Postanowienie WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 225/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2 pkt 4, art. 58 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 12
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi Miasta G. na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawiadomienia o bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za okres stycznia do grudnia 2010 r. postanawia: 1. Odrzucić skargę. 2. Zwrócić stronie skarżącej kwotę 200 zł (dwieście) uiszczoną tytułem wpisu.


UZASADNIENIE

Miasto (zwane skarżący, Miasto) wniosło skargę, której przedmiot określono następująco: "na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego polegającą na uznaniu za niewywołujące skutków prawnych korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r., złożone w dniu 17 listopada 2015 r." (korekty dotyczyły wymienionych z nazwy 18 jednostek budżetowych Miasta).

Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 12 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.), zwanej dalej ustawa z dnia 5 września 2016 r.; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej jako Ordynacja podatkowa. Na tej podstawie skarżący wniósł o stwierdzenie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - zwanej P.p.s.a., bezskuteczności zaskarżonej czynności a także o uznanie, na podstawie art. 146 § 2 P.p.s.a., za skutecznie złożone w dniu 17 listopada 2015 r. (za wywołujące skutki prawne) korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wymienionych jednostek budżetowych Miasta. Złożony został również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący przedstawił okoliczności, w związku z którymi złożono skargę. Niektóre z nich godzi się w tym miejscu przytoczyć dla zobrazowania stanu faktycznego sprawy. Podał, że składając 17 listopada 2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (zwanemu Naczelnik US) ww. korekty, w piśmie przewodnim wskazał, że ma to na celu "wyzerowanie" pierwotnych deklaracji jednostek budżetowych z uwagi na złożony w dniu 30 października 2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (zwanemu Naczelnik US) wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za poszczególne miesiące 2010 r. Wniosek ten został załatwiony negatywnie, tzn. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie objętym wnioskiem Miasta.

Następnie skarżący w dniu 31 grudnia 2015 r. złożył do Naczelnika US wniosek (uzupełniony pismem z dnia [...] lutego 2016 r.) o stwierdzenie nadpłaty w VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Według wskazania skarżącego powyższy wniosek obejmował scalone rozliczenia Miasta i wszystkich jego jednostek budżetowych. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. uznając, że Miastu nie przysługiwało uprawnienie do skorygowania deklaracji VAT za 2010 r. w zakresie podatku naliczonego. W wyniku wniesionego odwołania od powyższej decyzji została wydana w dniu [...] czerwca 2016 r. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego Dyrektor IS), utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W związku z powyższym Miasto wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu skargi WSA wyrokiem z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Go 278/16, oddalił skargę. Wyrok ten został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną złożoną w dniu 21 grudnia 2016 r.

W tym chronologicznym ciągu zdarzeń trzeba wskazać, że Naczelnik US skierował do skarżącego pisemne zawiadomienie z dnia [...] lutego 2017 r., w którym podał, że "Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. (...) zawiadamia, iż złożone w dniu 17.11.2015 r. korekty deklaracji VAT-7, za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. dla następujących jednostek budżetowych Miasta (tu wymienił z nazwy 18 jednostek) są bezskuteczne." W treści tego zawiadomienia Naczelnik US przedstawił okoliczności związane ze sprawą, tzn. podane powyżej, a dotyczące działań podejmowanych przez Miasto w zakresie tzw. scalonego rozliczenia VAT za 2010 r. Ponadto przytoczył w zawiadomieniu treść przepisów art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jak też wskazał, że zgodnie z art. 12 tej ustawy, korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych a naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia pisemnie jednostkę samorządu terytorialnego składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności; przepisy art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Zaznaczył również, że z powyższych przepisów wynika, że skutki prawne wywołują skuteczne korekty deklaracji złożone przez jednostkę samorządu terytorialnego łącznie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

W konkluzji podał, co następuje: "Stwierdzenie bezskuteczności korekt złożonych przez jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Miasto powoduje, iż korekty złożone przez wymienione na wstępie jednostki budżetowe Miasta nie wywołują skutków prawnych".

Powyższe zawiadomienie zostało doręczone w dniu 20 lutego 2017 r. a w dniu 9 marca 2017 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo skarżącego będące wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa. Miasto podniosło w nim, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnika US. Podkreślało przy tym, że decyzja Naczelnika US z dnia [...] lutego 2016 r., na którą powołuje się Naczelnik US w motywach podjętej przez siebie czynności, nie jest prawomocna wobec złożenia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w sprawie I SA/Go 278/16. Po tym stwierdzeniu skarżący przedstawił dość obszernie argumenty dotyczące ww. sprawy rozstrzygniętej przez WSA.

W drugiej kolejności Miasto w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazało, że Naczelnik US zastosował przepisy art. 11 i 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r., które weszły w życie 1 października 2016 r., czyli prawie rok po złożeniu spornych korekt deklaracji VAT-7 jednostek organizacyjnych Miasta. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego za bezpodstawne i niezgodne z przepisami prawa należy uznać podjęcie przez Naczelnika US "czynności polegającej na uznaniu korekt deklaracji VAT-7 złożonych 17 listopada 2015 roku za bezskuteczne". Skarżący postawił pytanie, w jaki sposób miałby zastosować do dokonanych w roku 2015 korekt rozliczeń za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. wymogi nałożone przepisami ustawy, która weszła w życie 1 października 2016 r. Podniósł, że składając sporne korekty zastosował przepisy prawa obowiązujące 17 listopada 2015 r. Zaprezentował też stanowisko, że w tej sytuacji korekty deklaracji VAT-7, złożone 17 listopada 2015 r., podlegają rozpatrzeniu bez zastosowania przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. Wobec powyższego, jego zdaniem, Naczelnik US dokonał naruszenia prawa poprzez zastosowanie regulacji wynikającej z art. 12 ww. ustawy. W związku z powyższym skarżący wezwał do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie spornych korekt złożonych 17 listopada 2015 r. za wywołujące skutki prawne. Naczelnik US w piśmie z dnia [...] marca 2017 r. udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie informując, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zawiadomieniu z dnia [...] lutego 2017 r. We wniesionej w ustawowym terminie skardze, z której zawarte w niej zarzuty oraz żądania zostały przedstawione na wstępie, konieczność złożenia skargi Miasto motywowało argumentami powielonymi w znaczącej części z wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności dotyczyło to kwestionowania zastosowania przez Naczelnika US przepisów ustawy z dnia 5 września 2017 r., przy czym w skardze zarzut błędnego zastosowania obejmował nie tylko art. 12 lecz również art. 11 tej ustawy. Powtórzony został kategoryczny zarzut bezpodstawnego i niezgodnego z przepisami prawa podjęcia przez Naczelnika US czynności polegającej na uznaniu za bezskuteczne korekt deklaracji VAT-7 złożonych 17 listopada 2015 r. Wskazano, tak jak w wezwaniu, czas wejścia w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. konkludując, że tym samym Miasto nie mogło spełnić warunków, na które wskazuje Naczelnik US w zawiadomieniu. Nadal też skarżący utrzymywał, że sporne korekty VAT-7 podlegają rozpatrzeniu bez zastosowania wobec nich przepisów ww. ustawy, modyfikując zarzut naruszenia prawa przez wskazanie, że organ dokonał tego naruszania poprzez zastosowanie regulacji wynikającej z art. 12 w związku z art. 11 tej ustawy. W zakresie zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł m.in., że organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej, powinny mieć na uwadze przepisy obowiązujące w chwili zdarzenia dającego podstawę do określenia praw czy obowiązków danego podmiotu. Wyraźną część uzasadnienia skargi w niniejszej sprawie stanowiła też merytoryczna argumentacja dotycząca sprawy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. (decyzja Naczelnika US z dnia [...] lutego 2016 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia [...] czerwca 2016 r., oddalający skargę wyrok WSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Go 278/16). W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi w całości, przedstawił m.in. dotychczasowy przebieg postępowania a w odniesieniu do zarzutów stwierdził, że jego zdaniem są one bezzasadne. Wskazał, że w zawiadomieniu z dnia [...] lutego 2017 r. uzasadnił swoje stanowisko tym, że skutki prawne mogłyby wywołać korekty deklaracji złożone przez jednostkę samorządu terytorialnego łącznie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. W ocenie organu bezskuteczność korekt złożonych przez Miasto jako jednostkę samorządu terytorialnego powoduje, że korekty złożone przez jej jednostki budżetowe nie wywołują skutków prawnych. Odnosząc się do kwestionowania przez skarżącego możliwości zastosowania przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. Naczelnik US podniósł, że ustawa ta bezspornie obowiązywała w dacie sporządzenia zawiadomienia z dnia [...] lutego 2017 r., wobec czego jej przepisy mogły zostać powołane dla uzasadnienia stanowiska organu. Ponadto Naczelnik US zwrócił uwagę, że w zakresie oceny skuteczności korekt deklaracji, których dotyczy skarga, nie można pomijać, że w decyzji Naczelnika US z dnia [...] lutego 2016 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty, zawarto stanowisko o uznaniu za bezskuteczne korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględniających rozliczenia Miasta oraz jego jednostek budżetowych. Twierdził przy tym, że mimo, iż w sprawie owej nadpłaty nie ma jeszcze prawomocnego rozstrzygnięcia (skarga kasacyjna wniesiona do NSA w grudniu 2016 r.), niemniej ocena skuteczności korekt deklaracji VAT złożonych w dniu 17 listopada 2015 r. w Urzędzie Skarbowym jest nierozerwalnie związana z oceną skuteczności korekt złożonych przez Miasto w Urzędzie Skarbowym. Skoro bowiem zgodnie z wyrokiem TSUE (C-276/14) gminne jednostki budżetowe nie spełniają kryterium samodzielności, to złożone przez nie korekty deklaracji VAT nie mogą być oceniane w oderwaniu od korekt złożonych przez jednostkę samorządu terytorialnego za ten sam okres rozliczeniowy. Zdaniem organu powyższe czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016r.

Z uwagi na bezzasadność powyższego zarzutu, w ocenie Naczelnika US nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Z uwzględnieniem bowiem tego przepisu, działając na podstawie przepisów prawa, organ ocenił skuteczność złożonych przez skarżącego korekt deklaracji, zaś swoje stanowisko wyczerpująco uzasadnił i poinformował o nim stronę, wobec czego nie może być mowy o naruszeniu zasady praworządności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według ustrojowej zasady przyjętej w art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych został wyznaczony katalogiem określonych form działania organów administracji publicznej, wymienionych enumeratywnie w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – P.p.s.a.), uzupełnieniem którego jest wskazanie zawarte w § 2a oraz § 3 wymienionego artykułu, dotyczące orzekania w sprawach sprzeciwu od decyzji kasacyjnych z art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sadową kontrolę.

Zgodnie ze wskazanym powyżej art. 3 § 2 P.p.s.a. sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego, postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy Ordynacja podatkowa, postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie Kodeks postepowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Przedstawienie zupełnego katalogu spraw objętych kontrolą sądowoadministracyjną wydaje się uzasadnione ze względu na przedmiot skargi wniesionej przez Miasto. Należy bowiem ocenić, czy skarga taka jest dopuszczalna, tzn. czy jej rozpoznanie należy do właściwości sądu administracyjnego. Przypomnieć trzeba, że Miasto wnosząc skargę określiło, że jest to skarga "na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego polegającą na uznaniu za niewywołujące skutków prawnych korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r., złożone w dniu 17 listopada 2015 r. (...)". Zwrócić jednak należy uwagę, że nie jest to określenie odpowiadające okolicznościom sprawy. Działanie Naczelnika US nie polegało na uznaniu za "niewywołujące skutków prawnych", czy też stwierdzeniu, że są bezskuteczne sporne korekty deklaracji podatkowych. Organ ten dokonał bowiem czynności, która polegała na pisemnym zawiadomieniu skarżącego, że przedmiotowe korekty deklaracji są bezskuteczne. Sprecyzowanie powyższe wskazuje, że mamy do czynienia z typowo procesowym działaniem organu, którego charakter oceniony w świetle przytoczonego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego, w szczególności zaś art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., prowadzi do stwierdzenia, że zawiadomienie z dnia [...] lutego 2017 r. nie podlega kontroli sądu administracyjnego.

Zaznaczyć należy, że ww. przepis komentowany jest w ten sposób, że jego aktualne brzmienie nie daje już podstawy do zaskarżania do sądu administracyjnego wszelkich czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wyrażany jest pogląd, że jego treść wyłącza rozszerzającą interpretację aktów i czynności przesądzając, że zakresem tym objęte są akty oraz czynności z zakresu administracji publicznej o charakterze materialnoprawnym, z wyłączeniem aktów i czynności o charakterze procesowym. Chodzi bowiem o akty i czynności dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a nowa regulacja expressis verbis wyłącza akty i czynności o charakterze procesowym (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2015, s. 110-113). Rozpoznając niniejszą sprawę dodatkowo należy zwrócić uwagę na bardzo nietypową sytuację, w której zaskarżone zawiadomienie zaistniało. Nie ma żadnych wątpliwości, że nastąpiło ono w związku z procesem tzw. wstecznej centralizacji/scalania rozliczenia w podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego (Miasta) z jej jednostkami organizacyjnymi. Impulsem do takiego scalenia stał się przede wszystkim wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r., C-276/14 stwierdzający, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności. W ramach takiego procesu centralizacji zostały też złożone w dniu 17 listopada 2015 r. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. dotyczące jednostek budżetowych Miasta, czemu literalnie dano wyraz w piśmie przewodnim z dnia [...] listopada 2015 r. (k. 334 akt adm.) wniesionym do Naczelnika US wraz z przedmiotowymi korektami. W piśmie tym poinformowano również o złożonym przez Miasto 30 października 2015 r. do Naczelnika US wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego, w ramach którego nastąpiłoby w szczególności ujęcie w rozliczeniach podatkowych Miasta wykonywanych przez jego jednostki budżetowe czynności (zarówno zwolnionych, jak i podlegających opodatkowaniu) a także zaliczenie na poczet wpłat Miasta z tytułu VAT kwot, które zostały zapłaconych przez powyższe jednostki z tytułu ich zobowiązań w tym podatku za poszczególne miesiące 2010 r.

Wskazać w tym miejscu trzeba na co najmniej dwie ważkie dla sprawy okoliczności. Po pierwsze Miasto zainicjowało proces scaleniowy w tym okresie, gdy nie było jeszcze żadnej szczególnej regulacji w przedmiocie takich rozliczeń, w tym dotyczących czasu przeszłego. Oznaczało to, że postępowanie w tym zakresie prowadzone będzie na podstawie i zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Po drugie zaś wystąpiła taka oto sytuacja, że organem podatkowym właściwym w sprawie rozliczeń VAT dla Miasta jako jednostki samorządu terytorialnego był Naczelnik Urzędu Skarbowego, natomiast dla będących czynnymi podatnikami VAT jednostek budżetowych Miasta właściwy był inny organ podatkowy, a mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego. Stąd m.in. stało się tak, że do Naczelnika US skarżący wystąpił z odpowiednimi wnioskami dotyczącymi, jak można to nazwać, merytorycznego postępowania podatkowego mającego na celu scalone wsteczne rozliczenie VAT za 2010 r. (wniosek z [...] października 2015 r. o wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; następnie – po odmowie wszczęcia ww. postępowania - wniosek z [...] grudnia 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług), natomiast do Naczelnika US złożył "tylko" (ale w związku z wnioskiem z [...] października 2015 r.) korekty deklaracji VAT-7 jednostek budżetowych Miasta. Należy przyjąć, że ten sposób działania podatnika, w szczególności złożenie korekt celem "wyzerowania" pierwotnych deklaracji jednostek budżetowych, w tamtym momencie mieściło się w granicach prawa. Wynikało przede wszystkim z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej określającego, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Nie było też podstaw, by w powyższym zakresie Naczelnik US mógł uznać brak swojej właściwości.

Nie ulega jednak wątpliwości, że złożonym 17 listopada 2015 r. Naczelnikowi US korektom deklaracji VAT-7 nie można przypisywać, nazwijmy to, "samodzielnego bytu". Muszą być cały czas postrzegane jako element procesu centralizacji rozliczenia VAT Miasta za poszczególne miesiące 2010 roku. Tak zresztą rozumiał to Naczelnik US, do którego sporne korekty zostały złożone. Potwierdza to m.in. znajdujące się w aktach sprawy (k. 336 akt adm.) wystąpienie tego organu z dnia [...] grudnia 2017 r. do Naczelnika US o informację czy proces centralizacji rozliczeń Miasta za 2010 r. został zakończony. Wskazał przy tym, że są to informacje niezbędne do podjęcia decyzji o przyjęciu lub stwierdzeniu bezzasadności złożonych korekt. W odpowiedzi Naczelnik US w piśmie z dnia [...] stycznia 2017 r. (k. 338 akt adm.) poinformował, że w tej gminie nie nastąpiła konsolidacja rozliczeń w zakresie VAT za 2010 r. i nie trwa proces jej centralizacji. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że Naczelnik US mógł wypowiedzieć się o bezskuteczności złożonych do niego 17 listopada 2015 r. korekt deklaracji VAT jednostek budżetowych Miasta.

Uczynił to dopiero 2 lutego 2017 r., ale biorąc pod uwagę przedstawioną chronologię zdarzeń, jak również zaistniałą sytuację, w tym brak szczególnej (zapowiedzianej przecież) regulacji prawnej w postaci ustawy z dnia 5 września 2016 r., uznać trzeba, że działanie Naczelnika US w tym zakresie odpowiada prawu.

Należy przy tym zgodzić się z organem, że skoro wypowiadał się o bezskuteczności korekt deklaracji, gdy obowiązywała już ustawa z dnia 5 września 2016 r., to zasadne było, stosownie do jej przepisów, tzn. art. 12 (choć tylko odpowiednio ze względu na okoliczności dot. rodzaju korekty oraz organu), przyjęcie formy działania w postaci zawiadomienia, będącego aktem o czysto formalnym charakterze. Przewidziane w art. 12 uregulowanie w zakresie zawiadomienia o bezskuteczności korekt to prawo procesowe, zatem ww. przepisy mogły być zastosowane, mimo że złożenie korekt nastąpiło 17 listopada 2015 r.

Dodatkowo zauważyć można, że przewidziany w art. 13 ustawy z dnia 5 września 2016 r. skutek w postaci zastąpienia, przez korekty deklaracji podatkowych spełniające warunki określone w art. 11 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, wszystkich rozliczeń podatku jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostek organizacyjnych objętych deklaracjami podatkowymi (lub decyzją), potwierdza bezskuteczność korekt deklaracji złożonych, tak jak w niniejszej sprawie, przez jednostkę samorządu terytorialnego "w imieniu" jej jednostek budżetowych. Przyjęte w ww. ustawie szczególne zasady rozliczeń VAT nie przewidują bowiem w ogóle tego rodzaju korekt.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej, Sąd uznaje go za nietrafny. Chybione w szczególności jest wspieranie w skardze tego zarzutu twierdzeniem, że organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej, powinny mieć na uwadze przepisy obowiązujące w chwili zdarzenia dającego podstawę do określenia praw czy obowiązków danego podmiotu. W tej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z rozstrzygnięciem w sprawie podatkowej, tylko wyłącznie z procesową formą działania organu podatkowego; zaś skorygowanie deklaracji podatkowej co do zasady nie jest samo w sobie zdarzeniem dającym podstawę do określenia praw i obowiązków podmiotu. Sąd za celowe uznaje też zaznaczenie, że wypowiadanie się w szerszym zakresie co do procesu centralizowania rozliczeń VAT Miasta za 2010 r. jest niedozwolone, zważywszy na granice, w których niniejsza sprawa jest rozstrzygana. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że za czynność/akt podlegające kognicji sądu administracyjnego nie może być uznane na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. zaskarżone przez Miasto zawiadomienie o bezskuteczności korekt deklaracji podatkowych. Zważywszy na brak właściwości sądu w niniejszej sprawie, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 tej ustawy, skargę należało odrzucić, co orzeczono w pkt 1 sentencji postanowienia. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi Sąd postanowił na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. (pkt 2 sentencji).