Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 745/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 29 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
Teza: prawidłowa jest wykładnia przepisów art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 pkt 11 tej ustawy, zgodnie z którą opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie uprawnienia do rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju w związku z dokonanym nabyciem.

TEZY

prawidłowa jest wykładnia przepisów art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 pkt 11 tej ustawy, zgodnie z którą opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie uprawnienia do rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju w związku z dokonanym nabyciem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 804/07 w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 804/07, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 31 stycznia 2007 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3.163,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Zafira, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 22 sierpnia 2006 r.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy wskazując, że G. B. pismem z dnia 3 sierpnia 2006 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowego. W uzasadnieniu podniosła, iż posiada obywatelstwo włoskie (od około 20 lat) i polskie. Wraz z rodziną mieszka i pracuje we Włoszech. W maju 2006 r. nabyła na własne potrzeby samochód osobowy marki Opel Zafira, który następnie zarejestrowała i użytkowała. W lipcu 2006 r. przyjechała z wizytą do Polski i dla celów bezpieczeństwa postanowiła przerejestrować przedmiotowy samochód. Zgodnie z uzyskaną informacją w dniu 28 sierpnia 2006 r. złożyła w Urzędzie Celnym w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, deklarując: rok produkcji - 2005 r., stawkę podatku 3,1 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.163,00 zł. Skarżąca podniosła również, iż z uwagi na obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług w wysokości 22%, to jest około 5.000 euro uznała, że jej wolą nie było wywołanie skutków prawnych w postaci możliwości dysponowania tym samochodem jak właściciel bo takie prawo nabyła kupując samochód we Włoszech, który następnie zarejestrowała na własne nazwisko i użytkuje do chwili obecnej na własne potrzeby, w tym podróżując po Polsce. Składając deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, działała w błędzie co do oceny swojej sytuacji prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło ją do złożenia niekorzystnego i sprzecznego z jej wolą i interesem wniosku.

Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznał bowiem, iż doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, zaś określenie obowiązku podatkowego nastąpiło zgodnie obowiązującymi przepisami prawa, w tym z art. 6 ust. 1, art. 7 ust.3, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Organ podniósł również, że przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie uzależniają powstania obowiązku w tym podatku od posiadanego obywatelstwa ale od faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i chęci zarejestrowania go po raz pierwszy w kraju.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 30 sierpnia 2006 r. (uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2006 r.) zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji błędna wykładnię przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu, oprócz dotychczasowej argumentacji, podniosła, że przed powrotem do Włoch nie dokonała rejestracji samochodu w Polsce i że w każdej chwili, na wezwanie organu, może oddać zaświadczenie o uiszczeniu podatku akcyzowego.

Ponadto skarżąca powołała się na stanowisko Rzecznika Generalnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, uznające, że podatek akcyzowy nałożony na wszystkie samochody osobowe w państwach członkowskie zarówno nowe jak i używane niezależnie od ich pochodzenia jest niezgodny z art. 90 akapit 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Skarżąca wskazała także na orzeczenie Europejskiego Trybunału Europejskiego w Luksemburgu (ETS) w sprawie C-112/84 Michel Humbolt v Directer des services fiscaux, w który Trybunał orzekł, że art. 90 TWE zabrania różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, co w praktyce dotyczy samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów.

Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Organ, przyjął bowiem, że doszło do przywiezienia na terytorium Polski samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ uznał również, iż skarżąca działała z zamiarem zarejestrowania w Polsce tego samochodu. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), to jest na art. 72 i nast. uznał, że nie doszło do powstania nadpłata.

Wobec faktu powołania się przez skarżącą na prawo i orzecznictwo wspólnotowe organ wskazał na wyrok w sprawie C-313/05, w którym ETS wyraził pogląd, że art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek przewyższa rezydualna kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Organ zauważył, że przedmiotowy samochód został nabyty w 2005 r., zaś przemieszczenie z terytorium państwa członkowskiego do Polski nastąpiło w 2006 r., co oznacza, że mamy do czynienia z samochodem nabytym przed upływem dwóch lat.

Skarżąca w skardze z dnia 23 lutego 2007 r. podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarżąca dodatkowo podniosła, iż nie do pogodzenia w państwie prawa będącym członkiem Unii Europejskiej jest zaakceptowanie sytuacji, w której nastąpi podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę z dnia 27 marca 2007 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Sąd przypomniał, że przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżąca uznały, iż zapłacony przez nią podatek jest należny i nie podlega zwrotowi.

W rozstrzyganej sprawie skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, bowiem uznała, że uiściła go pod wpływem błędu i braku znajomości polskich przepisów prawa podatkowego. Ponadto celem złożenia uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego nie było nabycie prawa do dysponowania przedmiotowym samochodem, które nabyła z chwilą zakupienia i zarejestrowania samochodu we Włoszech, lecz możliwość bezpiecznego poruszania się w czasie wakacyjnego pobytu w Polsce. W tej sytuacji odwoływanie się organu do argumentacji wskazującej na fakt samoopodatkowania się skarżącej, do którego doszło, zdaniem organu, w sposób świadomy i z chęci zarejestrowania przez nią samochodu w Polsce, należy uznać za mało wystarczające. Przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia rozumowanie nie tylko nie znajduje oparcia w przepisach prawa cywilnego, ale co ważniejsze również w przepisach regulujących podatek akcyzowy.

W myśl art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. za nabycie wewnątrzwspólnotowe uważa się przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, to jest do Polski. Nie zagłębiając się dalej w istotę pojęcia "przemieszczenie" należałoby przyznać rację organom podatkowym, bowiem na skutek przyjazdu skarżącej, w odwiedziny do rodzinnego kraju, wraz z nią przemieścił się również jej samochód, nabyty i zarejestrowany przez nią w kraju stałego pobytu, w tym wypadku we Włoszech. Pogląd ten, pomijając fakt braku możliwości nabycia rzeczy od samego siebie a więc pozostawiając na marginesie rozważania czysto cywilistyczne i fakt podwójnego obywatelstwa, nie znajduje jednak oparcia w treści art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

W przepisie tym ustawodawca wprowadził bowiem regulację, z której wynika, iż obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowego powstaje - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. " nabycie wewnątrzwspólnotowe " samochodów osobowych następuje, gdy dochodzi do nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel i w wyniku tego nabycia samochód osobowy jest przemieszczany na terytorium państwa członkowskiego z terytorium innego państwa członkowskiego. Określając w inny sposób moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów osobowych, ustawodawca w istocie zmodyfikował określoną w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. definicję "nabycia wewnątrzwspólnotowego" w odniesieniu do nabycia samochodów osobowych, gdyż do definicji tej wprowadzony zostaje element nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Podnoszona w skardze kwestia momentu nabycia prawa do dysponowania samochodem osobowym jak właściciel, ma znaczenia przy ocenie "nabycia wewnątrzwspólnotowego", o którym mowa w art. 2 pkt 11. Dokonując bowiem łącznej wykładni przepisów art. 2 pkt 11 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., należy stwierdzić, że dopiero nabycie uprawnienia do rozporządzania samochodem jak właściciel i jednoczesne przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju skutkować będzie opodatkowaniem akcyzą tego nabycia. Opodatkowanie to wystąpi również wtedy, gdy bez nabycia uprawnienia do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel dojdzie do powstania obowiązku rejestracji tego samochodu w kraju, np. w sytuacji, gdy osoba zamieszkała w innym państwie członkowskim sprowadzi samochód osobowy do używania czasowego na terytorium Polski. Przypadek ten nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie, skarżąca jako obywatelka Włoch nabyła w tym kraju samochód osobowy marki Opel Zafira, którym przyjechała do Polski w celach turystycznych.

Według Sądu I instancji, uznanie przez organ, że okoliczności w sprawie mogą skutkować opodatkowaniem akcyzą samochodu osobowego, zarejestrowanego za granicą na terytorium innego państwa członkowskiego przez obywatelkę tego państwa, narusza przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie a także przepisów działu III rozdział 9 Ordynacji podatkowej o nadpłacie. Podkreślenia wymaga fakt, iż mimo tego, że wjazd ten spełniał określone w art. 2 pkt 11 kryteria do uznania go za nabycie wewnątrzwspólnotowe, to, na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w stosunku do tej czynności nie powstał obowiązek podatkowy. Twierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione, że w tym wypadku, tak naprawdę, nie doszło do ponownego nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel oraz, że wjazd skarżącej do Polski nie rodził obowiązku zarejestrowania pojazdu w Polsce. Zgodnie z art. 71 ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (jt. z 2005 r. Dz.U. Nr 108, poz. 908 ze zm.), jeżeli samochód osobowy spełnia określone w nim warunki oraz jest zarejestrowany za granicą to może zostać dopuszczony do ruchu w Polsce, bez obowiązku w postaci zarejestrowania samochodu. Z treści art. 71 ust. 7 powołanej ustawy wynika ponadto, że dopiero sprowadzenie pojazdu do Polski z kraju członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na okres przekraczający 30 dni rodzi obowiązek jego zarejestrowania w Polsce w tym terminie. Wówczas zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z chwilą zarejestrowania samochodu w Polsce powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od tego sprowadzenia. Nie odnosi się to jednak do przypadków o których mowa w przepisie § 29 ust. 1 pkt 1 lit. a-d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (jt. z 2006 r. Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.), przewidującego zwolnienia od akcyzy czasowego przywozu samochodów osobowych przeznaczonych dla celów prywatnych, dokonywany przez osobę fizyczną przybywającą na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego. W myśl tego przepisu zwalnia się bowiem od akcyzy czasowy przywóz samochodów osobowych przeznaczonych dla celów prywatnych, dokonywany przez osobę fizyczną przybywającą na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

- osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim niż państwo członkowskie czasowego przywozu;

- samochód osobowy jest przeznaczony do użytku osobistego tej osoby;

- termin czasowego przywozu samochodu osobowego nie przekroczy 6 miesięcy w 12-miesięcznym okresie oraz

- samochód osobowy nie zostanie sprzedany, wynajęty lub wypożyczony przez okres czasowego przywozu, jednakże samochody osobowe należące do przedsiębiorstwa wynajmującego z siedzibą w jednym z państw członkowskich mogą być podnajmowane w celu ich ponownego przywozu, jeśli znajdują się w innym państwie członkowskim na skutek wykonania umowy najmu, która w tym kraju została zrealizowana; samochody mogą też być zwrócone przez pracowników przedsiębiorstwa wynajmującego do państwa członkowskiego, w którym zostały wynajęte, także w przypadku, gdy pracownik ma miejsce zamieszkania w państwie członkowskim czasowego przywozu.

Podsumowując, zdaniem Sądu I instancji, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego, lecz w wyniku podjętego rozstrzygnięcia doszło do naruszenia wskazanego powyżej prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę nadpłaty będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska prawnego wyrażonego w niniejszym wyroku w kwestii zasad powstawania obowiązku w podatku akcyzowym.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach:

I. naruszeniu przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 11 tej ustawy, ponieważ według Sądu, aby mogło dojść do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspółnotowego samochodu osobowego, to musi wystąpić jednoczesny zakup tego samochodu i przemieszczenie na terytorium kraju, podczas gdy do tego rodzaju uchybień nie doszło i organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie ma znaczenia termin pomiędzy nabyciem uprawnień do rozporządzania samochodem jak właściciel a przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i stwierdzenie przez Sąd, że podatnik przemieścił samochód osobowy na terytorium kraju w celach turystycznych, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że podatnik dokonał przemieszczenia samochodu osobowego celem jego rejestracji na terenie kraju, do której niezbędne było posiadanie zaświadczenia o zapłacie podatku akcyzowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

II. naruszeniu prawa materialnego:

1. poprzez błędną wykładnię art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 pkt 11 tej ustawy, tj. przyjęcie, że dopiero nabycie uprawnienia do rozporządzania samochodem jak właściciel i jednoczesne przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju skutkować będzie opodatkowaniem akcyzą tego nabycia, podczas gdy przepisy przewidują, ze obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i przepisy nie przewidują, że przemieszczenie ma nastąpić w "jakimś" nieprzekraczalnym terminie od nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel,

2. poprzez błędną wykładnię art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 tej ustawy i uznanie, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zarejestrowania w kraju samochodu nabytego wenątrzwspólnotowo, jeżeli obowiązek rejestracji powstanie, podczas, gdy przepisy nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego, od tego, że wjazd samochodu do kraju ma rodzić obowiązek zarejestrowania samochodu w kraju.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż to one zmierzają do podważenia przyjętego do rozpoznania stanu faktycznego sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

Jeden zarzut procesowy zmierza do wykazania, że podatnik dokonał przemieszczenia samochodu osobowego celem jego rejestracji, a nie w celach turystycznych. Drugi z zarzutów procesowych powiązany został z naruszeniem przepisu prawa materialnego – art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 11 tej ustawy, wskazując że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie ma znaczenia termin pomiędzy nabyciem uprawnień do rozporządzania samochodem jak właściciel a przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, w związku z czym zostanie rozpoznany wspólnie z zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest niezasadny. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyroku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane powyżej elementy. Ponadto w skardze kasacyjnej, jej autor nie uzasadnił powyższego zarzutu. Przypomnieć tylko należy, że G. B. we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podniosła, iż posiada obywatelstwo włoskie (od około 20 lat) i polskie. Wraz z rodziną mieszka i pracuje we Włoszech. W maju 2006 r. nabyła na własne potrzeby samochód osobowy marki Opel Zafira, który następnie zarejestrowała i użytkowała. W lipcu 2006 r. przyjechała z wizytą do Polski i dla celów bezpieczeństwa postanowiła przerejestrować przedmiotowy samochód. Powyższe nie było kwestionowane w toku postępowania. Sąd I instancji zasadnie zatem przyjął, że G. B. przybyła do Polski w celach turystycznych. Trudno uznać, że celem przyjazdu może być chęć rejestracji pojazdu w Polsce. Obowiązek rejestracji pojazdu mógł wynikać z przepisów prawa, w tym wypadku ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.).

Jednak zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie związany jest z wykładnią art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 pkt 11 tej ustawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te przewidują, ze obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i przepisy nie przewidują, że przemieszczenie ma nastąpić w "jakimś" nieprzekraczalnym terminie od nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w myśl art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. za nabycie wewnątrzwspólnotowe uważa się przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego do Polski. Poza tym w myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowego powstaje - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd I instancji dokonując wykładni powyższych przepisów wyraził pogląd, że dopiero nabycie uprawnienia do rozporządzania samochodem jak właściciel i jednoczesne przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju skutkować będzie opodatkowaniem akcyzą tego nabycia.

Wykładnia powyższa jest prawidłowa, z zastrzeżeniem, że wskazaną "jednoczesność" należy traktować jako istnienie związku przyczynowego pomiędzy nabyciem uprawnienia do rozporządzania samochodem jak właściciel i przywozem samochodu do Polski. Innymi słowy, prawidłowa jest wykładnia przepisów art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 pkt 11 tej ustawy, zgodnie z którą opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie uprawnienia do rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju w związku z dokonanym nabyciem.

Nie jest natomiast nabyciem wewnątrzwspólnotowym nabycie samochodu osobowego we Włoszech przez obywatela Włoch, zamieszkującego we Włoszech, który odwiedza Polskę na pobyt czasowy, nawet przy założeniu, że na podstawie innych przepisów (Prawa o ruchu drogowym) zobowiązany byłby do rejestracji tego pojazdu, w związku z przyjazdem do Polski.

Ponadto, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) w § 29 ust. 1pkt 1) określają warunki zwolnienia od akcyzy czasowego przywozu samochodów osobowych przeznaczonych dla celów prywatnych, dokonywany przez osobę fizyczną przybywającą na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego. Tymczasem organy podatkowe nie rozważyły, czy nawet, w sytuacji gdy uznały, że obowiązek podatkowy powstał, to przywóz samochodu do Polski nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt I.1. i II.1, które wskazywały na naruszenie art. 80 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, uznać należało jako niezasadne.

W tej sytuacji bez znaczenia dla wyniku sprawy ma skuteczność zarzutu naruszenia art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 tej ustawy i uznanie, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zarejestrowania w kraju samochodu nabytego wenątrzwspólnotowo, jeżeli obowiązek rejestracji powstanie, podczas, gdy przepisy nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego, od tego, że wjazd samochodu do kraju ma rodzić obowiązek zarejestrowania samochodu w kraju.

Skoro bowiem w sprawie nie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego, to bez wpływu na treść rozstrzygnięcia pozostaje problematyka wpływu rejestracji pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego podatkiem akcyzowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.