Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 538/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3,  art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Kategorii podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. -nie tworzą poszczególne przychody (nawet, gdy niesporne jest, że pochodzą z nieujawnionych lub nieopodatkowanych źródeł), tworzy ją dopiero suma poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w zakresie, w jakim nie została zbilansowana opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania przychodami tego roku i lat wcześniejszych.

TEZY

Kategorii podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. -nie tworzą poszczególne przychody (nawet, gdy niesporne jest, że pochodzą z nieujawnionych lub nieopodatkowanych źródeł), tworzy ją dopiero suma poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w zakresie, w jakim nie została zbilansowana opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania przychodami tego roku i lat wcześniejszych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi: I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka o wstrzymaniu wykonania decyzji określonej w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej I. W. kwotę 2.517,00 (słownie: dwa tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej "OP", uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] i na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)zwanej dalej "updof", ustalił I. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w wyniku wszczętego z urzędu (w dniu [...] r.) przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz źródeł pochodzenia majątku ustalono, że w 2001 r. I. W. (zwany dalej: stroną, podatnikiem, skarżącym) poniósł wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Na kwotę tę składały się w szczególności wydatki z tytułu zaspokajania bieżącego utrzymania strony, głównie koszty wyżywienia, zakupu odzieży i środków czystości, leczenia, ubezpieczenia, utrzymania mieszkania oraz kwota [...] zł poniesiona z tyt. "pozostałych wydatków".

Z oświadczeń i wyjaśnień I. W. odnoszących się do stanu majątkowego wynika, że w jego posiadaniu były:

na dzień 31 grudnia 2000 r.:

1. dwie działki budowlane o wartości odpowiednio [...] zł oraz [...] zł;

2. środki pieniężne na rachunku bankowym w [...] S.A. w kwocie [...] zł,

oraz lokata terminowa, której saldo na dzień [...] r. wynosiło [...] zł.;

3. oszczędności w gotówce w wysokości około [...] zł;

4. darowizna od matki w kwocie [...] zł;

5. środki pieniężne pochodzące z wygranych w kasynach w kwocie [...] - zł;

6. przychody z działalności gospodarczej wg zeznania,

zaś na dzień 31 grudnia 2001 r. posiadał:

1. dwie działki budowlane o wartości odpowiednio [...] zł oraz [...] zł:

2. oszczędności w gotówce w wysokości [...] zł.;

3. środki pieniężne pochodzące z likwidacji konta w kwocie [...] zł.;

4. środki pieniężne z tytułu korekty wydatków i przychodów w działalności gospodarczej bez wskazania kwoty.

W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że działalność gospodarczą I. W. prowadził w L. od marca 1976 r. Oszczędności, które gromadził na przestrzeni wielu lat działalności, jak oświadczył podatnik - zmuszony był wydatkować w latach 2001 - 2004 kiedy prowadzona przez niego działalność stała się nierentowna. Na powyższe oszczędności, według jego oświadczeń, składała się zarówno kwota [...] zł przechowywana w gotówce, jak również środki ulokowane na rachunku bankowym w wysokości [...] zł. Skarżący wyjaśnił, że środki finansowe jakimi dysponował, pochodziły też z wygranych w zagranicznych kasynach, darowizny od matki oraz ze sprzedaży nieruchomości. Według skarżącego, zgromadzenie przez niego znacznych środków finansowych było możliwe dzięki partycypowaniu w jego utrzymaniu przez matkę B. W., która w postępowaniu oświadczyła, że z otrzymywanych świadczeń emerytalnych utrzymywała siebie i syna. Na okoliczność uprawdopodobnienia pochodzenia części z wskazanych powyżej kwot z wygranej w kasynach w RFN (1983 r.), USA (1999 r.) i Bułgarii (2005 r.) skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, składał jedynie wyjaśnienia w dniach [...] r. i [...] r. zaś organ dopuścił i przeprowadził na tę okoliczność - wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania świadków: M. F. i R. M.

Analiza osiąganych przychodów i poniesionych wydatków w latach 1999 - 2000 wykazała, że w 2001 r. stan środków finansowych będących w dyspozycji strony stanowił kwotę [...] zł. Na wskazaną kwotę składały się:

- środki finansowe w wysokości [...] zł zgromadzone w gotówce i stanowiące nadwyżkę dochodu nad wydatkami wynikającą z analizy przychodów i poniesionych wydatków za lata 1999 - 2000;

- kwota [...] zł zgromadzona na rachunku bankowym skarżącego;

- dochód skarżącego za 2001 r. w wysokości [...] zł, na który składają się następujące źródła przychodów: dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej określony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. w kwocie [...] zł, zasiłek pieniężny z ZUS z tytułu ubezpieczenia społecznego w kwocie [...] zł, zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od środków pieniężnych na rachunku bankowym w kwocie [...] zł.

W toku kontroli skarbowej organ podatkowy ustalił ponadto, że na dzień [...] r. stan środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bankowych i lokatach terminowych strony skarżącej wynosił [...] zł.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej doszedł do przekonania, że wydatki poniesione przez skarżącego w 2001 r. zostały sfinansowane z ujawnionych źródeł przychodów jedynie w kwocie, jaką stanowi różnica pomiędzy stanem środków pieniężnych będących w dyspozycji skarżącego w 2001 r. (tj. kwotą [...] zł) a stanem środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2001 r. (tj. kwotą [...] zł), a mianowicie w kwocie [...] zł. Stąd, kwota [...] zł (stanowiąca różnicę pomiędzy wydatkami skarżącego w kwocie [...] zł a środkami pieniężnymi z ujawnionych źródeł przychodów w 2001 r. w kwocie [...] zł), określa wartość wydatkowanych środków pieniężnych nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001 r.

Ponadto, w wyniku analizy przesłanej przez [...] historii operacji na rachunku bankowym podatnika ustalono, że w dniu [...] r. wpłacił on na rachunek bankowy kwotę dwa razy po [...] zł i kwotę tę (łącznie [...] zł) przekazał na lokatę. Nie potrafił jednak wyjaśnić ani udokumentować źródła pochodzenia tych środków. Organ stwierdził więc, że w 2001 r. skarżący dysponował środkami pieniężnymi z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł.

Reasumując, organ kontroli skarbowej uznał, że łączna wartość środków pieniężnych nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz środków pieniężnych pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2001 r. wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł). Podatek od wskazanych dochodów ustalono decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] według stawki 75 % w kwocie [...] zł.

Kwestionując to rozstrzygnięcie, pełnomocnik podatnika zarzucił w odwołaniu naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120 w związku z art. 210 § 1 i § 4 OP- poprzez rozbieżność podstawy prawnej decyzji z jej uzasadnieniem faktycznym i prawnym; art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 OP - poprzez nieuwzględnienie środków, jakie mógł zgromadzić podatnik w okresie 30 - letniej pracy oraz z wygranych w kasynach. W zakresie naruszenia prawa materialnego z art. 20 ust. 1 updof zarzucono bezpodstawne uznanie, że przychody strony nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. Podniesiono też naruszenie art. 68 OP - wywodząc przedawnienie zobowiązania, jako przeszkodę do wydania kwestionowanej decyzji.

W wyniku odwołania, wniesionego przez pełnomocnika strony, Dyrektor Izby Skarbowej we W. po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz rozpatrzeniu podniesionych w odwołaniu zarzutów uznał w decyzji, której materialnoprawną podstawę stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, że w sytuacji gdy wykazane przez podatnika zasoby majątkowe, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie pokrywają wydatków poniesionych w roku podatkowym, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podzielając co do zasady stanowisko organu I instancji, uznał jedynie, że koszty utrzymania za 1999 r. powinny być ustalone według tych samych zasad, jakie przyjęto za 2000 i 2001 rok. W wyniku ujednolicenia przez organ drugiej instancji podstaw ustalenia wysokości kosztów utrzymania, łączna wartość środków pieniężnych nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (...) w 2001 r. uległa obniżeniu do kwoty [...] zł. ([...] zł + [...] zł). Na tej podstawie organ odwoławczy - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] r. i decyzją z dnia [...] r. Nr [...] ustalił I. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od odchodów z nie ujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł.

Pozostałych zarzutów organ odwoławczy nie uwzględnił. Uznał, że wyjaśnienia podatnika w konfrontacji z zeznaniami świadka - M. F. nie stanowią wiarygodnego dowodu w sprawie. Przede wszystkim w sprzeczności pozostają oświadczenia dotyczące wysokości wygranych kwot oraz okresu i powodu dla którego skarżący przebywał na terenie RFN. Kwota [...] dolarów obligowała kasyno do wydania zaświadczenia o wygranej, którego skarżący nie przedstawił, wyjaśniając jednocześnie, że zaświadczenia o wygranych wydawane są przez kasyno dla wygranych powyżej [...] dolarów, zaś skarżący wygrywał kilkakrotnie sumy [...] dolarów. Organ podważył wiarygodność zeznań świadka - M. F., wskazując na precyzję jej zeznań dotyczących okoliczności sprzed wielu lat (ok. 1983 r.) i brak pamięci co do sposobu w jaki przekazała skarżącemu oświadczenie z dnia [...] r. sporządzone na potwierdzenie tych zdarzeń. Ponadto, co potwierdził sam skarżący, kwoty wygrane w kasynach nie zostały opodatkowane w kraju ich uzyskania (USA, Niemcy, Bułgaria), ani też podatnik nie zgłosił ich do opodatkowania w Polsce. Organy odmówiły też wiarygodności zeznaniom świadka - R. M., który miał potwierdzić fakt posiadania przez podatnika znacznych kwot pieniędzy. Organy wykazały, że znajomość ta nie miała takiego charakteru, jaki nadawał jej podatnik. Zeznania tego świadka, opierały się na ustnych informacjach uzyskanych od strony. Ponadto, świadek poświadczył jedynie fakt posiadania przez skarżącego pieniędzy, nie był natomiast świadkiem ich uzyskania. Nie potwierdziły się też zeznania świadka dotyczące zamieszkiwania na tej samej ulicy oraz posiadania przez skarżącego w latach osiemdziesiątych samochodów produkcji japońskiej i niemieckiej. Okoliczności te w ocenie organu drugiej instancji wykluczały uznanie zeznań R. M. za wiarygodny materiał dowodowy, który mógłby potwierdzać wysoki status majątkowy I. W. a tym bardziej uwiarygodniać źródła pochodzenia jego majątku.

Przesłuchana w charakterze świadka żona skarżącego - A. W. zeznała, że od 1999 r. pozostaje ze skarżącym w separacji, nie jest na utrzymaniu męża, który jedynie w niewielkim stopniu partycypuje w kosztach utrzymania dziecka, poprzez przekazywanie niedużych kwot na cele związane z edukacją, ubiorem i drobnymi wydatkami.

Organy nie kwestionowały darowizny w kwocie [...] zł, jaką podatnik otrzymał w 2000 r. od matki - B. W. mimo, że na tę okoliczność nie została sporządzona umowa pisemna. Poddały natomiast w wątpliwość pozostawanie syna w latach 1999 - 2000 na utrzymaniu matki, której emerytura w 1999 r. wynosiła [...] zł i była porównywalna do przeciętnych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych emerytów w tym samym roku wynoszących [...] zł rocznie. Z porównania otrzymywanej przez B. W. emerytury z przeciętnymi wydatkami na jedną osobę w gospodarstwie domowym organy podatkowe wywiodły, że jej wysokość wystarczała jedynie na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, nie mogła więc finansować utrzymania dorosłego syna. Okoliczność ta, w powiązaniu z faktem, że do dnia [...] r. skarżący prowadził własne gospodarstwo domowe przy ul. [...] w L. przeczyło twierdzeniom skarżącego, że w latach 1999 - 2000 pozostawał na utrzymaniu matki a jego wydatki były minimalne. Organy przyjęły więc za analizowane lata średnie statystyczne koszty utrzymania.

Organy nie uwzględniły wyjaśnień strony, że koszty jego wyjazdu i pobytu w USA pokrywała córka K. W. i jej matka T. W. Bazując na zgromadzonym materiale dowodowym organ odwoławczy odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącego, którego oświadczeń nie potwierdziła córka, pomimo przebywania na terytorium Polski w okresie toczącego się postępowania podatkowego. Za wątpliwe uznano finansowanie przez studiującą córkę wydatków skarżącego, który nie tylko nie płacił na nią alimentów, ale też w tym okresie posiadał znaczne środki finansowe, o czym świadczy fakt przybywania przez skarżącego w kasynach oraz sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w L.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dochody osiągane przez skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przed rokiem 2001 nie mogły być źródłem zgromadzenia środków pieniężnych wykazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r. Twierdzenie to organ oparł na danych otrzymanych z Urzędu Skarbowego w L., z których wynikało, że w latach 1992 - 1993 oraz 1996 - 1997 dochód skarżącego wynosił pomiędzy 12,00 % a 41,85 % przeciętnych rocznych wynagrodzeń za te lata. Natomiast w latach 1994 i 1995 skarżący osiągnął przychody odpowiednio [...] starych zł oraz [...] zł. W zeznaniu podatkowym za rok 1999 skarżący wykazał stratę, zaś w 2000 r. dochód w wysokości [...] zł. Dane te w ocenie organu II instancji stanowią dowód, że skarżący nie był w stanie poczynić oszczędności. Zwłaszcza, że skarżący ponosił w tym czasie wydatki związane z utrzymaniem siebie, żony i dzieci, dokonał też zakupu lokalu mieszkalnego i samochodów.

Organ odniósł się również do zarzutu strony, iż w katalogu poniesionych w 2001r. wydatków, w stosunku do kwoty [...] zł wpisano ogólnie "pozostałe wydatki", bez wskazania czego faktycznie wydatki te dotyczyły. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dotyczyły one pozycji zaksięgowanych w kosztach działalności gospodarczej skarżącego, jako osobiste wydatki podatnika. Szczegółowy opis wskazanych wydatków zawarty został w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji poprzez wskazanie, że dotyczyły one zakupu materiałów budowlanych, najmu lokalu i prywatnych ogłoszeń, nie związanych z przychodami osiąganymi z działalności gospodarczej.

Z przyczyn podanych wyżej - organ odwoławczy nie uwzględnił procesowych zarzutów odwołania opartych na naruszeniu art. 120 w związku z art. 210 § 1 i § 4 ; art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 OP. Nie uznał też zarzutu przedawnienia z art. 68 OP. W konsekwencji za przychody z nieujawnionych źródeł, opodatkowane sankcyjną 75 % stawką podatkową, uznane zostały nie tylko środki, którymi podatnik pokrył nie zbilansowane wydatki 2001 r. ([...] zł.), ale też środki pieniężne w kwocie [...] zł wpłacone przez podatnika na swoje konto w dniu [...] r. Ta ostatnio wymieniona kwota, uznana została za przychody z nieujawnionych źródeł z tego tylko powodu, że podatnik - w wyjaśnieniach z dnia [...] r. stwierdził, że ze względu na znaczny upływ czasu nie potrafi wskazać źródła pochodzenia środków pieniężnych wpłaconych na własne konto w dniu [...] r.

Uwzględniając wyłącznie korektę kosztów utrzymania za 1999 r., mającą wpływ na rozliczenie roku 2001 - Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] r. i decyzją z dnia [...] r. Nr [...] ustalił I. W. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. w kwocie [...] zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w całości oraz umorzenie postępowania. Ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższego żądania, o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W skardze do Sądu, pełnomocnik strony, zarzuciła organom podatkowym - podobnie jak wcześniej w odwołaniu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż przychody strony skarżącej nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu;

2. naruszenie norm procesowych, które zdaniem strony - miały istotny wpływ na wynik sprawy, w tym zakresie podniesione zostały zarzuty:

- naruszenia przepisów art. 120 w związku z art. 210 § 1 i § 4 OP, poprzez niezgodność podstawy prawnej decyzji i rozstrzygnięcia z uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji oraz nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn dla których określone fakty zostały uznane za udowodnione, a inne nie (brak oceny i podania przyczyn dla których zeznania świadków: M. F. i R. M. -uznano za niewiarygodne)

- nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności naruszenie art. 122, 180, 187 § 1 i art. 191 OP, poprzez między innymi brak porównania jaka ilość pieniędzy mogła być skumulowana przez okres trzydziestu lat pracy przez stronę skarżącą oraz brak przyjęcia za udowodnione zeznań strony i świadka w przedmiocie pobytu i pracy w RFN oraz wygranych w kasynach;

- naruszenie art. 68 OP, poprzez badanie i analizowanie przychodów uzyskanych przez stronę w okresie wykraczającym zakres kontroli czyli poprzedzającym, na dzień rozpoczęcia kontroli, okres 5 lat, który jest określony jako przedawniony.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji brak wyczerpującego uzasadnienia oraz pominięcie przez organy podatkowe przedstawionych przez stronę dowodów, w szczególności:

1. nieuwzględnienie przez organy podatkowe prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej od 1976 r. oraz gromadzenia przez niego środków finansowych, które stanowiły zabezpieczenie w czasie osiągania gorszych wyników w prowadzonej działalności;

2. bezzasadne odmówienie wiarygodności zeznaniom świadków: M. F. oraz R. M. na okoliczność wygranej w kasynie znacznej kwoty pieniężnej oraz nieudowodnienie w sposób bezsporny fikcyjności wskazanych przez skarżącego wygranych;

3. nieustalenie w sposób jednoznaczny, kto ponosił koszty biletów lotniczych oraz pobytu skarżącego w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej,

4. nieuzasadnione zaprzeczenie twierdzeniom skarżącego, że w badanym okresie pozostawał on w znacznej mierze na utrzymaniu matki.

Skarżący podniósł, że organ podatkowy błędnie ustalił jego sytuację majątkową i tym samym podjęte przez niego rozstrzygniecie było nieprawidłowe. Ponadto strona zarzuciła organowi nie wyjaśnienie w decyzji sposobu w jaki organ ustalił wysokość kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. Uniemożliwiło to stronie zrozumienie toku dowodzenia i wnioskowania organów podatkowych. Wskazano również na obrazę przepisów postępowania poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że kwota [...] zł poniesiona została na pozostałe wydatki podatnika, bez wskazania czego one faktycznie dotyczyły.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenie przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia.

Na wstępie Sąd zbadał najdalej idący zarzut skargi, oceniając zasadność twierdzenia strony, że w przedmiotowej sprawie, upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowiska skarżącego w tej kwestii. Stosownie bowiem do treści art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, zwana dalej OP), zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] r., a więc z zachowaniem pięcioletniego terminu, jaki zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 68 § 4 OP warunkuje powstanie spornego zobowiązania. Odnośnie lat poprzedzających 2001 r. organ kontroli skarbowej badał jedynie wartość zgromadzonego przez stronę mienia w tym okresie, nie dokonywał natomiast wymiaru podatku za lata przed 2001 rokiem, a więc takie lata, do których miałaby zastosowanie instytucja przedawnienia uregulowana w art. 68 OP. Jak trafnie skonstatował NSA w orzeczeniu z 9 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 641/06 - opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) następuje w roku podatkowym, w którym poniesiono rozliczne wydatki oraz zgromadzono mienie podlegające rozliczeniu. Granica czasowa, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy (art. 68 § 4 OP) dotyczy tego roku podatkowego, a nie lat poprzednich, w których następowało gromadzenie mienia wskazywanego na pokrycie późniejszych wydatków.

Postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł z uwagi swój specyficzny charakter i dotkliwe dla podatnika skutki fiskalne, powinno być prowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie istotne jest zachowanie wszystkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Odnośnie rozkładu ciężaru dowodu, obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży zasadniczo na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 updof., jak również wynika z faktu, że nikt tak jak podatnik nie posiada wiedzy dotyczącej zgromadzonego przez siebie mienia. Pogląd ten można uznać za utrwalony, w świetle kierunku zapadłych w tym zakresie orzeczeń (np. wyrok NSA z dnia 2.02.2007 r. sygn. akt II FSK 170/06; z dnia 22.03.2007 r. sygn. akt II FSK 396/06). Ponadto, to w interesie podatnika leży udowodnienie posiadania takich przychodów, które bilansowałyby poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie. Taka konstrukcja źródeł dowodowych nie jest jednak jednoznaczna z definitywnym przerzuceniem ciężaru dowodu na stronę. Jeżeli bowiem w postępowaniu, podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadził mienie lub wydatkował środki finansowe, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć te okoliczności, przeprowadzić możliwe dowody i ustosunkować się do nich w sposób rzeczowy w wydanej decyzji.

Odnosząc powyższe zasady do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja posiada wady, z powodu których należało ją uchylić. Nie oznacza to jednak, iż Sąd uwzględnił wszystkie zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą. Skarga za 2001 rok - okazała się zasadna w zakresie, w jakim dotyczy niedostatecznej analizy przez organ, możliwości zgromadzenia przez podatnika środków finansowych, przy uwzględnieniu całego okresu prowadzonej działalności gospodarczej oraz dysponowania środkami pieniężnymi na rachunkach bankowych, którymi obracał przez zakładanie i likwidowanie lokat. Sąd uznał, że w tej kwestii, nie dokonano w postępowaniu podatkowym w sposób wyczerpujący zebrania i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, co w sposób istotny mogło zaważyć na wyniku sprawy i to zarówno w przedmiotowym w tej sprawie roku 2001, jak i w latach następnych.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zakwestionował możliwość zaoszczędzenia przez skarżącego środków pieniężnych z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. I. W. na wszystkich etapach postępowania podnosił, że prowadząc działalność gospodarczą od 1976 r. miał możliwość zgromadzenia środków finansowych, z których mogła pochodzić między innymi kwota [...] zł, wpłacona w dniu [...] r. na rachunek bankowy skarżącego. Podatnik wskazał, że okresem kiedy osiągał największe zyski z działalności gospodarczej były pierwsze lata jej prowadzenia, ponieważ w tym okresie otrzymywał bardzo intratne kontrakty od stacjonujących w L. [...]. Jednocześnie pełnomocnik strony podnosił, że z uwagi na długi upływ czasu nie jest w stanie okazać obecnie dokumentów potwierdzających te okoliczności.

W trakcie postępowania dowodowego dotyczącego ustalenia wysokości osiąganych przez skarżącego dochodów z tytułu prowadzonej działalności przed 2001 r. organy podatkowe ograniczyły się do wystąpienia do Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie informacji o wysokości osiągniętego przez skarżącego dochodu. Na podstawie danych przekazanych z urzędu skarbowego ustalono dochód strony skarżącej w latach 1992 - 1993 oraz 1996-2000 oraz jej przychód za lata 1994 i 1995 odpowiednio w wysokości [...] starych złotych oraz [...] złotych. W oparciu o powyższe informacje organy obu instancji sformułowały tezę, że niemożliwym było poczynienie przez skarżącego oszczędności z prowadzonej przez niego od 1976 r. działalności gospodarczej. Tymczasem, wątpliwości organów podatkowych co do osiąganych przez skarżącego zysków, powinien wzbudzić chociażby fakt, że świadkowie przesłuchiwani wprawdzie na inne okoliczności sprawy, zgodni byli w opiniach, że w środowisku, skarżący uchodził za osobą dobrze sytuowaną.

Organy uznały za zbędne ustalenie dochodu skarżącego za lata 1994-1995, pomimo że znane były przychody podatnika za ten okres, a ich wysokość uzasadniała ustalenie uzyskanych dochodów. Ponadto organ podatkowy I instancji pominął całkowicie przychody podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego w latach 1976 - 1991. Okresu tego nie poddał organ jakiejkolwiek ocenie mimo, że podatnik w postępowaniu podatkowym, wskazywał na dochody uzyskiwane z "lukratywnych kontraktów", jakie otrzymywał od stacjonujących w L. [...]. Wskazywał też od początku postępowania, że z uwagi na odległy czas, nie ma możliwości uzyskania dokumentów na potwierdzenie uzyskiwanych wówczas dochodów. Organy obu instancji uznały, że obowiązek udowodnienia tych okoliczności i przedstawienia dowodów w tym zakresie - spoczywa wyłącznie na podatniku. Mimo zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy nie podjął żadnych działań dla ustalenia zyskowności prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za lata 1976 - 1991, uznał natomiast, że podatnik sam zachowując bierną postawę, nie może oczekiwać od organów wyczerpującego zebrania materiału dowodowego potwierdzającego jego twierdzenia.

Organ odwoławczy potwierdził trafność oceny dokonanej przez organ kontroli skarbowej, nie odnosząc się przy tym do zarzutu odwołania, że prowadzona od 1976 r. działalność, była szczególnie w tym początkowym okresie wyjątkowo intensywna, przynosiła zyski i pozwalała na zgromadzenie oszczędności. Pominięto całkowicie, że strona podnosząc te zarzuty - sygnalizowała wyraźnie, że ze względu na upływ czasu i brak zeznań PIT, nie jest w stanie przedstawić dokumentów uwiarygodniających te twierdzenia. Jedyną możliwość uzyskania dowodów na potwierdzenie tych okoliczności widział pełnomocnik w ustawowych uprawnieniach organów podatkowych, do których apelował o wykorzystanie przysługujących im uprawnień dla zdobycia takich dowodów.

W ocenie Sądu, skoro organ nie kwestionował, że podatnik od 1976 r. prowadził zgłoszoną organom podatkowym działalność gospodarczą, regulując (jak należy sądzić) z tego tytułu należne podatki, to organy podatkowe zobowiązane były ustosunkować się do twierdzeń skarżącego, dotyczących wygenerowania w tym okresie zysku, pozwalającego na poczynienie znacznych (jak twierdził) oszczędności. Obowiązkiem organów w postępowaniu, było co najmniej podjęcie próby uzyskania danych dla dokonania oceny możliwości zarobkowych strony za pominięty w analizie i rozstrzygnięciu okres aktywności gospodarczej podatnika (tj. lata 1976 - 1991). W przypadku braku możliwości zgromadzenia dowodów potwierdzających bądź obalających twierdzenia podatnika (np. w oparciu o dokumentację US, organów samorządowych, czy ZUS.), należałoby przyjąć średnie dochody, jakie mógł uzyskać podatnik z tego rodzaju działalności lub średnie statystyczne dochody uzyskiwane w tym okresie w kraju.

Całkowite pominięcie zarzutów odwołania w tym zakresie, brak analizy i odrzucenie a priori możliwości poczynienia przez podatnika jakichkolwiek oszczędności za okres ok. 15 lat (1976 - 1991) aktywności gospodarczej, jest w ocenie Sądu bezzasadne i czyni dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowolną w rozumieniu art. 191 OP. Ponadto, nawet przy uwzględnieniu specyfiki ciężaru dowodowego w postępowaniu dotyczącym "nieujawnionych źródeł", w imię zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § OP - organy podatkowe powinny ustosunkować się do twierdzeń strony oraz dopuścić wnioskowane przez stronę środki dowodowe, jeżeli tylko przy ich wykorzystaniu istniała możliwość uzyskania rzeczywistego obrazu sprawy. Postępowanie podatkowe, niezależnie od przedmiotu postępowania, nie może mieć charakteru sankcji za naruszenie obowiązków publicznoprawnych. Nawet (a może szczególnie), w postępowaniu dotyczącym "nieujawnionych źródeł", ze względu na dotkliwość skutków finansowych, konieczne jest wnikliwe rozważenie przez orzekające w sprawie organy wszystkich okoliczności sprawy. Nie kwestionując zasadności przyjętego w tym postępowaniu założenia, że to podatnik ma wykazać źródła pokrycia swoich wydatków, bowiem to on posiada najpełniejszą wiedzę na temat źródeł swoich przychodów, nie można jednak zaakceptować działania organów, ograniczających się do podważania twierdzeń podatnika, bez przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów lub chociażby dokonania analizy zasadności argumentacji strony. Szczególnie, że jak wykazano wyżej, przyjęte przez organy wnioski - należy w świetle art. 191 OP - ocenić jako dowolne, lub co najmniej wyprowadzone z niepełnego materiału dowodowego, zebranego z naruszeniem zasad z art. 122 i art. 187 § 1 OP.

Podsumowując, w ocenie Sądu, ustalenie dochodów skarżącego za lata 1992-1993 oraz 1996-2000 nie uzasadnia stanowiska organów, które oceniając poziom oszczędności zgromadzonych przez podatnika na dzień 1.01.2001r. pominęły dochody, jakie podatnik mógł zgromadzić prowadząc działalność gospodarczą od 1976 r. Dokonanie oceny możliwości zgromadzenia majątku za 25 letni okres aktywności zawodowej (od 1976 - 2000 r.), w oparciu o analizę 7 wybranych z tego okresu lat (1992-1993 i 1996-2000), jest co najmniej niepełne, a w każdym razie nie uzasadnia przyjętej przez organy podatkowe tezy, że prowadząc działalność gospodarczą od 1976r. podatnik nie mógł poczynić oszczędności, w tym takich, które mogły być źródłem dokonanej w dniu [...] r. wpłaty kwoty [...] zł na swój rachunek bankowy.

Za błędną i sprzeczną z definicją tej kategorii przychodów określoną w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznać należy przyjętą w zaskarżonej decyzji tezę organów podatkowych, że brak wyjaśnienia przez podatnika źródła pochodzenia środków z których podatnik dokonał w dniu [...] r. wpłaty kwoty [...],- zł, uzasadnia stanowisko, że były to przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł.

Aby ustalić podstawę opodatkowania, należy zgodne z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. ustalić różnicę pomiędzy poniesionymi przez podatnika w roku podatkowym wydatkami i wartością zgromadzonego w tym roku mienia a ujawnionymi przez niego przychodami, z których podatnik mógł sfinansować poniesione wydatki. Nie można więc opodatkować poszczególnych - pojedynczych transakcji (jak uczyniły to organy w spornej sprawie w odniesieniu do wpłaty [...],- zł), bowiem kategorii podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. -nie tworzą poszczególne przychody (nawet, gdy niesporne jest, że pochodzą z nieujawnionych lub nieopodatkowanych źródeł), tworzy ją dopiero suma poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w zakresie, w jakim nie została zbilansowana opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania przychodami tego roku i lat wcześniejszych.

Ponieważ w postępowaniu dotyczącym "nieujawnionych źródeł" za 2001 r. stwierdzone zostały istotne uchybienia procesowe, wymagające postępowania uzupełniającego, przedwczesnym byłoby ostateczne wypowiadanie się w kwestii zarzutu odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie przesądzając na tym etapie zasadności skargi w tym zakresie, wskazać jedynie należy, że prawidłowe zastosowanie przepisu jest warunkowane właściwym odkodowaniem zawartej w nim normy prawnej. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji, organy podatkowe pominęły, że zarówno kategoria przychodów jak i wydatków odnosi się do zbilansowania sumy wszystkich operacji w skali roku, z uwzględnieniem w kategorii przychodów - oszczędności z lat wcześniejszych. Wynikiem tego błędu była nieprawidłowa wykładnia art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., polegająca na przyjęciu, że na podstawie tych przepisów opodatkować można nie tylko niezbilansowane (co do zasady) w skali roku wydatki, ale też pojedyncze transakcje. Konsekwencją takiego rozumienia przepisu prawa materialnego, była dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, w zakresie, jaki odnosi się do dokonanej przez skarżącego - wpłaty na własny rachunek bankowy, kwoty w wysokości [...] ,- zł. Podatnik nie wyjaśnił wprawdzie źródła pochodzenia tych środków, zasłaniając się niepamięcią, jednak uznanie na tej tylko podstawie dokonanej wpłaty, za pochodzącą z nieujawnionych źródeł przychodów jest co najmniej wątpliwe. Przyjęta przez organy podatkowe teza o pochodzeniu ww. kwoty, nie została w decyzji uzasadniona żadnymi racjonalnymi względami, lecz opiera się na przekonaniu organów, że podatnik nie dysponował wystarczającymi środkami na ich pokrycie. Jednocześnie zarówno z argumentacji decyzji, jak i z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnik na przestrzeni całego 2001 r. dokonywał licznych operacji na swoich rachunkach bankowych, między innymi zakładając i likwidując lokaty. Osiągnięte z tego tytułu odsetki świadczą o niemałym kapitale, jakim obracał podatnik w 2001 r. Ponadto, z pisma [...] S.A. Oddział w L. z dnia [...] r. (opatrzonego klauzulą tajemnicy skarbowej) i przesłanych w załączeniu dokumentów (zestawień transakcji na rachunkach bankowych) wynika, że poza trzema rachunkami objętymi analizą organów, podatnik (cyt.) "posiadał i posiada" w tym Banku, również inne rachunki bankowe. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby organy poddały analizie operacje dokonywane na tych "innych rachunkach", lub rozważały w postępowaniu podatkowym, czy kwota [...] zł - uznana za pochodzącą ze źródeł nieujawnionych, nie została pokryta środkami z tych "innych" kont podatnika jakie skarżący "posiadał i posiada" w [...] S.A. Tym samym, nie przesądzając na tym etapie zasadności zarzutów merytorycznych, przyjąć należy, że stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy podatkowe nie spełnia standardów postępowania podatkowego - wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 OP i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odwołując się tylko do zasady obiektywnej prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 OP organy podatkowe obowiązane są dążyć w postępowaniu do ustalenia całego, rzeczywistego stanu rzeczy. Naruszenie już tylko tej podstawowej zasady postępowania - skutkuje najczęściej naruszeniem pozostałych reguł - gromadzenia dowodów (art. 180, art. 187 § 1 OP) i ich właściwej oceny (art. 191 OP). Z perspektywy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oznacza to, że "na organach spoczywa obowiązek poznania wszystkich wymienionych w tym przepisie składników, to jest poniesionych wydatków, wartości zgromadzonego mienia, a także mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnośnie dowodzenia rozmiarów mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, z uwagi na fakt, że składnik ten wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania, aktywność dowodowa podatników koncentruje się głównie wokół wykazania zgromadzonego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku zebrania i oceny materiału dowodowego w zakresie tego elementu konstrukcyjnego podstawy opodatkowania. Zasada prawdy materialnej wymusza na organach podatkowych dążenie do poznania i ustalenia możliwie wszystkich okoliczności faktycznych, przemawiających zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne" Piotr Pietrasz; Glosa Marzec 2004 s. 15). Zbieżny z tym pogląd prezentuje Prof. Henryk Dzwonkowski ("Opodatkowanie dochodów nieujawnionych - wybrane zagadnienia", Monitor Podatkowy 4/2005), uzasadniając, że skoro wymiar podatku należy do organu podatkowego, a najistotniejszym jego elementem jest podstawa opodatkowania na którą składają się wydatki i majątek z jednej strony i ich pokrycie z drugiej, to obowiązkiem organu jest udowodnienie w postępowaniu, wszystkich istotnych jej elementów. Przedstawione powyżej obowiązki organu podatkowego związane z ustaleniem podstawy opodatkowania i wynikająca z tego wyjątkowa dokładność w zebraniu materiału dowodowego, nabierają szczególnego znaczenia w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że odnośnie lat przed 2001 r. upłynął już ustawowy okres przechowywania ksiąg oraz dokumentacji podatkowej wynikający z art. 86 Op. W związku z brakiem wskazanego obowiązku przechowywania dokumentów podatkowych po upływie okresu przedawnienia, uzasadnione są trudności skarżącego w udowodnieniu osiąganych przez niego przed wielu laty dochodów. Organy powinny więc w tym zakresie rozważyć możliwość ustalenia, choćby w sposób przybliżony -dochodowości podatnika za te lata.

Co do pozostałych zarzutów skargi, to w ocenie Sądu - zarzut, dotyczący naruszenia art. 120 w związku z art. 210 § 1 i 4 OP należało uznać za zasadny tylko w części i to nie z przyczyn podniesionych w skardze.

Organy nie ujawniły bowiem, w najmniejszym nawet stopniu, w jaki sposób dokonały subsumcji stanu faktycznego do treści przepisów podatkowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, co zapewne nie ułatwiło podatnikowi zrozumienia i zaakceptowania motywów działania organu, zaś Sądu - kontrolującego legalność - nie przekonało do poprawności merytorycznej decyzji. Zarówno ustalenia stanu faktycznego dotyczące oceny poszczególnych dowodów oraz ich wpływu na wysokość wydatków podlegających rozliczeniu, ale też sposób w jaki organ wywodzi z powołanych przepisów zasadność opodatkowania w konkretnym stanie faktycznym (subsumcja) - należą do materii, która powinna zostać przedstawiona w treści uzasadnienia decyzji sporządzonego stosownie do wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Tak więc zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia ww. przepisów należało uwzględnić, jednak z przyczyn wyżej podanych, a nie z uwagi na pretensje podniesione w skardze. W zakresie bowiem, w jakim organy obu instancji zgromadziły dowody i przedstawiły w decyzjach własną ocenę dowodów w kwestiach: wiarygodności i mocy dowodowej zeznań świadków, M. F. i R. M., na okoliczność wygranej w kasynie znacznej kwoty pieniężnej; finansowania zakupu biletów lotniczych i wydatków związanych z pobytem skarżącego w USA; oraz ponoszenia przez matkę skarżącego kosztów jego utrzymania - Sąd nie stwierdził naruszenia przez orzekające w sprawie organy, zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 122 OP), ani norm regulujących postępowanie dowodowe (art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 OP) w zakresie, jaki mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym zebrały materiał dowodowy, którego celem było ustalenie okoliczności deklarowanych przez skarżącego wygranych znacznych sum pieniężnych w zagranicznych kasynach, zakupu i sfinansowania biletów lotniczych do USA oraz ponoszenia kosztów utrzymania skarżącego przez jego matkę B. W. We wskazanym zakresie organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie kontrolne zgodnie z obowiązującymi regułami postępowania, dopuszczając jako dowód to co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddając zgromadzone dowody starannej i rzetelnej ocenie, w konsekwencji wyciągając w tym zakresie - poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, które w świetle art. 191 OP - nie naruszają, przysługującej organom - swobody w ocenie dowodów.

Taka pozytywna ocena, nie dotyczy jedynie, ustaleń organów w kwestii możliwości poczynienia przez podatnika oszczędności w latach poprzedzających sporne lata podatkowe, którą to ocenę Sąd uznał za wadliwą z uwagi na pominięcie istotnego okresu aktywności zawodowej podatnika. W tej ostatniej kwestii - Sąd uznał procesowe zarzuty skargi, oparte na naruszeniu art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - za zasadne.

Z uwagi na ujawnione i opisane wyżej wady procesowe postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przedwczesnym byłoby dokonywanie przez Sąd - oceny zarzutu skargi - odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego. Uwagi, jakie wypowiedział Sąd wyżej w odniesieniu do art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. - miały jedynie na celu zwrócenie uwagi, na konieczność precyzyjnego interpretowania przepisu prawa podatkowego, tak aby zakres opodatkowania przyjęty w decyzji organów, nie wykraczał poza zakres przedmiotowy przepisu - stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organy podatkowe, dokonując analizy możliwości zgromadzenia przez podatnika oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. w zakresie przez niego oświadczonym, muszą uwzględnić cały okres zgłoszonej przez podatnika aktywności zawodowej, wykorzystując przy tym (poza już zgromadzonymi dowodami) również możliwości wystąpienia z urzędu o udostępnienie przydatnych do tego informacji, będących w posiadaniu innych instytucji, np. urzędu skarbowego, organów samorządu czy ZUS. Uzupełniony materiał dowodowy, powinien umożliwić nie tylko pełną ocenę możliwości zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych opodatkowanych dochodów służących finansowaniu poniesionych przez niego w 2001 r. wydatków, ale również zapewnić weryfikację twierdzeń podatnika o wyjątkowo dochodowym okresie jego działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, organ podatkowy, powinien zweryfikować też ponownie swoje stanowisko, co do wystąpienia przesłanek z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wpłaty własnej na rachunek bankowy w kwocie [...] zł dokonanej przez podatnika w dniu [...] r. Stanowisko organu w tym zakresie, powinno być poprzedzone z jednej strony - wskazaną wcześniej - analizą możliwości zgromadzenia takiej kwoty, jako oszczędności z lat wcześniejszych, a z drugiej strony rzetelną oceną operacji finansowych (w tym lokat) dokonywanych na wszystkich posiadanych (wówczas) przez podatnika rachunkach bankowych. Niezależnie od oceny realnych źródeł pochodzenia tej wpłaty, wnikliwej analizy wymaga też ocena przesłanek z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy materialnoprawnej ustalenia w konkretnym stanie faktycznym - zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu "nieujawnionych źródeł".

Z uwagi na stwierdzone wyżej nieprawidłowości - świadczące o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.- P.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - uchylił zaskarżoną decyzję.

W przedmiocie wstrzymania wykonania uchylonej decyzji, Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś o kosztach postępowania rozstrzygnął na podstawie art. 200 powołanej ustawy procesowej.