Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 676/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 153, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "T" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 3.204 (trzy tysiące dwieście cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo T Spółka z o.o., reprezentowane przez pełnomocnika doradcę podatkowego wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] określającą wartość celną towaru, prawidłową kwotę długu celnego oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Rozstrzygnięcia powyższe zapadły w następującym, ustalonym przez organy celne, stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] listopada 2006 r. działająca z upoważnienia skarżącej Spółki Agencja Celna W złożyła zgłoszenie celne nr [...] o objęcie procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu towaru w postaci przędzy bawełnianej pochodzącej z Indii w ilości 20254 kg (18824 kg netto), w 415 kartonach, deklarując kod CN 5205220000 oraz wartość towaru w wysokości 9.865,80 USD (cena jednostkowa 0,50 USD/kg i 0,55 USD/kg), na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. wystawionej przez firmę A.

Po zwolnieniu towaru organ celny dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego. W toku czynności kontrolnych załączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia FORM A nr [...] z dnia [...] października 2006 r. zostało przesłane celem weryfikacji do upoważnionych władz indyjskich. Pismem z dnia [...] kwietnia 2007 r. Agencja Kontroli Eksportu, Ministerstwo Handlu i Przemysłu, Rząd Indii, po przeprowadzonym dochodzeniu potwierdziła autentyczność i poprawność wystawionego świadectwa. Jednocześnie organ weryfikujący przesłał kopię faktury nr [...] z dnia [...] października 2006 r., powiązanej z wyżej wymienionym świadectwem pochodzenia, z której wynikało, że dotyczy ona towaru zgłoszonego do odprawy celnej, jednak wartość jego jest znacznie wyższa. Faktura nr [...] z dnia [...] października 2006 r. została wystawiona przez firmę I z Indii i obejmowała towar w postaci 415 kartonów przędzy bawełnianej 100%, załadowany w indyjskim porcie i przeznaczony do portu w Hamburgu. Jako odbiorca towaru została wskazana Spółka z o.o T, jako kupujący firma A. W dokumencie sprzedaży wskazano również kraj końcowego przeznaczenia, tj. Polskę. Ogólna wartość faktury opiewała na kwotę 52.211,63 USD (cena jednostkowa co do towaru w ilości 9752,40 kg wynosiła 2,47USD/kg oraz towaru w ilości 9072,00 kg wynosiła 3,10 USD/kg).

W celu potwierdzenia autentyczności przedłożonej do zgłoszenia celnego faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. oraz nadesłanej wraz z wynikiem weryfikacji świadectwa pochodzenia faktury nr [...] z dnia [...] października 2006 r., organ celny pismem z dnia [...] lipca 2007 r. zwrócił się o ich weryfikację.

Pismem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010r., odwołującym się do pisma nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. Wydział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Wysoka Komisja Indyjska, poinformował, że w związku z weryfikacją faktur wskazujących Indie jako kraj pochodzenia towarów w związku z eksportem do Polski, sprawa dotycząca faktur wystawionych przez I, Indie, została przekazana Kierownictwu Wywiadu Skarbowego(DRI). Przeprowadzono tam weryfikację m.in. faktury nr [...] z dnia [...] października 2006 r., w wyniku czego ustalono, że dane dotyczące tej faktury zgadzają się z tymi, które przekazało ww. biuro. W załączeniu przekazano kopie odpowiednich dokumentów eksportowych.

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że przedłożona do zgłoszenia celnego faktura nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. opiewająca na kwotę 9.865,80 USD nie mogła być przyjęta do ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Na podstawie postanowienia z dnia [...] czerwca 2009 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanego towaru oraz określenia prawidłowej wysokości kwoty należnego podatku z tytułu importu.

Decyzją z dnia [...] września 2009 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej wartość celną towaru, prawidłową kwotę należnego cła oraz podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Wartość celną towaru ustalono na podstawie art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, przyjmując jako podstawę jej określenia kwotę 52.211,63 USD, wykazaną na fakturze nr [...] z dnia [...] października 2006 r. Organ wskazał, że wartość towaru sprzedanego w celu wywozu do Wspólnoty wynosi 52.211,63 USD, a kolejna sprzedaż za kwotę 19.865,80 USD przeczy zwyczajowo przyjętym praktykom handlowym, gdyż podstawą funkcjonowania przedsiębiorstwa jest generowanie zysku, a nie sprzedaż znacznie poniżej kosztów zakupu. Wskazał również, że skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby powody obniżenia ceny sprzedaży (np. pogorszenie jakości towaru lub jego uszkodzenie w trakcie transportu).

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki, decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 408/10 uchylił ją. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organy celne zbierając w niniejszej sprawie materiał dowodowy naruszyły przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonały z naruszeniem art. 191 tej ustawy, to jest z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i ze zbyt daleko idącą dowolnością. Naruszenie to wynikało z nieprawidłowego założenia, że pismo przesłane przez Agencję Kontroli Eksportu z Indii (a pośrednio dołączona do niego faktura) ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 §1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem uzyskana przez polskie organy celne odpowiedź nie ma charakteru dokumentu urzędowego i nie można jej przypisywać szczególnej mocy dowodowej, co jednak zrobiono. Sąd wskazał, że otrzymaną odpowiedź należało ocenić w całokształcie zgromadzonego materiału, zgodnie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającym na organ powinność zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Za słuszny uznał Sąd zarzut skarżącej, że pismo, będące podstawą zakwestionowania faktury dołączonej do zgłoszenia celnego, nie zawiera żadnych informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ faktura do niego dołączona nie była przedmiotem czynności sprawdzających, czy weryfikujących. Brak jest jakichkolwiek informacji kiedy, w jakiej formie i w jakiej kwocie nastąpiła zapłata za fakturę, czy była to jednorazowa operacja bankowa, czy faktura znajdująca się u eksportera jest kompletna i wiarygodna, przez kogo jest podpisana. Sąd podkreślił, że wyjaśnienie tych kwestii jest bardzo ważne, szczególnie wobec kwestionowania przez Spółkę twierdzenia organów, że nabyła ona importowany towar na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] października 2006 r. Dalej Sąd wskazał, że organy celne w ocenie zebranego materiału dowodowego całkowicie pominęły przedłożone przez skarżącą kopie wyciągów z jej konta bankowego z dnia [...] sierpnia 2007 r., na których figurują dane faktury dołączonej do zgłoszenia celnego. Wątpliwości, które powstały na gruncie ustaleń co do faktycznej płatności za towar wymieniony w zgłoszeniu celnym organy celne mogły usunąć przez dążenie do skontrolowania operacji bankowych skarżącej dokonanych w danym okresie, co z pewnością pozwoliłoby na sprawdzenie, czy płatności z dnia [...] sierpnia 2007 r. były w istocie jedynymi, które dotyczyły spornej faktury, w jakiej wysokości i na czyją rzecz zostały dokonane. Sąd, stwierdzając, ze doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zakwestionował również odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania świadka A.P. na okoliczność wynegocjowanej i zapłaconej ceny za sprowadzony towar. Skoro wyniku weryfikacji nie można uznać za dokument urzędowy, chybiony był argument użyty przez organ odwoławczy odmawiający przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Końcowo Sąd stwierdził, że przyjęcie na podstawie pisma administracji celnej z Indii, że właściwą wartością transakcyjną jest kwota wskazana w treści dołączonej do niego faktury uprawnia do stwierdzenia, że organy celne uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów organy podejmują wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Według Sądu Nie znajduje także jakiegokolwiek oparcia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organy celne, że skarżąca z rozmysłem podjęła działania, które miały na celu uiszczenie niższych należności celnych i podatkowych.

Sąd wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę jest zobowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe, dochowując należytej staranności w wyjaśnieniu wskazanych istotnych wątpliwości, a następnie rzetelnie i wnikliwie dokonać oceny całego materiału dowodowego z uwzględnieniem okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu, jak również wiarygodności poszczególnych dowodów, czemu winien dać jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu orzeczenia, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym wyrokiem (sygn. akt I SA/Go 408/10) Dyrektor Izby Celnej przeprowadził kolejne postępowanie odwoławcze i decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego powinien rozważyć możliwość zastosowania art. 181a RWKC. W myśl tego przepisu, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że deklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Ustalenie tej wartości może nastąpić metodami zastępczymi.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. określił wartość celną towaru i kwotę cła dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz określił w stosunku do importowanego towaru prawidłową kwotę należnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Wartość celną towaru organ ustalił na podstawie metody zastępczej, tj. metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, o której mowa w art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Do ustalenia wartości celnej przyjęto cenę jednostkową towaru podobnego importowanego z Indii wg zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] października 2006 r., tj. 2,48 USD/kg.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę, zarzucając:

- obrazę art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, polegającą na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności nieustaleniu czy strona dokonała zapłaty za towar w wysokości wynikającej z faktury importowej;

- obrazę art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającą na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.P., który uczestniczył w negocjacjach oraz transakcjach zakupu towaru, a zatem jego wiedza ma znaczenie dla przedmiotu sporu zarówno w kwestii ceny towaru, przebiegu transakcji i dokonania płatności za sporny towar. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka stanowi również o naruszeniu art. 153 P.p.s.a.;

- obrazę art. 86 ustawy Prawo celne, polegającą na uznaniu za udowodnione okoliczności wynikające z faktury zakupu spornego towaru, która jako dokument prywatny nie jest dowodem tego, co jest w niej stwierdzone, lecz jedynie może być uznany za dowód tego, że osoba złożyła oświadczenie o określonej treści;

- obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającą na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów;

- obrazę art. 181a RWKC, polegającą na uznaniu, że wskazana na fakturze importowej wartość celna towaru nie może być uznana za cenę transakcyjną, tj. całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, podczas gdy nie przeprowadzono żadnego dowodu potwierdzającego wątpliwości organu celnego i nie udowodniono, że strona zapłaciła lub ma zapłacić za importowany towar kwotę większą niż to wynika z faktury.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik wskazał, że jedynym dowodem, który stanowił podstawę wszczęcia postępowania celno podatkowego i w efekcie zmiany wysokości należności jest kopia faktury nr [...] z dnia [...] października 2006 r., otrzymana przez organ celny od właściwych władz Indii wraz ze zweryfikowanym świadectwem pochodzenia. W tej sytuacji dokument ten, jako jedyny dowód, powinien być gruntownie sprawdzony, czego organ celny nie uczynił. Strona skarżąca zarzuciła, że pomimo wskazania Sądu, zawartego w wyroku w sprawie I SA/Go 408/10, dotyczącego konieczności uzupełnienia weryfikacji i wyjaśnienia, kto był faktycznym importerem oraz kto dokonał zapłaty za towar objęty weryfikowanym świadectwem pochodzenia, czynności te w rzeczywistości nie zostały wykonane, bowiem pismo organu celnego drugiej instancji z dnia [...] grudnia 2010 r. pozostało bez odpowiedzi. Zdaniem skarżącej oznacza to naruszenie art. 120 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 P.p.s.a. a organ odwoławczy niezasadnie uznał brak odpowiedzi organu weryfikującego świadectwo pochodzenia, w zakresie dodatkowych informacji wskazanych m.in. przez Sąd, za okoliczność niestanowiącą przeszkody do wydania skarżonej decyzji. Jak zarzuciła ponadto skarżąca, organ celny nie dokonał kontroli operacji bankowych skarżącej, pomimo przedłożenia przez nią wyciągów bankowych; tym samym zaniechał czynności procesowych możliwych do wykonania, co oznacza wydanie decyzji z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała jeszcze, że pozyskany przez organ celny dowód w postaci kopii faktury nie może być potraktowany jako dowód w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, bowiem w żaden sposób nie został on uwierzytelniony przez jakikolwiek organ, tym bardziej, że jest to jedyny dowód potwierdzający domniemanie organu celnego w zakresie wartości celnej towaru, bowiem inne zgromadzone w sprawie dowody wskazują na prawidłowo przedstawioną przez stronę wartość celną towaru.

Według strony skarżącej organy celne dopuściły się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez to, że bezpodstawnie uznały za udowodnione, że wzięte pod uwagę towary jako towary podobne miały to samo przeznaczenie, cechy ogólne, markę, renomę, mogą stanowić towar handlowo zamienny, były sprzedawane na tym samym poziomie handlu jak towar będący przedmiotem weryfikowanego zgłoszenia, podczas gdy w tym zakresie nie przeprowadzono żadnego dowodu. Pełnomocnik skarżącej końcowo podkreślił, że organ celny w żaden sposób nie dowiódł, iż "strona zapłaciła lub ma zapłacić za importowany towar kwotę większą niż to wynika z faktury".

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Podkreślić również należy, że naruszenie przez organ postanowień komentowanego przepisu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Również niezastosowanie się przez sąd administracyjny do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim orzeczeniu tego sądu w danej sprawie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej.

Odnosząc powyższe uwagi do sprawy będącej obecnie przedmiotem rozpoznania przez Sąd, stwierdzić należy, że organ celny naruszył art. 153 P.p.s.a. Podkreślić bowiem należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 408/10), uchylając zaskarżoną decyzję, zawarł jednoznaczną ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Sąd wskazał, że "organy celne zbierając w niniejszej sprawie materiał dowodowy naruszyły przepis art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonały z naruszeniem art. 191 tejże ustawy, to jest z przekroczeniem granic swobodnej oceny i ze zbyt daleko idącą dowolnością.". Sąd podkreślił, że naruszenie to miało niewątpliwie związek z nieprawidłowym założeniem, iż pismo przesłane przez Agencję Kontroli Eksportu z Indii (a pośrednio dołączona do niego faktura) ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 §1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem uzyskana przez polskie organy celne odpowiedź nie ma charakteru dokumentu urzędowego i nie można jej przypisywać szczególnej mocy dowodowej, co jednak zrobiono. Za słuszny uznał również Sąd zarzut skarżącej, że pismo, będące podstawą zakwestionowania faktury dołączonej do zgłoszenia celnego, nie zawiera żadnych informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ faktura do niego dołączona nie była przedmiotem czynności sprawdzających, czy weryfikujących. Dalej Sąd stwierdził, że brak jest jakichkolwiek informacji kiedy, w jakiej formie i w jakiej kwocie nastąpiła zapłata za fakturę, czy była to jednorazowa operacja bankowa, czy faktura znajdująca się u eksportera jest kompletna i wiarygodna, przez kogo jest podpisana. Sąd podkreślił, że wyjaśnienie tych kwestii jest bardzo ważne, szczególnie wobec kwestionowania przez spółkę twierdzenia organów, że nabyła ona importowany towar na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] października 2006 r.

Sąd wskazał również, że organy celne w ocenie zebranego materiału dowodowego całkowicie pominęły przedłożone przez skarżącą kopie wyciągów z jej konta bankowego z dnia [...] sierpnia 2007 r., na których figurują dane faktury dołączonej do zgłoszenia celnego. Wątpliwości, które powstały na gruncie ustaleń co do faktycznej płatności za towar wymieniony w zgłoszeniu celnym organy celne mogły usunąć przez dążenie do skontrolowania operacji bankowych skarżącej dokonanych w danym okresie, co z pewnością pozwoliłoby na sprawdzenie, czy płatności z dnia [...] sierpnia 2007r. były w istocie jedynymi, które dotyczyły spornej faktury, w jakiej wysokości i na czyją rzecz zostały dokonane.

Sąd zakwestionował również odmowę przeprowadzenia przez organ wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania świadka A.P. na okoliczność wynegocjowanej i zapłaconej ceny za sprowadzony towar. Skoro bowiem wyniku weryfikacji nie można uznać za dokument urzędowy, zatem chybiony był argument użyty przez organ odwoławczy odmawiający przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Końcowo Sąd wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę jest zobowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe, dochowując należytej staranności w wyjaśnieniu wskazanych istotnych wątpliwości, a następnie rzetelnie i wnikliwie dokonać oceny całego materiału dowodowego z uwzględnieniem okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu, jak również wiarygodności poszczególnych dowodów, czemu powinien dać jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu orzeczenia, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiona we wskazanym wyroku ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania były wiążące dla organu rozpatrującego ponownie sprawę po tym wyroku. Zatem przede wszystkim pod tym względem należy dokonać oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów.

Organy celne rozpatrując ponownie sprawę wskazały, że zgodnie z art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm. – WKC) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Odmiennie jednak, niż we wcześniejszej decyzji, uchylonej wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010 r. , powołały przepis art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253 z 11 października 1993 r. ze zm. – RWKC). Powołany przepis RWKC określa, że w sytuacji, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że deklarowana cena stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W takim wypadku stosują zastępcze metody określania wartości celnej określone w art. 30 ust. 2 WKC. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości towaru jest dwuetapowe i każdy z tych etapów różni się w sferze czynności dowodowych. Pierwszy etap to wykazanie, że zachodzą "uzasadnione wątpliwości", o których mowa w art. 181a RWKC, uprawniające organ celny do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru, a drugi etap to ustalanie tej wartości metodami zastępczymi uregulowanymi w art. 30 – 31 WKC.

Organ stwierdził, że w wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia FORM A nr [...] z dnia [...] października 2006 r. Agencja Kontroli Eksportu, Ministerstwo Handlu i Przemysłu, Rząd Indii potwierdziła autentyczność i poprawność wystawionego świadectwa. Jednocześnie organ weryfikujący przesłał w załączeniu fakturę nr [...] z dnia [...] października 2006 r. powiązaną z wyżej wymienionym świadectwem, gdzie cena towaru opiewa na kwotę 52.211,63 USD (2,47 USD/kg oraz 3,10 USD/kg), a więc wielokrotnie wyższą niż deklarowana w zgłoszeniu (9.865,80 USD przy cenie jednostkowej 0,50 USD/kg i 0,55 USD/kg). W związku z powyższym organ celny uznał, że zaszły uzasadnione wątpliwości co do tego, iż zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany towar. Powstałe wątpliwości, co do zadeklarowanej wartości celnej spowodowały, że zadeklarowana w dokumencie zakupu przedłożonym do zgłoszenia celnego wartość transakcyjna nie mogła być przyjęta za wartość celną zgodnie z art. 29 WKC, a organ był uprawniony do zastosowania w takim wypadku zastępczych metod określania wartości celnej stosownie do art. 30 ust 2 WKC.

O ile generalnie pogląd organów celnych w zakresie zastosowania w sprawie art. 30 ust. 2 WKC uznać należy za zasadny, o tyle w odniesieniu do stanu prawnego i faktycznego niniejszej sprawy, należy go zakwestionować z tego powodu, że stosując art. 30 ust. 2 WKC organy przyjęły równocześnie, że to uprawnia je do pominięcia oceny prawnej i wskazań Sądu wyrażonych w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 408/10).

Podkreślić należy, że organ celny pominął w całości ocenę prawną i wskazania zawarte w przytoczonym wyroku, niejako usprawiedliwiając to zmianą podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. Tymczasem, jak wskazano już wyżej, związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Organ nie wskazał jednak, aby w sprawie nastąpiła zmiana prawa lub zmiana istotnych okoliczności faktycznych. Dokonał jedynie nowej, odmiennej oceny znanych mu już faktów i dowodów, jednak z pominięciem oceny prawnej i wskazań Sądu wynikających z wyżej wymienionego wyroku.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu faktura z dnia [...] października 2006 r. stała się – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – podstawą zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej, natomiast wartość celna towaru została ustalona w oparciu o metodę zastępczą, w której wykorzystano dane z systemu CELINA. Takie przeprowadzenie drugiego etapu postępowania spowodowało, że organy celne pominęły zasadniczą część wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. a dotyczących wyjaśnienia okoliczności zapłaty za tę fakturę (forma zapłaty, kwota), stwierdzenia jej kompletności, wiarygodności, tożsamości osoby podpisującej, dokonania oceny przedłożonej przez skarżącą kopii wyciągu bankowego z dnia [...] sierpnia 2007 r., które to okoliczności powinny być wyjaśnione w przypadku przyjęcia jako wartości transakcyjnej towaru kwoty wskazanej w fakturze z dnia [...] października 2006 r.

Jedyną próbą odniesienia się organu do wskazań Sądu jest ocena zasadności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.P. na okoliczność wynegocjowanej i zapłaconej ceny za sprowadzony towar. Przypomnieć należy, że Sąd zakwestionował stanowisko organu o odmowie przeprowadzenia tego dowodu, wskazując nie tylko, że wyniku weryfikacji nie można uznać za dokument urzędowy, ale podkreślając przede wszystkim, że wynik ten dotyczył autentyczności świadectwa pochodzenia a nie wypowiadał się w kwestii dołączonej do niego faktury. Tymczasem organ, usiłując odnieść się do tej kwestii, popadł w logiczną sprzeczność. Z jednej strony wskazał bowiem, że skarżąca nie próbowała wyjaśnić dlaczego towar znacznie stracił na wartości przed jego nabyciem, a wyjaśnieniu właśnie tej okoliczności miały służyć zeznania świadka. Z drugiej zaś strony organ stwierdził, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy. Raz więc organ stwierdza, że okoliczność utraty wartości przez towar jest istotna, tylko strona jej nie wyjaśniła, a drugim razem stwierdza, że okoliczność ta nie ma znaczenia.

Podkreślić przy tym należy, że według organu odwoławczego przesłuchanie zawnioskowanego przez skarżącą świadka nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ wystarczającą przesłanką powstania uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej towaru było otrzymanie faktury z dnia [...] października 2006 r. Jednakże z takim stanowiskiem organu odwoławczego, w świetle wskazań zawartych w cyt. wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. oraz treści art. 153 P.p.s.a. nie można się zgodzić. Skoro Sąd w wyroku tym zakwestionował odmowę przesłuchania A.P. na okoliczność wynegocjowanej i zapłaconej ceny za sprowadzony towar, a sam organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że Spółka nie próbowała wyjaśnić dlaczego towar znacznie stracił na wartości przed jego nabyciem (wyjaśnieniu właśnie tej okoliczności miały służyć zeznania świadka), to nie można uznać za zasadne pominięcie przez organ celny wykonania wskazań zawartych w wyroku i podzielić poglądu tego organu, że otrzymana wraz z wynikiem weryfikacji faktura z dnia [...] października 2006 r. stanowi wystarczają podstawę do powzięcia "uzasadnionych wątpliwości", o których mowa w art. 181a RWKC.

Tym samym stwierdzić należy, że organ celny odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na wskazaną we wniosku okoliczność naruszył art. 153 P.p.s.a w zakresie zawartej w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rolą organu ponownie rozpatrującego sprawę, będzie uwzględnienie oceny prawnej i wskazań wyrażonych w niniejszym uzasadnieniu oraz w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. , sygn. akt I SA/Go 408/10.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. Z uwagi na to, że w wykonaniu wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 408/10) organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji i to ten organ, na wyraźną sugestię organu wyższego stopnia, przeprowadził postępowanie w trybie art. 181a RWKC, uwzględniając skargę Sąd orzekł obecnie o uchyleniu decyzji obu instancji, uznając stosownie do art.135 P.p.s.a., że jest to w stosunku do tych aktów niezbędne w celu usunięcia naruszenia prawa, jak też dla końcowego załatwienia sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust.1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).