Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 280/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant: Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 lipca 2022 r., nr 1601-IOV-1.4103.66.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. (dalej również jako: "Spółka", "Strona", "Skarżąca"), jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też jako: organ odwoławczy) z 6 lipca 2022 r., znak: 1601-IOV-1.4103.66.2021, którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 30 września 2016 r. i jednocześnie:

a) określono w podatku od towarów i usług:

• zobowiązanie podatkowe za sierpień 2011 r. w wysokości 15 758 zł,

• nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy:

- za czerwiec 2011 r. - w wysokości 33 025 zł,

- za lipiec 2011 r. - w wysokości 2 659zł,

- za wrzesień 2011 r. - w wysokości 24 656 zł,

- za październik 2011 r. - w wysokości 30 970 zł,

- za listopad 2011 r. - w wysokości 10 566 zł,

b) umorzono postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r. oraz za grudzień 2011 r.

c) określono, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty:

- za czerwiec 2011 r. w wysokości 22 523 zł,

- za wrzesień 2011 r. w wysokości 47 353 zł,

- za październik 2011 r. w wysokości 194 176 zł,

- za listopad 2011 r. w wysokości 68 553 zł.

Z akt sprawy wynika, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził nieprawidłowości w zakresie transakcji obrotu olejem rzepakowym, dokonywanych w okresie od czerwca do listopada 2011 r. Organ ten ustalił, że Spółka nabyła olej rzepakowy m.in. od następujących podmiotów:

- E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (wartość podatku

naliczonego: 988 321,61 zł),

- B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (wartość podatku naliczonego: 146 448,68 zł).

Towar ten został następnie sprzedany i z tego tytułu Strona wystawiła faktury na rzecz firm polskich:

B. sp. z o.o. (wartość podatku należnego: 22 523,07 zł),

- U. z siedzibą w S. (wartość podatku należnego: 310 081,49 zł),

oraz zagranicznych:

- P.1 s.r.o. z siedzibą w O. (Czechy)

- B.1 s.r.o. z siedzibą w Ż. {Słowacja).

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, faktury dotyczące obrotu olejem rzepakowym nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji zaś Strona była świadomym uczestnikiem łańcucha firm wystawiających faktury sprzedaży, którego celem nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie

pozorów legalnego obrotu olejem rzepakowym. Wskazał, że podmioty uczestniczące w tym łańcuchu ustalały telefonicznie lub mailowo dane niezbędne do wystawienia faktury

następnemu nabywcy, tak aby wystawienie dokumentu i przelew bankowy pomiędzy

podmiotami mógł być zrealizowany w ciągu jednego dnia. Na poszczególnych etapach

transakcji nabywca płacił za towar przelewem pieniędzmi uzyskanymi od następnych

kontrahentów występujących w łańcuchu, nie ponosząc ryzyka i nie angażując własnych środków. Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego nie dysponowały towarem jak właściciel. Skarżąca, podobnie jak jej bezpośredni dostawca – E. sp. z o.o., nie posiadała zaplecza magazynowego, technicznego i taboru transportowego niezbędnego do realizacji tego typu transakcji, a co istotne- nie uczestniczyła w załadunku i rozładunku, a nawet nie była w stanie wskazać tych miejsc.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej - na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT) - stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. w łącznej wysokości 1 134 770,29 zł, w tym:

- za czerwiec 2011 r. w wysokości 44 636,54 zł,

- za lipiec 2011 r. w wysokości 90 061,56 zł,

- za sierpień 2011 r. w wysokości 207 833,34 zł,

- za wrzesień 2011 r. w wysokości 304 665,08 zł,

- za październik 2011 r. w wysokości 397 191,04 zł,

- za listopad 2011 r. w wysokości 90 382,73 zł.

Ponadto, skoro Strona faktycznie nie nabyła oleju rzepakowego, to nie mogła również dokonać jego sprzedaży. W związku z tym, kwoty podatku wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz firm B. sp. z o.o. i U. w łącznej wysokości 332 604,56 zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu uznał za podlegające zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym:

- za czerwiec 2011 r. w wysokości 22 523 zł,

- za wrzesień 2011 r. w wysokości 47 353 zł,

- za październik 2011 r. w wysokości 194 176 zł,

- za listopad 2011 r. w wysokości 68 553 zł.

Podobnie, w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz P.1 s.r.o. i B.1 s.r.o., rozliczonych jako dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką VAT w wys. 0%, organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka nie przeniosła na rzecz tych podmiotów prawa do rozporządzania olejem rzepakowym jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem sama prawa takiego nigdy nie nabyła. Zgodnie z informacjami otrzymanymi od czeskich i słowackich służb podatkowych, rzekomi nabywcy oleju rzepakowego nie funkcjonowali w miejscach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności i nie posiadali środków do prowadzenia działalności. Dokumenty przewozowe (CMR) i faktury VAT, które miały potwierdzić dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych, były pozbawione sensu ekonomicznego, zostały wykreowane przez uczestników procederu dla pozoru, aby uwiarygodnić obrót olejem rzepakowym. Co więcej, nie dokumentowały one zdarzeń, które faktycznie miały miejsce, bowiem ustalono, że towar nie został dostarczony do wskazanego na nich kontrahenta, lecz wracał z powrotem do kraju bez rozładunku.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu poczynił również ustalenia w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, stwierdzając na podstawie art. 193 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako: Ordynacja podatkowa), że ewidencje sprzedaży i zakupu VAT prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres w zakresie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego w ramach transakcji z podmiotami: E. sp. z o.o., B. sp. z o.o., U, P.1 s.r.o. i B.1 s.r.o. są nierzetelne, w związku z czym nie stanowią dowodu w postępowaniu kontrolnym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził dodatkowo, że Skarżąca wystawiła łącznie 212 faktur sprzedaży produktu o nazwie "nawóz siarkowo-wapniowy [...]" na łączną kwotę netto 793 583,09 zł, VAT 63 486,62 zł, przy zastosowaniu obniżonej stawki VAT 8%. Tymczasem, w ocenie ww. organu, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., towar ten mieści się w grupowaniu PKWiU 20.13.41.0 "Siarczki, siarczyny i siarczany", wobec czego podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT, tj. 23%. Ustalono także, że Spółka błędnie rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do sprzedaży nawozu udokumentowanej fakturą nr [...] z 8 kwietnia 2011 r., albowiem wynikający z niej podatek należny w kwocie 163,20 zł został rozliczony w marcu 2011 r., zamiast w kwietniu 2011 r.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży nawozu za poszczególne miesiące 2011 r., tj. odpowiednio:

- za styczeń 2011 r. o kwotę 218,96 zł,

- za luty 2011 r. o kwotę 625,61 zł,

- za marzec 2011 r. o kwotę 1012,85 zł,

- za kwiecień 2011 r. o kwotę 411,98 zł,

- za czerwiec 2011 r. o kwotę 555,37 zł,

- za lipiec 2011 r. o kwotę 13 416,95 zł,

- za sierpień 2011 r. o kwotę 55 820,02 zł,

- za wrzesień 2011 r. o kwotę 9284,57 zł,

- za październik 2011 r. o kwotę 5877,07 zł,

- za listopad 2011 r. o kwotę 4313,28 zł,

- za grudzień 2011 r. o kwotę 5241,77 zł.

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia, organ I instancji wydał w dniu 30 września 2016 r. decyzję nr UKS1691W1P1.421.16.2015.CWED.109, w której określił w

podatku od towarów i usług:

1) za styczeń 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 6 164 zł, w miejsce

zadeklarowanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego w wysokości 5945 zł,

2) za luty 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na

następny okres rozliczeniowy w wysokości 41 756 zł, w miejsce zadeklarowanej przez

Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 42 382 zł,

3) za marzec 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 33 000 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 34 639 zł;

4) za kwiecień 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na

rachunek bankowy w wysokości 76 604 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 77 016 zł,

5) za czerwiec 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na

rachunek bankowy w wysokości 33 025 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 55 694 zł,

6) za lipiec 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 10 758 zł, w miejsce

zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości w wysokości 92 721 zł,

7) za sierpień 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 71 578 zł, w miejsce

zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości w wysokości 192 075 zł,

8) za wrzesień 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 15 372 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 281968 zł;

9) za październik 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na

rachunek bankowy w wysokości 25 092 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 233 985 zł,

10) za listopad 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6253 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 32 396 zł,

11) za grudzień 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 16 144 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 21 386 zł

a także określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty:

- za czerwiec 2011 r. w wysokości 22 523 zł,

- za wrzesień 2011 r. w wysokości 47 353 zł,

- za październik 2011 r. w wysokości 194 176 zł,

- za listopad 2011 r. w wysokości 68 553 zł.

W zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za maj 2011 r. organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości i wydał za ten okres wynik kontroli.

Pismem z 13 października 2016 r. Strona, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 1 sierpnia 2017 r., znak: [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej miesięcy od stycznia do kwietnia 2011 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie (ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za te okresy rozliczeniowe), a w pozostałej części, nie uwzględniając zarzutów odwołania, utrzymał decyzję w mocy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik Spółki wniósł w dniu 8 września 2017 r. skargę na decyzję organu II instancji, żądając uchylenia decyzji obu instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 402/17, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z uwagi na to, że - zdaniem Sądu - uzasadniony okazał się zarzut skargi odnoszący się do oceny prawidłowości stosowania przez Spółkę preferencyjnej stawki VAT (8%) dla transakcji sprzedaży nawozu siarkowo-wapniowego [...]. Sąd podkreślił, że dopiero w trakcie trwania postępowania kontrolnego wobec Skarżącej w 2014 r. firma U.1 sp. z o.o. (producent nawozu) wystąpiła do organu statystycznego. W opinii z dnia 11 kwietnia 2014 r. organ ten zaklasyfikował ww. nawóz o składzie: siarka (16,7-17,3%), wapń (20,9-21,6%), azot

(mniej niż 1%), fosfor, potas (mniej niż 0,01%) do grupowania PKWiU 20.15.7 "Nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane". Natomiast w piśmie z 14 kwietnia 2014 r. nawóz siarkowowapniowo-magnezowy o składzie: 50% wapno nawozowe, 50% regips, zawierający siarkę (16,7-17,3%), wapń (20,9-21,6%), azot (mniej niż 1%), fosfor, potas (mniej niż 0,01%), zaklasyfikował także do grupowania PKWiU 20.15.7 "Nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane". Opinie te zostały jednak anulowane pismem z 14 sierpnia 2014 r. Podkreślając powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu WSA wskazał, że obecnie nie budzi wątpliwości to, że opinie organów statystycznych klasyfikujące towary czy usługi mają charakter dowodu podlegającego ocenie organów podatkowych. Zatem w ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien ustalić wyniki postępowań kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług prowadzonych wobec Skarżącej i firmy U.1 sp. z o.o. w roku 2011, ewentualnie wobec firmy E.1 sp. z o.o. (jako następcy U.1 sp. z o.o.), a jeżeli organy właściwe dla tych podmiotów nie kwestionowały w 2011 r. przyjętej przez producenta stawki VAT 8 % w obrocie spornym nawozem, to organ odwoławczy oceni, na ile zmiana klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w Ł. może rodzić ten skutek, że rozliczając Stronę za poszczególne miesiące 2011 r. można wstecznie przyjmować stawkę VAT 23%, nie naruszając zasady zaufania do organów państwa z artykułu 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wyroku sąd podzielił jednocześnie stanowisko organów podatkowych obu instancji co do ustaleń w zakresie obrotu olejem rzepakowym uznając, iż całokształt okoliczności sprawy przemawia za uznaniem, iż wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie narusza art. 120-124 Ordynacji podatkowej, jak również, że wbrew argumentacji skargi, całokształt okoliczności związanych z transakcjami świadczy o świadomości Spółki co do ich nielegalności. Sąd wskazał, iż Spółka, jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, nie płaciła podatku należnego od dokonanych przez siebie wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%), natomiast

odzyskiwała całość podatku naliczonego. Sąd uznał także, że prawidłowo organy przyjęły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego zaistnienia zdarzeń gospodarczych wskazanych w fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o. czy E. Sp. z o.o., w takiej części,

w której przedmiotowy olej rzepakowy był następnie wykazywany przez Spółkę jako

przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla nabywców mających siedzibę na terytorium Czech i Słowacji oraz w przypadku dostaw dla firm: U. i B. Sp. z o.o. O tym, że Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu wyłudzenia w podatku od towarów i usług wskazują okoliczności wymienione w decyzjach organów podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Opolu z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 402/17. Przedmiotowa skarga kasacyjna została jednak, wyrokiem z dnia 8 lipca 2021 r. (sygn. akt I FSK 1135/18), oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że nie jest już możliwe korygowanie rozliczeń Spółki za styczeń, luty, marzec, kwiecień i grudzień 2011 r. Z dniem 31 grudnia 2016 r. przedawniły się zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r., albowiem w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych nie doszło do zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Z dniem 8 września 2017 r. uległ co prawda zawieszeniu - z uwagi na wniesienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 1 sierpnia 2017 r., znak: [...] - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r., jednakże okres tego zawieszenia (w związku z wpływem prawomocnego orzeczenia wydanego przez sąd) upłynął z dniem 28 lutego 2022 r. Natomiast w odniesieniu do miesięcy od czerwca do listopada 2011 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze uchwałę z 24 maja 2021 r. jaką podjął Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt I FPS 1/21 oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały szczegółowo opisane dowody oraz czynności procesowe wskazujące, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie (postanowieniem z 18 października 2016 r., znak: [...], wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu) było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie co do konkretnej osoby związanej z podatnikiem lub będącej podatnikiem i nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów Ordynacji podatkowej w celu wydłużenia terminu na zakończenie postępowania podatkowego. Zatem, w ocenie tego organu, brak było przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia sprawy w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca do listopada 2011 r.

W toku ponownie prowadzonego postępowania, po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Opolu z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 402/17, organ odwoławczy uznał, że oceniając zasadność zastosowanej przez Skarżącą stawki VAT dla nawozu [...] nie można pominąć zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niej w szczególności, że swoimi działaniami organy nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd obciążyć go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki. W ustalonym stanie faktycznym zasadzie zaufania do organów podatkowych należało przyznać pierwszeństwo przed zasadą legalizmu. Pomimo bowiem, że towary z grupowania PKWiU (2008) 20.13.41.0, w którym mieści się nawóz

sprzedawany przez Spółkę, nie zostały - zgodnie z obowiązującymi przepisami - objęte

obniżoną stawką podatku od towarów i usług, to jednak Spółka mogła być przekonana, że stosowana przez nią stawka VAT w wys. 8% jest właściwa. W tej części zatem organ odwoławczy uznał rozliczenia Skarżącej za prawidłowe, a zarzuty podniesione przez nią w odwołaniu za słuszne.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż spór dotyczył także rzetelności faktur dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego zawartych z takimi podmiotami jak: E. sp. z o.o., B. sp. z o.o., U., P.1 s.r.o., B.1 s.r.o. W ocenie organu odwoławczego czynności podejmowane przez Spółkę, jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem, nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku. O tym, że Strona mogła co najmniej przypuszczać, że bierze udział w opisanym procederze świadczy m.in. stosowanie niepisanych zasad, które ograniczały podejmowanie najkorzystniejszych dla Strony decyzji handlowych (zgoda na wydłużanie łańcucha dostaw), a także brak ponoszenia ryzyka gospodarczego (poprzez system przedpłat i brak konieczności

angażowania własnych środków finansowych). Czynności wykonywane przez Spółkę w

zakresie obrotu olejem, przy uwzględnieniu normalnych warunków transakcyjnych

pozbawione były uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego. Świadczą o tym takie

okoliczności, jak m.in. brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem szczegółowego, a nie tylko formalnego zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości, brak sprawdzenia źródła pochodzenia towaru w sytuacji nabyć od podmiotów pośredniczących. Przedstawiciele Strony nie uczestniczyli ani w załadunku, ani w rozładunku towaru, jak i nie weryfikowali ilości, jakości oleju, nie posiadała również wiedzy kto był producentem, a kto faktycznym odbiorcą oleju. Z zeznań osób reprezentujących Spółkę wynika, że jej rola w obrocie olejem rzepakowym była niewielka i polegała właściwie na zamieszczaniu ogłoszeń i

wystawianiu faktur. Zarówno odbiorcy, jak i dostawcy oleju sami zgłaszali się do Skarżącej i organizowali transport. Dodatkowo odbiorcy, poprzez system przedpłat, zapewniali jej środki finansowe na zakup oleju rzepakowego. Przy tak niewielkim nakładzie sił i środków ze strony Spółki i praktycznym braku ryzyka gospodarczego, czerpała znaczne korzyści finansowe (marża, zwrot VAT), co również potwierdza nierealność spornych transakcji. Ustalone okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, wskazują, że Strona przynajmniej mogła wiedzieć, że transakcje te stanowią oszustwo podatkowe. W tej sytuacji formalna jedynie weryfikacja kontrahentów nie jest wystarczająca dla uznania działania w dobrej wierze. Co więcej, wbrew twierdzeniom Spółki posiadana przez nią dokumentacja (np. faktury, dokumenty CMR, umowy) nie może stanowić wystarczającej podstawy dla ustalenia faktycznego przebiegu prowadzonej działalności, analiza bowiem analiza zeznań osób uczestniczących w opisanym procederze w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie prowadzi, zdaniem organu, do wniosku, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności i były wykorzystywane w celu osiągnięcia nienależnych korzyści finansowych.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, iż osobom reprezentującym podmioty zaangażowane w opisany proceder, w tym prezesowi zarządu Spółki postawiono zarzuty karne i karnoskarbowe m.in. o to że działając w krótkich odstępach czasu z góry powziętym zamiarem, w ramach zorganizowanej grupy mającej na celu popełnienie przestępstwa wspólnie i w porozumieniu , w celach osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc osobami uprawnionymi do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT poświadczali w nich nieprawdę przez wykazanie w nich transakcji sprzedaży oleju rzepakowego, które nie miały miejsca lub miały inny przebieg. 31 grudnia 2019 r. do Sądu Okręgowego w K. wpłynął akt oskarżenia sporządzony przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., a z pisma z 21 grudnia 2021 r. przesłanego przez ww. sąd wynikało, że postępowanie prowadzone jest pod sygn. [...] i jest nadal procedowane.

W ocenie organu odwoławczego, całokształt okoliczności zaistniałych w sprawie prowadzi do wniosku, iż olej rzepakowy zakupiony przez Spółkę - według faktur - od firm: E. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., był nabywany jedynie z pozoru od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych podmiotów w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw, którymi były - według faktur: B. sp. z o.o., U., P.1 s.r.o., B.1 s.r.o. Zatem Skarżąca nie sprawowała ekonomicznego władztwa nad zakupionym olejem rzepakowym (nie nabyła prawa do rozporządzania nim jak właściciel) i tym samym nie mogła przenieść na kupujących prawa do dysponowania tym towarem. Jednocześnie okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, że Strona działała w dobrej wierze i nie wiedziała, że uczestniczy

w transakcjach obrotu olejem rzepakowym mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji, zgodnie z którym znajdujące się w posiadaniu Spółki faktury zakupu, w których jako wystawca figuruje firma E. sp. z o.o. lub B. sp. z o.o. oraz faktury sprzedaży, w których jako nabywca figuruje firma B. sp. z o.o., U., P.1 s.r.o. albo B.1 s.r.o., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji organ stwierdził, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur zakupu, a podatek należny wykazany w fakturach sprzedaży (wystawionych na rzecz podmiotów krajowych) podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ zaakcentował przy tym, iż przedstawione stanowisko w zakresie transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 402/17.

W efekcie zatem ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ odwoławczy wydał w dniu 6 lipca 2022 r. decyzję nr 1601-ION/-1.4103.66.2021, którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 30 września 2016 r., znak: UKS1691W1P1.421.16.2015.CWED.109, i jednocześnie:

a) określił w podatku od towarów i usług:

• zobowiązanie podatkowe za sierpień 2011 r. w wysokości 115 758 zł,

• nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy:

- za czerwiec 2011 r. - w wysokości 33 025 zł,

- za lipiec 2011 r. - w wysokości 2 659zł,

- za wrzesień 2011 r. - w wysokości 24 656 zł,

- za październik 2011 r. - w wysokości 30 970 zł,

- za listopad 2011 r. - w wysokości 10 566 zł,

b) umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów za miesiące od stycznia do

kwietnia 2011 r. oraz za grudzień 2011 r.

c) określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty:

- za czerwiec 2011 r. w wysokości 22 523 zł,

- za wrzesień 2011 r. w wysokości 47 353 zł,

- za październik 2011 r. w wysokości 194 176 zł,

- za listopad 2011 r. w wysokości 68 553 zł.

Strona zaskarżyła powyższą decyzję z 6 lipca 2022 r., nr 1601-IOV-1.4103.66.2021, w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - w związku z niezebraniem przez organ materiału

dowodowego powstałego po 14 lutego 2018 r., znajdującego się w aktach sprawy karnej o sygnaturze [...] toczącej się przed Sądem Okręgowym w K., tj. w szczególności protokołów przesłuchania świadków i wyjaśnień oskarżonych złożonych na rozprawach;

2) art. 201 § 1c pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania

pomimo istnienia podstaw do jego zawieszenia w postaci toczącej się sprawy karnej o

sygnaturze [...] przed Sądem Okręgowym w K.;

3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że przepis ten można zastosować do faktury wewnętrznej dostawy towarów (UE) ze stawką VAT 0% oraz do faktury wewnętrznej dostawy towarów (UE), która zdaniem

organu nie opisuje zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce.

W skardze Skarżąca zwróciła się również o:

• wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30

sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

• zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 ust. 1 ww. ustawy,

• zwolnienie z ponoszenia kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w

szczególności z całości opłaty od skargi.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ wskazał, iż skarga nie ma uzasadnionych podstaw, w związku z czym wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu23 listopada 2022 r. Sąd orzekający w sprawie oddalił wniosek Skarżącej o zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na oddalenie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Ocena ta wynika z konfrontacji prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych z dyspozycjami norm zawartych w przepisach prawnych mających zastosowanie w sprawie.

W sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii uznania za nierzetelne faktur

dotyczących transakcji zakupu przez Spółkę oleju rzepakowego od firm: E. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., a następnie jego sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych, tj. B. sp. z o.o., U. oraz zagranicznych, tj. P.1 s.r.o., B.1 s.r.o.

Na wstępie dalszych rozważań wskazać należy, że sprawa była już wcześniej prawomocnie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Sąd ten w wyroku z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 402/17, podzielił zarzuty podniesione przez Stronę w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 1 sierpnia 2017 r., znak: [...], a dotyczące stawki VAT przy sprzedaży nawozów sztucznych, natomiast za bezzasadne uznał zarzuty odnoszące się do obrotu olejem rzepakowym. Spółka, w przeciwieństwie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie wniosła skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga złożona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu została natomiast oddalona, wobec czego prawomocne stało się powyżej wskazane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 402/17.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż uchylenie sprawy nakłada obowiązek uzupełnienia przez organ postępowania w sprawie w zakresie wskazanym przez Sąd. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie.

W ocenie Sądu należy uznać, że "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym, a pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie", chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

Ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Orzekające ponownie w niniejszej sprawie organy administracji oraz Sąd są zatem związane wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 402/17, albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wyżej przesłanki, umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w cytowanym wyroku.

Tym samym kontrola prawidłowości zaskarżonej decyzji wynika z oceny realizacji zaleceń zawartych w uzasadnieniu omawianego wyroku.

W odniesieniu do obrotu olejem rzepakowym sąd ten, w powyższym wyroku, stwierdził zaś m.in. że: "prawidłowo organy przyjęły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego zaistnienia zdarzeń wskazanych w fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., w takiej części, w której przedmiotowy olej rzepakowy był następnie wykazywany przez Spółkę jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla nabywców mających siedzibę na terytorium Czech i Słowacji oraz w przypadku dostaw na rzecz B. sp. z o.o. i firmy U.". Stwierdził również, iż: "W ustalonych okolicznościach nie sposób uznać, że Spółka działała przezornie oraz nie wiedziała, że uczestniczy w transakcjach obrotu olejem rzepakowym mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego". Sąd wskazał również, iż: "Zasadnie organy odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu, a także prawidłowo zastosowały do spornych faktur sprzedaży (z pominięciem faktur wystawionych na rzecz podmiotów zagranicznych) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W wydanym wyroku, w zakresie obrotu olejem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie uznał przy tym za słuszne podniesionych przez Stronę zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego (w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), jak i materialnego (w szczególności art. 108 ustawy o VAT).

Prowadząc zatem ponownie postępowanie odwoławcze, organ nie mógł pominąć oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 402/17, gdyż był tą oceną związany. Obowiązek podporządkowania się przez organ ocenie prawnej wyrażonej w tym wyroku mógłby zostać wyłączony – jak już wskazano powyżej - tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Wobec tego, wydając zaskarżoną decyzję, organ nie był uprawniony - w zakresie spornych transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy - do formułowania innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Pomimo tego, w złożonej skardze Strona podniosła zarzuty dotyczące wyłącznie tej części rozstrzygnięcia. Pierwszym z nich jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który Skarżąca uzasadnia niezebraniem przez organ materiału dowodowego powstałego po 14 lutego 2018 r., a znajdującego się w aktach sprawy karnej o sygnaturze [...] toczącej się przed Sądem Okręgowym w K., tj. w szczególności protokołów przesłuchania świadków i wyjaśnień oskarżonych złożonych na rozprawach. Ponadto Skarżąca wskazuje, że organ pominął w swoich ustaleniach fakt przeprowadzenia w 2011 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. trzech kontroli podatkowych, w wyniku których nie podważono rzetelności takich podmiotów jak: E. sp. z o.o., B. sp. z o.o., U., P.1 s.r.o., B.1 s.r.o.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd zauważa, że jest on bezzasadny. Podkreślić bowiem należy, iż w rozpatrywanej sprawie zostało przeprowadzone obszerne postępowanie dowodowe, przy czym w dostateczny sposób zrealizowano obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej , organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy obydwu instancji uczyniły zadość regułom wyrażonym w powołanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty w zakresie niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów procedury zawartych w Ordynacji podatkowej.

Należy przy tym zauważyć, iż sama Strona nie wskazuje wprost, zeznania których świadków lub oskarżonych złożonych na rozprawach przed Sądem Okręgowym w K. organ winien był uwzględnić w prowadzonym postępowaniu. Jak wynika przy tym z informacji Prokuratury Okręgowej w K., akt oskarżenia obejmował w sumie 25 oskarżonych, a w toku postępowania przesłuchano 357 świadków.

Należy również podkreślić, że rozstrzygnięcie w sprawie nastąpiło na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, a nie pojedynczych dowodów czy ich fragmentów. To analiza wszystkich zgromadzonych dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, stworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że transakcje zakupu przez Spółkę oleju rzepakowego od firm E. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., a następnie jego sprzedaży na rzecz firm: B. sp. z o.o., U., P.1 s.r.o., B.1 s.r.o., faktycznie nie zaistniały.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu stwierdzić należy, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu oraz kontrole podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. są to postępowania odrębne. Przepisy prawa nie zakazują prowadzenia w tym samym zakresie, po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego, o którym mowa w ustawie z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.). Jedynie z przepisu art. 28 ww. ustawy wynika zakaz zakończenia postępowania kontrolnego w formie decyzji, gdy sprawę zakończył już decyzją organ podatkowy.

Słusznie jest stanowisko organu odwoławczego, iż skoro po przeprowadzeniu kontroli podatkowych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. nie zostały wszczęte postępowania podatkowe i nie zostały wydane decyzje, to tym samym ich ustalenia nie były wiążące dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w niniejszej sprawie. Przedmiotowe protokoły kontroli podatkowych (tom VI, korty 2594-2652) stanowiły zatem dowody w sprawie i podlegały swobodnej ocenie wraz z innymi dowodami. W związku z powyższym organ I instancji był uprawniony do dokonania odmiennej, aniżeli w przedmiotowych protokołach kontroli podatkowej, oceny w zakresie rzetelności spornych transakcji.

Ponadto podkreślić należy, iż zarzuty związane z nieuwzględnieniem przez organy protokołów kontroli podatkowych sporządzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. (polegające na kwestionowaniu przez organy rzetelności kontrahentów Spółki oraz rzetelności ksiąg podatkowych, podczas gdy te transakcje - w ocenie pełnomocnika - podlegały już ocenie organu podatkowego I instancji) były podnoszone w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 30 września 2016 r., znak: UKS1691W1P1.421.16.2015.CWED.109, jak i w skardze na decyzję wydaną w dniu 1 sierpnia 2017 r., znak: [...]. Podlegały już zatem ocenie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu i nie zostały uznane za zasadne. Także więc i w tym zakresie reguły, o których mowa w w/w przepisach art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. mają zastosowanie.

W złożonej skardze Strona wskazała również na prowadzenie przez organ postępowania, pomimo istnienia podstaw do jego zawieszenia, a to toczącego się przed Sądem Okręgowym w K. postępowania karnego przeciwko prezesowi zarządu

Spółki, co stanowi – w przekonaniu Spółki - obrazę art. 201 § 1c pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, rozstrzygnięcie tamtego sądu będzie miało wpływ na treść decyzji organu podatkowego, albowiem w przypadku uniewinnienia oskarżonego, nie będzie organ mógł przyjąć, że Spółka dopuściła się wystawienia faktur VAT w złej wierze i zastosować art. 108 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć na wstępie, że art. art. 201 § 1c pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej kreuje możliwość, a nie obowiązek zawieszenia postępowania przez organ podatkowy. Dalej podkreślenia wymaga fakt, iż w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu Skarżąca nie złożyła wniosku o jego zawieszenie, mimo że - zgodnie z treścią ww. przepisu - do zawieszenia postępowania może dojść zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. Nadto zauważyć należy, iż obowiązek zawieszenia postępowania przez organ podatkowy istnieje tylko wówczas, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (o czym stanowi art. 201 § 1 pkt 2). Tymczasem, jak wynika z ugruntowanego już w tym zakresie orzecznictwa, postępowanie karne - nawet w sytuacji, gdy pozostaje w bezpośrednim związku ze sprawą podatkową - nie kreuje jeszcze zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego, a w konsekwencji nie zobowiązuje organu podatkowego do zawieszenia tego postępowania. Jak stwierdził np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 196/21, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 48/21, związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym jest jedynie takim związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. Trudno bowiem uznać, że związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej i sprawy karnej jest tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia tej drugiej nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania karnego, charakteryzujące go rygory oraz zasady, którymi się kieruje, lecz także oczywiście inny jego cel (ustalenie winy w znaczeniu postępowania karnego). Tymczasem postępowanie podatkowe ma na celu określenie zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie organ nie musiał oczekiwać na wynik innego postępowania (w tym przypadku - postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w K.), aby uznać określone okoliczności za udowodnione bądź nieudowodnione. W sprawie zebrany został obszerny materiał dowodowy, którego ocena pozwoliła na wyciągnięcie wniosków, że zdarzenia opisane spornymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały, jak również wniosków o braku działania Spółki w dobrej wierze. Prawidłowość takiej oceny potwierdzona została przy tym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 402/17.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 201 § 1c pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej ani zasady zaufania do działania organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 tej ustawy.

Za nieuzasadniony należy również uznać ostatni z podniesionych w skardze zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie znajduje bowiem potwierdzenia w niniejszej sprawie twierdzenie Strony, że organy zastosowały ten przepis w odniesieniu do faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego. Należy w tym miejscu przypomnieć, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz firm P.1 s.r.o. i B.1 s.r.o., rozliczone jako dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką VAT w wys. 0%, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie przeniosła na rzecz tych podmiotów prawa do rozporządzania olejem rzepakowym jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem sama prawa takiego nigdy nie nabyła. Ani jednak w zaskarżonej decyzji, ani w poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nie zastosowano w odniesieniu do tych faktur art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i nie dokonano - jak sugeruje Strona – ustalenia zobowiązania podatkowego wg stawki VAT w wys. 23%.

Jak stanowi powyższy przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, z nałożeniem której winien się liczyć każdy wystawca tzw. "pustej" faktury z wykazaną kwotą podatku. Art. 108 ust. 1 powyższej ustawy znajduje zatem zastosowanie w odniesieniu do faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, jednakże tylko do tych, w których widnieje kwota podatku. Z tego też powodu w niniejszej sprawie - na podstawie ww. przepisu - określono Spółce podatek do zapłaty w wysokości odpowiadającej podatkowi wynikającemu z faktur wystawionych na rzecz podmiotów krajowych (B. sp. z o.o., U.), które to faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast sankcji takiej nie zastosowano w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz podmiotów zagranicznych (P.1 s.r.o., B.1 s.r.o.). Bowiem, mimo że i one nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, to jednak nie zawierały wykazanego podatku. Stąd też postępowanie organów należy uznać za prawidłowe, a zarzuty podniesione w skardze za całkowicie bezzasadne.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia prawa uzasadniającego uwzględnienie skargi.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny Opolu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.