Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4088/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2007 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Pismem z 11 października 2005 r. J. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o udzielenie odpowiedzi, na podstawie art. 14 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej jako Ordynacja - na pytanie o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego wykonywanych na zlecenie organów państwowych.

Zdaniem podatnika czynności takie nie podlegają ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako "ptu" i z tego względu, nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów, o czym traktuje art. 6 pkt 2 ptu. Również odpowiedzialność biegłego jest ograniczona do należytego wykonania zleconej pracy, gdyż biegły nie ponosi odpowiedzialności za rezultat wydanej opinii, działając jedynie w imieniu i na rachunek organów wymiaru sprawiedliwości, a więc nie jest wyłączone zastosowania przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ptu.

2. Postanowieniem z [...] listopada 2005 r. Nr 1437/ZI/443/378/KO/05, wydanym na podstawie art. 14a, art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 236 § 1 Ordynacji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał stanowisko J.W. za nieprawidłowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wyjaśnił, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ptu, opodatkowaniem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w tym przepisie, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ptu, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub nakazem wynikającym z przepisów prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt. 3 ptu. Okoliczność wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu nie stanowi kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób niesamodzielny. Ocena zakresu stosowania przepisów ustawy do czynności wykonywanych na zlecenie sądu, prokuratury lub policji przez biegłych sądowych powinna być dokonana w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, pod kątem kryterium decydującym o uznaniu tych osób za podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za te czynności wobec osób trzecich.

W przypadku biegłych sądowych nie można uznać, że Sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonywane przez nich czynności, polegające na wydawaniu badań i sporządzaniu opinii w trakcie postępowania procesowego. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w takim postępowaniu, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Wobec tego, nie ma w przedmiotowej sprawie tożsamości czynności (sądu i biegłego), których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, czy czynności wykonywane przez biegłych na zlecenie sądu, prokuratury lub policji nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest w ich przypadku spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ptu co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich za ich wykonanie przez zleceniobiorcę, a tym samym czy czynności te podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

3. W zażaleniu na to postanowienie J. W. zwrócił uwagę, że Rzecznik Praw Obywatelskich skierował, do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o stwierdzenie niezgodności z konstytucją przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ptu. Podtrzymując zaś zajmowane stanowisko wyjaśnił, że biegły sądowy odpowiada jedynie za niesubordynację wobec organu (art. 287 kodeksu postępowania cywilnego) oraz za niedochowanie wymogu opiniowania zgodnie z posiadaną wiedzą (art. 233 § 4 kodeksu postępowania karnego). Organ procesowy oznacza przedmiot i zakres ekspertyzy (art. 194 pkt 2 kodeksu postępowania karnego) oraz termin jej złożenia (art. 194 pkt 3 kodeksu postępowania karnego), decyduje o formie opinii (art. 278 kodeksu postępowania cywilnego, art. 200 § 1 kodeksu postępowania karnego), organ procesowy decyduje jak obszerny materiał dowodowy ma poznać biegły (art. 284 kodeks postępowania cywilnego, art. 198 § 1 kodeksu postępowania karnego), organ procesowy aktywnie uczestniczy w opiniowaniu (art. 193 § 3, art. 298 § 2, art. 209 kodeksu postępowania karnego, art. 254§1 kodeksu postępowania cywilnego), organ procesowy jest jedynym dysponentem opinii.

4. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14b §5 pkt 1 i art. 233 § 1 Ordynacji, odmówił zmiany postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że czynności wykonywane na zlecenie sądu nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy, ponieważ nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ptu, co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę przed osobami trzecimi. Na podstawie przytoczonych w zażaleniu przepisów nie można uznać, że Sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonanie czynności przez biegłego, gdyż opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2006 r. J. W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zdaniem skarżącego biegły to nie zawód - jak np. adwokat, notariusz, rzeczoznawca majątkowy czy komornik - lecz zakreślona przepisami rola procesowa. Biegły, przy sporządzaniu opinii nie jest samodzielny lecz kieruje nim organ procesowy, sprawujący nad nim władzę zwierzchnią. Według skarżącego biegły działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i według jego wskazówek i to organ procesowy ponosi odpowiedzialność za tak podejmowane i realizowanie czynności oraz ich użytek jaki czyni z opinii. W ocenie J. W. opiniowanie na użytek postępowań, podejmowane na mocy postanowień organów procesowych, spełnia wymogi z art. 15 ust. 3 pkt 3 ptu, a przez to nie podlega obciążeniu z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zignorował przywołane przez niego przepisy prawa cywilnego i karnego - tak materialnego jak procesowego – przypisując biegłemu inną rolę aniżeli w rzeczywistości posiada. W ocenie skarżącego obowiązkiem organów podatkowych dokonujących interpretacji jest uwzględnić obowiązujące prawo i orzecznictwo krajowe i Unii Europejskiej i dać temu wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, czego w tej sprawie nie dopełniły. Skarżący podniósł, że organy podatkowe "zdeprecjonowały" doniesienia prasowe o stanowiskach wyrażonych przez Rzecznika Praw Obywatelskich i Ministra Sprawiedliwości w sprawie opodatkowania biegłych, czym naruszyły "status notoryjności". Żaden z przywołanych podmiotów nie podziela poglądu władz podatkowych na temat obciążania biegłych. Według skarżącego, stanowisko, że biegły to pomocnik sądu wynika z obowiązujących ustaw (np. prawo o ustroju sądów powszechnych), a w polskim orzecznictwie pogląd ten ukształtował się jeszcze w okresie międzywojennym, o czym świadczą orzeczenia sądów (np. II 4 K 629/32, czy II SA 992/98). Zdaniem skarżącego, jeżeli opinia biegłego okazuje się błędna, obciąża to organ procesowy ze względu na to, że to organ dokonał błędnej oceny dowodu, czyli niewłaściwie ocenił sporządzającego opinię (culpa in eligendo), nie sprawował należytej kontroli albo dokonał błędnej oceny dowodu lub dokonał błędnej oceny finalnej opinii (art. 198 i art. 201 kodeks postępowania karnego). Skarżący powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, z którego wynika, iż biegłego należy traktować jako osobę dopuszczoną do czynności jurysdykcyjnych w części dotyczącej poznawania kwestii wymagających wiadomości specjalnych (por. III CRN 76/74, III CKU 24/97, II CR 256/71, l ACr 225/92, l CKN 223/98, II AK 927/03 i in.). "Poznanie biegłego jest niczym innym jak tylko sposobem poznawania przez organ procesowy". Według skarżącego Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. Nr 15, poz. 133), nie dotyczy statusu prawnego, zakresu kompetencji i odpowiedzialności biegłych, gdyż rozporządzenie nie może regulować kwestii wykraczających poza ustawowe upoważnienie, na podstawie którego zostało wydane, to jest z art. 157 § 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Skarżący zauważył też, że kwestia odpowiedzialności zleceniodawcy za czynności zleceniobiorcy jest to zagadnienie cywilistyczne, a nie z dziedziny prawa finansowego, zatem należy ją traktować w sposób opisany w prawie cywilnym. Z ustawodawstwa i orzecznictwa wynika, że w toku opiniowania organ procesowy wobec biegłego nie jest partnerem lecz ma pozycję władczą.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ptu, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ptu. Świadczeniem usług jest również wykonywanie czynności zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym wprost z przepisów prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 ptu.

W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ptu podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności "wobec osób trzecich". W przepisie art.13 pkt 6 tej ustawy zostało wskazane, że przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9,

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie

wyjaśnił, że"samodzielne" prowadzenie działalności gospodarczej to prowadzenie jej na własny rachunek i własną odpowiedzialność,

zarówno w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody przy jej prowadzeniu wyrządzone, jak też w zakresie ponoszenia odpowiedzialności z tytułu szeroko rozumianego ryzyka ekonomicznego tą działalnością związanego, np. co do wyniku finansowego tej działalności (sprawa C-325/85 Komisja Europejska a Królestwo Holandii, C-202/90 JAYUNTAMIENTO DESEYILLA a RECAVDADORESde TRIBUTOS de LAS ZONAS PRIMERA y SEGUNDA).

Za "samodzielną" zatem nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego u usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, albowiem odpowiedzialność ta ponoszona jest przez usługobiorcę (pracodawcę).

Należy też powołać przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przekształcającej Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zgodnie z art. 24 - "Świadczenie usług, oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów", a przepis art. 28 wyjaśnia, że "Świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności: a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie; b) zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji; c) świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa". Z cytowanych postanowień Dyrektywy wynika więc, że usługi zlecane przez sąd pozostają usługami opodatkowanymi. Potwierdza to treść art. 28 Dyrektywy, stanowiąc że w przypadku gdy podatnik działający we własnym interesie, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zatem oceny zakresu stosowania przepisów ptu w odniesieniu do czynności wykonywanych na zlecenie sądu przez adwokatów, biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych, należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, pod kątem ustalonego w tym przepisie kryterium decydującym o uznaniu tych osób za podatników podatku od towarów i usług. Wyłączenie więc biegłych z opodatkowania sprowadza się do oceny więzi prawnych istniejących pomiędzy zlecającym, a zleceniobiorcą, w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za czynności zleceniobiorcy wobec osób trzecich.

Pozycja biegłego i jego zadania są uregulowane - w szczególności - w art. 133 ustawy z 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 1985 r. Nr 31, poz. 137 ze zm.), dekrecie z 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. z 1950 r. Nr49, poz. 445),rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 8 czerwca 1987 r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych (Dz.U. Nr 18 z 1987 r. poz. 112), przepisach art. 194,195,198, 200 kodeksu postępowania karnego oraz art. 279, 285, 288, 281 kodeksu postępowania cywilnego, w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 18 grudnia 1975r.w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych - zmienionego z kolei rozporządzeniem z 20 lipca 2000 r. (Dz.U. Nr 65, poz. 776). Przepisy te stanowią, że biegłym jest osoba, z imienia, nazwiska i adresu wpisana na listę biegłych przez Prezesa właściwego Sądu Okręgowego, prowadzącego taką listę biegłych sądowych. Prezes Sądu wyrażając zgodę na wpisanie na listę danego biegłego ocenia jego wykształcenie zawodowe i staż pracy w zawodzie pod kątem ustalonych specjalizacji na prowadzonej liście, ale równocześnie Prezes Sądu ocenia na podstawie innych danych osobowych jak np. o karalności, czy osoba ubiegająca się o wpis na listę daje rękojmię wykonywania czynności biegłego. Dopiero wówczas osoba ta składa przyrzeczenie rzetelnego wykonywania swoich obowiązków. Biegły, każdorazowo, składając opinię, powołuje się na złożone przyrzeczenie. Sąd powołuje biegłego w konkretnej sprawie albo oznaczając go w postanowieniu o jego powołaniu imiennie, albo też wskazując jedynie specjalność biegłego pod kątem tezy dowodowej postanowienia, a osoba biegłego konkretyzowana zostaje przy dalszych czynnościach sądowych. Aż do zakończenia opiniowania biegły składa zeznania w takim charakterze i ma obowiązek osobistego stawiennictwa. Po złożeniu opinii biegły składa sądowi rachunek, w którym powołuje się na stawki wynagrodzenia zawarte w przywołanym już rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości, a następnie sąd stosownym postanowieniem przyznaje to wynagrodzenie. Sąd ma prawo, a nawet obowiązek kontrolowania złożonego rachunku i zweryfikowania ostatecznej kwoty rachunku, o ile stwierdzi, że jest ona nieprawidłowa.

Niewątpliwie więc sposób wykonywania opinii i wynagrodzenie przyznane biegłemu zależą od Sądu, który dopuścił dowód z opinii biegłego. Nie oznacza to jednak, że biegły nie ma wpływu na treść opinii, sposób jej przekazywania i obrony przed sądem, które to elementy wskazują na samodzielność biegłego w opiniowaniu, jego inicjatywę i możliwości twórcze. Im większa fachowość biegłego i umiejętność przekonywania sądu oraz punktualność biegłego tym większa ilość otrzymywanych spraw. Wskazane cechy biegłego, a nadto poziom jego wiadomości, etyka i respektowanie norm prawnych powoduje, że jest on odpowiedzialny za wiarygodność złożonych opinii. Nie jest więc tak aby za czynności biegłego sąd odpowiadał przed osobami trzecimi chociażby z tego względu, że to opinia biegłego jest dowodem w sprawie zaś biegły jedynie środkiem dowodowym. Z tej to przyczyny sąd nie odpowiada za treść opinii biegłego przed uczestnikami toczącego się procesu gdyż pozostaje ona jedynie dowodem, który podlega ocenie sądu tak jak inne dowody osobowe, rzeczowe czy dowody z dokumentów. Nietrafna ocena opinii biegłego, dokonana przez sąd, może spowodować wydanie wadliwego wyroku, ale nie będzie stanowiła o odpowiedzialności odszkodowawczej przed uczestnikami postępowania karnego, cywilnego czy administracyjnego. Sąd odpowiada bowiem za treść wydanego wyroku, w którym ocenia przeprowadzone postępowanie dowodowe, nie zaś za pozytywne czy negatywne postawy biegłego, który jak podkreślono, pozostaje jedynie środkiem dowodowym.

Poprzez redakcję art. 15 ust. 3 pkt 3 ptu należy dojść do wniosku, że wszystkie trzy elementy opisanego stosunku prawnego występującego pomiędzy zlecającym, a zleceniobiorcą, muszą wystąpić łącznie. W ocenie Sądu, o ile można dyskutować nad wystąpieniem w pracy każdego biegłego wyłącznego wpływu zlecającego czyli sądu, na warunki wykonania opinii i wynagrodzenie biegłego, o tyle trzeci z elementów, element odpowiedzialności odszkodowawczej za czynności biegłego w ogóle nie występuje. Oznacza to, że biegli sądowi nie zostali wyłączeni spod działania ustawy o podatku od towarów i usług. Nie wyłącza ich również przepis natury ogólnej jakim jest art. 6 ptu, który wskazuje, że przepisów ustawy nie stosuje się do – między innymi - czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżący uzasadniając swoje racje powołał się również i na ten przepis.

W ocenie Sądu stanowisko skarżącego jest błędne. Należy podkreślić, że źródłem powołania biegłego w konkretnej sprawie nie jest stosunek cywilnoprawny dwóch równoprawnych podmiotów, lecz jest to stosunek o charakterze publicznoprawnym, zawiązany na podstawie norm procesowych - jak to trafnie określił Sąd Najwyższy m.in. w postanowieniu z dnia 3 kwietnia 1974 r., II CZ 39/74 (OSNC 1975, nr 6, poz. 93), w uchwale z dnia 28 listopada 1974 r., III CZP 76/74, (OSNC 1975, nr 7-8, poz. 108), czy w wyroku z dnia 11 października 2000 r., II UKN36/00, (OSNP 2002, nr 12, poz. 289). Prezentowane w tej kwestii w judykaturze odmienne stanowisko, dopatrujące się tu stosunków mieszanych, w tym także o charakterze cywilnoprawnym, jest nieprzekonujące (por. uchwała z dnia 19 marca 1996 r., III CZP 22/96, Mon. Praw. 1996, nr 8, s. 290, czy postanowienie z dnia 28 maja 1997 r., III CKU 24/97, OSP 1998, nr 3, poz. 61). A więc brak zawarcia umowy w wypadku jej wykonania na potrzeby postępowania sądowego jest wyłącznie konsekwencją publicznoprawnego charakteru stosunku zachodzącego pomiędzy sądem, a biegłym. Nie znaczy to jednak, że czynność powierzana biegłemu nie może być w innym przypadku przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis art. 6 pkt 3 ptu stanowi o "czynności", która nie może być podmiotem prawnie skutecznej umowy. Przez czynności biegłego należy rozumieć te, które wykonuje on na użytek konkretnej opinii, korzystając ze swoich umiejętności, również zawodowych. Umiejętności te mogą być również wykorzystywane przy sporządzaniu opinii dla osób trzecich. Wydanie przez biegłego dla sądu, takiej opinii nie może być przedmiotem umowy cywilno-prawnej pomiędzy biegłym, a sądem, ale może być przedmiotem takiej umowy, właśnie cywilno-prawnej, zawieranej z inną osobą fizyczną lub prawną. W umowie takiej, jej strony zakreślają czynności wykonywane przez biegłego lub przedmiot opiniowania, a biegły może wykonać takie zlecenie analogicznie jak wykonuje postanowienie sądu.

Analizując zapis art. 15 ust. 3 pkt 3 w kontekście art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznający za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym, możnaby wysnuć błędny wniosek, że oba przepisy pozostają w sprzeczności. Podatek dochodowy jest opłacany z działalności wykonywanej osobiście zaś podatek od towarów i usług z czynności mających charakter działalności gospodarczej. Jest to jednakże pozorna sprzeczność. Każda działalność wykonywana osobiście może być jednocześnie, w rozumieniu prawa, czynnością stanowiącą przejaw działalności gospodarczej. Dopełnieniem zaś przepisów omawianej ustawy jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w którym w § 3 ust. 2 postanowiono, że w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Wymienione przepisy zamykają w całość to zagadnienie, wyjaśniając pozycję podatkową biegłego.

Sądowi znana jest uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 127/06) wraz z jej uzasadnieniem. Wyjaśniono w niej, że sąd przyznaje biegłemu, będącemu podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług, wynagrodzenie bez uwzględnienia tego podatku. Stwierdzono też, że "Jest to oczywiście sytuacja dla biegłych niekorzystna. Jej ewentualna zmiana może być jednak dokonana tylko poprzez zmianę obowiązującej regulacji prawnej, dotyczącej wynagrodzenia biegłych, a nie w drodze zmiany kierunku dotychczasowej wykładni sądowej, która musiałaby być wykładnią prawotwórczą, a więc niedopuszczalną".

Znane też jest Sądowi wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że " art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535; z 2005 r. Nr 14, poz. 113; z 2005 r. Nr 90, poz. 756) w zakresie, w jakim określa czynności, których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą - narusza zasady przyzwoitej legislacji a więc zasadę zaufania obywatela do państwa i stosowanego prawa tj. art. 2 Konstytucji RP, z której zasady te się wywodzą."

Zdaniem składu orzekającego, pomimo istniejących wątpliwości przy odczytywaniu cytowanego przepisu, przy których należy przyznać rację Rzecznikowi Praw Obywatelskich, iż legislacja jego jest niestaranna, z przytoczonych wcześniej argumentów analizujących jego treść w aspekcie i innych rozwiązań prawnych łącznie z unijnymi, wynika, iż ustawodawca nałożył na biegłych ów przykry obowiązek fiskalny.

Na marginesie - gdyby doszło do uwzględnienia wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich przez Trybunał Konstytucyjny – skarżący będzie miał prawo do wzruszenia orzeczenia wydanego w tej sprawie w trybie nadzwyczajnym.

Należy też podkreślić, że biegły stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług w przypadku osiągnięcia wynagrodzenia wskazanego w art. 113 ptu, to jest w przypadku przekroczenia w otrzymanych wynagrodzeniach, równowartości 10.000 euro.

Sąd reprezentując wskazany pogląd, a nie stwierdzając, aby w toczącym się postępowaniu zostały naruszone przepisu proceduralne, bądź materialne, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę oddalił.