Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1034/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] określającą skarżącemu K.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2015 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał m.in. art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art 13 ust.1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 9,i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej: u.p.a.) w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.P. z 2014 r., poz. 1148).

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową działalności firmy skarżącego za okres od stycznia 2011 r. do maja 2015 r., zakończoną protokołem z [...] r. Ustalenia tej kontroli stanowiły podstawę przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego, w tym za maj 2015 r. Strona zajmuje się transportem drogowym towarów i posiada samochody ciężarowe, które wykorzystuje do świadczenia usług w związku z czym kupuje paliwo - olej napędowy. W większości zakupy dokonywane są na stacjach paliw na terenie całego kraju i dokumentowane paragonami fiskalnymi ale również zakupów paliwa strona dokonuje od firm pośredniczących. Transakcje te dokumentowane są fakturami VAT. Paliwo wykorzystywane jest na bieżąco, gdyż strona nie dysponuje magazynami paliwa. W dokumentacji księgowej stwierdzono faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego od firmy B z siedzibą w C. oraz C Sp. z o.o. z siedzibą w C., które były płacone gotówką. Łącznie w okresie objętym kontrolą od tych dostawców skarżący zakupił [...] litrów paliwa.

W maju 2015 r. skarżący zakupił [...] litrów oleju napędowego od firmy C Sp. z o.o. co zostało udokumentowane 2 fakturami VAT (nr [...] i [...]), wystawionymi odpowiednio [...] i [...] r. Należność za te faktury została uregulowana gotówką.

Celem zweryfikowania zakupów organ wezwał kontrahentów do złożenia wyjaśnień, które doprowadziły do stwierdzenie, że faktury ujęte w rozliczeniu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dostawcami paliwa nie były podmioty wskazane w fakturach, paliwo było niewiadomego pochodzenia i bez potwierdzenia zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ w przypadku firmy C Sp. z o.o. oparł się na ustaleniach zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...]r., prowadzącego postępowanie kontrolne za okres od IV kwartału 2013 r. do III kwartału 2014 r. w zakresie podatku VAT. Z ustaleń tych wynika, że spółka ta nie dokonywała obrotu olejem opałowym, a jedynie wystawiała faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistego obrotu, służące legalizowaniu sprzedaży dokonywanej faktycznie przez inne osoby. Wystawiane faktury VAT posłużyły kolejnym podmiotom gospodarczym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jedynym dostawcą paliwa do spółki C był pomiot D Sp. z o.o., z którym nie ma kontaktu. Organ przywołał zeznania W.K. prezesa spółki C, który oświadczył, że zajmował się wyszukiwaniem klientów na olej napędowy, ustalaniem ceny, transportu i przygotowaniem dokumentacji. Miał podpisaną umowę ze spółką D. Początkowo płacił za towar gotówką [...] zł, a potem przelewami ok. [...] mln zł. Spółka C była czynnym podatnikiem VAT od 25 kwietnia 2013 r. do grudnia 2015 r. Składała deklaracje podatkowe do listopada 2015 r. Nie była znana pod adresami wskazanymi jako jej siedziba.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, rozumianych jako transakcji kupna/sprzedaży, w których znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacone.

Powyższe informacje legły u podstaw wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego, postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2015 r., gdyż zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postepowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W toku postępowania ustalono, że skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym, nie składał deklaracji i nie płacił podatku akcyzowego mimo, że z ustaleń organu celnego wynikało, że nabywał paliwo bez opłaconej akcyzy, niewiadomego pochodzenia. Podatku akcyzowego nie płacili jego dostawcy. Nie ustalono też rzeczywistego źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych, a tym samym nie potwierdzono zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Skarżący w przypadku spornych dostawców dysponował tylko zaświadczeniem w wpisie do ewidencji, decyzja o nadaniu NIP i zaświadczeniem o posiadaniu nr REGON.

Postępowanie podatkowe zakończone zostało wydaniem wskazanej wyżej decyzji z [...] r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2015 r. w wysokości [...] zł. W związku z reformą organów celno –podatkowych decyzja została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., który stał się organem właściwym w sprawie.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarżący zakupił i zużył, w prowadzonej działalności – świadczenia usług transportowych, w maju 2015 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmę C. Sp. z o.o. olej napędowy, niewiadomego pochodzenia, w ilości [...] litrów, bez dowodów uiszczenia akcyzy i opłaty paliwowej, co w konsekwencji spowodowało powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., wg stawki 1.797 zł/1000 litrów.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, argumentując, że jest ona pozbawiona podstaw prawnych. Zdaniem strony skoro firmy B oraz spółka z o.o. C nie posiadały oleju napędowego, to nie mogły go sprzedać, czy to z podatkiem akcyzowym, czy też bez podatku akcyzowego. Skoro firma C Sp. z o.o., która nie posiadała oleju napędowego i wystawiała puste faktury, to oczywistym jest, że nie mogła go sprzedać skarżącemu a skarżący nie mógł go nabyć. Zatem brak jest podstaw faktycznych i prawnych naliczenia podatku akcyzowego od nieistniejącego oleju napędowego.

Organ odwoławczy nie uznał trafności zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że znajduje ono potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i jego ocenie. Podkreślił, że na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca widnieje firma C Sp. z o.o. i nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji, rozumianych w niniejszej sprawie, jako transakcje kupna/sprzedaży, w której znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacono. Legalność transakcji nie polega wyłącznie na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących fakt zakupu oleju napędowego, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził, że skarżący nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, że w celu zalegalizowania tego paliwa posłużono się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie okazał dokumentacji przewozowej CMR, ani świadectw jakości od swojego dostawcy, wskazujących pierwotne pochodzenie paliwa. Zdaniem organu dokumenty dostawy, dokumenty wz, certyfikaty jakości paliwa, winny być wystawione przez producenta i winien je posiadać nabywca niezależnie od tego, czy sam paliwo nabył od producenta (np. rafinerii), czy też od pośrednika. W związku z brakiem tej dokumentacji organ odwoławczy stwierdził, iż nie istnieje możliwość bezpośredniego ustalenia źródła pochodzenia paliwa, a tym samym potwierdzenia, że od oleju napędowego zakupionego od firmy C Sp. z o.o. został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Podatnik nie dysponował dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego od nabywanych paliw a tylko przez ich okazanie mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została zapłacona wcześniej. Nie posiadał certyfikatu jakości paliwa, wystawionego przez jego producenta, który umożliwia prawidłową eksploatację pojazdów mechanicznych, ale również ustalenie jego pochodzenie, zwłaszcza przy transakcjach rozliczanych w formie gotówkowej.

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego podkreślił, że zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organ orzekając zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 tej ustawy a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Za niezasadne uznał twierdzenie podatnika, iż skoro Sp. z o.o. wystawiała puste faktury, nie posiadając oleju napędowego, to oczywistym jest, że nie mogła go sprzedać, a co za tym idzie brak jest podstaw faktycznych i prawnych naliczenia podatku akcyzowego od nieistniejącego oleju napędowego. Organ stwierdził, iż przeczy temu oświadczenie podatnika złożone [...] r., z którego wynika, że towar dostarczał ze strony C kierowca cysterny zamontowanej na samochodzie ciężarowym marki [...] (kolor żółto-biały). Zakupiony olej wykorzystany był do napędu samochodów. Faktury wystawiał W.K.. W uzasadnieniu decyzji organ przestawił również uzasadnienie prawne z przywołaniem mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz liczne orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzających zasadność jego rozstrzygnięcia.

Strona działając przez pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach łączną skargę na [...] decyzji organu odwoławczego utrzymujących w mocy decyzje określające w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od czerwca 2014 r. do maja 2015 r., w tym na powyższą decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2015 r. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. III SA/Gl 1034/18 a sprawa opłaty paliwowej za maj 2015 r. pod sygn. III SA/Gl 1047/18. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze pełnomocnik zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 , art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9, art. 88 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. oraz art. 120, art. 181, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. W uzasadnieniu podkreślił, że organ odwoławczy powielił uzasadnienie organu I instancji, z której wynika, że skarżący nabył od wystawców faktur paliwo niewiadomego pochodzenia, które zużył w prowadzonej działalności. Ocena ta jest wadliwa, gdyż materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że były to tzw. puste faktury, za którymi nie było towaru. Ich wystawcy nie byłi w posiadaniu oleju napędowego. W stosunku do dostawcy firmy C Sp. z o.o. zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ustawy VAT. W przypadku drugiego dostawcy B brak towaru potwierdziła Prokuratura. Nadto skarżący po powzięciu informacji o tzw. pustych fakturach dokonał korekty deklaracji w podatku VAT i wpłacił podatek nienależnie odliczony a wynikający z faktur zakupu od obu dostawców. Dokonał również korekty podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i podkreślając, że zarzuty skargi powielają zarzuty odwołania, które organ odwoławczy szeroko omówił w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że brak paliwa wyklucza oświadczenie samego skarżącego z [...]r. złożone na wezwanie organu podatkowego, w którym nie kwestionował rzeczywistych dostaw paliwa przez tych dostawców.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podkreślił, że skarżący w sprawie nie składał zeznań a jedynie złożył pisemne oświadczenie, które sporządził na podstawie rozmów z pracownikami. Ponadto w firmie zrobiono symulację zużycia paliwa, która wykazała że nie było możliwości jego zużycia w takiej ilości. W trakcie kontroli nie ujawniono także paliwa niewiadomego pochodzenia. Puste faktury były konsekwencją działania jednego z pracowników, który jest członkiem najbliższej rodziny, dlatego nie złożono zawiadomienia o przestępstwie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych zasadniczo sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego za maj 2015 r. z tytułu nabycia oleju napędowego niewiadomego pochodzenia bez uiszczonej na poprzednim etapie obrotu akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) udokumentowanego fakturami wystawionymi przez firmę C Sp. z o.o. Innymi słowy, czy zasadnie organ podatkowy uznał, że skarżący nabył olej napędowy w ilości wskazanej w fakturach, ale od innego dostawcy niż wystawca spornych faktur.

W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego ujawniono faktury VAT zakupu oleju napędowego od firmy B i C Sp. z o.o., które były rozliczane gotówkowo. Organ podjął działania mające na celu zweryfikowanie tych dostaw i dostawców, gdyż forma ich zapłaty zrodziła wątpliwość co do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty gospodarcze. Nie ma też wątpliwości, że w maju 2015 r. skarżący ujął w dokumentacji księgowej 2 faktury wystawione przez firmę C na łączny zakup [...] litrów oleju napędowego, przy jednostkowych ilościach od [...]do [...] litrów w cenach 3,70 zł do 3,74 zł za litr. Skarżący w przypadku tego dostawcy dysponował wyłącznie fakturą, zaświadczeniem o wpisie do ewidencji, potwierdzeniem posiadania NIP i REGON. Firma C. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w grudniu 2015 r. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał wobec tej firmy decyzję z [...]r. decyzję w oparciu o art. 108 ustawy VAT. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że firma C. Sp. z o.o. nie dokonywała obrotu olejem opałowym, jedynie wystawiała poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT na rzekomą sprzedaż oleju napędowego, gdyż wszystkie transakcje były faktycznie zawierane przez inne podmioty.

Ustalenia te, zdaniem organu były wystarczające dla uznania, że faktury na których jako sprzedawca widnieje firma C. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Dodatkowo organ wskazuje na pisemne oświadczenie skarżącego z [...]r., że przedsiębiorstwo nie posiadało zbiorników na olej napędowy, z uwagi na to, że zakupy paliwa były dokonywane na bieżąco - zbiornik w jednym samochodzie posiada pojemość 1.500 litrów. Paliwo nie było magazynowane. Towar dostarczał kierowca cysterny zamontowanej na samochodzie ciężarowym marki [...] (kolor żółto-biały). Zakupiony olej napędowy wykorzystywany był do napędu samochodów. Faktury wystawiał W.K. (faktura, dokument WZ oraz kwit KP). Płatność za paliwo była dokonywana gotówką. Firma według oświadczeń W.K. posiadała koncesję. Organizacją transportu zajmowali się dostawcy. Kontrolowany, według oświadczenia żądał od dostawców potwierdzenia zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, lecz dostawcy twierdzili, że dokumenty te znajdują się w księgowości firmy, a on nie posiadał uprawnień do ich kontroli. Wiarygodność dostawców weryfikował na podstawie dokumentów rejestracyjnych, a w przypadku spółki C. Sp. z o.o. dodatkowo dostarczonych mu deklaracji VAT-7 (akta kontroli karta - 253-254).

Do akt kontroli załączono również dokumenty, którymi weryfikowano tego dostawcę wskazane wyżej. W tym miejscu należy też wskazać, że do protokołu kontroli skarżący wniósł zastrzeżenia, wskazując, że zakwestionowane transakcje były pozorne, odbywały się dokumentacyjnie, bez obrotu towarem w postaci oleju napędowego. Podnosił, że kontrola nie zawiera ustaleń w tym zakresie, a podatek akcyzowy i opłata paliwowa są nienależne. Zastrzeżenia te zostały odrzucone przez przywołanie treści oświadczenia skarżącego, które wskazano wyżej. W szczególności akcentowano, że potwierdził on zakup oleju napędowego od tych firm, który został zużyty a jednocześnie nie wykazał zapłaty od tego paliwa akcyzy. Organ nie dokonał weryfikacji zapisów tego oświadczenia, mimo że w oryginalnej wersji wskazuje na pojemność baku samochodów 1500 litrów, co wydaje się niemożliwe dla samochodów typu [...], [...], [...], które użytkował skarżący. Sąd jednakże uznał, że nie było to konieczne, gdyż nastąpiła omyłka pisarska, gdyż oczywistym jest, że samochody tego typu mają pojemność baku około 150 litrów.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe swoje rozstrzygniecie oparły na powyższych ustaleniach, które zdaniem Sądu w przypadku firmy C są wystarczające dla uznania, że wystawiane przez nią faktury były wykorzystywane do legalizowania dostaw oleju napędowego od innych dostawców, a sama Spółka stwarzała jedynie pozory legalnej działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Zgromadzony materiał dowodowy, daje podstawy do przyjęcia, że skarżący nabył olej napędowy z nieznanego źródła a ta okoliczność stanowi fundament obciążenia go podatkiem akcyzowym.

Świadczy o tym w szczególności zeznanie dostawcy spornego oleju W.K. prezesa Spółki z o.o. C, który przesłuchany [...] r. w UKS w L. (przesłuchanie to zostało włączone postanowieniem z [...] r. do akt niniejszej sprawy) wskazywał, że poszukiwał odbiorców towaru dla spółki D. Z kolei sam skarżący oświadczył [...] r., że towar przywoził mu W.K.. W ocenie Sądu nie ma przy tym znaczenia, że towar był odbierany od tego dostawcy przez pracownika skarżącego. Skarżący nie wskazał na personalia tego pracownika, celem przesłuchania go na okoliczność zaprzeczenia faktycznej dostawy towaru. Przedstawił natomiast dokumenty, których jego pracownicy zażądali od tego dostawcy, czyli dokumenty rejestracyjne, nr REGON, deklaracje VAT. W ocenie Sądu prawidłowo organy uznały, że skarżący nabył w spornym miesiącu olej napędowy niewiadomego pochodzenia zalegalizowany fakturami VAT wystawionymi przez firmę C Sp. z o.o.

W sytuacji, gdy w ramach skargi zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany następnie przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia.

Dlatego też, na wstępie należy ocenić prawidłowość przestrzegania i stosowania przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, w szczególności dotyczących rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych a tym zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191a także art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wskazał tylko na naruszenie art. 181, 191 i 194 § 1 O.p., ale w świetle art. 134 p.p.s.a., nie ma to znaczenia.

Podkreślić należy, że to nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Jednakże w pierwszej kolejności należało wykazać, że olej napędowy został skarżącemu dostarczony a faktura nie była tzw. pustą.

Trzeba podkreślić, że faktyczny obrót paliwem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur). Faktura musi być poprawna nie tylko pod względem formalnym ale przede wszystkim pod względem materialnym i tę okoliczność winno wykazać postępowanie podatkowe.

Organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza/nabywcy wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne wtedy, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy.

Podkreślić ponownie trzeba, że w przedmiotowej sprawie fakturowy dostawca skarżącego prezes firmy C Sp. z o.o. został przesłuchany [...]r. i protokół przesłuchania został włączony do akt postępowania. Zatem w sposób jednoznaczny wyjaśniono, że za fakturami tego przedsiębiorcy były dostawy oleju napędowego. Nadto z przywoływanego uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynikało, że przedsiębiorca wystawiał wyłącznie faktury nie dokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego, służące legalizowaniu sprzedaży dokonywanej faktycznie przez inne osoby.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, jaką dopuszcza art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie rozumianej jako stan rzeczywisty. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo ustalony aby można oceniać prawidłowe zastosowanie do niego prawa materialnego. Organ w przypadku miesiąca maja 2015 r. wykazał że za spornymi fakturami szedł olej napędowy z nieznanego źródła i został zużyty przez skarżącego do świadczenia usług transportowych.

Nie było też przeszkód aby organ oparł się na dowodach pozyskanych w innym postępowaniu niż postępowanie podatkowe. Zgodnie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mają one tą samą moc dowodową i podlegają swobodnej ocenie czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ sprostał wymogom procesowym i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił przekonująco swoje stanowisko.

Wskazać też należy, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, że za inne okresy rozliczeniowe, gdzie dostawcą oleju napędowego była firma B, tut. Sąd uwzględnił skargi strony i uchylił decyzje organów. W uzasadnieniu zaś wskazał, że stan faktyczny nie został wyjaśniony, w zakresie faktycznej dostawy paliwa przez tę firmę. (wyroki z 28.01.2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1030/18, 1043/18, 1031/18, 1044/18, 1027/18, 1035/18, 1037/18, 1040/18).

Sytuacja taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż dostawa paliwa przez firmę C Sp. z o.o. w maju 2015 r. została w ocenie Sądu należycie wykazana przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.