Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 640/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 ust. 1 lit.c, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 73 ust. 1 pkt 9, art. 74 pkt 5, art. 71 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 575/13 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P., 2. zasądza od p. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 575/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2011r., stwierdził, że ww. decyzje nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę 2817,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] października 2010 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni ustalili, że w lokalu o nazwie "K" w W., należącym do K.C., znajduje się automat do gry "...." nr [...] bez numeru rejestracyjnego i bez wymaganego zezwolenia, którego właścicielem jest P. Sp. z o.o.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 2 ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1, ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) - dalej: "u.g.h.", wymierzył "P" Sp. z o.o. z siedzibą w G karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, w wysokości 12.000 zł.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazując na przepis art. 6 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach powinno odbywać się wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, stwierdził, że brak takiej koncesji, stanowi podstawę do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, a jej wysokość określił zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Organ II instancji nie podzielił stanowiska strony o braku losowego charakteru gry na ww. automacie wskazując, że gracz nie ma żadnego, nawet najmniejszego wpływu na wynik, jak też na szybkość działania licznika czasu. Ponadto zaznaczył, że z wykonanej na potrzeby postępowania karnego skarbowego ekspertyzy biegłego sądowego W.K., wynika, iż po zakończeniu gry na automacie, tj. po upływie wykupionego czasu lub rezygnacji z gry, punkty na liczniku "kredyt" nie są kasowane. Podkreślił również, że gry na przedmiotowym automacie były organizowane w celach komercyjnych, tzn. dla osiągnięcia zysku. W badanym urządzeniu biegły sądowy nie stwierdził żadnego elementu zręcznościowego, za pomocą którego grający mógłby osiągnąć lepszy wynik. Rezultat gry zależał od losu.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w P. uznał, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zaznaczył również, że przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy, bowiem art. 14 ust. 1 u.g.h. odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, tzn. na podstawie zezwolenia, po wygaśnięciu którego będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. Ponadto organ stanął na stanowisku, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym i jako taki nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Stwierdził, że jeżeli prowadzenie działalności hazardowej było i jest dopuszczalne na podstawie koncesji, zezwolenia i w określonych miejscach (kasyno gry, salony gier, punkty przyjmowania zakładów wzajemnych oraz punkty gier na automatach o niskich wygranych), to podmioty, które nie legitymują się stosownym zezwoleniem bądź chcą uprawiać hazard w innych miejscach niż dopuszczone ustawowo, nie mogą wywodzić, że u.g.h. ogranicza w jakikolwiek sposób ich prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. "P" Sp. z o.o., wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o ich uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 165 § 2 i § 4 w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 91 u.g.h.,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1 - § 3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h.,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1 - § 3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h.,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h.,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h.,

- art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h.,

Z ostrożności procesowej strona skarżąca podniosła również zarzuty naruszenia prawa materialnego:

1) poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 oraz 91 u.g.h., skutkującą ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na urządzeniu o nazwie "..." nr ... nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż gra na przedmiotowym urządzeniu nie ma charakteru losowego, bowiem zarówno zerowy wynik gry na tym urządzeniu jak i czas gry są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do korzystania z urządzenia, albowiem znajdująca się na przedmiotowym urządzeniu informacja stanowi, że: "Każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów",

2) poprzez niedopuszczalne zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. na skutek braku notyfikacji projektu, zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., Komisji Europejskiej - na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204, s. 37), ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. L 363, s. 81) – dalej: "dyrektywa 98/34", co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997, Nr 78, poz. 483) – dalej: "Konstytucja RP", w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Strona skarżąca podała, że powyższe zostało stwierdzone w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 - Fortuna Sp. z o.o. (C-213/11), Grand Sp. z o.o. (C-214/11), Forta Sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w G.: "Należy na wstępie przypomnieć, że Trybunał orzekł już, że przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, Zb. Orz. s. 1-10341, pkt 61). W związku z powyższym przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny " w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34".

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w P., powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd I instancji uznał, że ocena, czy sporne przepisy u.g.h. (tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 i art. 2 ust. 5) stanowią przepisy techniczne, wymaga odwołania się do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn.C- 213/11, C-214/11 i C-217/11, gdzie stwierdzono, że "Artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego".

W opinii Sądu I instancji pomimo, że powyższe orzeczenie nie dotyczyło wprost przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., to przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy należało uwzględnić uwagi w nim zawarte, a zwłaszcza uwagę z pkt 25, gdzie TSUE stwierdził, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34.

Sąd zauważył, że brak notyfikacji jest bezsporny, a skoro procedury notyfikacyjnej nie przeprowadzono, to przepis techniczny nie mógł być stosowany przez organy administracji publicznej.

WSA uznał też, że wzajemna zależność przepisów art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. nosi cechy tzw. "norm sprzężonych". Normy wywiedzione z art. 14 ust. 1 u.g.h. zawierają generalny zakaz urządzania gier hazardowych poza miejscem określanym przez inne przepisy ustawy, jako kasyno. Ich dopełnieniem są sprzężone z nimi normy sankcjonujące, nakładające na właściwe organy obowiązek wymierzenia grzywny w przypadku stwierdzenia naruszenia norm sankcjonowanych. Sąd I instancji stwierdził, że zakaz, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.g.h. można wyprowadzić z przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h., natomiast z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie da się odtworzyć i wymierzyć sankcji. Jeśli zatem art. 14 ust. 1 u.g.h. jest normą sankcjonowaną o charakterze technicznym, to taki charakter ma również art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. jako norma sankcjonująca.

W opinii Sądu I instancji organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. odwołuje się do przepisu technicznego ustawy, który w wyniku braku notyfikacji nie może być stosowany zarówno przez organy administracji publicznej jak i sądy krajowe. Ponadto organ odwoławczy, eliminując z podstawy prawnej przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., nie zmienił, w najmniejszym stopniu tego, że możliwość wymierzenia kary pieniężnej z zastosowaniem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zachodzi tylko, o ile u.g.h. przewiduje zakaz gry na automatach poza kasynem gry, co jest uregulowane w art. 14 ust. 1 u.g.h.

W związku z powyższym, zdaniem WSA w P., skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 oraz z § 4, § 5, § 8 i § 10 i w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 239, poz. 2039).

Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

- art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozważenie argumentów przedstawionych przez organ i niewłaściwe uzasadnienie wyroku;

- art. 106 § 3 p.p.s.a. przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Sąd i art. 134 p.ps.a. przez nierozstrzygnięte w granicach sprawy.

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

w związku z błędną wykładnią art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przez

uznanie, że jest on przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, co zdaniem Sądu miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie /.../ poza kasynem gry w wysokości 12 000 zł,

art. 1 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 oraz art. 89 u.g.h. w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19.07.2012 r. ws. połączonych C- 213/11, C-214/11 i C-217/11 przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy art. 14 i art. 89 u.g.h. w świetle zapadłego wyroku TSUE, nie mogą być stosowane wobec podmiotów urządzających nielegalne gry hazardowe,

niewłaściwe zastosowanie (przez pominięcie) art. 10 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE (klauzula derogacyjna), przez uznanie, że przepis art. 14 u.g.h. jest przepisem podlegającym notyfikacji Komisji Europejskiej,

art. 2, art. 8 ust. 1, art. 10, art. 95 ust. 1, art. 178 ust. 1 Konstytucji RP z 2.04.1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zmianami) w zw. z art. 4 ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej przez uznanie, że art. 14 u.g.h. nie obowiązuje w polskim systemie prawnym.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty mające przemawiać za zasadnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. Sp. z o.o. w G. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. do czasu rozpoznania sprawy o sygn. akt C- 303/15 przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zaznaczył art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie pozostawia żadnych wątpliwości, że jeśli chodzi o wykładnię prawa europejskiego należy zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia wątpliwości przez TSUE. Wyłączenie stosowania przepisów z uwagi na brak ich notyfikacji, zdaniem pełnomocnika dotyczy zagadnienia, które jest przedmiotem niniejszego postępowania, dlatego też wniosek powinien zostać uwzględniony.

Pełnomocnik organu pozostawił wniosek do rozpatrzenia sądu i wniósł o jego nieuwzględnienie.

Sąd postanowił odroczyć rozprawę oraz zobowiązać Dyrektora Izby Celnej w P. do merytorycznego ustosunkowania się na piśmie do wniosku skarżącej spółki o zawieszenie postępowania w sprawie w terminie trzydziestu dni.

Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w P. przedstawił stanowisko w sprawie wniosku pełnomocnika P. Sp. z o.o. o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W uzasadnieniu stanowiska organ wskazał m.in., że pytanie prawne skierowane przez Sąd Okręgowy w L. dotyczy możliwości stosowania przepisów uznanych za techniczne, które nie zostały notyfikowane. W przedmiotowej sprawie po dokonaniu oceny przepisów ustawy o grach hazardowych (zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11) organ stwierdził, że przepisy stanowiące podstawę do wymierzenia kary pieniężnej charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE nie posiadają. Dlatego tez zgodnie z powyższym Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

Na rozprawie dnia 27 lipca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o zawieszenie postępowania podając przyczyny dla których nie zasługiwał na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.. Przepis ten stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do ust. 2 pkt 2 tej ustawy wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści zacytowanych przepisów nie powinno budzić wątpliwości, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego.

Zważyć bowiem należy, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany- obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych – do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust.1 pkt 9 u.g.h.), a stawka podatku wynosi 50% (art. 74 pkt 5 tej ustawy).

Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z zacytowanej treści przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (zob: M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno – finansowe, w: System instytucji prawno – finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155 oraz P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno – finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.).

Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego); sankcja ma stanowić swoisty "straszak" dla adresatów i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów w przypadku ich naruszenia.

Tak też w istocie charakter sankcji określonej w art. 89 ust. 1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. sygn. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Ponadto, co nader istotne, stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach.

W uzasadnieniu uchwały odwołano się m.in. do stanowiska projektodawcy uzasadniającego wysokość zaproponowanej kary, wyjaśniającego, że stanowiło to konsekwencję trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu (por. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych, nr 2986/VI kad. z dnia 18 listopada 2009 r., s. 111).

W rozpoznawanej w granicach skargi kasacyjnej sprawie Sąd I instancji przy wykładni przepisu stanowiącego podstawę wymierzania kary pieniężnej całkowicie pominął charakter sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., co m.in. skutkowało przyjęciem, że pomiędzy tymi przepisami, a art. 14 ust. 1 u.g.h. zachodzi zależność nosząca cechy konstrukcyjne tzw. "norm sprzężonych". Skutkiem tego przyjęcia, było uznanie, że skoro art. 14 ust. 1 u.g.h. jest normą sankcjonowaną o charakterze technicznym, to taki charakter ma również art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji zarówno odnoszącego się do technicznego charakteru przepisu art. 89 ust.1 pkt 2 omawianej ustawy, jak i też co do zależności, jaka zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art.14 ust.1 u.g.h.

Obie te kwestie były przedmiotem powołanej już uprzednio uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. Zgodnie z punktem 1 sentencji uchwały art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Rozważając i rozstrzygając kwestie związane z "technicznym charakterem" art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. I tak w ocenie NSA w składzie powiększonym przepisu tego nie można kwalifikować do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy, gdyż nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, a "ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania". Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu - i to w sposób oczywisty - w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać".

W uzasadnieniu uchwały podkreślono nadto, że skoro w art. 1 pkt 3 dyrektywy mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, to za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną", nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Przyjęto także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy transparentnej, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zajęte w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów i argumentację uzasadniającą przyjęcie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko zajęte w uchwale odnoszące się do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przyjmując, że naruszenie tego przepisu polegało na błędnej jego wykładni, której następstwem była odmowa jego zastosowania. Wskazane przyczyny takiego uznania czynią bezprzedmiotowym odniesienie się do tych zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczą, ogólnie rzecz ujmując, technicznego charakteru art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

Za nieusprawiedliwiony należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w tym przepisie. To, że skarżący organ nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, który to przepis został powiązany w ocenianym zarzucie z art. 3 § 1 p.p.s.a.

Nie poddaje się natomiast kontroli merytorycznej zarzut obejmujący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Pomijając, że przepis ten nie stanowił podstawy uwzględnienia skargi, co wynika zarówno z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jak i powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu organ nie wskazał żadnej przyczyny, dla której uznał, że wyrok Sądu I instancji zapadł z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a.

Odmawiając zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h Sąd I instancji w konsekwencji nie zbadał zgodności zaskarżonej decyzji z tym przepisem jak i z przepisami postępowania. W takiej sytuacji dokonanie takiej oceny przez Sąd II instancji stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania sądowadministracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.