Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 845/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 66 par. 1 pkt 2, art. 72, art. 73 par. 1, art. 75 par. 1, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. b, art. 75 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99 ust. 12, art. 7 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) –dalej powoływana jako O.p., po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. (dalej "A" albo "Spółka") z [...] r. od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. w kwocie [...] zł - utrzymał tę decyzję w mocy.

Z akt sprawy wynika, iż pismem z [...].2010r. strona zwróciła się wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. w wysokości [...] zł. W/w nadpłatę podatnik uzasadnił nienależnym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług czynności dotyczących przekazania deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom uprawnionym do ich otrzymania na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę o wartości [...] zł podatek VAT [...] zł. Do wniosku Spółka załączyła korektę deklaracji VAT-7 za w/w okres.

Decyzją z [...]r. organ podatkowy I instancji powołując art. 72 § 1, art. 72 § 2, art. 73 § 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 75 § 4 O.p. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r.

Organ na wstępie wskazał, iż w związku z tym, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2005r. upłynął z dniem 31 grudnia 2010r. i nie zaistniały zdarzenia przerywające lub zawieszające jego bieg - organ I instancji odstąpił od wszczęcia postępowania podatkowego w w/w przedmiocie i od wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego za ten okres, a postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty toczyło się samodzielnie.

W uzasadnieniu cytując przepisy art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, ust. 2 i 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 – dalej "ustawa o VAT") oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE. L. 1997.145.1), organ I instancji wskazał, że nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Przekazanie to bowiem nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, lecz czynione jest w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe skutkuje tym, że wypełniona zostaje dyspozycja wskazanego wyżej art. 7 ust. 2 omawianej ustawy jak również art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy.

Ponadto organ I instancji wskazał, iż kwestia opodatkowania przekazanych pracownikom, byłym pracownikom i ich rodzinom deputatów węglowych była rozstrzygana postanowieniem z [...] r. stanowiącym indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania przekazanych pracownikom, byłym pracownikom i członkom ich rodzin deputatów węglowych, w której organ zajął stanowisko, że wydanie deputatu węglowego choć wynika z przepisów prawa pracy (Karty Górnika) jest świadczeniem na potrzeby osobiste pracowników lub ich rodzin i stosownie do postanowień art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Postanowienie to wyniku wniesionego zażalenia było kontrolowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który rozstrzygnięciem z [...] r. nr [...] odmówił jego zmiany, a WSA w Gliwicach wyrokiem z 27.04.2007r., sygn. akt III SA/Gl 324/07 oddalił skargę podatnika na w/w decyzję organu odwoławczego.

W odwołaniu od decyzji "A" SA zażądała uchylenia w całości spornej decyzji i stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. w żądanej kwocie. W uzasadnieniu odwołania Spółka zacytowała art. 21 § 2 i § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z o podatku od towarów i usług stwierdzając, że z w/w regulacji prawnych wynika, iż co do zasady wysokość zobowiązania podatkowego przyjmuje się w kwocie zadeklarowanej przez podatnika, o ile nie została ona określona w drodze decyzji podatkowej w innej wysokości. Zdaniem odwołującej, zarówno w doktrynie jak i w judykaturze nie budzi zastrzeżeń, że złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji podatkowej kształtuje wysokość ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. W przypadku, gdy zobowiązanie to w ocenie organu podatkowego zostało zadeklarowane w nieprawidłowej wysokości, organ ten powinien po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydać decyzję określającą to zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Zatem, nie jest możliwe, aby organ podatkowy przyjął wysokość ciążącego zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż ta, jaka wynika, bądź to ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, względnie jej korekty, bądź też z decyzji podatkowej określającej wysokość tego zobowiązania. Według odwołującej, obowiązujące regulacje nie przewidują trzeciego źródła, z którego można by czerpać wiedzę o wysokości prawidłowej kwoty ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Stąd też nie znajduje oparcia prawnego rozwiązanie zastosowane w skarżonej decyzji, gdzie wobec braku decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego, organ pominął kwotę tego zobowiązania wynikającą ze złożonej korekty i uznał, że wysokość tego zobowiązania należy przyjąć w wysokości wyliczonej na podstawie ustaleń kontroli zawartych w protokole kontroli z [...]r.

Następnie przywołując wyrok NSA z 22.02.2007r. sygn. akt II FSK 345/06 stwierdziła, że konieczność przyjęcia kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej bądź to z korekty deklaracji, bądź decyzji określającej to zobowiązanie wymusza określony tryb postępowania przy rozpatrywaniu złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, to ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania "w sprawie określenia zobowiązań podatkowych". Na potwierdzenie powyższego powołała orzeczenia sądowe (por. wyrok WSA w Gliwicach z 9.07. 2008r. sygn. akt I SA/Gl 130/08, WSA w Olsztynie z 15.01.2009r. sygn. akt I SA/Ol 468/08, WSA w Lublinie z 4.02.2009r. sygn. akt I SA/Lu 498/08 i WSA w Szczecinie z 19.05. 2010r. sygn. akt I SA/Sz 1/10). W konsekwencji wywodziła, że skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w korekcie deklaracji złożonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty możliwe jest jedynie w drodze wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w innej wysokości. Nie jest przy tym istotne, czy wobec upływu terminu przedawnienia wydanie takiej decyzji w rozpatrywanym stanie faktycznym jest możliwe. Zatem ewentualna przeszkoda w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2005r. w drodze decyzji podatkowej nie może stanowić przesłanki do przyjęcia wysokości tego zobowiązania w kwocie wynikającej z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Z tych też powodów w ocenie "A" poza przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego pozostawała kwestia oceny, czy zobowiązanie podatkowe wynikające z korekty deklaracji złożonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest zadeklarowane w prawidłowej wysokości, jak też oceny czy wobec poglądów przytoczonych za wyrokiem NSA z 28 czerwca 2010r. sygn. akt I FPS 5/09 istnieje obecnie formalna przeszkoda wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydania w tym przedmiocie decyzji.

Organ odwoławczy nie uznał zasadności odwołania i utrzymał sporną decyzję w mocy.

Stwierdził przy tym, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego granice wyznacza zakres żądania wskazanego przez podatnika. Celem tego postępowania jest rozstrzygnięcie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W związku z tym, wniosek ten wszczyna postępowanie podatkowe, które z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Postępowanie to jest odrębnym trybem postępowania w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy w stosunku do podatnika składającego korektę deklaracji poweźmie wątpliwość, czy dane podane we wniosku i skorygowanej deklaracji są prawidłowe, uprawniony jest do przeprowadzenia czynności sprawdzających. W sytuacji, gdy czynności te dają podstawę do uznania, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w skorygowanej deklaracji została zaniżona, wówczas organ wszczyna i prowadzi postępowanie wymiarowe prowadzące do określenia jego prawidłowej wysokości w drodze decyzji. Taka sytuacja ma miejsce jednak wyłącznie wtedy, gdy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał, iż w kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę wypowiedział się NSA w wyroku z 28.06.2010r., w sprawie o sygn. akt 1 FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Stąd też upływ terminu przedawnienia, określony w powyższym przepisie, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż wykazał go podatnik w deklaracji.

Tak więc w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty toczyło się samodzielnie. Nie było już bowiem możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), wskutek zaistnienia ujemnej przesłanki procesowej wynikającej z art. 70 O.p. skutkującej - w związku z art. 208 ww. ustawy - bezprzedmiotowością takiego postępowania. Jednakże taki tryb działania nie narusza art. 75 O.p., gdyż przepis ten nie uzależnia możliwości wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty od uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na poparcie tego poglądu organ przywołał wyrok NSA z 9.06. 2010r. II FSK 1304/09.

Organ powołał art. 75 § 1, § 2 i § 3 O.p. regulujące sytuacje kiedy podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz towarzyszące temu obowiązki a to złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji). Powołał też normę art. 75 § 4 O.p., z której wynika, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Podkreślił w podsumowaniu, iż w postępowaniu w sprawie stwierdzenie nadpłaty bada się wyłącznie zasadność wniesionego żądania strony.

Odnosząc się merytorycznie do żądania strony organ stwierdził, iż kwestia opodatkowania podatkiem VAT wydanych deputatów węglowych pracownikom i byłym pracownikom, emerytom i rencistom była na wniosek Spółki przedmiotem interpretacji indywidualnej organów podatkowych i w konsekwencji jej kwestionowania przedmiotem wyroku WSA w Gliwicach z 27.04.2007r., sygn. akt III SA/Gl 324/07, który oddalił skargę podatnika. Stwierdził przy tym, iż m. in. że "Przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u. nie wyłącza z opodatkowania takiego przekazania towarów, które wynika z obowiązku nałożonego na podmiot przekazujący przez określony przepis prawa, czy postanowienie umowy. Nakazane zachowanie określone w tych regulacjach nie daje podstaw do twierdzenia, że przekazanie towaru na cel inny niż związany z prowadzeniem przedsiębiorstwa w takiej sytuacji nie spełniałoby warunku wynikającego z tak określonego elementu. Tym samym wykładnia językowa analizowanego przepisu nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko, że nie można nałożyć obowiązku podatkowego na podatnika w związku z czynnościami wykonywanymi przez niego w realizacji obowiązków nałożonych przepisami. Nie godzi to też w zasadę zaufania obywateli do państwa prawa, która znajduje swoje źródło w zasadzie demokratycznego państwa prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, jak zarzuca skarżąca. Realizowanie określonych zadań nałożonych przepisami prawa nie prowadzi generalnie do wyłączenia, czy to od strony przedmiotowej, czy też podmiotowej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nawet wręcz przeciwnie - przepis art. 5 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. wskazuje, że określone czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa i jedynie do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się (art. 6 pkt 2 u.p.t.u. z 2004r.). Nie uznaje się także za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało one powołane (art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r.). Jeśliby przyjąć stanowisko skarżącej, to w konsekwencji mogłoby się okazać, że w zakresie np. podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenie pracowników nie powinno podlegać opodatkowaniu, ponieważ obowiązek jego wypłaty wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa pracy. To cel przekazania towaru w pierwszej kolejności determinuje daną czynność jako mieszczącą się lub nie w zakresie przedmiotowym opodatkowania. Realizacja celu osobistego pracownika zrywa związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Bez wątpienia świadczenia utrzymujące bezpieczeństwo i higienę pracy są związane z prawidłowym działaniem przedsiębiorstwa, a nie z celem osobistym pracownika. Natomiast węgiel otrzymywany w ramach deputatów realizuje już cel osobisty osób uprawnionych poza zakładem pracy i poza godzinami czasu pracy oraz zakresem wykonywanych przez pracowników obowiązków. Cel osobisty takiego przekazania uwydatnia się szczególnie przy przekazywaniu węgla byłym pracownikom".

Organ wskazał, iż również w wyroku z 13.10.2010r. o sygn. akt III SA/Gl 1205/10 - WSA w Gliwicach stwierdził, że "W przypadku realizowania świadczeń w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin mamy do czynienia z przekazywaniem towarów, które to czynności nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem w szczególności nie mają na celu zabezpieczenia warunków pracy. Celem ich jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób. Taki też pogląd, na gruncie nowych przepisów, prezentuje się obecnie w orzecznictwie sądowym (zob. wyżej wymieniony wyrok NSA). (...) Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem opierający się jedynie na stosunku pracy łączącym stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Tym samym decydujący charakter ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Przykładowe wskazanie w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004r. ("w szczególności") na przekazanie na cele osobiste (prywatne) stoi w sprzeczności z przekazaniem na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czyli jego funkcjonowaniem. Na gruncie tego przepisu nie można zasadnie przyjmować, a taki skutek wynikałby z przyjętego stanowiska strony, że każde przekazanie towarów pracownikom mieszczące się w obowiązkach pracodawcy, które wynikałyby z umowy o pracę, czyli woli stron lub innych regulacji prawa pracy, z zasady należałoby uznać za przeznaczone na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sam przepis stawia stosowne bariery wymieniając różne cele. Poza tym przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego powyższy przepis w tym zakresie należy interpretować ściśle." Jednocześnie jak już wcześniej zauważył Sąd "W tym czasie obowiązujący art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy stanowił: Zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Dokonując wykładni językowej powyższych przepisów krajowych i wspólnotowych, w świetle ogólnych zasad, tj. powszechności opodatkowania i neutralności, należy przyjąć, że przepisy te uzależniają obowiązek opodatkowania wskazanych w nich czynności od celu ich przekazania. Chodzi tu o przekazania, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych (zob. wyrok NSA z 5.08.2010r., I FSK 1317/09, opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz A. Kieszkowska Przekazanie towarów i świadczenie usług na rzecz pracowników, Doradca Podatnika 2004/24)".

Argumentując swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się także obszernie na rozważania WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z 17.11.2010r. sygn. akt III SA/Gl 1165/10 dotyczące kwestii, czy przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowi po [...]r. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej organ odwoławczy powołał się także na wyrok NSA z 5.08.2010 r. I FSK 1317/09, który zaaprobował poglądy wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z 23 marca 2009r., sygn. akt III SA/Gl 72/09 sprowadzające się do tezy, iż "realizowanie przez podatnika powyższych świadczeń na rzecz pracownika mających niewątpliwe charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników w obecnym stanie prawnym należy uznać za opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, zrównaną z odpłatną dostawą, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z jego przedsiębiorstwem, jeżeli przy nabyciu towarów będących przedmiotem tych świadczeń podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony."

Podsumowując organ stwierdził, iż skoro nieodpłatne przekazanie przez Spółkę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to brak jest podstaw do pomniejszenia wartości dostaw i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku 22% o wartość wydanych deputatów węglowych i podatku należnego.

Tym samym organ stwierdził, iż odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za w/w okres rozliczeniowy w wysokości żądanej przez stronę jest zasadna. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego podatku. Stan nadpłaty istnieje, gdy w wyniku porównania rozmiaru faktycznego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika z rozmiarem zobowiązania, które powinien on wykonać, ustalone zostanie, że podatnik wykonał je w nadmiarze. Zatem pojawia się ona już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek jego zapłaty. Konstytutywnym elementem instytucji nadpłaty określonej w art. 72 O.p. jest zapłata kwoty pieniężnej mimo braku takiego obowiązku albo w wyższym rozmiarze niż należało to uczynić. Organ powołał też wyrok z 15.01.2010r. Ill SA/Gl 852/09 WSA w Gliwicach, w którym przyjęto że "Nadpłatę stanowi wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania" (LEX nr 559837) i wyrok z 12.10.2009r. sygn. akt III SA/Gl 855//09 WSA w Gliwicach, w którym stwierdzono, że "W obu członach wyrażenia zawartego w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mowa jest bowiem o czynności zapłaty (kwota nadpłacona bądź nienależnie zapłacona). W pierwszym przypadku warunkiem powstania nadpłaty jest spełnienie, zrealizowanie zobowiązania podatkowego w wysokości większej niż należna, w drugim przypadku chodzi o wpłatę podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty. W sytuacji zapłaty podatku nienależnego, gdy nie istniało zobowiązanie podatkowe, nie można mówić o zapłacie podatku, niemniej można mówić o nadpłacie. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu sytuacjach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn."

Reasumując organ stwierdził, iż nie jest zasadnym wyłączenie przez Spółkę z opodatkowania podatkiem VAT przekazanych deputatów węglowych i obniżenie podatku należnego o podatek związany z wydaniem deputatów, zaś złożenie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji VAT-7 nie spowodowało zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego, bowiem nie wywołało skutku polegającego na tym, że upadł obowiązek uiszczenia kwoty podatku z tytułu wydanych deputatów węglowych, a tym samym, że powstał wnioskowany stan nadpłaty w rozmiarze żądanym przez stronę. Zatem dokonana przez podatnika wpłata wynikająca z korekty deklaracji złożonej [...]r. nie przewyższyła zobowiązania podatkowego w podatku VAT za przedmiotowy miesiąc a wobec powyższego należało odmówić stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do skutków korekty zeznania podatkowego załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołał wyrok NSA z 21.10.2010r. sygn. akt II FSK 1094/09 w którym orzeczono że "Ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 § 2 O.p.) nie wywołuje skutków materialno - prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 O.p. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości".

Wskazał także na wyrok WSA w Olsztynie z 10.03.2009r. sygn. akt I SA/Ol 38/09 gdzie stwierdzono, że "w art. 75 § 3 O.p. ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b O.p., a więc w przypadku gdy w deklaracji (z wyjątkami, które nie odnoszą się do niniejszej sprawy) podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Trzeba podkreślić, iż korekta deklaracji, o której mowa w art. 75 § 3 Ordynacji ma inny cel i charakter niż korekty deklaracji, o których mowa w art. 81 Ordynacji podatkowej. Jak zauważył B. Gruszczyński: "(...) zgodnie z przepisami O.p. (art. 74 pkt 1, art. 75 § 3 ) oraz przepisami ustaw podatkowych, np. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i art. 44 ust. 7 i pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest w nich traktowane raczej jako warunek konieczny, przesłanka nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku, a nie obowiązek podatnika. W tych sytuacjach prawnych podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe nie oznacza, by skorygowanie deklaracji podatkowej nie było samoistnym prawem majątkowym podatnika. Nie załączenie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji (załącznik) będzie zatem uchybieniem formalnym wniosku, możliwym do usunięcia w trybie art. 169 §1 O.p." (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2007r., s.384)."

Organ odwoławczy powołał się we wskazanym zakresie też na stanowisko doktryny przytaczając w tym względzie poglądy J. A., K. R., K. R..

Stwierdził, iż gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Przyjęcie innego poglądu eliminowałoby w praktyce instytucję stwierdzenia nadpłaty uregulowaną w art. 75 O.p., w którym wyliczono sytuacje, w których można wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę. Nie ma tam wskazanej możliwości wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnośnie zarzutu, że ewentualna przeszkoda w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji podatkowej nie może stanowić przesłanki do przyjęcia wysokości tego zobowiązania w kwocie wynikającej z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego, organ odwoławczy stwierdził, że w sentencji decyzji organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie wskazanej przez Spółkę we wniosku z [...]r. Z powyższego wynika, że sporną decyzją organ I instancji załatwiając wniosek strony odniósł się do kwoty wskazanej we wniosku, czyli nie wyszedł poza zakres wyznaczony żądaniem podatnika. W związku z tym zaprezentowanie na str. 9 decyzji pierwszoinstancyjnej rozliczenia podatku za ten okres, uwzględniającego ustalenia z przeprowadzonej kontroli, w wyniku którego wskazano na różnicę w wysokości [...]zł, pokrywającą się z kwotą wskazaną przez Spółkę jako nadpłata z tytułu nieodpłatnego przekazania deputatów węglowych, zdaniem organu nie czyni ją wadliwą w tym stopniu, że należałoby ją uchylić. Za prawdziwe uznał organ, że częścią składową tego postępowania nie jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego - ani formalnie w sentencji decyzji stwierdzającej nadpłatę, ani nieformalnie w uzasadnieniu decyzji jak to uczynił organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że kompetencje orzecznicze organu odwoławczego determinowane są ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i jego specyfiką zobowiązującą do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez dwa różne organy podatkowe. Kierując się w/w powinnością, Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponownie rozpoznał sprawę, dając temu wyraz w uzasadnieniu swej decyzji, mając na względzie wyłącznie ustalenie, czy wysokość tego zobowiązania określona już poza tym postępowaniem jest niższa od uregulowanego podatku. Z uwagi na fakt, że sentencja decyzji organu odwoławczego formułująca rozstrzygnięcie co do meritum brzmiałaby tak samo jak sentencja decyzji organu I instancji, nieracjonalnym byłoby uchylenie decyzji organu I instancji i wydanie takiego samego rozstrzygnięcia, tylko dlatego, że organ I instancji w skarżonej decyzji podał, że na potrzeby rozstrzygnięcia przedmiotowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty należy przyjąć, iż wyliczona na podstawie ustaleń kontroli zawartych w protokole z [...] r. kwota zobowiązania podatkowego za styczeń 2005r. wynosi [...] zł. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że kwota ta zgodna jest z kwotą zobowiązania wykazaną w korekcie deklaracji VAT-7 z [...] r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka zaskarżyła je do tut. Sądu żądając uchylenia decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21 § 2 i 3 O.p., art. 99 ust. 12 i art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 6 zadnie pierwsze VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru podatku (77/388/EWG).

W uzasadnieniu skargi strona postawiła zarzut odnoszący się do procedury rozpatrzenia złożonego przez nią wniosku, który sprowadza się do zarzutu, że organ wydał orzeczenie w przedmiocie nadpłaty bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego w trybie odrębnej decyzji. Skutkowało to – zdaniem strony – przyjęciem wysokości tego zobowiązania w podatku VAT z trzeciego – obok deklaracji strony (której organ nie uwzględnił) i decyzji organu (która nie została wydana) źródła, którego nie przewidują przepisy O.p.

Następnie, odnosząc się do twierdzeń organu o opodatkowaniu wydanych deputatów, strona nawiązała do wyroku NSA z 26. 06.2008r sygn. akt I FSK 714/07 i wyroku tegoż Sądu z 13.10.2009 r. sygn. akt IFSK 879/08 podnosząc, iż w judykaturze ponownie kształtują się dwie przeciwstawne koncepcje co do ram, w jakich podatek VAT winien funkcjonować. Wskazała, że według koncepcji wyrażonej w drugim z powołanych orzeczeń, NSA doszedł do wniosku, iż podatek ten nie ma zastosowania w stosunku do zdarzeń, które ze swej istoty wykraczają poza obrót gospodarczy. Konstrukcja podatku VAT jest nastawiona na czynności związane z obrotem gospodarczym i czynnościami cywilnoprawnymi, opartymi o zasadę autonomii woli stron, a w przypadku wydania deputatów czynność taka nie mieści się w ramach "tak postrzeganej istoty podatku" VAT.

Ponadto strona podniosła, że w jej ocenie zakres opodatkowania wskazany w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest szerszy niż to wynika z art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze VI Dyrektywy. Warunkiem bowiem opodatkowania czynności wydania towarów jest by podatnikowi służyło prawo obniżenia podatku przy zakupie tych towarów lub ich części. Tymczasem jak wynika z treści obowiązującej regulacji art. 7 ust. 2 in fine opodatkowaniu powinny podlegać czynności polegające na wydaniu towarów jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W ocenie strony, w przepisach krajowych poszerzony został zakres opodatkowania o te przypadki, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z zakupem towarów lub ich części stanowiących przedmiot wydania, a jedynie w stosunku do zakupów związanych z tym wydaniem. Do takiej sytuacji doszło też w przedmiotowej sprawie, albowiem wydany celem realizacji deputatów węgiel nie został nabyty przez nią. Jako surowiec naturalny nie posiada on też części składowych, a zatem strona nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia wynikającego z art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze VI Dyrektywy, co było warunkiem niezbędnym dla zastosowania opodatkowania.

Nie zmienia to jednak faktu, iż strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami służącymi do wydobycia węgla. W tej sytuacji zdaniem strony miał miejsce na gruncie krajowym szerszy zakres opodatkowania, niż wynika to z regulacji unijnej. Natomiast jak wskazał NSA w wyroku z 24.03.2009r. sygn. akt I FSK 1/08, jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w ten sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektyw, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa( wyrok ETS z 19.01.1982r w sprawie C-8/81), co zdaniem strony w sprawie organy pominęły w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów krajowych z regulacjami wspólnotowymi organ powołał orzeczenie ETS sygn. C-230/94, gdzie Trybunał wyraził pogląd, iż przez wykorzystanie towarów na potrzeby osobiste należy rozumieć sytuację, w której towary (składniki majątku) nie są używane w działalności gospodarczej, lecz pozostawione do dyspozycji podatnika lub jego pracowników tak, aby w każdej chwili możliwe było korzystanie z nich na potrzeby osobiste; na tej podstawie stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego. Podkreślił, że art. 7 ust.2 ustawy nie wskazuje na podstawy prawne przekazania towarów dla pracowników lub byłych pracowników, a zatem mogą one wynikać z regulacji prawa pracy, pod warunkiem, że będą zaspokajały potrzeby osobiste pracowników lub byłych pracowników. To cel przekazania towaru determinuje daną czynność jako mieszczącą się lub nie w danym zakresie przedmiotowym opodatkowania. Natomiast realizacja celu osobistego pracowników zrywa związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Skoro nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani dołączona do niego skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą podatnik złożył uprzednio. Jeżeli w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą jej stwierdzenia, to w dalszym ciągu o wysokości zobowiązania decyduje złożona przez podatnika pierwotna deklaracja.

Na rozprawie 13 września 2012 r. Sąd połączył sprawy o sygn. od III SA/Gl 845/12 do III SA/Gl 846 ze sprawą o sygn. akt III SA/Gl 844/12 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Jako pierwszy w uzasadnieniu skargi Spółka sformułowała zarzut niewłaściwej procedury rozpatrywania wniosku, co miało polegać na wydaniu decyzji w przedmiocie nadpłaty bez uprzedniego określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego, skoro organ nie przyjął go w wysokości wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W tym miejscu przypomnieć należy, że Spółka żądała stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za styczeń 2005 r.

Na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Z powyższego wynika, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z 11.12.1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003), gdzie stwierdzono, iż "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny".

Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże został uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki.

Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496).

Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339).

Zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w przypadku konkretnego wniosku podatnika powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. W przypadku, gdy nie jest już dopuszczalne wydanie decyzji określającej z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany miesiąc z dniem 31.12.2010r., organ nie miał podstawy prawnej do określenia kwoty zobowiązania podatkowego, a gdyby wszczął takie postępowanie, winien je umorzyć jako bezprzedmiotowe z dniem przedawnienia zobowiązania, albowiem z tym dniem wygasło zobowiązanie podatkowe, a zatem przedmiot orzekania. Prawidłowe jest zatem postępowanie organów obu instancji, które nie prowadziły postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony 4 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany miesiąc, lecz ograniczyły postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez porównanie kwoty zapłaconej i wykazanej w deklaracji poprzedzającej deklarację złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i to działanie organu Sąd uznaje za prawidłowe przy założeniu, że organ kwestionuje wyliczenie zawarte w korekcie złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W takim bowiem przypadku organ wysokość zobowiązania winien przyjąć z deklaracji albo ostatniej korekty, przy czym za ostatnią korektę uważa się nie tę, która została złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz poprzednią. Sąd podziela bowiem w pełni stanowisko organu, wyrażone za NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1094/09, że "Ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego nie wywołuje skutków materialno – prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 O.p. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości". Tym samym prawidłowe jest stanowisko organu, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, a jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio.

Zatem za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi naruszenia zaskarżoną decyzją art. 21 § 2 i 3 O.p., które stanowią odpowiednio, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 oraz, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Co do zasady istotnie jest tak, że w sytuacjach określonych w § 3 "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", nie można jednak odczytywać treści tego przepisu w oderwaniu od pozostałych przepisów O.p., w tym dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z tego samego względu bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, stosownie do którego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Pozostawiając zatem kwestię wydania przez organy obu instancji decyzji w przedmiocie nadpłaty bez uprzedniego wydania decyzji w kwestii określenia zobowiązania podatkowego i przechodząc do oceny zasadności opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania deputatów węglowych wskazać należy na art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Taka regulacja zawarta w przepisach krajowych – wbrew twierdzeniu strony skarżącej- w pełni koresponduje z przepisami wspólnotowymi. Stosownie do art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. Nr 145, str. 1 z późn. zm. – zwanej dalej VI Dyrektywą), zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Sąd orzekający stanął na stanowisku, że istniejący stan faktyczny w świetle przepisów ustawy o VAT oraz VI Dyrektywy wypełnia dyspozycje powołanych przepisów i wskazuje, że takie nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów do swobodnej dyspozycji, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r.), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydanie deputatu nie jest bowiem wydaniem towaru ani na potrzeby zakładu pracy, ani na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika (przez co, zdaniem Sądu, należy rozumieć towary wydawane w celach reklamowych, poprawy wizerunku, poprawy odbioru podatnika przez jego kontrahentów etc. albo w ramach bezpieczeństwa i higieny pracy do zużycia przez pracownika w związku z pracą np. odzież roboczą i ochronną, środki ochrony osobistej), a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi usługami i towarami wykorzystywanymi do wydobycia (wytworzenia) węgla, gdzie węgiel przekazywany w ramach deputatów pochodził z własnego wydobycia (wytworzenia). Zaspokojenie celu osobistego pracownika jest wszakże niezależne od tego czy obowiązek przekazania pracownikowi lub byłemu pracownikowi towaru wynika z mocy prawa czy też wyłącznie z inicjatywy pracodawcy. Zdaniem Sądu słuszna jest ocena Dyrektora Izby Skarbowej w K., który stwierdził, iż w przypadku realizowania świadczeń w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin, mamy do czynienia z przekazywaniem towarów, które nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, albowiem jego celem jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób, a nie zabezpieczenie warunków pracy. Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem, opierający się wyłącznie na stosunku pracy jaki łączy stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych, sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru, tym bardziej, że do otrzymania deputatów uprawnieni są także byli pracownicy, a także członkowie rodzin pracowników, których z "A" nie łączy ani nie łączył żaden stosunek prawny. Zatem charakter decydujący o istnieniu lub braku przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru, które w niniejszej sprawie jest dowolne i pozostawione swobodnemu uznaniu pracownika lub innej uprawnionej osoby, w każdym zaś razie nie ma nic wspólnego z podatnikiem i jego przedsiębiorstwem. Natomiast realizacja celu osobistego pracownika zrywa związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i skutkuje tym, że taka czynność podlega opodatkowaniu. Prawidłowość powyższego poglądu potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych – wyroki WSA w Gliwicach z 17.11.2010r., sygn. akt III SA/Gl 1165/10 i z 13.10.2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1205/10, a także wyrok NSA z 5.08.2010r. sygn. akt I FSK 1317/09, gdzie Sąd stwierdził, iż "realizowanie przez podatnika powyższych świadczeń na rzecz pracowników ma charakter wydania towarów na cele osobiste i stanowi dostawę towarów zrównaną z odpłatną dostawą, jeśli przy nabyciu towarów będących przedmiotem tych świadczeń podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny".

Brak jest zatem podstaw do pomniejszenia wartości dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku 22% o wartość wydanych deputatów węglowych, gdyż nie znajduje to oparcia ani w powołanych przepisach ustawy o VAT ani przepisach wspólnotowych i pozostaje w sprzeczności z wskazanymi wyżej wyrokami sądów administracyjnych.

Należy także przypomnieć, że stanowisko organów podatkowych w kwestii opodatkowania wartości wydanych deputatów jest konsekwentne i znane skarżącej, albowiem analogiczny pogląd wypowiedziały organy wydając [...]r. na wniosek "A" indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której organ przedstawił pogląd, że wydanie deputatu węglowego, choć wynika z przepisów prawa pracy (Karty Górnika), jest świadczeniem na potrzeby osobiste pracownika i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, a zarówno organ II instancji jak i WSA w Gliwicach rozpatrujący skargę wnioskodawcy na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pod sygn. akt III SA/Gl 324/07 uznali ten pogląd za prawidłowy.

Skoro zatem organ stwierdził, że w części dotyczącej opodatkowania wartości wydanych deputatów węglowych podatek zapłacony był równy należnemu, to – wobec braku kwoty nadpłaconej czy zapłaconej nienależnie - zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w tej części.

Nie jest także uzasadniony zarzut, że zakres opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest szerszy, niż objęty art. 5 ust. 6 zdanie 1. VI Dyrektywy.

Pierwszy z powołanych przepisów odnosi się bowiem do opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania towarów na rzecz wskazanej w nim grupy osób, "jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Drugi z kolei wskazuje, że pozbycie się lub zużycie towarów będzie traktowane jako dostawa odpłatna, "jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu".

Odnośnie przesłanek opodatkowania zawartych w przepisach prawa krajowego zauważyć należy, że sama czynność przekazania ("tych czynności") nie generuje podatku naliczonego, generują go odpłatne czynności związane z nabyciem przez podatnika prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotem przekazania. Innymi słowy jest to podatek naliczony w związku z nabyciem pierwotnym (wytworzeniem, wydobyciem) lub pochodnym (sprzedaż, zamiana) towarów będących przedmiotem czynności przekazania. W rozumieniu definicji prawa wspólnotowego warunkiem podatkowania wskazanych czynności jest aby odliczeniu podlegał "podatek (...) od towarów" będących przedmiotem pozbycia się, zużycia lub zastosowania do celów prywatnych. Zatem w przepisie Dyrektywy chodzi także o podatek naliczony związany z nabyciem towaru będącego przedmiotem zużycia. Z porównania obu przepisów wynika więc, że w istocie zakres regulacji przepisu krajowego jest identyczny jak prawa wspólnotowego.

Natomiast "A" nie twierdziła, że nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług służących nabyciu prawa do rozporządzania jak właściciel wydobytym węglem, w tym także tej jego części, która została wydana w formie deputatów. Wręcz przeciwnie – na str.13 skargi, akapit 2. stwierdziła, że "A" przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi wydobyciu węgla," co – zdaniem Sądu - wypełnia dyspozycję powołanych przepisów krajowego i wspólnotowego, skutkującą koniecznością opodatkowania czynności wskazanych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i art. 5 ust. 6 zdanie 2. VI Dyrektywy. Zaś zwolnienie z opodatkowania wartości wydanych deputatów przy jednoczesnym odliczeniu podatku wynikającego z faktu poniesienia wydatków na cele związane z wydobyciem węgla (również w części dotyczącej węgla wydanego następnie nieodpłatnie w formie deputatów) skutkowałoby naruszeniem jednej z podstawowych zasad podatku VAT, która uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług od podatku należnego w takim zakresie, w jakim te zakupy służą wykonaniu czynności opodatkowanych.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez stronę zarzuty okazały się nieuzasadnione a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.