Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2674/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2015 r. nr IPPB4/4511-623/15-2/MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

B. P.– dalej "Skarżący" - w dniu [...] maja 2015 r., złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący we wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że z dniem 31 sierpnia 2014 r. zakład pracy, w którym Skarżący był zatrudniony, tj. P. (PPL), rozwiązał ze Skarżącym stosunek pracy na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO), będącego wynikiem porozumienia z organizacjami związkowymi dotyczących redukcji zatrudnienia. Z dniem ustania stosunku pracy tj. 31 sierpnia 2014 r. wypłacono Skarżącemu następujące kwoty:

- odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr. 90, poz. 844) w kwocie brutto: 25.200 zł, zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych 4536 zł, kwota netto 20.664 zł;

- kwotę brutto 208 080 zł stanowiącą rekompensatę (zwaną odprawą) wynikającą z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) z dnia 6 września 1999 r. (wpisanego do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w W. pod numerem [...]), jako zadośćuczynienie za rozwiązanie stosunku pracy z winy pracodawcy, potrącając jednocześnie zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18% tj. kwotę 37.454, kwota netto 170.626 zł;

- odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu Pracy: kwota brutto 33805,26 zł, zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych 6.085 zł, kwota netto 27 720,26.

Razem 267 085,26 zł brutto, zaliczka 48.075 zł, 219010,26 zł netto. Pracodawca naliczył zaliczki od wszystkich ww. wpłat.

W związku z powyższym opisem Skarżący zapytał, czy wartość rekompensaty wypłacanej pracownikowi, która była wypłacona na podstawie porozumienia zbiorowego, wynikającą z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) z dnia 6 września 1999 r. (wpisanego do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w W. pod numerem U-[...], czyli porozumienia zawartego między pracodawcą a międzyzakładową komisją związkową (dotyczącego rozwiązywania umów z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników, na mocy którego w roku 2014 wypłacona została rekompensata z tego tytułu w wysokości brutto 208 080 zł), jest wolna od podatku dochodowego?

Zdaniem Skarżącego w związku z wejściem w życie nowych zapisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), zmienionych na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), obecnie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowi, iż wolne od podatku są m.in. otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 , z późn. zm.). Zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ww. ustawą mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. (Jednocześnie Skarżący wskazał, że zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są konsekwencją postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt 52/13) - wartość rekompensaty wynikającej z porozumienia ze związkami zawodowymi w wysokości 208.080 zł brutto - wypłacanej zwalnianemu pracownikowi, zawarta jest w zwolnieniach w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zadośćuczynienie (wypłacane pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę) wynikające wprost z porozumienia zbiorowego oraz z uwagi na brak na liście wyjątków wykluczenia takowego zadośćuczynienia - wartość tej rekompensaty korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza kwota ma na celu zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto są to świadczenia, które umożliwią pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu.

Biorąc pod uwagę fakt, że podstawą wypłaty świadczenia był Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, przychód ten nie powinien być wykazany przez płatnika (PPL) w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2014 (PIT-11) jako podlegający opodatkowaniu. Stanowisko takie potwierdził Rzecznik Ministra Finansów w numerze 23 Monitora Prawa Pracy i Ubezpieczeń z dnia 1 grudnia 2014 r. (informacja z dnia 12 listopada dla redakcji Monitora Prawa Pracy i Ubezpieczeń - w załączeniu), z którego wynika, że "płatnicy, którzy pobrali zaliczkę na podatek dochodowy od wypłaconego w 2014 r. odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikającego z przepisów wewnątrzzakładowych, w informacji PIT-11 nie wykazują przychodu z tego tytułu, lecz powinni wykazać jedynie pobrane od tego przychodu zaliczki na podatek. Stąd płatnik, który do czasu wejścia w życie nowych przepisów (do 3 października 2014 r.) pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od ww. świadczeń, powinien dokonać odpowiedniej korekty tak, aby przychód z tego tytułu nie wchodził do przychodu podlegającemu opodatkowaniu i nie został wykazany w informacji PIT-11".

Minister Finansów w interpretacji z dnia 16 czerwca 2015 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 1, art. 11 ust.1, art. 12 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f." i stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Minister Finansów przytoczył również treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zwolnieniem określonym w tym przepisie objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej. Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący otrzymał odprawę na podstawie układu zbiorowego pracy. W związku z powyższym Minister Finansów nie zgodził się ze Skarżącym, że odprawa wypłacona na podstawie układu zbiorowego stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatem stwierdził, że wypłacona Skarżącemu rekompensata (odprawa) na podstawie układu zbiorowego pracy nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona rekompensata będzie stanowiła dla Skarżącego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Skarżący ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący pismem z dnia 27 sierpnia 2015 r. wniósł skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, iż wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej, a co za tym idzie stwierdzenie, że wypłacona odprawa stanowi przychód wynikający ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu i zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

2) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p." - które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa, obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że z uzasadnienia interpretacji nie wynika, czy podzielono jego stanowisko, iż spełniona została co najmniej jedna przesłanka zwolnienia podatkowego a więc, że wysokość i zasady ustalania odprawy, od której odprowadzona została zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, mają swoje źródło i wynikają wprost z obowiązującego w PPL Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, stanowiącego załącznik do Protokołu kończącego spór zbiorowy. Oczywistym jest natomiast, iż odprawa wynika z wewnętrznych uregulowań prawa pracy, w rozumieniu art. 9 § 1 kodeksu pracy. Odnosząc się zaś do zawartej w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji podatkowej wykładni pojęcia odprawy w kontekście użytego przez ustawodawcę pojęcia odszkodowania, a w konsekwencji uznaniu, iż nie została ona objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., Skarżący uznał, że jest ona błędna. Wniosek Skarżącego oparty jest na treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. znowelizowanego ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Przepis ten poszerza katalog zwolnień podatkowych o otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kodeksu pracy.

Skarżący wskazał, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wypłacone świadczenie nie może być uznane za odszkodowanie, bowiem nie odnosi się do poniesionej szkody, czyli uszczerbku we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, w tym uszczerbku zarówno majątkowego, jak i niemajątkowego. W ocenie Dyrektora istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Z taką interpretacją charakteru wypłaconej odprawy Skarżący się nie zgodził, albowiem uznał, że wykładnia ta została oparta jedynie na pojęciu szkody w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Skarżący podniósł, że Minister Finansów dokonując analizy charakteru spornej odprawy, która jest świadczeniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa pracy, całkowicie pominął aspekty charakterystyczne i zasadniczo różnicujące tę gałąź prawa, w tym w zakresie sposobu rozumienia pojęcia szkody, od jej powszechnego, zgodnego z doktryną prawa cywilnego, postrzegania.

Skarżący dodał, że o odmienności pojęciowej odszkodowań rozumianych potocznie w stosunku do rozumienia tego pojęcia na gruncie innych przepisów, a w szczególności prawa pracy, świadczą roszczenia pracownika, jakie przysługują mu w przypadku rozwiązania z nim umowy o pracę za wypowiedzeniem lub bez wypowiedzenia. Przepisy Kodeksu pracy w art. 471 i 58 określają wysokość należnego pracownikowi odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę w sposób ryczałtowy, abstrakcyjny, niezależny od poniesionej przez pracownika szkody i jej wysokości. Rekompensują sytuację, w jakiej znalazł się pracownik w wyniku zwolnienia, a nie określoną szkodę. Jeżeli bowiem pracownik niezwłocznie po rozwiązaniu z nim stosunku pracy podejmie nowe zatrudnienie, nawet na korzystniejszych dla niego warunkach finansowych, to jeśli sąd pracy uzna odwołanie za uzasadnione, to zasądzi na rzecz pracownika odszkodowanie, choć ten nie poniesie żadnej szkody. Co więcej, w procesie przed sądem pracy nie będzie on musiał udowadniać (art. 6 k.c., art. 232 k.p.c.) faktu poniesienia szkody, związku przyczynowego między bezprawnym działaniem pracodawcy a szkodą, jak i wysokości szkody.

Skarżący wskazał również, że pojęcie odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest instytucją pojęciowo szeroką, która obejmuje swoim zakresem także instytucję odprawy (także objętej wnioskiem Strony o indywidualną interpretację podatkową). Pojęcie odszkodowania należy w tym przypadku definiować autonomicznie, na co zresztą jednoznacznie wskazuje konstrukcja tego przepisu. Trzeba bowiem wskazać, iż ustawodawca określając katalog zwolnień podatkowych dotyczących odszkodowań i zadośćuczynień enumeratywnie wymienił w tym przepisie, jakie kategorie świadczeń wypłaconych z tego tytułu nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Wśród nich w ppkt a, b i c posłużono się pojęciem odprawy. Wyłącznie określonych świadczeń z szerszego zbioru oznacza w sposób nieunikniony i logicznie bezdyskusyjny, że te świadczenia co do zasady zawierają się w tym szerszym zbiorze. Gdyby było inaczej, bezprzedmiotowe byłoby wymienianie tych świadczeń jako wyjątków od zasady. Innymi słowy, skoro ustawodawca reguluje kwestie dotyczące odszkodowań oraz zadośćuczynień i wyraźnie wskazuje, że jako wyjątki ze zbioru takich świadczeń wyłącza określone odprawy, tworzące katalog zamknięty (z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę - art. 21 ust. 1 pkt 3 a), wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników - art. 21 ust. 1 pkt 3 b) oraz z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym - art. 21 ust. 1 pkt 3 c) u.p.d.o.f.), nie może być wątpliwości, że co do zasady odprawy tego rodzaju (jak wypłacone Skarżącemu) zawierają się na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w pojęciu odszkodowania i zadośćuczynienia. Co więcej, w przepisie tym nie chodzi też wyłącznie o świadczenia wypłacane w związku z bezprawnym postępowaniem pracodawcy (czy szerzej - dłużnika). Gdyby tak było, bezprzedmiotowe byłyby wyłączenia przewidziane w podpunktach a, b, c i d art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Żadne ze świadczeń wymienionych w tych przepisach nie jest świadczeniem wypłacanym z tytułu bezprawnego, wywołującego szkodę, postępowania pracodawcy. Przeciwnie, wszystkie z nich znajdują podstawę prawną. Gdyby zatem w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. chodziło tylko o "odszkodowania i zadośćuczynienia" za bezprawne postępowanie pracodawcy, wprowadzanie wymienionych wyjątków byłoby zupełnie niezrozumiałe. Z konstrukcji omawianego przepisu wynika przykładowo, że ustawodawca na jego gruncie przyjmował, iż odprawy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników są co do zasady objęte pojęciem "odszkodowania i zadośćuczynienia" i właśnie z tego powodu uznał za konieczne wyraźne wyłączenie tych odpraw spod przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że gdyby takiego wyłączenia w ustawie nie było, odprawy te podlegałyby zwolnieniu podatkowemu jako "odszkodowania i zadośćuczynienia", chociaż nie wiążą się ze szkodami w cywilistycznym rozumieniu, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, ani nie wynikają z bezprawnych działań pracodawcy.

Odprawa wypłacona Skarżącemu, jest podobną odprawą stanowiącą rekompensatę w związku z utratą dotychczasowej pracy. Jest to dla Strony niewątpliwie zdarzenie niekorzystne, powodujące, że traci ona określone uprawnienia (w tym do wynagrodzenia za pracę), a przede wszystkim określoną stabilność swojej sytuacji majątkowej i społecznej. Również z tej przyczyny nie budzi zastrzeżeń uznawanie, że taka odprawa mieści się w kategorii "odszkodowań i zadośćuczynień", o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednak prawo do odprawy, której dotyczy niniejsza sprawa, nie wynika z "przepisów" o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, ale z "postanowień" porozumienia zbiorowego. Ustawodawca nowelizując treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie wyłączył takich odpraw wynikających z postanowień porozumień zbiorowych prawa pracy z zakresu zwolnienia podatkowego dotyczącego "odszkodowań i zadośćuczynień". "Przepisy" o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to w przypadku Strony ustawa z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Strona otrzymała także odprawę wynikającą z tej ustawy, ale opodatkowania jej właśnie ze względu na wyjątek przewidziany wyraźnie w treść art. 21 ust. 1 pkt 3 b) u.p.d.o.f. nie kwestionuje. Wyjątek ten, co oczywiste, nie dotyczy odpraw wypłacanych na podstawie "postanowień" układów zbiorowych pracy i innych porozumień zbiorowych, o których mowa w art. 9 § 1 k.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej Skarżącemu przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (dalej: PDO).

Zdaniem Skarżącego wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast Ministra Finansów zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącemu świadczenie nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, jak wymaga tego ww. przepis.

Rację w tym sporze należało przyznać Ministrowi Finansów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak stanowi art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. z dniem 4 października 2014 r., z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r., otrzymał ww. brzmienie przez wprowadzenie do wyliczenia w tym przepisie wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy" - na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Nowelizacja ta nastąpiła w wyniku wykonania postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt SK 2/13, w którym Trybunał postanowił: "stwierdziwszy istnienie luki prawnej, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej i Radzie Ministrów potrzebę podjęcia inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) o inne - obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania."

Określone świadczenie, aby mogło zostać objęte wyżej opisanym zwolnieniem, musi spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków wymienionych w punktach a–g.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że zarówno Porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., będący jego integralną częścią, stanowią normatywne źródła prawa pracy. Akty te zaliczyć zatem należy do "porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 " k.p., wymienionych w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia ma kwestia, czy odprawa wypłacona Skarżącemu na podstawie Porozumienia i Regulaminu PDO posiada cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów prawidłowo przyjął, że przedmiotowa odprawa nie posiada cech odszkodowania (zadośćuczynienia), a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Tymczasem odprawa, o której mowa, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, a jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej, to jest: pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia (por. wyrok WSA z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15 i powołane tam orzecznictwo, dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Odszkodowanie polega na naprawieniu szkody, tj. uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany, który nastąpił wbrew jego woli.

W niniejszej sprawie warunkiem koniecznym do skorzystania z odprawy było dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę przez pracownika. Odprawa przysługiwała zatem tylko wtedy, gdy pracownik przejawił wyraźną wolę jej otrzymania. Tym samym Minister Finansów słusznie uznał, że wypłacenie dobrowolnej odprawy w wyniku dobrowolnego przystąpienia do PDO nie ma charakteru odszkodowawczego, gdyż brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia rzeczywistej i wymiernej szkody.

Skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, który w niniejszej sprawie z uwagi na zawarcie porozumienia między Skarżącym a pracodawcą nie zaistniał, brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. W sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony stosunku pracy porozumienia, nie może być mowy o bezprawności działania w tym względzie jakiegokolwiek podmiotu, w tym pracodawcy.

Tym samym odprawa (rekompensata) wypłacona Skarżącemu na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., prawidłowo nie została zakwalifikowana przez Ministra Finansów do wypłat o charakterze odszkodowawczym. Z tego też względu nie było możliwe uznanie, że powyższe świadczenie jest objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na akceptację zasługują także argumenty wypływające z wykładni systemowej wewnętrznej, wskazujące na to, że zarówno cel, jak i procedura przyznania spornego świadczenia odpowiadała odprawie, o której mowa w art. 21 ust. 3 lit. b u.p.d.o.f., wyraźnie wyłączonej z omawianego zwolnienia podatkowego. Trafnie zatem WSA w Bydgoszczy w dwóch wyrokach z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1037/15, oraz z 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1/16, stwierdził, że brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama przyczyna, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a jedynie wysokość wynika z innego źródła. Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku tego samego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego na podstawie wydanego regulaminu, w kwotach znacznie przewyższających świadczenia ustawowe.

Gdyby Skarżący nie skorzystał z PDO i kontynuował zatrudnienie, otrzymałby wynagrodzenie, które podlegałoby opodatkowaniu. Brak jest zatem racjonalnych podstaw do zwolnienia od opodatkowania tej samej kwoty tylko dlatego, że została ona przyznana Skarżącemu w zamian za rezygnację przez niego z kontynuowania zatrudnienia (por. wyrok WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 4/16 – dostępne w internecie).

Należy rozważyć argument, że pomimo, iż odprawy wypłacane pracownikom w związku z rozwiązaniem stosunku pracy nie mają wszelkich cech odszkodowań w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, to nie pozbawia ich to charakteru odszkodowawczego i kwalifikuje się je jako odszkodowania umowne.

Przez karę umowną, zwaną także odszkodowaniem umownym albo karą konwencjonalną, strony ustalają z góry wielkość odszkodowania.

Pojęcie kary umownej uregulowane jest w art. 483 § 1 k.c. zgodnie z którym, możliwe jest zastrzeżenie umowne, mocą którego naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Ponadto art. 484 § 1 k.c. stanowi, iż w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody.

Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Natomiast zgodnie z art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Granice obowiązku odszkodowawczego wyznacza art. 361 § 2 k.c., zgodnie z którym z braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządzono.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż kara umowna różni się od odszkodowania tym, że należy się bez względu na wysokość poniesionej szkody oraz tym, że ma charakter bardziej represyjny, niż kompensacyjny. Natomiast funkcją odszkodowania jest przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym wskazuje się na różnice pojęć "odszkodowanie" i "kara umowna", zdefiniowanych w kodeksie cywilnym.

Przez karę umowną, zwaną także odszkodowaniem umownym albo karą konwencjonalną, strony ustalają z góry wielkość odszkodowania. Niekiedy zwraca się uwagę, iż utożsamianie kary umownej z odszkodowaniem umownym jest błędem, uznając, iż nie są to pojęcia tożsame (J. Kołacz, Odszkodowanie umowne z art. 356 k.s.h. a kara umowna, Pr. Sp. 2007, nr 1, s. 37; M. Litwińska, Komentarz do wyroku SN 24 października 1996 r., III CKN 4/96, PPH 1997, nr 8, s. 26). Karę umowną można zatem traktować jako surogat odszkodowania. Jest ona traktowana także jako techniczno-prawne określenie oznaczonego świadczenia pieniężnego, do którego wykonania dłużnik zobowiązuje się tytułem naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, jako świadczenia głównego (J. Jastrzębski, glosa do uchwały SN z 6 listopada 2003 r., III CZP 61/03, OSP 2004, z. 9, poz. 115 w;. [w:] A. Kidyba (red.), A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, LEX, 2010.).

Należy wskazać, że Sąd Najwyższy w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 6 listopada 2003 r., III CZP 61/03 (OSNC 2004, nr 5, poz. 69), której nadano moc zasady prawnej, stwierdził, że zastrzeżenie kary umownej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty w razie wykazania, że wierzyciel nie poniósł szkody. Uchwała ta przesądziła niejednoznacznie pojmowaną kwestię charakteru kary umownej wyjaśniając, że nie jest ona zależna od wysokości poniesionej szkody i należy się nawet wtedy, gdy wierzyciel żadnej szkody nie poniósł.

Warto również przytoczyć stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r., sygn. akt III RN 156/00 (publ. w zbiorze LEX nr 52233), który oceniając zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa cywilnego stwierdził, że jakkolwiek na gruncie przepisów prawa cywilnego kara umowna (art. 483 § 1 k.c.) pełni funkcję analogiczną do odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i nast. k.c.), to jednak równocześnie zasadniczo różni się ona od odszkodowania z uwagi na fakt, że należy się ona wierzycielowi zawsze wtedy, gdy zaistnieją okoliczności uzasadniające postawienie zarzutu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i to bez względu na wysokość poniesionej przez niego szkody (art. 484 § 1 k.c.).

Sąd Najwyższy podkreślił dalej, że nawiązując wyraźnie do powyższego cywilnoprawnego rozróżnienia - z jednej strony "odszkodowań", a z drugiej strony "kar umownych" - ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w jej brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) wyraźnie stwierdził, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", a z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 12 tej samej ustawy (w jej brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) przyjął rozwiązanie prawne, w myśl którego wolne od tego podatku są już nie "kary umowne", lecz tylko "odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie można uznać kary umownej za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, bowiem znaczenie tych pojęć jest inne, mimo podobnej funkcji, jaką pełnią w obrocie.

Przede wszystkim wskazać należy, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania (art. 3 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), podlegać muszą wykładni ścisłej, stąd ich rozszerzająca interpretacja jest niedopuszczalna.

Jak powyżej już wskazano, fakt, że kara umowna jest swoistą postacią odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, nie oznacza, iż można utożsamiać oba te pojęcia na gruncie prawa podatkowego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane kary umowne (pkt 4), otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej (pkt 12).

Brak utożsamiania pojęć "kar umownych" i "odszkodowań’’ na gruncie u.p.d.o.f. jednoznacznie potwierdza art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Należy również zwrócić uwagę, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mowa jest o odszkodowaniach lub zadośćuczynieniach, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów aktów normatywnych, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Oznacza to, że przepis ten nie dotyczy odszkodowań lub zadośćuczynień wynikających z umów (porozumień) zawartych przez pracownika i pracodawcę. Gdyby nawet przyjąć, że otrzymane przez Skarżącego świadczenia stanowią odszkodowanie, to nie można uznać, że jest to odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Konkludując, przyjęcie poglądu, iż pod pojęciem "odszkodowanie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kryją się również "kary umowne", przeczy zasadzie racjonalności ustawodawcy, który w tej samej ustawie w powołanych powyżej przepisach pojęcia te traktuje odrębnie, jak również pozostaje w sprzeczności z literalną wykładnią tego przepisu.

Sąd wyjaśnia, że nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w związku z art. 59 k.p.). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK18/05 (OTK-A 2007/10/128), odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) - e) tego przepisu.

Świadczenie wypłacone Skarżącemu przez Przedsiębiorstwo nie posiada cech odszkodowania.

Podkreślić należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania.

Zdaniem Sądu, z powyższego jasno wynika, że Skarżący otrzymał świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Świadczenie to – zgodnie ze swoją nazwą – stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego. Przywołać należy w tym miejscu pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z 6 stycznia 2009 r. sygn. akt II PK 117/08 (LEX nr 738349), zgodnie z którym "odszkodowania rekompensują pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywają szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Z kolei funkcją odpraw jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia; odprawa ma głównie cel socjalny. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy w wyniku ustania stosunku pracy" (zob. też wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II PK 134/14; LEX nr 1682206).

Sąd wskazuje, że wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) u.p.d.o.f., wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je z określonymi podstawami ich wypłaty. Innymi słowy, ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których omawiane zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego.

W ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie Skarżącego o jego odszkodowawczym charakterze. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez Skarżącego świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem pewnego rodzaju zachętę, motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego, dobrowolne przystąpienie przez Skarżącego do programu odejść i świadomy wybór świadczenia pieniężnego w miejsce trwałości stosunku pracy w ramach Umowy Społecznej (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), z wszelkimi z tego wynikającymi skutkami prawnymi zarówno dla pracownika, jak i pracodawcy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącej, rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki: NSA z dnia 9 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 186/07; WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2014r. sygn. akt I SA/Gd 571/14 i z dnia 23 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Gd 587/15; WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15; WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 433/15).

Reasumując, Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i trafnie uznał, że przyznane Skarżącemu świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dodać należy, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników odprawy, takie jak otrzymana przez Skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 sygn. akt I SA/Sz 123/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższa linia orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych znalazła ostatnio potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. w kontekście art. 32 Konstytucji RP – poprzez dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazać bowiem należy, że Minister Finansów wydał w dniu 23 czerwca 2016 r. interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach dobrowolnych odejść (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016 r., poz. 50). Przyjęty w zaskarżonej interpretacji indywidualnej sposób wykładni spornych przepisów jest tożsamy z wykładnią tychże przepisów w interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest dowolna.

Fakt wydania ww. interpretacji ogólnej ma również znaczenie w kontekście przywołanej w skardze zasady równości. Mianowicie zgodnie z art. 14b § 5a O.p., jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, to wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Z kolei przepis art. 14e § 1 pkt 3 O.p. upoważnia Ministra Finansów do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Powyższe przepisy pozwalają zatem na respektowanie zasady równości - poprzez stwierdzenie wygaśnięcia przywołanych przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość stanowiska strony skarżącej.

Okoliczność, iż Skarżący nie został przekonany co do przyjętego w sprawie sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W ocenie Sądu, organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie naruszył przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.