Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1022/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 98 par. 1 art. 100
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spadkodawcy za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. G. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług spadkodawcy A. M., za styczeń, kwiecień - sierpień, październik - grudzień 2007 r., styczeń - sierpień 2008 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy: Skarżącego – M. G., do wartości stanu czynnego spadku, tj. 128.063 zł za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień - lipiec 2007r., w łącznej kwocie 111.158,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 16.905,00 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług przez A. M. prowadzącego działalność gospodarczą w firmie M [...], A. M. oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów firmy M. [...] stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. oraz 2008r. Ustalono, że A. M. wystawiał faktury VAT dokumentujące wykonanie usług, które nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT oraz nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy. A. M. zmarł w dniu 12 sierpnia 2008 r. przed wszczęciem postępowania podatkowego w ww. zakresie.

Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy A. M. w podatku od towarów i usług za styczeń- grudzień 2007r. oraz styczeń - sierpień 2008 r. Postępowanie to finalnie doprowadziło do wydania powyższej decyzji.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, jako podjętej z naruszeniem dyspozycji art. 922 § 3 i art. 1032 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "K.c.", podając, iż odwołuje się od podanych wartości spadku oraz kwoty zaległości podatkowych spadkodawcy. Skarżący zakwestionował ustalenia organu dokonane w zakresie stanu czynnego spadku. W ocenie Skarżącego organ pierwszej instancji nie uwzględnił bowiem długów spadkowych. Skarżący oświadczenie o przyjęciu spadku składał zaś bez prawidłowej wiedzy o wartościach poszczególnych składników całego majątku.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy wskazał, iż określenie zobowiązań podatkowych spadkodawcy w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy było wynikiem zakwestionowania w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług dokonywanych przez A. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. [...] oraz wynikiem czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów tej firmy. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na nie rozliczaniu przez A. M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. oraz 2008r. oraz nie wpisywaniu w rejestry sprzedaży VAT oraz nie rozliczaniu w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy wystawianych faktur VAT dokumentujących wykonanie usług, czym A. M. naruszył art. oraz art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", a ponadto art. 5 i art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej "O.p.".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przy wyliczeniu zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy organ podatkowy prawidłowo uwzględnił podatek wynikający z pominiętych faktur. Zaznaczył, iż zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dowody potwierdzają jednoznacznie, że spadkobiercy zmarłego A. M. przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, tj. z ograniczeniem odpowiedzialności za długi spadkowe do wysokości stanu czynnego majątku spadkowego (art. 1031 § 2 K.c.). Jak wynika bowiem ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Cywilny z dnia 21 października 2008 r. o sygn. akt [...], spadek po zmarłym w dniu 12 sierpnia 2008 r. A. M. z dobrodziejstwem inwentarza nabyli żona I. M. i syn – Skarżący, po 1/2 części spadku każde z nich. Jednocześnie Sąd zobowiązał Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. do sporządzenia spisu inwentarza majątku spadkowego. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 3 grudnia 2008r.

Dyrektor podniósł, że z treści natomiast postanowienia Sądu Rejonowego w W. sygn. akt [...] z dnia 6 lutego 2009 r . w sprawie: 1. dokonania zabezpieczenia spadku po zmarłym A. M. poprzez: a) spisanie majątku ruchomego należącego do spadku, znajdującego się w lokalu mieszkalnym w W., przy ul. P. [...] m. [...]i oddanie go pod dozór, b) spisanie majątku ruchomego należącego do spadku, znajdującego się w budynku położonym we wsi B. [...], gmina G. i oddanie go pod dozór, c) ustanowienie dozoru nad nieruchomościami nr [...] położonej we wsi B., nr [...], położonej w miejscowości M. gmina G., nr [...] położonej we wsi G., gmina S., wynika, iż wykonanie czynności z pkt 1b i 1c) powierzono Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w C. W dniu 25 marca 2009r. sporządzony został protokół spisu inwentarza przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. Przy czynności dokonania spisu inwentarza obecni byli spadkobiercy: Skarżący i I. M. Z akt sprawy wynika, iż spis inwentarza nie został zaskarżony. Spisanie pozostałego majątku, znajdującego się, według oświadczenia spadkobierców, we wsi B. [...], gm. G. oraz G. pozostawało we właściwości Komornika z C. Zarządzeniem z dnia [...]maja 2009 r. o sygn. akt [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w C. po rozpoznaniu sprawy na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia [...]lutego 2009 r. o sygn. akt [...] o sporządzenie spisu inwentarza po zmarłym A. M. i ustanowienie dozoru nad nieruchomościami zarządził zwrot wniosku wnioskodawcy wniesionego pismem dnia 19 marca 2009 r. z uwagi na brak uiszczenia opłaty z tytułu spisu inwentarza oraz kosztów przejazdu i korespondencji.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w celu ustalenia wysokości masy czynnej spadku organ pierwszej instancji kilkakrotnie występował do Sądu Rejonowego w W. o przekazanie spisu inwentarza po zmarłym A. M., zgodnie z postanowieniem Sądu sygn. akt [...] z dnia [...]października 2008r. w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. o sygn. akt [...] umorzył postępowanie w sprawie z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, iż w dniu 25 marca 2009 r. został już sporządzony protokół spisu inwentarza po zmarłym. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p., jak również art. 1031 § 2 K.c.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w protokole spisu inwentarza, sporządzonego w dniu 25 marca 2009r. obecni byli spadkobiercy i nie zaskarżyli go. W protokóle tym zawarto, że w trakcie czynności ustalono stan czynny spadku. Dyrektor zwrócił uwagę, iż protokół komornika o spisie inwentarza spadku nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych, stanowi jedynie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., który podlega ocenie w toku postępowania podatkowego na podstawie dyspozycji art. 191 tej ustawy, Jest on udokumentowaniem przeprowadzonych czynności, stanu majątkowego spadku, wartości każdego z przedmiotów oraz długów spadku, nie wyłączając rzeczy i praw spornych. Stwierdził, iż w zaistniałym stanie faktycznym do organu podatkowego I instancji należało dokonanie oceny przedmiotowego spisu w oparciu o dyspozycję art. 191 O.p., dla prawidłowego określenia wartości inwentarza spadku, do wysokości której spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji pismem z dnia 17 lutego 2011 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o podanie wartości rynkowej na dzień 3 grudnia 2008 r. (nabycie spadku) nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu [...] o powierzchni [...] m.kw. położonej w miejscowości G., gmina S. (nr KW [...]), gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni [...] ha położonego w miejscowości gmina G. (Nr KW [...]) zabudowanego budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 108 m. kw. Podniósł, że powyższe nieruchomości wymienione zostały przez spadkobierców w złożonych do Urzędu Skarbowego W. w dniu 5 stycznia 2009r. zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych [...]. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w piśmie z dnia 01.03.2011r. wskazał ceny rynkowe obowiązujące w 2008r. Organ odwoławczy wskazał również, iż organ pierwszej instancji pismem z dnia 17 kwietnia 2012r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o podanie wartości rynkowej na dzień 3 grudnia 2008r. działki gruntu rolnego nr [...] (KW [...]) o łącznej powierzchni 2,0009 ha położonej w miejscowości M. gmina G. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w piśmie z dnia 26 kwietnia 2012r. wskazał ceny obowiązujące za mkw w 2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w celu właściwego ustalenia stanu faktycznego pismem z dnia 18 stycznia 2012 r. wezwano Skarżącego o podanie szczegółowych danych dotyczących poszczególnych składników masy spadkowej tj. wielkości udziału nabytego w rzeczy lub w prawie majątkowym, wartości rynkowej nabytej rzeczy lub nabytego prawa majątkowego w dniu powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi Skarżący w piśmie z dnia 8 lutego 2012r. wskazał, co według jego wiedzy w skład całego majątku. Skarżący oświadczył m.in., iż łączna wartość całego gospodarstwa wynosi [...] zł, zaś stan czynny spadku wynosi [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, iż wartości składników majątkowych podane przez spadkobierców uwzględnione zostały przez organ podatkowy przy ustalaniu stanu czynnego spadku (poza wartością niezabudowanej działki położonej w miejscowości G. oraz wartością gospodarstwa rolnego położonego w miejscowości B., dla których przyjęto średnią z wartości wskazanych przez spadkobierców).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzut Skarżącego, iż organ podatkowy wadliwie ustalił wartość stanu czynnego spadku, nie zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Skarżący zdaje się utożsamiać pojęcie "stan czynny spadku", o którym mowa w art. 1032 § 1 K.c. oraz pojęcie "czystej wartość spadku" będące podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Skarżący przyjmuje bowiem definicję "długu i ciężaru" obowiązującą dla celów ustalenia podstawy opodatkowania usankcjonowanej przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazując na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) - dalej "u.p.s.d.", organ odwoławczy zaznaczył, iż podstawę opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn stanowi wartość majątku spadkowego, po odliczeniu zobowiązań i kosztów związanych z nabyciem spadku. "Czysta wartość spadku" to wartość pomniejszona o długi i ciężary obciążające nabywcę.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż treść art. 7 ust. 3 u.p.s.d. powinna być odczytywana ściśle, bowiem dotyczy przedmiotu opodatkowania i ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku oraz z uwzględnieniem przepisów K.c. Zaznaczył, iż pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku. Natomiast ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Odliczanie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty tego podatku, która sprowadza się do opodatkowania czystej wartości majątku podatnika. Zatem uprawnione było stanowisko, iż "stan czynny spadku" o którym mowa w art. 1032 § 1 K.c. oraz "czysta wartość spadku" będąca podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w rozumieniu wyżej powołanego art. 7 u.p.s.d. są to dwa odrębne pojęcia, których nie należy ze sobą utożsamiać.

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora wpłata w wysokości 1.443,30 zł, na którą się powołuje Skarżący dokonana tytułem spłaty zadłużenia podatku z tytułu działalności firmy M. [...] "Egzekucja [...]", nie może mieć wpływu na wartość stanu czynnego spadku usankcjonowaną przepisami art. 1032 § 1 K.c., a tym samym na ustalenie granicy odpowiedzialności spadkobiercy na zasadzie pro viribus hereditatis (z dobrodziejstwem inwentarza). Organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców jest obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego podatnika, w tym wypadku spadkodawcy, ograniczony wartością stanu czynnego spadku. Odpowiedzialność następców prawnych kształtuje się zatem na etapie realizacji zobowiązania podatkowego, a nie na etapie kształtowania stosunku zobowiązaniowego. W odniesieniu do zarzutu Skarżącego , iż dokonując częściowej spłaty podatku z tytułu działalności firmy M. [...] nie miał wiedzy o żadnych innych zobowiązaniach, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż spadkobierca, który przyjmuje spadek z dobrodziejstwem inwentarza odpowiedzialny jest nie tylko za długi spadkowe wskazane w inwentarzu, ale i inne zobowiązania, które w inwentarzu ujęte nie zostały. W decyzji organu pierwszej instancji przedmiotem określenia były zobowiązania podatkowe spadkodawcy, które powstały w trakcie okresów rozliczeniowych w rezultacie podjęcia przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 O.p. zawiera wyczerpujące uzasadnienie prawne i faktyczne. Uzasadnienie rozstrzygnięcia wskazuje w oparciu o jakie przesłanki określona została wartość rzeczy objętych spadkiem, a w konkluzji wartość stanu czynnego spadku pozostałego po zmarłym A. M. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p. oraz art. 1031 § 2 K.c. Wydając decyzję przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. M., w sposób prawidłowy określił zakres odpowiedzialności spadkobiercy, w tym ustalił składniki majątku wchodzące bezspornie w skład spadku, co pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu czynnego spadku i jego wartości.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie

1) art. 100 § 1 i art. 98 §1 O.p. w związku z art. 1031 § 2 K.c. i art. 1025 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) - dalej "K.p.c.", poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego do kwoty 128.063,00 zł, tj. całej kwoty stanowiącej wartość czynnego stanu spadku, pomimo, iż istnieją inne długi niż zaległości podatkowe,

2) art. 207 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy - Skarżącego , w sytuacji, kiedy w Sądzie Rejonowym w W., pod sygn. akt [...] toczy się sprawa o dział spadku i jej wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy ponieważ od chwili działu spadku Skarżący będzie ponosił odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy tylko w stosunku do wartości przypadającego mu udziału spadkowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż organ dopuścił się naruszenia zasad postępowania ujętych w art. 120 i art. 121 O.p. Zaznaczył, iż przyjęta w art. 120 O.p. zasada praworządności w przedmiotowej sprawie doznała uszczerbku na etapie zastosowania przepisów prawa materialnego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy poprzez naruszenie norm wskazanych wyżej. Zdaniem Skarżącego naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) wyraziło się przede wszystkim przez wytworzenie stanu niepewności prawnej, albowiem organ podatkowy poprzez swoje władcze działanie (wydaną decyzję) postawił Skarżącego w sytuacji powodującej - w przypadku wykonania decyzji - niekorzystne dla niego skutki, o których mowa w art. 1032 § 2 K.c.

Skarżący podniósł, iż skoro zachodzi naruszenie prawa materialnego (art. 98 §1 i art. 100 § 1 O.p. w związku z art. 1032 § 2 K.c.), które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie oraz w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania (art. 120 i 121 O.p.) w zakresie wyżej wskazanym i stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, to decyzje organów podatkowych obydwu instancji należy uchylić. W ocenie Skarżącego organ podatkowy winien był również zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia postępowania o dział spadku po spadkodawcy A. M., toczącego się pomiędzy spadkobiercami, w tym Skarżącym. Skoro bowiem spadkobiercy od chwili działu spadku ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe tylko proporcjonalnie do wartości przypadającego im udziału spadkowego (pro rata parte), to wynik niniejszej sprawy zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd spadku, jakim będzie wartość przypadających spadkobiercom udziałów spadkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia z dnia 14 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3245/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r.

Sąd wskazał, że użyte w u.p.s.d. pojęcie "czysta wartość spadku" to oznaczenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Sąd uznał, że prawo cywilne i prawo podatkowe są zgodne co należy uznać za "czynny spadek". W ocenie Sądu, zaległości podatkowe, za które odpowiadają spadkobiercy winny być uznane za długi, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.p.s.d., gdyż mają one wpływ na tzw. czystą wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Z powyższych względów Sąd wskazał, że górną granicą odpowiedzialności spadkobierców, którzy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza jest wartość czynnego spadku, a więc wartość przedmiotów należących do spadku (jego aktywa), pomniejszona o długi spadkowe (jego pasywa), ponieważ do długów zalicza się także koszty pogrzebu, nagrobka i postępowania spadkowego.

W ocenie Sądu, Skarżący miał rację, że dług spadkowy w postaci zobowiązania ojca z tytułu podatku od towarów i usług powinien się mieścić w czynnej wartości spadku wyliczonej z uwzględnieniem długów w postaci tegoż podatku i innych kosztów. Do długów spadkowych zaliczało się bowiem również długi powstałe za życia spadkodawcy, które nie wygasają w dacie otwarcia spadku, jak w tej sprawie, roszczenie dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym, o ile było zasądzone prawomocnym wyrokiem sądu za życia spadkobiercy. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja dokonała niewłaściwej subsumcji stanu faktycznego do art. 98 Op, co miało wpływ na wynik sprawy i z tego powodu została uchylona.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku WSA w Warszawie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie: 1) art. 98 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię; 2) art. 7 ust. 3 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że nie można utożsamiać pojęć "stanu czynnego spadku" oraz "czystej wartości spadku". W ocenie organu art. 7 ust. 3 u.p.s.d. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten był sprzeczny z art. 1031 § 2 i art. 1032 § 1 K.c., które stosuje się w związku z art. 98 § 1 O.p.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. o sygn. akt I FSK 1709/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

NSA wskazał, że zgodnie z art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy K.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zgodzić należy się zatem z poglądem, że spadkobierca podatnika w rozumieniu O.p. to spadkobierca w rozumieniu cywilistycznym. Oznacza to, że przepisy K.c. (art. 1030-1034) dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe należy w związku z treścią art. 98 § 1 O.p. stosować wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe. Stanowisko takie ma oparcie w wyrok NSA z dnia 16 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1239/12.

Dalej NSA podkreślił, że sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje zatem przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki i nie musi wynikać z przepisów prawa podatkowego. Na spadkobiercę przechodzą więc tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza powoduje w związku z tym, że na gruncie prawa podatkowego spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi podatkowe do wysokości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku na podstawie art. 1032 i art. 1034 § 1 K.c. w zw. z art. 98 § 1 O.p. To stanowisko ma z kolei oparcie w wyroku NSA z dnia 24 maja 2006 r. o sygn. akt II FSK 813/05. Ze stanem czynnego spadku należy więc utożsamiać jego aktywa – co ma oparcie w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2014 r. o sygn. akt II FSK 2810/12.

Z uwagi na powyższe w ocenie NSA rację miał organ odwoławczy twierdząc, że zakres odpowiedzialności za długi spadkowe wyznacza wartość czynnego spadku, niezależnie od tego czy kwota długów jest wyższa czy niższa niż stan czynny spadku. "Stan czynny spadku" oraz "czysta wartość spadku" będąca podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie stanowią pojęć tożsamych. Z tego też powodu zdaniem Sądu drugiej instancji art. 7 ust. 3 u.p.s.d. nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stoi on w sprzeczności z art. 1031 § 2 i art. 1032 § 1 K.c., które w przypadku sukcesji podatkowej spadkobierców stosuje się w związku z art. 98 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd skargę uwzględnił, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Z art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na gruncie niniejszej sprawy należy także przytoczyć art. 190 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa w rozumieniu przepisu art. 190 ustawy p.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe (vide wyrok NSA z 9 września 2009 r. II FSK 827/08 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 17 września 2008 r. w sprawie I FSK 1042/07 (www. orzeczenia.nsa.gov.pl), że związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych, gdzie wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń stanu faktycznego. Rolą tego sądu jest natomiast kontrola legalności zaskarżonego aktu. Sąd zatem bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy procesowe odnoszące się do postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2015 r. uznał za zasadne postawione zarzuty kasacyjne. Rację miał bowiem organ odwoławczy twierdząc, że zakres odpowiedzialności za długi spadkowe wyznacza wartość czynnego spadku, niezależnie od tego czy kwota długów jest wyższa czy niższa niż stan czynny spadku. "Stan czynny spadku" oraz "czysta wartość spadku" będąca podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie stanowią pojęć tożsamych. Z tego też powodu art. 7 ust. 3 u.p.s.d. nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stoi on w sprzeczności z art. 1031 § 2 i art. 1032 § 1 K.c., które w przypadku sukcesji podatkowej spadkobierców stosuje się w związku z art. 98 § 1 O.p.

Uwzględniając wiążące wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie rozstrzygając ponownie sprawę trzeba mieć na uwadze, że zastosowana w sprawie przez organy podatkowe wykładnia przepisów prawa materialnego jest prawidłowa.

O zasadach sukcesji praw i obowiązków podatkowych podatnika na jego spadkobierców traktują przepisy art. 97-105 O.p.. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z mocy art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr. 16 poz. 93 ze zm.. dalej k.c.) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe co oznacza, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie, należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 k.c. do art. 1024 k.c. oraz od art. 1030 k.c. do art. 1034 k.c. Z treści art. 1012 K.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności albo spadek odrzucić. Przepis art. 1030 k.c. stanowi zaś, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, a od momentu jego przyjęcia odpowiedzialność ta ulega rozszerzeniu na cały majątek spadkobiercy. Na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje zatem sposób przyjęcia spadku. I tak, w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem, zaś przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 K.c.). W myśl art. 924 K.c. i art. 925 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

W świetle zaprezentowanych powyżej zasad do orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za długi podatkowe spadkodawcy konieczne jest zatem spełnienie dwóch podstawowych przesłanek,

1) istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji lub deklaracji, których nie uiścił spadkodawca,

2) ustalenie osób, które w odrębny postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie.

Przenosząc te wywody na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zostały spełnione wyżej opisane przesłanki, które w istocie upoważniały organy podatkowe do wydania decyzji kwestionowanej przez Skarżącego.

Nie jest sporne, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług przez A. M. prowadzącego działalność gospodarczą oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz 2008 r. Ustalono, że A. M. wystawiał faktury VAT dokumentujące wykonanie usług, które nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT oraz nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy. A. M. zmarł w dniu 12 sierpnia 2008 r. przed wszczęciem postępowania podatkowego w ww. zakresie.

Spadek po zmarłym nabyli jego żona I. M., oraz M. G. Spadek ten nabyli z dobrodziejstwem inwentarza. Do dnia wydania decyzji nie zostało wydane postanowienie o dziale spadku (bądź umowa o dziale spadku).

Ustalenie powyższych, bezspornych okoliczności, a więc stwierdzenie zaległości podatkowej po zmarłym A. M. oraz kręgu jego spadkobierców, którymi jest Skarżący, było wystarczające do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji określonej w art. 100 § 1 O.p. Zgodnie z art. 100 § 2 O.p. decyzja ta odnosi się do istniejących w dniu otwarcia spadku, a więc w dacie śmierci spadkodawcy, zobowiązań podatkowych.

Dalszą kwestią jest odpowiedzialność spadkobierców za ten dług spadkowy. Przyjęcie przez nich spadku z dobrodziejstwem inwentarza powoduje, że na gruncie prawa podatkowego spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi podatkowe do wysokości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku na podstawie art. 1032 i art. 1034 § 1 K.c. w zw. z art. 98 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 813/05), przy czym, ze stanem czynnym spadku należy utożsamiać jego aktywa (por. wyroki NSA z dnia 18 luty 2015 r., sygn.. akt I FSK 1709/13 i z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2810/12 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rację miał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji twierdząc, że zakres odpowiedzialności za długi spadkowe wyznacza wartość czynnego spadku, niezależnie od tego czy kwota długów jest wyższa czy niższa niż stan czynny spadku. "Stan czynny spadku" oraz "czysta wartość spadku" albo "czysta masa spadkowa", będąca skąd inąd podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie stanowią pojęć tożsamych.

Nie ma zatem racji Skarżący, że stan czynny spadku powinien być pomniejszony o wskazane w skardze długi oraz dokonaną przez niego wpłatę.

Godzi się w tym miejscu podkreślić, że kwestia wzmiankowanej wpłaty dokonanej przez Skarżącego nie miała żadnego znaczenia przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Określenie zakresu odpowiedzialności spadkobiercy A. M. za jego zobowiązanie podatkowe dokonane decyzją organu I instancji, nie oznacza jeszcze, że poniesie oni tę odpowiedzialność faktycznie. To rozstrzygnie się dopiero na etapie wykonywania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i ewentualnego postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego można powoływać się na zarzuty ograniczonej odpowiedzialności do stanu czynnego spadku. Ustalenie czy istnieje jeszcze spadek (majątek) pozwalający na zaspokojenie przypadającego od spadkobiercy świadczenia, należy do postępowania egzekucyjnego (por. orzeczenie Sądu najwyższego z 9 września 1976 r. IV PR 135/76, OSNPC 1977, nr 4, poz. 80).

Sąd zwraca jednak uwagę, że skoro Skarżący przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedział o istnieniu innych zobowiązań ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi solidarną odpowiedzialność za te długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 K.c. w zw. z art. 98 § 1 o.p.).

W takim przypadku na mocy postanowień art. 100 § 1 i 2 O.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji tej organ podatkowy określa także wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a o.p. Wtedy, gdy spadkodawca nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, na mocy art.100 § 2a o.p. organ podatkowy zobowiązany jest do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

W powyższym przepisie nie wskazuje się jednak na określenie kwoty do zapłaty. Podobnie wypowiedział się także NSA w sprawie o sygn. I FSK 876/12, (pub. w internetowej centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych oraz w LEX nr 1350634) oraz WSA w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 3444/08, LEX nr 534608).

W ostatnim z przywołanych orzeczeń WSA w Warszawie postawił tezę, że "w sytuacji, gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe (w tym zakresie wynikało to z odwołania i skargi) organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy". Sąd powyższy pogląd podziela i przyjmuje za swój. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., orzekając w decyzji o zakresie odpowiedzialności Skarżącego wskazał, że "termin płatności ww. zobowiązań wynosi 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji". W tym zakresie rozstrzygniecie należy uznać za wadliwe, powoduje, bowiem że od Skarżącego mogłaby zostać wyegzekwowana cała kwota odpowiadającą wartości stanu czynnego spadku, bez względu na konieczność zaspokojenia innych wierzycieli.

Zasadny okazał się tym samym podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów, które mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie tj.: art. 98 § 1, § 2 O.p. w związku z art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 K.c., poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 100 § 1 i 2 O.p.

Jednocześnie Sąd zauważa, że mimo istnienia drugiego spadkobiercy, w sentencji decyzji organ nie wskazał, że odpowiedzialność ta jest solidarna wraz z drugim spadkobiercą – I. M.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną art. 98 § 1, § 2 oraz art. 100 O.p. dokonaną przez Sąd i wydając decyzję usunie wadliwość, powodującą, że od Skarżącego mogłaby zostać wyegzekwowana cała kwota odpowiadającą wartości stanu czynnego spadku, bez względu na konieczność zaspokojenia innych wierzycieli.

W tym stanie rzeczy na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji, o wstrzymaniu uchylonej decyzji orzeczono na podstawi art. 152 ww. ustawy, a o zwrocie kosztów na mocy art. 200 p.p.s.a.