Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1431/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16a ust. 1, art. 16 ust. 2 pkt 3, art. 16 ust. 3b, art. 17a pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. z siedzibą w Ł., kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. Spółka akcyjna A wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

A Spółka Akcyjna (dalej: "Wnioskodawca") jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie świadczenia usług leasingowych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 30 września 2014 r. Wnioskodawca połączył się z inną spółką z siedzibą na terytorium Polski, świadczącą usługi leasingowe oraz usługi faktoringu, tj. ze spółką B S.A. (dawniej: C S.A.). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), tj. poprzez przejęcie B S.A. (dalej: "Spółka Przejmowana") przez Wnioskodawcę i przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. Wnioskodawca wstąpił z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Dnia 28 czerwca 2007 r., Spółka Przejmowana zawarła Umowę Ramową dotyczącą najmu samochodów z D Sp. z o. o. Mając na uwadze, że Wnioskodawca przejął wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej w związku z połączeniem, w tym prawa i obowiązki wynikające z Umowy Ramowej, a równocześnie Wnioskodawca w myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, Wnioskodawca stwierdził, że jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia prawidłowości opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) powoływanej dalej w skrócie jako: "p.d.o.p.".

Zarówno Wnioskodawca, Spółka Przejmowana, jak i D Sp. z o.o. są podmiotami zajmującymi się profesjonalnie usługami leasingu pojazdów. Zgodnie z postanowieniami Umowy Ramowej strony będą zawierały szczegółowe umowy najmu, które będą stanowiły integralną część Umowy Ramowej. Na podstawie Umowy Szczegółowej D Sp. z o.o. przekazywała Spółce Przejmowanej (obecnie może przekazywać Wnioskodawcy) pojazdy do odpłatnego korzystania przez okres i na zasadach ustalonych w Umowie Ramowej i Umowach Szczegółowych, w zamian za wypłatę miesięcznego wynagrodzenia. Przy czym zgodnie z postanowieniami Umowy Ramowej (§ 1 pkt 3 tej umowy) okres obowiązywania Umowy Szczegółowej nie może być krótszy od 40% normatywnego okresu amortyzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z § 4 pkt 3 tej umowy, po upływnie okresu obowiązywania Umowy Szczegółowej danego Pojazdu Najemca (czyli Spółka Przejmowana lub obecnie Wnioskodawca) ma prawo do nabycia pojazdu.

Umowa Ramowa została zawarta na czas nieokreślony. Umowy Szczegółowe zawierane są natomiast na czas oznaczony, który wynosi co do zasady 36 miesięcy (w niektórych umowach czas ten był następnie, w formie aneksu, wydłużany do 48 miesięcy).

W Umowach Szczegółowych została określona wysokość miesięcznego czynszu najmu. Natomiast wartość początkowa pojazdu wynika z oferty otrzymywanej od D Sp. z o.o. każdorazowo przed podpisaniem Umowy Szczegółowej.

Umowy Szczegółowe nie zawsze regulują kwestie ceny wykupu. Brak ceny wykupu w Umowie Szczegółowej nie ogranicza jednakże prawa wynikającego z Umowy Ramowej do wykupu samochodu za kwotę odpowiadającą przybliżonej wartości rynkowej pojazdu. Wartość rynkowa pojazdu przy wykupie po 36 miesiącach kształtuje się na poziomie 30-40% wartości początkowej tego pojazdu, w zależności od marki samochodu. Co istotne, suma miesięcznych opłat czynszu najmu w kwocie netto powiększona o wartość rynkową pojazdu po okresie używania (czyli po 36 miesiącach) odpowiada co najmniej wartości początkowej pojazdu określonej w ofercie. Warto również podkreślić, że intencją Spółki Przejmowanej (obecnie Wnioskodawcy) było każdorazowe zawieranie umowy leasingu operacyjnego, tj. umowy leasingu w rozumieniu art. 17b P.d.o.p..

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia:

Umowa Ramowa i Umowy Szczegółowe zostały zawarte przez Spółkę Przejmowaną z podmiotem (finansującym) – D Sp. z o.o. Podmiot ten, z prawnego punktu widzenia nie jest jednak właścicielem pojazdów. Ich właścicielem w chwili zawierania umów była Spółka Przejmowana, a obecnie Wnioskodawca. Niezależnie od Umowy Ramowej i Umów Szczegółowych pomiędzy Spółką Przejmowana/Wnioskodawcą a D Sp. z o.o. istnieją inne umowy handlowe, w tym dotyczące leasingu finansowego samochodów.

Część samochodów objętych umową leasingu pomiędzy Spółką Przejmowaną a D Sp. z o.o., na podstawie której Spółka Przejmowana wyleasingowała samochody D Sp. z o.o. została następnie przekazana do użytkowania Spółce Przejmowanej na podstawie Umowy Ramowej i Umów Szczegółowych. Tym sposobem Spółka Przejmowana stała się jednocześnie korzystającym z samochodów, których jest właścicielem.

Zdecydowana większość samochodów, których dotyczy przedmiotowy wniosek z perspektywy podatkowej jak i bilansowej stanowiły/stanowią środki trwałe D Sp. z o.o. i podmiot ten dokonywał/dokonuje ich amortyzacji. W majątku Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy są one natomiast prezentowane w aktywach finansowych (z tytułu leasingu finansowego). Przedmiotowe samochody osobowe nie były i nie są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji u Wnioskodawcy. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Umowa Ramowa wraz z Umowami Szczegółowymi spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 p.d.o.p..

Wnioskodawca oświadczył, że w dniu zawarcia umów leasingu finansujący nie korzystał ze zwolnień o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pojazdy były przed połączeniem wykorzystywane przez Spółkę Przejmowaną na potrzeby prowadzonej działalności, po połączeniu są używane przez Wnioskodawcę również do działalności gospodarczej. Samochody służą pracownikom Wnioskodawcy do odbywania podróży służbowych i innych podróży w celu wykonywania obowiązków służbowych związanych z działalnością Wnioskodawcy, w szczególności: dojazdów do klientów, załatwianiu spraw urzędowych, organizacyjnych, handlowych. Samochody w przyszłości również będą wykorzystywane w analogiczny sposób.

Na podstawie Umowy Ramowej oraz Umów Szczegółowych Wnioskodawca ponosi opłaty za prawo do korzystania z samochodów. Dodatkowo, na podstawie odrębnej umowy serwisowej Wnioskodawca ponosi opłaty serwisowe (głównie serwisowania, napraw i ubezpieczenia), ponoszone są także przez Wnioskodawcę koszty paliwa i opłaty parkingowe.

Z uwagi na fakt, że samochody są wykorzystywane w działalności bieżącej Wnioskodawcy i przyczyniają się do generowania przez Wnioskodawcę przychodu, wszystkie opłaty ponoszone w związku z samochodami są ponoszone w celu uzyskania przychodu. Jest to związek o charakterze pośrednim.

Od strony bilansowej Spółka Przejmowana zaliczała opłaty do kosztów okresu, jako koszty operacyjne, w szczególności koszty usług obcych. Pozostałe wydatki stanowiły również koszty operacyjne okresu, jako koszty usług obcych lub zużycie materiałów i energii. Taki sposób ewidencji kosztów jest kontynuowany przez Wnioskodawcę po przejęciu umów.

W zakresie rozliczeń podatkowych Wnioskodawca pierwotnie ujął wszystkie wydatki jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Następnie, przed połączeniem spółek (30 września 2014 r.) ze względów ostrożnościowych uznał wydatki w kwocie przekraczającej opłaty za korzystanie (a więc wydatki na serwisowanie, naprawy, ubezpieczenie, paliwo) za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i złożył w tym zakresie korekty zeznań CIT-8. Obecnie Wnioskodawca oczekuje na stanowisko Ministra Finansów, które zostanie wyrażone w interpretacji indywidualnej.

W związku z użytkowaniem przedmiotowych samochodów Wnioskodawca (wcześniej Spółka Przejmowana) w podstawowym okresie trwania umowy ponosi wydatki takie jak czynsz leasingowy, koszty zakupu paliwa, płynów eksploatacyjnych, serwisowania, myjni, przejazdu płatnymi drogami, parkingów, itp.

Z prawnego punktu widzenia właścicielem pojazdów w chwili zawierania umów była Spółka Przejmowana, a obecnie jest Wnioskodawca. W majątku Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy są one prezentowane w aktywach finansowych (z tytułu leasingu finansowego). Przedmiotowe samochody osobowe nie były i nie są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji w Spółce Przejmowanej i odpowiednio u Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wydatki ponoszone przez Spółkę Przejmowaną oraz Wnioskodawcę w podstawowym okresie trwania umowy w związku z używaniem i eksploatacją samochodów osobowych stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. czy zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę Przejmowaną oraz Wnioskodawcę w podstawowym okresie trwania umowy z tytułu używania i eksploatacji samochodów osobowych stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p..

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że z art. 16 ust. 3b p.d.o.p. wynika, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p. nie ma zastosowania do samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa wart. 17a pkt 1 ustawy podatkowej. Wnioskodawca dowodzi, że jest stroną leasingu operacyjnego.

Niezależnie jednak od faktu, że Umowa Ramowa wraz z Umowami Szczegółowymi będąca przedmiotem wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia warunki o których mowa wart. 17b ust. 1 P.d.o.p., zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie w zaliczeniu wydatków związanych z samochodami służbowymi do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p.) nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku ponieważ samochody służbowe stanowią składnik majątku podatnika. Od strony formalno-prawnej Wnioskodawca jest właścicielem samochodów osobowych - a samochody stanowią element aktywów finansowych Wnioskodawcy (z tytułu leasingu finansowego).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższą ocenę organ podatkowy wskazał, że o tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie: 1) przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów, 2) świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b p.d.o.p.) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f p.d.o.p.).

Stosownie do art. 17a pkt 1 p.d.o.p. przedmiotem podatkowej umowy leasingu mogą być tylko podlegające amortyzacji podatkowej środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania. Stronami podatkowej umowy leasingu są finansujący i korzystający. Finansującym jest strona umowy, która oddaje rzecz do odpłatnego używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie.

Z powyższego wynika przy uwzględnieniu art. 16a i 16b p.d.o.p., że finansującym może być tylko właściciel lub współwłaściciel środków trwałych (w tym gruntów), lub właściciel lub współwłaściciel wartości niematerialnych i prawnych, a także osoby uprawnione do korzystania z tych wartości.

W ocenie Organu, własność jest podstawowym kryterium zaliczenia rzeczy do środków trwałych i w efekcie prawa do jej amortyzowania. I takie środki trwałe mogą być przedmiotem leasingu. Przedmiot umowy leasingowej powinien być własnością finansującego. Na potwierdzenie własnego stanowiska organ podatkowy przywołał pogląd zawarty w wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 689/12, zgodnie z którym skoro podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi są takie składniki majątku, które stanowią przedmiot własności lub współwłasności podatnika, można zatem zasadnie wysnuć z tego wniosek, że obok warunków enumeratywnie wymienionych w art. 17b p.d.o.p. pozwalających na uznanie umowy za umowę podatkowego leasingu operacyjnego, kolejnym warunkiem jest to, aby "finansujący" (oddający rzecz w używanie albo używanie i pobieranie pożytków) był właścicielem tej rzeczy. Ten dodatkowy warunek (obok warunków opisanych w art. 17f p.d.o.p.).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, organ podatkowy stwierdził, że umowy zawarte pomiędzy Spółką Przejmowaną/Wnioskodawcą a D Sp. z o.o jako leasingodawcą, będącym również stroną urnowy leasingu jako korzystający nie można zakwalifikować jako podatkowej umowy leasingu. D Sp. z o.o jako korzystający w umowie leasingu ze Spółką Przejmowaną/Wnioskodawcą a jednocześnie jako leasingodawca w umowie ze Spółką Przejmowaną/Wnioskodawcą nie jest właścicielem przedmiotu umowy, a jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, tylko jako właściciel mógłby zawrzeć ze Spółką Przejmowaną/Wnioskodawcą umowę leasingu operacyjnego.

Konsekwencją uznania, że zawarte przez Spółkę umowy nie stanowią umów leasingu jest brak uprawnienia Spółki do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem przez Spółkę z samochodów osobowych z zastosowaniem przepisu art. 16 ust. 3b ustawy, który nie wymaga prowadzenia ewidencji przebiegu i dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu , o której mowa w art. 17a pkt 1 ww. ustawy.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, że ponoszone przez Spółkę Przejmowaną oraz Wnioskodawcę w podstawowym okresie trwania umów leasingu wydatki z tytułu używania i eksploatacji samochodów osobowych stanowią koszty uzyskania przychodów z zastosowaniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 16 ust. 3b tej ustawy, nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, zaś wobec negatywnej odpowiedzi na wezwanie, wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie:

a) art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu jego wykładni i niewłaściwej oceny co do jego zastosowania polegających na uznaniu, iż na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nawet pomimo bycia właścicielem samochodów osobowych, których dotyczy umowa zawarta z D Sp. z o.o., wydatki ponoszone przez Spółkę Przejmowaną oraz Skarżącą, w podstawowym okresie trwania umowy, z tytułu używania i eksploatacji samochodów osobowych stanowią koszty uzyskania przychodów z zastosowaniem ograniczenia wynikającego z treści ww. przepisu,

b) art. 17a pkt 1 p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że umowa zawarta przez Skarżącą z D Sp. z o.o. nie stanowi umowy leasingu w rozumieniu ww. przepisu z uwagi na fakt, że D Sp. z o.o. nie jest właścicielem środków trwałych będących przedmiotem umowy,

c) art. 14b § 2 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p." poprzez wydanie interpretacji z pominięciem faktu, że samochody osobowe wskazane we wniosku stanowią własność Skarżącej, co przyczyniło się do sformułowania oceny stanowiska Skarżącej w oparciu o inny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe niż opisane we wniosku,

d) art. 120 O.p. ze względu na sformułowanie wniosków nieznajdujących oparcia w przepisach p.d.o.p..

Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w wydanej interpretacji organ podatkowy całkowicie pominął, że w uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji w dniu 11 sierpnia 2015 r. podała, że jest właścicielem samochodów. Jest to okoliczność kluczowa w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p., ponieważ przywołany przepis odnosi się do samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika.

Zdaniem Skarżącej, wynikające z ww. przepisu ograniczenie w zaliczaniu wydatków związanych z użytkowaniem samochodów służbowych do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wydatków związanych z tymi samochodami, które nie stanowią składników majątku podatnika. Tymczasem w niniejszej sprawie samochody osobowe stanowiły/stanowią część majątku Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy i są prezentowane w aktywach finansowych (z tytułu leasingu finansowego).

Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu podatkowego, zgodnie z którym, tylko właściciel mógłby zawrzeć ze Spółką Przejmowaną/Wnioskodawcą umowę leasingu operacyjnego. W ocenie Skarżącej, powyższy pogląd nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących regulacjach, a wnioski płynące m.in. z brzmienia art. 17a oraz art. 16a ust. 2 pkt 3 p.d.o.p. są wprost przeciwne.

Z art. 17a pkt 1 p.d.o.p. wynika, zdaniem Skarżącej, że jedną z przesłanek uznania danej umowy za umowę leasingu jest to, aby jej przedmiot stanowił np. oddanie do odpłatnego używania podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 3 p.d.o.p., amortyzacji podlegają również, składniki majątku, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika. Z treści ww. regulacji wynika wprost, iż przedmiotem leasingu mogą być składniki majątku niebędące własnością ani współwłasnością finansującego, o ile są użytkowane na podstawie umowy leasingu, w myśl której to korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

W niniejszej sprawie D Sp. z o.o. jest korzystającym w ramach leasingu finansowego i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W rezultacie samochody osobowe oddane do używania przez Skarżącą stanowią w D Sp. z o.o. środki trwałe podlegające amortyzacji, a umowy zawarte przez D Sp. z o.o. ze Skarżącą wypełniają definicję umów leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 p.d.o.p..

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zarzuty skargi są zasadne.

Strona skarżąca trafnie podniosła, w uzasadnieniu skargi, że organ podatkowy dokonując oceny, czy art. 16 ust. 1 pkt 51 P.d.o.p. ma zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę pominął, przedstawioną w uzupełnieniu wniosku okoliczność, iż Skarżąca spółka jest właścicielem samochodów i równocześnie samochody te stanowiły/stanowią jej aktywa finansowe (z tytułu leasingu finansowego).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Jest to, jak wskazała strona skarżąca okoliczność istotna z punktu widzenia art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p., ponieważ przywołany przepis odnosi się do podatników, którzy dokonują wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych do działalności gospodarczej, które nie stanowią ich składników majątkowych.

Zgodnie z art. 4a p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Ustawa o rachunkowości definiuje w art. 3 różne rodzaje aktywów, w tym aktywa finansowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 24 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach finansowych - rozumie się przez to aktywa pieniężne, instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, a także wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych lub prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie podważa twierdzenia strony skarżącej, iż samochody te stanowiły/stanowią aktywa finansowe Spółki, a mimo to nie odniósł się do argumentów skarżącej, iż art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p., nie ma zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Również w odpowiedzi na skargę nie przedstawiono żadnych kontrargumentów w tym zakresie poprzestając na twierdzeniu, że zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p., jest niesłuszny (str. 12).

Powyższe "milczenie" organu podatkowego stanowi naruszenie art. 14c § 1 O.p., z którego wynika, że interpretacja podatkowa winna zawierać m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W rozpoznawanej sprawie ocena stanowiska wnioskodawcy jest niekompletna, przy czym jest to bark na tyle istotny, że miał istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Już tylko z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu.

W ocenie sądu na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 17a pkt 1 P.d.o.p..

Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym obowiązujące przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają dla zakwalifikowania danej umowy za umowę leasingu, aby leasingodawca był właścicielem przedmiotu leasingu.

Skarżąca Spółka słusznie zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 16 ust. 3b p.d.o.p., ograniczenie ustanowione w ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 p.d.o.p.

Tym samym, w przypadku gdy samochody osobowe są użytkowane na podstawie umowy spełniającej definicję umowy leasingu, wówczas wydatki związane z ich używaniem stanowią koszty uzyskania przychodów bez zastosowania ograniczenia wynikającego z treści art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p..

Z art. 17a pkt 1 p.d.o.p. wynika, że przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z cytowanego przepisu wynika, że zakres normatywny pojęcia umowy leasingu podatkowego jest szerszy od zakresu normatywnego umowy leasingu uregulowanej w art. 7091 k.c. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l p.d.o.p. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Zasadniczym warunkiem uznania takiej umowy za umowę leasingu podatkowego jest to, aby jej przedmiotem były środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, grunty, które podlegają amortyzacji.

Stosownie do art. 16a ust. 1 p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z cytowanego przepisu wynika, że przedmiotem amortyzacji mogą być m.in. środki transportu, które są własnością lub współwłasnością podatnika albo oddane mu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 p.d.o.p. Przedmiotem amortyzacji nie muszą być wyłącznie środki transportu stanowiące własność podatnika.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w treści art. 16a ust. 2 pkt 3 p.d.o.p., który stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Z tych względów sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił poglądu zawartego w przywołanym w zaskarżonej interpretacji podatkowej wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 689/12 oraz wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3026/12).

Jak trafnie wywodzi Skarżąca Spółka wystarczające jest, aby przedmiot leasingu stanowił podlegający amortyzacji środek trwały finansującego, a ta przesłanka jest w niniejszej sprawie spełniona.

Z uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji wynika bowiem, że Umowa Ramowa i Umowy Szczegółowe zostały zawarte przez Spółkę Przejmowaną z podmiotem (finansującym) – D Sp. z o.o., która nie jest właścicielem pojazdów. Ich właścicielem w chwili zawierania umów była Spółka Przejmowana, a obecnie Wnioskodawca. Niezależnie od Umowy Ramowej i Umów Szczegółowych pomiędzy Spółką Przejmowana/Wnioskodawcą a D Sp. z o.o. istnieją inne umowy handlowe, w tym dotyczące leasingu finansowego samochodów.

Część samochodów objętych umową leasingu pomiędzy Spółką Przejmowaną a D Sp. z o.o., na podstawie której Spółka Przejmowana oddała do korzystania samochody Spółce D Sp. z o.o. zostały następnie przekazane do użytkowania Spółce Przejmowanej na podstawie Umowy Ramowej i Umów Szczegółowych. Tym sposobem Skarżąca Spółka stała się jednocześnie korzystającym z samochodów, których jest właścicielem. Samochody osobowe, stanowią środki trwałe w D Sp. z o.o. i są przez nią amortyzowane.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153).

mko