Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 3/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska Jerzy Małecki Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2 700 zł /dwa tysiące siedemset zł/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia niniejszego wyroku. /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński /-/ S.Zapalska


UZASADNIENIE

Podatnik był wspólnikiem spółki cywilnej "A". Wysokość jego udziałów w spółce wynosiła 40%.

W dniu [...] r. Urząd Skarbowy wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił M. R.:

- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w wysokości [...] zł,

- zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...] zł,

- odsetki od zaległości podatkowej obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że po przeanalizowaniu zgromadzonych w sprawie dowodów oraz w świetle art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) skarżący nie miał podstaw do odliczenia ulgi inwestycyjnej. Skarżący w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych złożonym za rok [...] r. odliczył od dochodu wydatki inwestycyjne poniesione w związku z inwestycją polegającą na nadbudowie i rozbudowie budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego. W ocenie organu podatkowego, przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości dokonywania takich odliczeń w przypadku, gdy wznoszony jest budynek handlowo-usługowo-mieszkalny, ponieważ wydatki inwestycyjne nie mogą obejmować budynków mieszkalnych.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy nie znalazła podstaw do uwzględnienia wniesionego przez skarżącego odwołania i decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając decyzję organ podatkowy drugiej instancji podzielił stanowisko zaprezentowane przez Urząd Skarbowy. Izba Skarbowa podkreśliła, że ulgi inwestycyjne stanowią wyjątek od powszechności obowiązku podatkowego i powinny być interpretowane ściśle. W myśl §1 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych orz obniżek podatku dochodowego (t.j. - Dz. U. z 1996 Nr 39, poz. 171 z późn. zm.) przez wydatki inwestycyjne rozumie się faktycznie poniesione nakłady w danym roku podatkowym m.in. na zakup, budowę i rozbudowę budynków zaliczanych zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do grupy 1 i podgrupy 10-13. Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych wprowadzona została w życie zarządzeniem Nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r. (Dz. Urz. GUS Nr 21, poz. 132). Z jej treści wynika, że przy dokonanej przez skarżącego nadbudowie i rozbudowie budynku znaczenie ma regulacja zamieszczona w grupie 1 i podgrupie 12, która nie zawiera budynków mieszkalnych. Skoro więc budynek spełnia funkcję mieszkalną to brak jest podstaw do zakwalifikowania poniesionych wydatków, zgodnie z powołaną regulacją prawną, jako spełniających warunki do uzyskania ulgi inwestycyjnej.

Od decyzji Izby Skarbowej skarżący odwołał się, za pośrednictwem pełnomocnika, w skardze z dnia [...] r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zarzucając im naruszenie zarówno materialnego prawa podatkowego, jak i przepisów procedury podatkowej oraz domagał się zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przedłożonego zestawienia kosztów lub norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił organom podatkowym, w szczególności, naruszenie art. 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonanie oceny tego materiału w sposób dowolny i nieobiektywny. Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym błędne zastosowanie powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, ponieważ zdaniem skarżącego rozporządzenie to utraciło moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 1997 r.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. organ podatkowy drugiej instancji nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ podatkowy podkreślił, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Izby Skarbowej postępowanie podatkowego zostało przeprowadzone w sposób właściwy i organy podatkowe zastosowały obowiązujące normy prawa podatkowego. Wprawdzie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego utraciło moc prawną na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 137, poz. 638 z późn. zm.), lecz podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 1997 r. ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 26 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zachowują to prawo do czasu wyczerpania – w zakresie i na zasadach określonych w tych przepisach.

W wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r. (I SA/Po 2047/00) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że niekwestionowany jest fakt, że budynek, w którym spółka "A" prowadzi działalność gospodarczą przeznaczony jest na działalność handlową i usługową oraz na cele mieszkalne. W grupie 1, podgrupie 12 powołana Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych wymienia budynki handlowe i usługowe. W żadnej grupie nie wymienia jednak budynków przeznaczonych na także cele mieszkalne (oprócz handlowych i usługowych). Tym samym należy przyjąć, że organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia wspomnianych wydatków inwestycyjnych oraz premii inwestycyjnej od podstawy opodatkowania. Podobnie w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły wydanej na prośbę podatnika opinii interpretacyjnej Urzędu Statystycznego z dnia [...] r., która została wydana na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 1999 Nr 112, poz. 1317) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2000 r. W konkluzji uzasadnienia Sąd podkreślił, że przepisy regulujące ulgę inwestycyjna powinny być interpretowane przy zastosowaniu przede wszystkim wykładni językowej, a więc ścisłej i z pominięciem wykładni rozszerzającej. Z tego względu, skoro powołana Klasyfikacja nie przewiduje budynków o charakterze mieszanym, brak jest podstaw do uznania, że budynki wykorzystywane równocześnie na cele handlowe, usługowe i mieszkaniowe mogą być traktowane na równi z budynkami przeznaczonymi jedynie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2002 r. (I SA/Po 2047/00) Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł rewizję nadzwyczajną do Sądu Najwyższego. Prezes NSA wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia zarzucając mu rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego. W uzasadnieniu Prezes NSA podniósł, że Sąd wydając wyrok nie odniósł się do przedstawionego w postępowaniu podatkowym, a następnie w skardze, dowodu w postaci opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. (znak pisma [...]). Zgodnie z nią budynek, którego rozbudowa miała uzasadniać odliczenie od dochodu wydatków inwestycyjnych, należało zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych klasyfikować w rodzaju KRŚT129, obejmującego "budynki handlowe i usługowe pozostałe". Opinia ta odnosiła się do stanu prawnego sprzed [...] r. Zdaniem Prezesa NSA pogląd skarżącego, że taka klasyfikacja uprawniała do skorzystania przez podatnika z odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnej powinien podlegać ocenie Sądu. Uzasadnienie wyroku zawiera natomiast jedynie przytoczenie powodów, dla których organy podatkowe nie uwzględniły w postępowaniu opinii z dnia [...] r.

Na skutek wniesienia rewizji nadzwyczajnej przez Prezesa NSA Sąd Najwyższy wydał w dniu 6 listopada 2003 r. wyrok (III RN 168/02), w którym uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku SN podkreślił, że zarzuty stawiane w rewizji nadzwyczajnej przez Prezesa NSA są zasadne, ponieważ NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wydając wyrok nie ustosunkował się do znajdującej się w aktach sprawy administracyjnej, a więc także znanej organom podatkowym, informacji, jakiej na prośbę podatnika udzielił mu Urząd Statystyczny w swym piśmie z dnia [...] r. (znak pisma [...]), w którym Urząd ten stwierdził, że "zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych (Zeszyty Metodyczne GUS, Warszawa 1991 r.) budynek wolnostojący w większości przeznaczony do prowadzenia działalności handlowej oraz usługowej i do tej działalności przystosowany w sposób trwały w wyniku odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych, należy klasyfikować w rodzaju KRŚT 129 "Budynki handlowe i usługowe pozostałe". W ocenie SN, jakkolwiek informacja ta nie ma charakteru decyzji administracyjnej, to z jej treści wynika, że odnosi się do Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych, która obowiązywała także w [...]r., czyli w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. (III RN 168/02) uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2002 r. (I SA/Po 2046/00) zarzucając rażące naruszenie zasad postępowania sądowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę M. R. na decyzję Izby Skarbowej– Ośrodka Zamiejscowego z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w ogóle nie odniósł się do przedstawionego w postępowaniu podatkowym, a następnie w skardze, dowodu w postaci opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. (znak pisma [...]). Opinia ta odnosiła się do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2000 r., a więc w okresie, którego dotyczy skarga. Zgodnie z tą opinią budynek, którego rozbudowa miała uzasadniać skorzystanie z ulgi inwestycyjnej, należało zgodnie zasadami metodycznymi Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych klasyfikować w rodzaju 129 KRŚT, obejmującej "budynki handlowe i usługowe pozostałe". W analizowanej sprawie przedmiot sporu między organem podatkowym a podatnikiem dotyczył w istocie właściwego zakwalifikowania omawianego budynku, od czego zależała możliwość skorzystania z ulgi podatkowej. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się natomiast do innej opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] r., która została wydana na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 112, poz. 1317 z 1999 r.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2000 r., a więc już po roku, którego dotyczy postępowanie podatkowe i z tego właśnie powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał tej opinii jako istotnej przy rozpoznawaniu sprawy. Należy jednak nadmienić, że choć informacje wynikające z powołanych powyżej opinii mają wyłącznie charakter opinii interpretacyjnej nie mającej cech decyzji administracyjnej, to jednak ich ocena prawna może mieć istotne znaczenie dla treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Od prawidłowego zakwalifikowania budynku zależy bowiem to czy podatnik może skorzystać z przewidzianej w podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi inwestycyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując zatem ponownie sprawę ze skargi M. R., będąc związanym wyrokiem Sądu Najwyższego, stwierdza, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania podatkowego, a w szczególności nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także nie dokonały oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie ustosunkowały się bowiem do opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. (znak pisma [...]), dotyczącej okresu będącego przedmiotem postępowania podatkowego, choć dokonały analizy i oceny opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. (znak pisma [...]), która została wydana na podstawie stanu prawnego obowiązującego od [...] r. i nie miała zastosowania w sprawie. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy obowiązany jest zatem do wnikliwej analizy całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności do prawnej oceny znaczenia, jakie w analizowanej sprawie ma opinia Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. (znak pisma [...]), dotycząca okresu będącego przedmiotem postępowania podatkowego.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie w zakresie wykonalności uchylonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisów wprowadzających tę ustawę.

Postanowienie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisów wprowadzających tę ustawę.

/-/J.Małecki /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska