Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1142/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt.1, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 116
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 par. 1 pkt 2, art. 152, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 14 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk(spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. S. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1014 (tysiąc czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...]r., w części orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A", z siedzibą w Z. w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r., w łącznej kwocie 696.667 zł wraz z odsetkami w kwocie 312.085 zł, solidarnie na G. S - Prezesa Zarządu oraz na W. S.- Wiceprezesa i umarzył postępowanie w tym zakresie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzjami z dnia [...] r., określił zobowiązania w podatku akcyzowym Spółki z o.o. "A", (obecnie w likwidacji) - za poszczególne miesiące 2004 r., w łącznej kwocie 5.288.769 zł. Decyzje te zostały wydane w związku z faktem, że Spółka nie zachowała warunków do stosowanie obniżonej preferencyjnej stawki podatku akcyzowego właściwej dla olejów przeznaczonych na cele grzewcze. Decyzje stały się ostateczne, a podatku akcyzowego w nich określonego Spółka nie zapłaciła, natomiast egzekucja okazała się bezskuteczna.

Wyjaśniono następnie, że z bilansu sporządzonego na dzień [...] r. wynika, że całkowite aktywa Spółki wynosiły 1.168.997,25 zł, a jej zobowiązania wynosiły 1.617.515,71 zł (przy ujemnym kapitale własnym - minus 498.881,40 zł). Od 2007 r. Spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju opałowego. W dniu [...] r. Spółka została postawiona w stan likwidacji.

W 2008 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. wydał 19 postanowień o umorzeniu prowadzonych przeciwko Spółce postępowań egzekucyjnych ponieważ środki uzyskane z egzekucji nie pokryją kosztów egzekucyjnych. Natomiast Sąd Rejonowy dla Ł. Ś, [...] dla spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem dnia [...] r., sygn. akt [...] , oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki z o.o. "A" w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r., solidarnie na członków zarządu.

W toku postępowania ustalono, że G. S. i W. S. pełnili funkcje członków zarządu Spółki ż o.o. "A" w okresie gdy upłynął termin płatności zaległości podatkowych w podatku akcyzowym powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (do dnia [...] r.) a także, że Spółka nie posiada środków finansowych na spłatę zaległości podatkowych, nie ma żadnego majątku, a egzekucja skierowana do majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję przenoszącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A", w podatku akcyzowym na G. S. oraz na W. S. w łącznej kwocie 5.288.769 zł wraz z odsetkami w kwocie 2.059.295 zł. Decyzja ta została skierowana bezpośrednio do stron postępowania, a do wiadomości przesłano ją również K. K.

Dnia [...] r. do Urzędu Celnego [...] w Ł. wpłynęło odwołanie od decyzji złożone przez pełnomocnika K. K. w imieniu G. S. i W. S.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: art.120, art.121 §, art.122, art.123 § 1, art.145 § 2, art.182 § 1 i 2, art.187 § 1, art.188, art.191, art.200 § 1, art.210 § 1 pkt 6 i § 4 ora art.116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz.60 ze zm.)

Odnosząc się do zarzutów naruszenia procedury podniesiono, że decyzja z dnia [...] r. została wydana i doręczona przed upływem terminu, o którym w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że z dniem [...] r., nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r., określonego w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. Decyzje te stały się ostateczne. Spółka zaległości nie zapłaciła. Decyzje te zostały objęte wnioskiem egzekucyjnym. Następnie dnia [...]r. wystawiono tytuły egzekucyjne nr [...] do [...], które skierowano do egzekucji. W tej sprawie skutecznie wszczęto egzekucję należności podatkowych i zgłoszono wierzytelności Skarbu Państwa w postępowaniu likwidacyjnym Spółki. Jednakże zastosowane środki egzekucyjne okazały się bezskuteczne. Nie wystąpiły również okoliczności przerywające bieg przedawnienia bądź jego zawieszenia. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznając należności z tytułu podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. za przedawnione, postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych i w tożsamym zakresie uchylił decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy doprecyzował również sentencję decyzji organu I instancji wskazując, iż należało w niej użyć sformowania "orzeka o odpowiedzialności za zaległości" zamiast "przenosi odpowiedzialność za zaległości (...)" .

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie wskazano, że zaległości w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004 r., nie uległy przedawnieniu. Wyjaśniono, że w dniu [...] r., Komenda Policji w Z. wszczęła śledztwo w sprawie sfałszowania oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze a następnie przedłożenie tych oświadczeń w Urzędzie Celnym w Ł.. Do sprawy zatrzymani zostali m.in. G. S. i W. S.. Przedstawiono im zarzut, że w okresie od maja 2004 r., do dnia [...] r., w Z., w woj. Ł. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, zorganizowali i prowadzili czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu - wbrew warunkom koncesji nielegalny obrót olejem opałowym wprowadzając go do obrotu jako paliwo silnikowe, fałszując jednocześnie w celu ukrycia faktycznego jego przeznaczenie m.in. oświadczenia o zakupie na cele grzewcze, faktury oraz paragony jego sprzedaży w wyniku czego doprowadzili do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego na kwotę co najmniej 4 milionów złotych. Wskazano także na pismo Prokuratury Rejonowej w Z. z [...] r. z którego wynika , że działalność stron objęta zarzutem dotyczyła także Spółki [...] w Z..

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w związku z wszczęciem przedmiotowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu [...] r. z mocy art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2004 r. uległ zawieszeniu.

Za nieuzasadniony organ II instancji uznał zarzut naruszenia art.145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie doręczenie pełnomocnikowi skarżących postanowienia z dnia 2 grudnia 2009 r.. Podniesiono ,że pełnomocnictwa zostały złożone do akt dopiero 4.12.2009 r. i były dotknięte wadą albowiem nie wynikało z nich ,że pełnomocnik podejmuje się reprezentacji mocodawców. Organ przyjął ,że dopiero z dniem złożenia pisma przez pełnomocnika datowanego 9.12.2009 r., które wpłynęło do organu 14.12.2009 r. powstał obowiązek dokonywania doręczeń według zasady wynikającej z art. 145 § 2 OP. Pomimo tego organ doręczył pełnomocnikowi decyzję Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z [...]r., uznając także, że wniesione przez niego odwołanie złożone zostało we właściwym terminie. Nie podzielono zarzutu naruszenia art. 200 Op. poprzez nie doręczenie pełnomocnikowi wydanego w tym trybie w dniu 2.12.2009 r. postanowienia, które nadano w palcówce pocztowej 3.12.2009 r. ( skierowane do skarżących ) albowiem rzeczone pełnomocnictwo wpłynęło do organu dopiero 4.12.2009 r. . Odnośnie naruszenia art.120, art.121 § 1 i 2, art.122, art.123 § 1, art.180 § 1, art.188 Ordynacji podatkowej również stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. nie naruszył powyższych przepisów wobec nie uzupełnienia przez stronę materiału dowodowego zgodnie z treścią pisma pełnomocnika z [...] r. .

Uzasadniając powyższe stanowisko podniesiono, że kwestia stanu majątkowego spółki została ustalona prawidłowo, w oparciu o wiarygodne źródła, podnosząc przy tym ,że decyzja został wydana [...] r. a pismo zawierające stosowne wnioski wpłynęło do organu [...] r., co czyniło niemożliwym nawiązanie do niego.

Wskazano przy tym , że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające wysokość majątku trwałego i należności od ewentualnych dłużników Spółki "A", w postaci bilansu na dzień [...] r. bilansu zysków i strat za okres [...] r. – [...] r. Dokumenty te zostały zatwierdzone Uchwałą nr [...] z dnia [...]r. przez Zgromadzenie Wspólników w osobach P. S., M. S. i M. S.. W aktach znajduje się również postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. Ś., [...] dla spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r., sygn. akt [...] , którym Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Podniesiono dalej, że dnia [...] r., D. C., aktualny likwidator Spółki "A" - oświadczył, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego ani nieruchomego. Rachunki bankowe Spółki zostały zamknięte (ostatni w listopadzie 2009 r.), a wierzytelności Spółki się przedawniły. Spółka "A" posiada zadłużenie min. wobec B na kwotę około 400.000 zł., wobec A Bank - na kwotę około 232.000 zł, a wobec Urzędu Skarbowego w Z. na kwotę około 10.000.000 zł. Likwidator podał, że ostatnia sprzedaż majątku Spółki była dokonana dnia 6.11.2009r., i dotyczyła przepompowni paliw, która została sprzedana za zgodą banku za kwotę 8.000 zł (bank posiadał umowę przewłaszczenia), co wynika z protokołu z dnia [...] r., sporządzonego przez Poborcę Skarbowego Izby Celnej w Ł..

Podniesiono, iż co prawda to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, ale w sytuacji gdy strona kwestionuje ustalenia w zakresie stanu majątkowego spółki przez organ podatkowy to ciężar dowodu, na tą okoliczność jest przeniesiony na stronę. Zauważono, że z treści pisma pełnomocnika z [...] r. wynika ,że nie załączył On żadnych dowodów, nie uprawdopodobnił nawet zawartych w nim twierdzeń. Nie sprecyzował wysokości zobowiązań innych podmiotów na rzecz Spółki, nie wskazał również z jakich konkretnie dokumentów te zobowiązania wynikają. Nie podał gdzie znajduje się wskazany majątek rzeczowy, ani jaka jest jego wartość. Dowodów takich nie nadesłano do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Tym samym organ uznał ,ze brak jest jakichkolwiek podstaw aby uznać, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy zawierają nieprawdziwe dane odnośnie majątku Spółki "[...]".

Co do żądania strony okazania wykazu majątku Spółki przejętego przez syndyka, wykazanego w bilansie otwarcia upadłości, stwierdzono, że taki wykaz nie istnieje, bo spółka nie została postawiona w stan upadłości.

Odnośnie zarzutu, iż decyzja organu I instancji została wydana przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, potwierdzono, że decyzja ta została wydana w ostatnim dniu ustawowego terminu o jakim mowa w art. 200 OP. . Podkreślono jednak ,że sam fakt zaistniałej nieprawidłowości w tym zakresie nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji ale dopiero wówczas zaistnieje gdy naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym zauważono ,że strona na taką okoliczność się nie powołała. Kwintesencją tej tezy jest w ocenie organu fakt zgromadzenia przez organ wiarygodnych dowodów na okoliczność ustalenia stanu majątkowego spółki, natomiast pełnomocnik nie przedłożył żadnych dowodów temu ustaleniu przeczących.

W kwestii naruszeń prawa materialnego Dyrektor Izby Celnej, przytaczając treść art. 116 § 1 i § 2, uznał zarzut jego naruszenia także za bezpodstawny.

Podniesiono, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie zaistnienia dwóch pozytywnych przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej i wykazanie, że termin płatności zobowiązań upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Wskazano, że w toku postępowania ustalono, że G. S. i W. S. pełnili funkcję członków zarządu Spółki z o.o. "A", w okresie gdy upłynął termin płatności zaległości podatkowych w podatku akcyzowym powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Wyjaśniono, że zobowiązania w podatku akcyzowym określone Spółce "A" w likwidacji decyzjami z dnia [...] ., powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku akcyzowym wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie z dniem doręczenia tychże decyzji stronie. Decyzje te stały się ostateczne. Spółka zobowiązań nie uregulowała. Egzekucję w zakresie podatku akcyzowego prowadził Dyrektor Izby Celnej w Ł.. Tytuły wykonawcze zostały skierowane do egzekucji i doręczone skutecznie likwidatorowi Spółki. Również zgłoszenie wierzytelności Skarbu Państwa przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w postępowaniu likwidacyjnym w związku z otwarciem likwidacji Spółki "A" zostało skutecznie doręczone. Egzekucja okazała się bezskuteczna. Likwidator Spółki "A" poinformował, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego, ani nieruchomego, rachunki bankowe Spółki zostały zamknięte, jej wierzytelności się przedawniły. Ponadto, Spółka "A" posiada zadłużenie wobec wielu podmiotów.

Zdaniem organu II instancji ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów na to, że zaszły okoliczności, które uwalniałyby od odpowiedzialności członków zarządu spółki. W analizowanym przypadku członkowie zarządu nie wskazali mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie wierzyciela w znacznej części.

Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, że z okoliczności zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. osoba trzecia nie może skorzystać, jeżeli ujawnienie zaległości podatkowych nastąpiło już po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu, a zaległości te dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych w czasie, kiedy te funkcję pełnił. Zdaniem organu w przypadku odmiennej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, w każdym przypadku ujawnienia zaległości podatkowych, po zaprzestaniu pełnienia funkcji przez członków zarządu, członkowie ci byliby zwolnieni z odpowiedzialności wbrew postanowieniom art.116 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe podniesiono, że członkowie zarządu zawsze odpowiadają za zaległości podatkowe, powstałe z tytułu nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu, a jednocześnie członkowie zarządu nie mogą w niniejszej sprawie skorzystać z okoliczności egzoneracyjnych.

W świetle takiej interpretacji przepisów prawa, za uprawniony uznano wniosek, iż na organie podatkowym spoczywał tylko obowiązek udowodnienia, że dana osoba we wskazanym okresie była członkiem zarządu oraz, że egzekucja w stosunku do majątku spółki okazała się bezskuteczna.

W ocenie organu odwoławczego - zaskarżona decyzja nie narusza art.210 §1 pkt 6 i § 4 i art.191 Ordynacji podatkowej gdyż jej uzasadnienie wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione a zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadami logiki.

G. i W. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z 9 [...] r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się tym, że Dyrektor Izby Celnej działał w sprawie bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów,

2. art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo, iż nie było ku temu podstaw ani prawnych, ani faktycznych albowiem skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, lecz tylko - postępowanie o przestępstwo skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego, konkretnego zobowiązania, którego dotyczy zagadnienie przedawnienia,

3. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się tym, że prowadzono postępowanie w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżących, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego,

4. art.122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się tym, iż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienie sprawy, a w szczególności zignorowano wnioski skarżących i nie przeprowadzono zgłoszonych dowodów

5. art.123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się tym, że organ odwoławczy zignorował fakt, że Naczelnik Urzędu Celnego [...]w Ł. nie zapewnił skarżącym czynnego udziału w sprawie, w szczególności nie przeprowadził dowodów zgłoszonych przez pełnomocnika skarżących jak również wydał rozstrzygnięcie przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez strony w sprawie zebranego materiału dowodowego

6. art.145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się tym, że organ odwoławczy zmarginalizował fakt, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. nie doręczył pełnomocnikowi skarżących postanowienia z dnia [...] r., o wyznaczeniu stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

7. art.180 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie przejawiające się tym, że organ odwoławczy zmarginalizował fakt, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł [...] nie przeprowadził dowodów wskazanych przez pełnomocnika w piśmie z dnia [...] r., które mają niezwykle istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, jak również poprzez nie przeprowadzenie tych dowodów przez organ odwoławczy,

8. art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie przejawiające się tym, że nie zebrano materiału dowodowego w całości, a następnie nie nastąpiło jego wyczerpujące rozpatrzenie,

9. art.188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zadośćuczynił żądaniu stron, dotyczącym przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie pełnomocnika z dnia [...] r., oraz zbagatelizował fakt, iż również Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. zaniechał ich przeprowadzenia,

10. art.191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. przekroczył granicę swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki,

11. art.200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie przejawiające się zbagatelizowaniem przez Dyrektora Izby Celnej faktu, iż wydanie decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. skrócono termin przewidziany ww. ustawą oraz nie uwzględniono wypowiedzi stron co do zebranego materiału dowodowego, złożonej za pośrednictwem pełnomocnika stron, zawartej w piśmie z dnia [...] r.,

12. art.210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez jego niezastosowanie przejawiające się tym, że zaskarżonej decyzji, a precyzyjnie rzecz ujmując jej uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymi przepisami tj., nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, gdyż uzasadnienie to jest pozorne, a miejscami również sprzeczne, oraz naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art.116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie, mimo, iż nie było kusemu podstaw faktycznych jak i prawnych.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której utrzymano w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentacje zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie choć nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia [...] r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie " ppsa" , sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy ppsa Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Sprawa niniejsza dotyczy odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu W. S. i G. S. za zaległości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A", a więc w sprawie, znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości,

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie to, że spółka "A" posiadała zaległości z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r., których to należności nie uregulowała. Poza sporem jest także to, że w tym okresie skarżący pełnili funkcję członków zarządu Spółki.

Mając na uwadze tak zakreślone ramy prawne i faktyczne stwierdzić należy, iż przede wszystkim błędny jest pogląd organów, że z okoliczności zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. osoba trzecia nie może skorzystać, jeżeli ujawnienie zaległości podatkowych nastąpiło już po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu, a zaległości te dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych w czasie, kiedy te funkcję pełnił.

Kwestię tą rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z [...] r., sygn. akt [...], stwierdzając, że "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co istotne , że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiej konstatacji prowadzi wnioskowanie a contrario - skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Wobec tego również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Jak podkreślono, powołany przepis bowiem nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków, niezależnie od tego, czy dotyczy to osób pełniących aktualnie (w dniu wydania decyzji oraz powstania zobowiązania podatkowego) obowiązki członka zarządu, czy też członków zarządu, którzy nie pełnili już funkcji w dniu wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego.

A zatem, prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zawsze zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu – wskazuje NSA, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 5, s. 48).

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając wystąpienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji.

Z uzasadnienia wskazanej uchwały wynika, że rozważania w niej zawarte mają także odniesienie – zachowują aktualność do stanów zaistniałych po zmianie brzmienia art. 116 OP a więc po 1 stycznia 2003 r. ( nadanym ustawą z dnia 12.września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. nr 169 poz. 1387 ) albowiem nie doszło do zmiany rozwiązań merytorycznych gdzie nowe rozwiązanie zawarte w § 4 tego przepisu nie rozszerzyło odpowiedzialności na byłych członków zarządu lecz uściśliło wniosek z § 2 poprzedniego brzemienia czyli ponoszenia odpowiedzialności byłych członków zarządu jeśli zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienie przez nich funkcji członka zarządu. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę poglądy te w całości podziela.

Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego i to bez względu na ich aktualny status ( członek zarządzający – były członek ). W takiej sytuacji jaka ma miejsce w przedmiotowej sprawie zapis art. 116 § 1 OP oznacza , że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Innymi słowy członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu . A zatem w przypadku ustalenia ,że w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości powoduje to ,że późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie , kiedy już funkcji tej nie pełnił skutkuje uwolnieniem członka zarządu od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 OP. Kluczowym zatem jest ustalenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy sytuacji finansowej spółki w kontekście wystąpienie przesłanek do ogłoszenia upadłości i to nie w dowolnym terminie tak jak przyjęto w sprawie na dzień [...]r. a wiec w czasie kiedy już od [...] r. strony nie miały wpływu na losy spółki , lecz na czas kiedy przestali oni pełnić funkcje członków zarządu lub w czasie ich pełnienia albowiem ustalenie , że wówczas sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego a strony obowiązku złożenia wniosku nie wypełniły i to we właściwym terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządy na podstawie cytowanego przepisu. Tak więc badanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłych członków zarządu z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłączenie okresu , w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie ( § 2 art. 116 OP ). Pogląd prawny ukształtowany wskazaną uchwałą NSA znajduje pełną aprobatę w aktualnym orzecznictwie sądowym i jest podzielany przez skład orzekający w sprawie ( por. wyrok WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Gd 698/09 ).

Tak więc organy nie dokonując ustaleń w zakresie kondycji finansowej spółki na okres przypadający w czasie pełnienie przez skarżących powierzonych im uchwałą zgromadzenia wspólników funkcji w zarządzie spółki i tym samym nie dokonując ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, na które wskazywali skarżący, dopuściły do naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Spowodowało to również naruszenie zasad postępowania podatkowego: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W stanie faktycznym przyjętym przez organy niedopuszczalnym było orzekanie o odpowiedzialności skarżących jako osób trzecich za zaległości spółki w podatku akcyzowym bez uprzedniego ustalenia czy stan finansowy spółki uzasadniał podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Dopiero przesądzenie o tym fakcie może otworzyć drogę do podjęcia działań mających na celu przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków zarządu, po uprzednim umożliwieniu im wykazania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych.

W tej sytuacji i na tym etapie postępowania w sprawie, ustosunkowanie się szczegółowe do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne.

Na marginesie, można podnieść jedynie, że zarzut nieuwzględnienia przez organ podatkowy I instancji wniosków dowodowych wynikających z pisma pełnomocnika z [...] r. nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższe pismo wpłynęło do organu [...] r., a decyzji organu została wydana w dniu [...] r. i tym samym wnioski zawarte w omawianym piśmie nie mogły zostać uwzględnione, ani objęte ustosunkowaniem się w treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Nadto, skoro z treści pisma wynika, że kwestionowane są ustalenia w zakresie stanu majątkowego Spółki to autor pisma powinien przedstawić stosowną argumentację dowodową potwierdzającą przyjęte stanowisko. Tymczasem do omawianego pisma nie załączono żadnych dowodów na uprawdopodobnienie zawartych w nim twierdzeń, nie podano gdzie znajduje się stosowny majątek, ani nie podano jego wartości. Trzeba jednak pamiętać, iż zarzut nieuwzględnienia pisma z wnioskami dowodowymi był jedynym z zarzutów odwołania, a mając na uwadze zasadę prawdy materialnej, to na organie spoczywał obowiązek wezwania strony do sprecyzowania pisma pod rygorem pominięcia argumentacji w nim zawartej. Stwierdzenie organu II instancji, iż gdy strona kwestionuje ustalenia w zakresie stanu majątkowego spółki przez organ podatkowy to ciężar dowodu, na tę okoliczność jest przeniesiony na stronę, jest wysoce niewystarczające i godzi w zasadę prawdy obiektywnej.

Podobnie pomimo , iż z materiału dowodowego wynika , że organ nie dochował terminu przyznanego stronie wynikającego z art. 200 OP. to jednak w ocenie sądu z faktu tego nie można z góry wywieść, że uchybienie to mogło mieć wpływa na wynik sprawy. Słusznie organ zauważa ,że strona chcąc skorzystać z zarzutu z powołaniem się na ten przepis powinna wykazać istotność wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Jak wskazano wcześniej z możliwości takiej w sposób wyraźny , jednoznaczny i poparty stosowną argumentacją nie skorzystano. A zatem, zarzut ten nie mógł odnieść zakładanego przez stronę skutku.

W ocenie sądu wyjaśnienia wymaga kwestia podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powołaniem się na art. 70 § 6 pkt 1 Op. Bez wątpienia rację ma organ kiedy twierdzi, że przepis ten ma zastosowanie do podatnika, w przedmiotowej sprawie spółki A, a nie w stosunku do osoby trzeciej o jaką chodzi w art. 116 Op. .Tak naprawdę to pomimo jego podniesienia strona podziela stanowisko organu ( str. 5 uzasadnienia skargi ) jednakże wywodzi, że nie rozumie poglądu organu w przedmiocie powołania się na zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem sądu organ prawidłowo przyjął , że art. 70 § 6 pkt 1 Op. stosuje się do podatnika ( Spółki ) i wobec faktu gdy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległość podatkowa spółki nie ulega przedawnieniu, a zatem otwarta jest droga do skorzystania z regulacji art. 116 Op., przy zaistnieniu wymaganych tym przepisem przesłanek. Jak wynika z pisma Prokuratury Rejonowej w Z. z [...]r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie sfałszowania oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze , w którym postawiono, między innymi skarżącym zarzuty stypizowane w art. 270 § 1 kk i art. 286 § 1 kk w zw. z art. 65 kk w zw. z art. 65 kks i w zw. z art. 12 kk , co oznacza wbrew stanowisku skarżącego zawartego w zarzucie skargi oznaczonym pkt 2 i przywołanej na jego zasadność argumentacji , że nie jest to zupełnie inne postępowanie niezwiązane ze sprawą na co powołuje się autor skargi . Nie chodzi bowiem wyłączenie o czyny wskazanie przez stronę, opisane w art. 270 § 1 i 286 § 1 kk i przytoczone in extenso w treści skargi lecz o związany z nimi czyn z art. 65 kks dotyczący paserstwa umyślnego a więc sytuacji, w której przedmiotem ochrony są dochody Skarbu Państwa z tytułu akcyzy. Tym samym nie sposób zanegować , że wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym , do którego zapłaty zobowiązana został spółka.

W świetle powyższych rozważań, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, wskazanych przez skarżących w toku postępowania podatkowego. Możliwe to będzie wówczas gdy organ zbada sytuację finansową spółki w okresie, w którym skarżący pełnili funkcje członków zarządu oraz poprzedzającym rezygnację z tych funkcji i oceni czy ustalona na ten czas kondycja majątkowa ( stan finansów ) spółki obligowała skarżących do podjęcia czynności związanych z ogłoszeniem upadłości.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji

P.Z.-C.