Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1316/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w O. na interpretację Burmistrza Miasta i Gminy O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2015 r. do Burmistrza Miasta i Gminy O. (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, wnioskodawca, skarżący) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) w zakresie opodatkowania pomieszczeń znajdujących się w hotelu, położonym na nieruchomości wnioskodawcy, przeznaczonych na cele związane ze świadczeniem usług zdrowotnych. Organ interpretacyjny z uwagi na faktu, iż złożony wniosek nie spełniał warunków określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 13 lipca 2015 r., wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia złożonego wniosku. W dniu 24 lipca 2015r. wpłynęła odpowiedź wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości P., Gmina O. Na wskazanej nieruchomości zlokalizowany jest A, w którym można skorzystać z usług centrum odnowy biologicznej, które posiada saunę, łaźnię parową, łaźnię suchą, wannę z hydromasażem oraz basen z wodą źródlaną. W hotelu oferowane są także zabiegi kosmetyczne i masaże. Wnioskodawca złożył wniosek o uzyskanie statutu podmiotu wykonującego działalność leczniczą. Będzie to wiązało się z możliwością wykonywania działalności leczniczej na terenie nieruchomości położonej w miejscowości P. W związku z powyższym w budynku należącym do Spółki znajdują się pomieszczenia, które jak w przypadku każdego podmiotu wykonującego działalność leczniczą (art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej) można podzielić na dwie grupy:

1. pomieszczenia bezpośrednio wykorzystywane dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych, w tej kategorii mieszczą się: gabinety zabiegowe, baseny, sauny, oraz wszelkie inne pomieszczenia służące bezpośrednio udzielaniu świadczeń zdrowotnych (dalej: pomieszczenia zabiegowe);

2. pomieszczenia pośrednio wykorzystywane dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych, takie jak: zaplecze sanitarne i administracyjne, korytarze, ciągi komunikacyjne, sale wykładowe, jadalnie, zaplecze gastronomiczne oraz pokoje noclegowe, itp. (dalej: pomieszczenia niezabiegowe).

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:

Czy w ramach opisanego stanu przyszłego może zarówno do pomieszczeń zabiegowych jak również do pomieszczeń niezabiegowych znajdujących się we wskazanym w opisie stanu przyszłego zastosować stawkę podatku od nieruchomości wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. ?

Zdaniem wnioskodawcy zarówno pomieszczenia wykorzystywane bezpośrednio dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych (pomieszczenia zabiegowe) jak i pomieszczenia wykorzystywane pośrednio dla powyższych celów (pomieszczenia niezabiegowe) jako związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej powinny być opodatkowane stawką wynikającą z art.5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższy przepis otrzymał aktualne brzmienie na podstawie nowelizacji (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. Nowelizacja dotyczyła zmiany słowa "zajętych" na "związanych". Zastosowanie przez ustawodawcę słowa "związany" umożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości również do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Ustawodawca objął obniżoną stawką wszystkie pomieszczenia, zarówno te bezpośrednio związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, jak i te pośrednio związane z tą działalnością.

Dalej wnioskodawca wyjaśnił pojęcie "związany", odwołując się do definicji słownikowej oraz do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, podkreślając, że o ile potoczne pojęcie "związać", "związywać", "związany" oznacza - wiązać, połączyć końce czegoś, odnieść się, zastosować do kogoś, do czegoś (Słownik języka polskiego pod. red. S.Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 1068-1069) co powoduje, że może chodzić o związanie budynku, gruntów i budowli z tą działalnością także pośrednie, oznaczające już sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt FPK 3/00, ONSA 2001, Nr 4, poz. 150), pojęcie "zajętych na" musi oznaczać związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na usługi świadczeń zdrowotnych (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 420/06).

Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt K 22/12 zajął stanowisko podzielane również przez wnioskodawcę, oraz dokonał analizy orzecznictwa sądów.

Zdaniem wnioskodawcy jego stanowisko znajduje potwierdzenie również w stanowisku ustawodawcy, który wyraził je w uzasadnieniu do zmiany treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. dokonanej przez art. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 225, poz. 1461), zgodnie z którą preferencyjna stawka podatku od nieruchomości dotyczyć miała budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń", zmierzała do usunięcia istniejących wątpliwości interpretacyjnych i jej celem było "umożliwienie stosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości od budynków przeznaczonych do świadczenia usług zdrowotnych zgodnie z intencją ustawodawcy" (druk sejmowy nr 2876A/I kadencja), jak i "Dokonano również zmiany merytorycznej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie zgodnym z propozycją zmiany tej ustawy w nowelizacji zawartej w druku sejmowym nr 2879. Zaproponowana w niej stawka preferencyjna (4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej) znajdzie zastosowanie do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i obejmie powierzchnie zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z udzielaniem tych świadczeń." (druk sejmowy nr 3489/VI kadencja s. 174).

Dodatkowo według wnioskodawcy jego stanowisko potwierdza również praktyka organów podatkowych, jak np. interpretacja podatkowa wydana przez Prezydenta Miasta L. z dnia [...] r. (nr [...]) oraz interpretacja wydana przez Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. ([...]).

W dniu [...] r. Burmistrz Miasta i Gminy O. wydał na podstawie art. 14j § 1 w zw. z art. 14b § 2, 3 i 4 i art. 14c § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki wyrażone we wniosku z dnia 8 kwietnia 2015 r. za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z 2011 r. wprowadziła nowe brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) - określając powierzchnie związane ze świadczeniami zdrowotnymi, w miejsce sformułowania powierzchnie wykorzystywane na świadczenia zdrowotne. Nowelizacja miała na celu zmniejszenie obciążenia podatkowego podmiotów świadczących usługi lecznicze.

Budynki, w których są świadczone usługi lecznicze składają się z pomieszczeń, w których wykonywane są takie usługi (gabinety zabiegowe itp.) jak i z pomieszczeń, bez których nie może funkcjonować placówka lecznicza (pomieszczenia sanitarne, zaplecze gastronomiczne, administracyjne, korytarze itp.). Organy interpretacyjny podkreślił, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być wykorzystywane na inne cele komercyjne. W przypadku np. wynajęcia pomieszczenia podmiotowi trzeciemu obowiązuje stawka podatku od nieruchomości w wysokości określonej w art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

W opisanym przez wnioskodawcę stanie przyszłym pomieszczenia w A będą wykorzystywane zarówno na cele związane ze świadczeniami zdrowotnymi jak i na cele komercyjne - usługi hotelarskie.

W ocenie organu interpretacyjnego tylko pomieszczenia wykorzystywane na cele lecznicze mogą korzystać z obniżonej stawki podatku od nieruchomości. Pomieszczenia związane (w ocenie wnioskodawcy) z działalnością leczniczą, znajdujące się w budynku hotelowym, de facto nie są pomieszczeniami związanymi z działalnością leczniczą, gdyż są wykorzystywane również do celów komercyjnych (np. w zapleczu gastronomicznym będą przygotowywane posiłki zarówno dla pacjentów korzystających ze świadczeń zdrowotnych jak i dla osób zdrowych, korzystających z hotelu lub basenu). Spowoduje to, iż pomieszczenia tę będą równocześnie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d)u.p.o.l. – jako budynki i ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, jak i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ze względu na niewystarczająco pełny opis zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku, organ interpretacyjny stwierdził, iż zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej będzie uzależnione od zakresu świadczeń zdrowotnych wykonywanych w przyszłości przez wnioskodawcę (np. możliwość zaliczenia zaplecza gastronomicznego jako związanego ze świadczeniem usług zdrowotnych będzie uzależnione od zakresu usług zdrowotnych). Ponadto nie wszystkie usługi świadczone aktualnie przez wnioskodawcę będą zaliczone do świadczeń zdrowotnych, wobec czego nie wszystkie pomieszczenia znajdujące się w budynku hotelu będą mogły być opodatkowane stawką od świadczeń zdrowotnych. Na wnioskodawcy - podatniku będzie spoczywało udowodnienie, iż konkretne pomieszczenie jest związane ze świadczeniami zdrowotnymi. Definicje świadczeń leczniczych i świadczeń zdrowotnych zawiera ustawa o działalności leczniczej i organ podatkowy będzie korzystał z ustawowej definicji zawartych w tym akcie prawnym. Wnioskodawca pomimo otrzymania pisma z dnia 13 lipca 2015 r. nie opisał w sposób wyczerpujący stanu przyszłego, dlatego też interpretacja indywidualna nie może odnieść się do wszystkich możliwych stanów przyszłych.

Na koniec organ interpretacyjny stwierdził, że interpretacja indywidualna nie może zawierać polemiki z innymi interpretacjami wydanymi przez inne organy podatkowe, gdyż nawet najmniejsza różnica w stanie faktycznym będzie rzutowała na treść interpretacji. Natomiast indywidualna interpretacja musi się odnosić do konkretnego stanu faktycznego.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu 10 sierpnia 2015 r. W dniu 24 sierpnia 2015 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 24 września 2015 r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pomieszczenia wykorzystywane do celów komercyjnych nie mogą być uznane za pomieszczenia związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych,

2. art. 14b § 3 w zw. z art. 14j § 3 O.p. poprzez modyfikację opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę w pisemnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia [...] r.,

3. art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 3 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego,

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14j § 3 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nieustosunkowanie się do powołanej przez skarżącego we wniosku argumentacji Trybunału Konstytucyjnego potwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy oraz do pozostałych wyroków sądów administracyjnych wskazanych we wniosku.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. pełnomocnik stwierdził, że organ interpretacyjny zdaje się tworzyć własne normy prawne, w świetle których pomieszczenia wykorzystywane do celów komercyjnych nie mogą być uznane za pomieszczenia związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Gdyby zamierzeniem ustawodawcy było ograniczenie możliwości stosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości jedynie do pomieszczeń związanych wyłącznie z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, takie zastrzeżenie znalazłoby odzwierciedlenie w treści przepisu. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym wykorzystywanie danych pomieszczeń również do działalności gospodarczej innej niż działalność lecznicza nie wyklucza możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki właściwej dla pomieszczeń związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Przedstawiona przez Spółkę wykładnia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pełnomocnik Spółki powołał się przykładowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 32/14, w którym Sąd wskazał, że "zauważyć należy, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. nie zawiera ograniczenia stosowania tej preferencyjnej stawki podatkowej do powierzchni budynków lub ich części związanych wyłącznie z prowadzeniem działalności leczniczej. Zdaniem Sądu, możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej na podstawie wyżej wymienionego przepisu nie wyłącza możliwości wykorzystywania powierzchni tych samych budynków lub ich części w innych celach, np. prywatnych, komercyjnych."

Dalej autor skargi wywodził, że na możliwość wykorzystywania przedmiotu opodatkowania na dwa różne cele działalności (odnoszące się nawet do możliwości zastosowania zwolnienia na gruncie podatku od nieruchomości) zwrócił również uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3525/14. Zdaniem tego Sądu wynajem na cele komercyjne pomieszczeń, w których jest prowadzona działalność oświatowa nie wyklucza automatycznie możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Sąd podkreślił, że oceniając możliwość zastosowania zwolnienia należy mieć na uwadze przyjęty w Polsce sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a tym samym jedynie trwała zmiana sposobu wykorzystywania powinna uniemożliwiać korzystanie ze zwolnienia.

Dlatego też zdaniem pełnomocnika skarżącego należy uznać, że w przypadku, gdy pomieszczenia są związane z działalnością leczniczą, to nawet jeżeli jednocześnie są wykorzystywane na cele komercyjne, to nie można mówić o trwałej zmianie sposobu wykorzystania. W związku z tym takie pomieszczenia powinny korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości.

W kwestii naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14j § 3 O.p. pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ interpretacyjny wydając interpretację:

1. był związany opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku,

2. powinien był ocenić stanowisko Spółki dotyczące opisanego zdarzenia przyszłego.

Pełnomocnik podkreślił, że wydawanie interpretacji indywidualnych w oparciu o zdarzenie przyszłe uzupełnione lub zmienione przez organy interpretacyjne nie miało by jakiegokolwiek sensu, ponieważ skutkowałoby oceną przez organy interpretacyjne stanowiska wnioskodawcy dotyczącego innego zdarzenia przyszłego. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia

2015 r., sygn. akt I SA/Łd 8/15). Natomiast organ interpretacyjny przedstawiając w interpretacji opis zdarzenia przyszłego wskazał, że:

1. w hotelu, o którym mowa we wniosku można korzystać z usług hotelarskich,

2. wykorzystywanie niektórych pomieszczeń na cele lecznicze będzie skutkowało wykorzystaniem innych pomieszczeń na cele związane z działalnością leczniczą oraz na cele działalności hotelarskiej.

Powyższe twierdzenia nie zostały wskazane przez Spółkę ani w pierwotnym opisie zdarzenia przyszłego, ani w uzupełnionym opisie zdarzenia przyszłego (odpowiedzi na wezwanie). Tym samym organ interpretacyjny wydając interpretację naruszył przepis art. 14b § 3 O.p., ponieważ dokonał nieuprawnionego uzupełnienia (rozszerzenia) opisu zdarzenia przyszłego. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 231/14).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 3 O.p. pełnomocnik skarżącego wskazał, że stosownie do art. 14a O.p. Minister Finansów, dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i dokonując w tym celu interpretacji przepisów w ramach interpretacji ogólnych, powinien uwzględniać orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. Co więcej, zgodnie z art. 14e O.p. w razie stwierdzenia nieprawidłowości w wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, Minister Finansów może wyżej wymienioną interpretację zmienić, niemniej również w tym zakresie zobowiązany jest uwzględnić w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie przytoczony powyżej przepis art. 14a O.p. odnosi się literalnie do interpretacji ogólnych, jednakże logiczny wniosek z konstrukcji wskazanego przepisu w powiązaniu z art. 14j § 3 O.p wskazuje, iż orzecznictwo sądów powinno być uwzględniane również przy wydawaniu interpretacji indywidualnych między innymi przez burmistrzów. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 596/13). Tak więc organ wydając interpretację, w której nie dokonał analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, wskazanych przez Spółkę we wniosku, naruszył przepisy nakazujące mu dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Na koniec uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14j § 3 O.p., pełnomocnik wywodził, że Spółka odwołała się we wniosku o wydanie interpretacji do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 22/12, wyroków sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacji prawa podatkowego potwierdzających jej stanowisko. Intencją Spółki było wskazanie, że przepisy podatkowe dotyczące analogicznej problematyki były już interpretowane zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Natomiast organ wydając interpretację nie dokonał analizy wskazanych orzeczeń, naruszając tym samym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, nie przestrzegał bowiem nałożonych na niego obowiązków przewidzianych przepisami prawa podatkowego, co bezsprzecznie nie kreuje poczucia zaufania do jakości działania i jego rzetelności.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie stwierdzić należy, że ustawa z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 225, poz. 1461), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., zmieniła treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d)u.p.o.l. Ustawodawca, dokonując zmiany treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d)u.p.o.l. poszerzył zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości, zastępując sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" wyrażeniem "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń".

Następnie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. został znowelizowany przez art. 133 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 618, dalej: u.d.l.), która weszła w życie 1 lipca 2011 r., i otrzymał brzmienie: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: (...) od budynków lub ich części: (...) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń –(...)".

Powyższy przepis, w brzmieniu ukształtowanym powołaną nowelizacją, podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września

2013 r., sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności.

Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku wyjaśnił, że ustawodawca ustawą zmieniającą z 2010 r., zastępując sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" wyrażeniem "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń", poszerzył zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Powyższe rozszerzenie zakresu stosowania tej stawki zostało następnie potwierdzone nowelizacją dokonaną przez art. 133 u.d.l. Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo-przedmiotową. Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych powiązane są z celami związanymi z ochroną zdrowia społeczeństwa, a zatem są związane z ochroną konstytucyjnych wartości, takich jak prawo do ochrony zdrowia (art. 68 Konstytucji RP). W związku z tym racjonalnym rozwiązaniem są mechanizmy prawne minimalizujące koszty udzielania świadczeń zdrowotnych, w szczególności koszty pośrednie związane z obsługą administracyjną i gospodarczą podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Mając na uwadze treść analizowanego przepisu, jak również treść powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie można jednak przyznać racji stronie skarżącej, że znowelizowany przepis art. 5 ust. 1 i 2 lit. d) u.p.o.l. daje tak szerokie możliwości jego zastosowania, jak upatruje tego skarżący w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym. Organ interpretacyjny nie posiadał wiedzy, w których pomieszczeniach i jakie świadczenia zdrowotne będą udzielane w budynku, będącym własnością Spółki. Skarżący bardzo ogólnie wskazał jedynie, że będą to pomieszczenia bezpośrednio wykorzystywane dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych, takie jak: gabinety zabiegowe, baseny, sauny, oraz wszelkie inne pomieszczenia służące bezpośrednio udzielaniu świadczeń zdrowotnych (pomieszczenia zabiegowe) oraz pomieszczenia pośrednio wykorzystywane dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych, takie jak: zaplecze sanitarne i administracyjne, korytarze, ciągi komunikacyjne, sale wykładowe, jadalnie, zaplecze gastronomiczne oraz pokoje noclegowe, itp. (pomieszczenia niezabiegowe). Jednakże przy tak wskazanym przedmiocie opodatkowania de facto cały budynek hotelu, będący własnością wnioskodawcy, w którym zamierza on wykonywać także działalność leczniczą objęty byłby preferencyjną stawką podatku od nieruchomości. Organ interpretacyjny słusznie zauważył, że w opisanym przez wnioskodawcę stanie przyszłym pomieszczenia w A będą wykorzystywane zarówno na cele związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych jak i na cele komercyjne - usługi hotelarskie, skoro jest to nadal hotel.

Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który uznał, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo-przedmiotową. Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot. Dlatego też należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być wykorzystywane na inne cele komercyjne, jak np. wynajęcie pomieszczenia podmiotowi trzeciemu, obowiązuje wtedy stawka podatku od nieruchomości w wysokości określonej w art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Natomiast orzeczenia, na które powołuje się strona skarżąca: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 32/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3525/14 nie są adekwatne do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego. Pierwszy ze wskazanych wyroków dotyczy sporu co do zastosowania preferencyjnej stawki podatku do powierzchni budynku w postaci basenu, sauny, sali fitness i pomieszczeń z nimi związanych (szatnia), które były wykorzystywane przez skarżącą do celów komercyjnych – mogli z tych pomieszczeń korzystać także goście hotelu. Wywody Sądu dotyczą zatem konkretnego stanu faktycznego. Natomiast opis zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wprost wskazuje, że baseny, sauny mają służyć bezpośrednio udzielaniu świadczeń zdrowotnych jako tzw. pomieszczenia zabiegowe i co do tego brak jest sporu z organem interpretacyjnym. Również rozważania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3525/14 nie mogą odnieść skutku w rozpoznawanej sprawie. Wyrok ten dotyczy bowiem zwolnienia z podatku od nieruchomości obiektów zajętych na prowadzenie działalności oświatowej przy jednoczesnym prowadzeniu innej działalności statutowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. za niezasadny.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 14j § 3 O.p. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie można się zgodzić z twierdzeniami pełnomocnika skarżącego, że organ interpretacyjny dokonał nieuprawnionego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, Jak wskazano bowiem w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka jest właścicielem nieruchomości hotelowej, w piśmie tym wnioskodawca używa określenia "Hotel". Ponadto dane te wynikają także z odpisu KRS dołączonego do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 3 O.p., których autor skargi upatruje w nieuwzględnieniu przez organ interpretacyjny orzecznictwa sądów, nie dokonaniu analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroków sądów administracyjnych, wskazanych przez Spółkę we wniosku. Jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego art. 14a § 1 O.p. odnosi się do interpretacji ogólnych. Z kolei treść art. 14e § 1 O.p. dotyczy uprawnień Ministra Finansów do zmiany wydanych interpretacji ogólnych i indywidualnych. Co do zasady Sąd zgadza się, że w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo sądowe, chociaż nie ma w polskim systemie charakteru precedensowego to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Niemniej w rozpoznawanej sprawie chociaż organ interpretacyjny nie dokonał analizy przytoczonego we wniosku orzecznictwa sądowego to nie miało to istotnego wpływu na treść wydanej interpretacji podatkowej.

Z tych samych względów nieskuteczny okazał się także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Nie można też odmówić racji organowi interpretacyjnemu, że interpretacja indywidualna nie może zawierać polemiki z innymi interpretacjami wydanymi przez inne organy podatkowe, gdyż nawet najmniejsza różnica w stanie faktycznym będzie rzutowała na treść interpretacji. Ponadto zdaniem Sądu sam fakt wydania interpretacji stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska skarżącego nie uzasadnia jego twierdzenia, że organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.