Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 881/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 6(4),  art. 11(A) (1) (2)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A S. A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] i określająca A S. A. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2006 r. w wysokości [...]zł oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okres w wysokości [...]zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w A S. A. ustalono, że Spółka zawyżyła wykazaną w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2006 r. różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...]zł. Na powyższą kwotę zawyżenia wpłynęło:

- refakturowanie przez podatnika na rzecz leasingobiorców kosztów ubezpieczenia własnych środków trwałych z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skutkujące zaniżeniem podatku należnego o kwotę [...]zł,

- wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów podatku od środków transportowych, którymi obciążano leasingobiorców, skutkujące zaniżeniem podatku należnego o kwotę [...]zł,

- błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy tomografu komputerowego, skutkujące zaniżeniem podatku należnego o kwotę [...]zł.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2006 r. w wysokości [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okres w wysokości [...]zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, a następnie obciążała kontrahentów poniesionymi kosztami ubezpieczenia, przy czym kwota ubezpieczenia nie stanowiła elementu opłaty leasingowej. W przypadku jednorazowego pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę, Spółka wystawiała fakturę VAT, wykazując refakturowane koszty ubezpieczenia jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę w ratach, Spółka w wystawianej fakturze obok refakturowanych kosztów ubezpieczenia zwolnionych z opodatkowania wykazywała również koszty obsługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %.

W ocenie organu kontroli skarbowej analiza zawartych przez Spółkę umów leasingu pozwala na stwierdzenie, że kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez Spółkę usług i dostaw. Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia jest niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Tym samym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ), dalej u.p.t.u., według tej samej stawki, co usługa podstawowa. Również zwracane przez leasingobiorcę koszty podatku od środków transportowych, pomimo wyłączenia ich z czynszu leasingowego, stanowią należności z tytułu umowy leasingowej. Należności te należało włączyć do podstawy opodatkowania, dokumentując dokonany obrót fakturami VAT, jako podstawowymi dowodami sprzedaży.

W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając:

- błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu,

- niezastosowanie art. 6(4) IV Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EEC ), dalej VI Dyrektywa,

- art. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji RP przez wydanie przez organ kontroli skarbowej, a więc organ władzy publicznej, decyzji w oparciu o art. 11(A)(2) VI Dyrektywy pomimo, że przepis ten nie został implementowany do u.p.t.u., a więc nie może być stosowany przez organ bezpośrednio.

Spółka wskazała, że dokonując refakturowania usług ubezpieczeniowych dokonywała refakturowania czynności zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt u.p.t.u. Ponadto skoro ustawodawca nie dokonał implementacji art. 11(A)(2) VI Dyrektywy, a przepisy u.p.t.u. nie nakazują uwzględniać w podstawie opodatkowania takich kosztów, jak np. koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, to podatnik nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. W przypadku Spółki spełnione są również przesłanki określone w art. 6(4) VI Dyrektywy. Spółka działa bowiem we własnym imieniu, ale na rachunek innej osoby – leasingobiorcy. W świetle tego przepisu odsprzedaż usługi jest tożsama z jej świadczeniem i w konsekwencji nie można Spółce odmówić przysługującego jej zwolnienia z podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r., z której wynika, że możliwe jest refakturowanie usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi, a także wskazała, że postępowała zgodnie z otrzymaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] informacją co do sposobu opodatkowania usług ubezpieczenia.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił A S. A. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2006 r. w wysokości [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okres w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu kontroli skarbowej co do zasadności włączenia do podstawy opodatkowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu, korygując jednocześnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z uwagi na błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umów leasingu.

W ocenie organu odwoławczego, całość świadczenia należnego od nabywcy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obejmuje zarówno umówiony czynsz, jak i koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu, niezależnie od tego czy koszty ubezpieczenia są składnikiem czynszu, czy też dodatkowym obciążeniem korzystającego. Refakturowaniu kosztów ubezpieczenia nie towarzyszy świadczenie w zakresie ubezpieczenia, realizowane przez Spółkę z pomocą podwykonawcy na rzecz nabywcy. Koszty ubezpieczenia są ściśle związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu, jaką jest usługa leasingu. Stanowią element cenotwórczy i jako opłata należna od korzystającego z tytułu wykonania umowy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że refakturowanie usług nie jest prawidłowe, w przypadku gdy ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest nabywane we własnym imieniu i na własną rzecz. Spółka ubezpiecza towary we własnym imieniu i na własny rachunek, a ubezpieczenie dokonywane jest głównie dla zabezpieczenia interesu Spółki, która uzyskuje kwoty wynikające z odpowiedzialności ubezpieczyciela. Nie zasługuje na uwzględnienie sugestia Spółki, że umowa ubezpieczenia zawierana jest na rzecz korzystającego. Ubezpieczenie chroni korzystającego tylko w takim zakresie, w jakim strony postanowiły w umowie leasingu. W sytuacji Spółki nie mamy do czynienia z odrębną usługą wykonywaną we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, o której mowa w art. 6(4) VI Dyrektywy. W rozpatrywanej sprawie usługi ubezpieczenia są usługami pomocniczymi w stosunku do usługi zasadniczej – usługi leasingu. Jeżeli Spółka nabyła usługi ubezpieczeniowe w celu wykonania usługi leasingu, to wówczas ich koszty należy traktować jako element składowy usługi finalnej i zastosować stawkę podatku właściwą dla danej czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał również orzecznictwo ETS- u i SN, prezentujące odmienne stanowisko niż wyrażone w uchwale SN z 15 października 1998 r.

Wobec powyższego zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie został uznany za zasadny. Skoro zdefiniowano obrót jako kwotę należną obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy to wyraźnie wskazano, że podlega opodatkowaniu cała tak ustalona kwota, o ile brak podstaw do uznania, że stanowi ona zapłatę za inne samodzielne, odrębne świadczenie. Tym samym dywagacje odnośnie braku implementacji postanowień art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy w krajowym ustawodawstwie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa i nie jest wiążąca ani dla podatnika ani dla organu podatkowego. Po uzyskaniu tej informacji Spółka miała wątpliwości, czy jej postępowanie jest zgodne z przepisami podatkowymi. Jednak Spółka nie wystąpiła do właściwego organu podatkowego o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie ani po zmianie art. 14 Ordynacji podatkowej ani po wejściu w życie "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

- błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu,

- uchybienie art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP przez stosowanie art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy pomimo braku jego implementacji do u.p.t.u.,

- niezastosowanie art. 6(4) VI Dyrektywy pomimo takiego obowiązku, gdyż ustawodawca krajowy nie zaimplementował tego przepisu do u.p.t.u.

Uzasadniając naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Spółka wskazała na specyfikę przedmiotu umowy leasingu, argumentując że pozycję korzystającego w stosunku do przedmiotu leasingu określa się zwykle jako tzw. własność ekonomiczną, ponieważ korzystający wykonuje de facto i de iure praktycznie wszystkie uprawnienia właścicielskie względem przedmiotu leasingu. Odnośnie ciężaru ponoszenia ryzyka dotyczącego przedmiotu leasingu, Spółka wskazała, że w świetle art. 7095 k. c. ryzyko utraty lub uszkodzenia rzeczy obciąża przede wszystkim korzystającego. Utrata lub uszkodzenie przedmiotu leasingu i związane z tym wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy leasingu obliguje zawsze korzystającego do zwrotu poczynionych wcześniej przez finansującego nakładów związanych z zakupem i oddaniem przedmiotu leasingu do używania. Przestawiając znaczenie prawne i funkcje gospodarcze ubezpieczenia przedmiotu leasingu, Spółka wyjaśniła, że beneficjentem usługi ubezpieczenia w stosunku do przedmiotu leasingu jest przede wszystkim odbiorca finalny wynikającej stąd ochrony majątkowej, tj. korzystający. W sytuacji, gdy wypłata odszkodowania ma miejsce w okresie umowy, w którym nastąpiła już spłata kapitału w całości lub znacznej części, gros kwoty uzyskanej od ubezpieczyciela przekazywany jest korzystającemu. To on jest beneficjentem umowy ubezpieczenia, mimo że kwota odszkodowania wypłacana jest przez zakład ubezpieczeń do rąk Spółki. Nie trafne są więc uwagi organu odnośnie pomocniczego charakteru usług ubezpieczenia w stosunku do usługi leasingu. Są to dwa, całkowicie rozdzielne stosunki prawne, o żadnym zaś z nich nie można powiedzieć, że pełni jakąkolwiek funkcję pomocniczą, uzupełniającą lub dodatkową względem drugiej umowy. Ubezpieczenie nie jest elementem usługi leasingu.

W odniesieniu do nieprawidłowej implementacji art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy Spółka zarzuciła, że polskie przepisy u.p.t.u. nie nakazują uwzględniania w podstawie opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług kosztów takich jak np. koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia. Usługa ubezpieczenia jest odrębna od leasingu, a tym samym dla każdej ze świadczonych usług Spółka jest zobowiązana określić obrót.

Zarzucając naruszenie art. 6(4) VI Dyrektywy Spółka wyjaśniła, że zawierała umowy ubezpieczenia na rzecz i w interesie korzystającego, ze wskazaniem korzystającego w umowie jako osoby będącej użytkownikiem ubezpieczonego przedmiotu. Ten typ umowy zapewnia finansującemu odpowiednie zabezpieczenie przepływu środków pieniężnych w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy leasingu wskutek okoliczności powodujących wypłatę odszkodowania przez ubezpieczyciela. Finansujący ma ustawowy obowiązek rozliczenia swoich należności z tytułu zakończonej umowy leasingu z uwzględnieniem środków, jakie zostaną wypłacone przez ubezpieczyciela. Ochrona ubezpieczeniowa dotyczy wyłącznie tych rodzajów ryzyka, jakie mogą wyniknąć w związku z realizacją władztwa prawnego i faktycznego nad ubezpieczoną rzeczą przez korzystającego i których konsekwencje dotyczą interesu prawnego i majątkowego korzystającego. Zawieranie umów przez finansującego zapewniało też korzystającym ochronę ubezpieczeniową na konkurencyjnych warunkach z możliwością uzyskania preferencyjnej wysokości składki. Skoro beneficjentem usługi ubezpieczenia jest korzystający, to w tej sytuacji niezasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby nie było możliwe skorzystanie z regulacji art. 6(4) VI Dyrektywy.

Z niewyjaśnionych przyczyn kwestionowana jest przez organy waga uchwały SN z 15 października 1998 r., która wskazuje na możliwość refakturowania usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi. Spółka nie może również ponosić negatywnych konsekwencji, ponieważ zastosowała się do informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2008 r. Spółka przedstawiła podsumowanie najważniejszych argumentów, przemawiających za uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uchylenia objętej skargą decyzji.

Kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi zasadność włączenia przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu umowy leasingu również kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w sytuacji gdy umowa ubezpieczenia zawierana jest przez skarżącą Spółkę, a następnie Spółka jako finansujący obciąża tymi kosztami korzystającego z przedmiotu leasingu.

Rozważania w niniejszej sprawie rozpocząć należy od analizy art. 29 ust. 1 u.p.t.u., definiującego podstawę opodatkowania i obrót. Stosownie do powyższego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót ( ... ). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 2 pkt 22 u.p.t.u. ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej ( obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi bowiem odpowiednik art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy. Stosownie do art. 11(A)(1)(a), postawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis Dyrektywy posługuje się pojęciem wynagrodzenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 11(A)(2)(a) VI Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie natomiast z art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego ( B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003, s. 244 ).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 11(A)(2) VI Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy. uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 11(A)(1). W konsekwencji zapis art. 11(A)(2), uściślający pojęcie podstawy opodatkowania z art. 11(A)(1) winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Należy również zwrócić uwagę, że artykuł 11 VI Dyrektywy reguluje sposób ustalania podstawy opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT obowiązującego w krajach członkowskich Wspólnoty. Każde państwo członkowskie Unii Europejskiej zobowiązuje się do respektowania całego dorobku Wspólnoty, określanego mianem acquis communautaire, obejmującego prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Budując wspólny system prawny państwa członkowskie obowiązane są do dostosowania ( zharmonizowania ) przepisów prawa krajowego do norm wspólnotowych. Również w Polsce z dniem 1 maja 2004 r. katalog obowiązujących norm prawnych został rozszerzony o przepisy prawa unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, w tym dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej.

Dyrektywy służą harmonizacji porządków prawnych państw członkowskich i dlatego stały się jednym z najważniejszych źródeł prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 ust. 3 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej dyrektywy są wiążące dla państw członkowskich, do których są skierowane pod względem celów lub rezultatów, jakie mają być przez nie osiągnięte, dają jednak państwom członkowskim możliwość wyboru formy i środka służącego do osiągnięcia tych celów. Państwo członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego erga omnes. Środki implementacji należy tak dobrać, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność. Sądy krajowe powinny domniemywać zamiar państwa dokonującego implementacji co do pełnego wykonania zobowiązań wynikających z dyrektywy, z czym wiąże się obowiązek interpretowania prawa krajowego tak dalece, jak to możliwe w świetle tekstu i celu dyrektywy ( por. Stosowanie prawa wspólnotowego w prawie wewnętrznym z uwzględnieniem prawa polskiego pod red. D. Kornobis – Romanowskiej, Dom wydawniczy ABC ). Proeuropejska wykładnia prawa znajdzie m. in. zastosowanie, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego. Wykładnia prowspólnotowa powinna być dokonywana tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat określony w dyrektywie. Taki obowiązek wykładni jednak nie istnieje, gdyby miała ona prowadzić do zaprzeczenia prawa krajowego lub jego odrzucenia, czyli do wykładni contra legem.

W założeniu również art. 11 VI Dyrektywy powinien zostać całkowicie odzwierciedlony w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, skoro harmonizacja przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania obowiązujących w państwach członkowskich ma zapewnić porównywalne obciążenie podatkowe porównywalnych transakcji w poszczególnych państwach członkowskich, a w konsekwencji równe warunki konkurencji pomiędzy podatnikami pochodzącymi z różnych państw członkowskich.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem treści art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Sformułowanie - "kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy zajęły trafne stanowisko, że kwota należna z tytułu usługi leasingu obejmuje również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, którymi skarżąca Spółka jako finansujący obciąża korzystającego z tego przedmiotu. Za przyjęciem odmiennego poglądu nie mogą przemawiać podnoszone w skardze argumenty. Obowiązek uwzględniania w podstawie opodatkowania kosztów dodatkowych, w tym kosztów ubezpieczenia nie jest obwarowany spełnieniem dodatkowych warunków. Nie jest więc istotne z punktu widzenia rozpatrywanego zagadnienia, że korzystającemu przysługuje tzw. władztwo ekonomiczne w stosunku do przedmiotu leasingu, ochrona ubezpieczeniowa obejmuje ryzyko ponoszone przez korzystającego, a rozliczenie odszkodowania odbywa się z udziałem korzystającego jako beneficjenta umowy ubezpieczenia. Odnosząc się jednak do tej argumentacji należy zauważyć, że w okresie trwania umowy leasingu prawo własności przedmiotu umowy zachowuje finansujący, ponieważ stosownie do art. 7091 k. c. dochodzi do nabycia oznaczonej rzeczy do majątku finansującego, ale dla zaspokojenia potrzeb korzystającego. Wskutek takiego ukształtowania stosunku leasingu ubezpieczenie przedmiotu leasingu pozwala obu stronom umowy zmniejszyć w ten sposób ryzyko związane z utratą rzeczy i koniecznością rozliczeń ze względu na wygaśnięcie umowy leasingu, a uzyskanie świadczenia ubezpieczeniowego leży w interesie każdej z nich. Dla korzystającego odszkodowanie z umowy ubezpieczenia oznacza, że o tę kwotę zmniejszony zostanie jego obowiązek do zapłaty wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, a finansującemu przyniesie to ograniczenie ryzyka niewypłacalności korzystającego ( por. Kodeks cywilny, Komentarz, pod red. E. Gniewka, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2006 r., s. 1122 ). Zwiększone ryzyko utraty rzeczy ponosi finansujący zwłaszcza w początkowym okresie trwania umowy, kiedy znaczna część wartości przedmiotu umowy nie została mu jeszcze spłacona. Nie można się więc zgodzić ze stroną skarżącą, jakoby wyłącznym czy głównym beneficjentem ubezpieczenia był korzystający.

W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut stawiany przez skarżącą Spółkę co do naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację oraz naruszenia art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP przez stosowanie art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy pomimo braku jego implementacji do u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej co do niezastosowania, pomimo takiego obowiązku, art. 6(4) VI Dyrektywy uprawniającego zdaniem strony skarżącej do odrębnego traktowania i ujmowania w odrębnej fakturze ( refakturowania ) kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Jak stanowi art. 6(4) VI Dyrektywy w przypadku, gdy podatnik działający we własnym imieniu, ale na rachunek kogo innego bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę. Przepis ten normuje sytuacje, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku od wartości dodanej zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy ( K. Kosakowska w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003, s. 138 -139 ).

W tym miejscu rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych, która była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i ETS – u, powołanych w niniejszej sprawie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji.

W tym zakresie aktualność zachowuje pogląd wyrażony w wyroku SN z dnia 21 maja 2002 r. ( III RN 66/01, Mon. Pod. z 2002 r., nr 12, s. 33, LEX nr 55863 ), w którym stwierdzono: "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT".

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez ETS w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise ( Wielka Brytania ), dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. Trybunał uznał, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Także w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien ( C – 41/04 ) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket ( C - -111/05 ) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Uwzględniając stanowisko ETS w powyższej kwestii należy uznać, że w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie, czy daną usługę należy traktować jako dwa odrębne świadczenia czy też jedno z dwóch świadczeń jest usługą zasadniczą, w stosunku do której drugie jest jedynie pomocnicze i w związku z tym stosują się do niego te same zasady podatkowe.

W przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny ( uzupełniający ). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi leasingu świadczenie usługi ubezpieczenia przez leasingodawcę utraciłoby swój sens. Ubezpieczenie służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania z usługi głównej. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach.

W ocenie Sądu nie można sztucznie wyodrębniać na dowodach sprzedaży spośród jednej kompleksowej usługi pewne czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je ( poprzez refakturowanie ) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawnia podatnika wskazywany przez stronę skarżącą zapis art. 6(4) VI Dyrektywy. W przypadku gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Powyższej oceny nie mogą zmienić również przytoczone przez stronę skarżącą argumenty odnośnie rodzaju zawieranej umowy ubezpieczenia – na rzecz i w interesie korzystającego, obowiązku rozliczenia należności z tytułu zakończonej umowy leasingu z uwzględnieniem odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela oraz ochrony ubezpieczeniowej wyłącznie tych rodzajów ryzyka, które dotyczą korzystającego. Jak już powyżej wskazano, ochronie ubezpieczeniowej podlega również ryzyko finansującego związane z niewypłacalnością korzystającego. Natomiast obowiązek rozliczenia odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela nie jest związany z rodzajem zawieranej umowy ubezpieczenia, ale wynika z uregulowań dotyczących samej umowy leasingu, tj. art. 7095 k.c. Odpowiedni zapis co do obowiązku rozliczenia odszkodowania od ubezpieczyciela został przewidziany również w § 25 Ogólnych warunków umowy leasingu finansowego oraz Ogólnych warunków umowy operacyjnego. Jednakże obowiązek rozliczenia odszkodowania pomiędzy stronami umowy, niezależnie od jego podstawy, nie może wpływać na sposób ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu umowy leasingu, wynikający z wyżej omówionych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego.

Wobec powyższego nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut strony skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe art. 6(4) VI Dyrektywy.

Nie uzasadniony jest również zarzut strony skarżącej odnośnie nieuwzględnienia uchwały SN z 15 października 1998 r., dopuszczającej możliwość refakturowania kosztów ubezpieczenia przez leasingodawcę, bowiem uchwała ta została wydana pod rządami nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przed przystąpieniem Rzeczypospolitej RP do struktur Unii Europejskiej. Po przystąpieniu Polski do Wspólnoty zmieniło się rozumienie pojęcia usługi z uwagi na obowiązek stosowania proeuropejskiej wykładni prawa wewnętrznego oraz w świetle stosownego orzecznictwa ETS. Z powyższych względów strona skarżąca nie może skutecznie powoływać się także na informację udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]w dniu [...]r.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.