Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1711/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: ART. 174 pkt 2, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 129 ust. 1, art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, art. 128 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 15(2)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka jawna W. M. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 210/09 w sprawie ze skargi M. Spółka jawna W. M. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 marca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółka jawna W. M. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 ( słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 210/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. Spółki jawnej W. M. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 marca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 27 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 30 grudnia 2008 r., w której dokonano rozliczenia w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące w sposób odmienny niż wynikało to ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7. Z ustaleń organów wynika, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży telefonów w systemie TAX FREE i stosowała preferencyjną stawkę podatku VAT 0 %. W świetle art. 128 ust. 2, art. 129 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) sprzedawca ma prawo do zastosowania 0 % stawki podatku do sprzedaży towarów, o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał prawidłowo uzupełniony dokument imienny TAX FREE, a także dołączony do tego dokumentu paragon z kasy rejestrującej. Zdaniem organów prawo do zastosowania 0 % stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE nie może być oparte jedynie na posiadaniu dokumentu TAX FREE. Musi on bowiem cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Tymczasem organy ustaliły, że zakwestionowane w przedmiotowej sprawie dokumenty TAX FREE, na podstawie których przewieziono telefony komórkowe przez granicę oraz dokonano zwrotu VAT, nie potwierdzają sprzedaży na rzecz podróżnych, których dane osobowe figurują na tych dokumentach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przemawiają za tym zeznania świadków: osób pośredniczących w transakcjach kupna-sprzedaży pomiędzy spółką a B., obywateli B., wspólników spółki, pracowników spółki, a także dokumenty źródłowe i ewidencje prowadzone przez spółkę, materiały zgromadzone w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów i rejestry Straży Granicznej. Z dowodów tych wynika, że telefony w spółce zamawiał i uzgadniał transakcje, wskazywał liczbę podróżnych (a raczej dokumentów, która miała być wypisana) S. U.. Odbierał on telefony po przewiezieniu ich przez granicę ..., otrzymywał zwrot podatku. Dokumenty TAX FREE, na podstawie których dokonywano sprzedaży telefonów na rzecz S. U., były jeszcze przed zgłoszeniem się osób po odbiór telefonów przygotowywane, zapakowane w kartonach razem z telefonami i razem z towarem odbierane, a następnie przewożone we wskazane miejsca. Dokumenty te w części dotyczącej danych osobowych nie były wypełniane w spółce, ewentualnie były wystawiane na obywateli B., którzy nie dokonywali zakupu tych telefonów, a jedynie pełnili rolę tzw. "mrówek" przewożących towar przez granicę. Paragony fiskalne drukowane były seriami w ilości kilkudziesięciu w niewielkich odstępach czasu, również pod nieobecność osób kupujących. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawo spółki do zastosowania 0 % stawki podatku do sprzedaży telefonów udokumentowanej tymi dokumentami TAX FREE. Odnosząc się do powoływanego przez pełnomocnika strony wyroku ETS z 21 lutego 2008 r., C – 271/06 organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie trudno mówić o dochowaniu należytej staranności ze strony podatnika, skoro dokumenty TAX FREE wypełniane były bez udziału podróżnego na podstawie wcześniejszych zamówień składanych przez jedną osobę, następnie towar wraz z dokumentami odbierany był ze sklepu przez "pośrednika", który płacił za towar, zwrot VAT najczęściej wliczany był na zakup następnej partii telefonów.

W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. prawa materialnego - art. 126 ust. 1 i 2, art. 128 ust. 1 i 2 oraz art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do zastosowania do dostawy towarów 0 % stawki podatku VAT w sytuacji, gdy warunki uprawniające do stosowania preferencyjnej stawki zostały spełnione, a dokumenty TAX FREE zawierały wszystkie wymagane elementy. Podatnik nie może ponosić wyłącznej odpowiedzialności za zapłatę podatku w przypadku zdarzeń, na które nie ma żadnego wpływu;

2. rażącą obrazę przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego; art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności oparcie rozstrzygnięcia na wybranych fragmentach zeznań świadków, bez uwzględnienia tych z nich, w których uprawdopodabniają wypełnianie dokumentów TAX FREE w sklepie należącym do spółki, a także niewyjaśnienie wątpliwości związanych z potwierdzeniem w rejestrze Straży Granicznej przekroczenia granicy przez obywateli B., na których wystawione były dokumenty TAX FREE, co przynajmniej uprawdopodabnia, że mogli oni samodzielnie odbierać przedmiotowe dokumenty; art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, w następstwie nałożenia na spółkę obowiązków, których wykonać nie mogła.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu z przepisów u.p.t.u. nie wynika, iż przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0 % stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE może być oparte na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE. Dokument taki musi cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały zaś, iż dokumenty TAX FREE, które stanowiły podstawę do zastosowania stawki podatku 0 %, nie dokumentowały transakcji zawieranych przez spółkę z osobami wskazanymi w tych dokumentach. Organy podatkowe nie naruszyły w ocenie WSA art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej ze względu na odstąpienie od przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań obywateli B., których dane znajdowały się w dokumentach TAX FREE, skoro na podstawie szeregu przeprowadzonych dowodów, w tym przede wszystkim przesłuchań świadków ustaliły, iż w rzeczywistości przedmiotowe dokumenty TAX FREE potwierdzały zorganizowany eksport dokonywany przez S. U.. Zdaniem WSA organy podatkowe ustaliły stan faktyczny istniejący w sprawie w sposób obiektywny i z dołożeniem należytej staranności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadny był też zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 126 ust. 1 i 2, art. 128 ust. 1 i 2 oraz art. 129 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc nie dają podstawy do zastosowania stawki 0 %. Skoro zatem zakwestionowane dokumenty wskazywały jako nabywców inne osoby niż te, które w rzeczywistości nabywały towary, to jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, nie stanowiły dowodu eksportu.

WSA nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, jak również uznał za niezrozumiałe powołanie się przez spółkę na orzeczenie ETS z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału nie odbiera prawa do zastosowania stawki 0 % sfałszowanie przez podróżnego dokumentu wywozu, jeśli sprzedawca nie mógł tego stwierdzić przy dołożeniu należytej staranności. W przedmiotowej sprawie nie można jednak uznać zdaniem WSA, że strona skarżąca dochowała należytej staranności przy weryfikacji danych niezbędnych do wystawienia prawidłowych pod względem formalnym i materialnym dokumentów TAX FREE. Spółka uczestniczyła w procederze hurtowej sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz innych osób niż osoby, których dane zawarte były w zakwestionowanych dokumentach i nie ma znaczenia fakt, że o procederze tym nie wiedzieli wspólnicy spółki. Transakcje te przeprowadzał bowiem pracownik spółki. Wszelkie zaś działania (i zaniechania) pracownika spółki mające wpływ na jej sytuację podatkową, w sferze podatkowoprawnej obciążają podatniczkę.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, iż w świetle tych regulacji prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE nie przysługuje podatnikowi, który posiada poprawne pod względem formalnym imienne dokumenty TAX FREE, ale dokumenty te nie cechują się poprawnością materialną, gdy podatnik nie mógł sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu staranności sumiennego kupca. Tymczasem za znajdującą oparcie w zasadzie demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP oraz zgodną z prawem wspólnotowym (art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy VAT) uznać należy taką wykładnię powołanych przepisów, w świetle której podatnik nie może ponosić wyłącznej odpowiedzialności za zapłatę podatku w przypadku zdarzeń, na które nie miał żadnego wpływu, w tym jeżeli przedsięwziął on wszelkie środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony. Zatem nie jest zasadne pozbawienie podatnika prawa do zastosowania 0 % stawki podatku VAT w sytuacji, gdy dysponował on poprawnymi pod względem formalnym dokumentami, a ich poprawność pod względem zgodności faktycznego nabywcy oraz podmiotu, na który wystawiano imienny dokument TAX FREE, nie była możliwa do zweryfikowania;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi na decyzję, która zapadła z naruszeniem prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 u.p.t.u. oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawdy obiektywnej, obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w następstwie odstąpienia od przeprowadzenia dowodów z zeznań obywateli B., których dane znajdowały się na dokumentach TAX FREE oraz oparcie rozstrzygnięcia o wybrane fragmenty zeznań przesłuchanych świadków;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz nieustosunkowanie się do wszystkich postawionych w skardze zarzutów, w tym w szczególności co do zaniechania przesłuchania przez organy skarbowe obywateli B., którzy figurowali na dokumentach TAX FREE i wywozili telefony komórkowe poza granicę RP, a także co do wątpliwości w przedmiocie zapisów w rejestrach Straży Granicznej, które dokumentowały przekroczenie granicy przez obywateli B. przewożących zakupione telefony komórkowe.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną strona zwróciła uwagę na uchybienia w ustaleniach stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. Jej zdaniem część zgromadzonego materiału dowodowego uprawdopodobnia okoliczność, że nabywcy faktycznie samodzielnie wypełniali dokumenty TAX FREE i wywozili towar. Zatem przyjęcie założenia, że wszystkie transakcje były dokonywane przez S. U. jest niedopuszczalnym uproszczeniem i świadczy jedynie o braku chęci wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do czego organy skarbowe były zobowiązane na podstawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem spółki WSA nie odniósł się do rozbieżności wynikających z faktu, że analiza porównawcza danych z rejestru Straży Granicznej z danymi z rejestru Zwrot VAT dla podróżnych oraz z dokumentami TAX FREE oparta była na 97 dokumentach TAX FREE. Tymczasem przypadki, w których nie ma potwierdzenia pobytu podróżnego w dniach zakupu albo pobyt podróżnego nie został zarejestrowany czy był on zbyt krótki, aby umożliwić obecność w sklepie, zamyka się w liczbie 103, nie licząc sytuacji, w których pobyt podróżnego pokrywał się z godzinami pracy punktu sprzedaży.

Przynajmniej część dokumentów TAX FREE w świetle przedstawionych okoliczności, była w ocenie skarżącej wypełniona na podstawie danych z paszportów obywateli B. i nie jest wykluczone, iż samodzielnie zgłaszali się oni do punktu sprzedaży.

Strona wskazała, że z przepisów u.p.t.u. nie sposób wywnioskować, że sprzedawca ma weryfikować tożsamość nabywców, w szczególności weryfikować, czy wygląd osoby przedstawiającej paszport i występującej o wystawienie dokumentu TAX FREE odpowiada zdjęciu zawartemu w dokumencie. Przepisy te nie wykluczają wystąpienia o dokument TAX FREE oraz o zwrot podatku innym podmiotom niż samym "podróżnym". Dokonanie tych czynności wydaje się w szczególności możliwe za pośrednictwem upoważnionej osoby, np. małżonka.

Spółka zarzuciła, że organy nie ustaliły m.in. jaki stosunek łączył "podróżnych" z S. U., w szczególności czy nie był on przez te osoby umocowany do odbioru telefonów, dokumentów TAX FREE oraz zwrotu podatku. Naruszało to art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego decyzje organów winny być uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponadto zdaniem strony Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem pominął część wskazanych w skardze istotnych zarzutów i nie dokonał ich oceny pod kątem zgodności z podstawą prawną rozstrzygnięcia.

Argumentując w kwestii zarzutu naruszenia prawa materialnego, spółka wskazała, że gdyby nawet przyjąć, że wskazany proceder hurtowej sprzedaży telefonów na rzecz S. U. miał miejsce, to należało ustalić rolę, jaką odgrywała w nim podatniczka, a zwłaszcza ocenić, czy miała ona faktyczną możliwość zweryfikowania zasadności dokonywanego zwrotu. Jej zdaniem uznać należy, że podatnik nie może ponosić wyłącznej odpowiedzialności za zapłatę podatku w przypadku zdarzeń, na które nie miał żadnego wpływu, w tym jeżeli przedsięwziął on wszelkie środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony. Nie jest zatem zasadne pozbawienie podatnika prawa do zastosowania 0 % stawki podatku VAT w sytuacji, gdy dysponował on poprawnymi pod względem formalnym dokumentami, a ich poprawność pod względem materialnym nie była możliwa do zweryfikowania. WSA podkreślił zresztą, że o procederze wspólnicy spółki nie wiedzieli. Dla tego Sądu wystarczający był jednak fakt, że transakcje przeprowadzał pracownik spółki, którego działaniami jest obciążona.

W świetle wykładni dokonanej przez ETS w wyroku z 21 lutego 2008 r. (C-271/06) nie jest zasadne pozbawienie podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, gdy przesłanki do jej stosowania nie są spełnione, lecz podatnik nie mógł sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Trudno wymagać od wspólników spółki, prowadzącej tak szeroką działalność gospodarczą, aby przez cały czas przebywali oni w poszczególnych sklepach kontrolując dokonywane transakcje. Skoro dopełnili kontroli dokumentacji finansowej, a dokumenty były wypełnione zgodnie z wymogami, to nie sposób wymagać od wspólników weryfikowania danych każdego "podróżnego".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarzuty zarówno odnoszące się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa formalnego. Ocenie w tej sytuacji należy w pierwszej kolejności poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem skarżącej doszło do naruszenia w tej sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz nieustosunkowanie się co do zaniechania przesłuchania przez organy skarbowe obywateli B., którzy figurowali na dokumentach TAX FREE, a także co do wątpliwości w przedmiocie zapisów w rejestrach Straży Granicznej odnośnie przekroczenia granicy przez obywateli B.. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie uwzględnienia skargi także wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku, co wyraźnie wynika ze wskazanego wyżej przepisu, powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, nie powinno budzić także wątpliwości, że w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinna być zawarta także ocena zarzutów podniesionych w skardze. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia. W piśmiennictwie wskazuje się, że kasacyjny charakter orzeczeń sądów administracyjnych powoduje między innymi, że sądy te zasadniczo nie rozstrzygają bezpośrednio o prawach lub obowiązkach indywidualnych podmiotów (stron postępowania). Zawarte w sentencji wyroku sądu administracyjnego rozstrzygnięcie, ujęte w odpowiedniej formule procesowej, jest rezultatem przeprowadzonej przez ten sąd kontroli administracji publicznej. W ujęciu zatem komentowanej ustawy podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego. Tak pojmowana podstawa rozstrzygnięcia powinna być podana i wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. Wobec tego jednak, że przepisy określające tę podstawę tj art. 145-151 p.p.s.a. łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne będzie odniesienie się także do ostatnio wymienionych przepisów (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Sąd pierwszej instancji oddalając skargę strony, wskazał na art. 151 p.p.s.a. będący podstawą takiego rozstrzygnięcia. Wyjaśnił też, odnosząc się do konkretnych przepisów prawa formalnego, dlaczego nie stwierdził ich naruszenia w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu podatkowym. Wskazał także, dlaczego podzielił stanowisko organów, że w ustalonym stanie faktycznym skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT określonej w art. 129 ust. 1 u.p.t.u.

Nie można też zgodzić się ze skargą kasacyjną, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera ustosunkowania się co do zaniechania przesłuchania przez organy skarbowe obywateli B.. Na stronie 8 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie szeregu przeprowadzonych dowodów organy ustaliły, że w rzeczywistości sporne dowody TAX FREE dokumentowały zorganizowany eksport dokonywany przez S. U., co też potwierdził pracownik spółki A. B. W tych okolicznościach WSA uznał, że nieprzesłuchanie obywateli B. nie naruszało art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na nie wyjaśnienie wątpliwości w przedmiocie zapisów w rejestrach Straży Granicznej. Okoliczność ta bowiem wiąże się z oceną tego dowodu, a Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustalenia organów mają oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, tym samym mimo braku wyartykułowania uznał, że ocena całego zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie doszło też do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wskazać należy, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wyraźnie wynika z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie to uchybienie to wynik sprawy mógłby być inny. Naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna upatruje w nieprzesłuchaniu obywateli B. figurujących na dokumentach TAX FREE i nieustalenie, jaki stosunek łączył ich z S. U.. Zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie sformułowany jest bardzo ogólnie, autor skargi nie powołuje się bowiem na konkretne okoliczności i na konkretne osoby, a jedynie na swoje przypuszczenia. Twierdzi bowiem, że być może osoba figurująca na dokumencie TAX FRE - nie wymienia jednak, jaką konkretną osobę figurującą na tym dokumencie ma na myśli - była umocowana do odbioru telefonów, dokumentów TAX FREE oraz zwrotu podatku. Trudno w tej sytuacji przyjąć, że pominięcie tego wniosku dowodowego stanowiło uchybienie przepisom postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i by doszło w związku z tym do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy w sposób wyczerpujący zebrały obszerny materiał dowodowy, ustalając istotne dla tej sprawy okoliczności, nie naruszając przy tym art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy S. U. i I. U. opisali szczegółowo proceder hurtowego eksportu telefonów zakupionych w spółce - wskazując, że to S. U. zamawiał telefony i uzgadniał transakcje, wskazywał liczbę podróżnych, a raczej dokumentów, które miały być wypisane, przekazywał za nie pieniądze, on też otrzymywał zwrot VAT, a dokumenty TAX FREE były już przygotowane, zapakowane w kartonach z telefonami zanim zgłoszono się po ich odbiór, paragony fiskalne drukowane były seriami w niewielkich odstępach czasu pod nieobecność kupujących, co potwierdził także pracownik spółki - nie można uznać by ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie mieściła się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie doszło tym samym także do naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, skarżąca naruszenie tej zasady wiąże bowiem z błędną jej zdaniem oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Wskazując na naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna nie podaje, w jaki sposób przepis ten został naruszony. Trudno w tej sytuacji ocenić zasadność tego zarzutu.

Naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego skarga kasacyjna upatruje w błędnej ich wykładni. Przepisy te zawarte są w Rozdziale 6 zatytułowanym "System zwrotu podatku podróżnym" Działu XII zatytułowanego "Procedury szczególne" tej ustawy. Zwrot podatku podróżnemu zamieszkałemu poza terytorium Wspólnoty, zapłaconego przez niego przy nabyciu towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przewidziany w art. 126 ust. 1 u.p.t.u. skutkuje określonymi uprawnieniami określonymi w art. 129 u.p.t.u. także dla sprzedawcy, po spełnieniu określonych tam warunków. Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, jeżeli spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Sprzedawca do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu stosuje 0 % stawkę VAT, jeżeli: 1) na piśmie poinformował naczelnika urzędu skarbowego, że jest sprzedawcą, 2) poinformował naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku i przedłożył temu organowi kopie tych umów, 3) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał od podróżnego imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów oraz zawierający potwierdzenie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator wywiezienie towaru poza terytorium Wspólnoty. Wskazane wyżej przepisy są implementacją art. 15(2) VI Dyrektywy, obecnie art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE i dotyczą tzw. eksportu detalicznego. W myśl bowiem wskazanych wyżej przepisów Dyrektyw w przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym przez podróżnych zwolnienie stosuje się pod warunkiem, że podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, towary są przewożone do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym realizowana jest dostawa, całkowita wartość dostawy łącznie z podatkiem VAT przekracza 175 euro lub równowartość tej kwoty w walucie narodowej, przy czym Państwa Członkowskie mogą zastosować zwolnienie do dostawy, której całkowita wartość jest mniejsza od tej kwoty. Polski ustawodawca wypełnił wskazane wyżej postanowienia Dyrektywy poprzez zastosowanie stawki 0 % do takiej dostawy. Jednym z koniecznych warunków zastosowania stawki określonej w art. 129 ust. 1 u.p.t.u. jest wykazanie przez sprzedawcę, że dostarczony towar został wywieziony poza terytorium Wspólnoty. Okoliczność ta powinna wynikać z imiennego dokumentu wystawionego podróżnemu przez sprzedawcę, potwierdzonego przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator (art. 129 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 128 ust. 2 u.p.t.u.). Na podstawie tego dokumentu sprzedawca stosuje do tej dostawy stawkę podatku 0 % określoną w art. 129 ust. 1 u.p.t.u.

W orzeczeniu C-10/92 w sprawie Balocchi ETS stwierdził, że w przypadku wskazanego wyżej tzw. eksportu detalicznego dostawcy działają w dziedzinie podatku VAT jako poborcy na rachunek i w interesie Skarbu Państwa. Dostawcy są zobowiązani do zapłaty podatku VAT, mimo że podatek ten jako podatek od konsumpcji ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego, dlatego cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o których mowa w art. 15 VI Dyrektywy uzasadnia czasem wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym.

W powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku w sprawie C-271/06 ETS dokonując wykładni art. 15(2) VI Dyrektywy stwierdził, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie zdawać z tego sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów nie odbiega od wykładni tych przepisów zawartej w zaskarżonym wyroku i opiera się na wskazanym wyżej wyroku ETS. Skarżąca uważa jednak, że skoro wspólnicy spółki nie wykonywali żadnych czynności związanych ze sprzedażą telefonów komórkowych, nie wypełniali dokumentów TAX FREE, nie byli świadkami ich wypisywania, gdyż czynności te wykonywał pracownik spółki, to na to zdarzenie spółka nie miała wpływu i nie może ponosić w związku z tym ujemnych konsekwencji. Trudno jednak z taką argumentacją się zgodzić. Pracownik spółki dokonywał w tym przypadku czynności w imieniu spółki. Nie działał on bowiem we własnym imieniu i nie wstępował osobiście w żadne relacje prawne z nabywcami. Za dobór pracowników, a tym samym za ich działania w imieniu spółki odpowiedzialność ponosi sama spółka. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma w tej sytuacji, wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, znaczenia wiedza czy brak wiedzy wspólników spółki o uczestnictwie jej pracownika w procederze hurtowej sprzedaży telefonów.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.