Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 675/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 pkt 3, art. 26, art. 27 ust. 1 i art. 27f ust. 6, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 71
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 640/12 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 18 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 640/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 18 września 2012 r. nr ..., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; określił, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

I.2. Uzasadniając wyrok WSA wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 5 czerwca 2010 r. nr ... określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 10.148 zł. Istotą sporu był sposób ustalenia wysokości dochodu uzyskanego ze stosunku pracy przez pełnoletniego syna skarżącej w kontekście możliwości skorzystania przez podatniczkę z preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoby samotnie wychowującej dziecko oraz odliczenia ulgi na dziecko.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) podatnik ma prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodu jako osoba samotnie wychowująca dziecko, gdy spełnione są równocześnie wszystkie przesłanki: podatnik jest jedną z osób wymienionych w powołanym przepisie, samotnie wychowuje dziecko w roku podatkowym, w przypadku, gdy dziecko jest pełnoletnie, to do ukończenia 25 roku życia winno uczyć się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub o szkolnictwie wyższym (obowiązujących w Polsce lub innym niż RP państwie), dziecko nie osiągnęło dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 (czyli według zasad ogólnych) lub w art. 30b (dochód z kapitałów pieniężnych) w łącznej wysokości przekraczającej kwotę 3.089 zł oraz tak do podatnika, jak i dziecka, nie mają zastosowania przepisy art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub podatku tonażowym.

Skarżąca za 2010 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-37, rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Jej syn w 2010 r. był studentem studiów stacjonarnych oraz pracował na podstawie umowy o pracę i osiągnął przychód w wysokości 3.873,12 zł. Płatnik pomniejszył przychód o koszty uzyskania przychodu w kwocie 417,18 zł, składkę na ubezpieczenie społeczne w kwocie 531,01 zł i składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 233,93 zł.

W ocenie organów ustawodawca, określając w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. warunki dla skorzystania z preferencyjnego rozliczenia podatku dla osoby samotnie wychowującej w roku podatkowym dziecko, wyraźnie odesłał do kwoty dochodu rozumianej jak w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. (przychód pomniejszony o koszty), a nie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 26 u.p.d.o.f. Sformułowanie "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b" dotyczy kategorii dochodów, które winny być brane pod uwagę, tj. wszystkie, które rozlicza się zgodnie ze skalą podatkową (np. ze stosunku pracy, z umów zleceń i o dzieło, itp.) lub w sposób przewidziany w art. 30b ustawy (np. z kapitałów pieniężnych). Na tej podstawie organ ustalił, że dochód syna podatniczki za 2010 r. wyniósł 3.455,94 zł, co oznacza, że podatniczce nie przysługiwało rozliczenie podatku dochodowego za 2010 r. na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., jak również nie przysługiwała jej ulga na dziecko, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f. Organy wskazały, że koniecznym do uzyskania tej ulgi jest spełnienie warunków – osiągnięcie dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, określonej w art. 27 u.p.d.o.f., wychowywanie w roku podatkowym dzieci własnych lub przysposobionych m.in. dzieci do ukończenia 25 roku życia, uczących się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej, wykazanie podatku (po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne) oraz brak zastosowania w stosunku do dziecka przepisów art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (z wyjątkiem najmu prywatnego), ustawy o podatku tonażowym.

Skoro dochód syna podatniczki wyniósł 3.455,94 zł i był wyższy od limitu (3.089 zł) uprawniającego podatniczkę do skorzystania z odliczenia z tytułu sprawowania władzy rodzicielskiej, to podatniczka nie spełniła wszystkich wymienionych w ustawie przesłanek do skorzystania z odliczenia od podatku "ulgi prorodzinnej", nie został bowiem spełniony wymóg art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.

I.3. W skardze na decyzję ostateczną podatniczka zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ dokonał błędnej wykładni art. 6 ust 4 pkt 3.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór pomiędzy stronami sprowadzał się do wykładni art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie warunku zastosowania preferencyjnego opodatkowania - nie uzyskania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27. Zdaniem organu zapis ten oznacza kategorię dochodów, które należy uwzględniać przy ustalaniu kwoty, której przekroczenie nie pozwala na skorzystanie z ulgi, natomiast według skarżącej zapis ten oznacza dochód stanowiący podstawę obliczenia podatku, czyli kwotę dochodu pomniejszoną o odliczenia określone w art. 26 u.p.d.o.f. WSA zgodził się ze stanowiskiem skarżącej. W jego ocenie dochód, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., nie jest tożsamy z pojęciem dochodu w rozumieniu art. 9 ust 2 u.p.d.o.f., który zawiera definicję dochodu określonego jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu. W ocenie WSA organ dokonując wykładni art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pominął fakt, że warunek preferencyjnego opodatkowania "nie uzyskania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b" należy rozpatrywać w powiązaniu z limitem dochodu, przekroczenie którego skutkuje utratą ulgi. Ustalenie, czy dochód jaki osiągnęło dziecko podatnika nie przekracza progu określonego w art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f., wymaga, wobec treści art. 27 u.p.d.o.f., odniesienia stawki podatkowej do podstawy opodatkowania. Odesłanie do art. 27 oznacza bowiem opodatkowanie nie tylko przy zastosowaniu skali podatkowej, ale także podstawy obliczenia podatku. Wskazana w treści art. 27 u.p.d.o.f. podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie wskazano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 – 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a – 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne, wydatków na cele rehabilitacyjne, tzw. ulgi internetowej, czy też darowizn, w tym na cele kultu religijnego, cele wskazane w ustawie działalności pożytku publicznego, na cele krwiodawstwa. Zdaniem WSA określając wysokość podstawy opodatkowania, należy więc pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f. odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy opodatkowania pozwala na określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 oraz ustalenie, czy został przekroczony dochód określony w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f stanowiący warunek rozliczenia dochodów w sposób przewidziany dla osób wychowujących samotnie dzieci oraz skorzystania z ulgi z art. 27f u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko powyższe potwierdza też wykładnia celowościowa, której zastosowanie - z uwagi na normy celu społecznego, których głównym zadaniem jest wspomaganie określonej dziedziny życia - jest uzasadnione i konieczne. Pomoc rodzinie niepełnej realizowana w ramach zasady określonej w art. 71 Konstytucji RP nie będzie osiągnięta, gdy przy wykładni przepisu nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. W ocenie WSA przyjęcie zgodnie z argumentacją organu odwoławczego, że odliczenia od dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., powodowałoby, tak jak w niniejszej sprawie, utratę przez podatnika możliwości preferencyjnego sposobu opodatkowania oraz ulgi z tytułu wychowania dziecka, mimo że z zeznania podatkowego dziecka wynikałoby, że w roku podatkowym nie osiągnęło dochodu powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Nie zostałby zatem zrealizowany cel wprowadzenia ulgi jako pomocy dla rodziny niepełnej, ponoszącej koszty kształcenia dziecka.

WSA wskazał, że brzmienie art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. w 2010 r., co wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, było spowodowane przyznaniem preferencji także osobom samotnie wychowującym dzieci pełnoletnie, uczące się poza granicami kraju, oraz doprecyzowanie warunków preferencyjnego opodatkowania tych osób. Z uzasadnienia wprowadzanej zmiany wynikało zaś, że jej celem nie było pozbawienie prawa do preferencyjnego opodatkowania w przypadku, gdy uczące się dziecko osiąga dochody opodatkowane według skali podatkowej oraz stosownie do art. 30b u.p.d.o.f. w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku. Ustawodawca w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadzając zasady preferencyjnego opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dzieci pełnoletnie, uczące się, określił łączną wysokość dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej oraz dochodów ze zbycia papierów wartościowych, której osiągnięcie przez dziecko nie powoduje utraty prawa do preferencyjnego rozliczenia przez osobę samotnie je wychowującą. Zdaniem WSA o ile dochód opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f będzie odpowiadać dochodowi zdefiniowanemu w art. 9 ust 2 u.p.d.o.f., to dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. konieczne jest wyliczenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 u.p.d.o.f. Dopiero ustalenie kwoty dochodu tak według skali podatkowej, przy uwzględnieniu podstawy opodatkowania, jak i według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, czy ich łączna wysokość nie przekracza kwoty stanowiącej iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, czyli wolnej od podatku, z wyjątkiem renty rodzinnej.

II. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 6 ust. 4 pkt 3, art. 27 ust. 1 i art. 27f ust. 6 w zw. z art. 9 ust 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że do ustalenia wysokości dochodów, jakie osiągnęło pełnoletnie, uczące się dziecko podatnika, wymagane jest, wobec treści art. 27 u.p.d.o.f., odniesienie stawki podatkowej do podstawy opodatkowania tj. pomniejszenie dochodu o kwoty wynikających z art. 26 u.p.d.o.f. odliczeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu odsyła do definicji dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., a nie podstawy opodatkowania. Powyższa nieprawidłowa wykładnia skutkowała uchyleniem decyzji w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Kielcach, oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddalenie.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanego w niej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego tj. art. art. 6 ust. 4 pkt 3, art. 27 ust. 1 i art. 27f ust. 6 w zw. z art. 9 ust 2 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na nieprawidłowym przyjęciu, że do ustalenia wysokości dochodów, jakie osiągnęło pełnoletnie, uczące się dziecko podatnika, wymagane jest, wobec treści art. 27 u.p.d.o.f., odniesienie stawki podatkowej do podstawy opodatkowania tj. pomniejszenie dochodu o kwoty wynikających z art. 26 u.p.d.o.f. odliczeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu odsyła do definicji dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., a nie podstawy opodatkowania, stwierdzić należało, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Na gruncie tych przepisów spór pomiędzy stronami sprowadzał się jednak do wykładni użytego w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b".

Według organu podatkowego, oceniając spełnienie warunków wynikających z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., należy uwzględnić łączną sumę dochodów osiągniętych przez pełnoletnie dziecko podatnika z poszczególnych źródeł, a bez wpływu na wysokość dochodów, o których mowa w wymienionym przepisie, pozostają wykazane przez dziecko w zeznaniu podatkowym odliczenia od dochodu.

Skarżąca uważa natomiast, że "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", w rozumieniu tego przepisu odpowiada kwocie dochodu pomniejszonej o odliczenia, gdyż dopiero ta kwota stanowi podstawę obliczenia podatku dochodowego w myśl art. 27 u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie tego sporu i dokonanie wykładni pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", wymaga odwołania się do uregulowania art. 27 u.p.d.o.f., z pominięciem nie mającego zastosowania w tej sprawie art. 30b u.p.d.o.f. Przepis art. 27 u.p.d.o.f. ustanawia tzw. zasady ogólne opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie skali podatkowej i jej poszczególnych elementów, w tym stawek podatku i podstawy obliczenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 in principio u.p.d.o.f. podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29 – 30e oraz art. 44 ust. 4, pobiera się od podstawy jego obliczenia. Wskazana w treści art. 27 u.p.d.o.f. podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 ustawy, gdzie wskazano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 – 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a – 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne (pkt 2), wydatków na cele rehabilitacyjne (pkt 6), tzw. ulgi internetowej (pkt 6a), czy też darowizn, w tym również na cele krwiodawstwa (pkt 9). Tak więc, określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f. odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy obliczenia podatku pozwala na określenie, czy należny podatek w danym przypadku w ogóle wystąpił i ewentualnie w jakiej wysokości.

Zgodzić się zatem należy, że przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. odwołuje się do pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu", natomiast art. 26 u.p.d.o.f. normuje zasady określenia podstawy obliczenia podatku, co – w świetle konstrukcji podatku dochodowego, ale również i poprzez proste porównanie tych sformułowań – prowadzi do wniosku, iż nie są one tożsame. Nie można jednak pomijać, że w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca sprecyzował, iż chodzi o "dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", a to pojęcie z kolei nie jest tożsame z ogólnym pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu". Gdyby zatem celem ustawodawcy było wskazanie, że przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3, należy uwzględnić wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu nieuzasadnionym byłoby nawiązywanie do unormowań art. 27 u.p.d.o.f. Nie wydaje się natomiast, by jedynym celem odwołania się w treści analizowanego przepisu do unormowań art. 27, było wyłączenie spod preferencji podatkowej sytuacji, w której pełnoletnie dziecko osiąga dochody opodatkowane w inny sposób niż na zasadach ogólnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że poprzez nawiązanie w treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do unormowań art. 27 i art. 30b tej ustawy, prawodawca przyjął, iż przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b u.p.d.o.f. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia. Przyjęcie natomiast, zgodnie z argumentacją organu, że odliczenia od dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., powodowałoby, tak jak w niniejszej sprawie, utratę przez podatnika ulgi z tytułu wychowania dziecka. Nie wydaje się, by właśnie taki był cel przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania. Rezultat wykładni celowościowej wspiera zatem wnioski wynikające z przeprowadzonych powyżej rozważań Sądu I instancji. Skoro bowiem celem omawianej instytucji jest pomoc podatnikom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie pełnoletnich dzieci w okresie ich nauki, uzasadnionym jest pogląd, iż osiągnięcie przez dziecko dochodu w wysokości nie powodującej powstania obowiązku podatkowego, nie oznacza, że jego rodzice, czy też opiekunowie prawni tracą prawo do odliczenia od podatku z tytułu powyższej ulgi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowana przez Sąd I instancji wykładnia powyżej wskazanych przepisów zapewnia pełną realizację celu społecznego, jaki został ustanowiony w art. 27f u.p.d.o.f. Uregulowana w przepisach art. 27f ust. 1 – 7 u.p.d.o.f. tzw. ulga z tytułu wychowania dziecka stanowi realizację wyrażonej w art. 71 Konstytucji RP zasady ochrony rodziny i małżeństwa, zgodnie z którą, państwo w swojej polityce gospodarczej i społecznej uwzględnia dobro rodziny (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2011 r., II FSK 546/10). Nie ulega wątpliwości, iż celem wprowadzenia tej preferencji podatkowej było częściowe zrekompensowanie osobom wychowującym dzieci nakładów poniesionych na ich utrzymanie i edukację. Ulga ta w swym założeniu objęła nie tylko dzieci małoletnie, ale na zasadzie określonej w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. również dzieci pełnoletnie. W myśl bowiem tego przepisu, art. 27f ust. 1 – 5 ustawy stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, m. in. w związku z wykonywaniem przez podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego. Z treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wynika z kolei, że chodzi tu o dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały one dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie prawa podatkowego, coraz częściej akcentuje się, że odczytując normę prawną odnoszącą się do ulgi czy zwolnienia, powinno uwzględniać się, że są to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji, itp. Zadaniem tych norm jest rozwój określonych dziedzin życia gospodarczego i społecznego. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być zatem stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (p. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., I FPS 8/08, R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 91 i n., wyroki NSA: z dnia 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z dnia 3 listopada 2010 r., II FSK 1170/09, z dnia 25 marca 2011 r., II FSK 2028/09 i II FSK 2029/09, z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 383/10 i II FSK 384/10).

Konkludując, przeciwko stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej tj. odmowie przyznania podatnikom preferencji podatkowej w omawianym przypadku przemawia nie tylko treść analizowanych przepisów prawa (wymagająca wprawdzie skomplikowanych dla podatników zabiegów interpretacyjnych w ramach wykładni językowej, jednak nie budząca wątpliwości), ale również cele omawianej instytucji, której zadaniem jest pomoc w ponoszeniu kosztów utrzymania i wychowania dzieci w ramach polityki prorodzinnej, którą nakazuje Konstytucja RP. Ponadto wskazane przez Sąd I instancji stanowisko zgodne jest z wykładnią zaprezentowaną w orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2012r., I SA/Ol 734/11 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013r., I SA/Łd 93/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.12.2012 r. III SA/Wa 1653/13 ).

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.