Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 92/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3, art. 107 § 1, art. 108 § 1 - § 3, art. 115 § 1- § 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 81/16 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2010 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 81/16 Wojewódzki

Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., po rozpoznaniu skargi E.S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 20 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego.

1.2 W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 115 § 1 i § 5 ord. pod. z uwagi na to, że postępowanie nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników spółki jawnej odpowiedzialnych za wskazany okres rozliczeniowy, co w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia takiej decyzji jest m.innymi określenie jej zobowiązania podatkowego za ten okres ( lipiec-wrzesień 2010 r.), koniecznym jest wydanie w tym zakresie jednej decyzji z udziałem wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność z tytułu tych zobowiązań. Charakter bowiem decyzji wydawanej w wyniku takiego postępowania powoduje, że rozstrzygnięciem objęte jest określenie tak wysokości zobowiązania podatkowego nieistniejącej spółki jak i odpowiedzialność za to zobowiązanie jej byłych wspólników jako osób trzecich.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszeniu przepisów postępowania:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy oraz dokonanie kontroli innej w znaczeniu przedmiotowym sprawy aniżeli sprawa będąca przedmiotem skargi, tj.:

a) błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że przedmiotem prowadzonego przez organ postępowania oraz wydanej w wyniku tego postępowania decyzji było m. in. określenie wysokości zobowiązania podatkowego nieistniejącej spółki jawnej P., podczas gdy przedmiotem prowadzonego przez organy postępowania oraz wydanej decyzji było wyłącznie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług ww. spółki jawnej, organy nie prowadziły natomiast postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki,

b) nieuwzględnienie całego zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie materiału dowodowego obejmującego niezbędne dowody, z których wynika skład osobowy spółki jawnej P. w okresie powstania zaległości, zmiany składu osobowego oraz jakie podmioty i za jakie okresy odpowiadają solidarnie ze stroną skarżącą,

podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy oraz podjąć rozstrzygnięcie w granicach przedmiotowej sprawy;

2) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3, art. 107 § 1, art. 108 § 1 - § 3, art. 115 § 1- § 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co do dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie, a to wskutek wadliwego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że przedmiotem prowadzonego przez organ postępowania oraz wydanej w wyniku tego postępowania decyzji było określenie wysokości zobowiązania podatkowego nieistniejącej spółki jawnej P., co skutkowało - według sądu - koniecznością prowadzenia jednego postępowania z udziałem wszystkich byłych wspólników i dokonania analizy, czy potencjalni spadkobiercy wchodzą w prawa zmarłego wspólnika oraz wydania jednej decyzji w tym zakresie,

podczas gdy przedmiotem prowadzonego przez organy postępowania oraz wydanej decyzji było wyłącznie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku VAT spółki jawnej P., organy nie musiały prowadzić jednego postępowania wobec wszystkich byłych wspólników i wydać jednej decyzji w tym zakresie, a także brak było podstaw do analizy, czy potencjalni spadkobiercy wchodzą w prawa zmarłego wspólnika;

3) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 2, art. 141 § 4 p.p.s.a., oraz w związku z art. 115 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu II instancji oraz udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to w następstwie wadliwego uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 115 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników spółki jawnej odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy i nie została wydana jedna decyzja z udziałem wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność z tytułu tych zobowiązań, mimo zachodzącego w sprawie współuczestnictwa materialnego,

podczas gdy należało przyjąć, że postępowanie nie musiało się toczyć z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników spółki jawnej odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy, brak było konieczności wydania jednej decyzji z udziałem wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność z tytułu tych zobowiązań, a w sprawie nie mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym;

4) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 115 § 1 i § 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji, a to wskutek dokonania błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że nie została wyjaśniona kwestia solidarnej odpowiedzialności skarżącego z innymi wspólnikami, z treści decyzji nie wynika całokształt okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie i kto dokładnie był odpowiedzialny solidarnie ze skarżącym,

podczas gdy skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona, gdyż prawidłowe ustalenia prowadzą do przyjęcia, że w niniejszej sprawie organy wyjaśniły stan faktyczny w zakresie ustalenia, jakie podmioty i za jakie okresy odpowiadają solidarnie ze stroną skarżącą, a nawet gdyby przyjąć, że organ powinien był zebrać dodatkowe dowody, aby wykazać niesporne okoliczności w zakresie składu osobowego P. spółki jawnej, to przyjąć należy, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy;

5) przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez sąd pierwszej instancji wnioskowanych przez organ dowodów uzupełniających z dokumentów przedłożonych przy pismach procesowych z 9 sierpnia 2016 r. oraz z 18 sierpnia 2016 r., przeprowadzenie których to dowodów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a to wskutek wadliwego przyjęcia przez sąd, że przedłożone dowody nie mają waloru uzupełniających, lecz konstytuujących odpowiedzialność strony skarżącej;

6) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 2, art. 141 § 4 p.p.s.a., oraz w związku z art. 97 § 1 i § 4, art. 115 § 1 - § 5 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu II instancji oraz udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to w następstwie wadliwego uznania, że w decyzji brak analizy, czy potencjalni spadkobiercy trzeciego wspólnika Z.Z. wchodzą w jego prawa jako wspólnika spółki, podczas gdy w ocenie organu w ramach niniejszej sprawy rozstrzygać można było o odpowiedzialności jedynie byłych wspólników spółki jawnej P., natomiast przedmiotem decyzji nie mogło być rozstrzygnięcie o odpowiedzialności spadkobierców byłego wspólnika;

7) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 97 § 1 i § 4, art. 115 § 1 i § 5, art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, czym naruszono przepis 151 p.p.s.a., ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona.

Organ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 115 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 97 § 1 i § 4 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w treści decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości rozwiązanej spółki jawnej powinny się znaleźć ustalenia dotyczące odpowiedzialności spadkobierców drugiego - zmarłego - wspólnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że rozwiązanie, w ramach którego spadkobiercy zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej nie zostali objęci regulacją art. 97 Ordynacji podatkowej ma na celu - jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 3 kwietnia 2006 r. sygn. akt SK 46/05 - ich ochronę przed fiskusem, stąd brak podstaw do analizowania kwestii wejścia potencjalnych spadkobierców w prawa i obowiązki zmarłego wspólnika spółki jawnej;

2) art. 97 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu w niniejszej sprawie, mimo iż ww. przepisy w ogóle nie przewidują odpowiedzialności podatkowej następców prawnych osoby trzeciej (w tym wspólnika rozwiązanej spółki jawnej).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. W skardze kasacyjnej zawarto zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że jako pierwsze rozpoznać należy zarzuty procesowe albowiem dopiero po przesądzeniu poprawności lub nie ustaleń faktycznych, można kontrolować poprawność zastosowania czy wykładni przepisów prawa materialnego.

3.2 Pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), poprzez dokonanie wadliwej kontroli, która w rezultacie doprowadziła do wyeliminowania rozstrzygnięcia organu z obrotu prawnego. W ocenie organu wnoszącego skargę kasacyjną wadliwość kontroli polegała na wydaniu wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy oraz dokonania kontroli innej przedmiotowo sprawy, co dodatkowo naruszyła art. 134 § 1 i 133 §1 p.p.s.a.

Z tak postawionymi zarzutami zgodzić się nie można. Na wstępie przypomnieć należy, że art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych jest przepisem ustrojowym, normującym zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Konsekwencją powyższego jest to, że do jego naruszenia mogłoby dojść gdyby sąd niezasadnie odmówił rozpoznania skargi, bądź rozpoznając ją zastosował inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Takich zarzutów skarga kasacyjne nie zawiera, natomiast kwestionowanie wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli nie może być utożsamiane w naruszeniem wskazanego powyżej przepisu ustrojowego.

3.3 Przedstawiony powyżej zarzut powiązany został z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie wbrew przedstawionym aktom sprawy, że przedmiotem prowadzonego przez organy postępowania było określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a nie wyłącznie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej. Nadto w ramach tego zarzuty podkreślono, że sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji pominął część materiału dowodowego, z którego wynikał między innymi skład osobowy spółki jawnej w okresie powstania zaległości, zmiany tego składu oraz wskazanie jakie podmioty i za jakie okresy odpowiadają solidarnie ze skarżącym. Wskazując na niezasadność zarzutów zauważyć przede wszystkim trzeba, że sąd I instancji rozpoznał przedłożoną mu skargę na decyzję organu podatkowego orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E.S. jako osoby trzeciej – wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej pn. Przedsiębiorstwo [...] za zaległości podatkowe ww. podmiotu w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec – wrzesień 2010 r, odsetki za zwłokę, naliczone od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązań do dnia wydania decyzji, tj. do 25 sierpnia 2015 r. i koszty postępowania egzekucyjnego wg wskazanego tam zestawienia. Z niespornych w tym zakresie ustaleń faktycznych wynika, że spółka jawna zakończyła swój byt prawny. Poprawnie zatem sąd I instancji przywołując liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że w świetle art. 115 § 1 – 5 ord. pod. określenie zobowiązania rozwiązanej spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki jawnej, a postępowanie to winno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 ord. pod. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy – zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki jawnej i będące ich konsekwencją zaległości podatkowe. Poprawność powyższego poglądu potwierdza wydana w składzie 7 sędziów uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r. I FPS 6/16 (publ. ONSAiWSA 2017/3/35), którą Naczelny Sąd Administracyjny w składzie tu obecnym w całości podziela. Wskazano w niej między innymi, że " W przeciwieństwie do pozostałych osób trzecich, w przypadku spółek osobowych w jednym postępowaniu może dojść do określenia zarówno wysokości zobowiązania spółki jako podatnika, jak i odpowiedzialności wspólnika ( byłego wspólnika) jako osoby trzeciej." Skoro zatem w odniesieniu do wspólników byłej spółki osobowej brak jest dwufazowego postępowania przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i wielkości zobowiązania podatkowego podatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności, to wspólnicy czy byli wspólnicy powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania podatkowego. Tylko bowiem w takim postępowaniu wielkość zobowiązania podatkowego podatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być kwestionowana przez jej byłych wspólników. To czy wysokość zobowiązania rozwiązanej spółki osobowej jest sporna czy nie będzie wynikać dopiero w przeprowadzonego w tym zakresie postępowania. Tym samym zarzut, że sąd I instancji rozpoznał inna sprawę niż wynikało to z przedłożonych akt podatkowych nie był zasadny.

Również niezasadny okazał się zarzut o nieuwzględnieniu całości materiału dowodowego. Przyczyną bowiem uchylenia rozstrzygnięcia organu była prawidłowa teza, że z przyczyn omówionych powyżej postępowanie podatkowe winno toczyć się równocześnie wobec wszystkich wspólników spółki jawnej, nie zaś okoliczność niewystarczających ustaleń faktycznych. Sąd powołał się nadto na fakt, że w stosunku do drugiego wspólnika toczyło się odrębne postępowanie. Przyznał też, że organ choć dopiero na etapie postępowania sądowego wskazał, że trzeci ze wspólników zmarł.

3.4 Konsekwencją powyższego jest to, że niezasadne okazały się pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. zgłoszony pod adresem sądu zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powtarzający zarzut błędnego ustalenia przedmiotu postępowania (jako postępowania w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zamiast odpowiedzialności osoby trzeciej), oraz będący jego konsekwencją, zarzut niewłaściwych zaleceń dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Powyższe zarzuty są wynikiem dokonanej prawidłowo przez sąd a niezakwestionowanej skutecznie wykładni prawa materialnego. Skoro bowiem organ nie podważył dokonanej przez sąd I instancji wykładni art. 115 § 1-5 ord. pod. to nie mógł kwestionować wskazanego przez ten sąd sposobu rozstrzygnięcia sprawy przy ponownym jej rozpoznaniu. Pamiętać bowiem trzeba, że zakres koniecznych w sprawie ustaleń faktycznych zawsze determinuje norma prawa materialnego. Tak więc skoro jak wskazano wyżej poprawna była konstatacja sądu, że w sprawie niniejszej przedmiotem rozstrzygnięcia jest również wysokość zobowiązania podatkowego, to konsekwencją było to, że postępowanie podatkowe dotyczące zasadniczo odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej za jej zaległości podatkowe winno się toczyć z działem wszystkich osób będących w badanym okresie jej wspólnikami (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 6/16).

3.5 Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że sąd I instancji niepoprawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, skoro miały one jedynie uzupełnić niesporny w tym zakresie materiał dowodowy. Tym niemniej skarga kasacyjna nie wskazała wpływu tego uchybienia na treść rozstrzygnięcia, co powoduje, że zarzut nie mógł wywołać skutku prawnego.

3.6 Nie jest zasady zarzut dokonania błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 97 § 1 i 4 ord. pod. w związku z art. 115 § 1-5 ord. pod. polegający na przyjęciu, że w treści decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości rozwiązanej spółki jawnej powinny się znaleźć ustalenia dotyczące odpowiedzialności spadkobierców drugiego-zmarłego wspólnika, podczas gdy prawidłowo wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że spadkobiercy zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej nie zostali objęci regulacją art. 97 ord. pod. Zgodzić się należy z poglądem, że sukcesją praw i obowiązków nie zostały objęte osoby trzecie, co wynika wprost z zapisów art. 97 ord. pod. Wniosek taki wypływa z literalnej wykładni tego przepisu, gdyż wymieniono w nim jedynie spadkobierców podatnika w § 1 i płatnika w § 3. Potwierdza to wykładnia systemowa wewnętrzna, bo w art. 109 ord. pod. w którym wyraźnie wskazano, jakie przepisy ustawy mają odpowiednie zastosowanie do odpowiedzialności osób trzecich, nie wskazano art. 97 ord. pod. Skoro zatem pomiędzy byłymi wspólnikami osoby trzeciej a spadkobiercami jednej z nich nie ma współuczestnictwa materialnego, to poprawny jest pogląd organu podatkowego, że ich udział w takim postępowaniu był zbędny. Tym niemniej podkreślić należy, że sąd I instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu. Sąd pierwszoinstancyjny zaakcentował jedynie odmienność odpowiedzialności osób trzecich od odpowiedzialności podatnika. Poprawnie wskazał nadto, że na organie ciąży obowiązek udzielania informacji i wyjaśnień związanych z rozstrzyganą sprawą. Prawidłowo zatem nakazał organowi (w ramach funkcji informacyjnych wynikających z art. 121 § 2 ord. pod.) omówienie sytuacji prawnej ewentualnych spadkobierców zmarłego podatnika i jedynie w tym celu przywołał treść art. 97 § 1 i 4 ord. pod.

3.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.