Postanowienie NSA, sygn. akt II GSK 717/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 58 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik po rozpoznaniu w dniu 17 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K Ś na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt VI SA/Wa 1979/19 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi K Ś na pismo Komisji Egzaminacyjnej Polskiej Izby Biegłych Rewidentów z dnia [..] lipca 2019 r., nr [..] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia postanawia: oddalić skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 8 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę K Ś (dalej: skarżący) na pismo Komisji Egzaminacyjnej Polskiej Izby Biegłych Rewidentów (dalej: Komisja) z dnia [..] lipca 2019 r., w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia.

Sąd I instancji podał w uzasadnieniu, że Komisja podjęła w dniu [...] kwietnia 2019 r. uchwałę w sprawie nieuznania spełnienia przez K Ś warunku posiadania 15 lat doświadczenia zawodowego, o którym mowa w art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1089 z późn. zm.), dalej: ustawa o biegłych rewidentach.

Pismem z dnia 28 maja 2019 r., zatytułowanym: odwołanie od odmowy wydania zaświadczenia o doświadczeniu zawodowym, skarżący zaskarżył w całości uchwałę Komisji wnosząc o jej zmianę poprzez stwierdzenie w formie zaświadczenia, że posiada on doświadczenie zawodowe, o którym mowa w art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach.

Komisja pismem z dnia [...] lipca 2019 r. poinformowała skarżącego, że ani przepisy ustawy o biegłych rewidentach ani rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 grudnia 2017 r. w sprawie postępowania kwalifikacyjnego na biegłych rewidentów (Dz.U. z 2017 poz. 2396), dalej: rozporządzenie, nie przewidują możliwości wniesienia odwołania od uchwały KE w przedmiocie stwierdzenia spełnienia warunku posiadania 15 lat doświadczenia zawodowego. Nie ma również w tym zakresie odesłania do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm.), dalej k.p.a.

WSA w Warszawie odrzucił skargę na powyższe pismo. Sąd podał, że spełnienie warunku posiadania doświadczenia zawodowego stwierdza Komisja na wniosek kandydata na biegłego rewidenta. Organ ten podejmuje uchwały, o czym stanowi art. 13 ust. 2 ustawy o rewidentach. Ustawa o biegłych rewidentach nie przewiduje aby KE działała na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ani nie przewiduje, żeby od podejmowanych przez nią uchwał przysługiwał jakiś środek zaskarżenia, w tym skarga do sądu administracyjnego. Uchwały Komisji nie są decyzjami administracyjnymi rozumianymi jako jednostronna czynność organu administracji publicznej określająca w sposób prawnie wiążący konsekwencje stosowanej normy prawnej w odniesieniu do indywidulanego podmiotu.

Stosownie do przepisów ustawy o biegłych rewidentach skarżącemu przysługują środki zaskarżenia dopiero na etapie wydania rozstrzygnięcia przez KRBR w przedmiocie wpisu do rejestru. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 6 – 7 ustawy o biegłych rewidentach, KRBR podejmuje uchwały o wpisie do rejestru i wpis uważany jest za dokonany, jeżeli Komisja Nadzoru Audytowego, w terminie 45 dni od dnia otrzymania uchwały, nie wyrazi sprzeciwu w formie decyzji administracyjnej. Od decyzji administracyjnej wydanej przez Komisję Nadzoru Audytowego osobie wnioskującej o wpis od rejestru przysługuje skarga do sądu administracyjnego w terminie 30 dni od dnia doręczenia tej decyzji, o czym stanowi art. 17 ust. 8 ustawy o biegłych rewidentach. Natomiast zgodnie z art. 21 ustawy o biegłych rewidentach do uchwał KRBR dotyczących wpisu do rejestru stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, zaś odwołania od uchwał wnosi się do Komisji Nadzoru Audytowego w terminie 14 dni od dnia ich doręczenia.

K Ś zaskarżył powyższe postanowienie skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1. Naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 58 § 1 pkt. 1 oraz § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej: p.p.s.a., (które nie powinny mieć w sprawie zastosowania) w zw. z art. 3 ust. pkt. 1,2,4 p.p.s.a. oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP wynikające z uznania, że sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało odrzuceniem skargi;

2. Niewłaściwe zastosowanie art. 58 § 1 pkt. 1 oraz § 3 p.p.s.a. (które nie powinny mieć w sprawie zastosowania) w zw. z art. 13 ust. 2 oraz art. 17 ust. 7 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz art. 78 Konstytucji RP, wynikające z uznania, że stronie nie przysługuje środek zaskarżenia od uchwały Komisji Egzaminacyjnej w przedmiocie posiadania doświadczenia zawodowego, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało odrzuceniem skargi;

3. Niewłaściwe zastosowanie art. 58 § 1 pkt. 1 oraz § 3 p.p.s.a. (które nie powinny mieć w sprawie zastosowania) w zw. z niezastosowaniem art. 1 pkt. 1,2 i 4 kpa, które nakazują uznać sprawę wydawania uchwał przez Komisję Egzaminacyjną w przedmiocie doświadczenia zawodowego kandydatów na biegłych rewidentów za sprawę administracyjną, do której stosuje się k.p.a.;

4. Niewłaściwą wykładnię a przez to błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 13 ust. 2, art. 17 ust. 6-8, art. 12 ust. 1 pkt. 2 lit b) oraz art. 4 ust 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym w zw. z art. 104 przejawiające się w uznaniu, że uchwały Komisji Egzaminacyjnej dotyczące doświadczenia zawodowego kandydatów na biegłych rewidentów nie są decyzjami administracyjnymi, do których stosuje się k.p.a., a przez to nie przysługuje od nich ani środek zaskarżenia w ramach postępowania przed organami ani prawo do skargi do sądu administracyjnego na nierozpoznanie odwołania oraz że mogą one być badane w trybie odwoławczym od późniejszej decyzji KRBR;

5. Naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przejawiając się w braku wskazania podstawy prawnej, z której ma wynikać, że ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym wyłącza możliwość odwoływania się od uchwały Komisji Egzaminacyjnej w przedmiocie stwierdzenia posiadania przez kandydata na biegłego rewidenta doświadczenia zawodowego, co utrudnia polemikę ze skarżonym orzeczeniem, a przez to jego kontrolę instancyjną;

6. Naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym przejawiając się w niewskazaniu, czym są (jakim aktem, czynnością), jeżeli nie są decyzjami administracyjnymi, uchwały Komisji Egzaminacyjnej w przedmiocie stwierdzenia posiadania przez kandydata na biegłego rewidenta doświadczenia zawodowego, co utrudnia kontrolę instancyjną orzeczenia, gdyż zarówno w przypadku uznania, ze uchwały te są np. postanowieniami, czy zaświadczeniami istniałaby możliwość przedstawiania argumentów, że przysługuje od nich tryb zaskarżenia oraz droga sądowa, przy czym argumenty te są różne, dla różnych aktów bądź czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu dotyczy oceny zasadności stanowiska Sądu I instancji, który odrzucił skargę strony na pismo Komisji Egzaminacyjnej Polskiej Izby Biegłych Rewidentów z dnia [...] lipca 2019 r., w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia z tego powodu, że wymienione pismo nie stanowi ani decyzji administracyjnej, ani też żadnej innej prawnej formy działania administracji publicznej które można byłoby uznać za podlegające kognicji sądu administracyjnego.

Wbrew stanowisku strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia sądowego może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia orzeczenia wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także NSA, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Formułując zarzut naruszenia art.141 § 4 skarżący podkreślił, że naruszenie tego przepisu przejawiało się w niewskazaniu czym są uchwały Komisji (jakim aktem, czynnością), skoro nie są decyzjami administracyjnymi. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że nie są to akty podlegające kognicji sądu administracyjnego i dokonując kompleksowej analizy ustawy o biegłych rewidentach wyjaśnił dlaczego tak jest. NSA tę ocenę podziela, co zostanie wyjaśnione w dalszej części.

Według NSA, uzasadnienie kontrolowanego postanowienia sądu administracyjnego I instancji zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., a poza tym daje możliwość przeprowadzenia kontroli instancyjnej tego orzeczenia. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia orzeczenia, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, jeszcze, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na niebędące decyzjami ani postanowieniami akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Akty i czynności te: nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, są podejmowane w sprawach indywidualnych, muszą mieć charakter publicznoprawny, dotyczą (bezpośrednio lub pośrednio) uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co odnosi się zarówno do działań pozytywnych dla ich adresata, jak i działań negatywnych wyrażających się w odmowie wydania aktu, czy podjęcia innej czynności. Uchwała z dnia [...] lipca 2019 r., w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia nie jest aktem lub czynnością, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Skarżący w zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 13 ust. 2 oraz art. 17 ust. ust. 6-8, art. 12 ust. 1 pkt. 2 lit b) oraz art. 4 ust 3 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach twierdząc, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że uchwały Komisji Egzaminacyjnej dotyczące doświadczenia zawodowego kandydatów na biegłych rewidentów nie są decyzjami administracyjnymi, do których stosuje się k.p.a., a przez to nie przysługuje od nich ani środek zaskarżenia w ramach postępowania przed organami ani prawo do skargi do sądu administracyjnego.

Powołane przepisy usytuowane są w rozdziale 2 ustawy o biegłych rewidentach zatytułowanym uzyskiwanie uprawnień i wykonywanie zawodu biegłego rewidenta. Skarżący pominął, że ostatnim przepisem tego rozdziału jest art. 21, który w ust. 1 stanowi, że do uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów dotyczących wpisu do rejestru lub skreślenia biegłego rewidenta z rejestru stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 i 695). Z powołanego przepisu wynika, że od innych uchwał, niedotyczących wpisu do rejestru lub skreślenia, k.p.a. nie będzie miał zastosowania, przy czym należy pamiętać, że wyjątków nie można interpretować rozszerzająco. Ustawa o biegłych rewidentach nie przewiduje aby KE działała na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ani nie przewiduje, żeby od podejmowanych przez nią uchwał przysługiwał jakiś środek zaskarżenia, w tym skarga do sądu administracyjnego..

Sam proces ustalania spełnienia warunków wpisu do rejestru, czyli ustalenia stanu faktycznego nie mieści się w pojęciu "sprawy" w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji. Do zadań Komisji Egzaminacyjnej należy stwierdzenie spełnienia warunku posiadania stosownego doświadczenia zawodowego, a decyzje komisji podejmowane są w formie uchwał. Wpis do rejestru następuje w drodze uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów. Wpis do rejestru uważa się za dokonany, jeżeli Polska Agencja Nadzoru Audytowego, w terminie 45 dni od dnia otrzymania uchwały o wpisie do rejestru, nie wyrazi sprzeciwu w formie decyzji administracyjnej. I od tej właśnie decyzji osobie wnioskującej o wpis do rejestru służy skarga do sądu.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji postanowienia.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie. Zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek organu o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego nie zasługiwał zatem na uwzględnienie, skoro przedmiotem kontroli NSA w tej sprawie było postanowienie sądu pierwszej instancji o odrzuceniu skargi.