Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1469/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odpowiedzialność osoby trzeciej) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania S. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r. nr [...] orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej strony - jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. w R. - z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2006 roku w wysokości [...] zł, z tytułu odsetek od w/w zaległości w ogólnej kwocie na dzień wydania decyzji: [...] zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w ogólnej kwocie [...]zł. - utrzymał w mocy decyzję I instancji. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia powołano m. in.: art. 17a, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 3, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu organ przedstawił okoliczności faktyczne sprawy wskazując, że w związku z niezapłaceniem w terminie podatku akcyzowego w kwocie [...]zł wynika-jącej ze złożonej w Urzędzie Celnym w O. przez Spółkę z o.o. "A" z siedzibą w R. przy ulicy [...] deklaracji podatkowej [...] za okres rozliczeniowy maj 2006r. Dyrektor Izby Celnej w O. przeprowadził postępowanie zabezpieczające. W trakcie prowadzonego postępo-wania podjęto następujące czynności:

- wystawiono upomnienie nr [...] z dnia [...] r. wzywające do uregulowania należności,

- sporządzono w dniach [...]r. "Zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem",

- wystąpiono do Sądu Rejonowego w K. o przesłanie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego lub RHB wraz z danymi osobowymi i adresowymi członków zarządu oraz udzielenie informacji, czy członkowie zarządu zgłosili wniosek o upadłość i czy takie postępowanie toczyło się wobec Spółki,

- w celu uzyskania informacji na temat majątku ruchomego i nieruchomego lub innych praw majątkowych stanowiących własność spółki oraz zobowiązań wobec ewentualnych wierzycieli wystąpiono do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R., Urzędu Skarbowego w R., Urzędu Miasta w R., Starostwa Powiatowego w R., Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z wnioskiem o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych dotyczących Spółki z o.o. "A".

W odpowiedzi na powyższe pisma :

- Bank "B" pismami z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r. poinformował, iż saldo rachunku należącego do "A" Sp.z o.o. jest niewystarczające do rozpoczęcia realizacji przedmiotowego tytułu wykonawczego, a bank prowadzi już egzekucję z w/w rachunku na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R., Komornika Sądowego Rew. [...] przy Sądzie Rejonowym w R., - pozostałe banki poinformowały, iż nie prowadzą rachunku dla w/w Spółki z o.o. ,

- Urząd Miasta R. pismem z dnia [...]r. poinformował, iż Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości ani podatku rolnego na terenie Miasta R.,

- Starostwo Powiatowe w R. pismem z dnia [...]r. poinformowało, iż w operacie ewidencji gruntów gmin przynależnych do Starostwo Spółka z o.o. "A" nie figuruje w spisie właścicieli ani też użytkowników wieczystych,

- Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. pismem z dnia [...] r. poinformował, iż Spółka jest płatnikiem składek z tytułu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego pracowników oraz, iż posiada zadłużenie z tytułu niepłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 06/2006 -10/2006,

- Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia [...]r. poinformował m.in., iż "Spółka składa deklaracje i zeznania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych od stycznia 1996r. W ostatniej deklaracji CIT-2 za XI 2006r. wykazała stratę [...] zł". Udostępniono również dane dotyczące rachunków bankowych Spółki.

- Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji, Departament CEPIK pismem z dnia [...]r. poinformowało, iż Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów,

- Sąd Rejonowy w G., Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pismem nr KRS [...] z dnia [...]r. poinformował, iż Spółka z o.o. "A" została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS [...], w skład zarządu Spółki wchodzi Pani S. P. zamieszkała: [...]-[...] B., gm. C., ul. [...]- odpis pełny z rejestru przedsiębiorców nr KRS [...] został przekazany do Izby Celnej w O.,

- Sąd Rejonowy w G., Wydział [...] Gospodarczy dla Spraw upadłościowych i Naprawczych pismem nr [...] z dnia [...]r. poinformował, że nie został zarejestrowany wniosek o ogłoszenie upadłości "A" z o.o. z siedzibą w R..

Prowadzone przez Dyrektora Izby Celnej w O. postępowanie zabezpieczające przekształciło się następnie w postępowanie egzekucyjne prowadzone, zgodnie z właściwoś-cią miejscową, przez Dyrektora Izby Celnej w K. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu [...]r. przez Dyrektora Izby Celnej w O..

W ramach czynności egzekucyjnych ustalono, iż pod adresem wskazanym w dokumentach Spółki (R., ul. [...]) znajduje się mieszkanie prywatne, w którym nikogo nie zastano; z rejestru wytwórców Agencji Rynku Rolnego wynika, iż Spółka z dniem [...] r, zawiesiła działalność. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego Bank "B" kilkakrotnie zawiadamiał, iż otrzymane "Zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem" jest niewystarczające do realizacji tytułu wykonawczego - w związku ze zbiegiem egzekucji na rachunkach należących do "A" Sp. z o.o. Nadto ze sporządzonego protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego wynika, iż Spółka nie osiąga dochodów, nie posiada majątku nieruchomego, ani ruchomego, nie posiada wierzytelności, akcji, obligacji, weksli, praw własności przemysłowej, praw autorskich; ma zaległości finansowe w stosunku do byłych pracowników, innych firm oraz urzędu skarbowego oraz, że konta bankowe Spółki zostały zlikwidowane.

W wyniku dokonanego zajęcia wierzytelności Banku "B" pismem z dnia [...] r. w/w bank poinformował, iż umowa rachunku należącego do Spółki została wypowiedziana. W dniu [...] r. dokonano zajęcia rachunku w Banku "C" S.A. (nieskutecznego), oraz nadpłat podatków w Urzędzie Skarbowym w R. (nieskuteczne). [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił się do Sądu Rejonowego w R. z "Wnioskiem o nadanie klauzuli wykonalności" m.in. tytułowi wykonawczemu nr [...] z dnia [...]r., gdyż w związku z bezskutecznością egzekucji administracyjnej organ podatkowy zamierza wystąpić z wnioskiem o wyjawienie majątku. Sąd Rejonowy w R. Wydział [...] Cywilny po rozpoznaniu w dniu [...]r. w/w wniosku postanowieniem sygn. akt [...] postanowił nadać administracyjnemu tytułowi wykonawczemu nr [...] klauzulę wykonalności na rzecz wierzyciela Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Celnej w O. przeciwko dłużniczce "A" Spółce z o.o. w R.. Na kolejne wyznaczane przez Sąd Rejonowy w R. rozprawy o wyjawienie majątku Spółka z o.o. "A"" nie stawiała się.

Pismem z dnia [...]r. Izba Celna w O. – jako wierzyciel należności - wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z o.o. "A" na członków Zarządu tejże Spółki. Powyższy wniosek został skierowany do Naczelnika Urzędu Celnego w R. jako organu właściwego miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - na mocy art.17a Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe podniesiono, iż postępowanie zabezpieczające, jak i postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Dyrektora Izby Celnej w K. jest bezskuteczne - nie zdołano ustalić aktualnej siedziby zobowiązanej spółki oraz jej majątku, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucje.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w R. pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Wydziału Egzekucji Izby Celnej w K. o udzielenie informacji, czy egzekucja wobec Spółki "A" została zakończona, czy stwier-dzono jej bezskuteczność w całości lub w części. W odpowiedzi uzyskano informacje, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko w/w Spółce jest całkowicie bezsku-teczne; nie prowadzi ona działalności gospodarczej pod wskazanym adresem; Dyrektor Izby Celnej w K. działając jako organ egzekucyjny wystąpił do Sądu Rejonowego w R. Wydział [...] Cywilny o wyjawienie majątku Spółki oraz do Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o zmianę wpisu.

Mając na uwadze materiał dowodowy sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - S. P. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o, ul. [...] w R. z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy maj 2006r., w którym w/w była Prezesem Zarządu, z kwotą zaległości: [...] zł; z tytułu odsetek od w/w zaległości w ogólnej kwocie wyliczonej na dzień wydania decyzji: [...] zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w ogólnej kwocie [...]zł.

Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie art.116 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż za zobowiązania odpowiada Spółka "A", która nadal prowadzi działalność. Natomiast S. P. w dniu [...]r. przestała pełnić funkcje Prezesa Zarządu i w okresie tym firma posiadała aktywa pozwalające zapłacić podatek. Nie było też podstaw do ogłoszenia upadłości. Zakwestionowała wysokość należności, która winna zostać pomniejszona o kwotę zabezpieczenia akcyzowego tj. o [...]zł Dodatkowo zaakcentowała, iż egzekucja z majątku Spółki może być skuteczna ze względu na fakt, iż obecnie rozpoczyna ona działalność przynoszącą dochody i nic nie stoi na przeszkodzie by uregulowała należny podatek. Dołączyła też pismo A. T., obecnego Prezesa Spółki z o.o. "A" z siedzibą w R. przy ulicy [...] (nowy adres Spółki), w którym oświadczył, iż Spółka zamierza spłacić swe zobowiązania z tytułu zaległości w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej.

Dyrektor Izby Celnej K. - występując jako organ odwoławczy - nie podzielił zarzutów i zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. W uzasadnieniu odniósł się do podniesionych zarzutów wykazując brak ich zasadności. Zaakcentowano, że nie odbyły się kolejne wyznaczane przez Sąd Rejonowy w R. rozprawy o wyjawienie majątku Spółki; Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...] r. na wniosek Dyrektora Izby Celnej w K. dokonał zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym nr KRS [...]dot. "A" Sp. z o.o., poprzez dokonanie wpisu w Dziale 4 Rubryka 1 - Zaległości: 2 tj. 1. Charakter zaległości – podatkowa; 2. Oznaczenie organu wystawiającego tytuł wykonawczy, data wszczęcia egzekucji i numer tytułu wykonawczego - Dyrektor Izby Celnej w O., [...]r, [...]; Wysokość zaległości – [...] zł. Nadto poborca podatkowy pod adresem wskazanym jako nowa siedziba Spółki z o.o. "A" w R. ul. [...] (dom jednorodzinny) nie mógł dokonać czynności egzekucyjnych, gdyż nie zastał nikogo, a korespondencja wysyłana pod ten adres pomimo dwukrotnego awiza nie została odebrana.

W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w K. powołał się na regulacje art.17a Ordynacji podatkowej dot. właściwości miejscowej organu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i art.17 ustawy podkreślając, iż organem l instancji właściwym do orzeczenia w niniejszej sprawie był Naczelnik Urzędu Celnego w R.. Dalej wyjaśniono, że kwestię odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek regulują przepisy art. 107-109 i art. 116 tej ustawy, które mają charakter przepisów prawa materialnego i winny być zastosowane w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania zaległości podatkowej.

Nadto cytując przepis art. 107 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji podatkowej podmiotom odpowiadającym za zobowiązanie podatkowe przed osobą trzecią, doznaje wyjątku w sytuacji, o której mowa w §3 w/w artykułu - dotyczy on wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji podatkowej, zgodnie z regułą, iż podatek określony w deklaracji, którą podatnik powinien złożyć zgodnie z przepisami prawa podatkowego, jest podatkiem do zapłacenia. Zaś szczególnym przepisem regulującym odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych jest art. 116 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. (po zmianach dokonanych na mocy art.1 pkt 94 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r. Nr 169 póz.1387) do 31.12.2008r. (przed nowelizacją wprowadzoną z dniem 01.01.2009r. na mocy art.1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008r, o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 209 póz. 1318). Z treści tego przepisu wynika, iż wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również zbadania czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Zatem do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy musi jedynie wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji wobec samej spółki. Zaś ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Dlatego też ustalając istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż S. P. pełniła obowiązki członka zarządu Spółki "A" Sp. z o.o. w okresie maja 2006r., w którym powstało zobowiązanie podatkowe, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki. Oparł się w tym zakresie na odpisach z Rejestru Przedsiębiorców i wydrukach z Monitora Sądowego i Gospodarczego. Z zebranych dokumentów wynikało, iż Sąd Rejonowy w G. , [...]Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...]r. dokonał rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółki z o.o. "A" (numer KRS [...]); jako organ uprawniony do reprezentacji podmiotu wskazano Zarząd Spółki, w skład którego jednoosobowo wszedł A. S. T. pełniący zarazem funkcję Prezesa Zarządu. W dniu [...] r. dokonano zmiany danych w Rejestrze poprzez wykreślenie A. T. i wpisując P. S. Z. jako Prezesa Zarządu. W dniu [...]r. dokonano kolejnej zmiany wykreślając P. S. i wpisując jako Prezesa zarządu A. T.. Zatem w okresie maja 2006r., w którym powstało zobowiązanie podatkowe S. P. sprawowała samodzielny zarząd w/w Spółką. Ustaleniom tym strona nie zaprzeczała ani w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego jak i odwoławczego.

Drugą pozytywną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki z o.o, którą wskazał organ, jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji i nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki; nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Okoliczność tą organy podatkowe mogą wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspo-kojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Analizując więc materiał dowodowy sprawy pod kątem bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki Dyrektor Izby Celnej w K. potwierdził ustalenia dokonane przez Izbę Celną w O. m.in. brak środków na rachunku bankowym Spółki; prowadzenie już egzekucji przez Bank "B" z rachunku należącego do "A" Sp. z o.o. Nadto potwierdzono, że Spółka nie posiada nieruchomości; nie figuruje w spisie właścicieli ani też użytkowników wieczystych; posiada zadłużenie z tytułu niepłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 06/2006 - 10/2006; w ostatniej deklaracji CIT-2 za listopad 2006r. wykazała stratę w wys. [...] zł; nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów; pod adresem wskazanym w dokumentach Spółki (R., ul. [...]) znajduje się mieszkanie prywatne, w którym poborca podatkowy Izby Celnej w K. nikogo nie zastał; z dniem [...]r. Spółka zawiesiła działalność; wypowiedziała umowę rachunku bankowego w "B"; nie osiąga dochodów, nie posiada majątku nieruchomego, ani ruchomego, nie posiada wierzytelności, akcji, obligacji, weksli, praw własności przemysłowej, praw autorskich. Reasumując stwierdzono więc, że oprócz przedmiotowych należności Spółka ma zaległości finansowe w stosunku do byłych pracowników, innych firm oraz urzędu skarbowego oraz, iż konta bankowe Spółki zostały zlikwidowane, a dokonane w dniu [...]r. zajęcia rachunku w Banku "C" S.A. oraz nadpłat podatków w Urzędzie Skarbowym w R. były nieskuteczne. Nadto poborca podatkowy, który udał się pod adres wskazany jako nowa siedziba Spółki z o.o. "A" tj.: R. ul. [...] (dom jednorodzinny) nie mógł dokonać czynności egzekucyjnych, gdyż nie zastał tam nikogo, a korespondencja wysyłana pod ten adres pomimo dwukrotnego awiza nie została odebrana; rachunek bankowy Spółki w "D" S.A. O/R. (wskazany w Urzędzie Skarbowym) został zamknięty wobec czego kontynuacja zajęcia wierzytelności z rachunku była niemożliwa.

Konkludując Dyrektor Izby Celnej w K. doszedł do przekonania, że organ podatkowy l instancji zasadnie uznał prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję za bezskuteczną. Z ustaleń bowiem organu egzekucyjnego wynikało, iż Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS-ie , ani pod adresem wskazanym w piśmie Spółki załączonym do odwołania; nie ustalono również majątku Spółki, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję. Zajęcia rachunków bankowych nie zostały zrealizowane, w związku z faktem, iż banki, które zostały przez Spółkę zgłoszone do Urzędu Skarbowego w R. przestały prowadzić rachunek lub nie mogły zrealizować zajęcia ze względu na prowadzoną już egzekucję innych wierzycieli. Zatem – zdaniem organu - nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że obok pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności art.116 Ordynacji podatkowej zawiera przesłanki negatywne, które jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu zostało skierowane postępowanie - uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tj. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie; brak winy członka zarządu w niedokonaniu w/w czynności; wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednakże ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Istotną więc okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki jest sam fakt skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości o właściwym czasie. Czasem właściwym do wszczęcia postępowania układowego jest czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli. W szczególności wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (wyrok z dnia 05.05.2005r. FSK 1663/04). Wystąpienie zaś takich przesłanek uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powinno być jednoznacznie przez niego udowodnione.

W przedmiotowej sprawie zgodnie z informacją uzyskaną z Sądu Rejonowego w G. (pismo nr [...] z dnia [...]r.) nie został zarejestrowany wniosek o ogłoszenie upadłości "A" z o.o. z siedzibą w R.. Powyższe potwierdziła także S. P. w złożonym odwołaniu. Strona podniosła równocześnie, iż w okresie sprawowania przez nią funkcji Prezesa Spółki (w okresie, kiedy powstało przedmiotowe w sprawie zobowiązanie podatkowe) nie było podstaw do ogłoszenia upadłości - bowiem Spółka z o.o. "A" posiadała aktywa pozwalające zapłacić należność z tytułu opłaty paliwowej. Jednakże Dyrektor Izby Celnej w K. wbrew twierdzeniom strony zaakcentował trudności finansowe Spółki w roku 2006r. opierając się na okolicznościach ustalonych przez organ I instancji m.in. stanie rachunków bankowych, zaległościach w składkach pracowniczych oraz tytułach wykonawczych wystawionych przez wierzyciela tj. Dyrektora Izby Celnej w O. dot. zaległości podatkowych w podatku akcyzowym (wynikającymi z deklaracji AKC3) za okresy rozliczeniowe styczeń - kwiecień 2006r. Nie został przez Spółkę zapłacony również podatek akcyzowy w kwocie [...] zł wynikający ze złożonej w Urzędzie Celnym w O. deklaracji dla podatku akcyzowego nr [...] za okres rozliczeniowy maj 2006r, jak i opłata paliwowa zadeklarowana informacji w sprawie opłaty paliwowej nr [...] za okres rozliczeniowy maj 2006r.

Mimo więc zaprzestania płatności należnych zobowiązań nie dokonano skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) Spółki z o.o. "A", a S. P. nie wykazała żadnego dowodu wskazującego brak winy członka zarządu w niedokonaniu czynności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie ani mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnosząc się do argumentu strony, iż "Egzekucja z majątku Spółki może być skuteczna, jeżeli Spółka zamierza uregulować swoje zobowiązania, Z informacji jakie posiadam wynika, że Spółka rozpoczyna działalność przynoszącą dochody i nic nie stoi na przeszkodzie, by regulowała prawidłowo naliczony podatek" oraz pisma A. T., iż Spółka zamierza spłacić swe zobowiązania z tytułu zaległości w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej - Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż do dnia wydania decyzji podatek akcyzowy w kwocie [...]zł wynikający ze złożonej w Urzędzie Celnym w O. przez Spółkę z o.o. "A" z siedzibą w R. przy ulicy [...] deklaracji za okres rozliczeniowy maj 2006r. nie został zapłacony, a postępowanie wykazało bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Nadto wobec wskazania jako nowy adres R. ul. [...] organ egzekucyjny podjął dodatkowe czynności egzekucyjne i poborca podatkowy, który udał się w dniu [...]r. pod w/w adres (dom jednorodzinny) nie zastał nikogo - nie dokonano więc czynności egzekucyjnych. Pozostawiono wezwanie w skrzynce na listy; korespondencja wysyłana pod w/w adres pomimo dwukrotnego awiza nie została odebrana. Również zajęcie w "D" SA O/R. było nieskuteczne, a bank poinformował, iż rachunek bankowy Spółki został zamknięty.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż Strona nie wykazała przewidzia-nych w art.116 §1 Ordynacji podatkowej przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A". Skoro zatem zobowiązanie powstało w okresie, kiedy S. P. pełniła funkcję Prezesa jednoosobowego zarządu Spółki z o.o. "A", a postępowanie egzekucyjne wobec Spółki uznano za bezskuteczne - to w tej sytuacji strona odpowiada swoim majątkiem za przedmiotowe zaległości podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona domagała się uchylenia decyzji. W uzasadnieniu przedstawiła szereg zarzutów, kwestionując ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, podnosząc m.in. iż nie ponosi odpowiedzialności za brak zapłaty podatku akcyzowego w zw. z faktem, iż w terminie zapłaty podatku prezesem zarządu spółki "A" był A. T.. Zakwestionowała kwotę zadłużenia i zarzuciła organom podatkowym brak staranności w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego; zakwestionowała także ustalenia co do bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej uchylenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyj-nego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji i powtórzoną w art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. – zwany dalej k.p.a.). Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Przechodząc zatem do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestią bezsporną w niniejszej sprawie jest nieuregulowanie przez Spółkę "A" w R. należności z tytułu opłaty paliwowej, pomimo upływu terminu do zapłaty stosownej kwoty. Dlatego też należy rozważyć dopuszczalność wydania rozstrzygnięcia o odpowiedzialności osoby trzeciej za niespłacone zobowiązania podatkowe.

Przede wszystkim należy więc zauważyć, iż z mocy art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe są:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

W świetle więc powyższej regulacji należy skonstatować, że oceniając powyższe przesłanki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki - spoczywa na członku zarządu.

Bezskuteczność egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszeniu upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania. Również w orzecznictwie wyrażono pogląd, że odrzucenie wniosku o wszczęcie upadłości uniemożliwia wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu /vide: wyrok WSA z dnia 15 listopada 2005r. o sygn. akt I SA/Gd 1557/2002/. Poza tym o skuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu /vide: wyrok WSA z dnia 4 marca 2005r. o sygn. akt III SA/Wa 1275/2004/.

Wskazać także należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przesłanka odpowiedzialności nie jest spełniona, a osoba trzecia zostaje uwolniona od odpowiedzialności wówczas, gdy nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku, a nie jest spełniona, gdy został on np. zwrócony. Z tak przedstawionymi poglądami należy się zgodzić choćby dlatego, że komentowany przepis stanowi "o zgłoszeniu wniosku", a nie "o złożeniu wniosku". Tylko złożony wniosek może być zwrócony.

Reasumując zatem powyżej przedstawione okoliczności faktyczne i prawne rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. w związku z nieuregulowaniem należności z tytułu opłaty paliwowej za przedmiotowy okres rozliczeniowy stała się podmiotem odpowiedzial-nym za tą zaległość oraz odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. W tymże okresie, jak wynika jednoznacznie z odpisu KRS, funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełniła S. P.. Powyższe dane zostały wpisane przez Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. poprzez wykreślenie dotychczasowego Prezesa A. T. i wpisanie skarżącej jako piastuna tej funkcji. Następna zmiana w tym zakresie została dokonana w dniu [...]r. gdy Sąd ten wykreślił stronę i jako prezesa Zarządu ponownie wpisał A. T.. Kwestia faktycznego wykonywania czynności kierowniczych i reprezentacyjnych w Spółce nie ma dla omawianej okoliczności żadnego znaczenia.

W konsekwencji powyższego należało więc stwierdzić, że spełniona została pierwsza przesłanka warunkująca dopuszczalność zastosowania konsekwencji z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wobec S. P..

Rozpatrując natomiast przesłankę bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki to należy zauważyć, iż kwestia ta również została wyczerpująco wykazana przez organ orzekający w sprawie. Z uzyskanych informacji wynika, że saldo rachunku w Banku "B", należącego do "A" Sp. z o.o. było niewystarczające do rozpoczęcia realizacji tytułu wykonawczego na rzecz wierzyciela – Izby Celnej w O.; nadto prowadzono już egzekucję z tego rachunku na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R., Komornika Sądowego Rew. [...]przy Sądzie Rejonowym w R., a pismem z dnia [...]r. poinformowano, iż umowa rachunku należącego do Spółki została wypowiedziana.

Spółka nie była podatnikiem podatku od nieruchomości ani podatku rolnego na terenie Miasta R.; nie figurowała w spisie właścicieli ani też użytkowników wieczystych; nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Jako płatnik składek pracowniczych posiadała zadłużenie z tytułu niepłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowa-nych Świadczeń Pracowniczych za okres 06/2006 - 10/2006. W Urzędzie Skarbowym w R. Spółka składa deklaracje i zeznania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych od stycznia 1996r i w ostatniej deklaracji CIT-2 za XI 2006r. wykazała stratę w wys. [...]zł.

Nadto w trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, że pod adresem wskazanym w dokumentach Spółki (R., ul. [...]) znajduje się mieszkanie prywatne, w którym poborca podatkowy Izby Celnej w K. nikogo nie zastał, a z rejestru wytwórców Agencji Rynku Rolnego wynika, iż Spółka z dniem [...]r. zawiesiła działalność; podobny wynik był czynności wyjaśniających przeprowadzonych pod rzekomo nowym adresem Spółki wskazanym przez stronę – także w R. przy ul. [...]. Poza tym ze sporządzonego przez poborcę podatkowego Protokółu o stanie majątkowym zobowiązanego wynika, iż Spółka nie osiąga dochodów, nie posiada majątku nieruchomego, ani ruchomego, nie posiada wierzytelności, akcji, obligacji, weksli, praw własności przemysłowej, praw autorskich; ma zaległości finansowe w stosunku do byłych pracowników, innych firm oraz urzędu skarbowego. Zajęcia zaś rachunków bankowych nie zostały zrealizowane, w związku z faktem, iż banki, które zostały przez Podatnika zgłoszone do Urzędu Skarbowego w R. przestały prowadzić rachunek dla Spółki z o.o. "E", lub nie mogły zrealizować zajęcia ze względu na prowadzoną już egzekucję w stosunku innych wierzycieli.

Zatem skoro Spółka z o.o. "A" nie posiadała żadnego majątku, z którego wierzyciel (Izba Celna w K.) mógłby się zaspokoić to tym samym zasadnie organy uznały prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję za bezskuteczną, gdyż

nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia przedmiotowej należności.

Reasumując powyższe należało zatem skonkludować, iż w sprawie zaistniały obie przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Koniecznym stało się więc przeanalizowanie ewentualnych okoliczności eskulpujących stronę od poniesie-nia przez nią odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. W świetle przedstawionych na wstępie rozważań warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wywiera natomiast takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony.

Mając zatem omówione uwarunkowania na względzie skład orzekający Sądu stwierdził, że organy obu instancji wykazały, że strona skarżąca nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Nie wykazała też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Powyższe wynika z pisma z dnia [...]r. ozn. Sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w G., że nie został zarejestrowany wniosek w tym zakresie; okoliczność tę potwierdziła także strona w odwołaniu.

Na zakończenie należy również wskazać, że strony nie w wskazała także istnienia okoliczności, które mogą być podstawą do wyłączenia jej odpowiedzialności oraz mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podat-kowej w znacznej części.

Argumenty strony, że egzekucja z majątku Spółki może być skuteczna ze względu na fakt, iż obecnie rozpoczyna ona działalność przynoszącą dochody i nic nie stoi na przeszkodzie by uregulowała należny podatek oraz deklaracja pisemna A. T., obecnego Prezesa Spółki z o.o. "A", iż Spółka zamierza spłacić swe zobowiązania z tytułu zaległości w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej nie wyczerpują znamion drugiej przesłanki negatywnej, gdyż nie mogą stanowić wystarczającego zabezpieczenia ściągnięcia przedmiotowej zaległości. Strona bowiem winna jest wskazać konkretny majątek, mienie, wierzytelność, z którego możliwym będzie wyegzekwowanie zaległej kwoty. Powoływanie się zaś na bliżej nieokreślone zdarzenia przyszłe oraz zapewnienia obecnego kierownictwa Spółki takiego waloru nie mają.

Podkreślić także należy, że organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów podnoszonych przez stronę zarówno w odwołaniu jak i w skardze obszernie przedstawił okoliczności faktyczne i prawne przedmiotowej sprawy, uzasadniając swe stanowisko. Skład orzekający Sądu w całości podziela wyrażone poglądy, które znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Mając więc na względzie przedstawione wyżej okoliczności faktyczne i prawne sprawy należy zauważyć, iż zarzuty dotyczące naruszenie prawa przez organ i błędne ustalenie stanu faktycznego – jak wykazano wyżej są całkowicie chybione.

Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.