Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 35/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 193 par 1, art. 229, art. 233 par 2, art. 234
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W pojęciu „przeprowadzenia postępowania dowodowego”, którym posługuje się art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: O.p.), mieści się nie tylko zebranie materiału dowodowego, ale także jego swobodna ocena w ramach art. 191 O.p., jako towarzysząca czynnościom organu zmierzającym do ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych niezbędnych do załatwienia sprawy w poszanowaniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.)

TEZY

W pojęciu „przeprowadzenia postępowania dowodowego”, którym posługuje się art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: O.p.), mieści się nie tylko zebranie materiału dowodowego, ale także jego swobodna ocena w ramach art. 191 O.p., jako towarzysząca czynnościom organu zmierzającym do ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych niezbędnych do załatwienia sprawy w poszanowaniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.)


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. s.c. B.G. i P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 421/17 w sprawie ze skargi X. s.c. BG. i P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 4 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do sierpnia i od października do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 421/17, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 4 maja 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz X. s.c. B.G. i P.K. kwotę 1.227 (słownie: jeden tysiąc dwieście dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. X. s.c. B.G. i P.K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 421/17.

Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 4 maja 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od marca do sierpnia i od października do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r.

1.2. Porządkowego wyjaśnienia wymagało, że na pierwszej stronie skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki wskazał jako stronę Skarżącą: "X." s.c. B. G. i R. K. Z kolei w kolejnym piśmie procesowym z dnia 30 marca 2021 r. stronę Skarżącą oznaczył jako "X." s.c. B.G. i P. K. Wobec tych okoliczności i braku informacji od pełnomocnika o zmianach w Spółce co do jej funkcjonowania w przestrzeni prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w oznaczeniu strony Skarżącej mającym miejsce w treści skargi kasacyjnej przywołanie imienia R. (zamiast P.) stanowiło oczywistą omyłkę.

2. Relacja ze stanu sprawy w zakresie uzasadnionym zarzutem kasacyjnym

2.1. Decyzją z dnia 7 grudnia 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) - po przeprowadzeniu wobec Spółki postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT - rozliczył ten podatek za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od przez nią zadeklarowanego. Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że Spółka dokonała bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 47 faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. w O. (dalej: C.), jako że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych.

2.2. Z kolei Dyrektor IAS zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 4 maja 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchylił w całości decyzję Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor IAS ustalił i przyjął, że: - w aktach sprawy, poza fakturami dotyczącymi C. znajdowały się również 22 faktury VAT wystawione w okresie od 8 lipca 2013 r. do 27 stycznia 2014 r. na rzecz Spółki przez T. sp. z o.o. w W. (dalej: T.); - organ pierwszej instancji dokonał szeregu ustaleń w zakresie budzących wątpliwości transakcji Spółki z wymienionym tu kontrahentem; - decyzja Naczelnika US nie zawierała jednak żadnej oceny w tym zakresie; - tymczasem organ ten, w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. prowadzonym w stosunku do B. G. (jednego ze wspólników Spółki) ustalił, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez T. dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę i wydatki nimi objęte nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; - rozstrzygnięcie sprawy o podatek VAT wymagało zatem przeprowadzenia ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, jego ewentualnego uzupełnienia oraz dokonania całościowej oceny w celu jednoznacznego zbadania rzetelności 22 faktur VAT wystawionych przez T.; - próba naprawienia w postępowaniu odwoławczym stwierdzonych uchybień organu pierwszej instancji w tak znacznym zakresie godziłaby w zasadę dwuinstancyjności postępowania; - z uwagi na stwierdzone uchybienia, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji Naczelnika US i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, przedwczesne stało się odniesienie do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu.

2.3. W skardze Spółka zarzuciła Dyrektorowi IAS naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: O.p.) przez jego nieuzasadnione zastosowanie w sprawie o podatek VAT, w sytuacji braku wymienionych w tym przepisie przesłanek oraz braku wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Zdaniem Sądu pierwszej instancji:

1) z przepisów art. 233 § 2 w związku z art. 229 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wynika, że przeprowadzenie postępowania dowodowego obejmuje dwa obowiązki organu: po pierwsze, zebranie materiału dowodowego, po drugie rozpatrzenie materiału dowodowego; - rozpatrzenie całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap tego postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego, przez co należy rozumieć ustosunkowanie się organu podatkowego do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu;

2) Naczelnik US, o ile zebrał materiał dowodowy w zakresie transakcji Skarżącej z T., to jak słusznie podniósł Dyrektor IAS, materiału tego nie poddał żadnej ocenie; - organ pierwszej instancji poprzez takie zaniechanie naruszył więc opisane zasady procesowe;

3) Spółka nie miała racji twierdząc, że brak oceny dowodów w uzasadnieniu decyzji Naczelnika US oznacza, iż organ je w istocie ocenił, ale na ich podstawie nie zakwestionował rzetelności transakcji; - takie stanowisko, jeśli zostało podjęte, winno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji;

4) słuszne były uwagi organu odwoławczego, że zgromadzony a nie poddany ocenie materiał sprawy budził uzasadnione wątpliwości zarówno w sferze faktu prowadzenia działalności przez T., jak i co do charakteru czynności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącej;

5) zastosowanie art. 233 § 2 O.p. było konieczne, gdyż sprawa o podatek VAT wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w zakresie ustaleń dotyczących T.;

6) prawidłowo Dyrektor IAS podniósł, że za zastosowaniem art. 233 § 2 O.p. przemawiała również zasada dwuinstancyjności postępowania; - dokonanie bowiem przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego w zakresie pominiętym przez organ pierwszej instancji skutkowałoby naruszeniem tej zasady;

7) procesową przeszkodą do wydania merytorycznej decyzji przez Dyrektora IAS był również zakaz reformationis in peius, wyrażony w art. 234 O.p.; - jeśli organ odwoławczy zakwestionowałby prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T., to kwota zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. byłaby wyższa niż określona w decyzji Naczelnika US, co pogorszyłoby sytuację Spółki;

8) dla sprawy miała znaczenie decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydana wobec jednego ze wspólników Spółki, z której wynikało, że faktury wystawione przez T. dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

4.2. Sądowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezastosowanie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., w sytuacji gdy w okolicznościach sprawy podatkowej dotyczącej podatku VAT Dyrektor IAS dopuścił się naruszenia art. 233 § 2 O.p. polegającego na jego nieuzasadnionym zastosowaniu, w sytuacji gdy w stanie faktycznym tej sprawy nie zaistniały przesłanki określone powołanym przepisem.

4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna mimo zawartego w odpowiedzi na nią wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie (czyli w istocie sprzeciwu wobec oświadczenia Skarżącej o zrzeczeniu się rozprawy) została zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z dnia 8 kwietnia 2021 r. skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 11 maja 2021 r. Wyznaczenie tego posiedzenia poprzedzone zostało wysłaną do stron - w wykonaniu zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842) - informacją o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na tej podstawie prawnej. Z akt sądowych wynika, że strony po otrzymaniu rzeczonej informacji wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym (organ pismem z dnia 25 marca 2021 r., zaś Skarżąca pismem z dnia 30 marca 2021 r.)

W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze także charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego we wspomnianym terminie i trzyosobowym składzie sędziowskim.

5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

5.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) Tak badana okazała się zasadna - w zakresie dalej omówionym - i dlatego podlegała uwzględnieniu.

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok naruszał podany w zarzucie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. z powodu wadliwego przyjęcia, że Dyrektor IAS w okolicznościach rozstrzyganej sprawy dotyczącej podatku VAT uprawniony był do wydania tzw. decyzji kasacyjnej (o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia). Zarzut ten okazał się słuszny w zakresie bezpodstawnego zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. Natomiast w wymiarze błędnej wykładni tego przepisu był chybiony (o czym mowa w następnym punkcie niniejszego uzasadnienia).

5.4.1. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zastosowanie rozstrzygnięcia z tego przepisu przez organ odwoławczy jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy spełnione są przesłanki w nim wymienione, czyli gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie braki w tym zakresie nie mogą zostać wyeliminowane w drodze zastosowania przez organ odwoławczy trybu przewidzianego w art. 229 O.p., to jest poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego (własnego lub zleconego organowi pierwszej instancji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dokonując wykładni użytego w art. 233 § 2 O.p. zwrotu "przeprowadzenie postępowania dowodowego" przyjął, że w jego ramach mieści się zarówno element obejmujący zebranie materiału dowodowego, jak i następująca po nim czynność procesowa polegająca na ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Wykładnia taka, wbrew zapatrywaniom Skarżącej (str. 6 i 7 skargi kasacyjnej), była prawidłowa.

Postępowanie dowodowe realizowane jest w związku z dążeniem organu do ustalenia prawdy obiektywnej, co wymaga podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.) O tym, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy decyduje w ramach formułowania oceny w tym przedmiocie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art.191 O.p.) Przeprowadzenie postępowania dowodowego, w świetle celu, któremu ono służy, obejmuje zatem obowiązki organu polegające na pozyskiwaniu i utrwalaniu materiału dowodowego w aktach sprawy oraz na jego rozpatrzeniu w reżimie swobodnej oceny dowodów. W ramach owego rozpatrzenia organ rozważa wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, dokonuje ich oceny tak z osobna jak i we wzajemnym powiązaniu. Wszystko to czyni w toku wszechstronnej analizy materiału dowodowego, po której, przy uznaniu zgromadzonego materiału za zupełny, zajmuje stanowisko w zakresie stanu faktycznego niezbędnego do rozstrzygnięcia prowadzonej sprawy.

W pojęciu "przeprowadzenia postępowania dowodowego", którym posługuje się art. 233 § 2 O.p., mieści się nie tylko zebranie materiału dowodowego, ale także jego swobodna ocena w ramach art. 191 O.p., jako towarzysząca czynnościom organu zmierzającym do ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych niezbędnych do załatwienia sprawy w poszanowaniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.) Wobec takich zapatrywań Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Skarżącej o tym, że ocena całokształtu okoliczności faktycznych, będących podstawą decyzji, stanowi następczy, już po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, element postępowania podatkowego; jest bowiem odmiennie - ocena materiału dowodowego stanowi część postępowania dowodowego.

5.4.2. Trafnie natomiast Spółka w skardze kasacyjnej podniosła, że: organ pierwszej instancji, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, dokonał jego oceny; brak bezpośredniego powołania się w uzasadnieniu decyzji Naczelnika US na rzetelność zgromadzonych w sprawie faktur statuuje domniemanie, iż dokonał on takiej oceny, wedle której uznał prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących transakcje z T. Motywy tego rodzaju zasadnie kierunkowo wskazywały, że organ pierwszej instancji nie tylko zebrał, ale i ocenił utrwalony w aktach materiał dowodowy.

Naczelnik US w wydanej decyzji z dnia 7 grudnia 2015 r. wskazał między innymi, że: "W trakcie postępowania podatkowego wnikliwej analizie poddano materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Uwzględniono zeznania oraz informacje i dokumenty, zarówno złożone przez podatnika, jak również przesłane przez organy podatkowe. Oceniono łącznie wszystkie dowody, a nie tylko wybrane, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego." (str. 27 uzasadnienia decyzji), oraz, że: "Do rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca 2013 r. do stycznia 2014 r. przyjęto: 1. Podatek naliczony wynikający z ewidencji zakupów VAT, pomniejszony o kwotę podatku VAT wynikającą z ww. faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. 2. Wartość netto sprzedaży i podatek należny wynikający z ewidencji sprzedaży VAT" (str. 32 uzasadnienia decyzji).

Z zacytowanych fragmentów uzasadnienia decyzji wynika zatem, że Naczelnik US zajął stanowisko odnośnie do oceny i znaczenia zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przyjętych do rozstrzygnięcia o rozliczeniu podatku VAT okoliczności faktycznych. Organ ten dostatecznie wyraźnie nie kwestionował ani ewidencji zakupów VAT w części innej niż dotycząca transakcji z C., ani ewidencji sprzedaży VAT i podatku należnego wykazanego przez Spółkę.

Sposób sporządzenia uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i wyrażenia w niej finalnych zapatrywań tego organu był taki, że szczegółowo organ przedstawił materiał sprawy i poczynione na jego podstawie ustalenia jedynie w aspekcie tych transakcji Spółki, które uznał za nierzetelne, czyli z C. Natomiast w obszarze pozostałych kontrahentów Skarżącej Naczelnik US w uzasadnieniu decyzji nie zawarł relacji co do zgromadzonych w postępowaniu dowodów, jak również ich analizy, poprzestając na wyrażeniu wyłącznie końcowej oceny o nie kwestionowaniu tych pozostałych transakcji.

Słusznie zatem odnotowano w skardze kasacyjnej, że: "materiał dowodowy, zgromadzony w toku postępowania podatkowego, poza fakturami dokumentującymi transakcje z C. oraz T. obejmował faktury dokumentujące transakcje zawarte również z innymi podmiotami, co do rzetelności których organ podatkowy pierwszej instancji również nie odnosił się w uzasadnieniu decyzji". Tym samym Naczelnik US w pisemnych motywach podjętego rozstrzygnięcia w sprawie podatku VAT pominął sprawozdanie z dowodów i przesłanek kształtujących jego przekonanie co do ustalonych w oparciu o ten materiał okoliczności w zakresie niezwiązanym z C., a które to - w ocenie tego organu - nie dawały podstaw do zakwestionowania ewidencji w szerszym zakresie niż to uczyniono. W konsekwencji przy takim uzasadnieniu decyzji nie można było przyjąć, aby Naczelnik US zaniechał oceny materiału dowodowego sprawy w zakresie wykraczającym poza szeroko omówione w decyzji relacje Spółki z C.

Godziło się zauważyć i dodatkowo podkreślić, że w decyzji wydanej przez Naczelnika US organ ten jednoznacznie określił zakres rozliczeń Spółki, które uważał za wadliwe - tj. transakcje z C., i to w okolicznościach zgromadzenia materiału dowodowego w obszarze kilku podmiotów z którymi Skarżącą w badanych okresach rozliczeniowych łączyły wykazane fakturowo i księgowo relacje gospodarcze, nie podważając rozliczeń w pozostałym zakresie - w tym z T.

Organ pierwszej instancji nie wyraził zatem w swojej decyzji innej oceny aniżeli ocena, jaką zawarto w protokole z dnia 15 września 2015 r. dotyczącym badania ksiąg podatkowych, czyli rejestrów zakupów VAT i sprzedaży VAT prowadzonych przez Spółkę za okres od marca do sierpnia 2013 r. i od października 2013 r. do stycznia 2014 r. W protokole tym za nierzetelną uznano jedynie ewidencję w części, która dotyczyła zapisów nabyć od C. (podatku naliczonego z faktur od tego podmiotu).

Ponadto wspomniana ocena Naczelnika US korelowała z tą wyrażoną w znajdującym się w aktach sprawy piśmie Samodzielnego Referatu Postępowań Podatkowych z dnia 30 października 2015 r. W ramach "ANALIZ[Y] - materiału dowodowego zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 01.10.2014 r., znak: [...], wobec X. s.c. B.G. i P.K. [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: od marca 2013 r. do sierpnia 2013 r. i od października 2013 r. do stycznia 2014 r.", stwierdzono między innymi, że: "[w] toku postępowania podatkowego, pomimo podjętych prób nie było możliwości ustalenia stanu faktycznego dotyczącego realizacji w 2013 r. i styczniu 2014 r. transakcji zawartych przez X. s.c. z T. Sp. z o.o. i zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o."

W świetle więc przyjętej w decyzji Naczelnika US oceny co do zakresu nierzetelnych faktur, które spowodowały decyzyjną zmianę rozliczeń podatku VAT dokonanego przez Spółkę oraz przy braku zakwestionowania pozostałych deklarowanych i wykazanych w ewidencji rozliczeń Spółki, w tym z T., nie można było podzielić zapatrywań Dyrektora IAS i Sądu pierwszej instancji o tym, że w wyartykułowanym przez nich zakresie "Naczelnik US nie poddał materiału dowodowego żadnej ocenie". Wręcz przeciwnie, ocena ta wprost tkwiła w niepodważeniu przez organ pierwszej instancji części ewidencji podatkowych Spółki, co świadczyło o uznaniu transakcji w nich wykazanych za rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistością (art. 193 § 2 O.p.)

5.4.3. Natomiast odrębną kwestią pozostawało samo sporządzenie adekwatnego do powyższego przypadku uzasadnienia decyzji, wedle reguł wynikających z art. 210 § 4 O.p., do czego także odwołał się Sąd pierwszej instancji.

Nawet jednak gdyby uznać uchybienie temu przepisowi, na skutek nie przedstawienia relacji dowodowej oraz motywów końcowo wyrażonej oceny odnoszącej się do transakcji Spółki z T, nie byłoby to równoznaczne z brakiem dokonania przez Naczelnika US oceny całokształtu materiału sprawy i w konsekwencji z nieprzeprowadzeniem w sprawie postępowania dowodowego w zakresie, o którym mowa w art. 233 § 2 O.p. Ustalenie bowiem przez organ pierwszej instancji okoliczności faktycznych w tym zakresie transakcyjnym nastąpiło. Skoro wedle tego organu księgi podatkowe były rzetelne w odniesieniu do ujętych w nich faktur od T. (bo nie podważono tychże ksiąg w rzeczonej części), to tym samym stanowiły one dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów, a to po myśli art. 193 § 1 O.p. W takim stanie rzeczy Naczelnika US nie obarczała powinność szerszego uzasadnienia powodów swoich ustaleń, gdyż w istocie poprzestał na tym co wykazała Spółka. Nie musiał więc jej przekonywać (art. 124 O.p.), że dokonała właściwego odliczenia.

5.4.4. Sąd pierwszej instancji dokonał zatem błędnej kontroli decyzji kasacyjnej Dyrektora IAS uznając ją za wydaną zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy uchybił tej regulacji na skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Podstawy do wydania rozstrzygnięcia o takim charakterze nie mogły stanowić okoliczności przyjęte przez Dyrektora IAS. Treść wspomnianej decyzji Naczelnika US, na tle materiału utrwalonego w aktach sprawy dotyczącej podatku VAT, przeczy bowiem uznaniu ją za pozbawioną oceny co do transakcji Spółki z T. Z tego też względu organ odwoławczy, wbrew swojemu przekonaniu, mógł wyrazić własną ocenę merytoryczną tej sprawy w odniesieniu do tych transakcji nie naruszając zasady dwuinstancyjności.

Oczywiście próba wyrażenia oceny odmiennej od organu pierwszej instancji i jej wdrożenie do końcowego rozstrzygnięcia, podejmowanego na podstawie art. 233 § 1 O.p., uzależniona byłaby nie tylko od respektowania omówionych już reguł postępowania dowodowego, ale również od ziszczenia się przesłanek z art. 234 O.p. (zakazu wydania decyzji na niekorzyść, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny).

5.5. Końcowo krytycznie należało jeszcze odnieść się do motywu Sądu pierwszej instancji o tym, że procesową przeszkodą do wydania merytorycznej decyzji przez Dyrektora IAS był zakaz reformationis in peius - wyrażony w art. 234 O.p. Przepis ten wprawdzie ustanawia zakaz pogarszania sytuacji strony wnoszącej odwołanie (z przewidzianymi w niej wyjątkami), ale nie pozbawia organu drugiej instancji możliwości przedstawienia własnego merytorycznego stanowiska. W twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach jawiło się poniekąd przeświadczenie, że ocena Dyrektora IAS (gdyby ją organ wyraził) pogorszyłaby sytuację Spółki i ta okoliczność dodatkowo uprawniać miała organ do wydania decyzji kasacyjnej. Takie podejście sugeruje, że organ odwoławczy na użytek wdrożenia oceny pogarszającej sytuację Skarżącej, powinien rozstrzygać kasacyjne. W ten sposób w istocie dochodziłoby jednak do obejścia prawem ustanowionego zakazu i tym samym nie poddanie się ograniczeniom w nim zawartym. Koncepcja zatem motywu zaproponowanego przez Sąd pierwszej instancji, a opartego na art. 234 O.p., okazała się więc zupełnie chybiona, niwecząc znaczenie ochronne tego przepisu.

5.6. Organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien w szczególności przyjąć, że Naczelnik US dokonał ustaleń i ocen mających miejsce w ramach postępowania w zakresie weryfikacji rozliczeń Strony za okres od marca do sierpnia 2013 r. i od października 2013 r. do stycznia 2014 r. Nadto weźmie pod uwagę, że organ pierwszej instancji finalnie - mimo zgromadzenia materiału dowodowego w odniesieniu do transakcji Spółki z C., T. i innymi podmiotami - zakwestionował ewidencję zakupów VAT i podatek naliczony jedynie w części związanej z C., co oznaczało, że odnośnie pozostałych badanych operacji gospodarczych uwzględnił kwoty podatku zadeklarowane przez Spółkę i zgodne z prowadzonymi ewidencjami. Rozpatrzenie sprawy w następstwie odwołania powinno nastąpić przy zachowaniu reguł wyznaczonych przepisami postępowania odwoławczego, w szczególności przy poszanowaniu zakazu reformationis in peius rozumianego jak w niniejszym orzeczeniu.

5.7. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna miała częściowo usprawiedliwione podstawy. W konsekwencji uznając również, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, w trybie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w związku z art. 233 § 2 O.p. uchylił również zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS.

5.8. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 3 ust. 1 pkt 2 (za pierwszą instancję) oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Zastosowanie wymienionych przepisów o wysokości kosztów uzasadniał § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 18 września 2018 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji, a więc § 3 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 1.227 zł. Na koszty te złożyły się w odniesieniu do czynności generujących koszty w pierwszej instancji: wpis od skargi (500 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego (240 zł), zaś w ramach czynności właściwych dla kosztów drugiej instancji: opłata za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (250 zł) i wynagrodzenie tego samego pełnomocnika (120 zł, tj. 50% z 240 zł).

5.9. Sentencja niniejszego wyroku została przy tym utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.

Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.