Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1228/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 art. 188, art. 191, art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 269/20 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 28 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 269/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z 27 stycznia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) postanowieniem z 27 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ pierwszej instancji) z 30 października 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń skarżącej spółki, dokonywanej w ramach kontroli celno-skarbowej, tj. do 21 lutego 2020 r.

2.2. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy ustalił, że skarżąca spółka wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 0%, w tym dostawę w ramach procedury TAX FREE. Najistotniejszy wpływ na kwotę wskazaną do zwrotu na rachunek bankowy stanowiło nabycie 506 szt. [...], których jedynym dostawcą była P. sp. z o.o., nowy kontrahent skarżącej. Nabyty towar generujący podatek naliczony stanowił 67 % całej kwoty podatku naliczonego w analizowanym okresie i był nowym asortymentem, którego do tej pory skarżąca spółka nie posiadała w swojej ofercie. Telewizory zakupione od P. sp. z o.o. były następnie odsprzedawane w ramach procedury Tax Free na rzecz obywateli Ukrainy.

2.3. Organ odwoławczy wyjaśnił, że P. sp. z o.o. została zakwalifikowana do podmiotów o wysokim ryzyku, między innymi z uwagi na zakupy dokonywane przez nią od kontrahentów z wysokim poziomem ryzyka. Na podstawie plików JPK za luty 2019 r. ustalono, że nabywała ona towar od szeregu podmiotów, co do których rzetelnej działalności istnieją uzasadnione wątpliwości. Jeden z podmiotów ostatni plik JPK złożył w listopadzie 2018 r. pomimo, że w lutym 2019 r. nadal dokonywał dostaw. Wszystkie podmioty posiadały swoje magazyny w tym samym centrum logistycznym firmy P. sp. z o.o., która także była podmiotem z wysokim poziomem ryzyka. Ustalenia odnośnie dostawców telewizorów, które były następnie sprzedawane przez skarżącą spółkę w ramach procedury TAX FREE na Ukrainę, stały się – jak zaznaczył organ odwoławczy – podstawą wszczęcia wobec niej kontroli celno-skarbowej.

2.4. W ocenie organu odwoławczego, opisane wyżej ustalenia stanowiły wystarczającą przesłankę do weryfikacji zadeklarowanego przez skarżącą spółkę zwrotu VAT za luty 2019 r. Ponieważ weryfikacja zasadności tego zwrotu nie została zakończona i organ pierwszej instancji nadal prowadzi kontrolę celno-skarbową, organ odwoławczy przyjął, że prawidłowo przedłużono termin dokonania zwrotu do dnia przewidywanego zakończenia kontroli i zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT) był bezzasadny.

2.5. Organ odwoławczy odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 217 Ordynacji podatkowej stwierdził że jakość sporządzonego uzasadnienia nie może przesądzić w kwestii uchylenia postanowienia, gdyż w sprawie rzeczywiście istnieją wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu. Okoliczności faktyczne sprawy przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone rozstrzygnięcie – wskazujące na okoliczności uzasadniające wątpliwości, co do zadeklarowanego zwrotu – stanowi konwalidację postanowienia z 30 października 2019 r.

2.6. Organ odwoławczy podkreślił końcowo, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może, na mocy art. 87 ust. 2b ustawy o VAT, obejmować nie tylko sprawdzenie rozliczenia samego podatnika, ale również rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Argumentował, że w realiach niniejszej sprawy, dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów skarżącej spółki ubiegającej się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców, czy także podmiotów świadczących usługi magazynowe i logistyczne, co jest m.in. przedmiotem prowadzonej kontroli celno- skarbowej.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skardze skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

3.2. art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przez akceptację przez organ odwoławczy nieprawidłowego zastosowania wymienionych przepisów prawa, oparcie wydanego rozstrzygnięcia na przesłankach, które nie zostały uprawdopodobnione oraz w konsekwencji przyjęcie, że w analizowanym stanie faktycznym, w momencie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, istniał nadal szereg informacji wymagających weryfikacji i są to okoliczności mające znaczenie dla uznania prawidłowości przeprowadzonych transakcji,

3.3. art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), przez akceptację przez organ odwoławczy wydania postanowienia bez uzasadnienia wskazującego na ustawowe przesłanki niedokonania zwrotu,

3.4. 120 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez akceptację przez organ odwoławczy:

- wybiórczej, nastawionej wyłącznie na odmowę zwrotu, analizy zgromadzonego materiału dowodowego,

- nieprawidłowej analizy stanu faktycznego, w tym pominięcia istotnych dowodów,

- błędnej oceny przesłanek uzasadniających dodatkowe weryfikowanie zasadności wykazanego zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego za wymieniony okres rozliczeniowy.

Powyższe uchybienia, zdaniem skarżącej spółki, skutkowały naruszeniem art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

3.5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę przyjął w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji spełnia wymogi, niezbędne dla weryfikacji prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu VAT. Stwierdził, że organy obu instancji określiły, jakie czynności są podejmowane w celu weryfikacji dokonanych z udziałem skarżącej spółki transakcji i w związku z jakimi wątpliwościami są one realizowane. Czynności te zostały zainicjowane jeszcze przed upływem ustawowego terminu zwrotu podatku, a do upływu ustawowego terminu zwrotu podatku organ podatkowy nie był w stanie jednoznacznie rozstrzygnąć wypływających stąd wątpliwości. Tak więc zarówno potrzeba, jak i sam fakt prowadzenia weryfikacji zwrotu nadwyżki za luty 2019 r. zostały właściwie uprawdopodobnione.

4.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skarżącej spółki, że weryfikacja okoliczności niedotyczących jej bezpośrednio, lecz jej kontrahentów pozostaje bez wpływu na jej prawo do zwrotu podatku. Podkreślił, że na to prawo wpływa całokształt okoliczności związanych z realizowanymi transakcjami, a ewentualne nieprawidłowości leżące po stronie kontrahentów mogą mieć wpływ na zakres praw i obowiązków skarżącej spółki, jeżeli o tych nieprawidłowościach wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności powinna była wiedzieć. Ponieważ potrzeba wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie nie budziła wątpliwości, to – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – organy obu instancji uzasadniły potrzebę przedłużenia terminu zwrotu wnioskowanej kwoty zwrotu podatku za luty 2019 r. Trafne były w związku z tym wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy obiektywnie przemawiały za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten nie nakłada bowiem na organy podatkowe obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu; do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 art. 188 oraz art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolą polegającą na:

a) braku dostrzeżenia, że w zaistniałym stanie faktycznym organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu z 30 października 2019 r. nie podał żadnej konkretnej, obiektywnej oraz racjonalnej przyczyny mającej uzasadniać konieczność weryfikacji zadeklarowanego zwrotu podatku VAT, poza powołaniem faktu prowadzonej kontroli celno - skarbowej, w wyniku czego skarżąca spółka przez ponad osiem miesięcy, tj. od pierwszego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT z 13 maja 2019 r. nie miała żadnej wiedzy na temat rzeczywistych przesłanek uzasadniających weryfikację zwrotu prowadzoną przez organy podatkowe, w rzeczywistości, aż do daty wydania zaskarżonego postanowienia z 27 stycznia 2020 r., w którym organ odwoławczy "uzupełnił" uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie akt sprawy,

b) akceptacji braku jakiejkolwiek analizy materiału dowodowego w postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji z 30 października 2019 r. oraz akceptacji wybiórczej, nastawionej wyłącznie na przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r., analizy gromadzonych dowodów, którą organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonym postanowieniu z 27 stycznia 2020 r.,

c) akceptacji "uzupełnienia" uzasadnienia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu z 27 stycznia 2020 r., w którym organ odwoławczy:

- powołał przede wszystkim ustalenia dokonywane przez organy podatkowe wobec podmiotów działających na uprzednich etapach obrotu, zarówno w weryfikowanym okresie podatkowym, jak również informacje uzyskane w toku weryfikacji zwrotów podatku VAT skarżącej spółki za kolejne okresy rozliczeniowe,

- oparł się na treści adnotacji z 23 kwietnia 2019 r., w której nie stwierdził nieprawidłowości w toku działalności gospodarczej skarżącej spółki oraz na informacji, że dostawca towarów został wykreślony w rejestru podatników VAT w wrześniu 2019 r.,

- jednocześnie zupełnie pominął brak rozpatrzenia wniosków dowodowych skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchań świadków w zakresie istotnych okoliczności faktycznych.

d) akceptacji pominięcia przez organy podatkowe istotnych dowodów, w szczególności, potwierdzających dokonaną przez skarżącą spółkę weryfikację działalności gospodarczej prowadzonej przez dostawcę towarów elektronicznych oraz zgromadzenie dowodów potwierdzających jego legalne występowanie w obrocie w datach prowadzonych nabyć towarów na potrzeby czynności opodatkowanych, a także dowodów bieżących kontaktów gospodarczych prowadzonych z dostawcą zarówno we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, jak również w całym okresie współpracy gospodarczej.

5.2.2. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ze względu na:

- oparcie rozstrzygnięcia na błędnie przyjętym stanie faktycznym, polegającym na uznaniu, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, pomimo braku wskazania przez organ podatkowy tych przesłanek,

- podanie w treści uzasadnienia okoliczności, które skarżąca spółka nie podnosiła w skardze z 9 marca 2019 r., a tym samym włączenie do uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia elementów nieadekwatnych do sprawy,

- niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji zasadności zajętego stanowiska w kwestii wszystkich podniesionych przez skarżącą spółkę istotnych zarzutów.

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT i z art. 217 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu, w wyniku którego Sąd pierwszej instancji zaakceptował:

- zaniechanie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. w terminie 60 dni,

- "uzupełnienie" uzasadnienia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, polegające na powołaniu przez organ odwoławczy specjalnych twierdzeń mających dowodzić dalszą konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT,

- argumentację organu odwoławczego, pomimo braku podania racjonalnych powodów (uprawdopodobnionych przesłanek) wynikających z działalności gospodarczej podejmowanej przez skarżącą spółkę w zaistniałym stanie fatycznym na swoim etapie obrotu.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia była prawidłowa.

6.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 5.2.1. i 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zarzuty podniesione w pkt 5.2.1. lit. a – c skargi kasacyjnej dotyczyły postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji, który zdaniem skarżącej spółki "(...) nie podał żadnej konkretnej, obiektywnej oraz racjonalnej przyczyny mającej uzasadniać konieczność weryfikacji zadeklarowanego zwrotu podatku VAT", co spowodowało, że "(...) skarżąca spółka nie miała żadnej wiedzy na temat rzeczywistych przesłanek uzasadniających weryfikację zwrotu prowadzoną przez organy podatkowe w rzeczywistości, aż do daty wydania zaskarżonego postanowienia z 27 stycznia 2020r., w którym organ odwoławczy "uzupełnił" uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie akt sprawy". Jak dalej argumentowano w skardze kasacyjnej, naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania była akceptacja "uzupełnienia" uzasadnienia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu z 27 stycznia 2020 r. (lit. c.).

Z przywołaną wyżej argumentacją związany był podniesiony w pkt 5.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, polegający na "uzupełnieniu" uzasadnienia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, polegającym na powołaniu przez organ odwoławczy specjalnych twierdzeń mających dowodzić dalszą konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT".

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższe zarzuty zauważa, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi konieczne jest wykazanie w skardze kasacyjnej wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy zarzucane naruszenia przepisów postępowania takiego wpływu na wynik sprawy nie miało.

Istotne jest przy tym, że zarzucając "uzupełnienie" przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych podanych w uzasadnieniu wydanym przez organ pierwszej instancji w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która ma odpowiednie zastosowanie do zażaleń rozpatrywanych przez organ odwoławczy (art. 239 Ordynacji podatkowej). Brak zarzutu naruszenia powołanego wyżej przepisu, mając na uwadze wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej, oznacza, że organ odwoławczy "uzupełniając" uzasadnienie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji nie naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji. Jest przy tym obowiązany ocenić prawidłowość zaskarżonego orzeczenia nie tylko w granicach zarzutów przedstawionych w odwołaniu (zażaleniu), lecz także pod kątem przepisów prawa materialnego i postępowania, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym orzeczeniem.

Przyjęty w Ordynacji podatkowej model postępowania odwoławczego powoduje, że organ odwoławczy samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W rezultacie, w realiach rozpoznawanej sprawy, przedstawienie przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu postanowienia okoliczności, które odpowiadały kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, nie mogło traktowane jako naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jednym z możliwych rozstrzygnięć dwuinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji (tu postanowienia) organu pierwszej instancji.

6.4 Nie dawały także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt 5.2.1. zarzuty naruszenia art. 120 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 art. 188 oraz art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przy ocenie powyższych zarzutów należy mieć na uwadze, że przedłużenie terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

W postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku, organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13 oraz z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; CBOSA).

Z uwagi zatem na charakter postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie mogły doprowadzić do uwzględnienia podniesione w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzuty pominięcia przez Sąd pierwszej instancji "(...) braku rozpatrzenia wniosków dowodowych skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchań świadków w zakresie istotnych okoliczności faktycznych" oraz "akceptacji pominięcia przez organy podatkowe istotnych dowodów (...) bieżących kontaktów gospodarczych prowadzonych z dostawcą zarówno we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, jak również w całym okresie współpracy gospodarczej".

Nie miały także wpływu na wynik sprawy zarzuty naruszenia zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) czy zasady przekonywania w kontekście prawidłowego uzasadniania postanowień (art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej). Brak było bowiem podstaw do stwierdzenia, by działania organów podatkowych nie znajdowały oparcia w przepisach prawa, prowadziły do zniekształcenia stanu faktycznego sprawy, bądź też nie były należycie sygnalizowane i wyjaśniane w treści rozstrzygnięć dotyczących przedłużenia terminu zwrotu VAT (analogicznie wydany wobec skarżącej spółki wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 373/20, CBOSA).

6.5. Nie był także uzasadniony podniesiony w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naruszeniem tego przepisu, prowadzącym do uchylenia wyroku i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji jest zatem taka sytuacja, w której uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżony wyrok, a wada ta wyklucza jego kontrolę kasacyjną. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To zaś, że skarżąca spółka wnosząc skargę kasacyjną nie zgadzała się z przyjętą w uzasadnieniu wyroku oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie mogło stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.6. Na tle przyjętych i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego postanowienia nie były uzasadnione podniesione w pkt 5.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zasady przyjęte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Należy przy tym wskazać, że formą ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, jest wypłacenie podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

W świetle powyższego, przywołana przez Sąd pierwszej instancji potrzeba weryfikacji okoliczności dotyczących dostaw realizowanych na rzecz skarżącej spółki przez jej kontrahentów mogła mieć wpływ na jej prawo do zwrotu podatku i uzasadniała zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji na to prawo wpływa całokształt okoliczności związanych z realizowanymi transakcjami, a ewentualne nieprawidłowości leżące po stronie kontrahentów mogą mieć wpływ na zakres praw i obowiązków skarżącej spółki, jeżeli o tych nieprawidłowościach wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności powinna była wiedzieć. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku.

6.7. Mając powyższe rozważania na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w sposób w pełni uprawniony zastosował art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalił skargę. Chybiony jest więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z uwagi na bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

-----------------------

3