Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 849/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 77 ust. 1 i 6, art. 79 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 181, art. 193 § 1, § 6, § 7, § 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 13b ust. 1, art. 13 ust. 1, 1a, 2, 3 i 5, art. 31 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 707/10 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Z.Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 4.600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 707/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 16 lipca 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję; zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego i stwierdził, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 9 grudnia 2009 r. określił skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "F." w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za luty i od kwietnia do lipca 2004 r. oraz zobowiązanie podatkowe za marzec i od sierpnia do grudnia 2004 r.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatniczka zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w części uznania ksiąg za wadliwe;

- art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § 1 pkt b, art. 284a § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: u.k.s.);

- art. 13 ust. 1a w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. oraz art. 282c § 1 pkt b Ordynacji podatkowej;

- art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7 i ust. 9, art. 14c u.k.s.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, na którym oparta została decyzja.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

5.1. W jego ocenie organ pierwszej instancji przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.), a nie tylko postępowanie kontrolne (art. 13 ust. 1 u.k.s.), dlatego stwierdził szereg nieprawidłowości działania tego organu. Z treści uzasadnienia organu pierwszej instancji wynika, iż organ ten zmienił deklarowane rozliczenie podatku, czego nie mógł dokonać, jak również nie mógł wydać decyzji określającej wysokość podatku w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania kontrolnego bez przeprowadzenia kontroli podatkowej. Działanie o charakterze kontroli podatkowej wiąże się zaś z pewnymi obowiązkami. WSA podkreślił, że istniejące różnice trybu przeprowadzania postępowania kontrolnego a kontroli podatkowej mają zasadnicze znaczenie - skutkują innymi podstawami prawnymi zobowiązującymi organy skarbowe do zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia kontroli, innym trybem wszczęcia postępowania oraz jego prowadzenia i zakończenia. W przypadku konieczności zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatnik powinien otrzymać pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego, a także dodatkową informację w postaci pouczenia o prawie złożenia korekty deklaracji. Ponadto skoro skarżąca jest przedsiębiorcą, to organ kontroli powinien zastosować w swoim postępowaniu przepisy znowelizowanej ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.), której przepisy w rozdziale 5 regulują kontrolę działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W świetle art. 77 ust. 2 u.s.d.g. jedynie w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 u.s.d.g. stosuje się przepisy ustaw szczególnych, w tym Ordynacji podatkowej i u.k.s. Zgodnie zaś z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Tymczasem w niniejszej sprawie organ kontroli na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej żądał od podatniczki dostarczenia szeregu dokumentów dotyczących działalności gospodarczej podatnika w badanym okresie do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej, a ponadto na podstawie art. 13b ust 1 u.k.s. dokonał licznych czynności kontrolnych u kontrahentów podatniczki mających na celu kontrolę otrzymanych od niej materiałów. Uzyskane w ten sposób dokumenty zostały przez organ kontroli zweryfikowane i posłużyły do wydania decyzji w pierwszej instancji. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli dokonał zatem kontroli podatkowej, mimo iż uprzednio nie doszło do skutecznego jej wszczęcia, skoro stronie nie doręczono spełniającego wymagania ustawowe upoważnienia do przeprowadzenia kontroli.

Dalej WSA porównał zakres wymogów takiego upoważnienia z art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej i z mającego pierwszeństwo zastosowania art. 79a ust. 6 u.s.d.g. Podkreślił też, że dokumentem wieńczącym kontrolę podatkową winien być protokół z kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej, a który winien być doręczony kontrolowanemu z pouczeniem o prawie złożenia zastrzeżeń. Postępowanie organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie nie spełniało tych wymagań. Przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego stanowi zdaniem Sądu pierwszej instancji istotne naruszenie art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Tylko art. 79 ust. 2 i ust. 3 u.s.d.g. przewidują wyjątkowe przypadki, w których organ może wszcząć kontrolę bez zawiadomienia o zamiarze podjęcia czynności kontrolnych, m.in. na podstawie żądania organów ścigania.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wprawdzie forma udzielenia informacji nie została przez ustawodawcę szczegółowo określona, jednak żądanie właściwego organu powinno być udostępnione stronie i zostać dołączone do akt sprawy. Jego brak uniemożliwia weryfikację jego prawidłowości i zajścia jednej z ustawowych podstaw uzasadniających odstąpienie od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W każdym razie organ kontroli skarbowej nie wykazał, aby żądanie takie w ogóle zostało wystosowane. W tej sytuacji podjęcie kontroli z pominięciem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i bez możliwości zweryfikowania zastosowania któregoś z wymienionych wyjątków stanowi naruszenie art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s. w zw. z art. 282c § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Ponownie powołując się na art. 77 ust. 6 u.s.d.g., WSA wskazał, że dowody uzyskane w niniejsze sprawie w toku kontroli naruszającej przepisy w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, które miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

5.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ pierwszej instancji naruszył także art. 80a ust. 1 u.s.d.g., zgodnie z którym kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Organ ten bowiem żądał od podatniczki dostarczenia szeregu dokumentów do siedziby Urzędu. Takie działanie było dopuszczalne jedynie w szczególnych okolicznościach, które w niniejszej sprawie nie miały miejsca.

5.4. Zdaniem WSA w toku postępowania doszło też do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej z uwagi na omówione wyżej nieprawidłowości oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego co do transakcji podatniczki z J. S. Organ wprawdzie podjął czynności zmierzające do ustalenia miejsca pobytu wskazanej osoby i jej przesłuchania, jednak nie podjął podstawowej czynności, jaką powinno być zwrócenie się do Wydział Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA z zapytaniem, czy dysponuje adresem poszukiwanego świadka. Informacja taka winna być również dostępna w kartotekach służby kuratorskiej, jako że skarżący został skazany na karę pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania. Organ kontroli nie dochował zatem należytej staranności w zakresie ustalenia miejsca pobytu świadka.

5.5. W ocenie WSA zarzut skargi dotyczący braku uprawnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania upoważnienia dla inspektora kontroli skarbowej i dwóch referendarzy do prowadzenia postępowania kontrolnego jest niezasadny. Co prawda podstawą prawną takiego upoważnienia jest art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust 7 u.k.s., a nie jak wskazał organ art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, jednak nie jest to błąd, który wpływa na ważność upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego (czynności kontrolnych – nie kontroli skarbowej) i sam w sobie nie stanowi istotnego naruszenia prawa, które miałoby wpływ na wynik sprawy. O uchyleniu decyzji przesądziły inne naruszenia przepisów postępowania i w związku z tym WSA uznał, że wypowiadanie się w kwestiach objętych zarzutami z zakresu prawa materialnego byłoby przedwczesne.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 77 ust. 2 do art. 84d u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, gdyż powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do sformułowania zarzutów wniesionego środka zaskarżenia. W petitum skargi kasacyjnej powołano się na obie podstawy zaskarżenia przewidziane w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego w petitum skargi kasacyjnej powołano art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i wskazano przepisy, których błędnej wykładni dokonał Sąd pierwszej instancji tj. wymienionych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i przepisów ustawy o kontroli skarbowej. W zarzucie naruszenia przepisów postępowania powołano w petitum podstawę prawną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., natomiast wskazanie naruszonych przepisów zawarto w przedostatnim zdaniu uzasadnienia poprzez podanie, iż zaskarżonym wyrokiem naruszony został art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 i art. 291c Ordynacji podatkowej oraz art. 13 i art. 31 u.k.s. Mimo że pożądanym byłoby dla przejrzystości tego pisma procesowego, stosowanie powszechnie przyjętego ujęcia formułowania zarzutów już w petitum tego pisma procesowego, to jednak nieuczynienie zadość takiej formie nie może powodować, że Naczelny Sąd Administracyjny może zupełnie pominąć zarzuty znajdujące się tylko w treści uzasadnienia. W tej kwestii wystarczy powołać się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 stwierdzającej, że: "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych."

Biorąc pod uwagę, że wojewódzkie sądy administracyjne w zakresie przepisów postępowania, sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracyjnej, zobowiązane są stosować przepisy regulujące tok ich procedowania, jak również związane są przepisami, które miały lub powinny mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, przyjąć należy, że jeśli we wniesionym od wyroku WSA środku zaskarżenia wskazuje się na naruszenie przepisów prawa procesowego z zakresu postępowania sądowo-administracyjnego w powiązaniu z przepisami procedury podatkowej, to zarzut ten sformułowany jest zgodnie z zasadami sztuki i art. 174 pkt 2 p.p.s.a, a więc jako taki musi być rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jego umiejscowienie nie ma wpływu na konieczność jego rozpoznania.

8. Uznanie właśnie tego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak i art. 13 i art. 31 u.k.s., jak również zarzutu błędnej wykładni tych przepisów, spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku.

Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, swoje uzasadnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoczął od znamiennego stwierdzenia, że organ pierwszej instancji, którym w sprawie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej "przeprowadził u podatniczki kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.), a nie tylko postępowanie kontrolne (art. 13 ust. 1 u.k.s.)". Według Sądu pierwszej instancji wynikało to z charakteru przeprowadzonych przez organ czynności, jak i charakteru wydanej decyzji. Decyzja dotyczyła podatku od towarów i usług i została podjęta po przeprowadzeniu postępowania, w którym, jak to określił WSA, podatniczka wzywana była do dostarczenia szeregu dokumentów tj. księgi przychodów i rozchodów, rejestrów VAT, deklaracji podatkowych, wyciągów bankowych, kartotek magazynowych, konkretnych faktur.

Uznanie, że w sprawie prowadzona była przez organ kontrola, doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wyciągnięcia z tego stwierdzenia konsekwencji w postaci zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g., czyli uznania, że przede wszystkim przekroczone zostały zakreślone tą ustawą terminy dotyczące czasu prowadzenia kontroli, a zatem dowody przeprowadzone w toku tej kontroli nie mogą stanowić dowodu w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Postępowanie przed organem pierwszej instancji prowadzone było od kwietnia do grudnia 2009 r. Art. 31 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w tym czasie postanawiał, że: ust. 1. W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; ust. 2. Użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; 2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego; 3) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 4) kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Art. 31 ust. 2 u.k.s. ostatecznie zmieniony został z dniem 21 sierpnia 2004 r. przez art. 10 pkt 12 lit. b ustawy z 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Analizując zmiany dokonywane w ustawie o kontroli skarbowej, generalnie można powiedzieć, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. widać wyraźnie, że zamiarem ustawodawcy było co do zasady zrównanie postępowań podatkowych, jak i kontrolnych prowadzonych tak przez organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej.

9. Pomijając wyjątki przewidziane w uprzednich brzmieniach art. 31 ust. 1 u.k.s., nie mające znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, także generalnie stwierdzić należy, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przyglądając się kolejnym nowelizacjom widzimy, że zmieniła się konstrukcja ustawy o kontroli skarbowej. Ewolucja dotyczyła koncepcji procedury, jaką stosował ten organ kontroli, realizując swoje zadania, i w efekcie ustawodawca zdecydował, że są to w głównym zrębie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew treści art. 31 ust. 1 u.k.s., która sugerowałaby, że główne przepisy dotyczące postępowania organu kontroli skarbowej zamieszczone są właśnie w niej, a w sprawach nieuregulowanych "posiłkujemy się" procedurą przewidzianą dla organów podatkowych, zapoznając się z tą ustawą zauważamy, że jest inaczej.

W ustawie Ordynacja podatkowa, w jej Dziale IV "Postępowanie podatkowe", Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" zawarte są art. 181 oraz art. 193. Pierwszy z nich brzmi: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Z art. 193 § 1, § 6, § 7, § 8 wynika, że organ podatkowy stwierdzając, że księgi są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu, tego co wynika z ich zapisów, w protokole przewidzianym specjalnie dla tej czynności tj. badania ksiąg, określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód. Odpis protokołu doręczany jest stronie, która w terminie 14 dni od daty doręczenia może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Treść tych przepisów jest jasna i nie wymaga komentarza. Wynika z nich, że czynności wymienione przez Sąd pierwszej instancji, których ocena doprowadziła ten Sąd do uznania, że prowadzona była kontrola, są czynnościami wymienionymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" jako najbardziej typowe dla tego postępowania. Chcąc zatem skutecznie i zasadnie stwierdzić, że w sprawie mieliśmy do czynienia z kontrolą, Sąd pierwszej instancji musiałby wykazać, że organ przeprowadził takie czynności, których np. nie można przeprowadzić w postępowaniu podatkowym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę. Wówczas dopiero można by było wyciągnąć konsekwencje, jak w niniejszej sprawie, tj. zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania.

Także art. 13b ust. 1 u.k.s., powoływany na potwierdzenie koncepcji zaprezentowanej przez WSA, wyraźnie stwierdza, że możliwość żądania przedstawienia dokumentów od kontrahentów kontrolowanego przewidziana jest zarówno z postępowaniu kontrolnym, prowadzonym u skarżącej, jak i w trakcie kontroli podatkowej.

10. W rozpatrywanej sprawie organ postanowieniem z 27 kwietnia 2009 r. wszczął postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie podatku od towarów i usług za 2004, 2005, 2006 rok. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s. tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

11. Dla potrzeb niniejszej sprawy należy stwierdzić, i co do tego twierdzenia nie można mieć wątpliwości, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe, że są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa, a z ustawy tej nie wynika, i nie wynikało dotąd (jak również z uprzednio stosowanych do postępowania podatkowego przepisów Kpa), że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Stąd w art. 13 ust. 3 u.k.s. dano taką możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba.

Zarówno organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej przeprowadzają kontrole, jako odrębny rodzaj postępowania, zgodnie z wyznaczonym planem, jak i w razie potrzeby. Tą potrzebą jest stwierdzenie prawidłowości wywiązywania się podmiotu z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, zgromadzenie i zabezpieczenie dowodów w tym zakresie. Wtedy organy wkraczają do prowadzącego działalność gospodarczą podatnika. Materiały zebrane w trakcie kontroli służą, jeśli zachodzi taka potrzeba, postępowaniu podatkowemu zmierzającemu do ustalenia bądź określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, prawidłowego rozliczenia danego podatku. Jednakże w sytuacji gdy np. organ posiada informacje o nieprawidłowościach, zwłaszcza dotyczy to sytuacji, gdy dane przekazywane są przez organy ścigania, czy pochodzą z innych postępowań, a dotyczą fikcyjnych transakcji, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe i w jego trakcie wzywa do okazania ksiąg, faktur, deklaracji, dowodów zapłaty, wychodząc z założenia, że kontrola u podatnika jest jakby zbędnym powieleniem postępowań. Tak więc kontrola może, ale nie musi poprzedzać postępowania podatkowego.

Budzi zatem zdziwienie twierdzenie WSA zawarte na stronie 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że: "Zdaniem Sądu postępowanie kontrolne na etapie wszczęcia kontroli ma na celu zgromadzenia materiału dowodowego i właściwe przygotowanie kontroli, na etapie której organ porównuje wyznaczenia z wykonaniami." Transponując tę wypowiedź, przy uwzględnieniu, że postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa organu kontroli skarbowej to odpowiednio postępowanie podatkowe i kontrola w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, dowiadujemy się, że postępowanie podatkowe ma na celu zgromadzenie materiału dowodowego i właściwe przygotowanie do kontroli. Jest to zupełne odwrócenie "ról", jakie dotychczas przypisywane były, zgodnie z procedurami wynikającymi z przepisów prawa, postępowaniu podatkowemu i kontroli.

12. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, jak wynika z jej Rozdziału 5, wprowadza określone regulacje dotyczące kontroli, a nie postępowania podatkowego. Nie można nie zauważyć, że kwestia sporna występująca w rozpatrywanej sprawie jest zagadnieniem, które pojawiło się w związku z wprowadzeniem w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej ograniczeń co do ilości i czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy.

Biorąc pod uwagę charakter czynności kontrolnych, można uznać te ograniczenia jako potrzebne. Przeprowadzanie kontroli, które zawsze odbywa się u przedsiębiorcy, ma niewątpliwie wpływ na funkcjonowanie kontrolowanego podmiotu. Stąd też, oprócz ww. ograniczeń, z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono na podstawie art. 1 pkt 42 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ do wcześniejszego powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej poprzez doręczenie zawiadomienia. Pozwala to przedsiębiorcy na przygotowanie się organizacyjnie do prowadzenia tego postępowania, uporządkowania dokumentów, biorąc pod uwagę zakres kontroli wskazany w zawiadomieniu, jak też ewentualnego skorzystania z prawa dokonania korekt deklaracji podatkowych. To, że takie rozwiązania ochronne przedsiębiorcy zostały przewidziane, nie może powodować, że wbrew przepisom, w zależności od zarzutów podatnika, będziemy dokonywać "przekwalifikowania" prowadzonego faktycznie postępowania. Jeśli organ nie prowadził kontroli skarbowej (czyli kontroli w rozumieniu Działu VI Ordynacji podatkowej), a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym (czyli postępowaniu podatkowym z Działu IV Ordynacji podatkowej), to tylko z faktu nieprowadzenia kontroli nie można wysnuć wniosku, że postępowanie podatkowe było tą kontrolą. Przy takim uzasadnieniu można by w sposób równie uprawniony twierdzić, że organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej powołane są do kontroli podatników w zakresie prawidłowości rozliczania się z danin publicznych z budżetem państwa, kontroli w pojęciu potocznym i szerokim tj. sprawdzenia sposobu działania podmiotu pod określonym kątem i w określonym zakresie, w tym przypadku podatków. W konsekwencji ograniczenia ilościowe i czasowe z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczyłyby każdego działania organu. Przyjmując poglądy Sądu pierwszej instancji, można dojść do wniosku, że jeśli organ podatkowy przed wszczęciem postępowania nie przeprowadził kontroli, to jego postępowanie podatkowe jest kontrolą.

13. Nawiązując do powyższych stwierdzeń koniecznym jest zauważenie, że zawiadomienia o przewidywanym wszczęciu postępowania podatkowego Ordynacja podatkowa nie przewiduje. Jak już stwierdzono, dotyczy to tylko uprzedzenia o prowadzonej u podatnika kontroli, o czym postanawia także art. 77 ust. 1 u.s.d.g. Natomiast w art. 13 ust. 1 u.k.s. czytamy, że wszczęcie postępowania kontrolnego tj. postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia doręczanego podatnikowi, a więc w sposób, jaki przewiduje także art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej (pomijając wyjątki w artykule tym przewidziane) w odniesieniu do postępowania podatkowego. Natomiast z dodanego z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 13 u.k.s. przez art. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ust. 1a wynika, że do wszczęcia postępowania kontrolnego tj. postępowania podatkowego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej. Zmiana poprzez dodanie ust. 1a w art. 13 u.k.s. wprowadzona została przez tę samą ustawę, którą dokonano ww. zmian Ordynacji podatkowej, a przewidującej obowiązek zawiadamiania podatnika o zamiarze prowadzenia kontroli z Działu VI Ordynacji podatkowej (nie postępowania podatkowego). Respektując odmienność niektórych unormowań ustawy o kontroli skarbowej w porównaniu do ustawy Ordynacja podatkowa nie można nie zauważyć, że pomimo konsekwentnego wprowadzania stosowania tych samych procedur dotyczących postępowania podatkowego i kontrolnego z Ordynacji podatkowej przez organy kontroli skarbowej, z art. 13 u.k.s. wynika, że odwrotnie jak w procedurze podatkowej, podatnik ma być uprzedzony o możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego tj. postępowania podatkowego, natomiast o możliwości wkroczenia do przedsiębiorstwa w celu prowadzenia czynności kontrolnych – już nie (a od 30 lipca 2010 r. w ust. 5 art. 13 dodano zdanie wyraźnie przesądzające tę kwestię, że o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego). Trudno dopatrzeć się w takim rozwiązaniu jakiegoś uzasadnienia tłumaczącego tę różnicę. Datą wszczęcia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Tę treść powtarza art. 13 ust. 2 u.k.s. Podatnik otrzymując takie postanowienie już wie, że będzie się toczyło postępowanie podatkowe. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jeśli w danej sprawie wystąpi brak powiadomienia przez organ kontroli skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego tj. postępowania podatkowego, uchybienie to należy ocenić w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który to przepis przewiduje, że Sąd pierwszej instancji uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania (pkt b), naruszenie przepisów postępowania, jeżeli, i to wymaga podkreślenia, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmując, że w sprawie przeprowadzona była kontrola, stwierdza, że pominięcie doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, bez możliwości zweryfikowania przewidzianych w art. 282c § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej wyjątków, stanowi naruszenie art. 79 ust. 1 u.s.d.g. Nie zajmuje zaś stanowiska w związku z treścią art. 77 ust. 6 u.s.d.g., który przewiduje, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno- skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Do kwestii istotności wpływu uchybienia na wynik sprawy nie ustosunkowuje się WSA nawet w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czyli jednego z przepisów procedury sądowo-administracyjnej w ramach której działa i ten Sąd.

14. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.