Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 449/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a-c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 7 września 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Sekretarz sądowy - Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi: M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej M. C. kwotę 697,00 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. C. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu wymiany udziałów (art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

W dniu 23 października został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. Wnioskodawczyni przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych w Polsce i podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest właścicielką udziałów w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce (zwanej dalej: "Spółką") i zamierza wnieść wszystkie lub część swoich udziałów w Spółce do innej spółki kapitałowej (sp. z o.o. z siedzibą w Polsce) zwanej dalej "Spółką Nabywającą" w zamian za udziały w Spółce Nabywającej. Tym samym, udziały w Spółce będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Jednocześnie z wniesieniem przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej, inni udziałowcy Spółki (wszyscy lub część z nich) również wniosą wszystkie lub część swoich udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej w zamian za udziały w Spółce Nabywającej. Udziałowcami Spółki są trzy osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych w Polsce i podlegają w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W wyniku opisanego wniesienia udziałów w Spółce przez Wnioskodawczynię i innych jej udziałowców do Spółki Nabywającej w zamian za udziały w tej spółce, Spółka Nabywająca uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Wartość rynkowa udziałów Spółki zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki Nabywającej, co oznacza, że zostanie ona odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów własnych Spółki Nabywającej, które wyda ona osobom fizycznym (Wnioskodawczyni i innym udziałowcom) wnoszącym do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów Spółki w ramach wyżej opisanej transakcji "wymiany udziałów". W związku z powyższą transakcją "wymiany udziałów" nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe (zapłata w gotówce) pomiędzy Spółką Nabywającą a osobami fizycznymi (Wnioskodawczynią i innymi udziałowcami) wnoszącymi do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów Spółki.

Wszystkie podmioty biorące udział w transakcji "wymiany udziałów", tj. Wnioskodawczyni, udziałowcy Spółki oraz Spółka Nabywająca będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsca ich osiągnięcia.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że w przypadku, gdyby miała miejsce sytuacja wniesienia przez Wnioskodawczynię tylko swoich udziałów do Spółki Nabywającej, Spółka Nabywająca nie nabyłaby bezwzględnej większości praw głosu. Jednocześnie jednak Zainteresowana wyjaśniła, że (w ramach opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację) nie będzie miała miejsca sytuacja, w której tylko Wnioskodawczyni będzie wnosiła udziały do Spółki Nabywającej. Wnioskodawczyni wniesie swoje udziały do Spółki Nabywającej w tym samym czasie, w którym wniesienia swoich udziałów do Spółki Nabywającej dokonają pozostali wspólnicy Spółki, a na skutek takiego wniesienia Spółka Nabywająca nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej, w wyniku którego Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce, powstanie dla Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej nie spowoduje powstania u Wnioskodawczyni przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego została wydana interpretacja indywidualna nr [...], w której uznano stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że na gruncie badanej sprawy nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie z dobrodziejstwa art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wobec tego, w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawczynię w Spółce do Spółki Nabywającej, po stronie Zainteresowanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Interpretację doręczono skutecznie 2 lutego 2016 r. Pomimo skierowanego przez Wnioskodawczynię do organu - wezwania do usunięcia naruszenia prawa – organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji.

Na powyższą interpretację została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z żądaniem: uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 8a w związku z art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. polegające na dokonaniu oceny wniosku bez wszechstronnej i całościowej analizy ich treści i w konsekwencji poczynienie błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem skarżącej, wykładnia przepisów art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. przedstawiona w zaskarżonej interpretacji jest całkowicie błędna i bezzasadna. Autorka skargi wskazała, że z wniosku jasno wynika, że Spółka Nabywająca nabędzie bezwzględną większość głosów.

Skarżąca, powołując się na art. 24 ust. 8a, 8b i 8c u.p.d.o.f. podnosi, że w transakcji wymiany udziałów, do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosów, a uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę.

Strona stoi zatem na stanowisku, że (od 1 stycznia 2015 r.) w przypadku transakcji wymiany udziałów, dla osoby fizycznej otrzymującej udziały, nie powstanie przychód w podatku dochodowym, o ile zostaną spełnione następujące warunki:

1. spółka nabywająca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje);

2. podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów;

3. spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane;

4. wnoszone udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

5. w przypadku dokonania przez spółkę nabywającą więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), dla oceny spełnienia warunków z art. 24 ust. 8a i następnych ustawy bierze się pod uwagę wszystkie transakcje przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie przez spółkę nabywającą, udziałów (akcji) w formie wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej.

W ocenie Skarżącej, bezspornym i oczywistym jest, że w celu prawidłowej oceny skutków podatkowych transakcji tzw. wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, należy również uwzględnić transakcje dotyczące wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane w okresie 6 miesięcy przez podatnika lub innych wspólników spółki, której udziały są nabywane. Taka wykładnia – zdaniem Strony – zgodna jest z intencją ustawodawcy wyrażoną w przywołanym we wniosku uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., jak również odzwierciedla ogólne zasady dotyczące neutralności podatkowej transakcji tzw. wymiany udziałów podkreślone w Dyrektywie 2009/133/WE.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Skarżąca powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, m.inn. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1777/13.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł:

- o odrzucenie skargi z uwagi na braki w postaci nie dołączenia do skargi dowodu, że przed wniesieniem skargi Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa;

- alternatywnie organ wnioskował o oddalenie skargi.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał argumentację zawartą interpretacji.

Podkreślił, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej przez wspólnika mniejszościowego, którego udziały nie zapewnią Spółce Nabywającej bezwzględnej większości praw głosów w Spółce (nastąpi to dopiero w wyniku wniesienia udziałów jednocześnie z innymi udziałowcami Spółki) – zostaną spełnione warunki uprawniające do zwolnienia określonego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Organ przywołał treść przepisów art. 9 ust. 1; art. 17 ust. 1 pkt 9; art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. Wskazał na aktualnie obowiązującą (od 1 stycznia 2015 r.) treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wskazując na te uregulowania organ uznał, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Dodał, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Podkreślił, że z umieszczenia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - regulującego wymianę udziałów - w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu" wynika, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1. spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz

2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyższego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, organ podkreślił, że w art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o "wspólniku" a nie o "wspólnikach". Zatem w rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji), ponieważ wypełnia określone przesłanki wynikające z przepisów. Wnioskodawca nie posiadający większości udziałów nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce nie zapewnią Spółce Nabywającej bezwzględnej większości praw głosów w Spółce, której udziały są nabywane. Podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika.

Organ uznał, że powyższego wynika zatem, że poprzez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów posiadanych w Spółce, Spółka Nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. Powyższe nastąpi dopiero w wyniku wniesienia udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej jednocześnie z innymi udziałowcami Spółki. W związku z powyższym, stwierdził, że na gruncie badanej sprawy nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie z dobrodziejstwa art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. Posiadane przez Stronę udziały nie są bowiem w stanie zapewnić Spółce Nabywającej uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w Spółce, której udziały są nabywane. Wobec tego, w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce do Spółki Nabywającej po stronie Zainteresowanego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (jako przychód z kapitałów pieniężnych).

Odnosząc się do argumentacji skargi – organ nie zgodził się ze Skarżącą, że sytuacja przedstawiona we wniosku odzwierciedla ogólne zasady dotyczące neutralności podatkowej transakcji tzw. wymiany udziałów określone w Dyrektywie 2009/133/WE z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 1 Dyrektywę stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w którą zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, zaś wniosek na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja – nie dotyczy takiej sytuacji, bowiem obie spółki mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując – organ stwierdził, że instytucja unormowana w art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do zdarzenia przedstawionego we wniosku. Należy bowiem przyjąć za prawidłowe twierdzenie, że spełnienie przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy oceniać odrębnie w odniesieniu do każdego z podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji - stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego organ uznał za nieprawidłowe i nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Skarga jest zasadna. Zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.art.24 ust.8a i 8c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię.

Z treści przepisu art. 24 ust.8a u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce,

której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce,

której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust.1 pkt 7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust.1 pkt.9 ustawy). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Co do zasady u wnoszącego aport w postaci udziałów (akcji) powstaje przychód podatkowy, równy nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, do której są wnoszone udziały (akcje) innej spółki kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art.24 ust.8a u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 II FSK 3145/12 co w całości akceptuje sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną.

Ustawodawca, określając warunki, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki można uznać za wymianę udziałów, używa określenia "udziałowców (akcjonariuszy)". Wykładnia literalna tego przepisu wskazuje na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki. Prawidłowość wyniku wykładni literalnej potwierdza wykładnia systemowa zewnętrzna.

Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali.

Zmiana art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jaka została dokonana od 1 stycznia 2015 r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo -w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem przed nowelizacją czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej.

Wymiana udziałów ma miejsce gdy w dokonanej transakcji spełnione zostaną przesłanki określone w art.24 ust. 8a u.p.d.o.f., to jest w przypadku jeżeli spółka (w tej sprawie Spółka Nabywająca) nabędzie od wspólnika innej spółki kapitałowej udziały (akcje) tej innej Spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej Spółki przekazuje wspólnikowi tej innej Spółki własne udziały (akcje) albo własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w ściśle określonej przez ustawodawcę wartości, a w wyniku nabycia Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa liczbę udziałów (akcji) w tej Spółce. Spełnienie powyższych warunków skutkuje tym że nie zalicza się do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej Spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez Spółkę Nabywającą.

Dokonując wykładni art. 24 ust.8a organ wydający interpretację bezzasadnie ogranicza stosowanie tego przepisu tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), co oznacza, że organ nie uwzględnia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców (akcjonariuszy) działających równocześnie i jednakowo. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji).

W ocenie Sądu zasadne jest przyjęte w orzecznictwie stanowisko (np. wyroki NSA z dnia 24.09.2015 r. sygn. akt II FSK 1777/13, Lex nr 1930212 i z dnia 21.04 2015 r. sygn. akt II FSK518/13, LEX nr 1774448), że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f

Ponownie rozpatrując sprawę organ wydający interpretację uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretacją indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.