Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 805/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 9 ust. 1,  art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 18
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 871, art. 868 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 141 par. 4, art. 3 par. 1 i 2 pkt. 4a, art. 146, art. 151, art. 184.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 799/08 w sprawie ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 799/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez J. D. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że J. D. (zwany dalej: Podatnikiem lub Skarżącym), wnioskiem z dnia 21 marca 2008 r. wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii dotyczącej opodatkowania udziału kapitałowego wypłaconego byłemu wspólnikowi spółki cywilnej z tytułu zwrotu przypadającego mu majątku spółki.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że wystąpił ze spółki cywilnej i nie prowadzi działalności gospodarczej. Na mocy zawartego w dniu 5 stycznia 2007 r. porozumienia pozostali wspólnicy zobowiązali się do wypłaty na jego rzecz kwoty pieniężnej, tytułem zwrotu przypadającego mu majątku spółki. Przy zawiązaniu spółki wspólnicy nie wnosili wkładu majątkowego w postaci pieniędzy ani ruchomości a wkład każdego ze wspólników polegał na świadczeniu pracy. Zaznaczył, że majątek spółki powstał z wypracowanego przez nią zysku, od którego każdy ze wspólników uiszczał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej updof. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatnik zadał pytanie: czy otrzymana przez podatnika kwota pieniężna tytułem spłaty jego udziału we wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

W ocenie podatnika – kwota wypłaconego udziału kapitałowego nie jest przychodem w rozumieniu updof. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał regulacje prawne zawarte w art. 863 § 1 oraz art. 871 i art. 875 Kodeksu cywilnego (K.c.), w których mowa jest o wspólnym majątku wspólników. Szczególną uwagę zwrócił na fakt, że przyrost majątku spółki dokonywał się sukcesywnie a osiągnięty przez spółkę dochód podlegał każdorazowo opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u każdego ze wspólników, zatem uznanie, że zwrot przypadającego podatnikowi majątku spółki jest dochodem podlegającym opodatkowaniu, skutkowałoby ponownym opodatkowaniem tego samego dochodu. Wskazał, że takie stanowisko przedstawione zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04 oraz WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 72/07.

3. Minister Finansów w interpretacji z dnia 30 maja 2008 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji – przywołując brzmienie art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 updof – wyjaśnił, że w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz występującego ze spółki wspólnika, nadwyżka wypłacona ponad wartość wniesionego przez niego wkładu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jako przychód z praw majątkowych (o którym mowa w art. 18 updof) przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Zwrot udziału kapitałowego na rzecz występującego ze spółki cywilnej wspólnika, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof tylko do wysokości wniesionych do niej wkładów. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego a wartością wniesionego wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wraz z innymi dochodami według skali zgodnie z art. 27 ust. 1 updof. Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania organ zakwalifikował jako przychód z praw majątkowych o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Organ podkreślił przy tym, że bez znaczenia jest podnoszona przez podatnika okoliczność, że majątek spółki powstał z wypracowanego przez spółkę zysku, który podlegał sukcesywnie opodatkowaniu u każdego ze wspólników jako przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof). Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych Minister Finansów wyjaśnił, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie wiążą w tej sprawie organu.

Pismem z dnia 24 czerwca 2008 r. podatnik wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Zarzucił organowi błędną interpretację przepisów art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 7 updof. Podkreślił, że wypłata, do której zobowiązali się pozostali wspólnicy jest wypłatą, o której mowa w art. 871 § 2 K.c., która - jego zdaniem - nie jest dochodem podlegającym opodatkowaniu, a w szczególności nie jest przychodem z praw majątkowych. Ponownie podniósł, że osiągnięty przez spółkę cywilną dochód podlegał każdorazowo opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zatem jego opodatkowanie obecnie, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnik ponowił zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 3, art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 updof i ponownego opodatkowania wcześniej opodatkowanego majątku. Popierając prezentowane dotychczas stanowisko - żądał uchylenia zaskarżonej interpretacji.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

6. Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2496/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu (WSA) w Gdańsku.

7. WSA w Gdańsku – wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 799/08 – uchylił zaskarżoną interpretację (na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.), oceniając stanowisko Ministra Finansów jako nieprawidłowe.

W uzasadnieniu - Sąd podzielił tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04 (Lex nr 145503), zgodnie z którą -wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Teza tego wyroku -zdaniem Sądu I instancji – potwierdza podstawowa zasadę jednokrotnego opodatkowania tej samej wartości na imię tej samej osoby. Sąd dokonał analizy przepisów prawnych regulujących status spółki cywilnej i jej majątku. Wskazał na przepisy art. 863, art. 871 i art. 875 Kodeksu cywilnego (K.c.) mówiące o "wspólnym majątku wspólników", który stanowią wkłady wspólników (własność rzeczy i praw, świadczenie usług), jak również dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. Sąd, przywołując treść art. 8 ust. 1 updof stwierdził, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną [...], u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. Zgodnie z art. 871 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym wspólnik ten uczestniczył w zyskach spółki. Sąd potwierdził prawo wspólnika występującego ze spółki do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8 updof należy ustalać stosownie do art. 9 ust. 2 updof, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Sąd I instancji uznał, że gdy wypłacana kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego z już raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot.

Uchylając interpretację Ministra Finansów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd I instancji zobowiązał organ do uwzględnienia przy ponownym rozstrzyganiu – wyrażonej w wyroku oceny prawnej.

8. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Zaskarżając wyrok w całości, organ zarzucając mu:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie przez Sąd oceny prawnej wydanej interpretacji indywidualnej z pominięciem tych przepisów, a których analiza w powiązaniu z art. 871 § 1 i § 2 prowadzi do wniosku, że wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej w pieniądzu wartość wspólnego majątku, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników w stosunku w jakim dany wspólnik uczestniczył w zyskach spółki stanowi ujmowany w rachunku podatkowym przychód z praw majątkowych;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a.- poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, mimo, iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. – poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wydanego wyroku analizy i oceny sprawy w kontekście art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, które to przepisy miały istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnił z opodatkowania wyłącznie część zwracanego wspólnikowi udziału kapitałowego w majątku spółki, ale tylko do wysokości wniesionego do niej wkładu, to pozostałe przychody, uzyskane w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki, należy uznać za nieobjęte tym zwolnieniem. W ocenie organu uprawnione jest zatem twierdzenie, że wypłacona wspólnikowi w pieniądzu w ramach posiadanego udziału ta część wartości majątku wspólnego, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki, stanowi co do zasady przychód podatkowy z praw majątkowych, tj. ze źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Otrzymany przychód jest pochodną realizacji przez występującego ze spółki wspólnika praw z tytułu posiadanego w spółce udziału kapitałowego. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że majątek wspólny wspólników obejmuje zarówno jego część powstałą poprzez wniesienie wkładów (których zwrot w formie pieniężnej zwolniony jest z opodatkowania), jak i część zgromadzoną w wyniku realizacji przez wspólników celów gospodarczych, która stanowi majątek powstały z zysków wypracowanych w trakcie funkcjonowania spółki. Jednakże nabycie wchodzącego w skład tej części masy majątkowej majątku ruchomego i nieruchomego stanowiło w spółce element kosztowy, ujmowany w rachunku podatkowym na podstawie prowadzonej dokumentacji podatkowej bądź to bezpośrednio w koszty prowadzonej działalności, bądź poprzez odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Ministra Finansów, przychodem podatkowym ujmowanym w rachunku podatkowym będzie wypłacona w pieniądzu występującemu wspólnikowi ta część wartości wspólnego majątku, jaka pozostała po odliczeniu wartości jego wkładu. Przyjęcie takiego założenia pozwala na zachowanie właściwej symetrii pomiędzy stanowiącymi element konstrukcji podatku przychodami i poniesionymi w celu ich uzyskania kosztami i co istotne, koresponduje z zasadami wynikającymi z art. 9 ust. 1, a także art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., którego to analizy i oceny sprawy z uwzględnieniem tego przepisu Sąd w zaskarżonym wyroku zaniechał. Pominięty przez Sąd przepis miał zasadnicze znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji prawno- podatkowej przychodów otrzymanych przez wspólnika występującego ze spółki, co w ocenie organu – skutkowało przyjęciem przez Sąd, że spłata przypadającego udziału w majątku wspólnym nie stanowi przychodu w rozumieniu podatku dochodowego.

Ponadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że wyrok Sądu nie zawiera w uzasadnieniu analizy i oceny sprawy w kontekście art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 pdof, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotne znaczenie dla wyniku sprawy, w szczególności dla prawidłowej kwalifikacji prawno podatkowej przychodów otrzymywanych na podstawie art. 871 § 2 K.c. przez występującego ze spółki wspólnika.

W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9.1. Skarga kasacyjna została oddalona, ponieważ w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzekającym składzie, wyrok Sądu I instancji – uchylający zaskarżoną interpretację jest zasadny, mimo niedoskonałości jego uzasadnienia.

Uchylając zaskarżoną interpretację - Sąd I instancji uznał, że wypłacana wspólnikowi kwota – stanowiąca część wartości majątku spółki pozostającego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego z już raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce – nie stanowi u występującego ze spółki wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Konfrontując poglądy Sądu I instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (WSA w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 799/08) z zarzutami wniesionej od niego skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że o oddaleniu środka zaskarżenia przesądziła nie tyle rzeczowa argumentacji Sądu I instancji, co trafność samego rozstrzygnięcia oraz nieskuteczność zarzutów procesowych i bezzasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego.

9.2. Jakkolwiek skarga kasacyjna okazała się nieskuteczna, to rację ma jej autor, zarzucając Sądowi I instancji, że pominął w swoich rozważaniach art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Obowiązkiem tego Sądu - wynikającym wprost z art. 141 § 4 P.p.s.a. było wskazanie m.in. podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W zakresie realizacji tego obowiązku sąd powinien przede wszystkim dokonać przytoczenia przepisów prawa stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia, dokonać ich wykładni a także odnieść się do poglądów orzecznictwa i piśmiennictwa w tym zakresie. Tymczasem Sąd I instancji, realizując ten obowiązek, poza trafną (przytoczoną wyżej) konkluzją, w istocie ograniczył się do przytoczenia określonych orzeczeń sądów administracyjnych, nie dokonując wykładni art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Nie mniej jednak uchybienie to nie ma zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnego wpływu na wynik sprawy.

Natomiast – jako niezasadny, należało ocenić kolejny zarzut procesowy, oparty na naruszeniu art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 i art. 151 P.p.s.a. W istocie sprowadza się on do zakwestionowania przez Ministra Finansów poglądu Sądu I instancji, że wydana przez organ interpretacja narusza prawo a w konsekwencji zanegowaniu zasadności jej uchylenia. W uzasadnieniu zarzut ten nie został w żaden sposób umotywowany, a lakoniczne jego sformułowanie nie zawiera wystarczającej argumentacji odnośnie naruszenia wskazanych przepisów postępowania, ani nie precyzuje, jaki te naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując zaskarżoną interpretację działał w ramach swoich kompetencji wynikających z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., to uznając, że wydana interpretacja narusza prawo materialne, zasadnie uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zastosowanie tego przepisu było więc prawidłowe w sensie wskazania prawidłowej podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.

9.3. Wobec nieskuteczności zarzutów procesowych, należało poddać ocenie zasadność skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego.

O oddaleniu zarzutu - dokonania przez Sąd I instancji oceny prawnej interpretacji z pominięciem art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 updof w powiązaniu z art. 871 § 1 i § 2 K.c. – zadecydowała trafność przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Jakkolwiek argumentacja Sądu I instancji, pozbawiona jest indywidualnych rozważań i w zasadniczej mierze odwołuje się do innych wyroków rozstrzygających o spornych kwestiach, to zasadniczy w sporze problem – opodatkowania zwracanego wspólnikowi udziału w majątku spółki został rozstrzygnięty właściwie.

Przypomnieć należy, że podatnik, wnioskując o interpretację, akcentował, że wkład wspólników polegał na świadczeniu przez nich pracy oraz, że majątek Spółki powstał z wypracowanego przez nią zysku, od którego każdy ze wspólników uiszczał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1updof (s.1 uzasadnienia wyroku). Mimo, że podatnik zarówno we wniosku, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zwracał szczególną uwagę na fakt, że osiągnięty przez spółkę dochód podlegał każdorazowo opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to Minister Finansów, uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe – podkreślał, że "bez znaczenia jest (podnoszona przez podatnika) okoliczność opodatkowania przychodów osiągniętych przez niego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej."

Niekwestionowaną zasadą w prawie podatkowym jest założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby. Zasada ta nie jest wprawdzie wyrażona w sposób wyraźny w żadnym z przepisów ustawy, jednakże zestawienie istniejących uregulowań, dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia jej przyjęcie.

Uwzględniając treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy.

Powołany wyżej art. 8 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który oblicza przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Regulacja art. 868 § 2 K.c. umożliwia wspólnikom - wypłatę zysków z końcem każdego roku obrachunkowego, co (jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego) miało miejsce i skutkowało opodatkowaniem wypracowanego przez Spółkę zysku u każdego wspólnika. Wnioskodawca podkreślał przy tym, że "majątek Spółki powstał z wypracowanego przez nią zysku, od którego każdy ze wspólników uiszczał podatek". Udzielając interpretacji organ związany był przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Bezpodstawnie zatem zignorował okoliczność powstania majątku spółki z wypracowanego i opodatkowanego już przez wspólników zysku.

Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Podkreślić należy, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 543/09). Zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania tego samego majątku u tego samego podmiotu – dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz - albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia jej majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a tym samym reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Podwyższenie wielkości wkładu w tym trybie niczym nie różni się od sytuacji, gdy wspólnicy postanawiają o podwyższeniu wkładów i wpłacają do majątku spółki środki z opodatkowanego wcześniej u siebie dochodu.

Wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje bowiem zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Dla określenia zakresu zwolnienia wynikającego z ww. przepisu istotne jest zatem ustalenie, jaka była wartość wkładu wspólnika z uwzględnieniem podwyższenia tego wkładu dokonanego już w trakcie działalności spółki. Przepis ten stanowi wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia o zwolnieniu z opodatkowania nie tylko wkładów pierwotnie wniesionych, ale też ich wartości podwyższonej o pozostawiony w spółce – opodatkowany wcześniej przez wspólników zysk.

Reasumując tę część rozważań, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updof – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych m.in. w art. 21 updof ( w tym ust. 1 pkt 50). Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej (każdej spółki osobowej) lub likwidacja działalności i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego wspólnikowi majątku - z podatkowego punktu widzenia uwzględniać musi, że majątek otrzymany przez wspólnika nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, ale tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych i pozostawionych w spółce zysków. Natomiast "nadwyżka" majątku ponad wartość zwróconych wkładów, jest przychodem nie korzystającym ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników na zasadach ogólnych, jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 updof). Ta część majątku spółki pochodzić może z niepodzielonego i nieopodatkowanego jeszcze zysku spółki lub z majątku wypracowanego przez spółkę z prowadzonej przez nią działalności w trakcie roku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010., II FSK 1252/08).

9.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że przedstawiony wniosek nie jest sprzeczny z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 7 października 2004r. sygn. akt 594/04 (LEX nr 145503 i Monitor Podatkowy z 2005 r. nr 3, s.41), do którego tez odwołał się Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. W wyroku tym wypowiedziano się na temat zwrotu majątku przypadającego wspólnikowi spółki cywilnej, który to majątek powstał z dochodów spółki wcześniej przez każdego ze wspólników opodatkowanych (s.6 uzasadnienia wyroku). W analizowanym wówczas przypadku chodziło zatem jedynie o zwrot wkładu. Z tym zastrzeżeniem, można przyjąć na gruncie rozważanej sprawy, że wyrażona tam teza, że "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu" jest prawdziwa, gdy zwracany majątek obejmuje wyłącznie wartość wniesionych do tej spółki wkładów, w tym - jak w spornej sprawie - wkładów podwyższonych o pozostawione w spółce (nie pobrane przez wspólnika) i opodatkowane wcześniej u wspólnika zyski.

W ocenie Sądu kasacyjnego - jeżeli kwota wypłacona wspólnikowi na podstawie art. 871 K.c. z tytułu jego udziału w kapitale majątkowym spółki obejmuje dochód opodatkowany oraz odpowiedni ułamek zwiększonej wartości majątku pozostawionego w spółce, to wspólnik otrzymuje wprawdzie przychód, ale przychód ten wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof.

9.5. Należy jeszcze rozważyć kwestię, zakwalifikowania przychodów, których źródłem jest zwrot majątku spółki. W ocenie Sądu kasacyjnego błędny jest pogląd prezentowany przez Ministra Finansów w interpretacji i powtórzony przez autora w skardze kasacyjnej, że nadwyżka otrzymana przez wspólnika ponad wartość wkładu podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 updof. Jest to wprawdzie stanowisko zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w tym zakresie w wyrokach NSA z dnia 22 lipca 2010r. II FSK 543/09 i II FSK 542/09, jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę jest ono nietrafne.

Wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 updof wyraźnie określił, że jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce ( osobowej), określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z działalności gospodarczej. A to oznacza, nie tylko, że nie jest to przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.), ale też, że do nadwyżki przychodu ponad zwrot wniesionego do spółki wkładu (w tym wkładu podwyższonego) - nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof.

Z tego też powodu nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, której argumentacja, podobnie jak i powołanych wyroków NSA, nie dostrzega regulacji z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Istotne znaczenie tego przepisu dla prawidłowego zakwalifikowania źródła przychodów wspólnika z udziału w spółce osobowej, dostrzegł NSA w wyrokach: z dnia 15 lipca 2010 sygn. akt 3/10 i z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 961/09.

Reasumując rozważane tu kwestie – przy uwzględnieniu przedstawionego wcześniej rozumienie pojęcia "wkład wniesiony", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof - uznać należy, że w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki osobowej zwrotu udziału kapitałowego, przedmiotem opodatkowania będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana.

10. Mając na względzie, że mimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiadał prawu, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Organ podatkowy będzie w związku z tym związany oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie Sądu I instancji (art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101).