Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1727/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 123/18 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 5 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. od stycznia do grudnia 2013 r. i za styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 6.150 (słownie: sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 123/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. z siedziba w G. (dalej skarżąca spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 5 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r., oraz za styczeń 2014 r. i zasądził zwrot na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

2.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 5 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy pięć decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 20 października 2016 r. (dalej organ pierwszej instancji), określających skarżącej spółce zobowiązania podatkowe za grudzień 2010 r. oraz za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r., oraz za styczeń 2014 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazano m.in. na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej ustawa o VAT.

2.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając ustalenia faktyczne będące podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, wyjaśnił, że w deklaracjach VAT-7 za okresy od kwietnia 2010 r. do grudnia 2013 r. skarżąca spółka nie wykazywała sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego, a jedynie podatek naliczony, który jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy był kumulowany do stycznia 2014 r.

W tym okresie skarżąca spółka deklarowała wyłącznie świadczenie usług, które dotyczyły odsetek od udzielonych pożyczek i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT podlegały zwolnieniu z podatku VAT. Natomiast pierwszą sprzedaż opodatkowaną skarżąca spółka wykazała w styczniu 2014 r., na podstawie faktury wystawionej na rzecz B. sp. z o.o. za korzystanie z licencji do wynalazku.

2.3. Organy podatkowe – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – ustaliły, że 17 maja 2010 r. pomiędzy B. R. i S. R. (zbywający), a skarżącą spółką (nabywca) zawarta została umowa o przeniesienie praw do uzyskania patentu oraz do patentów, które zostaną udzielone na wynalazki: "Nawrotnica kominowa ciepła" i "Urządzenie do podgrzewania powietrza w układzie kotła grzewczego". Na skarżącą spółkę przeniesione zostały również autorskie prawa majątkowe do wynalazków, bez ograniczenia co do terytorium, czasu i ilości egzemplarzy. W umowie ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie 8.000 zł i wskazano, że z chwilą jej zawarcia na nabywcę przeszedł obowiązek dokonywania nakładów na wynalazki i uzyskania patentów oraz ponoszenia pozostałych ciężarów.

Następnie, 1 lipca 2011 r. skarżąca spółka (licencjodawca) zawarła z B. sp. z o.o. (licencjobiorca) umowę licencyjną, na mocy której udzieliła licencjobiorcy upoważnienia do niewyłącznego korzystania z wynalazku w ten sposób, że licencjobiorca uprawniony został do wykorzystywania wynalazku w produkcji i sprzedaży urządzeń, takich jak: nawrotnice kominowe o każdej mocy, kotły grzewcze CO, itp. Licencjobiorca uzyskał też uprawnienie do zlecania innym podmiotom produkcji na jego rzecz urządzeń, działających w oparciu o Wynalazek.

W § 3 pkt 1 powyższej umowy przewidziano, że z tytułu udzielenia licencji, licencjodawcy należne będzie wynagrodzenie za każde sprzedane przez licencjobiorcę urządzenie, wykonane (wyprodukowane) przy wykorzystaniu wynalazku, na zasadach określonych w osobnym załączniku. Ponadto licencjobiorca zobowiązany został do poinformowania licencjodawcy, w terminie miesiąca od dnia wystawienia faktury sprzedażowej na danego kontrahenta oraz dostarczenia kopii tej faktury.

Postanowiono także, że licencjodawca na koniec kolejnego miesiąca, w którym została wystawiona faktura sprzedażowa wystawiać miał na rzecz licencjobiorcy fakturę za przysługujące mu z tego tytułu wynagrodzenie, które miało być uiszczane przez licencjobiorcę przelewem na rachunek bankowy licencjodawcy. Termin zapłaty miał być zaznaczony każdorazowo w tym dokumencie, przy czym strony ustaliły, że nie mógł on być krótszy niż 30 dni.

Umowa licencyjna została zawarta na czas nieokreślony, z możliwością jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia.

2.4. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie na ustalenia, z których wynikało, że wbrew postanowieniom umowy, załącznik określający wynagrodzenie licencjodawcy nie został sporządzony. Zgodnie natomiast z treścią aneksu nr 2 zawartego 2 czerwca 2012 r., zmieniono § 3 umowy, który otrzymał brzmienie: "Z tytułu udzielenia licencji licencjodawca jest uprawniony do wynagrodzenia za każde sprzedane przez licencjobiorcę urządzenie wykonane (wyprodukowane) przy wykorzystaniu wynalazku, przy czym, ustala się, że licencjodawca nie będzie obciążał licencjobiorcy opłatami za lata 2012 i 2013, chyba że sprzedaż urządzeń (nawrotnic) z wykorzystaniem wynalazku w tym okresie przekroczy kwotę 2 mln zł, a licencjobiorca z tytułu sprzedaży urządzeń (nawrotnic) osiągnie stały dochód, wówczas wysokość opłaty licencyjnej za lata 2012-2013 wynosić będzie 10% dochodu".

2.5. Z dalszych ustaleń wynikało, że produkcją i sprzedażą urządzeń objętych wnioskami patentowymi zajmowała się B. sp. z o.o., która osiągała przychód ze sprzedaży tych urządzeń. Natomiast skarżąca spółka, na mocy aneksu do umowy licencyjnej zawartej z B. sp. z o.o. zrezygnowała z należnego wynagrodzenia za korzystanie z licencji, a cała jej działalność polegała jedynie na ponoszeniu kosztów. W całym bowiem okresie swojego dotychczasowego istnienia skarżąca spółka nie dokonała żadnej czynności, która nie byłaby przeprowadzona z podmiotem powiązanym i miałaby na celu uzyskanie korzyści z nabytych praw do wynalazków.

Uwzględniając zatem, że w okresie od grudnia 2010 r. do stycznia 2014 r. skarżąca spółka nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w zaskarżonej decyzji skorygowano wykazane w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego, stwierdzając zawyżenie podatku naliczonego w poszczególnych okresach objętych postępowaniem.

2.6. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że organy podatkowe przyjęły ponadto, że przeprowadzone postępowanie ujawniło nieprawidłowości również w zakresie rozliczenia podatku należnego za styczeń 2014 r., polegające na jego zawyżeniu w związku z rozliczeniem faktury VAT wystawionej przez skarżącą spółkę na rzecz spółki B. za korzystanie z licencji do wynalazku. W fakturze tej wykazano należność za czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami, określonymi jako nabywca i sprzedawca. W związku z tym nie rodziła ona powstania obowiązku podatkowego, o którym stanowi art. 19a ustawy o VAT i jej wystawienie oraz wprowadzenie do obrotu stanowiło samoistną czynność rodzącą obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2.7. W zaskarżonej decyzji, wskazując na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzono, że nabyte przez skarżącą spółkę towary i usługi nie były wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a zatem skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Poniesione wydatki nie spełniały podstawowej pozytywnej przesłanki, tj. ani w sposób pośredni ani bezpośredni nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Pomimo odpłatnego zbycia urządzeń wyprodukowanych przy wykorzystaniu wynalazków, skarżąca spółka, jako licencjodawca nie otrzymała bowiem żadnego wynagrodzenia tytułem udzielenia licencji na wynalazki, gdyż aneksem nr 2 zrezygnowała z należnego wynagrodzenia.

Organy podatkowe przyjęły, że nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego pozostawała też okoliczność, że wprawdzie aneksem nr 2 zmieniono postanowienia umowy licencyjnej co do obowiązku wynagrodzenia należnego od licencjobiorcy, to dotyczyły one lat 2012 – 2013. Natomiast pierwsza sprzedaż nastąpiła już w lipcu 2011 r. i pomimo tego, wbrew postanowieniom umowy licencyjnej, skarżąca spółka nie dochodziła od licencjobiorcy należnego jej wynagrodzenia.

2.8. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na to, że nabywcą urządzenia wskazanym na tej fakturze był B. R., będący jednocześnie na dzień zakupu większościowym udziałowcem w skarżącej spółce, który za urządzenie wyprodukowane na bazie swojego wynalazku zapłacił 12.300 zł brutto, pomimo że wcześniej, wszelkie prawa do tego wynalazku przeniósł na spółkę za wynagrodzeniem w kwocie 8.000 zł. Ponadto, wbrew postanowieniom umowy licencyjnej z 17 maja 2010 r. (§ 4 pkt 6), nakłady na wynalazki i uzyskania patentów w dalszym ciągu były ponoszone przez skarżącą spółkę.

Ustalono ponadto, że w okresie od uzyskania licencji do grudnia 2012 r. B. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży urządzeń wyprodukowanych na bazie wynalazków osiągnęła przychód w kwocie 844.100 zł (w tym podatek VAT w kwocie 157.839,84 zł).

2.9. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustalenia będące podstawą zaskarżonej decyzji, że skarżąca spółka nie działała w celu gospodarczym i jej działania nie były ukierunkowane na uzyskanie dochodów powinny znajdować potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Stwierdził w związku z tym, że w sprawie nie dokonano niezbędnych ustaleń i nie przeprowadzono przekonywującego wywodu w tym zakresie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadne było stanowisko skarżącej spółki, że w przypadku nowych rozwiązań technologicznych ich wprowadzenie na rynek wiąże się z ryzykiem gospodarczym i może nie doprowadzić do zakładanych efektów finansowych. Przyczyny braku dochodów skarżącej spółki oraz zaniechania pierwotnie zakładanej opcji udzielania licencji na produkcję wynalezionego rozwiązania nie zostały w sprawie dostatecznie wyjaśnione.

2.10. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Sąd pierwszej instancji, wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, zwrócił uwagę na to, nadużyciem prawa są transakcje spełniające formalne warunki określone w dyrektywie 2006/112/WE i w ustawie o VAT, skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem tych przepisów.

W sytuacji nadużycia prawa organ podatkowy ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu.

2.11. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca spółka tłumaczyła odstąpienie od pobierania opłat za wykorzystanie z praw do wynalazku brakiem spodziewanych zysków i złą kondycją finansową spółki wytwórczej, w której posiadała 100% udziałów. Powoływała się także na okoliczność, że wynalazek nie przyniósł spodziewanych rezultatów finansowych, między wspólnikami doszło do konfliktu, a patent został ostatecznie przeniesiony na inny podmiot.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponieważ przyczyny braku dochodów skarżącej spółki oraz zaniechania pierwotnie zakładanej opcji udzielania licencji na produkcję wynalezionego rozwiązania nie zostały w sprawie dostatecznie wyjaśnione i organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń dotyczących wartości patentu i realnych możliwości uzyskania dochodów z udzielania licencji, w sprawie należało dokonać ustaleń dotyczących skutków ekonomicznych wynalazku i kondycji spółki zależnej w okresie analizowanych kolejnych lat podatkowych.

2.12. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji podkreślił, że należy ustalić, czy zaniechanie poboru opłat za korzystanie z wynalazku miało związek ze słabymi efektami ekonomicznymi wynalezionego rozwiązania i w konsekwencji złą kondycją finansową spółki wykonawczej, czy też było celowym działaniem nakierowanym na ponoszenie przez skarżącą spółkę kosztów działalności bez uzyskiwania dochodów, co niewątpliwie pozostawałoby w sprzeczności z zasadami działalności gospodarczej. Organ podatkowy powinien także dokonać ustaleń dotyczących konfliktu między wspólnikami i jego wpływu na sposób działania skarżącej spółki oraz dotyczących przyczyn zbycia uzyskanego patentu oraz sposobu ustalenia w umowie jego ceny.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. i 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny, przez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszenie art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny, przez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny,

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 1 oraz art. 153 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, przez uznanie wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku wadliwych wskazań co do uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy oraz stwierdzenie, że dla prawidłowej oceny możliwości skorzystania z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne jest poczynienie ustaleń dotyczących okoliczności wskazanych w zaskarżonym wyroku,

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art.141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny, przez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcie dowodów znajdujących się w aktach oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, skutkującą przyjęciem, że doszło do naruszenia art 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, przez niedokonanie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, przy czym uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera w istocie oceny wpływu dostrzeżonych uchybień na rozstrzygnięcie,

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polegającą na naruszeniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT i przyjęciu, że dla prawidłowej oceny możliwości skorzystania z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne jest poczynienie ustaleń dotyczących okoliczności dokonywanych transakcji i rozliczeń, w szczególności ewentualnego konfliktu pomiędzy stronami transakcji czy dochodowości transakcji.

3.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji była konieczność ustalenia, czy na tle przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego można stwierdzić, że przyjęte przez skarżącą spółkę konstrukcje umowne, na podstawie których – jako licencjodawca – zrezygnowała z należnego jej wynagrodzenia za udzieloną 1 lipca 2011 r. B. sp. z o.o. (licencjobiorcą) licencję upoważniającą do niewyłącznego korzystania z wynalazku, stanowiły nadużycie prawa, tj. czy skutkowały powstaniem korzyści podatkowych sprzecznych z celem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnotować w związku należy, że w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie ustalił, że działania skarżącej spółki miały cechy nadużycia prawa, tj. że jej celem było wyłącznie uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych.

Przyjęto natomiast, że "ponoszone przez Spółkę koszty nie były dokonywane w celu uzyskania korzyści z działalności gospodarczej, a wręcz przeciwnie Spółka świadomie zrezygnowała z należnego jej wynagrodzenia". Organ odwoławczy podkreślił, że ze stanu faktycznego wynikało, że skarżąca spółka, poza "(...) nieodpłatnym zbyciem licencji (podkr. Sądu) oraz świadczeniem usług zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT polegających na udzielaniu pożyczek podmiotom powiązanym, w omawianym okresie nie wykonywała innych czynności opodatkowanych podatkiem VAT" (str. 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

4.3. Możliwość kwalifikowania działań skarżącej spółki, jako "nadużycia podatkowego" dotyczyła w zasadzie wyłącznie wystawienia na rzecz B. sp. z o.o. 6 stycznia 2014 r. faktury VAT nr [...] "wartości netto 1000 zł i 230,00 zł "za korzystanie z licencji do wynalazku", gdyż – jak stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 23) – miało to na celu "jedynie otrzymanie zwrotu podatku VAT, który był deklarowany, jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy".

Odnotować przy tym należy, że podczas rozprawy pełnomocnik skarżącej spółki przyznał, że kwota 1000 zł była "symboliczna" i że skarżąca spółka "miała tego świadomość" (vide protokół rozprawy – k. 54 akt sądowych).

4.4. Na tle przedstawionych wyżej ustaleń i ocen będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji rzeczą Sądu pierwszej instancji było wyjaśnienie, czy w świetle art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego stwierdzające, że skarżąca spółka – zawierając z B. sp. z o.o. umowę licencyjną, na mocy której udzieliła tej spółce upoważnienia do niewyłącznego korzystania z wynalazku – świadczyła w latach 2011 – 2013 nieodpłatne usługi oraz czy wystawiona przez nią 6 stycznia 2014 r. faktura VAT nr [...] miała na celu "jedynie otrzymanie zwrotu podatku VAT".

Do przeprowadzenia tej oceny nie były przydatne wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zalecenia dotyczące ustalenia przez organy podatkowe skutków ekonomicznych wynalazku i kondycji spółki zależnej w okresie analizowanych kolejnych lat podatkowych oraz ustalenie czy istniał konflikt między wspólnikami i jaki miał wpływ na sposób działania spółki.

Zadaniem organu podatkowego nie jest bowiem dokonywanie oceny zasadności powodów, które skłoniły podatnika do zaniechania początkowo planowanej działalności gospodarczej, gdyż wspólny system VAT gwarantuje w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama temu podatkowi (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 listopada 2020 r. w sprawie C-734/19, EU:C:2020:919, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

4.5. Na tle przyjętych w tej sprawie ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości to, że udzielenie licencji należy traktować jako usługę i że skarżąca świadczyła taką usługę. Sporne było natomiast to czy była to usługa odpłatna. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatne dostarczenie i udzielenie licencji jest uważane dla potrzeb tej ustawy za świadczenie usług, gdyż stanowi przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Nie budzi także wątpliwości to, że przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje co do zasady w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy.

Odnotować w związku z tym należy, że zgodnie z obowiązującym w latach 2011 – 2013 art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1, tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Oznacza to, że w przepisie tym przyjęto kasowy charakter powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu tego rodzaju usług.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawierał przepis art. 19a ustawy o VAT, wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), obowiązek podatkowy powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Na podstawie art. 19a ust. 2 tej ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznano również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowił, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepisy powyższe były konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 z późn. zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

4.6. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że z uwagi na przyjęte w latach 2011 – 2013 brzmienie art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, oraz obowiązujące w styczniu 2014 r. art. 19a ust. 3 regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej przez skarżącą usługi licencyjnej, przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływały terminy płatności lub rozliczeń, powstawał z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jednakże z uwagi na przyjęte w zawartym 2 czerwca 2012 r. aneksie nr 2 do umowy licencyjnej postanowienia zmieniające § 3 tej umowy, z którego wprawdzie wynikało, że "(...) z tytułu udzielenia licencji licencjodawca jest uprawniony do wynagrodzenia za każde sprzedane przez licencjobiorcę urządzenie wykonane (wyprodukowane) przy wykorzystaniu wynalazku", to jednakże ustalono, że "licencjodawca nie będzie obciążał licencjobiorcy opłatami za lata 2012 i 2013, chyba że sprzedaż urządzeń (nawrotnic) z wykorzystaniem wynalazku w tym okresie przekroczy kwotę 2 mln zł, a licencjobiorca z tytułu sprzedaży urządzeń (nawrotnic) osiągnie stały dochód, wówczas wysokość opłaty licencyjnej za lata 2012-2013 wynosić będzie 10% dochodu", wyjaśnić należało czy w istocie była to usługa świadczona przez skarżącą spółkę odpłatnie.

Od tej oceny uchylił się jednak Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdził, że w istocie – z uwagi na przyjęte postanowienia umowne – była to usługa świadczona nieodpłatnie.

4.7. Podkreślić w tym miejscu należy, że na tle spornej w rozpoznawanej sprawy kwestii "odpłatnego świadczenia usług", w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy.

Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Wprawdzie w wyroku z 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-263/15 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji, jednak w rezultacie uznał, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług.

W wyroku tym wskazano jednocześnie, że sąd krajowy powinien zwłaszcza upewnić się, że przewidziana w postępowaniu głównym opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym. Do sądu odsyłającego będzie należało upewnienie się czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

4.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadny okazał się podniesiony w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny.

Trafnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że badanie skutków ekonomicznych wynalazku oraz kondycji spółki zależnej na przestrzeni kilku lat podatkowych aby wyjaśnić czy miało to związek ze słabymi efektami ekonomicznymi wynalezionego rozwiązania i w konsekwencji złą kondycją finansową spółki wykonawczej, wykraczało poza przedmiot sprawy.

Zasadnie także zwrócono uwagę na to, że "spółka wykonawcza" na bazie wynalazku wykonała urządzenia i je sprzedała za sumę 844.100,-zł, natomiast skarżąca spółka w istocie zrezygnowała w latach 2010 – 2011 z pobierania stosownego wynagrodzenia oraz, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji organy podatkowe – wskazując na umowę zawartą przez skarżącą spółkę 17 maja 2010 r. z B. R. i S. R. (Zbywający) – ustaliły wartość wynagrodzenia za prawa do patentu i samego patentu.

4.9. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji w wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy w świetle niekwestionowanych w istocie ustaleń faktycznych, zmiana dotycząca odpłatności usługi świadczonej przez skarżącą spółkę, polegająca na ustaleniu w aneksie nr 3 z 2 stycznia 2014 r. do umowy licencyjnej z 1 lipca 2011 r. "symbolicznej" – jak przyznała skarżąca spółka – kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT mogła oznaczać, że nie została ona podyktowana względami ekonomicznymi i korzyściami skarżącej spółki z tego tytułu, tak że można mówić w tym przypadku o wyraźnych świadczeniach wzajemnych.

Asymetria pomiędzy poprzednimi postanowieniami umowy dotyczącymi odpłatności i nakładami poniesionymi przez skarżącą spółkę a ustaloną "symbolicznie" opłatą licencyjną mogła bowiem wskazywać na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczoną usługą. W konsekwencji ocenić należało, czy ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego, które obejmują zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika (radcę prawnego) reprezentującego organ odwoławczy w postępowaniu kasacyjnym, postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk

sędzia WSA – del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

2