Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2212/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 127/12 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 127/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 9 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 16 września 2011 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 8544 zł. Podstawą do wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji były rozbieżności pomiędzy złożonym przez stronę zeznaniem PIT – 37 za 2008 r., do którego została dołączona kopia informacji PIT-11/2008 wystawiona przez P. oraz informacja sporządzona przez pracodawcę o części wynagrodzenia finansowanej z rachunku przeznaczonego do obsługi projektu z pomocy technicznej w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a informacją wystawioną przez płatnika, tj. P. (PIT-11). W konsekwencji organ podatkowy zakwestionował zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej – u.p.d.o.f.). Podatnik odwołał się od tej decyzji i zarzucił jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu decyzji wydanej na skutek wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. przedstawił zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. warunki, jakie podatnik musi spełnić, aby jego dochody były zwolnione od podatku. W ocenie organu odwoławczego w związku z tym, że podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, w ramach której wykonywał zadania priorytetu Programu Operacyjnego Rozwoju Polski Wschodniej, a część jego wynagrodzenia za 2008 r. była finansowana z rachunku przewidzianego do obsługi projektu z pomocy technicznej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, nie ma on prawa do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ argumentował, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy. W szczególności zwolnienie to przewidziane jest dla podmiotów, którym powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i które ponoszą pełną odpowiedzialność za prawidłowe jej wykonanie.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została przez podatnika zaskarżona do sądu administracyjnego. W jego ocenie rozstrzygnięcie organu odwoławczego naruszało art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 74 § 5 oraz art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż zmienność rozstrzygnięć dokonywana przez organ pierwszej instancji przy tym samym stanie faktycznym i prawnym nie naruszyła zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazał na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie błędnej interpretacji, sprzecznej z orzecznictwem NSA oraz WSA, w myśl której odmówiono skarżącemu prawa do zwolnienia od opodatkowania. W uzasadnieniu skargi podatnik przywołał przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty i stwierdził, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnął o wypłacie nadpłaty wskazanej w zeznaniu podatkowym, to tym samym uznał za zasadne twierdzenie podatnika, że część jego wynagrodzenia podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dalej skarżący podniósł, że decyzją z dnia 16 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie odniósł się do dokonanego przez siebie rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, a zatem w obrocie prawnym pojawiły się dwa wzajemnie wykluczające się rozstrzygnięcia, co sprzeczne jest z art. 121 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. skarżący podkreślił, że orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza stanowisko, iż zwolnienie przewidziane w przywołanym wyżej przepisie obejmuje pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę. Dodatkowo skarżący podkreślił, że podstawową zasadą korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy jest zakaz finansowania z tych środków budżetu krajowego, co nastąpiłoby w wyniku ich opodatkowania. Skarżący wskazał również, że pracownicy P. niejednokrotnie mając wątpliwości co do słuszności stosowanego podejścia, wnosili o wydanie interpretacji indywidualnych w analogicznych przypadkach, które potwierdzały prawidłowość dokonanego w ten sposób rozliczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Lublinie zauważył, że w orzecznictwie istnieje rozbieżność co do rozumienia pojęcia "bezpośredniości realizacji celów" z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podkreślił, że korzystne dla podatnika rozumienia tego pojęcia nie zostało podzielone przez większość wyroków NSA. Tym samym Sąd pierwszej instancji opowiedział się za poglądem, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, przy czym "bezpośrednia realizacja" nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Sądu może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W opinii Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 74 § 5 oraz art. 128 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej K. K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie skargi lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

- art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji poprzez niestosowanie przez organ państwowy zasady demokratycznego państwa prawa, z której wynika związanie władzy publicznej prawem;

- prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez niezastosowanie zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.;

- przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że skarżący nie realizował bezpośrednio programu finansowanego z unijnych środków bezzwrotnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący powtórzył argumentację przedstawioną przed Sądem pierwszej instancji. Jednocześnie wskazał, że nie mogąc skorzystać z możliwości jakie daje przywołany zapis u.p.d.o.f. jest dyskryminowany wobec pracowników P., którzy na podstawie interpretacji indywidualnych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy. W jego ocenie na gruncie niniejszej sprawy doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, która nakazuje, aby prawo traktowało w podobny sposób osoby znajdujące się w podobnej sytuacji.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. W związku z powyższym, w odniesieniu do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez przyjęcie, że skarżący nie realizował bezpośrednio programu finansowanego z unijnych środków bezzwrotnych, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skarżący w podstawie kasacyjnej nie przywołał innego przepisu postępowania, który wydanym wyrokiem w jego ocenie Sąd pierwszej instancji naruszył. Wskazany przez stronę art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ma charakter ogólny (blankietowy), co oznacza, że nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W przypadku konieczności powołania się na zarzut naruszenia tejże regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy wykonując swą funkcję kontrolą (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I OSK 632/10, publ. LEX nr 745280). Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, sam nie może ani dopowiadać, ani konkretyzować zarzutów, ani też domyślać się, co skarżący mógł mieć na uwadze, tak a nie inaczej konstruując zarzuty skargi kasacyjnej. Wobec tego tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania uchyla się spod merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., czy to poprzez jego niezastosowanie, czy też poprzez jego błędną wykładnię. W petitum skargi kasacyjnej podniesiono jednocześnie zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego (dokładnie zarzut nie zastosowania) oraz błędnej wykładni prawa materialnego. Pierwsza ze wskazanych postaci naruszenia prawa materialnego wymaga od autora skargi kasacyjnej wykazania, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie nie można podważać w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, albowiem tego rodzaju rezultat może być osiągnięty wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który jak wskazano powyżej nie został prawidłowo podniesiony. W skardze kasacyjnej nie podważono zatem ustaleń stanu faktycznego, przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w istocie wyartykułowano i uzasadniono zarzut naruszenia prawa materialnego pod postacią błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co pozwala na odniesienie się do niego. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Spór nie dotyczył pierwszej ze wskazanych przesłanek, a mianowicie źródeł finansowania, które pochodziło ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Odnosząc się do drugiej przesłanki zwolnienia Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest wykładnia omawianego przepisu sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Wyraźnie zaznaczono w niej, że wyłączenie ze zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenia innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnieniu z opodatkowania nie podlega zatem przychód skarżącego jako pracownika P., czyli beneficjenta pomocy. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione od opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i drugi raz przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. W przedstawionym i niezakwestionowanym w skardze kasacyjnej stanie faktycznym, jak to już zostało wyżej wskazane, skarżący nie jest beneficjentem środków, ale pracownikiem podmiotu, który przy realizacji programu pomocowego korzysta ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zauważyć w tym miejscu należy, że zwolnienie od opodatkowania dochodu osób prawnych uregulowane zostało w podobnie brzmiącym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). W przepisie tym kryterium kwalifikującym podmiot do skorzystania ze zwolnienia jest osoba prawna, której ma bezpośrednio służyć pomoc. Oba więc przepisy dotyczące przedmiotowego zwolnienia przyjmują to samo kryterium odróżniające - bezpośrednie wykonywanie zadań i bezpośredni dostęp do środków pomocowych. Oznacza to, że bezpośrednio realizujący program pomocy, według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby, bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy. Ponadto za ugruntowane już można uznać orzecznictwo NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2012 r. w sprawie II FSK 2564/10, publ. LEX nr 1216662 oraz z dnia 4 kwietnia 2013 r. w sprawie II FSK 1581/11, treść orzeczenia dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane w nich dalsze orzeczenia). Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni okazał się niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał również zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP. W ocenie NSA w wyniku opodatkowania dochodów pracownika refinansowanych przez P. ze środków bezzwrotnej pomocy nie dojdzie, tak jak uważa skarżący, do naruszenia zakazu finansowania z tych środków budżetu krajowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że jak wskazano powyżej, to pracodawca jest bezpośrednim beneficjentem środków pomocowych i to jego dochody podlegają zwolnieniu. W efekcie zakaz finansowania budżetu krajowego ze środków UE pozostaje nienaruszony, a dodatkowo zrealizowane zostanie zobowiązanie Polski co do zwolnienia od opodatkowania środków z programów Unii Europejskiej. Jednocześnie należy wskazać, że ewentualne zwolnienie dochodów pracownika na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. skutkowałoby dwukrotnym zwolnieniem od opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, która to wynika z zapisów art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, a nie z zasad powołanych w skardze kasacyjnej demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej i legalizmu (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP), poprzez potraktowanie w odmienny sposób osoby znajdującej się w podobnej sytuacji, tj. skarżącego w stosunku do pracowników P., którzy otrzymali interpretacje indywidualne, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że interpretacje indywidualne nie stanowią abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz stanowią ocenę prawną stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Interpretacje te mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, co wynika z art. 14b Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, każdy ma prawo wystąpić o taką interpretację w swojej indywidualnej sprawie i uzyskać stosowną do przedstawionego stanu faktycznego informację o jego sytuacji prawnej. Jednakże z interpretacji wydanej na rzecz innego podatnika nie można wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych, jeżeli pozostają one w sprzeczności z prawidłową wykładnią prawa materialnego. Poza tym należy wskazać, iż przepisy Ordynacji podatkowej w szczególnych przypadkach przewidują tryb weryfikowania i zmiany już udzielonych interpretacji prawa podatkowego. Przykłady postanowień interpretacyjnych dotyczących innych podmiotów mogą co najwyżej wskazywać na trudności interpretacyjne poszczególnych instytucji prawa podatkowego.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.