Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 458/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 1 i 5, art. 2 ust. 1- 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 6, art. 7 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 123 par. 1, art. 130 par. 1 i 2, art. 165 par. 2 i 4, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1-3, art. 200 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 63 ust. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2010 r., sprawy ze skargi I. i W. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Wójt Gminy ustalił I.M. i W.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 212 zł, przyjmując za przedmiot opodatkowania budynek pozostały położony w M. o powierzchni 30,82 m2.

W odwołaniu od tej decyzji małżonkowie I. i W.M., wnosząc o jej uchylenie, podkreślili, że nie posiadają budynków pozostałych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pod wskazanym przez organ adresem. Wyjaśnili, że posiadają jedynie altankę usytuowaną na terenie Rodzinnych Ogrodów Działkowych "[...]" o pow. użytkowej poniżej 35 m2, która w ich ocenie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Ponadto podnieśli, że wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję organu II instancji wydaną w tożsamej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2009 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa [art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz.844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l.]. Kolegium przywołało także treść art. 7 ust. 1 pkt 12 tejże ustawy, na mocy którego zostały zwolnione od podatku budynki położone na terenie pracowniczych ogrodów działkowych, nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach Prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą. Ponadto organ wskazał na przepis § 63 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.), który zawiera definicję pojęcia "powierzchnia zabudowy".

Kolegium stwierdziło, iż z ustaleń dokonanych w toku oględzin przeprowadzonych w dniu 4 lipca 2007 r. wynikało, że faktyczna powierzchnia użytkowa altany wynosiła 30,82 m2. Natomiast oględziny przeprowadzone w dniu 30 lipca 2008r. potwierdziły, że powierzchnia zabudowy altany wynosi 48,45 m2, a składa się na nią powierzchnia zabudowy budynku oraz powierzchnia tarasu. Powyższe potwierdzone zostało także w opinii biegłego, w której wskazano, że do powierzchni zabudowy wlicza się pole powierzchni występujące w obrysie przyziemia takich elementów budynku jak: prześwity, przejścia i przejazdy, krużganki, ganki, loggie wgłębne i loggio-balkony przystawione, werandy otwarte i oszklone, garaże i wiaty garażowe stanowiące integralną część budynku. Według biegłej, w przedmiotowej sprawie do powierzchni zabudowy altany należy przyjąć powierzchnię budynku wraz z tarasem liczoną jako obmiar po zewnętrznym obrysie fundamentów.

Kolegium stwierdziło zatem, że sporny budynek odpowiada definicji budynku z u.p.o.l., bowiem posiada fundamenty i jest trwale z gruntem związany. Biorąc pod uwagę, że jego powierzchnia zabudowy przekracza normy powierzchniowe ustalone w przepisach Prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych, stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto za prawidłowe organ II instancji uznał opodatkowanie budynku o powierzchni użytkowej 30,82 m2 stawką 6,88 zł za 1 m2 .

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ wskazał, że wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r. uchylił decyzję z dnia "[...]" w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r., jednakże od wyroku tego została wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisaną decyzję małżonkowie I. i W.M. wnieśli o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucili rażące naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5, art. 2 ust. 1 pkt 2, art.7 ust.1 pkt 12 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 i art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), § 63 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, jak również § 107 ust. 4 Regulaminu Pracowniczego Ogrodu Działkowego z dnia 7 kwietnia 2004 r. Ponadto skarżący zarzucili rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi podnieśli, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpoznając sprawę podatku od nieruchomości za inne lata, wydał korzystne dla skarżących wyroki: z dnia 9 lipca 2009 r., sygn .akt I SA/Ol 345/09 oraz z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 22/10. Zdaniem strony, podobnie w tej kwestii wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 września 2009 r. o sygn. akt III SA/Po 46/09. W ocenie skarżących, będąca w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania altana nie jest budynkiem ani w rozumieniu Prawa budowlanego, ani u.p.o.l. To bowiem na czym jest posadowiona z uwagi na wymiar nie można uznać za fundament, a taras nie ma w ogóle żadnej podstawy, którą by można było uznać za fundament. Zrobiono go w ten sposób, że na wylanym betonie ułożono płytki. W konsekwencji altana nie jest trwale związana z gruntem.

Niezależnie od powyższego, w ocenie strony bezspornym jest, że powierzchnia użytkowa altany nie przekracza dopuszczalnych 35 m². Powierzchnia 30,82 m², od której wymierzono podatek, jest równocześnie powierzchną zabudowy, gdyż powierzchnię tę mierzy się po obrysie ścian zewnętrznych, których taras nie posiada. Przeciwne wnioskowanie stanowi o naruszeniu § 63 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków i § 107 ust. 4 Regulaminu Pracowniczego Ogrodu Działkowego z dnia 7 kwietnia 2004 r.

Zdaniem skarżących udział pracownika Urzędu Gminy – mgr inż. I.D. w charakterze biegłego w sprawie powinien być wykluczony z uwagi na instytucję wyłączenia pracownika organu administracji publicznej. Podniesiono również, że zdaniem I.D. powierzchnię zabudowy liczy się jako obmiar po zewnętrznym obrysie fundamentów. Jednak, w ocenie strony, nawet przy przyjęciu takich założeń nie osiągnie się powierzchni zabudowy przekraczającej 35 m², bo jak już wskazywano, taras nie posiada fundamentów.

Powyższe, zdaniem skarżących, skutkowało naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego: legalizmu, zaufania do organów podatkowych, przekonywania i prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie tylko z przyczyn podniesionych w skardze, a część zarzutów skargi okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zasady i tryb kontroli sądowej działalności administracji publicznej reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływana dalej w skrócie jako p.p.s.a.. Zgodnie z jej postanowieniami, wyeliminowanie przez sąd administracyjny aktu wydanego przez organ administracji może nastąpić po stwierdzeniu, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) bądź w wyniku istnienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2010 w podatku od nieruchomości. Na etapie postępowania podatkowego kwestią sporną pomiędzy stronami było zaliczenie do podstawy opodatkowania tym podatkiem powierzchni tarasu. Przedmiotem sporu rozpoznawanej sprawie nie była natomiast kwestia, czy obiekt w postaci altany ogrodowej jest budynkiem w znaczeniu wynikającym z ustawy z dnia 15 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero w skardze skarżący wyrazili pogląd, że ich altana nie jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego ani w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według skarżących, potraktowanie tej altany jako budynku, stanowi naruszenie art.1a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art.3 pkt 2 prawa budowlanego. Wywodzili oni, że nie można uznać za fundament tego, na czym jest posadowiona altana, a jeśli chodzi o taras, to w ogóle nie ma on żadnej podstawy, którą można uznać za fundament. Późniejsze podniesienie tej kwestii, skarżący tłumaczyli brakiem wiedzy, co do tego, jakie wymogi musi spełniać altana, by mogła być potraktowana jako budynek. Zatem wnosząc skargę, podatnicy zasadniczo nie opierali swych twierdzeń na istnieniu podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, lecz na tym, że posiadany przez nich obiekt w ogóle nie podlega podatkowi od nieruchomości.

Rozpoznając tę skargę Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organów co do tego, że sporna altana jest budynkiem. Użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1). Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Powierzchnię użytkową budynku lub jego części definiuje art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy i jest to w myśl tej definicji powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, przy czym za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Z ustaleń organu odwoławczego wynika, iż sporna altana położona jest na terenie na Rodzinnego Ogrodu Działkowego "[...]". Do akt administracyjnych dołączony został protokół z oględzin altany przeprowadzonych w obecności małżonków M. przez pracowników Urzędu Gminy. Celem oględzin było ustalenie powierzchni zabudowy budynku położonego na terenie ROD "[...]". Oględziny przeprowadzono 30 lipca 2008r. Ich efektem było między innymi stwierdzenie, że budynek ma fundament. Z dokonanego pomiaru wynikało, że ma on powierzchnię 4,75m x 7,25 m (34,43 m2). Pomiary tarasu nie są już tak jednoznaczne. Jego długość ustalono na 8,50 m zaś szerokość liczona do słupa, na którym wsparte jest zadaszenie tarasu wynosi 1,20 m a razem ze słupem minimalnie 1, 30 a maksymalnie 1,65 m. Tego, czy także taras ma fundamenty, w protokole nie odnotowano, ograniczając się do stwierdzenia, że jest on wyłożony terakotą do słupów a jego kontur jest obłożony kamieniem. Pomiarami objęto także dobudówkę i wiatę.

Protokół oględzin nie został podpisany przez właścicieli altany, z uwagi na brak w protokole ogólnej powierzchni zabudowy altany. Nie zakwestionowali oni natomiast kwalifikowania altany jako budynku. Ponieważ sami podatnicy w złożonej w 2004r. informacji zakwalifikowali altanę jako budynek, to brak odpowiedniej korekty tej informacji powoduje, iż organ podatkowy, działający w oparciu o taką informację, nie ma podstaw do tego, by przyjmować, że podatnicy posiadają obiekt niebędący budynkiem. Zauważyć trzeba, że informacja w sprawie podatku od nieruchomości złożona w organie podatkowym w dniu 30 września 2004r. zawiera pouczenie, że za budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Trudno zatem podzielić zdziwienie podatników, wyrażone w odwołaniu, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z decyzją są "budynki pozostałe" pod adresem "[...]", podczas gdy, według nich, żadnych budynków zakwalifikowanych jako "budynki pozostałe" nie posiadają. W odwołaniu skarżący wskazali, że posiadają altankę o powierzchni użytkowej poniżej 35 m kw., więc niepodlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, przedmiotem sporu w sprawie mogła być jedynie kwestia czy altana należąca do podatników podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości.

Punktem wyjścia w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości jest oczywiście art. 2 ust. 1 pkt 1,2,3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 3 powołanej wyżej ustawy określa zaś podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości i są to: właściciel, posiadacz lub użytkownik nieruchomości lub obiektu budowlanego. Organ podatkowy ustala podatnika na podstawie danych zawartych w deklaracjach, do składania których zobowiązane są osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej lub na podstawie informacji składanych przez osoby fizyczne.

W rozpatrywanej sprawie ustalono, że podatnikiem są osoby fizyczne, zatem należy brać pod uwagę to, że w myśl art.6 ust.6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają m.in. budynki położone na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach Prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą. Oznacza to, iż altana na działce w rodzinnym ogrodzie działkowym musi posiadać powierzchnię zabudowy do 25 m kw. w miastach i do 35 m kw. poza granicami miast (art. 29 ust. 1 pkt 4 Prawa budowlanego).

Altana objęta niniejszym postępowaniem znajduje się poza granicami miasta, tak więc, aby być zwolnioną od podatku od nieruchomości, musi posiadać powierzchnię zabudowy nieprzekraczającą 35 m kw. Warunkiem podlegania altany na działce w rodzinnym ogrodzie działkowym zwolnieniu z podatku od nieruchomości jest zatem spełnienie wymogu określonej powierzchni zabudowy. Aby wliczyć do powierzchni zabudowy altany taras, musiałby być on - stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - wydzielony z przestrzeni, za pomocą przegród budowlanych, gdyż tylko wtedy stanowić może część budynku. Konieczne jest zatem zdefiniowanie na użytek sprawy pojęcia przegroda budowlana, czego organ nie uczynił. W szczególności nie rozważył czy tę przegrodę mogą stanowić filary wspierające zadaszenie.

Organ pierwszej instancji przed wydaniem rozstrzygnięcia zgromadził wcześniejsze protokoły oględzin pochodzące z 31 lipca 2004 r., z 18 października 2004r. oraz z dnia 25 października 2005r. a także opinię (nieopatrzoną żadną datą) dotyczącą powierzchni zabudowy budynku położonego na terenie na Rodzinnego Ogrodu Działkowego "[...]", działka nr "[...]" należącego do skarżących i informację w sprawie podatku od nieruchomości złożoną przez I.M. w dniu 28 września 2004r.

Z dwuzdaniowego uzasadnienia decyzji z dnia "[...]" wynika, że organ pierwszej instancji oparł się wyłącznie na informacji w sprawie podatku od nieruchomości i ustalił, że małżonkowie M. posiadają budowle, budynki i grunty wyszczególnione w rozstrzygnięciu. W rozstrzygnięciu natomiast wymieniono jedynie "budynki pozostałe".

Informacja w sprawie podatku od nieruchomości (k.5 akt administracyjnych) w rubryce D.2 " powierzchnia użytkowa budynków lub ich części wymienia w pkt 5 ppkt c) "budynki pozostałe" o powierzchni 38,51 m kw. Rubryka E "Informacja o przedmiotach lub podmiotach zwolnionych" pozostała niewypełniona.

Biorąc pod uwagę fakt, że organy podatkowe w pierwszej kolejności kierują się przy wymiarze podatku od nieruchomości informacjami składanymi przez właścicieli nieruchomości stosownie do art.6 ust.6 u.p.o.l., organ pierwszej instancji nie miał podstaw do tego by rozważać czy budynek wskazany w informacji podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, gdyż już powierzchnia użytkowa przekraczała normy powierzchni zabudowy określone w prawie budowlanym dla altan (przy założeniu oczywiście, że opierał się na informacji złożonej w 2004r.). Nieznane jednak pozostają przyczyny, dla jakich wymierzył podatek od powierzchni 30,82 m kw.

Z decyzji organu odwoławczego wynika natomiast, że podatnicy w dniu 17 kwietnia 2007r. złożyli korektę do informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazywali powierzchnię użytkową budynku do opodatkowania. Korekty informacji, o której mowa w decyzji odwoławczej, nie zwierają akta administracyjne. Nie zawierają też one wskazanego w tej decyzji protokołu oględzin z dnia 4 lipca 2007r. obejmującego ustalenia, co do powierzchni użytkowej budynku (30,82 m kw.). Oznacza to, że przedstawione Sądowi akta są niekompletne, co powoduje, że nie jest możliwa prawidłowa kontrola rozstrzygnięcia, którego dotyczy skarga. Organ w swych ustaleniach nie może powoływać się na dowody czy dokumenty, których nie dołączył do akt. Jeśli to uczyni, jego twierdzenia i argumenty na nich oparte, usuwają się spod kontroli Sądu.

Na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2010 r. pełnomocnik SKO podał, iż w posiadanych przez niego aktach znajduje się informacja w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 17 kwietnia 2007 r. złożona przez podatników, gdzie w pozycji D.2 pkt 1 wpisano altanka 34,20 m kw., natomiast rubryka D.2 pkt 5 została niewypełniona. Pozycja D.2. pkt 1 dotyczy zaś budynków mieszkalnych. Z istniejącej korekty informacji wynika zatem, że podatnicy zakwalifikowali obiekt na terenie ROD jako budynek mieszkalny. Jeśli zatem organ pierwszej instancji nie zaakceptowałby takiej kwalifikacji powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe i przeprowadzić je według zasad zawartych w Ordynacji podatkowej. Tylko wówczas, gdy nie wystąpiły żadne zmiany w stanie faktycznym, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie stosuje się przepisów art.165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. tzn. organ nie jest zobowiązany wszczynać postępowania podatkowego. Tymczasem organ pierwszej instancji postąpił tak jakby nadal aktualna była informacja z 2004r., zaś organ odwoławczy dysponujący (prawdopodobnie) przy rozpatrywaniu odwołania uaktualnioną informacją nie dostrzegł, że podatnicy zadeklarowali do opodatkowania budynek mieszkalny. Oczywiste jest, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie wynika z deklaracji czy informacji o posiadanych przez określone podmioty nieruchomościach. Podstawą wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Jednakże ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nakłada w art. 6 ust.6 na osoby fizyczne obowiązek złożenia organowi podatkowemu informacji zawierające dane niezbędne do wymierzenia podatku, i w zasadzie to te informacje, jeżeli nie budzą wątpliwości, stanowią podstawę do corocznego wymiaru podatku.

Decyzja organu odwoławczego nawiązuje do protokołów oględzin spornego obiektu a także do opinii biegłego, który wypowiedział się w kwestii sposobu określania powierzchni zabudowy budynku. Z akt sprawy nie wynika, aby zostało wydane postanowienie o powołaniu biegłego. W myśl art.197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Stosownie do § 2 tego przepisu powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego, zaś § 3 reguluje kwestie wyłączenia biegłego stanowiąc, że do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2, w pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków. W art. 197 § 1 O.p. wyraźnie stwierdza się, że biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi. Nie musi to być zatem biegły wpisany na stosowną listę, prowadzoną przez określony organ. Każdy, kto ma specjalistyczną wiedzę, może zostać powołany na biegłego w sprawie, chyba, że przepis szczególny wskazuje na konkretną kategorię osób.

Użyte w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej słowo "może" a nie "obowiązany jest" wskazuje, iż prawna regulacja korzystania z opinii biegłego lub biegłych pozostawia organowi swobodę w zastosowaniu z tego rodzaju środka dowodowego. Zakres tej swobody wyznaczany jest m.in. dyrektywą zawartą w art. 122 Ordynacji, a więc zobowiązującą organ podatkowy do ustalenia faktów prawotwórczych lub innych zgodnie z prawdą materialną. Przesłanką warunkującą powołanie biegłego jest zaś niezbędność uzyskania przez organ podatkowy wiadomości specjalnych, które potrzebne są do wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny. Mają one przyczynić się do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, zgodnie z ustaleniami odpowiadającymi prawdzie materialnej. Skoro w niniejszej sprawie organ powołał się na opinię biegłego to znaczy, że nie posiadał wystarczających wiadomości specjalnych do tego by zbadać wszystkie kwestie istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Konsekwencja dostrzeżenia tej potrzeby musiało być jednak dopełnienie warunków formalnych, jakie wiążą się z powołaniem biegłego a tego w toku postępowania nie uczyniono.

O powołaniu biegłego organ podatkowy rozstrzyga w formie postanowienia (w niniejszej sprawie brak takiego postanowienia). Postanowienie to, oprócz osoby biegłego, powinno zawierać szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii. Postanowienie może zawierać szczegółowe pytania, na które biegły powinien odpowiedzieć w opinii. Treść postanowienia jest istotna zwłaszcza z punktu widzenia strony postępowania, która uzyskuje dzięki temu niezbędne informacje na temat okoliczności związanych z uczestniczeniem biegłego w postępowaniu.

Udział strony w postępowaniu dowodowym polegającym na sporządzeniu opinii biegłego jest zagwarantowany, jeśli strona ma możliwość odniesienia się do tej opinii po jej sporządzeniu, a przed rozstrzygnięciem w sprawie. W niniejszej sprawie, do czasu wdania decyzji przez organ odwoławczy, strona nie była w żaden sposób informowania, że organ skorzysta z opinii biegłego. Trudno w tej sytuacji mówić o zagwarantowaniu jej udziału w postępowaniu dowodowym, co stanowi ewidentne naruszenie art.123 §1 Ordynacji podatkowej nakazującego zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwienie im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy może odstąpić od stosowania zasady przewidzianej w art.123 §1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony oraz w przypadkach, o których mowa w art.200 § 2 pkt 2 Ordynacji (tj. w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego). W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły zatem przesłanki dające podstawę do odstąpienia przez organ od wykonania obowiązków wynikających z art.123§1 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się więc należało ze skarżącymi, że I.D. - pracownik Urzędu Gminy - nie może być w niniejszej sprawie biegłym z uwagi na to właśnie, że jest pracownikiem organu podlegającym wyłączeniu. W roli biegłego pracownik organu nie może występować nawet, jeśli ma wiadomości specjalne w określonej dziedzinie. Oczywiście dotyczy to sytuacji, gdy tę funkcję miałby pełnić na użytek sprawy prowadzonej przez organ, którego jest pracownikiem. Biegłym może być tylko osoba w żaden sposób nie zainteresowana rozstrzygnięciem sprawy. Biegły nie powinien bowiem posiadać interesu prawnego ani faktycznego w sprawie.

Ustalenia faktyczne oparte mogą być tylko na dowodach zgromadzonych przez organ podatkowy, przez ten organ sprawdzonych i ocenionych pod względem ich zgodności z rzeczywistością oraz z prawem. Tylko tak przygotowany materiał dowodowy może być przedmiotem analizy i oceny organu podatkowego oraz służyć budowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, co do wszystkich istotnych okoliczności sprawy, spoczywający na organie podatkowym zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje, że rozpatrzenie oraz ocena zebranego materiału nie mogą ograniczać się tylko do informacji przedstawionych przez stronę, lecz wymagają czynnej postawy organu podatkowego w zakresie jego gromadzenia. W świetle tego przepisu, organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia braku dostatecznych danych potrzebnych do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, ma obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego. Konsekwencją tego, że zakres oceny materiału dowodowego odnosi się wyłącznie do dowodów, które zostały zebrane w toku prowadzonego postępowania, jest związanie organu podatkowego w procesie wydawania decyzji lub postanowienia zakresem i treścią przeprowadzonych przez siebie dowodów. W niniejszej sprawie zakres ten został w sposób oczywisty przekroczony. Opisany stan rzeczy świadczy jednoznacznie o tym, że ustalenia faktyczne oparte są w części na niejasnych podstawach faktycznych. Mimo to, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowy budynek przekroczył powierzchnię 35 m kw., bowiem jego powierzchnia zabudowy wynosi 48,45 m kw. gdyż, zdaniem organu podatkowego, należy doliczyć powierzchnię tarasu.

Ponieważ ustalenia faktyczne oparte zostały o niekompletny materiał dowodowy i są niepełne, przedwczesne jest w zasadzie wypowiadanie się co do prawidłowości zastosowanego prawa materialnego. Ponieważ jednak zakres koniecznych ustaleń jest zdeterminowany przepisami prawa materialnego, celowe jest zwrócenie uwagi na pewne aspekty, które powinny być uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Otóż możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art.7 us.1 pkt 12 powiązana została z pojęciem powierzchni zabudowy a nie powierzchni użytkowej budynku. To ostatnie pojęcie jest w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zdefiniowane w art.1a pkt 5. Skoro art.7 ust.1 pkt 12 odsyła do norm powierzchni ustalonych w Prawie budowlanym dla altan i obiektów gospodarczych, oczywistym jest, że poszukiwać należy w Prawie budowlanym definicji pojęcia powierzchnia zabudowy. Art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo budowlane określa normy powierzchni zabudowy w kontekście pozwoleń na budowę. Zgodnie z jego treścią budowa wolno stojących parterowych budynków gospodarczych, wiat i altan oraz przydomowych oranżerii (ogrodów zimowych) o powierzchni zabudowy do 25 m kw. lub do 35 m kw. nie wymaga pozwolenia na budowę. Ustawa prawo budowlane nie zawiera jednak definicji pojęcia "powierzchnia zabudowy".

Organ odwoławczy wskazał na definicję powierzchni zabudowy zawartą w § 63 ust.2 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 29 marca 2001 r. ( Dz. U. z 2001 r., Nr 38, poz.454). W myśl tego przepisu przez powierzchnię zabudowy rozumie się pole powierzchni figury geometrycznej określonej przez kontur, o którym mowa w ust.1 pkt 3 tj. numeryczny opis konturu wyznaczonego przez prostokątny rzut na płaszczyznę poziomą zewnętrznych płaszczyzn ścian zewnętrznych kondygnacji przyziemnej budynku, a budynkach posadowionych na filarach, kondygnacji opartej na tych filarach - zwanego konturem zabudowy. Podkreślenia wymaga, że ów kontur jest wyznaczany rzutem zewnętrznych płaszczyzn ścian. Zatem konturu nie mogą wyznaczać inne elementy niż płaszczyzny ścian.

W sytuacji zatem braku ścian nie ma możliwości wykonania ich rzutu. Z protokołu oględzin z dnia 30 lipca 2008 r. dołączonego do akt administracyjnych wynika natomiast, że taras jedynie z jednej strony jest zabudowany ścianą altany natomiast z pozostałych trzech stron jest otwarty. Tak więc z pewnością, opierając się tylko na w § 63 ust.2 Rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie można uznać, tak wydzielonej z przestrzeni części zwanej przez strony sporu "tarasem" za część, którą należy zaliczać do powierzchni zabudowy. Organ odwoławczy powołał się wprawdzie na definicję pojęcia powierzchni zabudowy zawartą § 63 ust.2 Rozporządzenia, lecz konkludował, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega altana posiadająca status budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz "mająca powierzchnię zabudowy według obmiaru po zewnętrznym obrysie fundamentów przekraczająca 25 m kw. w miastach i 35 m kw. poza granicami miast". Konkluzja ta odnosi się w sposób oczywisty do fundamentów budynku, podczas gdy definicja pojęcia "powierzchnia zabudowy", jak już wyżej wskazano, do fundamentów nie nawiązuje, lecz do "zewnętrznych płaszczyzn ścian kondygnacji przyziemnej budynku". Organ odwołując się ponadto do opinii biegłej przyjął, że do powierzchni zabudowy należy zaliczyć powierzchnię budynku wraz z tarasem liczoną jako obmiar po zewnętrznym obrysie fundamentów. W materiale dowodowym trudno dopatrzyć się ustaleń co do tego czy tras posiada fundamenty, pomijając już, że biegła powołała się na Polską Normę PN -ISO-9836:1997 wskazującą co należy wliczać do powierzchni zabudowy, gdy tymczasem norma ta określona Rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 3 kwietnia 2001 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm dla budownictwa (Dz. U. Nr 38, poz. 456 i Nr 1001 poz.1104) nie obowiązuje od dnia 16 grudnia 2002r., gdyż Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 września 2002 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm dla budownictwa ( Dz. U. z 2002 r. nr 156, poz.1304) w §1 wprowadziło w pkt.1 zapis, że rozporządzenie traci moc z dniem 16 grudnia 2002r.

Z analizy przepisów przytoczonych przez organ odwoławczy jednoznacznie wynika, że możliwość doliczania powierzchni tarasu nie wynika z § 63 ust.2 Rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r., lecz właśnie z nieobowiązującej normy PN -ISO-9836:1997. De facto więc, w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie została wskazana podstawa prawna pozwalająca zaliczyć do powierzchni zabudowy zadaszony taras zabudowany jedną ścianą altany natomiast z pozostałych trzech stron otwarty. Tym samym w sposób oczywisty organ naruszył zasadę legalizmu ustanowioną przepisem art.120 Ordynacji podatkowej opierając się na przepisie nieobowiązującym. Organ nie rozważył ponadto, czy Rozporządzenie z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków może być uznane za przepisy prawa budowlanego, do których odwołuje się art.7 ust.1 pkt 12 u.p.o.l., skoro zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 i Nr 120, poz. 1268, ze zm.). Dokonaną przez Sąd ocenę prawną co do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia organ uwzględni przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Reasumując należy stwierdzić, że przeprowadzone postępowanie podatkowe dalekie jest od prawidłowości. Składa się na to niekompletność akt, powołanie się przez organ na dokumenty i protokół, których nie ma w aktach sprawy, co stanowi naruszenie art. 187§1 Ordynacji podatkowej, dopuszczenie dowodu z opinii biegłego (a raczej posłużenie się pismem pracownika organu, które potraktowano jako opinię biegłego) w sposób naruszający art.197 §1 Ordynacji a także pominięcie udziału strony w rozumieniu art.123 § 1 Ordynacji podatkowej. Dostrzeżone przez Sąd uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ miały one wpływ na ustalenie stanu faktycznego, który do końca pozostał niejasny, zwłaszcza, jeśli chodzi o taras jako ewentualny element budynku.

Zauważyć jednak trzeba, że skarżący wyraźnie nie rozróżniają pojęć powierzchnia użytkowa i powierzchnia zabudowy. Powierzchnia użytkowa ma znaczenie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast powierzchnia zabudowy, biorąc pod uwagę konstrukcję art.7 ust.1 pkt 12 u.p.o.l., decyduje o podleganiu obiektu zwolnieniu podatkowemu. Z pewnością powierzchnia użytkowa mieści się w powierzchni zabudowy, ale nie jest z nią tożsama.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia §107 ust.4 Regulaminu Pracowniczego Ogrodu działkowego uchwalonego przez Krajową Radę Polskiego Związku Działkowców w dniu 7 kwietnia 2004r. Art.7 ust.1 pkt 12 prawa budowlanego nie odwołuje się bowiem do tego Regulaminu, lecz do przepisów Prawa budowlanego.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności powinien zbadać, jaka informacja w sprawie podatku od nieruchomości była aktualna na rok 2010, w szczególności czy obejmowała ona budynek mieszkalny czy "pozostały" i jaką powierzchnię użytkową zadeklarowano. W zależności od dokonanych ustaleń, jeśli organ znajdzie podstawę do zakwestionowania sposobu zakwalifikowania obiektu (altany) przez samych podatników, powinien zbadać jaka jest powierzchnia zabudowy altany poprzez ponowne dokonanie oględzin spornego obiektu i w razie utrzymywania się wątpliwości, co do tego czy do powierzchni zabudowy zaliczyć powierzchnię zadaszonego tarasu, skorzystać z wiadomości specjalnych biegłego do spraw budownictwa, który wypowie się co do wystąpienia elementów wyznaczających zakres powierzchni zabudowy, w szczególności wyjaśni czy przegroda budowlana jest odpowiednikiem ściany oraz co do stosowanych w prawie budowlanym metod obliczania powierzchni zabudowy. Dopiero ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny będzie mógł stanowić podstawę do rozstrzygnięcia kwestii związanej z możliwością zastosowania przewidzianego w art.7 ust.1 pkt 12 u.p.o.l. zwolnienia podatkowego. Dokonaną przez Sąd ocenę prawną, organ uwzględni przy ponownym rozpatrzeniu sprawy stosownie do art.153 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit.c) p.p.s.a. ustawy orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 wyżej powołanej ustawy. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt II wyroku oparto na przepisie art. 152 p.p.s.a.