Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 565/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2015 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołania J.K. (skarżącego), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) z [...] września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia DIAS wskazał: art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 23 § 2 pkt 2, art.193 § 1, § 2, § 3, § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.- dalej: o.p.); art.5 ust. 1 pkt 1, pkt 4 i pkt 5, art. 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art.13 ust. 1, ust.2 i ust. 6, art. 15 ust. 1 i ust.2, art,19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 31a, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust.3, ust.4, ust. 11, art.86 ust. 1, ust.2 pkt 1 lit a) i b), pkt 4 lit. c), art. 89b ust. 1 i ust. 4, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: ustawa o VAT

Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy.

NUS, wymienioną na wstępie decyzją z [...] września 2018 r. określił skarżącemu w VAT za:

- sierpień 2015 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 258 zł,

- wrzesień 2015 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 32.959 zł,

- październik 2015 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 26.957 zł,

- listopad 2015 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.249 zł,

- grudzień 2015 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązania podatkowego w wysokości 780.878 zł,

Ustalono, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą, był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W zakresie dokonanych przez skarżącego nabyć towarów i usług w analizowanym okresie, zarówno krajowych jak i dokonanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, ustalono, że wartości podane w deklaracjach są zgodne z zapisami w prowadzonych przez Stronę rejestrach; nie stwierdzono też nieprawidłowości po stronie deklarowanych nabyć towarów. Z analizy ww. dokumentów oraz materiałów źródłowych do nich wynika, że przedmiotem zakupów były przede wszystkim towary handlowe (głównie znaczne ilości różnego rodzaju kaw). Kontrahentami (dostawcami) były podmioty zlokalizowane na terenie Polski i Holandii.

Organ nie zakwestionował deklarowanych i zaksięgowanych nabyć towarów i usług.

Niemniej ustalono, że wszystkie należności wynikające z faktur VAT ujętych w ewidencjach nabyć VAT za okres od [...].09.2015 r. do [...].12.2015 r. zostały uregulowane w terminie do 150 dni od dnia upływu terminu określonego w fakturze, w związku z czym NUS w swej decyzji dokonał odmiennego rozliczenia podatku naliczonego, lecz jedynie w zakresie przypisania nabyć do innych okresów rozliczeniowych, stosownie do art. 89b ust. 1 i art.89b ust. 4 ustawy o VAT

Dalej NUS ustalił, że skarżący w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej także jako: WDT) o łącznej wartości 4.123.312,00 zł, wg dziewięciu faktur VAT wystawionych na rzecz tego samego odbiorcy towaru (niemieckiej spółki A. GmbH z siedzibą w Berlinie), reprezentowanego przez pana J.U. Analiza deklarowanych transakcji WDT między skarżącym, a A. GmbH, jak i analiza ustalonych w trakcie kontroli podatkowej okoliczności faktycznych sprawy wykazały, że faktury wystawione przez Stronę tytułem WDT na rzecz ww. podmiotu niemieckiego nie odzwierciedlają rzeczywistości, w szczególności towar w postaci różnych rodzajów kawy nie został dostarczony do spółki berlińskiej. Poza tym, organ pierwszej instancji wykazał brak po stronie skarżącego dochowania należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta niemieckiego, rozliczeń z nim jak i obowiązków dokumentacyjnych spoczywających na stronach dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych. Stąd - zdaniem NUS - skarżący nie miał prawa zastosować stawki 0% przy deklarowanej przez niego WDT na rzecz A. GmbH. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2015 r. skarżący zawyżył deklarowane z stawką 0% WDT o kwotę 4.123.312,00 zł oraz zaniżył postawę opodatkowania dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowaną stawką 23% o kwotę 3.352.286,24 zł, a podatek należny o kwotę 771.025,84 zł.

W związku z ww. ustaleniami, NUS uznał prowadzone przez J.K. w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. księgi podatkowe w zakresie dostaw VAT za nierzetelne.

Skarżący nie zgodził się z decyzją NUS i wniósł od niej odwołanie.

DIAS, uzasadniając nieuwzględnienie odwołania i utrzymanie w mocy zaskarżonej doń decyzji stwierdził, że skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających deklarowane WDT w sposób przewidziany w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT.

Ustalił, że skarżący zadeklarował dokonanie na rzecz A. GmbH wewnątrzwspólnotowych dostaw różnego rodzaju kaw na łączną wartość brutto 4.123.312,08 zł, tytułem czego wystawił w grudniu 2015 r. 9 faktur VAT.

Od organów niemieckiej administracji podatkowej uzyskano informacje, iż niemiecka spółka - rzekomy kontrahent skarżącego posiadał siedzibę w Berlinie i była to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Dyrektorem zarządzającym z uprawnieniami do reprezentowania spółki samodzielnie, do dokonywania czynności prawnych z samym sobą lub jako przedstawiciel osoby trzeciej wskazany został U. J. Organ odwoławczy ustalił dalej, że w analizowanym okresie skarżący oraz spółka niemiecka byli podatnikami zarejestrowanymi w zakresie dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Dalej DIAS ustalił, że skarżący w toku kontroli podatkowej, dla udokumentowania WDT przedstawił dokumenty "potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru" wystawione do konkretnych wskazanych w nich faktur sprzedaży wystawionych na rzecz A. GmbH. Z zapisów na tych "potwierdzeniach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów" wynika, m.in., że nabywcą kawy miała być ww. spółka niemiecka, towar miał zostać przewieziony na adres przy [...] w Berlinie, tj. na adres inny niż adres siedziby deklarowanego nabywcy towaru. W punkcie 4 ww. potwierdzenia ujęto dane dotyczące przyszłego zdarzenia, jakim miało być opuszczenie przez towar polskiego obszaru celnego (sformułowanie opisu pkt. 4: "towar opuści polski obszar celny"). Dodatkowo w pkt 4 podawano: datę planowanego opuszczenia przez towar obszaru Polski (lub datę, do której to nastąpi), nazwę miejscowości granicznej, numer rejestracyjny pojazdu oraz imię i nazwisko kierowcy. Ww. data była późniejsza w porównaniu z datą podawaną w pkt 5 "potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów", przy której odciskano firmową pieczęć A. GmbH oraz pieczęć z imieniem i nazwiskiem J.U., jako osoby upoważnionej, i składano nieczytelny podpis pod ww. imienną pieczątką. W pkt 6 "potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów" podawano datę oraz podpis kierowcy. Dokumenty te nie zawierały potwierdzenia odbioru towaru w kraju docelowym i wskazywały przyszłą datę opuszczenia kraju. Nie stanowiły zatem potwierdzenia WDT.

Po złożeniu w dniu 31.03.2017 r. do protokołu kontroli podatkowej oświadczenia o przedłożeniu wszystkich dokumentów dotyczących tej kontroli oraz po doręczeniu Stronie protokołu kontroli, J.K. w dniu 04.04.2017 r. przedłożył "potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów" dotyczące ww. faktur wystawionych na rzecz A. GmbH, w których widnieją dodatkowe zapisy dotyczące przyjęcia towaru do magazynu, tj. dokumenty te opatrzone zostały umieszczoną pod pkt 6 adnotacją o treści: "Towar przyjęty do magazynu", datą, pieczęcią imienną J.U. i nieczytelnym podpisem. Z treści uzupełnionych "potwierdzeń wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów" wynika, że daty podane przy adnotacji o przyjęciu towaru do magazynu są tożsame z datami wpisanymi w pkt 6 "potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów", tj. w miejscu przeznaczonym na datę i podpis kierowcy lub spedycji. Poza tym, wraz z ww. dokumentami przedłożono również dokumenty "WZ wydanie zewnętrzne".

Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...].03.2017 r. skarżący zeznał, w odniesieniu do sposobu przekazywania i sporządzania dokumentu mającego potwierdzać dokonanie WDT na rzecz A. GmbH, że "w tej chwili zdaje sobie z tego sprawę, że odbywało się nieprawidłowo." Stąd, zarówno w zastrzeżeniach z dnia [...].04.2017 r. do protokołu kontroli, w piśmie z dnia [...].10.2017 r. zatytułowanym: "sprostowanie do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej" - złożonym już po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu [...].09.2017 r., w piśmie z dnia [...].09.2018 r. zawierającym stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak i w odwołaniu z dnia [...].10.2018r., skarżący doprecyzował swoje wyjaśnienia w tym zakresie, stwierdzając, że posiadał dokumenty o pełniejszej treści, a dostarczał mu je niemiecki kontrahent po odebraniu towaru. Wyjaśniał również, że w toku kontroli przedstawił wyłącznie te dokumenty, które były w posiadaniu biura rachunkowego.

Wyjaśnił dalej, że w celu zweryfikowania wiarygodności deklarowanych WDT na rzecz A. GmbH, pozyskano w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego informacje od niemieckiej administracji podatkowej, która nie potwierdziła dostawy towarów na rzecz A. GmbH do Niemiec. Organy niemieckie ustaliły adres podany jako siedziba A. GmbH jest budynkiem mieszkalnym i miejscem zamieszkania matki J.U.

A. GmbH nie dokonała zgłoszenia towaru ani płatności za towar; podmiot ten jest "znikającym podatnikiem". Sprzedaż nie nastąpiła na rzecz podmiotu z numerem VAT-EU, lecz na adres skrzynki pocztowej. J.U. nie posiada żadnego dającego się ustalić adresu w Niemczech. Z informacji uzyskanych z kancelarii prawnej E. z Berlina wynika, że J.U. ma miejsce pobytu w Polsce. Nie można ustalić, kto przewoził towar, ani kto zamówił i zapłacił za transport towarów. Brak jest faktur i dowodów płatności dotyczących weryfikowanych transakcji. Nie udało się zidentyfikować kierowców, których nazwiska [...] zostały podane w potwierdzeniach WDT. Administracja niemiecka wraz z odpowiedzią SCAC przekazała oświadczenie kancelarii prawnej z Berlina (E. mbH,) z dnia [...].08.2016 r., o tym, że J.U. skontaktował się z kancelarią i przekazał, że nie zamawiał ani nie płacił za żadną kawę. Towar taki nie został mu również dostarczony. Podano, że podmiot niemiecki nie posiadał pieniędzy ani na rachunku bankowym ani w gotówce. Zapłata należności w Polsce musiała być dokonana przez osoby trzecie. Poinformowano również, że nie ustalono odbiorcy towarów; nie nastąpiło również opodatkowanie dostawy w Niemczech. Dodatkowo poinformowano, że weryfikacja baz danych przeprowadzona w organach celnych wykazała, że żaden podmiot o nazwie A. GmbH nie dokonał zgłoszenia importu produktów kawowych.

Odnośnie rozliczeń między skarżącym a A. GmbH DIAS ustalił, że płatności z faktur wystawionych tytułem dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonywane były gotówką w banku [...] na rachunek bankowy skarżącego; łącznie dokonano wpłat na kwotę 3.822.113,28 zł. Z wydruków historii ww. rachunku bankowego oraz dowodów wpłat wynika, że wpłacającym był J.R.U. oraz A. GmbH; w obu przypadkach podawany był ten sam adres będący siedzibą spółki niemieckiej przy [...] w Berlinie. Każdorazowo wpłacane były kwoty o wartościach od ponad 208.000,00 zł do ponad 477.000,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności faktyczne sprawy wskazują na brak dokonania wywozu z terytorium kraju towaru ujętego w ww. fakturach od nr [...] do nr [...], na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w wyniku którego doszłoby do dokonania dostawy tego towaru polegającej na przeniesieniu do rozporządzania towarem jak właściciel na określonego nabywcę, tj. A. GmbH. Brak również dokumentów potwierdzających w sposób bezsporny dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towaru, o której mowa w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wiążącej się z możliwością zastosowania stawki 0% tego podatku.

Informacje uzyskane drogą urzędową od niemieckiej administracji podatkowej potwierdziły, że towar nie został dostarczony do odbiorcy wskazanego zarówno w wystawionych przez Stronę fakturach jak i dokumentach mających potwierdzać dokonanie WDT. Nie było też możliwości ustalenia, czy towar w ogóle został wprowadzony na teren Niemiec.

DIAS wyjaśnił dalej, że mimo wniosku polskiego organu podatkowego o przesłuchanie J.U., organy niemieckiej administracji podatkowej nie przeprowadziły czynności w tym zakresie, wskazując, że pan J.U. nie ma miejsca zameldowania na terenie Niemiec, a - powołując się na pismo kancelarii prawnej E. z Berlina - wyjaśnił, że J.U. przebywa na terenie Polski. Wynika stąd zatem, że bezpośredni kontakt na terenie Niemiec z jedynym przedstawicielem spółki A. GmbH był niemożliwy.

DIAS stwierdził, że niemożność ustalenia, czy i jak dana transakcja została opodatkowana w kraju, do którego towar miał zostać przemieszczony, jak również sam brak możliwości ustalenia, czy towar w ogóle został wprowadzony na obszar kraju wskazanego w dokumentach dotyczących deklarowanej WDT, jest prostą konsekwencją niemożności zidentyfikowania odbiorcy towaru. Przepisy art. 13 ust.2 oraz art. 42 ustawy o VAT, jednoznacznie wskazują na powiązanie 0% stawki podatku od towarów i usług z dokonaniem dostawy na rzecz konkretnego (znanego) podatnika podatku od wartości dodanej.

Dokonując oceny dokumentów przedłożonych przez skarżącego, organ wskazał, że dokumenty "WZ wydanie zewnętrzne" sporządzone przez stronę nie potwierdzają, że towar wyjechał poza granice kraju i został dostarczony na terytorium Niemiec. Powyższego nie potwierdzają również przedłożone przez stronę "potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" skoro na ww. dokumentach wskazywano prawdopodobną datę "opuszczenia obszaru celnego", a pieczęć A. GmbH i podpis osoby upoważnionej (w pkt 5 ww. potwierdzeń) są złożone z datą wcześniejszą niż data przy podpisie kierowcy lub spedycji. Sformułowanie punktu 4 wskazanych "potwierdzeń wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" odnosi się do zdarzenia przyszłego, tj. do opuszczenia przez towar "polskiego obszaru celnego". Nie dotyczy zatem zdarzenia polegającego na otrzymaniu towaru przez wskazany w dokumentach transakcji podmiot na terytorium Niemiec, lecz zdarzenia wcześniejszego - opuszczenia przez towar obszaru kraju. W wykorzystywanym przez Stronę formularzu "potwierdzeń wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", mimo informacji o danych kontrahentów, rodzaju towaru, adresu docelowego oraz dat i podpisów osób uczestniczących w dostawie towarów, brak jest wyodrębnionego miejsca na adnotację, która jednoznacznie potwierdzałaby przyjęcie towarów przez nabywcę do miejsca (pod adres, pod który są przewożone towary) znajdujący się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Organ nie uwzględnił przy ustalaniu stanu faktycznego przedłożonych uzupełnionych co do treści "potwierdzeń wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", na których znajduje się odręczny zapis w dolnej części ww. dokumentu: "towar przyjęty do magazynu".

Wskazał, że, jak wynika z akt sprawy, skarżący w toku kontroli podatkowej rozpoczętej w dniu [...].03.2016 r. a zakończonej w dniu [...].03.2017 r., przedłożył w organie pierwszej instancji dokumenty dotyczące deklarowanych transakcji WDT z A. GmbH. Na dokumentach tych ("potwierdzeniach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów") brak jest ww. odręcznej adnotacji o przyjęciu towaru do magazynu. W protokole kontroli podatkowej z dnia [...].03.2017 r., w części "F. Zakończenie protokołu" zawarty został zapis o treści: kontrolowany oświadczył, że przedłożył wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotu kontroli". Później, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, skarżący przedłożył ponownie dokumenty - "potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", na których jednak widniała już adnotacja o przyjęciu towaru do magazynu, przy której wpisana została data, odciśnięta została pieczęć firmowa A. GmbH oraz złożony został nieczytelny podpis. Z wyjaśnień strony wynika, że był ona w posiadaniu ww. potwierdzeń zawierających ww. adnotację; a dokumentami bez adnotacji dysponowało jedynie biuro rachunkowe prowadzące rozliczenia skarżącego. Mimo zatem, że skarżący posiadał, jak twierdził, ww. "potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", dostarczył je dopiero po powzięciu wiadomości, z uwagi na przeprowadzoną kontrolę podatkową oraz wszczęte postępowanie podatkowe, o kwestionowaniu transakcji WDT z A. GmbH przez organ podatkowy. Stanowi to, w ocenie organu odwoławczego, praktykę niezgodną z logiką postępowania i podważa wiarygodność ww. potwierdzeń z adnotacją o przyjęciu towaru do magazynu. Nie jest bowiem wiarygodne, że dowody, którymi dysponuje wyłącznie strona na potwierdzenie ewentualnej prawidłowości postępowania strony, nie są przez stronę przedkładane na etapie kontroli podatkowej, mimo że strona jest na ww. okoliczność przesłuchiwana w toku kontroli i od strony w ww. zakresie odbierane są wyjaśnienia.

Ponadto wiarygodność przedłożonych przez skarżącego "potwierdzeń wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" z adnotacją o przyjęciu towaru do magazynu, podważają - zdaniem DIAS - jego zeznania z [...].03.2017 r., gdzie wprost zapytany o ww. potwierdzenia (pytanie nr 30 protokołu przesłuchania) zeznał, że nie dysponował wiarygodnym dokumentem potwierdzającym przyjęcie towarów przez nabywcę do miejsca znajdującego się na terytorium Niemiec.

W ocenie organu odwoławczego ww. zeznania są wiarygodne, gdyż zostały złożone w krótkim odstępie czasu od daty wystawienia faktur VAT, pytanie zadane w toku przesłuchania wprost odnosiło się do otrzymywania "potwierdzeń wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów".

Odnosząc się natomiast do wyjaśnień skarżącego dotyczących obiegu korespondencji z A. GmbH, zwłaszcza zaś z jej jedynym przedstawicielem w osobie J.U., organ odwoławczy zwrócił uwagę na niczym nieuzasadnione zmiany w wypowiedziach strony. Opisując mechanizm wymiany dokumentów między kontrahentami, skarżący w odmienny sposób wskazuje na poszczególne elementy stosowanego przez niego procesu, mimo że, jak wyjaśnił podczas przesłuchania w dniu [...].03.2017 r., tylko on osobiście zajmował się kontaktami ze spółką niemiecką, a zatem - najlepiej winien znać zasady obowiązujące w relacjach z niemieckim kontrahentem. Pytanie postawione podczas przesłuchania o to: kiedy i od kogo otrzymał kopię dokumentu "potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" jest jednoznacznym pytaniem o fakty znane najlepiej osobie bezpośrednio uczestniczącej w obiegu korespondencji. Tymczasem, kolejne wyjaśnienia w tym zakresie, w szczególności odnośnie tego jak i kiedy dokument mający potwierdzać WDT wracał do skarżącego - najpierw bez potwierdzenia przyjęcia towarów do magazynu a potem z takim potwierdzeniem; kto składał na ww. dokumentach podpis przy otrzymaniu towaru i przyjęciu go do magazynu (najpierw mieli to być kierowcy odbierający towar, potem podpis przy adnotacji o przyjęciu towaru do magazynu miał składać J.U.); były zmieniane, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę wiarygodności wyjaśnień oraz dokumentów, których one dotyczą. Wiarygodności tej nie potwierdziła A. GmbH za pośrednictwem J.U.; jak bowiem wskazano, mimo próby przesłuchania J.U., nie udało się tego dokonać. Poza tym, jak wskazała Strona, A. GmbH była jego jedynym zagranicznym odbiorcą kawy w ramach Unii Europejskiej; nie ma więc również możliwości porównania zasad obiegu korespondencji strony odnoszącej się do transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych, które byłyby stosowane wobec innych podmiotów.

Ww. dokumenty, tj. "potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", faktury wystawione na rzecz A. GmbH oraz dokumenty wydania WZ, stanowią de facto jedyne dokumenty przedłożone przez stronę, w których zawarte są zapisy odnoszące się do deklarowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych J.K.

Powyższe ustalenia, w szczególności informacje uzyskane od organów niemieckiej administracji podatkowej oraz rozbieżności w wypowiedziach strony na temat obiegu korespondencji dotyczącej transakcji z podmiotem niemieckim, zdaniem DIAS, czynią jednak te dokumenty niewiarygodnymi w kontekście roli, jaką miałyby spełniać - nie potwierdzają one, w ocenie organu odwoławczego, w sposób jednoznaczny faktycznego dokonania wywozu towaru do innego kraju członkowskiego ani przeniesienia władztwa do dysponowania tymi towarami jak właściciel na wskazany w tych dokumentach podmiot.

Wskazano równocześnie, że skarżący nie dysponował żadnymi dokumentami związanymi ściśle z transportem towaru, zwłaszcza brak było listów przewozowych CMR lub jakichkolwiek innych dokumentów transportowych. Nadto nie zawarł z kontrahentem niemieckim pisemnej umowy.

Organ odwoławczy wskazał również, że w toku postępowania podatkowego podjęto próby przesłuchania J.U., które jednak, z przyczyn niezależnych od organu, zakończyły się niepowodzeniem. Brak możliwości skomunikowania się bezpośrednio z J.U. spowodował, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania go w charakterze świadka okazało się niemożliwe.

Biorąc pod uwagę ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie spełnił warunków umożliwiających mu skorzystanie ze stawki 0% z tytułu deklarowanych przez niego wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy na rzecz A. GmbH. Mimo bowiem tego, że w badanym okresie rozliczeniowym oba podmioty były zarejestrowane dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, to brak jest dowodów na to, że transakcje takie w rzeczywistości miały miejsce między ww. kontrahentami oraz, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do A. GmbH na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Brak jest dowodów, które w sposób wiarygodny potwierdzałaby, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do A. GmbH. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie nastąpiło zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia w kraju, do którego towar miał być dostarczony, nie uregulowano należności podatkowych w Niemczech z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowej; nie istnieje również potwierdzenie, czy i kiedy towar opuścił terytorium Polski. Dokumenty przedłożone przez skarżącego są - w świetle wyjaśnień strony oraz informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej - niewiarygodne z przyczyn przedstawionych wyżej i nie mogą zostać uznane za dokumenty, które potwierdzają wywiezienie towaru z terytorium kraju i dostarczenie go do A. GmbH na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie braku dobrej wiary skarżącego. Biorąc pod uwagę zasady nawiązania oraz prowadzenia współpracy przez J.K. z A. GmbH, nie można uznać, że w tym zakresie strona podjęła wszystkie czynności, które gwarantowałyby jej bezpieczeństwo kontaktów handlowych. Wszelkie ustalenia dotyczące szczegółów zamówień towarów, płatności czy transportu dokonywane były ustnie lub osobiście, co wiąże się z brakiem jakiejkolwiek korespondencji handlowej w tym zakresie. Okoliczność braku zawarcia umowy pisemnej w sytuacji gdy strona po raz pierwszy podejmowała współpracę z A. GmbH, świadczy o świadomej rezygnacji pana J.K. z zabezpieczenia, jakie dawać by mu mogły postanowienia takiej umowy. Z materiału sprawy, w tym zwłaszcza z wyjaśnień skarżącego, nie wynika, aby podejmował on próby negocjacji nieodpowiadających mu zapisów proponowanego kontraktu. Strona w szczególności nie zadbała o wiarygodne potwierdzenie, że towary są przyjmowane przez A. GmbH do miejsca, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju - w Niemczech. Organ wyjaśnił, że skarżący, rozpoczynając i kontynuując współpracę z A. GmbH, nie sprawdził, czy spółka niemiecka faktycznie istnieje, czy pod adresem siedziby faktycznie znajduje się jakieś biuro, czy pod adresem podanym na dokumentach potwierdzenia WDT jako miejsce dostawy towarów znajdują się magazyny. Nie potrafił też udzielić konkretnych informacji na temat transportu towaru i dostarczenia towaru do magazynu w Niemczech - wiedział tylko, że transport leży w gestii nabywcy, jednak mimo tego, że od prawidłowego zakończenia transakcji WDT, tj. faktycznego dostarczenia towaru do odbiorcy wskazanego w dokumentach handlowych na terytorium Niemiec, zależała możliwość skorzystania przez nią ze stawki 0% podatku VAT, nie interesowała się przewozem towaru. Zdaniem DIAS o braku staranności działania skarżącego świadczy również forma rozliczeń polegająca na dokonywaniu wpłat gotówkowych znacznych kwot - rzędu kilkuset tysięcy złotych - bezpośrednio na rachunek bankowy J.K., bez przelewania pieniędzy z rachunku bankowego spółki niemieckiej. Jak przekazała niemiecka administracja podatkowa, A. GmbH nie posiadała żadnych środków na rachunkach bankowych, nie stwierdzono też posiadania przez spółkę gotówki. Zgoda skarżącego na ww. formę rozliczeń, zwłaszcza przy tak sporych kwotach, braku podpisanej w formie pisemnej umowy, jest nietypowa w obrocie handlowym. Tym bardziej, że skarżący sam dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych za znaczne kwoty od G. B.V. oraz K. B.V., gdzie płatności następowały przelewami. Ponadto skarżący zaakceptował dokonywanie wpłat kilka lub kilkanaście dni po wystawieniu faktur na rzecz A. GmbH i rzekomej dostawie towaru, co oznacza zgodę na niczym nieuzasadnione ryzyko nieotrzymania zapłaty od kontrahenta.

Powyższe okoliczności świadczą - zdaniem DIAS- o tym, że w odniesieniu do deklarowanych przez skarżącego transakcji wewnątrzwspólnotowych działał on z naruszeniem zasad wymaganej staranności, nie można mu też przypisać działania w dobrej wierze.

Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i - reprezentowany przez doradcę podatkowego W.M. - pismem z [...] lipca 2019 r. wniósł od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nie zastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany (organy uznały, że Podatnik nie dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów handlując kawą);

b) art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nie zastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany (organy przyjęły dla obrotu kawą stawkę podstawową);

c) art. 42 ust. 1, ust. 3 - 4 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. nie zastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinny być zastosowane (organy uznały, że podatnik nie spełnił warunków do stosowania zerowej stawki podatku);

d) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie poszczególnych wartości przez organ w przypadku, w którym powinny zostać zastosowane dane wynikające z deklaracji;

2) naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. nie zastosowanie się do wyrażonych tymi przepisami zasad postępowania podatkowego (zasada prawdy materialnej i zasada zupełności postępowania dowodowego), co skutkowało stwierdzeniem przez organy, iż strona nie ma prawa korzystać ze stawki 0% w związku z dostawami kawy;

b) art. 123 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie się do wyrażonej tym przepisem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu uniemożliwiono Stronie wykazanie korzystnych dla niej okoliczności faktycznych);

c) art. 191 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie się do wyrażonej tym przepisem zasady swobodnej oceny dowodów (organy m. in poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu doprowadziły do sytuacji, w której orzeczenie wydano bez uwzględnienia korzystnych okoliczności faktycznych i na podstawie niejasnego stanu faktycznego sprawy);

d) art,, 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. nie zastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nie umorzenie postępowania, podczas gdy wymagał tego stan faktyczny i prawny sprawy;

e) art. 120 i 121 o.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie

przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania m.in. w związku z powołaniem nieprawidłowego brzmienia art. 22 Konwencji i w konsekwencji utrzymaniem w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji.

DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. - dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednak dotyczy interpretacji podatkowych i stąd nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS określającą Skarżącemu w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. wysokość kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o VAT w jej brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Spośród ustaleń ległych u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, obecnie sporna jest ocena spełnienia przez Skarżącego warunków, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT uprawniających go do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do transakcji sprzedaży kawy na rzecz niemieckiego kontrahenta A. GmbH, zgodnie z treścią 9 faktur wystawionych przez podatnika w grudniu 2015 r.

W ocenie organów skarżący warunków tych nie spełniał, ponieważ przedstawione przezeń faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż transakcji objętych fakturami wystawionymi dla niemieckiej spółki nie można uznać za WDT. Organy jednocześnie przyjęły, że skarżącemu nie można przypisać zachowania należytej staranności w spornych transakcjach.

Skarżący natomiast utrzymywał, że doszło do WDT ponieważ towary zostały wywiezione z kraju na teren innego państwa członkowskiego UE, do odbiorcy wymienionego w fakturze i z tych przyczyn był uprawniony do zastosowania 0% stawki VAT.

Ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji należy jednak poprzedzić przypomnieniem treści przepisów mających zastosowanie w sprawie.

I tak: stosownie do treści art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nadto, w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przepis ust. 1 (zawierający definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Z zestawienia treści przytoczonych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości (zob. wyr. WSA z 10.04.2018 r. III SA/Gl 1078/17, wszystkie cytowane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Możliwe jest jednak, iż dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0%., pomimo iż nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta, ponieważ to nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów. Będzie do tego uprawniony, jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze (por. wyroki TSUE: Telos, C-409/04 pkt 67, Mecsek - Gabona C-273/11 pkt 43, Euro Tyre Holding C -430/09, pkt 38)

W przypadku WDT postępowanie podatkowe należy zatem oceniać z dwóch perspektyw: po pierwsze ustalić należy czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione należy badać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%. (por. wyrok WSA z 8 lutego 2018 r. I SA/Po 1138/17).

W kwestii sposobu udokumentowania WDT Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10 stwierdził, iż dla zastosowania stawki 0 % przy WDT wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

NSA w uchwale zastrzegł jednak, że udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (Polski) winno być dowiedzione dokumentami. Trzeba więc przyjąć, że niedopuszczalne jest zastępowania takich dowodów dowodami ze źródeł osobowych.

W orzecznictwie wskazuje się jednocześnie, iż w sytuacji gdy dokonana przez podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa zrealizowana została na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta, a odbiorca wymieniony na fakturach dokumentujących tę dostawę nie był rzeczywistym nabywcą towaru, to dostawy winny zostać opodatkowane stawką w wysokości 23% (zob. np. wyrok NSA z 16.04.2009 r. I FSK 1515/07, wyroki WSA: z 02.03.2011 r. I SA/Sz 895/10, z 21.01.2013 r. III SA/Gl 1870/12, z 16.02.2017 r. I SA/Ke 670/16).

Zasadniczym jednak warunkiem rozstrzygającym o możliwości zastosowania stawki VAT 0% jest wykazanie, iż dostawa odbyła się między zidentyfikowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej z różnych państw członkowskich.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż Skarżący nie mógł w przypadku spornych transakcji zastosować stawki VAT 0% jak dla WDT. Konkluzję tę trafnie oparto o:

- ustalenie o braku udokumentowania dostawy w sposób wystarczający do uznania, że doszło do transgranicznej sprzedaży na rzecz kontrahenta niemieckiego,

- ustalenie o fizycznej niemożliwości dokonania dostaw na rzecz niemieckiego kontrahenta,

- stwierdzenie, iż skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary, tzn. usprawiedliwionej wystarczająco starannym postępowaniem Skarżącego nieświadomości tego, iż niemiecki kontrahent nie był odbiorcą towaru.

Sąd uznał jednocześnie, wbrew twierdzeniom skargi, iż postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy z poszanowaniem zasad ogólnych wyrażonych w Ordynacji podatkowej jak też w zgodzie z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny (w art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) z uwzględnieniem determinującego ustalenia faktyczne art. 42 ustawy o VAT. W ocenie Sądu również uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 o.p. i zawierają wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Należy uznać, iż organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy. Przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych dowody były miarodajne, a ich przeprowadzenie nie nasuwało jakichkolwiek zastrzeżeń co do legalności działania organów.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe zasadnie ustaliły, że deklarowane przez skarżącego dostawy na rzecz niemieckiego kontrahenta nie miały miejsca.

Po pierwsze: zasadnie uznano, że dokumenty przedstawione przez skarżącego w toku kontroli podatkowej, na dowód dokonania WDT na rzecz A. GmbH nie zawierały informacji potwierdzających przyjęcia towaru przez nabywcę do deklarowanego miejsca dostawy, stąd nie mogły być uznane za dowód potwierdzający WDT (art. 42 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT). Skarżący nie przedłożył jednocześnie innego, wiarygodnego i mogącego, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, potwierdzić dostarczenie towaru do odbiorcy.

Z akt sprawy wynika, co DIAS trafnie wyeksponował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż Skarżący - deklarując w protokole kontroli, że przedkłada wszystkie dokumenty dotyczące transakcji udokumentowanych m. in. 9 spornymi fakturami (str. 32 pkt F protokołu kontroli - k. 411v akt NUS) - na dowód dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy, obok samych faktur, przedstawił wyłącznie "potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów". W dokumentach tych brakowało jednak informacji koniecznych dla uznania, iż skarżącemu przysługiwało prawo zastosowania zerowej stawki VAT (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT). W ich treści (k. 42-68 akt NUS) określano, m. in.: przyszłą (planowaną) datę wywozu towaru do Niemiec, ze wskazaniem adresu dostawy (Berlin, [...]), dane pojazdu i kierowców, wraz z ich podpisami, jak również pieczęć A. GmbH, pieczęć J.U., nieczytelny podpis. Dodatkowo, w przypadku 7 z 9 faktur, dołączone do nich potwierdzenia opatrzone są datą wystawienia wcześniejszą od daty deklarowanego opuszczenia kraju. Dokumenty, zważywszy na podawane w nich daty oraz stwierdzenie o planowanej dostawie, nie zawierały potwierdzenia (pokwitowania) odbioru towaru przez niemiecką spółkę oraz jego transgranicznego przemieszczenia. Dokumenty te, jak trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczyły zdarzeń przyszłych.

To, że omawiane potwierdzenia nie spełniały warunków koniecznych dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w celu zastosowania zerowej stawki VAT, wynikało również z zeznań skarżącego złożonych [...] marca 2017 r. (k. 406-409 akt NUS). Skarżący opisał tam przebieg współpracy, w tym również sposób dokumentowania dostaw, potwierdzając wystawianie dokumentów przed dokonaniem dostawy. W zeznaniach tych przyznał jednocześnie, że potwierdzenia nie były prawidłowymi dowodami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tym samym potwierdził, że nie posiadał dokumentów jednoznacznie zaświadczających dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego. W kolejnych zeznaniach, złożonych [...] marca 2017 r., skarżący nie podał innej wersji zdarzeń, nie wskazując na posiadanie innych, niż przedłożone w toku postępowania kontrolnego, dokumentów potwierdzających dokonanie dostaw na rzecz A. GmbH.

W świetle obu wspomnianych oświadczeń skarżącego (zawartego w protokole kontroli o kompletności przedstawionych dokumentów, oraz w zeznaniach potwierdzających brak w "potwierdzeniach WDT" pokwitowania odbioru towaru) organ podatkowe zasadnie nie uznały za wiarygodne dokumentów przedstawionych już w toku postępowania podatkowego. Skarżący bowiem już po doręczeniu protokołu kontroli, wytykającego braki dokumentacyjne deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, przedłożył, rzekomo posiadane również wcześniej: dokument wydania towaru ("WZ") oraz wspomniane już wcześniej "potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów", tym razem jednak uzupełnione opatrzoną podpisaną adnotacją "towar przyjęto do magazynu" (k. 772 - 822 akt DIAS).

W ocenie Sądu ocena dowodów w powyższym zakresie nie naruszała zasady ich swobodnej oceny wynikającej z art. 191 o.p. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie argumentował, że wiarygodność oświadczeń o posiadaniu dokumentów zawierających potwierdzenie odbioru towaru przez spółkę niemiecką podważa przede wszystkim treść zeznań złożonych przez skarżącego [...] marca 2017 r. Istotnie bowiem, jak wynika z protokołu przesłuchania, w jego toku przesłuchujący pytali skarżącego wprost o obrót dokumentami. Skarżący w żadnym momencie nie wskazał na istnienie dokumentów innych niż przedstawione w czasie kontroli. Trafnie zatem DIAS argumentował, że przemilczenie posiadania dokumentów o szerszej treści, ostatecznie dokumentujących dostawę wewnątrzwspólnotową, przeczy logice. Wiarygodność tych dokumentów podważa jednak to, że na ich istnienie powołał się skarżący dopiero po doręczeniu mu protokołu kontroli, w którym wskazano na brak udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Tym samym trafna była konkluzja organów , iż skarżący nie udokumentował w dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (kawy) w sposób przewidziany w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu zasadnie uznano również, że nie przedstawiono innych dokumentów na podstawie których dopuszczalne jest wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla możliwości opodatkowania dostaw zerową stawką VAT (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT).

Skarżący nie posiadał bowiem żadnych dokumentów przewozowych, potwierdzających transgraniczne przemieszczenie towarów. Z jego zeznań wynikało, że nie zawarł z niemieckim kontrahentem pisemnej umowy, ani nie prowadził korespondencji handlowej, z której wynikałoby, że dostarczał temu podmiotowi jakiekolwiek towary.

De facto, obok faktur VAT, jedynym dokumentem potwierdzającym już nie tyle dostawę, ile transakcję, były dokumenty potwierdzające zapłatę. Co jednak istotne dla oceny prawa do zastosowania zerowej stawki VAT, wszystkich wpłat ceny sprzedaży towarów (łącznie 3.822.113,28 zł), objętej spornymi fakturami, dokonywano gotówką w oddziałach banku [...], przy czym wpłat dokonywali, wg zapisów potwierdzeń: A. GmbH oraz J.R.U. Brak było jednak przelewów z rachunku bankowego niemieckiej spółki.

Przedstawiona dokumentacja nie spełniała zatem wymogów udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przewidzianych dla możliwości zastosowania zerowej stawki VAT (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT).

Twierdzenie skarżącego o dokonaniu dostawy na rzecz niemieckiej spółki zweryfikowano również poprzez wystąpienie do niemieckich organów podatkowych, które w żadnej z odpowiedzi nie potwierdziły możliwości dokonania dostawy. W kolejnych informacjach (z [...] czerwca 2016 r., z [...] października 2016 r., z [...] lutego 2018 r.) strona niemiecka informując o swych ustaleniach wskazywała na to, że niemiecka spółka nie rozliczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia, de facto nie prowadziła działalności gospodarczej oraz, że niemożliwym było dokonanie dostawy pod adres wskazany w potwierdzeniach WDT przedstawionych przez stronę.

Nie narusza również prawa ostateczne nieprzeprowadzenie, wnioskowanego przez stronę, dowodu z zeznań J.U. - przedstawiciela spółki A. GmbH.

Jak wynika z informacji uzyskanej od strony niemieckiej, próby przesłuchania J.U. przez władze niemieckie były bezskuteczne. Poszukiwanie kontaktów ze świadkiem doprowadziło wyłącznie do uzyskania informacji od kancelarii podatkowej z której korzystała niemiecka spółka, że J.U., skontaktowawszy się z jej pracownikami miał oświadczyć, że nie doszło do zakwestionowanych przez organy podatkowe dostaw ani nie potwierdził dokonywania płatności za kawę.

Organ odwoławczy podjął próbę przesłuchania J.U., poruczając przeprowadzenie tej czynności na podstawie art. 229 o.p. organowi I instancji. Ten z kolei, na podstawie art. 15 w zw. z art. 157 o.p., wystąpił o przeprowadzenie przesłuchania do NUS w [...], który wezwał J.U. na przesłuchanie, lecz, jak wynikało z pisma NUS (k. 87 akt DIAS) oraz z akt sprawy, wezwanie, po dwukrotnym awizo (w dniach 28.12.2018 r. i 07.01.2019 r.) nie zostało podjęte przez adresata (k. 943 akt NUS). W ocenie Sądu podjęte próby wyczerpywały obowiązek organu przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę.

Tym niemniej Sąd dostrzega wzajemną sprzeczność w działaniu organu odwoławczego, który wpierw podejmując próbę przesłuchania J.U., następnie, na podstawie art. 188 o.p., odmawia przeprowadzenia tego dowodu. Sąd uznaje jednak, że organ podjął wystarczające próby przesłuchania świadka. Należy też zwrócić uwagę, że sam skarżący nie podał organowi adresu świadka innego, niż ten, pod który wystosowano wezwanie.

Sąd jako prawidłową uznaje również ocenę, że skarżącemu w relacjach handlowych z niemiecką spółką oraz J.U. nie można przypisać tzw. dobrej wiary, ustalenie o istnieniu której mogłoby dawać podstawę do przyznania skarżącemu prawa do opodatkowania dostawy wg zerowej stawki VAT, pomimo ustalenia, że faktycznie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Trybunał wskazał także, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych.

W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona).

Także w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Szóstej dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT (por. wyrok NSA z 15.05.2018 r. I FSK 1397/16).

W niniejszej sprawie zatem, po przesądzeniu, iż brak było podstaw do uznania spornych transakcji za WDT wobec uznania, iż przedłożone przez skarżącego dokumenty nie dawały podstaw do przyjęcia, ze doszło do takiej dostawy, organ zasadnie podjął się oceny, czy skarżący działał w dobrej wierze i czy jego nieświadomość braku przemieszczenia towaru do Niemiec może być uznana za usprawiedliwioną w świetle ustalonych działań podjętych w celu zweryfikowania kontrahenta. Pozytywna odpowiedź na to pytanie uzasadniałaby zastosowanie do sprzedaży stawki VAT 0%, negatywna zaś nakazuje przyjęcie, iż opodatkowanie musi nastąpić według stawki wynikającej z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT czyli 23%.

Wyjaśnić trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27.09.2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21.02.2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21.12.2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51 oraz wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 426/16).

W ocenie Sądu na brak po stronie skarżącego tzw. dobrej wiary, a wręcz na cechującą jego poczynania - przynajmniej - niefrasobliwość, wskazuje sam sposób zawarcia współpracy z niemieckim kontrahentem. W ocenie Sądu przeczy on zachowaniu przez skarżącego należytej staranności.

Skarżący - jak wynika z jego zeznań - kontakty handlowe miał nawiązać bezpośrednio przed dokonaniem sprzedaży mimo to podjął się sprzedaży znacznej ilości kawy, nie sporządzając na tę okoliczność jakiejkolwiek umowy (ujawnił jedynie niepodpisany przez siebie projekt umowy). Nie zażądał również by kolejne dostawy poprzedzało zamówienie w formie pisemnej czy też elektronicznej. Zaniechał również sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Tymczasem, na co wskazywano w orzecznictwie, należycie dbający o własne interesy podatnik nie powinien swoich czynności weryfikacyjnych sprowadzać tylko do uzyskania informacji w obrębie uzyskania nr NIP i dokumentów rejestrowych kontrahenta, zwłaszcza gdy pozostałe okoliczności zaistniałych z nim relacji odbiegają od standardów transparentnego obrotu gospodarczego (por. wyrok NSA z 24.04.2018 r. I FSK 1127/16).

O braku koniecznej staranności i dbałości o również własne interesy po stronie skarżącego świadczy również to, iż transakcje dokumentowano wyłącznie fakturami oraz "potwierdzeniami WDT", zaś zamówienia przyjmowano telefonicznie.

W ocenie Sądu organy z przedstawionych faktów wywiodły prawidłowy wniosek, iż skarżący nie dokonał pełnej i niewątpliwej weryfikacji wiarygodności swego kontrahenta. Po wtóre nie zadbano o jakiekolwiek udokumentowanie kontaktów handlowych czy to poprzez zawarcie umowy czy też żądanie pisemnych zamówień. Nadto, pomimo braku umowy umożliwiającej dochodzenie ewentualnych roszczeń, wydawał towar przed dokonaniem zapłaty. Skarżący nie posiadał też jakiejkolwiek utrwalonej na piśmie korespondencji z niemiecką spółką, a kontaktować się z nim miał wyłącznie telefonicznie. Uniemożliwiało to odtworzenie i udowodnienie, iż takie kontakty w ogóle miały miejsce. W ocenie Sądu takie działania nie mogą być odczytywane jako służące budowaniu przejrzystości w relacjach gospodarczych, a tym samym odbiegają od normalnych praktyk dokumentowania transakcji. Transakcje przebiegały w sposób odbiegający od przyjętych w profesjonalnym obrocie standardów. Zważywszy na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, zawarcie tylko ustnej umowy, przy otrzymywaniu wpłat dokonywanych w Polsce, a nie przelewami z Niemiec - państwa siedziby kontrahenta, łącznie okoliczności te uzasadniały wniosek o braku należytej staranności po stronie skarżącego.

Ostatecznie Sąd uznał, iż wobec uznania, iż skarżący nie dokonał dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego UE (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a jednocześnie nie można, wskutek niezachowania należytej staranności w kontaktach handlowych, przypisać usprawiedliwionej nieświadomości tego faktu (tzw. dobrej wiary), transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz A. GmbH nie mogły być uznane za WDT i nie mogła być do sprzedaży w ich przypadku zastosowana stawka VAT 0% wynikająca z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż towarów w tym przypadku musiała być opodatkowana stawką VAT 23% (art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Powyższe rozważania zawierają, bezpośrednio lub pośrednio, odpowiedź na wszystkie zarzuty skargi.

Uwzględniając powyższe, Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).