Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 388/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 2, art. 120, art. 121 § 2, art. 122-123, art. 180 § 2, art. 191, art. 193 § 6, art. 200 § 1, art. 290 § 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Krzysztof Zaleski po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Ł. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I SA/Po 56/06 w sprawie ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ł. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I SA/Po 56/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 listopada 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Wskutek przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 19 sierpnia 2005 r. określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do sierpnia 2000 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wraz ze zwrotem do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od września do listopada 2000 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do wypłaty za grudzień tego roku. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że wobec stwierdzonej sprzeczności między ujemną marżą ze sprzedaży towarów wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "N", a dodatnimi marżami oświadczonymi przez podatnika w dniu 28 listopada 2003 r. (ze sporadycznymi odchyleniami od 5 do 50-60 %, w zależności od asortymentu i wartości jednostkowej towarów) dokonano analizy dokumentacji podatkowej dotyczącej ewidencjonowania sprzedaży towarów, tj. ewidencji sprzedaży VAT, dziennych i miesięcznych raportów kas fiskalnych w konfrontacji z podatkową księgą przychodów i rozchodów oraz faktur VAT i paragonów fiskalnych. Wskutek powyższego ustalono, że ujemna marża (- 7,14%) wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie i jest sprzeczna z ustaloną w oparciu o ten materiał średnią marżą (12,05%), co w związku z treścią art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", pozwoliło na stwierdzenie nierzetelności ksiąg w części dotyczącej przychodów. Wobec ustalenia, że wartość sprzedaży towarów w firmie "N" wyniosła 665 259,48 zł. a podatnik wykazał sprzedaż tych towarów w kwocie 589 146,14 zł., wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej określono na kwotę 76 113,34 zł. Stwierdzono także nieprawidłowości w poszczególnych miesiącach 2000 r. skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia oraz w zakresie wykazania sprzedaży i podatku należnego.

1.4. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów podatnika uchylił kwestionowane rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień i maj 2000 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając że w pełni odpowiada ona przepisom prawa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Podatnik zakwestionował powyższe rozstrzygnięcie i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Decyzjom zarzucił naruszenie: art. 2, art. 7 Konstytucji RP; art. 23 § 2, art. 120 - 122, art. 180 § 2, art. 191, art. 193 O.p.; § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ze zm.), dalej powoływane jako "rozporządzenie z 16 grudnia 1999 r.". W uzasadnieniu skarżący w szczególności zwrócił uwagę na naruszenie ww. przepisów postępowania, skutkujące wadliwym ustaleniem i oceną stanu faktycznego sprawy.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i tym samym podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji powołując się na przepisy art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 O.p. stwierdził, że w sprawie udowodnione zostało, iż dokumentacja źródłowa nie mogła być podstawą do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT. Wykazana przez organy podatkowe rozbieżność marży stosowanej w firmie "N" doprowadziła do przyjęcia, że ewidencja sprzedaży VAT jest nierzetelna, a zatem w myśl art. 193 § 4 O.p. nie mogła być uznana jako dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd wskazał, że w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. o sygn. akt I SA/Po 1230/05 oddalono skargę podatnika. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd orzekający powołując się na treść art. 196 ust. 1-6 O.p. przyjął, że zaistniały przesłanki do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały one faktycznego stanu rzeczy. Taki wniosek wynika w szczególności z materiału dowodowego zebranego w toku całego postępowania, jak również wyjaśnień składanych przez podatnika, a dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

3.2. Sąd za bezzasadny uznał także zarzut strony skarżącej, która podnosiła, że organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania podatkiem VAT w drodze oszacowania, nie podając przy tym metody szacunku. Podkreślił, że zgodnie z art. 23 § 2 O.p. odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania jest możliwe jeśli dane wynikające z ksiąg zostaną uzupełnione innymi dowodami źródłowymi uzyskanymi w toku postępowania podatkowego i pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Sąd zwrócił uwagę, że wartość przychodu oparta została na wysokości faktycznie stosowanej marży. Marża została wyliczona na podstawie dostępnych dowodów źródłowych zgromadzonych z udziałem i pomocą podatnika. Faktycznie pobieraną marżę organy ustaliły na podstawie rachunków zakupu i sprzedaży dla reprezentowanej grupy towarów, co również podkreślono w sprawie I SA/Po 1230/05, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Sąd stwierdził także, że z ustalonego stanu faktycznego nie wynika ani jeden przypadek sprzedaży towaru poniżej ceny jego zakupu, stąd danych dotyczących stosowania ujemnej marży nie można było uznać za wiarygodne.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie akt sprawy stwierdził również, że: w miesiącu styczniu, lutym, kwietniu i maju 2000 r. podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktury dokumentującej nabycie usług telekomunikacyjnych przez spółkę cywilną Ł. i R. M. "N", natomiast kontrolowany podmiot to firma "N" firma prowadzona przez Ł. M.; w marcu 2000r. podatnik nie zadeklarował wskazanej w ewidencji sprzedaży VAT; w czerwcu 2000 r. nieprawidłowo zadeklarował sprzedaż zwolnioną w kwocie 2.293,00 zł.; w lipcu 2000r. podatnik bezpodstawnie obniżył podatek należny; a w sierpniu, wrześniu i w listopadzie poza niezaewidencjonowaniem sprzedaży nie stwierdzono innych nieprawidłowości; październiku 2000 r. podatnik nie wpisał do ewidencji sprzedaży VAT Z. G. K. i nie opodatkował sprzedaży usługi udokumentowanej fakturą wystawioną dla L. O. W.; w grudniu podatnik nie opodatkował przekazanych w tym miesiącu na cele reprezentacji i reklamy długopisów oraz zapalniczek, z tytułu nabycia których odliczył we wrześniu podatek naliczony. Sąd stwierdził, że powyższe naruszało art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u.", a złożone przez podatnika korekty w świetle § 45 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 110, poz. 1245 ze zm.) nie mogły wywrzeć skutków prawnych.

3.4. Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut naruszenia przez organy § 11 ust. 4 rozporządzenia z 16 grudnia 1999 r. w odniesieniu do ewidencji sprzedaży VAT, ponieważ rozporządzenie to dotyczy jedynie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zasady prowadzenia ewidencji VAT określone zostały natomiast w art. 27 ust. 4 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył ww. orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania.

4.2. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", przez to, że Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą, w szczególności przez nie odniesienie się do zgłoszonego w skardze zarzutu przedwczesnego uznania w protokole kontroli podatkowej z dnia 5 grudnia 2003 r. nierzetelności ksiąg podatkowych, co stanowiło naruszenie art. 193 § 6 O.p., § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r.

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia konkretnych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy podatkowe, tj.; art. 23 § 2, art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 123, art. 180 § 2, art. 191, art. 193 § 6, art. 200 § 1, art. 290 § 5 O.p.

4.3. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że najważniejszym zagadnieniem w skarżonym postępowaniu jest "określenie momentu proceduralnie prawidłowego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, a co dokonane zostało nieprawnie przez kontrolujących w momencie sporządzenia protokołu kontroli, tj. w dniu 5 grudnia 2003 r., w pkt 11 tegoż protokołu".

Według strony skoro na dzień sporządzenia protokołu kontroli nie stwierdzono przekroczenia granicy 0,5 % niezaewidencjonowanego przychodu, to - stosownie do § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. - nie można było skutecznie dowieść nierzetelności ksiąg podatkowych. Błędne proceduralnie uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną podważa również wiarygodność uznania ewidencji sprzedaży towarów dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelne, ponieważ ewidencja ta pokrywała się z danymi wymienionymi w księdze.

4.4. Bezspornym w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną pozostaje fakt, że brak jest w protokole kontroli podstawy prawnej włączenia do tegoż protokołu, protokołu badania ksiąg. Skarżącego pozbawiono możliwości składania zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, wskazane w pouczeniu do protokołu kontroli podstawy prawne wnoszenia zastrzeżeń i wyjaśnień, odnoszą się tylko do ustaleń kontroli podatkowej stosownie do art. 290 § 6 i art. 291 § 1 O.p. Podatnik nie wnosił zastrzeżeń do ustaleń kontroli w zakresie niewykazanego obrotu (przychodu) w wysokości ustalonej w protokole kontroli, czego także nie czynił na etapie całego postępowania podatkowego.

4.5. Argumentując zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnik strony zaznaczył również, że organy podatkowe stwierdzając, że w oparciu o art. 23 § 2 O.p. odstępują od określenia podstawy opodatkowania, de facto posłużyły się metodą szacowania. W ocenie skarżącego bowiem organy podatkowe nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że określona przez nie wartość podstawy opodatkowania pokrywała się z rzeczywistą wartością obrotu.

4.6. Kwestionując prawidłowość postępowania dowodowego autor skargi kasacyjnej dodatkowo podnosił, że do materiału dowodowego w niniejszej sprawie włączono oświadczenia składane na potrzeby innych postępowań, mimo że w myśl art. 284a § 3 oraz art. 180 § 2 O.p. oświadczenia te nie mogły być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym.

Autor skargi kasacyjnej końcowo zaznaczył, że w sprawie dokonano zupełnie dowolnej oceny dowodów. Podkreślił, że organy podatkowe swoje wywody wsparły dowodami niespełniającymi wymagań formalnych, przedwcześnie stwierdziły nierzetelność ksiąg podatkowych w protokole kontroli podatkowej, który w ocenie strony powinien dopiero stanowić podstawę do takiego wniosku, a także wbrew temu, co stwierdziły – dokonały oszacowania podstawy opodatkowania.

4.7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

5.3. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w powiązaniu z art. 193 § 6 O.p. oraz § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199). Zarzutem tym strona skarżąca starała się dowieść, że w protokole kontroli z dnia 5 grudnia 2003 r. błędnie w kontekście ww. § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów uznano za nierzetelne księgi przychodów i rozchodów podatnika, a tym samym jego ewidencję sprzedaży, co jej zdaniem zaważyło na całym dalszym przebiegu i wyniku postępowania.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić przede wszystkim należy, że nie może być on skuteczny na gruncie rozpoznawanej sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług bowiem – jak trafnie stwierdził to Sąd pierwszej instancji - ww. § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów stanowiący, że księgę uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, odnosi się jedynie do kwestii rzetelności księgi przychodów i rozchodów, stanowiącej ewidencję księgową dla celów podatku dochodowego, a nie podatku od towarów i usług. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 193 § 6 O.p. mógłby być skuteczny na gruncie podatku dochodowego, lecz nie podatku od towarów i usług, w ramach którego kwestię prawidłowego prowadzenia ewidencji unormowano w art. 27 ust. 4 u.p.t.u., nie uzależniając oceny jej rzetelności od kryteriów podobnych do tych określonych w § 11 ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym na gruncie regulacji podatku od towarów i usług każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencji sprzedaży VAT nieodzwierciedlającego stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p.

Ponadto do naruszenia art. 193 § 6 O.p. stanowiącego, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, nie mogło dojść w sposób sformułowany w zarzucie pierwszym skargi kasacyjnej nie tylko z tego względu, że § 11 ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie odnosi się do podatku od towarów i usług, lecz również z tego względu, że w sprawie tej przepis ten nie był w ogóle stosowany, a w związku z tym nie mogło nastąpić jego naruszenie przez wadliwe zastosowanie. Protokół kontroli z dnia 5 grudnia 2003 r. był bowiem sporządzony w trybie art. 290 § 1 O.p., co oznacza – stosownie do art. 290 § 5 O.p. - że w protokole tym mogły być zawarte, jak to miało miejsce w tej sprawie, również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193, co powoduje, że w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Tym samym kwestionowane przez stronę skarżącą ustalenie nastąpiło w trybie art. 290 § 1 i § 5 O.p., a nie art. 193 § 6 O.p., co powoduje, że przepis ten nie mógł zostać naruszony.

5.4. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia – zdaniem strony składającej skargę kasacyjną - art. 23 § 2, art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 123, art. 180 § 2, art. 191, art. 193 § 6, art. 200 § 1, art. 290 § 5 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano bowiem w sposób konkretny uchybień powyższych przepisów, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją zaprezentowaną w wyroku Sądu pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej jej autor zarzucając naruszenie przepisu prawa procesowego, winien precyzyjnie wykazać w czym konkretnie upatruje, w okolicznościach danej sprawy, naruszenia procedury podatkowej oraz wykazać wpływ podnoszonego uchybienia na wynik sprawy. Samo przywołanie w skardze kasacyjnej treści szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ich naruszenie, jest niewystarczające do uznania zasadności tych zarzutów.

Nie można z tych względów podzielić zarzutu naruszenia art. 23 § 2 O.p. poprzez, jak uważa strona skarżąca, dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania, mimo przywołania podstawy prawnej odstąpienia od szacunku.

Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy w swojej decyzji jednoznacznie stwierdził, że w sprawie tej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami źródłowymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie w trybie art. 23 § 2 O.p. W skardze kasacyjnej zwalczając prawidłowość zastosowania tego przepisu nie określono konkretnie w czym wyraża się niewłaściwe jego zastosowanie wskazując nader enigmatycznie i ogólnie, że w sprawie tej "doszło do nadużycia dowodu w postępowaniu w związku z faktem, iż wynik ustaleń uzewnętrzniony w skarżonym wyroku oraz decyzji jest wynikiem dowodzenia, a nie jest dowodem normatywnym w ujęciu art. 180 O.p.", po czym przywołano podręcznikową definicję dowodzenia, i stwierdzono, że "działania organów oparte były na określeniu zbliżonego do rzeczywistości wg nich obrotu, jednak nie udowodniły ponad wszelką wątpliwość, ze był to faktycznie rzeczywisty przychód, tym samym wypełniona został negatywna przesłanka odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania".

Na etapie skargi kasacyjnej tak sformułowane uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisu postępowania nie może być skuteczne skoro sąd kasacyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach sformułowanych zarzutów i ich uzasadnień. Chcąc zatem wykazać w skardze kasacyjnej zasadność sformułowanego zarzutu należy w jej ramach przeprowadzić stosowny proces dowodzenia wskazujący – w kontekście danego przepisu - na konkretne okoliczności sprawy obrazujące jego naruszenie. Niewystarczającym jest, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, jedynie ogólne, niepoparte żadnymi konkretami stwierdzenie, że zdaniem autora skargi kasacyjnej przeprowadzone postępowanie naruszało normę przywołanego przepisu, gdyż w takiej sytuacji mamy do czynienia jedynie z polemiką wobec poglądów Sądu pierwszej instancji.

5.5. Nie mogą być uwzględnione zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 2, art. 123, art. 200 § 1, art. 290 § 5 O.p. bowiem w skardze kasacyjnej brak ich uzasadnienia, wobec czego nie wiadomo w czym należałoby upatrywać ich naruszenia. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 191 O.p., gdyż mimo przywołania treści tych przepisów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i podkreślenia ich roli dla prawidłowego toku postępowania, autor skargi kasacyjnej nie wyszedł poza granice tej ogólności.

5.6. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 2 O.p. gdyż kwestionowane przez stronę skarżącą oświadczenia, nie były składane w trybie tego przepisu, mającego zastosowanie w postępowaniu podatkowym, lecz z uwagi na mającą wówczas miejsce kontrolę podatkową, uzyskane zostały w trybie art. 287 § 3 O.p. stanowiącego, że kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, a w tym w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona powołuje się, na art. 284a § 3 O.p. stanowiący, że dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, dostarczenia upoważnienia do kontroli w terminie 3 dni od podjęcia tych czynności, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, lecz w ramach zarzutów skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia tego przepisu, a zatem nie ma podstaw do badania przesłanek jego uchybienia, a tym samym wartości dowodowej oświadczeń skarżącego pozyskanych w ramach kontroli podatkowej na podstawie art. 287 § 3 O.p., a nie art. 180 § 2 O.p.

5.7. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.