Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1464/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 4 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 618/14 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 618/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S. A. z siedzibą w W. (T. S. A.), na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2014 r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Prezydenta Miasta K. postanowieniem z dnia 11 grudnia 2013 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 11 grudnia 2013 r. określającej Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 4 780 213.

W zażaleniu (dwóch zażaleniach) na to postanowienie Spółka podniosła, że nieskuteczne jest wydanie i doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która jeszcze nie została doręczona. Wyjaśniono, że pełnomocnikiem właściwym do doręczeń w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 była W. W. Zatem skuteczne doręczenie decyzji mogło nastąpić tylko wobec W. W. Ponadto postawiono zarzut, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez zaniechanie poinformowania T. S. A. o tym, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a także z naruszeniem art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek braku uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania przez T. S.A.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2014 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazało, że w toku postępowania pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w ślad za pismem z dnia 25 maja 2011 r. przedłożył doradca podatkowy A. C., a następnie w ślad za pismem z dnia 20 września 2013 r. doradca podatkowy A. L. W dniu 6 grudnia 2013 r. do organu I instancji wpłynęło pismo adwokata W. W. z dnia 4 grudnia 2013 r. zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków gruntów i budynków w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia T. S. A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Do pisma W. W. dołączyła pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 14 listopada 2011 r. udzielone jej przez radcę prawnego T. B. upoważniające do reprezentowania T. S. A. przed organami podatkowymi, egzekucyjnymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu postępowań dotyczących należności powstałych z tytułu podatku od nieruchomości oraz jednocześnie przedłożyła pełnomocnictwo udzielone przez T. S. A. radcy prawnemu T. B. z dnia 20 października 2010 r. upoważniające do reprezentowania Spółki w tym samym zakresie. W piśmie z dnia 4 grudnia 2013 r. W. W. oświadczyła, że jest pełnomocnikiem właściwym do doręczeń, o którym mowa w art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej.

Rozważając w powyższym kontekście zarzut dotyczący nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie została skutecznie doręczona Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 145 § 3 O.p. strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Zatem w przypadku ustanowienia dwóch lub większej liczby pełnomocników strona jest uprawniona do wskazania, któremu pełnomocnikowi należy doręczać pisma procesowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach stanęło na stanowisku, że takie wskazanie powinno mieć postać oświadczenia strony, które albo bezpośrednio kierowane jest do organu podatkowego, albo zawarte jest w treści pełnomocnictwa udzielonego przez stronę przedstawianego następnie w postępowaniu podatkowym. W każdym przypadku winno oświadczenie to pochodzić bezpośrednio od strony. W rozpatrywanej sprawie T. S. A. nie przedłożyła oświadczenia o wskazaniu, który z czterech ustanowionych w postępowaniu podatkowym pełnomocników jest pełnomocnikiem właściwym do doręczeń. Wskazanie w piśmie z dnia 4 grudnia 2013 r. przez W. W. swojej osoby jako pełnomocnika do doręczeń nie mogło być skuteczne, skoro nie było to oświadczenie podatnika.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Kolegium stwierdziło, nawiązując do treści art. 239a w związku z art. 128 O.p., że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego wysoce prawdopodobnym było, że T. S. A. nie wykona zobowiązania podatkowego określonego decyzją Prezydenta Miasta K. z dnia 11 grudnia 2013 r., a to wobec zbliżającego się terminu przedawnienia i wobec odmiennego stanowiska, co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 121 § 1 O.p. z uwagi na niepoinformowanie Spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Kolegium zauważyło, że skoro przepisy wyraźnie wyłączają obowiązek organu wydania i doręczenia postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania, którego podstawową rolą jest właśnie poinformowanie strony o toczącym się postępowaniu, to nie można twierdzić, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności bez uprzedniego poinformowania o strony o prowadzeniu postępowania zmierzającego do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest naruszeniem zasady zaufania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach T. S. A. zarzuciła naruszenie:

1) art. 239a w zw. z art. 212 oraz w zw. z art. 145 § 1 i 3 O.p., poprzez doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności przed doręczeniem tej decyzji, co w konsekwencji oznacza, iż nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności było niedopuszczalne;

2) art. 121 § 1 Op., poprzez zaniechanie poinformowania skarżącej, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta K. rygoru natychmiastowej wykonalności;

3) art. 210 § 4 w związku z art. 239 § 2 Op., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta K. nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia.

SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia objętego skargą postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach oddalił skargę.

Uzasadniając wyrok Sądu I instancji wskazał, że regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania - 20 dni), a więc uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale także te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

Skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 11 grudnia 2013 r., wydana została w dniu 11 grudnia 2013 r. i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r., które przedawniało się 31 grudnia 2013 r., a skarżąca nie podjęła działań zmierzających czy to do zabezpieczenia tych należności, ani ich zapłaty, a do tego jeszcze kwestionowała ich wysokość i pozostawała w otwartym terminie do złożenia odwołanie, co wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji to nie sposób uznać, że przywołując te okoliczności organy podatkowe nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z dnia 11 grudnia 2013 r. nie zostanie wykonane. Argumentacja ta tym bardziej zyskuje wzmocnienie, gdy uwzględni się fakt, że należność wygasłaby z dniem upływu biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 212 i art. 145 § 1 i 3 O.p. oraz twierdzenia, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego a to z tej przyczyny, że nie została ona doręczona ustanowionemu do doręczeń pełnomocnikowi, Sąd I instancji wskazał, że – jak słusznie podniosło Kolegium - z art. 145 § 3 O.p. wynika, że strona ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. Wskazanie w piśmie z dnia 4 grudnia 2013 r. przez W. W. swojej osoby jako pełnomocnika do doręczeń nie mogło być skuteczne, skoro nie było to oświadczenie podatnika. W tej sytuacji słusznie Kolegium uznało za skuteczne doręczenie decyzji w sprawie podatku od nieruchomości dokonane w dniu 16 grudnia 2013r. pozostałym pełnomocnikom, tj. A. C., A. L. i T. B. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że W. W. nie była pełnomocnikiem wyznaczonym przez stronę, tylko przez T. B. a więc przysługiwał jej przymiot pełnomocnika substytucyjnego.

W ocenie Sądu I instancji chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji. W tym zakresie Sąd odwołał się i podzielił argumentację prezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13 (orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: cbois.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła T. S. A. zaskarżając ten wyrok w całości. Skarga kasacyjna oparta została na następujących podstawach:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 oraz w zw. z at. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, ze zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta K. nie zostanie przez skarżąca wykonane przed upływem terminu przedawnienia;

c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 239a oraz art. 212 i art. 145 § 1 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane i doręczone przed doręczeniem tej decyzji, co w konsekwencji oznacza, iż nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności było niedopuszczalne.

2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 239 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta K. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, ze zobowiązanie podatkowej nie zostanie wykonane.

T. S. A. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasadzenie kosztów postepowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt 1.b oraz naruszenia prawa materialnego związane są z brakiem uprawdopodobnienia przez organy, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie wynikające z decyzji pierwszoinstancyjnej nie zostanie wykonane i z tego powodu zostaną rozpatrzone łącznie. Na marginesie tylko należy zwrócić uwagę, że przepis art. 239b O.p., w tym § 2 tego przepisu ma charakter procesowy.

Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszące się do uprawdopodobnienia przez organy okoliczności, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; publik. CBOSA). Okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że spółka nie zapłaciła w całości do daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatku za rok 2008 r. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji spółka odwołując się od decyzji, w której określono jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. skorzystała wprawdzie z przysługującego jej uprawnienia kwestionowania rozstrzygnięcia, ale można na tej podstawie wnioskować, że nie zgadzając się ze skarżoną decyzją nie wykona dobrowolnie wynikającego z niej zobowiązania podatkowego. Wskazane wyżej okoliczności dotyczyły zachowania Spółki, które było prawem dozwolone. Z mocy art. 239a O.p. spółka nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Rzeczą organu było natomiast podjęcie czynności mających przyspieszyć postępowanie i doprowadzić do jego zakończenia, mimo braku współdziałania podatnika. Prawem podatnika jest także korzystanie ze środków odwoławczych. Ryzyko niewykonania decyzji było mimo to realne i wynikało z przyczyn obiektywnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo więc przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym nie mają usprawiedliwienia zarzuty naruszenia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." w zw. z art. 217 § 2 oraz w zw. z art. 239b § 2 O.p.

Stawiając zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 239a oraz art. 212 i art. 145 § 1 i § 3 O.p. T. S. A. argumentowała, że Sąd I instancji wadliwie zaakceptował postanowienie organu odwoławczego, które utrzymało w mocy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, które zostało wydane i doręczone przed doręczeniem tej decyzji. Wskazano, że pełnomocnikiem właściwym w sprawie doręczeń w postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 była adwokat W. W. Doręczenie pisma na adres inny niż adres do doręczeń pełnomocnika W. W. nie stanowi zatem doręczenia w rozumieniu art. 145 § 1 i § 3 O.p.

Należy zauważyć, że w zakresie analizowanego zagadnienia prawnego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 867/12. W orzeczeniu tym sformułowane zostały dwie tezy. (1) Oświadczenie o wyznaczeniu pełnomocnika właściwego do doręczeń, określone w art. 145 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") in principio nie musi być osobiście złożone przez stronę. Czynność ta nie wymaga osobistego udziału strony. Dopuszczalne jest aby takie oświadczenie w imieniu strony złożył jej pełnomocnik. (2) W sytuacji, gdy strona osobiście lub za pośrednictwem pełnomocnika nie złożyła jednoznacznego oświadczenia o wyznaczeniu jednego z ustanowionych przez siebie pełnomocników jako właściwego do doręczeń, organ podatkowy stosownie do treści art. 145 § 3 in fine O.p. ma swobodę w zakresie wyboru pełnomocnika strony, któremu doręczy decyzje.

W świetle powyższych tez, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela należy stwierdzić, że nie ma racji Sąd I instancji wywodząc, że wskazanie pełnomocnika właściwego do doręczeń powinno mieć postać oświadczenia strony, które albo jest skierowane bezpośrednio do organu podatkowego, albo zawartego w treści pełnomocnictwa udzielonego przez stronę następnie przedstawionego w postępowaniu podatkowym.

Niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że analizowany zarzut ma charakter naruszenia przepisów postępowania. Chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Tymczasem w uzasadnieniu analizowanej skargi kasacyjnej strona skarżąca w zasadzie nawet nie podjęła próby wykazania, jaki ewentualnie wpływ na wynik niniejszej sprawy miało lub mogło mieć zarzucane uchybienie przepisom postępowania. W szczególności należy tutaj podkreślić, że decyzja podatkowa została doręczona jednemu z ustanowionych w sprawie pełnomocników, co umożliwiało, i faktycznie tak się stało, odpowiednią reakcję procesową Spółki. Ponadto, faktu nieprawidłowego doręczenia, w znaczeniu doręczenia decyzji pełnomocnikowi, który nie został wskazany jako właściwy do doręczeń, nie można utożsamiać z sytuacją, w której decyzja nie została doręczona Stronie. Są to bowiem dwie odrębne sytuacje.

Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. spółka wskazała na to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ujęto jedną przesłankę w postaci krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia do okoliczności stanowiącej przesłankę zarówno z § 1, jak i § 2 art. 239b O.p. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Wprawdzie obie przesłanki powiązano z krótkim okresem pozostającym do upływu okresu przedawnienia zobowiązania, jednak jak podkreślono, wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie oznacza automatycznie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Sąd pierwszej instancji rozgraniczył obydwie przesłanki oraz przedstawił odrębną argumentację na wystąpienie każdej z nich. W związku z powyższym bezzasadnym jest zarzut naruszenia w sprawie 141 § 4 p.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.