Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1444/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Z wykładni art. 24 ust. 8a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9  ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w związku z art. 11 § 1 k.s.h. wynika, że do wymiany udziałów może dojść także wówczas, gdy na wcześniejszym etapie procesu wymiany udziałów uczestniczy spółka z o.o. w organizacji.

TEZY

Z wykładni art. 24 ust. 8a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9  ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w związku z art. 11 § 1 k.s.h. wynika, że do wymiany udziałów może dojść także wówczas, gdy na wcześniejszym etapie procesu wymiany udziałów uczestniczy spółka z o.o. w organizacji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PB od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 700/19 w sprawie ze skargi PB na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 15 października 2019 r. nr 318000-COP.4102.6.2019 w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] w całości, 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]na rzecz P.B. kwotę 175.768 (sto siedemdziesiąt pięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2020 r., I SA/Bk 700/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę PB (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 15 października 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że kluczowe w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy osoba fizyczna może skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej określana jako: u.p.d.o.f.), gdy spółka, będąca stroną tej wymiany, jest spółką kapitałową w organizacji.

Wobec skarżącego przeprowadzono kontrolę celno-skarbową i ustalono, że nie złożył on zeznania podatkowego PIT-38 za 2013 r. i nie zadeklarował m.in.: przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce O. Sp. z o.o., przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce I. Sp. z o.o.

Wydaną w dniu 25 czerwca 2019 r. decyzją Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości 8.376.651 zł.

Decyzją z dnia 15 października 2019 r. organ odwoławczy utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji. Uznał, że wartość przedmiotowych udziałów stanowi przychód skarżącego, bowiem zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

3. W skardze skarżący zarzucił m.in.:

- pominięcie skutków prawomocnych orzeczeń sądu powszechnego (np. postanowienia o wpisaniu I. sp. z o.o. do KRS z dnia 5 listopada 2013 r., które to orzeczenia ex lege (na podstawie art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r., Dz. U. z 2019 r., poz. 1460, zwanej dalej: k.p.c., w związku z art. 6945 § 1 k.p.c.) wiążą w sprawie także wszystkie organy Krajowej Administracji Skarbowej;

- niczym nieuzasadnione ani w świetle przepisów u.p.d.o.f. (w szczególności art. 24 ust. 8a w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), ani w świetle przepisów k.s.h. (w szczególności art. 163, art. 161 § 1, art. 12, art. 11 § 3, art. 4 § 1 pkt 2) twierdzenie, jakoby sp. z o.o. w organizacji była całkowicie odrębnym od sp. z o.o. typem podmiotu bez tożsamości podmiotowej i bez ciągłości bytu prawnego;

- naruszenie art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w związku z art. 2 pkt e Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. L. z 2009 r., poz. 310.34, zwanej dalej Dyrektywą 2009/133/WE) poprzez błędną jego wykładnię, sprzeczną z literalnym brzmieniem tego przepisu i jego celem, polegającą na przyjęciu, że uczestnikami wymiany udziałów mogą być tylko spółki wpisane do rejestru handlowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że również spółki kapitałowe w "fazie przejściowej", tj. spółki kapitałowe w organizacji;

- art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie, wskutek błędnego przyjęcia, iż przepisu tego nie stosuje się do wymiany udziałów, gdy na pierwszym etapie procesu wymiany podatnik wnosi udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na poczet wkładu niepieniężnego w innej spółce kapitałowej z ograniczoną odpowiedzialnością w fazie jej organizacji.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że nieuprawnione jest rozróżnianie prawne sp. z o.o. w organizacji i samej sp. z o.o. Oczywiste jest, że wniosek o rejestrację w KRS - przed wpisem do KRS - nie mógł być złożony formalnie przez samą I.sp. z o.o., a jedynie mógł być złożony przez I. sp. z o.o. w organizacji, jednakże - z uwagi na zachowanie tożsamości podmiotowej - sąd rejestrowy nie posłużył się nazwą I. sp. z o.o. w organizacji przy oznaczeniu wnioskodawcy, a wprost stwierdził, że wnioskodawcą o rejestrację była I. sp. z o.o., co wynika z podstawowej zasady, zgodnie z którą tam, gdzie ustawa nie rozróżnia, nie naszą jest rzeczą wprowadzać rozróżnienie. Podkreślił, że akt założycielski I.Sp. z o.o. dotyczy spółki z o.o., a nie spółki w organizacji.

W akcie założycielskim wspólnicy I. Sp. z o.o. (w tym skarżący) wyraźnie określili, że wnoszą udziały w O.sp. z o. o. na poczet kapitału zakładowego I. sp. z o.o., a nie I. sp. z o.o. w organizacji. Również dokumenty rejestracyjne i wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym mówią o sposobie objęcia udziałów w I. sp. z o.o. Nie były przedmiotem objęcia udziały (a tylko ich wartość nominalna mogłaby potencjalnie stanowić przychód strony, zdefiniowany wart. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) w spółce z o.o. w organizacji. Z akt w KRS i dokonanego wpisu wyraźnie wynika, że wspólnicy (w tym strona) otrzymali udziały w I. sp. z o.o. w zamian za wniesione do niej udziały w O. sp. z o.o., zatem twierdzenie organu, że spółka z o.o. - działająca w organizacji - nie znajduje się w zamkniętym katalogu form organizacyjnych spółek i innych osób prawnych, które mogą korzystać z regulacji przewidzianych przez Dyrektywę 2009/133/WE i art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. pozostaje - w ocenie skarżącego - bez związku ze wskazanym stanem faktycznym. Wymiana udziałów nastąpiła bowiem pomiędzy spółką z o.o., a stroną. Poza tym wskutek dokonanej czynności wymiany udziałów skarżący nie otrzymał żadnych pieniędzy, a z punktu widzenia ekonomicznego czynność ta doprowadziła jedynie do zamiany jednego aktywa na inne.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że art. 24 ust. 8a i 8b) u.p.d.o.f. stanowią implementację do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2009/133/WE. Istnieje dyrektywa interpretacyjna, zakazująca zwrotom użytym w przepisach prawnych nadawać różne znaczenia. Jeśli zatem art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. odnosi się do spółek akcyjnych i spółek z o.o., to nie można zakresu podmiotowego tego przepisu rozciągać także na spółki w organizacji. Zasadny jest więc pogląd organów podatkowych, że w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skoro art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. dotyczy spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych, a więc nie obejmuje spółek "w organizacji", to nie ma znaczenia prawnego argument skarżącego, że dojście do skutku wymiany udziałów należy oceniać na dzień zarejestrowania spółki z o.o., a nie na dzień zawiązania spółki z o.o. w organizacji - stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. - gdyż z tym dniem powstaje przychód określony w art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Okoliczność, że przychód powstaje w momencie zarejestrowania spółki nie zmienia faktu, że wniesienie wkładu nastąpiło do spółki z o.o. w organizacji, a więc do podmiotu nie objętego uprzywilejowaniem podatkowym określonym w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. Nie ma tu też znaczenia, że spółka kapitałowa w organizacji jest spółką istniejącą, bowiem bez wątpienia nie jest ona spółką akcyjną, czy spółką z o.o.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: p.p.s.a.) - poprzez:

- brak jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentów skarżącego podnoszonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego w celu wykazania wadliwości stanowiska organu zajmowanego odnośnie kluczowych dla sprawy kwestii, tj. w szczególności w zakresie wykładni prawa unijnego (m.in. art. 2 lit. e), art. 3 lit. a) Dyrektywy 2009/133/WE, załącznika I do tej Dyrektywy, art. 7 pkt 1 i pkt 2, art. 13a pkt 4 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz. U. UE L 169/46 z dnia 30 czerwca 2017 r. - zwanej Dyrektywą Spółkową, orzecznictwa TSUE);

- brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu podnoszonego przez stronę skarżącą, że uzasadnienie stanowiska organu jest wewnętrznie sprzeczne, a "powoływane przez organ argumenty często się wzajemnie wykluczają odnośnie newralgicznych kwestii w sprawie, tj. tożsamości podmiotowej sp. z o.o. w organizacji a sp. z o. o. oraz daty objęcia przez skarżącego udziałów w I.i powielanie tych samych niespójności w uzasadnieniu wyroku;

- brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego w tym konkretnym przypadku postanowienie o wpisaniu I. sp. z o.o. do KRS z dnia 5 listopada 2013 r. ( postanowienie rejestrowe) nie wiązało ani sądu, ani organów oraz poprzez brak wskazania jakiejkolwiek podstawy prawnej twierdzenia, jakoby ocena wszelkich dowodów przez organ mogła przełamać fakty wynikające z prawomocnego orzeczenia, jakim jest postanowienie rejestrowe -

- co skutkuje niemożnością poddania wyroku pod kontrolę instancyjną, gdyż braki te nie dają pewności, czy sąd w ogóle zapoznał się z całościowym stanowiskiem strony skarżącej odzwierciedlonym w aktach sprawy, a w konsekwencji prowadzi do wniosku, że sąd bezzasadnie oddalił skargę;

2) art. 151 w związku z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.) poprzez oddalenie skargi wskutek:

- przyjęcia za organem nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, tj. mylnego przyjęcia, że stan faktyczny sprawy sprowadza się do objęcia przez stronę skarżącą udziałów w spółce z o.o. w organizacji (I.) w wyniku pokrycia kapitału założycielskiego tej spółki udziałami w innej spółce z o.o. (O.), a nie do wymiany udziałów między stroną skarżącą, I. a O. jako spółkami już dojrzałymi (uprzednio zarejestrowanymi w KRS); przy czym samo pokrycie kapitału w nowozakładanej spółce nie rodzi żadnych konsekwencji podatkowych, a mimo to organ - co zaakceptował sąd - opodatkował tę czynność, sprowadzając wymianę dokonaną przez podatnika do tej czynności;

- nieprawidłowego przyjęcia (wbrew regulacjom k.s.h.), że proces wymiany udziałów może zachodzić tylko i wyłącznie w przypadku, gdy jego uczestnikiem na wszystkich etapach (od początku do końca) jest uprzednio zarejestrowana w KRS spółka kapitałowa (np. w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wskutek wniesienia do "spółki już istniejącej udziałów w innej spółce zarejestrowanej w KRS) i nie jest możliwa wymiana udziałów w przypadku nowotworzonej spółki kapitałowej (w przypadku wyposażania w kapitał zakładowy spółki nowopowstałej poprzez wnoszenie do niej udziałów w innej spółce zarejestrowanej w KRS), podczas gdy w obu przypadkach do wymiany udziałów może dojść dopiero wskutek rejestracji w KRS czynności, która jest źródłem emisji wymienianych udziałów (podwyższenia kapitału przy spółkach już zarejestrowanych w KRS, wyposażania nowopowstającej spółki w kapitał zakładowy);

- poprzez uzasadnienie zaskarżonego Wyroku twierdzeniami wewnętrznie sprzecznymi polegającymi z jednej strony na twierdzeniu, że stan faktyczny dotyczy objęcia udziałów w spółce będącej jeszcze w fazie organizacji (przed jej rejestracją w KRS), a z drugiej strony na twierdzeniu opartym na regulacjach k.s.h., z których wynika, że "udziały w spółce powstają i mogą być przedmiotem obrotu dopiero z chwilą rejestracji spółki w KRS";

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 ord. pod. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi w sytuacji, w której decyzja II instancji podlegała uchyleniu, jako że organ uchybił w sprawie swoim obowiązkom i rozstrzygnął sprawę z pominięciem dowodów i faktów znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności:

- zignorowanie faktów wynikających z akt KRS spółki I. sp. z.o.o., że w sprawie doszło do wymiany udziałów;

- pominięcie skutków prawomocnych orzeczeń sądu powszechnego (postanowienia rejestrowego o wpisaniu I. sp. z o.o. do KRS z dnia 5 listopada 2013 r.), które to orzeczenie ex lege (z mocy art. 365 § 1 k.p.c. w związku z art. 6945 § 1 k.p.c.) wiążą w sprawie także wszystkie organy Krajowej Administracji Skarbowej;

- niczym nieuzasadnione ani w świetle przepisów u.p.d.o.f. (w szczególności art. 24 ust. 8a/ w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), ani w świetle przepisów k.s.h. (w szczególności art. 163, art. 161 § 1, art. 12, art. 11 § 3, art. 4 § 1 pkt 2) twierdzenie, jakoby sp. z o.o. w organizacji była całkowicie odrębnym od sp. z o.o. rodzajem podmiotu bez tożsamości podmiotowej i bez ciągłości bytu prawnego;

- zgubną (poprzez nadmierną) "atomizację" stanu faktycznego, tj. nieuprawnione dokonywanie rozróżnienia pomiędzy sp. z o.o., a sp. z o.o. w organizacji, tak aby stan faktyczny sprawy zbliżyć do hipotezy normy z zastosowanego art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (i tym samym uzasadnić jego zastosowanie), pomimo iż takie rozróżnienie jest irrelewantne z punktu widzenia mającego zastosowanie w sprawie art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. - co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że w sprawie nie doszło do wymiany udziałów, a jedynie do objęcia przez stronę skarżącą udziałów w celu pokrycia kapitału zakładowego I. sp. z o.o. i w dalszej kolejności odmową zastosowania w sprawie art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. i zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jeśli byłaby to prawda to samo pokrycie kapitału w akcie założycielskim nie jest zdarzeniem podatkowym i w ogóle nie powinno być przedmiotem rozważań organu, a tym bardziej przedmiotem opodatkowania;

4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 art. 191 oraz art. 199a § 1 ord. pod. - poprzez oddalenie skargi wskutek zaakceptowania prowadzenia wobec strony skarżącej postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez:

- dokonanie interpretacji art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013

r. wbrew jego wykładni językowej i celowościowej, gdy powszechne rozumienie tego przepisu w 2013 r., poparte dodatkowe uznanymi autorytetami z zakresu prawa podatkowego - jak. prof. dr hab. [...], czy prof. dr hab. [...] - było i powinno być takie, że przepis ten musi znajdować zastosowanie także do wymiany udziałów, kiedy na pierwszym etapie procesu wymiany podatnik wnosi udziały w sp. z o.o. na poczet wkładu niepieniężnego w innej spółce kapitałowej z o.o. w fazie jej organizacji;

- bezpodstawną fragmentaryzację ("atomizację") zamkniętego stanu faktycznego i uczynienie jednego z jego elementów całościowym stanem faktycznym, z pominięciem pozostałych składowych;

- ignorowanie argumentów istotnych dla rozstrzygnięcia podnoszonych przez stronę

skarżącą;

- przyjęcie takiego rozumienia kluczowych w sprawie pojęć jak "spółka z o.o. w organizacji" oraz "spółka z o.o.", która stoi w jawnej sprzeczności z regulacjami k.s.h. i z jednolitym stanowiskiem doktryny reprezentowanej przez najwybitniejsze w Polsce akademickie autorytety z zakresu prawa spółek;

- nieuprawnione postrzeganie - jako prawnie-relewantnej - kwestii rozróżnienia między spółką w organizacji, a spółką dojrzałą, która w rzeczywistości nie ma znaczenia prawnego;

- dokonanie błędów w wykładni i stosowanie krajowego prawa materialnego, będące wynikiem m.in. pominięcia wykładni celowościowej oraz naruszenia zasady lex specialis derogat legi generali;

- zastosowanie niedozwolonej swoistej pułapki legislacyjnej co do rozumienia zakresu przedmiotowego art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. dla podatników działających w dobrej wierze do prawa;

5) art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w związku z art. 2 lit. e) oraz art. 3 lit. a) Dyrektywy restrukturyzacyjnej jak również w związku z art. 7 pkt 1 i pkt 2, art. 13a pkt 4 Dyrektywy spółkowej poprzez błędną wykładnię, sprzeczną z literalnym brzmieniem tego przepisu i jego celem, polegającą na przyjęciu, że proces wymiany udziałów w każdym wypadku musi być rozpoczęty tylko ze spółkami już wpisanymi do rejestru handlowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że na wczesnym etapie procesu wymiany udziałów mogą uczestniczyć także spółki kapitałowe w "fazie przejściowej", tj. spółki kapitałowe w organizacji;

6) art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną jego wykładnię skutkującą niczym nieuzasadnionym różnicowaniem sytuacji prawnopodatkowej podatników (i) wnoszących udziały (akcje) do spółki z o.o. w organizacji od sytuacji prawnopodatkowej podatników wnoszących udziały (akcje) już do spółek "dojrzałych", jak również sytuacji prawnopodatkowej podatników (ii) korzystających z "tradycyjnych" form zakładania spółek kapitałowych (poprzez złożenie "papierowego" wniosku KRS-W3 o wpis do KRS i oczekujących tygodniami/miesiącami) od sytuacji podatników korzystających z nowoczesnych (w systemie elektronicznym S24, tj. w ciągu 24 godzin) form zakładania spółek kapitałowych;

7) art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie, wskutek błędnego przyjęcia, iż przepisu tego nie stosuje się do wymiany udziałów, kiedy na pierwszym etapie procesu wymiany podatnik wnosi udziały w spółce z o. o. na poczet wkładu niepieniężnego w innej spółce kapitałowej z o.o. w fazie jej organizacji;

8) art. 2 lit. e), art. 3 lit. a) Dyrektywy restrukturyzacyjnej w związku z pkt 5 Preambuły Dyrektywy restrukturyzacyjnej, jak również w związku z art. 7 pkt 1 i pkt 2, art. 13a pkt 4 Dyrektywy spółkowej, art. 49 i art. 63 TfUER, a także w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-247/08 poprzez błędną wykładnię przepisów prawa unijnego, która doprowadziła sąd do przekonania naruszającego traktatową swobodę przedsiębiorczości i swobodę przepływu kapitału, iż wszystkie czynności procesu wymiany udziałów muszą być przeprowadzone z dojrzałą spółką kapitałową, tj. dopiero po uzyskaniu przez nią osobowości prawnej, podczas gdy z celów Dyrektywy

restrukturyzacyjnej - tj. m.in. zapewnienia skutecznego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez zniesienie ograniczeń, niekorzystnych warunków lub zniekształceń wynikających z przepisów podatkowych państw członkowskich, by w ten sposób umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększenia ich produktywność oraz poprawę ich siły konkurencyjnej - wynika, iż proces wymiany udziałów może się rozpocząć, gdy jednym z jego uczestników jest spółka kapitałowa będąca jeszcze w fazie inicjalnej (spółka w organizacji);

9) art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany, jako że strona skarżąca objęła udziały w I. w zamian za wniesienie przez nią do I. udziałów w O. i tym samym została dokonana klasyczna wymiana udziałów;

10) art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, po. 284) oraz art. 2, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie co skutkowało naruszeniem konwencyjnej i konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi wadliwej legislacji (wprowadzającej w błąd co do rzeczywistej treści art. 24 ust. 8a/ u.p.d.o.f.) mimo iż podatnik działał w dobrej wierze;

11) art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. w związku z art. 169, art. 163, art. 161 § 1, art. 157, art. 16, art. 12, art. 11 § 3, art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię wskutek nieprawidłowego uznania, że spółka z o.o. w organizacji jest całkowicie odrębnym od dojrzałej spółki z o.o. typem podmiotu bez tożsamości podmiotowej i bez ciągłości bytu prawnego oraz nieprawidłowego uznania, że objęcie udziałów (o której to czynności traktuje art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) i wymiana udziałów (o której to czynności traktuje art. 24 ust. 8a/ u.p.d.o.f.) to dwie odrębne, rozłączne ("nieprzenikające" przez siebie) czynności, co w konsekwencji doprowadziło do konstatacji, że wymiana udziałów może zostać dokonana jedynie wówczas, gdy w procesie tym od samego początku uczestniczą spółki dojrzałe (zarejestrowane w KRS przed rozpoczęciem jakichkolwiek czynności procesu wymiany);

12) art. 2a) ord. pod. w związku z art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., jak również w związku z art. 2 lit. e oraz art. 3 lit. a) Dyrektywy restrukturyzacyjnej, jak również w związku z art. 7 pkt 1 i pkt 1, art. 13a pkt 4 Dyrektywy spółkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie, pomimo iż wskutek nadmiernej przez organ "atomizacji" stanu faktycznego sprawy, musiały powstać niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., a te - zgodnie z art. 2a) ord. pod. – powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika;

a z ostrożności procesowej także naruszenie:

13) art. 24 ust. 8a-b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. wraz z załącznikiem nr 3 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w związku z art. 2 lit. e), art. 3 lit. a) Dyrektywy restrukturyzacyjnej oraz załącznikiem I Część A lit. u) Dyrektywy restrukturyzacyjnej w związku z art. 288 TfUE oraz art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 2 oraz art. 217 Konstytucji RP - poprzez nieprawidłową jego wykładnię dokonaną w świetle treści załącznika I Część A lit. u) Dyrektywy restrukturyzacyjnej (błędnie odkodowanej) pomimo, iż w tym zakresie doszło do nieprawidłowej implementacji prawa unijnego, gdyż załącznik nr 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - w przeciwieństwie do załącznika I Część A lit. u) Dyrektywy restrukturyzacyjnej - w ogóle nie wymieniał spółek prawa polskiego;

14) art. 24 ust. 8a-b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. wraz z załącznikiem nr 3 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w związku z art. 2 lit. e), art. 3 lit. a) Dyrektywy restrukturyzacyjnej oraz załącznikiem I Część A lit. u) Dyrektywy restrukturyzacyjnej w związku z art. 288 TfUE oraz art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 2 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie, pomimo iż w tym zakresie doszło do nieprawidłowej implementacji prawa unijnego, gdyż załącznik nr 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - w przeciwieństwie do załącznika I Część A lit. u) Dyrektywy restrukturyzacyjnej - w ogóle nie wymieniał spółek prawa polskiego;

14) art. 2 lit. e), art. 3 lit. a) Dyrektywy restrukturyzacyjnej w związku z pkt 5 Preambuły Dyrektywy restrukturyzacyjnej, jak również w związku z art. 7 pkt 1 i pkt 2, art. 13a pkt 4 Dyrektywy spółkowej, a także w związku z wyrokiem TSUE w sprawie Gaz de France oraz w związku z art. art. 24 ust. 8a-b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. wraz z załącznikiem nr 3 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich zastosowanie, w sytuacji, gdy niewłaściwie zastosowanie tych przepisów prawa unijnego (przy ich wykładni w sposób dokonany przez sąd w zaskarżonym wyroku) prowadzi do wykładni contra legem przepisów krajowych, tj. art. 24 ust. 8a-b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. wraz z załącznikiem nr 3 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Mając na względzie powyższe, strona skarżąca wniosła o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

-zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego.

W dniu 15 października 2022 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo skarżącego, w którym ponownie wyjaśnił on istotę sprawy bowiem - jego zdaniem – jest ona błędnie określana przez organ. Podniósł, że w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (jej załącznik nr 3) w ogóle nie precyzowała, do jakich dokładnie rodzajów spółek handlowych prawa polskiego (ich form stadialnych) art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. ma zastosowanie. Dopiero od dnia 1 stycznia 2014 r. doprecyzowano - w punkcie 29 załącznika nr 3 do u.p.d.o.f. - że przepis ten ma zastosowanie do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych). Oznacza to tym bardziej, że w okresie relewantnym dla niniejszej sprawy mogło dojść do wymiany udziałów między spółkami, nawet jeżeli jedna z nich w początkowej fazie była spółką z o.o. w organizacji.

W dniu 18 stycznia 2022 r. skierowano do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek o skierowanie dwóch pytań prejudycjalnych o treści:

1) Czy pojęcia "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" oraz "spółka akcyjna" wymienione w Załączniku I część A Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (Dz. Urz. UE z dnia 25 listopada 2009 r. Nr L 310 s. 34-46 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2009/133/WE) jako rodzaje spółek, do których stosuje się przepisy tej dyrektywy, obejmują wszystkie fazy istnienia tych podmiotów, w tym także okres ich tworzenia się, tj. od sporządzenia aktów założycielskich tych spółek do ich rejestracji (przed uzyskaniem przez nie osobowości prawnej), zgodnie z art. 7 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. Dz. U. UE z dnia 30 czerwca 2017 r. Nr L 169 s. 46 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2017/1132)?

2) Czy art. 2 lit. e) w związku z art. 3 lit. a) Dyrektywy 2009/133/WE należy interpretować w sposób, że wszystkie czynności tego procesu muszą być przeprowadzone z dojrzałą spółką kapitałową, tj. dopiero po uzyskaniu przez nią osobowości prawnej, czy też w ten sposób, że proces wymiany udziałów może się rozpocząć, gdy jednym z jego uczestników jest spółka kapitałowa

będąca jeszcze w fazie inicjalnej (spółka w organizacji), tak aby osiągnięte zostały cele Dyrektywy 2009/133/WE, tj. m.in. zapewnienie skutecznego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez zniesienie ograniczeń, niekorzystnych warunków lub zniekształceń wynikających z przepisów podatkowych państw członkowskich, by w ten sposób umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększenie ich produktywność oraz poprawę ich siły konkurencyjnej?

- jako, że przepisy prawa krajowego, na które powołuje się skarżąca (art. 24 ust. 8a/ u.p.d.o.f.) stanowią implementację regulacji m.in. Dyrektywy 2009/133/WE.

W dniu 18 stycznia 2023 r., wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnienie argumentacji skargi kasacyjnej. Zdaniem skarżącego potrzeba rozwinięcia dotychczasowej argumentacji ma związek z wyraźnym przyznaniem przez sądy administracyjne (zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) - w licznych najnowszych orzeczeniach zapadłych na tle spraw analogicznych do przedmiotowej

sprawy - np. sygn. akt II FSK 2968/19, sygn. akt II FSK 2985/20, sygn. akt II FSK 977/20, sygn. akt II FSK 2416/20, sygn. akt II FSK 2417/20, sygn. akt I SA/Bk 343/21, sygn. akt I SA/Bk 379/21, sygn. akt I SA/Bk 380/21), że błędna była dotychczasowa wykładnia art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., bo w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu dochody z tytułu tzw. wymiany udziałów powinny

były korzystać z ustawowego zwolnienia przewidzianego w tym przepisie także w sytuacjach, gdzie na początkowym etapie występuje spółka kapitałowa w organizacji.

Skarżący wskazał, że sam organ - Naczelnik UCS – zmienił swoją wcześniejszą własną ocenę skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów będącej przedmiotem niniejszego postępowania, co przejawiało się umorzeniem dochodzenia w sprawie karnej skarbowej wskutek zaakceptowania nowej linii orzeczniczej wyrażonej w wyrokach II FSK 2416/20 oraz II FSK 2417/20. Również Komisja Europejska wyraźnie potwierdziła, że zwolnienia przewidziane na podstawie m.in. art. 2 lit. e) oraz art. 3 lit. a) Dyrektywy restrukturyzacyjnej (których implementację na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi art. 24 ust. 8a-8b) mają zastosowanie również do reorganizacji, w ramach których na początkowym etapie występuje spółka kapitałowa w organizacji. Skarżący do przesyłki, która wpłynęła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 17 stycznia 2023 r. załączył również pismo z dnia 5 grudnia 2022 r., pochodzące od Kierownika Działu Komisji Europejskiej w dziale "Podatki bezpośrednie, Koordynacja Podatkowa, Analiza Ekonomiczna i Ocena", które dotyczyło opodatkowania bezpośredniego. W piśmie tym wyrażono stanowisko, że dyrektywę w sprawie łączenia spółek należy interpretować szeroko, przyznając płynące z niej korzyści na rzecz reorganizacji z udziałem odpowiednich spółek w początkowym etapie ich tworzenia pod warunkiem zakończenia ich tworzenia i formalnego wpisu do rejestru spółek (analogicznie do spraw połączonych C-283/94, C-291/94 i C-292/94). Wskazano dalej, że brzmienie odpowiednich przepisów polskich nie wskazuje jednak na naruszenie prawa UE. To spowodowało, że Komisja Europejska nie uznała za celowe skierowanie sprawy nieprawidłowego wdrożenia przez Polskę Dyrektywy w sprawie łączenia spółek 2009/133/WE.

W dniu 20 stycznia 2023 r. na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do TSUE.

W dniu 20 stycznia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie postanowił nie uwzględniać wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE wobec treści pisma z dnia 5 grudnia 2022 r., co znalazło wyraz w protokole rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, podobnie jak zaskarżona decyzja.

6. Zagadnienie prawne, będące przedmiotem sprawy, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy osoba fizyczna może skorzystać - na mocy art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - z odroczenia w czasie opodatkowania potencjalnego przychodu, w sytuacji gdy w początkowej fazie procesu wymiany udziałów uczestniczy spółka kapitałowa w formie stadialnej (spółka z o.o. w organizacji), a w końcowej (na etapie wymiany) ta sama spółka kapitałowa w formie już dojrzałej (spółka z o.o.).

Innymi słowy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spółka kapitałowa w organizacji może zainicjować proces wymiany udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Prawidłowe zdefiniowanie w sprawie istoty sprawy na samym początku jest ważne o tyle, że WSA w Białymstoku w zaskarżonym wyroku uczynił przedmiotem swych rozważań inne – uproszczone, jedynie pozornie podobne - zagadnienie sprowadzające się do rozstrzygnięcia "czy osoba fizyczna może skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f, gdy spółka, będąca stroną tej wymiany jest spółką kapitałową w organizacji."

Takie zdefiniowanie istoty sporu - jak to uczynił sąd pierwszej instancji - nie uwzględnia, że wymiana udziałów to w rzeczywistości proces składający się z trzech etapów: etap 1 - dokonanie czynności prawnej (podwyższenie kapitału zakładowego, zawiązanie spółki) w formie aktu notarialnego; etap 2 - pokrycie kapitału; etap 3 - rejestracja w KRS (i objęcie udziałów). Z formalnego punktu widzenia wymiany udziałów zawsze dokonuje spółka już zarejestrowana, co jednak nie wyklucza, aby na wcześniejszym etapie tego procesu, tj. przed rejestracją w KRS czynności inicjującej wymianę udziałów (będącej źródłem emisji wymienianych udziałów: podwyższenie kapitału, wyposażanie spółki w kapitał zakładowy), uczestniczyła spółka w jej inicjalnej formie (w organizacji), podmiotowo tożsama ze spółką dojrzałą.

Nie kwalifikuje się czynności z punktu widzenia podatkowego przed ich zakończeniem, tak jak to zrobił organ, a zaakceptował sąd pierwszej instancji.

7. Istota sporu powinna oscylować wokół zagadnienia, czy może dojść do wymiany udziałów, gdy na wcześniejszym etapie tego procesu uczestniczy spółka w organizacji, a nie - jak to zagadnienie zdefiniował sąd pierwszej instancji - czy spółka z o.o. w organizacji może być stroną wymiany udziałów. Stroną wymiany udziałów była od początku dojrzała spółka z o.o. Nawet organ na rozprawie przed sądem pierwszej instancji przyznał, że pomiędzy sp. z o. o. oraz sp. z o. o. w organizacji zachodzi tożsamość.

Przenosząc istotę sporu na grunt u.p.d.o.f., to rozstrzygnięcia wymaga, czy w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy prawa materialnego, odnoszące się do skutków podatkowych objęcia przez skarżącą udziałów w I. w zamian za jakikolwiek wkład niepieniężny, tak jak przyjęto w zaskarżonym wyroku, czy też - jak podnosi skarżąca - przepisy prawa materialnego odnoszące się specyficznie tylko do jednego rodzaju wkładu niepieniężnego (udziałów/akcji), tj. czy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny", czy - jak twierdzi skarżący - art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., w myśl którego: "Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).".

Odnosząc się do treści normatywnej samego art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. (przepisu o neutralności podatkowej wymiany udziałów) - będącego przedmiotem sporu - wskazać należy, że: "w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014 r., II FSK 69/13, z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 350/13) podkreśla się, iż art. 24 ust 8a) u.p.d.o.f. sformułowany jest nieprecyzyjnie" (por. np. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 3172/14). W przeszłości organy podatkowe unicestwiały w praktyce stosowalność art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie stosowania tego przepisu jedynie do sytuacji dokonywania wymiany tylko przez jednego wspólnika (sytuacje w praktyce bardzo rzadkie), odmawiając jego stosowania w sytuacjach, gdy kilku wspólników dokonywało wymiany równocześnie (sytuacje najczęstsze). Powszechnie potwierdzona już nieprecyzyjność spornego przepisu sprawia, że sformułowane w petitum skargi zarzuty zawierające w sobie odesłanie do naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 ord. pod.) oraz do zasady in dubio pro tributario (art. 2a. ord. pod.) nabierają w sprawie szczególnego znaczenia. Obie te zasady powinny bowiem chronić podatnika działającego w dobrej wierze - by w sytuacji nieprecyzyjnych przepisów prawnych nie stały się one "swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań" (por. np. wyrok TK z dnia 24 maja 1994 r., K 1/94). Gdyby zastosować tok rozumowania sądu I instancji i organu, zarzucającego skarżącemu, że dokonał on jedynie wniesienia wkładu na poczet kapitału, to również należałoby zakwestionować wymianę udziału pomiędzy uprzednio zarejestrowanymi w KRS spółkami, bowiem one również dokonując wymiany udziałów najpierw dokonują wniesienia wkładu na poczet podwyższanego kapitału. Innymi słowy - niezależnie w jaki sposób i jakie podmioty (uprzednio zarejestrowane czy nie) będą uczestniczyć w wymianie, to w każdym przypadku posługując się powyższą argumentacją organu, zaakceptowana przez sąd I instancji, należałoby taką czynność opodatkować. Uwzględniając profesjonalny charakter działalności trudno wymagać, aby przedsiębiorca – adresat norm prawnych - mógł skonstatować, że pomimo, iż posiada prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające wymianę udziałów (postanowienie rejestrowe), neutralność podatkowa wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. nie ma jednak zastosowania w jego przypadku.

8. Argumentacja sądu I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zasadzie opiera się na kilku tezach, tj.:

- na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. należy odrębnie oceniać czynność wnoszenia udziałów w ramach wyposażania nowopowstałej spółki w "pierwotny" kapitał zakładowy (w takiej sytuacji może dochodzić jedynie do objęcia udziałów) a odrębnie w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki już zarejestrowanej (w takiej sytuacji może dochodzić do wymiany udziałów);

- spółka w organizacji i spółka dojrzała to dwa odrębne byty prawne;

- w sprawie należy kierować się jedynie wykładnią literalną art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f.;

- nie dochodzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż porównywani podatnicy nie znajdują się w podobnych sytuacjach;

- ustawodawca świadomie wykluczył z zakresu działania Dyrektywy restrukturyzacyjnej spółkę z o.o. w organizacji jako możliwego uczestnika początkowego etapu procesu wymiany udziałów.

W powyższym zakresie uzasadnienie wyroku w zasadzie jest zbieżne z uzasadnieniami grupy kilku orzeczeń wydawanych na kanwie zbliżonego stanu faktycznego i rozstrzyganego zagadnienia prawnego, w tym także do własnych orzeczeń WSA w Białymstoku, tj. do wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r., I SA/Bk 677/19 oraz z dnia 25 lipca 2019 r., I SA/Bk 195/19 oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2021 r., II FSK 2416/20 i II FSK 2417/20 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2022 r. II FSK 977/20.

Pomimo, że prima facie mogłoby się wydawać, iż sprawa wymaga analizy szeregu przepisów k.s.h., to jednak w rzeczywistości jej rozstrzygnięcie w zasadzie jest możliwe bez konieczności sięgania do regulacji prawa spółek, gdyż relewantne w sprawie fakty i okoliczności (dokonanie przez stronę prawnie skutecznej wymiany udziałów) są potwierdzone znajdującym się w aktach sprawy prawomocnym postanowieniem rejestrowym.

Co więcej, nadmiar przywoływanych w uzasadnieniu wyroku przepisów k.s.h. sprawił, że sąd pierwszej instancji popadł w sprzeczność w swoich konstatacjach, zaprzeczając samemu sobie bowiem:

- z jednej strony sąd pierwszej instancji stwierdza, że "z przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych wprost wynika, iż udziały w spółce powstają i mogą być przedmiotem obrotu dopiero z chwilą rejestracji spółki w KRS" (str. 31 wyroku);

- z drugiej jednak strony sąd pierwszej instancji stwierdza, że "objęcie udziałów przez skarżącego w I. Sp. z o.o. nastąpiło zatem w dniu 17 września 2013 r. z chwilą zawarcia umowy spółki" (str. 27 wyroku) - co oznacza, że można obejmować coś, co jeszcze nie powstało (rejestracja w KRS I. sp. z o.o. nastąpiła dopiero w dniu 5 listopada 2013 r. i dopiero w tej dacie powstały udziały w tej spółce).

Odwołując się do regulacji prawa spółek w zaskarżonym wyroku sugeruje się, że gdy aport udziałów nastąpił do spółki w organizacji, która następnie właścicielowi tych udziałów przekazała własne udziały, to w sensie prawnym nie doszło do wymiany udziałów, a jedynie do objęcia udziałów przez aportującego udziały w spółce, do której wnoszony był aport. Rozróżnienie między objęciem udziałów a wymianą udziałów doprowadziło w konsekwencji do zakwestionowania przez sąd możliwości zastosowania w sprawie art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. i koniecznością zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny nie ma nic wspólnego z niniejszą sprawą i nie ma żadnego potwierdzenia w aktach sprawy, z którymi jest on wręcz sprzeczny.

Przede wszystkim zarówno sąd jak i organ zignorowali w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wynikający z prawomocnego orzeczenia sądowego (postanowienia rejestrowego znajdującego się w aktach sprawy), które - wbrew twierdzeniom sądu i organu - wyraźnie potwierdza, że:

- po pierwsze - w sprawie doszło między I.a stroną skarżącą do skutecznej wymiany udziałów, a nie jedynie do objęcia przez stronę skarżącą udziałów w I.(gdyby tak było w rzeczywistości, tj. I. nie otrzymałaby od strony skarżącej udziałów w O. w zamian za własne udziały, nie mogłoby dojść do podwyższenia kapitału zakładowego I.);

- po drugie - wymiana udziałów nastąpiła w sprawie pomiędzy spółką z o.o. a stroną skarżącą (a nie - jak przyjęto w zaskarżonym wyroku - między spółką z o.o. w organizacji a stroną skarżącą).

Postanowienie rejestrowe wyraźnie bowiem stwierdza m.in., że: "Sąd Rejonowy XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2013 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy z wniosku I. sp. z o.o. o rejestrację w Rejestrze Przedsiębiorców postanawia wpisać do Krajowego Rejestru Sądowego pod stosownym numerem KRS I. sp. z o.o. (...), wysokość kapitału zakładowego: 45.718.000,00 zł (...), określenie wartości udziałów objętych za aport: 45.712.500,00 zł (...).".

Sąd pierwszej instancji był związany treścią postanowienia rejestrowego i nie mógł go zignorować. Wskazać bowiem należy, że:

- wpisy do Krajowego Rejestru Sądowego następują na podstawie postanowienia sądu (art. 6945 § 1 k.p.c.);

- postanowienia sądu są orzeczeniami (dział IV "Orzeczenia" tytułu VI księgi pierwszej zawiera w sobie rozdział 2 "Postanowienia Sądu");

- prawomocne orzeczenia wiążą wszystkie sądy i organy (art. 365 § 1 k.p.c.).

W ramach postępowania przed WSA w Białymstoku skarżący wskazywał te doniosłe konsekwencje wynikające z postanowienia rejestrowego i przepisów k.p.c. Lakoniczne odniesienie się do tych twierdzeń w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez sąd słowami "w niniejszej sprawie nie mamy również do czynienia z zignorowaniem faktów wynikających z akt KRS, ponieważ pominięto skutki prawomocnych orzeczeń sądu powszechnego np. postanowienia o wpisaniu I. sp. z o.o. do KRS z dnia 5 listopada 2013 r. - organy obu instancji oceniły bowiem wszelkie dowody, w tym również dane wynikające z rejestru KRS" -

nie wyjaśnia (a powinno było na mocy art. 141 § 4 p.p.s.a.), dlaczego w tym konkretnym przypadku postanowienie rejestrowe nie wiązało ani sądu, ani organów oraz nie wskazuje podstawy prawnej twierdzenia, jakoby ocena wszelkich dowodów przez organ mogło przełamać fakty wynikające z prawomocnego orzeczenia, jakim jest postanowienie rejestrowe.

9. W zaskarżonym wyroku WSA w Białymstoku - podobnie jak i organy - pominął całkowicie wykładnie celowościową i systemową art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., a ograniczył się jedynie do jego wykładni literalnej, przyjmując, że z treści tego przepisu wynika, iż spółka kapitałowa w organizacji nie może być stroną wymiany udziałów. Pomijając powyższą konstatację sądu, wykładnia art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. powinna zmierzać do ustalenia, czy w świetle tego przepisu, na wczesnym etapie procesu wymiany udziałów mogą uczestniczyć - obok spółek dojrzałych – także spółki kapitałowe w "fazie przejściowej", tj. spółki kapitałowe w organizacji (takiej wykładni art. 24 ust. 8a. u.p.d.o.f. WSA w Białymstoku - z uwagi na błędnie zdefiniowaną na samym początku istotę sporu - w ogóle nie przeprowadził).

W trafnej ocenie skarżącego, zarówno wykładnia literalna dokonana w świetle samej treści art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., a także w świetle regulacji unijnych, których przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego, jak również wykładnia celowościowa i systemowa wskazują, że art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. ma także zastosowanie do sytuacji, gdy w początkowej fazie procesu wymiany udziałów uczestniczy spółka kapitałowa jeszcze w formie stadialnej (tu: spółka z o.o. w organizacji), a w końcowej (na etapie wymiany), ta sama spółka kapitałowa, ale już w formie dojrzałej (tu: spółka z o.o.).

Art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. kładzie nacisk na skutek dokonywanej czynności restrukturyzacyjnej, tj. na wymianę udziałów. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że z jego perspektywy obojętne jest, czy do wymiany udziałów dochodzi w ramach podwyższenia kapitału zakładowego przy "spółce już istniejącej", czy też w ramach wyposażania w kapitał zakładowy nowopowstałej spółki.

Skoro więc art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. nie wprowadza takiego rozróżnienia, to zastosowanie powinna znaleźć zasada lege non distinguente nec nostrum est distinguere - tam, gdzie ustawa nie rozróżnia, nie naszą jest rzeczą wprowadzać rozróżnienie.

Nie można tracić z pola widzenia, że art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego norm prawa unijnego, w tym m.in. przepisów Dyrektywy restrukturyzacyjnej i Dyrektywy spółkowej. Oznacza to, że wykładnia art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. nie może abstrahować od tych przepisów. Wymiana udziałów została zdefiniowana w art. 2 lit. e) Dyrektywy restrukturyzacyjnej. Zgodnie z tym przepisem "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych".

Zauważyć należy, że art. 2 lit. e) Dyrektywy restrukturyzacyjnej - podobnie jak odpowiadająca mu regulacja krajowa - również abstrahuje od tego, czy do wymiany udziałów dochodzi, gdy w tym procesie od samego początku uczestniczą spółki już zarejestrowane (w ramach podwyższenia kapitału zakładowego), czy też, gdy na wcześniejszych jego etapach (zanim dojdzie do formalnej wymiany udziałów) uczestniczy jeszcze spółka w organizacji (w ramach wyposażania w kapitał zakładowy nowopowstałej spółki).

Odniesienie do Dyrektywy spółkowej jest w sprawie o tyle uzasadnione, że dyrektywa ta – podobnie jak Dyrektywa restrukturyzacyjna - odwołuje się również do załącznika (załącznika II), w którym są wymienione rodzaje spółek, do których ma ona zastosowanie. W przypadku Polski - zgodnie z załącznikiem II (mającym zastosowanie m.in. do art. 7) - Dyrektywa spółkowa ma zastosowanie do (i) spółki z o.o., (ii) spółki komandytowo-akcyjnej oraz (iii) spółki akcyjnej. Odczytując zatem treść załącznika II Dyrektywy spółkowej w sposób, w jaki czyni to WSA w Białymstoku, należałoby uznać, że nie odnosi się ona do wczesnych form stadialnych powyższych spółek, tj. formy "w organizacji". Tymczasem tytuł I Dyrektywy spółkowej "Przepisy ogólne oraz tworzenie i funkcjonowanie spółek kapitałowych" zawiera art. 7 (znajdujący się w sekcji 2 rozdziału II tytułu I) "Przepisy ogólne oraz odpowiedzialność solidarna", usuwa wszelkie wątpliwości, że załączniki do dyrektyw unijnych, w których wymienione są rodzaje spółek handlowych, do których te dyrektywy mają zastosowanie, obejmują również spółki jeszcze w fazie organizacji. Zgodnie bowiem z tym przepisem: "1. Środki koordynacji ustanowione w niniejszej sekcji stosuje się do przepisów ustawowych, wykonawczych/administracyjnych państw członkowskich dotyczących rodzajów spółek wymienionych w załączniku 11. 2. Jeżeli w imieniu spółki będącej w trakcie tworzenia się, przed uzyskaniem przez nią osobowości prawnej, podjęto działania i jeśli spółka nie wypełnia zobowiązań wynikających ze wspomnianych działań, osoby, które podjęły te działania, są za nie bez ograniczeń odpowiedzialne solidarnie, chyba że umowa przewiduje inaczej.".

Jest zatem oczywiste, że skoro art. 7 Dyrektywy spółkowej odnosi się do "spółki będącej w trakcie tworzenia się, przed uzyskaniem przez nią osobowości prawnej", to - posługując się polską nomenklaturą - przepis ten i załącznik lI tej dyrektywy dotyczą również "spółki w organizacji".

Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 3 lit. a) Dyrektywy restrukturyzacyjnej. Zgodnie z tym przepisem: "Do celów niniejszej dyrektywy >>spółka państwa członkowskiego<< oznacza każdą spółkę, która (...) przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A; (...).". Zauważyć należy, że art. 3 lit. a) Dyrektywy restrukturyzacyjnej posługuje się czasownikiem w trybie niedokonanym "przyjmuje". Czasowniki zaś w trybie niedokonanym "nazywają czynność, która nie została zakończona, trwa lub będzie trwała w przyszłości (kupować), czasowniki dokonane nazywają czynność, która się zakończyła lub zakończy się w przyszłości (kupić). Czasowniki dokonane nie występują w czasie teraźniejszym.", a nadto - czasowników niedokonanych używa się do czynności o charakterze procesowym (dla podkreślenia tego charakteru), tj. do czynności, w których można wyróżnić - tak jak w niniejszej sprawie - kilka etapów.

Wykładnia literalna wskazuje więc, że Dyrektywa restrukturyzacyjna nie nakłada obowiązku posiadania formy zarejestrowanej spółki z o. o. już na samym początku procesu. Istotne jest, aby taką formę przyjęła, co w tym przypadku nastąpiło w chwili rejestracji I. w KRS w dniu 6 listopada 2013 r., a tym samym wymóg posiadania formy określonej w Dyrektywie restrukturyzacyjnej został przez stronę skarżącą spełniony.

Powyższe znajduje także swoje uzasadnienie w orzecznictwie TSUE.

Uzasadniając swoją argumentację, WSA w Białymstoku powołał się na wyrok TSUE z dnia 1 października 2009 r. w sprawie C-247/08 [...] – [....] SA, w którym TSUE - analizując podobną sprawę na gruncie dyrektywy o spółkach dominujących i spółkach zależnych - uznał, że wymogi podstawowej zasady pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby wykaz spółek był interpretowany jako przykładowy (innymi słowy, skoro załącznik dotyczący typów spółek ma charakter wiążący i wyczerpujący, a nie jedynie przykładowy, to jego poszerzenie w drodze analogii na inne rodzaje spółek jest niedopuszczalne - niezależnie od tego, czy są one porównywalne do tych zawartych w wykazie, czy też nie),

Wbrew twierdzeniom WSA w Białymstoku wyrok TSUE w sprawie C-247/08 [...], powoływany na poparcie tej tezy, nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż odmawiał "uwzględnienia" w załączniku do Dyrektywy Parent-Subsidiary całkowicie innego rodzaju spółki (prostej spółki akcyjnej, tj. "societee par actions simplifiees") obok spółek w tym załączniku wymienionych (spółki akcyjnej, tj. "societe anonyme"; SKA, tj. "societe en commandite par actions";spółki z o.o., tj. "societe a responśabilite limitee").

Tymczasem spółka z o.o. w organizacji nie jest spółką innego rodzaju od spółki z o.o., a tylko specyficzną postacią sp. z o.o. (podtypem spółki z o.o.), tj. innej formy tego samego rodzaju spółki. Czym innym jest bowiem rodzaj spółki, a czym innym jedynie forma spółki. O ile bowiem polski k.s.h. statuuje 6 rożnych rodzajów spółek handlowych, tj. spółkę akcyjną, spółkę z o.o., spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową oraz spółkę komandytowo-akcyjną, o tyle rożne formy stadialne (w organizacji, dojrzała, w likwidacji) jednego i tego samego rodzaju spółki nie tworzą nowego rodzaju spółek handlowych.

Wyrok TSUE w sprawie C-247/08 [...] nie oznacza jednak, że wykaz spółek z załącznika I Część A lit. u) Dyrektywy restrukturyzacyjnej nie obejmuje spółki akcyjnej, czy sp. z .o.o. w ich inicjalnych formach (w organizacji). Formy te nie statuują bowiem odrębnego rodzaju spółki. Do powyższej konstatacji można też dojść poprzez wnioskowanie a maiore ad minus: jeżeli wolno więcej, to tym bardziej wolno mniej. Zastosowanie tej reguły logicznej w niniejszej sprawie oznaczałoby, że skoro załącznik I do Dyrektywy restrukturyzacyjnej zawiera sp. z o.o., to tym bardziej musi on zawierać sp. z o.o. w organizacji, a w konsekwencji, że proces wymiany udziałów może być skutecznie zainicjowany, gdy jedna ze spółek (spółka nabywająca) istnieje jeszcze w swej inicjalnej formie.

Na marginesie można podnieść, że w przeszłości podobny pogląd do tego prezentowanego w zaskarżonym wyroku (o literalnej konieczności odczytywania treści załączników dyrektyw unijnych zawierających wykazy spółek objętych ich reżimami) organy podatkowe wyrażały odnośnie spółek komandytowo-akcyjnych i ich możliwego zakwalifikowania jako spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej. Organy podatkowe twierdziły, że skoro Polska postanowiła nie wpisywać spółki komandytowo-akcyjnej do wykazu zawartego w załączniku I Dyrektywy kapitałowej (obejmującego w odniesieniu do Polski jedynie spółki akcyjne i spółki z o.o.), to miało to oznaczać, że SKA intencjonalnie została przez Polskę wykluczona ze grupy spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej (organy argumentowały ponadto, że te państwa członkowskie, które życzyły sobie włączyć SKA do zakresu zastosowania Dyrektywy kapitałowej, dołożyły starań, aby ta kategoria spółek została uwzględniona w wykazie zawartym w załączniku I do owej dyrektywy).

Powyższym twierdzeniom organów podatkowych zaprzeczył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. wydanego w polskiej sprawie C-357/13 [...] sp. z o.o. nie miał żadnych wątpliwości, że SKA powinna być uznawana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej mimo, iż nie znajdowała się w wykazie zawartym w załączniku. Skoro zatem z analizy ustawodawstwa unijnego i dotychczasowego orzecznictwa TSUE wynika, że spółka z o.o. rozumiana jest jako podmiot we wszystkich jego fazach, tj. m.in. w fazie inicjalnej ("w organizacji") oraz w fazie spółki dojrzałej, to tak samo powinno to pojęcie być rozumiane - zgodnie z wykładnią homonimiczną - w polskich przepisach, które stanowią implementację do polskiego porządku prawnego norm prawa unijnego.

Nie dochodzi tu także do sprzeczności, o której mowa w zaskarżonym wyroku, w którym podniesiono m.in., że: "Wzgląd na racjonalność prawodawcy wymaga zatem, aby tym samym terminom nadawać to samo znaczenie. Nie do przyjęcia jest więc stanowisko strony skarżącej, aby pojęcie >>spółka<< użyte w art. 24 ust. 8a/ u.p.d.o.f. obejmowało także spółki kapitałowe >>w organizacji<<". To bowiem oznaczałoby, że w odniesieniu do spółek mających siedzibę w kraju, w wymianie udziałów mogłyby uczestniczyć także takie spółki, natomiast w wymianie udziałów ze spółkami z innych państw członkowskich mogą brać udział tylko spółki z o.o. i spółki akcyjne. Taka wykładnia byłaby wprost sprzeczna ze wskazanymi już motywami 2-4 Dyrektywy 2009/133/WE." .

Wyłączenie spod neutralności podatkowej wymiany udziałów, do której dochodzi wskutek zasilenia kapitału zakładowego nowozawiązywanej spółki udziałami w innej spółce kapitałowej, stoi w rażącej sprzeczności z celem (wykładnią celowościową) zarówno art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., jak i odpowiadającym mu normom Dyrektywy restrukturyzacyjnej.

Celem powyższych przepisów jest wspieranie przedsiębiorczości poprzez zapewnienie neutralizacji podatkowej czynnościom restrukturyzacyjnym (takim jak m.in. łączenia, podziały, wnoszenie aktywów, wymiany udziałów spółek, itp.), które umożliwiają przedsiębiorstwom szybkie dostosowywanie do zmiennych realiów rynkowych, bez uszczerbku dla konkurencji. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że "takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich.". Z kolei - jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2019 r., II FSK 3952/17 - "Oznacza to, że neutralność podatkowa jest istotną przesłanką oceny kryteriów i rodzajów przekształceń prawnych spółek, a co więcej - przepisy podatkowe należy interpretować celowościowo - tak, aby zapewnić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększenie produktywności i poprawienie ich siły konkurencyjnej. System podatkowy związany m.in. z wymianą udziałów powinien chronić interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazywanej lub nabywanej.".

W praktyce idea art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. nie sprowadza się do trwałego "uwolnienia" od opodatkowania, ale jedynie do odroczenia opodatkowania w czasie. Przyjęte bowiem przez polskiego ustawodawcę rozwiązanie skutkuje tym, że sama "zamiana udziałów nie powoduje w momencie jej zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących oraz dla ich wspólników, w zakresie ujawnionej nadwyżki wartości aktywu, obciążenia podatkowego", a jedynie "moment powstania obowiązku podatkowego został przesunięty do chwili zbycia udziałów w spółkach".

Powyższe oznacza, że nawet jeżeli wskutek czynności restrukturyzacyjnej wygenerowane zostałoby "wewnątrz przedsiębiorcy" (poprzez zamianę jednych jego aktywów na inne) wirtualne przysporzenie majątkowe, to i tak dla ustawodawcy większą wartość stanowi stworzenie przedsiębiorcy warunków elastycznego dostosowywania się do zmiennych, konkurencyjnych realiów rynkowych (i przez to do zapewnienia ciągłych wpływów podatkowych w dłuższym okresie) niż wykorzystywanie sytuacji "ad hoc" (bez uwzględniania dłuższej perspektywy czasowej) i opodatkowywanie wirtualnego przysporzenia. Dzieje się tak dlatego, gdyż ustawodawca i tak zagwarantował sobie opodatkowanie tego przysporzenia, w momencie, gdy dany przedsiębiorca nie będzie już z niego korzystał, tj. np. gdy dojdzie do zbycia posiadanych przez niego udziałów.

Działania skarżącego bezdyskusyjnie wpisują się w cel zarówno polskich, jak i unijnych regulacji, by nie dopuścić do hamowania rozwoju inicjatywy gospodarczej, z wynikami której immanentnie związane są wpływy budżetowe. Bezspornym w sprawie jest zamiar zamiany aktywów należących do strony skarżącej na inne, by sprostać istniejącym w danej chwili realiom gospodarczym i ustrukturyzować posiadane przez nich aktywa w ten sposób, by z jednej strony zaistniał w obrocie prawnym odrębny podmiot powołany do realizacji nowych zadań, ale od razu z drugiej strony - z oczekiwanym przez rynek - wysokim kapitałem zakładowym.

10. Wykładnia art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. dokonana przez sąd pierwszej instancji jest również nie do pogodzenia z zasadami konstytucyjnymi wyrażonymi w art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, tj. z zasadami państwa prawa, zasadą równości i zasadą ochrony własności oraz z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji ETPCz stanowiącym również o ochronie własności. Zdaniem bowiem strony skarżącej wykładnia art. 24 ust 8a) u.p.d.o.f. zaprezentowana w wyroku skutkuje niczym nieuzasadnionym różnicowaniem sytuacji prawnopodatkowej podatnikow (i) wnoszących udziały (akcje) do spółki z o.o. w organizacji od sytuacji prawnopodatkowej podatników wnoszących udziały (akcje) już do spółek "dojrzałych", jak również sytuacji prawnopodatkowej podatników (ii) korzystających z "tradycyjnych" form zakładania spółek kapitałowych (poprzez złożenie "papierowego" wniosku KRS-W3 o wpis do KRS) od sytuacji podatników korzystających z nowoczesnych (w systemie elektronicznym S24, tj. w ciągu 24 godzin) form zakładania spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP: "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.". Z kolei w myśl art. 64 ust. 2 Konstytucji RP: "Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej.".

Mając na względzie bogate orzecznictwo zarówno polskiego Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK), jak również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej: ETPCz), zgodnie z którymi:

Trybunał powtarza, że zróżnicowane traktowanie osób znajdujących się w analogicznych lub podobnych sytuacjach, jest uważane za dyskryminujące tylko wtedy, gdy nie ma obiektywnego lub racjonalnego uzasadnienia - innymi słowy, jeżeli nie dąży do celu zgodnego z prawem lub jeżeli nie ma rozsądnego powiązania ze sposobem jego stosowania i celem, który ma być zrealizowany (por. np. wyrok ETPCz z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt 66299/12, [...]). Nie da się racjonalnie wyjaśnić podatkowego różnicowania sytuacji podatników znajdujących się - z punktu widzenia celów art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. oraz celów Dyrektywy restrukturyzacyjnej - w podobnych sytuacjach faktycznych, tj. podatników:

wnoszących udziały (akcje) do spółki z o.o. w organizacji od sytuacji prawnopodatkowej podatników wnoszących udziały (akcje) już do spółek "dojrzałych"; albo od sytuacji prawnopodatkowej podatników korzystających z "tradycyjnych" form zakładania spółek kapitałowych (poprzez złożenie "papierowego" wniosku KRS-W3 o wpis do KRS i oczekujących tygodniami/miesiącami) od sytuacji podatników korzystających z nowoczesnych (w systemie elektronicznym S24, tj. w ciągu 24 godzin) form zakładania spółek kapitałowych; albo też od sytuacji prawnopodatkowej podatników dokonujących w jednym i tym samym dniu dwóch odrębnych od siebie czynności prawnych, tj. zawiązania spółki kapitałowej z minimalnym kapitałem zakładowym (5.000 zł) wnoszonym gotówką (w wykonaniu umowy spółki) wraz z następczym podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego nowozawiązanej spółki poprzez wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej (takie rozwiązanie - często spotykane w praktyce – uniemożliwiłoby organom podatkowym uzasadnianie odmowy stosowania art. 24 ust. 8a. u.p.d.o.f. poprzez twierdzenie o rzekomym objęciu udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w wyniku pokrycia jej kapitału założycielskiego).

Bezspornym bowiem jest, że podjęte przez stronę skarżącą działania restrukturyzacyjne - z punktu widzenia celu Dyrektywy restrukturyzacyjnej oraz celu art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. - są tożsame z działaniami podatników, którzy wnoszą udziały do uprzednio zarejestrowanych spółek.

11. Naczelny Sąd Administracyjny - na gruncie art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. - w przeszłości odwoływał się już do kwestii niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatników znajdujących się w podobnych sytuacjach. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2019 r., II FSK 3952/17 podkreślił m.in., że: "Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, miałoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a/ u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali.".

NSA stoi na straży konstytucyjnej zasady równości również w innych kwestiach podatkowych (i to nawet tych dotyczących zwolnień podatkowych przedsiębiorców prowadzących działalność na terenach specjalnych stref ekonomicznych), eliminując z obrotu prawnego te rozstrzygnięcia, które tę zasadę naruszają. Przykładowo, w sprawach dotyczących możliwości stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. NSA - stwierdziwszy funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych zawierających sprzeczne stanowisko co do tej samej kwestii (możliwości objęcia zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dochodu wygenerowanego wskutek zakupu usług obcych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej) - podkreślił, że: "Ponadto analiza interpretacji Ministra Finansów powołanych w skardze kasacyjnej, wydanych dla innych podmiotów działających na terenie specjalnych stref ekonomicznych, wskazuje, że zakup usług obcych nie powoduje sytuacji, w której część dochodu ze sprzedaży produkowanego wyrobu nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Nie do zaakceptowania byłaby natomiast sytuacja, w której zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. będzie stosowane do dochodów z działalności strefowej w sposób niejednolity, w zależności od dowolnie formułowanych interpretacji indywidualnych." (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., II FSK 2750/12; podobne stanowisko zostało wyrażone przez NSA również w wyroku w sprawach II FSK 2826/12 oraz II FSK 2887/12).

Podkreślić należy, że przyjęcie prezentowanego przez WSA w Białymstoku i przez organ stanowiska, iż strona skarżąca dokonała jedynie objęcia udziałów (to samo w sobie jest już niezgodne z przepisami k.s.h. stwierdzenie, bowiem objęcie udziałów następuje z chwilą rejestracji) w ramach pokrycia kapitału w I. sp. z o. o. prowadziłoby do zakwestionowania zwolnienia z opodatkowania wymiany udziałów dokonanych przez spółki uprzednio zarejestrowane. Przy podwyższeniu kapitału, na pierwszym etapie wymiany udziałów, również ma miejsce taka sama czynność, tj. objęcie udziałów w ramach pokrycia kapitału. W myśl więc tego argumentu WSA w Białymstoku, żaden ze sposobów dokonania wymiany udziałów nie mógłby być objęty zwolnieniem z art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f.

Argument sądu, że "Nie zawsze też nastąpi przemiana spółki w organizacji we właściwą, docelową formę ustrojową spółki kapitałowej wpisanej do rejestru, dysponującą osobowością prawną. Tak się stanie w razie niedokonania zgłoszenia spółki z o.o. do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy (czyli od zawiązania) spółki albo od daty sporządzenia statutu – w odniesieniu do spółki akcyjnej, bądź też jeżeli postanowienie sądu odmawiające rejestracji stanie się prawomocne - następuje na podstawie art. 169 i art. 326 k.s.h. (ex lege) skutek prawny rozwiązania umowy spółki z o.o./rozwiązanie spółki akcyjnej" może dotyczyć również sytuacji, gdy do wymiany udziałów dochodzi podczas podwyższenia kapitału spółki już zarejestrowanej w KRS. Podwyższenie kapitału spółki już zarejestrowanej w KRS może również nie mieć znaczenia prawnego w razie niedokonania zgłoszenia podwyższenia do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia jego dokonania, bądź też jeżeli postanowienie sądu odmawiające rejestracji podwyższenia kapitału stanie się prawomocne.

Tym samym błędna jest taka wykładnia art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. -jak ta zaprezentowana w zaskarżonym wyroku, która ustanawia warunki zastosowania tego przepisu, które nie wynikają z jego literalnego brzmienia (jakoby spółka z o.o. w organizacji nie mogła być uczestnikiem procesu wymiany udziałów w jego początkowej fazie); oraz która pomija nakaz zarówno Dyrektywy restrukturyzacyjnej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby czynności skutkujące tymi samymi rezultatami - jak ta przeprowadzona przez stronę skarżącą - były wyłączone spod opodatkowania w momencie objęcia udziałów w zamian za aport innych udziałów do spółki kapitałowej (pomija wykładnię celowościową); prowadzi do różnicowania sytuacji prawnopodatkowej podatników; stanowi swoistą pułapkę dla podatników.

W świetle powyższego nieporozumieniem jest twierdzenie WSA w Białymstoku, jakoby za taką wykładnią art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., jak ta dokonana w zaskarżonym wyroku, przemawiała "ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne, czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa." W niniejszej sprawie, pominięcie w zaskarżonym wyroku jasnego celu Dyrektywy restrukturyzacyjnej - tj. zniesienia barier w dokonywaniu czynności restrukturyzacyjnych, które skutkują wymianą udziałów, by umożliwić przedsiębiorcom łatwe i elastyczne dostosowanie się do realiów rynkowych i poprawę ich siły konkurencyjnej - wyjęło stronę skarżącą spod ochrony i świadczenia publiczne zostały ukształtowane na niekorzyść strony skarżącej (niewątpliwie bowiem czynności podjęte przez stronę skarżącą były ukierunkowane właśnie na osiągnięcie takich efektów, które przyświecały ustawodawcy unijnemu).

Z powyższych względów nie sposób również zgodzić się ze stwierdzeniem sądu, że: "Wskazać jednak należy, iż wskazywane przez skarżącego różnice wynikają ze zwykłej procedury rejestracji spółek w KRS i gdyby skarżący zaczekał z zakończeniem rejestracji spółki, wtedy w pełni skorzystałby z ulg, które prawo wiąże z wymianą udziałów ze spółką zarejestrowaną, a nie wiąże natomiast ze spółką w fazie rejestracji. To do skarżącego należał wybór formy rejestracji spółki (złożenie wniosku drogą papierową bądź elektroniczną) i to również skarżący zdecydował o momencie dokonania czynności wymiany udziałów. Skoro skarżącemu "zależało na czasie" to mógł złożyć wniosek w systemie elektronicznym i dokonać rejestracji spółki w ciągu 24 godzin, a jeśli dokonał zgłoszenia w formie papierowej to nie może teraz powoływać się na pogwałcenie zasady równości oraz zakaz dyskryminacji wynikające z art. 32 Konstytucji RP."

W konsekwencji uzasadnione są zarzuty naruszenia w wyroku art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, oraz będące skutkiem tej błędnej wykładni niezastosowanie w sprawie tego przepisu, jak również naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie, pomimo iż przepis ten nie powinien mieć w niej zastosowania.

12. W zaskarżonym wyroku sąd - po przytoczeniu szeregu regulacji z k.s.h., w tym m.in. art. 169, art. 163, art. 161 § 1, art. 157, art. 16, art. 12, art. 11 § 3, art. 4 § 1 pkt 2 - uznał, że spółka z o.o. w organizacji jest całkowicie odrębnym od dojrzałej spółki z o.o. typem podmiotu bez tożsamości podmiotowej i bez ciągłości bytu prawnego, oraz że objęcie udziałów (o której to czynności traktuje art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) i wymiana udziałów (o której to czynności traktuje art. 24 ust. 8a/ u.p.d.o.f.) to dwie odrębne, rozłączne czynności. Błędna wykładnia przepisów k.s.h. doprowadziła w konsekwencji do konstatacji, że wymiana udziałów może zostać dokonana jedynie wówczas, gdy w procesie tym od samego początku uczestniczą spółki dojrzałe (zarejestrowane w KRS) i nie jest możliwe, aby do wymiany udziałów doszło w sytuacji, gdy w początkowej fazie procesu wymiany udziałów uczestniczy spółka kapitałowa w formie stadialnej (tu: spółka z o.o. w organizacji), a w końcowej (na etapie wymiany) ta sama spółka kapitałowa w formie dojrzałej (spółka z o.o.).

Sąd bowiem stwierdza w wyroku, że: "Wniesienie przez skarżącego aportu do I.sp. z o.o. w organizacji w postaci udziałów w spółce O. stanowiło objęcie udziałów za wkład niepieniężny w postaci udziałów w O. sp. z o.o. Powyższej czynności nie można utożsamiać z czynnością wymiany udziałów pomiędzy obiema spółkami – I. oraz O., bowiem w odniesieniu do tej pierwszej spółki, która w dniu 17 września 2013 r. była spółką w organizacji, te udziały jeszcze nie istniały. Z przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych wprost wynika, że udziały w spółce powstają i mogą być przedmiotem obrotu dopiero z chwilą rejestracji spółki w KRS, a zatem przed datą 6 listopada 2013 r., kiedy to nastąpiło zarejestrowanie I. sp. z o.o. w KRS, nie można było dokonać skutecznej ich wymiany z inną spółką. (...). Nie budzi bowiem wątpliwości składu orzekającego w sprawie niniejszej, że dokonać wymiany udziałów mogą jedynie spółki kapitałowe wpisane do właściwego rejestru, bowiem dopiero z chwilą takiego wpisu następuje skuteczne objęcie udziałów w spółce i powstaje możliwość ich rozporządzania. Oznacza to, że art. 24 ust. 8a i ust. 8b) u.p.d.o.f. regulujące skutki podatkowe "wymiany udziałów" nie mogą mieć zastosowania w sytuacji, z jaką mamy do czynienia, kiedy w grę wchodzi objęcie udziałów w spółce w organizacji – I. - w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w O. sp. z o.o." .

Z uwagi na fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd opisuje stan faktyczny sprawy jako objęcie przez stronę skarżąca udziałów w spółce z o.o. (I.) w wyniku pokrycia kapitału założycielskiego tej spółki udziałami w innej spółce z o.o. (O.), a nie jako wymianę udziałów miedzy stroną skarżącą, I. a O., uzasadnienie omawianego zarzutu należy poprzedzić przedstawieniem procesu wymiany udziałów. Jest to proces składający się z trzech etapów:

etap I - dokonanie czynności prawnej (podwyższenie kapitału zakładowego, zawiązanie spółki) w formie aktu notarialnego;

etap II - pokrycie kapitału,

etap III - rejestracja w KRS (i objecie udziałów).

Proces wymiany udziałów zarówno w przypadku uprzednio zarejestrowanej w KRS spółki kapitałowej, jak również w przypadku nowoutworzonej spółki kapitałowej jest identyczny. Oznacza to, że skutki prawne i podatkowe w obu przypadkach muszą być tożsame.

Aby do wymiany udziałów w ogóle doszło (obojętne czy w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego przy "spółce już istniejącej", czy też w przypadku wyposażania w kapitał zakładowy nowopowstałej spółki) konieczna jest (warunek sine qua non) wcześniejsza rejestracja w KRS czynności, która jest źródłem emisji wymienianych udziałów (podwyższenie kapitału, wyposażania spółki w kapitał zakładowy). Innymi słowy, choć rejestracja w KRS odbywa się jednym wpisem rejestrowym, to oczywistym jest, że sekwencja zdarzeń prawnych zawsze w obu przypadkach musi być następująca: najpierw zarejestrowanie w KRS czynności prawnej (podwyższenie kapitału, wyposażania spółki w kapitał zakładowy), które dopiero kreuje nowe udziały, a następnie dokończenie wymiany udziałów. Oczywistym bowiem jest, że: "wymienić udział można jedynie w sytuacji, kiedy taki udział się zmaterializował, a to następuje dopiero z chwilą zarejestrowania spółki", czy też "ze względu na konstytutywny charakter wpisu spółki (w tym danych dotyczących kapitału zakładowego) oraz wpisu podwyższenia kapitału zakładowego, udziały jako przedmiot obrotu powstają dopiero z chwilą wpisu spółki do rejestru." Skoro więc warunkiem sine qua non wymiany udziałów jest uprzednia rejestracja danej czynności w KRS, to oczywistym jest, że z formalnego punktu widzenia wymiany udziałów zawsze dokonuje spółka już zarejestrowana (bez znaczenia, czy proces ten zapoczątkowany był ze "spółką już istniejącą", czy też ze spółką jeszcze w organizacji). Bez uprzedniej rejestracji w KRS, ani w przypadku podwyższenia kapitału "spółki już istniejącej", ani w przypadku wyposażania nowozawiązanej spółki w kapitał zakładowy, nie może dojść do żadnej wymiany udziałów, bo wówczas "nie ma co obejmować", gdyż w obu przypadkach "udziały do objęcia" jeszcze formalnie nie istnieją.

Skoro zatem I. sp. z o.o. w organizacji nie mogła rozporządzać czymś, co jeszcze nie istniało, to nie można twierdzić - powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., że skarżący objął od I. sp. z o.o. w organizacji jakiekolwiek jej udziały i z tego tytułu osiągnął przychód.

Powyższe oznacza również, że gdy najwcześniejszym momentem rozporządzenia przez I.jej własnymi udziałami był moment tuż po rejestracji tej spółki w KRS, to wówczas musi to prowadzić do konstatacji, że skarżący mógł objąć udziały w I.już jako w spółce dojrzałej. Nie można zaprzeczyć, że wydanie tych udziałów miało swoją causę, a tą causą było wcześniejsze przekazanie I. udziałów w O. Przyjęcie, że "dopiero z chwilą takiego wpisu następuje skuteczne objęcie udziałów w spółce i powstaje możliwość ich rozporządzania" oraz że "udziały w spółce powstają i mogą być przedmiotem obrotu dopiero z chwilą rejestracji w KRS, a zatem przed datą rejestracji nie można było dokonać skutecznej ich wymiary z inną spółką" oznaczałoby, iż również w sytuacji obejmowania udziałów w podwyższonym kapitale uprzednio zarejestrowanej spółki z o.o. nie mogą być one przedmiotem wymiany. Również w takim bowiem przypadku udziały w podwyższonym kapitale powstają i mogą być przedmiotem obrotu po rejestracji, a zatem dochodzi do ich objęcia, a nie wymiany. Stanowisko to oznacza, że jedynie, gdy spółka z o.o. posiada zarejestrowane udziały własne, wymieniając je ze wspólnikiem na udziały drugiej spółki dokonuje transakcji, która korzystałaby z odroczenia opodatkowania wskazanego w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f.

Wniosek taki wskazuje na nieprawidłowość przywołanego stanowiska - jako wykluczającego możliwość dokonania wymiany udziałów w drodze wkładu niepieniężnego zgodnego z regułami k.s.h. oraz jego niezgodność z definicją "wymiany udziałów" wprowadzoną przez Dyrektywę restrukturyzacyjną. Wymianą udziałów jest bowiem każda "czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papiery wartościowe swojej spółki". I.sp. z o.o. nabywa w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy (strony skarżącej) tej ostatniej spółki (O.sp. z o.o.) - warunki uznania wkładu niepieniężnego udziałów w O. sp. z o.o. do I.sp. z o.o. przez stronę skarżącą za wymianę udziałów zostały spełnione. Nie jest to bowiem "zamiana" istniejących praw w rozumieniu polskiego Kodeksu cywilnego, lecz transakcja opisana w przywołanej definicji Dyrektywy restrukturyzacyjnej.

W niniejszej sprawie wymiana udziałów nie nastąpiła zatem ze spółką I.sp. z o.o. w organizacji. Z prawnego punktu widzenia do momentu rejestracji w KRS, na spółkę w organizacji strona skarżąca przeniosła jedynie własność posiadanych przez siebie do tej chwili udziałów w O. Moment ten pozostaje jednak bez prawnopodatkowej doniosłości.

Nie można zatem badać warunków zwolnienia z art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. na jej etapie pośrednim, kiedy wymiana ta jeszcze nie miała miejsca, gdyż nie zaszło przejście pełnego prawa udziałowego ze spółki na wspólnika, mogące być podstawą jego opodatkowanego przysporzenia majątkowego. Idąc tokiem argumentacji sądu i organu, należałoby stwierdzić, że nigdy nie jest możliwe dokonanie wymiany udziałów nawet poprzez podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż przed zarejestrowaniem tego podwyższenia, nie istnieją jeszcze "udziały do objęcia" w procedurze wymiany. Wymiana udziałów może dotyczyć również udziałów nowowyemitowanych. Jak zauważył WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r., I SA/Po 1217/13: "W tym miejscu sąd jeszcze raz podkreśla, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a co za tym idzie także przepis art. 24 ust 8a u.p.d.o.f., może dotyczyć udziałów nowowyemitowanych oraz nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) posiadanych udziałów (akcji), ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja podwyższenia kapitału zakładowego spółki" (orzeczenie utrzymane w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 3172/14).

13. Zaskarżone rozstrzygnięcie abstrahuje także od wzajemnej relacji art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. Twierdzenie na gruncie powyższych przepisów, że "objęcie udziałów", a "wymiana udziałów", to dwie całkowicie odrębne (rożne) od siebie czynności, zakłada jakby wymiana udziałów nie obejmowała w sobie również elementów związanych z obejmowaniem udziałów.

Tymczasem art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie: "(...) ustalono, że art. 24 ust. 8a/ u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, gdyż określa

przypadki, w których wniesienie akcji/udziałów do spółki kapitałowej w formie aportu w zamian za akcje/udziały nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (wyrok z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 3284/14, CBOSA).

Samo porównanie treści art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 24 ust. 8a/ u.p.d.o.f. potwierdza, że:

- art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. odnosi się do aportów (wkładów niepieniężnych) w ogólności, tj. aportów wszelkiego rodzaju, jak przykładowo wszelkich rzeczy (np. nieruchomości, maszyny, surowce i materiały, etc.), wszelkich zbywalnych praw majątkowych (np. licencje, patenty, prawa autorskie, papiery wartościowe, etc.), wierzytelności, a także przedsiębiorstwa, czy zorganizowane części przedsiębiorstw,

- art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. ogranicza się tylko i wyłącznie do jednego z możliwych przedmiotów wkładu niepieniężnego, tj. udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych.

Zestawiając zaś powyższe przepisy (art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 24 ust. 8a/ u.p.d.o.f.) z przepisami regulującymi moment powstawania przychodów (odpowiednio art. 17 ust. la pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38c/ u.p.d.o.f.), można odkodować, iż w odniesieniu do :

- wkładu niepieniężnego w jakiejkolwiek postaci, przychód z tytułu objętych w zamian udziałów (akcji) powstaje - co do zasady - w dniu zarejestrowania spółki w KRS (lub w dniu wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do KRS) - co stanowi normę ogólną; a z kolei w odniesieniu do

- wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych dających większość praw głosu w spółce - przychód z tytułu objętych w zamian udziałów (akcji) powstaje dopiero z datą zbycia tych objętych udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych dających większość praw głosu w spółce - co stanowi normę szczególną.

Konstatacja, że art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. pozostają względem siebie w relacji "lex generalis" i "lex specialis" oznacza, iż nie są to normy całkowicie rozłączne, ale normy regulujące tę samą materię, jedynie w innym stopniu szczegółowości. Reguła kolizyjna lex specialis derogat legi generali oznacza, że norma bardziej szczegółowa regulująca daną materię spraw lub węziej określająca grupę osób, do której jest skierowana, uchyla normę regulującą te same materie w sposób bardziej ogólny lub w szerszy sposób identyfikującą swoich adresatów. Twierdzenie w sprawie, że objęcie udziałów, a wymiana udziałów to dwie odrębne i niezależne od siebie czynności i że wymiana udziałów ze swej natury nie obejmuje wcześniejszego objęcia udziałów oznacza, że sąd nie dostrzegł powyższej korelacji między tymi przepisami i potraktował je – wbrew orzecznictwu - jako normy całkowicie rozłączne.

Wymiana udziałów to "czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych".

Powyższe zaś oznacza, że skarżący objął udziały w I. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów, a to z kolei oznacza, że miała miejsce wymiana udziałów i w stosunku do strony skarżącej zastosowanie powinien znaleźć art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., a nie - jak przyjęto - art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Również twierdzenie sądu jakoby na gruncie niniejszej sprawy "spółka z o.o. w organizacji" oraz "spółka z o.o." miały być odrębnymi od siebie bytami prawnymi, stoi w jawnej sprzeczności z regulacjami k.s.h. i nie da się z nimi pogodzić, ale także stoi w kontrze ze stanowiskiem organu, który na rozprawie przed WSA w Białymstoku w dniu 4 marca 2020 r. odstąpił od kwestionowania tożsamości prawnej, jaka zachodzi między "spółką z o.o. w organizacji" a "dojrzałą spółką z o.o.".

Na podstawie przepisów prawa podatkowego także nie sposób zaakceptować twierdzenia o odrębności bytu prawnego sp. z o.o. w organizacji od spółki z o.o.:

- zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji;

- zawarte w tym przepisie odrębne zestawienie jako podatników tego podatku osób prawnych (czyli w tym także spółek kapitałowych) oraz spółek kapitałowych w organizacji mogłoby sugerować, że wywodzące się z odmiennych grup spółka z o.o. oraz spółka z o.o. w organizacji są odrębnymi podatnikami dokonującymi odrębnych rozliczeń podatkowych. Gdyby taka była wola ustawodawcy, to powinny zostać także wprowadzone przepisy przewidujące takie odrębne rozliczenia podatkowe, jednak takich regulacji brak. Należy zauważyć, że w odniesieniu do obecnie obowiązujących przepisów prowadziłoby to do wzajemnie sprzecznej konstatacji w postaci braku wystąpienia obowiązku podatkowego dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych,

- zgodnie z powszechnie obowiązującą praktyką spółka z o.o. w organizacji nie była nigdy odrębnie rozpatrywana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Kluczowym argumentem jest fakt, że spółka na dzień wpisu do rejestru nie kończy roku podatkowego, jak również nie jest w związku z tym faktem zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego CIT-8;

- stosownie do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p. w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. Co do zasady dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej jest moment zawiązania spółki poprzez zawarcie umowy sp. z o.o. Należy zatem uznać, że spółka z o.o. stanowi kontynuację działalności spółki z o.o. w organizacji i, do celów podatku dochodowego od osób prawnych, okres przed rejestracją spółki w KRS oraz po rejestracji spółki w KRS jest traktowany łącznie. Z powyższej analizy wynika, że art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wprowadza odrębnej podmiotowości prawnopodatkowej spółek kapitałowych w organizacji, ale umożliwia opodatkowanie podatkiem od osób prawnych dochodów uzyskiwanych przez spółkę kapitałową w organizacji.

Tożsamość podmiotowa między spółką z o.o. w organizacji, a spółką z o.o. jest dodatkowo potwierdzona - znajdującym się w aktach sprawy - prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy w Warszawie XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 5 listopada 2013 r., potwierdzającym wpis I. do Krajowego Rejestru Sądowego. W postanowieniu rejestrowym Sąd Rejonowy zrównuje I. sp. z o.o. w organizacji z I. sp. z O.O., wprost stwierdzając, że "Sąd Rejonowy (...) po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2013 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy z wniosku I. sp. z o.o. o rejestrację w Rejestrze Przedsiębiorców postanawia wpisać do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (...) I. sp. z o.o. (...), wysokość kapitału zakładowego: 45.718.000,00 zł (...), określenie wartości udziałów objętych za aport: 45.712.500,00 zł (...).".

Gdyby rozróżnienie między sp. z o.o. w organizacji, a sp. z o.o. miało jakiekolwiek prawne znaczenie, to w postanowieniu rejestrowym Sąd Rejonowy musiałby jako wnioskodawcę wskazać "I. sp. z o.o. w organizacji", a nie jak wskazał "I.sp. z o.o.". Oczywiste jest, że wniosek o rejestrację w KRS mogła złożyć formalnie jedynie "I. sp. z o.o. w organizacji", bo "I.sp. z o.o." formalnie jeszcze w tej dacie nie była zarejestrowana w KRS.

14. W kwestionowanym wyroku WSA w Białymstoku błędnie stwierdził m.in., że pomimo tego, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. załącznik nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 24 ust. 8b) u.p.d.o.f. nie zawierał spółek utworzonych według prawa polskiego - WSA w Białymstoku zauważa, że dopiero od dnia 1 stycznia 2014 r. dodano w nim pozycję 29 wskazując polskie spółki, czyli spółkę akcyjną oraz spółkę z o.o. - to skoro art. 24 ust. 8a i 8b) u.p.d.o.f. stanowią implementację do krajowego porządku prawnego Dyrektywy restrukturyzacyjnej, to nie można zakresu podmiotowego tych przepisów rozciągać także na spółki w organizacji. WSA w Białymstoku na poparcie swojego stanowiska stwierdza: "(...) skoro art. 24 ust. 8a i 8b/ u.p.d.o.f. stanowią implementację do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2009/133/WE to bez wątpienia należy przyjąć, że nie ma żadnego powodu ani racjonalnego wytłumaczenia, aby zawartemu w tych przepisach pojęciu >>spółka<< nadawać rożne znaczenia w zależności od tego, czy w grę wchodzi wymiana udziałów między spółkami z rożnych państw członkowskich, czy też wymiana ta dotyczy wyłącznie spółek mających siedzibę w kraju. Powyższe wynika z dyrektywy interpretacyjnej, zakazującej zwrotom użytym w przepisach prawnych nadawać rożne znaczenia." Ta konstatacja jest oczywiście błędna, gdyż zastosowanie jej w rzeczywistości prowadzi do nieprawidłowego wniosku, że można nakładać na obywateli obowiązki podatkowe bez wyraźnego umocowania ustawowego. To zaś stoi w oczywistej sprzeczności m.in. nie tylko z zasadą wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych wyrażoną art. 217 Konstytucji, ale także bogatym orzecznictwem sądowoadministracyjnym oraz orzecznictwem TSUE. Załącznik nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wprowadzony do polskiego porządku prawnego w dniu 1 stycznia 2011 r. wraz z innymi przepisami implementującymi Dyrektywę restrukturyzacyjną) w formie obowiązującej w 2013 r., tj. w czasie dokonania przez skarżącego wymiany udziałów, w ogóle nie wymieniał spółek prawa polskiego, pomimo iż Dyrektywa restrukturyzacyjna na nie wskazywała. Dopiero od dnia 1 stycznia 2014 r. załącznik nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskał treść odpowiadającą załącznikowi I Dyrektywy restrukturyzacyjnej i dopiero wtedy dokonała się poprawna implementacja Dyrektywy restrukturyzacyjnej. Polski ustawodawca w dniu 1 stycznia 2011 r. implementował Dyrektywę restrukturyzacyjną do krajowego porządku prawnego w sposób wadliwy (niepełny), gdyż w jej wyniku nie wszystkie obligatoryjne jej elementy zostały przeniesione do krajowego porządku prawnego. To oznacza, że w okresie relewantnym dla niniejszej sprawy mogło dojść do wymiany udziałów między spółkami, nawet jeżeli jedna z nich była w pierwszej fazie tej wymiany w stadium organizacji, gdyż nie istniało ograniczenie podmiotowe w postaci pozycji 29 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określającej spółki prawa polskiego - zostało ono skutecznie wprowadzone do polskiego prawodawstwa dopiero w dniu 1 stycznia 2014 r., czyli po dokonaniu wymiany udziałów i po rejestracji I..

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że zaprezentowany przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez WSA w Białymstoku tok rozumowania zmierza do całkowitego pominięcia językowego brzmienia art. 24 ust. 8a-8b) u.p.d.o.f. w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu

obowiązującym w 2013 r., co w świetle podstawowych zasad konstytucyjnych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz dorobku orzeczniczego TSUE należy uznać za działanie całkowicie bezpodstawne.

Taka wadliwa implementacja Dyrektywy restrukturyzacyjnej de facto oznacza, że w okresie dokonania przez skarżącego wymiany udziałów nie było obowiązującej regulacji w polskim systemie prawnym, która by wyłączała skarżącemu możliwość dokonania zwolnionej z opodatkowania wymiany udziałów.

Co więcej, jak wynika z ugruntowanego stanowiska TSUE - organy państwa członkowskiego nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec jednostek i nakładać na nie – przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych.

Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy, wnioski z orzecznictwa TSUE są jednoznaczne – organy podatkowe nie mogą powoływać się bezpośrednio na regulacje Dyrektywy restrukturyzacyjnej przeciwko skarżącemu w okoliczności, gdy doszło do nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy restrukturyzacyjnej, gdyż w przeciwnym razie dochodzi do naruszenia art. 288 TFUE.

Stanowisko to potwierdza również prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1291/19, w którym sąd w podobnej sprawie stwierdził, iż niedopuszczalne jest bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy niewłaściwie implementowanych do porządku prawnego. Sąd m.in. wskazuje: "(...), w odpowiedzi na skargę wskazano, że w transakcji wymiany udziałów nie mogą brać udziału spółki kapitałowe w organizacji, opierając się na brzmieniu Dyrektywy 2009/133/WE, w tym również załącznika I części A. Taki zabieg jest - zdaniem sądu- nieuprawniony. Rzeczywiście w części A załącznika I do Dyrektywy w punkcie u) zostały wskazane spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z o.o.". To jednak oznacza, że treść załącznika do Dyrektywy była odmienna od treści załącznika nr 3 do ustawy obowiązującego w roku 2012. W załączniku nr 3 do ustawy, w jego brzmieniu obowiązującym w 2012 r. nie było w ogóle wymienionych spółek prawa polskiego. Wobec takiej rozbieżności niedopuszczalne było bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy niewłaściwie implementowanych do porządku prawnego, co trafnie zostało podniesione w skardze. Taki pogląd można uznać za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych.".

WSA w Warszawie zwraca również uwagę na szereg orzeczeń potwierdzających ugruntowany pogląd, mówiący, że nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym.

Powyższe prowadzi bezsprzecznie do wniosku, że na podstawie art. 24 ust. 8a i 8b) u.p.d.o.f. oraz załącznika nr 3 do u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonania wymiany udziałów przez skarżącego (tj. przed dniem 1 stycznia 2014 r.) w przypadku spółki będącej polskim rezydentem podatkowym i podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogło dojść do skutecznej wymiany udziałów, nawet jeśli jej forma prawna nie została wymieniona w załączniku nr 3 u.p.d.o.f. Z tego powodu organy podatkowe w niniejszej sprawie w żadnym wypadku nie mogły powoływać się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 2009/133/WE wobec strony skarżącej i nakładać - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami Dyrektywy restrukturyzacyjnej - obowiązków z niej wynikających, bowiem te obowiązki nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Takie działanie organów podatkowych jest naruszeniem nie tylko art. 288 TFUE, ale również wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych.

15. W końcu zwrócić uwagę trzeba na to że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. operują różnymi określeniami, co w wykładni należy uwzględnić. Otóż określenie "spółka" użyte w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. powinno - i musi - uwzględniać także "spółkę z o.o. w organizacji" albowiem zgodnie z art. 11 § 1 k.s.h. posiada ona zdolność prawną, ale nie ma jeszcze osobowości prawnej. Natomiast logika wskazuje na to, że przychodem z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest tylko nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zatem z wykładni art. 24 ust. 8a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w związku z art. 11 § 1 k.s.h. wynika, że do wymiany udziałów może dojść także wówczas, gdy na wcześniejszym etapie procesu wymiany udziałów uczestniczy spółka z o.o. w organizacji.

16. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została wyjaśniona i dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).