Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 572/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15a, art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5, art. 16 ust. 1 pkt 61, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b-14p, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Po 572/15 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 sierpnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2014 r. [...] Sp. z o.o. w [...] złożyła wniosek, uzupełniony pismem z [...] listopada 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest spółką kapitałową działającą w grupie kapitałowej (dalej: "grupa"). Spółka wraz z innymi podmiotami z tej grupy zamierza przystąpić do umowy cash-poolingu w wariancie cash-poolingu rzeczywistego oferowanej przez bank z siedzibą w Polsce, z którego usług korzystają spółki. Wszystkie spółki są uczestnikami, przy czym wnioskodawca jednocześnie pełni rolę agenta (podmiotu zarządzającego i reprezentującego strukturę), Spółki należą do jednej grupy kapitałowej, jednak jedynie wnioskodawcę, który pełni rolę agenta oraz [...] sp. z o.o. łączą bezpośrednie relacje kapitałowe, tj. agent posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. W pozostałych przypadkach spółki nie stanowią wobec siebie "spółek matek" ani "sióstr", łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe. Spółki planują, że systemem cash-poolingu zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków walutowych. Wszyscy uczestnicy będą posiadać rachunki źródłowe (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), a agent, który również będzie uczestnikiem będzie posiadać ponadto trzy rachunki konsolidacyjne (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD) prowadzone przez bank, na których konsolidowane są salda z rachunków źródłowych. Cash-pooling oferowany przez bank będzie systemem cash- poolingu rzeczywistego w wariancie zero-balancing (tj. na koniec dnia salda na rachunkach źródłowych będą zerowane), przy czym spółki rozważają przystąpienie do Umowy cash- poolingu w formie one-way oraz two-way. Bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash-poolingu oraz na zakończenie każdego dnia roboczego bank będzie ustalał saldo każdego z uczestników na każdym rachunku źródłowym. Następnie bank będzie określał, który z uczestników posiada saldo dodatnie, a który ujemne. Po ustaleniu sald bank będzie dokonywać bilansowania. Efektem tych operacji jest fizyczne przekazanie środków z sald dodatnich z rachunków źródłowych na rachunki konsolidacyjne, a salda ujemne na rachunkach źródłowych uczestników są pokrywane środkami z rachunku konsolidacyjnego. Na początek następnego dnia roboczego saldo na rachunkach będzie wynosiło zero w przypadku wyboru formy one-way cash-pooling albo zostanie odwrócone w stosunku do operacji końca dnia poprzedniego w przypadku wyboru formy two-way cash-pooling. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku rachunków denominowanych w walucie EUR, USD chodzi o rachunki walutowe, w związku z czym salda tych rachunków wyrażone są właśnie w tych walutach. Ustalone salda walutowe będą przelewane w tych walutach na rachunki konsolidacyjne właściwe dla danej waluty, tj. salda w EUR na rachunek konsolidacyjny w EUR, salda w USD na rachunek konsolidacyjny w USD.

Na tle powyższego opisu Spółka zadała pytanie: czy w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej powstają podatkowe różnice kursowe dla wnioskodawcy, w przypadku one-way oraz two-way?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że w przypadku cash-poolingu nie mamy do czynienia z jakimkolwiek regulowaniem zobowiązań czy należności, zatem nie powstaną różnice kursowe z tego tytułu.

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że umowa "cash-poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Organ przytoczył treść art. 9b ust. 1, art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2, art. 15a ust. 3, art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") i stwierdził, że w świetle ww. przepisów podatkowe różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia/otrzymania jest inna od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu/spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiej kol wiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu cash poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

- różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów - tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy);

- różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych - tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy);

- różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ww. ustawy).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Jeśli chodzi o różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. pkt 3 u.p.d.o.p.) podnieść należy, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (przepływ środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do tego samego podatnika nie powoduje więc powstania tego rodzaju różnic). A zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

W przypadku pożyczek różnice kursowe - mające wpływ na podstawę opodatkowania - mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1) udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej,

2) zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,

3) powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Organ stwierdził następnie, że umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wobec powyższych wskazań w niniejszej sprawie opisana umowa cash-poolingu wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w przypadku tej umowy przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki denominowane w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Tym samym stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe, gdyż na gruncie opisanej we wniosku umowy cash poolingu fizyczne przenoszenie środków pieniężnych między rachunkami źródłowymi wnioskodawcy a rachunkami konsolidacyjnymi, służącymi do sumowania sald rachunków źródłowych uczestników, a także między rachunkami konsolidacyjnymi a rachunkami źródłowymi wnioskodawcy powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. Powyższe wnioski dotyczą zarówno struktury one-way, jak i two-way.

W podsumowaniu organ stwierdził, że w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej powstają podatkowe różnice kursowe dla wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji organ stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia [...] lutego 2015 r. Spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie przez organ przepisów:

1. prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz przez dokonanie przez organ wydający indywidualną interpretację prawa podatkowego jego błędnej wykładni w zakresie definicji pożyczki.

2. prawa materialnego, tj. art. 15a u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że znajdzie on zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację.

3. przepisów prawa procesowego, tj. art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") przez działanie organu wydającego indywidualną interpretację prawa podatkowego wbrew podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Podstawę formalnoprawną interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowią przepisy art. 14b -14p O.p. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa" przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

We wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji skarżąca wskazała, że przy rozliczaniu różnic kursowych stosuje metodę określoną w art. 15a u.p.d.o.p.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej powstają podatkowe różnice kursowe dla wnioskodawcy.

W przypadku metody podatkowej ustalania różnic kursowych ustawodawca przewidział zamknięty katalog sytuacji, w których dochodzi do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, zwiększających odpowiednio przychody albo koszty podatkowe. Są to przypadki stypizowane w art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., tj. gdy:

1. wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu otrzymania;

2. wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego poniesienia dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

3. wartość środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

4. wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

5. wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Zgodnie z założeniami ustawodawcy, różnice kursowe można uwzględnić w rachunku podatkowym, pod warunkiem ich zrealizowania, tzn. w sytuacji, gdy podatnik osiągnie określoną korzyść bądź poniesie stratę w związku ze zmianą kursu waluty w przypadkach wymienionych powyżej. Katalog sytuacji, w których różnice kursowe się realizują jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, iż w przypadku gdy dochodzi do powstania różnic kursowych z innego tytułu, np. w związku z wyceną rozrachunków walutowych a podatnik rozlicza różnice kursowe według metody podatkowej, nie ma prawa uwzględnić ich w rachunku podatkowym - są one neutralne podatkowo.

Organ stwierdził, iż w związku z realizacją umowy cash-poolingu dochodzi do realizacji różnic kursowych na zasadach odpowiadających zasadom przewidzianym dla pożyczki. Minister Finansów uznał, że w związku z transferami sald uczestników umowy cash-poolingu dochodzi do sytuacji analogicznej jak zaciągnięcie i spłata kapitału pożyczki, w związku z czym różnice kursowe od transferów sald powstają na zasadach wynikających z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu różnice kursowe w wyniku realizacji umowy cash-poolingu (transferu sald) nie powstają ponieważ:

- w przypadku cash-poolingu nie mamy do czynienia z jakimkolwiek regulowaniem zobowiązań czy należności,

- umowa cash-poolingu nie stanowi ponadto umowy pożyczki, zatem nie powstaną różnice kursowe w związku z różnicą wartości kapitału pożyczki pomiędzy momentem jej udzielenia a momentem jej spłaty,

- nie powstają ponadto tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Aby mógł powstać ten typ różnic kursowych, musi dojść do "zapłaty" lub "innej formy wypływu" środków pieniężnych. Do "zapłaty" nie dochodzi, gdyż w wyniku cash-poolingu nie są regulowane w jakikolwiek sposób zobowiązania uczestnika. Nie dochodzi również do "innej formy wypływu", gdyż podmiot dokonujący transferu nie traci całkowitego władztwa nad tak przekazanymi środkami - transfer ma charakter tymczasowy, tak w przypadku one-way, jak i two-way cash-pooling. W przypadku struktury two-way salda z dnia poprzedniego są zwracane następnego dnia roboczego, a w przypadku struktury one-way i tak przekazane środki są zwracane innym zerowaniem sald (w następnych sesjach) ze strony innych uczestników. Nie dochodzi tym samym do definitywnego przekazania środków innemu uczestnikowi.

Transfer środków stanowi wyłącznie czynność techniczną niezbędną do funkcjonowania cash-poolingu, tymczasem różnice kursowe od własnych środków finansowych mają w swoim założeniu odzwierciedlać faktyczne przysporzenia/straty podatnika z tytułu obrotu walutą. Obrót ten powinien być rozumiany jako rzeczywiste wyzbycie się waluty przez podatnika. Przedmiotowe transfery takiego obrotu nie stanowią.

Ewentualna zmiana, zarówno in plus, jak i in minus, wartości transferowanego w ramach cash-poolingu salda, wyrażonego w walucie obcej, na skutek zmiany kursu takiej waluty nie powinna być uznana za kreującą różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzupełnieniu należy dodać, że taka zmiana (in plus bądź in minus) nie powinna jednocześnie stanowić przychodu czy też kosztu podatkowego na zasadach ogólnych. Przedmiotowa zmiana będzie kategorią ekonomiczną, tj. wycena transferowanego salda może ulec zwiększeniu/ zmniejszeniu, ale saldo to będzie obejmowało przed transferem, jak i po transferze tę samą ilość waluty obcej. Pomimo pewnego podobieństwa do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, transfery sald dodatnich i ujemnych w ramach cash-poolingu, tak one-way jak i two-way, nie powodują powstania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego.

Wobec powyższego w przypadku umowy cash-poolingu nie powstają podatkowe różnice kursowe, o którym mowa w art. 15a ust 2 i art 15a ust 3 u.p.p.d.o.p. ponieważ transfery sald uczestników cash — poolingu nie mieszczą się w żadnej kategorii, co do której ustawodawca przewidział realizację różnic kursowych. Nie można podzielić stanowiska organu interpretującego jakoby różnice kursowe powstawały w przypadku umowy cash-poolingu na podstawie art 15a ust 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. z tego względu, iż cash-pooling nie jest pożyczką.

W ślad za stroną skarżącą należy zauważyć również, że Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej, wydał w dniu [...] kwietnia 2014 r. interpretację indywidualną nr [...] dotyczącą pytania odnoszącego się do powstania różnic kursowych w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu. Uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy stwierdził, że: "Samo przetransferowanie kwot sald z rachunku walutowego bieżących na odpowiedni rachunek spółki powiązanej nie może być rozumiany jako wypływ środków pieniężnych, o którym mowa w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Spółka w wyniku tej operacji nie traci władztwa nad tymi środkami, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu uczestnikowi struktury cash-poolingu. Transfer kwot sald stanowi wyłącznie czynność techniczną, niezbędną do funkcjonowania struktury cash-poolingu. Tym samym sytuacja, w której dochodzi wyłącznie do technicznego przeksięgowania bazowych kwot sald między rachunkami z zachowaniem pełnego władztwa nad tymi środkami przez ten sam podmiot, nie stanowi "wypływu środków pieniężnych", o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.".

Sąd akceptując indywidualny charakter interpretacji indywidualnych wydawanych w tym trybie przypomina, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych wymaga od Ministra Finansów takiego działania, które nie będzie zaskakiwać adresatów jego rozstrzygnięć ich treścią. Choć nie oznacza to bezwzględnego obowiązku powielania zapadłych uprzednio rozstrzygnięć, to jednak w każdym przypadku odstąpienia od ujawnionego uprzednio poglądu prawnego, Minister Finansów winien w sposób precyzyjny wyjaśnić przyczyny rozbieżności. Przy dokonywaniu bowiem interpretacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek dążyć do jednolitości wydawanych wiążących interpretacji podatkowych. Wiąże się to również z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Tymczasem ten sam organ, czyli Minister Finansów, wydał w zbieżnym stanie faktycznym odmienną interpretację. Nie wziął przy tym pod uwagę innych interpretacji, które dotyczyły tożsamego stanu prawnego.

W ocenie Sądu niezasadne jest utożsamianie umowy cash-pooling z umową pożyczki. Problem oceny umów cash pooling na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 61 był przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do przeważającego poglądu o braku prawnych podstaw utożsamiania umowy cash pooling z umową pożyczki, w konsekwencji stwierdzając brak podstaw do uznania za prawidłowe stwierdzenie Ministra Finansów o skutkach podatkowych uczestnictwa w systemie cash poolingowym w kontekście przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Podkreślić należy, że dostrzegalne jest kształtowanie się jednolitej linii orzecznictwa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 lutego 2014 r., sygn. I SA/Wr 2007/13, wyrok WSA w Rzeszowie z 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 235/14, wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1076/14, wyrok WSA w Poznaniu z 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 315/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 418/14, wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2589/13, wyrok WSA w Warszawie z 30 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1074/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1946/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 208/14 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 15a u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w/w ustawy.