Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1795/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i  ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 5 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1795/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r., sprawy ze skarg "R" Sp. z o.o. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 3 sierpnia 2010r. Nr [...],, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, że zaskarżone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 914, 00 zł (dziewięćset czternaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"R" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., dalej zwana "Spółką", zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem dokonywanych przez Spółkę na rzecz obecnych lub potencjalnych kontrahentów nieodpłatnych przekazań próbnych partii produktów.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wskazał, że przedmiotem jego działalności jest produkcja między innymi dodatków funkcjonalnych i smakowych dla przemysłu mięsnego (dalej określanych jako "dodatki") oraz odżywek i suplementów dla sportowców i osób aktywnych (dalej "odżywki"). W ramach współpracy handlowej Spółka nieodpłatnie przekazuje i nadal zamierza przekazywać dotychczasowym oraz potencjalnym odbiorcom próbki dodatków, jak również w celu wsparcia sprzedaży zamierza nieodpłatnie przekazywać w ramach akcji promocyjnych próbki odżywek. Spółka obniża podatek należny o kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem dodatków i odżywek. W/w działania wnioskodawcy są przejawem powszechnej na rynku praktyki polegającej na umożliwieniu kontrahentowi zapoznania się z produktami Spółki, ich jakością i przydatnością do produkcji. Będą także służyły rozpropagowaniu marki. Wnioskodawca wskazał także, że pozytywna weryfikacja dodatków przez kontrahentów owocuje poszerzeniem rynku zbytu. Zaznaczył, że ze względu na specyfikę branży, dodatki nie mogą mieć rozmiarów mniejszych niż niezbędne dla wykonania przez kontrahentów pełnego cyklu produkcyjnego. Osiągają zatem rozmiary od kilku do kilkudziesięciu kilogramów. Typowe opakowanie handlowe zawiera 25 kilogramów produktu. W odniesieniu do odżywek, rozważane jest ich nieodpłatne przekazywanie w formie pojedynczych standardowych opakowań handlowych albo w formie zminiaturyzowanej (np. saszetki).

W związku z tym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy opisane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie kontrahentom dodatków podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy na gruncie obecnie obowiązujących uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług zdarzenie przyszłe polegające na nieodpłatnym przekazywaniu kontrahentom dodatków i odżywek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że nieodpłatne przekazanie dodatków na rzecz kontrahentów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również przekazywanie w przyszłości kontrahentom dodatków oraz odżywek nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka powołała mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", i wskazała, że wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że nieodpłatne dostawy towarów podlegają opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy wskazane w tym przepisie przesłanki są łącznie spełnione, tj: nieodpłatne przekazanie nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz podatnikowi przysługiwało w całości lub części prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku gdyby chociaż jeden z powyższych warunków nie został spełniony, wówczas nieodpłatna dostawa towarów pozostaje neutralna podatkowo, tj. nie podlega opodatkowaniu. Wnioskodawca podkreślił, że potwierdzeniem prawidłowości powyższej interpretacji jest również regulacja zawarta w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. W obecnym brzmieniu (od 1 czerwca 2005 r.) przepis ten stanowi, że ust. 2 tego artykułu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Uchylony natomiast został zapis o warunku bezpośredniego związku z prowadzonym przedsiębiorstwem nieodpłatnych przekazań prezentów o małej wartości i próbek. Zmiana ta jednoznaczne wskazuje, że przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu. Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Spółka podkreśliła, że cel nieodpłatnego przekazania towarów bezsprzecznie związany jest z prowadzonym przedsiębiorstwem. Z ostrożności procesowej podniosła także, że nawet gdyby przyjąć, że powyższa argumentacja jest nieprawidłowa, brak opodatkowania przekazania w/w produktów wynikałby z treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Produkty te mają bowiem charakter próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. Przekazywana jest niewielka ilość towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru. Ilość i wartość przekazanych towarów nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Spółka podkreśliła także, że celem tego przekazania jest przetestowanie, wypróbowanie towaru przed zakupem.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z przedstawioną przez wnioskodawcę argumentacją i w wydanych w dniu 3 sierpnia 2010 r. interpretacjach indywidualnych, nr [...] i [...], uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości próbek, to należy uznać, że opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, że opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Organ odwołał się także do przepisów unijnych, z których wynika, że każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności podlega opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższą interpretację oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, organ stwierdził, że dokonywane przez Spółkę obecnie jak i w przyszłości nieodpłatne przekazania dodatków czy odżywek, o ile miała ona (będzie miała) prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów do ich wytworzenia, co do zasady, winno zostać opodatkowane podatkiem VAT. A zatem przeciwne stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Organ nie zgodził się także z wnioskodawcą w kwestii uznania, że przekazane przez niego w ilościach wskazanych we wniosku dodatki mogą być uznane za próbki. Ilość ta (25 kg) nie jest bowiem niewielką (najmniejszą) ilością towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię produktów. Również przekazywane w formie pojedynczych standardowych opakowań, a nie w formie zminiaturyzowanej, odżywki nie mogą być uznane za próbki. Jeżeli więc wnioskodawcy przysługiwało (będzie przysługiwało) prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciach związanych z wytworzenie w/w dodatków i odżywek, wówczas ich przekazanie, jako czynność zrównana z dostawą towarów, podlega (będzie podlegało) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Organ podkreślił także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Spółka nie zgodziła się z powyższymi interpretacjami i po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia interpretacji indywidualnych i zasądzenia kosztów postępowania. Interpretacjom zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj:

a. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że nieodpłatne przekazania obecnym i potencjalnym kontrahentom próbek dodatków oraz próbek odżywek na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

b. art. 7 ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do nieuznania za próbki, w rozumieniu tego przepisu, próbek dodatków oraz próbek odżywek, które strona skarżąca nieodpłatnie przekazuje i zamierza w przyszłości przekazywać obecnym i przyszłym kontrahentom,

2. przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj.

a. art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), poprzez wydanie interpretacji w oparciu o błędnie zinterpretowaną podstawę prawną rozstrzygnięcia, jaką jest art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT;

b. art. 14a O.p. poprzez nieuwzględnienie powołanego przez stronę skarżącą korzystnego dla niego orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzającego, że wydanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również poprzez naruszenie przy wydawaniu interpretacji zasady jednolitości wydawanych interpretacji w związku z zawarciem w nich rozstrzygnięcia o odmiennej treści od rozstrzygnięć zawartych w innych interpretacjach dotyczących analogicznych stanów faktycznych;

c. art. 14c §1 i §2 O.p. poprzez brak zawarcia wystarczającego uzasadnienia prawnego do przyjęcia stanowiska, że nieodpłatne wydania kontrahentom próbek odżywek i suplementów w zminiaturyzowanych opakowaniach (saszetkach) będą opodatkowane VAT;

d. art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku dopuszczenia się powyższych uchybień materialnoprawnych i proceduralnych przy wydawaniu interpretacji.

W uzasadnieniu skarg Spółka jeszcze raz zaprezentowała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji i wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa. Odnosząc się do powołanych przez organ przepisów unijnych, strona skarżąca podkreśliła, że powszechnie przyjmuje się w doktrynie i literaturze przedmiotu, iż dyrektywy nie wywołują skutku bezpośredniego w sytuacji, gdy stosowanie norm krajowych będących rezultatem wadliwej transpozycji prawa wspólnotowego jest dla podatnika bardziej korzystne. Spółka podkreśliła także, że prezentowane przez nią stanowisko o braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnych przekazań towarów dokonywanych na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem poparte jest jednolitą i ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Wydając interpretacje organ naruszył zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa wyrażoną w art. 120 O.p. Kierując się jedynie względami fiskalnymi zastosował niedopuszczalną wykładnię prowadzącą do rozszerzenia obowiązku podatkowego poza zakres wynikający z ustawy o VAT. Tym samym została także naruszona zasada legalizmu wynikająca z art. 2 Konstytucji RP, a także zasada wyłączności ustawy w przedmiocie nakładania obowiązków podatkowych wyrażona w art. 217 Konstytucji. Spółka zwróciła także uwagę, że Minister Finansów zobowiązany jest do zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego nie tylko poprzez wydawanie interpretacji ogólnych, ale również w każdym innym aspekcie swojego działania – także więc poprzez wydawanie interpretacji indywidualnych. Z kolei jednolitość stosowania prawa podatkowego poprzez organy podatkowe może być zapewniona jedynie poprzez ich zgodność także z właściwym orzecznictwem sądów administracyjnych.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Ponadto wskazał, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do pojęcia prawa należy zaliczać nie tylko normy prawa stanowionego przez organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również normy stanowione przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Organ wskazał także na konieczność przestrzegania przez organy administracji zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Dokonując wykładni należy przyjąć domniemanie, że ustawodawca krajowy dokonując implementacji dyrektywy miał zamiar jej pełnego wykonania. W przypadku prawa wspólnotowego regułą jest odwoływanie się do interpretacji systemowej i celowościowej. Podstawowym celem wykładni systemowej jest zapewnienie zgodności między normami należącymi do odrębnych porządków prawnych (tj. prawa polskiego i prawa wspólnotowego) oraz inspirowanie organu stosującego prawo krajowe do wyboru takiego rezultatu wykładni, który zapewnia możliwie największą skuteczność prawu wspólnotowemu. A zatem przepisy prawa krajowego wykładać należy, mając na uwadze stosowne zapisy prawa wspólnotowego (obowiązek wykładni prowspólnotowej). Dotyczyć to będzie zwłaszcza przypadków, gdy przepisy prawa krajowego są stosunkowo niejasne, lecz można wybrać – nie naruszając ogólnych zasad wykładni prawa – taki kierunek ich interpretacji, który prowadzić będzie do realizacji postulatów zapisanych w dyrektywach. Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej, było zasadne powołanie się na uregulowania prawa unijnego. Organ podał także, że nie można czynić mu zarzutu, jakoby nie uznał za próbki wydania kontrahentom odżywek i suplementów w zminiaturyzowanych opakowaniach, gdyż w interpretacji wyraźnie wskazano tylko, że nie można uznać za przekazanie próbek przekazania odżywek w formie pojedynczych standardowych opakowań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1795/10 i I SA/Kr 1796/10 postanowił połączyć do wspólnego rozpoznana i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1795/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są zasadne.

W rozpoznanych sprawach spór koncentruje się wokół interpretacji art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania obecnym i przyszłym kontrahentom strony skarżącej – w ramach współpracy handlowej – dodatków funkcjonalnych i smakowych dla przemysłu mięsnego, jak również – w ramach akcji promocyjnych w celu wsparcia sprzedaży –odżywek i suplementów dla sportowców i osób aktywnych.

Kwestia nieodpłatnego przekazania towarów została uregulowana w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, który jest wynikiem implementacji do systemu prawa krajowego regulacji zawartej uprzednio w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U.UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145 s.1 ze zm.), a od 1 stycznia 2007r. w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 ze zm).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zawarte jest wyłączenie od opodatkowania czynności polegających na przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Dokonując literalnej wykładni art. 7 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. Sąd nie podziela zatem interpretacji zaprezentowanej przez organ podatkowy, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Twierdzenie takie sprzeczne jest bowiem z literalnym brzmieniem tego przepisu, który pomija właśnie nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Gdyby przychylić się do stanowiska organu wówczas zbędne byłoby wskazywanie celu przekazania, gdyż wystarczyłoby ograniczenie się do samej czynności przekazania (por. wyrok WSA z dnia 18 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 599/07, wyrok WSA z dnia 8 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Łd 233/08, wyrok WSA z dnia 20 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1268/07, wyrok NSA z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt I FSK 600/07, wyrok WSA z 20 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Wa 539/08).

Zmiana przepisu art. 7 ust. 3 wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) usunęła zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z zakresem stosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przed zmianą zapis art. 7 ust. 3 był niespójny z ust. 2, do którego się odnosił. W poprzednim brzmieniu wyłączał on bowiem z opodatkowania przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek, które związane było bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika. Obecnie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wyłącza stosowanie ust. 2 tego artykułu do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Porównanie brzmienia przedmiotowego przepisu w wersji poprzedniej i obowiązującej wskazuje, że wykreślony został warunek przekazania towarów bezpośrednio na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wynika z tego, że przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie stanowi obecnie podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów niezależnie od tego czy ich przekazanie było związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czy też nie. Taka wykładnia powyższych przepisów powoduje, że tworzą one spójną i logiczną całość. A zatem sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne.

Argumentacja organu podatkowego odwołująca się do brzmienia art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.) także nie może zostać uznana za skuteczną. Przepis ten stanowi, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Analiza porównawcza tych przepisów z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać negatywnymi konsekwencjami podatnika.

Stanowisko wyżej przedstawione znajduje potwierdzenie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08, gdzie stwierdzono, że "Przekazanie po dniu 1 czerwca 2005r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, a Sąd orzekający w niniejszych sprawach w pełni stanowisko to podziela, że "prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (...). Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; (...) Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (...). Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym (...). Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników".

Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT obowiązujące od 1 czerwca 2005r. nie uprawnia do wnioskowania, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Skoro skarżąca Spółka taką wykładnie akceptuje, uznając ją za korzystniejszą, czemu dała wyraz w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku w sprawie, brak jest podstaw do dokonywania prowspólnotowej wykładni tego przepisu i nakładania na nią obowiązków wynikających z samej dyrektywy, do czego dąży organ wydający interpretację. Sąd nie neguje przy tym, że mamy tutaj do czynienia z pewną wadliwością w zakresie implementacji zapisów dyrektywy. Jak to już jednak zostało wcześniej wspomniane, negatywne konsekwencje takiego stanu rzeczy nie mogą obciążać podatnika. W świetle powyższych okoliczności, bezprzedmiotowe w związku z tym staje się zajmowanie kwestią, czy przekazywane towary stanowią próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.

Ponownie wydając interpretacje organ zastosuje się do zaprezentowanej przez Sąd wykładni spornych przepisów, i co należy podkreślić, powszechnie akceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wprawdzie w polskim systemie prawnym orzeczenia sądowe nie stanowią źródła prawa, to jednak w procesie stosowania prawa mają znaczenie w zakresie informacji co do sposobu wykładni określonych przepisów. Niniejsza sprawa dotyczy pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Instytucja ta została wprowadzona w celu ujednolicenia wykładni przepisów prawa. W ten sposób podatnik nabywa pewność w zakresie interpretacji normy prawnej przez organ podatkowy. W związku z tym, zwłaszcza w ramach udzielania pisemnych interpretacji, Minister Finansów nie może abstrahować i nie uwzględniać jednolitego stanowiska judykatury, dokonującego wykładni spornych przepisów. W przeciwnym razie naruszy zasadę postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 306/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszy ją także wydając interpretacje, w których dokonuje odmiennych wykładni tych samych przepisów. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznanych sprawach.

Łącząc na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. sprawy dotyczące dwóch interpretacji wzięto pod uwagę, że pozostają one w związku, który poza aspektem podmiotowym tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym. We obu sprawach przedmiotem sporu było jedno zdarzenie, przedstawione jako stan zaistniały oraz przyszły. Skutkowało to tymi samymi okolicznościami faktycznymi i przełożyło się na analogiczną treść stosunków prawnych występujących w tych sprawach. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.

W związku powyższym na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy od skarg, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego (Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm.) oraz opłaty od pełnomocnictw.