Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2462/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67 a par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. M. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 17 października 2016 r. uzupełnionym 4 listopada 2016 r. I.M. (dalej: skarżąca, podatniczka lub strona), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (wynikającego z zeznań PIT-36L), w ramach pomocy de minimis. Prośbę swą uzasadniła brakiem możliwości wpłaty zaległych podatków w związku z bardzo trudną sytuacją finansową, rodzinną oraz osobistą, wskazując, że:

- prowadzi działalność gospodarczą od 2002 r.,

- po bankructwie swojego pracodawcy przejęła wydawanie gazety branżowej "[...]", która jest utrzymywana wyłącznie z pozyskanych reklam,

- początkowo strona nie miała problemów ze spłatą zobowiązań, a problemy finansowe pojawiły się w 2008 r. w związku z kryzysem w branży budowlanej,

- w związku z utratą płynności finansowej firmy, wszystkie wpływy z działalności podatniczka przeznaczała na wydatki związane z wydawnictwem oraz na życie,

- w celu rozwiązania problemów finansowych strona zdecydowała się na zaciągnięcie kredytów bankowych, które spłaca do dnia dzisiejszego,

- problemy finansowe firmy pogłębiły się w związku z kolejnym kryzysem w branży budowlanej w 2012 r. przekładając się na zmniejszenie ilości wydawanych numerów gazety, jak również ilości wystawionych faktur,

oraz powołując się na:

- długoletnie uzależnienie syna od narkotyków oraz jego problemy ze zdrowiem [...],

- wydatki związane z leczeniem i rehabilitacją,

- własne problemy zdrowotne ([...]), które znacznie ograniczyły aktywność zawodową strony, co z kolei pogorszyło sytuację finansową firmy.

Do wniosku strona dołączyła:

- formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis,

- oświadczenie o nieotrzymaniu pomocy de minimis w roku, w którym ubiega się o pomoc, oraz w ciągu dwóch poprzedzających go lat (tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 17 października 2016 r.),

jak również dokumenty obrazujące jej sytuację finansową, życiową i majątkową, w tym obszerną dokumentację leczenia syna – F.R. z okresu 1999 - 2016 (kopie kart informacyjnych leczenia szpitalnego, skierowań do szpitala oraz poradni specjalistycznej, zaświadczeń o stanie zdrowia, potwierdzeń przyjęcia do szpitala itp.), natomiast w dniu 4 listopada 2016 r. uzupełniła również dokument potwierdzający jej problemy zdrowotne (kopia karty konsultacyjnej z dnia 11 lutego 2013 r.).

Wypełniając druk informacji o stanie majątkowym strona wskazała m.in., że posiada zaległości wobec ZUS, czynsz i kredyt bankowy.

Organ i instancji ustalił, iż strona, jak wynika z akt sprawy, na dzień złożenia przedmiotowego wniosku, posiadała zaległości z tytułu:

- podatku od towarów i usług za m-ce: 01,04,06,10,12/2011 r., 01,02/2012 r., 02,05,07,08,10,12/2013 r., 04,06,10,12/2014 r., 02,04,06,07,10/2015 r., 01,04,07/2016r., w łącznej wysokości 68.841,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 19.554,00 zł liczonymi na dzień złożenia wniosku,

- podatku dochodowego od osób fizycznych (wynikającego z zeznań PIT-36L) za lata: 2009, 2013-2015 w łącznej wysokości 23.367,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 6.571,00 zł liczonymi na dzień złożenia wniosku, oraz odsetkami od niezapłaconych w terminie zaliczek za m-ce: 02-04, 06-07/2015 r. w łącznej wysokości 438,00 zł.

Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stronie udzielenia wnioskowanej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych, wskazując w uzasadnieniu przesłanki którymi kierował się przy podejmowaniu decyzji. Organ podatkowy I instancji stwierdził dopuszczalność wnioskowanej pomocy de minimis, nie dopatrzywszy się jednak w niniejszej sprawie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), dalej: O.p., będącego podstawą do udzielenia wnioskowanej ulgi.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o zmianę decyzji organu I instancji poprzez uwzględnienie jej wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie zasad prawnych umarzania zaległości podatkowych oraz dowolną ocenę stanu faktycznego na podstawie schematycznych sposobów argumentacji z pominięciem wnikliwej i merytorycznej analizy jej sytuacji wskazujących na istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego,

- nie uwzględnienie:

- faktu, iż trudna sytuacja finansowa strony wynikła z niezależnej od niej przyczyny jaką był globalny kryzys gospodarczy, a nie z własnych zaniedbań,

- interesu publicznego polegającego na utrzymaniu działalności firmy na rynku (tym bardziej, że wydawane przez stronę pismo jest jedynym wydawnictwem w branży aluminium w Polsce),

- interesu osobistego strony, polegającego na zachowaniu możliwości finansowania bieżących potrzeb rodziny (w tym również zapewnienia ochrony życia i zdrowia jedynego syna),

- bezzasadny argument organu podatkowego odnośnie nie regulowania przez stronę zobowiązań podatkowych, nie uwzględniający faktu, iż strona od ponad 10 lat (z nielicznymi wyjątkami) co miesiąc wpłaca kwoty na poczet zobowiązań podatkowych.

Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie strona wskazała, iż ubiega się o pomoc publiczną w ramach zasady de minimis, skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 listopada 2002 r., przeważająca klasa działalności - wydawanie czasopism i pozostałych periodyków (PKD 58.14.Z).

Organ zauważył, iż w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okres: 01-12/2016 r. skarżąca nie wykazywała sprzedaży z tytułu eksportu lub dostawy poza terytorium kraju, wobec powyższego należy uznać, że prowadzona przez nią działalność nie jest związana z wywozem do państw trzecich lub państw członkowskich. W analizowanym okresie strona nie korzystała z pomocy publicznej.

Organ podatkowy I instancji dokonał analizy w zakresie dopuszczalności pomocy de minimis, ustalając, że wnioskowana kwota ulgi nie przekracza progu dopuszczalności pomocy de minimis w okresie trzech lat budżetowych, stanowiącej równowartość 200.000 euro, a podatnik nie wykonuje działalności podlegającej wyłączeniu. Reasumując Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki dopuszczalności pomocy de minimis określone w rozporządzeniu Komisji Wspólnot Europejskich Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013 r. str. 1).

Organ odwoławczy podkreślił, iż stwierdzenie dopuszczalności pomocy nie przesądza o konieczności udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Przesłanką do udzielenia takiej ulgi jest wyłącznie ważny interes podatnika lub interes publiczny, o których mowa w art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ ustalił, iż

- Skarżąca prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z pełnoletnim synem F.R.,

- źródłem utrzymania gospodarstwa są dochody:

- skarżącej z tytułu:

- prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie ok. 2.000,00 zł miesięcznie,

- umowy o pracę w kwocie 1.830,00 zł miesięcznie,

- F.R. z tytułu renty w kwocie 644,63 zł (zgodnie z decyzją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przeliczeniu renty socjalnej z dnia 18.03.2016 r.),

- łączna kwota dochodów wynosi ok. 4.474,63 zł miesięcznie,

- w złożonych zeznaniach (PIT-37 oraz PIT-36L) strona wykazała w latach 2013 - 2015 nw. dochody:

w 2013 r.:

- z działalności gospodarczej w kwocie 62.117,88 zł,

- ze stosunku pracy w kwocie 23.865,00 zł,

w 2014 r.:

- z działalności gospodarczej w kwocie 34.197,92 zł,

- ze stosunku pracy w kwocie 28.865,00 zł,

w 2015 r.:

- z działalności gospodarczej w kwocie 45.455,54 zł,

- ze stosunku pracy w kwocie 30.765,00 zł,

- zgodnie z przedłożonym wydrukiem z podatkowej księgi przychodów i rozchodów dochód z tytułu prowadzonej działalności w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. wyniósł 28.997,09 zł,

- kwota miesięcznych wydatków rodziny wynosi ok. 2.800,00 zł. w tym:

koszty związane z prowadzoną działalnością:

- samochód – 300,00 zł,

- czynsz – 650,00 zł,

- telefon – 350,00 zł,

- koszty związane z utrzymaniem - ok. 1.200,00 zł.

Po uwzględnieniu kwoty dochodów i wydatków rodziny, pozostaje kwota wolnych środków w wysokości ok. 1.675,00 zł,

Strona posiada zadłużenie:

- wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,

- w czynszu (zgodnie z przedłożonym wydrukiem stanu konta lokalu na dzień 31.03.2016 r. do zapłaty pozostaje 7.776,93 zł),

- z tytułu kredytu bankowego.

Strona posiada samochód osobowy [...] (rok produkcji 1997) o wartości szacunkowej 2.000,00 zł.

F.R. w latach 1999 - 2016 był wielokrotnie hospitalizowany ([...]), w tym również:

- z rozpoznaniem przewlekłego [...] (w 2010 oraz w 2012 r.),

- w związku z [...] (w 2015 r.),

- z rozpoznaniem [...] (w 2015 r.),

- z rozpoznaniem [...] (w 2016 r.).

Organ stwierdził, iż strona wraz z synem, z uwagi na uzyskiwane dochody z prowadzonej działalności gospodarczej oraz ze stosunku pracy, jak również dochody syna z tytułu renty (łączna kwota dochodów rodziny w skali miesiąca to ok. 4.475,00 zł), znajduje się w stabilnej sytuacji finansowej. Podkreślił, że zgodnie z oświadczeniem skarżącej kwota wydatków gospodarstwa to ok. 2.800.00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż do dyspozycji strony pozostaje kwota wolnych środków w wysokości ok. 1.675.00 zł miesięcznie, która może być przeznaczona np. na spłatę zaległości podatkowych w formie rat. Tym samym stwierdził brak podstaw do uznania zarzutu strony odnoszącego się do zachowania możliwości finansowania bieżących potrzeb rodziny (w tym również zapewnienia ochrony życia i zdrowia syna). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyznał, że sytuacja życiowa strony jest niewątpliwie trudna, przede wszystkich z uwagi na problemy zdrowotne jej samej oraz jej syna. W ocenie Organu okoliczności te jednak nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do umorzenia zobowiązań podatkowych, bowiem z uwagi na opisaną wyżej sytuację finansową strony, nie można jej zakwalifikować do grupy podmiotów, które bez udzielenia pomocy Skarbu Państwa w postaci umorzenia wnioskowanych zaległości, nie mają szans na wywiązanie się ze swoich zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika

W ocenie Organu odwoławczego o istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika nie może również przesądzać fakt posiadania obciążeń finansowych w postaci zaległości względem Skarbu Państwa (w tym wobec ZUS) oraz zaległości z tytułu czynszu lub spłaty kredytu bankowego, gdyż struktura dochodów i wydatków skarżącej wskazuje na wolne środki pozostające do dyspozycji strony. W świetle powyższego zdaniem Organu - pomimo zadłużenia - sytuacja finansowa strony nie może być uznana za trudną, a tym bardziej - wyjątkową. Ponadto w ocenie organu odwoławczego konieczność ponoszenia bieżących wydatków (w tym m.in. spłaty zaciągniętych kredytów) nie może być zaliczana do sytuacji szczególnych, uzasadniających umorzenie należności stanowiących dochód budżetu państwa, gdyż wydatki związane z utrzymaniem są typowe i związane z funkcjonowaniem każdej rodziny. Podkreślił, że należności wobec budżetu państwa, w tym m.in. zobowiązania podatkowe winny być realizowane w pierwszej kolejności, co znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych

W rozpatrywanej sprawie Organ odwoławczy nie doszukał się także przesłanek wskazujących na występowanie ważnego interesu publicznego. Wskazał, iż umorzenie podatnikowi, prowadzącemu dochodową działalność gospodarczą zaległości podatkowych w sytuacji uzyskiwania przez rodzinę stałych dochodów i możliwościach zapłaty zadłużenia w ratach, byłoby niesprawiedliwe z punktu widzenia ogółu społeczeństwa.

Zdaniem Organu II instancji również argumenty strony dotyczące problemów z płynnością finansową firmy (spowodowanych m.in. kryzysami w branży budowlanej), braku zleceń oraz trudności ze spłatą zobowiązań firmy, jak również argument dotyczący utrzymania firmy na rynku nie stanowią wyjątkowych okoliczności, które wypełniałyby przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podkreślił, że okoliczności te są wpisane w ryzyko działalności, którą strona podjęła dobrowolnie i na własną odpowiedzialność. Organ argumentował, iż samo zaś ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie jest okolicznością o nadzwyczajnym i wyjątkowym charakterze, dotyczy ono bowiem wszystkich przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na rynku. Dlatego też nie uznał za zgodne z interesem publicznym przerzucanie tego ryzyka na ogół podatników, którzy mimo wielu obiektywnych trudności (finansowych i życiowych) prawidłowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Zwrócił również uwagę, że przedsiębiorca podejmując działalność gospodarczą winien liczyć się z materialnymi konsekwencjami ponoszonego ryzyka. Podejmując decyzje należy mieć na uwadze swoje możliwości finansowe, a także konieczność zapłaty zobowiązań podatkowych, które mają charakter priorytetowy i ze względu na planowaną gospodarkę środkami publicznymi muszą być realizowane w pierwszej kolejności. Należy ponadto zauważyć, że powołane przez stronę okoliczności mające przemawiać za zastosowaniem ulgi nie są wynikiem zdarzeń nadzwyczajnych, nie dających się przewidzieć lecz następstwem cyklicznego charakteru gospodarki rynkowej i wykonywania obowiązków każdego przedsiębiorcy w ramach obowiązującego systemu praw.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że niniejsza sprawa dotyczy ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług jest podatkiem szczególnym, płaconym przez nabywców towarów i usług, zaś sprzedawca występuje tu jedynie jako pośrednik zobowiązany do dokonania w ustawowym terminie o należnej wysokości wpłaty należnego podatku na konto właściwego urzędu skarbowego. Wobec tego podatnik nie płacący tego zobowiązania w terminach i kwotach określonych prawem, zaciąga w istocie pożyczkę od Skarbu Państwa dysponując środkami pieniężnymi, które do niego nie należą. Ulga w zapłacie tego zobowiązania oznacza więc pozostawienie podatnikowi środków pieniężnych, które pobrane zostały na rzecz Skarbu Państwa, co w rezultacie prowadzi do nierówności pomiędzy podatnikami sprzedającymi takie same towary lub świadczącymi takie same usługi. Podatek od towarów i usług nie narusza więc w sposób bezpośredni dochodów podatnika, a zatem umorzenie zaległości podatkowej, której rzeczywisty ciężar poniosły osoby trzecie, nie zaś sam podatnik, nie leży w interesie publicznym, gdyż stanowiłoby to przyzwolenie na swobodne dysponowanie nienależnymi podatnikowi środkami. Ponadto, biorąc pod uwagę pośredni charakter podatku od towarów i usług, zobowiązanie z tytułu tego podatku nie ma odniesienia do trudnej koniunktury gospodarczej, która uniemożliwiałaby zapłatę należnego podatku.

Z kolei w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych podkreślił, że jest to zobowiązanie należne Państwu od dochodu, który pomimo trudnej koniunktury na rynku rzeczywiście udało się Stronie uzyskać. W związku z powyższym powinna ona część tego dochodu odprowadzić do Budżetu w formie podatku, dysponując dowolnie jego pozostałą częścią. Samo przeświadczenie Strony o zasadności finansowania działalności przedsiębiorstwa osłabionego kryzysem gospodarczym środkami należnymi Państwu nie może w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowić przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi, tym bardziej, że działalność prowadzona przez Panią I.M. przynosi dochody. Obowiązkiem każdego podatnika jest bowiem zabezpieczenie odpowiednich środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnych podatków z własnych funduszy i w ustawowych terminach płatności.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zajął stanowisko, że umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych pozbawiłoby bezpowrotnie Budżet Państwa należnej mu kwoty, a stronę stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji wobec podatników regulujących zobowiązania podatkowe w ustawowych terminach w sposób uwzględniający poszanowanie dla obowiązujących przepisów prawa oraz byłoby zbyt daleko idącym odstępstwem od zasady równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. Według Organu fakt, iż strona obecnie nie dysponuje środkami pozwalającymi na jednorazową zapłatę zaległości nie jest wystarczającą przesłanką do umorzenia zobowiązań należnych Skarbowi Państwa. Organ II instancji stwierdził, iż przedstawione w sprawie okoliczności nie wskazują na zaistnienie trwale sytuacji uniemożliwiającej zapłatę przedmiotowych zaległości, wręcz przeciwnie - wskazują na możliwość ich zapłaty np. w formie rat. nie stwarzając przy tym - w ocenie organu odwoławczego - zagrożenia dla egzystencji rodziny Strony lub prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nie dają podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący nieuzasadnionego argumentu organu I instancji odnośnie nie regulowania zobowiązań. Wskazał, iż sam fakt istnienia zaległości strony (będących przedmiotem wniosku o umorzenie), które obejmują lata 2009, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 oraz 2016 potwierdza to, że strona od dłuższego czasu nie wywiązuje się z obowiązku zapłaty należnych zobowiązań podatkowych, generując kolejne zaległości, a przywołany przez stronę argument o dokonywanych wpłatach nie zmienia faktu, że wpłaty te nie wystarczały na pokrycie należnych zobowiązań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozostałe zarzuty odwołania uznał także za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w celu przeprowadzenia merytorycznej analizy stanu faktycznego oraz rozważenia możliwości uwzględnienia jej wniosku o umorzenie zaległości podatkowych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną interpretację oraz wadliwe zastosowanie tych przepisów.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że:

- zaskarżona decyzja stanowi powielenie decyzji organu pierwszej instancji, który m.in. dokonał błędnych ustaleń faktycznych (dotyczących w szczególności posiadania wolnych środków pieniężnych, które strona zamiast przeznaczyć na spłatę zadłużenia podatkowego, wydatkuje na nieznane cele, a także rzekomego niepłacenia przeze stronę należności podatkowych, mimo tego że będąc w tragicznej sytuacji finansowej starała się, w miarę możliwości, przynajmniej częściowo regulować należności podatkowe).

- takie ustalenia stanu faktycznego (z których zdaje się wynikać zarzut, że strona jest w istocie oszustem podatkowym), pomijają ujawnioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność, że oprócz wydatków niezbędnych dla utrzymania strony i jej syna, dokonuje spłaty kredytu, przy czym ani kwota spłaty kredytu ani kwota spłaty zadłużenia podatkowego nie zostały uwzględnione przy wyliczeniu rzekomej wolnej kwoty przeznaczanej na nieznane cele),

- nie powinna budzić wątpliwości okoliczność, że sytuacja osobista gorsza od sytuacji strony jest wręcz niewyobrażalna, gdyż z przedstawionych przez Nią informacji, (których prawdziwość nie została w zaskarżonej decyzji zakwestionowana) wynika, że z uwagi na stan zdrowia syna (ostatnio poddanego ratującej życie operacji kardiologicznej) całkowicie niezdolnego do pracy skarżąca musi znaleźć środki na utrzymanie swoje i syna, a pomimo tragicznej sytuacji wykazuje wolę regulowania należności podatkowych (przy czym oczywiste jest, że nie jest możliwe ich uregulowanie w całości i bez zwłoki), dlatego też odmowa umorzenia zaległości podatkowych, które powstały bez winy strony, stanowi zagrożenie egzystencji strony oraz jej syna,

- odmowa uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w oparciu o wyrażoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów i uznaniowość decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych nie może oznaczać dowolności oceny, a decyzja organu podatkowego winna wynikać z merytorycznej analizy konkretnego stanu faktycznego, natomiast w przypadku zaskarżonej decyzji zamiast analizy konkretnego stanu faktycznego na podstawie prawdziwych ustaleń, przeprowadzone zostały obszerne teoretyczne rozważania, pomijające osobistą sytuację skarżącej i odnoszące się w sposób oderwany od rzeczywistości do sytuacji prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (której przedmiotem jest wydawnictwo poświęcone produkcji wyrobów, w skład których wchodzi aluminium i ich zastosowaniu, przede wszystkim w budownictwie),

- długoletnia działalność w tym zakresie jest bardzo wysoko ceniona w branży, a jej przydatność dla celów popularyzacji nowoczesnych rozwiązań technicznych jest oczywista i korzystna dla gospodarki państwa,

- skutkiem nie uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych będzie likwidacja wydawnictwa, przy czym wbrew argumentacji organu pierwszej instancji (tj. że powstanie zaległości podatkowych służyło poprawie konkurencyjności firmy) nie istnieje w Polsce wydawnictwo, z którym strona miałaby konkurować,

- w tej sytuacji likwidacja wydawnictwa oznaczać będzie powstanie szkodliwej dla gospodarki luki informacyjnej, której usunięcie będzie wymagało czasu,

- w toku postępowań strona wskazywała na nadzwyczajne okoliczności tj. kryzys w budownictwie, którego skutkiem było powstanie trudności w uzyskaniu przychodów pozwalających na uregulowanie całości zobowiązań podatkowych, ale - w Jej ocenie - nieuprawniona jest zawarta w zaskarżonych decyzjach teza, że obowiązkiem Strony było przewidzenie kryzysu w budownictwie, który na nie dającą się przewidzieć skalę wystąpił nie tylko w Polsce,

- w świetle powyższego, sytuacja osobista strony i sytuacja gospodarcza stanowią przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi z uwagi na ważny interes podatnika, jak również ważny interes publiczny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Natomiast w myśl art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 P.p.s.a. dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu, ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Wniosek ten znajduje uzasadnienie w szczególności w treści art. 135 P.p.s.a., który nakazuje sądowi zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi przytoczony art. 1 P.p.s.a.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji sąd administracyjny uznał, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, mając na uwadze art. 70 §1 O.p. organ bezspornie i prawidłowo uznał, że zobowiązania skarżącej są nadal wymagalne, gdyż bieg terminu przedawnienia zaległości z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., podatku od towarów i usług za m-ce: 01,04,06,10/2011 r. został przerwany w związku z zastosowanymi środkami egzekucyjnymi (pobranie należności u zobowiązanej, zajęcia rachunków bankowych), a ostatni skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zastosowany w dniu 21.09.2016 r. w związku z zajęciem rachunku bankowego.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67b ust. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a § 1, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Wobec powyższego prawidłowo organ podatkowy stwierdził, że był zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić czy wnioskowana przez podatnika ulga w spłacie zobowiązania podatkowego stanowi pomoc publiczną i czy podatnik spełnia kryteria do zastosowania takiej pomocy określone w art. 67 b § 1 pkt 2 O.p., ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r., Nr 59. poz. 404 ze zm.) oraz właściwych przepisach prawa wspólnotowego. Dopiero w następnej kolejności organ podatkowy I instancji winien był przystąpić do badania warunków wynikających z art. 67a § 1 O.p. oceniając, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, uzasadniające zastosowanie ulgi.

Bezspornie w niniejszej sprawie ustalono, że zostały spełnione warunki dopuszczalności pomocy de minimis określone w rozporządzeniu Komisji Wspólnot Europejskich Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013 r. str. 1).

Prawidłowo organ jednak zauważył, iż stwierdzenie dopuszczalności pomocy nie przesądza o konieczności udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Przesłanką do udzielenia takiej ulgi jest wyłącznie ważny interes podatnika lub interes publiczny, o których mowa w art. 67a O.p.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było więc ustalenie, czy wystąpiły pozytywne przesłanki przemawiające za zastosowaniem wobec skarżącej ulgi podatkowej.

Brzmienie art. 67a O.p. wskazuje, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że nawet zaistnienie przewidzianych w przepisach przesłanek nie zobowiązuje organu do zastosowania wnioskowanej ulgi, bowiem wybór sposobu załatwienia wniosku został pozostawiony woli organu. "Uznaniowość" nie oznacza jednak dowolności w orzekaniu organów. Zadaniem organu jest takie zebranie materiału dowodowego, a następnie dokonanie na jego podstawie ustaleń i wyciągnięcie z nich wniosków, by z jednej strony zobowiązany miał pewność przeanalizowania całokształtu jego sytuacji, z drugiej zaś by decyzja ta poddawała się kontroli Sądu.

W każdym przypadku organ zobligowany jest do wnikliwej oceny stanu faktycznego z perspektywy określonych w przepisach przesłanek. Ocena taka, przeprowadzona z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Rozstrzygnięcie podjęte w ramach uznania wymaga więc od organu poczynienia ustaleń dokonanych w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), tj. przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). W szczególności organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Zakres okoliczności, jakie organ powinien ustalić i materiału dowodowego, jaki powinien zgromadzić, jest zdeterminowany treścią przesłanek umorzenia należności, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, że przesłankami warunkującymi umorzenie zaległości jest złożenie w tym zakresie stosownego wniosku i zaistnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni powyższego unormowania, spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122, art. 187 § 1, czy też art. 191 O.p. oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. "Ważny interes podatnika", jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. "Ważny interes podatnika" ocenia się, mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010r., sygn. akt II GSK 1000/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1085/17; CBOSA).

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 850/98; CBOSA).

Sąd podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych im wpływów.

Zauważyć jednak należy, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (por. wyroku NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06; CBOSA).

Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem była ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję jeżeli stwierdziłby np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił w jakiej sytuacji finansowej znajduje się podatnik lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono.

Poddając kontroli zaskarżoną decyzję pod takim kątem Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., gdyż nie została poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym.

Podstawowym argumentem, na którym oparł się organ jest stwierdzenie, że skarżąca znajduje się w stabilnej sytuacji finansowej i posiada kwotę środków, która może być przeznaczona na spłatę zaległości podatkowych w formie rat.

Zdaniem Sądu organ nie ustalił jednak wszystkich - istotnych z punktu widzenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika - okoliczności dotyczących kwoty miesięcznych wydatków ponoszonych przez skarżącą. Organy nie ustaliły, czy istnieją inne zobowiązania ciążące co miesiąc na skarżącej, jakie są ich kwoty oraz jak one wpływają na kwotę wyliczonych przez organ wolnych środków. Dotyczy to w szczególności spłacanego kredytu, zaległości w ZUS, czynszu oraz zaległości podatkowych.

Zauważyć należy, że z informacji podanych przez skarżącą we wniosku wynika, iż znajduje się ona w trudnej sytuacji materialnej i rodzinnej, zatem organ powinien rozważyć, czy spłata przedmiotowego zadłużenia, bądź jego egzekucja z majątku zobowiązanej, nie spowoduje niemożności zaspokojenia przez nią i jej rodzinę podstawowych potrzeb życiowych biorąc pod uwagę wszystkie jej, miesięczne obciążenia. Wprawdzie, jak stwierdził organ, wyliczając kwotę wolnych środków wziął pod uwagę kwoty wykazane przez skarżącą, zauważyć jednak należy, np. że według druku informacji o stanie majątkowym zawartego w aktach sprawy skarżąca miała podać tylko czy posiada zaległości i wymienić jakie – druk nie wymagał w tym względzie wskazania kwot i obciążeń miesięcznych. Wprawdzie strona miała podać także koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i związane z utrzymaniem egzystencji, jednakże mogła zrozumieć te określenia literalnie i uznać, że kwoty kredytu, zaległości w ZUS, czynszu czy zobowiązania podatkowe nie powinny być tam wykazane (por. Słownik języka polskiego PWN "utrzymanie" oznacza pieniądze wydawane na życie, wyżywienie, też mieszkanie, nocleg (https:// sjp.pwn.pl/ slowniki/ utrzymanie. html)).

Z akt sprawy nie wynika ile wynosi miesięczne obciążenie z ww. tytułów. Brak również informacji o tym, czy skarżąca korzysta ze środków pomocy społecznej z uwagi na sytuację życiową i majątkową w jakiej się znalazła, czy też w jakiej wysokości ponosi wydatki związane z leczeniem swoim i syna. Szczegółowe ustalenia w tym względzie są niezbędne do oceny realnej możliwości spłaty przez skarżącą zaległych zobowiązań podatkowych i istnienia przesłanki umorzenia należności, czyli ważnego interesu zobowiązanego. Jeśli bowiem okaże się, że zapłata zobowiązań mogłaby spowodować niemożność zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych skarżącej i jej rodziny, to niewątpliwie taki ważny interes wystąpi.

Bezspornym jest, że informacja o posiadanych innych zaległościach dotarła do organu (por. wniosek o umorzenie, informacja o stanie majątkowym). Organ posiadał również wiedzę o tym, że zobowiązana spłaca zaległości podatkowe. Kwoty te nie zostały jednak wzięte pod uwagę. W niniejszej sprawie nie ustalono więc prawidłowo sytuacji finansowej skarżącej.

Jak wynika z akt sprawy, już we wniosku skarżąca stwierdziła, że w celu rozwiązania problemów finansowych zdecydowała się na zaciągnięcie kredytów bankowych, które spłaca do dnia dzisiejszego. Wskazywała również na długoletnie uzależnienie syna od narkotyków oraz jego problemy ze zdrowiem [...]. Podnosiła, że ponosi wydatki związane z leczeniem i rehabilitacją oraz, że ma własne problemy zdrowotne ([...]), które znacznie ograniczyły je aktywność zawodową, co z kolei pogorszyło sytuację finansową firmy. Organy nie ustaliły jednak kwot obciążeń z tym związanych.

Zauważyć należy, że wprawdzie organ II instancji w swojej decyzji stwierdził, iż skarżąca posiada zadłużenie: wobec ZUS, w czynszu oraz z tytułu kredytu bankowego, jednakże również nie uwzględnił ich przy ustalaniu możliwości finansowych skarżącej.

Z art. 67a O.p. wynika, że postępowanie w tym zakresie jest wszczynane na wniosek - wymagana jest więc w tym względzie aktywność strony, jednakże nie sposób pominąć, że skarząca występowała w postępowaniu bez profesjonalnego pełnomocnika. Brak więc jej aktywności w jakimś względzie może wynikać np. z niedoinformowania.

Kwoty miesięcznych wydatków, które ponosi skarżąca są okolicznościami istotnymi dla sprawy, organ powinien był więc podjąć niezbędne działania celem ich wyczerpującego ustalenia. Z uwagi na charakter i ilość zobowiązań ciążących na skarżącej, uzasadnione jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy zostanie ustalona całkowita kwota miesięcznych wydatków jej rodziny może nie wystąpić kwota wolnych środków i inaczej będą ocenione możliwości płatnicze strony.

Wprawdzie, jak zauważył organ, argumenty strony dotyczące problemów z płynnością finansową firmy (spowodowanych m.in. kryzysami w branży budowlanej), braku zleceń oraz trudności ze spłatą zobowiązań, mogą nie być uznane za wyjątkowe okoliczności, nie sposób jednak pominąć faktu, że przewlekła choroba syna i choroba skarżącej jest obiektywną, nadzwyczajną i wyjątkową okolicznością, niezależną od stronny, z powodu której znalazła się ona w trudnej sytuacji. Powyższe zdaniem Sądu nie może być nie uwzględnione w kontekście rozważania istnienia istotnego interesu podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że skoro umorzenie zaległości podatkowej oraz zaniechanie poboru podatku jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za umorzeniem zaległości podatkowej oraz za zaniechaniem poboru podatku przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. wyrok NSA z dnia 21.08.1997 r. SA/Gd 3277/95, wyrok NSA z dnia 19.04.2000 r. I SA/Gd 655/98, wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r. I SA/Gd 1563/99; CBOSA). Przytoczyć jednak należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Organ powinien był wziąć pod uwagę również fakt, że (jak skarżąca oświadczyła) odmowa ulgi może spowodować konieczność likwidacji prowadzonej przez nią działalności gospodarczej – jednego z głównych źródeł utrzymania rodziny (ok. 2000 zł), tym bardziej, że toczy się wobec niej postępowanie egzekucyjne – zajęcie wynagrodzenia, a choroba syna postępuje - "walka o syna" prowadzona jest kosztem zdrowia skarżącej i m.in. zaległości podatkowych. W następstwie powyższego stale pogarszająca się sytuacja skarżącej może spowodować konieczność sięgania podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb, a to już jest istotna okoliczność, która może być rozpatrywana w kontekście istnienia ważnego interesu publicznego.

W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, który Sąd również podziela, że sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych do środków pomocy państwa (korzystanie z pomocy społecznej) nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest zgodna również z interesem publicznym. Pozbawione racjonalności byłoby takie działanie organów państwa, które egzekwując powstałe zadłużenie doprowadzi do konieczności korzystania z pomocy społecznej przez dłużnika, czy też zmusi do korzystania z tej pomocy w szerszym zakresie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Po 1128/12, z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt III SA/Po 1766/13; CBOSA).

Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja zdrowotna czy też ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza też rodzaj zaległości podatkowej. Powstanie zaległości spowodowanej nieuiszczeniem konkretnego podatku nie jest przecież wyłączone z regulacji art. 67a § 1 O.p. Nie może zatem sam rodzaj zaległości podatkowej wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w powołanym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; CBOSA).

W niniejszej sprawie nie bez znaczenia powinien być również fakt, iż skarżąca częściowo, w miarę możliwości reguluje należności podatkowe; Nie ma wolnych środków umożliwiających jednorazową wpłatę, ale wykazuje wolę regulowania zobowiązań podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 122, 125, 187 § 1 i 191 O.p., należy uzupełnić i wnikliwie rozpatrzyć cały materiał dowodowy pod kątem tego, czy w sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do decyzji o charakterze uznaniowym, szczególnie istotne jest należyte uzasadnienie przez organ swojego stanowiska, które powinno być logiczne, spójne i znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym. Uzasadnienie takiej decyzji, powinno zawierać wnikliwe wyjaśnienie sytuacji majątkowej zobowiązanego, jego zdolności płatniczych przy uwzględnieniu dochodów i niezbędnych wydatków oraz rozważenie wpływu egzekucji konkretnej kwoty należności na sytuację życiową zobowiązanego, w tym przede wszystkim na jego zdolność do utrzymania. Okoliczności uzasadniające odmowę umorzenia należności podatkowych powinny być przeanalizowane i omówione w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Konieczne jest skonfrontowanie sytuacji materialnej strony z wysokością zaległej należności i wskazanie dochodów, które zdaniem organu - byłyby wystarczające na pokrycie zadłużenia.

W szczególności należy ustalić, czy spłata należności przez skarżącą w jego sytuacji życiowej, nie doprowadzi do sytuacji, że pozbawiona będzie możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych swoich i rodziny, będzie zmuszona do korzystania ze środków pomocy społecznej. Przy czym organ powinien mieć na uwadze, że chociaż co do zasady instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy, to jednak nie może być ona instytucją martwą, dlatego powinien rozważyć choćby częściowe umorzenie należności, zwłaszcza, gdy zobowiązany spłaca zaległe zobowiązania, a przedmiotem wniosku o umorzenie są również odsetki.

W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09; CBOSA). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Ewentualne uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Konkludując, w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem podatnika o udzielenie pomocy polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, organ nie dysponuje dowolnością w ustalaniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a także w ich właściwym zdefiniowaniu, w kontekście realiów faktycznych sprawy. Dopiero po zakończeniu tej fazy postępowania, o ile oczywiście stwierdzone zostanie wystąpienie przynajmniej jednej z wymienionych przesłanek, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji.

Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić m.in., gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r. I SA/Kr 1663/12; CBOSA).

Wymienione mankamenty postępowania wyjaśniającego, zaważyły na rozstrzygnięciu sprawy. Należy tym samym stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, 187 § 1, 191 w zw. art. 67a § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił także decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, która jest dotknięta takimi samymi wadami co decyzja zaskarżona do Sądu.

Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a., z uwagi na prawidłowo złożony wniosek, zasądzono skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składa się opłata od skargi w kwocie 500 zł.