Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1014/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są - jako towary handlowe - przeznaczone do ich dalszego zbycia.

TEZY

Użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są - jako towary handlowe - przeznaczone do ich dalszego zbycia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2243/09 w sprawie ze skargi E. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Spółki z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2243/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 25 czerwca 2009 r. spółka zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego. We wniosku wskazano, że spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, organizuje loterie i konkursy, w tym loterie audiotekstowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. 2004 r. Nr 4 poz. 27). Działalność w ww. zakresie stanowi działalność podstawową skarżącej. Zapytanie dotyczy stanu faktycznego, w którym spółka świadczy kompleksową usługę, w skład której wchodzi w szczególności organizacja loterii, jej obsługa techniczna i formalna, prowadzenie medialnej kampanii reklamowej oraz wydanie nagród laureatom. Celem świadczonej usługi jest wzrost sprzedaży usług zleceniodawcy, jak również wzrost sprzedaży tytułów uczestnictwa w postaci sms premium, stanowiących podstawę naliczenia należnego podatnikowi wynagrodzenia. Wynagrodzenie objęte fakturą VAT naliczane jest jako określony procent z przychodów z medium, z pomocą którego sprzedawany jest sms premium, pozwalający na udział w tejże loterii. Regulamin loterii przewiduje wydanie laureatom/zwycięzcom loterii nagród rzeczowych w postaci samochodów osobowych, które są nabywane wcześniej przez podatnika od sprzedawcy - dealera samochodów (podatnika prowadzącego działalność gospodarczą m. in. w zakresie sprzedaży nowych samochodów, będącego czynnym podatnikiem podatku VAT). Wobec tego, spółka zapytała, czy w ww. stanie faktycznym tj. w przypadku zakupu samochodów osobowych w celu realizacji ww. usługi, w ramach której dojdzie m.in. do wydania samochodów osobowych laureatom loterii, podatnik jest uprawniony do odliczenia 100% podatku naliczonego przy ich zakupie.

W ocenie spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez podatników towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych – art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.). Zważywszy, że usługi świadczone przez podatnika są opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 22%, wszelkie zakupy dokonywane w związku z ich świadczeniem pozwalają na odliczanie podatku naliczonego. Dotyczy to również zakupów towarów i usług związanych z organizacją loterii w ramach świadczonych usług kompleksowych. Zdaniem strony w omawianym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 3 u.p.t.u., gdyż zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. nie dotyczy on przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest szeroko rozumiana odsprzedaż tych samochodów.

1.3. Minister Finansów uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe i w zaskarżonej interpretacji wskazał, że mając na uwadze przepisy u.p.t.u. oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy uznać, że nie została spełniona przesłanka zawarta w art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., gdyż całość odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia może dokonać podatnik, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż nabytych samochodów osobowych. Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. przy zakupie przedmiotowego pojazdu (samochodu osobowego) spółce przysługuje prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł, nie zaś 100% wartości podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie samochodów osobowych. Organ przyjął, że skoro spółka nie trudni się profesjonalną odsprzedażą samochodów osobowych, a jedynie dokonuje ich nieodpłatnej dostawy jako nagród rzeczowych w organizowanych loteriach, należy uznać, że nie jest uprawniona do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu zakupu tych samochodów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną Ministra Finansów i zarzuciła organowi naruszenie art. 86 ust. 4 pkt 7 w związku z art. 86 ust. 1 i 3 u.p.t.u., argumentując przy tym jak we wniosku o wydanie interpretacji. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie wydanej w jej sprawie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, za bezzasadne uznając sformułowane w niej zarzuty.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie podatnik dokonuje przeniesienia własności nabytych przez niego samochodów osobowych w ramach świadczenia usługi promocyjnej, której częścią jest loteria. Podatnik przenosi własność samochodu na osobę, która wygrywa loterię. Wynagrodzenie podatnika stanowi przy tym zapłata za usługę organizacji loterii dokonywana na rzecz podatnika przez podmiot zlecający organizację usługi promocyjnej, której częścią jest loteria. Zdaniem Sądu, w takich okolicznościach przeniesienie własności samochodu nie następuje bez wynagrodzenia, gdyż wynagrodzeniem skarżącej jest cena uzyskiwana za usługę promocyjną, która swym zakresem obejmuje także zorganizowanie loterii. Wynagrodzenie za samochód płaci więc podmiot zamawiający usługę reklamowo-promocyjną, której częścią jest loteria. Sytuacja ta różni się od sprzedaży, jednakże z ekonomicznego punktu widzenia jej skutki są bardzo zbliżone do sprzedaży, gdyż skarżąca przenosi własność samochodu i otrzymuje w zamian ekwiwalent w postaci wynagrodzenia za usługę, w ramach której dochodzi do przeniesienia własności samochodu. W ocenie Sądu, w omawianym stanie faktycznym spółka, przyjmując zlecenie wykonania usługi reklamowej, zobowiązuje się dostarczyć za wynagrodzeniem samochód osobie wskazanej przez zamawiającego. Nie ma przy tym znaczenia, że wskazanie ostatecznego odbiorcy samochodu następuje w sposób pośredni przez określenie warunków loterii. Sąd zwrócił też uwagę, że w sytuacji przedstawionej przez skarżącą następuje ostateczna konsumpcja towaru. Jeżeli usługa reklamowa, w ramach której następuje ta konsumpcja, jest opodatkowana, to rozważana sytuacja powinna być traktowana na równi ze sprzedażą, także przez zastosowanie do niej art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u.

3.3. Sąd wskazał, że w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca ustanowił wyjątek od ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie z treścią tego przepisu, ograniczenia odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., nie stosuje się do przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów wskazanych w art. 86 ust. 3 ustawy. Wyłączenie to nie ma więc zastosowania w sytuacji gdy samochody stanowią towar handlowy i przeznaczone są do sprzedaży. W ocenie Sądu, intencją ustawodawcy wprowadzającego ograniczenie zawarte w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. było uniemożliwienie odliczenia podatku naliczonego podatnikom wykorzystującym samochody na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, o czym świadczy także regulacja z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u.

3.4. We wniosku skarżącej brak jest informacji wskazujących, że wykorzystuje ona samochody osobowe, których dotyczyło zapytanie, także na inne cele niż stanowiąca przedmiot jej działalności gospodarczej organizacja loterii. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że w przypadku podatników, którzy przeznaczają samochody na nagrody w loteriach stanowiących cześć odpłatnej kompleksowej usługi reklamowej, możliwe jest zastosowanie przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. pod warunkiem, że usługa ta jest opodatkowana przez podatnika podatkiem należnym. W rozpoznanej sprawie organ nie zbadał, czy usługa reklamowa, w ramach której organizowana jest loteria, jest opodatkowana, gdyż przyjął, że przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ma zastosowanie wyłącznie do podatników dokonujących sprzedaży samochodów. W ocenie Sądu, organ przed wydaniem interpretacji obowiązany był wezwać spółkę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), do uzupełnienia zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego o ww. informacje.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, przez błędną wykładnię "normy ust. 4 pkt 7" u.p.t.u. i przyjęcie, że nabycie samochodów, które przeznaczone są na nagrody w loteriach stanowiących część kompleksowej usługi reklamowej, pozwala na odliczenie podatku naliczonego;

2. przepisów postępowania, tj. art.. 169 O.p., przez przyjęcie, że złożony w sprawie wniosek zawierał braki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Minister Finansów – nawiązując do stanu faktycznego sprawy – zauważył, że fakt zakupu samochodu osobowego w ramach działalności gospodarczej nie przesądza o tym, że zakup ten jest przedmiotem działalności spółki. Należy bowiem odróżnić – zdaniem organu – czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej od czynności będących przedmiotem tej działalności. Minister Finansów podkreślił, że skoro spółka nie trudni się profesjonalną odsprzedażą samochodów osobowych, a jedynie dokonuje ich nieodpłatnej dostawy jako nagród rzeczowych w organizowanych przez siebie loteriach, to należy uznać, że nie jest uprawniona do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu zakupu tych samochodów. Ponadto organ stwierdził, że wniosek złożony w tej sprawie przez skarżącą spełniał wszystkie wymogi określone w art. 168 O.p., opis stanu faktycznego nie budził wątpliwości, wobec czego nie było podstaw aby wzywać skarżącą do jego uzupełnienia.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, popierając tym samym stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w kwestionowanym wyroku.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przedmiotem sporu jest wykładania art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u., na tle stanu faktycznego będącego przedmiotem wydanej w tej sprawie interpretacji podatkowej (z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że sformułowane w zarzucie naruszenie "normy ust. 4 pkt 7" u.p.t.u. odnosi się do przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. i w tym zakresie NSA rozpoznał ten zarzut).

5.2. Norma art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. stanowi, że przepis ust. 3 art. 86 u.p.t.u. – ograniczający podatek naliczony z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wyłączenie to wskazuje, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wprowadzone przepisem art. 86 ust. 3 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy samochody stanowią towar handlowy i przeznaczone są do sprzedaży. W ocenie Sądu, intencją ustawodawcy wprowadzającego ograniczenie zawarte w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. było uniemożliwienie odliczenia podatku naliczonego podatnikom wykorzystującym samochody na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, o czym świadczą wyłączenia tego ograniczenia zawarte w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) i b) u.p.t.u.

Z tych powodów Sąd ten zajął stanowisko, że w przypadku podatników którzy przeznaczają samochody na nagrody w loteriach stanowiących cześć kompleksowej usługi reklamowej, którą podatnik świadczy odpłatnie, możliwe jest zastosowanie przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. pod warunkiem, że usługa ta jest opodatkowana przez podatnika podatkiem należnym.

5.3. Stanowisko to należy uznać za trafne, a tym samym niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że nabycie samochodów osobowych, które przeznaczone są na nagrody w loteriach stanowiących część kompleksowej usługi reklamowej, pozwala na odliczenie całego podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów.

Dokonując wykładni prawa, w szczególności regulującego materię podatku od towarów i usług, należy kierować się nie tylko samym brzmieniem interpretowanego przepisu, poprzestając na wykładni gramatycznej, lecz uwzględniać również należy inne rodzaje wykładni, w tym wykładnię celowościową, uwzględniającą ekonomiczne znaczenie interpretowanej normy.

Zgodzić się bowiem należy z Sądem pierwszej instancji, że celem art. 86 ust. 3 u.p.t.u. jest zapobieżenie odliczania całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów (pojazdów), których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. Stąd też – abstrahując w tym miejscu od konsekwencji wynikających z wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. - w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. określono wyłączenia z tego ograniczenia, poprzez określenie pojazdów, których cechy funkcjonalne wskazują na ich przeznaczenie do działalności gospodarczej (pkt 1-6) lub poprzez określenie rodzajów działalności wskazujących, że nabyte samochody (pojazdy) mają w całości służyć tej działalności podatnika (pkt 7 lit. a i b).

5.4. Użyty zatem w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są – jako towary handlowe – przeznaczone do ich dalszego zbycia.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów (pojazdów) przez podatników, których przedmiotem działalności jest szeroko pojęte ich zbywanie jako towarów handlowych, nie jest zatem ograniczona normą art. 86 ust. 3 u.p.t.u., a jedynie zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 u.p.t.u., czyli zakresem związku ich nabycia z wykorzystaniem ich w działalności opodatkowanej.

Nieuzasadnionym ekonomicznie byłoby bowiem różnicowanie – w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego – sytuacji prawnej podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu samochodów określonych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w celu ich odprzedaży oraz podatników, których przedmiotem działalności jest nabywanie tych pojazdów w celu realizacji innych form ich zbycia.

Bezpodstawnym zatem byłoby pozbawianie spółki w niniejszej sprawie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania przez nią samochodów osobowych, które jako towary o charakterze obrotowym (handlowym), przeznaczone są do zbycia w ramach wykonywanych przez podatnika opodatkowanych czynności usługowych.

5.5. Za trafny natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p., gdyż przedstawiony przez podatnika stan faktyczny sprawy był wystarczający dla wydania w niej prawidłowej interpretacji podatkowej, lecz z uwagi na bezzasadność pierwszego zarzutu kasacyjnego, trafność tegoż procesowego zarzutu, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcie tej sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał wydaną przez organ podatkowy interpretację za wadliwą.

5.6. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.