Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 168/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor WSA Mirella Łent (spr.), Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Stefana P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od 05 lutego do 31 grudnia 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 168/05

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] 2004r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] 2004r., Nr [...] o odmowie opodatkowania Stefana P. zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od [...] 2004r. do [...] 2004r.

W uzasadnieniu stwierdzono, że w dniu [...] 2004 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek o wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w formie karty podatkowej za okres od [...] 2004 r. do [...] 2004 r. w związku ze zmianą miejsca zamieszkania.

Po rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej z tytułu wykonywania działalności za okres od [...] 2004 r. do [...] 2004 r. z uwagi na naruszenie przepisu art. 36 ust. 1 pkt 1) lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W ocenie organu I instancji z powyższego przepisu wynikało, iż wnioskodawca był zobligowany do zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianach mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (w tym m.in. miejsca prowadzenia działalności, jej rodzaju i zakresu) w terminie 7 dni od ich zaistnienia, on natomiast poinformował Urząd Skarbowy w P. o zmianie miejsca zamieszkania z uchybieniem powyższego warunku, tj. w 15 dni po zaistniałym fakcie, nie zachował również wskazanego terminu występując do Urzędu Skarbowego w B. Od dnia [...] 2004 r. jego miejscem zamieszkania jest B., ul. [...], jednak nie dochował wymogów formalnych: nie złożył wniosku o opodatkowanie w formie karty lub zmianie miejsca zamieszkania, rodzaju i zakresu działalności na odpowiednim druku, tj. PIT -16 w terminie 7 dni od dnia zaistnienia zdarzenia.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazał przy tym, iż w celu wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym w formie zryczałtowanej należy poddać weryfikacji treść pierwotnego wniosku złożonego w tym zakresie z uwzględnieniem zgłoszonych później zmian oraz faktycznych uwarunkowań prowadzonej działalności gospodarczej i dokonać ich konfrontacji z wymogami ustawy podatkowej

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego organ I instancji raz jeszcze orzekł o odmowie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od [...] 2004 r. do [...] 2004 r. W treści uzasadnienia wskazał, iż prowadząc w 2004r. działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie robót budowlanych (zaklasyfikowaną wg Obwieszczenia Ministra Finansów z 25 listopada 2003 r. w sprawie stawek karty podatkowej, w części I tabeli Lp. 70) - przekroczył limit dopuszczalnego przychodu rocznego uzyskanego z tytułu świadczenia usług dla innych odbiorców niż ludność, wystawiając w dniu [...] 2004 r. fakturę VAT firmie "I." S.A. w T. na kwotę netto 59.500,00 zł - wobec pułapu rocznego określonego na kwotę 48.288,00 zł. W okresie od stycznia do czerwca 2004 r. wystawiono firmie faktury na łączną kwotę 313.520,56 zł netto. Z uwagi na powyższe organ I instancji w oparciu o art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - stwierdził, iż nie zostały spełnione warunki do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej i wydał decyzję odmowną w tym zakresie.

W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisu art. 30 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyrażające się w szczególności błędną interpretacją i niewłaściwym zastosowaniem pojęcia "świadczeń dla ludności", o którym mowa w ust. 4, 5 i 6 objaśnień do części I załącznika nr 3 ustawy. Wskazano na niewyjaśnienie przez organ I instancji wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach dotyczących uzyskania przychodu ze świadczeń na rzecz odbiorców innych niż ludność, w wysokości przekraczającej kwotę 48.288,00 zł. Wyjaśniono, że sporne usługi budowlane (dokumentowane fakturami, o których mowa w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia) zostały wykonane w ramach podwykonawstwa - w ramach umowy z głównym wykonawcą inwestycji, tj. "I." S.A. Inwestorami poszczególnych przedsięwzięć były osoby fizyczne, które zawarły z tą Spółką stosowne umowy. W konsekwencji, świadczone usługi budowlane w charakterze podwykonawcy nie utraciły przymiotu "świadczenia na rzecz ludności" nie objętego limitem kwoty 48.288,00 zł, a w efekcie brak jest podstaw do twierdzenia, iż nie spełniono warunków określonych przepisami prawa dotyczących opodatkowania w formie karty podatkowej. Natomiast fakt wystawiania faktur na rzecz "I." S.A. stanowił wyłącznie następstwo umowy o podwykonawstwo zawartej z tą Spółką. Dołączono dwie umowy zawarte pomiędzy "I." S.A. z siedzibą w T. a firmą Usługi Budowlane "S." Stefan P. nr [...] z dnia [...] 1999 r. oraz umowę o podwykonawstwo robót budowlanych z dnia [...] 1999 r. Ponadto załączono umowę z [...] 2002r. o podwykonawstwo robót budowlanych z Towarzystwem Budownictwa Społecznego "M." sp. z o.o. w T. oraz porozumienie wzorcowe z [...] 1999r. zawarte pomiędzy "I." S.A. a osobami fizycznymi.

Zgodnie z § 1 pkt 1 umowy z dnia [...] 1999 r. Zleceniodawca zlecił Wykonawcy wykonanie prac budowlanych w zakresie: robót ziemnych, wykopów, niwelacji terenu, fundamentów, kominów, robót murarskich, innych robót ogólnobudowlanych, dachów, więźby dachowej, realizowanych na osiedlach domów jednorodzinnych, gdzie generalnym wykonawcą był Zleceniodawca. Wyżej wymieniony zakres Wykonawca miał wykonać z materiałów własnych i powierzonych, według odrębnych uzgodnień. W § 3 ww. umowy wskazano, że "inwestorami budynków realizowanych w ramach tej umowy są wyłącznie osoby fizyczne w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z dnia 20 listopada 1998 r. objaśnienia, pkt 5 i 6". Z kolei z treści dołączonej do wyjaśnień z dnia [...] 2004 r. umowy z dnia [...] 1999 r., wynika, iż przyjął on do wykonania: fundamenty pod 29 budynków mieszkalnych przy ul. [...] w T., kominy - 29 szt oraz suche tynki na 29 budynkach. Potwierdzeniem realizacji kontraktów łączących Pana firmę z "I." S.A.. są faktury VAT wystawione w okresie [...] 2004 r. na łączną kwotę 250.903,74 zł netto.

Ponadto w umowie z [...] 2002 r. Zleceniodawca zleciła Wykonawcy do wykonania roboty budowlane na budynkach jednorodzinnych, gdzie inwestorami są osoby fizyczne a Zleceniodawca - generalnym realizatorem inwestycji (§ 1 umowy). Wynagrodzenie za poszczególne prace miało być uzgadniane każdorazowo na podstawie zestawienia przygotowanego przez Zleceniodawcę zaakceptowanego przez Wykonawcę. Zgodnie z zapisem § 2 umowy zakres prac, a zatem i uzgodniona cena, mogły w trakcie ulec zmianie na wniosek Inwestora. W § 3 umowy Zleceniodawca zapewnił, że inwestorami budynków są wyłącznie osoby fizyczne.

Organ stwierdził, iż wprawdzie w treści dwóch (z przedłożonych 3 umów) jednoznacznie zastrzeżono, że inwestorami budynków realizowanych w ramach tych kontraktów - są osoby fizyczne w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, jednak analiza treści umowy z [...] 1999 r., które stosownie do wyjaśnienia strony odpowiadały w swej treści umowom zawieranym przez spółkę z osobami fizycznymi, w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym sprawy wskazywała na to, że usługi, będące przedmiotem omawianych umów, były świadczone dla odbiorców innych niż ludność, w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z § 1 pkt 1 umowy, jej przedmiotem było wybudowanie na rzecz Klienta domu jednorodzinnego szeregowego w stanie określonym w załączniku nr 1 do umowy. Według pkt. 2 tego paragrafu spółka miał wykonać dokumentację techniczną domu i uzyskać odpowiednie pozwolenia oraz wykonać projekty przyłączy. Natomiast w punkcie 3 ww. paragrafu zawarto zobowiązanie Klienta do odebrania przedmiotu umowy i zapłaty wynagrodzenia, a także do wykonania czynności określonych w umowie na zasadach w niej wskazanych, a spółka miała doprowadzić do zawarcia notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości, w dalszej części zwanej działką, na której będzie wybudowany dom, będący przedmiotem tej umowy. Przeniesienie własności w formie aktu notarialnego nastąpić miało po wybudowaniu stanu surowego zamkniętego wraz z elewacją (§ 2 pkt 1 umowy). Stwierdzono, iż firma "I." realizowała budowę domów mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej dla osób fizycznych. Firma ta zawierała umowy z osobami fizycznymi. Ich przedmiotem było wybudowanie na rzecz osób fizycznych domów jednorodzinnych szeregowych do stanu surowego zamkniętego wraz z elewacją. Po wybudowaniu domu do tego stanu zgodnie z umową (§ 2) miała doprowadzić do zawarcia notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości. "I." wykonywała dokumentację techniczną i uzyskiwała odpowiednie pozwolenia oraz wykonywała projekty przyłączy. Zatem firma ta występowała również o pozwolenia na budowę poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Organ wskazał przy tym na uregulowania prawa budowlanego oraz kodeksu cywilnego, gdzie inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia, a te czynności obciążały wobec podatnika spółkę. Spółka ta miała wyłączne prawa do planów, projektów i zdjęć domów (§ 11 umowy), wykonywała dokumentację techniczną, uzyskiwała odpowiednie pozwolenia (§ 1 pkt 2 umowy), miała obowiązek doprowadzenia do umowy sprzedaży nieruchomości, a wcześniej - do wykonania wszelkich czynności związanych z zakupem działki. Obowiązki Klienta (§ 1 pkt 3 umowy) ograniczone zostały do odebrania przedmiotu umowy (tj. domu jednorodzinnego szeregowego) oraz zapłaty wynagrodzenia, a także innych czynności w niej określonych (np. związanych z terminowym przystąpieniem do aktów notarialnych, pokrywaniem dodatkowych płatności związanych m.in. z pracami geodezyjnymi itp.). Jednak Klient nie miał wpływu np. na wybór podwykonawcy robót budowlanych, na co - gdyby pełnił rolę inwestora - musiałby wyrazić zgodę na piśmie.

W konsekwencji organ uznał, że wbrew zapisowi § 3 umowy z dnia [...] 1999 r. o podwykonawstwo robót budowlanych za inwestora budowy domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej należało uznać firmę "I.", a nie poszczególne osoby fizyczne, dla których domy te ostatecznie budowano.

Organ nie uznał również za uzasadnione argumenty dotyczące zarzucanego naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażającego się niepodjęciem czynności zmierzających do ustalenia istoty stosunku prawnego łączącego ze Spółką "I." gdyż chodziło o kwestię, gdzie wyłączną wiedzę o faktach posiadał tylko podatnik znający rzeczywiste uwarunkowania prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej miał on zapewniony czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania oraz prawo - przed wydaniem decyzji - do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, w tym także dokonania oceny jego kompletności.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji, gdyż skarżący stwierdził, że świadczone przez niego usługi, na które wystawiono faktury dokumentujące przekroczenie limitu, były usługami świadczonymi na rzecz ludności, które z kolei podatnik wykonywał w ramach podwykonawstwa, a jego kontrahent miał zawarte umowy z osobami fizycznymi na rzecz których, realizowano obiekty. Skarżący zarzucił, ze organ nie przeanalizował, z jakiego tytułu podatnik wystawiał faktury, oparł się na nie mającym podstaw prawnych pojmowaniu pojęcia "inwestor", a analizę oparł na umowach zawartych przez spółkę z osobami fizycznymi, które to umowy nie dotyczyły inwestycji, która była źródłem wystawienia faktur. Wskazano również na to, że wnioskowania w zakresie pojęcia "inwestor" dokonano dopiero na etapie postępowania odwoławczego, zatem pozbawiono stronę odniesienia się do tych argumentów. Stwierdzono, ze przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dało podstaw do wydania zaskarżonego orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; zm. Dz.U. z 2004r. Nr 162, poz. 1692).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej "tabelą", w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli. W punkcie 70 załącznika nr 3 natomiast zostały wymienione usługi w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych z wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych. Zakres ten ograniczono wskazaniem, iż chodzi o usługi dla ludności, co z kolei zostało wyjaśnione w ustępie 5 objaśnień, gdzie opisano, że są to określone świadczenia oraz usługi opłacane ze środków pieniężnych ludności. Natomiast przez pojęcie "ludność" rozumie się osoby fizyczne i gospodarstwa domowe oraz inne podmioty, tj. indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki nie mające osobowości prawnej, oraz zakłady prowadzone przez agentów. Pojęcie "ludność" obejmuje również organizacje wyznaniowe i zakonne, placówki państw obcych (wyłącznie w rozumieniu służb dyplomatycznych i konsularnych) oraz rady szkół i placówek, rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców. Z tym, że pojęcie świadczeń dla ludności nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (w tym półfabrykatów, elementów, części, obróbki elementów) przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odprzedaży oraz wykonywania robót budowlano-montażowych w ramach, tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki niż wymienione w ust. 5 (ust. 6 objaśnień). W ustępie 4 rozszerzono możliwość stosowania karty podatkowej również przy prowadzeniu działalności podatnika poprzez dopuszczenie poza świadczeniami dla ludności, wykonywanie świadczeń dla innych odbiorców w rozmiarze nie przekraczającym kwoty 49.833 zł przychodu rocznie.

Taki zapis oznacza, że górną granicą możliwego uzyskania przychodu przez podatnika karty podatkowej jest kwota, której przekroczenie skutkuje brakiem przesłanek do przyjęcia takiej formy opodatkowania. Wyjątkiem jest świadczenie na rzecz ludności – dookreślone przez ustawodawcę, a wyartykułowany zakres pojęcia należy odczytywać ściśle. Przy czym dopuszczone jest uznanie za takie, wykonawstwo nie bezpośrednio dla ludności, ale również w sytuacji wykonywania robót budowlano-montażowych w ramach, tzw. podwykonawstwa, jeżeli i n w e s t o r e m są osoby fizyczne i gospodarstwa domowe oraz takie podmioty jak indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki nie mające osobowości prawnej, oraz zakłady prowadzone przez agentów.

Zatem pierwszorzędne znaczenie w sprawie ma ustalenie zakresu pojęcia "inwestor". Rację ma skarżący, co do tego, że brakuje definicji legalnej tego pojęcia, którą można by związać ustawę o zryczałtowanym podatku. Natomiast nie oznacza to, że zawarte w tym akcie może być interpretowane dowolnie, także ustalone przez same podmioty w drodze umowy, i tym samym zapisy w przedstawionych umowach, iż inwestorami są osoby fizyczne, ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego, została prawidłowo poddana weryfikacji przez organ podatkowy. Analiza zapisów Objaśnień, a więc dookreślenia pojęcia dokonanego przez samego ustawodawcę, jej ust. 5 i 6, pozwala stwierdzić, że pojęcie "inwestor" jest pojęciem węższym niż "ten, z którego środków pieniężnych jest opłacane świadczenie", gdyż w przeciwnym wypadku wyłączenie podwykonawstwa z pojęcia świadczeń dla ludności – świadczeń opłacanych ze środków pieniężnych oznaczałoby jedynie potwierdzenie zasady wyrażonej w ust. 5, co jest sprzeczne z przyjęciem zasady racjonalności ustawodawcy. Zaprzeczeniem tej zasady byłoby, tak jak chce tego skarżący, zrównanie tych dwóch pojęć. To, oraz zapis, którym umiejscowiono pojęcie inwestora do sytuacji wykonywania robót budowlano-montażowych, pozwala stwierdzić, że w sprawie organy słusznie wskazały, w oparciu o wykładnię systemową zewnętrzną, na regulację materii dotyczącą tego rodzaju działalności, a mianowicie: prawa budowlanego czy cywilnego, przez pryzmat miejsca, jakie zajmują w procesie budowlanym, że inwestorem przedsięwzięć budowlanych była spółka prawa handlowego gdyż pojęcie inwestora oznacza uczestnika procesu budowlanego o określonych zadaniach, niekoniecznie przyszłego właściciel obiektu (art. 17 i 18 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2003r. Nr 207, poz. 2016 ze zm. oraz art. 647 i n. Kodeksu cywilnego.

Zatem skoro skarżący wykonał usługi w zakresie robót budowlanych na zlecenie spółki akcyjnej i przez nią opłacone, w rozmiarze przekraczającym kwotę 49.833 zł przychodu rocznie, a do spółki należało zorganizowanie procesu budowlanego tak jak ma to za zadanie inwestor, to wybudowanie obiektu było inwestycją spółki, mimo tego, że była zobowiązana do dalszej sprzedaży obiektu a jej prace były finansowane przez osoby fizyczne, i uznanie prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej w przedstawionym stanie faktycznym naruszałoby 30 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1) poprzez błędną interpretację.

Odnosząc się do zarzutu nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności czy oparcie się na umowach niemających zastosowania do badanego stanu faktycznego, to Sąd stwierdził, że taki stan faktyczny został ustalony w oparciu o dowody przedstawione przez stronę na okoliczność warunków, w jakich wykonywała ona usługi budowlane, co nie było kwestionowane przed wydaniem zaskarżonej decyzji i tym samym nie można zarzucić organowi uchybieniu zasadom prawdy obiektywnej czy swobody oceny dowodów przy podjęciu rozstrzygnięcia.

Nie ma przy tym znaczenia dla wyniku sprawy to, że analiza stanu sprawy pod kątem pojęcia inwestora została dokonana na etapie postępowania odwoławczego, gdyż takie postępowanie organu nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa, w szczególności nie godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż w świetle art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jej istotą jest prawo strony do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co nastąpiło w sprawie; natomiast zwrot sprawy do pierwszej instancji mógłby nastąpić na podstawie art. 233 § 2 cyt. Ordynacji podatkowej, zatem w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co nie miało miejsca w sprawie.

Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.