Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 348/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3-4, art. art. 120, 122, 123 par. 1, art. 144 par. 2-3, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 par. 1, art. 193 par. 4, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1, art. 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 714/08 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 714/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "D." Sp. z o. o. w W. (zwanej dalej: "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 3 października 2007 r. określił skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka w swojej działalności gospodarczej w okresie od lipca do grudnia 2001 r. posługując się osobami i firmami, tj. firmą zarejestrowaną na B. T. "T." z siedzibą w Iławie oraz firmą K. J. "J." z siedzibą w C. dokonywała obrotu paliwami płynnymi (głównie olejem opałowym i silnikowym) poza ewidencją podatkową. Strona nie wykazała tym samym w księgach rachunkowych rzeczywistych przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów, przez co zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podstawą opisanych ustaleń były dowody zebrane w toku kontroli spółki, wybrane materiały udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w S. z akt śledztwa sygn. akt [...], prawomocny wyrok dotyczący B. T. oraz zeznania świadków.

W świetle powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przyjął, że księgi rachunkowe spółki prowadzone za okres od lipca do grudnia 2001 r. były nierzetelne i zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) za ten okres nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wprowadzenia przez skarżącą do obrotu paliw poza ewidencją za pomocą podstawionych firm "T." i "J.".

Do wyliczenia zaniżonego obrotu ze sprzedaży oleju opałowego i napędowego zastosowano 10% marżę handlową korzystając z danych przedstawionych w rachunku zysków i strat spółki za 2001 r. Zaniżone przychody skarżącej ze sprzedaży towarów za okres od lipca do grudnia 2001 r. określono na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, głównie faktur zakupu i sprzedaży VAT zebranych w toku kontroli, informacji zawartej w opinii biegłego sądowego J. D., z której wynikało ile oleju opałowego i o jakiej wartości zostało wprowadzone do obrotu przez spółkę przy pomocy B. T. prowadzącego firmę "T." w okresie od lipca do września 2001 r., jak też ile oleju napędowego i o jakiej wartości zostało wprowadzone do obrotu przez stronę w okresie od listopada do grudnia 2001 r. przy pomocy K. J. prowadzącego firmę "J.". Zaniżone obroty z tytułu wprowadzenia przez spółkę do obrotu poza ewidencją księgową oleju opałowego w okresie od lipca do października 2001 r. przy pomocy K. J. prowadzącego firmę "J." wyliczono w oparciu o materiały uzyskane z Urzędu Skarbowego w C. i materiały z akt śledztwa [...]

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za wystarczająco udowodniony udział spółki "D.", kierowanej przez J. G., w procederze wprowadzania do obrotu poza ewidencją paliwa niewiadomego pochodzenia z wykorzystaniem w tym celu zarówno istniejących, jak i fikcyjnych firm. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., spółka organizowała i finansowała obrót fikcyjnymi fakturami, a w rzeczywistości paliwa były odbierane i transportowane do nieustalonych odbiorców środkami transportu należącymi do spółki lub przez nią wynajętymi. Wystawianie przez różne podmioty faktur i innych dokumentów służyło uwiarygodnieniu obrotu paliwem, którym w rzeczywistości dysponowała spółka "D.".

W skardze do sądu administracyjnego "D." Sp. z o. o. wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie art. 144 § 2 i 3, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 212, art. 233 § 2, art. 122, art. 187, art. 193 § 1 i 4, art. 120, art. 180 § 1, art. 181, art. 124, art. 210, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 299 Kodeksu karnego, art. 1, art. 8 i art. 57 Kodeksu karnego skarbowego, art. 171 Kodeksu postępowania karnego oraz art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia przywołał treść art. 23 § 1, § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej wskazując, że organy podatkowe w sposób logiczny i prawidłowy przyjęły wartości stanowiące podstawę oszacowania przybliżonego przychodu skarżącej. Sąd uznał, że działania organów w tym względzie nie nosiły cech dowolności i nie przekraczały granic swobodnej oceny a także dyspozycji przepisów określających uprawnienia organów do przyjęcia takiej a nie innej metody szacowania podstawy opodatkowania. Skład orzekający stwierdził, że przy ustaleniach dowodowych dokonanych przez prokuraturę w śledztwie, określających stan faktyczny tej sprawy, a także własnych ustaleniach organów kontroli opartych na zeznaniach świadków, opinii biegłego oraz analizie dokumentów księgowych spółki, w tym także dokumentacji wskazującej na wysokość marży przyjętej przez spółkę w obrocie paliwami, organ kontrolny nie mógł w inny sposób określić podstawy zobowiązań podatkowych spółki.

Sąd uznał również, iż - wbrew twierdzeniom skargi - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 października 2007 r. została skutecznie doręczona osobiście pełnomocnikowi M. O. Wprawdzie w pełnomocnictwie udzielonym tej osobie zawarto informację, że pełnomocnikiem do doręczeń pozostawała doradca podatkowy J. C., a zatem M. O. odbierając decyzję przekroczył zakres udzielonego mu umocowania, jednakże ze względu na zaistniałe w sprawie okoliczności uzasadnione było domniemanie, iż M. O. odbierając decyzję i poświadczając jej odbiór zobowiązał się do doręczenia wspomnianej przesyłki pełnomocnikowi do doręczeń. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że obaj pełnomocnicy byli związani pełnomocnictwami ze skarżącą spółką i chociaż działali niezależnie, to prowadzili działalność pod wspólnym adresem. Stwarzało to – według Sądu - domniemanie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, że obaj pełnomocnicy skarżącej byli wzajemnie upoważnieni do odbioru korespondencji drugiej osoby wchodzącej w skład zespołu kancelarii - wspólników do lokalu. Ponadto skład orzekający zaznaczył, że z analizy akt sprawy jednoznacznie wynikało, że doradca M. O. wielokrotnie odbierał pisma skierowane do spółki. Decyzja wymiarowa z dnia 3 października 2007 r. została zaś niewątpliwie doręczona J. C., gdyż od decyzji tej pełnomocnik wniosła odwołanie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd wyjaśnił, że w dniu 23 sierpnia 2007 r. pełnomocnicy spółki zostali powiadomieni o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i pismem z dnia 4 września 2007 r. doradca podatkowy wypowiedziała się na temat zebranych materiałów. Wprawdzie po dniu 23 sierpnia 2007 r. przeprowadzono szereg czynności dowodowych, w tym w dniach 21 i 25 września 2007 r. przesłuchano świadka J. G. (prezesa "D." Sp. z o.o.), to jednak przy przeprowadzaniu powyższych dowodów obecny był pełnomocnik strony M. O. Sąd uznał jednocześnie, że podstawy do uchylenia decyzji nie stanowiło twierdzenie strony, że gdyby znana była pełnomocnikowi informacja o nieżyjącym świadku (J. B.), to złożyłaby dalsze wnioski dowodowe.

Sąd nie dostrzegł ponadto uchybień w zakresie art. 191, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej argumentując, że całokształt zebranego materiału dowodowego, w tym także wcześniejsze zeznania świadków składane w toku śledztwa, w których świadkowie dokładnie opisywali proceder obrotu paliwem nieznanego pochodzenia, uprawniał organy podatkowe do przyjęcia ustaleń faktycznych skutkujących wydaniem decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości wyższej niż pierwotnie zadeklarowana przez spółkę.

Skład orzekający jako nietrafione ocenił także zarzuty kierowane pod adresem uzasadnienia decyzji (art. 124 w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały także wywody skargi dotyczące naruszenia art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanych przepisów, księgi podatkowe a nie rachunkowe, to dokumenty takie jak faktury, dokumentacja magazynowa Wz, Pz, umowy najmu samochodów, dane bankowe, które były przedmiotem badań organów kontrolno-podatkowych. W ocenie Sądu skoro z materiałów śledztwa wynikało, że przynamniej niektóre z nich nie odzwierciedlały istniejącego obrotu paliwami, to uzasadniony był wniosek, że księgi podatkowe były nierzetelne.

Końcowo Sąd podkreślił, że przyjęcie w niniejszej sprawie ustaleń postępowania karnego było usprawiedliwione treścią art. 187 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający nie dopatrzył się przy tym naruszenia przez organy podatkowe art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodów z wyjaśnień podejrzanych bez badania czy były one składane w warunkach swobodnej wypowiedzi.

W skardze kasacyjnej "D." Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1, art. 2 i art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23 § 3 i 5, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 144 § 2 i 3, art. 187, art. 191, art. 193 § 1 i 4, art. 200 § 1, art. 212 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za zgodne z prawem decyzji obu instancji określających podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 66.486 zł zamiast deklarowanej kwoty 10.133 zł.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zaskarżony wyrok opiera się na mylnym przekonaniu, że J. G. – osoba w wykształceniem podstawowym, niekarana i nie posiadająca żadnego doświadczenia w obrocie paliwami kierowała związkiem przestępczym zajmującym się nielegalnym obrotem paliwami. Fakt, że w sprawie karnej dowiedziono, iż na rynek wprowadzono paliwo nieznanego pochodzenia, nie uprawniał do bezkrytycznego przyjmowania wszystkich ustaleń prokuratury i uwzględniania wyjaśnień panów T. i J. Zdaniem skarżącej, faktury i dokumentacja były fałszowane przez osoby nie związane ze spółką "D.". Autor skargi kasacyjnej wskazał jednocześnie, że nawet gdyby uznano J. G. winnym zarzucanych mu czynów, to i tak opodatkowanie podatkiem dochodowym czynności nie mogących być przedmiotem skutecznej umowy jest wyraźnie zakazane na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca wywodziła, że jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą prawną, którą należy odróżnić od osób fizycznych podejrzanych o nielegalne wprowadzanie paliwa do obrotu. Strona podkreśliła, że nigdy nie uzyskiwała profitów z rzekomo przestępczej działalności jej prezesa, nigdy nie była właścicielem paliwa i nigdy go nie sprzedawała. Nie mogła być zatem podatnikiem w myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie uzyskała dochodu będącego podstawą opodatkowania.

W dalszej części rozważań powtórzono, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została nieprawidłowo doręczona M. O., który nie miał prawa przekazywania komukolwiek korespondencji kierowanej do spółki. Zwrócono uwagę, że M. O. mógł przypuszczać, że przedmiotowa decyzja zostanie doręczona pełnomocnikowi do doręczeń, tak jak wynikało to z rozdzielnika zamieszczonego na końcu decyzji.

Skarżąca argumentowała ponadto, że przesłuchania w sprawie były prowadzone tendencyjnie, organy dopuszczały tylko te dowody, które miały potwierdzać prezentowane przez nie tezy (mimo wniosków nigdy nie przesłuchano oskarżonych nie zeznających przeciw J. G.) i pomijały fakt, że wyjaśnienia składane w postępowaniu karnym były wymuszone, co potwierdził jeden ze świadków (M. S.). Nie poinformowano także spółki o śmierci J. B. pozbawiając stronę możliwości odnalezienia nowych świadków i dokumentacji.

Spółka zakwestionowała sposób oszacowania uzyskanego przez nią przychodu. W jej ocenie organy powinny uwzględnić koszt uzyskania przychodu na poziomie kosztów zewnętrznych wszystkich firm biorących udział w przedsięwzięciu, pomijając wszystkie koszty wewnętrzne transakcji między nimi, natomiast przychód oszacować sumując wszystkie przychody zewnętrzne, tj. przychody od osób nie biorących udziału w zorganizowanej grupie przestępczej.

Strona zauważyła również, że Sąd nie odniósł się do zarzutów naruszenia art. 212, art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej Sąd doszedł do wniosku, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem według art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, co wymaga podkreślenia, powinno polegać na wskazaniu konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem aktu prawnego, numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9).

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem wypowiedzieć się co do zarzutu niewłaściwego zastosowania przez sąd norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Jednocześnie zwrócenia uwagi wymaga, że na gruncie niniejszej sprawy zarzuty o charakterze procesowym dotyczące Ordynacji podatkowej zostały błędnie sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej odnoszącej się do uchybień materialnoprawnych (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a ponadto nie zostały powiązane z odpowiednimi regulacjami procedury sądowoadministracyjnej. Mając jednak na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Sąd kasacyjny postanowił odnieść się do tych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Sąd uznał, że dostrzeżone wady konstrukcyjne środka zaskarżenia nie stanowią przeszkody do merytorycznego badania stanowiska strony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nietrafne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej czyli zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Zarzuty te sprowadzają się do próby podważenia dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd jako prawidłowych ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których zostały one dokonane. Sąd pierwszej instancji dokonawszy analizy postępowania organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego uznał je za prawidłowe, a swobodną ocenę dowodów za dokonaną zgodnie z jej zasadami, a nie w sposób dowolny jak sugeruje strona. Skarżąca, uzasadniając zarzuty naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów procedury podatkowej podniosła, że organy te dopuszczały jako dowody jedynie te, które mogły potwierdzić z góry przyjętą tezę o istnieniu związku przestępczego kierowanego przez J. G. W szczególność nigdy nie przesłuchano H. S. nie zeznającego przeciwko prezesowi spółki "D.". Nadto naruszeniem procedury mającym wpływ na wynik sprawy było odczytywanie świadkom treści złożonych uprzednio zeznań bądź wyjaśnień.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są zasadne. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe podjęły wszelkie działania, które były niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, który to obowiązek ciążył na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej. Również w związku z prowadzonym postępowaniem dowodowym organy podatkowe nie dopuściły się uchybień, które umożliwiałyby sformułowanie przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej uzasadniającej uchylenie zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest przy tym ogólnikowo sformułowany zarzut polegający na oparciu przez organy podatkowe rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym wobec zignorowania wniosków dowodowych strony skarżącej dotyczących przesłuchania świadka H. S. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, który w skarżonej decyzji wyjaśnił, że wnioski dowodowe strony zmierzające do wykazania okoliczności nieistotnych z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy, tj. kontaktów z nieaktywną od 1996 r. firmą "S." prawidłowo zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej nie zostały uwzględnione w postępowaniu dowodowym.

Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w istocie nie był skomplikowany, sprowadzał się bowiem do ustalenia, że prezes spółki J. G. wykorzystał jej działalność do zbudowania siatki podmiotów gospodarczych, które dokonywały obrotu paliwami ciekłymi pochodzącymi z nielegalnego źródła. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawione było przyjęcie, że spółka przy wykorzystaniu firm "J." i "T." dokonywała w badanym roku podatkowym obrotu paliwami poza ewidencją księgową, przez co ukrywała rzeczywiście osiągane obroty ze sprzedaży zaniżając tym samym swoje rzeczywiste dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym, firmy te i reprezentujące je osoby firmowały rzeczywisty obrót paliwami dokonywany przez spółkę "D.", bowiem firmy które rzekomo miały dokonywać obrotu tym surowcem nie miały zbiorników do składowania paliwa, środków transportu do jego przewozu ani środków finansowych na jego zakup. Ich rolą było jedynie wystawianie faktur i innych dokumentów mających uwiarygodniać obrót paliwem. W sytuacji dysponowania przez organy podatkowe obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe oraz uzyskanym w toku prowadzonego przez prokuraturę śledztwa, to strona - chcąc podważyć wnioski płynące z jego analizy - powinna w sposób przekonujący wykazać prawdziwość swoich twierdzeń, czego nie uczyniła. Sąd administracyjny pierwszej instancji w sposób dostatecznie szczegółowy i konkretny odniósł się do wszystkich zasadniczych elementów sprawy, których dotyczyły zarzuty wniesionej do niego skargi. Procesowe zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się zaś do kwestionowania uznanych za poprawne przez Sąd administracyjny pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych opierających się na treści zgromadzonego materiału dowodowego i jego całościowej ocenie, podczas gdy strona skarżąca wywodzi swoje racje z własnych twierdzeń i ocen związanych z przymiotami intelektualnymi kierującego grupą przestępczą J. G. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prowadzonego postępowania dowodowego są jedynie formą polemiki z prawidłowym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

Za całkowicie bezpodstawny uznać należało również zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy zarzut sformułowany został w skardze do Sądu pierwszej instancji i jego stanowisko w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że brak ponownego zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym uzupełnionym o wnioskowane przez nią dowody wpłynął niekorzystnie na wynik sprawy, także w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji nie wskazała nowych wniosków dowodowych niezbędnych - w jej ocenie - do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wynikających z nieznanej jej okoliczności śmierci J. B.

Także w odniesieniu do eksponowanego w toku postępowania przed organem odwoławczym i Sądem pierwszej instancji naruszenia art. 144 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że fakt doręczenia decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi spółki nie będącemu jej pełnomocnikiem do doręczeń miał wpływ na wynik sprawy. Jak sama skarżąca podkreśliła w skardze kasacyjnej, reprezentujący ją doradca podatkowy J. C. dołożyła należytej staranności i wniosła w terminie odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc doręczenie decyzji organu pierwszej instancji drugiemu pełnomocnikowi skarżącej nie wywarło negatywnych skutków dla pozycji procesowej strony i nie ograniczyło możliwości obrony jej praw w toku postępowania podatkowego.

Ustosunkowując się do kwestii oszacowania podstawy opodatkowania zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w kontrolowanej sprawie brak było możliwości zastosowania którejkolwiek z metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i dlatego stosownie do § 4 powołanego przepisu ustaliły ją przy zastosowaniu marży handlowej na poziomie 10 % przyjętej na podstawie danych przedstawionych przez spółkę za 2001 r., a więc w sposób najbardziej zbliżony do faktycznie uzyskanego dochodu. Przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania podstawy opodatkowania została poddana wnikliwej kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego, który uznał ją za przeprowadzoną prawidłowo. Przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera zaś argumentacji pozwalającej zakwestionować stanowisko Sądu pierwszej instancji.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów procesowych dotyczących naruszeń art. 120 czy art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej wyjaśnienia wymaga, że - wbrew wymogom zawartym w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie zostały one w żaden sposób uzasadnione, co wykluczało dokonywanie ich merytorycznej analizy.

Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie zachodziły podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż niepodobna dostrzec, by organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

W prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe i przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym brak było podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca sformułowała zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 1, art. 2 i art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegający na mylnym przekonaniu Sądu pierwszej instancji, że J. G. kierował związkiem przestępczym zajmującym się nielegalnym obrotem paliwami oraz błędnym przyjęciu, że dopuszczalnym jest określenie podatku dochodowego spółce od zysku pochodzącego z działalności przestępczej członka jej zarządu. Powyższe zarzuty należy uznać w całości za nieuzasadnione, a ich ocena jest konsekwencją zarówno błędów konstrukcyjnych popełnionych przy ich formułowaniu jak i niezasadnością argumentacji skargi kasacyjnej przedstawionej na ich poparcie.

Przede wszystkim formułując zarzut naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował dostatecznie przepisów prawa naruszonych w jego ocenie przez Sąd pierwszej instancji, poprzez podanie paragrafu, ustępu, punktu czy innej jednostki redakcyjnej. Przywołane w podstawie zaskarżenia przepisy składają się z szeregu jednostek redakcyjnych. Brak precyzyjnego wskazania, o którą jednostkę redakcyjną przepisu chodzi, a co za tym idzie niewskazanie normy prawnej zawartej w tej części przepisu uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do zarzutu ich błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji. Tak sformułowane zarzuty ze względu na ich ogólnikowość i brak należytego uzasadnienia wymykają się kontroli Sądu kasacyjnego. Dodatkowo wskazać należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w przedmiotowej skardze stanowią próbę podważenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, przyjętą za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Przepisy te bowiem, jak wynika z uzasadnienia środka odwoławczego, wojewódzki sąd administracyjny naruszył przyjmując, iż prezes zarządu skarżącej spółki kierował związkiem przestępczym trudniącym się wprowadzaniem na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, pomimo iż świadkowie odwołali swoje zeznania złożone uprzednio w postępowaniu przygotowawczym, a sam J. G. nie posiada przymiotów intelektualnych ani doświadczenia w branży paliwowej pozwalającego mu na organizację zarzucanego mu procederu. Tego rodzaju argumentacja nie może uzasadniać postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podniesione bowiem na ich uzasadnienie uwagi dotyczące zmiany obciążających J. G. zeznań przez świadków bądź okoliczności dotyczących predyspozycji J. G. do kierowania związkiem przestępczym, leżą w sferze ustaleń faktycznych sprawy, których autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Te bowiem nie mogą polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach zwracał uwagę na specyficzną konstrukcję zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68, wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 876/06, niepubl.).

W sytuacji gdy prawidłowa była ocena, że strona skarżąca posługując się powiązanymi firmami wprowadzała do obrotu poza ewidencją księgową paliwo niewiadomego pochodzenia, co determinowało powstanie po jej stronie wyższych od ujawnionych dochodów podlegających opodatkowaniu, stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, co do zastosowania przepisów prawa materialnego uznać należało za prawidłowe.

Wśród podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego jako jedyny prawidłowo doprecyzowany w uzasadnieniu został zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż wymaga on indywidualnej oceny. Przepis ten wbrew stanowisku skarżącej nie został w sprawie niniejszej naruszony. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Regulacja powyższa wskazuje jedynie na wyłączenie spod opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W rozstrzyganej sprawie zaś, przedmiotem opodatkowania jest dochód uzyskany przez skarżącą z tytułu wprowadzania do obrotu poza ewidencją księgową paliwa, co ustalił Sąd pierwszej instancji, a czego skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła. Obrót paliwem może być zaś przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie należy do kategorii czynów zakazanych.

Uwzględniając powyższe, skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).