Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 287/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego K. N. kwotę 4.015 (cztery tysiące piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr poz.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej K. N. jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w N. (dalej zwaną Spółką) za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2000r. w ogólnej kwocie 49.333,22 zł wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę w kwocie 90.136,53 zł. W toku postępowania ustalono, że wobec braku zapłaty zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 podatku od towarów i usług za powyższe miesiące, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 9 maja 2001r., Nr [...] oraz Nr [...] określił wysokość zobowiązania z tego tytułu ciążącego na Spółce, że K. N. pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia 1 grudnia 1999r. do 23 listopada 2000r., a prowadzone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne z jej majątku nie wykazało istnienia składników majątku ruchomego, kont bankowych i nieruchomości, z którego można byłoby zaspokoić istniejące wierzytelności Urzędu Skarbowego. Organ wyjaśnił, że wprawdzie egzekucja z nieruchomości Spółki położonej w N. przy ul. [...] nie została formalnie zakończona, lecz wszystkie zaległości Spółki znacznie przewyższają wartość tej nieruchomości wynoszącą według oszacowania ok. 325.000 zł,, co przy uwzględnieniu piątej kategorii wierzytelności urzędu skarbowego nie rokuje szans ich zaspokojenia.

Uwzględniając zatem wysokość egzekwowanych z nieruchomości zobowiązań Spółki, kolejność ich zaspokajania oraz oszacowaną przez Komornika wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę ok. 325.000 zł uznano, że formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego nie jest niezbędnym wymogiem uznania egzekucji za bezskuteczną. Bezskuteczność występuje wówczas, gdy egzekucja nie pozwala na zaspokojenie spornych należności podatkowych.

Według ustaleń tego organu nie zaistniały również wskazane w art. 116 Ordynacji podatkowej okoliczności zwalniające członka zarządu od odpowiedzialności, bowiem w toku postępowania nie wykazał on, by we właściwym czasie wszczęto postępowanie upadłościowe lub układowe bądź niezgłoszenie wniosków o uruchomienie tych postępowań nastąpiło bez jego winy, a nadto nie wskazał mienia Spółki, które mogłoby pokryć zobowiązania Spółki z tytułu zaległości podatkowych. W tym zakresie organ I instancji, powołując się na przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe wskazał, że dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym nastąpiło zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań, albo od dnia, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika. Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych już w marcu 2000 r.

Zatem zarząd spółki, stosownie do art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego był zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów.

Powyższe okoliczności, a także brak wskazania przez stronę mienia Spółki nieznanego wcześniej organom egzekucyjnym, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, w ocenie organu I instancji w pełni uzasadniały orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Nie godząc się z wydaną przez organ I instancji decyzją, K. N. reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji i zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art.116 §1 Ordynacji podatkowej i art. 5 § 1 Prawa upadłościowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik zarzucił przedwczesność ustaleń o bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy Komornik dokonuje skutecznych zajęć oraz egzekwuje środki pieniężne na spłatę zobowiązań Spółki, a brak prawomocnego umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki narusza przesłankę wskazaną w art. 116 § 1 Ordynacji. Nadto pełnomocnik wskazał, że Spółka w tym okresie nie zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych, ale w związku z zajęciem konta bankowego wszystkie wpływy przekazywane były przez Urząd Skarbowy na zaległości podatkowe powstałe przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu. Zagrożenie zaprzestania spłacania długów miało miejsce w listopadzie 2000r. i wtedy zarząd podjął uchwałę o złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego, ale po jej podjęciu natychmiast został odwołany, co uniemożliwiło złożenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego.

Wystąpiła więc przesłanka, że członek zarządu bez swej winy nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o otwarcie postępowania upadłościowego lub zapobiegającego upadłości.

Nadto zarzucono, iż K. N. wskazał majątek, z którego możliwe było zaspokojenie zobowiązań Spółki i jedynie przez nieudolność komornika majątek ten nie został odpowiednio zabezpieczony. Podkreślono, że był on członkiem zarządu Spółki jako wiceprezes do spraw handlu w okresie od 1 grudnia 1999r. do 23 listopada 2000r. i nie zajmował się sprawami księgowymi i finansami spółki.

W odwołaniu podniesiono też zarzut przedawnienia uzasadniany faktem doręczenia decyzji po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym podatek miał być zapłacony.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zaległości w kwocie 19.967 zł (kwota 19.867 zł z tytułu zaległości za październik 2000r. oraz kwota 100 zł powstała w wyniku błędnego podsumowania kwoty zaległości) i w uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu l instancji (pkt 2 decyzji).

W uzasadnieniu wskazał w pierwszej kolejności, że jej podstawę prawną stanowi przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. – z mocy art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387). W myśl § 2 art. 116 Ordynacji odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Z tego powodu, w ocenie organu odwoławczego, skoro termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2000r. przypadał na 25 listopada 2000r., to zobowiązanie za październik 2000r. stało się zaległością podatkową dopiero w dniu 26 listopada 2000r., a w tym dniu K. N. nie był już członkiem zarządu Spółki. Taki stan sprawy był podstawą uchylenia decyzji odnośnie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe dotyczące października 2000r. i umorzenia postępowania w tym zakresie.

W wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów w pozostałym zakresie, podzielając stanowisko organu I instancji o zaistnieniu wszystkich pozytywnych i braku negatywnych przesłanej tej odpowiedzialności sformułowanych w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Przy bezspornym fakcie pełnienia przez K. N. funkcji członka zarządu Spółki w okresie 1 grudnia 1999r. do 23 listopada 2000r. i powstaniu w tym okresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, które stały się następnie zaległością podatkową organ odwoławczy uznał, że mimo braku formalnego zakończenia egzekucji z nieruchomości Spółki istnieją podstawy do przyjęcia, że egzekucja ta stała się bezskuteczna już w dacie orzekania o odpowiedzialności.

Stwierdzono, że egzekucja z kont bankowych okazała się bezskuteczna, Spółką nie posiada żadnych ruchomości mających wartość handlową, których sprzedaż pokryłaby koszty egzekucyjne, egzekucyjna sprzedaż nieruchomości położonej w K., należącej do Spółki nie doprowadziła do zaspokojenia jakichkolwiek należności na rzecz Urzędu Skarbowego, natomiast co do egzekucji prowadzonej nadal z nieruchomości w P. przez Komornika sądowego porównanie wartości rynkowej tej nieruchomości z wysokością wszystkich zobowiązań ciążących na Spółce, przy uwzględnieniu kolejności zaspokajania zobowiązań, ich kategorii i wysokości wskazuje, że nawet przy sprzedaży za cenę oszacowaną nie dojdzie do pełnego zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Na podstawie informacji Komornika sądowego prowadzącego egzekucję z nieruchomości w N. ul. [...] ustalono, że przeciw Spółce są prowadzone 22 czynne sprawy egzekucyjne na łączną kwotę 1.019.616 zł, z czego około 200.000 zł to należności pracownicze zaspokajane w kategorii III, przy należnościach Urzędu Skarbowego umieszczonych w V kategorii (jako zabezpieczonych hipoteką przymusową). W tej sytuacji egzekucja z tej nieruchomości oszacowanej na kwotę około 325.000 zł, przy zaległościach podatkowych wynoszących na dzień 5.12.2002r. kwotę 1.186,605 zł i innych egzekwowanych zobowiązaniach na kwotę około 1.000.000 zł, jest bezskuteczna w znacznej części, co wyczerpuje unormowania zawarte w art. 116 Ordynacji podatkowej. Podstawę do ustalenia bezskuteczności egzekucji stanowiło także postanowienie Sądu Rejonowego w Opolu z dnia [...] sygn. akt [...], którym oddalono wniosek Spółki z dnia 1 lutego 2002r. o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku dłużnika wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania (art.13 §1 prawa upadłościowego), ponieważ poza nieruchomością obciążoną kilkoma hipotekami dłużnik nie posiada żadnego majątku. Również złożony w dniu 26 lutego 2001r. wniosek Spółki o otwarcie postępowania układowego został oddalony z uwagi brak dochodów umożliwiających dłużnikowi wykonanie propozycji układowych.

Równocześnie w ocenie organu nie zostały wykazane przez skarżącego okoliczności zwalniające go od omawianej odpowiedzialności, wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał bowiem mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja, jego wnioski odnosiły się częściowo do mienia istniejącego w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, ale żadnego nowego majątku, nieznanego organowi podatkowemu, skarżący nie wskazał. Zarówno ruchomości, jak i rachunki bankowe zostały zajęte w latach 2000-2001, na nieruchomości położonej w N. w tym samym okresie ustanowiono hipoteki, a ze zbycia drugiej nieruchomości Spółki, położonej w Z., nie wpłynęły jakiekolwiek należności na rzecz wierzyciela podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu braku winy skarżącego jako członka zarządu Spółki w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego jako przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej, organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 1 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego wskazując, iż w świetle tych przepisów przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego, przy czym upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Ponieważ gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu, już wówczas, gdy dochodzi do utraty płynności finansowej reprezentant przedsiębiorcy - członek zarządu spółki z o.o. - jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie ustawowym, czyli zgodnie z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, w ciągu 2 tygodni od zaprzestania płacenia długów lub chwili, gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Ta ostatnia przesłanka ma charakter obiektywny, co zdaniem organu odwoławczego oznacza, że wystąpienie tych warunków samo przez się zobowiązuje członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i to bez względu na subiektywną ocenę sytuacji płatniczej spółki. W tym wyraża się ochronny charakter tej regulacji prawnej, albowiem jeżeli wniosek zgłoszony zostanie wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza już nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Ogłoszenie upadłości jest wówczas spóźnione i bezcelowe, a więc funkcja ochronna wierzycieli nie będzie mogła zostać realizowana.

Według organu odwoławczego zebrane dowody wskazywały, iż Spółka zaprzestała płacenia długów już z końcem 1999r. (stan ten nie uległ poprawie również w roku 2000), czego potwierdzeniem był stan bilansowy sporządzony na dzień 31.12.1999r. Również na koniec 1999 r. majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Zgodnie z bilansem Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 1999r., zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 2.277.766,51zł, a posiadane aktywa miały wartość 1.885.611 zł, za 1999r. w bilansie Spółka wykazała stratę w wysokości 41.378 zł. Powyższe oznacza, że na dzień 31.12.1999r. Spółka nie posiadała kapitałów własnych wystarczających do pokrycia poniesionej straty, a także majątku wystarczającego do zaspokojenia długów Spółki składających się w przeważającej części ze zobowiązań krótkoterminowych. W ocenie organu sytuacja, w której majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, występowała już na koniec roku 1999 i od tego momentu liczyć należy dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość, stosownie do art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Również w 2002r. Spółka generowała stratę. Skarżący jako członek zarządu miał dostęp do ksiąg rachunkowych Spółki, a zatem już na dzień 31 grudnia 1999r. powinna być mu znana jej sytuacja finansowa wskazująca na niewypłacalność. Jego obowiązkiem było zatem złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w ciągu 2 tygodni od stwierdzenia takiego stanu. Skarżący nie tylko nie dopełnił tego obowiązku, ale również nie doprowadził do otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami, co winien uczynić przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia zgodnie z art. 1 rozporządzenia - Prawo o postępowaniu układowym.

O braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może świadczyć także odwołanie skarżącego w listopadzie 2000r. z funkcji członka zarządu, albowiem obiektywne przesłanki do wystąpienia o upadłość zaistniały już z końcem 1999r., a zatem jeszcze w okresie pełnienia obowiązków w zarządzie Spółki.

W rezultacie organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania zarządzanej przez niego spółki.

W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego domagała się zmiany punktu 2 decyzji, w którym utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, poprzez stwierdzenie braku odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, których dotyczy rozstrzygnięcie objęte punktem 2 decyzji bądź też uchylenia decyzji w powyższym zakresie i przekazanie jej do ponownego rozpoznania. Zarzuciła przede wszystkim błędy w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 §1 Prawa upadłościowego oraz art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Na uzasadnienie tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik wskazała, iż skarżącemu nie można przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż we właściwym czasie zarząd, którego był członkiem, podjął uchwałę o ogłoszenie upadłości. W 2000r. Spółka wykazywała jeszcze zysk, nie doszło więc do sytuacji trwałego zaprzestania spłaty zobowiązań, tym bardziej, że w tym czasie regulowano należności podatkowe, jednak jedynie te wynikające z decyzji UKS w O., które powstały znacznie wcześniej, przed powołaniem skarżącego na członka zarządu. Taka sytuacja skutkowała jednakże niemożnością regulowania bieżących zobowiązań Spółki, na co skarżący nie miał wpływu.

W skardze zakwestionowano też ustalenie, iż członkowie zarządu nie zgłosili we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ani nie wszczęli postępowania zapobiegającego upadłości, tj. postępowania układowego, skoro na zwołanym w czerwcu 2000r. zgromadzeniu wspólników skarżący wysunął wniosek o otwarcie postępowania układowego, co skutkowało odwołaniem go z funkcji członka zarządu.

Podniesiono nadto, że skarżący wskazał organowi podatkowemu majątek Spółki, z którego możliwe było zaspokojenie zaległych zobowiązań argumentując, że aktualnie dysponuje ona wprawdzie tylko nieruchomością położoną przy ul. [...] w N., której wartość jest niewielka w stosunku do istniejących zobowiązań, jednakże ze sprzedaży tej nieruchomości możliwe jest zaspokojenie chociaż części należności wobec Urzędu Skarbowego. Ponowiono zarzut o braku formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, co na obecnym etapie sprawy nie pozwala na uznanie egzekucji za bezskuteczną.

Pełnomocnik skarżącego podniósł także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż skarżona decyzja została mu doręczona po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym podatek miał być zapłacony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości argumentację prawną i faktyczną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wskazał, że istotny jest moment wydania takiej decyzji, co jasno wynika z treści art. 118 § 1 Ordynacji, nie zaś moment jej doręczenia, co podnosi skarżący. Wydanie decyzji przez organ I instancji nastąpiło w dniu [...], czyli przed upływem wskazanego terminu, co czyni zarzut bezzasadnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona w aspekcie jej zgodności z prawem materialnym i procesowym wykazała, że narusza ona przepis prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czego skutkiem musi być jej uchylenie w oparciu o podstawę określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit."a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.). Nie budzi bowiem zastrzeżeń stanowisko o materialnoprawnym charakterze norm regulujących przedawnienie.

Podniesiony w skardze zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji, a zatem naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, wymaga rozważenia w pierwszej kolejności jako zarzut najdalej idący. Chodzi przy tym o brzmienie tego przepisu obowiązujące w 2000r., a to z mocy art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr169, poz. 1387) stanowiącego, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003r., stosuje się przepisy Ordynacji w jej dotychczasowym brzmieniu.

Jak stanowi art. 118 § 1 Ordynacji, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, upłynęło 5 lat. Sformułowany w nim zakaz wydania decyzji po upływie określonego terminu dotyczy wszystkich kategorii podmiotów wymienionych w rozdziale 15 działu IV Ordynacji podatkowej, a więc także wskazanych w jej art. 116. W stanie faktycznym badanej sprawy wydanie decyzji, rozumiane jako sporządzenie jej treści i opatrzenie datą, nastąpiło w dniu [...] i tego dnia została ona wyekspediowana pod adresem pełnomocnika działającego pod firmą [...], ul. [...]. Dnia 19 grudnia 2005r. została ona awizowana z uwagi na nieobecność adresata, a w dniu 4 stycznia 2006r. pełnomocnik potwierdził jej faktyczny odbiór. Jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru wezwania, przesyłka nie była powtórnie awizowana. Konieczne jest wobec tego wyjaśnienie, w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej -w przypadku doręczania pisma przez pocztę lub pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie z § 1a tego przepisu adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

Stosownie do treści § 2 art. 150, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Zgodnie zatem z powołanymi przepisami, w przypadku pisma doręczanego drogą pocztową, w razie niemożności jego doręczenia bezpośrednio osobie fizycznej (np. nieobecności adresata) lub za pośrednictwem pełnoletniego domownika, sąsiada lub dozorcy, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej; doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia wskazanego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Termin 14-dniowy liczy się od dnia następnego po dniu stwierdzenia niemożności doręczenia pisma (data dokonania pierwszego zawiadomienia adresata o nieodebranej przesyłce).

W rozpatrywanej sprawie, co wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru wezwania, z powodu nieobecności adresata w mieszkaniu awizowano przesyłkę w dniu 19 grudnia 2005r., informując o jej pozostawieniu we wskazanej placówce pocztowej. Jednakże poczta nie dokonała powtórnego awizowania pisma, nie wskazała też, gdzie umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej. Skoro więc nie zostały wypełnione wszystkie przesłanki wyczerpująco wskazane w art. 150 Ordynacji niezbędne do uznania, że doręczenie nastąpiło z upływem 14-dniowego terminu liczonego od daty awizowania, to uznać należy, że doręczenie przesyłki nastąpiło w dniu jej faktycznego odbioru i tzw. fikcja prawna doręczenia określona w art. 150 Ordynacji nie może znaleźć zastosowania. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1073/05 LEX nr 189815). W takim więc stanie sprawy doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w dniu 4 stycznia 2006r. Na marginesie należy zauważyć, że w przypadku liczenia terminu od daty awizowania, czyli 19 grudnia 2005r., upływ 14-dniowego terminu na podjęcie przesyłki nastąpiłby w dniu 2 stycznia 2006 r. Zatem w obydwu przypadkach doręczenie decyzji organu I instancji miało miejsce po 1 stycznia 2006r., a więc po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji, liczonego od końca roku 2000.

Rodzi to konieczność rozważenia, czy doszło do przedawnienia prawa do wymiaru decyzji, skoro jej wydanie (rozumiane jako sporządzenie i opatrzenie datą) nastąpiło przed upływem 5-letniego terminu, natomiast do skutecznego doręczenia do rąk pełnomocnika doszło już po jego upływie.

Wykładnia językowa przepisu art. 118 § 1 Ordynacji nakazywałaby przyjęcie, że 5-letni termin w nim określony zastrzeżony jest dla wydania decyzji, takie jest bowiem dosłowne brzmienie tego przepisu. Tak też zinterpretowały go organy podatkowe dowodząc, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki za poszczególne miesiące 2000r. jako wydana w dniu [...] mieści się w ramach czasowych zakreślonych powołanym przepisem. Pięcioletni termin, o którym w nim mowa, liczony jest bowiem od 31 grudnia 2000r., a więc jego upływ nastąpił z dniem 31 grudnia 2005 r.; samo wydanie decyzji w dniu [...] nie naruszało więc 5-letniego terminu określonego w tym przepisie. Pojęcie "wydanie" decyzji zostało więc zinterpretowane jako nadanie jej wymaganej formy z elementami wskazanymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ograniczenie się do językowej wykładni omawianego przepisu, którego treść z pozoru jest oczywista, nie może być jednak uznane za wystarczające. Choć bowiem jest ona punktem wyjścia dla interpretacji danej normy prawnej, to jednak jej wyniki winny być konfrontowane z innymi metodami wykładni. Ustalanie znaczenia danej normy wyłącznie na podstawie analizy słów nie zawsze daje efekt w postaci właściwego odczytania sensu analizowanej normy prawnej, a to rodzi konieczność sięgnięcia do innych metod wykładni.

Tym postulatom nie odpowiada wykładnia przeprowadzona przez organ odwoławczy, bowiem została ona oderwana od oceny charakteru decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, a jej wyników nie poddano weryfikacji w drodze wykładni systemowej i celowościowej.

Odpowiedzialność osób trzecich została ukształtowana poprzez rozwiązania ustawowe, niezależnie od woli podmiotu, na który zostaje nałożona powinność określonego świadczenia publicznoprawnego. Osoba trzecia nie uczestniczy w kształtowaniu prawnopodatkowego stanu faktycznego, jej odpowiedzialność nie jest zatem pochodną materialnoprawnych i proceduralnych obowiązków podatnika, a mimo to wolą ustawodawcy zostaje zmuszona do realizacji cudzych zobowiązań podatkowych wówczas, gdy stają się one zaległościami podatkowymi. W odróżnieniu od odpowiedzialności za cudzy dług w sferze zobowiązań prywatnoprawnych, gdzie dochodzi do niej wskutek woli danego podmiotu, odpowiedzialność za zaległości podatkowe następuje więc z woli ustawodawcy podatkowego i w celu zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa.

Nałożenie na osoby trzecie, nie będące stroną podatkowoprawnego stanu faktycznego obowiązku ponoszenia ciężaru podatkowego innego podmiotu powoduje, że w procesie wykładni art. 118 § 1 Ordynacji należy odwołać się także do pozajęzykowych metod wykładni. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że przepis ten pełni funkcję ochronną wobec wszystkich kategorii osób trzecich, zakreślając termin, po upływie którego nie może dojść do ukształtowania zobowiązania tych osób wobec wierzyciela podatkowego.

Jak wyżej wskazano, obowiązek ponoszenia ciężaru realizacji cudzego długu podatkowego przez osobę trzecią ma swe źródło w regulacji ustawowej. Jednak dla skonkretyzowania tego obowiązku konieczne jest wydanie (i doręczenie) decyzji administracyjnej. Dopiero taka decyzja określa podmiot, przedmiot i wskazuje termin uiszczenia określonego świadczenia. Wynika to jednoznacznie z brzmienia przepisu art. 108 § 1 Ordynacji. Jak wskazuje s. Babiarz w: [S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2004, str. 382], zarówno sama odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, jej zakres i obowiązek świadczenia wynikać muszą z decyzji wydanej w zakończeniu postępowania w tej sprawie i powstawać z dniem jej doręczenia.

Skoro dopiero z chwilą doręczenia decyzji powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy, to tego rodzaju decyzja ma charakter ustalający (konstytutywny). Konsekwencją tego stwierdzenia jest wniosek, że dla wykreowania stosunku prawnego między wierzycielem podatkowym a osobą trzecią niezbędne jest doręczenie decyzji określającej zakres tej odpowiedzialności, wysokość ciężaru oraz termin realizacji. Bez doręczenia decyzji nie powstaną jej skutki materialnoprawne.

Choć zatem powstanie tej odpowiedzialności uzależnione jest od czynności organu podatkowego, t.j. wydania decyzji, to jednak dopiero z dniem jej doręczenia można mówić o tym, że odpowiedzialność w zakresie w niej określonym powstała. Odwołując się do unormowań zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej normujących materialnoprawne skutki decyzji ustalających (konstytutywnych) stwierdzić należy, że w każdym przypadku są one związane z momentem doręczenia decyzji, a nie jej wydania (np. art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1). Skoro decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej ma również charakter konstytutywny, to brak jest przesłanek, by wiązać jej skutki materialnoprawne wyłącznie z wydaniem decyzji nie obejmującym jej doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/05 - nie publ.). Powyższą argumentację wspierają także względy natury procesowej. Decyzja administracyjna, jako akt będący władczym oświadczeniem woli organu administracyjnego, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia, możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego (por. uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000r. FPS 10/00 - ONSA 2001 Nr 2 poz. 56). Również zgodnie z przepisami art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej skutki procesowe każdej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem, a nie wydaniem. Poczynione uwagi na tle przepisów procesowych uzasadniają pogląd, że decyzja organu podatkowego jest wydana z chwilą jej doręczenia. Natomiast data, którą opatrzona jest decyzja przez organ podatkowy, jest de facto datą sporządzenia decyzji - podjęcia procesowego aktu woli - przez organ podatkowy.

Należy podkreślić, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji normuje instytucję przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, bowiem z jego treści wynika zakaz orzekania o tej odpowiedzialności po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa ciążąca na dłużniku podatkowym. Adresatem ten normy prawnej jest organ podatkowy. Przedawnienie jest zdarzeniem wywołującym określone skutki prawne wskutek upływu czasu. Na gruncie Ordynacji podatkowej – w odniesieniu do zobowiązań podatkowych - skutki te mogą polegać albo na tym, że zobowiązanie takie w ogóle nie powstaje (w przypadku decyzji konstytutywnych - art. 68 § 1) albo na tym, że istniejące z mocy prawa zobowiązane podatkowe wygasa (art. 70 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9) – (por.: S. Babiarz, op. cit. str. 256). Podstawowym celem tej instytucji jest więc ograniczenie trwania w czasie stosunków podatkowoprawnych, których realizacja ze względu na upływ czasu napotkałaby na coraz większe trudności (np. zmiana sytuacji majątkowej podatnika, zobowiązanego, osoby trzeciej), jak również zakreślenie ram czasowych dla wydania decyzji, która takie zobowiązania miałaby ukształtować. W tym ostatnim przypadku po upływie okresu przedawnienia ustaje prawo do wydania decyzji. W taki też sposób został sformułowany art. 118 § 1 Ordynacji, przez co jego adresatem jest organ podatkowy. Przepis ten ogranicza swobodę czy uznaniowość w działaniu tego organu. W takiej sytuacji przyjęcie, że "wydanie decyzji" oderwane zostało od obowiązku jej "doręczenia" oznaczałoby niczym nie uzasadnioną swobodę działania organów podatkowych i zaprzeczenie funkcjom ochronnym dla strony stosunku prawnego, jakie wynikają z instytucji przedawnienia.

Omawiany przepis pełni więc funkcję ochronną wobec osób, które potencjalnie mogą ponosić odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne innego podmiotu, wprowadzając ramy czasowe, w ciągu których wierzyciel podatkowy będzie uprawniony do domagania się najpierw ukształtowania, a później realizacji zobowiązań podatkowych innego podmiotu. Skoro więc zobowiązanie osób trzecich nie wiąże się z powstaniem określonego przez ustawę zdarzenia, lecz z doręczeniem decyzji, to trudno zaakceptować wywód, iż ochronna funkcja, jaką przepis art. 118 § 1 pełni wobec tej kategorii podmiotów, miałaby wiązać się z datą samego sporządzenia decyzji (mimo niewprowadzenia jej do obrotu prawnego). W praktyce oznaczałoby to ochronę iluzoryczną, stwarzającą na przykład możliwość antydatowania decyzji, opóźnianie wprowadzenia jej do obrotu. Logicznym jest ponadto wniosek, iż skoro ukształtowanie stosunku prawnego określonego jako odpowiedzialność osoby trzeciej następuje wskutek doręczenia decyzji (bez jej doręczenia taki obowiązek nie powstanie), to dla zagwarantowania pewności ochrony związanej z upływem czasu, wyznaczanie czasowym ram dla ukształtowania takiego stosunku należy wiązać z doręczeniem decyzji, a nie z jej wydaniem. Czasowe ramy dla możliwości ukształtowania takiego stosunku nie mogą być zatem wiązane ze zdarzeniem, które nie ma żadnego znaczenia dla jego ukształtowania.

Szerokie i gruntowne omówienie znaczenia tego sformułowania na gruncie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej zostało przeprowadzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 135/05, ONSAiWSA 2006/6/163, gdzie stwierdzono, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Sąd ten podkreślił, że względy celowościowe i systemowe z dostateczną siłą przemawiały przeciwko wykładni językowej art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie użytego w nim spornego sformułowania "nie można wydać decyzji".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażone w tym wyroku stanowisko a w szczególności potrzebę odwołania się do innych metod wykładni - systemowej i funkcjonalnej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiona przez organ odwoławczy wykładnia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej została dokonana wadliwie wskutek niewłaściwego odczytania jego treści w wyniku zastosowania wyłącznie metod wykładni językowej. Odniesienie tego stwierdzenia do stanu faktycznego sprawy niniejszej, w którym doręczenie decyzji nastąpiło po upływie 5-letniego terminu wskazanego w omawianym przepisie musiało skutkować uznaniem, że nie doszło do ukształtowania odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o.za zaległości podatkowe tej Spółki.

Mając na względzie to, że przepisy regulujące zagadnienie przedawnienia mają charakter norm materialnoprawnych uznać należy, że przy wydaniu decyzji przez organ II instancji doszło do naruszenia tego przepisu jako normy materialnoprawnej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Wobec uwzględnienia zarzutu o przedawnieniu prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o., zbędnym staje się wypowiadanie co do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, a to ze względu na fakt, że nie można wypowiadać się merytorycznie w kwestii zobowiązania, które w ogóle nie zostało ukształtowane.

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze wniosku o zmianę zaskarżonej decyzji w jej punkcie 2 poprzez "stwierdzenie braku odpowiedzialności" skarżącego za objęte nią zaległości podatkowe Spółki wskazać należy, że w zakresie kognicji sądów administracyjnych nie mieści się orzekanie o charakterze reformatoryjnym. Rodzaje rozstrzygnięć zostały wskazane w art. 145 p.p.s.a i wśród nich zostały wymienione wyłącznie orzeczenia o charakterze kasacyjnym. Wobec tego sformułowane przez pełnomocnika żądanie zmiany zaskarżonej decyzji poprzez wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia nie jako nie znajdujące oparcia w obowiązujących przepisach regulujących ustrój sądów administracyjnych oraz tryb postępowania przed nimi nie mogło zostać uwzględnione.

Z powyższych przyczyn faktycznych i prawnych orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach zostało oparte na treści art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), a wykonalności orzeczenia – na podstawie art. 152 p.p.s.a.