Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2168/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 18, art. 14b par. 5, 5b i  5c, art. 14na par. 1 pkt 1, art. 119a par. 1, 3, 4 i 5, art. 119b, art. 119c par. 1 i 2 pkt 2, art. 119f par. 1, art. 119g par. 1, art. 119y par. 1 i 3, art. 119 zf, art. 119x par. 1 i 2, art. 120, art. 121 par. 1, ar
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – po rozpatrzeniu zażalenia J. D. ("Skarżący", "Wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] maja 2019 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu rozliczenia wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki cywilnej, w sytuacji planowanego przekształcenia tej spółki w spółkę z o.o. - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że 12 lutego 2019 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości i sposobu rozliczenia wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki cywilnej, w sytuacji planowanego przekształcenia tej spółki w spółkę z o.o. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej V. , M. Spółka cywilna (dalej "Spółka cywilna"). Prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach Spółki cywilnej działalność gospodarcza polega na produkcji i wdrażaniu zaawansowanych systemów informatycznych. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi różnorodne wydatki, które dla potrzeb podatku dochodowego są traktowane jako koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Ponoszone w tym zakresie wydatki obejmują wydatki na nabycie usług (wykonywanych) w dłuższym okresie czasu. Są to przykładowo usługi najmu, usługi telekomunikacyjne, usługi zewnętrznych dostawców usług informatycznych, inne usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych. Z tytułu osiąganych w ramach Spółki cywilnej dochodów Wnioskodawca rozlicza się samodzielnie jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Obecnie Wnioskodawca z drugim wspólnikiem Spółki cywilnej rozważa przekształcenie Spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka z o.o."). Planowane przekształcenie ma nastąpić w trybie przewidzianym w art. 551 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej ,,KSH").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przed dniem rejestracji przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. w KRS, które dotyczą zarówno okresu przed rejestracją, jak i okresu po rejestracji, mogą zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu w proporcji do okresu, w którym były związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jako koszty uzyskania przychodu wspólnika Spółki cywilnej, a w stosunku do okresu po dniu rejestracji w KRS będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki z o.o.?

2. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki cywilnej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nieujęte jako koszty uzyskania przychodu do dnia rejestracji w KRS przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę z o.o., mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów przez Spółkę z o.o. przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki cywilnej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nieujęte jako koszty uzyskania przychodu do dnia rejestracji w KRS przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę z o.o., mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów przez Spółkę z o.o. przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Natomiast wydatki poniesione przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki cywilnej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nieujęte jako koszty uzyskania przychodu do dnia rejestracji w KRS przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę z o.o., mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów przez Spółkę z o.o. przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W uzasadnieniu powołanego na wstępie, zaskarżonego postanowienia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 14b § 1-3, § 5b i §5c, art. 119a § 1 i § 2, art. 3 pkt 18, art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że poza wnioskiem z 4 lutego 2019 r. (UNP 656430) dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca złożył również wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki cywilnej. Ponadto, w tożsamych do powyższych zakresach, ze stosownymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpił także drugi wspólnik spółki cywilnej V. tj. Pan M. G. .

Zatem w ocenie organu odwoławczego, wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b i 5d Ordynacji podatkowej jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia" wynikającego również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet gdy zostały złożone przez różnych wnioskodawców.

Jednakże Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypełniając dyspozycje art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, pismem z 26 marca 2019 r., wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku, który wpłynął do 12 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 9 maja 2019 r., stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku Skarżącego, o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W powyższej opinii, Szef Krajowej Administracji Skarbowej podzielił argumentację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawioną w wystąpieniu z 26 marca 2019 r. Także w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Z wniosków tych wynika, że wspólnicy spółki cywilnej planują przekształcenie tej spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 § 1 i 2 K.S.H., a następnie sprzedaż udziałów objętych w związku z przekształceniem.

Organ II instancji wskazał, że z opisu sprawy wynikało, że Skarżący będzie wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie z przekształcenia spółki cywilnej. Następnie, po przekształceniu Skarżący rozważa zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Można zatem przypuszczać, że działanie to ma przede wszystkim na celu "przekwalifikowanie" majątku spółki cywilnej na udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich sprzedaży z jednoczesnym "sztucznym" wygenerowaniem kosztów uzyskania przychodu w wysokości wyższej niż koszty "historyczne", które Skarżący faktycznie poniósł. Zasadnym jest więc pogląd, że opisana czynność może doprowadzić w szczególności do niepowstania zobowiązania podatkowego u Skarżącego lub obniżenia jego wartości, a więc uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego dodatkowym argumentem wskazującym na okoliczność, że elementem przedstawionych we wnioskach opisów zdarzeń przyszłych mogących stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § i Ordynacji podatkowej była możliwość obniżenia stawki podatku dochodowego. Organ I instancji wskazał bowiem, że o ile Wnioskodawca dla dochodów z działalności gospodarczej nie wybrał metody opodatkowania w formie tzw. podatku liniowego, dochody, które mógłby uzyskać ze zbycia składników majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej lub w związku z wystąpieniem z tej spółki, podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej. Nie sposób wykluczyć zatem, że dochody te podlegałyby opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów, o ile zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, jest natomiast zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych. Dokonanie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może więc dodatkowo skutkować zaistnieniem korzyści podatkowej dla Wnoszącego zażalenie w postaci obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do uzyskanego dochodu w przypadku zaliczenia go do przychodów z kapitałów pieniężnych.

W ocenie organu II instancji bezpodstawny jest zarzut Skarżącego, iż organ I instancji wyinterpretował z przedstawionego zdarzenia przyszłego okoliczności, które nie były zawarte we wniosku. Organ I instancji miał świadomość, że strona może opodatkować dochody uzyskiwane za pośrednictwem spółki cywilnej 19% podatkiem liniowym w szczególności wskazując iż "warto zauważyć, że o ile Wnioskodawca dla dochodów z działalności gospodarczej nie wybrał metody opodatkowania w formie tzw. podatku liniowego (...)". W związku z powyższym Organ I instancji brał pod uwagę informacje, które wynikały ze złożonych wniosków.

Natomiast wskazywana przez Skarżącego możliwość sprzedaży udziałów w spółce cywilnej była tylko jednym z argumentów wskazujących na okoliczność, że elementy zdarzeń przyszłych opisane we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta sama w sobie nie przesądzała o sposobie rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie organu odwoławczego należy przyjąć za organem I instancji, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przedstawiony sposób działania Skarżącego wypełnia zatem przesłanki do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu 119c § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 tej ustawy, sprzecznej z podmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Można zasadnie zatem przyjąć, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem przyjęta argumentacja zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, oznacza że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do omawianego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a tej ustawy. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej - poprzez błędne oparcie przez Dyrektora KIS rozstrzygnięcia na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej szczególności w sytuacji gdy zawiera ona oczywiste błędy, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej;

2. art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

3. art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w związku z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydani interpretacji przepisów prawa podatkowego wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działalnie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uznaniem, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnej odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

4. art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przez Dyrektora KIS wezwania Podatnika do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, w sytuacji, gdy w stanowisku Dyrektora KIS przedstawionym w postanowieniu organu I instancji oraz zaskarżonym postanowieniu zawarte są przypuszczenia i założenia Dyrektora KIS, co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji skutkowało oparciem rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu na niezgodnych z rzeczywistością domniemaniach poczynionych przez organ we własnym zakresie;

5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy Skarżący miał prawo oczekiwać, iż ich sprawa zostanie rozpatrzona przez Dyrektora KIS i w ich sprawie zostanie wydana interpretacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia).

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni regulacji prawnej (art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej), która upoważnia organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zaistniałego stanu faktycznego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, zaś zasadniczy spór między stronami koncentruje się na charakterze opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz uwzględnieniu art. 119b O.p. przy ocenie dopuszczalności wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji.

Ponieważ stanowiska prawne stron zostały szeroko przedstawione w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownej prezentacji akcentując jedynie, że - zdaniem Skarżącego - Dyrektor KIS, opierając się na błędnych założeniach podanych w Opinii Szefa KAS, nie podjął się samodzielnej oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku i oceny, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a co w konsekwencji skutkowało bezzasadną odmową wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przy tak zakreślonych granicach sporu Sąd zauważa, że analogiczna problematyka była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 3 lipca 2019 r., sygn. akt 2545/17, z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3751/17, z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3652/19, z 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1038/18; z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1470/18).

Sąd w składzie orzekającym powyższe poglądy podziela i uznaje za własne i dlatego też oprze się na argumentacji prawnej stanowiącej podstawę dokonanych rozstrzygnięć.

W punkcie wyjścia rozważań przypomnieć należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 O.p.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Dyrektor KIS nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a O.p. (art. 14b § 5b O.p.). Obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na §1 O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania. Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17).

Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić jej wydania.

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p.

Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. Uzasadnione przypuszczenie to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b §5c O.p.). Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednak, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (wyrok NSA z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na §1 pkt 1 O.p.).

Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno - skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Wobec powyższego, jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p.

Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.- w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p.

Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Reasumując dotychczasowe rozważania, regulacja przepisu art.. 14b § 5b O.p. nakłada więc na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c) (por.: K. Teszner, Komentarz aktualizowany do art. 14 (b) ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).

Oznacza to, że Podatnik, w odniesieniu do którego ziścił się stan faktyczny, który mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 119a lub który planuje dokonanie czynności, w odniesieniu do których taka decyzja mogłaby być wydana, nie może zatem skutecznie domagać się udzielenia mu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może jednakże w takim wypadku wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, stosownie do art. 119w i n. Ordynacji podatkowej. Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Podkreślenia wymaga, że art.14b § 5 O.p. odwołuje się wprost wyłącznie do art. 119a O.p., co oznacza, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 O.p., art. 119a § 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3, art. 197 § 1 i 3 w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p., nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, choć zdecydowanie szerszy jest zakres informacji, jakie ubiegający się o wydanie opinii zabezpieczającej podmiot obowiązany jest podać we wniosku o jej wydanie (art. 119x O.p.). Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 i art. 119a § 5 O.p. przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym.

Z powyższych rozważań i zakresu odesłania do przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy zatem wyprowadzić wniosek, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., odnosi się w istocie do przesłanek z art. 119a § 1 O.p.

Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. rodzi bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej na podstawie odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b O.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b O.p., poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a O.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b O.p.).

Z art. 14b § 5b i § 5c O.p. wynika ponadto, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p.

Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić we wniosku kierowanym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii w zakresie, o której mowa w art.14b § 5b O.p.

O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej.

Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ["Nie wydaje się interpretacji (...)"] i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.

W niniejszej sprawie organ interpretujący uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być (w razie jego zajścia) wydana decyzja oparta na art.119a O.p. Uzyskał wymaganą prawem opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (k. 21 akt sprawy), z której wynika, że "(...) opisana czynność może doprowadzić, w szczególności, do niepowstania zobowiązania podatkowego u wnioskodawcy lub obniżenia jego wysokości, a więc uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 O.p." a która "byłaby jednocześnie sprzeczna z celem art. 23 ust. 1 pkt 38 updof", którego celem jest "opodatkowanie wzrostu wartości udziałów spółki osobowej".

Niezależnie od powyższego Szef KAS zgodził się z poglądem Dyrektora KIS, iż "(...) nie można wykluczyć, że Wnioskodawca planując sprzedaż udziałów w spółce z o.o. może dodatkowo uzyskać korzyść podatkową w postaci obniżenia stawki podatkowej w podatku dochodowym do 19% w sytuacji, gdy dochody, które uzyskałby ze zbycia majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej lub w związku z wystąpieniem tej spółki mogłyby podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jeżeli nie wybrano opodatkowania tzw. podatkiem liniowym.

W ocenie Sądu okoliczność, iż w kwestionowanym postanowieniu stanowisko Organu jest zgodne z przytoczoną opinią Szefa KAS, nie świadczy o automatycznym powieleniu przez Organ argumentacji, prezentowanej w tej opinii, o czym świadczy już sama procedura, wynikająca z art. 14b § 5b oraz § 5c Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony, z przepisów regulujących omawianą instytucję nie sposób wywieść, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie może podzielić poglądów zawartych w opinii Szefa KAS.

Jak bowiem wskazano w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej - odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 tej ustawy.

Reasumując tę część rozważań, za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszania art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p. oraz naruszenia art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p. albowiem dokonując analizy zarówno opinii Szefa KAS jak i zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS, uznać należy, że przypuszczenie w zakresie tego, iż elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, zostało jak wymaga tego art. 14b § 5b O.p. – zostały w pełni uzasadnione.

Rację ma także Dyrektor KIS, że nie był obowiązany badać, czy w tym przypadku nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 119b O.p. Jak wskazano wyżej, art. 14b § 5 .p. nie odwołuje się do tego przepisu. Ponadto porównanie art. 14b § 3 O.p. z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem.

Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. podatkowej iluzorycznym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17).

Dlatego zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 3 O.p. - poprzez zaniechanie przez Dyrektora KIS wezwania Podatnika do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, w sytuacji, gdy w stanowisku Dyrektora KIS przedstawionym w postanowieniu organu I instancji oraz zaskarżonym postanowieniu zawarte są przypuszczenia i założenia Dyrektora KIS, co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji skutkowało oparciem rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu na niezgodnych z rzeczywistością domniemaniach poczynionych przez organ we własnym zakresie, należało także uznać, w ocenie Sądu, za oczywiście chybiony.

Ubocznie Sąd zauważa też, że skoro Organ Interpretacyjny, prezentując własną argumentację, w trybie art. 14b § 5b i 5c O.p. zwrócił się do Szefa KAS ze stosownym zapytaniem, a podmiot ten potwierdził stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej we wskazanym zakresie, to nieuwzględnienie uzyskanej opinii w zaskarżonym postanowieniu świadczyłoby o wewnętrznej sprzeczności działań Organu, prowadząc w konsekwencji do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej wart. 121 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się odrębnie do zarzutu Skarżącego, że Dyrektor KIS uznał bezpodstawnie, iż elementy przedstawionego we Wniosku zdarzenia przyszłego wypełniały przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p. i mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 O.p., tj. sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, Sąd wyjaśnia, że w art. 119c § 1 O.p. ustawodawca wprowadził swego rodzaju definicję "sztuczności działania".

Z treści tego przepisu wynika, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Dodatkowo w § 2 ww. przepisu wskazano na zasadnicze elementy, jakie należy brać pod uwagę przy ocenie sztuczności sposobu działania podmiotu, do których zaliczono występowanie:

1. nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2. angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3. elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4. elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5. ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub,

6. sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7. zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8. angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd zauważa, że sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. występowanie podmiotów pośredniczących, niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementach prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Natomiast, na płaszczyźnie ekonomicznej, sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. poprzez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. O sztuczności może też przesądzać występowanie w operacjach podejmowanych przez podatnika ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Zgodnie z art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to:

a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,

b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,

d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

Natomiast w myśl art. 119f § 1 O.p. w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Ponieważ z opisu sprawy wynikało, iż Skarżący będzie wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie z przekształcenia spółki cywilnej, a następnie, po przekształceniu. rozważa zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, to racjonalnym było uznanie Organu, że działanie to ma przede wszystkim na celu "przekwalifikowanie" majątku spółki cywilnej na udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich sprzedaży z jednoczesnym "sztucznym" wygenerowaniem kosztów uzyskania przychodu w wysokości wyższej niż koszty "historyczne", które Skarżący faktycznie poniósł. Tym samym uzasadniony jest więc pogląd, że opisana czynność może doprowadzić, w szczególności, do niepowstania zobowiązania podatkowego u Skarżącego lub obniżenia jego wysokości, a więc uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 ustawy - Ordynacja podatkowa. Omawiana korzyść podatkowa byłaby jednocześnie sprzeczna z celem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem omawianego przepisu jest bowiem opodatkowanie wzrostu wartości udziałów spółki osobowej.

Podkreślenia wymaga przy tym, że wskazywana przez Skarżącego możliwość sprzedaży udziałów w spółce cywilnej była tylko jednym z argumentów Organu wskazujących na okoliczność, że elementy zdarzeń przyszłych opisane we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak już wskazano wcześniej, wystarczającą podstawą do twierdzenia, że elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, jest wskazanie elementów, które mogą jedynie potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Organ podatkowy nie musi mieć co do tego pewności.

Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p. oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p. – w ocenie Sądu - są oczywiście bezpodstawne.

W ocenie Sądu, Organ podatkowy w wydanym Postanowieniu utrzymującym w mocy Postanowienie pierwszej instancji zawarł zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku, jak i zażalenia. W wydanym przez Organ Postanowieniu zostało jednoznacznie wskazane, że Organ utrzymuje w mocy Postanowienie pierwszej instancji oraz zawarto motywy takiego rozstrzygnięcia, powołując się w szczególności na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 tej ustawy.

Powyższe świadczy o tym, że Organ działał na podstawie przepisów prawa, realizując przy tym zasadę wyrażoną w art. 120 O.p.

Sąd nie podziela także argumentacji skargi, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej wart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wydając rozstrzygnięcie dokonał bowiem analizy tak przepisów prawa materialnego i procesowego mających zastosowanie w sprawie, jak i dodatkowo odniósł się do orzecznictwa organów podatkowych (postanowień odmawiających wydanie indywidualnej interpretacji) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, uwzględniając naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78. poz. 483, ze zm.), której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej. Sąd podziela na tym tle pogląd Organu, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdej powołanej we wniosku interpretacji, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

Reasumując dotychczasowe rozważania, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.