Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 922/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowa w B. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. w wysokości [...]zł.

W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 , art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 – dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...]r. nr [...] określił "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. w wysokości [...]zł. z tytułu zużycia paliwa lotniczego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, bez zachowania warunków zwolnienia. W rozstrzygnięciu organ ten wskazał, że Spółka dokonała nabycia paliwa lotniczego JET A1 o kodzie CN 2710 19 21, zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz zużyła to paliwo niezgodnie z przeznaczeniem. Powołując się na art. 32 ust. 1 pkt 1 i art. 32 ust. 2 u.p.a. organ I instancji stwierdził, że spółka w kontrolowanym okresie nie posiadała certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, a tym samym nie świadczyła za wynagrodzeniem usług, nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób i ładunków, nie świadczyła także usług na rzecz organów publicznych. Wyjaśnił, że wykorzystywanie posiadanego statku powietrznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu przewozu pracowników mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", o których mowa w art. 32 ust. 2 u.p.a., a więc nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w ust. 1 pkt 1 art. 32 u.p.a., mającego zastosowanie jedynie w przypadku lotów o charakterze komercyjnym. Zużycie paliwa lotniczego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od podatku akcyzowego spowodowało powstanie obowiązku podatkowego.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa, polegające na:

1. niewłaściwym zastosowaniu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez określenie zaległości podatkowej w sytuacji, gdy przepisy prawa nie dają organowi takiej kompetencji,

2. błędnej interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a. polegającej na uznaniu, że loty o charakterze komercyjnym, to wyłącznie odpłatne usługi lotnicze,

3. niewłaściwej na gruncie art. 32 ust. 2 u.p.a. ocenie, że wykorzystywanie przez Spółkę posiadanych statków powietrznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu przewozu pracowników, mieściło się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym",

W uzasadnieniu odwołania Spółka podkreśliła, że w realiach faktycznych sprawy bezsporne było, iż wykorzystywała posiadane statki powietrzne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaznaczyła jednocześnie, że działalność ta nie obejmowała świadczenia odpłatnych usług lotniczych. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że zakres zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ograniczony został jedynie do świadczenia odpłatnych usług lotniczych. Strona podniosła również, iż ustawodawca wskazał, że zwolnienie podatkowe jest wykluczone w przypadku "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym". Spółka zauważyła także, że ustawodawca definiując to wyrażenie dodał, że za takie wykorzystanie uważa się użycie statku powietrznego w celach innych niż gospodarcze, wymieniając przy tym przykładowy katalog czynności uznawanych przez niego za użycie statku powietrznego w celach gospodarczych. W ramach tego katalogu ustawodawca wyliczył m. in. przewóz pasażerów lub towarów, albo świadczenie usług za wynagrodzeniem, jednakże zdaniem strony - katalog ten, nie ma charakteru zamkniętego, zatem wszystkie inne czynności dokonywane w celach gospodarczych uzasadniają twierdzenie, że nie były to prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym.

W ocenie strony, biorąc pod uwagę prawidłową wykładnię art. 32 ust. 2 u.p.a., niewłaściwe jest stanowisko organu I instancji, że wykorzystywanie posiadanych przez Spółkę statków powietrznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieściło się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym". Realizowane przez Spółkę przewozy były bowiem elementem działalności gospodarczej podatnika, a więc stanowiły o wykorzystywaniu statków powietrznych w celach gospodarczych w rozumieniu art. 32 ust. 2 u.p.a.

Nadto strona wskazała, że przepis art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. (dalej: dyrektywa 2003/96/WE) został implementowany do polskiego prawa krajowego poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym art. 32 ust. 1 pkt 1. Prawodawca unijny w przepisie art. 14 ust. 1 lit.b dyrektywy 2003/96/WE posłużył się zwrotami "prywatne loty handlowe" oraz "w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe". Ustawodawca polski natomiast użył wyrażeń "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym" oraz "w celach innych niż gospodarcze"'. W ocenie strony, użytego przez prawodawcę unijnego wyrazu "niehandlowe" nie można utożsamiać z określeniem "rekreacyjne" czy "(nie)gospodarcze" wykorzystanymi przez polskiego ustawodawcę. Ponadto prawodawca unijny wskazał, że chodzi o jakikolwiek inny sposób" oraz "we wszystkich innych celach", podczas gdy w art. 32 ust. 2 u.p.a. brak jest podobnych zastrzeżeń zawężających zakres zwolnienia.

Strona, przywołując poglądy wyrażone przez TSUE w wyroku z 1 grudnia 2011 r. sygn. C-79/10 podkreśliła, że proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce jedynie wtedy, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów polskiego prawa, a to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Stwierdziła również, że niedopuszczalne jest pozwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, organ podatkowy mógł poprzez profiskalną wykładnię nakładać na podatnika obowiązek wynikający z tej dyrektywy, ale wbrew unormowaniu krajowemu.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że warunki formalne uprawniające do zwolnienia z akcyzy, w tym także obowiązek prowadzenia ewidencji zwolnionych wyrobów akcyzowych i pisemnego powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia, powinny być spełnione wówczas, gdy zachowany został materialnoprawny warunek tego zwolnienia, tzn. gdy wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, iż wykorzystanie przez Spółkę posiadanego statku powietrznego w celach podróży służbowych nie miało charakteru komercyjnego, a tylko tego rodzaju czynności żeglugi powietrznej pozwalałyby uznać, że Spółka mogła korzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Organ II instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, że strona nie spełniła materialnoprawnego warunku uprawniającego do zwolnienia z podatku akcyzowego, albowiem nie zużyła zakupionego przez siebie paliwa lotniczego zgodnie z przeznaczeniem warunkującym zwolnienie, tj. do przewozu pasażerów lub towarów albo świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Dalej organ II instancji argumentował, że zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego, o którym mowa w art. 32 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego, wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej. Polska, podobnie jak niektóre państwa członkowskie, wyłączyła z zakresu zwolnienia od akcyzy paliwo lotnicze zużywane do prywatnych rejsów rekreacyjnych. Ustawodawca krajowy wskazał że w art. 32 ust. 2 u.p.a. za "prywatne loty o charakterze rekreacyjnym" uznaje się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem, lub usług na rzecz organów publicznych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, przy jego wykładni posiłkować należy się orzecznictwem TSUE i przywołał orzeczenie z 1 grudnia 2011r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH, w którym TSUE dokonał wykładni art. 14 ust. 1 lit.b dyrektywy energetycznej, który definiuje "prywatne loty niehandlowe", jako każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. TSUE wskazał, że przepis art. 14 ust. 1 lit.b dyrektywy energetycznej powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez podatnika niewłaściwej implementacji prawa unijnego do polskiego porządku prawnego, organ odwoławczy przywołał wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 462/12 oraz z 23 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Bk 430/12, (LEX nr 1333903), w których Sąd stwierdził, iż polski ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji dyrektywy energetycznej.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem niewłaściwego zastosowania art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy O.p. wskazując, że określenie w decyzji kwoty zaległości podatkowej miało jedynie charakter informacyjny.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. dokonanie błędnej interpretacji art. 32 ust. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., polegającej na uznaniu, że loty o charakterze komercyjnym to wyłącznie odpłatne usługi lotnicze lub usługi na rzecz organów władzy publicznej, a wykorzystywanie przez Spółkę posiadanych statków powietrznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym";

2. niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a, polegającym na przyjęciu, że Spółka nie miała prawa skorzystania ze zwolnienia paliwa lotniczego z podatku akcyzowego.

Skarżąca wniosła także o przedstawienie przez WSA w Gliwicach:

1) Trybunałowi Konstytucyjnemu następującego pytania prawnego: Czy art. 32 ust. 2 u.p.a. jest zgodny z zasadą zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadą określoności prawa (daninowego) wynikającymi z art. 2 Konstytucji RP ?

2) TSUE pytania prejudycjalnego o następującej treści: Czy art. 14 ust. 1 lit.b dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003r. nr 283, s. 51) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się skorzystaniu przez podatnika ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisach krajowych w sytuacji, gdy przepis ten został w sposób niewłaściwy implementowany do prawa krajowego, które przewiduje literalnie szerszy zakres zwolnienia podatkowego, a podatnik zastosował się do prawa krajowego ?

Jednocześnie, w przypadku uwzględnienia w/w wniosków, Spółka wystąpiła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny lub TSUE.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła obszerną argumentację motywująca zgłaszana zarzuty i wnioski.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Przywołał także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 940/13 (LEX nr 1419539), w którym Sąd ten wskazał, że skoro Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nürnberg dokonał wiążącej wykładni art. 14 ust. 1 lit.b Dyrektywy przyjmując, że zwolnienie z podatku akcyzowego od paliwa lotniczego nie przysługuje przedsiębiorstwu, które używa samolotu do transportu pracowników w sytuacji, gdy nie ma to charakteru odpłatnego świadczenia usług lotniczych, to w konsekwencji pogląd ten należy brać pod uwagę przy interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a.

Dodatkowo organ II instancji przywołał wyrok NSA z 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 999/13, CBOSA, w którym Sąd ten wskazał, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą - są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15). Trybunał wielokrotnie podkreślał, że konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany od innych wersji językowych, wręcz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (zob. wyroki TSUE w sprawach: Koschniske, 9/79, EU C 1979 201, pkt 6; The Queen, C-296/95, EU C 1998 152, pkt 36; Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd, C-498/03, EU C 2005 322, pkt 26; Erhard Eschig, C-199/08, EU C 2009 538, pkt 54). Dalej NSA stwierdził, iż nie można też zapominać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów dyrektywy (...), wykładnia pojęć w niej zawartych powinna mieć charakter autonomiczny, oparty na brzmieniu tych przepisów, jak również na celach, którym służy ta dyrektywa.

Organ II instancji podkreślił, że wykładnia przepisów krajowych nie może pomijać celów określonych w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Z art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96/WE wynika, że Państwa Członkowskie zwalniają określone produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom i są to produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Dokonując wykładni uregulowań krajowych stanowiących implementację wskazanych przepisów unijnych należy mieć na względzie realizację podstawowego obowiązku państwa członkowskiego, jakim jest wdrożenie dyrektywy do realizacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca.

Wskazać przede wszystkim należy, że Sąd nie powziął wątpliwości co do konstytucyjności art. 32 ust. 2 u.p.a., a zatem nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucyjną powołanego przepisu z zasadą zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadą określoności prawa (daninowego) wynikającymi z art. 2 Konstytucji RP, albowiem treść powołanego przepisu nie nastręcza trudności interpretacyjnych i dostatecznie dookreśla przesłanki powodujące utratę prawa do zwolnienia zużytego paliwa od podatku akcyzowego.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie zachodzi również potrzeba wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE o treści wskazanej w skardze. Wprowadzona w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej instytucja pytań prejudycjalnych ma na celu zapewnienie właściwego stosowania prawa UE w krajach członkowskich, do czego zobowiązane są sądy krajowe. Z uwagi na ryzyko odmiennej interpretacji prawa UE przez sądy w różnych krajach w przypadku powzięcia przez sąd krajowy wątpliwości, co do wykładni lub ważności danego aktu prawa UE, może on – a niekiedy musi – zwrócić się o wydanie orzeczenie w trybie prejudycjalnym. Taka jednak sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że TSUE w orzeczeniu z 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nürnberg dokonał właśnie wykładni art. 14 ust.1 lit. b dyrektywy energetycznej. Dlatego też powtórne występowanie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w kwestii, w której Trybunał zajął już stanowisko jest niecelowe.

W konsekwencji brak było podstaw do zawieszenia postępowania.

Natomiast rozpoznając sprawę merytorycznie wskazać należy, że przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa.

Stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy nie jest między stronami sporny, a zatem Sąd nie dopatrując się naruszenia prawa procesowego w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a., przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia.

W kontekście dokonanych przez organy podatkowe ustaleń zauważyć należy, że paliwo lotnicze o kodzie CN 27101921 jest produktem energetycznym, którego opodatkowanie w przedmiotowym okresie podlegało wspólnotowym regulacjom zawartym w dyrektywie Rady 2008/118/WE z 15 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE L 2009.9.12) oraz w dyrektywie Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003.283.51) - zob.: art. 2 ust.1 lit. b i ust. 5 tej dyrektywy). Z przepisów tych dyrektyw wynika między innymi (zob.: art. 7 dyrektywy 2008/118/WE), że podatek akcyzowy od takiego wyrobu, nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde państwo członkowskie, staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji, przy czym "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza:

a) opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami;

b) przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego;

c) produkcja wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcja niezgodna z przepisami;

d) import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W przepisach tych przewidziano również zwolnienia podatkowe.

W myśl art. 14 ust.1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG (zastąpionej przez Dyrektywę 2008/118/WE), w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:

b) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe.

Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres niniejszego zwolnienia do dostaw paliwa do silników odrzutowych (kod CN 2710 19 21 ).

Uwzględniając powyższe wskazać należy na regulację art. 8 u.p.a., według której przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy zaś powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.).

Natomiast w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przewidziano, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe:

- używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Zwolnienia, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 1 nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (art. 32 ust. 2 u.p.a.).

Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem, zwalnia się z akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Powyższe zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy 2008/118/WE. Zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nie obejmuje jednak akcyzy od paliwa lotniczego zużywanego do "prywatnych rejsów rekreacyjnych". Z powyższego wynika więc, że ze zwolnienia korzystają jedynie loty o charakterze komercyjnym.

Ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, przy jego wykładni posiłkować należy się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w sprawie C-79/10 wskazał, że "prywatne loty niehandlowe", to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych, natomiast art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/118/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (także właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Powyższy pogląd Sąd podziela i przyjmuje za własny.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że Spółka zużywając zakupione paliwo lotnicze do rejsów niekomercyjnych, tj. na delegacje służbowe pracowników i zarządu skarżącej, nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Nadto podnieść należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i obciążającym konsumpcję. Opodatkowaniu podlega dopuszczenie do "konsumpcji". W zakresie wykonywanych lotów skarżący działał właśnie jako konsument, gdyż zużywał paliwo lotnicze na własne potrzeby i nie wykorzystywał go w celu świadczenia usług osobom trzecim. W rezultacie wystąpienie zdarzenia, które stanowi dopuszczenie do konsumpcji, rodzi obowiązek zapłaty akcyzy (jeżeli wcześniej nie została zapłacona), co prawidłowo dostrzegły organy obu instancji.

Wskazać także trzeba, że obowiązkiem Państwa Członkowskiego jest dokonywanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Zasada prowspólnotowej wykładni przepisów prawa ma służyć zarówno ujednoliceniu całego prawodawstwa w danym kraju, jak i zapewnić prawu wspólnotowemu należytą efektywność. Jest ona ściśle związana z bezpośrednim stosowaniem i obowiązywaniem prawa wspólnotowego, a w praktyce potwierdza obowiązek organów stosujących prawo do interpretacji przepisów prawa krajowego zgodnie z dyrektywami oraz całym systemem prawa wspólnotowego. Należy zaznaczyć, że w przypadku rozbieżności lub niejasności, organy krajowe stosujące przepisy polskiej ustawy są obowiązane w pierwszej kolejności interpretować je zgodnie z celem i brzmieniem odpowiednich regulacji unijnych (M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Leksykon, Unimex 2013, s. 30). Zasada prowspólnotowej wykładni norm krajowych ma swoje oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy: Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131). Obowiązek wykładni zgodnej może mieć także znaczenie dla legislatora krajowego, przede wszystkim prawodawcy wykonawczego, w szczególności, gdy wykonuje akty unijne (zob. C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej [w:] S. Wronkowska, Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Kraków - Zakamycze 2005, s. 130).

Konkludując powyższe uwarunkowania faktyczne i prawne rozpoznawanej sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.