Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3065/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 246 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Inwalidów "A w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Spółdzielni Inwalidów A w T. kwotę 2.982,30 zł (dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt dwa złote trzydzieści grosze) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Spółdzielni Inwalidów A ZPChr w T. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...]., którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]nr [...]określającą w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. zobowiązanie w wysokości [...].

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w dniu [...]Spółdzielnia Inwalidów A w T. - zakład pracy chronionej złożyła deklarację VAT-7 deklarując zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].

Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego, po uprzednim dokonaniu wpłaty, została podatnikowi zwrócona na rachunek bankowy w związku ze złożonym wnioskiem w trybie art. 14a ustawy z 8-01-1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Na podstawie ustaleń z kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2002 r., przeprowadzonej w styczniu i lutym 2003 r., ustalono, iż Spółdzielnia A na mocy uchwały Rady Nadzorczej z dnia [...]utworzyła Biuro Handlu Zagranicznego, które na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...]wydanej w oparciu o art. 5 ust. 2 ustawy z 8-01-1993r. uzyskało status podatnika podatku od towarów i usług i otrzymało NIP [...]. Wydzielone ze struktur Spółdzielni Biuro Handlu Zagranicznego miało za zadanie, na mocy umowy z dnia [...], wykonywać usługi na rzecz Spółdzielni, związane z prowadzeniem handlu zagranicznego. W umowie tej zawarto także ustalenia dotyczące personelu i wyposażenia Biura.

W trakcie kontroli ustalono, iż Spółdzielnia w maju 2002r. dokonała sprzedaży na rzecz wyodrębnionego oddziału - Biura Handlu Zagranicznego na podstawie faktur:

nr [...]z [...]. wartość sprzedaży [...]podatek [...]

nr [...]z [...]wartość sprzedaży [...]podatek [...]

-nr [...]z [...]. wartość sprzedaży [...]podatek [...]

-nr [...]z [...]wartość sprzedaży [...]podatek [...]

-nr [...]z [...]. wartość sprzedaży [...]podatek [...]

-nr [...]z [...]wartość sprzedaży [...]podatek [...]

ogółem sprzedaż na rzecz BHZ wyniosła [...], podatek VAT [...].

Nabyte przez Biuro Handlu Zagranicznego towary stały się przedmiotem eksportu realizowanego w dniach, w których dokonano zakupu towarów w Spółdzielni. W ocenie organu podatkowego zakwestionowane faktury dotyczą czynności pozornych bowiem brak było celu gospodarczego ich dokonania, natomiast wystawione faktury stanowiły podstawę do uzyskania zwrotu różnicy podatku przez utworzone przez Spółdzielnię Biuro Handlu Zagranicznego z tytułu eksportu, jednakże podatek należny wynikający z wystawionych przez Spółdzielnię faktur objęty był preferencją przewidzianą dla zakładów pracy chronionej wynikającą z art. 14a ustawy z 8-01-1993r. i podlegał zwrotowi. W świetle dokonanych ustaleń organ podatkowy I instancji pominął w oparciu o art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej skutki podatkowe czynności sprzedaży dokonanej pomiędzy Spółdzielnią A a BHZ, których przedmiotem były towary wyeksportowane przez BHZ. W trakcie kontroli stwierdzono także rozliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B sp. z o.o. z dnia [...]nr [...] dokumentującą zakup usługi telekomunikacyjnej, w której wskazano termin płatności na dzień [...]. W oparciu o § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22-03-2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy... /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ wskazując, iż miesiącem w którym nabywca ma prawo do rozliczenia podatku naliczonego jest miesiąc, w którym przypada termin płatności podatku określony w fakturze (zakwestionowano rozliczenie podatku naliczonego w maju 2002r. o kwotę [...]).

Od decyzji organu I instancji Spółdzielnia A złożyła odwołanie, w którym wnioskowała o uchylenie decyzji w części dotyczącej ustaleń w zakresie realizowanej sprzedaży na rzecz Biura Handlu Zagranicznego. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik strony wskazał, iż Biuro Handlu Zagranicznego zostało wyodrębnione jako podatnik podatku od towarów i usług za zgodą Urzędu Skarbowego, a w złożonym wniosku wskazano wyraźnie, iż BHZ będzie dokonywać rozliczenia z Urzędem Skarbowym z tytułu eksportu towarów i działalność prowadzić będzie wyłącznie na rzecz Spółdzielni. Nadto została przeprowadzona kontrola prawidłowości rozliczenia za lipiec 2000r., w trakcie które nie stwierdzono nieprawidłowości w dokonywanym rozliczeniu przez Biuro Handlu Zagranicznego. Zatem zakwestionowanie rozliczenia w maju 2002r. w tych okolicznościach stanowi naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podnosił także, iż utworzenie Biura Handlu Zagranicznego w Spółdzielni zostało oparte na stanowisku Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia [...] nr [...]. Czynności realizowane przez Spółdzielnię i BHZ mieszczą się w ocenie strony w zakresie pojęcia normalny obrót gospodarczy bowiem były dokonywane przez dwa niezależnie prowadzące działalność podmioty gospodarcze, a działalność tych podmiotów nie miała na celu i nie wywoływała skutków, które można by uznać za obejście przepisów prawa według art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż żadna z czynności nie była podejmowana w celu osiągnięcia przez Spółdzielnię skutku zakazanego przez prawo. Posłużenie się hipotetycznym rozliczeniem dla uzasadnienia decyzji, z pominięciem transakcji rzeczywiście przez Spółdzielnię zawartych z Biurem Handlu Zagranicznego nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowo sporządzonego rozliczenia za maj 2002r.

Rozpatrując złożone odwołanie w świetle materiału zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za uzasadnione utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji.

Wskazał, iż dla prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia zasadnym jest rozpatrywanie przedmiotowej sprawy z uwzględnieniem rozliczenia dokonanego tak przez Spółdzielnię jak i utworzone Biuro Handlu Zagranicznego.

Z materiału w sprawie zgromadzonego wynika, iż Spółdzielnia dokonała sprzedaży towarów na rzecz utworzonego Biura Handlu Zagranicznego wyodrębnionego ze struktury Spółdzielni Inwalidów A na podstawie wymienionych wyżej faktur o łącznej wartości [...]oraz związany z tym podatek VAT w kwocie [...].

Biuro Handlu Zagranicznego dokonywało zakupu towarów wyłącznie w Spółdzielni i dokonywało sprzedaży nabytych towarów poza granice kraju, a zakupione towary w dniu nabycia były przedmiotem sprzedaży i wywozu za granicę.

Powyższym ustaleniom nie przeczy strona, zatem ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest kwestionowany.

Zakwestionowanie udokumentowanej sprzedaży na rzecz Biura Handlu Zagranicznego spowodowało określenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż deklarowana o kwotę podatku wynikającą z faktur wystawionych przez Spółdzielnię na rzecz BHZ. Powyższe nie spowodowało jednakże skutków finansowych w zakresie rozliczenia Spółdzielni z Urzędem Skarbowym z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem kwota zobowiązania podatkowego w wysokości [...], zadeklarowana przez Spółdzielnię, została rozliczona z Urzędem Skarbowym w sposób przewidziany w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem szczególnej oceny staje się zatem zrealizowana sprzedaż pomiędzy Spółdzielnią/osobą prawną/ a utworzonym przez tę Spółdzielnię Biurem Handlu Zagranicznego /podatnikiem wyodrębnionym dla potrzeb podatku od towarów i usług ze struktury osoby prawnej/.

Składając wniosek w dniu [...]o nadanie utworzonemu oddziałowi statusu odrębnego dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnika Spółdzielnia wskazywała, iż Biuro będzie wykonywało usługi wyłącznie na rzecz Spółdzielni. W piśmie z dnia [...]z kolei wskazywano, iż działalność Biura będzie polegała na eksporcie wyrobów zakupionych w Spółdzielni. Wydając w dniu [...]decyzję wyrażającą zgodę na istnienie Biura Handlu Zagranicznego jako odrębnego podatnika Urząd Skarbowy w O. w uzasadnieniu wskazał - zgodnie z wnioskiem złożonym przez Spółdzielnię - iż zadaniem Biura będzie dokonywanie rozliczeń z tytułu dokonywanego przez Spółdzielnię eksportu towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wobec treści art. 5 ust. 3 ustawy VAT możliwe jest - odmiennie od zasad rządzących prawem cywilnym - zawarcie skutecznej umowy kupna-sprzedaży pomiędzy osobą prawną będącą podatnikiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy a zakładem tejże osoby prawnej jako odrębnym podatnikiem na podstawie art. 5 ust. 2. Zawarcie umowy kupna sprzedaży -uwzględniając uregulowanie art. 535 Kodeksu cywilnego - powodować winno u sprzedawcy przeniesienia własności rzeczy i jej wydane w zamian za umówioną cenę, natomiast u kupującego uzyskanie własności rzeczy i jej odbiór w zamian za dokonanie zapłaty. Kupno i sprzedaż ma na celu realizowanie określonych celów gospodarczych, nakierowanych na osiągnięcie zysku w związku z zawieranymi W przedmiotowej sprawie zawieranie umów kupna sprzedaży strony tych umów tj. Spółdzielnia i BHZ powodowało przede wszystkim szczególne ulgi w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Sprzedawca /Spółdzielnia/ korzystając z preferencyjnego sposobu rozliczania wynikającego z posiadanego statusu zakładu pracy chronionej uzyskiwał zwrot wpłaconej kwoty zobowiązania podatkowego zgodnie z uregulowaniem art. 14a ustawy z 8-01-1993r. o podatku od towarów i usług. W ustalaniu kwoty zobowiązania podatkowego w rozliczeniu uczestniczył także podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz Biura Handlu Zagranicznego. Z kolei BHZ składając deklarację rozliczeniową za maj 2002r. zadeklarowało sprzedaż wyłącznie ze stawką 0% według faktur wyżej wymienionych uzyskując z tytułu dokonanego eksportu zwrot kwoty podatku naliczonego wynikającej z dokonanych w Spółdzielni zakupów. Zarówno Spółdzielnia jak i BHZ są odrębnymi podatnikami dla rozliczeń podatku od towarów i usług i są w pełni uprawnione do zawierania umów kupna sprzedaży zarówno z odrębnymi podmiotami gospodarującymi jak też pomiędzy sobą. Jednakże zawierane między nimi umowy muszą podlegać ocenie w celu potwierdzenia zasadności zawierania tych umów czyli osiągnięcia celu gospodarczego.

Dokonane wyodrębnienie Biura Handlu Zagranicznego spowodowało, iż faktycznym celem jaki osiągnął podatnik było uzyskanie w związku z realizowaniem eksportu towarów zwrotu kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółdzielnię. Pominięcie skutków jakie wywołują wystawione faktury pomiędzy podatnikami pozwala na ukazanie rzeczywistych korzyści wynikających z podjętej decyzji o wyodrębnieniu podatnika jakim jest Biuro Handlu Zagranicznego. W przedstawionych okolicznościach sprawy uzasadnione jest twierdzenie, iż treść złożonych oświadczeń woli odnośnie sprzedaży nie odpowiada ich woli rzeczywistej, co należało ocenić jako pozorność tych oświadczeń. Zatem pomiędzy Spółdzielnią i BHZ nie nastąpiła skutecznie sprzedaż, a wystawione faktury przez sprzedawcę nie mogą prowadzić do powstania obowiązku podatkowego i obowiązku zapłaty podatku z nich wynikającego.

Powoływane przez stronę pismo Ministerstwa Finansów z 8-05-1996r. /kierowane do izb i urzędów skarbowych/ nie stanowi urzędowej interpretacji przepisów prawa, o której mowa w art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa z tej przyczyny, iż przepis ten obowiązuje od 1-01-1998r. Nadto pismo Ministerstwa Finansów dotyczące możliwości wyodrębnienia ze struktury zakładu pracy chronionej oddziałów wyraża pogląd, iż - w ocenie Ministerstwa - brak jest przeszkód do wyodrębniania biur handlu zagranicznego do obsługi sprzedaży eksportowej w tak szczególnym podmiocie jakim jest zakład pracy chronionej. Jednakże z treści tego pisma nie można wnioskować jednocześnie, iż sankcjonuje ono sprzedaż między osobą prawną a utworzonym oddziałem jako sprzedaż umożliwiającą uzyskanie preferencji, tak jak w przedmiotowej sprawie Również z treści decyzji Urzędu Skarbowego w sprawie wyrażenia zgody na utworzenie /wyodrębnienie/ oddziału nie wynika, aby organ I instancji wyrażał zgodę na realizowanie sprzedaży między Spółdzielnią i Biurem w sposób, który przyniesie nieuprawnione korzyści kosztem finansów publicznych.

Jak wyżej wskazywano Spółdzielnia we wniosku z dnia [...]wskazywała na utworzenie BHZ na zasadach zakładu samodzielnie sporządzającego, w piśmie z dnia [...] wskazywała, iż działalność Biura będzie polegała na eksporcie wyrobów zakupionych w Spółdzielni. Zawarta z kolei umowa w dniu [...]dotyczyła świadczenia usług w zakresie eksportu na rzecz Spółdzielni. Natomiast działalność BHZ ograniczała się w istocie do eksportu zakupionych /w tym samym dniu/ w Spółdzielni wyrobów w zbliżonej cenie do ceny zakupu /różnica wartości wynikała ze zmian kursu EURO/. Taki sposób dokonywania transakcji nie znajduje gospodarczego uzasadnienia, brak było bowiem przeszkód aby Spółdzielnia dokonywała eksportu we własnym imieniu i na własny rachunek. Czynności te znajdują jednak uzasadnienie w sytuacji, kiedy włączone do rozliczeń BHZ jako oddział samodzielnie sporządzający bilans uzyskuje zwrot kwoty wynikającej z faktur wystawionych przez Spółdzielnię mających potwierdzać realizowanie sprzedaży na rzecz BHZ. Wyodrębnienie oddziału, jak zasadnie wskazuje w decyzji organ podatkowy I instancji, było wyodrębnieniem formalnym, a składane oświadczenia w zakresie sprzedaży były oświadczeniami składanymi dla pozoru. Pominięcie skutków podatkowych tak zawieranych umów kupna sprzedaży jest w pełni uzasadnione, bowiem w wyniku tych działań Spółdzielnia Inwalidów A uzyskała zwrot podatku zadeklarowanego jako zobowiązanie podatkowe , na mocy obowiązujących uregulowań ustawy z 8-01-1993r. kolejnym natomiast wymiernym efektem realizowanej sprzedaży był zwrot podatku naliczonego dla Biura Handlu Zagranicznego z faktur wystawionych na potwierdzenie sprzedaży przez Spółdzielnię po dokonaniu jego eksportu.

Wszystkie te czynności realizowane były w ramach jednej osoby prawnej jaką jest Spółdzielnia Inwalidów A, zatem z korzyści finansowych uzyskanych przez Biuro Handlu Zagranicznego korzystała ta właśnie osoba prawna.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał zatem ostatecznie, że do zawartych umów zastosowanie ma uregulowanie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym to uregulowaniem oświadczenie woli jest nieważne jeżeli zostało złożone drugiej stronie - za jej zgodą - dla pozoru. Pozorność jest wadą oświadczenia woli polegającą na świadomej, a przy tym ujawnionej wobec adresata i przez niego aprobowanej niezgodności pomiędzy treścią złożonego oświadczenia a rzeczywistą wolą osoby składającej oświadczenie. Nie powinno być wątpliwe, iż celem sprzedawcy jest otrzymanie ceny - w zamian za przeniesienie własności rzeczy i wydanie jej -natomiast celem nabywcy uzyskanie własności rzeczy i odbiór tej rzeczy. W okolicznościach sprawy natomiast uznać należy, iż celem zawieranych umów nie było przeniesienie własności rzeczy, ale uzyskanie korzyści w związku dokonywanymi rozliczeniami podatkowymi.

Oczywistym i bezspornym jest, że Spółdzielnia Inwalidów A prowadząc sprzedaż na rzecz BHZ w sposób opisany w aktach sprawy osiągnęła korzyści finansowe przede wszystkim przez zwrot różnicy przewidziany dla eksportera, jednakże podatku który już raz był ulgą objęty. Sytuacja powyższa nie zaistniałaby gdyby w istocie wydzielone Biuro Handlu Zagranicznego zajmowało się sprzedażą eksportową jako odrębną, wydzieloną działalnością w Spółdzielni i wówczas dokonywane rozliczenia, pod warunkiem dokonywania ich zgodnie z obowiązującymi przepisami, uznane by mogły zostać za prawidłowe. Dokonanie jednakże sprzedaży towarów na rzecz Biura Handlu Zagranicznego, którego działalność sprowadzała się do przyjęcia faktur od Spółdzielni i wystawienia faktur dla kontrahenta zagranicznego nie może wywoływać skutków podatkowych, zatem zasadnie w wydanej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał na uregulowanie art. 24b ustawy Ordynacja podatkowa jako podstawę do pominięcia skutków podatkowych dokonanych czynności prawnych pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług.

Jakkolwiek organ podatkowy I instancji nie wskazał w sentencji wydanej decyzji na uregulowanie art. 24b ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast w uzasadnieniu wydanej decyzji obok powołania się na uregulowanie art. 24b Ordynacji podatkowej powołuje się także na uregulowania art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego w zakresie oceny skutków zawartych umów jednakże bezpośrednią podstawę do wydania decyzji w ocenie organu odwoławczego stanowi w pierwszej kolejności uregulowanie art. 24b ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku." Przy czy wskazać należy, iż to uregulowanie odnosi się zarówno do rozliczenia Spółdzielni jak i Biura Handlu Zagranicznego, bowiem skutki zawartych transakcji sprzedaży powodujących uzyskanie zwrotu kwoty podatku naliczonego w BHZ w efekcie powodują podwyższenie środków finansowych w Spółdzielni Inwalidów A.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zakwestionowana sprzedaż została zrealizowana wyłącznie w celu stworzenia przesłanek dla uzyskania przez BHZ zwrotu różnicy podatku. Powyższe miało sens, gdyż Spółdzielnia jako zakład pracy chronionej ostatecznie nie ponosiła skutków finansowych wystawianych faktur. W złożonej skardze – wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - Pełnomocnik strony wskazał na naruszenie w postępowaniu dotyczącym rozliczenia w podatku od towarów i usług :

- art. 2 Konstytucji RP,

- art. 10 ust. 2 , art. 14a , art. 19 ust. 1 ustawy z 8-01-1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 24b, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż biura handlu zagranicznego były tworzone za zezwoleniem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z [...] zatem stanowisko wyrażone przez organ II instancji jest chybione. Dodatkowo problem ten był przedmiotem interpelacji poselskich , w przypadku których Minister Finansów potwierdził zasadę wyrażoną w piśmie z [...]Pełnomocnik wyraził pogląd iż zaakceptowany mechanizm pozwalał na uzyskanie zwolnienia z wpłaty podatku przez zakład pracy chronionej oraz zwrot podatku z tytułu zrealizowanego eksportu przez biuro handlu zagranicznego.

Pełnomocnik Spółdzielni Inwalidów A w złożonej skardze na poparcie swych twierdzeń wskazuje na treści interpelacji poselskich nr i 1080 z 2-04-2002r. i 2049 oraz udzielone w tym zakresie odpowiedzi podnosząc iż skoro w myśl art. 5 ust. 3 ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprzedażą jest świadczenie usług między zakładami osoby prawnej posiadającymi podmiotowość podatkową to nielogicznym byłoby uznanie, że nie ma sprzedaży przy wykonaniu ww. czynności między centralą, która utożsamia osobę prawną - odrębnego podatnika VAT, a jej odziałem. Skoro więc mamy dwóch podatników .jednego z mocy prawa - osobę prawną i drugiego - z wyboru (zakład), to uznać należy, że dla celów VAT stosuje się do nich przepisy tak jak dla niezależnych podmiotów.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, powyższe potwierdza zasadność i prawidłowość podjętych relacji gospodarczych między stroną a BHZ, a kwestionowanych przez organ pierwszej i drugiej instancji. Ponadto wskazuje, że skoro odpowiedź na interpelację poselską w powyższej treści udzielona została przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów to zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy z 21.06.1996r. o urzędach i izbach skarbowych, który stanowi, że nadzór nad organami podatkowymi przysługuje Ministrowi Finansów, to przedmiotową odpowiedź należy uznać jako wiążącą dla Dyrektora Izby Skarbowej we W.

Brak jest podstaw w ocenie pełnomocnika do kwestionowania dokonanego rozliczenia jako niezgodnego z prawem, ani też do postawienia zarzutu działania w sposób zmierzający do obejścia przepisów prawa. Obejście przepisów prawa nastąpiłoby wówczas gdyby BHZ faktycznie nie dokonywał eksportu lub eksport byłby pozorny tj. w sytuacji kiedy towar nie zostałby odebrany poza granicami kraju lub eksportowałoby towary sztucznie zwiększając ich wartość.

Ponieważ organy podatkowe nie stwierdziły pozorności eksportu towaru, a działalność Biura polegała na eksporcie towarów zakupionych w Spółdzielni, transakcje były prawidłowo udokumentowane fakturami VAT i dokumentami magazynowymi, zatem stanowisko wyrażone w decyzji jest nieuzasadnione. Biuro ponosiło koszty działalności związane z obsługą eksportu tj. usługi bankowe, opłaty celne oraz opłaty za usługi Spółdzielni.

Brak jest także podstaw do skutecznego twierdzenia, iż podatek jest odzyskiwany dwukrotnie. Według pełnomocnika fakt uzyskania zwrotu podatku przez Spółdzielnią jako zakładu pracy chronionej oraz przez Biuro jako zwrot z tytułu zrealizowanego eksportu jest podatkiem uzyskiwanym przez dwa niezależne podmioty, bowiem w taki sposób funkcjonowało właśnie Biuro i Spółdzielnia dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług. Nadto pełnomocnik strony zarzuca naruszenie art. 24b, art. 121, art. 122i art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Kwestionowanie prawa do otrzymanego zwrotu podatku naliczonego stanowi naruszenie zasad wynikających z Konstytucji : sprawiedliwości społecznej oraz zaufania obywateli do działań organów państwowych.

Skoro Minister Finansów sprawuje na mocy ustawy z 21-06-1996r. o urzędach i izbach skarbowych nadzór nad organami podatkowymi, może kierować do podległych jednostek wytyczne zawierające polecenia co do ogólnych kierunków działania , a organy te obowiązane są do ich stosowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

W niniejszej sprawie sporne nie są ustalenia stanu faktycznego, lecz zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej (jako konsekwencji zastosowania wobec BHZ przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22-03-2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm./ w zw. z art. 83 K.c.) co spowodowało uznanie przez organy podatkowe, że czynności sprzedaży towarów zrealizowane w maju 2002 r. przez Spółdzielnię Inwalidów A w T. na rzecz jego Biura Handlu Zagranicznego - miały charakter czynności pozornych, których celem nie było przeniesienie własności rzeczy, ale uzyskanie korzyści w związku dokonywanymi rozliczeniami podatkowymi, konsekwencją czego są ustalenia, że faktury Spółdzielni dokumentujące te czynności nie wywołują skutków podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkowując się na kanwie niniejszej sprawy do powyższego zagadnienia spornego stwierdza, że zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego - zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim na podstawie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego stwierdzić należy, że wadliwie organy podatkowe przyjęły, iż sporne transakcje mają charakter czynności pozornych w rozumieniu art. 83 § 1 K.c. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 29 września 2004 r. (sygn. akt FSK 316/04), na kanwie analogicznego do niniejszej sprawy stanu faktycznego sprawy, pozostawienie towaru będącego przedmiotem transakcji w tym samym miejscu nie może uzasadniać pozorności, skoro art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dopuszcza możliwość dokonania sprzedaży bez wydania towaru pierwszemu nabywcy. Zdaniem NSA, wyrażonym w tym wyroku, o pozorności czynności nie decyduje również okoliczność skorzystania z jej tytułu z korzyści podatkowej przez oba podmioty tych transakcji. NSA stwierdził, że w tym zakresie należy uwzględnić, że "skoro ustawodawca dopuszcza odrębną podmiotowość zakładu głównego i jego oddziału, to tym samym nie zabrania dokonywania między nimi czynności opodatkowanych. Z kolei, jeśli czynność z woli ustawodawcy przynosi korzyść obu podmiotom, to nie można czynić im zarzutu, że z możliwości tej skorzystały. Co więcej, istotą pozorności jest brak woli dokonywania czynności i tylko jej symulowanie". Ze stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe nie wynika, aby strony nie chciały dokonać czynności, ani że pod pozorem jej dokonywania ukryły inną czynność.

Oprócz powyższych argumentów zaprezentowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujących na brak pozorności czynności realizowanych pomiędzy zakładem głównym podatnika będącego zakładem pracy chronionej a jego oddziałem mającym charakter biura handlu zagranicznego, należy dodać jeszcze inne - przedstawione poniżej.

Z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Takie działanie podatnika nazywane jest "unikaniem opodatkowania" i pojmowane jest jako działanie za pomocą legalnych środków, które ma na celu zmniejszenie opodatkowania, lub nawet jego uniknięcie (oszczędzanie podatkowe). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z dnia 9 lutego 2000 r. I SA /Gd 2036 /97, OSP z 2001 nr 10 str. 521).

Jeżeli przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozwalały na to, aby za zgodą urzędu skarbowego podatnikami mogły być również zakłady (oddziały) osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, gdy samodzielnie sporządzają bilans (art. 5 ust. 2) i żaden przepis prawa nie wykluczał tego, że norma ta nie dotyczy zakładów (oddziałów) osób prawnych będących zakładami pracy chronionej, które miały prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania (w 2002 r.) częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w art. 14a ust. 2-6 ustawy o VAT – nie można z faktu dokonywania sprzedaży towarów pomiędzy zakładem głównym ZPChr a jego oddziałem wywodzić skutku pozorności tych czynności, tylko z tego powodu, że odział ten nabywany towar zbywał następnie w ramach transakcji eksportowych, korzystających z opodatkowania według stawki 0 %. Jeżeli ustawodawca stworzył takie regulacje prawne, a Minister Finansów wiedząc o tych unormowaniach i ich skutkach w zakresie możliwości odzyskiwania przez oddział ZPChr podatku naliczonego z tytułu eksportu towarów i jednoczesnego korzystania przez zakład główny z preferencji w zakresie uiszczania zobowiązania podatkowego – nie tylko je akceptował nie dążąc do ich zmiany, a dodatkowo wydał pismo w dniu [...] (nr [...]), w którym przyzwolił, aby w ramach zakładów pracy chronionej wyodrębniano oddziały będące odrębnymi podatnikami, w celu "uzyskiwania bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego z urzędu skarbowego, z tytułu dokonanego eksportu" – nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że obrót pomiędzy zakładem głównym ZPChr a jego oddziałem, który daje obydwu stronom tego obrotu powyższe uprawnienia wynikające z ww. ustawy o VAT, pozwala na przyjęcie, że obrót ten ma charakter pozorny. Wręcz przeciwnie, stwierdzić w tej sytuacji należy, że obrót ten ma charakter jak najbardziej rzeczywisty, lecz zrealizowany w celu skorzystania przez obydwie strony tegoż obrotu z korzystnych dla nich regulacji prawnych, co jak stwierdzono powyżej – nie może być uznane ani za pozorne, ani też sprzeczne z jakąkolwiek regulacją prawną.

W świetle powyższego, skoro w niniejszej sprawie zakwestionowanym przez organy podatkowe czynnościom sprzedaży towarów pomiędzy Spółdzielnią Inwalidów A a stroną skarżącą nie można zarzucić pozorności w rozumieniu art. 83 § 1 K.c., bezpodstawnie zastosowano w stosunku do Biura Handlu Zagranicznego Spółdzielni § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22-03-2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy... /Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm./, przenosząc skutki tej kwalifikacji również na skarżącą Spółdzielnię w zakresie określenia wielkości podatku należnego.

Wskazać przy tym należy, że organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia oparły na art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, odnośnie którego Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03, publ. OTK-A 2004/5/41 stwierdził, że art. 24b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji, wobec czego przepis ten także nie może stanowić podstawy prawnej wydanej w tej sprawie decyzji.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że błędnie zastosowano w niniejszej sprawie art. 83 § 1 K.c., kwestionując prawidłowość ustalenia przez stronę skarżącą podatku należnego za maj 2002 r., powołując przy tym jako podstawę prawną przepis (art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej), o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny (por. art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

Z tych względów, Sąd stwierdzając naruszenie przez organy skarbowe powyższych przepisów - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).