Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 888/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 60 par. 1 pkt 2, art. 61 par. 1-1a, art. 62 par. 4, art. 62b par. 1 pkt 3, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Bożena Kasprzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji w K. (poprzednio C.1 spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2018 r. nr 1001-IER.613.3.2018.2.U16.AL 1001-18-054796 w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczącego zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 24 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy własne postanowienie z 12 marca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 17 maja 2017 r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej 15 maja 2017 r. na poczet zobowiązania C spółki z o.o. (dalej: "spółka", "skarżąca") z tytułu podatku VAT za marzec 2017 r. na należność główną oraz odsetki za zwłokę.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż poprzez platformę e-deklaracje spółka C złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach, w dniu 25 kwietnia 2017 r., deklarację VAT-7 za marzec 2017 r. z wykazaną kwotą podatku do wpłaty w wysokości 134.870,- zł. W dniu 15 maja 2017 r. na konto Urzędu Skarbowego w Pabianicach wpłynęła wpłata w wysokości 49.915,60 zł, dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego G sp. z o.o. w K., na poczet zobowiązania w podatku VAT za 03/2017 r. spółki C.

Postanowieniem z 17 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach poinformował skarżącą o zaliczeniu ww. wpłaty na poczet zaległości w podatku VAT za marzec 2017 r., w tym na: należność główną kwoty 49.697,80 zł i odsetki za zwłokę kwotę 217,80 zł.

Postanowieniem z 30 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. postanowienia z 17 maja 2017 r. i postanowieniem z 12 marca 2018 r. stwierdził nieważność ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach. Po rozpoznaniu zażalenie spółki, postanowienie to utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięciem z 24 maja 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, iż z dowodu wpłaty z 15 maja 2017 r. na kwotę 49.915,60 zł, jak i ze złożonych przez spółkę wyjaśnień wynika, że dokonano jej za pośrednictwem rachunku bankowego spółki G na poczet zobowiązania w podatku VAT za 03/2017 r. spółki C. Powyższe oznacza, że ww. wpłata została dokonana przez podmiot niebędący podatnikiem posiadającym zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2017 r. Jak podkreślił organ podatkowy, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1, w związku z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") zapłata podatku dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Wpłata, dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika, wykracza poza uregulowania art. 62b O.p., który zawiera zamknięty katalog przypadków dopuszczających zapłatę podatku przez inny podmiot niż podatnik. Nie jest zatem możliwa zapłata podatku przez inny podmiot, niezależnie od formy zapłaty podatku (gotówkowa lub bezgotówkowa), poza przypadkami wymienionymi w tym artykule. Mając na uwadze powyższe, środki wpłacone na rachunek organu podatkowego przez osobę trzecią niebędącą podmiotem żadnego stosunku podatkowoprawnego (poza wymienionymi w ww. artykule), będą stanowiły świadczenie nienależne. Tym samym postanowienie potwierdzające, iż doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty przez podmiot niebędący podatnikiem, jest postanowieniem obarczonym wadą powodującą konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie to nie może bowiem potwierdzać stanu prawnego i faktycznego, naruszając w sposób oczywisty istniejące w tym zakresie prawo. Skoro zatem ustalono, że istnieje przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to obowiązkiem organu podatkowego było usunięcie z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia poprzez stwierdzenie jego nieważności.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie ww. postanowień, umorzenie postępowania w sprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie przez organ i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, podczas gdy postanowienie to było dotknięte wadami uzasadniającymi jego uchylenie i umorzenie postępowania;

- art. 62 § 1 oraz art. 62b § 1, w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez organ, iż dokonana w dniu 20 kwietnia 2017 r. wpłata nie została uiszczona przez podatnika i wobec tego nie zalicza się jej na poczet zobowiązania podatkowego C sp. z o.o., a co za tym idzie, że doszło do wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z rażącym naruszeniem przepisów, podczas gdy podatek został uiszczony przez podatnika przy wykorzystaniu tzw. wyręczyciela, wobec czego nie doszło nie tylko do rażącego naruszenia prawa, ale do jakiegokolwiek naruszenia prawa;

- art. 121 § 1, w zw. z art. 235 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do organów podatkowych;

- art. 122, w zw. z art. 191, w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych, na podstawie których wydano orzeczenie, iż zapłata dokonana z rachunku bankowego podmiotu trzeciego nie była zapłatą ze środków pieniężnych podatnika i nie była dokonywana przez niego, a przez tenże podmiot trzeci;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, pomimo niezapewnienia podatnikowi w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (tj. w postępowaniu o stwierdzenie nieważności) czynnego udziału i niepoinformowanie go o zebraniu całego materiału dowodowego przed wydaniem postanowienia, co doprowadziło do pozbawienia go możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału bezpośrednio przed wydaniem postanowienia;

- art. 128, w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia, mimo nieistnienia przesłanki uzasadniającej jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, co doprowadziło do naruszenia zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych;

- art. 247 § 1 pkt 3, w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 16 maja 2017 r, pomimo nieistnienia ku temu przesłanki, tj. rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu tego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 grudnia 2018 r., I SA/Łd 510/18, oddalił skargę spółki uznając zarzuty w niej zawarte za bezzasadne.

Sad uznał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podmiot trzeci, który uiścił zobowiązanie podatkowe za skarżącą spółkę, działał w charakterze wyręczyciela, a tym samym, czy w sprawie doszło do wygaszenia obowiązku podatkowego spółki. Sąd uznał, po analizie przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i art. 62b § 1 pkt 1-3 i § 2 O.p., że tylko ściśle określone osoby w określonych warunkach mogą dokonać zapłaty podatku za podatnika i wszystkie określone w tych przepisach warunki muszą zostać spełnione łącznie. Niespełnienie bowiem któregokolwiek z tych warunków powoduje brak możliwości uznania dokonanej wpłaty za prawnie skuteczne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika, obowiązanego do zapłaty podatku. Dodatkowo Sąd przytoczył treść przepisu art. 60 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w obrocie bezgotówkowym za termin dokonania zapłaty podatku uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika. Natomiast zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu (art. 61 § 1 O.p.). Sąd podkreślił, że stosunek cywilnoprawny, zawiązany pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią, nie ma znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych). W prawie podatkowym obowiązuje zasada, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika. Co do zasady zapłata podatku przez inny podmiot - niezależnie od ewentualnych porozumień istniejących pomiędzy tym podmiotem a podatnikiem - nie jest skuteczna i nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (z wyjątkiem przypadków określonych w art. 62b O.p.). Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią. Sąd przyjął dalej, że skoro postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty jest dokumentem potwierdzającym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (w całości lub części), to istotnym jest aby dokument ten był zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Nie można zatem potwierdzać wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do skutecznej zapłaty podatku przez podatnika. W konsekwencji Sąd uznał, że zasadnie organy przyjęły, iż w sprawie nie można przyjąć, że podmiot trzeci, który dokonał wpłaty za skarżącą spółkę, działał w charakterze wyręczyciela.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 29 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 589/19 uchylił ww. wyrok WSA w Łodzi z 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Łd 510/18 i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.

NSA uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie sądu odwoławczego, WSA w Łodzi stanął na nieprawidłowym stanowisku wskazując, że "spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podmiot trzeci, który uiścił zobowiązanie podatkowe za skarżącą spółkę działał w charakterze wyręczyciela, a tym samym, czy w sprawie doszło do wygaszenia obowiązku podatkowego spółki", co świadczy o błędnej ocenie przedmiotu sprawy. Spór w sprawie dotyczy bowiem tego – jak uznał NSA - czy w jej realiach wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, w szczególności czy doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rolą Sądu jest dokonanie oceny, czy organy prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły, bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie dokonał oceny wagi stwierdzonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi naruszeń przy wydawaniu postanowienia przez Naczelnika US w Pabianicach, co do którego stwierdzono nieważność, w szczególności nie przeprowadził ustaleń czy ewentualne naruszenie przepisów miało charakter naruszenia rażącego.

NSA zalecił zatem, że obowiązkiem Sądu I instancji będzie dokonanie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem powyższych uwag i ocen prawnych dotyczących trybu w jakim zostało podjęte.

Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty w niej zawarte za niezasadne.

Sprawa jest rozpoznawana po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, opisanym wyżej wyrokiem z 29 września 2022 r. (I FSK 589/19), orzeczenia tut. Sądu z 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Łd 510/18. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego postanowienia muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko i wytyczne wyrażone przez NSA.

Skargę złożono na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2018 r., którym utrzymano w mocy wcześniejsze rozstrzygnięcie tego organu podatkowego o stwierdzeniu nieważności – na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach o zaliczeniu wpłaty 49.915,60 zł (dokonanej przez G Sp. z o.o.) na poczet zaległości podatkowej C sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pór w sprawie dotyczy tego, czy w realiach sprawy wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, w szczególności czy doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zalecił też, aby Sąd I instancji dokonał oceny wagi naruszeń prawa jakie stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odniesieniu do wydanego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach, w szczególności w zakresie ustaleń czy ewentualne naruszenie przepisów miało charakter naruszenia rażącego.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten stosuje się odpowiednio do postanowień, na które przysługuje zażalenie (art. 219 O.p.). Przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji (postanowienia) jest zatem wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności tych aktów z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ostateczną decyzją (postanowieniem). Naruszenie prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej (postanowienia), tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja (postanowienie) została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zatem mówiąc o wydaniu decyzji z "rażącym naruszeniem prawa" należy mieć na uwadze takie uchybienie, które jest istotne, dostrzegalne natychmiast przy zestawieniu treści orzeczenia z treścią przepisu prawa, który miał zastosowanie w sprawie.

W związku z tym w niniejszej sprawie Sąd musiał ocenić prawidłowość wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 17 maja 2017 r., wydanego na podstawie art. 62 § 4 O.p. (o zaliczeniu wpłat na należność podatkową podatnika), w kontekście przesłanki stwierdzenia nieważności tego postanowienia, tj. wydania go z rażącym naruszeniem prawa.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym panuje ugruntowany pogląd co do charakteru prawnego postanowienia wydanego na podstawie art. 62 § 4 O.p. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Ze względu na charakter tego postanowienia nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym (por. wyroki NSA: z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 35/21; z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1252/15; z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3278/15; z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2452/18, publ. CBOSA).

Skoro postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet należności podatkowej ma charakter formalny i potwierdza jedynie wykonanie czynności rachunkowych w rozliczeniu wpłaty, to ocenie prawnej musi być poddana także kwestia prawidłowości dokonania tej wpłaty.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że w dniu 15 maja 2017 r. na konto Urzędu Skarbowego w Pabianicach wpłynęła kwota 49.915,60 zł z rachunku bankowego G sp. z o.o. w K., na poczet zobowiązania spółki C w podatku VAT za marzec 2017 r. Skarżąca utrzymuje, że zapłaciła przedmiotową zaległość podatkową z wykorzystaniem tzw. "wyręczyciela".

Ten sposób zapłaty zaległości podatkowej, tyle że na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. skarżącej spółki, został już oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 902/19.

W wyroku tym NSA wskazał, iż niekwestionowaną zasadą na gruncie Ordynacji podatkowej jest to, że obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatniku i tylko on, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, może ten obowiązek wykonać, na co wskazywał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołując się na przepisy art. 4, art. 5 i art. 8 O.p.

NSA podkreślił, że zasadzie tej świadczy także treść wielu przepisów zawartych w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej - zatytułowanym "wygaśnięcie zobowiązań podatkowych", w których to przepisach mowa jest o zapłacie podatku(ów) przez podatnika(ów). Zakres dopuszczalnych prawnie wyjątków od powyższej zasady określony został w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 62b O.p. Przepis ten w § 1 stanowi, że zapłata podatku może nastąpić także przez: (1) małżonka podatnika, jego wstępnych, pasierba, rodzeństwo ojczyma i macochę; (2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym; (3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł. Zatem tylko w tych enumeratywnie wskazanych przypadkach możliwa jest zapłata podatku obciążającego danego podatnika przez inny podmiot, aniżeli sam podatnik.

Następnie NSA wskazał na art. 61 § 1 O.p., stanowiący że zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu. W przypadku płatności następującej za pośrednictwem rachunku bankowego, przez zapłatę podatku przez podatnika należy rozumieć zapłatę z rachunku bankowego podatnika, na jego polecenie. Potwierdza to również treść art. 60 § 1 pkt 2 O.p. określającego termin zapłaty podatku, w którym to przepisie mowa jest o tym, że w obrocie bezgotówkowym za termin zapłaty podatku uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-pożyczkowej (...). Również w art. 60 § 1a tej ustawy mowa jest o poleceniu przelewu z rachunku bankowego podatnika w banku lub instytucji kredytowej (...) oraz dalej o dniu złożenia zlecenia płatniczego przez podatnika.

W sprawie rozpoznanej przez NSA – jak i w niniejszej sprawie - wpłata podatku na poczet zaległości podatkowej skarżącej dokonana została przez inny podmiot, z jego rachunku bankowego, w zakresie wykraczającym poza dozwolony wyjątek (art. 62b § 1 pkt 3 O.p.), a zatem nie było podstaw do uznania, że zapłaty podatku w rozumieniu powyższych przepisów dokonała spółka jako podatnik.

NSA podkreślił, że nie ma też uzasadnionych podstaw do zarzucania organom podatkowym, iż te - czego domaga się spółka - nie zbadały do kogo należały środki pieniężne wpłacone na rachunek bankowy organu podatkowego z rachunku bankowego tego innego podmiotu, gdyż mogłoby to, według spółki, doprowadzić do uznania, że to właśnie spółka zapłaciła podatek.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, już bowiem sam fakt dokonania takiej wpłaty przez inny podmiot, z jego rachunku bankowego, w kwocie powyżej 1000 zł (art. 62b § 1 pkt 3 O.p.) eliminuje możliwość uznania, że wpłaty podatku dokonała spółka jako podatnik. Przyjęcie stanowiska spółki za zasadne podważałoby sens przepisów ustanawiających wymóg zapłaty podatku przez podatnika i ustanawiania dopuszczalnych wyjątków od tego wymogu, a niezależnie od tego realizacja przypisywanego przez spółkę organom podatkowym obowiązku analizowania i ustalania, czyje środki zgromadzone zostały na danym rachunku bankowym, czy jego posiadacza, czy może innych podmiotów, jest bezprzedmiotowe i byłoby niewykonalne. Właśnie po to przyjęto taki, a nie inny kształt obowiązujących w tym zakresie przepisów, aby dokonywanie takich niemożliwych do zrealizowania w praktyce obowiązków nie wchodziło w ogóle w rachubę. Oznacza to w konsekwencji, że zapłata dokonana z przez inny podmiot, z jego rachunku bankowego, z przekroczeniem limitu określonego w art. 62b § 1 pkt 3 O.p. w oczywisty sposób nie mogła prowadzić do wygaszenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. (a w niniejszej sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.).

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną w powyższym wyroku z dnia 21 grudnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 902/19. Jeżeli organ podatkowy rozliczył wpłatę 49.915,60 zł, jaka wpłynęła z rachunku bankowego G sp. z o.o., na poczet zobowiązania skarżącej spółki w podatku VAT za marzec 2017 r., to uczynił to wbrew przepisowi art. 62 § 1 O.p., zgodnie z którym - "Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika".

Skoro rozliczenie przedmiotowej wpłaty odbyło się wbrew nakazowi określonemu w ww. przepisie, to miało charakter rażący, co oznacza, że z rażącym naruszeniem prawa (art. 62 § 4 O.p.) wydano także postanowienie z 17 maja 2017 r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej 15 maja 2017 r. przez spółkę G na poczet zaległości obciążającej skarżącą. Wobec tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi miał podstawy aby zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 219 Op. stwierdzić nieważność tego postanowienia.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, w tym również art. 123 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, pomimo niezapewnienia podatnikowi w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (tj. w postępowaniu o stwierdzenie nieważności) czynnego udziału i niepoinformowanie go o zebraniu całego materiału dowodowego przed wydaniem postanowienia, co doprowadziło do pozbawienia go możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału bezpośrednio przed wydaniem postanowienia. W ocenie Sądu naruszenie przez organ odwoławczy art. 123 § 1 O.p. (przepisu postępowania podatkowego) może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), ale tylko wtedy, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarżąca nie uprawdopodobniła istnienia związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

ak