Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 497/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 31 b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 31 b ust. 10
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 17 ust. 1 lit. c
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 14c § 1, § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 16 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie NSA Tadeusz Geremek (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. Spółka A złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku zaznaczono, że spółka, należąca do Izby Gospodarczej Ciepłownictwo Polskie, będącej organizacją branżową, której członkami są podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie energetyki cieplnej, zajmuje się wytwarzaniem, przesyłaniem i dystrybucją ciepła oraz wytwarzaniem energii elektrycznej w kogeneracji, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej. Spółka zużywa gaz ziemny, nabywany od dwóch różnych dostawców, w następujących instalacjach: kotłownia osiedlowa S. w P. (kotły wodne) - gaz grupy E, dostawca spółki B; elektrociepłownia w S. [agregat kogeneracyjny (spalinowy silnik gazowy) + kotły wodne] - gaz grupy E, dostawca spółki B; - nie pracowała od maja 2013 roku ze względu na zmienny udział gazu zużywanego w kogeneracji zależny od obciążenia silnika; kotłownia osiedlowa KO-1 w G. (kotły wodne) - gaz grupy Lw i dostawca firmy A; kotłownie lokalne [...] [...] w G. (kotły wodne) - gaz grupy L i dostawca firmy A.

W ocenie spółki spełnia ona warunek określony w art. 31 b ust. 10 ustawy akcyzowej, w związku z czym zamierza korzystać z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych, określonego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, a mianowicie:

- udział kosztów zakupu gazu przeznaczonych na potrzeby opałowe (razem z gazem zużywanym w kogeneracji do łącznego wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w EC S.) przekracza 5% wartości produkcji sprzedanej spółki ogółem (towary i usługi) za rok 2012;

- spółka jest objęta Europejskim Systemem Handlu Emisjami (ETS), przy czym instalacje podlegające ETS zlokalizowane są w trzech kotłowniach rejonowych w P., innych niż wymienione instalacje opalane gazem;

- spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 4, poz. 551 ze zm.). W takim stanie faktycznym zadano następujące pytania:

1. czy sprawdzając spełnienie warunku określonego w art. 3lb ust. 10 ustawy akcyzowej, należy uwzględniać także koszty gazu zużywanego w kogeneracji (do łącznego wytwarzania energii elektrycznej i ciepła) oraz przychody z kogeneracji (sprzedaż energii elektrycznej, świadectw pochodzenia, ciepła z kogeneracji)?

2. czy spółka, spełniając warunek określony w art. 31 b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz będąc w systemie ETS, ponadto podlegając obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej?

3. czy spółka ma składać corocznie oświadczenia dostawcom gazu o spełnianiu warunku określony w art. 31 b ust. 10 ustawy akcyzowej?

Zdaniem spółki do obliczenia warunku określonego w art. 31 b ust. 10 ustawy akcyzowej, należy uwzględniać wszystkie koszty zakupu wyrobów gazowych przeznaczonych na potrzeby opałowe, tj. zarówno przeznaczone do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej jak i na potrzeby zakładu energochłonnego, a do wartości produkcji sprzedanej, przychody ze sprzedaży energii elektrycznej i ciepła z kogeneracji (łącznie z przychodami ze sprzedaży świadectw pochodzenia z kogeneracji).

Zdaniem Spółki spełnia ona wymóg art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, a zatem posiada status zakładu energochłonnego. Jednakże warunkiem zastosowania zwolnienia na gruncie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, jest objęcie zakładu energochłonnego systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. W ocenie Spółki system handlu emisjami (ETS) oraz system, tzw. "białych certyfikatów" stworzony w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej wypełniają intencje ustawodawcy, określone w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Oba systemy są obligatoryjne i działają na rzecz ochrony środowiska oraz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, prowadząc do uzyskania wymiernych oszczędności energii. System tzw. "białych certyfikatów" jest niejako "uzupełnieniem" działań wynikających z systemu ETS, angażując w ten sposób w proces poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska mniejsze instalacje spalania paliw, zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej, instalacje uczestniczące w systemie ETS nie są objęte obowiązkami wynikającymi z ustawy o efektywności energetycznej (instalacje spółki podlegające ETS zlokalizowane są w trzech kotłowniach rejonowych w P., innych niż obiekty opalane gazem).

Spółka jest objęta obowiązkiem określonym w art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, bowiem prowadzi działalność w charakterze przedsiębiorstwa energetycznego, sprzedającego ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o łącznej wielkości mocy przekraczającej 5 MW. Uzyskanie, a następnie umorzenie świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenie opłaty zastępczej, stanowi odzwierciedlenie działań proefektywnościowych, zgodnie z wytycznymi ustawy o efektywności energetycznej. Objęcie systemem, tzw. "białych certyfikatów" ma na celu wprowadzenie takich rozwiązań, które pozwolą ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko. W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, że uczestnictwo w systemie, tzw. "białych certyfikatów" przyczynia się do ochrony środowiska dlatego też, całość zużywanych przez nią wyrobów gazowych podlega omawianemu zwolnieniu.

Zdaniem Spółki, posiadanie statusu zakładu energochłonnego oraz objęcie systemem ETS i systemem "białych certyfikatów" wypełnia ustawowe warunki zastosowania wobec całości zużywanych przez nią wyrobów gazowych zwolnienia na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Uczestnictwo w przedmiotowych systemach, spełnia cele dotyczące ochrony środowiska i podwyższenia efektywności energetycznej. Wykorzystywane przez spółkę wyroby gazowe podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego, przewidzianemu w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Zdaniem Spółki oświadczenie o spełnianiu warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, należy aktualizować co roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112. poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko spółki A jest: prawidłowe – w zakresie zagadnienia wskazanego w pytaniu 1, nieprawidłowe – w zakresie zagadnienia 2 i 3.

W opinii organu na akceptację zasługiwało stanowisko wnioskodawcy dotyczące uwzględnienia wszystkich koszty zakupu wyrobów gazowych przeznaczonych na potrzeby opałowe (zarówno przeznaczone do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej jak i na potrzeby zakładu energochłonnego), a do wartości produkcji sprzedanej, przychody ze sprzedaży energii elektrycznej i ciepła z kogeneracji (łącznie z przychodami ze sprzedaży świadectw pochodzenia z kogeneracji). Organ zastrzegł jednak konieczność uwzględnienia, że wliczać należy nie tylko koszty wyrobów gazowych zużywanych na potrzeby opałowe ale wszystkich podlegających opodatkowaniu akcyzą w tym również jako paliwo silnikowe (np. wskazany w opisie sprawy spalinowy silnik gazowy).

Odnośnie drugiego pytania organ wyjaśnił, że fakt, że to dla innych instalacji Spółki niż objęte wnioskiem zostały przydzielone uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oznacza, że w zakresie objętym wnioskiem zainteresowany nie spełnia warunku wprowadzenia w życie przedmiotowych systemów. Spółka posiada uprawnienia odnośnie konkretnych instalacji, tj. kotłowni w P., które spełniają warunek wprowadzania w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, ale nie posiada takich uprawnień spółka jako "całość".

W ocenie organu realizowanie obowiązków, o których mowa w ustawie o efektywności energetycznej jest wyłącznie kwestią przestrzegania jej przepisów. "Białe certyfikaty" same w sobie nie są systemami. Są to przede wszystkim prawa (zbywalne), które mogą podlegać umorzeniu jak i mogą zostać zastąpione uiszczeniem opłaty zastępczej. Polski prawodawca poprzez odwołanie się do wprowadzonych w życie systemów przez finalnego nabywcę gazowego (zakład energochłonny) wskazuje na systemy, tj. "konkretne działania", które procesy zużywania wyrobów akcyzowych uczynią bardziej wydajnymi lub też mniej szkodliwymi dla środowiska. Za takie nie można natomiast uznać opisanych we wniosku przypadków uiszczenia opłaty zastępczej lub uzyskania "białego certyfikatu" (określonych praw zbywalnych). W ocenie organu w opisanym we wniosku przypadku zużycie wyrobów gazowych nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Odnośnie trzeciego pytania organ wyjaśnił, że spółka nie ma obowiązku składania corocznie oświadczenia dostawcom gazu o spełnianiu warunku określony w art. 31 b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, przy czym kwestia ta powinna zostać wskazana w umowie, o której mowa w art. 3lb ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż zwolnienia (m.in. z tytułu przeznaczenia wyrobów gazowych do celów opałowych przez zakłady energochłonne - art. 3 lb ust. 1 pkt 5 ustawy) jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 7 lutego 2014 r. strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie spółki, Dyrektor Izby Skarbowej, w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia [...], nr [...] podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wadliwą ocenę prawną stanowiska spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji zawierającą odzwierciedlenie błędnego procesu stosowania prawa podatkowego;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę praworządności niejednolite podejście do interpretowanego art. 3lb ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 3lb ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 31 b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 31 b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez wykładnię contra legem przedmiotowych przepisów skutkującą uznaniem, że wszystkie instalacje/jednostki spółki muszą być objęte systemem prowadzącym do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej;

- art. 3lb ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że Spółka jako przedsiębiorstwo energetycznie, stosując się do obowiązku wynikającego z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej i zgodnie z ww. przepisem, dokonując nabycia i umorzenia świadectwa energetycznego nie będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy.

W uzasadnieniu skargi wskazano na zaniechanie analizy przepisu art. 31 b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ustalenie bez podstawy prawnej, że każda instalacja powinna być objęta systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej (jako jedyny system zgodny z Ustawą Akcyzową Dyrektor uznał ETS). Ponadto organ uznał, iż fakt objęcia Spółki systemem nabycia i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej, tzw. "białych certyfikatów" nie spełnia warunku zwolnienia, mówiącego o wprowadzeniu w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Zawarte w skardze zarzuty procesowe skierowane do interpretacji indywidualnej to brak należytego i obszernego odniesienia się do argumentacji przeprowadzonej w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji.

Pismem z dnia 30 maja 2014 roku pełnomocnicy skarżącej spółki podtrzymali argumentację zawartą w skardze wskazując, że najistotniejsze kwestie podniesione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji w zasadzie pozostały bez merytorycznej odpowiedzi ze strony organu.

Strona skarżąca wskazała na nieadekwatność powołanego przez Ministra Finansów art. 17 Dyrektywy energetycznej określającej ramowe warunku uprawniające do zwolnienia od podatku akcyzowego oraz zakwestionowała "skonstruowaną przez organ swoistą definicję pojęcia "system". W ocenie spółki stanowisko przedstawione w interpretacji jak i w odpowiedzi na skargę jest niespójne i wprowadza podatnika w błąd stanowiąc wykładnie contra legem, a w konsekwencji narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę praworządności.

Spółka wskazała również na naruszenie przepisów postępowania stwierdzając, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska strony, która zawiera się w sentencji "stanowisko jest nieprawidłowe".

Podczas rozprawy w dniu 16 lipca 2014 roku pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentację zawartą w skardze oraz w piśmie z dnia 30 maja 2014 roku, a ponadto powołał się na stanowisko zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z sprawie III SA/Gl 1613/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istotą sporu między stronami jest ustalenie dopuszczalnego zakresu przedmiotowego zwolnienia od podatku akcyzowego w stanie faktycznym przedstawionym w wniosku o udzielenie interpretacji prawnej przez spółkę A.

Z wniosku o interpretację wynika, że skarżąca spółka zajmuje się wytwarzaniem, przesyłaniem i dystrybucją ciepła oraz wytwarzaniem energii elektrycznej w kogeneracji, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 j.t.). Spółka zużywa gaz ziemny, nabywany od dwóch różnych dostawców, w kotłowni osiedlowej S. w P., elektrociepłowni w S. (udział gazu zużywanego w kogeneracji jest zmienny i zależy od obciążenia silnika), kotłowni osiedlowej [...] w G.; kotłowni lokalnej [...] [...] w G. Spółka zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych, określonego w art. 3lb ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej jako zakład energochłonny w rozumieniu art. 3lb ust. 10 ustawy akcyzowej, gdyż: udział kosztów zakupu gazu przeznaczonych na potrzeby opałowe (razem z gazem zużywanym w kogeneracji do łącznego wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w EC S.) przekracza 5% wartości produkcji sprzedanej Spółki ogółem (towary i usługi) za rok 2012; spółka jest objęta Europejskim Systemem Handlu Emisjami (ETS), przy czym instalacje podlegające ETS zlokalizowane są w trzech kotłowniach rejonowych w P., innych niż wymienione powyżej instalacje opalane gazem; spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 4, poz. 551 ze zm., dalej: ustawa o efektywności energetycznej.

Pierwsze z postawionych przedstawionych przez skarżącą spółkę pytań dotyczyło uwzględniania kosztów gazu zużywanego w kogeneracji (do łącznego wytwarzania energii elektrycznej i ciepła) oraz przychodów z kogeneracji (sprzedaży energii elektrycznej, świadectw pochodzenia, ciepła z kogeneracji) do spełnienia warunku art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę zasadne było stanowisko organu, który uznał, że stanowisko spółki w zakresie pytania pierwszego było prawidłowe.

W kwestii obliczania kosztów oraz wartości produkcji organ podatkowy przytoczył w sposób obszerny całą konstrukcję prawną umożliwiającą dokonanie interpretacji prawnej w przedmiocie zadanego pytania. Organ wyraźnie podkreślił, że ramową regulację stanowią przepisy prawa unijnego, zawarte w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE.L Nr 283, s. 51 ze zm.), dalej jako dyrektywa energetyczna, która stanowi granice w jakich ustawodawca krajowy zobowiązany został do uregulowania w sposób szczegółowy w krajowym systemie dokonywanych zwolnień od podatku akcyzowego. W tym względzie organ trafnie przywołał między innymi treść art. 17 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej zawierającego pojęcia "zakład energochłonny", "nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej", "wartość produkcji", które powinny być uwzględnione przy obliczaniu kwot wchodzących w skład kwot uwzględnianych przy obliczaniu kwot zwolnienia od podatku. Poza wytycznymi zawartymi w dyrektywie energetycznej Minister Finansów w sposób oczywisty uwzględnił treść art. art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym zawierający definicję legalną "zakładu energochłonnego", a ponadto także definicje zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 sierpnia 2013 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2014 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1159).

W ocenie Sądu dokonujący interpretacji podatkowej organ uwzględniając przytoczone w przepisy mające pomocnicze zastosowanie do ustalenia proporcji o której mowa w art. 31 b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym trafnie przyjął, że "do kosztów zakupu wyrobów gazowych zalicza się jedynie te wyroby, które są wykorzystywane do celów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (z zasady jako paliwa opałowe i silnikowe), [...] do wartości produkcji sprzedanej zalicza się wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu. [...] przy czym uwzględnić należy zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży."

Organ zasadnie dopuścił możliwość uwzględnienia wszystkich kosztów zakupu wyrobów gazowych przeznaczonych na potrzeby opałowe (zarówno przeznaczone do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej jak i na potrzeby zakładu energochłonnego), a do wartości produkcji sprzedanej, przychody ze sprzedaży energii elektrycznej i ciepła z kogeneracji (łącznie z przychodami ze sprzedaży świadectw pochodzenia z kogeneracji). Oczywiście taka sytuacja jest możliwa w zakresie przeprowadzonej interpretacji z uwzględnieniem "że wliczać należy nie tylko koszty wyrobów gazowych zużywanych na potrzeby opałowe ale wszystkich podlegających opodatkowaniu akcyzą, w tym również jako paliwo silnikowe". Jednocześnie nie jest możliwe rozstrzyganie na etapie wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej o kwalifikacji konkretnych kosztów podczas ustalania proporcji z art. 31 b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

W drugim pytaniu skarżąca spółka zwróciła się z pytaniem czy spełniając warunek określony w art. 31 b ust. 10 ustawy akcyzowej (umożliwiający zakwalifikowanie do kategorii zakładu energochłonnego) oraz będąc w Europejskim Systemem Handlu Emisjami (ETS), a ponadto podlegając obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej, spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej?

Zgodnie z art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W przedmiotowej sprawie Minister Finansów trafnie zauważył, że we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji skarżąca spółka podkreśliła, że jej instancje (objęte Europejskim Systemem Handlu Emisjami (ETS)), zostały umiejscowione "w trzech kotłowniach rejonowych w P., innych niż wymienione w opisie sprawy instalacje opalane gazem." W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zasadnie zatem stwierdził, że poprzez zawężenie zakresu zawartego we wniosku stanu faktyczne spółka sama wykluczyła możliwość udzielenia pozytywnej odpowiedzi na tak zadane pytanie. We wniosku o udzielnie interpretacji zawarte zostały bowiem instalacje nie objęte systemem ETS. W konsekwencji organ stwierdził brak możliwości zwolnienia spółki z podatku akcyzowego, w stanie faktycznym określonym we wniosku o udzielenie interpretacji, gdyż jedynie takie instalacje, które są w systemie ETS pozostają uprawnione do uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego w świetle art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Wniosek o dokonanie interpretacji indywidualnej został natomiast złożony w zakresie innych instalacji niż te, którym zostały przydzielone uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695 ze zm.).

Skład rozpoznający niniejszą sprawę zwrócił uwagę również, że o możliwości uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego przez zakład energochłonny decyduje realizacja przynajmniej jednej z dwóch przesłanek określonych w treści przepisu art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie wprowadzenie w życie przynajmniej jednego z dwóch systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub prowadzących do podwyższenia efektywności energetycznej. Przyjmując na potrzeby interpretacji definicję "systemu" jako "układu elementów stanowiącego organizacyjną całość służących jednemu celowi" organ dokonujący interpretacji nie naruszył prawa. Należy zgodzić się, podmiot zużywający wyroby gazowe, aby uzyskać przywilej zwolnienia od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, musi wcześniej wdrożyć przynajmniej jeden określony "układ elementów stanowiący organizacyjną całość", który z założenia ma służyć ochronie środowiska lub podwyższeniu efektywności energetycznej." Warunek ten nie dotyczy innych jednostek podmiotu zużywających np. węgiel lub wprowadzających te systemy, lecz konkretnych jednostek zużywających nabyte wyroby akcyzowe, dla których zwolnienia ustawa formułuje analizowane warunki. W efekcie w rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że skarżącą spółka posiada zakłady, które spełniają warunek wprowadzania w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, a więc posiadają one przedmiotowe uprawnienia w odniesieniu do konkretnych instalacji (np. kotłownia w P.), ale skarżąca spółka jako "całość" nie posiada jednak takich uprawnień do korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Organ trafnie przyjął, że wypełnianie obowiązków wynikających z innych powszechnie obowiązujących przepisów nie może być uważane za realizację przesłanek określonych w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym uprawniających do uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego. Jak zasadnie wyjaśniono w zaskarżonej interpretacji realizacja obowiązków wynikających z ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551) jest wyłącznie kwestią przestrzegania przepisów obowiązującego prawa. Wprawdzie przepisy ustawy o efektywności energetycznej dotyczą uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectwa efektywności energetycznej lub uiszczenia opłaty zastępczej. Nie można ich jednak traktować jako elementów wypełniających znamiona przesłanki wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W rozpoznawanym przypadku białe certyfikaty" same w sobie nie są bowiem systemami, a stanowią jedynie element systemu prawnego wprowadzanego na terenie kraju przez państwo. W szczególności "białe certyfikaty" są jedynie zbywalnymi prawami, które mogą podlegać umorzeniu jak i mogą zostać zastąpione uiszczeniem opłaty zastępczej. Ustawodawca natomiast wyraźnie wskazuje na konieczność wprowadzania w życie konkretnych systemów przez zakłady energochłonne (finalnego nabywcę gazowego) w celu uzyskania zwolnienia podatkowego - tj. wprowadzania "konkretnych działań", które procesy zużywania wyrobów akcyzowych uczynią bardziej wydajnymi lub też mniej szkodliwymi dla środowiska. Takimi systemami zdecydowanie nie są opisane we wniosku przypadki uiszczenia opłaty zastępczej lub uzyskania "białego certyfikatu" (określonych praw zbywalnych). W konsekwencji organ trafnie stwierdził, że w zakresie opisanym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej zużycie wyrobów gazowych nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, gdyż nie następuje przez zakład energochłonny w "instalacjach objętych jednym z systemów" przewidzianych w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia powinny wprowadzić systemy, które mogą wymagać odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień od zewnętrznych podmiotów posiadających uprawnienia kontrolne. Ich konkretyzacja nie jest jednak możliwa na etapie postępowania w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji podatkowej, gdyż w każdym indywidualnym przypadku ewentualne zezwolenie lub uzgodnienie są zależne od rodzaju i zakresu wprowadzanych rozwiązań systemowych, które mają umożliwić uzyskanie zwolnienia od podatku akcyzowego.

W ocenie składu rozpoznającego sprawę pogląd wyrażony w przedmiocie interpretacji indywidualnej w sprawie o sygnaturze III SA/Gl 1613/12 rozstrzygniętej przez WSA w Gliwicach, na który powołuje się strona skarżąca, został wyrażony w innym stanie faktycznym, niż opisany we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie, a przez to nie znajduje on zastosowania przy rozpoznawaniu niniejszej skargi.

W kwestii trzeciego pytania objętego wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej skarżąca spółka nie podniosła w skardze żadnych zarzutów. Nie budzi jednak zastrzeżeń stanowisko organu, że spółka nie ma obowiązku składania corocznie oświadczenia dostawcom gazu o spełnianiu warunku określony w art. 31 b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, a kwestia ta powinna zostać określona w umowie zawartej między sprzedawcą, a nabywcą, o której mowa w art. 31 b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Inna interpretacja powyższych przepisów objętym wnioskiem skarżącej spółki byłaby niegodna z prawem. W szczególności dotyczy to proponowanej przez spółkę wykładni, która nie mieści się w granicach obowiązującego prawa. Spółka bowiem domaga się usankcjonowania możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego dla przedsiębiorstwa, w skład którego nie weszły instalacje objęte systemem ETS (zgodnie ze złożonym wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej). Takie rozwiązanie prowadziłoby do udzielenia przywileju podatkowego wbrew założeniom ustawodawcy jakie wynikają z obowiązujących przepisów prawa. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze nie można zatem uznać, że interpretacja dokonana przez Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 31 b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 31 b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując organ działający w imieniu Ministra Finansów dokonał prawidłowej wykładni przepisów skutkujących uznaniem, że wszystkie instalacje/jednostki spółki muszą być objęte systemem prowadzącym do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej w granicach przepisu art. 31 b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 31 b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Prawidłowe było również stwierdzenie organu, że spółka dokonując nabycia i umorzenia świadectwa energetycznego stosownie do obowiązku wynikającego z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej, nie będzie uprawniona do korzystania z przedmiotowego zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji nie można mówić o naruszeniu przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto w rozpoznawanej sprawie organ nie naruszył również zasady zaufania do organów podatkowych i zasady praworządności w zakresie interpretowanego art. 31 b ust.1 pkt 5 w zw. z art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samy nie można mówić o naruszeniu art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).