Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 162/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.174 pkt 1 i 2, 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. - K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 494/07 w sprawie ze skargi A. O. - K na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygn. akt II FSK 162 / 08

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 26 września 2007 roku, wydanym w sprawie I SA / Lu 494 / 07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę A. O.- K. / skarżącej / na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 maja 2007 roku, nr (...).

Z akt sprawy wynika że :

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /:

- uchylił w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 stycznia 2007 roku, o odmowie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok, w kwocie 224 złotych na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług,

- umorzył postępowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu, iż w dniu 8 maja 1996 roku skarżąca wpłynęło zeznanie skarżącej, PIT - 30 o wysokości dochodu osiągniętego w 1995 roku, w którym wykazała nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 34.085 złotych.

Zeznanie powyższe skarżąca skorygowała w dniu 27 czerwca 1996 roku, wykazując w korekcie nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 36.622 złotych.

W dniu 14 marca 1997 roku Urząd Skarbowy zwrócił skarżącej nadpłatę w wysokości 2.537,10 złotych, stanowiącej różnicę między nadpłatą wykazaną w pierwszej wersji zeznania za 1995 rok, a nadpłatą wykazaną w korekcie tego zeznania.

W dniu 28 grudnia 2001 roku skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot pozostałej kwoty nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 roku twierdząc, że organ podatkowy pierwszej instancji w ustawowym terminie nie dokonał zwrotu pozostałej kwoty nadpłaty.

Poleceniem przelewu z dnia 31 grudnia 2001 roku Urząd Skarbowy zwrócił podatnikowi nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok w kwocie 26.290,30 złotych, wraz z oprocentowaniem w kwocie 66.583, 10 złotych.

W treści polecenia przelewu organ wskazał, że pozostała kwota nadpłaty w wysokości 224 złotych została zarachowana na poczet zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach PIT - 4, na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy.

W dniu 29 grudnia 2006 roku skarżąca złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w L. wniosek o zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego za 1995 rok, na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 26 stycznia 2007 roku odmówił zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego za 1995 rok na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Organ przyjął, że na przeszkodzie uwzględnieniu wniosku skarżącej stoi upływ materialnoprawnych terminów zgodnego z wnioskiem zadysponowania nadpłatą.

Organ odwoławczy natomiast w wyniku rozpoznania zażalenia skarżącej, motywując utrzymanie zaskarżonego postanowienia w mocy wskazał, iż zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stosowanym na podstawie art. 330 ordynacji podatkowej nie można zwrócić nadpłaty, jeżeli od końca roku, w którym nadpłata powstała minęły 3 lata.

Termin ten zdaniem organu w niniejszej sprawie upłynął 31 grudnia 1999 roku.

Nadto z uregulowania art. 72 § 2 ordynacji podatkowej wynika ograniczenie terminu do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych lub zaległości podatkowych do 5 lat od końca roku, w którym powstała nadpłata.

W niniejszej sprawie termin ten wygasł 31 grudnia 2001 roku. Wniosek o rozliczenie nadpłaty wszczynający postępowanie w niniejszej sprawie wpłynął dniu 29 grudnia 2006 roku. Postępowanie nim zainicjowane jako bezprzedmiotowe podlegało w tej sytuacji umorzeniu.

Skarżąca nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, żądając uchylenia postanowień organów podatkowych obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26.09.2007 roku oddalił skargę uznając, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

W ocenie sądu nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 roku powstała przed dniem 1 stycznia1998 roku, a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia1997 roku Ordynacja podatkowa / art. 343 § 1 pkt 3/.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych / Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm./ za datę powstania nadpłaty w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych uważa się dzień złożenia zeznania rocznego.

Natomiast z art. 330 ordynacji podatkowej wynika iż zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odwołał się do art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych .

W myśl tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1994 roku, kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków / nadpłaty /, podlegały z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 4, podlegały zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosił wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań.

Za datę powstania nadpłaty uważało się w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, dzień złożenia zeznania rocznego.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata nie podlegała zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru.

Zasadnie zatem uznano, iż w okolicznościach sprawy trzymiesięczny termin przedawnienia zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok rozpoczął bieg z końcem 1996 roku i upłynął z końcem 1999 roku. Nie podlegał przerwie czy zawieszeniu. Z upływem tego terminu wygasło prawo skarżącego podatnika do żądania zwrotu tej nadpłaty.

Wniosek skarżącej złożony 28 grudnia 2001 roku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 roku, powstałej w 1996 roku / bo wynikającej ze skorygowanego zeznania podatkowego /, złożony został nieskutecznie, bo w warunkach przedawnienia - po upływie ustawowego terminu wynikającego z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Sąd I instancji stwierdził również, że Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo poddał reżimowi przepisów ordynacji podatkowej wniosek skarżącego podatnika złożony w tej sprawie z dnia 29 grudnia 2006 roku, o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 roku na poczet przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Prawidłowa wykładnia art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych prowadzi bowiem, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, do wniosku, że przedawnienie prawa podatnika do zwrotu nadpłaty obejmuje swym zakresem, także przedawnienie prawa podatnika do żądania zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasadą jest zwrot nadpłaty podatnikowi, przy braku zaległości podatkowych czy bieżących zobowiązań podatkowych podatnika, a zaliczenie nadpłaty następuje z urzędu.

Zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika wymagało wniosku podatnika. Wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatnik mógł złożyć skutecznie tylko w terminie dla zwrotu nadpłaty.

Wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika może dotyczyć tylko nadpłaty, której zwrot nie uległ przedawnieniu. Skoro podatnik utracił prawo do zwrotu nadpłaty wobec przedawnienia, to tym samym utracił prawo do innej formy zadysponowania taką nadpłatą.

Te same konsekwencje prawne upływu czasu dotyczą oprocentowania nadpłat. Kiedy wygasa prawo do zwrotu nadpłaty, wygasa prawo do wypłaty oprocentowania nadpłaty.

W okolicznościach sprawy nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok, wykazana w skorygowanym zeznaniu podatkowym, złożonym w 1996 roku, z końcem 1999 roku stała się nadpłatą, która nie podlegała zwrotowi i nie podlegały zwrotowi odsetki od tej nadpłaty z racji ich akcesoryjnego charakteru w stosunku do należności głównej z tytułu nadpłaty.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wadliwość argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Przy prawidłowej ocenie prawnomaterialnej, nie ulega zmianie stanowisko, że wniosek skarżącego podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, złożony w dniu 29 grudnia 2006 roku, został złożony w warunkach przedawnienia zwrotu nadpłaty i tym samym przedawnienia prawa zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Stwierdzenie, że rozpatrywany wniosek skarżącego podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych złożony został w warunkach przedawnienia uzasadnia stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowanie wywołane takim wnioskiem jest pozbawione przedmiotu w rozumieniu art. 208 § 1 ordynacji podatkowej.

W dacie złożenia tego wniosku skarżący podatnik już nie miał prawa do zwrotu nadpłaty i do żądania innej formy zadysponowania taką nadpłatą.

W takiej sytuacji nie było uzasadnienia faktycznego i prawnego dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego podatnika, rozważania zasadności zaliczenia tej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, ustalania jej wysokości, wysokości oprocentowania.

Postępowanie wywołane wnioskiem skarżącego podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, wszczęte pod rządem ustawy Ordynacja podatkowa, podlegało prowadzeniu w trybie tych przepisów.

Przepis przejściowy art. 330 ordynacji podatkowej odejmuje swym zakresem wyłącznie podstawy zwrotu nadpłaty, to jest materialnoprawne przesłanki zwrotu nadpłaty. Natomiast nie obejmuje trybu postępowania w takich sprawach.

Wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podlega rozstrzygnięciu postanowieniem, kiedy powstaną zobowiązania podatkowe, na które nadpłata ma być zaliczona / art. 76a § 1 ordynacji podatkowej /.

Jest więc zasadne umorzenie postanowieniem bezprzedmiotowego postępowania o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych już wcześniej, kiedy organ podatkowy stwierdza, że taka możliwość co do zasady nie zaistnieje w przyszłości wobec przedawnienia zwrotu nadpłaty.

Odpowiednie stosowanie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej znajduje uzasadnienie prawne w art. 219 tej ustawy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący błędnie interpretuje unormowania przejściowe art. 330 i art. 341 ordynacji podatkowej, przy czym drugi z nich w ogóle nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Sytuacja zaistniała w tej sprawie jest objęta zakresem art. 330 ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji nie dopatrzył się również wytkniętego w skardze naruszenia art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej.

Za bezzasadne uznał WSA odwoływanie się przez skarżącego do art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Przepis art. 330 ordynacji podatkowej przewidział stosowanie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych do zasad zwrotu nadpłat powstałych pod rządem ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Ustawodawca zastosował jedną z dopuszczalnych konstrukcji stosowania prawa w czasie. Wbrew argumentacji skarżącego podatnika jego sytuacja prawna w tej sprawie nie odbiega na niekorzyść od sytuacji prawnej innych podatników, których uprawnienie do zwrotu nadpłaty powstało przed 1 stycznia 1998 roku. Ich prawo zwrotu nadpłaty również podlegało wygaśnięciu z upływem ustawowego terminu trzech lat. Brak jest bowiem jakichkolwiek kryteriów różnicujących.

Sąd nie uwzględnił jednocześnie twierdzeń skarżącego, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Treść uzasadnień przywołanych przez niego orzeczeń / TK w sprawie: K 10/93 / OTK 1994 / 1 / 7 / oraz d. NSA w sprawie I SA / Wr 329 / 02 / publ. PP 2003/6/62 / nie dawały podstawy do odmiennej oceny prawnej okoliczności rozpoznawanej sprawy.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego "przez niezgodność wydanego wyroku z prawem, a w szczególności z art. 341 ordynacji podatkowej.

Podnosząc tej treści zarzut skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i "wydanie orzeczenia przywracającego możliwość zwrócenia skarżącej nadpłaconego podatku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, iż sąd I instancji mylnie uznał, iż jej prawo do żądania zwrotu nadpłaty wygasło. Jednocześnie wywiodła, iż poprzez art. 341 ordynacji podatkowej ma zastosowanie w niniejszej sprawie 5 letni termin zwrotu nadpłaty wynikający z art. 80 ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona.

Podkreślić należy, że zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 173, poz. 1370 ze zm. - dalej: prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /, treść skargi kasacyjnej wyznacza zakres sądowej kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Poza przesłankami nieważności postępowania sądowego, które sąd kasacyjny jest obowiązany uwzględnić z urzędu, granice rozpoznania sprawy wytyczają wnioski i zarzuty kasacyjne sformułowane przez stronę.

Skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie oparto o zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 341 ordynacji podatkowej. Wskazano jednocześnie, iż jest podstawa kasacyjna wynikająca z art. 207 § 2 pkt 1 k.p.a.

Odnosząc się do tak zakwalifikowanego zarzutu, należy podkreślić że skarżąca wskazała całkowicie błędnie, przepis zawierający podstawy odwoławcze.

Art. 207 § 2 pkt 1 k.p.a. został uchylony z dniem 1 października 1995 roku na podstawie art. 61 pkt 3 ustawy z 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym / Dz. U. Nr 74 poz. 368 /, obecnie również już nieobowiązującej.

Od dnia 1 stycznia 2004 roku podstawy kasacyjne określa art. 174 pkt 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazanie przepisu od kilkunastu lat nieobowiązującego, nie zwalnia jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego od zbadania zasadności podniesionego zarzutu merytorycznego, ponieważ wymogi stawiane skardze kasacyjnej nie nakładają obowiązku precyzyjnego podania kwalifikacji katalogu podstaw odwoławczych.

Z art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że naruszenie prawa materialnego stanowiące podstawę kasacyjną może przybrać dwie formy: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Tymczasem ani z treści zarzutu ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika którą z tych form naruszenia przepisów prawa materialnego zarzuca się Sądowi I instancji.

Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest natomiast sformułowanie zarzutów w taki sposób, by sąd kasacyjny mógł otrzymać wyczerpujące przedstawienie wytkniętych wad. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego doszukiwania się podstaw kasacyjnych, gdyż oznaczałoby to działanie tego sądu z urzędu, co jest niedopuszczalne z punktu widzenia norm art.183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy nadto wskazać, że art. 341 ordynacji podatkowej, naruszenie którego wytknięto w skardze kasacyjnej, sam w sobie nie stanowi przepisu prawa materialnego. Nie dotyczy bowiem obowiązków ani praw o charakterze materialnoprawnym. Zawiera jedynie odesłanie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej gdzie znajdują się przepisy zarówno materialnoprawne jak i procesowe.

Przepis ten mógłby być elementem kwalifikacji prawnej podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedynie w razie powiązania go z konkretnym przepisem materialnego prawa podatkowego. Podstawa kasacyjna sformułowana przez autora środka zaskarżenia złożonego w niniejszej sprawie nie spełnia tego wymogu.

W konsekwencji skarżący w drodze tegoż zarzutu nie mógł skutecznie wzruszyć zaskarżonego wyroku.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw zgodnie z art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.