Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 92/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, 3, 3a
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 30 par. 1, 3, 4, 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2019 r. sprawy ze skargi B.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 7 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "O.p.", art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 2 i ust. 3, ust. 3a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 223 ze zm.), zwanej dalej "u.p.c.c.", po rozpatrzeniu odwołania B. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 sierpnia 2018 r. którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określono wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 19.980 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 10 października 2017 r. sporządzona i zawarta została przed notariuszem - Panią B. J.- umowa sprzedaży (Rep. A nr [...]) pomiędzy Panią B. D. działającą w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz synów: N. D., D. D. oraz J. D., a Panią J. O.-W. i Panem Ł.W. Przedmiotem umowy była nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] obszaru 18,6300 ha zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 72,78 m2, położona w D. Przedmiotowa nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne, przy czym część działki obszaru 0,1300 ha to nieużytki. Strony umowy uzgodniły cenę sprzedaży na łączną kwotę 1.000.000 zł.

Kupujący - Pan Ł. W.- oświadczył, że jest rolnikiem indywidualnym w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego oraz że od 2004 roku osobiście prowadzi (tj. pracuje w tym gospodarstwie, podejmuje wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia działalności rolniczej w tym gospodarstwie) rodzinne gospodarstwo rolne o powierzchni 39,5591 ha położone na ternie gminy T., w której ma miejsce zamieszkania.

Następnie małżonkowie J. O.-W. i Ł. W. oświadczyli, że nabyta niniejszym aktem nieruchomość powiększy gospodarstwo rolne, którego są właścicielami. Jednocześnie ww. oświadczyli, iż zobowiązują się prowadzić to gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat i że nie korzystali z pomocy de minimis w rolnictwie (§ 3 aktu notarialnego).

Zgodnie z treścią § 4 umowy część ceny w łącznej kwocie 200.000 zł została już zapłacona, przy czym kwota 178.500 zł stanowi wkład własny na zakup użytków rolnych o powierzchni 18,00 ha położonych na działce nr [...], zaś kwota 21.500 zł stanowi część wkładu własnego na zakup zabudowań oraz nieużytków rolnych położonych na przedmiotowej nieruchomości. Resztę ceny w łącznej kwocie 800.000 zł kupujący zobowiązali się zapłacić w następujący sposób:

- kwotę 174.000 zł z kredytu zaciągniętego w Banku "A" w T. na podstawie umowy nr [...] o kredyt na zakup użytków rolnych z dnia 29.09.2017 r.

- kwotę 86.000 zł z kredytu zaciągniętego w Banku "A" w T. na podstawie umowy nr [...] o kredyt inwestycyjny "(...)" z dnia 29 września 2017 r.

Dodatkowo w § 6 aktu notarialnego kupujący oświadczyli, że Bank "A" w T. udzielił im na podstawie umowy [...] o kredyt na zakup użytków rolnych - symbol Z z dnia 29 września 2017 r. kredytu w wysokości 714.000 zł. Kredyt przeznaczony jest na zakup użytków rolnych o powierzchni 18,00 ha znajdujących się na działce nr [...] położonej w D. zapisanej w księdze wieczystej [...]. Kredyt jest oprocentowany według zmiennej stopy procentowej stanowiącej sumę stawki bazowej i stałej marży Banku. W dniu zawarcia umowy stawka bazowa wynosi 1,73 %, marża banku wynosi 2,48 p.p. Na dzień podpisania umowy oprocentowanie kredytu wynosi 4,21 % w stosunku rocznym, a oprocentowanie zadłużenia przeterminowanego wynosi 14,00 %. Kredyt został udzielony na okres od dnia 29 września 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2032 r.,

Nadto oświadczyli, że Bank "A" w T. udzielił im na podstawie umowy o kredyt inwestycyjny "(...)" nr [...] z dnia 29.09.2017 r. kredytu w wysokości 86.000 zł. Kredyt przeznaczony jest na zakup nieruchomości (zabudowania oraz nieużytki) położonej w D. działka nr [...], zapisanej w księdze wieczystej [...]. Kredyt jest oprocentowany według zmiennej stopy procentowej stanowiącej sumę stawki bazowej i stałej marży Banku. W dniu zawarcia umowy stawka bazowa wynosi 1,73 %, marża banku wynosi 2,48 p.p. Na dzień podpisania umowy oprocentowanie kredytu wynosi 4,53 % w stosunku rocznym, a oprocentowanie zadłużenia przeterminowanego wynosi 14,00 %. Kredyt został udzielony na okres od dnia 29.09.2017 r. do dnia 31.08.2032 r., co wynika z umowy kredytowej z dnia 29.09.2017 r.(§ 13).

W § 20 aktu notarialnego zapisano, że stawający określają wartość nieużytków na kwotę 1.000 zł. Podatku od czynności cywilnoprawnych od kwoty 999.000 zł notariusz nie pobrała na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. z uwagi to, iż "przedmiotowe zwolnienie stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 roku w sprawie zastosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym".

Tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieużytków rolnych, tj. od kwoty 1.000 zł notariusz pobrał podatek według stawki 2% w wysokości 20 zł, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 8 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza płatnika oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 19.980 zł.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do wniosku, że niepobranie przez notariusza podatku na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. od kwoty 999.000,00 zł wynikającej z umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 10 października 2017 r., nastąpiło z winy podatników. Przemawia on natomiast za uznaniem, iż winny takiego stanu rzeczy jest notariusz, który nie zachował należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków płatnika.

Z zeznań J. O.-W., jak i strony postępowania podatkowego wynika, że przed podpisaniem aktu notarialnego podatnicy przedłożyli w Kancelarii Notarialnej wszelkie dokumenty niezbędne do sporządzenia tego aktu. Jednym z tych dokumentów była umowa Nr [...] o kredyt na zakup użytków rolnych - Symbol Z, będących przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 10 października 2017 r.

Na pierwszej stronie tej umowy (§ 1 ust. 2) widnieje zapis, iż kredyt objęty jest dopłatami do oprocentowania, o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 27 stycznia 2015r. w sprawie szczegółowego zakresu i sposobów realizacji niektórych zadań Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa (Dz. U. z 2015r., poz. 187) oraz "Zasadach udzielania kredytu na zakup użytków rolnych (linia Z)", stosowanymi na zasadach pomocy de minimis. W § 1 ust. 6 umowy wskazano również, że wysokość udzielonej na podstawie umowy kredytu pomocy de minimis w rolnictwie wynosi 59.789,16 zł, tj. 13.875,09 EUR. Informacja ta została wyróżniona w treści umowy pogrubionym drukiem.

W trakcie przesłuchania Pani B. J. zeznała, iż była w posiadaniu przedmiotowej umowy, jednak nie analizowała ani nie weryfikowała zapisów całej umowy. Twierdziła, że nie miała takiego obowiązku, gdyż jest to umowa pomiędzy bankiem a kredytobiorcą. Zapoznała się jedynie z warunkami wypłaty kredytu i zabezpieczeniami, jakie bank sobie życzy w celu jego uruchomienia.

Odnosząc się do tych twierdzeń organ podkreślił, że w § 6 aktu notarialnego Rep. A nr [...] wskazane zostały m.in. dane dotyczące wysokości udzielonego nabywcom kredytu oraz celu na jaki został udzielony. Dane te wynikały natomiast z § 1 ww. umowy kredytowej, który - jak wskazano wyżej - zawierał również informacje o udzielonej nabywcom pomocy de minimis w rolnictwie. Spisując zatem przedmiotowe dane z umowy kredytowej nie sposób było przeoczyć takich informacji, tym bardziej, że zostały one wyróżnione w treści umowy pogrubionym drukiem.

Z zeznań Pani J. O.-W. oraz pisemnych wyjaśnień złożonych przez nią i jej męża wynika ponadto, iż niezależnie od tego, że podatnicy dostarczyli do kancelarii notarialnej umowę kredytu na zakup użytków rolnych, kilkukrotnie informowali Panią notariusz, że w ramach udzielonego im kredytu korzystają z pomocy de minimis w rolnictwie w formie dofinansowania do oprocentowania tego kredytu. Faktu tego w żaden sposób nie ukrywali, co więcej, jak twierdzą, w dniu podpisania aktu notarialnego Pani J. O.-W. przerwała jego odczytywanie (w miejscu, gdzie widnieje zapis, iż nabywcy oświadczają, że "nie korzystali z pomocy de minimis w rolnictwie") wskazując Pani notariusz na fakt, że nie korzystali z pomocy de minimis w rolnictwie do momentu zawarcia tej transakcji, natomiast korzystają z niej w kredycie udzielonym na zakup użytków rolnych będących przedmiotem zawieranej transakcji.

W tych okolicznościach, w ocenie organu, obowiązkiem notariusza pełniącego funkcję płatnika w rozumieniu art. 8 O.p. było więc wyjaśnienie powyższej kwestii, a nie oparcie się jedynie na ww. oświadczeniu podatników.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił poglądu strony, co do braku podstaw przypisania płatnikowi winy w niepobraniu podatku, bowiem kwestia związania notariusza treścią oświadczenia złożonego przez strony aktu notarialnego nie wyklucza konieczności oceny takiego oświadczenia (i innych elementów faktycznego) z punktu widzenia obowiązków płatnika spoczywających na notariuszu, w myśl art. 10 ust. 2 u.p.c.c.. Wykonywanie obowiązków przez płatnika wymaga ze strony notariusza jako osoby zaufania publicznego zachowania szczególnej staranności wyznaczanej przez wzorzec staranności zawodowej wywodzony z art. 49 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 2291 ze zm.). Staranność ta powinna przejawiać się w fachowości i uzasadnionej dociekliwości, koniecznej dla prawidłowego dokonania czynności notarialnej, w tym również w dokładnej analizie dokumentów przedstawianych przez strony czynności notarialnej, czego w niniejszym przypadku zabrakło. Bez znaczenia pozostawał przy tym fakt nieprzedłożenia notariuszowi przez Państwa W. zaświadczenia o udzielonej im pomocy de minimis w rolnictwie, skoro informacja zarówno o jej udzieleniu jak i wysokości wynikała z innego, będącego w posiadaniu notariusza, dokumentu (umowy kredytowej). Fakt nieprzedłożenia notariuszowi ww. zaświadczenia nie wynikał z jakiegokolwiek zaniedbania ze strony kupujących, bowiem w sprawie ustalono, iż do dnia sporządzenia aktu notarialnego nie dysponowali oni takim zaświadczeniem. Otrzymali je dopiero w dniu 26 października 2017r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dał wiarę wyjaśnieniom Państwa W., z których wynika, że kupujący nie mając ani wystarczającej wiedzy, ani wcześniejszych analogicznych doświadczeń, działając w zaufaniu do profesjonalizmu notariusza przyjęli, iż użycie w akcie notarialnym sformułowania, iż "nie korzystali z pomocy de minimis w rolnictwie", dokonane zostało w oparciu o ustalenie, że umowa kredytowa jest częścią jednej, złożonej transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości i takie sformułowanie przedmiotowego oświadczenia właściwie odzwierciedla stan faktyczny oraz, że w efekcie powyższego Pani B. J. dokonała właściwych ustaleń odnośnie naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, iż niepobranie przez notariusza podatku od kwoty 999.000,00 zł z tytułu zawarcia w dniu 10 października 2017r. umowy sprzedaży nieruchomości rolnej nie nastąpiło z winy podatników. Notariusz, będąc w posiadaniu dokumentów wystarczających do prawidłowego ustalenia podatkowych skutków dokonanej czynności, niezasadnie odstąpił od poboru podatku na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wobec uznania, iż podatnicy nie korzystali w okresie ostatnich trzech lat podatkowych z pomocy de minimis w rolnictwie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie wskazała natomiast wiarygodnych dowodów świadczących o braku swojej winy w powyższym zakresie.

Oznacza to odpowiedzialność podatkową notariusza przewidzianą w art. 30 § 1 O.p., zgodnie z którą płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku kwota 999.000,00 zł, zaś wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych - obliczona według 2% stawki - wynosi 19.980,00 zł.

Niezależnie od powyższego organ zwrócił uwagę na istotne różnice pomiędzy wartościami poszczególnych części składowych nieruchomości (użytków rolnych, zabudowań, nieużytków) położonych w D. na działce nr [...] wskazanymi w treści aktu notarialnego z dnia 10 października 2017r. Rep. A nr [...] a wartościami poszczególnych części składowych tej nieruchomości, wynikających z umów kredytowych udzielonych nabywcom przez Bank "A" w T. na zakup tej nieruchomości.

W odwołaniu od tej decyzji B. J. wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie; art. 30 § 5, art. 180 § 2 O.p., art. 10 ust. 3c u.p.c.c. oraz art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U z 2007r, nr 59, poz. 404 ze zm.) o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, poprzez ich niezastosowanie; oraz art. 120 i 122 O.p.

Zdaniem odwołującej, w świetle art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie, zaświadczenie o udzielonej pomocy de minimis w rolnictwie ma walor urzędowego potwierdzenia określonego faktu, w przeciwieństwie do dokumentu prywatnego, którym była umowa kredytowa. Uznanie przez organ podatkowy przedłożenia umowy kredytowej za wystarczające do niestosowania art. 9 pkt 2 u.p.c.c., oznacza przyjęcie prymatu dokumentu prywatnego nad dokumentem urzędowym, co narusza hierarchię źródeł dowodowych określonych w art. 180 O.p.

Tymczasem - z art. 37 ust. 2 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej - wynika obowiązek przedstawienia wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis w rolnictwie, jakie otrzymane zostały w roku, w którym dana osoba ubiega się o pomoc oraz w ciągu dwóch poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis w rolnictwie otrzymane w tym okresie, albo oświadczenie o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym zakresie. Kupujący oświadczyli natomiast w akcie notarialnym stanowiącym dokument urzędowy o nieotrzymaniu takiej pomocy. Odwołująca powołała pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów nr [...] z dnia 17 listopada 2016 r., notariusz przy ustalaniu warunków zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec nie otrzymania zaświadczenia, obowiązany jest do odebrania stosownego oświadczenia i nie jest uprawniony do kwestionowania jego treści.

W konsekwencji w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 30 § 5 O.p. i art. 10 ust. 3c u.p.c.c., gdyż podatek nie został pobrany z winy podatnika. Niewątpliwie bowiem winę za złożenie niezgodnego ze stanem faktycznym oświadczenia skutkującego niepobraniem podatku, ponosi podatnik. Ponadto nawet przekonanie podatnika, iż nie uzyskał on pomocy de minimis, gdyż nie otrzymał on jeszcze wypłaty kredytu, nie zwalnia go z winy, gdyż przez winę rozumie się każdą postać winy, czyli winę umyślną w postaci zamiaru bezpośredniego i zamiaru ewentualnego, jak i winę nieumyślną w postaci lekkomyślności albo niedbalstwa.

Błędem było skupienie się przez organ podatkowy na fakcie przedłożenia umowy kredytowej w kancelarii notarialnej. Umowa kredytowa jest zawarta pomiędzy bankiem a kredytobiorcami. To do nich kierowana jest informacja o udzielonej pomocy de minimis, tak aby w przypadku braku zaświadczenia mogli o stosownym fakcie poinformować. Nie ma przepisu, na mocy którego notariusz jest zobligowany do studiowania całego prywatnego dokumentu kredytowego, traktowania go na równi z dokumentem urzędowym i na jego podstawie rozstrzygania o poborze podatku.

Rozszerzenie zakresu pojęcia należytej staranności o działania polegające na kwestionowaniu oświadczeń podatnika dociekania ich prawidłowości i wszelkich okoliczności jest nieuzasadnione i przerzuca na notariusza odpowiedzialność za zawinione działanie podatnika i jest sprzeczne z art. 30 § 5 O.p. i art. 10 ust. 3c u.p.c.c.. Notariusz nie ma bowiem kompetencji i uprawnień organu podatkowego.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił warunki zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z przepisami rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352, s. 9), a w szczególności to, że kwotą pomocy przyznanej jest kwota zwolnienia podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 ust. 2-4 ww. rozporządzenia całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 euro w okresie trzech lat podatkowych.

Po przytoczeniu przepisów dotyczących pomocy de minimis w rolnictwie, w zakresie mającym znaczenie dla sprawy oraz obowiązków notariusza jako płatnika podatku, z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt SK 10/08, organ odwoławczy podzielił pogląd, iż nabywcy nieruchomości zobowiązani byli - w świetle obowiązujących przepisów - dostarczyć zaświadczenie o udzieleniu im w dniu 29 września 2017 r. pomocy de minimis w kwocie 13.875,69 euro przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Zaświadczenie takie wystawione zostało jednak w dniu 10 października 2017 r. i doręczone im w dniu 26 października 2017 r. Zatem na dzień podpisania umowy sprzedaży, tj. 10 października 2017 r., kupujący nie byli w posiadaniu zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Jednakże nabywcy dostarczyli notariuszowi umowę o kredyt na zakup użytków rolnych, z treści której wynika wprost, iż udzielony kredyt objęty jest dopłatami do oprocentowania, stanowiącymi pomoc de minimis w kwocie 13.875,69 euro.

W tych okolicznościach, zdaniem organu nie sposób przyjąć, że notariusz nie dopatrzyła się podstawowych informacji dotyczących warunków wypłaty kredytu. Skoro w toku postępowania podatkowego odwołująca przyznała, że zapoznała się z warunkami wypłaty kredytu i zabezpieczeniami, wymaganymi przez bank w celu uruchomienia kredytu, a do takich warunków zaliczyć należy również objęcie kredytu dopłatami do oprocentowania stanowiącymi pomoc de minimis, to nie można przyjąć, że płatnik mógł pominąć jej treść, skoro miała ona decydujące znaczenie dla celów podjęcia prawidłowej decyzji o zastosowaniu zwolnienia od podatku.

Umowa kredytu jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie, przy czym niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Ponadto, skoro z umowy kredytu wynikało, że pomoc taka została udzielona, notariusz, jako płatnik podatku, powinien był - uznając, że jedynie zaświadczenie w tej kwestii jest dokumentem mogącym stanowić podstawę do zastosowania bądź nie zwolnienia z podatku - uzależnić sporządzenie aktu notarialnego od uprzedniego dostarczenia zaświadczenia o wysokości udzielonej pomocy.

W ocenie organu odwoławczego, notariusz pomijając kluczową w analizowanej sprawie treść umowy nr [...] o kredyt na zakup użytków rolnych, nie dołożyła należytej staranności, jakiej należy wymagać od osoby będącej funkcjonariuszem publicznym o szczególnych kwalifikacjach w zakresie znajomości prawa, wykonującej profesjonalnie swój zawód. W konsekwencji niepobranie podatku w zakresie nabycia użytków rolnych nastąpiło z winy płatnika.

Organ podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, iż różnice pomiędzy wartościami poszczególnych części składowych nieruchomości (użytków rolnych, zabudowań, nieużytków) położonych w D. na działce nr [...] wskazanymi w treści aktu notarialnego z dnia 10 października 2017r. Rep. A nr [...] a wartościami poszczególnych części składowych tej nieruchomości, wynikających z umów kredytowych świadczą o nie zachowaniu należytej staranności przez notariusza przy sporządzaniu ww. aktu notarialnego.

Dyrektor nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia braku winy płatnika w niepobraniu podatku od czynności cywilnoprawnych, co skutkuje odpowiedzialnością płatnika, na podstawie art. 30 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B. J., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 180 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie; art. 30 § 5 i art. 180 § 2 O.p. oraz art. 10 ust. 3c u.p.c.c. i art. 37 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, poprzez ich niezastosowanie, a także naruszenie art. 120 oraz art. 122 O.p.

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji podkreślając, że nie otrzymawszy zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w rolnictwie, po odebraniu oświadczenia o nieotrzymaniu tej pomocy oraz po przeanalizowaniu wszystkich warunków, dokonała zgodnie z przepisami zwolnienia nabywców z podatku od czynności cywilnoprawnych. W tych okolicznościach nie można przypisać jej winy za nieokazanie właściwego zaświadczenia i złożenie niezgodnych ze stanem faktycznym oświadczeń beneficjentów. Tym samym zachodzą przesłanki do zastosowania art. 30 § 5 O.p. i art. 10 ust. 3c u.p.c.c.

Niewątpliwie winę za złożenie niezgodnego ze stanem faktycznym oświadczenia skutkującego niepobraniem podatku, ponosi podatnik. Ponadto nawet przekonanie podatnika, iż nie uzyskał on pomocy de minimis, gdyż nie otrzymał on jeszcze wypłaty kredytu, nie zwalnia go z winy, gdyż przez winę rozumie się każdą postać winy, czyli winę umyślną w postaci zamiaru bezpośredniego i zamiaru ewentualnego, jak i winę nieumyślną w postaci lekkomyślności albo niedbalstwa.

Nie ma przepisu, na mocy którego notariusz jest zobligowany do studiowania całego prywatnego dokumentu kredytowego, traktowania go na równi z dokumentem urzędowym i na jego podstawie rozstrzygania o poborze podatku. Notariusz jako płatnik podatku nie jest organem podatkowym i nie ma instrumentów jakimi dysponuje podmiot prowadzący postępowania podatkowe. Stanowisko organów jest obrazą art. 37 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

Zdaniem autora skargi, świadomie zawyżono wartość budynków przeznaczonych do rozbiórki, tym samym obniżono wartość użytków rolnych, oraz wzięto dwa kredyty jeden z dofinansowaniem na użytki rolne, drugi na zakup zabudowań oraz nieużytków, aby wartość dopłaty do użytków rolnych nie przekroczyła kwoty 15.000 euro. Wartość nieruchomości z wyceny, nie jest równa wartości nieruchomości z umów kredytowych, co jest praktyką niespotykaną. W przedmiotowej sprawie wartości w umowach są niższe od rynkowej określonej w wycenie. W efekcie dopłata do użytków od niższej wartości nie przekracza 15.000 euro, gdyby wartość użytków była zgodna z wyceną, dopłata licząc proporcjonalnie przekroczyłaby graniczną kwotę. Tak więc skoro obniżono wartość rynkową nieruchomości do umów kredytowych, tak by zejść poniżej kwoty granicznej, to trudno przyjąć, że Państwo W. nie byli doskonale zorientowani, co to jest pomoc de minimis w rolnictwie, jakie są zasady jej udzielania i jakie są kryteria aby ją uzyskać.

Organ odwoławczy nie zauważył związku naruszenia obowiązku wystawienia stosownego zaświadczenia przez Dyrektora ARiMR w dniu uzyskania pomocy (29 września 2017 r.) ze zwolnieniem przez notariusza nabywców nieruchomości z podatku od czynności cywilnoprawnych, w kontekście możliwości przypisania winy notariuszowi za niepobranie i wpłacenie podatku.

Zdaniem skarżącej, organ nie odniósł się poglądu, według którego notariusz przy rozstrzyganiu przesłanek do zwolnienia z podatku, opiera się na dostarczonych mu dokumentach urzędowych - zaświadczeniach, bądź odbiera od podatnika stosowne oświadczenie; jako płatnik nie jest zobowiązany ani uprawniony do kwestionowania w dokumencie urzędowym akcie notarialnym jakichkolwiek oświadczeń. Notariusz przy sporządzaniu umowy nie ma uprawnień do badania prawdziwości składanych oświadczeń, poucza jedynie o przysługujących w tym zakresie kompetencjach organów podatkowych. Notariusz nie jest zobowiązany do studiowania prywatnego dokumentu - wielostronicowej umowy kredytowej, zaś ewentualna odpowiedzialność za fałszywe oświadczenia złożone w dokumencie urzędowym, skutkujące zwolnieniem z podatku, obciążają składającego je podatnika, a nie odbierającego oświadczenie notariusza.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym przez organy stanie faktycznym istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych.

Rozstrzygając ten spór należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zasadą jest, że umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 10 ust. 2 u.p.c.c. płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego są notariusze.

Obowiązki płatnika określone zostały w art. 8 O.p. stanowiącym, iż płatnikiem jest m.in. osoba fizyczna obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z kolei zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. Powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 O.p.). Jednocześnie w myśl art. 10 ust. 3c u.p.c.c. płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.

Z powyższego wynika zatem, że po pierwsze obowiązkiem notariusza jako płatnika, jest obliczenie i pobranie należności podatkowych, w tym podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie jego wpłacenie na rzecz właściwego organu podatkowego. Po drugie zaś w razie stwierdzenia, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie został pobrany, płatnik (w tym wypadku notariusz) nie odpowiada, jeżeli wykaże brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., SK 10/08 kwestia odpowiedzialności notariusza jako płatnika unormowana w art. 30 § 1 O.p. uznana została za zgodną z art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 Konstytucji. Wyrok ten jest o tyle istotny, że Trybunał wyraźnie wskazał w nim na charakter wykonywania zawodu notariusza, jak również zakres odpowiedzialności notariusza za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Trybunał, odwołując się do swoich wcześniejszych orzeczeń, przypomniał, że: "Pozycja notariusza różni się niewątpliwie od podmiotów świadczących typowe usługi prawnicze - adwokatów, radców prawnych czy doradców podatkowych. Notariusz jest nie tylko osobą zaufania publicznego, ale pełni jednocześnie funkcje pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości. Z punktu widzenia przepisów prawnokarnych jest traktowany jako funkcjonariusz publiczny (art. 115 § 13 pkt 3 k.k.) i korzysta z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym (art. 2 § 1 ustawy Prawo o notariacie).

Notariusz wykonuje także z istoty rzeczy szereg czynności o charakterze urzędowym, m.in. jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki i opłaty skarbowe (art. 7 Prawa o notariacie). Obligatoryjny charakter wielu czynności dokonywanych z udziałem notariusza, szczególny walor dowodowy czynności notarialnych (mających charakter dokumentu urzędowego) i doniosłość związanych z tymi czynnościami skutków prawnych sprawiają, że ustawodawca słusznie zdecydował się na ograniczenie swobody kształtowania wysokości wynagrodzenia notariusza w umowie ze stronami czynności poprzez wprowadzenie tzw. maksymalnych stawek taksy notarialnej właściwych dla danej czynności".

Jednocześnie wskazując na odpowiedzialność majątkową notariusza TK stwierdził, że: "Notariusz odpowiada bowiem za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Ma to istotne znaczenie dla oceny konstytucyjności zakwestionowanej normy, gdyż odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana z zachowaniem notariusza, który ciężar tej odpowiedzialności ponosi", by następnie wskazać, że: "Posługiwanie się instytucją płatnika w doktrynie ocenia się jako służące realizacji zasady taniości, dogodności i pewności opodatkowania (zob. J. Rusek, Instytucja..., s. 49; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 58).

Nałożenie na notariusza funkcji płatnika powoduje bowiem, że pobór podatku ma miejsce "u źródła", a to służy realizacji wskazanych zasad opodatkowania. Samo nałożenie na notariuszy funkcji płatnika nie jest jednak przedmiotem merytorycznej kontroli w tej sprawie, jest nim związana z pełnieniem tej funkcji odpowiedzialność majątkowa notariuszy. W tym kontekście należy stwierdzić, że przyjęty w ordynacji podatkowej model odpowiedzialności notariusza jako płatnika za obowiązki wynikające z art. 8 tej ustawy służy ochronie interesów fiskalnych państwa, w szczególności zapewnieniu rzetelności rozliczania się podatników z należności podatkowych. Gwarancją tej rzetelności jest z jednej strony powierzenie funkcji płatnika notariuszom - czyli profesjonalnym uczestnikom obrotu prawnego, posiadającym wysokie kwalifikacje prawnicze, których zawód ma w dodatku status zawodu zaufania publicznego. Z drugiej strony gwarancją tą jest ukształtowanie odpowiedzialności płatników w sposób zapewniający należytą staranność i dbałość o prawidłowe wykonanie obowiązków płatnika. Skuteczna ściągalność nałożonego ustawowo podatku jest istotna ze względu na zapewnienie w budżecie państwa środków na realizację konstytucyjnych obowiązków nałożonych na władze, a związanych z realizacją konstytucyjnych praw i wolności przysługujących jednostkom. Mieści się zatem w szeroko pojętym interesie publicznym.

Przyjęty model odpowiedzialności majątkowej notariuszy nie narusza, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Wiąże się z tym kilka czynników łagodzących ciężar związany z ponoszeniem przez notariuszy jako płatników odpowiedzialności majątkowej. Po pierwsze, odpowiedzialność ta, co już było wskazane, w istocie zależy od zachowania samego płatnika. W zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik nie ponosi odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków. Kolejnym czynnikiem jest profesjonalizm podmiotu podlegającego tej odpowiedzialności. Słuszność ma zatem Marszałek Sejmu, który w zajętym w piśmie stanowisku stwierdził, że wymogi, jakie trzeba spełnić, by móc wykonywać zawód notariusza, są pewnym elementem ochronnym przed rzeczywistą odpowiedzialnością notariusza. Notariusz nie może się zasłaniać nieznajomością przepisów prawa. Jako profesjonalny uczestnik obrotu prawnego powinien wykazać się wszechstronną znajomością przepisów prawa i opierać się nie tylko na samych przepisach, lecz także na poglądach wypracowanych przez orzecznictwo (zob. wyrok NSA z 29 września 1998 r., sygn. akt I SA/Po 399/98). Zarzuty skarżącej dotyczące braku odpowiedniego przygotowania do rozwiązywania kwestii prawnopodatkowych w przypadku notariusza są zatem, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, chybione. Pomimo iż ordynacja podatkowa nie zawiera już regulacji, która dotyczyła roszczeń regresowych płatnika wobec podatnika po wpłaceniu przez płatnika należnego podatku (art. 30 § 3 ordynacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), to w dalszym ciągu istnieje możliwość dochodzenia wpłaconego przez płatnika a niepobranego od podatnika podatku na gruncie przepisów kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu. Jeżeli płatnik nie wywiązał się ze swych ustawowych obowiązków i nie pobrał należnego od podatnika podatku, to podatnik uzyskał wymierną korzyść finansową w postaci braku uszczuplenia majątku.

Kolejnym czynnikiem, który minimalizuje ryzyko odpowiedzialności majątkowej notariusza jako płatnika, jest możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w indywidualnej sprawie rozstrzyganej przez płatnika (art. 14a ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14c O.p. zastosowanie się płatnika do takiej interpretacji nie może mu szkodzić. Decyzja w sprawie odpowiedzialności płatnika zapada ponadto w toku postępowania będącego szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego. Postępowanie to jest dwuinstancyjne i kończy je - w każdej instancji - decyzja podatkowa. Od ostatecznej decyzji podatkowej przysługuje odwołanie do sądu administracyjnego. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że odpowiedzialności nałożonej na notariusza jako płatnika nie można uznać za nieproporcjonalną".

Przywołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje zatem istotne aspekty odpowiedzialności notariusza jako płatnika, który jako funkcjonariusz publiczny o szczególnych kwalifikacjach w zakresie znajomości prawa, wykonuje profesjonalnie swój zawód i odpowiada za własne działanie bądź zaniechanie, nie zaś za działania osób trzecich (podatników).

Z akt sprawy wynika, że w dniu 10 października 2017 r. przed skarżącą została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości Rep. A nr [...] pomiędzy Panią B. D. działającą w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz synów: N. D., D. D. oraz J. D., a Panią J. O.-W. i Panem Ł. W. Przedmiotem umowy była nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] obszaru 18,6300 ha zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 72,78 m2, położona w D. Przedmiotowa nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne, przy czym część działki obszaru 0,1300 ha to nieużytki. Strony umowy uzgodniły cenę sprzedaży na łączną kwotę 1.000.000 zł.

Kupujący - Pan Ł. W. - oświadczył, że jest rolnikiem indywidualnym w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego oraz że od 2004 roku osobiście prowadzi (tj. pracuje w tym gospodarstwie, podejmuje wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia działalności rolniczej w tym gospodarstwie) rodzinne gospodarstwo rolne o powierzchni 39,5591 ha położone na ternie gminy T., w której ma miejsce zamieszkania.

Następnie małżonkowie J. O.-W. i Ł. W. oświadczyli, że nabyta niniejszym aktem nieruchomość powiększy gospodarstwo rolne, którego są właścicielami. Jednocześnie ww. oświadczyli, iż zobowiązują się prowadzić to gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat i że nie korzystali z pomocy de minimis w rolnictwie (§ 3 aktu notarialnego).

Zgodnie z treścią § 4 umowy część ceny w łącznej kwocie 200.000 zł została już zapłacona, przy czym kwota 178.500 zł stanowi wkład własny na zakup użytków rolnych o powierzchni 18,00 ha położonych na działce nr [...], zaś kwota 21.500 zł stanowi część wkładu własnego na zakup zabudowań oraz nieużytków rolnych położonych na przedmiotowej nieruchomości. Resztę ceny w łącznej kwocie 800.000 zł kupujący zobowiązali się zapłacić w następujący sposób:

- kwotę 174.000 zł z kredytu zaciągniętego w Banku "A" w T. na podstawie umowy nr [...] o kredyt na zakup użytków rolnych z dnia 29.09.2017 r.

- kwotę 86.000 zł z kredytu zaciągniętego w Banku "A" w T. na podstawie umowy nr [...] o kredyt inwestycyjny "(...)" z dnia 29 września 2017 r.

W § 20 aktu notarialnego zapisano, że stawający określają wartość nieużytków na kwotę 1.000 zł. Podatku od czynności cywilnoprawnych od kwoty 999.000 zł notariusz nie pobrała na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. z uwagi to, iż przedmiotowe zwolnienie stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 roku w sprawie zastosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

Tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieużytków rolnych, tj. od kwoty 1.000 zł notariusz pobrał podatek według stawki 2% w wysokości 20 zł, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

Z powyższego wynika, że nie pobierając podatku skarżąca powołała się na art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Wspomniany przepis stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Brzmienie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zostało wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 23 pkt 5 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045), która to ustawa, jak wynika z uzasadnienia jej projektu (Druk sejmowy nr 2656, sejm VII kadencji) regulowała w trybie pilnym fakt wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. nowych rozporządzeń Komisji UE w zakresie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis i pomocy de minimis w sektorze rolnym, w tym rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

Zasadą w zakresie pomocy de minimis jest sumowanie udzielonej pomocy w okresach rozrachunkowych. W niniejszej sprawie istotna jest jedynie ostatnia przesłanka determinująca skorzystanie z omawianego zwolnienia, tj. spełnienie warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcie się kwoty zwolnienia (ulgi podatkowej) w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie.

Stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013, całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 euro w okresie trzech lat podatkowych.

W myśl art. 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225.700.000 EUR. Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie z treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia 1408/2013, okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły. Zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych.

W art. 3 ust. 7 rozporządzenia 1408/2013 wskazano, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3 oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że jeżeli w okresie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu podmiotowi zostałby przekroczony pułap 15.000 euro lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie podmiotom przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się.

Skoro zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 ww. ustawy stanowi pomoc de minimis, co wynika jasno z tego przepisu, to aby skorzystać ze zwolnienia, konieczne jest zmieszczenie się przez beneficjenta w limitach określonych rozporządzeniem 1408/2013. Zapis ten, co należy jeszcze raz podkreślić, stanowi warunek, którego spełnienie jest niezbędne dla skorzystania z ww. zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zapisu tego nie można bowiem odrywać od całego kontekstu art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jak również warunków określonych w przepisach unijnych, które mówią o uwarunkowaniach do skorzystania z pomocy.

Zatem w przypadku przekroczenia przez kupującego limitu pomocy de minimis w rolnictwie, udzielenie pomocy, tj. zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., będzie możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. Natomiast w przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekroczyłaby limit pomocy de minimis, to omawiane zwolnienie nie będzie przysługiwało, tj. wyliczony podatek będzie podlegał zapłacie w całości.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Białymstoku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 653/17, WSA w Opolu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 467/17 oraz WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1134/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl)

Skoro wysokość pomocy de minimis jest tożsama z wysokością zwolnienia z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., to przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 odnoszą się wprost do całej kwoty pomocy, a nie do jej części.

Treść tych przepisów jasno wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu Komisji, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczy całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu. Zauważenia wymaga, że również z treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie wynika możliwość udzielenia "częściowego" zwolnienia z podatku.

Podkreślić w tym miejscu wypada, że każde zwolnienie podatkowe ma charakter szczególny i jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Przepisy regulujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle, przyznając prymat wykładni językowej.

W niniejszej sprawie, uznając za podstawę opodatkowania cenę ustaloną w umowie (kwotę 999.000 zł - od której nie pobrano podatku według stawki 2%) oraz uwzględniając kwotę wysokość pomocy de mininis w rolnictwie w postaci preferencyjnego oprocentowania kredytu udzielonego na podstawie umowy z 29 września 2017 r. w celu sfinansowania transakcji zakupu nieruchomości rolnej (13,875,09 euro), wartość ewentualnego zwolnienia podatkowego niewątpliwie znacznie przekracza równowartość 15 000 euro wyliczoną w oparciu o kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w dniu zawarcia umowy.

To z kolei oznacza, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek do przyznania pomocy de minimis, określony w art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, zgodnie z którym całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 euro w okresie trzech lat podatkowych.

Jak już podkreślono, odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Płatnik odpowiada więc za własne działanie lub zaniechanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej – podatnika (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., SK 10/08, OTK-A z 2010r. Nr 9, poz. 99; wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 24/11; wyrok NSA z 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 25/11; wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2673/10 - publ. j.w.).

Sąd podziela pogląd wyrażony w tym zakresie w wyroku NSA z 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 850/08 (LEX nr 575389), iż odpowiedzialność płatnika dotyczy obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, natomiast obciążony podatkiem jest sam podatnik. Rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 O.p. jeżeli obowiązek zapłaty podatku nie został zrealizowany przez podatnika. Jeżeli natomiast podatek został zapłacony przez podatnika, świadczenie płatnika - jeżeli zostałoby spełnione - miałoby wszystkie cechy świadczenia, które nie było należne.

Rację ma skarżąca wskazując, że w świetle powołanych przez nią przepisów o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczenia o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie, podmiot ubiegający się o pomoc de minimis w rolnictwie jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy, wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis w rolnictwie, jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat obrotowych, zaś zaświadczenie takie wydaje się z urzędu w dniu udzielenia pomocy, którym w analizowanej sprawie jest dzień zawarcia umowy kredytowej.

Trafne jest również stanowisko, że nabywcy nieruchomości zobowiązani byli dostarczyć zaświadczenie o udzieleniu im w dniu 29 września 2017 r. pomocy de minimis w kwocie 13.875,69 euro przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Z akt sprawy wynika jednak, że zaświadczenie takie doręczono nabywcom nieruchomości w dniu 26 października 2017 r. Zatem na dzień podpisania umowy sprzedaży, tj. 10 października 2017 r., kupujący nie byli w posiadaniu zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w rolnictwie. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu nie można zasadnie twierdzić, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, co w świetle art. 30 § 5 O.p. wyłączałoby możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Wbrew zarzutom skargi, bezsporny fakt przedstawienia notariuszowi umowy kredytu na zakup użytków rolnych, z treści której niewątpliwie wynika wartość udzielonej pomocy de minimis, mimo złożenia oświadczenia przez nabywców nieruchomości o odmiennej treści, nie zwalniał płatnika z obowiązku oceny tego stanu faktycznego w kontekście obowiązków wynikających z art. 8 O.p. Nie ulega bowiem najmniejszej wątpliwości, że obliczenie podatku związane jest z koniecznością ustalenia podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem zwolnień podatkowych oraz właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, ale również dokonanie ich oceny prawnej. (por. Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, s. 320 wyd. Wolters Kluwer).

Płatnik powinien zatem ustalić stan faktyczny, to jest całokształt okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy wynikają one z treści przedstawionych mu dokumentów urzędowych, czy też prywatnych. Skoro tego nie uczynił, podlega odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 O.p.

Odnosząc się do stanowiska, iż notariusz jako płatnik nie jest zobowiązany i uprawniony do kwestionowania deklarowanych przez podatników okoliczności dokonywanych czynności, podzielić należy pogląd, że w sytuacji, gdy notariusz jest w posiadaniu dokumentu, który przeczy swą treścią oświadczeniu składanemu przez podatnika, okoliczność ta powinna zostać uwzględniona przy obliczeniu i poborze podatku od czynności cywilnoprawnych.

W toku postępowania podatkowego skarżąca wskazywała, że zapoznała się z warunkami wypłaty kredytu i zabezpieczeniami, wymaganymi przez Bank w celu uruchomienia kredytu. Do takich warunków - jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji - zaliczyć należy również objęcie kredytu dopłatami do oprocentowania stanowiącymi pomoc de minimis.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustosunkowały się również do zarzutu związanego z oświadczeniem kupujących w akcie notarialnym, iż dotychczas nie otrzymali pomocy de minimis w rolnictwie. Za wiarygodne uznały wyjaśnienia Pani J. O.-W., iż Państwo W. pozostawali w przekonaniu, iż oświadczenie złożone do aktu notarialnego, iż nie korzystali z pomocy de minimis znaczy tyle, że poza pomocą udzieloną w postaci dopłat do oprocentowania kredytu, nie korzystali z innej uprzednio udzielonej pomocy publicznej. Dodatkowo logiczne jest rozumowanie kupujących, że skoro notariusz była w posiadaniu umowy o kredyt, z której wynikał fakt udzielenia takiej pomocy, kupujący pozostawali w przekonaniu, że treść aktu notarialnego jest prawidłowa, jak również że naliczone przez notariusza opłaty i podatki pobrane zostały w prawidłowej wysokości. Ocena ta, zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje kwestia różnic pomiędzy wartościami poszczególnych części składowych nieruchomości, a wartościami poszczególnych części składowych tej nieruchomości, wynikających z umów kredytowych. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Na mocy art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3 u.p.c.c.). Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.).

Przywołana regulacja uprawnia zatem organy podatkowe (a nie płatnika) do weryfikowania czy cena określona w umowie stanowi wartość rynkową przedmiotu sprzedaży. Nie ulega też wątpliwości, że stroną postępowania prowadzonego w oparciu o art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. może być wyłącznie kupujący, a więc podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 4 ust. 1 u.p.c.c.).

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie decyzja jest decyzją deklaratoryjną (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3403/13, publ. j.w.).

Na podstawie art. 8 O.p. oraz art. 10 u.p.c.c. płatnik samodzielnie - bez ingerencji organu podatkowego, na własną odpowiedzialność (art. 30 O.p.) zobowiązany jest obliczyć, pobrać i wpłacić podatek w zgodnej z prawem wysokości.

W obciążającym płatnika obowiązku samoobliczenia podatku niewątpliwie nie mieści się badanie czy cena nabycia nieruchomości odpowiada jej wartości rynkowej. Skarżąca winna była zatem obliczyć, pobrać i wpłacić podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości wynikającej z zawartej umowy i tylko w tym zakresie ponosi ona odpowiedzialność.

Reasumując, w ocenie Sądu wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności nie stanowią w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych.

Przypomnieć w tym miejscu warto przywoływane już wyżej, tezy zawarte w wyroku TK z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt SK 10/08. Wskazano w nim, że notariusz nie może się zasłaniać nieznajomością przepisów prawa, ale jako profesjonalny uczestnik obrotu prawnego powinien wykazać się wszechstronną znajomością przepisów prawa i opierać się nie tylko na samych przepisach, lecz także na poglądach wypracowanych przez orzecznictwo.

Na mocy dodanego z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 10 ust. 3 c u.p.c.c., płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Skarżąca przed sporządzeniem umowy sprzedaży dysponowała dokumentem umożliwiającym ocenę możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.. Jednakże przyjęła, że nie ma przepisu, na mocy którego notariusz jest zobligowany do studiowania całego prywatnego dokumentu kredytowego, traktowania go na równi z dokumentem urzędowym i na jego podstawie rozstrzygania o poborze podatku.

Powyższy pogląd skarżącej nie zasługuje na aprobatę. Notariusz odpowiada bowiem za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, wynikających z art. 8 O.p.

W niniejszej sprawie brak jest także podstaw do uznania, że zaniechanie pobrania podatku nastąpiło na skutek działania podatnika. Z akt sprawy wynika bowiem, że nabywcy nieruchomości rolnej nie byli w posiadaniu zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w rolnictwie w dniu podpisania umowy sprzedaży, jednakże mimo złożenia oświadczenia o odmiennej treści, przed jej zawarciem przedstawili notariuszowi umowę kredytu na zakup użytków rolnych, z treści której niewątpliwie wynika wartość udzielonej pomocy de minimis.

Jak więc wykazano powyżej, stan sprawy wypełniał przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie wynikającej z ceny nieruchomości określonej w akcie notarialnym (od kwoty 999.000 zł). W sprawie nie zostały bowiem spełnione bowiem łącznie wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż kwota zwolnienia przekraczała limit wynikający z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013.

Notariusz jako płatnik ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić organowi podatkowemu podatek stosownie do art. 8 O.p. Ustawowy obowiązek płatnika obliczenia podatku wymaga ustalenia i oceny okoliczności faktycznych i prawnych, rozstrzygających o istnieniu zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) i wysokości podatku (art. 6 O.p.). Dopiero wykonanie tych powinności przez skarżącą (notariusza) jest wykonaniem ustawowych obowiązków płatnika stosownie do art. 8 O.p.

Nie ulega wątpliwości, że płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych są notariusze (art. 10 ust. 2 u.p.c.c.). Płatnicy wedle art. 10 ust. 3 - a więc także notariusze - są obowiązani uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Ponadto do ich obowiązków (art. 10 ust. 3a pkt 2 i 3 u.p.c.c.) należy:

- wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom;

- przekazywać w terminie, o którym mowa wyżej organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika sporządzoną w formie papierowej albo w formie elektronicznej informację zawierającą treść aktów notarialnych lub dane z tych aktów dotyczące czynności, o których mowa w ust. 2 art. 10.

Płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swej winy w niepobraniu tego podatku (art. 10 ust. 3a pkt 2 i 3 i ust. 3c u.p.c.c.). Oznacza to, że skarżąca - jako notariusz - naruszyła swoje obowiązki, o których mowa w art. 10 ust. 2 i 3 oraz art. 3a u.p.c.c. Skoro płatnik nie wykazał zaistnienia okoliczności z art. 10 ust. 3c u.p.c.c., to - zgodnie z art. 30 § 4 O.p. - ponosi odpowiedzialność za podatek niepobrany i niewpłacony do organu podatkowego.

W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 O.p., art. 180 § 1 i 2, art. 30 § 5 O.p.; art. 10 ust. 3c u.p.c.c. oraz art. 37 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

W ocenie Sądu organy zebrały i wnikliwie przeanalizowały materiał dowodowy, dokonując właściwej jego oceny oraz ustosunkowały się do argumentacji skarżącej. Natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia prawa.

Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), oddalił skargę.