Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 354/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub ( spr ) Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki z o. o. za zaległości podatkowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" 2005 roku, Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" 2005 roku, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu T. L. wraz z wraz z pozostałymi członkami Zarządu: J. G., E. Z. i J. B. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług PW A Sp. z o.o. w E., z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi za miesiące: 1998r. - październik i grudzień, 1999r. - luty i za okresy od kwietnia do października, z tytułu zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi za grudzień 1999r. oraz umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe PW A Sp. z o.o. w E., w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999r.,do lipca 1999r. i za październik 1999r. oraz koszty egzekucyjne w kwocie 24.745,50 zł w zakresie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu: J. G., E. Z., J. B. i T. L.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wywiódł, iż wobec nie uregulowania przez Spółkę:

-dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę ustalonego 11 decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" 2000r.

-zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę z decyzji z dnia "[...]" 2000r.

- bezskutecznego postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki,

-oraz ze sporządzonego w dniu 28.02.2003r. protokołu o stanie majątku Spółki z którego wynikało ,iż PW A Sp. z o.o. w E. nie posiada majątku, od którego organ podatkowy mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności,

wszczęto postępowanie w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności wobec prezesa zarządu R. N. PW A Spółki z o.o. w E. (postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" 2000r.) za zaległości podatkowe Spółki za październik i grudzień 1998r., za poszczególne miesiące od stycznia do października oraz za grudzień 1999r. oraz za miesiące od kwietnia do lipca 2000r. i wydano w sprawie decyzję w dniu "[...]" 2003r. Decyzja stała się ostateczna.

W dniu 31.10.2000r. wszczęto postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu T. L. solidarnie z pozostałymi członkami zarządu — E. Z., J. G. i J. B. za zaległości podatkowe PW A Sp. z o.o. w E. (postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" 2000r.).

Organ podatkowy I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ocenił możliwość odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, jeżeli członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że, niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Zdaniem organu, z aktu notarialnego z dnia 06.08.1998r. oraz odpisu aktualnego z Rejestru Handlowego Dział B. Nr "[...]" wynikało, że zarząd PW A spółki z o.o. w E. składał się z pięciu osób: prezesa — R. N., wiceprezesa — T. L. i trzech członków zarządu — E. Z., J. G. i J. B. W toku postępowania podatkowego pełnomocnik strony poinformował organ podatkowy, iż T. L. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu PW A sp. z o.o. z dniem 02.04.2002r. Natomiast z informacji uzyskanej z Sądu Rejonowego, Sądu Gospodarczego, VIII Wydział Krajowego Rejestru Handlowego Sekcja I (pismo Nr "[...]" z dnia 11.10.1999r.) wynikało, że T. L. przestał figurować w rejestrze jako członek zarządu w/w spółki z dniem 12.08.2004r., tj. z dniem wpisania podmiotu - PW A Sp. z o.o. do Krajowego Rejestru Sądowego.

W ocenie organu, powyższe dane wskazywały, że złożenie rezygnacji z funkcji zarządu w dniu 2 kwietnia 2002r. nie zwalnia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A w zakresie podatku od towarów i usług za okresy wcześniejsze.

Na podstawie opinii finansowej z dnia 11.12.2000r. sporządzonej przez biegłego sądowego na zlecenie Prokuratury Okręgowej, organ orzekający I instancji wywiódł, że zarząd spółki winien ogłosić upadłość na dzień 30.09.1999r., bowiem z tym dniem zaistniały warunki ogłoszenia upadłości, określone w art. 5§ 2 prawa upadłościowego (tekst jednolity z 1991r. Dz. U. Nr 118, poz. 512, z późn. zm.).

Z zebranych materiałów i dowodów w sprawie wynikało, że z podaniem o otwarcie postępowania układowego PW A sp. z o.o. w E. wystąpiła do Sądu Rejonowego Wydział V Gospodarczy w dniu 4 listopada 1999 r. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia "[...]"r. oddalił podanie o otwarcie postępowania układowego, które zostało zaskarżone. Sąd Okręgowy Wydział IX Gospodarczy w dniu "[...]" r. oddalił zażalenie. W dniu 29 czerwca 2001 r. akta z kasacją "[...]" przesłano Sądowi Najwyższemu. Ponadto, w związku z zaprzestaniem regulowania zobowiązań przez PW A sp. z o.o. w E., wierzyciele "[...]" Leasing Sp. z o.o. i Zakłady Naprawcze Taboru Kolejowego S.A. w dniu 11.01.2000r. złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika. Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział V Gospodarczy z dnia "[...]" r. oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości. W/w postanowienie jest prawomocne.

W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedstawione przez członka zarządu powody niezgłoszenia we właściwym czasie, tj. do dnia 30.09.1999r. wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego, takie jak: brak wpływu na decyzje strategiczne i finansowe spółki, brak formalnych zebrań zarządu, nie udostępnianie przez prezesa rzetelnych informacji dotyczących sytuacji finansowej spółki, autokratyczne metody zarządzania spółką przez prezesa, groźba utraty pracy, nie stanowią wystarczającej przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności z art. 116§1 pkt 1 Op. Organ I instancji powołując się na art.201§ 2 Kodeksu Handlowego (Dz.U. z 1934, Nr 57, poz. 502 z późn.zm.) nie zgodził się z twierdzeniem, iż członkowie zarządu spółki nie posiadali wiedzy dotyczącej bieżącej kondycji finansowej spółki, szczególnie w sytuacji, gdy byli w niej zatrudnieni na określonych stanowiskach.

Odnosząc się do wskazanego przez członków zarządu mienia tj. kwoty odszkodowania od Skarbu Państwa i nieruchomość w L., na podstawie informacji uzyskanych z Sądu Okręgowego, przed którym toczy się postępowanie, organ ustalił, iż kwestia ewentualnego odszkodowania nie została prawomocnie zakończona. Natomiast odnosząc się do przejęcia na własność nieruchomości w L. przez PW A sp. z o.o., wskazał, że brak jest dokumentów potwierdzających tę czynność. Tym samym, organ orzekający nie stwierdził, iż w momencie, w którym toczy się postępowanie, w trybie art. 116§1Op. istnieje mienie, z którego możliwa byłaby egzekucja.

W związku z art. 118§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącym, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat, Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył, na podstawie art. 208§1 w/w ustawy, postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu T. L. za zaległości podatkowe PW A Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 1999r. w kwocie 66.533,20 zł, luty 1999r. w kwocie 1.459 zł, marzec 1999r. w kwocie 17.101 zł, kwiecień 1999r. w kwocie 36.249 zł, maj 1999r. w kwocie 11.767 zł, czerwiec 1999r. w kwocie 132.564 zł, lipiec 1999r. w kwocie 18.241 zł, październik 1999r. w kwocie 1.253.943,70 zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 24.745,50 zł.

W dniu 11.02.2005r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie:

1. prawa materialnego — art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez:

• niewłaściwe zastosowanie odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w dniu 25 stycznia 2000r.,

• niewykazanie, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna w sytuacji, gdy istniało i istnieje mienie, z którego egzekucja jest możliwa,

• niewykazanie, że Pan T. L. miał możliwość zgłoszenia upadłości spółki w sytuacji, gdy spółka najwcześniej powinna zgłosić upadłość do 30.09.1999r., a strona była pozbawiona wpływu na decyzje zarządu spółki,

• orzeczenie odpowiedzialności, pomimo wskazania przez stronę mienia spółki, z którego może być prowadzona egzekucja,

2. przepisów postępowania art. 187 i 210 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" 2005r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia "[...]" 2005r. W uzasadnieniu decyzji podniósł, iż zgodnie z ogólną regułą sformułowaną w art. 107 §1 Op., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, również osoby trzecie. Odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest odpowiedzialnością osoby trzeciej, o której mowa w rozdz. 15 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w myśl zapisu art. 116 §1 Op., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Odpowiedzialność ta obejmuje, na podstawie art. 116 §2 Op., zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż T. L. pełnił funkcję członka zarządu PW A sp. z o.o. w E. w okresie od 6 sierpnia 1998r. do 2 kwietnia 2002r., tj. do dnia złożenia pisma adresowanego do Przewodniczącej Rady Nadzorczej spółki z o.o. A H. N., o rezygnacji z funkcji wiceprezesa.

Zdaniem organu, do czasu rezygnacji, T. L. miał prawo i obowiązek wykonywania obowiązków członka zarządu spółki. W ocenie organu, obowiązki te faktycznie wykonywał (m.in. uczestniczył w zawieraniu umów, powiadomił Urząd Skarbowy o złożonym w Sądzie Okręgowym pozwie o ustalenie nieważności umowy),a w związku z tym, brak było podstaw do uznania, iż strona była pozbawiona wpływu na decyzje zarządu spółki i nie mogła ponosić winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zarząd spółki nie zgłosił w odpowiednim czasie wniosku o upadłość, ani nie wszczął postępowania układowego. W celu potwierdzenie powyższego stanowiska, organ wskazał na okoliczność oddalenia podania spółki o otwarcie postępowania układowego (złożonego w dniu 4 listopada 1999r.), z uwagi m.in. na to, że zaproponowana redukcja zadłużenia nie miała szans realizacji, gdyż spółka nie prowadziła działalności i wyprzedała prawie cały majątek oraz oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości PW A sp. z o.o. w E., złożonego przez wierzycieli Spółki w dniu 11 stycznia 2000r., z uwagi na wysokie zadłużenie spółki, a co za tym idzie, wysokie koszty postępowania, nie znajdujące zabezpieczenia w wskazanym majątku spółki.

Także twierdzenie pełnomocnika, iż przed dniem 30.09.1999r. spółka zachowywała płynność finansową i regulowała na bieżąco swoje zobowiązania i nie było potrzeby zgłaszania upadłości, nie znalazło -w ocenie organu- uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ze sporządzonego bilansu na dzień 30.09.1999r. podpisanego przez członków zarządu: R. N., T. L. i W. O., wynikała nadwyżka zobowiązań nad aktywami. Zatem przyjęcie do bilansu wartości niematerialnych i prawnych bez dokonania wyceny wg aktualnej wyceny rynkowej, które stanowiły znaczną wartość aktywów spółki, wskazywało na znacznie większą dysproporcję pomiędzy długami a majątkiem. Ponadto, sporządzona przez biegłego sądowego opinia finansowa dowodziła, że na dzień 30.09.1999r. spółka zaprzestała płacenia długów wymagalnych a niemożność ich spłaty nie miała charakteru krótkotrwałego. W związku z powyższym, już na ten dzień zaistniały warunki ogłoszenia upadłości, określone w art. 5§ 2 prawa upadłościowego.

Natomiast podnoszone przez stronę argumenty, takie jak: brak wpływu na decyzje strategiczne i finansowe spółki, brak formalnych zebrań zarządu, nie udostępnianie przez prezesa rzetelnych informacji dotyczących sytuacji finansowej spółki, autokratyczne metody zarządzania spółką przez prezesa, groźba utraty pracy, Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył do wewnętrznych stosunków panujących w spółce, które nie mogą przemawiać za uznaniem, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu.

Organ odwoławczy uznał również, iż zgodnie z art. 118§1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącym, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji w trybie art. 108 1 w/w ustawy, zasadne było umorzenie postępowania, na podstawie art. 208§1 ustawy Ordynacja podatkowa, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości w podatku od towarów i usług oraz koszty egzekucyjne PW A Sp. z o.o. w E. za w/w okresy. Natomiast w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. obejmującej zaległość podatkową odsetki za zwłokę od w/w zaległości i koszty egzekucyjne oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi stwierdził, iż nie upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, zatem nie zaistniały przesłanki negujące prawo do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej.

W odniesieniu do zarzutu posiadania przez spółkę mienia, z którego w opinii strony, byłaby możliwa egzekucja organ odwoławczy wskazał, iż z informacji uzyskanych z Sądu Okręgowego I Wydział Cywilny sprawa "[...]" z powództwa Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A sp. z o.o. w E. przeciwko Ministrowi Gospodarki i Pracy o zapłatę wynika, że postępowanie w powyższej sprawie nie zostało prawomocnie zakończone. (pismo z dnia 16.06.2005r.). W związku z powyższym, powoływanie się na istnienie w dacie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wierzytelności spółki A wobec Skarbu Państwa jest bezpodstawne.

Organ II instancji uznał również za niewiarygodną informację o przejęciu przez A na własność nieruchomości w L. W związku z brakiem dokumentów potwierdzających tę czynność stwierdził, że członek zarządu nie może uwolnić się od odpowiedzialności wynikającej z art. 116§1 i 2Op.

Natomiast odnosząc się do zarzutu braku działań zabezpieczających wierzytelność budżetu państwa Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Urząd Skarbowy podjął działania w stosunku do nabywcy majątku spółki, lecz nie zostały one dotychczas zakończone prawomocnymi rozstrzygnięciami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 sierpnia 2005r. Skarżący zarzucił wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 68, 92, 107, 116§ 2, 118§ 1, art. 187, 191, 192 Ordynacja podatkowa oraz art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski przez:

1. przypisanie odpowiedzialności skarżącemu z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy, przedawnił się okres orzekania o odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w tym podatku oraz w sytuacji, gdy zarząd spółki nie miał podstaw do zgłoszenia upadłości spółki, tj. przed 30.09.1 999r.,

2. niedopuszczalność orzekania dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych podlegających odpowiedzialności karnej skarbowej,

3. niewykazanie, że T. L. miał możliwość zgłoszenia upadłości spółki w sytuacji, gdy spółka najwcześniej powinna zgłosić upadłość do 30.09.1 999r. a strona była pozbawiona wpływu na decyzje zarządu spółki,

4. przez orzeczenie od odpowiedzialności, pomimo wskazania mienia spółki, z którego możliwa może być prowadzona egzekucja.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, powołując się na treść art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 68§ 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wywodzi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstaje, gdy przedawnieniu ulegnie zobowiązanie podatkowe. Wskazuje, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. ulegnie przedawnieniu do dnia 31.12.2004r. Do tego dnia mogła być wydana w stosunku do podatnika decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Po tej dacie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stosunku go głównego dłużnika podatkowego nie powstanie. Zakładając jednak, że w 2002r. wydano decyzję o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w stosunku do głównego dłużnika, to nie jest możliwe w 2005r. umorzenie postępowania w sprawie ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie dłużnika głównego w podatku od towarów i usług i jednocześnie ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wprawdzie norma art. 118§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa dopuszcza takie rozwiązanie, ale pominięcie art. 68§ 3 tej ustawy, narusza wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski zasadę równości wobec prawa. Dodatkowo treść art. 92§1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Brzmienie art. 107§1 tej ustawy przenosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika na osoby trzecie. Powyższe oznacza, odpowiedzialność osoby trzeciej solidarnie z dłużnikiem głównym, co oznacza, że nie może być inna od solidarnej odpowiedzialności z dłużnikiem głównym.

Pełnomocnik wskazuje, iż skoro do dnia 31. 12.2004r. doręczono decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe głównemu dłużnikowi, a nie zrobiono tego w stosunku do osoby trzeciej to, nie może być mowy o solidarnej odpowiedzialności tych osób. Powołując się na wyrok z 29.04.1998r. sygn.akt K 17/97 Trybunału Konstytucyjnego przepisy art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o podatku VAT, wskazuje, że w stosunki do T. L. —jako członka zarządu może toczyć się postępowanie z art. 84 Kodeksu karno skarbowego. Skoro przedsiębiorcy osobie fizycznej nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego, to również osobie trzeciej będącej osobą fizyczną nie można przypisać takiej odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, bowiem nastąpiłby również w tym przypadku zbieg odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe i odpowiedzialności administracyjnej.

Uzasadniając zarzut skutecznej egzekucji przeciwko PW A Sp. z o.o. pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż w dniu 24.02.2000r. Urząd Skarbowy posiadał informację, że PW A sp. z o.o. przeniósł na spółkę B Sp. Z o.o. w E. nieruchomość położoną w K. o powierzchni 8,89 ha, zabudowaną pałacem oraz budynkami gospodarczymi o wielomilionowej wartości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi Księgę wieczystą KW "[...]", nieruchomość położoną w E., dla której Sąd Rejonowy prowadzi Księgę wieczystą KW "[...]" oraz nieruchomość niezabudowaną położoną w miejscowości P., gmina "[...]", dla której Sąd Rejonowy prowadzi Księgę wieczystą KW "[...]".

Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, iż spółka posiadała również nieruchomość w miejscowości M. o wartości 196.000.000 zł. W ocenie Skarżącego umowa przeniesienia wymienionych nieruchomości dokonana z pokrzywdzeniem wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa wymaga wniesienia powództwa ( przeciwko spółce B o stwierdzenie bezskuteczności przeniesienia własności tych nieruchomości.) Do wszczęcia takiego postępowania uprawniony jest Skarb Państwa jako pominięty wierzyciel, a nie członkowie zarządu spółki. Zarzucił, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających informację, iż Urząd Skarbowy podjął działania w stosunku do nabywcy majątku spółki.

Zdaniem Strony, skoro nieruchomości przejęte przez nabywcę posiadają wartość w M. - 196.000.000 zł, w P., K. i E. -79.273.652,11 zł, to organy podatkowe nie mogą zasadnie twierdzić, że egzekucja w stosunku do majątku spółki jest bezskuteczna. Okoliczność, iż nieruchomości te obciążone są hipotekami, nie wyklucza ustanowienia hipoteki Skarbu Państwa, której zgodnie z art. 36 ustawy -Ordynacja podatkowa przysługuje pierwszeństwo w stosunku do innych hipotek.

Strona wskazuje, że sprawę przeniesienia własności nieruchomości z pokrzywdzeniem wierzycieli postępowania prowadzi Prokuratura Okręgowa - sygn. akt "[...]", co nie wyklucza, aby w postępowaniu karnym lub cywilnym Urząd Skarbowy domagał się orzeczenia bezskuteczności przeniesienia własności nieruchomości i następnie zaspokoił swoje roszczenia z tego majątku.

Ponadto, PW A wystąpiła z pozwem przeciwko Skarbowi Państwa o odszkodowanie w kwocie 440.000.000 zł - sygn. akt "[...]". Skoro od Sądu Okręgowego zależy, kiedy rozpozna wniesione w 2001 r. powództwo spółki A, to nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że majątek ten nie istnieje.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, zdaniem skarżącego nie można zasadnie twierdzić o bezskuteczności egzekucji, gdy:

- Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi działania zmierzające do zwrotu majątku, którego wyzbyła się spółka z pokrzywdzeniem wierzycieli,

- uzyskano wpis hipoteki na nieruchomości spółki A w M. o wartości 196.000.000 zł i prowadzona jest z tej nieruchomości egzekucja,

-przeciwko Skarbowi Państwa toczy się postępowanie z powództwa Spółki o odszkodowanie (niesporne).

Na zarzut niemożności zgłoszenia przez T. L. wniosku o upadłość spółki, Strona przytacza argumenty o jednoosobowym podejmowaniu decyzji przez prezesa spółki R. N., podkreślając, że członkowie mieli tylko wykonywać polecenia a wszelkie próby wyłamania się z takiego porządku groziły utratą pracy.

Ponadto, w związku ze zmianą w dniu 25.11.1999r. §15 umowy spółki, dotyczący sposobu reprezentacji spółki, w brzmieniu "Do reprezentowania spółki i składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych upoważniony jest jednoosobowo Prezes R. N. Strona uważa, iż od tej daty skarżący był faktycznie pozbawiony jakiegokolwiek wpływu na możliwość zgłoszenia wniosku o upadłość bowiem właściciel spółki pozbawił go prawa jej reprezentowania (akt notarialny Rep. "[...]").

Skarżący podnosi, że nie można czynić zarzutu członkom zarządu niezgłoszenia upadłości spółki na dzień 30.09.1999r., ponieważ do tej daty spółka zachowywała się płynność finansową i regulowała na bieżąco swoje zobowiązania. Na dowód nieprowadzenia egzekucji z majątku dłużnika Strona wskazuje na nieruchomości w P. i w E.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, mając na uwadze, iż niektóre z zarzutów pełnomocnika nie były formułowane na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej pragnąc się do nich ustosunkować uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego następujące dowody:

- postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych Dz. kw nr "[...]", "[...]" Kw. nr "[...]" z dnia 17.02.2000r.,

- postanowienie Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny sygn. akt "[...]" z dnia "[...]"r. i wniósł o przeprowadzenie z nich dowodu.

Organ odniósł się do zarzutu dochodzenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy w związku z treścią art. 118§1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest możliwe wydanie decyzji w trybie art. 116 §1 ustawy Ordynacja podatkowa co do "podstawowej" zaległości w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. A. Stwierdził, iż w związku z regulacją art. 118§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. co do "podstawowej" zaległości podatkowej stało się prawnie niemożliwe. Jednakże dodatkowe zobowiązanie podatkowe, będące zaległością podatkową o której mowa w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa wobec osoby trzeciej uzyskało samodzielny charakter a organ podatkowy jest uprawiony do jej zaspokojenia, bez konieczności jednoczesnego dochodzenia długu podstawowego.

Organ odrzucił również opinię Pełnomocnika, iż w sprawie dochodzi ponadto do zbiegu odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe i sankcję administracyjną w związku orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1 998r. - sygn. akt K 17/97. Wskazał, iż podatnikiem podatku od towarów i usług, któremu wymierzono sankcję była Spółka z o.o. A, natomiast odpowiedzialność członka zarządu ma zupełnie inny charakter.

Zdaniem organu, bezspornym jest, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A Sp. z o.o. w E. nie uiściła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 1998r. i za okresy od stycznia do października i grudzień 1999r. określonego decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanymi w dniu "[...]" 2000r. ( 11 decyzji), w dniu "[...]".2000r. ( 1 decyzja) i w dniu "[...]" 2000r. ( 1 decyzja).

Z pism organu egzekucyjnego wynikało, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko zobowiązanej Spółce przez zastosowanie środków egzekucyjnych nie prowadziło do zaspokojenia istniejących zaległości. Ze sporządzonego przez poborcę skarbowego w dniu 5 października 2000r. protokołu, wynikało (według oświadczenia udzielonego przez Pana T. L. – pełniącego funkcję wiceprezesa Spółki), że PW A aktualnie nie prowadzi sprzedaży, ani produkcji, nie osiąga dochodu, nie posiada ruchomości (za wyjątkiem 3 kas fiskalnych), nie posiada nieruchomości, za wyjątkiem domu w M.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika co do poprawności postępowania egzekucyjnego wobec głównego zobowiązanego i spełnienia przez organ podatkowy warunku z art. 116 §1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki stwierdził, iż z załączonych materiałów i dowodów w sprawie wynika, iż na nieruchomości w M. ustanowione zostały hipoteki przymusowe w kwocie 3.851.081 zł na rzecz Skarbu Państwa i w kwocie 3.161.264 zł na rzecz ZUS.

W dniu 10 sierpnia 2001r. w drodze II licytacji prowadzonej przez Komornika rewiru I przy Sądzie Rejonowym przysądzono prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w M., oznaczonej nr "[...]" , dla której w Wydziale IV Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego jest prowadzona księga wieczysta KW nr "[...]" oraz własność usytuowanego na tejże nieruchomości budynku na rzecz nabywcy za kwotę 52.729 zł (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]" r. - sygn. akt "[...]").

Organ zaznaczył, iż prawo własności nieruchomości w P. o wartości księgowej — 23.8875.790 zł wniesione przez H. N. do PW A – H. N. C w E. nie zostało przeniesione na PW A Spółkę z o.o. w E. (należność z tytułu wniesienia aportem własności w/w nieruchomości widnieje jako należność z tytułu niewniesionego kapitału). Wobec powyższych faktów organ przyjął, że nieruchomość w P. nie została nabyta przez PW A Sp. z o.o. w E . Wskazał także, iż postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych w E. z dnia "[...]" r. odmówiono wpisu w księdze wieczystej Kw nr "[...]" (nieruchomość położona w E., przy autostradzie - lotnisko) hipoteki przymusowej i hipoteki przymusowej kaucyjnej (wniosek z dnia 15.10.1999r. i z dnia 24.11.1999r.) na rzecz Skarbu Państwa, ponieważ w dniu orzekania PW A Sp. z o.o. w E. nie była właścicielem w/w nieruchomości.

Organy podatkowe podjęły ponadto działania w stosunku do nabywcy D Sp. z o.o. z/s w W nieruchomości PW A (działki wraz z rozpoczętą inwestycją w K. i własności rzeczy ruchomych). W trybie art. 112§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wydana została decyzja orzekającą o odpowiedzialności podatkowej nabywcy środków trwałych za zaległości w podatku od towarów i usług PW A Sp. z o.o. z/s w E., która została przez Izbę Skarbową utrzymana w mocy. Od powyższej decyzji Strona wniosła skargę. Sprawa została przekazana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do rozpoznania według właściwości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie - sygn. akt. "[...]" — postanowieniem z dnia 10.06.2005r.

W kwestii wystąpienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako reprezentanta Skarbu Państwa w postępowaniu karnym lub cywilnym o stwierdzenie bezskuteczności przeniesienia własności nieruchomości na rzecz D Sp. z o.o. w W., organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie posiada legitymacji do reprezentowania Skarbu Państwa. Zaznaczył, iż z takim pozwem wystąpiła PW A Sp. z o.o. w E. do Sądu Okręgowego w dniu 27.06.2000r. Sąd Okręgowy postanowieniem z dnia "[...]" r. umorzył postępowanie z przyczyn określonych w art. 177 § 1 pkt 5 i 6 Kodeksu postępowania cywilnego.

Organ podatkowy II instancji podtrzymał stanowisko, iż na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, powoływanie się na istnienie wierzytelności Spółki A wobec Skarbu Państwa (z powództwa PW A Sp. z o.o. w E. przeciwko Ministrowi Gospodarki i Pracy o zapłatę - sprawa "[...]") jest bezpodstawne.

Odnosząc się do powtórzonego w skardze zarzutu o braku możności zgłoszenia przez T. L. wniosku o upadłość spółki, z uwagi na jednoosobowe podejmowanie decyzji przez prezesa spółki R. N., organ podniósł, iż argument ten nie stanowi wystarczającej przesłanki do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób, pełniących określone funkcje w Spółce. W ocenie organów podatkowych przepisy Kodeksu Handlowego (art. 201, 204 i 205) gwarantowały członkom zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określone prawa i obowiązki. Jak wynika z akt sprawy, z powyższych praw T. L. korzystał.

W ocenie organu, nie do przyjęcia jest teza o pozbawieniu Skarżącego prawa reprezentowania spółki po dniu 25.11.1999r. w związku ze zmianą §15 umowy spółki, dotyczący sposobu prezentacji spółki, w brzmieniu "Do reprezentowania spółki i składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych upoważniony jest jednoosobowo Prezes R. N." (akt notarialny Rep. "[...]" z dnia 25 listopada 1999r.), ponieważ powyższa zmiana nie została wpisana do rejestru handlowego przez Sąd Rejonowy V Wydział Gospodarczy — postanowieniem Sygn. Akt "[...]" z dnia "[...]"1999r., jako dokonana z ograniczeniem uprawnień członków zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawny zarzut skargi, iż w czasie pełnienia funkcji wiceprezesa spółki nie istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wskazał na wymienione w uzasadnieniu decyzji odwoławczej argumenty - dane bilansowe sporządzone na dzień 30.09.1999r., czy opinię finansową sporządzoną przez biegłego sądowego. Ponadto na utratę płynności finansowej spółki wskazywały także powołane powyżej umowy z lipca i sierpnia 1999r. dotyczące przeniesienia własności nieruchomości w zamian za długi, przy których podpisywaniu uczestniczyła Strona postępowania. O zaprzestaniu regulowania zobowiązań przez Spółkę A świadczył również wniosek PW A o otwarcie postępowania układowego złożony w dniu 4 listopada 1999 r. czy podejmowane bezskuteczne działania innych wierzycieli - wniosek "[...]" Leasing Sp. z o.o. i Zakładów Naprawczych Taboru Kolejowego S.A. o ogłoszenie upadłości PW A złożony w dniu 11.01 .2000r. Przedmiotowe wnioski w połączonym postępowaniu sądowym zostały oddalone, z uwagi na wyprzedaż prawie całego majątku i nie prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, nie nastąpiło również naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie wskazanym przez Skarżącego - art. 187, 191 i 192 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślił, iż niezrozumiały jest zarzut postawiony organowi odwoławczemu pozbawienia Stronie możliwości wypowiedzenia się do co przeprowadzonych dowodów, w sytuacji, gdy Strona nie skorzystała z prawa do zapoznania się ze zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowił na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. dopuścić dowód uzupełniający z dołączonych przez Dyrektora Izby Skarbowej do odpowiedzi na skargę dokumentów w postaci postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" r. - sygnatura Dz. kw nr "[...]", "[...]", Kw nr "[...]" i postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" r. sygnatura akt "[...]" na okoliczność, że czynności wynikające z tych postanowień miały miejsce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji Podatkowej. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A Spółka z o.o. w E. nie uiściła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za październik i grudzień 1998r. i za okresy od stycznia do października 1999r. i za grudzień 1999r. W związku z powyższym, organ podatkowy określił spółce z o.o. A zaległość podatkową w trybie art. 21 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa i wymierzył dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Skarżący zarzuca w skardze, iż nie jest możliwe umorzenie w 2005r. postępowania w sprawie ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie dłużnika głównego w podatku od towarów i usług i jednocześnie ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Punktem wyjścia do oceny trafności zarzutu jest przedstawienie konstrukcji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest tzw. podatkiem o otwartym stanie faktycznym, co oznacza, że różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje z chwilą stwierdzenia nieprawidłowości w deklaracjach składanych przez podatnika. Ich zaistnienie zobowiązuje organ do tego, aby wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe kreuje to zobowiązanie. Powstaje ono zatem w wyniku wydania i doręczenia decyzji. Ma ona zatem charakter konstytutywny.

W związku z orzekaniem o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, istotne znaczenie odgrywa art. 118§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym: nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość, upłynęło 5 lat.

Natomiast w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego – datą powstania tego zobowiązania jest dzień doręczenia decyzji. W rozstrzyganej sprawie decyzje za X/98r., XII/ 98r., II/99r., IV-IX/99r. doręczone zostały w dniu 24 lutego 2000r., decyzja za X/99r. - w dniu 30 maja 2000r. i decyzja za XII/99r. - w dniu 27 lipca 2000r. Zatem początek biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, rozpocząłby bieg w dniu 31.12. 2000r. i upłynąłby dopiero z dniem 31 grudnia 2005r. W związku z powyższym, podnoszone przez Skarżącego zarzuty w zakresie przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji są bezpodstawne.

Sąd nie stwierdził również zaistnienia w sprawie zbiegu odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe i sankcję administracyjną w związku z podnoszonym przez Skarżącego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1 998r. – o sygn. akt K 17/97. Należy podnieść, iż podatnikiem w niniejszej sprawie, któremu określono zaległość podatkową w trybie art. 21 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa i któremu wymierzono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust.5 i 6 ustawy o VAT, była spółka z o.o. A a nie członek zarządu spółki. Członek zarządu- jako osoba trzecia- jest podmiotem odpowiedzialnym solidarnie za zaległości podatkowe spółki z o.o. i jego odpowiedzialność ma zupełnie odmienny charakter. Tym samym, decyzja wydana na podstawie art. 116§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie długu z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, w żaden sposób nie ustala zobowiązania w rozumieniu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do zasadności orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy podnieść, iż organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce.

Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

To przepis art. 116§ 1 Op. wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przesłankami odpowiedzialności członka zarządu są:

1. powstanie zobowiązania lub zaległości podatkowej spółki, w czasie pełnienia funkcji członka zarządu,

2. niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

3. niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki, a w stanie prawnym do 31.12.2000 roku niewskazanie mienia , z którego egzekucja była możliwa,

4. bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, w całości lub w części.

Regułą jest, iż członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za zobowiązanie podatkowe Spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce stała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęciu postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu bądź też wskaże on mienie, z którego możliwa jest egzekucja.

W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał żadnej z wymienionych okoliczności, mimo że to na nim ciąży obowiązek wykazania tych okoliczności. Nie jest trafny zarzut, iż skarżący nie miał wiedzy o zaprzestaniu płacenia przez Spółkę długów. Z przedstawionego materiału dowodowego wynika niezbicie, że Spółka nie regulowała w 1998 r., 1999r. oraz 2000r.części zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby skarżącego od przeniesienia na niego zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli.

Zgodnie z art. 5§ 2 Prawo upadłościowe, reprezentanci spółki z o.o. (...) obowiązani są zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wnieśli o otwarcie postępowania układowego.

W sprawie w dniu 30 września 1999r. Prezes Zarządu Spółki, podpisał bilans i rachunek zysków i strat, a więc od tej daty posiadał wiedzę o kondycji finansowej spółki, a właściwie o jej braku. Wobec tego, aby uwolnić się od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Op., winien w ciągu 2 tygodni od 30.09.1999r., złożyć wniosek w sądzie o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek został złożony w dniu 11 stycznia 2000 r., lecz nie przez zarząd Spółki z o.o. A, lecz przez wierzycieli spółki.

Należy zaznaczyć, iż użycie w przepisie art. 5 § 2 Prawa upadłościowego określenia "ujawnienie" nie wyznacza nadawania mu znaczenia subiektywnego, mogącego prowadzić do wniosku tak daleko idącego, że także wówczas, gdyby członkowie zarządu nie uzyskiwali rozeznania co do aktualnego stanu finansów spółki w wyniku własnego zaniechania (i to trwającego dowolnie długo, nawet rok), mogliby się powoływać na "nieujawnienie" obiektywnie istniejącego stanu niewypłacalności. Prowadziłoby to niejednokrotnie do zaprzepaszczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do wierzycieli spełniają omawiane przepisy. Ocena momentu, w którym nastąpiło "ujawnienie", że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych; z punktu widzenia tych kryteriów istotne będzie ustalenie, kiedy taki stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia, a nie tylko - kiedy go rzeczywiście stwierdzili (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I CKN 93 8/00). Zgodzić się również należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że za zaistniałą sytuację finansową spółki odpowiada Spółka i jej organy statutowe.

Sąd w tym względzie podziela ocenę dokonana przez organy skarbowe, uznając przy tym, iż podniesiony w skardze zarzut w tej kwestii jest chybiony.

Przywoływane przez skarżącego okoliczności, iż członkowie zarządu nie mieli wpływu na prace spółki nie zasługują na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja organu II instancji, w zakresie związanym z ustaleniem kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z oo., na podstawie art.116§1 Op, powołuje bezskuteczność egzekucji wobec spółki z oo. A. Bezskuteczność egzekucji, nie zdefiniowana w przepisach prawa podatkowego i przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oznaczać będzie wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego w administracji, polegające na przymusowym ściągnięciu należności na rzecz Państwa, które nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela z majątku dłużnika.

Na gruncie obowiązującej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bezskuteczność egzekucji może mieć miejsce wtedy, kiedy wszczęta egzekucja z majątku spółki nie zaspokoi roszczenia podatkowego, a organ egzekucyjny nie chcąc umarzać wszczętego postępowania, sporządzi protokół nieściągalności, w trybie art.53 tej ustawy. Z takiego protokołu powinno jednoznacznie wynikać, iż stan majątkowy spółki nie pozwala na zaspokojenie wierzyciela podatkowego.

W materiale dowodowym, znajduje się protokół z dnia 5.X. 2000 roku, sporządzony przez poborcę skarbowego Urzędu Skarbowego, na podstawie informacji udzielonej przez T. L., jako wice prezesa zarządu spółki, że Spółka z ograniczona odpowiedzialnością A w E., nie posiada żadnego majątku podlegającego egzekucji i że nie prowadzi żadnej działalności, z wyjątkiem domu w M. Podobny protokół sporządzono w dniu 28.02.2003 roku.

Ponadto o niemożności zaspokojenia wierzytelności podatkowej spółki, które doprowadziły do bezskuteczności egzekucji administracyjnej, było wyzbywanie się majątku spółki A, na rzecz innego podmiotu spółki C, za wzajemne rozliczenia finansowe. Dlatego organy podatkowe orzekły odpowiedzialność firmy C, za zadłużenia podatkowe sp. z oo. A, jako nabywcy majątku, na podstawie art.112 Op.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie, zarzuty skarżącego, że wskazał majątek z którego można było prowadzić egzekucję zaległości podatkowych, a mianowicie nieruchomość w M., o wartości 196.000.000 zł oraz nieruchomość w L. , stanowiących własność sp. z oo A, a także wierzytelność w stosunku do Skarbu Państwa na kwotę 440.000.000 zł.

W przedmiocie tych zarzutów organy podatkowe już w postępowaniu administracyjnym należycie udowodniły bezzasadność tych zarzutów, natomiast do odpowiedzi na skargę dołączyły 2 kopie postanowień sądowych, które dopuszczono jako dowód w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie, a mianowicie:

1. postanowienie Sądu Rejonowego, Wydziału Ksiąg Wieczystych z dnia "[...]" roku, mocą którego odmówiono wpisu w księdze wieczystej Kw nr "[...]", nieruchomość położona w E., przy autostradzie lotnisko, hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa, ponieważ w dniu orzekania Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A sp.z oo., nie było właścicielem tej nieruchomości ;

2. postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]" roku

przysądzającego własność nabywcy nieruchomości, nabytej w drodze II licytacji prowadzonej przez Komornika Sądu Rejonowego.

Na nieruchomości tej były ustanowione hipoteki przymusowe na rzecz Skarbu Państwa w kwocie 3.851.081 zł i na rzecz ZUS w kwocie 3.161.264 zł.

Treść postanowień wskazuje, że nieruchomość stanowiąca własność H. N., chociaż wniesiono aportem do sp.z oo A, nie została przeniesiona na rzecz sp. z o A, natomiast nieruchomość w M. miała znacznie podwyższoną wartość do ceny sprzedaży komorniczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjnym, rozpatrujący sprawę uznał za bezzasadne,

zarzuty posiadania przez sp. zoo. A wierzytelności, wskutek wytoczenia powództwa przeciwko Skarbowi Państwa o zapłatę, wobec nie zakończenia procesu prawomocnym wyrokiem.

Zatem w tych okolicznościach faktycznych i prawnych w pełni została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec sp. z o A, braku majątku spółki z którego byłaby możliwa egzekucja, a także przesłanka o zaniechaniu podjęcia działań, we właściwym czasie o postępowaniu układowym, czy upadłościowym, stanowiące podstawę do zastosowania art.116 §1 Op.

Podsumowując powyższe rozważania , zdaniem Sądu , wydane decyzje obu instancji, orzekające o odpowiedzialności członków zarządu spółki z oo. A, za zaległości podatkowe, odpowiadają wymogom prawa.

Z akt sprawy wynika, że wszechstronnie zbadano podstawy odpowiedzialności osób trzecich za zaległości sp. z oo. A, podejmując to postępowanie po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak też orzeczono odpowiedzialność nabywcy majątku spółki A, za zaległości podatkowe. Nadto w sposób bezsporny ustalono, że zaległości podatkowe spółki z oo. A, powstały w okresie pełnienia funkcji członka zarządu tej spółki przez skarżącego T. L., natomiast w świetle zebranych dowodów z dokumentów spółki, jak tez dowodów osobowych, nie można było uznać za wiarygodne zarzutów skargi, że autokratyczne rządy prezesa zarządu R. N. uniemożliwiały wykonywanie funkcji wiceprezesa zarządu T. L., kiedy T. L. podpisywał umowy o przeniesieniu własności majątku spółki A, na inne podmioty, występował w imieniu spółki A na zewnątrz, sygnując swoim podpisem oświadczenia woli spółki A, m in. bilanse i raporty o stanie finansowym spółki.

Nie dopatrzono się, aby w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując, zdaniem Sądu poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.