Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 419/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi R. D. (D.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. R. D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS) z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za I i II kwartał 2013 r.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] r., nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł oraz za II kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł.

DIS decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że podatnik nieprawidłowo obniżył podatek należny o podatek naliczony odpowiadający części lub całości uregulowanych należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez: a) "A" S.C. S. S., A. S.; b) "B" sp. z o.o.; c) firmę "C" T. S. - dokumentujących nabycie towarów i usług, do których ma zastosowanie art. 86 ust. 16 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm. – dalej: u.p.t.u.). w brzemieniu obowiązującym w 2013 r. W związku z tym, w wyniku nieprawidłowego obniżenia przez podatnika w złożonych deklaracjach podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odpowiadającą części lub całości uregulowanych należności wynikających z faktur, powstało zawyżenie podatku naliczonego za I kwartał 2013 r. o [...] zł, natomiast za II kwartał 2013 r. podatek naliczony został zaniżony o [...] zł oraz zawyżony o [...] zł, co w konsekwencji spowodowało za ten kwartał zaniżenie podatku naliczonego o [...] zł.

W powyższym zakresie ustalenia organów podatkowych nie zostały zakwestionowane przez skarżącego.

Jednakże, w ocenie organów podatkowych, podatnik poza tym niesłusznie obniżył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z wystawionych przez firmę J. Z. faktur VAT:

- nr [...] z [...] r., na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem sporządzenia opracowania ekonomiczno-finansowego rozliczenia pierwszego etapu inwestycji w S.; transakcję udokumentowano protokołem zdawczo-odbiorczym z [...] r. oraz dowodem wpłaty KW również z [...] r.;

- nr [...] z [...] r., na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem skompletowania i uzupełnienia dokumentacji powykonawczej bazy "F"; transakcję udokumentowano protokołem zdawczo-odbiorczym z [...] r. oraz dowodem wpłaty KW również z [...] r.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy właśnie kwestii związanych z zasadnością obniżenia podatku należnego przez skarżącego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł wynikający z faktur wystawionych przez firmę J. Z.

Organy stwierdziły, że wystawione przez firmę J. Z. na rzecz podatnika ww. faktury z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. dokumentują czynności, które w istocie nie zaistniały pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami. Nie zakwestionowały natomiast samego wykonania usług, tyle tylko, że przez inny, nieustalony podmiot.

Zdaniem organów, J. Z. w 2013 r. nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie posiadała narzędzi do wykonywania usług wskazanych na fakturach z [...] r. oraz z [...] r. Nie potrafiła opisać przebiegu konkretnych zdarzeń gospodarczych, stwierdziła jedynie, że wynajmowała podwykonawców. Takim podwykonawcą miała być firma "D" M. G., jednak w świetle danych wynikających z CEIDG M. G. w dniu

[...] r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Do faktury z [...] r. wystawionej przez firmę J. Z. na rzecz podatnika, jako podwykonawcę świadczonych usług, wskazano firmę "E" R. Z.

Do faktury z [...] r. wystawionej przez firmę J. Z. na rzecz podatnika, jako podwykonawcę świadczonych usług wskazano firmę "D" M. G.

DIS podkreślił, że R. Z. podczas przesłuchania w charakterze świadka, nie potrafił w sposób jednoznaczny wskazać i wyjaśnić dlaczego wykonanie spornych czynności nie zostało przez skarżącego bezpośrednio przekazane do realizacji firmie R. Z., ani rozbieżności w datach dotyczących faktur i protokołów zdawczo-odbiorczych.

Organ wskazał, że łączna kwota obciążenia firmy skarżącego przez firmę J. Z. oraz przez J. K. (z tytułu obsługi księgowej) stanowi równowartość obciążenia głównego inwestora "F" sp. z o.o. przez R. D. fakturą wystawioną w dniu [...] r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł.

Ponadto organy podkreśliły, że skarżący nie zawarł pisemnej umowy ani

z J. Z. ani R. Z., jedynie jak twierdził, zawarł ustną umowę z pełnomocnikiem i równocześnie małżonkiem J. Z. – R. Z. Nie wskazał również tych firm, jako swoich podwykonawców inwestorowi, tj. "F" sp. z o.o. (pomimo wyraźnego warunku inwestora zawartego w umowie odnośnie do zakazu zlecania podwykonawstwa usług) oraz nie przedłożył organowi żadnych dokumentów, z których jednoznacznie wynikałoby, jakie konkretnie dokumenty zostały pozyskane i skompletowane, albo opracowane i wytworzone przez J. Z., gdyż w protokołach zdawczoodbiorczych sporządzonych do tych faktur znajdują się treści takie same, jakie widnieją na ww. fakturach.

Organy stwierdziły, że podwykonawcy, tj. firma J. Z., "E" R. Z. oraz "D" M. G. - nie zatrudniały pracowników.

Organ akcentował, że M. G. ("D") nie potwierdził wykonania usług widniejących na wystawionych przez niego fakturach VAT, a wręcz przyznał się do fikcyjności transakcji opisanych na wystawionych fakturach na rzecz J. Z.

Dalej organ argumentował, że J. Z. w rzeczywistości nie była zorientowana w sprawie, a we wszystkich kwestiach związanych z zarejestrowaną na jej osobę działalnością, jedynie odsyłała do swojego męża i pełnomocnika R. Z.

Organ zauważył również, że w jednym z sektorów najbardziej dotkniętym procederem wystawiania fikcyjnych faktur przez nieuczciwych kontrahentów (głównie dotyczy to branży paliwowej i budowlano-remontowej) podatnik powinien dołożyć szczególnej uwagi przy weryfikacji kontrahenta w celu ustrzeżenia się przed udziałem w transakcjach niezgodnych z prawem. Nader często dotyczy to świadczenia usług w branży usług remontowo-budowlanych.

Zdaniem organów skarżący nie przedsięwziął wszelkich działań, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, nie została dochowana dobra wiara i należyta staranność związana ze sposobem zawierania umowy z R. Z., jak i zakresem jej realizacji - jedynie w formie ustnej, tym bardziej, że wobec innych kontrahentów czy podwykonawców zawierał umowy pisemne.

Zatem organy podniosły, że podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności, ale świadomie wprowadził do obrotu prawnego faktury w zakresie rzekomego wykonywania prac przez firmę J. Z.

Zdaniem organów istotnym jest również fakt, że skarżący nie sprawdził swoich kontrahentów (podwykonawców) czy dysponują możliwościami do wykonania zafakturowanych usług (odpowiednią wiedzą, umiejętnościami, wykwalifikowanym personelem). Ponadto skarżący podejmując się wykonania usług miał świadomość, że potrzeba podjęcia powyższych działań zmierzających do sprawdzenia kontrahentów była o tyle konieczna, że wykonywane przez niego usługi dotyczyły wielomilionowej inwestycji, tym samym była to usługa, która wymagała zaangażowania odpowiednich środków i odpowiednich kwalifikacji.

Organ stwierdził zatem, że pomiędzy firmą J. Z. a kontrahentami przez nią wykazanymi, tj. firmami uczestniczącymi w wystawianiu nierzetelnych faktur (podwykonawcami J. Z.) nie doszło do czynności objętych zakresem opodatkowania, określonych w art. 5 u.p.t.u., a zatem czynności określone w tym przepisie nie nastąpiły także pomiędzy firmą skarżącego a firmą J. Z.

W kontekście powyższego, organ stwierdził, iż biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także ich prounijną wykładnię uwzględniającą przepisy unijne i orzeczenia TSUE - organ podatkowy jest zobowiązany wykazać, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa.

Na gruncie tej sprawy, organ uznał za zasadne zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych (tj. za I i II kwartał 2013 r.) o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT wystawionych przez firmę J. Z. Zdarzenia gospodarcze opisane na spornych fakturach VAT nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Świadczenia usług wskazanych na spornych fakturach, które były realizowane na rzecz podatnika, z całą pewnością nie wykonywała firma J. Z., ani też jej podwykonawcy: "E" i "D".

3.1. W skardze podatnik zarzucił:

1) rażące naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu (określonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.), działania organów podatkowych jako organów władzy publicznej, godzenie w istnienie i pewność obrotu podatkowo prawnego i art. 121 o.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych);

2) rażące naruszenie norm proceduralnych prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania (w pierwszej i drugiej instancji) w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 o.p.), tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, jak nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów z dokumentów dotyczących spółki "F" oraz dowodów

z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodu przesłuchania w charakterze świadka M. J. - byłego Prezesa spółki "F", na okoliczności przywołane przez skarżącego

w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej i drugiej instancji, nie przeprowadzenie dowodów z konfrontacji (wobec rozbieżności i niespójnych logicznie zeznań świadków), a przy opieraniu się na błędnie i wybiórczo dobranych dowodach, np. na zeznaniach głównego świadka M. G., przeprowadzenie przez organy administracji podatkowej, w postępowaniu dowodowym czynności jedynie dla pozoru, podczas gdy w rzeczywistości były to czynności niespełniające wymogów prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego, które nie mogą służyć jako podstawa rozstrzygnięcia w oparciu o art. 181 o.p. (zwłaszcza dotyczące postanowień o "włączeniu" i "wyłączeniu" dowodów, które zostały w całości "przeniesione" z innych postępowań prowadzonych przed innymi organami i urzędami) do postępowania podatkowego z udziałem skarżącego, w tym także dowodów z niektórych dokumentów, wybranych przez organ podatkowy, co jest bezskuteczne dla skarżącego oraz bezskuteczne dla organu, bowiem odbyło się z rażącym naruszeniem prawa i dowody te służyły za podstawę rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego i DIS, przez co skarżący został pozbawiony możliwości uczestnictwa w każdym stadium postępowania. Wskazano, że skarżący nie brał udziału w przeprowadzeniu dowodu przesłuchania w charakterze świadków podatników, nie mógł ustosunkować się w toku postępowania podatkowego (na etapie wcześniejszym) do treści dowodu z dokumentu tj. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., kierowanego do DIS, z pominięciem skarżącego, a dopiero mógł się z nim zapoznać podczas przeglądania akt w Izbie Administracji Skarbowej w Katowicach w dniu 5 października 2018 r. Skarżący nie mógł ponadto uczestniczyć w dowodzie zapoznania się stron z materiałem dowodowym, który nie został prawidłowo zebrany i samodzielnie przeprowadzony przez organ pierwszej instancji, a ponadto nie rozstrzygnięto w prowadzonym postępowaniu ewentualnych wątpliwości na korzyść skarżącego i tym samym działano na niekorzyść strony postępowania, przez co wnioskowano sprzecznie z zasadami logicznego wnioskowania, a w konsekwencji zasadami wnioskowania prawniczego, a w konsekwencji sprzecznie z prawdą, stronniczo, nastawionym tendencyjnie, co poskutkowało błędnym uzasadnieniem faktycznym i prawnym orzeczenia, nastawionym koniunkturalnie na wygraną (czyli na wyeliminowanie strony jako przeciwnika procesowego przez nokaut procesowy);

3) przedwczesne wydanie decyzji przez DIS z [...] r. oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. - przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności w sprawie;

4) łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), zawartych w art. 120, 121 § 1 oraz w art. 124 o.p.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi (liczącym 19 stron) zaakcentowano, że:

1) organ podatkowy w sposób nieprawidłowy gromadził materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie;

2) skoro organy podatkowe obu instancji w wydanych przez nie rozstrzygnięciach stawiają podatnikowi zarzut "pozorności" transakcji, to ich obowiązkiem było wystąpienie na drogę sądową z powództwem o ustalenie stosunku prawnego lub prawa, ponieważ samodzielnie, z uwagi na brak takich uprawnień, nie mogą procedować w kierunku orzekania wad oświadczenia woli, o których mowa w kodeksie cywilnym;

3) niezasadna jest teza organów podatkowych obu instancji, iż wykazana w poszczególnych spornych fakturach VAT forma płatności (gotówka), świadczy o nieprawidłowościach i przestępczym charakterze dokonanej czynności;

4) nie zasługuje na aprobatę teza organów podatkowych obu instancji, że

R. Z. nie mógł zlecić, czy też scedować realizacji pewnych transakcji na swoją żonę J. Z., pomimo że mógł takich czynności dokonać w ramach samodzielnej działalności gospodarczej (firma "E");

5) już na etapie odwołania podatnik wskazywał, że stanowiące istotny dowód w sprawie zeznania M. G., są pozbawione waloru wiarygodności;

6) w toku prowadzonych postępowań nie przeprowadzono wszystkich dowodów na podstawie których można ustalić w sposób wiarygodny i rzeczywisty określony stan faktyczny sprawy, w szczególności nie przeprowadzono dowodu z obszernej dokumentacji dotyczącej współpracy skarżącego ze spółką "F" sp. z o.o., która znajduje się w posiadaniu skarżącego (kilka obszernych segregatorów), a została okazana kontrolującym skarżącego i z której da się wyprowadzić odmienne wnioski od formułowanych przez organ. Z niewiadomych powodów organy nie były tymi dokumentami, choć w najmniejszym stopniu zainteresowane;

7) nie przesłuchano prezesa spółki "F" M. J., który mógł wnieść do przedmiotowej sprawy istotne wyjaśnienia;

8) zaakcentowano fakt, iż Trybunał Konstytucyjny dopuszcza jako możliwą, formę bezpośredniego stosowania Konstytucji, tzw. "współstosowanie" stwierdzając, że najbardziej typową postacią bezpośredniego stosowania Konstytucji jest współstosowanie jej norm i zasad z unormowaniami ustaw zwykłych. Normy i zasady konstytucyjne mogą w szczególności wyznaczać sposób rozumienia przepisów ustawowych, ich zakres stosowania, a także ich zakres obowiązywania;

9) przeanalizowano wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego pod kątem należytej staranności oraz dobrej wiary podatnika (w rozumieniu prawa polskiego, orzecznictwa sądowego i prawa UE);

10) przedstawiono orzecznictwo TSUE w zakresie uprawnienia podatników do odliczenia podatku naliczonego;

11) zaskarżona decyzja wydana została bez uwzględnienia zasad wynikających z art. 2 Konstytucji, tj. zasady zaufania do państwa i obowiązującego w nim prawa oraz zasady sprawiedliwości proceduralnej.

Na zakończenie podatnik wyraził swe uwagi odnośnie do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji, w kontekście art. 84 Konstytucji.

W opinii skarżącego, zważywszy na konieczność współstosowania Konstytucji przez organy stosujące prawo w świetle dotychczasowych rozważań należy uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. narusza:

1) wyprowadzane z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasadę zaufania do państwa i obowiązującego w nim prawa oraz zasadę sprawiedliwości proceduralnej poprzez to, że niejasne regulacje podatkowe interpretuje na niekorzyść podatnika oraz pozbawia go uprawnień dowodowych w postępowaniu podatkowym;

2) art. 7 Konstytucji, gdyż decyzja administracyjna ograniczająca prawo podatnika do odliczenia podatku VAT została oparta jedynie o przepis art. 86 u.p.t.u., który wprowadzając generalne prawo podatnika do odliczenia podatku VAT, nie przewiduje jakichkolwiek ograniczeń tego uprawnienia, w szczególności zaś nie przewiduje warunków wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT, jak czyni to art. 88 u.p.t.u.;

3) art. 9 Konstytucji poprzez naruszenie obowiązku prounijnej wykładni prawa na skutek zastosowania wybiórczego powołania się na prawo wtórne UE i na interpretujące je orzecznictwo TSUE;

4) art. 84 Konstytucji poprzez uzupełnianie obowiązku działania podatnika w dobrej wierze w sprawach o odliczenie podatku VAT o dodatkowe powinności i zachowania nie przewidziane przez prawo.

W zaskarżonej decyzji zdaniem skarżącego nie ustosunkowano się do wszystkich zarzutów podniesionych w toku postępowania przed organami obu instancji, przez co naruszono art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu.

5. Istotą sporu w niniejszej sprawie, jest kwestia związana z zasadnością obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, wynikający z faktur wystawionych przez firmę J. Z. w dniach [...]

i [...] r.

Organy zakwestionowały zasadność obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur, bowiem stwierdziły, że czynności w nich określone nie zostały na rzecz skarżącego wykonane przez firmę J. Z., ani przez jej podwykonawców.

Podatnik zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i w skardze, zapewnił o autentyczności, integralności treści i czytelności faktur oraz rzetelności transakcji w nich opisanych.

6. Sąd stwierdza, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż faktury na których jako sprzedawca widnieje J. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Przy czym, co istotne, organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że wskazane na fakturach czynności zostały w ogóle wykonane, lecz tylko to, że nie zostały wykonane przez firmę J. Z. lub jej podwykonawców.

Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że J. Z. w 2013 r. nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie posiadała narzędzi do wykonywania usług wskazanych na fakturach z [...] r. oraz z [...] r. W toku prowadzonego postępowania J. Z. nie potrafiła opisać przebiegu konkretnych zdarzeń gospodarczych, stwierdziła jedynie, że wynajmowała podwykonawców.

Do faktury z [...] r. wystawionej przez firmę J. Z. na rzecz podatnika, jako podwykonawcy świadczonych usług, wskazano firmę "E" R. Z.

Do faktury z [...] r. wystawionej przez firmę J. Z. na rzecz podatnika, jako podwykonawcy świadczonych usług wskazano firmę "D" M. G.

Sad podziela spostrzeżenie organu odwoławczego, że R. Z. podczas przesłuchania w charakterze świadka, nie potrafił w sposób jednoznaczny wskazać i wyjaśnić:

- dlaczego wykonanie "Opracowania [...]" nie zostało przez skarżącego bezpośrednio przekazane do realizacji firmie R. Z.; w jakim celu wykonanie tej usługi zostało powierzone firmie J. Z., a dopiero później podzlecone firmie R. Z., skoro J. Z. nie wykonywała w swojej firmie żadnych czynności, a prowadzeniem działalności zajmował się wyłącznie jej mąż R. Z.;

- rozbieżności w datach, tj. faktura wystawiona została przez firmę J. Z. na rzecz podatnika z datą [...] r., protokół zdawczo-odbiorczy sporządzony pomiędzy ww. stronami spisany został dopiero w dniu [...] r. Według wyjaśnienia świadka "prawdopodobnie faktura została wystawiona przedwcześnie".

Ponadto nie może ujść uwadze, że łączna kwota obciążenia firmy skarżącego przez firmę J. Z. fakturą z dnia [...] r., na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, oraz obciążenie firmy "G" J. K. (prowadzącego obsługę księgową firmy skarżącego) za "Sporządzenie opinii podatkowo-księgowej" na kwotę [...] zł i VAT [...] zł (vide faktura z dnia [...] r.) stanowi równowartość obciążenia głównego inwestora "F" sp. z o.o. przez R. D. fakturą wystawioną w dniu [...] r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł.

Poza tym, w odniesieniu do faktury wystawionej przez J. Z. w dniu [...] r. tytułem skompletowania i uzupełnienia dokumentacji powykonawczej bazy "F"

sp. z o.o. (netto [...] zł, VAT [...] zł) należy stwierdzić niezgodność, bowiem ww. faktura wystawiona została przez firmę J. Z. na rzecz skarżącego z datą [...] r., protokół zdawczo-odbiorczy sporządzony pomiędzy ww. stronami spisany został w tej samej dacie, natomiast podwykonawcą usług wskazanych na fakturze z dnia [...] r. miała być firma "D" M. G. (vide faktura z dnia [...] r. wystawiona w oparciu o sporządzony w dniu [...] r. protokół odbioru robót końcowy/częściowy) - czyli ewidentnie po wystawieniu przez J. Z. faktury VAT na rzecz skarżącego.

Ponadto w odniesieniu do faktury z [...] r. wystawionej przez J. Z. na rzecz podatnika, należy stwierdzić kolejne rozbieżności, bowiem protokół zdawczo-odbiorczy do ww. faktury podpisany został pomiędzy stronami w dniu [...] r., tę fakturę skarżący powiązał z fakturą z [...] r. wystawioną przez niego na rzecz "F"

sp. z o.o., do której to faktury protokół zdawczo-odbiorczy sporządzono w dniu [...] r.

Podatnik wyjaśnił, że ww. rozbieżności wynikały z konieczności uprawomocnienia się decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. Nie jest to przekonujące, gdyż jak ustaliły organy, ww. decyzja PINB w B. w sprawie pozwolenia na użytkowanie w części obejmującej bazę przeładunkowo-magazynową towarów rolnospożywczych wydana została w dniu [...] r. Z jej treści wynika, że wniosek do rozpatrzenia inwestor złożył w organie nadzoru budowlanego w dniu [...] r. Do wniosku dołączone zostały wymagane dokumenty, m.in. dziennik budowy, protokoły badań i sprawdzeń, oświadczenia o braku sprzeciwów i uwag ze strony organów. Istotnym jest również fakt, że prowadzono kontrolę w terenie przez inspektora PINB w B. w dniu [...] r., w wyniku której stwierdzono, że obiekty zostały wykonane zgodnie warunkami. W świetle powyższego należy przyjąć, że wymagana dokumentacja została zgromadzona przez inwestora do dnia 12 lutego 2013 r., co pozostaje w sprzeczności ze sporządzonymi protokołami zdawczo-odbiorczymi z firmą J. Z. oraz inną firmą, wskazaną jako podwykonawca, tj. firmą M. G.

Należy też zauważyć, że skarżący nie zawarł pisemnej umowy ani z J. Z. ani R. Z. Stwierdził, że zawarł ustną umowę z pełnomocnikiem i równocześnie małżonkiem J. Z. – R. Z. Skarżący nie wskazał również tych firm, jako swoich podwykonawców inwestorowi, tj. "F" sp. z o.o. i to pomimo wyraźnego warunku inwestora zawartego w umowie odnośnie do zakazu zlecania podwykonawstwa usług.

Nie przedłożył też organowi żadnych dokumentów, z których jednoznacznie wynikałoby jakie konkretnie dokumenty zostały pozyskane i skompletowane, albo opracowane i wytworzone przez J. Z., gdyż w protokołach zdawczo-odbiorczych sporządzonych do tych faktur znajdują się treści takie same jakie widnieją na ww. fakturach.

Wobec tego, Sąd podziela ocenę organów, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ponad wszelką wątpliwość, iż podwykonawcą skarżącego nie mogła być firma J. Z., prowadzona (na podstawie pełnomocnictwa) przez R. Z.

W tym miejscu należy jednak przypomnieć, że organy nie zakwestionowały faktu, iż przedmiotowe usługi w ogóle zostały wykonane. Rzecz jednak w tym, że z pewnością nie wykonał ich podmiot wykazany na fakturach, tj. firma J. Z.

W dalszej kolejności należy też stwierdzić, że dalsi podwykonawcy, tj. nie tylko firma J. Z., ale również firmy "E" R. Z. oraz "D" M. G. - nie zatrudniały pracowników.

Sąd akcentuje, że M. G. ("D") nie potwierdził wykonania usług widniejących na wystawionych przez niego fakturach VAT, a wręcz przyznał się do fikcyjności transakcji opisanych na wystawionych fakturach na rzecz J. Z. Nadmienił również, że nigdy nie wykonywał na rzecz R. Z. i jego żony żadnych prac oraz że w sensie formalnym nie było współpracy z firmą J. Z. Jego działalność gospodarcza już w 2012 r. była zawieszona, a z dniem [...] r. zlikwidowana (co zostało potwierdzone w CEIDG). M. G. zeznał, że przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do 2012 r. były: "Działania reklamowe, marketingowe, poszerzone o inne zlecone prace - proste prace budowlane. Faktycznie wykonywałem prace reklamowe, marketingowe a te proste prace budowlane dotyczyły stawiania tablic, były związane z zabezpieczeniem technicznym działań reklamowo marketingowych. Nie prowadziłem firmy budowlanej". Natomiast w zakresie współpracy z firmą J. Z. (reprezentowanej przez R. Z.) jednoznacznie zeznał, że "w sensie formalnym nie było takiej współpracy. Przyjeżdżał do mnie mój krewny Pan R. Z., mówił mi jakie faktury na jaką kwotę mam mu wystawić, które są mu potrzebne do działalności gospodarczej. Zapewniał mnie, że nie będę miał z tego problemów. Tak naprawdę nigdy nie wykonywałem na rzecz Pana Z. i jego żony żadnych prac. On za to wręczał mi miesięcznie kilkusetzłotowe gratyfikacje".

Należy też zauważyć, że J. Z. (jako podwykonawca skarżącego) w rzeczywistości nie była zorientowana w sprawie, a we wszystkich kwestiach związanych z zarejestrowaną na jej osobę działalnością, jedynie odsyłała do swojego męża i pełnomocnika R. Z. (jak zeznał natomiast R. Z., wszystkie sprawy były z nią omawiane i akceptowane). Skarżący oświadczył, że płacił gotówką za usługi i był świadomy, że otrzymał faktury za rzekomo wykonane usługi przez J. Z., w świadczeniu których miał uczestniczyć R. Z., jako jej pełnomocnik oraz jako właściciel firmy "E".

W tym miejscu należy zauważyć, że jednym z sektorów najbardziej dotkniętych procederem wystawiania nierzetelnych faktur jest budowlano-remontowa. W tej branży podatnik powinien dołożyć szczególnej uwagi przy weryfikacji kontrahenta w celu ustrzeżenia się przed udziałem w transakcjach niezgodnych z prawem.

W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa.

Sąd podziela pogląd organów, że w realiach tej sprawy, podatnik nie dochował należytej staranności i wprowadził do obrotu prawnego faktury w zakresie rzekomego wykonywania prac przez firmę J. Z. - podmiot kierowany (na podstawie pełnomocnictwa) przez R. Z.

Skarżący podejmując się wykonania samodzielnie lub zlecając wykonanie usług (wbrew warunkom umowy zawartej pomiędzy skarżącym a inwestorem), musiał mieć pewność, że wykonanie ich powierza specjalistom posiadającym odpowiednie zasoby techniczne oraz odpowiednie kwalifikacje do realizacji takich zleceń. Zwłaszcza, że usługi, które podjął się wykonać, jako wysoce sformalizowane, wymagały szczególnej wiedzy i praktyki.

W świetle § 3 pkt 5 umowy z dnia [...] r. z inwestorem, skarżący przyjmując obowiązki pełnienia funkcji inspektora nadzoru dla zadania inwestycyjnego "[...]", jako zleceniobiorca zobowiązał się wykonać przedmiot umowy osobiście i nie mógł tej czynności zlecić osobie trzeciej. Tymczasem podatnik przedstawił dokumentację, w świetle której ww. usługi zostały zrealizowane przez firmę J. Z. w oparciu o negocjacje i ustalenia ustne (przy czym nie zgłoszono podwykonawstwa inwestorowi – "F" Sp. z o.o.).

Należy zwrócić też uwagę na sposób zawierania umowy z R. Z., to jest jedynie w formie ustnej, tym bardziej, że wobec innych kontrahentów czy podwykonawców skarżący zawierał umowy pisemne. Przekazanie ustnie wykonania usług, polegających na pozyskaniu i skompletowaniu potrzebnych dokumentów podwykonawcy, nie zawarcie ze swoim znajomym stosownej, skonkretyzowanej co do szczegółów, w tym w zakresie udziału osób trzecich (M. G.) oraz zapłata w formie gotówki – nie świadczą na korzyść podatnika w omawianym aspekcie. Otwierało to bowiem R. Z. możliwość "podzlecania" usług kolejnym rodzinnym firmom (J. Z. - żona, M. G. - kuzyn).

Istotnym jest również fakt, że skarżący nie sprawdził swojego kontrahenta (podwykonawcy) czy dysponuje możliwościami do wykonania zafakturowanych usług (odpowiednią wiedzą, umiejętnościami, wykwalifikowanym personelem). Konieczność sprawdzenia takich informacji wydaje się o tyle zasadna, że przedmiotem zafakturowanych prac były m.in. usługi wykonania ekonomiczno-finansowego rozliczenia robót budowlanych w zakresie pierwszego etapu inwestycji na terenie [...] w S., a także kompletacja i uzupełnienie dokumentacji podwykonawczej bazy "F", a zatem wymagające posiadania przez osoby je wykonujące określonych kwalifikacji i doświadczenia zawodowego. Sam fakt, że

R. Z. deklarował możliwość wykonania prac w sytuacji, gdy skarżący nie sprawdził czy rzeczywiście on oraz J. Z. dysponują technicznymi i osobowymi możliwościami świadczenia tego rodzaju usług, nie tylko nie wskazuje na należytą staranność skarżącego, ale daje podstawy do przyjęcia niedbalstwa podatnika w omawianym zakresie. Zwłaszcza, że główny inwestor ("F") w umowie z podatnikiem, jako zleceniobiorcą z uwagi na wagę i rozmiary inwestycji wyraźnie zastrzegł, że usługi będące przedmiotem umowy podatnik powinien wykonać osobiście i nie mógł tych czynności zlecić osobie trzeciej.

Ponadto skarżący podejmując się wykonania usług miał świadomość, że potrzeba podjęcia powyższych działań zmierzających do sprawdzenia kontrahentów była o tyle konieczna, że wykonywane przez niego usługi dotyczyły wielomilionowej inwestycji, tym samym była to usługa, która wymagała zaangażowania odpowiednich środków i odpowiednich kwalifikacji. Pomimo tak znaczących okoliczności zawarł tylko ustne umowy ramowe z podwykonawcą.

W takiej sytuacji racjonalnie działający przedsiębiorca, angażując się w tego rodzaju przedsięwzięcie, wbrew postanowieniom zawartej przez niego z inwestorem umowy, weryfikuje swoich kontrahentów, którzy mają wykonać sygnowane znakiem jego firmy usługi. Od podmiotu gospodarczego należycie dbającego o własne sprawy należy wymagać, aby upewnił się w sposób właściwy, że dostawca usługi jest podmiotem rzetelnym. Od rzetelności dostawcy zależy bowiem wykonanie własnych zobowiązań podatnika wobec podmiotów trzecich. Rozsądnie oceniający sprawę nabywca, dbający należycie o własne interesy dokonuje weryfikacji swojego kontrahenta. Daje mu to pewność nie tylko co do tego, że nabywa właściwe usługi, ale również wskazuje na rzetelność dostawcy, a w konsekwencji na to, że będzie w stanie wywiązać się z własnych zobowiązań wobec podmiotów zlecających wykonanie określonych prac.

W dalszej kolejności należy zatem stwierdzić, że pomiędzy firmą J. Z. a kontrahentami przez nią wykazanymi, tj. firmami uczestniczącymi w wystawianiu nierzetelnych faktur (podwykonawcami J. Z.) nie doszło do czynności objętych zakresem opodatkowania określonych w art. 5 u.p.t.u., a zatem czynności określone w tym przepisie nie nastąpiły także pomiędzy firmą skarżącego a firmą J. Z.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednak stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wobec tego, na gruncie tej sprawy, w ocenie Sądu, organ trafnie zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT wystawionych przez firmę J. Z. Zdarzenia gospodarcze opisane na spornych fakturach VAT nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Świadczenia usług wskazanych na spornych fakturach, które były realizowane na rzecz podatnika z całą pewnością nie wykonywała firma J. Z., ani też jej podwykonawcy: "E" i "D".

8. Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty (argumenty) zawarte w skardze. Wbrew wywodom skargi zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego: art. 120, 121, 122, 123, 124, 180, 187 § 1, art. 191, 192 i 210 § 1 i 4 o.p.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie uwzględnia regulacje zawarte w art. 180-200 o.p. W tym celu organ pierwszej instancji, kierując się treścią art. 180 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, znacznie poszerzył materiał dowodowy o dokumenty, co pozwoliło jako dowody w sprawie wykorzystać między innymi: informacje zgromadzone przez inne organy podatkowe w postępowaniach wobec kontrahenta - podwykonawcy skarżącego (tj. firmy J. Z.) oraz jej kontrahentów - podwykonawców (w tym m.in. protokoły przesłuchań, protokoły z kontroli podatkowych, protokoły z czynności sprawdzających). Materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w sprawie został włączony do postępowania podatkowego odpowiednimi postanowieniami.

W konsekwencji organy zasadnie w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie dały wiary zeznaniom R. Z. Należy podkreślić, że zeznania R. Z., J. Z., jak i M. G., nie można ocenić jako zbieżne i spójne.

Sąd podziela stanowisko organów prowadzących kontrolowane postępowanie, że wykorzystanie materiału dowodowego pochodzącego z postępowań prowadzonych przez inne organy nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa podatkowego, gdyż art. 180 § 1 o.p. umożliwia dopuszczenie jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Możliwość wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, wynika wprost z art. 181 o.p., który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., I FSK 428/11).

Zasadne jest także stanowisko organu odnośnie do zarzutu podatnika, iż organ podatkowy wydał co prawda postanowienia o włączeniu do akt postępowania kontrolnego i podatkowego materiały z postępowań prowadzonych w innych niż Urząd Skarbowy w R. urzędach skarbowych, w tym m.in. protokoły z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec osób trzecich, ale ich nie uzasadnił. W tym zakresie należy zauważyć, że mając na uwadze art. 217 § 2 i art. 236 § 1 o.p, postanowienie o włączeniu do akt postępowania podatkowego materiałów z postępowań prowadzonych przez inne organy, na które nie służy zażalenie - nie musi zawierać uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W odniesieniu do zasad przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka należy zauważyć, że strona ma prawo wziąć udział w przeprowadzaniu dowodu, a obowiązkiem organu jest powiadomienie jej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Podatnik nie musi jednak uczestniczyć w przeprowadzaniu dowodu i jeśli nie skorzysta z przysługującego mu prawa, to nie ma w późniejszym okresie podstaw do wnioskowania po raz kolejny o przeprowadzenie tego samego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2008 r., VIII SA/Wa 577/07). Przy czym przepisy nie określają obowiązku podania przez organ podatkowy w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony (wyrok WSA w Lublinie z 20 stycznia 2009 r., I SA/Lu 287/08). Zawiadomienie takie nie jest bowiem wezwaniem w rozumieniu art. 155 o.p., gdzie organ podatkowy ma obowiązek spersonifikować daną osobę (wyrok WSA w Białymstoku z 4 maja 2009 r., I SA/Bk 15/09). W analizowanym przypadku, podatnik w toku kontroli podatkowej został prawidłowo poinformowany o mającym się odbyć przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, jednak z uprawnienia tego nie skorzystał. Podatnik ma prawo wglądu w akta sprawy, stosownie do art. 178 § 1 o.p., a więc może sprawdzić dane świadka przy przeglądaniu akt. Tym bardziej, że obowiązek wcześniejszego doręczenia zawiadomienia o terminie przesłuchania stwarza taką możliwość (wyrok NSA z 28 września 2012 r., II FSK 391/11).

Co do zarzutu skarżącego, iż nie mógł ustosunkować się w toku postępowania podatkowego (prowadzonego na etapie pierwszej instancji) do treści dowodu

z dokumentu w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., kierowanego do DIAS, należy zauważyć, że przedmiotowe pismo dotyczyło postępowania odwoławczego i stanowiło jego element. Stąd też skarżący nie mógł z oczywistych przyczyn ustosunkować się do niego w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Zapoznał się natomiast z treścią pisma korzystając z prawa do przeglądania zgromadzonego materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego.

Bezzasadne są także zarzuty podatnika, że w postanowieniu z [...] r. "wyłączono" ze względu na interes publiczny, "kopię protokołu z kontroli Nr postępowania [...]". Podatnik, jako strona toczącego się postępowania, mógł w każdej chwili zwrócić się do organu o wyjaśnienie ewentualnych niejasności. Taka możliwość zaistniała, niezależnie od uprawnień wynikających z art. 178 o.p. wobec wystosowania do skarżącego postanowienia z [...] r.

Nie jest zasadnym również zarzut skarżącego, że organy naruszyły art. 187 § 1 o.p. na skutek nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem Sądu stanowisko zawarte w decyzji oparto o wymienione w jej uzasadnieniu liczne dowody zgromadzone w sprawie, przeanalizowane i opisane w uzasadnieniu, które dawały uzasadnione podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji, powoływano również stosowne przepisy, na podstawie których organ dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnął wnioski pozwalające na wydanie rozstrzygnięcia.

Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów. sprowadzająca się do konieczności całościowej oceny dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu, nie oznacza, że organ obowiązany jest bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane przez stronę wyjaśnienia. Przeciwnie, powinien on dokonać ich wnikliwej oceny uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dlatego też mając na uwadze obowiązujące regulacje prawne zawarte w Ordynacji podatkowej, organ z zachowaniem zasad logiki oraz doświadczenia życiowego ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów. Rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Zatem mając na względzie obraz sprawy wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego, a działając zgodnie z oczekiwaniami strony, organ naruszyłby obowiązujące elementarne, przepisy postępowania podatkowego. Organy podatkowe mają bowiem wprawdzie obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Nietrafny jest więc argument skarżącego, że organ nie przesłuchał w przedmiotowej sprawie M. J. - prezesa zarządu "F" sp. z o.o., który w imieniu spółki zawierał umowę w dniu [...] r. ze skarżącym, na podstawie której ten ostatni przyjął obowiązki pełnienia funkcji inspektora nadzoru dla zadania inwestycyjnego. Zgromadzona w sprawie dokumentacja stanowi wystarczający dowód w sprawie. Stąd niecelowe byłyby dodatkowe czynności polegające na wzywaniu M. J. celem potwierdzenia informacji wynikających z treści dokumentów, zwłaszcza, że nie jest kwestionowana okoliczność wykonania usług przez skarżącego na rzecz "F"

sp. z o.o.

Podobnie bezcelowym byłoby powtórzenie w postępowaniu dowodu z przesłuchań świadków, uprzednio przesłuchanych w toku innych postępowań, dla zrealizowania tylko i wyłącznie zasady czynnego udziału strony w tych przesłuchaniach. Jak już bowiem wyżej wskazano, gromadzenie dowodów (przesłuchań świadków) pozyskanych w innych postępowaniach nie narusza uprawnień strony, co do jej czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd stwierdza, że już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego podjęto wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Wskazuje na to dokumentacja sprawy, jak i uzasadnienie decyzji organów obu instancji. Podjęcie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami podatnika nie oznacza, że naruszono wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. To czyni bezzasadnym zarzut naruszenia przez organy przepisów procesowych poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a także niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Sąd zwraca uwagę, że już podatnik w istocie jedynie zaprzeczał ustaleniom faktycznym dokonanym przez organ, nie przedstawiając konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Ten cel nie może być jednak osiągnięty poprzez nie oparte na faktach forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy też pozostałe podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, jak również unormowań zawartych w Konstytucji.

Odnośnie do stanowiska skarżącego, że Trybunał Konstytucyjny dopuszcza, jako możliwą formę bezpośredniego stosowania Konstytucji tzw. "współstosowanie", stwierdzić należy, iż całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście wskazanych w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji przepisów prawa czyni bezzasadnym zarzut naruszenia przepisów ustawy zasadniczej (art. 2, 7, 9 i 84).

Oceny materiału dowodowego nie może zmienić argumentacja podatnika, że prowadzący obsługę księgową jego firmy doradca podatkowy J. K. daje rękojmię uczciwości podatnika oraz okoliczność, że skarżący, jako rzeczoznawca majątkowy, jest uważany za osobę dającą rękojmię rzetelności w zakresie jego czynności zawodowych (co potwierdzać mają dołączone przez podatnika dokumenty w postaci decyzja Prezesa Okręgowego Sądu w K. z [...] r., [...] oraz pismo Sądu Okręgowego w G. z [...] r., [...]).

Sąd stwierdza również, że nie ma żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, załączony przez podatnika do pisma z 11 czerwca 2018 r. artykuł prasowy dotyczący udziału M. G. w zarządzaniu ogródkami działkowymi.

Chybionym jest zarzut skarżącego, że organy podatkowe nie były w stanie do końca stwierdzić jak wyglądały zakwestionowane transakcje, gdyż bezsprzecznie usługi na rzecz inwestora (tj. "F" sp. z o.o.) zostały wykonane. Ponownie w tym zakresie Sąd podkreśla, że kwestia istotna z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, dotyczy tylko tego czy usługi określone w spornych fakturach VAT zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. firmę J. Z. Skoro na skutek poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń wykluczono firmę J. Z. (wystawcę faktur), jako rzeczywistego wykonawcę usług na rzecz skarżącego, to nie ma potrzeby, aby organ podatkowy ustalał, kto faktycznie wykonał wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi, gdyż kwestia ta dla prawa odliczenia podatku naliczonego jest prawnie obojętna.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. Ten przepis odnosi się bowiem wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny transakcji dokonanych między firmą skarżącego a jego podwykonawcą. Przedmiotem rozważań są ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego (wyrok NSA

z 9 lutego 2010 r., II FSK 1560/08). W tej sprawie nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem określonym w art. 199a § 3 o.p., gdyż ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, jak i ocena podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Regulacja art. 199a § 3 o.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka zatem o ważności umowy cywilnoprawnej, może jednak uznać, że konkretna umowa nie wywiera skutku w zakresie prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14). W konsekwencji powyższego w przedmiotowej sprawie zasadnie organ nie skierował do sądu powszechnego wniosku o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego istniejącego pomiędzy skarżącym, a jego podwykonawcą.

Bezzasadny jest zarzut, że organ podatkowy pominął przedłożone przez podatnika akta, które w opinii podatnika mają istotne znaczenie dla sprawy. Chodzi bowiem o segregatory i teczki, które podatnik określił jako akta dotyczące inwestycji dla "F" w S. Jeszcze raz należy zatem zauważyć, że organy podatkowe nie zakwestionowały współpracy skarżącego ze spółką "F", ale zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT na których widnieje firma J. Z. – przyjmując, że te faktury nie dokumentują czynności (świadczenia usług), które zostały wykonane przez firmę J. Z. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż nie zostały wskazane konkretne dokumenty, a jedynie segregatory i teczki, a zatem nie było możliwe stwierdzenie, co one konkretnie zawierają. W świetle natomiast wyjaśnień organu podatkowego pierwszej instancji wszystkie wskazane przez podatnika istotne dokumenty, przedłożone przez niego w toku kontroli zostały opisane w protokole kontroli, a podatnik do czasu wydania decyzji nie przedłożył dokumentu, który miałby się znajdować w tychże segregatorach albo teczkach, a który potwierdzałby udział J. Z. w zakwestionowanych transakcjach. Zatem podjęcie czynności wskazanych we wniosku skarżącego odnośnie do przeprowadzenia dowodu z dokumentacji dotyczącej współpracy ze spółką "F", nie wniosłoby żadnych istotnych dla przedmiotowej sprawy informacji, a jedynie wydłużyłoby prowadzone postępowanie.

Sąd nie podziela też zarzutu skarżącego, że w zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się do wszystkich zarzutów podniesionych w toku postępowania przed organami obu instancji. Po pierwsze zdaniem Sądu decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Po drugie, sam skarżący nie wskazał, jakie konkretnie zarzuty zostały pominięte.

9. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.).