Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4218/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1  pkt 1,  art. 2  ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3   pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 4.717zł (słownie: cztery tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Podatnik) w dniu 4 lutego 2015 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2015 od przedmiotów opodatkowania zlokalizowanych na działkach [...], [...],[...] położonych w miejscowości L., gmina R., wykazując: powierzchnię gruntów związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej 53.710 m2 (kwota podatku 34.911,50 zł); powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 10.070,64 m2 (kwota podatku 167.172,62 zł); budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 12.025.333,00 zł (kwota podatku 240.506,66 zł). Jako łączną kwotę podatku wskazała 442.591,00 zł.

Skarżąca w dniu 22 grudnia 2016 r. wystąpiła do organu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot, składając jednocześnie korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016. Jako przyczynę wystąpienia z takim wnioskiem wskazywała okoliczności błędnego wskazania powierzchni gruntów oznaczonych w ewidencji jako użytki rolne oraz leśne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, błędnego opodatkowania obiektów w kategorii "budowle" zamiast w kategorii "budynki", przemierzenia powierzchni użytkowej budynków. W skorygowanej deklaracji za 2015 r. wskazała powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 42.516 m2 (kwota podatku 27.635,40 zł), powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 10.023,94 m2 (kwota podatku 166.397,40 zł); budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 6.276.294,00 zł (kwota podatku 125.525,88 zł). Skarżąca określiła łączną kwotę podatku w wysokości 319.559,00 zł.

Organ postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i powołał rzeczoznawcę budowlanego G. K. celem przeprowadzenia dowodu z jego opinii na okoliczność czy obiekty zlokalizowane na nieruchomości Strony należy zaliczyć do kategorii budynków czy budowli. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. rozszerzono zakres opinii powołanego biegłego o obiekt określony jako magazyn odpadów, stanowiący poprzednio podczyszczalnię ścieków.

Dodatkowo, dnia 23 lutego 2017 r. zostały przeprowadzone oględziny obiektów stanowiących oczyszczalnię ścieków, stację uzdatniania wody, stację transformatorową oraz magazyn odpadów. W protokole oględzin wskazano m.in. w odniesieniu do wszystkich tych obiektów, że są one trwale związane z gruntem.

W opinii dotyczącej podczyszczalni ścieków biegły G. K. wskazał, że obiekt ten ma znamiona budynku, czyli jest trwale połączony z gruntem, wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi oraz posiada dach, jednak z definicji został wymieniony w przepisach prawa budowlanego jako budowla. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez biegłego w podsumowaniu opinii dotyczącej oczyszczalni ścieków oraz stacji uzdatniania wody. W opinii dotyczącej stacji transformatorowej biegły również wskazał, że w odniesieniu do tego obiektu istnieją opisane wyżej znamiona budynku (trwałe połączenie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni przegrodami budowlanymi oraz posiadanie dachu). Biegły zaznaczył przy tym, że w przepisach Prawa budowlanego stacja transformatorowa nie zostało zdefiniowana bezpośrednio jako budowla, jednak z uwagi na podobieństwo do obiektów wymienionych w samej definicji budowli jest budowlą zaklasyfikowaną do XXVI kategorii obiektu budowlanego. Jednocześnie w opinii dotyczącej magazynu odpadów biegły stwierdził, że jest to budynek zaklasyfikowany do XVIII kategorii obiektu budowlanego.

Skarżąca nie zgodziła się z ww. opiniami biegłego, przedstawiając odmienna kwalifikację ww. przedmiotów opodatkowania w piśmie z dnia 31 marca 2017 r. oraz opinię rzeczoznawcy budowlanego R. K., zawierającą konkluzję, że wszystkie wskazywane obiekty Spółki są budynkami, gdyż spełniają kryteria określone w definicji budynku, zawartej w ustawie Prawo budowlane, przy czym z uwagi na zastrzeżenie zawarte w art. 3 ust. 3 P.b. budynki te nie są budowlami. W kolejnym piśmie z dnia 27 kwietnia 2017 r. Skarżący odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w sprawie sygn. akt P 33/09, wskazując na sprzeczność przyjętych ustaleń organu w zakresie nieprawidłowego kwalifikowania budowli na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Do kolejnej korespondencji kierowanej do organu Spółka dołączyła wypis z rejestru gruntów i budynków oraz kopie wyrysów z mapy ewidencyjnej, w których ww. obiekty przedstawiono jako budynki.

Wójt Gminy R. (dalej: Wójt) decyzją z [...] maja 2017 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 14.277,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 428.314,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony wnioskiem strony i zakresem dokonanej korekty. Wedle organu poza sporem pozostawała kwestia stwierdzenia nadpłaty w zakresie wykazania do podatku od nieruchomości powierzchni gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz leśne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności oraz wykazana przez podatnika we wniosku, a także inwentaryzacji architektonicznej i bilansie powierzchni, kwestia powierzchni użytkowej obiektów budowlanych uznanych przez organ podatkowy w kategorii przedmiotów opodatkowania jako budynki. W tym zakresie organ przychylił się do żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie Wójta, pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm., dalej P.b.). Zgodnie z tymi przepisami budowlą, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W tym znaczeniu budowlą, w stanie prawnym obowiązującym do końca czerwca 2015 r. była oczyszczalnia ścieków, podczyszczalnia ścieków, stacja transformatorowa stacja uzdatniania wody. Tego stanu rzeczy nie zmieniła nowelizacja przepisów ustawy Prawo budowlane, skutkiem powyższego jest zaliczenie przez organ podatkowy ww. obiektów w zakresie przedmiotu opodatkowania jako budowli.

Wysokość podatku wynikająca ze zobowiązania podatkowego za 2015 r. wynosi więc 428.314,00 zł. Toteż wniosek Podatnika o stwierdzenie nadpłaty jest częściowo zasadny. Podatnik zapłacił bowiem podatek w kwocie 442.591,00 zł, tak więc Podatnikowi przysługuje nadpłata w wysokości 14.277,00 zł. W pozostałym zakresie wniosek Podatnika jest niezasadny.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 13 czerwca 2017 r. wniosła o uchylenie ww. decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie objętym wnioskiem (tj. w zakresie pkt 2 i 3 decyzji) oraz orzeczenie co do istoty w sposób zgodny z żądaniem zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Skarżąca zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie art. 122 w związku z art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) polegające na nieprawidłowym ustaleniu faktycznego stanu sprawy i błędnym uznaniu, że w przypadku obiektów: oczyszczalni ścieków, podczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, stacji transformatorowej mamy do czynienia z budowlami, podczas gdy obiekty te posiadają wszystkie konstytutywne cechy budynków, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie błędnej oceny materiału przy przekroczeniu granic swobodnej oceny i wyciągnięcie błędnych wniosków, w szczególności pominięcie opinii przedłożonej przez Stronę i arbitralne uznanie, wbrew twierdzeniom tej opinii, że przedmiotowe obiekty stanowią budowle nie zaś budynki, oraz uznanie za mający kluczowe znaczenie dowodu z opinii biegłego G. K., podczas gdy w tej opinii biegły wskazał wprost, że obiekty te posiadają znamiona budynku (zwłaszcza że obiekt spełniający definicję budynku nie może być jednocześnie zakwalifikowany jako budowla), biegły, przyjmując że obiekty te stanowią budowle, wskazywał na kategoryzację obiektów na podstawie załącznika nr 1 do ustawy Prawo budowlane, która to kwalifikacja nie ma znaczenia z punktu widzenia przepisów podatkowych, biegły w sposób nieuprawniony doprowadza do zrównania pojęcia "budowli" z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z pojęciem "obiektu budowlanego" z art. 3 pkt 1 P.b. Skarżącą podniosła również zarzut pominięcia w protokole z oględzin przeprowadzonych dnia 23 lutego 2017 r. okoliczności, iż przedmiotowe obiekty wprost nazwane zostały budynkami. W ocenie Strony organ pierwszej instancji naruszył również art. 120 w związku z art. 124, art. 210 § 4 O.p. przez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji, przejawiające się w oparciu prawno-podatkowej kwalifikacji przedmiotowych obiektów jedynie na okoliczności, że budynki te służą zabezpieczeniu znajdujących się wewnątrz nich instalacji i urządzeń (stanowią ich obudowę), a więc są budowlami, nie odnosząc się do wskazanych w definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przesłanek, które spełniają przedmiotowe obiekty oraz art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm., dalej: p.g.k.) polegające na zakwestionowaniu danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, w której to rzeczone obiekty opisane zostały jako budynki.

Skarżąca postawiła też organowi podatkowemu pierwszej instancji zarzut naruszenia szeregu norm prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, tj. art. 1a ust. 1, 1a i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 pkt 1 lit. a i b, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., przejawiającą się w przyjęciu, że okoliczność, iż w przypadku ww. obiektów znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku nie oznacza, że obiekty te są budynkami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem jeżeli budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem, podczas gdy przedmiotowe obiekty spełniają definicje budynku określona w tej ustawie, gdyż są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, a wobec tego nie mogą być uznane za budowlę, którą zgodnie z zapisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany niebędący budynkiem. Strona podkreśliła, że ustawodawca w pojęciu budynku wskazanym w tej ustawie nie zawarł postanowienia, iż budynek nie może być budowlą, podczas gdy definicje budynku i budowli mają charakter rozłączny, a ten sam obiekt budowlany nie może być jednocześnie budynkiem i budowlą. Przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, podczas gdy kryterium uznania obiektu za budynek nie stanowi funkcja, jaka ten obiekt pełni.

Zdaniem Skarżącej niezasadne jest traktowanie jako budynku obiektu stworzonego wyłącznie w celu umiejscowienia w nim urządzeń technicznych wypełniających go gabarytowo w znacznej części; podczas gdy dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, to nie może być budowlą, a okoliczność, iż stanowi obudowę budowli, którymi jest wypełniony, w żaden sposób nie powoduje, że obiekt ten przestaje być budynkiem. Wskazując na zarzut naruszenia art. 3 pkt 1 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., Strona stwierdziła błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, co prowadziło do niekonstytucyjnej wykładni tych przepisów, wykładni na niekorzyść podatnika, a ponadto rozszerzającej zakres opodatkowania w oparciu o zbyt ogólną definicję obiektu budowlanego. Z kolej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. obejmował podwójne opodatkowanie magazynu odpadów, polegające na przekwalifikowaniu ww. obiektu z kategorii "budowle" do kategorii "budynki" i opodatkowanie rzeczonego obiektu jako budynku, bez jednoczesnego wyłączenia wartości magazynu odpadów z wartości będącej podstawą opodatkowania w kategorii "budowle".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej: SKO) decyzją z [...] października 2017 r. uchyliło decyzję z dnia [...] maja 2017 r. w całości i orzekło co do istoty stwierdzając nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2015 rok w wysokości 20.879,00 zł, odmówiło stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie oraz określiło Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 421.712,00 zł.

W uzasadnieniu SKO uznało zasadność pominięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji przy określaniu wymiaru podatku gruntów będących w posiadaniu podatnika, a oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne oraz leśne (o łącznej pow. 11.194 m2), a także co do zasady uwzględniło powierzchnię budynków wynikającą z inwentaryzacji architektonicznej budynków, która po przemierzeniu zmniejszyła się. Za niezasadne uznało natomiast stanowisko Podatnika w kwestii zmiany kwalifikacji podatkowej w zakresie przedmiotów opodatkowania: oczyszczalni ścieków, podczyszczalni ścieków, stacji transformatorowej oraz stacji uzdatniania wody z kategorii "budowle" na "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie).

Następnie SKO przywołało treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 P.b. Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych będzie również budowla w znaczeniu Prawa budowlanego. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli w przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiektem tym (budowlą) są też instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (stanowiące całość techniczno-użytkową). Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. oczyszczalnie ścieków oraz stacje uzdatniania wody, co kwalifikuje wskazane obiekty budowlane w kategorii budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W ocenie SKO za zasadne należało uznać zakwalifikowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji rzeczonych obiektów do kategorii budowli podlegających opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Zarówno elementy wskazywane przez Podatnika jako budynek, jak i budowle stanowią jedną całość użytkową, funkcjonalnie powiązaną, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej. Na powyższe wskazywał również powołany przez organ pierwszej instancji biegły z zakresu budownictwa, a także udzielone Podatnikowi przez organ architektoniczno-budowlany, tj. Starostę O., pozwolenia na budowę inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków z infrastrukturą techniczną oraz stacji uzdatniania wody z budynkiem technicznym i posadowieniem dwóch zbiorników magazynowych wody z instalacjami i urządzeniami technicznymi, wskazujące na całościowy, uzupełniający się technologiczne charakter przedsięwzięcia.

Podobnie, zdaniem SKO, stacje transformatorowe również należy zaklasyfikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Urządzenia te są połączone w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu poprzez znajdujące się w ich wnętrzu urządzenia energetyczne (transformatory), co pozwala stacji spełniać jej podstawową funkcję, tj. dostarczanie (transformowanie) energii elektrycznej do odbiorcy w ustalony pod względem jakościowym i ilościowym sposób. Sama konstrukcja zewnętrzna stanowi natomiast jedynie obudowę urządzeń zabezpieczającą je przed czynnikami zewnętrznymi, więc zaprezentowane w tym względzie stanowisko organu pierwszej instancji organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

Za częściowo zasadny SKO uznało zarzut Podatnika, co do wadliwego opodatkowania obiektu "magazynu odpadów". Jest to obiekt trwale połączony z gruntem, wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi, posiadający dach. Uprzednio stanowił "podczyszczalnię ścieków", po zaprzestaniu pełnienia takiej funkcji, wykorzystywany jako pomieszczenie magazynowe. W istocie winien on być zakwalifikowany do kategorii podatkowej budynki, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., dla którego podstawę jego opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji, uznając za zasadne stanowisko Podatnika w tym względzie (przekwalifikowanie obiektu, uprzednio zgłoszonego do opodatkowania jako "budowla"), nie uwzględnił tej okoliczności w przyjętej, jako podstawa opodatkowania "budowli" wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - w pierwotnej deklaracji Podatnik wykazywał budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 12.025.333,00 zł, taką też wartość przyjął organ pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom organu, podatnik wskazywał wartość budynku we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 330.048,60 zł, która powinna pomniejszać tę przyjętą do opodatkowania.

W ocenie SKO, podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie winna być powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosząca 42.516 m2, powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą wynosząca 9.648,90 zł, wartość budowli w kwocie 11.695.285 zł.

Wedle SKO, przy zastosowaniu stawek podatku określonych w uchwale Nr XXX/203/2012 Rady Gminy R. z dnia [...] października 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy R. oraz wprowadzenia zwolnień, obciążający Spółkę podatek od nieruchomości winien wynosić od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 27.635,40 zł (42.516 m2 x 0,65 zł); od budynków związanych z działalnością gospodarczą 160.171,74 zł (9.648,90 m2 x 16,60 zł) oraz od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 233.905,70 zł (11.695.285 zł x 2%). Łącznie podatek od nieruchomości za rok 2015 wynosi zatem 421.712,00 zł. Strona wpłaciła uprzednio wyliczony w deklaracji podatek za 2015 r. w kwocie ogólnej 442.591,00 zł. W sprawie doszło do nadpłaty podatku w kwocie 20.879,00 zł. W tym względzie organ odwoławczy uznał wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty częściowo zasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła decyzję SKO w części, w jakiej organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. bez uwzględnienia przekwalifikowania obiektów: "Oczyszczalni ścieków", "Podczyszczalni ścieków", "Stacji uzdatniania wody", "Stacji transformatorowej" z kategorii "budowle" do kategorii "budynki" oraz odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. z tytułu nieprawidłowego dotychczasowego opodatkowania obiektów: "Oczyszczalni ścieków", "Podczyszczalni ścieków", "Stacji uzdatniania wody", "Stacji transformatorowej" jako budowli. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy przekroczeniu granic swobodnej oceny, i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, art. 120 w zw. z art. 124 oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k., polegające na zakwestionowaniu danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a i b (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2017 r.), art. 3 pkt 1 P.b. (w brzmieniu od dnia 28 czerwca 2017 r.) oraz art. 3 pkt 3 i 9 P.b. przez błędną wykładnię, art. 3 pkt 1 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i art. 3 pkt 9 P.b. poprzez uznanie, że przedmiotowe obiekty (tj. oczyszczalnia ścieków, podczyszczalnia ścieków, stacja uzdatniania wody) mogą stanowić urządzenia budowlane stanowiące budowle, podczas gdy organ stwierdził, że stanowią one oczyszczalnię ścieków, stację uzdatniania wody, wymienione jako budowle w art. 3 pkt 3 P.b., a na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą (częścią budowli) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedziach na skargę SKO wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało swoje stanowiska wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty uznano za zasadne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania, dla potrzeb podatku od nieruchomości za 2015 r., należących do Skarżącej zabudowań określonych jako oczyszczalnia ścieków, podczyszczalnia ścieków, stacja transformatorowa i stacja uzdatniania wody.

W zaskarżonej decyzji SKO zakwalifikowało te zabudowania, dla potrzeb podatku od nieruchomości, jako budowle.

W ocenie Skarżącej stanowisko takie jest nieprawidłowe, gdyż sporne obiekty spełniają definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W tej sytuacji nie mogą one być zakwalifikowane na potrzeby opodatkowania jako budowle. Zdaniem Skarżącej definicje budynku i budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają charakter rozłączny, ich zakresy nie pokrywają się. Wobec tego ten sam obiekt budowlany nie może być jednocześnie budynkiem i budowlą. Ponadto Skarżąca wskazała, że definicja budowli ma charakter dopełniający i w sytuacji, gdy obiekt budowlany spełnia wszystkie warunki z definicji budynku, nie może on zostać uznany za budowlę. Skarżąca wskazała także, że odesłanie przez organ do przepisów ustawy Prawo budowlane w tak szerokim zakresie należy uznać za nieuzasadnione, bowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych samodzielnie definiuje pojęcia przedmiotu opodatkowania, tj. "budynek" i "budowla".

Rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach (pkt1) i budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 P.b. (w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Natomiast od dnia 28 czerwca 2015 r. przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Analiza powołanych przepisów wskazuje jednoznacznie, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych samodzielnie definiuje pojęcie budynku jako przedmiotu opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. W sytuacji gdy obiekt ten jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek.

Z drugiej strony, w sytuacji gdy dany obiekt spełnia powyższe kryteria kwalifikujące go jako budynek na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie może być zakwalifikowany na gruncie tej ustawy jako budowla. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi jednoznacznie, że budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury.

Dokonując wykładni powołanych przepisów Sąd miał na uwadze wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Trybunał wskazał, że aby uniknąć wniosku sprzecznego z konstytucyjną zasadą określoności regulacji daninowych, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Odwołując się do wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości.

Uzasadniając to stanowisko, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym sformułowano w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołany judykat dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału Konstytucyjnego, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Trybunał Konstytucyjny zakwestionował przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych argumentację, że za akceptacją zapatrywania, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., mają przemawiać dwa argumenty - językowy i celowościowy. Argument językowy opiera się na konstatacji, że skoro ustawodawca nie zastrzegł w definicji pojęcia budynku warunku, iż nie może on być budowlą, czyniąc jedynie zastrzeżenie w definicji pojęcia budowli, iż nie może być ona budynkiem, to nie jest wykluczone, by pewne budynki uznać za budowle. Nie zgadzając się z tym argumentem, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że z uwagi na definicję pojęcia budowli, zawartą zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nieprawidłowy był również argument celowościowy, powiązany z argumentem językowym, który polegał na konstatacji, że skoro niektóre budynki można uznać za budowle, to dokonując takiej kwalifikacji, należy odwołać się do przesłanki funkcji określonego obiektu, wziąwszy pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Uwzględnienie przesłanki nieprzewidzianej w przepisach prawnych prowadziłoby bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku.

Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

Zgodnie z powyższym powstaje wątpliwość, jak należy kwalifikować te obiekty, które co prawda spełniają definicję budynku (posiadają fundament, dach i przegrody budowlane), ale jednocześnie ustawodawca wprost wskazał w prawie budowlanym, że są budowlami.

Należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 48/15, uznał również za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne, jak wskazał Trybunał, jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze.

Niewątpliwie przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego przełamuje dotychczasową linię interpretacyjną przyjętą przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Definicja budynku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje jednoznacznie, że budynkiem jest obiekt budowlany, który:

a) jest trwale związany z gruntem.

b) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

c) posiada fundamenty,

d) posiada dach.

Mimo to organy podatkowe oraz sądy administracyjne zgodnie twierdziły, że dla uznania obiektu za budynek konieczne jest spełnianie dodatkowych, niewymienionych w ustawie podatkowej przesłanek takich jak np. jego przeznaczenie, funkcje, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania budynku. W przypadku budynków o funkcji magazynowej (silosy), energetycznej (trafostacje) lub telekomunikacyjnej (jak w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału) organy i sądy kwalifikowały je jako budowle, mimo spełnienia ustawowych przesłanek nakazujących uznanie ich za budynki.

Ten sposób rozumowania - w ocenie Trybunału Konstytucyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 - był błędny.

W świetle tego wyroku, gdy obiekt budowlany spełnia przesłanki, aby uznać go za budynek, niedopuszczalne jest kwalifikowanie go jako budowli. Trybunał nie podzielił co do zasady poglądu, w myśl którego jest możliwe uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle z uwagi na ich wyjątkową specyfiką.

Trybunał Konstytucyjny zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania obiektów budowlanych. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych.

Trzeba podkreślić, że tutejszy Sąd, kontrolując legalność działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje podatkowe, jest zobligowany do uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Zatem w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, Sąd był zobowiązany uwzględnić, że zmianie uległa interpretacja norm prawnych odnoszących się do rozpoznawanej sprawy. Argumentacja przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wprost do stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku.

Powszechnie w doktrynie jak i judykaturze podnosi się, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, wszystkie organy władzy publicznej, również władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń, niezależnie od formuły sentencji orzeczenia, zastosowanej przez Trybunał w konkretnym wyroku; dotyczy to także orzeczeń wydanych w formule wyroków interpretacyjnych, zarówno negatoryjnych, jak i afirmatywnych.

Stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Wprawdzie przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, jednak w doktrynie podnosi się, że "regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - Sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, z. 3, s. 15-16).

Odnosząc się do spornej w tej sprawie kwestii, należy przed wszystkim zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są między innymi budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, obok gruntów, także budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. "Budynek" i "budowla" to pojęcia rozłączne, mające odmienne znaczenie. Ustawodawca podatkowy nie rozróżnia przy tym dla potrzeb opodatkowania miejsca usytuowania budowli, co wskazuje, że możliwe jest opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach będących de facto też obiektem budowlanym (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 254/08, OSP 2010, z. 1, poz. 12).

Sąd stwierdza, że definicja zawarta 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. nie jest kompletna, gdyż odwołuje się do regulacji objętych inną ustawą, jednak obejmuje ona: po pierwsze - obiekty budowlane niestanowiące budynku lub obiektu małej architektury; oraz po drugie - urządzenia budowlane. Ustawodawca podatkowy, definiując budowlę, odsyła zatem do innych regulacji, z tym, że odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć "obiektu budowlanego" i "urządzenia budowlanego", co oznacza, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania, należy przede wszystkim oprzeć się na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo na ustawie Prawo budowlane. Oznacza to, że interpretacja terminu "budowla" nie powinna rozpoczynać się od art. 3 pkt 3 P.b., chociaż przepis ten powinien być pomocny przy ustaleniu podatkowego znaczenia budowli. Prawo podatkowe nie zawiera legalnej definicji budowli. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane oraz jej załączników. Pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane w przepisie art. 3 pkt 1 P.b. Zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b., za budynek należy uznać taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepis art. 3 pkt 3 P.b. stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe (od 11 września 2015 r.: tablice reklamowe i urządzenia reklamowe), budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dla kompletności referowanych pojęć prawnych wskazać jeszcze należy na pojęcie urządzenia budowlanego zdefiniowane w art. 3 pkt 9 P.b. W myśl tego przepisu urządzeniami budowlanym są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Powyższe definicje mają kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy z uwagi na rozdzielny podział obiektów budowlanych na budynki i budowle. Obiekt będący budynkiem nie może być bowiem budowlą. Rozdzielność tych dwóch definicji wynika wprost z treści powołanych wyżej przepisów, które wskazują, że to co jest budynkiem lub obiektem małej architektury nie może być uznane za budowlę.

Po przedstawieniu definicji poszczególnych obiektów budowlanych, jak także dyrektyw interpretacji przepisów prawa zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, odnieść się należy do zastosowania tych przepisów przez organy administracji podatkowej, w szczególności do ustalenia, że przedmiotowe obiekty szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji stanowią odrębne od budynku budowle. Zwrócić przy tym należy uwagę, że wszystkie te obiekty, które - w ocenie organu - mają stanowić odrębne budowle, znajdują się wewnątrz obiektów budowlanych i służą produkcji prowadzonej w budynkach stanowiącej przedmiot działalności gospodarczej Podatnika.

Odnosząc powyższe do zagadnienia kwalifikacji prawnopodatkowej przez organy podatkowe spornych przedmiotów opodatkowania jako budowli, stwierdzić należy, że w świetle uzasadnienia powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, organ podatkowy był obowiązany w niniejszej sprawie ocenić, czy sporne obiekty budowlane należy zakwalifikować jako budynki, a dopiero w następnej kolejności - winien był rozważyć ich kwalifikację jako budowle i pod tym kątem rozpoznać sprawę. Konieczna była zatem weryfikacja poczynionych ustaleń faktycznych w kontekście klasyfikacji badanych obiektów budowlanych oraz uwzględnienie dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega, zdaniem Sądu, wątpliwości, że sporne obiekty stanowią budynki. Należy podzielić w tym względzie stanowisko Skarżącej. Powołując się na protokół oględzin z 23 lutego 2017 r., Skarżąca wskazała, że sporne obiekty budowlane są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Ustalenia poczynione w ramach oględzin znajdują odzwierciedlenie również w podsumowaniach opinii sporządzonych przez biegłego G. K., a także dokumentacji zdjęciowej znajdującej się w tych opiniach. Podkreślić należy, że w przedmiotowych opiniach biegły ponad wszelka wątpliwość wskazał, że sporne obiekty posiadają cechy kwalifikujące je jako budynki. W kontekście wcześniejszych rozważań nie może mieć żadnego znaczenia, że niektóre spośród spornych obiektów zostały wymienione bezpośrednio w przepisach Prawa budowlanego jako budowle. Skoro bowiem obiekty te spełniają kryteria budynków wskazane w art. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to zbędne jest dalsze poszukiwanie argumentów pozwalających na ewentualne zakwalifikowanie obiektu jako budowli.

Również jako niezasadne należy ocenić stanowisko organu drugiej instancji kwalifikującego stacje transformatorową jako budowlę z uwagi na to, że jest połączona w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu poprzez znajdujące się w jej wnętrzu urządzenia energetyczne oraz wobec tego, że sama konstrukcja zewnętrzna stanowi obudowę urządzeń. W ocenie Sądu kwalifikowanie stacji transformatorowej jako budowli tylko z uwagi na jej funkcję (wskazaną przez organ jako dostarczanie energii elektrycznej do odbiorcy w sposób ustalony pod względem ilościowym i jakościowym) stoi w sprzeczności z powołaną wcześniej argumentacją.

Dodatkowo należy powołać dalszą argumentację powołaną w przytoczonym wcześniej uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. Trybunał wskazał w nim, że argument celowościowy, powiązany jednoznacznie z argumentem językowym, polega z kolei na konstatacji, że skoro niektóre budynki można uznać za budowle, to dokonując takiej kwalifikacji, należy odwołać się do przesłanki funkcji określonego obiektu, wziąwszy pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku o sygn. P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej. Zatem jako całkowicie niezasadne należy ocenić odwołanie się przez organ drugiej instancji do funkcji stacji transformatorowej przy dokonywaniu jej kwalifikacji, przy jednoczesnym niespornym ustaleniu, że spełnia ona cechy budynku.

Ponadto należy wskazać, że zasadne jest stanowisko organu drugiej instancji w myśl którego ewidencja gruntów i budynków nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zasadnie podnosi organ drugiej instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że powołany przepis wskazuje na moc wiążącą ewidencji tylko w zakresie wymiaru podatku, a nie określenia przedmiotu opodatkowania. Pomimo zasadności tego argumentu, w pozostałym, opisanym wyżej zakresie stanowisko organu drugiej instancji jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni argumentację wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, odnoszącą się do kwalifikacji spornych obiektów jako budynków.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną od organu na rzecz skarżącej składają się: wpis sądowy uiszczony od skargi (2000 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (2700 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych, zmiarkowane zgodnie z art. 206 p.p.s.a. w związku z tożsamością przedmiotowej sprawy ze sprawami rozpoznanymi przez tutejszy Sąd pod sygnaturami III SA/Wa 4214/17, III SA/Wa 4215/17, III SA/Wa 4216/17, III SA/Wa 4217/17 i III SA/Wa 4219/17.