Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 45/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. art. 141 § 4 w zw. z art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6, art. 7
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2429/17 w sprawie ze skargi K. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o pokryciu zabezpieczenia majątkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2017 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 marca 2017 r. nr [...], 3) umarza postępowanie w przedmiocie orzeczenia o pokryciu zabezpieczenia majątkowego, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 1037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 24 maja 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2429/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę K. sp. j. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 7 czerwca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o pokryciu zabezpieczenia majątkowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) z 29 marca 2017 r. mocą której organ podatkowy orzekł o pokryciu z zabezpieczenia majątkowego w wysokości 10.000.000 zł przez Skarżącą należności z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 12.249.451 zł, które z dniem 22 września 2016 r. stały się wymagalne i nie zostały zapłacone w terminie wraz z odsetkami za zwłokę do wysokości sumy gwarancyjnej.

Prezes Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) w dniu 16 września 2016 r. na mocy art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1165) protokołem nr 10/2016 przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. (dalej: NUC) dokumenty ubezpieczeń majątkowych, o których mowa w art. 38a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm., dalej: P.e.) związane z koncesjami na wytwarzanie paliw ciekłych oraz obrót paliwami ciekłymi za granicą, złożonymi w Urzędzie Regulacji Energetyki przed dniem 2 września 2016 r. Dokumenty ubezpieczeń majątkowych dotyczyły gwarancji ubezpieczeniowej nr [...] udzielonej w dniu 26 października 2015 r. przez S. S.A. dla Skarżącej. Gwarancja stanowiła zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w art. 38a ust. 1 P.e. i udzielona została w celu zabezpieczenia należności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi za granicą z tytułu m.in. zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

NUC działając na wniosek NUS w W., postanowieniem z dnia 21 października 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 1, art. 61 § 1, art. 123 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23; dalej: K.p.a.) w związku z art. 38c ust. 1 pkt 6 P.e. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie pokrycia należności w zakresie podatku od towarów i usług z zabezpieczenia majątkowego w wysokości 10.000.000 zł złożonego przez Skarżącą w formie gwarancji ubezpieczeniowej udzielonej w dniu 26 października 2015 r. przez S. S.A.

Pismem z 24 października 2016 r. NUC wezwał Skarżącą do złożenia dowodów wskazujących, iż przedsiębiorstwo energetyczne pokryje z własnych środków należności, o których mowa w art. 38a ust. 1 pkt 6 P.e., w podatku od towarów i usług określonych w decyzji DUKS z dnia 26 sierpnia 2016 r. Skarżąca w odpowiedzi poinformowała, że nie jest w stanie pokryć należności określonych w ww. decyzji.

Prezes URE decyzją z 3 listopada 2016 r. postanowił o wygaśnięciu z dniem 2 października 2016 r. decyzji własnej z 28 października 2015 r., zmienionej decyzją z 3 lutego 2016 r., mocą której udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi za granicą Skarżącej, o czym poinformował NUC.

Skarżąca wystąpiła do NUC o wydanie postanowienia w zakresie zwolnienia zabezpieczenia majątkowego oraz o zawieszenie postępowania administracyjnego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 21 października 2016 r. w sprawie pokrycia należności w podatku od towarów i usług z zabezpieczenia majątkowego w wysokości 10.000.000 zł, złożonego w formie gwarancji ubezpieczeniowej udzielonej w dniu 26 października 2015 r. NUS w S. postanowieniem z dnia 29 marca 2017 r. odmówił zawieszenia ww. postępowania administracyjnego.

Decyzją z dnia 29 marca 2017 r. NUS w S. orzekł o pokryciu z zabezpieczenia majątkowego złożonego w wysokości 10.000.000 zł przez Skarżącą należności z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych w decyzji DUKS z dnia 26 sierpnia 2016 r. za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 12.249.451 zł, które z dniem 22 września 2016 r. stały się wymagalne i nie zostały zapłacone w terminie wraz z odsetkami za zwłokę, do wysokości sumy gwarancyjnej. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła odwołanie.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że decyzja DUKS z 26 sierpnia 2016 r. podlegała wykonaniu od dnia 22 września 2016 r., a zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach wynikających z tej decyzji za poszczególne miesiące 2012 r. z tym dniem stały się wymagalne. Tym samym powyższa okoliczność spełnia warunek powstania obowiązku zapłaty ww. zobowiązań podatkowych Skarżącej w terminie od 31 października 2015 r. do 31 października 2016 r. stosownie do postanowień § 1 i 2 gwarancji ubezpieczeniowej.

Odpowiedzialność gwaranta wynikająca z gwarancji ubezpieczeniowej będącej przedmiotem niniejszego postępowania w odniesieniu do należności określonych w tej gwarancji nadal trwa i nie wygasła, ponieważ nie wygasły zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług określone w decyzji DUKS z dnia 26 sierpnia 2016 r. Równolegle stwierdzono, że Skarżąca nie mogła pokryć z własnych środków ww. należności w podatku od towarów i usług. Zatem należności z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług stały się wymagalne w okresie od dnia 31 października 2015 r. do 31 października 2016 r. i nie wygasły (nie przedawniły się), przez co roszczenie o ich zapłatę z dniem 22 września 2016 r. stało się wymagalne i konieczne do pokrycia z zabezpieczenia majątkowego złożonego przez Skarżącą w formie gwarancji ubezpieczeniowej.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących postanowienia NUS w S. z dnia 29 marca 2017 r. odmawiającego zawieszenia postępowania administracyjnego, DIAS stwierdził, że nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 97 § 1 i art. 98 § 1 K.p.a. będąca podstawą do zawieszenia postępowania.

1.3. WSA stwierdził, że zarzuty skargi sformułowane przez Skarżącą w skardze są niezasadne.

W pierwszej kolejności Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, co do tego, że doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa (w tym wypadku naruszenia przepisów proceduralnych), a co za tym idzie, że istnieje podstawa do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a ponadto Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób, który uzasadniałby jej uchylenie.

W odniesieniu do zarzutu zaniechania sporządzenia uzasadnienia prawnego przez DIAS, a jedynie powołania obowiązujących przepisów prawa administracyjnego Sąd wskazał, że organ podatkowy w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał na sposób powstania należności z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług, o której mowa art. 38a ust. 1 pkt 6 P.e. wraz z odsetkami za zwłokę. Należność ta powstała w związku z zaistnieniem zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych nierozerwalnie z działalnością koncesjonowaną prowadzoną w zakresie obrotu paliwami ciekłymi za granicą przez Skarżącą i została skonkretyzowana w należnych do zapłaty kwotach za poszczególne miesiące 2012 roku. DIAS powołał stosowne przepisy prawa i orzecznictwo. Organy podatkowe wytłumaczyły, dlaczego uznają przedmiotowe zobowiązanie za wymagalne, powołując się na stosowne orzeczenia sądów powszechnych oraz doktrynę prawniczą. Organ wyjaśnił także kwestię doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Sam fakt, że Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniami zawartymi w decyzji, nie oznacza, iż jej uzasadnienie jest wadliwe, a na pewno nie oznacza rażącego naruszenia prawa przez organ.

Przechodząc do kwestii niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania ustanowionemu pełnomocnikowi, lecz bezpośrednio Skarżącej Sąd ocenił tę kwestię jako naruszenie przepisów postępowania, jednak takie, które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy r.pr. R. N. zgłosił się do sprawy pismem z dnia 3 marca 2017 r., tj. przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Skarżąca w terminie złożyła odwołanie i skargę. Ustanowiony pełnomocnik mógł w toku postępowania zarówno przed NUS, jak i przed DIAS podnieść wszystkie ewentualne zarzuty i argumenty, co też uczynił. Pełnomocnik nie wskazał, jakich praw strona została pozbawiona przez brak poinformowania go o toczącym się postępowaniu od początku. W tym kontekście także za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia zasady legalizmu i praworządności. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, także żadne postanowienia Konstytucji RP, szczególnie w zakresie prawa do obrony, w niniejszej sprawie nie zostały naruszone. Zarzuty nieprawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego, WSA ocenił jako gołosłowne, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami. Organy podatkowe w sposób właściwy prowadziły postępowanie dowodowe, zgromadziły wystarczający i wyczerpujący materiał dowodowy i oceniły go słusznie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, decyzja DUKS z 26 sierpnia 2016 r. na dzień wydania zarówno decyzji I i II instancji były już ostateczna. Ww. decyzja DUKS została utrzymana w mocy decyzją DIAS z 2 grudnia 2016 r., na co wskazuje organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji z dnia 7 czerwca 2017 r. Skarga na decyzję DIAS z 2 grudnia 2016 r. została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 560/17.

Końcowo Sąd odwołał się do kwestii, że 6-miesięczny termin z art. 38d ust. 2 P.e., z uwagi na wygaśnięcie koncesji z dniem 2 października 2016 r., upłynął z dniem 2 kwietnia 2017 r. Oświadczenia Skarżącej, iż zakończyła działalność w czerwcu 2016 r., a tym samym termin ten upłynął z końcem grudnia 2016 r., nie mają znaczenia. Dla Skarżącej ta sytuacja faktyczna byłaby niezwykle korzystna – poinformowała ona bowiem organ pismem, które wpłynęło do niego 20 grudnia 2016 r., o zakończeniu działalności koncesjonowanej tak, że termin na wygaśnięcie gwarancji mijałby dziesięć dni później. W sprawie tej jednak słusznie zdaniem Sądu organy oparły się na wygaśnięciu koncesji Skarżącej z dniem 2 października 2016 r. W ocenie Sądu zatem 6-miesięczny termin z art. 38d ust. 2 P.e. upłynął z dniem 2 kwietnia 2017 r. Przed tym dniem została jednak wydana decyzja przez NUS, skarżona w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 § 1 oraz art. 177 § P.p.s.a. zaskarżyła wyrok WSA w Warszawie w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze, a także w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że decyzja I instancji oraz decyzja II instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 107 § 6 oraz art. 7a i 8 K.p.a. w zw. z art. 6, 7b i 8 K.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia uzasadnienia prawnego decyzji I i II instancji w zakresie kwalifikacji prawnej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze, a także w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że decyzja I i II instancji została wydana z naruszeniem art. 75 § 1 i art. 77 § 1 i 80 K.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że ze względu na termin zobowiązanie wymagalne może odnosić się do decyzji nieostatecznych;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze, a także w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Naczelnika US art. 33 § 1 K.p.a. w zw. z art. 40 § 1 K.p.a. w związku z art. 42 Konstytucji RP poprzez niedoręczenie prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania administracyjnego;

d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze, a także w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że decyzja I oraz II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 6 i 7 K.p.a. w zw. art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zarówno przez Naczelnika US, jak również DIAS dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa.

W związku z zarzutami przedstawionymi jak wyżej Spółka wniosła:

1) na podstawie art. 175 § 1 pkt 2 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

lub alternatywnie:

2) na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi oraz niezależnie na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych;

3) rozpoznanie skargi na rozprawie.

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca I Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 7 lipca 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze, w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 6 i 7 K.p.a. w zw. z art. 7 Konstytucji w zakresie w jakim zarzuca orzeczeniu o pokryciu z zabezpieczenia majątkowego złożonego w wysokości 10.000.000 zł przez Skarżącą należności z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. z udzielonej Gwarancji Ubezpieczeniowej na okres od dnia 31 października 2015 r. do dnia 31 października 2016 r.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjne są chybione.

3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia, czy NUS w S. zgodnie z przepisami prawa orzekł o pokryciu wymagalnych należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. z udzielonej Gwarancji Ubezpieczeniowej na okres od dnia 31 października 2015 r. do dnia 31 października 2016 r.

Dla rozstrzygnięcia tego sporu istotnym jest określenie momentu wymagalności zobowiązań podatkowych Skarżącej spółki za okresy rozliczeniowe (miesięczne) roku 2012.

3.3. Wymagalność podatku wyznacza termin zapłaty podatku, czyli moment, od którego organ podatkowy może wymagać zapłaty podatku i prowadzić w tym kierunku egzekucję.

Uwzględniając treść art. 103 ust. 1 u.p.t.u. nie może być wątpliwości, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa wraz z terminem na rozliczenie podatku za dany okres podatkowy (czyli złożenia deklaracji podatkowej za dany okres), w wyniku czego stają się wymagalne – w przypadku rozliczeń miesięcznych - wraz z upływem 25. dnia następnego miesiąca.

Ponadto, zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje – tak jak w przypadku podatku od towarów i usług - z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Natomiast – stosownie do art. 21 § 3 i 3a O.p. - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku:

- nie zapłacił w całości lub w części podatku,

- nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano,

- w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych,

- w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku,

organ podatkowy wydając decyzję – odpowiednio - określa wysokość zobowiązania podatkowego lub określa prawidłową wysokość zwrotu podatku albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

3.4. Cechą zatem zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa jest to, że ich powstanie i wysokość wynika z przepisów prawa, a decyzja określająca zobowiązanie potwierdza jedynie istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości i zastępuje samoobliczenie podatnika dokonane w deklaracji. Z powyższych bowiem przepisów wynika jednoznacznie, że wydane na ich podstawie decyzje podatkowe organu podatkowego nie kształtują powstania zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili zaistnienia okoliczności określonych w art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu tego podatku. Przepisy te umożliwiają jedynie organowi podatkowemu, wydanie aktu administracyjnego w przedmiocie określenia prawidłowej wielkości zaistniałego już zobowiązania podatkowego lub wysokości zwrotu podatku albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Możliwość taka nie zmienia jednak faktu, że wymagalność podatku od towarów i usług wyznacza termin zapłaty podatku za dany okres podatkowy (czyli złożenia deklaracji podatkowej za dany okres), tzn. moment, od którego organ podatkowy może wymagać zapłaty podatku w prawidłowej wysokości i prowadzić w tym kierunku egzekucję. Od tego też momentu organ ma również możliwości żądania odsetek od podatnika, co także wskazuje, że momentu wymagalności podatku nie wyznacza termin wydania czy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w zakresie jego prawidłowej wysokości.

3.5. W świetle powyższego chybione jest stanowisko organu odwoławczego, że skoro należności Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. w łącznej kwocie 12.249.451,00 zł, wynikają z decyzji DUKS w B. z dnia 26 sierpnia 2016 r., stały się one wymagalne z dniem 22 września 2016 r. z uwagi na nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym wbrew poglądowi organu nie został spełniony warunek powstania obowiązku zapłaty tego podatku w terminie od 31 października 2015 r. do 31 października 2016 r. wskazanego w § 1 gwarancji ubezpieczeniowej oraz wymagalności roszczenia zabezpieczonego gwarancją ubezpieczeniową nr [...] (§ 2 gwarancji ubezpieczeniowej).

3.6. Zgodnie z art. 6 K.p.a. organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa, a na podstawie art. 7 K.p.a. stoją na straży praworządności. Zasada praworządności jest jedną z naczelnych zasad postępowania administracyjnego. Doniosłość tej zasady i jej znaczenie dla funkcjonowania państwa prawa uzyskały potwierdzenie w ustawie zasadniczej - Konstytucji RP. Zgodnie z zasadą legalizmu organy administracji powinny rozstrzygać sprawy na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi.

Działanie na podstawie i w granicach prawa jest więc prawnym obowiązkiem każdego organu władzy publicznej. Wyklucza to dopuszczalność dokonywania przez organ wykładni przepisów prawa powszechnie obowiązującego w sposób dowolny. Takiej natomiast wykładni art. 38c ust. 1 pkt 1) i 2) i ust. 2 w zw. art. 38a ust. 1 pkt 6 i 7 oraz ust. 4 P.e. dokonały organy w niniejszej sprawie, działając tym samym z naruszeniem art. 6 i 7 K.p.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Akceptacja natomiast tego stanu rzeczy w zaskarżonym wyroku skutkuje uznaniem zasadności naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze, w zw. z art. 151 P.p.s.a.

3.7. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

3.8. Wbrew uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze, a także w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 107 § 6 oraz art. 7a i 8 K.p.a. w zw. z art. 6, 7b i 8 K.p.a., decyzje organów pierwszej i drugiej instancji zawierają uzasadnienie prawne w zakresie kwalifikacji prawnej, która również została w nich wskazana, lecz – jak to powyżej przedstawiono – określone w tych decyzjach przepisy prawa energetycznego nie powinny zostać zastosowane w konkretnych okolicznościach faktycznych tej sprawy.

3.9. Wbrew również zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze, a także w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1 i art. 77 § 1 i 80 K.p.a., materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, lecz ustalony w sprawie stan faktyczny został wadliwie zinterpretowany w aspekcie prawnym, poprzez zastosowanie przepisów, które w stanie tym nie znajdowały podstawy.

3.10. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze, w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Naczelnika US art. 33 § 1 K.p.a. w zw. z art. 40 § 1 K.p.a. w związku z art. 42 Konstytucji RP poprzez niedoręczenie prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania administracyjnego stwierdzić należy, że jego niezasadność wynika z wadliwie zarzuconych przez Stronę przepisów w kontekście tezy tego zarzutu.

O obowiązku doręczania pism pełnomocnikowi gdy strona ustanowiła pełnomocnika, stanowi art. 40 § 2 K.p.a., a nie art. 40 § 1 K.p.a., zgodnie z którym pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Instytucji przedstawicielstwa nie można utożsamiać z ustanowieniem pełnomocnictwa. Instytucja przedstawicielstwa w świetle art. 96 K.c. może obejmować umocowanie wynikające zarówno z ustawy, jak i z oświadczenia woli mocodawcy. Uregulowanie zamieszczone w przepisie art. 40 § 1 K.p.a. odnosi się jedynie do obowiązku doręczania pism przedstawicielowi ustawowemu bądź statutowemu. Obowiązek reprezentacji strony przez przedstawiciela ustawowego bądź statutowego wynika z przepisów art. 30 § 2 i 3. Przedstawiciel ustawowy może zostać ustanowiony zarówno dla osoby fizycznej, jak i dla innych podmiotów. W rolę przedstawiciela ustawowego zawsze wciela się osoba fizyczna. Do katalogu przedstawicieli ustawowych osób fizycznych zaliczają się przede wszystkim rodzice lub opiekunowie małoletnich dzieci, opiekun osoby całkowicie ubezwłasnowolnionej, kurator osoby ubezwłasnowolnionej częściowo oraz doradca tymczasowy osoby, wobec której toczy się postępowanie o ubezwłasnowolnienie. Reguły reprezentacji osób prawnych są uregulowane – zgodnie z przepisem art. 38 K.c. – we właściwych przepisach odnoszących się do kreowania i działalności tych osób oraz ich aktach wewnętrznych (statutach). Zasada ta obowiązuje, w myśl przepisu art. 331 § 1 K.c., również w stosunku do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, a wyposażonych w zdolność prawną (Chróścielewski Wojciech (red.), Kmieciak Zbigniew (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz WKP 2019, komentarz do art. 40 K.p.a.).

Zarzucany zatem przepis art. 40 § 1 K.p.a. nie miał zastosowania w tej sprawie, a więc nie mógł zostać naruszony. W sprawie tej nie mógł także zostać naruszony przez organy art. 33 § 1 K.p.a., stanowiący jedynie, że pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna posiadająca zdolność do czynności prawnych.

3.11. W tym stanie rzeczy, z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze, w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 6 i 7 K.p.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zakresie w jakim zarzucono orzeczenie o pokryciu z zabezpieczenia majątkowego złożonego w wysokości 10.000.000 zł przez Skarżącą należności z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. z udzielonej Gwarancji Ubezpieczeniowej na okres od dnia 31 października 2015 r. do dnia 31 października 2016 r. – na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylono decyzję organu odwoławczego, a także decyzję organu pierwszej instancji. Mając natomiast na uwadze art. 145 § 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie administracyjne w tej sprawie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA