Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 395/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a, art. 67 par. 1, art. 67a par. 1 pkt 3, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Obowiązkiem organu podatkowego podczas rozpatrywania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych jest jego rozpoznanie przy uwzględnieniu obydwu przesłanek. Brak podstaw prawnych do zaniechania badania interesu publicznego przy zaistnieniu w stanie faktycznym sprawy ważnego interesu podatnika. Nie można bowiem wykluczyć korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia sprawy ze względu na wartości konstytucyjne kryjące się pod pojęciem interesu publicznego.

TEZY

Obowiązkiem organu podatkowego podczas rozpatrywania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych jest jego rozpoznanie przy uwzględnieniu obydwu przesłanek. Brak podstaw prawnych do zaniechania badania interesu publicznego przy zaistnieniu w stanie faktycznym sprawy ważnego interesu podatnika. Nie można bowiem wykluczyć korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia sprawy ze względu na wartości konstytucyjne kryjące się pod pojęciem interesu publicznego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002, 2003, 2004, 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz doradcy podatkowego L. K.-K. kwotę 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. skarżący wystąpił o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002, 2003, 2004, 2008, 2009 oraz odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu powołał się na trudną sytuację finansową. Wskazał, że od początku 2010 r. zawiesił działalność gospodarczą i w chwili obecnej wraz z córką pozostaje na utrzymaniu żony. Nadmienił, że córka, z uwagi na rozpoznanie u niej białaczki, wymaga stałego leczenia, w finansowaniu którego pomaga rodzina. Podkreślił, że nieudzielenie wnioskowanej ulgi zagrozi egzystencji jego rodziny.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002, 2003, 2004, 2008 2009 w kwocie łącznej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztów upomnienia w kwocie [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżący wskazał na trudną sytuację finansową

i materialną. Podniósł, iż nie był w stanie wywiązać się przyznanych układów ratalnych, gdyż komornik skarbowy zajął jego konta bankowe i pobierał w całości wpływające tam środki finansowe. Z tego też powodu nie regulował również składek ZUS. W ocenie strony, działanie organu podatkowego przyczyniło się do likwidacji firmy. Ponadto skarżący nadmienił, iż zabezpieczone w postępowaniu egzekucyjnym maszyny

i urządzenia nie pokrywają powstałych zobowiązań, gdyż posiadają jedynie wartość złomu, zatem organ nie uzyska kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Zdaniem strony, za umorzeniem przedmiotowych zaległości przemawia również fakt, iż Sąd Rejonowy w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 13 września 2010 r., sygn. akt XV GU 33/10 oddalił wniosek ZUS o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewypłacalność dłużnika.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kosztów upomnienia, a także odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003, 2004, 2008 w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwlokę w wysokości [...] zł utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że indywidualne decyzje wydawane w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy i wydawane są w oparciu

o klauzule "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

Odnosząc się do sytuacji skarżącego, organ podał, że zgodnie z oświadczeniem o stanie finansowym i majątkowym z dnia [...] r., skarżący obecnie nie osiąga żadnych dochodów. Mieszka wspólnie z żoną, która uzyskuje dochód z wynagrodzenia za pracę w wysokości [...] zł netto, w mieszkaniu własnościowym (spłacanym przez żonę na rzecz Agencji Rynku Rolnego) oraz z córką. Wnioskodawca nie przedstawił wysokości, ani struktury ponoszonych kosztów utrzymania. Wskazał natomiast , iż młodsza córka, z uwagi na fakt zdiagnozowania u niej ostrej białaczki nielimfoblastycznej, wymaga stałej opieki lekarskiej i wysokich kosztów leczenia, w których finansowaniu pomaga rodzina.

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż od dnia [...] r. strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań z papieru i tektury. Z informacji zawartej w urządzeniach rejestrujących urzędu skarbowego wynika, że z dniem [...] r. skarżący zawiesił działalność gospodarczą, w której wykazał następujące wyniki (PIT-36L): w 2009 r. poniósł stratę w kwocie [...] zł (przychód – [...] zł), w 2008 r. uzyskał dochód w kwocie [...] zł (przychód – [...] zł), w 2007 r. osiągnął dochód w kwocie [...] zł (przychód – [...] zł).

Z oświadczenia o stanie finansowym i majątkowym wynika również, że skarżący posiada halę produkcyjną wykorzystywaną w działalności gospodarczej o wartości około [...] zł wraz z zapleczem o powierzchni [...] ha o szacunkowej wartości około [...] zł. Nieruchomości te zabezpieczone są hipoteką przymusową na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. Posiadane maszyny i urządzenia produkcyjne zabezpieczone w postępowaniu egzekucyjnym przez komornika skarbowego posiadają jedynie wartość złomu.

Dalej organ podał, że poza zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący posiada także zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od lipca do grudnia 2004 r. od stycznia do lipca 2006 r., od kwietnia do sierpnia, listopad, grudzień 2007 r., styczeń, grudzień 2008 r., od stycznia do czerwca 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł i w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń w roku 2008 i 2009 w łącznej kwocie [...] zł. Strona zalega również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, na dzień 01 października 2010 r. zadłużenie wynosiło [...] zł, jak i wobec Urzędu Miejskiego w K., gdzie zadłużenie wynosiło [...] zł.

Odnosząc się do powstałej zaległości organ stwierdził, że niedokonanie wpłat należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w terminach spowodowało powstanie zaległości podatkowych w wysokości [...] zł, od których powstały odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

Organ podkreślił, iż uwzględniając trudności finansowe, niejednokrotnie udzielał stronie wsparcia i rozkładał zapłatę powstałych zaległości podatkowych na raty.

Z układów ratalnych skarżący nie wywiązał się jednak (nie uregulował ani jednej raty). W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego (zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych) w latach 2002-2008 uzyskano kwotę [...] zł. Skarżący dobrowolnie wpłacił jedynie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł. Powyższe, w ocenie organu, świadczy że podatnik notorycznie uchylał się od regulowania zobowiązań podatkowych.

Reasumując, organ odwoławczy - mając na uwadze, że strona nie uzyskuje obecnie żadnych dochodów oraz ponosi znaczne wydatki na leczenie chorej córki - uznał wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika. Jednakże z uwagi na ignorujący stosunek do regulowania ciążących zobowiązań podatkowych, jak i fakt,

iż ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie mogą służyć jako powszechny środek przezwyciężania trudności finansowych podatnika, organ odwoławczy korzystając z uznania administracyjnego odmówił udzielenia wnioskowej ulgi.

Odnosząc się do podjętego rozstrzygnięcia w zakresie kosztów upomnienia organ twierdził, że koszty upomnienia nie są zaległością podatkową, a w konsekwencji nie można stosować do udzielenia ulgi w ich spłacie przepisów rozdziału 7a działu III Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, w tym zakresie należało umorzyć postępowanie.

Organ jednocześnie wskazał, iż z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, albowiem strona

w zeznaniu podatkowym PIT-36L wykazała stratę w kwocie [...] zł. Wobec tego postępowanie w tym zakresie okazało się bezprzedmiotowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowych, jako naruszającej prawo. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę strona odnosząc się do zarzucanego przez organ wcześniejszego niewywiązywania się z udzielanych ulg podatkowych podała,

że sytuacja taka wynikała z prowadzonego przez organ postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego w całości zajmowane były należności od kontrahentów. Takie postępowanie organu egzekucyjnego pozbawiało skarżącego środków finansowych niezbędnych do funkcjonowania firmy, jak i możliwości spłaty zaległości w wyznaczonych terminach układu ratalnego. W tym zakresie podatnik podniósł, iż organ odwoławczy nie włączył do akt sprawy dowodów świadczących o przejmowaniu w całości wszystkich należności pieniężnych (przekazów pieniężnych lub wydruków z księgowości) i wniósł o uzupełnienie akt o dowody rzeczowe jak: oryginały faktur VAT wystawionych przez skarżącego w latach 2006-2009, przelewy bankowe należności zajętych u kontrahentów, które wpływały na konto organu podatkowego w latach 2006-2009 oraz o wykaz wielkości ściągniętych należności pieniężnych przez komornika skarbowego w latach 2006-2009.

Odnosząc się do przeprowadzonego postępowania, skarżący zarzucił, że w niniejszej sprawie organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie dokonały oceny jego sytuacji finansowej. Nie podjęły także wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który przedstawiał sytuację finansową i życiową skarżącego oraz uzyskiwane przez niego dochody, a także okoliczności, w których doszło do powstania zaległości podatkowych. W zakresie swojej sytuacji podniósł,

że jest ona organowi znana z uwagi na prowadzone postępowanie egzekucyjne,

w trakcie którego poborcy skarbowi stwierdzili brak majątku. Ponadto powołał się na postanowienie Sądu Rejonowego w Szubinie, w którym Sąd oceniając jego sytuację majątkową stwierdził, że zachodzi stan niewypłacalności dłużnika oraz na licytację majątku, która odbyła się [...] r., a także na stan zdrowia córki.

Zdaniem skarżącego, przedstawione okoliczności uzasadniają uwzględnienie wniosku, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej podjął zaskarżoną decyzję w sposób dowolny bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego, stwierdzając brak wyjątkowych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Skarżący podniósł, że nie zgadza się z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji, iż udzielenie ulgi byłoby wyrazem niesprawiedliwości wobec wszystkich podatników, którzy pomimo trudności wywiązują się ze swoich zobowiązań, gdyż każda sprawa powinna być rozpatrywana indywidualnie, a nie w kontekście całego społeczeństwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygniecie.

Przypomnieć należy, że stosownie do regulacji art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stanowiąc w tym przepisie materialnoprawną podstawę umorzenia ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres tego umorzenia. Ustalając przesłanki umorzenia ustawodawca użył w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych, co należy uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych.

Powołany przepis przewiduje dwie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych: ważny interes podatnika i interes publiczny. Są to dwie niezależne od siebie przesłanki. Wniosek podatnika winien być zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 ustawy ord. pod. rozpatrzony w oparciu o te dwie przesłanki. Dopiero wtedy następuje pełna realizacja treści tego uregulowania. Za niedopuszczalne i naruszające prawo należy uznać pominięcie jednej z nich nawet, gdy organ stwierdzi, że zachodzi druga, np. ważny interes podatnika.

W procesie dochodzenia do decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej) organ ma obowiązek uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych, a podejmując rozstrzygnięcie w danej sprawie winien odnieść się do wszystkich wynikających z zastosowanego przepisu przesłanek. Decyzja podatkowa - także w sprawach z zakresu uznania administracyjnego - wydana bez należytego jej uzasadnienia faktycznego i prawnego jest decyzją dowolną (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 134/05, LEX nr 187915). Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 września 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 478/98, Biul.Skarb.1999/6/30). Organ I instancji winien sprawdzić istnienie przesłanek z art. 67a. ord. pod. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 90/09, LEX nr 557202).

Warto też zwrócić uwagę na wyrok NSA, notabene wydany w sprawie bydgoskiej, w którym Sąd ten uwzględniając skargę kasacyjną, przy postawionym w niej zarzucie pominięcia istnienia interesu publicznego, przy jednoczesnym zaistnieniu w stanie faktycznym sprawy przesłanki ważnego interesu podatnika, skonstatował, że uznanie administracyjne nie może stanowić swoistego rodzaju "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela bowiem podważałoby to standard demokratycznego państwa prawnego determinowanego między innymi zasadami godności i równości obywateli wobec państwa (por. E. Smoktunowicz, glosa do wyroku NSA z dnia 2 marca 1994 r., sygn. akt III SA 1001/94, Glosa 1998/10). NSA w omawianym orzeczeniu podniósł dalej, że podczas oceny istnienia przesłanki interesu publicznego należy mieć również na uwadze sytuację, czy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy społecznej, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić własnych potrzeb materialnych, a więc oceniać powyższą przesłankę "interesu publicznego" przez pryzmat skutków wydanej decyzji. [...] Interes publiczny nie może być rozumiany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów państwa realizowana poprzez ściągniecie podatków. Takie rozumowanie "interesu publicznego" nie uwzględnia bowiem konsekwencji obowiązywania przywołanych przepisów Konstytucji (art. 217, art. 2, art. 67, art. 69, art. 71 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji) oraz stanowiących ich rozwinięcie ustaleń, a w tym prawnie chronionych wartości (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 747/10, cbois.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić jednoznacznie należy, że obowiązkiem organu podatkowego podczas rozpatrywania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych jest jego rozpoznanie przy uwzględnieniu obydwu przesłanek. Brak podstaw prawnych do zaniechania badania interesu publicznego przy zaistnieniu w stanie faktycznym sprawy ważnego interesu podatnika. Nie można bowiem wykluczyć korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia sprawy ze względu na wartości konstytucyjne kryjące się pod pojęciem interesu publicznego. Tezę tą należy tym bardziej eksponować w przypadku, gdy ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikają okoliczności faktyczne przemawiające za wystąpieniem w sprawie interesu publicznego.

W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie rozpatrzyły wniosku o umorzenie zaległości podatkowych pod katem istnienia interesu publicznego. Poza opisem, co zdaniem organów, stanowi interes publiczny, nie ma w decyzjach rozważań odnoszących się do tej przesłanki. Nie można uznać za takowe stwierdzenie organu pierwszej instancji, że udzielenie ulgi z uwagi na świadome nieregulowanie należności podatkowych, które mogłoby skutkować brakiem jakichkolwiek sankcji, pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym. Nie kryje się pod tym, w przekonaniu Sądu, wnikliwe rozważenie wartości zawartych w interesie publicznym.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że organ odwoławczy w ramach kontroli odwoławczej zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów odwołania, ale winien po raz drugi rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiono w tym względzie następującą tezę: "Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji" (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 519/09, LEX nr 744813; wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10, LEX nr 744736; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 409/09, LEX nr 744764; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, LEX nr 744754; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 359/09, LEX nr 744753). Jeżeli organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, nie rozstrzygając sprawy merytorycznie, a ograniczając się jedynie do kontroli zasadności części zarzutów podniesionych w odwołaniu w stosunku do decyzji organu I instancji, to uprawnione jest stwierdzenie naruszenia zaskarżoną decyzją zasady dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 957/01, LEX nr 79332). Utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, jak to wskazuje na pozór sformułowanie art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji, postanowienia) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 322/09, LEX nr 564455).

W myśl orzecznictwa, "interes publiczny" rozumieć można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korektę jego błędnych decyzji, dobro rodziny, a w szczególności dobro dzieci, także to czy zapłata zaległości podatkowych nie spowoduje konieczności ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy społecznej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w procesie stosowania art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. każdorazowo należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego. Brak rozważenia tych wartości w ramach interesu publicznego skutkuje naruszeniem prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć wobec powyższego trzeba, że skarżący w toku postępowania podatkowego, a mianowicie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze do Sądu, podnosił kwestię obowiązku spoczywającego na organie podatkowym w postaci rozważenia, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej. Organy podatkowe, mimo ciążącego na nich obowiązku, nie uwzględniły jednak skutków odmowy umorzenia – ewentualnej konieczności korzystania przez podatnika z pomocy społecznej.

Narusza przepisy prawa także brak merytorycznego odniesienia się przez organ do podnoszonej przez podatnika kwestii prowadzenia postępowania egzekucyjnego w czasie funkcjonowania decyzji ratalnych i w konsekwencji uniemożliwienie ich wykonania. Nie można było w przekonaniu Sądu w odpowiedzi na ten argument podatnika stwierdzić, że wszelkie zarzuty co do prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie mogą być rozpatrywane w trakcie tego postępowania, które zakreślone jest przepisem art. 67a ustawy ord. pod. Tym samym postępowanie o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie może stanowić płaszczyzny do badania prawidłowości egzekucji administracyjnej. Wypada w kontekście powyższego zauważyć, że podnoszony przez skarżącego argument mieści się w zakresie interesu publicznego, a konkretnie w zasadzie zaufania obywateli do organów władzy, jak i ewentualnie korekcie ich błędnych decyzji. Być może podatnik pozostaje w błędnym przekonaniu co do naruszających prawo działań organów administracji, jednak w ramach postępowania umorzeniowego kwestia ta winna być przeanalizowana i organ winien w tym zakresie zająć merytoryczne stanowisko, czyniąc tym samym zadość obowiązkowi rozpatrzenia wniosku w oparciu o przesłankę interesu publicznego.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga teza, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.), która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (por. ponownie wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 871/08, LEX nr 552189 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3311/02, POP 2005/4/90).

Końcowo wypada też zwrócić uwagę ze względu na zbyt wąskie ujęcie przesłanki ważnego interesu podatnika, iż odnosi się on nie tylko do nadzwyczajnych sytuacji, ale obejmuje również swą treścią normalną sytuację ekonomiczną podatnika. Godzi się w tym zakresie zauważyć orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 871/08, LEX nr 552189, Sąd ten skonstatował, że "Rozpatrując ważny interes podatnika należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika". Warto w tym miejscu wskazać też na inny wyrok tegoż Sądu, w którym stwierdzono, że rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia (por. wyrok NSA z dnia z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, LEX nr 154626).

Mając zatem na względzie zasady ogólne postępowania podatkowego: zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod., zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska wynikającą z art. 124 ord. pod. oraz obowiązek nałożony na organ podatkowy na mocy art. 210 § 4 ord. pod. polegający na przedstawianiu w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wymogów z tych przepisów nie realizuje, tym samym narusza prawo.

Nieodniesienie się do wszystkich argumentów strony narusza zasadę ogólną postępowania podatkowego zasadę prawdy materialnej skonkretyzowaną przez prawodawcę w art. 187 § 1 ord. pod. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Brak oceny powołanych okoliczności narusza także zasadę swobodnej oceny dowodów uregulowaną w art. 191 ord. pod. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie do podjęcia decyzji zgodnej z obowiązującymi przepisami uwzględniającej przedstawioną powyżej argumentację.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast w zakresie zasądzonych na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej zawyrokowano na podstawie art. 200 w związku z art. 250 p.p.s.a.

U. Wiśniewska D. Dudra H. Adamczewska-Wasilewicz