Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1521/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 64c par. 3 i par. 7
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 72 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. i M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Łd 632/09 w sprawie ze skargi M. P. i M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu wyegzekwowanych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. i M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 632/09, mocą którego oddalono skargę M. i M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L., którym utrzymał on w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 4 czerwca 2009 r., mocą którego organ I instancji działając na podstawie art. 17 § 1 w związku z art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – zwanej dalej u.p.e.a. - zwrócił M. i M. małż. P. wyegzekwowane należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w wysokości 9.164,97 zł wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi wyliczonymi na dzień 5 czerwca 2009 roku w wysokości 11.132,50 zł.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny: decyzjami z dnia 25 lutego 2000 roku Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił M. i M. małż. P. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok w wysokości 564.747,20 zł oraz odsetki od powyższej zaległości.

W oparciu o wskazane powyżej decyzje wierzyciel, tj. Pierwszy Urząd Skarbowy L., wystawił w dniu 17 marca 2000 r. tytuł wykonawczy o nr (...), który następnie skierował do przymusowej realizacji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia z dnia 16 maja 2000 r. o zajęciach wierzytelności pieniężnych doręczono skutecznie zobowiązanym w dniu 26 maja 2000 r.

Organ egzekucyjny zajął zawiadomieniami z dnia 16 maja 2000 r. wierzytelność pieniężną M. P. z tytułu posiadanych w Spółce z o.o. "K." udziałów oraz wynagrodzenie za pracę M. P. zatrudnionej w Spółce z o.o. "K.".

Następnie organ egzekucyjny zajął zawiadomieniem z dnia 30 sierpnia 2000 r. w Spółce z o.o. "K." wierzytelność pieniężną M. P. z tytułu pobieranego wynagrodzenia za pracę. Zawiadomienie to zostało zobowiązanemu skutecznie doręczone w dniu 1 września 2000 r.

W związku z dokonanymi przez organ egzekucyjny zajęciami, w okresie od dnia 31 maja 2000 r. do dnia 11 marca 2002 r. na podstawie tytułu wykonawczego Nr (...) została wyegzekwowana kwota w łącznej wysokości 9.164,97 zł, którą zaksięgowano w całości na poczet powstałych kosztów egzekucyjnych.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2006 roku M. P. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy Nr (...).

Postanowieniem z dnia 14 września 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego.

Na powyższe postanowienie M. P. złożył zażalenie. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 19 lutego 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 14 września 2006 r.

Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w L. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/ Łd 513/07, oddalił skargę.

W dniu 13 lipca 2007 roku zobowiązany złożył do organu egzekucyjnego kolejny wniosek, którym wystąpił o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy Nr (...). Jako podstawę zgłoszonego żądania wskazał, "wygaśnięcie obowiązku (...) ze względu na upływ terminu przedawnienia".

Po rozpatrzeniu pisma strony, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. postanowieniem z dnia 10 stycznia 2008 roku odmówił umorzenia tego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał, iż stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie wskazuje na przedawnienie zaległości podatkowych, zatem brak jest podstaw prawnych do umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

M. P. nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w L.

Postanowieniem z dnia 3 marca 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 stycznia 2008 roku w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Na powyższe postanowienie M. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 28 października 2008 roku, sygn. akt III SA/Łd 209/09, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 stycznia 2008 roku.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 roku, Nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2000 roku, będącą podstawą do dochodzenia należności objętych tytułem wykonawczym o nr (..)i umorzył postępowanie. Natomiast decyzją o nr (...) z tej samej daty Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2000 roku określającą należne odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2009 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr (...).

Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2009 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. na podstawie art. 17 § 1 w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrócił M. i M. małż. P. wyegzekwowane należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w wysokości 9.164,97 zł wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi wyliczonymi na dzień 5 czerwca 2009 roku w wysokości 11.132,50 zł.

Na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 4 czerwca 2009 roku M. P. złożył zażalenie, w którym stwierdził, że odsetki powinny zostać naliczone tak jak w przypadku zaległości podatkowych, a nie jako odsetki ustawowe.

Postanowieniem z dnia 7 października 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał zaskarżone postanowienie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwołując się treści art. 64c § 3 u.p.e.a. wskazał, iż analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wykazała, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. wyegzekwował należności z tytułu kosztów egzekucyjnych przed wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzji z dnia 30 kwietnia 2009 roku, nr (...), uchylającej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2000 roku, stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W tym stanie rzeczy nie ulga wątpliwości, że spełnione zostały przesłanki wynikające z ww. przepisu. Po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okazało się bowiem, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Również treść wskazanego przepisu przesądza o braku możliwości uwzględnienia żądania skarżącego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił bezpodstawne zastosowanie w sprawie art. 64c § 3 u.p.e.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną. Na wstępie stwierdził, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest bezsporny, natomiast zarówno w odwołaniu jak i skardze strona kwestionuje podstawę prawną zwrotu kosztów egzekucyjnych twierdząc, że egzekucja administracyjna została wszczęta zgodnie z przepisami prawa, stąd powoływany przez organy art. 64c § 3 u.p.e.a. nie może stanowić podstawy zwrotu wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych, a w konsekwencji błędnie wyliczono odsetki ustawowe. W ocenie skarżących koszty egzekucyjne winny im być zwrócone wraz z odsetkami naliczonymi tak jak od zaległości podatkowych.

Sąd uznał, że argumentacja skarżących nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd powołał się na treść art. 64c § 7 u.p.e.a. oraz art. 64c § 3 tej ustawy. Wskazał, że w niniejszej sprawie wierzyciel - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. - jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Zdaniem Sądu w rozumieniu przepisu art. 64c § 3 "niezgodność z prawem" oznacza również uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego. W całej bowiem ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma innego przepisu stanowiącego podstawę zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu, jeżeli okaże się ostatecznie, że egzekwowana nieprawomocna decyzja została uchylona.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, skarżący nie ponosili winy w zakresie doprowadzenia do czynności egzekucyjnych, gdyż ryzyko wszczęcia egzekucji na podstawie decyzji nieostatecznej obciążało Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. W postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną organu odwoławczego uchylono zaś decyzję będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i umorzono postępowanie w przedmiocie zaległości podatkowych skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Powyższe okoliczności wskazują więc, że w konsekwencji przeprowadzona egzekucja okazała się niezgodna z prawem, a koszty egzekucyjne zostały pobrane nienależnie. W tej sytuacji na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny zobowiązany był zwrócić pobrane koszty egzekucyjne wraz z ustawowymi odsetkami. Działanie organów administracji w przedmiotowej sprawie należy więc ocenić jako nienaruszające obowiązujących regulacji prawnych.

Podsumowując Sąd stwierdził, że postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w oparciu o ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, której art. 64c § 3 reguluje w sposób jednoznaczny kwestię naliczania odsetek od wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne nie mają charakteru podatkowego, brak jest więc uzasadnienia dla żądania naliczenie odsetek w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej w sposób niezgodny z prawem i pozostawienie w obiegu prawnym postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. i postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. wydanych na podstawie art. 64c § 3 zd. pierwsze u.p.e.a., który nie ma w tej sprawie zastosowania. Również na tej podstawie Skarżący opierają zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. przez niedostrzeżenie błędnego zastosowania przez organy art. 64c § 3 u.p.e.a.

Skarżący zarzucili także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne rozpoznanie stanu faktycznego, Sąd nie ustalił bowiem, co w sprawie wydarzyło się naprawdę, a uzasadnienie wyroku ma charakter sprawozdawczy, a nie ocenny. Sąd nie dostrzegł rozstrzygającego znaczenia okoliczności zwrotu przez organ bezpodstawnie pobranych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych na rzecz osób nie będących zobowiązanymi na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., a także powierzchownie i błędnie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Skarżący wskazali ponadto naruszenie art. 145 § 1 i art. 151 P.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi, a także art. 170 P.p.s.a. przez niezwiązanie się przez Sąd prawomocnymi wyrokami WSA w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego i niedostrzeżenie konsekwencji wynikających z tych wyroków.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do tego, czy zasadnie organy podatkowe dokonały na rzecz skarżących zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 9164,97 zł wraz z odsetkami ustawowymi w oparciu o art. 17 § 1 w zw. z art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a., które wyegzekwowano w ramach postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie nieostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w L. określającej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Decyzja ta została ostatecznie uchylona, a postępowanie w sprawie określenia zaległości umorzono.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, aprobujące stanowisko organów podatkowych w tej sprawie, jest prawidłowe. Przedmiotowa kwota - 9164,97 zł - została wyegzekwowana jako koszty egzekucyjne prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej nie ma nic absurdalnego w tym, że kwota wyegzekwowana jako zaległość podatkowa została skarżącym zwrócona w trybie z Ordynacji podatkowej, a koszty egzekucyjne w trybie z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. To właśnie uzasadnienie autora skargi kasacyjnej, że skoro obie kwoty okazały się pobrane niezasadnie, więc w konsekwencji winny być zwrócone w tym samym trybie, jest nielogiczne. Przecież sam fakt pobrania (egzekucji) tych dwóch kwot nienależnie nie spowodował ich utożsamienia, a więc w istocie zmiany charakteru jednej z nich - jak to oczekują skarżący wobec kwoty nienależnych kosztów egzekucyjnych. W wyniku umorzenia postępowania wymiarowego nienależnie pobrana kwota podatku pozostała nienależnie pobraną kwotą podatku, a nienależnie pobrana kwota kosztów egzekucyjnych pozostała nienależnie pobraną kwotą kosztów egzekucyjnych. Przepis o nadpłacie, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej, tj. art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, nie daje żadnych podstaw do uznania nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych za nadpłatę. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że sporna kwota nie została pobrana jako podatek, co jest warunkiem niezbędnym dla uznania określonego - nienależnego świadczenia na rzecz organu podatkowego - za nadpłatę. Normatywne znaczenie pojęcia nadpłaty w Ordynacji podatkowej nie jest bowiem tożsame z potocznym rozumieniem tego słowa, gdzie każdą wpłatę ponad kwotę należną określa się mianem nadpłaty. Podkreślenia wymaga również, że autor skargi kasacyjnej poza ogólnikowym stwierdzeniem o konieczności uznania tej kwoty za nadpłatę nie podjął się próby dowiedzenia, że istnieją ku temu jakiekolwiek podstawy prawne. Tym bardziej więc zarzut skargi kasacyjnej należy w tym zakresie uznać za chybiony.

Mając na uwadze opisaną powyższej różnicę rodzajową przedmiotowych kwot, w świetle art. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może również budzić wątpliwości, że kwota sporna powinna była zostać skarżącym zwrócona w trybie tej ustawy.

Jak stanowi mający zastosowanie w tej sprawie art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a.

Podkreślenia wymaga, że na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji skarżący próbowali wykazać, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w tej sprawie nie było niezgodne z prawem. Tymczasem prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o decyzję wymiarową, która nie była zgodna z prawem, było bezpodstawne, a więc niezgodne z prawem. Choć istniała formalnoprawna podstawa dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego w postaci nieostatecznej decyzji wymiarowej - bo obowiązujące wówczas przepisy pozwalały na egzekwowanie należności określanych takimi decyzjami - to nie istniała materialnoprawna podstawa takiegoż postępowania: egzekwowana kwota nie była bowiem należna. Prawidłowo więc stwierdził Sąd pierwszej instancji, że wszczęta i przeprowadzona egzekucja była niezgodna z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a.

W skardze kasacyjnej natomiast skarżący nie kwestionowali już przesłanki niezgodności z prawem, a skupili się na pojęciu zobowiązanego, ze zdania pierwszego tego przepisu. W ich ocenie dla dokonania zwrotu kosztów egzekucyjnych w trybie tego przepisu niezbędne jest, by istniał obowiązek będący podstawą pierwotnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, gdyż tylko wtedy w sprawie istnieje zobowiązany. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w tym zakresie przez skarżących.

Przedmiotowy przepis podmiot, od którego pobrano nienależne koszty egzekucyjne, określa mianem zobowiązanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypisywanie temu terminowi normatywnego znaczenia takiego, jak uczyniła strona, nie znajduje podstaw prawnych. Brak uzasadnienia prawnego by tylko dlatego, że osobę, na rzecz której należy dokonać zwrotu nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych w ustawie nazwano zobowiązanym, wyciągać wniosek o konieczności istnienia obowiązku będącego podstawą wszczętej egzekucji dla zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. Nie może budzić wątpliwości, że w niniejszej sprawie w chwili pobierania kosztów egzekucyjnych pobrano je od formalnie zobowiązanego. Będący przedmiotem wykładni przepis zawiera więc jedynie konsekwencję terminologiczną nakazując zwrot nienależnie pobranych kwot na rzecz tego samego podmiotu. Z nazwania tego podmiotu zobowiązanym nie można wyprowadzić w istocie dodatkowego warunku dla zwrotu nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych w postaci konieczności istnienia obowiązku, który miał być wyegzekwowany. Co więcej, warunek ten prowadziłby często do przekreślenia istoty przedmiotowego unormowania i pozbawiałby osoby, wobec których wszczęcie egzekucji było bezpodstawne, możliwości uzyskania zwrotu kosztów egzekucyjnych nienależnie poniesionych wraz z ustawowymi odsetkami.

Niezrozumiałe są natomiast dla tutejszego Sądu wywody autora skargi kasacyjnej o zdaniu drugim art. 64c § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, organ egzekucyjny obciąża kosztami egzekucji wierzyciela (którym w niniejszej sprawie był podmiot będący jednocześnie organem egzekucyjnym). Nie sposób bowiem stwierdzić, jak kwestia ostatecznego poniesienia kosztów egzekucyjnych, których skarżący ponosić nie muszą, mogłaby mieć wpływ na sposób oprocentowania pobranych od nich nienależnie kosztów egzekucyjnych, co przecież było przedmiotem sporu w tej sprawie. Innymi słowy sposób rozliczenia tychże kwot pozostaje bez wpływu na interes prawny skarżących, a więc i bez wpływu na treść niniejszego orzeczenia.

Podsumowując nadmienić należy, że większość zarzutów skargi kasacyjnej zawartych w jej petitum nie jest sformułowana prawidłowo, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma żadnego odniesienia do któregokolwiek z tych zarzutów. W petitum zawarto wyłącznie zarzuty o charakterze procesowym, natomiast w zasadzie całe uzasadnienie dotyczy wykładni i zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny mimo tych błędów uznał, że jest możliwe odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego (co uczynił powyżej) przyjmując, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi jej integralną część i także w nim można powoływać zarzuty.

Jeśli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w jaki sposób - jego zdaniem - Sąd pierwszej instancji rozpoznał niniejszą sprawę poza jej granicami. Rozpoznanie sprawy w jej granicach oznacza bowiem tyle, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej niż ta, w której skargę wniesiono. Nie sposób doszukać się takiego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

Podobnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jego istotą jest więc ponownie wyznaczenie granic postępowania, które poddane jest kontroli sądu, tym razem przez uściślenie, że chodzi o wszystkie postępowania prowadzone w granicach danej sprawy. Również w odniesieniu do tego zarzutu skarga kasacyjna nie zawiera żadnego uzasadnienia.

Niewłaściwie sformułowano także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne rozpoznanie stanu faktycznego. Stwierdzenie, że Sąd nie ustalił, "co w sprawie wydarzyło się naprawdę", świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania sądowoadministracyjnego; to przecież do obowiązku organów podatkowych, a nie sądu, należy ustalanie tegoż stanu. Co więcej, autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do żadnych okoliczności stanu faktycznego, które, w jego ocenie, nie zostały w sprawie wzięte pod uwagę. Także więc ten zarzut nie może zostać uwzględniony.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie zauważył, że przepis ten składa się także z punktów i liter, a do obowiązków Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy doprecyzowywanie podstaw kasacyjnych, co wynika z zasady związania tutejszego Sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Końcowo niezrozumiały jest również zarzut naruszenia art. 170 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie zawarł do niego stosownego uzasadnienia, co czyni ten zarzut wadliwym w świetle art. 176 P.p.s.a., a w konsekwencji nieskutecznym. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bowiem, w jaki sposób w jego ocenie Sąd temu przepisowi uchybił.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.