Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 91/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i 13, art. 99 ust 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 w zw. z art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na mocy decyzji z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (zwany dalej również Organem II instancji lub Organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (określanego dalej również mianem Organu I instancji) z [...] r., nr [...] oraz nr [...] (błędnie wskazana przez Dyrektora, jako nr [...] ). Mocą tych nieostatecznych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych doszło do określenia za luty 2014 r. nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 1.795 zł oraz do określenia za sierpień 2014 r. nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 108.934 zł.

Rozstrzygnięcie Organu II instancji zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu 1 grudnia 2015 r. Gmina S. (zwana dalej Gminą, Podatnikiem lub Skarżącym) złożyła do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji, w których wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

1) za luty 2014 r. w wysokości 86.525 zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy - 84.730 zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 1.795 zł;

2) za sierpień 2014 r. w wysokości 691.154 zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy - 582.220 zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 108.934 zł.

Przyczyną dokonania korekty wspomnianych deklaracji podatkowych było – jak to określono - odliczenie przez Gminę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w całości związanych ze sprzedażą opodatkowaną (wykonanie robót rewitalizacji kąpieliska miejskiego). W odpowiedzi na korektę Organ I instancji przeprowadził u podatnika kontrole podatkowe, a następnie wszczął postępowania podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. W jego trakcie ustalono, iż przyczyną dokonania korekt było zwiększenie podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją przez Gminę zadania inwestycyjnego "Realizacja kąpieliska miejskiego na terenie [...] przy [...] w Ś. '’. Termin zakończenia tej inwestycji przypadał na 31 lipca 2014 r.

Z kolei, na podstawie protokołu przekazania-przyjęcia środka trwałego [...] z [...] r., Urząd Miejski nieodpłatnie przekazał przedmiotową inwestycję na rzecz gminnej samorządowej jednostki organizacyjnej (jednostki budżetowej): Ośrodka Sportu i Rekreacji [...] w Ś. ul. [...] . Podmiot ten, od 1 kwietnia 1999 r. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, działa zaś na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w Ś. z [...] r. w sprawie nadania statutu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji Skałka w Ś. . Zgodnie ze statutem, celem działalności ośrodka jest realizacja zadań z zakresu kultury fizycznej, sportu, rekreacji, turystyki oraz zaspokojenie w tym zakresie potrzeb mieszkańców.

Okolicznością, która skłoniła Organ I instancji do wydania deklaratoryjnych decyzji podatkowych, a – co za tym idzie – do zakwestionowania korekt było to, że rozliczenie podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy, będące konsekwencją korekt deklaracji podatkowych nie uwzględniało rozliczenia [...] jako gminnej jednostki organizacyjnej, a także nie zawierało rozliczenia innych gminnych jednostek organizacyjnych - jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Konsekwencja tego ustalenia stało się określenie Gminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wcześniej wspomnianych kwot naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z przedstawionym stanowiskiem Organu I instancji nie zgodził się Podatnik, który w swoich odwołaniach wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego lub o określenie kwoty różnicy podatku (w tym – do zwrotu na rachunek bankowy podatnika). Uzasadniając swoje stanowisko Gmina zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, a także podniosła, iż wykraczają one poza art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz poza art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wyartykułowano w odwołaniach, Gmina była uprawniona do korekty deklaracji, inwestycja dokumentowana otrzymanymi przez nią fakturami VAT jest w całości wykorzystywana wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a zatem był spełniony prawny warunek odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W przekonaniu Skarżącego prawdziwym powodem zanegowania korekty przez Organ I instancji i - w konsekwencji – odmowy odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację miejskiej inwestycji było natomiast to, że Gmina nieodpłatnie przekazała swoją inwestycję własnej jednostce budżetowej. Zdaniem Podatnika, zachowanie to nie stanowi zaś przeszkody w odliczaniu naliczonego podatku od towarów i usług. Wspomniane przeniesienie miało bowiem miejsce – jak to określono - w ramach własnej struktury wewnętrznej.

Ponadto, Podatnik podkreślił, iż w czasie gdy realizowano inwestycję i przekazywano mienie gminnej jednostce budżetowe nie istniała regulacja prawna, zgodnie z którą konieczne jest centralizowanie rozliczeń gmin oraz ich jednostek organizacyjnych. Tym samym, poddając w wątpliwość odliczenie podatku naliczonego, Naczelnik Urzędu Skarbowego sprawia, iż Gmina de facto płaci podatek obrotowy, a nie podatek od wartości dodanej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z tym zapatrywaniem i podzielił pogląd Organu I instancji. W konsekwencji, utrzymał on zaskarżone decyzje w mocy. Czynnikiem, który go do tego skłonił była analiza wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. Wskazano w nim, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem TSUE jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. W konsekwencji, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług.

Argumentację tę wzmocniono wskazując na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Sąd podkreślił w niej, iż pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie spełnia bowiem wskazanych ww. wyroku TSUE warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, iż dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. W każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na okoliczność, że ustawodawca postanowił, iż do końca 2016 r. dotychczasowy, odrębny sposób dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług przez gminy i ich poszczególne jednostki organizacyjne nie będzie kwestionowany. Tym samym pozostawił gminom wybór - czy powołując się na utrwaloną praktykę krajową będą kontynuować dotychczasowy sposób rozliczeń, czy też dokonają centralizacji rozliczeń (na bieżąco i/lub wstecz). Organ odwoławczy podkreślił jednak, że wybór w powyższym zakresie powoduje określone konsekwencje prawne. Przede wszystkim rozliczając odrębnie podatek za poszczególne okresy rozliczeniowe każda z jednostek organizacyjnych do czasu centralizacji jest traktowana jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług. Stąd też transakcje pomiędzy jednostkami organizacyjnymi danej jednostki samorządu terytorialnego są traktowane jako transakcje pomiędzy odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług i w zależności od ich charakteru pozostają poza systemem tej daniny, są zwolnione od podatku od wartości dodanej lub też opodatkowuje się je na ogólnych zasadach.

Powołując się na te okoliczności, Organ odwoławczy odrzucił zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i odkreślił, że nie można uznać za prawidłowy sposobu rozliczenia przyjętego przez Gminę. W swoich rozliczeniach podatku od towarów i usług, dokonywanych do końca 2016 r. powinna ona bowiem w sposób konsekwentny wybrać “centralizację", albo “decentralizację" składanych deklaracji. Nie sposób natomiast wybranych obszarów działalności lub wybranych okresów rozliczeniowych rozliczać jako jeden podatnik, a inne klasyfikować odrębnie dla poszczególnych podmiotów gminnych.

W tym stanie rzeczy, wobec braku scentralizowanego rozliczenia, zdaniem Organu II instancji złożone korekty słusznie zostały uznane za bezskuteczne. Gdyby bowiem Gmina i jej jednostki organizacyjne były jednym podatnikiem, wydatki poczynione na inwestycję obiektywnie pozostawałyby w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nieuwzględnienie w deklaracjach (korektach deklaracji) pozostałych, wykonywanych przez Gminę czynności (realizowanych przez jej jednostki organizacyjne) powoduje natomiast nieprawidłowość rozliczeń złożonych 1 grudnia 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił zgodność swoich działań z prawem krajowym oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Stwierdził on ponadto, że nie zasługuje również na aprobatę zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Zaprezentowane rozumowanie nie przekonało Podatnika, który wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucił w niej ostatecznym decyzjom podatkowym zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i obrazę przepisów procesowych. W przekonaniu Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, w szczególności przepisów: art. 86 ust. 1, ust. 13 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej określanej jako u.p.t.u.) oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm. – dalej określanej jako dyrektywa 112), tj. m. in. zasady neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług - poprzez:

1) uznanie wbrew normatywnej treści art. 86 ust. 1 i ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2, art. 168 w związku z art. 176 dyrektywy 112, że Skarżącej, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pod nazwą "Realizacja kąpieliska miejskiego na terenie [...] przy [...] w Ś. ", w całości związanego ze sprzedażą opodatkowaną, co potwierdziła kontrola podatkowa organu pierwszej instancji oraz zaaprobował Organ odwoławczy;

2) bezpodstawne odstąpienie przez Organ od językowej (literalnej) wykładni przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 13 u.p.t.u., co narusza art. 217 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Organ nie może odstępować dowolnie (z własnej woli, w sposób nie skrępowany) od treści ustawy podatkowej;

3) bezpodstawne wydanie przez Organ decyzji wbrew treści art. 86 ust. 1 i ust. 13, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - z naruszeniem wykładni celowościowej i wspólnotowej (prounijnej). Organ podatkowy wydaną decyzją narusza unijną zasadę neutralności VAT i skuteczności prawa wspólnotowego (unijnego).;

4) naruszenie zasady legalizmu, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej - przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, czym Organ naruszył też prawo materialne tj. art. 86 ust. 1 i ust. 13 u.p.t.u., wykraczając poza unormowanie art. 168 dyrektywy 112 i poza ustawową regulację art. 99 ust. 12 u.p.t.u.. Organ odwoławczy, ani Organ I instancji nie wskazał bowiem, żadnej podstawy prawnej do uznania za nieskuteczne złożonych korekt deklaracji VAT-7 w trybie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. 1 grudnia 2015 r. W przekonaniu Skarżącego, tak podstawa prawna nie istniała;

5) naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne stwierdzenie w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji, że inwestycja podatnika została przekazana do zakładu budżetowego; podczas, gdy taki fakt nie miał miejsca. Skarżąca nie posiada żadnego zakładu budżetowego, o czym informowała już Organ na str. 6 swojego odwołania;

6) naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez nie przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ze względu na brak ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do przedstawionego, w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzającego prawidłowość rozliczeń Gminy w zakresie podatku naliczonego w oparciu o obowiązujący w dacie złożenia korekt art. 86 ust. 1 i ust. 13 u.p.t.u.;

7) obrazę art. 125 Ordynacji podatkowej - z uwagi na nieuzasadnioną przewlekłość postępowania (od daty złożenia wniosku o zwrot różnicy podatku do wydania wadliwego rozstrzygnięcia z naruszeniem prawa materialnego art. 86 ust. 1 i ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej upłynął 1 rok, podczas, gdy zwrot różnicy podatku - powinien być dokonany zgodnie z art. 87 ustawy o VAT w terminie 60 dniowym).

W związku z tym, Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji, wydanych bez podstawy prawnej, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Z kolei, Organ odwoławczy, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko, ponownie powołał on argumenty, wskazywane juz w decyzji ostatecznej, nawiązujące do przyszłościowego wymogu centralizowania rozliczenia w podatku od towarów i usług, a w okresie do końca 2016 r., konieczności konsekwentnego wyboru scentralizowanego lub zdecentralizowanego rozliczenia podatku od towarów i usług przez Gminę praz jej jednostki organizacyjne. Z tych względów, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego, a także obrazy przepisów procesowych.

Ostatnim akordem w sporze pomiędzy Skarżącym oraz administracją podatkową było pismo procesowe Gminy, datowane na 25 maja 2017 r. Podatnik raz jeszcze przedstawił w nim swoje argumenty, artykułując różnice czasową pomiędzy realizacją przez niego inwestycji i jej przekazaniem gminnej jednostce budżetowej, a zmianami w prawie dotyczącymi centralizacji rozliczenia podatku od towarów i usług w gminach, spowodowanymi orzecznictwem TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał on ponadto na to, że gminna jednostka budżetowa, której przekazano inwestycje odprowadzała podatek od towarów i usług od świadczonych przez siebie usług. Wreszcie, Skarżący zanegował przypisywane mu dążenie do "wybiórczego scentralizowania" rozliczenia. Jak podkreślił, chce on odliczyć naliczony podatek od towarów i usług poniesiony przez Gminę od gminnego podatku należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Jednocześnie, formułując swoje rozstrzygnięcie w niespornym stanie faktycznym Sąd nie podzielił argumentacji żadnej ze stron postępowania sądowoadministracyjnego.

Spór pomiędzy organami podatkowymi oraz Skarżącym sprowadzał się do oceny prawnej skutków złożenia korekty deklaracji podatkowej w kontekście zagadnienia podmiotowości podatkowoprawnej oraz finansowoprawnej Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Na te kwestie nałożyła się zaś artykułowana przez Podatnika kwestia neutralności podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, rozpatrywana przez wzgląd na zanegowanie w zaistniałym, konkretnym stanie faktycznym, przez organy podatkowe obydwu instancji odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, poniesionego w związku z realizacja gminnej inwestycji.

Jak łatwo zauważyć i czemu nietrudno się dziwić w kontradyktoryjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym, ocena skutków prawnych zrealizowanego - i co raz jeszcze należy podkreślić – bezspornego stanu faktycznego, dokonana przez organy podatkowe oraz przez Podatnika jest diametralnie różna. Organ I instancji stanął bowiem na stanowisku (a Organ odwoławczy pogląd ten zaaprobował), że Skarżący nie może skutecznie dokonać korekty dwóch wcześniejszych deklaracji podatkowych, ponieważ nie towarzyszy temu centralizacja rozliczenia podatkowego Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych). W konsekwencji, w przekonaniu administracji podatkowej dokonana korekta była swoistą próbą "dywersyfikacji" rozliczenia podatkowego – Gmina chciała je częściowo scentralizować, a w części pozostawić "w stanie zdecentralizowanym". To właśnie stało się przyczyną wydania w toku instancji dwóch rozstrzygnięć, niekorzystnych dla Podatnika. Tym samym, formułując zaskarżone decyzje, organy obydwu instancji zgodnie zanegowały podjętą przez Podatnika próbę ukształtowania nowego domniemania prawnego, będąca konsekwencją złożenia nowych deklaracji podatkowych. Jak bowiem wynika z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Poddano więc w wątpliwość korektę dokonana w trybie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., z zachowaniem terminu wskazanego w tym przepisie.

Z kolei, Skarżący artykułował, iż w okresie realizacji inwestycji oraz przekazania jej "owocu" gminnej jednostce budżetowej (w lutym, sierpniu i wrześniu 2014 r.) nie kwestionowano odrębnej podmiotowości podatkowoprawnej gminy jako całości, a także gminnych jednostek budżetowych i gminnych zakładów budżetowych. Jak podkreślała Gmina, dąży ona do odliczenia "swojego" (tzn. poniesionego przez siebie) podatku naliczonego od "swojego" (tzn. obciążającego jej działalność) podatku należnego. Wbrew temu, co się jej imputuje, nie ma ona natomiast zamiaru odliczania "swoich" kwot podatku naliczonego związanych z wydatkami inwestycyjnymi od podatku należnego ponoszonego przez jej jednostkę budżetową będącą beneficjentem gminnej inwestycji.

Jak już wcześniej wspomniano, w przekonaniu Sądu żaden z przedstawionych, przeciwstawnych poglądów nie zasługuje na aprobatę. Jednocześnie jednak, słuszne są same rozstrzygnięcia (ale już nie ich uzasadnienia) podjęte przez organy podatkowe obydwu instancji.

Odnosząc się do zapatrywania zaprezentowanego przez Organ I instancji, zaaprobowanego przez Organ odwoławczy nie sposób uwolnić się od wrażenia swoistej antycypacji stanu prawnego przez administrację podatkową. Na bazie unormowania ukształtowanego po sygnalizowanym wcześniej wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, mądrzejsza o czynnik, który skłonił polskiego ustawodawcę do późniejszej zmiany krajowej regulacji prawnej, de facto oczekuje ona bowiem od Podatnika, aby w swoisty sposób przenosił przyszłość w przeszłość i odnosił późniejszy stan prawny (ukształtowany już po wyroku TSUE) do wcześniejszego, urzeczywistnionego podatkowego stanu faktycznego, bynajmniej niepoddanego tej nowej regulacji prawnej. Tymczasem, do momentu wspomnianego orzeczenia TSUE nie budziła żadnych wątpliwości odrębna od gmin podmiotowość podatkowoprawna (w sferze podatku od towarów i usług) gminnych jednostek budżetowych.

Jak wiadomo podmiotowość prawna w prawie podatkowym jest niezależna od jej odpowiedników w innych dziedzinach prawa. Cecha ta stanowi zresztą jeden z wyróżników pozwalających na sformułowanie tezy o autonomii prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa. Odmienności w ukształtowaniu podmiotowości podatkowoprawnej, dające się zauważyć chociażby w jej zetknięciu z podmiotowością prawną w sferze prawa cywilnego są zaś tłumaczone specyfiką stosunków społecznych będących punktem odniesienia podatku - prawo podatkowe nawiązuje do zjawisk ekonomicznych (strumienia pieniądza) i dlatego jego konstrukcje normatywne tworzące podatkowy stan faktyczny muszą być autonomiczne, tzn. dostosowane do zjawisk ekonomicznych, a nie do konstrukcji prawnych znanych z innych dziedzin prawa. Przejawem tego jest w szczególności własna podmiotowość podatkowoprawna w charakterystyczny sposób determinowana w przepisach prawa szczególnego (poszczególnych ustaw podatkowych), nie zaś na poziomie prawa ogólnego (Ordynacji podatkowej). Poza tą – jak to się obrazowo określa – "rozszczepioną" podmiotowością podatkowoprawną, jej cechą jest również to, iż ustawodawca, kształtując konstrukcję podatku przymiot podatnika może przyznawać również tworom nieznanym w innych dziedzinach prawa. Z tego względu, przez długi czas (w tym, w roku 2014) nie budziła żadnych zastrzeżeń konstrukcja prawna sprowadzająca się do tego, że podatnikiem podatku od towarów i usług (jednym z podmiotów prawa podatkowego) była gmina, a odrębnym podatnikiem (innym podmiotem prawa podatkowego), w świetle przepisów regulujących konstrukcję podatku od towarów i usług była gminna jednostka budżetowa. Ta osobliwość konstrukcyjna w zestawieniu z podmiotowością już nie tylko cywilnoprawną, czy administracyjnoprawną, ale i finansowoprawną była jak najbardziej zrozumiała i powszechnie honorowana.

W tej sytuacji, w przekonaniu Sądu organy podatkowe nie mogą popełniać swoistego błędu "ahistoryzmu" i w osobliwy sposób przykładać stan prawny oraz stan wiedzy o prawie podatkowym, a także o podmiotowości podatkowoprawnej, ukształtowany po wyroku TSUE z 29 września 2015 r., zapadłym w sprawie C-276/14 do wcześniejszych stanów faktycznych (w przedmiotowej sprawie jest to stan faktyczny o rok wcześniejszy w stosunku do wspomnianego rozstrzygnięcia TSUE). Nie jest bowiem tak, że w istocie zawsze podmiotowość podatkowoprawna gmin i ich jednostek budżetowych (w sferze podatku od towarów i usług) była kształtowana jako swoista kopia ich podmiotowości finansowoprawnej (do rozliczeń jednostek budżetowych z budżetem stosuje się tzw. metodę budżetowania brutto), a TSUE tylko objawił tę oczywistość. Przeczy temu, zaprezentowany wcześniej stan wiedzy na temat podmiotowości prawnej w prawie podatkowym, ze szczególnym odniesieniem tych poglądów do ukształtowania podmiotowości podatkowoprawnej w odniesieniu do podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dopiero po wspomnianym wyroku TSUE podmiotowość podatkowoprawną gmin oraz ich jednostek organizacyjnych (w szczególności jednostek budżetowych) w sferze podatku od towarów i usług zaczęto postrzegać tak, jak to ma miejsce w prawie finansowym (na podstawie ustawy o finansach publicznych).

W przekonaniu Sądu, sformułowany powyżej argument podważa nie tylko słuszność stanowiska administracji podatkowej, ale i sprawia, iż także argumentacji Podatnika nie można przyznać racji. Skoro bowiem w okresie realizacji inwestycji i jej nieodpłatnego przekazania gminnej jednostce budżetowej, Gmina oraz jej jednostka pozostawały odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, to poniesionego podatku naliczonego nie można traktować jako wydatku dokonanego w związku z działalnością opodatkowaną – świadczeniem usług z zakresu sportu i rekreacji, będących konsekwencją inwestycji sfinansowanych przez gminę. Po przekazaniu inwestycji gminnej jednostce budżetowej (miało to miejsce 3 września 2014 r.) to ten właśnie, odrębny od Gminy, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług wykonywał bowiem usługi objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług i niezwolnione z tej daniny. Tym samym, kwoty podatku naliczonego poniesione przez Gminę w okresie realizacji inwestycji nie były związane z działalnością opodatkowaną tej jednostki samorządu terytorialnego (świadczeniem usług przez Gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług). Punktem odniesienia dla tych nakładów (oraz dla zawartych w ich cenie kwot naliczonego podatku od towarów i usług) była natomiast czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (niemieszcząca się w ustawowo określonym zakresie przedmiotowym tej daniny publicznej), tzn. nieodpłatna dostawa towaru. W tym zaś stanie faktycznym, Gminie nie przysługuje odliczenie kwot naliczonego podatku od towarów i usług.

Do przedstawionego powyżej wniosku prowadzi przede wszystkim analiza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, obniżenie kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie, w kategorii tej nie mieści się nieodpłatne przekazanie substancji majątkowej innemu, zarejestrowanemu podatnikowi podatku od towarów i usług. Czynność ta nie jest bowiem odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Z dokładnie tych samych powodów, które w przedmiotowej sprawie doprowadziły do zanegowania stanowiska prezentowanego przez administrację podatkową, przedstawionego powyżej wniosku nie sposób zweryfikować i zmienić powołując się na administracyjnoprawną oraz finansowoprawną klasyfikację gmin oraz ich jednostek organizacyjnych (w analizowanej sprawie - jednostki budżetowej). Prawdą jest, że gmina realizuje swoje zadania nie tylko "przez samą siebie" – działając poprzez urząd gminy, ale i wykorzystuje do tego swoje, różnego rodzaju jednostki organizacyjne. Z punktu widzenia prawa finansowego (a konkretnie, ustawy o finansach publicznych) podmioty te mogą zaś przybierać postać m.in. jednostek budżetowych, "sztywno" powiązanych z budżetem gminy poprzez system finansowania wydatków oraz przekazywania dochodów, określany mianem metody budżetowania brutto. Z perspektywy norm prawa administracyjnego oraz finansowego podmioty te (gminy oraz ich jednostki budżetowe) stanowią więc pewna jedność – gmina działa poprzez swoje jednostki. Ta administracyjnoprawna, czy finansowaoprawna klasyfikacja, przez wzgląd na sygnalizowaną wcześniej odrębność prawa podatkowego i – będącą jej konsekwencją – własną podmiotowość podatkowoprawną nie oddziałuje jednak (a w każdym razie w 2014 r. nie oddziaływała) na podatkową klasyfikację zachowań realizowanych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki budżetowej. Skoro w tym czasie, ponad wszelką wątpliwość w sferze podatku od towarów i usług obydwa te podmioty były odrębnymi podatnikami (oddzielnymi podmiotami prawa podatkowego), to nie sposób jednocześnie twierdzić, iż przez wzgląd na realizację swoich administracyjnoprawnych powinności za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej (tworu z zakresu prawa finansowego), podatek naliczony poniesiony przez Gminę zyskuje swój korelat w postaci gminnego podatku należnego, tyle że będącego efektem usług świadczonych przez gminną jednostkę budżetową (a nie bezpośrednio, przez samą Gminę). W ten bowiem sposób, w czasach sprzed wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 administracyjnoprawna i finansowoprawna klasyfikacja działań Gminy doprowadziłaby do faktycznej modyfikacji zakresu podmiotowego podatku od towarów i usług – przez wzgląd na konstrukcje prawne z zakresu prawa administracyjnego i finansowego, a z naruszeniem jasnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina zyskiwałaby odliczenie podatku naliczonego, chociaż nie świadczyła usług opodatkowanych, z którymi związane były poniesione kwoty podatku naliczonego. Te pozostawały natomiast w związku przyczynowo – skutkowym z czynnością nieopodatkowana podatkiem od towarów i usług – nieodpłatnym przekazaniem towaru innemu podatnikowi tej daniny publicznej.

Z przedstawiony względów nie zyskały uznania Sądu zarzuty Skarżącego oparte zarówno na przepisach materialnego prawa podatkowego (krajowego oraz unijnego), jak i na regulacji procesowej. W myśl art. 86 ust. 13 u.p.t.u. podatnik, który we właściwym czasie nie skorzystał z odliczenia podatku naliczonego niewątpliwie jest władny skorygować swoją wcześniejszą deklarację podatkową i w ten sposób może "wrócić do odliczenia". Jednocześnie jednak, czynność ta podlega weryfikacji przez organy podatkowe. Skoro w świetle regulacji prawnej obowiązującej w chwili urzeczywistnienia przez Gminę w 2014 r. podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w ustawie o podatku od towarów i usług (poniesienia kwot podatku naliczonego oraz przekazania inwestycji) podmiot ten był podatnikiem odrębnym od swojej jednostki budżetowej, poniesione kwoty naliczonego podatku od towarów i usług mogą być klasyfikowane jedynie jako pozostające w związku z nieodpłatnym przekazaniem towaru innemu podatnikowi podatku od towarów i usług (jednostce budżetowej), niedającymi możliwości redukcji podatku należnego. Z wnioskiem tym nie pozostają w sprzeczności ani argumenty oparte na analizie krajowych oraz unijnych przepisów gwarantujących neutralność podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), ani wskazane w skardze przepisy procesowe Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, rozstrzygnięcie Sądu nie mogło być inne niż oddalenie skargi. Pomimo błędnego uzasadnienia swojego stanowiska przez administrację podatkową, jej decyzje są bowiem trafne. Oddalenie skargi nastąpiło na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).