Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1639/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 a i 89 b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako O.p.) oraz powołanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT) Dyrektor Izby Skarbowej w K.utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia, "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W złożonej w dniu 10 listopada 2011 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2011 r., "A"Sp. z o.o. z/s w G., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł i taką samą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni.

W dniach 16, 19, 20 i 27 września 2013 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2011 r., w wyniku której stwierdzono, iż nie dokonał on w trybie art. 89 b ustawy o podatku od towarów i usług, pomniejszenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł, wynikającą z nieuregulowanych faktur wystawionych przez "B"Sp. z o.o.

W dniu 18 listopada 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w B.wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za październik 2011 r., w której Spółka "A"zmniejszyła kwotę netto z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o [...] zł oraz podatek naliczony (23%) o [...] zł.

W związku z niedokonaniem przez kontrolowaną Spółkę korekty deklaracji w odniesieniu do całości nieuregulowanej kwoty wynikającej z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 23 grudnia 2013 r. wszczął w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe za kontrolowany okres.

W oparciu o przeprowadzoną w Spółce kontrolę podatkową oraz na podstawie dowodów pozyskanych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w "B"Sp. z o.o. ustalono, co następuje.

W dniu 13 kwietnia 2011 r. Spółka "A"(Zamawiający) zawarła z "B" Sp. z o.o., z/s w O., (Wykonawca) umowę o wykonanie inwestycji budowlanej w L., zgodnie z którą.:

- Wykonawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy do dnia 30 września 2011 r., przy czym umowa przewidywała stosowne kary w sytuacji przedłużenia realizacji inwestycji - z kolei, jak wynika z ostatecznego protokołu odbioru robót, inwestycję przekazano w dniu 11 stycznia 2012 r.,

- w przypadku stwierdzenia istotnych wad lub też nie wykonania wszystkich prac objętych umową, w trakcie odbioru końcowego Zamawiający może odstąpić od umowy w terminie opisanym w art. 11 Umowy, w przypadku gdy Wykonawca odmówił usunięcia wad lub ich nie usunął w terminie określonym przez Strony,

- Zamawiający, poza przypadkami określonymi w Kodeksie cywilnym, a także przypadkami już w umowie określonymi, może odstąpić od umowy w szczególności, gdy Wykonawca powierzył wykonywanie robót podwykonawcom, pomimo braku zgody Zamawiającego,

- w celu zabezpieczenia należytego wykonania przedmiotu umowy Zamawiającemu przysługiwało prawo do zatrzymania kwoty 100 000,00 zł na okres 2 lat od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego - zatrzymanie kaucji mogło nastąpić z ostatniej faktury VAT wystawionej przez Wykonawcę,

- wartość netto przedmiotu umowy opiewała na kwotę [...] zł.

Spółka "A" w deklaracji VAT-7 za badany okres zaewidencjonowała wystawione przez "B"w ramach zawartej umowy następujące faktury VAT:

- nr [...] z dnia 30 września 2011 r., tytułem: budowa obiektu hali produkcyjno- magazynowej w L. przy ul. [...] - o wartości netto na fakturze [...] zł, podatek VAT [...] zł, termin płatności 30 października 2011 r.;

- nr [...] z dnia 30 września 2011 r., tytułem: budowa obiektu hali produkcyjno- magazynowej w L. przy ul. [...] - dostawa belki podsuwnicowej oraz suwnicy z szynonapędem, wartość netto na fakturze [...] zł, podatek VAT [...] zł, termin płatności 31 października 2011 r.;

- nr [...] z dnia 31 października 2011 r., tytułem: budowa obiektu hali produkcyjno- magazynowej w L. przy ul. [...], wartość netto na fakturze [...] zł, podatek VAT [...] zł, termin płatności 30 listopada 2011 r.

W dniu 23 lstopada 2011 r. Spółki "A"i "B"zawarły Porozumienie Dodatkowe do umowy z dnia 13 kwietnia 2011 r. dotyczące terminów i kwot pozostałych do zapłaty tytułem wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy. Porozumienie przewidywało spłatę ostatniej raty w terminie do dnia 30 marca 2012 r. W ramach ww. Porozumienia Spółka "A"uregulowała całość kwoty wynikającej z faktury nr [...] z dnia 30 września 2011 r. oraz część kwoty w wysokości [...] zł, wynikającej z faktury [...]. Do zapłaty pozostała część kwoty wynikającej z tej faktury nr [...] ([...] zł, w tym podatek VAT [...] zł) oraz całość kwoty wynikającej z faktury nr [...] z dnia 31października 2011 r. ([...] zł, w tym podatek VAT 1 [...] zł).

Pismem z dnia 3 lutego 2012 r. Spółka "B" wezwała "A"do niezwłocznego uiszczenia kwoty [...] zł jednocześnie informując, że w przypadku nieuregulowania kwoty w terminie 3 dni, sprawa skierowana zostanie na drogę postępowania sądowego.

Pismem z dnia 7 lutego 2012 r. Spółka "A"poinformowała "B"Sp. z o.o.,że na mocy art. 10.1 pkt. 1 umowy obciąża ją karą umowną w wysokości [...] zł z tytułu zwłoki w wykonaniu umowy. W piśmie tym oświadczyła także, że na podstawie art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego potrąca przysługującą jej wierzytelność z tytułu naliczonej kary umownej z należną "B"Sp. z o.o. wierzytelnością wynikającą z faktury z dnia 30 września 2011lr. Nr [...] opiewającej na kwotę [...] zł. Poinformowała ponadto, że w związku z treścią art. 9.1 umowy, zatrzymuje kwotę [...] zł w celu zabezpieczenia należytego wykonania obiektu, na okres dwóch lat. Spółka "B" piśmie z dnia 16 lutego 2012 r. uznała, że ww. nota jest nieuzasadniona, gdyż przekroczenie umownego terminu prac nie nastąpiło z jej winy.

Pismem z dnia 17 lutego 2012 r., Spółka "A"odstąpiła od umowy powołując się na treść art. 7.7 pkt 4 i art. 11.1 pkt 3 ww. umowy wskazując, że Spółka "B"nie usunęła wad przedmiotu umowy w terminie uzgodnionym w ostatecznym protokole odbioru robót z dnia 11 stycznia .2012 r., a także powierzyła wykonanie robót podwykonawcy bez zgody Zamawiającego. Jednocześnie Spółka "A"powołując się na art. 10.1 pkt 2 obciążyła "B"karą umowną w wysokości [...] zł za odstąpienie od umowy z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy. W piśmie tym oświadczyła ponadto, że na podstawie art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego potrąca przysługującą jej wierzytelność z z tytułu naliczonej kary umownej z należną "B"Sp. z o.o. wierzytelnością wynikającą z faktury z dnia 31 października 2011r. Nr [...] opiewającej na kwotę [...] zł. Spółka “B" w piśmie z 24 lutego 2012 r.uznała, że odstąpienie od umowy było bezzasadne.

W dniu 27 lutego 2012 r. Spółka "B" wystąpiła z pozwem na drogę postępowania sądowego (sygn. akt [...]) w sprawie o zapłatę kwoty [...] zł. W dniu 7 maja 2012 r. w sprawie został wydany wyrok zaoczny uwzględniający powództwo. Od wyroku Spółka "A"wniosła sprzeciw.

W dniu 15 maja 2012 r. Spółka "B"wypełniła, wystawiony przez "A"weksel - zgodnie z deklaracją wekslową - na brakującą kwotę płatności [...] zł (tj. kwotę [...] zł plus odsetki) i wezwała kontrahenta do wykupienia weksla w terminie do dnia 30 lipca 2012 r. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Z uwagi na powyższe Spółka "B"wystąpiła na drogę sądową i w dniu 30 sierpnia 2012 r. w postępowaniu nakazowym uzyskała nakaz zapłaty kwoty [...] zł (sprawa sygn. akt. [...] i [...] przed Sądem Okręgowym w K., ostatecznie zakończona w maju 2013 r.).

Pismem z dnia 15 stycznia 2013 r. Spółka "B"wezwała "A"do uregulowania płatności z faktur: [...] (kwota do zapłaty [...] zł), [...] (kwota do zapłaty [...] zł) oraz [...] (kwota do zapłaty [...] zł) w terminie 14 dni. Wezwanie zawierało adnotację, że brak zapłaty w wyżej zakreślonym terminie spowoduje skorzystanie przez "B"z prawa do ulgi za złe długi. W odpowiedzi na zawiadomienie Spółka "A"poinformowała kontrahenta, iż w swoich księgach nie zaewidencjonowała faktury nr [...].

Z uwagi na niewywiązanie się "A"z przedmiotowych płatności, Spółka "B"w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zmniejszyła podstawę opodatkowania o [...] zł oraz podatek VAT należny o [...] zł.

W dniu 22 sierpnia 2013 r. Spółki "B"i "A"spisały ugodę w formie aktu notarialnego dotyczącą polubownego uregulowania zaistniałego sporu, w której ustaliły m.in., że:

- "A"wycofa notę obciążeniową z dnia 7 lutego 2012 r. oraz odstąpienie od umowy z dnia 17 lutego 2012 r. i zapłaci na rzecz "B" kwotę [...] zł (w dwóch ratach: [...] zł w terminie do dnia 5 września 2013 r. oraz [...] zł w terminie do dnia 31 października 2013 r.);

- "B"wystawi duplikat faktury [...] oraz fakturę korygującą do tej faktury na wartość (-)[...] zł a także w terminie do dnia 31 października 2013 r. usunie wady i usterki przedmiotu umowy;

- Dłużnik cofa pisma: z dnia 7 lutego 2012r. - nota obciążeniowa wraz z oświadczeniem o potrąceniu i z dnia 17 lutego 2012r. - odstąpienie od umowy i zrzeka się opisanych tam należności i roszczeń.

W związku z wpłatą kwoty [...] zł w dniu 22 sierpnia 2013 r. przez Spółkę “A", "B"w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. zwiększyła podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł oraz podatek należny o kwotę [...] zł (w tym z tytułu faktur [...] i [...]). Spółka "B"zgodnie z postanowieniami ugody z dnia 22 sierpnia 2013 r. wystawiła fakturę korygującą [...] na kwotę netto (-)[...] zł i podatek VAT (-)[...] zł.

W deklaracji korygującej złożonej w dniu 18 listopada 2013 r. za październik 2011r., Spółka "A"dokonała pomniejszenia nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł uznając, że pozostała kwota należności wynikająca z faktur nr [...] z dnia 30 września 2011 r. i nr [...] z dnia 31 października 2011 r. została zapłacona poprzez kompensaty należności. Do kwoty zapłaconych należności została doliczona także kwota zatrzymanej przez stronę kaucji gwarancyjnej w kwocie [...] zł.

0

W dniu 7 kwietnia 2014 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B.wydał dla Spółki "A"decyzję znak: [...], w której stwierdził, iż nie doszło do zapłaty należności z faktur: [...] i [...] w łącznej wysokości [...] zł, zatem Spóła winna dokonać korekty nabycia towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych zmniejszając kwotę netto o [...] zł, a podatek VAT o [...] zł. Uwzględniając złożoną w dniu 18 listopada 2013 r. korektę deklaracji zawyżenie podatku naliczonego wyniosło [...] zł. Z powyższą decyzją podatnik się nie zgodził czemu dał wyraz w złożonym odwołaniu. W trakcie postępowania odwoławczego podatnik dodatkowo złożył zastrzeżenia, wyjaśniając dlaczego stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z którym w lutym 2013 r. nie mogły obowiązywać noty obciążeniowe, skoro w sierpniu 2013 r. Spółki "A"i "B"zawarły ugodę, jest błędne.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w K.stwierdził, co następuje.

Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 23 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce z dnia 16 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342) w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące do końca 2012 r.

W tym czasie mające w sprawie zastosowanie art. 89a ust. 1 i ust. 1a oraz 89b ust. 1, ust. 2 i ust. 4 miały następujące brzmienie:

Art. 89a ust. 1. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Art. 89a ust. 1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Art. 89b ust. 1. W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Art. 89b ust. 2. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Art. 89b ust. 4. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Tak więc ustawodawca wprowadził regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Przy czym regulacja ta z uwagi na podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność, pomiędzy uprawnieniem wierzyciela a obciążeniem dłużnika stwarzać musi pewnego rodzaju symetrię - możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika- nabywcę. W następstwie czego w relacjach pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem w ramach "ulgi za złe długi" możliwe są jedynie dwie sytuacje:

- Wierzyciel uzyskuje prawo do dokonania korekty podatku należnego, a dłużnik obowiązany jest do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur.

- Wierzyciel takiego prawa nie uzyskuje przez co dłużnik nie musi korygować dokonanego wcześniej odliczenia podatku.

Kwestię zaistniałego w przedmiotowym sporze rozliczenia w formie potrącenia (kompensaty wierzytelności) regulują szczegółowo przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej k.c.).

Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 tej ustawy, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W myśl art. 499 k.c., potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Powyższe oznacza, iż potracenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż aby mogło dojść do potrącenia ustawowego wierzytelności nie musza bvć bezsporne. To, czy istnieją, a jeśli tak, to w jakiej wysokości, może być przedmiotem sporu i rozstrzygnięcia we właściwym trybie (por. Kodeks cywilny. Komentarz pod red. dr Konrada Osaja. Rok wydania: 2013, Wydawnictwo: C.H.Beck, wydanie 6).

Organ zauważył jednak, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy nie jest spór cywilny pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, o to czy przedmiot umowy został prawidłowo wykonany czy też nie i w związku z tym rozliczenie stron sporu, lecz kwestia należytego poboru podatku (tu: podatku od towarów i usług).

Organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, należy zgodzić się z organem pierwszej instancji, iż "A"Sp. z o.o. w deklaracji korygującej złożonej za październik 2011r. w dniu 10 listopada 2011r. winna uwzględnić kwotę wynikającą z niezapłaconych faktur nr [...] z dnia 30 września 2011 r. oraz nr [...] z dnia 31 października 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł.

W niniejszej sprawie spór zaistniały między stronami umowy w sprawie zapłaty przedmiotowych należności, został zakończony w dniu 22 sierpnia 2013r. poprzez zawarcie ugody, zgodnie z którą Dłużnik ("A"Sp. z o.o.) cofnął pisma z dnia 7 lutego 2012r. i z dnia 17 lutego 2012r. i zrzekł się opisanych tam należności i roszczeń. Tym samym wobec istnienia nieuregulowanych należności po stronie Spółki z o.o. "A"wynikających m.in. z przedmiotowych faktur, nie było możliwe przyjęcie korekty złożonej przez Podatnika z uwzględnieniem częściowej zapłaty należności poprzez kompensatę, której skutki w dacie złożenia korekty tj. 10 listopada 2013 r. były już zniesione.

Organ zauważył, że nawet gdyby w świetle przeprowadzonych kompensat strona dokonała częściowej korekty podatku naliczonego za październik 2011r. po myśli art. 89b ww. ustawy przed datą zawarcia ww. ugody, nie zwalniałoby jej to z kolejnej korekty za ten miesiąc w wysokości wskazanej przez organ pierwszej instancji, gdyż po zawartej ugodzie potwierdzone zostało istnienie po stronie "B"Sp. z o.o. wierzytelności wynikających z ww. faktur.

Wbrew twierdzeniu strony, w rozpatrywanej sprawie nie ma natomiast żadnego znaczenia kwestia kaucji gwarancyjnej, bowiem zgodnie z art. 9.2 umowy zatrzymanie kaucji mogło nastąpić jedynie z ostatniej faktury VAT wystawionej przez wykonawcę. Faktura ta zaś ([...] z dnia 28 lutego 2012 r.) nie dotyczy badanego okresu rozliczeniowego.

Tym samym w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, iż w ramach korekty dokonanej w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczony za październik 2011r. winien być obniżony o [...] zł.

W odniesieniu do zarzutu niedopełnienia przez kontrahenta Podatnika warunku z art. 89a ust. 6 ustawy, zauważył, że przepis ten reguluje obowiązki podatnika- wierzyciela po zrealizowaniu korekty i ma on jedynie charakter materialno-techniczny mający w swoim założeniu wspomóc w rozliczeniu podatku podatnika-dłużnika. Nie ma przy tym wpływu na obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego, który zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy powstaje wówczas, gdy dłużnik po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 nie ureguluje należności w terminie 14 dni.

Dyrektor Izby Skarbowej w K.mając powyższe na uwadze orzekł jak w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Spółki "A"zaskarżył wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie, wyrażonej w art. 191 O.p., zasady swobodnej oceny dowodów, którego mogło i miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na:

- błędnym uznaniu, że zawarcie w dniu 22 sierpnia 2013 r. między "B"Sp. z o.o. a "A"Sp. z o. o. ugody jest jednoznaczne z niedokonaniem w dniach: 7 i 17 lutego 2012 r. przez skarżącą Spółkę potrąceń wierzytelności z tytułu kar umownych (nie może być kwalifikowane, jako częściowe uregulowanie w rozumieniu art. 89b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należności "B"Sp. z o.o.) i na przyjęciu, że tym samym wystąpiła nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. la ustawy całości wierzytelności "B"Sp. Z o.o. z faktur VAT nr [...] z dnia 30 września 2011 r. oraz nr [...] z dnia 31 października 2011 r., tj. na łączną kwotę [...] zł oraz

- jednoczesnym sformułowaniu na podstawie tego samego materiału dowodowego alternatywnej do powyższej, a ponadto hipotetycznej, i - nie do końca jasnej oceny - o dokonaniu w dniu 7 i 17 lutego 2012 r. przez "A"Sp. z o. o. potrąceń wierzytelności z tytułu kar umownych - przez co spółka ta "dokonała częściowej korekty podatku naliczonego za październik 2011 r. po myśli art. 89b ustawy przed datą zawarcia ugody", co według organu odwoławczego - nie zwalniało Podatnika z obowiązku dokonania kolejnej korekty podatku naliczonego za październik 2011 r., wobec potwierdzenia ugodą z dnia 22 sierpnia 2013 r. istnienia wierzytelności "B"Sp. z o.o. z ww. faktur VAT,

II. wynikłe z powyższych naruszeń prawa procesowego - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu przez organy podatkowe I i II instancji w swych decyzjach, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca była zobowiązana do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów, gdy w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy znajduje zastosowanie art. 89b ust. 2 ustawy, na podstawie, którego Skarżąca dokonała prawidłowo korekty podatku naliczonego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa.

Dodał, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy nie jest spór cywilny powstały na gruncie zawartej pomiędzy "A"Sp. z o.o. a "B"Sp. z o.o. ugody z dnia 22 sierpnia 2013 r., lecz kwestia należytego poboru podatku od towarów i usług. Przypomniał, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza dla podatników tego podatku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z prawa tego strona skarżąca dokonując w deklaracji za październik 2011 r. odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT [...] z dnia 30 września 2011 r. oraz [...] z dnia 31 października 2011 r. skorzystała. Ustawodawca w art. 89a i 89b ww. ustawy wprowadził dla podatników podatku od towarów i usług także inny przywilej - ulgę za złe długi. Pomiędzy uprawnieniem wierzyciela a obciążeniem dłużnika, z uwagi na cechę podatku od towarów i usług jaką jest jego neutralność, stworzona musi być pewnego rodzaju symetria, mianowicie możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę (wierzyciela) podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości przez podatnika-nabywcę (dłużnika). Przyjęcie za słuszną argumentacji strony skarżącej, zgodnie z którą cofnięcie oświadczeń o kompensatach z dnia 7 i 17 lutego 2012 r. na podstawie zawartej pomiędzy "A"Sp. z o.o. a "B"Sp. z o.o. ugody z dnia 22 sierpnia 2013 r., nie znosi ich skutków w ramach rozliczenia ww. ulgi, na gruncie przedmiotowej sprawy oznaczałoby, iż podatnik-dłużnik ("A"Sp. z o.o.) w ostatecznym rozrachunku uzyskałby prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wyższej niż to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, a co w dalszej konsekwencji oznaczać by musiało, iż podatnik-wierzyciel ("B"Sp. z o.o.), zmuszony byłby do ponoszenia większych obciążeń podatkowych aniżeli to wynika z ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.(por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Organ słusznie przyjął, że zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 23 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce z dnia 16 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342) w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące do końca 2012 r.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2013 r., o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce uległy zmianie, m. in., przepisy art. 89 a i 89 b ustawy o VAT), przy czym art. 89 a ust. 2 pkt 2, 4, 6 i ust. 6 oraz art. 89 b ust. 3 i 5 został uchylony.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012r., do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z ust. 2 tegoż artykułu, art. 89 a i art. 89 b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89 a ust. 1 a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczyła również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Stosownie do art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, możliwość skorzystania z "ulgi za złe długi" powstawała wówczas, gdy spełnione były warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj. gdy:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

4) wierzytelności nie zostały zbyte,

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Dopiero kumulatywnie spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89 a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawniało do skorygowania podatku należnego. W myśl ust. 3 art. 89 a ustawy o VAT korekta podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Z kolei, zgodnie z ust. 5 powołanej wyżej jednostki redakcyjnej, podatnik obowiązany był wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Z treści art. 99 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na długotrwałe niewywiązanie się "A"z przedmiotowych płatności, Spółka "B", po bezskutecznym upływie 14 dniowego terminu do zapłaty, skorzystała z prawa do ulgi za złe długi i w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zmniejszyła podstawę opodatkowania o [...] zł oraz podatek VAT należny o [...] zł. Obowiązkiem skarżącej było natomiast wobec uporczywego uchylania się od zapłaty należności objętych fakturami: nr [...] – częściowo tj. co do kwoty [...] zł brutto w tym VAT [...] zł oraz nr [...] - w całości tj. co do kwoty [...] zł w tym VAT [...] zł, pomniejszenie podatku naliczonego w trybie art. 89 b ustawy o VAT.

Organy podatkowe słusznie zakwestionowały w tej sprawie oświadczenia skarżącej z dnia 7 lutego 2012 r. i z dnia 17 lutego 2012 r.skierowane do "B"o obciążeniu wykonawcy karami umownymi i kwotą zabezpieczenia należytego wykonania obiektu zmierzające do potrącenia tych wierzytelności skarżącej z wierzytelnościami wykonawcy wynikającymi z ww. faktur, bowiem Spółka "B"ich nie uznała czemu niezwłocznie dała wyraz kierując z powodzeniem pozwy o zapłatę na drogę postępowania sądowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie można zatem stwierdzić, że jej oświadczenia i noty obciążające były skuteczne jako przedmiot zawisłych sporów sądowych. Skarżąca skorzystała z dobrodziejstwa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nieuregulowanych faktur w całości, ale dopiero w ugodzie zawartej ze Spółką "B"22 sierpnia 2013 r. formie aktu notarialnego cofnęła oświadczenia i sporne noty obciążeniowe z których błędnie wywodziła częściowe wygaśnięcie swoich zobowiązań wynikających z umowy i udokumentowanych wystawionymi przez wykonawcę fakturami utożsamiając skutki prawnopodatkowe faktury i noty obciążeniowej.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.