Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 691/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art art 108 ust 1, art 2 pkt 22
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7.05.2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14.12.2012 r. nr [...] , określającą M.W. w podatku od towarów i usług za:

1) marzec 2010 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

2) kwiecień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł.

Z akt podatkowych sprawy wynika, że strona od 16.09.1992 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "M.T" M. W. Od 1.01.1994 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 21.06.2010 r. złożył korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2010 r., a w dniu 2.07.2010 r. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2010 r.

Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem działalności strony jest m.in.: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji w marcu i kwietniu kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie aktualnych danych rejestracyjnych za okres 1.03. – 31.12.2010 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia.

W toku kontroli podatkowej ustalono m.in., że:

1) wystawione przez podatnika na rzecz firmy "P." B. W. (tj. żony M. W.) faktury nr:

- [...] z dnia 10.02.2010 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [....] zł za rozbiórkę, wyburzenie zadaszenia betonowego nad ciągiem pieszym wzdłuż pawilonu handlowego przy ul.[...] ,

- [...] z dnia 10.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł za rozbiórkę, wyburzenie części pawilonów handlowo-usługowych położonych na działce geodezyjne[...][...] dokumentują czynności pozorne, nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. Przedmiotowe faktury strona ujęła w rejestrach sprzedaży odpowiednio w marcu i kwietniu 2010r.,

2) w rejestrach zakupu podatnik ujął faktury dokumentujące nabycie gazu i energii elektrycznej wystawione na rzecz innego podmiotu oraz faktury dokumentujące usługi remontowo-budowlane.

Ponadto podczas kontroli stwierdzono, że kwoty wykazane w korektach deklaracji za marzec i kwiecień 2010 r. różnią się od kwot ujętych w ewidencjach zakupu i sprzedaży za te miesiące, tj.:

- w korekcie deklaracji za marzec 2010 r. strona nie wykazała żadnych kwot (deklaracja zerowa) natomiast w ewidencji sprzedaży widnieje sprzedaż opodatkowana stawką 22% w kwocie [...] zł netto, podatek należny [...] zł. Z kolei w ewidencji zakupów ujęto zakupy w kwocie [...] zł netto, podatek naliczony [...] zł,

- w korekcie deklaracji za kwiecień 2010 r. strona nie wykazała zakupu towarów i usług i podatku naliczonego, natomiast w ewidencji zakupów ujęła zakupy w kwocie [...] zł netto, podatek naliczony [...] zł.

Do kontroli podatkowej strona przedłożyła dokumenty źródłowe związane z usługami rozbiórkowo-wyburzeniowymi prowadzonych przy ul. [...] w udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 10.02.2010 r. tj., umowę nr [...] z dnia 4.01.2010 r., protokoły wprowadzenia na budowę oraz odbioru robót, zgłoszenie do Starostwa Powiatowego robót budowlanych, pismo Starosty dokumentację techniczną, dokument KP (dot. zapłaty za fakturę na kwotę [...] zł).

W związku z tym, postanowieniem z dnia 10.09.2012 r. nr [...] organ podatkowy I instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w ww. zakresie.

Organ podatkowy ustalił, że prace związane z fakturą nr [...] z dnia 10.02.2010 r. polegały na rozebraniu betonowego zadaszenia o długości [...] m, szerokości [...] m i wysokości [...] m (tj. o powierzchni [...] m2). Ponadto organ ustalił, iż wykonawca usług prowadził działalność bez zatrudniania pracowników i nie korzystał z usług osób trzecich, nie przedłożono pozwolenia na wykonanie prac rozbiórkowych, nie przedstawiono dowodów zapłaty za wykonane usługi, nie przedłożono wiarygodnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług (dotyczących zakupu narzędzi i sprzętu), utylizację materiału rozbiórkowego, wywóz gruzu porozbiórkowego.

Dodatkowo do akt sprawy podatkowej dołączone zostały materiały załączone do odwołania z dnia 24.08.2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8.08.2012 r. nr [...] wydanej wobec B. W. (żony M. W.) w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2010 r. ww. materiały obejmowały oświadczenie A. M. z dnia 2.08. oraz z dnia 4.08.2012 r. dotyczące usług wykonywanych przez stronę przy ul. [...] oraz przywozu gruzu na teren nieruchomości A. M. oraz dowód wpłaty [...] zł tytułem dopłaty do faktury nr [...] z dnia 10.02.2010 r.

W toku postępowania podatkowego organ przeprowadził dowód z zeznań A. M. na okoliczność wykonania przez stronę prac rozbiórkowo-wyburzeniowych, w celu skonfrontowania informacji pochodzących z różnych źródeł dowodowych, w związku z wątpliwościami co do rzetelności oświadczeń i zeznań świadka.

Jednocześnie z pismem strony z dnia 12.05.2010 r. złożonego w trakcie kontroli obejmującej okres od grudnia 2009 r. do lutego 2010 r. wynika, że nie otrzymała ona zapłaty za fakturę nr [...] z dnia 10.02.2010 r. i spodziewa się jej w sierpniu 2010 r. przelewem na rachunek bankowy. W związku z powyższym organ uznał dowody KP z dnia 8.03.2010 r. na kwotę [...] zł oraz z dnia 10.03.2010 r. na kwotę [...] zł organ za sporządzone wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, niedokumentujące rzeczywistych zapłat.

W związku z fakturą nr 2/2010 z dnia 10.03.2010 r. w toku kontroli oraz podczas postępowania podatkowego strona przedłożyła w siedzibie organu I instancji dokumenty źródłowe związane z usługą rozbiórkowo-wyburzeniową prowadzoną na działce geodezyjnej [...] (stanowiącej własność małżonków B. i M. W.):

1) umowę nr [...] z dnia 12.02.2010r., zawartą pomiędzy małżonkami W., zgodnie z którą strona zobowiązała się wykonać rozbiórkę i wyburzenie części pawilonów handlowo-usługowych znajdujących się na terenie tej nieruchomości,

2) protokół wprowadzenia na budowę z dnia 11.02.2010 r.,

3) protokół odbioru robót z dnia 9.03.2010 r.

Organ uznał, że podobnie jak w przypadku faktury nr [...] z dnia 10.02.2010 r., faktura nr 2/2010 z dnia 12.02.2010 r. i zgromadzone dokumenty, a także sposób prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej nie dowodzą wykonania usługi.

Ponadto organ wskazał, że usługi zafakturowane przez stronę na rzecz żony (B.W.) dotyczą takiego samego zakresu robót budowlanych, które zostały opisane w fakturze wystawionej przez B. W. na rzecz strony.

Również w tym przypadku wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8.08.2012 r., znak: [...] określającej B. W. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2010 r., przedłożono jako załączniki dokumenty KP łącznie na kwotę [...] zł mające potwierdzić zapłatę za wykonaną usługę.

Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że z materiału dowodowego nie wynika, że B. W. dysponowała gotówką niezbędną do dokonania wpłaty za przedmiotową fakturę. Brak jest bowiem udokumentowanych, wiarygodnych źródeł pochodzenia środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł (np. w postaci wyciągów operacji bankowych dokumentujących wypłatę tak znacznej kwoty gotówki).

W ocenie ww. organu, skoro faktura nr [...] nie została opłacona to należy uznać, że faktura nr [...] również nie została zapłacona bowiem w pierwszej kolejności zostałoby zapłacone wcześniejsze zobowiązanie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również, że do ww. odwołania od decyzji z dnia 8.08.2012 r., znak: [...] B. W. załączyła oświadczenia D. K. z dnia 2.08.2012 r. i A. M. z dnia 2.08. i z dnia 4.08.2012 r.

W celu wyjaśnienia okoliczności wskazanych w przedmiotowych oświadczeniach organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowód z zeznań świadków: A. M. dnia 19.10. i dnia 29.10.2012 r. oraz D. K. dnia 31.10.2012 r.

Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy I instancji stwierdził, że wystawione przez stronę opisane wyżej faktury nr [...] nie dokumentują przebiegu rzeczywistych operacji gospodarczych oraz wykonanych przez stronę usług.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził także badanie ksiąg strony, co potwierdza protokół sporządzony w dniu 14.11.2012 r.

W konsekwencji organ decyzją z dnia 14.12.2012r., nr [...] określił stronie w podatku od towarów i usług za marzec 2010r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł (faktura nr[...] ), za kwiecień 2010r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, przyjmując, że co do faktury nr [...] obowiązek powstał w miesiącu lutym 2010 r., Organ zakwestionował również podatek naliczony z faktury [...] dokumentującej czynności niedokonane oraz z faktur na których widnieje inny podatnik. Wobec niedokonania czynności opodatkowanych w badanym okresie rozliczeniowym, organ wskazał, że rozliczenie podatku naliczonego od niekwestionowanych zakupów za miesiąc kwiecień, może nastąpić w miesiącu wystąpienia czynności opodatkowanej.

Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i złożyła odwołanie z dnia 24.12.2012 r., w którym zażądała uznania, że prace rozbiórkowe i wyburzeniowe świadczone na rzecz B. W. zostały faktycznie zrealizowane.

W związku z powyższym wniósł o uznanie, że faktury ww. odzwierciedlają stan faktyczny czyli czynności, które strona wykonała osobiście.

Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w ewidencjach zakupów nieprawidłowo ujęła faktury dokumentujące zakup paliwa gazowego, energii elektrycznej oraz usług remontowo-budowlanych. Strona zarzuciła, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie zawiera wskazania dlaczego faktury dokumentujące zakup paliwa gazowego, energii elektrycznej i usług budowlanych zostały nieprawidłowo uwzględnione w ewidencjach zakupu. Nie przedstawiono merytorycznego uzasadnienia w tym zakresie.

Wskazała, że prace wykonane zarówno przez nią, jak i B. W. miały logiczne uzasadnienie. Wyburzenie zadaszenia betonowego nad ciągiem pieszym wzdłuż pawilonu handlowego przy ul. [...] wiąże się ściśle z uzyskanym przez B. W. pozwoleniem, które pozwala na budowę w miejsce wyburzonego zadaszenia betonowego przeszklonej fasady wejścia do części piwnicznej budynku handlowego mieszczącego się w tym miejscu. Kondygnacja ta jest po gruntownym remoncie. Ponadto metalowe słupy podtrzymujące wyburzony dach betonowy znajdują się na posesji przy ul.[...] , gdzie mieści się biuro firmy.

Zdaniem podatnika podobna sytuacja miała miejsce w przypadku wyburzenia części pawilonów handlowo-usługowych położonych na działce geodezyjnej nr [...] . Skarżący sam, bez pomocy osób postronnych i innych firm rozebrał pawilony i wywiózł gruz na posesję A. M. Na tą posesję był wywożony również gruz z rozbiórki zadaszenia przy ul. [...]

Podkreślił, że nie zgadza się ze stanowiskiem ww. organu, iż prace nie mogły być wykonywane zimą, gdy szybko zapada zmrok. Zauważył, że prace rozbiórkowe, wyburzeniowe w szczególności wykonuje się w okresie jesienno-zimowym. Stwierdził również, że miejsca, gdzie znajdowały się wyburzone obiekty znajdują się w centrum [...] i są dobrze oświetlone lampami ulicznymi oraz światłem z witryn sklepowych i reklam. Umożliwia to wykonywanie prac po zmierzchu bez użycia dodatkowego, własnego oświetlenia.

Nadto strona wskazała, że nie powołała innych świadków, których było bardzo wielu, gdyż miejsca, gdzie wykonywał przedmiotowe prace są miejscami publicznymi o dużym natężeniu ruchu pieszego. Dlatego też świadków jest wielu, ale żaden nie chciał zeznawać, gdyż bali się kontroli.

Odnośnie pozostałych zarzutów skarżący stwierdził, że są one nieobiektywne, tendencyjne, formułowane bezpodstawnie, dążą do wyrządzenia mu krzywdy za wszelką cenę.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7.05.2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając ocenę faktyczną i prawną w niej zawartą. Organ odwoławczy wskazał, że faktury nr [...] z dnia 10.02.2010 r. oraz nr [...] z dnia 10.03.2010 r. wystawione dla firmy "P" B. W. dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca.

Jednocześnie nie można zgodzić się z zarzutem strony, że organ podatkowy I instancji kwestionując uprawnienie strony odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu energii elektrycznej nie wykazał merytorycznego uzasadnienia. Organ prawidłowo wskazał, że brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej i paliwa gazowego jest faktem, iż faktury zostały wystawione na inny podmiot tj. B. W.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i zawieszenie jej wykonania do czasu wydania wyroku w sprawie.

Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Ponadto skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267), a także powołał wyrok NSA z dnia 19.03.1981r., sygn. akt SA 234/81, wyrok NSA z dnia 16.07.1985r., sygn. akt III SA 601/85, wyrok NSA z dnia 7.05.1985r., sygn. akt II SA 318/85.

Jego zdaniem przedstawione orzecznictwo odnosi się wprost do zaskarżonej decyzji oraz trybu prowadzonego postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazuje, że głównym spornym elementem w sprawie jest nieuznanie przez organ podatkowy podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 10.03.2010 r.

Stwierdza, że w toku postępowania przedstawione zostały dowody na wykonanie usługi wskazanej w ww. fakturze, które nie zostały uwzględnione.

Skarżący wskazał również, że uzasadnienie przedmiotowej decyzji jest tożsame z uzasadnieniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.02.2013 r., nr [...] (obecnie toczy się postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 387/13) określającej B. W. podatek od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazane są wątki z postępowania prowadzonego wobec B. W., a dotyczące czynności faktycznych wykonywanych na działkach mieszczących się przy ul [...] W związku z tym aktualne pozostają tezy uzasadnienia odwołania od decyzji z dnia 28.02.2013 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., kontrola zaskarżonych decyzji, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy faktura VAT o nr [...] gdzie jako wystawca widnieje firma M. M. W., ul. [...] , dokumentuje rzeczywistą transakcję, jak twierdzi Skarżący, czy też, jak wywodzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy, faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji wykonanej przez wystawcę faktury a kwota wykazana w fakturze stanowi kwotę do zapłaty stosownie do art. 108 u.p.t.u. oraz czy faktura [...] dokumentuje rzeczywistą transakcję, jak twierdzi Skarżący, czy też, jak wywodzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy, faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji wykonanej przez wystawcę faktury B. W. i nie może stanowić podstawy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, podobnie jak faktury dokumentujące nabycie energii i gazu gdzie jako nabywca (podatnik) wskazana jest B. W.

W skardze Skarżący podniósł zarzut naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego tj. art. 187 O.p. jak i przepisów prawa materialnego, tj, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u..

Wskazać należy, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego są całkowicie chybione.

Dokonane przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne, Sąd uznał, za ustalenia prawidłowe i dokonane z zachowaniem wymogów przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Ustalenia te, jako niebudzące wątpliwości, Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zasadnie też organy podatkowe na podstawie protokołu badania ksiąg podatkowych uznały, że księgi te częściowo są nierzetelne i wadliwe, jednak dane zawarte w prowadzonych przez Podatniczkę ewidencjach, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania – bez potrzeby ustalania jej w drodze oszacowania (na co zezwala art. 23 § 2 O.p.).

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2010 r. obowiązywały następujące przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u.– w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym przedmiotową sprawą – ilekroć w przepisach tej ustawy mowa jest o "sprzedaży" - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1: "Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, [...]."

Zgodnie z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u.: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.", przy czym – w myśl ust. 2 pkt 1 lit a) tego artykułu - kwotę podatku naliczonego stanowi "suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".

Zgodnie z art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią jednak podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności".

Stosownie do art. 103 ust. 1 u.p.t.u.: "Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.".

Zgodnie z art. 109 ust. 3 "Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, [...]".

Ponadto, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.: "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy obu instancji pozwala na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że czynności będące przedmiotem spornej faktury nr [...] w rzeczywistości nie zostały wykonane przez jej wystawcę tj. M. W. a mającą dokumentować rozbiórkę, wyburzenie części pawilonów handlowo-usługowych. W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe uznały, że usługi wymienione na tej fakturze nie zostały wykonane przez wystawcę faktury, a więc faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, zatem - stosownie do art. 108 u.p.t.u. – kwota wykazana w tej fakturze jest podatkiem do zapłaty.

Wprawdzie Skarżący kwestionuje te ustalenia, jednak zdaniem Sądu przytoczone w zaskarżonej decyzji dowody i argumenty w sposób przekonujący potwierdzają prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że wystawca faktury, nie był w stanie bez specjalistycznego sprzętu, zatrudnienia pracowników lub podwykonawców samodzielnie wykonać zafakturowanej usługi (wyburzenia ciągu budynków o długości ok. [...] m i wysokości [...] m). Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, że nakład pracy udokumentowany sporną fakturą przekracza możliwości wykonawcze jednej osoby oraz, że kierując się zasadami doświadczenia życiowego trudno dać wiarę twierdzeniom o samodzielnym wykonaniu tych prac przez M. W.

Ponadto przy rozbiórkach nie był obecny inspektor nadzoru budowlanego – mimo, że w pozwoleniu na tę rozbiórkę wyraźnie zaznaczono, że należy ją realizować pod nadzorem osoby posiadającej odpowiednie uprawnienia budowlane oraz prowadzić dziennik budowy. Ponadto ww. faktura nr 2/2010 dokumentuje taki sam zakres usług, jaki widnieje na fakturze nr [...] z dnia 2.07.2010, wystawionej przez B. W. na rzecz M. W., dotyczącej prac rozbiórkowych prowadzonych na tej samej nieruchomości. W protokołach odbioru robót z 9.03.2010 r. oraz z 2.07.2010 r. wskazano też, że przedmiotowe usługi zostały wykonane: przez M. W. na rzecz B. W. w dniach 13.02-08.03.2010 r., zaś przez B. W. na rzecz firmy M. W. (męża) w dniach 1.07.-28.07.2010 r. Organ wskazał także, iż brak jest jednoznacznych dowodów na uiszczenie należności wynikającej z przedmiotowej faktury. Znamiennym jest i to, że płatność faktury została potwierdzona dokumentami KP z dnia 8 i 10 marca 2010 r., których wiarygodność została następnie podważona przez M. W., który oświadczył w dniu 12 maja 2010 r., iż nie otrzymał jeszcze należności wynikającej z faktury nr [...] i spodziewa się jej w sierpniu 2010 r. przelewem na swoje konto, co bezspornie przemawia również za tym, że takiej płatności Skarżący nie otrzymał także za fakturę [...] . Z ustaleń organu wynika także, ze B. W. nie posiadała środków na uregulowanie zobowiązań. Prawidłowo zdaniem Sądu uznały organy podatkowe w sprawie, iż dokumenty te (KP) zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania i nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych wpłat.

Prawidłowo też organ odwoławczy uznał także za niewiarygodne zeznania świadków A. M.i D. K- wskazanych dopiero na etapie odwołania - przy czym szablon pisemnych oświadczeń przez nich podpisanych (załączonych do odwołania) przygotował im M. W.. Zasadnie przy tym organ zauważył, że opisywany w zeznaniach świadków sposób załadunku, wyładunku i przewozu gruzu samochodem dostawczym ([...] z nadwoziem [...] ) budzi dodatkowe uzasadnione wątpliwości, co do ich prawdziwości w tym co do dat.

Prawidłowo również w zaskarżonej decyzji uznano, że skoro faktura nr [...] wystawiona przez Skarżącego dla firmy jego żony (na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł), nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, czyli nie dokumentuje wykonania usług w nich opisanych, zatem do tych faktur należało zastosować (cytowany wyżej) przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wykładnia tego przepisu dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i dlatego Sąd nie podzielił zarzutów skargi w tym zakresie. Zasadnie przy tym organ zauważył, że rozwiązanie zawarte w tym przepisie jest w istocie przeniesieniem na grunt prawa krajowego art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 ze zm.).

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Każdy zatem podmiot wystawiający tzw. pustą fakturę, czyli fakturę niedokumentującą rzeczywistego obrotu (dostawy towaru lub świadczenia usługi) obowiązany jest do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku. Zasadnie przy tym organ odwoławczy wyjaśnił, że regulacja taka wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę stanowi ona zwykle podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Tym samym wprowadzenie pustej faktury do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych. Stanowisko takie potwierdzone jest też w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10 i z 23.01.2013 r., sygn. akt I FSK 123/12).

Również w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. w wyroku w sprawie C-342/87, czy w sprawach połączonych C-78/02 do C-80/02), nie zakwestionowano obowiązku wystawcy faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, pomimo uznania, że kwota wykazana na fakturze nie może być zakwalifikowana jako podatek od towarów i usług.

Wskazać też należy, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, tj. niezależnie od miesięcznych czy kwartalnych rozliczeń podatku dokonywanych w deklaracji. Wobec tego podatek wykazany w "pustych" fakturach, nie stanowi elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej VAT-7, przy czym termin jego zapłaty wskazany został w ww. art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (adresowanego wprost zarówno do podatników, jak i do "podmiotów wymienionych w art. 108").

Również brzmienie ust. 2 artykułu 108 u.p.t.u. potwierdza powyższe stanowisko, bowiem obowiązek zapłaty podatku o którym mowa w ust. 1 (a więc z "pustej" faktury) dotyczy również sytuacji, gdy w fakturze wykazano kwotę podatku "wyższą od należnego". Taka "nadwyżka" podatku powstaje właśnie wtedy, gdy wykazano w fakturze podatek także od czynności (jej części) która w rzeczywistości nie była wykonana, a zatem nie powstał w tym zakresie "podatek należny". Wynika z tego jednoznacznie, że przepis ust. 1 odnosi się właśnie do faktur "pustych", czyli niedokumentujących rzeczywistych czynności opodatkowanych, bowiem w takiej sytuacji nie powstaje podatek "należny".

Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji określono Skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto jak wynika to z ustaleń organów podatkowych kwota podatku z faktury nr [...] została uwzględniona w rejestrach i odpowiednich deklaracjach VAT i rozliczona przez B. W., poprzez pomniejszenie podatku należnego.

Ponadto zdaniem organów podatkowych, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktury nr [...] wystawionej przez B. W. dokumentującej rozbiórkę pawilonu handlowo-usługowego przy ul.[...] , które faktycznie nie zostały wykonane. Przytoczone w sposób szczegółowy w zaskarżonej decyzji liczne dowody oraz logiczna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego ich ocena w sposób przekonujący potwierdzają taki wniosek, iż B. W. zatrudniona na pełnym etacie w charakterze nauczycielki, bez zatrudniania innych osób, samodzielnie nie wykonała tak duży zakres robót budowlanych, przy czym w istocie, co wynika ze zgromadzonego materiału istniejący budynek na tejże nieruchomości został poddany rozbiórce już w poprzednich latach tj. w 2003 roku i od tej pory na tejże nieruchomości nie było pawilonu handlowo-usługowego. Zbędne jest więc ponowne szczegółowe przytaczanie takich dowodów i argumentacji organu podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że zarówno w odwołaniu jak i w skardze Skarżący w istocie nie zakwestionował tych ustaleń i wniosków organów podatkowych w tym zakresie, skutecznie nie podważył dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego wskazującej na to, że zakwestionowana faktura (nr [...]) nie odzwierciedlała rzeczywistej operacji gospodarczej wykonanej przez wystawcę faktury. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, nie przedstawił w istocie żadnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Ustalenia w zakresie dokumentowania czynności niedokonanych przez fakturę nr [...] i wobec powyższego konieczność zapłaty wykazanej kwoty podatku przez B. W. na podstawie art. 108 u.p.t.u. znalazły odzwierciedlenie w decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2010 roku wobec B. W.

Nie budzi więc wątpliwości, że w przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w istocie niebędącej podatkiem należnym w rozumieniu u.p.t.u., jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe za zasadne należy uznać również stanowisko organów podatkowych, że podatek naliczony wykazany w ewidencji za miesiąc kwiecień a dotyczący niekwestionowanych zakupów nie może być odliczony w miesiącu kwietniu wobec nie wystąpienia czynności opodatkowanych w tym miesiącu.

Za zasadne Sąd uznał ponadto ustalenia organów podatkowych – niekwestionowane przez Skarżącego – dotyczące zawyżenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa gazowego i energii elektrycznej w których jako nabywcę (podatnika) wskazano B. W. W odwołaniu, które zarzuty Skarżący podtrzymał w skardze w istocie zarzucił, że organ nie wskazał dlaczego zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, co stoi w sprzeczności z lekturą zaskarżonej decyzji.

Sąd nie znalazł także podstaw do zakwestionowania stanowiska organu co do ujęcia faktury nr [...] z dnia 10.02.2010 r. w decyzji za miesiąc luty.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały bez naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.