Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1897/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1  lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 378/13 w sprawie ze skargi S. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2008 r. nr: [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec i sierpień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 378/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi S.W. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec i sierpień 2003 r.

Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 24 lipca 2008 r. określił skarżącemu, prowadzącemu jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "O." S. W. z siedzibą w K., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień lipiec i sierpień 2003 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej za te okresy rozliczeniowe. Ustalone w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zaniżenie zobowiązania podatkowego spowodowane było obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "G." Sp. z o.o. z siedzibą w O., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych. Organ pierwszej instancji stwierdził także, że ww. Spółka była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT.

Po rozpatrzeniu odwołań skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 17 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezsprzecznie wykazano, że faktury wystawione przez Spółkę "G." nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez ich wystawcę. Ustalono bowiem, że Spółka ta nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, gdyż nie dysponowała zasobami materialnymi, ani personelem niezbędnym do realizacji zakupu i sprzedaży, nie była wyposażona w odpowiednie aktywa finansowe, nie posiadała żadnej dokumentacji księgowo - podatkowej, w szczególności dowodów zakupu towarów. Nie będąc właścicielem sprzedawanych towarów, Spółka nie mogła dokonać ich sprzedaży.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodów.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że Spółka "G." nie dokonała w rzeczywistości sprzedaży udokumentowanej wystawionymi przez nią fakturami, gdyż podejmowane przez nią działania o charakterze fikcyjnym służyły ukryciu rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę trzecią, tj. T. L. Organy podatkowe wydając stosowne postanowienie z dnia 27 marca 2008 r., dokonały w sposób niewadliwy włączenia jako dowodu w niniejszych sprawach ww. decyzji. Nadto materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe, w postaci uwierzytelnionej kserokopii protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego C.G. przez Centralne Biuro Śledcze z dnia 27 kwietnia 2006 r. oraz z dnia 11 maja 2006 r., a także przez Prokuraturę Okręgową w O. z dnia 28 kwietnia 2006 r., został również postanowieniem z dnia 27 marca 2008r. włączony w poczet dowodów w niniejszych sprawach, a organy dokonały obszernej jego oceny.

Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, którym oddalono skargę kasacyjną innego kontrahenta Spółki G. od wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2009 r. a dotyczącego podobnego stanu faktycznego i opartego na tożsamym materiale dowodowym. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie mogło spowodować naruszenia przepisów procedury podatkowej.

Według Sądu konieczność ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania podatkowego, nie została w sprawie wykazana. Brak było jednoznacznej argumentacji na uzasadnienie potrzeby przeprowadzenia ponownego przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, a ogólne twierdzenia strony w tym zakresie nie pozwalały na stwierdzenie, że doszło w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego do naruszenia powoływanych w skargach przepisów, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona miała możliwość odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym kwestionowanych protokołów zeznań świadków.

Sąd zauważył jednak, że organy podjęły działania zmierzające do ponownego przesłuchania C. G., którego zeznania miały największe znaczenie dla rozstrzygnięcia, ze względu na to, że to jego podpisy figurowały na zakwestionowanych fakturach. Świadek ten nie zgłosił się na przesłuchanie, uniemożliwiając tym samym ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego. Zasadnie także organy podatkowe z uwagi na ilość bezskutecznie wyznaczanych skarżącemu terminów przesłuchania w charakterze strony odstąpiły od tej czynności. Również jeśli chodzi o przesłuchanie A. W. organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił dlaczego zrezygnował z przeprowadzenia tego dowodu.

Niezasadny był zdaniem Sądu zarzut skarżącego nieuzyskania dokumentacji księgowo-podatkowej Spółki "G." mający świadczyć o istotnym braku materiału dowodowego spraw. Organy podjęły bowiem próbę zlokalizowania tej dokumentacji. W ramach kontroli przeprowadzonej w Spółce nie uzyskano żadnych dokumentów, a z wyjaśnień C. G. wynikało, że dokumenty źródłowe Spółki zaginęły. Z decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia 7 stycznia 2008 r. wynikało, że w trakcie przeprowadzonego przez funkcjonariuszy CBŚ przeszukania w mieszkaniu W. S., który nabył od C.G. całość udziałów Spółki, nie znaleziono żadnej dokumentacji księgowo-podatkowej. W tych okolicznościach uzupełnienie materiału dowodowego o ww. dokumentację było niemożliwe, gdyż dokumentacją taką Spółka nie dysponowała. W związku z tym argumentacja strony, że dokumentacja ta mogła się znajdować u T. L. względnie wie on gdzie się ona znajduje i na tę okoliczność należało go przesłuchać, miała charakter spekulacji i nie mogła być uznana za zasadną. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że T.L. pełnił w Spółce "G." faktyczne funkcje zarządu

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT z 1993 r.). Sąd wyjaśnił, że przepis ten, jak również żaden inny, nie daje podstaw do badania z jaką intencją działał skarżący, czy miał on świadomość sprzedaży towarów w sposób niezgodny z przepisami prawa. Argumentacja skarżącego oparta była głównie na wykładni przepisów wspólnotowych dokonanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Rozpoznane sprawy dotyczyły natomiast okresu przedakcesyjnego, co powodowało bezzasadność odwoływania się do prawa unijnego i jego interpretacji.

Sąd zauważył również, że inną kwestią jest odróżnienie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Jedynie na marginesie Sąd zwrócił uwagę, że słusznie organ odwoławczy uznał, mając na uwadze pewne aspekty spornych transakcji, które powinny były obudzić podejrzenia skarżącego co do ich zgodności z prawem (odbiór towaru przedstawiającego znaczną wartość na stacjach benzynowych, za który zapłata dokonywana była w części w gotówce bezpośrednio do rąk dostawcy), jak również niesprawdzenie statusu gospodarczego Spółki, że dobra wiara skarżącego budzi wątpliwości.

Odnosząc się natomiast do wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt III K 21/07, utrzymanego w mocy przez Sąd Apelacyjny we W. (wyrok z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt II AKa 230/10), Sąd zauważył, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej ("P.p.s.a."), ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten nie dotyczy orzeczeń warunkowo umarzających postępowanie, uniewinniających i umarzających postępowanie. Zdaniem Sądu, gdyby jednak nawet uniewinniający wyrok sądu karnego miał potwierdzać stanowisko skarżącego w zakresie braku firmanctwa w okolicznościach spraw, to nie mogło to być uznane za rozstrzygające ostatecznie kwestię zasadności odliczenia podatku VAT. Istotne dla przedmiotowej sprawy były bowiem okoliczności, wskazujące na to, że Spółka, która wystawiła sporne faktury, nie mogła być w istocie dostawcą towarów, których sprzedaż te faktury miały dokumentować.

Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący w okolicznościach faktycznych sprawy nie miał prawa do uwzględnienia w prowadzonych ewidencjach i złożonych deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę G. Sp. z o.o.;

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) poprzez jego błędne zastosowanie w okolicznościach, które nie wskazywały na zaistnienie przesłanek skutkujących jego zastosowaniem;

2. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187 § 1 i § 2, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, zebrały materiał dowodowy w sposób niewadliwy oraz ustaliły poprawnie stan faktyczny;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności wskazanych przez skarżącego w skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w piśmie procesowym z dnia 18 marca 2013 r.;

- art. 135 P.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa.

Według autora skargi kasacyjnej istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polegał na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wadliwie uznając, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, zebrały materiał dowodowy w sposób niewadliwy oraz ustaliły poprawnie stan faktyczny, jak nie uwzględniając istotnych dla sprawy okoliczności nie uchylił zaskarżonych decyzji.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wywiedziona w tej sprawie skarga kasacyjna opiera się na obydwu tych podstawach. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny stosowanych przez ten sąd przepisów prawa materialnego.

Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd I instancji wyroku pozwala stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy przede wszystkim zauważyć, że zarzut ten jest nieprecyzyjny – zarzucono mianowicie, że Sąd I instancji pominął istotną dla sprawy okoliczność wskazaną przez Skarżącego w skardze oraz piśmie procesowym z 18 marca 2013 r., jednakże nie skonkretyzowano, o jaką okoliczność chodzi. Jedynie z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wyprowadzić wniosek, że nie mamy do czynienia tyle z pominięciem wyroku sądu karnego uniewinniającego T.L. od stawianych mu zarzutów (gdyż ten wyrok został na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszczony przez Sąd I instancji jako dowód w sprawie), ale z jego błędną oceną, jako niemającego wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższy zarzut nie znajduje oparcia w treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Wskazać bowiem należy, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. To, że Skarżący nie zgadza się z dokonanymi w sprawie ustaleniami, nie oznacza, że przepis ten został naruszony. Szczegółowa analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wskazuje, że Sąd odniósł się do zarzutów skargi, w tym dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Sąd I instancji nie miał przy tym obowiązku odnoszenia się do każdego z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania przed organami, gdyż to nie on ustala stan faktyczny a jedynie dokonuje oceny pod kątem zgodności z prawem czynności podejmowanych przez organy podatkowe w sprawie.

Zgodzić się należało z przyjętą przez Sąd I instancji interpretacją art. 11 P.p.s.a., który stanowi, że wiążą sąd administracyjny ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco, a zatem brak jest związania sądu administracyjnego jakimikolwiek ustaleniami wyroku uniewinniającego. Wyrok taki oczywiście może stanowić jeden z dowodów mających służyć do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, jednak nie ma podstaw prawnych do nadawania mu szczególnej mocy dowodowej, do czego zdaje się zmierzać strona. Trzeba też zauważyć, że skoro w ocenie strony uniewinniający wyrok sądu karnego ma potwierdzać jej stanowisko w zakresie braku firmanctwa w okolicznościach sprawy, to nawet gdyby doszło do faktycznego pominięcia tego orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to nie miałoby to istotnego znaczenia w kwestii bezzasadnego odliczenia podatku naliczonego. Jak bowiem słusznie wskazał Sąd I instancji, okoliczności związane z firmanctwem nie mogą być uznane za rozstrzygające ostatecznie tę kwestię – głównym aspektem w tym zakresie jest to, czy faktury, z których wynika podatek naliczony, obrazują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wynika, że jedynie uchybienia przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mogą stanowić podstawę kasacyjną prowadzącą ewentualnie do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Brak takiego, choćby potencjalnego istotnego wpływu, a właśnie z takim brakiem mamy w omawianym przypadku do czynienia, powoduje, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

W ramach pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego strona podnosi niezebranie w pełni materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę przez organy podatkowe, zaakceptowane w zaskarżonym orzeczeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanych z naruszeniem prawa. Głównych braków materiału dowodowego Skarżący upatruje w braku ponownego przesłuchania świadków, za niewystarczające w tym zakresie uważając włączenie protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach (karnych i podatkowych), nieuzyskaniu dokumentacji spółki będącej wystawcą zakwestionowanych faktur oraz, mimo zaliczenia przez Sąd I instancji w poczet materiału dowodowego wyroku sądu karnego uniewinniającego T.L., faktyczne pominięcie go przez ten Sąd, przy ocenie zgodności z prawem zakwestionowanych decyzji. W ocenie strony wskazane przez nią braki przesądzają o wadliwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i nieustalonym prawidłowo stanie faktycznym sprawy, a w konsekwencji błędnym wyroku Sądu I instancji.

Z powyższymi zarzutami, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób się zgodzić.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę konieczności ponownego przesłuchania świadków, których protokoły zeznań składanych w innych postępowaniach zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, że argumentacja strony jest w tym zakresie ogólnikowa i nie wynika z niej w istocie, by potrzeba ponownego przesłuchania świadków w niniejszej sprawie zaszła. Podkreślenia wymaga, że samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie mogło spowodować naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym powoływanych przez stronę art. 122 i art. 187 O.p. Z art. 181 O.p. wynika, że korzystanie z zeznań świadka złożonych w innym postępowaniu (np. karnym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu, a zatem organy miały prawo skorzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u kontrahenta Skarżącego, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji - odmiennie niż uważa strona - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie zarzuca, że nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień, a jedynie że nie brał czynnego udziału w przeprowadzaniu powyższych dowodów. Taka okoliczność, nie jest niezgodna z zasadami postępowania podatkowego, gdyż jedynie w sytuacji przeprowadzenia dowodu samodzielnie przez organ (np. przesłuchania świadka) strona ma możliwość uczestniczenia w takiej czynności. W niniejszej sprawie strona miała możliwość odniesienia się do materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań, włączonych do akt sprawy, a zatem nie może skutecznie zarzucać naruszenia zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

Zgodzić się należy ze Skarżącym, że nie można zupełnie wykluczyć konieczności ponownego przesłuchania konkretnych świadków w toku postępowania podatkowego, jednakże okolicznością uzasadniającą powtórzenie takiego dowodu nie jest brak uczestniczenia strony w uprzednim przesłuchaniu świadka lecz obowiązek wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazał, aby takie okoliczności istniały. Wskazywał na konieczność przesłuchania świadka T. L. na okoliczność pochodzenia środków finansowych na działalność spółki, ewentualne posiadanie przez niego dokumentacji spółki oraz funkcji jaką pełnił wystawiając faktury i prowadząc działalność gospodarczą. Wskazując na powyższe, Skarżący nie dostrzega jednak, co wynika z zeznań C.G., których protokoły znajdują się w aktach sprawy. Świadek ten wskazał, że środki finansowe nie mogły być, tak jak wskazuje strona, środkami spółki, ponadto, że nie jest możliwe uzyskanie dokumentacji spółki od T. L., gdyż ta zaginęła. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy zasadnie uznały, że nie można uzupełnić materiału dowodowego o dokumentację księgowo-podatkową Spółki, gdyż ta nie była w dyspozycji Spółki. Zatem stanowisko Skarżącego, że dokumentacja ta mogła znajdować się u T.L. i na tę okoliczność należało go przesłuchać, jest jedynie spekulacją Skarżącego i nie znajduje oparcia w dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym. Z zeznań C. G. jednoznacznie wynika, że brak jest podstaw do poszukiwania tejże dokumentacji u T.L.

Należy też zauważyć, że organy podjęły działania zmierzające do ponownego przesłuchania C. G. – osoby, z którą Skarżący dokonywał spornych transakcji (wystawcy faktur) jednakże świadek ten nie zgłosił się na ponowne przesłuchanie, uniemożliwiając tym samym ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego. Również sam Skarżący nie wspierał organów w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, gdyż z akt sprawy wynika, że organy wielokrotnie podejmowały próbę uzyskania stanowiska Skarżącego – w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej (protokół przesłuchania z 27 marca 2008 r.), zaś Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, odmawiając tym samym współpracy w uzyskaniu zupełnego materiału dowodowego w sprawie. Skarżący złożył zeznania dopiero w dniu 17 listopada 2008 r., z których to zeznań wynika sposób przeprowadzania kwestionowanych transakcji, czy zakres staranności Skarżącego w weryfikacji swojego głównego w badanym okresie dostawcy. Do tej kwestii skarżący w ogóle się nie odniósł, tymczasem działania organów w omawianym zakresie – dotyczące zarówno próby ponownego przesłuchania wskazanego świadka, jak i wyjaśnienia przyczyn odmowy przesłuchania pozostałych wnioskowanych świadków, wskazują na brak naruszenia powoływanych przez stronę art. 122 i art. 187 O.p.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Podważając stanowisko organów podatkowych strona odwołuje się do konstrukcji "faktycznego" zarządu spółki czy "faktycznego" wspólnika spółki (takie "funkcje" miałby według argumentacji Skarżącego pełnić w spółce "G." T. L.), jednakże wskazać należy, że jest to konstrukcja sztuczna i nieznajdująca uzasadnienia w przepisach prawa, które określają kto i w jaki sposób może zostać członkiem zarządu spółki z o.o. oraz jakie uprawnienia i obowiązki związane są z pełnieniem tej funkcji (por. np. art. 18 i art. 201-205 Kodeksu spółek handlowych). Brak formalnych więzi T.L. ze spółką, a zatem brak możliwości działania przez tę osobę w imieniu spółki nie mógł być przez organy pominięty. Organy podatkowe nie mogły założyć, jak chciałaby tego strona, że w przedmiotowej sytuacji stosunki majątkowe czy kwestie reprezentacji spółki wystawiającej sporne faktury mogły być niejasne, brak było bowiem ku temu podstaw prawnych. Prezentowanie takiego stanowiska przez Skarżącego jest nieskuteczną polemiką z oceną dowodów dokonaną przez organy i nie wskazuje na naruszenie w tym zakresie art. 191 O.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka – wystawca faktur, nie dysponowała środkami finansowymi – a zatem wbrew twierdzeniom Skarżącego nie można założyć, że pieniądze dostarczane na zakup towaru przez T. L. pochodziły ze sprzedaży towaru przez spółkę "G." – wniosek taki jest zupełnie dowolny i nie wynika z jakichkolwiek przesłanek obiektywnych. Kwestionując ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe Skarżący w istocie tylko z nią polemizuje, brak jest bowiem w skardze kasacyjnej argumentacji, która wskazywałaby, że wnioskowanie organów rzeczywiście naruszało prawidła logiki czy zasady doświadczenia życiowego.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują one na uwzględnienie. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 U.p.t.u. autor skargi kasacyjnej wskazuje, że Spółka nabyła towar na podstawie ściśle określonych dokumentów, a brak tych dokumentów w materiale dowodowym powoduje, że nie można twierdzić inaczej. Za najważniejszą okoliczność uprawniającą skarżącego do odliczenia podatku VAT strona uznaje to, że Skarżący faktycznie wszedł w posiadanie towaru. Zdaniem strony nie ma w związku z tym wątpliwości, że do nabycia towarów doszło, a faktury sprzedaży potwierdzają faktyczną czynność. Skarżący stał się faktycznym właścicielem towarów, a więc nabycie to musiało być skutkiem zgodnej z prawem czynności. Nie można bowiem mówić o pozorności czynności sprzedaży towarów objętych zakwestionowanymi fakturami, gdyż dla zaistnienia pozorności konieczne jest świadome współdziałanie obydwu stron, o czym w sprawie nie może być mowy. W ocenie strony zaskarżone orzeczenie narusza też zasadę proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług - na poparcie swojego stanowisko strona przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, i z 21 czerwca 2004 r., SK 22/03. Autor skargi kasacyjnej podkreśla również brak winy Skarżącego i jego dobrą wiarę przy nabyciu towarów, jak i to, że nabywca nie może ponosić odpowiedzialności za nierzetelność sprzedawcy, przywołując w tym zakresie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń należy przede wszystkim podkreślić, że fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Zgodnie z art. 19 ust. 1 U.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy – a z takim, niepodważonym skutecznie przez stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Podkreślić bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07). Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę na rzecz jej dysponenta, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że brak skutecznego zakwestionowania przez Skarżącego ustalenia, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane na jego rzecz przez wystawcę faktur, samo w sobie powoduje, że zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego.

Z kolei w odniesieniu do poglądów wynikających ze wskazanego w skardze kasacyjnej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (sprawy C-439/04 i C-440/04), wyjaśnić należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy okresu przedakcesyjnego, co powoduje bezzasadność odwoływania się do prawa unijnego i jego interpretacji. Skarżący nie wskazał, z jakich przepisów obowiązujących w okresie, którego dotyczy sprawa miałoby wynikać znaczenie dobrej wiary dla prawa do odliczenia podatku naliczonego – przepisem takim bez wątpienia nie jest art. 19 ust. 1 U.p.t.u. z 1993 r., tak więc argumentacja prezentowana w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Stąd też jedynie na marginesie zauważyć należy, że twierdzenia strony w zakresie posiadania dobrej wiary są w istocie gołosłowne – nie podważono w żaden sposób wniosków wyciągniętych przez organ m.in. z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, a dotyczących aspektów spornych transakcji, które powinny były obudzić podejrzenia Skarżącego co do ich zgodności z prawem. Okoliczności współpracy Skarżącego ze Spółką "G." przemawiają za tym, że podatnik mógł powziąć wątpliwość co do legalności przeprowadzanych transakcji. Kontakt handlowy ze Spółką nawiązał bowiem za pośrednictwem nieznajomego mężczyzny, który oprócz imienia, nie ujawnił żadnych innych, poza numer telefonu, danych pozwalających na jego identyfikację jako wspólnika Spółki. Skarżący nie znał również innych osób dostarczających zamówiony towar. Wskazane jako miejsca dostaw - stacje paliw lub parkingi trudno uznać za odpowiednie dla odbioru towarów przedstawiających według załączonych faktur wysoką wartość, której zapłata dokonywana była bezpośrednio do rąk dostawcy. Tym samym organy słusznie przyjęły, że Skarżący nie dołożył staranności, aby sprawdzić status gospodarczy Spółki. Zauważenia też wymaga, że w toku postępowania Skarżący początkowo odmówił składania wyjaśnień, tym samym odmawiając przedstawienia dowodów na istnienie po swojej stronie dobrej wiary i uzasadnionego braku wiedzy o nielegalnych działaniach kontrahenta.

8.7. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i wz. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).