Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1645/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 1 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 września 2013 r. oddalające zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. - będący jednocześnie organem egzekucyjnym, wystawił w dniu 22 lipca 2013 r. na zobowiązanego M. K. tytuł wykonawczy nr [...] w związku z nieuregulowanymi należnościami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 10 lutego 2012 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 czerwca 2013 r.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2013 r. zobowiązany złożył w ustawowym terminie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego, oparte na art. 33 pkt 1,2 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a.

W uzasadnieniu zobowiązany wskazał, że tytuł wykonawczy obejmuje nieistniejący obowiązek zapłaty odsetek naliczonych niezgodnie z prawem. Przy ich naliczaniu nie uwzględniono bowiem przerwy w ich naliczaniu. Obowiązek ich zapłaty nie jest wymagalny, a egzekucja w tym zakresie jest niedopuszczalna.

Ponadto zobowiązany podniósł, że dokonano zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. poprzez wpisanie hipoteki przymusowej kaucyjnej. Jednocześnie zobowiązany wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2013 r., co świetle przepisu art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej winno skutkować wstrzymaniem z urzędu wykonania decyzji ostatecznej. W konsekwencji prowadzenie egzekucji administracyjnej jest niedopuszczalne także i z tej przyczyny.

Organ odwoławczy rozpoznając wniesione zażalenie, zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do M. K. w dniu 23 sierpnia 2007 r., natomiast decyzja kończąca postępowanie została wydana w dniu 10 lutego 2012 r. i doręczona w dniu 16 lutego 2012 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w kwestii zastosowania przerw w naliczaniu odsetek mają zastosowanie przepisy art. 24 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 3 powołanej ustawy odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W myśl art. 24 ust. 4 ustawy przepisu art. 3 nie stosuje się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Wykładnia powyższego przepisu, zdaniem organu odwoławczego, prowadzi do wniosku, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jak załatwienie sprawy z opóźnieniem z przyczyn leżących po stronie organu. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy.

Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej.

Wątpliwości w ocenie organu odwoławczego nie budził fakt, że w sprawie nie wykazano, aby czas trwania postępowania przekroczył 6 miesięcy z winy zobowiązanego lub jego pełnomocnika.

Analiza akt sprawy wskazuje natomiast, że w tym przypadku sprawa dotycząca zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. była złożona, ustalenia faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów z uwzględnieniem prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, z czego część na żądanie strony. Z opisu czynności podejmowanych kolejno w prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu wynika jednoznacznie, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony. Czynności podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie sposób dopatrzyć się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w prowadzeniu postępowania.

Odnosząc się do poniesionej przez zobowiązanego kwestii niedopuszczalności egzekucji z uwagi na powinność zastosowania przepisu art. 239f § 1 pkt Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na moment wystawienia tytułu wykonawczego nie została wydana przez właściwy organ podatkowy decyzja w przedmiotowym zakresie, w związku z czym decyzja podlegała wykonaniu.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym za niezasadne.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. K. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 77 § 1 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz

- art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy kontroli skarbowej, poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiły inne niż wskazane w tytule wykonawczym okresy zawieszenia naliczania odsetek, co doprowadziło do zawyżenia ich wysokości.

Zdaniem skarżącego postanowienie organu pierwszej instancji, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie zawiera chronologicznego zestawienia czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej. Zawiera jedynie opis czynności podejmowanych przez ten organ w toku kontroli skarbowej.

Prezentacja tych czynności nie stanowi fotografii czasu ich przeprowadzenia, tym samym nie ma usprawiedliwionych podstaw stwierdzenie, że nie jest możliwe przypisanie organowi kontroli skarbowej braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości postępowania.

Do skargi dołączono spis akt postępowania, z którego zdaniem skarżącego wynika, że działania organu kontroli skarbowej były co najmniej przewlekłe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., będąc jednocześnie wierzycielem oraz organem egzekucyjnym, wystawił w dniu 22 lipca 2013 r. na zobowiązanego M. K. tytuł wykonawczy nr [...] w związku z nieuregulowanymi należnościami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 10 lutego 2012 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 czerwca 2013 r.

Skarżący złożył w ustawowym terminie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, oparte na art. 33 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 pkt 1 ww. ustawy podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Z kolei w myśl art. 33 pkt 3 u.p.e.a. podstawą zarzutu może być też odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Art. 33 w ust. 6 stanowi zaś, że podstawą zarzutu może być także niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego.

Uzasadnieniem dla zgłoszonych zarzutów było m. in. nieprawidłowe naliczenie we wskazanym tytule wykonawczym odsetek za zwłokę. Zdaniem bowiem strony skarżącej wierzyciel bezpodstawnie, z naruszeniem art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, nie uwzględnił okresów przerw w naliczaniu odsetek.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Wynika z niego, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do M. K. w dniu 23 sierpnia 2007 r. r., natomiast decyzja kończąca postępowanie została doręczona dopiero w dniu 10 lutego 2012 r.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga stan prawny mający zastosowanie do oceny przedstawionego wyżej stanu faktycznego sprawy w zakresie ewentualnego uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek.

Zgodnie z obowiązującym na dzień wszczęcia kontroli skarbowej art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. W sytuacji zatem, gdy kontrolę podatnika prowadził organ kontroli skarbowej, wyłączona była - na podstawie powyższej regulacji - możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę za okresy określone w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Podatnicy byli wówczas obciążeni odsetkami z tytułu zaległości podatkowych za pełny okres pozostawania w zwłoce, żaden bowiem przepis prawa – według stanu prawnego na dzień wszczęcia kontroli skarbowej w tej sprawie – nie przewidywał wyłączenia możliwości naliczania odsetek za okres prowadzenia postępowania kontrolnego.

Stan prawny zmienił się z dniem 1 lipca 2010 r., kiedy to w życie weszła ustawa z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2010 r., Nr 76, poz. 492), która do art. 24 dodała ust. 3 i 4 w brzmieniu:

"3. Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

4. Przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.".

Jednocześnie zmianie uległ art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w ten sposób, że uzyskał on następujące brzmienie: "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1.".

Ustawa zmieniająca nie zawierała przepisu przejściowego, który określałby sposób stosowania art. 24 ust. 3 i 4 oraz art. 31 ust. 1 w nowym brzmieniu w aspekcie intertemporalnym, a w szczególności ograniczał jego "stosowalność" tylko do postępowań kontrolnych wszczętych po wejściu w życie tej ustawy. W takim przypadku należy zatem odwołać się do podstawowej zasady intertemporalnej – bezpośredniego działania prawa nowego – która najpełniej urzeczywistnia racjonalny postulat, aby nowe, a więc z założenia "lepsze" prawo, zaczęło być stosowane jak najszybciej. Kwestia ta zresztą nie była w sprawie sporna.

Należy także odnotować, że z dniem 30 lipca 2010 r. ustawodawca dokonał – ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r., Nr 127, poz. 858) - kolejnej zmiany art. 24 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Art. 24 ust. 3 i 4 otrzymały nowe brzmienie, natomiast ich dotychczasowa treść normatywna przeniesiona została do nowododanych ust. 5 i 6. W obecnym brzmieniu art. 24 ust. 5 stanowi, że jeżeli decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 (decyzja wymiarowa wydana na podatnika) i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (decyzja wymiarowa o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki rozwiązanej w trakcie postępowania kontrolnego), nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 6 przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Wskazana powyżej zmiana, dokonana z dniem 30 lipca 2010 r., nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, a to z uwagi na treść przepisów intertemporalnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 25 czerwca 2010 r. postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Przepisy dotychczasowe zaś to przepisy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. 2010., Nr 76, poz. 492). Wobec powyższego w dalszej części uzasadnienia Sąd będzie cytował przepisy ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą z dnia 5 marca 2010 r.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 24 ust. 3 ww. ustawy odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W myśl art. 24 ust. 4 ww. ustawy przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 10 lutego 2012 r. doręczona została stronie po upływie terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepis ten stanowi, że w takiej sytuacji odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Jednocześnie jednak powyższa zasada modyfikowana jest przez art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiący, że przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej przesłanek, tj. opóźnienia do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel), Wojewódzki Sąd Administracyjny (podobnie zresztą jak Dyrektor Izby Skarbowej) jest zdania, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Zakładając jednakże, że w rozpatrywanej sprawie strona, poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, w przedstawionym wyżej rozumieniu, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. I tylko to było przedmiotem rozważań tak organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego. W żadnym miejscu uzasadnienia obu wydanych w sprawie rozstrzygnięć nie został wyrażony pogląd, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona.

Z uwagi na brak normatywnego znaczenia użytych przez ustawodawcę w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej pojęć, a także fakt, że zawarte w Słowniku języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadnym jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna.

Jak wskazuje się w doktrynie, zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej zakreślił dla organu kontroli skarbowej sześciomiesięczny termin, w jakim organ ten powinien zakończyć postępowanie, aby nie pozbawić się możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji.

Tak więc przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania.

Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej.

Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, z czego część na żądanie strony. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organie kontroli skarbowej ciążył obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należało zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu był on zobowiązany zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musiał uwzględnić, jeżeli dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie na tle art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mającego analogiczną do art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej treść (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej) należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Analiza akt sprawy wskazuje na to, że w tym przypadku sprawa dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym na żądanie strony skarżącej, realizującej swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Konieczne także było przeprowadzenie czynności kontrolnych u innych podmiotów. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Sąd nie dopatrzył się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu.

Okoliczność, że działania podejmowane przez organ kontroli skarbowej, w niektórych okresach wskazywanych w skardze, miały przebieg mniej intensywny, polegały wyłącznie na przedłużaniu prowadzonego postępowania kontrolnego, nie implikuje wniosku, że prowadzone postępowanie toczyło się z opóźnieniem z winy organu.

Zauważyć bowiem trzeba, że organ podatkowy, czy prowadzący postępowanie organ kontroli skarbowej, poza przeprowadzaniem kolejnych czynności dowodowych, zobowiązany jest do analizowania sprawy, także w powiązaniu z innymi prowadzonymi postępowaniami, jak miało to miejsce w przypadku tej złożonej sprawy. Działania tego rodzaju nie znajdują odzwierciedlenia w spisie akt, czego zdaje się nie zauważać autor skargi.

Podsumowując Sąd stwierdza, że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji z dnia 6 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i jej doręczenie stronie po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem wystąpiła jedna z przesłanek zawartych w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, tj. wspomniane opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. W rezultacie podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do uznania zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zarzutów za nieuzasadnione. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że obowiązek w zakresie odsetek naliczonych za okres trwania postępowania kontrolnego nie istnieje.

Zaaprobować należy także, niekwestionowane w skardze, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zarzutu niedopuszczalności egzekucji, wobec konieczności zastosowania przepisu art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej dopóki nie zostało wydane rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, podlega ona wykonaniu. Wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej nie następuje bowiem z mocy prawa. Konieczne jest wydanie w tym przedmiocie przez organ podatkowy postanowienia (art.239f § 4).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.