Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1987/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: W świetle treści art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. jedynie faktyczne, a nie potencjalne wykorzystywanie budynku mieszkalnego  (lokalu w takim budynku) na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, determinuje klasyfikację przychodów uzyskanych ze sprzedaży takiej nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Podejmowane przez podatnika działania, polegające na wielokrotnym nabywaniu i sprzedaży nieruchomości, które to transakcje nie były dokonywane w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych lub w innych celach niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej - z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. - skutkują tym, iż przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

TEZY

W świetle treści art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. jedynie faktyczne, a nie potencjalne wykorzystywanie budynku mieszkalnego  (lokalu w takim budynku) na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, determinuje klasyfikację przychodów uzyskanych ze sprzedaży takiej nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Podejmowane przez podatnika działania, polegające na wielokrotnym nabywaniu i sprzedaży nieruchomości, które to transakcje nie były dokonywane w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych lub w innych celach niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej - z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. - skutkują tym, iż przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 115/11 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 115/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. L. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 2 lutego 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Organ ustalił, że strona zakupiła w 2004 r. nieruchomość zabudowaną budynkiem wielomieszkaniowym, w którym znajdowały się 24 lokale, nieruchomość rolną w skład której wchodziły działki nr 107,108,109 w miejscowości W. oraz nieruchomość położoną w miejscowości Z. W tym samym roku skarżąca dokonała sprzedaży sześciu lokali mieszkalnych oraz nieruchomości położonej w Z., którą to sprzedaż opodatkowała podatkiem od towarów i usług. W związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia nabycia, zgodnie z art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) strona złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W związku z tym, że przychód nie został przeznaczony w ciągu 2 lat na określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. cele, skarżąca w 2006 r. złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT - 23, w których wykazała 10% zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskanych w 2004 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych w kwocie 17.765,00 zł.

W następnych latach podatkowych (2005-2006) skarżąca zakupiła 3 nieruchomości rolne i jedną budowlaną oraz dokonała sprzedaży sześciu działek oraz siedemnastu lokali mieszkalnych, a w okresie od 2 stycznia 2007 r. do 17 listopada 2008 r. zarejestrowała i prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Decyzją z dnia 20 września 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 21.946,00 zł, przyjmując, że sprzedaż lokali mieszkalnych w 2004 r. wraz z udziałem w gruncie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu do transakcji sprzedaży gruntów rolnych zastosowano zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. .

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., z uwagi na uznanie, że strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwagi na zaliczenie przychodów osiągniętych przez skarżącą do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zamiast do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a);

- art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., z uwagi na określenie wysokości zobowiązania podatkowego według skali podatkowej w oparciu o przepis dotyczący przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zamiast w oparciu o przepis art. 28 tej ustawy, dotyczący przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem strony podjęte przez nią działania nie wypełniały znamion "pozarolniczej działalności gospodarczej". Zakup nieruchomość nie nastąpił z zamiarem jej sprzedaży, ponieważ skarżąca planowała czerpać zyski z najmu lokali oraz wykorzystywać część lokali do własnych celów osobistych. Jednakże z uwagi na zły stan techniczny budynku i obecność lokatorów kwaterunkowych w nim mieszkających, skarżąca podjęła decyzję o szybkiej sprzedaży nieruchomości. Z uwagi na brak popytu na cały budynek, postanowiła sprzedać poszczególne lokale.

Skarżąca podniosła, że jej działania nie nosiły znamion fachowości oraz nie były podporządkowane regułom opłacalności, ponieważ strona nie podjęła żadnych działań w celu zmaksymalizowania zysku, ograniczając się jedynie do doprowadzenia kanalizacji do budynku co stanowiło niezbędny warunek dokonania sprzedaży lokali mieszkalnych. Poza tym przy sprzedaży strona, nie posiadając żadnych zorganizowanych struktur oraz pracowników, korzystała wyłącznie z usług pośrednika – K.[...] R. S.

Decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Powołując się na art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Dyrektor stwierdził, że podejmowane przez stronę czynności wyczerpywały znamiona pojęcia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżąca podjęła w 2004 r. czynności o charakterze zarobkowym, we własnym imieniu i na własny rachunek, które były kontynuowane w następnych latach. Organ stwierdził, że świadczy o tym ilość transakcji oraz że sprzedaż następowała już po dwóch miesiącach od nabycia nieruchomości. Ponadto strona podjęła działania zmierzające do podniesienia wartości nieruchomości (założenie instalacji kanalizacyjnych, wodnych, kominowych). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przy sprzedaży lokali mieszkalnych strona osiągnęła przychód odpowiadający niemal połowie wydatkowanej kwoty na nabycie tejże nieruchomości. Uznał zatem, że działania strony charakteryzowały się wysoką zyskownością.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność zakupu nieruchomości;

- art. 120 Ordynacji podatkowej z uwagi na dokonanie klasyfikacji źródła przychodów w oparciu o zdarzenia przyszłe;

- art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. według stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. z uwagi na uznanie, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą;

- art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. z uwagi na zaliczenie przychodów osiągniętych przez skarżącą w 2004 r. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zamiast do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f.;

- art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. z uwagi na określenie wysokości zobowiązania podatkowego według skali podatkowej w oparciu o przepis dotyczący przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zamiast w oparciu o przepis art. 28 u.p.d.o.f. dotyczący przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu. Ponadto podniosła, że pozbawiona została możliwości wypowiedzenia się w toku postępowania, co do zamiaru przeznaczenia zakupionej nieruchomości. Zdaniem strony organy podatkowe powinny oprzeć się wyłącznie na zdarzeniach, które miały miejsce w roku 2004, ponieważ za nieracjonalne i sprzeczne z zasadą legalizmu uznać należy, że przy klasyfikowaniu przychodów osiągniętych w 2004 r. do określonych źródeł, skarżąca powinna wziąć pod uwagę okoliczności przyszłe, które miały miejsce w latach następnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu Sąd podał, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wystarczający dla wydania decyzji i dokonały prawidłowej ich oceny, co w konsekwencji pozwoliło na wniosek, że przychód ze sprzedaży przedmiotowych lokali należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za niezasadny Sąd uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej, ponieważ okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Sąd podał, że podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami, czyli kosztami tej działalności. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, czy dana działalność obiektywnie może przynosić dochód. Poza tym w celu sprzedaży i podniesienia wartości nieruchomości skarżąca podłączyła do poszczególnych lokali instalację kanalizacyjną. W związku z tym zasadne jest stanowisko organów, że działania skarżącej w zakresie zakupu i obrotu nieruchomościami jest działalnością, która zasadniczo przynosi dochód. Nadto organy podatkowe w decyzji wykazały, że sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż nieruchomości rolnej w Z. dokonana w 2004 r. przez skarżącą charakteryzowała się wysoką zyskownością.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że nie dokonywała ona sprzedaży lokali mieszkalnych w sposób zorganizowany. Warunek aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym. Działalność gospodarcza może przybrać różne formy organizacyjne. Sąd zauważył, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo.

Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21).

Zdaniem Sądu prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). W związku z tym za prawidłową Sąd uznał ocenę organów, że skarżąca prowadziła działalność w sposób zorganizowany.

Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Przy czym ważny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie rozpoczęte i zakończone w dowolnym momencie. Istotne jest jaki był ciąg zdarzeń podejmowanych przez skarżącą. Podkreślono, że strona w 2004 r. dokonała zakupu budynku wielomieszkaniowego oraz dwóch nieruchomości gruntowych, w tym samym roku sprzedała siedem lokali mieszkalnych znajdujących się w nabytym budynku oraz jedną nieruchomość gruntową. W następnych latach podatkowych skarżąca nabywała nieruchomości i dokonywała ich sukcesywnej sprzedaży, a od 2 stycznia 2007 r. zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Te okoliczności, w opinii Sądu dowodzą, że działania w zakresie obrotu nieruchomościami nie były podejmowane przez skarżącą sporadycznie. Materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że od 2004 r. skarżąca wielokrotnie dokonywała obrotu nieruchomościami.

Sąd uznał za zasadne stanowisko organu podatkowego, że czynności skarżącej polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości już w 2004 r. stanowiły działalność gospodarczą. Działalność taka stanowi źródło przychodu o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. "a" tegoż ustępu, dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że ustawodawca wskazał, że opodatkowanie dochodu ze sprzedaży na warunkach określonych w treści art. 28 u.p.d.o.f., ze źródła o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.8 ustawy, ma zastosowanie tylko wtedy, jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zarzuty skargi naruszenia art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia prawa materialnego: art. 5a pkt 6, 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. są bezpodstawne.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie przez sąd pierwszej instancji działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego, która została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, o którym mowa w:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność zakupu nieruchomości;

b) art. 120 oraz art. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na dokonanie przez organ podatkowy klasyfikacji źródła przychodów w oparciu o zdarzenie przyszłe i tym samym nieznane skarżącej;

2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na wadliwe sporządzenie przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku na skutek:

a) braku wszechstronnej kontroli ustaleń poczynionych przez organ podatkowy i przyjęcie stanu faktycznego, który został ustalony bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, czego skutkiem stało się niewłaściwe zastosowanie:

- art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. według stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. z uwagi na uznanie, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą;

- art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. z uwagi na zaliczenie przychodów osiągniętych przez skarżącą w 2004 r. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zamiast do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f.;

- art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. z uwagi na określenie wysokości zobowiązania podatkowego według skali podatkowej w oparciu o przepis dotyczący przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zamiast w oparciu o przepis art. 28 u.p.d.o.f. dotyczący przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości;

b) pominięcia podniesionego w skardze zarzutu oraz braku rozstrzygnięcia w zakresie zastosowania wobec skarżącej przepisu art. 10 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. w sytuacji, w której sprzedane lokale mieszkalne mogły być wykorzystane przez skarżącą na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej, na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że decyzja o sprzedaży nieruchomości została na niej wymuszona obiektywnymi okolicznościami w postaci bardzo złego stanu technicznego budynku, wymagającego ogromnych nakładów finansowych, który to stan techniczny nie był skarżącej znany przed datą zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. Nie przeczy przy tym, że sprzedaż lokali mieszkaniowych przyniosła podatniczce korzyść finansową. Jednocześnie zwraca uwagę, że lokale mieszkalne były zdewastowane i wymagały znacznych nakładów, co wpłynęło na relatywnie niską cenę sprzedaży. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, że jej działania nosiły znamiona fachowości i były podporządkowane regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania. Podkreślono, że jedynym podmiotem, który świadczył na rzecz podatniczki usługi związane ze sprzedażą lokali mieszkalnych był pośrednik w postaci firmy K.[...] R. S. Wskazano również, że nabyta kamienica mogła stanowić środek trwały, wykorzystywany przez podatniczkę w ewentualnej działalności gospodarczej, ponieważ jej zamiarem było czerpanie zysków z najmu lokali.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Z wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej oraz z kontrolowanego instancyjne postępowania przed Sądem pierwszej instancji wynika, że przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczy zasadniczo następującej kontrowersji: czy uzyskane przez skarżącą w 2004 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

W pierwszej jednakże kolejności należy odnieść się do podniesionej w tej skardze kwestii dotyczącej zignorowania przez Sąd pierwszej instancji faktu naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego, w tym w zakresie ustalenia przez nie stanu faktycznego sprawy, który następnie został przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajdują usprawiedliwionych podstaw zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Na istnienie takich uchybień w zaskarżonym wyroku skarga kasacyjna nie naprowadza.

W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej, strona skarżąca kwestionuje w tym zakresie przyjęcie stanu faktycznego, który został ustalony bez wyczerpującego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, czego skutkiem stało się niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Tymczasem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA, ww. przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskazuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Tymczasem wad takich uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób wskazał ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego, jakie przyjął za podstawę orzekania, a odnosząc się do stanowiska obu stron postępowania sądowoadministracyjnego, podał i wyjaśnił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, tj. argumentację uzasadniającą zastosowanie (w realiach ustalonego stanu faktycznego) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie – jak postrzega to skarżąca - art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii zastosowania w stosunku do skarżącej art. 10 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z regulacją art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie m.in. do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą [...]: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu [...]. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że między datą nabycia przez podatniczkę budynku wielomieszkaniowego (8 lipca 2004 r.), a datą sprzedaży pierwszych 7 lokali w tym budynku (jeszcze ten sam rok), a także w okresie późniejszym (do czasu sprzedaży wszystkich lokali w kamienicy) skarżąca nie wykorzystywała budynku, ani żadnego jego fragmentu na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się na "ewentualną działalność gospodarczą", jaką skarżąca w budynku zamierzała podjąć (wynajem lokalu). Jednakże w świetle treści art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. jedynie faktyczne, a nie potencjalne wykorzystywanie budynku mieszkalnego (lokalu w takim budynku) na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, determinuje kwalifikację przychodów uzyskanych ze sprzedaży takiej nieruchomości, do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji zastosowania w sprawie nie mógł mieć art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., stosownie do którego do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą m.in. budynku mieszkalnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega także, by stan faktyczny, ustalony w ramach postępowania podatkowego, a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania był niekompletny, a także nieprawidłowo oceniony. Wniosek taki w pełni usprawiedliwia ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, któremu (z punktu widzenia treści art. 122 czy też 187 § 1 Ordynacji podatkowej) nie można odmówić cechy zupełności.

Bezsporne w sprawie jest, że podatniczka na przestrzeni trzech lat (2004-2006) dokonywała licznych transakcji zakupu, a następnie sprzedaży różnych nieruchomości. Sporną nieruchomość (grunt zabudowany budynkiem wielomieszkaniowym, w którym znajdowały się 24 lokale, w tym 23 mieszkalne i jeden użytkowy) skarżąca kupiła za cenę 400.000 zł. w dniu 8 lipca 2004 r., a następnie rozpoczęła sprzedaż poszczególnych lokali – jeszcze w 2004 r. sprzedała siedem lokali mieszkalnych za cenę (bez podatku VAT) 180.830,88 zł.; w latach 2005-2007 sprzedała pozostałe 17 lokali za łączną kwotę 629.100 zł. W 2004 r. skarżąca zakupiła również nieruchomość rolną w miejscowości W. za cenę 215.000 zł, którą sprzedała 6 października 2006 r. W dniu 23 marca 2004 r. nabyła nieruchomość rolną w miejscowości Z. o pow. 16,88 ha za cenę 350.000 zł., którą sprzedała 8 lipca 2004 r. za 700.000 zł. W dniu 8 marca 2004 r. sprzedała działkę rolną w miejscowości Z. za cenę 650.000 zł. W latach 2005-2006 nabyła trzy nieruchomości rolne i jedną budowlaną oraz sprzedała sześć działek za łączną kwotę 1.340.000 zł. Wreszcie w okresie od 2 stycznia 2007 do 17 listopada 2008 r. zarejestrowała i prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Pozostaje zatem ocenić, czy zasadny jest wniosek Sądu pierwszej instancji, potwierdzający w tym zakresie stanowisko organów, że przychody uzyskane w 2004 r. z dokonanej w tym roku sprzedaży siedmiu lokali mieszkalnych, w nabytym w tym samym roku budynku wielomieszkaniowym, zaliczyć należy – w świetle regulacji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. – do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Redakcja przytoczonego przepisu wskazuje, że zaliczenie określonych przysporzeń do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie oznacza to konieczność oceny możliwości zaliczenia uzyskanego przez podatniczkę przychodu, do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części.

Niewątpliwie za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Pojęcie handlu obejmuje (w kontekście rozpatrywanej sprawy) zakup za cenę 400.000 zł. nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym (znajdowały się w nim 24 lokale, w tym 23 mieszkalne i 1 użytkowy) i następnie, wkrótce po dokonaniu tej transakcji (jeszcze w tym samym roku), dokonanie sprzedaży siedmiu lokali mieszkalnych wraz z odpowiednimi udziałami w działkach gruntu za łączną cenę netto 180.830,88 zł. Pozostałe 17 lokali strona sprzedała za łączną cenę 629.100 zł. w latach 2005 i 2006. Na wymienione działania podatniczki nakładają się dokonywane przez nią w latach 2004-2006 również inne liczne transakcje, o których wyżej mowa, polegające na obrocie nieruchomościami (ich nabywaniu i sprzedaży). Podejmowane przez podatnika działania, polegające na wielokrotnym nabywaniu i sprzedaży nieruchomości, które to transakcje nie były dokonywane w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych lub w innych celach niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej – z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. – skutkują tym, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak już wskazano, regulacja art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Uwzględniając ustalone okoliczności stanu faktycznego, transakcji dokonywanych przez podatniczkę nie można traktować, jako zwykłej wyprzedaży majątku osobistego.

Ustalić zatem należy, czy działania podejmowane przez podatniczkę w badanym okresie posiadały cechy, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt" (por. t. 3.2 do art. 2 w K. Kohutek, Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el. 2005). W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że działania podejmowane przez podatniczkę były związane z celem zarobkowym (zysk taki podatniczka faktycznie uzyskała). Zresztą aspekt ten znajduje potwierdzenie również w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której strona sama zaakcentowała, że główną cechą ustroju kapitalistycznego jest dążenie do osiągnięcia zysku i w związku z tym trudno winić skarżącą, że dokonana sprzedaż lokali przyniosła jej dodatkową korzyść majątkową. O tym, że podatniczka dokonywała zakupu nieruchomości, której częścią składową był budynek wielomieszkaniowy, w celu uzyskania zysku ze sprzedaży poszczególnych lokali w tym budynku świadczą również inne dowody pozyskane w toku postępowania podatkowego. Z zeznań świadka E. F. wynika, że umowa w sprawie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości została podpisana w dniu 22 czerwca 2004 r., a więc jeszcze przed dokonaniem przez podatniczkę zakupu budynku, co wskazuje na to, że skarżąca rozpoczęła czynności zmierzające do sprzedaży lokali w budynku mieszkalnym jeszcze przed nabyciem kamienicy. Skarżąca nadto nie zawarła żadnych umów najmu lokali, nie proponowała także ich wynajmu późniejszym nabywcom, lecz zawarła umowę w sprawie pośrednictwa w ich sprzedaży z firmą "K.[...]". Powyższe przeczy twierdzeniom strony, iż zakupiła kamienicę w celu czerpania zysków z najmu lokali na cele mieszkaniowe. Działania skarżącej należy wiązać ewidentnie z celem zarobkowym, a nie zaspokajaniem np. osobistych potrzeb mieszkaniowych właściciela nieruchomości.

Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ – weryfikując kryterium ciągłości – jest przy tym uprawniony do zbadania powtarzalności określonych transakcji w dłuższej perspektywie czasowej niż poddany ocenie rok podatkowy (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat). Liczba dokonanych przez podatniczkę zarówno transakcji zakupu, jak i sprzedaży nieruchomości, dokonanych na przestrzeni lat 2004-2006 świadczy, że działania te miały charakter ciągły.

Z kolei wprowadzony do definicji działalności gospodarczej element jej "zorganizowania" wiąże się z wyborem formy prawnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. akt V KK 330/08). Nie ulega wątpliwości, że omawianą działalność podatniczka zdecydowała się prowadzić w formie najprostszej z możliwych, tj. jako osoba fizyczna. Fakt niedokonania w 2004 r. wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej jej kwalifikacji.

Nie budzi natomiast wątpliwości, że skarżąca czynności związane z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości podejmowała w imieniu własnym i na własny rachunek.

Uzasadnione wobec tego było uznanie takich działań jako wyczerpujących definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działania te mają charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.