Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 440/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. R., uchylił zaskarżona decyzję w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 197.454,30 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie ustaleń kontroli w spółce cywilnej "W. G., K. P., Z. R. s. c.", decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Trzeci Urząd Skarbowy określił Z. R. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 238.731,50 zł. Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku przez samego podatnika polegały na zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w 1998 r. całości wstępnej opłaty leasingowej w kwocie 301.264,00 zł, na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] czerwca 1998 r., oraz na niezgodności z przepisami w zakresie dokonanych odliczeń od dochodu w zakresie wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem oraz wydatków na zakup działek pod budowę budynków.

Od powyższej decyzji strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi naruszenie zasad postępowania zawartych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1 i 5, art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 7 ust. 13 ustawy z dn. 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz.1104 ze zm.). Z. R. podniósł, że zaliczenie przez spółkę wstępnej opłaty leasingowej (czynszu inicjalnego) w koszty uzyskania przychodów nie jest sprzeczne z interpretacją art., 22 ust. 1 powołanej ustawy – czynsz inicjalny niewiele różni się w praktyce od zwykłej opłaty okresowej, a te, są opłatami bieżącymi, odnoszonymi w ciężar roku podatkowego, w którym zostały poniesione. Przytoczony przepis, jako budzący wątpliwości interpretacyjne, organy powinny być interpretowane na korzyść podatnika. Odnośnie zakwestionowanej ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy, Z. R. wskazał, iż prawidłowo zostały odliczone wydatki na zakup działek placu przy ul. D. ul. P. Co zaś do wydatków na budowę, nie ma znaczenia dla wysokości odliczenia przeznaczenie części pomieszczeń w ramach budynku mieszkalnego wielorodzinnego na inne cele niż mieszkaniowe, jeśli nie powoduje to zmniejszenia liczby lokali przeznaczonych na wynajem poniżej 5. Podatnik zakwestionował też prawidłowość wydanej przez organ decyzji w zakresie dotyczącym odliczenia wydatków ponoszonych na kontynuacje inwestycji przy ul. D. Wydanej decyzji zarzucił brak podstawy prawnej oraz uzasadnienia , co narusza treść przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej. Prawo do odliczeń kontynuacji wymienionej inwestycji nabył w sposób skuteczny, ponieważ plany od samego początku dotyczyły zakupu działki przy ul. D. i budowy domu z przeznaczeniem co najmniej 5 mieszkań na wynajem – zamierzeniem była inwestycja, która tylko przez wzgląd na jej rozmiary została podzielona na trzy etapy. Rozbudowa na podstawie odrębnej decyzji stanowi realizację II etapu.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił Z. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 197.454,30 zł.

Odnosząc się do zaliczenia w koszty roku podatkowego 1998 całej kwoty czynszu inicjalnego (301264,00 zł), organ odwoławczy wskazał, iż umowa leasingu pomiędzy spółką a Towarzystwem Leasingowym, której przedmiotem była nieruchomość położona przy ul. T., zawarta na okres 96 miesięcy, została rozwiązana po 39 miesiącach.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym wskazuje, jaki koszt poniesiony przez podatnika, pozostający w związku ze źródłem przychodu może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu. Ma on służyć osiągnięciu przychodu i nie być wymienionym przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych spośród kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 w/w ustawy. Cel uzyskania przychodu w tym przypadku jest więc oczywisty - sporny jest tylko fakt zaliczenia całości tego wydatku w koszty uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

Powołując się na art. 22 ust. 5 i art. 24 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na zasady rachunkowości organ podatkowy uznał, iż podatnik nie powinien jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku dotyczącego opłaty wstępnej, który to zasadnie organ pierwszoinstancyjny przyporządkował do okresów późniejszych – do poszczególnych rat leasingowych w okresie 39 miesięcy, kiedy spółka osiągała przychód z leasingowanej nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił argumenty odwołania strony w zakresie poniesionych wydatków na zakup działek placu przy ul. D. Organ wskazał, że z dołączonego do odwołania pisma Urzędu Miejskiego wynika, że obszar, w którym znajdują się przedmiotowe działki przeznaczony jest do zabudowy usługowej i mieszkalnej, z opinii urbanistycznej Urzędu Miejskiego Wydział Budownictwa, Urbanistyki i Architektury zaś wynika, iż działki te przeznaczone są pod zabudowę ogólnomiejską. Organ podatkowy przyznał więc prawo do odliczenia od dochodu kwoty 64.054,50 zł z tytułu zakupu nieruchomości przy ul. D. oraz wydatek z tytułu opłaty skarbowej w kwocie 374,00 zł, dotyczący podwyższenia wartości tej działki wg decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego. Nie uznał natomiast opłat sądowych za wpisy do ksiąg wieczystych, jako poniesione nie w celu nabycia gruntu, ale w celu ujawnienia nabytego prawa do gruntu w księgach wieczystych, opłat skarbowych od czynności cywilno-prawnych, opłaty notarialnej za potwierdzenie podpisów, wydatków związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego – w związku z rozwiązaniem umowy przedwstępnej, oraz opłaty notarialnej odnoszącej się do zakupu budynku przeznaczonego do rozbiórki położonego na zakupionej nieruchomości.

Spośród wydatków związanych z zakupem nieruchomości zlokalizowanej przy ul. D. organ podatkowy uznał wydatki w kwocie 138.745,51 zł, na którą składają się: poniesiona opłata notarialna od przedwstępnej umowy kupna, cena zakupu działki oraz opłaty notarialne i skarbowe.

Odnosząc się zaś do spornego w sprawie prawa podatnika do odliczenia od dochodu wydatków związanych z etapowa realizacją budowy budynku z lokalami na wynajem przy ul. D. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż uprawniające do odliczenia od dochodu są wydatki poniesione na realizację budowy budynku położonego przy ul. D.– czyli I etapu inwestycji, realizowanego na podstawie pozwolenia z dnia [...] stycznia 2000 r. na budowę budynku z 6 lokalami mieszkalnymi na wynajem wraz z częścią usługową. Wydatki na kolejne rozbudowy, czy tez dobudowy kolejnych budynków poniesione po 1 stycznia 2001 r. (gdy art. 26 ust. 1 pkt. 8 w/w ustawy, będący podstawą odliczenia przestał obowiązywać), nie są tożsame z kontynuacją inwestycji, a zatem wydatki poniesione na te inwestycje nie uprawniają do odliczeń. W tym zakresie prawidłowa była zatem decyzja organu I instancji, przyznająca Z. R. prawo do skorzystania z odliczeń od dochodu wydatków z tytułu budowy budynku z 6 lokalami na wynajem, co na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dawało podstawę do limitu odliczeń w wysokości 609.000,00 zł (6 lokali x 101.500,00 zł).

Organ odwoławczy uznał natomiast argumenty odwołania strony w zakresie uznania poniesionych wydatków również tych związanych z częścią usługową budynku. Powołując się na orzecznictwo NSA w tej kwestii organ stwierdził, że wydatki poniesione na wybudowany własny budynek wielorodzinny, posiadający lokale mieszkalne przeznaczone na wynajem, niezależnie od tego czy budynek zawierał również lokale użytkowe, daje prawo do odliczenia od dochodu faktycznie poniesionych udokumentowanych wydatków. Odliczeniu od dochodu podlega zatem kwota 25.316,43 zł, nie podlegają zaś wydatki w kwocie 1.125,74 zł – niezwiązane z budową, będące wydatkami na narzędzia, a nie na budowę, kwot nie popartych rachunkami, lub wynikających z rachunków wystawionych przez osoby nie będące podatnikami VAT.

Kwotą łączną wydatków, podlegającą odliczeniu od dochodu na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 jest kwota 228.490,44 zł. Zasad postępowania podatkowego organ nie naruszył.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Z. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 26 ust. 1 pkt. 8 i ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopad a 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r., Nr 104, poz. 1104 ze zm.).

Odnosząc się do nie zaliczenia w koszty roku 1998 opłaty wstępnej wynikającej z umowy leasingu skarżący podniósł, iż art. 6 ustawy o rachunkowości (ustanawiający zasadę memoriałową) nie ma zastosowania w sprawie niniejszej, dla prawa podatkowego pojęcie kosztów uzyskania przychodu funkcjonuje wyłącznie w podatkach dochodowych, przepisy z zakresu rachunkowości nie mają znaczenia. Zdaniem skarżącego rozbieżne jest tez stanowisko organu, co do wysokości odliczenia opłaty wstępnej, w jakiej podatnik był uprawniony (czy jest to 1/39 czy 1/96 opłaty wstępnej). Opłata wstępna niczym nie różni się od opłaty manipulacyjne, w równym stopniu warunkują wejście umowy w życie, a jednak odliczenia tej drugiej organy podatkowe nie zakwestionowały. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, iż nie odniósł się do pism urzędowych zaprezentowanych w odwołaniu, które potwierdzają stanowisko strony skarżącej w sprawie kwalifikowania umowy wstępnej, choć zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wydając decyzje w sprawie organ podatkowy złamał zasadę równości opodatkowania, co mają potwierdzać przytoczone przez skarżącego pisma : Urzędu Skarbowego i Urzędu Skarbowego– Stare Miasto, oraz Urzędu Skarbowego, z których wynika, że opłata wstępna ponoszona przy zawieraniu przez podatnika umowy leasingowej jest w całości kosztem uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia. Dla zasady potrącalności kosztów, wyrażonej w art. 22 ust. 5 powołanej ustawy nie maja znaczenia nowe uregulowania w zakresie leasingu wprowadzone do ustawy z dniem 1 października 2001 r. Ponadto przepisy, które wzbudzają wątpliwości interpretacyjne, organy podatkowe bezsprzecznie powinny interpretować na korzyść podatników.

Odnośnie ulgi z art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidującej prawo do obniżenia dochodu o wydatki poniesione na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz zakup działki pod budowę tego budynku skarżący wskazał, iż zgodnie z jego założeniem w 1998 r. (kiedy to przystąpił do realizacji spornej inwestycji przy ul. D.), budowa miała obejmować co najmniej 20 mieszkań. Z art. 7 ust. 13 ustawy zmieniającej wynika, że podatnik nabył prawo do kontynuowania odliczeń z tytułu budowy przedmiotowego budynku. Wydatki poniesione na realizację II etapu inwestycji dotyczą tego samego budynku, a "rozbudowa" budynku w świetle przepisów Prawa budowlanego to nic innego jak "budowa". Również rozpoczęcie użytkowania budynku nie zawsze wyznacza moment zakończenia budowy i nie stanowi przeszkody do dalszego korzystania z ulgi w stosunku do wydatków poniesionych po tej dacie. Nie ma podstaw do uzależnienia limitu odliczenia od mieszkań wybudowanych czy oddanych do użytkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzją prawa nie narusza.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym sprowadzał się do rozstrzygnięcia w dwu zasadniczych kwestiach: czy spółka cywilna, jako podatnik prowadzący księgi rachunkowe, mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w roku 1998 całą kwotę czynszu inicjalnego, wynikającą z zawartej umowy leasingu, oraz czy nabyła prawo do kontynuowania ulgi z art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczania wydatków związanych z budową budynku z lokalami na wynajem.

Niesporne w sprawie jest, że spółka zaliczyła jednorazowo w koszty uzyskania przychodów roku 1998 pełną kwotę opłaty wstępnej, na podstawie zawartej w dniu [...] czerwca 1998 r. umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem była nieruchomość położona przy ul. T. w L. Zgodzić się należy z argumentem skargi, że w myśl przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 w/w ustawy. Zauważyć jednak należy, iż nie każdy wydatek nie wyłączony ustawą uważa się za koszt uzyskania przychodu. Bowiem z art. 22 ust. 5 wynika zasada (dotycząca podatników prowadzących księgi rachunkowe, co niewątpliwie ma miejsce w sprawie niniejszej), iż koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Z przepisu tego wynika jasno, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest, aby wydatek związany był z przychodem danego roku podatkowego. Nie można zatem podzielić stanowiska strony, iż o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje moment dokonania wydatku, a nie osiągnięcia przychodu, dla którego wydatek poniesiono. Dla potrzeb podatkowych istotne jest, by koszt podatkowy został poniesiony w określonym celu. Tym celem jest osiągnięcie przychodu, który ma wpływ na wysokość dochodu lub straty osiągniętej przez podatnika w roku podatkowym.

Orzecznictwo dotyczące zagadnienia zaliczenia w koszty roku podatkowego czynszu inicjalnego zgodne jest, co do tego, że "czynszów inicjalnych nie można jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym je poniesiono. Dotyczą one bowiem całego okresu obowiązywania umowy i powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do całego okresu jej obowiązywania" (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r., sygn. I SA/Lu 710/02).

Opłata wstępna stanowi integralną część opłat z tytułu zawartej umowy leasingu – jest to część opłat z tytułu pobranego przedmiotu leasingu, zatem dotyczy całej wartości i okresu wskazanego w umowie. Poniesiony wydatek miał na celu zwiększenie przychodów spółki nie tylko w roku 1998, ale również w kolejnych latach trwania leasingu (część opłaty wstępnej, przypadająca na okres po rozwiązaniu umowy, w ogóle nie będzie miała związku z przychodami, więc nie będzie kosztem). Wydatek ten, poniesiony w 1998 r., powinien być w części przyporządkowany do okresów późniejszych, czyli kolejnych dat płatności wyznaczonych harmonogramem spłat leasingowych w okresie 39 miesięcy, kiedy spółka osiągała przychód z leasingowanej nieruchomości.

Co do opłaty manipulacyjnej, to zgodzić się należy z argumentacją organów podatkowych, iż opłata ta jest kosztem określonych czynności administracyjnych, w przeciwieństwie do czynszu inicjalnego nie zawiera ona części wartości leasingowanej nieruchomości, jest opłatą innego rodzaju. Zatem niezasadne są argumenty skargi w zakresie porównania tych opłat.

Odnosząc się do prezentowanych przez stronę pisemnych wypowiedzi urzędów skarbowych w sprawie zaliczania do kosztów roku podatkowego czynszu inicjalnego wskazać należy, iż zdanie w nich wyrażone nie może mieć wpływu na niniejszą sprawę, a to z tego powodu, że tego rodzaju pisma, wydane na podstawie konkretnych stanów faktycznych, nie stanowią źródła prawa.

Kolejną sporną kwestią pomiędzy organami a skarżącym jest prawo podatnika do ulgi w zakresie rozbudowy istniejącego już budynku przy ul. D., co skarżący uważa jako kontynuację budowy – jej II etap.

Budowa spornego budynku, rozpoczęta w oparciu o pozwolenie na budowę budynku z 6 lokalami mieszkalnymi na wynajem wraz z częścią usługową z dnia 31 stycznia 2000 r. została zakończona, a budynek "zrealizowany i przyjęty do użytkowania" decyzją z dnia [...] października 2002 r. Jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b posługuje się pojęciem "budowa budynku mieszkalnego", to wobec braku uregulowań odnoszących się do pojęcia "budowa" w tej ustawie należy stosować definicję tego pojęcia wynikającą z art. 2 ust. 2 ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji przepisy tej ustawy regulujące moment jej zakończenia. Proces budowy kończy się osiągnięciem celu prowadzenia budowy – wykonaniem obiektu budowlanego tj. zgodnie z prawem budowlanym – oddaniem do użytku obiektu budowlanego ( wyrok NSA z dnia 24 maja 1996 r., sygn. SA/Lu 1363/95).

Wobec powyższego, budowa budynku przy ul D., przyjętego do użytkowania dnia [...] października 2002 r., zakończyła się właśnie tego dnia, więc wydatki ponoszone po dniu 4 października 2002 r. nie mieszczą się w dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt. 6 przytoczonej ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2001 r. ulga z tytułu ponoszenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku została zlikwidowana. Ochronę praw nabytych w tym zakresie ustawodawca zagwarantował jednak w art. 7 ust. 13 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2000, Nr 104, poz. 1104). Przepis ten stanowi, że podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 6 wymienionej ustawy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r., i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we wspólności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania , na zasadach określonych w tej ustawie wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003r.

Przepis powyższy oznacza, iż ustawodawca przewidział prawo do kontynuacji ulgi "na budowę tego budynku", zatem, nie na jego w późniejszym czasie rozbudowę, lub dobudowę do niego, ale na kontynuację rozpoczętej inwestycji, aż do jej zakończenia. Skoro zaś zakończenie budowy spornego budynku miało miejsce [...] października 2002 r., to data ta wyznacza ograniczenie czasowe dla dalszego korzystania z ulgi.

Należy ponadto zwrócić uwagę na fakt, iż przytoczony art. 7 ust. 13 stanowi uprawnienie do kontynuacji ulgi pod określonymi warunkami. Jednym z nich jest nabycie prawa do ulgi określonego w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie obowiązywania przepisu uprawniającego do skorzystania z niej. Do rozbudowy budynku przy ul. D. na podstawie decyzji Urzędu Miejskiego Wydziału Budownictwa, Urbanistyki i Architektury z dnia [...] czerwca 2002 r. skarżący nabył prawo już w momencie, gdy przedmiotowa ulga nie obowiązywała - nie mógł więc skutecznie realizować prawa do korzystania z niej, jako że jej nie nabył przed 1 stycznia 2001 r..

Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyznał Z. R. prawo do skorzystania z odliczeń od dochodu wydatków dotyczących wybudowanego oraz oddanego do użytku budynku z 6 lokalami przeznaczonymi na wynajem, poniesionych do dnia [...] października 2002 r., nie uznając tym samym rozbudowy na podstawie pozwolenia z dnia [...] czerwca 2002 r. jako II etapu jednej inwestycji, i obliczając limit w ramach ulgi za rok 1998 w wysokości 609.000,00 zł.

W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, a zarzuty skargi są bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji.