Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1083/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. a) w zw. z  par 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] i umarza postępowanie podatkowe; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: "Skarżąca", "Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] lutego 2018 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie zabezpieczenia, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień oraz za maj 2012 r.

2. W dniu [...] grudnia 2017 r. NUS działając na podstawie art. 207, art. 33 § 1, §2 pkt 2, §3 i §4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") wydał decyzję, którą dokonał zabezpieczenia, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w wysokości 359 521,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 188 842,00 zł oraz za maj 2012 r. w kwocie 3 414,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1 751,00 zł.

3. Od powyższej decyzji w dniu 15 grudnia 2017 r. Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. w zw. z:

a) art. 317 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2344; dalej: "ustawa Prawo upadłościowe"),

b) art. 313 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe,

c) art. 112a w zw. z art. 112 O.p.,

d) art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 – dalej "ustawa o VAT"),

e) art. 112 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że jest obecnie właścicielem przedsiębiorstwa S. i jego następcą prawnym na gruncie ustawy o VAT w zakresie praw podatnika. Przedsiębiorstwo S. zostało nabyte w dniu [...] grudnia 2015 r. przez A. S.A. z siedzibą w W. w ramach postępowania upadłościowego S.od syndyka masy upadłości S. .Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Przedsiębiorstwo to zostało następnie sprzedane przez A. .S.A. na rzecz Skarżącej na podstawie umowy z [...] grudnia 2016 roku. W ocenie Skarżącej, organ na podstawie przepisów O.p. nie był uprawniony do dokonania zabezpieczenia rzekomych zobowiązań podatkowych S.za kwiecień i maj 2012 r. na majątku Spółki, ponieważ Spółka nie jest podatnikiem zobowiązanym do uregulowania tych zobowiązań podatkowych. Spółka jest co prawda następcą prawnym S. w podatku VAT, jako nabywca przedsiębiorstwa podatnika, jednak tylko w zakresie praw.

4. DIAS decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS wskazał, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem tego zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za kwiecień i maj 2012 r. DIAS podał, że w dniu 6 listopada 2017r. Skarżąca - następca prawny S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej - złożyła do Urzędu Skarbowego W. korekty deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2012 r. z wykazaną kwotą do zwrotu za czerwiec 2012 r. w wysokości 311 700,00 zł w terminie 60 dni.

W dniu [...] listopada 2017 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. W toku tej kontroli ustalono, że Spółka wystawiła faktury korygujące na rzecz swoich kontrahentów, tj. I. S.A., G. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., których nie okazano w toku kontroli. Następnie Spółka uznając, iż skutecznie doręczyła korekty ww. faktur w maju 2012 r., rozliczyła wystawione faktury korygujące, dokonując obniżenia obrotu. DIAS wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka nie doręczyła skutecznie wystawionych faktur korygujących, ponieważ nie zostały odebrane i podpisane przez kontrahentów, tym samym doszło do naruszenia norm wynikających z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Ponadto w toku kontroli Spółka nie okazała dokumentów źródłowych za kwiecień i maj 2012 r., naruszając w ten sposób art 112 ustawy o VAT, w myśl którego podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

DIAS wskazał, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Tę bowiem określa tzw. decyzja wymiarowa. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. W ocenie DIAS, powyższe czyni zadość wymogom stawianym przez art. 33 O.p., bowiem w świetle tego przepisu decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że NUS nie wykazał, aby Spółka celowo uszczuplała swój majątek po dacie podjęcia czynności kontrolnych, DIAS zauważył, że art. 33 § 1 O.p. przedstawia jedynie dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia zabezpieczenie wykonania decyzji na majątku podatnika, a mianowicie trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie ziszczenie się tych przesłanek umożliwia zastosowanie zabezpieczenia. Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Jednakże przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Zdaniem DIAS ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 O.p. zwrot: "zabezpieczenia (...) można dokonać". DAIS powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) w którym Trybunał wskazał na następujące możliwe inne przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia. DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie uzasadnioną obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązania NUS wywiódł z faktu, że Spółka nie dysponuje dochodami wystarczającymi do pokrycia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień i maj 2012 r. Nadto, brak jest składników majątkowych Spółki tj. ruchomości i nieruchomości, a wyniki finansowe za 2016 r. nie dają perspektyw na uzyskanie przez Spółkę majątku wystarczającego na pokrycie powyższych zobowiązań. Dodatkowo, S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej nie uregulowała zaległości podatkowej wynikającej z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. oraz fakt, iż łączna kwota zaległości ww. spółki wraz z odsetkami za zwłokę przewyższa 2,3 mln zł. Są to zaległości w podatku VAT, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości. W ocenie DIAS, przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwala na stwierdzenie, że stosunek wysokości przyszłego ewentualnego zobowiązania w podatku od towarów i usług do aktualnej sytuacji majątkowej Spółki wskazuje, że istniej prawdopodobieństwo, że nie będzie ona w stanie uregulować kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 362 935,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 190 593,00 zł.

Jednocześnie DIAS wskazał, że ocena zarzutów co do prawidłowości ustaleń kontrolnych zwłaszcza w zakresie instytucji materialnego prawa podatkowego wynikających z ustawy o podatku VAT oraz niezastosowania przepisów prawa upadłościowego dotyczących sukcesji prawnopodatkowej nabywcy przedsiębiorstwa pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania, gdyż te kwestie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

5. Skarżąca na powyższą decyzję DIAS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie, tj.:

a) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że zachodzą podstawy do zabezpieczenia na majątku Skarżącej wykonania zobowiązania podatkowego S.Sp. z o. o.,

b) art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie naruszenia prawa dowodowego, co w efekcie doprowadziło do uznania, że zachodzą podstawy do zabezpieczenia na majątku Skarżącej wykonania zobowiązania podatkowego S.Sp. z o. o.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że kluczowa dla niniejszej sprawy jest okoliczność, że literalne brzmienie art. 33 § 1 O.p. wyklucza zastosowanie tego przepisu wobec Spółki, bowiem ta nie jest podatnikiem, o którym mowa w tym przepisie, a więc nie było możliwe wydanie wobec niej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Skarżącej, brak odpowiedzialności za jakiekolwiek zobowiązania podatkowe S. wynika z przepisów art. 317 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe. W ocenie Spółki, NUS pominął istotną dla sprawy okoliczność faktyczną, jaką jest brak odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe S.. Decyzję powyższą utrzymał w mocy DIAS, pomijając całkowicie argumentację Skarżącej zawartą w odwołaniu i twierdząc, że nie jest władny do jego uwzględnienia. W ocenie Skarżącej, DIAS był zobowiązany do uwzględnienia na etapie powstępowania odwoławczego przywoływanych przez Skarżącą okoliczności potwierdzających, że nie jest ona podatnikiem, o którym mowa w art. 33 § 1 O.p. Odmawiając odniesienia się do racji Skarżącej dotyczących naruszenia art. 33 § 1 O.p. w aspekcie podmiotowym, organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.

6. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

1. Istota sprawy dotyczy tego, czy zasadnie organy podatkowe dokonały zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe.

Zdaniem organów podatkowych, Spółka jest następcą prawnym S. i "podatnikiem" o którym mowa w art. 33 §1 O.p. Wykazały również, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązania w podatku VAT.

Zdaniem Strony, Spółka nie jest podmiotem odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe S.i w związku z tym nie może być adresatem decyzji zabezpieczającej te zobowiązania. Nie jest bowiem "podatnikiem" o którym mowa w art. 33 §1 O.p. i organy błędnie zinterpretowały przepis art. 317 ust. 2 Prawa upadłościowego.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Stronie a nie organom podatkowym. Rozstrzygnięcie zatem, że Spółka nie jest "podatnikiem" o którym mowa w art. 33 §1 O.p. czyni bezcelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Powoduje również konieczność uchylenia obu decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

2. Zgodnie z art. 33 §1 O.p., "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio".

Artykuł 33 § 1 O.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1142/18). Określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1013/18). Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 960/17).

Zdaniem Sądu, istotą sporu w niniejszej sprawie nie jest jednak rozstrzygnięcie tego, czy w niniejszej sprawie zachodzi "uzasadniona obawa", że Spółka nie wykona określonego zobowiązania. Istotą jest to, czy Spółka jest tym "podatnikiem" na majątku którego można ewentualnie zabezpieczyć wysokość przyszłego zobowiązania. Aby jednak to ustalić, konieczne jest wskazanie i omówienie konsekwencji prawnych następstwa prawnego występującego w niniejszej sprawie i odniesienia tych zdarzeń do regulacji wynikających z odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego.

3. W niniejszej sprawie występują bowiem trzy podmioty: S., A. i A., których relacje prawne mają istotne znaczenie w analizowanej sprawie. Zgodnie z sekwencją zdarzeń, która wynika z akt sprawy:

a) Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., wydanym w sprawie sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki S.; od tego momentu Spółka pozostawała w upadłości likwidacyjnej; Spółka S. po zakończeniu postępowania upadłościowego została wykreślona z KRS na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. , [...] Wydział Gospodarczy KRS z dnia [...] grudnia 2015 r.;

b) Spółka S. została nabyta w dniu [...] grudnia 2015 r. przez spółkę A. w ramach postępowania upadłościowego S. od syndyka masy upadłości S. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej (jej głównym założeniem jest maksymalne zaspokojenie wierzycieli i skutkuje likwidacją majątku upadłego);

c) S. zostało następnie sprzedane przez A. na rzecz A. na podstawie umowy z dnia 28 grudnia 2015 roku.

Zatem w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że S. zostało nabyte w ramach postępowania upadłościowego (likwidacyjnego) przez Spółkę A. a następnie odsprzedane na rzecz Spółki A.. Postępowanie upadłościowe należy zaliczyć do sądowego postępowania cywilnego. Jest to specjalne postępowanie o charakterze egzekucji uniwersalnej skierowanej do całego majątku dłużnika, który wskutek zadłużenia stał się niewypłacalny. Duże znaczenie ma odróżnienie pojęcia "upadłość" od określenia "postępowanie upadłościowe". O ile "upadłość" można określić jako szczególny stan prawny związany z niewypłacalnością dłużnika, o tyle "postępowanie upadłościowe" można scharakteryzować jako zbiór norm regulujących sposób przeprowadzenia upadłości. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 317 ust. 2 Prawa upadłościowego dotycząca sukcesji administracyjnej i odpowiedzialności nabywcy.

Zgodnie z art. 317 ust. 2 Prawa upadłościowego, "Nabywca może używać oznaczenia przedsiębiorstwa upadłego, w którym mieści się jego nazwisko, tylko za zgodą upadłego. Nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Wszelkie obciążenia na składnikach przedsiębiorstwa wygasają, z wyjątkiem obciążeń wymienionych w art. 313 ust. 3 i 4". Istotne znaczenie w kontekście wskazanego wyżej stanu faktycznego ma zdanie drugie art. 317 ust. 2, zgodnie z którym "(...) nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego".

Zdaniem Sądu, treść art. 317 ust. 2 zd. 2 Prawa upadłościowego egzemplifikuje zasadę nabycia pierwotnego w postępowaniu upadłościowym. Wprost stanowi, że nabywca nie odpowiada za żadne zobowiązania upadłego, niezależnie czy powstały przed ogłoszeniem upadłości czy po nim. Dodatkowo, regulacja art. 317 ust. 2 Prawa upadłościowego wyłącza stosowanie art. 112 O.p. Zgodnie z art. 112 § 1 O.p. nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem (zbywcą przedsiębiorstwa) za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (zasada ta jest doprecyzowana w pozostałych jednostkach redakcyjnych art. 112 O.p.). Nie można zatem zgodzić się z poglądem wyrażonym przez organy podatkowe w odpowiedzi na skargę (s. 10), że przepis ten (tj. art. 317 ust. 2 Prawa upadłościowego) stosuje się w zasadzie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa przez syndyka a skoro w niniejszej sprawie nie doszło do takiego zbycia (zbywcą przedsiębiorstwa była spółka A. a nie syndyk) – to przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, nie można bowiem nabyć przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym najpierw bez zobowiązań i długów (transakcja S.- A. ) a później sprzedać to samo przedsiębiorstwo już z wcześniejszymi (pierwotnymi) zobowiązaniami (transakcja A. -A.). Interpretacja taka jest zupełnie dowolna i nie ma żadnego umocowania w regulacjach prawnych oraz opiera się na istotnym błędzie logicznym.

W tym zakresie, wskazać należy również na pogląd NSA wyrażony w wyroku z 23 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 1033/15) dotyczący Syndyka Masy Upadłości S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik 2012 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2012 r., w którym Sąd przyjął, że: "w przypadku zbycia przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, ale odmiennie niż to prezentowała spółka, bo jedynie w zakresie aktywów. Z art. 317 ust. 2 u.p.u.n. wynika bowiem wprost, że nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. W swoim orzecznictwie (np. wyrok z dnia 28 X 2011 r. I FSK 1660/10, z dnia 21 X 2015 r. I FSK 1459/14, dostępne w bazie LEX) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wykładać należy w zgodzie z art. 19 dyrektywy 2006/112/ WE. Konsekwencją tak wyłożonego przepisu jest uznanie, że na gruncie tej ustawy istnieje szczególne, niezależne od unormowań Ordynacji podatkowej rozwiązanie prowadzące do wniosku, że podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa w zakresie podatku od wartości dodanej. Innymi słowy przejmujący jest traktowany dla potrzeb podatku VAT jako następca prawny zbywcy, choć w przypadku nabywcy przedsiębiorstwa upadłego sukcesja dotyczy jedynie praw. Skoro zatem spółka A. weszła na mocy zawartej umowy jedynie w prawa spółki S. w zakresie podatku od wartości dodanej, to tylko te uprawnienia mogła przenieść na końcowego nabywcę jakim jest spółka A., czyniąc ją w tym zakresie następcą prawnym strony". Ustalenia te Sąd w pełni akceptuje i przyjmuje za własne.

Podobnie również SN w postanowieniu z dnia 24 marca 2010 r. (sygn. akt V CSK 338/09) podzielił stanowisko tej części doktryny i judykatury (por. wyrok SN z dnia 4 kwietnia 2007 r., V CKN 3/07 i uchwałę SN z dnia 25 czerwca 2008 r., III CZP 45/08), które uznaje, że zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. nie wywołuje skutku następstwa prawnego o charakterze ogólnym po stronie nabywcy. Okoliczność, że do nabycia przedsiębiorstwa upadłego mają zastosowanie przepisy szczególne (art. 316 i 317 Prawa upadłościowego) nie rzutuje na zasadność tej oceny także w odniesieniu do nabycia przedsiębiorstwa w ramach postępowania upadłościowego. Następstwo prawne o charakterze ogólnym ma miejsce wówczas, gdy określony podmiot (następca) wchodzi w ogół praw i obowiązków innego podmiotu (poprzednika prawnego). Tymczasem nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa wprawdzie to przedsiębiorstwo jako zorganizowaną całość majątku upadłego, jednakże nie przejmuje zobowiązań upadłego. Artykuł 317 ust. 2 Prawa upadłościowego stanowi wyraźnie, że nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Nie można zatem przyjąć, że wstępuje on w ogół praw i obowiązków upadłego jako sukcesor. Wymaga też podkreślenia, że treść art. 317 ust. 2 Prawa upadłościowego wskazuje że nabycie przedsiębiorstwa upadłego ma charakter pierwotny, co pozostawałoby w sprzeczności z konstrukcją sukcesji uniwersalnej. Nadto, tego rodzaju następstwo prawne jest rozwiązaniem o charakterze szczególnym i powinno wynikać wprost z przepisów (por. także: M. Kuźnik, Sukcesja nabywcy przedsiębiorstwa w upadłości układowej, Studia Ekonomiczne 2014, t. 200, s. 70 i nast.). Sąd również podziela te ustalenia.

4. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu w niniejszej sprawie bezsporne powinno być uznanie przez organy podatkowe, że Spółka A. nie jest "podatnikiem" o którym mowa w art. 33 §1 O.p. Zatem Spółka nie powinna być także adresatem decyzji o zabezpieczeniu. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- Spółka A. nabyła S.od A., które nabyło tą Spółkę w ramach postępowania upadłościowego likwidacyjnego a więc w stanie wolnym od obciążeń i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe S.(w tym także za zobowiązania z tytułu podatku VAT);

- Skarżąca nabyła zatem to przedsiębiorstwo od A.S.A. w takim zakresie, w jakim znajdowało się ono w majątku A.S.A. (a więc tylko w zakresie praw S.); Skarżąca nie mogła więc nabyć spółki S. w innym stanie niż nabyła je spółka A.(tj. np. z długami lub zobowiązaniami z tytułu podatku VAT); wyklucza to bowiem art. 317 ust. 2 Prawa upadłościowego;

- regulacja art. 317 ust. 2 Prawa upadłościowego stanowi lex specialis w odniesieni do ogólnej regulacji zawartej w art. 112 § 1 O.p.;

5. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a w zw. z §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), uchylił decyzje organów I i II instancji, jednocześnie umarzając postępowanie, gdyż wskazane decyzje zabezpieczające organów podatkowych skierowane były do podmiotu (spółka A.), który nie był "podatnikiem" w rozumieniu art. 33 §1 O.p.

Sąd orzekł jednocześnie o kosztach postępowania (na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a.). W niniejszej sprawie koszty postępowania obejmowały wpis stały od skargi w kwocie 500 zł, należny stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.). Na koszty składała się również opłata za czynności doradcy podatkowego reprezentującego Skarżącą tj. kwota 240 zł - stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz.1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.