Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1369/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant st. specjalista - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia ...czerwca 2018 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 3363 zł (słownie: trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor Izby") z ... czerwca 2018 r. nr ... utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik Urzędu") nr ... z ... kwietnia 2018 r. o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym na rzecz P. S.A. z siedzibą w P., (dalej: "Spółka P. ", "skarżąca") w wysokości 336.241,00 zł za miesiąc marzec

2006r.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

W dniu ... grudnia 2011 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wpłynął wniosek Spółki P. O. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu dotarcia do odbiorcy wyrobów akcyzowych w postaci:

- toluenu technicznego wysłanego jako eksport w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w dniu 15 listopada 2005 r. wg administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) nr ..., w dniu 23 listopada 2005 r. wg administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) nr ..., w dniu ... listopada 2005 r. wg administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) nr ;

- paraksylenu wysyłanego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w dniu 4 listopada 2005 r. wg administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) nr ..., wg administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) nr..., w dniu 5 listopada 2005 r. wg administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) nr ..., w dniu 17 listopada 2005 r. wg administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) nr..., wg administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) nr ..., wg administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) nr ..., w dniu 24 listopada 2005 r. wg administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) nr ... i wg administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) nr ...;

- butadienu wysłanego jako eksport w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w dniu 15 listopada 2005 r. wg administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) nr ...;

- ksylenu wysłanego jako eksport w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w dniu 15 listopada 2005 r. wg administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) nr ...;

- toluenu technicznego wysyłanego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w dniu 22 listopada 2005 r. wg administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) nr ....

Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc marzec 2006 r., w której pomniejszona została łączna wartość podatku akcyzowego za ten okres rozliczeniowy o kwotę 1.227.100,00 zł. W przypadku dokumentu ADT nr ... z dnia ... listopada 2005 r., nr...,, ... z dnia ... listopada 2005 r., nr ... z dnia ... listopada 2005 r., ..., ..., ... z dnia ... listopada 2005 r., nr ..., ... z dnia ... listopada 2005 r. Spółka dodatkowo poinformowała, że złożyła również do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wniosek o zwrot podatku akcyzowego w dniu 10 listopada 2011 r., 24 maja 2011, a postępowanie w tej sprawie nie zostało zakończone na dzień złożenia w dniu 30 grudnia 2011 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W wyniku rozpatrzenia wniosków o zwrot podatku akcyzowego, Spółka otrzymała zwrot podatku akcyzowego w kwocie 940.859,00 zł. W związku z powyższym, wnioskiem nr ... z 11 grudnia 2017 r. Spółka dokonała korekty pierwotnie złożonego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za miesiąc marzec 2006 r., ograniczając wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty akcyzy do kwoty 336.241,00 zł zapłaconej z tytułu niezwróconych w przewidzianym przez ustawodawcę terminie karty 3 dokumentu ADT nr ...,... ...,... ,... , .... Wraz ze złożoną korektą wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku akcyzowego, w której pomniejszona została wartość podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2006 r. o kwotę 336.241,00 zł.

Po rozpatrzeniu wniosku z 30 grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu, decyzją z ... kwietnia 2018 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 336.241,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że Spółka dokonała w dniach 15,22,23 i 29 listopada 2005 r. ze składu podatkowego wysyłki wyrobów akcyzowych w ramach eksportu oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wg dokumentów ADT nr ...,... , ..., ..., .... Wyroby te zostały wyprowadzone poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, a w przypadku dokumentu ADT nr ... zostały wysłane do dostawcy w państwie członkowskim, a Spółka nie otrzymała potwierdzenia odbioru tych wyrobów na karcie 3 dokumentu ADT. Jako podstawę do ubiegania się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym Spółka wskazała art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ zaznaczył, że wskazane w niniejszej sprawie przepisy zostały przywołane w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia pierwotnego wniosku o stwierdzenie i zwrot podatku akcyzowego, tj. na dzień 30 grudnia 2011 r.

Naczelnik Urzędu zacytował treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a), art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wyjaśnił, że nadpłata jest kwotą nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ponadto stwierdził, iż kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Zatem istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić, albo płaci za dużo. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz organu podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Taka nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest to nadpłata. Jeżeli nadpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie Spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego wskazała, że podstawę zwrotu kwoty 336.241,00 zł stanowi nienależnie zapłacona akcyza z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy eksportowanych wyrobów, od których w przewidzianym przez ustawodawcę terminie nie została zwrócona karta 3 dokumentu ADT nr ...,..., ..., ..., .... W przedmiotowej sprawie jak sama Spółka wskazuje nie otrzymała karty 3 dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych.

W ocenie Naczelnika Urzędu podstawowym kryterium oceny w niniejszym przypadku będzie stanowić zasadność poruszanej przez Spółkę kwestii czy zapłacony podatek akcyzowy został opłacony należnie, zgodnie z wymogami prawa, czy też został zapłacony, a nie był prawnie wymagalny i wówczas istotnie stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dokonanej w dniach 15,22,23 i 29 listopada 2005 r. wysyłki eksportowanych oraz przemieszczanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - zastosowanie miały przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wraz z aktami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Naczelnik Urzędu wskazał, że Minister Finansów korzystając z delegacji określonej w art. 28 ust. 2 ustawy, rozporządzeniem z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania ( Dz. U. nr. 89 poz. 849 ze zm.), określił między innymi przypadki, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposób dokumentowania i terminy uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu. Zgodnie z § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy zarówno przy przemieszczeniu wewnątrzwspólnotowym jak i w odniesieniu do eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez terytorium Wspólnoty Europejskiej, następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zapłata akcyzy wg § 21 ust. 1 a rozporządzenia następuje dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1.

Spółka, jak podkreślił Naczelnik Urzędu nie otrzymania karty 3 dokumentu ADT nr. ...,..., ..., ... i ... z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, natomiast prawidłowo w niniejszym przypadku ukończyła procedurę zawieszenia poboru akcyzy poprzez zapłatę podatku akcyzowego w wysokości 336.241,00 zł.

Zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy był wymagalny i należny zgodnie z obowiązującymi przepisami ww. rozporządzeniem, które konkretyzowało postanowienia ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. pozwalając na stosowanie tejże ustawy. Spółka w przedmiotowej sprawie dokonała eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych przez terytorium Wspólnoty Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego oraz zapłaciła należny podatek akcyzowy na terytorium kraju.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, co do niezgodności § 21 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy z art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP, organ I instancji podkreślił, że w jego ocenie przedmiotowe rozporządzenie jest zgodne z zasadami wyrażonymi w art. 92 Konstytucji RP. Rozporządzenie zostało wydane w celu wykonania ustawy i normuje materię określone w upoważnieniu zgodnie z przepisami ustawy, a zatem nie narusza art. 217 Konstytucji. Wobec spełnienia przez ustawowa regulację wymogów określonych w art. 217 Konstytucji, dopuszczalne było ustawowe odesłanie do regulacji w drodze rozporządzenia szczegółowych kwestii związanych z podatkiem.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby, decyzją nr ...utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z ... kwietnia 2018 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl obowiązującego, w dacie złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i dokonania w niej samoobliczenia podatku, przepisu § 21 rozporządzenia, przewidziano, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zapłata akcyzy następuję dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w § 21 ust.1. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez terytorium Wspólnoty Europejskiej do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego, następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Stanowi o tym przepis § 21 ust. 2 rozporządzenia, odsyłający do odpowiedniego stosowania w tym przypadku ust 1 ww. przepisu. Zapłata akcyzy następuje, zgodnie z treścią § 21 ust. 1 a rozporządzenia, następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1.

W przedmiotowej sprawie, co podkreślił Dyrektor Izby Spółka dokonała eksportu wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszonej akcyzy oraz dokonała przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszonej akcyzy, jednakże w terminie czterech miesięcy od wysyłki powyższego wyrobu nie otrzymała dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru. W ocenie organu odwoławczego Spółka miała obowiązek zapłacić podatek akcyzowy, w prawidłowej wysokości, czego dokonała, zatem nie powstała nadpłata, określona w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty tego podatku wynikał bowiem z obowiązującego w momencie powstania obowiązku podatkowego przepisu prawa.

W skardze na powyższą decyzję Spółka P. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby naruszenie art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuznanie zapłaconego przez Spółkę podatku akcyzowego w kwocie 336.241,00 zł za nadpłatę, skoro zapłata podatku nastąpiła na podstawie § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

Jak wyjaśnił autor skargi w przedmiotowej sprawie zastosowano § 21 rozporządzenia z 2004 r., który to przepis, jego zdaniem, narusza art. 28 ust. 2 ustawy z 2004 r. co z kolei powoduje też naruszenie art. 92 ust 1 Konstytucji RP. Wskazał, że na uwagę zasługuje sposób zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy przedstawiony w powyższym przepisie. Nie jest to czynność lub brak uzyskania określonego dokumentu, jak to ma miejsce obecnie w art. 42 ust. 1 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. nieotrzymanie przez wysyłającego, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki: raportu odbioru, dokumentu zastępującego raport odbioru, raportu wywozu lub alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia akcyzy), której następstwem była zapłata akcyzy - lecz zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następowało poprzez zapłacenie należnej akcyzy.

Tak więc, Skarżący stanął na stanowisku, że sposobem zakończenia procedury było zapłacenie daniny (obowiązek do zapłaty wynikający z rozporządzenia), jeżeli w terminie czterech miesięcy wysyłający nie otrzymał karty 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów (termin materialnoprawny i zawity określony w rozporządzeniu). Termin zapłaty podatku (następnego dnia po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego) - również wynikał z rozporządzenia. Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby, że podatek akcyzowy zapłacony został należnie i w prawidłowej wysokości, nie powstała zatem przesłanka powstania nadpłaty, określona w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty tego podatku wynikał bowiem z obowiązującego w momencie powstania obowiązku podatkowego przepisu prawa.

Podnosząc powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również zasądzenie na rzecz Spółki, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia nadpłaty w podatku akcyzowym. Strona wskazała, że uiściła kwotę akcyzy oraz złożyła deklarację dla podatku akcyzowego wyłącznie z ostrożności. Spółka stanęła na stanowisku, że § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania jest niezgodny z Konstytucją RP i prawem unijnym, tym samym nie było obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Dlatego też została spełniona przesłanka uznania zapłaconej akcyzy za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako podatek uiszczony nienależnie.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast w myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej uprawnienie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach, o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, stosownie do art. 75 § 3, w związku z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, spółka złożyła skorygowaną deklarację wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty.

Rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności ustalić należy ramy materialnoprawne, w celu dokonania analizy, czy zapłacony podatek był podatkiem nienależnym, jak wskazuje skarżąca.

Podatek akcyzowy podlega regulacji prawa wspólnotowego, w okresie będącym przedmiotem kontroli, istotnym dla sprawy aktem prawnym była Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu treści Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C. z 2007r., nr 306, s.1), Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej (i innych krajów) do Unii Europejskiej), oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C. z 2007, nr 306, s.1), dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego. W sytuacji gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej, jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w przypadku braku ich implementacji lub jej wadliwości, stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty indywidualne - w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie.

Zgodnie z art. 6 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3, przy czym dopuszczenie do konsumpcji oznacza między innymi wszelkie odstępstwa od systemu zawieszenia podatku. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy, warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich.

Ponieważ w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy, to w tym zakresie zastosowanie także znajdą przepisy powyższej dyrektywy oraz przepisy krajowe a w szczególności art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U., nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) zgodnie z którym następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, zaś wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w akcyzie następuje z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych towarów przez nabywcę.

Ponadto należy podkreślić, że w myśl art. 26 ust. 1 u.p.a. pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są:

1) produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym;

2) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju;

3) zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu.

Natomiast ust. 2 tego przepisu stanowi, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony, jeżeli wyroby są:

1) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej;

2) eksportowane ze składu podatkowego do odbiorcy na terytorium państwa trzeciego, a przewóz tych wyrobów odbywa się przez terytorium Wspólnoty Europejskiej;

3) dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy będącego podmiotem upoważnionym przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy;

4) nabywane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju przez prowadzącego skład podatkowy.

Zatem wytwarzanie, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, dopuszczalne jest tylko w składzie podatkowym. Wymienione czynności dokonywane poza składem akcyzowym, a nawet samo posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie odprowadzono podatku, stanowi naruszenia prawa. Jednocześnie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że każda produkcja oraz posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono akcyzy, poza składem podatkowym, nawet, gdy jest zachowaniem nielegalnym, to powoduje powstanie obowiązku podatkowego, gdyż stanowi dopuszczenie do konsumpcji. Wynika z tego, że wyprowadzenie wyrobów z procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowi jej zakończenie (wyrok TS z 5 kwietnia 2001r. w sprawie C-325/99 G. van de Water a Staatssecretaris van Financien).

Trzeba również wspomnieć, że przepisy Dyrektywy horyzontalnej nie poprzestają na regulacji samego tylko określenia zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 20 (dotyczącego nieprawidłowości i przestępstw w procedurze) odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę lub, jeśli zaistnieje taki przypadek, odpowiedzialność przewoźnika może być zawieszona po udowodnieniu, że odbiorca przyjął dostawę, w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 zgodnie z warunkami ustalonymi w art. 19. Z przepisu tego wynika, że podstawa zawieszenia odpowiedzialności, a więc w praktyce podstawą zawieszenia powstania wymagalnego zobowiązania podatkowego, jest udowodnienie, że odbiorca przyjął dostawę. Takie udowodnienie może nastąpić na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 Dyrektywy, a więc dokumentu handlowego albo administracyjnego wystawionego przez nadawcę. Użycie słów "w szczególności" oznacza jednak, że choć podstawowym sposobem udowodnienia odbioru przez dostawcę jest przedstawienie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 Dyrektywy, to nie jest wykluczone udowodnienie w inny sposób podstawowej przesłanki dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej system zawieszenia podatku akcyzowego zostaje zrealizowany w drodze umieszczenia wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w jednej z sytuacji wymienionych w art. 5 ust. 2 i zgodnie z tym ustępem, po otrzymaniu przez nadawcę należycie opisanej kopii zwrotnej towarzyszącego dokumentu administracyjnego lub kopii dokumentu handlowego zawierającego informację o takim umieszczeniu wyrobów.

Tak więc brak dokumentu ADT nie wyklucza możliwości udowodnienia zakończenia procedury zawieszenia z uwolnieniem się od obowiązku akcyzowego przez nadawcę. Takie też stanowisko zostało przyjęte przez Komitet Akcyzowy powołany zgodnie z art. 24 Dyrektywy horyzontalnej w wytycznych przyjętych na spotkaniu w dniach 12, 13 i 14 listopada 2003 r., zgodnie z którymi w wyjątkowych okolicznościach w przypadku braku zwrotu karty ADT możliwe jest przedstawienie alternatywnego dowodu potwierdzającego prawidłowe zakończenie procedury przemieszczenia w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, w tym konieczne jest potwierdzenia przez Państwo Członkowskie, na terenie którego znajduje się urząd celny wyjścia ze Wspólnoty lub przez państwo będące stroną trzecią importu wyrobów, poświadczającego, że wyroby opuściły terytorium UE. Wiążąca moc wytycznych Komitetu Akcyzowego w zakresie stosowania (a więc i wykładni) między innymi przepisów art. 18 i 19 Dyrektywy horyzontalnej wynika z art. 24 ust. 2 i 2 Dyrektywy 92/12.

Natomiast stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Natomiast w myśl ust. 2 powyższego paragrafu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli eksportowane wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane przez terytorium Wspólnoty Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego.

Sytuacja objęta dyspozycją tego przepisu zaistniała właśnie w niniejszej sprawie. Skarżąca w toku postpowania zasadnie wskazała, że przepisu § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, jest niezgodny z konstytucją.

Z przepisów upoważniających odpowiednio wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych importowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie ust. 3 pkt 2 oraz szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, o którym mowa w ust. 1-3, uwzględniając specyfikę poszczególnych wyrobów akcyzowych, międzynarodowe przepisy celne dotyczące procedur zawieszających, przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej oraz przepisy dotyczące ułatwień transportowych (art. 26 ust. 4) oraz, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne przypadki, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposób dokumentowania i terminy uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu, uwzględniając: 1) specyfikę produkcji poszczególnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i obrotu tymi wyrobami; 2) konieczność zapewnienia właściwej kontroli i sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego nad wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi; 3) specyfikę zastosowanych środków transportu używanych do przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej (art. 28 ust. 2).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 355/14 (publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sadow Administracyjnych), kierując się także przytoczonym wyżej orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oraz norma art. 92 Konstytucji RP uznał, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, wykracza jednak poza przedmiotowy zakres delegacji wynikającej z przepisów upoważniających. Stwierdził, w kontekście odnoszącym się do praktyki operowania przez ustawodawcę na gruncie przepisów upoważniających do wydania rozporządzenia konwencją językową, z której wynika, że zakres delegacji obejmuje, między innymi, określenie "szczegółowego trybu i warunków ..." - a więc tak, jak na gruncie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który upoważnia do określenia w drodze rozporządzenia "[...] szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy [...]" - że tak sformułowany przepis, nie może pozostawać bez wpływu na ocenę rzeczywistego zakresu materii przekazanej w ten sposób do uregulowania aktem wykonawczym (tym samym również i prawidłowości samej delegacji). W tej mierze zwrócił uwagę na argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2000 r., w sprawie U 2/2000. W orzeczeniu wydanym w tej sprawie Trybunał stwierdził,, że w języku prawniczym pojęcie "trybu" jest rozumiane, jako najczęściej procedura rozpatrywania określonych spraw - co oznacza, że nie może być ono odnoszone do metody działania organów władzy publicznej, rozumianej jako zbiór materialno - prawnych zasad - pojęcie zaś "(szczegółowych) warunków", jako określenie zasad regulujących określone zagadnienie. W związku z tym, w sytuacji, gdy przesłanki nabycia prawa są określone w ustawie upoważniającej, to operowanie klauzulą "szczegółowy warunków" nie może być rozumiane jako określenie odnoszące się do materialno - prawnych przesłanek nabycia danego prawa, które określone zostały w ustawie. Ze stanowiska sądu konstytucyjnego wynika więc, że - uwzględniając wszystkie konsekwencje wynikające z budowy systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, w tym w szczególności miejsca, jakie zajmuje w nim ustawa oraz relacji w jakich pozostaje do niej rozporządzenie, jako akt normatywny o stricte wykonawczym charakterze - zakres materii przekazanej do uregulowania rozporządzeniem przy zastosowaniu zabiegu polegającego na określeniu jej, jako "szczegółowy tryb i warunki", nie może być odczytywany w sposób, który w związku treścią rozporządzenia wydanego w oparciu o tak określone upoważnienie ustawowe, niweczyłby realizację przesłanek nabycia praw określonych w samej ustawie.

Zwrócił również uwagę na to że ta kwestia została również podjęta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na tle zagadnienia dotyczącego instytucji terminu, w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I OPS 12/09, w kontekście odnoszącym się do przywołanego stanowiska TK podkreślono, że sąd konstytucyjny "dopuszcza możliwość określenia terminów obowiązujących w postępowaniu regulowanym przepisami aktu wykonawczego, jednakże terminom tym nadaje charakter wyłącznie procesowy."

Z punktu widzenia przedstawionych argumentów przyjął, że regulacja zawarta w przepisach § 21 ust. 1 , § 25 ust. 1, zwłaszcza zaś w § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., w zakresie w jakim odnosi się ona do ustanowionej na gruncie tych przepisów instytucji terminu, w tym zwłaszcza terminu do złożenia wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego (§ 25 ust. 3), jako regulacja zastrzeżona dla ustawy, nie mogła stanowić przedmiotu normowania rozporządzeniem. Celem terminów ustanowionych w przywołanych przepisach, co odnieść należy zwłaszcza do terminu, o którym mowa w § 25 ust. 3 przywołanego rozporządzenia, jest bowiem - jak jednoznacznie wynika to z tych przepisów - kształtowanie praw i obowiązków podmiotów w ramach stosunku prawnego wyznaczonego przepisami prawa materialnego, wraz zaś z ich upływem następuje wygaśnięcie praw o charakterze materialnoprawnym albo niemożność ich uzyskania, to jest brak możliwości realizacji prawa do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Wobec tego więc, że wskazane terminy mają charakter terminów prawa materialnego, w świetle przedstawionych argumentów przyjąć należało, iż stanowią one materię zastrzeżoną dla regulacji w formie ustawy, a nie aktu wykonawczego do niej, co w rozpatrywanej sprawie odnieść należy odpowiednio do ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym, w której wymieniona materia - jako materia ustawowa - powinna była być uregulowana oraz do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w którym wskazana materia nie mogła i nie powinna być regulowana.

W zakresie więc, w jakim w świetle przedstawionych argumentów należało stwierdzić, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. narusza standard konstytucyjny determinowany wzorcem określonym w art. 92 ustawy zasadniczej oraz treścią przepisu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku upoważniającego do jego wydania, należało odmówić jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie, jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

Zatem ponownie rozpatrując sprawę z wniosku skarżącej spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, organy podatkowe, zgodnie z art. 158 u.p.a. z 2008 r. zobowiązane będą do rozpatrzenia tego wniosku na podstawie przepisów dotychczasowych, a mianowicie na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku oraz wydanego na jej podstawie i w celu jej wykonania rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, z pominięciem jednak zastosowania przede wszystkim § 21 i 25 w tym zakresie, w jakim ustanawiając termin do dokonania określonych nimi czynności - z uwagi na charakter tego terminu - reguluje materię zastrzeżoną dla ustawy, co narusza standard konstytucyjny. Rozpatrując wniosek spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, organy podatkowe zobowiązane będą również do tego, aby wykładni wymienionych aktów prawa krajowego dokonywać w sposób korespondujący z dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania i kontroli, co w szczególności odnieść należy do art. 22 tej dyrektywy.

Mając na względzie treść art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) w zw. z art. 200 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.