Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 864/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 2, art 120 ust 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1344/14 w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1344/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 26 kwietnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Skarżącemu – S. Ł., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008r. Organ I instancji ustalił, że Skarżący w 2008r. dokonywał za pośrednictwem portalu internetowego A. sprzedaży monet. W tym celu wykorzystywał cztery konta internetowe. Do obsługi transakcji dokonywanych za pośrednictwem tych kont Skarżący używał konta w banku P. Na podstawie wydruków zrealizowanych transakcji na portalu A. ustalono, że w 2008r. Skarżący dokonał łącznie 1.337 transakcji sprzedaży monet na łączną kwotę 52.488,75 zł. Natomiast według zapisów z historii rachunku w Banku P., wartość sprzedaży w 2008r. wyniosła 56.448,79 zł. Po uwzględnieniu wpływu - zasilenie konta oraz wpływu z tytułu odsetek od środków bankowych na rachunku bankowym za poszczególne miesiące 2008r., organ I instancji wyliczył wartość odpłatnej dostawy towarów (monet) na kwotę 55.443,54 zł. Ponadto zapisy prowadzone na koncie bankowym wskazują, że Skarżący dokonał 27 transakcji zakupu monet, które wraz z kosztami przesyłek stanowiły wartość 5.771,30 zł. Uzasadniając określenie wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia

11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", Skarżący prowadził w 2008r. działalność gospodarczą polegającą na systematycznej sprzedaży monet za pośrednictwem portalu internetowego A., która realizowana była również w latach 2006-2007 oraz w 2009r. i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej dotyczącej obrotu monetami, organ podatkowy dla określenia podstawy opodatkowania przyjął w drodze oszacowania wpływy i wydatki wykazane na rachunku bankowym, powiększone o zeznane przez stronę: wpłaty gotówkowe za sprzedane monety (1.500 zł), wpłaty z przekazów pocztowych (1.000 zł) oraz zakupy dokonane poza rachunkiem (10.000 zł), określone szacunkowo przez Skarżącego i ujęte jednorazowo w styczniu 2008r. Wartości te ustalono zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. łącznie z kosztami przesyłek.

1.2. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie kwestionując ustalenia organu co do zakwalifikowania dokonywanych przez niego sprzedaży do działalności gospodarczej.

1.3. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 27 lutego 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1), dalej "Dyrektywa 112". Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący dokonywał sprzedaży monet w latach 2006-2009, jednocześnie od 2001r. dokonywał zakupu monet. Z zestawień "nabyć" i "obciążeń" konta internetowego Skarżącego wynikało, że dokonywał czynności zakupu i sprzedaży monet w 2008r. w sposób częstotliwy (powtarzalny), zorganizowany i ciągły. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący nie dokonywał czynności zakupu i sprzedaży monet w celu poszerzenia kolekcji i podniesienia jakości kolekcji. Obroty na jego kontach internetowych A. miały tendencję wzrostową. Według Dyrektora Izby Skarbowej o zamiarze częstotliwego wykonywania czynności przez Skarżącego świadczyć mogą takie okoliczności, jak chociażby rejestracja 4 kont na portalu A., w tym kont zarejestrowanych na rodziców Skarżącego, którymi posługiwał się wyłącznie on oraz dwóch kont obecnie zawieszonych, założenie rachunku bankowego z przeznaczeniem na obsługę sprzedaży internetowej oraz zakupy monet dokonane na koncie "I.". W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że Skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży monet, które to czynności w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. były działalnością gospodarczą.

O fakcie, że dokonywał zakupu na cele handlowe świadczą także ilości zakupionych monet. Takie działania nie są charakterystyczne dla poszerzenia zgromadzonej kolekcji. Ponieważ Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów księgowych związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ stwierdził konieczność zastosowania

w celu ustalenia podstawy opodatkowania metody szacunkowej. Przy szacowaniu podstawy opodatkowania zastosowano metodę opodatkowania marży, o której mowa

w art. 120 ust. 5 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając: rażące naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; rażące naruszenie art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p."; rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122

i art. 187 § 1 O.p.; rażące naruszenie art. 120 ust. 4 u.p.t.u.; błąd w ustaleniach faktycznych oraz nieprawidłowości w ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze szacunku.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. Wydanym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1344/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że jest ona niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu, dokonywana przez Skarżącego w poszczególnych miesiącach 2008r. sprzedaż monet wypełnia znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd uznał, że okoliczności takie jak: duża częstotliwość i ciągłość sprzedaży dokonywanej na przestrzeni kilku lat; zorganizowany charakter działalności przejawiający się w sprzedaży przez ogłoszenia za pośrednictwem portalu internetowego, założenie kont na A. i ponoszenie kosztów obsługi tych kont, posiadanie konta bankowego wyłącznie do obsługi tych transakcji, samodzielność w prowadzeniu działalności na własny rachunek - świadczą o tym, iż Skarżący realizował zasadę ciągłego, zarobkowego, zorganizowanego działania, które wypełniało znamiona działalności gospodarczej. Systematyczne oferowanie do sprzedaży monet i to w krótkich odstępach czasu jest charakterystyczne dla działalności handlowej, a nie jako działanie dla poszerzenia posiadanej kolekcji. Także fakt stałego zatrudnienia nie eliminuje - zdaniem Sądu - możliwości prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem portalu internetowego. Działalność gospodarcza nie stoi również w opozycji do realizowania przez podatnika hobby.

3.2. Wskazując na szczególne procedury w zakresie opodatkowania dostawy m.in. dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, unormowane w art. 120 u.p.t.u., Sąd zaznaczył, że aktywność handlowa w obrocie tymi towarami nie zawsze jest ukierunkowana na uzyskanie zysku, lecz nierzadko realizowana jest w celach zaspokajania potrzeb kolekcjonerskich – co jednak przy stałej i profesjonalnej aktywności kolekcjonera w tym zakresie (zbywania i nabywania przedmiotów zbioru kolekcji) – czyni go podatnikiem VAT. Wyjątkowy natomiast charakter tej działalności gospodarczej uwzględniono właśnie poprzez wprowadzenie szczególnej procedury w zakresie opodatkowania obrotu dzieł kolekcjonerskich przyjmując, że podstawą opodatkowania podatkiem nie jest cała kwota należna z tytułu dostawy, lecz jedynie marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku, przy założeniu, że nabycie towarów przez sprzedającego przedmioty kolekcjonerskie nie było opodatkowane VAT. W ocenie sądu, do odmiennej oceny nie może prowadzić argumentacja Skarżącego, że celem sprzedaży kolekcji było jedynie poszerzenie oraz podniesienie jej jakości, albowiem tych okoliczności Skarżący nie udowodnił. W tym zakresie Skarżący nie przedłożył żadnych wykazów, czy zestawień monet, choć twierdził, że takowe posiada.

3.3. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, sąd uznał je za niezasadne. Zaznaczył, że w związku z brakiem dokumentacji źródłowej, organ zobowiązany był do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy mają uprawnienia do szacowania tej podstawy zarówno na zasadach ogólnych, jak i w systemie marży. Skarżący poza kwestionowaniem zasadności oszacowania, nie udowodnił wskazywanych przez siebie okoliczności.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości zarzucając:

1) rażące naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisu i na mylnym przyjęciu, że sprzedaż monet kolekcjonerskich w 2008r. podlegała przepisom tej ustawy z powodu istnienia znamion działalności gospodarczej, mimo iż znamiona te w owym czasie nie istniały,

2) rażące naruszenie art. 3 pkt 9 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, czego konsekwencją było nieuzasadnione przyjęcie, że działalność kolekcjonerska mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ww. przepisie,

3) rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w szczególności zasady in dubio pro tributario poprzez ich niewłaściwe zastosowanie - skutkiem czego nastąpiło zaniechanie ustalenia szczegółowych danych dotyczących zakupu monet, które zostały przez podatnika sprzedane w 2008r. oraz monet, które w ww. okresie nabył, co zostało usprawiedliwione rzekomym brakiem aktywności Skarżącego podczas postępowania podatkowego, czego skutkiem było przyjęcie dla niego krzywdzącej interpretacji w zakresie objęcia w 2008r. opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług czynności kolekcjonowania monet;

4) rażące naruszenie art. 120 ust. 4 u.p.t.u. polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu i przyjęciu dla ustalenia marży, danych dotyczących zakupu monet w 2008r. przy braku danych o wprowadzeniu ich do obrotu i sprzedaży oraz całkowitym pominięciu faktu, że w tym roku podatnik dokonywał w większości sprzedaży monet, które otrzymał w formie darowizny w 1999r. oraz nabył na przestrzeni lat

2000-2005, a zatem nie nastąpiło nabycie od podmiotów określonych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.,

5) błędną wykładnię polegającą na całkowicie bezzasadnym przyjęciu, że rejestracja kont na portalu A., założenie rachunku bankowego i pozyskiwanie dostawców,

a także zakup monet w różnych formach od różnych odbiorców stanowią przesłankę do uznania tego typu czynności za działalność gospodarczą.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej: ustawa p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone

w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie. Do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, iż nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008r. II FSK 1787/06, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w kontekście zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tzn. wywiedzionego w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., należy stwierdzić, że zarzut ten nie jest zasadny. Naruszenia powyższych przepisów strona skarżąca upatruje w naruszeniu "w szczególności zasady in dubio pro tributario poprzez ich niewłaściwe zastosowanie - skutkiem czego nastąpiło zaniechanie przez organy skarbowe ustalenia szczegółowych danych dotyczących zakupu monet, które zostały przez podatnika sprzedane w 2008r. oraz monet, które w w/w okresie nabył, co zostało usprawiedliwione rzekomym brakiem przez Podatnika aktywności podczas postępowania podatkowego, czego skutkiem było przyjęcie dla niego krzywdzącej interpretacji w zakresie objęcia w roku 2008 opodatkowaniem podatkiem od towarów

i usług czynności kolekcjonowania monet."

W tym kontekście Sąd zauważa, że powyższa zasada ma zastosowanie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie ustalenia stanu faktycznego. Stanowisko to od 1 stycznia 2016r. znalazło odzwierciedlenie w regulacji ustawowej w art. 2a Ordynacji podatkowej ("Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika"). Zasada ta oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem m.in. wykładni językowej – przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do rozstrzygania ewentualnych wątpliwości co do okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu w sprawie nie zachodzą wątpliwości tej natury, które należałoby rozstrzygać z uwzględnieniem ww. zasady. Okoliczność, że przy interpretacji i zastosowaniu danego przepisu powstają rozbieżności między organem a podatnikiem, nie oznacza, iż występują wątpliwości, które nie dają się usunąć z zastosowaniem wykładni literalnej, chronologicznie wymienianej na pierwszym miejscu przed innymi wykładniami prawa.

W przedmiocie zarzutu, że sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów, pomimo iż nie ustaliły jakie monety z nabytych w 2008r. zostały w tym roku sprzedane i dokonały szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania marży w oparciu o szczątkowe dane dotyczące zakupu, należy stwierdzić, że jest on niezasadny. W tym kontekście zauważyć należy, że Skarżący poza stwierdzeniem nie wykazał, iż monety nabyte w 2008r. nie były sprzedane w tym roku. W przypadku tej argumentacji powołał się na dysponowanie zestawieniem monet, które miało potwierdzać nadal posiadanie monet nabytych w 2008r., jednakże zestawienia takiego nie przedstawił. Podać należy, że do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu 16 maja 2011r. zeznał, iż nie jest w stanie sprecyzować jakich monet to dotyczyło. Ponadto organ wezwał Skarżącego do złożenia zeznań w przedmiocie stanu prywatnej kolekcji oraz do przedłożenia wszelkich dowodów będących w jego posiadaniu mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, jednak Skarżący nie stawił się i nie przedłożył żadnych wykazów, zestawień monet, które uzasadniałyby jego twierdzenia.

Powyższym zatem zarzutem Skarżący w żaden sposób nie podważył poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych.

5.3. Z dokonanych ustaleń natomiast wynika, że Skarżący w 2008r. dokonywał za pośrednictwem portalu internetowego A. sprzedaży monet, wykorzystując cztery konta internetowe o nazwach identyfikacyjnych "B.", "I.", "R." i "J.". Łącznie w 2008r. dokonał 1.337 transakcji sprzedaży monet na łączną kwotę 52.488,75 zł , przy czym z zapisów odnotowanych na rachunku skarżącego w P., służącym do obsługi przedmiotowej sprzedaży internetowej, wartość sprzedaży w 2008r. wyniosła 56.448,79 zł. Według zeznań podatnika dokonywane były także wpłaty gotówkowe za sprzedane monety, które wystąpiły ok. 5 razy w roku i wartość ich wynosiła od ok. 100 do 500 zł. Ponadto otrzymywał zapłatę przekazami pocztowymi, a łączną ich wartość w skali roku oszacował na max 1.000 zł. Skarżący w tym okresie dokonał również 27 transakcji zakupu monet (głównie za pośrednictwem A.), które wraz z kosztami przesyłek stanowiły kwotę 5.771,30 zł. Skarżący okolicznościom tym w toku postępowania nie zaprzeczył. Nadto nabywał monety w [...] Centrum Numizmatycznym, zarówno w sklepie internetowym, jak i w stałych punktach sprzedaży w tym za pośrednictwem strony X, w sklepie internetowym oraz na corocznych wystawach międzynarodowych.

5.4. Zdaniem Skarżącego sprzedaż monet kolekcjonerskich nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził on, że dokonywał zakupu monet w celu uzupełnienia, poszerzenia zbiorów o brakujące egzemplarze oraz służących celom wystawienniczym, jako członek Związku Numizmatycznego, a nie w celach zarobkowych. Wyjaśnił, że sprzedawane monety pochodziły także z jego majątku prywatnego. Dokonywał tylko wyprzedaży monet powtarzających się i nie pasujących do profilu kolekcji. Uznał, że dokonana sprzedaż monet otrzymanych od rodziny oraz nabytych w latach 2001-2005 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie stanowiła działalności gospodarczej.

5.5. Istotna zatem – w świetle powyższych okoliczności – jest ocena ustalonej przez organy podatkowe aktywności Skarżącego w zakresie realizowanej przez niego sprzedaży monet przez portal internetowy A., jak również ich nabycia. Wadliwość takiej oceny podnosić można było zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw.

z art. 191 O.p., którego w tej sprawie jednak nie sformułowano.

5.6. Przypomnieć należy, że działalnością gospodarczą, w ujęciu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. Nr 347/1) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE (poprzednio Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), jest wszelka działalność producentów, handlowców i usługodawców, włączając w to górnictwo, działalność rolniczą i wykonywanie wolnych zawodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika

w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów (znacznego zysku), co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności, czy nawet poniesienia straty.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji wykazał, iż

w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności wskazujące na prowadzenie przez stronę skarżącą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów

i usług. Oceniając bowiem w tym kontekście działalność Skarżącego należy podnieść, że stopień jego aktywności (zaangażowania) w obrocie przedmiotowymi monetami

w zakresie form działania i środków, czyni ją podobną do działalności handlowców

w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która przybrała formę profesjonalną, czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich stałej kontynuacji). Działalność ta miała charakter zorganizowany poprzez np.: ogłaszanie za pośrednictwem portalu internetowego, założenie kont na A., ponoszenie kosztów obsługi tych kont, założenie konta bankowego wyłącznie do obsługi tych transakcji.

Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że działalność ta nie była – jak twierdzi Skarżący – prowadzona w celu uzyskania zysku, gdyż w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalnością gospodarczą na gruncie tego podatku, jest także aktywność ukierunkowana na uzyskanie również innych celów np. oświatowych, zdrowotnych, kulturalnych, charytatywnych, czy też – jak w tej sprawy – kolekcjonerskich. Nie ma również znaczenia dla bycia podatnikiem VAT efekt prowadzonej działalności,

a w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty. Ustawodawca wyraźnie postanowił, że nie ma znaczenia rezultat takiej działalności do uznania danego podmiotu za podatnika.

5.7. Myli się zatem Skarżący, że tego rodzaju aktywność, jak: rejestracja czterech kont na portalu A. i pozyskiwanie tą drogą nabywców jego monet, a także zakup monet w różnych formach od różnych odbiorców i to na przestrzeni lat 2006-2009,

w tym zawarcie w 2008r. 1.337 transakcji – nie stanowi w okolicznościach tej sprawy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji nie można uznać, że doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu monetami. W świetle wskazanych powyżej okoliczności sąd I instancji miał podstawy, aby podzielić pogląd organów podatkowych obu instancji, że Skarżący prowadził zorganizowaną działalność gospodarczą. Zakres, rozmiar oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, jak twierdzi Skarżący, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. Całokształt tych aktywnych

i konsekwentnych działań podatnika jest charakterystyczny dla działalności gospodarczej.

5.8. Bez znaczenia dla takiego rozumienia działalności gospodarczej w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług jest definicja działalności gospodarczej zawarta

w art. 3 pkt 9 O.p., gdyż jest to definicja stworzona dla potrzeb tej ustawy (Ordynacja podatkowa), a nie innych ustaw podatkowych, dla celów których sformułowane zostały odmienne definicje takiej działalności, uwzględniające specyfikę poszczególnych podatków, na co trafnie wskazał sąd w zaskarżonym wyroku. Chybiony zatem jest zarzut naruszenia art. 3 pkt 9 O.p. poprzez jego błędną wykładnię.

5.9. Powyższe rozumienie działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług powoduje, że w dotyczących go regulacjach prawnych wprowadzono szczególne procedury w zakresie opodatkowania dostawy m.in. dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, unormowane w art. 120 u.p.t.u., wzorowanym na art. 26a VI Dyrektywy (obecnie art. 311 Dyrektywy 2006/112/WE).

Aktywność handlowa w obrocie tymi towarami nie zawsze jest ukierunkowana na uzyskanie zysku, lecz nierzadko realizowana jest w celach zaspokajania potrzeb kolekcjonerskich – co jednak przy stałej i profesjonalnej aktywności kolekcjonera w tym zakresie (zbywania i nabywania przedmiotów zbioru kolekcji) – czyni go podatnikiem VAT.

Wyjątkowy natomiast charakter tej działalności gospodarczej uwzględniono poprzez wprowadzenie szczególnej procedury w zakresie opodatkowania obrotu przedmiotów kolekcjonerskich przyjmując, że podstawą opodatkowania podatkiem nie jest cała kwota należna z tytułu dostawy, lecz jedynie marża. Otóż zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Jeśli jednak rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym (art. 120 ust. 5 u.p.t.u.).

Na podstawie art. 120 ust.10 u.p.t.u. powyższą zasadę opodatkowania marży stosuje się do towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Wobec tego, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży były monety kolekcjonerskie, to przy spełnieniu pozostałych warunków wymaganych przepisami prawa, zasadnie organy zastosowały system opodatkowania marży, co zaakceptował sąd I instancji. Skarżący zarzuca naruszenie art. 120 ust. 4 u.p.t.u. również przez to, że przyjęto do ustalenia marży dane dotyczące zakupu monet w 2008r. przy braku wprowadzenia ich do obrotu i sprzedaży oraz z pominięciem faktu sprzedaży w tym roku monet otrzymanych w drodze darowizny oraz nabytych na przestrzeni lat 2000-2005, a zatem nie od podmiotów określonych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

W tym kontekście trafne jest stanowisko sądu I instancji, że twierdzenia Skarżącego o tym, iż uzyskał od ojca w wyniku darowizny w 1999r. znaczną kolekcję monet, które sprzedawał, nie znajduje oparcia w dowodach. Skarżący wprawdzie powołuje się na akt notarialny z 26 lutego 1999r., jednakże dotyczy on darowizny gospodarstwa rolnego wraz z wyposażeniem (maszynami rolniczymi, zapasami, inwentarzem żywym i martwym). W jego treści brak jest postanowień dotyczących darowania Skarżącemu kolekcji monet. Skoro nie zostało wykazane, że darowizna miała miejsce, to prowadzona przez Skarżącego sprzedaż monet nie mogła dotyczyć monet uzyskanych od ojca. Podobnie wyłącznie powołanie się na istnienie zestawień monet nie sprzedanych w 2008r., nie może skutecznie podważyć ustaleń organów i oceny sądu I instancji, skoro ich nie przedłożył, na co wyżej już wskazano. Zasadnie w zaskarżonym wyroku podniesiono, że kryteria z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. warunkujące zastosowanie metody "marży" zostały spełnione. Analiza zestawienia transakcji dotyczących zakupu bowiem wskazuje, że były one dokonywane od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i od podmiotów dokonujących sprzedaży rozliczanej systemem VAT-marża. Nie jest tym samym zasadny zarzut naruszenia

art. 120 ust. 4 u.p.t.u.

5.10. Nie mają również wpływu na odmienną ocenę zarzutów kasacyjnych przywołane na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyroki WSA

w Warszawie wydane na gruncie podatku dochodowego. WSA uchylając zaskarżone decyzje w zakresie podatku dochodowego, analizował koszty uzyskania przychodu, jednocześnie nie zakwestionował charakteru prowadzonej działalności jako gospodarczej. Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) w przeciwieństwie do sądu I instancji, który rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przy braku zarzutów w skardze kasacyjnej co do zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 3 O.p.), nie można skutecznie podważać ustaleń organów zaakceptowanych przez sąd I instancji.

Końcowo Sąd zauważa, iż analogiczne zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności Skarżącego, z tym że za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2007r., było już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2014r. sygn. akt I FSK 1577/13, którym oddalono skargę kasacyjną.

5.11. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).