Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 406/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.27 g, art.44
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 17 maja 2022 r. nr 3201-IOD2.4132.4.2022.7; 3201-IOD2.4132.6.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 17 maja 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z 21 lutego 2022 r., nr [...]; [...], odmawiającą Ł. S. (zw. dalej: "podatnikiem" bądź "skarżącym") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

W dniu 31 stycznia 2022 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył do organu I instancji wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022. We wniosku wskazał, że jest na stałe zatrudniony przez armatora i nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce, w wymienionym okresie. Na podstawie art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., zw. dalej; "u.p.d.o.f."), podatnik zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2022 r. Zdaniem podatnika, w sprawie znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Podatnik wyjaśnił, że z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Wielką Brytanią, jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2022 r., podatnik będzie uprawniony do ulgi abolicyjnej. Jednakże jej zastosowanie jest niedopuszczalne do obliczania comiesięcznych zaliczek na podatek. Z tego względu podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczania i wpłacania zaliczek na rachunek urzędu skarbowego. Po złożeniu zeznania podatkowego i skorzystaniu z ulgi abolicyjnej, organ zobowiązany będzie do zwrócenia podatnikowi nadpłaconego podatku. Stąd podatnik uznał, że wpłacanie zaliczek na rachunek urzędu skarbowego jest bezcelowe.

Przewidywany przez podatnika dochód w roku podatkowym 2022, przy uwzględnieniu wysokości pensji, wyniesie ok. [...] zł. Natomiast zaliczka na podatek stanowić będzie ok. [...] zł. Zatem, według podatnika, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek.

Tym samym, podatnik uznał, że uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f., byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Do wniosku podatnik dołączył dokumenty: kserokopię "Potwierdzenia zatrudnienia" z 8 lutego 2022 r., kserokopię marynarskiej umowy o pracę z 9 września 2019 r. (sporządzonej w języku angielskim), certyfikat zarządzania bezpieczeństwem z 16 maja 2021 r., książeczkę żeglarską nr [...], zaświadczenie z 8 lutego2022 r.

9 lutego 2022 r., podatnik uzupełnił wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wskazując, że zamierza skorzystać z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej. Podatnik wyjaśnił także, że jednostka, na które świadczy pracę jest jednostką specjalistyczną, wpisaną do rejestru statków, "więc tak winna być traktowana do wszelkich celów, w tym podatkowych". Ponadto, posiada własny napęd, a więc jest zdatna do wykonywania transportu międzynarodowego.

Opisaną na wstępie decyzją z 21 lutego 2022 r., organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022.

Zdaniem organu I instancji, podatnik uprawdopodobnił tylko dwie spośród trzech przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej między Polską a Wielką Brytanią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Pierwszą jest przesłanka związana z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim. Drugą - eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Podatnik nie uprawdopodobnił jednak przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Z dokumentacji załączonej do sprawy oraz informacji internetowych wynika, że statek A. C. jest kwalifikowany jako statek typu Research Vessel. Jest to statek badawczy, zaprojektowany, zmodyfikowany lub wyposażony w celu prowadzenia badań na morzu. Organ I instancji ustalił, że jednostka ta nie stanowi środka transportu morskiego. Przedsiębiorstwo R. M. [...] nie czerpało zysków z bezpośredniej eksploatacji statku jako przewożącego towary w celach zarobkowych. Jego przeznaczeniem jest badanie dna morskiego a nie cele transportowe. Potwierdzają to dane techniczne jednostki. Źródłem przychodów statku nie jest więc transport morski chociaż przemieszcza się i zawija do portów w różnych państwach.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Nakreślając ramy prawne sprawy organ odwoławczy wskazał, że w sprawie poza sporem pozostaje to, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym, swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce. Niesporne jest również to, że 9 września 2019 r. podatnik podpisał z firmą G. marynarską umowę o pracę. Przedłożone "Potwierdzenie zatrudnienia" z 8 lutego 2022 r. wskazuje, że podatnik jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez S. z efektywnym zarządem w C. . Dokument ten potwierdza, że 8 lutego 2022 r. podatnik został zamustrowany na statku A. C..

Z danych technicznych i publikacji zamieszczonych na stronie internetowej https://www.vesselfinder.com wynika przy tym, że statek A. C., na którym podatnik świadczy pracę jest statkiem typu research ressel, tj. statkiem badawczym zaprojektowanym, zmodyfikowanym i wyposażonym w celu prowadzenia badań na morzu. Przeznaczeniem tej jednostki jest badanie dna morskiego. Natomiast w "zaświadczeniu" wydanym 8 lutego 2022 r., przedsiębiorstwo R. , U. K. wskazało, że jednostka A. C., na której podatnik wykonuje pracę najemną w roku 2022, była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach, a statek nie operował w kabotażu. Zgodnie z tym zaświadczeniem, statek przewoził różne ładunki lub osoby, zgodnie z umowami więżącymi armatora z podmiotami trzecimi. Przykładowe porty, do których zawijał statek to Las Palmas (Hiszpania), Den Helder (Holandia), Luanda (Angola).

Organ odwoławczy wskazał, że zaistniały w sprawie spór koncentruje się na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ I instancji uznał bowiem, że nie została przez podatnika uprawdopodobniona przesłanka dotycząca wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Organ odwoławczy wskazał, że komentarz do Modelowej Konwencji OECD dodatkowo wskazuje, że znaczenie tego pojęcia jest szersze, niż powszechnie przyjęte. W komentarzu, do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Żadna jednak z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego, nie odnosi się do statków, które zajmują się badaniem dna morza.

Ponieważ w Konwencji nie zdefiniowano pojęcia "transport", istotne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, transport jest to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób lub ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", pomocna, zdaniem organu odwoławczego, może być Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WN z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29) której treść art. 2a powołał.

Organ odwoławczy wskazał, że transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczy wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2022. Zatem sposób, w jaki podatnik dokona rozliczenia dochodu uzyskanego w 2022 roku, stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza. Dlatego bez znaczenia dla sprawy pozostają wskazane przez podatnika objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej.

W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet (np. na stronie vesselfinder.com) statek, na którym podatnik wykonuje pracę jest jednostką do badań sejsmicznych. Statek ten jest określany jako research vessel. Podatnik świadczy zatem pracę na statku przeznaczonym do badania dna morza, a zatem do zadań związanych z eksploatacją podwodną. Statek badawczy (research vessel) jest jednostką pływającą, której podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu. Zadaniem tego typu statków jest badanie mórz, nie zaś przewóz osób czy ładunków. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. W konsekwencji zasadne jest stwierdzenie, że statek ten nie jest środkiem transportu morskiego. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można też uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy.

Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez podatnika dokumenty nie udowadniają, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Tym samym, do uzyskanych dochodów nie ma zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie uprawdopodobnił, że statek na którym pracuje, stanowi środek transportu morskiego.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1 lit. h), art. 22 ust. 2 lit. a) i art. 14 ust. 3 Konwencji. Przeprowadzona w sprawie ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń podatnika. Nie naruszył tym samym art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Organ nie uchybił również przepisom Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym jej art. 217. Postępowanie organu I instancji w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa.

Organ odwoławczy dodał, że otrzymywanie przy tym pozytywnych rozstrzygnięć za poprzednie lata podatkowe, w żaden sposób nie obliguje organu do udzielenia ulgi w następnych latach. Zauważył jednocześnie, że za miniony rok 2021 podatnik również otrzymał decyzję, która odmawiała ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Słuszność tego rozstrzygnięcia została potwierdzona zarówno przez organ podatkowy II instancji jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 757/21, oddalił skargę podatnika wniesioną w tej sprawie.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że przedłożona przez podatnika do sprawy opinia prof. dr. hab. Z. B. (w kwestii transportu międzynarodowego, jako przesłanki do uzyskania przez marynarzy zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych), jak również opinia techniczna numer [...], nie są wiążące i pozostają bez wpływu na stanowisko organu w kwestii spornej.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 9 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g);

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

12. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. naruszenie art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez:

• nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

• wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

• niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

• dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

• przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

W ocenie organu, skarżący nie spełnił jednej z przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji tj. przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wobec czego, brak było podstaw do ograniczenia skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Zdaniem organu, statek A. C., na którym skarżący świadczy pracę jest statkiem typu research vessel, tj. statkiem badawczym zaprojektowanym, zmodyfikowanym i wyposażonym w celu prowadzenia badań na morzu. Przeznaczeniem tej jednostki jest badanie dna morskiego, nie cele transportowe. Tym samym organ uznał, że skarżący uprawdopodobnił tylko dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj.: przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Skarżący nie uprawdopodobnił natomiast przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

W ocenie skarżącego, jest on uprawniony do skorzystania z metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci odliczenia podatkowego, gdyż spełnił wszystkie przesłanki wyrażone w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj: wykonuje pracę najemną na statku morskim, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Skarżący podkreślił przy tym, że statek A. C. powinien być klasyfikowany w niniejszym postępowaniu jako jednostka towarowa, zdolna do wykonywania transportu, w tym transportu międzynarodowego. Na statku znajduje się specjalistyczny sprzęt niezbędny do wykonywania zleconych projektów. Potwierdza to, zdaniem skarżącego, zdolność statku do przewożenia ładunków, w tym sprzętu oraz maszyn, a tym samym wykonywania transportu międzynarodowego.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska organów obu instancji, według którego nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Odnosząc się do meritum sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt.1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei, w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Zawarta w tym przepisie definicja transportu międzynarodowego jest tzw. definicją równościową. Wskazuje ona, że "transport międzynarodowy oznacza wszelki transport (...)". W kontekście zacytowanego fragmentu należy zauważyć, że gdy w definicji równościowej wyraz definiowany występuje w części stanowiącej definiens, zjawisko takie określa się jako definicję zawierającą błąd logiczny "idem per idem" (łac. "to samo przez to samo").

W myśl reguł wykładni językowej, jeżeli interpretowany tekst prawny nie zawiera definicji legalnej określonego wyrazu (tutaj: "transport"), należy temu wyrazowi przypisać takie znaczenie, jakie ma on w języku powszechnym. W celu ustalenia znaczenia danego słowa w języku powszechnym należy posłużyć się słownikiem języka polskiego (por. S. Wronkowska "Podstawowe pojęcia prawa i prawoznawstwa", wyd. Ars boni et aequi, Poznań 2005 r., s. 84). Wobec powyższego, organ odwoławczy zasadnie odwołał się – w braku definicji legalnej wyrazu "transport" – do jego powszechnego znaczenia. Nie sposób bowiem dokonać wykładni art. 14 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji bez wyjaśnienia pojęcia "transport", które zawarte jest w definicji legalnej odnoszącej się do "transportu międzynarodowego".

W myśl definicji językowej, transport jest to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Środki transportu obejmują urządzenia transportowe (pojazdy samochodowe, pojazdy szynowe, przenośniki, statki wodne, samoloty). Ze względu na środowisko, w którym dokonywane jest przemieszczanie osób lub ładunku, rozróżnia się transport lądowy, transport wodny (morski, śródlądowy), transport przesyłowy (rurociągowy, przewodowy, przenośnikowy), transport powietrzny (lotniczy). Z powyższego wynika, że statek wodny może być środkiem transportu, za pomocą którego można wykonać zespół czynności związanych z przemieszczaniem z miejsca na miejsce osób lub dóbr materialnych. Transport z punktu widzenia ekonomii polega bowiem na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób lub ładunków. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Stąd też bierze się podstawowy podział transportu na transport pasażerski (komunikację) i transport towarowy (ładunków). Tym samym nie sposób uznać, że w myśl powyższego znaczenia, statek transportuje samego siebie, czy też należące do tego statku wyposażenie, załogę lub pracowników wykonujących określoną na nim pracę. Układanie rur i budowa infrastruktury podwodnej nie mieści się w definicji transportu. Statek tego typu jest wprawdzie mobilny, niemniej jednak jego przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca budowy rurociągu. Generowane przez statek przychody nie wynikają bynajmniej ze świadczenia usług transportu morskiego, a z budowy infrastruktury podwodnej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1066/16).

Zdaniem Sądu, uprawnionym było również w procesie interpretacji przepisów Konwencji sięgnięcie przez organ do przepisów prawa unijnego, tj.: Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009 Nr 141, str. 29; dalej: "Dyrektywa 2009/42/WE"). I tak przykładowo w art. 2 lit. a) Dyrektywy 2009/42/WE zawarto definicję, według której "przewóz rzeczy i osób drogą morską" oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. W myśl art. 2 lit b) in fine ww. dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Z powyższych rozważań wynika, że nie zawsze statek morski jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Jak wynika z powyższych rozważań, nawet "wszelki transport" winien nosić znamiona "transportu", dlatego słusznie przyjął organ, że definicji transportu nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że 9 września 2019 r. skarżący podpisał z firmą G. , [...] [...] [...], marynarską umowę o pracę. Z przedłożonego "Potwierdzenia zatrudnienia" z 8 lutego 2022 r. wynika, że skarżący jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez S. z efektywnym zarządem w C. Dokument ten potwierdza, że 8 lutego 2022 r. skarżący został zamustrowany na statku A. C..

Na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci internet organ ustalił, że statek A. C. kwalifikowany jest jako Research Vessel/statek badawczy (informacje dostępne na oficjalnych stronach internetowych dotyczących przedmiotowego statku).

Zauważyć należy, że statki badawcze udają się w konkretny rejon oceanu lub morza i tam naukowcy obecni na pokładzie takiego statku przeprowadzają badania mórz w celach naukowych. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Statki badawcze nie wykonują prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Tak też źródłem przychodów statków badawczych nie jest transport morski. Tym samym zasadnie organ stwierdził, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie zostały przez skarżącego wykazane. W przedłożonym "zaświadczeniu" z 8 lutego 2022 r. przedsiębiorstwo [...] wskazało, że jednostka A. C., na której Skarżący wykonuje pracę najemną w roku 2022, była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach, a statek nie operował w kabotażu. Zgodnie z tym zaświadczeniem statek przewoził różne ładunki lub osoby, zgodnie z umowami więżącymi armatora z podmiotami trzecimi. Organ jednak nie kwestionuje tego, że statek może przewozić ładunki, czy nawet, że wykonując swoje zadania, w istocie jakieś towary czy pasażerów przewozi, jednakże jak trafnie organ uznał, powyższe nie świadczy automatycznie o tym, że jest on wykorzystywany do zarobkowego przewozu towarów czy pasażerów w transporcie międzynarodowym.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem geofizyczne statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują badania (zob. przykładowo wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16).

W związku z powyższym, jako trafne należało ocenić stanowisko organu II instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń w tym do powołanej Opini prof. dr hab. Z. B., która dotyczy ogólnych zasad, aktualnych i historycznych uwarunkowań pranych obowiązujących w transporcie międzynarodowym, a nie bezpośrednio jednostki morskiej na której pracę wykonywał skarżący. Ww. opinia jest dokumentem prywatnym, zawierającym ogólny pogląd na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie też należy ocenić opinię w sprawie "Warunków technicznych w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków". Jak zasadnie wskazuje organ o możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi nie decydują potencjalne warunki techniczne statku, lecz faktyczne spełnienie przesłanek art. 14 ust. 3 umowy międzynarodowej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. Ponadto, nie sposób się zgodzić ze Skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p.

Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia, nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Z tych względów zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji, należy uznać za bezzasadne.

Wymaga podkreślenia, że za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej oraz pozostałych przepisów wskazanych w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Wyroki przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl,