Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1943/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt. 1,  art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1523/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz listopad i grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz za listopad i grudzień 2006 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. K. kwotę 7.917 (słownie: siedem tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/WA 1523/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz za listopad i grudzień 2006 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Postanowieniem z 22 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej organ I instancji) wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

2.2. Decyzją z 19 listopada 2010 r. organ I instancji określił skarżącemu kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, listopad i grudzień 2006 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2006 r.

2.3. Decyzją z 19 kwietnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej także organ odwoławczy, organ II instancji) po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.4. Decyzją z 22 października 2014 r. organ I instancji ponownie określił skarżącemu kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, listopad i grudzień 2006 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ustalił, że skarżący w okresach objętych decyzją obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez C.J. P., USŁUGI REMONTOWO-BUDOWLANE A. K., F. E. K., ZAKŁAD REMONTOWO-BUDOWLANY M. R. M. oraz przez C.C. J. S. Według organu I instancji podmioty te wykonały usług opisanych w wystawionych przez nich fakturach.

2.5. Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 27 marca 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie. W pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

2.6. W uzasadnieniu organ II instancji, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją wskazał, że 3 listopada 2011 r. organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karne w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, listopad i za grudzień 2006r. przez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia z tytułu m.in. uwzględnienia w rozliczeniu nierzetelnych faktur, co spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług za te miesiące 2006 r. Postanowieniem z 3 listopada 2011 r. postawiono skarżącemu zarzuty, których treść została mu ogłoszona 29 listopada 2011 r. Niezależnie od powyższego organ I instancji 7 listopada 2012 r. wystosował do skarżącego pismo, w którym poinformował o skutku wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

Organ II instancji przyjął, że co do zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do maja 2006 r. oraz za listopad i grudzień 2006 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przez zawiadomienie skarżącego o wszczęciu postępowania karno – skarbowego i postawieniu zarzutów. Natomiast co do zobowiązania podatkowego za czerwiec 2006 r. nie podjęto żadnych czynności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia dlatego decyzję za ten miesiąc należało uchylić i umorzyć w tej części postępowanie.

2.7. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji, powołał się na przepisy art. 87 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT wystawione przez J. P., A. K., E. K., M. M. oraz J. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.8. W odniesieniu do faktur wystawionych przez J. P. i A. K. organ odwoławczy wskazał, że z zeznań świadków wynikało, że nie wykonali oni usług osobiście, lecz korzystali z pomocy innych osób. Powyższe kolidowało z oświadczeniem skarżącego, że pomoc udzielana podwykonawcom leżała w istocie rzeczy poza zakresem świadczonych usług, gdyż nie wymagała posiadania specjalistycznej wiedzy inżynierskiej. Opisane w fakturach usługi skarżący kwalifikował jako precyzyjne i trudne technicznie, natomiast wykonawcy określili je jako szalowanie i murowanie, prace ciesielskie i betoniarskie, które wykonywali samodzielnie, bez zatrudniania pracowników. J. P. i A. K. – jak zaznaczył organ II instancji otrzymali za nie wynagrodzenie wyższe od zatrudnianych pracowników mimo, że wykonali je w dłuższym czasie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że rodzaj wykonywanych prac wykluczał ich wykonanie przez jedną osobę i że nie były to roboty wysokospecjalistyczne, skoro w znacznej części wykonane zostały przez pracowników skarżącego, jako współwykonawców. Oznacza to, że faktury wystawione przez J. P. i A. K. de facto dokumentowały roboty w rzeczywistości wykonane przez pracowników skarżącego, a nie przez podmioty, które na fakturach widniały jako wystawcy.

2.9. Organ II instancji przyjął następnie, że również wystawione przez firmę CDD J. S. faktury VAT dotyczące usług niematerialnych, nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Podkreślił, że nie było podstaw do przyjęcia, że firma CDD J. S. wykonała jednoosobowo usługi opisane w fakturach VAT, które wyceniła bardzo wysoko i że żadne z opracowań czy analiz nie zostało przedstawione przez podwykonawcę ani skarżącego.

2.10. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdzał, że faktura wystawiona przez firmę F. E. K. nie dokumentowała faktycznie wykonanych czynności. Prace opisane w fakturze VAT nr [...] z 29 marca 2006 r. wystawionej przez E. K. zostały bowiem wykonane przez T. O., a E. K. mimo, że wystawiła fakturę, robót w niej opisanych nie wykonała, co sama zgłosiła kontrolującym. W ocenie organu II instancji T. O., który był także w 2006 r. kontrahentem skarżącego i wykonywał dla niego prace budowlane nie miał żadnego interesu aby zeznawać nieprawdę, a wręcz swoimi wyjaśnieniami narażał się na utratę przyszłych zleceń otrzymywanych od skarżącego.

2.11. Według organu II instancji kolejną kwestią podlegającą ocenie było prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez ZAKŁAD REMONTOWO-BUDOWLANY M. M. Skarżący – jak wyjaśnił organ II instancji – zeznał, że w 2006 r. powierzył M. M. wykonanie zewnętrznych prac murarskich. Podkreślił, że nie sprawdzał jego kwalifikacji oraz wykształcenia, gdyż ten już wcześniej, w 2001 r. wykonał dla niego prace dachowe, z których był zadowolony. Zaznaczył także, że nie znał pracowników M. M. z imienia i nazwiska. M. M. fizycznie w 2006 r. nie wykonał żadnych prac na budowach, bo miał od tego pracowników, których sam zatrudniał.

Organ II instancji wyjaśnił, że M. M. pomimo wezwań nie stawił się w celu przesłuchania go w charakterze świadka. Natomiast pismem z 4 stycznia 2011 r. oświadczył, że w 2006 r. wykonał roboty ujęte w treści faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego i otrzymał całą zapłatę oraz, że zatrudniał około 20 pracowników, a gdy była potrzeba korzystał z usług podwykonawców. Oświadczył ponadto, że w 2006 r. był zdrowy i mógł bez problemu pracować. Ponadto w piśmie z 3 listopada 2011 r. wyjaśnił, że nie prowadził ewidencji pracowników, gdyż większość z nich pracowała dorywczo przez jeden, dwa lub trzy miesiące. Prowadząc firmę, w której zatrudniał kilkunastu pracowników, wskazał tylko jedną osobę, która potwierdziła fakt zatrudnienia przez około 3 miesiące i danych innych osób nie podał. Ponadto – jak podkreślił organ II instancji – M. M. nie przedstawił dokumentów księgowych prowadzonej przez siebie firmy ani innych dokumentów potwierdzających fakt wykonania usług czy zatrudniania pracowników. Oświadczył, że nie pamięta czy opłacał składki ZUS i że kopie faktur posiada, ale nie może sobie przypomnieć gdzie one są.

Organ II instancji wskazał, że pracownicy skarżącego przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że na budowach prowadzonych przez skarżącego pracowały osoby, o których mówiono "M.", ale ich danych osobowych nikt nie znał. Trudno więc – jak zaznaczył – stwierdzić, czyi to byli pracownicy, tym bardziej, że M. M. nie miał zgłoszonej działalności gospodarczej, nie był w 2006 r. czynnym podatnikiem VAT, nie opłacał składek ZUS ani podatku od wynagrodzeń od zatrudnionych pracowników. Natomiast z informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym [...] wynikało, że M. M. został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT 24 maja 2004 r. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Ponadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w W. poinformował, że M. M. w latach 2006-2009 nie był zgłoszony do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. Niewiarygodne – według organu II instancji – było to, aby M. M. w 2006 r. był zdrowy, co wynikało z zaświadczenia z 29 września 2011 r., wystawionego przez M. Centrum Leczenia Chorób Płuc i Gruźlicy w O. Oddział III Chorób Płuc.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, skarżący korzystając z usług wykonawcy, któremu zlecił w 2006 r. usługi na kwotę brutto 996.528,45 zł powinien sprawdzić jego wiarygodność, korzystając chociażby z usług firmy CDD J. S., która za usługę zlecenia wg faktury VAT nr 8/06 z 24 maja 2006 r. za kwotę 24.400 zł badała i weryfikowała kontrahentów skarżącego.

2.12. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, tj. przyjęcia przez organ I instancji wydatków na monitoring nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni obiektu wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, organ odwoławczy potwierdził, że poczynione ustalenia stanowiły podstawę do zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zakwestionowano argument skarżącego, że monitoring dotyczył obiektu jako całości i że trudno rozdzielić ochronę pomieszczeń służbowych od prywatnych, a więc powinien być uznany w całości jako wydatek związany z działalnością gospodarczą.

Organ II instancji podkreślił, że skoro dla potrzeb działalności gospodarczej została zgłoszona jedynie 1/3 budynku, więc wszelkie opłaty winny być ponoszone proporcjonalnie do powierzchni zgłoszonej do Urzędu Gminy K., przeznaczonej na działalność gospodarczą.

2.13. W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że wystawcy spornych faktur nie zatrudniali żadnych pracowników, podwykonawców, którzy uwiarygodniliby wykonanie zafakturowanych usług, choćby w części. Roboty budowlane wykonane były w zakresie wskazanym na spornych fakturach przez pracowników skarżącego, a nie wystawców faktur. Ponadto brak było jakichkolwiek dowodów wykonania usług zafakturowanych przez J. S.. Natomiast M. M. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie płacił żadnych podatków, nie zgłosił pracowników do ZUS, a ponadto stan jego zdrowia mógł nie pozwolić na wykonywanie czynności w zakresie wynikającym z danych wskazanych na fakturach.

Organ II instancji podkreślił, że skarżący nie zweryfikował rzetelności swoich kontrahentów twierdząc, że opierał się w tym zakresie na doświadczeniu mimo, że doświadczenie uczy, że trudno spodziewać się wykonania pewnych robót budowlanych przez jedną osobę, nawet gdy posiada ona stosowne wykształcenie. Powoływanie się w tej sytuacji na dobrą wiarę nie znajdowało oparcia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

3.2. art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, wyczerpującej analizy materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia i poprzestanie na powtórzeniu argumentacji organu pierwszej instancji,

3.3. art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że;

3.3.1. faktury wystawione przez J. P., A. K., M. M. i J. S. oraz przez E. K. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane,

3.3.2. skarżący miał świadomość naruszenia zasad odliczania podatku naliczonego i z tego względu nie działał w dobrej wierze,

3.3.3. monitoring budynku przy ul. S. w K. był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych jedynie w części odpowiadającej udziałowi powierzchni budynku zadeklarowanej dla celów podatku od nieruchomości jako związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w całkowitej powierzchni budynku, tj. w 1/3, a nie w całości,

3.4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez J. P., A. K., M. M. i J. S. oraz przez E. K., podczas gdy zastosowanie w tym zakresie znajdowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT,

3.5. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług monitoringu, choć zostały one wykorzystane w całości do wykonywania czynności opodatkowanych.

3.6. Ponadto skarżący podniósł, że ustalenia faktyczne organu odwoławczego stoją w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, są niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz są wynikiem braku wszechstronnego i obiektywnego wartościowania materiału dowodowego, z którego wynika mi. in., że:

3.6.1. J. P. i A. K. wykonali sporne usługi, gdyż posiadali wiedzę specjalistyczną, będącą efektem dysponowania przez nich odpowiednimi kwalifikacjami, których nie posiadali pracownicy skarżącego. Wykonanie tych usług nie wymagało zatrudniania pracowników, zaś pomoc udzielona przez pracowników skarżącego nie uzupełniała ani nie wspomagała świadczenia usług,

3.6.2. J. S. dysponował niezbędną wiedzą do wykonania usług na rzecz skarżącego, posiadał doświadczenie współpracy z innym podmiotem, jak również korzystał z dostępnych opracowań, a jego współpracownikami byli m.in. absolwenci S., zaś wykonując usługi monitoringu transportu korzystał z nieodpłatnej pomocy kolegów, którzy śledzili dostawy na motorach,

3.6.3. E. K. wykonała sporną usługę, zaś zeznania zarówno jej, jak i T. O., będące podstawą odmiennych ustaleń organów podatkowych są całkowicie niewiarygodne, gdyż E. K. dokonała korekty deklaracji VAT-7 i zeznania PIT-36 polegającej na uwzględnieniu w nich spornej faktury oraz uiściła zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, zaś faktura wystawiona przez T. O., mająca dokumentować dwie usługi, w tym usługę zleconą E. K. nie zawiera odmiennych stawek VAT, tj. 7% i 22%, którymi te usługi były opodatkowane,

3.6.4. M. M. prowadził faktyczną działalność w 2006r., zatrudniał pracowników, zaś organy podatkowe nie podjęły żadnych dostępnych im środków prawnych celem przeprowadzenia z nim czynności procesowych.

3.6.5. Odnośnie faktur dokumentujących zakup usług monitoringu budynku przy ul. S. w K. skarżący podniósł, że o ile koszty energii i ogrzewania można uwzględnić w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej proporcjonalnie do powierzchni zadeklarowanej dla celów podatku od nieruchomości jako związane z tą działalnością, o tyle koszty monitoringu (w tym podatek naliczony) powinny być uwzględnione w całości.

3.7. Skarżący zarzucił także, że organ odwoławczy nie miał podstaw do przypisania mu świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego i stwierdzenia, że skarżący nie działał w dobrej wierze, gdyż sporne usługi zostały wykonane, zaś zeznania skarżącego i A. B. potwierdzają, że przed podjęciem współpracy zweryfikowano kompetencje przyszłych kontrahentów.

3.8. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę, w uzasadnieniu wyroku na wstępie zwrócił uwagę na to, że postanowieniem z 3 listopada 2011 r. organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, listopad i grudzień 2006 r., przez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia z tytułu m. in. uwzględnienia w rozliczeniu nierzetelnych faktur, co spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2006 r. Podkreślił, że postanowieniem z 3 listopada 2011 r. postawiono skarżącemu zarzuty, których treść została mu ogłoszona 29 listopada 2011 r.

Według Sądu I instancji, mając na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 nie można było mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowiło wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłanką do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

4.2. Sąd I instancji przechodząc do meritum sprawy stwierdził, że istotą sporu było prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez J. P., A. K., M. M. i J. S. oraz przez E. K.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa. Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Według Sądu I instancji całkowicie niezasadne były podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności zaś zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy przewidziany w art. 187 § 1 obowiązek zebrania i wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd I instancji stwierdził, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, a przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności.

Prawidłowo – jak podkreślił Sąd I instancji – Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. P., A. K., M. M. i J. S. oraz przez E. K. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał bowiem zdaniem Sądu I instancji, że zakwestionowane faktury dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur. Ponadto w przypadku faktur wystawionych przez M. M. w sprawie znajdowała zastosowanie regulacja art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

4.3. Sąd I instancji odnosząc się do faktur wystawionych przez J. P. i A. K. przyjął, że treść zeznań świadków potwierdzała, że faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Kontrahenci skarżącego nie wykonali bowiem usług osobiście, lecz korzystali z pomocy innych osób. Nie zasługiwały – jak zaznaczył Sąd I instancji – na uwzględnienie twierdzenia skarżącego, że pomoc udzielana podwykonawcom leżała w istocie rzeczy poza zakresem świadczonych usług, gdyż nie wymagała posiadania specjalistycznej wiedzy inżynierskiej. Skarżący – jak zauważył Sąd I instancji – opisane w fakturach wystawianych przez podwykonawców usługi, kwalifikował jako precyzyjne i trudne technicznie, natomiast wykonawcy określili je jako szalowanie i murowanie, prace ciesielskie i betoniarskie, które wykonywali samodzielnie, bez zatrudniania pracowników. Prawidłowo natomiast – według Sądu I instancji – przyjął organ odwoławczy, że opisane w fakturach usługi nie miały elementów świadczących o precyzyjności i skomplikowanym charakterze wykonywanych prac, a ich opis nie różnił się od usług wykonywanych przez innych podwykonawców. Roboty budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. P. i A. K. – jak zaznaczył Sąd I instancji – nie były robotami wysokospecjalistycznymi, co więcej, w znacznej części wykonane zostały przez pracowników skarżącego jako współwykonawców. Całokształt opisanych okoliczności wystawienia faktur oznaczał, że faktury wystawione przez J. P. i A. K. dokumentowały roboty w rzeczywistości wykonane przez skarżącego (a konkretnie jego pracowników), a nie przez podmioty, które na fakturach widniały jako wystawcy.

4.4. W ocenie Sądu I instancji słuszne było również stanowisko organu odwoławczego, że faktury VAT dotyczące usług niematerialnych, wystawione przez firmę CDD J. S., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Brak dokumentacji i pracowników niezbędnych do jej opracowania potwierdzał przyjęte w tym zakresie ustalenia organów podatkowych.

4.5. Według Sądu I instancji zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdzał, że również faktura wystawiona przez firmę F. E. K. nie dokumentowała faktycznie wykonywanych czynności. Trafnie w jego ocenie organy podatkowe ustaliły, że prace opisane w fakturze wystawionej przez E. K. zostały wykonane przez T. O.

4.5. Sąd I instancji, odnosząc się do ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez ZAKŁAD REMONTOWO-BUDOWLANY M. R. M., wskazał, że z informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym [...] wynikało, że M. M. rzekomo świadczący usługi na rzecz skarżącego został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT przez Naczelnika tego Urzędu 24 maja 2004 r. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Nie był w latach 2006-2009 zgłoszony do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego i nie przedstawił żadnych dokumentów księgowych dotyczących prowadzonej przez siebie działalności ani innych dokumentów potwierdzających zatrudnienie pracowników i wykonywanie usług na rzecz skarżącego. Ponadto z zaświadczenia wystawionego przez M. Centrum Leczenia Chorób Płuc i Gruźlicy w O. Oddział III chorób Płuc z 29 września 2011 r. wynikało, że M. M. nie mógł ze względów zdrowotnych świadczyć deklarowanych przez niego usług. Powyższe potwierdzało, ze także faktury wystawione przez ZAKŁAD REMONTOWO-BUDOWLANY M. R. M. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

4.6. Sąd I instancji oceniając ustalenia dotyczące wydatków poniesionych na monitoring nieruchomości stwierdził, że prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że skoro dla potrzeb działalności gospodarczej została zgłoszona jedynie 1/3 budynku, wszelkie opłaty winny być ponoszone proporcjonalnie do powierzchni zgłoszonej do Urzędu Gminy [...].

4.7. W ocenie Sądu I instancji zgromadzony materiał w sprawie jednoznacznie świadczy o tym, że w sprawie nie miały zastosowania zasady dobrej wiary, bowiem skarżący nie dołożył należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów. W odniesieniu do transakcji z J. P. i A. K. skarżący winien wiedzieć, że mogły mieć one oszukańczy charakter, natomiast w odniesieniu do transakcji z J. S. i M. M. skarżący nie dopełnił należytej staranności w wyborze kontrahentów, tj. nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu zweryfikowanie, czy działają oni legalnie i są kontrahentami godnymi zaufania.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przepisów prawa materialnego zarzucono naruszenie tj.:

5.2.1. art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w związku z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, przez zaakceptowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że w wyniku ogłoszenia skarżącemu 29 listopada 2011 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym oraz doręczenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 7 listopada 2012r. w sprawie wystąpienia przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doszło – przed upływem terminu przedawnienia - do zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego mającego związek z rozliczeniami podatkowymi skarżącego.

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5.3.1. art. 141 § 4 zd. 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uchyleniu się przez Sąd I instancji od osądzenia sprawy i zajęcia własnego stanowiska co do legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, do czego doszło w wyniku zapożyczenia (wręcz skopiowania) argumentacji organu odwoławczego, braku ustosunkowania się do argumentów skarżącego dotyczących okoliczności istotnych z punktu widzenia argumentacji organów podatkowych, w tym braku wyjaśnienia, dlaczego argumenty skarżącego okazały się nieuzasadnione, braku przyjęcia jednoznacznej konkluzji co do charakteru spornych w sprawie faktur, co łącznie skutkowało brakiem wyjaśnienia w uzasadnieniu podstawy prawnej wyroku, w związku z czym jedynie pozoruje ono wykonanie kontroli działalności organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie;

5.3.2. art. 141 § 4 zd. 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zarzucone wady uzasadnienia wyroku dowodzą, że Sąd I instancji nie dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i powodują, że uzasadnienie nie pełni wobec skarżącego funkcji informacyjnej oraz znacznie utrudnia o ile nie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę kasacyjną działania Sądu I instancji, a wręcz w istocie rzeczy zmusza do kontrolowania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego (która nota bene stanowiła wyciąg z decyzji organu I instancji), a nie do badania prawidłowości zaskarżonego wyroku;

5.3.3. art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji rażącego naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, do czego doszło na skutek braku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, braku samodzielnego wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i oceny dowodów oraz na braku uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia i poprzestaniu na powtórzeniu zwalczanej w odwołaniu argumentacji organu I instancji, bez równoczesnego wyjaśnienia skarżącemu powodów, dla których przytoczone przez niego w postępowaniu. odwoławczym stanowisko, wskazujące na sprzeczność istotnych ustaleń organu I instancji z treścią zgromadzonych dowodów, okazało się bezzasadne,

5.3.4. art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji błędnych ustaleń organów podatkowych, dokonanych bez zasięgnięcia opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, że faktury wystawione przez fumy C. J. P., Usługi Remontowo-Budowlane A.K., F. E. K., Zakład Remontowo-Budowlany M. M. oraz C. C. J. S., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, do czego doszło na skutek przyjęcia przez organy podatkowe własnych założeń niepopartych wiedzą fachową z zakresu budownictwa i pominięcia okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego, a wynikających z niezakwestionowanych co do wiarygodności dowodów, przede wszystkim w postaci: zeznań świadków i zeznań skarżącego, umów zawartych pomiędzy skarżącym a J. P., protokołów odbioru robót budowlanych wykonanych przez J. P., notatki z 9 grudnia 2005 r. spisanej pomiędzy skarżącym a A. K., obmiarów robót budowlanych oraz zestawienia i rozliczenia robót wykonanych w 2006 r., potwierdzających wykonanie usług przez A. K. oraz oświadczenia z 4 stycznia 2011 r. sporządzonego przez M. M. z podpisem notarialnie poświadczonym; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, uwzględniającego treść przywołanych dowodów wynika natomiast że firmy C.J. P., Usługi Remontowo-Budowlane A. K., F. E. K., Zakład Remontowo-Budowlany M. M. oraz C. C. J. S. w rzeczywistości wykonały na rzecz Skarżącego usługi stwierdzone wystawionymi przez nie fakturami, co oznacza, że faktury wystawione skarżącemu przez te firmy były rzetelne pod względem podmiotowym i przedmiotowym,

5.3.5. art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji błędnego ustalenia organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z firmami C.J. P., Usługi Remontowo-Budowlane A. K., F. E. K., Zakład Remontowo-Budowlany M. M. oraz C.C. J. S. i nie działał w dobrej wierze, ponieważ nie podjął działań w celu sprawdzenia rzetelności przywołanych firm, do czego doszło na skutek braku przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego na okoliczność dochowania przez skarżącego należytej staranności oraz na skutek pominięcia przez organy podatkowe niezakwestionowanych co do wiarygodności dowodów, przede wszystkim w postaci: zeznań skarżącego, zeznań A. B. i zeznań J. S., w dodatku pomimo braku wykazania, że w niniejszej sprawie, którykolwiek z podwykonawców skarżącego dopuścił się oszustwa podatkowego; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, uwzględniającego treść przywołanych dowodów oraz fakt, iż w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego, wynika natomiast, że skarżący przed podjęciem współpracy weryfikował przyszłych kontrahentów.

5.7. Organ II instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Uzasadnione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (5.3.1. – 5.3.2.). Trafnie bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 10 – 11) argumentowano, że "część motywacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s.13 -18) jest co do zasady wierną kopią części rekapitulacyjnej decyzji IS (s.17 -21) oraz odpowiedzi na skargę (8)" oraz wskazano na "identyczność stanowiska Sądu i organu odwoławczego".

W literaturze oraz w orzecznictwie podkreślono, że szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ta część uzasadnienia powinna zawierać własną ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu, w szczególności sąd administracyjny powinien w niej ustalić i wyjaśnić czy i w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego) lub prawa materialnego. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 626/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji (por. wyrok z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1758/10, CBOSA). Z jednej strony ujawnia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej, a powinno czynić to w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Z drugiej strony ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Jak podnosi się w doktrynie, wymagane jest aby uzasadnienie stanowiło konsekwentną, logiczną i zwięzłą całość, nadto, prowadzone wywody muszą logicznie się uzupełniać i stanowić pewien konsekwentny ciąg, kolejny wywód powinien być konsekwencją poprzedniego (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wydanie 2, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 450).

Należy zgodzić się za zarzutami skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie czyniło zadość przedstawionym wyżej wymogom. Jego wady szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i sformułowane w tym zakresie zarzuty podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Zarzuty naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniały konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny stosując art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając skargę kasacyjną i uchylając zaskarżony wyrok rozpoznał skargę, gdyż uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

6.3. Nie był uzasadniony najdalej idący zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej). Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, wszczęcie 3 listopada 2011 r. postępowania karnego w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, listopad i grudzień 2006 r. przez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia z tytułu m. in. uwzględnienia w rozliczeniu nierzetelnych faktur, co spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2006 r. oraz przedstawienie 29 listopada 2011 r. skarżącemu w tej sprawie zarzutów, było wystarczającą formę poinformowania go o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłanką do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew przedstawionym w skardze kasacyjnej argumentom kwestia tożsamości czynu objętego postanowieniem o przedstawieniu zarzutów oraz "zobowiązaniami podatkowymi" objętymi zaskarżoną decyzją była oczywista i nie budziła wątpliwości. O skutku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie decyduje bowiem przyjęta w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego i w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów prawnokarna kwalifikacja czynów objętych zarzutami. Postępowaniem karnym objęto czyny polegające na "podaniu nieprawdy w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, listopad i grudzień 2006 r. przez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia". Tego samego okresu i tych samych zdarzeń dotyczyła także zaskarżona decyzja, w której zakwestionowano prawidłowość złożonych przez skarżącego deklaracji podatkowych VAT i na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określono prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2006 r. i od listopada do grudnia 2006 r. oraz w prawidłowej wysokości kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r.

Podkreślić należy, że na gruncie ustawy o VAT "zobowiązaniem podatkowym", o którym mowa w art. 70 § 1 oraz § 6 Ordynacji podatkowej jest także kwota zwrotu różnicy podatku oraz kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przyjęto bowiem, że ilekroć w tej ustawie mowa jest o "zwrocie podatku", to rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Chybiony był także argument, że wszczęcie postępowania karnego i przedstawienie skarżącemu zarzutów nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia, ponieważ przed upływem terminu przedawnienia skarżący nie został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z toczącym się postępowaniem karnym (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Odnotować w tym miejscu należy, że skarżącemu ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów 29 listopada 2011 r. W wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013r., które zapadały po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, zwrócono uwagę na to, że w Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14 - CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15 - CBOSA) wyjaśnił, że "poinformowanie podatnika" może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał bowiem w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Ponieważ nie było jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku, obowiązek ten "dostosowywał się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączyła się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Powyższe stanowisko w pełni akceptuje także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie. W świetle powyższego nie mogło w związku z tym budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie (29 listopada 2011 r.) przedstawienie skarżącemu zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego skutkowało zawieszeniem z tym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu był w związku z tym nieuzasadniony.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję (art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny) stwierdził, że uzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej oraz w skardze zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w tej części, która dotyczyła ustalenia, że nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez firmy C. J. P. oraz przez Usługi Remontowo – Budowlane A. K., gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W świetle niebudzących żadnych wątpliwości ustaleń faktycznych faktury wystawione przez obie wymienione wyżej firmy (C.J. P. oraz Usługi Remontowo – Budowlane A. K.), z punktu widzenia przedmiotowego stwierdzały czynności, które zostały wykonane, tj. wykonanie na rzecz skarżącego usług budowlanych. Natomiast organy podatkowe oraz Sąd I instancji przyjęły, że faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego, gdyż "kontrahenci Ci nie wykonali usług osobiście, lecz korzystali z innych osób" i że "całokształt opisanych okoliczności wystawienia faktur oznacza, że faktury przez J.P. i A. K. dokumentowały roboty w rzeczywistości wykonane przez Skarżącego (a konkretnie przez jego pracowników), a nie przez podmioty, które na fakturach widniały jako wystawcy" (str. 3 oraz str. 14 uzasadnienia wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty skargi kasacyjnej, że przyjęta w podanym wyżej zakresie przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była powierzchowna i w istocie powielała uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Dowolne i powierzchowne było bowiem ustalenie, że udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez C.J. P. oraz przez Usługi Remontowo – Budowlane A. K. roboty budowlane zostały w całości wykonane przez pracowników skarżącego. Organ II instancji, a w ślad za nim Sąd I instancji bowiem pominęli oraz nie poddali należytej ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań złożonych przez skarżącego oraz przez J. P. i A. K.

Skarżący w zeznaniach złożonych 16 października 2012 r. wyjaśnił, że "Pan P. i Pan K. wykonali roboty samodzielnie, natomiast do czynności wykonywanych robót w pewnych momentach wykorzystali pracowników firmy K.." Podkreślił przy tym, że "Pod koniec miesiąca robiono zestawienie, który pracownik K., ile czasu poświęcił przy danej pracy dla firmy Pana P. lub Pana K." oraz że "Po wykonaniu usługi Pan P. i Pan K. zgłaszali mnie bądź Panu B. ilość przeprowadzonych godzin przez pracowników K., co miało znaczenie dla rozliczeń między K. a firmami Pana P. i K.". W zeznaniach tych skarżący szczegółowo opisał rodzaj wykonanych prac oraz sposób rozliczeń (k. 2132 – 2134 tom 11 akt podatkowych).

Okoliczności powyższe potwierdził A. K., który zeznając 30 września 2011 r. podał, że "(...) przy szalowaniu, murowaniu i betonowaniu korzystał z pracy dźwigu i pracowników K., którzy dostarczali materiały budowlane". A. K. podkreślił przy tym, że "Wartość usług obcych była odliczana od wartości mojej usługi, co uwidocznione było w obmiarach robót budowlanych sporządzanych za dany miesiąc" (k. 1545 - tom VIII akt podatkowych). To, że tzw. "usługi obce" uwzględniono w obmiarach robót budowlanych potwierdzała dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy (tom X, teczka XIII - załączniki). Także z zeznań złożonych 25 listopada 2011 r. przez T. F. oraz przez M. T. (k. 1572 i 1576 – tom VIII akt podatkowych) wynikało, że A. K. wykonywał prace budowlane polegające na szalowaniu stropów korzystając z ich pomocy, przy czy to on "był osobą odpowiedzialną za wykonanie tych czynności".

Uwzględnienie wartości pracy wykonywanej przez pracowników skarżącego w rozliczeniach z J. P. i A. K. potwierdził H. D., który sprawował nadzór nad pracownikami skarżącego i akceptował wystawiane faktury oraz A. B., który jako zastępca skarżącego nadzorował bieżącą działalność jego firmy. Ten ostatni w swoich zeznaniach wyraźnie wskazał, że były wykonywane obmiary powykonawcze robót budowlanych i że faktury wystawione przez J. P. i A. K. "uwzględniały jedynie robociznę podwykonawcy" (k. 1552 i k. 1539 – tom 8 akt podatkowych).

Przedstawione wyżej okoliczności, wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów, zostały całkowicie pomięte przez organ II instancji oraz przez Sąd I instancji, co – jak już powiedziano – uzasadnia zarzut wybiórczej i powierzchownej oceny dowodów oraz wadliwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie tej pominięto wynikającą z tych dowodów okoliczność, że w fakturach wystawionych przez J. P. i A. K. uwzględniono wartość "usług obcych" tj. prac wykonanych przy pomocy pracowników skarżącego i że (jak zeznał A. B.) na fakturach ujęto wartość "robocizny podwykonawcy".

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 14 – 17) organ odwoławczy obszernie cytował fragmenty zeznano złożonych przez J. P. i A. K. oraz przez skarżącego i jego pracowników i przyjął, że "faktury wystawione przez J. P. i A. K. de facto dokumentowały w rzeczywistości czynności wykonane przez Stronę (a konkretnie przez jego pracowników) (str. 17 uzasadnienia). W ocenie tej pominął jednak okoliczności wynikające nie tylko z tych zeznań ale także z protokołów obmiarów, że w fakturach wystawionych przez J. P. i A. K. uwzględniono wartość "usług obcych".

Powyższe naruszenie przepisów postępowania, niedostrzeżone przez Sąd I instancji, oznaczało, że zaskarżona decyzja w tej części nie mogła być oceniona, jako zgodna z prawem. Wydano ją bowiem z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż przyjęta ocena dowodów dotycząca rzetelności faktur wystawionych przez J. P. i A. K. była wybiórcza i nie została oparta na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów.

6.5. Nie były natomiast uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszące się do przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących rzetelności faktur wystawionych przez C.C. J. S.

W tym zakresie Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o faktury dokumentujące wykonanie usług niematerialnych nie wystarcza posiadanie umów oraz faktur, gdyż muszą istnieć dowody potwierdzające wykonanie tych usług. W tej sprawie kluczowe znaczenie miały zatem ustalenia, w których przyjęto, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania dowodów, z których wynikałoby, że udokumentowane fakturami wystawionymi przez C.C. J. S. usługi niematerialne zostały w rzeczywistości wykonane.

Takich dowodów nie przedstawiono także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym ograniczono się do stwierdzenia, że "(...) J. S. dysponował wiedzą niezbędną do wykonania usług na rzecz skarżącego, że jego współpracownikami byli m.in. absolwenci S. i że wykonując usługę monitoringu, transportu firmy i przewozu towarów korzystał z nieodpłatnej pomocy kolegów, zaś dostawy były śledzone na motorach" i że wykonane usługi przyniosły firmie skarżącego korzyści "(...) w zakresie recyklingu stali, transportu pracowników, archiwizacji i niszczenia dokumentów, transportu i ludzi (str. 27 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wedle uzasadnienia skargi kasacyjnej wykonanie usług doradczych miały natomiast potwierdzać zeznania złożone przez J. S. oraz przez A. P. (str. 33 – 34 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W skardze kasacyjnej pominięto okoliczność, trafnie podniesioną przez organ II instancji, że to na skarżącym ciążył obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych. W sytuacji gdy skarżący takich dowodów nie przestawił, organ podatkowy był uprawniony do wyciągnięcia z tego tytułu negatywnych dla niego skutków podatkowych. Wskazać także należy, że wprawdzie obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego spoczywa na organach podatkowych to jednak, ciężar dowodu przy zakupie usług niematerialnych w dużej mierze spoczywa na podatniku, który powinien wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane i że zrealizował je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Osobowe źródła dowodowe mogą być w tym zakresie pomocne, ale w zasadzie jedynie o tyle, gdy mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług. Skarżący takich dowodów nie przedstawił, wobec czego brak było podstaw do twierdzenia, że w tej części ocena materiału dowodowego w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur dokumentujących wykonanie tzw. usług niematerialnych naruszała wskazane w skardze oraz w skardze kasacyjnej przepisy postępowania.

6.6. Nie był także uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o fakturę nr [...] z 29 marca 2006 r. wystawioną przez F. E. K.

Sąd I instancji oddalając skargę zaakceptował ustalenia przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, że "Prace opisane w fakturze VAT nr [...] z 29 marca 2006r. wystawionej przez E. K. zostały wykonane przez T. O., a E. K. mimo, że wystawiła fakturę, robót w niej opisanych nie wykonała, co sama zgłosiła kontrolującym" (str. 19 uzasadnienia decyzji). Należało zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dużym stopniu powielało argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednakże słusznie wytknięte naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie miało w realiach rozpoznawanej sprawy istotnego wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i przedstawionych w niej motywów (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zauważa, że w skardze kasacyjnej podważając prawidłowość przyjętej przez Sąd I instancji oceny ustaleń dotyczących rzetelności faktury nr [...] z 29 marca 2006 r. wystawionej przez F. E. K. zarzucono, że Sąd I instancji akceptując te ustalenia pominął zupełnie zeznania A. B. z 12 października 2011 r., który stwierdził, że usługa niwelacji i plantowania terenu budowy została wykonana przez firmę F. E. K. oraz nie wziął pod uwagę obdarzonych przymiotem wiarygodności zeznań T. O., że jednolita kwota 22.791,00 zł brutto wskazana w wystawionej przez niego fakturze miała obejmować także wynagrodzenie za usługę niwelacji i plantowania terenu budowy. Tymczasem – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – każda z przywołanych usług była opodatkowana odrębną stawką VAT (7% i 22%), podczas gdy cały obrót został przez T. O. opodatkowany stawką w wysokości 7%. Gdyby T. O. rzeczywiście wykonał również usługę niwelacji i plantowania terenu budowy, to wystawiłby skarżącemu fakturę "dwupozycyjną", w której opisałby obie usługi oraz uwzględniłby fakt opodatkowania każdej z nich odrębną stawką VAT (str. 35 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej przedstawiona wyżej argumentacja nie podważa przyjętej przez organ II instancji oraz zaakceptowanej przez Sąd I instancji oceny zebranych dowodów, w tym zwłaszcza zeznań złożonych przez E. K. (T.) oraz przez T. O. E. K. w zeznaniach złożonych 4 października 2011 r. (k. 1561 – tom 8) wyjaśniła szczegółowo okoliczności dotyczące "przekazania zlecenia wykonanego według faktury [...]". Wyjaśniła także, że całe zlecenie "oddała" T. O., który rozliczył się bezpośrednio z firmą K. oraz że zniszczyła kopię faktury i nie księgowała jej w księdze podatkowej, gdyż była przekonana, że oryginał faktury został zniszczony. Oświadczyła także, że nie otrzymała zapłaty za fakturę i że "zgłosiła do Urzędu Skarbowego fakturę [...] i zapłaciła podatek za fakturę i należne odsetki po przeprowadzeniu czynności przez UKS". Wykonanie usługi niwelacji i plantowania terenu budowy "P.D." na zlecenie ustne lub telefoniczne E. K. potwierdził w swoich zeznaniach T. O., który wyjaśnił, że cena jednostkowa na fakturze [...] dotyczy także wykonania tej usługi (k. 1536 – tom).

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało jednoznacznie, że usługi które świadczone na rzecz skarżącego przez E. K. wykonywali "podzleceniodawcy", przy czym usługi udokumentowane fakturami nr [...] zostały rozliczone bezpośrednio przez E. K. Natomiast udokumentowana zakwestionowaną fakturą [...] usługa niwelacji i plantowania terenu budowy "Pod D." została w wyniku przyjętych uzgodnień nie tylko wykonana przez T. O. ale także przez niego rozliczona. Argument, że T. O. nie wystawił skarżącemu faktury "dwupozycyjnej", i że nie opodatkował każdej z usług odrębną stawką VAT, nie mógł mieć w tej sprawie znaczenia rozstrzygającego, jeżeli weźmie się pod uwagę to, że obie usługi potraktował jako jedno świadczenie i opodatkował je stawką 7%. Znaczenia rozstrzygającego nie mogły mieć także zeznania A. P., który wyjaśnił, że T. O. mógł wykonać usługę na rzecz K. bez jego uprzedniej wiedzy, w sytuacji, w której działałby jako podwykonawca firmy, której K. zlecił już wykonanie usługi. Nie pamiętał także kto "fizycznie" wykonał prace udokumentowane fakturą 4/2006 (k. 149 – 1550 – tom 8).

Na tle tych okoliczności przyjęta przez organ II instancji (i zaakceptowana przez Sąd I instancji) ocena całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy wyznaczone przez art. 187 § 1 oraz przez art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach swobodnej oceny dowodów organ podatkowy miał prawo dać wiarę zeznaniom złożonym przez E. K., które potwierdzały zeznania T. O. i nie przyjąć – jako wiarygodnej – wersji prezentowanej przez skarżącego. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania były w związku z tym nieuzasadnione.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w odniesieniu do ustaleń dotyczących faktur VAT wystawionych przez ZAKŁAD REMONTOWO –BUDOWLANY M. M.

W skardze kasacyjnej argumentowano, że stan zdrowia M. M. nie był przeszkodą do przyjęcia, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami roboty budowlane zostały wykonane, gdyż "(...) nie wykonał osobiście żadnych czynności związanych z bezpośrednią realizacją robót murarskich, nadzorował jedynie swoich pracowników (osoby zatrudnione) realizujących prace murarskie (str. 37 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Nie podważono jednak w żaden sposób ustaleń, z których wynikało, że M. M. został wykreślony 24 maja 2004 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z rejestru podatników podatku od towarów i usług, prowadził żadnej dokumentacji podatkowej, nie miał zgłoszonej działalności gospodarczej i nie zatrudniał żadnych pracowników. Nie przedstawił także dokumentów potwierdzających wykonanie usług na rzecz skarżącego oraz zatrudnienia pracowników. Oświadczył tylko, że "kopie faktur posiada, ale nie może sobie przypomnieć gdzie one są" (str. 20 uzasadnienia decyzji).

Wbrew zatem temu co zarzucono w skardze kasacyjnej zasadne były zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia przyjęte przez organ II instancji, że faktury VAT, których wystawcą był M. M. nie dawały podstaw do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Wprawdzie wykazane w nich roboty budowlane zostały wykonane, ale nie mógł ich wykonać "osobiście" M. M. (co przyznano w skardze kasacyjnej) ani jego pracownicy, bo takich nie zatrudniał. To bowiem, że w zeznaniach znajdujących się w aktach sprawy osoby wykonujące niektóre roboty budowlane były określane jako "M." nie mogło być podstawą do ustalenia, że ich wykonawcą był M. M.

W tym miejscu przypomnieć należy, że analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Istotne na gruncie niniejszej sprawy było więc ustalenie, że ani M. M. ani osoby działające w jego imieniu nie wykonał robót budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowe w tym zakresie było stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i w zaskarżonym wyroku.

W skardze kasacyjnej – poza twierdzeniami, że "M. M. zatrudniał siłę roboczą zdolną realizować zlecone mu zadania", nie wskazano żadnych dowodów, które potwierdziłyby, że zatrudniał pracowników budowlanych, którzy mieli wykonać prace budowlane na rzecz skarżącego. Podstawą ustaleń nie mogło być bowiem lakoniczne oświadczenie złożone przez M. M. 4 stycznia 2011r. że "prowadził działalność gospodarczą" i że "zatrudniał pracowników przy pomocy których wykonywał roboty na rzecz skarżącego". M. M. nie wyjaśnił w jaki sposób prace były realizowane, nie wskazał żadnych danych personalnych zatrudnionych – chociażby nielegalnie – osób. Formalnie M. M. nie zatrudniał żadnych pracowników budowlanych, a przesłuchiwane osoby nie potrafiły wyjaśnić w jaki sposób prace były realizowane, nie potrafiły też wskazać żadnych danych personalnych osób wykonujących roboty budowlane rzekomo w imieniu M. M.

Wnioski przyjęte w tej sprawie znajdowały potwierdzenie w braku jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o tym, że "firma" M. M. zafakturowane usługi faktycznie wykonała. Pisemna forma umowy nie była w tym wypadku wymagana pod rygorem nieważności, jednakże z doświadczenia życiowego wynika, że firmy zajmujące się wykonywaniem robót budowlanych na dużą skalę takie umowy zazwyczaj jednak zawierają, choćby w celu zabezpieczenia własnych interesów, regulując w nich cenę, terminy realizacji, czy kwestie odpowiedzialności.

Reasumując; ustalone w tej sprawie okoliczności uprawniały do przyjęcia, że faktury wystawione przez M. M. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych w aspekcie podmiotowym, co – z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT – oznaczało, że nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów, w ramach których kwestionowano ustalenia dotyczące braku zachowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach z podwykonawcami i tzw. dobrą wiarę zauważa, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej.

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...], C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51).

Na gruncie niniejszej sprawy argumenty skargi kasacyjnej, że ponieważ skarżący znał M. M. z wcześniej współpracy, to nie musiał sprawdzać jego uprawnień i weryfikować czy jest on podatnikiem podatku od towarów i usług a także kto wykonuje prace budowlane oraz że "poznał prywatnie J. S. oraz jego współpracowników, którzy byli absolwentami S.", nie mogły oznaczać, że pomniejszając podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez nich faktur skarżący zachował należytą staranność i działał w relacjach z nimi w "dobrej wierze". Ustalenie o braku wymaganej staranności nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, w której nie wskazano żadnych działań, które skarżący podjął, aby ustalić czy usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały rzeczywiście wykonane przez ich wystawców.

Skarżący nie żądał od J. S. żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych. Nie zweryfikował także wiarygodności M. M., tj. czy jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i czy "M." rzeczywiście wykonują roboty budowlane na rzecz M. M., który – co było bezsporne – osobiście żadnych prac nie wykonał. Skarżący, czy też osoby działające w jego imieniu, akceptując do rozliczenia fakturę VAT [...] wystawioną przez E. K. nie zweryfikowały także należycie tego, kto w rzeczywistości wykonał usługi niwelacji i plantowania terenu budowy "P. D." i w jaki sposób usługi te zostały rozliczone.

Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności danego przedsiębiorcy, wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności. Standard ten zakłada znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie skarżący takich standardów nie zachował, co przesądzało o tym, że zarzuty skargi także i w tym zakresie należało ocenić jako nieuzasadnione.

6.9. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny, jako uzasadnione ocenił podniesione w skardze oraz w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w części dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez firmy C.J. P. oraz przez Usługi Remontowo – Budowlane A.K. Natomiast nie były uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej oraz skargi w pozostałym zakresie.

6.10. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając odwołanie organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

6.10. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancji wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 i art. 206 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzekając o kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w całości i zasądził na jego rzecz ½ kosztów postępowania, gdyż skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Uwzględniono bowiem – jak już powiedziano – zarzuty w części dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez firmy C.J. P. oraz przez Usługi Remontowo – Budowlane A. K.