Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 9/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1 w związku z art. 76b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Artykuł 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) nie daje podstawy do zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia czy ustalenia właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego.

TEZY

Artykuł 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) nie daje podstawy do zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia czy ustalenia właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (współsprawozdawca), Stefan Babiarz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA, Protokolant Eliza Kusy, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 978/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2017 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 573/15, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.): "Czy art. 76 § 1 w związku z art. 76 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) daje podstawę do zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia czy ustalenia właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego?" podjął następującą uchwałę: Artykuł 76 § 1 w związku z art. 76 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) nie daje podstawy do zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia czy ustalenia właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego. zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 573/15) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 978/14, którym w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że we wniosku o interpretację Spółka podała, że będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie magazynowania i działalności usługowej wspomagającej transport. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej zakłada możliwość powstania nadpłat w podatku od towarów i usług. W związku z tym zwróciła się m.in. o wyjaśnienie, czy istnieje możliwość zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet bieżących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku akcyzowego czy podatku od nieruchomości. Zapytała również o procedurę, w jakiej takie zaliczenie miałoby następować, tj. czy w przypadku złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych należących do właściwości organu innego niż urząd skarbowy, podatnik ma obowiązek złożenia wniosku o zaliczenie w organie pobierającym taki podatek, czy też urząd skarbowy sam przesyła rzeczony wniosek do odpowiedniego organu.

Zdaniem Spółki wobec faktu, że podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek akcyzowy i podatek od nieruchomości, niewątpliwie są zobowiązaniami podatkowymi, w ocenie Wnioskodawcy istnieje możliwość takiego zaliczenia. Wobec niedoprecyzowania przez ustawodawcę kwestii składania rzeczonego wniosku, oczywiste jest, że wniosek winien być złożony do organu dysponującego nadpłatą. Dalsze postępowanie w zakresie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego winno odbywać się w ramach działania organu podatkowego, w którym podatnik złożył wniosek o zaliczenie.

W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań w podatku od nieruchomości i podatku akcyzowego za nieprawidłowe. Podniósł przy tym, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, które skutkowałoby wygaśnięciem zobowiązania z tytułu podatku, którego ustalanie lub określanie i pobór pozostaje we właściwości innego organu podatkowego. Stosownie bowiem do art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, ze zm.), organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w tej ustawie, w tym w sprawie podatku od nieruchomości, jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl natomiast art. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm.) organami podatkowymi właściwymi w zakresie akcyzy są: naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej.

Wobec powyższego, w ocenie organu, skoro naczelnik urzędu skarbowego nie jest organem właściwym w sprawach należności wnioskodawcy z tytułu podatku od nieruchomości i podatku akcyzowego, nie może dokonywać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na te zobowiązania publicznoprawne. Czynność taka naruszałaby bowiem zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem tego Sądu, w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. – dalej: "O.p."), istnieje możliwość zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ podatkowy, aniżeli organ właściwy dla rozliczeń podatku od towarów i usług. W takim przypadku Spółka winna złożyć wraz z deklaracją VAT-7, wykazującą podatek VAT do zwrotu, stosowny wniosek opisujący charakter zobowiązania podatkowego oraz organ podatkowy właściwy dla tego zobowiązania.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że żaden przepis prawa nie ogranicza możliwości dokonania zaliczenia w przypadku wystąpienia przesłanek z art. 76 O.p. Przepis ten nakłada na organy obowiązek zaliczenia znanej mu nadpłaty na znaną mu zaległość. Nie nakłada natomiast obowiązku poszukiwania innych istniejących zaległości. Dodatkowo z treści art. 76b O.p. nie wynika, że do zaliczenia nadpłaty w podatku VAT, jest inny niż właściwy dla podatnika, organ podatkowy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sytuacji gdy podatnik składa wniosek o zaliczenie, przedstawiając jednocześnie dane dotyczące wysokości zobowiązania i dane organu podatkowego, w którym ono widnieje, niewątpliwie występują przesłanki do zaliczenia określonej nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet wskazanych przez podatnika zobowiązań. Jeżeli fakt istnienia zaległości zostanie potwierdzony, to należy uznać, iż brak jest przeszkód prawnych do zaliczenia zwrotu VAT na poczet konkretnych zaległości. WSA odwołał się w tym względzie do stanowiska wypowiedzianego w wyroku NSA z 20 stycznia 2012 r. w sprawie I FSK 577/11.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 76 § 1 O.p. przez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten stanowi podstawę do zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ podatkowy aniżeli organ właściwy dla rozliczeń podatku od towarów i usług.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przywołał przepisy O.p. dotyczące zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, w tym także art. 76 tej ustawy i wskazał na samodzielność finansową jednostek samorządu terytorialnego wynikającą z art. 167 i 168 Konstytucji. Odrębność ta oznacza - zdaniem organu - że dla zaliczenia, czy dokonania wzajemnych rozliczeń między budżetem państwa a budżetem jednostek samorządu terytorialnego, wymagana jest wyraźna ustawowa podstawa prawna.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

4.2. Sąd wskazał, że z regulacji art. 76, art. 76a i art. 76b O.p. wynika, że zaliczenie nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań, następuje z mocy samego prawa z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p. lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w przypadku zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Jeżeli więc podatnik posiada zaległości podatkowe, bądź bieżące zobowiązania, ex lege następuje zaliczenie nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet tych należności wraz z odsetkami. Zaliczenie w tych przypadkach nie jest więc zależne ani od uznania organu, ani od woli podatnika. Inaczej jest jedynie w odniesieniu do przyszłych zobowiązań; podatnik może złożyć bowiem wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

4.3. W przedmiocie zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku organ - zgodnie z art. 76a § 1 O.p. - zobowiązany jest wydać postanowienie. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że postanowienie w tym zakresie stwierdza jedynie powstałe z mocy prawa dokonane zaliczenie (por. np. wyroki NSA z 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05, z 25 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1250/12, z 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1788/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjmuje się też w orzecznictwie, że postanowienie to jest czynnością materialnotechniczną. Niezależnie bowiem od daty jego wydania zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 i art. 76b § 1 O.p.

4.4. Ze względu na ogólne regulacje zawarte w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 oraz art. 76b § 1 O.p. co do zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych można by twierdzić, że przepisy te mają odniesienie do wszystkich zobowiązań podatkowych, niezależnie od ich charakteru, czy też organu właściwego dla określenia, czy ustalenia danego zobowiązania. Powołując się właśnie na to, że wskazane wyżej przepisy dotyczą ogólnie zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań oraz to, że żaden przepis prawa nie ogranicza możliwości dokonania zaliczenia w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w tych przepisach, w wyrokach z 20 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 577/11 i z 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 79/16 przyjęto, że w razie wniosku podatnika istnieje możliwość zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ podatkowy. W wyrokach tych nie analizowano jednak kwestii związanej z samodzielnością jednostek samorządu terytorialnego, a rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 79/16 koncentrowały się przede wszystkim na zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatnika. Co jest też istotne, w wyrokach tych stwierdzając brak przeszkód do zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku), na poczet zobowiązań, dla których właściwy jest inny organ podatkowy, jednocześnie uznano, że organ podatkowy z urzędu bada stan zobowiązań podatnika, tylko w tym urzędzie, w którym nadpłata lub zwrot powstał. Stwierdzono też, że przepis art.76 O.p. nakłada na organy obowiązek zaliczenia znanej mu nadpłaty na znaną mu zaległość, nie nakłada natomiast obowiązku poszukiwania innych istniejących zaległości.

4.5. Zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku powoduje określone skutki prawne. Jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W myśl bowiem art. 59 § 1 pkt 4 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Może ono więc wpływać na poziom dochodów jednostki samorządu terytorialnego. Źródłami dochodów własnych gminy są bowiem między innymi wpływy z podatków: od nieruchomości, rolnego, leśnego, od środków transportowych, dochodowego od osób fizycznych, opłacanego w formie karty podatkowej, od spadków i darowizn, od czynności cywilnoprawnych (art. 4 ust. 1pkt 1a-f ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, Dz. U. z 2016 r., poz. 198, ze zm., dalej: "u.d.j.s.t.").

4.6. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na zasadę samodzielności jednostek samorządu terytorialnego wynikającą z art. 16 ust. 2 Konstytucji RP (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 16 marca 1999 r. sygn. akt K 35/98, z 30 czerwca 2003 r. sygn. akt K 8/02, z 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12). Stosownie do tego przepisu, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, wykonując przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z przepisem tym skorelowana jest regulacja zawarta w art. 167 Konstytucji, zgodnie z którą jednostkom samorządu terytorialnego zapewnia się udział w dochodach publicznych odpowiednio do przypadających im zadań, a zmiany w zakresie zadań i kompetencji jednostek samorządu terytorialnego następują wraz z odpowiednimi zmianami w podziale dochodów publicznych. Samodzielność jednostek samorządu terytorialnego podlega ochronie sądowej (art. 165 ust. 2 Konstytucji). Udział w dochodach publicznych, jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny w powołanych wyżej wyrokach, stanowi jedną z ważniejszych gwarancji samodzielności jednostek samorządu terytorialnego, gwarantując im zasadę samodzielności finansowej.

Z uwagi na to, że ramy działalności jednostek samorządu terytorialnego są tworzone w formie ustaw, również ograniczenia w zakresie przysługującej im samodzielności, w tym samodzielności finansowej, muszą spełniać wymagania formalnoproceduralne, a zatem być ustanowione w drodze ustaw. Ograniczenia zasady samodzielności jednostek samorządu terytorialnego muszą spełniać również wymagania materialnoprawne, a zatem znajdować uzasadnienie w konstytucyjnie określonych celach i chronionych wartościach.

4.7. Mając na względzie wskazane zasady konstytucyjne odnoszące się do samodzielności jednostek samorządu terytorialnego i wymagania, które muszą spełniać jej ograniczenia zdaniem, Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnieją wątpliwości, czy regulacja zawarta w O.p. w zakresie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) stanowi podstawę do zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych czy też bieżących zobowiązań, w zakresie podatków ustalanych, czy określanych i pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, stanowiących dochody własne tych jednostek.

4.8. Ustawodawca podatkowy w odniesieniu do niektórych instytucji zawartych w prawie podatkowym samodzielność jednostek samorządu terytorialnego wyraźnie uwzględnia. W przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.). W odrębnych regulacjach zawarte zostały przepisy przewidujące możliwość potrącenia na wniosek podatnika przysługującej jemu wierzytelności wobec Skarbu Państwa oraz wobec jednostek samorządu terytorialnego (art. 64 § 1 i art. 65 § 1 O.p.). Określając szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania poprzez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa, ustawodawca wskazuje, że może to nastąpić jedynie w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów (art. 66 § 1 pkt 2 O.p.).

4.9. Skoro zaliczenie nadpłaty podatku, czy zwrotu podatku na poczet zaległości, czy bieżących zobowiązań, następuje ex lege z dniem określonym w przepisach prawa, powodując wygaśnięcie z tym dniem zobowiązania w całości lub w części, to takie zaliczenie nie tylko wpływa na zmniejszenie dochodów jednostek samorządu terytorialnego, gdyż następuje z innym dniem, aniżeli rzeczywiste otrzymanie środków przez tę jednostkę, ale też pozbawia tę jednostkę, do momentu przekazania środków przez organ dokonujący zaliczenia, prawa do dysponowania przysługującą jej wierzytelnością. Takie zaliczenie ingeruje więc w samodzielność finansową jednostek samorządu terytorialnego. W sytuacji, gdy ustawodawca stosowanie przez naczelnika urzędu skarbowego ulg podatkowych, w zakresie podatków i opłat pobieranych przez ten urząd, a stanowiących dochody własne jednostek samorządu terytorialnego, uzależnia od zgody organu jednostki samorządu terytorialnego, to istnieją wątpliwości, czy przepisy dotyczące zaliczenia nadpłat (zwrotu podatku), skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wobec takiej jednostki i to z dniem wskazanym w powołanych wyżej przepisach, ingerując w samodzielność tych jednostek, dają podstawę do zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego zwrotu podatku na poczet zaległych czy też bieżących zobowiązań w zakresie podatków ustalanych, czy określanych i pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, stanowiących dochody własne tych jednostek.

5. Przedstawione zagadnienie prawne.

Powyższe wywody uzasadniały - zdaniem Sądu - przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o art. 187 § 1 P.p.s.a., zagadnienia prawnego o następującej treści:

"Czy art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) daje podstawę do zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia czy ustalenia właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego?".

6. Stanowisko Prokuratora.

W piśmie z dnia 17 marca 2017 r. (PK IV Zpa 6.2017) Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały, że "artykuł 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) nie daje podstawy do zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia czy ustalenia właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył w przedmiocie przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia, co następuje.

7. Ramy prawne.

7.1. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.)

Art. 5. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Art. 6. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Art. 3 pkt 3. Ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również:

a) zaliczki na podatki,

b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,

c) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe;

Art. 55. (...)

§ 2. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Art. 62. § 1. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Art. 72. § 1. Za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

§ 1a. Na równi z nadpłatą traktuje się kwotę stanowiącą różnicę określoną zgodnie z art. 27f ust. 8-10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazaną w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub wynikającą z decyzji.

§ 1b. Na równi z nadpłatą traktuje się kwotę przysługującą podatnikowi na podstawie art. 26ea ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwotę przysługującą podatnikowi na podstawie art. 18da ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wykazaną w zeznaniu lub wynikającą z decyzji.

§ 2. Na równi z nadpłatą traktuje się:

1) część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej;

2) nienależnie zapłacone:

a) zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a,

b) odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek,

c) opłatę prolongacyjną.

Art. 76. § 1. Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

§ 2. (uchylony).

§ 2a. W razie zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych ma pierwszeństwo przed realizacją zajęcia.

§ 3. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do zaliczania nadpłaty:

1) płatnika lub inkasenta na poczet jego zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych lub zobowiązań powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika lub inkasenta;

2) spółki cywilnej na poczet zobowiązań wspólników lub byłych wspólników tej spółki, z tym że w przypadku istniejącej spółki wymaga to zgody wszystkich wspólników.

Art. 76a. § 1. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

§ 2. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Art. 76b. § 1. Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.

§ 2. W przypadku złożenia przez podatnika upoważnienia organu podatkowego na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług, zwrot podatku wraz z oprocentowaniem może być przekazany, w całości lub w części, na wskazany rachunek banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie kredytu udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę, jeżeli w dniu złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, w stosunku do podatnika nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych.

§ 3. Przekazanie zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem bankowi lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej traktuje się na równi z przekazaniem zwrotu na rachunek podatnika.

§ 4. Przekazanie bankowi lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem ma pierwszeństwo przed:

1) zaliczeniem tego zwrotu na poczet zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań podatkowych ujawnionych po złożeniu deklaracji wykazującej zwrot podatku;

2) realizacją zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu podatku w postępowaniu egzekucyjnym, otrzymanego przez organ podatkowy po dniu złożenia deklaracji wykazującej zwrot.

7.2. Przepisy ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 198, ze zm.)

Art. 11. 1. Środki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego, które na podstawie odrębnych przepisów pobierają urzędy skarbowe, są odprowadzane na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego w terminie 14 dni od dnia, w którym wpłynęły na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. (...)

4. W przypadku wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych w trybie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, termin, o którym mowa w ust. 1, jest liczony od dnia, w którym to postanowienie stało się ostateczne.

Art. 18. 1. Do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

2. W przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

3. Na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie.

4. W przypadkach, o których mowa w ust. 2, naczelnik urzędu skarbowego przekazuje jednostce samorządu terytorialnego informacje o wydanych decyzjach, w terminie 10 dni po upływie każdego kwartału.

8. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia.

8.1. Jak wskazuje art. 5 O.p., beneficjentami należności podatkowych, tj. w istocie wierzycielami podatkowymi, mogą być – co do zasady – cztery różne podmioty: Skarb Państwa, województwo, powiat albo gmina. O ściągalność podatków i obsługę podatników dbają w imieniu ww. beneficjentów stosowne organy podatkowe: państwowe i samorządowe – stosownie do przypisanej im właściwości.

Do państwowych organów podatkowych, zgodnie z art. 13 O.p., w stanie prawnym obowiązującym do 28 lutego 2017 r. zaliczało się naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celnego, dyrektora izby skarbowej i dyrektora izby celnej oraz Ministra Finansów. Natomiast od 1 marca 2017 r. organami tymi są: naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, dyrektor izby administracji skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oraz Minister Finansów.

W systemie samorządowych organów podatkowych należy natomiast wymienić: wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę, marszałka województwa oraz samorządowe kolegium odwoławcze.

Zgodnie z art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716, ze zm.), organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w tej ustawie, w tym w sprawie podatku od nieruchomości, jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).

8.2. Ze względu na beneficjentów należności podatkowych, podatki można podzielić na należne Skarbowi Państwa oraz należne jednostkom samorządu terytorialnego.

Wpływy z podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od gier, stanowią dochody budżetu Skarbu Państwa.

Natomiast jak wynika z art. 4 u.d.j.s.t. źródłami dochodów własnych gminy są:

1) wpływy z podatków: od nieruchomości, rolnego, leśnego, od środków transportowych, dochodowego od osób fizycznych, opłacanego w formie karty podatkowej, od spadków i darowizn, od czynności cywilnoprawnych;

2) wpływy z opłat: skarbowej, targowej, miejscowej, uzdrowiskowej i od posiadania psów, reklamowej, eksploatacyjnej - w części określonej w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2015 r. poz. 196, ze zm.) i innych stanowiących dochody gminy, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów.

Powyższy dualizm beneficjentów należności podatkowych i wynikający z tego podział organów podatkowych na państwowe i samorządowe ma swoje źródło w Konstytucji RP.

Poświęca ona samorządowi terytorialnemu odrębny rozdział VII (art. 163-172), zapewniając mu w tych regulacjach samodzielność oraz udział w dochodach publicznych. Powyższe normy konstytucyjne wskazują, w przypadku samorządu terytorialnego, na podział zadań, wydatków i dochodów publicznych pomiędzy państwo a jednostki samorządowe.

8.3. Kierując się właśnie zasadami konstytucyjnymi odnoszącymi się do samodzielności jednostek samorządu terytorialnego i wymaganiami, które muszą spełniać jej ograniczenia, Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie powziął wątpliwości, czy regulacja normująca w Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty (zwrotu podatku ) stanowi podstawę do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległych czy też bieżących zobowiązań w zakresie podatków ustalanych, czy określanych i pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, stanowiących dochody własne tych jednostek.

8.4. Celem instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, jest usprawnienie sposobu rozliczania się podatników z beneficjentem wpływów podatkowych.

Mając na uwadze powyższy cel tej instytucji zasadniczo należałoby się opowiedzieć za jej stosowaniem w każdym przypadku, niezależnie od tego który z organów podatkowych (państwowy czy samorządowy), miałby dokonywać zaliczenia nadpłaty (zwrotu) podatku na poczet należności podatkowej dowolnego jej beneficjenta (państwowego lub samorządowego). Alternatywą bowiem niedokonania takiego zaliczenia jest zwrot nadpłaty (zwrotu podatku) podatnikowi ze środków finansowych jednego beneficjenta, przy jednoczesnym braku gwarancji, że podatnik ten dokona wpłaty na poczet zaległego lub bieżącego zobowiązania podatkowego u drugiego z beneficjentów podatkowych.

De lege lata zachodzi jednak wątpliwość, czy art. 76 i art. 76b O.p. stanowią wystarczającą podstawę prawną zarachowania przez dany organ podatkowy nadpłaty (zwrotu) podatku należnej danemu podmiotowi uprawnionemu (podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi, wspólnikom spółki cywilnej) na poczet zaległych, bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych tegoż podmiotu u innego beneficjenta podatkowego.

Jak wynika z ww. przepisów nadpłaty (zwroty) podatku wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu:

- na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę,

- odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek,

- kosztów upomnienia,

- bieżących zobowiązań podatkowych,

a w razie ich braku

- podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Obowiązujące unormowanie wskazuje zatem na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty (zwrotu) podatku (poprzez stosowne jej zarachowanie z urzędu na poczet zaległych lub bieżących zadłużeń podatkowych), który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Dopiero bowiem wówczas gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty (zwrotu) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośredni jej zwrot – w jednej z form określonych w art. 77b § 1 O.p.

W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p., co oznacza, że jeżeli nadpłata wraz z oprocentowaniem nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę to nadpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim na dzień zaliczenia nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli natomiast na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania ma być zaliczona nadpłata.

Zgodnie natomiast z art. 76a § 2 ww. ustawy, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1. powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 ww. ustawy,

2. złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zaliczenie natomiast zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b O.p.).

8.5. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (nie wydaje się postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań).

Uwzględnić przy tym należy, że zaliczenie zwrotu podatku na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialnotechniczną w zakresie poboru podatku, a wydanie stosownego postanowienia - warunkiem formalnym tego zaliczenia. Wydając ww. postanowienie organ podatkowy stwierdza, że na dzień dokonania poboru z określonej kwoty nadpłaty (zwrotu) podatku i jej zaliczenia na poczet określonych zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych, dochodzi do ich wygaśnięcia (patrz: m.in. wyrok NSA z 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05, LEX nr 193104).

8.6. Stosowanie norm art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 i art. 76b O.p., przy jednoczesnym stosowaniu odpowiednio przepisów art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. nie budzi większych wątpliwości w przypadku, kiedy organ podatkowy zalicza nadpłatę (zwrot) podatku, do której zadysponowania jest właściwy, na poczet zobowiązań uprawnionego podmiotu, co do których jest również właściwym organem podatkowym. Ma wówczas pełną wiedzę o zaległościach podatkowych i bieżących zobowiązaniach podmiotu uprawnionego, co pozwala mu bez problemu ustalić, czy zweryfikowana w zakresie zasadności i wysokości nadpłata (zwrot) podatku pokrywa kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a jeżeli nie – dokonać proporcjonalnego zaliczenia nadpłaty (zwrotu) na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim na dzień zaliczenia nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Problem pojawia się jednak w przypadku, gdy organ podatkowy właściwy do zwrotu nadpłaty (podatku) nie jest jednocześnie organem beneficjenta podatkowego, w stosunku do którego u uprawnionego do nadpłaty (zwrotu) występują zaległości podatkowe z odsetkami oraz bieżące i przyszłe zobowiązania podatkowe, które to uprawniony podmiot chciałby uregulować, poprzez zaliczenie nadpłaty (zwrotu) podatku.

W takim bowiem przypadku pojawia się pytanie, czy organ podatkowy jednego beneficjenta podatkowego jest uprawniony w zakresie właściwości do podejmowania, bez jednoznacznego upoważnienia prawnego, czynności procesowych właściwych dla organu podatkowego innego beneficjenta podatkowego.

8.7. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 § 1 O.p., organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

Właściwością rzeczową jest zdolność prawna organu podatkowego do prowadzenia spraw określonej kategorii.

Właściwością miejscową jest natomiast zdolność prawna organów podatkowych do prowadzenia określonej kategorii spraw na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju

Właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania (art. 16 O.p.).

Właściwość rzeczowa naczelników urzędów skarbowych w zakresie ustalania lub określania i poboru podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych obejmuje, m.in. podatek dochodowy od osób prawnych, podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od towarów i usług.

Natomiast w przypadku systemu podatków samorządowych charakterystyczna jest specyfika zasad ich poboru. Część podatków samorządowych pobierana jest przez gminne organy podatkowe: wójta, burmistrza (prezydenta miasta), natomiast część przez państwowe organy podatkowe (naczelników urzędów skarbowych).

W gestii wójta, burmistrza (prezydenta miasta) znajduje się pobór podatków: od nieruchomości, rolnego, leśnego i od środków transportowych.

Przez naczelników urzędów skarbowych realizowane są podatki: dochodowy od osób fizycznych opłacany w formie karty podatkowej, od spadków i darowizn i od czynności cywilnoprawnych. Pomimo faktu ściągalności tych podatków przez naczelników urzędów skarbowych, wierzycielem tych podatków i ich beneficjentem jest określona jednostka samorządu terytorialnego.

Naruszenie przepisów o właściwości przez organ podatkowy prowadzący postępowanie stanowi podstawę stwierdzenia nieważności orzeczenia wydanego w takim postępowaniu (por. art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 219 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p.).

8.8. Jak już wskazano powyżej, zaliczenie (zarachowanie) nadpłaty (zwrotu) podatku na poczet zaległości podatkowych (odsetek) i bieżących zobowiązań uprawnionego stanowi formę poboru podatku wygaszającą zobowiązanie podatkowe (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). Zaliczenie bowiem stanowi czynność zadysponowania, określoną co do wysokości nadpłatą (zwrotem) podatku, należną podmiotowi uprawnionemu poprzez jej przekazanie (pobór) na poczet zobowiązań tegoż podmiotu wobec wierzyciela podatkowego. Tym samym, jest środkiem prowadzącym do wykonania przez zobowiązany podmiot jego obowiązków podatkowych na rzecz wierzyciela podatkowego.

Zasadą jest, że do poboru należności podatkowych uprawnione są te same organy, które są właściwe w zakresie ich ustalania, czy określania. Żaden przepis prawa nie stanowi przy tym, że w zakresie czynności poboru podatku poprzez zaliczenie na jego poczet nadpłaty (zwrotu) podatku, właściwy jest ten organ podatkowy, który dysponuje nadpłatą podatnika, także wtedy, gdy rzeczowo nie jest organem obowiązanym i uprawnionym do jego poboru.

8.9. Oczywiście, jak stwierdzono powyżej, w przypadku zaliczenia z urzędu nadpłaty (zwrotu) podatku na poczet zaległości podatkowych (odsetek) i bieżących zobowiązań uprawnionego przyjmuje się fikcję prawną takiego zaliczenia z mocy prawa w ściśle określonym w Ordynacji podatkowej momencie (por. art. 76a § 2 i art. 76b O.p.).

Nie można jednak pomijać, że potwierdzające okoliczności tego zaliczenia postanowienie organu podatkowego ma charakter aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, który wprawdzie nie konstytuuje faktu tegoż zaliczenia, lecz określa jednak jego istotne elementy:

- wielkość nadpłaty (zwrotu) podatku (organ wcale nie musi uznać zasadności całej wskazanej przez podatnika nadpłaty lub zwrotu podatku),

- jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów - wskazanie na poczet którego podatku zalicza się nadpłatę (zwrot) podatku, z uwzględnieniem terminów ich płatności, o ile podatnik nie wskaże, na poczet którego zobowiązania ma być zaliczona nadpłata,

- jeżeli nadpłata (zwrot) podatku wraz z oprocentowaniem nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę – określenie w jakiej części nadpłatę (zwrot) zalicza się na poczet kwoty zaległości podatkowej, a w jakiej na poczet odsetek za zwłokę (uwzględniając zasadę proporcjonalnego zaliczenia w stosunku, w jakim na dzień zaliczenia nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę).

Czynność zaliczenia nadpłaty (zwrotu) podatku nie jest zatem jedynie operacją matematyczną, skoro na jej efekt końcowy składają się ustalenia w zakresie ww. okoliczności faktycznych decydujących o tym, w jakim zakresie ta czynność poboru podatku zaspokoi zobowiązania podatkowe podmiotu uprawnionego, prowadząc do ich wygaśnięcia.

Nie zmienia tego fakt, że czynność zaliczenia rodzi skutek z mocy prawa, lecz dopiero formalne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu) podatku, jako indywidualny akt administracyjny wskazuje – z uwzględnieniem ściśle w tym przedmiocie określonych w Ordynacji podatkowej reguł - w jakim momencie i w jakim zakresie doszło do poboru z nadpłaty (zwrotu) podatku kwoty zaliczanej na poczet zobowiązań podatkowych podmiotu uprawnionego, skutkującego ich wygaśnięciem. Podmiot ten może kwestionować wydane przez organ postanowienie, podważając, poprzez złożone zażalenie, bądź to określoną przez organ wielkość nadpłaty (zwrotu) podatku, bądź też przyjęte przez organ zasady jej zaliczenia na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. Organem właściwym dla rozpatrzenia tego zażalenia będzie organ nadrzędny nad tym, który wydał postanowienie.

8.10. Uwzględnić przy tym należy, że w przypadku zaliczenia nadpłaty (zwrotu) podatku, dla którego właściwy byłby inny organ niż uprawniony do poboru zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonywane jest zaliczenie, musiałoby dojść - po uprawomocnieniu się postanowienia o zaliczeniu - do przelewu pobranych środków pieniężnych przez organ podatkowy będący dysponentem nadpłaty (zwrotu) na rzecz organu, właściwego dla beneficjenta podatkowego, którego zobowiązanie jest zaspokajane tą czynnością poboru. Oznacza to, że organ beneficjenta właściwego stanie się dysponentem zaliczanej kwoty z opóźnieniem, w stosunku do momentu, na który zostało określone zaliczenie (pobór) podatku (w sytuacji organu, który jest zobowiązanym z tytułu nadpłaty (zwrotu) podatku, a jednocześnie uprawnionym do poboru zobowiązania podatkowego, kwota zaliczanego poboru znajduje się cały czas w jego dyspozycji).

8.11. Mając zatem powyższe na uwadze należy - odnosząc się do rozpatrywanego zagadnienia prawnego - w pierwszej kolejności rozważyć, czy pobór przez zaliczenie na poczet podatku nadpłaty (zwrotu) podatku przez organ właściwy dla nadpłaty, a niewłaściwy dla poboru zaspokajanego podatku przynależnego innemu beneficjentowi podatkowemu, nie godzi w obecne regulacje o właściwości rzeczowej organów podatkowych.

Na kanwie rozpatrywanej sprawy, dotyczącej możliwości zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia, czy ustalenia, właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego oznaczałoby to, że pobór zobowiązań podatkowych, który powinien być realizowany przez gminne organy podatkowe, dokonywany jest przez państwowy organ podatkowy, który rzeczowo nie został do tego upoważniony, tak jak to ma miejsce w przypadku poboru podatków: dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej, od spadków i darowizn oraz od czynności cywilnoprawnych, dla poboru których właściwy jest naczelnik urzędu skarbowego, przekazujący wpływy z tych podatków na rachunek właściwej gminy.

Przede wszystkim, jak już to powyżej zasygnalizowano, w obowiązujących przepisach brak jest szczególnej regulacji określającej właściwość organu podatkowego dla czynności zaliczenia nadpłaty (zwrotu) podatku na poczet zobowiązań podatkowych podmiotu uprawnionego, w sytuacji gdy organem właściwym dla zadysponowania nadpłatą jest inny organ, niż rzeczowo właściwy do poboru zobowiązania podatkowego, które ma być przedmiotem zaliczenia.

Skoro zatem organy podatkowe są z urzędu obowiązane badać swoją właściwość (art. 15 O.p.), już to powinno być uznane za przeszkodę do dokonywania takiego zaliczenia, gdyż organ dysponujący nadpłatą (zwrotem), poprzez jej zaliczenie na poczet określonego zobowiązania podatkowego wkraczałby w kognicję organu właściwego dla poboru tego zobowiązania.

8.12. Uznanie, że art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. daje podstawy do zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia, czy ustalenia, właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego, oznaczałoby doprowadzenie do niedopuszczalnej sytuacji, w której dwa organy podatkowe byłyby właściwe do poboru tego samego zobowiązania podatkowego.

Przy obecnie obowiązujących regulacjach, przyjęcie, że złożenie przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego wniosku o zaliczenie zadeklarowanego zwrotu VAT na poczet wskazanego zobowiązania gminnego, dawałoby temuż naczelnikowi uprawnienie do dokonania takiego zaliczenia, w żadnym bowiem zakresie nie czyni niewłaściwym gminnego organu podatkowego w zakresie poboru od podatnika tegoż zobowiązania podatkowego, w tym zaliczania z urzędu na jego poczet stwierdzonych w tym organie nadpłat (zwrotów) z tytułu innych podatków gminnych. Organ ten nie ma przy tym podstaw do powstrzymywania się z takimi czynnościami, skoro wynik zaliczenia zwrotu VAT przez naczelnika urzędu skarbowego jest niepewny, a proces weryfikacji zasadności i wysokości zwrotu długotrwały. Sytuacja taka bezpodstawnie ograniczałaby prawo wierzyciela gminnego w dysponowaniu jego wierzytelnością. Ponadto narażałaby na zarzuty zachowania godzącego w naruszenie dyscypliny finansowej jednostki samorządowej.

Ponadto doprowadzenie do sytuacji dualizmu właściwości w przedmiocie poboru zobowiązania podatkowego, na poczet którego ma zostać dokonane zaliczenie może powodować między organami podatkowymi działającymi w imieniu i na rzecz różnych wierzycieli podatkowych kontrowersje (spory) w zakresie prawidłowości dokonanego zaliczenia (poboru) podatku, gdyż beneficjent podatkowy może kwestionować zasadność dokonanego zaliczenia, np. z uwagi na pominięcie jakichś okoliczności rzutujących na zakres wygaśnięcia określonych zobowiązań podatkowych należnych temu beneficjentowi. Jednocześnie w tym przypadku, w zakresie przynależnego temu beneficjentowi uprawnienia, pozostanie on w sytuacji, w której nie ma podstawy prawnej zakwestionowania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia zaliczenia przez organ będący dysponentem nadpłaty (zwrotu) podatku.

Podnieść przy tym należy, że praktyka gospodarcza wskazuje, że deklarowane przez podatników zwroty VAT są przedmiotem skrupulatnych i długotrwałych weryfikacji ich zasadności i wysokości (por. art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).

Postępowania te częstokroć prowadzą do określenia przez organ podatkowy zwrotu w innej niż zadeklarowana wielkość zwrotu.

W sytuacji zatem złożenia przez podatnika deklaracji z wykazanym zwrotem podatku i wnioskiem o jego zaliczenie na poczet wskazanego gminnego zobowiązania podatkowego częstokroć zachodziłaby poważna rozbieżność pomiędzy momentem zaliczenia (poboru) zwrotu (z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot - art. 76a § 2 pkt 1 i art. 76b O.p.), a faktycznym otrzymaniem przekazanej do dyspozycji zaliczonej kwoty przez gminny organ podatkowy. Prowadziłoby to do pozbawienia tej jednostki środków z tego tytułu, do momentu przekazania ich przez organ dokonujący zaliczenia.

Tego rodzaju sytuacja niewątpliwie stanowiłaby ingerencję w samodzielność finansową jednostek samorządu terytorialnego, gwarantowaną im w art. 16 ust. 2, art. 165 i art. 167 Konstytucji RP.

8.13. Powyższe wskazuje także, że - abstrahując od kwestii właściwości - brak stosownych regulacji określających zasady współdziałania organów podatkowych w zakresie zaliczania nadpłat (zwrotów) podatku u jednego z wierzycieli podatkowych na poczet zobowiązań podatkowych należnych drugiemu wierzycielowi podatkowemu (jak to ma np. miejsce w art. 18 u.d.j.s.t., określającym zasady udzielania ulg w podatkach i opłatach pobieranych przez organy podatkowe) - stoi również obecnie na przeszkodzie realizacji takiej czynności.

8.14. Reasumując zatem stwierdzić należy, że czynność zaliczenia zwrotu podatku na zobowiązania podatkowe uprawnionego podmiotu nie może zostać dokonana z naruszeniem właściwości organu podatkowego, w gestii którego znajduje się ustalanie lub określanie i pobór podatku, na poczet którego ma zostać dokonane zaliczenie skutkujące wygaśnięciem tegoż zobowiązania. Godziłoby to bowiem w zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa.

Powyższe wskazuje jednocześnie, że jeżeli zwrot podatku od towarów i usług miałby być przez naczelnika urzędu skarbowego zaliczony na jeden z podatków należnych jednostce samorządu terytorialnego, którego poboru dokonuje tenże naczelnik (podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej, od spadków i darowizn oraz od czynności cywilnoprawnych), czynność taka nie pozostawałaby w sprzeczności z przepisami o rzeczowej właściwości organów podatkowych w zakresie poboru podatków, skoro organ dokonujący zaliczenia (zarachowania) zwrotu podatku jest jednocześnie właściwy w zakresie ustalania lub określania i poboru podatku, na poczet którego dokonywane jest zaliczenie.

Na możliwość dokonywania w tych przypadkach zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, które na podstawie odrębnych przepisów pobierają urzędy skarbowe i są odprowadzane na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego, wskazuje pośrednio art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 u.d.j.s.t.

8.15. W sytuacji jednak, gdy zadane pytanie nie dotyczy tej grupy podatków gminnych, do których ustalania (określania) i poboru właściwi są naczelnicy urzędów skarbowych, a jedynie tych zobowiązań podatkowych, do których określenia, czy ustalenia właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego, na zadane pytanie:

"Czy art. 76 § 1 w związku z art. 76 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) daje podstawę do zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia czy ustalenia właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego?"

należy udzielić odpowiedzi, że:

artykuł 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) nie daje podstawy do zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia czy ustalenia właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego.

9. Ustosunkowanie się do stanowiska Prokuratora.

Treść podjętej uchwały jest zbieżna ze stanowiskiem Prokuratora Prokuratury Krajowej wyrażonym w piśmie z dnia 17 marca 2017 r. (PK IV Zpa 6.2017).

10. Konkluzja.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. podjął uchwałę jak w sentencji.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego Aleksandry Wrzesińskiej- Nowackiej do uchwały w sprawie I FPS 9/16

Nie zgadzam się z podjętą uchwałą i jej uzasadnieniem z podanych niżej powodów.

1. Właściwość organów

1.1. W uchwale uznano, zgodnie zresztą z utrwalonymi i znajdującymi oparcie normatywne poglądami orzecznictwa, że w przypadku zaliczenia nadpłaty z urzędu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, przyjmuje się fikcję prawną, że zaliczenie to następuje z mocy prawa. Pogląd ten uważam za słuszny, jednakże wyprowadzam z niego odmienne niż przyjęte w uchwale wnioski. Postanowienie o zaliczeniu z art. 76 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej jako "O.p.", ma – jak prawie jednolicie przyjmuje judykatura - charakter informacyjny, a nadto jego wydanie i możliwość zaskarżenia ma umożliwić podatnikowi sprawdzenie prawidłowości zaliczenia pod kątem zasad zaliczenia, okresów naliczania odsetek, kolejności zaspokajania zobowiązań w przypadku, gdy zalega lub ma wymagalne bieżące więcej niż jedno zobowiązanie. Przy dokonywaniu zaliczenia organ nie działa w ramach uznania administracyjnego, a związany jest zasadami wynikającymi z przepisów prawa, dotyczącymi m.in. kolejności zobowiązań, na które zaliczana jest nadpłata (art. 62 § 1 O.p.) czy proporcji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości i odsetek za zwłokę (art. 55 § O.p.). Właściwy do wydania postanowienia jest ten organ, który dysponuje nadpłatą podatnika i który określa jej wysokość. Nie wymierza on przy tym podatku podlegającego zaliczeniu, a jedynie dokonuje operacji matematycznej, opierając się na danych określających wysokość zaległości, bieżącego zobowiązania podatkowego, wynikających z decyzji wydanej przez organ właściwy do wymiaru i poboru tego podatku lub deklaracji złożonej przez podatnika we właściwym organie. Niewątpliwie zatem w tym zakresie – co do ustalenia czy określenia zobowiązania podatkowego nie wkracza we właściwość organów, do których należy ustalenie lub określenie zobowiązań bieżących lub przeterminowanych. Rozważyć natomiast należy, czy nie narusza tej właściwości w zakresie poboru podatku.

1.2. Zgadzam się wyrażonym w uchwale poglądem, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i bieżących zobowiązań, jako prowadzące do wygaśnięcia tych zobowiązań, stanowi pobór podatku. Nie podzielam jednakże poglądu o braku podstaw do dokonania tego poboru przez organ właściwy dla dokonania zaliczenia, niebędący właściwym rzeczowo do ustalenia lub określenia zobowiązania, na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty. Podstawę do takiego działania (przyznanie właściwości rzeczowej) stanowi właśnie art. 76 § 1 O.p.

1.3. Nie można bowiem nie zauważyć, że przyjmując fikcję prawną zaliczenia nadpłaty z mocy prawa na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, ustawodawca w art. 76 O.p. używa określeń: "nadpłata", "zaległości", " zobowiązania podatkowe" bez dalszego ich doprecyzowania. Wyrażenia te są zdefiniowane w ustawie, odpowiednio –"zaległość" - w art. 51 O.p., "zobowiązanie podatkowe" - w art. 5 O.p., a "nadpłata" - w art. 72 O.p. Ustawodawca ma (a przynajmniej powinien mieć) świadomość, że część wpływów z podatków stanowi dochód samorządu, a część Skarbu Państwa, skoro w definicji zobowiązania wymienia się jako beneficjentów zarówno Skarb Państwa, jak i jednostki samorządu terytorialnego. Mimo to nie wprowadził ograniczenia obowiązku dokonania zaliczenia nadpłaty do sytuacji, w których istnieje tożsamość organu, który jest właściwy do stwierdzenia nadpłaty i do określenia lub ustalenia zobowiązania, na poczet którego nadpłata została zaliczona. Warunek tożsamości wierzyciela i dłużnika wprowadził natomiast w art. 64 i art. 65 O.p., regulujących instytucję potrącenia wierzytelności cywilnoprawnych podatnika z wierzytelnościami publicznoprawnymi. Jednocześnie trzeba podkreślić, że ustawodawca podatkowy odróżnił na gruncie ustawy podatkowej potrącenie (art. 64 i art. 65 O.p.) od zaliczenia nadpłaty (art.76 O.p.), odmiennie je nazywając i formułując odrębne przesłanki ich dokonania. Wymienia je także jako odrębne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 3 i 4 O.p.). Łączy jej jedynie to, że stanowią efektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W mojej ocenie przy milczeniu ustawodawcy w tym zakresie, warunku tożsamości organu określającego lub ustalającego zobowiązanie i organu dokonującego zaliczenia oraz warunku, że nadpłata i zaległość, bieżące zobowiązanie lub zobowiązanie przyszłe muszą stanowić dochód tego samego budżetu, nie można wyprowadzić w drodze wykładni art. 76 § 1 O.p. (wg zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere ) bądź odwołania się do przepisów regulujących właściwość rzeczową organów, a nawet do konstytucyjnej zasady samodzielności finansowej jednostek samorządu terytorialnego. Organ właściwy do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a O.p., jest zobowiązany do działania z urzędu i zaspokojenia należności publicznoprawnej stanowiącej zaległość podatkową lub bieżące zobowiązanie podatkowe z nienależnie zapłaconego podatku lub jest zobowiązany do działania na wniosek podatnika – poprzez przekazanie tego nienależnie pobranego podatku na poczet przyszłych zobowiązań. Uzupełnieniem regulacji z art. 76 § 1 O.p. są przepisy ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 80,poz.576 ze zm.), dalej jako "u.d.j.s.t.", o czym szerzej w punkcie 2 uzasadnienia zdania odrębnego.

1.4. Nie bez znaczenia dla interpretacji art. 76 O.p. jest też moim zdaniem dokonana z dniem 8 września 2016 r. zmiana tego przepisu poprzez dodanie § 2a, zgodnie z którym w razie zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych ma pierwszeństwo przed realizacją zajęcia. Uznanie, że możliwość zaliczenia nadpłaty dotyczy tylko tych zobowiązań podatkowych, dla których właściwy do ich ustalenia lub określenia jest organ zaliczający nadpłatę wywołuje ten skutek, że preferowane przez ustawodawcę pierwszeństwo realizacji zaliczenia w stosunku do należności ściąganych w drodze egzekucji (zarówno administracyjnej – art. 89a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.599 ze zm.], dalej jako "u.p.e.a.",jak i cywilnej - art. 9022 k.p.c.) nie będzie miało zastosowania w przypadku, gdy organ dokonujący zaliczenia nadpłaty nie będzie właściwy do określenia lub ustalenia podatku, w którym powstała zaległość lub który jest podatkiem bieżącym. Tymczasem wprowadzając tę zmianę ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że jej celem jest realizacja art. 84 Konstytucji i przyznanie należnościom podatkowym szczególnej pozycji w zakresie ich zaspokajania (uzasadnienie projektu ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny, ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw [druk nr 2678 Sejmu VII Kadencji, http://sejm.gov.pl]). Ponadto doprowadzi do zróżnicowania sytuacji prawnej wierzycieli podatkowych, której nie zakładał ustawodawca, dokonując zmiany w art. 76 O.p. i przepisach dotyczących egzekucji świadczeń pieniężnych. Biorąc pod uwagę, że w Skarb Państwa jest beneficjentem większości wpływów z podatków, z reguły korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia swoich zobowiązań przed organami samorządowymi, które mogłyby tylko dokonać zajęcia nadpłaty w trybie postępowania egzekucyjnego i zaspokajać się dopiero z pozostałości po zaliczeniu nadpłaty, niezależnie od tego, czy egzekwowane zobowiązanie było chronologicznie wymagalne wcześniej niż zobowiązanie zaspokojone w drodze zaliczenia. Tę okoliczność, moim zdaniem, również należy uwzględnić w kontekście realizacji zasady samodzielności finansowej samorządów.

2. Zasada samodzielności finansowej jednostek samorządu terytorialnego

2.1. W uchwale akcentowana jest konieczność realizacji zasady samodzielności finansowej jednostek samorządu terytorialnego, która zdaniem składu orzekającego byłaby naruszona poprzez przyznanie kompetencji państwowym organom podatkowym do zaliczania nadpłaty w podatkach stanowiących wpływy budżetu Państwa na zaległości i bieżące zobowiązania stanowiące dochód budżetów jednostek samorządu terytorialnego i pobieranych przez te jednostki. Zasada ta. chroniona przepisami prawa (art.167 Konstytucji), nie może być jednak rozumiana jako zakaz dokonywania rozliczeń między organami podatkowymi samorządowymi i państwowymi, gdy taka możliwość wynika z przepisów prawa. W wyroku z dnia 24 marca 1998 r., sygn. akt K 40/97 (opubl. w OTK z 1998 r., nr 2, poz. 12) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "unormowaniu zawartemu w art. 167 ust. 3 Konstytucji przypisać należy dwojakie znaczenie prawne. Przede wszystkim traktować go należy jako przepis gwarantujący gminom odpowiedni poziom dochodów, pozwalający im na realizację konstytucyjnie wyznaczonych zadań (a przypomnieć należy, że - w myśl ogólnej zasady konstytucyjnej, wyrażonej w art. 16 ust. 2 - samorządowi terytorialnemu przysługiwać ma istotna część zadań publicznych, a zadania te samorząd ma wykonywać w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność), a także zastrzegający formę ustawy dla określania źródeł tych dochodów. Oznacza to, że na poziomie ustawowym muszą zostać sformułowane wszystkie rozstrzygnięcia podstawowe dla wyznaczenia rodzaju i charakteru prawnego poszczególnych źródeł dochodów, a tym samym - także rozstrzygnięcia wyznaczające sposób ustalania wysokości tych dochodów. Innymi słowy, ogólny poziom dochodów jednostki samorządu terytorialnego musi być możliwy do ustalenia już na podstawie regulacji ustawowej, czyli regulacja ta musi zachowywać odpowiedni stopień precyzji i szczegółowości, a nie może ograniczać się do blankietowych odesłań do regulacji wykonawczych."

2.2. Zaliczenie nadpłaty jest efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, wynikającym z ustawy. Dokonanie zaliczenia nadpłaty w podatku stanowiącym dochód Skarbu Państwa na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku stanowiącego dochód gminy nie pozbawi zatem gminy zagwarantowanych w ustawie jej dochodów. Dochód ten do niej ostatecznie trafi, a sposób przekazania jest również uregulowany w ustawie. Nie można bowiem, moim zdaniem, przy wykładni art. 76 § 1 i art. 76b § 1 O.p. pominąć przepisów ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Z art. 4 ust.1 pkt 1, pkt 2, ust. 2 i ust. 3 tej ustawy wynika, że dochodami własnymi gminy są także podatki, których wymiaru i poboru dokonują jako organy podatkowe naczelnicy urzędów skarbowych (podatek od czynności cywilnoprawnych, podatek od spadków i darowizn, podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany w formie karty podatkowej, określony procent podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych zamieszkujących lub mających siedzibę lub zakład na terenie gminy). Gmina, co nie powinno budzić wątpliwości, nie jest stroną postępowań podatkowych dotyczących określenia zobowiązania w tym podatku czy też nadpłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.12.2015 r., sygn. akt II FSK 2559/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl). Ma też niewielki wpływ na skuteczność ściągania tego podatku. Nie jest bowiem wierzycielem w rozumieniu art. 1a u.p.e.a., może jedynie, moim zdaniem, podejmować czynności przewidziane w art. 6 § 1a tej ustawy, mobilizujące naczelnika urzędu skarbowego do podjęcia stosownych czynności zmierzających do wyegzekwowania obowiązku. Ustawodawca, jak wynika z powołanych regulacji, rozumie samodzielność finansową jednostki samorządu terytorialnego (dalej jak "j.s.t.") w sposób wskazany wyżej przez Trybunał Konstytucyjny. Źródła dochodów mają być wskazane w ustawie, ale sam proces realizacji dochodów nie zawsze jest powierzony wyłącznie j.s.t.

2.3. W u.d.j.s.t. nałożono na naczelnika urzędu skarbowego obowiązek informowania j.s.t. o stanie i terminach realizacji dochodów należnych j.s.t. (art.12 u.d.j.s.t.). Uprzednia zgoda j.s.t. jest niezbędna tylko przy wydawaniu decyzji, które mają spowodować nieefektywne wygaśnięcie zobowiązania lub odsetek za zwłokę (umorzenie zaległości podatkowej) lub zmiany terminu płatności (art.18 u.d.j.s.t.). W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych, o którym mowa w art. 4 ust. 2 i 3 powołany art.18 nie będzie miał przy tym zastosowania.

2.4. Przewidując jako dochód własny gminy wpływy z podatków, których wymiar i pobór dokonywany jest przez naczelników urzędów skarbowych ustawodawca określił procedurę przekazywania tych wpływów i zwrotu wpływów otrzymanych nienależnie (art. 10a, art. 11 , art. 13 i art. 17 u.d.j.s.t.). Zgodnie z art.11 ust.4 tej ustawy w przypadku wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych w trybie art. 76a § 1 O.p. , termin, o którym mowa w ust. 1, jest liczony od dnia, w którym to postanowienie stało się ostateczne. Ustawodawca założył zatem, że zaliczenie nadpłaty dotyczyć będzie również podatków, których pobór należy do naczelników urzędów skarbowych, a które stanowią dochód j.s.t. Uregulował również skutki niedochowania terminu przekazania środków. W art.13 u.d.j.s.t. przewidziano prawo j.s.t. do otrzymania odsetek w przypadku uchybienia terminu przekazania środków. Skoro nie ma wątpliwości, że naczelnik może dokonać zaliczenia nadpłaty na każdą zaległość i bieżącą należność, której wymiaru i poboru dokonuje, czyli również takiej, która stanowi dochód j.s.t., to argument o naruszeniu zasady samodzielności finansowej j.s.t. poprzez samo dokonanie zaliczenia nadpłaty na zaległości stanowiącej dochód j.s.t. przez naczelnika urzędu skarbowego jest nietrafny. W takim przypadku zbędne byłoby regulowanie terminu przekazania należności na rzecz j.s.t. w przypadku wydania postanowienia z art. 76a O.p.

2.6. Skoro zaliczenie nadpłaty stanowi pobór podatku w szerokim rozumieniu tego słowa, to art. 11 ust.1 ust. 4 u.d.j.s.t. w powiązaniu z art. 76 § 1, art. 76a O.p. , stanowić może podstawę rozliczenia między organami podatkowymi z tytułu pobranych podatków, gdy zaliczenia dokonuje organ administracji państwowej, a w przypadku dokonywania takiego zaliczenia przez organ samorządowy podstawę takiego rozliczenia stanowiłby art.17 ustawy o dochodach j.s.t.

3. Konieczność wykładni przepisów z uwzględnieniem praw podatnika

3.1. Dokonując wykładni art. 76 § 1 i art.76a O.p. w uchwale skupiono się jedynie na jednej z zasad konstytucyjnych – zasadzie samodzielności finansowej jednostek samorządu terytorialnego. Moim zdaniem, wykładnia powołanych przepisów powinna być jednak dokonana z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 31 ust.3, art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji.

3.2. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo w wyrokach 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 [opubl. w OTK-A z 2008 r., nr 8, poz. 136], z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 [OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 80]) podkreślano wielokrotnie, że co do zasady nie jest ingerowaniem w sferę prawa własności (nie jest ograniczeniem prawa własności w rozumieniu art. 64 ust. 3 Konstytucji) zobowiązanie odpowiednich podmiotów do ponoszenia określonych ciężarów finansowych (danin) na cele publiczne. Przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe, w tym nałożenie np. podatku czy innej daniny, zawsze jest ograniczeniem prawa własności (art. 64 ust. 3) - prowadziłoby do wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela jest ograniczeniem jego własności. Ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym w art. 84 Konstytucji oraz w przepisach zamieszczonych w rozdziale X Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie znaczy to jednak, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego (jednostek samorządu terytorialnego) można traktować jako funkcjonujące "równolegle" i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, całkowicie niezależnie od treści tych przepisów. Przeciwnie - należy uznać, że przepisy Konstytucji, gwarantujące lub przyznające określone wolności i prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla przepisów nakładających obowiązki, o ile zachodzi rzeczywisty związek pomiędzy realizacją danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej wolności lub prawa jednostki proklamowanych przez Konstytucję. Nieadekwatność art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji w wypadku regulacji daninowych dotyczy zatem jedynie kwestii nałożenia na jednostki obowiązku określonych świadczeń oraz ustalenia ich wielkości czy wysokości. Nie można natomiast wykluczyć powoływania jednego lub obu z rozważanych wzorców w odniesieniu do innych zagadnień, normowanych przepisami prawa daniowego, np. związanych ze zwrotem podatku.

3.3. Art. 76 § 1 i art. 76b § 1 O.p. stanowią niewątpliwie ograniczenie swobody podatnika w dysponowaniu jego majątkiem poprzez zastosowanie przez ustawodawcę zwrotu pośredniego. Podatnik zapłacił bowiem podatek nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, a mimo to, jeżeli ma inne zobowiązania podatkowe zaległe lub bieżące, nie może odzyskać tych środków bezpośrednio (i przeznaczyć ich na preferowane przez siebie cele), a jedynie poprzez wygaszenie innych jego zobowiązań podatkowych. Przepisy dotyczące nadpłaty stanowią zatem ograniczenie prawa własności, niezwiązane z nałożeniem obowiązku spełnienia świadczenia daniowego lub jego wielkości. Przy wykładni tych przepisów należy w związku z tym uwzględnić zasadę poszanowania prawa własności i jego ograniczenia tylko w drodze ustawy oraz zasadę proporcjonalności, wynikającą z art.31 ust.3 Konstytucji. Uznanie, że zaliczenie nadpłaty w podatku, którego określenie lub ustalenie należy do państwowych organów podatkowych na zaległość lub zobowiązanie bieżące, którego wysokość określa lub ustala samorządowy organ podatkowy, jest dalszym ograniczaniem prawa własności, nieproporcjonalnym do celu wprowadzenia zasady zwrotu pośredniego. W wyniku zaliczenia nadpłaty następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Jeżeli podatnik, mając nadpłatę w jednym podatku, jednocześnie nie dysponuje wolnymi środkami na zapłatę zaległości podatkowej w innym podatku bądź zapłatę bieżących zobowiązań oraz nie będzie mógł skorzystać z zaliczenia nadpłaty, to zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej będzie zobowiązany zapłacić odsetki za cały okres zwłoki, ponadto może być narażony na poniesienie kosztów przymusowego wykonania zobowiązania. Argument ten nabiera szczególnego znaczenia w kontekście eksponowanego w uzasadnieniu uchwały argumentu dotyczącego czasu trwania postępowań dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług. Negatywne skutki związane z oczekiwaniem na zwrot podatku zauważono jedynie po stronie jednostek samorządu terytorialnego. Nie rozważono jednakże wpływu trwania postępowania dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług na majątkową sytuację podatnika, który – gdy niemożliwe będzie zaliczenie nadpłaty – również może ponieść uszczerbek majątkowy wskutek zapłaty odsetek za zwłokę bądź chcąc uniknąć powstania zaległości, będzie musiał przeznaczyć inne środki ze swojego majątku na zapłacenie podatku.

3.4. Ponadto zakaz zaliczania nadpłaty na niektóre podatki z uwagi na to, który z organów je pobiera i do czyjego budżetu są one kierowane, mógłby, moim zdaniem, naruszać art. 32 ust.1 Konstytucji z uwagi na moment wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, związane z tym ewentualne odsetki za zwłokę, a także pewne ograniczenia co do okresu oprocentowania nadpłaty, wynikające z art. 78 § 3 i § 5 O.p. Nierówność traktowania byłaby szczególnie widoczna w odniesieniu do podatników podatków stanowiących dochód budżetu j.s.t., których ustalenie (określenie) i pobór należy do naczelnika urzędu skarbowego (np. podatku od czynności cywilnoprawnych) i tych stanowiących dochód j.s.t., których ustalenie (określenie) i pobór należy do organów podatkowych samorządowych (n.p. podatek od nieruchomości). W obu przypadkach podatki te stanowią dochód gminy, a tylko w odniesieniu do sytuacji tożsamości organu właściwego do stwierdzenia nadpłaty i określenia (ustalenia) zobowiązania podatkowego zaległego lub bieżącego , możliwe byłoby dokonanie zaliczenia.

3.5. Podjęcie uchwały i jej uzasadnienie świadczą też o tym, że wykładnia art. 76 § 1 i art.76b § 1 O.p. nastręcza znaczne trudności. Wydaje się zatem, że dokonując interpretacji powołanych regulacji należy uwzględnić zasadę in dubio pro tributario, wywodzoną we wcześniejszym orzecznictwie z zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji), a od 1 stycznia 2016 r. wynikającą z art. 2a O.p.

4. Ustalanie istnienia nadpłat oraz zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań między organami podatkowymi państwowymi i samorządowymi.

Problemy z wymianą informacji między organami podatkowymi nie mogą, moim zdaniem, mieć znaczenia przy wykładni przepisu. Ilość informacji, jakich zobowiązani są udzielać organom podatkowym podatnicy, dostęp organów podatkowych do rejestrów publicznych, powinny pozwolić na ustalenie z urzędu zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań podatnika. Dodanie art.76 § 2a i zmiany w u.p.e.a. powinny także zachęcać organy podatkowe do wymiany informacji. Zadaniem Państwa jest ponadto stanowienie jasnych i niebudzących wątpliwości regulacji prawnych, przewidujących także środki pozwalające na prawidłowe ich stosowanie.

Z powołanych wyżej powodów uważam, że powinna zostać podjęta uchwała o następującej treści:

"Art. 76 § 1 w związku z art. 76 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) daje podstawę do zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia czy ustalenia właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego."

Zdanie odrębne sędziego Adama Bącala

do uchwały w sprawie I FPS 9/16

Przyłączam się do zdania odrębnego sędziego Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej