Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 296/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 200
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej B. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2019 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

z [...] kwietnia 2018 r. określającą B. P. (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za listopad 2011 r.

w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł.

Z ustalonego na podstawie akt sprawy stanu faktycznego wynika, że Podatniczka w okresie od 1.10.2011 r. do 31.03.2017 r. miała zgłoszoną działalność gospodarczą w S. przy ul. [...], zarejestrowaną pod nazwą Cukiernia [...] B. P.. Przedmiotem tej działalności była sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od października

2011 r. do marca 2015 r. Podatniczka rozliczała się wyłącznie w zakresie podatku dochodowego, opłacając zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zachowywała się jak podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego - nie dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, nie składała żadnych deklaracji w zakresie rozliczenia tego podatku oraz nie dokonywała wpłaty podatku należnego.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z [...].03.2015 r. (doręczonego

[...].03.2015 r.) udzielonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w S., przeprowadzono u Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów

i usług w okresie od 1.10.2011 r. do 31.12.2014 r.

Ponadto na podstawie upoważnienia do kontroli z [...].07.2015 r. (doręczonego [...].07.2015 r. pełnomocnikowi Podatniczki) udzielonego przez ww. organ, przeprowadzono u Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1.10.2011 r. do 31.03.2015 r.

Podatniczka w toku kontroli podatkowej była reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego [...] (pełnomocnictwo

z [...].).

Jak wynika z adnotacji z czynności służbowych sporządzonej 10 marca 2015 r. przez pracownika ww. urzędu skarbowego: "w wyniku czynności służbowych przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. w okresie od 8 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2014 r. zebrano paragony" (w łącznej ilości 96 sztuk) wydawane w cukierni znajdującej się w S. przy ul. [...], dotyczące podmiotu: Cukiernia [...] ul. [...], S., usystematyzowane według zestawienia tabelarycznego. Kopie zebranych paragonów stanowiących załącznik do ww. adnotacji, włączono do materiału dowodowego kontroli podatkowej postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 13 marca 2015 r.

Z kolei z adnotacji z 18 marca 2015 r. wynika, że w wyniku czynności służbowych prowadzonych przez pracowników ww. urzędu skarbowego w okresie od 20 stycznia 2015 r. do 16 marca 2015 r. zebrano kolejne paragony wydane w ww. cukierni, w ilości 19 sztuk. Adnotacja wraz z paragonami została włączona w poczet materiału dowodowego kontroli podatkowej postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 17 lipca 2015 r.

Postanowieniem z [...] lutego 2016 r. (doręczonym [...] lutego 2016 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za listopad i grudzień 2011 r.

W dniu [...] kwietnia 2016 r. radca prawny K. O. złożył pełnomocnictwo szczególne (na druku PPS-1) do reprezentowania Podatniczki w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za lata 2011-2015.

Na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wobec stwierdzonego braku ksiąg podatkowych, organ I instancji uznał za zasadne oszacowanie metodą własną podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2011 r. Organ ustalił w rezultacie m.in., że Podatniczka:

- w listopadzie 2011 r. przekroczyła kwotę wolną uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w proporcji do okresu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), stając się podatnikiem tego podatku obowiązanym do jego rozliczania,

- nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług,

- nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za listopad i grudzień 2011 r. oraz nie dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego za te okresy.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2018 r. organ podatkowy I instancji określił Podatniczce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, Podatniczka zarzuciła:

- naruszenie art. 120 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez dopuszczenie dowodów z paragonów niefiskalnych Cukierni [...] wydrukowanych w okresie od 8.12.2011 r. do 15.03.2015 r., które zdaniem Podatniczki zostały zebrane przez organ nielegalnie, sprzecznie z prawem, gdyż zgodnie z art. 180 § 1 w zw. z art. 284a § 3 O.p. dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ale nie jest sprzeczne z prawem, zaś uzyskanie tych dowodów było ewidentnie sprzeczne z prawem, bowiem z naruszeniem przepisów o kontroli podatkowej, bez jej formalnego wszczęcia i przedstawienia upoważnienia do kontroli - zatem nieformalnie;

- naruszenie Rozdziału 5 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz Działu VI Ordynacji podatkowej, dopuszczając się naruszenia przepisów o kontroli, zbierając nieformalnie dowody (paragony niefiskalne), a de facto dokonując kontroli podatkowej, gdyż organ sam przyznał, że miał podejrzenie, iż Podatniczka może uchylać się od obowiązków nałożonych na nią ustawą podatkową - w takim wypadku organ powinien przeprowadzić kontrolę podatkową, a nie zwlekać z nią przez 4 lata, celem "nazbierania" jak najwyższego zobowiązania podatkowego;

- naruszenie art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez przeprowadzanie kontroli podatkowej i zbieranie w jej toku dowodów z naruszeniem przepisów o kontroli podatkowej, o których mowa powyżej;

- naruszenie art. 191 O.p., poprzez odmówienie wiarygodności większości dowodom przedstawionym przez stronę, w tym analizie sporządzonej przez Instytut [...] z [...].09.2015 r. dotyczącej oszacowania przychodów ze sprzedaży w firmie Podatniczki w okresie od 1.10.2011 r. do 31.12.2014 r.; naruszenie art. 197 § 1 O.p., z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy w sprawie były wymagane wiadomości specjalne, celem wyliczenia rzeczywistego obrotu, a następnie ewentualnego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego;

- naruszenie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Podatniczka nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, w sytuacji gdy wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła 150.000 zł;

- błędne ustalanie, że Podatniczka prowadziła działalność przez wszystkie dni w roku kalendarzowym, co jest oczywiście sprzeczne z prawdą i wszelkimi zasadami logiki, gdyż w roku kalendarzowym jest wiele dni świątecznych, w które co do zasady nie prowadzi się takiej działalności jak cukiernia (święta Bożego Narodzenia, Wielkiej Nocy, itp.,) poza tym prowadzenie działalności gospodarczej przez Podatniczkę we wszystkie dni w roku nie wynika z żadnego z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy; jedynie z niektórych zeznań wynika, że działalność ta była prowadzona

w niektóre soboty i niedziele;

- błędne ustalenie, że do 16.03.2015 r. Podatniczka zarejestrowała 266.328 transakcji, w sytuacji, gdy wskazała, że kasę rejestrującą nabyła jako używaną, a czego organ w żaden sposób nie próbował zweryfikować;

- błędne ustalenie, że Podatniczka średnio dziennie dokonywała 210 transakcji, w sytuacji gdy ilość taka jest zupełnie nierealna, z raportu z kasy fiskalnej wynika, że jednego dnia zarejestrowano 140 transakcji, co jest bardziej prawdopodobne, niż ilość ustalona przez organ;

- błędne ustalenie średniej wysokości jednej sprzedaży w kwocie 4,99 zł, opierając się tylko na jednym dowodzie, tj. raporcie z kasy fiskalnej z 17.03.2015 r.,

a nie całości materiału dowodowego, z którego wynikały inne wysokości w przedziale od 2 do 4 złotych, skąd średnia powinna wynosić 3,50 zł, a nie 4,99 zł (pomiędzy 2 a prawie 5, średnia wynosi około 3,5);

- naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe określenie wysokości obrotu Podatniczki w 2011 r., a następnie niewłaściwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył brzmienie zastosowanych w sprawie przepisów prawa w zakresie podatku VAT

i wyjaśnił, że Podatniczka od 1.10.2011 r. do 31.03.2017 r. miała zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach; działalność gospodarczą zawiesiła 1.04.2015 r., a następnie ją zlikwidowała 31.03.2017 r.

Na podstawie umowy o współpracy z 1.10.2011 r. Podatniczka dzierżawiła lokal w S. przy ul. [...] od Zakładu Piekarskiego [...] w S., w którym prowadziła Cukiernię [...] Od ww. firmy Podatniczka nabywała również towary handlowe do dalszej odsprzedaży. Ponadto w firmie tej przez kilkanaście lat była zatrudniona na pełny etat (sprzątała, kroiła i pakowała chleb), w tym również w okresie, gdy prowadziła działalność gospodarczą.

W przedmiotowej cukierni była użytkowana kasa rejestrująca w trybie niefiskalnym, drukująca paragony niefiskalne. Fiskalizacji kasy rejestrującej Podatniczka dokonała dopiero 16.03.2015 r. Sprzedaż w trybie fiskalnym prowadzona była wyłącznie w dniu 17.03.2015 r. Od 18.03.2015 r. Cukiernia [...] była nieczynna.

Podatniczka rozpoczynając w 2011 r. działalność gospodarczą skorzystała ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Do dnia zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej Strona nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług.

Pomimo kierowanych do niej wezwań, Podatniczka nie przedłożyła ewidencji sprzedaży ani innych dowodów (wydruków z niefiskalnej kasy rejestrującej), wskazujących na wielkość sprzedaży dokonanej w tym okresie przez jej firmę.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że:

- [...].03.2015 r., w trakcie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, N. P. - będący w tym dniu pełnomocnikiem Podatniczki - poinformował, że w punkcie handlowym przy ul. [...] w S. nie jest prowadzona żadna ewidencja sprzedaży,

- w piśmie z [...].04.2015 r., pełnomocnik strony [...] poinformował, że Podatniczka nie posiada raportów z kasy za okres od 1.10.2011 r. do 31.12.2014 r. z uwagi na to, że były one przez nią wyrzucane po zakończeniu danego roku oraz, że sprzedaż była ewidencjonowana na podstawie zapisków oraz raportów

z kasy, których Podatniczka nie posiada;

- Podatniczka [...].05.2015 r. zeznała, że nie prowadziła ewidencji, ani zestawień dotyczących dokonywanej sprzedaży, sama pilnowała obrotu 150.000 zł, robiła sobie adnotacje w domu, w zeszycie, na podstawie raportu dobowego z kasy, zeznała również, że nie ma już tych raportów dobowych, ani zeszytów, ponieważ wyrzuciła je do śmieci, starej kasy też nie ma, wyrzuciła ją, bo się popsuła;

- pełnomocnik Podatniczki [...].08.2015 r. przedłożył organowi łączny raport okresowy za okres od dnia fiskalizacji kasy rejestrującej do dnia ostatniej sprzedaży (tj. z 16-17.03.2015 r.) oraz wyjaśnił, że Podatniczka nie posiada papierowych rolek i raportów dobowych, ponieważ dokumenty te zostały utracone podczas przeprowadzki.

W celu ustalenia wartości obrotu ze sprzedaży uzyskanego w okresie od 1.10.2011 r. do 31.12.2011 r.:

- przesłuchano [...].05.2015r. Podatniczkę w siedzibie organu podatkowego,

- organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w Zakładzie Piekarskim [...], który był dostawcą pieczywa i wyrobów cukierniczych; z danych wynikających z przedłożonych faktur dotyczących okresu od października do grudnia 2011 r. wynikało, że Podatniczka nabyła od ww. dostawcy pieczywo oraz wyroby cukiernicze o wartości netto [...] zł, podatek od towarów

i usług [...] zł,

- organ ten włączył paragony niefiskalne podmiotu Cukiernia [...], wydrukowane z kasy rejestrującej użytkowanej w firmie Podatniczki w okresie od 8.12.2011 r. do 16.03.2015 r.; organ wyjaśnił, że paragony z 16.03.2015 r. zostały wydrukowane w czasie, gdy była już prowadzona kontrola podatkowa w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług; przedmiotowe paragony niefiskalne dokumentujące sprzedaż posiadają kolejne numery – najwcześniejszy paragon wystawiony 8.12.2011 r. ma numer [...], najpóźniejszy natomiast [...] i został wystawiony 16.03.2015 r.

Na tej podstawie ustalono, że od początku działalności do 16.03.2015 r., Cukiernia [...] wystawiła 266.328 paragonów. Przyjmując założenie, że Podatniczka prowadziła sprzedaż przez siedem dni w tygodniu, organ wyliczył, że średnia liczba paragonów wystawiona dziennie w tym okresie wynosiła ok. 211 sztuk; organ przedstawił sposób wyliczenia przybliżonej liczby paragonów wystawionych

w poszczególnych latach 2011-2015.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji wyliczył przybliżoną liczbę paragonów wystawionych w poszczególnych latach jako różnicę między wyliczonym numerem ostatniego i pierwszego paragonu w danym roku.

Na tej podstawie ustalono, że przy sprzedaży prowadzonej we wszystkie dni w roku, liczba paragonów wystawionych w 2011 r. wynosiła 13.664 sztuki.

Wartość zakupów Podatniczki organ ustalił na podstawie faktur zakupu przedłożonych w toku czynności sprawdzających przez Zakład Piekarski [...] dokumentujących sprzedaż dokonaną na rzecz Cukierni [...]. Uwzględniając następnie wysokość marży wskazaną przez Podatniczkę oraz to,

że dokonywała sprzedaży towarów zakupionych wyłącznie od ww. Zakładu Piekarskiego, organ obliczył wartość sprzedaży oraz wartości stanowiące nadwyżkę wartości sprzedaży nad wartością zakupów za lata 2011-2015.

Organ wyliczył, że suma wartości kosztów związanych z zatrudnieniem pracownika, kosztów eksploatacyjnych lokalu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza, wartości opłaconego podatku oraz ewentualnego zysku w latach 2011 - 2015, wynosiła:

1) 2011 r. - [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł),

2) 2012 r. - [...] zł,

3) 2013 r. - [...] zł,

4) 2014 r. - [...] zł,

5) 2015 r. - [...] zł.

Z kolei wartość zysku Podatniczki w odniesieniu do poszczególnych lat 2011 - 2015, przedstawiała się, według organu, następująco:

1) 2011 r.: [...], tj.: [...] zł x 3 miesiące 2011 r.,

2) 2012 r.: [...] zł, tj.: [...] zł x 12 miesięcy 2012 r.,

3) 2013r.: [...] zł, tj.: [...] zł x 12 miesięcy 2013 r.,

4) 2014 r.: [...] zł, tj.: [...] zł x 12 miesięcy 2014 r.,

5) 2015 r.: [...] zł, tj.: [...] zł x 3 miesiące 2015 r.

Organ drugiej instancji stwierdził, mając na uwadze powyższe ustalenia,

że nawet przy zastosowaniu najwyższej i najkorzystniejszej w przedstawianym wyliczeniu marży (tj. w wysokości 35%), suma wartości wyżej wskazanych kosztów przekraczała wielokrotnie zysk w poszczególnych okresach, tj.

- w okresie październik - grudzień 2011 r.: o [...] zł, tj. ponad 6-krotnie,

- w okresie styczeń - grudzień 2012 r.: o [...] zł, tj. ponad 8-krotnie,

- w okresie styczeń - grudzień 2013 r.: o [...] zł, tj. ponad 8-krotnie,

- w okresie styczeń - grudzień 2014 r.: o [...] zł, tj. ponad 8-krotnie,

- w okresie styczeń - marzec 2015 r.: o [...] zł, tj. ponad 8-krotnie,

co oznaczałoby, że Podatniczka nie tylko nie osiągnęła zysku, lecz musiałaby dopłacać, co miesiąc przez ponad 3,5 roku do swojej firmy.

Organ I instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu ustalenie wartości jednostkowej sprzedaży w cukierni Podatniczki za ww. okres. Organ włączył w poczet materiału dowodowego dane wynikające z raportów dobowych innego podatnika, zebranych w toku przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej, który to podmiot działał na tych samych zasadach oraz w takich samych warunkach jak Podatniczka, tj.: posiadał ten sam asortyment, tego samego dostawcę (Zakład Piekarski [...]), podobne warunki zbytu oraz bardzo podobne ceny sprzedawanych towarów, prowadził działalność jednoosobowo, zatrudniał jednego pracownika oraz rozliczał się również w formie karty podatkowej. Ocenił przedłożone przez Podatniczkę do akt sprawy opracowanie Instytutu [...] z [...].09.2015 r., dotyczące oszacowania przychodów ze sprzedaży Cukiernia [...] w okresie 1.10.2011 r. - 31.12.2014 r., które miało wykazać, że Strona zasadnie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przez cały okres od października 2011 r. do marca 2015 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że ww. analiza została wykonana w oderwaniu od ponoszonych przez Podatniczkę kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, stosowanej przez nią marży oraz rentowności prowadzonej działalności.

Przy określaniu wysokości obrotów uzyskiwanych przez Podatniczkę, organ odniósł się do wielkości obrotów uzyskiwanych przez [...] S.C., jako

że Podatniczka przedłożyła w dniu [...].08.2015 r., z własnej inicjatywy, raport okresowy

z kasy rejestrującej znajdującej się przy ul. [...] w S. (tj. w lokalu, w którym do dnia 17.03.2015 r. prowadziła działalność gospodarczą), w sklepie [...] S.C., obejmujący okres od 22.06.2015 r. do 6.08.2015 r.

Uwzględniając zgromadzone dowody i dokonane przez organ I instancji ustalenia oraz analizy organ odwoławczy stwierdził, że:

- wartość towarów wynikająca z faktur wystawionych przez Zakład Piekarski [...] i przedłożonych w toku kontroli, nie odzwierciedla stanu faktycznego, a w konsekwencji nie odzwierciedla jej również wartość sprzedaży, obliczona przy zastosowaniu stosowanej przez Podatniczkę marży do wartości zakupionych towarów wynikającej z tych faktur, gdyż faktury te nie dokumentują wszystkich zakupów towarów handlowych, które następnie zostały odsprzedane

w firmie Podatniczki;

- wartość obrotu wynikająca z przedłożonych wydruków firmy [...] S.C. była nieporównywalna do wartości obrotu uzyskiwanego przez Cukiernię [...] za ten sam okres;

- wartość dziennego obrotu wynikająca z raportu firmy Podatniczki

z 17.03.2015 r. była nieporównywalna do jej średniego dziennego obrotu w latach

2011 – 2015;

- wartość szacunkowego obrotu przedstawionego w ekspertyzie

z [...].09.2015 r. nie odpowiadała rzeczywistym wartościom,

- zeznania i wyjaśnienia Strony, a także przesłuchanych świadków, powiązanych z Podatniczką, Zakładem Piekarskim [...] i [...] S.C., odnośnie wartości uzyskiwanego obrotu, były niewiarygodne.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego brak było możliwości ustalenia wartości faktycznie dokonanej sprzedaży w Cukierni [...] na podstawie ww. dowodów. Organ podkreślił, że Podatniczka nie przedłożyła ksiąg podatkowych za poszczególne miesiące okresu od października 2011 r. do marca 2015 r., ani żadnych dokumentów źródłowych dokumentujących prowadzoną działalność gospodarczą w tym okresie. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadne zastosował w sprawie instytucję oszacowania podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu przyjętych przez organ I instancji parametrów szacowania podstawy opodatkowania uznał, że trafnie zastosowano metodę polegającą na ustaleniu kolejno:

1) liczby dni w okresie, w którym Podatniczka dokonywała sprzedaży w Cukierni [...],

2) liczby transakcji dokonywanych przez Podatniczkę na podstawie paragonów niefiskalnych wydrukowanych z kasy niefiskalnej użytkowanej przez Cukiernię [...], ul. [...] S., w okresie od 8.12.2011 r. do 16.03.2015 r.,

3) liczby anulowanych transakcji na podstawie średniej wartości procentowego udziału anulowanych paragonów w [...] S.C. (punkty przy ul. [...] w 2012 r., 2013 r. oraz 2014 r., ul. [...] w 2014 r. oraz [...] w okresie od 22.06.2015 r. do 6.08.2015 r.) i w Cukierni [...] 17.03.2015 r. oraz w podmiocie porównawczym,

4) średniej ceny z tytułu jednej sprzedaży na podstawie sprzedaży zarejestrowanej na fiskalnej kasie rejestrującej, która była dokonana 17.03.2015 r.

w Cukierni [...],

5) procentowego udziału sprzedaży w poszczególnych miesiącach od października 2011 r. do grudnia 2011 r. na podstawie danych zawartych w ekspertyzie

z [...].09.2015 r.,

6) procentowego udziału towarów sprzedawanych z przyporządkowaniem stawek podatku na podstawie wydruku z kasy rejestrującej w [...] S.C.

w S. przy ul. [...].

W ocenie organu odwoławczego wybrana metoda określenia podstawy opodatkowania odpowiada wymogom stanu faktycznego i pozwala określić podstawę oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Ponadto wybór tej metody nie jest dowolny, organ podatkowy przystępując do szacowania podstawy opodatkowania kierował się logiką oraz zasadami doświadczenia życiowego, a poza tym wziął pod uwagę wszystkie metody wskazane przez ustawodawcę w przepisach prawa, przy czym żadna z tych metod nie pasuje do okoliczności sprawy.

Prawidłowo więc przyjął organ I instancji, że średnia wartość jednej sprzedaży ustalona na podstawie sprzedaży zarejestrowanej na kasie rejestrującej w dniu [...].03.2015 r. w Cukierni [...] wynosi 4,99 zł.

Organ ustalił, że Podatniczka w listopadzie 2011 r. uzyskała – narastająco -

z tytułu sprzedaży wartość przekraczającą o [...] zł próg zwolnienia

z opodatkowania.

Wobec powyższego, w myśl art. 96 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, Podatniczka zobowiązana była do zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a na podstawie art. 99 ust. 1 i 103 ust. 1 ustawy o VAT do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i rozliczenia ww. kwot w tych deklaracjach oraz do wpłaty zobowiązania podatkowego za listopad 2011 r. i grudzień 2011 r. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, czego nie uczyniła.

Organ odwoławczy dokonując analizy materiału dowodowego w sprawie stwierdził, że Podatniczce przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych po dniu przekroczenia kwoty wolnej od opodatkowania,

tj. po 29.11.2011 r. Organ przedstawił sposób wyliczenia zobowiązania za listopad

i grudzień 2011 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania kwestionujących legalność zgromadzonych dowodów w postaci paragonów niefiskalnych zebranych przez pracowników ww. urzędu skarbowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że ani z przepisów prawa podatkowego, ani z orzecznictwa sądów administracyjnych nie wynika, aby paragony niefiskalne, w okolicznościach ich ogólnodostępności i formalnego ujawnienia były nielegalnie zdobytym dowodem i nie mogłyby być wykorzystane w toku kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego. Co więcej, przeciwny wniosek mógłby doprowadzić do sytuacji, że organ podatkowy, byłby w znacznie gorszej sytuacji w zakresie zbierania dowodów niż podatnik (bowiem gdyby to podatnik przedłożył paragony stanowiłyby one materiał dowodowy i na równi z innymi dowodami podlegałyby ocenie). Powyższe mogłoby również znacząco utrudnić skuteczne realizowanie nałożonych na organ zadań. Z tego też powodu ustawodawca przewidział takie niebezpieczeństwo

i uregulował, z jednej strony otwarty katalog dowodów oraz z drugiej, konkretne zakazy dowodowe. Podkreślił dalej organ odwoławczy, że zebrane paragony niefiskalne są najbardziej wiarygodnymi dowodami, z których wynika liczba transakcji sprzedaży mająca bezpośredni wpływ na ustalenia wielkości obrotu i wartości sprzedaży dokonanej w okresie od listopada 2011 r. do grudnia 2011 r.

W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowe paragony nie tylko przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, a zatem są istotne, ale potwierdziły także niewiarygodność dowodów oraz zeznań Podatniczki, jej pracownic oraz osób z nią powiązanych, w zakresie ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży. W ocenie tego organu, Podatniczka nie przedłożyła przedmiotowych wydruków ponieważ nie były one dla niej korzystne, co wynika ze zgromadzonych przez organ I instancji paragonów niefiskalnych. Jak stwierdził organ odwoławczy, Podatniczka, utrudniając w ten sposób organowi dotarcie do dowodów wskazujących rzeczywisty obrót, liczyła na to,

że opierając się na przedkładanych przez nią dowodach, organ podatkowy ustali wartości niższe, niż faktycznie przez nią uzyskane. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie wykorzystał zebrane w niniejszej sprawie paragony niefiskalne. Dodał, że sposób zebrania paragonów w żaden sposób nie wpłynął na ich wiarygodność; dokumenty te włączono postanowieniem w poczet dowodów kontroli i postępowania podatkowego w początkowym ich stadium, Strona się z nimi zapoznała na etapie kontroli i sporządziła fotokopie, nie kwestionowała rzetelności danych w nich zawartych na żadnym etapie sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, powołując się na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w S. z [...].12.2018 r., że paragony niefiskalne wystawione przez Cukiernię [...] pozyskane były przez pracowników tego organu w trakcie dokonywania

w tym punkcie powszednich zakupów towarów na własne potrzeby. Cukiernia jest zlokalizowana w bezpośredniej bliskości wskazanego urzędu skarbowego. Paragony te były wydawane przez osobę obsługującą punkt sprzedaży i były one ogólnodostępne dla każdego klienta. W ramach czynności służbowych, 10.03.2015 r. zebrano pozyskane przez pracowników paragony i włączono je jako dowód w prowadzonej kontroli. Fakt dokumentowania dokonywanych w ww. okresie transakcji za pomocą niefiskalnej kasy rejestrującej drukującej paragony, potwierdzają zeznania strony, jak

i świadków. Organ odwoławczy wskazał, że dowody te okazały się bardzo istotne dla przeprowadzonej później wobec Podatniczki kontroli podatkowej, gdyż pozwoliły na zebranie jak najpełniejszych danych i informacji dotyczących podatnika. Zabezpieczono w ten sposób możliwe do zebrania już na tym etapie dowody, które po wszczęciu kontroli, mogły być już niemożliwe do uzyskania od podatnika - realizując w ten sposób postulaty wynikające z zasady dotyczącej ustalenia prawdy obiektywnej. Jak się później okazało, zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego Podatniczka, pomimo kierowanych do niej wezwań, nie przedłożyła żadnej ewidencji sprzedaży, ani innych dowodów (wydruków z niefiskalnej kasy rejestrującej), wskazujących na wielkość sprzedaży dokonanej w ww. okresie przez jej firmę. Włączone w poczet materiału dowodowego rzeczone paragony niefiskalne były jedynymi rzeczywistymi dowodami, gdyż zostały one wystawione przez stronę postępowania, treść odpowiadała prawdzie jakiej nadał im wystawca. Organ podkreślił, że Podatniczka w toku postępowania podatkowego nie zaprzeczała prawdziwości tych dokumentów.

Organ odwoławczy nie podzielając również pozostałych zarzutów odwołania, odniósł się szczegółowo do ich treści w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przedstawiając własną argumentację.

Końcowo wskazał również, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do grudnia 2011 r. został zawieszony z dniem 2.12.2015 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym na podstawie art. 70c O.p., pismem z [...].03.2016 r., znak: [...], doręczonym [...].04.2016 r. organ I instancji zawiadomił Podatniczkę.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca - reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 180 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z nielegalnie zebranych paragonów niefiskalnych, w oparciu o prowadzone nieformalnie czynności kontrolne przez pracowników organu I instancji, a które to dokumenty miały istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 284a § 3 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodów dokumentów

w postaci paragonów niefiskalnych za okres 2011-2015, pomimo, że podczas prowadzonej kontroli nie doręczono Skarżącej upoważnienia do kontroli w latach

2011-2015;

3) art. 77 ust 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie i uznanie w konsekwencji, że paragony niefiskalne zbierane przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. były pozyskane legalnie, podczas gdy prowadzono z rozmysłem celowe działania zmierzające do zabezpieczenia tychże paragonów w sposób nieformalny w celu ich późniejszego wykorzystania na etapie kontroli;

4) błędne ustalenie średniej wysokości jednej sprzedaży w kwocie 4,99 zł, w sytuacji gdy organ oparł się i powielił działania organu I instancji w tym wypadku jedynie na jednym dowodzie, tj. raporcie z kasy fiskalnej z dnia 16.03.2015 r.

i 17.03.2015 r., a nie całości materiału dowodowego, z którego wynikały inne wysokości w przedziale od 2 do 4 złotych, stąd średnia powinna wynosić 3,50 zł, a nie 4,99 zł,

a także dowolność w zakresie uznania, iż brane pod uwagę tylko 2 dni w zakresie sprzedaży stanowić mogą reprezentatywny okres do ustalenia średniej ceny jednej sprzedaży, podczas gdy, uznając nawet za legalne dowody w postaci gromadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego paragony wskazują znacznie mniejszą kwotę średniej transakcji;

5) błędne ustalenie, że od rozpoczęcia działalności gospodarczej,

tj. 1.10.2011 r. do 31.12.2011 r. przekroczono próg zwolnienia z VAT, a tym samym uznając, iż obroty w pierwszych 2 miesiącach od rozpoczęcia działalności, gdzie sklep nie miał jeszcze zbudowanej bazy klientów, były na takim samym poziomie jak w latach późniejszych, z uwagi na pominięcie faktu, iż kasa niefiskalna była używana i miała już wprowadzoną określoną ilość transakcji w systemie, co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego mając na uwadze fakt, iż każdy podmiot od chwili rozpoczęcia działalności boryka się z okresem przejściowym i niemożliwe jest szablonowe uznawanie, iż zarówno w chwili rozpoczynania działalności jak i w latach kolejnych obroty jak i ilość sprzedaży jest na identycznym poziomie;

6) błędne ustalenie, że średnia wysokość jednej sprzedaży powinna być oceniana wyłącznie na podstawie dwóch dni prowadzonej sprzedaży, gdzie organ posiadał inne dokumenty, jak paragony z firmy [...] s.c., które obrazują w sposób pełny i wyczerpujący jaka średnia wartość sprzedaży obowiązywała na przestrzeni dłuższego okresu czasu;

7) błędne ustalenie, że do 16.03.2015 r. Skarżąca zarejestrowała 266.328 transakcji, w sytuacji, gdy wskazała, że kasę rejestrującą nabyła jako używaną, a czego organ w żaden sposób nie próbował zweryfikować;

8) oparcie się na "przypuszczeniu", że 17.03.2015 r. sprzedaż odbywała się w mniejszym wymiarze godzinowym, a zatem krócej, niż to miało miejsce w okresie od 2011 r. do 15.03.2015 r., podczas gdy żaden dowód nie wskazuje na ten fakt,

a Ordynacja nie zna takiego środka dowodowego jak przypuszczenie organu, co stoi

z jawnym naruszeniem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, podczas gdy organ opiera się już na średniej cenie transakcji, gdzie z drugiej strony mówi, że okres ten nie jest reprezentatywny;

9) art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i uznanie, że Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, w sytuacji gdy wartość sprzedaży opodatkowanej u tego podatnika nie przekroczyła w sposób proporcjonalny określonego progu;

10) art 191 O.p. poprzez odmówienie wiarygodności większości dowodów przedstawionych przez Stronę, w tym analizie sporządzonej przez Instytut [...] z [...].09.2015 r. dotyczącej oszacowania przychodów ze sprzedaży w firmie Skarżącej w okresie od 1.10.2011 r. do 31.12.2014 r.;

11) art. 121 O.p. w zw. z art. 180 O.p. i art. 120 O.p., tj. zasady zaufania, przez prowadzenie w sposób ciągły nieformalnej kontroli podatnika, poprzez zorganizowane działania polegające na zbieraniu paragonów przez okres ponad 3 lat, aby następnie w głównej mierze oprzeć się na tak pozyskanych informacjach;

12) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. stanowiącym zasadę prawdy obiektywnej, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez uwzględnienie w postępowaniu prowadzonym wobec Strony tylko tych faktów i dowodów, które były organowi wygodne oraz niepodjęcie wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego a także błędną jego ocenę;

13) art. 197 §1 O.p., z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie były wymagane wiadomości specjalne, celem wyliczenia rzeczywistego obrotu w firmie podatnika, a następnie ewentualnego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy strona poprzez własną inicjatywę dowodową przedkłada analizę sporządzoną przez Instytut [...].

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazania wymaga, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad i grudzień 2011 r. Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi, ocenił zaskarżoną decyzję w zakresie ustalenia kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie i stwierdził, że trafnie organ wyjaśnił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do grudnia 2011 r. został zawieszony

z dniem [...].12.2015 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania

w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do grudnia 2011 r., o czym organ I instancji zawiadomił Podatniczkę, kierując do niej na podstawie art. 70c O.p.,

w toku postępowania podatkowego, pismo z [...].03.2016 r., znak: [...] (doręczone Podatniczce [...].04.2016 r.). Stosownie bowiem do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 – stosownie do art. 70c O.p.), jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi, zwrócenia uwagi wymaga, że Skarżąca zaakcentowała w skardze, podnoszone również w toku postępowania podatkowego, zarzuty naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów prawa w zakresie gromadzenia dowodów już przed wszczęciem postępowania kontrolnego, które to dowody zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy i ocenione przez organy obu instancji przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze tak istotne zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wskazać należy, że w myśl art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z art. 2 Konstytucji wynika zasada państwa prawa, zgodnie z którą organy stosujące prawo zobowiązane są przestrzegać standardów państwa prawnego, do których zaliczyć należy przede wszystkim zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z przepisem art. 2 Konstytucji RP powiązane są zasady ogólne postępowania podatkowego, opisane w ustawie O.p.- w rozdziale 1 działu IV- Postępowanie podatkowe.

Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada praworządności wywodzi się również z art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Artykuł 120 O.p. nie powiela ściśle normy konstytucyjnej, ponieważ stanowi on, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Daje to podstawy do określania zasady z art. 120 O.p. zasadą legalności. Różnica polega na tym, że o ile zasada praworządności wymaga przestrzegania prawa, o tyle legalność rozumie się jako działanie na podstawie przepisów prawa (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, 2002, s. 419). Przyjmuje się jednak,

że zasada praworządności w Ordynacji podatkowej pokrywa się z konstytucyjną zasadą praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa to bowiem działanie w granicach prawa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2005, s. 486).

W postępowaniu podatkowym oraz w kontroli podatkowej występuje wiele szczególnych sposobów ustalenia stanu faktycznego i specjalne sposoby przeprowadzania dowodów. Ustawodawstwo odwołuje się też do specjalnego rodzaju dowodów, znacznie różnicując postępowanie dowodowe.

Zasady podejmowania przez organ podatkowy czynności w zakresie gromadzenia dowodów w kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym regulują przepisy O.p. umiejscowione w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" oraz Dziale VI "Kontrola podatkowa".

Kontrola podatkowa stanowi odrębnie uregulowaną procedurę podatkową, która poprzedza zazwyczaj wszczęcie postępowania podatkowego. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Kontrolę podatkową kończy doręczenie kontrolowanemu protokołu kontroli, od którego przysługuje mu prawo wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień ze wskazaniem stosownych wniosków dowodowych (art. 291 § 1 O.p.). Ustalenia zawarte w protokole kontroli, oparte na zgromadzonych w jej toku dowodach, mogą stanowić podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego. Kontrolę podatkową regulują przepisy art. 281–292 O.p. Do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy o dowodach zawarte

w Rozdziale 11 Działu IV O.p., w tym art. 180 § 1 O.p. (wynika to z odesłania zawartego w art. 292 O.p.). Dowodem zebranym w toku kontroli podatkowej może więc być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Ustawodawca wprowadził jednak w tym zakresie pewne ograniczenia poprzez regulacje zawarte w art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p.. Przepisy te określają bowiem sytuacje, których wystąpienie dyskwalifikuje dowody zebrane w toku kontroli podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym. Dotyczy to następujących przypadków:

1) gdy kontrolę wszczęto w trybie art. 284a § 1 lub 1a O.p. (tj. tylko na podstawie okazania legitymacji służbowej) ze względu na szczególne okoliczności faktyczne uzasadniające niezwłoczne podjęcie kontroli lub podczas nieobecności kontrolowanego, a następnie w terminie 3 dni od wszczęcia kontroli nie doręczono kontrolowanemu lub osobie wyznaczonej do jego reprezentowania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli;

2) gdy czynności kontrolnych dokonano po upływie terminu zakończenia kontroli wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, o ile nie został on przedłużony – wówczas dokumenty dotyczące czynności dokonanych po terminie nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym;

3) gdy prokurator odmówił zatwierdzenia protokołu z oględzin lub przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy – w takim przypadku materiały

i informacje zebrane w toku tych czynności również nie mogą stanowić dowodu

w postępowaniu podatkowym.

Organy podatkowe akcentowały w sprawie ustanowioną w przepisach art. 180 i 181 O.p. zasadę otwartego katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, stwierdzając m.in. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ani

z przepisów prawa podatkowego, ani z orzecznictwa sądów administracyjnych nie wynika, aby paragony niefiskalne, w okolicznościach ich ogólnodostępności

i formalnego ujawnienia były nielegalnie zdobytym dowodem i nie mogłyby być wykorzystane w toku kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślał również, że Podatniczka nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania danych zawartych w zgromadzonych paragonach.

W tym miejscu należy stwierdzić, że prawidłowo uznały organy w sprawie,

iż paragon niefiskalny jest dopuszczalnym środkiem dowodowym, przy tym zawierającym obiektywne dane mogące mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazać też należy, że art. 181 O.p. uszczegóławia, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem niewątpliwie także paragony niefiskalne mieszczą się w takim, otwartym, katalogu dowodów

w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu, w sprawie doszło do jednak naruszenia zasady praworządności i zaufania do organów państwa poprzez działania pracowników ww. Urzędu Skarbowego, podejmowane poza prowadzonym postępowaniem kontrolnym czy podatkowym w zakresie gromadzenia paragonów niefiskalnych wydawanych przez Podatniczkę w okresie od 8 grudnia 2011 r. do 16 marca 2015 r. w łącznej ilości 115 sztuk, które zostały następnie włączone do materiału dowodowego sprawy

i uwzględnione przez organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego przy szacowaniu podstaw opodatkowania.

Sąd podkreśla, że nie można stosować w kontroli podatkowej lub postępowaniu podatkowym zasady, iż co nie jest zakazane, jest dozwolone, z pominięciem zasad konstytucyjnych oraz ustawowych zasad postępowania wyznaczających reguły (standardy) postępowania prowadzonego przez organ administracji publicznej.

Nie powinno przy tym budzić żadnych wątpliwości stwierdzenie, że czynności dowodowe organ przeprowadza w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej). Przepis art. 122 O.p. stanowi wprost, że to właśnie "w toku postępowania" organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika więc obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością.

Celem postępowania dowodowego jest bowiem poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji zasady prawdy obiektywnej. Tylko prawidłowo, czyli m.in. zgodnie z prawem przeprowadzone postępowanie dowodowe warunkuje prawidłowe rozpoznanie sprawy.

Sąd zwraca w szczególności uwagę na przywołane wyżej regulacje art. 284a § 3 O.p. oraz art. 284b § 2 i § 3 O.p. przewidujące wprost, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych z pominięciem doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli lub dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Skoro wskazane przepisy rangi ustawowej zawierają skierowane do organu administracji publicznej normy prawne nakazujące odmowę potraktowania jako dowód dokumentu dotyczącego czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązków określonych w art. 284a § 2

i art. 284b § 2 i § 3 O.p. (tj. bez niezwłocznego doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli lub po upływie terminu zakończenia kontroli), to nie budzi wątpliwości Sądu, że dokumenty dotyczące czynności służbowych pracowników urzędu skarbowego dokonanych przed wszczęciem postępowania kontrolnego również nie mogą stanowić dowodu w prowadzonym następnie postępowaniu podatkowym, a taka sytuacja zaistniała w sprawie.

Jak wynika z akt podatkowych sprawy, pracownicy ww. Urzędu Skarbowego gromadzili w okresie od 8 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2014 r. i od 20 stycznia do 16 marca 2015 r. paragony niefiskalne z kasy niefiskalnej Podatniczki, które przed wszczęciem kontroli podatkowej, w ilości 115 sztuk, jako załączniki do sporządzonych (odpowiednio) w dniach 10 marca 2015 r. i 18 marca 2015 r. adnotacji z czynności służbowych przeprowadzonych przez tych pracowników, zostały ujawnione przez organ, a następnie (również odpowiednio) postanowieniami z 13 marca 2015 r. i 17 lipca 2015 r. włączone do akt sprawy. Kontrole podatkowe u Podatniczki w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie od 1.10.2011 r. do 31.12.2014 r. oraz w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1.10.2011 r. do 31.03.2015 r. zostały wszczęte odpowiednio w dniach 13 marca 2015 r. i 14 lipca 2015 r.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że znany jest mu pogląd orzecznictwa i doktryny dopuszczający włączenie w takim trybie w poczet materiału dowodowego donosów czy anonimów, które pomimo iż nie mają mocy dowodowej, mogą być przyczyną podejmowanych czynności dowodowych przez organ w ramach prowadzonego postępowania, na podstawie przepisów prawa. Donosy i anonimy nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 8.09.1997 r., I SA/Ka 298/96, POP 1999, Nr 6, poz. 163); w dużej mierze jest to podyktowane względami aksjologicznymi ze względu na normy etyczne i brak społecznej akceptacji dla tego rodzaju pism (por. wyrok SN z 9.12.1980 r., II URN 171/80, OSP 1981, Nr 7–8, poz. 126). Anonimy i donosy mogą być jednak źródłem informacji o faktach, które będą wymagały udowodnienia (zob. A. Laskowska, Dowody w postępowaniu cywilnym, s. 88). Mogą więc one stać się inspiracją do wszczęcia postępowania w sprawie podatkowej, w tym w zakresie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów, ale pod warunkiem wnikliwego ich przeanalizowania jeszcze na etapie postępowania wyjaśniającego bez udziału strony, czyli na etapie tzw. postępowania kameralnego poprzedzającego wszczęcie postępowania podatkowego (por. Wytyczne do pracy urzędów skarbowych w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Bydgoszcz 1999). Jeżeli są to informacje bardzo konkretne i naprowadzające, organ może dokonać ich sprawdzenia, bacząc, aby w toku tych czynności nie naruszyć dóbr osobistych osób, których te czynności dotyczą (por. E. Samborski, Zarys metodyki pracy prokuratora). Następnie informacje pochodzące z donosów lub pism anonimowych muszą stać się przedmiotem weryfikacji za pomocą stosownych dowodów przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem strony (Komentarz do art. 180 O.p., red. Dzwonkowski 2019, Wyd. C.H. Beck).

Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że jako naruszające zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów administracji publicznej należało więc uznać działania organów podatkowych, które dokonały ustaleń w sprawie z uwzględnieniem paragonów niefiskalnych wystawionych przez Podatniczkę w prowadzonej w sąsiedztwie urzędu skarbowego cukierni, gromadzonych przez pracowników tego urzędu w trwającym prawie trzy i pół roku okresie poprzedzającym formalne wszczęcie kontroli podatkowej w sprawie.

Po pierwsze, mając na uwadze przedstawiony wyżej pogląd odnoszący się do akceptowanego w państwie prawa sposobu wykorzystania informacji zawartych w donosach, anonimach, czy informacjach prasowych, Sąd wskazuje, że zaistniała wśród pracowników urzędu skarbowego na podstawie posiadanych paragonów niefiskalnych zgromadzonych podczas "codziennych zakupów" wątpliwość co do rzetelności rozliczania się Podatniczki z podatkiem od towarów i usług, w tym wątpliwość co do zasadności korzystania przez nią ze zwolnienia z tego podatku

z uwagi na kwotę obrotu (zwolnienie podmiotowe), powinna skutkować wszczęciem przez uprawniony organ kontroli podatkowej wobec Podatniczki. Jak już bowiem wyżej wskazano, celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 281 §2 O.p.). W ocenie Sądu, wszelkie ustalenia organu co do przekroczenia przez Podatniczkę progu obrotu uprawniającego do zwolnienia oraz ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT za przedmiotowe okresy powinny być przeprowadzone w ramach postępowania dowodowego w toku prowadzonego przez organ postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe). Organ podatkowy, wobec stwierdzonego następnie braku ksiąg podatkowych Podatniczki, zasadnie więc podjął w ramach prowadzonego postępowania, szereg czynności mających na celu ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jednak, co jest niedopuszczalne, z uwzględnieniem danych wynikających z ww. paragonów niefiskalnych, zebranych i włączonych do materiału dowodowego sprawy w sposób naruszający prawo.

Podkreślić tu należy, że organ odwoławczy zaakceptował działania organu podatkowego I instancji polegające na ustaleniu na podstawie ww. paragonów liczby transakcji dokonanych przez Skarżącą w przedmiotowym okresie oraz uwzględnienie tej okoliczności w przyjętej metodzie szacowania podstawy opodatkowania w sprawie. Przykładowo wskazać tu można na fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

w którym organ odwoławczy wskazał: "przedmiotowe paragony niefiskalne dokumentujące sprzedaż posiadają kolejne numery – najwcześniejszy paragon wystawiony 8.12.2011 r. ma numer [...], najpóźniejszy natomiast [...] i został wystawiony 16.03.2015 r. Na tej podstawie ustalono, że od początku działalności do 16.03.2015 r., Cukiernia [...] wystawiła 266.328 paragonów. Przyjmując założenie, że Podatniczka prowadziła sprzedaż przez siedem dni w tygodniu, organ wyliczył, że średnia liczba paragonów wystawiona dziennie w tym okresie wynosiła ok. 211 sztuk; organ przedstawił w uzasadnieniu sposób wyliczenia przybliżonej liczby paragonów wystawionych w poszczególnych latach 2011-2015. Dokonane

ww. ustalenie zostało następnie uwzględnione przy dokonywanym przez organ szacowaniu podstaw opodatkowania". Organ odwoławczy wskazał również, że organ podatkowy I instancji "trafnie zastosował metodę polegającą na ustaleniu kolejno: (...), 2) liczby transakcji dokonywanych przez Podatniczkę na podstawie paragonów niefiskalnych wydrukowanych z kasy niefiskalnej użytkowanej przez Cukiernię [...], ul. [...] S., w okresie od 8.12.2011 r. do 16.03.2015 r.".

Po drugie, Sąd jako zasługujące na dezaprobatę (mając na uwadze także ww. względy aksjologiczne wynikające z norm etycznych i brak społecznej akceptacji dla tego rodzaju działań) ocenił czynności służbowe pracowników urzędu skarbowego polegające na długotrwałym, bo trwającym przez okres ponad trzech lat (łącznie przez okres 40 miesięcy), gromadzeniu paragonów niefiskalnych podczas regularnych zakupów w cukierni Podatniczki, znajdującej się w sąsiedztwie siedziby urzędu skarbowego, tj. w okresie od 8 grudnia 2011 r. do 15 marca 2015 r. Pracownicy urzędu skarbowego, jako członkowie korpusu służby cywilnej, obowiązani (m.in.) do ochrony interesów państwa oraz praw człowieka i obywatela (art. 76 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej, Dz.U.2014.1111 ze zm.), posiadając zgromadzone dokumenty, chociażby z okresu jednego roku, pozwalające zasadnie przypuszczać (np. po sprawdzeniu w posiadanych przez urząd danych, czy Podatniczka rozlicza się z podatku od towarów i usług), że Podatniczka uchybia przepisom prawa podatkowego, powinni byli rozważyć wcześniejsze podjęcie czynności procesowych mających na celu wyjaśnienie, czy Podatniczka wywiązuje się wobec budżetu państwa z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Taka postawa pracowników urzędu skarbowego pozwoliłaby uniknąć podniesionego w skardze zarzutu naruszenia (m.in.) "zasady zaufania, poprzez prowadzenie w sposób ciągły nieformalnej kontroli podatnika, poprzez zorganizowane działania polegające na zbieraniu paragonów przez okres ponad trzech lat, aby następnie w głównej mierze oprzeć się na tak pozyskanych informacjach". Taka postawa pracowników urzędu skarbowego realizowałaby też ww. nakaz "ochrony interesów państwa oraz praw człowieka i obywatela", poprzez niedopuszczanie do narastania zaległości podatkowej, a tym samym także odsetek od tych zaległości, co prowadzi do pogorszenia sytuacji finansowej podatnika, a także – co również istotne – może prowadzić do powstania lub zwiększenia zakresu jego odpowiedzialności karnej-skarbowej. Jak przy tym wynika

z akt sprawy, takie postępowanie zostało wszczęte wobec skarżącej Podatniczki, co zarazem skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc dodatkowo pogarszało sytuację prawną Skarżącej. Zatem prawidłowe, zgodne z prawem i etosem pracowników administracji publicznej działania niewątpliwie pozwoliłyby co najmniej znacznie ograniczyć te niekorzystne dla Strony

a pośrednio także dla Państwa skutki - nie leży bowiem w interesie Państwa tolerowanie naruszeń prawa.

Stwierdzić też należy, że pracownicy urzędu skarbowego, będącego od

1 stycznia 2017 r. jednostką organizacyjną Krajowej Administracji Skarbowej, wykonujący na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.

o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.1947), zadania w zakresie ustalania, określania, poboru podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów; a z drugiej strony zobowiązani do zapewnienia obsługi i wsparcia podatnika (...) w prawidłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych (art. 28 ust. 1 pkt 5 tej ustawy), nie powinni pozostawać przez tak długi okres w formalnej "bezczynności" w sytuacji gdy posiadają uzasadnione podejrzenia co do zaniedbań podatnika w zakresie realizacji obowiązków wynikających z przepisów ustaw podatkowych. Wprawdzie ustawa ta nie obowiązywała

w kontrolowanym okresie ale celowe jest wskazanie jakie standardy postępowania wyznaczył obecnie ustawodawca pracownikom urzędów skarbowych i które – zdaniem Sądu - mogą uwzględniane przy ocenie prawnej działań tych pracowników

z poprzednich okresów.

Zgodzić się tu należy ze Skarżącą, że okoliczności zbierania przedmiotowych paragonów niefiskalnych przez pracowników organu (gromadzenie w każdym miesiącu – z jednym wyjątkiem – przez okres 40 miesięcy, przez kilku pracowników – kilka zakupów w trakcie kilku minut, dbałość aby przez tak długi okres paragony nie wyblakły, świadomość posiadania tych paragonów przez pracowników w czasie wszczęcia kontroli podatkowej) pozwalają na uznanie, że było to działanie "zorganizowane", ukierunkowane na gromadzenie dowodów dla celów postępowania podatkowego, a nie "pozyskiwanie ich w trakcie dokonywania powszednich zakupów towarów na własne potrzeby" pracowników, jak to wyjaśnił organ I instancji na pytanie organu odwoławczego. Fakt postawienia takiego pytania świadczy przy tym, że organ

II instancji również powziął wątpliwości co do charakteru prawnego takich działań pracowników urzędu skarbowego. Również zawarte w sporządzonych 10 i 13 marca 2015 r. ww. Adnotacjach z czynności służbowych stwierdzono, że: "W wyniku czynności służbowych przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego

w S. w okresie od 8 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2014 r. zebrano paragony ..." (w drugiej adnotacji: od 20.01.2015 r. do 16.03.2015 r.), zatem potwierdzono,

że zbieranie paragonów dokonywane było w ramach czynności służbowych, a nie prywatnych, pracowników.

Prawidłowo też w skardze wskazano, że przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 O.p. jest niesprzeczność z prawem, zatem obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym lub sprzeczność z prawem procesowym. Ze sprzecznością z prawem materialnym mamy do czynienia m.in. w przypadku posłużenia się materiałem, którego treść objęta jest tajemnicą skarbową również wobec strony postępowania. Z kolei o sprzeczności z prawem procesowym możemy mówić m.in. w przypadku utrwalenia przebiegu określonych czynności procesowych

w protokole sporządzonym niezgodnie z przepisami rozdziału 9 działu IV ordynacji podatkowej (wyrok NSA w Warszawie z 1.02.2000 r., III SA 365/99, ONSA 2001, nr 2, poz. 73). Innym przykładem sprzeczności z prawem procesowym jest wykorzystanie

w postępowaniu protokołu z zeznania osoby, która, w myśl art. 195 O.p., nie mogła być świadkiem, a także opinii biegłego podlegającego wyłączeniu zgodnie z art. 197 § 3

w zw. z art. 130 § 1 i 2 O.p. Legalność sposobu uzyskania materiału dowodowego odnosi się również do kwestii pozyskiwania dowodów z potajemnego nagrywania (podsłuchu). Nagranie rozmowy telefonicznej dokonane przez osobę trzecią (podsłuch prywatny) należy uznać za dowód naruszający, ze względu na sposób uzyskania, prawo do poszanowania tajemnicy komunikowania się stron, natomiast ze względu na treść - prawo do prywatności stron. W literaturze wskazuje się, że pojęcie sprzeczności z prawem, użyte w art. 180 § 1 O.p. rozumieć należy ogólnosystemowo, a nie tylko wewnątrzustawowo.

Sąd w pełni akceptuje takie poglądy i stwierdza, że za "sprzeczny z prawem" w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. należy uznać nie tylko dowód uzyskany w sytuacjach wprost wskazanych w przepisach prawa jako niemogący stanowić dowodu lecz także uzyskane w sposób naruszający akceptowane w społeczeństwie normy postępowania pracowników organów skarbowych, mające swe oparcie w ww. zasadach konstytucyjnych i ogólnych zasadach proceduralnych (wyrażonych w O.p.). Istotne naruszenie takich zasad oznacza bowiem także przekroczenie granic prawa a tym samym także działanie bez podstawy prawnej. W szczególności takim naruszeniem jest wykorzystanie tak uzyskanych dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak to uczyniły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

Taki wniosek wysnuć można także z przepisów obowiązującej w czasie prowadzenia opisywanych działań pracowników i przez organ ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W art. 77 ust. 6 tej ustawy wskazano wprost, że: "dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy".

Zgodzić się tu należy ze Skarżącą, że przepis art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest wyrazem prezentowanej w literaturze prawniczej koncepcji zakazu użycia owoców zatrutego drzewa, czyli zakazu dowodowego polegającego na tym, że w imię ochrony wyżej cenionych wartości zakazuje się użycia w określonym postępowaniu dowodu uzyskanego w sposób naruszający chronione prawem wartości. Wprawdzie taka instytucja prawna nie jest wprost wyrażona

w polskim systemie prawa co oznacza, że wskazany zakaz użycia owoców zatrutego drzewa nakazuje wykładać art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej bardzo ściśle. Nawet jednak taka wykładnia tego przepisu pozwala uznać, iż stanowi on o tym, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli (ale także

z takich samych powodów przez organy podatkowe w trakcie kontroli podatkowej)

z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Stwierdzając zatem że organy obu instancji naruszyły przepisy prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 §1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1803 ze zm.) orzekł w pkt. I sentencji o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W tym zakresie skarga zasługiwała bowiem na uwzględnienie.

Ze wskazanych powodów, które skutkowały uchyleniem decyzji organów obu instancji przedwczesna była ocena zarzutów skargi co do ustaleń faktycznych

w sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy podejmie stosowne czynności w sprawie z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska Sądu dotyczącego braku podstaw prawnych do uwzględnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego danych zawartych w paragonach niefiskalnych zgromadzonych przez pracowników urzędu skarbowego poza kontrolą podatkową.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U.2018.265). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w wysokości [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.