Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1174/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 904/17 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.036 (słownie: trzy tysiące trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 904/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) ze skargi A. B. (dalej: Strona, Skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 20 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US) z 8 czerwca 2017 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Jako podstawę prawną wydanej decyzji DIAS wskazał m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), a także art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.).

Naczelnik US ustalił, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – P. "A.", była zarejestrowanym podatnikiem VAT i świadczyła usługi w zakresie budownictwa telekomunikacyjnego oraz usług informatycznych. W rozliczeniu za grudzień 2011 r. Skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z 5 faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu kabla telekomunikacyjnego, który pochodził z niewiadomego źródła. Sporne faktury zostały wystawione dla Skarżącej w grudniu 2011 r. przez E. S.A. z siedzibą w K., dla której została wydana 11 marca 2016 r. decyzja w trybie m. in. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2011 r. (VIII – XII). Zdaniem organu I instancji, Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego kupowała towary.

1.3. DIAS rozpoznając odwołanie Skarżącej od decyzji organu I instancji przyjął, że istota sporu dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla Skarżącej przez E. S.A. Zdaniem organów podatkowych, sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca nie wykazała, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych polegających na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur VAT. Organ odwoławczy wskazał, że należało odmówić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., pomimo tego, że organy przyjęły, iż Skarżąca nabyła kabel telekomunikacyjny o stosownych parametrach, który wykorzystała na potrzeby świadczonych usług dla Z. sp. z o. o. (okoliczność bezsporna). Nie sprawdziła jednak, czy wystawca spornych faktur posiadał kabel telekomunikacyjny z legalnego źródła, a także czy zajmował się sprzedażą tego rodzaju towarów, dokonując płatności gotówkowych tytułem zapłaty za towary kupowane od E. S. A.

1.4. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę Skarżącej wskazał, że zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały, że sporne faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej w grudniu 2011 r. przez E. S.A., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. dostawy towarów). Organy podatkowe skoncentrowały swoją uwagę na ocenie sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym wystawcy spornych faktur, dla którego została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowiąca podstawowy dowód świadczący zdaniem organów o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednak w aktach niniejszej sprawy, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, znajduje się wyłącznie częściowo nieczytelna kopia decyzji wydanej dla E. S. A. przez Dyrektora UKS w O., w której brak jest stosownych rozważań na temat współpracy gospodarczej ze Skarżącą. Wartość dowodowa kopii decyzji wydanej dla wystawcy spornych faktur jest zatem znikoma. Pomimo tego, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie dokonały oceny innych dowodów zebranych w sprawie, w tym ze źródeł osobowych, w sposób, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. Nie oceniły wiarygodności zeznań Skarżącej i świadków, którzy potwierdzali dokonanie natychmiastowych dostaw na rzecz Skarżącej kabli telekomunikacyjnych o stosownych parametrach przez Z. J. działającego w imieniu i na rzecz E. S. A.

W ocenie Sądu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie, czy dostawy kabli, o których mowa w treści spornych faktur, rzeczywiście dokonał Zdzisław J. działając w imieniu E. S. A. i na rzecz tego podmiotu, czy też działając w mieniu własnym. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że kable telekomunikacyjne były dostarczane na rzecz Skarżącej przez Z. J. w sytuacjach dla Skarżącej nadzwyczajnych (awaryjnych), tj. wówczas, gdy zabrakło na placu budowy kabla telekomunikacyjnego o stosownych parametrach, a nabycie tego towaru od podstawowych dostawców było niemożliwe w krótkim terminie. Jeżeli Z. J. dokonywał dostaw kabli na rzecz Skarżącej, to nie można wykluczyć jego wyłącznej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe powstałe w związku z tymi dostawami. Jeżeli działał on w sposób formalnie wadliwy lub (i) w ramach działań niedozwolonych prawnie, to kwestia jego odpowiedzialności prawnopodatkowej lub (i) karnej jest odrębna od sprawy niniejszej w tym sensie, że dostarczenie towarów, o których mowa w treści spornych faktur VAT, przez Z. J. działającego w imieniu własnym lub na rzecz E. S. A. oznacza, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jeżeli zaś Z. J. działał na własny rachunek bezprawnie posługując się danymi E. S. A., w imieniu której wystawiał sporne faktury, to należy podjąć dodatkowe działania w celu dokonania oceny twierdzeń Skarżącej dotyczących jej tzw. dobrej wiary w kontaktach ze Z. J. jako osobą działającą na rzecz E. S. A. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organy podatkowe orzekające w sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu przesłuchania Z. J. w charakterze świadka na okoliczność jego współpracy gospodarczej ze Skarżącą w grudniu 2011 r. Organ odwoławczy nie dokonał stosownej oceny zeznań Skarżącej i świadków: R. P., A. M. i M. K. Ponadto organ odwoławczy nie przedstawił żadnych rozważań na temat wartości dowodowej decyzji wydanej dla E.S. A. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Za zasadne zatem WSA w Warszawie uznał zarzuty skargi w części odnoszącej się do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, w szczególności zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 191 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., gdyż organ odwoławczy dokonał dowolnej, a nie swobodnej, oceny zgromadzonego w spawie materiału dowodowego. Nie przedstawił żadnych rozważań na temat wartości dowodowej decyzji wydanej dla E. S. A. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także nie ocenił wiarygodności zeznań Skarżącej oraz świadków, naruszając art. 210 § 4 O.p. Z uwagi na brak kompletnych ustaleń faktycznych dotyczących kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co do zasady za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów materialnoprawnych skargi. Jednocześnie za częściowo zasadne Sąd uznał te argumenty Skarżącej, które dotyczą pochopnego przyjęcia przez DIAS, że nie wykazała ona, iż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, gdyż organy nie wykazały, iż takowe oszustwa (nadużycia) występowały w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd wskazał, że organ odwoławczy obowiązany będzie w pierwszej kolejności ustalić, czy faktycznie sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podejmując stosowne działania w celu wykorzystania materiałów dowodowych z postępowania podatkowego prowadzonego wobec E. S. A. i z ewentualnych postępowań (podatkowego i karnego) prowadzonych wobec Z. J. Kwestia tzw. dobrej wiary będzie miała znaczenie wówczas, gdy zostanie wykazane, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (kabli) na rzecz Skarżącej przez E. S. A., na rzecz której rzekomo działał Z. J. Sąd pierwszej instancji podkreślił m.in., iż w tej sprawie należy uzupełnić materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny w sposób przewidziany w przepisach art. 191 i art. 210 § 4 O.p., uwzględniając przy tym specyfikę sytuacji, w której działała Skarżąca jako usługodawca odpowiedzialny za sprawne wykonywanie prac dla swego wieloletniego kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Skarga kasacyjna organu.

2.1. DIAS, na podstawie art. 173 oraz art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r., zarzucając w skardze kasacyjnej:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz z art. 191 O.p., a także w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych możliwych działań celem ustalenia czy dostawy kabli, których dotyczyły sporne faktury, rzeczywiście dokonał Z. J. działając w imieniu E. S.A. i na rzecz tego podmiotu czy też działając w imieniu własnym oraz że organy nie ustaliły czy sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także nie wykazały istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług, co w konsekwencji pozwalałoby na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w sytuacji, gdy z lektury akt sprawy wynika, że na spornych fakturach jako dostawca figuruje E. S.A., a z materiału dowodowego wynika, że wyżej wymieniony podmiot nie mógł dokonywać dostaw na rzecz podatnika, a nadto podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu, z uwagi na potrzebę ustalenia prawdy obiektywnej i uzupełnienia materiału dowodowego, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji.

II. Naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. odmowę jego zastosowania, pomimo że z materiału dowodowego wynika, iż faktury wystawione przez E. S.A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a organy podatkowe wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług.

Wskazując na powyższe zarzuty, organ wniósł na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, na podstawie art. 203 pkt 2 oraz 205 § 2 P.p.s.a., o zasądzenie na rzecz skarżącego organu od Strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. wniósł ponadto o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw. Na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. dostawy towarów) sporne faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej w grudniu 2011 r. przez E. S.A.

Za trafny jednak należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz z art. 191 O.p., gdyż w sytuacji gdy istota sporu w tej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły w niej, że dostaw towarów z zakwestionowanych faktur E. S.A. nie wykonała na rzecz Skarżącej ta spółka - wbrew stanowisku Sądu - z materiału dowodowego wynika, że wyżej wymieniony podmiot nie mógł dokonywać zakwestionowanych dostaw na rzecz Skarżącej. Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że z dokonanych ustaleń i zebranych dowodów wynika, iż E. S.A. nie nabywała towarów, mających być przedmiotem dokonywanej według wystawionych przez tę Spółkę faktur sprzedaży, w tym nie nabywała kabla telekomunikacyjnego, wobec powyższego nie mogła dokonać jego sprzedaży na rzecz Skarżącej. W toku postępowania wykazano, że towary, których zakup przez E. S.A. został udokumentowany fakturami faktycznie nie zostały nabyte, nie były przedmiotem dalszej sprzedaży dokonywanej przez tę Spółkę w 2011 r., ani nie zostały wykazane w jej majątku. Spółka ta nie przedłożyła ewidencji środków trwałych oraz spisów remanentowych na koniec 2011 r., dokumentów księgowych dokumentujących przyjęcie towarów na magazyn, dowodów zapłat, ani żadnych dokumentów (poza fakturami) potwierdzających, że towary zostały przez spółkę faktycznie nabyte. Na podstawie poczynionych ustaleń stwierdzono, że E. S.A. w kontrolowanym okresie nie prowadziła faktycznej działalności, a jej działalność polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży. Trafnie także w skardze kasacyjnej wskazano, że decyzja wydana dla E. S.A. (w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) nie ma, wbrew stanowisku wyroku "znikomego charakteru" dowodowego, gdyż jeżeli Sąd uznał, że stanowi ona w ogóle dowód w sprawie, to jest to dowód z dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Zgodnie natomiast z tym przepisem, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Wadliwy przy tym jest pogląd Sądu, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie, czy dostawy kabli, o których mowa w treści spornych faktur, rzeczywiście dokonał Z. J. i działając w imieniu E. S. A. i na rzecz tego podmiotu, czy też działając w imieniu własnym.

Jeżeli bowiem w wystawionych na rzecz Skarżącej fakturach jako dostawca figuruje E. S.A., a materiał dowodowy sprawy wskazuje, że podmiot ten nie mógł dokonywać dostaw na jej rzecz, bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur pozostaje kwestia, czy Z. J. działał w imieniu E. S.A., czy też działał w imieniu własnym.

Z tych względów pogląd Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie zasługuje na akceptacje, a tym samym za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie tych przepisów.

3.2. Ponieważ Sąd pierwszej instancji, po stwierdzeniu naruszenia ww. przepisów, uznał, że: "Za częściowo zasadne należy nadto uznać te argumenty Skarżącej, które dotyczą pochopnego przyjęcia przez Dyrektora IAS, że nie wykazała ona, iż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, gdyż organy nie wykazały, iż takowe oszustwa (nadużycia) występowały w sprawie", nie ma podstaw do uwzględnia zarzutu skargi kasacyjnej podnoszącego naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skoro Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do prawidłowości jego zastosowania poprzestając jedynie na stwierdzeniu naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych w aspekcie możliwości zastosowania ww. przepisu prawa materialnego. Dotyczy to również argumentacji skargi kasacyjnej odnoszącej się do kwestii należytej staranności Skarżącej (tzw. dobrej wiary) przy nabywaniu towarów i usług sygnowanych fakturami E. S.A., gdyż Sąd pierwszej instancji, poza przytoczeniem orzeczeń TSUE, odnoszących się również do tej kwestii, nie odniósł się do tego zagadnienia w kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy.

3.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, stwierdzając zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p w powyżej wskazanym zakresie.

3.4. Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę będzie związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego co do prawidłowości ustaleń organów w kwestii tego, że zakwestionowane faktury E.S.A., wystawione na rzecz Skarżącej, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych przez tą spółkę (art. 191 P.p.s.a.). Sąd jest natomiast zobowiązany do oceny, że Skarżąca w okolicznościach faktycznych ustalonych przez organy miała lub powinna mieć świadomość co do tego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych przez ww. spółkę, a w konsekwencji – czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA