Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 363/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: O.p.", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2018 r., nr [...], [...], którą odmówiono D. O. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. [...] października 2018 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] marca 2016 r. D. O. (dalej: "Strona", "Podatniczka" lub "Skarżąca") złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-39), w którym wykazała: przychód i dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.", w wysokości [...] zł oraz podstawę obliczenia podatku i podatek należny w kwocie [...]zł.

W dniu [...] lipca 2018 r., w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji"), Strona złożyła korektę zeznania PIT-39 za 2015 r., w której w miejsce kwoty dochodu zwolnionego wykazała podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w kwocie [...]zł, a także podatek należny i kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł.

Pismem z [...] września 2018 r. (data wpływu: [...] października 2018 r.), Podatniczka wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2015 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz o umorzenie odsetek za zwłokę od tej zaległości.

W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że:

1) od 35 lat mieszka na stałe w Niemczech, jest osobą starszą w wieku [...] lat i ma problemy zdrowotne ([...]

2) w okresie: od lipca 2016 r. do czerwca 2017 r. była zależna od pomocy socjalnej

i w okresie: od sierpnia do grudnia 2016 r. otrzymywała miesięcznie [...] euro zasiłku (w lipcu 2016 r. jednorazową zapomogę w kwocie [...]euro), natomiast w okresie: styczeń-czerwiec 2017 r. - [...] euro zasiłku;

3) w okresie od [...] lipca 2017 r. do [...] czerwca 2018 r. z tytułu świadczenia pracy (zatrudnienia) otrzymywała miesięcznie netto [...] euro, co w jej ocenie stanowi uzasadnienie miesięcznych wydatków w wysokości [...] euro;

4) w okresie od [...] lipca 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. posiadała status osoby bezrobotnej i pobierała zasiłek w kwocie [...]euro miesięcznie (tj. około 60% otrzymywanego uprzednio wynagrodzenia), który nie wystarczał jej na regulowanie bieżących stałych miesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem i dlatego zmuszona była zaciągnąć kredyt w banku (zadłużenie w banku wynosi [...] euro, odsetki roczne wynoszą [...] euro);

5) po zwolnieniu z pracy zobowiązana była do spłaty zadłużenia wobec banku oraz prywatnych pożyczkodawców (wierzycieli), dlatego zredukowała swoje potrzeby i wydatki do minimum;

6) pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła na spłatę zadłużenia wobec zaprzyjaźnionych osób i podziękowanie im za okazaną jej pomoc oraz na swoje utrzymanie i realizację niektórych marzeń;

7) jedynym majątkiem, jaki obecnie posiada jest samochód osobowy marki TOYOTA AYGO, rok produkcji: 2013, który zakupiła w lutym 2018 r. na raty (spłata rat niezakończona).

W oświadczeniu o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych z dnia [...] września 2018 r. (data wpływu: [...] października 2018 r.) Strona wskazała,

że w okresie od 1 lipca 2018 r. do 30 grudnia 2018 r. źródłem jej dochodu był zasiłek dla bezrobotnych w kwocie [...]euro miesięcznie, co stanowiło około [...] zł (według kursu euro NBP tabela nr [...] z dnia [...] października 2016 r.: [...] euro = [...] zł), natomiast jej miesięczne wydatki (stałe) wynoszą około [...] euro, tj. około [...] zł. Ponadto oświadczyła, że nie posiada nieruchomości oraz kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jej majątek ruchomy stanowi samochód osobowy TOYOTA AYGO rok produkcji 2013, który zakupiła w dniu [...] lutego 2018 r. na kredyt za kwotę [...]euro (tj. ok. [...] zł).

Organ I instancji, po dokonaniu analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i decyzją z dnia [...] października 2018 r., nr jw., odmówił wnioskowanego przez Stronę umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku.

Pismem z dnia [...] listopada 2018 r., Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zakwestionowała dokonaną przez ten organ ocenę materiału dowodowego i podjęte w jej wyniku rozstrzygnięcie, wskazując w szczególności na okoliczność, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2015 r. w kwocie [...]zł (zgodnie z kursem euro na dzień [...] maja 2015 r. - [...] euro) zainwestowała całkowicie na nabycie własnościowego mieszkania, w którym obecnie mieszka i spłaca dalsze raty w drodze czynszu, natomiast bieżące potrzeby i inne cele pokrywa z miesięcznych dochodów, dlatego nigdy nie miała pieniężnej nadwyżki (oszczędności). Podniosła, że organ I instancji niezasadnie przyjął, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży kawalerki zostały przeznaczone na spłatę długów, spełnienie marzeń, czy też inne wydatki; oraz że prawie wszystkie argumenty, które stanowią podstawę odrzucenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, nie odpowiadają prawdzie i są manipulacyjne skonstruowane w celu pozbawienia Strony prawa do skorzystania z wnioskowanej przez nią ulgi. W ocenie Strony, umorzenie podatku jest sprawą wtórną, ponieważ wcześniej organ I instancji odmówił jej zwolnienia od podatku, pomimo że "wypełniła warunki zużycia dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2015 r. na zakup własności w prawidłowym czasie 2 lat od czasu sprzedaży".

Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r., stanowiącym replikę do pisma organu I instancji z dnia [...] grudnia 2018 r., Podatniczka podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu, ponownie podnosząc zarzuty związane ze sposobem i czasem trwania czynności sprawdzających i wyrażając przekonanie o całkowitym wypełnieniu warunków uprawniających do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając podjętą decyzję, organ odwoławczy przedstawił wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 O.p., stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, oraz ocenę przyczyny powstania obciążającej Podatniczkę zaległości podatkowej. Organ wskazał, że bezpośrednią przyczyną powstania przedmiotowej zaległości podatkowej było nieuregulowanie przez Stronę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2015 r. (akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] września 2015 r.), a zatem zdarzenie niemające charakteru szczególnego i niezależnego od sposobu postępowania podatnika.

Organ odwoławczy przywołał dane wykazane przez Podatniczkę w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2015 r., wskazując, że już w momencie składania zeznania, w którym wykazano ulgę z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Strona była świadoma, że w przypadku niewypełnienia warunków ulgi przewidzianej w ww. przepisie, będzie zobowiązana odprowadzić należny podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Organ wskazał także, że złożenie korekty ww. zeznania nie wynikało z inicjatywy Strony, lecz było jej reakcją na wezwanie organu I instancji

w wyniku dokonanych przez organ czynności sprawdzających. Organ zaznaczył przy tym, że ocena, czy Strona wypełniła warunki zwolnienia od podatku, w związku z zainwestowaniem części środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, wykracza poza zakres postępowania o udzielenie ulgi uznaniowej. Zauważył również, że obowiązkiem każdego podatnika jest złożenie prawidłowego zeznania w ramach zasady samoobliczenia podatku i podatnik powinien dochowywać należytej staranności w jego realizacji. Natomiast organ podatkowy - zgodnie z obowiązującymi przepisami - ma prawo dokonać weryfikacji złożonego przez podatnika zeznania w terminie 5 lat. Nieznajomość przepisów prawa, bądź ich błędne zastosowanie nie jest usprawiedliwieniem niewywiązywania się z obowiązków podatkowych, zaś konsekwencją nieprawidłowego rozliczenia są odsetki za zwłokę.

Wskazując na źródła i wysokości dochodów uzyskiwanych przez Stronę w okresie od 1 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. (odpowiednio: wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, pomocy socjalnej i zasiłku dla bezrobotnych), organ odwoławczy uznał, że te okoliczności nie stanowią podstawy do zmiany stanowiska w sprawie, gdyż Strona dokonując w 2015 r. sprzedaży nieruchomości uzyskała przychód w wysokości [...] zł, a zatem w chwili sprzedaży dysponowała kwotą wystarczającą na zapłatę podatku, która pozwalała jej wywiązać się z ciążącego na niej zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Organ wskazał przy tym, że z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, iż Podatniczka faktycznie przeznaczyła część środków ze sprzedaży nieruchomości na swoje potrzeby mieszkaniowe i zapewnienie innych potrzeb bytowych, niemniej jednak część tych środków przeznaczyła na inne cele, które nie są wydatkami zapewniającymi podstawowe potrzeby bytowe (spłata zadłużenia i prezenty dla przyjaciół, spełnienie marzeń etc.). Ponadto w oświadczeniu o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych Strona wskazała, że w dniu [...] lutego 2018 r. (tj. w czasie, gdy miała wiedzę o ciążącym na niej zobowiązaniu podatkowym) dokonała zakupu samochodu TOYOTA AYGO, rok produkcji 2013 o wartości [...] euro (na kredyt - spłata rozłożona na 30 rat po [...] euro). Stąd, za nieuzasadniony organ uznał zarzut Strony, że prawie wszystkie argumenty, stanowiące podstawę odmowy uwzględnienia jej wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, nie odpowiadają prawdzie i są manipulacyjne skonstruowane w celu pozbawienia jej prawa do skorzystania z wnioskowanej przez nią ulgi.

Organ odwoławczy wskazał na wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego dane dotyczące sytuacji finansowej, materialnej i osobistej Strony

(w tym na: okoliczność prowadzenia jednoosobowego gospodarstwa domowego w wynajmowanym mieszkaniu; wysokość uzyskiwanych dochodów; wysokość stałych miesięcznych wydatków w łącznej kwocie [...]euro, tj. ok. [...] zł; jedyny składnik majątkowy w postaci ww. samochodu osobowego; zadłużenie w banku) i stwierdził, że nie kwestionuje trudnej sytuacji finansowej Podatniczki, niemniej jednak okoliczność ta - przy uwzględnieniu pozostałych aspektów sprawy - jako samodzielna przesłanka nie może stanowić wystarczającej podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego z oczekiwaniami Strony. Sposób gospodarowania osiąganym dochodem i dokonywanie wydatków (determinowanych niewątpliwie potrzebami) to niewątpliwie indywidualna sprawa podatnika, jednakże skutków dokonanych przez niego wyborów nie można przenosić na Skarb Państwa, albowiem należności publicznoprawne mają charakter priorytetowy.

Organ odwoławczy uznał również, że wskazywane przez Stronę (we wniosku i odwołaniu) problemy zdrowotne oraz brak zatrudnienia, nie zobowiązują organu podatkowego do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły przesłanki, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Każdy podatnik powinien bowiem podejmować takie decyzje finansowe, które pozwolą mu na wywiązywanie się z ciążących na nim należności publicznoprawnych. Organ zauważył przy tym, że to nie problemy zdrowotne przyczyniły się do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, lecz przeznaczenie przez Stronę środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele niepodatkowe.

Organ zaaprobował także stanowisko organu I instancji, że w pojęciu ważnego interesu podatnika nie mieści się sytuacja, w której to podatnik sprzedając nieruchomość – w ramach transakcji, z którą związany był obowiązek podatkowy - nie zachowuje należytej staranności w dopełnieniu obowiązków z tego wynikających, jak również sytuacja, w której podatnik ponad obowiązek podatkowy przedkłada cele niepodatkowe. Konsekwencje takiego postępowania nie mogą być przenoszone na Budżet Państwa, a udzielenie wnioskowanej ulgi de facto sprowadzałoby się do takiego skutku, ponieważ byłoby to sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym.

Organ odwoławczy wskazał na brak podstaw do uwzględnienia odwołania Podatniczki, stanowiącego de facto polemikę z uzasadnieniem decyzji organu I instancji oraz replikę wobec oceny ustalonych okoliczności faktycznych, której Strona nie akceptuje.

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji podjął wszelkie niezbędne czynności procesowe, mając na celu wnikliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, oraz umożliwiając Stronie dowodzenie i wypowiedzenie się, co do zebranego materiału dowodowego. Decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi w okolicznościach sprawy - postrzegana na tle zasad równości i sprawiedliwości podatkowej - nie narusza przesłanek uznania administracyjnego, jak również nie pozbawia Strony możliwości dokonywania częściowych wpłat na poczet zaległości podatkowej z wykorzystaniem aktualnie dostępnych środków. Tymczasem na podstawie informacji sporządzonej przez organ I instancji ustalono, że dotychczas Podatniczka nie dokonała żadnej wpłaty i na dzień [...] lutego 2019 r. zaległości Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2015 r. wynosiły łącznie [...] zł (w tym należność główna: [...] zł i odsetki za zwłokę: [...] zł).

Pismem z dnia [...] marca 2019 r., Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, kwestionując zasadność zaskarżonego aktu, z uwagi na brak rozpatrzenia przez organ odwoławczy całości materiału dowodowego, dowolność w ocenie poszczególnych dowodów oraz przekroczenie granic uznania administracyjnego.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu z dnia [...] listopada 2018 r. oraz przedstawiła ocenę postępowania pracowników organów podatkowych obu instancji, powołując się wielokrotnie na okoliczność, że w zaskarżonej decyzji nie został uwzględniony dokument (według Skarżącej samowolnie i bezprawnie wyjęty z materiału dowodowego), tj. pismo z dnia [...] stycznia 2018 r. sporządzone przez Wspólnotę mieszkaniową [...], ul. [...]. [...], które potwierdzało słuszność zarzutów wobec decyzji organu I instancji i bezspornie udowadniało prawo Skarżącej do zwolnienia od opodatkowania przynajmniej kwoty [...]euro z całej sumy [...] euro ([...] zł = [...] euro).

Do skargi Skarżąca załączyła: kserokopię ww. pisma z dnia [...] stycznia 2018 r., oraz kopię pisma z dnia [...] stycznia 2019 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia [...] lipca 2019 r., Skarżąca uzupełniła argumentację podniesioną w skardze. W piśmie tym szeroko przedstawiła stan faktyczny sprawy, akcentując okoliczności, które doprowadziły do złożenia przez nią wniosku o umorzenie zaległości zamiast wniosku o zwolnienie od opodatkowania, oraz wskazując na manipulowanie przez organy podatkowe materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Skarżąca podkreśliła, że:

1) Otrzymana suma ze sprzedaży kawalerki wynosi: [...] euro = [...] zł.

2) Wniosek o zwolnienie od opodatkowania (a nie uzyskanie ulgi podatkowej) dotyczy [...] euro, które Skarżąca zgodnie z warunkami na uzyskanie zwolnienia od opodatkowania wydała "na własne cele mieszkaniowe", to znaczy na nabycie własnościowego mieszkania.

3) Wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej ze względu na ciężką osobistą sytuację zdrowotną i finansową Skarżącej dotyczy tylko pozostałych [...] euro, które wynikają z odjęcia od całej sumy [...] euro ([...] zł) kwoty [...]euro wydatkowanej przez Skarżącą na nabycie własnościowego mieszkania.

Zdaniem Skarżącej, organy z premedytacją zmieniły przedmiot jej sprawy.

Pismem procesowym z dnia [...] października 2019 r. organ odwoławczy odniósł się do ww. pism Skarżącej. W szczególności organ podkreślił, że przedmiotem postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie był wniosek Skarżącej o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, poprzez umorzenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, a nie wymiar podatku. Skarżąca w korekcie zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 r. zadeklarowała wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2015 r. (podatek należny i kwotę do zapłaty) w wysokości [...] zł, a zatem uznać należy, że zgodziła się z ustaleniami organu I instancji, dokonanymi w wyniku przeprowadzonych przez ten organ czynności sprawdzających. Organ zaznaczył przy tym, że istnienie zobowiązania podatkowego oraz jego wysokość, w tym spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia od opodatkowania, nie może być kwestionowane w postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowych.

Pismami procesowymi z dnia [...] września 2020 r. oraz [...] listopada 2020 r. Skarżąca wyraziła swój stanowczy sprzeciw co do uwzględnienia wniosku organu odwoławczego o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, wskazując na konieczność dokładnego zbadania postępowania organów podatkowych, które podjęły <>.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału zostało wydane w dniu [...] listopada 2020 r. i znajduje się ono w aktach sprawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: p.p.s.a., uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych sprawujących wymiar sprawiedliwości sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem oraz rozstrzygania sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sąd, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, ma stwierdzić, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ze względu na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Granice badanej sprawy zostały wyznaczone wnioskiem Strony z dnia [...] października 2018 roku, o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się zgodnie, że żądanie wszczęcia postępowania nie jest w istocie wnioskiem, bo postępowanie jest uruchamiane samym żądaniem. W efekcie żądanie podatnika o rozpatrzenie sprawy wiąże organ podatkowy. Niezgodne z prawem jest wyjście organu podatkowego poza żądanie strony i prowadzenie postępowania z urzędu w innej sprawie bez uzyskania zgody strony w tym zakresie (np. wyr. NSA z 16.07.1997 r. SA/Sz 1850/96 niepubl.). Akt (żądanie) wszczęcia postępowania określa przedmiot tego postępowania (...) por. wyr. NSA z 11.06.1990 r. I SA 367/90, ONSA, Nr 2, poz. 47). – tak też w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 7 pod redakcją Henryka Dzwonkowskiego, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018 s. 879- 880.

Nadto Sąd zauważa, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności postępowania wyrażona w art. 126 O.p., a treść pisma stanowiącego wniosek o wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie nie pozostawia wątpliwości, iż Strona domagała się umorzenia zaległości, organ zaś będący związany wskazanym wnioskiem prowadził postępowanie w tym zakresie, czego efektem było wydanie decyzji odmawiającej umorzenia.

Tym samym nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji grupa zarzutów w której Skarżąca twierdzi że organy zmieniły przedmiot jej sprawy i w istocie podważa istnienie samego zobowiązania.

O tym że zobowiązanie podatkowe Strony istnieje, oświadczyła bowiem sama Strona, poprzez złożoną przez nią korektę zeznania podatkowego za 2015 r. W korekcie tej wykazała istnienie zobowiązania wynikającego ze sprzedaży odziedziczonego mieszkania. Sąd zaś w niniejszym postępowaniu nie jest władny badać, czy Stronie przysługuje zwolnienie od zapłaty podatku, w związku z wydatkowaniem środków uzyskanych ze zbycia odziedziczonej nieruchomości na jej cele mieszkaniowe. To czy Strona wypełniła warunki zwolnienia od podatku winno być stwierdzone w odrębnym postępowaniu. Natomiast jeśli Strona zmieniła zdanie co do istnienia wykazanego w korekcie zobowiązania, to powinna ponownie skorygować złożoną deklarację i co spowoduje podjęcie przez organ postępowania mającego zweryfikować istnienie zobowiązania i zasadność zwolnienia, ewentualnie o ile Strona zapłaci wcześniej podatek może złożyć w tym zakresie wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Tymczasem w badanej sprawie przedmiotem badania jest decyzja odmawiająca Stronie umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślić zatem należy, że decyzja administracyjna wydana w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy. Nie oznacza to jednak, że może być ona dowolna. System kontroli takiej decyzji przez sąd sprawdza się wyłącznie do kontroli jej legalności a więc sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia (np. umorzenia zaległości), bowiem jest to wyłączna kompetencja organu. Sąd nie może też więc sam umorzyć zaległości. Kontrola sądu obejmuje zbadanie, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tj. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy oraz rozważył i ocenił wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia ulgi.

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Treść ww. przepisu wskazuje, że oparty jest on na tzw. uznaniu administracyjnym (sformułowanie "organ podatkowy może"), co oznacza, że decyzja

o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość zastosowania uznania administracyjnego uzależniona jest od wystąpienia

w danej sprawie opisanych w ww. przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika"

i "interesu publicznego". W przypadku wykazania, że w sprawie takie przesłanki wystąpiły (a co najmniej jedna z nich) od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna on podatnikowi ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Tak więc uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem czy w danej sprawie wystąpiły ww. przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Natomiast nawet jeśli organ stwierdzi że została spełniona jedna lub nawet dwie przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi, przyznanie ulgi zależy wówczas od jego uznania.

Z takim ukształtowaniem omawianej instytucji, tj. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, korespondują przepisy powoływanej ustawy – p.p.s.a. i ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, zauważa, że użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 472/20 "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy

O istnieniu "ważnego interesu podatnika", jak podnosi się w piśmiennictwie, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Wskazuje się też często w orzecznictwie, że jest to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (por. cytowany wyżej wyrok NSA II FSK 472/20, jak również np. prawomocny wyrok WSA w Opolu z 6.11.2019 r. sygn. akt I SA/Op 299/19).

Z kolei przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14, 15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo).

Przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi bowiem jak wspomniano odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Zgodnie z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP w demokratycznym państwie prawnym obowiązek ponoszenia danin publicznych określonych w ustawach ma charakter powszechny i spoczywa na obywatelach na równych zasadach, a art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest regulacją o wyjątkowym charakterze. Jak wskazuje się w orzecznictwie, instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może być wykorzystywana jako instrument, który miałby zmusić organ podatkowy do definitywnej rezygnacji z dochodzenia należnych mu danin publicznych w sytuacji, gdy podatnik odmawia ich zapłaty, kierując się wyłącznie własnym przekonaniem, bez uwzględnienia powszechnego obowiązku płacenia podatków (zob. przykładowo orzeczenia NSA o sygn.: II FSK 2588/12, II FSK 2474/15, II FSK 1821/13, II FSK 660/07, II FSK 671/11, II FSK 2065/14 czy II FSK 747/16). Zatem organy podatkowe nie są uprawnione, aby dowolnie odstępować od dochodzenia zaległych podatków, możliwych do wyegzekwowania, gdyż takie działania prowadziłyby do bezpodstawnego przysporzenia zainteresowanego kosztem innych podatników.

Relacja art. 67a O.p. do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w przytoczonym art. 84 Konstytucji wskazuje, że ma ona charakter wyjątku od zasady, co oznacza konieczność jego ścisłej wykładni i stosowania jako normy o charakterze szczególnym, w sytuacjach wyjątkowych. Teza ta znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Umorzenie zobowiązania, stanowi wyłom od zasady płacenia podatków i jest formą pomocy udzielonej z budżetu danego związku publicznoprawnego (tu - Skarbu Państwa) podatnikowi.

Wykładnia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. winna być zatem dokonywana

z uwzględnieniem opisanych uwag, co w szczególności dotyczy użytych w tym przepisie sformułowań "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności prawidłowo przyjął, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki interesu publicznego ani ważnego interesu podatnika, a nadto prawidłowo uzasadnił decyzję, przedstawiona zaś argumentacja Strony natomiast jest nietrafna.

Przy ocenie przyczyny powstania zaległości podatkowej w niniejszej sprawie organy ustaliły, iż nie były nimi zdarzenia o charakterze szczególnym i niezależnym od sposobu postępowania Strony. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że bezpośrednią przyczyną powstania przedmiotowej zaległości podatkowej było nieuregulowanie przez Stronę zadeklarowanego przez nią zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2015 r

Sąd zauważa bowiem, że w dniu [...].03.2016 r. Strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-39), w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w wysokości [...] zł oraz podstawę obliczenia podatku i podatek należny w kwocie [...]zł.

Następnie w dniu [...].07.2018 r. Strona złożyła korektę zeznania [...] za 2015 r., w której wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł, podatek należny w kwocie [...]zł i kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Złożenie korekty zeznania PIT-39 za 2015 r. co prawda nie wynikało z inicjatywy Strony, lecz było jej reakcją na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji, który to w wyniku dokonanych czynności sprawdzających stwierdził brak możliwości skorzystania ze zwolnienia i wezwał Stronę do skorygowania zeznania.

Sąd jednak zauważa, że dla skuteczności złożonej korekty nie ma to znaczenia. Nadto, mimo podnoszonych w trakcie obecnie prowadzonego postępowania w sprawie umorzenia zaległości zarzutów co do przysługującego jej zwolnienia, Strona jak dotychczas nie skorygowała ponownie korekty zeznania PIT-39 z dnia [...].07.2018 r. Tym samym w obrocie pozostaje nadal zeznanie w którym Strona oświadcza, iż zobowiązanie istnieje. Strona o ile domaga się zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. winna wskazaną korektę deklaracji ponownie skorygować i wraz z wnioskiem o zastosowanie zwolnienia złożyć dokumenty w jej przekonaniu uprawniające ją do skorzystania z tego zwolnienia, w tym pismo z dnia [...].01.2018 r. sporządzone przez Wspólnotę Mieszkaniową [...], ul. [...]. [...] .

Zatem co do wielokrotnie podnoszonego zarzutu nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji pisma z dnia [...].01.2018 r. sporządzonego przez Wspólnotę Mieszkaniową [...], ul. [...]. [...], który w ocenie Strony udowadnia jej prawo do zwolnienia od opodatkowania przynajmniej [...] € z całej sumy [...] €, która zgodnie z kursem euro nadzień [...].09.2015 r. stanowiła równowartość [...] zł, tj. kwoty uzyskanej w 2015 r. ze sprzedaży mieszkania, to Sąd ponownie podkreśla, iż ustalenie, czy Strona wypełniła warunki zwolnienia od podatku z uwagi na fakt, iż zainwestowała część środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, wykracza poza zakres postępowania prowadzonego w zakresie odmowy udzielenia ulgi uznaniowej. Również zarzuty Strony - związane ze sposobem i czasem trwania czynności sprawdzających, jak również argumenty świadczące o przekonaniu Skarżącej o całkowitym wypełnieniu warunków uprawniających ją do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2015 r – nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Zarzut Strony, dotyczący świadomego i umyślnego usunięcia ze zgromadzonego materiału dowodowego, ważnego dokumentu potwierdzającego słuszność wniosku o zwolnienie z opodatkowania należy uznać za nie mający znaczenia dla badanej sprawy – dotyczącej odmowy umorzenia zaległości.

Organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżąca przeznaczyła część środków ze sprzedaży nieruchomości na przywołane powyżej potrzeby mieszkaniowe i zapewnienie innych potrzeb bytowych, niemniej jednak przeznaczenie tych środków miałoby znaczenie w postepowaniu dotyczącym zasadności skorzystanie ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Niniejsze postępowanie takim postępowaniem nie jest.

Tylko na marginesie Sąd za organem wskazuje, że część środków Strona przeznaczyła na inne cele, co Strona potwierdziła w piśmie z dnia [...].09.2018 r. (spłata długów, podarunki, regularne socjalne kontakty, realizacja marzeń – wyjazd do Rzymu, organizacja mszy, czy "naiwne" wdanie się w interesy z ludźmi obiecującymi dużą wygraną, w efekcie czego Strona straciła swoje inwestycje).

W oświadczeniu o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych Strona wskazała, iż w dniu [...].02.2018 r. (a zatem w czasie, gdy miała wiedzę o ciążącym na niej zobowiązaniu podatkowym) dokonała zakupu samochodu TOYOTA AYGO, rok produkcji 2013 o wartości [...] euro (spłata rozłożona na 30 rat po [...] euro) W świetle powyższego także zarzut Strony, iż prawie wszystkie argumenty, które stanowią podstawę odrzucenia jej wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie odpowiadają prawdzie i są manipulacyjne skonstruowane, w celu pozbawienia jej prawa do skorzystania z wnioskowanej przez nią ulgi - należy uznać za nieuzasadnione.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie organy prawidłowo ustaliły, iż Strona od 35 lat mieszka w Niemczech i prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe w wynajmowanym mieszkaniu, położonym w miejscowości H.. W oświadczeniu o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych z dnia [...].09.2018 r. wskazała, iż w okresie od 1.07.2018 r. do 30.12.2018 r. jedynym źródłem jej dochodu był zasiłek dla bezrobotnych w kwocie [...]euro miesięcznie, tj. około [...] zł (według kursu euro NBP tabela nr [...] z dnia [...].10.2018 r.: [...] euro = [...] zł), natomiast jej miesięczne wydatki (stałe) wynoszą około [...] euro, tj. około [...] zł, w tym opłaty za: czynsz, ogrzewanie i wodę - [...] euro ([...] zł), energię elektryczną - [...] euro ([...] zł), telefon - [...] euro (63 zł), raty za samochód - [...] euro ([...] zł), wyżywienie - [...] euro ([...] zł), leki - [...] euro ([...] zł), artykuły gospodarstwa domowego - [...] euro ([...] zł). Strona nie posiada nieruchomości oraz kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jej majątek ruchomy stanowi samochód osobowy TOYOTA AYGO rok produkcji 2013, który zakupiła w dniu [...].02.2018 r. na kredyt (30 rat po [...] euro) za kwotę [...]euro (tj. około [...] zł). Ponadto oświadczyła, iż posiada zadłużenie w banku na kwotę [...]euro ([...] zł) oraz ponosi miesięczne opłaty za "przeciągnięcie konta" w kwocie [...]euro rocznie (w 2017 r.- tj. [...] zł).

Sąd podziela ocenę, iż okoliczność, że Strona otrzymywała wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w kwocie netto [...] euro miesięcznie tylko w okresie: 1.07.2017 r.-30.06.2018 r., natomiast w okresie [...].07.2016 r. - [...].06.2017 r. źródło jej dochodu stanowiły środki uzyskane z pomocy socjalnej (tj. jednorazowa pomoc uzyskana w dniu [...].07.2016 r. w kwocie [...]euro i świadczenia miesięczne w okresie: 1.08.-30.12.2016 r. w kwocie [...]euro i w okresie: 1.01.-30.06.2017 r. w kwocie [...]euro), natomiast w okresie od 1.07.2018 r. do 30.12.2018 r. jedynym źródłem jej dochodu był zasiłek dla bezrobotnych w kwocie [...]euro miesięcznie - nie stanowią podstawy do zmiany stanowiska w zakresie istnienia podstaw do umorzenia. Zauważyć bowiem należy, iż Strona dokonując w 2015 r. sprzedaży nieruchomości uzyskała przychód w wysokości [...] zł, a zatem w chwili sprzedaży dysponowała kwotą wystarczającą na zapłatę podatku.

Zasadnie wskazał organ odwoławczy, iż nie ma podstaw do kwestionowania trudnej sytuacji finansowej Skarżącej, niemniej jednak okoliczność ta - przy uwzględnieniu pozostałych aspektów sprawy - jako samodzielna przesłanka nie mogła stanowić wystarczającej podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego z oczekiwaniami Strony. Sposób gospodarowania osiąganym dochodem i dokonywanie wydatków (determinowanych niewątpliwie potrzebami) to niewątpliwie indywidualna sprawa podatnika, niemniej jednak skutków dokonanych przez niego wyborów nie można przenosić na Skarb Państwa, albowiem należności publicznoprawne mają charakter priorytetowy. Preferencja wywiązywania się z zobowiązań prywatnych kosztem należności Skarbu Państwa sprzeciwia się przyznaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej i świadczy o pewnych możliwościach w regulowaniu zobowiązań. W tej sytuacji oczekiwanie Strony, że jedyną formą likwidacji zaległości podatkowej wobec Skarbu Państwa będzie jej umorzenie, należało ocenić negatywnie, chociażby z uwagi na innych podatników, którzy mimo często istniejących problemów finansowych terminowo wywiązują się z ciążących na nich zobowiązań

W ocenie Sądu także problemy zdrowotne, na które Strona się powołuje nie zobowiązywały organu podatkowego do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły przesłanki, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Każdy podatnik powinien podejmować takie decyzje finansowe, które pozwolą mu na wywiązywanie się z ciążących na nim należności publicznoprawnych. Sąd zauważa, że to nie problemy zdrowotne przyczyniły się do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, lecz przeznaczenie przez Stronę środków uzyskanych w 2015 r. ze sprzedaży nieruchomości na inne cele, niż podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.03.2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00 stwierdził, iż udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może być traktowane, jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. Zatem względy społeczne wymagają, by zobowiązanie podatkowe było realizowane; a podatnik nie był pochopnie z niego zwalniany. Podkreślić również należy, że ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § O.p. musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi. Zatem okoliczności dotyczące obecnej sytuacji materialnej i życiowej Strony zasadnie oceniono, jako nieświadczące o jego wystąpieniu. Koszty utrzymania mieszkania, wyżywienia i zakupu leków oraz konieczność spłaty zobowiązań nie mają charakteru wyjątkowego, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Tego rodzaju wydatki są bowiem nieodłącznym elementem egzystencji wszystkich podatników.

Również Sąd nie kwestionuje, że sytuacja Strony jest trudna z ludzkiego punktu widzenia, jednak wydając rozstrzygnięcie musi kierować się przepisami prawa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się bowiem, iż sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.02.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/04). Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków. Udzielenie ulgi podatkowej jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu. Bieżące problemy finansowe same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą zastosować art. 67a O.p. W przeciwnym razie wyjątek, stałby się regułą, albowiem niewątpliwe ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy podatnik znajdzie się w trudnej sytuacji, zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 7.11.2013 r., sygn. akt 1 SA/Kr 689/13).

Sąd podziela też pogląd, iż udzielenie wnioskowanej ulgi również nie jest zasadne z uwagi na interes publiczny. Konieczność zapłaty zadeklarowanej przez samą Stronę należności podatkowej jak i obowiązek organów podatkowych do ich egzekwowania, wynika m, in. z konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania. W interesie publicznym jest niewątpliwie, aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i rzetelny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód Budżetu Państwa, albowiem wpływy budżetowe z tego tytułu, stanowią znaczącą jego część i stanowią źródło finansowania m.in. wszelkiego rodzaju wydatków budżetowych dokonywanych przez państwo, np. na szkolnictwo, opiekę medyczną czy zapewnienie bezpieczeństwa, z czego korzysta ogół społeczeństwa. Zauważyć również należy, że organy podatkowe działają w interesie publicznym, zapewniając systematyczne i terminowe wpłaty budżetowe na zaspokojenie materialnych i niematerialnych potrzeb ogółu społeczeństwa. Ponadto reprezentują Skarb Państwa i nie są instytucjami powołanymi w celu kredytowania bez uzasadnionej przyczyny spłaty należności podatkowych, lecz przeciwnie zostały powołane w celu zapewnienia płynnego i rzetelnego wpływu środków do budżetu państwa. Tym samym okoliczności mogące wyłączyć obowiązek zapłaty należności podatkowych muszą być z punktu widzenia tej przesłanki szczególnie ważne.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.04.2018 r., sygn. akt II FSK 894/16 stwierdził, iż trudna sytuacja materialna podatnika rozumiana, jako zestawienie zaległych zobowiązań podatkowych z aktualnym majątkiem podatnika, jego możliwościami zarobkowymi oraz ewentualnymi innymi obciążeniami, sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą umorzenie zaległości podatkowych, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Ulga uznaniowa stanowi nadzwyczajny środek prawny, ponieważ umorzenie zaległości podatkowej oznacza całkowitą rezygnację wierzyciela z wierzytelności podatkowej. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż do powstania przedmiotowej zaległości doszło wskutek braku rozliczenia podatkowego Strony, ze złożonej przez nią samą i jak dotychczas nie zmienionej korekty zeznania.

Z kolei w wyroku z dnia 10.08.2018 r., sygn. akt II FSK 2274/16 NSA stwierdził, iż ważnego interesu podatnika jako przesłanki udzielenia ulg określonych w art. 67a O.p. nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia tej ulgi. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązywania się z zobowiązań podatkowych. Zawsze ulga w spłacie zobowiązania podatkowego leży w interesie faktycznym podatnika, w rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi, co prowadziłoby do absurdu.

W ocenie Sądu odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi w niniejszej sprawie - nie narusza przesłanek uznania administracyjnego, albowiem dokonana ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy podatkowe mają prawo w oparciu o przepis art. 191 O.p.

Podejmując odmowne rozstrzygnięcie organ prawidłowo uwzględnił okoliczności faktyczne ustalone w sprawie, tj. okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, okoliczności dotyczące obecnej sytuacji materialnej i zdrowotnej Strony w kategoriach istnienia, albo braku zdarzeń nadzwyczajnych, niezależnych od postępowania Strony. Ponadto organ zasadnie nie uznał, by pojmowany przez Stronę subiektywnie jej interes, uzasadniał udzielenie ulgi. Prawidłowo oceniono także brak interesu publicznego w umorzeniu przedmiotowej zaległości.

Zauważyć również należy, iż zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy - mając na celu wnikliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy - umożliwiły stronie dowodzenie i wypowiedzenie się, co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe obu instancji.

Trafnie natomiast wskazał organ, iż skarga Strony stanowi jedynie polemikę z uzasadnieniem decyzji organu odwoławczego oraz replikę wobec oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, której to Strona nie akceptuje. Sąd zauważa, że odmienna i niezgodna z oczekiwaną przez Stronę ocena okoliczności stanu faktycznego w sprawie, nie jest naruszeniem prawa. Również dobór kryteriów tej oceny nie może być przedmiotem zarzutu tylko dlatego, że Strona ma inne zdanie, co do tego, które okoliczności i jak winny być brane pod uwagę oraz tak oceniane.

Sąd natomiast nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony zgłaszanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd wyjaśnia w tym względzie, że co do zasady sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie ocenia prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przed organami. Jedynie w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wobec powyższego Sąd podkreśla, że wbrew wymogowi art. 106 § 3 p.p.s.a. żaden ze zgłoszonych dowodów nie był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a wątpliwości takich w sprawie nie było.

Wobec powyższego, uznając, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.