Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 5/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 4, art.122, art. 149, art. 150 § 2 lub § 3, art. 187 § 1, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I SA/Op 268/16 w sprawie ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt I SA/Op 268/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. P. (dalej też: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu (dalej też: "organ", "Dyrektor IC") z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.) - (dalej " "O.p".) w związku z art. 6 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm.) - (dalej :"u.p.a.") oraz na podstawie art. 1, art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 z późn. zm.) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z [...] października 2015 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. w kwocie 22.353 zł.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące okoliczności faktyczne i prawne.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z [...] października 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. w kwocie 22.353 zł. wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Organ wskazał, że ustawa w art. 100 ust. 4 definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dalej organ przeprowadził klasyfikację przedmiotowego samochodu w Nomenklaturze Scalonej (CN), w której kierując się 1 regułą ORINS - na podstawie treści pozycji CN 8703 i CN 8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Analizując spełnienie tego kryterium, organ dokonał oceny ogółu cech pojazdu, w której posiłkował się wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) (M.P. 86 poz. 880 ze zm.) cechami samochodów zaliczanych do tych pozycji. W konsekwencji organ celny stwierdził, że przedmiotowy samochód od chwili jego wyprodukowania posiada niezmiennie zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zmiany dokonane w tym samochodzie, w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, nie wywarły skutku dla jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nadanego przez producenta i przeznaczenie to było takie samo w dniu przemieszczenia samochodu do kraju, przeróbki te miały bowiem charakter odwracalny, nietrwały. Zatem zasadne było zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703 tj. do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust 4 u.p.a. Organ wyjaśnił przy tym, że zapisy w dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, określające przedmiotowy samochód jako pojazd ciężarowy, nie mają przesądzającego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do właściwego kodu CN. Organ I instancji uznał, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego pojazdu spowodowało powstanie obowiązku podatkowego 24 marca 2010 r., przyjmując jako datę nabycia dzień badania technicznego na terytorium kraju. Następnie, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. określił podstawę opodatkowania w wysokości 120.175 zł (31.000 EUR x 3,8766) i należny podatek według stawki 18,6 %, wynoszący kwotę 22.353 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że choć co do zasady termin przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym od nabytego w 2010 r. wewnątrzwspólnotowo samochodu, przypadał na dzień [...] grudnia 2015 r., to jednak w realiach przedmiotowej sprawy do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło, z uwagi na to, iż Naczelnik Urzędu Celnego nadał zaskarżonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności i zastosował w stosunku do wynikającej z niej zaległości podatkowej środek egzekucyjny w postaci zajęcia [...] grudnia 2015 r. rachunku bankowego o zastosowaniu, którego skarżąca została skutecznie powiadomiona [...] grudnia 2015 r. Tym samym, zdaniem organu w myśl art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia został przerwany i termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny ([...] grudnia 2015 r.).Według Dyrektora IC brak zatem było przeszkód do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż poza sporem pozostaje fakt wykonania przez skarżącą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, którą było nabycie wewnątrzwspólnotowe i przemieszczenie niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski. Natomiast istota sporu dotyczy uznania tego pojazdu bądź za samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. i pozycji CN 8703, bądź za pojazd zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Dokonując pod tym kątem oceny zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej w pełni podzielił stanowisko organu I instancji co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób i prawidłowości jego klasyfikacji do kodu CN 8703.Dyrektor IC stwierdził, że przedmiotowy samochód wyprodukowano jako samochód osobowy z napędem na cztery koła, posiadającym nadwozie pięciodrzwiowe, z pięcioma miejscami do siedzenia. Z oględzin i ze zgromadzonych dowodów jak wskazał wynikało, że samochód ten podlegał zmianom wyposażenia i zamiennie korzystano i rezygnowano z drugiego rzędu siedzeń, który jest wyposażeniem wynikającym z konstrukcji tego samochodu. Posiada on bowiem konstrukcyjne punkty mocowania tylnej kanapy i elementów bezpieczeństwa. Dodatkowo montowano w nim kratę ochronną w zależności od potrzeb użytkowników i aktualnego wyposażenia w tylną kanapę. Organ odwoławczy zauważył, że montowana w tym samochodzie przegroda nie była stałą przegrodą wynikającą z konstrukcji pojazdu. Ponadto niezmienione pozostają cechy konstrukcyjne tego pojazdu, takie jak: pełne przeszklenie nadwozia z oknami wzdłuż dwubocznych paneli, czworo drzwi bocznych pozwalających na łatwe wsiadanie i wysiadanie przewożonych osób i charakterystyczne dla samochodów do przewozu osób wyposażenie wnętrza w wykładziny dywanowe, podsufitkę, nagłośnienie, klimatyzację z możliwością sterowania z drugiego rzędu siedzeń itd., a także takie cechy jak wysokie parametry prędkości maksymalnej do 216 km/h. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż ogół konstrukcyjnych cech przedmiotowego pojazdu oraz wszystkie fabryczne elementy wyposażenia wykazują niezmiennie przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, że co do zasady, o ile nie zaistniałyby w sprawie okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe ciążące na skarżącej, jako powstałe w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, przedawniłoby się po myśli art. 70 § 1 O.p. z końcem 2015 r. (upływ 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca 2010 r.jako końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku). Jednakże jedną z okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, na którą prawidłowo powołał się Dyrektor Izby Celnej, zdaniem WSA było zastosowanie wobec skarżącej środka egzekucyjnego, przewidzianego w art. 70 § 4 O.p. WSA wskazał, że na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2015 r. wydanego w oparciu o nieostateczną decyzję I instancji zaopatrzoną w rygor natychmiastowej wykonalności, Naczelnik Urzędu Celnego zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej. Zawiadomienie o zajęciu wraz z tytułem wykonawczym zostały wysłane na adres strony i doręczone [...] grudnia 2015 r. do rąk dorosłego domownika - męża skarżącej, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma (k.120 akt administracyjnych).WSA zauważył, że wszczynające prowadzone wobec skarżącej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z [...] lutego 2015 r. przesłane zostało za pośrednictwem poczty na adres skarżącej wynikający z ewidencji podatników. W postanowieniu tym zawarto pouczenie, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu i że w razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Również, co podkreślił Sąd I instancji sama skarżąca w piśmie z [...] marca 2015 r. informując organ, że w związku z podjęciem pracy zmieniła miejsce pobytu, w dalszej części pisma jednoznacznie wskazała, że w celu ułatwienia jej odbioru korespondencji zwraca się z wnioskiem o doręczanie kierowanych do niej pism na posiadany przez organ adres w Polsce do rąk jej męża, którego upoważnia do odbioru kierowanej do niej korespondencji. Brak jest także według WSA jakichkolwiek dowodów, by skarżąca dokonała zmiany adresu w ewidencji podatników i płatników, składając w toku postępowania przed organami zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3(co więcej, dowodu takiego, na poparcie swych twierdzeń podnoszonych w skardze, skarżąca nie złożyła również na etapie toczącego się postępowania sądowego). Zdaniem WSA ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru omawianej korespondencji bezspornie wynika, że wszelkie przesłanki uznania doręczenia za skuteczne zostały spełnione. Przy czym datą doręczenia jest data widniejąca na potwierdzeniu odbioru i nie ma przy tym znaczenia, kiedy przesyłka listowa doręczona do rąk domownika została przekazana adresatowi. Tym samym argumenty skarżącej o doręczeniu jej przesyłki dopiero w dniu [...] stycznia 2016 r. pozostają bezskuteczne. Reasumując Sąd I instancji w pełni akceptując stanowisko organu związane ze skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia stwierdził, że zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p. nie zawierają usprawiedliwionych podstaw. WSA stwierdził również, że organ w zaskarżonej decyzji trafnie przyjął, iż w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przyjęta przez organy ocena o takim zasadniczym przeznaczeniu spornego pojazdu została podjęta w oparciu o ogół cech konstrukcyjnych pojazdu nadanych mu przez producenta, a więc ogół trwałych cech takich jak np. konstrukcyjna ilość miejsc siedzących z elementami bezpieczeństwa, ilość drzwi z uwzględnieniem ich przeznaczenia, oszklenie pojazdu, a także wyposażenie np. w automatyczną skrzynię biegów, jednostkę napędową umożliwiającą rozwijanie prędkości właściwych tylko samochodom przeznaczonym do przewozu osób. Są to cechy nadane pojazdowi przez konstruktora i producenta pojazdu, natomiast zmiany wyposażenia dokonywane przez użytkowników pojazdu, zwiększające możliwości przewozu towarów przez wymontowanie tylnego siedzenia i zamontowanie kratki oddzielającej, nie są zmianami wynikającymi z konstrukcji pojazdu. Sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie było konieczności przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego, ponieważ wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami, a mianowicie informacją przedstawiciela producenta, wynikami badań technicznych pojazdu wraz z opisem zmian w nim dokonanych oraz przeprowadzonymi oględzinami udokumentowanymi w protokole oględzin. W szczególności, zdaniem WSA nie było potrzeby ponownego dokonania oględzin pojazdu w celu określenia jego ładowności i proporcji do rozstawu osi, gdyż tego rodzaju kryterium może być jedynie pośrednio przydatne (decydującym kryterium jest bowiem zawsze zasadnicze przeznaczenie pojazdu) przy ocenie charakteru pojazdów wielozadaniowych typu pick-up (do których nie należał nabyty przez skarżącą samochód) i nie miałoby znaczenia dla klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji Sąd I instancji nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń art. 237 w zw. z art. 180 i 188 oraz 216 § 1 O.p. związanych przez skarżącą z odmową uwzględnienia złożonych przez nią wniosków dowodowych. WSA wyjaśnił również, że sam fakt zarejestrowania pojazdu w Niemczech i w Polsce jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje. W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. W opinii WSA związanie definicją pojęcia "samochód osobowy" zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a wykluczało możliwość uwzględnienia przez organy podatkowe innych definicji takiego pojazdu (a zatem i przesłanek prowadzących do takiego ich określenia), w tym dla celów jego rejestracji, a w rezultacie za nieuzasadniony WSA uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 194 § 1 i 2 O.p.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg. norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I.Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sieipnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

1) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., polegające na aprobacie błędnego stanowiska organu podatkowego II instancji, że w niniejszej sprawie doszło na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik rzekomo został zawiadomiony w dniu [...] grudnia 2015 r., i nie zastosowaniu wskutek tego błędu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, i oddaleniu w tych okolicznościach skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. pomimo naruszenia przez organ II instancji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; co więcej odbiór przesyłki dokonany w dniu [...] grudnia 2015 r. miał miejsce w placówce poczty polskiej, a nie w rzekomym miejscu zamieszkania skarżącej, a w konsekwencji brak jest podstaw do uznania skuteczności doręczenia w trybie art. 43 k.p.a. pisma dorosłemu domownikowi (które to doręczenie możliwe jest jedynie w miejscu zamieszkania, a nie w placówce poczty).

2) poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 8703 Nomenklatury Scalonej, tj. załącznika nr I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 zmienionego załącznikiem Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004/87 z dnia 7 września 2004 r. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspółnotowego nabycia stanowił pojazd, którego zasadniczym przeznaczeniem nie było przewożenie towarów, a który kategoryzowany powinien zostać pod pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej;

II. Przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi i nie zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (uchylenia zaskarżonej decyzji), tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. ci p.p.s.a, w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że Dyrektor izby Celnej w Opolu wydając swą decyzję nie wykazał ustalonych w sprawie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodem odmówił wiarygodności;

III. Przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi i nie zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (uchylenia zaskarżonej decyzji), tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że Dyrektor Izby Celnej w Opolu, w toku prowadzonego postępowania i wydając swą decyzję:

a) nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownych oględzin przedmiotowego w sprawie pojazdu oraz przesłuchania świadków w celu ustalenia, sposobu mocowania trwałej przegrody jaka występowała w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, stanu mocowań siedzeń i pasów tylnich w jakim znajdować się mogły w momencie jego nabycia wewnątrzwspółnotowego przez skarżącego;

c) nie ustalił wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, w szczególności obok stanu mocowań siedzeń i pasów tylnich przedmiotowego pojazdu nie ustalił okoliczności stosunku wielkości posiadanego przedziału pasażerskiego do towarowego, stosunku ładowności przedziału pasażerskiego i towarowego pojazdu, która świadczyłaby o jego zasadniczym przeznaczeniu oraz sposobu montowania trwałej przegrody w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu;

d) w sposób niewyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy i nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, co błędnie doprowadziło do zakwalifikowania pojazdu jako osobowego, podczas gdy prawidłowe zastosowanie przepisów postępowania pozwoliłoby na obiektywne ustalenie, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym;

e) dokonywał doręczeń pism w toku postępowania i przyjmował pisemne wyjaśnienia i odpowiedzi przez J. P., a następnie czynił w oparciu o pisma J. P. nie będącego stroną postępowania i nie legitymującemu się jakimkolwiek pełnomocnictwem w toku postępowania.

IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że Dyrektor Izby Celnej w Opolu w toku prowadzonego postępowania i wydając swą decyzję nie skorzystał z wiedzy biegłego z zakresu budowy pojazdów nie przeprowadzając dowodu z jego opinii w przedmiocie przeznaczenia pojazdu marki A. według stanu istniejącego w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego w skutkach prawnych naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że nie znajduje on oparcia w stanie sprawy.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organ administracji, jak wynika z zaskarżonej decyzji, stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu [...] marca 2010 roku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. Jest to data pewna i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości, ponieważ w tym dniu pojazd przeszedł na terenie kraju badania techniczne przez uprawnionego diagnostę, które zakończyły się wydaniem zaświadczenia. Organ wskazał, że na skutek zastosowania środka egzekucyjnego doszło do przerwania terminu przedawnienia. Okolicznością mającą wpływ na bieg terminu przedawnienia, na którą prawidłowo powołał się Dyrektor Izby Celnej, było zastosowanie wobec skarżącej środka egzekucyjnego, przewidzianego w art. 70 § 4 O.p. Na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2015 r. wydanego w oparciu o nieostateczną decyzję I instancji zaopatrzoną w rygor natychmiastowej wykonalności, Naczelnik Urzędu Celnego zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącej. Zawiadomienie o zajęciu wraz z tytułem wykonawczym zostały wysłane na adres strony i doręczone [...] grudnia 2015 r. do rąk dorosłego domownika męża skarżącej, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma (k.120 akt administracyjnych).Korespondencja ta została wysłana na adres skarżącej ul. [...] w O. podany przez skarżącą jako adres zamieszkania, w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz piśmie z dnia [...] października 2015 r. (karta 81 akt sprawy). Dopiero w piśmie z dnia [...] marca 2016 r. skarżąca wskazała nowy adres przy ul. [...] w O. (karta 132 akt sprawy). Tym samym skierowanie tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego na adres wskazany przez stronę, jako miejsca jej zamieszkania przy ul. [...] w O., było prawidłowe, a adres potwierdzony pismem skarżącej z [...] marca 2015 r. którym zwróciła się z wnioskiem o doręczanie kierowanych do niej pism na posiadany przez organ adres w Polsce do rąk jej męża, którego upoważnia do odbioru kierowanej do niej korespondencji. Datą doręczenia korespondencji jest data widniejąca na potwierdzeniu odbioru i nie ma przy tym znaczenia, kiedy przesyłka listowa doręczona do rąk domownika została przekazana adresatowi. Tak więc [...] grudnia 2015 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia) strona dowiedziała się o podjętej egzekucji i zastosowanym środku egzekucyjnym. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Również należy wskazać, że zawiadomienie o zajęciu wraz z tytułem wykonawczym, do rąk J. P., jako dorosłego domownika, słusznie zostało uznane przez organy za skuteczne. Taki tryb doręczenia reguluje art. 149 O.p., stanowiąc, że w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. W niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa, nie zaś przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego, przywoływane przez skarżącą. Przepisy Ordynacji podatkowej nie podważają skuteczności doręczenia pisma dorosłemu domownikowi w placówce pocztowej operatora wyznaczonego. Operator wyznaczony pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zawiadomienie (awizo), o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., a następnie zawiadomienie powtórne, wskazane w art. 150 § 3 O.p. W terminie 7 dni od dnia pozostawienia powtórnego zawiadomienia, tj. w dniu 28 grudnia 2015 r., przesyłka została podjęta w placówce pocztowej operatora wyznaczonego przez dorosłego domownika, J. P., męża skarżącej. Art. 150 O.p. nie uzależnia skuteczności doręczenia pisma w placówce pocztowej operatora wyznaczonego od jego podjęcia wyłącznie przez samego adresata. Osobą podejmującą pismo w placówce pocztowej operatora wyznaczonego na skutek pozostawienia zawiadomienia, o którym mowa w art. 150 § 2 lub § 3 O.p., może być również dorosły domownik. Wskazuje na to zarówno brak zastrzeżenia co do podjęcia pisma w placówce pocztowej operatora wyznaczonego w samym art. 150 O.p., jak i treść art. 149 O.p. Zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Zatem zawiadomienie o doręczeniu pisma umieszczane jest w odpowiednim miejscu tylko w wypadku oddania pisma sąsiadowi lub dozorcy domu, zaś doręczenie pełnoletniemu domownikowi zrównane zostało przez ustawodawcę z doręczeniem adresatowi. W obu tych przypadkach warunkiem doręczenia przez operatora pocztowego jest pokwitowanie (art. 144 § 1 pkt 1 O.p.). Skoro więc doręczenie pisma dorosłemu domownikowi w miejscu zamieszkania adresata zostało zrównane w skutkach z doręczeniem samemu adresatowi, również doręczenie pisma w placówce pocztowej operatora wyznaczonego wywołuje taki sam skutek, jak doręczenie samemu adresatowi. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut wskazany w pkt. I.1) petitum skargi kasacyjnej.

Za niezasadny należy uznać zarzut wskazany w pkt I.2) petitum skargi kasacyjnej.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a. – samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. – do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str.1).Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a., wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

W rezultacie stwierdzić należy, że rozstrzygając o zobowiązaniu w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego, konieczne jest uprzednie zaklasyfikowanie go do pozycji 8703 Taryfy celnej. To zaś możliwe jest przy ustaleniu, że pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie wyłączając jednocześnie funkcji towarowej, jednak w zakresie pobocznym. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzenia jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, który zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójny, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. A zatem możliwość realizowania przez dany samochód funkcji towarowej nie oznacza, że samochód ten jest samochodem ciężarowym niepodlegającym akcyzie, jeżeli przeważające cechy tego pojazdu wskazują na jego osobowy charakter. Istotne jest w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co jednak zasadniczo nie zmienia konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Mając na względzie wskazane kryteria klasyfikacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA prawidłowo zaaprobował ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Podlegał więc klasyfikacji do pozycji 8703 Taryfy celnej.

Odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazać należy, że już źródłowy dowód w sprawie, tj. dokument pochodzący od przedstawiciela producenta spornego pojazdu, pozwolił ustalić pierwotną osobową konstrukcję samochodu. Co prawda dowód ten nie związał organu w sposób bezwzględny, ale pozwolił przyjąć, że ewentualna ingerencja w konstrukcję pojazdu musiała być na tyle doniosła i trwała, aby zmienić dominujące przeznaczenie pojazdu z osobowego na towarowe. Inne dowody zgromadzone przez organy pozwoliły ustalić, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób klasyfikowany do pozycji 8703, nie zaś pojazd ciężarowy podlagający klasyfikacji do pozycji 8704 Taryfy celnej. Trafnie zatem WSA nie dopatrzył się w tak ustalonym stanie faktycznym naruszeń reguł postępowania podatkowego. Prawidłowo WSA wskazał, iż okoliczność zamontowania przegrody, i wymontowania tylnej kanapy, nie powoduje jeszcze ingerencji w zasadniczą konstrukcję pojazdu, jeżeli odwrócenie tych elementów jest stosunkowo prostą czynnością, tym samym więc trafnie stwierdził, że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniało w istocie jego osobowego charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że "konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż (montaż) niektórych elementów wyposażenia, co nie ma wpływu na klasyfikację CN. Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie obiektywnych cech pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne (por. wyroki NSA: z 21 lutego 2018 r. I GSK 230/16; z 17 listopada 2017 r. I GSK 2354/15; z 14 marca 2017 r. I GSK 324/15; ; z 11 lutego 2016 r. I GSK 779/15; dostępna na: www.nsa.gov.pl).

Zważywszy na powyższe za chybione należało uznać zarzuty, w których kasator kwestionuje sposób przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego oraz ocenę dowodów, które zostały w postępowaniu tym dopuszczone. Nie jest przy tym trafny zarzut, że dokonanie ustaleń w zakresie przeznaczenia spornego pojazdu wymaga wiadomości specjalnych opinii biegłego z zakresu budowy pojazdów.

W myśl art. 197 § 1 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, który ma swobodę w tym zakresie. Granice tej swobody wyznacza art. 122 O.p., statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie ustalenie cech pojazdu mogło nastąpić na podstawie oględzin pojazdu, zdjęć pojazdu, informacji od przedstawiciela producenta, dokumentów rejestracyjnych, które zostały załączone do akt, co czyniło zbędnym powoływanie biegłego. Stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu, przy uwzględnieniu zakresu przeróbek dokonanych w tym pojeździe, nie wymagało wiedzy specjalnej biegłego. Nie chodziło tu o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy sporny pojazd oprócz ubocznej funkcji towarowej posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego.

Nie ma znaczenia podnoszona przez skarżącą kasacyjnie ładowność pojazdu, gdyż kryterium to już nie obowiązuje. Nadmienić należy, że obowiązywało ono na gruncie Systemu Zharmonizowanego od 1998 r. do 2001 r. Od tej daty kryterium to zostało zastąpione kryterium cech projektowych.

Wbrew zarzutom kasatora WSA prawidłowo uznał, że organy podatkowe stosownie do art.122, i art. 187 § 1 O.p. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, tj. materiał dowodowy dotyczący wszystkich tych okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Następnie nie naruszając art. 180. § 1 O.p jako dowód dopuściły to, co mogło istotnie przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zebrane dowody zostały ocenione w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Tak dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny. Zatem brak podstaw do przyjęcia, że narusza ona art. 191 O.p.

Zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122,art. 180 § 1, art.187 § i art. 191 O.p. wymienione w pkt III petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.

Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. O.p wymienione w pkt II petitum skargi kasacyjnej.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty natury procesowej zawarte w punkcie II petitum skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym art. 125 § 1 O.p. oraz pkt. III d) petitum skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej przede wszystkim nie wykazał, że naruszenie wymienionych tam przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a taki obowiązek wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 pkt 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804).