Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 2701/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędziowie WSA - Jolanta Bożek, - Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w ... na decyzję Dyrektora Izby Celnej w ... z dnia ... czerwca 2003 r. Nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w ... o nr ... z dnia ... grudnia 2002 roku w części dotyczącej odsetek wyrównawczych; 2) w pozostałym zakresie skargę oddala; 3) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania zasądza od Dyrektora Izby Celnej w ... na rzecz P. Sp. z o.o. w ... kwotę 20 (dwadzieścia) złotych; 4) stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "P." sp. z o.o. w ... (zwanej dalej Spółką) wg jednolitego dokumentu administracyjnego SAD ... z dnia ... stycznia 2000 roku Naczelnik Urzędu Celnego w ... objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z ... towary określone jako "albumy fotograficzne" (poz.1 i 2), zaklasyfikowane w obu pozycjach wg kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną preferencyjną DEV w wysokości 7,2% wartości celnej towarów. Do zgłoszenia celnego załączono m.in.: fakturę nr ... dnia ... sierpnia 1999 roku oraz świadectwa pochodzenia na druku Form A nr ... oraz ... .

W wyniku kontroli dokumentacji finansowo-księgowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej w dniach 20.03.- 28.06.2002 roku w siedzibie Spółki, ustalono, iż importowane przez Stronę albumy fotograficzne, których wkład został wykonany z tworzywa sztucznego, były zgłaszane do odprawy celnej (w poz. 1) z zastosowaniem nieprawidłowego kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką preferencyjną DEV 7,2% zamiast do kodu PCN 3926 90 91 0 ze stawką celną konwencyjną 16,4%. W związku z ustaleniami poczynionymi w podczas kontroli Urząd Celny w ... postanowieniem nr ... z dnia ... października 2002 roku wszczął z urzędu postępowanie celne w zakresie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego SAD ... z dnia ... stycznia 2000 roku w zakresie zastosowanej klasyfikacji towarowej albumów fotograficznych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w ... wydał w dniu ... grudnia 2002 roku decyzję o nr ..., uznając ww. zgłoszenie celne w poz. 1 za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej albumów fotograficznych i klasyfikując jednocześnie te albumy do kodu PCN 3926 90 91 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 16,4%.

Dyrektor Izby Celnej w ..., orzekając w sprawie wskutek odwołania strony, decyzją z ... czerwca 2003 roku o nr ..., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217), utrzymał zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że na podstawie całości akt sprawy (a w szczególności: faktury, informacji zawartych w treści odwołania, protokołu pokontrolnego nr ... z dnia ... sierpnia 2002 roku, katalogu reklamowego Spółki i zestawienia rodzajów albumów fotograficznych przez nią importowanych, informacji producenta dotyczących metod produkcji wkładów do albumów fotograficznych, próbek importowanych towaru oraz wyjaśnień uzyskanych od Spółki w pismach z dnia 3 lutego 2003 roku oraz 8 kwietnia 2003 roku) stwierdzono, iż przedmiotem przywozu, zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD ... z dnia ... stycznia 2000 roku były: albumy fotograficzne kieszeniowe. Wkład tych albumów został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego (karty z tworzywa sztucznego PCV, osłonki z folii z tworzywa sztucznego PCV), natomiast okładki z tektury powlekanej papierem. Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest – jak podkreślił organ II instancji w uzasadnieniu - zaklasyfikowanie importowanych towarów do określonego kodu taryfy celnej.

Obowiązująca na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983r. (załącznik do Dz. U. nr 11, poz. 62 z dnia 07.02.1997r.). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego). Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł. Natomiast reguła 3(b) ORINS stanowi, iż "Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów, oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej /.../, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Kierując się tymi regułami oraz mając na uwadze oświadczenie producenta przedmiotowych albumów, zgodnie z którym karty albumów wycinane są z dwóch folii jednocześnie rozwiniętych i połączonych ze sobą przy pomocy prasy automatycznej, jak również uwzględniając treść uwagi 10 do działu 39 taryfy celnej, organ odwoławczy, uznał, że albumy, których karty wycinane są z arkuszy mających postać roli, należy klasyfikować do kodu PCN 3926 90 91 0 Taryfy celnej. Pozycja 3926 Taryfy celnej właściwa jest dla "pozostałych artykułów z tworzyw sztucznych oraz artykułów z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914" (kod PCN 3926 90 91 0). Działem 39 Taryfy celnej objęte są "tworzywa sztuczne i wyroby z nich" a do pozycji 3920 Taryfy celnej klasyfikowane są "pozostałe płyty, arkusze, folie i pasy z tworzyw sztucznych nie komórkowych, nie wzmocnionych, nie laminowanych, nie na podłożu ani nie połączonych podobnie z innymi materiałami", natomiast "pozostałe płyty, arkusze, folie, pasy i taśmy z tworzyw sztucznych" - do pozycji 3921. Wyrażenia "płyty, arkusze, folie, pasy i taśmy" użyte w ww. pozycjach definiuje uwaga 10 do działu 39 taryfy celnej, która stanowi: "W pozycjach 3920 i 3921, wyrażenie "płyty, arkusze, filmy, folie i taśmy" dotyczy tylko płyt, arkuszy, filmu, folii i taśmy (innych iż występujące w Dziale 54) oraz bloków o regularnym kształcie geometrycznym, nawet zadrukowanych lub poddanych innej obróbce, nawet pociętych na prostokąty (lub kwadraty), ale nie poddanych dalszej obróbce ( nawet jeśli w wyniku takiego pocięcia stają się artykułami gotowymi do użytku)". Takie płyty, arkusze itd., zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" (tom II, str. 796, 797), nawet nie obrobione powierzchniowo (łącznie z kwadratowymi lub innymi prostokątami wyciętymi z nich), o krawędziach szlifowanych, nawiercane, frezowane, z zawiniętymi obrzeżami, skręcone, oprawione w ramki lub poddane innej obróbce, bądź też pocięte na kształty inne niż prostokąty (łącznie z kwadratami) są na ogół klasyfikowane jako artykuły objęte pozycjami 3918, 3919 lub 3922 do 3926.

Pozycja 4820 Taryfy celnej natomiast, wskazana przez Spółkę w zgłoszeniu celnym jako prawidłowa do zaklasyfikowania spornych albumów, obejmuje: "Rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętniki i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". Organ odwoławczy podkreślił, iż brzmienie pozycji 4820 taryfy celnej jednoznacznie określa rodzaj surowca, z jakiego wykonane są m.in. albumy na próbki lub do kolekcji objęte tą pozycją. Są to towary z papieru lub tektury. Decydujące w przedmiotowej sprawie o charakterze sprowadzonego towaru są – w opinii organu celnego II instancji - wkłady, wykonane z tworzywa sztucznego. To w świetle reguły 1 oraz 3 (b) ORINS, wyklucza zaklasyfikowanie albumów do deklarowanej przez stronę pozycji 4820 taryfy celnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno jego decyzja jak i decyzja organu I instancji wydane były w oparciu o wszechstronną analizę całości materiału dowodowego, zaś okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia zostały stwierdzone wiarygodnymi dokumentami. Ponadto ustalenia odnośnie stanu towaru nie były kwestionowane przez stronę. Okoliczność, że przedmiotowy towar we wcześniejszych okresach był odprawiany wg pozycji 4820 taryfy celnej nie może powodować, iż organ w toku następnych odpraw nie ma prawa do dokonania właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru.

Zaskarżając przedmiotową decyzję organu celnego II instancji Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w ... a także o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Celnej w ... kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zarzuciła organom orzekającym w tej sprawie naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art.191 i 192 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) w związku z brakiem ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do dowodów dostarczonych przez stronę oraz zarzutów podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, świadczących, że kwestionowana klasyfikacja towarowa była uznawana bez zastrzeżeń przez organy celne od 1997 roku oraz wobec nie podania podstawy prawnej uzasadniającej zmianę klasyfikacji w postaci powołania się na konkretny przepis prawa lub opinię Światowej Organizacji Celnej, co podważa zaufanie strony do organu, budzi wątpliwości odnośnie działań podjętych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i miało wpływ na wynik postępowania zakończonego zaskarżaną decyzją;

- art. 65 § 4 oraz art. 13 § 1, § 5 i § 7 w związku z art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej przy ustalaniu klasyfikacji towarowej importowanego towaru wobec naruszenia zasad określania cła od importowanych towarów;

- art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niedopełnienie przez organ celny obowiązków płatnika podatku od towarów i usług wynikających z tego przepisu.

W uzasadnieniu skarżąca Spółka wskazała, że przedmiotem importu były albumy fotograficzne, składające się z tekturowej okładki oraz wewnętrznych kart z tworzywa sztucznego (folii), wraz z osłonkami z folii do przytrzymywania kolekcjonowanych fotografii. Mając na uwadze brzmienie reguły l ORINS, Spółka wywodzi, że zaimportowane przez nią albumy fotograficzne zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu PCN 4820 50 00 0 Taryfy celnej, zgodnie z brzmieniem tej pozycji – " Albumy na próbki lub do kolekcji". W żadnej innej pozycji Taryfy celnej nie zostały wymienione albumy do kolekcji. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (strona 986, tom II) wskazane zostało wyraźnie, iż albumy na próbki lub do kolekcji obejmują także albumy np. "na znaczki, fotografie." Ponadto żadne uwagi bądź uwagi dodatkowe zawarte w Taryfie celnej nie odnoszą się bezpośrednio, ani do towarów objętych kodem PCN 3926 90 91 0, ani objętych kodem PCN 4820 50 00 0, a zatem w pierwszej kolejności należy kierować się w tym przypadku – nawet jeżeli powstaną wątpliwości co do zasadności zastosowania kodu PCN 4820 50 00 0 – brzmieniem pozycji. Spółka podnosi, że importowane albumy fotograficzne wykonane były w zasadniczej części z papieru (okładka – tektura, papier), zaś tylko pewna część to folia (osłonki wkładu, niektóre karty wkładu – tzw. "gęsia skórka"). Prawidłowość klasyfikacji taryfowej albumów fotograficznych do kodu PCN 4820 50 00 0 potwierdzają zdaniem Skarżącej również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. – w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830). Zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji 4820 zawartymi na str. 986 (tom II Wyjaśnień do taryfy celnej) do pozycji tej zaliczają się: "(6) albumy na próbki lub do kolekcji (np. na znaczki, fotografie)". Wyjaśnienia te wskazują również, iż pozycja ta nie obejmuje "luźnych stron do albumów, które są objęte innymi pozycjami w zależności od charakteru". Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie Spółka sprowadzała kompletne albumy fotograficzne, nie zaś arkusze folii używane do produkcji takich albumów należy podkreślić, iż powoływanie się przez organy celne na opinię Światowej Organizacji Celnej (WCO) z dnia 9 grudnia 1993 roku, jako potwierdzającą zasadność klasyfikacji albumów do kodu PCN 3926 90 91 0 nie znajduje żadnego uzasadnienia. Zdaniem skarżącej Spółki, nawet jeśli organy celne nie są przekonane o zasadności zaklasyfikowania sprowadzonego przez Stronę towaru do kodu PCN 4820 50 00 0 Taryfy celnej zgodnie z zasadniczą regułą l Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wskazując na istnienie elementów wykonanych z tworzywa sztucznego będących częścią przedmiotowych albumów (osłonki, w części także karty wkładów), powinny ustalić ich klasyfikację zgodnie z dalszymi Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że zgodnie z zasadą określoną w regule 1 oraz 3(a) i 3(b) ORINS jedyną pozycją w taryfie celnej opisującą importowany towar w sposób najbardziej szczegółowy jest pozycja 4820, która obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji. Zastosowanie reguły 3(b) rodzi pytanie o kryterium decydujące o zasadniczym charakterze albumów fotograficznych. Mając na uwadze, że zgodnie z oświadczeniem producenta albumów, koszt produkcji okładki (oprawy) stanowi około 60-75% całości kosztów produkcji albumów, należy uznać, iż – przyjmując kryterium kosztów produkcji – o zasadniczym charakterze albumu fotograficznego decyduje właśnie okładka. Konkludując skarżąca Spółka wskazała, że organy obu instancji nie uzasadniły we właściwy sposób swego rozstrzygnięcia, dotyczącego zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowych albumów, w szczególności nie wskazały faktów, na których oparły się w prowadzonym przez siebie postępowaniu, wydając autorytatywne rozstrzygnięcie, co do klasyfikacji taryfowej. Ponadto w skardze zarzucono, że organ II instancji nie wyjaśnił na jakiej podstawie stwierdza, że stosowana przez wiele lat klasyfikacja towaru była błędna, w sytuacji kiedy stan prawny dokonywania klasyfikacji towarowej nie zmienił się.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skarżąca Spółka wskazała, że organ celny jako płatnik obowiązany był do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym i – jeśli były wykazane nieprawidłowo – obliczenia kwoty podatków w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do stwierdzeń organu celnego dotyczących zakwestionowania w obecnym postępowaniu świadectw pochodzenia towarów jako nie odpowiadającym wymogom prawa, skarżąca Spółka wskazała, że organ celny powinien te świadectwa zakwestionować w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego. W piśmie procesowym z dnia 17 września 2003r. Spółka podniosła ponadto, że błędne było powołanie się przez organ celny na opinię klasyfikacyjną Światowej Organizacji Celnej, gdyż dotyczy ona wbrew twierdzeniu organu innego towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w ..., podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że spornymi towarami w niniejszej sprawie, których taryfikacja została zmieniona, są albumy kieszeniowe (o symbolu M i MM) z wkładami wykonanymi z arkuszy z tworzywa sztucznego z przezroczystymi osłonkami foliowymi z tworzywa sztucznego. Okładki tych albumów są wykonane z tektury powlekanej papierem (twarde, zgrzewane, z opisem lub bez opisu). Ustalenia organu odnośnie stanu towaru nie były przez Spółkę kwestionowane. Dokonana w toku postępowania zmiana taryfikacji z kodu 4820 5000 0 na kod 3926 9091 0 jest zatem w pełni uzasadniona.

Ustosunkowując się do zarzutu zakwestionowania przez organ świadectw pochodzenia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z załącznikiem 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.10.1997 roku w sprawie określenia reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania (Dz. U. Nr 134,poz.886) dla produktów klasyfikowanych do pozycji 4820 nie ustanowiono reguł szczegółowych, co oznacza, że ma w tym przypadku zastosowanie reguła zmiany pozycji taryfowej. Oznacza to, iż produkt finalny jest taryfikowany w innej pozycji niż pozycje obejmujące materiały zużyte do jego wytworzenia. Dla produktów klasyfikowanych do pozycji 3926 reguła pochodzenia stanowi natomiast, że wartość wszystkich materiałów niepochodzących nie może przekraczać 50 % ceny ex works produktu. Zasada ta powoduje, że ten sam produkt, który uzyskał pochodzenie kraju wytwarzania dla towaru z pozycji 4820 może nie być uznany za towar pochodzący przy zastosowaniu reguł dla towarów zaklasyfikowanych do pozycji 3926. Odnośnie zarzutu dotyczącego art. 11 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej w ... podniósł, że organy celne były płatnikami podatku VAT do dnia 31 sierpnia 2003 roku. Z racji obowiązków płatnika obliczały jedynie wysokość podatku a czynność ta miała charakter materialno–techniczny. W żadnym wypadku działania organu celnego nie nosiły znamion decyzji administracyjnej, taką bowiem mógł wydać jedynie właściwy urząd skarbowy.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 15 marca 2004r. Spółka, powtarzając zarzuty naruszenia art. 120,124 i 210 Ordynacji podatkowej oraz argumenty dotyczące taryfikacji przedmiotowych albumów, zakwestionowała sposób naliczenia odsetek przez organ I instancji oraz konstytucyjność delegacji ustawowej dla Ministra Finansów zawartej w artykule 222 § 5 Kodeksu celnego do określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania z uwagi na brak wymaganych wytycznych. Na podstawie tego artykułu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 20 listopada 1997 roku w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wobec tego, że w sprawie niniejszej skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004r., a postępowanie nie zostało przed tym dniem zakończone, stosownie do art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 roku – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), do rozpoznania skargi właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny. Badając sprawę z tego punktu widzenia, Sąd podzielił zarzuty skargi w zakresie dotyczącym odsetek wyrównawczych, natomiast nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszania przepisów prawa przez organ administracji w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru i wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia oraz naruszenia przepisów proceduralnych.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa albumów fotograficznych, których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego, oprawionych w okładkę wykonaną z tektury powlekanej papierem. Stan importowanego towaru na dzień dokonania zgłoszenia celnego jest w tej sprawie bezsporny. Organy celne zaklasyfikowały albumy do kodu PCN 3926 90 91 0, obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych wyprodukowane z arkusza. Klasyfikacji dokonano posługując się brzmieniem reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą "do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów, składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej.(..) należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Album został wykonany z różnych materiałów: okładka - z tektury i papieru oraz wkłady na zdjęcia - z tworzywa sztucznego. Sąd podziela zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów celnych, iż decydującą częścią składową albumu fotograficznego są wkłady, w których umieszczane są zdjęcia. To one decydują o zasadniczym charakterze wyrobu, album służą bowiem do kolekcjonowania zdjęć. Okładka stanowi jedynie oprawę albumu i zabezpiecza fotografie przed zniszczeniem. Niewątpliwie dla nabywcy okładka, jej trwałość, estetyka, surowiec z jakiego jest wykonana, mają istotne znaczenie przy podejmowaniu decyzji o zakupie albumu, wpływają także na cenę produktu. Nie zmienia to jednak faktu, że albumy kupowane są ze względu na możliwość kolekcjonowania w nich fotografii. Dlatego też wartość okładki oraz jej walory nie mogą przesądzać o klasyfikacji taryfowej albumu.

Proponowana przez skarżącego pozycja 4820 nie jest właściwa. Pozycja ta obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętniki i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". Do tej pozycji mogą więc być zaklasyfikowane wyłącznie albumy do zdjęć wykonane z papieru lub tektury. Rację mają organy celne wywodząc, że z papieru lub tektury muszą być wykonane karty albumu, czyli wkłady na zdjęcia. Taką interpretację potwierdzają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu. Zgodnie z treścią Not (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, t. II str. 986), artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier (np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze). Dotyczy to wyłącznie oprawy, a nie wkładów. Gdyby przyjąć, jak twierdzi skarżąca Spółka, że wkłady także mogą być wykonane z innego materiału niż papier (w tym wypadku z tworzywa sztucznego), oznaczałoby to, że do pozycji, do której klasyfikowane mogą być towary wyprodukowane z papieru lub tektury, można taryfikować produkty, które w swoim składzie w ogóle ani papieru, ani tektury nie zawierają. Właśnie ta okoliczność, że artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier, przemawia jednoznacznie za uznaniem słuszności stanowiska organów celnych, że o możliwości zataryfikowania do tej pozycji decyduje materiał z jakiego wykonane są wkłady albumu.

Sąd podziela także stanowisko organów celnych, iż opinia zawarta w piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia ... grudnia 1997r. o nr ... dotycząca wskazania klasyfikacji taryfowej albumów fotograficznych nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. W piśmie tym, na pytanie skarżącej Spółki wyjaśniono, iż albumy fotograficzne klasyfikuje się do kodu PCN 4820 50 00 0. W opinii nie zostały określone parametry techniczne albumów, dla których opinia została sporządzona. Wiadomo, iż przedmiotem analizy były 4 albumy. Skarżąca Spółka twierdzi, że były to zarówno albumy z wkładami z folii jak i z papieru, jednakże nie może poprzeć swojego stanowiska konkretnym dowodem. Właściwe – zdaniem Sądu – jest także stanowisko organów celnych, iż przyjmowanie przez organ celny zgłoszeń celnych klasyfikujących towar do niewłaściwego kodu taryfy celnej nie może powodować, iż przy kolejnych odprawach organ ten nie może dokonać właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru. Należy zauważyć, iż od 1 stycznia 1998r. tj. z dniem wejścia w życie Kodeksu celnego zgłoszenie celne jest deklaracją zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich elementów tej deklaracji. Jeśli organ celny po weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzi, że przepisy celne zostały zastosowane nieprawidłowo, zobowiązany jest wydać decyzję administracyjną, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego).

Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego. Sąd uznał również, że organy celne nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Przepisy nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej. W doktrynie wskazuje się, że organ, dokonując tej oceny, powinien kierować się wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego, jak również zachować określone reguły, do których należą m.in. wymóg oparcia oceny na wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki. W ocenie Sądu wnioski organów celnych wyprowadzone z zebranego materiału nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa i znajdują potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego. W szczególności należy uznać za właściwe stanowisko organów celnych w kwestii oceny świadectw pochodzenia. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21.10.1997 roku w sprawie określenia reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania (Dz. U. Nr 134,poz.886) rzeczywiście nie określa w załączniku nr 3 dla produktów klasyfikowanych do pozycji 4820 reguł szczegółowych, co oznacza, że ma w tym przypadku zastosowanie reguła zmiany pozycji taryfowej. Oznacza to, iż produkt finalny jest taryfikowany w innej pozycji niż pozycje obejmujące materiały zużyte do jego wytworzenia. W tym samym załączniku natomiast dla produktów klasyfikowanych do pozycji 3926 określona została inna reguła pochodzenia, zgodnie z którą wartość wszystkich materiałów niepochodzących nie może przekraczać 50 % ceny ex works produktu. Odmienne zasady powodują, że ten sam produkt, który uzyskał pochodzenie kraju wytwarzania dla towaru z pozycji 4820 może nie być uznany za towar pochodzący przy zastosowaniu reguł dla towarów zaklasyfikowanych do pozycji 3926.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 11 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeśli mieć bowiem na uwadze, co podkreślono powyżej iż od 1 stycznia 1998r. tj. z dniem wejścia w życie Kodeksu celnego zgłoszenie celne jest deklaracją zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich elementów tej deklaracji, to trudno oczekiwać by płatnik podatku, tj. organ celny, był zobowiązany do weryfikacji tych deklaracji jako podstawy obliczenia wysokości podatku już w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. Czynność organu celnego miała charakter materialno–techniczny i w żadnym wypadku nie nosiła znamion decyzji administracyjnej, taką bowiem mógł wydać jedynie właściwy urząd skarbowy.

Spółka nie ma racji także, gdy twierdzi, iż Wyjaśnienia do Taryfy celnej nie mają charakteru normatywnego. Stanowisko takie skarżąca wywodzi z faktu, iż Noty Wyjaśniające do Taryfy celnej nie są postanowieniami Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (opubl. Dz.U. Nr 11 z 1997 r., poz. 62), lecz stanowią jedynie wyjaśnienie ich treści. Na mocy art. 13 § 7 Kodeksu celnego, Minister Finansów został upoważniony do ogłoszenia – w drodze rozporządzenia - wyjaśnień do taryfy celnej. W systemie prawa polskiego nie ma rozróżnienia na rozporządzenia o charakterze normatywnym i nienormatywnym, jak wywodzi skarżąca Spółka. Każde rozporządzenie, wydane przez upoważniony organ na podstawie delegacji ustawowej, staje się zgodnie z postanowieniami Konstytucji źródłem prawa, przy czym nie ma dla tej oceny znaczenia, z jakich źródeł korzystał Minister Finansów, ustalając treść wyjaśnień. Podniesione do rangi rozporządzenia, wszystkie zapisy wyjaśnień mają jednakową moc prawną.

Nie można zgodzić się z wywodami zawartymi w piśmie procesowym skarżącej Spółki, iż zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych mają wprost zastosowanie w sprawach dotyczących należności celnych. Przede wszystkim przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego, odmiennie niż przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje wypadków, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminów zawiera natomiast art. 230 Kodeksu celnego, który reguluje kwestie powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności. Powiadomienie dłużnika o kwocie nie musi następować w drodze decyzji administracyjnej. Termin do powiadomienia dłużnika biegnie od dnia powstania długu celnego. Z treści przepisu art. 230 wynika, że można powiadomić dłużnika o kwocie należności także po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego, jeśli np. postępowanie celne w sprawie celnej zostało zawieszone, wniesiono skargę do sądu administracyjnego, wszczęto postępowanie karne. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego, należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonać niezbędnej korekty na korzyść dłużnika (w trybie art. 233 i z uwzględnieniem treści art. 234 Ordynacji podatkowej). Od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego, tj. od dnia 10 sierpnia 2003r., organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Regulacje dotyczące powiadomienia dłużnika i zarejestrowania kwoty należności nie są znane przepisom prawa podatkowego, co dodatkowo wzmacnia stanowisko, że nie można interpretacji dotyczących prawa podatkowego stosować wprost do przepisów prawa celnego.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut oparty na niekonstytucyjności art. 222 § 5 Kodeksu celnego, który upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania z uwagi na brak wymaganych wytycznych. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego przepisy ustawowe korzystają z domniemania konstytucyjności do czasu, kiedy ich niezgodność z normami Konstytucji zostanie ustalona w opublikowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Zasadne, w ocenie Sądu, są natomiast zarzuty, podniesione w piśmie procesowym z dnia 15 marca 2004r. dotyczące odsetek wyrównawczych. Zawarte w sentencji decyzji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją sformułowanie wskazujące, że "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń Cła i Podatków Pośrednich Izby Celnej w ... – stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2, § 2.1 i 2.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania" nie spełnia wymagań decyzji jako rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie (odsetek) między oznaczonymi podmiotami, a niezbędnych, by decyzja mogła stanowić tytuł wykonawczy. W szczególności nie wskazuje wysokości odsetek (stopy procentowej), początkowej daty ich naliczania od oznaczonej kwoty i daty końcowej (do dnia jej zapłaty) i nie zawiera oceny merytorycznych przesłanek prawa do odsetek wyrównawczych.

W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, z wyjątkiem tej części, która dotyczy odsetek wyrównawczych, odpowiada prawu i – poza tym wyjątkiem – skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

-----------------------

17