Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 92/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 116 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 393/13 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 490 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z 29 grudnia 2011r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności M.S. jako członka zarządu "H." sp. z o.o. z/s N. (dalej H.) za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005r., styczeń, luty, marzec 2006r., w łącznej kwocie należności głównej 1.757.568,- zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej wysokości 1.217.897,- zł. oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 163.596,80 zł oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M.S. za koszty egzekucyjne w kwocie 122.402,60 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z aktami notarialnymi z dnia 12 kwietnia 2005r. Repertorium [...] oraz z dnia 21 lipca 2006r. repertorium [...], podatnik w okresie od 12 kwietnia 2005r. do 21 lipca 2006r. był jedynym członkiem zarządu "H." Sp. z o.o. Zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu ww. Spółki, a zatem w świetle art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p. ponosi on solidarnie z "H." Sp. z o.o. odpowiedzialność za ww. długi podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one bezzasadne i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie mogą stanowić podstawy do wydania orzeczenia zgodnego z żądaniem strony.

W ocenie organu odwoławczego, ustalony przez organ podatkowy i przyjęty przez podstawę orzekania stan faktyczny był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie nie naruszono również zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organ podatkowy w sposób czynny zmierzał do ustalenia stanu faktycznego, o czym świadczy uwzględnienie wniosków dowodowych strony w części dotyczącej przesłuchania [...], jak również uzupełnienia materiału dowodowego poprzez protokoły przesłuchań podejrzanych [...] uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.

Organ odwoławczy za błędny uznał pogląd reprezentowany przez odwołującego się, że w momencie sprawowania przez M.S. funkcji członka zarządu nie wystąpił stan uzasadniający zgłoszenie wniosku o upadłość. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że już w sierpniu 2005r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Na powyższą konieczność wskazywały dane bilansowe Spółki "H." zawarte w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2006r. za okres 01.07.2005 - 31.12.2006r. W analizowanym okresie spółka dysponowała majątkiem o łącznej wartości 869.489,86zł. Stwierdzono również, że w przedmiotowym bilansie po stronie pasywów spółka nie wykazała w prawidłowej wysokości należnych i niezapłaconych zobowiązań publicznoprawnych w kwocie 9.195.781,-zł. Zobowiązania te zostały określone po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Na podstawie zebranych dowodów kontrolujący, w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzili, że Spółka "H." w badanym okresie dokonywała zakupu paliwa między innymi od podmiotów, dla których źródło pochodzenia było nieznane. Wykazano, że zdarzenia gospodarcze zakupu oleju napędowego opisane w wystawionych przez: [...] na rzecz "H." fakturach, faktycznie nie miały miejsca. Faktury te nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych transakcji gospodarczych. Konsekwencją powyższych ustaleń, była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia 3 listopada 2010r. nr [...], którą organ określił w prawidłowej wysokości Spółce "H." zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2005r. do września 2006r. w łącznej wysokości 5.316,033,-zł. Ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na skutek niepodjęcia przez Spółkę "H." Sp. z o.o. środków zaskarżenia stała się decyzją ostateczną.

Odrębną zaś decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu 3 listopada 2010r. nr UKS [...] określił w prawidłowej wysokości Spółce "H." zaległości publicznoprawne wobec Dyrektora Izby Celnej z tytułu podatku akcyzowego za miesiące lipiec - listopad 2005r. w łącznej kwocie 3.879.748,- zł.

Organ odwoławczy podniósł, że członek zarządu nie może skutecznie powoływać się na własne zaniedbania i żądać na tej podstawie zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że M.S. funkcję prezesa zarządu "H." Sp. z o.o. objął dobrowolnie. Świadomie zdecydował się na kierowanie spółką prawa handlowego nie mając wiedzy w zakresie funkcjonowania tego rodzaju podmiotów i znaczenia przewidzianych prawem handlowym instytucji. Świadomie udzielił upoważnienia P.Z. do działania w imieniu spółki. Nie podjął żadnych działań mających na celu sprawdzenie faktycznej sytuacji finansowej spółki, przyjmując zapewnienia P.Z. o rzetelnym zarządzaniu przedsiębiorstwem, czego dowodem miało być prowadzenie rachunkowości spółki przez profesjonalną księgową oraz okazywane zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W siedzibie spółki w D. bywał sporadycznie. W ocenie organu to prezes zarządu w ramach prowadzonego nadzoru, bez względu na to czy działa osobiście czy przez osobę upoważnioną, ponosi odpowiedzialność za nieprawidłowości związane z działalnością zarządzanej przez siebie spółki. Organ podkreślił, że prawo do prowadzenia spraw, a zatem również posiadania informacji o stanie majątkowym i finansowym spółki jest obowiązkiem ustawowym członka zarządu wynikającym wprost z art. 201 § 1 ustawy z dnia 8 listopada 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2000r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.). Organ stwierdził, że M.S. nie wskazał mienia "H." spółki z o.o., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie wskazał majątku ruchomego jak i nieruchomego, jak również jakichkolwiek wierzytelności mogących stanowić podstawę skutecznego wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem strony, że decyzja organu pierwszej instancji jest błędna, albowiem w chwili wydania decyzji organy egzekucyjne nie ustaliły, że egzekucja z majątku spółki jest niemożliwa. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Z raportu poborcy skarbowego z dnia 29 lipca 2011r. wynikało, że spółka z o.o. "H." na ten dzień nie miała siedziby pod adresem wskazanym w rejestrach, tj. w D., gdyż pod wskazanym adresem mieściło się inne przedsiębiorstwo. W wyniku podjętych czynności wyjaśniających ustalono, że spółka z o.o. "H." z dniem 09 września 2011r. zmieniła siedzibę na [...], jednak pomimo zmiany siedziby, spółka w dalszym ciągu nie prowadziła działalności gospodarczej (informacji uzyskana od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.). Spółka poza ww. adresem, nie wskazała żadnych innych miejsc prowadzania działalności, jak również nie składała deklaracji podatkowych. Nie posiadała także majątku względem którego, możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Bezskuteczne okazały się podejmowane przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do wyegzekwowania przedmiotowych zaległości. Ponadto zajęcie rachunku bankowego w Banku [...] należącego do "H." nie doprowadziło do uzyskania środków finansowych pozwalających na zaspokojenie należności Skarbu Państwa w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy również wskazał, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku spółki, kierując zapytania do takich instytucji jak: Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców CEPiK, Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowy Rejestr Sądowy oraz Ksiąg Wieczystych. Co prawda w bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Spółka z o.o. "H." figurowała jako właściciel samochodu ciężarowego marki [...] rok produkcji 1982, jednak z uwagi na niewskazanie przez Spółkę miejsca znajdowania się przedmiotowej ruchomości, brak było możliwości jej zajęcia przez organ egzekucyjny. Z uwagi na fakt, iż wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie pozwoliły na ustalenie majątku Spółki, do którego mogłaby być skierowana egzekucja, Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. jako wierzyciel wystąpił w dniu 10 listopada 2011r. z wnioskiem do Sądu Rejonowego w Ś. o nakazanie wyjawienia majątku. Żadne z wyznaczonych posiedzeń, pomimo zarządzenia przez sąd przymusowego doprowadzenia na rozprawę obecnego prezesa spółki z o.o. "H." nie odbyło się.

W skardze z dnia 02 kwietnia 2013r. strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowanie. Strona skarżąca w odwołaniu zarzuciła:

1. nierozpoznanie istoty sprawy i zasad odpowiedzialności na gruncie art. 116 § 1 O.p. i nierozpoznanie istoty stawianych przez stronę zarzutów zmierzających do uniknięcia odpowiedzialności, co uwidoczniło się brakiem rozpoznania skomplikowanego charakteru toczącego się postępowania i konieczności oceny wszelkich wątków i przesłanek pozwalających na ustalenie solidarnej odpowiedzialności M.S. za zobowiązaniu H. Sp. z o.o, w szczególności brak rozpoznania przez organy podatkowe, że w przedmiotowej sprawie źródłem powstania zobowiązań Spółki jest prowadzony przez P.Z. proceder zakupu nierzetelnych faktur VAT; pominięcie, że do ustalenia odpowiedzialności strony konieczne było zbadanie okoliczności mających wpływ na ocenę winy za niezłożenie w wymaganym ustawą terminie wniosku o upadłość Spółki, tj. zbadanie stanu majątkowego Spółki, zbadanie czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze P.Z., czy wiedział lub mógł i powinien ocenić skalę i zakres wskazanego procederu, a także jego wpływu na stan majątkowy i finansowy Spółki,

2. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, określonych w pismach z dnia 2 września 2011 r. 25 listopada 2011 r. ponowionych w piśmie z dnia 17 września 2012r. oraz dalszych pismach i wystąpieniach strony,

3. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organy podatkowe obu instancji wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wybiórcze przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz dowolną ocenę niepełnego materiału dowodowego rozpatrywanego pod z góry postanowioną tezę, co wyraziło się pominięciem zawnioskowanych przez stronę wniosków dowodowych zmierzających do wykazania okoliczności egzoneracyjnych i negatywnych przesłanek do wydania decyzji, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość "H." sp. z o.o., w szczególności w zakresie ustalenia stanu majątkowego Spółki i ewentualnie daty powstania niewypłacalności Spółki, a także w zakresie braku wiedzy M.S. w zakresie nielegalnego procederu prowadzonego przez P.Z.,

4. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120 i 121 § O.p. i naruszenie zawartych w nich zasad budzących zaufanie do organów podatkowych poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz poprzez błędną i uproszczoną ocenę materiału dowodowego na niekorzyść strony, przy braku wyjaśnienia wątpliwości, co przejawiło się chociażby w przedmiotowej sprawie zaniechaniem przez organy podatkowe przesłuchania strony dla oceny kwestii winy, w sytuacji gdy organy podatkowe nakładają na osobę szczególny rodzaj odpowiedzialności, tj. ponad trzy milionową odpowiedzialność na osobę trzecią za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji gdy źródłem powstania zobowiązania była nielegalna działalność innej osoby,

5. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 193 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez ich zastosowanie,

- art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

których to naruszenie uwidoczniło się w niniejszej sprawie uznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. za dowód w sprawie sprawozdania finansowego Spółki za lata 2005-2006 złożonego do Sądu Rejestrowego, podczas gdy w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i zakończonego decyzją z dnia 3 listopada 2010r. ustalono, że wystawione faktury zakupowe są nierzetelne tym samym za nierzetelne należy uznać sporządzone na podstawie tych samych dokumentów sprawozdanie finansowe za w/w okres - co też determinuje stwierdzenie, że sprawozdanie finansowe bez przeprowadzenia jego badania na podstawie art. 193 §1 O.p. nie może stanowić dowodu i podstawy rozstrzygnięcia w sprawie,

6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. tj. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nielogiczne wnioskowanie, które w przedmiotowej sprawie przejawiało się przeprowadzeniem i uznaniem za dowód w sprawie sprawozdania finansowego "H." Sp. z o.o. za lata 2005-2006, złożonego do Sądu Rejestrowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006r. i ustaleniem na jego podstawie stanu aktywów Spółki, a w dalszej kolejności porównaniem stanu aktywów do zobowiązań podatkowych Spółki i wysunięciem oceny, że stan majątkowy Spółki obligował złożenie przez M.S. wniosku o upadłość - podczas gdy rzeczone sprawozdanie finansowe - bilans nie może stanowić dowodu na wskazaną okoliczność, ponieważ sporządzone jest ono na dzień 31 grudnia 2006r., podczas gdy M.S. pełnił funkcję członka zarządu jedynie w okresie do 21 czerwca 2006r., zatem samo sprawozdanie finansowe, w tym szczególności bilans, sporządzony na okres późniejszy nie może stanowić podstawy do wysuniętej przez organ oceny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję, podniósł, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, w ocenie Sadu, że w okresie od 12 kwietnia 2005 r. do 21 lipca 2006 r. prezesem zarządu spółki z o.o. H. był M.S., w związku z czym postępowanie podatkowe toczyło się wobec osoby, która potencjalnie była odpowiedzialna za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń-marzec 2006r.

Podniesiono, że z akt sprawy wynika, iż 15 kwietnia 2011 r. wszczęto postępowanie wobec M.S. celem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki H.. W dniu 29 kwietnia 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. przekazał Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. zestawienie kosztów egzekucyjnych.

W dniu 22 sierpnia 2011 r. wpłynęło pismo do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego informujące o wysokości kosztów egzekucyjnych przypisanych oraz, że organ egzekucyjny nie posiada informacji o majątku zobowiązanej spółki H.. Natomiast z informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynikało, że spółka H. posiada zarejestrowany samochód ciężarowy marki [...] rok produkcji 1982 r., organ nie posiadał jednak informacji, gdzie znajduje się ww. pojazd. Ustalono też, że spółka nie figuruje w elektronicznych rejestrze Ksiąg Wieczystych. W ww. piśmie zawarto informację, że z raportu poborcy skarbowego z dnia 29 lipca 2011 r. wynika, że spółka H. nie ma siedziby pod wskazanym w rejestrach adresem.

W ocenie sądu I instancji dopiero Dyrektor Izby Skarbowej w P. na etapie postępowania odwoławczego zebrał dowody, na które powołał się organ I instancji, których brak było w aktach sprawy, a które wskazywały na istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki H.. Zwrócił się mianowicie do organu egzekucyjnego o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe za grudzień 2005 r. oraz od stycznia do marca 2006 r., wraz z dowodem doręczenia, wskazanie, jakie i kiedy zostały zastosowane środki egzekucyjne lub podjęte czynności, które spowodowały przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych, przesłanie uwierzytelnionych kserokopii załączników pisma Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 sierpnia 2011r., tj. pisma CEPiK z 1 lutego 2011r. z dnia 16 grudnia 2009 r., raportu poborcy skarbowego z dnia 29 lipca 2011 r., rozliczenia uzyskanych kwot z egzekucji od 1 stycznia 2004 r. do 17 sierpnia 2011 r. W postępowaniu odwoławczym ustalono również, że jeszcze przed wydaniem decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności M.S. za zaległości H. sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wystąpił do Sądu Rejonowego o wyjawienie majątku H. sp. z o.o. D. oraz że spółka H. zmieniła siedzibę.

W związku z powyższym stwierdzono, że całe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia bezskuteczności egzekucji zostało przeprowadzone przez organ II instancji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. żadnym dowodem nie wykazał, że egzekucja z majątku spółki H. okazała się bezskuteczna, czyli że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiegokolwiek majątku spółki H., zważywszy, że organ egzekucyjny w listopadzie 2011 r. wystąpił do Sądu o wyjawienie majątku dłużnika H. sp. z o.o. należy również zauważyć, że całe postępowanie dowodowe prowadzone było po upływie terminu do wydania decyzji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki H. za grudzień 2005 i styczeń-marzec 2006 r.

W związku z tym organ odwoławczy w ocenie WSA naruszył art. 233 § 2 O.p. oraz art. 229 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P. ponownie rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym winien w pierwszej kolejności ocenić, czy organ I instancji, wydając decyzję zebrał niezbędne dowody w sprawie, z którymi strona miała możliwość zapoznania się. W konsekwencji stwierdzono, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, do czego nie jest uprawniony, tym samym dopuścił się naruszenia art. 233 § 2 O.p. i wobec powyższego ocenę zarzutów skargi odnoszących się do przesłanek egzoneracyjnych uznano zbędna.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie organ administracji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych, opierając środek zaskarżenia na:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.), tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności organ pierwsze instancji nie wykazał bezskuteczności egzekucji stanowiącej przesłankę odpowiedzialności osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa oraz braku oddalenia skargi przez Sąd,

2. Art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) poprzez wydanie przez Sąd wyroku, który w swym uzasadnieniu zawiera błędne ustalenia stanu faktycznego, a w tym: uznanie przez Sąd, że w niniejszej sprawie organ l instancji nie dysponował dowodami, które wskazywałyby, że egzekucja z majątku spółki H. była faktycznie prowadzona i okazała się w całości lub w części bezskuteczna. - str, 21 uzasadnienia wyroku oraz uznanie przez Sąd, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, do czego nie jest uprawniony, tym samym dopuścił się naruszenia art. 233 § 2 i art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa - str. 21 uzasadnienia wyroku; podczas gdy zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że egzekucja należności podatkowych spółki H. z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast organ odwoławczy prowadząc postępowanie nie dopuścił się naruszenia art. 233 § 2 i art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa;

3. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) w związku z art. 233 § 2 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r., Nr 8, póz. 60 z późn.zm.) poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ odwoławczy naruszył powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

4. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) tzn. na naruszeniu prawa materialnego (niewłaściwe zastosowanie) poprzez odmowę zastosowania art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r., Nr 8 póz. 60 z późn. zm.) do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumpcji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, podnosząc, że w jego ocenie skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Analiza skargi kasacyjnej i rozstrzygnięcia sądu I instancji wskazuje, że spór w sprawie sprowadza się do zarzutów obrazy art. 145 § 1 lit. a, art. 145 § 1 lit. c i 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 229 O.p., tj. naruszenia bądź braku naruszenia zasady dwuinstancyjności przez organ II instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w tym zakresie zgodzić się z konkluzją sądu I instancji, w zakresie w którym dopatrzył się on naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz zasady dwuinstancyjności poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy granic, w jakich może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe.

Z poglądem tym trudno się zgodzić z co najmniej dwóch powodów. Po pierwsze, postępowanie dowodowe dotyczyło znanej, podnoszonej już przez organ pierwszej instancji, okoliczności faktycznej. Po drugie zaś, uzupełniające postępowanie dowodowe w istocie ograniczyło się do zweryfikowania danych posiadanych przez organ I instancji w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki "H.". Ostatecznie wynik tej oceny nie zadowolił strony skarżącej, ponieważ organ odwoławczy uznał, że również i te dowody nie potwierdzają twierdzeń podatnika, ale przedmiotowa ocena nie doprowadziła do naruszenia jakichkolwiek przepisów postępowania. Zgodzić się bowiem należy z twierdzeniem, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. dysponował dowodem, że egzekucja z majątku "H." spółki z o.o. okazała się bezskuteczna. W piśmie z 18 sierpnia 2011 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wykazał bowiem, że prowadzonego wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Trafnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że z powyższego pisma wynika w sposób jednoznaczny, że egzekucja była skierowana do całego majątku, a działania podjęte przez wierzyciela wykazały brak składników majątkowych podlegających zajęciu, z których można byłoby prowadzić egzekucje administracyjną, a w tym szczególności stwierdzono, że w D. przy ul. [...] brak jest znamion prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej.

Na aprobatę zasługuje w tym względzie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., że "pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 sierpnia 2011r. nr [...] jest dokumentem urzędowym, stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone i jako taki, posiada zwiększoną moc dowodową w zakresie tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone". Z pismem tym strona skarżąca w toku postępowania przed organem I instancji miała możliwość zapoznania się i ustosunkowania się do niego. W konsekwencji słuszna jest konstatacja, że organ odwoławczy jedynie uzupełnił materiał dowodowy potwierdzający bezskuteczność egzekucji ustaloną w toku postępowania prowadzonego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji.

W sytuacji, gdy uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczyło się w zasadzie do uzyskania dowodu, który końcowo nie wpłynął na zmianę przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego, to trudno jest podzielić pogląd strony skarżącej o naruszeniu wskazanych przepisów art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim unormowaniem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie organ odwoławczy, korzystając w sposób właściwy z możliwości, jakie daje mu art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadził jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, dotyczące jednej tylko z zasadniczych okoliczności sprawy. W sposób oczywisty nie naruszył zatem wspomnianych unormowań.

Zachowanie granic uzupełniającego postępowania dowodowego, wyznaczonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej sprawia, że niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej, daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, wbrew temu, co podnosi pełnomocnik strony w skardze, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Interpretacja unormowania zawartego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaprezentowana przez podatnika, w istocie uniemożliwia zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej. Tymczasem prawidłowe rozumienie zasady dwuinstancyjności wymaga stosowania obu wymienionych unormowań, w zależności od potrzeb danego postępowania. Skoro zatem organ odwoławczy właściwie zastosował art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W tym zakresie częściowo zasadny jest naruszenia przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął w zaakceptowanym przez siebie stanie faktycznym doniosły fakt w postaci mocy dowodowej pisma Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 sierpnia 2011 roku i wynikających z niego okoliczności, które nie zostały przez skarżącego zakwestionowane. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. okazał się zatem również zasadny. Niezrozumiałe jest natomiast powiązanie zarzutów naruszenia powyższych przepisów z naruszeniem art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących materialnoprawnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, Sąd I instancji zasadnie wskazał, że podstawę prawną stanowi art. 116 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo też ocenił, że organy podatkowe w sposób bezsprzeczny wykazały istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu, zaś skarżący nie wykazał istnienia przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność strony.

Z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 4, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, uwzględniając powyższą ocenę, biorąc pod uwagę, że organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w zakresie przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego.