Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2504/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 187§1, 122, 33, 180§1, 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

D. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] września 2019 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Na podstawie upoważnienia do kontroli z 8 lutego 2016 r. przeprowadzono wobec Skarżącego czynności kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. Postanowieniem z [...] września 2016 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r.

W toku ww. postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") wydał decyzję z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") za: październik 2014 r. w wysokości 19.452 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania w wysokości 7.056 zł oraz za listopad 2014 r. w wysokości 109.859 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania w wysokości 39.032 zł.

1.2. Od powyższej decyzji, 27 czerwca 2019 r., Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 207 i art 33 § 2 pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p."), art. 191, 207 oraz 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 122, 180 § 1, 187 § 1 O.p.

1.3. Decyzją z [...] września 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z ustaleń poczynionych przez NUS wynika, że Strona rozpoczęła działalność gospodarczą 20 lutego 2006 r. pod nazwą K. w zakresie naprawy i konserwacji maszyn. Z danych uzyskanych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że Strona 29 grudnia 2017 r. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej. Skarżący w toku kontroli podatkowej wskazał, iż prowadził działalność w zakresie handlu i produkcji filtrów lakierniczych, dokonywał sprzedaży soli drogowej, bejcy do drewna oraz świadczył usługi budowlane. Zatrudniał jednego pracownika. Zakupił od D. [...]. D. miał przyznany faktoring na firmę Strony. Chodziło o pozyskanie środków finansowych na działalność D.. W wyniku tej transakcji środki zostały pozyskane w kwotach zgodnych z fakturami dokumentującymi sprzedaż soli dla jego firmy. Sól została sprzedana na magazynie firmy D., ale nie zmieniła miejsca swojego pobytu. Sól nie była przewożona. Następnie Skarżący sprzedał [...] do D. sp. z o. o. Sól została sprzedana na magazynie firmy D. bez jej przemieszczenia. W tym czasie Skarżący i D. C. posiadali udziały w D. sp. z o. o. W końcowym efekcie sól drogowa sprzedana do D. Sp. z o. o. ponownie została sprzedana do D..

Wyjaśnienia złożone przez Skarżącego, do protokołu przesłuchania wskazują, zdaniem DIAS, że wiedział on lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że nabywając [...] od D. posługuje się fakturami nie dokumentującymi faktycznych transakcji. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury VAT wystawione przez D. nie mogą wywoływać skutków podatkowych w postaci prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Zakwestionowane faktury nie potwierdzały żadnych czynności zarówno po stronie zakupu co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz po stronie sprzedaży co stanowi naruszenie art. 19a ust. 1, 29a ust. 1, 108 ust. 1, 109 ust. 3 u.p.t.u.

W związku z powyższym, łączna wysokość przybliżonej kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik i listopad 2014 r. może wynieść 129.311 zł plus kwota odsetek za zwłokę obliczona na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 46.088 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że jest to jedynie przybliżona kwota zobowiązania określona w celu jej zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłych zobowiązań. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

DIAS podkreślił również, że NUS prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Jak wynika bowiem z akt sprawy, Strona aktem notarialnym z [...] czerwca 2017 r. dokonała darowizny trzech nieruchomości (dwóch lokali mieszkalnych w W. oraz zabudowanej działki w B.) o wartości wskazanej przez strony w wysokości 620.137 zł.

Wobec powyższego, w ocenie DIAS, w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka wprost wynikająca z art. 33 § 1 O.p., tj. Skarżący dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ww. darowizna odbyła się w czasie trwania postępowania podatkowego wszczętego w październiku 2016 r. Powyższe nieruchomości stanowiły majątek, do którego w przyszłości mogłyby zostać skierowane czynności zmierzające do uregulowania zobowiązań podatkowych.

W kontekście wykazania przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego DIAS zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy 3 listopada 2016 r. skierował do Strony wezwanie do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego na formularzu ORD-HZ. Strona jednak nie złożyła tego oświadczenia.

Na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK ustalono, że Strona jest właścicielem jedynie przyczepy lekkiej [...] o nieznacznej wartości. Z serwisu Ksiąg Wieczystych uzyskano informację, że Strona jest w posiadaniu dwóch nieruchomości zabudowanej działki o powierzchni 1256 m2 położonej w [...]. Nieruchomość jest jednak obciążona hipoteką umowną kaucyjną o wartości 1.830.000 zł z terminem spłaty przypadającym na dzień 4 grudnia 2023 r. oraz zabudowanej działki nr [...] o powierzchni 899 m2 położonej w [...]. Nieruchomość jest również obciążona hipoteką umowną o wartości 1.062.500 zł wynikającą z umowy kredytu z 21 lipca 2015 r.

Z powyższego wynika, zdaniem DIAS, że Strona nie dysponuje majątkiem pozwalającym na zapłatę zobowiązania w kwocie wynikającej z decyzji.

Ponadto dokonano analizy zeznań podatkowych składanych przez Skarżącego za ostatnie 3 lata. Dochody Strony po uwzględnieniu wykazanych wydatków na m.in. składki ZUS, składki zdrowotne, pobrane zaliczki na podatek kształtowały się następująco: w 2016 r. w wysokości 546.150,84 zł; w 2017 r. w wysokości 486.761,37 zł; w 2018 r. w wysokości 189.743,19 zł.

Organ odwoławczy wskazał również, że Strona zarzuciła w uzasadnieniu odwołania, iż "Kompletne niezrozumienie budzi z kolei wiązanie przez organ darowizny z 2017 roku o wartości 620 tys. zł, w sytuacji w której w roku 2017 osiągnąłem dochód 486 tys. zł a w 2018 roku 189 tys. zł (...). Nie sposób przecież odszukać jakikolwiek logiczny związek przyczynowo - skutkowy z darowizną dokonaną w 2017 r., czyli przed osiągnięciem w 2017 i 2018 r. dochodu w wysokości przekraczającej wysokość darowizny." Organ na to podnosi, że Strona wskazała wysokość uzyskanych dochodów w latach ubiegłych, ale pomija fakt konieczności comiesięcznej spłaty kredytu hipotecznego zabezpieczonego na dwóch ww. nieruchomościach. Strona dołączyła do odwołania dokumenty świadczące o jej aktualnie uzyskiwanych dochodach, nie wskazując jednak na wysokość rat kredytu lub innych zobowiązań. W związku z powyższym nie można, zdaniem DIAS, założyć, że Strona jest w posiadaniu całej kwoty osiągniętych dochodów z trzech lat. Dane te dają jedynie obraz uzyskiwanych dochodów. Środki pieniężne stanowią bowiem składnik majątkowy o dużym stopniu płynności, którego bardzo łatwo się wyzbyć. Jak podkreślił DIAS, sam fakt posiadania majątku nie niweczy możliwości zastosowania instytucji zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 O.p., gdyż przyjęcie odmiennych wniosków doprowadziłoby do sytuacji, że stosowanie tych przepisów byłoby ograniczone wyłącznie do sytuacji, gdy podatnicy nie posiadaliby składników majątkowych możliwych do dokonania na nich zabezpieczenia.

Co więcej potwierdzeniem tezy organu podatkowego, iż Strona nie dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na uregulowanie określonych w decyzji kwot zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 175.406 zł są działania podjęte w toku postępowania zabezpieczającego gdzie bank pismem z 1 lipca 2019 r. poinformował, że na rachunku Strony zostały zabezpieczone kwoty łącznie dające ok. 19 753 zł.

Reasumując, przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwoliła organowi podatkowemu na stwierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik i listopad 2014 r. w wysokości 129.311 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 46.088 zł może nie zostać przez Stronę wykonane.

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 191, 207, 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2, 122, 180 § 1, 187 § 1 O.p. DIAS podkreślił, że istotną cechą postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, jest ograniczony zakres samodzielnych ustaleń organu, co do zasad i wysokości samego zobowiązania podatkowego, które ma być przedmiotem zabezpieczenia. Organ w tym postępowaniu nie ma zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Ostateczne ustalenia co do rzetelności i prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia, a rozstrzyganie w tym miejscu w ich zakresie mogłoby w sposób nieuprawniony przesądzić o wyniku postępowania, które pozostaje nadal w toku i w którym nadal zgromadzane są dowody mogące wpłynąć na sposób jego zakończenia.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 207 i art. 33 § 2 pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 5 O.p. poprzez:

- dokonanie zabezpieczenia majątkowego przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na zasadzie art. 33 § 2 O.p., w sytuacji w której postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z [...] września 2016 r., doręczonym 7 października 2016 r., podczas gdy przepis art. 33 § 2 O.p. wszedł w życie 1 marca 2017 r., co oznacza, iż w obecnym stanie prawnym do postępowań podatkowych wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 marca 2017 r. - organ nie może retroaktywnie stosować tego przepisu i dokonywać zabezpieczenia majątkowego przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

- uznanie przez organ, że zachodzą przesłanki do uznania, iż złożenie deklaracji VAT przez podatnika z zaniżonym w ocenie organu podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku, podczas gdy w obowiązującym stanie prawnym jest jedynie zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który dopiero w przypadku wydania przez organ stosownej decyzji może się przekształcić w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej (tzw. "dodatkowego zobowiązania podatkowego"), zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 O.p.) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, powstającym dopiero z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej);

2. art. 191, 207 oraz 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 122, 180 § 1, 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przy ocenie przez organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy przesłanek uprawdopodobnienia zaistnienia "obawy niewykonania zobowiązania podatkowego", przy której organ podatkowy nie kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, nie traktował zebranych dowodów jako zjawiska obiektywne i dokonał ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia dla założonej tezy.

Zdaniem Strony na wadliwość decyzji wskazuje pominięcie przez organ faktu:

- osiągnięcia przez trzy ostatnie lata podatkowe przez podatnika dochodu kilkukrotnie przewyższającego "przybliżoną" kwotę podatku do zapłaty,

- osiągania bieżących dochodów przez podatnika umożliwiających uprawdopodobnienie zaspokojenia z nich należności publicznoprawnej Skarbu Państwa z tytułu umowy o pracę, przychodów z najmu nieruchomości i wynagrodzenia z tytułu sprawowania funkcji prokurenta,

- przysługiwania podatnikowi prawa własności dwóch nieruchomości i przyczepy;

- nie prowadzenia wobec Strony żadnego postępowanie egzekucyjnego, ani nie posiadania nieuregulowanych zobowiązań finansowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporna jest dopuszczalność objęcia zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Rozstrzygnięcia wymaga też prawidłowość wywiedzenia przez organ podatkowy istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania z uwagi na stan majątkowy i dochody Skarżącego.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dopuszczalne jest objęcie zabezpieczeniem zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego opiera się na logicznie uzasadnionych wnioskach. Istnieją uzasadnione podstawy do przyjęcia, że Skarżący wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wyzbywanie się majątku w toku postępowania podatkowego oraz niekorzystne perspektywy co do sytuacji finansowej Strony, obciążonej znacznymi kredytami, uzasadniają obawy organu podatkowego, że Strona nie wykona zobowiązania podatkowego.

6. 1. W pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty podnoszące niedopuszczalność zabezpieczenia zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący nie ma tu racji.

Od 1 stycznia 2009 r. art. 33 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z § 2, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Takie brzmienie przepisu obowiązywało w 2014 r., kiedy to zdaniem organu Strona wystawiała tzw. puste faktury oraz w dacie wszczęcia postępowania podatkowego.

Od 1 marca 2017 r. przepis art. 33 § 2 O.p. zmienił jedynie o tyle, że w katalogu procedur, w ramach których można ustanawiać zabezpieczenie, dodano "kontrolę celno-skarbową". Ta zmiana nie ma jednak znaczenia dla niniejszej sprawy, bo wobec Strony prowadzono kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe. Decyzję o zabezpieczeniu wydano w toku postępowania podatkowego, co przepis dopuszczał przed i po 1 marca 2017 r. O retroaktywności zarzucanej stosowania art. 33 § 2 O.p. nie może więc być mowy.

Strona zdaje się błędnie zakładać, że przepis art. 33 § 2 wszedł w życie 1 marca 2017 r., a wcześniej nie obowiązywał. Umyka natomiast Stronie fakt, że przepis ten obowiązywał także w 2014 r., a 1 marca 2017 r. miała miejsce (nieznacząca dla tej sprawy) nowelizacja przepisu.

6.2. Skarżący podważa też możliwość zastosowania art. 33 O.p. do kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd uznający taką możliwość. Jest to konsekwencją uznania (na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13; OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), że regulacja art. 108 u.p.t.u. ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem ww. regulacji przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, rozumianą jako negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty) nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 600/17, 9 stycznia 2014 r., I FSK 113/13; z 3 lutego 2015 r., I FSK 24/14; z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15; z 9 marca 2017 r., I FSK 1408/15; z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1472/15 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r., I FSK 296/17, w myśl którego brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, np. stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie zabezpieczenia.

6.3. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe poglądy i uznaje je za własne. Nie pozwala to aprobować wywodów Skarżącego jakoby zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreowała decyzja ustalająca, konstytuująca to zobowiązanie. Wbrew twierdzeniu Strony, w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma mowy o "dodatkowym" zobowiązaniu. Zabezpieczana należność nie jest więc hipotetyczna, ale opiera się na treści prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi podstawę do ewentualnego określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego, od którego należne będą odsetki za zwłokę. Orzeczenie zabezpieczenia jest więc dopuszczalne przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

6.4. Z powyższych względów Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 207, art. 33 § 2 pkt 3, § 3 i 4 w związku z art. 5 O.p.

7. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku co do meritum sporu należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12. Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

7.2. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)

7.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

− znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

− relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

− pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

− ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

− ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.

WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

7.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

7.5. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

8.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

8.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

9.1. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Organ wywodzi, że Skarżący wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz D. Sp. z o.o. (sprzedaż soli drogowej oraz usługi pośrednictwa). Jak wynika z dotychczasowych ustaleń organu sól została zakupiona od D. i pozostawała w magazynach tego podmiotu. Skarżący oraz D. C. byli udziałowcami D. Sp. z o.o. Finalnie [...] została z powrotem sprzedana przez D. Sp. z o.o. do D.. Wniosek organu, że fakturowanie obrotu solą miało na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, a faktury wystawione przez Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest oparty stosowną analizą i jest logiczny. Poprzez zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może to przełożyć się na określone skutki finansowe u Strony w zakresie określenia zobowiązania podatkowego.

Sąd zauważa, że Skarżący nie zwalcza ustaleń organu w tym zakresie. Nie podważa także wysokości szacowanej kwoty zobowiązania.

Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające. Rzecz jasna uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje i nie może dawać pewności, że wynikiem postępowania "wymiarowego" będzie dokładnie takie rozstrzygnięcie, na którym opiera się zaskarżona decyzja. Zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zatem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Nie było też obowiązkiem organu podatkowego zbadanie wszystkich okoliczności sprawy wymiaru podatku, a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu.

9.2. Sąd stwierdza, że decyzja prawidłowo określiła przybliżoną wysokość zobowiązania, uznając że wedle stanu obecnej wiedzy o działaniach Skarżącego i jego kontrahentach oraz okolicznościach towarzyszących transkacjom prawdopodobnym jest nałożenie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

10. 1. Niezależnie od powyższego, z treści art. 33 § 1 O.p. wskazującego na konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia szczegółowej analizy profilu podatkowego, finansowego i majątkowego Skarżącego.

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznaje, że organ podatkowy temu zadaniu sprostał, a uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje na wynik tej analizy.

10.2. Organ słusznie zwrócił uwagę na to, że 12 czerwca 2017 r., a więc w trakcie wymiarowego postępowania podatkowego Skarżący przekazał darowizną znaczną część swojego majątku (trzy nieruchomości) o wartości ok. 620 tys. zł. Doszło w ten sposób do czynności wyzbywania się majątku, co udaremniło potencjalną egzekucję z tych nieruchomości. Jest to okoliczność wprost wymieniona w art. 33 § 1 O.p. jako stanowiąca przykładową przesłankę ustanowienia zabezpieczenia.

10.3. Skarżący jest właścicielem dwóch innych zabudowanych nieruchomości, ale jak zauważa organ są one obciążone hipotekami o znacznej wartości (1.830.000 zł oraz 1.062.500 zł). Znaczenie tych nieruchomości jako potencjalne zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest więc znikome, z tego względu, że wierzyciele hipoteczni (banki) i tak byliby uprzywilejowani w uzyskaniu zaspokojenia z ewentualnej egzekucji z tych nieruchomości.

Organ wzywał Stronę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia, ale Strona takiego oświadczenia nie złożyła. Wiedzę o nieruchomościach Strony pozyskał samodzielnie organ podatkowy. Może to wskazywać, że Strona nie uznała za stosowne ujawnienie organom podatkowym faktu posiadania nieruchomości, nie ujawniła ich wartości i wysokości obciążeń hipotecznych. Nie składając tego oświadczenia Strona nie przyczyniała się do ujawnienia okoliczności istotnych dla oceny jej sytuacji majątkowej.

Strona nie może skutecznie zarzucać organowi podatkowemu naruszenia reguł prowadzenia postępowania dowodowego, jeżeli sama pozostawia niewyjaśnionymi tak istotne okoliczności jak wartość nieruchomości, wielkość zadłużenia kredytowego pozostałego do spłaty, a obciążającego te nieruchomości oraz wysokość rat kredytu. Ujawnienie faktu posiadania nieruchomości łączy się z faktem istnienia obciążeń kredytowych Strony i istnienia zabezpieczeń hipotecznych w kwocie blisko 3 mln zł. Ustalenie dowodowe organu, że Stronę musi obciążać obowiązek spłaty znacznych kwot rat kredytu jest uzasadnione doświadczeniem życiowym i wynika z zasad logiki.

10.4. Skarżący podkreśla, że w latach 2016 – 2018 jego dochody to ok. 1,2 mln zł. Po pierwsze, zauważalny jest tu jednak regres dochodów, ok. trzykrotny w odniesieniu do 2016 r. Po drugie, Skarżący nie dysponował w lipcu 2019 r., gdy podejmowano czynności zabezpieczające na rachunkach bankowych znacznymi oszczędnościami, ujawniono jedynie kwotę ok. 20 tys. zł (akta administracyjne, karta nr 47). Może to oznaczać, że znaczne dochody uzyskiwane w poprzednich latach zostały już skonsumowane, a obecnie Skarżący nie cieszy się już tak dobrą sytuacją finansową jak kiedyś. Wysokość uzyskiwanych dochodów w latach 2016-2018 ma znaczenie historyczne i nie przełożyła się na obecną sytuację finansową. Wbrew twierdzeniu w skardze o posiadaniu oszczędności okazuje się, że Skarżący nie ma znacznych zasobów gotówki (przynajmniej na znanych organowi podatkowemu rachunkach bankowych), nie ma wartościowych ruchomości a posiadane nieruchomości są obciążone znacznymi hipotekami. Po trzecie, organ logicznie wywodzi, że na Skarżącym musi spoczywać też obowiązek regulowania rat kredytowych, a należy zaznaczyć, że termin spłaty większego kredytu przypada już pod koniec 2023 r. Jakkolwiek Skarżący nie wykazuje ile wynoszą te obciążenia, nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym (art. 39 O.p.) to z uwagi na wysokość obciążeń hipotecznych można przyjąć, że raty kredytowe muszą istotnie obniżać zdolności Skarżącego do akumulacji kapitału.

10.5. Nie jest sporne, że Strona uzyskuje stałe dochody z umowy o pracę (ponad 25 tys. brutto), z najmu nieruchomości (ok. 93 tys. zł) oraz wynagrodzenie prokurenta (ok. 78 tys. zł brutto) – rocznie. Dodając do tego fakt posiadania nieruchomości Skarżący – jak wynika z wywodów skargi – widzi siebie jako osobę o stabilnej sytuacji finansowej, przyjmując że nie będzie miał większych problemów z zapłatą zabezpieczonej kwoty ok. 175 tys. zł. W tym kontekście organ trafnie jednak uwypukla swoje obawy związane z obciążeniami kredytowymi Strony, z których Strona musi się regularnie wywiązywać, a których Strona nie zdecydowała się organowi ujawnić. Można mieć uzasadnione obawy, że Strona nie będzie w stanie jednocześnie podołać obowiązkowi zapłaty zabezpieczanego zobowiązania wraz z odsetkami oraz utrzymywać regularne spłaty obciążeń kredytowych.

Zaznaczyć też należy, że około połowy rocznych dochodów Strony pochodzi z najmu nieruchomości. Twierdząc, że nawet nie posiadając jakichkolwiek aktywów ani oszczędności z bieżących dochodów jest w stanie uregulować zobowiązanie z bieżących dochodów Skarżący zapomina, że około połowy jego dochodów pochodzi właśnie z posiadania aktywów (nieruchomości) i ich najmu. Tracąc te nieruchomości lub tracąc tylko zdolność ich wynajmowania, co może się zdarzyć w sytuacji utraty zdolności regulowania należności kredytowych, sytuacja finansowa Strony może ulec drastycznemu pogorszeniu. Pozostałe dochody mogą już nie dawać wystarczającej rękojmi do efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego.

10.6. Wbrew twierdzeniu Skarżącego fakt posiadania majątku (obciążonego hipotecznie) i posiadanie dochodów nie determinuje niedopuszczalności zabezpieczenia. Nie jest bowiem tak, że osoby uzyskujące dochody i uważające się z majętne są wyłączone z przesłanek zabezpieczenia. Nie jest też tak, że nawet osobę majętną cechuje wyższa skłonność do wywiązania się z zobowiązania podatkowego, w szczególności że ta osoba będzie chciała, w każdej sytuacji, wyzbyć się posiadanego majątku lub jego części i przeznaczyć go na zapłatę zobowiązania podatkowego.

Skarżący z uwagi na obciążenia hipoteczne nie dysponuje majątkiem możliwym do spieniężenia na cele zapłaty zobowiązania podatkowego. Skarżący nie udowodnił faktu posiadania znacznych oszczędności. Wartość lekkiej przyczepy nie odgrywa istotnego znaczenia dla zaspokojenia zabezpieczanego zobowiązania podatkowego.

Rękojmi wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika nie daje to, że posiada on majątek i uzyskuje dochody, ale to że na tym majątku jest ustanowione adekwatne zabezpieczenie dające organowi podatkowemu realne gwarancje uzyskania zaspokojenia zobowiązania. Instytucja zabezpieczenia przedwymiarowego nie jest więc skierowana wyłącznie przeciwko podatnikom nie posiadającym majątku lub posiadającym majątek, ale wyzbywającym się go całkowicie.

Także charakter przybliżonego zobowiązania zwiększa obawy, że może nie zostać ono wykonane. Wystawienie tzw. "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług oznacza też nierzetelność ksiąg podatkowych. Takie zachowania dodatkowo zwiększają obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane.

W czasie wyzbywania się majątku w drodze darowizny Skarżący musiał też zakładać, że toczące się postępowanie podatkowe może przynieść niekorzystne dla niego wyniki, co powinno skłaniać przykładowo do zachowania przynajmniej jednej z darowanych nieruchomości na potrzeby zaspokojenia zobowiązań podatkowych. Skarżący wyzbył się jednak majątku o znacznej wartości w toku postępowania podatkowego.

10.7. Orzekając o ustanowieniu zabezpieczenia organ nie musi wykazywać się pewnością, popartą dowodami, że Strona nie wykonana zobowiązania podatkowego. Organ musi wykazać istnienie uzasadnionej obawy. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 "zwrócić trzeba uwagę na zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia. Z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu."

Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Z powodów wskazanych w uzasadnieniu decyzji organ mógł logicznie przyjąć, że sytuacja finansowa Strony faktycznie przedstawia się gorzej niż to ilustruje Strona oraz gorsze są perspektywy wykonania zobowiązania podatkowego. Z tego właśnie wynikają obawy organu podatkowego, że Strona nie wykona zobowiązania podatkowego. Obawy te nie są jedynie luźnymi przypuszczeniami, czy swobodnymi dywagacjami, ale są poparte dowodami oraz mają uzasadnienie w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Z drugiej strony, Skarżący poprzez swoją pasywność dowodową (np. niewykazanie: obciążeń kredytowych, wartości nieruchomości, wysokości kredytu pozostałego do spłaty, posiadania oszczędności) nie potrafił tych obaw organu zniwelować.

10.8. Wbrew zarzutom skargi organ nie opiera uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu na fakcie posiadania zaległości podatkowych, które z uwagi na bagatelną kwotę 7,85 zł są pomijalne. Jak wyżej wskazano, warunkiem koniecznym do ustanowienia zabezpieczenia nie jest też posiadanie innych zaległości w zakresie należności publicznoprawnych.

11. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p., że z uwagi na ustaloną sytuację finansową Strony zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe Strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie nie zostaną wykonane.

Zarzuty naruszenia art. 33 O.p oraz przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. są niezasadne.

12. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

12. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.