Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2320/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 51 par. 1, art. 53 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Niewykazane w deklaracjach i nie uiszczone w ustawowych terminach zaliczki na podatek stają się zgodnie z treścią art. 51 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zaległością podatkową, od której na podstawie art. 53 par. 2 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę.

2. Już z chwilą zakończenia roku podatkowego, a nie dopiero z dniem zapłaty podatku za dany rok lub z dniem upływu terminu do jego zapłaty, wygasa zobowiązanie z tytułu zaliczek. Wygaśnięcie to nie działa wstecz, tj. nie likwiduje istniejącej na koniec danego roku podatkowego zaległości podatkowej, a jedynie skutkuje na przyszłość, powoduje ustanie biegu odsetek, które jako należność uboczna dzielą losy należności głównej.

TEZY

1. Niewykazane w deklaracjach i nie uiszczone w ustawowych terminach zaliczki na podatek stają się zgodnie z treścią art. 51 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zaległością podatkową, od której na podstawie art. 53 par. 2 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę.

2. Już z chwilą zakończenia roku podatkowego, a nie dopiero z dniem zapłaty podatku za dany rok lub z dniem upływu terminu do jego zapłaty, wygasa zobowiązanie z tytułu zaliczek. Wygaśnięcie to nie działa wstecz, tj. nie likwiduje istniejącej na koniec danego roku podatkowego zaległości podatkowej, a jedynie skutkuje na przyszłość, powoduje ustanie biegu odsetek, które jako należność uboczna dzielą losy należności głównej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący del.Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A.T. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nie- zapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr[ ...] , II. stwierdza, że określone w punkcie I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skar- żącego kwotę 2.737,10 zł (słownie: dwa tysiące siedemset trzy- dzieści siedem złotych 10/100) tytułem zwrotu kosztów postę- powania. /-/ K.Pawlicki /-/ S.Zapalska /-/ B.Koś


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] , nr [...] określającą A.T. skapitalizowane odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2001 r.

W uzasadnieniu decyzji podano, że A.T. w roku 2001 prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, polegającą na handlu samochodami i częściami samochodowymi oraz usługach transportowych.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli Nr [...] z dnia [...] Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę u skarżącego w zakresie rozliczeń z budżetem za 2001 r. Przeprowadzona kontrola wykazała, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. A.T. ustalał wynik z działalności gospodarczej za poszczególne miesiące z uwzględnieniem remanentów handlowych sporządzanych na końcu każdego miesiąca. Na podstawie tak ustalonego wyniku za poszczególne miesiące składane były deklaracje PIT-5.

Podatnik nie powiadomił Urzędu Skarbowego o zamiarze sporządzania miesięcznych remanentów, co wynikało z § 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222), nie mógł zatem skorzystać z możliwości rozliczania się z uwzględnieniem różnic remanentowych wynikającej z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 114, poz. 176 z późn. zm.). Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za każdy miesiąc 2001 r. należało obliczyć zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 cytowanej ustawy. Mając na uwadze powyższe uchybienia Urząd Skarbowy wydał decyzje, w której określił podatnikowi kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nieziszczonych zaliczek na podatek dochodowy obliczonych dla pięciu miesięcy 2001 r. (odpowiednio: [...] zł za styczeń, [...] zł za marzec, [...] zł za kwiecień, [...] zł za maj i [...] zł za sierpień).

Izba Skarbowa w– Ośrodek Zamiejscowy nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania podatnika i wskazała, że wbrew zarzutom odwołującego się Urząd Skarbowy w wydanej przez siebie decyzji nie określił podatnikowi wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001, a jedynie - kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do listopada 2001 roku. Obliczenie przez Urząd w treści decyzji zaliczek na podatek dochodowy było niezbędne i konieczne do naliczenia kwot i terminów biegu odsetek od zaliczek. Kwota zaległości podatkowej stanowi podstawę do naliczenia przypadających od tej zaległości odsetek za zwłokę.

Za trafne należało uznać twierdzenie podatnika, że "nie wydaje się decyzji w sprawie określenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy po złożeniu przez podatnika zeznania rocznego", lecz przedmiotem decyzji były odsetki, a nie zaliczki.

Wskazano następnie, że obowiązek sporządzenia i wpisania do księgi przychodów i rozchodów "spisu z natury" przed zaprowadzeniem księgi, a także na koniec każdego roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności wynika z § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ust. 2 tego paragrafu nakazuje wpisanie spisu z natury do księgi również gdy osoby prowadzące działalność sporządzają go za okresy miesięczne. Czynności tych podatnik dokonywał, nie zastosował się jednak do dyspozycji wynikających z § 28 ust. 4, a mianowicie nie poinformował właściwego urzędu skarbowego o zamiarze sporządzania spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia. Spowodowało to utratę możliwości rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy z uwzględnieniem różnic remanentowych.

Konsekwencją tego była konieczność obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 roku zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to oznacza, że w sytuacji podatnika dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki była różnica pomiędzy wynikającym z księgi przychodów i rozchodów przychodem i kosztami jego uzyskania.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A.T. wnosił o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji jako niezgodnych z prawem, zarzucając że wbrew dyspozycji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy wydał po upływie roku podatkowego 2001 i po złożeniu zeznania podatkowego rocznego decyzję określającą wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące tego roku.

Stanowisko Izby Skarbowej wskazujące, iż decyzja organu pierwszej instancji określała wyłącznie wysokość odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek skarżący uznał za nielogiczne ponieważ nie jest możliwe określenie odsetek od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy bez określenia tych zaliczek.

Naliczenie i określenie odsetek za zwłokę w zapłacie należności podatkowych winno być zamieszczone w decyzji określającej zaległość podatkową, a odsetki jako należność uboczna nie mogą być przedmiotem odrębnej decyzji.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarga jest częściowo zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn i w innym zakresie niż to zarzuca skarżący.

W orzecznictwie i doktrynie prezentowany jest pogląd, iż zobowiązania z tytułu zaliczek na podatki mają odrębne podstawy prawne od zobowiązań z tytułu samych podatków, czyli, że zaliczka ma swój odrębny byt prawny (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 1991 r., sygn. akt III ARN 26/91 - POP z 1992 r., z nr 3, poz. 58).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje powyższy pogląd.

Uznając zatem niezależność zaliczki od zobowiązania podatkowego wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek na podatek dochodowy winno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, po upływie których stają się one zaległością podatkową (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej ), od której pobiera się odsetki zgodnie z treścią art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaliczka traci jednak swój byt prawny z końcem roku podatkowego, ponieważ aktualizuje się wówczas rozliczenie roczne. W stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją Ordynacji podatkowej dokonanej ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr169, poz. 1387 ) orzekanie o wysokości zaliczek po zakończeniu roku podatkowego pozbawione było podstaw prawnych.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych gdy wskazują, że zaskarżone decyzje zapadły jednak nie w przedmiocie określenia zaliczek na podatek dochodowy lecz w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za część roku podatkowego.

Jak już wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W postępowaniu dotyczącym odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek organ podatkowy rozstrzyga o odsetkach, wysokość zaś zaliczek i wymagany termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie ( tak: wyrok z dnia 28.08.1996 r., SA/Gd 1856/95, podobnie wyrok z dnia 02.02.1999 r., I S.A./Łd 1687/98, LEX nr 36599 i wyrok z dnia 20.03. 2002 r., I S.A./Ka 17/01, POP 2003/2/47).

Z treści skargi wynika, że skarżący nie kwestionuje ostatecznie merytorycznego stanowiska organów podatkowych, co do tego, że bezpodstawnie ustalał wynik działalności gospodarczej z uwzględnieniem remanentów handlowych sporządzanych na koniec każdego miesiąca, wskutek czego w deklaracjach PIT-5 za styczeń, marzec, kwiecień, maj i sierpień 2001 r., nieprawidłowo wykazał brak obowiązku uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy. Niewykazane w deklaracjach i nieuiszczone w ustawowych terminach zaliczki stały się zgodnie z treścią art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową, od której na podstawie art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę.

W tym względzie zatem zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione.

Niezależnie od zarzutów skargi stwierdzić należy, iż w zaskarżonych decyzjach nieprawidłowo ustalono okres naliczania odsetek.

Zasadą jest, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, ponieważ dopiero wówczas podatnik popada w opóźnienie. Zaliczki na podatek dochodowy za kolejne miesiące od stycznia do listopada 2001 r., skarżący obowiązany był podstawie art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) uiszczać w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczkę za grudzień w terminie do 20 grudnia, to odsetki za zwłokę winny być naliczone poczynając od dnia 21 odpowiedniego miesiąca. Z treści decyzji organu I instancji wynika, że odsetki naliczono od dnia 20 każdego miesiąca, zamiast od dnia następnego. Błąd ten winien zostać skorygowany przez organy podatkowe.

Nieprawidłowo również w ocenie sądu ustalono w decyzji końcowy termin naliczenia odsetek. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił je na dzień wydania decyzji ( [...] z naruszeniem przepisu art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego po upływie roku podatkowego nie istnieje już obowiązek zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazany przepis określa ściśle horyzont czasowy tego obowiązku. Wygaśnięcie obowiązku zapłaty zaliczek z upływem roku podatkowego wiąże się, jak już wyżej wskazano z powstaniem w tym momencie obowiązku zapłaty podatku za dany rok podatkowy. Zapłata podatku spowoduje zgodnie z art. 59 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co dotyczyć musi także zobowiązania z tytułu zaległości podatkowej w zakresie zaliczek. Bezsporne winno być, że wówczas przestaną biec odsetki, które jako należność uboczna podzielą losy należności głównej. Podatnik może jednak zwlekać z zapłatą podatku, aż do dnia 30 kwietnia, bez konsekwencji w postaci powstania zaległości podatkowej, bowiem taki termin zapłaty ustalono w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstaje pytanie, czy w sytuacji gdy zapłata podatku nastąpi dopiero w ostatnim dniu terminu, zaległość podatkowa z tytułu zaliczek istnieje również aż do tej chwili ? Obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie pozwalają na jednoznaczną odpowiedź. Wydaje się, że skoro w tym samym przedziale czasowym nie może jednocześnie istnieć zobowiązanie z tytułu podatku i z tytułu miesięcznych zaliczek, niezależnie od odrębności obu tych instytucji, to niewłaściwe jest uznanie iż nadal istnieje zaległość podatkowa z tytułu zaliczek. Istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario, tj na korzyść podatnika, uznając, że skoro podatnik z upływem roku podatkowego nie ma już obowiązku zapłaty zaliczek, to z tym dniem przestaje istnieć zaległość podatkowa z tego tytułu. Wygaśnięcie to nie działa wstecz, tj. nie likwiduje istniejącej na koniec danego roku podatkowego zaległości podatkowej, a jedynie skutkuje na przyszłość.

Zauważyć też należy, że możliwe jest iż z uwagi na poniesienie straty nie powstanie w ogóle zobowiązanie do zapłaty podatku w rozliczeniu "rocznym", co właśnie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. Skarżący bowiem w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2001 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w styczniu 2002 r. wykazał stratę w wysokości [...] zł (bezsporne). Podatnik nie ma wówczas możliwości zlikwidowania zaległości z tytułu zaliczek przez zapłatę podatku. Taka sytuacja potwierdza prawidłowość uznania, że już z chwilą zakończenia roku podatkowego, a nie dopiero z dniem zapłaty podatku za dany rok lub z dniem upływu terminu do jego zapłaty wygasa zobowiązanie z tytułu zaliczek.

Organy podatkowe ustalając, że skarżący winien zapłacić odsetki od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek za czas przypadający po ustaniu obowiązku ich zapłaty naruszyły przepis art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1) ppkt a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

/-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/B.Koś

LF