Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3503/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W. " sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 389/17 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Wi." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Wójta Gminy K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 389/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z 23 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14j § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przez niesłuszne nieuwzględnienie skargi z powodu stwierdzenia przez sąd braku naruszenia przez organ wskazanych w niniejszym zarzucie przepisów postępowania, podczas gdy w istocie organ dopuścił się naruszenia polegającego na pominięciu i nie odniesieniu się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, przez co skarga podlegała uwzględnieniu i sąd powinien był na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylić interpretację. Sąd, nie uchylając Interpretacji, błędnie postępowanie organu zaakceptował, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2), art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1), art. 3 pkt 3), art. 3 pkt 9), art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b) oraz kategorią XXIX załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 290 ze zm., dalej: p.b.), w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961, dalej: u.i.z.e.w.) oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. 1997 nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) przez oddalenie skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ wskazanych w niniejszym zarzucie przepisów postępowania, polegającego na braku wykazania przez organ, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, choć organ, w obliczu podniesienia tego argumentu przez spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować. Dodatkowo, sąd zaakceptował niezasadną odmowę zastosowania się organu do interpretacji ogólnej Ministra Finansów w zakresie stosowania art. 2a o.p. Sąd, nie uchylając Interpretacji, błędnie ww. postępowanie organu zaaprobował, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2), art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1), art. 3 pkt 3), art. 3 pkt 9), art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b) oraz kategorią XXIX załącznika do p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.z.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, przez oddalenie skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 2a o.p. przez jego niezastosowanie, pomimo zajścia przesłanek dla jego zastosowania, z uwagi na zaistnienie w niniejszej sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 1a ust. 1 pkt 2), art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1), art. 3 pkt 3), art. 3 pkt 9), art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b) oraz kategorią XXIX załącznika do p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.z.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Sąd błędnie ww. postępowanie organu zaakceptował, nie uchylając interpretacji, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

d) art. 141 § 4, art. 57a, art. 106 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z wymogami przepisów prawa, w szczególności przez brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze spółki oraz pomijanie części argumentacji spółki przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wobec czego doszło do pozbawienia spółki możliwości powzięcia informacji o przesłankach nieuwzględnienia niektórych zarzutów oraz argumentacji przy wydaniu rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło spółce odniesienie się w niniejszej skardze kasacyjnej do oceny sądu w tym zakresie.

Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2), art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1), art. 3 pkt 3), art. 3 pkt 9), art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b) oraz kategorią XXIX załącznika do p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.z.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. i, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, przez błędną wykładnię wskazanych przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, że nowelizacja p.b., dokonana u.i.z.e.w., doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3) p.b., a w konsekwencji doprowadziła do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., a przez to błędne stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., jest cała turbina, podczas gdy nowelizacja p.b., dokonana u.i.z.e.w., nie doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3) p.b., a w konsekwencji nie doprowadziła do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2) u.p.o.l.;

b) art. 32 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2), art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1), art. 3 pkt 3), art. 3 pkt 9), art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b) oraz kategorią XXIX załącznika do p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.z.e.w. przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że cechą relewantną, z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości, jest wytwarzanie energii przy pomocy elektrowni wiatrowych i w konsekwencji przyjęcie, że z uwagi na jednakowe przepisy dotyczące w równym stopniu wszystkich podmiotów wytwarzających energię przy pomocy elektrowni wiatrowych, nie dochodzi do naruszenia zasady równości wśród tych podmiotów, podczas gdy prawidłowe rozeznanie w zakresie cechy relewantnej prowadzi do uznania, iż sporne przepisy prowadzą w rzeczywistości do zróżnicowań dyskryminujących wytwórców energii elektrycznej przy użyciu elektrowni wiatrowych, a faworyzujących np. wytwórców energii elektrycznej w procesach spalania biomasy, w piecach przemysłowych oraz w elektrowniach fotowoltaicznych, co pozwoliłoby WSA w sposób uzasadniony odmówić zastosowania spornych przepisów rzeczonych ustaw.

c) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f) w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d) dyrektywy (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 241 z 17 września 2016 r.; dalej: Dyrektywa 2015/1535), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2), art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1), art. 3 pkt 3), art. 3 pkt 9), art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b) oraz kategorią XXIX załącznika do p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.z.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f) w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2015/1535 skutkującą uznaniem, że kategoria XXIX załącznika do p.b., w brzmieniu nadanym art. 9 pkt 3) u.i.z.e.w. nie podlegała notyfikacji do Komisji Europejskiej, gdyż, w ocenie sądu, rzeczone przepisy u.i.z.e.w. nie stanowią przepisów technicznych, jako że nie odnoszą się do specyfikacji technicznych lub innych wymagań bądź zasad dotyczących usług, oraz nie zawierają przepisów zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług ani zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu, podczas gdy w świetle właściwej wykładni sąd powinien był uznać, iż przedmiotowy przepis u.i.z.e.w., jako dający podstawę do objęcia podatkiem od nieruchomości elementów techniczno - elektronicznych turbin stanowi (i) regulację inną niż specyfikacje techniczne, (ii) został ustanowiony w celu ochrony środowiska, (iii) wpływa na cykl życia produktu, oraz (iv) ustanowione nim nowe warunki mają istotny wpływ na obrót turbinami, wobec czego spełnia przesłanki sklasyfikowania jako "inne wymaganie" w myśl art. 1 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2015/1535, w związku z czym sąd powinien był odmówić wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do ustawy prawo budowlane, jako przepisu technicznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 2015/1535,

d) art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: TFUE) w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r., (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864, dalej: Traktat o przystąpieniu), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2), art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1), art. 3 pkt 3), art. 3 pkt 9), art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b) oraz kategorią XXIX załącznika do p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.z.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji, przez ich błędną wykładnię, skutkująca niewłaściwą oceną co do zastosowania przytoczonych przepisów u.i.z.e.w., polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek naruszenia swobody przepływu towarów, gdyż przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2), art. 2 ust, 1 pkt 3) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1), art. 3 pkt 3), art. 3 pkt 9), art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.z.e.w. nie dotyczą kwestii wymiany handlowej pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, co z kolei w ocenie sądu wynika z faktu, że dotyczą jednakowo wszystkich podmiotów działających w branży energii wiatrowej - zarówno krajowych jak i zagranicznych, a co z kolei wynika z niezrozumienia przez sąd istoty koncepcji cechy relewantnej oraz rynku właściwego, będącej podstawą dla stwierdzenia istnienia, bądź nieistnienia niedozwolonych ograniczeń ilościowych. Ocena ta doprowadziła sąd do niestwierdzenia w spornych przepisach u.p.o.l., u.i.z.e.w. i p.b. znamion dyskryminacji, podczas gdy w świetle faktów powszechnie znanych sądowi, w rozumieniu art. 106 § 4 p.p.s.a., jakimi są dominacja podmiotów zagranicznych na polskim rynku turbin, powinny były one zostać uznane za niezaprzeczalne i naruszające art. 34 TFUE, a w konsekwencji skutkować odmową wzięcia pod uwagę wyżej wskazanych przepisów u.i.z.e.w. oraz uwzględnieniem skargi;

e) art. 63 ust. 1 i art. 49 TFUE w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2), art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1), art. 3 pkt 3), art. 3 pkt 9), art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b) oraz kategorią XXIX załącznika do p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.z.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 217 Konstytucji oraz w zw. z art. 106 § 1 p.p.s.a., przez ich błędną wykładnię, skutkująca niewłaściwą oceną co do zastosowania przytoczonych przepisów u.i.z.e.w., przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie dochodzi do dyskryminacji skutkującej naruszeniem swobody przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. Błędna ocena sądu wynika z wyjścia z błędnych przesłanek co do istoty cechy relewantnej, której to właściwa ocena prowadziłaby do jednoznacznego stwierdzenia, iż różnicowanie sytuacji prawnej poszczególnych podmiotów działających w branży energetycznej nosi znamiona dyskryminacji ze względu na państwo pochodzenia oraz istotnie ogranicza przepływ kapitału oraz swobodę przedsiębiorczości między poszczególnymi państwami członkowskimi, a Polską, a dokonując prounijnej wykładni ww. przepisów sąd powinien był odmówić wzięcia pod uwagę wyżej wskazanych przepisów u.i.z.e.w. jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu kapitału, w efekcie czego powinien uwzględnić skargę;

f) art. 65 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2), art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., przez niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie można uznać, że dochodzi do naruszenia swobody przepływu kapitału, skoro, na podstawie art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości całości elektrowni wiatrowych dotyczą w równej mierze zarówno inwestorów krajowych, jak i zagranicznych, podczas gdy w istocie prawidłowym jest stwierdzenie, że w głównej mierze wzrost opodatkowania dotknie inwestorów zagranicznych, którzy posiadają największy udział na rynku produkcji energii z zastosowaniem turbin (co stanowi fakt powszechnie znany Sądowi, w świetle art. 106 § 4 p.p.s.a.), wobec czego uznać należy, że rzeczony wzrost opodatkowania ma charakter dyskryminacyjny, niemieszczący się w zakresie stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego Państwa Członkowskiego UE traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału;

g) art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r., dalej: Dyrektywa OZE) w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wersja

skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: KPP), przez niewłaściwe zastosowanie przez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. d) Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.z.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1) ,art. 3 pkt 3), art. 3 pkt 9), art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b) oraz kategorii XXIX załącznika do p.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2), art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., i w konsekwencji błędne przyjęcie, że organ nie był uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw unijnych po pierwsze dlatego, że przepisy Dyrektywy OZE zostały prawidłowo implementowane do krajowego systemu prawnego, a po drugie dlatego, że nawet gdyby uznać, że nie zostały prawidłowo implementowane, to art. 13 ust. 1 lit. d) Dyrektywy OZE nie może zostać zastosowany w relacji państwo — jednostka, z uwagi na jego treść zawierającą ogólne zalecenie skierowane przez unijnego pracodawcę do państw członkowskich, podczas gdy sąd, dokonując oceny legalności interpretacji, powinien był ocenić prawidłowość treści interpretacji również pod kątem jej zgodności z przepisami Dyrektywy OZE, a w przypadku powstania wątpliwości co do zgodności art. 1a ust 1 pkt 2), art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1), art. 3 pkt 3), art. 3 pkt 9), art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b) oraz kategorii XXIX załącznika do p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.z.e.w., ze wskazanymi przepisami unijnymi mógł zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE");

h) art. 107 TFUE przez niewłaściwe zastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.z.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1), art. 3 pkt 3), art. 3 pkt 9), art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b) oraz kategorii XXIX załącznika do p.b.. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2), art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. w efekcie błędnej wykładni przywołanych wyżej przepisów prawa krajowego na gruncie stanu faktycznego zawisłej sprawy, wskutek której WSA skonstatował, iż nie można stwierdzić zaistnienia niedozwolonej pomocy publicznej skoro nie dochodzi do zwolnienia z obciążeń lub przyznania korzyści podmiotom działającym w innych niż energetyka wiatrowa gałęziach sektora energetycznego, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu wykazałoby, iż dochodzi do stanowiącego ich ekwiwalent nadmiernego niedociążenia innych niż użytkownicy elektrowni wiatrowych podmiotów działających w sektorze energetycznym przy pełnym obciążeniu podmiotów użytkujących elektrownie wiatrowe, i w efekcie poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do udzielenia pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży mającej skutki w sferze transgranicznej, a także uznanie, że analiza taka wykracza poza zakres kognicji sądu administracyjnego.

i) art. 2 Konstytucji, w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji w zw. z Deklaracją nr 17 do Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, z dnia 13 grudnia 2007 r. (dalej: Traktat z Lizbony), przez niewłaściwe zastosowanie przez sąd wniosków płynących z orzecznictwa TS UE, dotyczącego zasady uzasadnionych oczekiwań, przez co sąd zaakceptował działanie organu, który naraził się na prawidłowo podniesiony w skardze zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, przez co sąd doprowadził do utrzymania w obrocie prawnym interpretacji, w sposób istotny naruszającej przepisy prawa materialnego, tj. ukształtowanej w orzecznictwie TS UE zasady ogólnej prawa unijnego - zasady uzasadnionych oczekiwań, zważywszy na uznanie przez sąd, iż w stanie faktycznym zawisłej sprawy, z uwagi na możliwość przewidzenia przez skarżącą zmian legislacyjnych, które doprowadziły do obecnego brzmienia art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.z.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1), art. 3 pkt 3), art. 3 pkt 9), art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b) oraz kategorii XXIX załącznika do p.b. oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2), art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., wyłączone jest zastosowanie zasady uzasadnionych oczekiwań. Ocena ta obarczona jest błędem w postaci przyjęcia, iż skarżąca mogła spodziewać się zmian będących contra legem i sprzecznych z wynikającą z art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE polityką w zakresie sektora energetyki odnawialnej, jak również sprzecznych z art. 34, art. 63, art. 49, art. 65 i art. 107 TFUE.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na początek przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie pozytywnie porównywalnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny, a sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawiony w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2), art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3) p.b. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadną ocenę zaskarżonego wyroku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 1) i art. 17 u.i.z.e.w. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić bowiem można wniosek, że strona kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Uważa mianowicie, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można też wyprowadzić z art. 17 u.i.z.e.w.

Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych, stanowią niejako konsekwencję wytknięcia obrazy wskazanych przepisów prawa materialnego.

W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3) p.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3) p.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3) p.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania.

W art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., budowla to:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1) i pkt 2) u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy p.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283, dalej: z.t.p.), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3) p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1) i pkt 2) u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do p.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do p.b.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1) u.i.z.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3) p.b. W ocenie sądu, podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1) u.i.z.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1) u.i.z.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Podkreślenie wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1) p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika p.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.z.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.z.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1), art. 3 pkt 3) p.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje p.b. Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

Odnosząc się do argumentacji kasacyjnej podnoszącej wskazane w niej przepisy prawa unijnego, wskazać należy, iż przedmiot, zakres i obszar postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie interpretacyjne kończy się z dniem wydania interpretacji. W przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego – postępowanie przed sądami administracyjnymi obu instancji nie stanowi postaci, kontynuacji lub uzupełnienia zakończonego postępowania interpretacyjnego. Wobec powyższego: zagadnienia i argumenty prawne oraz elementy stanu faktycznego, które nie zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji nie uzupełniają tego wniosku, nie tworzą ex post obszaru, w którym podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany był do wydania i uzasadnienia interpretacji. Sądy administracyjne nie są podatkowymi organami interpretacyjnymi, nie zastępują tych organów ani też nie uzupełniają działań strony, które mogła podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. Wyrok sądu administracyjnego nie jest indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego, poszanowanie wyroku sądu – art. 170 p.p.s.a. – nie stanowi zastosowania się do interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie wynika z tego tytułu ochrona w prawna przewidziana przez wymienioną ustawą.

Regulacje prawa unijnego i wynikające z nich unormowania, które przedstawione zostały w skardze kasacyjnej, nie stanowiły przedmiotu skontrolowanego przez sąd pierwszej instancji administracyjnego postępowania interpretacyjnego, ponieważ nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji – w tym zakresie we wniosku brak było jakiejkolwiek argumentacji prawnej wnioskodawcy skierowanej do stanu faktycznego sprawy, jak również zakresu pytań interpretacyjnych. Wobec powyższego, brak rozpatrzenia sprawy w tym zakresie, to jest poza zakresem wniosku o wydanie interpretacji, nie może stanowić prawnie znaczącego zaniechania postępowania interpretacyjnego, ani też wady prawnej wydanej interpretacji, które mogłyby stać się uzasadnioną podstawą uchylenia tej interpretacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Rozważając hipotetycznie – jeżeli NSA uchyliłby wyrok Sądu pierwszej interpretacji, jak również kwestionowaną przez stronę interpretację, nakazując organowi interpretacyjnego rozpoznanie zagadnień prawnych przedstawionych w zarzutach kasacyjnych naruszenia prawa unijnego, to w istocie znaczyłoby to, że sąd poszerza zakres postępowania interpretacyjnego poza obszar objęty wnioskiem o wydanie interpretacji a także faktycznie zastępuje stronę w kształtowaniu nowej treści wniosku wszczynającego administracyjne postępowanie interpretacyjne, poprzez uzupełnienie jego treści. Z tych powodów, zarzuty kasacyjne naruszenia prawa unijnego nie mogły stanowić podstawy uwzględnienia skargi kasacyjnej polemizującej z sądową aprobatą interpretacji udzielonej w zakresie wniosku o jej wydanie.

Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.