Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 766/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi C. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. C.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Decyzją z dnia [...]., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36L za 2008 r. podatku należnego w kwocie [...].

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji po analizie dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej oraz w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pod nazwą A pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z wystawionymi w 2008 r. na rzecz skarżącego fakturami VAT przez takie podmioty jak:

- B z siedzibą w W. przy ul. [...] (o wartości [...]zł) oraz

- PPHU C z siedzibą w L., ul. [...] (o wartości [...]zł.

Organ uznał bowiem, że te faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu materiałów budowlanych.

Ponadto organ odmówił podatnikowi prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków w związku z fakturami wystawionymi przez firmę D Sp. z o.o. z siedzibą w W., przy ul. [...] (w łącznej kwocie [...]zł) z uwagi na brak dowodów potwierdzających zużycie nabytej na ich podstawie armatury łazienkowej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym brak związku z uzyskanym przez podatnika przychodem.

Organ skorygował także koszty uzyskania przychodów firmy prowadzonej przez skarżącego w zakresie niezaewidencjonowanych składek ZUS pracowników (o kwotę [...]zł), wartości nieujętych przez podatnika na koniec 2008 r. robót w toku ([...]zł), wartości materiałów zdjętych z remanentu końcowego ([...]zł), a także możliwej do odliczenia od podatku dochodowego składki na ubezpieczenie zdrowotne (o kwotę [...]zł).

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego wobec skarżącego na kwotę [...]zł.

W uzasadnieniu wskazał, że uchylenie decyzji organu I instancji i drobne obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego wynika z tego, że podatnik w 2008 r. dokonał zakupu armatury sanitarnej od spółki D na kwotę [...]zł, a nie jak przyjął organ I instancji na kwotę [...]zł, co spowodowało, że różnica między ogólną wartością nabycia przez skarżącego armatury, a uwzględnioną w kosztach uzyskania przychodu wyniosła [...]zł, a nie jak przyjęto wcześniej [...]zł.

W dalszej kolejności organ dokonał wykładni art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), podkreślając m.in., że podatnik ma możliwość zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodu, jeśli wydatek został faktycznie poniesiony i prawidłowo udokumentowany.

W odniesieniu do tej sprawy organ stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynika, że kontrahenci skarżącego, tj. A. D. i A. J. nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowalnymi i w tym zakresie wystawiali fikcyjne faktury, generując koszty dla podmiotów, które rzekomo od nich te materiały nabywały. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawiono konkrety, przemawiające za taką oceną działalności wskazanych podmiotów gospodarczych.

Organ podkreślił, że nie kwestionuje, iż skarżący do prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał materiały budowlane, w tym takie, których dotyczą zakwestionowane faktury. Jednakże aby podatnik mógł zaliczyć w koszt uzyskania przychodu określony wydatek musi udokumentować konkretne zdarzenie gospodarcze polegające na nabyciu określonej ilości towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik od kogokolwiek nabył dany towar i zużył go w prowadzonej działalności gospodarczej.

3.1. W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: o.p.) przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego i brak zaistnienia zdarzenia prawnego powodującego zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia;

2) na wypadek nieuwzględnienia pierwszego zarzutu, naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia decyzji organu I Instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla zakwestionowania rozliczeń przedstawionych przez podatnika oraz brak podstaw dla przyjęcia, iż zaewidencjonowane przez podatnika faktury VAT dotyczą pozornych czynności prawnych;

3) ewentualnie (na wypadek nieuwzględnienia zarzutu nr 2) naruszenie art. 233 § 2 o.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia decyzji organu I Instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I Instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i następnie dokonania jego gruntownej analizy, których to czynności nie przeprowadził organ I Instancji;

4) przepisów art. 120, 121, 122, 123, 124, 127, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 235 oraz art. 229 i 233 § 2 o.p. oraz art. 78 Konstytucji RP - poprzez nieuwzględnienie, że zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez:

a) sporządzenie części motywacyjnej orzeczenia w sposób niepełny, poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji:

- jasnych i szczegółowych przyczyn dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania, w szczególności zeznaniom skarżącego organ odmówił wiarygodności,

- przyjęcie, że 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ma charakter terminu zawitego, tj. po jego upływie, lecz przed wydaniem decyzji podatnik nie ma prawa zgłaszać żadnych wniosków ani uwag, a ewentualnie zgłoszone "spóźnione" wnioski nie podlegają rozpoznaniu,

b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

c) niezasadne nieuwzględnienie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie złożonym ponad pół roku wcześniej, tj. w dniu 15 lipca 2014 r., dokonane z naruszeniem art. 188 i 216 § 1 o.p. - przez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych strony mimo tego, iż podatnik kwestionował dotychczasowe ustalenia faktyczne organu zawarte m. in. w protokole badania ksiąg; przedmiotem wnioskowanych dowodów były okoliczności istotne dla sprawy, które nadto nie były wystarczająco stwierdzone innymi dowodami oraz pomimo tego, że konieczność przeprowadzenia wnioskowanych czynności wynikała wprost z protokołu postępowania kontrolnego prowadzonego w sprawie tego samego podatku i tego samego okresu rozliczeniowego, gdzie we wnioskach kontroli wskazano (np. str. 85), że cyt. "w trakcie postępowania podatkowego należy zweryfikować wyjaśnienia podatnika złożone w trakcie kontroli z dodatkową dokumentacją oraz stanem faktycznym prowadzonych robót" i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 o.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu tej indywidualnej sprawy;

5) w konsekwencji uchybień wskazanych wyżej, błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające na wadliwym przyjęciu, iż inkryminowane transakcje dokumentują transakcje "fikcyjne";

6) i w konsekwencji powyższego, także rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - a to poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I Instancji, pomimo tego, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art 207 o.p. w związku z art. 89, 10, 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 26 ust. 1 pkt 2a, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 3, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji, dla podatnika niekorzystnej, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia.

W uzasadnieniu skargi podatnik w pierwszej kolejności podniósł, że organ nie uwzględnił, iż w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., tj. do uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego do dnia 31 grudnia 2014 r. nie zaistniało bowiem żadne zdarzenie prawne skutkujące zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Co więcej, według skarżącego nigdy nie został on poinformowany o tym, że termin przedawnienia jego zobowiązania podatkowego za 2008 r. uległ (w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) zawieszeniu.

Poza tym, po zaprezentowaniu obowiązujących organy podatkowe ogólnych reguł prowadzenia postępowania podatkowego skarżący podniósł, iż kwestionuje merytoryczną poprawność zaskarżonej decyzji i podtrzymuje zarzut całkowitej dowolności w gromadzeniu materiału dowodowego i następnie rekonstrukcji stanu faktycznego przed aktem stosowania prawa. Wskazał, że:

- całość postępowania wykazuje cechy nakierowania na z góry ustaloną tezę stwierdzenia zawartego w protokole z badania ksiąg podatkowych. Uznając swe związanie ustaleniami kontroli organ prowadził postępowanie w sposób naruszający prawa strony poprzez włączanie dowodów z innych postępowań, ale tylko tych korzystnych dla organu, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a zatem dopuszczając się zachowań przypominających postępowanie inkwizycyjne, w którym strona nie ma praktycznie możliwości uczestniczenia,

- wnioski organu w zakresie ustaleń faktycznych zostały wyprowadzone w zasadniczej mierze z wyników innych postępowań, prowadzonych bez udziału podatnika, a dotyczących jego kontrahentów. Takie postępowanie, zdaniem skarżącego, jest niezasadne albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. posiada status organu uprawnionego i zarazem zobowiązanego do samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego,

- podatnik nie miał żadnej wiedzy o toczących się w stosunku do jego kontrahentów postępowaniach kontrolnych, nie brał w nich osobistego udziału, nie miał możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w ich trakcie materiału dowodowego, nie przysługuje mu także jakikolwiek środek prawny pozwalający na zakwestionowanie ustaleń zawartych w orzeczeniach kończących te postępowania. Z tego też powodu, jak w skardze wskazano, podatnik stanowczo sprzeciwia się włączaniu w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy jakichkolwiek dokumentów pochodzących z postępowania prowadzonego bez jego udziału i ewentualnym czynieniu w oparciu o tego typu dokumenty jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Na poparcie stanowiska w tej kwestii, skarżący odwołał się do orzecznictwa sądowego przytaczając przy tym fragmenty wyroków,

- pominięto zeznania strony, uznając je za niewiarygodne tam, gdzie nie wpisywały się w tezę organu o fikcyjności transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami VAT,

- pomięto dowody z zeznań świadków niewygodnych dla organów podatkowych i przyjęto jako wiarygodne zeznania świadków potwierdzających, po pewnym ich zmanipulowaniu, tezę o fikcyjności dostaw,

- niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania podatnika na okoliczność faktycznej współpracy gospodarczej skarżącego z PPHU C i B, okoliczności towarzyszących jej nawiązaniu oraz rzeczywistej realizacji transakcji objętych wszystkimi zakwestionowanymi fakturami VAT.

Ponadto w skardze zarzucono, że organ podatkowy uznał, iż transakcje gospodarcze objęte inkryminowanymi fakturami VAT, miały charakter pozorny. W tym względzie skarżący (odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego) podniósł, że organ nie uwzględnił okoliczności, iż na gruncie cywilistycznym nie można nigdy przyjąć pozorności oświadczeń woli w sytuacji, gdy druga strona (kontrahent) przyjął zobowiązanie (ewentualnie oferowane świadczenie wzajemne) i następnie zobowiązanie swe faktycznie wykonał. W ocenie skarżącego w realiach niniejszego postępowania pominięto okoliczności, z których wynikają faktycznie wykonywane czynności związane z zakupem dóbr, a w szczególności okoliczność, iż zostały one wykorzystane w trakcie prac budowlanych, co zaś miało zostać potwierdzone przy uwzględnieniu zgłaszanych przez stronę wniosków o przeprowadzenie oględzin, czy też opinii biegłego z zakresu budownictwa. Zdaniem skarżącego organ podatkowy stawiając zarzut pozorności transakcji nie uwzględnił również, że na gruncie cywilistycznym pozorność jako wada oświadczenia woli wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych przy jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich, przy czym założeniem unormowania jest zgoda drugiej osoby na złożenie takiego pozornego oświadczenia woli. Według skarżącego nieważność czynności prawnej z powodu pozorności złożonego oświadczenia woli może być zatem stwierdzona tylko wtedy, gdy brak zamiaru wywołania skutków prawnych został przejawiony wobec drugiej strony tej czynności otwarcie, czyli tak, że miała ona pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i w pełni się z tym zgadzała, przy czym w zaskarżonej decyzji brak jest argumentów świadczących o spełnieniu tego warunku. Co więcej, według skarżącego organ II instancji wskazał wręcz, iż uchyla się od obowiązku ustosunkowania się do tej kwestii, oświadczając, że odstępuje od polemiki z odwołującym odnośnie do naruszenia w niniejszej sprawie reguł ustalania pozorności na gruncie cywilistycznym.

Poza tym skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie uwzględniono działania podatnika w dobrej wierze. W tym względzie, powołując się m.in. na wyrok NSA (I FSK 1694/11) uwzględniający w swym uzasadnieniu orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 w sprawie Mahagében kft (PP 2012/8/57), wskazał, iż podatnik w dobrej wierze zawierał transakcje ze swoimi dostawcami, a zakupiony towar wykorzystał na budowie oraz że organ nie udowodnił skarżącemu świadomego udziału w jakimkolwiek fikcyjnym obrocie.

W uzasadnieniu skargi wskazano również, że według organu winą podatnika jest to, iż nie wykorzystał on możliwości wynikających z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Tymczasem nie uwzględniono, że żaden z przepisów ustawy o VAT nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów. Poza tym za niewiarygodne uznano wyjaśnienie skarżącego o przyjęciu propozycji współpracy z firmą A. D. od A. J. w sytuacji, gdy ten gwarantował za tę firmę oraz by dla podatnika najistotniejszym było dysponowanie materiałami budowlanymi i ich dalsze wykorzystanie do realizacji zleconych prac, a nie pochodzenie towaru, niezgodność wystawcy faktury z dostawcą towaru, czy dokonywanie w zdecydowanej większości płatności gotówką bez potwierdzenia. Co więcej, według strony skarżącej, organ przyjmując, iż istniejące w sprawie wątpliwości w całości obciążają podatnika i przemawiają na jego niekorzyść, naruszył także zasadę in dubio pro tributario.

Podsumowując swe wywody, podatnik w końcowej części uzasadnienia skargi ponownie podniósł, że szczegółowa i rzetelna analiza zgromadzonego i ujawnionego w toku postępowania materiału dowodowego prowadzi do nieuchronnego wniosku, iż materiał ten bezspornie nie zawiera jakichkolwiek dowodów, na podstawie których mogłoby ewentualnie dojść do obalenia domniemania prawdziwości oświadczeń podatnika i przyjęcia, że oświadczenia składane przez podatnika oraz dokumenty przezeń oferowane nie zasługują na wiarę. Organ wydając decyzję nie dokonał wszechstronnej oceny tego materiału, czego konsekwencją jest wadliwość wydanej decyzji.

Odnosząc się zaś do niezasadnego, według skarżącego, nieuwzględnienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] wydanego w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 15 lipca 2014 r. podatnik wskazał m.in., iż brak było jakichkolwiek przesłanek do uznania tych wniosków dowodowych za bezprzedmiotowe, albowiem dotyczyły one okoliczności kluczowych dla sprawy. Według skarżącego przeprowadzenie wnioskowanych dowodów zmierzało do wykazania, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wiernie odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze i dotyczą faktycznie umówionych oraz następnie faktycznie zrealizowanych usług, wykonywanych na zasadach prawidłowej współpracy gospodarczej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) podlega oddaleniu.

5. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że zarzut wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc przedawnienie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym za 2008 r. nastąpiłoby z końcem 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana [...]., a więc "nominalnie" po upływie przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w Z. wszczął w stosunku do skarżącego dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie podatków, tj. o podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego i innych, o czym zawiadomiono podatnika pismem z dnia 8 maja 2014 r. Pismo to (wysłane na adres zamieszkania podatnika) w dniu 14 maja 2014 r. zostało odebrane przez pełnoletniego domownika - żonę skarżącego, a więc doręczenie zawiadomienia było, w myśl art. 149 o.p. prawidłowe i co istotne nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., tj. przed dniem 31 grudnia 2014 r. Po wtóre, postanowieniem z dnia [...] organ postanowił o przedstawieniu podatnikowi zarzutów popełnienia czynów z art. 62 § 2 oraz z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego; podatnik został wezwany celem ogłoszenia tego postanowienia na dzień [...]., następnie na dzień [...] i na dzień [...].

Tym samym zaistniały zdarzenia prawne powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W świetle powyższego zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wbrew wywodom skarżącego, nie uległo na podstawie art. 70 § 1 o.p. z dniem 31 grudnia 2014 r. przedawnieniu i w związku z tym brak było podstaw do uchylenia decyzji i umorzenia przedmiotowego postępowania.

6. Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że istota sporu sprowadza się przede wszystkim do oceny zagadnienia, czy zachodziły przesłanki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatków związanych z zakupem w 2008 r. materiałów budowlanych od: a) B z W. oraz b) P.P.H.U. C z L. (w łącznej kwocie [...]zł netto).

W dalszej kolejności wymaga odniesienia się, czy takie przesłanki zachodziły w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup armatury sanitarnej od D Sp. z o.o. z W.(o wartości [...]zł netto)

W konsekwencji, czy w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że nie ma podstaw do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej w 2008 r. przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej.

6.1. Wobec tego, że zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie, gdyż postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, Lex nr 465777; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09, CBOSA), na wstępie rozważań Sądu należy przybliżyć relewantną w sprawie regulację materialnoprawną. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 – co w tej sprawie jest nieistotne).

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpił w celu uzyskania przychodów, nie mieścił w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., a ponadto – co istotne w tej sprawie - aby został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest: po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Na gruncie tej sprawy Sąd akcentuje, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł od kogokolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 140/13, Lex nr 1325446; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12, Lex nr 1337016; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 2355/11, Lex nr 1358268; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11, Lex nr 1306269; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2879/12, Lex nr 1333675; wyrok WSA w Opolu z dnia 5 grudnia 2012r., I SA/Op 367/12, Lex nr 1233547).

W dalszej kolejności, już odwołując się do regulacji prawa procesowego (dowodowego) należy wskazać, że to podatnik powinien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości (wyroki NSA z dnia: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 – wszystkie publ. w CBOSA).

6.2. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszyły zatem ani art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ani powołanych w skardze innych regulacji, w szczególności licznych wskazanych tam przepisów Ordynacji podatkowej. Podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została ustalona w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów prawa procesowego.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy Sąd uznał, że prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej obecnie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny poddany szczegółowej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Każdy z istotnych dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony.

6.3. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że nie budzi sporu, iż skarżący w 2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie usług ogólnobudowlanych. W analizowanym okresie, jak wynika z akt sprawy, podatnik realizował przede wszystkim inwestycje na terenie województwa [...], w tym m.in. remont ogrodzenia [...], adaptację pomieszczeń magazynowych oraz remont i wymianę pokrycia dachu budynku [...], prace budowlano-wykończeniowe w E Sp. z o.o. z siedzibą w W., roboty ogólnobudowlane w bazie F Sp. z o.o. w P., a także w województwach [...] i [...] - gdzie prowadził roboty remontowo budowlane w bazach F Sp. z o.o. K. oraz w J.

W trakcie kontroli podatkowej (prowadzonej u skarżącego w 2013 i 2014 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.) stwierdzono, że podatnik w 2008 r. w ciężar kosztów uzyskania przychodów ww. działalności gospodarczej zaliczył m.in. wydatki na nabycie materiałów budowlanych od takich podmiotów jak: a) B z siedzibą w W. przy ul. [...] i P.P.H.U. C z siedzibą w L. przy ul. [...], w łącznej kwocie [...]zł netto. Dla udokumentowania ww. transakcji skarżący przedłożył 14 faktur VAT wystawionych w 2008 r. na rzecz skarżącego przez P.P.H.U. C o wartości [...]zł netto i 19 faktur VAT wystawionych przez B na kwotę [...]zł netto, dotyczących zakupu, w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r., takich materiałów budowlanych jak: cement, styropian, pręty żebrowane, pręty proste, płyty GKB, pustaki, cegły, bloczki betonowe, siatka zbrojeniowa, zaprawa izolacyjna, wełna, profile UD i CD oraz gips i masa szpachlowa. Zapłata za ww. faktury miała następować w formie gotówkowej, na potwierdzenie czego podatnik przedłożył będące w jego posiadaniu dowody KP, tj. 14 szt. dowodów wpłaty wystawionych przez B i 7 szt. dotyczących zapłaty (niektórych) faktur na rzecz P.P.H.U. C.

Z wyjaśnień skarżącego, złożonych rn.in. do protokołu kontroli podatkowej z dnia 23 kwietnia 2013 r. (kontrola transakcji zawartych w okresie sierpień-grudzień 2008 r. z firmą PHU C dotycząca podatku od towarów i usług), protokołu z przesłuchania podatnika w charakterze świadka z dnia 5 lipca 2013 r. (w związku z kontrolą podatkową wszczętą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w firmie B) oraz w pismach strony z dnia 7 i 21 stycznia 2014 r. (składanych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej względem strony) wynika, że wystawione przez ww. podmioty faktury VAT dokumentują rzetelne transakcje, tj. prawdziwe dostawy towaru w czasie i miejscu na nich wskazanych oraz faktycznie dokonane płatności. Według podatnika nabyte w 2008 r. od ww. podmiotów materiały budowlane zostały wykorzystane przy pracach remontowo-budowlanych ogrodzenia [...] w W., robotach remontowo-adaptacyjnych zabudowań [...] przy ul. [...] w W., robotach wykończeniowych w budynku F Sp. z o.o. K. oraz pracach adaptacyjnych w E Sp. z o.o. w W..

Jednakże z szeregu innych dowodów wynika, że relacje skarżącego w tej materii nie są wiarygodne. Zasadnie organy podatkowe skonstatowały, że z materiału dowodowego zgromadzonego i przekazanego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ewidentnie wynika, że podmioty o nazwie B z siedzibą w W. przy ul. [...] i PPHU C z siedzibą w L. przy ul. [...] nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi i w tym zakresie wystawiały fikcyjne (puste) faktury VAT, generując koszty dla podmiotów rzekomo od nich materiały te nabywających. Tym samym transakcje nabycia towaru opisane na wystawionych w 2008 r. przez ww. podmioty na rzecz skarżącego fakturach VAT nie mogły i w konsekwencji nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości.

W tym względzie wskazać zatem należy, że - jak to wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 września 2013 r. – A.D. został zarejestrowany w tamtejszym organie podatkowym w dniu 30 września 1996 r., jako osoba fizyczna nieprowadząca samodzielnie działalności gospodarczej, na podstawie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-3. Podatnik ten nie złożył żadnych dokumentów rejestracyjnych jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Jedynie z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że od dnia 4 lipca 2008 r. prowadzi on w W. przy ul. [...] działalność gospodarczą w (przeważającym) zakresie transportu drogowego towarów. W systemie [...] ww. Urzędu odnotowano wpływ deklaracji VAT-7 za okres od sierpnia do listopada 2008 r., w związku z czym A. D. otwarto obowiązek podatkowy, ale tylko dla celów przypisania tych deklaracji.

W toku przeprowadzonej w 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontroli podatkowej u A. D. (w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2008 r.) ustalono, że podatnik ten w 2008 r. wystawił na rzecz firmy skarżącego 19 fikcyjnych faktur VAT dotyczących sprzedaży materiałów budowlanych o łącznej wartości [...]zł. Za fikcyjnym charakterem tych transakcji przemawiają takie okoliczności jak: brak kontaktu z A. D., brak dostępu do dokumentów księgowych i rejestrów, brak rejestracji we właściwym organie podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, wystawienie faktur VAT mimo braku zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, brak zatrudnienia pracowników, brak informacji o posiadaniu sprzętu, którym mogłyby być rozwożone materiały budowlane, brak informacji o posiadanych składach lub powierzchniach magazynowych do przetrzymywania towarów handlowych, brak zeznań o wysokości osiągniętych dochodów. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w ostatecznej (na skutek braku odwołania) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]r., włączonej do materiału dowodowego niniejszej sprawy, mocą której A. D. określono, w podatku od towarów i usług, kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia w sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2008 r. pustych faktur VAT na rzecz C. B., w łącznej wysokości [...]zł.

W odniesieniu do drugiego kontrahenta skarżącego, tj. PPHU C z siedzibą w L. wskazać należy, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w trakcie kontroli podatkowej (w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008) oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. J. (w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 r.) stwierdzono, iż zawierane przez tego podatnika transakcje kupna-sprzedaży także nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Ze znajdującej się w aktach niniejszej sprawy ostatecznej (na skutek braku odwołania) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] wydanej w stosunku do A. J. a określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. wynika, że podatnik ten nie okazał do kontroli podatkowej żadnych dokumentów źródłowych, nie współpracował z organem podatkowym, nie składał wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazano w treści ww. decyzji, w toku kontroli stwierdzono, że firma PPHU C w okresie objętym kontrolą nie nabywała towarów będących przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy skarżącego. Żaden z przesłuchanych pracowników A. J. nie uczestniczył w świadczeniu usług na rzecz C. B, co więcej, w okresie w którym skarżący miał nabywać towary od tego podmiotu, A. J. nie dysponował samochodami, które mogłyby transportować taką ilość towaru, nie nabywał również niezbędnego do tego celu paliwa. Jak ustalono główni kontrahenci firmy A. J., od których mogłyby być nabywane usługi podwykonawcze lub towary są podmiotami fikcyjnymi albo nie potwierdzają, aby kiedykolwiek współpracowali z tą firmą albo też nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT. Materiał dowodowy wykazał również, że A. J. nie posiadał maszyn i sprzętu niezbędnego do wykonania zakwestionowanych usług. W okresie objętym kontrolą A. J. nie nabywał także materiałów budowlanych, które były niezbędne do wykonania kwestionowanych usług albo były przedmiotem dalszej odsprzedaży, nie wynajmował placu, magazynów ani nie posiadał innych miejsc, w których mogłyby być składowane duże ilości tego rodzaju towaru handlowego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak wynika z ww. decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił więc, że A. J. formalnie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie w zakresie usług [...], zaś faktycznie tworzył łańcuchy fikcyjnych podwykonawców, przy pomocy których wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo rola A. J. polegała na generowaniu kosztów dla firm - nabywców usług budowlanych i kwot podatku naliczonego do odliczenia.

W świetle powyższych ustaleń nie można uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącego o faktycznym nabyciu w 2008 r., na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, materiałów budowlanych od [...] od PPHU C, o ich składowaniu na konkretnych budowach w ilości niezbędnej do realizacji przyjętych zleceń i tym samym o ich rzeczywistym wykorzystaniu we wskazanych przez skarżącego miejscach.

W konsekwencji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia dotyczące stanu faktycznego pozwalają stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że faktury VAT wystawione w 2008 r. na rzecz skarżącego przez C, w łącznej kwocie [...]zł netto, były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanych w ich treści dostaw materiałów budowlanych na rzecz skarżącego. Tym samym stwierdzić należy, że w oparciu o te, zakwestionowane faktury skarżący nie mógł dokonywać stosownych zapisów w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów oraz że ustalenia te pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia określającego skarżącemu inną, niż zeznaną w zeznaniu PIT-36L za 2008 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podkreśla, że w sprawie nie jest sporna okoliczność, że do prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie robót ogólnobudowlanych niezbędnym były wydatki związane z zakupem różnego rodzaju materiałów budowlanych, w tym i takich jak objęte zakwestionowanymi fakturami. Jednakże wydatki wynikające z tychże faktur nie mogły zostać uznane za dokumentujące rzeczywiste transakcje, a tylko takie transakcje mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do uznania wydatków na zakup materiałów budowlanych za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu określonej ilości tego towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł kiedykolwiek lub gdziekolwiek nabyć materiał budowlany i zużyć go w prowadzonej działalności gospodarczej, by wydatek z tym związany stanowił koszt uzyskania przychodu.

6.4. Sąd stwierdza także, że jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy działał on w dobrej wierze (a według skarżącego miało to miejsce w przedmiotowej sprawie), czy też wiedział o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na fakt, że faktury fikcyjne nie dokumentują zdarzenia gospodarczego, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym w podatku dochodowym. Na gruncie podatku dochodowego kwestia dobrej wiary nabywcy usługi albo towaru nie wpływa na ocenę możliwości zaliczenia określonego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu. Dlatego wywody skargi oparte na regulacjach i orzecznictwie, które dotyczą rozliczeń w podatku VAT, w analizowanej w tej sprawie kwestii (koszty przychodu w podatku dochodowym), nie mogą przynieść oczekiwanego przez skarżącego rezultatu.

Tylko na marginesie Sąd podnosi, że okoliczności dotyczące nawiązania przez skarżącego współpracy z A. D. i A. J. oraz jej prowadzenia wskazują na konieczność zweryfikowania kontrahentów, a brak tego typu działań ze strony podatnika świadczy o braku należytej staranności w ustaleniu kto był jego rzeczywistym dostawcą, a zatem, czy nie bierze udziału w oszustwie podatkowym, co wyklucza przyjęcie dobrej wiary skarżącego. Z ustalonych okoliczności tej współpracy wynika bowiem, że warunkiem jej prowadzenia była zapłata gotówką. Pieniądze przekazywał również osobom, których nie znał, nie wiedział, kto dostarczał mu towar, bo nie wiedział do kogo należały środki transportu i kim były osoby, które go przywoziły i odbierały pieniądze. W tych warunkach nie podjął się sprawdzenia podstawowej kwestii, kto był dostawcą i czy był to zarejestrowany podatnik VAT – co podkreślił tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r., III SA/Gl 2416/15, oddalającym skargę C. B w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT, na gruncie tych samych faktur.

6.5. Stanowisko organów podatkowych jest trafne również w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem przez skarżącego w 2008 r. od spółki D armatury łazienkowej na łączną kwotę [...]zł. Sąd aprobuje wniosek organów podatkowych, że dokonując analizy znajdujących się w aktach sprawy faktur VAT wystawionych przez skarżącego za świadczone w 2008 r. usługi, protokołów odbioru robót z tego okresu, jak również umów na wykonanie prac ogólnobudowlanych zauważyć należy, że poza wskazaną przez skarżącego przebudową pomieszczenia z hydromasażem w firmie G Sp. z o.o. w W., gdzie wykorzystana mogła być wanna Oberon nabyta na podstawie faktury z dnia 12 lutego 2008 r., brak jest robót, do wykonania których podatnik mógłby wykorzystać pozostałe towary nabyte w 2008 r. od D Sp. z o.o.

Podatnik nie wskazał bowiem jaka armatura miałaby być wykorzystana przy tzw. białym montażu na obiekcie w H w W., gdzie skarżący, zgodnie z fakturą VAT z dnia 25 sierpnia 2008 r. wykonał roboty remontowe o wartości [...]zł netto. Poza tym ze sporządzonego w dniu 25 sierpnia 2008 r. protokołu odbioru tych robót wynika, że prace remontowe, w tym roboty malarskie, biały montaż, wymiana instalacji wodnej, trwały w okresie od 25 lipca do 25 sierpnia 2008 r., tj. w czasie, gdy nie dokonywano żadnych zakupów od spółki D.

Za mało wiarygodne należy też uznać wyjaśnienia skarżącego, jakoby nabytą od spółki D armaturę łazienkową (dość ekskluzywną i o znacznej wartości) wykorzystał przy robotach remontowych prowadzonych w celu przywrócenia do stanu początkowego (użytkowego) pomieszczeń, w których stacjonowali jego pracownicy budowlani. Skarżący nie przedłożył bowiem żadnych dowodów wskazujących, że w ogóle doszło do jakiegokolwiek zniszczenia pomieszczeń zamieszkiwanych przez jego pracowników budowlanych. Nic nie wskazuje także na to, aby podatnik obciążył lub choćby próbował obciążyć pracowników odpowiedzialnych za ewentualne szkody kosztami takiego remontu.

Poza tym zakup armatury łazienkowej za prawie [...]zł w celu wyposażenia kwater przeznaczonych dla robotników jest w ocenie Sądu co najmniej wątpliwy. Trudno jest bowiem przyjąć, aby pierwotny stan pomieszczeń wykorzystywanych przez robotników budowlanych skarżącego był na tyle ekskluzywny, aby (nawet ewentualne) przywrócenie ich do stanu używalności wymagało poniesienia aż tak wysokich nakładów.

7.1. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że w przedmiotowej sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na wadliwym przyjęciu, iż inkryminowane transakcje dokumentują transakcje fikcyjne oraz do naruszenia, szeregu przepisów prawa materialnego poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji, dla podatnika niekorzystnej, pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia. Tym samym zarzuty skarżącego odnośnie do: a) naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, z powodu jego bezprzedmiotowości polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla zakwestionowania rozliczeń przedstawionych przez podatnika oraz brak podstaw dla przyjęcia, iż zaewidencjonowane przez podatnika faktury VAT dotyczą pozornych czynności prawnych oraz b) art. 233 § 2 o.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I Instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i następnie dokonania jego gruntownej analizy, których to czynności nie przeprowadził organ I instancji - nie zasługują na uwzględnienie.

7.2. Z kolei zarzut rażącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji – jest niezrozumiały. W tym względzie Sąd wskazuje, że organ odwoławczy nie orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, lecz uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i określił podatnikowi (z przyczyn opisanych w rozstrzygnięciu), wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie. Zastosował więc art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., a nie art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

7.3. W sprawie nie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych m.in. w art. 120, 121, 122, 123, 124, 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 235 oraz art. 229 i art. 233 § 2 o.p. oraz art. 78 Konstytucji RP.

Zarzuty skargi dotyczące niewłaściwej oceny dowodów i naruszenia innych regulacji Ordynacji podatkowej postawione są w sposób teoretyczny, bez odniesienia się do konkretów. Skarga zawiera szereg słusznych uwag o samej zasadzie swobodnej oceny dowodów, jak również adekwatnie do zagadnienia powołuje orzeczenia sądów administracyjnych, ale nie odnosi się w sposób konkretny do niniejszej sprawy. Skarga zarzucając organowi wewnętrzne sprzeczności w rozumowaniu nie precyzuje ich, zarzucając niedokonanie oceny całokształtu materiału dowodowego nie wskazuje, które dowody zostały pominięte, zarzucając sprzeczność ustaleń z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego nie wskazuje na konkretne zasady i ustalenia.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. Zarzut skargi dotyczy tu braku wyjaśnienia, dlaczego innym dowodom organ odmówił wiarygodności, z tym, że w gronie tych innych dowodów wymienia jedynie wyjaśnienia skarżącego. Tak więc Sąd zauważa, że do wyjaśnień skarżącego organ odwoławczy odniósł się w sposób wyczerpujący, w szczególności co do kwestii faktur otrzymanych od A. J. oraz A. D. i współpracy z tymi osobami. Na pewno nie można zarzucić organowi, że nie odniósł się do wyjaśnień skarżącego, po prostu ich nie podzielił, a to mu wolno zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie widzi zatem powodu, dla którego organ odwoławczy miałby uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia albo umorzyć postępowanie. Nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie.

7.4. Zarzut związany z wykorzystaniem w postępowaniu podatkowym dowodów z innych postępowań, przeprowadzonych przez inne organy, w innych sprawach, w których skarżący nie miał możliwości brać udziału jest również niezasadny. Art. 180 o.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (....) informacje podatkowe oraz dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak zatem wprost wynika z treści tych przepisów wykorzystanie takich dowodów w postępowaniu podatkowym jest dozwolone, zgodne z prawem i nie może prowadzić do wniosku o naruszeniu w ten sposób szeregu zasad postępowania. W przeciwnym razie doszłoby do absurdalnej sytuacji, że stosowanie się do przepisów prawa prowadzi do naruszenia zasad postępowania podatkowego. Skorzystanie z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach wymienionych w art. 181 o.p. nie narusza zasady bezpośredniości, nie jest to bowiem dowód z zeznań świadków, a z dokumentu, jakim jest protokół przesłuchania dokonany w innym postępowaniu. Naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym miałoby miejsce wówczas, gdyby odmówiono podatnikowi zaznajomienia się z nimi i wypowiedzenia co do ich treści, co nie miało miejsca. Trzeba też mieć na uwadze to, że Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniego prowadzenia dowodów w czystej postaci. Art. 181 o.p. przewiduje od niej odstępstwa, dopuszczając możliwość skorzystania z dowodów wymienionych w tym przepisie. Czynności te przeprowadzono zgodnie z art. 180 i 181 o.p. i dlatego nie można twierdzić o naruszeniu w ten sposób wskazanych w związku z tym zarzutem innych przepisów Ordynacji podatkowej: art. 190 § 2, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 123 i 124.

7.5. Zarzut związany z odmową przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego również nie może być uwzględniony. Nie nastąpiło naruszenie art. 188 o.p. zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze cały przebieg postępowania w sprawie oraz art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak więc zasada, że przeprowadza się te dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy dotyczy wszelkich dowodów, bez względu na to, czy są przeprowadzane na wniosek czy z urzędu. Wnosząc o dopuszczenie dowodu z całości akt postępowania przeprowadzonego wobec A. J. skarżący nie uzasadnił dostatecznie dlaczego tylko całość tych akt może dać rzetelną podstawę dla ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, dlaczego mają być przeprowadzone dowody z wszystkich dokumentów znajdujących się w tych aktach, a więc również nie mających znaczenia dla działalności opodatkowanej skarżącego, a zapewne takie tam są.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że nie zachodziła konieczność kolejnego przesłuchania w charakterze świadków A. J. i A. D. Osoby te zostały przesłuchane w innych postępowaniach, protokoły z tych czynności zostały dopuszczone jako dowody w niniejszym postępowaniu, zapewniono skarżącemu możliwość zaznajomienia się z tymi dokumentami i wypowiedzenia się co do ich treści. Nie jest zatem tak, by organ pominął te źródła dowodowe, a jedynie skorzystał z nich w sposób przewidziany w art. 181 o.p. Wniosek o przesłuchanie tych osób w niniejszym postępowaniu uzasadniony jest naruszeniem zasady bezpośredniości dowodów, co nie jest wystarczającym argumentem dla dokonania tej czynności, a co Sąd omówił powyżej. Sąd podkreśla, że brak w tym wniosku wskazania konkretnie czemu miałoby służyć kolejne przesłuchanie tych osób, co nie zostało osiągnięte dotychczas w postępowaniu, jakie okoliczności skarżący chciał wykazać, jakie pytania zadać, które nie zostały zadane, etc. Nic zatem nie wskazuje na konieczność przesłuchania tych osób, podobnie jak nie było konieczności przeprowadzenia przesłuchania "uzupełniającego" skarżącego. Skarżący ma prawo wypowiadać się aż do ostatecznego zakończenia sprawy, prawa tego nie został pozbawiony.

Wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (rzeczoznawcy z zakresu budownictwa) byłby uzasadniony, gdyby organy przyjęły, że skarżący nie wykonał prac budowlanych, na których miał wykorzystać nabyte materiały. Tymczasem organy podkreśliły, że nie kwestionują wykonania przez podatnika konkretnych opisywanych przez niego robót, zaś niemożność wykorzystania faktur do obniżenia kosztów uzyskania przychodu wynika z zakwestionowania nabycia określonego asortymentu od wskazanych w fakturach osób.

Zatem odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego była uzasadniona i organ nie naruszył w ten sposób art. 188 o.p. ani art. 187 § 1 tej ustawy.

7.6. Za niezrozumiałe należy również uznać zarzuty skarżącego odnośnie do przyjęcia przez organ odwoławczy, iż wynikający z art. 200 o.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego "ma charakter terminu zawitego", a po jego upływie, lecz przed wydaniem decyzji, podatnik nie ma prawa zgłaszać żadnych wniosków ani uwag, zaś ewentualnie zgłoszone spóźnione wnioski nie podlegają rozpoznaniu. W tym względzie wskazać bowiem należy, że w postępowaniu odwoławczym podatnik mimo wystosowanego do niego w myśl art. 200 o.p. postanowienia z dnia [...] w ogóle nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału, przed wydaniem będącej przedmiotem skargi decyzji. Organ odwoławczy nie miał zatem nawet możliwości rozpoznania i tym samym odniesienia się do jakichkolwiek wniosków czy też uwag skarżącego wniesionych w trakcie postępowania odwoławczego, a dotyczących zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Poza tym z akt sprawy wynika, że zarówno strona, jak i jej pełnomocnik, korzystając ze swych uprawnień, czynnie uczestniczyli w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowaniu podatkowym, o czym świadczą chociażby protokoły z dnia 20 marca 2015 r. (zapoznanie pełnomocnika z całością zebranego materiału), czy też z dnia 16 listopada 2015 r. (zapoznanie podatnika ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym włączonym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].). Organ podatkowy umożliwił więc stronie skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień, z czego ta strona skorzystała.

8. Z wszystkich tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i skargę oddalił zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.