Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2134/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 8, 9, 9a, art. 27g
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 1996 nr 38 poz 166
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Mołdowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 16 listopada 1994 r.
article: art. 15 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1369/14 w sprawie ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2134/15

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia 24 czerwca 2014 r. określił wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na kwotę 86,994 zł, ustalając, że skarżący jest obywatelem holenderskim, od dnia 18 sierpnia 2004 r. zamieszkuje na terenie Polski, w Z. i od dnia 8 czerwca 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą, którą rozlicza według liniowej stawki podatku. W 2010 roku osiągnął przychody ze stosunku pracy od trzech pracodawców, w tym od jednego mającego siedzibę poza Polską. Deklarując wysokość zobowiązania podatkowego skarżący pomniejszył przychód o wysokość diet w łącznej wysokości 5 332,85 zł (za podstawę obliczenia przyjmując, że 140 dni przebywał w Mołdawii oraz 3 dni na terytorium Holandii) oraz na podstawie art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) pomniejszył obliczony podatek o kwotę 63.576,94 zł. W Holandii od 2008 r. nie składał zeznań podatkowych i nie płacił podatku od dochodu, a pracodawca holenderski nie pobierał zaliczek czy podatku od wypłacanych wynagrodzeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że spełnione zostały przesłanki art. 15 ust. 1 i ust. 2 Konwencji z dnia 16 listopada 1994 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Mołdawii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 38, poz. 166, dalej: konwencja z Mołdawią), wobec czego wynagrodzenie za pracę świadczona przez skarżącego na terenie Mołdawii podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Ponadto, ponieważ skarżący na terenie Holandii pracy nie świadczył, również dochody uzyskane od pracodawcy holenderskiego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, w związku z czym nie wystąpił problem podwójnego opodatkowania w rozumieniu Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej: konwencja z Holandią). W konsekwencji skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej, to jest do odliczenia kwoty odpowiadającej podatkowi dochodowemu, zapłaconemu w obcym państwie, o którym mowa w art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił, że błędnie ustalono, jakoby dokonał on wyboru miejsca opodatkowania uzyskanych dochodów oraz że miejscem tym będzie Polska, że naruszono art. 15 ust. 1 i ust. 2 konwencji z Mołdawią i błędnie uznano, iż dochody uzyskane przez niego w Mołdawii podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce i nie może on dokonać proporcjonalnego odliczenia kwoty odpowiadającej podatkowi zapłaconemu w Mołdawii oraz że naruszono art. 15 ust. 1 i ust. 2 konwencji z Holandią w związku z art. 27 ust. 9 i art. 27g u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż pomimo niespełnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 pkt b konwencji, dochody nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu, podczas gdy są podwójnie opodatkowane, co uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 23 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając pogląd, że wszystkie dochody uzyskane przez skarżącego z pracy na terytorium Mołdawii i Holandii, podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce jako państwie rezydencji. W takiej sytuacji dochody zagraniczne należy traktować jako krajowe, a tym samym podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, to jest według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie dochodzi zatem do ich podwójnego opodatkowania i nie ma podstaw do zastosowania ulgi abolicyjnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 konwencji z Mołdawią oraz art. 15 ust. 1

i ust. 2 konwencji z Holandią, w związku z art. 27 ust. 9 i art. 27g u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia i zastosowanie prowadzą do wniosku, że dochody skarżącego podlegały podwójnemu opodatkowaniu, co uprawniało go do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie stwierdził, że bezspornie ośrodek interesów życiowych skarżącego znajduje się na terytorium Polski, jednakże w roku 2010 przez 140 dni świadczył on także pracę na terytorium Mołdawii oraz przez 3 dni na terytorium Holandii. Ponieważ wynagrodzenie za pracę wypłacane było przez pracodawcę holenderskiego, zostały spełnione określone w art. 15 ust. 2 lit. a konwencji z Mołdawią przesłanki do ich opodatkowania wyłącznie w kraju rezydencji. Dochody za pracę świadczoną na terytorium Holandii co do zasady odpowiadały warunkom określonym w art. 15 ust. 2 konwencji z Holandią i mogły być opodatkowane w Holandii, jednak ponieważ tam opodatkowane nie zostały – a wynika to z relacji holenderskich organów podatkowych – zasadne było także ich opodatkowanie w kraju rezydencji. W rezultacie nie doszło zatem do podwójnego opodatkowania dochodów skarżącego, wobec czego nie mogła być zastosowana metoda unikania podwójnego opodatkowania, o jakiej mowa w art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji – ulga abolicyjna, ustanowiona w art. 27g u.p.d.o.f.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł

o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 22 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

a) art. 15 ust. 1 i ust. 2 konwencji z Mołdawią przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż spełnione zostały kumulatywnie trzy przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 lit. a, lit. b i lit. c konwencji, w związku z czym nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, podczas gdy prawidłowa ich wykładnia prowadzi do wniosku, że skarżący mógł zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego i skorzystać z ulgi abolicyjnej, określonej w art. 27g u.p.d.o.f.;

b) art. 15 ust. 1 i ust. 2 konwencji z Holandią w związku z art. 27 ust. 9 i art. 27g u.p.d.o.f przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż pomimo niespełnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 pkt b konwencji dochody uzyskane w 2008 r. nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa ich interpretacja powinna prowadzić do wniosku, iż dochody te podlegały podwójnemu opodatkowaniu, co uprawniało do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

c) art. 27g u.p.d.o.f przez uznanie, że przepis nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie;

d) art. 27 ust. 8, ust. 9 otaz ust. 9a u.p.d.o.f przez uznanie, że przepis nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie;

e) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f przez uznanie, iż przepis znajdzie zastosowanie w sprawie i przyjęcie, iż całość dochodów osiąganych przez skarżącego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 konwencji z Mołdawią oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 konwencji z Holandią przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji na skutek uznania, ż zgodnie z tymi przepisami dochody uzyskane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, podczas gdy prawidłowa ich wykładnia prowadzi do wniosku, że skarżący mógł zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego i skorzystać z ulgi abolicyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 P.p.s.a.

Ponadto zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, niemniej w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie sporu zależy głównie od prawidłowego rozumienia przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty dotyczące tych przepisów zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 konwencji z Mołdawią zasadą jest opodatkowanie płac, uposażeń i innych podobnych wynagrodzeń, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym z tych państw osiąga z pracy najemnej, tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim państwie. Jednakże w myśl art. 15 ust. 2 konwencji, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym z państw, osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim z tych państw, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie oraz wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie. Przepisy te zawierają zatem trzy warunki, których łączne spełnienie powoduje, że dochód z pracy najemnej podlega opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji podatnika.

Ponieważ nie ulega wątpliwości, że skarżący w 2010 r. nie przebywał w Mołdawii dłużej, aniżeli 183 dni, wynagrodzenie wypłacane było przez holenderskiego pracodawcę, a nie przez zakład lub stałą placówkę tego pracodawcy, w stosunku do uzyskanego przez skarżącego wynagrodzenia za pracę w Mołdawii warunki te niewątpliwie się ziściły. Nie jest bowiem trafne zapatrywanie skarżącego, jakoby zasadę wyrażoną w tych przepisach należało odnosić tylko do dwóch umawiających się państw, czyli do Polski oraz Mołdawii. Otóż przepis zawarty w art. 15 ust. 2 lit. b konwencji odnosi się do każdego pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, na terytorium którego świadczona jest praca, a więc także do pracodawcy, który jest rezydentem państwa, które nie jest stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji przepis ten pozwala opodatkować tylko w państwie rezydencji pracownika te dochody, które uzyska on z pracy na rzecz pracodawcy, który jest rezydentem państwa trzeciego, które nie jest stroną umowy.

Nieco inna sytuacja zachodzi w przypadku dochodów z pracy świadczonej przez skarżącego na terytorium Holandii. Ponieważ wynagrodzenie za tę pracę wypłacał pracodawca holenderski, na mocy art. 15 ust. 1 konwencji z Holandią dochód z tego wynagrodzenia mógł być opodatkowany w Holandii. Skoro jednak opodatkowany tam nie został – a tego ustalenia faktycznego skarżący nie podważył – trafna jest konstatacja, że dochód ten mógł być opodatkowany w Polsce.

Prowadzi to do wniosku, że dokona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 15 ust. 1 i ust. 2 konwencji z Mołdawią i Holandią jest prawidłowa. Za utrwalony można bowiem uznać pogląd, zgodnie z którym należyte odczytanie treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymaga posłużenia się także wykładnią celowościową, dokonaną w oparciu o Modelową Konwencję w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz Komentarza do niej. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast ze względu na powszechność ich stosowania zawierają wskazówki, jak należy interpretować zapisy poszczególnych umów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., II FSK 61/08). W konsekwencji, dokonując tej wykładni Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie posłużył się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD. W Komentarzu tym w odniesieniu do art. 15 stwierdzono, że "drugi warunek polega na tym, że pracodawca wypłacający wynagrodzenie nie może mieć miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca najemna. Niektóre państwa członkowskie mogą jednak uważać, iż nie jest właściwe rozszerzanie wyjątku w ustępie 2 na przypadki, gdy pracodawca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie miejsca zamieszkania pracownika, ponieważ mogą zaistnieć administracyjne trudności przy ustalaniu dochodu z pracy pracownika lub w wyegzekwowaniu obowiązku pracodawcy pobrania u źródła podatku od wynagrodzenia. Umawiające się państwa, które podzielają ten pogląd, mogą przyjąć dwustronnie następujący wariant punktu 2b: wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym państwie" (Komentarz, s. 309-310).

Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 konwencji z Mołdawią przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wbrew stanowisku ocenie skarżącego spełnione bowiem zostały wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 konwencji, do opodatkowania w Polsce uzyskanych przez niego dochodów za pracę, świadczoną na terytorium Mołdawii. Nie dochodzi więc do podwójnego opodatkowania tych dochodów, nie ma podstaw do zastosowania art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji – także do zastosowania art. 27g u.p.d.o.f.

Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 konwencji z Holandią w związku z art. 27 ust. 9 i art. 27g u.p.d.o.f przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Dochody uzyskane przez skarżącego z pracy świadczonej na terytorium Holandii podlegają bowiem opodatkowaniu w Polsce pomimo niespełnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 pkt b konwencji, bowiem nie opodatkowano ich w Holandii; również do opodatkowania tych dochodów nie mógł mieć zastosowania art. 27g u.p.d.o.f.

Na marginesie należy też zauważyć, że sprawa nie dotyczy roku podatkowego 2008 – jak wskazano to w zarzucie – lecz roku 2010.

W konsekwencji za bezpodstawne należy uznać również pozostałe, podniesione w skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 27 ust. 1, ust. 8, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.pd.o.f.), gdyż zarzuty te oparte są na błędnej, nie zaaprobowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wykładni przepisów konwencji z Mołdawią i Holandią.

Należy dodać, że zapłata podatku za granicą stanowi podstawową przesłankę do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Wobec jednoznacznych rezultatów wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący, wobec braku opodatkowania w państwie źródła i korzystając z przepisów abolicyjnych, jako rezydent Rzeczypospolitej Polskiej nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów. Taka sytuacja prowadziłaby do naruszenia wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Pozostawałoby to także w sprzeczności z celem przepisów normujących abolicję podatkową.

Za oczywiście bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia procedury w zakresie przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji podatkowej. Skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, wskutek czego brak podstaw do uznania, że doszło do naruszenia prawa materialnego, nie był zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie nie naruszył art. 151 P.p.s.a.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 P.p.s.a., ze względu na tożsamość podmiotową i przedmiotową kilku skarg kasacyjnych i jednorodność odpowiedzi na te skargi miarkując zwrot kosztów postępowania kasacyjnego przez zasądzenie na rzecz strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym połowy kosztów zastępstwa procesowego.