Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1984/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1,  art. 1a ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1204/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r., I SA/Gl 1204/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że spółka dzierżawi grunty. Na działce znajdują się nośniki reklamowe, tj. wolnostojący dwustronny nośnik reklamowy typu backlight i wolnostojący nośnik reklamowy typu billboard, łącznie o wartości początkowej powyżej 100.000 zł. Pełnomocnik spółki w piśmie

z dnia 31 października 2014 r. poinformował, że użytkowane przez spółkę nośniki reklamowe stanowią tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm. – zwanej dalej: u.Pr.bud.), a zatem nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ I instancji decyzją z dnia 20 marca 2015 r. nie podzielił tego stanowiska.

3. Organ odwoławczy wskazał, że w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. wymienione zostały jako budowle wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Określenie "urządzenia reklamowe" odnieść należy do takich obiektów, jak będące przedmiotem sporu tablice reklamowe, których funkcją jest prezentacja

komunikatów wizualnych służących reklamie. Według SKO jeżeli przyjąć, że tablice reklamowe w rodzaju tych należących do spółki nie stanowiłyby budowli

w świetle przepisów prawa budowlanego, to nie byłyby poddane reżimowi prawnemu dotyczącemu takich obiektów budowlanych. Całkowita dowolność w zakresie umieszczania i wznoszenia tego rodzaju obiektów budowlanych mogłaby z kolei prowadzić do zagrożenia bezpieczeństwa. Nie sposób przyjąć, aby wysokie, liczące kilka metrów urządzenia reklamowe, zbudowane ze stali, mające sprostać oddziaływaniom wiatru na znaczną powierzchnię (32 m2 powierzchni reklamowej) pozostawałyby nietrwale z gruntem związane. Brak trwałego związku z gruntem prowadziłby bowiem do tego, że konstrukcja taka mogłaby się przewrócić, co przy uwzględnieniu jej rozmiarów i masy stanowiłoby istotne zagrożenie. Fakt, że słupy do których mocuje się zasadnicze tablice są przytwierdzane do podstawy za pomocą śrub jest wynikiem przyjętego przy wznoszeniu tych urządzeń reklamowych procesu technologicznego (składanie z prefabrykatów, gotowych elementów). Obiekty takie,

w odróżnieniu od lekkich nośników reklamowych w rodzaju bannerów, transparentów, płacht, flag z masztami nie są przemieszczane swobodnie i bez odpowiedniego przygotowania.

Kolegium stwierdziło, że przytoczone w odwołaniu przepisy ustawy – Kodeks cywilny nie mają zastosowania przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie. Przepisy te mają natomiast znaczenie przy ustalaniu podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy.

4. W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła swoje stanowisko, że tablice reklamowe nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Z orzecznictwa wynika bowiem, że dla uznania, iż dane urządzenie jest trwale związane z gruntem koniecznym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj.: (1) połączenie musi mieć charakter trwały w sensie czasowym, tzn. nie może być dokonane dla przemijającego użytku; (2) połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie danego urządzenia od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia danego urządzenia lub gruntu. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Jednocześnie należące do spółki tablice reklamowe, co do zasady mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub (tablice przykręcane), zbudowane są z dwóch zasadniczych części: ekranu oraz słupa nośnego (lub dwóch słupów nośnych). Tablica przytwierdzona jest do fundamentu monolitycznego wykonanego z betonu. Słup, na którym umieszczono tablicę (ekran) mocowany jest na fundamencie za pomocą śrub kotwiących (tzw. "kotwy"). Jedna z części każdej kotwy jest na stałe osadzana w fundamencie w trakcie betonowania (część kotwiąca). Druga część kotwy jest nagwintowana i wystaje nad fundament (gwint). Dolna część słupa zakończona jest podstawą, w której znajdują się otwory, które w trakcie montażu tablicy nakładane są na gwint (górna część kotwy) i łączone z kotwą poprzez nakręcenie zwykłej nakrętki na ten gwint. W przypadku demontażu nakrętki te są odkręcane, a słup zdejmowany z kotew. Operacja montażu i demontażu jest dokładnie taka sama jak skręcanie i rozkręcanie dowolnych elementów łączonych za pomocą śrub i nakrętek. Ten sposób budowy tablicy oraz jej mocowania do podłoża został zaprojektowany w taki sposób, aby możliwe było łatwe zdemontowanie danej tablicy tzn. odłączenie tej tablicy od fundamentu poprzez odkręcenie wspomnianych śrub kotwiących. Dzięki takiej budowie tablica może być demontowana (odkręcana)

z jednej lokalizacji i przenoszona do innej lokalizacji, co w rzeczywistości ma w wielu przypadkach miejsce.

Na rozprawie spółka dodała, że wykładnia organu odwoławczego jest sprzeczna z rozumieniem pojęcia nośnika reklamowego trwale związanego

z gruntem – w rozumieniu klasyfikacji środków trwałych.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Nie podzielił argumentu spółki, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym, w takim rozumieniu jak to przedstawiono w skardze.

Według sądu wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może być techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. Sporne "wolnostojące tablice reklamowe" to urządzenie (konstrukcja budowlana) składająca się z kilku elementów stanowiących całość użytkową takich jak: fundament, konstrukcja nośna słupa, konstrukcja nośna tablicy, ew. także instalacja elektryczna. Stąd też twierdzenie strony, że możliwość łatwego "odkręcenia" tablicy od fundamentu świadczy o braku "trwałości" nie jest trafne - tablica jest tylko częścią budowli. Natomiast próba demontażu całego urządzenia z całą pewnością spowoduje zniszczenie zarówno samego obiektu jak i gruntu, w którym jest umieszczony. Wolnostojące tablice reklamowe nie są przecież przewidziane do nieprzemijającego użytku. Dla tego typu urządzeń przewiduje się zmianę lokalizacji (demontaż) choćby po upływie kilku – kilkunastu lat. Gdyby słowo "trwały" rozumieć jako "wieczny, nieprzemijający" to przepisy byłyby martwe i zbędne. Zgodnie

z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie.

6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 3 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – zwanej dalej: ord. pod.) przejawiającą się w tym, że WSA dokonał ustaleń, które nie wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej bezpodstawnie przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe I i II instancji, iż nośniki reklamowe są trwale związane z gruntem, a ich usunięcie wymagałoby uszkodzenia gruntu oraz samego nośnika w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawierał materiałów pozwalających na przyjęcie takich ustaleń, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie zawierał niezbędnych dowodów w postaci projektów technicznych nośników reklamowych, od których powinny zależeć przyjęte przez organy podatkowe i sąd ustalenia faktyczne dotyczące charakterystyki technicznej nośników;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 – zwanej dalej: u.p.o.l.) - poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3) art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", a w konsekwencji nieprawidłowego przyjęcia, że tablice reklamowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo iż z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że obiekt budowlany postawiony na fundamencie za pomocą kotew, z którego może zostać usunięty bez trwałego uszkodzenia obiektu lub gruntu, nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l.,

a konkluzję tę potwierdza wykładania odwołująca się do innych przepisów prawa posługujących się w odniesieniu do tablic reklamowych pojęciem trwałego związania z gruntem w tym w szczególności rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi wniesionej przez Skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z dnia 20 marca 2015 r. w części dotyczącej opodatkowania nośników reklamowych i umorzenie postępowania we wskazanym zakresie,

- rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Z zawartego w aktach opisu wynika jednoznacznie, że sporne tablice reklamowe składają się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową. a mianowicie fundamentu, konstrukcji nośnej słupa i konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Do betonowych fundamentów zabetonowane zostały kotwy umożliwiające montaż słupów nośnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony opis nośników reklamowych wskazuje, że wykonanie obiektu budowlanego składającego się z części typowo budowlanych jest budowlą

w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.Pr.bud.

Istota zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do twierdzenia, że będące własnością spółki tablice reklamowe nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Argumentacja przedstawiona przez spółkę opiera się na założeniu, że tablice reklamowe nie są trwale połączone

z gruntem. To z kolei twierdzenie pozwoliło spółce na postawienie tezy, że tablice reklamowe są tymczasowymi obiektami budowlanymi, które nie są przedmiotem opodatkowania. Z dalszego wywodu strony wynika, że tablice reklamowe, które nie są trwale związane z gruntem nie stanowią budowli, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co - zdaniem spółki - doprowadziło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.Pr.bud.

w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia: 17 kwietnia 2014 r., II FSK 939/12; 3 grudnia 2015 r., II FSK 2480/13 i 24 listopada 2016 r., II FSK 2968/14 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach.

8. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pojęcie "tymczasowego obiektu budowlanego", na które powołuje się skarga kasacyjna, było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13.

W uchwale tej stwierdzono, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.Pr.bud. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz

z instalacjami i urządzeniami, w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.bud. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany

z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Analiza powołanego przepisu, podobnie jak analiza pozostałych przepisów ustawy, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3, pozwala przyjąć, że ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Uwzględniając powyższe konstatacje wskazać należy, że definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest negatywną definicją "budowli" (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 156/08). Definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakich mowa

w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., II FSK 1391/07, podnosząc, że definicja "obiektu budowlanego" w ustawie - Prawo budowlane została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z art. 3 pkt 1 u.Pr.bud. wynika, że dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Stanowisko to koresponduje z tezą powołanej powyżej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13.

Przepis art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. jako budowlę wymienia "wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania

z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12). Co ważne, o tym, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje

w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie

i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA

z dnia 4 września 2009 r., II OSK 1361/08).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07). Zatem wbrew wywodom skargi kasacyjnej to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, iż nie jest on trwale związany

z gruntem. Co istotniejsze - żaden z przepisów ustawy - Prawo budowlane nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania, czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go

w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II OSK 1958/08). Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie, czy zniszczenie przez działanie sił przyrody.

W wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., II OSK 1233/09, wskazano z kolei, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą, np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". Mając na uwadze powyższe, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie ma żadnych - pod względem prawnym - uzasadnionych podstaw, aby sporne tablice reklamowe stanowiące własność skarżącej spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe. Przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament.

Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce, czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi zatem o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem)

w sposób trwały, czyli bezpieczny dla otoczenia. Reasumując, wskazać należy, że prawidłowe jest stanowisko sądu I instancji, aprobujące pogląd organów podatkowych, iż przedmiotowe obiekty są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.bud.

W skardze kasacyjnej podnosi się, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jak i w żadnym innym akcie prawnym. Czyni się jednocześnie spostrzeżenie, że pojęcie to występuje

w przepisach ustawy - Kodeks cywilny. W ocenie spółki poglądy orzecznictwa jak

i doktryny powstałe na gruncie art. 46 i 48 k.c. powinny determinować znaczenie tego pojęcia w rozpoznawanej sprawie. Z powyższymi wywodami skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić, bowiem pojęcia omawianych urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Ustawa - Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do przepisów art. 45, art. 47 oraz art. 191 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2013 r., II OSK 794/12). Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej w tej materii należało uznać za bezprzedmiotowe, tym bardziej, że możliwość technicznej zmiany lokalizacji obiektu nie powoduje, iż w rozumieniu art. 48 k.c., nie uważa się obiektu za trwale związany z gruntem. Dla uznania budynku i innego urządzenia za część składową nieruchomości konieczne jest ustalenie istnienia trwałego (stabilnego

i bezpiecznego technicznie) powiązania z gruntem, co musi być dokonywane

w oparciu o konkretne okoliczności i obowiązujące przepisy, w szczególności przepisy ustawy - Prawo budowlane.

W internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Na marginesie wskazać należy, że takie znaczenie jest przyporządkowane słowu "stały", którym jednak ustawodawca nie posłużył się

w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., określając sposób związania urządzeń reklamowych

z gruntem. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem, wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie - w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego - poszczególnych norm prawa budowlanego. Skoro zatem organ podatkowy prawidłowo ustalił, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, to nieuprawnione stają się zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że omawiane urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. O zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., a co za tym idzie - stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 2968/14).

Co do podnoszonego w skardze kasacyjnej uchybienia przepisom prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 191 ord. pod., należy zauważyć, że strona skarżąca powołując się na brak projektów technicznych w aktach sprawy sama również ich nie przedłożyła, oczekując na wezwanie organu, chociaż - jak wynika z jej wyjaśnień - dokumenty te były w jej dyspozycji. Wobec powyższego podnoszenie okoliczności związanych z projektami technicznymi dopiero w postępowaniu kasacyjnym uznać należy za spóźnione

i drugorzędne.

Nie sposób pominąć także, że skarga kasacyjna nie wykazała jednoznacznie, aby analiza projektów technicznych spornych nośników reklamowych mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy - nie wyjaśniono, czy i w jaki sposób włączenie owych projektów jako dowodów do materiału dowodowego i ich analiza spowodowałyby wydanie decyzji o innej niż dotychczas treści. Tymczasem warunkiem koniecznym uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie nie tylko, które przepisy procesowe zostały naruszone

i na czym to naruszenie polegało, ale także że owo uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To na stronie wnoszącej skargę kasacyjną ciąży zatem obowiązek konkretnego wykazania wpływu uchybienia procesowego na wynik sprawy, czyli na treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10).

9. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.