Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 129/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1 i 2, art. 153, art. 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z. i K.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 418/11 w sprawie ze skargi A.Z. i K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.Z. i K.Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r., I SA/Ke 418/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. Z. i K. Z. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 czerwca 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Kielcach podał, że Dyrektor IS decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 28 marca 2011 r., nr [...], w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 161.904 zł.

Organ drugiej instancji wskazał następujący stan faktyczny sprawy: Skarżąca w 2000 r. prowadziła działalność gospodarczą w Firmie Handlowo-Produkcyjnej "A." (dalej: Firma) w zakresie piekarniczo-cukierniczym. Podatniczka opodatkowana była na zasadach ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za rok 2004 Skarżąca z mężem złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36. Mąż Skarżącej w 2000 r. nie osiągnął żadnych dochodów. Skarżąca wykazała przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 2.466.271,98 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.165.718,86 zł oraz stratę z działalności w wysokości 699.446,88 zł. Skarżąca w 2004 r. uzyskała dochód z innych źródeł w wysokości 2.274,75 zł.

Małżonkowie w dniu 21 czerwca 2005r. złożyli korektę zeznania rocznego za 2004 r., wykazując przychód z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w wysokości 2.473.211,82 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.290.276,25 zł i dochód w wysokości 182.935,57 zł. Należny podatek dochodowy po odliczeniu straty z lat ubiegłych w wysokości 168.933,72 zł nie wystąpił.

Dyrektor UKS przeprowadził postępowanie kontrolne w Firmie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2000-2004. Kontrola ta wykazała, że w 2004 r. w wyniku błędów rachunkowych wielkość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą została zawyżona o kwotę 21.534,56 zł. Nie stwierdzono żadnych innych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów. Dyrektor UKS ustalił natomiast, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 307.760,44 zł. W związku z powyższym Dyrektor UKS decyzją z dnia 26 lutego 2009 r., nr [...] określił Skarżącej i jej mężowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 157.044 zł.

2.2. Dyrektor IS utrzymał tę decyzję w mocy decyzją z dnia 2 czerwca 2009 r., nr [...].

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 1 października 2009 r., I SA/Ke 311/09, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji.

2.4. Organ kontrolny w wyniku uchylenia decyzji przeprowadził ponownie postępowanie i decyzją z dnia 28 marca 2011 r. określił Skarżącej i jej mężowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 161.904 zł.

2.5. Dyrektor IS, utrzymując tę decyzję w mocy, powołał treść art. 153 p.p.s.a., art. 193 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: o.p.) oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF). Wyjaśnił, że kontrola działalności gospodarczej w Firmie w sposób bezsprzeczny wykazała, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2004 r. była prowadzona nierzetelnie po stronie kosztów uzyskania przychodów, w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi".

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Na powyższą decyzję Dyrektora IS Skarżący złożyli skargę do WSA w Kielcach, zarzucając decyzji naruszenie: art. 23, art. 70, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, wyjaśnił ponadto, że przy ustalaniu struktury produkcji z udziałem surowców pochodzenia rolno-leśnego w produkcji ogółem Firmy pominięto wyroby, do wyprodukowania których zasadniczo nie były wykorzystywane surowce pochodzenia rolnego i leśnego, tj. pączki, kajzerki, obwarzanek krakowski, chleb oraz bułki z parówką. Z przedstawionych przez Skarżącą w piśmie z dnia 10 stycznia 2006 r. receptur produkowanych wyrobów wynikało, że do produkcji pączków używane były jaja. Jednakże z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego, w tym również jaj, dokumentowany był w Firmie nie tylko zakwestionowanymi "dowodami wewnętrznymi", ale również fakturami VAT. Z udzielonej pismem z dnia 30 lipca 2010 r. przez będącą podmiotem porównawczym firmę "W.M." z S. odpowiedzi wynikało, że wśród produktów rolnych i leśnych wykorzystywanych do produkcji znajdowały się również m.in. jaja z fermy.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości deklarowanego przez Skarżących dochodu, a w konsekwencji także wysokości podatku dochodowego, doszło w szczególności w następstwie korekty kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi" na zakup surowców do produkcji piekarniczej i cukierniczej. Sprawa była już przedmiotem kontroli WSA w Kielcach, który prawomocnym wyrokiem z dnia 1 października 2009 r., I SA/Ke 311/09, uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 2 czerwca 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Oznaczało to, że przy ponownym rozpoznaniu skargi miał zastosowanie przepis art. 153 p.p.s.a, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ.

4.2. W ocenie WSA w Kielcach, pełną świadomość działania organu w warunkach art. 153 ustawy p.p.s.a. akcentowali również Skarżący. Stąd należało uznać, że Skarżący uczestnicząc w ponownie prowadzonym postępowaniu powinni byli zdawać sobie sprawę z jego kierunku i zakresu. Organy w sposób prawidłowy uzupełniły materiał dowodowy, wybrały właściwe dane do porównania, jednocześnie poprawnie modyfikując je w kontekście informacji przekazanych przez podatników i wykorzystały je następnie w przyjętej metodzie szacowania. Tym samym wypełnione zostały wskazania WSA w Kielcach, co do dalszego postępowania zawarte w ww. wyroku z dnia 1 października 2009 r.

Po pierwsze, celem dokonania porównania zasadnie organ pismem z dnia 20 stycznia 2010 r. zwrócił się do Skarżących o podanie m.in. struktury produkcji wyrobów w ich zakładzie z wyszczególnieniem procentowego udziału produktów cukierniczych, do wyprodukowania których wykorzystywane były surowce pochodzenia rolnego i leśnego w produkcji ogółem. W odpowiedzi z dnia 5 lutego 2010 r. Skarżący podali, że dane dotyczące struktury produkcji w Firmie zostały już przedstawione w pismach z dnia 23 grudnia 2005 r. oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. Przyjęto więc strukturę produkcji podaną w tych pismach ustalając, że w 2004 r. produkcja piekarni Skarżącej z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego wyniosła 42%. Skarżący w toku postępowania nie kwestionowali w żaden sposób prawidłowości przyjętego (i wyraźnie eksponowanego przez organy) 42% udziału w produkcji ogólnej, tej z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego. Jednocześnie - mimo zapytania organów - Skarżąca nie wskazała samodzielnie wielkości tego udziału, a odwołała się ogólnie do dwóch wcześniejszych pism. W tym kontekście nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi, którym na etapie postępowania przed Sądem próbowano podważyć prawidłowość przyjętej wielkości relacji między produktami z udziałem oraz bez udziału surowców pochodzenia rolnego i leśnego. Dodatkowo niezrozumiałe było wskazywanie na wykorzystywanie do produkcji pączków nadzienia z owoców, skoro jednoznacznie z przywołanych wyżej pism Skarżącej i jej męża wynikało, że do nadzienia wykorzystywano gotową marmoladę. Podzielić również należało, zdaniem WSA w Kielcach, stanowisko wyrażone w tej kwestii przez organ w odpowiedzi na skargę.

Po drugie, poszukując odpowiedniego materiału porównawczego organ wystąpił do 46 zakładów zajmujących się produkcją piekarniczą i cukierniczą w celu zebrania materiału porównawczego. Wbrew twierdzeniom skargi, co do lakoniczności uzyskanych informacji i nie uwzględnienia asortymentu, należało wskazać, że informacje te zostały udzielone w odpowiedzi na sformułowane precyzyjnie przez organ pytania, tj. "czy w latach 2000-2004 w firmie były wypiekane produkty, do wytworzenia których niezbędne było użycie surowców pochodzenia rolnego i leśnego takich jak np. jagody, truskawki, maliny, śliwki, jabłka, wiśnie, orzechy włoskie, jaja wiejskie, papryki, mak?". Drugie pytanie dotyczyło udzielenia informacji co do struktury produkcji wyrobów zakładu, a w szczególności procentowego udziału wytworzonych produktów cukierniczych i piekarniczych, do wyprodukowania których wykorzystywane były produkty pochodzenia rolnego i leśnego w produkcji ogółem. Trzecie natomiast pytanie odnosiło się do określenia procentowego udziału kosztów z tytułu nabycia produktów pochodzenia rolnego i leśnego w całkowitych kosztach zakupu wszystkich surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych. Na tak ściśle sformułowane pytania, odpowiadające wskazaniom WSA w Kielcach co do prowadzenia postępowania, na najbardziej zbliżoną strukturę produkcji wskazano w informacji z dnia 30 lipca 2010 r., pochodzącej od właściciela W.M. Zakładu Piekarniczo-Cukierniczego w S. Otóż w piśmie z tego dnia podano, że w 2004 r. w firmie wypiekane były produkty, do których użyte były surowce pochodzenia rolnego i leśnego takie jak: jagody, pieczarki, cebula, orzechy włoskie, jaja z fermy, papryka i mak. Ich produkcja stanowiła 57,5% całości wykonanej produkcji. Koszty nabycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego stanowiły 15,09% całkowitych kosztów zakupu wszystkich surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych.

Po trzecie, organ dokonał porównania danych celem dokonania oszacowania przedmiotowych kosztów w przedsiębiorstwie Skarżącej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza uzyskanych informacji od producentów słusznie doprowadziła organ do wniosku, że ta procentowo ujęta struktura produkcji zakładu Skarżącej (42%) była najbardziej zbliżona do wskazanego wyżej zakładu (57,5%). Racjonalnym i logicznym było również wykorzystanie stosownej proporcji dla obliczenia wskaźników za 2004 r. z uwagi na to, że podmiot porównawczy podał dane za 2004 r. Ostateczne wyliczenie doprowadziło organ do wniosku, że udział kosztów związanych z zakupem surowców pochodzenia rolno-leśnego powinien był wynosić 11,02%. Zastosowany mechanizm liczenia istotnych z punktu widzenia wcześniejszych wskazań WSA w Kielcach parametrów był przejrzysty, miał pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, nie zawierał też elementów, które w sposób oczywisty byłyby niekorzystne dla podatników, dlatego spełniał warunki optymalnego oszacowania.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjnego od ww. wyroku WSA w Kielcach, Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyli go całości i zarzucili Sądowi pierwszej instancji: (1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 153 p.p.s.a., poprzez "brak podstaw do uznania wypełnienia przez organ podatkowy wskazań wynikających z orzeczenia z dnia 01.10.2009 r., sygn. akt I SA/Ke 311/09", (b) art. 141 § 4 p.p.s.a., "przez brak uzasadnienia orzeczenia pozwalającego na merytoryczne ustosunkowanie się do sprawy"; (2) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo bezspornego wykazania, że stosując przepis art. 23 § 4 o.p. błędnie określono kwotę podstawy opodatkowania a następnie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. W związku z tak sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Kielcach do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 6 grudnia 2013 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 129/12) w zakresie podatku dochodowego Skarżących od osób fizycznych za 2002 r. było również przedmiotem rozpoznania przez ten sam skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zakończonej wyrokiem z tego samego dnia (tj. 6 grudnia 2013 r.) o sygn. II FSK 247/12, więc w konkretnej sprawie Sąd uwzględnia częściowo wspólne kwestie i nawiązuje do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku o sygn. II FSK 247/12.

6.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarga kasacyjna – pomimo sformułowania przez profesjonalnego pełnomocnika – nie jest wolna od wad. Skarżący podnieśli w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, uregulowanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jednakże formułując zarzut naruszenia prawa materialnego wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. (który jest przepisem postępowania) oraz art. 23 § 4 o.p., który jest przepisem o charakterze mieszanym: materialno-proceduralnym (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2011 r., II FSK 1837/09; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Analiza całości zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia prowadzi do konkluzji, że Skarżący de facto podjęli polemikę z oceną stanu faktycznego dokonaną przez WSA w Kielcach, a polegającą na zaaprobowaniu ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Argumentacja Skarżących, uzasadniająca odczytanie wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej jako zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jest nieprzekonująca i jako taka nie może odnieść pożądanego skutku, tym bardziej, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano adekwatnych zarzutów dotyczących prawidłowości oceny materiału dowodowego przez Sąd pierwszej instancji.

6.3. Rozwijając powyższą konstatację, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że przed wydaniem zaskarżonego wyroku WSA w Kielcach o sygn. I SA/Ke 418/11, w sprawie orzekał już ten Sąd. W wyroku z dnia 1 października 2009 r., I SA/Ke 311/09, uchylając decyzje organów podatkowych, Sąd ten ocenił i przesądził, że w spornym zakresie podatkowa księga przychodów i rozchodów Skarżących była nierzetelna, co uprawniało do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd zalecił tylko organom zebranie i rozważenie adekwatnego materiału porównawczego odpowiedniego do rzeczonego oszacowania. Z uzasadnienia zaskarżonego obecnie wyroku o sygn. I SA/Ke 418.11 wynika, że organy podatkowe wytyczne WSA w Kielcach wykonały, natomiast Sąd pierwszej instancji ustalenia i oceny postępowania podatkowego również w tym zakresie zaaprobował.

Ocena materiału dowodowego, tzn. konkretnych jego elementów zebranych w aktach sprawy, szczególnie w przedmiocie danych porównawczych wykorzystanych do szacowania podstaw opodatkowania, nie została we wniesionej skardze kasacyjnej skutecznie przez Skarżących zakwestionowania. W skardze kasacyjnej brakuje bowiem zarzutów kasacyjnych opartych na przepisach postępowania dowodowego, na podstawie których organy podatkowe ustalały stan faktyczny sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Organy podatkowe zebrały, zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, porównawczy materiał dowodowy do przeprowadzenia oszacowania. Brak adekwatnych zarzutów kasacyjnych w tym zakresie oznacza, że nie został on przez wnoszących skargę kasacyjną w sposób przewidziany przez prawo zakwestionowany. Podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu powiązanego z art. 23 § 4 o.p. nie jest w tym zakresie odpowiednie i wystarczające; przepis ten przewiduje uprawnienie do zastosowania metody oszacowania innej aniżeli wymienione w art. 23 § 3, nie stanowi natomiast o przedmiocie oszacowania, jak również o gromadzeniu wykorzystywanego w oszacowaniu materiału dowodowego. Zastosowanie wybranej przez organy podatkowe, na podstawie art. 23 § 4 o.p., metody oszacowania zostało przez Sąd pierwszej instancji rozważone i ocenione w uzasadnieniu wyroku, spełniającym - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - dostatecznie i prawidłowo wymogi oraz standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie. W szczególności Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez Skarżących. W uzasadnieniu wskazano w jakim zakresie i dlaczego ustalenia te zostały przyjęte przez Sąd. Powyższe uwagi pozwalają na etapie postępowania kasacyjnego na konkluzję, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał wszystkie okoliczności w opisie przyjętego stanu faktycznego i dokonując oceny prawnej uwzględnił je w swoim rozstrzygnięciu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawienie przez WSA w Kielcach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego jest zupełne i obejmuje wszystkie kluczowe momenty. Sąd pierwszej instancji przedstawił zatem stan faktyczny sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i wskazał, że go przyjmuje na gruncie rozpoznawanej sprawy. Tym samym w tym zakresie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. jest całkowicie nietrafny, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżących uzasadnienie pozwala na merytoryczne ustosunkowanie się do sprawy.

6.4. Reasumując, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wykonały wiążące je zalecenia i dostosowały się do oceny prawnej przedstawionej w uprzednio wydanym w sprawie wyroku WSA w Kielcach (I SA/Ke 311/09). Stan faktyczny sprawy, również w zakresie realizacji wytycznych poprzedniego wyroku, nie został w skardze kasacyjnej zakwestionowany odpowiednimi zarzutami kasacyjnymi. Nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżących oceniona i przesądzona została już wcześniej, wiążącym na podstawie art. 153 p.p.s.a. organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji prawomocnym wyrokiem sądowym.

6.5. Mając na względzie powyższe wady skargi kasacyjnej oraz nietrafność argumentacji Skarżących, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.