Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1576/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 174 pkt 1, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 § 3, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 4, art. 116 § 1, art. 133 §1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 73/09 w sprawie ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 10 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2009 r., I SA/Lu 73/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę C. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 10 grudnia 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Celnego w B. z dnia 27 sierpnia 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe "R." spółki z o.o. w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2003 r. do maja 2004 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 26 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności C. P. za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym "R." spółki z o.o. z siedzibą w R. (zwanej dalej: spółką). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 27 sierpnia 2008 r., organ orzekł o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki za okres styczeń 2003 r. - maj 2004 r.

Od powyższej decyzji C. P. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na brak przesłanek podjęcia decyzji w trybie art. 116 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod.

3. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że nie można uznać, iż w czasie pełnienia funkcji członka zarządu tj. do dnia 30 grudnia 2006 r. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego i tym samym, że brak było podstaw do przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym spółki nie powstały na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B., który tylko stwierdził ich istnienie, ale z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa (w tym przypadku była to ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz ustawa o podatku akcyzowym) wiąże powstanie takiego zobowiązania zgodnie z art. 21 § 1 ord. pod. Dotyczyły one poszczególnych miesięcy 2003 r. i 2004 r. a terminy ich płatności upływały 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał u strony obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Po upływie tego terminu zgodnie z art. 51 § 1 ord. pod. niewpłacony podatek akcyzowy przekształcił się w zaległość podatkową. Tym samym spółka była zobowiązana już w 2003 r. i 2004 r. do uiszczenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Natomiast decyzjami z dnia 4 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił spółce zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r. Spółka nie dokonała bowiem wpłat zaległego podatku akcyzowego, które można by było uznać za zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Uiściła jedynie dnia 21 kwietnia 2006 r. kwotę 2.237,60 zł oraz dnia 10 października 2006 r. kwotę 5.293,40 zł, które zostały zaliczone na poczet zobowiązań podatkowych spółki. Po uwzględnieniu tych wpłat łączna kwota zaległości w podatku akcyzowym wyniosła 767.606,05 zł i do dnia wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 27 sierpnia 2008r. nie została ona uregulowana.

Tym samym wystąpiły przesłanki wskazane w art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej: u.p.u.n. - do uznania spółki za niewypłacalnego dłużnika, a co za tym idzie zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy podniósł, że podjęte w sprawie czynności egzekucyjne nie doprowadziły nawet w niewielkiej części do wyegzekwowania zaległości podatkowej. Zauważył, że spółka w 2005 r. po przeprowadzeniu kontroli podatkowych zaczęła ograniczać swoją działalność poprzez wyprzedaż majątku trwałego, który na początku 2005 r. miał wartość 1.277.785,83 zł, na koniec 2005 r. 60.062,43 zł, a na koniec 2006 r. jedynie 22.366,75 zł. Dotyczyło to w szczególności sprzedaży dnia 6 lipca 2005 r. nieruchomości, na której znajdowała się stacja paliw dla spółki jawnej "P.", R. [...] oraz sprzedaży dla tej spółki dnia 2 grudnia 2005 r. dwóch autocystern. Zmniejszeniu uległy również przychody ze sprzedaży towarów i usług, które w 2005 r. wynosiły 12.040.886,86 zł, natomiast w 2006r. 2.077.534,00 zł. Również na koniec 2006 r. strona nie posiadała żadnych zapasów towarów.

Organ odwoławczy podzielił jedynie stanowisko strony dotyczące analizy ekonomicznej spółki za 2005 r. i 2006 r. Organ błędnie przyjął kwotę 1.352.441,91 zł jako wysokość kapitału zakładowego w 2005 r., który w rzeczywistości wynosił 2.050.000,00 zł. Słusznie strona podniosła, że kwota 1.352.441,91 zł w zupełności wystarczała na zapłatę podatku akcyzowego w kwocie 767.606,05 zł. Również w 2006 r. kapitał własny spółki w kwocie 1.073.603,98 zł przewyższał określone jej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Tym samym Naczelnik Urzędu Celnego w B. błędnie uznał, że wystąpiła sytuacja, w której pasywa spółki przewyższyły jej aktywa. Błąd ten nie miał jednakże wpływu na prawidłowość wydanej decyzji, gdyż spółka spełniła warunki do uznania ją za dłużnika niewypłacalnego zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., w związku z czym Prezes Zarządu – C. P. był zobowiązany zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona podniosła, że odchodząc z funkcji Prezesa Zarządu spółki nie miał podstaw do zgłoszenia wniosku o jej upadłość, nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne w stosunku do niej, a Zarząd spółki wskazywał mienie umożliwiające spłatę istotnej części zaległości podatkowych. Bezzasadnie też pominięto w prowadzonym postępowaniu spółkę, jako stronę postępowania.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

6. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 108 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 i 2 ord. pod. wskazał, że bezspornym było, że spółka posiadła zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. oraz od stycznia 2004 r. do maja 2004 r. określone w decyzjach z dnia 4 września 2006 r. i tytułach wykonawczych. Bezspornym było również, że w okresie, którego zaległości te dotyczą, skarżący był Prezesem Zarządu wcześniej wymienionej spółki. W toku postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego organy ustaliły, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Zdaniem sądu, organy w postępowaniu prawidłowo wykazały bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ord. pod. Wyczerpały w toku postępowania egzekucyjnego wszystkie możliwe sposoby egzekucji. Z akt sprawy wynikało że, skarżący w czasie powstawania zaległości podatkowych był jedynym członkiem zarządu spółki, a jego twierdzenia o konieczności prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z samą spółką nie mogły zostać podzielone, bowiem taka konieczność nie była przewidziana w art. 116 ord. pod.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, że wskazywał mienie umożliwiające spłatę istotnej części zaległości podatkowych. Zdaniem sądu, jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji, skarżący takiego majątku nie wskazał. Podczas piastowania funkcji Prezesa Zarządu spółki, kiedy jeszcze spółka dysponowała majątkiem pozwalającym na spłatę zadłużenia, skarżący go nie uregulował, a po wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych.

Skarżący nie wykazał także zaistnienia innych przesłanek uwalniających osobę trzecią w myśl art. 116 § 1 ord. pod. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) ani, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Sad pierwszej instancji wskazał, że art. 116 § 1 ord. pod. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości (bądź wszczęcia postępowania układowego). Dlatego sąd odwołał się do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.), przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1950 r., Nr 38, poz. 349 ze zm.) oraz do art. 11 u.p.u.n., obowiązującego od 1 października 2003 r. Mając na uwadze treść tych przepisów, sąd wskazał, że skoro skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (z akt sprawy wynika, że w ogóle go nie złożył) ani, że nie ponosi winy w nie złożeniu takiego wniosku do sądu we właściwym czasie, organ prawidłowo przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła powyższa przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Sąd wskazał, że organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, iż skarżący w sytuacji nie regulowania długów wobec Skarbu Państwa obowiązany był do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił, pozbawiając się tym samym możliwości uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe reprezentowanej i zarządzanej przez niego spółki.

Dlatego też sąd pierwszej instancji przyjął, że organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. i prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku akcyzowym spółki, jako osoby trzeciej za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. oraz od stycznia 2004 r. do maja 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

7. W skardze kasacyjnej C. P. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. przez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż w okresie w jakim skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki tj. do dnia 30 grudnia 2006 r. istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość tej spółki lub postępowanie układowe – w sytuacji gdy takowych podstaw nie było, a to przede wszystkim dlatego, że w okresie tym, majątek spółki przewyższał wartości jej zobowiązań, a w szczególności zobowiązań o charakterze publiczno – prawnym,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, iż organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania tj. :

- art. 133 § 1 ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, iż w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym strona nie jest też spółka – w sytuacji, gdy jak najbardziej winna ona być obok członka zarządu stroną w tym postępowaniu, albowiem niewątpliwie działalnie organu dotyczy jej interesu prawnego,

- art. 123 § 1 ord. pod. przez odmowę jego zastosowania, co przejawiło się w całkowitej aprobacie ze strony sądu dla działań organów obu instancji, polegających na całkowitym pominięciu na wszystkich etapach prowadzonego postępowania spółki pomimo tego, że niewątpliwie przysługiwał jej przymiot strony w rozumieniu art. 133 § 1 ord. pod., a co z kolei, jak wyżej wskazano było wynikiem całkowicie, z wyżej wskazanych w pkt a) względów, błędnej wykładni art. 133 § 1 ord. pod.

W ocenie strony naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pomimo tych naruszeń, jakich dopuścił się organ, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji.

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd, że organy obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego tj. art. 116 § 1 ord. pod. przez jego zastosowanie – w sytuacji, gdy ze względów wskazanych wcześniej nie powinien on w przypadku skarżącego znaleźć zastosowania, a które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie dopatrzywszy się naruszenia przez organy wspomnianego art. 116 § 1 ord. pod., sąd pierwszej instancji uznał, iż istniały podstawy do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki a w konsekwencji nie znalazł podstaw by skargę uwzględnić,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. a to z uwagi na fakt, że zaskarżony wyrok, a konkretnie jego uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu,

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 133 § 1 ord. pod. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji również art. 123 § 1 ord. pod. poprzez odmowę jego zastosowania wskutek pominięcia spółki w toczącym się postępowaniu, w sytuacji gdy z mocy tego przepisu służył jej niewątpliwie przymiot strony tego postępowania, albowiem zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji, jak również zaskarżony wyrok, dotyczył interesu prawnego tej spółki, a także pomimo naruszenia przez organy art. 116 § 1 ord. pod. przez jego zastosowania mimo braku ku temu podstaw,

6) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwanej dalej: p.u.s.a. – oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez de facto odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo dopuszczenia się przez organy w/w naruszeń przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a czego sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, a w konsekwencji nie dopatrzył się, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a przede wszystkim do naruszenia tych przepisów doszło w skutek tego, iż nie rozpatrzywszy w ogóle podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przez organ art. 133 § 1 ord. pod. i art. 123 § 1 ord. pod., w tym zakresie sąd pierwszej instancji odmówił de facto wymiaru sprawiedliwości, a tym samym nie może być mowy o tym, iż w tym zakresie sąd pierwszej instancji sprawował faktyczną kontrolę działalności administracji publicznej.

Podatnik zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

7) art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. przez ich zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, w braku ku temu podstaw, a co było wynikiem błędnego ustalenia, iż spółka w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu była niewypłacalna, tj. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, a w konsekwencji zachodziły przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, a w każdym razie do złożenia wniosku w tym przedmiocie,

8) art. 116 § 1 ord. pod. przez jego zastosowania – w braku ku temu podstaw w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. w sytuacji gdy w okresie w jakim skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki tj. do dnia 30 grudnia 2006 r. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość tej spółki lub postępowanie układowe i tym samym braku było podstaw do przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, albowiem majątek spółki przewyższał wartości jej zobowiązań, a w szczególności zobowiązań o charakterze publiczno – prawnym.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga to, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym od nieprawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego, co przejawia się w tym, że powinna zawierać dwie a przynajmniej jedną podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Poza tym skarga kasacyjna powinna dopowiadać warunkom formalnym i materialnym określonym w art. 176 p.p.s.a. Istotnym jest jeszcze to, że każda z wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych cechuje się swoją specyfiką, a mianowicie m.in. tym, że przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych nie można podważać zarzutami naruszenia prawa materialnego, lecz zarzutami naruszenia przepisów postępowania, przy czym należy równocześnie wskazać, że takie naruszeni mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzutem naruszenia prawa materialnego można natomiast zwalczać przyjęta przez sąd wykładnię przepisów prawa materialnego albo błędne zastosowanie (niezastosowanie) tych przepisów.

10. W związku z tym zauważyć należy, że podnoszone, jako naruszone podstawy kasacyjne z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy to niewątpliwie przepisy prawa materialnego, podobnie jak art. 116 § 1 ord. pod. Pierwsze z nich nakładają na członka zarządu obowiązki wskazując także, kiedy ogłasza się upadłość i kiedy dłużnika uważa się za niewypłacalnego. Z kolei art. 116 § 1 ord. pod. wskazuje materialnoprawne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe. Oznacza to, że podnosząc zarzut naruszenia tych przepisów należało wskazać albo błędną ich wykładnię, albo niewłaściwe zastosowanie ewentualnie nawet obie te postacie naruszenia prawa materialnego. Natomiast nie jest dopuszczalne zwalczanie tą podstawą kasacyjną, przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 149/08, niepubl.; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., I GSK 618/08, niepubl.; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2008 r., II FSK 595/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., I FSK 920/07, niepubl.). Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, powyższymi zarzutami naruszenia prawa materialnego zwalcza się ustalenia faktyczne. Wynika to wprost z treści zarzutów, w których używa się następujących określeń:

- co było wynikiem błędnego ustalenia, iż spółka pod firma "R." sp. z o.o. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa jej zarządu była niewypłacalna, a w konsekwencji zachodziły przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, a w każdym razie do złożenia wniosku w tym przedmiocie (zarzut 7),

- w sytuacji gdy w okresie, w jakim skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki "R.l" sp. z o.o. tj. do dnia 30 grudnia 2006 r. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość tej spółki lub wniosku o postępowanie układowe i tym samym podstaw do przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, albowiem jej majątek przewyższał wartość jej zobowiązań (zarzut 8).

Podnoszone okoliczności należą do sfery faktycznej i należało ich istnienie albo brak podważać zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Z tych też względów oba te zarzuty są nieuzasadnione.

11. Podnosząc zaś w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący kwestionuje następujące zagadnienia:

a) istnienie podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w okresie, w którym pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki z o.o. "R.", zaznaczając, że w okresie tym majątek spółki przewyższał wartość jej zobowiązań, podnosząc w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a (zarzut 1),

b) pominięcie w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego spółki "R.", która powinna być obok skarżącego stroną postępowania i wskazując w tym zakresie na braki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (poprzez wskazanie na naruszenie art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 123 § 1 ord. pod. w zw. z art. 133 § 1 ord. pod. (zarzut 2 i 5),

c) bezpodstawność ustalenia istnienia podstaw do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez podniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4, art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 §1 ord. pod. (zarzut 3),

d) braków w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez enigmatyczne uzasadnienie stanowiska, co do niedopuszczalności udziału spółki w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe (zarzut 4).

12. Odnosząc się do powyższych zarzutów w przedstawionej wyżej kolejności podkreślić należy, że są one nieuzasadnione. W okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu "R." sp. z o.o. sporządzony na dzień 31 grudnia 2005 r. bilans wykazał aktywa trwałe na początku tego roku w kwocie 1.412.697,83 zł a na koniec roku tylko 60.062,43 zł a na koniec 2006 r. tylko 22.366,75 zł. Strata za 2005 r. wyniosła 734.185,67 zł a za 2006 r. 273.785,36 zł. Skarżący funkcję Prezesa Zarządu pełnił do dnia 30 grudnia 2006 r. a zaległości podatkowe dotyczyły zobowiązań powstałych w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2003 r. do maja 2004 r. i wyniosły kwotę (po wpłatach w toku postępowania egzekucyjnego) 767.606,05 zł. W dniu 6 lipca 2005 r. spółka "R." sprzedała nieruchomość, na której znajdowała się stacja paliw spółce jawnej "P." a także w dniu 2 grudnia 2005 r. dwie autocysterny. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji i nie zakwestionowanych w skardze kasacyjnej wynika, że na koniec 2006 r. spółka nie miała już żadnych zapasów towarów. W skardze kasacyjnej ponadto nie podaje się żadnych okoliczności faktycznych, które podważałyby powyższe ustalenia. Nie uwzględnia też się tego, że zaległość podatkowa to także dług, którego spółka nie spłaciła mimo sprzedaży majątku trwałego. Gołosłowne są też twierdzenia skarżącego, co do wypłacalności spółki, w szczególności z posiadanego kapitału zakładowego, który w 2006 r. wyniósł 1.073.603,98 zł w sytuacji, gdy przeprowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna. Do zakończenia postępowania egzekucyjnego i uznania egzekucji za bezskuteczną nie jest – jak trafnie podniósł sąd pierwszej instancji – konieczne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.pr.u.n dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przepis art. 11 ust. 2 u.pr.u.n. nie oznacza, że zawiera on wyłączny przypadek niewypłacalności dłużnika będącego osobą prawna. Do osoby prawnej stosuje się bowiem także przypadek wskazany w art. 11 ust. 4 u.pr.u.n.

13. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przepisów prawa określonych wyżej pod lit. b. Przepis art. 133 §1 ord. pod. wskazuje strony w postępowaniu podatkowym. Jest nią między innymi i osoba trzecia. Okoliczność, że w przepisie tym obok osoby trzeciej, jako stronę postępowania wskazano także podatnika nie oznacza, że w każdym postępowaniu podatkowym te podmioty są stronami postępowania. Postępowanie podatkowe nie zna instytucji współuczestnictwa materialnego czy jednolitego, z wyjątkiem sytuacji uregulowanej w art. 166 ord. pod. Sytuację prawną każdego podmiotu stosunku podatkowego określają przepisu prawa materialnego. Sytuację prawną podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ord. pod. oraz art. 21 § 3 ord. pod. Z kolei sytuację prawną osoby trzeciej członka zarządu osoby prawnej reguluje art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 4 oraz art. 116 § 1 ord. pod. W żadnym z tych przepisów ustawodawca nie postanowił, że spółka jest stroną w postępowaniu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wręcz przeciwnie, odpowiedzialność podatkowa podatnika i odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej mają wymiar indywidualny i przesłanki ich odpowiedzialności w żadnym zakresie nie krzyżują się. Pogląd taki jest utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., I FSK 392/08, niepubl.; wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., I FSK 733/05, niepubl.; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 maja 2008 r., I SA/Go 1156/07, niepubl.). Poza tym nie można wywodzić, że spółka może brać udział w postępowaniu o odpowiedzialności członka jej zarządu tylko dlatego, że odpowiedzialność tych podmiotów ma charakter solidarny, skoro jest to odpowiedzialność posiłkowa (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ord. pod.) i zakresy tej odpowiedzialności są ściśle rozgraniczone. Brak więc powodu do przyjęcia poglądu, że udział spółki kapitałowej w posterowaniu o odpowiedzialności jej członka zarządu jest udziałem koniecznym.

14. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć tutaj należy, że trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, iż w postępowaniu o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej organ podatkowy jest obowiązany wykazać (art. 187 § 1 ord. pod.) fakt istnienia zaległości podatkowej oraz fakt pełnienia funkcji członka zarządu osoby prawnej w czasie powstania zobowiązania podatkowego, z którego wynika zaległość podatkowa i bezskuteczność egzekucji. Przesłanki tej odpowiedzialności skarżącego zostały w sprawie wykazane ponad wszelką wątpliwość i w tym zakresie sąd pierwszej instancji wskazał je ekspresis verbis w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zatem podniesiony zarzut uznać należy za nieuzasadniony. Skarżący natomiast w żadnym czasie nie wykazał okoliczności, które wskazywałyby, że wskazał po zakończeniu postępowania egzekucyjnego mienie, które pozwoliłoby zaspokoić znaczą część zaległości podatkowych spółki, nie wykazałby we właściwym czasie złożył wniosek o upadłość spółki albo wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ewentualnie, że za niezgłoszenie tych wniosków nie ponosi winy. Skarżący skutków swych zaniedbań nie może przerzucać na wierzyciela publiczno-prawnego.

15. W końcu zgodzić się należy ze skarżącym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej udziału podatnika w postępowaniu o odpowiedzialności członka zarządu jest wprawdzie enigmatyczne i niespełniające wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera jednak trafny pogląd. Oznacza to, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

16. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną oddalił, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)