Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 843/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 165a w zw. z art.  14 h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Postępowanie przed organem podatkowym.

Przedmiotem skargi A S.A. zs. w B. (dalej: Strona/ Skarżący, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 2 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.588.2020.2.SG utrzymujące w mocy postanowienie organu I Instancji z dnia 26 marca 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.588.2020.1.Nl o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 9 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prowadzenie ewidencji w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. w formie arkuszy kalkulacyjnych obejmujących:

- na bieżąco (narastająco w skali roku podatkowego) w zakresie ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na opisane w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

- narastająco w zakresie kosztów o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przypadających na opisane w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 t., poz. 1800 ze zm.) - (dalej: "UPDOP") podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy na terenie SSE jest produkcja organicznych związków chemicznych.

Podstawowym obszarem działalności operacyjnej Spółki jest produkcja i handel wyrobami chemicznymi wykorzystywanymi przede wszystkim w segmencie chemii przemysłowej, w tym w przemyśle tworzyw sztucznych oraz w przemyśle meblarskim, budowlanym czy farmaceutycznym.

Działalność badawczo-rozwojowa realizowana jest w Spółce głównie na potrzeby wewnętrzne. Spółka traktuje działalność badawczo-rozwojową jako kluczowy czynnik decydujący o jej pozycji konkurencyjnej, relacji z klientami, wysokości marży, czy wielkości obrotów. Wnioskodawca konsekwentnie pracuje nad rozwojem własnego portfela produktów, które mają generować wyższe marże, zwiększając tym samym dochody ze sprzedaży. Dzięki posiadanym zasobom ludzkim i technicznym w zakresie wyodrębnionych działów realizujących prace badawczo-rozwojowe Spółka ma możliwość samodzielnego opracowywania i rozwijania wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie wyrobów i technologii chemicznych. Jednocześnie Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Prace badawczo-rozwojowe skupiają się na opracowywaniu nowych i/lub udoskonalaniu (wprowadzeniu znaczącej zmiany) istniejących produktów i technologii, a także poszukiwaniu nowych zastosowań (nowych rynków, nowych aplikacji) dla wytwarzanych już wyrobów. Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe począwszy od fazy koncepcyjnej, poprzez badania laboratoryjne, analitykę, prace aplikacyjne, skalowanie aż po wytworzenie partii informacyjnych na istniejących instalacjach produkcyjnych. Dopiero potwierdzenie, że produkt wytworzony (i/lub zastosowanie technologii) w pełnej skali technicznej spełnia wymagania rynku oraz Spółki stanowi o zakończeniu projektu danego projektu badawczo-rozwojowego. Spółka nie prowadzi badań podstawowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.)

Wnioskodawca funkcjonuje w oparciu o strukturę, w której działalność badawczo-rozwojowa zlokalizowana jest w trzech kompleksach organizacyjnych - dwóch kompleksach produkcyjnych, mianowicie w Kompleksie P. oraz w Kompleksie [...] F. (dalej również: "KF") oraz w Kompleksie (Sztabie) Zarządzającym.

W ramach działalności Działu Rozwoju KF, Wnioskodawca od roku 2013 prowadzi projekt nakierowany na dokonanie udoskonaleń w zakresie plastyfikatorów o właściwościach uniepalniających. W wyniku prowadzonych prac wynaleziono sposób wytwarzania kompozycji estrów stanowiących [...].

Na skutek analizy dokonanego wynalazku uznano, iż jest on nowy, posiada poziom wynalazczy i nadaje się do przemysłowego zastosowania, w związku z czym w dniu 13 lutego 2017 roku Wnioskodawca dokonał zgłoszenia patentowego. Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej zarejestrował przedmiotowe jako sposób wytwarzania kompozycji estrów stanowiących [...], a następnie, w dniu [...] listopada 2019 roku ogłosił udzielenie patentu wskazując Wnioskodawcę jako uprawnionego do korzystania z wynalazku stanowiącego przedmiot patentu. Spółka jest jedynym właścicielem przedmiotowego prawa własności intelektualnej, a opisywanego prawa nie rozpoznała jako wartości niematerialnej i prawnej.

Wnioskodawca w celu przemysłowego zastosowania powyższego wynalazku opracował produkt, który znajduje zastosowanie w branży polituretanowej. Podczas produkcji opisanego wyżej wyrobu Spółka w pełni wykorzystuje opisany uprzednio wynalazek. Opatentowany wynalazek dotyczy uzyskania gotowego produktu, a bez zastosowania opisywanego prawa własności intelektualnej przedmiotowy produkt nie mógłby zostać wytworzony a następnie sprzedany.

Wnioskodawca w zakresie powyższego projektu od 1 stycznia 2016 r. kapitalizuje na wyodrębnionym elemencie PSP (wg nomenklatury SAP) koszty prowadzonych przez siebie prac rozwojowych (na które składają się koszty wynagrodzeń z narzutami i odsetek). W ramach prowadzonych prac rozwojowych, prace nad optymalizacją technologii trwały do połowy 2019 roku, a po tej dacie prace dotyczyły walidacji technologii w skali produkcyjnej i potwierdzenia rynku na produkt. Zgodnie z procedurą obowiązującą w Spółce, dopiero potwierdzenie, że produkt wytworzony (i/lub zastosowanie technologii) w pełnej skali technicznej spełnia wymagania rynku oraz Spółki, stanowi o zakończeniu danego projektu badawczo-rozwojowego.

Spółka nie nabywa i nie nabyła wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z opisywanym patentem, ani od podmiotu niepowiązanego ani od podmiotu powiązanego.

Koszty prowadzonej pracy rozwojowej są ujmowane w ewidencji rachunkowej Spółki w sposób umożliwiający ich zidentyfikowanie i przyporządkowanie do określonego projektu (patentu).

Dla celów kontrolingowych wskazano, że Spółka będzie kalkulować dochód na sprzedaży produktu na poziomie tzw. "marży II stopnia", tj. przychodów ze sprzedaży pomniejszonych o techniczny koszt wytworzenia, czyli bezpośrednie koszty wytworzenia i koszty wydziałowe. Dochód ten Spółka będzie kalkulować w oparciu o raport kontrolingowy bezpośrednio z systemu księgowego SAP.

Wnioskodawca wskazał, że byłby w stanie dodatkowo dokonać alokacji kosztów pośrednich sprzedaży oraz kosztów ogólnego zarządu. Alokacji tej mógłby dokonać wyłącznie w formie arkusza kalkulacyjnego zgodnie ze współczynnikiem polegającym na zastosowaniu proporcji przychodów ze sprzedaży do przychodów ogółem.

Podsumowując, dla opisywanego prawa własności intelektualnej Spółka prowadzi/będzie prowadzić odrębne arkusze kalkulacyjne w których ujmowane są/będą:

- wskazane powyżej wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową związane z opisanym wyżej patentem - w sposób narastający za kolejne lata podatkowe;

- koszty i przychody ze sprzedaży produktu na poziomie tzw. "marży II stopnia" umożliwiające kalkulację dochodu (straty) uzyskanego przez Spółkę z tego tytułu na bieżąco, tj. na koniec każdego okresu rozliczeniowego (ewentualnie dochód uwzględniony w cenie sprzedaży produktu ustalony zgodnie z najwłaściwszą metodą weryfikacji cen transferowych) - narastająco dla jednego roku podatkowego.

W tym arkuszu Spółka wskazała, że może ująć dodatkowo alokację kosztów ogólnego zarządu i kosztów pośrednich sprzedaży.

Spółka nie wyklucza, iż będzie stosowała zasady opodatkowania wskazane w art. 24d UPDOP do większej ilości praw własności intelektualnej - w takim przypadku wskazana ewidencja będzie prowadzona dla każdego z tych praw osobno.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej zarejestrował zgłoszenie dotyczące wynalazku jako sposób wytwarzania kompozycji estrów stanowiących [...]. Zgłoszenie było dokonane wskutek uprzedniego pozyskania przez Spółkę patentu europejskiego na wyżej wymieniony wynalazek - patent został ogłoszony i udzielony [...] listopada 2019 r. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami, dla skutecznej ochrony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgłaszający ma obowiązek złożyć tłumaczenie patentu europejskiego na język polski do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej (UPRP), w ciągu 3 miesięcy od daty opublikowania przez Europejski Urząd Patentowy informacji o udzieleniu patentu europejskiego, czego Spółka dokonała 3 stycznia 2020 roku.

Powyższe uzupełnienie i sprostowanie stanu faktycznego nie wpływa jednak ani na treść pytań (w tym pytania nr 1), ani na treść lub prawidłowość stanowiska Spółki do poszczególnych pytań. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pozyskany patent europejski stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 1 UPDOP, jego przedmiot jest identyczny z przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, uprawnionym z patentu jest Wnioskodawca, zaś zgłoszenie do UPRP obejmowało tłumaczenie tego patentu na język polski, co zapewniło objęcie jego ochroną terytorium Polski.

Wnioskodawca wskazuje, iż nie oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie oceny, czy opisywana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym określonym we Wniosku działalność prowadzona od 2013 r. przez Dział Rozwoju, w wyniku realizacji której dokonano wynalazku stanowiącego przedmiot Wniosku, stanowi działalność badawczo - rozwojową, o której mowa w treści przepisów art. 4a pkt 26-28 UPDOP.

W związku z powyższym Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku w sposób następujący:

Od 2013 r., Dział Rozwoju (wyodrębniona komórka organizacyjna w ramach Kompleksu [...] F.) wykorzystując własne środki i możliwości realizował projekt, który został nakierowany na dokonanie udoskonaleń w zakresie plastyfikatorów o właściwościach uniepalniających. Czynności dokonywane przez wyżej wymienioną komórkę organizacyjną Wnioskodawcy składające się na realizację opisywanego projektu stanowiły działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w treści przepisów art. 4a pkt 26-28 UPDOP. W wyniku prowadzonych prac wynaleziono sposób wytwarzania kompozycji estrów stanowiących [...].

Spółka wskazuje, że wydatki z tytułu wynagrodzeń były ponoszone sukcesywnie w toku prowadzonego projektu, zaś ewidencjonowane w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. na wyodrębnionym elemencie PSP) od 2016 r. Zaewidencjonowane tam koszty dotyczyły każdego miesiąca od stycznia 2016 r. do stycznia 2021 r. - były należne za te okresy i wypłacane pracownikom stosownie do obowiązujących terminów wypłat wynikających z umów o pracę czy uregulowań prawa pracy (zasadniczo - w miesiącu kolejnym).

Jeśli chodzi o koszty odsetek, to zaewidencjonowane koszty obejmują odsetki od pożyczek/kredytów naliczone za każdy okres od listopada 2016 r. do stycznia 2021 r. Wnioskodawca wyjaśnia, że prowadzi liczne projekty inwestycyjne, w tym prace rozwojowe, jak te opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Ponoszone przez Spółkę wydatki inwestycyjne przekraczają kwoty bieżących środków pieniężnych będących w dyspozycji Spółki. Spółka w związku z tym pozyskuje dodatkowe środki wykorzystując w tym celu m.in. obligacje, kredyty na działalność bieżącą, linie kredytowe w rachunkach bieżących. W związku z tym Spółka opracowała model alokacji odsetek od kosztów finansowania do wartości prowadzonych inwestycji w toku (również do inwestycji w prace rozwojowe). W oparciu o przyjęty model, odpowiednia część odsetek jest stopniowo alokowana do realizowanego projektu rozwojowego.

Wnioskodawca zamierza zaliczyć wyłącznie wydatki z tytułu wynagrodzeń (z narzutami) do kosztów, o których mowa w treści przepisu art. 24d ust. 4 UPDOP jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. pod literą "a" wskaźnika nexus.

W procesie uzyskania patentu europejskiego Spółka była wspierana przez podmiot niepowiązany - kancelarię prawną i rzeczników patentowych. W związku z tym w latach 2016, 2018, 2019 i 2020 Spółka ponosiła koszty wsparcia prawnego, przygotowania i złożenia wniosku patentowego oraz prowadzenia postępowania o udzielenie patentu, a także opłat do Europejskiego Urzędu Patentowego. Ponadto, tak jak wskazano powyżej, aby po udzieleniu patentu europejskiego zapewnić ochronę w poszczególnych państwach, Spółka poniosła koszty potwierdzenia (uprawomocnienia) patentu po jego udzieleniu w kilku krajach europejskich (w tym w Polsce) i związane z tym koszty opłat urzędowych oraz obsługi prawnej i tłumaczeń. W przyszłości Spółka będzie ponosić także koszty opłat z tytułu utrzymania patentu.

Wyżej wymienione koszty nie były i nie będą kapitalizowane do wartości elementu PSP (inwestycji w prace rozwojowe), ale zaliczane do kosztów w momencie poniesienia. Spółka prowadzi i będzie prowadzić odrębne arkusze kalkulacyjne w których ujmowane są/będą wskazane powyżej wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na obsługę prawną wraz z kosztami opłat urzędowych (utrzymania patentu) - w sposób narastający uwzględniając kolejne lata podatkowe.

Wnioskodawca wskazał, że działalność składająca się na projekt opisany w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym realizowany przez wyodrębniony w jego strukturze dział badawczo-rozwojowy, stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 26 UPDOP. Przepis ten stanowi, że Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Mając na uwadze powyższe, działalność ta:

- miała twórczy charakter;

- była prowadzona w systematyczny sposób;

- była realizowana w ściśle określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań;

- obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe.

Tym samym stanowi ona działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 26 UPDOP.

W związku z tym, Wnioskodawca w powyższym zakresie uzupełnił stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego i wniósł o objęcie wyżej wymienionych kosztów (obok kosztów wynagrodzeń z narzutami) oraz sposobu ich ewidencji w odpowiedzi Organu podatkowego na pytania sformułowanie we wniosku.

Spółka wskazała, iż dochód ze sprzedaży produktów na poziomie tzw. "marży II stopnia" Spółka może kalkulować w oparciu o raport kontrolingowy bezpośrednio z systemu księgowego SAP, który został wdrożony w październiku 2015 r. Tym samym, ewidencja ta jest prowadzona od tego momentu.

Natomiast w zakresie kosztów, które Wnioskodawca uznaje za koszty wymienione w treści przepisu art. 24d ust. 4 UPDOP, przypadających na opisane w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanym we Wniosku kwalifikowane prawo własności intelektualnej Spółka prowadzi opisaną we Wniosku ewidencję od 2016 r. (tj. w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń kapitalizowanych w wartości elementu PSP), zaś w odniesieniu do kosztów obsługi prawnej i opłat urzędowych (utrzymania patentu) od 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wskazuje, że uzyskuje i zamierza uzyskiwać dochód ze sprzedaży produktów opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zawartym we wniosku. Tym samym dochód bądź stratę ze sprzedaży tych produktów - zdaniem Spółki - należałoby określić jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktów opisanych w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym wniosku, a więc rodzaj dochodu wskazany w treści przepisu art. 24d ust. 7 pkt 3 UPDOP.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prowadzenie ewidencji w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. w formie arkuszy kalkulacyjnych obejmujących:

a) na bieżąco (narastająco w skali roku podatkowego) w zakresie ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na opisane w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

b) narastająco w zakresie kosztów o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przypadających na opisane w treści stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

- czyni zadość wszystkim obowiązkom wskazanym w treści przepisu art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie ewidencji w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - w pełni odpowiada wymogom wskazanym w treści przepisu art. 24e ust. 1 pkt 3 UPDOP. W związku z powyższym Wnioskodawca czyni zadość wszystkim obowiązkom ewidencyjnym wskazanym w treści przepisu art. 24e ust. 1 UPDOP.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią przepisu art. 24e ust. 1 UPDOP, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Mając na uwadze powyższe Spółka, w ślad za opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podnosi, iż w oparciu o raport kontrolingowy wygenerowany przez system księgowy SAP dokonuje kalkulacji dochodu na poziomie tzw. "marży II stopnia". Powyższe pozwala na ustalenie poszczególnych przychodów i kosztów związanych z produkcją oraz sprzedażą opisanego w treści wniosku produktu. Tym samym możliwa jest kalkulacja dochodu (straty) z opisywanego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie Wnioskodawca narastająco dokumentuje wydatki poniesione przez Spółkę na prowadzoną przez nią działalność badawczo-rozwojową w zakresie danego prawa własności intelektualnej, w tym koszty obsługi prawnej i opłat urzędowych (utrzymania patentu).

Podsumowując, dla opisywanego prawa własności intelektualnej Spółka prowadzi odrębne arkusze kalkulacyjne w których ujmowane są: a) wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną przez niego działalność badawczo - rozwojową związane z opisanym wyżej patentem, w tym koszty obsługi prawnej i opłat urzędowych utrzymania patentu) w sposób narastający, b) koszty i przychody ze sprzedaży produktu na poziomie tzw. "marży II stopnia" umożliwiające kalkulację dochodu (straty) uzyskanego przez Spółkę z tego tytułu na bieżąco, tj. na koniec każdego okresu rozliczeniowego (narastająco w skali roku podatkowego).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, ze jest w stanie dodatkowo, w ramach drugiego z powyższych arkuszy kalkulacyjnych alokować proporcjonalnie ustaloną wysokość kosztów pośrednich sprzedaży oraz kosztów ogólnego zarządu.

Jednocześnie, w przypadku nieprzychylenia się do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4, Wnioskodawca w drugim z powyżej wymienionych arkuszy kalkulacyjnych wskazał, że będzie ewidencjonował dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym uwzględniony w cenie sprzedaży produktu (...), który będzie ustalany zgodnie z najbardziej odpowiednią metodą weryfikacji cen transferowych.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazany sposób dokonania wyodrębnienia kosztów oraz przychodów związanych z analizowanym prawem własności intelektualnej, zdaniem Spółki, czyni on zadość wszelkim obowiązkom ewidencyjnym stawianym podatnikom przez Ustawodawcę w celu możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tak bowiem na skutek działań prowadzonych przez Wnioskodawcę:

1. wyodrębniono analizowany patent (kwalifikowane prawo własności intelektualnej) w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2. na skutek powyższego możliwe jest ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu albo straty przypadającej na analizowany patent;

3. prowadzona jest ewidencja wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na prowadzoną przez niego działalność badawczo - rozwojową związanych z przedmiotowym patentem co skutkuje szczegółową możliwością ich przyporządkowania i ustalenia wysokości na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, o którym mowa w przepisie art. 24d ust. 4 UPDOP.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż sposób prowadzenia ewidencji dla celów stosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej w formie arkuszy kalkulacyjnych był wielokrotnie akceptowany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego (tak przykładowo w Interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 2 stycznia 2020 r., Znak 0115-KDIT3.4011.368.2019.3.WM; Interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 31 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP3-3.4011.459.2019.3.MG).

Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, iż czyni zadość wszelkim obowiązkom ewidencyjnym, o których mowa w treści art. 24e ust. 1, bowiem w prowadzonej przez nią ewidencji rachunkowej: z całą pewnością wyodrębniono kwalifikowane prawo własności intelektualnej opisane w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, możliwe jest ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu albo straty przypadającej na analizowane kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wszelkie koszty relewantne dla ustalenia wskaźnika nexus, o którym mowa w treści przepisu art. 24d ust. 4 UPDOP. T ym samym, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpią wobec niego negatywne konsekwencje podatkowe przewidziane w treści przepisu art. 24e ust. 2 UPDOP.

Organ stwierdził, że powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 lutego 2021 r., Znak: [...] wezwano do uzupełnienia tego wniosku poprzez sprecyzowanie zakresu złożonego wniosku. Wnioskodawca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadał m.in. pytania oznaczone Nr 1 i 2 o następującej treści:

1. Czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawo własności intelektualnej może zostać uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w treści przepisu art. 24d ust. 2 pkt 1 UPDOP, a jeśli tak to czy Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o której mowa w treści przepisu art. 24d ust. 1 UPDOP w stosunku do kwalifikowanego dochodu ustalonego zgodnie z przepisami art. 24d ust. 7 w zw. z art. 24d ust. 4 UPDOP?

2. Czy poniesione przez Wnioskodawcę opisane w stanie faktycznym koszty prowadzonych przez siebie prac rozwojowych stanowią koszty wskazane w treści przepisu art. 24d ust. 4 UPDOP w kategorii koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

W stanowisku do tych pytań Wnioskodawca, odniósł się również do działalności badawczo-rozwojowej, wskazując m.in.: Zdaniem Wnioskodawcy działalność składająca się na projekt opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym realizowanym przez wyodrębniony w jego strukturze dział badawczo-rozwojowy stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 26 UPDOP, Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy ją uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 26 UPDOP.

Zatem organ uznał, że należy wyjaśnić, czy Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej również w zakresie oceny czy będąca przedmiotem wniosku działalność, którą prowadzi Wnioskodawca jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.)?

Wezwano do tego, aby:

a) sformułować pytanie tak aby odnosiło się również do wątpliwości Wnioskodawcy w tym zakresie,

b) przeformułować stanowisko Wnioskodawcy adekwatnie do nowosformułowanego pytania, tak aby były one spójne ze sobą,

c) wskazać na czym dokładnie polega twórczy charakter prac związanych z wytworzeniem nowych produktów/technologii, o których mowa we wniosku?

d) wskazanie czy działalność polegająca na wytworzenia ww. produktów/technologii nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jeżeli tak to na czym to będzie polegało?

e) wskazanie czy ww. działalność podejmowana jest w systematyczny sposób i nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań?

f) uzupełnić opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w ramach której wytworzył wynalazek, na który został udzielony patent?

g) przeformułować stanowisko Wnioskodawcy adekwatnie do pytań wskazanych we wniosku.

Ponadto Wnioskodawca został wezwany o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1. Kiedy dokładnie Wnioskodawca poniósł wydatki dot. prowadzonych prac rozwojowych (na które składają się koszty wynagrodzeń z narzutami i odsetek) i które z tych wydatków zamierza zaliczyć do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) – czyli do wskaźnika nexus jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (czyli pod literą "a" wskaźnika nexus)?

Organ wskazał, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w zakresie powyższego projektu od 1 stycznia 2016 r. kapitalizuje na wyodrębnionym elemencie PSP (wg nomenklatury SAP) koszty prowadzonych przez siebie prac rozwojowych (na które składają się koszty wynagrodzeń z narzutami i odsetek). W ramach prowadzonych prac rozwojowych, prace nad optymalizacją technologii trwały do połowy 2019 roku, a po tej dacie prace dotyczyły walidacji technologii w skali produkcyjnej i potwierdzenia rynku na produkt.

O jakich kosztach "odsetek" mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku? Czego dotyczą te odsetki i jaki związek mają z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę?

2. Czy w zakresie kosztów prowadzonych przez prac rozwojowych Wnioskodawca poniósł inne niż (koszty wynagrodzeń z narzutami i odsetek) wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty, które zamierza zaliczyć do ww. kosztów wskaźnika nexus?

Organ wskazał, że w zawartym we wniosku (ORD-IN/A załącznik 2/11 str. 2/2) własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie wskazano, że Od 1 stycznia 2016 Spółka kapitalizuje na wyodrębnionym elemencie PSP koszty prowadzonych przez siebie prac rozwojowych (na których koszt składa się również zakup usług innych niż badawczo-rozwojowe od podmów trzecich, niebędących podmiotami powiązanymi)

Jeżeli Wnioskodawca w ramach kosztów prac rozwojowych ponosi również koszty zakup usług innych niż badawczo-rozwojowe od podmów trzecich, niebędących podmiotami powiązanymi, to proszę to wskazać w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz wskazać jakie są to konkretnie usługi (czego one dotyczą)?

3. Czy i od kiedy Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową w sposób określony w art. 24e ust. 1 ww. ustawy?

4. Jakie konkretnie dochody uzyskuje Wnioskodawca w związku z wykorzystaniem patentu na wynalazek, o którym mowa we wniosku? Czy będą to dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu, czy też inny wskazany w art. 24d ust. 7 ww. ustawy?

W dniu 21 lipca 2020 r. do Organu wpłynęło pismo Wnioskodawcy (wysłane za pośrednictwem poczty 14 lipca 2020 r,) stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie. W związku z powyższym, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-6 oraz 8 Organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Natomiast w dniu 26 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie Znak: 0111-KDIB1-1.4010.588.2020.2.ŚS o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 7.

Przedmiotowe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 2 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.588.2020.2.SG. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji powołał przepisy regulujące instytucje interpretacji indywidualnych, wskazał, że istotą interpretacji indywidualnych jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wskazał, że ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Wskazano na treść art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje, interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wyjaśniono, że z powyższego bezsprzecznie wynika, że niemożliwe jest wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, czy też interpretacji indywidualnej, gdy zakres tej interpretacji wykraczałby poza uprawnienia organu interpretacyjnego. Wskazano, co należy rozumieć przez przepisy prawa podatkowego. DKIS wyjaśnił, że obowiązkiem organu, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne. Zdaniem organu nie każde złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualne automatycznie wszczyna postępowanie w sprawie. Wskazano też, że nie jest tak, że Organ nie może po wezwaniu orzec o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, bowiem zdaniem organu nie każde wezwanie do danego wniosku stanowi o obowiązku wydania interpretacji indywidualnej. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy Organ I instancji, wbrew temu co twierdzi Spółka, nie wezwał Skarżącej do uzupełnienia jakichkolwiek informacji koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy w zakresie określonym w pytaniu nr 7, lecz w zakresie który mógł, co do zasady podlegać rozstrzygnięciu poprzez wydanie interpretacji indywidualnej (pytania oznaczone we wniosku nr 1 – 6 oraz 8). Organ wskazał, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej (w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji) interpretacji indywidualnej, zachodzą w szczególności, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

W kontekście organ wskazał, że należy stwierdzić, że interpretacja dotycząca ustalenia, czy prowadzenie ewidencji w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dla Skarżącej w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz byłaby interpretacją okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

Organ wskazał, że postawione we wniosku pytanie oznaczone nr 7 oraz odpowiadające mu własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie wymagałoby od Organu I instancji dokonania oceny okoliczności zaistniałych w sprawie poprzez wyjaśnienie kwestii niepodatkowych. Organ wskazał, że niewątpliwie kwestia dotycząca sposobu prowadzenia ewidencji w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi indywidualną sprawę Spółki, jednakże dokonanie oceny prezentowanego przez nią własnego stanowiska w ww. kwestiach sprowadzałoby się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii niepodatkowych, tj. prawidłowości podjętych fizycznie czynności – utworzenia arkuszy kalkulacyjnych w celu odnotowywania w ich treści określonych zdarzeń, a więc, jak wskazał to Oran I instancji, "kwestii technicznych" związanych ze sposobem prowadzenia ewidencji przez Spółkę.

Ponadto, organ zauważył, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku nr 7, wbrew twierdzeniu Spółki, sprowadzałoby się również do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości niebędącej ustawą podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem kwestie dokumentowania określonych transakcji przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe wynika właśnie z przepisów tej ustawy.

W tym stanie rzeczy organ uznał, że w zakresie określonym we wniosku pytaniem nr 7 Spółka nie oczekiwała od Organu I instancji wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście zaistniałej sytuacji, lecz potwierdzenia prawidłowości przedstawionego przez Wnioskodawcę sposobu prowadzenie ewidencji w formie arkuszy kalkulacyjnych.

Odwołując się do postanowienia organu I Instancji, wskazano ocena taka jest możliwa jedynie w postępowaniu podatkowym, czy też kontrolnym, a nie w postępowaniu interpretacyjnym. Organ interpretacyjny nie może w trybie art. 14b i następne Ordynacji podatkowej dokonywać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania, ponieważ sam nie prowadząc postępowania dowodowego z góry przesądzałby o sprawach należących do kompetencji organów prowadzących takie postępowanie. W trybie "interpretacyjnym" Organ nie posiada instrumentów prawnych do kontroli rzeczywistego przebiegu zdarzenia prawnego. Zatem żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym przez pytanie oznaczone we wniosku Nr 7, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ interpretacja taka nie rozstrzygałoby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dla Skarżącej. Zatem, zdaniem organu zasadna była odmowa wszczęcia postepowania w sprawie.

Pismem z dnia 6 lipca 2021 r. Strona wniosła skargę na przedmiotowe postanowienie. Zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni przejawiającej się we wskazaniu, iż – zdaniem DKIS- udzielenie odpowiedzi na pytanie 7 będzie wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i sprowadzało się do konieczności dokonania wykładni przepisów ustawy o rachunkowości niebędącej ustawą podatkową oraz dokonania interpretacji "kwestii technicznych", w sytuacji, gdy:

- prawidłowa analiza treści wniosku wskazuje, że Spółka wnioskowała o dokonanie interpretacji art. 24 e ustawy o podatku dochodowym od odsob prawnych, a więc przepisu podatkowego w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej

- właściwa wykładnia przedmiotowych przepisów nakazuje konieczność analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do pełnej treści normy prawnej w nich zawartej, a więc także wraz z przepisami innych ustaw, które je współtworzą,

- analiza treści zadanego pytania nr 7 jednoznacznie wskazuje, iż nie dotyczy ono "kwestii technicznych" , lecz potwierdzenia prawidłowości postępowania Skarżącej opisanego w treści stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wniosku w odniesieniu do skutków podatkowych wynikających z przyjętego sposobu prowadzenia ewidencji.,

zo oznacza, że Organ podatkowy zobligowany był do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z treścią art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej

2) art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 h § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania i stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie zasadne było wydanie przez DIKS postanowienie o odmowie wszczęcia postepowania interpretacyjnego, podczas gdy organ podatkowy wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych również w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7, a więc dokonał czynności w ramach postepowania interpretacyjnego, co skutkuje koniecznością uznania go za wszczęte, a tym samym także wiąże się z niemożnością odmowy wszczęcia postepowania.

Wobec powyższych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zasądzenia od organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano na przebieg postępowania przed organami I i II instancji. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu wskazując, że W pierwszej kolejności - w ślad za zażaleniem złożonym na postanowienie organu pierwszej instancji - należy wskazać, iż Spółka zadanym pytaniem oznaczonym we Wniosku nr 7 miała zamiar potwierdzić prawidłowość przyjętego przez siebie sposobu ewidencjonowania w zakresie:

• ponoszonych kosztów, uzyskiwanych przychodów, a tym samym także dochodu (straty) uzyskiwanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ciągu roku podatkowego stanowiącego w jej opinii podstawę kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP, który po przemnożeniu przez wskaźnik nexus miałby stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną stawką wynoszącą 5 %, tj. możliwości dokonania subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w tym zakresie pod normę zawartą w przepisie art. 24e ust.1 pkt 2 UPDOP;

• ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów wliczanych do wskaźnika nexus, o którym mowa w treści przepisu art. 24d ust. 4, tj. możliwości dokonania subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w tym zakresie pod normę prawną zawartą w przepisie art. 24e ust. 1 pkt 3 UPDOP.

Opisywane pytanie, w jej zamierzeniu, miało rozwiać jej wątpliwości dotyczące przede wszystkim:

• możliwości dokonywania dodatkowej (tj. oprócz prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej) kalkulacji powyższych kosztów w formie arkuszy kalkulacyjnych (sporządzanych przykładowo w programie Microsoft Excel);

• zasadności zastosowania przepisu art. 24e ust. 1 pkt 2 UPDOP do rocznej kalkulacji dochodu (straty) uzyskiwanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wraz z dokonywaniem jej narastająco w obrębie roku podatkowego;

• zasadności zastosowania przepisu art. 24e ust. 1 pkt 3 UPDOP do kalkulacji kosztów stanowiących podstawę obliczania wskaźnika nexus wraz z dokonywaniem jej narastająco w zakresie wszystkich takich kosztów od poniesienia pierwszych z nich.

Spółka nie zgadza się, iż odpowiedź na pytanie nr 7 sprowadza się do interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej, oczywistym jest bowiem, że sporne pytanie oznaczone we Wniosku nr 7 dotyczyło interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, iż w jego treści odnoszono się wyłącznie do ( przepisu art. 24e UPDOP, który to niewątpliwie stanowi przepis prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem spółki, nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem DKIS, sprowadzającym się w przedmiotowym zakresie zasadniczo do tego, iż w przypadku gdy dany przepis prawa podatkowego odwołuje się do norm z innych gałęzi prawa, to należy odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Powyższe prowadziłoby do całkowitego naruszenia celu i funkcji instytucji prawnej interpretacji indywidualnych. Strona powołała stosowne orzecznictwo.

Ponadto, Strona wskazała, że nie sposób jest zgodzić się z Organem podatkowym, iż wydana w przedmiotowym zakresie interpretacja indywidualna nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych Spółki. Należy wskazać, że stanowisko DKIS w tym zakresie jest całkowicie bezzasadne. Spółka podnosi, że zgodnie z przepisem art. 24e ust. 2 UPDOP w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Powyższy przepis normuje negatywne konsekwencje dla podatników w przypadku, gdy nie prowadzą oni ewidencji, o której mowa w treści przepisu art. 24e ust. 1 UPDOP. Należy wskazać, iż - zgodnie z powyższym przepisem - w takim przypadku konieczne jest zastosowanie podstawowej stawki podatku dochodowego od osób prawnych, która jest znacznie wyższa od preferencyjnej zawartej w przepisie art. 24d ust. 1 UPDOP.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie nie zachodzą żadne z przesłanek, które zdaniem DKIS uzasadniają niemożność wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we Wniosku nr 7. Należy bowiem wskazać, że:

• w niniejszej sprawie nie zachodzi konieczność interpretacji "kwestii technicznych" bądź okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartych we Wniosku;

• w niniejszej sprawie nie zachodzi konieczność interpretacji przepisów UOR bowiem Wniosek niewątpliwie dotyczy przepisów prawa podatkowego (przepis art. 24e UPDOP). Niemniej jednak - w przypadku gdyby skład orzekający uznał za konieczne dokonanie wykładni przepisów UOR - to należy wskazać, że z całą pewnością mogą podlegać one wykładni w celu wydania interpretacji indywidualnej;

• interpretacja indywidualna - w przypadku jej wydania w niniejszej sprawie - z całą pewnością rozstrzygałaby o skutkach podatkowych Skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż DKIS był zobowiązany do wydania interpretacji w niniejszej sprawie.

Strona wskazała, ponadto, że w jej ocenie odmowa wszczęcia postępowania na podstawie przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej może nastąpić jedynie przed jego definitywnym wszczęciem, tj. zasadniczo wyłącznie bezpośrednio po doręczeniu wniosku, który przesądza o jego wszczęciu, w wyniku tzw. postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Zatem wobec faktu, że organ prowadził czynności w sprawie, nie było możliwości odmowy wszczęcia postepowania. postępowania podatkowego. Zdaniem spółki organ wezwał Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego. Zdaniem Spółki, jeżeli Organ podatkowy dopiero po wezwaniu Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej zwrócił uwagę na to, że jego zdaniem, przedmiotowe postępowanie nie powinno zostać wszczęte, to należało dokonać jego umorzenia na podstawie przepisu art. 208 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, w przypadku jeżeli wydanie Postanowienia było skutkiem niepełnej (zdaniem Organu podatkowego) odpowiedzi Spółki dokonanej Pismem uzupełniającym (z czym Spółka kategorycznie się nie zgadza) to należało pozostawić je bez rozpatrzenia lub wezwać Spółkę do złożenia dalszych wyjaśnień.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż wykładnia dokonana przez DKIS w postanowieniu mająca na celu konwalidowanie swoich działań prowadzących do wydania Postanowienia Organu i Instancji, jest całkowicie błędna. W niniejszej sprawie bowiem niewątpliwie było prowadzone postępowanie interpretacyjne także w zakresie spornego pytania oznaczonego we Wniosku nr 7, co zasadniczo - w świetle treści powszechnie obowiązujących przepisów prawa - uniemożliwiło DKIS następcze odmówienie wszczęcia takiego postępowania (a więc odmówienia wszczęcia postępowania już uprzednio wszczętego). Tym samym także na tej podstawie, przedmiotowe Postanowienie powinno zostać uchylone.

W odpowiedzi na skargę DIKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. , poz.1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę we wskazanym powyżej art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu niemożliwe jest wydanie przez Organ podatkowy interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

W myśl zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia przy tym art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą stery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Przy czym, pod pojęciem obowiązku podatkowego należy rozumieć wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach - art. 4 Ordynacji podatkowej.

Natomiast zobowiązanie podatkowe należy rozumieć jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego - art. 5 Ordynacji podatkowej.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwała na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego omówione powyżej funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę - rozstrzygnięcia, którego charakter odpowiada istocie analizowanej instytucji.

Wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej, a zatem mają dotyczyć tylko norm wynikających z prawa podatkowego materialnego.

Słusznie zatem organ uznał, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej (w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji) interpretacji indywidualnej, zachodzą w szczególności, gdy:

• przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

• przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

• wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

W kontekście powyższego prawidłowo organ uznał, że interpretacja dotycząca ustalenia, czy prowadzenie ewidencji w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz byłaby interpretacją okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

Zatem prawidłowe jest stanowisko organu, że interpretacja wydana w zakresie problemów, których dotyczy to pytanie byłaby w istocie oceną prawidłowości "kwestii technicznych" – tj. podjętych czynności - związanych ze sposobem prowadzenia ewidencji przez Spółkę dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do których to oceny Organ wydając interpretację indywidualną nie jest uprawniony. Ocena taka jest działaniem wykluczonym w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Ocena taka jest możliwa jedynie w postępowaniu podatkowym, czy też kontrolnym, a nie w postępowaniu interpretacyjnym

Uznać należy, że kwestia poruszona w pytaniu nie jest regulowana przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi, wbrew twierdzeniu Skarżącej.

Samo przywołanie w treści pytania przepisu prawa podatkowego przez podatnika jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej, skoro problem w istocie - jak wskazano wyżej - nie dotyczy przepisów prawa podatkowego.

Wydany w oczekiwanym zakresie akt miałby jedynie charakter informacji, czy też poglądu organu upoważnionego do wydawania interpretacji na temat prawidłowości sposobu zachowania się Wnioskodawcy. Żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 h § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania i stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie zasadne było wydanie przez DIKS postanowienie o odmowie wszczęcia postepowania interpretacyjnego, podczas gdy organ podatkowy wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych również w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7, a więc dokonał czynności w ramach postepowania interpretacyjnego, co skutkuje koniecznością uznania go za wszczęte, a tym samym także wiąże się z niemożnością odmowy wszczęcia postepowania wskazać należy, iż w ocenie Sądu organ I instancji, wbrew stanowisku Spółki nie wezwał Skarżącej do uzupełnienia żadnych informacji koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy w zakresie określonym w pytaniu nr 7, zatem brak jest podstaw do uznania, że w tym zakresie prowadzone było jakiekolwiek postępowania.

W tym stanie rzeczy w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W związku z powyższym, zarzut Skarżącej naruszenia art 14b § 1 w zw. art. 3 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawny.

Mając to na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 w zw. 119 pkt 3 p.p.s.a.).