Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 302/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1 i art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (spr.), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 591/09 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od "T." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2500 (słownie: dwa tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 591/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi T. spółki z o.o. w L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 czerwca 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z dnia 3 marca 2005 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 22 sierpnia 2005 r. T. spółka z o.o., złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego za 2003 r., określonego decyzją ostateczną Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 marca 2005 r. Nr (...) w kwocie 408.363,00 zł. Spółka nie odwołała się od tej decyzji, pomimo zawartego w treści decyzji pouczenia o prawie do odwołania. Wnosząc o wznowienie postępowania spółka wyjaśniła, że przed zakończeniem postępowania wymiarowego, a po zakończeniu kontroli podatkowej, przeprowadzone zostało w Spółce badanie sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, z którego została sporządzona w dniu 24 września 2004 r. opinia. W ocenie Spółki, z opinii tej wynikało między innymi, że na koniec 2002 r. i 2003 r. nie przeprowadzono w sposób prawidłowy inwentaryzacji. W związku z powyższym, dokonano ponownego sprawdzenia wszystkich dokumentów dotyczących roku 2003, z których część była nieprawidłowo zaksięgowana, natomiast część została dostarczona do Spółki po przeprowadzeniu kontroli i z tego powodu nie zostały ujęte w aktach postępowania podatkowego.

Spółka podniosła, że w wyniku powyższego badania ksiąg, wyszły na jaw nowe fakty i dowody nieznane organowi prowadzącemu postępowanie a powodujące, że zarówno koszty uzyskania przychodów, jak i przychody powinny być wyższe, niż określone w decyzji.

Jako nowe fakty i dowody powodujące zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, Spółka wskazała 14 faktur nieujętych w przedstawionych do kontroli podatkowej dokumentach finansowych za 2003r., wystawionych w okresie od 11 czerwca 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. przez Y.

Spółka wskazała również na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o ujemne różnice kursowe w łącznej kwocie 12.608,66 zł z tytułu zmian kursów walut, na które wystawione były powyższe faktury. Ponadto w ocenie Spółki, koszty uzyskania przychodów powinny być zwiększone o wartość produktów gotowych według stanu na dzień 31 grudnia 2002 r. w kwocie 96.163.18 zł, wynikającą z inwentaryzacji przeprowadzonej zgodnie ze wskazówkami zawartymi w opinii biegłego rewidenta.

Przychody, zgodnie z wnioskiem Spółki, powinny zostać powiększone o kwotę 155.946,47 zł z tytułu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości według stanu na 31 grudnia 2003 r. produktów gotowych, wynikającej z wspomnianej wyżej inwentaryzacji.

Ponadto, Spółka wniosła o uwzględnienie we wznowionym postępowaniu również innych kwot, co do których brak jest nowych dowodów, natomiast organ podatkowy nie uwzględnił ich w postępowaniu i dlatego, w ocenie Spółki są one nowymi faktami w tej sprawie, a mianowicie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów: wydatków na nabycie kserokopiarki w kwocie 1.566,81 zł w związku z jej sprzedażą, jako różnicy pomiędzy ceną zakupu w kwocie 2.500 zł a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych w wysokości 933,19 zł, odsetek od pożyczek w kwocie 2.372,94 zł, kwoty 51.007,75 zł wynikającej z faktur omyłkowo zaksięgowanych w inwestycjach. Spółka wniosła również o zaliczenie do przychodów: skorygowanych odpisów amortyzacyjnych od sprzedanej kserokopiarki w kwocie 87,48 zł i pozostałych przychodów operacyjnych w kwocie 9.645,86 zł.

Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2005 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 217, art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 i art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowił postępowanie.

W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy wezwał skarżącą Spółkę do przedłożenia oryginałów faktur na które powoływała się we wniosku o wznowienie postępowania i ich tłumaczenia na język polski oraz wydruku analitycznego kont za rok 2003 lub 2004, na które zostały odniesione wspomniane faktury oraz wydruku konta bankowego z zaksięgowanymi wpłatami za te faktury i dowody źródłowe dotyczące płatności oraz dokumentu potwierdzającego wpływ faktur do firmy, np: ewidencji korespondencji przychodzącej, ewentualnie książki zdawczo - odbiorczej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia 25 sierpnia 2006 r. oraz w piśmie z dnia 29 sierpnia 2006 r. Spółka oświadczyła, że w okresie, którego dotyczą wskazane dokumenty Spółka nie prowadziła ewidencji korespondencji przychodzącej, ani też książki zdawczo - odbiorczej, w związku z czym nie jest możliwym przedstawienie dokumentów potwierdzających wpływ faktur. Nadto wyjaśniła, że płatności za powyższe faktury odbywały się w formie kompensat z tytułu wzajemnych zobowiązań, zatem Spółka nie posiada bankowych dowodów zapłaty. Potrącanie wzajemnych należności odbywało się po złożeniu odpowiedniego oświadczenia (dokument "A." wysyłany przez Y.). Spółka dostarczyła natomiast oryginały faktur i ich tłumaczenia na język polski oraz dokumenty wskazane jako podstawa dokonania kompensat z poleceniami księgowania a także wydruki analityczne kont za okres od 1 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r., oraz za okres od 1 grudnia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. na które odniesiono faktury.

Pismem z dnia 6 września 2006 r. Spółka wyjaśniła również, że zapisy na koncie 402 za okres od 1 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. zostały dokonane we wrześniu 2004 r., po sporządzeniu badania przez biegłego rewidenta i zapoznaniu się z wnioskami opinii, wydanej z datą 24 września 2004r. oraz po ponownym sprawdzeniu wszystkich dokumentów, które dotyczyły roku 2003. Powołując się na przepisy o rachunkowości, Spółka wskazała, że zamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień kończący rok obrotowy następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, a zatwierdzenie sprawozdania nastąpiło w Spółce w listopadzie 2004 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 12 października 2006 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 3 marca 2005 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 408.363 zł. Organ ten stwierdził brak wymaganych przez art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanek, to jest ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych nie znanych organowi, który wydał decyzję.

Organ podatkowy I instancji podniósł, że Spółka nie wykazała kiedy wpłynęły faktury, a tym samym brak jest dowodów, że faktury te wpłynęły do Spółki po zakończeniu postępowania kontrolnego. Zatem twierdzenie, że faktury te były potencjalnie niedostępne dla kontrolujących nie zostało wykazane. Z twierdzenia Spółki wynika, że faktury pojawiły się w Spółce do dnia sporządzenia opinii przez biegłego, tj.: do dnia 24 września 2004 r. Pojawiły się więc, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, przed wszczęciem postępowania podatkowego w dniu 13 października 2004 r. Spółka nie podniosła jednak tej okoliczności, pomimo że organ dwukrotnie umożliwiał czynne uczestnictwo w postępowaniu podatkowym. Spółka nie wniosła również odwołania od decyzji. Treść opinii wydanej przez biegłego nie potwierdza twierdzenia o konieczności dokonania ponownego sprawdzenia dokumentów, co doprowadziło zdaniem Spółki do wyjścia na jaw nowych okoliczności i dowodów.

Rozstrzygając sprawę uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania, organ podatkowy uznał, że przedłożone dowody w postaci 14 faktur nie stanowią okoliczności nowej, istniejącej w dacie wydania decyzji ostatecznej, o której nie wiedziała Spółka jak i organ podatkowy, brak jest zatem podstaw do uwzględnienia twierdzenia, iż okoliczność ta nieznana była potencjalnie organowi podatkowemu i nie wynikała z materiału dowodowego.

Decyzją z dnia 30 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 226/07 uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd wskazał, że powyższy obowiązek oznacza również, iż organ podatkowy nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. W ocenie Sądu wnioskowane przez Stronę dowody w postaci zeznań świadków miały dowodzić, iż faktury nie były przedstawione w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją, a więc miały świadczyć o faktach w sposób zupełnie odmienny w stosunku do tego, co organ odwoławczy wnioskował na podstawie zebranych przez siebie dowodów i powołując się na art. 191 Ordynacji podatkowej, uznał za okoliczność udowodnioną. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, konieczne jest przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów w celu usunięcia wady procesowej jaką w ocenie Sądu dotknięte było postępowanie odwoławcze.

W wyniku podjętego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 października 2006 r. odmawiającą uchylenia wydanej przez ten organ decyzji ostatecznej z dnia 3 marca 2005 r. określającej T. Spółce z o.o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 408.363 zł i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia 15 grudnia 2008 r. odmówił Spółce z o.o. T. uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 3 marca 2005 r. Stwierdził, że nie można uznać za nowy dowód pojawienie się faktur po dacie zakończenia kontroli podatkowej, skoro brak jest okoliczności konkretnych, pozwalających jednoznacznie zidentyfikować czas ich wpływu do Spółki. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w S., wypełniając dyspozycje zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 października 2007r. przeprowadził dowód z przesłuchania M. D. oraz H. P. Zeznania powołanych osób nie wskazały terminu wpływu do Spółki 14 faktur, załączonych do wniosku o wznowienie postępowania.

Wobec powyższego Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w S. uznał, iż powoływanie biegłego z zakresu informatyki, na okoliczność ustalenia daty wprowadzenia do systemu komputerowego spornych faktur, nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Zwrócił także uwagę na to, że Spółka otrzymywała przelewy bankowe od spółki-matki, jednakże kwota przelewu była niższa niż zsumowana wartość wymienionych na przelewie bankowym faktur. Powyższe, jak ustalono w trakcie przesłuchania prezes Spółki - H. P., wynikało z faktu, że spółka matka dokonywała potracenia jej długu istniejącego w stosunku do spółki-córki z własną wierzytelnością wynikającą z wystawionych przez nią faktur, w tym jak ustalono faktur będących przedmiotem postępowania.

Na podstawie powyższych ustaleń, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w S. stwierdzając, że nie zaszły okoliczności wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, w dniu 15 grudnia 2008 r. wydał decyzję odmawiającą Spółce z o.o. T. z siedzibą w G., uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 marca 2005 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., w celu wypełnienia dyspozycji zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 226/07, zlecił organowi I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie w zakresie informatyki, na okoliczność kiedy wprowadzono do systemu dane dotyczące faktur, o których mowa we wniosku z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. Z ekspertyzy nr (...) z dnia 28 kwietnia 2009 r., dotyczącej badań komputerowych nośników magnetycznych wynika, iż w dniu 26 października 2004 r. zarejestrowano tylko jedną zmianę, tj. zaksięgowania bilansu otwarcia, dokonaną z konta użytkownika M. P., co odpowiada dacie wprowadzenia wszystkich spornych czternastu faktur wystawionych przez H. Na uwagę zasługuje stwierdzenie biegłego, że po aktywacji programu można zmienić datę systemową zegara komputera np. na wcześniejszą a następnie przywrócić aktualna datę w systemie komputera i jak podkreślił biegły, w programie Symfonia będzie widoczny już nowy zapis w polu daty wprowadzenia dokumentu.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, w oparciu o obowiązujący stan prawny i ustalony stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za zasadne utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zachodziły przedstawione powyżej przesłanki wznowienia postępowania. W rozpoznawanej sprawie dokumenty w postaci faktur zostały bowiem, zgodnie z twierdzeniem skarżącej Spółki, ujawnione jeszcze przed zakończeniem sprawy decyzją ostateczną, na etapie postępowania zwykłego w pierwszej instancji. Nadto z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie złożyła wyjaśnień ani zastrzeżeń do protokołu kontroli podpisanego w dniu 2 lipca 2004 r. mimo, iż została pouczona o takim prawie przysługującym zgodnie z art. 291 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również została zapoznana z treścią art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w przypadku nie złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Ponadto, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia 17 lutego 2005 r., zawiadomił Spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 ww. ustawy z którego to prawa Spółka nie skorzystała.

Odnosząc się następnie do twierdzenia skarżącej Spółki, że faktury są dowodami nowymi w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, nieznanymi organowi podatkowemu, organ odwoławczy wskazał, iż Spółka nie udowodniła zaistnienia tej przesłanki, a materiał dowodowy nie uzasadniał podnoszonych przez Spółkę twierdzeń. Z dokumentów faktur wynikało natomiast, że zostały one wystawione w 2003 r., tj. w dniu 31 grudnia 2003 r., w dniu 30 grudnia 2003 r. oraz w okresie od 11 czerwca 2003 r. do 22 października 2003 r. i na wszystkich tych dokumentach wskazany został termin płatności 7 dni. Faktury zostały zaksięgowane na koncie rozrachunkowym 204-53 oraz na koncie kosztowym 402-4 za okres 2003r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., Spółka nie udowodniła kiedy otrzymała faktury, a tym samym nieudowodnione jest twierdzenie, że dokumenty te wpłynęły po zakończeniu kontroli i nie były dostępne dla organu podatkowego. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że faktury zostały zaksięgowane na koncie rozrachunkowym 204-53 oraz na koncie kosztowym 402-4 za okres 2003 r., a dowody poleceń księgowania płatności sporządzone zostały w 2003 r. zaksięgowane również na koncie 204-53 za rok 2003 r. Twierdzenie Spółki, że uwzględnienie faktur na koncie kosztowym 204-4 zostało dokonane we wrześniu 2004 r. nie zmienia faktu, że w okresie przeprowadzania kontroli, faktury zaksięgowane były na koncie rozrachunkowym 204-53, jak również na konto 204-53 za rok 2003r. odniesione zostały dowody poleceń księgowania płatności za te faktury. Nie można zatem przyjąć, iż przedmiotowe faktury stanowiły nowe dowody i okoliczności, z którymi organ podatkowy nie miał możliwości zapoznania się.

Twierdzenie Spółki, iż to organ podatkowy w decyzji nie wykazał, że powoływane przez Spółkę faktury i dowody były znane organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie dotyczące roku 2003 nie jest trafne, gdyż to na Spółce spoczywa ciężar dowodowy w zakresie wykazania, iż przedmiotowe faktury nie były mu znane.

Odnosząc się do kwestii podniesionej przez Spółkę, że nie ma faktycznego znaczenia, kiedy Spółka uzyskała informacje na temat nowych faktów i dowodów, natomiast takie znaczenie ma fakt uzyskania lub nie, informacji o tych dowodach przez organ podatkowy, organ odwoławczy wskazał, iż obydwa te zdarzenia pozostają we wzajemnej korelacji. Fakt otrzymania przelewów- bankowych przez Spółkę w kwotach niższych od wartości przedmiotowych faktur wskazuje, iż Spółka miała o nich wiedzę a co za tym idzie wiedza ta była znana organowi w trakcie postępowania kontrolnego jak i podatkowego.

W kwestii przedłożenia duplikatów kilku faktur, organ podatkowy II instancji wskazał, iż na przedłożonych duplikatach faktur brakuje daty ich powtórnego wystawienia w stosunku do pierwotnej faktury - co obala ich moc dowodową w kontekście daty wpływu faktur do Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r. "uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z dnia 3 marca 2005 r., nr (...)".

Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo NSA wskazał, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Sąd stwierdził także, że sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia takimi nowymi dowodami, na które powołuje się strona, jest 14 faktur kosztowych, nieujętych w przedstawionych do kontroli podatkowej dokumentach finansowych za 2003 r., wystawionych w okresie 11 czerwca 2003r. do 31 grudnia 2003r. przez Y.

W ocenie Sądu, wobec braku innych dowodów należy przyjąć, że wpłynęły one do spółki we wrześniu 2004 r. i zostały dniu 26 października 2004 r. zaksięgowane z konta M. P., co zostało potwierdzone w opinii biegłego. Okoliczność, iż w programie komputerowym używanym przez Spółkę można dokonać zmiany daty nie może mieć decydującego wpływu na przyjęcie przez organ tezy, iż miało to miejsce. Bowiem tego faktu nie udowodniono, a wszelkie wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść strony. Wobec otrzymania powyższych faktur przez spółkę po zakończeniu postępowania podatkowego (protokół z kontroli z 16 czerwca 2004r.), a przed wydaniem decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 marca 2005 r., organ winien ocenić, czy są to nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe faktury stanowią nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 wskazanej ustawy, gdyż nie były one znane organowi przed wydaniem decyzji. Same zapisy księgowe na kontach wykonane na podstawie przelewów dokonanych przez kontrahenta niemieckiego, nie świadczą iż powyższe faktury były w posiadaniu spółki. Spółka otrzymywała przelewy z Y. ze wskazaniem numerów faktur, których dotyczyły a wartość zsumowanych kwot wynikających z przelewów była wyższa niż kwota przelewu. Z opisu przelewu nie wynikało, iż przelew był dokonywany z uwzględnieniem potrącenia. Sąd zgodził się ze spółką, że w sytuacji gdy nie wiedziała o wystawionych fakturach wzajemnych, mogła przypuszczać, że zbyt niska kwota zostanie uzupełniona w ramach kolejnego przelewu. Tym bardziej, że faktury te dotyczyły reklamacji lub zwrotu poniesionych kosztów, o czym spółka dowiadywała się dopiero po ich otrzymaniu.

Spółka wyjaśniła, że otrzymała przedmiotowe faktury później po zakończeniu postępowaniu kontrolnego na skutek zmiany siedziby spółki oraz niewłaściwego obiegu dokumentów. Ta okoliczność nie jest kwestionowana przez organ. Organ nie mógł zapoznać się z treścią tych faktur, bowiem ani z treści protokołu kontroli z dnia 2 lipca 2004 r., ani z treści decyzji z dnia 3 marca 2005 r. Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego nie wynika aby organ podatkowy brał je pod uwagę. Treść protokołu kontroli, jak i decyzji dotyczyła przede wszystkim zawyżenia przez spółkę kosztów w postaci rozmów telefonicznych.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że strona wskazuje słusznie, iż nawet przy hipotetycznym założeniu iż wiedziała o istnieniu tych faktur w trakcie kontroli, wiedza jej nie może być utożsamiana z wiedzą organu podatkowego. W sprawie został wydana decyzja ostateczna określająca spółce podatek dochodowy od osób prawnych i tym samym ustało prawo podatnika do dokonania korekty. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że na ww. fakturach brak jest daty wpływu ich do firmy. Nie przesądza to bowiem o ich niewiarygodności. Okoliczność, że spółka nie przedstawiła ww. faktur organowi po zakończeniu postępowania kontrolnego, ani nie skarżyła decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 marca 2005 r., także nie przesądza, że ww. faktury nie mogą stanowić nowych dowodów w świetle art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w S. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie na podstawie art. 174 pkt.1 i 2 p.p.s.a.

- prawa materialnego:

1) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że 14 faktur VAT, wystawionych w okresie od 11 czerwca 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. przez Y., było nowymi dowodami w sprawie, nieznanymi organowi przed wydaniem decyzji, podczas gdy organ podatkowy miał możliwość zapoznania się z okolicznościami wynikającymi z przedmiotowych faktur już w toku postępowania kontrolnego analizując dokumenty księgowe Strony, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz ostatecznej decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 marca 2005 r.

- przepisów postępowania:

1) art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., polegające na przekroczeniu przez Sąd pierwszej instancji granic sprawy rozpoznawanej w postępowaniu wznowieniowym poprzez uchylenie obok decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 czerwca 2009 r., znak: (...) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 grudnia 2008 r., znak: (...) - ostatecznej decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 marca 2005 r. Nr (...) określającej Spółce z o.o. T. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 408,363,00 zł, przy jednoczesnym pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji z dnia 15 grudnia 2008 r. znak: (...) wydanej w toku nadzwyczajnego postępowania, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy pozbawiając organy podatkowe możliwości ponownego jej rozpatrzenia zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w zaskarżonym wyroku w związku i z faktem, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania za 2003r. została przez Sąd uchylona;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. na skutek uznania, iż w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podczas gdy do naruszenia wskazanego przez Sąd w uchylonej decyzji przepisu nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz ostatecznej decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 marca 2005 r.;

3) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny akt sprawy, co doprowadziło do uznania, iż 14 faktur VAT stanowi nowe dowody w sprawie, podczas gdy uzasadnienie wyroku wskazuje, że ocena zaskarżonej decyzji została wydana w oderwaniu od faktów wynikających z akt podatkowych, gdyż w ocenie organów Spółka nie udowodniła, iż ww. faktury nie były dostępne dla organu w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz ostatecznej decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 marca 2005 r.;

Mając powyższe na względzie, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że art. 240 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej: O.p., określający w jedenastu punktach podstawy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, nie zawiera normy, z której wynikałyby określone obowiązki lub uprawnienia podatników, a jedynie zakreśla ramy proceduralne, w których podatnicy ci mogą domagać się wznowienia postępowania zakończonego decyzją, z której takie ich obowiązki lub uprawnienia mogą wypływać. Jest to więc przepis ogólny o charakterze proceduralnym. Dlatego też sformułowanie w pkt.1 skargi kasacyjnej, w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (czyli przepisu postępowania), jest istotnym błędem konstrukcyjnym tej skargi ( np. wyrok NSA z 22.04.2010 r. sygn. akt II FSK 2130/09, Lex nr 596262). Nadto zarzut naruszenia art.240 O.p. podniesiony w pkt.1 skargi kasacyjnej, nie został powiązany z zarzutem naruszenia prawa przez WSA co oznacza, że w pkt.1 skargi nie dopełniono wymagań z art.176 p.p.s.a. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę miał jednak na uwadze, że w uzasadnieniu uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 wyrażono pogląd iż "w sytuacji gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 P.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej - a w szczególności przed sądem - obowiązuje zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K 25/95). Nie ma zatem przeszkód aby NSA – przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej – samodzielnie zidentyfikował zarzut naruszenia prawa przez WSA i rozpoznał go merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. W tym przypadku strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że nieuzasadnione przyjęcie 14 faktur za nowe dowody w sprawie nieznane organowi w dniu wydania decyzji, doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oraz ostatecznej decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 marca 2005 r. Nr (...) określającej Spółce z o.o. T. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Z uzasadnienia wynika więc, że w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji naruszył zaskarżonym wyrokiem art.145 §1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. Potwierdza to także zarzut sformułowany w pkt.2 skargi kasacyjnej, w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania), mimo że z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie, że art.240 §1 pkt.5 O.p. jest przepisem prawa materialnego, błędnie wskazano na naruszenie art.145 § 1 pkt.1 lit.a (zamiast lit.c) w zw. z art.240 § 1 pkt.5 O.p. Mając na uwadze wskazaną wyżej uchwałę z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że wskazane uchybienia nie wpływają na możliwość wydania orzeczenia i dokonując merytorycznej oceny podniesionego zarzutu stwierdził co następuje. W art. 240 § 1 pkt.5 O.p. ustawodawca wskazuje jako podstawę wznowienia postępowania fakt wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Zasadne jest stanowisko Sądu I instancji, że dla nadania owym spornym 14 fakturom przymiotu "nowych dowodów" nie ma znaczenia czy strona była w posiadaniu tych dowodów przed zakończeniem postępowania podatkowego i miała możliwość przedstawienia ich organowi podatkowemu. W cytowanym art. 240 § 1 pkt.5 O.p. chodzi bowiem o dowody istniejące w dniu wydania decyzji ale nieznane organowi, który wydał decyzję, a nie o dowody nieznane stronie, bądź nieposiadane przez stronę. Pod pojęciem nowych dowodów rozumieć należy zarówno dowody nowo odkryte jak też dowody po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (np. wyrok NSA z 15.04.2010 r. sygn. akt I FSK 679/09; Lex nr 594157). Bez znaczenia jest tutaj przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami (v. wyrok NSA z 20.10.2010 r. sygn. akt II FSK 1015/09; Lex nr 745427). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona wnosząca tą skargę uzależnia nadanie 14 spornym fakturom przymiotu "nowych dowodów" od faktu nie posiadania ich przez skarżącą Spółkę w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji. Wywodzi, że przedstawiony stan faktyczny wyłącza możliwość przyjęcia, iż przed wydaniem decyzji skarżąca Spółka nie posiadała spornych faktur, zatem nie były one nowymi dowodami w sprawie. Ocena odmawiająca fakturom przymiotu "nowych dowodów" z tej przyczyny, że przed wydaniem decyzji skarżąca Spółka była w ich posiadaniu, pozostaje w sprzeczności z art.240 § 1 pkt.5 O.p. co wynika z powyższych rozważań. Fakt posiadania faktur przez Spółkę nie jest jednoznaczny z udostępnieniem ich organowi podatkowemu. W konsekwencji należy uznać za niezasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt.1 lit.a (powinno być lit.a – uwaga Sądu) w zw. z art.240 § 1 pkt.5 O.p., jak również zarzut naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy uzasadniał inną ocenę w zakresie powyższych rozważań.

Za zasadny uznać natomiast należy zarzut naruszenia art.134 § 1 i art.135 p.p.s.a. polegający na przekroczeniu przez Sąd pierwszej instancji granic sprawy rozpoznawanej w postępowaniu wznowieniowym poprzez uchylenie - obok decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 czerwca 2009 r., znak: (...), utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 grudnia 2008 r., znak: (...) odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. - tej właśnie ostatecznej decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 marca 2005 r. Nr (...) określającej Spółce z o.o. T. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 408,363,00 zł. Jednocześnie pozostawiono w obrocie prawnym decyzję organu pierwszej instancji z dnia 15 grudnia 2008 r. znak: (...) wydanej w toku nadzwyczajnego postępowania, odmawiającą uchylenia wskazanej wyżej ostatecznej decyzji z dnia 3 marca2005 r.

Podejmując rozważania nad zagadnieniem dopuszczalnej ingerencji sądu I instancji w sferę rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie tej decyzji, która jest przedmiotem skargi, stwierdzić należy, że sposób rozstrzygnięcia tego zagadnienia uwarunkowany jest odpowiedzią na pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem "sprawy". Pojęcie to wyznacza bowiem zakres takiej ingerencji. Operują nim dwa kluczowe w tym zakresie przepisy art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Zgodnie natomiast z treścią drugiego z nich, "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia".

Pojęcie "sprawy", jakim posługują się cyt. wyżej przepisy, jest pojęciem niedookreślonym, nie zdefiniowanym przez ustawodawcę. Mając na uwadze poglądy zarówno doktryny jak i orzecznictwa, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę za w pełni uprawniony uznaje pogląd, że analizowane tu pojęcie rozumieć należy szeroko. Wynika to z faktu, iż pojęcie "sprawy", jakim operują przywołane wyżej przepisy, niewątpliwe różni się od pojęcia "sprawa administracyjna". Jest bowiem od niego szersze. Obejmuje wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia (także akty i czynności) administracyjne (bez względu na to, czy były one zaskarżalne w toku instancji), które poprzedzając zaskarżone rozstrzygnięcie, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację ocenianego stosunku prawnego. Jednakże tak szerokie znaczenie pojęcia "sprawy" nie może być nieograniczone, na co zwrócono uwagę we wskazanym komentarzu przez odwołanie się do wyroku NSA z dnia 16.11.2005 r. sygn. akt FSK 2261/04, Lex nr 187525. W tezie 2 tego wyroku NSA stwierdził, że "W sytuacji, gdy przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, brak jest możliwości objęcia przedmiotem kontroli rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu pierwotnym, o ile nie zachodzą przesłanki warunkujące jego wzruszenie. W postępowaniu nadzwyczajnym w pierwszej kolejności odpowiedzieć bowiem trzeba na pytanie, czy ostateczne rozstrzygnięcie dotknięte jest kwalifikowaną wadą określoną w tym przypadku w przepisie art. 247 § 1 o.p. Do tego zagadnienia sprowadza się zatem istota stosunku administracyjnego podlegającego załatwieniu w tejże sprawie, która może co prawda ulec poszerzeniu, ale tylko pod tym warunkiem, iż stwierdzone zostanie faktyczne występowanie wad określonych we wskazanym wyżej przepisie."

Przenosząc powyższą konstatację na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że rozpatrując skargę na decyzję wydaną - tak jak w analizowanej sprawie - we wznowionym postępowaniu, sąd mógł objąć zakresem orzekania decyzje wydane w zwykłym toku instancji, w tym przypadku uchyloną zaskarżonym wyrokiem decyzję ostateczną określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r (por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2009 r., str. 568; wyrok NSA z 10.02.2011 r. sygn.. akt I OSK 1343/10). Jednakże w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest, jak w niniejszym przypadku, uchylenie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r, brak jest możliwości objęcia przedmiotem kontroli rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu pierwotnym, o ile nie przesądzono o istnieniu przesłanek warunkujących jego wzruszenie. W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności odpowiedzieć więc należy na pytanie czy wystąpiły tu przesłanki z art. 240 § 1 pkt.5 O.p. Tylko w przypadku odpowiedzi twierdzącej Sąd I instancji powinien uchylić dotychczasową decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu zwykłym. W zaskarżonym wyroku nie przesądzono jednoznacznie, że spornych 14 faktur stanowi nowy dowód w sprawie. Sąd I instancji prezentuje stanowisko, że faktury te stanowią nowe dowody, a jednocześnie stwierdza, że "organ winien ocenić czy są to nowe dowody w rozumieniu art.240 pkt.5 O.p." (str.20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku akapit 2). Nadto uchylając ostateczną decyzję wymiarową Sąd ten pozostawił w obrocie prawnym decyzję organu I instancji odmawiającą uchylenia decyzji wymiarowej, co pozbawiło organy podatkowe możliwości ponownego jej rozpatrzenia zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w zaskarżonym wyroku.

Uwzględniając w związku z powyższym skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zgodnie z art.185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.203 pkt.2 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a.