Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 37/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2016 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z [...] czerwca 2019 r., nr [...] określił D. G. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. Naczelnik ustalił, że skarżący prowadził w 2016 r. działalność gospodarczą pod firmą Spółka A" D. G. w zakresie wykonywania robót związanych z budową dróg i autostrad.

Skarżący w 2016 r. budował własny dom mieszkalny i w ramach prowadzonej działalności skorzystał z odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów przeznaczonych na jego budowę. W ocenie Naczelnika z tytułu wskazanych wydatków skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżący świadczył ponadto w 2016 r. usługi w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad na rzecz innych podmiotów, w szczególności: "spółce B., "Spółce C., "Spółce D Z wyjaśnień skarżącego wynika, że w celu realizacji części prac korzystał z usług podwykonawcy, tj. "Spółki E". Wskazany podmiot wystawił na rzecz skarżącego [...] faktury na łączną kwotę [...]zł netto, VAT [...] zł. Skarżący poza fakturami oraz dowodami KP nie przedstawił innych dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane wskazanymi fakturami zostały wykonane przez ich wystawcę. Organ pierwszej instancji dokonał analizy informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. właściwego dla J. R.. W konsekwencji przeprowadzonej analizy organ uznał , że z uwagi na stan zatrudnienia omawianego kontrahenta nie miał on możliwości zrealizowania robót brukarskich, ziemnych i ogólnobudowlanych w rozmiarach udokumentowanych wystawionymi fakturami. W zeznaniu PIT-36 za 2016 r. J. R. zadeklarował jedynie około 20% wartości przychodów wynikających z faktur wystawionych na skarżącego. Z deklaracji VAT-7 omawianego kontrahenta wynika, że w okresie od sierpnia do grudnia 2016 r. nie wykazał żadnej sprzedaży. Z kolei w lutym, maju, czerwcu i lipcu 2016 r. deklarowana przez J. R. wartość sprzedaży w deklaracjach VAT-7 była znacznie niższa od kwoty wynikających z faktur wystawionych w tych miesiącach na rzecz skarżącego.

Naczelnik kilkakrotnie przesłuchał skarżącego jak i jego ojca S. G., a także J. R.. Zeznania wskazanych osób ocenił jako ogólnikowe, sprzeczne ze sobą w wielu podstawowych aspektach. W toku kontroli podatkowej przesłuchał także R. K., K. I., E. I., M. P., R. P., Z. R., W. S., M. S., Z. K., J. J. i K. S. będących pracownikami skarżącego. Żaden z pracowników nie potwierdził aby skarżący korzystał z usług "Spółki E". Jedynymi pracownikami, którzy "kojarzyl" tę firmę byli M. M. i P. R.. Zeznania dwóch wskazanych ostatnio świadków w świetle zeznań pozostałych świadków uznano za niewiarygodne. Przesłuchany został również M. O. , J. G. i J. L. zatrudnieni w firmie "Spółce E. Osoby te również nie potwierdziły faktu świadczenia usług przez tą firmę na rzecz skarżącego. Ponadto, organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę okres wystawienia zakwestionowanych faktur, poddał analizie dane dotyczące usług świadczonych przez skarżącego na rzecz swoich zleceniodawców oraz dane dotyczące usług podwykonawstwa, świadczonych przez "Spółkę E" na rzecz skarżącego. Organ ustalił, że w okresie od września do grudnia 2016 r. odbiorcami usług od skarżącego były dwa podmioty z terenu J.: Gmina J. oraz Przedsiębiorstwo "[...]" S.A. We wskazanym okresie "Spółka E" wystawił [...] faktur na rzecz skarżącego opiewających na znaczne kwoty. We wskazanym okresie Spółka E" zatrudniała 1-2 pracowników, a w listopadzie i grudniu 2016 r. nie zatrudniała żadnych pracowników.

W obszernym uzasadnieniu decyzji Naczelnik omówił kwestię nawiązania współpracy pomiędzy skarżącym a "Spółką E", kwestię uzasadnienia konieczności współpracy skarżącego ze wskazanym kontrahentem, kwestię obowiązku informowania o korzystaniu z usług podwykonawcy, kwestię rzekomej niewiedzy o konieczności powiadomienia zleceniodawców o zatrudnieniu podwykonawcy, kwestię nadzoru, bezpieczeństwa i organizacji pracy, kwestię odpowiedzialności inwestora (zleceniodawcy) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy, kwestię uzgadniania zakresu robót i kalkulacji cen za wykonanie usług, kwestię rozliczeń skarżącego z J. R. na podstawie wystawionych przez niego faktur, kwestię nadzoru i odpowiedzialności za realizowane prace, kwestię płatności. Omówił również zagadnienie wiarygodności dokumentów źródłowych, tj. faktur, dokumentów KP, w kontekście zawartych umów z kontrahentami i protokołów odbioru robót. Dokonał oceny wiarygodności zeznań J. R., pracowników firmy skarżącego i I. W.. Omówił również kwestię dotyczącą zatrudniania przez skarżącego podwykonawcy celem uniknięcia obowiązku zapłaty kar umownych.

Naczelnik za niewiarygodne uznał zeznania skarżącego. Nie dał wiary zapewnieniom skarżącego, że "Spółka E" rzeczywiście uczestniczył jako podwykonawca w budowach wykonywanych przez podatnika. Wskazał na nieścisłości i rozbieżności wynikające z zeznań skarżącego, brak precyzji w udzielaniu odpowiedzi, zasłanianie się niepamięcią, przedstawianie siebie jako przedsiębiorcy w świetle sugerującym brak kompetencji, jak również powoływanie rzekomych zachowań, które cechuje brak racjonalności w podejmowaniu działań jako przedsiębiorcy. Naczelnik zwrócił uwagę na zeznania skarżącego i jego ojca – S. G., w których obaj wskazują na duże zaufanie do J. R. w kwestiach dokonywania z nim płatności oraz sposobu dokumentowania współpracy. Takie zachowanie uzna za mało prawdopodobne przy rozliczeniach na duże kwoty w sytuacji gdy transakcje zawierane z inwestorami są rzetelnie dokumentowane. Sugerowałoby to, że skarżący oraz S. G. wykazali się brakiem odpowiedzialności w tym względzie. Powyższe wydaje się jednak mało prawdopodobne z perspektywy rozmiarów prowadzonej działalności, wygrywania wielu przetargów oraz wieloletniego doświadczenia S. G.. Zachowanie skarżącego uznał za niezrozumiałe. Podejmowane przez niego działania związane z zatrudnieniem podwykonawcy miały go chronić przed konsekwencjami kar umownych za uchybienie terminom, kształtować dobry wizerunek i zapewnić możliwość zawierania kolejnych umów na budowy z inwestorami. Jednak brak zgody inwestora na zatrudnienie podwykonawcy narażał skarżącego na sankcje finansowe. Wątpliwym wydaje się, aby skarżący prowadzący swoje przedsiębiorstwo funkcjonujące na rynku od 2012 r., korzystając z doświadczenia S. G. wykazywał się brakiem racjonalności i brakiem profesjonalizmu w prowadzeniu przedsiębiorstwa, dokumentowaniu współpracy z podwykonawcą, bazując głównie na zaufaniu do niego. Wskazał również, że przeprowadzone dowody wykazały znaczne rozbieżności w zeznaniach skarżącego oraz świadków, które wielokrotnie uzupełniane, wzajemnie się wykluczały. Skarżący zmieniał wcześniejsze zeznania dopasowując je do potrzeb wykazania rzetelności transakcji. Organ ocenił, że zeznania skarżącego oraz S. G. wskazują na ich duże zaufanie względem J. R. w kwestiach dotyczących płatności oraz dokumentowania współpracy. Uznał , że zeznania skarżącego, S. G. oraz J. R. dotyczące wykonania prac, w świetle logiki i doświadczenia życiowego nie odpowiadają rzeczywistości. W ocenie Naczelnika skarżący oraz reprezentujący go ojciec S. G. mieli świadomość fikcyjnego charakteru odliczenia z faktur wystawionych przez "Spółkę E". Wszelkie wyjaśnienia oraz zeznania J. R. dotyczące świadczonych usług podwykonawstwa miały charakter nieprecyzyjny. Stwierdził również, że omawiany kontrahent nie był w stanie własnymi siłami wykonać usług udokumentowanych spornymi fakturami. Nie posiadał bowiem odpowiedniego zaplecza pracowniczego, zatrudniał do 3 osób, w tym kierowcę i pracownicę biurową. W okresie objętym kontrolą nie zatrudniał innych osób wykonujących prace budowlane na jakiejkolwiek innej podstawie niż umowa o pracę. Omawiany kontrahent nie posiadał również zaplecza technicznego, jakichkolwiek środków trwałych w postaci maszyn budowlanych, samochodów czy urządzeń służących do wykonywania prac budowlanych tego typu i na taką skalę. Ponadto J. R. nie zlecał wykonania usług o charakterze ogólnobudowlanych innym podmiotom, a więc nie działał jako pośrednik przy wykonaniu usług zafakturowanych na rzecz skarżącego. W ocenie organu pierwszej instancji nie dochodziło do rzeczywistego wykonania usług w ramach podwykonawstwa lecz do "produkowania dokumentacji". Dokumentacja była tworzona na polecenie skarżącego, kiedy zachodziła taka potrzeba. Stwierdził również, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazał, że dysponuje jakimkolwiek materiałem dowodowym, który świadczyłby o wadliwości ustalonego stanu faktycznego. Kierując się zasadami logiki, rozsądku oraz doświadczenia życiowego organ ustalił, że S. G. będący pełnomocnikiem skarżącego również wiedział, że wszystkie zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po zapoznaniu się z całością zebranego materiału dowodowego Naczelnik stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez "Spółkę E" nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania prac. Faktury te wystawiono wyłącznie w celu stwarzania pozorów autentyczności zrealizowanych prac, w celu uszczuplenia należności podatkowych. Spółka E nie wykonało prac budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego. Faktury dokumentowała czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W tym kontekście organ powołał się m. in. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU"). Zdaniem Naczelnika zarówno skarżący jak i S. G. (będący pełnomocnikiem skarżącego) wiedzieli, że wszystkie zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi w nich wyszczególnione nie były przedmiotem transakcji przez podmioty wskazane w ich treści. Naczelnik nie uznał za dowód zapisów zawartych w rejestrach zakupów VAT za okres od I do IV kwartału 2016 r.

Pismem z [...] lipca 2019 r. skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. dotyczącej zakupu usług i robót budowlanych określonych na podstawie faktur zakupu VAT wystawionych przez "Spółkę E oraz umorzenie postępowania w sprawie bądź skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez nieuznanie za dowód ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług w części dokumentującej wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wynikające z faktur zakupu wystawionych przez podmiot

"Spółkę E";

2) art. 187 § 1 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawdziwości wystawionych faktur z tytułu zakupu i sprzedaży przez "Spółkę E", które zostały zewidencjonowane przez podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ drugiej instancji powołał się m. in. na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Podkreślił, że faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności podlegające opodatkowaniu, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zebrał i poddał analizie obszerny materiał dowodowy. Na stronach od 12 do 31 Dyrektor omówił i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Za chybiony uznał zarzut niewskazania przez organ pierwszej instancji powodów nieuwzględnienia faktur wystawionych przez "Spółkę E" jak i zarzut nierzetelnej oceny dowodów. Podstawę i istotę rozstrzygnięcia stanowią przedstawione w uzasadnieniu decyzji wyliczenia i ich analizy, a także szczegółowo i precyzyjnie omówione zeznania świadków. Skarżący w odwołaniu nie podjął polemiki z poczynionymi ustaleniami. Nie zdołał skutecznie podważyć dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny dowodów. Nie przedstawił żadnych konkretnych i skutecznych przeciwdowodów. Nietrafnie podniósł jedynie, że wskaźnik rentowności branży, którą reprezentuje w 2006 r. według wskaźników GUS wyniósł 5,1% podczas gdy z danych przyjętych przez Naczelnika wynika, że powinien on wynosić ponad 42%. Organ odwoławczy w tym zakresie wyjaśnił , że decyzja organu pierwszej instancji zawiera wyliczenie jedynie udziału wartości wynikających z faktur wystawionych przez "Spółkę E" do wielkości obrotów skarżącego, który wyniósł 46,87%. W decyzji organu pierwszej instancji brak jest jakichkolwiek ustaleń w zakresie wskaźników rentowności GUS Podzielił również decyzję Naczelnika uznającą , że skarżący zawyżył podatek naliczony z uwagi na odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów przeznaczonych na budowę prywatnego domu.

Skarżący pismem z [...] grudnia 2019 r. wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zakwestionowanych faktur zakupu wystawionych przez "Spółkę E" dokumentujących zakupy usług i robót budowlanych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w analogicznej części. Ponadto wniesiono o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, wezwanie na świadka S. G. oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 193 § 4 O.p. poprzez nieuznanie za dowód ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług w części dokumentującej wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wynikające z faktur zakupu wystawionych przez "Spółkę E

2) art. 187 § 1 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na nieprawidłowej i wybiórczej analizie materiału dowodowego, prowadzącej do bezpodstawnego zakwestionowaniu prawdziwości wystawionych faktur z tytułu zakupu i sprzedaży przez "Spółkę E", które zostały zewidencjonowane przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. Organy obu instancji stoją na stanowisku, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "Spółkę E Skarżącego pozbawiono również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów przeznaczonych na budowę prywatnego domu. Skarżący kwestionuje decyzje organów podatkowych pozbawiającym go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "Spółkę E" w tym ustalenia faktyczne świadczące o nierzetelności tych faktur.

Sąd w trym sporze przyznał rację organom podatkowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania omawianego prawa konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie – co najistotniejsze w kontekście tzw. pustych faktur – towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo, orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana (a więc w razie realizacji m.in dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel), a dokumentująca ją faktura zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45].

Sąd podkreśla , że brak dostawy towaru lub świadczenia usługi wyklucza a limine uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia. Organy podatkowe nie są wówczas zobowiązane do dokonywania oceny dobrej lub złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia na podstawie "pustej" faktury. Tylko w razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Również w orzecznictwie TS dobitnie wskazuje się, że w sytuacji braku rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług nie może powstać żadne prawo do odliczenia [tak: wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., C-459/17 i C-460/17, pkt 36 i 37]. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 dyrektywy 112, wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze [tak: wyrok TS z 31 stycznia 2013 r., C-643/11 pkt 34]. Odpowiednikiem powołanego ostatnio przepisu na gruncie ustawy o PTU jest art. 108 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Organy podatkowe obu instancji w sposób odpowiadający prawu wykazały, że faktury wystawione przez "Spółkę E" stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wbrew zarzutom skargi ustalając stan faktyczny organy te nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Wskazana zasada polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu [tak: wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II FSK 1756/18]. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15].

Organy obu instancji nie naruszyły reguł postępowania podatkowego. Nie naruszyły w szczególności zasady prawdy materialnej ustalając stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi sąd wskazuje, że w uzasadnienia decyzji podatkowych zawierają wieloaspektową, obszerną ,dogłębną analizę okoliczności towarzyszących transakcjom udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez "Spółkę E". Ustalając stan faktyczny organy zbadały: kwestię nawiązania współpracy między skarżącym a "Spółką E", kwestię konieczności nawiązania tej współpracy, kwestię obowiązku informowania o korzystaniu z usług podwykonawcy, kwestię rzekomej niewiedzy o konieczności zawiadamiania inwestora o zatrudnieniu podwykonawcy, kwestię nadzoru, bezpieczeństwa i organizacji pracy, kwestię odpowiedzialności inwestora za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy, kwestię uzgodnienia zakresu robót i kalkulacji cen za wykonane usługi, kwestię rozliczeń z J. R. na podstawie wystawionych faktur, kwestię nadzoru i odpowiedzialności za realizowane prace, kwestię formy płatności, kwestię wiarygodności dokumentów źródłowych (tj. faktur, dokumentów KP, w kontekście zawartych umów z kontrahentami i protokołów odbioru robót). Dokonana została oceny wiarygodność zeznań J. R., pracowników firmy skarżącego oraz I. W.. Ocenie poddane zostały również zeznania skarżącego w kontekście zatrudnienia podwykonawcy w celu uniknięcia kar. Wszystkie z poczynionych przez organy ustaleń odnoszące się do wskazanych powyżej kwestii oceniane we wzajemnym powiązaniu prowadzą do wniosku, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez wystawcę tych dokumentów.

Zamierzonego rezultatu nie mogły osiągnąć argumenty skargi podważające ustalenia odnośnie okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy z "Spółką E". Skarżący składając zeznania [...] maja 2017 r. stwierdził, że J. R. zna osobiście od 2014 r. Polecił mu go znajomy przedsiębiorca I. W., który mając firmę transportową wykonywał zlecenia przewozu koparki. Ojciec skarżącego – S. G. zeznał [...] czerwca 2018 r., że skarżący kontakt z J. R. nawiązał chyba na jakiejś budowie w 2014 r. Świadek zeznał, że z tego co pamięta, J. R. wykonywał jakieś prace przy budowie [...]. Firma jego syna miała tam prowadzić budowę i faktycznie ją prowadziła - budowała parking. S. G. nie pamiętał jednak w jakiej miejscowości. Tam na tej budowie doszło do pierwszego spotkania. Jego syn poznał wtedy J. R.. Otrzymał od niego wizytówkę i wtedy też J. R. przekazał informację, że jest zainteresowany świadczeniem usług na rzecz skarżącego. Z kolei J. R. [...] lutego 2018 r. zeznał, że nie kojarzy osoby skarżącego. Zdaniem tego świadka, nigdy nie doszło do osobistego spotkania. Świadek nie potrafił opisać wyglądu skarżącego. Jednak skarżący w przeciwieństwie do omawianego świadka [...] kwietnia 2018 r. opisał wygląd J. R.. Na pytanie czy została zawarta pisemna umowa o współpracy J. R. zeznał, że tego nie wie. Zeznania w tym zakresie budzą wątpliwości bowiem umowę taką podpisano rzekomo już [...] lipca 2014 r., co oznaczałoby że w kontekście badanego roku współpraca ta trwała już 3 lata. Co szczególnie istotne w sprawie J. R. przesłuchiwany szczegółowo na okoliczność wystawienia spornych faktur nie potrafił wskazać gdzie zostały wykonane udokumentowane nimi usługi i jakie to były prace. Skarżący stoi na stanowisku, że wszelkiego rodzaju ustalenia dotyczące wykonywanych robót brukarskich były prowadzone tylko pomiędzy jego ojcem a J. R.. Jednak sam ojciec skarżącego [...] czerwca 2018 r. wyjaśnił, że ustaleń takich dokonywał rzekomo również skarżący. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w zeznaniach skarżącego z [...] maja 2017 r. Skarżący stwierdził bowiem, że jak chciał skorzystać z usług J. R. to ten przyjeżdżał na konkretną budowę. Skarżący wskazywał, co chciał żeby było wykonane potem negocjowano cenę i dochodzono do porozumienia. Po wykonaniu prac J. R. wystawiał fakturę, którą dostarczał osobiście skarżącemu. Skarżący zeznał również, że osobiście płacił J. R. gotówką za świadczone usługi. W świetle powyższych rozbieżności w opinii sądu brak było podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącego, że ze swoim rzekomo głównym podwykonawcą nie miał w praktyce żadnego kontaktu a wszystkie sprawy począwszy od ustalenia zakresu robót, należności za nie i faktycznej płatności leżały w gestii ojca – S. G..

Nie zasługiwała na uwzględnienie również argumentacja skargi kwestionująca ustalenia organów o braku możliwości wykonania przez J. R. spornych usług. Na podstawie deklaracji PIT-4R omawianego kontrahenta ustalono ilu zatrudniał on pracowników w poszczególnych miesiącach 2016 r. Z ustaleń organów wynika, że w marcu 2016 r. zatrudniał 1 pracownika, w kwietniu 2016 r. zatrudniał 4 pracowników, w maju 2016 r. zatrudniał 3 pracowników, w okresie od czerwca do września 2016 r. zatrudniał 2 pracowników, w październiku 2016 r. jednego pracownika, a w lutym listopadzie oraz grudniu 2016 r. nie zatrudniał żadnych pracowników. Zdaniem sądu organ trafnie zauważył , że to właśnie w listopadzie i grudniu została wystawiona połowa z kwestionowanych faktur, jak również, że wartość netto wszystkich faktur wystawionych przez "Spółkę E" opiewa na kwotę [...]zł, co stanowiło 46,87% przychodów ze sprzedaży wykazanej przez skarżącego. Z zeznań M. O. (zatrudnionego w firmie J. R. w charakterze kierowcy) z [...] lutego 2018 r. wynika, że J. R. wykonywał usługi układania kostki brukowej, ale w niewielkim rozmiarze. Omawiany świadek wskazał przy tym, że J. R. do układania kostki zatrudniał tylko 2 pracowników oraz emeryta. M. O. nigdy nie zawoził pracowników J. R. na miejsce wykonywania prac. W tym kontekście prawidłowa jest ocena , że zeznania te pozostają w sprzeczności z zeznaniami skarżącego, który twierdzi, że pracownicy ci dojeżdżali własnym busem. Z ustaleń organów wynika przy tym, że J. R. w 2016 r. nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami. Zeznania M. O. korelują z zeznaniami J. L.. Z zeznań wskazanej ostatnio osoby z [...] marca 2018 r. wynika, że J. R. nie wykonywał usług brukarskich, budowlanych i prac ziemnych jako podwykonawca. Z zeznań J. L. wynika, że usługi zakładania kostki brukowej świadczone były w niewielkim zakresie na rzecz osób prywatnych z okolic G. i L.. Co zaś szczególnie istotne z zeznań omawianego świadka wynika, że do usług układania kostki brukowej J. R. miał 2 pracowników z L.. Omawiany świadek nie potwierdził również, że zna firmę skarżącego lub wykonywał pracę w lokalizacjach, w których usługi jako podwykonawca miała świadczyć Spółka E". Pracownica biurowa w Spółce E" J. G. zeznała [...] lutego 2018 r., że według jej wiedzy J. R. zatrudniał 5 osób. Powyższe twierdzenie jest spójne z wcześniejszymi zeznaniami świadków (2 brukarzy, 1 kierowca, 1 emeryt i pracownik biurowy). Omawiana świadek nie potwierdziła również aby firma J. R. świadczyła usługi jako podwykonawca. Świadek wskazała bowiem, że z tego co pamięta Spółka E" jako główny wykonawca świadczyła usługi zakładania kostki w G. oraz w pobliskich miejscowościach K. , K. . Odbiorcami tych usług były: osoby prywatne, Spółka F" z G. i Spółka G z K. . Świadek nie potwierdziła również aby pracę wykonywano w lokalizacjach, w których usługi jako podwykonawcza miała świadczyć Spółka E". Świadek zeznała również, że nie zna osoby skarżącego. W kontekście argumentacji skargi należy zauważyć, że J. R. w trakcie przesłuchania [...] lutego 2018 r. w Areszcie Śledczym w P. zeznał, że zatrudniał około 10 pracowników, ale nie wszyscy pracownicy byli zgłoszeni do ubezpieczeń społecznych. Organ zasadnie stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby od takiej liczby pracowników odprowadzane były zaliczki na podatek. Brak jest zatem dokumentów jak i jakichkolwiek innych niż twierdzenie świadka dowodów potwierdzających rzekomy fakt zatrudniania pracowników bez zgłaszania ich do ubezpieczeń. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego zasadne jest stwierdzenie, że takiej liczby pracowników nie mógł niedostrzec M. O. (zatrudniony w "Spółce E w charakterze kierowcy) czy też J. L. (emeryt angażowany czasami do przygotowania terenu do ułożenia kostki brukowej i jej układania) lub J. G. (pracownik biurowy "Spółki E"). Logiczne jest stwierdzenie, że nie wydaje się możliwe żeby przez okres całego 2016 r. w firmie J. R. funkcjonowały obok siebie dwa zespoły pracowników - tych legalnie zatrudnionych i tych "na czarno" i były tak ściśle od siebie izolowane, że nie wiedziały o swoim istnieniu. Z zeznań skarżącego z [...] maja 2017 r. wynika, że J. R. nie przekazał mu listy pracowników zawierającej ich imiona i nazwiska. Mimo to skarżący wymienił imiona 5 z 6 rzekomo zatrudnionych pracowników. Powyższe zeznania nie sposób uznać za wiarygodne w świetle zeznań S. G., sprawującego rzekomo nadzór nad tymi pracownikami. Wskazany ostatnio świadek [...] czerwca 2018 r. poproszony o sprecyzowanie danych personalnych pracowników podwykonawcy zeznał bowiem, że pracownicy często posługiwali się przezwiskami, co potwierdził w swym kolejnych zeznaniach z [...] września 2018 r.

Brak wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami znajduje potwierdzenie również w fakcie niezgłaszania przez skarżącego inwestorom faktu korzystania z usług podwykonawców. Odnosząc się do argumentacji skarżącego należy sąd stwierdza, że w powyższym kontekście nie jest prawdopodobne, żeby kierownicy robót – K. S., J. J. i Z. K. mieli nie wiedzieć o korzystaniu z usług podwykonawcy. Świadkowie ci przesłuchani [...] marca 2018 r. zeznali, że nie posiadali informacji, aby firma skarżącego korzystała z usług podwykonawców. Wskazani świadkowie nie znali również Spółki E". Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że kierownik budowy nie wziąłby na siebie odpowiedzialności za dopuszczenie na teren budowy osób bez wymaganych kwalifikacji, szkoleń, badań, tym bardziej, że w tym przypadku jednoznaczny zapis każdej zawartej z inwestorem umowy wskazuje na obowiązki informacyjne w tym zakresie.

Organy obu instancji prawidłowo zwróciły również uwagę na rozbieżności w zeznaniach świadków odnośnie kwestii płatności za sporne faktury. Skarżący [...] maja 2017 r. zeznał, że osobiście płacił J. R. gotówką za zakwestionowane usługi. W zeznaniach z [...] czerwca 2017 r. potwierdził ten fakt wyjaśniając dodatkowo, że fakturę osobiście dostarczał J. R.. Osobistą zapłatę za faktury potwierdził też w swych zeznaniach z [...] października 2017 r. Skarżący zeznał, że pieniądze na zapłatę zabierał z domu, nie pamiętał przy tym czy pieniądze te wypłacono z banku. W tym kontekście trafnie dostrzeżono, że J. R. nie potwierdził aby znał skarżącego i kiedykolwiek się z nim spotykał. Omawiany kontrahent nie wiedział również, kto z firmy skarżącego miałby przywozić gotówkę. S. G. [...] czerwca 2018 r. zeznał, że to on osobiście zawoził pieniądze J. R. oraz odbierał od niego faktury. Pieniądze zawożono do biura w G. lub L.. Raz chyba zawożono gotówkę do B. P.. Omawiany świadek wskazał również, że zdarzało się, że jak zawoził pieniądze J. R. do biura do G. lub L. to wtedy rozmawiano o innych zleceniach. Trafnie zauważono również, że J. R. w zeznaniu PIT-36 za 2016 r. wykazał tylko około 20% wartości przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego. Omawiany kontrahent mimo to [...] lutego 2018 r. zeznał, że wydaje mu się, iż wszystkie faktury są zaksięgowane i zadeklarowane do podatków.

O nieprawidłowości ustaleń organów obu instancji nie mogą świadczyć również przytoczone przez skarżącego wskaźniki rentowności brutto branży, w której działał. Osiągnięcie lub też nie średniego wskaźnika rentowności nie świadczy w żadnej mierze o rzetelności czy też nierzetelności faktury, z której wywodzone jest prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze rozbieżności w zeznaniach przesłuchanych w sprawie osób Organy podatkowe , w sposób odpowiadający wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego przyjęły więc, że "Spółka E" nie wykonał na rzecz skarżącego usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Niedanie w całości wiary zeznaniom skarżącego, S. G. oraz J. R. jest w pełni uzasadnione w świetle dyrektyw swobodnej oceny dowodów. Rozbieżności w zeznaniach wskazanych osób w powiązaniu z zeznaniami innych przesłuchanych świadków uzasadniają uznanie ich za niewiarygodne. W opinii sąd za bezzasadne okazały się zarzuty naruszenie art. 187 § 1 i art. 193 § 4 O.p. Ustalając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organy podatkowe nie naruszyły reguł swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do sformułowanego w skardze wniosku o przesłuchanie świadka sąd wskazuje, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu.

Konkludując całokształt powyższych rozważań sąd stwierdza, że organy obu instancji prawidłowo określiły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. Wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego na skutek prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. W konsekwencji poczynionych ustaleń prawidłowo przyjęto, że faktury wystawione przez "Spółkę E" nie dokumentują usług wykonanych przez wskazanego kontrahenta co uzasadniało pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.