Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1991/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A/ z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. : I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniony w pkt I akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A S.A. w L. kwotę 5.117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2011 r. i określił A S.A. z/s w L. (dawniej B S.A. z/s w L.) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 54.245 zł.

Jak wynikało z akt sprawy, decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił orzeczenie organu I instancji z dnia [...] listopada 2011r., i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 97.393 zł. Organ odwoławczy zakwestionował zaliczenie przez skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na:

1) organizację imprezy integracyjno-szkoleniowej w dniach [...]-[...] stycznia 2009 r. w K.- w części dotyczącej zakupu alkoholu oraz produkcji przeznaczonego dla pracowników filmu i zdjęć z imprezy;

2) organizację imprezy integracyjno-rekreacyjnej w dniu [...] maja 2009 r. w L. - w całości;

3) z tytułu spłaty wierzytelności w związku z posiadaniem obligacji C S.A. w upadłości;

4) z tytułu modernizacji budynku siedziby skarżącej przez firmę D sp. z o.o.;

5) z tytułu wydatków poniesionych na prace badawczo-rozwojowe.

Rozpoznając skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 5 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 444/12), uchylił zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu Sąd zakwestionował ustalenia dotyczące spłaty wierzytelności związanych z posiadaniem obligacji C S.A. w upadłości oraz wydatków na prace badawczo-rozwojowe. W pozostałym zakresie stanowisko organu podatkowego ocenił jako prawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z oceną wydatków na prace badawczo rozwojowe, Sąd wskazał, iż opisana przez organ podatkowy istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy z prowadzonych prac badawczo- rozwojowych można, dla celów podatkowych - tak jak domagała się tego strona - wyodrębnić koszty prac badawczych i uznać je za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) - z jednoczesnym pominięciem regulacji ustawy o CIT dotyczących zaliczania do kosztów

uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych. W ocenie organu podatkowego na gruncie przepisów prawa podatkowego brak podstaw do wyodrębnienia z zakresu prac rozwojowych - prac badawczych. W konsekwencji za błędne organ podatkowy uznał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. wydatków w łącznej kwocie 411.272,29 zł. Uzasadniając ten pogląd odwołał się do wykładni językowej pojęcia "prace rozwojowe". Jednocześnie wskazał, że nie jest uprawniony do oceny charakteru prac rozwojowych wg definicji zawartej w ustawie z dnia 8 października 2004 r. oraz z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (odpowiednio: t.j. Dz.U. z 2008r., nr 169, poz. 1049 ze zm. i Dz.U. nr 96, poz. 615 ze zm.). Stwierdzając, że sporne prace zostały rozpoczęte przed 2009 r. i nie zostały w tym roku ukończone, organ podatkowy wskazał, iż muszą być one oceniane zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. (stosownie do regulacji przejściowych, wprowadzających zmianę ww. przepisu od 1 stycznia 2009 r.). Przepis ten umożliwia zaliczenie ww. prac w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku ich zakończenia, co w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło. Zdaniem organu podatkowego, prace badawczo – rozwojowe przeprowadzone przez stronę nie mogły zostać również zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż nie zostały ukończone z wynikiem pozytywnym.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, Sąd stwierdził, że istota problemu sprowadza się nie, jak wskazują organy podatkowe do możliwości wyłączenia z prac rozwojowych prac badawczych, ale ustalenia co to są "prace rozwojowe" i które z prac wykonywanych przez stronę takimi pracami są. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził szczególne zasady zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów – art. 15 ust. 4a i art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., to przepisy te winny być stosowane w sposób ścisły, tj. w odniesieniu do kosztów na prace w nich przewidziane. Nie ma podstaw aby zasady dotyczące rozliczenia kosztów prac rozwojowych stosować względem innych prac. Podstawową kwestią jest zatem wyjaśnienie terminu "prace rozwojowe", którym posługują się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za błędne uznał Sąd odwoływanie się do językowej definicji "prace" oraz "rozwojowe". Za słuszne uznał natomiast posłużenie się definicją pojęcia "prac rozwojowych" zawartą w ustawie o zasadach finansowania nauki, wskazując jednocześnie, że pojęcie "prace rozwojowe" pojawiło się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wejściem w życie z dniem 20 października 2005 r. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania

działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 179, poz. 1484 ze zm.),odsyłającej do definicji "prac rozwojowych" zawartej w ustawie o zasadach finasowania nauki. Jednocześnie Sąd dostrzegł, że art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie stanowi definicji prac rozwojowych, przepis ten zawiera jedynie warunki konieczne dla uznania kosztów prac rozwojowych za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Sąd wskazał także na niekonsekwencję argumentacji wywodzącej brak kompetencji do oceny charakteru spornych prac z punktu widzenia definicji zawartej w ustawie o zasadach finansowania nauki, a uznającej uprawnienie do oceny ww. działań z uwzględnieniem definicji językowej. Wątpliwości Sądu dotyczyły sposobu (podstawy) dokonania oceny, że sporne prace stanowią "przechodzenie do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych". Zwłaszcza, że w definicji z ustawy o finansowaniu nauki zawarte jest sformułowanie "(...) wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług (...). Nadto według definicji słownikowej możliwe jest zdefiniowanie pojęcia "prace badawcze", jako inna kategoria niż "prace rozwojowe", badawcze – to mające na celu badanie, czyli prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej (za http:// sjp.pwn.pl).

Uchylając zaskarżoną decyzję w tym zakresie Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić definicję prac rozwojowych, zawartą w ustawie o finansowaniu nauki i ocenić, czy wszystkie działania opisane przez stronę stanowią prace rozwojowe w rozumieniu tej ustawy, a w konsekwencji czy do wszystkich wydatków poczynionych przez stronę zastosowanie mogą mieć przepisy art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., czy też wydatki należy ocenić na zasadach ogólnych, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast organ podatkowy napotka na problemy, które wymagają wiedzy specjalnej, a tak może być w przypadku działań tak specjalistycznych i złożonych, jakie podejmuje strona i o jakie toczy się spór (m.in. [...]), to ma możliwość skorzystania z opinii biegłego (art. 197 O.p.).

Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku, w części dotyczącej kosztów organizacji imprez integracyjnych oraz szkoleniowych, spłaty wierzytelności z tytułu posiadanych obligacji oraz modernizacji budynku.

Wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej we W., w opisanej na wstępie decyzji, dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów skarżącej w 2009 r. w zakresie organizacji imprez, inwestycji, wierzytelności z tytułu posiadanych obligacji – kierując się poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającego skargę na orzeczenie sądu I instancji. Natomiast w zakresie wydatków na prace badawczo – rozwojowe, organ podatkowy wskazał na związanie poglądem prawnym i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2012 r.

Ponownie analizując charakter wydatków poniesionych przez stronę na prace badawczo rozwojowe, organ podatkowy stwierdził, że nie mogą być one odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2009 r. Uzasadniając przyjęty pogląd wskazał, że strona za koszt uzyskania przychodów ww. roku uznała wydatki na [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...].

Zaklasyfikowanie tych wydatków przez spółkę nastąpiło na podstawie analizy Dyrektora [...], przedstawionej w piśmie z dnia [...] stycznia 2010 r. Pismo to zawierało m.in. opis charakteru projektów (tj. etapy prac) oraz informację, że ww. projekty nie zostały ukończone w 2009 r. Ww. prace strona oceniła jako prace badawcze, których wynik będzie wykorzystywany do prac rozwojowych, w związku z tym poniesione na ten cel wydatki zaliczyła w koszty uzyskania przychodu 2009 r. na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji negując taką ocenę wskazał, że prac nie zakończono w 2009 r., co nie pozwala na ocenę ich efektów oraz uznanie ich za wartości niematerialne i prawne. Odnosząc się do tego poglądu organ odwoławczy, wskazał na związanie zaleceniami zawartymi w wyroku sądu uchylającym poprzednie orzeczenie, wywodząc, że zasadniczą kwestią jest rozstrzygnięcie czy wszystkie opisane przez spółkę prace są pracami rozwojowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności inwestycyjnej, a w konsekwencji czy do wszystkich wydatków będą miały zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4a i art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. czy też należy je ocenić zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W dalszej kolejności organ podatkowy przywołał definicję "prac rozwojowych" oraz "badań naukowych", zawarte w ustawie o zasadach finansowania nauki, z uwzględnieniem zmian legislacyjnych. Przywołał także poglądy piśmiennictwa dotyczące różnic pomiędzy pracami rozwojowymi i badawczymi. Wynikało z nich, że podstawowa różnica między pracą badawczą a pracą rozwojową polega celu ww. czynności. Badania naukowe zmierzają do odkrycia czegoś nowego, podczas gdy dla pracy rozwojowej nacisk jest położony na zastosowanie wyników prac badawczych w działalności gospodarczej, czyli na wdrożenie efektów prac badawczych. Przywołał także poglądy piśmiennictwa dotyczące pojęcia prac badawczo – rozwojowych.

Następie organ podatkowy, wskazując na przedstawione definicje i stanowisko piśmiennictwa, stwierdził, że wezwał spółkę do przedłożenia sprawozdania sporządzanego dla celów statystycznych w zakresie realizowanych prac badawczo-rozwojowych oraz: 1) wskazania, których z prac badawczych i rozwojowych (wykazanych w ww. sprawozdaniu) dotyczą nakłady zewnętrzne; 2) podania stosowanych przez spółkę zasad rachunkowości w zakresie rozliczenia spornych prac; 3) wyjaśnienia, czy realizowane prace w ramach spornych projektów miały na celu tworzenie nowych bądź ulepszenie produktów, procesów lub usług.

W złożonych wyjaśnieniach spółka wskazała, że nie miała w "polityce rachunkowości" odmiennych zasad rozliczania prac badawczych i rozwojowych. Jednakże powołując się na Międzynarodowe Standardy Rachunkowości oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazała, że wydatki na prace badawcze są odnoszone w ciężar kosztów w roku ich poniesienia, wydatki na prace rozwojowe są kapitalizowane i po ich zakończeniu, w zależności od wyniku są amortyzowane lub odnoszone w koszty. Wskazała także, że sporne prace miały charakter badawczy. Ich celem było zdobycie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów oraz umiejętności celem opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzenia znaczących ulepszeń do istniejących produktów. Spółka wyjaśniała również, że pracownik, który sporządził sprawozdanie dla celów statystycznych oraz jego bezpośredni przełożony, nie pracują obecnie w spółce. W konsekwencji spółka zmuszona była do odtworzenia kwot wykazanych w sprawozdaniu. Ponadto pracownik ten - tworząc sprawozdanie dla Głównego Urzędu Statystycznego - mógł wykorzystywać dane niemające jeszcze charakteru ostatecznego, gdyż zeznanie podatkowe sporządzano znaczenie później, aniżeli sprawozdanie dla Głównego Urzędu Statystycznego. Spółka podkreśliła również, że w jej ocenie brak jest bezpośredniego przedłożenia między danymi zawartymi w sprawozdaniu dla celów statycznych, a kwalifikacją podatkową spornych wydatków. Wyjaśniała też, że sprawozdanie nie zawiera nakładów wewnętrznych spółki (m.in. wynagrodzenia, kosztów delegacji) oraz wyodrębnienia nakładów dotyczących jedynie prac rozwojowych. Ostatecznie pismem z [...] kwietnia 2014 r. spółka przekazała organowi podatkowemu wykaz nakładów zewnętrznych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając przedstawione informacje wskazał, że dane zawarte w sprawozdaniu do GUS różnią się kwotowo od tych przedstawionych w toku postępowania w piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r. W konsekwencji uznał, że "bazują one na zasadzie domniemań, bowiem nie są rzeczywistym ich odzwierciedleniem".

W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszące się do zaliczania wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu, tj. art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4a, wskazując na zmianę brzmienia ww. przepisu. W tym względzie powołując się na art. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał, że w odniesieniu do spornych wydatków znajdą zastosowanie regulacje art. 15 ust.4a w starym brzmieniu, z uwagi na fakt rozpoczęcia prac jeszcze przed 2009 r. Przywołał także organ podatkowy brzmienie art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Wskazał też na Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) 38 i stwierdził, że odmienne niż regulacje krajowe zawierają one podział prac na badawcze i rozwojowe. Ustawa o rachunkowości nie zawiera zaś takiego rozróżnienia.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy organ podatkowy wskazał, że stosowane w ustawie o zasadach finasowania nauki rozróżnienie na prace badawcze i rozwojowe nie ma wpływu na zasady opodatkowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii organu podatkowego pod pojęciem prac rozwojowych rozumie się badania lub w inny sposób uzyskiwaną wiedzę, których wynik może być wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii. Tak więc zarówno prace badawcze jak i rozwojowe stanowią rodzaj inwestycji, której efektem jest wytworzenie określonego dobra. Stąd sposób rozliczenia kosztów i przychodów prac badawczych winien być taki sam jak rozliczenie prac rozwojowych. Przemawia za tym fakt, że bez odpowiednich prac badawczych podatnik nie byłby w stanie podjąć prac rozwojowych.

Odnosząc się do składanych przez stronę wyjaśnień, organ podatkowy stwierdził, że odrębnie księgowała wydatki na badania i odrębnie na prace rozwojowe. Następnie wyjaśnił, że zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz MSR prace rozwojowe winny być księgowane na koncie 64-0 (Czynne rozliczenia międzyokresowe), następnie zaś w zależności od wyniku prac kwalifikowane jako wartości niematerialne i prawne lub pozostałe koszty operacyjne.

Jak wynikało z pisma spółki z dnia [...] kwietnia 2014 r. koszty prac badawczych strona księgowała na koncie 641-10, a następnie na koniec roku przeksięgowywała w koszty bieżące, na podstawie kwalifikacji dokonanej przez Dyrektora [...]. Wszystkie te prace, co również wynika z ww. pisma nie zostały zakończone w 2009 r. W związku z tym, w ocenie organu podatkowego, wszystkie sporne koszty winny być ocenianie z uwzględnieniem art. 15 ust. 4a oraz art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., co będzie możliwe dopiero w momencie zakończenia prac.

Końcowo organ podatkowy stwierdził, że nie może podzielić poglądu strony, iż koszty prac rozwojowych winny być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Prace te bowiem są pracami rozwojowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finasowania nauki.

Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do tutejszego Sądu w części dotyczącej nieuznania przez organ odwoławczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2009 r. wydatków w kwocie 411.272,29 zł, poniesionych na prace badawcze. Wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 153 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 444/12) oraz przepisów art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych w zakresie dotyczącym prac badawczych. Sformułowała także zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie - wbrew zaleceniom zawartym w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 444/12) - biegłego w zakresie kwalifikacji prac, mimo konieczności posiadania w tym zakresie wiadomości specjalnych oraz art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek będących podstawą wydania decyzji. Postawiła także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię skutkującą uznaniem, że spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prowadzone przez spółkę prace badawcze w sytuacji, gdy przepis ten dotyczy innej kategorii wydatków, tj. wydatków na prace rozwojowe.

W uzasadnieniu wywodziła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeanalizował w jakikolwiek sposób (ani samodzielnie, ani z udziałem biegłego) prowadzonych przez spółkę prac badawczych. W treści decyzji organ podatkowy przedstawił długi wywód w zakresie definicji prac rozwojowych, jednak nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 444/12). Zdaniem spółki, organ podatkowy nie zawarł w uzasadnieniu swojej decyzji żadnych konkluzji i ostatecznie nie ustalił, co taką pracą rozwojową jest, a co nie. Strona wskazała również, że zamiast powołać biegłego organ podatkowy przeprowadził dowód z dokumentacji przygotowanej na potrzeby statystki publicznej, pomimo, że Sąd w powołanym orzeczeniu wyraźnie wskazał, że istnieje potrzeba powołania biegłego co do spornych projektów.

Skarżąca podniosła również, że organ podatkowy bezpodstawnie utożsamia prace rozwojowe z pracami badawczymi. Jak wyjaśniła, w uzasadnieniu do projektu nowelizacji art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. wskazano wyraźnie, że już przed 1 stycznia 2009 r. prace badawcze i naukowe zaliczane były do kosztów dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. dotyczy natomiast innego rodzaju prac, tj. prac rozwojowych. W opinii strony, powyższe wynika zarówno z literalnej wykładni przepisu, jak również z zasady racjonalnego prawodawcy.

Końcowo strona zauważyła, że księgi, jak i samo sprawozdanie finansowe, są co roku badane przez biegłych rewidentów, wydatki na prowadzone prace stanowią istotną pozycję w księgach spółki. Tym samym brak podstaw do twierdzenia, że sposób ujmowania ww. wydatków przez skarżącą był nieprawidłowy, a tym bardziej aby mógł mieć wpływ na sposób rozliczania podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w tym m. in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd dostrzegł bowiem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. oraz przepisów postępowania podatkowego tj. art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 2 O.p.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 444/12) poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r. uchylającej orzeczenie organu I instancji z dnia [...] listopada 2011 r., i określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 97.393 zł.

Jak wynika z treści tego wyroku istotą sporu między stronami była kwalifikacja prac wykonywanych przez stronę z punktu widzenia zasad rozliczania ich w kosztach uzyskania przychodu. W ocenie skarżącej, wykonywane przez nią prace miały charakter badawczy, co pozwalało zaliczyć wydatki z tego tytułu w koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Organ podatkowy - interpretując zaś w sposób literalny pojęcie "prac rozwojowych" - doszedł do wniosku, że na gruncie przepisów prawa podatkowego brak podstaw do wyodrębnienia, z zakresu prac rozwojowych, prac badawczych, co skutkuje wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodów 2009 r. (w roku ich poniesienia). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, we wskazanym orzeczeniu z dnia 5 lipca 2012 r. zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, uchylając zaskarżony akt wskazał, że nie można na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utożsamiać prac rozwojowych z pracami badawczymi.

Skoro bowiem ustawodawca wprowadził szczególne zasady zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów – art. 15 ust. 4a i art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., to przepisy te winny być stosowane w sposób ścisły, tj. w odniesieniu do kosztów na prace w nich przewidziane. Nie ma podstaw aby zasady dotyczące rozliczenia kosztów prac rozwojowych stosować względem innych prac. Za podstawową kwestię Sąd uznał wyjaśnienie terminu "prace rozwojowe", którym posługują się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym względzie za uzasadnione uznał sięgnięcie do definicji prac rozwojowych, zawartej w przepisach ustawy o zasadach finansowania nauki.

W konsekwencji Sąd w ponownie prowadzonym postępowaniu nakazał organowi odwoławczemu wyjaśnienie terminu "prace rozwojowe", z uwzględnieniem definicji zawartej w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki i dokonanie oceny, czy wszystkie działania opisane przez stronę stanowią prace rozwojowe w rozumieniu tej ustawy, a w konsekwencji czy do wszystkich wydatków poczynionych przez stronę zastosowanie mogą mieć przepisy art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., czy też wydatki należy ocenić na zasadach ogólnych, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast organ podatkowy napotka na problemy, które wymagają wiedzy specjalnej, a tak może być w przypadku działań tak specjalistycznych i złożonych, jakie podejmuje strona i o jakie toczy się spór (m.in. [...]), to ma możliwość skorzystania z opinii biegłego (art. 197 O.p.).

W tym miejscu przywołać trzeba przepis art. 153 p.p.s.a., zgodnie z jego brzmieniem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, [w:] red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544).

Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ administracji nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08; z dnia 23 września 2009 r., sygn.. akt I FSK 494/09; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 940/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/09; orzeczenia publ. w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego w razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2129/08, orzeczenie publ. CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy dodatkowo podkreślić, że art. 153 p.p.s.a. pełni szczególną rolę w kontekście skuteczności oraz wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez organy administracji pociąga za sobą niebezpieczeństwo ponownego zaskarżenia podjętej decyzji do sądu administracyjnego, unicestwienie bytu prawnego przedmiotowej decyzji oraz konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania administracyjnego co do istoty sprawy. W ten sposób toczące się postępowanie administracyjne z nieuzasadnionych powodów ulega przedłużeniu. Dlatego art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z zaleceniami sądu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt IV SA/Po 900/14, orzeczenie publ. w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl).

W opinii Sądu, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powoływanym już wyroku z dnia 5 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 444/12), jasno i czytelnie sformułował zalecenia co do dalszego postępowania organów podatkowych. Wskazał, że zadaniem organu podatkowego będzie po pierwsze dokonanie prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., poprzez prawidłowe zdefiniowanie pojęcia "prac rozwojowych". W tym zakresie Sąd wskazał na konieczność sięgnięcia do definicji zawartych w ustawie o finansowaniu nauki. Po drugie zaś ocenić, czy wszystkie działania opisane przez stronę stanowią prace rozwojowe w rozumieniu tej ustawy, czy też należą do innej kategorii prac. Po dokonaniu ww. ustaleń organ podatkowy winien ocenić czy do wszystkich wydatków poczynionych przez stronę zastosowanie mogą mieć przepisy art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., czy też wydatki należy ocenić na zasadach ogólnych, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W gdy przypadku napotkania na problemy z oceną charakteru ww. prac, wymagające wiedzy specjalnej, Sąd wskazał na możliwość powołania biegłego.

Jak zatem wynika z ww. zaleceń, ostateczne wnioski dotyczące charakteru danych czynności winny poprzedzać ustalenia faktyczne.

W opinii Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę, organ podatkowy nie wykonał w całości zaleceń Sądu zawartych w powoływanym orzeczeniu 5 lipca 2012 r. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy sięgnął do definicji prac rozwojowych zawartej w ustawie z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2008 r. nr 169, poz. 1049 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.). Przywołał poglądy piśmiennictwa, szeroko cytowane na stronach [...]-[...] zaskarżonej decyzji, przepisy odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów i zasad ich ujmowania w księgach rachunkowych. Ponadto wezwał stronę do przedłożenia sprawozdania w zakresie realizowanych prac badawczo-rozwojowych, sporządzanego dla celów statystycznych, tj. sprawozdania PNT-01- "sprawozdanie o działalności badawczej i rozwojowej B+R", przekazywanego do Prezesa GUS zgodnie z art. 30 pkt 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2009. (Dz.U. Nr 221, poz. 1436 ze zm.). Zobowiązał też stronę do wskazania, których z prac badawczych i rozwojowych (wykazanych w ww. sprawozdaniu) dotyczą nakłady zewnętrzne; podania stosowanych przez spółkę zasad rachunkowości w zakresie rozliczenia spornych prac oraz wyjaśnienia, czy realizowane prace w ramach spornych projektów miały na celu tworzenie nowych bądź ulepszenie produktów, procesów lub usług.

Skarżąca przedstawiła wymaganą dokumentację oraz żądane informacje. Wyjaśniając, że wydatki na prace badawcze odnosiła w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, zaś wydatki na prace rozwojowe kapitalizowała i po ich zakończeniu, w zależności od wyniku, amortyzowała lub odnosiła w koszty uzyskania przychodów. Wskazała, że sporne prace miały charakter badawczy. Ich celem było zdobycie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów oraz umiejętności celem opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzenia znaczących ulepszeń do istniejących produktów. Przekazała także organowi podatkowemu wykaz nakładów zewnętrznych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, wyjaśniając jednocześnie trudności związane z udzieleniem odpowiedzi w tym zakresie.

Oceniając opisane fakty organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji wyprowadził z nich dwa niespójne wnioski: na stronie [...] - [...] zaskarżonej decyzji stwierdził, iż: "mając na uwadze treść postanowień ustawy zasadach finansowania nauki oraz zalecenia zawarte w wyroku Sądu z dnia 5 lipca 2012 r. stosowane w tej ustawie odróżnienie badań naukowych od prac rozwojowych nie ma wpływu na zasady opodatkowania zwarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Pod pojęciem prac rozwojowych rozumie się badania lub w inny sposób uzyskiwaną wiedzę, których wynik może być wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii. Tak więc zarówno prace badawcze jak i rozwojowe stanowią rodzaj inwestycji, której efektem jest wytworzenie określonego dobra".

Następnie w dalszych rozważaniach na stronie [...] zaskarżonej decyzji organ podatkowy twierdzi, że przedmiotowe prace (chodzi o prace będące przedmiotem sporu – wyjaśnienie Sądu), jak wcześniej wskazano są pracami rozwojowymi w rozumieniu ustawy o finasowaniu nauki, w związku z tym do wydatków poczynionych przez stronę będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 4a oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

W opinii Sądu, rozpoznającego niniejszą, sprawę już ta okoliczność – przedstawienia w treści rozstrzygnięcia organu podatkowego dwóch sprzecznych, wykluczających się tez – nakazuje postawienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 124 O.p. Nie jest bowiem rolą Sądu, ani podatnika, ustalanie rzeczywistego poglądu organu podatkowego przyjętego przy załatwianiu niniejszej sprawy.

Nie ta jednak okoliczność przesądziła o uchyleniu zaskarżonej decyzji, lecz fakt, że obie tezy uznać trzeba za nieuzasadnione w kontekście zebranego materiału dowodowego.

Pierwszy z przywołanych wniosków organu podatkowego nie może być uznany za poprawny, gdyż pozostaje w oczywistej sprzeczności z zaleceniami Sądu, zawartymi w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w nim bowiem jasno, że prace rozwojowe stanowią kategorię odrębną i nie mogą być na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utożsamiane z innymi pracami. Sąd wyjaśnił również, że prace rozwojowe podlegają szczególnym rozliczeniom na gruncie ww. ustawy i nie istnieją podstawy, aby zasady rozliczenia tych prac rozciągać na inne działania podatników. Podkreślić należy także, że to stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje, inne bowiem pojmowanie tych regulacji stanowiłoby naruszenie przepisów art. 15 ust. 4a oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Z kolei drugi z przedstawionych w zaskarżonej decyzji wniosków nie może być uznany za uzasadniony, bowiem nie został poparty żadnymi dowodami, których przeprowadzenie zalecił Sąd w powoływanym już wielokrotnie wyroku z dnia 5 lipca 2012 r. Tym samym stwierdzić trzeba, że organ podatkowy nie wykonał ww. zaleceń, co narusza art. 153 p.p.s.a. i powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy, poza wezwaniem strony do przedłożenia sprawozdań składanych dla celów statystycznych nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych mających na celu zbadanie rzeczywistego charakteru spornych prac. Odnosząc się do tych czynności, stwierdzić trzeba, że ww. dokumenty - jak słusznie podnosiła strona - nie były sporządzone dla celów podatkowych, ale statystycznych. Istotny jest również fakt, że organ odwoławczy pominął w całości wyjaśnienia strony, która w toku postępowania wskazywała, że rzeczone sprawozdania nie zawierają wszystkich nakładów (sprawozdanie obejmuje jedynie kwoty nakładów zewnętrznych, z pominięciem nakładów wewnętrznych). I co w tej sprawie najistotniejsze nie zawiera żadnej informacji pozwalającej na rozróżnienie, jaka część tych sum została wydatkowana na prace rozwojowe a jaka na badania naukowe, co w tym sporze stanowi istotę. Strona informowała również organ, że dane wykazane w sprawozdaniach mogą odbiegać od danych zawartych w zeznaniu podatkowym.

Oceniając przedstawione przez stronę sprawozdanie oraz składne do niego wyjaśnienia, w tym pismo z dnia [...] kwietnia 2014 r., organ podatkowy stwierdził, że dane zawarte w ww. piśmie odbiegają od wykazanych w sprawozdaniu. W rezultacie uznał je za wsparte na domniemaniach i niezgodne z rzeczywistością.

Jednakże w żaden sposób nie odniósł się do wyjaśnień strony, ignorując wszystkie podnoszone przez nią okoliczności dotyczące charakteru, zawartości i relacji ww. sprawozdania do danych ewidencjonowanych w urządzeniach księgowych i wykazywanych przez stronę w zeznaniu podatkowym. Co jednak bardziej dla tej sprawy istotne, nie wyjaśnił, dlaczego właśnie te - niepełne i niedokładne sprawozdania statystyczne miałyby być kluczowe dla ustalenia charakteru spornych prac.

Wreszcie całkowicie zostały zignorowane wyjaśnienia strony, udzielone na żądanie organu podatkowego, a dotyczące informacji czy realizowane prace w ramach spornych projektów miały na celu tworzenie nowych bądź ulepszenie produktów, procesów lub usług. Skarżąca wskazała bowiem – odpowiadając na ww. pytanie – że sporne prace miały charakter badawczy. Ich celem było zdobycie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów oraz umiejętności celem opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzenia znaczących ulepszeń do istniejących produktów. Przedstawiona odpowiedź jest niemalże powtórzeniem definicji badań przemysłowych zawartej w art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finasowania nauki. Jednakże organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do tej wypowiedzi, koncertując swą uwagę na opisanych już dowodach w postaci ww. sprawozdania dla celów statystycznych. Te zaś dowody, zdaniem Sądu, nie przesądzają o charakterze spornych prac. Z resztą w samej decyzji, jak już wskazano, poza stwierdzeniem, że zaprezentowane przez spółkę dane nie są rzeczywistym odzwierciedleniem stanu rzeczy, nie wyjaśniono znaczenia ww. dowodów dla ustalenia charakteru spornych prac.

Także wywody odnoszące się do sposobu ujmowania przez skarżącą ww. wydatków w prowadzonych księgach nie mogą, zdaniem Sądu, determinować charakteru spornych prac. Istotne elementy, jakimi miał się kierować w tej sprawie organ podatkowy, stanowiły wskazania zawarte w ustawie o zasadach finasowania nauki (definicja prac rozwojowych) oraz ustalenia dotyczące charakteru podejmowanych przez stronę czynności. Tych elementów nie można wywodzić ze sposobu ewidencjowania wydatków, jak to czyni organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji. Zatem nawet jeśli istnieją jakiekolwiek zastrzeżenia co sposobu księgowania ww. wydatków na poszczególnych kontach, to zarzuty w tym względzie nie mogą determinować kwalifikacji ponoszonych przez stronę wydatków z punktu widzenia prawa podatkowego i przyznanej przez ustawę możliwości ich ujmowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczyć należy, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż ustawa o rachunkowości nie przesądza o kwalifikacji podatkowej. Ustawa ta określa szereg zasad prowadzenia rachunkowości (księgowości), wpływających na wycenę poszczególnych rodzajów aktywów i pasywów. Zasady rachunkowości nie zawsze pokrywają się jednak z wymogami określonymi w przepisach podatkowych, tak więc dla ustalania dochodu lub straty podatkowej należy kierować się przepisami podatkowymi. Wypada także zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie jest w świetle art. 3 pkt 1 O.p. ustawą podatkową, jak również - według art. 3 pkt 2 O.p. - nie mieści się w pojęciu przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Wr 495/10, publ. CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Przy czym zaznaczyć trzeba, że zgodnie z ustaleniami organu podatkowego, mającymi potwierdzenie w wyjaśnieniach strony, skarżąca w odmienny sposób ujmowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na sporne prace, określając je mianem prac badawczych, odmiennie zaś rozliczała wydatki na prace rozwojowe.

W świetle opisanych faktów należało uznać, że organ podatkowy nie podjął w toku postępowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia charakteru spornych prac, w związku z tym w sposób dowolny i jak wykazano niespójny wysnuł sformułowane w zaskarżonej decyzji wnioski. W konsekwencji należy stwierdzić, nie wykonał zaleceń sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r. Doszło więc w sprawie do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę zarzuty skargi, podkreślić trzeba także, iż niewykonywanie zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku sądu stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, że organy podatkowe nie respektują prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w sprawie i w sposób pozorny wykonują zawarte tam zalecenia.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winień w sposób poprawny wykonać zalecenia zawarte w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 444/12), a zatem winien skoncentrować swoje postępowanie na analizie prowadzonych przez stronę prac i ocenić ich charakter w kontekście definicji zawartej w ustawie o finasowaniu nauki. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 ww. ustawy przez prace rozwojowe należy rozumieć: nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności: a) tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych, b) opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej, c) działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Koniecznym jest zatem ustalenie czy sporne czynności (kwalifikowane przez stronę jako badania naukowe) spełniają ww. cechy i mogą być uznawane za prace rozwojowe, czy też nie mieszczą się w tej grupie. Organ podatkowy winien zatem ustalić jakie czynności mieszczą się i zostały wykonane w ramach projektów: [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]. Sama bowiem nazwa nie pozwala na wyprowadzenie konkretnych ustaleń, konieczne jest sięgnięcie do dokumentacji tych prac, celem oceny ich charakteru z punktu widzenia definicji zawartej w ustawie o zasadach finasowania nauki. Mając na uwadze, że takie ustalenia mogą wymagać wiedzy specjalnej organ podatkowy może, w miarę potrzeb powołać w tym względzie biegłego.

Dopiero po dokonaniu ww. ustaleń przesądzających o charakterze spornych prac możliwa będzie ich prawidłowa klasyfikacja podatkowa z punktu widzenia przepisów art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4a i art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Z tych względów, uznając, że zaskarżona decyzja narusza powołane przepisy prawa Sąd orzekł o jej uchyleniu. Nie podzielił natomiast zarzutu strony w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.. Wskazać bowiem trzeba, że wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania oraz niewykonania zaleceń sądowych - na obecnym etapie sprawy - ocena wydanej decyzji w kontekście kwalifikacji spornych prac jako rozwojowych jest przedwczesna. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu postępowania w sposób prawidłowy - z uwzględnieniem przedstawionych zaleceń Sąd będzie mógł się ustosunkować do stanowiska organu podatkowego o kwalifikacji podatkowej prowadzonych przez spółkę prac.

Podobnie ocenić trzeba zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Jak wynika z przedstawionych rozważań powołanie biegłego będzie uzależnione od konkretnych ustaleń organu podatkowego dotyczących charakteru spornych prac. Czynności tych organ podatkowy nie podjął w ocenianym postępowaniu, co stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie sposób jednak na tym etapie postępowania, przed podjęciem właściwych czynności dowodowych, oceniać czy powołanie biegłego miało uzasadnienie.

Końcowo, już tylko na marginesie, wskazać trzeba, że błędnie podnosił organ odwoławczy, iż w świetle ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330) irrelewantny jest podział na prace rozwojowe i badawcze. Art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości stanowi bowiem, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki, inne niż wymienione w art. 2 ust. 3, mogą stosować MSR. W treści zaś MSR 38, na który powoływał się również organ, wyraźnie oddzielono prace rozwojowe od prac badawczych.

Ponownie przeprowadzając postępowanie, organ podatkowy zobowiązany będzie wykonać przedstawione powyżej zalecenia.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając naruszenie art. 153 p.p.s.a. oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.