Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 9/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art 100 ust. 4. art. 101 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 1 ust. 3
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI Q7 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. F. (określany dalej jako: odwołujący, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] zgodnie z którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7 nr nadwozia [...], poj. silnika 4134 cm3, rok produkcji 2008, w wysokości 37.193,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził u skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" kontrolę podatkową. Zakresem kontroli objęto nabycia wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych pod kątem prawidłowości i rzetelności rozliczania się podmiotu z budżetem państwa z tytułu należnego podatku akcyzowego. W toku czynności kontrolnych ustalono, że w okresie objętym kontrolą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kontrolowana firma zajmowała się m.in. zakupem i sprzedażą używanych pojazdów samochodowych. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono dokumenty dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego 20 samochodów dla których złożono deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego i opłacono podatek akcyzowy oraz dokumenty dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Audi Q7, określonego w tych dokumentach jako ciężarowy, od którego deklaracja nie została złożona i nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Jak wynika z akt sprawy sporny pojazd skarżący nabył w Niemczech, w dniu 12 lipca 2010 r. jako pojazd osobowy. Następnie jeszcze na terenie Niemiec, na jego zlecenie, pojazd został poddany przeróbkom i jako ciężarowy został przemieszczony do kraju. Obecnym właścicielem pojazdu marki Audi Q7 jest D. K.

Na podstawie informacji od przedstawiciela producenta tj. Volkswagen Group Polska z siedzibą w P. ustalono, że samochód marki Audi Q7 o nr nadwozia: [...] został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy (2+3) z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym (szyby boczne i tylna o zwiększonej odpornością na włamanie), bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem; z przeznaczeniem do dalszej zabudowy, jako samochód serwisowy.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Audi Q7 o nr nadwozia [...]. W tym samym dniu postanowieniem nr [...] włączył do postępowania podatkowego określone w nim dokumenty.

W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji podjął również czynności zmierzające do przesłuchania obecnego właściciela pojazdu D. K. oraz do dokonania oględzin spornego pojazdu. Świadek został przesłuchany zaś oględzin pojazdu nie udało się przeprowadzić bowiem pojazd został wynajęty firmie "B".

D. K. zeznał, że pojazd zakupił jako 2-miejscowy, a za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przegroda. W 2011 r. dokonał zmian w wyposażeniu pojazdu polegających na demontażu przegrody i zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń dla 3 osób wraz z pasami bezpieczeństwa. W wyniku przeprowadzonych zmian w dniu 13 października 2011 r. pojazd został zarejestrowany jako osobowy 5-miejscowy.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że sprowadzony przez skarżącego pojazd marki Audi Q7 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i tym samym należało zaklasyfikować go do pozycji 8703 CN.

Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., opisaną na wstępie, Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7 w wysokości 37.193,00 zł. Organ podatkowy za podstawę opodatkowania przyjął kwotę z faktury zakupu tj.: 50.000 Euro.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego złożył odwołanie i wniósł o uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji o włączeniu do prowadzonego postępowania podatkowego wymienionych w nim dokumentów, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie niniejszego postępowania ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

W ocenie pełnomocnika strony zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 161 § 1, § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] maja 2015 r. o włączeniu "do postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2015 r.- m.in. pisma "z UC w R. -Terenowej Sekcji Kontroli Przedsiębiorców nr [...] z [...] maja 2015 r. z załącznikami tj. - protokołem kontroli nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. wraz załącznikami (96 kart)" jeszcze przed wszczęciem ww. postępowania podatkowego, które to wszczęcie nastąpiło dopiero w dniu doręczenia odwołującemu postanowienia o jego wszczęciu.

W ocenie pełnomocnika, organ pierwszej instancji jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego (dniem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania) wydał ww. postanowienie dowodowe. W związku z powyższym wszystkie czynności dokonane przez organ przed wszczęciem postępowania należy uznać za nie wywołujące żadnych skutków prawnych, co tym samym prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym (protokół kontroli wraz załącznikami), który w istocie nie funkcjonuje w prowadzonym postępowaniu, bowiem nigdy nie zostało wydane formalne postanowienie o jego włączeniu do akt,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. K. pomimo, że organ pierwszej instancji nie wydał w tym zakresie żądnego postanowienia dowodowego,

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 178 § 1, § 2, § 3 oraz art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadne pozbawienie odwołującego możliwości wykonania fotokopii całości akt niniejszej sprawy i niewydanie postanowienia o odmowie wglądu do akt, co tym samym pozbawiło odwołującego możliwości zapoznania się i przeanalizowania wraz z prawnikiem całości materiału dowodowego funkcjonującego w niniejszym postępowaniu, a w konsekwencji doprowadziło, do naruszenia podstawowej zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada czynnego udziału strony,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w niniejszej sprawie i w konsekwencji ustalenie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, że samochód marki Audi Q7 jest samochodem osobowym, co z kolei stanowiło podstawę do określenia odwołującemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak odniesienia się przez organ pierwszej instancji do wszystkich argumentów naprowadzonych przez odwołującego a wskazujących, że samochód marki Audi Q7 na potrzeby podatku akcyzowego winien zostać uznany za samochód służący do transportu towarów. Pełnomocnik zarzucił, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do argumentów odwołującego powołanych w piśmie z dnia 20 marca 2015 r., co w konsekwencji powoduje, że organ prowadził postępowanie w sposób jednokierunkowy z pominięciem istotnych dla sprawy kwestii wskazywanych przez odwołującego;

- art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 14 ust. 1-3, art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8-13, art. 105 pkt 1 i 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - poprzez bezzasadne przyjęcie, że sporny pojazd marki Audi Q7 w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego winien zostać zakwalifikowany do pozycji CN 8703, a więc do kategorii pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, podczas gdy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd posiadał takie cechy konstrukcyjne, które kwalifikowały go do pozycji CN 8704, a więc do kategorii pojazdów służących do przewozu towarów,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niespełniającego ustawowych wymogów, a w szczególności poprzez niewskazanie konkretnych dowodów, które były podstawą ustaleń organu pierwszej instancji.

Dodatkowo pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie następujących dowodów:

- oględzin pojazdu marki Audi Q7 przy udziale odwołującego,

- zeznań pracowników niemieckiej firmy, która dokonała zmian konstrukcyjnych prowadzących do zasadniczej zmiany przeznaczenia pojazdu z przewozu osób, do przewozu towarów,

- zeznań pracowników polskiej firmy, która dokonała zmian konstrukcyjnych prowadzących do zasadniczej zmiany przeznaczenia pojazdu z przewozu towarów, do przewozu osób,

- powołania biegłego z zakresu motoryzacji.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy i rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, ze w niniejszej sprawie kwestia podstawową było ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu i przeprowadzenie jego klasyfikacji towarowej w oparciu o Scalona Nomenklaturę Taryfową.

Organ wyjaśnił, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Organ zaznaczył, że klasyfikacja przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703 została dokonana w oparciu o ogólne cechy i właściwości tego pojazdu ustalone w ramach prowadzonego postępowania w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Organ podkreślił, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu odbywa się w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

W ocenie organu szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie z przekazanej od Volkswagen Group Polska z siedzibą w P. informacji wprost wnika, że sporny pojazd marki Audi Q7 został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 miejscowy (2+3) z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym (szyby boczne i tylna o zwiększonej odporności na włamanie), bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna. Pojazd posiadał jednolicie tapicerowane wnętrze z przeznaczeniem do dalszej zabudowy jako samochód serwisowy co jednocześnie świadczy o tym, że sporny samochód został zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów, tym bardziej, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego jako osobowy jest obecnie zarejestrowany

Dodatkowo pozyskana od producenta informacja, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy w pełni koreluje z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w tym również z informacją uzyskaną od samego skarżącego, który w piśmie z dnia 20 marca 2015 r. skierowanym do Urzędu Celnego poinformował, że "pojazd został zakupiony jako osobowy, następnie poddany przeróbce (...) przeróbki dokonywała firma niemiecka na terenie Niemiec, na chwilę obecną nie posiadam jej namiarów (...) Pojazd przekroczył granicę RP jako pojazd ciężarowy 2-miejscowy najprawdopodobniej w lipcu 2010 roku ".

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że mimo dokonanych w pojeździe przeróbek, które w ocenie pełnomocnika skarżącego winny przesądzić o charakterze ciężarowym spornego pojazdu, brak jest podstaw aby dokonane w pojeździe zmiany polegające de facto na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń i zamontowaniu przegrody uznać za trwałe zmiany konstrukcyjne tj. takie, aby można było uznać - według istniejących cech i właściwości pojazdu - że doszło do zmiany typu pojazdu - z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów.

W ocenie organu dowody zebrane w postępowaniu podatkowym jednoznacznie wskazywały, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu był przewóz osób. Zdemontowanie na pewien czas w tylnej części auta stałych siedzeń oraz zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej w ocenie organu nie pozbawiło tego pojazdu w trwały sposób cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak np. do transportu towarów.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonując klasyfikacji przedmiotowego samochodu podporządkował go do kodu CN 8703 i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Odnosząc się natomiast do zarzucanej przez pełnomocnika nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia przez organy, a żądanych przez skarżącego, dowodów w postaci oględzin pojazdu marki Audi Q7 przy udziale odwołującego, zeznań pracowników niemieckiej firmy oraz pracowników polskiej firmy, które dokonały zmian konstrukcyjnych prowadzących do zasadniczej zmiany przeznaczenia pojazdu z przewozu towarów do przewozu osób i odwrotnie oraz powołania biegłego z zakresu motoryzacji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dla potrzeb podatku akcyzowego koniecznym było stwierdzenie tych cech pojazdu, które warunkowały uznanie go w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym za osobowy. Organ podkreślił, że cechy te mają charakter obiektywny i zewnętrzny, a do ich stwierdzenia nie są konieczne wiadomości specjalne. W przypadku gdy klasyfikacja danego pojazdu zależy od stwierdzenia jego cech zewnętrznych, najwłaściwszym dowodem niewątpliwie byłby dowód z jego oględzin i organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do dokonania oględzin spornego pojazdu, nie mniej jednak w wyniku przesłuchania świadka uzyskano informację, że pojazd do dnia 30 kwietnia 2016 r. został wynajęty słowackiej firmie i znajduje się poza terytorium kraju.

Dodatkowo organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie brak było również podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego na okoliczność zakresu i rozmiaru zmian przeprowadzonych w spornym pojeździe z uwagi na uwzględnienie przez organ dokumentów w których zakres i rozmiar przeprowadzonych zmian został jednoznacznie wskazany. Okoliczności dotyczące zakresu i rozmiaru przeprowadzonych zmian zostały przez organ ustalone na podstawie:

- niemieckiego dowodu rejestracyjnego w którym zapisano "mocowanie siedzeń i pasów zespawane; kraty ochronne za pierwszym rzędem siedzeń",

- zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] lipca 2010 r., w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi,

- decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. o rejestracji czasowej a następnie stałej spornego pojazdu jako pojazdu ciężarowego,

- zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] października 2011 r. wraz z załącznikiem do tego zaświadczenia, wydanym przez "C" Sp. z o.o. - Podstawową Stację Kontroli Pojazdów w R. w którym stwierdzono: "wymontowano ścianę grodziową. Zamontowano fabryczne fotele oraz pasy bezpieczeństwa. Fotele i pasy są zamontowane w oryginalnych punktach kotwiczenia". W konsekwencji uprawniony diagnosta stwierdził, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących, rodzaj pojazdu określił jako osobowy, a dokonane zmiany określił jako zgodne z przepisami ustawy i rozporządzenia o warunkach technicznych. Dodatkowo do wydanego zaświadczenia zostało dołączone oświadczenie firmy "C" Sp. z o.o. z dnia [...] października 2011 r. z którego wynika, że dokonała ona zmian konstrukcyjnych w pojeździe marki Audi Q7 o nr nadwozia: [...] zmieniając jego rodzaj z samochodu ciężarowego na samochód osobowy,

- decyzji z dnia [...] października 2011 r. o rejestracji czasowej a następnie stałej spornego pojazdu już jako samochodu osobowego,

- kserokopii dowodu rejestracyjnego w którym widnieje informacja o zmianie rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy,

- wydruku z CEPiK CEP zgodnie z którym sporny pojazd jest zarejestrowany jako osobowy,

- informacji od przedstawiciela producenta spornego pojazdu Volkswagen Group Polska z siedzibą w P. z której wynika, że był on wyprodukowany jako osobowy, w pełni przeszklony z możliwością przewozu 5 osób bez stałej przegrody.

Organ podkreślił, że uwzględnił całokształt okoliczności sprawy i pomimo, że dowody o które wnioskuje pełnomocnik nie były przeprowadzone wprost, to zebrany materiał był wystarczający do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, ustalenia zakresu zmian, które spowodowały zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy a następnie zakresu zmian w wyniku których pojazd ponownie stał się osobowy, a także pozwolił na dokonanie oceny charakteru tych zmian.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka pomimo, że organ pierwszej instancji nie wydał w tym zakresie żądnego postanowienia dowodowego Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 19 maja 2015 r. organ pierwszej instancji prawidłowo poinformował M. F., że w dniu 16 czerwca 2015 r. w siedzibie Urzędu Celnego zostanie przeprowadzony dowód z zeznań świadka oraz oględziny spornego pojazdu. Zawiadomienie to zostało osobiście przez skarżącego odebrane w dniu 1 czerwca 2015 r. Tym samym organ dopełnił obowiązkowi wynikającemu z art. 190 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącego jakoby organ podatkowy chcąc przeprowadzić dowód z zeznań świadka powinien wydać postanowienie o dopuszczeniu takiego dowodu.

Odnośnie zarzutu o włączeniu do postępowania podatkowego dokumentów m.in. protokołu kontroli z dnia [...] marca 2015 r. wraz z załącznikami jeszcze przed wszczęciem w/w postępowania podatkowego, które to wszczęcie nastąpiło dopiero w dniu doręczenia skarżącemu postanowienia o jego wszczęciu organ odwoławczy wyjaśnił że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7 i w tym samym dniu kolejnym postanowieniem włączył do postępowania podatkowego określone w nim dokumenty. Obydwa postanowienia datowane na dzień [...] maja 2015 r. tj. postanowienie o wszczęciu postępowania i postanowienie o włączeniu do postępowania dokumentów zgromadzonych w toku czynności kontrolnych zostały wysłane do adresata w jednej przesyłce i jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia jej odbioru zostały doręczone skarżącemu w dniu 14 maja 2015 r. W ocenie organu brak jest zatem podstaw, aby uznać za słuszne twierdzenie pełnomocnika, że włączenie dowodów do postępowania nastąpiło przed faktycznym wszczęciem tego postępowania, ponieważ nastąpiło ono co najwyżej w tym samym dniu bowiem oba pisma zostały doręczone jednocześnie i z datą ich odbioru należy wiązać skuteczność podejmowanych przez organ czynności dotyczących zarówno wszczęcia postępowania jak i włączenia dokumentów do akt sprawy. A zatem nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, że w niniejszej sprawie decyzja została oparta o dowody, które nie mogły być w sprawie wykorzystane.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu a następnie w oparciu o materiał dowodowy wydał decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7.

W związku z powyższym organ odwoławczy decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów powołanych w skardze, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty jak w odwołaniu.

Skarżący podkreślił, że nie kwestionuje, że co do zasady produkowane przez firmę Audi pojazdy modelu Q7 są pojazdami osobowymi, jednak podkreślił, że w sprowadzonym przez niego egzemplarzu pojazdu dokonano licznych zmian konstrukcyjnych, które spowodowały zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na ciężarowy.

Zdaniem skarżącego na skutek odmowy przez organy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów uniemożliwiono mu wykazanie, że zmiany wprowadzone w przedmiotowym pojeździe był istotne i trwałe a tym samym jednoznacznie wskazywały na zmianę przeznaczenia pojazdu.

W ocenie skarżącego wnioskowane przez niego dowody w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu, zeznań pracowników niemieckiej i polskiej firmy, którzy dokonali zmian konstrukcyjnych prowadzących do zasadniczej zmiany przeznaczenia pojazdu z przewozu osób do przewozu towarów a następnie z przewozu towarów do przewozu osób oraz powołanie biegłego z zakresu motoryzacji miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Należało bowiem ustalić czy wymontowana ściana grodziową była trwale związana z nadwoziem, czy prace polegające na jej wymontowaniu polegały na jej wycięciu czy też tylko na prostych czynnościach pozwalających na jej wymontowanie, a także ustalić, jakiego rodzaju prace zostały wykonane celem zamontowania fotela i pasów bezpieczeństwa oraz czy montaż foteli i pasów wymagał również montażu punktów kotwiczenia, które przecież mogły zostać trwale usunięte przez firmę niemiecką.

Skarżący podkreślił, że w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian pojazdu na tyle istotnych, że zmianie uległo przeznaczenie pojazdu.

Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii dotyczącej wpływu na klasyfikację pojazdu długości przestrzeni ładunkowej w stosunku do rozstawu osi pojazdu.

W ocenie skarżącego organy podatkowe na podstawie niepełnego materiału dowodowego bezzasadnie ustaliły, że samochód marki Audi Q7 na potrzeby podatku akcyzowego w dacie sprowadzenia do Polski był samochodem osobowym, co z kolei stanowiło podstawę do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia prawa procesowego.

Spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochód marki Audi Q7 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem przeznaczonym do transportu towarowego podlegającym klasyfikacji, jak chciał skarżący, do kodu CN 8704.

Problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego.

Nie bez wpływu na powstanie powyższego problemu ma rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym) w innym przypadku odbierając im takiego charakteru, a przypisując charakter osobowy (ustawa o podatku akcyzowym).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 tej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Ustawa o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy nakazuje stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), art. 3 ust. 2 ustawy z 2008 r. i art. 3 ust. 1 ustawy z 2004 r., niezależnie od tego czy pozostaje to w zgodzie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym czy też nie.

Niewątpliwie sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów o tyle, biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa, jest dopuszczalna, a sięganie do innych aktów prawnych możliwe jest w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował pewnych kwestii na zasadzie wyjątku.

Skoro ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zwłaszcza, że zwolnienie w podatku akcyzowym samochodów towarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku.

W związku z powyższym powoływanie się na zapisy innych ustaw jak ustawa prawo o ruchu drogowym, czy sporządzone na ich podstawie dokumenty: dowód rejestracyjny pojazdu, nie będą mogły w postępowaniu akcyzowym odnieść zamierzonego skutku. Dokumenty rejestracyjne jak i prawo o ruchu drogowym będą miały znaczenie tylko w zakresie w jakim stwierdzają, że samochód był lub nie zarejestrowany. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego odbywać się będzie wyłącznie na podstawie ustaw regulujących powyższy podatek.

Nomenklatura Scalona, do której odwołuje się ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów.

Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Dokonując weryfikacji postępowania organów w tym zakresie, stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwe, w dniu zakończenia procesu produkcji pojazd był samochodem osobowym, 5 miejscowym (2+3) z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym (szyby boczne i tylna o zwiększonej odporności na włamanie), bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna. Pojazd posiadał jednolicie tapicerowane wnętrze z przeznaczeniem do dalszej zabudowy jako samochód serwisowy (powyższe wynika z informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta).

Pojazd został dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium Niemiec i został zarejestrowany jako samochód osobowy. Jako taki też został nabyty przez skarżącego. Następnie po dokonaniu w pojeździe przeróbek na terenie Niemiec przerejestrowano pojazd (zarejestrowano ponownie). W polu ,,S1" Teil I wskazano, że w dniu jego ponownej rejestracji w Niemczech, posiadał dwa miejsca. W polu "22" wskazano, że mocowanie siedzeń i pasów zostało zespawane a za pierwszym rzędem siedzeń znajdują się kraty ochronne.

Tak więc przed ponowną rejestracją samochodu w Niemczech, dokonano zmiany na jego wyposażeniu, skutkującą zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy. Wskazane dowody, w żaden sposób nie potwierdzają jakichkolwiek innych zmian w substancji pojazdu (w ogólnym wyglądzie i ogóle cech). Zmiana wyposażenia pojazdu przez skarżącego na terytorium Niemiec jakkolwiek spowodowała zmianę kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, nie wpłynęła na ogólny wygląd i ogół cech pojazdu, poza ograniczeniem liczby miejsc siedzących oraz wskazanymi powyżej przeróbkami.

W dniu 29 lipca 2010 r. przedmiotowy pojazd przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...].

Zgodnie z tym zaświadczeniem uprawniony diagnosta oznaczył, pojazd jako samochód ciężarowy.

Po zarejestrowaniu pojazdu w kraju został on sprzedany przez skarżącego D. K.. Zeznał, on że pojazd zakupił jako 2-miejscowy, a za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przegroda. W 2011 r. dokonał zmian w wyposażeniu pojazdu polegających na demontażu przegrody i zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń dla 3 osób wraz z pasami bezpieczeństwa. W wyniku przeprowadzonych zmian w dniu 13 października 2011 r. pojazd został zarejestrowany jako osobowy 5-miejscowy.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że przebudowa przedmiotowego samochodu przed jego przemieszczeniem do kraju, polegała na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń z psami bezpieczeństwa i na zamontowaniu przegrody.

Demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa z równoczesnym montażem przegrody nie może być traktowany w kategoriach zmiany przeznaczenia pojazdu. Zmiany dokonywane w pojeździe były, bowiem na tyle nieinwazyjne, że mogły zostać odwrócone, nie pozostawiając śladu po przekroczeniu granicy i dokonaniu pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowego nie wiązały się, więc z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Miały prosty i odwracalny charakter, i nie miały cech trwałości, były wręcz powierzchowne i prowizoryczne. Przedmiotowy samochód posiada szereg elementów świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Nie można uznać zmian dokonanych w nim na czas przekraczania granicy za zmiany trwałe, zmieniające klasyfikację pojazdu. Stwierdzić, zatem należy, że zmiany dokonane w przedmiotowym samochodzie - umożliwiające przewóz towarów - nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość została uformowana już na etapie produkcji.

W wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1016/11, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany, jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (głównie, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim, bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicz RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy.

Nie kwestionując zatem tego, że w spornym samochodzie dokonane zostały "przeróbki" stwierdzić jednakże należy, że "przeróbki" te na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym musiałyby być tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, aby można było stwierdzić według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te powinny być usankcjonowane świadectwem homologacji samochodu ciężarowego.

Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany, jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestrujący. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany, jako ciężarowy. Należy jednak podkreślić, że rejestracja wiąże się z wydaniem decyzji administracyjnej w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowana, jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004r., sygn. akt III SA 2793/03; wyrok, WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 647/09, czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11).

Wskazać należy, że przesłanki klasyfikacyjnej, a zarazem interpretacyjne, do poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, znajdują się w lit. a)-e) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji HS 8703 i HS 8704 (por. wyrok TSUE w sprawie C-486/06). Z analizy tych przesłanek, jakkolwiek ich katalog jest otwarty, można wysnuć wniosek, że o uznaniu danego pojazdu za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, bądź towarów, decyduje również jego trwała konstrukcja w zakresie możliwości przewozowych osób lub towarów. Dla przykładu wskazać należy, że samo zdemontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w poddanym ocenie pojeździe, nie decyduje o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704. Wymagane jest również pozbawienie samochodu miejsc ich kotwiczenia. Podobnie wywieść trzeba odnośnie przegrody montowanej pomiędzy przestrzeniami osobową i towarową, a także odnośnie okien wzdłuż dwubocznych paneli. Przegroda musi być zamontowana na stałe, tj. bez możliwości jej relatywnie prostego usunięcia. Obecność okien zaś świadczy o przeznaczeniu do przewozu osób. Tym samym z postanowień Not wyjaśniających do HS (pozycja HS 8703 i HS 8704), wywieść należy, że ,,konstrukcja pojazdu" to zespół szeregu elementów jego budowy, tworzących trwałą całość. Nie może ona być dowolnie, tj. w sposób prosty zmieniana. Jej zmiana wymaga, bowiem ingerencji w trwale połączone zespoły, tworzące jednolitą całość. Dopiero trwałe zmiany w substancji poddanego ocenie pojazdu, np. zdemontowanie siedzeń z miejscami ich kotwiczenia, wymontowanie trwałej przegrody, trwałe usunięcie okien bocznych paneli, może być uznane za zmianę konstrukcji. Uzasadnia, więc i zmianę klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.

Stąd, przebudowa samochodu nie dotyczyła konstrukcji samochodu nadanej na etapie produkcji. Jak bowiem wskazano, a wynika to z zebranego materiału dowodowego przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako osobowy o nadwoziu kombi (był zaprojektowany i wykonany do przewozu osób).

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że był to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Sąd stwierdza, że w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów.

Uznać, bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech tego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym minimalny zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ zmianie jedynie w zakresie jego wyposażenia, polegającego na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zamontowaniu przegrody. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu, jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Tak, więc wskazać należy na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu. Nie bez znaczenia jest również typ nadwozia kombi, to z racji swojej funkcjonalności przemawia za uznaniem pojazdu za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Sam ten typ nadwozia kwalifikuje sporny pojazd do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, klasyfikowanych do pozycji HS 8703 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1844/12).

Dokonana ,,przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna.

Reasumując, zatem dokonane ustalenia należy wskazać, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując był on, więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym przedmiotowy samochodów osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym oraz, że podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest bezpodstawny.

Odpowiadając na kolejne zarzuty zawarte w skardze, dotyczące naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, należy stwierdzić, że zgodnie art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przyjmuje się, że zasada ta oznacza między innymi, iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika, który działa w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy. Wszystkie niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Określając zobowiązanie podatkowe, organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej stanowionej art. 122 Ordynacji podatkowej. Nakłada ona obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W myśl tego przepisu organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne do załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Co do zasady główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania.

Organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10). Jednakże zebrany materiał dowodowy powinien w sposób obiektywny odzwierciedlać okoliczności faktyczne sprawy.

Wobec powyższego organ podatkowy jest obwiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej). Ustalenia w ten sposób poczynione powinny jak najwierniej, odpowiadać temu, co miało miejsce w rzeczywistości. Organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na postawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na postawie wszechstronnie rozważanego materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Tym samym dowodzenie stanu faktycznego sprawy w zakresie klasyfikacji statystycznej pojazdu objętego obowiązkiem podatkowym w akcyzie mieści się w granicach zasady prawdy obiektywnej, a nawet w kontekście opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, należy do zasadniczych obowiązków organów podatkowych. Ustalając stan faktyczny sprawy, organ podatkowy jest obowiązany, jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśniania sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Będzie to również wyjaśnienie producenta danego samochodu osobowego, może to być też dowód z oględzin, jeżeli mają one istotne znaczenie do określenia zasadniczego przeznaczenia wynikającego z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym nadanych na etapie produkcji. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się podgląd, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99; z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H BECK, Warszawa 1996, str. 377-378).

Prowadząc postępowanie podatkowe, organy podatkowe muszą opierać się na zgromadzonym materiale dowodowym, zarówno w celu ustalenia dnia przemieszczenia na terytorium kraju, jak i w zakresie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu, stanowiących o jego opodatkowaniu akcyzą, bądź ,,zwolnienia" z tego obowiązku.

Konstatując, ustalenia dnia przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju może się odbyć tylko na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, jeżeli strona postępowania nie przedstawi w tym zakresie stosownych wyjaśnień, popartych wiarygodnymi dokumentami, co w sprawie miało miejsce. Podobnie, aczkolwiek z uwzględnieniem pewnych odstępstw, rzecz się ma z określeniem zasadniczego przeznaczenia przemieszczanego pojazdu, do przewozu osób, lub do przewozu towarów. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje, bowiem jego ogólny wygląd i ogół cech. Dla opodatkowania akcyzą istotne są te w dniu przekroczenia granicy (nabycia wewnątrzwspólnotowego). Cechy te mogą być bowiem ustalone nie tylko na podstawie ,,oświadczenia strony", ale również w oparciu o zakres ich zmian, począwszy od etapu produkcji, a skończywszy na oględzinach, nawet przeprowadzonych po znacznym upływie czasu. Organy podatkowe analizując zmiany ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu mogą, co uczynił w skarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, stworzyć rzeczywisty obraz przedmiotu opodatkowania, dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia. Źródłem podjętych ustaleń są niewątpliwie informacje pozyskane od producenta, uzyskane z analizy rynku samochodowego (wiadomości w posiadaniu specjalistycznych wydawnictw), wynikające z dokumentów urzędowych(art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej), jak dokumenty wydane na potrzeby ruchu drogowego. Jak również z przeprowadzonych dowodów w postaci oględzin, czy przesłuchania świadków.

W ocenie Sądu, przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy odnośnie zakresu przeprowadzonego postepowania dowodowego przez organy trzeba zauważyć, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego na okoliczność zakresu i rozmiaru zmian przeprowadzonych w spornym pojeździe z uwagi na uwzględnienie przez organ dokumentów w których zakres i rozmiar przeprowadzonych zmian został jednoznacznie wskazany. Trzeba przy tym wskazać, że organy mają przeprowadzić nie wszystkie dowody jakie tylko można w danej sprawie przeprowadzić, ale dowody "niezbędne" (art.122 Ordynacji podatkowej). Takie ujęcie zakresu dowodzenia przez organy ma na celu eliminację zbędnych czynności dowodowych i przeciąganie w ten sposób ponad rozsądny czas postępowania podatkowego czy kontrolnego. Uwagę tę należy odnieść także do zarzutu braku przeprowadzenia oględzin pojazdu. Oględziny pojazdu są jednym z dowodów, który bierze się pod uwagę, jednak nie jest to dowód niezbędny, kiedy cechy danego samochodu da się ustalić także na podstawie innych dowodów. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie miała informacja uzyskana od Volkswagen Group Polska, że już na etapie produkcji nadano pojazdowi przeznaczenie do przewozu osób.

Brak jest także podstaw, aby uznać za słuszne stanowisko skarżącego, że włączenie dowodów do postępowania nastąpiło przed faktycznym wszczęciem postępowania. Dokonanie tych czynności nastąpiło co najwyżej w tym samym dniu bowiem obie przesyłki zawierające stosowne postanowienia zostały doręczone jednocześnie i z datą ich odbioru należy wiązać skuteczność podejmowanych przez organ czynności dotyczących zarówno wszczęcia postępowania jak i włączenia dokumentów do akt sprawy.

Nie można także zgodzić się z zarzutem braku wydania postanowienia o dopuszczeniu dowodu z przesłuchania świadka. Zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Niewątpliwie art. 190 Ordynacji podatkowej ustanawia gwarancję realizacji zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, z przepisu tego nie wynika jednak obowiązek wydania przez organ w tym zakresie postanowienia. Obowiązkiem organu jest wyłącznie faktyczne dopuszczenie strony do udziału w takiej czynności. Ustawodawca zobowiązał zatem organ wyłącznie do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania tych czynności. Z akt spawy nie wynika natomiast, aby obowiązkowi temu organ uchybił.

W ocenie Sądu, w sprawie zgromadzony został kompletny materiał dowodowy. Dokonana ocena tego materiału była prawidłowa. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena skarżącego o przydatności i znaczeniu dla przedmiotowej sprawy dowodów z dokumentów w postaci dokumentów urzędowych czy też dowodów w postaci zeznań świadków i oględzin pojazdu, nie świadczy o wadliwych ustaleniach faktycznych. Zawarte w zaskarżonej decyzji wnioski, że nabyty pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy.

Trzeba także tutaj podkreślić, że z dniem 1 maja 2004 r. zostały usunięte bariery w obrocie towarowym pomiędzy państwami członkowskimi a Polską. Znikła, więc kontrola graniczna przemieszczanych towarów. Nie można, więc ustalać cech, tj. zasadniczego przeznaczenia, przemieszczanych do kraju pojazdów samochodowych w oparciu o kontrolę graniczną. Stąd ogólny wygląd i ogół cech pojazdu ocenić należy zestawiając ich parametry konstrukcyjne począwszy od dnia produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania w państwie członkowskim, przemieszczenie do Polski, a następnie etapy użytkowania w kraju do dnia przeprowadzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych (np. oględziny, przesłuchania świadków). Innymi słowy należy ustalać pełną historię poddanych ocenie samochodów, w szczególności zakres dokonanych w nich na poszczególnych etapach użytkowania zmian.

Jednym z elementów ustalania historii pojazdów samochodowych jest niewątpliwie wskazanie ich przeznaczenia wynikającego z ogółu cech, a nadanego na etapie produkcji.

Mając na uwadze treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze. zm.) należało orzec jak w sentencji.