Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1029/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 4 kwietnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 roku sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za styczeń, maj i lipiec 2013 r. oraz umorzenia postępowania dotyczącego zobowiązania w opłacie paliwowej za luty, marzec, kwiecień, czerwiec i sierpień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...],na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2018 r., poz.800), dalej O.p. oraz art. 225 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w [...], z dnia [...],nr [...],w przedmiocie określenia G.S. zobowiązania w opłacie paliwowej za styczeń, maj i lipiec 2013 r. oraz umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za luty, marzec, kwiecień, czerwiec i sierpień 2013 r.

W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne.

Postanowieniem z dnia 10 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w [...],wszczął wobec [...],G.S. postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. Następnie postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014 r. dopuścił jako dowód w sprawie protokół kontroli podatkowej nr [...], z dnia 30 lipca 2014 r. przeprowadzonej w firmie [...], G. S. w zakresie - produkcji, zużycia i obrotu wyrobami akcyzowymi (z wyłączeniem benzyn silnikowych i węglowodorów gazowych) - paliwami napędowymi, olejami smarowymi i preparatami smarowymi oraz pozostałymi wyrobami energetycznymi przeznaczonymi do użycia lub używanymi lub oferowanymi na sprzedaż jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do takich paliw (bez względu na kod CN), kontrola zużycia i wykorzystanie kontrolowanych wyrobów energetycznych na potrzeby prowadzonej działalności, kontrola prawidłowości stosowanej klasyfikacji wyrobów będących przedmiotem produkcji, zużycia i obrotu oraz kontrola w zakresie spełnienia wymogów uprawniających do stosowania preferencji podatkowych, ustalania podstawy opodatkowania rozliczania zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej oraz ewidencji i dokumentacji prowadzonych w związku z produkcją, zużyciem i obrotem wyrobami, w tym m. in. dokumentacji handlowej, przewozowej (ze wskazaniem numerów środków przewozowych i firm transportowych realizujących przemieszczenia), magazynowej, jakościowej, finansowej i kasowej, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od dnia 1 października 2012 r. do dnia rozpoczęcia kontroli, tj. do dnia 2 sierpnia 2013 r.

Z protokołu kontroli wynika, że G. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] sprzedawał olej napędowy, dla którego nie było możliwe ustalenia, czy został od niego odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza za styczeń 2013 r. w wysokości 246 480,00 zł, za maj 2013 r. w wysokości 29 179,00 zł, za lipiec 2013 r. w wysokości 912 368,00 zł i za sierpień 2013 r. w wysokości 1 489,00 zł i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. Decyzję doręczono stronie w dniu 30 marca 2016 r. Od powyższej decyzji G.S. złożył odwołanie.

Ustalono, że G. S. nie złożył informacji o opłacie paliwowej za styczeń, maj i lipiec 2013 r., jak również nie zapłacił należnej opłaty paliwowej. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 641 ze zm.), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanie do napędu silników spalinowych podlega opłacie, zwanej dalej opłatą paliwową. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1 rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art.37h ust.2 powołanej ustawy).

Wobec powyższego, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] określił zobowiązanie w opłacie paliwowej za styczeń 2013 r. w wysokości 14 764,80 zł, za maj 2013 r. w wysokości 1 747,90 zł i za lipiec 2013 r. w wysokości 54 653,00 zł i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie prowadzone w celu określenia opłaty paliwowej za luty, marzec, kwiecień, czerwiec i sierpień 2013 r.

Od powyższej decyzji G. S. złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie ustalenia sytuacji faktycznej, w której pozostawał sprzedawca ustalony w toku postępowania wobec nabywcy co skutkowało dowolnością w ustaleniu podatnika podatku akcyzowego w konkretnych transakcjach wyrobem akcyzowym i w ślad za tym dowolnością w ustaleniu podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej.

naruszenie przepisów prawa materialnego co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.

- art. 8 ust. 2 i 6 oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 37h ust. 1 i 2, art.37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że nie wynika z nich norma określająca kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy i w ślad za tym opłaty paliwowej od każdego z kolejno wskazanych podmiotów pod warunkiem, że poprzednik w obrocie wyrobem akcyzowym podatku i opłaty paliwowej nie zapłacił, nie zadeklarował lub podatek i opłata paliwowa nie zostały określone.

Wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów księgowych spółki [...] zabezpieczonych przez [...] delegatura w [...] w postępowaniu w sprawie o sygn. [...] na okoliczność potwierdzenia transakcji dostaw oleju napędowego przez spółkę [...] do firmy [...], protokołu przeszukania oraz spisu i opisu rzeczy znalezionych w toku przeszukania na okoliczność wskazania miejsca przechowywania dokumentów księgowych spółki [...] w celu potwierdzenia transakcji dostaw oleju napędowego pomiędzy spółką [...] a firmą [...] w styczniu 2013 r. oraz przesłuchanie w charakterze świadka B.G. na okoliczność prowadzenia rachunków spółki [...] w roku 2013 i wskazanie aktualnego miejsca przechowywania dokumentów księgowych w formie papierowej oraz elektronicznej w celu umożliwienia organowi prowadzącemu przedmiotowe postępowanie zapoznania się z tymi dokumentami i potwierdzenia transakcji dostaw oleju napędowego pomiędzy spółką [...] a firmą [...] w styczniu 2013 r.

Postanowieniem z dnia 6 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych podlega opłacie, zwanej dalej opłatą paliwową. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu. o których mowa w ust.1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art.37h ust. 2 cyt. ustawy). Paliwami silnikowymi lub gazem (art. 37h ust. 4 ustawy) o jakich mowa wyżej są następujące produkty:

1. benzyny silnikowe o kodach: CN 27101145 lub CN 27101149 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

2. oleje napędowe o kodzie CN27101941 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

3. biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;

4. gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach CN 2711 i CN 2901;

5. wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN

Stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy powstaje z dniem, powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu o których mowa w art. 37h ustawy, od jakich podmioty, o których mowa w art.37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy - art.37l ust. 1 ustawy.

W myśl art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art.37j ust. 1 są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty- w przypadkach o których mowa w art.37j ust.1 pkt 1,3 i 4 -na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego. Zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 16 grudnia 2011 r. w sprawie wysokości opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P. z 2012 r., poz. 891) stawka opłaty paliwowej wynosi – 133,19 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie w opłacie paliwowej za styczeń, maj i lipiec 2013 r. i umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie prowadzone w celu określenia opłaty paliwowej za luty, marzec, kwiecień, czerwiec i sierpień 2013 r. W ocenie organu odwoławczego G.S. niewątpliwie jest podatnikiem podatku akcyzowego i związku z powyższym ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez:

- zaniechanie ustalenia sytuacji faktycznej, w której pozostawał sprzedawca ustalony w toku postępowania wobec nabywcy co skutkowało dowolnością w ustaleniu podatnika podatku akcyzowego w konkretnych transakcjach wyrobem akcyzowym i w ślad za tym dowolnością w ustaleniu podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej;

- wadliwe przyjęcie, że skarżący ma obowiązek zapłacić podatek akcyzowy i w ślad za tym opłatę paliwową pomimo, że został on już określony wobec sprzedawcy, tj. wobec spółki [...] od której skarżący nabył olej napędowy, co skutkowało dowolnością w ustaleniu stanu faktycznego, tj. podatnika podatku akcyzowego w konkretnych transakcjach wyrobem akcyzowym i naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania tego samego towaru akcyzą;

- wadliwe przyjęcie, że źródłem odpowiedzialności podatkowej jest ryzyko podatkowe nabywcy wyrobu akcyzowego nieograniczone wskazaniem przez nabywcę wszystkich danych dostawcy wyrobu akcyzowego, a który pozostał zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, a w ślad za tym opłaty paliwowej jako sprzedawca - co skutkuje, że status podatnika podatku akcyzowego i opłaty paliwowej uzależniony jest od dowolnej woli organów i wytypowania w łańcuchu znanym organom sprzedawców i nabywców wybranej osoby jako podatnika podatku akcyzowego.

- wadliwe przyjęcie, że swoboda organów w wyznaczeniu osoby zobowiązanej do zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie jest ograniczona ustaleniem kolejnych faz obrotu i podmiotów uczestniczących w tych kolejnych fazach obrotu w celu wskazania pierwszego podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej lecz swoboda ta jest wyznaczona swoistą wspólną odpowiedzialnością wszystkich uczestników obrotu - podczas gdy ustawodawca nie określił w przepisach prawa solidarnej odpowiedzialności kolejnych nabywców wyrobów akcyzowych z poprzednikiem lub poprzednikami w obrocie w sytuacji gdy nie zadeklarowali lub nie zapłacili podatku i opłaty paliwowej od sprzedawanego wyrobu akcyzowego, a są ustalonymi w toku postępowania dowodowego sprzedawcami;

- wadliwe przyjęcie, że zbędne jest ustalenie sytuacji faktycznej, w której pozostawał sprzedawca ujawniony w toku postępowania wobec nabywcy, co skutkowało dowolnością w ustaleniu podatnika podatku akcyzowego i w ślad za tym zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej w konkretnych transakcjach wyrobem akcyzowym,

- wadliwe przyjęcie, że zasadne jest oddalenie wniosków dowodowych skarżącego - podczas gdy zmierzały one do ustalenia okoliczności dotyczących sprzedawców wyrobu akcyzowego, w szczególności ustalenia na podstawie ich dokumentacji, czy dostawy do skarżącego miały miejsce i czy sprzedawcy zapłacili lub są w stanie wskazać, że ich poprzednicy w obrocie zapłacili podatek akcyzowy i opłatę paliwową.

Ponadto zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 8 ust. 2 i 6 oraz art. 13 ust.1 u.p.a. w zw. z art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że nie wynika z nich norma określająca kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy implikowana jednofazowością podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, podczas gdy organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej do każdego z tych kolejno wskazanych podmiotów pod warunkiem, że poprzednik w obrocie wyrobem akcyzowym podatku nie zapłacił, nie zadeklarował lub podatek i opłata paliwowa nie zostały określone.

W oparciu o przedstawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za styczeń, maj i lipiec 2013 r. i umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r., zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości stanowiska organów obu instancji, że skarżący jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego w styczniu, maju i lipcu 2013 r. jest jednocześnie podmiotem, na którym ciąży za ten okres obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji stanowiły art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 i 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 tej ustawy, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową" (ust. 1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2).

W myśl art. 37h ust. 4 paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1 są następujące produkty:

1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;

4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;

5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

W myśl art. 37j ust. 1 cyt. ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Stosownie do art. 37k ust. 1 tej ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, a zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podobnie jak podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej wiążą z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że reguły obowiązujące w u.p.a. znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej w omawianym zakresie. Obowiązek w opłacie paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie u.p.a. za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży, w myśl analizowanych przepisów, na podmiocie podlegającym na podstawie u.p.a. obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Ustalenie tych elementów wymaga zatem – w myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – odwołania się do u.p.a. (por. wyroki NSA: z 9 września 2016 r., I GSK 983/15, I GSK 986/15 ; z 30 września 2016 r., I GSK 995/16 z 12 stycznia 2017 r I GSK 967/16 , z 22 marca 2017r. I GSK 980/15).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Na gruncie u.p.a., do której odsyła ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, ustawodawca statuuje zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich. Zasada ta oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu wyrobem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Jeżeli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Powyższy obowiązek usprawiedliwiony jest konstrukcją systemu podatku akcyzowego, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy (por. wyroki NSA: z 9 września 2016 r., I GSK 983/15; z 30 września 2016 r., I GSK 995/16).

Jak podkreśla się w orzecznictwie, powiązanie przez ustawodawcę opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. W obu przypadkach przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadnione jest więc oparcie rozstrzygnięć w obu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tych samych czynności. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja dotycząca podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 ustawy), to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się ponadto, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z 12 maja 2011 r., I GSK 955/10; z 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11; z 27 marca 2013 r., I GSK 1581/11; z 21 maja 2015 r., I GSK 1706/13). Tak więc nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Natomiast w przypadku, gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Aby zatem podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe mógł uwolnić się od obowiązku w podatku akcyzowym w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do wykazania, że od tego wyrobu została zapłacona akcyza. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar wykazania okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (por. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2015 r., I GSK 1157/13; z 7 października 2015 r., I GSK 231/14; z 9 września 2016 r., I GSK 983/15; z 30 września 2016 r., I GSK 995/16).

Powyższe zasady, mające analogicznie zastosowanie do opłaty paliwowej, pozwalają uznać, że w niniejszej sprawie sama wiedza organu o podmiocie dokonującym obrotu olejem napędowym na wcześniejszym etapie jednak bez ustalenia w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, jest niewystarczająca do zwolnienia skarżącego z tego obowiązku. W konsekwencji tego za prawidłową uznać należy wykładnię i zastosowanie przez organy obu instancji w niniejszej sprawie art. 37k ust. 1 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 8 ust. 2 i 6 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Jest to szczególnie uzasadnione w sytuacji, jaka występuje w rozpoznawanej sprawie, tj. wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym uznaje nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy. Dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego istotne i jednocześnie wystarczające jest wykazanie przez organy celne, że nabył on olej napędowy w określonej ilości, a we wcześniejszej fazie obrotu tym olejem podatek akcyzowy nie został zadeklarowany, określony lub zapłacony. Uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2017 r., I GSK 983/15, I GSK 950/16 i I GSK 779/16; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 maja 2016 r., I SA/Go 78/16).

Przeprowadzona w dniu 30 lipca 2014 r. w firmie [...] kontrola w zakresie m.in. produkcji, zużycia i obrotu wyrobami akcyzowymi (z wyłączeniem benzyn silnikowych i węglowodorów gazowych) paliwami napędowymi, olejami smarowymi i preparatami smarowymi oraz pozostałymi wyrobami energetycznymi przeznaczonymi do użycia lub używanymi lub oferowanymi na sprzedaż jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do takich paliw (bez względu na kod CN) wykazała, że skarżący sprzedawał olej napędowy, dla którego nie było możliwe ustalenie, czy został od niego odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza za styczeń 2013 r. w wysokości 246 480,00 zł, za maj 2013r. w wysokości 29 179,00 zł, za lipiec 2013 r. w wysokości 912 368,00 zł i za sierpień 2013 r. w wysokości 1 489,00 zł i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. Decyzję doręczono stronie w dniu 30 marca 2016 r.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 1028/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia G. S. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, maj, lipiec i sierpień 2013 r. i umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że ustalenia faktyczne są prawidłowe i podzielił argumentację organów podatkowych. Powyższy wyrok jest nieprawomocny.

Zauważyć jednak należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie, jak już powyżej wskazano przed określeniem wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej, w stosunku do skarżącego została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2013 r. Wobec powyższego nie budzi najmniejszej wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, maj, lipiec i sierpień 2013 r. mogła być podstawą do ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym w celu nałożenia opłaty paliwowej. Fakt, że decyzja podatkowa (administracyjna) nie była ostateczna, nie dyskwalifikował jej bowiem, jako dokumentu urzędowego.

Z przedstawionych powyżej względów nie zasługiwały na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy dokonując w sposób usprawiedliwiony jego oceny w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Odzwierciedlona w art. 191 O.p. reguła swobodnej oceny dowodów nie została naruszona, a ocena ta nie stanowi samowoli, ponieważ opiera się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania, który poddany został wnikliwej i wszechstronnej ocenie. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola natomiast sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. sprowadza się jedynie do ustalenia, czy wnioski przedstawione przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10, LEX nr 1126262).

Uwzględniając powyższe sąd stwierdził, że wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski z oceny w ramach zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonego materiału dowodowego zasługiwały w okolicznościach faktycznych sprawy na pełną aprobatę.

Organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącemu wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej, przyjmując jako podstawę jej wymiaru tę samą ilość oleju, od której skarżący zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy, oraz ten sam moment powstania obowiązku zapłaty, jaki przyjęto dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Prawidłowo zastosowały również określoną w obwieszczeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P. z 2012, poz. 891) stawkę opłaty paliwowej, tj. 133,10 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

ab/