Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1237/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 18 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 11 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marek Sachajko Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 4 ust. 2 pkt. 10, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 28 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o podatku akcyzowym, § 18 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] maja 2010 r., nr [...], którą określono E. K. (dalej: "strona", "podatnik"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą X w L., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2006 roku.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż podatnik prowadził w roku 2006 między innymi produkcję preparatów naturalnych Y i Z. Kontrola wykazała jednocześnie, że do produkcji tych preparatów zużywano spirytus zakupiony w 2005 roku do produkcji leków, który był zwolniony z akcyzy na podstawie art. 18 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ostatnie wydanie alkoholu etylowego, w ilości 56 dm3 100% vol, do produkcji przedmiotowych preparatów miało miejsce w dniu [...] lutego 2006 r. Kontrolujący uznali, że alkohol etylowy wydany w dniu [...] lutego 2006 r. został zużyty niezgodnie ze wspomnianym przeznaczeniem.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 roku w kwocie [...]zł, uznając, że wskazane powyżej produkty nie są lekami, a zatem zużycie zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie alkoholu etylowego do ich produkcji spowodowało zmianę jego przeznaczenia. Organ podatkowy wskazał przy tym, że obowiązek podatkowy powstał z dniem jego zużycia, to jest [...] lutego 2006 r. W konsekwencji prawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego za luty 2006 roku przedstawia się następująco: - podatek akcyzowy od sprzedaży Q [...] zł, - podatek akcyzowy od zmiany przeznaczenia alkoholu etylowego [...] zł, - razem obliczony podatek akcyzowy [...] zł. Organ podatkowy wskazał jednocześnie, że kwota [...] zł stanowi zaległość podatkową.

W odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji podatnik zarzucił: 1) nieuwzględnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1322/08, a tym samym naruszenie art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2) nie przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów i brak ustaleń co do tego, że produkowany Y nie ma właściwości leczniczych i nie jest produktem leczniczym, a w konsekwencji naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 3) odmienną ocenę tych samych dowodów niż ta dokonana w decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego z dnia [...] grudnia 2009 r., 4) sprzeczność w ocenie momentu powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do Y oraz Q.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że podatnik posiadał decyzję Ministra Zdrowia nr [...] z dnia [...] 2004 r. na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego Y1 o składzie: [...] i Z1 ważne do [...] 2005 r. Produkowany w kontrolowanym okresie wyrób Y posiadał odmienny skład niż produkowany jako lek Y1 wskazany w decyzji Ministra Zdrowia. Ustalono, że podatnik pismem z dnia [...] stycznia 2006 r. powiadomił Głównego Inspektora Sanitarnego w W. o wprowadzeniu do obrotu dwóch suplementów diety, to jest Y – [...]% o składzie: - [...], - [...], oraz Y – [...]% o składzie: - [...], - [...].

Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym podatnik nie był uprawniony do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego § 18 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego albowiem użyty w dniu [...] lutego 2006 r. alkohol etylowy nie został zużyty do produkcji leków lecz do produkcji napojów alkoholowych.

Organ podatkowy wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym i wspomniane powyżej rozporządzenie nie definiują pojęcia leku, co daje podstawę do odwołania się do ustawy z dnia 6 września 2006 r. – Prawo farmaceutyczne, która pod pojęciem produktu leczniczego rozumie lek apteczny, lek gotowy i lek recepturowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy - Prawo farmaceutyczne do obrotu dopuszczone są produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu.

Organ odwoławczy podniósł, że produkowany przez podatnika suplement diety o nazwie Y zawierający [...], alkohol etylowy [...] został zaklasyfikowany przez Urząd Statystyczny w Ł. do grupowania PKWiU pod pozycją 15.91-10-81.90 "Napoje spirytusowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Natomiast zgodnie z Wiążącą Informacją Taryfową, nr [...], towar pod nazwą Y suplement diety [...]% płyn [...] do stosowania wewnętrznego z zakraplaczem o składzie jak wyżej został przypisany do kodu nomenklatury scalonej 2208 90 69, a więc jako "Pozostałe napoje spirytusowe". Do pozycji 2208 Taryfy Celnej - zgodnie z jej brzmieniem - klasyfikuje się alkohol etylowy nieskażony o objętościowej masy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji oprócz nieskażonego alkoholu etylowego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj. pozycja ta obejmuje także napoje spirytusowe określane czasem jako "suplementy diety" przeznaczone do utrzymania dobrego stanu zdrowia lub samopoczucia. Mogą być na przykład na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, lecytyn, substancji chemicznych itd. oraz zawierać dodatek witamin i związków żelaza. Natomiast z uwag do działu 22 wynika, że dział ten nie obejmuje leków objętych pozycją 3003 lub 3004.

W ocenie organu podatkowego prawidłowo uznano, że produkowany przez podatnika Y nie jest produktem leczniczym, nie można go uznać za lek w rozumieniu ustawy – Prawo farmaceutyczne i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu ocenił, że zasadnie organ I instancji przyjął, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2009 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1322/08 dotyczył odmiennego stanu faktycznego, albowiem odnosił się do produktów o odmiennym składzie. Podzielił także stwierdzenie, że opinia prof. [...] z [...] w P. dotyczy Y o odmiennym składzie niż produkowany suplement diety.

Organ podatkowy II instancji wyjaśnił także, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli czynności zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli tego dnia nie można określić – z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Zużycie przez stronę alkoholu etylowego do produkcji suplementu diety Y spowodowało zmianę przeznaczenia alkoholu etylowego zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie do produkcji leków. Jeżeli wyroby zostały zużyte w innym celu, obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich zużycia, co miało miejsce [...] lutego 2006 r. i dawało podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: 1) naruszenie prawa procesowego, to jest art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie treści wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1322/08 oraz wywodów tam zawartych, 2) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 2 ustawy - Prawo farmaceutyczne, przez odmowę uznania, w świetle tego przepisu, Y za produkt leczniczy, a jednocześnie błędne uznanie Y za napój alkoholowy, 3) nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu, a w szczególności dowodu w opinii biegłego, w celu ustalenia, czy Y ma właściwości lecznicze i czy jest produktem leczniczym, 4) naruszenie przepisów prawa europejskiego, poprzez całkowite pominięcie tego prawa, a konkretnie Dyrektywy 2001/83/WE z dnia 6 listopada 2001 r., Dyrektywy 2004/27/WE z dnia 31 marca 2004 r., Dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. i ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że wyrokiem z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1322/08, WSA w Poznaniu uchylił decyzję w sprawie analogicznej, która ostatecznie zakończyła się umorzeniem postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego obydwie sprawy dotyczą tego samego produktu o nazwie handlowej Y, który jest produktem leczniczym i jednocześnie suplementem diety, choć według organu podatkowego jest to napój alkoholowy. Środek ten produkowany przez skarżącego do końca roku 2005 zawierał [...]% alkoholu etylowego w stężeniu zawiesiny, natomiast produkowany począwszy od roku 2006 zawiera [...]% alkoholu etylowego w stężeniu zawiesiny. W sprawie dotyczącej roku 2005 organ podatkowy przyjęły ostatecznie, że Y nie był napojem alkoholowym, lecz produktem leczniczym, zatem tym bardziej Y o mniejszej zawartości alkoholu nie stanowi napoju alkoholowego. W dalszej części skargi podatnik podkreślił właściwości lecznicze Y i zarzucił, że organ podatkowy nie poczynił w tym względzie ustaleń, jednocześnie odrzucając przedstawioną przez stronę opinię prof. [...] i wnioski w niej zawarte.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 332/12, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w P.

Sąd I instancji uwzględniając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Przywołując treść art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 18 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz art. 27 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 18 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych i związanej z nią dyrektywy 65/65/EWG skodyfikowanej przez dyrektywę 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi, w której w art. 1 pkt. 2 zawarto definicję produktu leczniczego, Sąd I instancji uznał, że istotą zwolnienia alkoholu etylowego od podatku akcyzowego jest jego użycie do produkcji leku spełniającego wymogi definicji produktu leczniczego w rozumieniu przywołanego przepisu dyrektywy 2001/83/WE z odwołaniem się do ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne. W art. 2 pkt. 10, pkt. 11 i pkt. 12 tej ustawy mowa jest o leku aptecznym, gotowym, recepturowym rozumianym jako produkt leczniczy. Punkt 32 powołanego przepisu definiuje produkt leczniczy jako substancję lub mieszaninę substancji, przedstawioną jako posiadającą właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawanych w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizm poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

W ocenie Sądu I instancji obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, czy produkt Y o składzie [...], alkohol etylowy [...] był produktem leczniczym (lekiem) w rozumieniu powołanych przepisów prawa. Brak ustaleń faktycznych w tym zakresie stanowiło naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy błędnie przyjął, że zaklasyfikowanie Y do grupowania PKWiU pod pozycją 15.19-10.81.90 "Napoje spirytusowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" oraz w Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] do pozycji 2208 Taryfy Celnej "Pozostałe napoje spirytusowe" przesądzało, że produkt ten nie jest lekiem - produktem leczniczym, w rozumieniu art. 2 pkt. 10, pkt. 12 i pkt. 32 Prawa farmaceutycznego oraz art. 1 pkt. 2 dyrektywy 2001/83/WE, a w konsekwencji alkohol etylowy nie był objęty zwolnieniem określonym § 18 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Sąd I instancji zauważył, że przywołany przepis rozporządzenia w sprawie zwolnień nie odsyła do stosowania norm klasyfikacyjnych czy to w ramach Taryfy Celnej czy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które służą innym celom. Powyższe stanowiło w ocenie Sądu również naruszenie prawa materialnego § 18 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, dającego podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej przez organ podatkowy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 915/13, uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 332/12, przekazując sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny za zasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem: 1) art. 2 pkt. 10, art. 11, art. 12 i art. 2 pkt. 32 ustawy – Prawo farmaceutyczne oraz art. 1 pkt. 2 dyrektywy 2001/83/WE, poprzez uznanie, że produkowany przez skarżącego produkt, to jest Y jest lekiem (produktem leczniczym) w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji, 2) § 18 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, poprzez uznanie, że alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji powyższego produktu był objęty zwolnieniem określonym w tym przepisie, 3) art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że nie mają zastosowania w sprawie normy klasyfikacyjne w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, 4) art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że nie ma zastosowania w sprawie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, 5) art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 pkt. 10 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów w sprawie. Sąd II instancji uznał w konsekwencji, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także stanowisko organu podatkowego przedstawione na etapie postępowania kasacyjnego, że sporny produkt Y nie jest produktem leczniczym.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że produkt zaklasyfikowany w PKWiU jako "Napoje spirytusowe pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane" oraz w Wiążącej Informacji Taryfowej, jako "Pozostałe napoje spirytusowe" nie przesądza, że produkt nie jest lekiem, a w konsekwencji art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez związanie organu obowiązkiem prowadzenia na tę okoliczność ustaleń.

Na rozprawie przez tut. Sądem, która odbyła się dnia [...] lutego 2016 r., skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w skardze, a także przedłożył do akt pismo z dnia [...] października 2007 r. autorstwa prof. [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r., jak i utrzymana przez nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] maja 2010 r., nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który na gruncie art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), uzasadniałby jej uchylenie.

Na wstępie podnieść należy, że stosownie do art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym powyżej przepisie, należy rozumieć osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie I instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez NSA mają moc wiążącą (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie scharakteryzowane powyżej związanie odnosi się do oceny prawnej jaką Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 915/13, przekazując tę sprawę od ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

Mając powyższe na względzie wskazać trzeba, że istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy produkowany przez skarżącego produkt o nazwie Y jest produktem leczniczym (lekiem) i w konsekwencji, czy alkohol etylowy wykorzystywany do jego produkcji objęty jest zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w § 18 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500).

W stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie ustawodawca krajowy w art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a.") przewidział, że zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Między innymi w oparciu o delegację zawartą w ust. 5 tego artykułu Minister Finansów wydał wspomniane ostatnio rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W § 18 ust. 1 pkt 4 tegoż rozporządzenia przewidział natomiast, że zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy używany do produkcji leków. Tym samym ustawodawca wprowadził do krajowego porządku prawnego zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. d dyrektywy Rady nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE Seria L z 1992 r. Nr 316, poz. 21 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają produkty objęte tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów – gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG.

Dyrektywa 65/65/EWG została skodyfikowana przez dyrektywę nr 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz. Urz. UE Seria L z 2001 r. Nr 311, poz. 67 ze zm.), która w art. 1 pkt. 2 podaje, że produkt leczniczy jest to: a) jakakolwiek substancja lub połączenie substancji prezentowana jako posiadająca właściwości lecznicze lub zapobiegające chorobom u ludzi; lub b) jakakolwiek substancja lub połączenie substancji, które mogą być stosowane lub podawane ludziom w celu odzyskania, poprawy lub zmiany funkcji fizjologicznych poprzez powodowanie działania farmakologicznego, immunologicznego lub metabolicznego albo w celu stawiania diagnozy leczniczej. Jednakże w świetle art. 6 ust. 1 dyrektywy nr 2001/83/WE żaden produkt leczniczy nie może być wprowadzony do obrotu w państwie członkowskim bez pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez właściwe władze tego państwa członkowskiego zgodnie z niniejszą dyrektywą lub rozporządzeniem (EWG) nr 2309/93. W ustawodawstwie krajowym z kolei w art. 2 pkt. 10, pkt. 11 i pkt. 12 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2004 r. Nr 53, poz. 533 ze zm.) zawarte zostały definicje ustawowe: leku aptecznego (pkt 10), leku gotowego (pkt 11), i leku recepturowego (pkt 12), natomiast art. 2 pkt 32 tejże ustawy precyzuje pojęcie produktu leczniczego. Z treści art. 3 ust. 1 ustawy - Prawo farmaceutyczne wynika, że do obrotu dopuszczone są produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, wydane przez właściwy organ.

Sporny produkt Y nie posiada pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i jak słusznie stwierdził organ podatkowy nie jest on produktem leczniczym, o czym świadczą: 1) klasyfikacja przez Urząd Statystyczny w Ł. do grupowania PKWiU pod pozycją 15.91-10-81.90 "Napoje spirytusowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane", 2) klasyfikacja do kodu nomenklatury scalonej CN 2208 90 69, jako "Pozostałe napoje spirytusowe", zawarta w Wiążącej Informacji Taryfowej WIT nr [...] na przedmiotowy produkt, opisany w niej jako suplement diety Y w postaci płynu o składzie [...], [...] -alkohol etylowy [...], w butelce o pojemności [...] ml stosowany do wzmocnienia organizmu poprzez uzupełnienie niedoborów biopierwiastków, wspomagający procesy obronne organizmu i odnawiające tkanki. Nota bene strona skarżąca ubiegając się o przedmiotowy WIT na sporny produkt, złożyła wniosek z dnia [...] kwietnia 2007 r. opisując go jako: "suplement diety w kroplach, [...], alkohol etylowy [...], stosować po rozcieńczeniu z mlekiem lub z miodem, wykazuje działanie wzmacniające organizm", ze wskazaniem klasyfikacji CN do kodu 2106 90 59 – przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Jak zasadnie podkreślił organ podatkowy podatnik nie ubiegał się o klasyfikacje CN swojego produktu do pozycji 3004 – "Leki złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, pakowane w odmierzone dawki (włącznie z lekami podawanymi przez skórę) lub do postaci, lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Rację ma także organ twierdząc, że: "nie ma żadnej kolizji w fakcie, że napój spirytusowy jest suplementem diety. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) do pozycji 2208 [pkt (16) not], należą m.in.: (16) Napoje spirytusowe określane czasem jako "suplement diety", przeznaczone do utrzymania dobrego stanu zdrowia lub samopoczucia. Mogą być na przykład na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, lecytyn, substancji chemicznych itd. oraz zawierać dodatek witamin lub związków żelaza." (s. 2 zał. do protokołu z rozprawy przed NSA w dniu 14 kwietnia 2015 r.).

W tym miejscu wskazać trzeba, że organ podatkowy w ramach kontrolowanej sprawy ma obowiązek stosowania ww. klasyfikacji, co wynika wprost z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W ust. 2 tegoż artykułu ustawodawca stwierdził natomiast, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Z klasyfikacji tych, zbieżnych ze sobą w przyporządkowaniu produktu, wynika jednoznacznie, że produkowany przez stronę towar nie był produktem leczniczym, dlatego wbrew twierdzeniom skarżącego nie ma potrzeby ustalania przez organ podatkowy, czy produkt ten jest produktem leczniczym (lekiem) w rozumieniu prawa krajowego i wspólnotowego, ponieważ takie jednoznaczne ustalenia organ celny w tej sprawie już uczynił.

W konsekwencji brak także podstaw do skutecznego zarzucenia organowi podatkowemu naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, czy też art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niepodjęcie czynności wyjaśniających, w tym zwłaszcza przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia właściwości leczniczych spornego produktu i określenia czy jest on produktem leczniczym. Powyższej oceny nie zmienia przedłożona przez skarżącego przed tut. Sądem informacja z dnia [...] października 2007 r. autorstwa prof. [...], która stanowi doprecyzowanie dotychczas prezentowanego przez skarżącego stanowiska odnośnie właściwości leczniczych spornego produktu. Nota bene także w tej informacji zostało wyraźnie podkreślone, że produkt ten będąc suplementem diety nie stanowi leku.

Bezpodstawny jest także ferowany przez skarżącego leczniczy charakter spornego produktu Y, oparty na porównaniu do produktu Y1 ([...], alkohol etylowy [...]% [...]), dopuszczonego do obrotu jako produkt leczniczy, podczas obowiązywania decyzji Ministra Zdrowia nr [...] z [...] 2004 r., albowiem są to rożne produkty pod względem składu (odmienny skład proporcjonalny), jak i bytu prawnego: 1) Y1 ([...], [...]) posiada wpis do rejestru leków – świadectwo rejestracji nr – [...] z dnia [...] 1999 r., wydane przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, termin ważności do dnia [...] 2004 r. oraz decyzja Ministra Zdrowia nr [...] z dnia [...] 2004 r. o przedłużeniu do dnia [...] 2005 r. terminu ważności pozwolenia, 2) Y ([...], [...]), nie posiada wpisu do rejestru leków, jest suplementem diety.

Na tym tle nie jest także zasadny zarzutu naruszenia art. 170 P.p.s.a., zgodnie z treścią którego prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika prawomocność materialna orzeczenia, co oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawa kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawiła się ta kwestia, nie może być ona ponownie badana (por. B. Danter. B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz Wydanie IV LEX s. 477). Związanie z art. 170 P.p.s.a. prawomocnym wyrokiem obejmuje tylko to, zgodnie z art. 171 P.p.s.a., co stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu było zużycie alkoholu etylowego do produkcji produktu o odmiennym składzie proporcjonalnym, co słusznie zauważył organ celny, niż w sprawie zakończonej wyrokiem tut. Sądu z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1322/08.

Wobec powyższego skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu, o czym na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono w sentencji wyroku.