Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 639/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina, działająca przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, złożyła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

W złożonym w dniu 22 kwietnia 2014 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina wystąpiła o dokonanie interpretacji m.in. w zakresie uznania, iż wniesienie aportem poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. nie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art.43 ust.1 pkt 10 lub art.43 ust.1 pkr 10a ustawy o VAT i tym samym czynność ta nie będzie opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej stawki (pytania oznaczone we wniosku nr 5, 6 ). Na wezwanie organu, pismem z dnia [...] lipca 2014 r. wniosek został uzupełniony o dodatkowe wyjaśnienia dotyczące przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Przedmiot wniosku dotyczył zdarzenia przyszłego, w opisie którego wnioskodawca podał, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT a jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa i modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze Gminy. W 2012 r. Gmina zakończyła realizację projektu inwestycyjnego "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie aglomeracji [...] – budowa kanalizacji sanitarnej w m. [...]", sfinansowanego ze środków własnych Gminy oraz ze środków programu pomocowego (PROW). W latach 2009-2011 Gmina poniosła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie odliczając VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją powyższej inwestycji. Wartość początkowa infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji przekracza 15.000 zł. Z momentem zakończenia inwestycji zbudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna została przekazana przez Gminę nieodpłatnie do używania Sp. z o.o. Przedsiębiorstwo [...] (Spółka lub PWK). Jest to spółka komunalna, w której Gmina posiada 100 % udziałów a przedmiotem jej działalności jest w szczególności gospodarka wodno-kanalizacyjna Gminy. Z wykorzystaniem przekazanej przez Gminę infrastruktury Spółka świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy. Usługi wykonywane są na podstawie umów zawartych z odbiorcami i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Celem uporządkowania poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych, Gmina planuje rozpoczęcie procesu reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach którego przewidziane jest wniesienie poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki PWK,w formie wkładów niepieniężnych (aportów).

Przed dokonaniem aportów, Gmina planuje udostępnienie poszczególnych elementów Infrastruktury Spółce w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody / ścieków). We Wniosku wskazano, że umowy te zostałyby zawarte w 2014 r. Zgodnie z założeniami Gminy, wniesienie Inwestycji (elementów Infrastruktury) w formie wkładów niepieniężnych do Spółki miałoby - co do zasady - nastąpić jeszcze w 2014 r.

Jednocześnie, odpowiadając na wezwanie Organu, Gmina uzupełniła Wniosek wskazując, że Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji była przez Gminę przekazana do nieodpłatnego używania na rzecz Spółki na podstawie zawartej ze PWK umowy użyczenia.

Dodatkowo, Gmina wskazała, że na etapie planowania Inwestycji, planowała aport Infrastruktury powstałej w wyniku jej realizacji do Spółki. Z uwagi na skomplikowany proces przygotowania aportu, Gmina - w ramach etapu przejściowego - wydzierżawi Infrastrukturę na rzecz Spółki. Niemniej, z uwagi na istniejące wątpliwości, czy takie działania nie będą naruszać warunków dofinansowania, o które Gmina się ubiegała i które otrzymała, planowane działania nie mogły zostać przez Gminę wdrożone od początku (z uwagi na tzw. trwałość projektu). Stanowisko instytucji dofinansowujących w powyższym zakresie było bowiem niejednolite. Gmina wystąpiła do instytucji dofinansowującej z wnioskiem o wyrażenie zgody na planowane działania i potwierdzenie, iż nie będą one naruszały warunków otrzymanego dofinansowania. Dodatkowo, Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie, w celu potwierdzenia, iż będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym, Gmina - na moment składania Wniosku - nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, gdyż - jak wskazano - przed dokonaniem odliczenia podatku VAT chciała również uzyskać interpretację indywidualną potwierdzającą iż Gminie takie prawo przysługuje.

Ponadto, Gmina wskazała, że w jej opinii, dostawy poszczególnych elementów Infrastruktury (aporty) nie będą dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie, w uzupełnieniu Wniosku wskazano, że z uwagi na fakt, iż aporty Infrastruktury do Spółki są planowane na 2014 r., pomiędzy pierwszym zasiedleniem (dzierżawą) a dostawą (aportem) upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Dodatkowo, Gmina podkreśliła, że Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Gmina do tej pory nie ponosiła wydatków na ulepszenie Infrastruktury, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku. Ewentualne wydatki ponoszone w przyszłości będą każdorazowo niższe niż 30% wartości początkowej poszczególnych elementów Infrastruktury.

W związku z tak przedstawionym opisem, w zakresie dotyczącym odliczenia VAT Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego z następującymi pytaniami (oznaczonymi we wniosku numerami 5 i 6):

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?.

2. Czy wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?.

Przedstawiając własne stanowisko co do powyższych pytań, Gmina podała:

Ad. 1

Wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 2

Wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT.

Uzasadniając powyższe Gmina podniosła, że z uwagi na fakt, iż zrealizowana infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna pierwotnie nie była wykorzystywana przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT (przekazana Spółce do nieodpłatnego korzystania), Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację (budowę/rozbudowę/przebudowę/modernizację) infrastruktury.

Wnioskodawca zauważa, że zastosowanie zwolnienia od VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest możliwe pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że w celu zastosowania powyższego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu ujętych w tym przepisie przesłanek. Brak spełnienia jednej z nich powoduje, że zwolnienie nie może mieć zastosowania (i nie jest konieczne analizowanie, czy spełniona jest druga przesłanka).

Zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony pierwszy z wymienionych warunków (tj. przed dokonaniem aportu Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji), zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie znajdzie zastosowania.

Należy bowiem zauważyć, że w analizowanym przypadku rozpoczęcie wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych (wydzierżawienie Infrastruktury/oddanie jej w odpłatne użytkowanie) będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, uprawniające Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego. W rezultacie, Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją. Dlatego też, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek.

W wydanej w dniu [...] lipca 2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzono, że:

Ad. 1

Wniesienie aportem poszczególnych elementów infrastruktury do Spółki z o.o. nie będzie korzystało ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast w związku ze spełnieniem przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ww. dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o wskazany przepis.

Ad. 2

Wniesienie aportem poszczególnych elementów infrastruktury do Spółki z o.o. nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki VAT, ponieważ - jak wskazano powyżej - planowane zbycie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Organ zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że planowane aporty Infrastruktury nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W interpretacji Organ stwierdził, że: "planowany aport infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Co prawda w analizowanej sprawie dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem zasiedlenie to nastąpiło z chwilą oddania w 2014 r. uw. infrastruktury w odpłatne użytkowanie (dzierżawa), jednakże pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą minie okres krótszy niż 2 lata".

Jednocześnie, Organ uznał, że planowane aporty Infrastruktury będą korzystały ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zdaniem Organu, powyższe wynika z faktu, że odpłatne udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy nie będzie stanowiło zmiany jej przeznaczenia, o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Organ powołał się również na stanowisko przedstawione w interpretacji z [...] lipca 2014 r. (sygn. [...]) - wydanej na wniosek Skarżącej a dotyczącej między innymi pytania nr 1 i 2 ( uchylonej przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/ Go 638/14) - w której to interpretacji stwierdzono, iż odpłatne udostępnienie w 2014 r. elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy bądź innej odpłatnej umowy, nie będzie stanowiło zmiany jej przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ustawy.

W uzasadnieniu tej interpretacji nr [...], mającej bezpośredni wpływ na rozpoznanie interpretacji [...], będącej przedmiotem tego postępowania sądowego, organ przedstawił na wstępie podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, określone w art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Przywołał w związku z tym również przepisy art. 86 ust.2 pkt 1 oraz art. 88 ust.3a pkt 2 i ust.4 tej ustawy, by dojść do konkluzji, że z przepisów powyższych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a ponadto towary i usługi, z których nabyciem został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Organ dokonujący interpretacji wskazał przy tym, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełniać przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powołał się w tym zakresie na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, definiujące, kto jest podatnikiem tego podatku, jak też pojęcie działalności gospodarczej. Dodatkowo przytoczył treść art. 15 ust.6 tej ustawy, w myśl którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te ograny w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W uzasadnieniu prawnym organ powołał ponadto przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), m.in. art. 2 ust. 1, z którego wynika, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, jak również art. 7 ust.1 pkt 3 określający, że zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wskazał dodatkowo również, wynikające z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) zasady gospodarowania gminnym zasobem nieruchomości. Odwołał się ponadto do art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s.1 ze zm.), powoływanej jako Dyrektywa 2006/112, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, rozumianej jako w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W związku z powyższym organ stwierdził, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT.

Organ wskazał w tym zakresie wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym Trybunał przyjął, że zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wskazał przy tym, że w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, którą przez około 2 lata po oddaniu do użytkowania wykorzystywała wyłącznie do wykonywania zadań własnych, tj. nieodpłatnego udostępnienia Spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Zdaniem organu po oddaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT. Dodał, że skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała wymienioną infrastrukturę Spółce z o.o. do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania tej infrastruktury w dzierżawę wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu VAT. Podsumowując organ podkreślił, że "Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust.1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust.1". Zatem ponosząc wydatki celem realizacji inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Odnosząc się natomiast bezpośrednio do pytań wnioskodawcy w zakresie prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył i omówił kolejno przepisy ust. 1, ust.2, ust.3, ust.4, ust.6, ust.7, ust. 7a i ust.7b tego artykułu i w nawiązaniu do opisu sprawy, przedstawionego we wniosku o interpretację, wskazał, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w związku ze zmianą przeznaczenia wskutek zawarcia umowy dzierżawy lub innej odpłatnej umowy oraz na moment dokonania aportu tej infrastruktury.

Dyrektor Izby Skarbowej, celem rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości, odwołał się do art. 167 Dyrektywy 2006/112 oraz wykładni tego przepisu dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE lub Trybunał), stwierdzając , że wynika z nich, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (tak np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powołał się ponadto na wyrok w sprawie C-97/90 Lennartz wskazując, że w pkt 8-9 tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter , w jakim osoba występuje w danym czasie. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Organ powołał również wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, w którym Trybunał stwierdził, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Według tego orzeczenia podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra. Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych. Organ zaznaczył przy tym, że tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112 (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura na okres około 2 lat po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec tego późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę spółce prawa handlowego) oraz dokonanie aportu nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Zdaniem organu, za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania nieruchomości po jej oddaniu do użytkowania (od 2012 r. do 2014 r.) w ramach nieodpłatnego używania, czyli w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Pośrednio świadczy o tym również to, że nabywając towary i usługi w ramach inwestycji, Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego, co w przypadku zamiaru przeznaczenia jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu było uzasadnione. Na ocenę organu nie może mieć wpływu, wskazany w uzupełnieniu wniosku, zamiar przekazania infrastruktury w przyszłości aportem do Spółki, gdyż nie zmienia to charakteru, w jakim Gmina działała w momencie dokonywania zakupów.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że planowana czynność oddania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy bądź też na podstawie innych odpłatnych umów będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie wymienionej infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (np. oddanie w dzierżawę bądź dokonanie aportu), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Według organu, jeżeli Gmina, w trakcie inwestycji, jak też po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączyła infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wniosku o interpretację, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy bądź innej odpłatnej usługi oraz przeznaczenie tej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec powyższego organ uznał, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Organ odwołując się do przedstawionego powyżej poglądu zawartego w interpretacji nr [...] stwierdził, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, ponieważ Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Odnosząc się do opisu zdarzenia dotyczącego pytań nr 5 i 6, organ stwierdził, że :

Ad. 1

Wniesienie aportem poszczególnych elementów infrastruktury do Spółki z o.o. nie będzie korzystało ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast w związku ze spełnieniem przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ww. dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o wskazany przepis.

Ad. 2

Wniesienie aportem poszczególnych elementów infrastruktury do Spółki z o.o. nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki VAT, ponieważ - jak wskazano powyżej - planowane zbycie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Gmina pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. wezwała organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku z dnia [...] kwietnia 2014 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] września 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze Gmina podniosła, że przedstawione w Interpretacji nr [...] stanowisko Organu - zgodnie z którym wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia z VAT i w konsekwencji nie będzie opodatkowane według podstawowej stawki VAT - jest nieprawidłowe, bowiem stoi w sprzeczności z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zdaniem Gminy, planowane transakcje wniesienia poszczególnych elementów Infrastruktury w drodze wkładów niepieniężnych (aportów) do Spółki nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu. W analizowanych przypadkach nie zostały bowiem spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia z podatku.

Zwróciła uwagę, że zastosowanie zwolnienia z VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest możliwe pod warunkiem, że:

- w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; oraz

- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu zastosowania powyższego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu ujętych w tym przepisie przesłanek. Brak spełnienia jednej z nich powoduje, że zwolnienie nie może mieć zastosowania (i nie jest konieczne analizowanie, czy spełniona jest druga przesłanka). Zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, iż w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony pierwszy z wymienionych warunków (tj. przed dokonaniem aportów Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji), zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie znajdzie zastosowania.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury z uwagi na fakt, iż Infrastruktura ta jest wykorzystywana (i od początku była wykorzystywana) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. do świadczenia - za jej pomocą - opodatkowanych podatkiem VAT usług w zakresie dostaw wody i odbioru nieczystości).

Zdaniem Skarżącej, bez znaczenia w omawianej sytuacji pozostaje fakt, iż czynności opodatkowane podatkiem VAT były wykonywane przez gminną spółkę komunalną gdyż działalność tej Spółki w zakresie dostaw wody / odbioru nieczystości jest przejawem / kontynuacją działalności samej Gminy. Spółka komunalna jest jedynie narzędziem, za pomocą którego gmina realizuje nałożone na nią zadania. Odmienny wniosek stanowiłby naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz wynikającej z tego przepisu zasady neutralności.

Gmina zauważyła, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy podatek ten nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie Trybunału. Przykładowo, w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 (Faxworld) Trybunał stanął na stanowisku, iż podatnik (w sprawie analizowanej przez TSUE - spółka cywilna), którego działalność ograniczyła się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika (spółki kapitałowej) i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (spółki kapitałowej). Odmienny wniosek byłby - zdaniem Trybunału - sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT,

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn), w którym Trybunał stwierdził, że nie są zgodne z przepisami unijnymi (i nie mogą być stosowane) przepisy krajowe, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

Gmina zwróciła uwagę, iż - zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych - jednostkom samorządu terytorialnego (gminom) przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w sytuacji, gdy infrastruktura ta (została nieodpłatnie przekazana na rzecz zakładu budżetowego i jest wykorzystywana przez ten zakład do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. do świadczenia usług w zakresie dostaw wody i odbioru nieczystości).

Pomimo tego, że wyroki te dotyczyły możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji wykorzystywanych przez gminne zakłady budżetowe (a nie tak jak w analizowanym przypadku - przez gminną spółkę komunalną), sytuacje te należy uznać za analogiczne. Nieuprawnione byłoby bowiem uzależnianie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną od tego, czy infrastruktura ta była - po jej wytworzeniu - przekazana nieodpłatnie na rzecz jednostki budżetowej, zakładu budżetowego czy też spółki komunalnej, w sytuacji gdy podmioty te wykorzystują przekazaną infrastrukturę w ten sam sposób.

W opinii Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od Inwestycji związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną gdyż infrastruktura ta była od początku wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (które były wykonywane przez Spółkę).

Tym niemniej, w przypadku ewentualnego stwierdzenia, że wytworzona Infrastruktura była wykorzystywana przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w opinii Skarżącej nie sposób uznać, że odpłatne udostępnienie poszczególnych elementów tej Infrastruktury na rzecz Spółki nie będzie stanowiło zmiany jej przeznaczenia w rozumieniu przepisów o VAT.

Przepisy art. 91 ustawy o VAT przewidują procedurę tzw. wieloletniej korekty podatku VAT naliczonego, która ma zastosowanie m.in. do towarów, które pierwotnie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie ich przeznaczenie zostało zmienione i zaczęły być wykorzystywane dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT. I tak, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (określone wart. 91 ust. 1-6) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Należy zauważyć, iż - w przypadku uznania, że po wytworzeniu Infrastruktura była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - udostępnienie przez Gminę poszczególnych elementów Infrastruktury Spółce w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody / ścieków) stanowiłoby zmianę przeznaczenia Infrastruktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Gmina rozpoczęłaby bowiem wykorzystywanie Infrastruktury do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. świadczyłaby opodatkowane podatkiem VAT usługi w zakresie odpłatnego udostępniania / (wydzierżawiania Infrastruktury na rzecz Spółki). Zmiana przeznaczenia Infrastruktury uprawniałaby

Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych w skardze orzeczeń TSUE w sprawach C-137/02 oraz C-280/10 organ wskazał, że wynika z nich, iż Trybunał prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże przede wszystkim z tym, w jakim celu dane dobro inwestycyjne zostało nabyte; przy czym prawo to przyznaje w sytuacji, gdy nabycie nastąpiło w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Według organu zaskarżona interpretacja nie neguje tez wypływających z powyższych orzeczeń TSUE. W wydanej interpretacji w niniejszej sprawie również wzięto pod uwagę cel, w jakim dobro inwestycyjne zostało nabyte i okoliczność ta miała wpływ na wynik sprawy. Ponadto podniósł, że wydając zaskarżoną interpretację wziął pod uwagę orzeczenia TSUE w sprawach C-97/90 oraz C-378/02.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej P.p.s.a, kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Mając na względzie powyższą zasadę badania legalności indywidualnej interpretacji podatkowej, Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie.

Istotę sporu w niniejszej sprawie należy upatrywać w rozstrzygnięciu co do prawa Gminy do korekty podatku naliczonego w związku z planowanym przez nią odpłatnym udostępnieniem poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz gminnej spółki komunalnej - Spółki z o.o. PWK, na podstawie odpowiednich umów, m.in. dzierżawy. Ma to bowiem bezpośredni wpływ na interpretację regulacji art.43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie nastąpi zmiana przeznaczenia , o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, skutkuje przyjęciem, że skarżącej nie będzie przysługiwało odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych a tym samym będzie miała zastosowanie regulacja z art.43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT, uniemożliwiająca opodatkowaniu podatkiem VAT wniesionego aportu.

W ocenie organu wydającego interpretację Gminie nr [...] mającą bezpośredni wpływ na sprawę dotyczącą interpretacji nr [...], nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części tego podatku od poniesionych wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w związku z jej odpłatnym udostępnieniem w 2014 r. na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, ponieważ nigdy nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższymi zakupami towarów i usług inwestycyjnych. Podstawą takiego stwierdzenia było uznanie przez organ, że nabycie towarów i usług służących wybudowaniu infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą skarżącej.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe i powołując w uzasadnieniu prawnym przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi w związku z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia na rzecz spółki komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Podniósł, że po oddaniu do użytkowania, infrastruktura ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu oddania w dzierżawę Gmina wyłączyła tę infrastrukturę całkowicie z systemu VAT. Organ nie wyjaśnił przy tym, dlaczego nieodpłatne udostępnienie infrastruktury spółce komunalnej świadczy o tym, że Gmina nie nabyła tej infrastruktury do działalności gospodarczej.

Według organu skoro Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Do takich stwierdzeń organ doszedł również w związku z analizą przytoczonych w zaskarżonej interpretacji przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze ), jak też przepisów art. 24 ust. 1, art. 18, art. 4 pkt 10 i art. 13 ust.1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Następnie zwrócił uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – Dyrektywa 2006/112), wskazując, że zgodnie z art. 9, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

To zestawienie przepisów, w szczególności art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością, jak również art. 4 pkt 10 cyt. ustawy, w myśl którego przez jednostkę organizacyjną należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wskazuje, że organ nie uwzględnił, iż Przedsiębiorstwo [...] Spółka z o.o. nie jest samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, ale odrębną od Gminy osobą prawną, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zdaniem organu z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura na okres około 2 lat po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług, w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Natomiast późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę) oraz dokonanie aportu nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, co wynika z art. 167 Dyrektywy 2006/112.

W ocenie Sądu, stanowisko takie, na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie znajduje uzasadnienia. W zakresie indywidualnych interpretacji podatkowych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących tych interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny lub co do opisu zdarzenia przyszłego. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan, jaki podaje podatnik (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008/8/47 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325). Wskazać też można, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2007 r., wydanym w sprawie I FSK 97/06 (LEX nr 307985), stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego (analogicznie zdarzenia przyszłego). Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku – opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego.

W interpretacji nr [...], organ dokonał oceny zachowania skarżącej Gminy, jednoznacznie stwierdzając, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika że nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą. Ocena ta była odmienna od stanowiska Gminy, która podała, że w latach 2009-2011 ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca udzielając odpowiedzi na pytania organu w ramach uzupełnienia wniosku o interpretację (wezwanie z dnia [...] lipca 2014 r.) wyjaśniła i podkreśliła, że na etapie planowania inwestycji przewidywała aport do Spółki PWK, ale m.in. z uwagi na wątpliwości dotyczące warunków dofinansowania, jak też skomplikowany proces przygotowania aportu , "planowane działania nie mogły zostać przez Gminę wdrożone od początku". Z powyższego wynika, że skarżąca zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT. Organ natomiast nie wyjaśnił dostatecznie, dlaczego przekazanie infrastruktury do nieodpłatnego używania w pierwszym okresie po zakończeniu inwestycji, przy wskazanym przez skarżącą zamiarze jej budowy do wykorzystywania do czynności opodatkowanych, świadczy o tym, że Gmina nie nabyła infrastruktury do działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do kwestionowania przez organ oświadczenia Gminy w zakresie zamiaru wykorzystywania nabytych przez nią towarów i usług od początku realizacji inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Wskazać przy tym trzeba, że ocena organu w powyższym zakresie niezasadnie została dokonana z uwzględnieniem poglądu wyrażonym przez ETS (obecnie TSUE) w wyroku wydanym w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zdeterminowane jest charakterem, w jakim dany podmiot działał "w chwili nabycia towarów i usług". Przyjęcie przez organ, wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku o udzielenie interpretacji, że skarżąca nie działała w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik VAT, pozwoliło organowi na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku, jakkolwiek omawiane orzeczenie nie odpowiadało okolicznościom występującym w rozpatrywanej sprawie.

Przypomnieć należy, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o VAT, który w ust. 1 określa, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym w ust. 6 omawianego artykułu przyjęto, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na tle powołanych wyżej przepisów widać odmienną sytuację jednostki samorządu terytorialnego (Gminy), która jako podmiot prawa publicznego, nie jest uznawana za podatnika. Staje się tym podatnikiem dopiero w przypadku, gdy w ramach zadań, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że Gmina na podstawie umowy cywilnoprawnej a nie decyzji administracyjnej zrealizowała inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi są m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) gmina prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom. Istotne jest, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego, nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru "wykonywania tych czynności do działalności gospodarczej".

Organ w zaskarżonej interpretacji powołał się ponadto na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że udostępnienie klienteli nowej spółce jest "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku). Mając na uwadze to orzeczenie oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona spółce komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Pogląd taki nie jest trafny. Organ nieprawidłowo odwołał się do stanowiska TSUE zaprezentowanego w ww. sprawie, albowiem chodziło tam o nieodpłatne przekazanie klienteli, co miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie oddanie infrastruktury na podstawie umowy użyczenia, nie ma charakteru trwałego, o czym najlepiej świadczy zamiar zmiany na dzierżawę. Ponadto z zadanych pytań, w szczególności oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 nie wynika, żeby skarżąca chciała dokonać korekty obejmującej okres korzystania przez Spółkę PWK z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy użyczenia, a w sprawie C-204/13 (H. Malburga) dokonano odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem klienteli, którą podatnik nieodpłatnie udostępnił swojej nowej spółce.

Zasadnie skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków na towary i usługi związane z realizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż ten właśnie przepis umożliwia proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. W art. 91 ust. 7 zostało określone, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat - dla nieruchomości, co wynika z art. 91 ust. 2 cyt. ustawy. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. W obrębie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem czynności zwolnionych z VAT, więc nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 innym, szerszym pojęciem, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych unormowań wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za zastosowaniem tzw. korekty wieloletniej w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku skarżącej, przemawia także, pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności nie dających prawa do odliczenia VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia dobra inwestycyjnego (hali sportowej) z nieodpłatnego wykorzystania na cele zadań gminy na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej w zakresie wykorzystywania nabytych towarów i usług - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich, jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (pkt 23 postanowienia).

Ponadto w przywołanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Podkreślić też należy, że Trybunał odniósł się bezpośrednio do art. 91 ustawy o VAT stwierdzając, że "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów. "( punkt 26 cytowanego postanowienia).

Zgodzić się należy, że art. 167 i art. 187 Dyrektywy 2006/112 mają istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego. Pierwszy z nich określa, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112. W myśl akapitu 1 tego przepisu, w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-184/04 stwierdził, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zasady dotyczące korekty odliczeń mają zapewnić rzetelność odliczeń a tym samym neutralność obciążenia podatkowego. Ograniczenia prawa do odliczenia, a zatem również do korekty odliczeń, powinny być stosowane w takim samym zakresie we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa są dopuszczalne tylko w wyraźnie wymienionych w Dyrektywie przypadkach.

Należy zauważyć, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, nie negują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne, jak np.: WSA w Poznaniu w wyrokach: z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13; WSA w Bydgoszczy w wyrokach: z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie. NSA nie kwestionował samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Zważywszy powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego dotyczące korekty podatku naliczonego a tym samym dokonywała nieprawidłowej interpretacji art.43 ust.1 pkt 10 a ustawy o VAT przyjmując, że ma w tej sprawie zastosowanie, z tego powodu, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd ją uchylił.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Uwzględniając prawo Gminy do dokonania tzw. korekty wieloletniej organ będzie miał obowiązek dokonać oceny stanowiska odnośnie pytania oznaczonego nr 5 i 6 albowiem stanowisko organu, że skarżąca przed wniesieniem aportem nieruchomości do spółki z o.o. nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną a tym samym przedmiotowy aport będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art.43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT, nie jest zasadny.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. , z uwzględnieniem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).