Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1965/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, 2,6, art.86 ust 1, art.90 ust 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1965/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2016 r., sprawy ze skarg Gminy B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 października 2015 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],, , w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, i grudzień 2009 r., , uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 8.023 zł ( osiem tysięcy dwadzieścia trzy, złote),


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 20 października 2015 r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań Gminy B. , utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, października, listopad i grudzień 2009 r.

W uzasadnieniu przedmiotowych rozstrzygnięć organ wskazał, że w dniu 31 grudnia 2013 r. Gmina B. złożyła do Urzędu Skarbowego w B. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym Naczelnik US w B. przeprowadził kontrolę podatkową zakończoną protokołem kontroli, w którym stwierdzono szereg nieprawidłowości w złożonych korektach. Część zastrzeżeń organu Gmina B. uwzględniła składając w dniu 21 maja 2014 r. kolejne korekty deklaracji VAT-7. Z uwagi jednak na fakt, że korekty te nie uwzględniały wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. i wszczął postępowanie podatkowe za poszczególne miesiące 2009 r., w wyniku czego w dniu 21 listopada 2014 r. zapadły decyzje o jednolitym nr [...] , w których: za wrzesień 2009 r. określono kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 31.040 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 1.470 zł, za październik 2009 r. - kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 31.756 zł oraz nadpłatę w wysokości 1.458 zł, za listopad 2009 r. - kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 389.208 zł oraz nadpłatę w wysokości 1.984 zł i za grudzień 2009 r. - kwotę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 399.200 zł oraz nadpłatę w wysokości 1.840 zł.

Organ I instancji stanął bowiem na stanowisku, że Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących niektóre bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem Urzędu Gminy w postaci napojów i innych artykułów spożywczych oraz wyposażenia dla Sekretariatu UG, jak również napojów i innych artykułów na sesje Rady Gminy, środków czystości, materiałów biurowych itp., dysku do stacji komputerowej na stanowisku promocji i obsługi poczty, zakupu artykułów biurowych dla Wydziału Finansowo – Budżetowego, kosztów związanych z działalnością Wydziału Inwestycji i Funduszy Strukturalnych, magazynu Obrony Cywilnej, czy na potrzeby Rady Narodowej, a także usług promocyjnych Urzędu Gminy B. w dodatku do Dziennika Polskiego i w Rzeczpospolitej z uwagi na brak ich związku z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną, tj. wynajmem i sprzedażą nieruchomości i wynajmem miejsc parkingowych. Nadto w opinii organu I instancji Gminie przysługuje odliczenie od wydatków remontowych dotyczących termomodernizacji krytej pływalni w P., jednak nie w wysokości żądanej przez Gminę, tj. 98%, ale w wysokości 55%, jako że w tym właśnie procencie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej, a w pozostałym do działalności zwolnionej. Przy czym procent sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej ustalono na podstawie struktury sprzedaży zakładu budżetowego gminy, który zarządzał pływalnią.

W decyzji podatkowej za październik 2009 r. Naczelnik US stwierdził dodatkowo, że Gmina we wrześniu 2009 r. odliczyła podatek naliczony w wysokości 2.200 zł z faktury VAT nr 279/2009 wystawionej przez C. Sp. z o.o. dokumentującej nabycie betonu B 20 w ilości 3m3 na ogrodzenie budynku Wiejskiego Domu Ludowego w C. (netto 645 zł, VAT 141,90 zł). Jak wynika z przesłanych w toku kontroli podatkowych informacji i umów najmu całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi 692,56 m2, z czego tylko 13,88 m2 jest wynajmowane pod sklep. Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko w części, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Na podstawie powyższych danych można zaś ustalić, że tylko 2% budynku jest wykorzystywane do działalności opodatkowanej Gminy, zatem tylko takiej części Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z zakupu betonu na wykonanie ogrodzenia.

Organ dokonał nadto korekty współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustalając go na poziomie 98.01%, podczas gdy ustalony współczynnik przez Gminę wynosił 98%. W związku z tym stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, tj. 100% od wydatków, których nie można przypisać "wprost" do danego rodzaju działalności opodatkowanej czy zwolnionej. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy w przypadku, gdy proporcja przekroczyła 98% podatnika ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

W odwołaniach od powyższych decyzji Gmina B. zarzuciła naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, jak również art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez:

- odmowę prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją Krytej Pływalni w P.;

- odmowę prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy;

- odmowę prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z remontem budynku gminnego w C. (w odwołaniu od decyzji podatkowej dotyczącej października 2009 r.);

- uznanie ksiąg podatkowych Gminy za nierzetelne w zakresie zakwestionowanym w decyzjach.

W uzasadnieniach odwołań kwestionując stanowisko organu I instancji, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu poniesionych wydatków na termomodernizację pływalni tylko w proporcji jaka odpowiada WSS Krytej Pływalni jako odrębnego od Gminy podatnika VAT (tj. w wysokości 55% kwoty VAT z faktur dotyczących tej inwestycji) wskazano, że w 2009 r. Gmina i Kryta Pływalnia jako jej zakład budżetowy, były odrębnie zarejestrowanymi podatnikami VAT. W związku z tym, skoro Gmina jest podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT z tytułu termomodernizacji Krytej Pływalni, to nieprawidłowe jest sięganie do rozliczeń podatkowych innego podatnika VAT, w tym przypadku zakładu budżetowego w celu ustalenia proporcji odliczenia podatku przez Gminę. Podkreślono dalej, że Gmina dysponuje własnym, właściwym dla niej WSS za 2009 r., zatem sprzeczne z konstrukcyjnymi elementami podatku VAT byłoby ustalanie wysokości odliczenia tego podatku za pomocą wskaźnika odnoszącego się do innego podatnika VAT. Na poparcie tej tezy przytoczono treść art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego ma wynikać, że w przypadkach, gdy dany podatnik odlicza VAT za pomocą proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 2 ustawy), to zobowiązany jest on dokonać jej wyliczenia na podstawie swoich własnych obrotów tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku (art. 90 ust. 3). Żaden z przepisów nie dopuszcza możliwości, aby proporcję tę kalkulować na podstawie obrotów jakiegokolwiek innego podmiotu, niż podatnik, który w danym przypadku odlicza VAT.

W odniesieniu do zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z remontem budynku gminnego w C. odwołująca się strona podniosła, że wykonanie ogrodzenia dotyczyło całego budynku, przez co powodowało wzrost użyteczności zarówno wynajmowanego komercyjnie na rzecz podmiotu trzeciego pomieszczenia w tym budynku (działalność opodatkowana), jak i pomieszczeń udostępnianych jednostkom gminy (działalność nie podlegająca VAT). Skoro więc powyższy wydatek służył jednocześnie czynnościom opodatkowanym i nie podlegającym ustawie i nie da się ich jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, to Gminie przysługiwało prawo do odliczenia w całości związanego z nim podatku naliczonego. Gmina odwołała się w tej materii do uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 oraz orzecznictwa sądowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 467/08 i WSA w Lublinie z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 123/11).

W opinii Gminy wszystkie wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy w postaci artykułów spożywczych lub wyposażenia winny ulec odliczeniu, bowiem wykorzystywane były w trakcie spotkań z kontrahentami (kawa, cukier, mleko itp.) mającymi za przedmiot np. zbycie lub oddanie w odpłatne używanie mienia Gminy, przy czym obiektywnie niemożliwe jest przyporządkowanie tych zakupów do konkretnych typów działalności Gminy (opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu w postaci wydawania decyzji administracyjnych).

Jeśli chodzi o wydatki związane z promocją Gminy, to w jej opinii również służą działalności opodatkowanej, gdyż taka promocja wśród potencjalnych inwestorów prowadzi do zawierania z nimi umów dotyczących mienia gminy (najem, dzierżawa, sprzedaż mienia komunalnego). I w tym przypadku nie da się obiektywnie przypisać takiego wydatku do jednego z typów działalności Gminy (opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu), a zatem podobnie jak to ma miejsce w przypadku artykułów spożywczych lub wyposażenia należy zastosować art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o WSS.

Uznano również, że niezasadnie zakwestionowano zakupy na potrzeby Rady Gminy, która przecież jest upoważniona do podejmowania uchwał z zakresu dotyczącego mienia Gminy (zasad nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości oraz ich wydzierżawiania lub wynajmowania).

Odniesiono się nadto do wydatków na oprogramowanie wspomagające zamówienia publiczne dla Wydziału Inwestycji i Funduszy Strukturalnych jako tych, które służą również działalności opodatkowanej oraz na artykuły biurowe dla Wydziału Finansowo – Budżetowego (tzw. księgowość) wskazując, że czynności tego wydziału obejmują, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (np. związaną z rozliczaniem podatków), także czynności związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu (przykładowo prowadzenie bieżącej księgowości obejmującej także księgowanie wpływów ze zbycia/oddawania mienia komunalnego do korzystania podmiotom trzecim.

Końcowo odwołująca się strona wskazała, że nie znajduje uzasadnienia uznanie jej ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zdaniem Gminy przedstawione w odwołaniach okoliczności świadczą o prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego. Ponadto o nierzetelności ksiąg nie może przesądzać ewentualna odmienna od przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacja podatkowa ujętych w księgach (ewidencjach) zapisów. Zdaniem podatniczki, z nierzetelną księgą mamy do czynienia w przypadku, gdy zachodzi rozdźwięk pomiędzy ujętymi w niej zdarzeniami (lub ich brakiem), a rzeczywiście mającymi miejsce czynnościami. Jeżeli więc zapisy ksiąg odzwierciedlają to, co faktycznie wydarzyło się w toku działalności podatnika, to nie można mówić o ich nierzetelności, nawet jeśli doszłoby do niewłaściwej kwalifikacji podatkowej tych zdarzeń. Ponadto wskazano, że jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego Gmina ujęła w swojej ewidencji sprzedaż usług parkingowych, tym samym twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o nierzetelności jej ksiąg w tym zakresie należy uznać za niezasadne.

Rozpatrując odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. przede wszystkim nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, ale i podatniczki, że to Gmina ma prawo do odliczenia podatku z faktur dotyczących inwestycji termomodernizacji krytej pływalni. W ocenie Dyrektora IS takie prawo miał wyłącznie zakład budżetowy, któremu środek trwały w postaci przedmiotowej pływalni został przekazany przez Gminę w nieodpłatne użytkowanie i to on wykorzystywał go do świadczenia czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od tego podatku. Okoliczność wykorzystania krytej pływalni do świadczenia usług opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania jest według organu o tyle istotna, że w przypadku odliczenia częściowego przepisy nakładają na podatnika przepisy nakładają na podatnika liczne obowiązki dotyczące korekty podatku naliczonego związanego ze środkami trwałymi należącymi do podatnika, wynikające z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis został przez organ w całości przytoczony. W konkluzji stwierdzono, że odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją krytej pływalni nie przysługuje Gminie lecz jej zakładowi budżetowemu, gdyż to on użytkuje modernizowany środek trwały. Odliczenie bowiem przez Gminę podatku naliczonego według jej współczynnika struktury sprzedaży nie oddaje rzeczywistego użycia środka trwałego do świadczenia usług opodatkowanych, a co za tym idzie wypełnienia obowiązków wynikających z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak samo odliczenie podatku naliczonego poprzez przyporządkowanie "wprost" na podstawie współczynnika struktury sprzedaży zakładu budżetowego, powoduje pominięcie w rozliczeniu tego zakładu obowiązków wynikających z art. 91 ustawy podatkowej. Z tej przyczyny właśnie to zakład budżetowy powinien rozliczyć podatek naliczony od wydatków związanych z pływalnią będącą środkiem trwałym przez niego użytkowanym.

Niemniej jednak z uwagi na brzmienie art. 234 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie mógł w tym zakresie wydać decyzji na niekorzyść odwołującej się strony.

Odnosząc się do kwestii bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem Urzędu Gminy organ co do zasady zgodził się z podatniczką, że odliczeniu podlegają zarówno wydatki o charakterze bezpośrednim, jak i pośrednim, jednakże gmina jest specyficznym podmiotem, który tylko wyjątkowo uznawany jest za podatnika VAT w zakresie wynikającym z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), zatem gmina realizując zadania własne nie działa jako przedsiębiorca wykonujący czynności opodatkowane, ale jako konsument i nie przysługuje jej w związku z tym odliczenie podatku naliczonego związanego z wykonywaniem zadań własnych. Faktury dokumentujące wydatki na zakup napojów i innych artykułów spożywczych nie mają w ocenie organu związku z działalnością opodatkowaną (najem lokali oraz odpłatne udostępnianie miejsc parkingowych), nie wpływają na zwiększenie obrotu z tego tytułu. Twierdzenie Gminy o tym, że artykuły te mogły być spożywane w trakcie spotkań z kontrahentami nie mogły zostać uwzględnione, bo zdaniem organu Gmina nie wskazała żadnego konkretnego przypadku, a jedynie twierdzi, że mogło tak być. Organ wskazał nadto, że sekretariat zajmuje się obsługą wójta, jego zastępcy i skarbnika gminy, co związane jest z realizacją zadań własnych gminy. Podobnie potraktowano wydatki na funkcjonowanie Wydziału Budżetowo-Finansowego i Inwestycji i Funduszy Strukturalnych, jako realizujących zadania własne gminy.

Odnosząc się do kwestii zakupów na sesje rady gminy organ podniósł, że rada jest organem samorządowym zajmującym się sprawami należącymi do zakresu władzy publicznej, zatem nie mają one związku z działalnością opodatkowaną. Sesje rady gminy służą bowiem wykonywaniu przez nią zadań własnych gminy.

Odnośnie do zakupionego dysku twardego wypowiedziano się, że miał on być używany na stanowisku związanym z promocją Gminy (stanowiącą jej zadanie własne) oraz obsługa poczty, czyli także czynnościami nie mającymi związku z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną. Jeśli chodzi natomiast o materiały promocyjne, to organ stanął na stanowisku, że zakupione ogłoszenie w prasie miało służyć prezentacji Urzędu Gminy, która to prezentacja pozostaje bez wpływu na sprzedaż opodatkowaną.

W zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupu betonu na ogrodzenie Wiejskiego Domu Ludowego w C. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął identyczną koncepcję jak organ I instancji. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów odwołania wskazał, że nie stosował proporcji, o której mowa w art. 90 do rozliczenia zakupów związanych z odwodnieniem przedmiotowego budynku gminnego, ponieważ służył on do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i tylko część jego powierzchni (13,88%) była wynajmowana. Było więc możliwe przyporządkowanie wprost zakupów do danego rodzaju działalności.

Organ II instancji podtrzymał nadto argumentację Naczelnika US w B. w odnośnie do konieczności dokonania korekty wskaźnika proporcji stosowanego przez Gminę przy proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego od tzw. czynności mieszanych i ustalił go na poziomie 98,01%.

Odnosząc się natomiast do kwestii stwierdzonej przez organ I instancji nierzetelności ksiąg podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zgodnie z treścią art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro organ w postępowaniu kontrolnym stwierdził, że zapisy dotyczące kosztów dotyczących funkcjonowania Urzędu Gminy nie dotyczyły wykonywanych przez gminę czynności opodatkowanych, to była podstawa do uznania w tym zakresie rejestru zakupów za nierzetelny. Nie chodziło w tym przypadku o interpretację prawa podatkowego. Odnośnie natomiast wskazania przez organ I instancji, że ewidencja sprzedaży jest nierzetelna z uwagi na niezaewidencjonowanie obrotu z tytułu sprzedaży usług parkingowych DIS wskazał, że w momencie sporządzania protokołu badania ksiąg (w dniu 18 marca 2014 r.) Gmina jeszcze nie skorygowała deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r.

Końcowo organ odwoławczy podniósł, że dostrzega pewne błędy rachunkowe w wyliczeniach organu I instancji, jednak z uwagi na zasadę reformationis in peius nie może ich korygować nie niekorzyść podatnika.

Od powyższych decyzji Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi, w których znalazły się zarzuty naruszenia:

1. art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 tej ustawy poprzez uwzględnienie korekty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, która w ocenie skarżącej jest błędna (zaniżona);

2. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez:

- odmowę prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją Krytej Pływalni w P;

- odmowę prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy;

- odmowę prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z remontem budynku gminnego w C. (w odwołaniu od decyzji podatkowej dotyczącej października 2009 r.);

3. art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie ksiąg podatkowych Gminy za nierzetelne w zakresie zakwestionowanym w decyzjach.

W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniach przedmiotowych skarg co do zasady powielono stanowisko i argumentację zawarte w odwołaniach.

W szczególności wskazano, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje nie tylko w stosunku do wydatków bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, ale także w stosunku do wydatków, których związek z działalnością opodatkowaną można określić wyłącznie jako pośredni. Taka szeroka interpretacja prawa do odliczenia znajduje, zdaniem strony skarżącej, uzasadnienie w orzecznictwie TSUE i sądów polskich. Ponadto powołano się na okoliczność, że zakwestionowane wydatki u innych przedsiębiorców uważane są za dające prawo do odliczenia (np. obsługa księgowa, koszty promocji, czy bieżącego funkcjonowania).

Zakwestionowano nadto w świetle uchwały NSA z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I FPS 4/15 oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie odnośnie do tego, że to nie Gminie a jej zakładowi budżetowemu przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na termomodernizację Krytej Pływalni. W opinii skarżącej, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków na realizację inwestycji nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków tylko z tego względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach. Uzupełniająco stwierdził, że jakkolwiek akceptuje powoływaną przez skarżącą gminę uchwałę NSA z dnia 26 października 2006 r., to uważa, że nie ma ona zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem dotyczy przypadków, gdy gmina ponosi określone wydatki na budowę czy modernizację inwestycji, a następnie przekazuje ją do użytkowania swojemu zakładowi budżetowemu. Na gruncie niniejszej sprawy zaś w momencie ponoszenia wydatków na modernizację pływalni była już ona w użytkowaniu zakładu budżetowego, jako odrębnego od gminy podatnika VAT.

Na rozprawie w dniu 5 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy od sygn. akt I SA/Kr 1965/15 do I SA/Kr 1968/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1965/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie, choć Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów w nich zawartych.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do kwestii termomodernizacji Krytej Pływalni w P. i możliwości odliczenia przez skarżącą gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na tę inwestycję należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej wyszedł z błędnego stanowiska, zgodnie z którym to nie gmina, a zakład budżetowy (Kryta Pływalnia w P.) jako odrębny od gminy podatnik VAT, któremu nieodpłatnie przekazano krytą pływalnię ma prawo do odliczenia takiego podatku. Pogląd ten pozostaje w sprzeczności zarówno z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i z uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15.

W wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, TSUE doszedł do wniosku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której. Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie. Powyższy wyrok potwierdza zatem tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), podjętej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego (tak: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r, sygn. akt I FSK 1260/14).

Z kolei w uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, na którą powoływała się strona skarżąca wskazano, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, gdyż działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. Zatem – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. NSA wskazał, że wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Podsumowując NSA stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Za nieaktualne w związku z tym uznano wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10) pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

W konsekwencji w uchwale tej zawarto jednoznaczne stanowisko, że skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Zaznaczyć przy tym należy, że błędna jest argumentacja organu, zgodnie z którą uchwała powyższa nie ma zastosowania na gruncie rozpatrywanej sprawy, albowiem dotyczy ona tylko takich stanów faktycznych, w których gmina poniosła wydatki na realizację inwestycji, która następnie została przekazana do zakładu budżetowego, zaś w niniejszej sprawie inwestycja już wcześniej znajdowała się w rękach zakładu budżetowego Kryta Pływalnia w P.. Okoliczność czasu przekazania inwestycji nie ma żadnego znaczenia, istotne jest jedynie to, że wydatki na pływalnię poniosła gmina i na nią zostały wystawione stosowne faktury kosztowe. Omawiana uchwała zawiera pewne ogólne tezy, z których jednoznacznie wynika, że zakład budżetowy nie jest odrębnym podatnikiem VAT, a zatem nie może dokonywać jakichkolwiek odliczeń, czyni to natomiast wyłącznie gmina.

Dlatego zasadny jest zarzut strony skarżącej, że skoro to gmina jest podatnikiem i tylko ona uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego, to nie można zaakceptować stanowiska organów obydwu instancji, że stosując proporcję z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług należy brać pod uwagę współczynnik struktury sprzedaży zakładu budżetowego, a więc zupełnie innego podmiotu, który nie jest podatnikiem i nie ma prawa do dokonania odliczenia. W tym zakresie więc decyzje obydwu instancji są wadliwe, organy zastosowały bowiem błędny wskaźnik do obliczenia proporcji w jakiej gmina uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy wezmą pod uwagę poczynione wyżej uwagi i zastosują wskaźnik skarżącej gminy.

W dalszej kolejności należy podnieść, że co do zasady gmina (jednostka samorządu terytorialnego powołana do realizacji zadań publicznych) nie jest uznawana przez ustawodawcę za podatnika podatku VAT. Podatnikiem takim jest tylko w zakresie "czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych", a więc w zakresie "ubocznym" (marginalnym) do jej działalności publicznej, uregulowanej we właściwych ustawach (art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). To właśnie ta odmienność takiego podmiotu publicznoprawnego spowodowała konieczność wyodrębnienia takiego podatnika w ustawie o VAT, a więc podatnika, który co do zasady nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, zatem odmiennie niż pozostali podatnicy powoływani (tworzeni) właśnie w celu prowadzenia takiej działalności albo (osoby fizyczne) podejmujące taką działalność. Ta specyfika organów władzy publicznej w zakresie podatku VAT została podkreślona także przez prawodawcę unijnego, bowiem przepis art. 15 ust. 6 cyt. ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE – w myśl którego, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Powyższe uwagi są istotne z powodu argumentacji strony skarżącej, która uważa, że organy odmawiając jej prawa do podatku VAT od niektórych wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem, niezasadnie traktują ją w sposób odmienny od innych funkcjonujących w obrocie gospodarczym podmiotów. Takie stanowisko skarżącej strony jest nieuprawnione, bowiem z pola widzenia nie może umknąć podnoszony wyżej fakt, że gmina nie jest typowym podatnikiem. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że przede wszystkim gmina realizuje swoje zadania publiczne, zasadniczo więc nie prowadzi działalności gospodarczej, czynności opodatkowane realizowane są w sposób uboczny i marginalny. Innymi słowy, sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej nie jest porównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (tak: wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14). Te okoliczności zatem muszą być brane pod uwagę przy ocenie prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego, co jednak nie oznacza – jak a priori przyjęły organy, że gmina nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na utrzymanie i obsługę Urzędu Gminy.

Podstawowym przepisem regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku jest art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Wskazany przepis nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Jakkolwiek z literalnego brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika wprost, że związek ten ma być "bezpośredni", to jednak w ocenie Sądu, określony w tym przepisie warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - wskazuje wyraźnie na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika.

Zresztą w orzecznictwie sądowym szeroko podkreśla się, że przepisy dotyczące odliczeń powinny być interpretowane tak, aby warunkiem prawa do odliczenia podatku było co do zasady istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją, z którą związany jest podatek naliczony, a transakcją opodatkowaną, dla której zakup ten poczyniono. Mówi się również, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług winna być dokonywana w zgodzie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE (a do 31 grudnia 2007 r. VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm.) i powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo ETS, w którym dominuje pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia (orzeczenie w sprawie C-4/94 z dnia 6 kwietnia 1995 r. pomiędzy BLP Group a Commissioners of Customs and Excise, z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank, w sprawach: C-408/98 Abbey National/Komisja; C-16/00 CIBO Participations S.A., C-80/95 Hamas Helm przeciwko Staatssecretaris van Financien i C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF). Oznacza to, że podatnik, przeprowadzający zarówno transakcje, od których przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i transakcje od których prawo to nie przysługuje, może odliczyć VAT od nabytych przez siebie towarów i usług, pod warunkiem, że towary te i usługi są bezpośrednio powiązane z transakcjami sprzedaży, które uprawniają do odliczenia VAT. Istnienie więc dopiero bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie – tak przykładowo: wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 346/14.

Dla porządku wskazać w tym miejscu jednak należy, że w orzecznictwie pojawił się również pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13). Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, czy właśnie koszty związane z obsługą i bieżącym funkcjonowaniem.

Mając na uwadze powyższe uwagi, w opinii Sądu, nie można skarżącej gminie odmówić prawa do odliczenia podatku VAT w związku z pewnymi wydatkami związanymi z bieżącym funkcjonowaniem (pozostającymi w pośrednim związku z jej opodatkowaną działalnością gospodarczą, np. kosztami wszelkiego rodzaju druków, napraw komputerów, zakupu części do nich, myszy optycznej, tonerów, artykułów biurowych itp.), bowiem bez wydatków związanych z ogólnym funkcjonowaniem gmina nie byłaby w stanie wykonywać żadnych swoich zadań, w tym również czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nietrudno przecież wyobrazić sobie sytuację, gdy przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np. w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował chodnik.

W tym kontekście, zdaniem Sądu, gmina ma prawo odliczenia wydatków związanych z funkcjonowaniem Sekretariatu Urzędu Gminy, gdyż wbrew argumentacji organów, utworzony został do zabezpieczenia prawidłowej pracy całego urzędu (w tym wójta i skarbnika) zarówno przy wykonywaniu i realizacji zadań własnych gminy, jak i podejmowaniu czynności opodatkowanych, podobnie zresztą jak Wydział Finansowo – Budżetowy, czyli potocznie mówiąc księgowość, która prowadzi szeroko rozumianą rachunkowość i obsługę kasową, w tym również w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną gminy.

W tym miejscu należy jedynie poczynić zastrzeżenie, które organy winny mieć na uwadze przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że jeśli chodzi o wszelkiego rodzaju napoje i artykuły spożywcze, to w orzecznictwie podnosi się, że dostarczenie posiłku w postaci określonych artykułów spożywczych pracownikom do spożywania w czasie bieżącej pracy, tj. w sytuacji, gdy pracownik sam decyduje, czy i kiedy skonsumuje pozostawione mu do dyspozycji artykuły spożywcze nie wiąże się z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, pracownicy bowiem są zobowiązani świadczyć pracę niezależnie od poczęstunku, jaki serwuje im z własnej woli pracodawca. W istocie dochodzi w takiej sytuacji do zabezpieczenia prywatnych, osobistych potrzeb pracowników przez pracodawcę. Na gruncie brzmienia art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że zużycie przez pracownika towarów (w tym napojów i artykułów spożywczych) udostępnionych przez pracodawcę będzie podlegało opodatkowaniu, o ile nastąpi na jego cele osobiste wykształcił się pogląd, że wprawdzie ustawa nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem potrzeb osobistych pracownika, przyjmuje się jednak, że co do zasady są to te potrzeby, których realizacja nie wiąże się ze stosunkiem pracy lub innym, który łączy przekazującego i osobę otrzymujące towar. Potrzeby osobiste, to w szczególności takie, których pracodawca nie ma obowiązku zaspokoić, a pracownicze to takie, do których zaspokojenia pracodawca jest zobowiązany (np. w oparciu o art. 232 Kodeksu pracy i rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów - Dz. U. z 1996 r., nr 60, poz. 279, czy rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy - t.j. Dz. U. z 2003 r., nr 169, poz. 1650 z późn. zm.). Na gruncie niniejszej sprawy nie było mowy o konieczności zapewnienia pracownikom tzw. posiłków profilaktycznych (dla pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych). Należy więc uznać, że takie w zwykłych okolicznościach zapewnianie posiłku, czy przekąsek pracownikom w postaci ciastek, paluszków, pierników, czy wafli itp. nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi pracodawcy. Inaczej by było, gdyby zaistniały pewne szczególne sytuacje, np. okres wytężonej pracy lub pracy w nadgodzinach. W wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss A/S i AstraZeneca A/S v. Skatteministeriet wyrażono stanowisko, że przepis art. 6 ust. 2 (świadczenie usług za wynagrodzeniem) co do zasady dotyczy nieodpłatnego wydawania posiłków przez przedsiębiorstwo swym pracownikom w lokalach tego przedsiębiorstwa, chyba że - co winien zbadać sąd krajowy - potrzeby przedsiębiorstwa, jak na przykład potrzeba zapewnienia sprawnego i nieprzerwanego przebiegu spotkań służbowych, wymagają od pracodawcy zapewnienia takich posiłków. Zasadą jest więc, że dostarczanie posiłków traktowane jest jako świadczenie usług przez podatnika na rzecz pracowników do celów innych niż związane z jego działalnością. Dopiero przy zaistnieniu szczególnych okoliczności (Trybunał wskazuje tu na spotkania służbowe) można mówić o realizacji celu związanego z działalnością, a zatem nie celu o charakterze prywatnym.

Co do napojów, to zgodnie z brzmieniem § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnić oprócz wody, inne napoje. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Zatem wydanie pracownikom produktów spożywczych takich jak kawa, herbata, woda, pepsi, mleko, cytryna oraz cukier służące do przygotowywania napojów, nie będzie przekazaniem towarów na cele osobiste pracowników.

Inaczej sytuacja wygląda w przypadku, gdy tego typu poczęstunek serwowany jest w trakcie spotkań z kontrahentami, które to spotkania – jak twierdzi gmina - mają za przedmiot np. zbycie lub oddanie w odpłatne używanie mienia skarżącej strony, a więc istnieje pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi. W tym przypadku istnieje możliwość odliczenia, pod warunkiem, że możliwe będzie wyodrębnienie, a następnie zweryfikowanie jaka część towarów związana jest ze zużyciem na cele osobiste, a jaka na cele związane z działalnością gospodarczą, co należy zweryfikować w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Nie mogą zostać natomiast uznane żadne wydatki ponoszone na potrzeby Rady Gminy, która jako organ uchwałodawczy realizuje zadania publiczne gminy (czego nie zmienia okoliczność, że może podejmować uchwały w sprawach majątkowych gminy), Rady Narodowej, czy koszty związane z działalnością magazynu Obrony Cywilnej, jako tych jednostek, w ramach których nie są realizowane czynności związane z działalnością opodatkowaną. Prawidłowa jest też argumentacja organów odnosząca się do wydatków dotyczących Wydziału Inwestycji i Funduszy Strukturalnych. W tym przypadku gmina nie działa jako podatnik VAT, ale jako organ władzy publicznej wykonujący powierzone jej ustawowo obowiązki – dokładnie kreowaniem rozwoju gminy i jej promocją oraz prowadzeniem spraw z zakresu zamówień publicznych. Słusznie organ podnosi, że obowiązek stosowania przez gminę procedury zamówień publicznych wynika z Prawa zamówień publicznych, a zatem koszty zakupu oprogramowania wspomagającego procedury zamówień publicznych, zostałby poniesiony bez względu na fakt, czy skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną, czy też nie. Niezależnie jednak od powyższego gmina nie wskazała konkretnej inwestycji związanej z działalnością opodatkowaną, której "obsługą" zajmował się w kontrolowanym okresie (grudzień 2009 r.) Wydział Inwestycji i Funduszy Strukturalnych. Dlatego wykazywany przez skarżącą związek nabytych towarów z czynnościami opodatkowanymi opierający się wyłącznie na hipotetycznych zamówieniach jest zbyt daleko idący i zbyt pośredni.

Jeśli chodzi natomiast o działalność promocyjną gminy i ponoszone w związku z tym wydatki, to zaznaczyć należy, że w wyroku z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1212/12 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym. W takim ujęciu gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż występuje jako organ władzy publicznej, wyłączony podmiotowo na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W podobnym duchu NSA wypowiedział się w cytowanym już wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14: "Stosownie do treści art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 u.s.g. stanowi zaś, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1); gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (2); zieleni gminnej i zadrzewień (pkt 12); promocji gminy (pkt 18). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji wskazane wyżej wydatki są związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej co do tego, że między rzeczonymi wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych istnieje związek pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT czy czynnościami zwolnionymi uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Jakkolwiek należy uznać, że każda gmina prowadząc prawidłową gospodarkę finansową i dokonując szeregu inicjatyw w ramach zadań własnych będzie osiągała m.in. skutek w postaci przyciągania m.in. inwestorów to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art. 168 dyrektywy 112) jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji należy stwierdzić, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec ww. stwierdzeń brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT." Poza tym i w tym przypadku gmina nie wskazała, jak konkretnie planowana inwestycja miałaby korzystać ze wsparcia w postaci reklamy i promocji. Zatem stanowisko organów w tym zakresie jest prawidłowe.

Inną kwestią natomiast jest proporcja, w jakiej organy będą mogły uwzględnić odliczenie. Za przedwczesne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznaje odnoszenie się do argumentacji skarżącej gminy w tym zakresie (zastosowanie art. 90 ustawy podatkowej, czy zasad odliczeń wynikających z uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10), bowiem organy odrzucając z góry możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poczynione na bieżące funkcjonowanie, nie zajmowały się problemem wielkości proporcji, w jakiej gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego i szczegółowych zasad tego odliczenia, do czego będą zobowiązane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd administracyjny dokonuje jedynie oceny legalności decyzji i co do zasady nie może administrować za organ, a do tego sprowadzałoby się zajęcie stanowiska w powyższej kwestii.

Jeśli chodzi natomiast o kwestię odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych przez skarżącą gminę nabyć towrów i usług związanych z budową ogrodzenia Wiejskiego Domu Ludowego w C., to zarzuty gminy w tej materii należy uznać za nieuprawnione. W art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jednoznaczny określono, że omawiane prawo istnieje wyłącznie "w zakresie" (a więc "w proporcji’, "w części"), w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten przesądza zatem, że jeżeli takie towary lub usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych albo są wykorzystywane do takich czynności jedynie częściowo, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia albo przysługuje jedynie w odpowiedniej części. Gmina argumentuje, że z uwagi na fakt, iż budynek wykorzystywany jest jednocześnie do czynności opodatkowanych (komercyjny najem lokali) i nie podlegających ustawie, to zastosowanie winna mieć uchwała NSA, sygn. akt I FPS 9/10, gdzie stwierdzono, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Zaznaczyć jednak należy, że tezy zawarte w przedmiotowej uchwale mają zastosowanie tylko wówczas, gdy wydatków nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, co wynika jednoznacznie z uzasadnienia uchwały. W pierwszym rzędzie więc obowiązkiem podatnika (gminy) jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, jednak wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. To bowiem podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym kontekście nie można przyznać racji stronie skarżącej, że brak w przepisach prawa polskiego unormowania w zakresie metod służących podziałowi podatku naliczonego w sytuacji, gdy wykonywane są czynności opodatkowane i niepodlegające podatkowi, wyklucza konieczność dokonania takiego wyodrębnienia przez gminę. Jak wskazano, dopuszczalna w tej materii będzie każda metoda, która w sposób w miarę dokładny pozwoli na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego podatku podlegającego odliczeniu. Na gruncie niniejszej sprawy rację miał więc organ odwołując się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdzając, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje jedynie od zakupów, które służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem organy miały prawo ustalić w jakiej części skarżącej gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. w jakiej części podatek naliczony jest związany ze świadczeniem usług opodatkowanych, a w jakiej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Powoływane natomiast przez skarżącą gminę orzeczenia dotyczą innych stanów faktycznych i odnoszą się do ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, tymczasem na gruncie niniejszej sprawy, gdzie chodziło o czynności opodatkowane i nie podlegające podatkowi VAT, organ tego przepisu nie stosował.

Odnosząc się już końcowo do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że nierzetelność ksiąg podatkowych gminy wystąpiła z uwagi na nieujęcie w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT obrotu z tytułu świadczenia usług parkingowych, co zostało stwierdzone w protokole kontroli. Nierzetelność ta została jednak wyeliminowana przez gminę w efekcie złożenia przez nią po kontroli stosownych deklaracji korygujących. Organ zatem w decyzjach podatkowych uwzględnił tę okoliczność. Natomiast rację ma strona skarżąca, że rozbieżność stanowisk co do kwalifikacji podatkowej prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego nie może być kwalifikowana jako nierzetelność ksiąg. Niemniej jednak, zasadnie podnosi organ w odpowiedzi na skargi, że stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji, iż księgi są nierzetelne, zamiast wadliwe nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach natomiast orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W związku z tym w oparciu o art. 205 § 2 - 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c i e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) Sąd zasądził na rzecz skarżącej gminy od organu tytułem zwrotu kosztów postępowania łączną kwotę 8.023 zł, na którą składa się: wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie łącznej 6.000 zł, wpis wynoszący łącznie 2006 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

Sąd połączył sprawy wszystkich skarg na zasadzie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na stronę skarżącą oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, zwłaszcza że strony nie wnosiły sprzeciwu w tej kwestii.