Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 177/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, 2-4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Przedmiotem skargi W. sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. (dalej "DIAS", "organ odwoławczy") w sprawie podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") decyzją z dnia [...] marca 2019 r. określił wobec Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2016 r. w wysokości 82.397,00 zł, październik 2016 r. w wysokości 89.331,00 zł oraz za listopad 2016 r. w wysokości 129.939,00 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za wrzesień – listopad 2016 r. oraz kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za listopad 2016 r.

1.3. Od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wskazała, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 2, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 181, 187, 188, 191 oraz 192 O.p., co stanowi obrazę art. 120, 121 § 1 O.p., co z kolei miało istotny wpływ na naruszenie przepisów prawa materialnego zawartego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

1.4. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w rejestrach nabyć VAT Strona zaewidencjonowała faktury VAT za okres od 5 września 2016 r. do 29 listopada 2016 r. o wartości netto 1.254.305,20 zł, VAT 228.490,26 zł dotyczące zakupu materiałów i wyrobów tekstylnych. Jako wystawca figuruje K. Sp. z o. o. (dalej także: "K. "). Płatności za faktury następowały gotówką.

W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkuje brakiem podstaw do obniżenia podatku należnego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, wynika, że K. została zawiązana na podstawie umowy spółki z dnia 19 października 2016 r., od 20 października 2016 r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był J.K. . Jako przedmiot przeważającej działalności wskazano "sprzedaż hurtową wyrobów tekstylnych". Z deklaracji VAT-R wynika, że spółka ta dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w dniu 18 listopada 2016 r., natomiast numer identyfikacji podatkowej widniejący na spornych fakturach VAT został nadany, jak wynika z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników, w dniu 20 października 2016 r. Zdaniem DIAS okoliczności te świadczą o tym, że K. nie mogła wystawić faktur przed jej zarejestrowaniem jako podatnika VAT, a faktury zostały wydrukowane w okresie późniejszym, o czym świadczy zamieszczenie nr NIP na fakturach wystawionych w czasie, gdy ten numer nie został jeszcze Spółce nadany.

Okoliczności te potwierdza przesłane za pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 28 sierpnia 2017 r. oświadczenie prezesa K. J.K. , w którym to poinformował, że spółka ta nie posiadała, w okresie zawartym w wezwaniu, prawa do zawierania transakcji z powodu braku uregulowania kwestii VAT, niemożliwym było, ażeby taka transakcja mogła nastąpić.

Zatem Spółka nie mogła należeć do kontrahentów K. , gdyż ta ostatnia, w wymienionym w wezwaniu okresie, nie rozpoczęła jeszcze jakiejkolwiek działalności. Tym samym dokumentacja wymagana w wezwaniu nie istnieje, gdyż transakcja nie miała miejsca". Przesłuchanie J.K. w charakterze świadka nie było możliwe ze względu na jego śmierć, zatem wniosek pełnomocnika Strony w tym zakresie należy uznać za bezprzedmiotowy. DIAS wskazał, że podczas przesłuchania w dniu 8 stycznia 2018 r. D.K. , pełniący funkcję prezesa Spółki, zeznał, że nie zna J.K. .

W opinii DIAS prawidłowe są również ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie do transakcji Skarżącej z A. Sprzedaż [...] (dalej także: "A. "). Z rejestru zakupu VAT prowadzonego za 10/2016 r. wynika, że strona zaewidencjonowała faktury o łącznej wartości netto 73.393,50 zł, VAT 16.880,50 zł. W celu zweryfikowania rzetelności zawieranych transakcji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Urzędu Skarbowego P. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz przesłuchanie w charakterze świadka R.R. . Pismem z dnia 26 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował o wszczętej wobec R.R. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 10.2016 r. do 11.2017 r. i przesłał uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze Strony R.R. z dnia 26 lutego 2018 r. R.R. zeznał, że w latach 2016-2017 prowadził działalność gospodarczą z zakresu analiz kapitałowo-osobowych dla podmiotów gospodarczych. W okresie od października 2016 r. do listopada 2017 r. nie zatrudniał pracowników oraz nie handlował dzianiną. Stwierdził również, że faktury wystawiane były osobiście drogą elektroniczną przy pomocy programu Płatnik. Zeznał, że nie wystawiał faktur na portalu [...] .pl., nie wskazał również loginu, którym mógł się posługiwać. Na pytanie, czy zna Skarżącą, zeznał: "[a]bsolutnie nie znam. Spółka kojarzy mi się z nazwiskiem S.L. właściciela wielu firm handlujących tkaninami na terenie L. . Taka nazwa pojawiała się w trakcie moich poszukiwań zaginionego towaru w H. ". Na okazane podczas przesłuchania sporne faktury z dnia 21 października 2016 r. nr [...] oraz z dnia 26 października 2016 r. nr [...] stwierdził, że nie potwierdza ich wystawienia oraz sprzedaży dzianiny. Na pytanie, czy posiada wiedzę, jak te faktury znalazły się w obrocie gospodarczym, zeznał: "o tym, że istnieją w obrocie gospodarczym faktury wysławione rzekomo w moim imieniu dowiedziałem się w grudniu 2017 r. w Urzędzie Skarbowym W. . Miałem tam występować jako świadek w sprawie". R.R. nie potrafił również wyjaśnić, dlaczego faktury VAT sprzedaży wystawione dla Spółki mają taką samą szatę graficzną, jak kopie faktur przedłożone przez niego do kontroli podatkowej. Stwierdził, iż dużo programów ma podobne szaty graficzne.

Pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. NUS wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o udzielenie informacji dotyczących R.R. . Z uzyskanej odpowiedzi z dnia 2 stycznia 2019 r. wynika, że za okres od października do grudnia 2016 r. składał deklaracje VAT-7, w których nie zostały wykazane żadne dostawy oraz nabycia, tylko kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Biorąc pod uwagę powyższe, DIAS podzielił stanowisko NUS w zakresie fikcyjności transakcji zakupu towarów od A. Sprzedaż Hurtowa [...] .

W celu ustalenia, czy zaewidencjonowane faktury zakupu VAT wystawione przez R. Sp. z o. o. (dalej także: "R. ") dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze NUS przeanalizował dane ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz materiał dowodowy pozyskany od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawarty przy piśmie z dnia 23 listopada 2017 r. w postaci uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec R. Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz za okres od lipca do grudnia 2016 r. Na ich podstawie ustalono, że R. Sp. z o. o. została utworzona w dniu 18 maja 2015 r. przez A. Sp. z o. o. Kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł, funkcję prezesa zarządu pełnił P.T. . Pierwszą siedzibą Spółki była W. , [...] . Do Rejestru Przedsiębiorców R. Sp. z o. o. została wpisana w dniu 20 maja 2015 r. W dniu 2 października 2015 r. został złożony wniosek do sądu o zmianę danych w rejestrze dotyczących adresu siedziby Spółki na adres W. , ul. [...] , danych odnoszących się do wspólników i prezesa (wszystkie udziały w spółce oraz funkcję prezesa objął Pan L.M.).

Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że w dniu 30 maja 2017 r. kontrolujący udali się pod adres rejestracyjny siedziby R. Sp. z o. o., tj. [...] W. ul. [...] , w wyniku czego ustalili, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadziła działalności. Brak było widocznych śladów prowadzenia działalności (na zewnętrznych i wewnętrznych ścianach budynku nie stwierdzono żadnych informacji o spółce). Ochrona budynku poinformowała, że ten lokal jest prawdopodobnie wynajmowany osobom pochodzenia azjatyckiego, a lokatorzy ciągle się zmieniają. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. kilkukrotnie wzywał L.M. – prezesa zarządu Spółki do stawienia się w siedzibie urzędu skarbowego oraz do przedłożenia stosownych dokumentów. L.M. wybiórczo je odbierał, ale nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowo-finansowej. Brak prowadzenia działalności po tym adresem potwierdza również informacja uzyskana od właściciela lokalu przy ul. [...] w W. , z której to wynika, że najemcą od dnia 26 września 2015 r. jest L.M. . który nie posiadał zgody na podnajem. R. nigdy nie była najemcą mieszkania. Umowa najmu § 4 pkt 1 zawiera zobowiązanie najemcy do wykorzystania mieszkania wyłącznie w celu mieszkalnym, natomiast § 4 pkt 3 ust. a zawiera jednoznaczny zakaz rejestrowania i prowadzenia działalności gospodarczej w mieszkaniu. Z informacji tej wynika, że właściciel lokalu nie posiadał wiedzy na temat prowadzenia działalności gospodarczej w tym lokalu i nie wyrażał na nią zgody.

Biorąc powyższe pod uwagę DIAS uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że faktury VAT wystawione przez R. , K. i A. na rzecz Spółki nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym zarówno oświadczenie J.K. , jak i zeznania R.R. , z których to wynika, że w czasie wystawienia spornych faktur nie handlowali wyrobami tekstylnymi. J.K. nie miał wówczas uregulowanej kwestii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a R.R. prowadził działalność gospodarczą z zakresu analiz kapitałowo-osobowych oraz w składanych deklaracjach VAT-7 za okres od października do grudnia 2016 r. nie wykazał żadnych dostaw ani nabyć. Ten ostatni wskazał również, że nie zna D.K. O fikcyjności spornych transakcji może również świadczyć brak wiedzy M.K. , będącej członkiem zarządu Spółki, o współpracy pomiędzy kontrahentami, a także brak wiedzy D.K. , osoby odpowiedzialnej za kontakty handlowe, na temat przeprowadzanych transakcji. DIAS zauważył również, że jedynie D.K. wskazał, że w jego firmie korzystano z programu do fakturowania [...] , przy pomocy którego zostały wystawione faktury zakupowe od K. oraz A. .

O pozorności dostaw udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez R. świadczy utrudnianie przez ten podmiot przeprowadzenia kontroli podatkowej. Spółka ta nie odpowiadała na wezwania organu podatkowego, nie przedstawiła dokumentów księgowych oraz nie ujawniła źródeł pochodzenia towarów. Tym samym nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 i VAT-7K spełniła przesłanki warunkujące realizację prawa do odliczenia.

Zdaniem organu odwoławczego trafnie organ pierwszej instancji wskazał także na okoliczności wykluczające należytą staranność w doborze kontrahentów. M.K. oraz D.K. pełniący funkcję członka zarządu nie posiadali szczegółowej wiedzy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz zawieranych transakcji. Osoby reprezentujące Spółkę nie weryfikowały kontrahentów chociażby w zakresie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nie wzbudziła podejrzeń podobna szata graficzna faktur wystawianych przez kontrahentów. Płatności dokonywane były przeważnie gotówkowo, poza systemem bankowym, co czyni daną transakcję nietransparentną i jest charakterystyczne dla podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Przeprowadzenie czynności sprawdzenia kontrahenta we właściwym urzędzie skarbowym zapewne wykazałoby w przypadku K. , że w okresie od 7 września 2016 r. do 18 października 2016 r. spółka ta nie mogła wystawić faktur z numerem NIP na nich widniejącym, gdyż nie posiadała wówczas numeru NIP, który został nadany dopiero 20 października 2016 r. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie daje żadnych podstaw do uznania, że Strona działała w dobrej wierze.

Przechodząc do ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, DIAS powtórzył za organem pierwszej instancji, że na podstawie prowadzonego rejestru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów VAT za wrzesień 2016 r. oraz dokumentów źródłowych Spółka zaewidencjonowała następujące faktury: nr [...] z dnia 9 września 2016 r., wartość 127.380,43 zł, nr [...] z dnia 14 września 2016 r., wartość 131.964,84 zł, nr [...] z dnia 21 września 2016 r., wartość 119.765,43 zł, nr [...] z dnia 23 września 2016 r., wartość 85.905,13 zł, nr [...] z dnia 28 września 2016 r., wartość 97.841,13 zł, mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz N. Sp. z o.o. (dalej także: "N. ") z siedzibą w W. na Litwie. Spółka załączyła do nich: specyfikacje z oznaczeniem składu tkanin i dzianin, numerem danego produktu, ilością, wagą netto i brutto, protokoły odbioru towaru/usług z pieczątką i parafką N. , zamówienia oraz międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR.

W celu potwierdzenia rzetelności zawieranych transakcji, wnioskiem z dnia 10 marca 2017 r. i 4 maja 2017 r. NUS wystąpił do litewskiej administracji skarbowej o udzielenie informacji o tym podmiocie. Na podstawie informacji znajdujących się w otrzymanej odpowiedzi z dnia 31 maja 2017 r., SCAC nr [...] oraz z dnia 12 lipca 2017 r., SCAC nr [...] DIAS uznał, że przedstawione dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium Litwy. Brak jest bowiem informacji o adresie, pod który miała być dokonana dostawa. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba, widniejącym również na załączonych listach przewozowych CRM oraz nie wskazała żadnych innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Nie dysponowała własną nieruchomością ani pojazdami. Nie przedstawiła żadnych dokumentów ani dowodów zapłaty wskazujących na ich wynajem. Brak jest również informacji odnośnie do płatności za towary oraz ich dalszej odsprzedaży. Niniejsze okoliczności zostały skonfrontowane z dowodem z przesłuchania w charakterze D.K. , który odnośnie do nawiązania współpracy z N. zeznał: "[z]namy tą spółkę z Janek. Ja przedstawiłem im naszą ofertę, a oni dali mi zamówienie. UAB N. reprezentował W.M. Na prośbę o wskazanie, kto pokrywał koszty transportu towarów, jak odbywało się przekazanie towaru, ten zeznał: "[p]an W. pokrywał transport, on przyjeżdżał tylko czasami. Towar był wydawany z magazynu w J. . Po towar przyjeżdżał kierowca samochodem dostawczym i jemu wydawałem towar". Wskazał również, iż: "[n]ie zapłacono za towar. UAB N. zalega około 500 tys. zł".

W związku z powyższym DIAS uznał, że nie można stwierdzić, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce. Zarzut pełnomocnika Strony w zakresie nieprzeanalizowania informacji uzyskanej od litewskiego organu podatkowego i jej "bezkrytycznego" przyjęcia jest niezasadny, bowiem NUS przeanalizował zarówno informację uzyskaną z litewskiego organu podatkowego, zeznania Strony w zakresie współpracy z N. , jak i dokumenty przedłożone przez Stronę. Organ odwoławczy zauważył również, że nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami za wewnątrzwspólnotową dostawę. Nie został bowiem udokumentowany wywóz towarów z terenu Polski oraz nie została zidentyfikowana N. .

Biorąc pod uwagę opisane wcześniej okoliczności potwierdzające fakt, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez R. , K. i A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzenia gospodarczych, DIAS skonstatował, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W związku z tym zarzut pełnomocnika Strony dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1-4 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. nie zasługiwał na uwzględnienie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

2.1. NA powyższą decyzję Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 2, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 181, 187, 188, 191 oraz 192 O.p., co stanowi obrazę art. 120, 121 § 1 O.p., co z kolei miało istotny wpływ na naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest:

- zasadność (zgodność z prawem) zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych (zgodnie ze swoją treścią) przez trzy podmioty: R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i Agencja Wywiadu Gospodarczego A. sprzedaż hurtowa [...] , dokumentujących dostawę tkanin i dzianin;

- zasadność (zgodność z prawem) zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 42 ust. 2-4 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., że Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz N. Sp. z o.o.

Korekty dokonane przez organy podatkowe w obu tych obszarach wynikają z uznania, że faktury VAT, odpowiednio: otrzymane i wystawione przez Spółkę, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: nabycia tkanin i dzianin od R. , K. i A. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy tkanin i dzianin na rzecz N. .

3. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten ustanawia jeden z wyjątków od przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i nast. u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Przepisy kolejne, tj. art. 42 ust. 2 i nast., regulują kwestie właściwego udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

4. W pierwszej kolejności należało ocenić zgodność z prawem procesowym i materialnym ustaleń organów podatkowych dotyczących prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od R. , K. i A. .

5. Zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie uznały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wniosek taki znajduje bez wątpienia oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalenie to z kolei prowadzi bezpośrednio do wniosku, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach.

Co do faktur, na których jako sprzedawca widnieje K. – organy podatkowe słusznie wnioskują, że faktury te nie mogły być wystawione przez wskazany w ich treści podmiot w sytuacji, gdy NIP na nich zamieszczony został nadany temu podmiotowi po dacie wystawienia faktur (NIP został nadany w dniu 20 października 2016 r., więc podmiot ten nie mógł się nim posłużyć, wystawiając faktury w okresie od 7 września 2016 r. do 18 października 2016 r.). Spójnie z tym prezes tej spółki J.K. oświadczył, że "K. , w wymienionym w wezwaniu okresie, nie rozpoczęła jeszcze jakiejkolwiek działalności" oraz że "dokumentacja [transakcji] wymagana w wezwaniu [potwierdzająca dostaw na rzecz Skarżącej] nie istnieje, gdyż transakcja nie miała miejsca" (zob. oświadczenie z dnia 18 lipca 2017 r.).

Co do faktur, które miały być wystawione przez A. – prowadzący działalność pod tą nazwą R.R. podczas przesłuchania w charakterze strony w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej w dniu 26 lutego 2018 r. zeznał, że jego działalność polegała na przeprowadzaniu analiz kapitałowo-osobowych dla podmiotów gospodarczych (w pewnym zakresie także na sprzedaży sztućców i garnków), a nie na handlu dzianiną (z wyjątkiem incydentalnej transakcji zakupu wełny i jedwabiu w Chinach) – zob. s. 2-3 protokołu przesłuchania. Wprawdzie w zeznaniu tym pojawiają się elementy zastanawiające (np. faktury sprzedaży na rzecz Spółki mają taką samą szatę graficzną jak faktury przedłożone przez R. R. do kontroli, a rachunek bankowy użyty przez Skarżącą widnieje także na innej fakturze wystawionej przez R. R. ), jednak nie oznacza to, że jest ono pozbawione wiarygodności co do podstawowej dla ustaleń faktycznych w sprawie okoliczności: braku rzeczywistych dostaw tkanin i dzianin na rzecz Skarżącej. Spójnie z tym zeznaniem w deklaracjach VAT-7 za okres od października do grudnia 2016 r. R.R. nie wykazał dostaw (zob. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 2 stycznia 2019 r.).

Z kolei spółka R. – jak wynika z uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w tym podmiocie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej (brak choćby czysto zewnętrznych znamion tej działalności pod wskazanym adresem rejestracyjnym tej spółki, pomimo wiedzy o toczącej się kontroli podatkowej, spółka ta nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowo-finansowej, nie przedłożyła rejestru sprzedaży, z umowy najmu lokalu odpowiadającego jej adresowi rejestracyjnemu wynika zakaz rejestrowania i prowadzenia działalności gospodarczej).

Uderzający jest także fakt, że kwestionowane faktury rzekomo wystawione przez K. i A. zostały wystawione przy pomocy programu do fakturowania [...] – programu, którego używała księgowa Skarżącej (jak zeznał D. K. – zob. s. 3 protokołu przesłuchania strony z dnia 8 stycznia 2018 r.), nie używali natomiast (zgodnie ze swoimi oświadczeniami) J.K. i R.R. . Faktury te mają zbliżoną szatę graficzną i ten sam układ tekstu.

Nie uchodzi uwadze Sądu również okoliczność, że transakcje z K. miały być dokonywane gotówkowo. W tej sytuacji nie można sprawdzić, czy nastąpił przepływ pieniężny między Skarżącą a jej kontrahentem. Z kolei płatności w relacji handlowej z R. miały być dokonywane przelewem. Dokumentacja bankowa zgromadzona w aktach sprawy nie potwierdza jednak, by Skarżąca dokonała przelewów na rzecz R. . Dokumentacja ta zawiera natomiast potwierdzenia przelewów dokonanych na rzecz A. . Co do nich R.R. zeznał, że płatności na jego rachunek bankowymi były dokonywane prawdopodobnie z tytułu zwrotu pożyczki udzielonej przez R.R. podmiotowi trzeciemu (zob. protokół przesłuchania R.R. z dnia 26 lutego 2018 r., s. 5). Trzeba jednak przede wszystkim odnotować, że sumaryczna wartość przelewów na rzecz R.R. nie odpowiada wartości brutto transakcji ze Spółką (jest od niej niższa). Nie można więc przyjąć, że potwierdzenia przelewów uprawdopodobniają rzeczywiste dokonanie transakcji.

6. Teza, że faktury otrzymane przez Skarżącą nie potwierdzały rzeczywiście dokonanych czynności opodatkowanych, znajduje potwierdzenie w informacjach uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. od D. S.A. – właściciela programu do wystawiania faktur [...] .pl. Z pisma D. S.. z dnia 17 października 2017 r. wynika, że dostęp do portalu [...] , na podstawie którego były wystawiane faktury K. i A. , zostały wykupiony przez podmiot inny od widniejących na nich wystawców i że podmiot ten miał w każdym czasie po wykupieniu usługi dostęp do oprogramowania [...] oraz możliwość edycji i zmiany danych wystawcy faktury. Tak też się stało –według informacji D. S.A. – w przypadku użytkownika o adresie poczty elektronicznej [...] W okresie od 24 października 2016 r. do 19 września 2017 r. użytkownik ten wystawił szereg faktur, w których jako wystawcy figurują m.in. A. i K. .

Zarazem osoba, z której rachunku bankowego opłacono nabycie dostępu do oprogramowania [...] , J.K. , jest znana R.R. – jest właścicielem lokalu, w którym ten mieszka (zob. protokół przesłuchania R.R. z dnia 26 lutego 2018 r., s. 2). Właśnie ta osoba jako adres poczty elektronicznej wskazała: [...]..

7. Organy podatkowe działały także zgodnie z prawem, kwestionując rzeczywiste dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz N. . Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) poprawnie wywiedziono, że dostawy te nie miały miejsca.

Wprawdzie bowiem do faktur wystawionych przez Skarżącą dołączono specyfikacje tkanin i dzianin, protokoły odbioru towaru/usług z pieczątką i parafą N. , zamówienia i międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, to jednak inne ustalone przez organy podatkowe okoliczności uzasadniają stawianą w zaskarżonej decyzji tezę, że do transakcji tych faktycznie nie doszło.

Kluczowe są w tym względzie zdaniem Sądu następujące fakty.

Po pierwsze, w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających nabycie towarów, które miały być przedmiotem dostaw do N. .

Po drugie, brak informacji, by N. następnie sprzedała towary, które miała kupić od Spółki. W deklaracjach za wrzesień 2016 r. spółka ta wykazała tylko eksport towarów na drobną kwotę (2540,16 EUR), za okres od 1 października 2016 r. do 9 lutego 2017 r. spółka ta nie deklarowała sprzedaży, następnie została zaś wyrejestrowana z rejestru podatników VAT (wynika to z odpowiedzi litewskich władz podatkowych z dnia 31 maja 2017 r. i 12 lipca 2017 r. na pytania zadane w trybie wymiany informacji na podstawie artykułu 7, 15, 16 oraz 25-27 rozporządzenia 204/2010/UE).

Po trzecie, N. formalnie wynajmowała powierzchnie magazynowe (o powierzchni 30m2), lecz faktycznie za wynajem nie płaciła (także to wynika z powyższych odpowiedzi litewskich władz podatkowych).

Wreszcie, N. za zafakturowany towar nie zapłaciła. Wynika to z informacji uzyskanych od litewskich władz podatkowych, jak i wypowiedzi samego D.K. . Wskazał on, że N. "zalega około 500 tys. złotych" (zob. protokół przesłuchania strony z dnia 8 stycznia 2018 r., s. 4).

Sytuacja przedstawia się więc tak, że Skarżąca miała sprzedać kontrahentowi towary, które jednak nie wiadomo, od kogo i kiedy nabyła, zaś sam kontrahent w ciągu kilku następnych miesięcy nie sprzedał ich ani nie magazynował. Nie płacił też Skarżącej, co nie przeszkadzało jej jednak nadal dokonywać na jego rzecz dostaw.

Należy dodać, że ten sposób postępowania Skarżącej byłby niezgodny z samą umową łączącą ją z N. . Zgodnie bowiem z postanowieniem 2.2. zd. drugie kontraktu nr [...] [...] z dnia [...] września 2016 r. między P. a N. (w aktach administracyjnych sprawy) "[p]rawo własności na towar od Sprzedającego do Kupującego przechodzi w chwili wpłynięcia na konto bankowe całej kwoty z faktury wystawionej przez Sprzedającego oraz podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego towaru (potwierdzenie ilości i jakości zamawianego towaru) przez pracownika delegowanego przez Kupującego". Tymczasem Skarżąca traktowała towary jako sprzedane mimo braku płatności.

Te fakty zdaniem Sądu czynią zupełnie wiarygodnym ustalenie, że faktycznie do dostaw nie doszło, a przedstawione przez Skarżącą dokumenty (faktury i dokumenty towarzyszące) tworzą jedynie "prawdę dokumentów", jawnie niezgodną ze stanem rzeczywistym.

Adekwatny rzeczowo kontekst dla tej tezy stanowią także inne wynikające z pisma litewskich władz podatkowych ustalenia, w tym to zwłaszcza, że N. nie prowadziła działalności gospodarczej ani pod adresem rejestrowym, ani pod żadnym innym (nie wskazała bowiem żadnych innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej), a na dokumentach CMR nie są wskazane dane kierowców i numery rejestracyjne pojazdów.

8. Skarżąca zarzuca organom podatkowym, że te nie przeprowadziły żądanych przez nią dowodów (postanowienie o odmowie ich przeprowadzenia zostało wydane przez DIAS w dniu [...] listopada 2020 r.). Zarzut ten dotyczy w pierwszym rzędzie żądań przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: J. K. , R.R. , L.M. (prezesa zarządu R. ), dysponenta adresu [...] , a także księgowej i pracownika Spółki.

Co do żądania przesłuchania osób po stronie rzekomych kontrahentów Skarżącej, którzy mieli sprzedać jej tkaniny (dzianiny) – J. K. nie żyje, a L.M. nie reagował w żaden sposób na wezwania do złożenia wyjaśnień kierowane do niego w toku kontroli podatkowej w R. . Tymczasem do akt administracyjnych sprawy zostały włączone jako dowody: złożone wcześniej oświadczenie J.K. , protokół z przesłuchania R.R. przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. i protokół kontroli podatkowej w R. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . Informacje, jakie można było pozyskać od tych świadków, zostały już więc zawarte w materiale dowodowym. Strona miała sposobność zapoznania się z tymi materiałami i wypowiedzenia się co do nich. Skarżąca faktycznie ani nie podważyła wynikających z tych informacji, ani nie wyjaśniła, w jaki sposób przesłuchanie wymienionych osób może posłużyć do ich podważenia.

Co do zeznania R.R. , Sąd zgadza się z oceną, że zawiera ono niespójności (jak pisze Spółka, "niewiarygodnie i pokrętnie wyjaśnił [on] podstawę wpływu środków na (...) rachunek bankowy dokonanych przelewem z naszej Spółki, zgodnie ze wskazanym numerem konta na fakturach – s.5 skargi). Niesłusznie jednak z niespójności tych Skarżąca wywodzi wnioski dla siebie korzystne. Nic w zeznaniu R.R. nie naprowadza bowiem na konkluzje, że dostaw na rzecz Skarżącej rzeczywiście dokonano. Realności tych dostaw zeznanie to nie uprawdopodobnia; raczej wspiera przypuszczenie, że faktury K. i A. zostały sfałszowane. Zdaniem Sądu powtórne przesłuchiwanie R.R. byłoby niecelowe.

Zeznanie księgowej Skarżącej nic nie może wnieść do sprawy. Kwestia, kto użył [...] do wystawienia spornych faktur "zakupowych" (osoba związana ze Spółką czy też nie), nie ma bowiem kluczowego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

Żądając ustalenia dysponenta adresu [...] i przesłuchania na okoliczność jego udziału w działaniach opisanych w protokole i zaskarżonych rozstrzygnięciach, Skarżąca zdaje się opacznie odczytywać przedmiot sporu w sprawie. Przedmiotem tym nie jest to, kto dopuścił się wystawienia "pustych faktur", posługując się danymi wystawców, którzy faktycznie nie dokonali dostaw na rzecz Spółki – ale to, czy dostaw takich rzeczywiście dokonano. W obliczu ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji Skarżąca powinna była zatem skoncentrować się na wskazaniu dowodów potwierdzających rzeczywiste dokonanie dostaw.

9. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 955/19, zgodnie z którym "[a]rt. 188 [O.p.] nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą – na co wskazuje ich uzasadnienie – przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi więc o realizację każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy. Nie można przy tym ignorować zgromadzonych dotąd dowodów na rzecz poszukiwania nowych, które wesprą stanowisko podatnika". Także w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1794/20 wskazano, że "organy podatkowe nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Ponadto dla swojej skuteczności zarzut naruszenia art. 188 [O.p.] winien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie, jaki zaniechanie organu podatkowego miało na wynik sprawy". Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takiej sytuacji obowiązkiem strony jest również wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy, a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z dnia 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1610/18).

Spółka nie zamieściła w swoim wniosku takiej argumentacji.

Rację ma organ odwoławczy, gdy twierdzi, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe są obowiązane posługiwać się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Z wyrażoną w tym przepisie zasadą szybkości i prostoty postępowania (ekonomiki procesowej) w sprzeczności stoi przeprowadzanie dowodów, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Mnożenie wniosków dowodowych nie może w ocenie Sądu zastąpić rzeczowej polemiki strony postępowania z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ podatkowy. Tymczasem ustaleń tych Spółka nie stara się podważyć – nie wyjaśnia przykładowo, jak to możliwe, że K. wystawiał faktury z NIP nadanym później od daty wystawienia faktury, albo dlaczego Skarżąca dokonywała kolejnych dostaw na rzecz kontrahenta litewskiego, mimo że nie zapłacono jej za poprzednie.

Skoro transakcje, które miały być dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, dotyczyły sprzedaży tekstyliów (zatem transakcji towarowych), Skarżąca powinna być w stanie wykazać rzeczywisty charakter transakcji przy pomocy pewnych dowodów, wskazujących na przykład na zmiany stanu jej magazynu, korespondujące z jednej strony z nabyciem tkanin (dzianin), z drugiej strony – z ich dostawą. Żadnego takiego dowodu Skarżąca jednak w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła.

10. Nieskutecznie Spółka powołuje się na "doświadczenie życiowe", zgodnie z którym "firmy niejednokrotnie ukrywają swoje obroty, wykasowując z programów fakturujących przeprowadzone transakcje, co ma na celu obniżenie podstawy podatkowej zarówno w podatku VAT, jak i w podatku dochodowym. W tym przypadku istnieje takie prawdopodobieństwo i domniemanie" (s. 6 skargi). Sąd nie podziela przekonania Skarżącej ani o powszechności takich praktyk (nakazującej przyjęcie domniemania, że w sprawie wystąpił taki przypadek), ani o łatwości, z jaką praktyki te można uprawiać przez manipulacje w systemach księgowych. Natomiast wskazany przez D. S.A. (dostawcę oprogramowania księgowego [...] ) fakt, że możliwa jest edycja i zmiana wystawcy faktury, każe raczej się domyślać, że dokonano tej zmiany po to, by wystawić szereg pustych faktur. Sugestywna jest zwłaszcza tożsama szata graficzna faktur, które mają pochodzić od dwóch różnych podmiotów. To ten wniosek jawi się jako dobrze osadzony w materiale dowodowym, nie zaś spekulatywne i oderwane od tego materiału tezy Skarżącej.

11. W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a O.p., sformułowanego na etapie odwołania, Sąd zauważa, że nie został on wsparty należytym uzasadnieniem. Zgodnie z art. 200a § 2 strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Skarżąca swojego wniosku nie wyposażyła w takie uzasadnienie. Z tego względu fakt, że organ odwoławczy nie wydał postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy, o którym mowa w art. 200a § 4 O.p., nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Zresztą trzeba zauważyć, że postanowienie to nie podlega odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem.

12. Skarżąca domagała się także od organów podatkowych wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Uchodzi jednak uwadze Strony, że zastosowanie tego przepisu – zgodnie z jego brzmieniem oraz usytuowaniem w ramach artykułu 199a już po § 1 i 2 – ma miejsce w przypadku utrzymywania się "wątpliwości" co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z utrwalonym poglądem sądów administracyjnych, gdy wątpliwości te w sprawie nie występują, organ podatkowy nie ma obowiązku uruchamiania specjalnego trybu w postępowaniu cywilnoprawnym. Tak też było w tej sprawie.

13. W opisanej sytuacji drugorzędne znaczenie ma (niekorzystny dla Skarżącej) fakt, że z protokołów przesłuchań obu członków jej zarządu wynika, iż nie dbali oni w minimalnym nawet stopniu o sprawdzenie rzetelności swoich kontrahentów. Jak bowiem wskazała Pani M.K. w odpowiedzi na pytanie, jak sprawdzała kontrahenta przed transakcją, "[n]ie sprawdzałam, tym się mąż D.K. [zajmował]" (protokół przesłuchania strony z dnia 4 stycznia 2018 r., s. 3). Z kolei Pan D. K. w odpowiedzi na to samo pytanie wskazał, że "[n]ie sprawdzałem ich [tj. kontrahentów] w urzędach" (protokół przesłuchania strony z dnia 8 stycznia 2018 r., s. 3). Ponieważ faktury stanowiły tzw. puste faktury sensu stricto, badanie "dobrej wiary" podatnika (dochowania przez niego starannego działania) nie musi być prowadzone. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, to znaczy faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona (por. np. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

14. "W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy" (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

15. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzono w sprawie w sposób zgodny z przepisami O.p. kształtującymi standard postępowania dowodowego. Ustalenia faktyczne będące rezultatem przeprowadzonych czynności dowodowych dają spójny i przekonujący obraz faktów w sprawie.

W toku postępowania podatkowego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Zapewniły także stronie czynny udział w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) i nie naruszyły zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.).

Poprawne przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie przełożyło się na poprawne ustalenia w zakresie stanu faktycznego. Na ich kanwie w sposób zgodny z prawem dokonano kwalifikacji prawnej faktów w świetle zastosowanych przepisów prawa materialnego, to znaczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 42 ust. 2-4 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

16. Z tych względów skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).