Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 45/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie : WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. N. i D. N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.129,10 zł (trzy tysiące sto dwadzieścia dziewięć 10/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 45/03

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 grudnia 2000 r. nr [...] Urząd Skarbowy działając m.in. na podstawie § 10 w zw. z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720 z późn. zm.; dalej jako rozp. MF z 1995 r.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 Nr 90, z późn. zm.; dalej jako pdf) określił wobec E. i D. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 40.277,40 zł, wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 36.456,80 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w wysokości 97.471,80 zł.

Odnosząc się do stwierdzonych nieprawidłowości rozliczenia podatku, organ podatkowy I instancji podkreślił, iż D. N. prowadząc w 1994 r. działalność gospodarczą w zakresie Przedsiębiorstwa A zaniżył wartość uzyskanego tytułem sprzedaży ryb przychodu. Nadesłane przez zagraniczne władze podatkowe informacje pozwoliły bowiem na ujawnienie okoliczności niezaewidencjonowania przez podatnika przychodu z dokonanej w czerwcu 1994 r. sprzedaży 12.000 kg dorsza (informacja szwedzkich władz podatkowych) oraz przychodu z dokonanej w miesiącach styczniu, marcu, maju oraz czerwcu 1994 r. sprzedaży 25.618 kg ryb (informacja duńskich władz podatkowych), odłowionych na należącym do podatnika kutrze [...]. Mając na uwadze, iż łączna kwota przychodu z ww. sprzedaży wyniosła 68.632,34 zł, przekraczając tym samym wartość 0,5 % przychodu wykazanego przez podatnika, prowadzona przez niego księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży została tym samym określona przez Urząd Skarbowy w drodze oszacowania poprzez przyjęcie średnich cen sprzedaży ryb w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 1994 r.

Organ podatkowy I instancji wskazał dodatkowo, iż odmówił on przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów z przesłuchania E. N. oraz wszystkich zatrudnionych na kutrze [...] osób, jak i dowodu z przesłuchania strony - D. N., mając na uwadze, iż zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, w tym przede wszystkim ww. informacje zagranicznych władz, pozwolił na wyczerpujące wyjaśnienie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania i kwoty należnego zobowiązania. Podkreślając, iż pełnomocnik strony zapoznał się z treścią wypisów dokumentów stanowiących korespondencję pomiędzy Urzędem Skarbowym a Ministerstwem Finansów (za pośrednictwem którego Urząd Skarbowy uzyskał informacje przekazane przez władze duńskie) organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż nie uwzględnił on wniosku pełnomocnika o udostępnienie mu do wglądu oryginałów powyższych pism, mając na uwadze, iż ww. dokumentacja, jako zawierająca informacje dotyczące także innych niż podatnik podmiotów, została wyłączona z akt sprawy z uwagi na interes publiczny na postawie art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako O.p.)

W związku ze złożonym przez pełnomocnika wnioskiem o uzupełnienie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, poprzez jednoznaczne określenie stanu faktycznego oraz jego prawną kwalifikację, Urząd Skarbowy decyzją z dnia 2 lutego 2001 r., wydaną w trybie art. 213 O.p. odmówił uzupełnienia decyzji z uwagi na okoliczność uchybienia terminu do złożenia przez stronę powyższego żądania.

Pełnomocnicy strony zakwestionowali obie z ww. decyzji poprzez wniesienie odrębnie sporządzonych w dniu 20 lutego 2001 r. odwołań.

W odwołaniu dotyczącym decyzji określającej wysokość zobowiązania pełnomocnicy wnieśli o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 23, art. 121, art. 125, art. 139, art. 140, art. 180, art. 187, art. 188, art. 193 § 6 i § 7, art. 200, art. 201, art. 210 § 4, art. 216 O.p, oraz przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozp. MF z 1995 r. W ocenie pełnomocników postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, mając na uwadze, iż organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, iż stwierdzona wielkość połowów i wielkość wyładunków ryb musi wprost odzwierciedlać i przekładać się na wielkość dokonanej przez podatnika sprzedaży, natomiast wszelkie dowody mogące wykazać twierdzenia przeciwne nie zostały przeprowadzone przez organ, jako, w jego ocenie, zbędne. Tym samym wydane w sprawie rozstrzygnięcie zostało oparte wyłącznie na dowodach w postaci nieczytelnych i niekompletnych wydruków komputerowych.

Jednocześnie pełnomocnicy zaznaczyli, iż wniesienie odwołania podyktowane jest jedynie względami ostrożności procesowej, mając na uwadze, iż zgodnie z art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawniło się.

Po wszczęciu postępowania odwoławczego zostało ono następnie zawieszone z uwagi na zaskarżenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienia Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2000 r., utrzymującego w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2000 r., którym odmówiono udostępnienia stronie oryginałów następujących pism:

1. pisma Urzędu Skarbowego z dnia 17 października 1997 r. nr [...]

2. pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Nadzoru i Kontroli Resortowej z dnia 9 kwietnia 1998 r. nr [...]

3. pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 30 marca 1998 r. nr [...]

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00 uchylił powyższe postanowienie, wskazując, iż jeżeli organy podatkowe wykorzystują w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, natomiast do informacji dotyczących własnej działalności gospodarczej skarżącego winien mieć zapewniony dostęp nieograniczony.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 9 stycznia 2002 r. podjęła zawieszone postępowanie w sprawie, występując jednocześnie do Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 28 lutego 2002 r. o przesłanie oryginałów ww. pism.

Pismem z dnia 25 marca 2002 r. pełnomocnik K. K. została wezwana do zapoznania się zebranym w sprawie materiałami i dowodami.

Jak wynika z treści protokołu sporządzonego w dniu 9 kwietnia 2002 r. pełnomocnik został zapoznany z oryginałami ww. pism bez załączonego do pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Nadzoru i Kontroli Resortowej z dnia 9 kwietnia 1998 r. pliku dokumentów oraz zostały mu dodatkowo przedstawione oryginały tłumaczeń z języka duńskiego kserokopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oznaczonych numerami od 78 do 230. W tym samym dniu pełnomocnik złożył wniosek o wydanie z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów przedstawionych mu dokumentów, udostępnienie stanowiących podstawowy dowód w sprawie oryginałów załączników dołączonych do pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Nadzoru i Kontroli Resortowej z dnia 9 kwietnia 1998 r. oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony – D. N.

W skierowanym do pełnomocnika piśmie z dnia 25 kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa wskazała, iż przesyła ona w załączeniu uwierzytelnione kserokopie pisma Urzędu Skarbowego z dnia 17 października 1997 r., pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Nadzoru i Kontroli Resortowej z dnia 9 kwietnia 1998 r. oraz pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 30 marca 1998 r., wskazując końcowo, iż wniosek o udostępnienie oryginałów załączników pozostaje niezrozumiały wobec przedstawienia pełnomocnikowi w dniu 9 kwietnia 2002 r. tłumaczeń ww. pliku dokumentów. Jednocześnie postanowieniem z dnia 7 maja 2002 r. Izba Skarbowa ponownie odmówiła przeprowadzenia dowodu z zeznań D. N.

W odpowiedzi w piśmie z dnia 15 maja 2002 r. pełnomocnik wskazał, iż pomimo wielokrotnych wniosków i ww. wyroku NSA, stronie nie zostały udostępnione oryginały wszystkich dokumentów stanowiących podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Pomimo żądania udostępnienia oryginalnego pliku dokumentów załączonych do Ministerstwa Finansów Departamentu Nadzoru i Kontroli Resortowej z dnia 9 kwietnia 1998 r., pełnomocnik uzyskał bowiem dostęp tylko do oryginałów tłumaczeń z języka duńskiego, dokonanych jednocześnie, nie z oryginałów pism duńskich lecz z ich kserokopii.

W konsekwencji Izba Skarbowa wystąpiła do Ministerstwa Finansów Departamentu Nadzoru i Kontroli Resortowej z prośbą o przesłanie oryginałów dokumentów przekazanych Ministerstwu przez duńskie władze podatkowe, a dotyczących sprzedaży ryb przez polskie statki [...], obejmujących transakcje z 1994 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż znajduje się on bowiem jedynie w posiadaniu kopii tych dokumentów, które zostały dołączone do pisma Ministerstwa z dnia 9 kwietnia 1998 r., skierowanego pierwotnie do Urzędu Skarbowego.

W piśmie z dnia 3 września 2002 r. Ministerstwo Finansów poinformowało Izbę Skarbową, iż wszelkie dołączone do stanowiących korespondencję z Urzędem Skarbowym pism dokumenty, zostały uzyskane od szwedzkich i duńskich władz podatkowych na podstawie przepisów o wymianie informacji podatkowych właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kwestionowanie ich wartości dowodowej jest zatem bezzasadne. Jednocześnie Ministerstwo podkreśliło, iż ww. załączniki w całości stanowiły przesłane przez zagraniczne władze oryginały.

Pismem z dnia 25 września 2002 r. pełnomocnik został zawiadomiony o zakończeniu postępowania dowodnego i o możliwości wypowiedzenie się co do zebranych w jego toku materiałów i dowodów. W odpowiedzi pełnomocnik wskazał, iż ww. wezwanie należy uznać za przedwczesne, mając na uwadze, iż organ podatkowy nie rozparzył jak dotąd wniosku dowodowego o udostępnienie oryginałów dokumentów, jak i bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. N. W związku z powyższym oba żądania zostały przez pełnomocnika ponowione.

Decyzją z dnia 29 listopada 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 13 grudnia 2000 r. w części dotyczącej odsetek i obniżyła ich wysokość do kwoty 92.965,40 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie jak i decyzję odmawiającą jego uzupełnienia.

W pełni podzielając stanowisko organu podatkowego I instancji, co do kwestii określenia wielkości niezaewidencjowanego przychodu, Izba Skarbowa podkreśliła, iż niekwestionowaną w sprawie okolicznością pozostaje, iż duńskie władze podatkowe przekazały Ministerstwu Finansów wydruki komputerowe dotyczące sprzedaży ryb m.in. przez kutry [...]. Uzyskane tą drogą informacje zostały z kolei przekazane następnie Urzędowi Skarbowemu. Izba Skarbowa podkreśliła, iż brak jest jakichkolwiek przesłanek pozwalających na zakwestionowanie wiarygodności ww. dokumentów, mając na uwadze, iż zostały one przekazane na podstawie łączącej RP i Królestwo Danii umowy międzynarodowej z dnia 6 kwietnia 1976 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. 1979 Nr 5, poz. 24 z późn. zm.). Trudno bowiem przyjąć aby obce państwo przekazywało w wykonaniu ww. umowy informacje nieprawdziwe. Jako kolejny argument potwierdzający wiarygodność ww. dokumentów organ odwoławczy wskazał ponadto na okoliczność, iż większość z wykazanych w nich transakcji została ujęta także w prowadzonej przez podatnika księdze przychodów i rozchodów. Izba Skarbowa uznała za prawidłowo oszacowaną także wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalonej w oparciu o informacje uzyskane od władz szwedzkich. Wskazując, iż jak wynika z uzasadnienia decyzji Urzędu Morskiego z dnia 15 lutego 1995 r., nakładającej na kapitana kutra [...] karę pieniężną za zaniżenie wykazanej w Dzienniku Okrętowym ilości odłowionego dorsza, National Board of Fisheries pismem z dnia 12 października 1994 r. oficjalnie potwierdził wyładunek 12 ton tej ryby w porcie Karlshamn z ww. jednostki rybackiej. Izba Skarbowa potwierdziła ponadto, iż zastosowana w postępowaniu metoda oszacowania pozwoliła na określenie wartości niezaewidencjowanego przychodu w sposób najbardziej zbliżony do jego wartości rzeczywistej, zważywszy, iż jako wyznacznik ceny organ przyjął średnie ceny kilograma danego gatunku ryby ustalone na podstawie rachunków wystawionych przez podatnika w miesiącu, w którym miały miejsce zdarzenia skutkujące oszacowaniem przychodu. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne wskazując, iż w dniu 9 kwietnia 2002 r. pełnomocnik strony został zapoznany z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w tym z oryginałami pisma Urzędu Skarbowego z dnia 17 października 1997 r., Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 30 marca 1998 r. oraz Ministerstwa Finansów Departamentu Nadzoru i Kontroli Resortowej z dnia 9 kwietnia 1998 r. bez załączonego pliku dokumentów. Jednocześnie pełnomocnikowi udostępniono ww. plik dokumentów zawarty na kartach od nr 78 do 230, w tym oryginały tłumaczenia dowodów dokonane przez tłumacza przysięgłego oraz dowody otrzymane od duńskich organów podatkowych. Autentyczność pism przesłanych przez duńskie władze podatkowe potwierdziło jednocześnie Ministerstwo Finansów, wyjaśniając w piśmie z 3 września 2002 r., iż dokumenty załączone jako "plik" do ww. pisma z dnia 9 kwietnia 2002 r. były oryginałami uzyskanymi od duńskich władz podatkowych na podstawie przepisów o wymianie informacji podatkowych. Odnosząc się do natomiast do zgłoszonego żądania przesłuchania w charakterze strony D. N. Izba Skarbowa wskazała, iż jest to ponowny wniosek złożony w tej samej sprawie, mając na uwadze, iż przedmiotowe żądanie zostało już rozpatrzone w toku postępowania odwoławczego tj. postanowieniem z dnia 7 maja 2002 r. Niezależnie od tego organ odwoławczy podkreślił, iż przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony sprowadza się w praktyce do zadawania pytań dotyczących faktów, które nie zostały wyjaśnione, a są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, natomiast zgodnie z treścią złożonego wniosku dowodowego przesłuchanie strony miało mieć na celu przedstawienie specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez rybaków dalekomorskich oraz form i trybów jej dokumentowania. W ocenie Izby Skarbowej tak wskazany cel mógł być osiągnięty w drodze wyjaśnień, które podatnik wielokrotnie składał przedstawiając swoje stanowisko w sprawie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 13 grudnia 2000 r. oraz z dnia 2 lutego 2001 r. w związku z naruszeniem art. 120 art. 121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art.125, art. 129, art. 145 § 2, art. 179 § 1, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 200 § 1 O.p.

W uzasadnieniu wskazano, iż strona skarżąca była reprezentowana w postępowaniu przez pięciu pełnomocników tj. S. K., A. T., K. K., K. M. K. oraz K. K., przy czym S. K. nie został w trybie art. 155 O.p. wezwany przez organ podatkowy I instancji celem wypowiedzenia się co do zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, natomiast wydana przez Urząd Skarbowy decyzja wymiarowa nie została skutecznie doręczona A. T., co w konsekwencji powoduje, iż nie weszła ona jako taka w ogóle do obrotu prawnego. Jednocześnie organ odwoławczy uchylił się w ocenie pełnomocnika od wykonania wyroku NSA z dnia 7 listopada 2001 r., mając na uwadze, iż przedłożone stronie tłumaczenia dokumentów nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, ponieważ nie posiadają rękojmi wiarygodności przysługującej wyłącznie oryginałom. Brak udostępnienia stronie oryginałów dokumentów sporządzonych w języku duńskim uniemożliwił jej właściwe przygotowanie do toczącego się postępowania. Jako naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady zaufania oraz zasady jawności pełnomocnik wskazał ponadto zatajenie faktu prowadzenia korespondencji z Ministerstwem Finansów, poprzez nieudostępnienie stronie skierowanego do Ministerstwa pisma Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2002 r. oraz odpowiedzi na to pismo z dnia 3 września 2002 r., pomimo złożonego przez stronę w tym zakresie wniosku z dnia 27 września 2002 r.

Niezależnie od tego w skardze podkreślono, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. objęte ww. decyzjami zobowiązanie przedawniło się z dniem 1 stycznia 2001 r. w związku z niepodjęciem przez organy jakichkolwiek czynności egzekucyjnych, o których podatnik zastałby powiadomiony.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew przekonaniu strony skarżącej w sprawie doszło do przerwania terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 maja 1999 r. W sprawie doszło również do skutecznego doręczenia decyzji I instancji każdemu z pełnomocników, mając na uwadze, iż z treści pisma reklamacyjnego z dnia 16 stycznia 2001 r., jednoznacznie wynika, iż zawierająca ww. rozstrzygnięcie przesyłka dotarła do rąk A T. Jednocześnie Izba Skarbowa przyznała, iż S. K. nie został wezwany do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Czynność ta nie została jednak podjęta z uwagi na to, iż S. K. został umocowany do reprezentowania strony, już po wystosowaniu przez organ analogicznego wezwania do uprzednio ustanowionego w sprawie pełnomocnika w osobie K. K. Organ odwoławczy wskazał końcowo, iż stronie został zagwarantowany czynny udział w każdym stadium toczącego się postępowania, a fakt prowadzenia korespondencji z Ministerstwem Finansów nie został, jak podnosi strona, zatajony. Wskazane przez stronę skarżącą pismo Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2002 r. oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 3 września 2002 r. zostały bowiem zawarte w aktach przedmiotowej sprawy, a pełnomocnik w piśmie z dnia 18 września 2002 r. został dodatkowo poinformowany o okoliczności wystąpienia przez Izbę Skarbową o przekazanie oryginałów dokumentów do Ministerstwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odroczył wyznaczoną na dzień 22 listopada 2005 r. rozprawę w sprawie ze skargi E. i D. N. z uwagi na złożenie jako załącznika do protokołu uzupełniającej skargę pisemnej wypowiedzi pełnomocnika oraz z uwagi na przedłożenie nowych zarzutów i dowodów w sprawie.

W uzupełnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, iż wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania, co potwierdzają wielokrotnie otrzymywane przez D. N. potwierdzenia od organów skarbowych o nieposiadaniu zaległości podatkowych. W związku z powyższym pełnomocnik wystąpił o przyjęcie za dowód w sprawie uwierzytelnionych kopii ww. pism spełniających wymogi dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 O.p. Pełnomocnik wskazał ponadto, iż zobowiązanie podatkowe za 1994 r. zostało ustalone na podstawie takich samych dowodów, które Sąd w wyroku z dnia 23 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 413/03 ocenił jako dokumenty prywatne i zawierające wątpliwości co do faktycznie przeprowadzonych transakcji. Co więcej, wskazane dowody podlegały ocenie Sądu także w sprawie o sygn. I SA/Gd 2143/00, gdzie w uzasadnieniu wyroku wskazano, iż przedstawione wyciągi nie stanowią ani odpisu, ani kopii a jedynie kserokopię fragmentów przedmiotowych pism z pozostawieniem oznaczenia autora pisma, adresata oraz wykazania numerów kutra skarżącego. Jak wynika z kolei z pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 2 listopada 2000 r. duńskie władze podatkowe nie były w stanie uzyskać dokumentów dotyczących sprzedaży ryb w 1994 r., bowiem osoby prawne w Danii nie mają obowiązku przechowywania dokumentacji przez okres dłuższy niż 5 lat, natomiast załączony plik dokumentów został pozbawiony szczegółowego wykazu i oznaczenia.

W odpowiedzi na ww. pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia został przerwany na skutek podjęcia przez wobec podatnika czynności egzekucyjnych obejmujących ściągnięcie zadłużenia dokonanych w dniach 13 i 29 czerwca 1999 r. Jak natomiast wynika z przedłożonego przez pełnomocnika postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 czerwca 2005 r. skarżącemu odmówiono wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wskazując na kwotę zadłużenia w wysokości 102.733,90 zł. W zakresie powołanych przez pełnomocnika orzeczeń Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał po pierwsze, iż wyrok o sygn. akt I SA/Gd 413/03 został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez stronę przeciwną. Odnosząc się natomiast do wskazanych przez pełnomocnika tez uzasadnienia wyroku o sygn. akt I SA/Gd Dyrektor Izby Skarbowej ponownie podkreślił, iż strona skarżąca została zapoznana z pełną treścią oryginałów pism obejmujących pismo Urzędu Skarbowego w z dnia 17 października 1997 r., pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Nadzoru i Kontroli Resortowej z dnia 9 kwietnia 1998 r. oraz pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 30 marca 1998 r.

Pełnomocnik skarżącego K. K. złożyła w dniu rozprawy 17 stycznia 2006 r. kolejne pismo procesowe, powtarzające dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270 ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

I.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia. Pełnomocnik skarżącego K. K. ( pełnomocnictwo k. 11 akt ) wskazała, że na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie określone zaskarżonymi decyzjami uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2001r. ze względu na brak jakichkolwiek czynności egzekucyjnych o których podatnik byłby powiadomiony ( art. 70 § 3 O.p. a contrario ).

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. – O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. ulegało przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2001 r. Skoro więc decyzja Izby Skarbowej została wydana w dniu 29 listopada 2002 r., to została wydana po upływie przedawnienia; wydanie bowiem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. W związku z powyższym podstawowym w sprawie zagadnieniem staje się ocena, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej.

Z mocy art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.) organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego (...). Z przywołanego unormowania wprost wynika, że ustawodawca jednoznacznie wymienia w nim czynność procesową postępowania egzekucyjnego w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz czynności egzekucyjne. Zatem jeżeli organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu podatnikowi odpis tytułu wykonawczego, to powyższy fakt procesowy nie oznacza jeszcze, że organ ten lub egzekutor dokonał pierwszej czynności egzekucyjnej, którą wraz z doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego mógł i powinien wykonać. Tak więc doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczając go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 § 3 (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z dokumentacji znajdującej się w tomie IV akt postępowania podatkowego ( str. 206-216 ), wbrew twierdzeniom pełnomocnika K. K., nie tylko doręczono stronie skarżącej tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 5 maja 1999r., ale w toku postępowania egzekucyjnego poborca skarbowy w dniach 15 czerwca 1999r. i 29 czerwca 1999r. dokonał ściągnięcia części zadłużenia, objętego tytułem wykonawczym.

Powyższe Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził pismem procesowym z dnia 15 grudnia 2005r. ustosunkowując się do tez zawartych w załączniku do protokołu z dnia 22 listopada 2005r. W dniu 15 czerwca 1999r. ściągnięto zadłużenie w kwocie 8.459,-zł a w dniu 29 czerwca 1999r. w kwocie 9.523,-zł a w związku z tym bieg terminu przedawnienia został przerwany.

Mając powyższe na uwadze zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do stwierdzeń pełnomocnika strony skarżącej dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia 6 czerwca 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach; podkreślić jednak należy, iż treść tego rodzaju zaświadczeń nie wpływa na ocenę zarzutu przedawnienia zaległości podatkowych.

II.

Chybiony jest również zarzut naruszenia dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej uzasadniony faktem nie wezwania, w trybie art. 155 O.p., do osobistego stawiennictwa pełnomocnika skarżącego S. K.

Przywołać należy uchwałę NSA z dnia 28 kwietnia 2005r., FPS 6/04, w której postawiono tezę, iż niezastosowanie w danej sprawie trybu art. 200 § 1 Op nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt. 4 Op. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Op jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 125 §1 pkt. 1c/ Op, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sprawie Sąd nie stwierdza, by naruszenie ww. przepisu miało istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy wobec ustalonego stanu faktycznego i jednorodnego zastosowania przepisów prawa materialnego obu instancji organów podatkowych, tym bardziej, że w dniu 15 października 2002r. organ odwoławczy wystosował do pełnomocnika skarżącego K. K. pismo informujące o zakończeniu postępowania podatkowego wraz z informacją, iż w celu zapoznania się z materiałem dowodowym należy zgłosić się w terminie 7 dni od daty doręczenia tego zawiadomienia, przy czym – odpowiadając na uprzednie pismo pełnomocnika, odniesiono się do uprawnień wynikających z art. 178 § 1 i 200 O.p. Pismem z dnia 16 listopada 2000r. urząd skarbowy wezwał pełnomocnika K. K. do zapoznania się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaś pełnomocnik z tego prawa nie skorzystał. Ustanowienie przez skarżącego – po tej dacie – kolejnych dwóch pełnomocników, w tym S. K. którego w powyższym trybie nie wezwano nie stanowi uchybienia przepisom postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko zawarte m. in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 10 lutego 1987r, w sprawie SA/Wr 875/86 ( zachowujące aktualność ), iż pominięcie przez organ (tu: podatkowy) pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu i uzasadnia wznowienie postępowania. W tej jednak sprawie nie naruszono zasad postępowania podatkowego bowiem nie zniweczono staranności strony w dążeniu do ochrony prawnej swych interesów w stopniu, który uzasadniałby – z tej przyczyny – na wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, wobec faktu, iż strona była reprezentowana przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika w toku całego postępowania podatkowego ( pełn. K. K. ) i nie uniemożliwiono stronie czynnego udziału w sprawie.

Zgodnie z art. 155 § 1 O.p. ( w brzmieniu obow. w 2002r. (1) organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań bądź dokonywania określonej czynności, co wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę fakultatywności działań organu podatkowego w tym zakresie.

Podkreślić należy, w związku z treścią skargi, że dopiero od dnia 1 stycznia 2003r. ustawodawca wprowadził nowe brzmienie art. 155 § 1 O.p. postanawiając, iż organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (2).

III.

W zakresie zarzutu naruszenia dyspozycji art. 145 § 2 O.p. poprzez zaniechanie doręczenia decyzji organu I instancji pełnomocnikowi A. T. - Sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego w skardze, iż w sprawie tej doszło do naruszenia przepisów postępowania a dotyczących doręczenia pism pełnomocnikowi. Decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 13 grudnia 2000r. wysłana została w dniu 14 grudnia 2000r. na adres Kancelarii Adwokackiej [...] z siedzibą w Montrealu ( Kanada ) – dowód tom IV akt, strona 112, zaś z pisma Rejonowego Urzędu Poczty z dnia 16 stycznia 2001r. wynika, iż przesyłka ta została doręczona temu pełnomocnikowi w dniu 20 grudnia 2000r. ( tom IV, strona 136 ).

IV.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, 129 i 178§ 1 O.p. poprzez zaniechanie udostępnienia stronie pisma Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2002r. i odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 3 września 2002r. wskazać należy, iż pełnomocnik K. K. w związku z treścią pisma Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2002r. oraz przywołanym już pismem z dnia 15 października 2002r. miała zagwarantowane prawo do zapoznania się z ww. pismami Izby Skarbowej i Ministerstwa Finansów.

Nieuzasadniony jest również zarzut niewykonania przez organy podatkowe wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2001r. w sprawie I SA/Gd 2143/00 ze skargi E. N. i D. N. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2000r. w przedmiocie odmowy udostępnienia oryginałów dokumentów, bowiem w wykonaniu tego orzeczenia Izba Skarbowa pismem z dnia 25 marca 2002r. wezwała pełnomocnika celem zapoznania się z oryginałami pisma Urzędu Skarbowego z dnia 17 października 1997r., pismem Ministerstwa Finansów z dnia Departamentu Nadzoru i kontroli Resortowej z dnia 9 kwietnia 1998r. oraz pismem Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 30 marca 1998r. ( poza informacjami objętymi tajemnicą skarbową – art. 293 § 1 pkt. 4 O.p. ), zaś na potwierdzenie zapoznania się z ww. pismami i dokumentacją sporządzony został protokół .z dnia 9 kwietnia 2002r. podpisany przez pełnomocnika K. K. ( tom IV akt, strona 231 ).

Odmowa udostępnienia informacji może nastąpić jedynie wówczas, gdy ustawa wyraźnie tak stanowi. Jeżeli jakaś informacja nie może zostać udostępniona, to organ musi ustalić, jakie informacje podlegają ochronie ze względu na to, że są objęte tajemnicą. Musi zatem wskazać, czy dane te objęte są tajemnicą ze względu na ochronę danych osobowych w nich zawartych, czy też ze względu na prawo do prywatności, tajemnicę inną państwową, służbową, skarbową, czy też statystyczną ( art. 293 § 1 O.p. ). W tej sprawie część informacji została objęta tajemnicą skarbową w zakresie danych dotyczących innych podatników.

Sąd w rozpoznawanej sprawie dopuścił dowód z akt I SA/Gd 2143/00 wraz z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2001r.

V.

Pozostaje do rozpoznania zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 120, 122, 125, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia następujących dowodów, objętych wnioskiem z dnia 27 września 2002r.:

a/ dowodu z oryginałów dokumentów sporządzonych w języku duńskim a dołączonych do pisma z Ministerstwa finansów z dnia 9 kwietnia 1998r.;

b/ dowodu z przesłuchania w charakterze strony skarżącego D. N.

W pierwszej kolejności wskazać należy na treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 3 września 2002r. skierowane do Izby Skarbowej, wskazujące, że informacje od szwedzkich i duńskich władz podatkowych dotyczące sprzedaży ryb przez polskie kutry [...] zostały przekazane za pośrednictwem Departamentu Organizacji Skarbowej pismami z dnia 16.XII.1997r., 30.III.1998r. i 2.XI.2000r. Podkreślono, że wszelkie załączone do tych pism dokumenty, również te, które zostały przekazane przez MF pismem z dnia 9 kwietnia 1998r. zostały uzyskane od szwedzkich i duńskich władz podatkowych na podstawie przepisów o wymianie informacji podatkowych właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zaś kwestionowanie ich wartości dowodowej jest bezzasadne bowiem Ministerstwo przekazało do rozpoznawanej sprawy oryginały przesłanych przez władze duńskie dokumentów ( tom IV - k. 263 ).

Analiza treści pism kierowanych przez strony oraz pism Ministerstwa Finansów pozwala na domysł, że Ministerstwo Finansów w swym uprzednim piśmie z dnia 9 kwietnia 1998r. ( tom II, k. 488 ) zawarło niewłaściwe oznaczenie pliku dokumentów jako (...) kopie (...), pomimo, iż stanowiły one oryginały pism ( por. pismo z dnia 26 maja 2002r. tom IV, k. 224 i 256 ). Jednakże domysł ten nie może stanowić podstawy do zaakceptowania zaskarżanej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy zwrócić się do Ministerstwa Finansów Departamentu Nadzoru i Kontroli Resortowej, załączając poświadczoną kopię pism MF z dnia 9 kwietnia 1998r. oraz z dnia 3 września 2002r. z prośbą o wyjaśnienie ww. rozbieżności.

Organ odwoławczy, w drodze postępowania wyjaśniającego, winien ponadto ustalić i wskazać na przyczynę nie oznaczenia załączonych plików dokumentów w sposób umożliwiający i nie budzący wątpliwości w przyjęciu przez obie strony postępowania, iż są to oryginały a nie kopie – w tomie V akt postępowania podatkowe znajdują się wydruki połączone w grupy i opisane ( adnotacja ołówkiem na luźnej kartce papieru ) jako cyt. "oryginały" bądź jako "kopie".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy mieć na uwadze dyspozycję art. 199 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jeżeli po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, organ podatkowy przesłuchuje stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Przeprowadzenie tego dowodu należy w tej sprawie rozważyć tym bardziej, że postępowanie dowodowe toczy się już od kilkunastu lat a specyfika prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej ( Przedsiębiorstwo Połowów Bałtyckich ) oraz zakres i treść kolejnych wyjaśnień skarżącego wraz z wnioskami dowodowymi i ich uzasadnieniami ( por. tom II, k. 326 i nast. – pismo skarżącego z dnia 2 września 1997r. ) również wobec toczącej się sprawy przed Sądem Rejonowym Wydziałem II Karnym, sygn. akt [...] winna zostać podsumowana poprzez ww. dowód a następnie podlegać ocenie organu podatkowego co do wiarygodności – na zasadach ogólnych. Wobec treści odpowiedzi na skargę (k. 28 akt ) Sąd podkreśla, że należy odróżnić zeznania jako środek dowodowy o jakim mowa w art. 199 O.p. od wyjaśnień strony ( wyrok NSA z dnia 21 października 1994r. w sprawie SA/Wr 895/94, wyrok NSA z dnia 12 lutego 199r. w sprawie I SA/Gd 1554/96 ).

Podkreślenia wymaga to, iż zakres merytoryczny przesłuchania strony sprowadza się z reguły do wyjaśnienia dotychczas nie wyjaśnionych faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dotyczy to tych faktów, które w ocenie organu podatkowego są istotne dla prawidłowego i rzetelnego rozstrzygnięcia danej sprawy a nie tylko tych, które strona określa jako istotne dla sprawy.

Sąd w rozpoznawanej sprawie dopuścił dowód z akt I SA/ Gd 413/03 wraz z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005r. ze skargi E. i D. N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2003r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996; Sąd podziela stanowisko zawarte w przytoczonym orzeczeniu. Dowody w postaci dokumentów przekazanych przez odpowiednie służby skarbowe innego państwa nie są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 O.p., bowiem nie zostały sporządzone przez organy władzy publicznej ani też przez inne jednostki uprawnione do ich wydania na podstawie odrębnych przepisów. A zatem są to dokumenty prywatne, sporządzone przez podmiot gospodarczy działający na terenie Danii ( faktury sporządza nabywca towaru a nie sprzedający ). Otrzymana dokumentacja stanowiła uzasadnioną przesłankę do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994, jednak postępowanie dowodowe nie może się ograniczać do ww. dokumentacji. Tak więc i w rozpoznawanej sprawie podkreślenia wymaga to, iż znajdująca się dokumentacja ( oznaczona jako oryginał / kopie ) nie zawierają podpisu osoby działającej w imieniu stron umowy objętej fakturą, brak jest również pisma administracji duńskiej przy których dokumentacja ta została przesłana do Ministerstwa Finansów. Należy również ustalić czy nastąpiła kontrola ( lub inna forma weryfikacji ) podmiotu gospodarczego duńskiego wystawiającego zakwestionowane faktury. Otrzymana dokumentacja otrzymana z duńskiej administracji podatkowej stanowić winna jeden z dowodów w tym postępowaniu a nie jedyny dowód a ponadto dowód ten winien podlegać ocenie przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy przy uwzględnieniu zasad wymiany informacji pomiędzy administracjami podatkowymi uregulowanymi w umowach dwustronnych i innych aktach prawnych regulujących tę problematykę ( również celną ), a w szczególności Konwencji OECD o wzajemnej pomocy administracji w sprawach podatkowych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy, wobec powyższego, uzupełnić materiał dowodowy potwierdzający fakt dokonania spornych transakcji przy pomocy właściwie zebranych środków dowodowych m.in. w zakresie korespondencji z Ministerstwem Finansów, zebrania danych odnośnie ewent. weryfikacji podmiotu duńskiego, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania szyprów i strony skarżącej, podkreślając, iż organy podatkowe winny zastąpić arbitralność swych decyzji dopuszczeniem wszelkich dowodów możliwych do przeprowadzenia, a które mogą wyjaśnić spór pomiędzy stronami postępowania ( art. 182 O.p. ). Zgodnie z dyspozycją art. 186 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zabrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, konkretyzując tym samym zasadę prawdy obiektywnej ( art. 122 O.p. ).

Organ administracji może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony tylko w przypadku, gdy żądanie to dotyczyło okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami, na które organ podatkowy – odmawiając takiemu wnioskowi – winien się powołać. Dyspozycja art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje bowiem stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy, zaś zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, a przez to należy również rozumieć ujawnienie stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c/ w zw. z art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.