Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 965/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1a pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 2, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i par. 3, art. 54 par. 1 pkt 5, art. 56 par. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.
article: par. 4 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2007 r. wraz z odsetkami od niezapłaconych wpłat dziennych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, § 3, § 4, art. 63 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", w związku z art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a.", § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 oraz ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów", po rozpoznaniu odwołania Spółki z o.o. T. z siedzibą w [...] (zwanej dalej "Spółką", "Stroną") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr [...], którą określono Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych, naliczone na dzień złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł - Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek

od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w [...] r. i w tym zakresie orzekł w ten sposób, że określił Spółce wskazane odsetki w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie przeprowadzonej

w Spółce kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ustalono, że w [...] r., Strona prowadziła sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe z obniżoną stawką podatku akcyzowego, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa

w zakresie akcyzy, a uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku. Kontrolujący organ uznał, że Spółka, pobierając od nabywców paliwa opałowego oświadczenia niespełniające wymogów określonych właściwymi przepisami prawa podatkowego, uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku, a w jednym przypadku nie pobierając tego oświadczenia w ogóle, stała się podatnikiem akcyzy obowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty kwoty należnego podatku za wskazany miesiąc.

Ustalenia dokonane przez organ kontroli oraz stwierdzone nieprawidłowości

w zakresie uzyskania ww. oświadczeń były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego, w toku którego Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z zeznań wskazanych przez nią świadków.

W wyniku przeprowadzonego postępowania i poczynionych w jego toku ustaleń, organ podatkowy I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r.

Spółka nie zgodziła się z podjętym przez organ podatkowy rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 65 u.p.a., a w konsekwencji przepisów § 4 ust. 1 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Przedstawiając swoją wykładnię przepisów art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Strona stwierdziła, że w świetle art. 65 ust. 1a u.p.a., ewentualne niepobranie od nabywcy oleju opałowego oświadczenia w ogóle czy tez oświadczenia zawierającego niepełne informacje wymagane przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów jest równoznaczne jedynie

z ewentualnym niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma natomiast skutku podatkowego. W ocenie Spółki, braki niektórych danych w oświadczeniach o przeznaczeniu (numeru PESEL, numeru NIP, daty wystawienia, ilości urządzeń grzewczych), nie mają istotnego znaczenia dla celów kontroli sposobu przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Strona zarzuciła także organowi nieuprawnione kwestionowanie oświadczeń, w których stwierdził takie wadliwości, jak brak informacji o ilości posiadanych urządzeń grzewczych czy miejscu ich wystawienia. Stwierdziła, że opracowany przez nią wzór oświadczenia wyrażony w treści dokumentu o nazwie "Oświadczenie/Atest/WZ" został zatwierdzony do stosowania przez organy skarbowe.

Spółka zanegowała także ocenę organu w przypadku oświadczeń dotyczących sprzedaży: w dniu [...] r. oleju opałowego do celów opałowych dla firmy P., według faktury VAT nr [...] oraz w dniu [...] r. dla firmy U., według faktury VAT nr [...].

Strona podniosła także, że żaden przepis prawa nie nakładał na sprzedawcę obowiązku weryfikacji oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych i nie dawał mu instrumentów do podejmowania takich czynności.

Dyrektor Izby Celnej, w toku postępowania odwoławczego, wezwał Stronę do przedłożenia faktur zakupu oleju opałowego dokonanego w miesiącach [...] r. oraz dokumentów potwierdzających zapłatę za nabyty olej opałowy. Wykonując wezwanie organu, Spółka w dniu [...] r. przedłożyła faktury dotyczące zakupu oleju opałowego.

Organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz po zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, wydał decyzję z dnia [...] r., którą zreformował rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej określenia odsetek od niedokonanych w terminie wpłat dziennych za [...] r., określając je w kwocie o [...] zł niższej niż określona przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 4 ust. 1 oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., powołał się

na treść załącznika nr 1 poz. 5 do ostatniej wymienionej ustawy, a następnie wyjaśnił, że w podatku akcyzowym zdarzeniami powodującymi powstanie zobowiązania podatkowego jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych, w tym oleju opałowego. Dalej, powołując się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a.) przedstawił wysokość stawki akcyzy na paliwa silnikowe oraz na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. Organ odwoławczy podał również warunki, które powinien spełnić sprzedający oleje opałowe oraz szczegółowo wymienił elementy, które powinno zawierać oświadczenie nabywcy olejów opałowych na cele opałowe wskazane w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów.

Organ podkreślił, że zastosowane w sprawie przepisy odnoszące się

do [...] r. nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczenia w określonej formie. Tylko kompletne i pochodzące

od podmiotów istniejących oświadczenia i pobrane najpóźniej w momencie wystawiania faktury lub innego dokumentu sprzedaży, uprawniały sprzedawcę

do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przeciwnym przypadku nie można było uznać, że sprzedaży dokonano na cele opałowe. Uzyskanie

od nabywcy w oświadczeniu wszystkich danych określonych w przepisach prawnych było obligatoryjne i uprawniało do skorzystania z niższej stawki podatku akcyzowego, umożliwiało ponadto organowi podatkowemu jego weryfikację. Zdaniem organu drugiej instancji, podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, miał prawo do weryfikacji danych nabywcy, w tym żądania okazania dokumentu tożsamości nabywcy. Konsekwencją bowiem niepobrania lub pobrania przez sprzedawcę wadliwego oświadczenia była utrata prawa do skorzystania przez sprzedawcę z preferencji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że Spółka nabywała olej opałowy

z przeznaczeniem do celów opałowych, korzystając z preferencji w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego, tj. 232 zł za 1.000 litrów, a następnie sprzedawała ten olej zarówno dla osób prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tym samym Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Organ stwierdził, że w [...] r. Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, przyjmując od kupującego oświadczenie, w formie przygotowanego przez siebie gotowego jednolitego druku

o nazwie "Oświadczenie/Atest/WZ". W druku tym, oprócz informacji wpisanych przez sprzedawcę oleju opałowego, wykropkowano miejsca, w których nabywca oleju opałowego powinien wpisać m.in.: nazwę, adres odbiorcy, NIP, PESEL, adres dostarczenia towaru lub adres urządzeń grzewczych, typ i rodzaj urządzeń, datę oraz złożyć podpis. Ponadto zawarto w nim zapis odnoszący się do nabywcy oleju opałowego o następującej treści" "Oświadczenie: Nabywca oświadcza, iż przeznaczy nabyty olej opałowy lekki na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87, pozycja 825 z późn. zm. Dz. U. Nr 177 poz. 1473)".

W wyniku szczegółowej analizy dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli, dotyczących [...] r., w tym "oświadczeń" o przeznaczeniu wyrobów na cele opałowe, stwierdzono nieprawidłowości w [...] przypadkach (w [...] z nich występował więcej niż jeden brak). Wykryte nieprawidłowości polegały zaś na braku:

– podpisu nabywcy oleju opałowego pod treścią oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych ([...] oświadczeń), gdyż podpisy znajdowały się nie pod treścią oświadczenia, lecz w miejscu przeznaczonym na złożenie podpisu przez odbiorcę wyrobu, dla potwierdzenia faktu odbioru oleju opałowego;

– informacji o dacie wystawienia oświadczenia ([...] oświadczeń);

– informacji o miejscu wystawienia oświadczenia ([...] oświadczeń);

– numeru NIP ([...] oświadczeń);

– numeru PESEL ([...] oświadczenia);

– ilości i rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych ([...] oświadczenia).

Ponadto w 1 oświadczeniu, jako urządzenie grzewcze, podano myjkę ciśnieniową.

W 1 też oświadczeniu nie wskazano rzeczywistego nabywcy oleju opałowego,

na którym ciążył obowiązek wynikający z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. W dniu [...] r. Spółka dokonała bowiem sprzedaży [...] litrów oleju opałowego (według faktury VAT nr [...] z [...] r.) dla Firmy U., uzyskując w dniu sprzedaży oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju do celów opałowych pochodzące od P. S.A. Zakład [...] w [...]. Oświadczenie M. S., jako uzupełniające dla tej sprzedaży, kontrolujący uzyskali dopiero w dniu [...] r., na etapie wszczętej kontroli podatkowej, w odpowiedzi na wezwanie.

W tym stanie sprawy organ uznał, że w [...] r., spośród wszystkich zrealizowanych przez Stronę w tym miesiącu transakcji sprzedaży oleju opałowego, w [...] spośród nich udokumentowanych fakturami VAT nie towarzyszyło złożenie sprzedawcy przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

Zdaniem organu, skoro Spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego, uregulowaną szczególnymi przepisami prawnymi, to przyjmując od kupującego oświadczenie o przeznaczeniu na cele uprawniające do zastosowania obniżonej

do kwoty 232 zł na 1.000 litrów stawki akcyzy, zobligowana była do spełnienia warunków prawem przewidzianych. Niewywiązanie się z obowiązku spełnienia wymogów stawianych tej sprzedaży, skutkowało zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy do 2.000 zł na 1.000 litrów (określonej w art. 65 ust. 1 lit. a pkt 1 u.p.a.). Następnie, w tabeli, organ przedstawił w jaki sposób określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w ilości [...] litrów oleju opałowego oraz opisał sposób obliczenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł należnego za [...] r.

Organ drugiej instancji, przytaczając treść przepisów art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 2 u.p.a., art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 54 § 1 pkt 5 i art. 56 § 3 O.p., podał wzór obliczenia odsetek od wpłat dziennych przy zastosowaniu procentowej stawki,

a następnie przedstawił w tabeli sposób obliczenia tych odsetek, stwierdzając,

że należna kwota stanowi [...] zł, a zatem jest o [...] zł niższa od określonej przez organ pierwszej instancji, który przyjął błędnie datę powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży udokumentowanej fakturami o numerach [...]. W przypadku bowiem faktury nr [...] z [...] r. przyjęto za datę powstania obowiązku podatkowego - [...] r., zaś w przypadku faktury [...] z dnia [...] r. za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto [...] r. Podobnie w przypadku dwóch pozostałych faktur, tj. [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r., za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto odpowiednio - [...] r. i [...] r.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. wynosi [...] zł, a odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc – [...] zł.

Następnie, powołując się na treść § 9 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego trybu i warunków rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 ze zm.), przewidujący możliwość obniżenia przez podatników sprzedających lub zużywających do innych celów niż opałowe olej - należnej z tego tytułu akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe, organ wskazał, że obniżenie to zależy

od złożenia przez podatnika stosownej informacji popartej dowodami, że w wystawionej fakturze dokumentującej zakup oleju opałowego zawarta jest informacja o kwocie akcyzy. Tymczasem przedłożone przez Spółkę faktury zakupu oleju opałowego, wystawione przez I. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], który

w [...] r. został przez Stronę odsprzedany - nie zawierają wyszczególnionej kwoty podatku akcyzowego. Z tego też względu organ uznał, że brak jest podstaw, aby obniżyć należną akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego. Nie można bowiem domniemywać, że na poprzednim etapie obrotu sprzedawca wkalkulował w cenę sprzedaży, kwotę akcyzy w wysokości 232 zł/1.000 litrów oleju opałowego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu,

w pierwszej kolejności organ zanegował stanowisko Strony co do dokonania przez organ wadliwej wykładni art. 65 ust. 1 u.p.a., a w jej konsekwencji – przepisów § 4 ust. 1 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organy obu instancji nie zarzuciły Stronie, że olej opałowy, będący przedmiotem obrotu handlowego prowadzonego przez Spółkę nie spełniał warunków określonych w odrębnych przepisach. Wręcz przeciwnie - olej ten spełniał te warunki, gdyż był zabarwiony barwnikiem i oznaczony właściwym znacznikiem. Przedmiotem stwierdzonych przez organy nieprawidłowości było natomiast użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż sprzedaży nie towarzyszyło pobranie odpowiednich, przewidzianych prawem oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Brak bowiem któregokolwiek z elementów oświadczenia powoduje stan prawny, jakby nie zostało ono w ogóle złożone, co skutkuje zastosowaniem stawki podstawowej podatku,

o której mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a. Ponadto, w opinii organu odwoławczego, braki formalne występujące w kwestionowanych oświadczeniach sprawiają, że Strona nie wypełniła wymogów stawianych przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, a zatem użyła sprzedawany przez siebie olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem.

Organ odwoławczy zakwestionował także stanowisko Strony, która zarzuciła organowi nieuwzględnienie (uznanie za nieprawidłowość) mało istotnych, jej zdaniem, braków w oświadczeniach, które zostały zresztą przez nabywców oleju opałowego sprzedawanego przez Spółkę uzupełnione. Organ wskazał, że przepisy prawa regulujące kwestię oświadczeń nie uprawniają do twierdzenia, że niektóre elementy oświadczenia są mniej a inne bardziej istotne czy też ważne. Natomiast późniejsze uzupełnienie oświadczeń o brakujące elementy - skoro miało miejsce po dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc po dacie sprzedaży, a najpóźniej po dacie wystawienia faktury - jest bez znaczenia dla powstałego uprzednio obowiązku z tytułu podatku i nie skutkuje zniesieniem tego obowiązku.

Organ odwoławczy uwzględnił natomiast zarzut Strony, że organ pierwszej instancji popełnił błąd w ustaleniach odnoszących się do wykazania

w oświadczeniach braku ilości posiadanych urządzeń grzewczych, w przypadku gdy składający oświadczenie podał rodzaj (typ) urządzenia grzewczego. Organ zgodził się ze Spółką, że wskazuje to jednoznacznie, iż oświadczenie nie może dotyczyć innej ilości, niż 1 sztuka, uznając w konsekwencji, że brak w oświadczeniu informacji o słownym wyrażeniu liczby urządzeń grzewczych nie stanowił wadliwości. Jednocześnie jednak organ wskazał, że tego rodzaju "braki" nie były jedynymi

w kwestionowanych oświadczeniach (co szczegółowo opisano w tabeli na str. [...] decyzji).

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony co do niezasadnego wskazywania przez organ pierwszej instancji na brak informacji o miejscu i dacie wystawienia oświadczeń pozyskanych przez Spółkę, w sytuacji gdy informacje te zostały podane w poszczególnych rubrykach dokumentu "Oświadczenie/Atest/WZ", tj.: informacja o miejscu została podana dwukrotnie w rubrykach: "nazwa, adres odbiorcy, NIP, PESEL" oraz "adres dostarczenia towaru lub adres urządzeń grzewczych", a data znajduje się w rubryce, np. "zadysponował", "wydał", co jest równoznaczne z datą wystawienia oświadczenia. Organ stwierdził bowiem,

że przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów wyraźnie wskazuje, jakie elementy winno zawierać oświadczenie składane przez osoby fizyczne, a w tym datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4

ust. 2 pkt 6). Normodawca jedynie w przypadku miejsca (adresu) urządzeń grzewczych, jeżeli jest ono takie same jak adres zamieszkania nabywcy, zezwolił

na jego nieokreślenie (§ 4 ust. 2 pkt 4).

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu Spółki, która zakwestionowała zasadność nieuznania przez organ pierwszej instancji oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w dniu [...] r. dla firmy P. oraz w dniu [...] r. dla firmy U. Organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że skoro nabywcą oleju opałowego w dniu [...] r. według faktury VAT nr [...] była firma U., to oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego winno pochodzić od tego nabywcy a nie od P. S.A. Zakład [...] w [...]. Natomiast oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zostało złożone przez M. S. dopiero w dniu [...] r., w wyniku czynności uzupełniających przez Stronę.

Z kolei w przypadku oświadczenia, które miało zostać pobrane przy sprzedaży oleju opałowego do celów opałowych w dniu [...] r. od firmy P., udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...] r., organ odwoławczy wskazał, że oświadczenie to nie zostało ujęte w comiesięcznym zestawieniu oświadczeń przekazywanym Naczelnikowi Urzędu Celnego. Nie przesłano także, zgodnie z przepisem § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, kopii tego oświadczenia. Wobec tego, uznał, że Spółka nie uzyskała w dniu sprzedaży oleju opałowego, wymaganego przepisami prawa oświadczenia o przeznaczeniu, pozbawiając się tym samym możliwości zastosowania preferencji podatkowej.

Organ wskazał również, że, wbrew stanowisku Spółki, stosownie do art. 3

ust. 2 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. nr 101, poz. 926 ze zm.), Strona mogła żądać od swoich kontrahentów okazania stosownych dokumentów tożsamości, gdyż było

to usprawiedliwione obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Weryfikacja danych personalnych osób składających oświadczenia była niezbędna dla potwierdzenia prawdziwości danych wskazanych w oświadczeniu i miała bezpośredni wpływ na określenie istnienia ewentualnego obowiązku podatkowego. Sprzedawca nie może przerzucać na nabywcę konsekwencji związanych

z pobraniem od nabywców oświadczeń wadliwych. Konsekwencje dotyczące pobrania oświadczeń nieodpowiadających prawu bądź niepobrania ich w ogóle obciążają sprzedawcę. Nabywca natomiast ponosiłby ewentualnie konsekwencje

z tytułu nieprawidłowości zużycia oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, ale tylko w sytuacji, gdyby sprzedawca pobrał prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzut naruszenia:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w związku przepisami § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia w szczególności poprzez przyjęcie, że:

– przepisem art. 65 ust. 1a u.p.a. ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od tego, czy nabywca oleju opałowego złoży oświadczenie określone przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów oraz od tego, czy takie złożone przez nabywcę oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze jest poprawne pod względem formalnym;

– w świetle przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów określającego elementy, jakie powinno zawierać oświadczenie osoby fizycznej nabywcy oleju opałowego, w przypadku oświadczenia stosowanego przez Spółkę a noszącego nazwę "Oświadczenie/Atest/ WZ", dla jego ważności

a tym samym możliwości stosowania niższych stawek podatku akcyzowego, nabywca winien był składać swój podpis nie tylko w tym miejscu gdzie widnieje sformułowanie "data i podpis odbiorcy oleju opałowego", ale tak pod zapisem: "Nabywca oświadcza, iż przeznaczy nabyty olej opałowy lekki na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87, pozycja 825 z późn. zm., Dz.U. Nr 17 poz. 1473";

– w świetle przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz postanowień § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów oraz postanowień zawartych w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia Skarżąca była uprawniona żądać od nabywców oleju opałowego wpisania przez nich w treści oświadczeń wymaganych danych a nabywcy owe dane prawdziwe i kompletne na żądanie sprzedającego obowiązani byli wpisać;

– w świetle przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz postanowień § 2, § 3 i § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów nabywcy oleju opałowego nie byli uprawnieni do uzupełnienia w terminie późniejszym oświadczeń złożonych przy dostawie oleju o brakujące dane;

2) zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

a w szczególności art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegających m.in. na:

– bezzasadnym przyjęciu, iż podpis składany przez nabywcę na stosowanym przez skarżącego oświadczeniu nie obejmuje całej treści tego oświadczenia,

a tylko kompletnie - zdaniem organów podatkowych - wypełnione oświadczenia i to pobrane najpóźniej w momencie wystawienia faktury lub innego dokumentu, uprawniały sprzedawcę do zastosowania preferencji podatkowej w zakresie podatku akcyzowego;

– pominięciu faktu, że organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując wyliczenia podwyższonego podatku akcyzowego nie uwzględnił tego,

że Spółka zapłaciła ten podatek akcyzowy od zakwestionowanej partii oleju opałowego w zakresie kwoty 232 zł od 1.000 litrów wyrobu a co oznacza,

że organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe je zawyżył;

– bezzasadnym przyjęciu przez organy podatkowe, że podatnik użył olej niezgodnie z jego przeznaczeniem, tylko na skutek pobrania od nabywców tego oleju niekompletnych oświadczeń o jego przeznaczeniu (np. brak: NIP, PESEL, daty).

Zdaniem Spółki, braki w oświadczeniach (gdy wszystkie te oświadczenia były identyfikowalne) bez przeprowadzenia dowodu, że osoby nabywające olej opałowy zużyły go niezgodnie z jego przeznaczeniem, nie mogły dyskwalifikować tych dowodów, a już z pewnością nie można było uznać że oświadczeń takich nabywcy oleju nie złożyli, co miało istotny wpływ na wynik postępowania w zakresie rozstrzygnięcia czy olej opałowy został zużyty na cele grzewcze.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Oznacza to, że sąd administracyjny nie weryfikuje działalności administracji publicznej według zasad słuszności, sprawiedliwości społecznej, czy też w aspekcie celowości podjętych rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a." określającego stawkę podatku akcyzowego w kwocie 2.000 zł za 1.000 litrów, w sytuacji, gdy organ ustalił, że skarżąca Spółka w [...] r., sprzedawała w warunkach obniżonej akcyzy olej opałowy dysponując oświadczeniami nabywców, które zdaniem organu nie były prawidłowe.

Organy podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy (232 zł/1.000 litrów) w związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie [...] oświadczeń dotyczących osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nabywających olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, było wadliwych. Oświadczenia te nie zawierały bowiem podpisu nabywcy oleju opałowego pod treścią oświadczenia (za wyjątkiem jednego oświadczenia), w niektórych stwierdzono także brak: informacji o dacie lub miejscu wystawienia oświadczenia, numeru PESEL, numeru NIP, wskazania rodzaju i ilości posiadanych urządzeń grzewczych - przez co nie spełniały one wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów". Ponadto w 1 oświadczeniu nie wskazano rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, na którym ciążył obowiązek wynikający z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

Brak prawidłowo udokumentowanej sprzedaży oznaczał, zdaniem organu, użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co z kolei skutkowało zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów.

Skarżąca Spółka, nie zgodziła się w skardze z ustaleniami organu co do wadliwości zakwestionowanych oświadczeń. Nadto, w ocenie Skarżącej, przepis

art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w którym wykazana jest stawka podatku akcyzowego

w wysokości 2.000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu odnosi się wyłącznie

do sytuacji, gdy użycie oleju opałowego nastąpi niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaż nastąpi z użyciem odmierzaczy paliw ciekłych albo też z wprowadzeniem do obrotu olejów opałowych nieprawidłowo zabarwionych lub oznaczonych. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do sposobu dokumentowania obrotu tym olejem opałowym.

Źródłem sporu są zatem zarówno ustalenia faktyczne dokonane przez organ, jak również ich ocena z punktu widzenia wówczas obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., znowelizowanej ustawą z dnia

28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 160, poz. 1341), oraz wydanym na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone, m.in. w, zmienionym ustawą z dnia 28 lipca 2005 r.

o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, przepisie art. 65 ust. 1, zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Stosownie do treści art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie

z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Należy zauważyć, że wykładnia językowa przepisu art. 65 ust 1a pkt 1 u.p.a. wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem. W orzecznictwie sądowym przyjęte jest, że zastosowane w ustawie pojęcie użycia oleju ma szeroki zakres znaczeniowy obejmujący także sprzedaż. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, czyli sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego oświadczenia spełniającego przesłanki z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27.12.2011 r., sygn. akt I GSK 700/10;

z 21.09.2010 r., sygn. akt I GSK 869/09; z 28.06.2011 r., sygn. akt I GSK 811/10 – orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tego też względu jako nietrafny należy ocenić zarzut skargi, dotyczący nieprawidłowego zrozumienia przez organy sformułowania: "niespełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach" zawartego w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

W ust. 2 cytowanego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnianiu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników

i potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

Bezsporny w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego - a więc wyrobu akcyzowego - na terytorium kraju

z przeznaczeniem na cele opałowe, zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności. Prowadząc zatem działalność gospodarczą w zakresie handlu takim wyrobem akcyzowym, Skarżąca obowiązana była przestrzegać przepisów regulujących taką działalność, w tym także obowiązujących w tym zakresie przepisów podatkowe.

Stosownie do treści § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie ww. upoważnienia ustawowego – stawki akcyzy, określone m.in. w art. 65 ust. 1 u.p.a., obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia (dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju). Zgodnie z poz. 2 lit. a tego załącznika, stawka akcyzy dla "olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe" (z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem), wynosi 232 zł/1.000 litrów tego wyrobu.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

– osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1

do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

– osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania

od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać

na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono szczegółowe dane oświadczenia. Powinno ono zatem zawierać co najmniej:

– imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

– adres zamieszkania nabywcy;

– określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

– określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

– wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

– datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Podkreślenia wymaga, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów, było umożliwienie sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (wymieniony

w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe. Ustalenie zatem przez sprzedawcę tego, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego

z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 litrów) możliwe jest bowiem tylko

po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte

w przytoczonych powyżej przepisach rozporządzenia.

Prawodawca ustalił więc warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju, dla jej stosowania, obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się

na konsekwencje wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, że taka transakcja nie mogła być dokonana

z obniżoną stawką akcyzy.

Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie takiego oświadczenia

w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego.

Podkreślenia wymaga, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia

o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano powyżej – od oświadczenia tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc

w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości.

Wobec tego, za trafnie i uzasadnione należy uznać prezentowane

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy, że braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, a poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10.05.2011 r., sygn. akt I GSK 194/10; z 26.05.2011 r., sygn. akt I GSK 714/10; z 28.06.2011 r., sygn. akt I GSK 698/10; z 14.09.2011 r., sygn. akt I GSK 496/10 – orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych też powodów, jako niemające wpływu na ocenę prawa skarżącej Spółki do sprzedaży spornego oleju z obniżoną stawką akcyzy, uznać należy argumenty podnoszone przez nią w toku postępowania podatkowego i w skardze.

Niepobranie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w odpowiedniej, określonymi przepisami prawa formie skutkuje tym, że olej ten

jest przeznaczony na cele inne nie cele opałowe. Skoro prawodawca nałożył

na sprzedawcę obowiązek związany z pobraniem odpowiedniego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia od nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i zarazem wskazał na niezbędne elementy tego oświadczenia, to każde wadliwe oświadczenie uznać należy za równoznaczne z jego brakiem. Brak oświadczenia skutkuje natomiast uznaniem, że olej opałowy już

w chwili jego sprzedaży został użyty na cel inny niż opałowy.

Jakkolwiek można się zgodzić ze skarżącą Spółką, że w konkretnym stanie faktycznym złożenie podpisu przez nabywcę oleju opałowego nie pod treścią oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, tylko w innym miejscu oświadczenia, tj. przy sformułowaniu "data i podpis nabywcy oleju opałowego", można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.06.2011 r. o sygn. akt: I GSK 374/10, I GSK 422/10 i I GSK 713/10; z dnia 28.06.2011 r. sygn. akt I GSK 698/10 - orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać bowiem wypada, że konieczność wpisania takich numerów przez nabywcę oleju, utrudnia z jednej strony składanie fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń, a przede wszystkim pozwala na szybkie

i łatwe wykrycie w systemach informatycznych takich przypadków, także

w sytuacjach, gdy w oświadczeniach, w celach oszukańczych, posłużono

się rzeczywistymi nazwiskami i adresami innych osób.

Wskazać również należy, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Pozwalały bowiem na to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U.

z 2002 r. nr 101, poz. 926 ze zm.) w tym art. 23 ust. 1 tej ustawy. Uwzględniając wymienione przepisy uznać należy, że uzyskiwanie (odbieranie) od nabywców oświadczeń zawierających ich dane osobowe odbywało się za ich zgodą, bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy. Było to także niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia (a dla sprzedawcy obowiązku) wynikającego z przepisu prawa, a także konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony

do przetwarzania tych danych.

Niezależnie od wskazywanej w zaskarżonej decyzji konieczności wynikającej z przepisów prawa podatkowego, dla ustalenia przez kogo i w jakim celu olej opałowy został zakupiony - co ma bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego - oczywistym jest, że w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi we własnym interesie spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też – jak w rozpatrywanej sprawie – prawodawca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.04.2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, orzeczenie dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sytuacjach takich, sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien we własnym także interesie dokonać sprawdzenia danych zawartych

w sporządzonym przez nabywcę oświadczeniu o zamiarze przeznaczenia oleju

na cele opałowe.

Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreślałoby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to, że nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i mimo tego, nabywać olej opałowy

po obniżonej cenie do celów innych niż opałowe. Taka wykładnia przepisów ustawy

i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy

i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, pozwalając na "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy

do celów innych niż opałowe, dla których takiego obniżenia akcyzy nie przewidziano.

Za niewłaściwe zatem, a także naruszające określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, uznać należy nieprawidłowości w działaniu skarżącej Spółki, opisane w zaskarżonej decyzji, polegające na pobieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń zawierających nieprawidłowości polegające na braku oznaczenia numeru NIP, numeru PESEL, daty i miejsca wystawienia czy niewskazaniu rodzaju i ilości posiadanych urządzeń grzewczych. Działania takie naruszały wprost przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wskazanego wyżej rozporządzenia.

Trafnie zatem uznały organy podatkowe obu instancji, że w tej sytuacji mamy do czynienia z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem nie były spełnione warunki do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawki obniżonej.

Sąd podzielił pogląd, że oświadczenia o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów muszą odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym i winny być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży, zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, bowiem poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; z 20.04.2010 r., sygn. akt I FSK 535/07; z 03.12.2010 r., sygn. akt I GSK 751/09 - orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, sprzedawca nie jest też upoważniony do decydowania, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć bądź zastąpić innymi dowodami. Zgodzić się należy z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku

od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń o określonej treści, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.12.2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10

- orzeczenie dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zaś prawodawca kładzie nacisk na treść tych oświadczeń, stawia bowiem wymóg zamieszczenia

w oświadczeniu konkretnych danych, w tym PESEL, NIP, daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz informacji o ilości i rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych, to nie ma oparcia w prawie teza, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym, skutkującym niemożliwością skorzystania z prawa do obniżonej stawki podatkowej. Uzyskanie właściwego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem koniecznego warunku uprawniającego

do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być spełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń

(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.11.2007 r., sygn. akt

I FSK 42/07; z 19.03.2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; z 03.12.2010r., sygn. akt I GSK 751/09 - orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego nie jest trafny zarzut błędnej wykładni § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004 r.

W tej sytuacji należy również stwierdzić, że nie doszło do zarzucanego przez Stronę naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.)

– zwanej dalej "O.p.". Analiza legalności postępowania podatkowego, potwierdza bowiem, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie, w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe oceniły z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślić należy, że zajęte przez organy podatkowe stanowisko, co do przesłanek wyłączających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy z powodu nieprawidłowych oświadczeń, wynika - wbrew stanowisku Skarżącej - nie z błędnych ustaleń faktycznych, lecz z odmiennej oceny prawnej w tej kwestii. Faktem jest,

że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, odebrane przez skarżącą Spółkę od nabywców oleju opałowego w [...] r., już w chwili sprzedaży oleju opałowego, nie spełniały wymogów określonych przepisami prawa, zaś charakter tychże braków formalnych wyłączał możliwość skorzystania przez Spółkę z preferencji podatkowej, jaką jest obniżona stawka akcyzy. Zasadnie zatem w sprawie odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez Skarżącą świadków, stwierdzając, że uzupełnienie materiału dowodowego o dowody z zeznań poszczególnych świadków we wnioskowanym zakresie jest bezzasadne

i nie wniosłoby nic istotnego do sprawy.

Zarzut skarżącej Spółki w istocie oparty jest o dokonanie odmiennej wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów, co jak wyżej wykazano jest nieuzasadnione.

Nie sposób także podzielić stanowiska Skarżącej w kwestii naruszenia

art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegającego na pominięciu przez organ podatkowy przy wyliczeniu należnego podatku akcyzowego tego,

że Strona zapłaciła tenże podatek (zawarty w cenie zakupu) od zakwestionowanej partii oleju opałowego w kwocie 232 zł od 1.000 litrów, co oznacza, że określając zobowiązanie podatkowe, organ je zawyżył.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisem § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego trybu i warunków rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 ze zm.), w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione

od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą

z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów

w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub

w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Z treści przywołanego przepisu wynika zatem, że zastosowanie ww. obniżenia uwarunkowane jest m.in. przedstawieniem przez podatnika stosownej informacji popartej dowodami, że w wystawionej fakturze dokumentującej zakup oleju opałowego zawarta jest informacja o kwocie akcyzy i kwota ta – będąca częścią składową ceny – została zapłacona. Okoliczności tych nie można natomiast domniemywać.

Z akt sprawy wynika, że Spółka przedłożyła faktury zakupu oleju opałowego wystawione przez firmę I. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], który w [...] r. został przez Skarżącą odsprzedany, zaś organ dokonał analizy przedstawionych dowodów. Skoro, jak ustalono, faktury te nie zawierają informacji o kwocie podatku akcyzowego zawartego w cenie nabywanego przez Spółkę oleju opałowego, to organ podatkowy zasadnie uznał, faktury te nie spełniają wymogu określonego w § 9 pkt 2 ww. rozporządzenia, a zatem brak było podstaw do obniżenia należnej akcyzy o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu oleju opałowego.

W ocenie Sądu, analiza faktów ustalonych przez organ podatkowy

w zestawieniu z powołanymi powyżej przepisami u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów dowodzi również zasadności stanowiska organu odwoławczego w kwestii oceny oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego

do celów opałowych w dniu [...] r. dla firmy P. i w dniu [...] r. dla firmy U. Ponadto, w świetle art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 2 u.p.a. oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 54 § 1 pkt 5 i art. 56 § 3 O.p., wątpliwości Sądu nie budzi rozstrzygnięcie organu podjęte w kwestii odsetek od zaległości od wpłat dziennych za [...] r.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z mogącym mieć co najmniej istotny wpływ

na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego albo

z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, stosownie do przepisu art. 151 P.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.