Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 649/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 37 ust. 1 pkt 3, art. 2 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...]wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017, poz.201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust.1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U z 2004r., nr 256, poz. 2571), po rozpatrzeniu odwołania A s.c. w M. ( skarżąca, strona, spółka) z [...]r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...]r. określającej wysokość opłaty paliwowej za listopad 2015r. w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał spółce [...] r. decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2015 roku w kwocie [...] zł., a to w związku z posiadaniem oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, niespełniającego wymagań jakościowych, od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości na poprzednim etapie obrotu.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że spółka posiadała w dniach [...] i [...] r. olej napędowy w ilości 16.895 litrów niespełniający wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Zgodnie z przedstawionymi dokumentami olej ten pochodził z A sp. z o.o. i B sp. z o.o. oraz zgodnie z świadectwami jakości miał on spełniać wymagania jakościowe. Ustalono, że spółka posiadała wyroby akcyzowe niewiadomego źródła, a od wyrobu tego nie została zapłacona akcyza, co w konsekwencji spowodowało powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r.,poz. 752 ze zm.). Decyzją organu pierwszej instancji z [...] r. określono wysokość zobowiązania podatkowego za listopad 2015r. w podatku akcyzowym, a organ drugiej instancji rozpatrując odwołanie strony utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie.

W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości opłaty paliwowej za listopad 2015r. w stosunku do spółki.

W dniu [...]r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił kwotę opłaty paliwowej za listopad 2015r. w wysokości [...]zł.

Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, pismem z [...] r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszanie prawa, a to art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez bezkrytyczne przyjęcie, że dostarczone wraz z paliwem certyfikaty jakości determinują przekonanie, że paliwo niespełniające norm nie mogło pochodzić od dostawców, co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że paliwo oferowane przez odwołującego do sprzedaży pochodziło z niewiadomego źródła, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że pochodziło ono od stałych dostawców; naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 upa poprzez niewłaściwe ustalenie, że w sprawie zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, a odwołująca jest podatnikiem podatku akcyzowego; naruszenie prawa materialnego tj. art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 4, art. 37oust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy opłata została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka na okoliczność braku innych dostawców paliwa, przeprowadzenie dowodu z decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] r. na okoliczność niegwarancyjnego charakteru certyfikatu jakości paliwa oraz niewystarczających procedur wprowadzanych przez odwołującą w związku z ochroną paliwa przed zanieczyszczeniem.

Uzasadniając wniesione odwołanie wskazano, że zakup paliwa w okresie przeprowadzonej kontroli w całości udokumentowany był przedstawionymi fakturami VAT wystawionymi przez tego samego dostawcę, który nabywał paliwo od C S.A., a podmiot ten potwierdził odprowadzenie podatku akcyzowego od tych transakcji. Wobec powyższego nie było podstaw do obciążania odwołującej się podatkiem akcyzowym.

Po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że sprawa dotyczy opłaty paliwowej za listopad 2015r., a więc zastosowanie mają przepisy ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U z 2004, nr 256, poz. 2571.), według stanu prawnego obowiązującego w tym okresie.

Zgodnie z art. 37h. 1. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". W myśl art. 37h ust. 2 ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Stosowanie do 37h ust. 4 ustawy, paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;

4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;

5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Na mocy art. 37j ust. 1, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Zgodnie z art. 37k. ust. 1 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

W myśl art. 37l ust. 1 podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został na mocy powołanych wyżej przepisów z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych, wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W niniejszej sprawie podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec Strony była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2015 roku w kwocie [...] zł. Skoro więc spółka została zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za wskazany wyżej okres, to jest również podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Jak wynika z art. 37l ust.1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art.37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust.1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Organ podatkowy stwierdził, że spółka w badanym okresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego w związku z posiadaniem w dniach [...] i [...]r. [...]litrów oleju napędowego, który nie spełniał wymagań jakościowych. Olej ten pochodził z D sp. z o.o. i B sp. z o.o., a zgodnie z przedstawionymi świadectwami jakości miał spełniać wymogi jakościowe to uznano, że podatnik posiadał olej niewiadomego pochodzenia, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie. Powyższe spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt upa i konieczność jego zapłaty.

W dniu [...]r. w zbiorniku znajdowało się [...]litrów paliwa, a do [...]r. sprzedano [...] litrów oleju napędowego niespełniającego wymagań, zaś pozostało w zbiorniku [...] litrów. W dniu [...] r. w zbiorniku znajdowało się [...] litry oleju napędowego. Obliczenia ilości paliwa podlegającego opodatkowaniu dokonano poprzez odjęcie od ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku [...]r. tj. [...] litry ilość, która znajdowała się w zbiorniku [...]r. tj. [...]litrów, co dało [...]litrów. Łączna ilość paliwa to [...]litrów.

Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 10 grudnia 2014r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2015 (M.P z 2014, nr 752 ) - stawka opłaty paliwowej wynosiła:

1) 129,41 zł za 1000 l benzyn silnikowych oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 1 ustawy;

2) 288,05 zł za 1000 l olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy;

3) 159,71 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy.

Zgodnie ze sprawozdaniem z badań, gęstość paliwa w trakcie kontroli w dniu [...]r. wynosiła [...] kg/m3, a [...]litrów paliwa posiadało masę [...] kg, w dniu [...]r. wyniosła [...]kg/m3 ,[...]litrów posiadało masę [...] kg.

Wyliczenie kwoty opłaty paliwowej za listopad 2015r.: [...] zł.

Na podstawie art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, podmioty o których mowa w art. 37j ust. 1, były obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach o których mowa w art. 3 7j ust. 1 pkt 1, 3 i 4.

Podatnik nie złożył informacji o opłacie paliwowej za listopad 2015r. oraz nie dokonał należnej wpłaty, którą zgodnie z art. 37o był obowiązany wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kierował dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu.

W myśl przepisu art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych.

Na podstawie art.37q do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3. Wobec powyższego przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (wyrok NSA z 8.11.2016r. sygn. akt I GSK 2106/15).

Opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, jest następstwem obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma charakteru kaskadowego tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy, a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej. Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (wyrok NSA z 25.04.2014, sygn. akt I GSK 1082/12).

Odnosząc się do stanowiska Podatnika organ odwoławczy stwierdził, że w zasadzie odnosi się ono do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Podkreślono, że zgodnie z przywołanymi regulacjami elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (wyrok NSA z 22.03.2017 r. sygn. akt I GSK 792/15, z 9.09.2016 r., sygn. akt I GSK 986/15; wyrok NSA z 12.01.2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne, co do wyrobu w postaci paliw silnikowych lub gazu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Przesłanką powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ( wyrok NSA z 9.08.2017 r. sygn. akt I GSK 608/17).

Organ odwoławczy, odnosząc się do argumentacji Strony dotyczącej naruszeń związanych z podatkiem akcyzowym, wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie rozpatrywał i nie dokonywał oceny materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania, dotyczącego podatku akcyzowego. Zależność pomiędzy decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, a decyzją określającą opłatę paliwową, oznacza jedynie, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego, jeżeli została wydana przed rozstrzygnięciem w sprawie opłaty paliwowej, stanowi dokument urzędowy, dowód w zakresie ustalenia określonych okoliczności faktycznych istotnych również w sprawie opłaty paliwowej, lecz nie stanowi podstawy do wydania decyzji dotyczącej opłaty paliwowej. Zarówno w podatku akcyzowym jak i w opłacie paliwowej obowiązek zapłaty każdej z tych danin powstaje z mocy prawa, bez konieczności decyzyjnego wymiaru dokonanego przez właściwy organ. Oznacza to, że decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej może być wydana bez konieczności uprzedniego wydania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego.

Co więcej, organ właściwy w przedmiocie opłaty paliwowej może dokonać własnych ustaleń dowodowych i wydać decyzję dotyczącą opłaty paliwowej nawet wówczas, gdy podatnik nie dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego, a ponadto nie ma w obrocie prawnych decyzji na taki podatek (wyrok NSA z 22.03.2017 r. sygn. akt I GSK 792/15). Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym był obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Organ II Instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, a to art. 187, art. 122 oraz art. 191 O.p. Stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, a jego ocena dokonana została zgodnie zasadą prawdy obiektywnej. Powyższe przesłanki zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 stycznia 2016r. sygn. akt III SA/Gl 1482/15 (LEX nr 1985088) choć ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość istotnych faktów mających znaczenie prawne w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zauważył natomiast w wyroku z 27 października 2015r. sygn. akt III SA/Po 909/15 (LEX nr 1933053) - Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że strona skarżąca w poszczególnych miesiącach od (..) do (..) wprowadzała do obrotu handlowego olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji - na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Podsumowując, skoro w decyzji organu pierwszej instancji określono w stosunku do Podatnika zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2015r., to była podstawa prawna do uznania Spółki za zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej.

Pismem złożonym [...]r. Spółka złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. Decyzji tej zarzucono:

1. naruszenie art. 191 w zw. z 122 i art. 187 O.p. poprzez:

- bezkrytyczne przyjęcie, że dostarczone przez kontrahenta skarżącej – D sp. z o.o. wraz z paliwem certyfikaty jego jakości determinują przekonanie, że paliwo niespełniające obowiązujących norm nie mogło pochodzić od tego dostawcy, co pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że paliwo dostarczone skarżącej przez B sp. z o.o. spełniło wymagania jakościowe, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dostarczone paliwo nie zawierało certyfikatu spełnienia normy jakości.

2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 upa poprzez niewłaściwe ustalenie, że w sprawie zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą i tym samym skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego.

3. naruszenie prawa materialnego art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust.1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 3, art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której opłata paliwowa została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu.

Podkreślono, że od decyzji brak jest jakichkolwiek ustaleń, że skarżąca dysponowała paliwem pochodzącym od jakiegokolwiek podmiotu niż stali kontrahenci strony. W tym zakresie odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka posiadającego bezpośrednią wiedzę w tym zakresie. Odwołano się również do ustaleń Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki zawartych w decyzji z [...]r. wydanej na skutek przeprowadzenia u skarżącej kontroli, gdzie wskazano, że odbieranie od dostawców paliwa świadectw jakości dostarczanego paliwa nie jest wystarczające dla stwierdzenia pochodzenia zanieczyszczeń paliwa i pogorszenia jego jakości. Skarżąca w tej ocenie nie wykazała aby posiadała odpowiednie procedury czy też mechanizmy pozwalające uniknąć wprowadzenia do obrotu paliwa niewłaściwej jakości. Wobec powyższego wnioski wyciągane przez organ podatkowy, a sprowadzające się do uznania, że świadectwo jakości paliwa ma w sprawie decydujące znacznie, są nielogiczne i sprzeczne ze stanowiskiem Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Powyższe czyni zastosowanie w sprawie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust.1 pkt 1 upa niezasadnym, a w konsekwencji art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach oraz o Krajowym Funduszu Drogowym nie mógł stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Na wstępie należy wskazać na odrębność postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od postępowania podatkowego, którego celem jest określenie wysokości opłaty paliwowej.

Z akt sprawy wynika, że u strony została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa regulujących podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Decyzją z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2015r. w kwocie [...]zł. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, gdyż decyzją z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił kwotę opłaty paliwowej za listopad 2015r. w kwocie [...]zł, a decyzja ta została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem organu odwoławczego z [...]r.

Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej regulują przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1057 ze zm.).

Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt. 4 powyższej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Wreszcie art. 37k ust. 1 tej ustawy o autostradach płatnych stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem po-wstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zaś podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 tej ustawy, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Wobec skarżącego organ prowadził równolegle postępowania podatkowe dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej, a organ pierwszej instancji wydał stosowne decyzje. Postępowania te były poprzedzone kontrolą podatkową, zakończoną protokołem.

W niniejszej sprawie ustalenia stanu faktycznego zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy poczyniły w oparciu o materiał dowodowy zebrany dla potrzeb postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego zwarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego za listopad 2015r.

Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość części faktów mających znaczenie prawne w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zarówno w przypadku akcyzy jak i opłaty paliwowej, przesłanką powstania obowiązku zapłaty jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadnione zatem jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a zatem z mocy prawa, a jego wysokość jest określona w drodze samoobliczenia. Jednakże gdy podatnik nie składa deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.). Taka decyzja organu ma co prawda charakter deklaratoryjny, lecz z braku deklaracji złożonej przez podatnika to ona konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa.

Powołane powyżej regulacje wskazują, że funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia było stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, tj. wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, w świetle powołanych wyżej przepisów, wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem było paliwo silnikowe oraz ilości tego produktu, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności zostały ustalone w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym wydanie przez organ I instancji decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za badany okres. Stosowne wyliczenia w tej materii przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i kontekście poczynionych wówczas ustaleń faktycznych były one prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zależności pomiędzy podatkiem akcyzowym a opłatą paliwową Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2017r. sygn. akt I GSK 843/15 stwierdził, że " silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się – tak jak to ma miejsce w tej sprawie - jakiekolwiek wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej." Wywód ten znajduje w pełni zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego przejawia się w dwóch domniemaniach, a to: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego, zaś organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Wobec powyższego stanowisko skarżącej, że decyzja nieostateczna w podatku akcyzowego nie mogła być podstawą do ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym w celu nałożenia opłaty paliwowej, nie zasługiwało na podzielenie, a sam fakt, że decyzja podatkowa nie jest ostateczna, nie dyskwalifikuje jej jako dokumentu urzędowego. Zarzuty w zakresie błędów w ustaleniach faktycznych, a tym samym naruszenia przepisów procedury podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Strona odwołała się do decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, w której stwierdzono, że spółka nie posiadała odpowiednich procedur zapobiegających wprowadzeniu do obrotu paliwa niewłaściwej jakości, wskazując na błędy logiczne jej interpretacji dokonane przez organ podatkowy. Poglądu tego nie można podzielić, gdyż prócz istnienia przesłanek zanieczyszczenia paliwa opisanych w cytowanej w skardze literaturze, na stronie spoczywa obowiązek zapewnienia procedur zapobiegających wprowadzeniu do obrotu paliwa niewłaściwej jakości. Na te okoliczność wskazał Prezes URE wskazując, że strona nie posiadała odpowiednich procedur czy też mechanizmów pozwalających uniknąć wprowadzenia do obrotu paliwa niewłaściwej jakości, co obciąża stronę. Organ nie przesłuchał żadnego z pracowników na okoliczność ustalenia, że niespełniający norm jakościowych olej napędowy pochodził od jakichkolwiek innego podmiotu niż stali dostawcy, a stanowisko to należy podzielić, gdyż zeznania te nie mogły usunąć wątpliwości, co do posiadania przez skarżącą paliwa niewłaściwej jakości.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.