Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2755/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi Centralnego I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.134.2017.1.MPE w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Centralnego I. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej z N. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

C.- Państwowy Instytut [...] (dalej: "Skarżący", "Instytut") jest instytutem badawczym (placówką naukowo -badawczą) działającym w oparciu o ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2010 r. poz. 618 ze zm.) oraz innych przepisów prawa i statutu. Instytut zajmuje się kompleksowo problematyką kształtowania warunków pracy zgodnie z psychofizycznymi możliwościami człowieka.

Przedmiotem działania Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych prowadzących do nowych rozwiązań technicznych i organizacyjnych w zakresie ochrony pracy w dziedzinie bezpieczeństwa, higieny pracy i ergonomii oraz wykonywanie innych zadań szczególnie ważnych dla osiągnięcia celów polityki społeczno - gospodarczej państwa w tej dziedzinie.

Do zadań Instytutu należy w szczególności:

a) prowadzenie badań podstawowych, stosowanych oraz przemysłowych,

b) podejmowanie działalności w zakresie doskonalenia metod prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych,

c) upowszechnianie wiedzy w zakresie prowadzonych prac, działania zmierzające do aplikacji wyników badań,

d) ochrona własnych oryginalnych rozwiązań naukowo - technicznych w kraju i zagranicą,

e) prowadzenie działalności edukacyjnej na poziomie studiów wyższych, podyplomowych i doktoranckich, związanych z prowadzonymi przez Instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi,

f) prowadzenie działalności wydawniczej,

g) inne zadania wynikające z rozwoju nauki i techniki.

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie prowadzonej działalności wykonuje działania związane z działalnością opodatkowaną, nie podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną.

W ramach ww. działań Instytut nabywa towary i usługi, które powodują powstanie podatku naliczonego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, dlatego też w Instytucie ewidencja zakupów w ciągu roku, sporządzana jest w sposób umożliwiający wyodrębnienie zakupów, związanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną, nieopodatkowaną i zwolnioną z VAT oraz zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, nieopodatkowaną jak i zwolnioną z VAT.

W przypadku zakupów, których Instytut nie może jednoznacznie przypisać czynnościom uprawniającym bądź nieuprawniającym do dokonania odliczenia, stosuje zasadę proporcjonalnego odliczania. Proporcja ustalana jest zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h oraz 90 ust. 3-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

Instytut w dniu 17 marca 2016 r. zawarł umowę konsorcjum. Celem Konsorcjum było wspólne opracowanie i złożenie wniosku pod nazwą "[...] (S.) do efektywnej i bezpiecznej pracy w podziemnych wyrobiskach kopalń rud miedzi" w ramach III Konkursu [...] finansowanego przez N.(dalej: N.) w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia C. realizowanego we współpracy N. i K. [...] S.A. (dalej K.). Liderem konsorcjum jest Instytut, natomiast członkami konsorcjum są: S. oddział L. (S.), D. sp. z o.o. (D.), S. sp. z o.o. (S.).

Wsparcie finansowe dla Konsorcjum udzielane jest przez N. oraz K. w ramach przedsięwzięcia C., które jest Wspólnym Przedsięwzięciem Wsparcia Badań Naukowych i Prac Rozwojowych [...] C. realizowanym przez N. oraz K. na podstawie:

1) Porozumienia w sprawie realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia polegającego na wsparciu badań naukowych i prac rozwojowych [...] zawartego dnia 13 grudnia 2012 r.,

2) Umowy w sprawie Wspólnego Przedsięwzięcia polegającego na wsparciu badań naukowych oraz prac rozwojowych [...] zawartej dnia 28 sierpnia 2013 r.,

3) art 5 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. poz. 615 ze zm.),

4) art. 29 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o N.,

5) rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowego trybu realizacji zadań N. (Dz. U. poz. 1200),

6) rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 28 października 2010 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy publicznej i pomocy de minimis za pośrednictwem N. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1514, ze zm.),

7) Statutu K..

Przyznanie środków finansowych na wykonanie projektu nastąpiło w drodze decyzji Dyrektora N., w porozumieniu z Wiceprezesem K. ds. Rozwoju, wydawanej na podstawie listy rankingowej pozytywnie zaopiniowanych Wniosków. Środki finansowe będą przekazywane na podstawie zawartej umowy o wykonanie i finansowanie Projektu między Liderem Konsorcjum (Instytutem) a N. oraz na podstawie umowy o wykonanie projektu zawartej między Liderem Konsorcjum a K.. (Umowy w dniu składania wniosku o wydanie interpretacji nie zostały jeszcze podpisane). W ramach umowy zawartej między Liderem Konsorcjum a N., Lider otrzyma dofinansowanie, czyli środki finansowe przyznane Konsorcjum przez N. na realizację projektu. W ramach umowy zawartej pomiędzy Liderem Konsorcjum a K., Konsorcjum otrzyma wynagrodzenie, czyli środki pieniężne należne Konsorcjum od K., płatne po zrealizowaniu przez Konsorcjum poszczególnych etapów projektu lub całego projektu, jeżeli projekt nie zostanie podzielony na zadania, zgodnie z harmonogramem finansowo - rzeczowym Przedsięwzięcia. Konsorcjum może otrzymać również tzw. wynagrodzenie dodatkowe, czyli wynagrodzenie udzielone Konsorcjum przez K. tytułem sfinansowania/współfinansowania wkładu własnego Konsorcjum. Przyznanie wynagrodzenia dodatkowego leży wyłącznie w gestii K. i nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia.

Na realizację projektu - na pokrycie kosztów kwalifikowanych, wykonawcy (Konsorcjum) po podpisaniu umów otrzymają:

a) dofinansowanie z N.-u 50% wartości kosztów kwalifikowanych,

b) wynagrodzenie od K. - 50% wartości kosztów kwalifikowanych.

Instytut jako Lider Konsorcjum w zamian za otrzymaną dotację z N. oraz wynagrodzenie od K. zobowiązany będzie (po podpisaniu umowy):

1) w ramach umowy z N. do:

a) reprezentowania na mocy udzielonego pełnomocnictwa Konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem Umowy,

b) przekazywania Centrum Wniosków o płatność oraz raportów z realizacji prac,

c) niezwłocznie informować Centrum, w formie pisemnej, o wszystkich zmianach w Umowie konsorcjum,

d) niezwłocznego informowania Centrum o zamiarze dokonania takich zmian prawno - organizacyjnych w statusie swoim oraz Współwykonawcy, które mogą mieć bezpośredni wpływ na realizację Projektu,

e) realizowania Projektu zgodnie z Opisem Projektu i Kosztorysem Projektu,

f) wniesienia zadeklarowanego Wkładu własnego oraz zapewnienia jego wniesienia przez Współwykonawców,

g) zastosowania wyników Projektu w działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu zapisów umowy o wykonanie i finansowanie realizacji Projektu zawartej między K. a Wykonawcą,

h) zapewnienia ciągłości realizacji Projektu,

i) dokonania podziału lub rozpowszechnienia wyników Projektu na warunkach rynkowych i zgodnie z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej oraz Umową konsorcjum, przy uwzględnieniu zapisów umowy o wykonanie i finansowanie realizacji Projektu zawartej między K. a Wykonawcą,

j) udzielania N. oraz upoważnionym przez N. podmiotom informacji dotyczących stanu realizacji Projektu i wydatkowania przyznanych środków finansowych, a także wyników Projektu oraz ich wykorzystania, w trakcie realizacji Projektu oraz przez okres 5 lat po jego zakończeniu,

k) zapewnienia prawidłowej realizacji Projektu przez wszystkich członków Konsorcjum oraz wykonywania przez nich wszelkich obowiązków, które są niezbędne do realizacji Umowy;

2) w ramach umowy z K. do:

a) realizowania Projektu zgodnie z postanowieniami Umowy z K., a także zgodnie z Umową z N. , przy dochowaniu należytej staranności oraz przy zastosowaniu najwyższych obowiązujących w branży wykonywania Badań przemysłowych oraz Prac rozwojowych tego rodzaju standardów, oraz zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Wykonawca oświadcza, że koszty projektu, określone w Kosztorysie Projektu, zapewniają w całości realizację Projektu,

b) dostarczenia K. odpisów wszelkich dokumentów przedkładanych N. w wykonaniu Umowy z Centrum, a dotyczących realizacji Projektu. Ponadto, Wykonawca zobowiązany będzie dostarczyć K., na każde żądanie, również wersje elektroniczne dokumentów opracowywanych w wykonaniu umowy, w tym w szczególności tworzonych w procesie monitorowania realizacji Projektu oraz jego rozliczania,

c) na żądanie K. zapewnić zawarcie przez autorów Projektu z K. umowy o nadzór autorski nad wdrożeniem Projektu, wyników Projektu lub jego poszczególnych wyników, zapewniając przy tym wykonywanie tej umowy przez autorów Projektu,

d) umożliwienia K. kontroli realizacji Projektu oraz udostępniania na jego żądanie wszelkich posiadanych danych i informacji dotyczących Projektu oraz umożliwić K. uczestnictwo we wszystkich czynnościach kontroli realizacji Projektu,

e) do przechowywania, w sposób gwarantujący należyte bezpieczeństwo, wszelkich danych związanych z realizacją Projektu, w szczególności dokumentacji technicznej dotyczącej prowadzonych Badań przemysłowych oraz Prac rozwojowych, przez okres co najmniej trwania ochrony rozwiązań zawartych w wynikach Projektu, na które udzielono praw wyłącznych lub utrzymywania wyników Projektu w poufności na zasadzie tajemnicy przedsiębiorstwa, jednak nie krócej niż przez 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu oraz do udostępniania jej w tym czasie K.,

f) poddania się obowiązkom monitoringu i sprawozdawczości, a także procedurze oceny raportów z realizacji Projektu,

g) współpracy z K. oraz N. przy realizacji Projektu oraz udzielania na bieżąco wszelkich informacji dotyczących realizowanego Projektu, a także do przedkładania K. na jego żądanie, po zrealizowaniu Projektu, informacji o efektach ekonomicznych i innych korzyściach uzyskiwanych w wyniku stosowania Projektu lub jego poszczególnych wyników, przez czas trwania wspólności praw do Projektu po stronie K. i Wykonawcy,

h) wniesienia zadeklarowanego Wkładu własnego na realizację Projektu,

i) niezwłocznego zgłaszania K. gotowości do odbioru Zadań i Projektu, a następnie przedkładania ich do odbioru, jak również usuwania w terminie wszelkich stwierdzonych w toku procedury odbioru wad Zadań i Projektu,

j) stosowania Projektu lub jego poszczególnych wyników w swojej działalności gospodarczej przy poszanowaniu ograniczeń wynikających ze wspólności praw do Projektu z K. oraz z ustalonego przez Strony lub wskazanego przez K. modelu ochrony Projektu oraz jego poszczególnych wyników,

k) Wykonawca może rozpowszechniać wyniki Projektu przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z objęcia ich tajemnicą przedsiębiorstwa lub prawami wyłącznymi, a także z poszanowaniem zasad wykonywania wspólnych praw do Projektu wraz z K., mając na względzie szczególne potrzeby jego przedsiębiorstwa.

Zasady rozliczania z N.: dofinansowanie N. przekazywane będzie całemu Konsorcjum projektu w formie zaliczek wypłacanych w wysokości określonej w harmonogramie płatności, na rachunek bankowy Lidera (Instytutu). Lider przekazuje członkom konsorcjum środki finansowe stanowiące dofinansowanie, zgodnie z kosztorysem projektu i harmonogramem płatności i otrzymanym dofinansowaniem z N.. Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki będzie wykazanie poniesionych kosztów rozliczających co najmniej 70% wszystkich przekazanych zaliczek. W celu otrzymania kolejnej zaliczki, po spełnieniu warunku, o którym mowa powyżej, Lider zobowiązany będzie do przedłożenia do N. wniosku o płatność. Otrzymane środki finansowe niewykorzystane w danym roku budżetowym mogą być wykorzystane w kolejnym roku budżetowym realizacji projektu bez konieczności zawarcia aneksu do umowy. N. może wstrzymać dofinansowanie lub rozwiązać umowę bez zachowania miesięcznego okresu wypowiedzenia, gdy nie zrealizowany zostanie zakres rzeczowy projektu lub zostanie zrealizowany w niepełnym zakresie. W takim przypadku Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu całości lub części dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych na rachunki bankowe wskazane przez N..

Zasady rozliczania z K.: Zamawiający - K. dokona zapłaty Wynagrodzenia należnego Liderowi i Wykonawcom - członkom Konsorcjum, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury powiększonej o podatek od towarów i usług VAT (jeżeli są płatnikiem podatku od towarów i usług VAT) lub rachunku, oraz zatwierdzonego protokołu odbioru danego zadania lub Projektu, dokumentującego wykonanie danej części prac realizowanych zgodnie z Harmonogramem realizacji Projektu oraz w oparciu o stosownie udokumentowaną i przekazaną do K. przez N. informację o jednoczesnym spełnieniu przez Wykonawcę, na gruncie umowy z N., warunków do wypłaty, odpowiadającej części Wynagrodzenia podlegającej wypłacie, części dofinansowania, zawierającą jednocześnie informację o wysokości kwoty do wypłaty, która odpowiada kwocie, wynagrodzenia w należnej wysokości.

Zamawiający - K. dokona zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy w terminie określonym w umowie z K.. Lider konsorcjum będzie wystawiał faktury lub rachunki opiewające na Wynagrodzenie tytułem wykonania całego przedmiotu umowy, po uprzednim dokonaniu stosownych rozliczeń w stosunkach z członkami konsorcjum po stronie Wykonawcy, uprawniających Lidera konsorcjum do rozporządzania przedmiotem umowy zawartej z K. (w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług VAT) jak właściciel. Zamawiający - K. będzie dokonywał zapłaty wynagrodzenia powiększonego o należny podatek od towarów i usług (o ile obowiązek jego naliczenia będzie ciążył na Wykonawcy) na rzecz Wykonawcy ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Lidera konsorcjum po stronie Wykonawcy. Członkom konsorcjum, w przypadku dokonania przez Zamawiającego - K. zapłaty Wynagrodzenia w powyższy sposób, nie przysługują wobec Zamawiającego - K. roszczenia o zapłatę Wynagrodzenia.

W ramach Projektu pn.: "[...] (S.) do efektywnej i bezpiecznej pracy w podziemnych wyrobiskach rud miedzi" przygotowane zostanie przez Konsorcjum oprogramowanie i wyposażenie stanowisk szkolenia wirtualnego z programem szkoleniowym, umożliwiającym pilotażowe wdrożenie rozwiązania w realnych warunkach. Celem projektu jest opracowanie i umożliwienie wdrożenia innowacyjnej metody wirtualnego szkolenia operatorów samojezdnych maszyn górniczych (S.), ładowarek oraz wozów wiertniczych i kotwiących, do efektywnej i bezpiecznej pracy w podziemnych wyrobiskach kopalń rud miedzi.

W ramach projektu będą prowadzone zadania:

Zadanie 1 - Analiza warunków pracy i przygotowanie laboratoryjnej wersji symulatora szkoleniowego.

Zadanie 2 - Przeprowadzenie badań weryfikujących przyjęte założenia.

Zadanie 3 - Opracowanie symulatorów ładowarki, wozu wiertniczego i wozu kotwiącego wraz z dokumentacją i dedykowanym systemem szkoleń.

Prawa własności zgodnie z zapisami umów zarówno z N. jak i K., tj. prawa własności intelektualnej do wyników projektu przysługują wykonawcom z jednej strony, a K. z drugiej strony, od chwili odbioru danego zadania. Z tą chwilą na K., w ramach wynagrodzenia przechodzi własność wszelkich nośników na których utrwalone są wyniki projektu, lub w ramach których w inny sposób ucieleśnione zostają wyniki projektu będące przedmiotem odbioru i dostarczenia K. przez Wykonawcę (członków Konsorcjum).

Udział procentowy K. wynika z wartości kwoty zapłaconego wynagrodzenia w wartości kosztów kwalifikowanych ogółem projektu. Udział wykonawców w prawach majątkowych do wyników projektu jest proporcjonalny do ich finansowego i twórczego udziału w realizacji projektu.

Udział w autorskich prawach majątkowych do utworów zawartych w projekcie lub w jego wynikach przechodzi na K. z chwilą odbioru danego zadania i w odniesieniu do zawartych w jego wynikach utworów. Zamawiający (K.) i wykonawcy mają prawo do wykonania wspólnych praw do projektu i korzystania z jego poszczególnych wyników we własnym zakresie i na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, nie będąc zobowiązanymi do przekazywania drugiej stronie udziału w korzyściach uzyskanych z tego tytułu.

Prawo zarządu wspólnymi prawami do projektu będzie powierzone K., który będzie na bieżąco podejmował wszelkie czynności w zakresie zwykłego zarządu wspólnymi prawami do projektu, jak również konsultował z wykonawcą (tu liderem konsorcjum) zamiar podjęcia i zakres czynności przekraczających zwykły zarząd w odniesieniu do wspólnych praw do projektu.

K. będzie udzielał licencji na korzystanie ze wspólnych praw do projektu po zasięgnięciu opinii wykonawcy, jak również może zezwolić wykonawcy na samodzielne licencjonowanie wspólnych praw do projektu na określonych warunkach. Wykonawca na żądanie K. będzie zobowiązany do współpracy z nim w zakresie podejmowania działań technicznych i handlowych związanych z wykonywaniem wspólnych praw do projektu, w tym w szczególności w zakresie komercjalizacji produktów uzyskiwanych w wyniku wdrożenia i stosowania projektu.

W przypadku uzyskania korzyści z tytułu wykonywania wspólnych praw do projektu w zakresie przekraczającym korzystanie z ich przedmiotu we własnym zakresie i na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, w tym ze sprzedaży produktów wytworzonych wg rozwiązań zawartych w wynikach projektu albo z tytułu komercjalizowania innych jego wyników lub udzielenia licencji osobom trzecim na wykonywanie praw do projektu w określonym zakresie, każdej ze stron będzie przysługiwał udział w korzyściach uzyskanych z tego tytułu przez drugą stronę, pomniejszonych o nakłady poniesione na ich uzyskanie, stosownie do udziału danej strony we wspólnych prawach do projektu.

Instytut ma obiektywną możliwość przyporządkowania podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów dla każdej kategorii sprzedaży. W Instytucie funkcjonuje system zleceń. Dla każdej realizowanej pracy (projekty badawcze, różnego rodzaju usługi komercyjne) otwierane jest odrębne zlecenie.

W projekcie zaplanowano zakup materiałów i usług, ponieważ rezultaty projektu będą mogły być komercjalizowane (np. sprzedaż licencji) Instytut stoi na stanowisku, że nabyte towary i usługi do realizacji projektu, ostatecznie służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy środki pieniężne otrzymane przez Instytut od N. na pokrycie 50% wartości kosztów kwalifikowanych (dofinansowanie) stanowią dotację mającą wpływ na cenę usługi?

2) Czy Instytutowi (liderowi konsorcjum), który jest czynnym podatnikiem VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów (materiałów, urządzeń, aparatury) i usług wykorzystywanych przy realizacji omawianego projektu, zarówno gdy po zakończeniu realizacji projektu nastąpi wdrożenie i sprzedaż, jak i w przypadku gdy z przyczyn niezależnych od wykonawców w szczególności w przypadku nieosiągnięcia zakładanych rezultatów, sprzedaż ta nie wystąpi?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przedmiotem niniejszego wniosku jest wskazanie, czy otrzymywane przez Instytut od N. środki stanowią dopłatę do ceny usługi, a co za tym idzie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku otrzymania jakiegokolwiek bezpłatnego i bezzwrotnego przysporzenia, niezależnie od jego nazwy, źródła pochodzenia, czy statusu beneficjentów tych środków, niezbędna jest analiza ewentualnego obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

W ocenie Instytutu środki pieniężne otrzymane od N. na pokrycie części kosztów nie stanowią dotacji mającej wpływ na cenę usługi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Weryfikacja charakteru przekazanych przez N. środków powinna być dokonywana w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 29a u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania są wliczane tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jeśli dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną), nie zwiększa podstawy opodatkowania.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego Instytut wskazał, że w ramach Projektu przygotowane zostanie przez Konsorcjum oprogramowanie i wyposażenie stanowisk szkolenia wirtualnego z programem szkoleniowym umożliwiającym pilotażowe wdrożenie rozwiązania w realnych warunkach. Celem projektu jest opracowanie i umożliwienie wdrożenia innowacyjnej metody wirtualnego szkolenia operatorów samojezdnych maszyn górniczych (S.), ładowarek oraz wozów wiertniczych i kotwiących, do efektywnej i bezpiecznej pracy w podziemnych wyrobiskach kopalń rud miedzi. W związku z realizacją Projektu zaplanowano zakup materiałów i usług, a ponieważ rezultaty projektu będą mogły być komercjalizowane (np. sprzedaż licencji) Instytut stoi na stanowisku, że nabyte towary i usługi do realizacji projektu, ostatecznie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

W wyniku zrealizowania Projektu, Instytut przekaże odpłatnie prawa własności intelektualnej do wyników projektu K.. Z tą chwilą na K., w ramach wynagrodzenia przechodzi własność wszelkich nośników na których utrwalone są wyniki projektu, lub w ramach których w inny sposób ucieleśnione zostają wyniki projektu będące przedmiotem odbioru i dostarczenia K. przez Instytut. Powyższe stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tak więc po stronie Instytutu wystąpi sprzedaż opodatkowana, a efekty projektu zostaną wykorzystane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 u.p.t.u. wymogów formalnych - odliczenie będzie prawnie dozwolone. W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku realizacji działań gospodarczych, których wyniki są przeznaczone na sprzedaż, nabyte towary i usługi związane z realizacją tych działań należy uznać za służące czynnościom opodatkowanym, nawet w przypadku gdy zakładana sprzedaż, z przyczyn niezależnych od podatnika, nie dojdzie do skutku. W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych, Instytutowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego Projektu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2017 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej z N. uznał za nieprawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu uznał za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści cytowanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanego świadczenia w postaci realizacji projektu wspólnego przedsięwzięcia pt. "[...] (S.) do efektywnej i bezpiecznej pracy w podziemnych wyrobiskach kopalń rud miedzi". Skoro w wyniku zrealizowania projektu, Wnioskodawca przekaże odpłatnie prawa własności intelektualnej do wyników projektu K. to należy uznać, że sprzedaż ta będzie stanowić działalność gospodarczą dla Instytutu opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, środki finansowe otrzymane z N. na realizację opisanego projektu stanowią w istocie dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 29a ust 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego, polegającą na uznaniu, że w opisanym w interpretacji stanie faktycznym przepis ten ma zastosowanie i przyjęcie, że środki finansowe otrzymane z N. na realizację Projektu stanowić będą dopłatę do ceny świadczonych przez Skarżącą usług, jako element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w przedstawionym stanie faktycznym uznać należało, że uzyskane przez Instytut kwoty stanowią dofinansowanie przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu i nie mają bezpośredniego wpływu na cenę przekazywanych rezultatów Projektu,

2) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że do podstawy opodatkowania wlicza się wszelkie dotacje związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług na rzecz osoby trzeciej, a nie wyłącznie takie dotacje, które pozostają w bezpośrednim, arytmetycznym związku z ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług,

3) art 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") poprzez wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe,

4) art 14b § 1, § 2 i § 3, art 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez pominięcie niektórych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj. w szczególności okoliczności obejmujących nabycie przez zlecającego wyłącznie udziału w prawach do rezultatu projektu, zachowania przez wnioskodawcę prawa do rezultatu projektu jako współuprawnionego, zasad zarządzania i udostępniania rezultatów projektu (podziału korzyści), a także wkładu własnego do projektu, a tym samym wydanie interpretacji w stanie faktycznym zmodyfikowanym przez organ interpretacyjny,

5) art 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy dotacja przekazana Skarżącemu przez N. na pokrycie 50% wartości kosztów kwalifikowanych (dofinansowanie) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Instytutu przekazana dotacja nie zwiększy podstawy opodatkowania tym podatkiem, gdyż ma na celu zrefundować koszty związane z pracami badawczymi i nie wpływa w żaden sposób na potencjalną wartość wyników projektu zbywanych w przyszłości. Natomiast organ zajął w ww. kwestii odmienne stanowisko.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie więc z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., że dotacja jako czynność jest opodatkowana. Uwaga ta ma związek ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej interpretacji, że otrzymana przez Skarżącego dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzeniu badań w ramach realizacji projektu i jako wynagrodzenie w formie dotacji jest opodatkowana na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u.. Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja - jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy - to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.

Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Warte podkreślenia jest, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżący zawarł umowę konsorcjum w celu realizacji projektu finansowanego przez N. w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia C. realizowanego we współpracy N. i K. [...] S.A.

Centrum występuje jako strona finansująca (50% wartości kosztów kwalifikowanych) na podstawie umowy zawartej ze Skarżącym - liderem Konsorcjum, z której wynika zobowiązanie Skarżącego do wykonania określonych prac badawczo - rozwojowych. W ramach projektu Skarżący przewiduje opracowanie i umożliwienie wdrożenia innowacyjnej metody wirtualnego szkolenia operatorów samojezdnych maszyn górniczych (SMG), ładowarek oraz wozów wiertniczych i kotwiących, do efektywnej i bezpiecznej pracy w podziemnych wyrobiskach kopalń rud miedzi. Centrum nie nabędzie określonego efektu wykonanych przez Instytut prac badawczo - rozwojowych. Za pośrednictwem Centrum są jedynie przekazywane środki publiczne, które mają stanowić określone wsparcie dla podmiotów realizujących zadania o charakterze naukowym, do których zostały powołane.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez Instytut przede wszystkim zwrócić uwagę należy na dwie kwestie. Po pierwsze, adresatem działań podejmowanych w ramach projektu badawczego nie jest Centrum, ale podmioty, do których skierowane zostaną wyniki tych prac (beneficjentem rezultatów projektu są wszyscy członkowie konsorcjum oraz K.). Wprawdzie na mocy umowy zawartej przez Centrum ze Skarżącym jako liderem Konsorcjum, pomiędzy Skarżącym a Centrum istnieje stosunek prawny, jednakże z istoty działania Centrum (ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju – Dz. U. z 2014 r. poz. 1788, ze zm., ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – Dz. U. z 2013 r. poz. 885, ze zm. oraz ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki - Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 ze zm.) wynika, że jego rolą jest dystrybucja środków publicznych na cele związane ze wspieraniem nauki. W tym przypadku Centrum nie nabywa w imieniu własnym i na własny rachunek lub na rachunek Skarbu Państwa efektów prac wykonanych przez Instytut. Centrum nie jest więc odbiorcą tych prac. A zatem wypłacona Skarżącemu dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz Centrum usługę, gdyż opisany we wniosku o interpretację projekt nie jest skierowany do Centrum. Centrum pośredniczy jedynie w dystrybucji publicznych środków finansowych na cele związane ze wspieraniem nauki. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie.

Po drugie, jak wskazano na wstępie, w świetle regulacji art. 29a ust. 1 u.p.t.u. istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, czy innej formy dofinansowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego dofinansowanie.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów oraz przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny należy stwierdzić, że w przypadku, gdy - jak wskazał Instytut - dotacja na realizację projektu badawczego pokrywa koszty z nim związane, a efekty wykonania przedmiotowego projektu przyjmą (lub nie) postać patentów na stworzone w trakcie projektu rozwiązania technologiczne to dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę przyszłych (ewentualnych) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Instytut sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Instytut dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi lub dostawy towaru. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje.

Należy też wskazać, że w ramach stanu faktycznego, nie ma pewności, co do tego, iż prace badawcze doprowadzą do powstania wyniku w postaci praw własności przemysłowej lub patentów na określone rozwiązania technologiczne, które będą miały wymierną wartość rynkową. W przedmiotowym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, iż dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do rozwiązań technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

A zatem stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo - rozwojowego pochodząca ze środków N. nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Centrum usługę.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokonać prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z. art. 8 ust. 1 u.p.t.u., na tle przedstawionego przez Instytut stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr. 31, poz. 153).