Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 845/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 par. 1, art. 53 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 845/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2010r., sprawy ze skargi Zakładów [...] w T. S.A. w T., na interpretację Prezydenta Miasta T., z dnia 8 maja 2009r nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Skarżący Zakłady "A" w T. Spółka Akcyjna w T. wnioskiem z dnia 25 marca 2009r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku o wydanie tej interpretacji przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka posiada budowle umorzone w 100%. Wartość podatkowa netto przedmiotowych budowli wynosi zero i podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zadała pytanie, czy dla budowli niepodlegających amortyzacji (całkowicie zamortyzowanych) podstawę naliczania podatku od nieruchomości stanowi wartość rynkowa tych budowli. Zdaniem Spółki za wartość stanowiącą podstawę opodatkowania należy uważać dla budowli zamortyzowanej – wartość odpowiadającą wartości rynkowej, określonej przez podatnika na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W odpowiedzi na ten wniosek Prezydent Miasta wydał w dniu 8 maja 2009 r. postanowienie nr [...], w którym stwierdził, że stanowisko wyrażone przez Spółkę jest nieprawidłowe. W powyższym postanowieniu zawarte zostało pouczenie, iż przysługuje od niego środek odwoławczy - zażalenia do Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Spółka stosownie do pouczenia zawartego w postanowieniu złożyła zażalenie. W treści zażalenia wskazała jednak, że w przypadku gdy tryb zażalenia zostanie uznany za niewłaściwy, wnosi o potraktowanie zażalenia jako wezwania do usunięcia naruszenia prawa adresowanego do Prezydenta Miasta. Samorządowe Kolegium Odwoławcze pismem z dnia 18 czerwca 2009 r. poinformowało Prezydenta Miasta, że nie jest właściwe do rozpoznania zażalenia. Po otrzymaniu powyższego pisma Prezydent Miasta pismem z dnia 29 czerwca 2009r. poinformował Spółkę, że jej wezwanie do zmiany stanowiska nie zostaje uznane. Pismo to zostało doręczone Spółce w dniu 7 lipca 2009 r. Jednocześnie w dniu 1 lipca 2009 r. Prezydent Miasta wydał interpretację indywidualną, uznającą stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Pismem z dnia 16 lipca 2009r. Spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Prezydent Miasta odmówił uwzględnienia wezwania i zmiany swojego stanowiska.

W konsekwencji Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na postanowienie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. [...]. Wniosła przy tym o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o uchylenie wydanej w ramach dalszego postępowania interpretacji z dnia 1 lipca 2009 r., jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności:

- naruszenie art. 14b w związku z art. 14j ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie postanowienia, niespełniającego wymogów stawianych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 14d w związku z art. 14 o Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w wymaganym terminie oraz w efekcie wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2009 r. w sytuacji, gdy w obiegu prawnym istniała już tzw. "milcząca interpretacja" ze względu na przekroczenie przez organ 3-miesięcznego terminu na jej wydanie.

Jednocześnie z ostrożności procesowej Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwą interpretację tych przepisów w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym,

- prawa procesowego, w szczególności art. 14 c § 1 i 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się w treści interpretacji do wszystkich argumentów Skarżącej oraz naruszenie zasady zaufania do organów władzy publicznej.

W uzasadnieniu skargi zostały podniesione argumenty za przyjęciem stanowiska, iż postanowienie Prezydenta z dnia 8 maja 2009 r. nie może stanowić interpretacji, gdyż zastosowana została niewłaściwa forma wydania interpretacji. Właściwa interpretacja została wydana dopiero w dniu 1 lipca 2009 r. Z uwagi jednak, że funkcjonowała już w tym czasie tzw. "milcząca interpretacja", gdyż termin do wydania interpretacji minął 26 czerwca 2009 r., interpretacja z dnia 1 lipca 2009r. wydana została bez podstawy prawnej.

Uzasadniając zarzuty odnośnie naruszenia prawa materialnego, Skarżąca wskazała w pierwszej kolejności na przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania w przypadku budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość o których mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Podstawę opodatkowania niezamortyzowanej budowli stanowi więc jej wartość początkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Jednocześnie w stosunku do budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich "wartość" z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W świetle zaś przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od środków trwałych (budowli) całkowicie zamortyzowanych. Skoro środki te nie podlegają amortyzacji, nie jest możliwe zastosowanie zasady ogólnej ustanowionej przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3, czyli oparcie się na wartości stanowiącej podstawę naliczania amortyzacji na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Jednocześnie ustawodawca w art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdził, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ustęp 5 odwołuje się bezpośrednio do ust. 1 pkt 3, w którym mowa jest o dwojakiego rodzajach budowli, tj. niezamortyzowanych (od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) oraz całkowicie zamortyzowanych (od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych). W rezultacie, zgodnie z art. 4 ust. 5, w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, w stosunku do budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ponadto skoro ustawodawca zbudował przepis art. 4 ust.1 pkt 3 w ten sposób, że dokonał rozróżnienia na budowle podlegające umorzeniu oraz całkowicie zamortyzowane i określił sposoby ustalenia ich wartości, to należy uznać, iż nie miał na myśli tej samej wartości, tzn. wartość wskazana jako podstawa opodatkowania w przypadku budowli niezamortyzowanych oraz wartość w przypadku budowli zamortyzowanych nie są pojęciami tożsamymi. Przepis ten bowiem jest zbudowany w ten sposób, że wskazuje generalną zasadę opodatkowania wszystkich budowli oraz wyjątek odnoszący się do budowli całkowicie zamortyzowanych. W opinii Skarżącej ustawodawca celowo nie użył sformułowania "wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych". Wskazane stanowisko zdaniem Skarżącej wynika w sposób jednoznaczny z brzmienia przepisów art. 4 ust. 5 oraz 4 ust. 7, wskazujących, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ustalając podstawę opodatkowania, odnieść należy się do wartości rynkowej. Spółka wskazała również, że za słusznością jej tezy przemawia także brzmienie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W szczególności zgodnie z art. 4 ust. 7, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. Przepis ten również odwołuje się do dychotomicznego podziału ustanowionego w ust. 1 pkt 3 i sugeruje, iż ustawodawca konsekwentnie przyjmuje, że należy dokonać rozróżnienia w stosunku do budowli nieumorzonej, całkowicie umorzonej (i dokonać rozróżnienia ich wartości stanowiącej jednocześnie podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości). Zdaniem Skarżącej racjonalny ustawodawca dąży do zapewnienia realnej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż jest to uzasadnione majątkowym charakterem tego podatku. Spółka na uzasadnienie swojego stanowiska wskazała również na wykładnię historyczną. Przed 1 stycznia 1997 r. art. 4 ust. 1 pkt 2 stanowił, iż podstawą opodatkowania jest dla budowli ich wartość początkowa, określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane. Użycie w poprzednim brzmieniu sformułowania "chociażby były one całkowicie zamortyzowane" wskazuje, iż wolą ustawodawcy było wyłączenie wpływu amortyzacji na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro w obecnym brzmieniu przepisu ustawodawca używa w tożsamych stanach faktycznych zróżnicowania, to nie można ignorować tej zmiany, a wręcz uznać należy, iż jest to jeden z elementów dokonywanej wykładni. Skutkuje to uznaniem, iż różny jest sposób ustalania wartości budowli, stanowiącej podstawę opodatkowania, dla budowli podlegających amortyzacji i całkowicie zamortyzowanych. W świetle powyższych argumentów, w opinii Skarżącej, w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania powinna stanowić ich wartość rynkowa. Zgodne jest to przede wszystkim z zasadą prymatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca wskazała także na naruszenie przepisów prawa procesowego, gdyż nawet przy przyjęciu, że nie zachodzi przypadek tzw. "milczącej interpretacji" wskazana przez Prezydenta Miasta interpretacja, stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie ustosunkował się do wszystkich argumentów przedstawionych przez Spółkę. Ograniczył się on jedynie do przytoczenia treści odpowiednich przepisów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swój wniosek wskazał, że sposób ustalania wartości budowli zamortyzowanej wprost wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r. w punkcie I. uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 1 lipca 2009 r. nr [...], w punkcie II. odrzucił skargę na postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 8 maja 2009 r. nr [...] oraz w punkcie III. zasądził koszty postępowania. Sąd przyjął, że postanowienie z dnia 8 maja 2009 r. stanowi interpretację indywidualną i uznał, że kolejna interpretacja wydana w dniu 1 lipca 2009 r. była niedopuszczalna. Odrzucając skargę na postanowienie z dnia 8 maja 2009r., Sąd stwierdził, że Skarżąca nie wyczerpała toku postępowania od którego zależy skuteczne wniesienie skargi do sądu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w części odrzucającej skargę wniosła Skarżąca.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 570/10), uchylił punkt II zaskarżonego wyroku i w tym zakresie przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia wyroku wynika, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie winien ocenić, czy strona wezwała skutecznie Prezydenta Miasta do usunięcia naruszenia prawa, czy otrzymała odpowiedź na to wezwanie i ocenić skutki prawne tych faktów, rozważając ewentualnie konieczność wezwania strony do wykazania wyczerpania toku postępowania, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli skutkować by to miało niemożnością nadania pismu dalszego biegu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Na wstępie należy stwierdzić, że postanowienie z dnia 8 maja 2009 r., wbrew swojej nazwie, stanowi w istocie interpretację indywidualną. Wynika to już choćby ze stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z zaleceniami zawartymi w tym uzasadnieniu należało zbadać, czy wniesiona skarga na interpretację z dnia 8 maja 2009r. została złożona w terminie. Na tak zadane pytanie, należy udzielić pozytywnej odpowiedzi. We wniesionym zażaleniu do Samorządowego Kolegium Odwoławczego znalazło się między innymi wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Co więcej Prezydent Miasta pismem z dnia 29 czerwca 2009r. udzielił odpowiedzi na to wezwanie. Pismo to zostało doręczone w dniu 7 lipca 2009 r. Skarga zaś na interpretację została złożona w dniu 6 sierpnia 2009r., czyli w terminie wynikającym z art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), zwaną dalej p.p.s.a.

Przystępując do merytorycznego zbadania prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcie, należy podnieść, że zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu, przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, są określone w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje odpowiedź na pytanie, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania budowli, które zostały całkowicie zamortyzowane dla celów podatku od nieruchomości. Skarżąca stwierdziła, że podstawą tą powinna być wartość rynkowa nieruchomości określona przez podatnika na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo stwierdził w zaskarżonej interpretacji podatkowej, że takie stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, gdyż jest ono sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu.

Podstawa opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613) zwana dalej u.p.o.l. Jak wynika z treści tego przepisu, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca wprowadził jednocześnie wyjątki od tej zasady. Wyjątki te dotyczą sytuacji, gdy po pierwsze budowla jest przedmiotem leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, a następnie jest ona przejmowana przez właściciela. Drugi wyjątek dotyczy sytuacji, jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Trzeci zaś wyjątek związany jest z ulepszeniem bądź aktualizacją wyceny środków trwałych. Z przepisu ust. 1 pkt 3 wprost wynika w jaki sposób ma być określona wartość budowli, które aktualnie podlegają amortyzacji oraz budowli, które zostały całkowicie zamortyzowane. W takim przypadku należy wartość tę ustalić zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Ustalona w ten sposób wartość dotyczy zarówno budynków podlegających amortyzacji, jak również budynków całkowicie zamortyzowanych. Inna jest jedynie data ustalania tej wartości. W przypadku budowli podlegających amortyzacji wartość ustalana jest na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych datą tą jest rok, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z literalnego zatem brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, w jaki sposób należy ustalać podstawę opodatkowania.

W przypadku zaakceptowania stanowiska wyrażonego przez Skarżącą we wniosku o dokonanie interpretacji, doszłoby do sytuacji w której interpretacja przepisu podatkowego pozostawałaby w wyraźnej sprzeczności z literalną treścią przepisu.

Powyższe tezy dotyczące sposobu ustalenia podstawy opodatkowania znajdują potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2007 r. (II FSK 775/06 – publ. w zbiorze orzecznictwa na stronie internetowej NSA). Wyrok ten dotyczył wprawdzie innego stanu faktycznego, jednak tezy zawarte w jego uzasadnieniu znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd ten stwierdził między innymi, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie pojęcia "wartość" odsyła w brzmieniu początkowym do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych. Oznacza to zdaniem tego Sądu, że przepis ten sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, gdyż odsyła do innych przepisów. W dalszej części uzasadnienia zostało podniesione, że przy użytym sformułowaniu "wartość", chodzi o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, które określa między innymi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem dla podatnika opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych za wartość tę będącą podstawą opodatkowania budowli należy przyjąć wartość ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, zaś w przy budowlach całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania ma być ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z uzasadnienia tego w żadnym razie nie wynika, aby użyte w tym przepisie sformułowanie "wartość" w części dotyczącej budowli podlegających amortyzacji ustalać według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś w części związanej z budowlami zamortyzowanymi ustalać według wartości rynkowej. Warto dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się w tamtej sprawie sytuacją, która dotyczyła budowli całkowicie zamortyzowanej. Jeszcze raz należy podkreślić, że przyjęcie tezy zawartej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z brzmieniem omawianego przepisu.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, że w niniejszej sprawie przy ustalaniu podstawy opodatkowania będzie miał zastosowanie ust. 5 art. 4 u.p.o.l. Przepis ten dotyczy bowiem budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle. Oznacza to, że pod tym pojęciem mieści się budowla w stosunku do której odpisy amortyzacyjne nigdy nie były dokonywane. Nie można zapominać, że ust. 5 stanowi wyjątek od ust. 1 pkt 3 w którym uregulowana została sytuacja budowli aktualnie podlegających amortyzacji oraz budowli zamortyzowanych. Nie można zatem podzielić poglądu Skarżącej, że ust. 5 odwołuje się bezpośrednio do ust. 1 pkt 3. Omawiany ust. 5 stanowi wyjątek od zasady określonej w ust. 1 pkt 3. Może on mieć zatem zastosowanie jedynie wówczas, gdy po ustaleniu stanu faktycznego stwierdzimy, że dana budowla nie mieści się w pojęciach określonych w ust. 1 pkt. 3. W zakresie jednak tego przepisu mieszczą się budowle podlegające amortyzacji oraz budowle zamortyzowane całkowicie. Skoro zatem budowla opisana we wniosku o wydanie interpretacji mieści się w zakresie ust. 1 pkt 3, to nie ma potrzeby oraz podstawy prawnej do sięgania do wyjątku opisanego w ust. 5. Gdyby ustawodawca zamierzał zrównać budowlę całkowicie zamortyzowaną z budowlą od której nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wówczas zostałoby to wyraźnie przez niego zaznaczone albo poprzez wykreślenie z ust. 1 pkt 3 pojęcia budowli całkowicie zamortyzowanej, albo poprzez dodanie takiej budowli do ust. 5.

Skarżąca twierdzi również, iż za przyjęciem jej stanowiska przemawia treść przepisu art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust.1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. Przepis ten odnosi się jednak do wszystkich rodzajów nieruchomości, a zatem nieruchomości podlegających amortyzacji, całkowicie zamortyzowanych, jak również nie podlegających amortyzacji. Wyraźnie bowiem jest w nim mowa o budowlach określonych w ust. 1 pkt 3, bez żadnego ograniczenia do budowli całkowicie zamortyzowanych. Oznacza to, że organ podatkowy może również powołać biegłego w celu ustalenia wartości budowli podlegających amortyzacji np. w przypadku zaistnienia wyjątków od zasady określonej w ust. 1 pkt 3. Ustawodawca w każdym razie nie wyłączył z zakresu tego przepisu budowli podlegających amortyzacji.

Za słusznością stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą, nie może również przemawiać wykładnia historyczna. Analizowany przepis przed nowelizacją obowiązująca od 1 stycznia 1997 r. stanowił, iż podstawę opodatkowania stanowi dla budowli – ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane. Wprowadzona zmiana dotyczy zatem jedynie daty ustalenia wartości związanej z podstawą opodatkowania. Przed dokonaną nowelizacją podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych stanowiła jej wartość początkowa. Obecnie podstawę opodatkowania stanowi wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Nowela nie zmieniła sposobu ustalania wartości podstawy opodatkowania. Obecne brzmienie przepisów wprost przy tym odsyła do przepisów ustaw dotyczących podatków dochodowych, choć wcześniej również pomimo braku wyraźnego stwierdzenia te przepisy były stosowane. Ponadto z treści uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej wynika, iż jednym z celów dokonania zmiany było wprowadzenie zasady prowadzącej do uaktualnienia wartości nieruchomości. Wbrew zatem twierdzeniom skargi ustawodawca przewidział mechanizmy pozwalające na zapewnienie realnej podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z 2002 r. z późn. zm.).