Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2183/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2183/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2014 r., sprawy ze skargi J.N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 marca 2012 r. nr [..]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. N.nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., a za miesiące sierpień i grudzień dodatkowo jeszcze zobowiązanie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w świetle ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie podatnika stwierdzono, iż dokonał on obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT, które nie potwierdzają czynności faktycznie wykonanych, tj. faktur VAT wystawionych przez:

1) L. sp. z o.o. w K.,

2) I. sp. z o.o. w G.,

3) K. Grupę Kapitałową O. Sp. z o. o. w K.

4) A. Sp. z o.o. w K..

Ponadto ustalono, że w kwocie podatku naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc lipiec 2007 r. podatnik uwzględnił podatek VAT w wysokości 68,34 zł wynikający z faktury VAT nr [..]z dnia 18 lipca 2007 r. dokumentującej poniesienie wydatku na zakup roweru, który nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo, w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiąc sierpień i grudzień 2007 r. podatnik wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na podstawie faktur wystawionych dla O., L., A., 1105 N., N. [..], dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Nadto, w rozliczeniu za styczeń 2007 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z deklaracji za IV kwartał 2006 r. w wysokości 1.489 zł. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr UKS [..]z dnia 28 października 2011 r. skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 0 zł.

J.N. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wniósł odwołanie, domagając się uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- przeniesienie odpowiedzialności na kontrolowanego za brak dokumentów prowadzenia działalności gospodarczej oraz brak składania deklaracji VAT przez spółki "L.", K. Grupę Kapitałową "O.", "A.", O." z C.,

- nieuznanie kosztów montażu mebli przez podwykonawców,

- nieuznanie faktur zakupu płyt wiórowych,

- brak wyjaśnienia podpisów na zakwestionowanych fakturach,

- prowadzenia kontroli i zbierania dowodów na poparcie przyjętej od początku tezy przez inspektorów Kontroli Skarbowej,

- brak obiektywizmu przy ocenie zebranego materiału dowodowego,

- nieuwzględnienie przez inspektorów wniosków dowodowych strony.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 października 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P [..], w pierwszej kolejności wskazano, że ustawowy pięcioletni termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, został zawieszony z dniem 29 maja 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a to w związku z wydaniem postanowienia (ogłoszono podatnikowi w dniu 2 lipca 2012 r.) o przedstawieniu podatnikowi zarzutów o to, że prowadząc w latach 2007-2008 działalność gospodarczą "M." złożył deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r., w których podał nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego.

Następnie organ przypomniał, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą – "M." w roku 2007 podatnik zajmował się dostawą mebli kwaterunkowych, sprzętu AGD, sprzętu i wyposażenia szkolnego głownie dla jednostek budżetowych w ramach zamówień publicznych.

W uzasadnieniu omówił transakcje z "L." sp. z o.o. W świetle treści odpowiednich faktur miały one dokumentować:

- zaliczki na dostawę maszyny RANC 577 PW oraz ostateczną jej dostawę,

- dostawę płyty meblowej,

- dostawę l000 szt. uchwytów meblowych (duplikat faktury)

- przygotowanie i wydruk katalogów (duplikat faktury)

- przygotowanie i wydruk cenników (duplikat faktury).

Następnie maszyna oraz uchwyty meblowe miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do Spółki O..

Organ ustalił, że Spółka "L." nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W każdym aspekcie właściwym dla normalnie funkcjonującego podmiotu prawa handlowego i podatkowego, takim jak: siedziba, organy spółki, dokumentacja spółki, wywiązywania się z zobowiązań sprawozdawczych, stwierdzono okoliczności wskazujące na pozorowanie działalności gospodarczej.

W roku 2007 Spółka "L." posługiwała się fikcyjnym adresem siedziby. Faktury zostały podpisane nazwiskiem A. K. jako Prezesa Zarządu w sytuacji, gdy złożył on rezygnację z tej funkcji jeszcze w grudniu 2005 r., a także zeznał w dniu 23 stycznia 2009 r., że nie podpisywał w imieniu spółki żadnych dokumentów. Brak jest też dowodów wskazujących, że spółka zatrudniała w tym czasie pracowników, dysponowała kontem bankowym wskazanym na fakturach. Działania innych organów, w tym komornika, podjęte w okresie, gdy spółka miała być prężnie funkcjonującym podmiotem, wskazują, że w tym czasie brak było jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ zaznaczył, że podatnik w trakcie przesłuchań w dniach 12 i 27 maja 2011 r. wskazał, iż w sprawach zakupu uchwytów meblowych kontaktował się z P. J.. Na ważną rolę tej osoby w sprawach spółki "L." wskazali także świadkowie L. R. i R. F.. Jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazywanie na P. J., osobę w gruncie rzeczy niemożliwą do zidentyfikowania, jako na tego, który prowadził wszelkie sprawy spółki "L.", odpowiadał za jej sprawy finansowe i organizacyjne, w obliczu niemożności podania jego danych identyfikacyjnych jest kolejną okolicznością świadczącą o fikcyjności działalności gospodarczej spółki "L.". Z zasad doświadczenia życiowego, a także z punktu widzenia racjonalnie działającego przedsiębiorcy wynika bowiem, że powierzanie tak szerokiego i ważnego zakresu spraw osobie w istocie anonimowej nie mogłoby mieć miejsca.

W uzasadnieniu organ powołał szczegółowo dowody, świadczące w jego ocenie o braku możliwości identyfikacji P. J.. Za niewiarygodne uznał wyjaśnienia skarżącego i zeznania złożone przez R. W. (pracownicę podatnika) w zakresie udziału P. J., jak również jego związku z transakcjami zakupu uchwytów meblowych. W szczególności zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje potwierdzenia okoliczność, jakoby P. J. był zatrudniony w spółce "L." i pełnił w niej funkcję dyrektora na podstawie kontraktu menadżerskiego. Żadna z osób mających mieć kontakt, czy deklarujących znajomość lub współpracę z P. J. nie potrafiła wskazać jakichkolwiek danych, które umożliwiałyby chociaż identyfikację tej osoby. Każda okoliczność mogąca identyfikować osobę P. J. została zweryfikowana i w wyniku tego nie zdołano potwierdzić jakiejkolwiek jego roli w analizowanych transakcjach. W ewidencjach działalności gospodarczej prowadzonych przez właściwe organy nie figuruje osoba o takim nazwisku. Osoby, które miały mieć ścisłe związki z P.J. (A. K. i R. F.) również nie były w stanie podać danych pozwalających na identyfikację tej osoby, a wręcz podały informacje nie znajdujące potwierdzenia w stanie faktycznym. Natomiast z weryfikacji rzekomego adresu P. J. wynika, że w latach 2005-2007 nie była zameldowana pod takim adresem na pobyt stały ani na pobyt czasowy, osoba o tych personaliach. Nie potwierdziła się przekazana przez skarżącego informacja, jakoby P. J. zamieszkiwać miał obecnie w Irlandii, próby doręczenia mu wezwań na przesłuchanie za pośrednictwem ambasady w Dublinie okazały się bezskuteczne.

Organ zaznaczył, że poza zeznaniami podatnika i R. W. oraz spisu z natury na dzień 31 grudnia 2006 r., brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałby, że dostawa uchwytów meblowych miała miejsce. R. W., odpowiedzialna za magazyn w firmie skarżącego, nie potrafiła opisać uchwytów meblowych. Znaczna ilość uchwytów, długi czas przechowywania w magazynie oraz ceny, znacznie odbiegające od cen innych uchwytów meblowych, wyszczególnionych w spisie z natury wskazują, że R. W. musiałaby mieć częstą styczność z tymi uchwytami, musiałaby zwrócić na nie uwagę. Nadto, J. N. ani jego pracownicy nie potrafili podać żadnych konkretnych okoliczności dotyczących współpracy ze spółką "L..".

Dalej w uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z zeznaniami podatnika uchwyty meblowe miały zostać następnie sprzedane Spółce O.". Miały one zostać przewiezione przez firmę "E" do magazynu położonego w H.. Sprzedaż uchwytów meblowych potwierdziła również R. W.. Jednak zeznań tych nie można uznać za wiarygodne. Zeznania J. N. są sprzeczne z zeznaniami złożonymi w charakterze świadka w trakcie postępowania wobec Spółki "E." w dniu 13 lutego 2009 r., gdy zeznał on, że nie zna osoby o nazwisku A. K.(ściśle związanej z E. "C.") i nigdy się z taką osobą nie kontaktował. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zeznania te są wcześniejsze od zeznań złożonych w powyższym postępowaniu, oraz zostały złożone rok po rzekomej sprzedaży uchwytów meblowych. Także tych zeznań R. W. nie można uznać, za dowód potwierdzający wykonanie transakcji sprzedaży, są bowiem ogólnikowe, nie zawierają żadnych weryfikowalnych szczegółów. Nie można bowiem uznać za potwierdzające prawdziwość transakcji zeznań, które oparte są wyłącznie na przekazanych przez podatnika informacjach i na bliżej nieokreślonych faksach w języku angielskim. Firma E. "C." nie figuruje w Jednolitym Rejestrze Państwowym Podmiotów Prawnych Federacji i organach podatkowych Obwodu Kaliningradzkiego. Nie posiada też magazynów pod wskazywanym adresem, do których miały być przewiezione uchwyty meblowe.

Odnośnie firmy O. organ stwierdził, że zeznania świadków K. G. i A. S. (z firmy "T."), treść korespondencji e-mailowej przekazanej przez Prokuraturę Okręgową oraz informacje i dokumenty przekazane przez cypryjską administrację podatkową w sposób klarowny przedstawiają, jak ona funkcjonowała. Spółka ta została utworzona i zarejestrowana dla potrzeb VAT na Cyprze, jednakże nie prowadziła tam żadnej działalności i w toku kontroli prowadzonej w tej firmie nie udzielono informacji, gdzie ewentualnie działalność ta była prowadzona. Agent nią administrujący nie posiada wiedzy na ten temat działalności firmy i do czasu wszczęcia kontroli tej firmy, tj. do marca 2007 r. nie otrzymał żadnych dokumentów, które wskazywały, że firma realizuje jakiekolwiek transakcje, w związku z czym nie deklarował żadnego dochodu tej firmy i składał zerowe deklaracje "Vat return". Dokumenty dotyczące O. zostały przekazane agentowi na Cyprze przez L.R. w związku z żądaniem cypryjskich władz podatkowych o ich przedstawienie, jednakże na dokumentach tych nie figurują podpisy dyrektorów spółki, którzy zostali wyznaczeni do jej reprezentowana.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za dowód na realność zakupu uchwytów meblowych nie można też uznać listu przewozowego, wystawionego w dniu 4 listopada 2008 r. w Hamburgu i mającego potwierdzić nadanie przez spółkę "E" m.in. mosiężnych uchwytów, do firmy T.. Z przesłanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy informacji wynika, że w okresie od stycznia do października 2008 r. spółka "E." nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia, ani eksportu towaru. Zatem brak jest potwierdzenia, że spółka ta nabyła uchwyty meblowe od O. i następnie wyeksportowała je do firmy "L." w R.. Okolicznością wskazującą na fikcyjny charakter dokonywanych transakcji jest wskazana w fakturach gotówkowa forma rozliczeń finansowych pomiędzy stronami analizowanych transakcji oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że płatności miały miejsce.

Za niewiarygodne uznano twierdzenia podatnika, iż uchwyty meblowe zostały wykorzystane do realizowanych przez firmę M. zamówień publicznych. Analiza dokumentów dotyczących wskazanych przez podatnika przetargów, w tym zawartych umów, wystawionych z tego tytułu faktur sprzedaży, faktur zakupu mebli i uchwytów meblowych wykazała, że uchwyty meblowe ujęte w fakturach wystawionych przez Spółkę L. nie mogły być wykorzystane przy realizacji tych przetargów.

Ustalenia dotyczące zakupu maszyny RANC 577 P W również wskazują, że transakcja ta w rzeczywistości nie miała miejsca. O jej zakupie nic nie potrafili powiedzieć pracownicy podatnika z wyjątkiem R. W.. Przy czym zeznała ona jedynie, że widziała maszynę przed magazynem firmy M. , ale nic nie wiedziała na temat jej zakupu i dostawy do magazynu firmy. W toku postępowania, poza sporną fakturą zakupu, nie ujawniono żadnych innych dowodów potwierdzających to nabycie a następnie dostawę tej maszyny na rzecz Spółki z C.. W dokumentacji firmy podatnika brak jest dowodów potwierdzających zapłatę za maszynę dokonaną przez podatnika jak również na jego rzecz. Trudno dać również wiarę jego zeznaniom, że dokumenty związane z dostawą maszyny na rzecz O. mógł otrzymać przy następnej dostawie, bo dostawa maszyny miała mieć miejsce w sierpniu 2007r. a uchwytów meblowych w grudniu 2007 r. Ponadto na okoliczność dostawy maszyny dla Spółki z Cypru potwierdzeniem ma być faktura w dwóch egzemplarzach z różnymi podpisami oraz protokół przekazania-odbioru towarów, który w dokumentacji podatnika zawiera parafy po stronie kupującego, bez podpisu po stronie sprzedającego, a egzemplarz przesłany przez władze cypryjskie zawiera pieczątkę firmy M. i podpis podatnika, po stronie sprzedającego. Sam podatnik nie przedstawił żadnego listu przewozowego na dowód wywozu maszyny z terytorium Polski.

Ponadto, ustalenia odnośnie zakupu płyty meblowej oraz katalogów i cenników, a także ich ewentualnego wykorzystania wskazują, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Analiza realizowanych w okresie zakupu płyty meblowej przetargów oraz materiałów niezbędnych do ich wykonania wskazuje zdaniem organu, że płyta został przekazana producentom, u których podatnik zamawiał meble dla realizacji zamówień publicznych. Podatnik nie przedstawił również żadnych dowodów (np. dokumentów WZ) na taką okoliczność. Z kolei wyjaśnienie, że płyta mogła być wykorzystana do różnych przetargów uznano za niewiarygodne w świetle zeznań R. W.j, że materiał do realizacji przetargu zamawiano gdy firma M. otrzymała pismo, że jej oferta została wybrana. Natomiast wykorzystanie płyty meblowej kupionej do realizacji konkretnego przetargu również w innym przetargu było uzależnione od trafienia na przetarg, który wymagał takiej samej grubości i dekoru płyty. Ponadto zeznania podatnika i jego pracowników nie potwierdzają, iż zakupił on katalogi i cennik od Spółki L.. Także cena tych materiałów znacząco odbiega od ceny katalogów wywiezionych do Kijowa, czego potwierdzeniem jest dokument SAD.

Okolicznością wskazującą na fikcyjny charakter dokonywanych transakcji jest wskazana w fakturach gotówkowa forma rozliczeń finansowych pomiędzy stronami analizowanych transakcji oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że płatności miały miejsce ( np. KP, KW, potwierdzeń odbioru gotówki). Natomiast w przypadku gdy zapłata miała nastąpić w formie przelewu, analiza wyciągów z posiadanych przez podatnika rachunków bankowych wykazała brak takich przelewów.

W dalszej kolejności organ przypomniał, że do protokołu przesłuchania podatnik zeznał, iż nie pamięta szczegółów współpracy z firmą I., tj. w jakiej formie było składane zamówienie, czyim transportem była przywożona płyta, w jaki sposób dokonano płatności za fakturę. Jako jedyną osobę, z która kontaktował się z ramienia Spółki I. wskazał L. R.. Podobnie żadnych okoliczności transakcji zakupu płyty meblowej od Spółki I. nie pamiętała R. W., natomiast pozostałym pracownikom nic nie mówi nazwa Spółki I.. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w decyzji Dyrektora UKS z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [..]w sprawie rozliczenia przez I. sp. z o.o. podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007r. W decyzji tej stwierdzono, że skoro L. nie prowadziła w roku 2007działalności gospodarczej, to nie mogła dokonać sprzedaży towarów do I. sp. z o.o. Skoro zatem I. sp. z o.o. nie zakupiła towarów to nie mogła ich sprzedać m.in. do firmy M.. W konsekwencji faktura wystawiona dla tej firmy nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, a obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego wynika z przepisu art. 108 u.p.t.u.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej omówił rezultaty postępowania wyjaśniającego dotyczącego transakcji firmy podatnika ze spółką KGK "O.". Z treści faktur wystawionych przez KGK O. Sp. z o.o. wynika, że miały one dotyczyć:

- korekty faktur zaliczkowych na zakup maszyny "Centrum obróbcze frezujące-wiercące" RANC 230 AMB wystawionych w grudniu 2006 r.,

- zakupu materiałów promocyjno reklamowych na targi w Kijowie,

- robót budowlanych (wylewki),

- zakupu płyty wiórowej,

- montażu, ustawiania i rozładunku mebli przy realizacji zamówień publicznych.

Wskazał, że spółka KGK "O." nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W każdym aspekcie właściwym dla normalnie funkcjonującego podmiotu prawa handlowego i podatkowego, takim jak: siedziba, organy spółki, dokumentacja spółki, wywiązywania się z zobowiązań sprawozdawczych, stwierdzono okoliczności wskazujące na pozorowanie działalności gospodarczej.

Z zeznań podatnika wynika, że nie posiadał żadnej wiedzy na temat Spółki, której miał zlecać wykonanie usług. Nie sprawdzał kontrahenta, gdyż nie miał takiego zwyczaju. Osobą z którą miał współpracować z ramienia KGK O. miał być przedstawiony mu przez L. R. – P.J., którego istnienia nie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy.

Na temat współpracy ze Spółką KGK O. nie potrafili nic powiedzieć pracownicy firmy podatnika. Natomiast zeznanie R. W., która wskazała, że miała kontakt z Panem J. - przedstawicielem jednej z firm: A., KGK O. lub L. uznano za niewiarygodne. Jako osoba zajmująca się w firmie zamawianiem usług u podwykonawców oraz sporządzająca kalkulacje cenowe do przetargów nie potrafiła wskazać żadnych konkretnych okoliczności rzekomej współpracy z P. J. i Spółką KGK O.. Jej wiedza o Spółce i jej przedstawicielu pochodziła wyłącznie od podatnika, a to przecież ona wyszukiwała podmioty, które wykonywały zlecenia niezbędne do realizacji przetargów publicznych i była z nimi w kontakcie handlowym.

Rzekome zakupy płyty wiórowej, robót budowlanych, materiałów reklamowych oraz zwrot zaliczek na dostawę maszyny nie znajdują żadnego potwierdzenia w dokumentacji firmy podatnika. Jedynym dokumentem stwierdzającym ich wykonanie są faktury VAT, na których jako wystawca widnieje KGK O.sp. z o.o. Podatnik nie posiada żadnych dowodów zapłaty za te faktury, a wyciągi z jego rachunków bankowych nie potwierdzają, aby realizowane były przelewy na rzecz KGK O.;. Nie potrafił przedstawić żadnych okoliczności tych transakcji, odpowiadając w trakcie przesłuchań na większość pytań "nie pamiętam" lub "nie przypominam sobie".

Odnośnie płyty podatnik nie umiał wyjaśnić w jakim celu miała ona być zakupiona. Realizacja wskazanych przezeń przetargów nie wymagała takiego zakupu. Natomiast zamawianie płyty nie wiedząc do realizacji jakiego przetargu ma ona zostać użyta w świetle zeznań R. W. wydaje się organowi niecelowa. Zeznała ona bowiem, że materiał do realizacji przetargu zamawiany był wówczas gdy oferta M. została wybrana jako najkorzystniejsza i w zamówieniu określany był rodzaj materiału, ilość, kolor i termin dostawy. Za niezgodne z opisanym postępowaniem uznano więc rzekome zamawianie płyty do realizacji niewiadomego przetargu, działanie takie byłoby również pozbawione logiki.

Nie znajduje również potwierdzenia w aktach sprawy zakup robót budowlanych. Z zeznań podatnika wynika, że nic nie wiedział na temat tych robót. Wskazał czego one miały dotyczyć dopiero po okazaniu faktur i ograniczył się tylko do informacji, które można z nich wyczytać. Podobnie jego pracownicy nie wiedzieli kto wykonywał roboty budowlane, a sama wskazana przez nich okoliczność, że roboty na parkingu w S,. były wykonywane, nie wskazuje, że faktycznym wykonawcą była Spółka KGK O..

Odnośnie zakupu usług reklamowych wskazano, że transakcja ta także nie ma potwierdzenia w aktach sprawy, w których znajdują się dokumenty potwierdzające wywóz katalogów na Ukrainę oraz zlecenie wykonania materiałów reklamowych skierowane do innej firmy. Ponadto, cena jednostkowa netto katalogu wynikająca ze spornej faktury VAT (2,00 zł) znacznie odbiega od ceny katalogu wynikającej z faktury na katalogi, które faktycznie (na podstawie dokumentu SAD) zostały wywiezione na Ukrainę (0,50 zł).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza również aby w oparciu o zakwestionowane faktury korygujące nastąpił zwrot zaliczek na zakup maszyny "centrum obróbczo frezujące-wiercące" RANC 230 ABM, które to zaliczki miały zostać dokonane na podstawie faktur VAT wystawionych przez KGK O.w roku 2006. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zapłatę zaliczek w roku 2006 ani też zwrotu tych zaliczek w roku 2007, np. KP, KW, potwierdzeń odbioru gotówki. Wyciągi z rachunków bankowych jego firmy również nie wskazują aby takie transakcje miały miejsce.

W trakcie przesłuchań podatnik nie pamiętał w jakim celu chciał kupić maszynę i czy doszło do jej zakupu. Nie pamiętał również czy otrzymał zwrot zaliczek i w jaki sposób to nastąpiło. Wskazano przy tym, że całkowita cena netto przedmiotowej maszyny według wystawionych faktur korygujących wynosiła 122.000zł.

Ponadto podatnik nie potrafił wskazać żadnych okoliczności zapłaty zaliczek wykazanych na fakturach wystawionych w 2006 r., w tym kto i komu wpłacił kwoty wynikające z faktur oraz jaki dokument został na tą okoliczność sporządzony. Nie wiedział też dlaczego wspomniane zaliczki zostały rozliczone jako zakup środka trwałego.

Także prezes i wiceprezes KGK O. nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących tej transakcji.

Organ wskazał, że za dowód mający potwierdzić, że zaliczki zostały zapłacone nie można też uznać faktur korygujących z dnia 5 czerwca 2007 r., gdyż nie zostały one wystawione przez osobę do tego uprawnioną tzn. A.K.l. Co prawda zgodnie z protokołem o odwołaniu i powołaniu członków zarządu spółki KGK O.z dnia 5 marca 2007 r. R. F. miał zostać odwołany ze stanowisko prezesa zarządu, a na jego miejsce miał zostać wybrany A. K., ale fakt ten nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Zmiany w zarządzie nie zostały zgłoszone do KRS, a sam R.t F. podejmował czynności związane z prowadzeniem Spółki po 5 marca 2007 r.

Wiarygodności protokołu o odwołaniu i powołaniu członków zarządu spółki KGK O. przeczą też zeznania R. F. i A. K.. Zeznania te są ze sobą sprzeczne w tak podstawowych kwestiach jak miejsce przeprowadzenia zgromadzenia wspólników, kto w nim uczestniczył i jaką pełnił funkcję.

Analiza akt sprawy wskazuje także, że Spółka KGK O. w rzeczywistości nie była wykonawcą usług polegających na rozładunku, montażu i ustawieniu mebli.

Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących na wykonanie takich usług i dokonanie zapłaty za nie, oprócz faktur VAT i pism skierowanych do KGK O. zlecających ich wykonanie. Brak jest bowiem jakiegokolwiek potwierdzenia (np. protokołów wykonania usług), że Spółka KGK O. i jej pracownicy brali udział w rozładunku czy montażu mebli dostarczanych przez firmę podatnika w ramach realizacji przetargów publicznych. Przeciwnie, z protokołów odbioru mebli podpisanych przez zamawiającego wynika, że przy dostawie i rozładunku mebli uczestniczyli pracownicy firmy podatnika lub on osobiście, bo takie podpisy występują na tych dokumentach. Jednocześnie z "poleceń wyjazdu służbowego" wynika, że pracownicy firmy (Pan M. i Pan G.) byli delegowani do miejsc dostaw mebli w celu "montażu mebli" lub "realizacji umowy".

Ponadto z dat zawarcia umów na dostawę mebli, ich realizacji oraz zleceń skierowanych do KGK O. wynikają rozbieżności, co do których podatnik nie potrafił się odnieść w trakcie przesłuchania.

W następnej części uzasadnienia organ omówił wyniki postępowania wyjaśniającego dotyczącego transakcji podatnika z "A." sp. z o.o. (następna nazwa "A." Polska Sp. z o.o., a obecnie "A." S.A.). Usługi wykazane na fakturach wystawionych przez A. na rzecz firmy podatnika miały być wykonane przez Spółkę L.. Jednak Spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała ją wystawiając faktury VAT. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w zakresie rozliczenia przez Spółkę L. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2007r. Ponadto Dyrektor UKS wydał decyzję w zakresie rozliczenia przez A.S.A. (poprzednio A.) podatku od towarów i usług za miesiące do lutego 2006 do grudnia 2007 r., w której stwierdzono, że transakcje zakupu usług od Spółki L., a następnie ich odsprzedaż do firmy M. J. N. w rzeczywistości nie miały miejsca.

O przeprowadzonych transakcjach nic nie wiedział A.K. prezes Spółki L., którego pieczątka widnieje na fakturach wystawionych przez tę Spółkę.

Natomiast podatnik, jako osobę, z którą miał kontakt z ramienia Spółki A. wskazał L. R., utrzymującego kontakty handlowe z P. J., który miał być podwykonawcą. Niemniej jednak zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza istnienia osoby o nazwisku P. J.. Tym bardziej brak jest jakiegokolwiek dokumentu, w treści którego osoba ta występowałaby w imieniu Spółki L..

Wykonania przez Spółkę A. usług wskazanych w w/w fakturach nie potwierdzają także zeznania złożone przez podatnika i pracowników zatrudnionych w jego firmie.

Podatnik nie potrafił podać żadnych okoliczności dotyczących wykonania usług, rozładunku, montażu i ustawiania mebli, sporządzania umów i protokołów, dostarczania faktur, sposobu płatności, oraz nazwisk osób, które miały wykonywać te czynności. Jedynymi wskazanymi przezeń osobami byli L. R., oraz P.J..

Wykonanie tych usług przez Spółkę "A." i "L." nie potwierdzili też jego pracownicy. A. M. i A. G. - osoby koordynujące i nadzorujące usługi realizowane w ramach zamówień publicznych - zeznały, że nie są im znane te Spółki.

Natomiast R. W. zajmująca się m.in. zamawianiem usług u podwykonawców zeznała, że zna te firmy, ale wiedzę na ich temat posiada od podatnika. Wskazała przy tym, że miała kontakt z P. J. przedstawicielem jednej z firm; A., K.lub L., ale nie potrafiła wskazać żadnych konkretnych okoliczności potwierdzających udział tych firm oraz P. J. w wykonywaniu zleconych usług.

W ocenie organu biorąc pod uwagę ilość usług wykazanych na fakturach wystawionych przez Spółkę A., których wykonanie miało być zlecone Spółce L. oraz fakt, że prace te były nadzorowane przez pracowników firmy M., niewiarygodnym jest, aby wymieniona firma wykonała jakiekolwiek usługi, skoro osoby nadzorujące i koordynujące te prace nie potrafiły podać żadnych konkretnych okoliczności dotyczących prac wykonywanych przez tę firmę ani też osób, które w imieniu tej firmy miały wykonywać te prace. Tym bardziej, że jak ustalono firma M. kierowała do podmiotów, dla których realizowała dostawy w ramach zamówień publicznych, pisma zawierające wykaz osób ze wskazaniem imienia i nazwiska, które będą wykonywały prace przy realizacji dostaw.

Ponadto, w dokumentacji Spółki A. brak jest jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie takich usług przez Spółkę L. np. protokołów odbioru, czy potwierdzeń zapłaty). Natomiast pomiędzy M. a A. zawarto umowy zlecenia oraz spisano stosowne protokoły odbioru prac, jednak to nie Spółka A. miała być końcowym wykonawcą usług. Jednak porównanie dat zawarcia umów na realizację zamówień publicznych, terminów wykonania dostawy oraz określenie przedmiotu dostawy z nich wynikających z odpowiednimi zapisami w umowach zlecenia zawartych przez podatnika ze Spółką A. wskazuje na niczym nieuzasadnione rozbieżności.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono również, że w wykonywaniu usług rozładunku, montażu i ustawiania mebli uczestniczyli A. M. i A. G. (pracownicy firmy "M."), M. G., P. G. i P.N. oraz firmy podwykonawcze inne niż Spółki KGK O.czy Spółka L.. Z akt sprawy wynika także, że M. korzystała z usług rozładunku, montażu i ustawiania mebli wykonywanych przez firmy: "A." S.K., "S." A. P., PHU "A." s.c., A. O. H..

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, aby transakcje ze spółkami KGK "O.", "L." i "A." zostały zakwestionowane z uwagi na nieposiadanie dokumentacji, w tym faktur i dowodów. Wskazano natomiast, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółki KGK "O." i "L." nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie posiadały też środków i możliwości, aby wykonać czynności udokumentowane spornymi fakturami. Z zaskarżonej decyzji nie wynika też, aby organ pierwszej instancji przyjął, iż spółka prawa handlowego wpisana do KRS podaje we wpisie miejsce prowadzenia działalności. W decyzji wskazano natomiast, że pod adresami zgłoszonymi jako siedziby spółek KGK "O." i "L.", podmioty te faktycznie nie funkcjonowały i nie prowadziły działalności. Wskazano też, ze spółki te posługiwały się adresami siedzib zgłoszonymi do KRS i właściwego urzędu skarbowego nawet wówczas, gdy nie posiadały do tego żadnego tytułu prawnego. Podkreślić też trzeba, że ani osoby zarządzające tymi spółkami, ani skarżący nie wskazali innych adresów prowadzenia działalności tych spółek, niż adresy ich siedzib.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w toku postępowania nie jest kwestionowane wykonanie dostaw mebli w ramach przetargów publicznych przez firmę "M.". Zakwestionowano natomiast wykonanie przez spółkę "A." i jej podwykonawców usług rozładunku, montażu i ustawiania mebli w ramach tych dostaw, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził ich wykonania, przez tę spółkę. Za dowody potwierdzające wykonanie usług nie można też uznać umów na wykonanie usług montażu zawartych ze spółką "A.", faktur i protokołów odbioru, gdyż analiza treści tych umów wskazuje, że nie były one sporządzone w datach wskazanych w tych umowach. Ponadto faktury i protokoły były sporządzane przed potwierdzeniem odbioru mebli przez zamawiającego, a także w sytuacji, gdy usługi takie nie były w ogóle wykonane przez spółkę "A.". Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika więc, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały przez ich wystawcę ani też jego podwykonawców wykonane.

Zdaniem organu, dowodem na wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A." nie są też zeznania świadków. Z akt sprawy nie wynika żeby któryś ze świadków przesłuchanych w niniejszym postępowaniu zeznał, że wykonywał prace dla spółek "A.", "L." czy KGK "O.".

W ocenie organu drugiej instancji materiał dowodowy nie potwierdza także, że pracownicy firmy "M." nie wykonywali montażu mebli. Co prawda w swoich zeznaniach twierdzili oni, że głównie zajmowali się naprawami gwarancyjnymi, ale też że wykonywali inne prace zlecone przez J. N.. Ponadto wyjaśnieniom skarżącego co do prac wykonywanych przez tych pracowników - przeczą zeznania innych świadków przesłuchanych w ramach postępowania, z których wynika, że A. M. i A. G. wykonywali montaż mebli w ramach realizacji umów przetargowych. Zeznając na okoliczność prac wykonywanych przez te osoby J. N. nie zaprzeczył definitywnie, że nie wykonywali oni usług montażu mebli, a jedynie zasłaniał się niepamięcią w tym zakresie bądź wskazywał, że mogło się tak zdarzyć, że takie prace wykonywali. Ponadto w większości realizowanych przez firmę "M." umów przetargowych, które były analizowane, przedmiotem dostawy były meble zmontowane.

Jak wskazał organ, kolejnym podniesionym przez skarżącego zarzutem było, że w toku postępowania nie usiłowano sprawdzić, kto podpisywał faktury wystawiane na sprzedaż usług i materiałów nie powołując na tę okoliczność biegłego, a oparto się tylko na twierdzeniu A. K., że nie wystawiał faktur dla firmy "M.". Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ może, ale nie musi powołać biegłego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. A.K. przesłuchany w postępowaniu wobec spółki "L." zeznał, że w grudniu 2005 r. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu tej spółki. Wskazał również, że nie zna skarżącego i jego firmy, nie zawierał transakcji z nim i nie podpisywał faktur wystawionych przez Spółkę "L." dla firmy J. N.. Ponieważ brak jest dowodów, które przeczyłyby tym zeznaniom należy uznać je za wiarygodne. Ponadto odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "L." poza zeznaniami A. K. w aktach sprawy znajduje się inny obszerny materiał dowodowy, który w sposób nie budzący wątpliwości pozwala na uznanie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zatem Dyrektor UKS nie musiał przeprowadzać dowodu z opinii biegłego w celu badania podpisu na fakturach, gdyż okoliczności związane z dostawą uchwytów meblowych wskazanych na fakturach wystawionych przez spółkę "L." zostały ustalone w zakresie wystarczającym innymi dowodami.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, skarżący kwestionował też uznanie zeznań R. W. za niewiarygodne. J. N. podnosił, że R. W. mogła nie mieć takiej wiedzy o uchwytach meblowych jaką jej przypisano oraz uchwyty meblowe wykazane na fakturach wystawionych przez spółkę "L." mogły być zapakowane, a R.W. mogła je widzieć tylko raz w chwili przyjęcia na magazyn. W ocenie organu drugiej instancji, powyższe pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcie sprawy. R. W. nie potrafiła wskazać żadnych weryfikowalnych szczegółów dotyczących uchwytów meblowych zakupionych w spółce "L.". Ponadto, uchwyty meblowe miały być dostarczone w 4 partiach, a zatem każdorazowo R. W. musiałaby sprawdzić, jaki rodzaj i ilość towaru przyjmuje do magazynu. Z jej zeznań wynika również, że część z uchwytów kupionych w spółce "L." została wykorzystana do produkcji mebli przy realizacji przetargów, co wskazuje, że R. W. przy ich wydawaniu do produkcji musiałaby je widzieć. Zatem wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu wiedza R.W. - chociażby z uwagi na zajmowane stanowisko, doświadczenie zawodowe, ilość uchwytów która miała być przedmiotem dostawy oraz ich cena jednostkowa wielokrotnie wyższa od ceny innych uchwytów, jak również długi okres ich przechowywania - powinna być większa niż lakoniczny opis "nie były plastikowe i robiły wrażenie solidnych, ładniejszych".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa jest też ocena organu pierwszej instancji co do okoliczności przechowywania przez firmę "M." ponad rok uchwytów meblowych. Zważywszy na wysokość kwoty zapłaconej za uchwyty meblowe, tj. 222.772 zł oraz bierne oczekiwanie przez na odbiór towaru i zwrot zainwestowanego w towar kapitału, okoliczność przechowywania tych uchwytów meblowych przez tak długi okres musi budzić uzasadnione wątpliwości, co do wiarygodności transakcji. Zwłaszcza, że ze złożonych przez w toku postępowania wyjaśnień wynika, że towar ten został zakupiony na zamówienie konkretnego kontrahenta oraz do realizacji zamówień przetargowych. W fakturze wystawionej dla OHR "O.wykazano ilość uchwytów analogiczną do ilości ich zakupu. Nie zostały one zatem wykorzystane do zamówień przetargowych. Ponadto z wyjaśnień skarżącego wynika, że w sprawie uchwytów meblowych miał się kontaktować z P. J., którego przedstawił L. R.. Jest to o tyle istotne, że uchwyty miały być potem przedmiotem dostawy dla OHR "O., która to spółka została założona jak wynika z materiału dowodowego - właśnie na zlecenie L. R.. Wynika z tego, ze osoba zainteresowana zakupem towaru, zamiast sama go kupić, miała skontaktować J.N. z bliżej nie zidentyfikowaną osobą w celu dokonania przez skarżącego zakupu a następnie dalszej odsprzedaży do założonej na swoje zlecenie spółki cypryjskiej. J. N. natomiast miał zapłacić za ten towar gotówką bez potwierdzenia tej czynności.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut, że gotówkowy charakter transakcji nie może przesądzać o fikcyjności transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że brak dowodów, potwierdzających zapłatę zaliczek za centrum obróbczo frezująco-wiercące "RANC 230 AMB". Na rachunkach bankowych nie ma zapisów dotyczących zapłaty zaliczek wynikających z wystawionych faktur. Nie przedstawił również dokumentów potwierdzających wpłatę zaliczek w formie gotówki. Nie potrafił też wskazać żadnych okoliczności dokonania płatności zaliczek. Także R.F., wskazany na fakturach jako wystawca, nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących wpłaty zaliczek. Za dowód zapłaty zaliczek nie można uznać faktur korygujących te zaliczki w całości, gdyż okoliczności ich wystawienia wskazują na ich nierzetelność. Z treści tych faktur wynika, że ich wystawcą jest prezes zarządu A. K., osoba która zgodnie z zebranym materiałem dowodowym nie miała uprawnień do wystawienia tych faktur. Z materiału dowodowego wynika, że funkcję prezesa w terminie wystawienia faktur korygujących pełnił R. F., który nic nie wiedział na temat ich wystawienia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podatnik zażądał uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 art. 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej.

J. N. wskazał, że do naruszenia przepisów doszło poprzez przeniesienia na niego odpowiedzialności w sprawie braku dokumentów prowadzenia działalności gospodarczej, oraz braku składania deklaracji przez spółki wystawiające dla niego zakwestionowane faktury; nieuznanie kosztów montażu mebli przez podwykonawców; nieuznanie faktur zakupu: płyt meblowych, uchwytów meblowych, katalogów i cenników na targi w Kijowie i Birmingham, za roboty budowlane polegające na wykonaniu wylewki betonowej podjazdu do biura podatnika, wewnątrzwspólnotowej maszyn centrów obróbczych, podważenie zeznań pracowników firmy M., prowadzenia kontroli i zbierania dowodów pod kontem przyjętej od początku tezy, brak obiektywizmu przy ocenie zebranego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, odmowę przesłuchania świadków oraz wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa jeszcze przed wydaniem decyzji I instancji.

W uzasadnieniu skargi J.N. podniósł, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego nie może oznaczać przerwania terminu przedawnienia. Urzędnikom nie wolno zatajać przed podatnikami informacji o wydłużeniu terminu przedawnienia podatku z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podatnicy muszą wiedzieć, jak długo ich rozliczenia mogą być weryfikowane. W tym względzie skarżący odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Skarżący zwrócił uwagę, że organ podatkowy wyciągał negatywne dla niego konsekwencje z faktu niestawienia się na przesłuchanie jednego ze świadków, a dodatkowo opierał się na zeznaniu osoby, która nie pamiętała wielu szczegółów transakcji. Bezpodstawne jest również zarzucanie podatnikowi brak dokumentów PZ czy WZ, w sytuacji gdy z uwagi na uproszczoną księgowość firmy nie miał obowiązku ich posiadania.

W ocenie skarżącego błędne jest rozumowanie organu poszukującego konkretnego przetargu, z którym związana miałaby być konieczność wykorzystywania uchwytów wyższej jakości. Jakkolwiek nie było to wprost wyrażone w warunkach poszczególnych przetargów z natury rzeczy niejednokrotnie zachodziła potrzeba zastosowania lepszych materiałów choćby w meblach gabinetowych.

Niezrozumiałe jest dla podatnika przywiązywanie większej wagi do wypowiedzi szeregowych pracowników, a odrzucanie zeznań R. W., która ze względu na sprawowaną funkcję doskonale zdawała sobie sprawę z bieżącej działalności Spółki. Naturalne jest też, że podatnik kierując swą firmą nie dzielił się wszystkimi informacjami ze swoimi pracownikami, stąd oczywisty jest ich brak wiedzy na temat niektórych aspektów działalności.

Podatnik częstokroć kupował więcej płyty meblowej, gdyż praktyka pokazywała, że zużycie jej było większe aniżeli wynikało to z wyliczeń.

Skarżący podkreślił, że nieuprawnione jest kwestionowanie sprzedaży maszyny RANC 557 PW do O.skoro władze cypryjskie przesłały zarówno fakturę jak i protokoły przekazania-odbioru faktury.

W ocenie podatnika organy w nieodpuszczany sposób próbują obciążyć go konsekwencjami nieprawidłowości przy prowadzeniu dokumentacji przez KGK O.. Organ kwestionując możliwość wykonania przez tę firmę usług rozładunku i ustawienia mebli zapomina, że podatnik nie był w stanie wykonać owych czynności przy pomocy swoich pracowników, stąd musiał zdać się na podwykonawstwo podmiotów zewnętrznych.

Zdaniem skarżącego w oczywisty sposób wytłumaczyć również można rzekome wątpliwości dotyczące niezgodności dat realizacji poszczególnych zleceń. Organ nie uwzględniał bowiem czasu potrzebnego na usunięcie ewentualnych usterek, czy też po prostu ustawienie mebli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c cytowanej ustawy).

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Organ podatkowy jest każdorazowo zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym zaznaczyć należy, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 stwierdzono, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. Zatem pierwotny termin przedawnienia mijał odpowiednio - w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2007r. – 31 grudnia 2012r., a do grudnia 2007r.– 31 grudnia 2013r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie.

Z powołanego przepisu wynika, że datę początkową zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

W badanej sprawie ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, został zawieszony z dniem 29 maja 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a to w związku z wydaniem postanowienia (ogłoszonego podatnikowi w dniu 2 lipca 2012 r.) o przedstawieniu podatnikowi zarzutów o to, że prowadząc w latach 2007-2008 działalność gospodarczą pod firmą "M." złożył deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r., w których podał nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego.

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Oznacza to, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być stosowany, ale w zgodzie z cytowanym orzeczeniem TK należy go interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym. Zatem rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, gdyż przed upływem jego terminu doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji a podatnik o tym fakcie został zawiadomiony w dniu 2 lipca 2012r. a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Nie ma przy tym racji skarżący stwierdzając, iż postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania karno-skarbowego zostało wydane bez podstawy prawnej, albowiem nie była ostateczna w momencie jego wydania decyzja organu I instancji dotycząca zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zatem nie może ono wywoływać skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zaznaczyć należy, że postępowanie karno-skarbowe jest postępowaniem odrębnym i niezależnym od postępowania podatkowego, opartym o inne przepisy prawa, dlatego nie ma żadnych przeszkód, by toczyło się równolegle do postępowania podatkowego.

Oceniając merytoryczną prawidłowość rozstrzygnięcia wskazać należy, że zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez "L." Sp. z o.o. K. Grupę Kapitałową "O." Sp. z o.o. w K., "A." Sp. z o.o. oraz "I Sp. z o.o. a dotyczące zakupu uchwytów meblowych, zaliczek na zakup maszyn centrum frezująco-obróbczego RANC 230 AMB, zakupu płyt wiórowych oraz usług montażu i rozładunku mebli dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Analiza zarzutów skargi sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że skarżący polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 cytowanej ustawy należy uznać za nieuzasadnione. Zgłoszone przez skarżącego zarzuty to jedynie dowolna, nie poparta żadnymi dowodami polemika. Z akt sprawy nie wynika także, aby postępowanie prowadzone było w sposób tendencyjny, czy pod kątem z góry postawionej tezy przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania organy w oparciu o drobiazgowo zgromadzony i bogaty materiał dowodowy bezsprzecznie wykazały, że usługi wskazane w opisanych wyżej fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Stan faktyczny ustalony został w sposób prawidłowy a zatem rozważania organu w tym zakresie Sąd uznaje za własne, dlatego nie ma potrzeby szczegółowego ich przytaczania. Należy jedynie zaznaczyć, że z akt sprawy wynika, iż wspomniane spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W każdym aspekcie właściwym dla normalnie funkcjonującego podmiotu prawa handlowego i podatkowego, takim jak: siedziba, organy spółki, dokumentacja spółki, wywiązywanie się z zobowiązań sprawozdawczych, stwierdzono okoliczności wskazujące na pozorowanie działalności gospodarczej. Przy czym z zaskarżonej decyzji nie wynika, jak twierdzi skarżący, aby organ przyjął, iż spółka prawa handlowego wpisana do KRS podawała we wpisie miejsce prowadzenia działalności. W decyzji wskazano natomiast, że pod adresami zgłoszonymi jako siedziby spółek KGK "O." i "L.", "I." podmioty te faktycznie nie funkcjonowały i nie prowadziły działalności. Wskazano też, ze spółki te posługiwały się adresami siedzib zgłoszonymi do KRS i właściwego urzędu skarbowego nawet wówczas, gdy nie posiadały do tego żadnego tytułu prawnego. Podkreślić też trzeba, że ani osoby zarządzające tymi spółkami, ani skarżący nie wskazali innych adresów prowadzenia działalności tych spółek, niż adresy ich siedzib. Okoliczności pozorowania działalności gospodarczej potwierdzają również decyzje wydane przez organy podatkowe w stosunku do tych podmiotów. Przedmiotowe spółki nie dysponowały nadto stosownymi siłami i środkami dla realizacji zleceń określonych w fakturach. Zarówno skarżący, jak i przedstawiciele ww. spółek oraz pracownicy J. N. (a w szczególności R. W.) nie potrafili wskazać żadnych weryfikowalnych okoliczności rzekomo przeprowadzonych transakcji. Przy czym nie jest wiarygodna argumentacja skarżącego dotycząca luk w pamięci spowodowanych upływem czasu. To podatnik winien mieć największą wiedzę o prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz o osobach, z którymi miał kontakt, a działających z ramienia swoich kontrahentów, zwłaszcza jeśli transakcje miały tak znaczny wymiar, jak na gruncie niniejszej sprawy. Organy w toku postępowania wykazały też szereg nieścisłości w zeznaniach poszczególnych świadków, jak i wyjaśnieniach samego skarżącego, zwróciły uwagę na fakt, że dokumenty związane ze spornymi transakcjami często podpisywane były przez osoby do tego nieupoważnione oraz na brak jakichkolwiek fizycznych dowodów tych transakcji (np. dowodów zapłaty zaliczki na maszyny centrum frezująco-obróbczego).

Wskazać przy tym należy, że wbrew przekonaniu skarżącego, organy nie oparły swojego rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie na okoliczności braku dokumentacji w spółkach "O." , "L." i "A." i "I.". Ustalając stan faktyczny opierały się bowiem na bogatym materiale dowodowym, w szczególności na zeznaniach świadków, dokumentacji zgromadzonej w toku innych postępowań, w tym decyzjach podatkowych dotyczących ww. spółek, korespondencji prowadzonej z innymi organami, księgowych dokumentach źródłowych, umowach, protokołach odbioru prac itp. Ten obszerny materiał pozwolił na postawienie tezy, że wskazane spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadały też środków i możliwości, aby wykonać czynności udokumentowane spornymi fakturami.

Fikcyjności spornych faktur – wbrew przekonaniu skarżącego - nie przeczy też fakt wykonania usług dostawy i montażu mebli. Organ nie kwestionował faktycznego wykonania tych usług dla kontrahentów skarżącego, zanegował jedynie fakt wykonania ich przez podmioty wystawiające faktury, co powoduje, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych. Również wbrew twierdzeniom skarżącego organy wskazały, że faktycznymi podwykonawcami skarżącego w tym zakresie inne spersonalizowane w postępowaniu firmy a także a raczej przede wszystkim pracownicy skarżącego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącego, że organy dołączyły do akt postępowania zeznania świadków przesłuchanych w innych postępowaniach i nie uwzględniły wniosków o ponowne przesłuchanie tych świadków, a także innych wniosków dowodowych podatnika stwierdzić należy, co następuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. W świetle powyższego przepisu nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W konsekwencji - odmiennie niż uważa skarżący - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. Odnosząc się natomiast do zagadnienia powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań wskazać należy, że nie można oczywiście a priori wykluczać takiej możliwości. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Przenosząc te twierdzenia na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zarzucając organom podatkowym odmowę powtórzenia określonych dowodów jedynie z tego powodu, że przeprowadzono je w innym postępowaniu, skarżący w pismach zawierających wnioski dowodowe nie podał żadnych innych okoliczności, które ewentualnie miałyby być przedmiotem zeznań ponownie przesłuchanych świadków. Tymczasem za powtórzeniem dowodu z przesłuchania świadków nie może przemawiać ogólnikowe powoływanie się na konieczność wyjaśnienia sprzeczności istniejących w sprawie bez wskazania o jakie konkretnie sprzeczności, luki, czy niejasności w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym chodzi.

Niezależnie od powyższego wnioski dowodowe oddalone postanowieniami organów obydwu instancji, dotyczyły przesłuchania osób, które już raz były przesłuchiwane w toku postępowania zaś skarżący nie wskazał na jakie inne, nowe okoliczności miały by być powtórzone ich zeznania Wnioski dotyczyły też kwestii wystarczająco wyjaśnionych w toku postępowania innymi bądź nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia (jak przykładowo, wniosek o zwrócenie się do firm, na rzecz których wykonywano meble z zapytaniem, czy zdarzały się reklamacje i kto je wykonywał z ramienia wykonawcy, gdzie kwestią sporną nie było wykonywanie prac reklamacyjnych, a prac związanych z rozładunkiem, montowaniem i ustawianiem mebli).

Ponadto odnośnie do przesłuchania A. K., P. J. i A. K. organy podjęły wszelkie możliwe w tym celu kroki, które jednak okazały się nieskuteczne. Jak wynika z akt sprawy, A. K. wzywany był na przesłuchanie w charakterze świadka aż dwunastokrotnie. Raz wezwanie odebrał jego ojciec, ale przekazał synowi już po upływie wyznaczonego przez organ terminu, dwa razy świadek przedłożył zwolnienie lekarskie usprawiedliwiając swoją nieobecność chorobą, raz odmówił składania zeznań z uwagi na nieobecność podczas przesłuchania pełnomocnika skarżącego, w pozostałych przypadkach korespondencja wracała z adnotacją "nie podjęto w terminie". W tej sytuacji organy oparły się na protokołach jego przesłuchań z innych postępowań, nie było również możliwości zadośćuczynić wnioskowi podatnika o jego ponowne przesłuchanie. Niemożliwe było również przesłuchanie P.J.. nikt w toku postępowania nie potrafił bowiem podać żadnych danych pozwalających na ustalenie tożsamości tej osoby, czy zidentyfikowanie adresu jego pobytu lub zamieszkania, co niweczy także tezę skarżącego o udziale takiej osoby w transakcjach po stronie spółki "L.". Słusznie zauważył organ podatkowy, że wskazywanie na osobę w gruncie rzeczy niemożliwą do zidentyfikowania, jako na tego, który prowadził wszelkie sprawy spółki "L.", odpowiadał za jej sprawy finansowe i organizacyjne, w obliczu niemożności podania przez władze spółki oraz skarżącego jego danych identyfikacyjnych jest kolejną okolicznością świadczącą o fikcyjności działalności gospodarczej spółki "L.". Z zasad doświadczenia życiowego, a także z punktu widzenia racjonalnie działającego przedsiębiorcy wynika bowiem, że powierzanie tak szerokiego i ważnego zakresu spraw osobie w istocie anonimowej nie mogłoby mieć miejsca.

Organ podjął nawet nieudaną próbę poszukiwania tej osoby poza granicami kraju, powziął bowiem wiadomość, że może on przebywać na Wyspach Brytyjskich, to jednak także nie przyniosło rezultatu.

Organy zasadnie odmówiły również dokonania oględzin w miejscach wykonywania usług rozładunku i montażu mebli, gdyż czynność ta nie pozwoliłaby na ustalenie ilości pracowników, ani danych osób, które miałyby taki rozładunek i montaż wykonać.

Z tych powodów za nieuzasadnione należało uznać te zarzuty i twierdzenia skargi, które koncentrowały się na kwestii nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony.

Ponieważ więc organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007r. Zgodnie ze wskazanymi przepisami podatnik co do zasady może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wskazać należy, że unormowanie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. był implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobnie jest na gruncie dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

A zatem dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić więc jeszcze raz należy, że organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury. Skoro bowiem z całości materiału dowodowego wynikało, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, które na nich figurują, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wypowiedział się również co do braku dobrej wiary po stronie skarżącego, przedstawioną w tym zakresie argumentację należało podzielić.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.