Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 102/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1618/05 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2005 r., III SA/Wa 1618/05, mocą którego oddalono skargę "P." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 kwietnia 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Ustalono, że decyzją z dnia 8 grudnia 2004 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2004 r. w wysokości 578.260 zł, z czego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 496.565 zł, a do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 81.695 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2004 r. zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej powoływanej jako ustawa o VAT, w wysokości 23 769 zł.

Wskutek odwołania spółki z dnia 23 grudnia 2004 r., w którym wniosła ona o uchylenie decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów art. 120, 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, sprawa stała się przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 3 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, a także art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazano, że import zakupionej linii technologicznej do produkcji peletu zarejestrowany został dokumentem SAD (...) w dniu 31 marca 2004 r. W Urzędzie Celnym S. Oddział Nabrzeże Ł. Urząd określił wysokość długu celnego, potwierdzoną na dokumencie SAD, na którym odnotowano również zweryfikowanie dokonanych opłat celnych. Będąc w posiadaniu dokumentu SAD, towaru i po uregulowaniu długu celnego spółka uznała, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za marzec 2004 r. Tymczasem organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca nie mogła dysponować dokumentem SAD w marcu 2004 r., lecz w kwietniu 2004 r., a podatek naliczony winien być uwzględniony w deklaracji za kwiecień 2004 r. Zdaniem organów drugi egzemplarz dokumentu SAD odebrał przedstawiciel Agencji Celnej w dniu 2 kwietnia 2004 r.

Zaistniała sytuacja nie kwalifikuje - w opinii podatnika - do zastosowania sankcji, które mogą być zastosowane wówczas gdy podatnik wykazał w deklaracji kwotę zwrotu podatku naliczonego. Spółka wykazała taką kwotę, ale jest ona bezsporna, czego nie kwestionuje organ podatkowy. Sporną kwestią jest kwota VAT do przeniesienia na następny miesiąc. Skarżąca spółka uważała, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z materiałów, które posiada wynika, że sporna kwota została do przeniesienia na następny miesiąc. Artykuł 27 ust. 6 ustawy o VAT nie miał zatem zastosowania, gdyż ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania sankcji dla tak ustalonego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że jest ona bezzasadna. Na wstępie podniesiono, że zgodnie z obowiązującym prawem sądowa kontrola zaskarżonych decyzji sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, a w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, że organy podatkowe, wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy prawa materialnego lub procedury podatkowej.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast z ust. 3 powołanego przepisu wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Z akt niniejszej sprawy wynika zaś bezsprzecznie, że dokument celny - kartę 8 SAD podatnik otrzymał w dniu 2 kwietnia 2004 r. Spółka nie mogła zatem posiadać oryginału tego dokumentu w dniu 31 marca 2004 r., tj. w ostatnim dniu, w którym otrzymanie SAD upoważniało do odliczenia podatku w nim naliczonego w miesiącu marcu 2004 r. Dlatego też w ocenie Sądu otrzymanie dokumentu celnego w dniu 2 kwietnia 2004 r. uprawniało Spółkę do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu kwietniu lub w miesiącu maju 2004 r., a nie w marcu - w miesiącu nieprawidłowo dokonanego odliczenia.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o VAT Sąd wskazał, że przewidziana w przepisie sankcja musi być naliczona także wówczas, gdy zadeklarowano wyższą od kwoty należnej kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny okres. Zauważono także, że powołany przepis był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, co do jego zgodności z Konstytucją. W wyroku z dnia 30 listopada 2004 r., SK 31/04 Trybunał orzekł o jego zgodności z ustawą zasadniczą. Sąd podkreślił także, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./. Tezę taką postawił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05. W kontekście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego zauważyć należy, iż zarówno w "starej", jak i w "nowej" ustawie VAT normy obligujące organ do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego mają takie samo brzmienie. Istotne jest przy tym to, że przepisy prawa zawierają podstawę prawną do określonego zachowania, nie ma zaś znaczenia, czy w indywidualnym akcie administracyjnym podano podstawę prawną w sposób prawidłowy.

Podsumowując swe rozważania Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z dokumentu SAD nie jest związane z momentem dokonania zgłoszenia celnego, ale z chwilą otrzymania dokumentu celnego. Wynika to wprost z powołanego wyżej art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Nieuzasadnione jest w takim przypadku wywodzenie prawa do odliczenia z momentu dokonania zgłoszenia celnego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o:

1. uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał skarżony wyrok, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając skarżony wyrok dopuścił się:

- naruszenia prawa materialnego przez to, że w sposób nie wyczerpujący rozpoznał cały materiał dowodowy - art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz przez błędną wykładnię art. 19 ust. 3 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

- naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 192 oraz art. 123 par. 1 pozostającego w zw. z art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

2. obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztami postępowania oraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że organ podatkowy drugiej instancji nie wyznaczył skarżącej spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i choć fakt ten nie został podniesiony w skardze, to Sąd nie będąc związanym granicami skargi, o czym stanowi art. 134 par. 1 /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej: p.p.s.a., nie dokonał dostatecznego ustalenia naruszenia przez organ celny norm określonych w art. 122 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 par. 1 powołanej ustawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w ocenie strony, Sąd dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ nie wziął w procesie wyrokowania pod uwagę norm Kodeksu celnego /t.j. Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802/, w szczególności dotyczących terminu powstania długu celnego, pojęcia dozoru celnego, pojęcia zgłoszenia celnego, terminu dokonania zgłoszenia celnego i następstw zgłoszenia celnego, które to przesłanki miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, istotą tych norm jest termin dokonania zgłoszenia celnego, a nie termin otrzymania od organu celnego dokumentu SAD. Jak bowiem wynika z art. 209 par. 2 Kodeksu celnego, dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis ten rozpatrywany w łączności z przepisami dotyczącymi zgłoszenia celnego, stanowi o istotnym zróżnicowaniu prawnego charakteru czynności osób dokonujących zgłoszenia towaru i jednocześnie o prawnej doniosłości czynności organu celnego, polegającej na przyjęciu zgłoszenia, które nie jest wyłącznie aktem formalnym, lecz czynnością materialną, bo powoduje powstanie długu celnego i określenie jego kwoty. To rozwiązanie prawne, polegające na przywiązaniu skutku prawnego powstającego z mocy prawa do samego przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego, wyraża się w zastosowaniu metody samoobliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika.

W ocenie strony skarżącej Sąd nie uwzględnił również regulacji art. 3 par. 1 Kodeksu celnego /słowniczek/, który w pkt 24 stanowi, że zgłoszenie celne to czynność poprzez którą osoba wyraża w określonej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru określoną procedurą. Celem zgłoszenia celnego jest objęcie towaru określoną procedurą. Forma i sposób zgłoszenia celnego wynika nie tylko z postanowień kodeksu celnego /art. 62 do 64 i 66/, ale również z przepisów wykonawczych - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U. nr 104 poz. 1193 ze zm./. Wskazano, że w świetle art. 75 i 76 Kodeksu celnego pojęcie zapłaty długu celnego zrównane jest z pojęciem zabezpieczenia długu celnego, a więc Sąd miał obowiązek również tę kwestię uwzględnić w procesie wyrokowania.

Podsumowując uzasadnienie zarzutów kasacyjnych powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2003 r. /III SA 2827/01/, z którego wynika, że odbiór dokumentu celnego /SAD/ przez agenta celnego nie oznacza otrzymania dokumentu celnego w rozumieniu art. 19. ust. 3 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej może być skuteczny tylko i wyłącznie wtedy, gdy strona wykaże że, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zobacz uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66/.

Skarga kasacyjna nie zawiera żadnego merytorycznego uzasadnienia wpływu naruszenia przez organ administracji przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Samo stwierdzenie, że uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem postępowanie Sądu doprowadziło do prawnego usankcjonowania naruszenia prawa jakiego dopuścił się organ celny, jeszcze nie wyjaśnia jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez organ celny miało to uchybienie.

Dlatego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania.

Oznacza to, że stan faktyczny, przyjęty przez ten Sąd, nie został skutecznie podważony.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego przypomnieć trzeba, że podstawową wykładnią prawa jest wykładnia językowa.

Normy prawne zawarte w art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są jasne i nie wymagają stosowania innej niż językowa wykładni.

Hipoteza art. 19 ust. 3 pkt 1 wyraźnie odwołuje się do miesiąca, w którym podatnik otrzymał dokument celny a nie do miesiąca, w którym powstał dług celny, jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej. Bezzasadne jest więc twierdzenie strony skarżącej o błędnej wykładni tego przepisu i żądanie uwzględnienia przy jego wykładni przepisów prawa celnego.

Skarga kasacyjna nie zawiera żadnego uzasadnienia błędnej wykładni art. 27 ust. 6 wyżej wymienionej ustawy, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z rozważania tego zarzutu.

Niezrozumiały jest także zarzut naruszenia prawa materialnego przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nie wyczerpujący rozpoznał cały materiał dowodowy - art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowanego zarzutu na pewno nie można zakwalifikować jako naruszenia prawa materialnego, gdyż przepis art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego.

Z tych powodów brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.