Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2674/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, Art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1577/16 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1577/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że według ustaleń organów Skarżący w 2008 r. dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości, których częstotliwość oraz charakter czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych. Ogółem w latach 2006-2012 doszło do ok. 40 transakcji. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 12 listopada 2015 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 318411 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 11 marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko. Organ ten podkreślił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., o czym zawiadomiono Skarżącego 8 grudnia 2014 r.

I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo upływu przedawnienia;

2) art. 70c Ordynacji podatkowej przez niezawiadomienie Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o zawieszeniu biegu przedawnienia na okres trwania tego postępowania;

3) art. 136 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w decyzji z 11 marca 2016 r. w sytuacji, w której powołany przepis został uchylony 1 stycznia 2016 r.;

4) art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego za rok 2008 w nieprawidłowej wysokości;

5) art. 145 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez niedoręczanie korespondencji ustanowionemu pełnomocnikowi pomimo składanych wyjaśnień w tym zakresie;

6) art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej przez wezwanie osoby trzeciej do złożenia wyjaśnień bez wzywania jej w charakterze świadka, co prowadziło do ominięcia przepisów o przesłuchaniu świadków, a także naruszeniu zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów podatkowych,

7) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zwrócenia się do organów podatkowych Republiki Federalnej Niemiec i zgromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy oraz niedopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Podatnika;

8) art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) przez niewłaściwe uznanie, że czynności podejmowane przez Podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, podczas gdy miały one charakter zachowawczy;

9) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że nieruchomość sprzedawana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest towarem, a jej zakup nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, przez co organy podatkowe nieprawidłowo obliczyły wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r.,

10) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez włączenie do materiału dowodowego i oparcie decyzji na kserokopiach dokumentów niedotyczących roku podatkowego 2008, jak również uznanie, że kopia dokumentu ma moc prawną i dowodową równą dokumentowi;

11) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, jak również przez całkowite pominięcie pozostałych okoliczności występujących w sprawie, w sytuacji, w której analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosków odmiennych.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

WSA nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie tej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zawiadomienie, że 12 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - to jest wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, zostało doręczone Skarżącemu w trybie fikcji prawnej doręczenia 8 grudnia 2014 r. Bezpodstawny okazał się też zarzut naruszenia art. 145 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez niedoręczanie korespondencji ustanowionemu pełnomocnikowi, skoro informację o tym pełnomocniku Skarżący przekazał do organu dopiero 3 grudnia 2014 r.

W zakresie zarzutów dotyczących doręczania Skarżącemu pism procesowych, WSA zauważył, że Skarżący odbierał pisma pod swoim adresem i brał czynny udział w postępowaniu, a z akt sprawy, w tym z wyjaśnień samego Skarżącego, wynika, że Skarżący ustanowił pełnomocnika do doręczeń dopiero w grudniu 2014 r. i to tylko na czas wyjazdu na urlop.

Co do zarzutu naruszenia art. 136 Ordynacji podatkowej WSA wskazał, że w dniu wydania decyzji przepis ten już nie obowiązywał, ale został zastąpiony przez art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej o identycznym brzmieniu, umożliwiając stronie działanie przez pełnomocnika.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie tej trafnie organy oceniły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że przychody uzyskane przez Skarżącego w 2008 r. ze sprzedaży czterech nieruchomości stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek w celach zarobkowych w sposób ciągły i zorganizowany i należy je zakwalifikować do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. WSA nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów wskazujących na naruszenia przepisów postępowania dowodowego czy prawa materialnego.

II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy;

2) prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, a także art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na:

- zakwalifikowaniu przychodów Skarżącego uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza;

- niewłaściwe uznanie, że okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości każdorazowo wskazywały, że były to czynności podejmowane w celu dalszej odsprzedaży;

- nieruchomości nie zostały ujęte w księgach rachunkowych i nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych

- podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny wskazuje na to, że podejmowane przez Podatnika czynności odnosiły się wyłącznie do prywatnej masy majątkowej oraz mieściły się w granicach prawidłowego zarządu posiadanym majątkiem;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 § 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego, a tym samym brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego, a także przez nieuprawnione zastąpienie dowodu z przesłuchania świadków ich notatkami;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia czy istnieją odrębne masy majątkowe ewentualnie prowadzonego przedsiębiorstwa przez Podatnika, co doprowadziło do uznania, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w sytuacji, w której prawidłowo oceniony materiał dowodowy prowadzi do wniosków odmiennych;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także przez nieuprawnione zastąpienie dowodu z przesłuchania świadków ich notatkami, co doprowadziło do uznania, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w sytuacji, w której prawidłowo oceniony materiał dowodowy prowadzi do wniosków odmiennych;

6) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 165 § 4, art. 145 § 2, art. 149 oraz art. 70 § 1, art. 70c Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe uznanie, że postanowienie o zawieszeniu biegu przedawnienia postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone, podczas gdy doręczenie było nieskuteczne i doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, aby wpływ mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. W celu zachowania wysokich standardów skargi kasacyjnej, skarga ta jest obarczona tzw. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 p.p.s.a.) przenoszącym wymogi skargi kasacyjnej ze strony postępowania na profesjonalistę.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

IV.2. Autor skargi kasacyjnej oparł tę skargę na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., jednakże uzasadnienie zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie spełnia wymogów z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 p.p.s.a. Po pierwsze, jest ono szczątkowe i de facto wprost odnosi się jedynie do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, a po drugie, w żadnej mierze nie wykazano, aby naruszenie którejkolwiek normy proceduralnej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś czyni te zarzuty nieskutecznymi.

Nie wykazano, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby ewentualne naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 § 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego, a także przez nieuprawnione zastąpienie dowodu z przesłuchania świadków ich notatkami. W tej mierze WSA wskazywał, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano stanowiska WSA, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej – przez wezwanie osoby trzeciej do złożenia wyjaśnień bez wzywania jej w charakterze świadka, czy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – przez włączenie do materiału dowodowego i oparcie decyzji na kserokopiach dokumentów niedotyczących roku podatkowego 2008, jak również uznanie, że kopia dokumentu ma moc prawną i dowodową równą dokumentowi. Przypomnieć też trzeba, że inicjatywa dowodowa, jaka przysługuje Skarżącemu na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie ma charakteru nieograniczonego. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby Skarżący brał pod uwagę wskazane w tym przepisie przesłanki, autor skargi kasacyjnej w ogóle się do nich nie odniósł. Nie wiadomo więc, czy jego zdaniem zostały one spełnione, co obligowałoby organ do uwzględnienia żądania strony.

Podobnie nie wykazano, aby ewentualne naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia czy istnieją odrębne masy majątkowe ewentualnie prowadzonego przedsiębiorstwa przez Podatnika, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie Skarżący jedynie na wstępie rozważań zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że organy obowiązane są ustalić zakres i wartość masy majątkowej, jaka wchodzi w skład prowadzonej działalności gospodarczej. Nie odniósł jednak swoich wywodów wprost do któregokolwiek przepisu, jak również szerzej tego nie wyjaśnił w uzasadnieniu.

W istocie, aby w kontekście art. 5a pkt 6 czy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. ustalić granicę między działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, należy przeprowadzić kompleksową analizę działań podejmowanych przez dany podmiot. Jednakże analiza ta powinna być dokonana zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, m. in. zasadą swobodnej oceny dowodów czy zasadą prawdy obiektywnej. Wyrażający pierwszą z tych zasad art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o tę zasadę organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych za niewiarygodne. Aby tej oceny dokonać organ jest zobowiązany, w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, opierać się na wszechstronnie zebranym i rozpatrzonym w sposób wyczerpujący całym materiale dowodowym. Rozstrzygnięcie organu znajduje następnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - zawiera zarówno ustalenia faktyczne, jak i wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów. Słusznie w tej sprawie WSA ocenił, że organy prawidłowo przyjęły, że nabywanie i sprzedawanie nieruchomości nie mogło stanowić jedynie zarząd majątkiem osobistym Podatnika, bowiem przekraczało to jego potrzeby mieszkaniowe. Jednak warto zauważyć, że ocena ta dokonana została nie tylko w kontekście zaistniałego (na przestrzeni wielu lat) stanu faktycznego, ale również w kontekście przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., które zostały zarówno przez organy, jak i przez WSA drobiazgowo przeanalizowane. Dopiero to pozwoliło organom i Sądowi pierwszej instancji ocenić, czy Skarżący jedynie obracał majątkiem osobistym, czy prowadził działalność gospodarczą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczona w zaskarżonym wyroku argumentacja - tak co do faktów, ja i co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia – nie pozwala na przyjęcie, jak chciałby tego Skarżący, że okoliczności sprawy wskazują, że Skarżący nabywał mieszkania w celach prywatnych, do majątku osobistego. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazał też, jakimi dowodami powyższa ocena mogłaby zostać podważona.

W tej sytuacji powyżej omówione zarzuty skargi kasacyjnej, jak również wiążący się z nimi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, należy uznać za niezasadne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się zresztą do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów. Sam fakt, że Skarżący przyjmuje własną korzystną dla siebie ocenę sytuacji, nie oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanej zasady.

IV.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 165 § 4, art. 145 § 2, art. 149 oraz art. 70 § 1, art. 70c Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe uznanie, że postanowienie o zawieszeniu biegu przedawnienia postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone, podczas gdy doręczenie było nieskuteczne i doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy przyjąć, że zarzut ten ma charakter mieszany, dotyczy bowiem zarówno sfery procesowej, jak i materialnoprawnej.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji po obszernej analizie akt sprawy co do zakresu udzielonych pełnomocnictw w postępowaniu przed organami podatkowymi, jedynym pełnomocnikiem, który był umocowany do odbierania korespondencji i to jedynie tymczasowo (na okres urlopu świątecznego w grudniu 2014 r.), była A. K. Skarżący pismem z 3 grudnia 2014 r. (vide k. 725, tom V akt administracyjnych) poinformował organ o ustanowieniu w sprawie tego pełnomocnika do doręczeń. Tymczasem pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 listopada 2014 r. zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało awizowane pod adresem Skarżącego 24 listopada i 2 grudnia 2014 r., a następnie uznane za doręczone w trybie fikcji prawnej doręczenia 8 grudnia 2014 r. Zawiadomienie, że 12 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (vide k. 718, tom III akt administracyjnych), zostało Skarżącemu doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że na dzień wydania decyzji wymiarowej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie przedawniło się. Wskazać tym miejscu należy, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Jak więc słusznie zauważył w niniejsze sprawie Sąd pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przewidującego pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Porównując zaś daty doręczenia powyższego zawiadomienia i ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez niedoręczanie korespondencji ustanowionemu pełnomocnikowi pomimo składanych wyjaśnień w tym zakresie, w szczególności niedoręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W zakresie powołanych w tym zarzucie przepisów art. 165 § 4 i art. 149 Ordynacji podatkowej uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnej argumentacji.

Zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 165 § 4, art. 145 § 2, art. 149 oraz art. 70 § 1, art. 70c Ordynacji podatkowej również okazał się niezasadny.

IV.4. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że wobec niepodważonego stanu faktycznego, stan ten ustalony przez organy i zaaprobowany przez WSA jest podstawą rozstrzygnięcia co do zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. W sprawie tej rozstrzygnięcie organów zapadło na podstawie regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, którą ustawodawca zdefiniował w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (lit. a), polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (lit. b), polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Brzmienie tych przepisów (oraz dodatkowo art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. co do przychodów ze sprzedaży mienia) powoduje trudności interpretacyjne przy ustalaniu, jakie czynności podatników stanowią odpłatne zbycie składników majątku osobistego w ramach normalnego zarządu mieniem, a jakie powinny być rozpoznane jako profesjonalny obrót, stanowiący pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy dokonywaniu kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu trzeba wziąć pod uwagę, że wyszczególniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. rozłączny katalog źródeł przychodów pozwala na zakwalifikowanie danego przychodu tylko i wyłącznie do jednego z jego źródeł wymienionych w tym przepisie. Nadto, aby uzyskane przez podatnika przychody zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w pkt 3 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f., podejmowana przez podatnika aktywność musi zawierać wszystkie elementy pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przy czym z uwagi na nawiązanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do orzecznictwa dotyczącego rozumienia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT, należy zauważyć, że zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) definicja działalności gospodarczej jest odmienna od definicji działalności gospodarczej uregulowanej w u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza musi mieć zarobkowy charakter, co oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy (vide wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14).

Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (vide wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II FSK 1446/15). Działalność gospodarcza to jednak stan obiektywny, którego nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom. Nie ma też znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Znaczenie ma jedynie zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (vide wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., II FSK 3525/15). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (vide wyrok II FSK 3025/15).

Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności.

Jak już wyżej wskazano, aby ustalić granicę między działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, należy przeprowadzić kompleksową analizę działań podejmowanych przez dany podmiot. Analizując kolejne, wymienione w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., przesłanki determinujące możliwość zakwalifikowania uzyskanego przez Skarżącego w 2008 r. przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, WSA przyznał rację organom, że w sprawie tej w istocie mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd kasacyjny podziela tę argumentację. Nawet jeśli formalnie Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż np. nie zgłosił jej w żadnej formie organizacyjno-prawnej, nie zarejestrował, nie zgłosił do opodatkowania itp., to nie oznacza, że obiektywnie oceniając sytuację, nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność Skarżącego w zakresie handlu nieruchomościami polegała na zorganizowaniu jej w sposób faktyczny.

Zasadniczo – z uwagi na to, że Skarżący nie zarzucał naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię - uznać należy, że wykładnia wskazanych przepisów nie stanowi przedmiotu sporu. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego wskazano na niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, a także art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f. polegające na zakwalifikowaniu przychodów Skarżącego uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza; na niewłaściwym uznaniu, że okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości każdorazowo wskazywały, że były to czynności podejmowane w celu dalszej odsprzedaży. Skarżący wskazywał, że nieruchomości nie zostały ujęte w księgach rachunkowych i nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, a jego zdaniem prawidłowo ustalony stan faktyczny wskazuje na to, że podejmowane przez Podatnika czynności odnosiły się wyłącznie do prywatnej masy majątkowej oraz mieściły się w granicach prawidłowego zarządu posiadanym majątkiem. Oznacza to, że Skarżący nie zgadza się z subsumcją ustalonego stanu faktycznego pod omawiane normy prawa materialnego. Co prawda można by się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, który omawiając kolejne przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, wskazywał, że samo spełnienie danej przesłanki, nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej, jednak w sprawie tej chodzi o to, że przesłanki te zostały spełnione łącznie, co oznacza, że przychód ze sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego należy zaliczyć do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Niewątpliwie w sprawie tej mamy do czynienia z działalnością handlową (obrót nieruchomościami) o celu zarobkowym, który wszak udało się Skarżącemu osiągnąć. Prowadzona była we własnym imieniu w sposób zorganizowany (wielokrotne nabycia i odsprzedaż nieruchomości) i ciągły (na przestrzeni wielu lat). Przychody z tej działalności nie mogą tym samym być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w pozostałych punktach art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy zgodzić się ze Skarżącym, który powoływał się na różne orzeczenia co do kwalifikacji działań podatników jako działalności gospodarczej, że w orzecznictwie można znaleźć przykłady, gdy podobna liczba transakcji w ciągu roku była u jednego podatnika uznana za prowadzenie działalności gospodarczej, a u innego nie. Sama bowiem liczba tych transakcji o tym nie przesądza, jest ona jedynie jednym z elementów branych pod uwagę w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Istotnym elementem podejmowanych przez Skarżącego działań, co do którego Skarżący zgłaszał szczególne wątpliwości, jest ich ciągłość. Skarżący nie zgadzał się z oceną działań w 2008 r. na tle lat poprzednich czy następnych. Tymczasem dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat, a nie roku, za który została wydana decyzja (vide wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II FSK 1447/15). Zdaniem NSA, opisana wyżej, szczególna częstotliwość dokonywanych przez Skarżącego transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości wskazuje na z góry zaplanowaną ich systematyczność, spełniającą przesłankę ciągłości, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Okoliczność ta podważa przy tym argumentację Skarżącego, jakoby nabywane przez niego mieszkania miały służyć jego prywatnym potrzebom mieszkaniowym, a więc aby zamiarem Skarżącego nie było prowadzenie działalności gospodarczej w obrocie nieruchomościami.

Sąd kasacyjny zgadza się więc z Sądem pierwszej instancji, że trafną jest ocena, zgodnie z którą dokonywane transakcje realizowane były w warunkach zorganizowanych, ciągłych, z celem zarobkowym, co spełnia wymagania dla uznania ich za dokonane w warunkach działalności gospodarczej.

Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego należy więc uznac za niezasadny.

IV.5. W konsekwencji nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który jest tzw. przepisem wynikowym, co oznacza, że sąd administracyjny po rozważeniu sprawy podejmuje na jego podstawie rozstrzygnięcie – czy tak jak w niniejszej sprawie – oddalić skargę, czy ją uwzględnić. Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby się okazać skuteczny, o ile wiążące się z nim zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się uzasadnione, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

IV.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

IV.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.