Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 981/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant starszy asystent sędziego Marek Sosnowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...].06.2017 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...].09.2016 r. nr [...] w części dotyczącej określenia M. L. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 5.978.644,00 zł i uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia stronie wysokości odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 544.222,00 zł i określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. w łącznej kwocie 541.746,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, M. L. prowadziła od 16.05.2011 r. działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą we W. ul. [...].

W zgłoszeniu o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej strona wykazała jako przedmiot działalności m. in. sprzedaż hurtową zboża i pasz dla zwierząt. W 2011 roku przedmiotem działalności gospodarczej firmy A była w szczególności sprzedaż śruty sojowej, obornika kurzego, słomy kukurydzianej, pszenmix-u oraz świadczenie usług agencyjnych, windykacyjnych i doradztwa finansowego przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W dniu 18.07.2014 r. strona poinformowała o zmianie siedziby firmy na L. ul. [...]. Z dniem 2.11.2015 r. podmiot A został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...].02.2014 r. nr [...] wydanym na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, wszczęto w dniu 18.02.2014 r. wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Przeprowadzone czynności w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zostały udokumentowane protokołem badania ksiąg podatkowych z 20.04.2016 r. nr [...].

Pełnomocnik strony wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w ww. protokole badania ksiąg, zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych organu.

W złożonych zastrzeżeniach strona wniosła o przeprowadzenie przesłuchania przewoźników i kierowców, R. R. i księgowej M. K.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 14.06.2016 r. nr [...] odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Ponadto pismem z dnia 14.06.2016 r. organ kontroli skarbowej ustosunkował się do zarzutów podniesionych w złożonych zastrzeżeniach.

Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów z tytułu prowadzonej w 2012 r. pozarolniczej działalności gospodarczej tj.:

1. zawyżenie przychodu w grudniu 2012 r. o kwotę 9.100,00 zł z tytułu zaewidencjonowania faktury VAT z 19.12.2012 r. nr [...] wystawionej na rzecz firmy B Sp. z o.o. dotyczącej usług doradztwa finansowego, która nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego w niej opisanego, a tym samym nie rodzi powstania obowiązku podatkowego,

2. zawyżenie przychodu:

- w marcu 2012 r. o kwotę 176,26 zł z tytułu zaewidencjonowania faktury VAT z 05.03.2012 r. nr [...] w wysokości netto 34.546,96 zł wystawionej na rzecz firmy C zamiast w wysokości 34.370,70 zł,

- wykazanie w kwietniu 2012 r. a nie w marcu 2012 r. przychodu udokumentowanego fakturą. VAT z 30.03.2012 r. nr [...] wystawioną na rzecz firmy C na kwotę netto 33.696,00 zł,

- w listopadzie 2012 r. o kwotę 260,20 zł z tytułu zaewidencjonowania faktury VAT z dnia 28.11.2012 r. nr [...] w wysokości netto 48.657,40 zł wystawionej na rzecz firmy D zamiast w wysokości 48.397,20 zł,

- wykazanie w lipcu 2012 r. a nie w czerwcu 2012 r. przychodu udokumentowanego fakturą VAT z 29.06.2012 r. nr [...] wystawioną na rzecz firmy E Sp. z o.o. na kwotę 44.992,00 zł,

3. nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w 2012 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, tj.:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w 2012 roku o łączną kwotę 4.878,06 zł z tytułu zaksięgowania w podwójnej wysokości (tj. w czerwcu i lipcu 2012 r. w kwocie 2.439,03 zł) faktury VAT z dnia 27.06.2012 r. nr [...] wystawionej przez firmę F Sp. z o.o. dotyczącej usługi transportowej. Ustalono, iż zakup ww. usługi transportowej nie ma związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w 2012 r. o kwotę 500,00 zł z tytułu zaksięgowania faktury VAT z dnia 12.02.2012 r. nr [...] wystawionej przez firmę G Sp. z o.o. na rzecz firmy H S.C. K. P., J. P., W. dotyczącej zakupu usług księgowych za styczeń 2012 r. Organ pierwszej instancji ustalił, iż powyższa faktura VAT nie była wystawiona na rzecz strony, tak więc strona nie dokonała nabycia usługi wyszczególnionej w fakturze i tym samym nie miała prawa do pomniejszenia przychodu o wykazana kwotę 500,00 zł,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w 2012 r. o łączną kwotę 50.590,07 zł z tytułu zaksięgowania faktur VAT wystawionych przez I Sp. z o.o., dokumentujących zakup doładowań do telefonów. W ocenie organu kontroli skarbowej zakwestionowane faktury VAT miały na celu jedynie podwyższenie kosztów firmy, oraz pomniejszenia należnego podatku VAT, nie były to natomiast koszty poniesione przez stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ pierwszej instancji stwierdził, że zakup tak dużej ilości doładowań do telefonów u różnych operatorów sieci komórkowych nie znajduje odzwierciedlenia w działalności prowadzonej przez stronę i nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą A,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w grudniu 2012 r. o łączną kwotę 52.500,00 zł z tytułu zaksięgowania faktur VAT z 15.12.2012 r. nr [...], nr [...] oraz z 31.12.2012 r. nr [...] i [...] wystawionych przez firmę J dotyczących usług transportowych, bowiem zebrany materiał dowodowy wskazuje, że zakupy wykazane na fakturach nie mają związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w 2012 roku o łączną kwotę 49.285,96 zł z tytułu zaksięgowania faktur VAT dotyczących zakupu materiałów remontowo- budowlanych, wyposażenia wnętrz, art. dziecięcych, sprzętu RTV i AGD, art. przemysłowych, niemających związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. W ocenie organu kontroli skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że strona ujęła w koszty uzyskania przychodu faktury VAT dokumentujące zakup prywatnych materiałów związanych z zagospodarowaniem nowo budowanego budynku. Koszt zakupu materiałów typu glazura, panele, farby, drzwi, klamki, alarm, wyposażenie łazienek (umywalki, pralka, baterie i inne), pokoi (kino domowe, telewizory, meble, łóżka, żyrandole, stoły, krzesła i inne), kuchni (zabudowa wykonana przez firmę K, L, zestaw obiadowy, szklanki, kieliszki kuchenka mikrofalowa, i inne) pokrywa się z datą nabycia/wykańczania domu. Organ kontroli skarbowej uznał, iż wyjaśnienia złożone przez stronę oraz zeznania G. Ł. z których wynika, że ww. sprzęty (telewizory, kino domowe, pralka, suszarka, meble) i materiały budowlano remontowe zostały wywiezione na Ukrainę, są niewiarygodne. Jako koszt uzyskania przychodu uznano jedynie wydatki związane z inwestycją ujęte na koncie 401-09 w kwocie 2.077,84 zł.

-zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w 2012 roku o łączną kwotę 18.488.481,29 zł z tytułu zaksięgowania faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. W. mających dokumentować zakup śruty sojowej. Ponadto koszt uzyskania przychodu zawyżono księgując na koncie 761-02 kwotę 509,96 zł będącą różnicą w wagach dotyczącą faktur 31/08 i 1/09 oraz zak. 74/08. Zapisu dokonano z datą 31.08.2012 r.

W ocenie organu kontroli skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o. na rzecz strony prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwa A nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Uznano, że kontrolowany podmiot A był uczestnikiem łańcucha podmiotów zajmujących się oszustwami w podatku od towarów i usług w zakresie handlu śrutą sojową. Mechanizm oszustwa oparty został na wprowadzeniu łańcucha podmiotów, z których każdy miał przypisaną ściśle określoną rolę, w ściśle określonej sekwencji transakcji gospodarczych, dokonywanych przez szereg podmiotów gospodarczych.

Ponieważ kontrolowany podmiot był jednym z podmiotów uczestniczących w łańcuchu podmiotów, z których w stworzonym mechanizmie każdy miał przypisaną ściśle określoną rolę, zdaniem organu kontroli skarbowej niemożliwe było odniesienie się do rzetelności faktur ujętych w księgach firmy A tylko na podstawie analizy dokumentów badanych w kontrolowanej jednostce, a także czynności wykonanych u kontrahentów jednostki, polegających na sprawdzeniu tych dokumentów. Uznano, iż dopiero całokształt ustaleń kontroli prowadzonych wobec pozostałych uczestników łańcucha, pokazujący zakres i sposób współpracy poszczególnych podmiotów zobrazuje pełny ciąg działań, okoliczności tych działań i wykorzystanych mechanizmów.

W związku z powyższym, w celu ustalenia stanu faktycznego, związanego z działalnością firmy A, włączono do prowadzonego postępowania m. in. szereg ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej wobec firmy B Sp. z o.o. W. oraz M Sp. z o.o. W., a dotyczących obrotu śrutą sojową, potencjału gospodarczego, analizy przepływów finansowych oraz składanych wyjaśnień.

Organ pierwszej instancji uznał, że wydatki firmy A udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę B Sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że z zebranego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego wynika, że strona prowadząc w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu śrutą sojową, weszła w posiadanie śruty sojowej z nieznanego, nieustalonego przez organ kontroli skarbowej źródła i w celu zalegalizowania ww. śruty sojowej świadomie skorzystała z fikcyjnych faktur VAT wystawionych (sygnowanych) przez B Sp. z o.o. Jak stwierdzono, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma B Sp. z o.o. jak i inne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie posiadały śruty sojowej i tym samym nie mogły jej sprzedać firmie A. W obrocie był towar, który docierał do ostatecznych odbiorców.

Organ kontroli skarbowej uznał, iż w świetle postanowień art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa księgi firmy A są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. Stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].09.2016 r., nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 5.978.644,00 zł oraz należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. w łącznej kwocie 544.222,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...].06.2017 r., po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...].09.2016 r. w części dotyczącej określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 5.978.644,00 zł i uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia stronie wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 544.222,00 zł i określił stronie wysokość należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. w łącznej kwocie 541.746,00 zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazał, iż w przedmiotowej sprawie prawidłową wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów ustalono w oparciu o dane ujęte w księgach, korygując je do prawidłowej wysokości na podstawie dowodów źródłowych uzupełnionych ustaleniami dokonanymi w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym. Uznano, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza zasadność przyjętego stanowiska w kwestii zawyżenia przez stronę przychodu za 2012 r. Za prawidłowe uznał również rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w kwestii określenia stronie wysokości kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w 2012 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w firmie A. Wskazał, iż przeprowadzona przez organ podatkowy drugiej instancji analiza całości zebranego materiału dowodowego, dała podstawę do uznania, iż podatniczka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2012 r. niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Organ odwoławczy zauważył, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, iż faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o. na rzecz firmy A nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że spółka B nie dokonała nabycia śruty sojowej, a jedynie dokonywała płatności w imieniu firm N Sp. z o.o., M Sp. z o.o. i O Sp. z o.o., które podobnie jak P Sp. z o.o. zostały stworzone wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT i zaistniały w łańcuchu jako znikające podmioty. Firmy te były wykorzystywane do deklarowania na ich rzecz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Podobnie jak B, nigdy nie były w posiadaniu śruty sojowej i nie mogły rozporządzać nią jak właściciel. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. strona prowadząc w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu śrutą sojową, weszła w posiadanie śruty sojowej z nieznanego, nieustalonego przez organy źródła i w celu zalegalizowania ww. śruty sojowej świadomie skorzystała z fikcyjnych faktur VAT wystawionych (sygnowanych) przez B Sp. z o.o. Jak stwierdzono spółka B Sp. z o.o., jak i inne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie posiadały śruty sojowej i tym samym nie mogły jej sprzedać. Wymienione w uzasadnieniu decyzji podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu śrutą sojową, zarejestrowane zostały w wirtualnych biurach, sprzedane zostały następnie obcokrajowcom z którymi nie ma kontaktu lub nieznanym osobom na podstawie sfałszowanych dokumentów, nie ma również żadnej dokumentacji świadczącej o prowadzeniu działalności i wystawianiu faktur. Wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że zarówno podmiot, którego faktury ujęto w zakupach A jak i te, na które deklarowano WDT były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Ponadto stwierdzono, że G. Ł. i M. L. składali nieprawdziwe zeznania (wyjaśnienia) celem wprowadzenia w błąd organu i ukrycia faktycznego przebiegu transakcji lub braku transakcji, a tym samym wiedzy o zasadach funkcjonowania oszukańczego procederu - co dowodzi ich świadomego uczestnictwa w opisanym procederze. Tym samym organ II instancji uznał, że strona ujmując w kosztach uzyskania przychodu faktury wystawione przez B Sp. z o.o. nie dokumentujące faktycznych transakcji gospodarczych – zawyżyła w poszczególnych miesiącach 2012 r. koszty uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy uwzględniając ustaloną przez organ pierwszej instancji prawidłową wysokość przychodów - 18.973.559,96 zł oraz poniesionych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w 2012 r. działalności gospodarczej - 246.568,80 zł, wysokość składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, kwotę 1.861,00 zł z zeznania PIT-36 złożonego 16.03.2012 r. podlegającą zaliczeniu na poczet zaległości oraz dokonane przez stronę wpłaty tytułem zaliczek za poszczególne miesiące 2012 r., dokonał zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej wyliczenia prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia 29.04.2013 r., tj. do dnia złożenia przez stronę zeznania podatkowego za 2012 r. Łączna kwota należnych odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach za poszczególne miesiące 2012 roku wyliczona przez organ odwoławczy wyniosła 541.746 zł (po zaokrągleniu) to jest o kwotę 2.476,00 zł niższą od wyliczonej przez organ pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...].06.2017 r., jak również wydane przez organy obu instancji postanowienia strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1} naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej: O.p)., a także art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., a także art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności zmierzających do ustalenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie objętym decyzją. Zarzucił brak podjęcia przez organ starań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w sposób konieczny dla ustalenia przebiegu transakcji w l-IV kwartale 2012 r. pomiędzy skarżącą, a podmiotami uczestniczącymi w obrocie .handlowym z jej udziałem oraz uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym i przyjęcie ustaleń dotyczących przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy stroną i B sp. z o.o., a także pozostałymi podmiotami wymienionymi w decyzji, jedynie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowań kontrolnych/podatkowych prowadzonych względem innych podmiotów, oraz przywoływanie ustaleń postępowania prowadzonego względem B sp. z o.o. i M sp. z o.o., z pominięciem konieczności poczynienia własnych ustaleń, przesłuchania świadków (kontrahentów podatnika) i podatnika po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w oparciu o środki przewidziane w ustawie. Postępowanie nie zawierające własnej oceny materiału dowodowego, oparte niemal wyłącznie na podstawie wybiórczo cytowanych i wyrwanych z kontekstu zeznań osób przesłuchiwanych w toku innych postępowań kontrolnych wymyka się kontroli instancyjnej, oraz nie gwarantuje stronie możliwości czynnego w niej udziału.

W szczególności strona podniosła, iż organ naruszył w/w przepisy, poprzez przyjęcie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowań kontrolnych lub podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, w tym dostawców Podatnika, włączonych do akt postępowania, tj. w szczególności postępowań kontrolnych dotyczących B sp. z o.o. z/s w W., M sp. z o.o. z/s w W. oraz P sp. z o.o. z/s we W. i R, na podstawie których organ uznał, iż faktury wystawiane przez skarżącą oraz na jej rzecz nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych i są tzw. fakturami "pustymi", pomijając dokonanie własnych ustaleń co do przebiegu zdarzeń gospodarczych z udziałem podatnika oraz własną ocenę materiału dowodowego, opierając się na wybiórczo cytowanych opiniach z ustaleń innych organów i wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań osób przesłuchiwanych w toku tamtejszych postępowań, przy czym podkreśiła okoliczność, że organ przeniósł niektóre ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej wobec B sp. z o.o. i M sp. z o.o., mimo, że w toku postępowań prowadzonych względem spółek zaszły liczne nieprawidłowości, a brak kwestionowania ustaleń kontrolnych przez ww. spółki wynikał jedynie z braku kontaktu z organami reprezentującymi spółki B sp. z o.o. i M sp. z o.o., ustalenia zaś dotyczące G. Ł. i M sp. z o.o. pozostają bez związku z niniejszym postępowaniem. Nadto pominięto także przesłuchania osób działających na rzecz i w imieniu kontrahentów podatnika, oraz osób pracujących na ich rzecz; nie ustalono osób uczestniczących w dostawach, a w szczególności pominięto konieczność ustalenia kierowcy wykonującego usługę transportową, pojazdu jakim transport był wykonywany; nie ustalono, w jakich okolicznościach i z czyim udziałem odbywał się rozładunek i załadunek towaru, jaka była faktyczna trasa przejazdu środka transportowego i jaki towar był nim przewożony wykorzystując w tym celu choćby dowód w postaci przesłuchania świadków; pominięto możliwość zwrócenia się do CEPIK w celu uzyskania wiedzy odnośnie właściciela pojazdu, ewentualnie w następstwie - jego posiadacza na dzień wykonywania usługi; nie zwrócono się do zarządcy systemu pobierania opłat drogowych VIATOL w celu potwierdzenia trasy przejazdu; nie zażądano od przewoźnika przedłożenia zapisów przejazdu na tarczy pojazdu (lub jej zapisu elektronicznego) oraz w szczególności zaniechano ustalenia, w jakim zakresie oraz w jakiej roli uczestniczył Podatnik lub osoby go reprezentujące podczas wykonywania usługi przewozu.

2) naruszenie przez art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 23 § 2 pkt 2, w art. 51 § 2, art. 53 § 1 i § 2, art. 53a § 1 i art. 210 O.p., art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. la, ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt li pkt. 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 24 a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt. 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.; od 3 kwietnia 2012 r. Dz. U. z 2012 r. poz.361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), § 2 ust. 1 oraz § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) oraz art. 193 §1 o.p. - poprzez błędne przyjęcie, że wszystkie transakcje nabycia towarów handlowych od B sp. z o.o. dokonane w roku 2012, transakcja udokumentowana fakturą Vat nr [...] z 19.12.2012 r. dot. usługi doradztwa finansowego oraz pozostałe transakcje wskazane i zakwestionowane w decyzji, udokumentowane fakturami, zapłacone i zaewidencjonowane w prowadzonych rejestrach stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bądź pozostają bez związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, a zatem, w ocenie organu kontrolującego nie stanowiły w rozumieniu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów, a strona dokonała zawyżenia tych kosztów za 2012 r.;

3) pominięcie, że zgromadzone w trakcie postępowania dowody potwierdzają uiszczenie przez podatnika ceny zakupu oraz ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych poprzez faktury VAT zawierające wszystkie wymagane prawem elementy, oraz ujęcie faktur dokumentujących przyjęcie towaru w ewidencji. Pominięcie, że dla przychodu konieczne jest nabycie przedmiotu tej sprzedaży, w taki sposób by przedmiotem opodatkowania mógł zostać przychód z jego sprzedaży uzyskany;

4) naruszenie art. 199a O.p. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym dokonanie ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron umowy i celu czynności, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż zawarte przez stronę umowy z kontrahentami stwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT zostały zawarte w celu ominięcia przepisów przez skarżącą i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, podczas gdy w przypadku powzięcia wątpliwości przez organy co do istnienia danych transakcji istnieje konieczność wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia bądź też nie danej umowy (stosunku prawnego), a przyjęcie odmiennej i tak daleko idącej oceny stosunku prawnego łączącego strony transakcji jest zastrzeżone dla kognicji sądu powszechnego.

Nadmieniła, iż w przypadku powzięcia wątpliwości przez organy co do istnienia danych transakcji, mogą one wystąpić do sądu o ustalenie istnienia bądź też nie danej umowy (stosunku prawnego), na co pozwala powołany przepis art. 199a O.p. Organ nadto kwestionując przebieg zdarzenia gospodarczego zaniechał wskazania w jaki sposób podatnik winien przedmiotowe zdarzenia kwalifikować, w szczególności że zasadniczo organ nie kwestionuje, lub celowo pomija fakt, że towar został dostarczony do odbiorcy końcowego, a dostawca otrzymał z tego tytułu stosowy ekwiwalent.

5) dokonanie błędnej kwalifikacji transakcji dostaw z B sp. z o.o. udokumentowanych, w ocenie organu nierzetelnymi fakturami, a w konsekwencji naruszenie przepisów art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie pomniejszają dochodów skarżącej.

W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, a w razie odmiennego rozstrzygnięcia wniosła o:

1) zwrócenie się do Sądu Rejonowego dla [...] w W., [...] o wskazane dokumenty,

2) zwrócenie się do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnych informacji oraz przedłożenie dokumentów – w zakresie i na okoliczności wskazane,

3) zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o udzielenie pisemnych informacji oraz przedłożenie dokumentów – w zakresie i na okoliczności wskazane,

4) zwrócenie się do Sądu Rejonowego dla [...], [...] do przedstawienia wskazanych dokumentów,

5) zwrócenie się do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przedłożenie dokumentów – w zakresie i na okoliczności wskazane,

6) przeprowadzenie rozprawy, albowiem wyjaśnienia wymagają okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a wskazane poniżej oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli złożonych przez stronę oraz wskazanych w skardze.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli legalność decyzji Sąd nie stwierdził, aby została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących osiągniętych przez skarżąca przychodów z tytułu prowadzonej w 2012 r. działalności gospodarczej, w ocenie Sądu zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza zasadność zajętego w zaskarżonej decyzji stanowiska w kwestii zawyżenia przez stronę przychodu w grudniu 2012 r. o kwotę 9.100,00 zł sposób płatności - kompensata, z tytułu zaewidencjonowania faktury VAT z 19.12.2012 r. nr [...] wystawionej na rzecz firmy B Sp. z o.o. dotyczącej usługi doradztwa finansowego, która nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego w niej opisanego.

Jak ustalono bowiem w trakcie prowadzonego postępowania skarżąca nie świadczyła dla tej spółki usługi doradztwa opisanej ww. fakturą VAT. Strona wezwana do udzielenia informacji czego dotyczyła usługa doradztwa finansowego, kto świadczył ww. usługę, jakich porad dotyczyła, w jaki sposób została wyceniona, komu udzielono porady, pismem z dnia 27.03.2016 r. (karta nr 237 akt podatkowych) wyjaśniła, że faktura VAT nr [...] dotyczyła dodatkowego wynagrodzenia (premii) za przekroczenie 20 min obrotu - był to tzw. upust, rabat. Nie była potwierdzona umową, a wystawiona została na podstawie ustaleń ustnych z R. R.

Z ww. wyjaśnień wynika, że skarżąca nie świadczyła żadnej umowy doradztwa finansowego dla firmy B, a wystawiona faktura była rozliczeniem finansowym - kompensatą rozliczeń. Faktura ta nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego w niej opisanego, a tym samym nie rodzi powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jak wynika z powyższej definicji, przychodem z działalności są kwoty należne. Stąd też, jeżeli kwota przekazana przez kontrahenta stanowi wpłatę nienależną, wówczas nie stanowi ona przychodu z działalności z gospodarczej, W takiej sytuacji podatnik nie uwzględnia jej w ewidencji przychodów z działalności gospodarczej i nie płaci od niej podatku.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowo organy podatkowe uznały, że skarżąca zawyżyła przychód w grudniu 2012 r. o kwotę 9.100,00 zł, nie świadczyła bowiem usługi doradztwa finansowego dla firmy B. Przedmiotowa faktura VAT z 19.12.2012 r. nr [...] nie dokumentuje zatem zdarzenia gospodarczego w niej opisanego, a tym samym nie rodzi powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług w niej wymienionych. Faktury tej nie można było również, wobec ustalenia, że transakcje pomiędzy firmą strony i B nie miały miejsca, uznać za wystawioną w związku z udzieleniem stronie upustu, rabatu.

Pozostałe nieprawidłowości w zakresie ustalenia przychodów (zawyżenie przychodów) strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w firmie A, w stosunku do których strona nie wniosła w złożonej skardze zarzutów, zostały szczegółowo opisane w decyzji organu podatkowego drugiej instancji i Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie.

Wbrew zarzutom skargi, za prawidłowe należy znać również rozstrzygnięcie organu w kwestii określenia stronie wysokości kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w 2012 r. z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej

Wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie. Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższy przepis zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. Dla zakwalifikowania określonego wydatku, czy nakładu poniesionego przez podatnika do tej kategorii, niezbędne jest łączne spełnienie niżej wskazanych warunków. Po pierwsze wydatek lub nakład muszą być rzeczywiście poniesione. Po drugie koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Związek zaś kosztu i przychodu rozumieć należy jako bezpośredni, co oznacza, że wydatek lub nakład kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu miały lub co najmniej – w danych okolicznościach - mogły mieć wpływ na wielkość faktycznie osiągniętego przychodu. Trzecim i ostatnim wymogiem pozostaje nie zaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych, czyli wydatków, które ustawodawca zakazuje wliczać w ciężar kosztów – art. 23 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z zebranych materiałów dowodowych wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza zasadność zajętego stanowiska w kwestii zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu w 2012 r. o łączną kwotę 4.878,06 zł z tytułu zaksięgowania w podwójnej wysokości (tj. w czerwcu i lipcu 2012 r. w kwocie 2.439,03 zł) faktury VAT z dnia 27.06.2012 r. nr [...] wystawionej przez firmę F Sp. z o.o. dotyczącej usługi transportowej. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i odwoławczego ustalono, iż zakup ww. usługi transportowej nie ma związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą bowiem strona nie handlowała w 2012 r. obornikiem świńskim, a ponadto nie dokonywała sprzedaży towarów do firmy S. Strona w toku przeprowadzonego przez organ odwoławczy przesłuchania w dniu 21.02.2017 r. (karty nr 124-127 akt DIAS) na zadane pytanie dotyczące zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów, w szczególności związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, wskazała, iż w zakresie zakwestionowanej przez organ kontroli skarbowej usługi transportowej firma F Sp. z o.o. z G. wywiozła kurzak na pole J. R., a ponadto nie pamięta szczegółów tej transakcji. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. pismem z dnia 9.03.2017 r. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w zakresie ujętego podwójnie w kosztach uzyskania przychodów w 2012 r. wydatku z tytułu usługi transportowej w wysokości 2.439,03 zł netto VAT 560,98 zł, udokumentowanego fakturą VAT z 27.06.2012 r. nr [...], wystawioną przez firmę F Sp. z o.o. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca w piśmie z 7.03.2017 r. (karta nr 240 akt DIAS) wskazała, iż podjęła próbę wyjaśnienia z firmą F zaistniałej sytuacji. Wyjaśniła, iż ww. faktura VAT została zaksięgowana dwa razy z powodu popełnienia błędu przez księgową. Jednocześnie wskazała, że nie handlowała obornikiem świńskim z firmą S w 2012 r. i nie wystawiano żadnej faktury na obornik świński dla tej firmy.

Ponadto z wyjaśnień firmy F Sp. z o.o. z 8.04.2016 r. (karta nr 241 akt Urzędu) wynika że usługa transportowa udokumentowana przedmiotową fakturą VAT nr [...] z 27.06.2012 r. dotyczyła przewozu obornika świńskiego, który jak wynika z dokumentów spółki był dostarczany do firmy S.

Wobec powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, zakup ww. usługi transportowej nie miał związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, a zatem strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu 2012 r. z tytułu zaksięgowania ww. faktury VAT w podwójnej wysokości o 4.878,06 zł (tj. w czerwcu i lipcu 2012 r. w kwocie 2.439,03 zł).

Prawidłowo również nie uznano w zaskarżonej decyzji za koszt uzyskania przychodów firmy A wydatków w wysokości 500,00 zł z tytułu zaksięgowania faktury VAT z dnia 12.02.2012 r. nr [...] wystawionej przez firmę G Sp. z o.o. na rzecz firmy H S.C. K. P., J. P. W. dotyczącej zakupu usług księgowych za styczeń 2012 r. Ustalono bowiem, że powyższa faktura VAT nie była wystawiona na rzecz skarżącej, tak więc strona nie dokonała nabycia usługi wyszczególnionej w fakturze i tym samym nie miała prawa do pomniejszenia przychodu o wykazana kwotę 500,00 zł. Przesłuchana w dniu 21.02.2017 r. strona wyjaśniła m. in. że wydatek udokumentowany fakturą VAT z 12.02.2012 r. nr [...] wystawioną przez firmę G Sp. z o.o. dla H s.c. K. P., J. P. a dotyczącą usług księgowych, został omyłkowo zaksięgowany przez księgową.

W świetle znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego zasadnym było również uznanie, wbrew zarzutom skargi, iż firma A zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 2012 r. o łączną kwotę 50.590,07 zł z tytułu zaksięgowania faktur VAT wystawionych przez I Sp. z o.o. dokumentujących zakup doładowań do telefonów.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, protokół przesłuchania w dniu 25.09.2014 r. G. Ł., protokoły przesłuchania w dniu 25.09.2014 r. E. M. i M. W. - pracowników firmy A (poz. 72 i 73, tom II akt Urzędu), wyjaśnienia firmy I Sp. z o.o. zawarte w pismach z 20.08.2014 r. i 28.08.2014 r. (poz. 46, 47 i 57 tom 2 akt Urzędu), protokoły przesłuchania w dniu 27.08.2014 r. J. B. i B. D. (osób wystawiających faktury VAT dla firmy A i prowadzących sklep T odpowiednio w U przy ul. [...] we W. i w Galerii Handlowej M. - poz. 55 i 56 tom 2 akt Urzędu), jednoznacznie wskazuje, że ujęcie w kosztach uzyskania przychodów ww. wydatków związanych z doładowaniami do telefonów różnych operatorów sieci komórkowych nie znajduje odzwierciedlenia w działalności prowadzonej przez stronę, i nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą A.

Jak wynika zarówno z wyjaśnień skarżącej, jak i G. Ł., to strona dokonywała zakupu doładowań, co stoi w sprzeczności z zeznaniami osób prowadzących sklepy T, tj. J. B. i B. D. Z zeznań sprzedawców wynika, że to nie skarżąca dokonywała zakupu doładowań do telefonów. Paragony, często zniszczone i nieczytelne przynosiły różne osoby, głównie młodzi mężczyźni. Dziennie dokonywano kilkunastu zakupów doładowań od godziny 9.00 do 19.00, często w ciągu jednej godziny po kilka doładowań. Ponadto jak wynika z nadesłanych przez firmę I Sp. z o.o. zestawień paragonów na podstawie których zostały wystawione faktury VAT na rzecz firmy A za okres od stycznia do grudnia 2012 r., zakupy doładowań do telefonów komórkowych były dokonywane kilka razy dziennie, prawie każdego dnia w danym miesiącu, zarówno w salonie T znajdującym się w U przy ul. [...] we W., jak i w Centrum Handlowym M. Dokonana przez organy podatkowe analiza zestawień wskazała, że aby móc dokonywać zakupów, z tak dużą częstotliwością, strona musiałaby codziennie spędzać w sklepach T po kilka godzin. Ponadto w tym samym czasie dokonywano zakupów doładowań w dwóch różnych miejscach.

Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia również to, iż skarżąca w kosztach działalności gospodarczej ujmowała faktury VAT z tytułu abonamentu na usługi telekomunikacyjne wystawione przez firmę W Sp. z o.o. - operatora sieci telefonicznej Y. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, dokonane przez organy podatkowe obu instancji ustalenia dotyczące zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu j w 2012 r. o łączną kwotę 50.590,07 zł z tytułu zaksięgowania faktur VAT wystawionych przez I Sp. z o.o. i dokonaną w tym zakresie ocenę należy uznać za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnym było również uznanie, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w grudniu 2012r. o łączną kwotę 52.500,00 zł z tytułu zaksięgowania faktur VAT z 15.12.2012 r. nr [...] i nr [...] oraz z 31.12.2012 r. nr [...] i [...] wystawionych przez firmę J dotyczących usług transportowych.

Jak wynika z akt sprawy w kosztach firmy A ujęto 4 faktury podczas gdy w dokumentacji P. A. znajdują się jedynie 2 faktury wystawione na rzecz skarżącej. Dodatkowo, jak ustalono, podatek VAT wynikający z faktur nie został wykazany w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. złożonej przez P. A. Z przesłuchania G. Ł. - pracownika firmy A {protokół z przesłuchania z 25.09.2014 r. - poz. 74, tom II akt Urzędu) wynika, że firma J woziła jego oraz skarżącą na Ukrainę, a częściowo woziła również ich rzeczy na Ukrainę. Świadek oświadczył również, że firma P. A. woziła ich też po Polsce, tj. do W., S., P. Zeznania G. Ł. pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami P. A., który wskazał, że przewozy na trasach np. W. – P., W. – B. odbywały się samochodami z przyczepą, jeden transport odbył się samochodem wyposażonym w lawetę. Wszystkie kursy rozpoczynały się i kończyły we W. Wyglądało to tak, że we W. wsiadało do samochodu kilka osób wskazanych przez firmę A, podczas podróży osoby te zatrzymywały się w różnych miejscowościach, gdzie załatwiały jakieś sprawy. Wyjaśnił również, że firma skarżącej zajmowała się działalnością reklamową bądź windykacyjną.

Zatem w świetle powyższych ustaleń oraz tego, że z dokumentacji strony nie wynikało, aby świadczyła usługi przewozu osób oraz materiałów i w ramach tego wynajmowała firmę przewozową, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż zakupy wykazane na ww. fakturach VAT nie mają związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie zasadnie nie uznano również za koszt uzyskania przychodów, zaksięgowanych przez stronę w 2012 r. faktur VAT na łączną kwotę 49.285,96 zł dotyczących zakupu materiałów remontowo-budowlanych, wyposażenia wnętrz, art. dziecięcych, sprzętu RTV i AGD, art. przemysłowych, niemających związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca ujęła w koszty uzyskania przychodu faktury VAT dokumentujące zakup prywatnych materiałów, w tym związanych z zagospodarowaniem nowo budowanego budynku. Koszt zakupu materiałów typu glazura, panele, farby, drzwi, klamki, alarm, wyposażenie łazienek (umywalki, pralka, baterie i inne), pokoi (kino dom owe, telewizory, meble, łóżka, żyrandole, stoły, krzesła i inne), kuchni (zabudowa wykonana przez firmę K, L, zestaw obiadowy, szklanki, kieliszki kuchenka mikrofalowa, i inne) pokrywa się z datą nabycia/wykańczania domu. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, iż wyjaśnienia złożone przez stronę w piśmie z 18.08.2014 r. (poz. 45, tom II akt Urzędu) oraz zeznania G. Ł. z dnia 25.09.2014 r. (poz. 74, tom II akt Urzędu) z których wynika, że ww. sprzęty (telewizory, kino domowe, pralka, suszarka, meble) i materiały budowlano remontowe zostały zakupione na inwestycję na Ukrainie i część tam została wywieziona, są niewiarygodne.

Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca nie otworzyła żadnego oddziału na Ukrainie, nie zatrudniała też pracowników którzy mieliby korzystać z szeregu zakupionych artykułów ujętych w kosztach, jak: zabudowa kuchni, 3 łóżka, krzesła, biurka, wieszaki dziecięce, serwis obiadowy, kieliszki, talerze, deski do krojenia, suszarka kondensacyjna E., pralka L., kuchenka mikrofalowa, 3 telewizory, zestaw kina domowego, urządzenie wielofunkcyjne L, strój św. Mikołaja, klamerki do bielizny, pumeks, szczotka do mycia pleców i wielu innych. Z kolei odnośnie zakupu na cele firmy A 2 fotelików dziecięcych marki C., wózka dziecięcego oraz 2 sztuk fotelików rowerowych dla dzieci, strona oraz G. Ł. złożyli rozbieżne wyjaśnienia. G. Ł. zeznał, że powyższe przedmioty zostały zakupione w związku z umową z przedszkolem, która nie doszła do skutku, natomiast skarżąca w piśmie z dnia 18.08.2014 r. wyjaśniła, iż część tych rzeczy została zawieziona do oddziału na Ukrainie dla przyszłych pracowników, aby zapewnić im jak najlepsze warunki socjalno-bytowe. Jednakże w dokumentach działalności firmy A nie stwierdzono żadnych dokumentów związanych z kosztami utrzymania lokalu/magazynu na Ukrainie. Ponadto organ dokonał sprawdzenia w systemie "ALINA" czy skarżąca lub G. Ł. dokonywali odpraw towarów (eksportu) na Ukrainę. W wyniku sprawdzenia stwierdzono, że zarówno strona, jak i G. Ł. nie dokonali wywozu żadnych towarów na Ukrainę, nie były dokonywane żadne odprawy celne.

Wobec powyższych ustaleń, za prawidłowe uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., iż rodzaj dokonanych w 2012r. zakupów (ujętych w kosztach działalności), tj. materiałów służącym do wykończenia wnętrz, sprzęt RTV, AGD, mebli i innych oraz okres w którym były nabywane i który pokrywa się z momentem zakupu/odbioru domu położonego w L. przy [...] – służył prywatnym celom skarżącej. Podobną oceną należy objąć zakup artykułów dziecięcych - ich zakup miał służyć dwójce dzieci skarżącej i G. Ł.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że zakupy na ww. fakturach nie mają związku z prowadzoną przez skarżącą w 2012 r. działalnością gospodarczą a zatem nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza również zasadność zajętego przez organy podatkowe stanowiska odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu za 2012 r. o łączną kwotę 18.488.481,29 zł z tytułu zaksięgowania faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. W. mających dokumentować zakup śruty sojowej.

Wskazać należy, że do uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Innymi słowy, skoro śruta sojowa w rzeczywistości nie została nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak jest podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2783/11, Lex nr 1342108). Należy przy tym zaznaczyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku wydatku z uzyskanym przychodem i udowodnienia faktu jego poniesienia.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego zgromadzono z zachowaniem obowiązującej procedury materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń i uznanie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na fikcyjny charakter współpracy pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha wskazują m.in. następujące okoliczności:

1) brak kontaktu z firmami, na które deklarowane były WDT (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) przez zagraniczne podmioty, spółki sprzedane zostały obcokrajowcom, z którymi nie ma kontaktu. Podmioty były zarejestrowane w wirtualnych biurach, nie składały deklaracji lub wykazywały kwoty do przeniesienia z tytułu podatku od towarów i usług, nie regulowały należności podatkowych.

2) firmy M Sp. z o.o., N Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. nie nabywały towaru, rola podmiotów ograniczała się do wystawienia faktur i dokonywania przelewów, jak również płatności gotówkowych. Towar wożony był do ostatecznego odbiorcy z pominięciem pośredników, mimo to - niezgodnie ze stanem rzeczywistym wystawiano dokumenty PZ, CMR, które miały dokumentować przyjęcie i przewóz, na których widnieje jako nadawca i odbiorca spółka M Sp. z o.o. oraz N Sp. z o.o.,

3) przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postępowanie kontrolne w firmie M Sp. z o.o. wykazało uczestnictwo w łańcuchu podmiotów wyłudzających podatek od towarów i usług,

4) brak zapłat należności podatkowych,

5) płatności w imieniu M Sp. z o.o., N Sp. z o.o., P Sp. z o.o. oraz O Sp. z o.o. regulowała firma B Sp. z o.o., której prezesem był R. R.; brak dokumentacji księgowej firmy B Sp. z o.o.; dokumentacja wraz z komputerem została przekazana nabywcy, którym nie był figurujący w rejestrze A. M.; R. R. nie znał kontrahentów podmiotów, których był prezesem, nie potrafił wskazać swoich dostawców i odbiorców, pomimo tego, że sam prowadził księgowość,

6) brak środków transportu i zaplecza magazynowego w podmiotach uczestniczących w transakcjach łańcuchowych. Taki stan rzeczy nie znajduje odzwierciedlenia w realiach rzeczywiście prowadzonych działalności gospodarczych, zwłaszcza biorąc pod uwagę wielkość wykazywanych obrotów,

7) zapłaty gotówkowe pomiędzy firmą B Sp. z o.o., a A, jak i również B Sp. z o.o. i innymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw, a w szczególności niewiarygodne okoliczności przekazywania gotówki, która stanowiła zapłatę za towar (nieznajomość osób i adresów miejsc, w których przekazywano gotówkę, sprzeczności we wskazywaniu miejsc przekazania gotówki w wyjaśnieniach skarżącej i G. Ł.),

8) towar trafia bezpośrednio z Niemiec do finalnego odbiorcy,

9) na dokumentach CMR następuje neutralizacja danych dotyczących nadawcy, pomimo, że zgodnie z art. 55a ust. 1 pkt 4 ust. 2 ustawy Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 601 ze zm.) zabrania się nadawcy umieszczania w liście przewozowym i innych dokumentach danych i informacji niezgodnych ze stanem faktycznym. Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do spedytora, odbiorcy, organizatora transportu lub innego podmiotu zlecającego przewóz,

10) z akt sprawy wynika, ze sprawami transportu śruty sojowej zajmował się G. Ł. z firmy A, który - jak zeznają spedytorzy - uzgadniał z firmami spedycyjnymi terminy i wielkości dostaw na cały tydzień. Decydował o kierunkach dostaw śruty. Natomiast G. Ł. twierdził, że z R. R. codziennie ustalali cenę, ilość, a następnie składane były zamówienia do dostawców. Transport załatwiał R. R., a cena zawierała koszty transportu. W dniu 2.12.2015 r. G. Ł. zeznał, że nie miał kontaktu z firmami transportowymi i nie wie jakie firmy transportowe woziły śrutę sojową - co stoi w sprzeczności z zeznaniami A. B. i Pani K. S. Zebrany materiał wskazuje, że G. Ł. znał faktyczny przebieg transakcji,

11) składając wyjaśnienia w postępowaniu toczącym się wobec G. Ł. w Urzędzie Skarbowym w W. skarżąca stwierdziła natomiast, że od 2012 r. towar w momencie załadunku jest przez nich pilotowany do samego rozładunku wraz z potwierdzeniem zapłaty,

Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w obrocie był towar, który docierał do ostatecznych odbiorców. Jednakże z dokonanych ustaleń wynika, że podmiot, od którego skarżąca miała dokonywać nabyć towarów, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie kupował, ani nie sprzedawał jej żadnych towarów. Wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu śrutą sojową, zarejestrowane zostały w wirtualnych biurach, sprzedane zostały następnie obcokrajowcom z którymi nie ma kontaktu lub nieznanym osobom, nie ma również żadnej dokumentacji świadczącej o prowadzeniu działalności i wystawianiu faktur.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający aby stwierdzić, że transakcje handlu śrutą sojową pomiędzy skarżącą a spółką B Sp. z o.o. miały charakter fikcyjny. Organy podatkowe prześledziły całą drogę śruty sojowej, analizując przy tym transakcje, przelewy, transport pomiędzy uczestnikami łańcucha dostaw, prawidłowo uznając, że podmioty uczestniczące w łańcuchu działały w sposób zorganizowany, a łańcuchy transakcji, których miały rzekomo dokonać, były z góry ustalone. Brak zaplecza magazynowego firmy A i B Sp. z o.o., brak środków transportu, rejestracja spółki B w wirtualnym biurze, kontakty przy zamówieniach towaru głównie mailowe i telefoniczne, przekazywanie gotówką dużych sum pieniędzy w różnych punktach miasta (mieszkanie, biuro) osobom o imieniu G. i G., które miały działać w imieniu R. R., wiedza na temat transportu, który bezpośrednio z portu w H. trafiał do odbiorcy finalnego z pominięciem pośredników, gdzie mimo to niezgodnie ze stanem rzeczywistym wystawiano dokumenty WZ, które miały dokumentować wydanie towaru z podmiotów, które nigdy fizycznie nie były w jego posiadaniu, transport załatwiany na telefon, brak kontaktu z towarem, obrót towarami dokonywany bardzo szybko, faktury pomiędzy podmiotami wystawiane w tym samym dniu - bezsprzecznie wskazują na fikcyjny obrót fakturami pomiędzy podmiotem A a spółką B Sp. z o.o. Firma B Sp. z o.o. nie posiadała śruty sojowej i tym samym nie mogła jej sprzedać firmie A.

Zatem wydatki firmy A udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę B Sp. z o.o. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza, że prowadząc w sprawie postępowanie podatkowe organy podatkowe obu instancji nie naruszyły - wbrew zarzutom skargi – przepisów i zasad procesowych, w tym określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 O.p. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający dla oceny prawidłowości rozliczeń strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Bez znaczenia pozostaje, że organy podatkowe bazowały również na dowodach zebranych przez inne organy (kontrolne, podatkowe). Dowody te zostały bowiem prawidłowo włączone do akt niniejszej sprawy, przeanalizowane, omówione oraz ocenione w protokołach i decyzjach. Z dowodami tymi (także ustaleniami podjętymi na ich podstawie) skarżąca miała możliwość zapoznać się i ustosunkować się do nich.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzje zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organ rozważył całość okoliczności sprawy i wydał prawidłowe rozstrzygnięcie.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.

O wynagrodzeniu adwokata działającego z urzędu orzeknie w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.).