Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1100/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1241/17 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2017 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.277.2017.2.RSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. [...] S.A. w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1. Wyrokiem z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1241/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi T. [...] S.A. w T. (dalej skarżąca, wnioskodawca, spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jest spółką akcyjną prawa polskiego i instytucją otoczenia biznesu, która we współpracy z Gminą Miasta, realizuje działania na rzecz rozwoju przedsiębiorczości w obszarze miasta i subregionu, dedykowane firmom funkcjonującym na rynku od lat, jak i firmom dopiero startującym. Większościowym akcjonariuszem wnioskodawcy (udział w wysokości 98,86%) jest Gmina Miasta T. Z tego względu spółka podlega przepisom ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r. poz. 1202), obligujących spółkę m.in. do określenia zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego zgodnych z uregulowaniami ww. ustawy, oraz zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania.

W wykonaniu obowiązków wynikających z ww. aktu, w spółce podjęto działania zmierzające do zmiany formy zatrudnienia członków zarządu z dotychczasowych umów o pracę na narzucone ww. ustawą umowy o świadczenie usług zarządzania. W ramach przedmiotowych działań uchwałą Rady Nadzorczej spółki przyjęto wzór umowy o świadczenie usług zarządzania obowiązującego przy zawieraniu umów z członkami zarządu spółki. Aktualnie spółka planuje podpisać umowę w zakresie świadczenia usług zarządzania według wzoru z jednym członkiem zarządu - w osobie Prezes Zarządu, M. G. – B. (zainteresowana niebędąca stroną postępowania, zwana dalej zarządzającym).

Zarządzający nie posiada statusu przedsiębiorcy, a w związku z zawarciem umowy nie wnioskował o wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej ani też nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Jego działalność ogranicza się wyłącznie do wykonywania ww. umowy.

Zakres obowiązków i uprawnień zarządzającego jako Prezesa Zarządu określają postanowienia umowy, postanowienia Statutu spółki, Regulaminu Zarządu, uchwały organów spółki i inne wewnętrzne dokumenty spółki oraz przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z treścią umowy, jej przedmiotem jest zobowiązanie się zarządzającego do świadczenia usług zarządzania na zasadach w niej określonych, w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, do której został powołany. Zarządzający jest zobowiązany do świadczenia usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Przy wykonywaniu umowy zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw i interesów spółki. Jest zobowiązany do świadczenia usług z najwyższa starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganych w powszechnie przyjętych standardach zarządzania. Umowa określa warunki świadczenia usług co do czasu i miejsca, przewidując, że zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie spółki. Wnioskodawca z ostrożności wskazał, że z warunków wykonywania umowy nie wynika, że zarządzający dysponować będzie niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W szczególności zarządzający nie będzie posiadał pełnej samodzielności w zakresie ustalania miejsca czy harmonogramu (czasu) wykonywania czynności przewidzianych w umowie, gdyż zgodnie z tą umową zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie spółki. Zarządzającemu z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z umowy, należy się wynagrodzenie całkowite, składające się z: części stałej-miesięcznego wynagrodzenia podstawowego określonego kwotowo (wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki (wynagrodzenie zmienne), które ma stanowić kwotę określoną procentowo w odniesieniu do wynagrodzenia stałego.

Odnosząc się z kolei do możliwość samodzielnego ustalania przedmiotu wykonywania czynności przez zarządzającego, wyjaśniono, że w tym zakresie przedmiot wykonywania czynności będzie podyktowany określonymi dla niego przez Radę Nadzorczą spółki celami zarządczymi, przy czym realizacja tych celów zarządczych została wymieniana w umowie wprost jako jedna z postaci świadczenia przez Zarządzającego usług objętych umową i jego obowiązków, a więc nie tylko w kontekście podstawy do ustalania prawa do dodatkowego wynagrodzenia (zmiennego).

W uzupełnieniu spółka wskazała, że w świetle art. 375(1) Kodeksu Spółek Handlowych, walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi spółki akcyjnej wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Niemniej zauważono, że "to, że walne zgromadzenie lub rada nadzorcza nie mogą wydawać wiążących poleceń zarządowi co do prowadzenia przez niego spraw spółki, nie oznacza, że zarząd może zupełnie lekceważyć ich sugestie czy wnioski. Faktyczna rola zarządu w prowadzeniu spraw spółki będzie zawsze w dużej mierze wykładnikiem jego pozycji w spółce." (J. Frąckowiak: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red W. Pyzioł, LexisNexis 2008).

Powyższe oznacza, że zarządzający powinien w praktyce wykonywania umowy respektować sugestie pozostałych organów spółki (rady nadzorczej czy walnego zgromadzenia, a w praktyce - Gminy Miasta T. posiadającej prawie 99% w kapitale zakładowym spółki) nawet nie mających wiążącego charakteru i będzie to czynił. Zaznaczono, że zawarcie przez strony umowy w kształcie przedstawionym we wniosku wynika wyłącznie z faktu podlegania przez spółkę przepisom ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016r. poz. 1202), obligujących spółkę m.in. do określenia zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego zgodnych z uregulowaniami ww. ustawy, oraz zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania. Zarządzający jako członek zarządu spółki będzie wyrażać oświadczenia w imieniu i na rzecz spółki. Zgodnie przy tym z umową, reprezentowanie spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji spółki, stanowi jedną z form świadczenia przez zarządzającego usług na podstawie umowy.

Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez zarządzającego będzie ponosiła spółka, natomiast zarządzający może ponosić ewentualną odpowiedzialność korporacyjną oraz odszkodowawczą wobec spółki. Umowa jedynie w niewielkiej części uzależnia wysokość wynagrodzenia zarządzającego od osiąganych przez niego efektów - realizacji celów zarządczych, do których zalicza się zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej spółki także wynik finansowy spółki. Innymi słowy jedynie w niewielkim zakresie zarządzający ponosi określone ryzyko gospodarczej niepowodzenia działalności operacyjnej prowadzonej przez spółkę, którą zarządza. Powyższe wskazuje zatem, że zarządzający nie działa w tym przypadku samodzielnie i niezależnie, lecz przede wszystkim mając na względzie interesy i wyniki finansowe spółki. W rezultacie, to na spółce ciąży zasadnicze ryzyko ekonomiczne podejmowanych działań.

Z powyższego nie wynika zatem, by świadczone przez zarządzającego na podstawie umowy usługi wykonywane były w warunkach niepewności, co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań. W ocenie wnioskodawcy, w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą. Sytuację prawną menadżera-członka zarządu na gruncie VAT należy traktować zatem odmiennie niż sytuację prawną menadżera nie będącego członkiem zarządu. Podkreślono, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu - menadżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych.

Tym samym w ocenie wnioskodawcy w tym przypadku to spółka ponosi ryzyko ekonomiczne i gospodarcze czynności wykonywanych przez zarządzającego.

Niezależnie od powyższego, jak wynika z opisu stanu faktycznego, umowa zawarta przez spółkę z zarządzającym przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności w ramach powierzonych obowiązków objętych zakresem pytania. Odpowiedzialność wobec osób trzecich jest przy tym zgodnie z umową niezależna od odpowiedzialności, którą zarządzający ponosi z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych spółki. W ocenie wnioskodawcy ten zapis umowny nie wpływa na zmianę charakteru czynności wykonywanych przez zarządzającego, zwłaszcza że kwestia ewentualnej odpowiedzialności członka zarządu - menedżera (zarządzającego) wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządzania, nie ma jednoznacznego charakteru.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytania:

Czy usługi świadczone przez zarządzającego na podstawie umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy zarządzający powinien w związku ze świadczeniem tych usług zarejestrować się dla celów podatku od towarów i usług oraz wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonane na podstawie umowy usługi?

W razie udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 - czy spółce (wnioskodawcy) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez zarządzającego?

2.3. W stanowisku własnym w zakresie pytania pierwszego spółka wskazała, że w zakresie pytania nr 1 stoi na stanowisku, że usługi świadczone przez zarządzającego na podstawie umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym zarządzający nie jest zobowiązany w związku ze świadczeniem tych usług zarejestrować się dla celów podatku od towarów i usług oraz wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonane na podstawie umowy usługi.

Jednakże na wypadek udzielenia przez organ odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, tj. uznania, że zarządzający będzie podatnikiem VAT z tytułu świadczonych na podstawie umowy usług, wnioskodawca w zakresie pytania nr 2 stnął na stanowisku, że spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez zarządzającego.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe - w zakresie ustalenia, czy usługi świadczone przez zarządzającego na podstawie umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy zarządzający powinien w związku ze świadczeniem tych usług zarejestrować się dla celów podatku od towarów i usług oraz wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonane na podstawie umowy usługi oraz prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez zarządzającego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wyjaśnił, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w zakresie odpowiedzialności zarządzającego umowa przewiduje, że ponosi on odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy lub z przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest zgodnie z umową niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, że wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze spółką lub innymi członkami zarządu oraz ma charakter akcesoryjny. Wprawdzie z jednej strony jak wskazano we wniosku "zarządzający nie będzie posiadał pełnej samodzielności w zakresie ustalania miejsca czy harmonogramu (czasu) wykonywania czynności przewidzianych w umowie, gdyż zgodnie z tą umową zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie spółki", jednakże wnioskodawca podał też, że "jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu".

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie warunki umowy wskazują na znaczny zakres swobody w działaniu zarządzającego. Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania spółką w wymiarze 26 dni kalendarzowych w roku bez utraty prawa do wynagrodzenia. Również wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi ona ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Wskazane przez organ postanowienia zawartej umowy jednoznacznie świadczą o tym, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy. Zatem, z uwagi na wynikającą z umowy odpowiedzialność zarządzającego za działania wobec osób trzecich, czynności wykonywane przez zarządzającego w ramach kontraktu menadżerskiego należy uznać za działalność wykonywaną samodzielnie, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Reasumując organ uznał, że czynności wykonywane przez zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji usługi świadczone przez zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług, a zarządzający jest więc z tytułu zawartej umowy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto organ stwierdził, że jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest zarządzanie przedsiębiorstwem i zarządzający w ramach świadczenia ww. usług zarządzania wykonuje usługi doradcze, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT to wnioskodawca ma obowiązek zarejestrowania się dla celów podatku od towarów i usług, przy czym z uwagi na art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, nie może on korzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego przepisem art. 113 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy w ramach świadczonych usług zarządzania przedsiębiorstwem zarządzający nie wykonuje usług doradczych, a wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzenia działalności w 2017 r. kwoty 200.000,00 zł i w kolejnych latach podatkowych prowadzenia działalności gospodarczej wartość sprzedaży nie przekroczy kwoty 200.000 zł – to z tytułu świadczenia usług w ramach ww. działalności gospodarczej zarządzającemu przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zaznaczono przy tym, że zarządzający utraci prawo do zwolnienia od podatku VAT w przypadku wykonania jakichkolwiek czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Z kolei odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zarządzającego wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że nabywane od zarządzającego usługi świadczone na podstawie umowy będą przez wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, z uwagi na powołane przepisy prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy stwierdzono, że w zakresie w jakim nabywane usługi wykorzystywane są do wykonywania przez spółkę - czynnego podatnika podatku VAT - czynności opodatkowanych, spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktur z wykazaną kwotą podatku, wystawionych przez zarządzającego, po zarejestrowaniu się przez niego jako podatnika VAT czynnego.

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota problemu prawnego w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zaistniały przesłanki przesądzające o uznaniu wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, czy też przesłanki takie nie wystąpiły i wskutek tego wnioskodawca nie zyskał statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej-świadczenia usług zarządzania (menedżera).

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w świetle umowy, zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka w organach wykonawczych spółki.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przypadku relacji łączącej zarządzającego ze spółką w świetle przedstawionych we wniosku postanowień umownych, spełnione są wszystkie przedstawione wyżej elementy wskazujące na to, że działalność zarządzającego w ramach umowy nie jest wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Działalność zarządzającego: (1) jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki, na której rzecz jest prowadzona, (2) nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy (zarządzającego), (3) nie powoduje odpowiedzialności kontraktowej usługodawcy (zarządzającego) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Wbrew twierdzeniom organu zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywaniem usługi w sposób charakterystyczny dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zaskarżona interpretacja została wydana wskutek wadliwego zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 15 ust. 3 pkt ustawy o VAT, co oznacza, że zarzuty skarżącej w tym zakresie okazały się zasadne i w konsekwencji konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej organ stosownie do treści art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie w całości, na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto organ wniósł na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz stosownie do art. 203 pkt 2 o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku tj. niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej oraz brak jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie dokładnych motywów rozstrzygnięcia oraz wykonanie wyroku;

2. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia. 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.) poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. oparciu orzeczenia na wadliwym odczytaniu rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego skarżącą z zarządzającym oraz wadliwym przyjęciu, że zarządzający nie spełnia przesłanki dotyczącej odpowiedzialności wobec osób trzecich w sytuacji, gdy odpowiedzialność ta została wprost uregulowana w umowie zawartej pomiędzy skarżącą a zarządzającym;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania skutkującą uznaniem, że usługi świadczone przez prezesa zarządu (zarządzającego) na rzecz skarżącej w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania nie mogą zostać zaliczone do wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT;

2. art. 15 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania skutkującą uznaniem, że opisane w stanie faktycznym zapisy umowy o świadczenie usług zarządzania dotyczące zasad odpowiedzialności zarządzającego za działania wobec osób trzecich, nie pozwalają uznać czynności wykonywane przez zarządzającego w ramach tej umowy za działalność wykonywaną samodzielnie, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych.

6. Pismem z 17 lutego 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do wymienionej w tym przepisie przesłanki "odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich", na które to naruszenie trafnie powołano się w skardze kasacyjnej. W konsekwencji Sąd ten błędnie także uznał, że w przedstawionych przez skarżącą we wniosku okolicznościach faktycznych zostały spełnione wszystkie trzy wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanki warunkujące wyłączenie uznania danych czynności za wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 tego artykułu.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2017 r., poz.1971 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Bezspornym jest, że w świetle powyższego przepisu za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ: 1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona; 2) nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy; 3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Powyższe przesłanki wyłączenia danej czynności z zakresu samodzielnej działalności gospodarczej Sąd pierwszej instancji wywiódł zasadnie powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 oraz wyrok z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1014/15. Nie budzi również wątpliwości, że wszystkie trzy przywołane przesłanki muszą zaistnieć łącznie, aby ziściło się wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym nie spełnienie jednego z tych warunków uniemożliwia zakwalifikowanie danych czynności za wyłączone z grupy zaliczanej do czynności wykonywanych poza samodzielną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym sposobu identyfikowania ziszczenia się przesłanki stanowiącej o odpowiedzialności za wykonanie czynności wobec osób trzecich. Wojewódzki Sąd Administracyjny z postanowienia umowy określającego odpowiedzialność zarządzającego wobec spółki i osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego, która to odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej przez zarządzającego jako członka zarządu spółki, wywiódł, że "Zarządzający ponosi odpowiedzialność ex contractu tylko w ramach łączącego go stosunku prawnego ze spółką. Wobec podmiotów trzecich zarządzający może ponosić wyłącznie odpowiedzialność ex delicto, na ogólnych podstawach, czyli w myśl art. 415 ustawy Kodeks cywilny". Sąd pierwszej instancji powołał się następnie na argumentację przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt. I FSK 1645/11 opartą na przepisach Kodeksu spółek handlowych, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich.

Pogląd wyrażony w powyższym wyroku nie znalazł jednak akceptacji w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13, z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1014/15, z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 83/15, z 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 927/16). Z poglądem tym nie zgadza się również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Podkreślić należy, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług status zarządzającego jako podatnika tego podatku nie jest bowiem warunkowany pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu spółki. Dlatego też sposób ukształtowania w Kodeksie spółek handlowych odpowiedzialności spółek za działania i zaniechania członków ich zarządów nie może determinować oceny odpowiedzialności zarządzającego na potrzeby ustalenia, czy czynności wykonywane przez niego na podstawie umowy menadżerskiej stanowią działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak to przyjęto we wskazanych wyżej wyrokach, oceniając czy menadżer jest, czy też nie jest, podatnikiem podatku od towarów i usług, należy pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przeanalizować postanowienia kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy oparty na tym kontrakcie stosunek łączący menadżera i spółkę ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej. W ocenie tej należy mieć na uwadze odrębność organizacyjno-prawnego stosunku członka zarządu spółki oraz stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Ta właśnie odrębność niezasadnym czyni dokonywanie oceny obu tych stosunków z uwzględnieniem regulacji odnoszących się tylko do jednego z nich, tj. do stosunku organizacyjno-prawnego.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej w kwestii podkreślenia znaczenia postanowień umowy oraz w zakresie w jakim zarzucał Sądowi pierwszej instancji, że ten analizując odpowiedzialność zarządzającego za czynności wykonywane w ramach umowy oparł się na przepisach Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego. W konsekwencji prawidłowo również wnioskodawca przyjął, że w zakresie przesłanki odpowiedzialności zarządzającego wobec osób trzecich Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przesłanka ta będzie bowiem spełniona w sytuacji, gdy zgodnie z postanowieniami stosownej umowy, a nie na podstawie przepisów o spółkach handlowych, odpowiedzialność spoczywa na spółce, nie leży natomiast po stronie faktycznego wykonawcy, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności.

Istotne także pozostaje to, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że łącząca spółkę i zarządzającego "umowa o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji" kształtuje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich w sposób taki, jak opisany wyżej. W umowie jednoznacznie zapisano, że niezależnie od odpowiedzialności obciążającej go jako członka zarządu, zarządzający ponosi odpowiedzialność nie tylko wobec spółki, ale też wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania wynikających z tej umowy obowiązków zarządzającego. Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony, wbrew jego treści, zapis ten odczytał jako kreujący odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich ex delicto (art. 415 i 416 Kodeksu cywilnego).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro zgodnie z umową to zarządzający, a nie spółka, ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną przez zarządzającego działalnością, to nie było podstaw, aby wbrew tej okoliczności przyjąć – co uczynił Sąd pierwszej instancji – że to nie Zarządzający, lecz Spółka ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich, czyli kontrahentów.

Odnosząc się z kolei do drugiej z przesłanek autor skargi kasacyjnej podważa stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym działalność zarządzającego wykonywana na podstawie umowy nie stwarza dla niego ryzyka ekonomicznego. Istnienie tego ryzyka po stronie zarządzającego autor skargi kasacyjnej wywodzi z okoliczności, że odpowiada on za wykonywane przez siebie usługi także wobec podmiotów trzecich i ponosi ryzyko braku wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach, a ponadto w umowie obok wynagrodzenia stałego, przewidziano wynagrodzenie zmienne, które zależy od wyników pracy zarządzającego i realizacji celów spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że umowa gwarantuje zarządzającemu stałe wynagrodzenia miesięczne, nie pozwala przyjąć, że zarządzający ponosi ryzyko ekonomiczne działalności wykonywanej w ramach umowy. Wynagrodzenie to nie jest powiązane z wynikami spółki.

Wystąpienie trzeciej z przesłanek zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tj. wykonywanie przez zarządzającego działalności z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki, nie było sporne.

Wskazać jednak należy, że skoro zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z działalnością wykonywaną w ramach umowy łączącej go ze spółką, to nie zostały spełnione określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanki pozwalające uznać, że nie jest to wykonywana przez zarządzającego samodzielnie działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku łącznego spełnienia wszystkich wynikających z niego przesłanek.

Kończąc ocenę omawianego zarzutu wskazać należy, że naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT organ powiązał z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak nie wyjaśnił, w czym upatruje dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, definiujących na potrzeby podatku od towarów i usług pojęcia "podatnik" oraz "działalność gospodarcza". Sąd pierwszej instancji jedynie przytoczył treść tych przepisów, a stanowisko, że zarządzający nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług wywiódł z oceny wystąpienia przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

7.2. Bezzasadne natomiast okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przystępując do oceny zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 o.p., stwierdzić należy, że zarzut ten nie został uzasadniony, co nie pozwala na ocenę jego zasadności. Nie wyjaśniono, jaki związek ma przepis o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. stanowiący podstawę uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem prawa przez organ interpretacyjny, z art. 141 § 4 p.p.s.a., określającym elementy, jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji. Stwierdzić więc jedynie należy, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia wyroku (jego formalną poprawność), a nie merytoryczną prawidłowość stanowiska i w rezultacie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

Wbrew twierdzeniom organu Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z. 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

7.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpatrywanej spawie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Prawidłowo bowiem w wydanej interpretacji przyjęto, że z uwagi na wynikającą z umowy odpowiedzialność zarządzającego za działania wobec osób trzecich, czynności wykonywane przez zarządzającego w ramach kontraktu menadżerskiego należy uznać za działalność wykonywaną samodzielnie, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji zgodne z prawem jest zajęte w wydanej interpretacji stanowisko, że wykonywane przez zarządzającego, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, świadczenie należy uznać za odpłatne świadczenie usług, wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę spółki uznając ją za niezasadną.

7.5. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Hieronim Sęk Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska