Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2452/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca/ Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Marta Kania po rozpoznaniu w dniu 12 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. i J. F. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] o nr [...] w części określającej zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 oraz odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i od zaliczek na ten podatek za rok 1997; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 785,00 (słownie: siedemset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. orzeka, że zaskarżone decyzje w części uchylonej, opisanej w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...], uchylająca w całości decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] o nr [...] i określająca G. i J. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...]; zaległość w tym podatku w kwocie [...]; zaliczki miesięczne na podatek od osób fizycznych za rok 1997 za każdy miesiąc w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej i zaliczek na podatek w łącznej kwocie [...].

Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalił, iż skarżący J. F. w roku 1997 wybrał opodatkowanie, w zakresie podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, na zasadach wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.) – w skrócie rozporządzenie.

W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1997 skarżący J. F., z tytułu prowadzonej w formie spółki cywilnej pn. A działalności gospodarczej, wykazał przychód w kwocie [...]. Ponadto skarżący złożyli za rok 1997 wspólne zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przedmiotem działalności tej spółki było prowadzenie targowiska gminnego (umowa nr [...] z dnia [...] zawarta z Zarządem Miasta i Gminy B.), polegające na wykonywaniu następujących czynności: wywozu nieczystości stałych i płynnych; pobieraniu opłat targowych; uruchomieniu biura targowiska; prowadzeniu ewidencji miejsc do targowania; bieżącym utrzymaniu szaletu; nadzorze i ochronie targowiska w systemie całodobowym; pobieraniu opłat za korzystanie z urządzeń targowiska; kontroli przestrzegania przepisów sanitarnych i porządkowych; organizowaniu technicznej obsługi sprzedawców i kupujących; dążeniu do stałego podnoszenia poziomu handlu na targowisku; informowaniu Zarządu Miasta i Gminy o stwierdzonych naruszeniach obowiązujących przepisów przez osoby prowadzące handel na targowisku.

Urząd Skarbowy ustalił także, iż spółka wystawiła faktury za: wywóz oraz zagospodarowanie nieczystości; oczyszczanie terenu targowiska; energię elektryczną; zimną wodę oraz za inkaso opłaty targowej.

Wykonywane przez spółkę czynności, zdaniem organu, mieszczą się w zakresie usług administrowania nieruchomościami niemieszkalnymi na zlecenie, które według Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej zarządzeniem Prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług zaklasyfikowane zostały do sekcji K w grupowaniu 70.32.12, co oznacza, iż skarżący uzyskane przychody powinien był opodatkować na zasadach ogólnych. Zgodnie, bowiem z § 3 ust. 1 pkt 3 lit e rozporządzenia, przepisów tego rozporządzenia nie stosuje się do podatników osiągających przychody w całości lub w części z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 14 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Dokonana przez Urząd Skarbowy klasyfikacja usług wykonywanych przez skarżącego została poparta, na etapie postępowania odwoławczego, opinią Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] o nr [...].

Wobec tego Urząd Skarbowy określił zobowiązanie podatkowe wspólnikom spółki na zasadach ogólnych. Podstawą wyliczenia podatku (oprócz wykazanego przez małżonków w zeznaniu) stanowił przychód spółki wynikający z prowadzonej ewidencji przychodów za rok 1997 (w kwocie [...]) oraz wystawione przez spółkę faktury VAT za wykonane usług, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, wynikające z otrzymanych faktur VAT oraz innych dowodów dokumentujących ich poniesienie (w kwocie [...]), zwiększone dodatkowo przez organ odwoławczy (na podstawie przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego dokumentów oraz informacji zawartych w pismach z dnia [...],[...] i [...] oraz uwzględniając uwagi do protokołu z dnia [...]) o kwotę [...]. Biorąc pod uwagę, iż udział skarżącego w przychodach spółki wynosił 50%, organ określił podstawę opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego w kwocie [...], uwzględnionej następnie przy określeniu należnego podatku dochodowego dla małżonków w kwocie [...].

Jednocześnie organ wyliczył skarżącemu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaliczki miesięczne w równej kwocie [...], przyjmując, iż podstawa opodatkowania została określona w drodze szacunku. Natomiast odsetki od tak określonych zaliczek na podatek organ określił za okres od dnia następnego po upływie ustawowego terminu płatności do dnia [...] oraz od zaległości podatkowej za okres od dnia następnego po upływie ustawowego terminu płatności do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, to jest do [...].

Skarżący w skardze z dnia [...] wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucili naruszenie:

• Art. 122, art. 180, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie Ordynacja podatkowa, w związku z § 3 ust. 1 pkt 3 lit.e rozporządzenia, przez zaniechanie wyjaśnienia w drodze uzyskania opinii statystycznej od właściwego organu, w jaki sposób należało kwalifikować usługi świadczone przez stronę w roku 1997;

• Art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 324 art. 335 Ordynacji podatkowej i art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14. poz. 176 ze zm.) – w skrócie updof, przez zaniechanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

• Art. 233 § 1 pkt 2 lit.a, art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, przez wyjście poza ramy postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podnieśli, iż opinia Urzędu Statystycznego w Ł. została wydana w oparciu o systematykę Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, obowiązującą od 2000 r. Urząd Statystyczny nie wyjaśnił, w jaki sposób należy klasyfikować usługi dokonywane przez stronę w 1997 r., ani jaki wpływ miała dwukrotna zmiana klasyfikacji statystycznych na ocenę wykonanych usług. Dodali także, iż organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji statystycznej.

Ponadto skarżący J. F. podniósł, iż będąc opodatkowany na zasadach zryczałtowanych, prowadził dokumentację podatkową w uproszczonej formie, co powinno uzasadniać wyliczenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Z uwagi na fakt, iż nie można było odtworzyć całości poniesionych kosztów, to zostały one podane przez skarżącego w wielkościach szacunkowych.

Skarżący podnieśli także, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności wychodząc poza ramy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, przeprowadzając postępowanie wyjaśniające w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów, w zakresie przekraczającym unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W uzasadnieniu podniósł, iż Urząd Statystyczny w Ł. w piśmie z dnia [...] stwierdził, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z e zm.) – w skrócie rozporządzenie z dnia 18 marca 1997 r., wymienione w piśmie usługi, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 70.32.12 – 00.00 " Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie". Zdaniem organu statystycznego zarządzanie targowiskiem na zlecenie obejmuje między innymi: nadzór nad przestrzeganiem regulaminu targowiska; utrzymanie czystości (między innymi wywóz nieczystości stałych i płynnych) i porządku na terenie targowiska i w najbliższym jego otoczeniu; bieżącą konserwację i naprawy urządzeń targowiska; pobieranie opłat targowych; uruchomienie biura targowiska (prowadzenie ewidencji) oraz udostępnienie i utrzymanie bieżące szaletu. Zdaniem organu "Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie" znajdujące się w sekcji K zostały umieszczone w wykazie usług, których wykonywanie wyłącza podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym (załącznik nr 1 do rozporządzenia).

Odnosząc się do nie zastosowania w niniejszej sprawie art. 24 b updof, organ wskazał, iż przepis ten został wprowadzony art. 1 pkt 22 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) – w skrócie ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. i zgodnie z art. 8 tej ustawy wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r.

Ponadto organ zauważył, iż mając na uwadze przepis art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r. oszacował koszty spółki w kwotach podanych przez pełnomocnika skarżącego. Uznał także, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 324 i 335 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, gdyż odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu [...] (art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 169, poz. 1387 – w skrócie ustawa z dnia 12 września, 2002 r.), zatem Izba Skarbowa miała obowiązek rozpatrzenia go według przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.

Organ za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się także z oceną przyjętej w postępowaniu opinii statystycznej. Wskazał, iż przedmiotowa klasyfikacja została wprowadzona rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997 r. i obowiązywała w roku 1997, a wcześniej usługi w zakresie administrowania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie oznaczone były również symbolem 70.32.12 i zgodnie z zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie klasyfikacji wyrobów i usług mieściły się w sekcji K, co również wyłączało je z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego poparł skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) skargi, wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r., podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – w skrócie upsa.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji na wstępie przypomnieć wypada, iż zgodnie art. 30 ust. 1 pkt 6 updof przychody uzyskane przez osoby fizyczne z prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł przychodów.

Stawkę podatku, zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz warunki, zasady i tryb poboru podatku od przychodów ewidencjonowanych zostały określone w rozporządzeniu. W § 3 ust. 1 pkt 3 lit. e) rozporządzenia wskazano przypadki wyłączeń z opodatkowania w formie zryczałtowanej podatników świadczących usługi wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w tym - objęte sekcją K Klasyfikacji Wyrobów i Usług (poz. 14 załącznika) - usługi związane z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych usług.

Odnosząc się do zarzutu skarżących, naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, w związku z § 3 ust. 1 pkt 3 lit.e rozporządzenia, przez zaniechanie wyjaśnienia w drodze uzyskania opinii statystycznej od właściwego organu, w jaki sposób należało kwalifikować usługi świadczone przez stronę w roku 1997., zdaniem Sądu, należy w pierwszej kolejności wskazać stronie, iż na podstawie § 3 rozporządzenia z dnia 18 marca 1997 r. nowa klasyfikacja – Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) weszła w życie z dniem 1 lipca 1997 r. i w okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1999 r. stosowało się ją równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KWiU) (§ 2). Tak, więc w roku będącym przedmiotem rozstrzygnięcia obowiązywała równolegle "stara" i "nowa" klasyfikacja.

Ponadto obowiązujący w roku 1997 i latach następnych system klasyfikacji statystycznych był wprowadzany etapami i został poprzedzony zastosowaniem w zakresie usług Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU), wprowadzonej zarządzeniem nr 47 Prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993 r. W związku z tym w rozporządzeniu z dnia 18 marca 1997 r. wprowadzono rozwiązania w zakresie powiązania grupowań PKWiU z innymi klasyfikacjami i nomenklaturami (pkt 6.3). System przyjętych powiązań wskazuje, iż oparcie podziału pierwszych czterech poziomów PKWiU na klasyfikacji PKD oraz oznaczanie ich symbolami przyjętymi w PKD powoduje, że formalne powiązanie tych klasyfikacji następuje bezpośrednio poprzez symbol grupowań KWiU. W analogiczny sposób powiązano PKWiU z klasyfikacją CPA (KWiU) oraz Listą PRODCOM. Symbole kategorii i podkategorii odpowiadają ściśle symbolom CPA (KWiU).

Przechodząc na grunt rozstrzyganej sprawy należy stwierdzić, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący J. F. w roku 1997 prowadził, w ramach spółki cywilnej, działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonymi na zlecenie, z czym nie zgadza się skarżący, twierdząc, iż świadczył on usługi administrowania Targowiskiem Gminnym w S.

Zdaniem Sądu, słusznie organ, przyjął, iż przedmiotowe usługi należało zaklasyfikować według KWiU do sekcji K, w grupowaniu 70.32.12.. Powyższe stanowisko organ odwoławczy zajął w oparciu o opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...], klasyfikującą przedmiotowe usługi według PKWiU również do grupowania 70.32.12 – 00.00. Tak, więc organ podatkowy nie dokonał we własnym zakresie klasyfikacji usług a jedynie przyjął, iż formalne powiązanie tych klasyfikacji następuje bezpośrednio poprzez symbol grupowań.

Wobec powyższego za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie kluczowym zagadnieniem w postępowaniu dowodowym jest właściwe rozłożenie ciężaru dowodu, na który ma wpływ jedna z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego – zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach, regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ordynacji podatkowej.

W sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia stwierdzić należy, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, to jest rodzaj wykonywanych przez spółkę usług.

Tym samym uzyskane przez skarżącego J. F. przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, na mocy przepisu § 3 ust. 1 pkt 3 lit. e) rozporządzenia, należało wyłączyć z opodatkowania w formie zryczałtowanej i opodatkować na zasadach ogólnych.

Reasumując Sąd uznał za nietrafny zarzut skarżących naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, w związku z § 3 ust. 1 pkt 3 lit.e rozporządzenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b updof, poprzez nie zastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, należy na wstępie stwierdzić, iż nie mają racji ani skarżący, żądając zastosowania wskazanych przepisów, ani też organ, twierdząc, iż podstawa opodatkowania zastała określona w drodze szacunku.

Ustosunkowując się do twierdzeń organu należy zauważyć, iż podstawa opodatkowania została określona poprzez pomniejszenie przychodu (wynikającego z ewidencji przychodów i dokumentów sprzedaży) o koszt jego uzyskania, wyliczony w oparciu o dokumenty będące w posiadaniu spółki oraz na podstawie przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego dokumentów oraz informacji zawartych w pismach z dnia [...],[...] i [...] a także z uwzględnieniem uwag do protokołu z dnia [...]. Przyjęty przez organ sposób wyliczenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie jest szacunkiem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie wskazał, bowiem żadnej z metod szacowania. Stąd też brak było, zdaniem Sądu, podstaw do wyliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, przyjmując za podstawę przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002), który miał zastosowanie jedynie w przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a podatnik był zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek. Przy ponownym określeniu odsetki za zwłokę organ powinien naliczyć je od zaliczek (z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej) hipotetycznie przypadających do zapłaty w poszczególnych miesiącach roku podatkowego. Należy również zauważyć, iż określenie zaliczek na podatek powinno nastąpić jedynie w celu wyliczeniu odsetek, bowiem z chwilą upływu terminu do złożenia zeznania rocznego zaliczki na podatek utraciły byt prawny.

Niezależnie od powyższego w niniejszej sprawie brak jest, zdaniem Sądu, podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie (odwołanie zostało wniesione w dniu [...]) odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów obowiązujących do końca roku 2002, wniesione przed końcem tego roku, podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy w dotychczasowym brzmieniu. Powyższe ustalenie nie ma jednak większego znaczenia, jeśli przyjmiemy, iż brak było podstaw prawnych do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Przepisy obowiązujące, bowiem zarówno w stanie prawnym do końca 2002 r., jaki i po tej dacie, z jednej strony, upoważniały, w przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z drugiej strony, pozwalały na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Zgodnie z § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy był zobowiązany odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Skoro obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, a także zgromadzonych w postępowaniu innych dowodów to nie było podstaw do szacowania. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić, bowiem wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dlatego też organ miał prawo uwzględnić w postępowaniu odwoławczym koszty zgłoszone przez skarżącego, w wysokości nie budzącej wątpliwości.

Sąd stwierdził także brak podstaw zastosowania przepisu art. 24b updop, który stworzył podstawę prawną do szacowania dochodu z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu. Przepis ten, jak słusznie zauważył organ, na mocy art. 8 ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2001 r. i ma zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego naruszenia art. 129 w związku z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej przez wyjście poza ramy postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, należy wskazać, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może, więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, bowiem istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W sytuacji, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, organ powinien wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich, bowiem wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, do czego nie jest uprawniony, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. W myśl, którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W rozstrzyganej sprawie, Sąd uznał, iż organ odwoławczy prowadząc postępowanie dowodowe w zakresie uzupełnienia kosztów uzyskania przychodów o wydatki wskazane przez skarżącego nie przekroczył granic postępowania dowodowego uzupełniającego, o jakim mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej i tym samym nie naruszył zasady dwuinstancyjności. Brak jest także przesłanek do uznania, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisu art. 233§ 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Organ, w wyniku rozpatrzenia odwołania, zgodnie z art. 233§ 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, co do istoty sprawy. Tak wie zastosował jedno z rozstrzygnięć wskazanych w tym przepisie.

Reasumując Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit.a i art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zwrot kosztów Sąd orzekł z uwzględnieniem przepisu art. 200 i art. 206 upsa. Zgodnie z art. 200 upsa skarżącemu, co do zasady, w razie uwzględnienia skargi, przysługuje zwrot kosztów postępowania. W przypadku jednak, gdy skarga zostanie niewspółmiernie uwzględniana przez Sąd, co oznacza uwzględnienie skargi w części mniejszej niż w połowie w stosunku do wartości przedmiotu sporu, Sąd ma możliwość zasądzenia na rzecz skarżącego tylko część kosztów postępowania (art. 206 upsa). Ponieważ w niniejszej sprawie zachodzi przypadek, o którym mowa powyżej, Sąd dokonał miarkowania kosztów na rzecz skarżącej.

Podsumowując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja w części określającej odsetki za zwłokę została wydana z naruszeniem prawa.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a upsa uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Urzędu Skarbowego w Z.w części ustalającej odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek oraz od zaległości podatkowej roku 1997 i orzekł na podstawie art. 200 upsa, w związku z art. 206 upsa, zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 upsa.