Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1347/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: w zw. z art.. 120; art. 121; art. 122; art. 180; art. 181; art. 187 § 1 I art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 48 ust. 3 i § 49
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 2 i art. 151; art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1 i 2; art. 27 ust. 4; art. 32
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. L. R. i L. R. Spółka Jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 71/10 w sprawie ze C. L. R. i L. R. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 listopada 2009 r., nr ... w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń 2003 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. L. R. i L. R. Spółka Jawna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 71/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń 2003 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2003r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej rozporządzenie), jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

Wskazując na treść m.in. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 3 rozporządzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że analiza przepisów prowadzi do wniosku, iż niezbędnym warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nabywane przez podatnika towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jest posiadanie faktur zakupu z wykazanym w nich podatkiem VAT, a w razie ich zniszczenia lub zaginięcia ich duplikatów, a podatek naliczony możliwy do odliczenia w rozliczeniu za dany miesiąc stanowi określoną wielkość matematyczną, wynikającą z faktur otrzymanych przez podatnika. Ograniczając środki dowodzenia wyłącznie do oryginalnych faktur, ewentualnie ich duplikatów, przepisy wprowadzają odstępstwo od wynikającej z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., ogólnej reguły w zakresie dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym środków dowodowych. Słusznie zatem organy podatkowe wskazały, że podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury (lub w wypadku zaginięcia bądź zniszczenia - duplikat faktury wystawionej przez sprzedawcę). Skoro bowiem przytoczone przez organy przepisy prawa materialnego wymagają udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w ściśle określony sposób, to podatnik nie może realizować tego prawa innymi środkami dowodowymi. Wbrew stanowisku skarżącej nie jest możliwe uprawdopodobnienie wysokości podatku naliczonego innymi dowodami niż faktura lub jej duplikat, np. zapisami w księgach podatkowych. Stąd zarzut naruszenia art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. nie ma uzasadnionych podstaw. Brak faktur lub ich duplikatów uprawniał organ do określenia wysokości zobowiązania podatkowego i podatku z pominięciem dokonanych przez podatnika odliczeń kwot podatku VAT wynikających z faktur, których oryginałów lub duplikatów podatnik nie przedstawił, nawet wówczas gdy zostały one ujęte w księdze podatkowej. Jest bowiem bezsporne, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie posiadała ani oryginału, ani duplikatu wszystkich faktur, na podstawie których pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony. Tym samym nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w spornym okresie spełniła przesłanki warunkujące realizację prawa do odliczenia. Nie wykazała więc, że miała prawo do dokonania spornego w sprawie odliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny za istotną uznał przy tym okoliczność, iż dokumentacja podatkowa, jak wynika z oświadczenia spółki, została skradziona 31 marca 2005 r., zaś spółka próby uzyskania duplikatów faktur, jak wynika z akt administracyjnych, podjęła dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, co miało miejsce 5 lutego 2008 r. Z zestawienia wskazanych dat wynika, iż przez trzy lata spółka pozostawała w bezczynności w zakresie odtworzenia zaginionej dokumentacji. Spółka nie wykazała, że podjęła jakiekolwiek działania w tym celu przed datą wszczęcia kontroli podatkowej. Za dowód tego nie można uznać gołosłownych, nieweryfikowalnych twierdzeń spółki o bezskutecznej próbie ich uzyskania, tym bardziej, że z zawartych w aktach pism niektórych kontrahentów, będących odpowiedzią na zapytanie organu, wynika, iż spółka nie występowała do nich z żądaniem wystawienia duplikatów faktur. Działania takie spółka podjęła dopiero 14 lutego 2008 r. i w ich wyniku udało się uzyskać znaczną część duplikatów zaginionych faktur. Części duplikatów brakujących faktur nie udało się uzyskać, pomimo podjętych działań przez organ podatkowy, który zwrócił się do kontrahentów w tej sprawie. Taka postawa świadczy bez wątpienia o braku dbałości w prowadzonej, profesjonalnej działalności.

Sąd I instancji nie podzielił też stanowiska spółki, że obowiązek przechowywania do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie dotyczy faktur, jako niemieszczących się w pojęciu ksiąg podatkowych. Obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej do upływu okresu przedawnienia dotyczy nie tylko samych ksiąg podatkowych, ale i dokumentów źródłowych, które stanowiły podstawę zapisów w księgach podatkowych. Dokumenty te pozwalają bowiem na zweryfikowanie zapisów ksiąg podatkowych i ocenę prawidłowości ich prowadzenia. Posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur w momencie dokonywania wpisu do ksiąg podatkowych jest konieczne, ale ich posiadanie także później, aż do upływu 5 - letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego od końca roku, w którym wystawiono fakturę, jest jedynym sposobem uchronienia się podatnika przed zakwestionowaniem dokonanego odliczenia w razie późniejszej kontroli podatkowej. Sąd I instancji wskazał przy tym, że obowiązek pięcioletniego przechowywania faktur wynika z § 50 ust. 1 rozporządzenia, jak i z art. 86 § 1 O.p. Zwrócono uwagę, że wyznaczony przez ustawodawcę długi okres przechowywania dokumentów księgowych, powiązany z ustawowym okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest konsekwencją wprowadzenia jako zasady w przypadku większości podatków – w tym także podatku od towarów i usług – samoobliczenia zobowiązania. Ma on umożliwić wsteczną kontrolę takiego rozliczenia na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów. W przeciwnym razie kontrola prawidłowości korzystania przez podatników z prawa do odliczenia podatku byłaby iluzoryczna. Poza tym bez znaczenia byłyby przepisy zobowiązujące podatnika do uzyskania duplikatów utraconych faktur, gdyż utrata dokumentacji następuje prawie zawsze już po skorzystaniu z prawa do odliczenia, a nie w krótkim okresie pomiędzy otrzymaniem faktury a dokonaniem odliczenia. Zauważono też, że ustawodawca w żadnym przepisie nie stwierdził wyraźnie, iż do skutecznego odliczenia podatku naliczonego wystarczy posiadanie faktury jedynie w chwili dokonywania odliczenia. Samo brzmienie art. 19 ust. 2 u.p.t.u. nie wyklucza natomiast rozumienia tych przepisów w sposób prezentowany w decyzjach. Pewna wątpliwość może wynikać z tego, że odliczenie podatku dokonywane jest w jednym momencie, a przechowywanie dokumentów będących podstawą odliczenia ma trwać kilka lat. Wątpliwość dotyczy więc tego, czy prawo do odliczenia ostatecznie realizuje się z upływem terminu obowiązkowego przechowywania faktur, czy też już w momencie dokonywania odliczenia, a późniejsza utrata faktur powoduje utratę prawa do odliczenia. Zdaniem Sądu I instancji należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Innymi słowy, brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Przechowywanie tych dokumentów ma więc istotne znaczenie, gdyż podatnik nie może skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami.

Podkreślono też wynikający z § 49 ust. 1 rozporządzenia tok czynności, do których podjęcia zobowiązany jest podatnik (nabywca towarów lub usług), który utracił oryginały faktur, podnosząc, że w istocie przepis ten nakłada na podatnika obowiązek uzyskania duplikatów faktur, jeżeli chce on wykazać, że miał prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia, że w treści tego przepisu nie wskazano terminu, w którym podatnik może zwrócić się do wystawcy z wnioskiem o ponowne wystawienie zagubionej lub utraconej faktury. W interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Skoro fakturę utracił, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne. Brak określenia tego terminu nie może natomiast oznaczać, że podatnik może skutecznie bronić się zarzutem, iż na uzyskanie duplikatu ma czas i dopiero w przyszłości wystąpi z wnioskiem o wydanie duplikatu. Takie stanowisko, nieznajdujące potwierdzenia w treści przepisów, uniemożliwiałoby przeprowadzenie skutecznej kontroli rozliczenia podatku. Należy natomiast przyjąć, że stwierdzenie w toku postępowania podatkowego braku faktur zakupu lub ich duplikatów przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik podejmuje działania mające na celu odnalezienie brakujących faktur lub uzyskanie ich duplikatów, powinno zobowiązywać organ podatkowy do umożliwienia podatnikowi zakończenia tych starań.

Sąd I instancji uznał też, wbrew zarzutom skargi, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 165 § 4 O.p., a doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej było zgodne z art. 151 O.p. Za chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 121 i art. 124 O.p., gdyż organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, prawidłowo też określiły zakres tego postępowania, wielokrotnie przedłużając na wniosek skarżącej termin zakończenia postępowania w celu umożliwienia stronie pozyskania duplikatów faktur. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, w toku którego składała liczne pisma z wyjaśnieniami oraz przedstawiała stanowisko w sprawie, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, ocenę okoliczności faktycznych sprawy w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów oraz motywy przyjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, polegających najogólniej rzecz ujmując na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Podkreślono, że, wbrew zarzutom skargi, w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy to podatnik obowiązany był udowodnić, iż spełnił wszystkie warunki do skorzystania z obniżenia podatku VAT. Skoro bowiem podstawę do skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny ustawodawca uzależnił od posiadania przez podatnika oryginału ewentualnie duplikatu faktury zakupu, a w razie ich zniszczenia lub zagubienia podatnik ma obowiązek uzyskać ich duplikat, jeśli korzysta z tego prawa, oznacza to, że na podatnika nałożył obowiązek działania w tym celu. W § 49 rozporządzenia wyraźnie wskazano, iż duplikat faktury sprzedawca wystawia "na wniosek nabywcy", czym wyłączył działanie organu z urzędu, jak i dowodzenie tych okoliczności w jakikolwiek inny sposób, np. w drodze czynności sprawdzających u kontrahentów w trybie art. 274c O.p., czy oświadczenia strony skarżącej złożonego w trybie art. 180 § 2 O.p. Przepisy te nie mają zastosowania w takiej sytuacji, a organ podatkowy nie może wyręczać podatnika w wykonaniu tychże obowiązków. Jeśli zatem podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowi art. 19 ust. 1 u.p.t.u., określający sposób dowodzenia, to wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., obowiązek działania organu z urzędu celem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy doznaje wyłomu, co oznacza, iż ustawodawca ogranicza katalog możliwych na gruncie art. 180 § 2 i art. 181 O.p. środków dowodowych.

Za niezasługujący na uwzględnienie, jako niezrozumiały w okolicznościach sprawy, uznano też zarzut naruszenia art. 190 O.p. Chybiony był również w ocenie Sądu I instancji zarzut odwołania dotyczący rozliczenia w styczniu 2003 r. przyjętej kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia za grudzień 2002 r., wynikającej z decyzji Naczelnika US z 24 listopada 2008 r. Nie podzielono też poglądu spółki, iż w sprawie zaistniała niemożność weryfikacji prawidłowości ksiąg podatkowych za 2003 r., gdyż decyzja pierwszoinstancyjna, zdaniem spółki, nie stała się ostateczna przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia. Wskazano, że twierdzeniom tym przeczy wynikająca z akt okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania w dniu 9 grudnia 2008 r. przez zajęcie rachunku bankowego należącego do spółki (art. 70 § 4 O.p.).

Sąd I instancji zgodził się natomiast ze skarżącą, że organ nie wskazał w jakiej części i za jaki okres nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód w sprawie, co stanowi naruszenie art. 193 § 6 O.p. Naruszenie to nie miało jednakże zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpływu na wynik sprawy, gdyż z decyzji organów obu instancji, a także protokołu kontroli wynika, za jakie okresy organy nie uznały za podstawę obniżenia podatku należnego nad naliczonym wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki, następnie skradzionych, w przypadku których spółka nie przedłożyła duplikatów.

3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego dopuściły się organy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, przez przyjęcie, że wynikające z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. ogólne reguły w zakresie dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym środków dowodowych doznają ograniczenia w postępowaniu dotyczącym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie do oryginalnych faktur, ewentualnie ich duplikatów, i że podatnik nie może realizować tego prawa innymi środkami dowodowymi w sytuacji, gdy nie posiada ani oryginału ani duplikatu wszystkich faktur, chociaż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ był w posiadaniu rejestru zakupu i sprzedaży, z których wynikają wszystkie dane zawarte w fakturze niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, w tym kwoty podatku naliczonego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przyjęcia prymatu § 48 ust. 3 i § 49 rozporządzenia, pomimo niewyjaśnienia w sposób wystarczający wyłączenia zasad wnikających z art. 180 i art. 181 O.p. oraz niewyjaśnienia, iż z art. 19 ust. 2 u.p.t.u. wprost nie wynika obowiązek posiadania oryginałów lub duplikatów faktur, tylko że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach. Sąd I instancji nie rozważył, że art. 32 u.p.t.u. dotyczy tylko podatników wystawiających faktury, nie wziął też pod uwagę art. 27 ust. 4 u.p.t.u., według którego podatnik obowiązany jest do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku naliczonego. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż powyższe braki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uniemożliwiają kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia.

Zdaniem strony zaskarżone orzeczenie narusza także prawo materialne w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 3 i § 49 rozporządzenia przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w przypadku braku oryginału lub duplikatu faktury i nie ma znaczenia, że organ dysponuje ewidencją zakupu zawierającą dane niezbędne do określenia przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 27 ust. 4 u.p.t.u.;

b) art. 27 ust. 4 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 48, § 49 i § 50 rozporządzenia, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że warunkiem odliczenia jest wyłącznie oryginał bądź duplikat faktury, choć ewidencja, o której mowa w art. 27 ust. 4 u.p.t.u., będąca w posiadaniu organu, zawierała wszystkie dane określone w fakturze, o której mowa w art. 19 ust. 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że delegacja z art. 19 ust. 5 i art. 32 ust. 5 u.p.t.u. nie upoważniała Ministra Finansów do ustalenia, że podstawą do obniżenia podatku należnego może być wyłącznie oryginał lub duplikat faktury, a z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia nie wynika z samego faktu posiadania oryginału bądź duplikatu faktury, lecz z faktu nabycie towaru lub usługi.

Zdaniem strony niezasadne jest też stanowisko Sądu I instancji o braku zastosowania w sprawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. – nie wynika ono ani z przepisów u.p.t.u., ani z przepisów rozporządzenia czy Ordynacji podatkowej, a zatem rozumowanie Sądu w tym zakresie jest dowolne i nieuprawnione.

Nadto uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie może być uznane za kompletne i spełniające wymogi z art. 141 § 4 P.p.s.a., Sąd I instancji pominął bowiem okoliczność dysponowania przez organ ewidencją sprzedaży i zakupu podatnika. Ma to istotne znaczenie ze względu na treść art. 27 ust. 4 u.p.t.u. Dysponując rejestrem sprzedaży i przy jednoczesnym współdziałaniu podatnika przy odzyskiwaniu dokumentów organ był zobowiązany do podjęcia wszelkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego, zgodnie z zasadami ogólnymi z Ordynacji podatkowej. Okoliczności tej nie dostrzegł Sąd I instancji, w sposób dowolny i błędny dokonując wykładni prawa materialnego, co doprowadziło do nieuprawnionego wniosku o wyłączeniu reguł z art. 180 i art. 181 O.p. Wniosek taki wynikał również z błędu w ustaleniach faktycznych. Pominięcie faktu posiadania pełnego rejestru zakupu oraz nieuprawnione oparcie rozstrzygnięcia na § 48 ust. 3 i § 49 rozporządzenia, wydanego bez upoważnienia ustawowego, winno zdaniem strony uzasadniać konieczność ponownego rozstrzygnięcia sprawy.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych, podzielając stanowisko Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W pierwszym rzędzie należy się odnieść do zarzutu związanego z niedostatecznym – w ocenie strony – wyjaśnieniem w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia toku rozumowania Sądu I instancji i pominięciem w rozważaniach tego Sądu treści art. 32 i art. 27 ust. 4 u.p.t.u. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiają one kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia.

Zarzut powyższy nie jest zasadny.

Zaznaczyć trzeba, że ze sformułowania zarzutu wynika, iż strona za prawidłowe i wystarczające wyjaśnienie stanowiska Sądu I instancji uznałaby tylko takie, które podzielałoby w całości prezentowane przez nią poglądy. Tymczasem to, że w ocenie strony niezasadne jest stanowisko, zgodnie z którym art. 19 ust. 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 3 i § 49 rozporządzenia świadczą o ograniczeniu środków dowodzenia w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyłączając tym samym ogólne reguły dowodzenia z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., nie świadczy jeszcze o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, na jakich podstawach oparł prezentowane przez siebie w tym zakresie poglądy – powołał przepisy prawa materialnego, dokonał ich wykładni, jak i przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych – i uczynił to w sposób wystarczający do kontroli kasacyjnej. Nie można się też zgodzić ze stroną, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę art. 27 ust. 4 i art. 32 u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w jasny i czytelny sposób obrazuje argumentację, która legła u podstaw uznania przez Sąd I instancji istnienia obowiązku przechowywania przez podatników faktur i mocy dowodowej tych faktur w zakresie podatku naliczonego. Sąd I instancji wskazał przy tym jednoznacznie, że faktur VAT w omawianym zakresie nie mogą zastąpić np. księgi podatkowe, w tym ewidencja, o której mowa w art. 27 ust. 4 u.p.t.u. Ponownie wskazać należy, że niepodzielenie przez stronę stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oznacza jeszcze, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom strony uzasadnienie to nie zawiera braków, które uniemożliwiają kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia – świadczy o tym również treść skargi kasacyjnej, która wskazuje na brak trudności strony w zidentyfikowaniu zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska. Z tych też względów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. oraz § 48 ust. 3 i § 49 rozporządzenia, art. 180 i art. 181 O.p., a także art. 19 ust. 2, art. 27 ust. 4 i art. 32 u.p.t.u.

7. Istota argumentacji podnoszonej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, czy to w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, czy też zarzutów naruszenia prawa materialnego, sprowadza się zasadniczo do kwestionowania wyłączenia w okolicznościach sprawy ogólnych reguł postępowania dowodowego i "zwykłych" środków dowodowych (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.) oraz twierdzenia, że nie było konieczne dla uznania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dysponowanie przez tego podatnika oryginałami bądź duplikatami faktur zakupowych, a za wystarczające w tym zakresie należało uznać dane zawarte w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 u.p.t.u.

Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

Należy przede wszystkim wskazać, że choć w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, a co za tym idzie obowiązek dowodzenia, spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym (co wprost wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), jednocześnie akcentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż są sytuacje, w których to podatnik ma obowiązek udowodnienia określonych okoliczności faktycznych (por. np. wyrok NSA z 2 września 2011 r., I FSK 1109/10, wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r., I GSK 125/10, wyrok NSA z 27 lipca 2010 r., I GSK 1006/09, wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., I GSK 752/09, wyrok NSA z 18 marca 2010 r., II FSK 1837/08). Dzieje się tak dlatego, że ostatecznie o tym, kogo obciąża ciężar dowodu, nie decydują normy prawa procesowego. Ciężar dowodu – w ujęciu materialnym, tzn. jako informacja o tym, kto poniesie ewentualne konsekwencje przeprowadzenia (nieprzeprowadzenia) określonego dowodu – ma swoje normatywne źródło w regulacjach prawa materialnego (szerzej na ten temat Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa nr 4/2007, s. 26 i n.). Ciężar dowodu jest nakładany na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, w sposób wyraźny bądź dorozumiany – pośredni. Pierwszy sposób występuje głównie w sytuacjach, w których z danej okoliczności faktycznej podatnik wywodzi określone skutki prawne (np. ulgę podatkową). Drugi sposób rozkładu ciężaru wynika z określonej konstrukcji podatku, dokładnie metody jego obliczania i poboru (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006 r., s. 199 - 208).

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z drugą z wymienionych sytuacji. Podatnik uważa, że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poniesiony przy zakupie towarów i usług, określone w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że prawo to wynika właśnie z faktu nabycia towaru lub usługi, a nie z samego faktu posiadania oryginału bądź duplikatu faktury. Tymczasem o ile niewątpliwie nie można mówić o prawie do odliczenia w przypadku, gdy nie doszło do nabycia towarów lub usług (mamy w takich przypadku do czynienia z tzw. "pustymi fakturami"), błędne jest stanowisko strony, że przy rzeczywistym nabyciu towarów lub usług nieistotne jest prawidłowe udokumentowanie tego zdarzenia gospodarczego fakturą VAT (i możliwość przedstawienia tej faktury – lub jej duplikatu – w toku kontroli podatkowej). Pogląd strony, że wystarczająca w tym zakresie jest zawierająca wszystkie niezbędne dla takiego rozliczenia dane ewidencja, prowadzona na podstawie art. 27 ust. 4 u.p.t.u., nie może zostać zaakceptowany choćby ze względu na treść art. 19 ust. 2 u.p.t.u. Strona podnosi, że w przepisie tym ustawodawca "nie mówi wprost o oryginale faktur oraz o obowiązku ich posiadania". Tymczasem zgodnie z tym przepisem kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Brzmienie wskazanej normy prawnej jasno wskazuje na to, że brak danej faktury stwierdzającej nabycie towaru (usługi), a co za tym idzie, brak określonej w takiej fakturze kwoty podatku uniemożliwia uwzględnienie tejże kwoty przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego. Wniosku tego nie zmienia treść art. 27 ust. 4 u.p.t.u., bowiem to, że ewidencja prowadzona przez podatnika musi zawierać m.in. kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny potwierdza to, że kwoty podatku naliczonego wskazane w ewidencji muszą być określone na podstawie art. 19 ust. 2 u.p.t.u., a więc na podstawie dowodów źródłowych, jakimi są faktury zakupowe. W istocie więc strona domaga się zignorowania okoliczności nieposiadania przez nią faktur, których podstawowe znaczenie dla udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynika jednoznacznie z art. 19 ust. 2 u.p.t.u. i oparcia się jedynie na ewidencji, której dane nie znajdują potwierdzenia w dowodach źródłowych. Stanowiska takiego nie można zaakceptować, jak słusznie bowiem wskazał Sąd I instancji, zapisy zawarte w księgach podatkowych (w tym w ewidencji zakupów) nie mogą zastąpić przy dokumentowaniu prawa do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego faktury lub jej duplikatu. Skoro przepisy prawa materialnego wymagają w tym zakresie posiadania przez dokonującego odliczenia podatnika faktury VAT, podatnik nie może realizować swego prawa do odliczenia innymi środkami dowodowymi.

W odniesieniu do wagi ewidencji dla wykazania uprawnienia do obniżenia podatku należnego zaznaczyć warto również, że skoro obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, to dowodem na okoliczność, że ewidencja była prowadzona prawidłowo i podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest właśnie oryginał lub duplikat faktury. Faktury VAT służą bowiem odtwarzaniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujących spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. Konieczne jest ustalenie treści faktur w celu porównania prawidłowości zapisów rachunkowych i sprawdzenia, czy kwoty odliczane odpowiadają kwotom wskazanym w dokumentach (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z 1 kwietnia 2009 r., I SA/Gd 25/09). Brak takich dokumentów uniemożliwia zatem wykazanie, że ewidencja, na którą powołuje się skarżąca, była rzetelna. Tym bardziej zatem nie można uznać zasadności stanowiska, że zapisy tejże ewidencji mogą zastąpić dowód prawidłowego odliczenia podatku naliczonego, czyli formalnie i materialnie prawidłową fakturę VAT. Dlatego też należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy, ani aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany w art. 19 ust. 2 u.p.t.u. sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

Skoro obowiązek wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego dowodami źródłowymi w postaci faktur VAT można wywieść z przepisu rangi ustawowej (art. 19 ust. 2 u.p.t.u.), bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje argumentacja skarżącej zmierzająca do wykazania, że przepisy rozporządzenia, które przywołał Sąd I instancji (§ 48 - § 50) wydane zostały z naruszeniem ustawowej delegacji dla Ministra Finansów. Obowiązek uzyskania faktur VAT dla udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynika z art. 19 ust. 2 u.p.t.u., a obowiązek ich przechowywania – obok ksiąg podatkowych – do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika z art. 86 § 1 O.p. Na ten ostatni przepis słusznie wskazał Sąd I instancji, natomiast autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do treści tej normy prawnej, nie podważając w tym zakresie stanowiska zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Zaznaczyć warto, że pogląd o zasadności odwoływania się do art. 86 § 1 O.p. w zakresie przechowywania faktur VAT, na podstawie których podatnik dokonuje odliczenia kwoty podatku naliczonego, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać tu można przykładowo na wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., I FSK 1407/06, gdzie Sąd uznał, że skoro podatnicy muszą wylegitymować się fakturą uprawniającą do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, to muszą ją posiadać przez okres, w którym dokonane przez nich odliczenie może podlegać weryfikacji. Nie jest w okolicznościach sprawy kwestionowane, że skarżąca nie była w stanie przedstawić oryginałów faktur (ani ich duplikatów) w odniesieniu do całości wykazanego przez siebie podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego. W konsekwencji uprawnione było stanowisko organów o braku prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o nieudokumentowaną (niepotwierdzoną fakturami) kwotę podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z 2 września 2011 r., I FSK 1109/10, że skoro podatnik podatku od towarów i usług sam oblicza wysokość zobowiązania podatkowego, składa co miesiąc deklarację podatkową i ewentualnie wpłaca należny podatek oraz ma obowiązek prowadzenia odpowiednich rejestrów (sprzedaży i zakupu) i obowiązek wystawiania, gromadzenia i przechowywania faktur VAT, to w przypadku utraty dokumentów, na podstawie których podatnik obliczył wartość odliczenia podatku naliczonego, wykazanie, że prawo takie podatnik miał i prawidłowo z niego skorzystał, spoczywa w pierwszej kolejności właśnie na nim. Tym samym podatnik przede wszystkim powinien przedsięwziąć kroki zmierzające do odzyskania utraconej dokumentacji lub do zgromadzenia duplikatów dokumentów istotnych z punktu widzenia skorzystania z prawa do odliczenia (głównie duplikatów faktur VAT). Przyjęcie odmiennego stanowiska, w tym tego forsowanego przez autora skargi kasacyjnej, iż mimo niekwestionowanych braków w dokumentacji, której obowiązek przechowywania (i odzyskania) ciążył na podatniku, organy miały obowiązek "podjęcia wszelkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego", w praktyce oznaczałoby, że organy zmuszone byłyby do dowodzenia okoliczności, które są możliwe do ustalenia w zasadzie wyłącznie w oparciu o środki dowodowe, będące w posiadaniu podatnika lub jego kontrahentów. W ten sposób doszłoby do nałożenia na organ podatkowy niczym nieograniczonego obowiązku dowodzenia. Przeciwko takiej interpretacji przepisów wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne, wskazując, że w przypadku utraty dokumentacji potwierdzającej prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia, uprawnienie to ma w pierwszej kolejności udowadniać podatnik, a wyjątkowo, gdy podatnik wykaże, że odtworzenie dokumentacji obiektywnie nie jest możliwe lub nadmiernie utrudnione obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy (por. np. wyrok NSA w Gdańsku z 3 lipca 2002 r., I SA/Gd 1947/00, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., I FSK 1566/09, czy powołany wyżej wyrok NSA z 2 września 2011 r., I FSK 1109/10). W przedmiotowej sprawie okoliczności takich autor skargi kasacyjnej nie wykazał, a przez to organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji słusznie uznały, że negatywne konsekwencje braku dokumentacji podatkowej ponosi skarżąca.

Warto również zwrócić uwagę na wyrok NSA z 27 sierpnia 2008 r., I FSK 922/07, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem absolutnym - aby z niego skorzystać podatnik musi spełnić szereg warunków, w tym m.in. musi posiadać stosowne dokumenty. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniany przez organy podatkowe. Zaznaczono nadto, że brak oryginału lub duplikatu faktury uniemożliwia ustalenie, czy rzeczywiście podatnik je otrzymał i kiedy to miało miejsce. Stanowisko zaprezentowane w powołanym orzeczeniu NSA Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni. Wskazać należy również na inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające prawidłowość powyższej wykładni przepisów prawa materialnego (przede wszystkim art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) i wypływający z niej wniosek o ograniczeniu możliwych środków dowodowych (do faktur VAT lub dokumentów odprawy celnej) w przypadku udowadniania prawa do odliczenia podatku naliczonego: por. np. wyrok z 21 czerwca 2011 r., I FSK 1090/10, wyrok z 12 kwietnia 2011 r., I FSK 380/10, wyrok z 24 listopada 2010 r., I FSK 1964/09, wyrok z 21 października 2010 r., I FSK 1850/09, wyrok z 25 czerwca 1999 r., III SA 7068/98, wyrok z 12 listopada 1998 r., SA/Sz 2430/97.

Powyższe skutkuje uznaniem za niezasadne zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej, zarówno dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 2 i art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 48 ust. 3 i § 49 rozporządzenia, a także art. 27 ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 - § 50 rozporządzenia.

8. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

1