Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 602/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] , określającą Miastu C. (dalej: strona, skarżąca, gmina) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z przedstawionego przez organy stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wymieniony okres rozliczeniowy w kwocie innej niż zadeklarowała skarżąca. Organ ten zakwestionował bowiem faktury dokumentujące nabycie usług związanych z realizacją zadań własnych gminy, polegających na obowiązku organizacji ochrony przed bezdomnymi zwierzętami na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminie (Dz. U. z 2005 r., Nr 236, poz. 2008, ze zm., dalej: Uucpg), a także obowiązku zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania, w tym organizowanie schronisk dla zwierząt stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2003 r., Nr 106, poz. 1002 ze zm., dalej: Uoz). Zakwestionowane faktury wystawiło Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w Ś. . Obejmowały one wykonanie nawierzchni oraz dodatkowe odwodnienia na części terenu schroniska dla bezdomnych zwierząt.

W ocenie organu, skarżąca nabyła wymienione usługi nie jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2009r., dalej: ustawa o VAT). Taki stan rzeczy oznaczał, że nabyte usługi nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. W odwołaniu pełnomocnik strony wnosił o uchylenie decyzji w całości zarzucając naruszenie:

1/ art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., dalej: Dyrektywą 112) w związku z art. 13 Dyrektywy 112,

2/ art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT,

poprzez bezpodstawne odmówienie gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego za czerwiec 2009 r.

Zdaniem strony w stosunku do gminy przy przedmiotowych transakcjach nie mógł mieć zastosowania art. 13 Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z ich działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odniósł się do zawartej między skarżącą a Towarzystwem Opieki nad Zwierzętami (dalej: Towarzystwo) umowy dzierżawy schroniska dla zwierząt i uznał, że wydatki na adaptację schroniska nie były związane z tą umową, lecz z umową powierzającą Towarzystwu prowadzenie schroniska dla zwierząt. Organ odwoławczy wskazał, że gmina wydzierżawiając nieruchomość (grunt wraz ze znajdującą się na nim infrastrukturą schroniska) nie działała jak zwykły przedsiębiorca. Na mocy przepisów ustawy o VAT oznacza to, że powyższe świadczenie, z przyczyn podmiotowych, nie mogło być uznane za czynność opodatkowaną, a co za tym idzie, czynność uprawniającą gminę do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nakłady na modernizację wymienionej nieruchomości.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze strona podniosła zarzuty naruszenia art. 168 Dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 479/13 uchylił zaskarżoną decyzję.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca, otrzymując od Towarzystwa Opieki nad Zwierzętami czynsz z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej wraz z budynkami, działała jak przedsiębiorca wykonujący czynności w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, w tym stanie faktycznym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi wykonania nawierzchni i dodatkowego odwodnienia na części terenu schroniska należało powiązać z dwiema czynnościami. Pierwszą z nich było świadczenie z tytułu umowy dzierżawy, gdzie roczna odpłatność wynosiła 1 zł netto. Drugą było niepodlegające opodatkowaniu przekazanie zadania w postaci prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt. W ocenie Sądu, organy podatkowe błędnie przyjmowały, że wykonane usługi były związane tylko z drugą czynnością i dlatego uznawały, iż podatek wykazany w tych fakturach nie może podlegać w całości odliczeniu. WSA podkreślił, że dzierżawa nie była oderwana od przekazanego obowiązku. W samej umowie dzierżawy w § 3 strony wyraźnie postanowiły, że przedmiot dzierżawy będzie wykorzystywany właśnie na prowadzenie schroniska, a nie na jakiekolwiek inne cele. Z tego powodu poniesione wydatki nie mogły być przypisane samodzielnie do żadnej z tych czynności. W takim przypadku skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia, albowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie wlicza się czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wówczas w ogóle nie ma obowiązku stosowania proporcji, a odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu dokonuje się w całości. Sąd pierwszej wskazał również, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach, a nie wysokość podatku należnego wynikająca z przyjętej przez skarżącą określonej podstawy opodatkowania z tytułu czynszu dzierżawy (1 zł netto rocznie), dlatego Sąd swoją oceną nie objął tego zagadnienia.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:

1) prawa materialnego (co miało istotny wpływ na wynik sprawy); tj:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie winien on mieć zastosowanie, mimo iż w rzeczywistości poniesione przez skarżącą wydatki nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, lecz tylko i wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których skarżąca była wyłączona podmiotowo z opodatkowania w trybie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;

b) art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że miał on zastosowanie w niniejszej sprawie;

2) przepisów postępowania (co miało istotny wpływ na wynik sprawy) tj:

a) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: Ppsa) w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2009r., dalej: Op),, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

b) art. 133 Ppsa poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu istotnych dla ustalenia stanu faktycznego akt sprawy;

c) art. 141 § 4 Ppsa poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia.

4.2. W odpowiedzi strona przeciwna, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 1879/13 uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołany przepis, nakazujący in fine objęcie opodatkowaniem czynności wykonywanych przez te organy na podstawie umów cywilnoprawnych, nie może być jednak interpretowany literalnie.

NSA zauważył, że dokonując wykładni powołanego przepisu należy mieć na uwadze treść regulacji wspólnotowych, w szczególności art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r., dalej: VI Dyrektywa) oraz stanowiącego jego odpowiednik art. 13 Dyrektywy 112, na podstawie których jedynie powstanie znaczących zakłóceń konkurencji może powodować konieczność opodatkowania transakcji dokonanych przez krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego. Z uwagi na fakt, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, dokonując jego wykładni nie sposób tego uczynić w oderwaniu od treści przytoczonej regulacji wspólnotowej. Wykładnia funkcjonalna art. 15 ust. 6 ustawy o VAT prowadzi zatem do wniosku, że wyłączeniu z opodatkowania będą podlegały wszystkie te transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji.

Dalej Sąd drugiej instancji argumentował, że w analogiczny sposób do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawie: Comune di Carpaneto Piacentino i in., C-4/89 i Isle of Wight Council i in., C-288/07). Odnośnie przesłanki "działania w charakterze władzy publicznej" w postanowieniu w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14 TSUE wskazał, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. W tym bowiem zakresie TSUE wskazał, że jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji, należy – w przypadku tych czynności lub transakcji - uznawać je za podatników. TSUE dokonując wykładni przepisów unijnych w tym zakresie, szczególny nacisk kładł zatem na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. W wyroku w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyżej wyroku TSUE można zatem wywnioskować, że opodatkowanie wymienionych podmiotów musi służyć przeciwdziałaniu dyskryminacji podmiotów prywatnych oraz niedopuszczeniu do sytuacji, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

W ocenie NSA, dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT była nieprawidłowa. Nie można bowiem zgodzić się z tezą, że odpłatna dzierżawa nieruchomości – w rozpoznawanej sprawie za symboliczną złotówkę - stanowi bezwzględnie przejaw działalności gospodarczej, w ramach której gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W przypadku organu władzy publicznej sam fakt dokonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi bowiem prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa (w rozpatrywanej sprawie zadań mających na celu zapewnienie ochrony przed bezdomnymi zwierzętami na podstawie art. 3 ust. 2 Uucpg, a także zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom na podstawie art. 11 ust. 1 Uoz, czy szerzej zapewnienie porządku i czystości na terenie gminy na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U., Nr 2013, poz. 594 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2009r., dalej Uosg).

Zdaniem Sądu drugiej instancji, ocena prawnopodatkowego statusu gminy została zatem dokonana przez Sąd pierwszej instancji w oderwaniu od przesłanek wyłączenia z opodatkowania, które wynikają z funkcjonalnej (prowspólnotowej) wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd ten nie dostrzegł, że w odniesieniu do organów władzy publicznej przepisy wspólnotowe wprowadziły jako zasadę wyłączenie z powszechności opodatkowania z wyjątkiem, o którym była wyżej mowa. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opodatkowanie jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium, w ramach której zaspokajane są potrzeby wspólnoty samorządowej, lub czynności wprawdzie służących wykonaniu zadań ze sfery imperium, jednakże charakteryzujących się tym, że mogłyby być realizowane przez podmioty prywatne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena wykonanej przez gminę umowy dzierżawy nie może być przeprowadzona w oderwaniu od wszystkich aspektów wymienionej transakcji. Przedmiotem świadczenia była bowiem specyficzna nieruchomość, przeznaczona do realizacji konkretnego celu. Umowa została zawarta z określonych powodów, w okolicznościach, które dla oceny jej konsekwencji podatkowych nie mogły zostać pominięte. Jak słusznie bowiem wskazał organ odwoławczy, Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił okres, w którym Towarzystwo prowadziło schronisko. Błędnie ocenił cel zawarcia umowy dzierżawy jednoznacznie wiążąc go z działalnością gospodarczą gminy.

Sąd drugiej instancji podkreślił, że do oceny zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykorzystał materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, czym naruszył art. 133 Ppsa. Z akt sprawy wynikało natomiast, że schronisko było prowadzone na długo przed zawarciem wymienionej umowy, natomiast celem nadrzędnym przekształcenia stosunku nieodpłatnego użyczenia, a następnie posiadania schroniska bez tytułu prawnego przez Towarzystwo Opieki nad Zwierzętami w odpłatną dzierżawę było uregulowanie stanu własnościowego nieruchomości.

NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił prawidłowo, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, czy odpłatna dzierżawa stanowiła odrębny przedmiot działalności gminy, z którym w sposób bezpośredni można było powiązać modernizację schroniska, czy też stanowiła czynność, która mimo cywilnoprawnej formy nie miała związku z działalnością gospodarczą, gdyż wpisywała się w publicznoprawną aktywność gminy, jako organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych. Sąd pominął, że gmina takie zadania może wykonywać samodzielnie lub przy wykorzystaniu tworzonych przez siebie jednostek organizacyjnych, jak również podmiotów prywatnych. Wynika to wprost z treści art. 9 ust. 1 Uosg, który stanowi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Sąd drugiej instancji uznał również, że WSA nie uwzględnił, że dokonana modernizacja stanowiła konsekwencję decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii w K. zobowiązującej gminę do usunięcia szeregu nieprawidłowości związanych z funkcjonowaniem schroniska. W tym kontekście błędny wydaje się również wniosek Sądu, że podjęte działania modernizacyjne byłyby w takim samym stopniu przeprowadzone niezależnie od przeznaczenia nieruchomości np. na cele działalności gospodarczej. W przypadku wymienionej działalności istotnym czynnikiem jest bowiem rachunek ekonomiczny, z którym trudno byłoby pogodzić dokonywanie znacznych nakładów w związku z działalnością z tytułu której, tak jak w rozpoznawanej sprawie, pobiera się symboliczne wynagrodzenie.

Reasumując, w ocenie NSA, błędna wykładnia prawa materialnego pociągnęła bowiem za sobą ten skutek, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał właściwej oceny ustaleń faktycznych w kontekście kwestii zasadniczej, a mianowicie czy zawarcie umowy dzierżawy schroniska stanowiło realizację zadań publicznych, a jeśli tak, to czy podlegało wyłączeniu z opodatkowania w kontekście ewentualnego powstania zakłóceń konkurencji. W przypadku natomiast uznania, że powyższa transakcja podlegała opodatkowaniu, Sąd będzie musiał dodatkowo ocenić, czy modernizacja schroniska była również związana z czynnościami opodatkowanymi, czy też, tak jak wskazał organ, była związana wyłącznie z realizacją zadań publicznych tj. prowadzeniem schroniska dla zwierząt, przy wykorzystaniu do tego celu Towarzystwa. Przeprowadzając tę ocenę Sąd pierwszej instancji uwzględni znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym w szczególności treść dokumentów i orzeczeń, na który powołał się organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji oraz w niniejszej skardze kasacyjnej.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

5.1. Skarga okazała się zasadna.

5.2. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze Ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym kontekście, przyjmując za punkt wyjścia prowspólnotową wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, kwestią zasadniczą jest rozważenie czy zawarcie umowy dzierżawy schroniska stanowiło realizację zadań publicznych, a jeśli tak, to czy podlegało wyłączeniu z opodatkowania w kontekście ewentualnego powstania zakłóceń konkurencji.

5.3. W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 Dyrektywy 112. Jednak ustawodawca krajowy nie dokonał jej w sposób właściwy (por. Ł. Karpiesiuk (w:) red. J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, s. 145). Nie ulega zatem wątpliwości, że Sąd powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z uwzględnieniem Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE. Dla jego prawidłowej wykładni istotne jest, iż zasadą, w świetle artykuł 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jest wyłączenie organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania, co jest uzasadnione faktem wykonywania przez zadań z zakresu sfery imperium realizowanej w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, wykonywanie której poddane jest przepisom prawa prywatnego.

5.4. Mając na uwadze powyższe Sąd uwzględnił znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, w szczególności treść dokumentów i orzeczeń, na które powołał się organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji oraz w skardze kasacyjnej, dokonał oceny ustaleń faktycznych w kontekście kwestii zasadniczej, a mianowicie czy zawarcie umowy dzierżawy schroniska stanowiło realizację zadań publicznych, a jeśli tak, to czy podlegało wyłączeniu z opodatkowania w kontekście ewentualnego powstania zakłóceń konkurencji.

Sąd ocenił również, czy modernizacja schroniska była związana z czynnościami opodatkowanymi, czy też była związana wyłącznie z realizacją zadań publicznych tj. prowadzeniem schroniska dla zwierząt przy powierzeniu (na podstawie umowy cywilnoprawnej) realizacji tego celu Towarzystwu. Sąd dokonując oceny zawartej przez gminę umowy dzierżawy miał na uwadze wszystkie aspekty transakcji.

W tym kontekście wskazać należy, że przedmiotem świadczenia była bowiem specyficzna nieruchomość, przeznaczona do realizacji konkretnego celu. A cel zawarcia umowy dzierżawy nie wiązał się z działalnością gospodarczą gminy.

Przypomnieć także należy, że w celu realizacji zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa - zadań mających na celu zapewnienie ochrony przed bezdomnymi zwierzętami na podstawie art. 3 ust. 2 Uucpg, a także zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom na podstawie art. 11 ust. 1 Uoz, czy szerzej zapewnienie porządku i czystości na terenie gminy na podstawie art. 7 ust. 1 Uosg – gmina zawarła umowę cywilnoprawną z Towarzystwem. Wypełniając obowiązki w tym zakresie skarżąca działała jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług, czego sama nie kwestionuje.

5.5. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, odpłatna dzierżawa stanowiła czynność, która mimo cywilnoprawnej formy nie miała związku z działalnością gospodarczą, gdyż wpisywała się w publicznoprawną aktywność gminy, jako organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych. Trafnie zatem organ wskazał, że podstawą do prowadzenia tej działalności nie była umowa dzierżawy, a umowa z [...]r ., nr [...] , na podstawie której Towarzystwo przyjęło do wykonania "prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt".

Z akt sprawy wynika także, że schronisko było prowadzone na długo przed zawarciem wymienionej umowy, natomiast celem nadrzędnym przekształcenia stosunku nieodpłatnego użyczenia, a następnie posiadania schroniska bez tytułu prawnego przez Towarzystwo w odpłatną dzierżawę było uregulowanie stanu własnościowego nieruchomości. W okresie od 1 listopada 2003r. do 7 stycznia 2008r. nie było pomiędzy stronami żadnych umów cywilnoprawnych dotyczących użytkowania gruntu pod schronisko dla bezdomnych zwierząt.

Wskazać należy, że podstawą do prowadzenia schroniska w okresie do [...]r . była umowa użyczenia, a następnie od [...] r. do [...] r. umowa, o której mowa w tiret drugim pisma Wydziału Geodezji i Gospodarki nieruchomościami z dnia [...] r ., nr [...] .

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że dokonana modernizacja stanowiła konsekwencję decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii w K. zobowiązującej gminę do usunięcia szeregu nieprawidłowości związanych z funkcjonowaniem schroniska. A zatem podjęte działania modernizacyjne nie byłyby w takim samym stopniu przeprowadzone niezależnie od przeznaczenia nieruchomości np. na cele działalności gospodarczej. W przypadku wymienionej działalności istotnym czynnikiem jest bowiem rachunek ekonomiczny, z którym trudno byłoby pogodzić dokonywanie znacznych nakładów w związku z działalnością z tytułu której, tak jak w rozpoznawanej sprawie, pobiera się symboliczne wynagrodzenie.

Za przyjętym przez Sąd stanowiskiem przemawia również i to, że zawarta umowa dzierżawy nie nakładała w ogóle na gminę obowiązków dokonywania nakładów modernizacyjnych. To na Towarzystwie ciążyły, w myśl § 6 umowy dzierżawy, obowiązki przeprowadzenia prac adaptacyjnych, bieżących napraw i konserwacji. Nie można zatem podzielić poglądu strony, że to umowa dzierżawy stanowiła podstawę prawną do prowadzenia schroniska, a w konsekwencji – poniesionych nakładów modernizacyjnych.

5.6. W przedmiotowej sprawie wykonanie umowy dzierżawy, której stroną był organ władzy publicznej, nie prowadziło do zakłóceń konkurencji. Nie miało w ogóle związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego stanowiło dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa (w rozpatrywanej sprawie zadań mających na celu zapewnienie ochrony przed bezdomnymi zwierzętami na podstawie art. 3 ust. 2 Uucpg, a także zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom na podstawie art. 11 ust. 1 Uoz, czy szerzej zapewnienie porządku i czystości na terenie gminy na podstawie art. 7 ust. 1 Uosg. Wykładając art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zgodnie z dyrektywa VAT przyjąć zatem należy, że liczy się charakter zadań, a nie forma prawna ich realizacji.

W ocenie Sądu podjęte przez gminę czynności w tym zakresie (zawarcie umowy dzierżawy) nie zaburzyły konkurencji. Działalność wykonywana przez stronę była działalność wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Dokonując oceny stanu faktycznego nie można tez przyjąć, że działalność ta jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców.

Podkreślić także należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13, LEX nr 1538426).

Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw – w przypadku tych czynności lub transakcji – do uznania jej za podatnika.

W orzeczeniu w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14 w ocenie TSUE działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. W wyroku w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, także nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podatkiem VAT dotyczy bowiem wyłącznie sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego

Podsumowując stwierdzić należy, że opodatkowanie wymienionych podmiotów – organów władzy - musi służyć przeciwdziałaniu dyskryminacji podmiotów prywatnych oraz niedopuszczeniu do sytuacji, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

5.7. Sąd nie podzielił stanowiska strony, że w sprawie stwierdzenia zakłóceń konkurencji należałoby zbadać lokalny rynek nieruchomości, takich jak schroniska oraz hotele dla zwierząt. W wyroku w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił bowiem, że art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku.

5.8. Końcowo wskazać należy, że przedstawiona w piśmie procesowym pełnomocnika strony z dnia [...] r. wykładnia art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, stanowi polemikę z oceną prawną dokonaną przez NSA, a w przypadku jej uwzględnienia, prowadziłoby do naruszenia art. 153 Ppsa.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że skarżąca stawiając tezę o braku możliwości powołania się na bezpośrednią skuteczność dyrektyw, popartą orzecznictwem TSUE i sądów administracyjnych, zapomina, że ta kwestia nie jest przedmiotem sporu. To skarżąca domaga się nałożenia obowiązku – uznania jej za podatnika podatku VAT – w celu możliwości odliczenia podatku naliczonego, aby spełniona została przesłanka związku z czynnościami opodatkowanymi. To nie organ podatkowy, ani sąd krajowy nakłada na stronę obowiązek. Powołane orzeczenia nie przemawiają zatem na rzecz skarżącej.

5.9. Reasumując, Sąd, na zasadzie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.