Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1470/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 174 pkt 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

FSK 1470/04 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lutego 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędziowie NSA Jan Zając Gerard Czech Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3527/01 w sprawie ze skargi Małgorzaty R. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 18 września 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za 1995 r. oraz odsetek 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Małgorzaty R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 900 /dziewięćset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2004 r., I SA/Wr 3527/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalił skargę Małgorzaty R. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 18 września 2001 r. (...), w przedmiocie odmowy zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług z 1995 r. oraz odsetek.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, że zapłata kwot podatku od towarów i usług za 1995 r., określonych decyzją Urzędu Skarbowego w N. z dnia 21 lutego 1996 r., (...), nastąpiła w 1996 r. w miesiącach od maja do grudnia tego roku, co wynika z zestawienia wpłat dokonywanych przez podatniczkę w tymże roku, sporządzonego do akt sprawy przez Dział Rachunkowości Urzędu Skarbowego w N. W związku z uchyleniem decyzji wymiarowej z 1996 r. dokonane na jej poczet wpłaty stały się nadpłatą, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że z treści ostatnio cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca, jako kryterium rozstrzygające o zastosowaniu określonej normy prawnej /ustawa o zobowiązaniach bądź Ordynacja podatkowa/, przyjął datę powstania nadpłaty. Data ta, w sytuacji powstania nadpłaty wskutek uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, zdefiniowana została jako dzień dokonania zapłaty /art. 29 ust. 2 pkt 3 tej ustawy/. Bez znaczenia jest przy tym, że decyzja wymiarowa Urzędu Skarbowego w N. z dnia 21 lutego 1996 r. została uchylona wyrokiem NSA z dnia 13 września 2000 r., gdyż ustawodawca z datą uchylenia decyzji nie wiąże chwili powstania nadpłaty. Uwzględniając powołaną regulację prawną, Sąd przyjął za oczywiste, że za chwilę powstania nadpłaty należało przyjąć datę faktycznej zapłaty podatku określonego pierwszą decyzją wymiarową. Zauważył przy tym, że skarżąca akceptuje tak ustaloną datę powstania nadpłaty dla potrzeb obliczenia wysokości oprocentowania, które - w świetle postanowień art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - obliczane jest od dnia powstania nadpłaty /w tym wypadku - od dnia dokonania zapłaty/. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo zatem zastosowały te przepisy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków /nadpłaty/ podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od daty powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań.

Sąd zwrócił uwagę, że w dniu 14 listopada 2000 r. wydana została przez Urząd Skarbowy w N. decyzja wymiarowa, określająca zaległość w podatku od towarów i usług za 1996 r. wraz z odsetkami, a zatem w dniu 15 listopada tego roku, tj. w dniu dokonywania zwrotu nadpłaconego podatku wraz z oprocentowaniem i zwrotu uiszczonych wcześniej przez podatniczkę odsetek, istniała zaległość podatkowa stwierdzona tą decyzją w kwocie 9.317 zł. W świetle ww. przepisu organ podatkowy nie miał dowolności w zadysponowaniu nadpłatą, będąc zobowiązany do jej zaliczenia na poczet powyższej zaległości /co też uczynił/. Ten obowiązek organu w skardze nie jest kwestionowany, jak również nie jest kwestionowana sama kwota zaległości, którą przerachowano.

Sąd zaakcentował, że kwota zaległości wpłaconej przez podatnika i zarachowanej przez organ podatkowy na należność główną i odsetki za zwłokę, uległa przekształceniu w jednorodną nadpłatę bez prawnej możliwości jej rozdzielenia na zaległość główną i odsetki. Taki charakter nadpłaty powoduje ten skutek, że oprocentowaniu podlega cała wpłacona kwota, niezależnie od sposobu jej zarachowania przy wpłacie na zaległość główną odsetki. W takim stanie sprawy, zdaniem Sądu, nie można mówić o naruszeniu przez organy podatkowe art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nastąpiło zgodnie z tym przepisem.

Sąd w zaskarżonym wyroku zwrócił uwagę, że niezależnie od ww. zarzutu, strona wyraziła pogląd, że kwota należności podlegającej zwrotowi została wyliczona przez Urząd Skarbowy błędnie, a to z tej przyczyny, że oprocentowanie nadpłaty wyliczono jedynie od kwoty nienależnie uiszczonego podatku, natomiast nie naliczono takiego oprocentowania w odniesieniu do kwoty nienależnie zapłaconych przez podatniczkę odsetek. Dopiero od tak obliczonej kwoty należnej podatnikowi, tj. wpłaconych faktycznie kwot i oprocentowania naliczonego od całej wpłaconej sumy, Urząd Skarbowy mógł dokonać potrącenia. Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, że skarżąca nie kwestionuje samej kwoty zaległości, która pokryta została częścią nadpłaty, a jedynie twierdzi, iż kwota zwróconej na jej rzecz nadpłaty powinna być większa - z tego mianowicie powodu, iż zaniechano naliczenia oprocentowania od wpłaconej przez nią kwoty odsetek. Nie jest jednak wiadomym ani z treści skargi, ani z późniejszego pisma procesowego, w jaki sposób obliczono kwotę żądanego zwrotu podatku, skoro kwota podlegająca zaliczeniu równa jest wysokości zaległości, a ta nie jest kwestionowana.

Rozpatrując tak uzasadniony zarzut strony, zdaniem Sądu, należy mieć na względzie równoległość toczących się postępowań: o zwrot kwoty 9.317, 00 zł oraz o zwrot oprocentowania liczonego od wpłaconych przez podatniczkę w 1996 r. odsetek. Tym drugim postępowaniem objęte jest zatem to samo żądanie, które stanowi przesłankę żądania zwrotu kwoty 9.317 zł w sprawie niniejszej. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych wynika, że w zakresie wniosku strony o oprocentowanie kwoty zarachowanej przy wpłacie w 1996 r. na odsetki i zwróconej dnia 15 listopada 2000 r. było prowadzone odrębne postępowanie, zakończone wydaniem przez Urząd Skarbowy w N. decyzji z dnia 30 maja 2001 r. (...), umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe, utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 18 września 2001 r. (...). Po wniesieniu skargi na powyższą decyzję organu II instancji, obie te decyzje zostały uchylone w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ decyzją tejże Izby z dnia 4 grudnia 2003 r. Z oświadczenia pełnomocnika Izby Skarbowej, złożonego na rozprawie w dniu 19 marca 2004 r., wynika, że kwota oprocentowania od wpłaconych odsetek została stronie zapłacona. Sąd wyraził pogląd, że jeśli problem oprocentowania kwoty odsetek był rozpatrywany w odrębnym postępowaniu, nie mógł on mieć zasadniczego wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, której przedmiotem była zasadność odmowy zwrotu przez organy podatkowe kwoty 9.317 zł. Jak bowiem wynika z treści art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych podlegają kwoty nadpłat, rozumianych jako nadpłacone lub nienależnie uiszczone podatki. Zatem organ podatkowy I instancji prawidłowo zaliczył na zaległość i odsetki część nadpłaty /a nie - część oprocentowania/ i pozostałą część zwrócił podatniczce.

Sąd wskazał, że zarzut błędu matematycznego w podsumowaniu kwot przypadających do zwrotu został rozpatrzony w postępowaniu dotyczącym zwrotu oprocentowania od odsetek, co wynika z powoływanej wcześniej decyzji Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2003 r.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności Sąd uznał zarzuty skargi za nieskuteczne, zwracając uwagę, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy prawidłowo zastosowano art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej, zaś zarzut naruszenia norm prawa procesowego również nie znalazł potwierdzenia w aktach sprawy, co spowodowało konieczność oddalenia skargi, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Małgorzata R. /reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym/ zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu /1/ naruszenie art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tzn. poprzez zaniechanie ustalenia wysokości oprocentowania nadpłaconych odsetek, a następnie pomniejszenie błędnie wyliczonej nadpłaty podlegającej zwrotowi o kwotę zobowiązania podatkowego, jak również poprzez błędne powołanie się na decyzję z dnia 14 listopada 2000 r., która nie dotyczyła wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 9.317 zł oraz odsetek od tej należności w wysokości 4.711,50 zł; /2/ naruszenie art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, polegające na tym, że nie wyjaśniono z jakiego powodu nie naliczono odsetek od nienależnie wpłaconych odsetek i jakimi motywami organ uzasadniał takie swoje działanie; (3/ naruszenie art. 120 i 121 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu co do istoty sprawy przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych; (4/ naruszenie art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, poprzez niewłaściwe przerachowanie kwoty zobowiązania podatkowego z nadpłaty, przez co podatnik poniósł wymierną stratę finansową. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono "o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości" i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną, wskazano, że organy podatkowe na wniosek skarżącego z 10 listopada 2000 r. pokryły zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.317 zł wraz z odsetkami należnymi od tej kwoty w wysokości 4.689,20 zł, z nadpłaty w podatku, powstałej w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej (.../ wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 13 września 2000 r., I SA/Wr 1410/00. Zauważono, że organ podatkowy dokonał błędnego przerachowania zobowiązania podatkowego, więc Małgorzata R. zwróciła się o zwrot tegoż zobowiązania. Zwrócono przy tym uwagę, że wniosek z dnia 10 listopada 2000 r. o pokrycie zobowiązania z nadpłaty, został złożony w trakcie toczącego się postępowania wymiarowego w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej przez NSA. Ma to bardzo istotne znaczenie w tej sprawie, gdyż przerachowanie zobowiązania podatkowego powinno być dokonane w takim przypadku dopiero po prawidłowym wymierzeniu kwoty podlegającej zwrotowi, czego nie uczyniono, gdyż organ błędnie nie naliczył odsetek od nadpłaconych przez skarżącą odsetek, a jedynie naliczył je od kwoty głównej. Tak więc Małgorzata R. otrzymała zwrot nadpłaty w wysokości mniejszej niż powinien, choć kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami powinna być odjęta od kwoty nadpłaty (tzn. nadpłaconej należności głównej oraz odsetek/, powiększonej o odsetki naliczone od obu składników, tzn. od należności głównej oraz odsetek, które należą się podatniczce z tytułu nienależnie wpłaconego podatku. Uwzględniając, że sprawa oprocentowania nadpłaty była przedmiotem odrębnego postępowania, autor skargi kasacyjnej zauważył, że sposób przerachowania może mieć też dalsze niekorzystne finansowo konsekwencje dla podatniczki. Nie można przecież przyjąć, że najpierw należy odjąć zaległość podatkową od kwoty nadpłaty (kwoty głównej i odsetek/, przyjmując za wartość nadpłaty jej wysokość, która została wpłacona przez podatniczkę, a po tak dokonanym przerachowaniu od pomniejszonej kwoty nadpłaty naliczać odsetki, które będą się należeć podatniczce z powodu nienależnej wpłaty podatku. Podatniczka bowiem najpierw poniosła stratę nie z własnej winy, a dopiero następnie powstała u niej zaległość podatkowa w kwocie 9.317 zł.

Za nietrafne uznano twierdzenie Sądu, zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że: "jeśli zatem problem oprocentowania kwoty odsetek był rozpatrywany w odrębnym postępowaniu, nie mógł on mieć zasadniczego wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie mniejszej, której przedmiotem była zasadność odmowy zwrotu przez organy podatkowe kwoty 9.317 zł". Zwrócono uwagę, że problem oprocentowania mógł i prawdopodobnie będzie miał wpływ na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli bowiem okaże się, że zwrócono nadpłatę w za małej wysokości, to będzie trzeba wrócić do miejsca, gdzie popełniony został błąd, czyli do kwestii prawidłowego przerachowania zaległości. Zasadniczym więc błędem, który pociągnął za sobą kolejne, było nienaliczenie przez organ podatkowy odsetek od nienależnie nadpłaconych odsetek, co powinno było zostać uczynione przez organ z urzędu, zgodnie z zasadą, iż organy działają na podstawie przepisów prawa.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, trudno przyjąć, że Małgorzata R. żądając zwrotu przerachowanej kwoty zaległości czyniła to niezasadnie. Organ podatkowy nie naliczając odsetek od nadpłaconych odsetek zaniżył zwróconą kwotę nadpłaty o taką wysokość, która przewyższa znacznie kwotę przerachowanej zaległości. Tak więc organ błędnie przerachowując zaległość naraził Małgorzatę R. na stratę. W związku z tym wniosek o zwrot kwoty zaległości 9.317 zł i odsetek 4.689,20 zł był w pełni uzasadniony, choć i tak nie rekompensowałby całej straty Małgorzatę R. Dodatkowo podniesiono, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a fakt, że nadpłata nie została zwrócona przed powstaniem zaległości podatkowej, nie zmienia faktu, iż Małgorzata R. poniosła stratę już w momencie dokonania wpłaty nienależnego podatku wraz z odsetkami, choć nie należy zapominać, że w trakcie przerachowania toczyło się postępowanie w przedmiocie wymiaru kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, podtrzymując w uzasadnieniu w całości dotychczasową argumentację. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 16 lutego 2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zwrócił dodatkowo uwagę na błędne sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, zwracając uwagę, że w tych ramach nie wymieniono jakichkolwiek przepisów postępowania sądowego. Odnosząc się do podstawy skargi naruszenia przepisów prawa materialnego zarzucono, że powołany zarzut naruszenia art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie został przez wnoszącego skargę uzasadniony, w szczególności nie wiadomo komu autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie tego przepisu: organom podatkowym, czy też Sądowi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej nie powołano art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, który wymienia podstawy kasacji, tj. przyczyny, na podstawie których można zaskarżyć orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania może być podstawą skargi kasacyjnej w przypadku, jeżeli dotyczy ono postępowania przed Sądem I instancji oraz gdy naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono jednak zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /tj. przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wszystkie zarzuty odnoszą się w tym zakresie do postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe /art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa/. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Na powyższe wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy i Naczelny Sąd Administracyjny co do wymogów formalnych kasacji /np. w wyroku SN z dnia 21 marca 1997 r., I PKN 58/97 - OSNP 1997 nr 22 poz. 436; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2004 r., FSK 720/04/.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że osoba wnosząca skargę kasacyjną sformułowała skargę również w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego, a więc o podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku dotyczy wprawdzie naruszenia prawa materialnego art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ale naruszenie tego przepisu, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nastąpiło "poprzez niewłaściwe przerachowanie kwoty zobowiązania podatkowego z nadpłaty, przez co podatnik poniósł wymierną stratę finansową".

W zaistniałym stanie faktycznym nie można mówić o naruszeniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nastąpiło zgodnie z tym przepisem. Problem oprocentowania kwoty odsetek był bowiem rozpatrywany w odrębnym postępowaniu i nie mógł mieć zasadniczego wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, której przedmiotem była zasadność odmowy zwrotu przez organy podatkowe kwoty 9.317 zł. Jak bowiem wynika z treści art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych podlegają kwoty nadpłat, rozumianych jako nadpłacone lub nienależnie uiszczone podatki, więc organ podatkowy I instancji prawidłowo zaliczył na zaległość i odsetki część nadpłaty, a nie część oprocentowania, zaś pozostałą część zwrócił podatniczce. Należy przy tym zauważyć, że ponieważ skarga kasacyjna w istocie ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych, tj. naruszenia prawa materialnego, dla ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu miarodajne są niepodważalne ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Byłaby ona skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej uregulowanej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.