Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 192/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2021 r. nr 2201-IOV-3.4103.374 do 389.2021/10/05, 2201-IOV-2.4103.307 do 322.2021/10/04, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, od maja do września i grudzień 2015 r. oraz od stycznia do sierpnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako "O.p", art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "u.p.t.u." utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) nr 2210-SPV-1.4103.58.2021 z dnia 23 czerwca 2021 r. określającą P.G. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za: styczeń 2015 r. w wysokości 5.351,- zł, luty 2015 r. w wysokości 4.221,- zł, maj 2015 r. w wysokości 2.743,- zł, czerwiec 2015 r. w wysokości 2.282,- zł, lipiec 2015 r. w wysokości 238,- zł, sierpień 2015 r. w wysokości 3.335,- zł, wrzesień 2015 r. w wysokości 5.855,- zł, grudzień 2015 r. w wysokości 6.931,- zł, styczeń 2016 r. w wysokości 6.686,- zł, luty 2016 r. w wysokości 2.983,- zł, marzec 2016 r. w wysokości 2.005,- zł, kwiecień 2016 r. 2.505,- zł, maj 2016 r. w wysokości 898,- zł, czerwiec 2016 r. w wysokości 3.096,- zł, sierpień 2016 r. w wysokości 846,- zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2016 r. w wysokości 930,- zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Podatnik złożył dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracje VAT- 7.

Na podstawie wydanego przez Naczelnika US upoważnienia do kontroli z dnia 10 grudnia 2019 r. przeprowadzono wobec Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r. Z powyższej kontroli podatkowej sporządzono protokół doręczony Pełnomocnikowi Podatnika dnia 26 marca 2021 r. Strona wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu, na które otrzymała odpowiedź w piśmie z dnia 20 kwietnia 2021 r.

Organ I instancji, postanowieniem z dnia 17 maja 2021 r., doręczonym Stronie w dniu 2 czerwca 2021 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za styczeń, luty, maj – wrzesień i grudzień 2015 r. oraz styczeń - sierpień 2016 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił, że w styczniu, lutym, maju, czerwcu, wrześniu i grudniu 2015 r. oraz w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. Podatnik, z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 32.597,35 zł wykazany w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych z tytułu usług czyszczenia konstrukcji stalowych przez A. sp. z o.o.

Dodatkowo w związku z tym, że w rejestrach zakupu za styczeń, luty, maj, czerwiec, wrzesień, grudzień 2015 r. i styczeń - czerwiec 2016 r. Strona uwzględniła faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, Naczelnik US stwierdził naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. dotyczącego zasad prowadzenia ewidencji oraz uznał, na podstawie art. 193 § 1 - 5 O.p., że ww. rejestry są prowadzone nierzetelnie i wadliwie, zatem nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Równocześnie Organ I instancji, w oparciu o art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania.

W związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami Naczelnik US, decyzją z dnia 23 czerwca 2021 r., określił Podatnikowi podatek VAT za styczeń, luty, maj - wrzesień, grudzień 2015 r. i styczeń - sierpień 2016 r. w sposób odmienny od deklarowanego w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT-7.

Organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego w lipcu i sierpniu 2015 r. oraz w lipcu i sierpniu 2016 r., a dokonane rozliczenie ww. miesięcy wynikało ze zmiany rozliczenia w miesiącach wcześniejszych.

Pismem z dnia 19 lipca 2021 r. Strona złożyła odwołanie od wyżej opisanej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o przekazanie na podstawie art. 233 § 2 O.p., sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji.

Dyrektor IAS przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w sprawie, a następnie postanowieniem z dnia 16 listopada 2021 r. powiadomił Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona w piśmie z dnia 24 listopada 2021 r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniosła o przesłuchanie R.G. oraz o przeprowadzenie wszystkich składanych wcześniej wniosków dowodowych.

Dyrektor IAS po rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 7 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

W pierwszej kolejności Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazując, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wskazał, że w niniejszej sprawie uwzględniono zalecenia zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, ponieważ już w toku kontroli podatkowej (prowadzonej od 17 grudnia 2019 r.) Naczelnik US zgromadził materiał dowodowy uzasadniający sporządzenie zawiadomienia o popełnieniu przez Podatnika czynu zabronionego, co też uczynił dnia 2 marca 2020 r., a więc na 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, maj - wrzesień 2015 r. W załączniku do ww. zawiadomienia Organ I instancji wskazał wysokość uszczuplenia podatkowego (32.597,- zł), wymienił szczegółowe okoliczności, które świadczą o wykorzystaniu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące objęte kontrolą faktur stwierdzających czynności niedokonane (naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) i załączył stosowne dowody, w tym kserokopie: wyciągu z protokołu kontroli dla wystawcy zakwestionowanych faktur, protokołów przesłuchań świadków, rejestrów zakupu Podatnika i spornych faktur z dowodami zapłaty. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., nie tylko wszczął wobec Podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe, ale również przedstawił mu zarzuty. Powyższe oznacza, że postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Jednocześnie organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem podejrzanego, o czym świadczy chociażby fakt przesłuchania Podatnika oraz świadka - R.G.. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w efekcie do naruszenia zasady zaufania do organów administracji podatkowej (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczono Pełnomocnikowi Strony przed upływem terminu przedawnienia.

Zdaniem Organu odwoławczego nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wobec Strony z naruszeniem prawa.

Dyrektor IAS podał, że decyzję z dnia 23 czerwca 2021 r., określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe doręczono Podatnikowi w dniu 7 lipca 2021 r. Z tego względu w niniejszej sprawie wystąpiła również przyczyna zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych Strony wynikająca z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Wobec powyższego Dyrektor IAS uznając, że nie nastąpił upływ terminu przedawnienia, przystąpił do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Dyrektor IAS wskazał, że kwestię sporną stanowi prawidłowość zakwestionowania przez Organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa Podatnika do obniżenia w styczniu, lutym, maju, czerwcu, wrześniu i grudniu 2015 r. oraz w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych czynności, wystawionych przez A. sp. z o.o.

Organ odwoławczy podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatnik:

- w dniu 9 grudnia 2013 r. zawarł z P. K.L. & J.L. s.c. umowę, której przedmiotem było przygotowanie powierzchni konstrukcji stalowych do badań w różnych lokalizacjach oraz jej czyszczenie po ich zakończeniu, termin realizacji umowy określono do dnia 31 grudnia 2014 r. z możliwością przedłużenia, zgodnie z aneksem do ww. umowy z dnia 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa forma prawna zamawiającego na P. Sp. j. i termin realizacji umowy - na nieokreślony z możliwością wypowiedzenia w terminie 30 dni;

- wystawił w okresie od 31 stycznia 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r. na rzecz ww. Spółki faktury dokumentujące sprzedaż usług czyszczenia konstrukcji powierzchni stalowych, do których sporządzono protokoły zawierające m.in. dane zamawiającego, wykonawcy, wielkość czyszczonych powierzchni w m2 i wartość usług, miejsce - bez wskazanego adresu oraz podpisy i pieczęcie stron transakcji;

- zapłatę za wykonane prace otrzymał przelewami.

Ponadto zgodnie z informacjami otrzymanymi zarówno od Strony jak i od Spółki P.:

- badane konstrukcje znajdowały się czasem pod głównym adresem prowadzenia działalności podmiotów wskazanych na protokołach, a czasem w innych lokalizacjach; czyszczone elementy oraz konstrukcje nie były jednorodne, kształt i forma czyszczonych elementów uzależniona była każdorazowo od tego co miało być przedmiotem badania; czyszczenie polegało na usuwaniu zabrudzeń (w tym m.in. rdzy) przed i po badaniach, dokonywanych na tych elementach przez P. Sp.j.;

- obmiary powierzchni z prac były podawane na bieżąco przez wykonawcę i były weryfikowane przez P. (nigdy nie odnotowano rozbieżności), pod koniec każdego miesiąca wartości były zliczane i umieszczane na protokołach; badania były wykonywane w różnych lokalizacjach w województwie p.; lista firm, dla których pracowano, znajduje się na protokołach, ale wskazanie konkretnej lokalizacji (adresu) nie jest możliwe, ponieważ elementy konstrukcji migrują między zakładami.

W wyniku analizy zebranych dowodów ustalono, że Podatnik w okresie od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r.: wystawiał faktury dotyczące usług czyszczenia konstrukcji stalowych wyłącznie na rzecz P. Sp.j. oraz uwzględniał w rozliczeniu podatku VAT faktury wystawione dla niego przez inne podmioty tytułem wykonania tego samego typu usług, w tym przez A. sp. z o.o. (dalej: Spółka).

Z wyjaśnień złożonych przez Podatnika w toku kontroli prowadzonej wobec Strony, jak również w spółce z o.o. A. wynika, że: nawiązanie współpracy ze Spółką nastąpiło u znajomego Podatnika na budowie w oparciu o wcześniejszą znajomość, doświadczenie oraz polecenia, na podstawie rekomendacji pracownika, tj. R.G.. Ze Spółką zawarto umowę ustną i w kontaktach ze Stroną reprezentował ją głównie R.G.. Spotkania odbywały się zazwyczaj na poszczególnych inwestycjach, natomiast szczegóły dotyczące zakresu prac ustalono również telefonicznie (z R.G.), zaś Spółka nie składała ofert. Faktury przekazywał R.G., których odbiór Podatnik potwierdzał osobiście, a rozliczenia za wystawione faktury odbywały się w formie przelewów na rachunek bankowy. Wykonywane przez Spółkę prace nadzorował Podatnik osobiście i dostarczał też materiały niezbędne do wykonania usług. Wszystkie usługi widniejące na fakturach wystawionych przez Spółkę zostały wykonane przez osoby działające z ramienia tej Spółki, ale Strona nie legitymowała osób wykonujących pracę, bo nie posiada do tego żadnych uprawnień, Podatnik nie zna danych tych pracowników. Oprócz faktur Strona nie dysponuje żadną inną dokumentacją dotyczącą współpracy z A.. Przed nawiązaniem współpracy Podatnik weryfikował Spółkę we wszystkich dostępnych źródłach w dacie przeprowadzenia transakcji, nadto rzetelność Spółki potwierdzało rzetelne wykonanie usług. Strona nie miała informacji na temat doświadczenia A. w zakresie świadczenia usług czyszczenia konstrukcji stalowych, opierała się na rekomendacji R.G.. Podatnik nie badał również możliwości wywiązania się Spółki z powierzonych jej prac.

Wg Strony, A. zrealizowała prace, które sprzedano spółce P. na podstawie dwunastu faktur VAT. Jednakże w ocenie Organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody, przeczą powyższemu twierdzeniu Strony.

W ocenie Dyrektora IAS usług czyszczenia konstrukcji stalowych opisanych na kwestionowanych fakturach nie wykonał ich wystawca. A. sp. z o.o. w latach 2015 - 2016 zatrudniał bowiem: czterech robotników, którzy pracowali na budowie w B., a więc z pewnością nie mogli świadczyć przedmiotowych prac w Polsce. Ponadto zatrudniała koordynatora robót budowlanych na podstawie: umowy zlecenia z dnia 10 lutego 2015 r. na okres do 31 marca 2015 r. i umowy z dnia 1 lutego 2016 r. na okres do 31 marca 2016 r. i przedstawiciela handlowego - R.G. na podstawie umowy o pracę z dnia 1 sierpnia 2015 r. w niepełnym wymiarze czasu pracy na 1/4 etatu, tj. 2 godziny dziennie i 10 godzin w pięciodniowym tygodniu pracy.

Natomiast z zeznań A.C. - Prezesa Zarządu spółki A. - wynikało, że miał niewielką wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej, którą rozpoczęła w związku z trudną sytuację życiową (brak pracy) z pomocą R.G.. Wg A.C. ze względu na obowiązki zawodowe i wychowanie dzieci, prace w spółce A. organizował R.G., przedstawiał jej możliwości wykonywania zlecenia i jakiego podwykonawcę może do wykonania tego zlecenia zatrudnić. A.C. myślała nawet o zamknięciu Spółki, ale z uwagi na niepewność zatrudnienia odstąpiła od tego zamiaru. Zajmowała się przekazywaniem dokumentacji księgowej, którą otrzymywała od R.G. do biura rachunkowego, skanowała dokumenty i przesyłała je do biura rachunkowego drogą elektroniczną, z R.G. omawiała także przyjmowane do realizacji zlecenia i kwestie firm je wykonujących. Jednak dokładnie nie pamiętała jakie to były usługi i na czym polegały. Jako podwykonawców A.C. wymieniła: W., B., V. i B.1., ale nie potrafiła ani wskazać formy prawnej tych podmiotów i ich adresów ani przyporządkować konkretnego podwykonawcy do zleconych A. usług.

Organ podał, że A.C. nawet nie nadmieniła o usługach czyszczenia konstrukcji stalowych wykonanych w 2015 r. i 2016 r. na rzecz Podatnika. Dopiero w odpowiedzi na dodatkowe pytanie stwierdziła, że "nie jest w stanie powiedzieć na czym polegały i dla kogo były świadczone usługi czyszczenia konstrukcji stalowych." Z kolei R.G. w toku przesłuchania zeznał, że według jego "odczucia" A.C. nie miała wiedzy, która umożliwiała jej nadzorowanie samodzielnie robót budowlanych i to on pomagał jej w prowadzeniu działalności gospodarczej, załatwiał kontrahentów i pomagał przy prowadzeniu robót budowlanych. R.G. na rzecz spółki A. pracował na budowach w Niemczech w B.. Z zeznań R.G. wynika, że prac w Polsce Spółka nie wykonywała, lecz zlecała je innym wykonawcom. Przy czym wiedza ww. świadka o przedmiocie tych zleceń jest bardzo ogólna. R.G. jako podwykonawców Spółki A. wymienił następujące podmioty: M.J. (tj. jego ludzie), K., I., jakiś majster (fachowiec) wraz ze swoimi pracownikami z K.. R.G. wskazał, że organizował pracę, przedstawiał A.C. wykonawców, ale nie uczestniczył przy podpisywaniu umów pomiędzy nimi. Zeznał, że mogło się zdarzyć, iż którąś z umów podpisał, ale nie pamięta konkretnie którą. R.G. nie wiedział dokładnie kto pracował na jakich budowach, znane są mu następujące nazwiska: "M.J. spółka B.1., M. K., imienia nie pamiętał oraz firma A.1. - te dwie firmy zawsze reprezentował Pan K. twierdził, że jest w nich udziałowcem. R.G. wystawiał również faktury i protokoły odbioru. Prace odbierał na dużych budowach, na mniejszych budowach nie robił tego osobiście. Prace nadzorował zazwyczaj zlecający, "tj. W.K., P.G.". Protokoły podpisywała A.C., która w odbiorach nie uczestniczyła.

R.G. nadmienił także o pracach dla Podatnika na stoczni w G. przy konstrukcjach stalowych, ale nie znał szczegółów, ponieważ Spółka była tu pośrednikiem. Twierdził, że załatwiał tam podwykonawców, nigdy tam nie był i nie pamiętał dokładnie kto tam był: "chyba M.J., być może I., natomiast odbiorcą był chyba G. G.P.; były tam chyba dwie firmy podwykonawcze, ale dokładnie nie pamiętał jakie. R.G. zeznał, że w stoczni Podatnik odbierał ludzi i wprowadzał ich na jej teren. Zeznał, że pewnie były tam jakieś przepustki ale nie wiedział w jaki sposób było to załatwiane. Wskazał, że na pozostałe obiekty nie były potrzebne przepustki. Dalej podał, że pracowały tam 4-5 osób, a prace trwały około 2 lat. Otrzymywał "informację od Podatnika za jaką kwotę jest do wykonania praca, a następnie dzwoniłem np. do K. i czy za określoną kwotę wykona daną pracę. Nie widział konstrukcji, na której miała być wykonana usługa, było to załatwiane na telefon.

W ocenie Organu odwoławczego nie można uznać, że zeznania R.G. mogą świadczyć, że prace ujęte na spornych fakturach wykonała A., a właściwie jej podwykonawcy, skoro świadek nie był na budowach, omawiał wszystko przez telefon, nie odbierał prac i nawet dokładnie nie wie, którzy z podwykonawców Spółki mieliby te usługi zrealizować, a protokoły odbioru (o ile takie istnieją, bo z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w A. sp. z o.o. wynika, że brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej zamówienie i wykonanie prac) podpisała A.C., która w tych odbiorach nie uczestniczyła i nawet nie pamiętała, że takie zlecenie reprezentowana przez nią Spółka przyjęła. Natomiast na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można jednoznacznie ustalić, że Spółka wystawiała faktury z tytułu usług czyszczenia konstrukcji stalowych tylko dla Podatnika (łącznie 12), natomiast otrzymała łącznie 8 faktur na zakup takich usług od: I. sp. z o.o., B.1. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Przy czym ze zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie wynika, aby którykolwiek z ww. podmiotów wykonał przedmiotowe roboty.

W zakresie usług rzekomo realizowanych przez I. sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał, że jedynym wspólnikiem ww. Spółki od 30 stycznia 2013 r. do jej wykreślenia z KRS i Prezesem Zarządu od 30 stycznia 2013 r. do 17 lutego 2016 r. był R.G., w dniu 4 listopada 2016 r. postanowieniem Sądu, został powołany kurator w celu powołania organu osoby prawnej lub likwidacji Spółki, ostatecznie Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 27 marca 2020 r. W I. sp. z o.o., nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających z uwagi na brak zarządu. W latach 2016 i 2017 organ podejmował próby przeprowadzenia czynności sprawdzających, ale wezwania kierowane do Spółki wracały do nadawcy jako niepodjęte w terminie przez adresata, w związku z powyższym w dniu 28 listopada 2017 r. został sporządzony wniosek o wykreślenie ww. Spółki z rejestru podatników VAT.

Spółka I. dla A. sp. z o.o. wystawiła faktury na łączną wartość netto 2.247.100 zł zatrudniając w okresie od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r. zaledwie od 1 do 3 osób, co oznacza, że nie miała możliwości wykonania prac w takim rozmiarze, w tym usług czyszczenia konstrukcji stalowych. Podejmowane wielokrotnie przez Naczelnika US próby przesłuchania R.G. i uzyskania wyjaśnień w sprawie transakcji I. sp. z o.o. z A. sp. z o.o., nie powiodły się - korespondencja wysłana na różne adresy R.G., dostępne w bazie podatników, została zwrócona do nadawcy jako niepodjęta przez adresata.

W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że I. sp. z o.o. była nierzetelnym i niewiarygodnym podmiotem, niewywiązującym się z obowiązków podatkowych i nieodbierającym korespondencji z urzędu skarbowego. Ponadto A.C. nie potrafi wskazać żadnych konkretnych informacji na temat współpracy reprezentowanej przez nią Spółki A. z I. sp. z o.o. Jej wiedza na temat ww,. Spółki ograniczała się do tego, że I. sp. z o.o. polecił M.P. (jej brat). Nigdy nie poznała osób reprezentujących I. sp. z o.o., ale wiedziała, że prezesem tej Spółki jest R.G.. Wskazała, że o wyborze podwykonawcy zadecydowały: cena, dłuższy termin płatności oraz dobra opinia. Z I. sp. z o.o. kontaktował się R.G. oraz M.P.. Z ww. Spółką nie były zawierane pisemne umowy, uzgodnienia i zlecenia były realizowane na bieżąco, zamówienia były składane w formie telefonicznej, I. sp. z o.o. nie składała ofert, wszelkie negocjacje prowadzone były w formie ustnej. Prace zlecane były I. sp. z o.o., nie informowano jej o ewentualnym podwykonawstwie. Prace nadzorowali pracownicy A. sp. z o.o. Wartość wykonywanych usług ustalona była wg stawek ryczałtowych, przy czym prezes zarządu A. nie wiedziała na jakiej zasadzie I. sp. z o.o. dokonywała wycen świadczonych usług.

W kontekście powyższych ustaleń Organ odwoławczy zauważył, że A.C. w toku przesłuchania z dnia 3 stycznia 2018 r. wśród podwykonawców A. nie wymieniła ani I. sp. z o.o. ani R.G..

W odniesieniu do kolejnego rzekomego podwykonawcy usług czyszczenia konstrukcji stalowych, tj. B.1. również żadne szczegóły tej współpracy nie były A.C. znane. A.C. nie kontaktowała się osobiście z żadnym przedstawicielem Spółki B.1., wszelkie kontakty były dokonywane za pośrednictwem R.G., nigdy nie była w siedzibie tej Spółki, nie zna byłego Prezesa Spółki B.1. - M.J., ale wie, że jest lub był prezesem ww. Spółki, nigdy go nie widziała, nie rozmawiała z nim telefonicznie i nie otrzymywała od niego maili. Zeznała, że o wyborze Spółki B.1. przesądziła opinia R.G. oraz oferowana przez spółkę B.1. cena. Nie było żadnych ofert pisemnych zarówno do firmy B.1. jak i innych firm, były tylko rozmowy telefoniczne bądź osobiste prowadzone przez R.G.. Świadek nie wiedziała czego dokładnie dotyczyły prace realizowane przez Spółkę B.1. na rzecz A. w latach 2015 i 2016 i nie znała szczegółów tych transakcji. Nie buła w stanie powiedzieć na czym polegały i dla kogo były świadczone usługi czyszczenia konstrukcji stalowych ani inne usługi (wykończeniowe, transportowe, warsztaty kulinarne i kosmetyczne). Świadek zeznała, że nadzorowane były tylko usługi budowlane, wykonania tych usług doglądał osobiście R.G.. Po zakończeniu praca podpisywała protokół, który wcześniej był podpisywany na budowie przez przedstawiciela firmy B.1.. Wskazała, że nie zna się na kosztorysach i polegała tylko na doświadczeniu R.G.. Zeznała, że na każdej usłudze chcieliśmy zarobić więc szukaliśmy tańszego podwykonawcy. Wskazała, że zapłata następowała gotówką, a zapłaty dokonywał R.G., który miał kartę do bankomatu i dokonywał wypłat. Nadto, co istotne, A.C. stwierdziła na podstawie wcześniejszej korespondencji z organem podatkowym, że istnieją faktury wystawione przez B.1. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o., które nie dokumentują usług zakupionych przez Spółkę A.. Z kolei R.G., który wg A.C. utrzymywał kontakty z B.1. sp. z o.o., nie potrafił przyporządkować konkretnego podwykonawcy do usług fakturowanych przez A., o czym była już mowa wyżej.

O współpracy ze Spółką B.1. R.G. zeznał, że nie wie czy Spółka ta sama wykonywała zlecone prace czy przez podwykonawców, rozliczenia ze Spółką B.1. były gotówkowe, zawsze z M.J., było to na budowach, świadkami mogli być jego ludzie, którym od razu wypłacał wynagrodzenie. Potwierdził, że wypłacał pieniądze z bankomatu, kartą od A.C., a następnie zawoził je najczęściej na budowę. Jednorazowo wypłacał z bankomatu 10.000,- zł maksymalnie 20.000,- zł i taką kwotę największą (chyba) wypłacał. Zeznał, że jednorazowo płaciłem nawet 30.000,- zł / 40.000,- zł (Panu J. i K.) i czasami miał pieniądze z innych robót. Wskazał, że płatność była potwierdzona fakturą i dokumentem KP przez firmę, która wystawiała fakturę. Dokumenty te zawsze podpisywała A.C.. Natomiast zastrzeżenia do prac wykonywanych przez B.1. dotyczyły terminowości, a nie jakości, więc "nie było w związku z tym żadnych konsekwencji wyciąganych.

Zdaniem Organu odwoławczego, powyższe zeznania z racji ogólnikowych informacji, nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego, że usługi czyszczenia konstrukcji stalowych świadczyła spółka z o.o. B.1.. Takich dowodów nie zgromadzono również w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej Spółce, podczas której spółka B.1. "udokumentowała" zrealizowanie spornych prac fakturami wystawionymi przez G.1. sp. z o.o.

Jednak również Spółka G.1. robót tych nie wykonała, o czym świadczą okoliczności dotyczące tej Spółki, która nie miała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym przez nią adresem, a właściciel nieruchomości stwierdził, że spółce G.1. nie wynajmował żadnych obiektów w latach 2015 - 2016, nie ma kontaktu z właścicielem, Zarządem Spółki, nie składała deklaracji podatkowych za lata 2015 - 2016, a z dniem 19 lutego 2007 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT zgodnie z art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Natomiast pełnomocnik B.1. sp. z o.o. nie był w stanie wyjaśnić żadnych okoliczności współpracy ze spółką G.1.. O Spółce G.1. niewiele też wiedzieli A.C. (o tej firmie "dowiedziała się z korespondencji z urzędem skarbowym, wcześniej o tej firmie nie słyszała") i R.G. (firmę zna od M.K.). Powyższe może dziwić, gdyż G.1. sp. z o.o. była jednym z podwykonawców A..

Zdaniem Dyrektora IAS w tej sytuacji nie sposób uznać, że G.1. sp. z o.o. wykonała jakiekolwiek usługi na rzecz B.1. sp. z o.o., a w konsekwencji uzasadnione jest twierdzenie, że faktury od spółki B.1. wystawione dla A. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Odnośnie do trzeciego z podwykonawców A. sp. z o.o., który miał świadczyć usługi czyszczenia konstrukcji stalowych, tj. M. sp. z o.o., Organ odwoławczy wskazał, że Spółka ta wystawiła tylko jedną fakturę - z dnia 27 czerwca 2016 r. na kwotę netto: 12.800,- zł VAT: 2.944,- zł. Do faktury został sporządzony gotówkowy dowód płatności z dnia 27 czerwca 2016 r. na kwotę 15.744,- zł. M. sp. z o.o. (wg zapisów w KRS) została założona w lipcu 2015 r. przez M.K., który najpierw był jedynym wspólnikiem tej Spółki, a od sierpnia 2015 r. wspólnikiem posiadającym 199 udziałów, a także Prezesem Zarządu do 27 września 2016 r. Powyższych zapisów jednak nie potwierdzają dowody zebrane w sprawie. Mianowicie - M.K. sprzedał udziały w M. sp. z o.o. w dniu 19 lutego 2016 r. i w tym samym dniu zrezygnował z funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki. Nowym Prezesem Zarządu M. sp. z o.o. od dnia 19 lutego 2016 r. został W.C.. W toku przeprowadzonych w dniach 21 sierpnia 2017 r., 5 września 2018 r. i 23 września 2020 r. przesłuchań M.K. zeznał, że sprzedał Spółkę w lutym 2016 r., po sprzedaży i odwołaniu ze stanowiska Prezesa Zarządu nie był zatrudniony w Spółce i nie pełnił w niej innych funkcji, nie był upoważniony do jej reprezentowania. M. sp. z o.o. zajmowała się handlem samochodami i częściami samochodowymi oraz transportem. Świadek nie pamiętał z jakimi kontrahentami współpracowała M. sp. z o.o. w 2015 i 2016 r. i jakich miała odbiorców towarów i usług oraz jakich dostawców lub podwykonawców usług. Ponadto nie wiedział czy i dla kogo Spółka M. świadczyła w 2015 r. i 2016 r. usługi budowlane i usługi czyszczenia konstrukcji stalowych. Wskazał, że możliwe, że wystawił i podpisał fakturę z dnia 27 czerwca 2016 r., na której jako sprzedawca widnieje M. sp. z o.o., a jako nabywca A. sp. z o.o., a także dowód wpłaty z dnia 27 czerwca 2016 r. Świadek zeznał, że w tym okresie nie był właścicielem i prezesem ww. Spółki, którą sprzedał na początku 2016 r. W czerwcu 2016 r. zmiana nie widniała jeszcze w KRS i osoba, która w czerwcu 2016 r. była właścicielem i prezesem spółki, poprosiła mnie, abym podpisał tą fakturę, gdyż Świadek był wpisany w KRS jako właściciel i prezes zarządu. Zeznał, że podpisywał różne dokumenty do czasu ujawnienia nowego właściciela i prezesa w KRS, po to, żeby było zgodne z tym co jest ujawnione KRS. Za te czynności nie otrzymał żadnych pieniędzy, wyjaśnił, że nie zna P.G., R.G., A.C. i A., a także nie wie kto tę Spółkę reprezentował.

Ponadto ustalono, że M. sp. z o.o. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od 4 sierpnia 2015 r. do 31 stycznia 2017 r. i została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. W latach 2015 - 2016 zgłosiła do ubezpieczenia jedną osobę w okresie od października 2015 r. do maja 2016 r.

Z uwagi na powyższe Dyrektor IAS uznał, że skoro faktura i dowód KP zostały podpisane przez osobę nieupoważnioną do reprezentowania M. sp. z o.o., która nic nie wie o usługach czyszczenia konstrukcji stalowych i nie zna odbiorcy faktury, to dowody te nie mogą dokumentować wskazanych w nich czynności.

Wobec powyższego Organ odwoławczy stwierdził, że Spółki: I., M. i G.1. należy uznać za nierzetelnych przedsiębiorców, o czym przesądza utrudniony kontakt z tymi podmiotami, brak reakcji na działania organów podatkowych, nierzetelne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych i w przypadku I. Sp. z o.o. - brak zarządu i ustanowiony kurator. Nadto płatność za faktury pochodzące od opisanych wyżej kontrahentów A. sp. z o.o. odbywała się gotówką, co jest cechą charakterystyczną transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podobnie jak brak dokumentacji dotyczącej rzekomych dostaw i niewiedza wystawców faktur na temat przebiegu transakcji.

Podsumowując ustalenia dotyczące świadczenia usług czyszczenia konstrukcji stalowych przez A. sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył, że do 5 z 12 faktur wystawionych na rzecz Podatnika Spółka nie przyporządkowała żadnego podwykonawcy, a wykonać tych prac nie mogli jej pracownicy, ponieważ pracowali na budowie w Niemczech. Nadto zarówno R.G. jak i A.C. nie wskazali, aby te roboty świadczyły osoby zatrudnione przez A.. Opisane wyżej okoliczności dotyczące spółek z o.o.: A., I. , B.1., G.1. i M., zdaniem Organu odwoławczego, świadczą o tym, że ww. podmioty uczestniczyły w łańcuchu firm wprowadzających do obrotu gospodarczego tzw. "puste" faktury. Stanowisko o nierzeczywistym charakterze usług fakturowanych przez ww. podmioty potwierdzają też: protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. - grudzień 2016 r., w którym zakwestionowano wszystkie faktury wystawione przez tę Spółkę na rzecz Podatnika jako generujące obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz wydana dla B.1. sp. z o.o. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 22 lutego 2019 r. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r., w której ww. podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od G.1. sp. z o.o. i określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku zawartego w fakturach wystawionych dla A.. Przy czym B.1. sp. z o.o. nie wniosła odwołania od powyższej decyzji, co zdaniem Organu odwoławczego oznacza, że zgodziła się z ustaleniami tego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu braku wydania wobec A. decyzji podatkowej Organ odwoławczy wskazał, że fakt, iż dla Spółki nie wydano decyzji w zakresie podatku VAT, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy Strony. Postępowania prowadzone w odniesieniu do poszczególnych podatników są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich właściwy organ dokonuje odrębnych ustaleń, w oparciu o zgromadzone w konkretnym postępowaniu materiały istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Tak też stało się w sprawie objętej odwołaniem Strony - Naczelnik US zgromadził liczne dowody, na podstawie których doszedł do przekonania, że sporne faktury stwierdzają czynności niedokonane. Na marginesie Dyrektor IAS dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w piśmie z dnia 22 maja 2020 r. i w piśmie z dnia 20 marca 2020 r. wskazał, że postępowanie podatkowe wobec A. sp. z o.o. nie zostało wszczęte, ponieważ w ocenie ww. organu Spółka ta jedynie firmowała działalność R.G., który odpowiada zarówno za czynności faktycznie dokonane jak i nierzetelnie wystawione faktury. Zatem, wg tego organu podatkowego, to R.G. winny obciążać wszelkie zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Organ zauważył, że potwierdzenia wykonania usług czyszczenia konstrukcji stalowych przez A. sp. z o.o. nie przyniosły też przesłuchania pracowników P.G. oraz jego podwykonawców. Przesłuchani świadkowie przyznali, że czyścili konstrukcje stalowe dla Strony i że dla niego pracowali podwykonawcy, a co najmniej widzieli inne osoby wykonujące te same prace, ale nie znali ani takich podmiotów jak: M. sp. z o.o., B.1. sp. z o. o., I. sp. z o. o., A. sp. z o.o., ani R.G., R.G., M.J., M.K. i A.C.. Świadkowie nie wiedzieli, czy inne osoby pracujące przy czyszczeniu konstrukcji stalowych były zatrudnione u Skarżącego, czy byli to jego podwykonawcy, czy też byli to pracownicy firmy, dla której Strona wykonywała prace. Zeznania te w ocenie organu odwoławczego, nie mogą świadczyć o tym, że A. sp. z o.o. i jej podwykonawcy zrealizowali usługi czyszczenia konstrukcji stalowych opisane w fakturach wystawionych dla Podatnika, ponieważ przesłuchani świadkowie rzeczywiście wykonywali przedmiotowe prace i żaden z nich nie stwierdził, że tacy podwykonawcy jak M. sp. z o.o., B.1. sp. z o. o., I. sp. z o. o., A. sp. z o.o. lub też osoby powiązane z tymi podmiotami pracowali przy czyszczeniu konstrukcji stalowych.

Również zeznania J.L. (współwłaściciel i dyrektor do spraw technicznych P. Sp.j.) nie stanowią dowodu, że faktury pochodzące od A. sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste usługi, ponieważ świadek nie tylko nie wie, czy dla Podatnika pracowali podwykonawcy i nie zna ani spółek: M. sp. z o.o., B.1. sp. z o. o., I. sp. z o. o., A. sp. z o.o. ani ich reprezentantów, ale także nigdy nie widział jak prace czyszczenia konstrukcji stalowych były wykonywane przez Stronę. Organ wskazał, że w sprawie nie jest podważany fakt, że Podatnik korzystał w ogóle z usług podwykonawców, lecz że korzystał z usług ww. Spółki.

Wobec zaprezentowanych wyżej argumentów oraz w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, Organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, iż usługi czyszczenia konstrukcji stalowych opisane w fakturach wystawionych na rzecz Podatnika przez A. sp. z o.o. nie zostały w ogóle wykonane, co jest przesłanką do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do konieczności wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek świadomości podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym Dyrektor IAS wskazał, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu."

W niniejszej sprawie (jak wykazano wyżej) usług wymienionych na spornych fakturach nie wykonał ich wystawca, tj. spółka z o.o. A.. Tym samym przedmiotowe faktury należą do kategorii tzw. "pustych faktur". W ocenie Organu odwoławczego Strona miała pełną świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym lub co najmniej mogła powyższe podejrzewać. W sprawie zaistniały okoliczności, które budzą wątpliwości co do charakteru opisanych na spornych fakturach transakcji i świadczą o niedochowaniu należytej staranności. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o tym, że faktycznie przed podjęciem współpracy z A. sp. z o.o. sprawdził KRS tej spółki lub jej status jako podatnika VAT, co podważa twierdzenie Strony o weryfikacji kontrahenta. Ponadto gdyby faktycznie Podatnik przeanalizował dane widniejące w rejestrze przedsiębiorców przed powierzeniem Spółce wykonania zafakturowanych usług (pierwsza faktura jest ze stycznia 2015 r.), to wiedziałby, że jest to podmiot nowo powstały, funkcjonujący na rynku od kilku miesięcy, zarejestrowany w KRS w dniu 18 czerwca 2014 r., a więc bez większego doświadczenia. Co więcej Spółka ta zgłosiła w KRS niezwykle szeroki przedmiot działalności (89 pozycji), bez wskazania przeważającej działalności przedsiębiorcy. Zdaniem Organu odwoławczego, w przypadku nowego podmiotu gospodarczego powyższe może oznaczać, że Spółka nie wiedziała, co dokładnie będzie przedmiotem jej działania. Kolejno z KRS A. sp. z o.o. wynika, że jedyną osobą, która ją reprezentuje, jest A.C.. Pomimo tego Podatnik wszelkie sprawy dotyczące świadczenia usług uzgadniał z R.G.. W ocenie Detektora IAS kontaktowanie się z R.G., zamiast z upoważnioną do tego osobą, stanowi o niedochowaniu należytej staranności. Przy czym R.G. został zatrudniony w Spółce dopiero od 1 sierpnia 2015 r., a więc 7 miesięcy po wystawieniu pierwszej spornej faktury. Tym samym R.G. w czasie, gdy polecił Podatnikowi spółkę A. i gdy rozpoczęła się "współpraca", nie miał żadnego umocowania do podejmowania jakichkolwiek działań w imieniu tej Spółki. Z uwagi na powyższe Organ uznał, że Strona nie przeanalizowała informacji zawartych w KRS spółki A.. Ograniczenie sprawdzenia przyszłego kontrahenta (o ile takowe faktycznie wystąpiło) do ustalenia, że został wpisany do Rejestru nie jest wystarczające bez analizy zawartych w nim zapisów. Ponadto na niekorzyść Podatnika świadczy fakt, że nie skorzystał z prawa, które przyznano w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Dla wykazania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem istotne jest zaangażowanie Podatnika w zabezpieczenie swoich spraw, w tym przypadku wystąpienie z odpowiednim wnioskiem do Urzędu Skarbowego, czego Strona nie uczyniła. Nadto fakt zarejestrowania dostawcy dla potrzeb podatku VAT nie przesądza o zaistnieniu transakcji. Analiza zebranego w sprawie całokształtu zebranego materiału dowodowego prowadzi raczej do wniosku, że Podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ale miał pełną świadomość, że wystawione na jego rzecz faktury są nierzetelne.

Wobec tego, w ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik US zasadnie odmówił Podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o., które stwierdzają czynności niedokonane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Organu I Instancji, względnie o umorzenie postępowania, o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz Strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wydanej decyzji Strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur VAT;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię przeprowadzoną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) i błędne uznanie, że sporne faktury VAT wystawione przez A. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie mogą dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych z uwagi na to, że

(i) w błędnej ocenie Organu odwoławczego Kontrahent (w tym jego podwykonawcy) nie miał możliwości świadczenia usług w tak znacznych rozmiarach i zakresie jak na wystawionych fakturach oraz, że

(ii) Podatnik nie sprawdził, czy osoby świadczące prace przy czyszczeniu konstrukcji stalowych pozostawały w stosunku prawnym z A., podczas gdy z orzeczeń Trybunału płynie jednoznaczny wniosek, iż prawo wspólnotowe:

stoi na przeszkodzie praktyce organów polegającej na kwestionowaniu rzetelności transakcji tylko na podstawie twierdzenia, że podatnik nie mógł wykonać transakcji z uwagi na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich,

powinno być interpretowane w ten sposób, iż fakt, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy wystawcy faktury pozostawali w stosunku prawnym z tym podmiotem nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na pozbawienie tego podatnika prawa do odliczenia podatku, co skutkowało niezasadnym i bezprawnym pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur VAT, bowiem organ odwoławczy nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że Podatnik aktywnie uczestniczył w potencjalnym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje były związane z potencjalnym oszustwem, w szczególności zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, by Strona:

posiadała jakąkolwiek wiedzę na temat potencjalnych nieprawidłowości występujących u Kontrahenta (których dotychczas nie potwierdził również żaden organ podatkowy),

wiedziała, że Spółka korzysta z usług podwykonawców i znała podwykonawców Kontrahenta,

posiadała wiedzę o potencjalnych nieprawidłowościach występujących u podwykonawców A.;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 55 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez brak wskazania Stronie konkretnej podstawy faktycznej i prawnej uzasadniającej wszczęcie kontroli bez zawiadomienia oraz bezzasadne przedłużenie limitu dni kontroli, co w konsekwencji doprowadziło również do obrazy art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców poprzez dopuszczenie jako dowód w niniejszej sprawie materiałów zebranych z naruszeniem ustawy Prawo przedsiębiorców;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 O.p. polegające na sztucznym utrzymywaniu w niniejszej sprawie stanu wymagalności zobowiązania podatkowego i instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nie wystąpił, a decyzja Organu I instancji oraz skarżona decyzja Organu odwoławczego w stosunku do zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do września 2015 r. została wydana w warunkach przedawnienia;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wobec Strony z naruszeniem prawa, a w szczególności z naruszeniem art. 33 § 1 O.p. (nadto w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Strona dobrowolnie dokonała płatności), co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nie wystąpił, a decyzja Organu I Instancji oraz skarżona decyzja organu odwoławczego w stosunku do zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do września 2015 r. została wydana w warunkach przedawnienia.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie w sprawie przez Organ odwoławczy dowolnego ustalenia, że Spółka (w tym jej podwykonawcy) nie wykonywała i nie miała możliwości wykonać usług zafakturowanych na rzecz Podatnika opartego na niejednoznacznych i subiektywnych przypuszczeniach w ramach wadliwie przeprowadzonego postępowania, podczas gdy stwierdzenie niewykonania (niemożności wykonania) spornych usług przez A. (osób, podmiotów przez nią zatrudnionych, podwykonawców) musi się opierać na łańcuchu bezspornych i powiązanych ze sobą dowodów, które łącznie, w sposób niebudzący wątpliwości wykażą takie ustalenie, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło;

art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnych ustaleń:

polegających na bezpodstawnym przyjęciu, że legalne i powszechne w branży drobnych usług okołobudowlanych działanie Strony, polegające na zawarciu z Kontrahentem umowy ustnej, może być podstawą do kwestionowania poprawności rozliczeń podatkowych Strony,

polegających na bezpodstawnym przyjęciu, że dokonanie zapłaty za wykonane przez Spółkę usługi za pośrednictwem rachunku bankowego może być przesłanką świadcząca o fikcyjności transakcji,

w oderwaniu od realiów funkcjonowania branży usług okołobudowlanych i nieuwzględnieniu okoliczności, iż ww. branża cechuje się dużą rotacją pracowników oraz ich migracją polegającą na świadczeniu pracy w różnych miejscach i na rzecz różnych podmiotów,

i pominięcie faktu, iż przesłuchani w toku niniejszej sprawy świadkowie spójnie i zgodnie potwierdzili że wszystkie prace objęte spornymi fakturami VAT dotyczące czyszczenia konstrukcji stalowych zostały wykonane, a ich zeznania w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, ich zakresu, sposobu wprowadzania przez Stronę na teren hal i zakładów oraz obecności przy świadczeniu ww. usług wielu (poza pracownikami Strony) osób są spójne i rzetelne, co w konsekwencji skutkowało niezasadnym pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur VAT;

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez:

niewykazanie w skarżonej decyzji "złej wiary" Strony oraz niepodjęcie próby oceny jej "dobrej wiary", a także brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że Podatnik miał prawo podejrzewać (tj. wiedział lub powinien był wiedzieć), że wystawca faktury (lub jego kontrahenci) dopuścił się potencjalnych nieprawidłowości w zakresie VAT oraz niewykazanie przez organ odwoławczy na podstawie jakich przesłanek Strona powinna była podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnym procederze, bowiem wszystkie powołane przez ww. organ argumenty w skarżonej decyzji w kontekście orzecznictwa TSUE oraz realiów prowadzenia drobnej działalności okołobudowlanej należy uznać za bezzasadne,

niezasadne przyjęcie, że brak wystąpienia przez Podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem określonym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT może świadczyć o złej wierze Skarżącego, w sytuacji gdy Podatnik dokonywał samodzielnej weryfikacji swoich kontrahentów w tym również poprzez uzyskanie informacji o statusie kontrahenta w VAT w internetowym portalu podatkowym udostępnionym przez Ministerstwo Finansów, w którym informacje o statusie podmiotu w VAT również stanowią urzędowe potwierdzenie (tak samo jak zaświadczenie potwierdzające status podatnika VAT wydane przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego), że podmiot, którego dotyczy zapytanie na dzień złożenia zapytania jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, co w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur VAT;

- art. 191, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 200 O.p. polegające na:

uznaniu, iż zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. może obejmować motywy rozstrzygnięcia oraz oceny materiału dowodowego dokonane przez inny organ, wtoku innego postępowania, podczas gdy organ odwoławczy nie był związany ocenami stanu faktycznego zawartymi w protokole kontroli wydanym wobec kontrahenta, tym bardziej, że ostatecznie nie wszczęto wobec spółki A. postępowania podatkowego, a w konsekwencji nie wydano decyzji, która kwestionowałaby jej rozliczenia podatkowe, wobec czego należy przyjąć, że są one rzetelne,

niewłączeniu do akt przedmiotowej sprawy materiałów, które leżały u podstaw wydania decyzji wobec kontrahentów A., a także odpowiedzi tych kontrahentów na zarzuty podnoszone przez organy podatkowe w toku poszczególnych czynności kontrolnych, co doprowadziło do tego, iż organ II Instancji w przedmiotowej sprawie, nie miał możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p., w konsekwencji stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów,

nieprzesłuchanie żadnego świadka, który faktycznie uczestniczył w transakcjach między A. a Stroną, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że organ odwoławczy dokonał wyciągnięcia pochopnych i nieuzasadnionych wniosków z przeprowadzonych wg niezrozumiałego klucza przesłuchań świadków,

braku zapoznania Strony ze źródłowymi materiałami dowodowymi, mającymi wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że Strona miała możliwość wypowiedzenia się w trybie art. 200 O.p. jedynie co do wycinka udostępnionego jej materiału dowodowego z uwagi na to, że to organy rozpoznające przedmiotową sprawę arbitralnie zdecydowały o tym, jakie okoliczności są istotne dla ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy i pozwoliły na wypowiedzenie się Podatnikowi jedynie w ich zakresie, co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT;

art. 121 O.p. polegające na pobraniu od Strony dokumentów źródłowych bez stosownego protokołu;

art. 126 O.p. polegające na naruszeniu zasady pisemności poprzez kontakt z Podatnikiem i jego pełnomocnikiem telefonicznie,

art. 188 O.p. w zw. z art. 216 § 1 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora IAS postanowienia z dnia 7 grudnia 2021 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy nie stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku VAT z faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Złożona w niniejszej sprawie skarga podlega oddaleniu, albowiem wbrew podniesionym w niej zarzutom zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Sporne w niniejszej sprawie jest, czy Skarżący był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych na jego rzecz przez A. sp. z o.o. za usługi czyszczenia konstrukcji stalowych, wobec ustalenia dokonanego przez organy podatkowe, że transakcje wynikające z wystawionych faktur VAT nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a Strona nie dołożyła staranności i nie podjęła wszelkich możliwych działań w celu uniknięcia uczestnictwa w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym.

Najdalej idącym zarzutem skargi, do którego należy odnieść się w pierwszej kolejności jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W niniejszej sprawie zobowiązanie dotyczy podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. i 103 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzić należy, że co do zasady zobowiązania podatkowe Strony przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2020 r. za miesiące: styczeń, luty, maj - wrzesień 2015 r., a za miesiące: grudzień 2015 r. - sierpień 2016 r. - z dniem 31 grudnia 2021 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony.

Mając na uwadze, że decyzje organów podatkowych zostały wydane w 2021 r. konieczne jest więc ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania.

Zdaniem Organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Należy zauważyć, że okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., musi być oceniana z uwzględnieniem stanowiska składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wiążącej uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (publ.: LEX nr 3178297), zgodnie z którym "aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p.

W kontekście powyższego należało dokonać oceny, czy w spawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W ocenie sądu z akt sprawy wynika, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie. W niniejszej sprawie już w toku kontroli podatkowej (prowadzonej od 17 grudnia 2019 r.) Naczelnik US zgromadził materiał dowodowy uzasadniający sporządzenie zawiadomienia o popełnieniu przez Podatnika czynu zabronionego, co też uczynił dnia 2 marca 2020 r., a więc na 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, maj - wrzesień 2015 r. W załączniku do ww. zawiadomienia Organ I instancji wskazał wysokość uszczuplenia podatkowego (32.597,- zł), wymienił szczegółowe okoliczności, które świadczą o wykorzystaniu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące objęte kontrolą faktur stwierdzających czynności niedokonane (naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) i załączył stosowne dowody, w tym kserokopie: wyciągu z protokołu kontroli dla wystawcy zakwestionowanych faktur, protokołów przesłuchań świadków, rejestrów zakupu Podatnika i spornych faktur z dowodami zapłaty.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., po zapoznaniu się z dowodami zebranymi w ramach kontroli podatkowej, dnia 6 listopada 2020 r. nie tylko wszczął wobec Podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe, ale również przedstawił mu zarzuty. Powyższe oznacza, że postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Jednocześnie organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem podejrzanego, o czym świadczy chociażby fakt przesłuchania Podatnika oraz świadka - R.G..

Zdaniem Sądu, skoro organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy, z którego wynikało, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego, związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej, nie może być żadnych wątpliwości, że w dacie wszczęcia ww. dochodzenia istniał związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania. W konsekwencji nie można uznać, że w przypadku gdyby nie wystąpiło zagrożenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, to postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostałoby wszczęte wobec Strony, a tylko taki wniosek na podstawie akt sprawy uprawniałby stwierdzenie, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w sposób instrumentalny. Co więcej nie sposób także stwierdzić, iż jedynie z tego powodu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło około dwóch miesięcy przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania i nadużycia prawa przez organ administracji skarbowej. Zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że takie podejście oznaczałoby w istocie, iż w ustawowym terminie, wynikającym z art. 70 § 1 O.p., organ podatkowy nie miałby możliwości podjęcia działań w celu ochrony swoich interesów fiskalnych - co jest nie do pogodzenia z istotą systemu, znajdującego potwierdzenie także w prawie unijnym wykładanym przez TSUE.

Zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że karalność zarzucanych mu czynów uległa przedawnieniu, zatem nie było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do wszczęcia wobec niego postępowania karnoskarbowego. W niniejszej sprawie nie wystąpiła bowiem sytuacja: oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., gdy jasne już jest, że w momencie wydania postanowienia, cele postępowania karnego skarbowego nie będą zrealizowane. Podkreślenia bowiem wymaga, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w dniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącego (6 listopada 2020 r.) nie upłynął jeszcze ani termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony ani termin przedawnienia karalności zarzucanych mu czynów. Tym samym nie było żadnych negatywnych przesłanek procesowych. Natomiast niewątpliwie, jak wykazano w zaskarżonej decyzji, wystąpił związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a niewykonaniem zobowiązania. We wspomnianej wyżej uchwale NSA uznał, że to właśnie ten związek rozstrzyga o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie z uwagi na konieczność zagwarantowania Podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., ustalenie tego związku w decyzji jest obowiązkiem organów podatkowych, co wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Jak już wyżej wskazano, obowiązku tego organ nie zaniedbał. Wobec przedstawionej wyżej argumentacji, już tylko na marginesie można wskazać, że bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie pozostają stawiane w skardze zarzuty przekształcenia postępowania z fazy in rem do fazy ad personom dopiero w dniu 26 stycznia 2021 r., tj. z chwilą przedstawienia Skarżącemu zarzutów i przesłuchania go w charakterze podejrzanego, co wg Skarżącego miało oznaczać przedawnienie karalności czynów zarzucanych Podatnikowi.

W odpowiedzi na ten argument warto odwołać się do przywołanego przez Stronę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt IV KK 150/06, w którym SN wskazał, że podstawowy okres przedawnienia karalności zarzuconego czynu wynosił 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności należności. W sprawie badanej przez ten Sąd przedawnienie karalności nastąpiło wobec faktu, że w ww. okresie nie doszło do skutecznego przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę ad personom, które to przekształcenie powoduje wydłużenie przedłużenia karalności o dalsze 5 lat. Sąd wyjaśnił, że: przekształcenie dochodzenia z pierwszej fazy w drugą, a tym samym przedłużenie okresu karalności o dalsze 5 lat, następuje wraz z "wydaniem" postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Aby postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało uznane za wydane, a więc prawnie skuteczne, niezbędne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków, tj. sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego.

Sąd Najwyższy zarzucił organowi ścigania, że sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów w przedostatnim dniu okresu przedawnienia karalności zarzucanego czynu, na ten termin podejrzany nie był wzywany ani o nim powiadamiany, a ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie w charakterze podejrzanego nastąpiło dopiero w styczniu następnego roku. W aktach sprawy nie było żadnego dowodu na to, aby były podejmowane ze strony organów ścigania jakiekolwiek próby wezwania podejrzanego na dzień sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów czy ustalania gdzie w tym czasie przebywał. W konsekwencji Sąd ten stwierdził, że z przyczyn wyłącznie zawinionych ze strony organu dochodzenia nie doszło do wszczęcia postępowania przeciwko osobie w pięcioletnim okresie przedawnienia karalności zarzuconego czynu.

Natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.: w dniu 6 listopada 2020 r. sporządził postanowienie o wszczęciu dochodzenia i postanowienie o przedstawieniu zarzutów, natomiast w dniu 10 listopada 2020 r. wezwał Podatnika do osobistego stawiennictwa w dniu 9 grudnia 2020 r. w charakterze podejrzanego.

Pismem z dnia 9 grudnia 2020 r. Skarżący wniósł o wyznaczenie kolejnego terminu i zobowiązał się stawić na ponowne wezwanie. Jednocześnie wskazał, że do Świąt Bożego Narodzenia będzie wykonywał wcześniej umówione roboty poza swoim miejscem zamieszkania, w związku z tym prosi żeby ponowne wezwanie do wyznaczyć już po Świętach. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. przychylił się do wniosku Strony i wezwał go do stawienia się w dniu 26 stycznia 2021 r. W tym dniu przesłuchano Podatnika w charakterze podejrzanego i przedstawiono mu zarzuty.

Z powyższego wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. dążył do przeprowadzenia czynności procesowych jeszcze przed upływem okresu przedawnienia karalności czynów i tylko ze względu na niezastosowanie się Skarżącego do wezwania i z uwagi na jego wniosek, przesłuchanie w charakterze podejrzanego i przedstawienie zarzutów nie nastąpiło do końca grudnia 2020 r. Warto też zwrócić uwagę, że Skarżący wystosował pismo o zmianę terminu dopiero 9 grudnia 2020 r., tj. w dniu, w którym miał się stawić na przesłuchanie, mimo że wezwanie doręczono w dniu 14 listopada 2020 r. Nie sposób zatem uznać, że to z winy organu dochodzenia nie nastąpiło przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę ad personom w 2020 r. (tak jak to miało miejsce w sprawie analizowanej w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt IV KK 150/06) i w konsekwencji, że w sprawie nastąpiło przedawnienie karalności zarzucanych Stronie czynów, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i miało wyłącznie instrumentalny charakter.

Kolejno wskazania wymaga, że Naczelnik US, zawiadomieniem z dnia 1 grudnia 2020 r. zawiadomił Pełnomocnika Strony, iż z dniem 6 listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za styczeń, luty, maj - wrzesień, grudzień 2015 r. i styczeń - czerwiec i sierpień 2016 r. wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ww. zawiadomienie doręczono Pełnomocnikowi Strony w dniu 16 grudnia 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Wobec powyższego należało uznać, że wszystkie warunki formalne zostały spełnione i że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji należało uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia także zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wobec Strony z naruszeniem prawa, a w szczególności z naruszeniem art. 33 § 1 O.p. W niniejszej sprawie Naczelnik US decyzją z dnia 19 listopada 2020 r. określił Podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2015 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2016 r., odsetki za zwłokę od ww. zobowiązań oraz zabezpieczył na majątku Podatnika zobowiązania podatkowe za ww. miesiące wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 45.611,- zł. Decyzję tę doręczono Stronie w dniu 3 grudnia 2020 r. W związku z powyższym Podatnik dnia 4 grudnia 2020 r. wystąpił z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia wykonania ww. decyzji i w tym samym dniu wpłacił na rachunek depozytowy organu podatkowego kwotę 45.611,- zł tytułem wykonania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Naczelnik US, działając na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 O.p., postanowieniem z dnia 8 grudnia 2020 r., przyjął wnioskowane zabezpieczenie w formie uznania ww. kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 22 grudnia 2020 r.

Decyzję z dnia 23 czerwca 2021 r., określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe doręczono Podatnikowi w dniu 7 lipca 2021 r. Z tego względu w niniejszej sprawie wystąpiła również przyczyna zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych Strony za ww. miesiące wynikająca z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Przy czym formalnie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony już wcześniej na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (6 listopada 2020 r.). Okres zawieszenia trwa zatem od wystąpienia pierwszej z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia aż do końca zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającego z kolejnych przyczyn zawieszenia biegu tego terminu. W niniejszej sprawie kwestia ta zależy od daty prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, która aktualnie nie jest znana.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze Stroną, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wobec Podatnika nastąpiło z naruszeniem prawa, a w szczególności z naruszeniem art. 33 § 1 O.p. W tym zakresie należy wskazać, że prawidłowość decyzji o zabezpieczeniu została przesądzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt. I SA/Gd 621/21, którym Sąd oddalił wniesioną przez Skarżącego skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia 4 marca 2021 r.

utrzymującą w mocy decyzję Organu I instancji w przedmiocie zabezpieczenia.

Z powyższych względów należało uznać, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie nastąpił upływ terminu przedawnienia, co oznacza, że organy były uprawnione do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Za nieuprawniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez przekroczenie limitu dni kontroli podatkowej. Z akt sprawy wynika, że z niniejszej sprawie kontrola została wszczęta bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej zgodnie z art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Stosownie do tego przepisu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. O tej sytuacji Strona została powiadomiona stosownym pismem, którego odbiór potwierdziła w dniu 17 grudnia 2019 r., a więc w dniu doręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Ograniczeń czasu trwania kontroli, określonych w art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, nie stosuje się jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 55 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców). Zatem Naczelnik US, wbrew stanowisku Skarżącego, nie przekroczył limitu dni kontroli, ponieważ (jak wynika z powyższego) taki limit go nie obowiązywał.

Odnośnie zaś do zarzutu niewskazania, która okoliczność umożliwiająca wszczęcie kontroli bez zawiadomienia wystąpiła w niniejszej sprawie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 48 ust. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w protokole kontroli. Organ I instancji spełnił ten obowiązek i w protokole z kontroli wskazał na stronie 2., że kontrola podatkowa została wszczęta bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, ponieważ w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w okresie objętym kontrolą Podatnik ujął faktury sygnowane przez A. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Stroną i ww. spółką. Fakt wykorzystania w rozliczeniu podatku VAT faktur stwierdzających czynności niedokonane niewątpliwie wyczerpuje przesłanki zastosowania art. 55 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.

W konsekwencji bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym przedsiębiorcy. Skoro w sprawie nie obowiązywały ograniczenia czasu kontroli, to brak jest podstaw do przyjęcia, że dowody stanowiące podstawę ustaleń organów w postępowaniu podatkowym zostały zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mających wpływ na wynik kontroli i nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Jakkolwiek w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy o limicie dni kontroli, co wykazano wyżej, to jednak warto wskazać dodatkowo, że w judykaturze podnosi się, że fakt przekroczenia maksymalnego okresu trwania kontroli nie oznacza, że organ automatycznie utracił możliwość oparcia swojego rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w toku kontroli. Przepisy określające limity czasu trwania kontroli należy traktować jako dyscyplinujące organ w załatwieniu sprawy, a ich przekroczenie nie wpływa na ważność dokonanych już czynności kontrolnych. Nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1045/05, z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 955/09, z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 34/10, z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1953/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Ol 605/13).

Kolejno oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Argumentacja zawarta w skardze jest wyłącznie polemiką ze stanowiskiem Organu odwoławczego, przy czym Skarżący nie podniósł jakichkolwiek argumentów i nie przedłożył żadnych dowodów, które miałyby wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

W szczególności w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o nierzetelności faktur. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

Podkreślić trzeba, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2196/16 z dnia 11 kwietnia 2017 r.). W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do odtworzenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy. Organ rozpatrując sprawę dopuścił dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem przepisu art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie zasadnie odmówiono Skarżącemu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, albowiem nie było potrzeby powielania zgromadzonego już w aktach sprawy materiału dowodowego. Jak trafnie zauważono w postanowieniu z dnia 7 grudnia 2021 r. R.G. został przesłuchany w toku kontroli prowadzonej w A.. Zeznania ww. świadka zawarte w protokole z przesłuchania zostały załączone na poczet materiału dowodowego, a Stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi zeznaniami. Dowód ten został poddany analizie i ocenie przez organy podatkowe.

Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony wywiedzione z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. W sprawie C-189/18. Powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, ponieważ w sprawie nie zaszły okoliczności, o których mowa w rzeczonym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej. Na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko Podatnikowi. Główne ograniczenie polega natomiast na nieudzieleniu Podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie Podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie zupełnie inne regulacje. W szczególności organy podatkowe są zobowiązane do zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu, czego wyrazem jest art. 123 § 1 O.p. - organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań i art. 200 § 1 O.p. zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Podatnicy posiadają zatem co do zasady możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 O.p). Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast z art. 181 O.p. wynika, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest uprawniony do korzystania m.in. z dowodów zebranych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, lub celno-skarbowej (wcześniej także kontroli skarbowej) oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje zatem zasada bezpośredniości. Wskazane przepisy (art. 180-181 O.p.) dopuszczają możliwość wykorzystania w danym postępowaniu materiałów i dowodów z czynności i postępowań, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Tym samym ustawodawca dopuścił do odejścia w tym zakresie od zasady bezpośredniości. Zapewnia jednak - na co wskazano wyżej - możliwość zapoznania się strony z tymi dowodami i wypowiedzenia co do ich treści (art. 123, art. 200 O.p.).

Przedmiotowy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. nie podważa regulacji zawartej w art. 194 § 1 O.p., z którego wynika domniemanie wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, także prowadzonych wobec osób trzecich. Oceny tych dowodów należy jednak dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie zostało uczynione.

Z tego względu należało uznać, że przeprowadzone postępowanie podatkowe, w żaden sposób nie narusza przywołanej powyżej tezy z ww. orzeczenia TSUE. Podkreślić przede wszystkim należy, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym oparto wydane rozstrzygnięcie. Naczelnik US prowadził bowiem własne postępowanie. Uzyskane w ten sposób dowody znajdują się w aktach sprawy i były udostępnione Stronie do zapoznania. Dowody te podlegały ocenie łącznie z materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach. Zatem rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, jak już wskazano wyżej, dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi z art. 187 tej ustawy. Zatem w przeciwieństwie do sytuacji opisanej w rzeczonym wyroku w niniejszej sprawie Strona miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy i na których oparto ustalenia. W szczególności nie była to tylko część dowodów i to w formie streszczenia (co zarzucano w ww. orzeczeniu), lecz poza decyzjami i protokołami z kontroli podatkowych, również: przesłuchania, umowy i protokoły odbioru, faktury, ewidencje, pisma organów podatkowych, pisma ZUS itp. Ponadto Trybunał wskazał, że "wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć" (pkt 39). Podobnie Trybunał orzekł w pkt. 69. omawianego wyroku. Zatem organy podatkowe mają obowiązek udostępnić podatnikowi te dowody, na podstawie których zamierzają wydać decyzję, a nie wszystkie dowody jakie zgromadzono w powiązanych postępowaniach. W niniejszej sprawie Podatnik miał dostęp do wszystkich dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe w swojej sprawie i mógł wypowiedzieć się w ich zakresie. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut selektywnego doboru dowodów.

Jednocześnie Trybunał dopuścił możliwość ograniczenia zasady poszanowania prawa do obrony z uwagi na ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej a także, życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Trybunał wprost wskazał, że "Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C 298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39)." W niniejszej sprawie kierując się interesem publicznym wyłączona z jawności została ta część dokumentów, która zawierała informacje objęte tajemnicą skarbową i służbową. Działanie to jest zgodne z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem Trybunału.

Nie można również przyjąć, że organy podatkowe automatycznie przeniosły oceny dowodów innych organów z innych postępowań i bezkrytycznie uznały te oceny za wiarygodne i wiążące w niniejszej sprawie. Nie sposób bowiem zaprzeczyć, że wniosek o niewykonaniu usług przez A. sp. z o.o. wyprowadzono na skutek porównania dokumentów źródłowych Spółki z ustaleniami wynikającymi z materiału dowodowego pozyskanego u kontrahenta Strony oraz pozostałym zebranym w toku postępowania wymiarowego materiałem dowodowym. Tylko bowiem taka analiza dowodów przyniosła rzeczywisty obraz ostatecznie zakwestionowanych transakcji. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały analizy decyzji i protokołów sporządzonych dla kontrahentów Spółki wraz z innymi zgromadzonymi dowodami w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. To na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych, co analizował TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r., organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczącemu się przeciwko podatnikowi. I to z tego powodu Trybunał uznał, że węgierskie regulacje znacznie ograniczają prawo strony do rzetelnego procesu i obrony. Sytuacja taka nie występuje na gruncie Ordynacji podatkowej i nie wystąpiła w niniejszej sprawie, o czym była już mowa wyżej. Wobec tego twierdzenie Skarżącego o pozbawieniu go prawa do obrony jest bezzasadne.

Ponadto w zakresie stawianego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 121 O.p. poprzez pobranie dokumentacji źródłowej bez stosownego protokołu należy wyjaśnić, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Strona zawarła skargę dotyczącą sposobu pobrania dokumentów przedłożonych do kontroli podatkowej i zwrócenia dokumentacji źródłowej, którą Naczelnik US przekazał do Dyrektora IAS, który po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, uznał ww. skargę za bezzasadną. Z tego względu ponowna ocena powyższej kwestii w ramach niniejszej sprawy jest niedopuszczalna.

Brak jest również zdaniem sądu podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia zasady pisemności wyrażonej w art. 126 O.p., ponieważ naruszenie tego przepisu wystąpi, gdy można powiązać go z naruszeniem innego przepisu, który stanowi rozwinięcie zasady pisemności. W niniejszej sprawie w tym zakresie nie można uznać, że organ podatkowy kontaktując się telefonicznie z Pełnomocnikiem (z uwagi na nieodebranie trzech kolejnych pism) naruszył konkretny przepis, który nakazywałby mu dokonanie tej czynności pisemnie.

Organy podatkowe prawidłowo zrealizowały ciążący na nich z mocy ww. przepisów obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie dopuszczając się w tym zakresie naruszenia prawa. Organy I i II instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.),

Zgromadzone w ramach toczącego się postępowania dowody pozwoliły na rozstrzygnięcie objętej tym postępowaniem sprawy podatkowej.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe przy ocenie zebranych dowodów kierowały się wyżej zasadami zawartymi w O.p. Natomiast odmienna niż oczekiwana przez Stronę ocena materiału dowodowego nie uzasadnia zarzutu działania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych czy prowadzenia postępowania pod z góry przyjętą tezę.

Z akt sprawy, która obejmuje analizę przywołanych w treści skarżonej decyzji zeznań świadków, w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że usługi udokumentowane spornymi fakturami, na których jako wystawca widnieje A. sp. z o. o. nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu zrealizowaniu określonych prac, jednak przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wykazało, że usługi malowania i czyszczenia konstrukcji stalowych nie zostały wykonane przez ww. Spółkę.

Zdaniem Sądu, organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że wystawca spornych faktur nie wykonał usług w nich opisanych.

Tym samym należało przyjąć, że zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. W tej sytuacji Sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jak trafnie wskazał Organ odwoławczy, ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Z orzecznictwa TSUE wynika więc, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dodatkowo w sposób wystarczający odniósł się do kwestii należytej staranności Podatnika.

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponieważ zebrane dowody i ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że usługi czyszczenia konstrukcji stalowych wykazane w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez A. sp. z o.o. nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. co skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Za przyjętym w sprawie stanowiskiem przemawia szereg okoliczności, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji (na str. 10 -21), z którymi Sąd się zgadza.

Należy wskazać, że organy podatkowe ustaliły, iż usług czyszczenia konstrukcji stalowych opisanych na kwestionowanych fakturach nie wykonał ich wystawca A. spółka z o.o. Przede wszystkim z prawidłowo dokonanych ustaleń organów wynika, że Spółka ta nie miała pracowników, którzy mogliby wykonać wskazane usługi. Podmiot ten w latach 2015 - 2016 zatrudniał bowiem jedynie czterech pracowników budowlanych, którzy pracowali w B., a więc nie mogli świadczyć przedmiotowych prac w Polsce. Pozostałe dwie osoby zatrudnione w Spółce to przedstawiciel handlowy pracujący w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz (R.G.) i koordynator robót budowlanych pracujący dwa miesiące, tj. od 1 lutego 2016 r. do 31 marca 2016 r. (M.P.).

Co istotne prezes zarządu Spółki A. - A.C. miała niewielką wiedzę na temat prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie usług czyszczenia konstrukcji stalowych, które miały być wykonane przez Spółkę w 2015 r. i 2016 r. na rzecz Skarżącego nie była w stanie powiedzieć na czym polegały i dla kogo były świadczone.

Ponadto Spółka A. została założona w połowie 2014 r. czyli w krótkim okresie przed wystawienie zakwestionowanych faktur. Prezesem Spółki była osoba, którą zgodziła się pełnić tę funkcję za namowa R.G. w momencie, gdy znajdowała się w trudnej sytuacji życiowej związanej z brakiem zatrudnienia. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że to R.G. był osobą, która podejmowała decyzje dotyczące działonowości Spółki.

Z kolei z zeznań R.G., który organizował działalność ww. Spółki wynika, że nie był na budowach (tylko skojarzył podwykonawców), omawiał wszystko przez telefon, nie odbierał prac i nawet dokładnie nie wie, którzy z podwykonawców Spółki mieliby te usługi zrealizować. Ponadto Spółka nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej zamówienie i wykonanie prac. Natomiast jak zeznał ww. świadek A.C. w odbiorach nie uczestniczyła i tylko podpisywała protokoły odbioru. Trudno zatem uznać, że zeznania R.G. mogą stanowić dowód wykonania prac ujętych na spornych fakturach przez Spółkę A., a właściwie jej przez jej podwykonawców.

A. sp. z o.o. wystawiała faktury z tytułu usług czyszczenia konstrukcji stalowych tylko dla Skarżącego (łącznie 12), natomiast otrzymała łącznie 8 faktur na zakup takich usług od: I. sp. z o.o., B.1. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Przy czym ze zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie wynika, aby którakolwiek z ww. Spółek wykonała przedmiotowe roboty. Na podstawie okoliczności ustalonych w zakresie transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez te podmioty należy stwierdzić, że nie są to rzetelni przedsiębiorcy, o czym przesądza utrudniony kontakt z tymi podmiotami, brak reakcji na działania organów podatkowych, nierzetelne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych i w przypadku I. sp. z o.o. - brak zarządu i ustanowiony kurator. Nadto płatność za faktury pochodzące od opisanych wyżej kontrahentów A. sp. z o.o. odbywała się gotówką, co w powiązaniu z innymi okolicznościami jest cechą charakterystyczną transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podobnie jak brak dokumentacji dotyczącej rzekomych dostaw i niewiedza wystawców faktur na temat przebiegu transakcji.

Ponadto należy zauważyć, że do 5 z 12 faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego Spółka nie potrafiła przyporządkować żadnego podwykonawcy, a wykonać tych prac nie mogli jej pracownicy, ponieważ (jak już wykazano wyżej) pracowali na budowie w Niemczech. Nadto zarówno R.G. jak i A.C. nie wskazali, aby te roboty świadczyły osoby zatrudnione przez Spółkę A..

Potwierdzenia wykonania usług czyszczenia konstrukcji stalowych przez A. sp. z o.o. nie przyniosły też przesłuchania pracowników Skarżącego oraz jego podwykonawców. Przesłuchani świadkowie przyznali, że czyścili konstrukcje stalowe dla Strony i że dla Skarżącego pracowali podwykonawcy, a co najmniej widzieli inne osoby wykonujące te same prace, ale nie znali ani takich podmiotów jak: M. sp. z o.o., B.1. sp. z o. o., I. sp. z o. o., A. sp. z o.o., ani R.G., R.G., M.J., M.K. i A.C.. Z zeznań pracowników Strony wynika także, że prace wykonywał też Skarżący i jego bratanek, a także, że do pracy przychodziły osoby z ogłoszenia Strony. Świadkowie nie wiedzieli, czy inne osoby pracujące przy czyszczeniu konstrukcji stalowych były zatrudnione u Skarżącego, czy byli to jego podwykonawcy, czy też byli to pracownicy firmy, dla której Strona wykonywała prace.

Również zeznania J.L. nie stanowią dowodu, że faktury pochodzące od A. sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste usługi, ponieważ świadek nie tylko nie wie, czy dla Skarżącego pracowali podwykonawcy i nie zna ani ww. Spółek, ani ich reprezentantów, ale także nigdy nie widział jak czyszczenie konstrukcji stalowych było wykonywane przez Stronę.

Zatem skoro żaden z przesłuchanych świadków nie stwierdził, że tacy podwykonawcy jak M. sp. z o. o., B.1. sp. z o. o., I. sp. z o. o., A. sp. z o.o. lub też osoby powiązane z tymi podmiotami pracowali przy czyszczeniu konstrukcji stalowych, to zeznania te nie mogą świadczyć o tym, że A. sp. z o.o. i jej podwykonawcy zrealizowali usługi czyszczenia konstrukcji stalowych opisane w fakturach wystawionych dla Skarżącego.

Przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko o nierzeczywistym charakterze usług ujętych na spornych fakturach zgodne jest z orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych i TSUE, które uzależnia możliwość odliczenia podatku naliczonego od posiadania przez podatnika faktury spełniającej zarówno wymogi materialne, jak i formalne. Niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest aby wystawione faktury, stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń, oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek wykazany związany jest z faktycznie dokonaną czynnością. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowić ich formalne odzwierciedlenie. Tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze Dyrektor IAS zrealizował również wynikający z orzecznictwa sądów krajowych i TSUE obowiązek wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że ujmowane przez niego w rozliczeniu faktury dokumentują transakcje stanowiące nadużycie w podatku od towarów i usług. Konsekwencją powyższego jest możliwość zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku z otrzymanych faktur. Organ odwoławczy na str. 24 - 26 zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko, stwierdzając, że Strona co najmniej mogła podejrzewać uczestnictwo w oszustwie podatkowym.

W tym miejscu należy wskazać, że Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o tym, że faktycznie przed podjęciem współpracy z A. sp. z o.o. sprawdził zapisy wynikające z KRS lub jej status jako podatnika VAT, co podważa twierdzenie Strony o weryfikacji kontrahenta.

W szczególności należy wskazać, że Strona nie przeanalizowała informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółki. W ocenie Sądu ograniczenie się przez Skarżącego do sprawdzenia przyszłego kontrahenta, jeśli nawet takowe faktycznie wystąpiło - do ustalenia, że podmiot ten został wpisany do rejestru nie jest wystarczające. Istotne są bowiem dane o podmiocie wynikające z prowadzonego dla niego KRS. Tymczasem Podatnik zlekceważył informacje, że jest to podmiot nowo powstały, funkcjonujący na rynku od kilku miesięcy, zarejestrowany w KRS w dniu 18 czerwca 2014 r., a więc bez większego doświadczenia. Stąd twierdzenie Skarżącego, że A. było podmiotem rzetelnym, rozpoznawalnym i polecanym na rynku budowlanym jest niewiarygodne. Ponadto z KRS wynikało, że Spółka posiada najniższy możliwy kapitał zakładowy 5.000,- zł i zgłosiła jako przedmiot działalności bardzo szeroki przedmiot, obejmujący 89 pozycji, z czego nieco ponad 10 dotyczy różnego rodzaju robót budowlanych, bez wskazania przeważającej działalności przedsiębiorcy. Powyższe okoliczności, w sytuacji nowego podmiotu gospodarczego powinny skutkować powzięciem wątpliwości co do jej rzetelności, gdyż szerokie określenie przedmiotu działalności w powiązaniu z ww. okolicznościami powinno prowadzić do wniosku, że Spółka nie wiedziała, co dokładnie będzie przedmiotem jej działania.

Dodatkowo budzi wątpliwości fakt, że Skarżący mimo tego, że Spółkę reprezentowała A.C., wszelkie sprawy dotyczące świadczenia usług uzgadniał z R.G.. Natomiast kontaktowanie się z R.G., zamiast z upoważnioną do tego osobą, stanowi o niedochowaniu należytej staranności. Przy czym należy podkreślić, że R.G. w czasie, gdy polecił Skarżącemu Spółkę A. i gdy rozpoczęła się "współpraca", nie miał żadnego umocowania do podejmowania jakichkolwiek działań w imieniu tej Spółki. Z akt sprawy wynika, że R.G. został zatrudniony w Spółce dopiero od 1 sierpnia 2015 r., a więc 7 miesięcy po wystawieniu pierwszej spornej faktury.

Zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że okoliczność iż Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych dopiero z dniem 16 grudnia 2019 r. i składała deklaracje CIT-8, VAT-7K i PIT-4R oraz sprawozdania finansowe za rok 2015 i 2016, wykazała za te lata zatrudnienie łącznie 7 osób, nie miały wpływu na świadomość Skarżącego, skoro dokumenty te nie mogły być znane Stronie w styczniu i kolejnych miesiącach 2015 r., a więc w okresie kiedy zdecydował się powierzyć tej Spółce wykonanie usług czyszczenia konstrukcji stalowych. Natomiast przy zachowaniu staranności Podatnika istotne są tylko te okoliczności i działania, które wystąpiły przed rozpoczęciem współpracy ze Spółką. Tylko one bowiem mogą świadczyć o tym, że podatnik zachował należytą staranność w kontaktach z kontrahentem i że nie mógł przypuszczać, iż zawierane transakcje stanowią oszustwo podatkowe.

Wobec przedstawionych wyżej argumentów nawiązanie współpracy z A. sp. z o.o. w oparciu o wcześniejszą znajomość, doświadczenie oraz polecenia, na które powołuje się Strona, świadczy o nieuzasadnionym zaufaniu do nowego kontrahenta. W tej sytuacji Podatnik nie był zwolniony z obowiązku przedsięwzięcia środków, w celu upewnienia się, czy ten kontrahent jest rzetelnym przedsiębiorcą. Skarżący nie badał jednak możliwości wywiązania się Spółki z powierzonych jej prac, co sam przyznał.

Skarżący nie skorzystał z prawa, które przyznano w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i nie wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w celu potwierdzenia, czy A. sp. z o.o. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Co prawda ww. przepis nie obliguje podatnika do korzystania z uprawnienia, wynikającego z tego przepisu, ale zaznaczyć należy, że podatnik nie korzystając z tego uprawnienia musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi swojego zaniechania. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko Dyrektora IAS, że podjęcie takich działań było uzasadnione.

Podkreślenia wymaga, że Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających podnoszoną w skardze okoliczność sprawdzania kontrahenta w ogólnodostępnych bazach. Przy czym jak już wyżej wskazano, jeśli nawet jak twierdzi Strona, doszło do sprawdzenia Spółki, to i tak Skarżący nie zachował przezorności ustalając, że Spółka działa od niedawna na rynku i z jakiegoś, znanego tylko jej powodu jako przedmiot działalności określiła bardzo szeroko, mimo, że była spółka o niskim kapitale zakładowym i zatrudniała tylko kilka osób, co mogłoby wzbudzić podejrzenie, że nie będzie w stanie wykonać usług.

Podkreślenia wymaga, że dla uznania, że Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem istotne jest zaangażowanie Podatnika w zabezpieczenie swoich spraw, np. wystąpienie z odpowiednim wnioskiem do Urzędu Skarbowego, czego Skarżący nie uczynił mimo zaistnienia okoliczności uzasadniających takie działanie. Zatem zarzut niedochowania należytej staranności wynika z braku dowodu, że Strona podjęła jakiekolwiek działania w celu weryfikacji kontrahenta.

Natomiast w zakresie cytowanych w skardze dotyczących ww. kwestii należy wskazać, że z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. nie wynika obowiązek, lecz uprawnienie do zasięgnięcia informacji. Niemniej jednak podatnik w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta powinien skorzystać z możliwości przyznanej przez ww. przepis. Zdaniem Sądu już analiza zapisów znajdujących się w KRS Spółki, powinna wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do przyszłego kontrahenta.

W kontekście świadomości Podatnika co do rzeczywistego świadczenia usług przez Spółkę nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że w tym samym okresie Strona korzystała z pracy własnych pracowników oraz nabyła usługi czyszczenia konstrukcji metalowych od innych podmiotów. Podkreślenia wymaga, że z materiału dowodowego wynika, że do pracy przychodziły też osoby z ogłoszenia Strony oraz jej bratanek. Co więcej Skarżący nie tylko nadzorował roboty, ale również pracował przy czyszczeniu konstrukcji stalowych, a mimo to nie zna (podobnie jak osoby przez niego zatrudnione i podwykonawcy) żadnego pracownika ze Spółki A.. Powyższe wraz z pozostałymi, wyżej opisanymi okolicznościami świadczy o tym, że tych pracowników w ogóle nie było i Strona musiała mieć tego świadomość. W rzeczywistości wskazana Spółka nie świadczyła usług na rzecz Skarżącego. Tymczasem Skarżący w prosty sposób mógł udowodnić, że pracownicy ww. Spółki wykonywali prace na terenie obiektów typu stocznia. Faktem powszechnie znanym jest, że wstęp na teren stoczni mają osoby, które posiadają imienną przepustkę. Z tego względu nie tylko wstęp na teren stoczni, ale również na teren innych obiektów mógł być obszarem o ograniczonym dostępie, wymagającym legitymowania się stosowną przepustką. Skoro wydanie przepustek następuje na wniosek, to Spółka powinna dysponować listą osób, które zgłosiła w celu ich wydania i przedstawić listę tych osób Skarżącemu, skoro to on wprowadzał pracowników. Zatem Skarżący również powinien być w posiadaniu rejestru wydanych przepustek.

Przedstawione wyżej okoliczności oraz szczegółowo przywołane w zaskarżonej decyzji przeczą zarzutom Skarżącego, że Organ odwoławczy nie wykazał na podstawie jakich przesłanek Strona powinna podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnym procederze.

W kontekście powyższego, wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie wymagają od Strony wykrywania naruszeń u innych podmiotów ani nie przerzucają na nią ciężaru badania prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta, nie oczekują też, że będzie legitymowała pracowników podwykonawcy. Jak wykazano wyżej czynności weryfikacyjne, jakie Podatnik mógł przeprowadzić, a których zaniedbał, nie wymagały żadnych specjalistycznych umiejętności, uprawnień ani narzędzi. Dodatkowo dziwi fakt, że Strona nie potrafi wskazać żadnego pracownika z ramienia A. mimo, że to ona wprowadzała pracowników na teren stoczni.

W odpowiedzi na nowe argumenty, które zaprezentował Skarżący odnośnie do wynikającego z orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych obowiązku wykazania aktywnego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym, tut. organ nie zaprzecza, że duża rotacja pracowników świadczących usługi, tempo pracy, trudne warunki atmosferyczne, zagrożenie wypadkiem ograniczają kontakty ze współpracownikami. Nie sposób jednak pominąć faktu, że pracownicy zatrudnieni przez Skarżącego znali się wzajemnie, czyścili konstrukcje stalowe i widzieli przy pracy inne osoby, a nie kojarzyli w ogóle ani Spółki A., ani jej podwykonawców, ani żadnej z osób powiązanych z tymi podmiotami czy pracujących dla nich. Trudno dać wiarę Skarżącemu, skoro wg kwestionowanych faktur, A. Sp. z o. o. miała wykonać większość usług czyszczenia konstrukcji stalowych ujętych w fakturach wystawionych przez Skarżącego dla P. Sp. j. Niezależnie jednak od powyższego zeznania pracowników Skarżącego, podobnie zresztą jak zeznania Pana L., nie świadczą o fikcyjności transakcji (jak sugeruje Skarżący), lecz nie mogą stanowić dowodu, że Spółka A. lub jej podwykonawcy świadczyli roboty opisane na fakturach pochodzących od tej Spółki, ponieważ świadkowie nie potwierdzili tego. Wbrew zarzutom skargi, a wcześniej odwołania, opisane wyżej wnioski oznaczają, że organy podatkowe analizowały zgromadzony materiał dowodowy w celu ustalenia jak faktycznie przebiegały badane transakcje. Analiza poszczególnych dowodów, opisana w zaskarżonej decyzji, doprowadziła do stwierdzenia, że zafakturowanych usług nie mogła zrealizować A. sp. z o.o., a Skarżący powinien o tym wiedzieć.

W związku z powyższym należało stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Organ odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują na brak rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez Skarżącego i nie pozwalają na uznanie, że Strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Analiza zebranego w sprawie całokształtu zebranego materiału dowodowego prowadzi raczej do wniosku, że Podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ale miał pełną świadomość, że wystawione na jego rzecz faktury są nierzetelne. Stąd też podnoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) jak i procesowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) należy uznać za bezzasadne.

Końcowo, zauważyć należy, iż nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy podatkowe nie stosowały bowiem przepisów tej ustawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.