Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 18/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2020 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania W. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu podał, że z ustaleń postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatniczki wynika, że zawyżyła ona podatek naliczony poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych faktur VAT dostaw, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i wykazanie do zwrotu podatku z tytułu nierzetelnych transakcji wewnątrzwspólnotowych (WDT).

Organ ustalił, że towar wymieniony w fakturach (olej rzepakowy) miał być w ciągu jednego dnia przedmiotem dostaw pomiędzy kilkoma podmiotami. Załadowany w Polsce, przetransportowany do Czech, miał wrócić z powrotem do Polski. Kolejność dostaw następowała pomiędzy: "E" W. B. – "A" Sp. z o. o. - "B" Sp. z o. o. – "C" R. S. - podmiot z Czech "D" s.r.o. – "E" W. B.. Organ podał, że brak jest wiarygodnych dowodów pochodzenia towaru. Spółka "A", od której skarżąca miała nabyć towar, nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego i środków transportu.

W konsekwencji, co do faktur mających dokumentować transakcje pomiędzy polskimi podmiotami, organ pierwszej instancji zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u. lub ustawa o VAT) stwierdzając, że strona bezpodstawnie obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego w wysokości 121.740,33 zł (z faktur wystawionych przez spółkę "A"). Co do zaś faktur dokumentujących dostawy wykazane jako wewnątrzwspólnotowe (na rzecz czeskiej spółki "D" s.r.o.) organ stwierdził, że transakcje w nich wskazane nie spełniły przesłanek określonych w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. (nie doszło do wywozu towaru w celu dostawy).

W odwołaniu strona stwierdziła, że prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą i była podatnikiem VAT-UE. Ze swoimi kontrahentami utrzymywała kontakty gospodarcze, a płatności pomiędzy nimi dokonywane były w formie przelewów bankowych. To, że organy kilka lat później uznały, iż rzekomo niektórzy dostawcy oleju do "A", albo nabywcy oleju od czeskich podmiotów, dopuszczali się nieprawidłowości w rozliczeniach VAT nie oznacza, że nieprawidłowości te dotyczyły tego samego oleju rzepakowego, który był przedmiotem nabyć i dostaw przez stronę. Nadto, prawo cywilne dopuszcza możliwość skutecznego nabycia towaru od osoby nieuprawnionej. Podczas, gdy podatniczka dopełniła wszystkich formalności i zadbała o należytą weryfikację klientów, nie może ponosić konsekwencji przestępczego działania innych podmiotów. W jej ocenie, organ nie wykazał też jej świadomego udziału w karuzeli podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania.

Wyjaśnił, że wbrew przekonaniu strony, do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących dostawy krajowe, czy skorzystania ze stawki 0% w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie wystarczy posiadanie formalnie poprawnych dokumentów. Konieczne jest, by doszło do rzeczywistych dostaw towaru określonego na fakturze i pomiędzy podmiotami na niej wymienionymi. W tej sprawie do takich dostaw faktycznie nie doszło.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, opartym na wyrokach wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że jeżeli doszło do faktycznej dostawy towaru, z tym że nie pochodził on od osoby wskazanej na fakturze, państwo może wziąć na siebie ciężar poniesienia kosztów związanych ze zwrotem podatku (niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu), ale tylko wówczas, gdy osoba nabywająca towar, pomimo należytych starań wymaganych od przedsiębiorcy, który musi cechować się znajomością nie tylko rynku, na którym działa (w tym niebezpieczeństw z nim związanym), ale i prawa - dołożyła należytej staranności w tym, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. O należytej staranności mowa nie tylko wówczas, gdy podatnik ograniczył się do sprawdzenia ogólnodostępnych danych (np. KRS, CEIDG), ale dokładniej zainteresował się podmiotem, z którym nawiązał współpracę, pod kątem jego wiarygodności jako kontrahenta. Niedbalstwo i lekkomyślność nie dają podstaw do uznania, że podatnik działa w dobrej wierze (starannie). W ocenie organów podatkowych, skarżąca w okolicznościach sprawy nie wykazała się dobrą wiarą. Świadomie uczestniczyła w pozorowanym obrocie gospodarczym, w którym żaden z uczestników faktycznie nie kupował i nie sprzedawał towaru. Z tych względów księgi (ewidencje zakupu i sprzedaży) za badany okres uznano za nierzetelne i nie uznano ich za dowód w sprawie.

Organ wskazał, że bezpośrednim kontrahentem "E" W. B. była "A" Spółka z o.o. w [...]. Spółka ta miała nabywać olej od "B" Spółki z o.o. w [...], ta zaś kupować towar od "C" R. S..

Oceniając, czy doszło do faktycznych dostaw oleju rzepakowego pomiędzy bezpośrednim kontrahentem strony a jego dostawcą, organ wskazał na dowody w postaci, m.in.: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] czerwca 2015 r., wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec "B" Spółki z o.o. za I i II kw. 2014 r.; protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w firmie "A" Sp. z o.o. w zakresie VAT za marzec i kwiecień 2014 r.; decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2019 r. w przedmiocie zmiany rozliczenia VAT Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" Sp. z o.o. za marzec i kwiecień 2014 r.; protokołu przesłuchania świadka R. S..

Zdaniem organu, z dokumentów tych i innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że skarżąca i opisane wyżej podmioty uczestniczyły w karuzeli podatkowej. Skarżąca miała przy tym pełną świadomość działania w zorganizowany przestępczy sposób, godziła się na nie i świadomie czerpała z tego procederu korzyści (dobra wiara z zasady nie może w tym więc wypadku wystąpić).

Wskazują na to: występowanie znikającego podatnika, bardzo szybkie transakcje (fakturowanie zakupu i sprzedaży tych samych towarów przez kilka podmiotów tego samego dnia), brak gromadzenia zapasów, brak kontroli towarów, brak gwarancji, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw), brak problemów z rozpoczęciem działalności i wejściem na rynek (duży obrót od jej początku), niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności - płatności miały być dokonane w dniu wystawienia faktur sprzedaży, przewóz towaru tymi samymi środkami transportu, korzystanie przez poszczególne firmy z usług tego samego banku, forma płatności w złotych (także z podmiotem czeskim). Skarżąca, wbrew jej twierdzeniom, nie dopełniła wszystkich aktów staranności w weryfikacji kontrahenta, nie zabezpieczyła też obrotu poprzez np. zawarcie umowy ramowej lub umów szczegółowych. Nie badała jakości oleju. Wiele z podejmowanych czynności służyło wyłącznie uwiarygodnieniu trwającego procederu nadużyć podatkowych (np. płatności przelewem, jednak przy braku angażowania środków własnych).

Według organu, transakcje obrotu olejem rzepakowym były pozorne. Żaden z uczestników tego obrotu faktycznie nie kupował, nie sprzedawał, ani nie miał wiedzy na temat kosztów transportu, parametrów oleju rzepakowego, a obrót polegał na przekazywaniu faktur i listów przewozowych. Olej rzepakowy nie służył celom gospodarczym, nie był do niczego wykorzystywany, jego bezcelowe gospodarczo przewożenie z miejsca na miejsce było tylko pretekstem do wystawiania faktur VAT pomiędzy firmami z Polski i Czech oraz uzyskiwania z tego tytułu korzyści podatkowych. Podatniczka w tym układzie karuzelowym pełniła funkcję brokera, tj. ostatniego ogniwa w łańcuchu dostaw krajowych, zaś "B" i "C" to znikający podatnicy. Buforem była natomiast "A".

Odnosząc się do kolejnych dostawców towaru wymienionego na zakwestionowanych fakturach, organ podał, że olej rzepakowy miał być sprzedawany do "A" przez spółkę "B". Wobec tej spółki organy podatkowe wydały w 2015 r. decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec 2014 r. W trakcie tego postępowania ustalono, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, tworząc wyłącznie jej pozory. Na wezwane organów, spółka nie złożyła żadnych dokumentów, nie było też kontaktu z jej zarządem. Za I i II kwartał złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług, w których wskazała wartość obrotu, podatku należnego oraz nabyć i podatku naliczonego do odliczenia w kwotach 0 zł.

R. S. (dostawca na rzecz "B" zarejestrował działalność we wrześniu 2013 r. i nie złożył deklaracji VAT-7K. Nie prowadził działalności pod adresem rejestracyjnym i nie posiadał majątku trwałego. Faktycznie nie wykonywał działalności, a zarejestrował ją namówiony przez znajomego (zamieszkującego pod tym samym adresem, co prezes zarządu "B". Zeznał, że nie sprzedawał i nie kupował żadnego oleju, nie udzielał pełnomocnictw, nie wystawiał i nie podpisywał faktur, nie zatrudniał pracowników, nie dokonywał żadnych transakcji bankowych.

Dostawy na rzecz R. S. deklarowała "D" s.r.o., która według ustaleń organów czeskich nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Zarządzający nią P. C. przebywał na stałe w [...]. Sprzedany przez "A" podatniczce towar według dokumentów rozliczeniowych ponownie trafiał do "D" s.r.o.

Wobec "A" organy podatkowe wydały decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka ta nie posiadała zaplecza magazynowego i środków transportu. Dyrektor tej spółki, W. F. nigdy nie uczestniczył w załadunku i rozładunku oleju. Twierdził, że za prawidłową jego jakość odpowiadali kierowcy. Wskazał, że przed rozpoczęciem współpracy z "B" żądał podstawowych dokumentów rejestracyjnych, które zostały nadesłane. Otrzymał też zaświadczenie o niezaleganiu tej spółki z podatkami.

Organ zbadał nadto firmy świadczące usługi przewozowe. M. R. wskazał, że zleceniodawcą była spółka "B". Załadunek odbywał się w miejscowości [...], a rozładunek w miejscowości [...]. Nie potrafił jednak określić szczegółów transportu (podobnie lakoniczne są zeznania kierowców zatrudnianych przez tę firmę). Co do E. R. właściwy organ podatkowy przekazał, że nie świadczyła ona faktycznie żadnych usług transportowych na rzecz "E" W. B., natomiast za usługę transportu oleju z "E" do "D" s.r.o. płaciła "B".

Skarżąca wskazała, że w jej imieniu działalność prowadził jej mąż A. B. i synowie – K. i T.. To oni wyszukali kontrahentów i zdecydowali o podjęciu z nimi współpracy. Stwierdzili zgodnie, że były to firmy znane i sprawdzone, mające dobrą ofertę cenową. Przyznali jednak, że nie interesowali się pochodzeniem towaru i jego jakością (badania dokonywał producent, jednak w obrocie nie przekazywano nabywcy żadnych dokumentów na tę okoliczność). Nie utrzymywali osobistych kontaktów z odbiorcą i dostawcą. Nie zwracali też uwagi na rozbieżności (istotne z punktu widzenia cech towaru) wynikające z treści zamówień i faktur (z których wynika, że dostarczano olej surowy).

W tym kontekście organy stwierdziły, że podejmowane działania miały wyłącznie charakter pozorujący obrót gospodarczy, a podatniczka brała w nich aktywny udział, nie dysponując towarem jak właściciel (władztwo ekonomiczne). Obrót olejem rzepakowym nie miał w tym kontekście żadnego uzasadnienia gospodarczego i nie mieści się w systemie VAT. Opisany obrót miał charakter karuzeli podatkowej, w której towar krążył w zamkniętym cyklu obrotu, pomiędzy tymi samymi podmiotami, pełniącymi w tym cyklu stałe role. Przepływy środków na rachunkach bankowych, jak też zorganizowanie przewozu towaru, miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie przedsięwzięcia, nakierowanego na wyłudzenie VAT.

Prześledzony stan rachunków bankowych i przepływów pieniężnych pomiędzy podmiotami wskazuje również - zdaniem organów - na z góry zaplanowany przebieg transakcji (zasilanie kont kwotami wynikającymi z później wystawionych faktur VAT).

W tych okolicznościach dane z systemu ViaToll i listów przewozowych świadczą jedynie o pozorowaniu transportu towaru, który krążył pomiędzy podmiotami. Podatniczka zaś przyjmowała i wystawiała puste faktury, nie dysponując nigdy towarem jak właściciel. Nie interesowała się towarem i sposobem jego transportu. Nie wykazywała samodzielności w działalności gospodarczej, "finansowała" dostawy wyłącznie ze środków uzyskanych od swojego kontrahenta. Na tej podstawie pozbawiono ją, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "A". Zakwestionowano też podatek należny (WDT) na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, organ wyjaśnił, że stosuje się do niej na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 0% stawkę podatku, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Aby możliwe było jednak zastosowanie stawki VAT określonej w tym przepisie, najpierw musi dojść do dostawy towarów. Jako że nie doszło w tej sprawie do dostaw w znaczeniu unormowań dotyczących VAT, zasadne było "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie W. B. zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i wniosła o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie :

1) art. 122 O.p., z uwagi na brak udowodnienia, że skarżąca była brokerem w karuzeli podatkowej i dowolne przypisanie jej tej roli, jak też poprzez brak udowodnienia, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że we wcześniejszych lub późniejszych fazach obrotu tym samym lub takim samym towarem uczestniczyły podmioty, które dopuszczały się oszustwa podatkowego oraz brak przeprowadzenia oceny zachowania należytej staranności na podstawie arbitralnych przesłanek określonych w wytycznych Ministerstwa Finansów;

2) art. 187 § 1 O.p., z uwagi na brak pozyskania dowodów zebranych w śledztwie, które pozwoliłyby wykluczyć rolę skarżącej jako brokera oraz rozpoznać, że była ona jedynie ofiarą oszustwa; brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych, jakoby skarżąca nie prowadziła samodzielnej działalności zarobkowej, lecz jedynie zmierzała do odliczenia podatku niezapłaconego przez odległych uczestników obrotu,

3) art. 191 O.p., poprzez dowolne uznanie, że skarżąca była brokerem i była świadoma tej roli i na tym "zarabiała" dlatego, bo nabywała towary opodatkowane stawką podstawową i odliczała podatek naliczony, a następnie dokonywała ich unijnej dostawy opodatkowanej zerową stawką,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego z uwagi na ich błędną wykładnię albo niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie :

1) art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez pobawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo tego, że jej transakcje per se nie były ani oszustwem, ani nadużyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie dotyczyły tych samych albo takich samych towarów, obrót którymi został wykorzystany przez odległe podmioty do popełnienia oszustwa podatkowego, o czym skarżąca nie wiedziała, bo obiektywnie wiedzieć nie mogła;

2) art. 167, art. 168 lit a, art. 169 lit b dyrektywy Rady 2006/112/WE, a także zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, które sprzeciwiają się praktyce organów podatkowych w wyniku uznania, że nie dochodzi do nabycia towarów, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przypisanie skarżącej utraty wpływów podatkowych VAT spowodowanych oszustwem osób trzecich, na które skarżąca nie miała żadnego wpływu (C-271/06 i C-653/18),

3) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw z art. 86 ust. 2 pkt 1 lita a tej ustawy , poprzez uznanie, że skuteczne przenoszenie prawa własności towarów tytułem umowy sprzedaży nie pociągało za sobą ich nabywania uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego ,

4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego w oparciu o pozaustawowe kryteria, m.in. pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że występujące we wcześniejszych fazach obrotu podmioty nie zapłaciły wymaganego od nich podatku należnego i dlatego, że skarżąca nie zachowała należytej staranności; pozbawienie prawa do odliczenia w wyniku swobodnego uznania administracyjnego w oparciu o kierunkowo dobrane nieostre kryteria oceny, np. brak zainteresowania pochodzeniem towaru, jego jakością oraz załadunkiem, które nie były zadaniem skarżącej;

5) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów kupionych na podstawie prawnie skutecznej umowy sprzedaży,

6) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., poprzez wyraźne przeoczenie, że kwotę podatku naliczonego mogła stanowić suma podatku z tytułu dokonania przedpłaty, o ile w przekonaniu organu do dostawy towarów nie doszło,

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w wyniku uznania, że faktury potwierdzające skuteczne nabywanie prawa własności towarów oraz stwierdzające obowiązek skarżącej zapłaty ceny, stwierdzały czynności, które jakoby nie były zdarzeniami gospodarczymi,

8) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury potwierdzające skuteczne przenoszenie prawa własności towarów tytułem umowy sprzedaży oraz stwierdzające obowiązek zapłaty wynikających stąd kwot należnych były tzw. pustymi fakturami sensu stricto.

Skarżąca powołała się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. (C-189/19), wnosząc o uwzględnienie jego treści w ocenie sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że nie uczestniczyła nigdy w żadnych podejrzanych transakcjach gospodarczych i była uczciwym podatnikiem (karuzela podatkowa opisana przez organy finansowała się zaś z podatku pobranego od skarżącej). Wyjaśniła, że z uwagi na zmniejszoną sprzedaż produkowanej surówki melasowo-zbożowej, aby uniknąć zwolnień pracowników, podjęła dodatkową działalność w zakresie hurtowego handlu olejem rzepakowym. Podmioty współpracujące zostały sprawdzone przez synów skarżącej (syn K. od dwóch lat sam współpracował z "A" podobnie syn T. , który w marcu 2014 r. także zakupił od "A" olej rzepakowy i odliczył podatek naliczony, nie zakwestionowany przez organy podatkowe).

Przedmiotem transakcji podatniczki był olej przewożony w zaplombowanej cysternie. Jej załadunek był zadaniem pierwszego uczestnika obrotu, a jego rozładunek ostatniego. Z tych względów nie miała ona też możliwości sprawdzenia towaru.

Skarżąca podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organów angażowała w przedsięwzięcie własne środki finansowe, a tym samym ponosiła ryzyko gospodarcze (korzystanie z usług tego samego banku skracało natomiast czas operacji, a rozliczenia w złotych wykluczały ryzyko zmiany kursu waluty). Zapłaty dokonywane przed otrzymaniem należności z tytułu sprzedaży również świadczą o ponoszeniu tego ryzyka. Była to jej praktyka własna, związana z chęcią uniknięcia kredytowania transakcji. Jedynym zarobkiem z transakcji była marża, odliczenie podatku naliczonego było natomiast neutralne (wcześniej zapłaciła podatek należny). Podkreślane przez organy niskie stany magazynowe nie stanowią o oszustwie, ale o minimalizacji wydatków związanych z działalnością gospodarczą.

Skarżąca zwróciła uwagę na niedostatki w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Nie przeprowadzono m.in. wnioskowanego dowodu z zeznań przedstawiciela "D" – P. C.. Organ nie udowodnił także – w jej ocenie – że była uczestnikiem grupy przestępczej, tj. karuzeli podatkowej w roli brokera (sam organ stwierdził, że podatniczka nie znała przedstawicieli innych podmiotów łańcucha dostaw, nie spotykała się z nimi, co w oczywisty sposób wyklucza zmowę). Organ nie wystąpił do organów karnych o udostępnienie dowodów zebranych w toczącym się postępowaniu, podczas gdy ustalenia w niniejszym postępowaniu są sprzeczne z wynikami śledztwa.

Podatniczka podkreśliła, że była zwykłym uczestnikiem obrotu, a opisywane transakcje miały charakter łańcuchowy. Cysterna była rozładowywana przez ostatnie ogniwo. Poszczególne transakcje odbywały się w krótkim czasie (z uwagi na konieczność zakończenia przewozu), a zatem i fakturowanie następowało w tych datach. Z charakteru transakcji łańcuchowych wynika, że skarżąca występując jako pozostały uczestnik obrotu, nie powinna mieć fizycznego kontaktu z towarem, a nawet widzieć go (nie miała zatem potrzeby badania jakości towaru). "A" stawiała olej do wyłącznej dyspozycji podatniczki, która dokonywała dostawy na rzecz czeskiego kontrahenta. Czeskie organy podatkowe nie uznały unijnych nabyć "D" za nierzeczywiste.

Zdaniem skarżącej, nie miała ona wpływu na skrócenie łańcucha dostaw, bo kontakty gospodarcze łączyły ją wyłącznie z jej bezpośrednimi kontrahentami: "A" i "D". Nie mogła rozpoznać przestępczego procederu handlu tym samym towarem, bowiem każdorazowo dostawy były dokonywane w innej ilości i innym transportem.

Skarżąca nie zgodziła się, jakoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego miało być ocenione w kontekście wszystkich transakcji tworzących zamknięty łańcuch dostaw, o których nie wiedziała. Podkreśliła, że z wyroków TSUE (m.in. C-354/03, C-355/03 i C-484/03, C-80/11 i Cl42/11, C-33/13), wynika generalna zasada, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć wskutek tego, że inna transakcja, wcześniejsza albo późniejsza stanowiła oszustwo w zakresie VAT. Organy nie udowodniły, że miała świadomość udziału w przestępstwie. Dopełniła aktów staranności wymienionych w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", która została zamieszczona na stronie Ministerstwa Finansów. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności podatnika na zasadzie ryzyka wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (C-384/04).

Nadto, w ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób nieuprawniony generalizuje wszystkie transakcje jako oszukańcze, nie badając każdej z nich z osobna (tymczasem z nieoficjalnej wypowiedzi W. F. wynika, że "D" części dostaw dokonywała na rzecz rafinerii). Nie sposób też przyjąć, w świetle orzecznictwa TSUE, że oszukańcze działanie jednego z podmiotów w łańcuchu dostaw powoduje przekonanie o przestępczym procederze wszystkich pozostałych podmiotów. Transakcje winny być zatem rozpatrywane per se. Organy nie kwestionowały przy tym podatku należnego wynikającego z faktur otrzymanych przez skarżącą, a jedynie jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ocenie organów zarzucono także sprzeczność z przepisami kodeksu cywilnego, gdzie w art. 169 § 1 k.c. wyraźnie wskazano na możliwość skutecznego nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel od osoby nieuprawnionej. Wskazano też, że pojęcie czynności w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT należy rozumieć szeroko. Jest to zatem także czynność otrzymania zapłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 przed dostawą towarów. Stąd faktury stwierdzające faktycznie spełniony obowiązek dokonania zapłaty przed dostawą towarów nie mogły zostać zasadnie uznane za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem kontrolowana decyzja odpowiada prawu.

U podstaw sporu w niniejszej sprawie legły ustalenia faktyczne, na podstawie których organy podatkowe zakwestionowały rzeczywisty charakter transakcji nabycia i dostawy oleju rzepakowego z udziałem skarżącej. Powyższe ustalenia implikują dwie sporne kwestie: pierwsza sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur stwierdzających nabycie oleju od "A", druga zaś odnosi się do zakwestionowania w postępowaniu podatkowym dostaw WDT dokonanych przez podatniczkę na rzecz "D" s.r.o. i jej prawa do zastosowania stawki podatkowej 0% dla tych transakcji.

Zdaniem organów podatkowych, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami (chociaż sam obrót towarem pozostaje poza sporem, jednak organy uznały, że nie był on uzasadniony gospodarczo, a jedynie miał uwiarygodnić zorganizowany proceder zmierzający do wyłudzenia VAT). Skarżąca zakwestionowała natomiast zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, przy czym nie zostały podważone co do zasady ustalenia dotyczące dostawców i odbiorcy skarżącej. Stanowisko strony zmierzało natomiast do podważenia wniosków co do jej roli w procederze uwiarygodniania obrotu towarem akcentując, że padła ofiarą oszukańczych działań swoich dostawców, dochowując równocześnie należytej staranności w podejmowanych czynnościach gospodarczych.

Jak ustalono, dostawcy skarżącej nie mogli dokonać skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami na swoich odbiorców (w tym na podatniczkę), gdyż podmioty te jako swoich kontrahentów (dostawców) w łańcuchu dostaw wskazywały firmy, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej lub zaprzeczały dostawom bądź – jak R. S. - kwestionując dostawy, wskazywały na możliwość sfałszowania faktur z wykorzystaniem ich danych.

Mając powyższe na względzie, organy odmówiły stronie prawa do dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie otrzymywanych od "A" faktur (w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Nie uznały też jej prawa do zastosowania, zgodnie z art. 42 ust. 1 tej ustawy, stawki 0% z uwagi na niespełnienie wskazanych w tym przepisie warunków WDT wobec dostaw deklarowanych do "D" s.r.o.

Podkreślić należy, że w zarzutach skargi skarżąca powołała liczne przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112). Przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w sprawie, dalej: ustawa o VAT, u.p.t.u.) w zdecydowanej części stanowią implementację tej dyrektywy. W takiej sytuacji, sądy administracyjne, będąc sądami Unii Europejskiej, są zobligowane uwzględniać regulacje zawarte w prawie unijnym oraz brać pod uwagę stanowisko i argumenty zawarte w orzecznictwie TSUE. W przeciwnym wypadku mogłyby bowiem doznać uszczerbku wywodzone z przepisów prawa unijnego zasady: skuteczności, jednolitości oraz pierwszeństwa prawa unijnego. Uprawnienia i obowiązki sądów krajowych w tym zakresie mają swoje umocowanie w Traktatach: art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz pośrednio w art. 19 ust. 1 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej. Z zasady pierwszeństwa prawa unijnego wynikają szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Na sądach krajowych spoczywa więc obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym. Sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm. Celowi temu ma służyć orzecznictwo TSUE, który w ramach procedury odesłania prejudycjalnego (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) zapewnia skuteczne i jednolite stosowanie prawa Unii Europejskiej, a także zapewnia usuwanie jakichkolwiek rozbieżności w jego wykładni. Przez fakt, że orzeczenia TSUE mają formę wyroku lub postanowienia, zarówno sąd krajowy - jako adresat tego orzeczenia - jak również inne sądy krajowe (które zetkną się z identycznym problemem), są zobowiązane stosować się do wykładni dokonanej przez TSUE.

W tej sytuacji, skoro spór w tej sprawie odnosi się, m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję do tej ustawy art.168 dyrektywy 2006/112/WE, wykładni tego przepisu należy dokonać z uwzględnieniem wyroków TSUE i orzecznictwa wewnątrzkrajowego.

Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Artykuł 167 dyrektywy 112 także powołany w zarzutach skargi stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W orzecznictwie TSUE zauważono natomiast, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie, Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie - faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie, Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań ze strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że organy zakwestionowały fakt nabycia i sprzedaży towaru w postaci oleju rzepakowego przez skarżącą uznając, że transakcje te były fikcyjne i w rzeczywistości nie miały miejsca, zaś pozostające w obrocie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i nie dają podstawy do dokonania odliczenia, jak też zawyżają wewnątrzwspólnotową dostawę.

Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie z nowymi kontrahentami i w nowej branży, w której czyni się znaczące inwestycje. Jak wynika z akt sprawy skarżąca, zajmująca się dotychczas zupełnie inną branżą, podjęła się działalności gospodarczej polegającej na handlu olejem rzepakowym. Jakkolwiek wskazała, że decyzja ta związana była z zakłóceniem opłacalności dotychczasowej działalności, to równocześnie podała, że wszelkie kontakty z podmiotami, z którymi podjęła współpracę były jej nieznane. Bazowała wyłącznie na doświadczeniu swoich bliskich – męża i synów, którzy zajmowali się formalnościami. Takie czynniki nie mogą jednak powodować obniżenia standardu kupieckiej staranności i w istocie tak daleko idącego odformalizowania dokonywanych transakcji, że uniemożliwia ono wykazanie rzetelności rozliczenia na gruncie zobowiązań publicznoprawnych. Wprost przeciwnie, przy tego rodzaju transakcjach o znacznej wartości postępowanie skarżącej jako racjonalnie działającego przedsiębiorcy powinno cechować się ograniczonym zaufaniem do kontrahentów i daleko idącą ostrożnością, mającą na celu zabezpieczenie interesów podatnika. Podkreślenia wymaga, że w złej wierze działa nie tylko taki podmiot, który wie o naruszeniu prawa, ale także taki, który nie jest tego świadomy wskutek własnego niedbalstwa (zob. podobnie przykładowe wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., sygn akt I FSK 1285/17 i z 17 stycznia 2019 r., sygn akt I FSK 436/17).

Nadto skarżącej nie interesowało pochodzenie towaru, jego jakość, transport, ubezpieczenie, itp. Obrót odbywał się zawsze pomiędzy tymi samymi podmiotami w łańcuchu dostaw, które posiadały w nim swoje stałe role. Skarżącej przypisano w łańcuchu dostaw karuzelowych rolę brokera, tj. podmiotu, którego zadaniem było dokonywanie WDT, opodatkowanej stawką podatkową 0%. Charakterystycznym elementem dla takiego podmiotu jest to, że w deklaracji VAT wykazuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego z uwzględnieniem kwoty zapłaconego buforowi (tu:spółce "A" VAT z tytułu krajowego nabycia, które opodatkowane jest stawką podstawową. Oszustwo karuzelowe w podatku od towarów i usług zwykle opiera się na WDT; w większości przypadków broker dokonujący tej dostawy wnioskuje o zwrot podatku, gdyż dokonał zapłaty VAT zawartego w cenie zakupu towarów, a jednocześnie wystąpiła u niego sprzedaż opodatkowana stawką 0%. Broker oczywiście nie musi przy tym być zawsze świadomym uczestnikiem oszustwa, gdyż zwykle nie jest głównym beneficjentem karuzeli podatkowej, na co zasadnie wskazuje skarżąca. Kwestia uzyskanych benefitów nie ma zatem znaczenia dla dokonania oceny sprawy, ale istnienie świadomości uczestnictwa w przestępstwie podatkowym o wymienionych cechach. Ponieważ łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami karuzeli transakcji zwykle stwarza pozory legalności, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, w transakcjach rzeczywiście występuje towar, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz znikającego podatnika - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania) - ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinien mieć tego świadomość, należy poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy wykazać, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualnych rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do ich nielegalnego charakteru. Mimo bowiem elementów zbieżnych z rzeczywistą działalnością z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej, działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów (w tym ewentualnie biorących udział w transakcjach nieświadomie). Z tego względu niezwykle istotne jest odrębne ocenienie stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników, w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za organizację oszustwa, podmiotów świadomie w nim uczestniczących oraz podmiotów nieświadomie biorących udział w tym oszustwie, co słusznie podkreśliła skarżąca.

Organ zasadnie zatem wskazał w decyzji na orzeczenia TSUE odnoszące się do zjawiska karuzeli podatkowej (wyrok z 12 stycznia 2006 r w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03) w których przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie, gdyż transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT. Jednocześnie z wyroku tego można wyprowadzić wniosek, że transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze i nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04. Jest to skutek braku spełnienia obiektywnych kryteriów stanowiących podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Jak już wskazano powyżej, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT (...) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa, stając się w konsekwencji jego współsprawcą. Grupa podmiotów, których celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Ponieważ TSUE w orzeczeniach C-354/03, C-439/04 i C-440/04 stanął na stanowisku, iż uregulowania zawarte w dyrektywnie VAT nie pozwalają, aby Państwa Członkowskie rekompensowały sobie straty poniesione w związku z przestępczym procederem znikających podatników kosztem działających w dobrej wierze podatników, którzy zostali uwikłani w mechanizm karuzeli podatkowej wbrew swojej wiedzy oraz woli, każdorazowo prawo do odliczenia VAT poszczególnych jej uczestników transakcji musi być rozpatrywane indywidualnie, przez analizę czy można im przypisać świadome uczestnictwo w nielegalnych transakcjach. Unijne regulacje z zakresu VAT sprzeciwiają się bowiem przerzuceniu na podatnika działającego w dobrej wierze ciężaru strat ponoszonych przez Państwa Członkowskie na skutek działania mechanizmów karuzelowych. Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Podatnik, który stworzył przesłanki uzyskania prawa do odliczenia tylko przez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Podatnikowi, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw, można odmówić skorzystania z tych praw niezależnie od okoliczności, że oszustwo to zostało popełnione w Państwie Członkowskim innym niż Państwo Członkowskie, w którym złożono wniosek o skorzystanie z owych praw, a ów podatnik spełnił w tym ostatnim Państwie Członkowskim formalne przesłanki określone w krajowych przepisach prawnych w celu skorzystania z rzeczonych praw (wyrok C-131/13 z dnia 18 grudnia 2014 r.).

Ponieważ w niniejszej sprawie u skarżącej zakwestionowano WDT należy wskazać, że z kluczowego orzecznictwa TSUE w tym zakresie - (wyroki z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. ??ya ??rinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu: z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854.) - wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT), skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Zestawiając powyższe uwagi ogólne dotyczące zasad funkcjonowania przestępstw karuzelowych, na które zwrócił uwagę również organ, Sąd stwierdził, że argumentacja zaskarżonej decyzji uwzględnia powyższe wskazania płynące z orzecznictwa TSUE. Zarzuty skargi wyłącznie polemizują z zasadnością takiej oceny, co nie może stać się skutecznym sposobem dla podważenia legalności badanej decyzji.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy i uwzględniając przepisy ustawy krajowej (ustawa o VAT), stanowiącej implementację dyrektywy 112 (a w tym i przywołanych w skardze przepisów tej dyrektywy, tj. art. 167, 168, 178, 169, 220 i 226, do których szczegółowo odwołał się w decyzji organ odwoławczy) należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność posiadania towarów (czy wykonania usług), ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur, na warunkach w nich opisanych. Prawo UE nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r., w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak: NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113). W tym względzie nie sposób podzielić stanowiska skarżącej i jej pełnomocnika, że powyższe standardy wyznaczają w sposób wiążący wytyczne Ministerstwa Finansów z 30 czerwca 2017 r. Wytyczne te mają charakter ewentualnie pomocniczy dla podatników, ale standardy kupieckie wyznacza przepis art. 355 k.c. oraz orzecznictwo sądowe, co słusznie podkreślono w decyzji. Wielość form i przedmiotów działalności gospodarczej nie daje podstaw do skodyfikowania modelu odpowiednio zapobiegliwego i starannego przedsiębiorcy. Model ten jest tworzony każdorazowo w badanej sprawie, z uwzględnieniem jej specyfiki. Tylko wówczas organy podatkowe, a za nimi również sądy administracyjne, mogą wypełnić w orzekaniu zasadę praworządności, odpowiednio stosując per se wskazaną klauzulę generalną.

Tak więc, dokonywanie analizy staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena dobrej wiary przedsiębiorcy musi być bowiem zindywidualizowana, zrelatywizowana do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2018 r., sygn akt I FSK 1889/16). Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać po stronie przedsiębiorcy znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku NSA z 10 października 2018 r., sygn akt I FSK 842/18). Tytułem przykładu wskazać można, iż w judykaturze wskazywano, iż o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak w wyroku NSA z 26 września 2019 r., sygn akt I FSK 1289/19). O braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności takie zachowanie, jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (wyrok NSA z 3 września 2019 r., sygn akt I FSK 1186/17).

Należy też podkreślić podstawową zasadę postępowania podatkowego, na którą powołuje się również skarżąca, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne, stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie, obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. Bogusław Dauter (w:) B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – nie wykazano skutecznie naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny wyjaśniając, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu, argumentacją, która legła u jego podstaw.

Zdaniem Sądu, polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11).

Działając w zgodzie z powyższymi zasadami organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że spółka "A" nie wykonała zafakturowanych dostaw towarów na rzecz podatniczki, ta zaś nie mogła tego towaru (którego uprzednio nie nabyła) sprzedać do "D" s.r.o. Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób/podmiotów tworzących ze stroną poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli). W ocenie Sądu, skoro faktury dostawy oleju rzepakowego miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w niej towar "jeździł w kółko", to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą, na co zasadnie zwróciły uwagę organy. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn akt I FSK 46/14). Z kolei udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn akt I FSK 2011/14). Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił jednak konkretne argumenty, wskazujące na fakt, że podatniczka – przy dołożeniu należytej staranności - co najmniej winna wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie karuzelowym (m.in. nie uczestniczyła w negocjacjach, nie weryfikowała parametrów oleju, nie znała szczegółów załadunku i rozładunku, transakcje przebiegały bardzo sprawnie i z reguły dokonywane były tego samego dnia, kupujący dokonywał przedpłat, by sprzedawca nie angażował swoich środków, spółki: "A" i "D" nie zostały należycie sprawdzona przed podjęciem współpracy, bowiem ujawniłoby to fakt, o którym zeznał w sprawie W. F., że "A" nie dysponuje zapleczem magazynowym, środkami transportu, co do zaś "D" s.r.o. - inspekcja czeskiej administracji skarbowej w miejscu deklarowanych dostaw nie stwierdziła żadnej aktywności gospodarczej). Podatniczka nie ustaliła, od kogo olej zakupowała "A", gdy "B" i R.-S. to znikający podatnicy. "B" składała za wskazane okresy deklaracje zerowe, zaś R. S. (R.-S.) zeznał, że nigdy nie kupował i nie sprzedawał oleju. Działalność gospodarczą zarejestrował pod wpływem namowy ze strony prezesa zarządu "B" i pod tym samym adresem, co ta spółka. "D" s.r.o. zarządzał faktycznie obywatel Polski – P. C., który składał zamówienia z [...] i tam stale przebywał. Niedbalstwo podatniczki w weryfikacji istotnych z punktu widzenia bezpieczeństwa transakcji okoliczności oznacza zatem jej zawinienie.

Wniosek co do braku zachowania przez skarżącą należytej staranności rzutuje na ocenę zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego. W takiej sytuacji strona nie może bowiem skutecznie korzystać z ochrony wynikającej z dobrej wiary podatnika. W konsekwencji nie budzi zastrzeżeń zakwestionowanie przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w oparciu o unormowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle powołanego przepisu podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogą stanowić faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, czyli tzw. puste faktury, które bezspornie zostały wystawione przez dostawców skarżącej i ja samą. Jednocześnie – wobec zarzutu błędnej wykładni powołanego przepisu – wyjaśnienia wymaga, że nierzetelność (fikcyjność) faktury uzasadniająca odmowę realizacji prawa do odliczenia może dotyczyć jej strony podmiotowej (zob. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., sygn akt I FSK 2024/16). Innymi słowy, do "czynności niedokonanych" w rozumieniu tego przepisu należy zaliczyć również czynności fikcyjne – podmiotowo nierzetelne, zmierzające jedynie do zalegalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Z tego względu nieuzasadniona pozostaje argumentacja, iż powołana regulacja nie odnosi się do transakcji, w których nastąpił faktyczny przepływ towarów (wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., sygn akt I FSK 83/20).

Uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określa przebieg stwierdzonego (zidentyfikowanego) oszustwa karuzelowego ("D" s.r.o.- "C" R. S. – "B" – "A" – "E" W. B. – "D" s.r.o.), zawiera zbiór informacji o podmiotach uczestniczących w łańcuchu dostaw oraz analizę ich rzeczywistej sytuacji gospodarczej i podatkowej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika niewątpliwie, że organy podatkowe zidentyfikowały w łańcuchu dostaw zarówno znikających podatników, tj. wskazały na podmioty, które w łańcuchach dostaw nie płaciły podatku, a wystawiały faktury ("B" i "C" - [...]), jak też buforów ("A") i brokera (w tej roli występowała podatniczka). Dlatego też w niniejszej sprawie organy podatkowe poddały szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Nie mogły zatem, jak sugeruje skarżąca, skoncentrować się wyłącznie na zbadaniu transakcji z jej bezpośrednimi kontrahentami.

Nawiązując wprost do zarzutów skargi podkreślić należy, że ustawa VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014).

W kontekście powyższych rozważań zasadnie organ II instancji podniósł, że strona nie musiała wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musiała posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp. Z okoliczności sprawy wynika, że ani skarżąca, ani spółka "A" nie miały prawa do ekonomicznego władztwa nad olejem rzepakowym, tym samym nie mogły przenieść na kupującego prawa do dysponowania tym towarem. W takich warunkach nie sposób uznać, jak chce tego skarżąca, że pomiędzy nią i jej kontrahentami doszło do transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Wyjaśnić należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych istotnym jest to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016r., sygn akt I FSK 1930/14). Niezależnie od powyższego należy wskazać, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Mechanizmy oszustw podatkowych typu "karuzele podatkowe", wykorzystując konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT być nie mogą (wyrok WSA w Gliwicach z dnia z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn akt III SA/Gl 2171/15).

Powołanie się w piśmie procesowym skarżącej na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r., wydany w sprawie C- 189/18 także w realiach sprawy nie daje – w ocenie Sądu – podstawy do podważenia legalności działania organów podatkowych. W wyroku tym Trybunał wskazał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

Pisząc o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C 298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Odnosząc się do tez zawartych w tym wyroku, Sąd stwierdza, że w toku postępowania podatniczka miała zapewniony dostęp do akt, mogła czynnie uczestniczyć w czynnościach organu, o których była prawidłowo powiadamiana. W wyłączonych dokumentach znajdują się dokumenty dotyczące innych podatników, z których wyciągi, lub ich zanonimizowane wersje znajdują się w aktach sprawy. Anonimizacja związana była z koniecznym, ze względu na ważny interes publiczny, usunięciem danych osobowych, adresowych i finansowych dotyczących innych podmiotów. Niezależnie od tego, zauważyć należy, że w toku postępowania skarżąca nie występowała o udostępnienie wyłączonych w sprawie dokumentów i nie kwestionowała ustaleń dotyczących działalności innych podmiotów.

Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez "E" W. B., jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar zakupiony przez skarżącą (bezpośrednio i pośrednio) od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnej z firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw – tj. do "D" s.r.o. w ramach WDT. Krążył on pomiędzy tymi samymi podmiotami tylko po to, by dać sztuczną podstawę do wystawienia dokumentów rozliczeniowych. Organizowany transport towaru, przekraczanie granicy, dokonywanie przelewów bankowych miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie obrotu, przedmiotem którego były wyłącznie puste faktury. Dla celów ustalenia tego procederu i roli podatniczki nie było konieczne wszczynanie postępowanie karnego i przypisanie jej winy w sensie prawnokarnym, czy też oczekiwanie na zakończenie trwającego postępowania przygotowawczego. Organy podatkowe są autonomiczne w swoim działaniu, wiąże je wyłącznie prawomocny wyrok skazujący. W każdym innym wypadku są uprawnione (i obowiązane) prowadzić samodzielnie postępowanie podatkowe i decydować o zakresie niezbędnego postępowania dowodowego. Dotyczy to też decyzji o kontynuowaniu tego postępowania – organ nie jest bowiem, jak już powiedziano – zobowiązany do nieograniczonego jego prowadzenia, jeśli dysponuje już wszystkimi danymi niezbędnymi dla podjęcia rozstrzygnięcia. Nie jest przy tym także i tak, że takie postępowanie ogranicza się wyłącznie do zgromadzenia decyzji administracyjnych (w tym w szczególności nieostatecznych) zapadłych wobec innych podmiotów w łańcuchu dostaw. Jakkolwiek z mocy art. 181 O.p., materiały zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych (a zatem i zapadłe decyzje podatkowe) mogą stanowić (i z reguły stanowią) cenny materiał dowodowy, to jednak nie determinują one rozstrzygnięcia co do kolejnych podatników. Stanowią one podstawę ustaleń faktycznych i podlegają ocenie wespół z innym materiałem, jaki gromadzą organy.

Co do zarzutu naruszenia art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez przeoczenie, iż obowiązek wystawiania faktur przez "A" powstawał z chwilą otrzymania zapłaty (otrzymania zaliczki), nawet gdyby do dostawy towarów faktycznie nie doszło – uwaga ta jest całkowicie chybiona. Regulacja ta nie może być odczytywana sprzecznie z art. 86 ust. 1 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jeśli więc w sprawie ustalono, że nie doszło do czynności opodatkowanych, nie może być też mowy o prawnopodatkowych skutkach przedpłat, które podatniczka traktuje jako zaliczkę.

Pozbawiony racji w realiach sprawy jest też zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

30