Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 242/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par.6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego od stycznia do listopada 2003 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...].07.2009 r., 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego A. S. kwotę 9.650 zł (słownie: dziewięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] lipca 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A. S., prowadzącemu działalność gospodarczą Stacja Paliw w K. (dalej również jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez stronę. Organ skarbowy stwierdził, że Skarżący zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, co spowodowane zostało nabyciem oleju opałowego oraz gazu propan-butan i następnie ich odsprzedaży, bez ewidencjonowania transakcji w prowadzonych rejestrach.

Ustaleń tych dokonano w oparciu o zabezpieczone u Podatnika: dowody znajdujące się w skoroszycie oznaczonym na okładce odręcznym napisem "Dokumenty na zapłacone pieniądze za paliwa" (kartki zapisane odręcznym pismem, wpięte i uporządkowane chronologicznie według dat, z których treści wynikało,

że dokumentowały one dostawy paliw do stacji kontrolowanego z firmy "E."

sp. z o.o. oraz od innych podmiotów, których nazwy nie ustalono); oryginały dowodów Wz: nr [...] z [...] lipca 2003 r. i nr [...] z [...] sierpnia

2003 r., dokumentujących dostawy paliw z firmy "E."; oryginały dowodów

Wz: nr [...] z [...] sierpnia 2003 r. i nr [...] z [...] sierpnia 2003 r.,

z których wynikało, że skarżący nabywał gaz propan-butan z autocystern firmy "P.". Ponadto podstawą do ustaleń była kontrola skarbowa przeprowadzona w firmie "P.", będącej dostawcą gazu do firmy podatnika oraz informacja z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B.

w firmie "E.".

2. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją

z [...] listopada 2009 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżący nabywał olej opałowy oraz gaz propan-butan a następnie dokonywał jego odsprzedaży poza prowadzoną ewidencją. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z uwagi na fakt, iż zakup gazu propan - butan

i oleju opałowego odbył się poza ewidencją to i sprzedaż tych wyrobów również odbyła się bez zachowania warunków pozwalającej na zastosowanie stawki obniżonej lub zerowej ze względu na przeznaczenie tych wyrobów do celów opałowych (olej opałowy) lub innych niż cele napędowe (gaz propan-butan). Materiał dowodowy nie wykazał, aby olej opałowy nabyty poza ewidencja, sprzedany został nabywcom na cele opałowe, gdyż podmiot nie posiada oświadczeń nabywców, świadczących o przeznaczeniu tego wyrobu. W związku z powyższym zgodnie

z § 5 ust. 1 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), wobec ujawnionych ilości oleju opałowego należało zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.129 zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w przypadku gazu propan-butan organ powołał się na § 12 ust.1 pkt 4 i pkt 6 tego rozporządzenia, zgodnie z którym sprzedaż gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlegała opodatkowaniu wg stawki 450,00 zł za 1.000 kg gazu.

W związku z podjętymi ustaleniami, stwierdzono, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dokonano

więc oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60

ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."), ponieważ analiza każdej innej metody wymienionej

w art. 23 § 3 o.p. wykazała brak możliwości jej zastosowania w odniesieniu

do stwierdzonych nieprawidłowości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadniony uznał w szczególności zarzut przedawnienia. Wskazał, że 18 kwietnia 2007 r. wszczęte zostało dochodzenie karno-skarbowe w sprawie nieewidencjonowania przez skarżącego zakupów i sprzedaży niektórych wyrobów akcyzowych w roku 2003 i 2004. Zdaniem Organu, wszczęcie tego dochodzenia w związku

z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego w niniejszej sprawie, ściśle wiąże się z powstaniem zobowiązania podatkowego w nowej, wyższej wysokości

niż to wynika ze składanych deklaracji dla podatku akcyzowego i stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

3. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1a, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1

lit. "c" ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.") poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego w zakresie określonym w decyzji, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów;

2) art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy od stycznia

do listopada 2003 r., mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu

z upływem 2008 r.;

3) art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów;

4) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, a w szczególności posłużenie się na potrzeby postępowania tzw. wyciągami z protokółów przesłuchania świadków z innych postępowań, pominięcie zaś tych treści zeznań świadków, które potwierdzały,

że zabezpieczone zapiski i formularze Wz nie stanowią jakiegokolwiek dowodu zdarzeń gospodarczych z udziałem tych osób, pominięcie wniosków strony o przesłuchanie w trybie art. 199 o.p. w miejscu jego pobytu z uwagi

na ciężki stan zdrowia;

5) art. 180 o.p., albowiem organ potraktował jako dowód w sprawie formularze Wz, pomimo niezgodnego z prawem sposobu ich pozyskania i włączenia

w poczet materiału dowodowego;

6) art. 121 § 1 o.p. gdyż swoje twierdzenia organ opiera o zeznania świadka W. S., pomija zaś te dowody, które wiarygodność całkowicie podważają, w tym przede wszystkim pomija wyniki kontroli z firmy "E." za lata 2003 - 2005, postanowienia o umorzeniu postępowań karnych za składanie fałszywych zeznań przez kierowców tej firmy i zeznania innych osób ze spółki "E.";

7) art. 180 w zw. z art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięć na wątpliwym domniemaniu faktycznym, bowiem organ wnioski swoje stawia nie w oparciu

o właściwie oceniony materiał dowodowy lecz uprawdopodobnienie płynące

z dowolnej interpretacji zeszytów zabezpieczonych w firmie "P."

oraz dokumenty WZ, do których to materiałów strona nie miała dostępu;

8) art. 200 w zw. z art. 180 i art. 123 o.p., bowiem organ nie wykazał w decyzji dlaczego odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych składanych pełnomocnika w trakcie postępowania;

9) art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p., poprzez przyjęcie założenia, iż prowadzone

przez skarżącego księgi podatkowe są nierzetelne i wadliwe pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg, a w konsekwencji dokonanie

przez organy błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego,

tj. wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 o.p., które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone;

10) art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 4 o.p., poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów, wadliwe zakwestionowanie ksiąg podatkowych prowadzonych

przez skarżącego;

11) art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

4. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 21/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. S. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Sąd I instancji odniósł się w szczególności

do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie uznając,

że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wskazał, że bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku) został bowiem zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). Z treści

art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa

oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) wynika bowiem, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych

przed 1 września 2005 r. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się jedynie przepis art. 70 § 4, dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia.

Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie ma znaczenia, przeciwko komu zostało wszczęte postępowanie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że zawieszenie biegu tego terminu zależy jedynie

od wszczęcia takich postępowań karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie zaś od przedstawienia zarzutów konkretnej osobie. Dnia [...] kwietnia 2007 r. Urząd Kontroli Skarbowej w B. wszczął dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży gazu w 2003 i 2004 r. Oznacza to, że z dniem wszczęcia dochodzenia, tj. [...] kwietnia 2007 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Wystąpiły zatem okoliczności przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Sąd za niezasadne uznał również pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

5. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1071/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA

w Białymstoku.

NSA za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy

z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa,

jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (OTK-A 2012/7/81, Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Trybunał wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane

lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów

nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się

o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty

w czasie. Zgodnie z art. 153 Kodeksu karnego skarbowego postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe może być wielokrotnie przedłużane. W ocenie Trybunału mechanizm ten narusza wynikającą

z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego

przez nie prawa. Trybunał dodał również, że nie znaczy to, że – jego zdaniem – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa

nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe

w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie

nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa

i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

W świetle powyższego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, jak wskazał NSA, nie zasługuje na aprobatę stanowisko Sądu I instancji, wyrażone

w zaskarżonym wyroku, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. z uwagi

na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia dochodzenia (faza postępowania in rem) z dniem [...] kwietnia 2007 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej

w B. w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu

i sprzedaży w latach 2003 i 2004. Uwzględnienie jedynie daty wydania wskazanego postanowienia jest bowiem w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z wyroku Trybunału wynika, że o spowodowaniu takiego skutku nie można mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Okoliczność ta pozostała poza rozważaniami Sądu I instancji, a wcześniej organów administracji, których decyzje, co jest bezsporne, zostały wydane po upływie 5 – letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana

po przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego

z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia

12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji

kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania

o przestępstwo lub wykroczenie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.), bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony

z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r.

Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie

i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie,

że wszczęcie postępowania karnego skarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Sąd w tym miejscu w pełni podziela argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2013 r. (I SA/Łd 288/13),

w którym Sąd wskazał, iż nie ma potrzeby szerzej uzasadniać, dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu.

Jeśli bowiem przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej, na przykład w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu

(art. 70 § 4).

Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia

o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy,

ani też dostępu do niej, jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm., zwaną dalej k.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy

o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.), o toczącym się postępowaniu

nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje,

że wkracza ono w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania,

a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza

w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

Wreszcie postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy.

Podkreślić należy w sposób zdecydowany, że przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania.

Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienia zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Tylko zaś wobec osoby, której zarzut przedstawiono, wolno stosować środki zapobiegawcze i niektóre inne środki przymusu procesowego, np. list gończy

(T. Grzegorczyk, Komentarz do art. 313 k.p.k., Wydawnictwo Zakamycze, Warszawa 2003 r.).

7. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego w sprawie nieewidencjonowania przez Skarżącego zakupów i sprzedaży niektórych wyrobów akcyzowych w roku 2003 i 2004, które nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2007 r.

Jak wyżej wskazano kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia

o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczonego postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się

za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a nie ogłoszenia postanowienia

o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego.

W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje się rozpoznawana sprawa, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia.

Z całą pewnością powyższe stanowisko, które Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, ma charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uzależnia jednak skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo

lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego

przez przepisy postępowania karnego.

8. Konkludując, w ocenie Sądu, w zakresie powiadomienia podatnika

o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k) wymagają

dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, to znaczy, że dopiero od tego momentu należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu (por. wyrok WSA w Łodzi

z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 215/13)

Powyższe z kolei oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wskazano,

samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie wypełnia przesłanki

ze wskazanego wyżej przepisu.

9. W związku z tym na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie w podatku akcyzowym od stycznia do listopada 2003 r. wygasło, zaś w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone.

10. Wobec stwierdzenia powyższego naruszenia, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. W oparciu

o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżone decyzje, nie podlegają wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 tej ustawy.