Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2551/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165, art. 165a, art. 207, art. 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 297/10 w sprawie ze skargi C. K. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. K. na rzecz Dyrektor Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2551/10

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 14.07.2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę C. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14.12.2009 roku, wydanego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

Stan sprawy przedstawiał się następująco :

Sąd Rejonowy dla K. Wydział I Cywilny, postanowieniem z dnia 15 października 2007r., sygn. akt [...], stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 6 grudnia 2006 r. B. K. nabyli na podstawie ustawy wprost :mąż C. K. i synowie M. K. i A. K. po 1/3 części każdy z nich.

W dniu 10 grudnia 2007r. w Urzędzie Skarbowego K., C. K. dokonał zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1), uzupełniając go korektą z dnia 19 czerwca 2008r., w którym wskazał rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w skład spadku po B. K.

Nadto w piśmie z dnia 14.01.2008 roku wniósł o wydanie decyzji o zwolnieniu go z podatku spadkowego.

Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art.4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 10 października 2007r.

W uzasadnieniu organ powołał się na art. 165a § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 ordynacji podatkowej, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ wyjaśnił, że zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. nr 222 poz. 1629) dotyczące zwolnienia od podatku od spadków i darowizn osób najbliższych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepisy te mają zastosowanie do tych przypadków, w których nabycie spadku nastąpiło po 1 stycznia 2007r., zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie, do nabycia spadku doszło w dniu 6 grudnia 2006r, a więc w dniu śmierci spadkodawcy.

W zażaleniu na to postanowienie C. K. wniósł o uchylenie postanowienia, a także o podjęcie postępowania co do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn i wydanie decyzji o zwolnieniu skarżącego od podatku od otrzymanego spadku po zmarłej B. K.

W złożonym zażaleniu zarzucił, iż rozstrzygając w przedmiocie jego wniosku organ nie uwzględnił treści art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, z którego wynika, że art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadku i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r.

Wskazał przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, gdzie wskazano, iż po dniu 12 maja 2006 r. nastąpiło rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących "nowych" zwolnień w stosunku do podmiotów wymienionych w art.4 ust.4 ustawy. Mimo, że zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., to jednak stosowanie następuje z zastrzeżeniem ust.2. Ten ostatni przepis ma ustanawiać odstępstwo od reguły wynikającej w art.3 ust.1.

Podatnik zaznaczył, iż przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzemieniu dotyczy nie tylko obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej i EFTA, ale także osób, które w chwili nabycia spadku posiadały obywatelstwo polskie. W jego ocenie żądanie zażalenia, jest tym bardziej uzasadnione, bowiem podobna interpretacja została wyrażona w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

Wskazał, że rozpoznanie sprawy od strony merytorycznej wymaga przeprowadzenia odrębnego postępowania podatkowego którego skutkiem będzie wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku lub decyzji umarzającej postępowanie.

Odnosząc się natomiast do zawartości decyzji organu I instancji, organ podzielił w całości stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy co do tego, że przepis przejściowy art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej odnoszący się do stosowania art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn rozszerzył jedynie krąg nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych do których odnosi się stosowanie przepisów art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle bowiem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. nr 73, poz. 506) wprowadzone zostało zaniechanie poboru podatku od spadków i darowizn dla podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mającym miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych określonych w art. 4 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe rozporządzenie obowiązywało do dnia 31.12.2006r. Stąd też przepis przejściowy art. 3 ust. 2 noweli pozwala na skorzystanie ze zwolnień i ulg podatkowych wyłącznie w zakresie w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006r. tj. tym podatnikom, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r. i byli wymienieni w wyżej wymienionym rozporządzeniu Ministra Finansów, a postępowania wszczęte pod rządami w/w rozporządzenia nie zostały zakończone. W tym względzie powołał się na stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 606/08 i II FSK 722/08.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie C. K. stwierdził iż spełnił wszystkie przesłanki upoważniające go do zwolnienia od podatku od spadku.

Przytoczył okoliczności dotychczasowego postępowania w sprawie konkludując, iż uczynił zadość odpowiednim przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W konsekwencji zażądał uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 roku oddalił skargę..

W uzasadnieniu wskazał, iż podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego jest art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.), stanowiący, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte. Przesłanka ta, jakkolwiek sformułowana w sposób otwarty, nie może być interpretowana rozszerzająco.

Zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd według, którego przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Natomiast bezprzedmiotowość postępowania w niniejszej sprawie wynikała już z samej istoty wniosku złożonego przez skarżącego, była oczywista, widoczna i nie wymagająca czynienia jakichkolwiek ustaleń dla stwierdzenia jego istnienia.

Przepisy prawa nie stwarzają bowiem organom podatkowym możliwości wydania rozstrzygnięcia wstępnego stwierdzającego, że skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia co do podatku od spadku i darowizn. Zgodnie z treścią art. 207 ordynacji podatkowej organ orzeka w sprawie w drodze decyzji, a decyzja ta rozstrzyga sprawę w całości co do jej istoty i kończy postępowanie w sprawie w danej instancji. W tym przedmiocie powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 lipca 2008r. sygn. akt III SA/Gl 649/08.

Istnienie prawa do zwolnienia od podatku od spadku, jest przedmiotem oceny organów podatkowych w decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadku, w tym wypadku spadku po B. K.

Zwolnienie to, o ile zostały spełnione warunki jego zastosowania, przysługuje podatnikowi z mocy prawa i zbędna jest decyzja organu podatkowego w tej kwestii. Zwolnienie uwzględniane jest poprzez wymiar podatku, a jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż przysługuje ono podatnikowi to nie ustala wysokości podatku.

Decyzja merytoryczna wydana w tym przedmiocie, a wiec stwierdzająca zwolnienie od podatku spadkowego lub też odmawiająca stwierdzenia tej okoliczności, byłaby decyzją wydaną bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 §1 pkt 2 ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu w świetle konsekwentnych żądań podatnika w zakresie wydania decyzji o prawie do zwolnienia z podatku od spadku, przy równoczesnej odmowie przez niego współpracy z organem podatkowym polegającej na złożeniu żądanej deklaracji, wskazaniu składników majątkowych wchodzących w skład spadku i określeniu ich wartości, koniecznym było przesądzenie czy żądana decyzja może zostać wydana.

Okoliczności sprawy uzasadniały potraktowanie żądań podatnika w sprawie wydania decyzji, jako wniosku o wszczęcie postępowania w tym zakresie, bowiem decyzja w postępowaniu podatkowym może być wydana dopiero po wszczęciu postępowania. Wskazuje na to treść art.207 § 2 ordynacji podatkowej stanowiącego, iż decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Dopiero więc po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego, organ administracji właściwy miejscowo i rzeczowo mógł rozpoznać żądanie strony zawarte w podaniu. Nie mogło zatem zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte, wydanie natomiast decyzji bez wszczęcia postępowania w jej przedmiocie byłoby decyzją wydaną w sprawie, której nie ma.

Wskazał również, że w uzasadnieniach organów obydwu instancji oprócz analizy przesłanek zastosowania przepisu art. 165a ordynacji podatkowej znalazły się treści merytoryczne dotyczące oceny zasadności zastosowania zwolnienia w podatku od spadku. Organy podatkowe winny natomiast wyjaśnić podatnikowi jedynie bezpodstawność jego żądań w zakresie przesądzenia o przysługującym mu prawie do zwolnienia podatkowego przed wyjaśnieniem wszelkich okoliczności sprawy i merytorycznym zakończeniem postępowania w sprawie podatku od spadku po B. K. Natomiast argumenty merytoryczne nie powinny być przytaczane przez obie strony postępowania ani w rozstrzygnięciach organów podatkowych ani w treści środków odwoławczych składanych przez podatnika.

Zamieszczenie tych treści w uzasadnieniu postanowień organów stanowi naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ordynacji podatkowej tj. przepisu określającego elementy uzasadnienia decyzji/postanowienia to jednak naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy zwłaszcza, że w uzasadnieniach swych rozstrzygnięć organy zawarły tez odniesienie do bezprzedmiotowości postępowania w sprawie zwolnienia od podatku spadkowego.

Powyższy wyrok, skarżący zaskarżył w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi na podstawie art. 174 pkt. 2 poprzez :

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270, z późn. zmianami) dalej p.p.s.a w zw. z art. 165a ordynacji podatkowej tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 2005 r. nr.8, poz.60 ze zm.) poprzez uznanie, że organ podatkowy prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania wobec C. K. na podstawie art. 165 a ordynacji podatkowej. Natomiast organ podatkowy winien wszcząć postępowanie, a następnie wydać rozstrzygnięcie merytoryczne w przedmiocie zwolnienia od podatku od spadku po zmarłej B. K.

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły zasady praworządności i zasady zaufania, podczas gdy prawidłowa ocena Sądu, który zobowiązany jest do stosowania środków w celu .usunięcia naruszeń prawa powinna sprowadzać się do uznania, że organ nie miał prawa odmówić wszczęcia powyższego postępowania na podstawie art. 165a ordynacji podatkowej,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zwolnienia z podatku spadkowego, które to rozstrzygnięcie zgodnie z art. 207 §1 ordynacji podatkowej musi być dokonane w formie decyzji, a tym samym nie może stanowić uzasadnienia dla zastosowania art. 165a ordynacji podatkowej,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez błędną wykładnię istoty art. 165a ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie iż podstawą odmowy wszczęcia postępowania była bezprzedmiotowość postępowania, gdy przytoczony przepis nakazuje odmówić organowi wszczęcia postępowania jedynie w przypadku braku przymiotu strony po stronie wnioskodawcy oraz gdy temu wszczęciu stoi na przeszkodzie przepis prawa,

5. art. 1 § 1 i 2 Ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. zasadami w nich wyrażonymi, a mianowicie zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą równości poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, podczas, gdy 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 250/10) przed tym samym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie w identycznej sprawie pod względem faktycznym i prawnym zapadło krańcowo odmienne rozstrzygnięcie, co stanowi naruszenie zasad : zaufania obywateli do państwa i prawa przez nie stosowanego, zasady równości pomiędzy obywatelami oraz nie wykonania należycie kontroli działalności administracji publicznej przez orzekający sąd.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wskazał, iż kwestia zwolnienia skarżącego od podatku spadkowego, dała Sądowi asumpt do konkluzji, że skoro zwolnienie mu się nie należy, to postępowanie jest bezprzedmiotowe i z tego powodu organ mógł odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a ordynacji podatkowej.

Tym samym, zdaniem skarżącego Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a ,który nakazuje sporządzić uzasadnienie z należytym tj. spójnym i logicznym wyjaśnieniem podstaw prawnych swego rozstrzygnięcia. Tymczasem tezy uzasadnienia Sąd są wewnętrznie sprzeczne, albowiem na początku uzasadnienia pada zastrzeżenie, że kontroli Sądu poddana została tylko zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych na podstawie art. 165a ordynacji podatkowej, a nie kwestia czy C. K należy się zwolnienie od spadku czy też nie.

Zdaniem skarżącego bezprzedmiotowe jest powoływanie się przez Sąd na art. 207 ordynacji podatkowej, bowiem skarżący nigdy nie żądał wydania rozstrzygnięcia wstępnego. Wnosił jedynie o wszczęcie postępowania i zwolnienie go z podatku, albowiem w jego ocenie miał do tego prawo. Organ w takiej sytuacji miał obowiązek wszcząć postępowanie i orzec o zwolnieniu bądź też odmowie zwolnienia od podatku spadkowego.

Zdaniem skarżącego nie sposób uznać, by w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania i tym samym uzasadniały odmowę wszczęcia postępowania.

Sąd dochodząc do wniosku o "bezprzedmiotowości" postępowania dokonał wykładni rozszerzającej sam sobie zaprzeczając, co w sposób oczywisty stanowi naruszenie dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie bowiem ma nie tylko zawierać niezbędne elementy, ale w żadnej mierze tezy uzasadnienia nie mogą być ze sobą wewnętrznie sprzeczne i pozbawione logiki. Nadto Sąd błędnie zarzucił skarżącemu, że ten nie wskazał składników majątkowych spadku i nie określił ich wartości, podczas gdy tego obowiązku dochował składając stosowną deklarację, która znajduje się w aktach sprawy.

Wskazał również, że przepis art. 120 ordynacji podatkowej wyrażający zasadę ogólną postępowania podatkowego zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego zapisaną w art. 7 konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie dochowały tej zasadzie, bezpodstawnie odmawiając wszczęcia postępowania, a Sąd tego naruszenia prawa nie usunął.

W nawiązaniu do konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wskazał, że niedopuszczalne jest by ten sam Sąd w demokratycznym państwie prawa na podstawie identycznego stanu faktycznego i prawnego, wydawał tak krańcowo odmienne rozstrzygnięcia w stosunku do drugiego ze spadkobierców.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania

W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 165a ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jeżeli już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 ordynacji podatkowej), to mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie.

Na podstawie art. 165a ordynacji podatkowej oraz art. 165 § 3 ordynacji podatkowej można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony, następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Istotą rozstrzygnięcia w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 ordynacji podatkowej jest wskazanie wynikających z przepisów prawa podatkowego okoliczności materialnych bądź formalnych stojących na przeszkodzie prowadzeniu postępowania zakończonego decyzją o prawach bądź obowiązkach podatnika.

Temu celowi służyło obszerne uzasadnienie postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., gdyż w przedmiotowej sprawie skarżący pismem z dnia 14,01.2008r. stanowczo domagał się wydania decyzji o zwolnieniu od podatku.

Zdaniem organu bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zwolnienia od podatku spadkowego wynikała już z samej istoty wniosku złożonego przez skarżącego oraz była oczywista, widoczna i nie wymagająca czynienia, jakichkolwiek ustaleń dla stwierdzenia, jego istnienia.

Ponadto zasadnie zdaniem organ Sąd stwierdził, że w świetle konsekwentnych żądań podatnika w zakresie wydania decyzji o prawie do zwolnienia z podatku od spadku, przy równoczesnej odmowie przez niego współpracy z organem podatkowym polegającej na złożeniu żądanej deklaracji, wskazaniu składników majątkowych wchodzących w skład spadku i określeniu ich wartości, koniecznym było przesądzenie czy żądana decyzja może zostać wydana,

O tym czy skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K. dotyczącym ustalenia podatku od spadku.

Natomiast zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art.2 i art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest bezpodstawny, bowiem skarżący uznaje, że poprawne jest wskazywane w skardze kasacyjnej rozstrzygnięcie, natomiast rozstrzygnięcie oddalające skargę zostało wydane z naruszeniem prawa. W sensie formalnoprawnym cytowany w skardze kasacyjnej wyrok z dnia :3.04.2010r. sygnat. akt I SA/Kr 250/10 jest prawomocny, skoro nie została od niego złożona skarga kasacyjna, jednakże nie oznacza to, że strona przeciwna podziela tezy w nim zawarte.

Organ podatkowy nadto stwierdził, że w polskim systemie prawnym zgodnie z art. 173 Konstytucji RP, "Sądy i Trybunały są władzą odrębną i niezależną od innych władz". Ponadto kontrola działań administracji publicznej w zakresie załatwiania indywidualnych praw jest jedną z cech demokratycznego państwa prawa. W Polsce kontrolę taką sprawują sądy administracyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga okazała się nie uzasadniona.

Należy przypomnieć, że w dniu 10 grudnia 2007r. do Urzędu Skarbowego K. wpłynęło zgłoszenie C. K. o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1), uzupełnione korektą zgłoszenia z dnia 19 czerwca 2008r., w którym wskazano rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w skład spadku po B. K.

Natomiast w piśmie z dnia 14 stycznia 2008r. skarżący powołał się na skierowane już do organu zeznanie podatkowe, a nadto wyjaśnił, że oczekuje od organów skarbowych potwierdzenia, iż jest zwolniony od podatku zgodnie z uregulowaniem art. 4a ust. 1 oraz art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn i z tego względu uznaje za bezpodstawne żądanie złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, skoro formularz przewidziany dla osób korzystających ze zwolnienia podatkowego został przez niego złożony. W piśmie tym skarżący domagał się wydania decyzji o zwolnieniu od podatku spadkowego.

Również w piśmie z dnia 6 marca 2009r. skarżący ponownie zażądał wydania decyzji zwalniającej go od podatku od spadku, zarzucając, iż jego wniosek zawarty w piśmie z dnia 14 stycznia 2008r. nie został rozpoznany.

W tym stanie rzeczy, wobec kategorycznego żądania skarżącego należy uznać, iż wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem. Wskazać bowiem należy iż skarżący wyraźnie żądał wydania decyzji co do zwolnienia od podatku od spadku. Podkreślić należy, iż to wyraźne żądanie jest również sformułowane w zażaleniu od postanowienia organu I instancji. Również zarzuty skargi kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji opierają się na zakwestionowaniu wydanego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wobec zgłoszonego żądania wszczęcia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie zwolnienia od podatku od spadku.

Zasadnie więc, Sąd I instancji podkreślił powyższą okoliczność uznając, iż kontroli winna zostać poddana prawidłowość wydania postanowienia organu podatkowego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwolnienia od podatku od spadku.

W tej sytuacji należy podzielić pogląd Sądu I instancji że przepisy podatkowe nie przewidują możliwości wszczęcia postępowania i wydania rozstrzygnięcia ograniczającego się tylko do stwierdzenia, że skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku. W związku z tym zachodzi przypadek określony w art. 165a ordynacji podatkowej, a postępowanie w takim przedmiocie nie może być wszczęte.

Zasadnie również podkreślił, iż zgodnie z art. 207 ordynacji podatkowej organ orzeka w sprawie wydając decyzję. Decyzja natomiast rozstrzyga sprawę w całości co do jej istoty i kończy postępowanie w sprawie w danej instancji. Treść bowiem art. 207 § 2 ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja musi załatwiać całość sprawy i nie może poprzestać na załatwieniu części sprawy.

Zasadnie również Sąd podkreślił, iż to czy skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia od podatku od spadku, może być przedmiotem oceny organów podatkowych w decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadku po B. K. Powyższe zwolnienie, o ile zostaną spełnione warunki jego zastosowania, przysługuje podatnikowi z mocy prawa, zatem zbędna w takiej sytuacji jest decyzja organu podatkowego w tej kwestii. Zwolnienie natomiast uwzględniane jest poprzez wymiar podatku, natomiast jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż przysługuje ono podatnikowi to nie wyda decyzji ustalającej wysokości podatku.

Natomiast decyzja merytoryczna stwierdzająca zwolnienie od podatku spadkowego lub też odmawiająca stwierdzenia tej okoliczności, byłaby decyzją wydaną bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 §1 pkt 2 ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy za nie uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 165 a, art. 122 i art. 207 § 1 i 2 ordynacji podatkowej w powiązaniu z odpowiednimi przepisami prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednocześnie należy podkreślić, źe w zaistniałej sytuacji organ podatkowy nie jest zwolniony od wszczęcia i kontunuowania postępowania dotyczącego podatku od spadku po zmarłej B. K., w sytuacji gdy skarżący nie złożył zeznania / SD – 3/, pomimo wezwania go do dokonania tej czynności, a istnieją podstawy do ustalenia podatku od spadku / wyrok NSA z dnia 2.06.2011, II FSK 168/10 /.

W tymże postępowaniu organ dokona również oceny czy skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia od podatku od spadku, co będzie przedmiotem oceny organów podatkowych.

Dodać należy również, iż znane są Sądowi wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach II FSK 1164/10 II FSK 168/10.

W sprawach tych Sąd uznał za wadliwe wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a ordynacji podatkowej. Jednakże orzeczenia w tychże sprawach zapadły w odmienny stanie faktycznym, bowiem podstawą odmowy wszczęcia postępowania było wniesienie przez spadkobierców zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych / SD-Z1 / i nie złożenie przez spadkobierców zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych / SD-3 /. Natomiast w niniejszej sprawie skarżący nie tylko nie złożył zeznania podatkowego / SD-3 /, ale wyraźnie i jednoznacznie żądał rozstrzygnięcia w formie decyzji o przysługującym mu prawie do zwolnienia od podatku od spadku.

Dodać należy, że nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 165a ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu że podstawą odmowy wszczęcia postępowania była bezprzedmiotowość postępowania, z tego względu, iż przepis nie przewiduje takiej przesłanki odmowy wszczęcia postępowania. Zdaniem skarżącego powodem odmowy wszczęcia postępowania może być jedynie brak przymiotu strony i gdy na przeszkodzie wszczęcia postępowania stoi przepis prawa.

Należy więc wskazać, niezależnie od prawidłowości sformułowanego zarzutu, iż art. 165a ordynacji podatkowej brzmi "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Powodem natomiast odmowy wszczęcia postępowania był, co zostało wyjaśnione w zaskarżonych decyzjach jak i wyroku Sądu I instancji, brak podstaw w przepisach prawa podatkowego do prowadzenia i wydania decyzji tylko w przedmiocie zwolnienia skarżącego od podatku od spadku.

Brak jest również podstaw do uznania zarzutu naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady równości, zasady zaufania obywateli do państwa i prawa, zasady równości poprzez przyjęcie że zaskarżone orzeczenie jest prawidłowe, w przeciwieństwie do wyroku z dnia 23.04.2010 roku, wydanego w sprawie I SA/Kr 250/10.

Zarzuty te nie zostały bliżej skonkretyzowane przez skarżącego, a zauważyć należy, iż o naruszeniu powyższych zasad nie można mówić, w sytuacji gdy Sąd przyjął inny pogląd, niż wyrażony w orzeczeniu przytoczonym przez skarżącego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę oddalił. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art.204 pkt. 1 p.p.s.a.