Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1998/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 par. 1 pkt 2, art. 8
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 304/16 w sprawie ze skargi F. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) z dnia 26 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 304/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – F. G., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ("Dyrektor IS") z 26 lutego 2016 r. (1) odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ("Dyrektor UKS") z 26 listopada 2015 r. o numerze [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.; (2) stwierdzające, że odwołanie z 15 stycznia 2016 r. od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA wskazał, że 26 listopada 2015 r. Dyrektor UKS wydał dwie decyzje, tj. decyzję nr [...] (dotyczącą zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.) oraz decyzję nr [...] (dotyczącą zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.). Obie decyzje wysłano pocztą na podany przez Skarżącego adres zamieszkania. Zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, decyzje doręczono 30 listopada 2015 r.

Pismem z 10 grudnia 2015 r. pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od decyzji nr [...] (2011 r.), który to numer wskazano w pełnomocnictwie z 6 grudnia 2015 r.

Natomiast w skierowanym do Dyrektora IS piśmie z 11 stycznia 2015 r. pełnomocnik wniósł o uchylenie wszelkich tytułów wykonawczych wydanych przeciwko Skarżącemu i o przekazanie organowi odwoławczemu sprawy dotyczącej zarówno roku 2011, jak i roku 2012. Zdaniem pełnomocnika odwołanie dotyczyło decyzji z 26 listopada 2015 r., a więc obejmowało okresy z roku 2011 i z roku 2012. Elementem identyfikującym decyzję jest bowiem data jej wydania, a obie decyzje Dyrektor UKS wydał 26 listopada 2015 r.

Dnia 13 stycznia 2016 r. Skarżący stawił się w Izbie Skarbowej w K., co zostało udokumentowane protokołem, w którym odnotowano zapoznanie Skarżącego z art. 162 O.p. i następnymi, regulującymi tryb postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania; oświadczenie Skarżącego, że odwołanie od decyzji z 26 listopada 2015 r. dotyczyło obu decyzji Dyrektora UKS, a powodem pominięcia jednego znaku decyzji był oczywisty błąd; twierdzenie Skarżącego, że zawsze w swoich pismach kwestionował dwa lata.

Pismem z 15 stycznia 2016 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, dołączając odwołanie z 15 stycznia 2016 r. od decyzji Dyrektora UKS nr [...] (2012 r.). Podtrzymał stanowisko zajęte w piśmie z 11 stycznia 2016 r. i wyjaśnił, że wniosek o przywrócenie terminu złożono z uwagi na treść protokołu z 13 stycznia 2016 r.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne organu podatkowego. Obie decyzje Dyrektora UKS, umieszczone w jednej kopercie, prawidłowo doręczono 30 listopada 2015 r. WSA zgodził się z Dyrektorem IS, że pismo z 10 grudnia 2015 r. nie stanowi odwołania od decyzji dotyczącej 2012 r., jako że nie wynika to ani z treści odwołania, ani z treści pełnomocnictwa, w oparciu o które pełnomocnik złożył odwołanie i w którym wskazano jedynie numer sprawy dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Zdaniem WSA słusznie Dyrektor IS uznał, że odwołanie to dotyczyło decyzji o numerze wskazanym w jego treści i w pełnomocnictwie.

WSA nie podzielił stanowiska Skarżącego, że data wydania decyzji, która jest elementem obligatoryjnym decyzji w rozumieniu art. 210 O.p. identyfikuje tę decyzję, co oznacza, że odwołanie wniesiono od obu decyzji wydanych w tym samym dniu. Pomiędzy wszystkimi elementami obligatoryjnymi decyzji musi bowiem istnieć wewnętrzna wspólność. Jednego dnia doręczono dwie decyzje dotyczące różnych okresów rozliczeniowych, oznaczone różnymi numerami. Składając odwołanie pełnomocnik posłużył się numerem decyzji dotyczącym rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2011 r., sam więc zadecydował, że za ten okres rozliczeniowy składa odwołanie.

Zdaniem WSA słusznie Dyrektor IS wskazał, że z protokołu z 13 stycznia 2016 r. nie wynikają żadne okoliczności, które uniemożliwiłyby Skarżącemu i jego pełnomocnikowi "normalne działanie", ani też sugestia, aby Skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności i nie uprawdopodobnił, że przeszkoda w dochowaniu terminu do złożenia odwołania była od tej staranności niezależna. Brak więc było podstaw prawnych do przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora UKS nr [...].

2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

2.1. Sądowi pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 P.p.s.a.), tj.

1) art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", przez zaaprobowanie zastosowania zakazanej wykładni prawa tj. wykładni prawotwórczej przy interpretacji art. 210 O.p. prowadzącej do zastosowania skutków prawnych w postaci uznania, iż odwołanie w zakresie decyzji Dyrektora UKS z 26 listopada 2015 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu, gdzie zastosowanie to miało miejsce na podstawie przesłanek niewymienionych w art. 210 O.p.;

2) art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168 ze zm.) – dalej "K.p.a.", w zw. z art. 162 § 1 O.p. przez brak przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z 26 listopada 2015 r. pomimo sugestii pracowników organu sprowadzającej się do pouczenia o treści przepisów związanych z instytucją przywrócenia terminu co wprost wynika z treści protokołu co stanowi działanie sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Zważywszy jednak na treść art. 182 § 2 P.p.s.a. oraz okoliczność, że w złożonej w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o przeprowadzenie rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznać sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4.2. Rozpoznaną skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a zatem na naruszeniu przepisów postępowania. Jako naruszone przepisy postępowania profesjonalny pełnomocnik Skarżącego wskazał jedynie art. 210 O.p. oraz art. 8 K.p.a. w związku z art. 162 § 1 O.p. Tymczasem zgodnie z art. 173 § 1 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, które nie stosują ani przepisów Ordynacji podatkowej, ani też przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a jedynie kontrolują prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organy administracyjne. Tym niemniej, kierując się wykładnią art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., przedstawioną w uzasadnieniu uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Skład orzekający w niniejszej sprawie pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku ich powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rezultacie zaś sama w sobie powyższa wada nie miała wpływu na merytoryczną ocenę skargi kasacyjnej Skarżącego.

4.3. Skarga kasacyjna, rozpoznana z uwzględnieniem zasady związania wskazanymi w niej zarzutami, wyrażonej w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a., okazała się być niezasadna.

4.4. Zarzucając naruszenie art. 210 O.p. autor skargi kasacyjnej wskazuje na skutek tego naruszenia w postaci uznania, że "odwołanie w zakresie decyzji Dyrektora UKS z 26 listopada 2015 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu".

Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, iż ma on podważyć zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko Dyrektora IS, zgodnie z którym odwołanie z 10 grudnia 2015 r. "od Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydanej w dniu 26 listopada 2015 roku w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty", w którym wskazano "znak sprawy: [...]", odpowiadający numerowi sprawy wskazanemu w pełnomocnictwie z 6 grudnia 2015 r., dotyczyło jednej z dwóch decyzji Dyrektora UKS wydanych 26 listopada 2015 r., a mianowicie opatrzonej powyższym numerem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Odwołanie to nie obejmowało natomiast decyzji nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Skarżący uważa, iż wadliwość powyższego stanowiska oznaczająca, że również decyzja nr [...] została zaskarżona w terminie, przekładałaby na wadliwość rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, opatrzonego datą 15 stycznia 2016 r. i dołączonego do wniosku o przywrócenie terminu.

Omawiany zarzut nie mógł być skuteczny.

Przede wszystkim zauważyć należy, że został on wadliwie skonstruowany. Przepis art. 210 O.p. składa się z szeregu jednostek redakcyjnych (paragrafów), które dotyczą wprawdzie decyzji organu podatkowego, ale mają zróżnicowaną treść normatywną. Tym niemniej, w uzasadnieniu zarzutu autor skargi kasacyjnej odwołał się do art. 210 § 4 O.p. oraz przytoczył treść art. 210 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że w ten sposób w uzasadnieniu skargi kasacyjnej doprecyzowano zarzut naruszenia art. 210 O.p.

Skarżący kwestionuje wywód Dyrektora IS, powtórzony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dotyczący elementów składowych decyzji podatkowej. Jego zdaniem konieczność powoływania się na znak sprawy nie wynika bowiem z art. 210 O.p., a kreowanie stanu prawnego niewynikającego z językowej wykładni tego przepisu oznacza stosowanie wykładni prawotwórczej. Natomiast powołując się na użyte przez Skarżącego w odwołaniu sformułowanie "zaskarżam niniejszym przedmiotową decyzję" Dyrektor IS potwierdza, że kieruje się wyłącznie przesłankami pozaustawowymi nie wynikającymi z literalnej treści art. 210 O.p.

Odnosząc się do powyższej argumentacji stwierdzić należy, iż rację ma Skarżący podnosząc, że w art. 210 O.p. nie wskazano numeru decyzji, jako jej wymaganego elementu.

Jednakże, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w art. 210 § 1 O.p. ustawodawca wymienił jedynie te elementy, które musi zawierać każda decyzja organu podatkowego, a zatem elementy, których zamieszczenie w decyzji jest obligatoryjne. Innymi słowy, są to elementy, które pozwalają uznać dane pismo za decyzję organu podatkowego. Opatrzenie decyzji indywidualnym numerem w niczym przepisu tego nie narusza, stanowiąc jedynie dodatkowy element identyfikujący daną decyzję.

Całkowicie chybione i pozbawione oparcia normatywnego jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "Organ I instancji chcąc wydać dwie oddzielne decyzje zgodnie z treścią art. 210 O.p. powinien wydać je w dwóch różnych dniach, gdyż zgodnie z treścią art. 210 O.p. znak sprawy nie został uznany przez ustawodawcę za element identyfikujący (...)". Autor skargi kasacyjnej uważa zatem, wbrew treści art. 210 § 1 O.p., że zasadniczym elementem identyfikującym decyzje skierowane do tego samego podmiotu jest data wydania decyzji. Pomija przy tym jednak chociażby element taki, jak rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach, które mogą odnosić się do różnych okresów rozliczeniowych przyjętych w danym podatku, co również pozwala na zidentyfikowanie (rozróżnienie) decyzji.

Równie chybiony jest wywód autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym "Skarżący zaskarżył decyzję w rozumieniu dwóch okresów rozliczeniowych, gdyż rozstrzygnięcie zapadło w ten sam dzień tj. w dniu 26 listopada 2015 roku. Ponadto zdaniem skarżącego obie decyzje de facto tworzyły jedną spójną decyzję, ponieważ oprócz tej samej daty wydania, łączy je ten sam szablon uzasadnienia (Ci sami świadkowie przywoływani w treści uzasadnienia, te same okoliczności faktyczne itd.)".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi żadnych wątpliwości, że Dyrektor UKS wydał dwie odrębne decyzje, z których każda obejmowała dwanaście kolejnych okresów rozliczeniowych (miesięcy) w podatku od towarów i usług obciążającym Skarżącego. Okoliczności tej nie podważa odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej do art. 210 § 4 O.p. określającego wymogi uzasadnienia decyzji i konstatacja, że "Przyczyny rozstrzygnięcia podjęte w decyzjach o dwóch różnych znakach są tożsame". Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, tożsamość powodów, dla których zakwestionowano zadeklarowane przez podatnika rozliczenie podatku za poszczególne okresu rozliczeniowe nie oznacza, że wydane w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych decyzje stanowią w istocie jedną decyzję. Odrębną kwestią jest natomiast prawidłowość i zasadność objęcia jedną decyzją więcej niż jednego okresu rozliczeniowego, co jednak nie może być oceniane w postępowaniu, którego przedmiotem jest stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i przywrócenie tego terminu.

W rozpoznanej sprawie argumentację skargi kasacyjnej opartą na braku znaczenia numeru decyzji, jako identyfikującego ją elementu, podważa przy tym działanie Skarżącego i jego pełnomocnika. Zauważyć bowiem należy, że w odwołaniu z 10 grudnia 2015 r. jednoznacznie stwierdzono, iż dotyczy ono jednej decyzji, wskazano numer decyzji (sprawy), od której odwołanie to zostało wniesione, taki sam jak numer poddany w pełnomocnictwie z 6 grudnia 2015 r., udzielonym przez Skarżącego profesjonalnemu pełnomocnikowi – adwokatowi. Ponadto, jak odnotowano w protokole z 13 stycznia 2016 r., Skarżący brak numeru drugiej decyzji w odwołaniu tłumaczył jedynie oczywistą omyłką, potwierdzając w ten sposób, iż nie miał wątpliwości, że Dyrektor UKS wydał dwie odrębne decyzje o różnych numerach i dotyczących różnych okresów rozliczeniowych. To Skarżący (jego pełnomocnik) w celu zidentyfikowania decyzji (sprawy), w której wnosi odwołanie, posłużył się numerem decyzji (sprawy) nie zaś wskazaniem okresów rozliczeniowych objętych decyzją, której dotyczy odwołanie.

4.5. Powyższe zarzuty, jako niezasadne, nie mogły skutecznie podważyć akceptacji przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Dyrektora IS, że odwołanie z 15 stycznia 2016 r. od decyzji Dyrektora UKS z 26 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Bezspornym jest bowiem, że decyzję tę prawidłowo doręczono Skarżącemu 30 listopada 2015 r. – Skarżący nie podniósł w tym zakresie żadnych zarzutów.

Ponadto, istotnym jest, że podstawę tego rozstrzygnięcia Dyrektora IS stanowił art. 228 § pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia tego przepisu pozostawiając kwestię prawidłowości jego zastosowania w rozpoznanej sprawie poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.6. Natomiast kwestionując dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora IS o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wskazanej wyżej decyzji Dyrektora UKS z 26 listopada 2015 r. nr [...], Skarżący zarzuca naruszenie art. 8 K.p.a. w związku z art. 162 § 1 O.p. Naruszenia tych przepisów upatruje natomiast w nieprzywróceniu terminu, pomimo sugestii pracowników organu sprowadzającej się do pouczenia o treści przepisów związanych z instytucją przywrócenia terminu, co – zdaniem Skarżącego – jest działaniem sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej.

4.7. Przede wszystkim stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania art. 8 K.p.a., który w stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2017 r. stanowił, że organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej.

Stanowisko autora skargi kasacyjnej o zastosowaniu tego przepisu w rozpoznanej sprawie opiera się na błędnej wykładni art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. Zgodnie z tym przepisem, przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII.

Wskazane w art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. działy IV, V i VIII to działy zamieszczone w Kodeksie postępowania administracyjnego, nie zaś w Ordynacji podatkowej, jak to przyjął autor skargi kasacyjnej. Oznacza to, iż art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu podatkowym, uregulowanym w Ordynacji podatkowej, zastosowanie mają jedynie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego zamieszczone w dziale IV (Udział prokuratora) i w dziale VIII (Skargi i wnioski), jako że przepisy działu V nie obowiązują od 1 stycznia 2004 r.

Przepis art. 8 K.p.a. znajduje się natomiast w dziale I (Przepisy ogólne) i tym samym nie ma zastosowania do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, która zawiera natomiast odpowiadający mu art. 121 § 1 O.p. stanowiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia art. 121 § 1 O.p. i tym samym, będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić, czy w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu.

Skoro zaś wskazany w skardze kasacyjnej art. 8 K.p.a. nie ma w tej sprawie zastosowania, to Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł też wziąć pod uwagę ani zarzutu naruszenia tego przepisu, ani argumentacji przedstawionej na jego uzasadnienie.

4.8. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Przepis ten określa zatem przesłankę przywrócenia uchybionego terminu, a mianowicie uprawdopodobnienie przez wnioskującego, że termin został uchybiony bez jego winy.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem IS, że Skarżący wystąpienia tej przesłanki nie wykazał. Stwierdził, że ze wskazanego przez pełnomocnika Skarżącego protokołu sporządzonego 13 stycznia 2016 r., w którym odnotowano między innymi fakt pouczenia Skarżącego o treści art. 162 O.p., nie wynikają ani żadne okoliczności, które uniemożliwiłyby Skarżącemu i jego pełnomocnikowi "normalne działanie", ani sugestia, aby podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W ocenie Sądu pierwszej instancji wręcz przeciwnie, z oświadczenia Skarżącego wynika, że powodem niezłożenia odwołania był oczywisty błąd. Okoliczność tę WSA uznał za uzasadniającą stanowisko, że Skarżący i jego pełnomocnik "nie wykazali należytej staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, ani też reguł starannego działania, a w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron".

Autor skargi kasacyjnej nawet nie próbował wykazać wadliwości tej oceny Sądu pierwszej instancji. Nie przedstawił żadnych okoliczności, które prawdopodobnym czyniłyby to, że w dacie, kiedy należało złożyć odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z 26 listopada 2015 r. nr [...], Skarżący nie mógł tego uczynić nie ze swojej winy. Zamiast tego powołano się na pouczenie o wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu, którego to pouczenia Skarżącemu udzielono miesiąc po tym, jak termin ten upłynął. Z pouczenia tego autor skargi kasacyjnej wywodzi, że kierując się zasadą zaufania organ podatkowy powinien złożony wniosek uwzględnić.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pouczenie to stanowiło jedynie informację o obowiązujących przepisach prawa, co słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji. Informacja ta nie może być natomiast utożsamiana ani z nakazem, czy choćby z sugestią złożenia przez Skarżącego wniosku o przywrócenie terminu, ani też zawarciem z organem podatkowym jakiegokolwiek porozumienia co do rozstrzygnięcia takiego wniosku. W tej sytuacji jako niezrozumiałe i pozbawione kontekstu normatywnego należy ocenić twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "Oczywistym jest, iż na gruncie przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z cwyiiistycznymi kwestiami w zakresie wykładni oświadczeń woli zarówno po stronie organu jak i skarżącego, których nie sposób usunąć w drodze interpretacji, dlatego też niedające się usunąć wątpliwości w tym zakresie należy uwzględnić na korzyść skarżącego".

Skoro Skarżący nie wykazał wadliwości zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu podatkowego o nieistnieniu przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zarzut naruszenia art. 162 1 O.p. należało uznać za niezasadny.

4.9. W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

4.10. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.