Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2423/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191 par. 1, art. 223 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Teza: W momencie zatwierdzenia bilansu Spółki wspólnicy uzyskali roszczenie łączne o wypłatę czystego zysku. Ponieważ nie została podjęta uchwała /w trybie art. 223 par. 2 pkt 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks hndlowy - Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ o podziale tego zysku Spółka, przy milczącej aprobacie wspólników, mogła zyskiem dysponować na cele wskazane w uchwale.

W ten sposób powstało nieodpłatne świadczenie na rzecz Spółki. Skoro Spółka uzyskała korzyści w postaci dysponowania niewypłaconą wspólnikom dywidendą to kwalifikowanie tych korzyści nie wymagało wykazania, że to wspólnicy świadczyli na rzecz Spółki oraz, że Spółka "otrzymała" od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi im kwotami.

TEZY

W momencie zatwierdzenia bilansu Spółki wspólnicy uzyskali roszczenie łączne o wypłatę czystego zysku. Ponieważ nie została podjęta uchwała /w trybie art. 223 par. 2 pkt 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks hndlowy - Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ o podziale tego zysku Spółka, przy milczącej aprobacie wspólników, mogła zyskiem dysponować na cele wskazane w uchwale.

W ten sposób powstało nieodpłatne świadczenie na rzecz Spółki. Skoro Spółka uzyskała korzyści w postaci dysponowania niewypłaconą wspólnikom dywidendą to kwalifikowanie tych korzyści nie wymagało wykazania, że to wspólnicy świadczyli na rzecz Spółki oraz, że Spółka "otrzymała" od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi im kwotami.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1142/03 w sprawie ze skargi PIP "I." Spółki z o. o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę; 2) zasądza od PIP "I." Spółki z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 8.321 zł (słownie osiem tysięcy trzysta dwadzieścia jeden złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 czerwca 2004 r. I SA/Łd 1142/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi PIP "I." spółki z o.o. w B. uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w P. z 8 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, iż organy podatkowe obu instytucji uznały, że Spółka m.in. zaniżyła swoje przychodu za 2000 r. przez niewykazanie nieodpłatnych świadczeń jakie uzyskała wykorzystując środki z czystego zysku, które nie zostały wypłacone wspólnikom, a przeznaczone na kapitał zapasowy Spółki. W ocenie organów umowa spółki /z 14 marca 1991 r./ nie zawierała postanowień uprawniających zgromadzenie wspólników do wyłączenia całości lub części zysku od podziału między wspólników. W par. 16 stanowiła, iż: "Zysk Spółki podlega podziałowi na cele przewidziane w uchwale Zgromadzenia Wspólników. Zgromadzenie Wspólników może podjąć uchwałę o innym niż proporcjonalne do posiadanych udziałów sposobie partycypacji w zyskach i stratach Spółki".

Zdaniem Izby Skarbowej pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem było uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Taka sytuacja zachodziła w odniesieniu do przekazywania przez wspólników Spółki "I.", wbrew postanowieniom art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego, na "fundusz przedsiębiorstwa" przypadającego im zysku za lata 1991-1999, dzięki czemu Spółka korzystała z obcych środków pieniężnych na potrzeby związane ze swą działalnością. Stosownie do art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego wspólnicy mieli prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. W myśl par. 2 art. 191 umowa spółki mogła zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. W Spółce "I." zysk za kolejne lata podatkowe był uchwałami Zgromadzenia Wspólników przekazywany na kapitał zapasowy Spółki. Jednak umowa spółki nie wyłączała czystego zysku od podziału, wobec czego należało uznać, że przysługiwał on wspólnikom, zaś Spółka /za ich zgodą/ korzystała z ich pieniędzy i korzystanie to miało charakter nieodpłatny. Wspólnicy udzielili w ten sposób Spółce nieoprocentowanego kredytu. Wartość tego świadczenia została ustalona, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszt pozyskania kredytu bankowego w wysokości odpowiadającej kwocie zysku przekazanego na "fundusz przedsiębiorstwa".

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę Spółki doszedł do przekonania, że zasługiwała ona na uwzględnienie. Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podzielił stanowiska wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 - ONSA 2003 nr 2 poz. 47/, o które oparte były wywody Izby Skarbowej przedstawione w skarżonej decyzji; przede wszystkim dlatego, że stanowisko to opierało się na błędnym założeniu, iż w momencie zatwierdzenia bilansu zysk staje się mieniem wspólników /na zasadach "zbliżonych do współwłasności łącznej"/ i jest nim aż do momentu podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na określone cele spółki, przez co następuje przekazanie zysku przez wspólników na rzecz spółki.

Stosownie do art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału, natomiast par. 2 tego artykułu stanowił, że umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. Oznaczało to, że zapisy umowy spółki przesądzają o tym, czy do podziału zysku dochodzi:

1. automatycznie - po zatwierdzeniu na zgromadzeniu wspólników bilansu spółki oraz rachunku zysków i strat /zgodnie z par. 1 powołanego artykułu/, czy

2. specjalną uchwałą podejmowaną w tej sprawie przez wspólników, jeżeli umowa spółki przekazuje uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem zgodnie z par. 2 powołanego artykułu.

W obydwu wypadkach można mówić o nabyciu przez poszczególnych wspólników z chwilą podjęcia wymienionych uchwał jedynie wierzytelności z tytułu osiągnięcia przez spółkę czystego zysku /o wartości odpowiadającej części zysku, jaka przypada na danego wspólnika/. I właśnie ta wierzytelność stanowi mienie wspólników. W żadnym wypadku nie można było zgodzić się z wyrażonym przez Izbę Skarbową /za uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02/ poglądem, że mieniem wspólników jest zysk osiągnięty przez spółkę; mieniem tym mogą być jedynie określone środki pieniężne wypłacone wspólnikom przez spółkę, a wcześniej prawo do otrzymania tych środków /w kwotach odpowiadających części czystego zysku przypadających na danego wspólnika/. Zysk jest jedynie pojęciem z dziedziny rachunkowości /prawa bilansowego/, jest to dodatni wynik działalności spółki - nadwyżka aktywów nad pasywami, co oznacza, że zysk nie może być przedmiotem czyichkolwiek praw. Nie może tym samym - jako jedynie pojęcie z dziedziny rachunkowości /rezultat obliczeń/ stanowić składnika majątku wspólników; por. glosy do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, B. Brzezińskiego /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 1 s. 14/ oraz A. Mariańskiego /Monitor Podatkowy 2003 nr 4 s. 46/.

Dlatego nie można zgodzić się z tezą, że w momencie podejmowania przez zgromadzenie wspólników uchwały przewidzianej w art. 191 par. 2 Kodeksu handlowego zysk stanowił już mienie wspólników, a zgromadzenie wspólników, podejmując tę uchwałę, dysponowało właściwie mieniem wspólników /prawem do zysku/ a nie spółki.

Przyjęcie tak szerokiego zakresu znaczeniowego użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ pojęcia "nieodpłatne świadczenie", jak uczyniła to Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji za wymienioną uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 powodowałoby zbędność niektórych innych regulacji zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do pkt 3 tego ustępu przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, a nie ulega wątpliwości, że umorzenie lub przedawnienie zobowiązania mieściłoby się w szerokim, jak wyżej przedstawiono, zakresie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Oznaczałoby to, że regulacja omawianego pkt 3 byłaby zupełnie zbyteczna gdyż - przy przyjęciu przedstawionego zakresu znaczeniowego pojęcia "nieodpłatne świadczenie" - mieściłaby się w regulacji pkt 2 ust. 1 art. 12, jednakże taka wykładnia, która powodowałaby zbędność innych regulacji jest niedopuszczalna.

W wypadku zastrzeżenia w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rozporządzania czystym zyskiem uchwale wspólników /art. 191 par. 2 Kodeksu handlowego/, a następnie przeznaczenie tego zysku przez zgromadzenie wspólników tej spółki na określone fundusze, zysk cały czas znajduje się w dyspozycji spółki /decyzje w tym zakresie podejmują umocowane do tego organy spółki/, a więc podjęcie omawianej uchwały nie stanowi "przekazania zysku" spółce, a tym samym - otrzymania przez nią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rozpatrywanej sprawie było niesporne, że umowa spółki "I." w par. 16 zastrzegła uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. Tak więc, zwyczajne zgromadzenie wspólników tej Spółki, podejmując corocznie uchwały o przeznaczeniu czystego zysku na "fundusz przedsiębiorstwa" /kapitał zapasowy/, podejmowało decyzje w zakresie dysponowania majątkiem spółki, a nie w odniesieniu do składników majątku wspólników. W tej sytuacji brak było podstaw do uznania, że doszło do otrzymania przez skarżącą Spółkę od jej wspólników nieodpłatnych świadczeń w postaci korzystania z pieniędzy wspólników. Tym samym organy skarbowe dopuściły się naruszenia wskazanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o:

1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

2/ zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

zarzucając wyrokowi

1/ błędną wykładnię przepisów art. 191 par. 1 i par. 2 Kodeksu handlowego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2001 r. poprzez przyjęcie, że do chwili podjęcia stosownej uchwały w przedmiocie rozporządzenia czystym zyskiem zgodnie z dyspozycją par. 2 wskazanego artykułu w sytuacji po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników bilansu spółki oraz rachunku zysków i strat kiedy umowa spółki nie zawiera w swej treści wyłączenia czystego zysku od podziału, wspólnicy nie nabyli roszczeń o wypłatę należnej im części zysku /dywidendy/,

2/ niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że spółka nie korzystała nieodpłatnie z pieniędzy należnych wspólnikom w formie dywidendy a więc nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał co następuje:

Umowa Spółki "I." w żadnym swoim postanowieniu nie wyłączała czystego zysku od podziału w rozumieniu art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego. Taka ocena stanu faktycznego sprawy, dokonana przez organy podatkowe była kwestionowanie przez podatnika od początku postępowania oraz w skardze do WSA.

Błędność wykładni przepisów art. 191 Kh dokonana przez Sąd I instancji polegała przede wszystkim na tym, że zapis par. 16 umowy spółki uprawniający do ustalenia innej niż proporcjonalna do udziałów partycypacji wspólników w zyskach Spółki został zinterpretowany jako umowne wyłączenie czystego zysku od podziału, o którym stanowi par. 1 tego artykułu.

Skarżący stwierdza, iż obowiązujący do końca 2000 r. Kodeks handlowy w art. 191 par. 1 ustanawiał zasadę, zgodnie z którą wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu spółki, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Aby więc mogło powstać prawo wspólników do zysku - zysk ten musi wynikać z rocznego bilansu i zysk ten nie może być umową spółki wyłączony od podziału. Z mocy art. 191 par. 1 Kh roszczenie wspólnika do udziału w czystym zysku powstaje z mocy prawa z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki.

Podział i wypłata zysku jest podstawowym prawem wspólników spółki z o.o. Z mocy art. 191 par. 2 Kh udział w czystym zysku każdego wspólnika staje się jego własnością z mocy prawa z chwilą zatwierdzenia bilansu spółki. Wyłączenie czystego zysku od podziału między wspólników nastąpić zaś może jedynie w drodze wyraźnego postanowienia zawartego w umowie spółki. Art. 191 par. 2 Kh nie burzył tej zasady i nie dawał możliwości zastrzeżenia dla uchwały wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. Jednak było to już rozporządzanie czystym zyskiem stanowiącym własność poszczególnych wspólników. Przepisy te miały przede wszystkim znaczenie ochronne dla wspólników, szczególnie dysponujących pojedynczymi udziałami lub niewielką ich liczbą. Pozbawienie wspólnika prawa do czystego zysku, jako uniemożliwienie mu podstawowego uprawnienia wynikającego z przystąpienia do spółki, wymaga jego bezpośredniej i świadomej akceptacji, a więc dokonane musi być w umowie spółki, ponieważ podpisanie umowy jest decyzją każdego ze wspólników. To samo dotyczy ewentualnej zmiany tej umowy. Czynności dokonywane przez uchwałę wspólników wymagają podjęcia uchwały bezwzględną większością głosów, o czym stanowi art. 236 Kh, a więc mogą być dokonane wbrew woli części wspólników. Wyłączenie zysku od podziału leży zazwyczaj w interesie wspólników mających dużą liczbę udziałów w spółce i przede wszystkim dążących do jej rozwoju. Zatem udziały w czystym zysku są z mocy prawa własnością każdego ze wspólników po zatwierdzeniu bilansu spółki w sytuacji, gdy w drodze wyraźnego postanowienia umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału.

W uchwale tej dokonano wykładni art. 191 par. 1, 2 i 3 Kodeksu handlowego.

W przedmiotowej sprawie w par. 16 umowa Skarżącej Spółki stanowiła: "Zysk Spółki podlega podziałowi na cele przewidziane w uchwale Zgromadzenia Wspólników. Zgromadzenie Wspólników może podjąć uchwałę o innym niż proporcjonalne do posiadanych udziałów sposobie partycypacji w zyskach i stratach Spółki". Zapis ten nie wyłączał zatem choćby części zysku od podziału, a jego zdanie drugie wskazywało ograniczenia w podejmowanej uchwale o podziale zysku. W par. 25 umowy spółki odesłano w sprawach w niej nieuregulowanych do zapisów Kodeksu handlowego. W umowie spółki brak było wyraźnego upoważnienia do wyłączenia czystego zysku od podziału między wspólników, na co wskazywał art. 191 Kh. W Spółce "I." zysk za kolejne lata był uchwałami Walnego Zgromadzenia Wspólników przekazywany na kapitał zapasowy Spółki. Stwierdzić należy zatem, iż zysk Spółki w myśl jej umowy i art. 191 par. 1 Kh winien być przekazany Wspólnikom w postaci dywidendy. Spółka jednak tego nie uczyniła lecz wykorzystała go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie płacąc Wspólnikom żadnych odsetek z tego tytułu. Niewypłacenie przez Spółkę zysku należnego udziałowcom i zatrzymanie kwot tego zysku w Spółce przez okres kilkuletni, wypełniało przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, zgodnie z którym przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. W tym przypadku świadczeniem nieodpłatnym było posługiwanie się wartościami pieniężnymi, które nie zostały przekazane Wspólnikom. Przychodem Spółki z tego tytułu była wysokość odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić za pozyskanie takiego kapitału z innego źródła, tj. równowartość odsetek jakie Spółka musiałaby zapłacić w banku w celu uzyskania kredytu w takiej samej kwocie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Źródła przychodu określa ogólnie art. 12 ust. 1-3 ustawy, wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Natomiast art. 12 ust. 4 ściśle określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Jest to wyliczenie wyczerpujące. Wszelkie inne przychody mające określoną wartość pieniężną uznać należało w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 za przychód powodując powstanie obowiązku podatkowego. Taka konstrukcja prawna tego przepisu wskazywała, że pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Taka sytuacja wbrew stanowisku Sądu zachodziła w odniesieniu do przekazywania przez wspólników Spółki "I." wbrew postanowieniom art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego na "fundusz przedsiębiorstwa" przypadającego im zysku za lata 1991-2000, dzięki czemu Spółka korzystała z obcych środków pieniężnych na potrzeby związane ze swą działalnością i korzystanie to miało charakter nieodpłatny. Wspólnicy udzielili w ten sposób Spółce nieoprocentowanego kredytu. Wartość tego świadczenia została ustalona zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszt pozyskania kredytu bankowego w wysokości odpowiadającej kwocie zysku przekazanego na "fundusz przedsiębiorstwa".

Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w Piotrkowie Tryb., zaskarżony wyrok naruszał prawo i jako taki winien zostać wyeliminowany w obrotu prawnego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną PIP "I." Spółka z o.o. w B. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego,

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej była zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska prezentowanego w skarżonym wyroku co do tego, że postanowienia art. 191 par. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ stanowiącego, że "umowa spółki może zastrzec w uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem" były alternatywą dla art. 191 par. 1 Kodeksu, zgodnie z którym "Wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony do podziału".

Zdaniem Sądu wyłączenie zysku od podziału /w całości lub w części miało wprost odzwierciedlenie w treści umowy spółki, a zastrzeżenie w uchwale wspólników rozporządzania czystym zyskiem nie obejmowało wyłączenia zysku od podziału między wspólników; por. M. Allerhand, Kodeks handlowy. Księga pierwsza. Komentarz, Wydawnictwo Elinex s.c., Warszawa 1991, str. 239; wyrok NSA z 1 czerwca 1994 r. SA/Kr 2647/93; wyrok SA w B. z 19 marca 1996 r. I Acr 64/96 - OSA 1997 nr 9 poz. 48.

W uzasadnieniu stanu faktycznego umowa Spółki "I." z 14 marca 1991 r. nie wyłączała wprost - jak tego wymagał art. 191 par. 1 Kh - czystego zysku od podziału między wspólników. par. 16 tej umowy, w ust. 2, dopuszczał jedynie możliwość innego podziału takiego zysku /i sposób partycypacji w stratach/ niż wynikający z proporcji posiadanych przez wspólników udziałów. Nie było to jednoznaczne ze stwierdzeniem wyłączenia zysku od podziału na podstawie art. 191 par. 1 Kh.

Zatem w momencie zatwierdzenia bilansu Spółki wspólnicy uzyskali roszczenie łączne o wypłatę czystego zysku. Ponieważ nie została podjęta uchwała /w trybie art. 223 par. 2 pkt 2 Kh/ o podziale tego zysku Spółka, przy milczącej aprobacie wspólników, mogła zyskiem dysponować na cele wskazane w uchwale.

W ten sposób powstało nieodpłatne świadczenie na rzecz Spółki. Skoro Spółka uzyskała korzyści w postaci dysponowania niewypłaconą wspólnikom dywidendą to kwalifikowanie tych korzyści nie wymagało wykazania, że to wspólnicy świadczyli na rzecz Spółki oraz, że Spółka "otrzymała" od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi im kwotami /por. wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/01 - OSNP 2003 nr 11 poz. 261/.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela poglądy zaprezentowane już wcześniej w wyroku NSA z 1 września 2005 r. FSK 2596/04 /nie publ./ co do tego, że:

Okoliczność, że wspólnicy nie zgłosili żądania wypłaty, wobec treści par. 16 umowy, była dla sprawy bez istotnego znaczenia. Niewypłacenie udziałów w czystym zysku było w rozpoznawanej sprawie sprzeczne z postanowieniami art. 191 par. 1 Kh. Dlatego wyłączona została konieczność otrzymania "nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Stanowisko to nie oznacza, że przesłankę "otrzymania" należy pominąć w ogóle, a tylko, że należy je rozumieć szeroko. Dostatecznym argumentem wskazującym na inny zakres znaczeniowy wyrażenia "świadczenie nieodpłatne" w prawie cywilnym i w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym.... była konstrukcja art. 12 ust. 1-3 i ust. 4 tej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiązała obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty /art. 7/. Źródła przychodów określa ogólnie w art. 12 ust. 1-3 wymieniając wśród nich m.in. nieodpłatne świadczenia. Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy określa w sposób wyczerpujący co nie jest przychodem w jej rozumieniu. A contrario wszelkie inne przychodu niż określone w art. 12 ust. 4, powodujące przysporzenie aktywów Spółki należało uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym zbędne było poprzedzenie - w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop - wyrażenia "nieodpłatne świadczenia", przymiotnikiem "wszelkie" skoro to samo wynikało z zakresu pojęciowego art. 12 ust. 1-3 i ust. 4 ustawy. Użycie tego przymiotnika wprowadzałoby podatników w błąd co do jego zakresu. Jeżeli opodatkowaniem byłyby objęte wszelkie nieodpłatne świadczenia to jakie istniałyby poza nimi i równocześnie mieściły się w przedziale między zakresem art. 12 ust. 1-3 i ust. 4 ustawy. Pozostałoby to w oczywistej sprzeczności z wyrażeniem "w szczególności" użytym w treści art. 12 ust. 1 updop. Z tych samych względów nie można zgodzić się ze zbędnością uregulowania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy. Błędny jest również tym samym zarzut o przejęciu pojęcia świadczenia z przepisów prawa cywilnego aczkolwiek niewątpliwie, co zresztą nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, cywilistyczne rozumienie świadczenia jest tylko punktem wyjścia dla rozważań prawnopodatkowych.

Chybione były również - zdaniem NSA - twierdzenia skarżonego wyroku co do jednoznacznego potocznego rozumienia wyrażenia "otrzymane", a mianowicie wskazujące na czynność dwustronną a nie jednostronną. Otóż w Słowniku języka polskiego /praca zbiorowa/ pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa, s. 569 wskazuje się także na drugie znaczenie tego słowa, a mianowicie: "wyprodukować, uzyskać, coś z czegoś" co niewątpliwie oznacza działanie własne i czynność jednostronną. Podobnie zresztą rozumie to wyrażenie Słownik frazeologiczny języka polskiego, autorstwa St. Skorupki, t. I, s. 628, który dodatkowo wskazuje na jego rozumienie jako "otrzymanie skutku" /osiągnięcie skutku/ aczkolwiek jest to wyrażenie przestarzałe. Tym samym więc z literalnej wykładni tego pojęcia wynika, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych a więc czynności jednostronnych.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.