Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 138/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu

Skarbowego w T. określił H. W. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009r. w kwocie 22.000 zł. Podstawę wydania przedmiotowej decyzji stanowił fakt, iż w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem skarżący wraz z żoną dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowych, których nie opodatkowano.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne, nieuzasadnione przyjęcie, iż dokonał sprzedaży gruntów rolnych wchodzących w skład jego gospodarstwa wykonując samodzielnie działalność gospodarczą i tym samym zobowiązany został do opodatkowania transakcji podatkiem VAT.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009r. w kwocie 4.508 zł.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ podał, że w 2008r. wspólnie z żoną skarżący dokonał sprzedaży:

- na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 01 czerwca 2009 r.,

na rzecz P. B. i B. T. nieruchomości w postaci niezabudowanej działki rolnej oznaczonej numerem 60/14 o powierzchni 0,53.50 ha położonej w T., gmina Z. za kwotę 60.000,00 zł, która to działka zgodnie z oświadczeniem kupujących powiększy ich gospodarstwo rolne. Kwotę 10.000,00 zł kupujący zapłacili przed podpisaniem aktu, natomiast kwotę 50.000,00 zł kupujący uregulowali w dniu 02 czerwca 2009 r.;

- na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 16 czerwca 2009 r.,

na rzecz małżonków I. i T. R. niezabudowanych działek gruntu o numerach 60/15, 60/16, 60/17, 60/20, 60/21, 60/22, 60/23 i 60/24 o łącznej powierzchni 2.54.91 ha oraz udział 8/10 części we współwłasności działki nr 60/25, za łączną cenę 204.000,00 zł, położonych w T. gm. Z., które to działki zgodnie z oświadczeniem kupujących powiększą ich gospodarstwo rolne. Kwotę 10.000,00 zł kupujący uregulowali gotówką w dniu 14 maja 2009 r., natomiast kwotę 194.000,00 zł - przelewem w dniu 16 czerwca 2009 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przywołał odpowiednie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), regulujące przedmiotowy i podmiotowy zakres tego podatku. Stwierdził, że z przepisów tych wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i jako taka

podlega opodatkowaniu. Organ podał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje

również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług

zwolnień od podatku od towarów i usług, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się między innymi do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie korzysta

ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług i zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 22% (zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2008r.). Warunkiem opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług jest, aby były dokonane przez podatnika tego podatku, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu sprzedaż przez stronę działek gruntu, spełnia kryteria

prowadzenia działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a skarżący dokonując sprzedaży działek działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Organ nie zgodził się z argumentacją strony przedstawioną w odwołaniu, że przyczyną sprzedaży nieruchomości położonych w miejscowości T. i T. w latach 2007-2009 było nabycie nieruchomości rolnych na powiększenie gospodarstwa za środki uzyskane ze sprzedaży gruntów.

Organ przywołał stanowisko strony. Twierdzi ona, że grunty w miejscowości T. zostały nabyte wraz z małżonkiem na cele osiedlenia się i prowadzenia produkcji rolnej - szkółkarstwo, jednakże w wyniku opadu wód gruntowych stały się nieprzydatne do prowadzenia upraw szkółkarskich, co wymusiło podjęcie decyzji o przeniesieniu produkcji rolnej w inne miejsce. Ponadto, wskazuje, że wraz z żoną ponieśli nakłady związane z doprowadzeniem do nieruchomości wody oraz rozpoczęciem budowy domu (stan zerowy), w którym mieli zamieszkać. Wydatki te nie były związane z podniesieniem wartości gruntu przy jego odsprzedaży i tym samym strona nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż poniesienie przez nią wskazanych nakładów świadczy o chęci prowadzenia działalności gospodarczej. Strona tłumaczy, że ze względu na brak chętnych do zakupu całego gospodarstwa w Toporzysku, aby móc je w ogóle sprzedać, małżonkowie zostali zmuszeni do wyodrębnienia kilku działek gruntów. Po sprzedaży części gruntów w T. i T. zakupili ziemię zdatną do prowadzenia produkcji rolnej. W chwili obecnej strona prowadzi gospodarstwo rolne, co potwierdza, że zamiarem nie było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na obrocie ziemią w sposób ciągły, tylko potrzeba przeniesienia produkcji rolnej w inne miejsce.

Skarżący zaprzecza również, że dokonywali z żoną zorganizowanych czynności zmierzających do zbycia nieruchomości. Wskazuje, że nabył grunty i podjął na tych gruntach próbę budowy siedliska, co wyraźnie świadczy o chęci osiedlenia się na nich i prowadzenia tam produkcji rolnej. Zamiarem strony nigdy nie było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na obrocie ziemią.

Odnosząc się do kwestii ilości zakupionych działek organ wskazał, że nie jest prawdą, iż strona nabyła grunty tylko dwukrotnie w dużych odstępach czasu. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż skarżący nabywał wraz z żoną nieruchomości począwszy od roku 1999 r. (S.), następnie w roku 2001 (T.), w roku 2003 (C.), w 2006 r. (T.). Ponadto strony dokonały również zakupu nieruchomości w M. (2007 r.), w R. (2008 r.) i B. (2011 r.).

W ocenie organu odwoławczego, jakkolwiek element liczby, częstotliwości albo zakresu sprzedaży nieruchomości sam przez się nie świadczy o dokonywaniu transakcji zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, to ocena wszystkich tych elementów we wzajemnej łączności przy ustaleniu, czy towarzyszyło im zaangażowanie środków charakterystycznych dla profesjonalisty pozwala na dokonanie oceny, czy transakcje takie były dokonane w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez podatnika podatku od towarów i usług, czy też należy je traktować jako czynności pozostające w ramach zarządu prywatnym majątkiem osoby fizycznej.

W kontekście powyższego organ przedstawił fakty związane z zakupem przez małżonków W. gruntów T. i T., ich podziałem i sprzedażą.

W ocenie organu przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości w T.

nie przyświecał stronie cel związany z wykorzystaniem działki na potrzeby osobiste (własne), lecz początkowo wskazany grunt był przeznaczony do prowadzenia działalności rolniczej - szkółkarstwo, a następnie po podziale wyodrębnione działki podlegały sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego działki (w chwili sprzedaży działki nr 60/14 stanowiły działki budowlane) wyodrębnione z gospodarstwa rolnego nie stanowią majątku prywatnego służącego zaspakajaniu potrzeb osobistych, lecz stanowią towar handlowy, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym dostawa takich gruntów, wykorzystywanych w działalności rolniczej, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu

ustawy o podatku od towarów i usług i należy ją traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą wart. 5 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Uzasadniając fakt uchylenia decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że również działki nr 60/15,60/16, 60/17,60/20, 60/21,60/22,60/23 i 60/24 oraz udział wynoszący 8/10 części we współwłasności

działki nr 60/25 stanowią dostawę towarów, jednakże, ich dostawa wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego wynika, iż decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia 11 kwietnia 2003 r. ustalająca dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z urządzeniami towarzyszącymi (przyłącze wodociągowe, energetyczne i przydomowa oczyszczalnia ścieków) przewidzianej do realizacji w miejscowości T., gm. Z. w granicach działki o nr ewidencyjnym 60/1 - była ważna przez okres 2 lat, licząc od dnia kiedy stała się

ostateczna. Z aktu notarialnego repetytorium [...] stanowiącego warunkową umowę sprzedaży ww. działek wynika, iż dla działek będących przedmiotem umowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. obowiązujący na przedmiotowym terenie utracił ważność z dniem 31 grudnia 2003 r., a powyższe nieruchomości stanowią teren rolny, który nie jest objęty decyzją Wójta Gminy Z. o warunkach zabudowy (zaświadczenie Urzędu Gminy w Z. z dnia 20 maja. 2009 r., Nr [...]). Tym samym, w dniu 16 czerwca 2009 r., tj. w dniu przeniesienia własności ww. nieruchomości na I. i T. R. działki Nr 60/15, 60/16, 60/17, 60/20, 60/21,

60/22, 60/23 i 60/24 stanowiły tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz

przeznaczone pod zabudowę (łąki trwałe, grunty orne). Fakt wydania przez Wójta Gminy Z. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla ww. działek w 2010 r., tj. po zakupie nieruchomości przez Państwo R., nie ma wpływu na klasyfikację tego terenu w dniu dostawy (16 czerwca 2009 r.), jako przeznaczonego pod zabudowę.

W celu zobrazowania skali nabywanych i zbywanych nieruchomości organ wskazał na okoliczności dotyczące nabyć i dostaw nieruchomości położonych w S., T. oraz C..

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ pierwszej instancji skonkludował, iż analiza materiału dowodowego dowodzi, iż działania podjęte przez skarżącego i jego żonę świadczą o zorganizowanym charakterze sprzedaży oraz o zamiarze wykonywania czynności w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Fakt zakupu szeregu działek (w tym w T.działek budowlanych), a następnie ich podział przed sprzedażą w postaci działek budowlanych wskazują, że działał on wraz z żoną z zamiarem uzyskania stałych dochodów.

Aktywne działania stron w zakresie obrotu nieruchomościami świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, co nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę w roku 2008 nie można uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W wyniku sukcesywnego nabywania nieruchomości i dokonywanych we właściwym momencie ich sprzedaży z zyskiem, strona realizowała swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej charakter, zakres nabycia i sprzedaży nieruchomości, skala dokonywania transakcji wyklucza uznanie działań strony jako służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych (budowa siedliska) oraz gospodarowanie mieniem prywatnym. Podejmowane przez nią działania nie są bowiem typowe dla prywatnego obrotu.

W ocenie organu jak dowodzi doświadczenie życiowe, typowy nabywca nieruchomości nabywanej na własne potrzeby podejmuje działania inwestycyjne, których efektem jest zamieszkanie. Tymczasem nabywszy w 1999 r. jedną nieruchomość, strona dokonała jej podziału i rozpoczęła w 2003 r. sprzedaży wydzielonych działek. Jednocześnie w 2001 r. dokonała zakupu kolejnej działki w T., która również została podzielona. W 2003 i 2006 r. strona nabyła kolejne nieruchomości (C. i T.), a sprzedaży wydzielonych działek w T. zaczęła dokonywać dopiero od 2007 r. W konsekwencji w 2009 r. skarżący posiadał wraz z żoną kilka nieruchomości.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że zakupy ziemi w C., tak jak i działki w T. u, podyktowany był budową siedliska i prowadzenia produkcji rolnej. Wskazał, że od roku 1998 podatnicy mieszkali w T., które to mieszkanie zostało sprzedane w 2008 r., natomiast w 2007 roku strona dokonała wraz z żoną zakupu zabudowanej nieruchomości położonej w M. gm. L. , w której mieszkają do dnia dzisiejszego. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, trudno logicznie wytłumaczyć chęć zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (tworzenie siedliska) poprzez jednoczesne zamieszkanie na kilku nieruchomościach, co należałoby przyjąć, gdyby podzielić stanowisko strony. Przeczy to zasadom doświadczenia życiowego.

W konsekwencji zdaniem organu argumenty dotyczące motywacji, którą kierowali się podatnicy przy dostawie przedmiotowych działek są bez znaczenia dla oceny działań strony jako profesjonalnego przedsiębiorcy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na fakt, że w wyniku podziału nieruchomości w T. zyskała ona na wartości. Sprzedaż nieruchomości w T. za łączną kwotę 801.400,00 zł znacząco przewyższała wartość nabycia całej działki nr 60/1 (30.000,00 zł), co bezsprzecznie wskazuje na fakt sprzedaży działek z zyskiem. Zdaniem organu dotyczy to również działek w T. bowiem pomimo posiadanych jeszcze kilku działek, kwota uzyskanego przychodu w łącznej kwocie 300.480,00zł przekracza cenę zakupu nieruchomości - 210.000,00 zł.

Zdaniem organu częstotliwość i rozmiar noszące znamiona działalności gospodarczej polegającej na wielokrotnym zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz podziale działek, przeczą twierdzeniom strony, że nieruchomości były nabyte w celu budowy siedliska. Twierdzenia te nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Za tym, że czynności te musiały być zorganizowane, przemawia fakt sprzedaży nieruchomości, periodycznie, co jakiś czas. Czynności te wskazują na istotne cechy działalności gospodarczej - jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Podsumowując organ wskazał na następujące okoliczności:

- w okresie od 1999 r. do 2006 r. strona nabyła wspólnie z żoną nieruchomości, które po uprzednim podziale geodezyjnym, zostały sprzedane; działki w T. zostały już nabyte, jako działki pod zabudowę mieszkaniową;

- nabywane na powiększenie gospodarstwa rolnego nieruchomości nie były położone w bliskim sąsiedztwie;

- do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności;

- sprzedawane działki położone w S. gm. Z. , w T. k/Ł.oraz w T. gm. Z. przeznaczone były pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, działki położone w C. gm. Z. - pod zabudowę zagrodową;

- dokonywana sprzedaż działek ukierunkowana była na zysk;

- środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone były na zakup innych gruntów;

- korzystanie z usług biur pośredniczących w sprzedaży czy też nabyciu - w momencie zamieszczenia przez strony ogłoszeń w prasie, pośrednicy sami się zgłaszali.

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego sprzedaż przez stronę przedmiotowych działek gruntu, spełnia przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym dokonując sprzedaży działek skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Uznając zatem, że przedmiotowa sprzedaż działek budowlanych została dokonana przez stronę w warunkach nakazujących uznanie jej za podatnika VAT, realizującego działalność określoną wart. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (jako handlowiec), transakcje te należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym przedmiotowa dostawa

nieruchomości gruntowej o nr 60/14 przeznaczonej pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy, tj. 22% - jak prawidłowo określono w zaskarżonej decyzji. Natomiast dostawa nieruchomości o nr ewidencyjnych 60/15,60/16, 60/17, 60/20, 60/21, 60/22, 60/23 i 60/24 oraz udział wynoszący 8/1 części we współwłasności działki nr 60/25 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych strona podniosła, że wraz z żoną przez wiele lat pracowali w Niemczech, a

zarobione pieniądze przywieźli do Polski. By nie straciły na wartości

zakupili grunty rolne, ustanawiając sui generis lokatę.

Wbrew twierdzeniu decyzji, strony nie miał zamiaru prowadzenia działalności

gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Małżonkowie zamierzali zabezpieczyć swoje pieniądze i stworzyć gospodarstwo rolne. Oboje z żoną prowadzą gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą grunty o łącznej powierzchni 26 ha (przeliczeniowych 31,5 ha). Prowadzenie gospodarstwa rolnego stanowi podstawowe źródło utrzymania skarżącego i jego żony. Zdaniem strony wbrew twierdzeniom zaskarżonej decyzji, w skład gospodarstwa rolnego mogą wchodzić grunty położone w znacznej odległości od siebie. W niniejszej sprawie np. grunty znajdujące się w S., C.i T. położone są w jednej linii, w pradolinie Wisły, w maksymalnej odległości 10 km. Dla istnienia gospodarstwa rolnego nie jest także konieczne posiadanie własnego sprzętu i maszyn rolniczych. Współczesne gospodarstwa rolne korzystają z usług podmiotów funkcjonujących na ich obrzeżu, zarówno w zakresie uprawy gruntów, jak i przy zbiorach. Podobnie postępują skarżący i jego żona, korzystając obok własnej pracy, z pomocy sąsiadów jak i innych osób.

W konsekwencji nie znajduje uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym teza, że małżonkowie W. nie prowadzili gospodarstwa rolnego,

a grunty nie zostały w tym celu nabyte.

Skarżący wyjaśnił, że w latach 1999 - 2011 wraz z żoną dokonali zakupu gruntów rolnych, na powiększenie gospodarstwa rolnego, bez powzięcia

jakichkolwiek planów co do innego postępowania z nimi w przyszłości.

Powołał się na w wyrok z września 2011 r., sygn. akt C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że sprzedaż majątku prywatnego nie jest

działalnością opodatkowaną, jeśli sprzedawca nie angażuje środków podobnych

do używanych przez specjalistów.

Skarżący podniósł, że ani on, ani jego żona nie podejmowali czynności, które miałyby zwiększyć wartość gruntów i tym samym zwiększyć zysk. Nie jest taką czynnością wystąpienie o uzyskanie pozwolenia na budowę, czy dokonanie podziału gruntu na działki. Doprowadzenie mediów do działki, w T., na której zamierzali pobudować swój dom, nie jest czynnością profesjonalisty zmierzającego do podwyższenia wartości działki. Skarżący i jego żona nie zamierzali bowiem sprzedać tej działki. Działka została sprzedana, bo jak się okazało stosunki gruntowe, a w szczególności brak wody gruntowej, uniemożliwiły prowadzenie działalności szkółkarskiej.

W ocenie strony skarżącej dokonanie podziału działek, uzyskanie informacji o możliwym zagospodarowaniu, przygotowanie dokumentacji geodezyjnej, są zwykłymi

czynnościami podjętymi przed sprzedażą, nie zaś czynnościami podjętymi przez

profesjonalistę w ramach działalności gospodarczej. Takie czynności przed zamierzoną sprzedażą wykonuje każdy sprzedawca, nie tylko profesjonalista. Czynności tego rodzaju nie świadczą więc o prowadzeniu działalności gospodarczej. Jeżeli podatnik kupuje grunty także po to, by zapobiec utracie wartości zgromadzonych środków, to jest

oczywiste, że ma prawo je sprzedać w cenie rynkowej. Nie staje się z tego

powodu przedsiębiorcą.

Zdaniem strony nawet gdyby stanowiące jej własność grunty nie były wykorzystywane rolniczo, to ich sprzedanie nie przesądza o prowadzeniu działalności

gospodarczej. Nie wystarczy bowiem wykazać, że działki sprzedawano przez jakiś czas, nawet z dużym zyskiem, skoro zysk ten nie był przeznaczony na nabycie

następnych działek, kupionych dla ich dalszej sprzedaży. Tylko w takim

bowiem przypadku można by mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej,

która polega przecież na budowaniu obrotu. W ocenie strony materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie pozwala przyjąć, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczono na zakup dalszych działek w celu ich sprzedaży.

Pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek położonych w T. zostały

przeznaczone na zakup gruntów rolnych w B., które wchodzą w skład

gospodarstwa rolnego i są nadal uprawiane.

Grunty w S. zostały sprzedane, bo gmina opracowała plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikało, że grunty zostały przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną, co eliminowało możliwość ich rolniczego wykorzystania w sąsiedztwie powstających budynków domów jednorodzinnych. Do momentu sprzedaży grunty były wykorzystywane rolniczo.

Pieniądze uzyskane ze sprzedaży gruntów w S.zostały

przeznaczone na zakup gruntów w T.. Do ich zakupu doszło w związku z zamiarem podjęcia działalności gospodarczej z kolegą mieszkającym w Łodzi.

Grunty w T., to grunty rolne z możliwością upraw leśnych i

posadowienia siedliska. Skarżący nie występowali o wyodrębnienie działek. Zrobił to poprzedni właściciel. Strona twierdzi, że nie nabyła tych gruntów w celu dalszej ich sprzedaży. Do sprzedaży części ich doszło dlatego, że kolega, z którym skarżący zamierzał prowadzić działalność zrezygnował ze wspólnego przedsięwzięcia. Uzyskane ten sposób pieniądze zostały przeznaczone na zakup gruntów rolnych, o wysokiej klasie, położonych w miejscowości R. k/P.. Grunty te są wykorzystywane rolniczo.

Grunty w C. zostały zakupione, za pieniądze zarobione w RFN w intencji ich rolniczego wykorzystywania i utworzenia siedliska. Jednakże wykonawca budynku, mającego stanowić element siedliska wyłudził jedynie pieniądze i nie wykonał umowy. W nowej sytuacji małżonkowie sprzedali 4 działki, a pozostałe wykorzystują rolniczo.

Poza wymienionymi przypadkami skarżący nie nabyli żadnych gruntów i to ani na cele rolnicze, jak i w celu dalszej ich sprzedaży. Zamierzają jednak, i o to się

starają, nabyć grunty rolne w okolicy K., bo są tam dobre

grunty rolnicze.

W konsekwencji zdaniem skarżącego nie została spełniona, wskazana w orzecznictwie sądowym, przesłanka uznania określonego postępowania, jako prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w postaci

przeznaczania środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na nabycie następnych nieruchomości w celu ich dalszej sprzedaży.

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie wskazały na podstawie czego przyjmują, że podatnicy przy sprzedaży nieruchomości postępowali w sposób zorganizowany. Nie stanowią działań marketingowych, które są charakterystyczne dla

podmiotów prowadzących zorganizowaną działalność gospodarczą, takie

czynności podejmowane przez nich, jak korzystanie z pośredników czy dawanie

ogłoszeń.

W ocenie strony stanowiska decyzji w przedmiocie prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej nie uzasadnia też stwierdzenie, w planach zagospodarowania przestrzennego niektóre sprzedawane grunty były przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, czy pod zabudowę zagrodową. Nie

wynika z tego bowiem, że sprzedający, działki takich gruntów jest

przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą.

Ponadto strona podniosła, że definiując działalność gospodarczą organy mówią o dokonywaniu czynności sprzedaży gruntów w sposób ciągły. Nie miało to miejsca w niniejszej sprawie, skoro grunty były i nabywane i sprzedawane w znacznych

odstępach czasowych ( np. w T. 2001 r., w T. 2006 r). Nieruchomości

były sprzedawane po kilku latach od ich nabycia.

W ocenie strony decyzja narusza art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Uznaje ona

bowiem, że położona w T. działka nr 60/14, w przeciwieństwie do

sąsiednich działek nr nr; 60/15, 60/16, 60/17, 60/20, 60/21, 60/22, 60/23, 60/24,

tak jak działka 60/14 położona na tym samym terenie, stanowiła działkę pod

zabudowę, tylko dlatego, że kupujący P. B., wystąpił o

warunki zabudowy. Strona podała, że zeznał on, iż z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy wystąpił tylko dlatego, by mieć pewność, że ewentualnie w przyszłości jego dzieci, kiedy im przekaże gospodarstwo rolne, będą mogły

pobudować swoje siedlisko. Wskazano ponadto, że działka zakupiona przez P. B. jest nadal wykorzystywana rolniczo.

Konkludując strona stwierdziła, że nie ma podstaw dla przyjęcia, iż prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się

w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje ilość i wartość transakcji, których przedmiotem są określone nieruchomości.

Spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy H. W. (wraz z żoną E.W.) sprzedawali grunty w celu prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji, czy dostawa przedmiotowych działek dokonanych przez skarżącego winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też od tego podatku zwolniona.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta odrywa się od koncepcji cywilistycznych i kładzie akcent na ekonomiczną treść związaną z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami.

Dla zakresu opodatkowania w badanej sprawie zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Przepis art. 15 u.p.t.u. odzwierciedla treść art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Jest również zgodny z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L. 347 z 11.12.2006r.). W świetle wskazanych przepisów prawa unijnego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest, jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zawarty w ustawie o VAT zwrot: "czynność, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie występuje w prawie unijnym. Polski ustawodawca nie skorzystał też z uprawnienia zawartego

w VI Dyrektywy VAT zezwalającego na rozszerzenie kręgu podatników nie prowadzących działalności gospodarczej, dokonujących jednak transakcji, których przedmiotem są nieruchomości.

W związku z powyższym warunkiem niezbędnym do uznania podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, iż w związku z zamierzoną sprzedażą nieruchomości, podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

W tym kontekście należy zauważyć, iż przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jest to zatem bardzo szerokie ujęcie działalności gospodarczej ujmujące je sposób autonomiczny nie tylko w odniesieniu do prawa podatkowego w ogóle, lecz także do definicji obowiązujących na gruncie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), czy art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W literaturze podkreśla się, iż definicja ta ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przyjmuje się także, że działalnością gospodarczą jest ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Jedynie dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (por. t. 7 do art. 15 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PTU. Komentarz, publ. LEX, 2011).

Zdaniem Sądu za charakterystyczny należy uznać wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Wynika to z brzmienia przepisu, który posługuje się sformułowaniem, że podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". W tym miejscu wypada przywołać pogląd WSA w Gliwicach wyrażony w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. w sprawie III SA/Gl 1429/08, w którym stwierdzono, że "Sama częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie stanowi samoistnej podstawy do uznania danego podmiotu za podatnika tego podatku; to jednak nie można odmówić częstotliwości waloru dowodowego, wskazującego w połączeniu z innymi okolicznościami zamiaru". Zamiar jest zatem wolą powtarzalnego wykonywania określonych czynności składających się na istotę prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż również z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany nabyć towarów w celu ich odsprzedaży. W ten sposób opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowo, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej nabyciem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy zasadnie organy podatkowe uznały, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosił do opodatkowania i nie opodatkował.

Nie ma wątpliwości co do tego, że od 1999r. podatnik kupował cyklicznie nieruchomości (1999r. – w S., w 2001r. – w T., w 2003r. – w C., w 2006r. – w T., w 2007 r.- w M., w 2008 r. - w R. i w 2011 r. w B.). Następnie, kolejno sprzedawał je uprzednio dzieląc. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że działalność ta nacechowana jest organizacją (poszukiwanie nieruchomości, ich przygotowanie do sprzedaży chociażby przez podział administracyjny, ostatecznie znalezienie chętnych na zakup i podpisywanie aktów notarialnych), ciągłością (lata 1999-2012, gdzie praktycznie w każdym roku po przygotowaniu działek na sprzedaż, przynosiła ona zysk) i znacznym przysporzeniem majątkowym. W decyzji znalazło się szerokie uzasadnienie tej oceny, które to, mając poparcie w materiale dowodowym, ostatecznie przekonało WSA.

Oceny tej nie może zmienić argumentacja skarżących o przeznaczeniu zakupionych działek do prowadzonej działalności rolniczej czy też w celu wybudowania domu na własny użytek. Sam fakt prowadzenia przez skarżących gospodarstwa rolnego nie powoduje, iż wykluczona jest możliwość jednoczesnego prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, także z wykorzystaniem nieruchomości, które do momentu podziału i sprzedaży były wykorzystywane rolniczo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2011r. sygn. akt I SA/Po 472/11).

W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły sprzedaż dokonaną w 2009r. jako następująca w ramach działalności ciągłej, zorganizowanej i przynoszącej zysk. W szczególności nie można uznać jej za chęć pozbycia się nieruchomości, spowodowaną nie spełnieniem oczekiwań co do zamieszkania (opad wód gruntowych), gdyż była to sprzedaż w ramach szerszego obrotu nieruchomościami oraz sama w sobie zorganizowana (podział działek). Okolicznością najistotniejszą były cechy tej sprzedaży. I ta kwestia znalazła swe uzasadnienie w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie jest przekonującym to, by szukając jedynie odpowiednich warunków dla zamieszkania czy szkółkarstwa rozpoczynać od kupna niesprawdzonych pod tym względem nieruchomości. Nie jest też przekonującym, by następnie ich zyskowna sprzedaż poprzedzona pracochłonnymi przygotowaniami, była tylko wynikiem i przy okazji poszukiwania siedliska. Z tych samych względów należy uznać za nieistotną podnoszoną przez podatnika okoliczność, że chodziło o lokatę pieniędzy zarobionych poza granicami kraju.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż skarżący wraz z żoną podejmował działania, które wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, czego wymaga art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Istotny w tym aspekcie jest także eksponowany przez organy podatkowe aspekt zarobkowy i wskazywana zyskowność poszczególnych transakcji, co w połączeniu z pozostałymi faktami również świadczy o profesjonalnym obrocie nieruchomościami przeznaczonymi pod zabudowę.

Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił materiał dowodowy w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. Nie został także naruszony przepis art.180 § 1 Ordynacji podatkowej statuujący otwarty katalog dowodów. Jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z 1 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 1541/06) Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Tymczasem sprzecznie z tym przepisem strona skarżąca chce nadać decydujące znaczenie własnym twierdzeniom i wyjaśnieniom.

Na zmianę oceny prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa także przywołany przez stronę w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10). W powołanym orzeczeniu TSUE stwierdził, w szczególności, że jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych sprawy, należy stwierdzić, że skarżący "podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców". Przykładowo świadczy o tym skala prowadzonej działalności (liczba zakupionych i sprzedanych działek, wartość obrotu), wykazywanie aktywności przy inicjowaniu prac związanych z planem zagospodarowania przestrzennego, uzbrojeniem niektórych działek ostatecznie znalezienie chętnych na zakup i podpisywanie aktów notarialnych. Z całokształtu okoliczności faktycznych wynika zatem, że działalności podejmowana przez stronę skarżącą miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Za bezpodstawny uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1

pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że działka nr 60/14,

w przeciwieństwie do sąsiednich działek nr 60/15, 60/16, 60/17, 60/20, 60/21, 60/22, 60/23, 60/24, położona na tym samym terenie, stanowiła działkę pod zabudowę, tylko dlatego, że kupujący wystąpił o warunki zabudowy. Zgodzić się należy z organem, że dostawa (sprzedaż) działek o nr 60/15, 60/16, 60/17, 60/20, 60/21, 60/22, 60/23 i 60/24 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu organ we właściwy sposób uzasadnił swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie wskazując, że dla działek będących przedmiotem umowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. obowiązujący na przedmiotowym terenie utracił ważność z dniem 31 grudnia 2003 r., a powyższe nieruchomości stanowią teren rolny, który nie jest objęty decyzją Wójta Gminy Z. o warunkach zabudowy. Tym samym, w dniu 16 czerwca 2009 r., tj. w dniu przeniesienia własności ww. nieruchomości na I. i T. R.

ww. działki stanowiły tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę

W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.