Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 106/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), i lit. c);
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1; art. 70 § 6 pkt 2; art. 200 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1; art. 16 ust. 1 pkt 44; art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a);
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 4;
journal: Dz.U. 1991 nr 46 poz 203
law: Obwieszczenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 maja 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 144/11 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 144/11, mocą którego oddalono skargę "W." sp. z. o. o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 230/09 stwierdził nieważność zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 września 2005 r. Sąd stwierdził, że organ ten nie był w 2004 r. organem właściwym do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i nie był właściwy do wydania decyzji. Spełniona zatem została przesłanka z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) do stwierdzenia nieważności decyzji obu organów. W wyniku przeprowadzonego postępowania dotyczącego kwestii właściwości ustalono, że organem właściwym jest Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego [...].

Organ ten decyzją z dnia 7 września 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 2 420 208 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że w rozliczeniu podatkowym Spółki za 2003 r. wystąpiły nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

I tak, m.in. Spółka:

- nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1 354,66 zł zaewidencjonowaną na podstawie umowy zwolnienia z długu zawartej w dniu 21 października 2003 r. pomiędzy Spółką a "E." M. B.;

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 674 800,08 zł zewidencjonowaną jako koszt własny sprzedaży na podstawie polecenia księgowania z dnia 31 grudnia 2003 r.;

- odliczyła od dochodu darowiznę w postaci działki zabudowanej o obszarze 47 arów położonej w Z., przekazaną na rzecz Fundacji [...] "Z." - zwanej dalej "Fundacją".

Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i zmianę ustaleń w zakresie dotyczącym odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny przekazanej na cele oświatowe oraz nieuznanej za koszty uzyskania przychodu straty w środkach obrotowych wykazanej w wyniku inwentaryzacji.

Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 28 października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, iż bezpodstawne jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym warunkiem wystarczającym do odliczenia darowizny od dochodu jest umowa darowizny, w której wskazuje się cel przeznaczenia tej darowizny. Wyjaśnił, iż zapisy statutu nie potwierdzają, że Fundacja realizuje wskazany przez Spółkę w odwołaniu cel oświatowy, ani żaden z innych celów wymienionych w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Tym samym, Spółka nie nabyła prawa do odliczenia od dochodu osiągniętego w 2003 r. darowizny w wysokości 1 209 963,97 zł przekazanej na rzecz Fundacji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych wykazanej w wyniku inwentaryzacji, organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec braku należytego udokumentowania oraz braku podjęcia jakichkolwiek działań, które wyjaśniłyby i uzasadniły istnienie różnic pomiędzy ewidencją magazynową a ewidencją księgową w wysokości 674 800,81 zł, wskazanych przez Spółkę w odwołaniu jako błąd w rozliczeniu księgowym, tego rodzaju różnice nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż błąd w rozliczeniu księgowym polegał na zaniżeniu kosztu własnego produkcji i w efekcie spisu z natury został wyjaśniony i sprostowany. Jego zdaniem, dokonanych przez Spółkę księgowań nie można uznać jako sprostowania odchyleń wartości magazynowych powstałych w efekcie niedoszacowania kosztów produkcji, a zatem nie ma podstaw do przyjęcia prawidłowości rozliczenia kosztów podatkowych w 2003 r. z tytułu ujawnionych różnic ewidencyjnych i faktycznych w kwocie 674 800 81 zł jako odchyleń debetowych.

Następnie organ odwoławczy, powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że z akt postępowania sądowoadministracyjnego wynika, iż Spółka w dniu 2 marca 2009 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2009 r. wydaną w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Prawomocny wyrok wraz z aktami wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 12 stycznia 2010 r., zatem bieg przedawnienia został zawieszony w okresie od dnia 2 marca 2009 r. do dnia 12 stycznia 2010 r.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie:

- odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny przekazanej na cele oświatowe,

- nieuznanej za koszty uzyskania przychodu straty w środkach obrotowych wykazanej w wyniku inwentaryzacji oraz

- nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty umorzonej wierzytelności, wykazanej jako przychód należny.

Spółka zarzuciła naruszenie art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wniosła także o stwierdzenie nieważności decyzji będącej przedmiotem skargi, w związku z pominięciem udziału pełnomocnika Spółki w postępowaniu odwoławczym i niewyznaczeniem terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przez organ odwoławczy. Spółka podniosła ponadto zarzut przedawnienia dla wydania zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji odniósł się na wstępie do zarzutu przedawnienia i nie podzielił zdania Spółki, że skutkiem stwierdzenia nieważności decyzji przez Sąd jest niejako brak postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2003 r. i w konsekwencji brak przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, spowodowanego wniesieniem skargi do Sądu. Ustawodawca w żaden sposób nie zawarł takich skutków prawnych w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Sąd nie uznał zarzutu dotyczącego odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania, bowiem ze statutu Fundacji znajdującego się w aktach sprawy oraz z uzasadnienia skargi nie wynika, aby Fundacja realizowała cele oświatowe, gdyż § 6 statutu Fundacji stanowi, iż jej celem jest inicjowanie, wspomaganie i prowadzenie działań umacniających i rozwijających własność pracowniczą oraz osiągnięcia związane z demokratyzacją zarządzania w przedsiębiorstwach w Polsce, wynikające z transformacji gospodarki polskiej i wspieranie procesu przystosowywania się załóg pracowniczych do nowych warunków ekonomicznych. Tak sformułowane cele statutowe Fundacji nie mieszczą się w katalogu darowizn wymienionych w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka nie nabyła zatem prawa do odliczenia od dochodu osiągniętego w 2003 r. darowizny w wysokości 1 209 963,97 zł przekazanej na rzecz Fundacji.

Odnośnie do zarzutu nieuznania za koszty uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych wykazanej w wyniku inwentaryzacji, Sąd zauważył, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 674 800,08 zł, zaewidencjonowaną jako koszt własny sprzedaży na podstawie dokumentu - polecenia księgowania z dnia 31 grudnia 2003 r. Ze zgromadzonego materiału wynika, że kwota ta stanowi różnicę pomiędzy stanem magazynu ustalonym na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych w ówczesnej siedzibie Spółki przez Biuro Rachunkowe, a stanem magazynu ustalonym na podstawie ewidencji magazynowej prowadzonej w oddziale Spółki. Wartość zapasów według ewidencji księgowej na dzień 31 grudnia 2003 r. wyniosła 3 012 057,07 zł, natomiast zgodnie z ewidencją prowadzoną w oddziale, wartość zapasów magazynowych określono na kwotę 2 337 256,19 zł. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w przypadku stwierdzenia, że stan faktyczny jest niezgodny z danymi wynikającymi z prowadzonej ewidencji księgowej, mamy do czynienia z powstaniem niedoborów, bądź też nadwyżek, a nie z odchyleniem - wbrew stanowisku Spółki.

W przypadku stwierdzenia takich niezgodności, Spółka winna dołożyć wszelkich starań w celu ustalenia ich przyczyn. W przedmiotowej sprawie Spółka nie podjęła takich działań, z wyjątkiem sporządzenia dokumentu PK i dokonania odpowiednich księgowań, których celem było wyeliminowanie powstałych różnic. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że wobec braku należytego udokumentowania oraz braku podjęcia jakichkolwiek działań, które wyjaśniłyby i uzasadniły istnienie różnic pomiędzy ewidencją magazynową a ewidencją księgową w wysokości 674 800,81 zł, wskazanych przez Spółkę jako błąd w rozliczeniu księgowym, tego rodzaju różnice, wbrew twierdzeniu Spółki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty umorzonej wierzytelności w wysokości 1 354,66 zł, zaewidencjonowanej na podstawie umowy zwolnienia z długu, Sąd wskazał, iż przedmiotem tej umowy było zwolnienie "E." z wierzytelności pieniężnej wynikającej z faktury z dnia 6 grudnia 2002 r. W piśmie z dnia 21 lutego 2005 r. zawierającym uwagi i zastrzeżenia do protokołu kontroli za 2003 r. Spółka wyjaśniła, że dochód z tego tytułu osiągnął inny podmiot gospodarczy. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż kwota 1 354,66 zł została zaliczona do przychodów. Zatem brak jest związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem, gdyż przychód z tytułu zwolnienia z długu osiągnął inny podmiot, dlatego też kwota ta nie może być kosztem uzyskania przychodów Spółki.

Odnośnie do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka nie przedstawiła istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zatem naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe wydając decyzję oparły się o materiał dowodowy zebrany w poprzednio prowadzonym postępowaniu podatkowym, z którym i Spółka i jej pełnomocnik byli zapoznani.

Jeżeli chodzi o udzielone K.K. pełnomocnictwo, Sąd zauważył, że nie miał on upoważnienia do działania przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to mocodawca decyduje o tym, czy pełnomocnik będzie go zastępował w zakresie, w jakim został umocowany. Z kolei pełnomocnik musi zamanifestować wolę działania w imieniu reprezentowanego poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt sprawy lub ustnie do protokołu, czy też składając pisma procesowe. Spółka zdecydowała o wniesieniu skargi bez udziału pełnomocnika, rezygnując tym samym z jego pomocy, zatem zarzut pominięcia pełnomocnika okazał się nieuzasadniony.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji złożona została skarga kasacyjna. Spółka powołując się na art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej jako "P.p.s.a.", zaskarżyła wyrok w całości, a jako podstawy kasacyjne wskazała:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj:

1) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, wskutek chybionego przyjęcia, że z uwagi na cele statutowe Fundacji, darowizna z dnia 28 marca 2003 r. nie mieści się w katalogu darowizn wymienionych w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy darowizna nieruchomości objęta aktem notarialnym z dnia 28 marca 2003 r. została przekazana na cele oświatowe w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, tj. mieści się w katalogu darowizn wymienionych w tym przepisie, co wprost wynika ze złożonych w sprawie dowodów z dokumentów;

2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wskutek chybionego przyjęcia, że strata w środkach obrotowych, wykazana w wyniku inwentaryzacji, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, podczas gdy w przekonaniu Spółki, strata ujawniona w 2003 r. jako różnica pomiędzy ewidencją księgową a faktycznym stanem magazynowym wynikającym ze spisu z natury, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co potwierdza chociażby fakt, że w art. 16 ust. 1 tej ustawy nie wymieniono wśród wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych;

3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wskutek chybionego przyjęcia, że kwota umorzonej wierzytelności firmy "E." w wysokości 1 354,66 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy z uwagi na fakt, iż wierzytelność ta została wcześniej zarachowana jako przychód należny Spółce, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., winna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu Spółki;

4) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania, mimo iż zobowiązanie podatkowe Spółki przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r.;

5) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, mimo iż z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt: VIII SA/Wa 230/09 stwierdzający nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2009 r. oraz nieważność poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 września 2005 r., zasadne było jego niezastosowanie, albowiem o ile w przypadku uchylenia decyzji podatkowej nie występuje efekt eliminacji rozstrzygnięcia z obrotu prawnego ex tunc i czynności podjęte na podstawie takiej uchylonej decyzji są skuteczne (tj. powodują m.in. przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia), o tyle takie same czynności, ale prowadzone na podstawie decyzji nieważnej, już żadnego skutku prawnego nie wywołują, a w szczególności nie powodują zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

6) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 145 § 2 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co przejawiło się pominięciem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. faktu, że Spółka miała pełnomocnika w osobie K.K., jak również niezapewnieniem Spółce czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów dowodowych przed wydaniem decyzji, a w szczególności niewyznaczenie Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Spółka została pozbawiona możliwości przedstawienia istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności Spółka została pozbawiona możliwości przedłożenia dowodów potwierdzających, iż kwota wierzytelności firmy "E." w wysokości 1 354,66 zł została zaliczona do przychodów oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających powstanie straty w 2003 r., jak również stanowiło rażące naruszenie przepisów prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

7) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, chybionego poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w W., co do okoliczności wskazanych w pkt 1-6 j.w.;

II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania, mimo iż zobowiązanie podatkowe Spółki przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r.;

2) art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, mimo iż z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 230/09 stwierdzający nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2009 r. oraz nieważność poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 września 2005 r., zasadne było jego niezastosowanie, albowiem o ile w przypadku uchylenia decyzji podatkowej nie występuje efekt eliminacji rozstrzygnięcia z obrotu prawnego ex tunc i czynności podjęte na podstawie takiej uchylonej decyzji są skuteczne (tj. powodują, m.in. przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia), o tyle takie same czynności, ale prowadzone na podstawie decyzji nieważnej, już żadnego skutku prawnego nie wywołują, a w szczególności nie powodują zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wskazując na powyższe, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze konstrukcję tej skargi oraz sposób formułowania podnoszonych w niej zarzutów, przed przystąpieniem do ich merytorycznej oceny, kilka uwag poświęcić należy tym właśnie formalnym aspektom rozpoznawanego środka zaskarżenia.

W pięciu pierwszych zarzutach, opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji tych samych przepisów, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez "odmowę ich zastosowania". Naruszenie tych przepisów polegało, według autora skargi kasacyjnej, na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w dalszej części tych zarzutów przepisów prawa materialnego. Szósty zarzut tej skargi sformułowany został w analogiczny sposób, z tym, że "odmowa zastosowania" dotyczyła art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a to niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie prawa odnosiło się do przepisów procesowych.

O ile z tak sformułowanych zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywnioskować, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tak nie wiadomo, na czym miałaby polegać "odmowa zastosowania" art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten dotyczy uzasadnienia wyroku i określa konieczne elementy składowe, jakie uzasadnienie to powinno zawierać. Rozpoznawana skarga kasacyjna, w tym jej uzasadnienie, w ogóle nie nawiązuje ani do treści tego przepisu, ani do wskazań, jakie wypływają w tym zakresie z orzecznictwa sądowego i tym samym nie wyjaśnia, w czym konkretnie naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. miałoby się objawiać.

Należy przy tym wskazać, iż sam fakt, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prezentował określone stanowisko co do naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego przez organy podatkowe (w tym przypadku zasadniczo co do braku tych naruszeń), z którym to stanowiskiem Spółka się nie zgadza kwestionując je w skardze kasacyjnej, nie świadczy o tym, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom formalnym z art. 141 § 4 P.p.s.a.

W siódmym (ostatnim opartym na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) bardzo rozbudowanym, bo składającym się z sześciu podpunktów (oznaczonych literami) zarzucie, wskazano na naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie. Zarzut ten od strony formalnej jest poprawnie skonstruowany, ale w sensie merytorycznym nic nie wnosi do sprawy stanowiąc jedynie powielenie zarzutów sformułowanych w pkt 1-6 skargi kasacyjnej, gdyż odwołuje się do naruszenia przez organy podatkowe tych samych przepisów, które zostały wskazane w zarzutach dotyczących odmowy zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a.

Przystępując do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności ocenie tej należało poddać te z nich, które dotyczą kwestii przedawnienia, tj. zarzucanego naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako zarzuty najdalej idące, w tym sensie, że ich uwzględnienie powodowałoby definitywną niemożność prowadzenia jakiegokolwiek dalszego postępowania podatkowego w tej sprawie.

Powyższa kwestia stanowiła przy tym podstawę do sformułowania w skardze kasacyjnej aż trzech zarzutów - jednego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. dotyczącego bezpośrednio naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego i dwóch pozostałych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli odmowy zastosowania art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe, a następnie jako będące tego konsekwencją naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie.

Zarzuty te, generalnie rzecz biorąc, oparte są na tezie, iż skoro orzeczeniem Sądu stwierdzono nieważność decyzji obu instancji, wydanych w poprzednim postępowaniu podatkowym, to jakiekolwiek czynności podjęte w związku z tymi decyzjami nie mogą wywołać żadnego skutku prawnego, a zwłaszcza prowadzić do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W myśl art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przepis ten nie jest ograniczony żadnymi warunkami, a w szczególności jego zastosowanie nie jest uzależnione od wyników postępowania sądowoadministracyjnego. Nawet najdalej idące rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, stwierdzające nieważność zaskarżonego aktu, pozostaje bez wpływu na długość terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trwa on mianowicie od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej) do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jakkolwiek stwierdzenie nieważności decyzji wywołuje skutek ex tunc, to jednak wyłącznie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji i aktów administracyjnych wydanych na jej podstawie. Przykładowo, stwierdzenie nieważności decyzji skutkuje wygaśnięciem rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie się odnosi. Skutek nieważności decyzji wymiarowej nie przenosi się w żaden sposób na ważność postępowania sądowoadministracyjnego. Zarzuty związane z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej są zatem bezpodstawne.

Ponieważ Spółka nie zakwestionowała prawidłowości obliczenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania (analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2989/11).

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczył bezzasadnego, zdaniem Spółki, niezastosowania wobec niej art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. Przepis ten, tj. art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., pozwalał na obniżenie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o wartość darowizn przekazanych na cele w nim wymienione, m.in., na cele, na które powołuje się Spółka, tj. "cele oświatowe". Ma to związek z darowizną w postaci zabudowanej działki gruntu położonej w Z., dokonaną przez Spółkę na rzecz Fundacji, na mocy aktu notarialnego z dnia 28 marca 2003 r.

Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w świetle § 6 statutu Fundacji jej celem jest inicjowanie, wspomaganie i prowadzenie działań umacniających i rozwijających własność pracowniczą oraz osiągnięcia związane z demokratyzacją zarządzania w przedsiębiorstwach w Polsce, wynikające z transformacji gospodarki polskiej i wspieranie procesu przystosowania się załóg pracowniczych do nowych warunków pracowniczych.

Słuszne, co do istoty, jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który powołał się w tej mierze na art. 4 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203, z późn. zm.), iż w przypadku darowizn na rzecz fundacji, warunkiem skorzystania z odliczenia darowizny od dochodu, na podstawie art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. jest także i to, iż preferowany przez ustawodawcę cel, na który dokonywana jest darowizna, musi zawierać się w określonych w statucie danej fundacji celach jej działania. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż cel darowizny ("oświatowy"), na który powoływała się Spółka, nie mieści się w celach statutowych Fundacji i z tej racji darowizna ta nie podlega odliczeniu od dochodu Spółki.

Twierdzeniu temu Spółka przeciwstawiła wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko oparte, m.in. na postanowieniach zawartej w formie aktu notarialnego umowy darowizny, z której według Spółki, miałoby wynikać, iż darowizna ta została przekazana Fundacji na cele oświatowe, a zatem odpowiadała celowi określonemu przez ustawodawcę w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., uprawniającemu do odliczenia wartości darowizny od podlegającemu opodatkowaniu dochodu.

Jednakże, ściśle rzecz biorąc, w umowie darowizny nie ma mowy o przekazaniu darowizny na cele oświatowe, a jedynie na końcu ostatniego zdania tej umowy, po stwierdzeniu, że darowizna przeznaczona jest na zabezpieczenie podstawowych celów Fundacji i ich wymienieniu, znalazło się sformułowanie o wsparciu działalności edukacyjnej Fundacji. Sformułowanie to "działanie na rzecz edukacji (...)" zawarte było także w § 6 pkt 1 statutu Fundacji jako, jak należy przyjąć, uszczegółowienie określonych w pierwszym zdaniu tego paragrafu zasadniczych celów Fundacji.

Nie wnikając w kwestie dotyczące zakresów znaczeniowych pojęć "cele oświatowe" i "wsparcie działalności edukacyjnej", wskazać trzeba, iż z umowy darowizny w sposób jednoznaczny wynikało, że darowizna przeznaczona była na realizację podstawowych celów statutowych Fundacji, które zostały określone jako inicjowanie, wspomaganie i prowadzenie różnorakich działań na rzecz umacniania i rozwoju własności pracowniczej oraz demokratyzacji zarządzania w przedsiębiorstwach w Polsce. Pomijając już niezbyt czytelne rozróżnienie w statucie Fundacji (a także umowie darowizny) pomiędzy celami Fundacji, a działaniami i środkami podejmowanymi dla ich realizacji, stwierdzić należy, iż jeżeli chodzi o kwestię zastosowania art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., warunkiem skorzystania z przewidzianej w tym przepisie możliwości odliczenia darowizny od dochodu, jest jej przeznaczenie wyłącznie na jeden lub kilka celów w tym przepisie określonych. Jeżeli natomiast, tak jak w niniejszej sprawie, darowizna miała charakter rzeczowy (zabudowana działka gruntu) i została przeznaczona na realizację statutowych celów Fundacji, które nie pokrywają się z celami określonymi w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., a tylko jedno z działań na rzecz realizacji tych celów polega na podejmowaniu bliskoznacznych w stosunku do "celów oświatowych" działań edukacyjnych Fundacji, nie jest to wystarczające, aby przyjąć, że Spółka była uprawniona do odliczenia od dochodu wartości dokonanej na rzecz Fundacji darowizny. Nawiązując jeszcze do argumentów podnoszonych w skardze kasacyjnej, wskazać należy, iż za jedyne miarodajne dokumenty, które mogły stanowić podstawę pozwalającą ocenić, czy w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. mogły być uznane - statut Fundacji oraz umowa darowizny. Nie mogły mieć natomiast w tej mierze jakiegokolwiek znaczenia dokumenty wytworzone w późniejszym okresie, jak np. sporządzone przez Fundację dla Ministerstwa Gospodarki Pracy i Polityki Socjalnej sprawozdanie z jej działalności, gdzie jako jedno z podejmowanych działań wymienione zostało wspieranie działań oświatowych na rzecz tworzenia różnych form własności pracowniczej, czy też pismo Fundacji do zarządu Spółki z dnia 2 czerwca 2003 r., w którym dziękując za darowiznę poinformowano, że zgodnie ze statutowymi zadaniami Fundacji oraz obowiązującymi przepisami darowizna przeznaczona została na cele oświatowe.

Mając na uwadze powyższe, za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i dotyczy kwestii tzw. "strat w środkach obrotowych". Pełnomocnik Spółki zarzuca Sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie, że organy podatkowe w sposób chybiony przyjęły, iż strata w środkach obrotowych, wykazana w wyniku inwentaryzacji, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem tegoż pełnomocnika za przyjęciem, iż różnica pomiędzy ewidencją księgową a faktycznym stanem magazynowym wynikającym ze spisu z natury stanowi koszt uzyskania przychodów, przemawia fakt, że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymieniono wśród wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych.

Już samo to stwierdzenie, na którym opiera się powyższy zarzut, świadczy o tym, iż autor skargi kasacyjnej błędnie rozumie te przepisy w odniesieniu do problemu strat w środkach obrotowych jako kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z generalną klauzulą zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dokonując w tym ostatnim przepisie wyliczenia pozycji obejmujących określone wydatki, koszty, kwoty, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca w kilku miejscach nawiązuje również do pojęcia "strat", np. w pkt 5 "straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych (...)", w pkt 6 "straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (...)", w pkt 47 "straty powstałe w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych (...)". Nie oznacza to jednak, wbrew temu, co zdaje się przyjmować pełnomocnik Spółki, iż wszelkie inne rodzaje strat nie wymienione wprost w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., niezależnie od ich podłoża i przyczyn, należy traktować jako koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby zdecydowanie nieuprawnione i prowadziłoby do nieprawidłowych wniosków. Trudno zresztą dosłownie mówić o samych stratach (jako kosztach) poniesionych w celu uzyskania przychodów. Zwykle bowiem są one niezamierzone i powstają wbrew woli podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarczą. Tak więc, nie samo ponoszenie strat należy traktować jako środek zmierzający w celu osiągnięcia przychodów, bo byłoby to nieracjonalne, lecz wszelkie starania, działania i zabiegi dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a straty tylko jako często nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element tych działań. W tym też kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczania określonych strat do kosztów uzyskania przychodów. Skorzystanie z tej możliwości obwarowane jest koniecznością spełnienia określonych warunków, co podkreśla się w bogatym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1713/03; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 20/06; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 23/07, wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2107/11). Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA/Wa 1152/01).

W orzecznictwie tym wskazuje się także na konieczność wyjaśnienia przez podatnika, w jakich okolicznościach oraz z jakich przyczyn nastąpiły określone straty, zaś ograniczenie się podatnika jedynie do porównania spisu z natury z zapisami księgowymi i automatyczne zaliczenie powstałych różnic do kosztów uzyskania przychodów, bez dokonania tych wyjaśnień, jest niewystarczające do zaliczenia powstałych strat w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście tych uwag, w niniejszej sprawie za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych i akceptującego je Sądu pierwszej instancji, iż Spółka nie potrafiła w sposób wiarygodny, a przede wszystkim poparty jakimikolwiek dowodami należycie wyjaśnić i uzasadnić przyczynę wystąpienia tak dużych różnic pomiędzy ewidencją magazynową a ewidencją księgową. Nie czynią temu zadość ogólnikowe twierdzenia Spółki o skierowaniu brakujących towarów na produkcję, czy też "zabiegi semantyczne" polegające na tłumaczeniu powstałych niedoborów jako "odchyleń debetowych" i ograniczenie się jedynie do uznania powstałych różnic jako kosztu własnego sprzedaży poprzez wystawienie w dniu 31 grudnia 2003 r. polecenia księgowania. We własnym interesie Spółki leżało zapewnienie takiego systemu obiegu towarów w firmie, aby na każdym jego etapie możliwe było ustalenie, co dzieje się z tymi towarami i w jakich ilościach były one przekazywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Spółki. Spółka nie dochowała w tej mierze należytej staranności co uniemożliwiło jej wiarygodne i udokumentowane wyjaśnienie powstałych różnic pomiędzy ewidencją księgową i magazynową.

W związku z powyższym, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W następnym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie wymienionych przepisów P.p.s.a., tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1 354,66 zł stanowiącej umorzoną przez Spółkę wierzytelność wobec jednej z firm. W myśl tego ostatniego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako należne. W świetle treści tego przepisu, którego rozumienie nie jest w sprawie kwestią sporną, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności jest to, aby wierzytelność ta zarachowana była uprzednio jako przychód należny, stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Spór w tym zakresie sprawy, a więc zastosowania, bądź nie, wobec przedmiotowej wierzytelności regulacji wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie dotyczy wykładni tego przepisu, lecz okoliczności faktycznej nim objętej, tj. zarachowania wierzytelności jako przychód. W istocie jest to zatem spór co do faktu a nie co do prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, w ślad za organami podatkowymi, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż kwota 1 354,66 zł stanowiąca tę umorzoną wierzytelność, została zaliczona do przychodów, natomiast Spółka formułując powyższy zarzut stwierdza w skardze kasacyjnej, iż wierzytelność ta została wcześniej zarachowana jako przychód należny Spółki.

W tym miejscu należy zauważyć, że pomimo dużej liczby podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., żaden z nich nie dotyczył prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Trzeba też zwrócić uwagę, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, czyli jest związany także jej podstawami. Jeżeli więc w skardze kasacyjnej nie został skutecznie podważony, poprzez sformułowanie stosownych zarzutów, stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji, konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, iż także Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Wprawdzie w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do powyższej kwestii, formalnie rzecz biorąc, poprzez wskazanie przepisów P.p.s.a., został skonstruowany jako zarzut naruszenia prawa procesowego, ale w istocie rzeczy dotyczy on kwestii zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. właśnie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., a w konsekwencji także art. 15 ust. 1 tej ustawy. Skoro zaś elementem tego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej, było także i to, że umorzona wierzytelność nie była zarachowana przez Spółkę jako przychód należny, to nie może być uznany za skuteczny oparty na twierdzeniu przeciwnym zarzut odnoszący się do naruszenia tych przepisów prawa materialnego.

W ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 145 § 2 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten został następnie powielony poprzez wskazanie jako naruszonego art. 151 P.p.s.a. w związku z tymi samymi co powyżej przepisami Ordynacji podatkowej. W zarzucie tym autorowi skargi kasacyjnej chodziło głównie o dwie okoliczności, tj. pominięcie w postępowaniu prawidłowo umocowanego pełnomocnika oraz niezapewnienie Spółce przez organ odwoławczy możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Jeżeli chodzi o tę pierwszą kwestię, tj. udzielone przez Spółkę jeszcze w 2005 r. pełnomocnictwo, w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu, który dotyczyłby naruszenia przepisów bezpośrednio regulujących tę kwestię, tj. ustanowienia przez stronę pełnomocnika, np. art. 137 Ordynacji podatkowej. Jedynym wskazanym jako naruszony w tym zakresie przepisem był natomiast art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Zarzut ten nie mógł jednak okazać się skuteczny, zważywszy, że zasadniczo jedynymi doręczeniami uskutecznianymi w ponownym postępowaniu podatkowym, tj. po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2009 r. sygn. VIII SA/Wa 230/09, były doręczenia ponownie wydanych decyzji przez organy podatkowe obu instancji, skuteczności których to doręczeń w skardze kasacyjnym w najmniejszym stopniu nie kwestionowano.

W drugiej części tego ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Spółce wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza poprzez zaniechanie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do zrealizowania tego przysługującego Spółce uprawnienia. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - w myśl którego, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - jest oczywiste i niesporne w sprawie. Pozostaje natomiast kwestia oceny, czy to uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazany bowiem w tym zarzucie skargi kasacyjnej jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi, iż sąd uwzględnia skargę, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taki też wniosek wypływa z powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, w której uznano, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, pomimo obszernej argumentacji skargi kasacyjnej, w której wskazano na liczne kwestie, które zostałyby przez Spółkę jeszcze podniesione i wyjaśnione, gdyby organ odwoławczy nie naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, iż uchybienie to takiego wpływu na wynik sprawy mieć nie mogło, zważywszy przede wszystkim na wskazany przez ten Sąd fakt, iż w ponownym postępowaniu podatkowym nie prowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a organy podatkowe wydając decyzje oparły się całkowicie na materiale dowodowym zebranym w poprzednio przeprowadzonym postępowaniu, z którym Spółka i jej pełnomocnik byli zapoznani.

Nadzwyczajne tryby postępowania podatkowego, tj. wznowienie postępowania (rozdział 17 działu IV Ordynacji podatkowej) i stwierdzenie nieważności decyzji (rozdział 18 działu IV Ordynacji podatkowej) są z założenia wobec siebie niekonkurencyjne. Podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia pominięcia w postępowaniu prawidłowo umocowanego pełnomocnika, mogłaby być ewentualnie rozważana jako przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dlatego też całkowicie chybione jest powołanie się w skardze kasacyjnej w odniesieniu do tej samej okoliczności, która mogłaby stanowić przesłankę do wznowienia postępowania, na przepis - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji.

W związku z powyższym, uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu tej skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).