Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 357/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części oraz poprzedzającą ją decyzję w części i w tym zakresie umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim -Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2022 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., 2009r. i 2010r. 1) uchyla w części zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] września 2014r. nr [...] w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec, wrzesień i październik 2008r. oraz określenia podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2008r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od listopada 2008r. do stycznia 2009.; 2) umarza postępowanie administracyjne w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec, wrzesień i październik 2008r. oraz określenia podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2008r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008r.; 3) oddala skargę w pozostałym zakresie; 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.K. kwotę 30.907,00 zł (słownie: trzydzieści tysięcy dziewięćset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS", "DIS"), po rozpoznaniu odwołania Skarżącego P. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ("Dyrektor UKS", "DUKS") z [...] września 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2008r. do marca 2010r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 27 kwietnia 2010r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2008r. do marca 2010r. W jego toku ustalono, że Skarżący uczestniczył w tworzeniu łańcuchów fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, a faktury zakupu wystawione na rzecz jego firmy nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych.

Wobec takich ustaleń, Dyrektor UKS w O. decyzją z [...] września 2014r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i październik 2008r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008r., od stycznia do grudnia 2009r. i od stycznia do marca 2010r. oraz kwoty podatku należnego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w związku z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2008r. oraz luty, marzec i październik 2009r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego lekarza w celu ustalenia, czy w trakcie przesłuchania przez funkcjonariuszy CBŚ w dniach [...] kwietnia 2010r. i [...] maja 2010r. w charakterze świadka J.J. znajdował się on w stanie niezdolności do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń,

2) art. 17 ust. 1, 2, 3 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977r.) oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) i art. 5 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 1 i 86 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie,

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

- naruszenie wykładni tych przepisów zawartych w wyrokach TSUE i sądów krajowych polegające na pominięciu przez organ zasady neutralności podatku VAT,

- niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące wadliwymi ustaleniami dotyczącymi możliwości przeniesienia prawa własności towaru,

- niewyczerpującą interpretację zebranego materiału dowodowego dotyczącego łańcuchów transakcji karuzelowych opartą na ocenie celu i rezultatów całego łańcucha, a nie każdej z poszczególnych transakcji,

- wyciąganie konsekwencji niezapłacenia podatku VAT przez jedną z firm uczestniczących w łańcuchu w stosunku do wszystkich uczestników danego łańcucha,

- uznanie wskazanych w decyzji transakcji Skarżącego za niedokonane,

- pominięcie faktu, że realizacja części transakcji dokonywanych przez firmę P., a następnie przez Skarżącego, została potwierdzona przez organy krajów dostaw.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2014r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie w dniu [...] października 2013r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżący został zawiadomiony pismem z 7 listopada 2013r., prawidłowo doręczonym. Zobowiązania podatkowe objęte skarżoną decyzją nie uległy zatem przedawnieniu w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Za prawidłowe Dyrektor IS uznał ustalenia organu I instancji dotyczące fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahentów Skarżącego, tj.: P. , A., F., F. oraz P. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami zakupu towarów wystawionymi przez wskazanych kontrahentów oraz sprzedaży tych towarów dla P. sp. j. był ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Pełnił w tych łańcuchach rolę pośrednika transakcji tzw. "bufora".

Zdaniem DIS, powyższe ustalenia potwierdza zarówno materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego, jak również w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w opisanym procederze.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy Skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupów VAT podatek naliczony wynikający z 16 faktur VAT zakupu napojów energetycznych [...], kawy, herbaty, batonów [...] o łącznej wartości netto 6.332.905,16 zł (VAT 1.393.239,14 zł), wystawionych przez P. we wrześniu i październiku 2008r. oraz marcu 2009r. Skarżący całość tego towaru odsprzedał do P. sp. j.

Dyrektor UKS przeprowadził postępowanie kontrolne wobec M. P. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2007r. do grudnia 2009r. zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z [...] września 2013r. (vide: karta 2091, tom X), w której organ określił podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym m.in. dla P., jako nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji.

W ramach prowadzonego postępowania Dyrektor UKS wykorzystał również materiały z Prokuratury Okręgowej we W. prowadzącej sprawę o sygnaturze [...] w której M. P. postawiony został zarzut udziału, w celu uzyskania korzyści majątkowej, w grupie przestępczej, działającej w okresie od sierpnia 2007r. do grudnia 2009r. na terenie W. i innych miast na terenie kraju, w której skład wchodzili R. G., R. S., W. F., Z. F. i inne osoby, mające na celu popełnianie przestępstw skarbowych związanych z nierzetelnym wystawianiem faktur, zaniżaniem należności podatkowych i wyłudzaniem podatku VAT.

Do akt sprawy włączono wyciąg z protokołu z kontroli przeprowadzonej wobec M. P., wyciąg z powołanej wyżej decyzji ostatecznej wraz ze zgromadzonym w toku tego postępowania materiałem dowodowym, zawierający obszerne ustalenia w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz jego powiązań z innymi podmiotami oraz ustalenia dotyczące przebiegu dokumentowania poszczególnych transakcji, a także protokoły przesłuchania M. P.

M. P. przesłuchany [...] marca 2011r. (vide: karta 1621, tom X) w charakterze podejrzanego w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. zeznał, że w 2006r. zajmował się handlem artykułami spożywczymi. W tym celu prowadził firmę założoną na nazwisko żony M. oraz firmę "słup" pod nazwą "B." założoną na nazwisko mężczyzny o imieniu W. W 2007r. założył firmę "P.", a przedmiotem jej działalności miało być pośrednictwo w handlu artykułami spożywczymi z krajami Unii Europejskiej. Od samego początku prowadzenia działalności za pieniądze innych firm sprowadzał z zagranicy towary, które były dostarczane bezpośrednio do tych firm, a sam natomiast z tego tytułu nie odprowadzał podatku VAT. Dla uwiarygodnienia transakcji zakupu założył na nazwiska innych, obcych osób, firmy - "słupy", które nie odprowadzały podatku VAT. Takim właśnie "słupem" była firma "W." założona na nazwisko W. F. oraz "E." założona na D. F. (wcześniej rolę "słupa" pełnił "B." założony z jego inicjatywy przez mężczyznę o imieniu W.). M. P. zeznał również, że sam proponował różnym osobom, aby w obrocie towarem był "łańcuszek firm", dzięki któremu można było w jednej z nich "zgubić VAT". Działając w ww. sposób sprowadzał z zagranicy towary za pieniądze m.in. firm: P., P., M. i innych. Jednocześnie zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów firmy "P.", gdyż je spalił. Zniszczył także dokumenty i pieczątki firmy "W." oraz "E.".

Przesłuchany [...] maja 2011r. (vide: karta 1619, tom VIII) M. P. zeznał, że działalność firmy polegała na zakupie towaru (kawa, napoje) za granicą i sprzedaży go w Polsce. W chwili rozpoczęcia działalności pod firmą P., nie posiadał środków na jej rozpoczęcie. Handel towarami opierał się na 100% przedpłaty od klienta. Z kolei M. P. przelewał te pieniądze do kontrahenta zagranicznego i zamawiał towar. Na takiej transakcji zarabiał około 10.000 zł od jednej dostawy. Dokumentację firmy zniszczył zaraz po zakończeniu prowadzenia firmy. Chciał w ten sposób ukryć nieprawidłowości, polegające na niezgodności dokumentacji ze stanem rzeczywistym, a w związku z tym i w rozliczeniach podatkowych.

Z analizy schematów przebiegu transakcji wynika, że kontrahentami M. P. po stronie zakupu były podmioty z terenu Unii Europejskiej oraz firma, stworzona na potrzeby generowania podatku naliczonego "W." W. F.

Analiza materiałów przekazanych przez Dyrektora UKS we W. potwierdza, że firma "W." W. F. została wykorzystana przez osoby trzecie do wystawiania tzw. "pustych" faktur (sprzedaż złomu, usług i materiałów budowlanych) nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto ustalono, że dane firmy "W." W. F. posłużyły innym (dotychczas niezidentyfikowanym) osobom do dokonania nabyć towarów od podmiotów zagranicznych z preferencyjną stawką VAT (0%) i nieujawnienia ich zarówno w księgach, jak i w deklaracjach podatkowych oraz w informacjach podsumowujących. W zapisach w księdze podatkowej tego podmiotu brak jest danych dotyczących transakcji z firmą P., mimo iż z zapisów rachunku bankowego tego podatnika, jednoznacznie wynika, że na jego konto w okresie od października 2007r. do lutego 2009r. od firmy tej wpłynęły środki pieniężne w łącznej kwocie 13.199.312,53 zł tytułem zapłaty za faktury VAT za napoje [...] i kawę. Analiza zapisów konta walutowego W. F., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "W." W. F. prowadzonego przez [...] Bank [...] S.A. wykazała, że wpływały na nie środki w euro i kwoty w tej samej lub bardzo zbliżonej wysokości były tego samego dnia wysyłane przelewem zagranicznym. W przekazanym przez [...] Bank [...] S.A. wykazie transakcji nie wskazano od kogo i dla kogo były przelewane środki pieniężne. W. F., jak wynika ze złożonych przez niego zeznań, nie posiadał wiedzy na temat podmiotów gospodarczych, dokumentów źródłowych zakupu stanowiących podstawę do ujęcia w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 kwot podatku naliczonego oraz nie wiedział, gdzie znajdują się faktury VAT będące podstawą zapisów dokonanych w ewidencji. Z otrzymanych dokumentów od administracji podatkowych krajów Unii Europejskiej oraz dokumentów CMR i informacji otrzymanych od firm transportowych wynika, że towar (art. spożywcze: [...], kawa, herbata) kierowany był pod następujące adresy: ul [...]. Zamówień towaru dokonywała firma P. ul. [...]. M. P. telefonicznie ustalał miejsce dostawy. Płatności były dokonywane bezpośrednio przez M. P. , bądź za pośrednictwem rachunku W. F.

Jak wynika z zeznań złożonych przez M. P. faktury firmy "W." wystawiane były przez niego samego i zostały także przez niego zniszczone wraz z innymi dokumentami i pieczęcią tej firmy. Fakt wystawiania takich dokumentów potwierdzają pośrednio zapisy w przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. rejestrach zakupu za miesiące październik, listopad i grudzień 2007r. skopiowane w związku z kontrolą doraźną przeprowadzoną u M. P. w 2008r. Z rejestrów tych wynika, że wszystkie krajowe zakupy towarów handlowych w tym okresie dokonywał on w firmie "W.". Potwierdzają to również dane z historii rachunku P. i firmy "W.". Jak wynika jednak z materiałów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS we W., a także z wyjaśnień składanych przez M. P., były to jedynie formalne działania służące nadaniu pozorów legalności fikcyjnej działalności firmy "W." W. F., która nigdy nie prowadziła w rzeczywistości handlu, a była wykorzystywana przez różne grupy do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości m.in. mających dokumentować sprzedaż złomu, materiałów budowlanych, a w przypadku M. P. artykułów spożywczych. W ewidencji tej firmy brak jest jakichkolwiek śladów sprzedaży na rzecz P., czy też zakupów realizowanych w jej imieniu przez M. P. w firmach z różnych krajów UE. Firma ta nigdy nie rozliczała podatków związanych z tymi transakcjami. Właściciel firmy "W.H" W. F. zeznał, że nie miał żadnej wiedzy na temat zakupów artykułów spożywczych przez jego firmę. Przyznał także, że nie miał żadnej kontroli nad swoją firmą, którą w rzeczywistości kontrolował R. S., który za pośrednictwem R. G. udostępnił jej dane i rachunek M. P.

Z dokonanych ustaleń wynika, że w przeważającej większości przypadków zakupy towarów od dostawców zagranicznych dokonywane były w imieniu firmy "W.", a następnie przefakturowywane na P. Dla zachowania pozorów legalności, w ślad za fikcyjnymi fakturami dokonywano przelewów z konta P. na konto firmy "W.". W kilku jednak przypadkach płatności za towar formalnie zamówiony przez firmę W. F. były opłacane bezpośrednio z kont firmy P. M. P. dokonywał także zakupu towaru od kontrahentów zagranicznych bezpośrednio na firmę P. Takich zakupów według faktur dokonywał od firm: A.) oraz E. W zakresie transakcji z A. zidentyfikowano dokumenty potwierdzające dostawy dla firmy M. P., będące następnie przedmiotem dostaw do firmy Skarżącego. Odnośnie transakcji E. ustalono, że w ramach prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Apelacyjną w B. Ap [...] prokurator uzyskał materiały w drodze międzynarodowej pomocy prawnej w sprawie karnej z Ministerstwa Sprawiedliwości i Porządku Publicznego Republiki Cypru.

Z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w B. wynika, że dyrektorem spółek, będących udziałowcami E. był P. G. Z zeznania złożonego 27 stycznia 2012r. przez P. G. wynika, że do dnia 31 października 2009r. był dyrektorem zarządzającym kilkoma spółkami, których rzeczywistymi właścicielami były osoby pochodzące z Polski, w tym spółką E., w której rzeczywisty zarząd sprawowała M. B. Na jej zlecenie podjął się założenia spółki oraz dopełnienia wszelkich formalności związanych z rozpoczęciem jej działania, tj. otworzenia jej rachunku w banku, rejestracji w rejestrze VAT dla celów transakcji trójstronnych wewnątrz UE w zakresie artykułów spożywczych i napojów. Na zlecenie M. B. po rejestracji spółki podjął się także jej zarządzania. Spółka nie posiadała na Cyprze biur ani placówek. Kontakt z rzeczywistym właścicielem spółki dla celów wypełniania deklaracji podatkowych odbywał się za pośrednictwem e-mail. Stroną księgową wypełnianych deklaracji zajmowało się wynajęte biuro rachunkowe. Ponadto P. G. zeznał, że na podobnych zasadach założył i zarządzał w imieniu M. B. także inną spółką G. Powyższe okoliczności potwierdzały dokumenty bankowe [...], który prowadził rachunek na rzecz spółki E. Z dokumentów tych wynika, że osobą upoważnioną do dysponowania środkami zgromadzonymi na tym rachunku oraz rozporządzaniem majątkiem przedsiębiorstwa była M. B. Ponadto we wnioskach końcowych raportu cypryjskiego inspektora dochodzeniowego realizującego wniosek o pomoc prawną Prokuratury Apelacyjnej w B., znajduje się stwierdzenie, że "żadna z transakcji, będących przedmiotem dochodzenia ... (w tym z i do E.) ... nie była wynikiem transportu towarów z Cypru do innego kraju europejskiego lub w kierunku odwrotnym.".

Odnośnie transakcji z G. (Cypr), ustalenia organu pierwszej instancji pokrywały się z ustaleniami dotyczącymi spółki E. (vide: str. 16-17 decyzji).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS stwierdził, że kontrahent Skarżącego – M. P. w latach 2007-2009 wykorzystywał fikcyjną firmę "W." W. F., do dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z krajów UE i przefakturowaniu ich dalej na firmę P., która dzięki temu, iż firma "słup" nie deklarowała i nie płaciła podatku należnego, w kolejnej fazie obrotu mogła sprzedawać towar w niższej cenie niż cena zakupu netto i cena rynkowa. Jednocześnie firma P. mogła wykazać w składanych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony do odliczenia, wynikający z faktur firmy "W.", który w przypadku stosowania niewielkiej marży przy sprzedaży, właściwie kompensował podatek należny wynikający z wystawianych faktur sprzedaży. W konsekwencji, M. P. deklarował każdego miesiąca niewielkie, w porównaniu z obrotami, kwoty nadwyżek podatku VAT należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. DIS zwrócił także uwagę, że M. P. w składanych przez siebie zeznaniach wielokrotnie przyznawał się do popełnienia opisanych oszustw podatkowych wskazując, że firmę P. założył wyłącznie z zamiarem wyłudzania podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu nieuwzględnienia faktu potwierdzenia dostaw towarów przez organy administracji podatkowej UE, skutkujące zakwestionowaniem faktur wystawionych bezpośrednio – z pominięciem "słupów" – na rzecz P. przez A., E. Ltd i G. Ltd, Dyrektor IS podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że fakt dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć przez M. P. z pominięciem "słupa" był także jednym z elementów "mechanizmu" służącego do popełnienia oszustw podatkowych z zamiarem "zarabiania" na podatku VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w swoich rozliczeniach uwzględnił podatek naliczony wynikający z 21 faktur VAT zakupu kawy, herbaty i [...] o łącznej wartości netto 5.975.221,20 zł (VAT 1.314.548,67 zł), wystawionych przez A. w czerwcu, październiku i listopadzie 2008r.

Dyrektor IS podzielił ustalenia organu I instancji, że schemat oszustwa podatkowego z wykorzystaniem firmy A. polegał na tym, że na rachunek tej firmy dokonywano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z innych krajów UE. Deklarowane wewnątrzwspólnotowe nabycia związane były z faktycznym przemieszczeniem towarów z krajów UE na terytorium Polski oraz z obrotem jedynie fakturowym, kiedy to towar z Polski teoretycznie sprzedawany był na Cypr i do Niemiec, a następnie wracał do firmy A. w Polsce, podczas gdy faktycznie nigdy nie opuścił kraju. Działania firmy A. wskazują zatem, że podmiot ten umiejscowiony był w karuzeli podatkowej w charakterze "znikającego podatnika", zaś faktury VAT wprowadzane przez niego do obrotu nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego, DUKS prawidłowo ocenił zeznania J.J. i B. F. o współpracy i roli, jaką odegrali w zorganizowaniu i prowadzeniu przez P. B. działalności firmy A., jako niewiarygodne. DIS wskazał, że zeznania te były sprzeczne i zawierały nieścisłości z wcześniejszymi zeznaniami P. B. i świadków złożonymi przed funkcjonariuszami CBŚ w śledztwie prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w B. Odnosząc się zaś do zeznań P. B. DIS podkreślił, że jako osoba, która samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą, nie pamiętał on okoliczności zawieranych transakcji, w tym swoich kontrahentów.

Następnie Dyrektor IS wskazał, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 3 faktur VAT zakupu [...] o łącznej wartości netto 837.734,40 zł (VAT 184.301,57 zł), wystawionych przez F. w lutym 2009r.

Do akt sprawy włączono materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R. K., w tym protokół kontroli z 30 kwietnia 2013r. oraz faktury sprzedaży [...] na rzecz Skarżącego wraz z załączonymi do nich fakturami zakupu przez R. K. w firmie B. oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2013r. wydaną dla B. F. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. oraz za marzec i kwiecień 2010r. w wysokości 0,00 zł oraz określającą za wymienione okresy kwoty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

Jak ustalono towar będący przedmiotem kolejnych transakcji kupna - sprzedaży: B. - F.– Skarżący (P.), został zakupiony przez B. na podstawie 4 faktur wystawionych przez E. Z informacji zawartych w piśmie Naczelnika [...] US w G. z [...] kwietnia 2010r. wynika, że firma E. posługująca się adresem G., ul. [...] i numerem NIP [...] jest podmiotem nieistniejącym.

W związku z powyższym organ stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami, na których widnieje nazwa firmy E., wystawionymi na rzecz firmy B. nie miały miejsca.

B. F. przesłuchany w charakterze świadka w toku śledztwa Ap [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., zeznał, że faktycznie prowadzeniem firmy B. zajmował się J. J., który jednocześnie "wymyślił" firmę E., aby uzyskać faktury zakupowe.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik [...] US W. uznał, że transakcje wymienione na fakturach zakupów i sprzedaży firmy B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione faktury sprzedaży opisywały obrót towarem, którego B. F. nie zakupił, nie posiadał i nie mógł sprzedać. Z tego względu faktury sprzedaży wystawione przez B. między innymi na rzecz F. nie stanowiły dostaw towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 oraz art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Nie wystąpił zatem podatek należny od tych czynności. Jednocześnie wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktur, na których B. F. wykazał kwotę podatku zrodziło obowiązek zapłaty tego podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo iż opisują czynności faktycznie niewykonane.

Z kolei R. K. przesłuchany [...] stycznia 2012r. zeznał, że podstawową działalnością jego firmy są usługi księgowe. Handlem hurtowym artykułami spożywczymi zajął się na początku 2008r., gdy spotkał się z P. B., który zaproponował mu współpracę. Kontakt z P. B. pomógł mu nawiązać J.J. Nie miał pieniędzy na zakup towarów. Handel odbywał się w ten sposób, że firma, która od niego kupowała towar najpierw mu płaciła na rachunek bankowy, a później on płacił do firmy A. lub B. Kontakty z odbiorcami pomógł mu nawiązać J. J.

J.J. przesłuchany [...] kwietnia 2010r. i 10 maja 2010r. przez funkcjonariuszy CBŚ KGP w O. przyznał się do stworzenia tak zwanej "karuzeli podatkowej" mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Szczegółowo przedstawił mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT, podając detale oraz okoliczności w jakich przebiegały transakcje dokonywane w łańcuchu dostaw tego samego towaru oraz wymieniając osoby i podmioty biorące udział w procederze wyłudzania podatku VAT.

Na podstawie wymienionych wyżej dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec R. K. oraz faktur zakupu i sprzedaży towarów przez Skarżącego dla P. sp. j. ustalono ruch towarów i kolejność fakturowania towarów przez Skarżącego.

Skarżący odliczył także podatek wynikający z 2 faktur VAT zakupu [...] o łącznej wartości netto 622.080,00 zł (VAT 136.857,60 zł) wystawionych przez F. Całość towaru Skarżący odsprzedał do P. sp. j.

Jak ustalono firma F. nie mogła przenieść własności towarów objętych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącego z uwagi na to, że nigdy nie była w ich posiadaniu. Towary wykazane na tych fakturach były przedmiotem transakcji między następującymi podmiotami: B.– D.- Skarżący, przy czym na rzecz firmy B. faktury zakupu tych towarów wystawiła firma E., tj. podmiot nieistniejący. Jak wskazał DIS, w tożsamym łańcuchu fikcyjnych transakcji uczestniczyła firma F., co potwierdzają m.in. zeznania B. F. o i J. J. z których wynika, że firma E. powstała jedynie w celu uzyskania faktur zakupowych niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się z kolei do współpracy między Skarżącym a firmą P. organ odwoławczy wskazał, że Skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupów VAT i pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionych przez ten podmiot na dostawę kawy [...] o wartości netto 394.320,00 zł (VAT 86.750,40 zł).

Do akt sprawy włączono materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec M. B., w tym fakturę sprzedaży na rzecz Skarżącego wraz z załączoną do niej fakturą zakupu przez M. B. w firmie P. oraz wyciąg z protokołu kontroli z 30 lipca 2013r. zawierający ustalenia w zakresie obrotu towarami, których zakup M. B. udokumentowała fakturą otrzymaną od firmy P., która z kolei dokonała ich nabyć od firmy A. Ltd, która wystawiła na rzecz P. fakturę nr 9 na sprzedaż 37.200 szt. kawy [...] 200g o wartości 403.620,00 zł, a następnie M. B. wykazała ich sprzedaż na rzecz Skarżącego. Zgodnie z ustaleniami wystawiona przez M. B. między innymi na rzecz Skarżącego faktura, w której wykazano odsprzedaż towarów jakoby zakupionych uprzednio od firmy P. nie odzwierciedla czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 i 7 ustawy o VAT.

W opinii organu za wiedzą M. B. oraz właścicieli innych przedsiębiorstw biorących udział w "karuzelach podatkowych" zorganizowano kilka łańcuchów firm, w których fakturowano obrót danym towarem wyłącznie w celu uzyskania dogodnej ceny zakupu poprzez tzw. zgubienie podatku VAT w firmie P., przy jednoczesnym stworzeniu u odbiorców faktur możliwości odliczania podatku wykazanego w wystawionych i wprowadzonych do obrotu fakturach VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy wskazał, że w przedstawionych łańcuchach fakturowania towarów firmy P. i A. pełniły role tzw. "znikających podatników", to jest wprowadzały towary na terytorium danego kraju, a następnie dokonywały ich zbycia do pierwszego w kolejności odbiorcy krajowego, przy czym nie wykazywały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie przeznaczenia, dokonując dalszej dostawy produktów. Z kolei rola Skarżącego oraz firm F., F1.i P2. sprowadzała się do pełnienia funkcji "bufora" poprzez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, tj. nabywania towarów od znikających podatników i dokonywania ich dalszej odsprzedaży w korzystnych cenach na rynku. Firma P. sp. j. pełniła rolę tak zwanego "B." to jest ostatniego ogniwa łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikających podatników". Dokonuje on wywozu towaru poza granicę kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowej (w idealnym przykładzie do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez znikającego handlowca) umożliwiającej zastosowanie stawki 0% przy jednoczesnym uzyskaniu zwrotu naliczonego VAT z urzędu skarbowego.

Organ odwoławczy dodał, że Skarżący świadomie uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej" na co wskazuje m.in. okoliczność, iż nie miał on wiedzy o obrotach swojej firmy czy kosztach prowadzonej przez siebie działalności, nie angażował w obrót firmy żadnych własnych środków finansowych, nie posiadał własnych magazynów ani środków transportowych, zaś z deklaracji VAT-7 wynika, że w niektórych miesiącach obroty firmy Skarżącego w sposób nieracjonalny, zważywszy na obiektywne warunki prowadzenia działalności gospodarczej, rosły kilka, a nawet kilkanaście razy w porównaniu do poprzedniego miesiąca. Zdaniem DIS wszystkie okoliczności występujące w rozpatrywanej sprawie wskazują, że kwestionowane faktury zostały jedynie sporządzone w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji tzw. "karuzeli podatkowej". Wskazane podmioty działały w zorganizowany sposób, a łańcuchy transakcji, których miały one rzekomo dokonać były z góry ustalone i świadomie nakierunkowane na osiągniecie korzyści w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora IS, organ I instancji prawidłowo zatem uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych kontrahentów Skarżącego, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie.

Jednocześnie DIS wskazał, że wystawienie przez Skarżącego faktur sprzedaży dla P. sp. j., stanowiących element karuzeli podatkowej, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, lecz powoduje powstanie tego obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS za bezpodstawny uznał zarzut arbitralnego przyjęcia przez organ określonego z góry założenia dotyczącego celu i sposobu prowadzenia postępowania z naruszeniem m.in. zasad prawdy materialnej i zaufania do organów podatkowych, określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej działał na podstawie przepisów prawa, posługiwał się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, jako dowód dopuszczał wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, jak również kierował się obiektywizmem dokonując analizy i oceny tego materiału z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu oraz zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił uzasadnienie faktyczne w rozstrzyganym zakresie.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że we wszystkich decyzjach wydanych wobec M. B., D. S., G. K., P. K. oraz Skarżącego zawarte są takie same, powtarzające się stwierdzenia - z góry przyjęte, które dyskwalifikują sposób przeprowadzenia postępowania wobec Skarżącego. Dyrektor IS zauważył, że częścią materiału dowodowego, na podstawie którego dokonywano końcowych rozstrzygnięć w poszczególnych postępowaniach kontrolnych, były te same dowody, zgromadzone w toku różnych postępowań kontrolnych (np. protokoły z zeznań świadków). Do akt postępowań kontrolnych włączano również decyzje wydane przez organ wobec innych osób, które brały udział w procederze mającym na celu osiąganie nienależnych korzyści z oszustw w podatku VAT. W przypadku niniejszego postępowania kontrolnego do akt kontroli włączone zostały między innymi decyzje wydane wobec M. P. i P. B. Zbieżna ocena dowodów i analogiczne ustalenia w decyzjach wydanych do różnych podmiotów biorących udział w obrocie nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Takim naruszeniem mogłyby być rozbieżne rozstrzygnięcia organów. Cytowane fragmenty skarżonej decyzji opisują ustalenia dokonane przez organ w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M. P. zakończonego decyzją ostateczną. Jest więc jak najbardziej zrozumiałe, że opis tych ustaleń przedstawiony został w taki sam sposób w decyzjach wydanych wobec innych osób, których kontrahentem był M. P. Takie działanie organu - wykorzystanie w sprawie materiałów dotyczących innych podmiotów miało na celu przedstawienie całościowo obrazu funkcjonowania karuzeli podatkowej z udziałem Skarżącego. W ocenie DIS należy podzielić stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji, w którym wskazuje on, że w analizowanych łańcuchach transakcji Skarżący pełnił funkcję "bufora". Nie można było analizy działań Skarżącego dokonać w oderwaniu od funkcjonowania w obrębie zidentyfikowanych karuzeli podatkowych innych podmiotów, pełniących funkcję zarówno "znikających podmiotów", jak i "buforów". W toku postępowania kontrolnego ustalono fakty świadczące o buforowej działalności Skarżącego, przy jednoczesnym zidentyfikowaniu podmiotów umożliwiających jemu takie działanie.

Odnośnie zarzutu pominięcia części zeznań M. P. i tendencyjnej ich interpretacji organ odwoławczy zauważył, że M. P. był wielokrotnie przesłuchiwany w różnych postępowaniach kontrolnych, jak i w śledztwach prowadzonych przez organy ścigania. W części dotyczącej ustaleń w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. na rzecz Skarżącego wykorzystano materiał dowodowy z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. P., zakończonego decyzją ostateczną. Zdaniem DIS zeznania te są jasne i czytelne, potwierdzają ocenę materiału dokonaną w tym zakresie przez organ pierwszej instancji w zakresie sprawy rozpatrywanej skarżoną decyzją. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec M.P. organ udowodnił istnienie mechanizmu oszustwa podatkowego stworzonego przez M.P. określanego mianem "karuzeli podatkowej". Z kolei protokół z zeznań M.P. złożonych [...] maja 2011r. w CBŚ w O. został wyłączony z akt postępowania, z uwagi na brak zgody Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w B. na jego udostępnienie do wglądu stronom postępowania z uwagi na dobro śledztwa i możliwość ujawnienia informacji objętych tajemnicą śledztwa sygn. akt [...] (pismo z 13 czerwca 2014r. – k. 2182 akt kontroli).

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut co do nieuwzględnienia wniosku o powołanie biegłego lekarza w celu ustalenia czy w trakcie przesłuchania przez funkcjonariuszy CBŚ w dniach [...] kwietnia 2010r. i [...] maja 2010r. J.J. znajdował się lub nie - w stanie niezdolnym do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń, gdyż w toku postępowania kontrolnego Skarżący nie złożył takiego wniosku dowodowego. Jednocześnie DIS podkreślił, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Organ pierwszej instancji analizując protokoły z przesłuchania J.J. z [...] kwietnia 2010r. i [...] maja 2010r. uznał, że przesłuchania te mają formę swobodnej wypowiedzi świadka. Uznał je również jako wiarygodne, gdyż były kompletne, spójne i znajdowały potwierdzenie w innych dowodach zgromadzonych w sprawie, a w szczególności w zeznaniach innych świadków m.in. B. J., M.P., W. M., P.B. i B. F.

Odnośnie zarzutu niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez nie uwzględnienie faktu, że w przesłuchaniach 20 świadków opisanych w decyzji, nazwisko Skarżącego padło jedynie w trzech przypadkach, Dyrektor IS stwierdził, iż okoliczność ta pozostaje bez wpływu na przedmiot sprawy. Przesłuchania świadków miały na celu zidentyfikowanie powiązań pomiędzy podmiotami, na podstawie całego materiału dowodowego udowodniono rolę Skarżącego w tych transakcjach. Firma Skarżącego była podmiotem, którego zadanie polegało na jak największym uprawdopodobnieniu dokonywanych przez siebie transakcji, a także wydłużeniu poszczególnych łańcuchów tak, by utrudnić wykrycie procederu, którego Skarżący był uczestnikiem a nie organizatorem. Zidentyfikowanie łańcuchów odbyło się w oparciu o analizę ruchu towarów pomiędzy podmiotami i kolejność fakturowania obrotu towarem przez kolejne firmy. Analiza ta pozwoliła na ustalenie miejsca w łańcuchach powiązań firmy Skarżącego, wystawiającego faktury sprzedaży dla jedynego odbiorcy P.

W ocenie Dyrektora IS, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Skarżący nie miał wiedzy, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym i podjął wszelkie możliwe działania, aby do sytuacji takiej nie dopuścić. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie dochował on należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. podmiotami. Odnosząc się do pojęcia "dobrej wiary", oraz mając na uwadze argumentację Skarżącego w tym zakresie odnoszącą się do tez zawartych w orzeczeniach TSUE Dyrektor IS zwrócił uwagę, że w orzecznictwie TSUE przy ocenie, czy nabywca uczestniczy w przestępstwach "karuzelowych", zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej, fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

W sprawie niniejszej organ oceniając całokształt materiału dowodowego wskazał na obiektywne przesłanki i okoliczności wskazujące, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że realizowane przez niego transakcje stanowią część łańcucha, obejmującego również transakcje dotknięte oszustwem podatkowym. Tymczasem pełnomocnik odnosząc się do każdej z okoliczności oddzielnie podnosi, że nie podważa ona dobrej wiary podatnika. Organ wskazał na szereg okoliczności wskazujących, że cała działalność Skarżącego mogła być prowadzona dzięki "przychylności i uprzejmości kolegów" z firmy P., nie ponosząc żadnych kosztów z tego tytułu. W sprawie istotne są zeznania Skarżącego przesłuchanego w charakterze strony [...] listopada 2013r. Skarżący zeznał, że jego współpraca z firmą P. - głównym odbiorcą, oparta była na wzajemnym zaufaniu. Na jego rachunek bankowy kontrahenci płacili duże kwoty pieniędzy przed otrzymaniem towaru, bez jakichkolwiek gwarancji, poręczeń, zabezpieczeń. Właściciele firmy P. kupując od niego towar dawali mu w ten sposób zarobić. Dzięki wcześniejszym zapłatom od firmy P. mógł przeprowadzać takie transakcje. Oprócz tego Skarżący "dorabiał" w firmie P., pomagając magazynierom w rozmieszczeniu towaru w magazynie tak by nie uległ zniszczeniu. Ponadto z zeznań Skarżącego wynika, że:

- znając ceny rynkowe towarów wiedział, że oferowane ceny przez jego dostawcę znacznie odbiegają od cen rynkowych,

- nie pytał dostawców o źródło pochodzenia towarów będących przedmiotem sprzedaży do firmy P.,

- zapytany czy sprawdzał swoich dostawców, czy są zarejestrowani, czy się rozliczają z podatków i składają deklaracje oraz czy żądał okazania od przedstawicieli firm B., A., D., F. oraz P. okazania dokumentów rejestracyjnych dotyczących działalności zeznał, że nie żądał od nich żadnych dokumentów legalizujących i rejestracyjnych tylko sprawdzał kontrahentów w Internecie w bazie KRS,

- nie był w siedzibach tych firm ani nie pamięta żadnych znaków firmowych, czy logo tych firm,

- nie pamięta też w ilu transakcjach mogli uczestniczyć przedstawiciele firm dostawców, najczęściej przyjeżdżali tylko kierowcy,

- nie wie dlaczego firma P. nie dokonywała zakupu towaru bezpośrednio od firmy B. i innych firm, tylko za jego pośrednictwem, wykorzystując jego firmę P. jako pośrednika, bo nigdy o to nie pytał,

- właściciele firmy P. kupując od niego towar dawali mu w ten sposób zarobić; dzięki wcześniejszym zapłatom od firmy P. mógł przeprowadzać takie transakcje,

- jego komputer osobisty - laptop [...] znajdował się w siedzibie firmy P. i pracownicy tej firmy z niego korzystali, między innymi wykorzystując zainstalowany na nim program WF - MAG 7.40.6, który należał do S. O. i J. S. - pracowników firmy P..; udostępniał również laptopa innym osobom w celu dokonania płatności.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie Dyrektora IS należy podzielić stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji, że w analizowanych łańcuchach transakcji Skarżący pełnił funkcję "bufora". W toku postępowania kontrolnego ustalono fakty świadczące o jego buforowej działalności, charakterystycznej dla tego typu przedsiębiorstw. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę organ kontroli skarbowej prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto zarzucił naruszenie m.in.:

- art. 145 § 2, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p., poprzez niedoręczenie w terminie do dnia 31 grudnia 2013r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania pełnomocnikowi Skarżącego i nie zastosowanie przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008r.,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za okres od grudnia 2008r. do lipca 2009r.,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące i błędne rozpatrzenie materiału dowodowego,

- art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nie umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez działania niezgodne z przepisami prawa podważające zaufanie do organów podatkowych i naruszające obowiązek zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz poszanowania zasady prawdy materialnej, w tym m.in. poprzez opieranie zarzutów wobec Skarżącego na przypuszczeniach organu i osób trzecich,

- art. 124 O.p. m.in. poprzez lakoniczne odnoszenie się do argumentów i zarzutów Skarżącego,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez tendencyjną interpretację zeznań M.P. oraz Skarżącego i ich ocenę z pominięciem części tych zeznań, bez żadnego podania przyczyny i jej uzasadnienia, opieranie wiarygodności zeznań świadka J.J. na zeznaniach świadków, które nie miały miejsca,

- art. 124 i art. 127 O.p. poprzez brak odniesienia się do zeznań M.P. i J.J. w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów,

- art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i nie uwzględnienie faktu, że wszystkie okoliczności wskazane jako świadczące o świadomości Skarżącego w uczestnictwie w nadużyciu podatkowym, nie spełniały warunków istnienia związku przyczynowo-skutkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 560/15, oddalił skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia 10 grudnia 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., 2009r. i 2010r.

W uzasadnieniu orzeczenia odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dniu 25 października 2013r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. O fakcie tym Skarżący został zawiadomiony pismem z 7 listopada 2013r. (doręczonym 13 listopada 2013r.). Tym samym zarzut naruszenia art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nieuzasadniony.

Sąd wskazał następnie, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie było zakwestionowanie uwzględnionych przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 za badane miesiące (w poszczególnych latach) kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez: P., A., F., F., P., w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz transakcji sprzedaży tych towarów dla P. sp. j.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych w decyzji kontrahentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Prawidłowo zatem ustalono, że wystawienie przez Skarżącego faktur sprzedaży dla firmy P., stanowiących element karuzeli podatkowej, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, lecz powoduje powstanie tego obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Można się również zgodzić z tym, że za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut co do nieuwzględnienia wniosku o powołanie biegłego lekarza, wskazując, że w toku postępowania kontrolnego Skarżący nie złożył takiego wniosku dowodowego.

Końcowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że znana jest mu z urzędu okoliczność, że wobec szeregu osób wymienionych w zaskarżonej decyzji, a zaangażowanych w transakcje ze Skarżącym, wydawano decyzje podatkowe, Wojewódzkie Sądy Administracyjne oddalały skargi na te decyzje (por. np. wyroki WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 684/15 oraz z 29 stycznia 2016r., sygn. akt 481/15), a nadto NSA oddalał skargi kasacyjne od wyroków uznając, że wskazane podmioty uczestniczyły w "karuzeli podatkowej" (np. sygn. akt: I FSK 569/15, III SA/Wa 633/15, I FSK 172/14, I FSK 598/15, III SA/Wa 491/15, I FSK 631/15, I FSK 172/14). Jakkolwiek, formalnie, każda sprawa jest odrębna, to jednak ta uwaga Sądu wynika ze sformułowanej wyżej oceny, że sprawa niniejsza na płaszczyźnie faktycznej wiąże się z wieloma innymi podmiotami i osobami oraz ta perspektywa wzmacnia prawdziwy i pełny obraz działalności Skarżącego oraz podmiotów zaangażowanych w "karuzelę podatkową".

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego, wyrokiem z 26 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 385/18 uchylił powyższy wyrok z 31 sierpnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 560/15 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu orzeczenia NSA stwierdził, że częściowo zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z 7 listopada 2013r., doręczonym Skarżącemu w dniu 13 listopada 2013r., zawiadomił o zawieszeniu z dniem [...] października 2013r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Poza sporem pozostaje także okoliczność, że Skarżący pismem z 25 lipca 2013r. ustanowił pełnomocnika. Pełnomocnik poinformował natomiast Dyrektora UKS o przystąpieniu do postępowania prowadzonego przez ten organ. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji w dniu [...] października 2013r. w tak ustalonych okolicznościach faktycznych doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W ocenie NSA, stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na aprobatę. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 marca 2019r., I FPS 3/18, stwierdził bowiem, że "1. dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Wbrew zatem stanowisku Sądu pierwszej instancji, zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji gdy podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika, nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W rezultacie w niespornych okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

NSA przypomniał, że organ pierwszej instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i październik 2008r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad, grudzień 2008r., styczeń-grudzień 2009r. i styczeń-marzec 2010r. oraz kwoty podatku należnego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2008r. oraz luty, marzec i październik 2009r. W tej sytuacji, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe za okres do listopada 2008r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2013r., za okres od grudnia 2008r. do listopada 2009r. z dniem 31 grudnia 2014r., za pozostałe miesiące objęte zaskarżoną decyzją z dniem [...] grudnia 2015r. Decyzja Dyrektora IS w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., 2009r. i 2010r. wydana została w dniu [...] grudnia 2014r. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres do listopada 2008r. Nie jest natomiast zasadne twierdzenie o przedawnieniu zobowiązań podatkowych także za kolejne okresy rozliczeniowe. Nie może być mowy o przedawnieniu zobowiązań za okres od grudnia 2008r. ze względu na to, że decyzja organu odwoławczego kończąca postępowanie w sprawie wydana została przed upływem terminu przedawnia tych zobowiązań podatkowych, określonym w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2014r.

Zdaniem NSA, na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja przedstawiona w piśmie procesowym z 23 listopada 2021r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej, w którym podkreślono, że Sąd pierwszej instancji nie badał, czy w okolicznościach sprawy wszczęte postępowanie karne miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na poparcie swych twierdzeń przytoczono wyrok NSA z 30 lipca 2020r., I FSK 128/20 oraz uchwałę NSA z 24 maja 2021r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Odnosząc się do powołanej argumentacji, NSA zauważył, że w piśmie tym, nie wskazano na żadne okoliczności, które mogłyby wywoływać wątpliwości co do celów, dla których wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W piśmie tym wskazano jedynie, że Sąd pierwszej instancji, w ramach rozpatrywanej sprawy, nie zbadał, czy w okolicznościach przedmiotowego postępowania podatkowego wszczęte postępowanie karne miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dodano także, że "organ dopuścił się nadużycia prawa – nadużył swojej kompetencji, wszczynając postępowanie karne wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." Jakkolwiek NSA, wydając powołaną uchwałę, przesądził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności tej decyzji, to w dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji kwestia była wątpliwa. W skardze (a także w późniejszej skardze kasacyjnej) nie sformułowano uzasadniania zarzutu przedawnienia przez odwołanie się do argumentacji o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W rezultacie, mając na uwadze związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Skuteczne podniesienie zarzutu, że Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył wszechstronnie sprawy i nie dostrzegł naruszenia prawa, które nie było podniesione w skardze, wymagałoby również powołania w podstawie kasacyjnej art. 134 § 1 P.p.s.a., czego nie uczyniono. Późniejsze uzupełnienie podstaw kasacyjnych nie jest już natomiast możliwe.

Następnie NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo że zostało ono sporządzone niezwykle obszernie, Sąd pierwszej instancji niemal w ogólne nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów. Jakkolwiek sposób sformułowania zarzutów w skardze może budzić uzasadnione wątpliwości, to nie zwalnia to Sądu pierwszej instancji z obowiązku odniesienia się do przedstawionej w ramach nich argumentacji. Zarzuty nie zostały bowiem wyeksponowane w początkowej części skargi, lecz były podnoszone wraz z przytaczanymi w skardze argumentami. Nie ulega jednak wątpliwości, że w skardze podniesiono następujące zarzuty:

- art. 145 § 2, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie w terminie do dnia 31 grudnia 2013r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania pełnomocnikowi Skarżącego i nie zastosowanie przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008r.,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2008r. do lipca 2009r.,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące i błędne rozpatrzenie materiału dowodowego,

- art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nie umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez działania niezgodne z przepisami prawa podważające zaufanie do organów podatkowych i naruszające obowiązek zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz poszanowania zasady prawdy materialnej, w tym m.in. poprzez opieranie zarzutów wobec Skarżącego na przypuszczeniach organu i osób trzecich,

- art. 124 O.p. m.in. poprzez lakoniczne odnoszenie się do argumentów i zarzutów Skarżącego,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez tendencyjną interpretację zeznań M.P. oraz Skarżącego i ich ocenę z pominięciem części tych zeznań, bez żadnego podania przyczyny i jej uzasadnienia, opieranie wiarygodności zeznań świadka J.J. na zeznaniach świadków, które nie miały miejsca,

- art. 124 i art. 127 O.p. poprzez brak odniesienia się do zeznań M.P. i J.J. w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów,

- art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i nie uwzględnienie faktu, że wszystkie okoliczności wskazane jako świadczące o świadomości Skarżącego w uczestnictwie w nadużyciu podatkowym, nie spełniały warunków istnienia związku przyczynowo-skutkowego.

Zarzuty te zostały dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, co bezsprzecznie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się jednak do zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze. Tym samym, Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika obowiązek ustosunkowania się przez sąd administracyjny do wszystkich zarzutów skargi. Mimo niezwykle obszernego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji wymogu tego jednak nie spełnił. W tej sytuacji, wobec wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej jest przedwczesne. Sąd pierwszej instancji winien bowiem w pierwszej kolejności ocenić, czy nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty i towarzysząca im argumentacja.

W piśmie procesowym z 14 marca 2022r. pełnomocnik Skarżącego powtórzył zarzuty podniesione w skardze, w skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z 23 listopada 2021r. W szczególności podkreślił, że na mocy art. 134 P.p.s.a. powinna być rozstrzygnięta kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego. Pełnomocnik wskazał, że zobowiązania za listopad i grudzień 2008r. przedawniały się co do zasady z końcem 2014r. Decyzja została doręczona w dniu 30 grudnia 2014r., zaś skarga została wniesiona w dniu 29 stycznia 2015r., a zatem już po upływie biegu terminu przedawnienia. Kwestią wymagającą zbadania jest więc okoliczność, czy do dnia 31 grudnia 2014r. nie zostały dokonane inne czynności, które mogłyby zawiesić lub przerwać bieg terminu przedawnienia. Jest to kluczowe dla oceny czy zobowiązania za okresy od grudnia 2008r. do listopada 2009r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014r. Zdaniem pełnomocnika organ nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tego czy Sąd podziela zarzuty podniesione w skardze, na podstawie art. 134 P.p.s.a. powinien przeprowadzić kontrolę działań podjętych przez organ podatkowy.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga częściowo zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącego od wyroku tut. Sądu z 31 sierpnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 560/15. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 385/18 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Ponadto zauważyć należy, że wyroki sądów administracyjnych objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Tak więc sąd administracyjny pierwszej instancji orzeka wprawdzie w granicach sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), ale ciąży na nim obowiązek ujęcia w procesie orzekania treści wyroków wydanych na wcześniejszych etapach postępowania (por. wyrok NSA: z 2 lipca 2014r. I FSK 803/13; CBOSA).

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w przepisach P.p.s.a. oraz orzekając w granicach związania zapadłym w tej sprawie orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że skarga okazała się częściowo zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora IS z [...] grudnia 2014r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w O. z [...] września 2014r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i październik 2008r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008r., od stycznia do grudnia 2009r. i od stycznia do marca 2010r. oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2008r. oraz luty, marzec i październik 2009r.

Jak stanowi art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13). W myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zatem w niniejszej sprawie przewidziany w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca do listopada 2008r. upływał z dniem 31 grudnia 2013r., a za miesiące od grudnia 2008r. do listopada 2009r. z dniem 31 grudnia 2014r., natomiast za pozostałe miesiące objęte zaskarżoną decyzją z dniem 31 grudnia 2015r.

Wbrew stanowisku organów podatkowych w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego z dniem [...] października 2013r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z 7 listopada 2013r., doręczonym Skarżącemu w dniu 13 listopada 2013r., zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu z dniem [...] października 2013r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Poza sporem pozostaje także okoliczność, że Skarżący pismem z 25 lipca 2013r. ustanowił pełnomocnika. Pełnomocnik poinformował natomiast Dyrektora UKS o przystąpieniu do postępowania prowadzonego przez ten organ.

Zważyć w związku z tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 marca 2019r. I FPS 3/18 stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zatem zawiadomienie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji gdy Skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W tej sytuacji, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2008r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2013r.

Decyzja Dyrektora IS w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., 2009r. i 2010r. wydana została w dniu [...] grudnia 2014r. i doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 30 grudnia 2014r.

W rezultacie na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca do listopada 2008r.

Nie jest natomiast zasadne twierdzenie o przedawnieniu zobowiązań podatkowych także za kolejne okresy rozliczeniowe. Nie może być mowy o przedawnieniu zobowiązań za miesiące od grudnia 2008r. do listopada 2009r. ze względu na to, że tak decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego kończąca postępowanie w sprawie została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnia tych zobowiązań podatkowych, określonym w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2014r. W związku z argumentacją podnoszoną przez pełnomocnika Skarżącego, podkreślenia wymaga, że Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania.

Zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] września 2014r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2008r. uznać należy tym samym za wydaną z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS z [...] września 2014r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec, wrzesień i październik 2008r. oraz określenia podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2008r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008r. i umorzył postępowanie administracyjne w tym zakresie. Ponadto Sąd uchylił decyzje obu instancji w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008r. oraz styczeń 2009r. z uwagi na fakt, że Skarżący w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2008r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a dopiero w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r. wykazał zobowiązanie podatkowe (str. 4-5 decyzji DUKS). Wykazana przez Skarżącego nadwyżka za listopad 2008r. będzie wpływała na rozliczenie za grudzień 2008r., a rozliczenie za grudzień 2008r. będzie miało wpływ na rozliczenie za styczeń 2009r.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja odnosząca się do badania, czy w okolicznościach sprawy wszczęte postępowanie karne miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim zauważyć należy, że ten zarzut był już podnoszony na etapie postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny, ze względu na brak skutecznie podniesionego zarzutu w skardze kasacyjnej. Nadto należy mieć na względzie, że jakkolwiek ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności tej decyzji, to jednakże jest to niecelowe w niniejszej sprawie wobec stwierdzenia, że w wyniku niedoręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. pełnomocnikowi Skarżącego, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w dniu [...] października 2013r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dodać można, że jak wynika z akt sprawy wszczęcie śledztwa w sprawie przestępstw skarbowych zostało dokonane przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w B., a więc nie zaistniała tu sytuacja, gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego jest dokonywane przez organ będący jednocześnie organem podatkowym (np. przez Naczelnika UCS, czy uprzednio Dyrektora UKS).

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty podniesione w skardze oraz w piśmie procesowym stanowiącym jej uzupełnienie.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że faktury nabycia towarów (artykułów spożywczych – głównie: napojów energetycznych [...] i innych napojów chłodzących, kawy, herbaty, batonów itp.) wystawione na rzecz Skarżącego przez firmy: P., A., F., F. oraz P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w związku z tym nie stanowiły dla niego podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Transakcje zawarte przez Skarżącego były bowiem elementem oszustwa karuzelowego. Z tego względu w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz P. sp.j. zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organy obu instancji uznały, że Skarżący brał udział w transakcjach stanowiących ogniwa tzw. "oszustwa karuzelowego", opartego na fikcyjnym obrocie towarem, którego mechanizm zakłada, iż w ramach "karuzeli podatkowej" występują podmioty wystawiające faktury, nieuiszczające podatku należnego oraz podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw lub eksportu tego samego towaru, występujące o zwrot podatku naliczonego. W konsekwencji wspomnianego procederu powstaje ujemny bilans kwot podatku wpłacanych do budżetu Państwa i otrzymywanych z budżetu Państwa. Ów skutek wywołuje zatem nie jedna, lecz wiele powiązanych ze sobą transakcji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w rozpoznanej sprawie spełnione. Organy podatkowe wskazały, na podstawie jakich dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, wyjaśniły jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy podatkowe nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny i zasadnie uznały, że transakcje nabycia i odsprzedaży przez Skarżącego artykułów spożywczych stanowiły jeden z etapów tzw. oszustwa karuzelowego.

Zważyć należy, że jednym z zadań organów podatkowych jest niewątpliwie wyciąganie konsekwencji podatkowych wobec uczestników tzw. "oszustw karuzelowych". Zwalczanie tego typu przestępstw stanowi bowiem cel uznany i popierany przez prawo unijne (por. m.in. wyroki w sprawie Halifax i in., C-255/02; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; w sprawie R., C-285/09; w sprawie Tanoarch, C-504/10; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11).

Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT lub eksportu.

Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę/podmiot (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Ekonomiczny "zysk" wynika z góry zaplanowanego zdarzenia, że któreś z ogniw łańcucha transakcji (najlepiej, w celu utrudnienia kontroli organów skarbowych, jak najbardziej "oddalonej" od finalnej transakcji brokera, czyli zwykle pierwsze) nie płaci podatku. "Zysk" wynikający z transakcji karuzelowych opierać się też może na wykazywaniu WDT w oparciu o dokumenty sfałszowane, które dokumentować mają wywiezienie towaru do innego państwa członkowskiego, podczas gdy towar nie został wywieziony, a był przedmiotem dalszego obrotu krajowego. W tym wypadku dokonujący takiej "wewnątrzwspólnotowej dostawy" występuje do właściwego urzędu skarbowego o zwrot podatku naliczonego lub zaniża podatek do wpłaty.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016r.).

Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie co do zasady deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (zob. wyrok NSA z 4 października 2018r. I FSK 2131/16; CBOSA).

W wyroku z 25 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 951/17 NSA zauważył, że w mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Częsty jest brak fizycznego przemieszczania towarów (skrócenie dróg jego przemieszczenia), towar na kolejnych etapach obrotu często przechowywany jest w tym samym magazynie, a nie pod adresem sprzedawcy. Transakcje cechuje duża częstotliwość, zawierane są w formie elektronicznej (np. e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Transakcje mają znaczne rozmiary, tj. towary są oferowane w hurtowych ilościach, partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, często te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko). Podmioty uczestniczące w transakcjach korzystają często z tego samego banku, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje. Ponieważ "znikający podatnik" nie płaci podatku, sprzedając towar znacznie obniża cenę. Powstaje cena sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa. Źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towarów.

Ustalone w niniejszej sprawie łańcuchy transakcji artykułami spożywczymi odpowiadają powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia i odsprzedaży przez Skarżącego przedmiotowych towarów stanowiły jeden z etapów wspomnianego oszustwa. Faktem jest bowiem, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, z których część nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie deklarowała podatku należnego z tego tytułu, a następnie Skarżący zakupiony towar od firm: P., A., F., F. oraz P., fakturował na rzecz P. sp. j., który to podmiot dokonywał m.in. wewnątrzwspólnotowych dostaw, co umożliwiało wystąpienie o zwrot podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego jest też to, że występowało wiele podmiotów w ustalonych łańcuchach dostaw, co skutkowało wydłużeniem tych łańcuchów. Tymczasem w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. W transakcjach "karuzelowych" każdy z "pośredników", narzucając nawet niewielkie marże, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach (oprócz ewentualnych zysków pochodzących od organizatora oszustwa), a zaangażowanie własnych środków pieniężnych jest niewielkie (a często w ogóle nie są angażowane własne środki pieniężne; jak wynika z ustaleń organów za zakupiony towar płacono dopiero po otrzymaniu środków od kontrahenta, podobnie zapłata na rzecz każdego kolejnego w łańcuchu dostawcy następowała po otrzymaniu środków od odbiorcy towaru). Transakcje miały charakter hurtowy. Zauważenia wymaga, że w oszustwie "karuzelowym" chodzi o legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości, w celu umożliwienia wykazania na fakturach wysokich kwot podatku, finalnie na fakturze, którą otrzymuje B. dokonujący WDT (lub eksportu), występujący o zwrot podatku i przekazujący go w ramach płatności poszczególnym wcześniejszym ogniwom łańcucha, do "znikającego podatnika", który podatku tego nie płaci Skarbowi Państwa.

W niniejszej sprawie "znikającymi podatnikami" ("słuami") były podmioty: "W." W. F. oraz A., jak też E..

Zauważenia wymaga, że jak wynika z ustaleń organów podatkowych numer NIP, którym posługiwała się firma E. został nadany [...] czerwca 1993r. R." z/s Z., a pod adresem: "[...]" znajduje się budynek mieszkalny bez oznak prowadzenia działalności gospodarczej, żadna z osób mieszkających pod tym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej, właściciele nieruchomości nie mają żadnej wiedzy o firmie E. Firma E. to zatem podmiot nieistniejący, a faktury wystawiane z użyciem jego danych miały na celu nie uiszczanie podatku należnego z tytułu obrotu towarem z nieujawnionego źródła, a jednocześnie umożliwienie odliczenia podatku VAT przez kolejne podmioty w łańcuchu transakcji.

Również działania M.P. w ramach firmy P.B. miały na celu niepłacenie podatku należnego w związku z obrotem towarem kupowanym w ramach WNT i odsprzedawanym w ramach dostaw krajowych. Działania te miały dwojaki charakter, tj. poprzez wystawiane fikcyjnych faktur wystawianych na tzw. "słupy" (w tym firmę "W.") oraz poprzez utworzenie cypryjskiej spółki I., na którą dokonywał fikcyjnych (jedynie fakturowych) wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, co pozwalało mu bilansować wartości netto zakupów i sprzedaży wykazywanych w deklaracjach VAT-7.

Istotnym elementem oszustw karuzelowych jest pozbawione ekonomicznego sensu uczestnictwo wielu podmiotów, z których większość nie wnosi żadnej wymiernej korzyści, poza jedynie odsunięciem od siebie transakcji z udziałem tzw. "znikających podatników" oraz podmiotów, które muszą zadeklarować WDT (lub eksport) oraz wystąpić o zwrot podatku. Wprowadzone w ten sposób podmioty tworzą swoisty bufor miedzy transakcją, w której znika podatek należny oraz transakcją, w której zostaje wyłudzony podatek naliczony. Zdaniem Sądu, taką rolę w ramach spornych transakcji pełnił m.in. Skarżący, który był rzekomym dostawcą towarów do ww. podmiotu krajowego.

Kolejny istotny element oszustwa to towar handlowy, który w rzeczywistości w ogóle nie stanowi przedmiotu obrotu. W rzeczywistości bowiem żaden z podmiotów nie nabywa rzeczywistego prawa do rozporządzania nim jak właściciel, co przejawia się chociażby tym, że nie może sprzedać go w inny sposób, aniżeli wg założonego z góry schematu. Transport towarów ma uwiarygodnić dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami, a także ma na celu stworzenie przepływu towarów odpowiadającego wystawianym fakturom i utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha. Temu celowi służy również przepływ pomiędzy wystawcami faktur środków pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych.

Powyższe cechy charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa typu "karuzelowego" występujące w rozpoznanej sprawie, w sposób jednoznaczny pozwalają stwierdzić prawidłowość analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe, w wyniku której skonkludowano, że łańcuch dostaw przedmiotowych towarów pomiędzy podmiotami krajowymi i następnie WDT, miał charakter tego rodzaju oszustwa "karuzelowego".

Podkreślenia wymaga, że w obszernym uzasadnieniu decyzji wskazano firmy, których zadaniem było wyłącznie wystawienie faktur oraz uniknięcie ewentualnych konsekwencji podatkowych. Organy przedstawiły również podmioty, które miały za zadanie pełnić role swoistego bufora między "znikającym podatnikiem" a podmiotami funkcjonującymi w obrocie, występującymi o zwrot podatku naliczonego, stanowiącego istotę i zasadniczy cel całego przedsięwzięcia. Podmioty buforowe deklarowały i rozliczały podatek należny, dzięki czemu podmioty realizujące zysk "karuzeli podatkowej" mogły przedstawić dokumentację podatkową swoich bezpośrednich dostawców na dowód, że działały z należytą starannością.

Sąd w pełni zgadza się z organem, że ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji mających za przedmiot obrót artykułami spożywczymi i okoliczności z nimi związane, wpisuje się w typowy schemat karuzeli podatkowej. Całokształt opisanych dowodów świadczy o tym, że proceder nadużyć podatkowych był w pełni zorganizowany i wyreżyserowany na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. podmioty nie mogą być uznane za dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze, ponieważ ich wystawienie było elementem zorganizowanego i celowego procederu nadużyć podatkowych. Zgromadzone w sprawie dowody (w tym m.in. faktury VAT, rejestry zakupów, rejestry sprzedaży, deklaracje VAT, wyciągi bankowe, zeznania strony oraz świadków, protokoły kontroli, informacje i dane od organów podatkowych) i dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, że wskazane w decyzji podmioty stanowiły ogniwa wyreżyserowanych łańcuchów fikcyjnych transakcji, fakturowanych na potrzeby uzyskania nadwyżki podatku VAT. Wobec powyższego organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego, jak też faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz jego kontrahenta, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, lecz stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

W realiach niniejszej sprawy dochodziło do tworzenia łańcuchów wielu firm wystawiających pomiędzy sobą faktury, w celu utrudnienia kontroli przez administrację podatkową, a to przy uczestnictwie w obrocie podmiotów pośredników, niewystępujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma na celu głównie utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie braku świadomości uczestnictwa w oszustwie. Co ważne, w normalnych warunkach rynkowych, przedsiębiorca zorientowany na zysk dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę.

Powyższe dowodzi, że fakturowy obrót towarami, dokonywanie płatności, tworzenie dokumentacji potwierdzającej dostawy miały na celu stworzenie pozorów rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy jedynym celem tych działań było wyłudzenie podatku VAT.

Ustalony fakturowy przebieg transakcji nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Żaden z podmiotów wystawiających kolejno faktury sprzedaży przedmiotowych towarów (artykułów spożywczych) nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W rozpoznanej sprawie nie jest sporne to, że Skarżący otrzymał towar i go dalej odsprzedał. Towar fizycznie istniał. Organy nie kwestionują również samego faktu wystawienia faktur. Organy nie zaprzeczają formalnej poprawności dokumentacji Skarżącego związanej z obrotem przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że zakwestionowane faktury były pustymi fakturami w tym sensie, że w ich tle miał miejsce ruch towarowy, ale odbywał się on w ramach zorganizowanego łańcucha, tzw. "karuzeli podatkowej" ("zorganizowanego oszustwa VAT"), której istotę organy opisały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji.

W tym miejscu konieczne będzie także odwołanie do przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu, także całkowicie prawidłowego pod kątem formalnym, nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. np. wyrok NSA z 25 listopada 2016r., sygn. I FSK 749/15).

Trybunał Sprawiedliwości UE również wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa.

Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995r. w sprawie C-4/94).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

W wyroku z 22 października 2015r. C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W postanowieniu w sprawie C-33/13 Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE powtórzył za utrwalonym już orzecznictwem, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39).

Jak stwierdził NSA w wyroku z 7 lutego 2019r., sygn. I FSK 1860/17 oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową.

Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika, co do charakteru transakcji w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń podatnika. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014r., I FSK 390/13; z 6 marca 2014r., I FSK 509/13: z 6 marca 2014r., I FSK 517/13; CBOSA).

Tak więc samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TSUE m.in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid).

Niewątpliwie wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącego może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru i płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i terminowego otrzymania z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych, co organy uczyniły.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdziły, że Skarżący w zakresie transakcji z ww. podmiotami był ogniwem (buforem) łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, stworzonych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, w którym to procederze brali udział między innymi J.J., P. B., M. P., M. B., G. K., P. K. oraz wiele innych osób. Skarżący nie podjął żadnych działań dla upewnienia się, że realizowane przez niego transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem, przy czym Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te objęte są oszustwem. Potwierdzają to według organów następujące okoliczności:

- Skarżący zanim przystąpił do współpracy z ww. podmiotami nie posiadał doświadczenia w prowadzeniu działalności; zakładając działalność w 2008r. miał świadczyć dla firmy P. sp. j. usługi w zakresie oklejania towarów etykietami,

- w zakresie prowadzonej przez Skarżącego sprzedaży artykułów spożywczych dla odbiorców detalicznych ustalono, że cały towar sprzedany na ich rzecz pochodził od jednego dostawcy firmy P..; odbiorcy towaru potwierdzili fakt dokonania transakcji handlowych z firmą Skarżącego, niemniej jednak przedstawione okoliczności dotyczące zarówno nawiązania kontaktów handlowych, jak i sposobu przebiegu transakcji, wskazują jednoznacznie, że Skarżący mógł te transakcje przeprowadzić dzięki przychylności i uprzejmości "kolegów" z firmy P.,

- Skarżący nie angażował w obrót żadnych własnych środków finansowych, nie korzystał też z żadnych kredytów, pożyczek, ani kredytu kupieckiego,

- Skarżący nie potrafił określić miesięcznych obrotów,

- Skarżący potwierdził znajomość G. K., u którego wcześniej pracował w firmie G., M.P., P. K., którzy dawali mu towar bez pieniędzy i rozliczał się z nimi dopiero po otrzymaniu zapłaty od swoich odbiorców,

- Skarżący nie posiadał własnych magazynów ani środków transportowych, transakcje organizowane były w ten sposób, że towar trafiał bezpośrednio od jego dostawcy do nabywcy, przewożony był transportem jego kontrahentów i nie trafiał do siedziby firmy Skarżącego (P.),

- zidentyfikowane w łańcuchach transakcje odbywały się w ten sposób, że te same ilości danego towaru o znacznych wartościach były przez Skarżącego kupowane i sprzedawane zazwyczaj tego samego dnia, lub dnia następnego,

- płatności odbywały się przy wykorzystaniu przelewów na rachunki bankowe, przy czym sposób zapłaty był zorganizowany w taki sposób, by nie angażować środków własnych Skarżącego, to znaczy Skarżący najpierw dostawał zapłatę od swojego odbiorcy i dopiero po jej otrzymaniu płacił swojemu dostawcy potrącając sobie swój zysk na danej transakcji, co świadczy nie tylko o znajomości, ale również o dużym zaufaniu do siebie osób biorących udział w łańcuchach transakcji,

- Skarżący zeznał, że jego komputer osobisty - laptop [...] znajdował się w siedzibie firmy P. i pracownicy tej firmy z niego korzystali, między innymi wykorzystując zainstalowany na nim program WF - MAG 7.40.6, który należał do S. O. i J. S. - pracowników firmy P. sp. j.,

- na laptopie Skarżącego znajdowały się dokumenty firmy P. sp. j. oraz firmy G., jako użytkownik systemu operacyjnego był wpisany "P." (klucz produktu numer niezgodny z naklejką licencyjną), a jako nazwę komputera wpisano "P.", stwierdzono też "projekty faktur" firmy P. świadczące o tworzeniu łańcuchów fakturowania towarów, o czym Skarżący, z racji, że dokumenty te znajdowały się na jego komputerze musiał wiedzieć,

- stwierdzono m.in. 41 przypadków kilkukrotnego logowania się tego samego dnia w niewielkich odstępach czasu z tego samego indywidualnego (dynamicznego) numeru IP komputera do rachunków bankowych należących do różnych osób fizycznych i podmiotów gospodarczych, przez Skarżącego oraz inne osoby i podmioty, tj.: P., P.K., G. K., M., P., P., D. S. i R. G. (zauważyć należy, że wśród tych osób są również osoby, które nie były kontrahentami Skarżącego, a tym samym dokonywane przez nich logowania nie były związane z płatnościami za towar dotyczącymi transakcji ze Skarżącym, jak argumentował on w toku postępowania, a nadto logowania te w liczbie 41 miały miejsce w jednym dniu);

- z prowadzonych na rzecz firmy Skarżącego rejestrów i składanych w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 wynika, że w niektórych miesiącach obroty jego firmy w sposób nieracjonalny, zważywszy na obiektywne warunki prowadzenia działalności gospodarczej, rosły kilka a nawet kilkanaście razy w porównaniu do poprzedniego miesiąca; właśnie w tych miesiącach, gdy obroty firmy Skarżącego raptownie rosły zidentyfikowano łańcuchy transakcji karuzelowych;

- Skarżący pomimo tego, że jego firma w wymienionych miesiącach bez obiektywnych przesłanek wynikających z faktycznego wykonywania działalności w oparciu o zasady handlu funkcjonujące na wolnym rynku wykazywała nagły wzrost obrotów do nawet ponad pięciu milionów złotych nie potrafił powiedzieć jakie obroty miała jego firma, jakie przynosiła zyski i jakie koszty wykazywał w związku z prowadzoną działalnością.

Zdaniem Sądu istotne w sprawie są zeznania Skarżącego. I tak z zeznań Skarżącego z [...] kwietnia 2010 r. (vide: karta 1637, tom VIII), złożonych w Zarządzie CBŚ w O. wynika, że Skarżący prowadzi firmę P. zajmującą się hurtową sprzedażą artykułów spożywczych od kwietnia 2008r. Skarżący nie znał obrotów swojej firmy, jak wyjaśnił: dokumentację księgową prowadzi Biuro Usług Księgowych. Przed rozpoczęciem prowadzenia działalności na własne nazwisko był zatrudniony w firmie "G." [...], a pieniądze na rozpoczęcie działalności pochodziły z jego oszczędności. W ramach prowadzonej działalności współpracował m.in. z firmami G., P.sp. j., K., F., P., P., D., A., B.s.c. P. , G., L., a współpraca ta polegała na kupnie i sprzedaży artykułów spożywczych. Firma Skarżącego nie posiadała własnego magazynu, towar był przeładowywany z samochodu dostawcy na samochód odbiorcy, a jeśli nie było takiej możliwości, to korzystał z uprzejmości kolegów z firmy P., gdzie składuje towar. Skarżący nie posiada własnego transportu i "nie stać go na wynajęcie powierzchni magazynowej", a towar jest dostarczany i odbierany transportem firm, z którymi kooperuje.

Przesłuchany [...] listopada 2010r. w CBŚ KGP w O. (vide: karta 1635, tom VIII), Skarżący zeznał, że komputer, którym się posługiwał należy do pracowników firmy P. sp.j. Wymienione osoby korzystały z jego laptopa i laptop ten znajdował się w siedzibie firmy P. Zeznał również, że w 2008r. założył działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług dla firmy P.sp. j., polegających na oklejaniu towarów etykietami w języku polskim. W ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej prowadził też działalność handlową w zakresie handlu napojami energetycznymi [...], kawą [...] i herbatą [...], sporadycznie [...]. Działalność ta polegała na pośrednictwie, nie miał własnych środków transportu ani magazynów. Transport organizowała firma kupująca lub sprzedająca, a on wskazywał jedynie miejsce dowiezienia towaru. Za transport płaciła firma odbierająca. Działalność była zorganizowana w ten sposób, że firma kupująca wpłacała mu całość pieniędzy za towar, który jej następnie dostarczał. Firmie dostarczającej wpłacał otrzymane od kupującego pieniądze po odliczeniu swojego zarobku. Towar był przeważnie kupowany od firm: M. P. i P. Poza firmami P., G. i M. P. zna i handlował lub prawdopodobnie handlował z firmami: K., M., D., P., B., F., A.

Skarżący przesłuchany [...] listopada 2013r. w charakterze strony (vide: karty 1896-1901, tom IX) zeznał, że działalność gospodarczą założył w celu świadczenia usług na rzecz firmy P. Usługi te miały polegać na oklejaniu towarów. Oprócz prac wykonywanych w ramach działalności firmy P. wykonywał inne zajęcia, "dorabiał" w firmie P., pomagając magazynierom w rozmieszczeniu towaru w magazynie, tak by nie uległ zniszczeniu. Pracował razem z S. O. i J. S. Prowadząc działalność gospodarczą szukał nowych kontrahentów w Internecie, tam znalazł dużo odbiorców. Z dostawców wymienił R. K., firmę A. Kupował też w firmie P. Dostawcą był M. P. z firmy B. Skarżący wystawiał faktury osobiście na swoim laptopie [...], a drukował na drukarce firmy P., która była u magazynierów tej firmy. W komputerze tym znajdowały się dokumenty dotyczące firmy P., w tym dokumenty magazynowe - był na nim zainstalowany program WF - MAG 7.40.6, obsługiwany przez S. O. i J. S. W odpowiedzi na pytanie czym wytłumaczy zaufanie, jakim darzyli go odbiorcy, którzy płacili na jego rachunek bankowy duże kwoty pieniędzy przed otrzymaniem towaru, jakie mieli gwarancje, poręczenia, zabezpieczenia, zeznał, że jego głównym odbiorcą towarów była firma P. W firmie P. było czterech właścicieli. Jednym z nich był G. K., z którym dobrze się zna "od małego". On był też dobrym kolegą jego brata. Również dobrze zna P. K. Współpraca oparta była na wzajemnym zaufaniu. Było tak, że rozmawiał z P. K. i on na przykład mówił, żeby załatwił dla niego [...]. Wtedy uruchamiał swoje kontakty i szukał tego towaru na przykład w Internecie i dzwonił po firmach. Jak znalazł ofertę to przedstawiał ją P. K . i gdy on ją akceptował dochodziło do transakcji. Po uzgodnieniach telefonicznych z dostawcą przyjeżdżał samochód z towarem na Plac [...] wtedy sprawdzał towar, ilość, i wtedy na jego konto wpływały pieniądze, którymi od razu płacił na konto dostawcy. Przy dostawie nie było żadnych dokumentów magazynowych, tylko faktury. Skarżący zapytany jak to wyglądało w przypadku transakcji z firmą B. zeznał, że rozmawiał z P. K. i on mu mówił, żeby znaleźć jakiś towar na rynku i znalazł firmę B. Transakcje odbywały się w sposób opisany powyżej. Towar przyjeżdżał na teren [...] na samochodach i trafiał od razu do odbiorcy, do firmy P. Płatności odbywały się w ten sam sposób. Szukał dostawców pod konkretne zamówienie z firmy P. Czasami również sam szukał towaru w dobrej cenie. Znając ceny rynkowe towarów wiedział, że oferowane ceny przez jego dostawcę znacznie odbiegają od cen rynkowych. Wie, że jak dostawca zamawiał dużą ilość towaru, to dostawał tak zwane gratisy, np. jak zamawiał trzy tiry [...], to można było dostać 10 palet w gratisie. Jak te gratisy dodało się do całej reszty, to cena jednostkowa robiła się atrakcyjna. To zjawisko niskich cen znał jeszcze z pracy w firmie G. Skarżący zeznał, że nie pytał dostawców o źródło pochodzenia towarów będących przedmiotem sprzedaży do firmy P. Na pytanie czy sprawdzał swoich dostawców, czy są zarejestrowani, czy się rozliczają z podatków i składają deklaracje oraz czy żądał okazania od przedstawicieli firm B., A., D., F., P. dokumentów rejestracyjnych dotyczących działalności zeznał, że nie żądał od nich żadnych dokumentów legalizujących i rejestracyjnych tylko sprawdzał kontrahentów w Internecie w bazie KRS. Nie był w siedzibach tych firm ani nie pamięta żadnych znaków firmowych, czy logo tych firm. Nie pamięta też w ilu transakcjach mogli uczestniczyć przedstawiciele firm dostawców. Zeznał, że najczęściej przyjeżdżali tylko kierowcy. Dzięki udostępnianiu swojego laptopa z bezprzewodowym Internetem w czasie zawierania transakcji osobom trzecim, które były jego kontrahentami mógł takie transakcje przeprowadzać, bo mogły być dokonywane płatności i sprawdzanie czy pieniądze są na kontach. Nie wie dlaczego firma P. nie dokonywała zakupu towaru bezpośrednio od firmy B. i innych firm, tylko za jego pośrednictwem, wykorzystując jego firmę P. jako pośrednika, bo nigdy nie pytał o to przedstawicieli, właścicieli firmy P. Kupując od niego towar w ten sposób dawali mu zarobić. Dzięki wcześniejszym zapłatom od firmy P. mógł przeprowadzać takie transakcje.

W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać należy, że twierdzenia Skarżącego, że niższa cena towarów wynikała z faktu, że przy zakupie towaru w dużej ilości można było otrzymać duże tzw. "gratisy" nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Z treści faktur nie wynika, aby występowały tzw. gratisy. Ponadto, jak już wskazano, ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioskować można, że korzystna (niższa) cena wynikała z faktu niezapłacenia podatku należnego przez podmioty występujące na początku ustalonych łańcuchów dostaw.

W świetle powyższego Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych, że Skarżący w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami zakupu towarów wystawionymi przez P., A., F., F. oraz P. oraz sprzedaży tych towarów dla P. sp. j. był ogniwem łańcucha firm uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Skarżący pełnił w tych łańcuchach rolę "bufora". Zdaniem Sądu, ustalenia powyższe potwierdza zarówno materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego, jak również pozyskany z innych postępowań prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w opisanym wyżej procederze.

Ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej" były zasadne. Elementami podważającymi dobrą wiarę Skarżącego było szereg okoliczności, które nie były typowe dla transakcji gospodarczych, w tym szybkość i pewność obrotu towarem, szybkość i pewność zapłaty za towar, brak umiejętności wskazania sposobu nawiązania kontaktów, brak umiejętności opisania przebiegu transakcji, brak dokumentacji związanej z transakcjami, z reklamacjami, niższe ceny towaru, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych. Skarżący nie miał wiedzy o obrotach swojej firmy czy kosztach prowadzonej przez siebie działalności. Nie angażował w obrót firmy żadnych własnych środków finansowych (zapłata za nabyty towar następowała po otrzymaniu zapłaty za sprzedany towar), a więc nie było ryzyka finansowego, pomimo dokonywania transakcji na znaczne kwoty. Skarżący nie posiadał własnych magazynów (w razie potrzeby korzystał z magazynu kontrahenta – P.) ani środków transportowych. Na laptopie wykorzystywanym przez Skarżącego do wystawiania faktur, znajdowały się dokumenty innych firm. Skarżący dokonywał logowań do rachunku bankowego korzystając z tego samego indywidualnego (dynamicznego) numeru IP komputera, co inne osoby. Wśród tych osób są również osoby, które nie były kontrahentami Skarżącego, a tym samym dokonywane przez nich logowania nie były związane z płatnościami za towar dotyczącymi transakcji ze Skarżącym, jak argumentował on w toku postępowania. Nadto stwierdzone logowania w liczbie 41 przez różne osoby i podmioty miały miejsce w jednym dniu (k. 1465 -1470 tom VII akt adm.). Z analizy deklaracji VAT-7 wynikało ponadto, że w niektórych miesiącach obroty firmy Skarżącego rosły kilka, a nawet kilkanaście razy w porównaniu do poprzedniego miesiąca. Zdarzenia te były trudne do wytłumaczenia w sposób racjonalny, zważywszy na obiektywne warunki prowadzenia działalności gospodarczej w danym czasie. Skarżący nawet nie dążył do poznania źródła pochodzenia towaru. Skarżący nie dokonywał żadnej weryfikacji kontrahentów, działając w pełnym zaufaniu. Twierdzenie Skarżącego, że dokonywał weryfikacji kontrahentów w Internecie w bazie KRS, jest niewiarygodne, a wręcz nieprawdziwe, albowiem kontrahenci Skarżącego nie mieli statusu spółek prawa handlowego i nie figurowali w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W ocenie Sądu wszystkie wskazane powyżej okoliczności rozpatrywane łącznie, nie pozwalają uznać, że Skarżący był podmiotem działającym w "dobrej wierze", nieświadomie uwikłanym w oszukańcze transakcje.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych w decyzji kontrahentów Skarżącego, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że transakcjom z udziałem Skarżącego towarzyszył towar handlowy. Towary te zostały jednak wprowadzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. W konsekwencji działania Skarżącego ograniczały się do odbioru i wystawiania faktur oraz dokonania przelewów. Modus operandi całego procederu nie zakładał swobody dysponowania nabytymi towarami, możliwości zbycia ich w dowolnym czasie, sprzedaży części towaru różnym nabywcom, lecz z góry ustalone działania zmierzające do wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego. Uczestnicy transakcji wiedzieli, że nabycie towaru będzie czysto iluzoryczne, pozbawione prawnego oraz ekonomicznego władztwa i możliwości realnego dysponowania towarem. Istotą oszustw karuzelowych jest bowiem wyłącznie obrót pustymi fakturami, zaś towar, pozostający de facto cały czas pod kontrolą organizatorów oszustwa, ma jedynie utrudnić ukaranie uczestników nielegalnego procederu stwarzając pozory ich działania w dobrej wierze.

W konsekwencji prawidłowo też ustalono, że wystawienie przez Skarżącego faktur sprzedaży dla P. sp. j., stanowiących element karuzeli podatkowej, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, lecz powoduje powstanie tego obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonane przez Skarżącego czynności nie spełniają norm określanych w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 tej ustawy. Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, działania Skarżącego można sprowadzić do wystawienia faktur oraz dokonywania przelewów, a nie dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji faktury dokumentujące wspomniane dostawy były nierzetelne od strony przedmiotowej. Organy słusznie uznały zatem, że Skarżący nie nabywał i nie przenosił prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Oznacza to, że nie miały w tym przypadku zastosowania normy wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, jak również przepis art. 29a ust. 1 ww. ustawy regulujący kwestię podstawy opodatkowania.

Celem dostawy przedmiotowych towarów (artykułów spożywczych) do P. sp.j. był udział w zorganizowanej strukturze dążącej do wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Podatek należny wynikający z tych faktur został skompensowany z podatkiem naliczonym wynikającym z faktur wystawionych w celu oszustwa podatkowego na rzecz Skarżącego przez ww. dostawców. U Skarżącego nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku, natomiast faktury mające dokumentować rzekomą dalszą sprzedaż do P. sp. j., umożliwiły temu podmiotowi odliczenie podatku naliczonego i wykazanie dalszej sprzedaży, w tym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką podatku 0%.

Skoro z ustalonego stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie nabył prawa do rozporządzania towarami (artykułami spożywczymi) jak właściciel i w związku z tym nie był uprawniony do przeniesienia przedmiotowego prawa na P. sp.j., to wystawione przez Skarżącego faktury na rzecz tego podmiotu nie dokumentują rzeczywistych transakcji i stanowią dokumenty, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zważyć należy, że możliwość zastosowania normy przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. istnieje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość (zob. wyrok NSA z 4 października 2018r. I FSK 2131/16; CBOSA).

Zgodnie z tym przepisem, stanowiącym implementację art. 203 Dyrektywy 112 (art. 21 ust. 1 lit. d VI dyrektywy, a poprzednio, w nieco odmiennym brzmieniu, art. 21 ust. 1 lit. c tej ostatniej), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT.

Jeżeli bowiem VAT na fakturze odzwierciedla podatek wynikający z dostawy lub wykonania usługi, rodzących obowiązek podatkowy w VAT, obowiązek zapłaty tego podatku wynika z faktu zaistnienia tegoż obowiązku i treści normy art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (art. 193 Dyrektywy 112 - "każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT [...]").

Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

Przede wszystkim, jak stwierdzono w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r., Axel Kittel (C-439/04) oraz Recolta Recycling SPRL (C-440/04): "(...) zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C‑487/01 i C‑7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I‑5337, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C‑367/96 Kefalas i in., Rec. str. I‑2843, pkt 20, z 23 marca 2000r. w sprawie C‑373/97 Diamantis, Rec. str. I‑1705, pkt 33, oraz z 3 marca 2005r. w sprawie C‑32/03 Fini H,Zb.Orz. str. I‑1599, pkt 32)." (teza 54). "(...) podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr." (teza 56). "W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą." (teza 57). "Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu." (teza 58). "A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej." (teza 59).

Powyższy sposób wykładni wynikający z ww. orzeczeń TSUE na tle zjawisk takich jak oszustwo podatkowe oraz unikanie opodatkowania należy także uwzględnić na tle rozumienia normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy wystawienie faktury z wykazanym podatkiem jest elementem towarzyszącym tym zjawiskom.

Uwzględniając zatem powyższe, jak również stanowisko TSUE, że art. 203 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce (por. wyrok z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroy trans EOOD), stwierdzić należy, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Jak wynika z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy 112 (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

Powyższe wskazuje, że w świetle okoliczności niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo uznały, że do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącego na rzecz P. sp. j., zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ustalonych okoliczności sprawy wskazanych powyżej wynika, że Skarżący wiedział (lub co najmniej powinien był wiedzieć), że bierze udział w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z powyższych względów Sąd nie dostrzega naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, a także art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 O.p., gdyż ustalony prawidłowo stan faktyczny wskazuje, że wystawione przez Skarżącego faktury na rzecz P. sp. j. oraz faktury otrzymane od ww. podmiotów, były nierzetelne od strony przedmiotowej, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie są dostawą towarów dokonywaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p.), podjęły w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

W związku z argumentacją zawartą w skardze podkreślenia wymaga, że na gruncie postępowania podatkowego formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał (składał wyjaśnienia) w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody z innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich dowodów (w tym protokołów zeznań świadków) wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

Oznacza to, że Dyrektor UKS w rozpoznanej sprawie uprawniony był do włączenia do akt sprawy dowodów z innych postępowań. Jak wynika z akt sprawy Skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów z innych postępowań, w tym dowodów z zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu Skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2016r. I FSK 1998/14; CBOSA). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z dnia: 24 września 2008r. I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009r. I FSK 1916/07; 24 lutego 2009r. I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010r. I FSK 586/09; 21 grudnia 2007r. II FSK 176/07; 18 maja 2006r. I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010r. I FSK 121/09; 29 października 2010r. I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010r. I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011r. I FSK 323/10; CBOSA). Nie ma zatem obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2013r. I FSK 1571/12, CBOSA).

Zasadne było włączenie do akt sprawy dowodów i ustaleń dokonanych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach podatkowych wobec kontrahentów Skarżącego. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec kontrahentów Skarżącego nie może być uznana za naruszenie przepisów postępowania oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Jak już wskazano, oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p., który wprost wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach.

W rozpoznanej sprawie dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to m.in.: zeznań świadków, wyjaśnień Skarżącego oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów Skarżącego i od niego samego, a także informacji uzyskanych od krajowych i zagranicznych organów podatkowych, które te zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Dowody te zostały poddane dokładnej analizie.

Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego, w tym wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz o udziale Skarżącego w procederze oszustwa podatkowego. Za powyższym przemawiają opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Odnosząc się do kwestii wykorzystanie zeznań J. J. (który – jak podniesiono w chwili składania zeznań cierpiał na chorobę alkoholową), należy wyjaśnić, że przepis art. 195 pkt 1 O.p. wyklucza dowód z zeznań tych osób, które trwale i całkowicie – ze względu na somatyczną albo psychiczną niemożność postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń – nie mogą nigdy nabyć żadnej wiedzy pozostającej w zainteresowaniu organu podatkowego, albo co prawda mogą ją nabyć, ale nigdy nie mogą jej zakomunikować. Osoba chora na chorobę alkoholową nie należy do kręgu takich osób, toteż mogła być świadkiem, przy czym jej zeznania wymagały oceny tak, jak każdy inny dowód. W tej ocenie należało uwzględnić więc to, że świadek cierpi na chorobę alkoholową. Sposób zachowania świadka w toku przesłuchania, jego reakcje na pytania, sposób udzielania odpowiedzi, stopień stanowczości udzielanych odpowiedzi, zmienność relacji – wszystko to wymaga uwzględnienia przy ocenie wartości dowodowej zeznania. Zbędne byłoby przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny na okoliczność, czy J.J. był w stanie zeznawać i jaka jest wartość jego zeznań. Tę wartość mogą i powinny ocenić organy podatkowe. Niezależnie od tego wypada przypomnieć, że dowód z zeznań (albo - w postępowaniu karnym – z wyjaśnień podejrzanego lub oskarżonego) jest inną kategorią, niż dowód z protokołu przesłuchania, zawierającego te zeznania (wyjaśnienia). Zeznanie odbiera organ podatkowy albo inny organ (sąd) w innym postępowaniu administracyjnym, przygotowawczym lub sądowym, i wówczas dysponuje on osobowym dowodem z tego zeznania. Natomiast protokół przesłuchania jest dowodem z dokumentu. W rozpoznanej sprawie dowodem były protokoły przesłuchań J. J.

Dodać należy, że kwestionowanie merytorycznej wartości zeznań J.J. byłoby istotne tylko wtedy, gdyby to zeznanie było jedynym albo co najmniej głównym środkiem dowodowym. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS zostały jednak oparte na szeregu innych, wartościowych dowodach. Owszem – J. J., jak wynika z akt sprawy, odwoływał swoje zeznania, ale fakt zmiany lub odwołania zeznań (wyjaśnień) często ma miejsce także w innych postępowaniach. Organy podatkowe zmuszone są wówczas, w oparciu o art. 191 O.p., do dokonania oceny, które ze sprzecznych stanowisk świadka (oskarżonego, podejrzanego, strony) polega na prawdzie, a które nie zasługuje na wiarę. Zeznania "odwołane" nie tracą przez to automatycznie swojej wartości – nadal są częścią materiału dowodowego, i nawet na takich zeznaniach można oprzeć ustalenia faktyczne sprawy, nie dając wiary stanowisku zawartemu w zeznaniach późniejszych, w których odwołano wcześniejsze. W niniejszej sprawie organy dokonały wspomnianej oceny i dały temu wyraz w uzasadnieniach decyzji opierając swoje ustalenia na całości zgromadzonego materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności. Sąd uważa taką ocenę za prawidłową.

Odnosząc się do innych, kolejnych zarzutów podniesionych w skardze zauważenia wymaga, że konwencja skargi polega na przywoływaniu wyrywkowych cytatów m.in. z zaskarżonej decyzji i polemizowaniu z nimi, opartym na twierdzeniu, że postępowanie organów było prowadzone tendencyjnie, według z góry przyjętego założenia. Można więc stwierdzić, że skarga ma w największym stopniu charakter sprawozdawczy. Ponadto skarga została zbudowana według konwencji polegającej na przywoływaniu poszczególnych zdań lub ich fragmentów pochodzących z poszczególnych dokumentów postępowania i ich porównywaniu z innymi dokumentami innych postępowań. Na podstawie takiego porównania autor skargi dochodzi do wniosku, że ustalenia faktyczne zaskarżonej decyzji są bezwiednym powtórzeniem ustaleń z innych postępowań, prowadzonych wobec innych osób zaangażowanych w transakcje karuzelowe. Sąd wyraża zatem pogląd, że istnienie takich powtarzających się sformułowań i argumentów jest jak najbardziej zrozumiałe, skoro cała zaskarżona decyzja została ufundowana na udowodnionym procederze ścisłej współpracy osób, które tworzyły poszczególne elementy łańcucha "dostaw". Naturalne jest więc powtarzanie argumentacji z tamtych postępowań w sprawie niniejszej. Ewentualne nieścisłości, polegające na niedostrzeżeniu nieznacznych różnic pomiędzy sprawami, w efekcie czego do niniejszej sprawy przetransponowano oceny, które do niej nie przystają, nie dyskwalifikują decyzji.

Ponieważ konwencja skargi polega na przywoływaniu cytatów z zeznań lub wyjaśnień poszczególnych osób, i wyciąganiu z tych cytatów wniosków odwrotnych, niż przyjęte przez organy, to Sąd zmuszony jest, na zasadzie tej samej konwencji, przywołać przykłady zeznań i wyjaśnień potwierdzających stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji:

1. M. P.wyjaśnił w dniu [...] maja 2011r., że firmę B. założył "(...) wyłącznie w celu uniknięcia płacenia VAT-u (...)", i że "(...) firma ta została założona specjalnie do tego celu (...)"; Na pytanie czy wszystkie nabycia wewnątrzwspólnotowe od firm z krajów, które wymienił (w tym A.) ewidencjonował i wykazywał w deklaracjach VAT, czy rozliczał się z podatku VAT w związku z tymi transakcjami? Odpowiedział: "Tak ewidencjonowałem, wykazywałem w deklaracjach i rozliczałem podatek VAT, z tym, że aby nie płacić podatku VAT, na papierze wysyłałem cały towar zakupiony zagranicą do jednej firmy na Cyprze o nazwie I. Były to tylko dokumenty, towar za nimi nie szedł." Ponadto zeznał, że wiosną lub na początku lata 2009r. otrzymał zaliczkę-przelew od jednego z kontrahentów od P. lub P. w wysokości około pół miliona złotych na zakup kawy z firmy z Litwy lub z Łotwy. Przelał te pieniądze na konto firmy "W." i złożył telefonicznie zlecenie przewalutowania i okazało się, że w tym czasie pieniądze z konta zniknęły. "Powiadomiłem G. o tym, on pojechał do T., ale nic nie wskórał. Powiedział mi, że F. ktoś tam pilnuje i nie chcą go wypuścić i że pieniędzy nie da się odzyskać. Po tym fakcie wykorzystywałem firmę "W." do wystawiania fikcyjnych faktur na moją firmę. Odbywało się to bez wiedzy G. i bez wpłat na konto. Korzystałem z tej firmy do końca swojej działalności. Dokumenty i pieczątkę zniszczyłem". Również w toku przesłuchania w dniu [...] marca 2011r. M. P. zeznał, że po kradzieży 500.000 zł z konta firmowego firmy "W." W. F. dalej kontynuował zakup towarów z pośrednictwem firmy "W.".

2. Przesłuchany w dniu [...] maja 2011r. M. P. potwierdził, że firmy B., M. i E. zostały założone przez niego w celu wyłudzania podatku VAT. Zeznał, że zna P. K. – udziałowca P. sp. j. i wiedział, że pracują u niego M.B., G. K., D. S., P. K. i P. K. Początkowo myślał, że firmy ww. osób należą do nich i każda funkcjonuje osobno. Myślał, że G. K., D. S., M. B., P. K. i P.K. są przyjaciółmi, którzy mają swoje firmy w jednym miejscu. Dopiero po jakimś czasie zauważył, że wszystkimi firmami zarządzał P. K. w taki sam sposób, jak on zarządzał firmami: B., M., W. i E., dlatego, że z nim ustalane było, na którą firmę w danym momencie należy wystawić fakturę oraz jaki towar w niej wykazać. W tym samym przesłuchaniu zeznał, że "(...) wszystkimi firmami zarządza P. K. tak jak ja ze swoimi firmami.";

3. M. P. dokładnie opisał w ww. zeznaniu "(...) schemat wyłudzania podatku Vat", w którym kluczową rolę pełnił P. K. – "Później wiedzieliśmy obaj, że tak działamy jak opisałem to wcześniej." albo: "(...) moja współpraca polegała na tym, że ja przelewałem pieniądze na konta tych firm na zakup towarów (...), następnie towar szedł bezpośrednio do Z. do którejś z firm P. K. Nigdy tego towaru nie widziałem, moje firmy jedynie wystawiały faktury zakupu towaru z Cypru i następnie sprzedaży do firm K.";

4. J. J. przesłuchany [...] kwietnia 2010r., podał m.in. że "(...) P. K. oprócz tego, że prowadzi działalność uczciwie to wyłudza zwrot podatku VAT tak samo jak ja." lub "Ja dogadałem się z P. K., że będę kupował od niego z firm zagranicznych towar. Paweł utworzył firmy zagraniczne tak jak ja na Cyprze (...). Faktycznie towar kupowałem od P. i nie był on przywożony z zagranicy.";

5. Przesłuchana w charakterze świadka B. J. zeznała w dniu [...] kwietnia 2010r., że firmy jej męża "(...) są na słupy i że to jest wszystko kant.", zaś o bliskiej współpracy J.J. P. K. i innych osób świadczy m.in. ten fragment jej zeznań, kiedy podała, że jej mąż "(...) pojechał kiedyś na Słowację razem z P. K. po pieniądze (...)" oraz po to, aby z powodu dokonanego oszustwa "(...)obić mordę Słowakowi", i że "Mąż wszystkie lewe interesy robi z P. K., P. K., D. S., G. K. (...)".;

6. Przesłuchanie w charakterze świadka B. F. nie zawiera wyraźnego przyznania się tego świadka do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, ale zeznanie to jest niewiarygodne. Na wiele - wydawałoby się - podstawowych pytań świadek ten nie odpowiedział zasłaniając się niepamięcią lub niewiedzą, w tym nie wiedział nawet, dlaczego firma P. sp. j. kupowała od niego towary i jak ustalał marże: "Być może miałem ceny odpowiednie (...)", ceny "(...) musiały być atrakcyjne, skoro ode mnie kupowali.". Na pytanie o sposób ustalania marży odpowiedział: "Nie pamiętam dokładnie (...). Nie pamiętam, w jakiej wysokości była marża.";

7. Z ustaleń organów oraz zeznań M. B. z [...] kwietnia 2012r. wynika, że podczas przeszukania jej mieszkania zabezpieczono pieczątki 20 różnych podmiotów zagranicznych. Jak zeznała M. B. pieczątki te wzięła przypadkowo z firmy P., aby odszukać jej pieczątkę, tj. firmy P., która była wśród nich.

Sąd przywołał te fragmenty z poszczególnych przesłuchań w tym celu, aby wykazać, że metoda przyjęta w skardze, polegająca na wyrywkowym przytaczaniu fragmentów innych zeznań lub wyjaśnień, w żadnej mierze nie podważa ustaleń organów, gdyż ocenie, zgodnie z art. 191 O.p., powinien podlegać cały materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Zawsze, w każdym postępowaniu administracyjnym lub sądowym, występować może sytuacja, kiedy jedne dowody przeczą innym. Takiej właśnie sytuacji poświęcony został przywołany ostatnio przepis procedury podatkowej, aby kierując się doświadczeniem życiowym, regułami logiki, rozsądku, wiedzy, w tym wiedzy notoryjnej, ocenić, które z dowodów zasługują na wiarę, a które nie.

Zauważyć wypada, że strona skarżąca dokonuje próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej dokonanie oszustwa podatkowego oraz świadomy w nim udział Skarżącego. W związku z tym należy podkreślić, że w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały zaistnienie oszustwa oraz brak dobrej wiary Skarżącego (który wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem), za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie – po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem strony skarżącej, że każda z tych okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie przesądza o fikcyjnym charakterze wykazywanych przez Skarżącego w rejestrach nabyć i sprzedaży transakcji, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwalają na wysnucie przeświadczenia o takim właśnie ich charakterze. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki pozwala na wyciągniecie jednoznacznego wniosku, że sporne towary były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Skarżący był uczestnikiem tego procederu, a ww. okoliczności towarzyszące zawieranym przez niego transakcjom dowodzą, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym. Bez znaczenia jest to ile razy nazwisko Skarżącego zostało wymienione przez inne osoby uczestniczące w tym procederze, przesłuchane w charakterze świadków na okoliczność dokonywania transakcji w ustalonych łańcuchach transakcji.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącemu czynny udział w postępowaniu oraz umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozstrzygnięcie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organy podatkowe różni się od tej dokonanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora IS oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS spełniają wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zawierają bowiem wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizują także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p., jak też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Sąd stwierdza, że uzasadnienia decyzji obu instancji spełniają wymogi wynikające z przepisów O.p. Organy dokonały analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich Skarżący. Jednakże, organy należycie uzasadniły swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organów nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. Dyrektor IAS rozpoznał sprawę zgodnie z wynikającą z art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania. Organ drugiej instancji ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji, zasada wynikająca z art. 127 O.p., tj. zasada dwuinstancyjnego postępowania, została w niniejszej sprawie zachowana.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Idąc za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 marca 2014r., I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016r., II FSK 2085/14) "Podkreślić jednakże przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez Stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałaby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

Zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, udokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane odnośnie do braku należytej staranności są oparte na treści zbieranych stopniowo dowodów, a przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. To, że ogół zachowania wielu osób i firm, w tym Skarżącego, wpisuje się w model oszustwa opisanego w zaskarżonej decyzji nie oznacza wadliwości decyzji. Skarżący prowadzi polemikę z fragmentami argumentacji i wywodów organu zawartych w zaskarżonej decyzji, ale jednocześnie (co jest rdzeniem sporu) nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w zebranych dowodach. Z kolei zarzucając w piśmie procesowym z 14 marca 2022r. pominięcie dowodów pełnomocnik nie wskazał żadnego dowodu, który został przez organy pominięty, jak też nie wykazał, aby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już wskazano, zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych, także wobec innych osób, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych w różnych okresach rozliczeniowych podatku VAT. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasad postępowania, w tym zasady zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze dotyczącej m.in. postępowania prowadzonego wobec P. sp. j. zauważyć należy, że tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z 29 stycznia 2016r. sygn. akt III SA/Wa 481/15 oddalił skargę P. sp. j. na decyzję Dyrektora IS w Warszawie z [...] grudnia 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 1210/16 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku wniesioną przez P. sp. j. nie podzielając argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, w tym w zakresie zasady nemo plus iuris in alium transfere potest, quam ipse habet.

Ze wskazanych powyżej względów, Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji, tj.:

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił w części zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS z [...] września 2014r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec, wrzesień i październik 2008r. oraz określenia podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2008r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od listopada 2008r. do stycznia 2009r.;

- na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec, wrzesień i październik 2008r. oraz określenia podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2008r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008r.;

- na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego 2009r. do marca 2010r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty, marzec i październik 2009r.

W związku z uchyleniem przez Sąd decyzji obu instancji w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008r. i styczeń 2009r. z przyczyn podanych powyżej, rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko i ocenę prawną Sądu wyrażoną w uzasadnieniu wyroku. Wobec rozpoznawania sprawy przez organ w tym zakresie po dniu 31 grudnia 2014r. organ zobowiązany będzie zbadać, czy w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008r. i styczeń 2009r. nie nastąpiło przedawnienie tych należności.

Na wniosek strony skarżącej Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a., zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 30.907 zł, obejmującej wpis od skargi w wysokości 20.890 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 265).

Zasądzając koszty Sąd uznał za zasadne zastosować wyrażoną w art. 206 P.p.s.a. instytucję tzw. miarkowania kosztów postępowania. Na podstawie tego przepisu, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie.

Mając na względzie skutek finansowy w zakresie objętym uchyleniem decyzji oraz nakłady pracy na przygotowanie skargi, która okazała się tylko częściowo zasadna oraz reprezentację Skarżącej usprawiedliwione jest orzeczenie zwrotu wpisu od skargi w części (2/3 z 31.335 zł) i w takiej samej proporcji zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego (2/3 z 15.000 zł).