Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 18/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1  pkt  21
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A S. A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz A S. A. z siedzibą we W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A S.A z siedzibą we W. ( dalej: Spółka) w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r. (data wpływu [...] lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia [...] lipca 2012 r., zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług usług nabywanych od B w H.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która świadczy usługi co do zasady zwolnione od podatku od towarów i usług, jedynie 2,11 % rocznego obrotu spółki stanowią usług opodatkowane. Obecnie spółka należy do C, która utworzyła B w H. (w skrócie: D), na podstawie rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2137/85 (EWG) z dnia 25 lipca 1985 r. (Dz. Urz. WE Nr 199 z 31 lipca 1985 r. - dalej: rozporządzenie). D działa na podstawie umowy o utworzeniu D, zawartej pomiędzy członkami D. Celem D jest wspieranie działalności gospodarczej jego członków poprzez działania o charakterze pomocniczym zmierzające do poprawy wyników finansowych swoich członków, jednocześnie D nie będzie osiągać zyski. Planowane jest, aby D świadczyło na rzecz swoich członków usługi w zakresie procesów niezbędnych spółce do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, w szczególności:

– usługi w zakresie back office, obejmujące: usługi w zakresie contact center (obsługa przedsprzedażowa i posprzedażowa), usługi w zakresie obsługi klienta; usługi w zakresie operacji bankowych, usługi w zakresie operacyjnego wsparcia sprzedaży;

– usługi IT dotyczące oprogramowania ("software") ściśle związane z profilem działalności bankowej;

– usługi księgowo-finansowe ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością operacyjną.

Spółka wyjaśniła, że wymienione usługi będą świadczone przez D, głównie z wykorzystaniem podwykonawców z C, przy wykorzystaniu ich własnych materiałów i zasobów ludzkich, zarówno w H jak i w oddziałach położonych w innych częściach Europy (łącznie z Polską). Zastrzegła, że D może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi. Wskazano także, że istotą funkcjonowania D, jest obciążanie poszczególnych członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem dla nich usług, bez zastosowania marży. Obecnie rozważane jest poszerzenie D o Spółkę. W tym celu stanie się ona stroną umowy D i na jej podstawie będzie jednym z odbiorców usług. Nabywanie usług od D będzie się wiązać z obowiązkiem rozliczenia podatku od towarów i usług przez spółkę w oparciu o mechanizm samonaliczenia (reverse charge mechanism).

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała następujące pytanie:

Czy po przystąpieniu do D, usługi nabywane przez Spółkę od D będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), w szczególności jako usługi bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z VAT realizowanej przez spółkę?

Zdaniem Spółki, po jej przystąpieniu do D, usługi świadczone na jej rzecz przez D będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w szczególności jako usługi bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z tego podatku. Uzasadniając zajęte stanowisko, spółka wskazała, że spełnione będą określone w ww. przepisie warunki zwolnienia z podatku od towarów i usług importu usług nabywanych przez nią od D.

Po pierwsze: D spełnia kryteria uznania go za niezależną grupę osób świadczącą usługi na rzecz swoich członków, co wynika z przepisów rozporządzenia (art. 3 – 5 i art. 16 ust. 1) oraz ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. z 2006 r. nr 62, poz. 551 ze zm. – dalej: ustawa o D) i (art. 9 ust. 2 i art. 12) posługujących się kategoriami "członek" i "członkostwo", a także z ustalonej struktury D, dążenia członków D do realizacji wspólnych celów, sposobu podejmowania decyzji w ramach D i poglądów doktryny.

Po drugie: prowadzenie przez Spółkę w marginalnym zakresie działalności opodatkowanej nie stanowi przeszkody do skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w odniesieniu do nabywanych usług.

Po trzecie: usługi wskazane w opisie sprawy, które będą świadczone na rzecz Spółki przez D, należy uznać za bezpośrednio niezbędne dla realizowania działalności zwolnionej przez Spółkę.

Argumentując bezpośrednią niezbędność przedmiotowych usług do świadczenia usług zwolnionych z podatku od towarów i usług, Spółka wyjaśniła co do usług back office, że są one bezpośrednio związane zarówno z prowadzeniem rachunków bankowych i realizowaniem płatności bezgotówkowych, jak również ze sprzedażą i obsługą produktów kredytowych. Usługi te są elementem całościowego procesu, polegającego na pozyskiwaniu nowych klientów lub sprzedaży nowych produktów obecnym klientom, obsłudze klienta, począwszy od momentu weryfikacji możliwości udzielenia pożyczki/kredytu (np. weryfikacja historii kredytowej klienta), po jej udzielenie i obsługę spłat. Stanowią one element wewnętrznych procedur Spółki związanych z obsługą przez nią klientów w ramach działalności bankowej i dotyczą również wszelkich czynności związanych z posprzedażową obsługą klientów spółki.

W odniesieniu do usług IT dotyczących oprogramowania ("software") spółka wskazała, że prowadzenie działalności bankowej wymusza posiadanie odpowiedniego wsparcia w zakresie IT. W dobie powszechnej informatyzacji spółka w celu utrzymania pozycji na rynku usług finansowych z jednej strony musi posiadać ofertę uwzględniającą możliwość korzystania przez klientów z rozwiązań elektronicznych i internetowych (np. zaawansowanej bankowości internetowej), z drugiej strony musi posiadać oraz rozwijać aplikacje IT niezbędne do realizacji procesów wewnętrznych. Powyższe w konsekwencji powoduje, iż niezbędnym jest posiadanie zaplecza informatycznego. Dodatkowo podkreśliła, że wymienione usługi dotyczą aplikacji IT (nabycia/wytworzenia), które są zindywidualizowane i dopasowane do potrzeb spółki oraz wsparcia IT w tym zakresie.

Z kolei, co do usług księgowo-finansowych Spółka wyjaśniła, że bezpośrednio warunkują one niezakłócone prowadzenie przez Spółkę swojej podstawowej działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Dodatkowo Spółka wskazała, że nabywane od D usługi wsparcia w zakresie finansów i rachunkowości będą dla niej bezpośrednio niezbędne w przygotowywaniu rzetelnych danych finansowych sporządzanych w oparciu o sprawdzone procedury. Powyższe umożliwia bieżące monitorowanie jej sytuacji finansowej, co jest bezpośrednio niezbędne do utrzymania wysokiej wiarygodności Spółki jako instytucji finansowej, której klienci powierzają swoje pieniądze.

Podsumowując, Spółka podkreśliła, że usługi które będą świadczone na jej rzecz przez D, mają charakter wysoce specjalistyczny i dostosowany do charakteru operacji w zakresie finansów i bankowości. Są to procesy, które służą realizacji usług finansowych spółki na każdym etapie, tj. zarówno na etapie sprzedażowym, jak również na etapie obsługi posprzedażowej. Są one nierozerwalnie związane ze świadczonymi przez nią usługami zwolnionymi z VAT i niejednokrotnie warunkują możliwość ich realizacji, zarówno w świetle konstrukcji danych produktów bankowych, obowiązujących praktyk rynkowych, jak również uregulowań prawnych związanych z sektorem bankowym.

Spółka wskazała również, że D spełnia także pozostałe warunki przewidziane dla zwolnienia świadczonych usług z opodatkowania VAT, bowiem:

– wszyscy obecni członkowie D utworzonego przez C, a także Spółka - jako instytucje finansowe - wykonują co do zasady czynności zwolnione z podatku od towarów i usług,

– usługi świadczone przez D stanowią wsparcie niezbędne dla prowadzenia bieżącej działalności przez członków,

– D obciąża poszczególnych członków kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem usług (w kwocie odpowiadającej udziałowi poszczególnych członków w łącznych wydatkach) bez zastosowania marży,

– zwolnienie nie spowoduje zakłócenia konkurencji.

W konsekwencji, jak stwierdziła Spółka, nabywanie przez nią usług świadczonych przez D będzie stanowiło import usług zwolnionych z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podniosła, że zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie spowoduje zakłócenia konkurencji w przypadku Spółki, albowiem celem wprowadzonej regulacji jest zagwarantowanie, aby outsourcing wewnętrznych procesów przez podmioty, prowadzących co do zasady działalność zwolnioną, nie wpłynął negatywnie na ich konkurencyjność. Spółka zauważyła, że nabywając usługi związane z wydzielonymi wcześniej na zewnątrz procesami, nie uzyska z tytułu ich zwolnienia od podatku jakiejkolwiek przewagi konkurencyjnej względem innych banków, pozwoli to natomiast na uniknięcie generowania dodatkowego kosztu nieodliczonego podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych usług, który to koszt i tak nie powstanie w przypadku pozostałych banków.

Dalej Spółka stwierdziła, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie może prowadzić do wyników, zgodnie z którymi regulacja ta pozostawałaby martwa z uwagi na realne zagrożenie dla konkurencji bądź uniemożliwiającej osiągnięcie zakładanych tą regulacją celów.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r., działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest istnienie niezależnej grupy osób świadczącej usługi dla członków grupy; członkowie ci są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług, albo osobami, które nie są uznawane - w związku z prowadzoną działalnością - za podatników; usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników; usługi są świadczone po kosztach własnych - grupa nie może generować zysku; wreszcie zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Organ interpretacyjny stwierdził, że D, do którego zamierza przystąpić Spółka, jest grupą zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, co oznacza, że spełniony został jeden z warunków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Jednocześnie wyjaśnił, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Spełniony będzie także warunek świadczenia usług po kosztach własnych, gdyż jak wskazano we wniosku wynagrodzeniem D za usługi świadczone na rzecz swoich członków jest wyłącznie zwrot kosztów w kwocie odpowiadającej udziałowi poszczególnych członków w łącznych wydatkach.

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nastąpi jednak naruszenie zasad konkurencji. Zastosowanie zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je bowiem w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności. Usługi wymienione we wniosku, które spółka zamierza nabywać mogą być (i w praktyce są) oferowane przez inne podmioty. Podsumowując organ stwierdził, że zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi wywodząc, że D stosując ww. zwolnienie podatkowe stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy. W tym zakresie organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie (dalej: TSUE) z dnia 20 listopada 2003 r. W sprawie Taksatorringen ( C-8/01) odwołując się do stwierdzeń zawartych w pkt 63 i 64 tego wyroku.

Ponadto, według organu, nie wszystkie usługi świadczone przez D będą usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania działalności zwolnionej. Do usług które nie są bezpośrednio niezbędne spółce do wykonywania dzielności zwolnionej zaliczył wymienione we wniosku: usługi IT dotyczące oprogramowania ("software") oraz usługi księgowo-finansowe, bowiem nie stanowią one usług wyraźnie powiązanych z własną działalnością jako jej konieczny element. W ocenie organu, są to usługi, które co do zasady mogą być niezbędne do prowadzenia każdej działalności gospodarczej (nie tylko bankowej). Zatem nie spełniają one wymogu "bezpośredniej niezbędności", co stanowi podstawowy warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. O powyższym decyduje charakter wymienionych usług, którego nie można powiązać wyłącznie ze specyfiką usług bankowych. Zarówno usługi IT, jak i usługi księgowo-finansowe są bowiem powszechnie wykorzystywane w wykonywaniu wielu innych rodzajach działalności gospodarczej.

Organ podzielił natomiast stanowisko spółki, co wywiódł także z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 ze zm.) określającego katalog czynności bankowych, że za usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania bankowej działalności spółki należy uznać usługi w zakresie back office, w skład których wchodzą: usługi w zakresie contact center - obsługa przedsprzedażowa i posprzedażowa; usługi w zakresie obsługi klienta; usługi w zakresie operacji bankowych; usługi w zakresie operacyjnego wsparcia sprzedaży.

Podsumowując, organ stwierdził, że z uwagi na niespełnienie dwóch z określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT warunków, wszystkie wymienione we wniosku, usługi nabywane przez spółkę od D po przystąpieniu do tego zgrupowania, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., odpowiadając na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany wydanej na wniosek spółki interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A S.A. z siedzibą we Wrocławiu wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Spółki i zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT poprzez uznanie, że po przystąpieniu do D usługi nabywane przez spółkę od D nie będą zwolnione od podatku od towarów i usług;

2) przepisów procesowych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.), poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się brakiem szczegółowego odniesienia Ministra Finansów do przytoczonych na poparcie swojego stanowiska przez spółkę argumentów oraz tez, w tym wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji Ministra Finansów.

W obszernym uzasadnieniu skargi odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła, że:

- wprowadzenie zwolnienia dla usług wspólnych w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzU.EE.L.2006.341.1) – dalej Dyrektywa 2006/112/WE oraz w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT miało na celu umożliwienie podmiotom świadczącym usługi zwolnione, w tym bankom, na outsourcing części swoich funkcji przy jednoczesnym brakiu dodatkowego kosztu w postaci nieodliczalnego podatku od towarów i usług. Brak korzyści w postaci braku kosztu nieodliczalnego podatku od towarów i usług powoduje, że potencjalny outsourcing części funkcji jest biznesowo nieuzasadniony, jako struktura generująca dodatkowe koszty. Stanowisko organu, zgodnie z którym samo funkcjonowanie struktury opartej na wskazanym przepisie powoduje naruszenie konkurencji, stoi w oczywisty sposób w sprzeczności z intencją zarówno ustawodawcy unijnego jak i polskiego;

- struktura D nie będzie powodować naruszenia konkurencji, ponieważ funkcje, które miałyby być świadczone przez D, obecnie są realizowane wewnętrznie przez banki, w tym skarżącą, i nie ma to de facto wpływu na sytuację podmiotów zewnętrznych, potencjalnie zainteresowanych świadczeniem tych usług na rzecz spółki. Konsekwentnie outsourcing tych usług do struktury D jest naturalny dla rynku i w oczywisty sposób nie może powodować naruszenia konkurencji;

- stanowisko, że samo zwolnienie z podatku od towarów i usług, które świadczone przez podmioty trzecie podlegają opodatkowaniu, musi powodować naruszenie konkurencji, czyni przepis niemożliwym do zastosowania, a więc przepisem "martwym". W ocenie skarżącej, intencją racjonalnego ustawodawcy z pewnością nie było wprowadzenie przepisu, którego nie da się de facto zastosować praktyce.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów procesowych, skarżąca stwierdziła, że w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do przytoczonych przez nią argumentów popartych wyrokami sądów administracyjnych oraz interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzyma stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uzupełniająco wyjaśnił, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszył przepisów postępowania, albowiem akt ten zawiera wszystkie elementy przewidziane art. 14c § 1 O.p. Podniósł również, że dokonując rozstrzygnięcia w sprawie dokonał analizy orzecznictwa sądów administracyjnych pod kątem jej przedmiotu. Nie miał jednak obowiązku odnosić się do konkretnych wyroków. Podkreślił bowiem, że zarówno wyroki sądów administracyjnych, jak i interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osądzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, ale w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. nr z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.").

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie sporne jest czy nabywane w przyszłości przez Spółkę (jako członka D) od D usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w szczególności czy usługi te można uznać za bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług realizowanej przez Spółkę.

Wskazany przepis przewiduje zwolnienie z podatku od towarów i usług usług, świadczonych "przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji".

W obecnym brzmieniu przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT implementuje do prawa krajowego zwolnienie podatkowe zawarte w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE, tj. zwolnienie od podatku od towarów i usług usług świadczonych "przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z podatku od towarów i usług lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji".

Pomimo różnic stylistycznych, zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE określają te same przesłanki zwolnienia z opodatkowania tj.:

(1) usługi powinny być świadczone przez niezależne grupy osób;

(2) działalność osób wchodzących w skład grupy powinna być zwolniona od podatku

od towarów i usług albo osoby te winny być podmiotami nieuznawanymi za podatników podatku od towarów i usług;

(3) usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz swoich członków;

(4) usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani jak podatnicy; (5) usługi świadczone będą za odpłatą pokrywającą jedynie ponoszone koszty;

(6) zwolnione od podatku od towarów i usług świadczenie usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., przyjął, że D spełnia warunki uznania go za niezależną grupę osób, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, a warunek, że działalność wykonywana przez członków D jest zwolniona z podatku od towarów i usług będzie spełniony także wówczas, gdy członek tej grupy świadczy w niewielkim zakresie (2,11 %) usługi opodatkowane. Przyjął także, że D na rzecz swoich członków wykonuje usługi po cenach obejmujących wyłącznie koszty usług (zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej) oraz oceniając charakter świadczonych usług, przyjął że usługi w zakresie back office obejmujące: usługi w zakresie contact center (obsługa przed i posprzedażowa) w zakresie obsługi klienta, w zakresie operacji bankowych i w zakresie operacyjnego wsparcia sprzedaży są usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania działalności zwolnionej.

Organ wydający interpretację uznał, że nie jest możliwe zwolnienie z podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, usług wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, świadczonych przez D na rzecz Spółki (tj. usług zakresie back office, usług IT i usług księgowo-finansowych ściśle związanych z działalnością bankową), gdyż spowoduje to naruszenie warunków konkurencji między D a innymi podmiotami świadczącymi lub mogącymi świadczyć na rynku usługi podobne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług IT i usługi finansowo-księgowych ściśle związane z działalnością bankową Spółki nie są usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania przez Spółkę działalności zwolnionej, gdyż z tego rodzaju usług korzystają także inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji pod względem procesowym należy stwierdzić, że interpretacja ta nie spełnia wymogów procesowych, przewidzianych w art. 14c O.p. Stosownie do § 1 powołanego przepisu, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego organ wydający interpretację może odstąpić tylko wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe. Zgodnie z § 2 art. 14c O.p., w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak miało to miejsce w miejsce sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowisk wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Celem interpretacji indywidualnej jest bowiem wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymóg zawarcia w interpretacji indywidualnej nie tylko prawidłowego stanowiska ale także uzasadnienia prawnego tego stanowiska, nie może być przez organ pominięty, gdyż interpretacja ma stanowić dla wnioskodawcy rzetelna informację nie tylko o treści przepisu i stanowisku organu, ale także o przesłankach jakimi organ kierował się przedstawiając takie a nie inne stanowisko w sprawie. (por. wyrok z dnia 22.12.2009 r. sygn.. akt I SA/Op 320/09 LEX nr 549881). "Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienia prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż uczynił to wnioskodawca." (wyrok z dnia 1.07.2009 r. sygn. akt I SA/Kr 618/09, LEX 5107/07). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że uchybienie jakim jest brak uzasadnienia prawnego (art. 14c § 2 O.p.) może polegać między innymi na ograniczeniu się organu podatkowego do dokonania wykładni przepisu in abstractio, bez odniesienia się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, taki błąd popełnił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i koncentrował się wokół dwóch kwest czy opisane we wniosku o interpretację indywidualną usługi są Spółce bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej (o to pytała spółka we wniosku) oraz czy wykonywanie tego rodzaju usług na rzecz spółki przez D nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji (podniósł organ wydający interpretację).

W zaskarżonej interpretacji brak szczegółowej i pogłębionej analizy poszczególnych usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zarówno w kontekście warunku mówiącego o zakazie naruszania konkurencji, jak i w kontekście bezpośredniej niezbędności opisanych usług do wykonywania przez spółkę działalności zwolnionej.

O ile w przypadku, dotyczącym naruszenia konkurencji, uchybienia organu wynikają z błędnej wykładni zwolnienia z podatku od towarów i usług, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, to dokonując oceny bezpośredniej niezbędności, opisanych we wniosku, usług IT i usług finansowo-księgowych do wykonywania przez spółkę działalności zwolnionej, organ pominął szereg istotnych dla tej oceny elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku. Podkreślić zaś należy, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi wydawanie interpretacji indywidualnych, Minister Finansów nie przeprowadza własnego postępowania dowodowego w sprawie (art. 14b § 3 i 14c O.p), ale związany jest opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to konieczność odniesienia się do konkretnych usług wskazanych przez spółkę zarówno w kontekście ich bezpośredniej niezbędności do wykonywanej przez spółkę działalności zwolnionej, jak i w kontekście naruszenie warunków konkurencji przez wykonywanie tych usług przez D.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Spółka nie pytała o usługi IT i finansowo-księgowe w ogóle, ale o usługi IT dotyczące oprogramowania ("software") ściśle związane z profilem działalności bankowej Spółki, które dotyczą aplikacji specjalistycznych dostosowanych do działalności bankowej (np aplikacji do zarządzania kartami płatniczymi, aplikacji służących do zatwierdzania transakcji bezpiecznych itp.) oraz o takie usługi finansowo-księgowe, które są ściśle związane z prowadzona przez Spółkę działalnością operacyjną i obejmują prowadzenie rachunkowości produktów bankowych w dedykowanych centrach analitycznych, opracowywanie oraz wdrażanie polityki rachunkowości i systemów księgowych dla produktów bankowych czy przygotowywanie sprawozdań dla Narodowego Banku Polskiego i Komisji Nadzoru Finansowego.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że usług IT i finansowo-księgowych nie można powiązać wyłącznie z specyfiką usług bankowych, gdyż nie są to usługi właściwe dla działalności bankowej, tym samym nie można przyjąć, że są to usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez Spółkę działalności zwolnionej.

Takie stanowisko, w ocenie Sądu jest błędne. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jako jeden z warunków zwolnienia usług świadczonych przez D na rzecz członka tego zgrupowania przyjmuje "bezpośrednią niezbędność" świadczonych usług dla członka zgrupowania do wykonywania działalności zwolnionej, a nie jak wywiódł to organ w zaskarżonej interpretacji świadczenie usług odpowiadających, wymienionym w przepisach ustawy Prawo bankowe, czynnościom bankowym. Brak w ustawie o VAT definicji pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych" pozwala na posiłkowanie się definicjami zawartymi w innych ustawach. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do definicji tego pojęcia, zawartej w innej ustawie, ale uznał, że w przypadku banku do usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej zaliczyć można tylko takie usługi które odpowiadają czynnościom bankowym i stanowiska tego nie uzasadnił. Zastosowanie wykładni językowej i odwołanie się do słownikowego znaczenia pojęcia "bezpośredni" to jest "niemający ogniw pośrednich, dotyczący czegoś wprost; mający najbliższy związek z czymś" i pojęcia "niezbędny" to jest "koniecznie potrzebny, konieczny, nieodzowny" (za: Słownikiem języka polskiego PWN, pod red. Elżbiety Sobol, Wydawnictwa Naukowe PWN 2005) nie uprawnia do utożsamiania usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej z czynnościami bankowymi. Zestawiając ze sobą znaczenia obu pojęć (bezpośredni i niezbędny) stwierdzić należy, że cechą usług "bezpośrednio niezbędnych" jest ich zasadnicza rola dla działalności członka niezależnej grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Brak tego rodzaju usług może uniemożliwiać wykonywanie działalności zwolnionej. Żadne z definiowanych pojęć nie uprawnia do stwierdzenia, że usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą być także właściwe dla danego rodzaju działalności. Odwołanie się w zaskarżonej interpretacji do przepisów Prawa bankowego, nie stanowi na gruncie niniejszej sprawy kryterium rozdziału usług niezbędnych i zbędnych dla Spółki do wykonywania działalności zwolnionej. Należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że współczesna bankowość jest w znacznej mierze oparta o systemy teleinformatyczne. W związku z tym nabywane od D usług IT i usług finansowo-księgowych mogą być uznane za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej o ile są one ściśle powiązane z działalnością zwolnioną (świadczenie usług finansowych) i bez tych usług nie będzie możliwe wykonywanie tej działalności. Dlatego obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną w niniejszej sprawie było dokładne przeanalizowanie czy usługi opisane we wniosku spełniają kryterium bezpośredniej niezbędności do wykonywania przez Spółkę działalności zwolnionej.

Odnosząc się do drugiej ze spornych w sprawie kwestii, tj. spowodowania naruszenia warunków konkurencji należy stwierdzić, że rozumienie konkurencji przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie jest możliwe do zaakceptowania, gdyż skutkuje zakwestionowaniem zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jako takiego.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, wprowadzając warunek nie naruszania warunków konkurencji, nie precyzuje, do jakich podmiotów należy odnosić zakaz naruszania warunków konkurencji. Analiza opisanego zdarzenia przyszłego wskazuje, że potencjalne zakłócenie konkurencji może nastąpić w niniejszej sprawie co najmniej na trzech poziomach, tj.: (1) pomiędzy D a innymi podmiotami, które wykonują takie same usługi, jak objęte zwolnieniem, (2) pomiędzy bankami członkami D a bankami które nie korzystają z outsorcingu usług do niezależnego zgrupowania interesów gospodarczych oraz (3) pomiędzy D a innymi bankami, które wykonują takie usługi we własnym zakresie lub nabywają te usługi od innych podmiotów.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie odniósł się do możliwych, na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, interpretacji pojęcia naruszenie warunków konkurencji, ale przyjął, że chodzi o konkurencję pomiędzy D, a innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi, ale nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym. W takim wypadku organ winien uwzględnić, że D świadczy usługi zwolnione wyłącznie na rzecz swoich członków, a nie na rzecz innych podmiotów funkcjonujących na rynku. Przyjęcie zaś, że naruszenie warunków konkurencji występuje w związku z uprzywilejowaną sytuacją D wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez członków D ze względu na zwolnienie przedmiotowe, wymagało wykazania, (1) że inne podmioty działające na rynku mogłyby świadczyć na rzez Spółki takie usługi jakie Spółka zamierza nabyć od D i (2) że ryzyko naruszenia warunków konkurencji ma charakter realny, a nie jedynie teoretycznie możliwy. Przesłanką do odmowy zastosowania zwolnienia, na podstawie art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT, z powodu naruszenia warunków konkurencji jest wykazanie, że ryzyko naruszenia konkurencji jest realne, a nie wyłącznie potencjalne. Wskazał na to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w przywoływanym także przez organ, wyroku z dnia 20.11.2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01 pkt 64 wyroku) stwierdzając, że zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeśli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji. Podobne stanowisko zajął w tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 25.07.2012 r. sygn. akt 2584/11 i z dnia 14.09.20012 r. sygn. akt 2904/11 wskazując, że wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zakaz naruszania warunków konkurencji należy oceniać przez pryzmat realnego ryzyka, a nie wyłącznie ryzyka, jakie potencjalnie mogłoby wystąpić. Oceny czy ryzyko takie realnie istnieje należy dokonywać każdorazowo w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Teoretyczne rozważanie tej kwestii może bowiem prowadzić do wniosku, że zastosowanie preferencji podatkowej wobec niektórych podmiotów działających na rynku skutkuje naruszeniem warunków konkurencji. Przyjęcie jednak takiego sposobu wnioskowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jak trafnie wskazuje strona skarżącą, uniemożliwia w ogóle zastosowanie zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że taka wykładania powołanego wyżej przepisu nie jest dopuszczalna. Wskazał na to także TSUE w wyroku z dnia 11.12.2008 r. w sprawie Stichting (C-407/07) wyjaśniając, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia używane w celu opisania zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób umożliwiający osiągnięcie zakładanego przez nie skutku (pkt 30 wyroku). Zaznaczył, że interpretacja tych pojęć winna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia i z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od wartości dodanej.

Zasada niezakłócania warunków konkurencji związana jest w istocie z zasadą neutralności, która sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu na gruncie podatku od wartości dodanej towarów i usług podobnych, czyli konkurencyjnych wobec siebie. Odnieść to należy do stawek podatkowych, wyłączeń z opodatkowania i zwolnień podatkowych. Kwestie te poruszał wielokrotnie TSUE wskazując, że zasada neutralności VAT sprzeciwia się temu by podmioty gospodarcze, które dokonują tych samych czynności były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. (por. wyroki z dnia 3.05.2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja p/ko Francji pkt 22, z dnia 26.05.2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello pkt 47, wyrok z 19.07.2012 r. w sprawie C-33/11 A Oy pkt 32). W ostatnim z powołanych wyroków TSUE stwierdził, że " Zasada neutralności podatkowej oznacza eliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punku widzenia VAT."(pkt 33 wyroku).

Podstawowym kryterium oceny, kiedy możemy mieć do czynienia z zakłóceniem konkurencyjności, będzie zatem kryterium podobieństwa usług. TSUE w szeregu orzeczeń (m. in. wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 oraz w wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93) opowiedział się za takim rozumieniem pojęcia "podobieństwa usług", które zakłada, że o podobieństwie usług, z punktu widzenia przeciętnego klienta, można mówić jeżeli wykazują one analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, a jednocześnie istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi.

Uwzględniając takie rozumienie podobieństwa usług należy stwierdzić, że konkurencja między podmiotami może istnieć tylko wtedy, gdy mają one ten sam krąg odbiorców, a więc podmiotów o zbliżonych do siebie potrzebach.

W zaskarżonej interpretacji tak rozumiane pojęcie konkurencji między podmiotami nie zostało w ogóle rozpatrzone. Zabrakło zwłaszcza odniesienia do szczegółowo opisanych we wniosku usług świadczonych przez D, co prowadzi do wniosku, że stanowisko organu podatkowego w tej kwestii jest całkowicie dowolne, w szczególności co do istnienia na rynku podmiotów świadczących usługi podobne do opisanych przez Spółkę. Warunkiem zaistnienia konkurencji między podmiotami jest wykonywanie przez te podmioty usług podobnych. Stwierdzenie zakłócenia warunków konkurencji wymaga zatem, nie tylko wykazania, że istnieje krąg podmiotów świadczących usługi podobne, to jest konkurencyjne względem siebie, ale także wykazania, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zakłócenie warunków konkurencji jest realne. Warunku tego organ nie rozważył w kontekście twierdzenia Spółki, że usługi, jakie zamierza nabywać od D, mogłaby nadal, jak czyni to obecnie, wykonywać we własnym zakresie, z uwagi na konieczność ponoszenia kosztów nieodliczonego podatku od towarów i usług w przypadku nabywania takich usług od podmiotów zewnętrznych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien rozważyć, uwzględniając orzecznictwo TSUE, czy faktycznie na rynku są świadczone usługi podobne od opisanych we wniosku o wydanie interpretacji (tzn. takie które wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta) oraz czy istnieje realne, a nie tylko potencjalne, zagrożenie naruszenia warunków konkurencji. Rozważając tę kwestię winien mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT implementuje do prawa wewnętrznego zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 132 ust. 1 lit.f Dyrektywy 2006/112/WE i niedopuszczalne jest dokonanie wykładni tego przepisu skutkującej brakiem możliwości jego zastosowania.

Organ, ponownie rozpoznając sprawę, winien także przeanalizować, czy opisane szczegółowo we wniosku usługi IT i usługi finansowo-księgowe są Spółce bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo

o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżona interpretacje indywidualną. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy.