Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 369/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 210 par 4 w zw z art. 122,art.187 par 1, art.199a par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2015 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 lutego 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5294 zł (pięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze , po rozpatrzeniu odwołania skarżącej O. S.A. w W. (dawniej T. S.A. w W.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta T. z dnia 14 października 2014 r. nr [...], którą określono skarżącej podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 140 510 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że organ I instancji ustalił po analizie deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez skarżącą za 2009 r. oraz korekty tej deklaracji złożonej w dniu 17 lutego 2009 r., że nie zostały zadeklarowane w ogóle do opodatkowania budowle linii kablowych umieszczone w kanalizacjach kablowych znajdujących się na terenie Gminy T. W ocenie organu linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowiły sieć telekomunikacyjną będącą budowlą w rozumieniu zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i ustawy prawo budowlane, tym samym stanowią łącznie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a pkt 2 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.).

Po analizie akt sprawy Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo ustalił zarówno przedmiot opodatkowania jak i podstawę opodatkowania. Za bezzasadny w związku z tym uznano zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sprowadzający się do konkluzji, że obciążano podatkiem od nieruchomości linie kablowe położne w kanalizacji kablowej, pomimo że nie stanowiły one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu odwoławczego bezzasadne były również zarzuty strony skarżącej naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Decyzja organu I instancji zawierała bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ I instancji w uzasadnieniu wskazał dowody oraz fakty z nich wynikające.

Organ podatkowy w sposób wystarczający wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisując obiekty będące w jego ocenie przedmiotem opodatkowania. Na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków jak również w oparciu o przeprowadzone oględziny ustalił, że strona skarżąca posiadała na ternie gminy dwie działki o nr 585/1 i 1671 w obrębie geodezyjnym T., oznaczone w operacie ewidencyjnym jako B o pow. 0,0176 ha oraz Ps III o pow. 0,4852 ha. Klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego powodowała jego opodatkowanie podatkiem rolnym i wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości Jedynie w przypadku zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza i leśna możliwe jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości użytku rolnego. W związku z faktem, że cały teren będący własnością Spółki jest ogrodzony, a większość obszaru jest zabudowana, utwardzona, uzbrojona w sieci teletechniczne, gazowe, kanalizacyjne, energetyczne i wodne, organ I instancji prawidłowo uznał, że brak jest podstaw do opodatkowania tych gruntów podatkiem rolnym. Deklarując podatek od nieruchomości skarżąca również przyjęła, że wszystkie posiadane grunty związane są z działalnością gospodarczą.

Organ stwierdził, że w budynku należącym do Spółki przy ul P. znajdowały się trzy lokale mieszkalne, w których zamieszkiwali lokatorzy. Organ I instancji prawidłowo, w ocenie Kolegium, ustalił, że część gruntu związana z ww. lokalami zajęta była na cele mieszkalne niezbędne lokatorom W celu ustalenia powierzchni tych gruntów organ podatkowy przeprowadził oględziny nieruchomości. Ustalono, że dla celów mieszkalnych niezbędny jest grunt o powierzchni 751 m2 (co nie zostało zakwestionowane przez skarżącą).

Wobec braku możliwości ustalenia wartości budowli organ podatkowy I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który zweryfikował powierzchnię użytkową budynku w części związanej z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą oraz dokonał wyceny wartości rynkowej budowli znajdujących się na nieruchomości przy ul. P.w T. na dzień 1 stycznia 2009 r.

Organ I instancji na podstawie deklaracji za 2009 r. i jej korekty, zawiadomienia o umowie sprzedaży i leasingu zwrotnego (kanalizacji kablowej) z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartego pomiędzy T. S.A. z siedzibą w W. , a T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., a także analizy ewidencji środków trwałych ustalił, że ww. sprzedaż spowodowała 31 stycznia 2009 r. wygaśnięcie – w zakresie budowli części budowli - obowiązku świadczenia podatku od nieruchomości. Przeniesienie własności części budowli rodziło skutek prawny przewidziany w art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulegał obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Zatem nie miało znaczenia dla opodatkowania linii kablowych, kwestia własności kanalizacji, właściciel zarówno budowli jak i jej części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zobowiązany był do uiszczania podatku.

Na podstawie przesłanego wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz złożonych przez podatnika pisemnych wyjaśnień organ podatkowy ustalił wartość budowli podlegających opodatkowaniu w roku 2009 czemu dał wyraz w treści decyzji.

Przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2009 organ podatkowy wykorzystał ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. otrzymane w dniu 12 maja 2014 r. pismem [...], a dotyczące przedmiotu sprawy. Z ustaleń tych wynikało, że transakcja kupna-sprzedaży z dnia 31 stycznia 2009 r. miała na celu obniżenie wartości budowli telekomunikacyjnych, a tym samym obniżenie podatku od nieruchomości. Natomiast kable położone w kanalizacji nie były przedmiotem tej umowy. Ponadto organ kontroli skarbowej bezsprzecznie stwierdził, że skarżąca, wbrew postanowieniom przepisów prawa podatkowego, na dzień 1 stycznia 2009 nie uwzględniła w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Korzystając z ustaleń, że po pierwsze kable w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem ww. umowy, jak również nie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania przez skarżącą, pomimo istnienia takiego obowiązku, organ podatkowy ustalił ich wartość na podstawie ewidencji środków trwałych przedłożonych przez skarżącą na elektronicznym nośniku danych (płycie CD).

Na koniec Kolegium wskazało, że w piśmie z dnia 26 września 2014 r., pełnomocnik skarżącej zawarł wniosek o doręczenie korespondencji drogą elektroniczną na wskazany w piśmie adres mailowy sekretariat.tax@gww.pl. Decyzja organu I instancji została jednakże doręczona pełnomocnikowi w tradycyjny sposób, a skarżąca nie zakwestionowała prawidłowości tego doręczenia. Zdaniem Kolegium, doręczanie pism przez organ podatkowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej wymagało wskazania adresu elektronicznego utworzonego na elektronicznej platformie usług publicznych (ePUAP). Jeśli podatnik chciał skorzystać z tej formy doręczeń powinien więc założyć konto na ePUAP i podać adres swojej skrytki na ePUAP do korespondencji elektronicznej. Z powyższych względów Kolegium stwierdziło, że wskazany organowi podatkowemu adres mailowy nie spełniał wymogów dla doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, dlatego też konieczne było doręczenie zaskarżonej decyzji w formie pisemnej i takie doręczenie Kolegium uznało za skuteczne i prawidłowe. Z tych też względów Kolegium postanowiło również dokonać doręczenia w formie pisemnej decyzji wniesionej na skutek odwołania, nie znajdując podstaw do wysłania jej na adres wskazany w piśmie z dnia 26 września 2014 r.

W skardze na powyższą decyzję, skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawierało wskazania obiektów, które uwzględniono w podstawie opodatkowania, co oznaczało, że przyjęta do rozstrzygnięcia wartość pozostała niezweryfikowana;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust.1.pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że za okres od lutego do grudnia 2009 r. nie stanowiły one budowli w rozumieniu powołanej ustawy.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca wskazała, że organ nie wyjaśnił których obiektów dotyczyło postępowanie. Uzasadnienie faktyczne nie pozwalało zatem na ocenę czy podstawa opodatkowania została prawidłowo ustalona, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że ustalenie ww. obiektów było warunkiem niezbędnym do ustalenia czy obiekt jest budowlą oraz do określania jego wartości.

Skarżąca podała również, że od lutego 2009 r. przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, a pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Wobec czego, w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji jest innych podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogły być uznane za budowle podlegająca podatkowi od nieruchomości. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12 jednoznacznie bowiem wynikało, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, w której przebiegając one przez cudzą kanalizację – w tym przypadku przez kanalizację stanowiąca własność T. Sp. z o.o. Zatem ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno- użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zaznacza, że pomimo iż nie podziela argumentacji organów o konieczności posiadania adresu na platformie e-PUAP jako warunku doręczenia elektronicznego, uznał zaskarżoną decyzję za skutecznie doręczoną, i tym samym rozpoznał wniesioną skargę.

Decyzja Kolegium została bowiem faktycznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej 12 grudnia 2014 r., a skarga została złożona dnia 12 stycznia 2015 r. (dzień 11 stycznia 2015 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy – niedzielą). Sąd kierował się poglądem, że skoro decyzja określająca wymiar podatku została wydana i w sposób niewątpliwy doręczona, o czym świadczy złożone w terminie właściwym odpowiednio: odwołanie i skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego – to nie można mówić o braku wprowadzenia takiej decyzji do obrotu prawnego. Nieuwzględnienie przez organ wniosku strony o doręczanie pism w formie elektronicznej stanowi wprawdzie naruszenie art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jednakże, w rozpoznawanej sprawie, było to naruszenie pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Należy przy tym zauważyć, że postępowanie w rozstrzyganej sprawie, jak wynika z treści decyzji organu I instancji (str. 3 decyzji) rozpoczęło się dnia 25 października 2011 r. W konsekwencji w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy o doręczeniach elektronicznych zawarte w Ordynacji podatkowej, a obowiązujące przed zmianami, które weszły w życie 11 maja 2014 r. Aktualne brzmienie art. 144a i art. 152a Ordynacji podatkowej obowiązuje bowiem od dnia 11 maja 2014 r., kiedy to przepis ten został zmieniony przez art. 3 pkt 13 lit. a oraz pkt 16 ustawy z dnia 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz.183). Jednakże zgodnie z art. 10 ust. 1 powołanej ustawy do postępowań prowadzonych na podstawie przepisów ustaw zmienianych w art. 2 i art. 3, wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie zmiany przepisów, stosować należało przepisy dotychczasowe.

Sąd zauważa więc, że wbrew twierdzeniom Kolegium, doręczanie przy wykorzystaniu "zwykłego" adresu poczty elektronicznej podatnika nie jest sprzeczne z ustawą z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2013 r. poz. 235) z tym jednak, że nie polega ono na przesyłaniu na taki adres dokumentów, ale przesyłaniu linku, z którego, po odpowiednim uwierzytelnieniu, można pobrać dokument (tu: decyzję podatkową). Ustawa o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne w art. 20a ust. 1 wskazuje bowiem dwa równorzędne sposoby identyfikacji, tj. że identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, ze zm.), lub profilu zaufanego ePUAP.

Dodać przy tym należy, że zgodnie z §15 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych wydanego na podstawie art. 16 ust. 3 ww. ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (rozporządzenie weszło w życie 30 października 2011 r. bez przepisów przejściowych dotyczących rozpatrywanej sprawy) odbiór, przez adresata, pisma doręczanego elektronicznie przez organ następuje "przez opatrzenie poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym umożliwiającym identyfikację podpisującego w sposób określony w art. 20a ust. 1 lub 2 ustawy" o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Z kolei §16 tegoż rozporządzenia stanowi, że po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata:

1) udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia;

2) udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej przepisów, dopuszczalne jest wysyłanie na "zwykły" adres poczty elektronicznej linku, aktywowanego przez podatnika podpisem elektronicznym i w ten sposób udostępniana jest (tj. pobierana zgodnie z ww. §16 pkt 1) treść decyzji (w formie dokumentu elektronicznego). Trudności techniczne (brak innego systemu niż platforma e-PUAP) nie mogą usprawiedliwiać organu w żądaniu od podatnika założenia konta na platformie e-PUAP jako warunku stosowania doręczeń elektronicznych.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów skarżącej Sąd uznał je za zasługujące na uwzględnienie w części dotyczącej braku należytego uzasadnienia decyzji, a co za tym idzie braku możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania i tym samym niemożności skontrolowania prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję, która posiadała istotne wady, które nie mogły być sanowane na etapie postępowania odwoławczego. Zgodzić należy się bowiem ze stroną skarżącą, że decyzja organu pierwszej instancji istotnie naruszyła art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Dodać też należy, że skarżąca powinna mieć prawo do rozpatrzenia swojej sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym. Przepis art. 127 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy do dwukrotnego rozpoznania sprawy, czyli przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, w realiach faktycznych konkretnej sprawy. Oczywistym jest, że organ drugiej instancji przeprowadzając ponownie postępowanie wyjaśniające nie musi powtarzać czynności dowodowych (typu np. oględziny, opinia biegłego, przesłuchanie świadków), ale powinien ponownie, samodzielnie, ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalić na jego podstawie fakty istotne dla przedmiotu rozstrzygnięcia. Istotne naruszenie powyższych obowiązków procesowych prowadzi do wypaczenia omawianej zasady, powodując, że zasada dwuinstancyjności staje się iluzoryczna, a tym samym strona zostaje faktycznie pozbawiona prawa do dwukrotnego rzeczywistego rozpoznania jej sprawy w postępowaniu podatkowym.

Kluczowe dla sprawy opodatkowania kabli położonych w kanalizacji były ustalenia organu I instancji, że "...transakcja kupna – sprzedaży z dnia 31 stycznia 2009 r. miała na celu obniżenie wartości budowli telekomunikacyjnych, a tym samym obniżenie podatku od nieruchomości". Organ powołał się przy tym na ustalenia pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kontrolujących zbiorczo rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania podatku od nieruchomości za 2009 r. w kontekście ww. umowy. W wyniku tejże umowy doszło do rozdzielenia infrastruktury telekomunikacyjnej (m.in. kanalizacji kablowej) sprzedanej w ramach umowy leasingu zwrotnego, spółce powiązanej ze skarżącą oraz kabli telekomunikacyjnych, które pozostały własnością skarżącej.

Wprawdzie w aktach sprawy znajduje się obszerna dokumentacja (w tym umowy dotyczące ww. leasingu, protokół kontroli, zastrzeżenia skarżącej i wynik kontroli) zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. – niemniej jednak dowody te w ogóle nie zostały poddane analizie merytorycznej przez organ I instancji. Błąd ten został powtórzony przez organ II instancji.

Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne i obliczenia zawarte w wydanym w sprawie wyniku kontroli nie są wiążące w takim rozumieniu, że późniejsze postępowanie dowodowe organu podatkowego (tu: Burmistrza Miasta T.), oparte na czynnościach przeprowadzonych przez organ lub też argumentach i dowodach przedstawionych przez skarżącą, może doprowadzić do zmiany ustaleń faktycznych zawartych w "wyniku kontroli". Co więcej, "wynik kontroli" zawierający wyłącznie ustalenia faktyczne bez określenia obowiązków podmiotu kontrolowanego (tj. niezawierający określenia wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego obowiązkowi wpłaty), jest tylko czynnością materialno – techniczną oraz środkiem dowodowym, który może zostać wykorzystany w innym postępowaniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2010 r., I SA/Kr 380/10).

W aktach sprawy znajdowały się również dokumenty pochodzące od skarżącej zawierające zarzuty i polemikę ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Było więc oczywistym, że skarżąca kwestionuje brak uwzględnienia skutków umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. Organ I instancji, w części spornej ze skarżącą, skupił się natomiast na wyliczeniu w uzasadnieniu decyzji czynności dokonanych w toku postępowania, wskazaniu wartości budowli przyjętych do opodatkowania i wyliczeniu należnego podatku. Z uzasadnienia decyzji właściwie nie wynika dlaczego organ uznał, że transakcja z dnia 31 stycznia 2009 r. zmierzała do obniżenia wartości budowli (zwłaszcza, że skarżąca w uzasadnieniu swoich zarzutów powołuje się na dużo późniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12) i związku z tym transakcja ta nie powinna być uwzględniana w wyliczeniach podatku od nieruchomości. Nie zostały również wskazane żadne przepisy, które uprawniałyby organ do takiego postępowania.

Sąd zaznacza, że problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. "Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w Polsce. Optymalizacja podatkowa a obejście prawa podatkowego" pod. red. M. Münnich i A. Zdunka, Lublin 2012 r., oraz J. Wyciślok, Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych, Warszawa 2013 r. i powołane tam poglądy orzecznictwa i doktryny). Z akt wynika, że również skarżąca nie unikała dyskusji na ten temat, przedstawiając ekspertyzę prawną odwołującą się do szeregu orzeczeń i literatury przedmiotu (ekspertyza została przesłana przez organ kontroli skarbowej). Organy obu instancji w ogóle nie odniosły się do tego zagadnienia poprzestając na przytoczeniu jedynie skrótowo wniosków organu kontroli skarbowej.

Nie wiadomo również dlaczego organy uznały, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 199a §3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dopuszczał bowiem, co do zasady, zastosowanie tego przepisu i to w sprawach skarżącej, gdzie spór dotyczył pozorności zawartej umowy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2015 r., I SA/Kr 275/15). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela powyższy pogląd, z tym jednak zastrzeżeniem, że jeżeli jakikolwiek inny organ (co może się zdarzyć wobec analogicznych postępowań skarżącej w całej Polsce) wystąpi z tego typu powództwem do sądu powszechnego to ewentualny wyrok w sprawie może być podstawą orzekania przez inne organy podatkowe.

Opisane uchybienia w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowią jednocześnie istotne naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Nie można bowiem uznać postępowania podatkowego za wypełniającego wskazane powyżej podstawowe reguły jego prowadzenia, w sytuacji gdy podatnik z uzasadnienia decyzji może poznać tylko wnioski końcowe (wysokość opodatkowania), ale nie zostają ujawnione motywy prawne (przepisy i ich wykładnia), którymi kierował się organ przy wydaniu rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w realiach niniejszej sprawy, powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Błędne jest zdaniem Sądu, przyjęcie przez organ odwoławczy, że decyzja Burmistrza Miasta T. zawierała wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy przeanalizują samodzielnie dokumenty przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przedstawią poczynione na tej podstawie własne ustalenia faktyczne, a także uzasadnienie prawne czy i w jakim zakresie zawarta umowa z dnia 31 stycznia 2009 r. wpłynęła na wymiar zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości strony skarżącej.

Z tych wszystkich względów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania decyzji do chwili prawomocności wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461,). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (1 677 zł), koszty zastępstwa procesowego (3 600 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).