Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 948/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 948/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lutego 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2006r., sprawy ze skargi B. O., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 20 marca 2002r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok, uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji


UZASADNIENIE

Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] września 2001 r określił B. O. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r. w kwocie 2.171 zł - tj. wyższy od zeznanego o kwotę 962 zł, stanowiącą zaległość podatkową.

Ustalił bowiem, że podatniczka osiągnęła w tym roku przychody ze stosunku pracy oraz z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej w zakresie tartacznictwa i produkcji elementów drewnianych pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "P." . Przy czym , jak stwierdzono w toku kontroli, prowadzona przez nią podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna w zakresie wykazanego w niej przychodu ze sprzedaży łaty meblowej wyprodukowanej z surowca bukowego.

W związku z tym księgę tę pominięto jako dowód w zakresie wykazanej produkcji i sprzedaży łaty meblowej/graniaka z surowca bukowego i szacunkowo określono przychód z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej .

Ustalono, że skarżąca nabyła 172 metry sześcienne surowca bukowego i powinna z niego wyprodukować 48,42 metrów sześciennych łaty meblowej/graniaka bukowego, przy założeniu zeznanej przez nią wydajności w wysokości 28 % . Udokumentowała natomiast sprzedaż tylko 34,526 metrów sześciennych tego produktu, a w remanencie na dzień 31 grudnia 1996 r nie wykazano ani surowca bukowego, ani gotowego wyrobu.

Dokonując wyliczeń nie uwzględniono -Protokołów przekwalifikowania surowca tartacznego bukowego" z dnia [...] czerwca 1996 r i [...] listopada 1996 r , bowiem uznano, że skoro podatniczka oświadczyła do protokołu kontroli, że nie sporządzała protokołów zniszczeń i ubytków, to wyżej wymienione dokumenty zostały przygotowane pod kontem ustaleń poczynionych w trakcie kontroli , co potwierdza także fakt że przedstawiono je dopiero na etapie postępowania wyjaśniającego. Protokoły te nie są wiarygodne również z tego względu, że odpady przy produkcji łaty meblowej wynosiły 72% , co nie było nigdzie ewidencjonowane. W związku z tym za racjonalne uznano, że wszelkie starty w drewnie bukowym pokrywał uwzględniony odpad surowca.

Ponadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 278 zł 45gr wskutek bezpodstawnego zaliczenia do nich wydatków dotyczących zapłaty za telefon za m-c III i IV.96r., odsetek od nieterminowej zapłaty podatku rolnego i opłaty skarbowej, odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych , oraz zakupu dyplomatki dla pełnomocnika podatniczki .

Powyższa decyzja była poprzedzona decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r , którą określono podatniczce należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 4 717 zł, oraz zaległość podatkową w kwocie 3 508 zł .

Przyjęto przy tym średnią wydajność w wysokości 62,5 % , co przy udokumentowanych 172,93 metrach sześciennych zakupionego surowca bukowego pozwalało wyprodukować 108,08 metrów sześciennych tarcicy bukowej . Ponieważ udokumentowano sprzedaż tylko 34,526 metrów sześciennych , reszta czyli 73,554 metry sześcienne została zbyta w sposób nieudokumentowany.

Nie uznano przy tym za wiarygodną zeznaną przez skarżącą wydajność na wyrobie graniaka bukowego/łaty meblowej w wysokości 25 - 30 % , powołując się na dane dotyczące analogicznych działalności gospodarczych.

Uwzględniono natomiast przedłożone już po kontroli kserokopie -Protokołu przekwalifikowania surowca tartacznego bukowego" z dnia[...] czerwca l996 r dotyczącego 55,05 metrów sześciennych i z dnia [...] listopada 1996 r obejmującego 25 metrów sześciennych , pomimo oświadczenia złożonego do protokołu kontroli o nie sporządzaniu protokołów zniszczeń i ubytków .

Przekwalifikowanego drewna nie odjęto jednak od zakupionego surowca, lecz przyjęto, że mieści się ono w granicach średniej wydajności, dlatego uznano stratę 50,03 metrów sześciennych, co stanowiło 62,5 % z 80,05 metrów sześciennych.

Decyzja ta została jednak w dniu 23 stycznia 2001 r uchylona przez Izbę Skarbową, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania . W uzasadnieniu wskazano jedynie, że zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania , a w szczególności wymaga ustalenia wydajność produkcji łaty meblowej/graniaka z drzewa bukowego.

Od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001 r B. O. wniosła odwołanie.

Zakwestionowała w nim pominięcie w rozliczeniu produkcji protokołów przekwalifikowania surowca bukowego . Powołała się na poświadczone notarialnie oświadczenia osób , które podpisały te protokoły, oraz na opinię biegłego sądowego. W związku z tym za bezpodstawne uznano założenie, że wszelkie starty w drewnie bukowym pokrywa uznany odpad surowca w wysokości 72% , bowiem do odpadów produkcyjnych nie można zaliczać tego materiału , który w ogóle nie uczestniczył w produkcji.

Nie zgodzono się także z niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych , oraz wydatków na zakup dyplomatki.

Izba Skarbowa w Kielcach po zleceniu w trybie art 229 ordynacji podatkowej organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu ustalenia dowodów i materiałów w sprawie , wydała w dniu 20 marca 2002r. decyzję, którą uchyliła w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego i określiła B. O.należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r. w kwocie 2.159 zł 90 gr tj. w wysokości niższej o 11 zł 10 gr od kwoty podatku wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji.

Uznała bowiem za zasadne wyjaśnienia strony dotyczące zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 53 zł 28 gr poniesionego na zakup dyplomatki dla dyrektora PPHU "P." - J. M.. W pozostałym zakresie podzieliła stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji zajęte w zaskarżonej decyzji.

Powołała się na art. 193 § 1 ordynacji podatkowej , oraz § 10 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720 z późniejszymi zmianami ) dotyczące zasad uznawania rzetelnie prowadzonych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym.

Księga prowadzona przez podatniczkę nie spełnia tych wymogów, gdyż wykazała w niej przychód ze sprzedaży 34,526 metrów sześciennych, łaty meblowej bukowej w kwocie 34.184 zł 10 gr. Do protokołu kontroli zeznała natomiast, że wydajność produkcji łaty meblowej z surowca bukowego wynosiła 25-30% z jednego metra sześciennego surowca. Podała także , iż "protokółów zniszczeń, ubytków nie sporządzano". Zatem z zakupionego w 1996 r surowca bukowego w ilości 172,93 metrów sześciennych, przy uwzględnieniu średniej wydajności na poziomie 28% , wyprodukowano 48,42 metrów sześciennych łaty meblowej, co przy średniej cenie sprzedaży wyrobu gotowego wynikającej z dowodów sprzedaży w kwocie 990 zł 10 gr daje przychód w kwocie 47.940 zł 64 gr .

W związku z czym różnica pomiędzy przychodem z produkcji i sprzedaży łaty meblowej bukowej wyliczonym przez Urząd Skarbowy, a przychodem zeznanym przez podatniczkę wynosiła 13.756 zł 54 gr . Kwota niewpisana do księgi stanowi 17,12% przychodu wykazanego w wysokości 80.344 zł 66 gr, a zatem przekracza granicę błędu określonego w § 10 ust. 2 pkt 1 powyższego rozporządzenia dla uznania księgi za rzetelną wynoszącą 0,5 % .

Za prawidłowe uznano zastosowanie oszacowania przychodu z tytułu produkcji i sprzedaży łaty meblowej bukowej przy uwzględnieniu wydajności w wysokości 28%, bowiem wielkość ta wynika z wyjaśnień złożonych przez podatniczkę do protokołu badania księgi podatkowej .

Jako nieuzasadnione oceniono powoływanie się na wady ukryte drewna, bowiem skarżąca sama zeznała do protokółu sporządzonego na okoliczność kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy, że niska wydajność łaty meblowej (bukowej) jest wynikiem zakupu drewna posiadającego wady ukryte. Potwierdza to także niewiarygodność protokołów przekwalifikowania surowca bukowego.

Zeznania podatniczki uznano za pozbawione wiarygodności także z tego względu, że pamiętała ona zaszłości dotyczące surowca przekwalifikowano rzekomo w 20% , a nie pamiętała zaś zakupu surowca który w całości nie nadawał się do produkcji.

Ponadto miała prawo reklamować zakupiony towar, czego jednak nie uczyniła. Jej twierdzenia pozostają w sprzeczności z zeznaniami sprzedawcy R. D., który zeznał, że nabywca nie zgłaszał zastrzeżeń co do jakości drewna.

Jako bez znaczenia uznano również opinię sporządzoną przez Biegłego Sądu Okręgowego w K. , oraz pisemne zeznania pracowników . Zostały one bowiem przedłożone przez stronę dopiero na etapie odwołania, co oznacza że są to dowody zebrane ex post, sporządzone wyraźnie pod kątem ustaleń kontroli.

Dokonując jednak ich oceny w świetle art 180 § 1 i 191 ordynacji podatkowej podkreślono, że biegłego może powołać tylko organ podatkowy, który jest zobligowany do sprawdzenia, czy nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 197 § 2 ordynacji podatkowej w związku z czym podatniczka nie była uprawniona do powołania biegłego.

Natomiast samą ekspertyzę uznano za opracowanie teoretyczne, nie oparte na żadnych konkretnych ustaleniach lub oględzinach przeprowadzonych przez biegłego. Nie wynika z niego także, aby ewentualne wady wynikające z zaparzenia drewna lub fałszywej twardzieli powodowały , że surowiec nadawał się już tylko na opał. Podkreślono przy tym , że podatniczka nie wykazała w 1996r. sprzedaży innych produktów lub odpadów z surowca bukowego np. odpadów opałowych, co praktykowały inne tartaki .

Na wiarygodność oświadczeń złożonych przez pracowników nie ma natomiast wpływu fakt że zostały złożone w obecności notariusza .

Podkreślono, że w trakcie postępowania podatkowego skarżąca przedstawiała zmienne wyjaśnienia dotyczące wydajności drzewa bukowego przy produkcji łaty meblowej. Średnia wydajność wynikająca z powyższych zeznań kształtowała się na poziomie 29 % w związku z tym przyjęta przez organy podatkowe wydajność 28 % odzwierciedla stan faktyczny.

Zaznaczono także, że brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych i wykorzystywanych w działalności gospodarczej maszyn i urządzeń, których jednak nie wpisano do ewidencji środków trwałych.

Powołano się przy tym na art 22 ust 1 i art 23 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , oraz na § 5 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia l995 r w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na decyzję Izby Skarbowej podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucono przy tym pominięcie jako dowodów w sprawie dwóch protokółów przekwalifikowania surowca tartacznego z dnia[...] czerwca 1996 r i [...]listopada 1996 r oraz odrzucenie opinii biegłego rzeczoznawcy, oświadczeń pracowników i dostawców kwestionowanego surowca, a także nie uznanie prawidłowo prowadzonej podatkowej książki przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym za rok 1996.

Wskazano także na naruszenie norm proceduralnych poprzez nie powiadomienie podatnika jako strony w postępowaniu podatkowym o miejscu i terminie przesłuchania świadka, co uniemożliwiło wzięcie udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, oraz nie wyłączenie od załatwiania sprawy pracownika I Urzędu Skarbowego, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Wytknięto również przekroczenie terminów ustawowych bądź ustalonych przez organ podatkowy dla załatwienia sprawy przez I Urząd Skarbowy jak i przez Izbę Skarbową w postępowaniu odwoławczym oraz opieszałość I Urzędu Skarbowego w załatwianiu spraw i wydawaniu decyzji .

W uzasadnieniu skargi odkreślono, że nie mając możliwości pełnego zaopatrzenia w lasach państwowych , nabywano część surowca od prywatnych dostawców . Było to z reguły drzewo gorszej jakości , dlatego w procesie produkcji występowało dużo ubytków i zachodziła czasem konieczność dokonania przekwalifikowań zakupionego surowca na materiał odpadowy . Był on później wykorzystywany na opakowania /palety/, przekładki, na własne cele opałowe i remontowe /remont ogrodzenia, zadaszenie desek/, a także sprzedawany jako opał /na co prowadzono ewidencję sprzedaży/ .

Podkreślono, że w 1996 r zaszła dwukrotnie konieczność przekwalifikowania (zaliczenia do odpadów) drewna bukowego nabytego w Nadleśnictwie K. i u R. D., a przeznaczonego pierwotnie na łaty meblowe będące wyrobem tartacznym najwyższej jakości. Po przetarciu okazało się jednak, ze drewno to nie nadaje się na łatę meblową i przeklasyfikowano go na odpad. Na tę okoliczność pracownicy w tartaku sporządzili protokoły przekwalifikowania surowca, podobnie jak robiono to w latach poprzednich .

Dokumenty te przedłożono na żądanie organu podatkowego w terminie l4 dni od daty kontroli tzn. w dniu [...] listopada 1999 r . Zostały one uznane jako dowód w postępowaniu, co znalazło wyraz w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. . Protokoły nie zostały zatem przedstawione dopiero na etapie odwołania od tej decyzji.

Zarzucono przy tym, że gdy przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględniono zarzuty podatniczki dotyczące norm wydajności, to odrzucono równocześnie wcześniej uznane protokoły przekwalifikowania surowca, aby znaleźć podstawę do stwierdzenia dalej nierzetelność książki podatkowej .

Organ podatkowy nie dysponował natomiast żadnymi dowodami świadczącymi o sprzedaży wyrobów tartacznych poza ewidencja sprzedaży.

Wytknięto także, iż dołączone do odwołania dowody pośrednie, takie jak oświadczenia pracowników i dostawców, oraz opinia biegłego rzeczoznawcy, zostały w całości odrzucone przez organy podatkowe bez logicznego uzasadnienia.

Podkreślono, że nie wyłączenie pracownika I Urzędu Skarbowego A.P. z postępowania odwoławczego rzutowało na obiektywną ocenę dowodów w sprawie. Za oczywiste uznano bowiem , że uczestnicząc w przygotowaniu decyzji odwoławczych broniła w swoim interesie wydane przez siebie decyzje.

Opieszałość postępowania I Urzędu Skarbowego skutkowała natomiast narastaniem odsetek za zwłokę, co powiększało dolegliwość podatkową . Opóźnienie to było przy tym znaczne, bowiem w takcie drugiego postępowania wszystkie dowody i wyjaśnienia zebrano już na początku kwietnia 2001 r , ale decyzję wydano dopiero w dniu [...] września 2001 r, a wysłano [...] września 2001 tzn. w dwa dni po upływie terminu wyznaczonego przez organ.

Także Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie uchybiła terminowi do wydania decyzji .

W uzupełnieniu skargi z dnia [...] września 2005 r zarzucono ponadto, że organy podatkowe nie wskazały , który przepis rozporządzenia z dnia 14 grudnia l995 r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów został naruszony poprzez nie wpisanie do ewidencji wartości przychodu ze sprzedaży łaty , którego w rzeczywistości nie osiągnięto. Rozporządzenie to nie zobowiązywało bowiem do sporządzania protokołów przekwalifikowania lub zniszczenia surowca. Dlatego też okoliczności te można udowodnić wszelkimi dowodami.

Organy podatkowe zamiast zakwestionować wpisy w księgach podatkowych przystąpiły od razu do szacowania i dopiero w jego wyniku stwierdziły nierzetelność ksiąg.

Zarzucono także, że na żadnym etapie postępowania nie dokonano oględzin tartaku w celu ustalenia jakości łat meblowych, które są nadal do obejrzenia.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu przyznano, że odrzucono dowody z oświadczeń pracowników i dostawców oraz opinii biegłego , jednakże poprzedzone to zostało ich wszechstronną oceną dokonaną na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie przyczyn z powodu których dowody te nie zostały uwzględnione.

Za nieuzasadniony uznano także zarzut nie wyłączenia pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego- A. P. z postępowania odwoławczego . Art 130 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej dotyczy bowiem tylko takich sytuacji , gdy pracownik orzekający w I instancji został po wydaniu decyzji delegowany do organu II instancji i tam ma orzekać w rozstrzygniętej przez siebie wcześniej sprawie. A. P., nie była natomiast pracownikiem Izby Skarbowej , a fakt że prowadziła w toku postępowania odwoławczego dodatkowe postępowanie wyjaśniające zlecone przez Izbę Skarbową na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej nie stanowi okoliczności wymienionej w art. 130 § 1 tej ustawy.

Za bezpodstawny uznano także zarzut nie powiadomienia podatnika o miejscu i terminie przesłuchania świadka. R. D. nie był bowiem przesłuchany w tym charakterze , spisano z nim tylko w dniu [...] stycznia 2002 r protokół w Izbie Skarbowej o czym podatnik nie musiał być zawiadomiony, wystarczy, że został zapoznany z jego treścią.

Uznano także, iż zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania nie mają związku z zakresem przedmiotowym skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje .

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie bowiem z art.24 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 tej ustawy, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Jednakże zgodnie z art. 193 § 1 ordynacji podatkowej, aby księgi podatkowe stanowiły dowód tego , co wynika z zawartych w nich zapisów muszą być prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za rzetelne uważa się je wtedy , gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast za niewadliwe, gdy prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

W art. 193 § 4 ordynacji podatkowej upoważniono organy podatkowe do nie uznania za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, zobowiązano je równocześnie w § 6 tego przepisu do określenia w takim przypadku w protokole badania ksiąg , za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów.

W takiej sytuacji organy podatkowe były władne do określenia, w oparciu o art. 23 §1 ordynacji podatkowej, podstawy opodatkowania w drodze oszacowania . W § 3 tego artykułu zastrzeżono jednak , że należy odstąpić od określenia podstawy opodatkowania na podstawie oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W świetle powyższych przepisów należy przyjąć, że organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić czy księgi są rzetelne i niewadliwe , a jeżeli nie spełniają tego warunku winny one określić czy i w jakim zakresie można prawidłowo wyznaczyć podstawę opodatkowania w oparciu o rzetelne dowody wynikające z ksiąg. W przypadku gdy dowody wynikające z ksiąg nie wystarczają do ustalenia podstawy opodatkowania, należy przeprowadzić postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych i zbadać inne istniejące dowody ujawnione zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika . Dopiero wtedy gdy postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych nie wystarcza do ustalenia podstawy opodatkowania, należy dokonać jej oszacowania .

Czynności organu podatkowego powinny bowiem zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości . Nie można zatem przyjmować za podstawę rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych.

Co prawda na podatniku spoczywa obowiązek wykazania i udokumentowania, co stało się z zakupionymi surowcami , należy jednak w sposób prawidłowy przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe.

Ustalając stan faktyczny organy podatkowe powinny bowiem zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W szczególności zgodnie z art. 187 §1 powyższej ustawy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód należy w szczególności dopuścić zgodnie z treścią art. 180 § 1 ordynacji podatkowej wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem . Należy przy tym stosownie do art. l88 ordynacji podatkowej uwzględnić żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu , jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że stwierdzono je wystarczająco innym dowodem.

W świetle powyższego organy podatkowe słusznie uznały , że przedłożona przez skarżącego ekspertyza nie jest dowodem z opinii biegłego, bowiem może go przeprowadzić tylko organ podatkowy, powinny jednak w takiej sytuacji same dopuścić dowód z obiektywnej opinii biegłego. Strona nie ma bowiem możliwości samodzielnego przeprowadzenia tego dowodu . Uchybienie to mogło mieć w omawianym przypadku istotny wpływ na wynik sprawy gdyż ustalenia organów podatkowych dotyczące ilości odpadów były dowolne.

W zaskarżonej decyzji podzielono bowiem stanowisko organu pierwszej instancji , że wydajność przy produkcji łaty meblowej z surowca bukowego wynosiła 28 % , nie zostało to jednak poparte żadnymi dowodami, ani wyliczeniami . Powołano się co prawda na wyjaśnienia samej podatniczki , ale podawane przez nią wielkości były różne . Organy podatkowe miały przy tym możliwość nie tylko samodzielnego określenia wydajności, ale także zasięgnięcia informacji fachowej w oparciu o opinię biegłego, czego jednak nie uczyniono.

Natomiast przesłuchanie świadka pod nieobecność strony naruszało wymogi określone w art. 190 ordynacji podatkowej , a także wynikające z art. 123 § 1 tej ustawy prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Uchybienie przez organy podatkowe obowiązkom określonym w powyższych przepisach stanowi podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej .

Nie ma przy tym znaczenia, że odbierając informacje od świadka nie sporządzono protokołu jego przesłuchania tylko ograniczono się do spisania podanych przez niego informacji w formie zwykłego protokołu .

Świadkiem jest bowiem osoba fizyczna powołana w postępowaniu podatkowym w celach dowodowych, a zeznaniem świadka jest jego wypowiedź o posiadanych wiadomościach, na temat faktów badanych w toku postępowania podatkowego, złożona w przepisanej przez prawo formie.

Ordynacji podatkowa , podobnie jak kodeks postępowania administracyjnego, nie zna natomiast pojęcia dowodu z "oświadczeń kontrahentów". Dowodem w konkretnej sprawie mogą być zeznania tych osób (kontrahentów) w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad ustalonych w ordynacji .

Obowiązkiem tych organów jest przy tym przeprowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z zasadami wynikającymi ordynacji podatkowej niezależnie od tego, czy strona postępowania zgłaszała w tym zakresie swoje wnioski( podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia l6 czerwca l999 r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Lu 462/98 Baza danych LEX nr 38067 ) .

Za całkowicie dowolne należy także uznać ustalenia organów podatkowych odnośnie wiarygodności -Protokołów przekwalifikowania surowca tartacznego bukowego" z dnia [...] czerwca 1996 r oraz [...] listopada 1996 . Początkowo dano im wiarę , a przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznano w takim samym stanie faktycznym za niewiarygodne. Należy przy tym podkreślić, że oświadczenie podatniczki złożone do protokołu kontroli z dnia [...] lipca l999 r dotyczyło tylko protokołów zniszczeń lub ubytków i zostało złożone w kontekście wydajności produkcji z 1 m sześciennego surowca. Stronę zobowiązano przy tym do przedłożenia do dnia [...] listopada 1999 r ewidencji sprzedaży i w tym terminie przedstawiła także sporne protokoły . Nie można zatem uznać za zasadne twierdzenie, że dokumenty te dołączono dopiero na etapie odwołania.

Organy podatkowe nie ustosunkowały się także do twierdzeń strony, podnoszonych już w piśmie z dnia [...] listopada 1999 r , że tarcicę pozaklasową wykorzystano do produkcji palet jednorazowych , przekładek, legarów do pakowania własnych wyrobów, a część zużyto na podesty tymczasowe i zadaszenie sztapli z tarcicą do sezonowania. Ponadto część odrzuconych wadliwych wyrobów zalegała na składzie. Nie poczyniono także żadnych ustaleń w celu potwierdzenia wiarygodności tych wyjaśnień. Nie przeprowadzono w szczególności dowodu z oględzin miejsca prowadzenia działalności.

Konieczność dopuszczenia takiego dowodu dostrzegły w dalszym toku postępowania same organy podatkowe , o czym świadczy zamieszczona na stronie 120 akt administracyjnych notatka służbowa. Oględzin dokonano jednak dopiero l0 stycznia 2002 r , gdy tartak był już nieczynny, teren zamknięty i pokryty grubą warstwą śniegu. Pomimo to stwierdzono istnienie pozostałości konstrukcji drewnianych.

Nieuzasadniony był natomiast zarzut strony skarżącej dotyczący dopuszczenia do udziału w sprawie, na etapie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, pracownika podlegającego wyłączeniu z mocy prawa .

Zagadnienie to reguluje bowiem art. 130 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowe, który w brzmieniu obowiązującym w 2001 r stanowił, że pracownik urzędu skarbowego podlegał wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Zwrot "decyzja zaskarżona" oznacza decyzję, od której wniesiono środek odwoławczy. Wobec tego "branie udziału w wydaniu" takiej decyzji odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu drugiej instancji i miałby tam ponownie orzekać niejako "we własnej sprawie", a więc w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej. Takie pojmowanie "zaskarżonej decyzji" jest utrwalone zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 1983 r., I SA. 1714/82, ONSA 1983 r. nr 1, poz. 35; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 1985 r., I SA/Kr 1483/85, ONSA 1985 r., nr 2, poz. 40), jak też w doktrynie (por. Z. Janowicz: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa-Poznań 1992, s. 94; M. Jaśkowska, A. Wróbel: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2000, s. 202-203).

Należy także podkreślić, że ustawa z dnia l2 września 2002 r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 169 poz. 1387 ) nadała nowe brzmienie art l30 ordynacji . Zamiast wyłączenia pracownika od "udziału w załatwieniu sprawy", co należy odnieść tylko do udziału w decyzyjnym stadium postępowania (por. np. M. Kalinowski, w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa..., s. 447), wprowadzono wyłączenie "od udziału w postępowaniu", a więc obejmującym niewątpliwie wszystkie stadia postępowania (tj. stadium wstępne, wyjaśniające i decyzyjne; szerzej na temat stadiów postępowania patrz B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2003, s. 101). Nowela ta weszła jednak w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r , a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz w oparciu o art 145 § 1 ust 1 lit b i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

Wadliwe ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy . ( Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 1981 r., SA 910/80, ONSA 1981, nr 1, poz. 7, oraz T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 307-308. )

Wydając ponownie decyzję organy podatkowe uwzględnią powyższą wykładnię, przeprowadzą prawidłowo postępowanie dowodowe i ocenia zebrany w jego trakcie materiał w sposób zgodny z powołanymi wyżej przepisami.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

O kosztach nie orzeczono, gdyż skarżąca nie poniosła ich , bowiem nie posiadała pełnomocnika, a ponadto została zwolniona od obowiązku uiszczenia wpisu.