Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3245/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par.1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej "NUS") decyzją z [...] marca 2017r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. L. (zwany dalej: "Skarżącym") ze Spółką A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za grudzień 2011r. i od stycznia do maja 2012r. - łącznie 10.290.659,41 zł z odsetkami za zwłokę - łącznie 5.196.059zł i kosztami postępowania egzekucyjnego - łącznie 741.886,24 zł, przyjmując, że zaszły przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, zwana dalej: "O.p."), a Skarżący nie wykazał, że zaszły przesłanki egzoneracyjne.

Zdaniem NUS Skarżący w czasie kiedy powstała niewypłacalność Spółki pełnił obowiązki w jej zarządzie. Nie podjął działań zmierzających do ogłoszenia upadłości, co stanowi o niedopełnieniu należytej staranności i zawinionym zaniechaniu podjęcia czynności przewidzianych przepisami prawa. Skarżący w toku postępowania nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Materiał dowodowy sprawy potwierdza też brak majątku wystarczającego do pokrycia wymagalnych zobowiązań.

2. Skarżący w odwołaniu wniósł o: uchylenie ww. decyzji w całości, przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, umorzenie postępowania na zasadach art. 233 § 1 pkt 2a O.p. Decyzji NUS zarzucił naruszenie: a) art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i art. 116 § 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki jej byłego członka zarządu; b) art. 118 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w odniesieniu do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki za grudzień 2011r.; c) art. 120, art. 121 O.p., z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w ww. przepisach zasad postępowania podatkowego, naruszając tym samym słuszny interes Strony; d) art. 122 O.p. w zakresie naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych; e) art. 123 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego; f) art. 180 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny, pomijając korzystne fakty; decyzję wydano więc bez przeprowadzenia wyczerpującego i dostatecznie rzetelnego postępowania w sprawie; g) art. 187 § 1 i art. 122 O.p. polegające na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; h) 191 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika.

Skarżący w uzasadnieniu podniósł, że decyzję doręczono 14 kwietnia 2017r., więc nie wywołuje ona skutków prawnych, codo orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki w VAT za grudzień 2011r., gdyż wydano ją po upływie terminu przedawnienia. Skarżący od 8 stycznia 2013r. nie jest członkiem zarządu Spółki i nie pełni funkcji prezesa zarządu. Odwołanie z zarządu zgłoszono i odnotowano w KRS, wykreślając (zmieniając) wcześniejszy wpis. Nie jest zatem spełniona przesłanka z art. 116 O.p. umożliwiająca pociągnięcie członka zarządu do odpowiedzialności majątkiem osobistym, bo Skarżący nie posiadał statusu członka zarządu w chwili wymagalności zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie dotyczące grudnia 2011r. i od stycznia do maja 2012r. stało się wymagalne z chwilą doręczenia decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (zwany dalej: "DUKS") z [...] lutego 2015r., określającej Spółce VAT. Skarżący w 2015r. nie był członkiem zarządu Spółki, bo od 8 stycznia 2013r. przestał pełnić tę funkcję i od tego momentu nie miał wpływu na podejmowane przez aktualny zarząd decyzje. W art. 116 O.p. mowa jest o zobowiązaniach zaległych i wymagalnych, a nie o zobowiązaniach tylko zaległych, zaś zamiarem ustawodawcy było uzależnienie odpowiedzialności osób trzecich na podstawie ww. przepisu nie tylko od tego czy w chwili pełnienia funkcji członka zarządu występowała zaległość podatkowa, ale także od tego, czy zaległość ta była wymagalna. Pojęcie wymagalności należy odnieść do ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 1991r. Nr 36, poz. 161 ze zm., zwana dalej: "u.p.e.a."), na gruncie której pojęcie to jest utożsamiane z pojęciem wykonalności. Zaległe zobowiązanie podatkowe może nie być zobowiązaniem wymagalnym - nie podlegać wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nieskonkretyzowanie obowiązku w decyzji oznacza, że nie jest on jeszcze wymagalny. Zobowiązanie podatkowe wymagalne to takie, którego może żądać wierzyciel. W wypadku zobowiązań podatkowych, powstających przez zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), chociaż stają się one już zaległe z upływem terminu płatności, to niezbędnym warunkiem wykonania tego rodzaju zobowiązań w drodze postępowania egzekucyjnego jest decyzja. Decyzję wobec Spółki wydano [...] lutego 2015r., więc Skarżący nie znał wysokości zobowiązań podatkowych Spółki ani w 2011r. ani w 2012r.

Skarżący zarzucając naruszenie art. 116 O.p. stwierdził, iż NUS nie zauważył, że przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikające z § 1 nie zaistniały łącznie, co wyklucza zastosowanie odpowiedzialności wobec Skarżącego. Organ w sposób niewystarczający wykazał bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, bo o tym nie może przesądzić wyłącznie brak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem Spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że należy formalnie stwierdzić bezskuteczności egzekucji po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Warszawie z 1 sierpnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 176/07). Skarżący wyjaśnił, że nie ponosi też winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Organ podatkowy bez poddania szczegółowej analizy postępowania Skarżącego i analizy stanu faktycznego przyjął, że nastąpiło uchybienie obowiązkowi zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. NUS nie zbadał czy w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki istniały przesłanki do zgłoszenia stosownego wniosku do sądu. Sytuacja finansowa Spółki ani w 2011r. ani w 2012r. nie obligowała zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Zachodzi więc przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż w latach 2011-2012 nie było podstaw do wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki, która prężnie działała, czyniła milionowe inwestycje, regularnie otrzymywała zwroty VAT naliczonego, a także dotacje z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Skarżący, chcąc zobrazować kondycję finansową Spółki w latach 2011-2012 załączył wydruki wybranych zapisów na kontach, ewidencje środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, decyzje przyznające pomoc finansową, sprawozdania finansowe.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS"), decyzją z [...] lipca 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązania Spółki wynikają z decyzji DUKS z [...] lutego 2015r., doręczonej pełnomocnikowi Spółki 23 lutego 2015r., więc znajdzie zastosowanie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w VAT za grudzień 2011r., styczeń – maj 2012r. wszczęte 26 grudnia 2016r. (doręczenie postanowieniem z 28 listopada 2016r. na podstawie art. 150 O.p.) Spełniono więc formalny wymóg z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.

DIAS wskazał też, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wynikający z art. 118 O.p. termin przedawnienia zaległości podatkowej Spółki z tytułu VAT za grudzień 2011r. upływa 31 grudnia 2017r. Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną decyzję NUS wydał 31 marca 2017r., co oznacza, że wynikający z ww. przepisu termin został zachowany.

DIAS wskazał też, że Skarżącego, zgodnie z odpisem pełnym z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr KRS[...], wpisano na stanowisko prezesa zarządu Spółki 30 lipca 2008r., a uchwałą nr 3 Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 8 stycznia 2013r. odwołano go z pełnionej funkcji, zaś 25 stycznia 2013r. wykreślono go z ww. rejestru KRS. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm., zwana dalej: "ustawa o VAT") terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu VAT przypadały: za grudzień 2011r. - na 25 stycznia 2012r.; za styczeń 2012r. - na 27 lutego 2012 r.; za luty 2012r. - na 26 marca 2012r.; za marzec 2012r. - na 25 kwietnia 2012r.; za kwiecień 2012r. - na 25 maja 2012r.; za maj 2012r. - na 22 czerwca 2012r. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Art. 53 § 5 pkt 1 O.p. stanowi, że w przypadku o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 1 odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do ww. przepisów, terminy od których nalicza się odsetki za zwłokę z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów w VAT za luty, marzec 2012r. przypadały odpowiednio na 3 lipca i 23 maja 2012r. Słusznie zatem NUS przyjął, iż w terminie płatności zobowiązań podatkowych Spółki w VAT za grudzień 2011r., styczeń – maj 2012r., określonych ww. decyzją DUKS, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Spełniono więc pozytywną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

DIAS stwierdził też, że ww. decyzja DUKS "określa" - prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego - "koryguje" wysokość zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez podatnika. W wyniku tej decyzji zmianie ulega wysokość zobowiązań podatkowych, ale nie kształtuje ona nowych zobowiązań, bo powstały one z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - z dniem zajścia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") nie stanowiło też naruszenia art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 1 i 2 O.p. Zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. W takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego - powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter przepisu prawa materialnego określającego podatkowoprawne obowiązki wskazanych w nim podmiotów, których realizacja następuje w warunkach określonych tym przepisem. Spółka dokonała nieprawidłowych rozliczeń VAT, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, więc Skarżący ponosi odpowiedzialność i za te zobowiązania, gdyż nie dochował należytej staranności przy pełnieniu funkcji członka zarządu. Zaległości podatkowe Spółki objęte ww. decyzją DUKS, utrzymaną w mocy przez DIS decyzją z [...] sierpnia 2015r. odpowiedzialnością powstały w związku ich nieuregulowaniem przez Spółkę, a NUS - wierzyciel - wystawił tytuły wykonawcze z 24 marca 2016r. ich dotyczące. Spółka odebrała odpisy tych tytułów 21 kwietnia 2016r. Zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych Spółki w Bank [...]SA, [...]Bank SA., [...]SA, Bank [...]w L., [...]SA, [...]Bank [...]nosiły daty: 14 kwietnia, 28 kwietnia, 9 maja, 22 lipca 2016r. [...]SA, [...]Bank SA, Bank [...]SA., Bank [...]w L., [...]Bank poinformowały, iż nie prowadzą rachunków Spółki. [...]SA poinformował, że na rachunku brak jest wystarczających środków, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęć egzekucyjnych, a ponadto występuje zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych. Pozostali dłużnicy zajętych wierzytelności poinformowali, że nie prowadzą rachunków bankowych Spółki. NUS ustalił, że Spółka pod adresem rejestracyjnym (ul. [...] w W.) nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie posiada składników majątkowych, do których można skierować egzekucję. NUS w piśmie z 21 maja 2015r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że zgodnie z relacją poborcy skarbowego z 5 lutego 2015r., pod adresem ul. Kopernika 34 w Warszawie Spółka wynajmowała pomieszczenie, w którym nie przebywała. Ze względu na zaległości w płatnościach umowę wypowiedziano Spółce 4 maja 2015r. Brak mienia Spółki potwierdzają też informacje z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych CEPiK (brak środków transportu), ZUS (brak składników majątkowych). Jedynym ujawnionym składnikiem majątkowym Spółki jest nieruchomość gruntowa znajdująca się w miejscowości K. gmina C., powiat w., nr działki 56/6 o powierzchni 0.1494 ha dla której urządzona jest księga wieczysta nr[...]. Z działu III księgi wynika, że w stosunku do nieruchomości toczy się egzekucja z wniosku wierzycieli: B. J. – S. s.c. B. i P. J. oraz P. J.- S. s.c. B. i P. J., G.Sp. z o.o. w G., "B." Sp. z o.o. w R. Z działu IV w/w księgi wieczystej wynika natomiast, że nieruchomość obciążona jest: hipoteką przymusową - 6.345.489.34 zł na rzecz B. Sp. z o.o. w W., hipoteką przymusową - 14.861.715.90 zł na rzecz B.Sp. z o.o. w W., hipoteką przymusowy - 14.272.660.36 zł, na rzecz Skarbu Państwa - NUS, hipoteką przymusową - 98.038.62 zł na rzecz ZUS Oddział w L., hipoteką przymusową w wysokości 1.524.494.56 zł na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. Z uwagi na powyższe czynności egzekucyjne z ww. nieruchomości nie zaspokoją wszystkich wierzytelności.

Zdaniem DIAS ww. okoliczności pozwalają uznać za prawidłowy wniosek NUS, że spełniono drugą z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, z art. 116 § 1 O.p. - bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

NUS słusznie też uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby spełniono którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Nie zaszła okoliczność terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony. DIAS stwierdził, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy (m.in. akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki) pozwała na dokonanie obiektywnej, w kontekście ww. przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (zwana dalej: "u.P.u.n.") oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Spółka posiada zaległości wobec: a) Skarbu Państwa: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., NUS, Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (VAT za kwiecień, czerwiec, wrzesień 2011 r., wrzesień 2014r. – łącznie należność główna 12.788.374.24 zł, VAT za luty – marzec 2012r. - należność główna 22.682 zł, VAT za listopad – grudzień 2011r., styczeń – maj 2012r., grudzień 2014r., marzec 2015r. - łącznie należność główna 11.638.893.36 zł - podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń – grudzień 2014 r., styczeń – grudzień 2015r. - łącznie należność główna 41.906 zł; b) ZUS Oddział w L. – hipoteka na 98.038.62 zł; c) ZUS Oddział w S. za styczeń 2015r. - należność główna 3.130.10 zł; d) B. Sp. z o.o. w W. - hipoteki 6.345.489.34 zł i 14.861.715.90 zł; e) B. i P. J. – S. s.c. B. i P. J.; f) G. Sp. z o.o. w G.; g) "B." Sp. z o.o. w R. Stan niewypłacalności wobec Spółki wystąpił w 2011r. Termin płatności VAT za kwiecień 2011r. przypadał na 25 maja 2011r. i z tym też dniem Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Stan niewypłacalności utrwalono w kolejnych okresach rozliczeniowych (lata 2011-2015). Podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki istniały w chwili sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki i trwały do końca okresu, w którym sprawował tę funkcję - do 8 stycznia 2013r., ale wniosku tego nie złożono. Skarżący, nie tylko nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ale dopuścił do powstania zaległości podatkowych Spółki, więc winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe.

DIAS, odnosząc się do zarzutu, że NUS nie zbadał, czy w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki istniały przesłanki do zgłoszenia ww. wniosku stwierdził, że terminy płatności zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzjach wymiarowych, liczone są zgodnie z terminami określonymi we właściwych ustawach podatkowych, a nie od momentu doręczenia decyzji. Wobec Spółki wydano decyzję "określająca" w zakresie zaległości w VAT za kwiecień, czerwiec, wrzesień 2011r., "korygując" wysokość zadeklarowanych zobowiązań (decyzja DUKS z [...] września 2014r.), ale zobowiązania te powstały z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) - zajście zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Spółka była więc zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa - w 2011r. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez DUKS. Ocena sytuacji finansowej Spółki dokonywana na potrzeby ustalenia przesłanek jej upadłości, w kontekście odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 O.p., winna być przeprowadzona z uwzględnieniem wysokości zobowiązań podatkowych, które określił DUKS. Zaległości podatkowe Spółki w VAT sięgają maja 2011r. (termin płatności VAT za kwiecień 2011r.). Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącego, już w połowie 2011r. wystąpiła powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów, stanowiące przesłankę upadłości określoną w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Stan niewypłacalności dłużnika wystąpił w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu i choć Spółka zaprzestała regulowania należnych zobowiązań, Skarżący nie wystąpił do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Nie zaszła więc przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p.

DIAS - odnosząc się do braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki, bo Spółka w latach 2011-2012 prężnie działała - stwierdził, że stan Spółki, należy ocenić z uwzględnieniem ww. decyzji DUKS z [...] września 2014r., z której wynikają zaległości Spółki VAT za kwiecień, czerwiec, wrzesień 2011r.; decyzji DUKS z [...] lutego 2015r., z której wynikają zaległości Spółki w VAT za grudzień 2011r., styczeń -maj 2012r. – czyli w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Ww. zobowiązania powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki.

DIAS stwierdził również, że Skarżący nie wskazał w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji DIAS i NUS, podnosząc te same zarzuty, co w odwołaniu od ww. decyzji NUS, tj. naruszenia: a) art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i art. 116 § 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki jej byłego członka zarządu; b) art. 118 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w odniesieniu do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki za grudzień 2011r.; c) art. 120, art. 121 O.p., z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w ww. przepisach zasad postępowania podatkowego, naruszając tym samym słuszny interes Strony; d) art. 122 O.p. w zakresie naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych; e) art. 123 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego; f) art. 180 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny, pomijając korzystne fakty; decyzję wydano więc bez przeprowadzenia wyczerpującego i dostatecznie rzetelnego postępowania w sprawie; g) art. 187 § 1 i art. 122 O.p. polegające na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; h) 191 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał również dotychczasową argumentację.

5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu.

2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, a w szczególności DIAS wydając zaskarżoną decyzję, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zebrały materiał dowodowy sprawy w zakresie niezbędnym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia i rozpatrzyły go z punktu widzenia przesłanek z art. 116 § 1 i 2, art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 O.p., mając przy tym na względzie zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oraz zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jak również wnikliwie oceniły znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Tym samym organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 191 O.p. i art. 124 O.p. w związku z art. 116 § 1 i 2 O.p.

DIAS w zaskarżonej decyzji wykazał, że zgromadzony materiał dowodowy w pełni potwierdza istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Skarżącego wskazanych w art. 116 O.p.: - pełnienie przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki (prezes zarządu) w terminie powstania i płatności zobowiązań podatkowych Spółki, jak również - bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

W toku postępowania, na co wskazują motywy uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy poddał także analizie wystąpienie przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki - nie znajdując w tym zakresie w aktach sprawy dowodów, które mogłyby świadczyć o terminowym złożeniu przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czy też braku winy Skarżącego w niezłożeniu tego wniosku, lub też o wykazaniu majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych należności.

Tym samym nie można uznać, że organ odwoławczy pominął którąkolwiek z przesłanek warunkujących czy też uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, w tym wynikających z ww. decyzji DUKS. Zaskarżona decyzja ma odzwierciedlenie w stanie faktycznym sprawy, który wynikał ze zgromadzonego materiału dowodowego, zaś podstawę prawną orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej stanowiły przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., w tym art. 116 O.p., normujący kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych.

DIAS w sposób należyty w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki organ podatkowy orzeka w decyzji, która nie może zostać wydana między innymi przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p). Skoro w rozpoznawanej sprawie z akt wynika, że zobowiązania podatkowe Spółki w VAT za grudzień 2011r. i od stycznia do maja 2012r. w prawidłowej wysokości wynikają z ww. decyzji DUKS z [...] lutego 2015r., którą doręczono pełnomocnikowi Spółki 23 lutego 2015r., a postępowanie wobec Skarżącego zostało wszczęte 26 grudnia 2016r. – z chwilą doręczenia w trybie art. 150 O.p. ww. postanowienia NUS z [...] listopada 2016r. o wszczęciu, tym samym należało uznać, że – wbrew zarzutom skargi – przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. został prawidłowo zastosowany.

Również zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w odniesieniu do solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki w VAT za grudzień 2011r. jest oczywiście nieuzasadniony.

DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób należyty wyjaśnił treść art. 118 O.p., który normuje instytucję przedawnienia prawa organu podatkowego do przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową osoby prawnej na osobę trzecią. Zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu VAT za ww. miesiąc przekształciło się w zaległość podatkową w momencie upływu terminu płatności VAT, który zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. przypadał na 25 stycznia 2012r. Wynikający z ww. przepisu art. 118 O.p. termin przedawnienia prawa organu podatkowego do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za ww. zaległość podatkową upłynął - 31 grudnia 2017r. Skoro więc w sprawie NUS wydał ww. decyzję ([...]marca 2017r. – k. 510 akt administracyjnych) i doręczył ją Skarżącemu (14 kwietnia 2017r. - k. 510v akt administracyjnych), czyli przed 31 grudnia 2017r. – przed upływem wskazanego w art. 118 § 1 O.p. terminu przedawnienia, zarzut naruszenia ww. przepisu należało uznać za oczywiście nieuzasadniony.

Niezasadny jest również zarzut, że nie została spełniona przesłanka z art. 116 O.p., umożliwiająca pociągnięcie członka zarządu do odpowiedzialności majątkiem osobistym, bowiem Skarżący nie posiadał już statusu członka zarządu w chwili wymagalności przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Strony zobowiązanie dotyczące grudnia 2011r., oraz od stycznia do maja 2012r. stało się wymagalne z chwilą doręczenia Spółce decyzji wydanej przez DUKS z [...] lutego 2015r. określającej Spółce ww. VAT. Wówczas Skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki, gdyż od 8 stycznia 2013r. przestał pełnić funkcję członka zarządu i od tego momentu nie miał wpływu na podejmowane przez aktualny zarząd decyzje. Skarżący też nie mógł mieć wiedzy o wysokości zobowiązań objętych ww. decyzją DUKS ani w 2011 r.. ani też w 2012r.

Sąd, ustosunkowując się do tego podziela stanowisko wyrażone przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ww. decyzja DUKS jest decyzją "określającą: prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, za grudzień 2011r. i okresy od stycznia do maja 2012r., w których Skarżący sprawował funkcje członka zarządu Spółki. Decyzje wymiarowe, w wyniku których ulega zmianie wysokość zobowiązań podatkowych i które zostały wydane wskutek stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych nie są decyzjami kształtującymi nowe zobowiązania podatkowe, czyli takie które powstają po doręczeniu decyzji. Decyzja ta jedynie "skorygowała" wysokość zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez Spółkę, ale zobowiązania powstały z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. – z chwilą zajścia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Dodatkowo art. 108 ust 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ww. przepis ustawy o podatku od towarów i usług kreuje zatem wysokość podatku nakładanego na podatnika. Przepis ten kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę VAT (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 września 2011r. sygn. akt I SA/Ol 465/11, Lex Omega nr 66078). Podatnikiem, stosownie do art. 7 § 1 O.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skoro zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, do których ustawa o podatku od towarów i usług bez wątpienia się zalicza, to art. 108 u.p.t.u. należy uznać za kreujący obowiązek podatkowy po stronie wystawcy faktury. Powstaje zatem obowiązek podatkowy, może powstać również zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.), a w konsekwencji również zaległość podatkowa (art. 51 O.p.). Zatem także w przypadku, w którym określony podmiot staje się podatnikiem na podstawie art. 108 u.p.t.u., może dojść do powstania zaległości podatkowej i orzeczenia o odpowiedzialności za nią na mocy art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art, 116 § 1 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z 4 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1680/12).

Zgodnie z prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 6 marca 2014r. sygn. akt II FSK 304/13 poglądem, "świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 O.p. Ponadto w odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia "podatek". W orzecznictwie sadów administracyjnych wskazuje się też, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktur wykazującej kwotę VAT (por. wyrok NSA z 30 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 866 08. LEX nr 552188).

Także w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 a dnia 11 grudnia 2006r.) a wcześniej w art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z 27 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U. UE L z 13 czerwca 1977r.), dla określenia analogicznego świadczenia użyto pojęcia "podatek". Takiego też określenia tej należności używa konsekwentnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w wyrokach z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Finansien, ECR 1989/1 J/4227, z 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05, s. 2425). Podatek, ustalony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być porównywany do dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przypadku tego podatku do obrotu wprowadzana jest faktura, która powoduje istotne konsekwencje podatkowe, choćby w zakresie możliwości odliczenia podatku w niej naliczonego przez odbiorcę faktury. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nigdy skutków takich powodować nie mogło (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 785/11 http://orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok NSA z 23 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 119/12, LEX nr 1360614).

Choć podatek z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bywa przyrównywany do swoistej sankcji, ma on wszystkie cechy podatku i jest podatkiem. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu fakturę z wykazaną kwotą VAT. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 506/11, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter przepisu prawa materialnego określającego podatkowo-prawne obowiązki wskazanych w nim podmiotów, których realizacja następuje w warunkach określonych tym przepisem. W sprawie w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Spółka dokonała nieprawidłowych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, za co odpowiedzialność ponosi Strona. Skarżący nie wywiązał się należycie z obowiązków członka zarządu nie dochowując należytej staranności przy pełnieniu tej funkcji.

Za bezzasadne należało więc uznać zarzuty naruszenia art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak również w związku z ww. decyzją DUKS. NUS był uprawniony do przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego członka zarządu wraz z Spółką za ww. zaległości Spółki. Argumenty podnoszone przez Stronę, że przed wydaniem ww. decyzji DUKS określającej wysokość zobowiązań podatkowych Spółki (w 2011r. i 2012r.) Skarżący nie miał wiedzy o ich istnieniu, nie mają przesądzającego znaczenia w spawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, gdyż organ wydający decyzję o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego miał obowiązek wziąć pod rozwagę ww. zobowiązania podatkowe Spółki, wynikające w tej decyzji.

Zdaniem Sądu niezasadny był także zarzut Skarżącego, że organ w sposób niewystarczający wykazał bezskuteczność prowadzonej z majątku Spółki egzekucji administracyjnej.

Wbrew stanowisku Skarżącego o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p., nie przesądził wyłącznie brak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem Spółki, lecz jej sytuacja finansowa oraz okoliczności, które wynikały z akt sprawy, na co prawidłowo powołał się DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew również stanowisku Skarżącego pogląd o formalnym stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego nie ma już przeważającego charakteru, gdyż zgodnie z uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. sygn. akt. II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tym samym od 2008r. w orzecznictwie Sądów administracyjnych prezentowane są zgoła odmienne poglądy od eksponowanego przez Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 10 maja 2017r. sygn. akt I SA/Po 1443/16 stwierdził, że "przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób.

Sąd rozpoznając sprawę ze skargi skarżącego w pełni pogląd ten popiera i wskazuje, że analogiczne stanowisko z tego zakresu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i ma potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p. Z przepisu tego nie wynikają żadne wymogi, co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki z ograniczona odpowiedzialnością nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu" (por wyrok NSA z 30 marca 2017r. sygn. akt II FSK 583/15).

Mając powyższe na uwadze a także, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić należy, że organ podatkowy wykazał zajście przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Bezspornie bowiem w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji, skierowanej do majątku Spółki czynności egzekucyjne i zastosowanie środki nie doprowadziły do uregulowania zobowiązań przez Spółkę w zakresie VAT za grudzień 2011r. oraz od stycznia do maja 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego.

Sąd, odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że w toku postępowania nie zbadano, czy Skarżący w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki zaszły przesłanki do zgłoszenia wniosku do Sądu o ogłoszenie upadłości, wskazać należy, że DIAS w zaskarżonej decyzji stwierdził że Strona pełniła funkcję w zarządzie Spółki od 30 lipca 2008r. do 8 stycznia 2013r. - co potwierdza sam Skarżący. Również DIAS prawidłowo wyjaśnił skarżącemu, że terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzjach wymiarowych wydanych przez DUKS wobec Spółki, liczone są zgodnie z terminami określonymi we właściwych ustawach podatkowych, a nie od momentu doręczenia tych decyzji Spółce. W polskim prawie podatkowym obowiązuje bowiem zasada samoobliczania VAT i to na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego zadeklarowania podstawy opodatkowania, obliczenia podatku w prawidłowej wysokości i wpłacenia go do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Decyzje wymiarowe, w wyniku których zmianie ulega wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, wydano w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniach podatkowych i organy, w tym przede wszystkim NUS, miał obowiązek uwzględnienia ich w ww. decyzji z [...] marca 2017r. Zobowiązania te powstały z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie byłoby prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie byłby zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Natomiast ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania (patrz C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier. P. Pietrasz. S. Presnarowicz. M. Popławski "Ordynacja podatkowa. Komentarz" LEX. 2009). W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania powstały w 2011r. i w 2012r. i powinny zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie stosownej decyzji w sprawie.

Raję miał również DIAS, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ocena sytuacji finansowej spółki dokonywana na potrzeby ustalenia przesłanek jej upadłości, w kontekście odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 O.p., winna być przeprowadzona z uwzględnieniem wysokości zobowiązań podatkowych, które określono w ww. decyzjach organu podatkowego. W kwestii tej jednoznacznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podejmując 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 uchwałę i podkreślając, iż "badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanek egzoneracyjnych należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Spółka jest bowiem zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy. Nie zmienia to jednak oceny, iż zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

Badanie sytuacji finansowej spółki na potrzeby ustalenia przesłanek upadłości Spółki i przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności z art. 116 O.p., wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej, wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawda, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zaległości podatkowe Spółki w VAT sięgają maja 2011r., kiedy upływał termin płatności VAT za kwiecień 2011r. Stan niewypłacalności wobec Spółki wystąpił więc już w połowie 2011r. Termin płatności VAT za kwiecień 2011r. przypadał na 25 maja 2011r. i z tym też dniem Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa - przesłanka upadłości określona w art. 11 ust. 1 u.P.u.n. Stan niewypłacalności utrwalono w kolejnych okresach rozliczeniowych (lata 2011-2015). Podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki istniały w chwili sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki i trwały do końca okresu, w którym sprawował tę funkcję - do 8 stycznia 2013r., ale wniosku tego nie złożono. Skarżący, nie tylko nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ale dopuścił do powstania zaległości podatkowych Spółki, więc winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Racjonalne było w związku z tym przejęcie przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie zaszła przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p.

Sąd, odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do wnioskowania o ogłoszenie Spółki, która w latach 2011-2012 prężnie działała, czyniła milionowe inwestycje, regularnie otrzymywała zwroty VAT, a także dotacje z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, zaś [...]lutego 2016r. DUKS wydał ww. decyzję określająca wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, których wysokość nie znał Skarżący ani w 2011r. ani w 2012r. – wskazuje raz jeszcze, że NSA w uchwale z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 wyraził pogląd, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie, bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Z powyższego wynika zatem, że stan zobowiązań Spółki, należy ocenić z uwzględnieniem ww. decyzji DUKS. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z wyroku z 6 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1937/11 wskazał, że nie może skutkować przyjęciem braku winy po stronie Skarżącego w niewypełnieniu obowiązku w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie" w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w składanych deklaracjach i zeznaniach podatkowych w okresie pełnienia przez niego funkcji członka jednoosobowego zarządu zostało zaniżone". Należy również zwrócić uwagę, na sposób funkcjonowania Spółki i przypomnieć, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki. Zauważyć w związku z tym wypada, że zgodnie z art. 204 § 1 k.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Na akceptację zasługuje też pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 17 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1835/13 że "członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, powinien pozyskać także wiedzę o jej kontrahentach. Powoływanie się na brak wiedzy o nieprawidłowościach, firmanctwie i wystawianiu pustych faktur nie oznacza wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki".

W ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe przyjęły, że Spółka nie uregulowała znanych jej deklarowanych zobowiązań podatkowych. Skarżącemu stan ten był lub powinien być znany z racji pełnionej funkcji. Strona nie przedstawiła organom podatkowym żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć ponadto o tym, iż pozbawiona była możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu. W ocenie Sądu w okresie piastowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, aby w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności członka zarządu jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

3. Sąd uznaje zatem, że w sprawie, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze spełniono przesłanki, które pozwalały na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. i 2012r. Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 O.p. okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie, w tym przepisów O.p., który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd, mając powyższe na uwadze, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.).