Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 220/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 i par. 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Krajowej w B. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Krajowej w B. na rzecz M. S. kwotę [...](pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 220/22

UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] września 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił M. S. (Skarżący) o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności z tytułu:

- podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]zł,

- podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł,

- podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł,

- podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł,

- podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w kwocie [...]zł,

- podatku od towarów i usług za luty 2001 r. w kwocie [...]zł,

- podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. w kwocie [...]zł.

W zawiadomieniu wskazano również, że na dzień jego wystawienia kwota odsetek z tytułu nieuregulowania wymienionych należności w terminie wynosi [...] zł. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu [...] września 2021 r.

Skarżący, pismem z dnia [...] października 2021 r. wniósł do wierzyciela – Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. sprzeciw w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych określonych w zawiadomieniu z dnia [...] września 2021 r. podając, iż uległy one przedawnieniu.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. – po rozpoznaniu sprzeciwu Skarżącego – postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. odmówił uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. sprostował z urzędu oczywista omyłkę w wydanym [...] grudnia 2021 r. postanowieniu.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, pismem nadanym w placówce pocztowej w T. w dniu [...] grudnia 2021 r. Skarżący w ustawowym terminie złożył zażalenie na postanowienie z dnia [...] grudnia 2021 r, zarzucając naruszenie norm prawa materialnego i procesowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T..

W uzasadnieniu organ po przytoczeniu stosownych przepisów podał, że Skarżący podważa kwestię istnienia należności podatkowych – jego zdaniem zobowiązania podatkowe wskazane w zawiadomieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] września 2021 r. o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych wygasły z mocy prawa, z uwagi na ich przedawnienie. Natomiast jak wynika z akt sprawy, należności zobowiązanego ujęte w zawiadomieniu wynikają ze złożonego przez Skarżącego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w 2000 r. i 2001 r. oraz z deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2000 r., luty i marzec 2001 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2002 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. i z dnia [...] grudnia 2002 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Organ odwoławczy zauważył, że w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wyjaśnił, że wymienione zaległości podatkowe zostały objęte tytułami wykonawczymi o numerach: [...] i nie stwierdzono przesłanek przerywających bieg terminu przedawnienia. Dodatkowo wskazał, że na podstawie wniosku z dnia [...] listopada 2004 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej [...] urządzonej dla nieruchomości położonej w miejscowości [...] gmina G. stanowiącej własność M. i A. S., celem zabezpieczenia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: 1998 r., 1999 r., listopad 2000 r., marzec 2001 r. i z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik i grudzień 2000 r. oraz luty i marzec 2001r. w łącznej kwocie [...]zł.

Z wydruku zupełnego treści księgi wieczystej [...] (stan na dzień [...] grudnia 2021 r.) wynika, że wpisu hipoteki przymusowej dokonano w dniu [...] grudnia 2004 r. (zawiadomienie Sądu Rejonowego V Wydział Ksiąg Wieczystych w I. Dz. Kw. [...]).

Organ stwierdził, że skoro zaległości podatkowe objęte zawiadomieniem zostały zabezpieczone poprzez wpis hipoteki, przymusowej i miało to miejsce przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to nie uległy one przedawnieniu. W związku z tym, brak jest podstaw, aby uwzględnić sprzeciw.

Organ odwoławczy wskazał, że zdaniem Skarżącego sporne zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Za błędny uznaje on pogląd organu pierwszej instancji, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło wobec ich zabezpieczenia ustanowieniem hipoteki przymusowej na nieruchomości, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, a dotyczących art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do tej kwestii podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez Skarżącego wyroku (pkt 2 sentencji) orzekł, że niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP jest art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa została stwierdzona wyłącznie w określonym zakresie. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Z kolei art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Faktem jest, że art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa ma analogiczną treść (poza uzupełnieniem w postaci wyrażenia "lub zastawem skarbowym"), jaką miał art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., bowiem zawarta w art. 70 § 6 tej ustawy norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa.

Niemniej jednak, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że treść art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowiła przedmiotu orzekania Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności z Konstytucją RP, także teza wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 nie obejmuje treści wskazanego przepisu. Natomiast orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego sygnalizujące w treści uzasadnienia wątpliwości w zakresie art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa – wbrew twierdzeniom Skarżącego – nie może oznaczać zawieszania stosowania tego przepisu lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Zwłaszcza, że przepis ten, do dnia wydania rozstrzygnięcia w sprawie nie został zmieniony, pomimo szeregu nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa, co wskazuje na jego obowiązywanie w obrocie prawnym.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że w uzasadnieniu wyroku w zakresie jego skutków Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa) od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej.

Organ odwoławczy podał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wskazane zaległości podatkowe Skarżącego powstały w okresie od [...] stycznia 1998 r. do [...] grudnia 2002 r., a zostały zabezpieczone hipoteką [...] grudnia 2004 r., czyli nie w okresie obowiązywania art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znalazł art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że organy administracji publicznej zobowiązane są do przestrzegania zasady legalizmu, a więc do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności (art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa). Reguła ta jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Powołany art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten nie utracił mocy obowiązującej ani wskutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ani interwencji ustawodawcy. Pozostał zatem nadal elementem systemu prawa. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., działając zgodnie z zasadą legalizmu, zobowiązany był zatem do uwzględnienia tego przepisu, dokonując oceny zasadności wniesionego przez Skarżącego sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2021r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie:

1) art. 18i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. – Prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez odmowę uwzględnienia sprzeciwu w sytuacji, gdy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, co skutkuje uznaniem, że wszystkie należności pieniężne skarżącego – na moment złożenia sprzeciwu – były już przedawnione,

2) art. 190 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez jego niezastosowanie, polegające na odmówieniu wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12 mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny uznał ww. wyrokiem przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (odpowiednik art. 70 § 8 ww. ustawy) za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej został uznany w motywach uzasadniania ww. wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny, co skutkuje uznaniem, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, zatem nie było podstaw prawnych i formalnych do nieuwzględnienia sprzeciwu,

3) art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przez jego błędną – zredukowaną tylko do literalnego brzmienia – wykładnię polegającą na uznaniu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, w sytuacji, gdy ww. przepis jest "wtórnie" niekonstytucyjny, tj. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, a co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 i z orzecznictwa sądów administracyjnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację wspierającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów. Na podstawie tych przepisów, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r., poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przenosząc wskazane wyżej kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, iż wniesiona skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest odmowa uwzględnienia sprzeciwu skarżącego w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., 1999r., 2000 r. i 2001 r., a także w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. oraz luty i marzec 2001 r.

Zdaniem Skarżącego jego zobowiązania podatkowe objęte zawiadomieniem o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych uległy przedawnieniu, ponieważ Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 uznał przepis art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (odpowiednik art. 70 § 8 tej ustawy) jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Tym samym - zobowiązania podatkowe, na których ustanowiono zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej na nieruchomości - uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych.

Organ z kolei podkreślił, że wpis hipoteki przymusowej miał miejsce przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to jest [...] grudnia 2004 r. Dodał, iż Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 orzekł o niezgodności art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa została stwierdzona wyłącznie w określonym zakresie. Z kolei art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był formalnie przedmiotem orzekania Trybunału Konstytucyjnego. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, sygnalizujące w treści uzasadnienia wątpliwości w zakresie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie oznacza zawieszenia stosowania tego przepisu lub ograniczenia jego stosowania przez organy podatkowe.

Zdaniem organu odwoławczego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., za miesiące luty i marzec 2001 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: 1998 r., 1999 r., 2000 r., 2001 r. powstały w okresie od [...] stycznia 1998 r. do [...] grudnia 2002 r., a zostały zabezpieczone hipoteką [...] grudnia 2004r., czyli nie w okresie obowiązywania art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec tego, zastosowanie miał art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w myśl którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zagadnienia związane z Rejestrem Należności Publicznoprawnych zostały uregulowane w Rozdziale 1a Działu I ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. – dalej zwanej "u.p.e.a.").

Zgodnie z art. 18a § 1 u.p.e.a. Rejestr Należności Publicznoprawnych jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W myśl art. 18b § 1 u.p.e.a. w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają:

1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1;

2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne;

3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego;

4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia;

5) bezpośrednio z przepisu prawa.

Z podanego przepisu wynika zatem, że w Rejestrze Należności Publicznoprawnych gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych podlegających egzekucji administracyjnej. Przepis nie przewiduje gromadzenia danych dotyczących należności pieniężnych niepodlegających egzekucji, w tym takich, które uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 18h pkt 1 u.p.e.a. wykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, następuje w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygaśnie. Oznacza to, że kwestia ta winna być badana przez organ wprowadzający dane. Przyczyną wygaśnięcia obowiązku może być przedawnienie należności. Wobec tego, zarówno na etapie poprzedzającym wprowadzenie danych do Rejestru, jak i po ich wprowadzeniu, organ jest obowiązany ocenić, czy nie doszło do przedawnienia wprowadzanych doń należności.

W myśl art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. § 2 tego przepisu stanowi, że zawiadomienie, o którym mowa w § 1, może być zawarte w upomnieniu, o którym mowa w art. 15 § 1, lub doręczone wraz z tym upomnieniem. Z kolei zgodnie z § 3 dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1.

Natomiast w myśl art. 18g u.p.e.a. wierzyciel wprowadza do rejestru zmianę lub wykreśla z rejestru dane, o których mowa w art. 18b § 2, niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia powzięcia przez niego wiadomości o okoliczności uzasadniającej zmianę lub wykreślenie tych danych.

Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze (art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W sprzeciwie określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (art. 18i § 4 u.p.e.a.). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5 u.p.e.a.).

Jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w decyzji, postanowieniu lub innym orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu (§ 7 tego przepisu).

Z kolei, § 8 stanowi, że postępowanie wszczęte sprzeciwem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli przed zakończeniem tego postępowania został wniesiony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej oparty na okoliczności będącej podstawą sprzeciwu.

Zaległości Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. i 1999r. wynikają z decyzji podatkowych, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz 2001r. z zeznań PIT-36, natomiast z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oraz luty i marzec 2001 r. z deklaracji, a jak wynika ze złożonego sprzeciwu skarżący wskazuje na ich nieistnienie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że z akt sprawy nie wynika, aby okoliczność, na której oparto sprzeciw była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, sądowym albo w trybie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 18i § 7 i § 8 u.p.e.a.). Kwestia ta została również przez organy przemilczana w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień, mimo, że jak podały w nich organy, wymienione zaległości zostały objęte tytułami wykonawczymi, które skierowane zostały do egzekucji. Ponieważ zaistnienie wskazanych w powyższym przepisie sytuacji stanowi przeszkodę do rozpoznania sprzeciwu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien kwestię tę jednoznacznie wyjaśnić, a wynik związanych z tym ustaleń, zawrzeć w treści uzasadnienia rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do istoty spornego zagadnienia, należy zauważyć, że w uzasadnieniu wydanego postanowienia odmawiającego uwzględnienia sprzeciwu organ pierwszej instancji wskazał, że upływ terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań zagrożonych ujawnieniem w Rejestrze następował co do zasady

1 stycznia 2005, 2006, 2007 i 2008 roku. W tym czasie, jak podały oba organy, nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu ich przedawnienia. Zaległości te zostały jedynie zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej w dniu [...] grudnia 2004r.

W ocenie Sądu, błędny jest pogląd organów, że skoro zaległości podatkowe objęte zawiadomieniem zostały zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej i miało to miejsce przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to nie mogło nastąpić ich przedawnienie.

W myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Aktualnie jego odpowiednikiem jest art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela ukształtowany w orzecznictwie pogląd, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie spełnia standardów konstytucyjnych (np. wyrok NSA z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18, wyrok NSA z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15, wyrok NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14, wyrok NSA z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14, wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wszystkie powołane w niniejszym orzeczeniu wyroki dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela również i przyjmuje za własne poglądy wyrażone przez wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA w Gdańsku w wyrokach z 13 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Gd 1270/19 i I SA/Gd 1271/19, WSA w Poznaniu w wyrokach z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 358/19 i z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 146/19, WSA w Warszawie w wyroku z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/19), zgodnie z którymi, wykładnia przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, czy w art. 70 § 8 tej ustawy.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

W związku z powyższym, dokonując prokonstytucyjnej wykładni normy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., potwierdza także niekonstytucyjność normy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, która to norma zawiera analogiczne uregulowanie. Powtórzenie normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w ramach art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, powoduje, że przepis ten nie odpowiada wzorcowi konstytucyjnemu przewidzianemu w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12.

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. SK 36/06 (publ. OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazał, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Naczelny Sąd Administracyjny z kolei w wyroku z dnia 24 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2673/11 trafnie podniósł, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Przepis ten nie powinien być zatem stosowany, z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją.

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności.

Należy też zwrócić uwagę na pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 (OSNC 2016, nr 12, poz. 148), w którym wskazano, że "... niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest także ten przepis z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego (...). Zbędne jest powtórne rozpatrywanie przez Trybunał zgodności - w tym wypadku art. 70 § 8 Ord.pod. - z Konstytucją, skoro przepis ten się nie zmienił. (...) w orzecznictwie administracyjnym i doktrynie prawa administracyjnego jest przyjęte, iż oczywista niezgodność przepisu z Konstytucją, wynikająca z uprzedniego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stanowi wystarczające uzasadnienie odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17, oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAWSA 2007, nr 1, poz. 3)".

W kontekście powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach rozumienie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przez organy, pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował w motywach tego wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. W tym miejscu należy także zaznaczyć, że wprawdzie słuszne jest stanowisko organów, iż stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, to jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydawanych rozstrzygnięć administracyjnych, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Należy ponadto podkreślić, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (por. wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 322/15).

Mając na względzie powyższe Sąd podkreśla, że na gruncie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 Ordynacji podatkowej, a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14).

Zdaniem Sądu, organy uznając w rozpoznawanej sprawie, iż zobowiązania podatkowe Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: 1998 r., 1999 r., 2000 r. i 2001 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2000 r. oraz luty i marzec 2001 r. nie uległy przedawnieniu i podlegają wpisowi do Rejestru z uwagi na ich zabezpieczenie hipoteką przymusową na nieruchomości Skarżącego, opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją – wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, dopuściły się naruszenia tego przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy, w rezultacie skutkującą odmową uwzględnienia sprzeciwu.

Wobec powyższego, ponownie rozpoznając sprawę, organ badając zasadność wniesienia sprzeciwu weźmie pod uwagę, czy okoliczność, na której oparto sprzeciw była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, sądowym albo w trybie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, mając na uwadze przepis art. 18i § 7 i § 8 u.p.e.a. Odpowiednio do tych ustaleń, organ dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę stanowisko i oceny prawne przedstawione w niniejszym wyroku. W sytuacji stwierdzenia, że podlegające ujawnieniu w Rejestrze zobowiązania uległy przedawnieniu, organ winien uwzględnić sprzeciw strony skarżącej.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.), zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis sądowy w kwocie100 zł oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie [...]zł.