Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 97/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 par. 1 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 1, pkt 9, art. 70 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, NSA Anna Dumas, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1597/10 w sprawie ze skargi A. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. i J. S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A.S. i J. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia 26 marca 2009 r.

Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 26 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 114.480,60 zł. W konsekwencji przeprowadzonej kontroli w przedsiębiorstwie, którego skarżący był współwłaścicielem – S. s.c. S. J., Z. A. skarżący w dniu 2 lipca 2002r. złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2000 rok, uwzględniając w niej w całości ustalenia zawarte w wyniku kontroli. W korekcie zeznania PIT-36 za 2000r. wykazano podatek należny w wysokości 114.480,60 zł. Równocześnie dokonano wpłaty kwoty 71.239.20 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 25.529.70 zł, tytułem uregulowania zobowiązania podatkowego wynikającego ze skutecznie złożonej korekty zeznania podatkowego.

Decyzją z dnia z dnia 26 czerwca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.odmówił stwierdzenia nadpłaty i utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Po rozpatrzeniu skargi od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 marca 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 55/08) uchylił rozstrzygnięcia organów pierwszej i drugiej instancji oraz nakazał merytorycznie rozpatrzyć wniosek skarżących.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonując oceny złożonego wniosku zakwestionował prawidłowość, zadeklarowanego w korekcie z dnia 25 maja 2007r., zobowiązania podatkowego oraz zasadność nadpłaty podatku i decyzją z dnia 4 sierpnia 2008 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 listopada 2008 r. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji zlecając jednocześnie przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu 26 marca 2009 r. decyzję, w której określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 144.480,60 zł, tj. w wysokości wynikającej ze skutecznie złożonej - w dniu 2 lipca 2002 r. - korekty zeznania PIT-36.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skuteczna korekta deklaracji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości, chyba że domniemanie zostanie obalone przez organ podatkowy w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami prawa. Zatem obowiązek zapłaty zadeklarowanego podatku jak i prawo do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty wskazuje na skuteczność złożonej korekty. Tym samym organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji wygasło w myśl przepisu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w całości wskutek zapłaty. Jeżeli więc zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty to zarówno organ pierwszej instancji jak i drugiej instancji może korygować jego wysokość także po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z zastrzeżeniem, że zobowiązanie określone decyzją podatkową nie może przewyższać kwoty zadeklarowanej i wpłaconej przez podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 24 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm., dalej w skrócie u.k.s.); art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi wskazano, że niewydanie decyzji przez inspektora kontrolującego spółkę cywilną S. J.S., A.Z. spowodowało pozbawienie kontrolowanego prawa do zweryfikowania ustaleń kontroli przez organ nadrzędny i naruszyło obowiązującą w prawie podatkowym zasadę dwuinstancyjności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 9 marca 2010r. zawiesił postępowanie ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 400/09 przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne: czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie wszczęcie, prowadzenie i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Po podjęciu zawieszonego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał powyższą skargę za zasadną. W uzasadnieniu wskazano, że nie może budzić żadnych wątpliwości fakt, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z tego powodu uznano, za nieprawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wysokość przedawnionego zobowiązania podatkowego określając je w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy;

art. 70 § 1 Ordynacji poprzez jego błędną wykładnię.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. W rozpoznawanej sprawie domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości pełnomocnik organu powołał się na obydwie podstawy kasacyjnej wymienione w art. 174 p.p.s.a.

W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Od tej zasady należało jednak odstąpić w rozpoznawanej sprawie. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie służyły podważeniu przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej skierowany został przeciwko ocenie sadu pierwszej instancji, że orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu, który decydował o wyniku rozpoznawanej sprawy.

Z podanych powodów wyjątkowo w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię. Przy niespornych w tym zakresie ustaleniach faktycznych w ocenie organu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wygasło na skutek zapłaty w dniu 2 lipca 2002 r. (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Po tym dniu dopuszczalne było wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tego zobowiązania również po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia. Podkreślono, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie mogło po raz drugi wygasać na skutek przedawnienia ( art. 59 § 1 pkt 1 i 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Na poparcie tego stanowiska odwołano się do wybranych tez orzeczeń sądów administracyjnych, z których wyprowadzono wniosek, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji nie można było dopatrzeć się negatywnej przesłanki orzekania w postaci jego bezprzedmiotowości z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2007r. pięcioletniego okresu przedawnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony zarzut należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje na nie zrozumienie istoty skutków procesowych upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego dla toczącego się postępowania podatkowego oraz postępowania, które przed tym terminem nie został jeszcze wszczęte. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela rozumienie przepisów art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 1 i 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej utrwalone w dotychczasowym orzecznictwie tego Sądu, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz wtóry na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikom uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty podatku w wyższej kwocie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., Sygn. akt I FPS 4/07, publ. ONSAiWSA z 2008 r., Nr 1, poz. 4 oraz przykładowo wyroki NSA z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 294/04; z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1725/06; z dnia 13 marca 2008 r., I FSK 235/07; z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2074/09; - publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA oraz wyroki powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku).

Podzielając przedstawioną w tych orzeczeniach wykładnię przepisów art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić, iż ustawodawca przewidział dwojakiego rodzaju mechanizmy skutkujące ustaniem prawnopodatkowej więzi między podatnikiem a wierzycielem podatkowym z tytułu określonego zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, efektywnym, a przez to i najbardziej pożądanym sposobem jest dobrowolna zapłata podatku przez podatnika bądź też wystąpienie innych zdarzeń przewidzianych w ustawach podatkowych, które prowadzą do wywiązania się z obowiązku przez podatnika i zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Po drugie, zobowiązanie podatkowe może wygasnąć na skutek zaistnienia innych zdarzeń przewidzianych przez ustawodawcę. Do tej grupy zalicza się m.in. przedawnienie zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia ma jednak charakter nieefektywny, gdyż nie zaspokaja roszczeń finansowych wierzyciela. Można je potraktować jako nadzwyczajny sposób ustania stosunku prawnopodatkowego między podatnikiem a wierzycielem podatkowym (zob. A. Gomułowicz, Zapłata podatku a przedawnienie zobowiązania podatkowego, "Ruch Prawniczy Ekonomiczny i Socjologiczny" z. 3/2008, s. 63 i n.).

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia następuje z mocy prawa. Przedawnienie zobowiązań podatkowych - jeżeli chodzi o normatywną konstrukcję - ma zasadniczo odmienny charakter, aniżeli przedawnienie zobowiązań cywilnoprawnych (zob. J. Zubrzycki, uwaga 1 do art. 70, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2009, s. 370-371). Niezapłacone zobowiązanie podatkowe wraz z należnościami ubocznymi (odsetkami za zwłokę) przestaje istnieć bez potrzeby wydawana odrębnych decyzji. Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, zaś dobrowolna zapłata podatku po upływie terminu przedawnienia skutkuje powstaniem u podatnika nadpłaty podlegającej zwrotowi (zob. np. R. Kubacki, Przedawnienie w prawie podatkowym, "Przegląd Podatkowy" nr 9/1999, s. 22-25 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011r., Sygn. P 26/10 publik. OTK - A z 2011r., Nr 5, poz. 43). W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 2365/04 (publik. CBOSA oraz POP 2006, nr 5, poz. 76) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę na to, że bez znaczenia dla skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania w całości lub w części przez jego zapłatę jest to, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przyjęcie zaś założenia, że złożenie odwołania (art. 127 i 220 Ordynacji podatkowej) od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stanowi przeszkodę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę, prowadziłoby do tego, że każda wpłata po złożeniu odwołania stanowiłaby nadpłatę (art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej), i to pomimo utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym decyzja organu podatkowego pierwszej instancji pozbawiona byłaby jakichkolwiek skutków materialnoprawnych, wbrew treści przepisów art. 5 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zauważono także, że decyzja podatkowa (nawet nieostateczna) wywiera skutki materialnoprawne i że po jej wydaniu zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości określonej w tej decyzji (art. 5 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Zapłata podatku zatem jako czynność powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego musi być rozpatrywana w kontekście stanu prawnego sprawy podatkowej w momencie dokonania zapłaty, z uwzględnieniem skutków materialnoprawnych tej decyzji (art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przytoczone poglądy, do których odwołuje się również autor skargi kasacyjnej nie stoją w sprzeczności również wyrażonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po terminie przedawnienia, wbrew interesowi podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09; publik. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 5, poz. 85). Pogląd ten został wyrażony na tle odmiennego stanu faktycznego. Zapłata podatku, podobnie jak w rozpoznawanej sprawie, nastąpiła w wyniku samoobliczenia zobowiązania przez podatnika, zaś postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.

W uzasadnieniu tego wyroku trafnie podkreślono, że nie może budzić żadnych wątpliwości, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z tym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza stan prawny, w którym organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są równi wobec prawa. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzeczeniu z dnia 24 października 1989 r. sygn. akt K 6/89, OTK 1989, nr 1, poz. 7, Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione (por. uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87). W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, czy też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającymi z niej zasadami równości i sprawiedliwości.

Podkreślono również, że po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem gdy podatek był zapłacony w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej nadal istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (podobnie w podatku dochodowym od osób fizycznych) wygasło w całości. Nie istnieje więc już stosunek prawny. Nie ma zatem konieczności weryfikowania, w tym wypadku niejako odtwarzania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego" jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, jednakże nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Podzielając przedstawiony pogląd stwierdzić należało, że stan faktyczny w niniejszej sprawie był bezsporny. Skarżący wpłaciła w dniu 2 lipca podatek dochodowy zgodnie ze złożona korektą zeznania PIT - 36, w wyniku tego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Następnie w dniu 25 maja 2007r., przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej złożył kolejną korektę tego zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Po upływie terminu przedawnienia w dniu 8 stycznia 2009r., wszczęto postępowanie podatkowe i w wyniku tego postępowania wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., w kwocie wyższej niż to wynikało ze złożonej korekty zeznania podatkowego PIT-36.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego trafnie sąd pierwszej instancji odwołując się do omówionych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w takiej sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie skutek procesowy upływu przedawnienia określony został w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Zgodnie z treścią tego przepisu gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji (taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie) umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Wpływu na przedstawioną ocenę nie może mieć to z jakich powodów wbrew treści art. 24 ust.2 pkt 1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w 2002r., organ kontroli skarbowej nie wydał decyzji, o której mowa w tym przepisie oraz ocena okoliczności, które spowodowały wszczęcie przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego po upływie okresu przedawnienia. Zauważyć jedynie należy, że organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę po myśli art. 153 p.p.s.a., pozostają związane oceną prawna wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2008r., Sygn. akt III SA/Wa 55/08 odnośnie kontroli prawidłowości korekty zeznania podatkowego złożonego przez podatnika (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art.79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ).

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c/, pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).