Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2011/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2, art. 240 par. 1 pkt 7, art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 152, art. 185 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ i c/
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 40 ust. 2.
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 986/12 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 4.411 (słownie: cztery tysiące czterysta jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., I SA/Łd 986/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – po rozpoznaniu skargi G. D. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 19 czerwca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2009 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego kwotę 5.238 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że decyzją z dnia 12 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2009 r. W toku postępowania ustalono, że w 2009 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług teleradiomechaniki, korzystając przy tym z opodatkowania w formie karty podatkowej. Naczelnik US decyzją z dnia 23 kwietnia 2009 r. ustalił Skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej na rok 2009 w kwocie 944 zł miesięcznie. Na podstawie informacji podanych przez Skarżącego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej złożonym w dniu 12 marca 2009 r., prowadzona przez niego działalność gospodarcza została sklasyfikowana w pozycji 22 części I Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.o.f.). W ww. pozycji 22 tabeli zostały uwzględnione usługi w zakresie tele- i radiomechaniki.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z dnia 22 lipca 2011 r. stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z dnia 23 kwietnia 2009 r. ustalającej Skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej na 2009 r. Następnie Dyrektor IS po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego wydał w dniu 16 grudnia 2011 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

2.2. Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 19 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze na ww. decyzję Dyrektora IS Skarżący wniósł o uchylenie zakwestionowanego rozstrzygnięcia w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego, kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez zaniechanie zawieszenia przez organ odwoławczy postępowania podatkowego w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2009 r. mimo wystąpienia podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu do czasu rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej Dyrektora IS od wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 282/12, uchylającego i orzekającego, że nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej za ten okres, które to postępowanie stanowi sprawę prejudycjalną dla postępowania podatkowego, w którym wydano zaskarżoną niniejszą skargą decyzję; (2) art. 187 § 1 w związku art. 122 o.p., poprzez uchylenie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; (3) art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; (4) art. 152 p.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zobowiązaniu Skarżącego w p.d.o.f. za 2009 r., mimo że WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 282/12 orzekł, że nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku decyzja organu stwierdzająca wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia stawek karty podatkowej Skarżącego za ten okres;

(II) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 40 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego Skarżącego w p.d.o.f. za 2009 r. mimo, że decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej nie podlega wykonaniu, a tym samym rozliczenie p.d.o.f. Skarżącego za 2009 r. może wyłącznie nastąpić na zasadach wynikających z decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej, nie zaś na zasadach ogólnych; (2) art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), przez jego niezastosowanie polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. na zasadach ogólnych, określonych w u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy w braku wykonalnej decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, p.d.o.f. powinien zostać rozliczony na zasadach wynikających z ostatecznej decyzji ustalającej wysokość stawek karty podatkowej oraz przepisów u.z.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji):

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu w sprawie nie była prawidłowość określenia wysokości zobowiązania w p.d.o.f. za 2009 r., gdyż skarga nie zawierała zarzutów w zakresie określenia wysokości dochodu stanowiącego podstawę obliczenia tego zobowiązania ze wskazaniem na błędy w określeniu wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, czy błędy w wysokości przyjętych odliczeń z tytułu poniesionych składek na ubezpieczenia społeczne. Co prawda art. 134 § 1 p.p.s.a. wyłącza związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi. Oznacza to istnienie po stronie sądu prawa, a nawet obowiązku, do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego także wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (np. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 36 uzasadnienia). Nie oznacza to jednak, że sąd musi odnosić się także do tych elementów ustalonego w sprawie stanu faktycznego, których strona wnosząca skargę nie kwestionuje - pomimo, że na etapie postępowania podatkowego z poczynionymi w tym zakresie ustaleniami nie godziła się. Skoro w skardze do sądu administracyjnego strona wskazuje na te obszary zagadnień faktycznych, w zakresie których z ustaleniami organów podatkowych się nie godzi, milcząc jednocześnie o zagadnieniach pozostałych, choćby były one sporne na wcześniejszym etapie postępowania, należy uznać, że te kwestie, które w skardze wyartykułowane nie zostały, przestały być w sprawie sporne (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2010 r., II FSK 1248/08, Lex nr 570177).

Wobec powyższego WSA w Łodzi nie odniósł się szczegółowo w analizowanej sprawie do kwestii wymiaru p.d.o.f. na zasadach ogólnych, gdyż jak wyżej wskazano Skarżący nie zakwestionował dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, mających wpływ na prawidłowość wyliczeń w zakresie wysokości przychodu, kosztów jego uzyskania czy wysokości kwot poniesionych składek na ubezpieczenie społeczne. Przyjęty w postępowaniu podatkowym w powyższym zakresie stan faktyczny, zdaniem WSA w Łodzi, nie budził zastrzeżeń. W konsekwencji nie budził zastrzeżeń wyliczone zobowiązanie w p.d.o.f. na zasadach ogólnych określonych w u.p.d.o.f.

Według WSA w Łodzi, problemem mającym wpływ na kierunek orzeczenia w tej sprawie była natomiast kwestia istnienia podstaw do zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie określenia zobowiązania w p.d.o.f. za 2009 r. na zasadach ogólnych określonych w u.p.d.o.f. (art. 201 § 1 pkt 2 o.p.) oraz kwestia możliwości orzekania o wysokości zobowiązania w tym podatku na zasadach ogólnych w świetle treści art. 152 p.p.s.a. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego", zdaniem WSA w Łodzi, rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Zależność, o której mowa ma charakter związku bezpośredniego. Chodzi zatem o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści.

W ocenie WSA w Łodzi, warunkiem wydania w analizowanym stanie faktycznym decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w p.d.o.f. za 2009 r. na zasadach ogólnych określonych w u.p.d.o.f, było przesądzenie zagadnienia co do dalszego istnienia po stronie Skarżącego uzyskanego przez niego prawa do rozliczenia za ten sam okres podatkowy zobowiązania w podatku dochodowym na podstawie przepisów u.z.p.d.o.f. Przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. wyraża regułę, w myśl której charakter zasady ma opodatkowanie według przepisów u.p.d.o.f. Charakter wyjątkowy natomiast, do czego potrzebny jest wyraźny impuls woli ze strony podatnika, ma opodatkowanie na zasadach przewidzianych w u.z.p.d.o.f. Uzyskanie przez podatnika prawa do opodatkowania na zasadach przewidzianych w u.z.p.d.o.f. wyłącza możliwość określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym na zasadach wynikających z u.p.d.o.f, do momentu utraty tego prawa bądź rezygnacji z dalszego korzystania z niego.

Zgodnie z art. 61 § 1 p.p.s.a., wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności, jeżeli nie zostało wydane postanowienie wstrzymujące wykonanie stosownie do art. 61 § 1 pkt.1 albo § 3 p.p.s.a. Postanowienie takie nie zostało wydane w powyższym trybie w odniesieniu do decyzji Dyrektora IS z dnia 16 grudnia 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 27 lipca 2011 r., stwierdzającą wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2009 r.

Jak powyżej wskazano, WSA w Łodzi wyrokiem z 3 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 282/12, uchylił jednakże decyzję Dyrektora IS z dnia 16 grudnia 2011 r., określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Pojęcie "wykonalności" decyzji rozumiane jest w doktrynie i orzecznictwie szeroko i odnoszone jest także do jej skutków procesowych i materialnych, zatem stwierdzenie przez wojewódzki sąd administracyjny w wyroku, że zaskarżone orzeczenie nie podlega wykonaniu na podstawie art. 152 p.p.s.a. oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny. Zasadniczy sens tego przepisu jest taki, że celem wstrzymania wykonania aktu w razie uwzględnienia skargi jest ukształtowanie stosunków prawnych na okres, w którym wyrok nie jest prawomocny. Rozstrzygnięcie, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, traci moc dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 282/12, nie uprawomocnił się. Uchylona tym wyrokiem decyzja Dyrektora IS z dnia 16 grudnia 2011 r. nie wywołuje więc skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny.

Ze względu na ratio legis regulacji zawartej w art. 152 p.p.s.a., orzeczenie nieprawomocnym wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie tego przepisu, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, nie daje podstaw do egzekwowania obowiązku, którego ona dotyczy, na podstawie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i oznacza, że wykonanie tego obowiązku podlega wstrzymaniu (postanowienie NSA z dnia 6 maja 2010 r., I FSK 486/10, Lex nr 658284). Powyższe oznacza, że do czasu uprawomocnienia się wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 282/12, nie wywołują skutków prawnych ww. decyzje dotyczące stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2009 r. W tej sytuacji Dyrektor IS powinien był zawiesić postępowanie odwoławcze w sprawie, dotyczącej określenia zobowiązania w p.d.o.f. za 2009 r. na zasadach ogólnych określonych w u.p.d.o.f, jako że zaskarżona decyzja wydana została po wydaniu wyroku w sprawie I SA/Łd 282/12.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., I SA/Łd 986/12, do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zw. z art. 40 ust. 2 u.z.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tych przepisów, w sytuacji gdy konsekwencją wydania decyzji Dyrektora IS z dnia 16 grudnia 2011 r., stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ustalenia Skarżącemu wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2009, była konieczność wydania wobec Skarżącego decyzji określającej zobowiązanie w p.d.o.f. za 2009 r. na zasadach ogólnych;

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z nieuprawnionym zarzutem naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe miały obowiązek zawieszenia postępowania aż do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie decyzji Dyrektora IS z dnia 16 grudnia 2011 r., stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ustalenia Skarżącemu wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2009, uznając, że postępowanie w zakresie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej, jest zagadnieniem wstępnym dla przedmiotowego postępowania, w sytuacji gdy kryterium decydującym o zakwalifikowaniu danego problemu jako zagadnienia wstępnego jest brak uprawnienia do rozstrzygnięcia przez organ podatkowy w ramach prowadzonej przez niego sprawy takiego problemu, bez rozwiązania którego nie byłoby możliwe merytoryczne w niej orzeczenie, co w sprawie nie miało miejsca;

(3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 152 p.p.s.a., poprzez uznanie, że wydanie przez Dyrektora IS decyzji z dnia 19 czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2009 r., stanowi naruszenie ochrony wynikającej z art. 152 p.p.s.a., udzielonej Skarżącemu w postępowaniu zakończonym wydaniem przez WSA w Łodzi wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 282/12, którym uchylono decyzję Dyrektora IS z dnia 16 grudnia 2011 r., stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ustalenia Skarżącemu wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2009 oraz określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, w sytuacji gdy, decyzja stwierdzająca wygaśniecie decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej nie została wykonana, zatem tymczasowa ochrona udzielona stronie skarżącej nadal funkcjonuje.

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 20 sierpnia 2014 r. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi nie odpowiada prawu, wobec czego skarga kasacyjna Dyrektora IS podlega uwzględnieniu a zaskarżony wyrok uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sedno sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia dotyczącego prawidłowej wykładni art. 201 § 1 pkt 2 o.p. (w związku z art. 152 p.p.s.a.), bowiem jeżeli WSA w Łodzi dokonałby prawidłowej wykładni tego przepisu, to tym samym przesądziłby kwestię obowiązku zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie.

6.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. o ile dotyczy braku w niniejszym przypadku kwestii wstępnej.

Zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. uzależnione jest od wystąpienia w konkretnej sprawie łącznie trzech przesłanek: (a) postępowanie jest w toku, (b) rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, (c) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Odnośnie do pierwszej przesłanki "postępowanie jest w toku" należy stwierdzić, że została ona spełniona, ponieważ dopiero kwestionowaną decyzją z dnia 19 czerwca 2012 r. Dyrektor IS wydał w niniejszej sprawie ostateczną decyzję utrzymującą w mocy decyzję wymiarową. Z kolei pod pojęciem "zagadnienia wstępnego", należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści.

W ocenie WSA w Łodzi, co należy zaaprobować, warunkiem wydania w analizowanym stanie faktycznym decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w p.d.o.f. za 2009 r. na zasadach ogólnych określonych w u.p.d.o.f, było przesądzenie zagadnienia co do dalszego istnienia po stronie Skarżącego uzyskanego przez niego prawa do rozliczenia za ten sam okres podatkowy zobowiązania w podatku dochodowym na podstawie przepisów u.z.p.d.o.f. Przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. wyraża regułę, w myśl której charakter zasady ma opodatkowanie według przepisów u.p.d.o.f. Charakter wyjątkowy natomiast ma opodatkowanie na zasadach przewidzianych w u.z.p.d.o.f. Uzyskanie przez podatnika prawa do opodatkowania na zasadach przewidzianych w u.z.p.d.o.f. wyłącza możliwość określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym na zasadach wynikających z u.p.d.o.f, do momentu utraty tego prawa lub rezygnacji z dalszego korzystania z niego.

W rozpatrywanym przypadku należy stwierdzić, że "zagadnienie wstępne" zostało już rozstrzygnięte na poziomie postępowania podatkowego. Wydając w dniu 19 czerwca 2012 r. decyzję Dyrektor IS w sprawie wymiarowej, miał bowiem do czynienia z sytuacją, w której ostateczną decyzją Dyrektora IS z dnia 19 grudnia 2011 r. zakończyło się postępowanie w sprawie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie stawki karty podatkowej za ten sam rok podatkowy. Na skutek skargi podatnika WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 282/12 uchylił tą decyzję, zaś w pkt 2 zawarł stwierdzenie, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku (art. 152 p.p.s.a.). Orzeczenie to nie dawało jednak uprawnienia do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. O rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego w rozumieniu tego przepisu można mówić bowiem po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ lub prawomocnego orzeczenia przez sąd. W rozpatrywanym przypadku już w dniu wydawania w niniejszej sprawie decyzji Naczelnika US z dnia 12 marca 2012 r., decyzja ostateczna Dyrektora IS w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej stawki karty podatkowej została wydana (w dniu 19 grudnia 2011 r.), natomiast wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 282/12, był nieprawomocny.

6.3. W świetle powyższych rozważań nie zasługuje na aprobatę stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że art. 152 p.p.s.a. (i jego ratio legis) uzasadniał uwzględnienie skargi Skarżącego. Trafnie Dyrektor IS zauważa w skardze kasacyjnej, że w sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy był zobowiązany określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a to jednoznacznie uniemożliwiało zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Ochrona prawna przyznana przez WSA w Łodzi na podstawie art. 152 p.p.s.a. w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 282/12, nie została zniwelowana poprzez niezastosowanie przez Dyrektora IS art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Ewentualne uchylenie prawomocnym wyrokiem decyzji Dyrektora IS z dnia 16 grudnia 2011 r., nr [...], stwierdzającej wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia Skarżącemu wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2009, może być traktowane jako podstawa do wznowienia postępowania na żądanie strony lub z urzędu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Uwzględniając wymóg zapewnienia efektywności normą prawa podatkowego (art. 40 ust. 2 u.z.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 o.p.), należy w rozpoznawanej sprawie zaaprobować działania Dyrektora IS, który wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., jednocześnie nie naruszając efektywności ochrony prawnej, przyznanej przez WSA w Łodzi na mocy art. 152 p.p.s.a. Stąd na aprobatę zasługują oba zarzuty skargi kasacyjnej, a przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zw. z art. 40 ust. 2 u.z.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tych przepisów, w sytuacji gdy konsekwencją wydania decyzji Dyrektora IS z dnia 16 grudnia 2011 r., stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ustalenia Skarżącemu wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2009, była konieczność wydania wobec Skarżącego decyzji określającej zobowiązanie w p.d.o.f. za 2009 r. na zasadach ogólnych.

6.4. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.