Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 333/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, 3, 4 i 5, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012r. sprawy ze skargi R.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu odwołania R. D., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 3.366 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustalono, iż podatnik dokonał sprzedaży znacznej ilości warzyw (kapusty pekińskiej), których nie mógł wyprodukować we własnym gospodarstwie rolnym. Organ przyjął zatem, że nie prowadził działalności rolniczej polegającej na wytwarzaniu produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw, lecz pozarolniczą działalność gospodarczą z wszystkimi jej konsekwencjami, takimi jak: konieczność uzyskania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, opodatkowanie na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej, obowiązek prowadzenia ksiąg i innych ewidencji. W ocenie organu, również jednorazowy zakup siedmiu sztuk wózków widłowych przy jednoczesnym braku ich na stanie w dniu rozpoczęcia kontroli w sposób ewidentny świadczy, że nie zostały one nabyte na własne potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego lecz o prowadzeniu przez R. D. niezgłoszonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie oraz wobec braku ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji - na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej - dokonał oszacowania podstawy opodatkowania za 2006 r. w ten sposób, że:

– na podstawie informacji SCAC oraz faktury zakupu nr [...] wystawionej przez A. ustalił wartość zakupionych wózków (80.267,54 zł), średnią marżę ustalił na podstawie informacji uzyskanych od firm zajmujących się sprzedażą wózków widłowych (28,13 %), zaś koszty uzyskania (83.852,69 zł) obliczył na podstawie faktur dokumentujących zakup wózków przez stronę w firmie A. oraz kosztów transportu wózków z Holandii ( 3.585,15 zł). Koszty te ustalono na podstawie informacji uzyskanych od ww. firm. Dało to przychód w kwocie 102.846,80 zł;

– co do sprzedaży kapusty pekińskiej, wzięto pod uwagę stwierdzoną w toku postępowania kontrolnego nadwyżkę ilości kapusty pekińskiej sprzedanej w badanym roku podatkowym nad ilością kapusty możliwej do wyprodukowania w 2005 r. (65.090 kg - równowartość 43.599,50 zł) oraz koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży kapusty (42.086,60 zł). Dochód obliczono na podstawie średniej zyskowności netto za 2006 r. ustalonej z porównania pięciu firm, których przedmiotem działalności był skup i sprzedaż owoców i warzyw, w wys. 3,47 %.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 3.366 zł.

Od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art.122, w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, co w ocenie pełnomocnika doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu wózkami widłowymi oraz warzywami i owocami nie pochodzącymi z upraw własnych. Zarzucił naruszenie art.2 ust. 1 i 2 oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą a nie działalność rolniczą, do której nie stosuje się przepisów ustawy o PIT. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka S. W., na okoliczność areału gruntów rolnych stanowiących jego własność, a uprawianych przez stronę, ich wydajności, korzystania z dopłat w badanym okresie oraz charakteru prowadzonej działalności, w tym wydajności poszczególnych upraw w gospodarstwie rolnym.

Pełnomocnik argumentował, że wózki widłowe nie zostały zakupione w celach handlowych, lecz znajdują się w gospodarstwie i są wykorzystywane do prowadzonych w nim prac. Rozbieżności występujące pomiędzy wózkami występującymi na fakturach wystawionych przez dostawcę a wózkami figurującymi na remanencie są tylko pozorne i wynikają z następujących okoliczności:

1) wózki widłowe nabyte przez stronę w 2006 r. w zdecydowanej większości były niekompletne i niezdatne do użytkowania,

2) uszkodzone wózki zostały zdemontowane i uzyskane w ten sposób części zostały wykorzystane do naprawy innych wózków, a uszkodzone podzespoły i szkielety wózków zostały zezłomowane,

3) po demontażu uszkodzonych wózków, składano często jeden wózek o innej nazwie,

4) kilkakrotnie podatnik podczas zakupów w Holandii otrzymywał wózek o innej nazwie, niż podany na fakturze, gdyż wózki mają kilka oznaczeń,

5) wózki o nazwach Boss, Steinbock, Jungheinrich i Mic to takie same wózki występujące tylko pod inną nazwą,

6) wózki, które przeszły badanie UDT dostały nowe tabliczki znamionowe z nowym numerem i typem wózka.

Powyższe, w ocenie pełnomocnika, przeczy tezie, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu wózkami widłowymi.

W zakresie sprzedaży warzyw, w ocenie pełnomocnika, organ pierwszej instancji nie ustalił rzeczywistego areału prowadzonego przez stronę gospodarstwa rolnego, w sposób całkowicie dowolny przyjęto, że w 2006 r. strona użytkowała obszar o pow. rolnej 18,55 ha, co jest niezgodne z prawdą, ponieważ faktycznie w tym okresie prowadziła uprawy na obszarze ponad 22 ha (ok. 12 ha własnych i 10 należących do teścia S. W.).

Pełnomocnik wniósł przy tym o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w zakresie wydajności w rolnictwie na okoliczność potwierdzenia, że ilość owoców i warzyw wskazana przez stronę mogła być wyprodukowana w jej gospodarstwie rolnym.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał na art. 2 ust.1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej "pdof"), zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wskazał przy tym na definicję działalności rolniczej zawartą w art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którą działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemy słowo- fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

Wyjaśnił, iż istotę działalności rolniczej charakteryzują wszelkie przejawy działalności, której celem jest wytwarzanie produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw lub hodowli albo chowu. Przez "własną" należy rozumieć samodzielną i na własny rachunek prowadzoną uprawę, hodowlę lub chów. Wskazał, iż zawarcie w ustawie pdof przepisów zawierających definicję legalną działalności rolniczej eliminuje konieczność odwoływania się w tym zakresie do innych ustaw, w tym do przepisów o statystyce i do PKD. Podkreślił, iż przepis nie odwołuje się do rodzajów przychodów, lecz do wszystkich przychodów osiąganych z tego rodzaju działalności.

Podzielił w związku z tym ustalenia organu I instancji, że strona w 2006r. obok działalności rolniczej, do której nie stosuje się przepisów pdof, prowadziła również działalność gospodarczą w zakresie handlu wózkami widłowymi oraz owocami i warzywami, w szczególności kapustą pekińską.

Następnie organ przytoczył treść art. 2 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm), zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, oraz usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póżn. zm), który jako działalność gospodarczą traktuje każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej tą działalność - do przedsiębiorców.

Wskazał dalej na art. 3 ust.1 w związku z art.5a pkt 6 pdof, zgodnie z którym osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz art. 5a pkt 6 pdof - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – stanowiący, że pozarolniczą działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Mając na uwadze powyższe przepisy organ wywiódł, że nabycie przez R. D. znacznej ilości wózków widłowych przy jednoczesnym ich braku na stanie w dniu oględzin, oznacza, że pomimo nie zarejestrowania, prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych.

Organ przedstawił ustalony stan faktyczny wyjaśniając, że R. D. w 2006 r. prowadził gospodarstwo rolne w miejscowości B. 46, wg dokonanego zgłoszenia do właściwego urzędu skarbowego w ramach prowadzonej działalności rolniczej zajmował się uprawą owoców i warzyw oraz ich sprzedażą, wystawiając faktury sprzedaży i dokumenty SAD. Podatnik nie dokonał zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej, nie prowadził również żadnej dokumentacji dla celów podatku dochodowego, nie złożył również zeznania rocznego.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu podatkowego I instancji, co do charakteru prowadzonego przez stronę gospodarstwa rolnego, jego areału, faktycznie użytkowanych działek oraz struktury upraw, oceniając jednocześnie, iż podnoszone w tej kwestii zarzuty strony nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej)

Jednocześnie wyjaśnił, że organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Podkreślono, że wyboru metody szacowania dokonuje organ podatkowy, uwzględniając charakter działalności wykonywanej przez danego podatnika i jej lokalną specyfikę oraz, że to podatnik jest źródłem informacji, które powinny być uwzględnione przy określeniu elementów właściwych danej metodzie szacowania.

Wobec nieprowadzenia dokumentacji podatkowej przez stronę oraz wobec faktu, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponował dokumentami źródłowymi pozwalającymi na odstąpienie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, koniecznym było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny niezastosowania w sprawie metody porównawczej wewnętrznej, metody remanentowej i produkcyjnej, metody kosztowej i metody udziału dochodu w obrocie. Wskazał przy tym, że metodę porównawczą zewnętrzną organ zastosował do oszacowania przychodu z tytułu handlu wózkami widłowymi. Dla ustalenia przychodów ze sprzedaży warzyw wykorzystano zaś wystawione przez stronę faktury sprzedaży.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie określił wskaźnika obrotu remanentem, ponadto działalność prowadzona jest także w zakresie handlu, zatem wykluczone było stosowanie metody remanentowej i produkcyjnej. Brak wiarygodnych dokumentów w zakresie kosztów oraz fakt, że podatnik nie określił zysku netto, wysokości dochodu z prowadzonej sprzedaży towarów i wykonywanych określonych usług oraz wysokości tej sprzedaży w całym obrocie, wykluczał zastosowanie pozostałych metod szacunkowego określenia podstawy opodatkowania.

Odwołując się do treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej organ wskazał na obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych rozmiarów. Przypomniał jednak, że każda metoda szacunkowa nie ma cech metody doskonałej.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż na etapie postępowania podatkowego wielokrotnie wzywano podatnika w celu weryfikacji wskazanej wielkości sprzedaży, wg faktur sprzedaży i dokumentów SAD, zwracano się o podanie ilości uprawianych i posiadanych gruntów, określenia co konkretnie było uprawiane w poszczególnych latach, aby ustalić faktyczną zdolność produkcyjną prowadzonego gospodarstwa rolnego (wezwania z dnia 10.11.2009r., 20.11.2009r., 8.12.2009, 6.01.2010r., 15.03.2010r.).

Strona przedłożyła jedynie kopie wniosków o dopłaty bezpośrednie do ARiMR za lata 2006-2008. Na wniosek organu I instancji ARiMR OR przesłała kopie wniosków (wraz z załącznikami graficznymi) o przyznanie płatności do gruntów rolnych za lata 2005 - 2008 złożonych przez stronę. Podjęto próbę wyjaśnienia okoliczności sprawy z udziałem strony, jednak ta odmówiła składania wyjaśnień: w dniu 6.01.2009r. i 14.04.2010r., a na przesłuchanie w dniu 15.12.2010r. nie stawiła się.

Podjęto też próby przesłuchania innych członków rodziny podatnika, jednak rodzice strony skorzystali z prawa odmowy składania zeznań.

W związku z tym organ wykorzystał informacje nadesłane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny w postaci wniosków o przyznanie płatności do gruntów rolnych za lata 2005-2008 złożonych przez stronę, informację uzyskaną od Starostwa Powiatowego w K. Wydział Geodezji i Starostwa Powiatowego w O. Wydział Geodezji.

Na podstawie informacji uzyskanych z w/w instytucji ustalono nr ewidencyjne działek, których podatnik był właścicielem, współwłaścicielem lub też zadeklarował, iż były użytkowane w badanym roku podatkowym, tj.: 486, 485/2, 623, 624, 625, 330, 331/1, 85, 295, 295, 279/1, 279/2, 232, 233, 235, 245/1, 245/2, 245/4, 245/6, 157, 158, 160, 161, 164, 165, 406, 731, 92, 93, 94, 96.

W oparciu o oświadczenia strony o sposobie wykorzystania działek rolnych wymienionych w treści wniosków o przyznanie płatności, organ pierwszej instancji określił rodzaj produktów rolnych uprawianych na poszczególnych działkach. W dniu 30.06.2010r. dokonano - z udziałem strony- oględzin użytkowanych działek. Podczas oględzin R. D. odmówił udzielenia informacji, kto był użytkownikiem okazanych działek i oświadczył, że nie jest w stanie odpowiedzieć, czy okazał kontrolującym do oględzin wszystkie użytkowane przez siebie działki w latach objętych kontrolą. Jednocześnie ustalono, że na żadnej z okazanych działek nie były zamontowane deszczownie, instalacja nawadniająca, siatki przeciwgradowe, systemy zabezpieczające przed mrozem.

W konsekwencji organ ustalił, że powierzchnia upraw prowadzonych przez stronę w badanym roku podatkowym wynosiła 18,55 ha.

Celem określenia możliwości produkcyjnych gospodarstwa rolnego strony, a w szczególności wielkości zbiorów z poszczególnych upraw możliwych do zebrania z 1 ha w badanym roku podatkowym, organ zwrócił się do Zespołu Doradztwa Rolniczego w K., do [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. i Urzędu Statystycznego w L., skąd uzyskał informacje dotyczące średniej wydajności z 1 ha upraw ogrodniczych dla województwa l. w latach 2005-2009 oraz dane statystyczne dotyczące wydajności z 1 ha upraw ogrodniczych w latach 2005-2008. Organ wziął również pod uwagę odpowiedzi uzyskane od 15 rolników z gminy Urzędów i okolic oraz warunki mające wpływ na wydajność gospodarstwa, takie jak: gleba, warunki klimatyczne, agrotechnika, ochrona i nawożenie oraz szeroko rozumiana tzw. kultura upraw.

Uwzględniając wielkość użytkowanych przez stronę gruntów o pow. 18,55 ha, rodzaje upraw oraz możliwe do zebrania plony, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał porównania wielkości zadeklarowanej sprzedaży ze zdolnością produkcyjną gospodarstwa rolnego i ustalił, że w badanym roku podatkowym R. D. sprzedał 155.830 kg kapusty pekińskiej, przy maksymalnych możliwościach produkcyjnych gospodarstwa - 90.740 kg. Oznacza to, że nadwyżka kapusty pekińskiej sprzedanej w 2006 r. nad ilością kapusty pekińskiej możliwej do wyprodukowania w 2005 r. wynosiła 65.090 kg i stanowiła równowartość 43.599.50 zł. Przyjęto przy tym, korzystnie dla strony, iż całość produkcji kapusty pekińskiej z 2005 r. została sprzedana w okresie I-V 2006 r.

Ponieważ podatnik, mimo kilkakrotnych wezwań nie określił kosztów związanych ze sprzedażą owoców i warzyw, organ ustalił zyskowność netto za poszczególne lata na podstawie analizy danych pięciu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie powiatu k. w zakresie skupu i sprzedaży owoców i warzyw. Obliczona w ten sposób średnia zyskowność wynosiła 3,47 %, ( 43.599,50 x 3,47%), a łączny szacunkowy dochód ze sprzedaży kapusty pekińskiej został przyjęty w wysokości 1.512,90 zł (43.599,50zł- 42.086,60zł).

W odniesieniu do argumentacji odwołania organ podniósł, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego strona powołała się na fakt prowadzenia upraw na obszarze 22 ha, w tym ok. 12 ha własnych i 10 należących do S. W., który jednak, mimo obietnicy złożenia takiej informacji na piśmie, nie złożył organowi podatkowemu żadnych informacji ani dokumentów dotyczących udostępniania działki zięciowi R. D. lub R. i K. D. i ich ewentualnej lokalizacji, czy też występowania o dopłaty obszarowe.

Tymczasem z informacji uzyskanych z ARiMR oraz treści pism strony jednoznacznie wynika, że o dopłaty do działek stanowiących własność S. W., a rzekomo użytkowanych w 2006r. przez stronę, występował S. W.

Również w kontekście zarzutów odwołania zwrócono uwagę, iż pełnomocnik strony wzywany był do wypowiedzenia się w zakresie rzeczywiście użytkowanych działek w 2006 r., profilu gospodarstwa, kwoty dochodu i ponoszonych wydatków. W odpowiedzi pełnomocnik nadesłał zbiorcze zestawienie upraw za lata 2006-2009 i podał, iż powierzchnia całego gospodarstwa podatnika wynosiła ok. 25 ha. Wobec nieprecyzyjności składanych wyjaśnień ponownie przesłuchano R. D., jednak dane wynikające z tych wypowiedzi organ uznał za nieprecyzyjne lub też sprzeczne z dotychczasowymi twierdzeniami podatnika i zgromadzonym materiałem dowodowym.

W sposób szczegółowy organ przedstawił też własną ocenę okoliczności w jakich doszło do skorygowania wniosków o dopłaty do działek będących własnością A. i W. D., wyrażając ocenę, iż skorygowanie wniosków miało bezpośrednia przyczynę i związek z toczącym się postępowaniem podatkowym.

Do czasu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za badany okres A. D. (matce), zarówno podatnik, jak i A. D. nie kwestionowali zgodności z prawdą danych zawartych we wnioskach o przyznanie płatności.

Dalej organ odwoławczy podzielił ocenę oszacowania przychodu z tytułu sprzedaży siedmiu sztuk wózków widłowych, przyjmując, iż dokonany przez stronę w 2006 r. zakup znacznej ilości wózków widłowych w jednym dniu, tj. siedmiu sztuk, zgodnie z fakturą z dnia 11.09.2006 r. wystawioną przez A., przy jednoczesnym ich braku na stanie w dniu oględzin, tj. 02.11.2009 r. wskazuje, iż nie zostały nabyte na własne potrzeby lub prowadzonego gospodarstwa rolnego, lecz w ramach działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że wśród pięciu okazanych przez stronę w dniu 2.11.2009 r. na posesji B. 46 (w miejscu prowadzenia działalności rolniczej) wózków, brak było wózków widłowych zakupionych w 2006 r. przez stronę od firmy holenderskiej A. Wskazał, że spisu z natury (z 2.11.2009r.) dokonano z udziałem podatnika, który oświadczył, iż spisano wszystkie wózki znajdujące się na stanie. Na posesji stwierdzono obecność zupełnie innych wózków, niż określone w fakturze, zakupionych w innych latach. W ocenie organu zakup w 2006 r. 7 wózków, wg faktury VAT z dnia 11.09.2006 r. i ich niewyjaśniony przez stronę brak w dniu 2.11.2009 r., świadczy o ich sprzedaży. Organ zaznaczył przy tym, że pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do podatnika na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, nie złożył on wyjaśnień dotyczących zakupu wózków widłowych w firmie A., a przesłuchany w dniu 27.01.2012 r. na etapie postępowania odwoławczego, oświadczył, iż w badanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej, jak i działalności w zakresie sprzedaży wózków widłowych.

Organ wyjaśnił następnie, że przychód ze sprzedaży wózków widłowych w wysokości 102.846,80 zł, obliczono na podstawie wartości zakupionych wózków w 2006 r. oraz średniej marży uzyskanej z informacji od dziewięciu firm zajmujących się sprzedażą wózków widłowych, z pominięciem marży radykalnie odbiegającej od średniej. Przyjęta średnia marża wynosiła 28,13 % (80.267,54 zł, + 28,13 %). Natomiast koszty uzyskania przyjęto w kwocie 83.852,69 zł i obliczono na podstawie faktury nr [...] z dnia 11.09.2006 r. dokumentującej zakup wózków przez R. D. na kwotę 80.267,54 zł oraz kosztów transportu wózków z Holandii w wysokości 3.585,15 zł. Łączny szacunkowy dochód ze sprzedaży wózków widłowych został przyjęty w wysokości 18.994,11 zł ( 102.846,80 zł - 83.852,69 zł ).

Organ nie podzielił tym samym zarzutu odwołania odnośnie nie ustalenia stanu technicznego zakupionych wózków. Wskazał, że w dokumentach źródłowych otrzymanych w ramach wymiany informacji z Królestwa Holandii, dokumentujących zakup od firmy A. nie wynika, które wózki były sprawne, a które wadliwe. Wzięto pod uwagę wyjaśnienia pełnomocnika zawarte w piśmie procesowym z dnia 17.08.2010 r.

W ocenie organu znaczna wartość faktury dokumentującej sprzedaż wózków przeczy twierdzeniom strony, jakoby wózki były uszkodzone i zakupione z przeznaczeniem na części. W trakcie całego postępowania podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających sprzedaż w/w wózków, w toku oględzin stwierdzono zupełnie inne wózki widłowe, przy czym różnica nie dotyczyła jedynie ich nazwy, ale także źródła pochodzenia. Pełnomocnik nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie faktu uszkodzenia i niezdatności do użytkowania, czy też faktu złomowania części wózków, nie wskazał skupu, na który oddano złom pochodzący z wózków.

Jednocześnie organ odwoławczy podzielił zasadność zastosowania przez organ pierwszoinstancyjny metod oszacowania dochodu z tytułu sprzedaży wózków widłowych, jak i kapusty pekińskiej – jako najbardziej zbliżone do rzeczywistości i w najpełniejszy sposób odzwierciedlające zdarzenia gospodarcze zaistniałe w 2006 r. Zwrócono uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił i rozważył inną metodę szacunku (oznaczona w zaskarżonej decyzji jako metoda I), nie przyjętą przez organ z uwagi na to, że była mniej korzystna dla strony.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, wybór metody powinien być determinowany materiałem faktycznym jakim dysponuje organ, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę oraz miejscowymi warunkami gospodarczymi. Organ podkreślił, że żadna z metod wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma cech metody doskonałej, lecz jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Zatem ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność potwierdzenia, że ilość owoców i warzyw wskazana przez stronę mogła być rzeczywiście uzyskana jako plon z własnego gospodarstwa rolnego, organ ocenił, że nie było to konieczne ze względu na upływ czasu jaki nastąpił od 2006 r., zmianę upraw na poszczególnych działkach oraz fakt, że na te okoliczności organ zebrał wystarczający materiał dowodowy. Organ odwoławczy wskazał również, że poza sporem pozostaje fakt, iż uwzględniono wyjaśnienia złożone przez stronę do protokołu kontroli, uwzględniono dane uzyskane od okolicznych rolników, które w najbardziej wiarygodny sposób odzwierciedlają rzeczywistą i możliwą do osiągnięcia wydajność poszczególnych upraw owoców i warzyw na terenie, na którym strona prowadziła działalność rolniczą.

W efekcie przyjętej przez organ wydajności upraw przedstawionych przez rolników uznano, iż sprzedane ilości owoców i warzyw (jabłek, malin, truskawek i wiśni) mogły pochodzić z własnych upraw i nie traktowano tej sprzedaży, jako przychodów z działalności gospodarczej. Oszacowano tylko dochód ze sprzedaży kapusty pekińskiej. Sprzedaż odbywała się w miesiącach styczeń – marzec 2006r. ( zbiory z 2005r.) Wobec braku danych od rolników organ oparł się o dane statystyczne.

Na koniec organ wskazał, iż w jego ocenie w sprawie podjęto wszelkie działania mające na celu wnikliwe ustalenie stanu faktycznego, przesłuchano wszystkich wskazanych przez pełnomocnika świadków, zbadano i rozpatrzono obszerny materiał dowodowy a poczynione ustalenia uwzględniają zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto zaistniałe wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść strony, zapewniając jej czynny udział na każdym etapie postępowania, przy czym odniesiono się do każdego z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, oceniając je we wzajemnym powiązaniu. Uznanie za prawidłowe twierdzeń pełnomocnika byłoby sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego myślenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie R. D., reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie:

1/ 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 187 § 1, 188, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego oraz jego błędną, wybiórczą i tendencyjną ocenę, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na błędnym przyjęciu, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu wózkami widłowymi oraz warzywami i owocami nie pochodzącymi z upraw własnych, jak również nie uwzględnienie wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z uwagi na fakt, iż przeprowadzenie takiego dowodu "nie było konieczne".

2/ art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącego w sytuacji, gdy dokonywane w księgach zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty;

3/ art. 23 § 1 pkt 2), § 3, § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oszacowania dochodu z tytułu sprzedaży wózków widłowych i kapusty pekińskiej poprzez określenie podstawy opodatkowania przyjmując przychód w wartościach wynikających ze zgromadzonych faktur na sprzedaż owoców i warzyw oraz średnią marżę uzyskaną przez firmy zajmujące się sprzedażą wózków widłowych, zaś określenie kosztów uzyskania przychodu nastąpiło na podstawie faktury dokumentującej zakup wózków widłowych i ich transport oraz na podstawie wysokości przychodu ze sprzedaży owoców i warzyw stanowiącego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i średniej zyskowności netto pięciu firm.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosił, że z zapisów ksiąg podatkowych wynika, że wszystkie operacje księgowo-podatkowe były ewidencjonowane prawidłowo: rzetelnie i niewadliwie.

Podtrzymał twierdzenia odwołania, że wózki widłowe od A. znajdują się w gospodarstwie skarżącego, który wykorzystuje je do prac w gospodarstwie, a rozbieżność pomiędzy wózkami z faktur i znajdującymi się w gospodarstwie wynika z napraw i wymiany podzespołów. Jeden z wózków skarżący otrzymał z magazynu sprzedającego inny niż określony w fakturze, poza tym, funkcjonują różne nazwy tych samych wózków.

Pełnomocnik wywodził też, że skarżący jest jednym z lepszych sadowników, wykorzystującym nowoczesne programy doradcze umożliwiające zwiększenia wydajności produkcji w regionie, gospodarstwo jest nowoczesne, posiada sprzęt do zbioru i przechowywania owoców. Zatem nie można, dla oceny wydajności produkcji sadowniczej gospodarstwa R. D., brać pod uwagę gospodarstw o przeciętnej wydajności. Dla indywidualnej oceny wydajności tego (a nie przeciętnego) gospodarstwa organy powinny powołać biegłego, posiadającego wiadomości specjalne.

Niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz do naruszenia art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne uznanie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą i wytwarzał produkty rolne nie z własnych upraw.

Pełnomocnik polemizował również z zastosowaniem w sprawie szacowania podstawy opodatkowania, zwłaszcza za pomocą metody porównawczej zewnętrznej, bez uwzględnienia rodzaju i stanu wózków. Jego zdaniem organy nie uzasadniły dlaczego stosowały takie a nie inne metody szacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem.

W ocenie Sądu organy podatkowe bez naruszenia art. 180, art. 122, art 187 § 1, art. 197 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ustaliły w sprawie stan faktyczny niezbędny do merytorycznego rozstrzygnięcia, a przyjęte ustalenia znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy.

Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że skarżący – R. D. w 2006r. prowadził gospodarstwo rolne, wg dokonanego zgłoszenia w ramach działalności rolniczej zajmował się uprawą owoców i warzyw oraz ich sprzedażą, wystawiając faktury sprzedaży oraz dokumenty SAD. Ponadto, w toku postępowania ustalono, że skarżący poza działalnością rolniczą prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel wózkami widłowymi oraz warzywami nie pochodzącymi z własnej uprawy. Podatnik nie dokonał zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej, nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie prowadził żadnej dokumentacji dla celów podatku dochodowego, nie złożył zeznania rocznego.

Organy podatkowe ustalenia co do faktycznej powierzchni gruntów pozostających w użytkowaniu skarżącego w 2005 i 2006 roku i struktury upraw, oparły na danych uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w K. i O. oraz informacji ARiMR, do której skarżący na przestrzeni lat, w tym w latach 2005-2008, składał wnioski o przyznanie dopłat bezpośrednich, wskazując jakie działki uprawia, jaka jest ich powierzchnia oraz strukturę upraw. Dane te pozwoliły na określenie rodzaju i wielkości prowadzonych upraw na poszczególnych działkach w badanym roku podatkowym.

Nie można się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy oparł decyzję na wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, jeśli zważyć, że w toku postępowania przed organem I instancji prezentował on bierną postawę, nie przedkładał dowodów, odmawiał udzielenia wyjaśnień i składania zeznań.

Należy zauważyć, że art. 122 Ordynacji podatkowej definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., II FSK 724/08, LEX nr 533793). Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku, nawet, jeśli dostrzega ona jego błędy. Ostatnio powołany przepis nie zwalnia zatem podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Tak więc zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, doznaje ograniczenia, polegającego na tym, iż w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego obowiązek współdziałania z organami podatkowymi spoczywa również na podatniku. Taka interpretacja powyższych przepisów postrzegana jest przez judykaturę w sposób jednolity.

Trafnie zatem podkreślał organ odwoławczy, iż strona nie współdziałała w wyjaśnieniu stanu faktycznego odmawiając składania wyjaśnień i zeznań.

Ocenę zaś zeznań skarżącego złożonych w dniu 27.01.2012r. przed organem odwoławczym na okoliczność powierzchni uprawianego w 2006r. gospodarstwa rolnego uznać należało za dokonaną bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Odmawiając wiary zeznaniom strony organ odwoławczy w sposób szczegółowy wskazał z jakich przyczyn zeznania te są niewiarygodne, nie dopuszczając się w swoim rozumowaniu sprzeczności logicznych, czy też niezgodności z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Tak dokonana ocena nie mogła być uznana za dowolną.

Przyjęcie, że w w 2005r. skarżący prowadził uprawy na powierzchni 17,01ha zaś w 2006r. - 18,55 ha gruntów oraz rodzaj upraw w oparciu o dowody uzyskane od wyżej wskazanych instytucji, dokonane zostało bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a w istocie opierało się na danych podawanych przez samego skarżącego do ARiMR w poszczególnych latach.

Także ustalenia odnoszące się do wydajności upraw owoców i warzyw prowadzonych przez skarżącego w gospodarstwie rolnym dokonane zostały w oparciu o wszechstronnie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy.

Ustalając wydajność z 1 ha uwzględniono dane uzyskane od 15 rolników z terenu Gminy, w której obszarze znajduje się gospodarstwo skarżącego. Na podstawie wskazanej przez rolników maksymalnej wydajności upraw z 1 ha ustalono, że sprzedawane przez skarżącego owoce i warzywa, z wyjątkiem kapusty pekińskiej, mogły pochodzić z jego gospodarstwa i był on w stanie wyprodukować je na posiadanym areale gruntów.

W skardze skarżący podnosi, iż jest jednym z lepszych sadowników w regionie, posiada sprzęt do zbioru i przechowywania owoców. Zatem nie można, dla oceny wydajności produkcji sadowniczej jego gospodarstwa, brać pod uwagę gospodarstw o przeciętnej wydajności.

Jak jednak wyżej wskazano, organy podatkowe nie zakwestionowały możliwości uzyskania określonej ilości owoców, uznając że sprzedana ilość owoców mogła pochodzić z prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego.

Przyjęcie zaś, iż w 2006r. podatnik sprzedał 65.090 kg kapusty pekińskiej, której nie mógł wyprodukować w swoim gospodarstwie rolnym znajduje pełne uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy.

Zasadnie, w ocenie Sądu, organ podatkowy przyjął, iż skoro sprzedaż kapusty pekińskiej odbywała się wiosną 2006r., to jej uprawa i zbiór musiały nastąpić w 2005r.

Ustalając wydajność kapusty w 2005r., a nie dysponując danymi od rolników za ten rok, organ zwrócił się do [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K., Urzędu Statystycznego w L. oraz Zespołu Doradztwa Rolniczego w K. i dokonał oceny uzyskanych informacji zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w szczegółowym uzasadnieniu decyzji organu I instancji (str.3514-3516, t.IV).

W szczególności podzielić należy ocenę, iż skarżący nie udowodnił, że prowadzone przez niego kultura upraw odbiegała od średniej dla województwa. Nie wskazał żadnych czynników, które miałyby znaczący wpływ na zwiększenie wydajności i jakości uzyskiwanych plonów. Przyjęcie za 2005r. danych statystycznych uzyskanych z Urzędu Statystycznego w L. odnośnie wydajności kapusty pekińskiej z 1 ha, w realiach sprawy, nie narusza dyspozycji art. 180, art.122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ustalenie zaś, że skarżący w 2005r. mógł wyprodukować 90.740 kg kapusty pekińskiej, podczas gdy sprzedał 155.830 kg, logicznie prowadziło do wniosku, że 65.090 kg kapusty nie mogło pochodzić z własnych upraw skarżącego.

Sąd podziela przy tym stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie zachodziła potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rolnika, podzielając w tym zakresie w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ze względu na upływ czasu opinia ta mogłaby opierać się tylko na danych, którymi już dysponował organ podatkowy.

Sąd podziela również pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż jednorazowe nabycie 7 szt. wózków widłowych w Holandii, a następnie ich brak w gospodarstwie wskazuje na handlowy charakter zakupu. Co do faktycznej ilości wózków nabytych w 2006r. uwzględniono wyjaśnienia skarżącego, iż dotyczyła ona firmy jego żony B. , która w ramach działalności gospodarczej prowadziła również handel takimi wózkami. Jednocześnie organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły z jakich powodów twierdzenia podatnika, co do faktu posiadania tych wózków w gospodarstwie rolnym w chwili spisu z natury są niewiarygodne, a ocena ta jest spójna i logiczna.

W tych okolicznościach faktycznych przyjęcie, że skarżący w 2006r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu, w związku z czym miał obowiązek wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, obowiązek prowadzenia ksiąg i innych ewidencji, złożenia zeznania podatkowego było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa przytoczonymi w zaskarżonej decyzji.

Dokonaną w zaskarżonej decyzji interpretację art. 2 ust 1 pkt 1 oraz ust 2 ustawy pdof , a także art. 5a pkt 6 pdof Sąd w całości podziela.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art.193 Ordynacji podatkowej, gdy w stanie faktycznym sprawy bezsporne było, iż skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych niezbędnych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że wobec braku ksiąg oraz braku danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania konieczne było skorzystanie z jednej z metod oszacowania ( art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i 4 Ordynacji podatkowej) .

Wbrew też zarzutom skargi, bez naruszenia art 23 § 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w sposób wyczerpujący wyjaśnił w zaskarżonej decyzji z jakich powodów przyjęto zastosowaną w sprawie metodę szacowania podstawy opodatkowania tak co do dochodu osiągniętego ze sprzedaży wózków widłowych, jak i kapusty pekińskiej i dlaczego nie zastosowano innych metod oraz dlaczego metody te zmierzały do określenia wysokości podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej podstawy. Przyjęte za podstawę oszacowania dane znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, organ wskazał z jakich powodów zostały one przyjęte jako podstawa dokonanych wyliczeń szacunkowych, dlaczego były one miarodajne w sprawie, jakie dokumenty przedstawione przez skarżącego wziął pod uwagę / faktury, dokumenty SAD/.

Argumentacja skargi nie podważa tak dokonanych ustaleń i ich oceny, a zarzuty skargi w tym zakresie stanowią jedynie dowolną polemikę z pełną i logiczną argumentacją organu podatkowego zawartą w zaskarżonej decyzji.

Określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2006r. organy podatkowe zastosowały prawidłowo przepisy materialnego prawa podatkowego wskazane w zaskarżonej decyzji.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270) należało orzec jak w sentencji.