Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1654/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 144-150, art. 152-152 a, art. 153, art. 154 a -154 c, art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a, art. 108 § 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 203/16 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 15 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 203/16 oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 15 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oraz orzekł w przedmiocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W dniu 12.02.2015r. W. C. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 24.10.2014r., znak: [...].

W uzasadnieniu wniosku strona wskazała na naruszenie prawa materialnego, tj. nieprawidłowe zastosowanie art. 108 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"), a także art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 139 § 1 i § 2, art. 140 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 291 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 35 § 3, art. 36, art. 37 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2016r. poz. 23 ze zm.).

1.3.Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach stwierdził, że w sprawie nie wystąpiło rażące naruszenie powołanych przez stronę przepisów, jak również żadna z pozostałych przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 30.06.2015r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 24.10.2014r.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z dnia 29 lutego 2016r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 czerwca 2015 roku [...]. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło rażące naruszenie powołanych przez stronę przepisów, jak również żadna z innych przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony uznano też zarzut dotyczący kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień 2008r. i wydania decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 c, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ uznał, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 24.10.2014r. nie doszło do naruszenia art. 70 § 1,art. 70 c, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutów dotyczących prowadzonego niezgodnie z prawem postępowania egzekucyjnego wyjaśniono, że były one przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego z wniosku strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku VAT za październik, listopad, grudzień 2008r. Wobec powyższego w toku prowadzonego postępowania w trybie nadzwyczajnym dotyczącego decyzji wymiarowej wydanej w oparciu o przepisy obowiązujące w postępowaniu podatkowym, brak jest podstaw do ponownej oceny prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Organ wskazał też, że nie wystąpiło rażące naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne pozbawienie go prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Uznano, że organ dokonując ustaleń faktycznych miał pełne podstawy faktyczne i prawne do tego, aby uznać, że wszystkie z zakwestionowanych przez organ skarbowy transakcji strony były transakcjami fikcyjnym, że nie były dokonane w ramach zwykłej działalności gospodarczej oraz, że strona świadomie działała w łańcuchu podmiotów wystawiających puste faktury. Tym samym zarzut, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług uznano za bezzasadny.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do sądu administracyjnego. W skardze zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji tendencyjnie przedstawiono stan faktyczny i nie rozpatrzono wielu podanych w odwołaniu okoliczności i zaistniałych faktów oraz rażąco naruszono prawo materialne w zakresie przepisów art. 70 § 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 247 § 1 pkt 3, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również nieprawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a, art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarzucono rażące naruszenie prawa, poprzez bezprawne zastosowanie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne pozbawienie go prawa wynikającego z tego przepisu, w sytuacji gdy podatnik spełnił wszystkie warunki przewidziane przepisami prawa, które pozwalały na skorzystanie z tego przywileju,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zarzucając, że organ kontroli skarbowej nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że wystawca faktur dopuścił się do nieprawidłowości lub przestępstwa,

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezprawne zastosowanie tego przepisu.

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie udowodniły, że zakwestionowane faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a podatek wynikający z tych faktur został odliczony przez kontrahentów.

Stwierdzono ponadto, że zasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2008r. i w tym zakresie organ niewłaściwie zastosował art. 70 § 1, art. 70c i błędnie zinterpretował art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień 2008r. i wydania decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem art. 70 § 1, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 21 listopada 2013r. zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19.11.2013r. nr [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za 2008 rok oraz określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty za poszczególne miesiące 2008r. Następnie w dniu 28 listopada 2013r. zostały wystawione przez organ egzekucyjny tytuły wykonawcze o numerach: [...] upoważniające do egzekucji administracyjnej należności określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 19 listopada 2013r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o ww. tytuły organ egzekucyjny zastosował wobec strony środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego podatnika w różnych bankach.

Tym samym uznano, że w dniu dokonania pierwszego skutecznego zajęcia, mającego miejsce w banku B. S.A. w dniu 9 grudnia 2013r. spełniona została pierwsza przesłanka przerwania biegu przedawnienia, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego. Zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 6/12, zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie zawiadomienie o zastosowanych środkach egzekucyjnych zostało doręczone podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia, w dniu 14 stycznia 2014r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru, które jest dokumentem urzędowym. W dacie doręczenia tego zawiadomienia, w przedmiotowej sprawie za okres od października do grudnia 2008r. toczyło się bowiem postępowanie karne skarbowe, o którym podatnik również został zawiadomiony, skutkujące zawieszeniem terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 29 listopada 2013r. Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawieniu i ujęciu w księgach w grudniu 2008r. nierzetelnych faktur dotyczących sprzedaży towarów i usług przez F. H. V., tj. o czyn określony wart. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które zakończyło się postawieniem skarżącemu w dniu 2 grudnia 2013r. zarzutu ujęcia w księgach podatkowych w grudniu 2008r., nierzetelnych, "pustych" faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów i usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co doprowadził do nierzetelności ksiąg. Postanowienie to zostało następnie zmienione w dniu 16 grudnia 2013r. w ten sposób, że zarzucono skarżącemu m.in. posłużenie się i ujęcie w księgach podatkowych w okresie od października do grudnia 2008r. nierzetelnych, "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zapoznał się z treścią postanowienia o zmianie przedmiotu zarzutu w dniu 18 grudnia 2013r. i wobec tego zasadnie uznano, że w tym dniu podatnik został powiadomiony o postępowaniu karnym skarbowym, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań określonych na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od października 2008r. do grudnia 2008r. Tym samym zostały spełnione przesłanki skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań określonych na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od października 2008r. do grudnia 2008r., które nastąpiło z dniem 16 grudnia 2013r. w odniesieniu do zobowiązań za X i XI 2008r., zaś w dniu 29 listopada 2013r. - w odniesieniu do zobowiązań za XII 2008r.

Podkreślono też, że skarżący pismem z dnia 16 grudnia 2013r. został poinformowany o skutkach wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnośnie zarzutów dotyczących prowadzonego niezgodnie z prawem postępowania egzekucyjnego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tym zakresie organ zasadnie wskazał, że były one przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego na podstawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku VAT za październik, listopad, grudzień 2008r. W związku z tym prawidłowość tego postępowania egzekucyjnego była już przedmiotem oceny Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, który postanowieniem z dnia 5 listopada 2015r., znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 lipca 2015r. znak: [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego w stosunku do skarżącego objętego tytułem wykonawczym o numerze [...] z dnia 28 listopada 2013r. obejmującego podatek od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2008r. Wobec powyższego w toku prowadzonego postępowania w trybie nadzwyczajnym, dotyczącego decyzji wymiarowej wydanej w oparciu o przepisy obowiązujące w postępowaniu podatkowym, brak jest podstaw do ponownej oceny prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Przytaczając okoliczności stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach miał podstawy faktyczne i prawne do tego, aby uznać, że wszystkie z zakwestionowanych przez organ skarbowy transakcje skarżącego były transakcjami fikcyjnym, że nie były dokonane w ramach zwykłej działalności gospodarczej oraz, że skarżący świadomie działał w łańcuchu podmiotów wystawiających puste faktury. Tym samym zarzut, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie udowodniono na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa uznano za bezzasadny.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

1. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę uznania, że przy wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 24.10.2014r. doszło do rażącego naruszenia prawa pomimo, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności, w szczególności wobec rażącego naruszenia przepisów:

art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, zakładającą że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług;

- art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż doszło do prawidłowego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, pomimo, iż czynność taka nie została w ogóle udokumentowana w sposób przewidziany przepisami;

art. 144-150, art. 152-152a, art. 153, art.154a-154c Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało dokonane w sposób prawidłowy, pomimo działania organu podatkowego z pominięciem przepisów dotyczących doręczeń;

art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż doszło do przerwania biegu przedawnienia wobec zastosowania środka egzekucyjnego, pomimo faktu, iż do zawiadomienia podatnika o zastosowaniu tego środka doszło po upływie terminu przedawnienia;

art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię

polegającą na braku udowodnienia, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że

wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości;

art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe

zastosowanie wobec braku udowodnienia, iż zakwestionowane faktury VAT zostały

wprowadzone do obrotu, a podatek wynikający z tych faktur został odliczony przez

kontrahentów.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w istocie nie zostały one w skardze kasacyjnej sformułowane. Autor skargi kasacyjnej odwołał się do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując jedynie na art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczący stwierdzenia nieważności. Nie powołał natomiast jakichkolwiek przepisów, które wskazywałyby na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji norm natury procesowej określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 141 § 4 czy też art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.3. Co do zarzutów naruszenia prawa materialnego - które w głównej mierze dotyczyły kwestii przedawnienia zobowiązania oraz zastosowania art. 108 ust. 1 (błędnie określonego w skardze kasacyjnej, jako art. 108 § 1) ustawy o podatku od towarów i usług - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowią one powielenie zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie, na czym polegało naruszenie wymienionych w niej przepisów proceduralnych, których miał dopuścić się orzekający Sąd pierwszej instancji i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego przepisu, a sposobem jego naruszenia. Zarzuty stanowią jedynie polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów w kwestii braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w tym miejscu, że iż sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, czyli w trybie nadzwyczajnym.

W związku z tym należy wskazać, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.).

Wady stanowiące przyczynę nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym określone zostały w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z tych wad jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu.

Kontrola sądu w przypadku tego typu spraw ogranicza się jedynie do zbadania czy zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w przepisach prawa.

6.5. Sąd pierwszej instancji wskazał na fakt, że postępowanie prowadzone było w tzw. trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie stwierdzenia nieważności decyzji i odniósł tę okoliczność do charakteru sprawy i zarzutów formułowanych przez stronę.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zarzut rażącego naruszenia prawa przy przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania, a swoją ocenę szczegółowo uzasadnił na kartach 9 -11 uzasadnienia wyroku. Zobowiązania strony w podatku od towarów i usług dotyczyło okresu od stycznia do grudnia 2008r. W toku egzekucji należności wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2013r., nr [...] zastosowano wobec strony środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zasadnie przyjęto, że w dniu dokonania pierwszego skutecznego zajęcia, mające miejsce w B. S.A. w dniu 9 grudnia 2013r. spełniona została pierwsza przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego.

Uwzględniając uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.06.2013 r., sygn. akt I FPS 6/12 Sąd pierwszej instancji właściwie przyjął, że zawiadomienie o zastosowanych środkach egzekucyjnych zostało doręczone skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu 14 stycznia 2014r., ale w tej dacie, w przedmiotowej sprawie za okres od października do grudnia 2008r. toczyło się już postępowanie karne skarbowe, o którym podatnik również został zawiadomiony, skutkujące zawieszeniem terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2013r. Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawieniu i ujęciu w księgach w grudniu 2008r. nierzetelnych faktur dotyczących sprzedaży towarów i usług przez F. H. V., tj. o czyn określony w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które zakończyło się postawieniem skarżącemu w dniu 2 grudnia 2013r. zarzutu ujęcia w księgach podatkowych w grudniu 2008r., nierzetelnych, "pustych" faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów i usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co doprowadził do nierzetelności ksiąg. Postanowienie to zostało następnie zmienione w dniu 16 grudnia 2013r. w ten sposób, że zarzucono skarżącemu, m.in. posłużenie się i ujęcie w księgach podatkowych w okresie od października do grudnia 2008r. nierzetelnych, "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zapoznał się z treścią postanowienia o zmianie przedmiotu zarzutu w dniu 18 grudnia 2013r. i wobec tego zasadnie uznano, że w tym dniu podatnik został powiadomiony o postępowaniu karnym skarbowym, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań określonych na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od października 2008r. do grudnia 2008r. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zostały spełnione przesłanki skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań określonych na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od października 2008r. do grudnia 2008r. Słuszność stanowiska Sądu pierwszej o zaistnieniu skutku zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018r., sygn. I FPS 1/18 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego uznając, że w kwestii przedawnienia zobowiązania nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji.

6.6. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług autor skargi zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie wobec braku udowodnienia, że wystąpiły przesłanki określone w tychże artykułach. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również w tym przypadku skarżący kasacyjnie nie wskazuje błędów Sądu pierwszej instancji, a jedynie powiela zarzuty stawiane organom na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Należy jeszcze raz podkreślić, że przedmiotem sprawy jest stwierdzenie nieważności decyzji, a postępowanie w tym trybie ma charakter nadzwyczajny i nie może stać się dla strony kolejnym środkiem do merytorycznej kontroli decyzji, z której jest niezadowolona.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w tej kwestii na kartach 13 - 15 uzasadnienia wyroku. Wskazał tam jakie konkretnie okoliczności świadczyły o fikcyjności kwestionowanych transakcji handlowych oraz o świadomości skarżącego, że działa w łańcuchu podmiotów wystawiających puste faktury. W skardze kasacyjnej nie przestawiono argumentów, które podważyłyby prawidłowość analizy i oceny Sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie.

6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu kasacyjnie z urzędu orzeknie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na zasadzie art. 254 § 1 i art. 258 § 2 pkt 8 lub § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.