Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3037/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus,, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. z siedzibą w P. kwotę 11369 zł (słownie: jedenaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W 2008 roku O. Sp. z.o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Strona" "Spółka" lub "Skarżąca") prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu kolejowego: obsługi kolejowej punktów załadunkowych i wyładunkowych oraz spedycji produktów, gospodarki cysternami, wydzierżawiania cystern kolejowych i samochodowych w kraju i za granicą, usług czyszczenia i konserwacji, napraw i modernizacji taboru kolejowego oraz budowli maszyn i urządzeń). Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2008.

W okresie od 24 października 2011 r. do 8 grudnia 2011 r. Inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadziła w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2008 rok o kwotę 2.519.665,75 zł, z czego 2.184.841,66 zł dot. jednorazowego ujęcia w kosztach nakładów na przeglądy pojazdów szynowych.

Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, przedstawiając własną ocenę prawną wobec ustaleń kontroli kwestionujących jednorazowe ujęcie w ciężar kosztów uzyskania przychodów nakładów w kwocie 2.184.841,66 zł, poniesionych na przeglądy pojazdów szynowych, nie wskazując dodatkowych wniosków dowodowych.

W odpowiedzi organ skarbowy wskazał na brak wpływu tych zastrzeżeń na zmianę ustalonego w toku kontroli stanu faktycznego oraz rozstrzygnięć merytorycznych.

Strona korzystając z wyznaczonego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego złożyła zastrzeżenia, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wobec ustaleń kontroli w ww. kwestii jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów na przeglądy pojazdów szynowych (2.184.841,66 zł) oraz poinformowała organ kontroli skarbowej o złożeniu przez Spółkę korekty zeznania CIT-8 za 2008 r., uwzględniającej ustalenia kontroli w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 334.824,09 zł.

Według organu kontroli skarbowej, poza ustaleniami w zakresie których złożono korektę, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.184.841,66 zł, w tym o:

1. 228.000,00 zł - dot. kosztów naprawy rewizyjnej lokomotywy spalinowej TEM-2 nr [...], zaliczonych jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów w kwocie 273.600,00 zł. Z uwagi na fakt zakwalifikowania przez Spółkę wydatków poniesionych na naprawę rewizyjną lokomotywy spalinowej TEM-2 nr [...] jako nakładów inwestycyjnych na ulepszenie pojazdu szynowego, przyjętych do ewidencji środków trwałych dowodem OT nr [...] z dnia 29.06.2008 r. i objętych odpisami amortyzacyjnymi wg stawki 16,66%, wg organu kontroli skarbowej - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.p.", podlegały one zaliczeniu w ciężar kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne, które w skali roku podatkowego 2008 wynosiły 45.600,00 zł, stąd zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 228.000,00 zł.

2. 689.423,33 zł - dot. napraw rewizyjnych i głównych lokomotyw wraz z modernizacją i przeglądem warunkującym dopuszczenie do dalszej eksploatacji - na kwotę 827.308,00 zł:

• 395.000,00 zł - za naprawę rewizyjną lokomotywy TEM2-248, zgodnie z umową nr [...], wg faktury VAT nr [...] z dnia 23.09.2008 r. i świadectwa sprawności technicznej nr [...] dopuszczającego do eksploatacji na okres 6 lat, do dnia 21.09.2014 r.

• 432.308,00 zł - za naprawę główną lokomotywy SM42-2518 w kwocie 358.000,00 zł i prace dodatkowe w kwocie 74.308,00 zł, zgodnie z umową [...] i świadectwem sprawności technicznej nr [...] z dnia 30.09.2008 r. dopuszczającym do eksploatacji na okres 6 lat, do 29.09.2014 r.

Stwierdzono, że w ramach obowiązkowej naprawy głównej lokomotywy wykonane zostało również jej ulepszenie. Naprawy główne i rewizyjne (przeglądy) pojazdów szynowych wykonywane były w Spółce wg ściśle określonego cyklu przeglądowo - naprawczego wynikającego z Dokumentacji Technicznej i Technologicznej Systemu Utrzymania (DTSU), zatwierdzonej do stosowania przez Prezesa Głównego Inspektoratu Kolejnictwa. Naprawy te i przeglądy miały charakter dopuszczeniowy, tzn. po upływie ustalonego czasu czynności te należy bezwzględnie wykonać, w przeciwnym bowiem razie pojazdy zostałyby wycofane z ruchu. Tak więc użytkowany przez Spółkę tabor kolejowy podlegał planowanym i obowiązkowym przeglądom i naprawom, zgodnie z obowiązującymi dla każdego typu lokomotyw cyklami. Przeglądy te kończyły się wydaniem świadectwa sprawności technicznej, wyznaczającym następny obowiązkowy termin przeglądu. W ocenie organu I instancji, przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowa nakazująca amortyzować wydatki remontowe dotyczące posiadanych składników majątku przez z góry prognozowany okres, decyduje o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. Skoro wydatki remontowe napraw i okresowych przeglądów, zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami, winny być zaliczane do rzeczowego majątku trwałego i amortyzowane zgodnie z okresem ich ekonomicznego użytkowania, czyli w określonym z góry okresie, to powinny one również w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W odniesieniu do jednakowych zdarzeń (operacji) gospodarczych Spółka stosowała w ciągu jednego roku obrachunkowego odmienne zasady rachunkowości. Do nakładów poniesionych na naprawę rewizyjną lokomotywy TEM2-228 zastosowano zasady rachunkowości zatwierdzone Zarządzeniem z dnia 02.07.2008 r., dokonując w ujęciu bilansowym odpisów amortyzacyjnych zgodnie z okresem ekonomicznego użytkowania wynoszącym 6 lat, natomiast w odniesieniu do nakładów dotyczących napraw rewizyjnych lokomotyw TEM-2-248 i SM42-2518 zastosowano odmienną politykę rachunkowości (bierne rozliczenia międzyokresowe) mimo, że zakres powyższych napraw obejmował również elementy modernizacji.

Zdaniem organu I instancji, koszty przeglądów i napraw lokomotyw podlegają zaliczeniu w ujęciu podatkowym do kosztów pośrednich, które zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszt napraw rewizyjnych i głównych winien być rozliczony w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy (w tym przypadku 6 lat), a Spółka w 2008 r. winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę 137.884,67 zł, stanowiącą 1/6 kwoty poniesionych nakładów, zamiast 827.308,00 zł, stąd różnica w kwocie 689.423,33 zł stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2008 r.

3. 1.069.758,33 zł - dot. koszty napraw rewizyjnych i głównych wagonów na kwotę 1.518.500,00 zł.

Na podstawie przedłożonych przez Spółkę zestawień, sporządzonych w oparciu o Dokumentację Technologiczną Systemu Utrzymania (DTSU) ustalono, że planowane naprawy rewizyjne i główne wagonów realizowane były w cyklu 3 i 4-letnim, a koszt napraw rewizyjnych realizowanych w cyklu 3 i 4-letnim wyniósł w 2008 r. - ogółem 800.300,00 zł, natomiast głównych - ogółem 718.200,00 zł.

Po przeprowadzonych naprawach rewizyjnych i głównych wydawane były świadectwa sprawności technicznej pojazdów kolejowych. Przedmiotowe naprawy miały zatem zdaniem organu I instancji charakter dopuszczeniowy, których niewykonanie skutkuje wycofaniem wagonów z ruchu. Kryteriami, które decydują o terminie przeprowadzenia kolejnych napraw (przeglądów) taboru kolejowego były daty ważności świadectwa sprawności technicznej wydawane indywidualnie dla każdego pojazdu. Prace te dokonywane były cyklicznie, na podstawie przedmiotowych świadectw sprawności oraz planów napraw, można zatem jednoznacznie stwierdzić jakiego okresu one dotyczą. Stąd wg organu kontroli skarbowej wydatki poniesione na naprawy rewizyjne i główne wagonów winny być rozliczane przez cały okres ważności przeglądu (świadectwa sprawności technicznej). Stąd kwota 1.518.500,00 zł dot. napraw głównych i rewizyjnych, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. winna być rozliczona w koszty uzyskania proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, czyli wg Spółki na 3 i 4 lata. Stąd ustalone przez organ I instancji zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. wyniosło 1.069.758,33 zł (1.518.500,00 zł - 448.741,67 zł: 1/3 + 1/4 kosztów napraw rewizyjnych i głównych w cyklach 3 i 4 letnim).

4. 197.660,00 zł - dot. jednorazowo zaliczonych do kosztów w 2008 r. wydatków poniesionych na przeglądy okresowe i kontrolne lokomotyw udokumentowane 11 szt. faktur VAT - wykonywane cyklicznie zgodnie z cyklem przeglądowo - naprawczym, wynikającym z dokumentacji technologicznej systemu utrzymania (DTSU). Po każdej naprawie (przeglądzie) wydawane było świadectwo sprawności technicznej pojazdu szynowego, które wyznaczało następny obowiązkowy termin przeglądu. Przeglądy pojazdów szynowych w zależności od ich typu przeprowadzane były w cyklach 2, 3 i 6 - letnich. Wydatki poniesione na przeglądy okresowe i kontrolne, wg organu I instancji nie stanowiły kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, zgodnie zatem z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, - stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Na podstawie czasookresów wykonywania przeglądów okresowych i kontrolnych lokomotyw P3 i PD wg zestawienia przedłożonego przez Stronę organ I instancji ustalił proporcjonalnie do długości okresu ważności tych przeglądów zawyżenie kosztów o kwotę 197.660,00 zł (PD 80.834,00 zł + P3 116.826,00 zł), która zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów roku 2008.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że oprócz przedmiotowych napraw głównych i rewizyjnych w Spółce przeprowadzane są również naprawy remontowe związane z bieżącą eksploatacją taboru oraz remonty (naprawy) awaryjne, które zasadnie i zgodne z przepisami prawa podatkowego były jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia i nie były kwestionowane w toku kontroli. Natomiast zakwestionowane wydatki na przeglądy i naprawy okresowe - naprawy (przeglądy) główne i rewizyjne wykonywane były według ściśle określonego cyklu przeglądowo - naprawczego, wynikającego z Dokumentacji Technologicznej Systemu Utrzymania (DTSU), zatwierdzonej do stosowania przez Prezesa Głównego Inspektoratu Kolejnictwa. Miały one charakter dopuszczeniowy, tzn. po upływie ustalonego czasu należy je bezwzględnie wykonać, w przeciwnym razie pojazdy zostałyby wycofane z ruchu. Zatem organ I instancji stwierdził, że użytkowany przez Stronę tabor kolejowy podlega planowym i obowiązkowym przeglądom i naprawom zgodnie z obowiązującymi dla każdego pojazdu szynowego cyklami. Przeglądy te kończące się wydaniem świadectwa sprawności technicznej, wyznaczającego następny obowiązkowy termin przeglądu wskazując, że bieżące remonty eksploatacyjne i naprawy awaryjne lokomotyw i wagonów pozostają bez wpływu na wyznaczony obowiązkowy termin przeglądu (naprawy głównej i rewizyjnej). W przeciwieństwie do nich zakwestionowane naprawy główne i rewizyjne obejmują całkowite odtworzenie pojazdu szynowego i jego własności, celem ponownego uzyskania parametrów konstrukcyjnych lub naprawę podstawowych podzespołów lokomotyw. W ramach napraw głównych i rewizyjnych przeprowadzane są również modernizacje, co miało miejsce w odniesieniu do lokomotywy SM 42-2518. Wg organu kontroli skarbowej, zakres przeprowadzonych prac naprawczych decyduje zatem, czy dane naprawy (przeglądy) należy zakwalifikować jako remont, czy ulepszenie (rekonstrukcję i modernizację). W ocenie organu I instancji, koszty napraw głównych i rewizyjnych oraz przeglądów kontrolnych i okresowych, w zależności od zakresu wykonanych prac, powinny być zaliczone w ujęciu podatkowym, bądź jako wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego (art. 16 ust. 1 lit. c u.p.d.o.p.), bądź jako koszty pośrednie w odniesieniu, do których nie występuje bezpośrednia relacja wydatku z uzyskiwanymi przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.), tj. koszty bezpośrednie związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego jeden rok podatkowy, co ma miejsce w odniesieniu do przedmiotowych napraw głównych i rewizyjnych oraz przeglądów kontrolnych i okresowych, a nie jest możliwe ustalenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W ocenie organu I instancji, naprawy główne i rewizyjne oraz przeglądy okresowe i kontrolne mają charakter dopuszczeniowy i obligatoryjny, nie mogą być zatem utożsamiane z naprawami (remontami) bieżącymi i awaryjnymi. Dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy o czasookresie jednoznacznie przez Spółkę określonym i udokumentowanym w zależności od typu pojazdu szynowego. Tym samym wg organu I instancji w odniesieniu do przedmiotowych wydatków ma zastosowanie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w literalnym jego brzmieniu. Stąd zaliczenie wydatków poniesionych na naprawy główne i rewizyjne oraz przeglądy okresowe i kontrolne winno być dokonane proporcjonalnie do okresu na jaki zostało wydane świadectwo sprawności technicznej danego pojazdu szynowego, co potwierdzone zostało powołanymi interpretacjami podatkowymi i literaturą fachową.

Reasumując, stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, wynikające z naruszenia przez Spółkę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spowodowały - zdaniem organu kontroli skarbowej - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów kwocie 2.519.665,75 zł, w tym o kwotę 334.824,09 zł, uwzględnioną przez Stronę w korekcie zeznania CIT-8 za 2008 r. oraz o kwotę 2.184.841,66 zł - dot. napraw głównych i rewizyjnych lokomotyw i wagonów, zakwestionowane przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego, według którego nie nastąpiło naruszenie przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Uwzględniając stwierdzone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z zaewidencjonowaniem w księdze podatkowej za 2008 r. w kwocie 2.519.665,75 zł, organ I instancji określił faktyczną kwotę kosztów uzyskania przychodów oraz wyliczył kwotę zobowiązania podatkowego Spółki w następujący sposób:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 128.189.567,28 zł,

- koszty uzyskania przychodów 124.762.348,02 zł,

- dochód 3.427.219,26 zł,

- podstawę opodatkowania 3.427,219,00 zł,

- podatek należny wg stawki 19% 651.172,00 zł.

Organ I instancji, dokonując oceny ksiąg rachunkowych Spółki za 2008 r. stwierdził, że były one prowadzone wadliwie w zakresie kosztów uzyskania przychodów (art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.] – dalej jako "Ordynacja podatkowa") i określił podstawę opodatkowania poprzez korektę kosztów zaewidencjonowanych księgach o wartość kosztów zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego.

Z uwagi na nieuwzględnienie przez Spółkę wszystkich ustaleń kontroli, organ I instancji zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) zakończył postępowanie kontrolne decyzją wymiarową, określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za 2008 rok w odniesieniu do zeznania CIT-8 za 2008 r.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 651.172,00 zł, wyższe od zeznanego o kwotę 478.737,00 zł.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie decyzji z dnia [...] marca 2012 r. i orzeczenie wydania wyniku kontroli. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie następujących przepisów:

- art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - poprzez błędne przyjęcie, że koszty napraw rewizyjnych i głównych lokomotyw wagonów oraz przeglądów okresowych i kontroli lokomotyw poniesione przez Spółkę powinny być rozliczane w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą,

- art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - poprzez błędne uznanie przez Dyrektora UKS, iż moment w którym Spółka może uznać koszt naprawy za koszt uzyskania przychodów jest tym samym momentem, w którym podatnik ujmuje wydatki jako koszt w księgach rachunkowych.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że spór w zasadzie dotyczy interpretacji przepisu zawartego w art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. Według Strony brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że nakłady poniesione na naprawy główne i rewizyjne lokomotyw oraz wagonów, jak również nakłady poniesione na przeglądy okresowe i kontrolne lokomotyw dla potrzeb rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powinny być rozliczane zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p., ponieważ nie jest możliwe wskazanie jakich okresów rozliczeniowych (lat podatkowych) dotyczą ww. koszty.

Jednocześnie Spółka nie kwestionuje faktu, że posiadany przez nią tabor kolejowy podlega obowiązkowym przeglądom i naprawom okresowym, wynikającym z cyklu obowiązującego dla danego typu lokomotywy czy rodzaju wagonu spór w zasadzie dotyczy interpretacji przepisu zawartego w art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki obowiązkowy i dopuszczeniowy charakter napraw i przeglądów taboru kolejowego ma w niniejszej sprawie znaczenie wtórne, a tym samym Dyrektor UKS błędnie uznał, iż wydatki na naprawę taboru kolejowego powinny być rozliczone w czasie do momentu przeprowadzenia przez Spółkę następnego okresowego przeglądu. Strona stoi na stanowisku, iż w niniejszej sprawie prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p powinna prowadzić do zgoła odmiennych wniosków, tj. do stwierdzenia, że sporne wydatki powinny zostać przez Spółkę uznane za koszt w chwili ich poniesienia - nie są to bowiem koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy. Pod pojęciem tym należy bowiem rozumieć (według Spółki) takie jednorazowe wydatki, które odnoszą się do usług / świadczeń wykonywanych w więcej niż jednym roku podatkowym, nie zaś wydatki związane ze świadczeniami, których efekt wykorzystywany jest lub, które odnoszą skutek w więcej niż jednym roku podatkowym. Strona nie kwestionuje, że usługi remontu taboru kolejowego są nabywane cyklicznie, jednak odmiennie niż organ I instancji nie uznaje tej okoliczności za przesądzającą o kwalifikacji podatkowej tych wydatków. Wskazuje, że organ kontroli skarbowej wydając zaskarżoną pominął fakt, że w chwili ponoszenia wydatku nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie jakiego okresu wydatek ten dotyczy, ponieważ konieczność powtórnego remontu uzależniona może być także od liczby przejechanych kilometrów (a ta jest nieprzewidywalna), a Spółka niejednokrotnie dokonywała napraw oraz przeglądów przed upływem określonego z góry okresu ze względu na wcześniejsze wykorzystanie limitu kilometrów (osiągnięcia konkretnego przebiegu). Tak więc zdaniem Spółki, dokonując remontów i ponosząc ww. nakłady nie była (i nie jest) w stanie dokładnie określić kiedy kolejny remont, czy przegląd będzie miał faktycznie miejsce i jak długo wykorzystywany będzie dany środek trwały. Spółka uważa, iż przepis art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p ma zastosowanie do sytuacji, w których czynność (usługa) na którą poniesiono wydatek trwa więcej niż jeden rok podatkowy. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, ponieważ w sytuacji, gdy mamy do czynienia z wydatkiem na usługę, której efekt będzie wykorzystywany w kilku latach, a nie z usługą, która trwa przez więcej niż jeden rok podatkowy, właściwym jest jednorazowe rozpoznanie poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. W podsumowaniu Spółka dowodzi, że skoro sporne wydatki:

- zostały poniesione, co jest bezsporne,

- miały na celu uzyskanie przychodów, co również nie jest kwestionowane przez organ I instancji,

- nie miały charakteru wydatków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1c u.p.d.o.p., były bowiem wydatkami o charakterze remontowym, co również nie jest kwestionowane przez organ kontroli skarbowej, to powinny stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Ponadto, biorąc ponadto pod uwagę fakt, iż w chwili ich poniesienia Spółka nie była w stanie precyzyjnie wskazać jakiego okresu wydatki te dotyczyły, zasadnie zaliczyła nakłady na remont taboru kolejowego do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Strona zarzuca również organowi I instancji naruszenie w decyzji art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p., nie zgadzając się ze stanowiskiem, że ,,przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowa nakazująca amortyzować wydatki remontowe dotyczące posiadanych składników majątku przez z góry prognozowany okres, decyduje o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego". Cytowany fragment decyzji - w ocenie Strony - zawiera istotę stanowiska organu I instancji, sprowadzającego się do uznania przez organ kontroli skarbowej, że zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów są podatkotwórcze. W decyzji stwierdzono bowiem wprost, że zasady rozpoznawania kosztów dla celów podatkowych zależą od stosowanych przez podatników zasad rachunkowości, o czym "rzekomo" stanowi art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. tymczasem, wbrew wykładni organu, stwierdza jedynie, że dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". Zdaniem Spółki, z brzmienia tego przepisu nie wynika bynajmniej, że u.p.d.o.p. odwołuje się do przepisów rachunkowych w zakresie metody rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten ustanawia swoiste, podatkowe reguły rozpoznawania kosztu poniesionego, odrębne od reguł rachunkowości. Zgodnie z literalną treścią tego przepisu dla celów podatkowych decydujące jest zaksięgowanie kosztu na podstawie otrzymanej faktury. Podstawową zasadą rozpoznania kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem (a taki charakter mają koszty remontu taboru kolejowego w niniejszej sprawie) jest ich rozpoznanie na podstawie faktury otrzymanej przez podatnika, co oznacza to, że dla rozpoznania kosztu za poniesiony wystarcza otrzymanie faktury, które zostało odnotowane (ujęte - vide art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.) w systemie księgowym Spółki. Z przepisu tego, wbrew twierdzeniom organu I instancji, nie wynikają żadne wymogi czy obowiązki dotyczące proporcjonalnego rozpoznawania kosztu w czasie. Strona nie zgadza się z organem I instancji, że "skoro wydatki remontowe napraw i okresowych przeglądów zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami, winny być zaliczane do rzeczowego majątku trwałego i amortyzowane zgodnie z okresem ich ekonomicznego użytkowania, czyli w określonym góry okresie, to powinny one również w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 4e ustany o CIT". W ocenie Strony sam fakt przyjęcia przez Spółkę dla potrzeb bilansowych, iż nakłady poniesione na naprawę rewizyjną lokomotywy rozlicza się w czasie, nie obliguje Spółki do stosowania podobnych zasad dla potrzeb podatkowych. Sposób ujęcia kosztów dla potrzeb rachunkowych i podatkowych nie musi być bowiem tożsamy. Z powyższego wynika ponad wszelką wątpliwość, iż sposób bilansowego ujęcia spornych wydatków pozostaje bez wpływu na ich podatkową kwalifikację. Stanowisko to Spółka potwierdza orzeczeniami sądów administracyjnych oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty), nie mają zaś charakteru podatkotwórczego.

Korzystając z wyznaczonego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w sprawie Strona podtrzymała przedstawioną w odwołaniu argumentację w kwestii prawa Spółki do jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na naprawy rewizyjne i główne lokomotyw przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, wskazując, że zaskarżona decyzja Dyrektora UKS powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uznał za właściwe ustalenia organu kontroli skarbowej, że Spółka, dokonując remontów i ponosząc kwestionowane nakłady w określonych odstępach czasu była w stanie dokładnie określić kiedy będzie miał miejsce kolejny remont, czy przegląd. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji pozwalał na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i podjęcie rozstrzygnięcia. Organ I instancji zapewnił Stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do całości zebranych dowodów i materiałów.

Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a w podstawie prawnej przytoczono przepisy prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono znaczenie zastosowanych przepisów oraz podano ich wykładnię w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji prawidłowo ocenił księgi podatkowe Spółki za 2008 r., stwierdzając ich wadliwość w zakresie kosztów uzyskania przychodów i określając ich wysokość w kwocie 124.762.348,02 zł (po korekcie w odniesieniu do zeznania CIT-8 za 2008 r.), dochód z działalności gospodarczej w wysokości 3.427.219,26 zł i podatek należny wg stawki 19% w kwocie 651.172,00 zł. Pozostałe ustalenia przyjęte w zaskarżonej decyzji, do których Strona nie wniosła zastrzeżeń, są w ocenie organu odwoławczego prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2012 r. Popierając stanowisko przedstawione w odwołaniu Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

— art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że koszty napraw rewizyjnych i głównych lokomotyw oraz wagonów, jak również przeglądów okresowych i kontroli lokomotyw poniesione przez Spółkę powinny być rozliczane w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą,

— art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej za właściwe stanowisko Dyrektora UKS, zgodnie z którym momentem w którym Spółka może uznać koszt naprawy za koszt uzyskania przychodów jest ten sam moment, w którym podatnik ujmuje wydatki jako koszt w księgach rachunkowych,

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Sąd orzekający w niniejszym składzie nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji jakoby koszty napraw rewizyjnych i głównych lokomotyw oraz wagonów, jak również przeglądów okresowych i kontroli lokomotyw poniesione przez Skarżącą powinny być rozliczane w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, a upływającego w dacie oznaczonej w wydanych dla tych pojazdów świadectwach sprawności technicznej.

Poza sporem między stronami jest okoliczność, iż koszty, o których wyżej mowa są kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zasadą jest zatem, iż koszty pośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia. Natomiast w sytuacji wskazanej w drugim zdaniu cytowanego przepisu koszty te są potrącane w czasie proporcjonalnym do długości okresu, którego dotyczą.

W przedmiotowej sprawie koszty napraw rewizyjnych i głównych lokomotyw oraz wagonów, jak również przeglądów okresowych i kontroli lokomotyw dokonywane były w celu uzyskania świadectw sprawności technicznej, które zgodnie z art. 24 ust. 1 z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 16, poz. 94 ze zm.) warunkują dopuszczenie pojazdu kolejowego do eksploatacji.

Opłaty, o których wyżej mowa dokonywane były przez Skarżącą jednorazowo i miały charakter samoistny w tym sensie, że ich uiszczenie było warunkiem koniecznym do uzyskania świadectw sprawności technicznej. Skoro od uiszczenia takich należności uzależnione jest uzyskania świadectw sprawności technicznej i dopuszczenie pojazdów kolejowych do eksploatacji, to dotyczą one nie okresu ważności tych świadectw, lecz w ogóle dopuszczenia pojazdów kolejowych do eksploatacji. Zatem w ocenie Sądu na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a w konsekwencji wadliwie ten przepis zastosował.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 15 lutego 2005 r. w sprawie świadectw sprawności technicznej pojazdów kolejowych (Dz.U. Nr 37, poz. 330) ważność świadectwa ustala się na czas określony, odpowiadający wyrażonemu w kilometrach przebiegowi pojazdu kolejowego pomiędzy naprawami okresowymi, lecz nie dłuższy niż określony w świadectwie termin najbliższej naprawy okresowej, wynikający z ustalonego przez przedsiębiorcę systemu utrzymania pojazdów kolejowych. W znajdujących się w aktach sprawy świadectwach sprawności technicznej wydanych dla poszczególnych pojazdów kolejowych określono ich ważność poprzez podanie konkretnych dat (dnia, miesiąca i roku). Jednakże mając na uwadze cytowany wyżej przepis rozporządzenia daty te określać mogą jedynie maksymalny czas ważności tych świadectw jako termin najbliższej naprawy okresowej. Natomiast dla ważności świadectw sprawności technicznej zasadnicze znaczenie ma wyrażony w kilometrach przebieg pojazdu kolejowego. W momencie poniesienia wydatków, których celem jest uzyskanie świadectw sprawności technicznej pojazdu kolejowego niemożliwym jest zdaniem Sądu określenie okresu jego ważności wyrażonego w kilometrach przebiegu pojazdu. Natomiast założenie z góry, jak to uczyniły organy podatkowe, iż świadectwo to będzie ważne w maksymalnym czasie, to jest do terminu najbliższej naprawy okresowej nie jest właściwe z uwagi na to, że świadectwo to traci ważność po osiągnięciu konkretnego przebiegu wyrażonego w kilometrach przez dany pojazd kolejowy.

W tym miejscu zasadnym jest przywołanie stanowiska prezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 243/08 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl.), który dotyczył problemu analogicznego do zaistniałego w niniejszej sprawie, a mianowicie kosztów remontów statków. W wyroku tym stwierdzono, iż gdyby nawet istniał obowiązek przeprowadzenia remontu w określonych odstępach czasowych, to nie ma powodu, aby wydatek poniesiony na remont wiązać z przychodami osiąganymi w okresie, jaki stosownie do przepisów prawa powinien upłynąć między remontami. Okres taki byłby kategorią normatywną podczas, gdy osiąganie przychodów wiąże się z faktycznym wykorzystaniem tego statku w działalności. Remont - bez względu na jego cel i przyczynę pozostaje remontem, którego istota wyraża się w przywróceniu stanu pierwotnego. Temu też służą remonty statków, bez względu na to, jak zostaną nazwane. Zdaniem Sądu brak powodów, aby remonty statków morskich traktować w sposób szczególny tylko dlatego, że niektóre z nich dokonywane są z uwzględnieniem konieczności poddania statków przeglądom rocznym, czy też dla odnowienia klasy. Wydatki na remonty statków morskich podlegają takim samym zasadom zaliczania w koszty uzyskania przychodów, jak inne remonty.

Sąd nie podziela również stanowiska organów podatkowych, iż przyjęta przez Skarżącą polityka rachunkowa nakazująca amortyzować wydatki remontowe dotyczące posiadanych składników majątku przez z góry prognozowany okres, decyduje o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. Należy mieć bowiem na uwadze, iż zarówno art. 15 ust. 1 jak i art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. nie zawierają żadnego odesłania podatników do przepisów ustawy o rachunkowości. Zawarty w drugim z przywołanych wyżej przepisów zwrot zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie..." nie może stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1440/09). W przepisie tym ustawodawca określił jedynie moment poniesienia kosztu jako dzień, w którym zaksięgowano wydatek na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku. Z przepisu tego nie wynika natomiast, że momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela zatem stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), że pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]", a nie określeniem "[...] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych [...]" Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a." Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 tej ustawy procesowej.