Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 52/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Anna Wójcik (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant St. Sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Rady Ogólnopolskiego Porozumienia Związków Zawodowych Województwa [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń pieniężnych z tytułu diet oddala skargę


UZASADNIENIE

Rada Ogólnopolskiego Porozumienia Związków Zawodowych Województwa [...] wnioskiem z dnia 28 sierpnia 2006 r. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o interpretację przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłacanej przez nią na podstawie uchwały organu statutowego Rady Wojewódzkiej "diety" na rzecz przewodniczącego tej Rady w związku z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, a więc o zasadność zastosowania do tak wypłacanej należności zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. ) – dalej jako: [p.d.o.f.]. Przedstawiając stan faktyczny podała, że Rada OPZZ województwa [...] będąc strukturą terytorialną OPZZ posiada osobowość prawną, a działacze Rady reprezentują interesy pracowników, emerytów, bezrobotnych i członków ich rodzin, biorąc udział w rozwiązywaniu szeregu problemów na szczeblu regionalnym i ogólnopolskim. Przyznane "diety" stanowią częściową rekompensatę wydatków ponoszonych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do których należy działalność związkowa.

W ocenie Rady świadczenie nazwane "dietą" jest objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. Na poparcie tego stanowiska dołączono kserokopie pisma Ministra Finansów z dnia 30.08.2002 r. wskazującego na kontynuację w 2003 r. zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. oraz pisma Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 20.07.2000 r. zawierającego wyjaśnienie, że zwolnienie świadczeń wymienionych w tym przepisie dotyczy również działaczy związków zawodowych.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu na podstawie art. 14a § 1 i 4 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) – dalej jako: [O.p.] uznał stanowisko pytającego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ ten w pierwszej kolejności dokonał rozróżnienia przychodów wymienionych w art. 13 pkt 5 i pkt 7 p.d.o.f. wskazując, że zwolnienie z podatku dochodowego wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 17 dotyczy tylko tej części przychodów określonych w art. 13 pkt 5 tej ustawy, które mają charakter diet i kwot stanowiących zwrot kosztów.

Organ ten stwierdził, że źródłem opisanych przychodów przewodniczącego Rady OPZZ województwa [...] nie jest pełnienie "obowiązków" w rozumieniu tego przepisu z uwagi na brak ustawowej podstawy ich pełnienia; ponadto opisane we wniosku czynności nie mają charakteru "obywatelskiego" lub "społecznego" w rozumieniu tych pojęć wynikającym z orzecznictwa podatkowego i sądowego, z którego wynika, że o pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, a pełnienie obowiązków społecznych ma miejsce wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności.

Uznano również, że przychód określony w stosownej uchwale organu statutowego jako "dieta" nie może być tak zakwalifikowany w stanie faktycznym sprawy, gdyż o takim jego charakterze nie decyduje nazwa, lecz koniecznym jest, aby świadczenie to było w taki sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. W ocenie tego organu przychód powyższy mieści się w kategorii źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 p.d.o.f., a więc nie może być objęty zwolnieniem wymienionym w art. 21 ust. pkt 17 p.d.o.f.

Organ I instancji w konsekwencji uznania braku podstaw do objęcia zwolnieniem z podatku wskazanego przychodu, mimo formalnego nazwania go "dietą", wskazał na obowiązek Rady OPZZ województwa [...] - jako płatnika - do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego należnej zaliczki na podatek – zgodnie z art. 41 ust. 1 i 42 ust. 1 p.d.o.f.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Rada złożyła na nie zażalenie, w którym wnosząc o uchylenie postanowienia podtrzymała stanowisko, że jej przewodniczący pełni swą funkcję społecznie, w nienormowanym czasie pracy i z wyboru, zakresem jego zadań objęte jest reprezentowanie i koordynowanie działalności związków zawodowych oraz reprezentacja obywateli zrzeszonych w związkach w sprawach społecznych i zawodowych przed organami administracji rządowej, samorządowej i pracodawcami, przez co ma to charakter pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich. Zakwestionowano też pogląd organu I instancji o zaliczeniu omawianego przychodu do źródła przychodu określonego w art. 13 ust. 1 pkt 7, ponieważ wynagrodzenie przysługuje przewodniczącemu nie za udział w pracach wskazanych tam organów, lecz jest to "dieta" przeznaczona na pokrycie ogólnych kosztów łączących się z pełnioną funkcją z wyboru.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu powyższego zażalenia decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 14b § 5 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. obejmuje zwolnieniem tylko i wyłącznie diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów, przy czym muszą to być świadczenia za pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich. Podkreślając brak ustawowej definicji pojęć użytych w omawianym przepisie, a więc "pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich" odwołał się do ich znaczenia potocznego ujętego w definicjach słownikowych, oraz wyjaśnień zawartych w orzecznictwie sądowym i doktrynie, co doprowadziło go do konkluzji zbieżnej ze stanowiskiem przyjętym w tym zakresie przez organ I instancji, a więc, że pełnienie obowiązku obywatelskiego związane jest ze stanami faktycznymi, w których dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi, a pełnienie obowiązku społecznego – z sytuacjami, w których dana osoba uczestniczy w pracach danej instytucji jako reprezentant pewnej społeczności i bierze udział w rozwiązywaniu jej problemów, działając w jej interesie. Podkreślił, że istotne znaczenie ma ustalenie, czy dana czynność ma charakter obowiązku, który musi wynikać z ustawowego przepisu, a ponadto, że warunek obywatelskiego lub społecznego charakteru takiego obowiązku musi być spełniony łącznie z warunkiem zaliczenia uzyskiwanego świadczenia do "diety" lub zwrotu poniesionych wydatków. W rezultacie organ ten – odwołując się do art. 1 i 2 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 854 ze zm.) - stwierdził, że pełnienie funkcji we władzach OPZZ i organach statutowych jako dobrowolne nie może być utożsamiane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich i jako takie nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f.

Równocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem zajętym przez Drugi Urząd Skarbowy w Katowicach w piśmie załączonym do wniosku o udzielenie interpretacji oraz stwierdził, że powołane pismo Ministra Finansów nie ma w stanie faktycznym sprawy zastosowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Rada OPZZ województwa [...] wniosła o uchylenie powyższej decyzji z zasądzeniem kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przez organ II instancji prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 13 pkt 5 i 7 oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że przewodniczący Rady OPZZ województwa [...] nie wykonuje obowiązków związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. W uzasadnieniu tak stawianych zarzutów ponowiła twierdzenie, że przewodniczący Rady pełni swą funkcję "społecznie" nie pobierając za to wynagrodzenia, a jedynie "dietę" na podstawie uchwały organu statutowego i ponownie odwołała się do stanowiska wyrażonego w załączonym do wniosku piśmie Ministra Finansów z dnia 30.08.2002 r. wyrażając pogląd, że w piśmie tym przesądzono o korzystnej dla działaczy związków zawodowych wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. Dodatkowo podniosła, że przepis ten zawiera jedynie przykładowy katalog osób objętych zwolnieniem; jego prawidłowa interpretacja prowadzi zaś do wniosku, że jest nim objęta każda funkcja pełniona społecznie i na rzecz obywateli, a taką właśnie pełnią działacze Rady OPZZ, aktywnie reprezentując pracowników, emerytów, bezrobotnych i członków ich rodzin przed instytucjami i organami administracji rządowej i samorządowej, przez co podejmują działania społeczne na rzecz obywateli. Skoro przewodniczący Rady nie otrzymuje wynagrodzenia ze stosunku pracy, lecz pełni funkcję z wyboru społecznie, to jego czynności mają charakter obowiązków społecznych i obywatelskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jak bowiem stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako [p.p.s.a.], uwzględnienie skargi skutkujące uchyleniem zaskarżonego aktu następuje jedynie w razie stwierdzenia jego niezgodności z przepisami prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a nadto w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego i przyjętego przez organy podatkowe – na podstawie art. 14 a § 3 O.p. - za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia wynika, że Rada OPZZ województwa [...] ma osobowość prawną, a jej przewodniczący pełni funkcję z wyboru, przy czym wypłacane mu świadczenie stanowi rekompensatę za społeczne pełnienie obowiązków związanych z funkcją przewodniczącego Rady, za które nie pobiera wynagrodzenia za pracę. Rada występuje jako płatnik w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej dokonując wypłaty na jego rzecz spornego wynagrodzenia, wobec czego służy jej prawo do wystąpienia z wnioskiem o jej interpretację (art. 14 a § 1 w związku z art. 8 O.p.

Spór dotyczy zasadności zajętego przez organy podatkowe obu instancji stanowiska, że należności wypłacane przez Radę OPZZ województwa [...] jej przewodniczącemu nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f., bowiem pełnienie funkcji przewodniczącego Rady OPZZ nie mieści się w kategorii czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, o jakich mowa w tym przepisie. Zdaniem występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji płatnika, tego rodzaju należności jako przyznane stosowną uchwałą właściwego organu na pokrycie kosztów ponoszonych przy wykonywaniu obowiązków statutowych nie stanowią wynagrodzenia za pracę, lecz – zgodnie z nazwą tego świadczenia – dietę, która została przyznana za społecznie wykonywaną funkcję przewodniczącego, łączącą się z dokonywaniem szeregu czynności w imieniu określonej społeczności, co stanowi o zakwalifikowaniu otrzymywanego świadczenia do kategorii przychodów wskazanych w art. 13 pkt 5 p.d.o.f. stanowiących w tym przypadku dietę związaną z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich.

Rozstrzygnięcie spornego zagadnienia sprowadza się zatem do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. i odniesienia jej do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z tym przepisem wolne od opodatkowania są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 2.280 zł. Zwolnienie to związane jest zatem ze źródłem przychodów wskazanym w art. 13 pkt 5 p.d.o.f., który stanowi, że przychodami z tytułu działalności wykonywanej osobiście są przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowań za utracony zarobek, z wyłączeniem przychodów określonych w punkcie 7, z tym zastrzeżeniem, że zwolnienie odnosi się tylko do części tych przychodów, a mianowicie diet i kwot stanowiących zwrot kosztów.

Ani w ustawie podatkowej, ani w innych przepisach nie zdefiniowano użytych w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. nieprecyzyjnych pojęć "pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich". Kompleksowej ich wykładni dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt U 6/97 OTK 1997/5-6/65 stwierdzając, że dla uniknięcia dowolności i wykładni zbyt szerokiej, należy przyjąć zasadę, że kryteria ich rozumienia muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy) można się odwoływać do znaczeń pozaprawnych. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że wprowadza on wymóg pełnienia określonych "obowiązków". Mając na względzie, że przedmiotem regulacji jest zwolnienie z opodatkowania określonych przychodów, terminy w nim użyte powinny być wykładane w sposób ścisły, a zatem "obowiązki" w rozumieniu omawianego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dalsze wskazanie, iż chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym", wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie: państwo - obywatel państwa albo społeczność - członek tej społeczności. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych (czemu można przeciwstawić np. odpłatne świadczenie usług eksperckich czy wykonywanie obowiązków zawodowych). Pełnienie obowiązków społecznych ma miejsce wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń.

Jak z powyższego wynika, warunek obywatelskiego bądź społecznego charakteru obowiązku ma charakter dodatkowy; kluczowe staje się ustalenie, czy chodzi o wykonywanie obowiązku mającego umocowanie ustawowe.

Dla spełnienia hipotezy omawianego przepisu niezbędnym jest więc istnienie przepisu ustawy, z którego może być wywodzony taki obowiązek i w dalszej kolejności – ocena, czy ma on charakter "obywatelski" lub "społeczny", a następnie - czy uzyskiwane przez taki podmiot świadczenie ma charakter "diety".

Odnosząc wskazane powyżej kryteria do świadczeń otrzymywanych przez przewodniczącego Rady OPZZ należy stwierdzić, że nie zostały one spełnione.

Jak wcześniej podniesiono, "obowiązki" w rozumieniu omawianego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. W przypadku organizacji związkowej – a do niej należy OPZZ - ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. Nr 79 poz. 854 z 2001 r., ze zm.) nie tylko nie określa obowiązków przewodniczącego Rady, lecz nawet nie wprowadza wymogu istnienia takiej funkcji; ustawa ta pozostawia szczegółowe regulacje co do ustanowienia organów tej osoby prawnej, ich funkcji oraz obowiązków statutom tych związków. Zgodnie z art. 9 tej ustawy statuty oraz uchwały związkowe określają swobodnie struktury organizacyjne związków zawodowych, a w myśl jej art. 10 zasady członkostwa w związku zawodowym oraz sprawowania funkcji związkowych ustalają statuty i uchwały statutowych organów związkowych. Brzmienie art. 1 i 2 omawianej ustawy jednoznacznie wskazuje przy tym na dobrowolność pełnienia funkcji we władzach OPZZ i organach statutowych, co – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - nie może być utożsamiane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich skutkującym zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f.

Pozycja prawna przewodniczącego Rady jest zatem całkowicie odmienna niż np. pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego, w odniesieniu do którego ustawa z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych normuje nie tylko istnienie, sposób powołania, funkcje, lecz także sposób wynagradzania pozaetatowych członków kolegiów. Tak więc w tym przypadku pełnienie tej funkcji ma swe umocowanie ustawowe i dlatego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budziło wątpliwości, że funkcja pozaetatowego członka kolegium oznaczała pełnienie obowiązków obywatelskich; sporny w orzecznictwie był natomiast charakter uzyskiwanego przezeń wynagrodzenia (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt I FSK 2536/04, OSP 2006/6-7/80 i powołane tam orzecznictwo).

Również ustawowo uregulowane zostało pełnienie obowiązków ławnika w sądach powszechnych; w rozdziale 7 działu IV ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. prawo o ustroju sądów powszechnych przedmiotem regulacji objęto nie tylko ustanowienie samej tej funkcji, lecz również sposób powołania, działania i wynagradzania. Podobnie funkcja członka komisji rad gmin ma swe umocowanie ustawowe, wynikające z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym stanowiącym, że rada gminy może powoływać stałe i doraźne komisje do określonych zadań, ustalając przedmiot działania oraz skład osobowy. W stanie prawnym obowiązującym do 31 maja 2001 r. przepisy tej ustawy wyraźnie przewidywały, że członkom komisji spoza rady również przysługują diety.

Posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną poprzez porównanie sytuacji prawnej wskazanych wyżej podmiotów z regulacjami zawartymi w ustawie o związkach zawodowych pozwala na wysnucie wniosku, że obowiązki związane z funkcją przewodniczącego Rady nie są obowiązkami wykonywanymi na podstawie ustawy. Pełnienie funkcji nie jest tym samym co pełnienie obowiązków. Tak więc brak spełnienia tego tylko warunku daje wystarczającą podstawę do uznania, że przychody uzyskiwane przez przewodniczącego Rady nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. Dalsze wymogi, dopełniające powyższy warunek, a sprowadzające się do "obywatelskiego" lub "społecznego" ich charakteru także w niniejszej sprawie nie są spełnione. Niewątpliwie nie są one obowiązkami obywatelskimi w znaczeniu wyżej podanym, gdyż nie chodzi przy pełnieniu tej funkcji o zawiadywanie sprawami państwowymi jako obywatel (np. ławnik sądowy); nie jest to również uczestniczenie w pracy instytucji w charakterze reprezentanta pewnej społeczności. Pełnienie obowiązków społecznych nie może być utożsamiane ze społecznym wykonywaniem pewnych funkcji, co – jak się wydaje – jest zasadniczym motywem argumentacji skarżącej. Jednakże główny akcent w hipotezie tej normy prawnej odnosi się do ustalenia, czy można mówić o pełnieniu obowiązków, które mają swe umocowanie ustawowe. Nie może więc być uznana za wystarczającą okoliczność, że przewodniczący pełni swą funkcję społecznie, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia rozumianego jako należność ze stosunku pracy.

Świadczenie otrzymywane przez przewodniczącego Rady nie może być również uznane za "dietę". Dla uznania określonego świadczenia za "dietę" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą.

Nie jest sporne, że w ustawie o związkach zawodowych takie świadczenie dla przewodniczącego Rady nie zostało przewidziane; źródłem jego powstania była uchwała właściwego organu statutowego związku. Jednakże o tym, czy dane świadczenie jest dietą, rozstrzyga jego istota, a nie nazwa. Kluczowym, a zarazem budzącym wątpliwości interpretacyjne z uwagi na brak definicji tego pojęcia w ustawie podatkowej oraz innych ustawach, staje się zatem ustalenie treści pojęcia "dieta" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. Ponieważ wprowadza on wyjątek od zasady opodatkowania wszystkich dochodów (art. 9 p.d.o.f.), powinien być interpretowany ściśle. W orzecznictwie NSA odnoszącym się do tej kwestii za punkt wyjścia rozważań przyjmowano "słownikową" treść tego pojęcia uznając, że jest to wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji, przy czym w różnych przepisach może ono przybierać różne nazwy, np. rekompensata dla ławników, ryczałt, ekwiwalent a nawet wynagrodzenie (np. dla pozaetatowych członków SK – por. wyrok NSA z dnia 24 maja 1996 r. sygn. akt III SA 254/96, LEX nr 31559). Zawsze kryterium rozstrzygającym o nadaniu mu takiego charakteru będzie jego istota, wyrażająca się w tym, że jest to wynagrodzenie dzienne przyznane w związku z pełnieniem określonych funkcji lub obowiązków.

Tak więc o tym, czym (za co) jest świadczenie, decyduje ustawa. Nie może natomiast mieć takiego znaczenia przepis niższej rangi, np. rozporządzenie, a więc tym bardziej wewnętrzny akt właściwego organu osoby prawnej, jeśli nie wynika to z delegacji ustawowej (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006/7-8/80).

Gdyby treść uchwały organu statutowego, czy nawet statutu, miała przesądzać o zaliczeniu - bądź nie - wynagrodzenia do diet, to akt tej rangi przesądzałby kwestie ustawowego zwolnienia od podatków, co – jak zwrócił uwagę NSA w przytoczonym wyroku - byłoby nie do pogodzenia z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zastrzegającą w tej materii wyłączność ustawy (por. również NSA w wyroku z dnia 7 stycznia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 83/97 LEX nr 32106).

Argument skarżącej, że przyznane wynagrodzenie będzie choć w części stanowiło rekompensatę wydatków ponoszonych przy wykonywaniu obowiązków statutowych nie może mieć znaczenia przy rozpatrywaniu kwestii zwolnienia; oczywiście wolą organów statutowych takie świadczenia mogą być przyznane dla zrekompensowania ponoszonych kosztów czy też utraconego czasu, jednakże o tym, czy takie należności objęte są zwolnieniem podatkowym, decydują wyłącznie przepisy ustawy podatkowej.

Skoro zatem pełnienie funkcji przewodniczącego Rady struktury terytorialnej OPZZ nie znajduje umocowania ustawowego, bowiem ustawa o związkach zawodowych pozostawia kwestie związane z reprezentacją i określeniem organów tej osoby prawnej regulacjom wewnętrznym każdej organizacji związkowej, to wykonywanie tej funkcji nie mieści się w pojęciu "pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich" stanowiącym przesłankę zwolnienia z opodatkowania przychodów określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. Także przyznane mu uchwałą właściwego organu statutowego wynagrodzenie – choć formalnie nazwane "dietą" – nie może być uznane za tego rodzaju należność z uwagi na to, że podstawy do jego uzyskania nie stanowi przepis rangi ustawowej i nie jest to wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem określonych obowiązków czy funkcji.

Nie można w tej sytuacji podzielić stanowiska skarżącej, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. jest każda funkcja pełniona społecznie i na rzecz obywateli, a katalog osób uprawnionych do przedmiotowego zwolnienia jest niezupełny i jedynie przykładowy.

W związku z powyższym stanowisko organów podatkowych dokonujących interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. wyłączającej możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych przez przewodniczącego Rady należy ocenić jako prawidłowe, nie uchybiające treści omawianej normy prawnej. Organy te nie były przy tym związane treścią załączonej do wniosku interpretacji udzielonej przez Drugi Urząd Skarbowy w Katowicach z dnia 20.07.2000 r., a pismo Ministra Finansów z dnia 30.08.2002 r. nie stanowiło interpretacji udzielonej na podstawie art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej; przy tym nie dokonywano w nim interpretacji konkretnego stanu faktycznego, a jedynie przytoczono zapisy ustawowe.

Wobec braku podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. prawidłowo przyjęto, że omawiane przychody podlegają opodatkowaniu zgodnie z wynikającą z art. 9 ust. 1 p.d.o.f. zasadą opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów, za wyjątkiem dochodów wymienionych szczegółowo w tym przepisie.

Odnosząc się do zakwalifikowania przez organy podatkowe opisanego świadczenia do kategorii przychodów wymienionych w art. 13 pkt 7 p.d.o.f. stwierdzić trzeba, że przepis ten do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza przychody otrzymywane przez członków zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, niezależnie od sposobu ich powołania. Chodzi tu o świadczenie uzyskiwane wyłącznie w ramach stosunku organizacyjnego, powstałego na podstawie powołania (wyboru), a więc o sytuację, gdy nie jest nawiązany, obok stosunku organizacyjnego, stosunek pracy czy umowa zlecenia. Należność otrzymywana tylko w ramach stosunku organizacyjnego objęta jest opodatkowaniem na podstawie art. 13 pkt 7 p.d.o.f. (por.: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. pod red. J. Marciniuka Warszawa 2005, str. 182-183) Skoro OPZZ oraz jej struktury terytorialne posiadają osobowość prawną, a – jak to wynika z treści zapytania – jej przewodniczący jest organem tej osoby prawnej, to wynagrodzenie otrzymane przez taką osobę należy zakwalifikować do przychodów objętych opodatkowaniem, bowiem – jak już wcześniej to zostało wyjaśnione – zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 p.do.f. dotyczy tylko przychodów wymienionych w art. 13 pkt 5 p.d.o.f. Jak wynika z wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1998 r. sygn. akt NSA/Sz 83/97 LEX nr 32106, zakresy pojęciowe obu tych przepisów (pkt 7 i 5) wzajemnie się wyłączają.

Przepis art. 13 pkt 7 p.d.o.f. nie stanowi – jak błędnie wskazuje skarżąca – aby opodatkowaniu podlegały wyłącznie przychody za udział w posiedzeniach tych organów, lecz, że opodatkowaniu podlegają wszelkie przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych – niezależnie od sposobu ich powoływania.

Określenie w uchwale Rady OPZZ świadczenia dla jej przewodniczącego jako "diety" nie zmienia powyższej kwalifikacji jako wynagrodzenia w rozumieniu art. 13 pkt 7 p.d.o.f. przy uwzględnieniu, że zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych między innymi w art. 21 tej ustawy.

Zatem zakwalifikowanie przychodu do kategorii przychodu wymienionego w art. 13 pkt 7 p.d.o.f. przesądza o niemożności równoczesnego włączenia go do przychodów wymienionych w punkcie 5 i skutkuje niemożnością objęcia zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.