Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1409/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. w W. (dalej strona, Spółka lub podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] Nr [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w kwocie [...] zł - uchylił ww. decyzję w całości i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 31.03.2014 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., w którym zadeklarowała przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, stratę podatkową w kwocie [...] zł.

Wobec Spółki wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2013. W oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego oraz w oparciu o materiały zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] (k. 237), w której podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2013 rok w kwocie [...] zł.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...] Nr [...] (k. 293) uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., iż rozpatrzenie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ze względu na przedłożenie przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego nowych dowodów w postaci: faktur, które zdaniem Spółki dotyczą wydatków związanych ze zużytymi materiałami do usunięcia awarii zbiornika retencyjnego; dokumentów potwierdzających jej zdaniem zasadność kosztów poniesionych w B; dokumentów źródłowych, tj. umowy z dnia 25.08.2011 r. na roboty budowlane i umowy z dnia 30.08.2011 r. sprzedaży zbiornika retencyjnego; dokumentów wskazujących na toczące się pomiędzy generalnym wykonawcą, tj. C K. S., C. S. Sp. jawna w W. a podwykonawcą, tj. podatnikiem przed Sądem Okręgowym w K. postępowanie nakazowe. Szczegółowe wskazania co do dodatkowego postępowania dowodowego znalazły się na stronie 8 decyzji odwoławczej.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy decyzją z dnia [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w kwocie [...] zł.

Na określenie powyższej kwoty zobowiązania podatkowego wpłynęło zdaniem organu zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł, co zostało spowodowane zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w tym:

1. o kwotę [...] zł z tytułu wydatków związanych pracami zabezpieczającymi przy zbiorniku wodnym na osiedlu [...] w K., nie mającymi związku z uzyskaniem przychodu przez Spółkę ([...] zł - [...] zł + [...] zł) - pkt II decyzji;

2. o kwotę [...] zł z tytułu wydatków związanych z usługami hotelowymi wynikających z następujących faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika:

- nr [...] z dnia 20.07.2013 usługa hotelowa w kwocie [...] zł - wystawca D (dalej w skrócie D);

- nr [...] z dnia 30.12.2013 r. usługi noclegowe - wartość [...] zł - wystawca: B (dalej w skrócie B

- nr [...] z dnia 26.03.2013 r. usługi noclegowe - wartość [...] zł - wystawca: B (pkt III decyzji);

3. o kwotę [...] zł dotyczącą kosztów reprezentacji (pkt IV decyzji), wynikających z 3 faktur VAT - zakup odzieży.

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzuca decyzji cyt.: "nadinterpretację i naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych" (aktualny t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1036, dalej u.p.d.o.p.)

Z uzasadnienia odwołania wynika, iż Spółka kwestionuje ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodu opisanych w ww. pkt 1 i 2. Do odwołania dołączono pismo biegłego sądowego z dnia 24.04.2017 r. dotyczące opinii uzupełniającej w sprawie z powództwa Spółki o zapłatę.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania organ II instancji na wstępie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał, iż zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Następnie omówił warunki, jakiem muszą być spełnione aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Wskazał m.in., że związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem, może mieć dwojaki charakter - zarówno bezpośredni, jak i pośredni. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód z prowadzonej działalności gospodarczej bądź jego źródło. Podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków (tzn., że służyły one uzyskaniu przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej) oraz związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym (potencjalnie) przychodem. Koszty muszą także być prawidłowo udokumentowane.

Podsumowując wywód w tym zakresie organ podkreślił, że aby uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu spełnione muszą być następujące warunki:

- celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo

zabezpieczenie źródła przychodów,

- musi zaistnieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i związek przyczynowy z uzyskanym przychodem (ciężar udowodnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem spoczywa na stronie, gdyż to ona z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia go kosztów uzyskania przychodów),

- wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

- wydatek musi być faktycznie poniesiony,

- wydatek jest prawidłowo udokumentowany (udokumentowanie poniesienia wydatku musi wskazywać na czynność faktycznie wykonaną).

Przechodząc do konkretnych zakwestionowanych wydatków organ II instancji wskazał:

I. Odnośnie wydatków w łącznej kwocie [...]zł związanych z usługami noclegowymi i hotelowymi - w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji pismem z dnia 30.01.2015 r. wezwał Spółkę m.in. do złożenia wyjaśnień dotyczących spornych faktur VAT za usługi noclegowe i hotelowe, a mianowicie kogo wydatki dotyczyły - kontrahenta, pracownika bądź właściciela firmy oraz do przedłożenia dowodów potwierdzających fakt pobytu w hotelu przez wskazaną osobę (np. polecenie wyjazdu służbowego, program szkolenia itp.) a także wskazanie związku poniesionych kosztów z kosztami uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na to wezwanie w piśmie z dnia 16.02.2015 r. (k. 197-196) odnośnie faktury wystawionej przez D Prezes Zarządu Spółki F. M. (dalej w skrócie "Prezes Zarządu") wyjaśnił, iż cyt.: "Przestawiona faktura dotyczy noclegu pracownika związanego z wyjazdem w celu sprawdzenia prawidłowej pracy węzła ciepła z pompami ciepła z jednoczesną prezentacją kontrahentowi pracy systemu ogrzewania w przedmiotowym hotelu, gdzie byłem wykonawcą jako firma E. Odnośnie drugiej faktury ww. wyjaśnił, iż faktura z dnia 30.12.2013 r. wystawiona przez B była związana z wyjazdem pracownika w związku z spotkaniem z kontrahentem celem poszerzenia zakupu robót do B. Wykonywano roboty na przełomie 2012-2013 w zakresie odwiertów dolnego źródła pompy ciepła. Spotkanie w grudniu 2013 r. było związane z dodatkową usługą w zakresie studni głębinowej.

Do ww. wyjaśnień nie przedłożono żadnych żądanych w wezwaniu dowodów dotyczących spornych faktur. W związku z powyższym organ w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego tej kwestii pismem z dnia 6.03.2015 r. wezwał Spółkę m.in. do złożenia dalszych wyjaśnień, a konkretnie do wskazania danych personalnych wraz z adresem zamieszkania pracowników biorących udział w spotkaniach, o których mowa w piśmie strony, jak również o wskazanie kontrahentów, z którymi spotkania się odbyły zarówno w D jak i w B.

W piśmie z dnia 17.03.2015 r. (k. 202) Prezes Zarządu wyjaśnił, że pobyt w D był związany z spotkaniem z kontrahentami m. in. z P. Z. właścicielem hotelu. W latach 2003 firma E wykonywała odwierty pod dolne źródło pompy ciepła. W spotkaniu uczestniczył jego syn – D. M., jednocześnie współwłaściciel Spółki. Nocleg w B również miał miejsce w sprawach zawodowych, jako że Spółka wykonywała odwierty pod dolne źródło pompy ciepła w roku 2012 r., a klient był nadal zainteresowany wykonaniem studni głębinowej. W spotkaniu uczestniczyli D. M. i A. oraz K. S. - właściciele B.

Pismem z dnia 24.03.2015 r. organ I instancji wezwał Spółkę do udzielenia informacji czy udziałowcy Spółki S. M. oraz D. M. w 2013 r. byli pracownikami Spółki zatrudnionymi na podstawie umów o pracę lub na podstawie umów cywilnoprawnych oraz czy została podjęta uchwała w sprawie wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców - jeżeli tak, to poproszono o jej przedłożenie.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik poinformował, iż ww. udziałowcy w roku 2013 nie byli pracownikami Spółki zatrudnionymi na podstawie umów o pracę oraz na podstawie umów cywilnoprawnych. Podjęto uchwałę w sprawie wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców. Do ww. wyjaśnień dołączono Protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 4.11.2013 r., z którego wynika, iż uchwałą nr 8 Zgromadzenie Wspólników wyraża zgodę na ponoszenie kosztów reprezentowanych przez udziałowców do rocznego limitu w wysokości 3.000 zł na każdego z udziałowców. Zwrot poniesionych kosztów nastąpi na podstawie przedłożonych rachunków lub udokumentowania poniesionych kosztów.

Ponadto na wezwanie organu Spółka przedłożyła zestawienie poniesionych przez nią wydatków na rzecz udziałowców w 2013 r.

Pismem z dnia 21.04.2015 r. organ zwrócił się do D o udzielenie informacji czy w 2013 r. D współpracował ze Spółką, na czym ta współpraca polegała, czy w lipcu 2013 r. doszło do spotkania z przedstawicielami firmy (poproszono o podanie miejsca i daty tego spotkania), kto z ramienia spółki A uczestniczył w spotkaniu i co było tematem tego spotkania. Odnośnie faktury z dnia 29.07.2013 r. za usługę noclegową na wartość brutto [...] zł poproszono o udzielenie informacji, kogo usługa noclegowa dotyczyła (imię i nazwisko tej osoby) oraz o przedłożenie dowodu potwierdzającego fakt przebywania tej osoby w hotelu (tj. wyciąg z książki meldunkowej) - o ile D taką książkę prowadzi lub też wyciąg z ewidencji gości itp.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie ustanowiony dla D w upadłości likwidacyjnej w P. syndyk w piśmie z dnia 18.05.2015 r. (k. 224) udzielił następujących wyjaśnień cyt.: "Na podstawie zdawkowych informacji otrzymanych od E. Z. w przedmiotowej sprawie, wynika, że w 2013 roku planował ewentualny odwiert kolejnej studni głębinowej i poczynił w tym zakresie rozeznanie wśród wyspecjalizowanych firm. Jedną z nich jest, jak stwierdził, firma A Spółka z o. o. i jest prawdopodobne, że przyjazd jej przedstawiciela do D był związany z planowanym przedsięwzięciem. Nie jest jednak w stanie podać więcej szczegółów. Na podstawie danych zarejestrowanych w systemie obsługi rezerwacji i pobytów wynika, że faktura z 29.07.2013 r. dotyczyła pobytu D. M. w dniach 27.07.2013 r. do 29.07.2013 r. Faktura została opłacona gotówką.

Z kolei pismem z dnia 21.04.2015 r. organ zwrócił się do B o udzielenie takich samych informacji. W piśmie z dnia 28.04.2015 r. (k. 220) E. S. poinformowała, iż cyt.: "B zlecił umową z dnia 14.09.2012 r. wykonanie odwiertów pod pompy ciepła firmie A Sp. z o. o. (...) ww. umowa została rozliczona ostatecznym protokołem odbioru z dnia [...] r. (...) dokumenty były podpisane przez D. M. przedstawiciela firmy A Sp. z o.o. W dniu 30.12.2015 r. wg zapisów w programie komputerowym recepcji hotelu usługa dotyczyła noclegu D. M., który został rozliczony fakturą VAT na kwotę [...] zł brutto". Do w/w pisma dołączono zrzut ekranu z programu hotelowego (k.219).

W piśmie z dnia 9.11.2015 r. (k. 315) Prezes Zarządu Spółki na potwierdzenie zasadności poniesionych kosztów w B przedłożył notatkę służbową z dnia 6.05.2013 r. potwierdzającą rozliczenie części środków, które to również stanowią zaliczkę na poczet budowy studni głębinowej, będącej przedmiotem omawiania na spotkaniu. W treści notatki podano, iż cyt.: "Ustalono co następuje: Środki, które pozostały do rozliczenia tj. [...] zł - proszę przekazać w moim imieniu z tytułu odszkodowania Panu L. S. kwotę [...] zł, resztę kwoty proszę przeznaczyć na koszty związane z wywozem urobku wiertniczego i wyrównaniem terenu budowy. Powyższe ustalenia całkowicie wyczerpują roszczenia [...]w stosunku do firmy ASp. z o. o. Kwota wynikająca z faktury o nr: [...] (noclegi) zostanie wpłacona przez firmę A Sp. z o. o. przelewem 50% wartości, a pozostała kwota zostanie uznana jako wpłata zaliczki na poczet prowadzonych robót związanych z budową studni na terenie B po czym zostanie wystawiona faktura VAT".

Pismem z dnia 2.06.2016 r. organ zwrócił się do B o udzielenie dodatkowych informacji, czy w 2013 r. wystawiona została na rzecz Spółki faktura o nr [...] za noclegi oraz przesłanie jej uwierzytelnionej kserokopii a także wskazanie sposobu jej zapłaty i przesłanie dowodu zapłaty; czy w 2013 r. prowadzone były przez spółkę z o.o. A na terenie B roboty związane z budową studni lub inne oraz przesłanie stosownych dokumentów (umów, kosztorysów, zleceń, protokołów zdawczo-odbiorczych, notatek służbowych, faktur za wykonane roboty itp.); czy w dniu 6.05.2013 r. miało miejsce spotkanie z przedstawicielami Spółki, co było przedmiotem spotkania, kto uczestniczył w spotkaniu zarówno z ramienia firmy Spółki jak i B i czy spotkanie to zostało udokumentowane jakimkolwiek dowodem.

W odpowiedzi na powyższe (k. 405) właścicielka B udzieliła informacji, że w 2013 r została wystawiona faktura nr [...] z dnia 26.03.2013 r. firmie A sp. z o. o. za pobyt ich pracowników w hotelu B, została w 50% zapłacona przelewem, pozostała część została skompensowana jako wpłata zaliczki. Ww. faktura została dopiero uregulowana po złożeniu pozwu do Sądu Gospodarczego w B. przeciwko firmie A sp. z o. o. (w załączeniu faktura, potwierdzenie przelewu). W 2013 r. nie były prowadzone żadne prace przez Spółkę na terenie B. W dniu 6.05.2013 r. miało miejsce spotkanie między firmą A a firmą B. Na okoliczność tą została sporządzona notatka służbowa (notatka w załączeniu). Do pisma dołączono: notatkę służbową z dnia 6.05.2013 r. (k. 404), fakturę VAT nr [...] z dnia 26.03.2013 r. wystawioną przez B na rzecz A za usługi noclegowe na łączną kwotę netto [...] zł, wartość brutto [...] zł (k. 402), potwierdzenie wykonania operacji w dniu 11.06.2013 r. przez D. M. z jego rachunku bankowego na rachunek bankowy B - tytułem: zapłata 50% FV nr [...] - kwota [...] zł (k.403).

Organ wezwał Spółkę do wskazania przyczyn nieujawnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem podatkowym pierwszej notatki służbowej z dnia 6.05.2013 r. i faktury z niej wynikającej. W odpowiedzi (k. 400-401) Prezes Zarządu Spółki wyjaśnił, iż nie uważał, że notatka służbowa jest ważnym dokumentem w sprawie uznania faktury hotelowej, w związku z wyjaśnieniem ustnym przez niego i pisemnym przez właściciela hotelu potwierdzających przyczynę pobytu. Dodatkowo nadmienił, iż powyższa notatka znajdowała się w kancelarii prawniczej w tym okresie.

W dalszej kolejności na stronach od 10 do 14 w decyzji organ kontynuował szczegółowy opis przebiegu korespondencji pomiędzy organem I instancji a podatnikiem oraz przedstawicielką B, z przytoczeniem treści wezwań i fragmentów udzielonych odpowiedzi oraz opisaniem przedłożonych przez Spółkę dokumentów, głównie w postaci faktur.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń i dokumentów organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego opisanego wyżej wynika, iż w 2013 r. na terenie B przez Spółkę nie były prowadzone jakiekolwiek roboty, co znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach E. S.z dnia 14.06.2016 r. (k. 405) i z dnia 2.03.2017 r. (k. 645).

Z akt sprawy wynika natomiast, że B zlecił Spółce umową z dnia 14.09.2012 r. wykonanie odwiertów pod pompy ciepła, która to umowa została rozliczona protokołem odbioru z dnia 17,19.12.2012 r. Do umowy dołączono faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz B.: nr [...] z dnia 17.09.2012 r., nr [...] z dnia 13.11.2012 r., nr [...] z dnia 20.11.2012 r., nr [...] z dnia 27.11.2012 r. nr [...] z dnia 3.12.2012 r., nr [...] z dnia 15.12.2012 r., nr [...] z dnia 21.12.2012 r., nr [...] z dnia 31.12.2012 r.

Natomiast sporne wydatki za usługi noclegowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez B na rzecz Spółki nie dotyczą roku 2012 r., lecz dotyczą roku 2013 r. W piśmie z dnia 17.03.2015 r. Prezes Zarządu stwierdził, iż noclegi w B były związane ze sprawami zawodowymi, gdyż Spółka wykonywała odwierty pod dolne źródło pompy ciepła w roku 2012, a klient był zainteresowany wykonaniem studni głębinowej oraz, że w spotkaniu z właścicielami B uczestniczył D. M.. W toku postępowania ustalono, że był on jedynie udziałowcem, i to właśnie jego dotyczą wydatki za usługę noclegową wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 30.12. 2013 r. na kwotę [...] zł. Natomiast podatnik nie przedstawił żadnych dowodów z kim konkretnie (z jakimi pracownikami bądź udziałowcami) są związane usługi noclegowe wynikające z faktury VAT Nr [...] z dnia 26.03.2013 r. na kwotę [...] zł, ani jakiego konkretnie przedsięwzięcia z 2013 r. dotyczą. Jednoznacznie z akt sprawy wynika, iż Spółka nie wykonywała w 2013 r. na terenie B jakichkolwiek prac związanych z budową studni głębinowej. Brak w tym zakresie jakichkolwiek dowodów. Właścicielka B E. S. w pismach z dnia 14.06.2016 r. i z dnia 2.03.2017 r. potwierdziła, iż w 2013 r. nie były prowadzone żadne roboty ani też nie podpisywano żadnej umowy ze Spółką na wykonanie studni głębinowej.

W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że wydatki wynikające z wyżej wymienionych faktur wystawionych przez B nie mają związku z uzyskanym przychodem i zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego.

Oceniając zaś kwestię faktury wystawionej przez D organ odwołał się do wypowiedzi syndyka, który z kolei powołał się na zdawkowe informacje otrzymane od p. Z. w przedmiotowej sprawie. Wynika z nich, że w 2013 roku planował on ewentualny odwiert kolejnej studni głębinowej i poczynił w tym zakresie rozeznanie wśród wyspecjalizowanych firm, w tym Spółki. W piśmie tym wskazano, iż cyt.: "prawdopodobne, że przyjazd jej przedstawiciela do D był związany z planowanym przedsięwzięciem. Nie jest jednak w stanie podać więcej szczegółów". W powyższym zakresie syndyk nie przedłożył żadnych innych dokumentów w zakresie wskazanego przedsięwzięcia, do realizacji którego miałoby dojść w 2013 r. (brak notatek ze spotkania, brak ustaleń z wizji w terenie, ewentualnych ofert z wcześniejszymi wycenami - obliczeniami robót za wykonanie studni głębinowej). Syndyk w ww. piśmie nie potwierdził, iż D zawarł w 2013 r. jakieś umowy na wykonywanie robót w zakresie wykonania studni głębinowej. Zatem sam pobyt D. M. w D nie został potwierdzony jakimikolwiek dokumentami, nie zostało też wykazane, że kwota [...] zł za nocleg ma związek z uzyskanym przychodem badanego roku podatkowego. Zatem i w tym przypadku w/w wydatek w kwocie [...] zł zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego.

W związku z powyższym tut. organ w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane na str. 16-22 decyzji organu I instancji, iż wydatki w łącznej kwocie [...] zł wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez D oraz B za usługi noclegowe i hotelowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodu badanego roku podatkowego na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznał zarzuty Spółki w powyższym zakresie za bezzasadne.

II. Odnośnie zakwestionowanych wydatków w łącznej kwocie [...] zł związanych z pracami zabezpieczającymi przy zbiorniku wodnym na osiedlu [...] w K. organ II instancji podniósł, że z akt sprawy wynika, iż Spółka przedłożyła firmie C K. S., C. S. Sp. j w W. (dalej w skrócie C) ofertę z dnia 9.08.2011 r. w zakresie wykonania części elementów sieci kanalizacji deszczowej, tj. zbiornik retencyjny, separator z osadnikiem, przepompownia i wylot do rzeki [...] (k. 303). W dniu 25.08.2011 r. zawarta została umowa na roboty budowlane związane z inwestycją "[...]" (k. 311-304) pomiędzy C (Zamawiającym) a Spółką (Wykonawcą). W § 2 pkt 1 umowy strony postanowiły, iż Wykonawca zobowiązuje się do wykonania zbiornika retencyjnego wraz z separatorem, osadnikiem, przepompownią i wylotem do rzeki w ramach realizacji inwestycji "[...]" obiekt OB2, zgodnie z ofertą. Zgodnie z § 9 pkt 2 i 3 umowy Wykonawca udzielił Zamawiającemu gwarancji na wykonanie robót. Okres gwarancji będzie wynosił 36 miesięcy od dnia odbioru ostatniego etapu robót.

W dniu 30.08.2011 r. zawarta została umowa sprzedaży 01/08/2011 (k. 301-299) pomiędzy firmą F (Sprzedawcą) a Spółką (Kupującym). Zgodnie z § 1 ust. 2 przedmiotem umowy była sprzedaż następujących rzeczy: zbiornik retencyjny OKSYD-ZR 201 fi 3,3 m typ HC-TC wraz z regulatorem OKSYD-RW Qreg=79,41/s, separator OKSYDAN-PB 30/300-6,0 wg oferty 1169/r/08/2011 z dnia 5.08.2011 r. wraz z nadbudowami. W § 4 postanowiono, iż Sprzedawca udziela Kupującemu 36 miesięcznej gwarancji na separator substancji ropopochodnych OKSYDAN-PB oraz 60 miesięcznej gwarancji na zbiornik retencyjny OKSYD-ZR wraz z regulatorem na rzeczy stanowiące przedmiot niniejszej umowy.

W dniu 1.02.2012 r. sporządzony został protokół odbioru technicznego - końcowy (k. 312) w zakresie robót: montaż zbiornika 200 m3 retencyjnego wraz z osprzętem na ww. obiekcie wykonanych przez Spółkę. Obiekt uznano za zdatny do użytkowania. Wskazano, że okres gwarancji ww. robót upływa z dniem 31.01.2015 r.

Jak wynika z akt sprawy w czerwcu 2013 r. na skutek powodzi doszło do uszkodzenia zbiornika. Z przedłożonej przez Spółkę przy piśmie z dnia 16.06. 2016 r. G z K. z dnia 10.12.2013 r. (k. 362-344) dotyczącej awarii podziemnego zbiornika wody wynika, iż zbiornik posiadał wadę konstrukcyjną (vide: str. 11 ekspertyzy).

W uzasadnieniu odwołania Spółka w pkt ad. 1d stwierdziła, że strata w 2013 roku spowodowana była robotami zabezpieczającymi osiedle przed powodzią. W chwili przystąpienia do robót zabezpieczających Spółka była gwarantem wykonanych robót (wynika to z umowy o wykonawstwo). Ponadto do odwołania jako uzupełnienie do przedłożonych już dokumentów (umowy, pism, opinii) dołączono uzupełniającą opinię biegłego sądowego mgr inż. Z. D. potwierdzającą przyczynę katastrofy na osiedlu.

Jak zauważył organ odwoławczy jako jedną z przyczyn powstania straty w 2013 r. strona wskazała katastrofę budowlaną w K. z czerwca 2013 r. Łączna wartość prac wykonanych przez podatnika na osiedlu wynosiła ok. [...] zł netto. Praca została odebrana bez zastrzeżeń, natomiast w czerwcu 2013 r., na skutek powodzi doszło do uszkodzenia zbiornika. Spółka, choć nie była gwarantem zbiornika a jedynie wykonawcą prac, przystąpiła do usunięcia skutków katastrofy poprzez przywrócenie funkcjonalności zbiornika. Z ekspertyzy biegłych wynikało, iż wina leży po stronie producenta zbiornika i z tego powodu Spółka po wykonaniu robót zabezpieczających o wartości ponad [...] zł, wystawiła producentowi firmie F fakturę VAT licząc na jej niezwłoczną zapłatę. Tak się jednak nie stało i obecnie prowadzona jest przeciwko tej firmie sprawa sądowa o zapłatę. Do wyjaśnień dnia 14.11.2014 r. dołączono m.in.:

1) pismo adwokata z dnia 28.11.2013 r. kierowane z upoważnienia podatnika do firmy F,

2) pismo podatnika z 9.10.2013 r. kierowane do ww. firmy,

3) protokół odbioru technicznego robót z dnia 17.09.2013 r. (k. 34) - Zabezpieczenie zbiornika retencyjnego po awarii z opisem zakresu wykonanych robót,

4) pismo A. K. z ww. firmy skierowane do Spółki, w którym podtrzymano stanowisko, że sprzedany towar był wolny od wad, a z pewnością przyczyną awarii nie była wada konstrukcyjna zbiornika.

W związku z tymi wyjaśnieniami złożonymi w toku kontroli zobowiązano Spółkę do przedłożenia w ciągu 14 dni od podpisania protokołu oryginałów dokumentów załączonych do wyjaśnień, w tym do przedłożenia kopii i oryginału [...] oraz przedłożenia faktur dokumentujących poniesienie kosztów w związku z usunięciem awarii zbiornika retencyjnego.

W wyniku wymiany korespondencji Prezes zarządu Spółki przedstawił dokumenty związane z awarią zbiornika retencyjnego, które zostały dołączone do pisma, tj.:

1) Notatka z dnia 12.06.2013 r. (k.83) zatytułowana "Notatka służbowa w sprawie wizji lokalnej awarii zbiornika retencyjnego na osiedlu [...]", sporządzona po wizji lokalnej w terenie przy uczestnictwie stron:

Z treści notatki wynika m.in., iż stwierdzono po śladach poziomu wody w przepompowni, że w dniu 10-11.06.2013 r. rzeka [...] wystąpiła z brzegu i spowodowała zalanie terenu, na którym znajduje się zbiornik retencyjny ok. 40 cm powyżej włazów zbiornika. Awaria polega prawdopodobnie na nieszczelności na styku kielicha na grzbiecie komina włazowego zbiornika retencyjnego. Na wskutek rozszczelnienia zbiornika został on prawdopodobnie zanieczyszczony gruntem, co przyczyniło się do zatoru na wylocie zbiornika do przepompowni. Decyzja o usunięciu awarii zostanie podjęta po w/w oględzinach konstruktorów.

2) Pismo Spółki z dnia 24.06.2013 r. (k. 85) kierowane do Fdot. gwarancji zbiornika retencyjnego na osiedlu "[...]" wzywające do niezwłocznej realizacji udzielonej gwarancji na powyższe urządzenia poprzez ich doprowadzenie do stanu pierwotnego.

3) Pismo Spółki z dnia 24.06.2013 r. (k. 87) skierowane do E, z wyjaśnieniem, że uszkodzenie zbiornika retencyjnego wskazuje na wadę konstrukcyjną, o czym poinformowano dostawcę przedmiotowego zbiornika.

4) Pismo F z dnia 26.06.2013 r. (k.92) do Spółki w którym stwierdzono, że zaistniała sytuacja nie wynika z winy dostawcy. W załączeniu przesłano pismo stanowiące stanowisko producenta konstrukcji zbiornika, które otrzymano w odpowiedzi na zgłoszenie reklamacyjne.

5) Pismo Spółki z dnia 16.07.2013 r. (k. 93) kierowane do F z informacją, że w związku z nieprzystąpieniem przez tą firmę do usunięcia wady zbiornika retencyjnego wraz z separatorem, osadnikiem, przepompownią, zainstalowanego na osiedlu "[...]" zaszła konieczność wykonania tych prac w trybie wykonania zastępczego. Dlatego od dnia 17 lipca 2013 r. rozpoczną się prace mające na celu usunięcie wad ww. zbiornika, kosztami których zostanie obciążona F.

6) Pismo strony z dnia 9.09.2013 r. (k. 95) do F o niezwłocznym rozpoczęciu robót zabezpieczających.

7) Wycena robót;

8) Protokół odbioru technicznego robót z dnia 17.09.2013 r. - Zabezpieczenie zbiornika retencyjnego po awarii;

9) Faktura VAT nr [...] (kopia) z dnia 8.10.2013 r. (k. 104) wystawiona przez Spółkę na rzecz F na wartość netto [...] zł;

10) Pozew o zapłatę z dnia 12.09.2014 r. (k. 110) skierowany do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy w G. o zasądzenie od pozwanego, tj. F na rzecz powoda, tj. Spółki kwoty [...] zł.

Spółka nie przedłożyła jednak faktur dokumentujących poniesienie kosztów związanych z zabezpieczeniem zbiornika retencyjnego. Jako wyjaśnienie tej sytuacji podatnik wskazał, że Spółka jest w posiadaniu faktur dokumentujących poniesione koszty, jednakże koszty z faktur stanowią znikomy procent całości zadania tj. 10-20%. Pozostała wartość kosztorysu stanowi robocizna oraz praca sprzętu. W tym zakresie do wyjaśnień nie dołączono żadnych faktur. Do pisma dołączono oryginał faktury VAT nr [...] z dnia 8.10.2013 r. wystawionej przez stronę na rzecz F tytułem: "Prace zabezpieczające wraz z czasowym udrożnieniem przepływu kanalizacji deszczowej wg załączonego kosztorysu – K. Os. [...] " na wartość netto [...] zł.

Organ I instancji zwrócił się również do F o udzielenie wyjaśnień. Pomiot ten wskazał, że nie posiada oryginału ww. faktury wystawionej przez Spółkę, dokument ten nie został zaewidencjonowany i od samego początku zasadność jego wystawienia była przez tę firmę kwestionowana, gdyż nie uznaje ona roszczeń z tytułu gwarancji. Tym samym wykonanie zastępcze i wystawienie faktury przez Spółkę było bezpodstawne. Dlatego faktura nie została zapłacona i odesłano ją Spółce.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji podjął dalsze czynności mające na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego w zakresie przeprowadzonych przez Spółkę prac zabezpieczających po awarii zbiornika wodnego na osiedlu w K. w okresie od 12.06.2013 r. do 17.09.2013 r. W październiku 2016 r. w siedzibie Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową. Skontrolowano w tym faktury VAT wystawione na rzecz strony, potwierdzające poniesienie kosztów związanych z usunięciem awarii w łącznej kwocie [...] zł. Na podstawie przedłożonych w toku kontroli dokumentów dokonano ustaleń w zakresie poniesionych przez Spółkę w wyżej wymienionym okresie innych kosztów związanych z pracami zabezpieczającymi na osiedlu w K., co zostało szczegółowo opisane na stronach od 24 do 26 decyzji odwoławczej.

Mając to na uwadze organ II instancji ustalił, iż wydatki związane z pracami zabezpieczającymi po awarii zbiornika wodnego na osiedlu w K. wynoszą łącznie [...] zł, a nie jak wyliczył organ podatkowy I instancji - [...] zł.

Jak podkreślił organ odwoławczy, w toku postępowania ustalono, że wykonywane przez Spółkę prace na osiedlu mają charakter zabezpieczający i nie są związane z usunięciem awarii zbiornika (vide: Protokół odbioru technicznego robót z dnia 17.09.2013 r. (k. 103), w którym wskazano, iż cyt.: "Wykonane prace mają charakter zabezpieczający i nie są związane z usunięciem awarii zbiornika, należy jak najszybciej przystąpić do kompleksowego usunięcia awarii").

Z kolei faktura VAT na kwotę [...] została zwrócona przez firmę F i nie została ujęta w księgach podatnika jako przychód badanego roku podatkowego. Między F i Spółką nie została zawarta żadna umowa w związku z wykonaniem prac zabezpieczających na osiedlu, na które została wystawiona przez Spółkę ww. faktura. W związku z tym - zdaniem organ II instancji - również nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków ustalonych na podstawie analizy całego zebranego materiału dowodowego na kwotę [...]zł - związanych z pracami zabezpieczającymi przy zbiorniku wodnym na osiedlu "[...]" w K..

Następnie organ opisał tezy z opinii biegłego dotyczące przyczyny awarii zbiornika, po czym zauważył, że w następstwie sporu pomiędzy wskazanymi wyżej stronami kwestie dotyczące zaistniałego zdarzenia nie zostały rozstrzygnięte, toczą się postępowania z powództwa cywilnego Spółki przed Sądem Okręgowym w G. i w K.. Niemniej jednak zdaniem organu kwestia tego sporu nie ma zasadniczego znaczenia w niniejszej sprawie bowiem sporna faktura z dnia 8.10.2013 r. wystawiona przez Spółkę na rzecz dostawcy zbiornika nie została wykazana w księgach rachunkowych Spółki prowadzonych za 2013 r. i nie została zaliczona do przychodów badanego roku podatkowego W związku z tym również nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków w kwocie [...]zł związanych z pracami zabezpieczającymi przy zbiorniku wodnym na osiedlu - z uwagi na brak związku z przychodem.

Wobec niekwestionowania przez stronę w odwołaniu ustaleń organu I instancji co do kosztów reprezentacji organ zaniechał ustosunkowania się do tej kwestii.

Po dokonaniu wszechstronnej analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji stwierdził, iż zgodnie z przepisami art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania "całego" materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Stosownie zaś do postanowień art. 191 tej ustawy, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono zatem na gruncie Ordynacji podatkowej funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu o niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki.

W toku niniejszego postępowania organ I instancji ocenił i rozpatrzył cały materiał dowodowy, uwzględniając wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, jak również wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów. W pierwszej kolejności organ ustalił fakty istotne z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego oraz dokonał wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisano i wskazano przyczyny, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom odmówiono wiarygodności. Wyjaśniono też podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów materialnego prawa podatkowego (art. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zaskarżyła decyzję odwoławczą w całości, zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie tej oceny w sposób sprzeczny z regułami logicznego rozumowania, co miało istotny wpływ na treść decyzji organów obu instancji. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezasadne niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Spółkę wydatków a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w niewłaściwej wysokości. Mając to na względzie strona wniosła o uchylenie zarówno decyzji odwoławczej jak i decyzji pierwszoinstancyjnej. Wniosła nadto o rozważenie możliwości wstrzymania niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia spraw cywilnych toczących się z powództwa B przeciwko Spółce i z powództwa Spółki przeciwko F.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Swoje stanowisko ponowił w piśmie z dnia 16.02.2018r., jednocześnie ustosunkowując się negatywnie do wniosku strony dotyczącego zawieszenia postępowania sądowego.

Postanowieniem z dnia 28.03.2018 r. tut. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. reprezentant strony skarżącej podtrzymał swoje stanowisko odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na usługi hotelowe. Nie zgodził się również z poglądem organów podatkowych co do wydatków poniesionych na zabezpieczenie zbiornika retencyjnego. Jak wyjaśnił, awaria była katastrofą zagrażającą życiu mieszkańców. Wykonane prace związane były z gwarancją wynikającą z umowy z firmą C, a po awarii okazało się, że F była jedynie pośrednikiem, który dostarczył urządzenia do budowy zbiornika, więc Spółka była zobligowana do wykonania prac zabezpieczających. Na pytanie Sądu Prezes Zarządu udzielił informacji, że sprawy z powództwa cywilnego zakończyły się pozytywnie dla Spółki, powództwo B zostało prawomocnie oddalone, natomiast sąd uwzględnił powództwo Spółki przeciwko dostawcy zbiornika w części, w jakiej wydatki na prace zabezpieczające były udokumentowane fakturami. Strona wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Pełnomocnik organu również podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę podnosząc, że wydatki muszą być prawidłowo udokumentowane, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., mocą której uchylono w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i określono zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości zł [...] zł, tj. o [...] zł niższej niż w decyzji pierwszoinstancyjnej.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty skarżącej można uznać za uzasadnione. Zaznaczenia w tym miesjcu wymaga, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który w sprawie nie ma zastosowania).

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest po pierwsze zakwestionowanie przez organy podatkowe ujęcia w kosztach uzyskania przychodu Spółki wydatków na usługi hotelowe w łącznej kwocie [...] zł, wynikających z trzech faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika: nr [...] z dnia 20.07.2013 ([...] zł - D), nr [...] z dnia 30.12.2013 r. ([...] zł - B), nr [...] z dnia 26.03.2013 r. ([...] zł - B). Po drugie organy nie uznały jako koszt uzyskania przychodu podatnika wydatków związanych z usunięciem w 2013 r. awarii zbiornika retencyjnego, którego Spółka była wykonawcą. Organ II instancji wyliczył wydatki poczynione przez stronę na naprawę zbiornika na kwotę [...] zł, z czym strona skarżąca nie polemizowała. Powodem zakwestionowania powyższych wydatków był brak wykazania przez podatnika związku tych wydatków z przychodem badanego roku podatkowego. W skardze Spółka ogólnikowo przedstawiła zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z regułami logicznego rozumowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuciła nadto naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne niezaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy wydatki te związane były z prowadzoną działalnością i miały na celu osiągnięcie przychodu.

Przystępując do oceny stanowiska zajętego przez organy podatkowe w kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków Spółki w 2013 r. podkreślić w pierwszej kolejności należy, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego znaczenie zasadnicze. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Problematyka ta została unormowana w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - wynika, że kosztami takimi są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że opiera się on na tzw. klauzuli generalnej, co nie oznacza, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wszystkie te wydatki, które nie zostały w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wymienione. Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Konieczne jest również właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby możliwe było zbadanie zaistnienia wszystkich powyższych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatku pieniężnego do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku.

Powołać też trzeba art. 9 ww. ustawy stanowiący, że podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku za rok podatkowy. Obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji określają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.), gdzie w art. 22 ust. 1 wskazano, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Jednocześnie, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym.

Jak z tego wynika, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących postępowania dowodowego rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21.12. 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

Pogląd, iż w postępowaniu podatkowym należyte udowodnienie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne jest ugruntowany i licznie reprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, gdzie zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (por. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28.12.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28.11.2011 r., sygn. akt I SA/Bd 712/11). Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 2.12.2011r., sygn. akt II FSK 2557/10 i analogicznie w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08. Tak ukształtowana linia orzecznicza jest kontynuowana w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.06.2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że jeżeli podatnik nie potrafi podać konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych usług, możliwych do zweryfikowania w toku postępowania, to nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania usług, które zaliczył do kosztów podatkowych. Faktyczne wykonanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury i mogą zostać zweryfikowane przez organy podatkowe.

Jak wynika z powyższego, przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów (por. wyrok NSA z dnia 18.05.2016 r., sygn. akt II FSK 888/15).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w części dotyczącej zakwestionowania wydatków Spółki na usługi hotelowe w łącznej wysokości [...] zł. W ocenie Sądu, w tym zakresie nie sposób zarzucić organom podatkowym, że - jak podnosi się w skardze - wadliwie oceniły materiał dowodowy i nie wyciągnęły zeń logicznych, obiektywnych wniosków. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z informacji uzyskanych od właściciela B nie wynika, aby podatnik wykonywał jakiekolwiek prace na terenie tego hotelu w 2013 r., które uzasadniałyby pobyt w hotelu kilku pracowników Spółki w marcu 2013 r., którego koszt wyniósł [...] zł. Podobnie rzecz się ma z pobytem D.M. w dniu 30.12.2013 r. (wartość usługi hotelowej [...] zł). Tymczasem skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających stwierdzić, iż pobyt pracowników oraz wspólnika Spółki w B miał związek z działalnością Spółki i wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. W szczególności strona nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów w postaci np. oferty, protokołu z negocjacji, korespondencji pomiędzy stronami, umowy bądź porozumienia prezentującego warunki realizacji usług, czy też ewentualnie materialnych dowodów wykonania czynności sprawdzających przez pracowników Spółki w celu wykonania studni, na które powołuje się podatnik. Jedyne udokumentowane spotkanie pomiędzy przedstawicielami B i Spółki miało miejsce w dniu 6.05.2013 r., co potwierdza notatka służbowa z tej daty. Sama faktura zaliczkowa nr [...] nie świadczy zaś o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na usługi hotelowe. Analogicznie ocenić należy koszt pobytu D. M. w D w miesiącu lipcu 2013 r. w wysokości [...] zł. Wprawdzie z pisma syndyka masy upadłości D P. Z. wynika, że ówczesny właściciel hotelu nie wyklucza, iż mogły być w 2013 r. prowadzone rozmowy biznesowe z przedstawicielem Spółki, ale nie był on w stanie podać ani daty ani żadnych innych szczegółów takiego spotkania. Także i w tym przypadku podatnik nie zaoferował jakichkolwiek dowodów na to, że poniesiony wydatek za noclegi miał związek z przychodem. Natomiast raz jeszcze podkreślić trzeba, że o ile o zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodu nie decyduje faktycznie jego uzyskanie a możliwość jego uzyskania, to nie zmienia to jednak faktu, że relacja pomiędzy wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć.

Sąd nie znalazł zatem podstaw, żeby podważyć ustalenia organów podatkowych w omawianym wyżej zakresie i podzielił wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski. Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonej decyzji przede wszystkim polega na przytaczaniu fragmentów korespondencji pomiędzy organem a podatnikiem i jego kontrahentami, niemniej jednak Sąd nie stwierdził naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy opisał i rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego i odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń.

Sąd w składzie orzekającym nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem organów podatkowych w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na naprawę (przywrócenie funkcjonowania) zbiornika retencyjnego na osiedlu w K.. Koszt naprawy organy ustaliły na kwotę [...] zł, czego strona skarżąca nie zanegowała. Przyczyną takiej konstatacji organów - lakonicznie przedstawionej w zaskarżonej decyzji - było bezpośrednie powiązanie tego kosztu z fakturą nr [...] na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez podatnika na rzecz dostawcy zbiornika (firmy F) z tytułu wykonanych "zastępczo" prac w postaci częściowego udrożnienia zbiornika. Faktury tej "nie uznał" dostawca i zwrócił ją podatnikowi, a ten nie ujął ww. wartości po stronie przychodów za rok 2013 r. Z tej przyczyny organ stwierdził, że wydatków na naprawę zbiornika (prace zabezpieczające) nie można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu wobec brak związku tychże wydatków z przychodem.

W tej materii raz jeszcze odwołać się trzeba do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Należy również pamiętać, że koszty mogą mieć charakter bezpośredni ale też mogą być pośrednio związane z przychodem.

Koszty zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów są ukierunkowane na utrzymanie przez podatnika korzystnych dla niego warunków gospodarczych, czy też na zmniejszenie straty. A zatem przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów, a nie samego osiągania przychodów. Trzeba oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie nakłada na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Jako koszty uzyskania przychodów, co do zasady, należy traktować te wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym działaniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jakkolwiek samo następstwo nie powstało.

Należy w tym miejscu powołać się na wyrok NSA z dnia 23.01.2018 r. sygn. akt II FSK 86/16, dotyczący kosztów z tytułu kar umownych, gdzie NSA wskazał m.in., że istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Jak podkreślił NSA, w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku NSA z dnia 28.02.2018 r., sygn. akt II FSK 374/16 Sąd ten jednoznacznie przesądził, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy wydatki poniesione przez podatnika celem ograniczenia lub uniknięcia straty na działalności gospodarczej. NSA podzielił pogląd, że przy ocenie czynu podatnika, a więc ponoszonych przezeń kosztów w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozważyć trzeba czynniki bardzo różnej natury. Zarówno te, które są od podatnika zależne, jak i te, na które podatnik nie ma pośrednio ani bezpośrednio wpływu. O kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile można uznać, że zamiar ten ma cechę realności, a działania podatnika związane z rodzajem i charakterem wydatków będą miały cechę przynajmniej starannego działania. Racjonalność odnosi się do wiedzy na temat związków między przyczyną a następstwem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się z należytym uzasadnieniem przewidywań co do kształtowania się związku między przyczyną, tj. kosztem, a następstwem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4.08.2015 r. sygn. akt I SA/Gd 659/15). NSA powołał się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.06.2012 r. sygn. akt II FPS 2/12 (ONSAiWSA 2012/5/77), w której wskazano, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Jak już zostało wyżej podniesione, w badanej sprawie organ poprzestał na powiązaniu wydatku poniesionego przez Spółkę na prace związane z udrożnieniem zamontowanego przez nią zbiornika retencyjnego bezpośrednio z wystawioną fakturą na rzecz dostawcy zbiornika i stwierdził, że skoro kwota z faktury nie została ujawniona w księgach jako przychód należny to wydatku tego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu organy pominęły jednakże, iż każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej i nie dokonały oceny tego wydatku pod kątem poniesienia go w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Opisując dokładnie (na str. 27-29 zaskarżonej decyzji) dokumentację dotyczącą uszkodzonego zbiornika organ odwoławczy przyznał, że kwestia przyczyn uszkodzenia zbiornika i katastrofy na osiedlu - w skali zagrażającej życiu i zdrowiu mieszkańców - była sporna pomiędzy zainteresowanymi stronami, o czym świadczą opinie biegłych i pozew skierowany przez Spółkę przeciw dostawcy zbiornika, który odmówił udziału w naprawie uszkodzenia. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że kwalifikacja wydatków jako kosztu podatkowego winna być poprzedzona analizą ciągu zdarzeń - działań podatnika poprzedzających ich wypłatę, z uwzględnieniem tego, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków. Tymczasem organ zaniechał analizy zapisów załączonej do akt sprawy umowy łączącej Spółkę z głównym wykonawcą inwestycji (B) z dnia 25.07.2011 r. i wynikających z niej konsekwencji dla podatnika.

Mianowicie, zgodnie z § 9 ust. 1 ww. umowy wykonawca (skarżąca Spółka) odpowiada za szkody bądź obniżenie wartości prac i inwestycji, powstałe w związku z nienależytą jakością przedmiotu umowy. Wykonawca udziela zamawiającemu gwarancji na wykonanie robót na okres 36 miesięcy od dnia odbioru ostatniego etapu robót ujętych zakresem (ust. 2 i 3 § 9). Z kolei w ust. 4 strony postanowiły, że zamawiający potrąci z każdej kolejnej faktury 5% kwoty netto - jako forma zabezpieczenia i przyjęły, że 2,5% kwoty zabezpieczenia stanowi gwarancja dobrego wykonania, a 2,5 % jest kaucją gwarancyjną, która zostanie zwrócona po okresie gwarancji.

Dalej strony umowy ustaliły, że wykonawca nie może odmówić usunięcia wad na swój koszt, bez względu na wysokość związanych z tym kosztów i jest zobowiązany do przystąpienie do usuwania usterek w terminie 3 dni od daty ich zgłoszenia przez zamawiającego, zaś usunięcie musi nastąpić niezwłocznie - w terminie wynikającym z protokołu odpowiedniej komisji. W przypadku nieprzystąpienia do usuwania usterek lub wad w powyższym terminie lub ich nieusunięcia we wskazanym terminie zamawiający uprawniony będzie do zlecenia wykonania niezbędnych robót przez inny podmiot na koszt i ryzyko wykonawcy, oraz do pokrycia poniesionych kosztów z udzielonego zabezpieczenia (ust. 6 i 7 § 9 umowy). Zgodnie zaś z ust. 8, w okresie gwarancji, wykonawca zobowiązuje się do usunięcia jakiejkolwiek wady lub usterki w czasie 3 dni robocze od momentu zawiadomienia przez zamawiającego poprzez naprawę lub dostarczenie rzeczy wolnej od wad. Wszelkie prace dotyczące usuwania wad lub usterek będą wykonywane przez wykonawcę na własny koszt. Jeżeli zaś wykonawca nie usunie wady lub usterki terminie, zamawiający uprawniony jest do zlecenia wykonania niezbędnych robót przez inny podmiot na koszt i ryzyko wykonawcy.

Dla oceny spornych wydatków na udrożnienie zbiornika istotne są również zapisy § 10 ww. umowy - zatytułowanego "Kary Umowne". W myśl ust. 1 strony zastrzegają kary umowne, które będą naliczane w niżej wymienionych wypadkach i wysokościach. Natomiast według ust. 2. wykonawca zapłaci zamawiającemu kary umowne m.in. za opóźnienie w realizacji przedmiotu umowy bądź zwłokę w usunięciu wad, w wysokości 0,1% całkowitego wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy za każdy dzień opóźnienia. Ponadto zamawiający zastrzegł sobie możliwość żądania odszkodowania uzupełniającego, przewyższającego wysokość kar umownych na ogólnych zasadach kodeksu cywilnego do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody. Nadmienić w tym miejscu wypada, że w rezultacie główny wykonawca wystąpił z pozwem w postępowaniu nakazowym przeciwko Spółce z żądaniem zapłaty kwoty [...] zł wraz z odsetkami począwszy od 2013 r. Jak wynika z wyjaśnień strony skarżącej, sprawy sądowe zakończyły się pozytywnie dla Spółki.

Działanie podatnika zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji - to jest poniesienia większej szkody (straty) - może być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, analiza zapisów umownych prowadzi do jednoznacznego wniosku, że spółka obciążona była pełna odpowiedzialnością za wszystkie wady wykonanego zbiornika. Z tej przyczyny uznać trzeba, że wydatki podatnika, których wysokość nie jest sporna, zostały poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów i to niezależnie od tego czy Spółka oceniła wykonane prace jako "gwarancyjne" czy też "naprawcze" czy jeszcze inaczej - "zabezpieczające".

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę winien ponownie dokonać analizy poniesionych przez podatnika wydatków na udrożnienie w 50% zbiornika retencyjnego i zabezpieczenie terenu na osiedlu uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Mając na uwadze naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego, jak również naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez brak odniesienia ustalonego w sprawie stanu faktycznego do treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. in fine, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a.