Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 649/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 28 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 roku sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 649/13

Uzasadnienie

W dniu [...] Spółka akcyjna A złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację świąt branżowych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca to spółka powstała w dniu 1 września 2010 r. poprzez połączenie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), kilkunastu spółek (kopalnie węgla brunatnego, elektrownie konwencjonalne, elektrociepłownie) działających w szeroko rozumianej branży górniczo-energetycznej. Z dniem połączenia Spółka akcyjna A wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (sukcesja generalna). W szczególności, pracownicy poszczególnych (przejętych) spółek zachowali prawo do wszelkich świadczeń gwarantowanych im na poziomie poszczególnych tak Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy (dalej: ZUZP) jak i Ponadzakładowych Układów Zbiorowych Pracy (dalej: PUZP). Tym samym z momentem połączenia Spółka akcyjna A została zobowiązana do respektowania tych gwarancji. Obecnie Spółka akcyjna A składa się z Centrali i 12 Oddziałów.

Przeprowadzony przez Spółkę akcyjną A proces połączenia oznaczał nie tylko sukcesję praw i obowiązków przysługujących/ciążących na spółkach przejmowanych, ale również, w oparciu o zasady poszanowania wieloletnich tradycji poszczególnych branż gospodarki, skutkował przejęciem i obowiązkiem dalszego respektowania przez Spółkę akcyjną A branżowych zwyczajów i obyczajów, które kształtują zasady współżycia społecznego wśród osób związanych z branżą górniczo-energetyczną.

Jednym z takich zwyczajów branżowych jest organizowanie uroczystości podkreślających znaczenie górnictwa i energetyki. Siła oddziaływania tego zwyczaju jest tak duża, że jako norma społeczna znalazł on odzwierciedlenie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa pracy poprzez umieszczenie stosownych zapisów w ZUZP i PUZP. Przykładowo wskazać można na Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników Zakładów Górniczych Węgla Brunatnego z dnia 13 lutego 1992 r. (dalej: UZP Pr. Wg. Br.), którego art. 19 ust. 1 stanowi, iż "Dzień Św. Barbary - 4 grudnia jest świętem górniczym - Dniem Górnika wolnym od pracy." Zapis podobnej treści znalazł się także np. w Ponadzakładowym Układzie Zbiorowym Pracy dla Pracowników Przemysłu Energetycznego z dnia 13 maja 1993 r. (dalej: PUZP Pr. Prz. Ener.), gdzie w art. 6 stanowi się, że "Dzień 14 sierpnia jest "Dniem Energetyka" - branżowym świętem energetyków. Jest to dzień wolny od pracy." Obchody uroczystości są adresowane do pracowników Spółki akcyjnej A i ich rodzin, obywateli będących konsumentami dóbr wytwarzanych przez Spółkę akcyjną A oraz lokalnych społeczności, jak również centralnych i lokalnych władz. Główne imprezy branżowe organizowane corocznie przez Spółkę akcyjną A są związane z obchodami Dnia Górnika oraz Dnia Energetyka (dalej: święta branżowe).

Obchody świąt branżowych obejmują:

• imprezy zamknięte, w których mogą brać udział obecni, w tym zasłużeni dla Spółki akcyjnej A pracownicy, byli pracownicy Spółki akcyjnej A, przedstawiciele władz i społeczności lokalnych oraz przedstawiciele firm współpracujących ze Spółką akcyjną A.

• imprezy o charakterze otwartym - dostępne dla szerszego grona uczestników, w tym dla osób trzecich (wstęp na nie jest wolny).

W ramach opisanych imprez organizowane są uroczyste akademie, festyny, koncerty, sympozja techniczne, konkursy, zabawy, zawody sportowe, rajd rowerowy i samochodowy, zawody wędkarskie, turniej szachowy, zawody krótkofalowców oraz ogólnopolska spartakiada energetyki.

Formą zaproszeń dla pracowników, ich rodzin oraz społeczności lokalnej są między innymi plakaty rozwieszane w mieście, informacje w mediach lokalnych, gazetce pracowniczej oraz radiowęźle zakładowym. W przypadku imprez zamkniętych zazwyczaj wysyłane są zaproszenia.

Udział w omawianych imprezach jest dobrowolny. Ze względów praktycznych Spółka akcyjna A nie prowadzi ewidencji osób, które wzięły udział w poszczególnych imprezach. Nie jest zatem możliwe określenie wysokości wydatków poniesionych na organizację danego spotkania przypadających na jednego uczestnika.

Spotkania zamknięte przybierają formę uroczystych akademii, w trakcie których wygłaszane są przemówienia i przekazywane informacje m.in. o osiągnięciach Spółki akcyjnej A, wybranych kierunkach i strategiach rozwoju jej działalności oraz wyznaczonych na dany okres celach biznesowych. Przedstawiciele Zarządu Spółki akcyjnej A dziękują pracownikom za wkład w jej rozwój, wręczane są odznaczenia dla zasłużonych pracowników i gości. Przewidziany jest także program artystyczny oraz poczęstunek.

W zależności od rangi i wielkości imprezy są one organizowane w obiektach należących do Spółki akcyjnej A jak i na zewnątrz w obiektach wynajętych w tym celu. W związku z tym Spółka akcyjna A ponosi m.in. koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia, koszty wynajęcia sali, koszty zaproszeń, usługi cateringowe i/lub gastronomiczne, koszty rejestracji fotograficznej i/lub wizualnej, oprawę muzyczną, kwiaty dla odznaczonych pracowników, odznaczenia branżowe i gadżety z logo Spółki akcyjnej A. Wszystkie te wydatki finansowane są ze środków obrotowych. Ich wysokość nie jest uzależniona od ilości osób uczestniczących w spotkaniach integracyjnych i okolicznościowych, zazwyczaj ponoszone są w sposób zryczałtowany. Organizacją imprez zajmują się pracownicy Spółki akcyjnej A oraz członkowie Stowarzyszeń, Kół i Klubów działających przy Spółce akcyjnej A. Organizacja niektórych Imprez jest zlecana firmom zewnętrznym. Poszczególne usługi kupowane są od niezależnych dostawców (tj. min. zakup nagród, transport, druk plakatów i ogłoszeń, wynajem obiektów sportowych i sal konferencyjnych, zabezpieczenie medyczne, ochrona i ubezpieczenie zbiorowe organizowanych imprez, oprawa artystyczna, usługi gastronomiczne).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę akcyjną A na organizację świąt branżowych o charakterze zamkniętym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów i powinny być traktowane jako koszty pośrednie zaliczane w ciężar kosztów w momencie ich poniesienia?

2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę akcyjną A na organizację świąt branżowych o charakterze otwartym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów i powinny być traktowane jako koszty pośrednie zaliczane w ciężar kosztów w momencie ich poniesienia?

3. Czy zorganizowanie przez Spółkę akcyjną A święta branżowego skutkować powinno rozpoznaniem po stronie pracowników Spółki akcyjnej A innych uczestników imprez przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wydatki poniesione na organizację świąt branżowych o charakterze zamkniętym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, a z racji tego, że wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) Spółka akcyjna A może zaliczyć je w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia.

Wnioskodawca podkreślił, iż z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę akcyjną A działalności gospodarczej wydatki na organizację świąt branżowych (i to zarówno tych o charakterze zamkniętym, jak i otwartym) są celowe i efektywne z punktu widzenia interesów i funkcjonowania Spółki akcyjnej A. Wydatki te mają bowiem znaczący wpływ na źródła przychodów w Spółce akcyjnej A. Tradycja związana z rolą i obecnością świąt branżowych w branży górniczej i energetycznej jest tak silna, że brak obchodów opisanych w stanie faktycznym uroczystości byłby odebrany przez pracowników i inne osoby związane z tą gałęzią przemysłu jako brak szacunku dla tradycji górniczo-energetycznych i tym samym skutkowałby spadkiem pozytywnych nastrojów wśród załogi. To z kolei oznaczałoby spadek efektywności funkcjonowania Spółki akcyjnej A. Jednym z podstawowych celów finansowania przez Spółkę akcyjną A świąt branżowych jest zatem cel pracowniczy - zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, jakim jest załoga - podstawowy zasób, dzięki któremu Spółka akcyjna A generuje przychody.

Niezależnie od powyższego wskazano także, że organizowanie przez Spółkę akcyjną A (jak również i inne podmioty działające w branży górniczo-energetycznej) świąt branżowych wynika nie tylko z oczywistych korzyści z tego płynących, ale także z wieloletniej tradycji, gdzie okoliczność organizowania tego rodzaju festynów wpisała się w obyczaj tak dalece, że stanowi normę społeczną zobowiązującą przedsiębiorców do zapewnienia istnienia takich uroczystości. Ranga tej normy znajduje uzasadnienia nie tylko w tradycji, ale także w przepisach prawa.

Doniosłość świąt branżowych i obowiązek ich respektowania przez Spółkę akcyjną A wynika również z przepisów prawa pracy, kształtowanych w tym przypadku postanowieniami ZUZP i PUZP (np. z UZP Pr. Wg. Br, czy PUZP Pr. Prz. Ener.). Dostrzegając znaczenie przedmiotowych uroczystości Wnioskodawca świadomie zobowiązał się bowiem udzielić swoim pracownikom dnia wolnego od pracy. W konsekwencji Spółka akcyjna A udzielając swoim pracownikom takiego dnia jest także zwyczajowo zobowiązana do zorganizowania uroczystości mającej na celu uczczenie istniejącej w branży tradycji.

Co za tym idzie, skoro akty rangi ustawowej oraz przepisy innych aktów kształtujących normy prawa pracy sankcjonują polską tradycję świąt branżowych kształtującą zasady współżycia społecznego, wymieniając expressis verbis mające doniosłe znaczenie dla branży górniczej uroczystości, święta bądź ceremonie (które to dni są dniami wolnymi od pracy), to uzasadnionym jest wniosek, iż sfinansowanie przez Spółkę akcyjną A kosztów takich wydarzeń stanowi realizację nałożonego na nią obowiązku w tym zakresie.

Co więcej, naruszenie przez pracodawcę zasad współżycia społecznego (tj. uczciwego działania, dobrych obyczajów, przyzwoitości, lojalności wobec pracownika) stanowi czyn niedozwolony -art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: KC) w związku z art. 300 KP.

Mając na uwadze powyższe, skoro organizacja świąt branżowych stanowi przejaw dobrego obyczaju (ustalonego zwyczaju) usankcjonowanego przepisami ustawy o stopniach górniczych a wywiązanie się z ww. oczekiwanego zachowania stanowi przejaw respektowania i kształtowania zasad współżycia społecznego, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca organizując i finansując koszty świąt branżowych wypełnia nałożone na niego obowiązki z zakresu prawa pracy.

Wnioskodawca podkreśla, że naruszenie przez pracodawcę ww. obyczajów (będących elementem zasad współżycia społecznego) może narazić Wnioskodawcę na odpowiedzialność odszkodowawczą, wywiązanie się przez Wnioskodawcę z ww. obowiązku stanowi zabezpieczenie źródeł jego przychodów.

Powyższe potwierdza, że poniesienie przez Spółkę akcyjną A wydatków na organizację świąt branżowych stanowi realizację obowiązków pracodawcy wynikających z Kodeksu Pracy. Skoro zatem Spółka akcyjna A zobowiązana jest do ponoszenia tego rodzaju wydatków (taką formę zachowania narzucają Spółce akcyjnej A zasady współżycia społecznego), to Spółka akcyjna A realizując obowiązki wynikające z przepisów prawa pracy powinna być uprawniona do zaliczania przedmiotowych wydatków w ciężar kosztów swojej działalności. Spółka akcyjna A nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji określonych zachowań, które zostały jej narzucone wbrew jej woli.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki akcyjnej A, spełniony został ustawowy wymóg celowości wydatków pozwalający na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż Spółka akcyjna A ponosi przedmiotowe wydatki ze środków własnych (dochodzi do uszczuplenia jej zasobów majątkowych) uznać należy, że i ten warunek został spełniony.

Następnie Spółka akcyjna A podkreśliła że Jej zdaniem wydatki na organizację imprez opisanych w stanie faktycznym nie stanowią kosztów reprezentacji. Spółka akcyjna A wskazuje, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia reprezentacji.

Wskazując na definicje słownikowe, wnioskodawca zauważył, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (przedsiębiorcy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. W omawianym stanie faktycznym zdaniem Spółki akcyjnej A poniesione wydatki nie spełniają powyższej definicji reprezentacji. Celem przedmiotowych wydatków jest bowiem budowanie pozytywnego wizerunku Spółki akcyjnej A jako społecznie odpowiedzialnego podmiotu dbającego o kultywowanie tradycji branżowych. Nie można w takim przypadku mówić o spełnieniu przesłanki okazałości i wystawności. Organizowane imprezy nie mają bowiem na celu wprawianie uczestników w zachwyt nad ich formą. Stanowią wyłącznie alternatywny sposób spędzania wolnego czasu sprzyjający zacieśnianiu więzi społecznych i gruntujących pozycje Spółki akcyjnej A jako przyjaznego przedsiębiorcy. Imprezy te mają zarówno charakter integracyjny jak i reklamowy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, skoro przedmiotowe wydatki nie przekraczają zwyczajowo przyjętych norm w branży górniczo-energetycznej, a co za tym idzie nie noszą cech reprezentacji, brak jest podstaw by przypisać im przymiot kosztowości na gruncie ustawy o CIT.

Spółka wskazała, iż w przypadku organizacji imprez o charakterze otwartym, duży nacisk kładziony jest na promocję i reklamę Spółki akcyjnej A już na etapie przygotowania programu obchodów poszczególnych imprez, drukowania plakatów z tymże programem. Spółka akcyjna A dba o umieszczenie znaków firmowych na bilbordach opatrzonych hasłami reklamowymi, tablicach informacyjnych, balonach z reklamą, w odpowiednio wyeksponowanych miejscach.

Biorąc dodatkowo pod uwagę oddziałową strukturę Spółki akcyjnej A, ww. imprezy niewątpliwie przyczyniają się do większej integracji pracowników, którzy na co dzień kontaktują się ze sobą tylko telefonicznie lub za pomocą poczty elektronicznej. Osobiste poznanie się w trakcie takich uroczystości z pewnością poprawia jakość wzajemnych kontaktów, a także ułatwia rozwiązywanie problemów i pokonywanie barier, jakie napotykają oni w trakcie codziennej współpracy. Nie bez znaczenia w procesie motywowania pracowników pozostaje również fakt, iż Spółka akcyjna A podczas organizowanych imprez nagradza, wyróżnia, odznacza swoich pracowników i inne osoby współpracujące ze Spółką akcyjną A. W ten sposób kształtowany jest pozytywny wizerunek pracodawcy, który nie tylko wymaga i dba o warunki pracy, ale także potrafi docenić trud pracy i zaangażowanie swoich podwładnych.

Podsumowując, w ocenie Spółki akcyjnej A wydatki ponoszone na organizację imprez branżowych przykładowo Dzień Energetyka, Dzień Górnika stanowić powinny Jej koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy moment zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od charakteru jego przynajmniej potencjalnego wpływu na przychody podatnika.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Spółki akcyjnej A przyjąć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wydatki poniesione przez Spółkę akcyjną A w związku z organizacją świąt branżowych stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Interpretacją z dnia 13 lutego 2013 r. organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę akcyjną A na organizację świąt branżowych o charakterze otwartym (pytanie nr 2) w części przypadającej na:

- pracowników i emerytów - za prawidłowe,

- zaproszonych gości m.in. przedstawicieli władz i społeczności lokalnych oraz przedstawicieli firm współpracujących ze Spółką akcyjna A - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podniósł, że warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Organ interpretacyjny podkreślił, że obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zaznaczył, iż to organ podatkowy dokonuje analizy zakwalifikowanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w oparciu o zgromadzony przez tychże podatników materiał dowodowy. Dowody powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki akcyjnej A.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego organ stwierdził, że wydatki na organizację spotkania o charakterze otwartym z okazji święta branżowego, tzw. Dnia Górnika w poszczególnych Zakładach Spółki akcyjnej A oraz poza ich siedzibami w części przypadającej na pracowników i emerytów, jeśli nie noszą znamion wystawności, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na ich charakter są to koszty pośrednie i stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia.

Natomiast w przypadku udziału w spotkaniu z okazji święta branżowego, tzw. Dnia Górnika zaproszonych gości m.in. przedstawicieli władz i społeczności lokalnych oraz przedstawicieli firm współpracujących ze Spółką akcyjną A, wydatki na organizację imprezy w części proporcjonalnie przypadającej na te osoby, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Spotkania z tymi osobami mają charakter oficjalny, kształtują wizerunek firmy, powodujący pozytywne postrzeganie przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne i jako wydatki reprezentacyjne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Organ zaznaczył, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak również prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne z tego faktu w postaci w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka akcyjna A złożyła skargę na interpretację z dnia 13 lutego 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) poprzez błędną wykładnię, w wyniku której Organ podatkowy doszedł do wniosku, że ponoszone przez Skarżącą Spółkę akcyjną A wydatki na organizację święta branżowego w części dotyczącej zaproszonych gości m.in. przedstawicieli władz i społeczności lokalnych oraz przedstawicieli firm współpracujących ze Spółką akcyjną A stanowią wydatki na reprezentację, a co za tym idzie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe Pełnomocnik Strony Skarżącej wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej została ona zaskarżona przez Stronę Skarżącą,

2) zasądzenie od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy i obowiązujący stan prawny, Sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Ocena zgodności z prawem tej interpretacji wymaga przypomnienia art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej "p.d.o.p." (j.t. Dz.U.2011.74.397 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a także koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Według prezentowanych w orzecznictwie poglądów za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynika z powołanego przepisu, warunkiem uwzględnienia wydatków w kosztach jest, aby nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. tej ustawy. Kierunkowym kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest więc kryterium celu poniesionego kosztu. Kryterium to wiąże się z zamiarem działania podatnika nakierowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a więc z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. Wobec powyższego istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych polegających na tym, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Nie oznacza to jednak, że cel ten zostanie osiągnięty. Za koszt uzyskania przychodów może być bowiem uznany wydatek, który obiektywnie rzecz ujmując mógł doprowadzić do uzyskania przychodów, ale w efekcie do celu tego nie doprowadził. (np. wyrok NSA z 17. 06. 2013 r. II FSK 702/11 wydany w poszerzonym 7- osobowym składzie, dostępny w CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Nie wystarczy tu zatem subiektywne przekonanie podatnika o wpływie poniesionego wydatku na osiągnięcie przyszłych przychodów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że wydatki na organizację imprez z okazji święta branżowego, sfinansowane ze środków obrotowych mogą być co do zasady kosztami podatkowymi, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną - przez występującą z wnioskiem o wydanie interpretacji Spółką akcyjną A– działalnością gospodarczą, oraz służą lub mogą służyć uzyskaniu przychodu. Dzień Energetyka czy Dzień Górnika to święta branżowe. Są to dni wolne od pracy. Obchody tych uroczystości poprzez organizowanie imprez dla pracowników mają niewątpliwie na celu poprawę atmosfery pracy, zintegrowanie pracowników z pracodawcą, a w konsekwencji zwiększenie efektywności pracy. Wydatki związane z uczestnictwem pracowników w tych imprezach mogą być więc uznane za pośrednie koszty działalności gospodarczej (v. Bronowski Dawid Dor. Podat. 2012.2.10 Organizacja imprezy okolicznościowej dla pracowników – skutki w podatku dochodowym od osób prawnych). Można bowiem obiektywnie przyjąć istnienie związku pomiędzy tymi wydatkami a zwiększeniem przychodów osiąganych przez Spółkę akcyjną A, poprzez możliwość uzyskania efektywniejszej i wydajniejszej pracy wykonywanej przez pracowników.

W tej sytuacji słusznie organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie istnienia podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę akcyjną A na organizację świąt branżowych o charakterze otwartym (pytanie nr 2) w części przypadającej na pracowników i emerytów. Wydatki te są związane pośrednio z osiąganymi przez Spółkę akcyjną A przychodami, a zatem jako koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia, to jest w dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (art.15 ust.4d i ust.4e u.p.d.o.p.

Sporne pozostaje między stronami tej sprawy stanowisko organu co do braku podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę akcyjną A na organizację świąt branżowych o charakterze otwartym w części przypadającej na zaproszonych gości, wobec uznania ich za wydatki na cele reprezentacyjne (art.16 ust.1 pkt.28 u.p.d.o.p.). Sąd rozpoznający tą sprawę podziela pogląd zaprezentowany w powołanym wyżej wyroku NSA II FSK 702/11, że z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia "kosztów reprezentacji" zawartego w art.16 ust.1 pkt.28 u.p.d.o.p. oraz zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą, przy ocenie kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy posłużyć się należy nie tylko wykładnią gramatyczną, ale również dynamiczną wykładnią funkcjonalną. To bowiem, co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację, nie powinno aktualnie zostać zaliczone do takiej kategorii, właśnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej i przyjęte w tym zakresie dobre praktyki oraz obyczaje. Dotyczy to – jak stwierdzono w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku NSA - akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej - uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Można tu wskazać np. na wydatki na usługi gastronomiczne w związku ze spotkaniami biznesowymi z ewentualnymi kontrahentami. NSA podkreślił jednocześnie, że każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika, nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane ze względu na kryteria wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W analizowanym stanie faktycznym koszty udziału zaproszonych gości w imprezach branżowych, w ramach których organizowane są (jak wskazano w skardze) uroczyste akademie, festyny, koncerty, sympozja techniczne, konkursy, zabawy, zawody sportowe, rajd rowerowy i samochodowy, zawody wędkarskie, turniej szachowy, zawody krótkofalowców oraz ogólnopolska spartakiada energetyki nie pozostają, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, w związku z przychodami Spółki akcyjnej A. Zwyczajowe zapraszanie gości na takie imprezy ma na celu wykreowanie dobrego wizerunku Spółki akcyjnej A, jej działalności, zasobności, profesjonalizmu i wykreowanie pozytywnych relacji z zaproszonymi gośćmi. Wydatki ponoszone na taki cel to koszty reprezentacji w rozumieniu art.16 ust.1 pkt.28 u.p.d.o.p., wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. Pogląd taki zaprezentowany został także we wskazanym wyżej wyroku NSA.

Nie ma podstaw do stwierdzenia, że koszty udziału zaproszonych gości w imprezie branżowej pozostają w związku z przychodami Spółki akcyjnej A, z uwagi na ewentualną możliwość zawarcia umów związanych z prowadzoną przez Spółkę akcyjną A działalnością gospodarczą. Impulsem skłaniającym ewentualnych kontrahentów do zawarcia umów umożliwiających osiąganie przez Spółkę akcyjną A przychodów są przede wszystkim korzystne z ekonomicznego punktu widzenia warunki sprzedaży towarów/usług oferowanych przez Spółkę akcyjną A.

Podnoszone przez Spółkę akcyjną A okoliczności wskazujące na konieczność organizowania obchodów świąt branżowych i ponoszenia związanych z tym wydatków z uwagi na obowiązujące zwyczaje i zasady współżycia społecznego pozostają bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia, wobec ustalonych przez ustawodawcę przesłanek warunkujących możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów poniesionych wydatków. Jak wyżej wskazano, nie ma podstaw do przyjęcia, że wydatki na udział w organizowanych imprezach osób nie będących pracownikami Spółki akcyjnej A, są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Zasadnie zatem uznano w zaskarżonej interpretacji, że koszty związane z udziałem w imprezie branżowej osób nie będących pracownikami Spółki akcyjnej A są kosztami reprezentacji i zgodnie z art.16 ust.1 pkt.28 u.p.d.o.p. nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

IB