Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 103/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14B
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant asystent sędziego Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 819/14 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A. spółki z o.o. w C. w upadłości układowej na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 819/14 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. z o. o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 08 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną interpretację; określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o. o. w C. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: A. sp. z o. o. w C. (dalej: skarżąca) w złożonym w dniu 13 stycznia 2014 r. wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że prowadzi zakład produkcyjny wykorzystujący wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych i jest zakładem energochłonnym w rozumieniu przepisu art. 31b ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej; u.p.a.). Od wielu lat wprowadza w swoich zakładach produkcyjnych urządzenia, rozwiązania i procedury, które tworzą system mający na celu ochronę środowiska i podwyższenie efektywności energetycznej. W celu obniżenia zużycia gazu zmieniła metodę produkcji destylatu i rektyfikatu, tj. z metody ciśnieniowej na metodę podciśnieniową. Skarżąca wyjaśniła, że zmiana technologii spowodowała znaczne oszczędności w zużyciu gazu, natomiast obniżenie zużycia energii elektrycznej polega na systematycznej wymianie sprzętu i urządzeń produkcyjnych na bardziej nowoczesne, a tym samym zużywające mniejsze ilości prądu. Opisane przez skarżącą działania stanowią elementy długofalowego procesu, który doprowadził do stworzenia systemu wzajemnie powiązanych urządzeń, instalacji i działań, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska oraz podwyższenia efektywności energetycznej. Skarżąca w związku z powyższym zadała pytanie, czy opisany we wniosku system powiązanych urządzeń, instalacji i działań, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska oraz podwyższenia efektywności energetycznej pozwala na zastosowanie przez nią zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Przedstawiając własne stanowisko przytoczyła treść art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., zaznaczając, że ustawodawca nie doprecyzował co należy rozumieć przez system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej; ani jakie systemy służą do osiągnięcia powyższych celów. Jednocześnie nie określono zamkniętego katalogu systemów, nie zawężono też tego pojęcia do systemów sformalizowanych, rejestrowanych. Skarżąca wskazała, że analogiczną regulację zawiera przepis art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., dotyczący wyrobów węglowych. W tym kontekście powołała się na ugruntowaną praktykę, która odwołuje się do językowej wykładni pojęcia systemu. W ocenie wnioskującej z definicji słownikowej wyrazu "system" wynika, że zwolnienie od akcyzy, dotyczy przedsiębiorców, którzy wdrożyli szereg procedur i wymogów służących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Powyższe potwierdził Minister Finansów w piśmie nr [...] z dnia 11 maja 2012 r., w którym stwierdził, że zwolnienie od akcyzy stosownie do art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. "znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby węglowe systemu rozumianego jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej". W ocenie skarżącej, powyższe rozważania i argumenty znajdują analogiczne zastosowanie w przypadku zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., co prowadzi do wniosku, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system rozumiany jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. W interpretacji indywidualnej z dnia 08 kwietnia 2014r. Minister Finansów (dalej: organ) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 1b, pkt 19a, art. 9c ust. 1, art. 11b ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 31b ust. 2, ust. 1, art. 31b ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4 cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał również, że zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych, w tym wyrobów gazowych, wynikają m.in. z przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Artykuł 17 ww. dyrektywy przewiduje możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnień od akcyzy wyrobów energetycznych wykorzystywanych przez zakłady energochłonne. Zwolnienia te mogą polegać na częściowej lub całkowitej obniżce podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych zużywanych do ogrzewania. W przypadku, gdy państwo członkowskie zastosuje poziom opodatkowania obniżony do zera w stosunku do wyrobów wykorzystywanych do ogrzewania przez zakład energochłonny, zwolnienie może być przyznane, o ile "zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw, lub w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest także spełnienie określonych wskaźników (wartość produkcji, wartość dodana), które charakteryzują podmiot jako zakład energochłonny, przy czym dyrektywa podaje ich wielkości minimalne przewidując, że "w ramach tej definicji państwa członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora". Taka regulacja jest uzasadniona z uwagi na różnorodność wyrobów energetycznych i ich specyfikę oraz na uwarunkowania ekonomiczne państw prowadzących właściwą dla nich politykę energetyczną. W ocenie organu, analiza opisu stanu faktycznego, wskazanych wyżej przepisów ustawy i unormowań dyrektywy wskazuje, że skarżąca nie wprowadziła w życie "systemu", o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Odnosząc się do zastosowanej wykładni językowej organ podkreślił, że nie można ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Wobec tego nie każdy "system" rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Reasumując organ wskazał, że zmiana metody produkcji, wymiana sprzętu i urządzeń, zagospodarowanie odpadów produkcyjnych, obniżenie zużycia wody i jej zrzutu do środowiska, gdyż powadzone przez wnioskodawcę poszczególne inwestycje służące poprawie efektywności energetycznej przedsiębiorstwa nie stanowią systemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Na poparcie swojej argumentacji organ powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie C-185/00. Sąd I instancji uwzględniając skargę wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie miała odpowiedź na pytanie czy skarżąca wprowadzając w swoim zakładzie produkcyjnym rozwiązania i procedury oraz instalując urządzenia tworzące system mający na celu ochronę środowiska i podwyższenie efektywności energetycznej może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W ocenie Sądu I instancji, z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca stosuje pewną technologię produkcji alkoholu etylowego. Do produkcji potrzebne są powiązane ze sobą funkcjonalnie urządzenia i instalacje wykorzystujące prąd, gaz i wodę. Na skutek działań skarżącej powstał i funkcjonuje w toku produkcji system, który doprowadził do zmniejszenia zużycia prądu, wody i gazu, jak również do ekologicznego zagospodarowania odpadów produkcyjnych. Wprowadzony przez skarżącą system realizuje jako całość funkcję dotyczącą zarówno ochrony środowiska, jak i podwyższenia efektywności energetycznej. Wobec powyższego należało uznać, że zakład skarżącej jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., co pozwala na zastosowanie zwolnienia w podatku akcyzowym. Sąd I instancji wyjaśnił, że przepisy u.p.a. nie dają żadnej odpowiedzi, co dokładnie należy rozumieć poprzez "system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Kwestia ta nie doczekała się również bogatego orzecznictwa sądowego, przynajmniej na gruncie przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Jednakże zarówno w orzeczeniach sądowych, wprawdzie wydanych na gruncie art. 31a ust. 2 pkt u.p.a. (dot. wyrobów węglowych) – które można zdaniem Sądu analogicznie zastosować w niniejszej sprawie – jak i wielu interpretacjach podkreśla się, że dla wyjaśnienia tego pojęcia należy skorzystać w pierwszej kolejności z wykładni językowej. Zatem według słownika języka polskiego PWN - wydanie internetowe, słowo "system" oznacza "układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość", "zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp., funkcjonujących jako całość", "określony sposób wykonywania jakiejś czynności lub zasady organizacji czegoś". Sąd I instancji wskazał na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 czerwca 2014r. o sygn. akt. I FSK 989/13, w którym skład orzekający wyjaśnił, że "zgodnie z (...) definicją słownikową przez pojęcie sytemu będzie można w szczególności rozumieć każdy układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, pod warunkiem, że prowadzi do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej. Co istotne nie chodzi przy tym o każdą tego rodzaju modernizację, tylko przedsięwzięcie spełniające cele dotyczące ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, potwierdzone stosownym audytem efektywności energetycznej." Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącej, organ zasadnie odwołał się do wykładni prounijnej i z treści art. 17 cyt. Dyrektywy wywiódł, że podmioty zamierzające korzystać ze zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień przy udziale zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Jednakże, zdaniem Sądu I instancji, w tym miejscu zabrakło wskazania, czy też wyszczególnienia tych podmiotów. W ocenie Sądu I instancji, skoro Minister uznał, że samo zmodernizowanie przedsiębiorstwa i osiągnięcie przez to poprawy w ochronie środowiska jest niewystarczające i winno być potwierdzone przez podmiot zewnętrzny, obowiązany był wyraźnie wskazać taki posiadający odpowiednie uprawnienia podmiot (bądź podmioty), którego kontrolna dawałaby podatnikowi prawo do skorzystania ze zwolnienia. Organ uznając stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe winien, wyczerpująco wyjaśniając swój sposób rozumowania wskazać dokładnie, jakie kroki Spółka powinna podjąć, aby mogła zostać objęta zwolnieniem. Samo stwierdzenie o konieczności nadzoru Spółki przez podmiot zewnętrzny mającym uprawnienia kontrolne jest zdaniem Sądu zbyt enigmatyczne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

a. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej analizy i niewłaściwej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego skutkujące wadliwym sporządzeniem uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim Sąd uznał stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji za nie zawierające wyczerpującego wyjaśnienia co do sposobu postępowania Wnioskodawcy, odnośnie możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31 b ust.l pkt. 5 ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na niewykonanie przez organu interpretacyjny obowiązków określonych w art,14c § 2 Ordynacji podatkowej;

b. art. 141 § 1 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, skutkujące nałożeniem na organ interpretacyjny obowiązków wykraczających poza zakres interpretacji indywidualnej określony w art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

c. art. 146 § 1 p.p.s.a poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd ,że organ podatkowy dokonując niewyczerpującej oceny stanowiska Wnioskodawcy naruszył normę prawną zawartą w art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy prawne.

Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Wniesiona skarga kasacyjna powołuje podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do tak sprecyzowanych zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności przytoczyć podstawowe regulacje związane z instytucją interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2012 r., poz. 770 ze zm. – dalej też w skrócie Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 2 art. 14 b tej ustawy, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10 opubl. CBOSA na stronach internetowych NSA).

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Sens tego przepisu, który się wydaje językowo jasny, staje się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że nie ma potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowej wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni, tj. ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy (wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Natomiast akceptowany w literaturze pogląd, wedle którego nie ma możliwości pominięcia wykładni językowej w toku działań interpretacyjnych, ponieważ stanowi ona dla nich niezbywalny punkt odniesienia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39, R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2009, s.119), nie oznacza, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej ma charakter bezwzględny. Jak podniósł SN "wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkimi - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy" (wyrok SN z dnia 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNCP 1993 z. 10, poz. 183). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest więc okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 - 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). Wszystkie wskazane dyrektywy powinny być użyte, jeżeli chce się ustalić rzeczywiste znaczenie przepisu (uchwała 7 sędziów NSA z 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAIWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zrozumienie tekstu prawnego wymaga zatem przeprowadzenia całego procesu interpretacyjnego. Jeśli nawet zwrot użyty w danym przepisie jest językowo jednoznaczny, interpretator powinien kontynuować wykładnię stosując dyrektywy pozajęzykowe, w celu ustalenia zgodności albo niezgodności rezultatu wykładni językowej z rezultatem wykładni funkcjonalnej i systemowej.

Odstępstwo od zasady pierwszeństwa wykładni językowej jest dopuszczalne w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób budzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz gdy wynik wykładni językowej koliduje z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., I OSK 1306/12). Ograniczenie stosowania wykładni językowej ma więc miejsce gdy jej wynik prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Jeżeli natomiast językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że do zinterpretowania przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. niezbędne jest dokonanie wykładni funkcjonalnej, uwzględniającej regulacje unijną, bowiem mamy tu do czynienia ze sferą prawa zharmonizowaną z prawem unijnym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Wykładnia przepisów dotyczących zwolnień od podatku powinna zatem przede wszystkim uwzględniać cel oraz funkcje danego zwolnienia, a nie jego dosłowne brzmienie wyrażone w normie krajowego aktu prawnego.

Przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwolnienie związane jest z celem, w jakim jest używany wyrób akcyzowy. Zwolnienie to zostało wprowadzone na podstawie przepisu art. 17 Dyrektywy Energetycznej, w której ma ono charakter zwolnienia fakultatywnego (to od państw członkowskich zależy, czy zostanie ono implementowane). Podatnicy mogą skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., pod warunkiem, że będą przestrzegać wymogów ochrony środowiska. Istotą wprowadzonego zwolnienia jest bowiem zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy wprowadzając to zwolnienie dążyli bowiem do aktywizacji działań przedsiębiorców w zakresie podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Dodatkowym potwierdzeniem zasadności prezentowanej przez organ wykładni jest też okoliczność, że spółka zamierza skorzystać z przywileju podatkowego, który jest odstępstwem od zasady równości opodatkowania.

Okoliczność ta ma dalsze konsekwencje, bowiem przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, jako wyjątki od zasady opodatkowania należy interpretować je ściśle, bowiem prowadziłoby to do dodatkowego różnicowania sytuacji podatników wbrew konstytucyjnej zasadzie równości opodatkowania wszystkich podatników. A skoro zasadą jest opodatkowanie użycia wyrobów gazowych do prowadzonej działalności gospodarczej, to zwolnienie jest wyjątkiem od tej zasady. Istotą wprowadzonego zwolnienie jest zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest:

a - winien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31 b ust. 10 ustawy, oraz

b - w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów: system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Z uwagi na wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do tego zwolnienia, konieczne jest odwołanie się do potocznego znaczenia słowa "system". W tym miejscu należy wskazać na definicję zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego, Wyd. PWN Warszawa 1994 r., zgodnie z którą za system należy uznać zasady organizacji czegoś, ogół przepisów, reguł obowiązujących, stosowanych w danej dziedzinie, według których coś jest wykonane. Definicję te można dodatkowo uzupełnić o definicję zawartą w wydaniu internetowym słownika języka polskiego PWN, zgodnie z którą słowo "system" oznacza m.in. układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp., funkcjonujących jako całość; określony sposób wykonywania jakiejś czynności lub zasady organizacji czegoś". Opierając się zatem na wyżej zaprezentowanym potocznym znaczeniu słowa "system" należy przyjąć, że zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. dotyczy takich podmiotów gospodarczych, w których wprowadzono w życie określone zasady, procedury funkcjonowania służące osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższaniu efektywności energetycznej. W przypadku prawa podatkowego nie zawsze celem normy prawnej jest tylko cel fiskalny. Zdaniem Sądu, zwolnienie przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. powinno się rozpatrywać jako formę aktywizacji przedsiębiorców do podejmowania działań proekologicznych. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2014 r. I FSK 469/13, podnosząc, że "prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy wprowadzając to zwolnienie dążyli bowiem do aktywizacji działań przedsiębiorców w zakresie podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Europejski system handlu emisjami został przecież wprowadzony jako system, którego głównym celem jest redukcja emisji dwutlenku węgla do atmosfery."

Ustawodawca w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie sprecyzował, o jakie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz do podwyższenia efektywności energetycznej chodzi. Dlatego w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, podmiot gospodarczy chcący skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, może powoływać się wszelkie wdrożone przez siebie systemy, których efektem jest realizowanie celów ochrony środowiska czy podwyższanie efektywności energetycznej. Zgodnie zaś z przywołaną wyżej definicją słownikową przez pojęcie systemu będzie można w szczególności rozumieć każdy układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, pod warunkiem, że prowadzi do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej.

Ustawa o efektywności energetycznej pozwala się zorientować, jakie działania mogą zostać uznane za służące poprawie efektywności energetycznej wśród podmiotów nieobjętych europejskim systemem handlu emisjami. Za przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej uznaje ona działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu. Ustawa o efektywności energetycznej wskazuje przykładowe obszary działań proefektywnościowych, są nimi np.:

1) izolacja instalacji przemysłowych;

2) przebudowa lub remont budynków;

3) modernizacja urządzeń przeznaczonych do użytku domowego, oświetlenia, urządzeń potrzeb własnych, urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła;

4) odzysk energii w procesach przemysłowych;

5) ograniczenie przepływów mocy biernej, strat sieciowych w ciągach liniowych, strat w transformatorach;

6) stosowanie do ogrzewania lub chłodzenia obiektów energii wytwarzanej we własnych lub przyłączonych do sieci odnawialnych źródłach energii, w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne, ciepła użytkowego w kogeneracji, w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne, lub ciepła odpadowego z instalacji przemysłowych.

W przedstawionym stanie faktycznym, strona skarżąca swojego zwolnienia od podatku akcyzowego upatruje w tym, że od wielu lat wprowadza w swoich zakładach produkcyjnych urządzenia, rozwiązania i procedury, które tworzą system mający na celu ochronę środowiska i podwyższenie efektywności energetycznej. W celu obniżenia zużycia gazu zmieniła metodę produkcji destylatu i rektyfikatu, tj. z metody ciśnieniowej na metodę podciśnieniową. Skarżąca wyjaśniła, że zmiana technologii spowodowała znaczne oszczędności w zużyciu gazu, natomiast obniżenie zużycia energii elektrycznej polega na systematycznej wymianie sprzętu i urządzeń produkcyjnych na bardziej nowoczesne, a tym samym zużywające mniejsze ilości prądu. Opisane przez skarżącą działania stanowią elementy długofalowego procesu, który doprowadził do stworzenia systemu wzajemnie powiązanych urządzeń, instalacji i działań, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska oraz podwyższenia efektywności energetycznej. W stanie faktycznym wniosku o interpretację nie wskazała natomiast, żeby poczynione przez nią działania zostały skontrolowane przez zewnętrzny podmiot posiadający uprawnienia kontrolne.

Nie ulega wątpliwości, że zarówno z regulacji krajowych, ale też z unijnych (art. 3 lit. c Dyrektywy energetycznej), wynika, że "poprawa efektywności energetycznej" musi być rozumiana jako konkretne i sprawdzalne działanie.

Stosownie do art. 17 u.e.e. poprawie efektywności energetycznej służą w szczególności: izolacja instalacji przemysłowych, przebudowa lub remont budynków, modernizacja urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła czy też odzysk energii w procesach przemysłowych.

A zatem wprowadzenie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. W przepisie tym ustawodawca skoncentrował się na wprowadzeniu w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Warunkiem sine qua non korzystania ze zwolnienia od akcyzy jest faktyczne realizowanie celów proekologicznych poprzez stworzenie stosownego systemu.

Należało przyjąć zatem, że podejmowaniem działań proefektywnościowych jest wdrożenie całego wyżej opisanego systemu, rozumianego jako uporządkowany tok czynności, działań, poddających się kontroli. W ocenie NSA, z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby skarżąca spółka tak rozumiany system wdrożyła w życie, spełniając warunki przewidziane we wskazanej ustawie. W tym miejscu jeszcze raz wymaga przypomnienia, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzone przez spółkę poszczególne inwestycje służące poprawie efektywności energetycznej przedsiębiorstwa nie stanowią systemu, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. z uwagi na brak zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione przez organ w skardze kasacyjnej są w pełni uzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a.i w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a.