Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 481/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. [...] sp. z o.o." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 264/18 w sprawie ze skargi "B. [..] sp. z o.o." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B. [...] sp. z o.o." z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2018 r., I SA/Gd 264/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd podał, że kwestię sporną w sprawie stanowi prawidłowość ustalenia przez organy podlegania dokonanej w dniu 1 kwietnia 2015 r. sprzedaży działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...], [...], [...] i [...] zwolnieniu wskazanemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1221 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem organów sporne działki podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zatem pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych od ich sprzedaży było prawidłowe, co skutkuje niezasadnością wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca natomiast stoi na stanowisku, że sporne działki powinny zostać uznane za teren niezabudowany, a zatem nie podlegający zwolnieniu od podatku od towarów i usług, co skutkuje bezzasadnością pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych i zasadnością złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd wskazał, że mając na uwadze, iż sporne działki zabudowane są pozostałościami pasa startowego lotniska, organ odwoławczy słusznie uznał, że droga lotniskowa jest wyodrębnionym obiektem budowlanym, będącym jednocześnie częścią składową budowli, czyli lotniska. Sąd zgodził się z organem, który wskazał, że jakkolwiek płyty lotniskowe nie spełniają w całości definicji lotniska, zawartej w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (jako wydzielonego obszaru na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczonego do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisanego do rejestru lotnisk), to są jego elementem składowym, jako obiekt budowlany o charakterze trwałym, zaliczony zgodnie z PKOB do samodzielnych obiektów inżynierii lądowej. Wobec powyższego nie ma wątpliwości, że istnienie na spornych działkach pasa startowego uzasadnia zakwalifikowanie ich do nieruchomości zabudowanych.

Sąd podkreślił, że sporne działki jako "zabudowane budowlami" określa również § 1 pkt 3 zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 1 kwietnia 2015 r.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie spełniły się warunki uznania spornej sprzedaży za podlegającą pod dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bowiem przepis ten dotyczy m.in. właśnie części budowli, a taką jest pas startowy lotniska, niezależnie od jego stanu technicznego. W związku z tym do sprzedaży spornych działek nie miało zastosowania wyłączenie określone w podpunkcie a i b art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a zatem podlegała zwolnieniu określonemu w tymże przepisie. Zatem prawidłowe było obliczenie i pobranie przez notariusza, jako płatnika, podatku od czynności cywilnoprawnej, od wartości spornych działek, tj. w kwocie 667.291 zł, z uwagi na art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm. – dalej jako "u.p.c.c."). Powyższe zaś czyni wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych bezzasadnym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, że:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") został wydany z naruszeniem prawa procesowego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. przez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy:

– organy podatkowe, wbrew wynikającym z art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 dalej - "O.p.") zasadom prawdy obiektywnej oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ograniczyły się w trakcie postępowania jedynie do uzyskania dokumentów od K. sp. z o.o. następcy prawnego E. S.K.A., pominęły dokumenty składane przez skarżącą i dokonały błędnych ustaleń przyjmując, że działki o numerach [...], [...], [...] i [...], stanowią grunty zabudowane, co należy uznać za naruszenie przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wybiórcze powoływanie się na niektóre z dokumentów zalegających w aktach sprawy i pominięcie innych, istotnych dla sprawy a także niewyjaśnienie istotnych sprzeczności w dokumentach przedstawionych przez K. sp. z o.o. - następcę prawnego E. S.K.A., sporządzonych na potrzeby czynności aportu nieruchomości do E. S.K.A.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p., i art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p. - przez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych i oddalenie skargi Skarżącej, pomimo iż doszło do zaniechania przeprowadzenia przez organy czynności dowodowych mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w szczególności oparcie uzasadnienia zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku jedynie o niektóre z dokumentów zalegających w aktach sprawy i pominięciu innych dokumentów, z których wynikały okoliczności i fakty korzystne dla skarżącej, co powoduje że w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, dokonano wybiórczej, a nie całościowej oceny dowodów.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie poniższych przepisów, a mianowicie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1, w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u.- przez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy definicji "dostawa towarów" uwzględniającej kontekst unijny i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do obowiązku przy określaniu pojęcia "dostawa towarów" celu i sensu ekonomicznego dokonywanej transakcji, w wyniku czego zaakceptowano stanowisko organów podatkowych, iż działki o numerach [...], [...], [...] i [...] były działkami zabudowanymi, pomimo iż działki te należało zakwalifikować jako działki budowlane, niezbudowane,

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. i w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. - przez odwołanie się dla celów kwalifikacji spornych działek do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a także Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316) i uznanie, iż sporne działki są zabudowane budowlami w postaci pasa startowego, pomimo iż nie spełniają one funkcjonalności obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie,

3. błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. - polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że istnienie na gruncie fragmentów pasa startowego przesądza o kwalifikacji transakcji jako dostawy gruntu zabudowanego, przy czym bez znaczenia okazał się ekonomiczny aspekt dokonanej transakcji,

4. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE odnoszącego się do konieczności zastosowania autonomicznych przepisów prawa unijnego, z pominięciem przepisów prawa krajowego a także nieuwzględnienia przy kwalifikacji transakcji dla celów VAT ekonomicznego celu i sensu transakcji,

5. art. 2 pkt 4 lit a u.p.c.c. jako konsekwencja powyżej wskazanych naruszeń przepisów u.p.t.u. a w konsekwencji błędne uznanie, iż miał on zastosowanie w sprawie sprawy skarżącej, w czego oddalono skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od nabycia działek o numerach [...], [...], [...] i [...], a które na gruncie ustawy o VAT - jako tereny budowlane, niezabudowane - winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Nie ma racji skarżąca argumentując zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował tego typu działania organu, a uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że to skarżąca pominęła w swojej ocenie niektóre ustalenia dowodowe, w tym m.in. te, które jasno wskazują, że żadna ze stron nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c.).

Nie ma racji skarżąca twierdząc, że organy podatkowe, wbrew wynikającym z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. ograniczyły się w trakcie postępowania jedynie do uzyskania dokumentów, które potwierdzały ich wnioski. To, że nie uznały stanowiska skarżącej nie oznacza jeszcze, że pominęły dokumenty składane przez nią i naruszyły art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym, czyli w sprawie normy dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przedmiotem kontroli dokonanej przez WSA była decyzja rozstrzygająca o prawie do nadpłaty w tym podatku.

Kluczowe znaczenie ma art. 2 pkt 4 lit a u.p.c.c. zgodnie z którym, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Na jego tle sformułowano zarzut w oparciu o art. 174 ust. 1 p.p.s.a. i jest to również zarzut niezasadny. W świetle art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. istotną okolicznością faktyczną w sprawie była okoliczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług którejkolwiek ze stron umowy sprzedaży z 1 kwietnia 2015 r. Dlatego też należało uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p., gdyż te ustaliły istotną dla sprawy w świetle art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. okoliczność (braku) opodatkowania podatkiem od towarów i usług którejkolwiek ze stron. Bezspornie sprzedawca faktycznie był zwolniony z podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej umowy. Przeanalizowano rozliczenie podatku od towarów i usług na podstawie którego, bezspornie, nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanej do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z przeniesienia własności nieruchomości w zamian za wkład niepieniężny udokumentowanej umową sporządzoną w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 18 grudnia 2013 r., która następnie była przedmiotem umowy sprzedaży zawartej w dniu 1 kwietnia 2015 r. (protokół z dnia 11 kwietnia 2014 r. z kontroli przeprowadzonej w firmie E. S.K.A.). Nie zakwestionowano faktur wystawionych przy okazji transakcji 18 grudnia 2013 r. i 1 kwietnia 2015 r., które odzwierciedlały ten sam schemat ustalania wartość zbywanych działek. Definitywnie, również dla skarżącego, niepodważalnym jest fakt skorzystania sprzedawcy ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Co więcej organy podatkowe przeanalizowały zastosowane zwolnienie podatkowe pod kątem prawa i uznały je za prawidłowe. Ostatecznie argumentacja skarżącej zmierza do wykazania, że nastąpiło to z naruszeniami ustawy o podatku od towarów i usług i oczekuje przeprowadzenia postępowania w odrębnej sprawie od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sprawie określenia sprzedawcy działek wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jednakże z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. taki obowiązek nie wynika.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2019 r., II FSK 1080/17, w odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzoną przez skarżącego w sprawie wydania interpretacji podatkowej na tle stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że dla rozstrzygnięcia wystarczające było stwierdzenie w opisie stanu faktycznego, że sprzedawca potraktował dostawę wskazanych działek jako zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W odniesieniu do tak określonego stanu faktycznego za prawidłową uznał ocenę organu interpretacyjnego, że sprzedaż działek objętych przez sprzedawcę zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Obecnie ustalony w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, stan faktyczny potwierdził okoliczność, że sprzedawca potraktował dostawę wskazanych działek jako zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Bezsprzecznie też ustalono, że dokonane przez sprzedawcę rozliczenie podatku od towarów i usług nie zostało w żaden sposób skorygowane, w tym przez wydanie decyzji podatkowej.

Zdaniem skarżącej organy w ramach postępowania z wniosku o nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych nie tylko powinny zbadać faktyczne opodatkowanie skarżącego podatkiem od towarów i usług z tytułu umowy sprzedaży, ale również je korygować na potrzeby rozpoznania wniosku o nadpłatę i ostatecznie nie robiąc tego naruszyły przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Na tym tle sformułował kilka zarzutów w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1, w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a także art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Kluczowym dla argumentacji jest stwierdzenie, że ekonomiczny aspekt transakcji to nabycie gruntu niezabudowanego, a więc transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na marginesie można zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przeanalizował i tę kwestię i doszedł do prawidłowego wniosku, że subiektywne postrzeganie celu transakcji przez skarżącą nie odpowiada faktom. Wojewódzki Sąd Administracyjny skontrolował stanowisko organu co do celu ekonomicznego nabycia gruntu i przyznał rację, że cel istniejący po stronie kupującego nie ma znaczenia. Sąd stwierdził, że organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w tym również w zw. z art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Dostrzegł w art. 43 ust. 1 u.p.t.u. znaczenie kryteriów zwolnienia i trafnie, że z orzecznictwa UE wynika uwzględnianie także kryterium ekonomicznego danego zdarzenia gospodarczego, niemniej nie uznał stanowiska skarżącej akcentujące wyłącznie ekonomiczny cel umowy sprzedaży z dnia 1 kwietnia 2015 r. Istotne jest, na co również wskazał Sąd pierwszej instancji, to, że zapis § 1 ust. 3 aktu notarialnego przeczy stwierdzeniu, jakoby obie strony transakcji znały jej ekonomiczny cel, a ten prowadził do wniosku, że skorzystanie przez sprzedawcę ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. było nadużyciem prawa. Sama skarżąca potwierdziła brak złożenia razem ze sprzedającym zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług działek zabudowanych. Natomiast obie strony oświadczyły, że nie zachodzą przewidziane w przepisach przesłanki wyłączenia zwolnienia od podatku od towarów i usług przy dostawie budowli i ich części. Ponadto, z korespondencji od następcy prawnego zbywcy wynika potwierdzenie kwalifikacji spornych działek jako gruntu zabudowanego na datę sprzedaży. W zaskarżonym wyroku dokonano też analizy działania organu w oparciu o opinie biegłych, tak opracowanej w maju 2013 r. opinii technicznej oraz operatu szacunkowego co do wyceny wartości nieruchomości gruntowej. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej zarzucając, że jedynie istnienie na gruncie fragmentów pasa startowego przesądziło o kwalifikacji transakcji jako dostawy gruntu zabudowanego, przy czym bez znaczenia okazał się ekonomiczny aspekt dokonanej transakcji.

Niezasadną w stanie faktycznym i prawnym sprawy jest argumentacja skarżącej o nadużyciu prawa przez sprzedawcę, gdyż przede wszystkim takiego nadużycia nie stwierdzono. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjęto okoliczność istotną dla zastosowania art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., gdyż z materiału dowodowego sprawy wynika, że żadna ze stron umowy sprzedaży nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy art. 151 p.p.s.a., należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się w sposób prawidłowy do podnoszonych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Z kolei w ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji - również z punktu widzenia poprawności uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji - oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez Sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się skarżący. Sąd nie uchylił się od wykonania funkcji kontroli działania administracji publicznej i wykonał tę funkcję poprzez rozpoznanie skargi na decyzję. Działał zatem w granicach swojej kognicji, wskazanej w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Oddalając skargę zastosował także środek kontroli przewidziany w art. 151 p.p.s.a., a tym samym zachował się zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. Art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Nie może jej zatem naruszyć sąd, który rozpoznał skargę, tylko z tego względu, że wydał rozstrzygnięcie niezgodne z żądaniem skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2019 r., I OSK 2226/17, z 15 maja 2019 r., II FSK 1467/17, z 23 listopada 2018 r., I OSK 188/17).

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Jan Rudowski Tomasz Zborzyński