Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 250/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 136, art. 137 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F.-T." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1732/06 w sprawie ze skargi "F.-T." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "F.-T." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. kwotę 320 ( słownie: trzysta dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 13 marca 2007 r., I SA/Wr 1732/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "F." Spółki z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Decyzją z 26 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś.określił wymienionej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 91.090 zł, tj. niższej o 580 zł od zadeklarowanej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ uznał, że podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek naliczony, uwzględniając w szczególności kwoty wynikające z faktur dokumentujących zakup:

- usług leasingu operacyjnego (rat leasingowych) dwóch samochodów (faktury z 1 i 5 sierpnia 2005 r.); organ uznał, że z uwagi na ładowność tych samochodów i ilość miejsc do siedzenia podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia tylko 50% podatku naliczonego; podatnik dokonał odliczenia z naruszeniem art. 86 ust. 3, 5 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 22 sierpnia 2005 r.) w związku z art. 154 tej ustawy; nie mógł mieć zastosowania art. 154 ust. 1, bowiem samochody zostały przejęte przez stronę w leasing 20 grudnia 2004 r. oraz umowy nie były zarejestrowane w urzędzie skarbowym,

- benzyny do samochodu Volkswagen Passat Wariant (faktura z 29 sierpnia 2005 r.); organ powołał się na art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.).

2.2. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacja podatkowa poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a także art. 32 Konstytucji w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nierówne traktowanie podatników w odniesieniu do kwestii doręczeń korespondencji ich pełnomocnikom procesowym.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, powołał się na wyrok NSA z dnia 31 maja 1996 r., SA/Sz 1757/95, w którym wyrażono pogląd, że urząd skarbowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika strony ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem zawsze obliguje w pierwszej kolejności do zawiadomienia strony "wprost". Organ wskazał, że strona w toku postępowania kontrolnego, złożyła do akt pełnomocnictwo ogólne do wszelkich czynności przed organami podatkowymi. Tymczasem związanie organu podatkowego faktem ustanowienia pełnomocnika w sprawie następuje dopiero z chwilą przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika. W kontekście tym organ wywodził, że skoro pełnomocnik strony nie zgłosił swojego udziału w sprawie wymiaru - poprzez przedłożenie stosownego pełnomocnictwa procesowego, to nie może stawiać zarzutu, że organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe z pominięciem tego pełnomocnika. Wskazując na powyższe, organ odwoławczy podniósł, że - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - doręczenie postanowienia z 9 lutego 2006 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego bezpośrednio stronie należało uznać za skuteczne w świetle prawa.

2.4. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 136, 137 § 3 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu ustanowionego przez stronę pełnomocnika procesowego, w szczególności poprzez zaniechanie doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie,

- art. 187 § 1 i § 2 w zw. art. 181 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na dowodzie z protokołu kontroli, sporządzonym przed wszczęciem postępowania podatkowego i niewłączonym w sposób formalny do akt postępowania wymiarowego, przez co nie mógł stanowić dowodu w tym postępowaniu oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 181 § 2 i art. 193 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że prowadzone rejestry zakupu i sprzedaży VAT były nierzetelne i nie odzwierciedlały stanu faktycznego w sprawie,

- art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2, 5, 10 ust. 1 lit. a/ i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady w zw. z art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady poprzez opodatkowanie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym czynności, które nie zostały w VI Dyrektywie określone jako czynności podlegające opodatkowaniu,

- art. 86 ust. 3, 5 i 7 w zw. z art. 154 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 22 sierpnia 2005 r.) i art.88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 tej ustawy w zw. z art. 17 VI Dyrektywy poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych od pojazdów służących prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 32 w zw. z art. 8 ust. 1 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nierówne traktowanie podatników w odniesieniu do kwestii doręczeń korespondencji ich pełnomocnikom procesowym.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. W kwestii udziału pełnomocnika skarżącej Spółki w postępowaniu podatkowym Sąd zauważył, że z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że dla wykazania zastępowania strony przez pełnomocnika jest niezbędne złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu konkretne postępowanie pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania wyprzedzających poszukiwań i sprawdzania, czy podatnik udzielił pełnomocnictwa do występowania we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatnika i czy pełnomocnictwo zostało złożone np. do akt spraw prowadzonych w przeszłości wobec danego podatnika.

Sąd zauważył, że wniosek o pominięciu pełnomocnika w postępowaniu podatkowym Spółka opiera na fakcie, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Skarbowy w Ś. do akt tamtego postępowania zostało złożone w dniu 2 lutego 2006 r. pełnomocnictwo (z 2 listopada 2004 r.) udzielone doradcy podatkowemu. Pełnomocnictwo udzielone w bardzo szerokim zakresie nie zostało ustanowione na potrzeby konkretnego postępowania. Organy podatkowe nie kwestionowały zakresu tego pełnomocnictwa, jednak zasadnie przyjęły, że pełnomocnik uczestniczy w tych postępowaniach, w których złożył do akt wymagany dokument pełnomocnictwa, zgłaszając w ten sposób swój udział w sprawie. Organy honorowały udział pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym od chwili otrzymania dokumentu pełnomocnictwa do chwili zakończenia tego postępowania. Następnie doręczyły postanowienie (z 9 lutego 2006 r.) o wszczęciu postępowania podatkowego Spółce, informując jednocześnie o możliwości udziału w sprawie pełnomocnika po złożeniu dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Informacja ta dotarła zarówno do Spółki, jak i pełnomocnika, który pismem z 21 lutego 2006 r. kwestionował doręczenie postanowienia Spółce, lecz mimo to nie przedłożył organowi pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego. Organ po raz kolejny poinformował Spółkę, że jeżeli chce ustanowić pełnomocnika (w odrębnym od kontrolnego) postępowaniu podatkowym winna dostarczyć pełnomocnictwo. Pełnomocnik zamiast przedłożyć stosowny dokument po raz kolejny podjął polemikę z organem, lecz pełnomocnictwa nie przedłożył. Nadal kolejnymi pismami kwestionował stanowisko organu w tym zakresie. Organ wystosował więc pismo z 22 czerwca 2006 r. do M. S., informując go o możliwości udziału w toczącym się postępowaniu jedynie po złożeniu stosownego pełnomocnictwa do akt tej sprawy. I tym razem pełnomocnictwo nie zostało złożone. Zatem zasadnie organ, po zawiadomieniu w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej Spółki, doręczył jej decyzję wymiarową w sprawie VAT za sierpień 2005 r. Od decyzji tej M. S. złożył odwołanie, nie dołączając pełnomocnictwa, stąd organ poinformował go, że skuteczność złożonego odwołania warunkowana jest wykazaniem umocowania do działania w tej sprawie w imieniu Spółki. Dopiero na tym etapie (odwołania) M. S. przedłożył w dniu 25 lipca 2006 r. niezbędne dla jego udziału w sprawie pełnomocnictwo. W ocenie Sądu, strategia przyjęta przez M. S. (nie tylko w tym postępowaniu) zmierzała nie tyle do obrony racji i interesów fiskalnych podatnika, co do wprowadzenia niepewności co do reprezentacji strony w postępowaniu, dla zgromadzenia ewentualnych przesłanek procesowych do kwestionowania decyzji organów na późniejszych etapach sporu. W tej sytuacji zasadnie organy zmierzały do jednoznacznego ustalenia roli M. S. w prowadzonym postępowaniu, informując zarówno jego, jak i Spółkę, o wymogu złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy.

Sąd uznał, że ustanowienie pełnomocnika na etapie postępowania kontrolnego nie obliguje organu do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do rąk tegoż pełnomocnika, wskazując na odrębność poszczególnych procedur określonych w Ordynacji podatkowej, w tym przypadku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Z reguły postępowanie kontrolne poprzedza postępowanie podatkowe, jednak nie stanowi jego kontynuacji. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Stosunek prawnoprocesowy zawiązuje się poprzez czynność organu skierowaną bezpośrednio do strony - adresata danego postępowania. Dopiero po jego "zawiązaniu" należy ustalić, czy strona działa samodzielnie, czy też ustanowiła w sprawie pełnomocnika. W rozpatrywanej sprawie organ w postanowieniu o wszczęciu postępowania i w kolejnych pismach kierowanych zarówno do strony jak i doradcy podatkowego informował o możliwości ustanowienia pełnomocnika, a mimo to ani Spółka, ani doradca (aż do postępowania odwoławczego) nie złożyli pełnomocnictwa, które zakończyłoby ten formalny spór. Polemika, jaka się wywiązała, mogła utwierdzić organ, że odmowa złożenia stosownego dokumentu do akt sprawy wymiarowej wynika z braku umocowania w tym zakresie. Konsekwentnie więc organ domagał się wykazania umocowania do udziału M. S. w postępowaniu wymiarowym. Wskazywany przez Spółkę wyrok WSA z 22 czerwca 2005 r., I SA/Wr 3417/03, nie może być odnoszony do realiów rozpatrywanej sprawy, już choćby ze względu na to, że w tamtej sprawie powodem stwierdzenia nieważności nie były kwestie procesowe, ale naruszenie prawa materialnego. Ponadto, powodem stwierdzonej tam wadliwości procesowej była niestaranność organu w wyjaśnieniu zakresu umocowania i brak poinformowania strony o prawie do zastępowania jej przez pełnomocnika.

Sąd uznał zatem, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wprost stronie było prawidłowe, nie doszło też do naruszenia gwarancji procesowych strony przez pominięcie pełnomocnika, gdyż mocodawca na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, nie potwierdził umocowania pełnomocnika do działania w jego imieniu. Natomiast od chwili złożenia stosownego umocowania udział pełnomocnika był w pełni honorowany. Sąd zaznaczył, że nawet gdyby założyć, że istotnie nastąpiło pominięcie pełnomocnika w postępowaniu przed organem I instancji, to strona nie wykazała, w jaki sposób to uchybienie procesowe, mogło wpłynąć na wynik postępowania. Za niezasadny więc Sąd uznał zarzut naruszenia art. 136, 137 § 3, art. 145 § 2 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej.

3.2. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i 2 w związku z art. 181 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewłączenie do akt sprawy w drodze postanowienia protokołu kontroli oraz nieprzesłuchania Naczelnika Urzędu Skarbowego jako świadka w sprawie. Nie podzielił też stanowiska skarżącej Spółki co do naruszenia art. 181 i 193 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

3.3. Odnosząc się do bardzo ogólnie sformułowanych w skardze zarzutu naruszenia art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd podał, że wykazanie sprzeczności tych przepisów z dyrektywami Rady wymagałoby wykazania w pierwszej kolejności, że do dodatkowego zobowiązania podatkowego stosuje się dyrektywy. Uznał jednocześnie, że brak w VI Dyrektywie uregulowań odpowiadających sankcjom podatkowym określonym w polskiej ustawie, nie oznacza wyłączenia możliwości zastosowania sankcji w systemie podatku od wartości dodanej, lecz pozostawienie kompetencji do regulacji tego typu rozwiązań państwom członkowskim.

3.4. Wreszcie za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 86 ust. 3, 5 i 7 w zw. z art. 154 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 tej ustawy w zw. z art. 17 VI Dyrektywy poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych i paliw silnikowych do pojazdów służących prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nie ma podstaw do uznania tych przepisów za niezgodne z prawem wspólnotowym. Przytoczona w tym względzie w odpowiedzi na skargę argumentacja organu jest przekonywająca i logiczna. Skoro więc prawo wspólnotowe dopuszcza czasowy charakter ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przepisy ustawy krajowej nie wykraczają poza zakres możliwych rozwiązań akceptowanych (czasowo) przez prawo wspólnotowe, to nie ma podstaw do kwestionowania w tym względzie zaskarżonej decyzji.

3.5. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w kontekście różnicowania przez organy sytuacji podatników i uznaniowego honorowania pełnomocnictw. Wyrok, do którego odwołuje się strona skarżąca, I SA/Wr 3417/03, zapadł na tle innej sytuacji faktycznej (inaczej był tam - nie tak szeroko - określony zakres pełnomocnictwa), a ponadto skład orzekający nie podzielił poglądu w nim wyrażonego.

Skarga kasacyjna

4. Spółka, wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawiła następująco sformułowane zarzuty:

1) naruszenie przepisów o postępowaniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku w oparciu o akta sprawy, w których błędnie ustalono stan faktyczny. Pomimo oczywistego dowodu w postaci pełnomocnictwa doręczonego przez pełnomocnika, które znajdowało się w aktach sprawy podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., Sąd stwierdził, że pełnomocnik nie doręczył pełnomocnictwa do akt sprawy i organ podatkowy mógł doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika i w ten sposób postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. zostało wszczęte. Faktyczne postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie mogło być wszczęte i Sąd nie mógł stwierdzić, że działanie organu podatkowego zgodne było z obowiązującymi przepisami prawa, gdyż organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył art. 136 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu przez organ pierwszej instancji ustanowionego pełnomocnika i pomimo ustanowienia przez skarżącego adresu doręczeń; wbrew art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie doręczył postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie na wskazany adres doręczeń, co spowodowało, że zgodnie z art. 165 § 4 w związku, z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie wszczęto postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, skoro nie wszczęto postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. nie miał umocowania prawnego do wydania decyzji w tej sprawie, a Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie mógł tak wydanej decyzji pozostawić w obrocie prawnym poprzez utrzymanie jej w mocy. Powyższe działanie organów podatkowych wypełniło dyspozycję art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszenia ww. przepisów postępowania, godzą dotkliwie w uprawnienia strony do wyznaczania adresu doręczeń i naruszają prawa strony do reprezentowania jej przez ustanowionego pełnomocnika, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie zabrania ustanowienia pełnomocnika i udzielania pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania i w przypadku jego doręczenia organom podatkowym pełnomocnictwo to musi być respektowane w zakresie umocowania. Biorąc pod uwagę, że wszczęcie postępowania podatkowego, zgodnie z treścią przepisu art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej może nastąpić tylko po spełnieniu tych warunków i treść tych przepisów nie może budzić żadnej wątpliwości organów podatkowych, naruszenie ww. przepisów prawa jest rażące, gdyż takie działanie organów podatkowych jest nie do pogodzenia z działaniem organu demokratycznego państwa prawa, a czynność postępowania organu podatkowego i istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej zawartej w art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, co spowodowało, że Sąd nie mógł oddalić skargi;

2) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

a) art. 32 Konstytucji RP, gdyż Sąd, wydając swe orzeczenie, akceptuje dyskryminację podatników przez organy władzy publicznej, które nie traktują wszystkich podatników równo, ponieważ w podobnych sprawach w jednym przypadku organy te stwierdzają, że jeżeli strona udzieliła pełnomocnictwa na etapie kontroli, to postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręcza się pełnomocnikowi i dopiero wtedy następuje wszczęcie postępowania podatkowego, a w przedmiotowej sprawie przeciwnie,

b) art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) poprzez jego niezastosowanie, pomimo że zachodziły przesłanki do jego zastosowania, albowiem w przypadku niezgodności prawa polskiego z prawem unijnym przepis ten ma zastosowanie.

Ponadto, wydając zaskarżony wyrok, WSA naruszył wskazane wyżej przepisy prawa, jak również art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, przez co nie zastosował środków określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. i wbrew art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DzU nr 153, poz. 1269) nie sprawował wymiaru sprawiedliwości, obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które powinny być oceniane przez sąd z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa, mających wpływ na wynik sprawy, gdyż - zdaniem strony skarżącej - nie można stronie określać wysokości zobowiązania podatkowego; gdy skutecznie nie wszczęto postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie i nie określono wysokości tego zobowiązania w prawidłowej wysokości, to w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. dało to podstawę do wniesienia kasacji od tak wydanego wyroku.

5. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ale tylko z powodu naruszenia przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z powodu braku wystarczającego umotywowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska sądu pierwszej instancji co do zgodności przepisów art. 86 ust. 3, 5 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami prawa wspólnotowego. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia o przekonywającej argumentacji organu podatkowego oraz o niewykroczeniu przepisów powołanej ustawy poza zakres możliwych rozwiązań (dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego) akceptowanych czasowo przez prawo wspólnotowe. Nie powołał przy tym nawet przepisu prawa wspólnotowego, z którego wynika możliwość utrzymania w mocy tego rodzaju ograniczeń w przepisach krajowych. Można jedynie domyślać się, że chodzi o art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, zawierający klauzulę standstill, przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Ponadto, co ważniejsze, dokonanie oceny, czy wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie naruszają art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wymaga przeprowadzenia analizy porównawczej przepisów krajowych obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. (gdyż VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce z dniem jej przystąpienia do Unii Europejskiej) i obowiązujących od tej daty. Tylko bowiem w ten sposób można ocenić, czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zastępującej od dnia 1 maja 2004 r. poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, spowodowały niedopuszczalne rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego; por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r., C-414/07 (Magoora sp. z o.o.).

7. Należy zatem uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w podanym wyżej zakresie nie zawiera wymaganych przez art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnej elementów w postaci podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Uchybienie to - w świetle powołanego wyroku ETS - musi być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8. W związku z powyższym za przedwczesny należy uznać zarzut naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zarzut ten musi być bowiem najpierw dogłębnie zbadany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu wyroku tego Sądu.

9. Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. I tak nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w odniesieniu do spornej kwestii udziału pełnomocnika skarżącej Spółki w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest - co wynika z wcześniej szeroko przedstawionych rozważań sądu pierwszej instancji - bardzo szczegółowe i wyczerpujące i spełnia wymogi wskazane w powyższym przepisie. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przewidującego w zdaniu pierwszym, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił bliżej tego zarzutu. W kwestii akt sprawy podniósł jedynie, że znajdowało się w nich pełnomocnictwo doręczone organowi przez pełnomocnika, a mimo to Sąd stwierdził, że pełnomocnik nie doręczył tego pełnomocnictwa. Jednakże tego rodzaju argument nie może przemawiać za naruszeniem omawianego przepisu, gdyż nie wynika z niego, że sąd pierwszej instancji nie orzekał na podstawie akt sprawy, czy też, że wydanie wyroku nie nastąpiło po zamknięciu rozprawy.

10. Natomiast, wracając do kwestii pełnomocnictwa, należy zauważyć, że - wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej - ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie uznały, że doradca podatkowy M. S.nie został ustanowiony pełnomocnikiem skarżącej jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie; organy podatkowe nie kwestionowały także zakresu tego pełnomocnictwa. Jednakże, czym innym jest możliwość ustanowienia pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), a czym innym wykazanie w postępowaniu prowadzonym w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony; por. wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1217/06 (LEX nr 341989). Tę ostatnią kwestię normuje art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący pełnomocnika do dołączenia do akt oryginału pełnomocnictwa albo jego odpisu urzędowo poświadczonego albo uwierzytelnionego przez adwokata, radcę prawnego albo doradcę podatkowego.

Należy zauważyć, że w podobnym stanie faktycznym, jeżeli chodzi o kwestię pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym (w którym występował ten sam pełnomocnik podatnika, co w niniejszej sprawie), zapadł wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2007 r., II FSK 682/07 (LEX nr 361251); p. też wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08 (LEX nr 360005).

11. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela poglądy zawarte w tych wyrokach. Przepis art. 136 Ordynacji podatkowej przewiduje zasadę, która dopuszcza działanie strony przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo może być procesowe ogólne bądź do prowadzenia poszczególnych spraw albo do niektórych tylko czynności procesowych (art. 88 Kodeksu postępowania cywilnego, który stosuje się stosownie do art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej także w postępowaniu podatkowym, a stosownie do art. 292 Ordynacji - także w kontroli podatkowej; należy podkreślić, że użyte w tym przepisie określenie "przepisy prawa cywilnego" obejmuje zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego; por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 505). W rozpatrywanej sprawie, co jest bezsporne, w dnia 2 lutego 2006 r. zostało złożone do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo (z dnia 2 listopada 2004 r.) dla doradcy podatkowego do występowania m.in. we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających. Wskazany pełnomocnik reprezentował podatnika (skarżącą Spółkę) w przeprowadzonej kontroli. Niewątpliwie zatem pełnomocnik podatnika był osobą upoważnioną do reprezentowania go w postępowaniu kontrolnym wszczętym w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. Pełnomocnictwo to złożone do akt kontroli podatkowej wywoływało skutki wyłącznie do zakończenia tej kontroli, czyli do dnia wskazanego w art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu, postanowieniem z dnia 9 lutego 2006 r., postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. Zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jak wynika z akt sprawy, do czasu późniejszego zgłoszenia się pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy doręczył podatnikowi wyżej wymienione postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i inne pisma w tym postępowaniu, w tym decyzję z dnia 26 czerwca 2006 r. W postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy zawarł pouczenie o sposobie ustanowienia pełnomocnika w sprawie; pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy w dniu 25 lipca 2006 r. już po złożeniu odwołania od wymienionej decyzji.

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej) pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, co wynika z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej. Unormowanie to wyraża wolę ustawodawcy, aby udzielenie pełnomocnictwa zostało udokumentowane w aktach sprawy. Formy udzielenia pełnomocnictwa przewidziane w przepisie art. 137 § 2 świadczą o tym, że organ, posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie może pominąć jego udziału w sprawie. Ponadto zastrzeżona forma pisemna ma znaczenie dla bezkonfliktowego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. Natomiast art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub odpowiedni odpis pełnomocnictwa. Istotne bowiem jest, aby pełnomocnictwo zostało złożone do akt danej, konkretnej sprawy, ponieważ od tej chwili poddawana jest ocenie jego skuteczność i zakres, a organ podatkowy decyduje o dopuszczeniu pełnomocnika do sprawy. To na pełnomocniku w myśl art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej spoczywa obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Bezpodstawne byłoby wymaganie, aby organ podatkowy poszukiwał i sprawdzał, czy ewentualne pełnomocnictwo zostało złożone w innym postępowaniu. Składając pełnomocnictwo do akt sprawy konkretnego, zindywidualizowanego postępowania podatkowego, pełnomocnik wyraża i objawia wolę występowania w nim w tej roli procesowej. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. Pełnomocnik zyskuje w tym momencie pierwszoplanową rolę procesową i pominięcie pełnomocnika traktuje się jak pominięcie samej strony, co stanowi podstawę wznowienia postępowania, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Złożenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej (czy też czynności sprawdzających) nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że przez czynność tę została wyrażona wola uczestniczenia pełnomocnika również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. Jak natomiast trafnie wywiodły podatkowy organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania (odpowiednio w działach IV i VI Ordynacji podatkowej; p. też art. 1 pkt 3 Ordynacji), których nie można utożsamiać, mimo że mogą dotyczyć tych samych zobowiązań podatkowych.

12. Niezasadne są zatem wyrażone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 136, 137 § 3, art. 145 § 2 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej wywoływało wyłącznie skutki w tymże postępowaniu kontrolnym. Natomiast w postępowaniu podatkowego (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej) dopiero od momentu złożenia, stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwa do akt tego postępowania brał w nim udział pełnomocnik podatnika i od tej pory spełniał swą rolę procesową; były mu też zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej doręczane wszelkie pisma organów podatkowych. W związku z tym nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 21 § 3 (pomijając nawet kwestię, że w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania § 3 tego artykułu, ale jego § 3a, gdyż określono wysokość zwrotu podatku, a nie zobowiązania podatkowego) i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie ma podstaw, aby twierdzić, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał prawa do wydania decyzji określającej wysokość zwrotu różnicy podatku, a organ odwoławczy - do utrzymania tejże decyzji w obrocie prawnym. Niewątpliwie także brakuje argumentów do przyjęcia, że doszło do rażącego naruszenia prawa, które powinno na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej spowodować stwierdzenie nieważności decyzji. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

W konsekwencji brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro w tym zakresie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego i procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

13. Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych także jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naruszenie tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mogłoby mieć miejsce w sytuacji, gdyby Sąd ten uchylił się od oceny legalności zaskarżonej decyzji, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Z tego też powodu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

14. Natomiast naruszenie art. 32 Konstytucji strona skarżąca w gruncie rzeczy upatruje w rozbieżności orzecznictwa sądowego, wskazując na odmienne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r., I SA/Wr 3417/03. Z zarzutem tym zgodzić się jednak nie można, gdyż - pomijając nawet podniesione w zaskarżonym wyroku różnice w stanach faktycznych sprawy załatwionej tym wyrokiem i sprawy niniejszej - rozbieżności występujące w orzecznictwie sądowym nie mogą być uznane za naruszenie zasady równości, gdyż są one ściśle związane z zasadą niezawisłości sędziowskiej. Ponadto w rozpatrywanej sprawie chodziło wyłącznie o spełnienie wymogu formalnego (złożenie przez pełnomocnika odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa do akt sprawy), co w realiach tej sprawy w żaden sposób nie mogło wpłynąć na wynik sprawy; o konieczności spełnienia tego wymogu wiedział tak pełnomocnik, jak i skarżąca Spółka.

15. Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.