Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1618/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 29 ust 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 473/07 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 9 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz M. A. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 473/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 9 marca 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania przedstawiał się następująco:

1. Wnioskiem z dnia 14 marca 2005 r. (uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2005 r.) skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Podał, że ma miejsce zamieszkania w Kanadzie, tam znajduje się jego ośrodek życia i tam przebywa jego rodzina. Pracodawcą wnioskodawcy jest spółka kanadyjska (...). z siedzibą w (...), w której M.A. wykonuje obowiązki dyrektora finansowego (m.in. w zakresie doradztwa dotyczącego wdrożenia standardów i procedur finansowych, kompleksowych analiz procesów księgowych i raportowania finansowego, zapewnienia fachowych ekspertyz oraz kontroli w zakresie systemów zarządzania finansowego i księgowego). Przebywa w Polsce czasowo, powyżej 183 dni w roku na podstawie umowy o oddelegowanie zawartej ze spółką kanadyjską i wykonuje czynności na terytorium Polski wyłącznie na rzecz tej spółki, w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie. Spółka kanadyjska nie posiada w Polsce zakładu czy innej stałej placówki. M.A. wpłaca do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% od osiąganych dochodów. Zdaniem wnioskodawcy z literalnego brzmienia art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika, że w przypadku wykonywania opisanych we wniosku czynności przez osobę posiadającą w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy zastosowanie znajduje zryczałtowana stawka podatkowa w wysokości 20%.

2. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, gdyż art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy innych dochodów niż wynikające ze stosunku pracy.

3 Po rozpoznaniu zażalenia strony, Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 6 września 2005 r. odmówił zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

4. Po odrzuceniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi na te decyzję i po rozpatrzeniu odwołania Dyrektora Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 9 marca 2007 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję i wyjaśnił, że art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie, gdy przychód został uzyskany: na terytorium RP, z tytułu realizacji świadczeń enumeratywnie wymienionych w tym przepisie, przez osobę podlegającą ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a tej ustawy. Pod pojęciem przychodu uzyskanego na terytorium RP należy rozumieć tylko te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium. Źródła przychodu nie można bowiem utożsamiać wyłącznie z miejscem wykonywania czynności.

Powyższe oznacza, że komentowany przepis obejmuje swym zakresem sytuacje, w których wypłacający wynagrodzenie - będący jednocześnie w analizowanym przypadku odbiorcą świadczenia o charakterze niemajątkowym - posiada siedzibę na terytorium RP, jest polskim rezydentem podatkowym, a usługi generujące przychody wykonywane są na rzecz polskiego podmiotu. W konsekwencji, mimo że czynności wykonywane przez wnioskodawcę mieszczą się w katalogu przychodów określonych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie można - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. - uznać, że pochodzą ze źródła polskiego, co wyklucza ich opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20%.

5. W skardze do sądu administracyjnego M.A. domagał się uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych wskazując na naruszenie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż skarżący podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wykonywane przez niego usługi mieszczą się w katalogu czynności określonym w art. 29 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy. Rozbieżności interpretacyjne powoduje natomiast wymóg uzyskania przychodów na terytorium RP.

Sąd - w ślad za organem podatkowym - przyjął, że pod pojęciem tym należy rozumieć tylko te przychody, których źródło znajduje się na terytorium RP. Wbrew twierdzeniom skarżącego źródło powstania przychodów nie może być utożsamiane wyłącznie z terytorium, na którym wykonywane są czynności. Mimo że są one realizowane na terytorium RP, to wynagrodzenie za nie wypłaca kanadyjska spółka (pracodawca), na rachunek skarżącego w kanadyjskim banku. Z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że spółka kanadyjska nie ma w Polsce żadnej placówki, ani przedstawicielstwa i nie łączy ją żaden stosunek z polskim podmiotem. Również skarżącego nie łączy żaden stosunek z polskim podmiotem. Ponadto wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych podatnik dokonuje samodzielnie, bez udziału polskiego podmiotu występującego w roli płatnika. Sam fakt wykonywania czynności na terytorium RP nie dowodzi, że źródło uzyskania przychodów znajduje się na terytorium Polski, zwłaszcza że organizator przedsięwzięcia znajduje się w Kanadzie i tam dokonywane są wypłaty. Na potwierdzenie prezentowanego poglądu Sąd powołał wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 1584/18.

8. W skardze kasacyjnej podatnik wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający wskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez WSA oraz jakie okoliczności były istotne dla wydania rozstrzygnięcia,

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie na terytorium Polski czynności o charakterze doradczym i kontrolnym nie powoduje obowiązku opodatkowania przychodów z tego tytułu ryczałtem w wysokości 20% przychodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd nie dokonał właściwej analizy stanu faktycznego sprawy koncentrując się na okolicznościach neutralnych z punktu widzenia związku czynności wykonywanych przez stronę z terytorium kraju.

Zawarte w wyroku stwierdzenie, iż spółka kanadyjska nie jest związana żadnym stosunkiem prawnym z podmiotem polskim nie znajduje oparcia w aktach sprawy i jest sprzeczne z wnioskami płynącymi z doświadczenia życiowego. Udostępnienie pracownika i oddelegowanie go do pracy w innym kraju, musi bowiem następować na mocy porozumienia między podmiotem delegującym i podmiotem przyjmującym w kraju oddelegowania.

Ponadto Sąd nie uwzględnił oczywistego związku wykonywanych przez skarżącego czynności z terytorium Polski. Usługi doradcze i kontrolne były realizowane na terenie Rzeczypospolitej, dotyczyły polskiej spółki (WSK PZL Rzeszów S.A.), były sporządzane w oparciu o dane pozyskane z polskich źródeł, a ich specyfika wymagała fizycznej obecności skarżącego w Polsce.

O źródle przychodu nie mogą przesądzać ani miejsce czy sposób wypłaty wynagrodzenia, ani siedziba pracodawcy czy podmiotu, na rzecz którego czynności są wykonywane, ani wpłacanie zaliczek na podatek bez pośrednictwa płatnika.

Zdaniem strony, skoro WSA uznał, że skarżący podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i że wykonywane przez niego czynności mieszczą się w katalogu określonym w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza to, że błędne i nielogiczne było kwestionowanie związku uzyskiwanych przychodów z terytorium Polski. Nie można bowiem jednocześnie przyjmować, że podatnik podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlega opodatkowaniu w Polsce oraz że nie uzyskuje on przychodu (dochodu) na terytorium Polski.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

1. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa i to nie tylko z przyczyn podanych przez skarżącego. Jednym z elementów uzasadnienia wyroku - i to zasadniczym - jest wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powinno ono obejmować wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie prawne zarówno wskazane przez skarżącego jak i wyłaniające się z kontrolowanego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia powinno wynikać dlaczego Sąd podzielił jeden z prezentowanych w sprawie poglądów, a z jakich przyczyn inne uznał za niezasługujące na aprobatę. W tym aspekcie uzasadnienie wyroku nasuwa zastrzeżenia uzasadniające przypuszczenie, że nie wszystkie okoliczności sprawy zostały należycie rozważone. Znaczną część wywodów poświęcił Sąd wątpliwościom związanym z charakterem prawnym urzędowej interpretacji i wydanych w tym przedmiocie aktów.

Do jedynej, w ocenie Sądu, spornej kwestii (treść pojęcia "uzyskanie przychodów na terytorium RP") odniesiono się zaledwie w kilku zdaniach, stanowiących w istocie rzeczy powtórzenie - a nie ocenę - stanowiska organu podatkowego (ostatniego).

Nie dostrzegł Sąd, że w każdym z wydanych aktów zakwestionowano pogląd prawny podatnika z innej przyczyny:

a) uzyskane przychody pochodzą ze stosunku pracy podczas gdy "art. 29 ustawy dotyczy innych dochodów" (postanowienie z dnia 14 czerwca 2005 r.),

b) beneficjent świadczenia powinien być polskim rezydentem podatkowym i na jego rzecz wykonano usługi generujące przychód (decyzja z dnia 6 września 2005 r.),

c) przychody nie są osiągane na terytorium RP, a nadto polski podmiot nie wypłaca z tego tytułu należności, a podmiot wypłacający wynagrodzenie nie posiada w Polsce ani zakładu ani stałej placówki (decyzja z dnia 9 marca 2007 r.).

Nie zwrócił Sąd uwagi, że w czasie niezwykle długo trwającego postępowania (z powodu m.in. bezzasadnego odrzucenia skargi na decyzję organu odwoławczego) uległ zmianie stan prawny. Dyrektor Izby Skarbowej orzekał po raz drugi w czasie gdy ustawodawca doprecyzował już pojęcie dochodów (przychodów) uzyskiwanych na terytorium Polski (por. uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Znalazło to wyraz w dodaniu do art. 3 ust 2 b pkt 1-4 - ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1588).

Sąd winien rozważyć czy była to zmiana stanu prawnego czy też - jak by wynikało z uzasadnienia projektu - "doprecyzowanie" przepisu nie mając wpływu na jego merytoryczną treść.

Należało również ocenić, czy organ odwoławczy nie powinien mieć na uwadze nowego stanu prawnego, skoro podatnik domagał się wyjaśnienia "... począwszy od roku 2004" (str. 2 wniosku). I czy w tej sytuacji w decyzji udzielono wyczerpującej odpowiedzi na postawione pytanie.

Przeanalizować należało także, przy zastosowaniu reguł wykładni systemowej wewnętrznej, relację pomiędzy art. 2 ust 2, a art. 29 ustawy. Wbrew zgodnemu w tym względzie poglądowi stron nie jest to regulacja lex generalis - lex specjalis. Każdy z tych przepisów reguluje bowiem inną kwestię o czym świadczy zamieszczenie ich w odrębnych rozdziałach. Pierwszy (art. 3) określa podmiot i przedmiot podatku, a drugi wysokość i formę tego podatku.

Rozważenia wymaga także ocena skutków przyjętego poglądu - czy przekazanie wynagrodzenia podatnikowi do banku lub filii banku działającego w Polsce zmieniłoby sytuacje prawną podatnika i uzasadniało zastosowanie ryczałtu? Stanowisko Sądu, aczkolwiek niejednoznaczne, zdaje się skłaniać do pozytywnej odpowiedzi na to pytanie. Nie ma również stanowiska Sądu co do źródła uzyskania przychodów. Skoro nie jest ono umiejscowione tam, gdzie "wykonywane są czynności", to czy jest to siedziba pracodawcy czy miejsce wypłaty wynagrodzenia za pracę?

Z wyżej wskazanych przyczyn uzasadnienie wyroku nie pozwala na ocenę przesłanek, którymi kierował się (lub powinien kierować) sąd pierwszej instancji podzielając pogląd, że art. 29 pkt 5 cytowanej ustawy nie miał w sprawie zastosowania.

2. Przedwczesne, z uwagi na podniesione wyżej okoliczności, byłoby zajęcie stanowiska co do naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Sprowadziłoby się to bowiem do ponownej oceny zaskarżonej decyzji, a nie wyroku, a w istocie rzeczy do dokonania - za organ podatkowy - interpretacji, o której mowa w art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej. Ostatnio wymieniony obowiązek nie ciąży także na sądzie pierwszej instancji, który sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej wyłącznie pod względem jej zgodności z prawem.

3. Mając na uwadze okoliczności wskazane w pkt 1 niniejszych rozważań należało na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.