Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 21/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3,  art. 14c par. 1,  art. 14g par. 1,  art. 14h w zw. z art. 169 par. 1,4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędzia WSA Marta Semiczek,, po rozpoznaniu w Wydziale I, w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi: Ł. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.558.2021.3.AA w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia: I. uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2021 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.558.2021.2.AA w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Ł. T.(dalej jako Wnioskodawca, Strona, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) z 22 października 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.558.2021.3.AA utrzymujące w mocy poprzedzające je postanowienie DKIS wydane w pierwszej instancji z 18 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.558.2021.2.AA w przedmiocie pozostawienia wniosku Stron o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Strona wymienionym wnioskiem zwróciła się do DKIS o udzielenie odpowiedzi na dwa pytania odnoszące się do przepisów ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych.:

1) Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa to czy Wnioskodawca będzie mógł używać stawki 5% od dochodu ze sprzedaży praw autorskich na oprogramowanie stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę?

Pytania postawiono w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanów faktycznego/zdarzenia przyszłego, z których wynikało, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. Wnioskodawca realizuje prace w celu tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań, które po zakończeniu prac będą mogły zostać wykorzystane w ramach działalności Kontrahenta. Obszar prowadzonych prac skoncentrowany jest na działalności związanej przede wszystkim z tworzeniem nowych bądź ulepszonych rozwiązań w zakresie oprogramowania komputerowego. W ramach prac, na podstawie zawieranych umów z Wnioskodawcą, ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę, przechodzi na Kontrahenta. Dobra niematerialne, będące utworami i podlegające ochronie na podstawie ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z momentem ich wytworzenia stają się przedmiotem własności Kontrahenta. W zamian za wykonane usługi, Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie obejmujące również te z tytułu przeniesienie autorskich praw majątkowych. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach działalności odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są samodzielnym wyborem Wnioskodawcy. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegają na tworzeniu oprogramowania i jego części. Wnioskodawca jest twórcą tworzonego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tworzy, ulepsza oraz rozwija oprogramowanie komputerowe, a następnie całość praw autorskich do tego programu lub jego części przenosi za wynagrodzeniem realizując jednocześnie wiążącą go umowę. Działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu i modyfikacji oprogramowania zmierzają do poprawy jego użyteczności albo funkcjonalności programu komputerowego w całości bądź w części.

Programowanie w przystosowanych do tego językach owocuje pracą na dwóch frontach – front-end oraz back-end. Użytkownik niebędący administratorem strony nie jest w stanie dotrzeć do mechanizmów za których wytworzenie odpowiada programista. Finalny produkt musi spełniać wymagania Kontrahenta w zakresie funkcjonalności, użyteczności ze strony klienta oraz bezpieczeństwa – które przez fakt, że świadczy on swoistą obsługę z zakresu czynności prawnych, wymaga istotnej uwagi. Bez kodu źródłowego i wykorzystanych w nim algorytmów zespół kontrahenta odpowiedzialny za wrażenie wizualne użytkownika – nie byłby zdatny do użytku. Wśród przykładowych obszarów prowadzonych przez Wnioskodawcę prac można wyróżnić:

– modyfikacja i dostosowywanie oprogramowania według specyfikacji i danego zamówienia klienta, tworzenie rozwiązań, które w przyszłości będą mogły być wykorzystane w działalności operacyjnej firmy,

– opracowywanie nowych produktów do oferty firmy,

– opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie produktów informatycznych,

– tworzenie prototypowych rozwiązań informatycznych,

– tworzenie rozwiązań prototypowych stanowiących części składowe złożonych systemów i ich testowanie w ramach opracowanej metodyki,

– rozwój nowych narzędzi i elementów produktów do wykorzystania w produktach oferowanych przez firmy klientom lub też do dalszego rozwoju produktów firmy,

– analizę możliwości rozwoju produktów pod kątem obecnych rozwiązań technologicznych,

– wprowadzenie nowego, znacząco usprawnionego silnika integracji z systemami zewnętrznymi,

– usprawnienie architektury systemowej poprzez zbalansowanie obciążeń serwerów,

– opracowanie nowych funkcjonalności dla programów użytkowych,

– opracowanie nowych algorytmów, skryptów, struktur i architektury,

– rozwój oprogramowania i jego demonstracje,

– testowanie i walidacja oprogramowania w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, opracowanie nowych narzędzi, platform i aplikacji.

W wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze, w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz Kontrahentów polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Nich miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz Kontrahentów powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX. Wnioskodawca podkreślił że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem oprogramowaniu jest odpowiedzialny za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom danego kontrahenta.

W związku z wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

Przedstawiając własne stanowisko Strona wskazała, że Jej zdaniem:

Ad. 1

Wykonywana działalność stanowi działalność badawczo rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Ad. 2

Wnioskodawca będzie mógł używać stawki 5% od dochodu ze sprzedaży praw

autorskich na stworzone i rozwijane przez siebie oprogramowanie.

DKIS wezwał Wnioskodawcę pismem z 21 lipca 2021 r. z 0112-KDIL2-2.4011.558.2021.1.AA o:

"... doprecyzowanie przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych o wskazanie:

1) czy działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, ulepszania i modyfikowania oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń;

2 ) ..."

Wnioskodawca odpowiedź na wezwanie DKIS zawarł w piśmie z 26 lipca 2021 r., wskazując m.in., że:

"1) (...);

Tak – zdaniem Wnioskodawcy, działalność, którą prowadzi jest działalnością twórczą

podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz

wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Cechy, którymi

Wnioskodawca może scharakteryzować swoją działalność to: planowość, metodyczność, uporządkowanie w kontekście pracy, terminowość, celowość zamierzonych efektów. Wnioskodawca rozwija produkt w porozumieniu z zarządem kontrahenta dążąc do długookresowego celu/wizji. W międzyczasie, oprócz wprowadzania nowych funkcjonalności, systematycznie Wnioskodawca optymalizuje i poprawia dotychczasowe funkcjonalności systemu, na podstawie aktywności użytkowników programu komputerowego/aplikacji.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dn. 15 lipca 2019 roku dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX: "Pierwszym i zarazem najszerszym kryterium uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową, jest jej twórczy charakter. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.".

W związku z podstawowymi wytycznymi Ministerstwa Finansów, Wnioskodawca pozostaje w zgodzie ze stwierdzeniem, że działalność przez niego podejmowana spełnia funkcję kreacyjną, dodatkowo poszerzoną o rezultat, który znacznie odbiega od dotychczas wytworzonych produktów dostępnych na rynku. Działalność Wnioskodawcy ponownie potwierdzone zostają w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dn. 15 lipca 2019 roku dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX: "Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność

wykorzystania zwiększonych zasobów wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej.". Wnioskodawca podejmując się wykonania określonego zlecenia każdorazowo, ze względu na fakt istnienia rygorystycznych wymogów stawianych prze klienta (osobę fizyczną bądź prawną), wykorzystuje nowe zastosowania – w ogólnym tego

słowa znaczeniu, mając na względzie branżę w której działa kontrahent (w tym przypadku – ubezpieczeniowa). Istotą działalności Wnioskodawcy jest zapewnienie, że wykonywana przez niego praca oraz produkt spełniają i wyczerpują zagadnienia prawne, zagadnienia dot. bezpieczeństwa w sieci internetowej oraz rygory funkcjonalności (optymalizacja aplikacji/strony, narzędzia, funkcjonalności).

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji wytwarza oprogramowanie, które służy obsłudze platformy internetowej umożliwiającej zewnętrznym klientom kontrahenta zawieranie umów ubezpieczenia na odległość dla jednostek pływających. Wytwarzane oprogramowanie stanowi osobny utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich zapisany w postaci liter, znaków oraz symboli matematycznych."

W swoich postanowieniach wydanych w I i II instancji DKIS utrzymuje, że powodem pozostawienia wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia był niekompletny stan faktyczny, w którym nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. W powyższej kwestii został wyrażony przez Wnioskodawcę jedynie własny pogląd, odpowiedź na wezwanie DKIS wskazuje na subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i sugeruje brak pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. W konsekwencji, Organ interpretujący nie dysponował jednoznaczną informacją, czy działalność Wnioskodawcy to prace rozwojowe, a okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy Strona może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. DKIS podniósł również, że w celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność nie można przeprowadzić w postępowaniu o wydaniu interpretacji indywidualnej postępowania właściwego postępowaniom podatkowym. Ponadto przedmiotem interpretacji są przepisy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, takimi zaś nie są inne przepisy prawa administracyjnego ani innych gałęzi prawa, np. przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych spoczywa na Wnioskodawcy.

Strona w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na postanowienie DKIS z 22 października 2021 r. wydane w II instancji zarzuciła naruszenie przepisów:

– art. 14g § 1, w związku z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p. przez bezpodstawne uznanie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów formalnych;

– art. 14b § 1 o.p. przez niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji, gdy DKIS był w oparciu o przepisy prawa zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej i nie zachodziły przesłanki pozostawienia wniosku Strony bez rozpatrzenia;

– art. 121 § 1 o.p. przez bezpodstawne uchylenie się od wydania interpretacji indywidualnej.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W jej uzasadnieniu Strona wskazała, że DKIS jako ustawowo powołany i wyspecjalizowany organ winien ocenić, czy opisana we wniosku działalność to działalność badawczo-rozwojowa, o której mowa w art. 5a pkt 38 w związku z art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawny w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaistniały w niniejszej sprawie spór o obowiązek oceny przez DKIS prowadzonej przez Skarżącego działalności, pod kątem przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 30ca ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f., w postaci działalności badawczo-rozwojowej (prac rozwojowych) był przedmiotem rozstrzygnięć orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Również tut. Sąd wypowiadał się w tej materii (por. wyroki: z 11 maja 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 84/22, z 30 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 891/21, z 23 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 1070/21, z 18 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 815/21), a podzielając zawarte w nich poglądy oraz argumentację i uznając je za własne Sąd posłuży się nimi w niniejszym uzasadnieniu.

Stosownie do treści art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego, to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1 o.p.), to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Istotnie zatem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć regulacji prawa daniowego. Jednakże w pewnych stanach faktycznych koniecznym będzie odniesienie się również do innych przepisów (gałęzi prawa) bowiem:

– "... organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych"

(wyrok NSA z 15.03.2017r., sygn. akt II FSK 475/15);

– nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość;

– prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa.

Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią porządku prawnego, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa. Skład orzekający podziela tym samym stanowisko wyrażone już w orzeczeniu tut. Sądu z 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 346/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Na kanwie rozpatrywanej sprawy Strona w złożonym wniosku (uzupełnionym na wezwanie DKIS pismem z 26 lipca 2021 r.) zadała dwa pytania:

"1. Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa to czy Wnioskodawca będzie mógł używać stawki 5% od dochodu ze sprzedaży praw autorskich na oprogramowanie stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę?"

Słusznym było wskazanie przez Skarżącego art. 5a pkt 38 oraz art. 30ca ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020, poz. 1426 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. jako przepisów, w związku z którymi został sformułowany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W pierwszej kolejności należy przywołać treść przepisu art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.:

"Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania."

Na potrzeby wyżej zacytowanego przepisu do kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustawodawca zaliczył m.in. autorskie prawo do programu pod warunkiem gdy podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska i został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.). Z powyższego wynika, że istotnym elementem warunków opodatkowania stawką z art. 30ca u.p.d.o.f. jest dochód powstający w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, której pojęcie zakreśla "słowniczek" u.p.d.o.f. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową określono jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W kolejny punktach art. 5a u.p.d.o.f. przyjęto na potrzeby tego aktu, iż:

– (pkt 39) badania naukowych to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619) i badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

– (pkt 40) prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Niewątpliwie ww. przepisy zawarte są w ustawie stricte podatkowej i są wzajemnie powiązane - wypełnienie się hipotezy z przepisu art. 5a pkt 39, pkt 40 u.p.d.o.f. warunkuje spełnienie hipotezy w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i dalej art. 30ca ust. 2 i ust. 1. Jakkolwiek przepisy art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. odwołują się do rozumienia pojęć zawartych w innym - niż podatkowy akcie normatywnym (ustawa z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), to zdaniem Sądu przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, w związku z pkt 1 art. 3 o.p., powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączą się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, niepubl.). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i (co Sąd podkreśla) "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej - z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p, należy uznać za niewłaściwe. W rozpatrywanej sprawie Strona wnioskowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konieczność odniesienia się do przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - zdaniem składu orzekającego nie powoduje, że pytanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może de facto dotyczyć przepisu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (i w dalszej części art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f.). Sam DKIS podkreślał, że:

"... wobec braku jednoznacznego wskazania na prowadzenie przez Pana prac rozwojowych, co stanowi element niezbędny do stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, (...).

Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez Pana z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Należy bowiem wyjaśnić, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z ulgi Innovation Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus."

(str. 6 postanowienia DKIS z 18 sierpnia 2021 r.)

Ww. warunek jednak w zakresie, czy zostaje spełniony podlega zdaniem Sądu ocenie – pierwotnie w stanowisku wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., a następnie podlega weryfikacji przez DKIS, który swoją ocenę stanowiska wnioskodawcy winien zawrzeć w treści interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14c § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze formułowanie przez Organ interpretujący - w zaskarżonym postanowieniu, jako podstawy utrzymania swojego rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku Strony twierdzenia, że:

"W odpowiedzi na wezwanie nie usunął Pan wszystkich wątpliwości wynikających z przedstawionych we wniosku stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, wniosek nie został zatem skutecznie uzupełniony.

(...)

Dlatego mieliśmy podstawy do stwierdzenia, że nie dokonał Pan skutecznego uzupełniania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie uzupełnił i nie przedstawił Pan wszystkich informacji, o które poprosiliśmy. Tym samym nie wypełnił Pan obowiązku wynikającego z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej."

(str. 9 zaskarżonego postanowienia)

– skoro wezwanie nie dotyczyło takich okoliczności lecz stanowiska Skarżącego narusza art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p. Również samo wezwanie DKIS obarczone jest wadą naruszenia art. 169 § 1, w związku z art. 14b § 3 i 14c § 1 o.p. albowiem DKIS dokonał w nim nieuprawnionej zmiany elementu wniosku Skarżącego, uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji swojej działalności pod kątem przesłanki z art. 5a pkt 40 i 38 u.p.d.o.f. za niekompletny stan faktyczny.

Sąd uznaje, że pod pozorem wezwania o uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.) na samą Stronę. Mianowicie jako element stanu faktycznego DIAS uznał kwalifikację prowadzonej przez Skarżącego działalności jako twórczej, obejmującej prace rozwojowe i nakazał, by Strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności. Innymi słowy Organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Stronę mogło zostać uznane za wypełniające, wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał o ocenę, czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą/stanowi prace rozwojowe, czyli, by Skarżący sam sobie odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli element stanu faktycznego z jego oceną, a po wtóre to właśnie kwestia kwalifikacji prowadzonej przez Stronę działalności do prac rozwojowych/działalności twórczej i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. stanowiły zagadnienia objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Sąd podziela tym samym stanowisko prezentowane w orzecznictwie dotyczącym podobnych - względem zaskarżonego - postanowień DKIS dotykających wykładni przepisów odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38-40, art. 30ca u.p.d.o.f.) wobec przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (prowadzonej/mającej być prowadzoną działalności):

– "Sąd pierwszej instancji słusznie dostrzegł, że z akt sprawy, wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organu wynika, że skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec powyższego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uznać należy, że przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż regulacje zawarte w powyższych ustawach powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2022 r., o sygn. akt II FSK 1467/21, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

– "... wymaganie od Skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że Skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie od Skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez informację czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności."

(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1350/21 - LEX nr 3283985).

– "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., poz. II FSK 1049/21 LEX nr 3284074).

Sąd nie podziela poglądu DKIS jakoby Wnioskodawca swoją subiektywną oceną obejmował stan faktyczny. Sformułowania:

"Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane prace spełniają definicję działalności badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT."

(str. 8 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej);

oraz

"...zdaniem Wnioskodawcy, działalność, którą prowadzi jest działalnością twórczą

podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz

wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań."

(str. 1 uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej)

są częścią stanowiska Wnioskodawcy w sprawie przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które winno podlegać ocenie DKIS stosownie do przepisu art. 14c § 1 o.p.

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1 , art. 14h, w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpatrzenia.

Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku z uwzględnieniem zawartego w przepisie 135 p.p.s.a. prawa do wyeliminowani z obrotu prawnego - poprzedzającego zaskarżone - postanowienia Organu interpretującego z dnia 18.08.2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.558.2021.2.AA. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego zostało oparte o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. i uwzględniało uiszczony wpis od skargi opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.