Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1672/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Juzków, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant Sek. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Spółki A z o.o. z siedzibą w C., od decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. w kwocie [...]zł utrzymał tąże decyzję w mocy. W podstawie prawnej powołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W motywach rozstrzygnięcia podano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. stwierdzono między innymi, iż Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł, poprzez nieprawidłowe ustalenie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży złomu wsadowego. Zostało to spowodowane tym, iż Spółka rozliczała z tytułu podatku od towarów i usług sprzedaż złomu wsadowego w trybie art. 6 ust. 4 obowiązującej w [...]r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. w chwili wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż, podczas gdy winna była sprzedaż tą rozliczać w trybie art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. b ustawy, czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wysyłki złomu. Powyższa nieprawidłowość skutkowała tym, iż część jej sprzedaży złomu wsadowego, dla której obowiązek podatkowy powstał w [...]r. został rozliczony przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za [...] a nie za [...]r.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka podniosła zarzut błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki kluczowe dla niniejszej sprawy sformułowanie zawarte w tym przepisie: "nie później jednak niż 30 dnia od dnia wysyłki" świadczy o możliwości rozliczenia podatku w określonym "przedziale czasowym", a tym samym, umożliwia Spółce rozliczenie przedmiotowej sprzedaży w okresie wcześniejszym niż 30 dzień od dnia wysyłki złomu. Skoro w tym "przedziale czasowym" mieści się dzień wystawienia faktury VAT z tytułu przedmiotowej sprzedaży, oznacza to, iż rozliczanie podatku należnego w trybie art 6 ust. 4 ustawy było prawidłowe. Podkreślono, że przepis art. 6 ust. 8b pkt 9, mimo, iż jest przepisem szczególnym w stosunku do zasady ogólnej uregulowanej w art. 6 ust. 1 ustawy to nie wyłącza obowiązywania w przedmiotowej sprawie art. 6 ust. 4. Zdaniem Spółki przepis szczególny tylko wtedy wyłącza stosowanie przepisu ogólnego, kiedy ustanawia "wyższe wymagania w stosunku do jej adresatów". Tym samym przepis art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. b ustawy "nie ustanawia zakazu" wcześniejszego rozliczenia podatku od towarów i usług niż w terminie wskazanym w tym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił powyższej argumentacji. Przywołując treść art. 6 ust. 8b pkt 91it. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, że wykładnia językowa prowadzi do oczywistych wniosków, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży złomu wsadowego powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Jeśli jednak w ciągu 30 dni od dnia wysyłki złomu sprzedawca nie otrzymał zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstaje właśnie tegoż 30 dnia. Dlatego też nie jest trafny pogląd jakoby przepis szczególny wyłączał stosowanie przepisu ogólnego tylko w sytuacji, gdy ustanawia "wyższe" wymagania wobec jej adresatów.

Ustosunkowując się do argumentu czy Spółka miała prawo do swobodnego wyboru, w niniejszej sprawie, pomiędzy przepisami: art. 6 ust. 1 , art. 6 ust. 4, oraz art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - stwierdzono, że przepisy te zawierają jednoznaczne imperatywne określenia: "obowiązek podatkowy powstaje". Innymi słowy moment powstania obowiązku podatkowego powstaje w sposób oraz w trybie niezależnym od woli podatnika. Oznacza to, że brak jest możliwości wyboru przez Spółkę zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży złomu. Zaś pogląd, że przepisy szczególne ustanawiające określone przywileje w stosunku do unormowań ogólnych przeciwnych jest nie tylko sprzeczny z istniejącą regułą kolizyjną "lex specialis derogat legi generali", lecz przede wszystkim jest sprzeczny z przepisami prawa podatkowego. Zatem podatnik nie może dobrowolnie wybierać dla siebie bardziej "restrykcyjnych" uregulowań w zakresie elementów konstrukcyjnych podatku, takich jak: podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka, termin zapłaty podatku tak jak nie można wybierać dla siebie mniej korzystnych uregulowań w zakresie powstania obowiązku podatkowego, gdyż stanowiłoby to naruszenie nie tylko art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, lecz przede wszystkim art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do płacenia podatków "określonych w ustawie".

Reasumując stwierdzono, że wykazanie przez podatnika podatku w rozliczeniu za okres, w którym zgodnie z przepisami ustawowymi nie powstał obowiązek podatkowy i jednoczesne nie wykazanie go w deklaracji za okres, w którym w myśl tych samych przepisów powstał obowiązek podatkowy, powoduje z jednej strony powstanie nadpłaty podatkowej, w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, za okres w którym ten podatek został nienależnie zapłacony, a także, z drugiej strony, powstanie zaległości podatkowej w rozliczeniu za okres, w którym zgodnie z ustawą powstał obowiązek podatkowy.

Powyższa decyzja została przez Spółkę A z o.o. w C. zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 8 lipca 2005r. o sygn. akt I S.A.Gl.137/05 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że skarga jest zasadna, choć nie podzielił wszystkich jej argumentów. W ocenie Sądu poprzez treść art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca określił kategorycznie, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży złomu wsadowego powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, a jednocześnie określił maksymalny odstęp czasowy dla powstania tego obowiązku jako nie później niż 30 dni od daty wysyłki złomu. Sąd podkreślił, że konstrukcja przepisu wskazuje na to, że obowiązek podatkowy, w przypadku braku zapłaty powstaje nie później niż 30 dni od daty wysyłki złomu, czyli innymi słowy, w przedziale czasowym pomiędzy dniem wysyłki a 30 dniem od tego zdarzenia. Zatem niezależnie od tego, czy strona błędnie wiązała moment powstania obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury, jeśli moment ten mieścił się w tym przedziale czasowym, to nie można jej zarzucić naruszenia przepisu art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. b powoływanej ustawy.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną. Skargę tą oparto na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego: art. 6 ust. 8b lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że termin: "nie później niż 30 dnia od dnia wysyłki złomu" daje prawo swobodnego wyboru dla podatnika dowolnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, że z brzmienia art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. b w/w ustawy jasno wynika, iż moment powstania obowiązku podatkowego został powiązany przede wszystkim z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lecz jeśli zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni od dnia wysyłki złomu, to moment powyższy nastąpi w tym końcowym terminie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. także z poszczególnych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że w okresie 30 dni, liczonym od dnia wysyłki złomu, moment powstania obowiązku podatkowego jest powiązany z "chwilą" otrzymania całości lub części zapłaty, a dopiero stwierdzenie braku zapłaty w tym okresie – co może nastąpić dopiero z upływem końcowego dnia 30-dniowego terminu – powoduje powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z momentem stwierdzenia faktu braku zapłaty w tym okresie.

Naczelny Sąd Administracyjny – po rozpoznaniu w/w skargi kasacyjnej - wyrokiem z dnia 20 września 2006r. o sygn. akt I FSK 1201/05 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, że obowiązek podatkowy związany jest w podatku od towarów i usług zawsze ze zdarzeniem, rozumianym "punktowo". Sąd podkreślił, że w hipotezach norm prawnych, określających zdarzenia będące źródłem obowiązku podatkowego, ustawodawca posługuje się sformułowaniami nie pozostawiającymi żadnej wątpliwości, że chodzi o moment czasowy, a nie o przedział czasowy. Taka jest bowiem natura obowiązku podatkowego, jako kategorii obiektywnej, powstającej w momencie określonym przez ustawodawcę a nie podatnika. Zarówno Dyrektywy Unii Europejskiej jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie pozostawiają co do tej kwestii żadnej wątpliwości. Poglądu tego nie obala użyte sformułowanie " nie później jednak niź 30 dnia od dnia wysyłki złomu". W ocenie Sądu autor skargi kasacyjnej trafnie wskazał na użyte w przepisie wyrażenie "jednak", które przesądza o terminie powstania obowiązku podatkowego, jako ostatniego dnia upływu określonego w ustawie terminu. Nie do przyjęcia – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - była koncepcja, w myśl której w przypadku nie otrzymania zapłaty w określonym ustawą terminie, podatnik sam określa termin powstania obowiązku podatkowego. Takiej możliwości ustawa nie daje. Możliwe jest jedynie przesunięcie terminu powstania obowiązku podatkowego do określonego momentu, ale ten moment zawsze jest określony przez ustawodawcę a nie przez podatnika.

Wobec tak sprecyzowanego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po zwrocie akt, przeprowadził w dniu [...]r. rozprawę z udziałem stron. W trakcie rozprawy pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił błędne ustalenia w zakresie uznania za datę zapłaty dzień zawarcia porozumienia kompensacyjnego, w sytuacji gdy datą tą jest data wymagalności wierzytelności. Poza tym powołał się na glosę Witolda Modzelewskiego do w/w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006r. o sygn. akt I FSK 1201/05, której tekst przekazał Sądowi i stronie przeciwnej. W świetle tejże glosy – jak podniosła strona skarżąca – data zobowiązania podatkowego na gruncie ustawy o podatku VAT jest tożsama z datą powstania obowiązku podatkowego i jest to data wystawienia faktur.

Pełnomocnik organu podtrzymał w całości argumenty zawarte w skardze kasacyjnej i wniósł o oddalenie skargi. Z uwagi na obszerność argumentów zawartych w przedłożonych przez skarżącą Spółkę materiałach zakreślono pełnomocnikowi organu na dzień [...]r. termin do przedłożenia stanowiska w tym zakresie.

W dniu [...]r. wpłynęło pismo pełnomocnika strony skarżącej wraz z kserokopią glosy prof. W. Modzelewskiego, opublikowanej w "Gazecie Prawnej" z dnia 27 lutego 2007r.

Natomiast w dniu [...]r. wpłynęło pismo organu, w którym ustosunkowano się do podnoszonych przez skarżącą Spółkę argumentów. Na zakończenie zaś podkreślono brak słuszności stanowiska pełnomocnika Spółki A z o.o. w C. przedstawiając sytuację wynikającą z faktury VAT nr [...]z dnia [...]r. Z porównania dat: sprzedaży – [...]r., określonego terminu zapłaty – [...]r., 30- tego dnia od daty wysyłki złomu – [...]r. i dnia oświadczenia Spółki o potrąceniu – [...]r. wynika bowiem – zdaniem organu – że przyjęcie poglądu skarżącej oznaczałoby, iż oświadczenie Spółki o potrąceniu z dnia [...]r. anulowałoby fakt powstania z mocy samego przepisu art. art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. b w/w ustawy obowiązku podatkowego w dniu [...]r. Identycznie przedstawia się sytuacja drugiej faktury z dnia [...]r. o nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006r. o sygn. akt I FSK 1201/05 uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2005r. o sygn. akt I S.A.Gl.137/05.

Zgodnie zaś z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną, o której mowa w cytowanym wyżej art. 190 należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą /vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2005 r. o sygn. akt III SA/Wa 1434/2005/.

Reasumując powyższe należy skonstatować, że dokonana w wyroku z dnia 20 września 2006r. o sygn. akt I FSK 1201/05 Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa, którą jest związany Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej. Zatem Sąd, któremu przedmiotowa sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny.

Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowo-administracyjnym nie uległ zmianie. Natomiast przedstawiona przez stronę skarżąca glosa prof. W. Modzelewskiego, opublikowana w "Gazecie Prawnej" z dnia 27 lutego 2007r. – ma wyłącznie charakter opiniodawczy, dydaktyczny. Nie stanowi ona jednak źródła prawa mogącego stanowić podstawę rozstrzygania. Zgodnie bowiem z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są wyłącznie Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nadto źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego.

Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić