Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 25/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i c, art. 43 ust. 1 pkt 27 i 28, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i , art. 132 ust. 1 lit. j
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdwca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz stwierdzenia nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. T. kwotę [...]([...] złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...] r. zmieniającą A. T. (podatniczka) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za miesięczne okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz w następstwie stwierdzającą nadpłatę VAT za marzec 2012 r. i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty VAT w pozostałej części wnioskowanej przez podatniczkę za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do maja 2012 r., lipiec 2012 r. i od września do listopada 2012 r.

W motywach tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczka w dniu [...] marca 2017 r. wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty VAT za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do września 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł. Zdaniem podatniczki, świadczone przez nią usługi - w postaci wysokospecjalistycznych szkoleń dla lekarzy - podlegały zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT) ). W związku z tym podatniczka skorygowała wcześniejsze deklaracje VAT-7, wykazując po korekcie zerową wartość z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, które podlegałyby opodatkowaniu VAT stawką 23 %. Podatniczka motywowała przy tym, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi błędną implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Wyjaśniła, że bezspornie w okresach rozliczeniowych VAT objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty świadczyła usługi w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego dla lekarzy, o jakich stanowi art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Polegały one na prowadzeniu wysokospecjalistycznych szkoleń dla lekarzy w celu poszerzenia, uaktualnienia wiedzy medycznej. W tych okolicznościach podatniczka oceniała, że przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia od VAT, o którym mówi art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Według podatniczki, krajowy ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wymaga od podatników spełnienia jeszcze dodatkowych warunków, określonych w odrębnych przepisach, a dotyczących form i zasad kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, niezgodnie z treścią i celem wymienionej wyżej regulacji prawa unijnego. Dlatego też, w przypadku świadczenia przez nią usług obejmujących prowadzenie wysokospecjalistycznych szkoleń dla lekarzy w celu poszerzenia, uaktualnienia wiedzy medycznej, jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od VAT według reguł przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Natomiast bez znaczenia pozostaje okoliczność czy uzyskała wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. W konsekwencji wyłącznie z powodu braku stosownej rejestracji organ podatkowy nie może zasadnie domagać się zapłaty VAT z tytułu świadczenia omawianych usług. Podatniczka, na poparcie prezentowanego stanowiska, powołała się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) przykładowo w sprawach sygn.: I FSK 1014/12, I FSK 1145/12, I FSK 1622/12, I FSK 415/15, I FSK 392/15, nawiązujące do wykładni prawa unijnego - art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 - przyjętej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) między innymi w sprawach: C 319/12, C-144/00, C-498/03.

Jednak organ I instancji, a następnie organ nie zgodziły się z podatniczką. Organ, aprobując argumentację prawną organu I instancji, wyjaśnił podatniczce, że nie może ona skutecznie powoływać się na regulację zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT ani też w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Bezspornie podatniczka prowadziła w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji. Jednak nie mogła zostać uznana za odpowiedni podmiot prawa publicznego, który prowadzi szkolenia czy kursy pod kontrolą państwa w zakresie ich jakości i cen. Jej działalność gospodarcza obejmowała wysokospecjalistyczne szkolenia radiologiczne, dostępne wyłącznie dla lekarzy, w postaci wykładów i zajęć praktycznych dotyczących kilku dziedzin radiologii i diagnostyki obrazowej w celu podnoszenia szczegółowych kwalifikacji medycznych, przykładowo w związku z przygotowaniami do egzaminu specjalistycznego. Nie były one finansowane środkami publicznymi, w tym również przez Izbę Lekarską, a zatem odbywały się na "zasadach komercyjnych". Wobec tego, w ocenie organu, podatniczka nie świadczyła usług jako podmiot publiczny, mający realizować cele edukacyjne, powołany w tym celu i działający pod kontrolą państwa. Takie wnioski, zdaniem organu, należy wyprowadzić z orzeczeń TSUE w sprawach: C-434/05 czy C-357/07. W rezultacie podatniczka nie jest objęta zakresem art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 jako usługodawca działający na warunkach komercyjnych.

W dalszej kolejności organ motywował, że dopiero w dniu [...] września 2014 r. Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej w L. podjęło uchwałę w sprawie potwierdzenia spełnienia przez podatniczkę warunków kształcenia podyplomowego lekarzy, z powołaniem się na art. 19 ust. 1 pkt 3, ust. 2 oraz art. 19c ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Wspomniana uchwała stała się podstawą do niezwłocznego ujawnienia podatniczki w rejestrze podmiotów uprawnionych do prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów, w ramach ich doskonalenia zawodowego, w postaci kursów, konferencji, sympozjów. Tak więc podatniczka, w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych VAT dotyczących lat 2011 - 2012, nie była wpisana do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. W następstwie, świadcząc analizowane usługi w tym czasie, czyniła to bez dopełnienia warunków stawianych przez przepisy prawa. W kontekście powyższego stwierdzenia organ przytoczył art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 19b w związku z art. 19c ust. 3 pkt 1-6 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.2017.125 ze zm.), następnie § 2 ust. 2, ust. 3, § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U.2004.231.2326 ze zm.) oraz nawiązał do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U.2006.239.1739 ze zm.). Tym samym, jak podsumował organ powyższe wywody, nie ziściła się przesłanka sformułowana w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, statuująca obowiązek realizowania kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania zawodowego zgodnie z zasadami określonymi w przepisach prawa, które w realiach rozpatrywanej sprawy nakładały na podatniczkę obowiązek uzyskania wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, o którym była mowa wyżej.

Organ podkreślił, że zwolnienia podatkowe nie mogą podlegać rozszerzającej interpretacji, na co zwrócił uwagę TSUE w sprawie C-461/08.

W ocenie organu, orzeczenie TSUE w sprawie C-319/12 nie ma istotnego znaczenia na potrzeby rozliczenia VAT przez podatniczkę, bowiem zostało wydane nim weszło w życie rozporządzenie Rady (UE) 282/2011 ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 ze zm. – rozporządzanie 282), które w art. 44 wyznacza zakres usług kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania zawodowego.

Z kolei odnosząc się do orzecznictwa sądów krajowych, do którego podatniczka konsekwentnie nawiązywała, organ stwierdził, że nie ma ono waloru wiążącego w tej konkretnej sprawie.

W przekonaniu organu, przy ocenie całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie bez znaczenia jest również okoliczność, że podatniczka we wrześniu 2014 r. uzyskała wpis do rejestru podmiotów uprawnionych do prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów. To oznacza, że dążyła do uzupełnienia braków formalnych istniejących między innymi w latach 2011 i 2012 r., wykluczających stosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Organ zauważył także, że podatniczka nie występowała z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, która wyjaśniłaby jej wszelkie wątpliwości prawne na gruncie omawianego, spornego zwolnienia podatkowego.

W tym stanie sprawy organ, wykorzystując dokumenty ujmowane przez podatniczkę w księdze przychodów i rozchodów, ustalił wartość świadczonych przez nią usług podlegających opodatkowaniu VAT według stawki w wysokości 23 % oraz kwoty VAT do odliczenia na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej. W rezultacie organ przyjął, że nie są skuteczne korekty deklaracji podatkowych, złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w których podatniczka wykazała zerową wartość z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 81b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.), skoro należało odmówić stwierdzenia nadpłaty. Jedynie w przypadku rozliczenia VAT za marzec 2012 r. organ stwierdził, że wystąpiła nadpłata, ale tylko w wysokości [...] zł, a więc niższej od wnioskowanej przez podatniczkę. Wynika ona z tej okoliczności, że określone podatniczce zobowiązanie w VAT za marzec 2012 r. było niższe o tę wielkość od zapłaconego.

Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 O.p. polegające na tym, że organy podatkowe pominęły stanowisko konsekwentnie prezentowane w powoływanym orzecznictwie sądowym, a nadto błędnie przyjęły, że podatniczka - uzyskując w 2014 r. stosowny wpis do rejestru podmiotów prowadzących szkolenia dla lekarzy - chciała w ten sposób uzupełnić braki formalne w celu skorzystania ze zwolnienia od VAT, podczas gdy podatniczka, ubiegając się o taki wpis, kierowała się jedynie ostrożnością w związku z niejasnością stanu prawnego w kwestii spornego zwolnienia podatkowego;

- art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 oraz art. 113 ust. 5 ustawy o VAT poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, w której usługi świadczone przez podatniczkę w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych podlegały zwolnieniu od VAT;

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 oraz art. 44 rozporządzenia 282 z powodu pominięcia najistotniejszego aspektu sprawy, a mianowicie wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 do ustawy o VAT, bowiem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nawiązuje do wymogów nieprzewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, a jednocześnie podatniczka, świadcząc analizowane usługi, realizowała cele jakie są stawiane podmiotom prawa publicznego, działającym w tożsamej sferze szkoleń zawodowych czy przekwalifikowania zawodowego;

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a w powiązaniu z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a O.p. w wyniku ich niewłaściwego zastosowania, co doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy podatniczce stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

W motywach formułowanych zarzutów podatniczka zasadniczo ponowiła tok argumentacji zaprezentowany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powtórzony następnie w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Konsekwentnie powoływała się na pogląd prawny, zgodnie aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, nawiązujący do zapatrywania przyjętego przez TSUE, w myśl którego z perspektywy regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, jej brzmienia i celu, nie ma żadnego znaczenia czy i jakie warunki prawo krajowe stawia podmiotom prowadzącym szkolenia zawodowe bądź w zakresie przekwalifikowania zawodowego. Natomiast o prawie do analizowanego zwolnienia podatkowego rozstrzygają cele realizowane przez podmiot prowadzący takie szkolenia poza systemem publicznej edukacji, a w szczególności ich podobieństwo do tych jakie są stawiane publicznym placówkom.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy odnotować, że w realiach analizowanej sprawy nie było sporu o fakty. Podatniczka w okresach rozliczeniowych VAT, objętych kontrolowaną decyzją, prowadziła odpłatnie wysokospecjalistyczne szkolenia (kursy, konferencje, sympozja) radiologiczne, dostępne wyłącznie dla lekarzy, obejmujące wykłady połączone z zajęciami praktycznymi, z dziedziny radiologii i diagnostyki obrazowej, których celem było podnoszenie przez lekarzy kwalifikacji medycznych. Nie było również sporu co do tego, że podatniczka prowadziła powyższą działalność nie jako jednostka należąca do systemu oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (por. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT) oraz nie w ramach uczelni, Polskiej Akademii Nauk czy jednostek badawczo-rozwojowych w zakresie kształcenia na poziomie wyższym (por. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT). Ponadto analizowane usługi nie były finansowane w całości ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT).

Natomiast spór w sprawie koncentrował się na kwestii wyłącznie prawnej. Zdaniem podatniczki, brak wpisu do stosownego rejestru podmiotów prowadzących szkolenia dla lekarzy nie pozbawia jej prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Z kolei w przekonaniu organu, podatniczka nie ma prawa do analizowanego zwolnienia podatkowego, gdyż: po pierwsze - prowadziła szkolenia dla lekarzy na zasadach komercyjnych, bez nadzoru ze strony państwa, a po drugie - nie legitymowała się wówczas wpisem do rejestru podmiotów prowadzących takie szkolenia.

Należy zauważyć, że powyższe zagadnienie prawne nie jest nowe w orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał, że w art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT wprowadzono zwolnienie dla usług ogólnie zwanych edukacyjnymi. W myśl bowiem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Następnie w art. 43 ust. 1 pkt 27 omawianej ustawy podatkowej przewidziano zwolnienie dla usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez nauczycieli. Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy podatkowej zawarto zwolnienie dla usług nauczania języków obcych oraz dla dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, innych niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. W myśl zaś art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwolnione od opodatkowania zostały usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak motywował Naczelny Sąd Administracyjny, przytoczone przepisy ustawy o VAT stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. i oraz j dyrektywy 112. Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Z powyższych regulacji dyrektywy 112 wynika, że zwolnienia te mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. W przypadku art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 zakres przedmiotowy ma odniesienie do kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Zakres podmiotowy odnosi się do podmiotów prawa publicznego lub instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane zostały za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast jeśli chodzi o art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 zakres podmiotowy tego unormowania dotyczy nauczycieli, a przedmiotowy prywatnego nauczania, obejmującego kształcenie powszechne lub wyższe. W przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 krajowy ustawodawca w odmienny sposób uregulował zakres zwolnienia odnośnie do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zagadnienie dotyczące usług edukacyjnych, na gruncie rozwiązania przyjętego w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, było przedmiotem postępowania toczącego się przed TSUE w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP spółka z o.o. Akademia Biznesu spółka komandytowa. W wyroku tym TSUE stwierdził, powołując się na utrwalone orzecznictwo, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane zgodnie z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz powinny spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym obowiązująca w przypadku zwolnień podatkowych zasada ścisłej czy nawet zawężającej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 112 mogą być interpretowane w taki sposób, który eliminowałby ich skuteczność. TSUE podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. W rezultacie TSUE w wyroku tym uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i art. 134 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny za ugruntowany uznał pogląd, zgodnie z którym art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów", nie zapewnia stosowania zwolnienia od podatku w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie, czyni je niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych, nie zapewnia wymaganej w pkt 34 preambuły dyrektywy 112 jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania mających charakter porównywalny. W rezultacie bezprzedmiotowa staje się analiza argumentacji organu podatkowego w zakresie niespełnienia przez podatnika przesłanek określonych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a - c ustawy o VAT, bowiem tej treści zapatrywanie opiera się na błędnym założeniu, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest prawidłową transpozycją art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Nie można przy tym pomijać wyroku TSUE w sprawie C-319/12. W kontekście stanowiska prawnego zajętego w tym orzeczeniu każdorazowo konieczna jest analiza czy możliwe będzie zwolnienie usług świadczonych przez podatnika na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, a wobec tego organ podatkowy ma obowiązek rozważyć cel i warunki działalności podatnika w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne i ustalić na tej podstawie czy cele podatnika mogą być uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne w omawianym obszarze dotyczącym edukacji. Dopiero pozytywne przesądzenie tej kwestii oznacza zwolnienie od VAT usług świadczonych przez podatnika. Tymczasem niewątpliwie nie jest tak, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 odnosi się tylko "do usług kształcenia świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa", ponieważ przeczy temu już tylko literalne brzmienie ww. przepisu, w którym jest mowa nie tylko o "odpowiednich podmiotach prawa publicznego" (na czym koncentruje się wykładnia organu), ale też o "innych instytucjach działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" (por. szerzej między innymi sprawy sygn.: I FSK 415/15, I FSK 1001/15, I FSK 1481/15, I FSK 1742/15, I FSK 1252/15, I FSK 1014/12, I FSK 1145/12, I FSK 902/14, I FSK 392/15, I FSK 1622/12, I FSK 1372/13, I FSK 2103/13 oraz powołane w nich orzecznictwo).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe stanowisko prawne. Zostało ono sformułowane na gruncie okoliczności faktycznych i prawnych niemal tożsamych z tymi jakie zaistniały w analizowanej sprawie. W związku z tym, w realiach analizowanej sprawy, organ nie może zasadnie odmawiać podatniczce prawa do zwolnienia od VAT dlatego, że nie jest podmiotem publicznym, działającym - jak to określił organ - pod kontrolą państwa. Ponadto bez znaczenia okazuje się również kwestia czy podatniczka była ujawniona w rejestrze podmiotów prowadzących szkolenia dla lekarzy, czy też nie, wymaganym przez regulacje prawa krajowego dotyczące zasad wykonywania zawodu lekarza, w tym podnoszenia kwalifikacji przez tę grupę zawodową. Skoro organ nie miał wątpliwości w zakresie kluczowej kwestii, a więc, że usługi świadczone ze strony podatniczki należą do kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego, w takiej sytuacji spoczął na nim obowiązek przeanalizowania czy cele tej działalności są podobne do tych przypisanych podmiotom publicznym. Dotychczas organ zupełnie pominął ten aspekt sprawy, który - jak to zostało wyjaśnione wyżej - ma rozstrzygające znaczenie dla oceny czy podatniczka ma prawo do oczekiwanego przez nią zwolnienia od VAT.

Nie można też zgodzić się z organem co do tego, że wyrok TSUE w sprawie C-319/12 należy pominąć. W ten sposób organ nie tylko nie respektuje ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale nadto nie wyciąga żadnych wniosków z tej okoliczności, że poprzednikiem art. 44 rozporządzenia 282 był art. 14 Rozporządzenia Rady (WE) 1777/2005 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2005.288.1 ze zm.) o tym samym brzmieniu. Zatem prawodawca unijny, wprowadzając do porządku prawnego art. 44 rozporządzenia 282, nie nadał nowej treści usługom mającym za przedmiot kształcenie zawodowe czy realizowanym na potrzeby przekwalifikowania zawodowego.

Co do zasady, ma rację organ przyjmując, że orzeczenia sądowe zapadłe w innych sprawach nie były dla niego formalnie wiążące. Jednak, prezentując tej treści pogląd, organ przemilcza kwestię najistotniejszą. Jeśli bowiem zamierzał w tej konkretnej sprawie odejść od utrwalonego poglądu prawnego, konsekwentnie z upływem lat aprobowanego przez sądy administracyjne, w tym celu spoczywał na nim obowiązek wykazania argumentów faktycznych i prawnych uzasadniających zasadniczo inne zapatrywanie prawne. Tymczasem w kontrolowanej decyzji organ tego nie uczynił. Natomiast przyjął, że podatniczka nie ma prawa do analizowanego zwolnienia podatkowego przy odczytywaniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w taki sposób, którego nie da się pogodzić z treścią art. 132 ust. 1 lit i dyrektywy 112 i co więcej, z celami przypisanymi tej unijnej regulacji. Zatem u podstaw swojego rozstrzygnięcia organ nawiązał do tych twierdzeń i wniosków, które w orzecznictwie sądowym zostały zgodnie ocenione za nieodpowiadające prawu, o czym była mowa wyżej. Jak to zostało już zaznaczone, sąd w składzie orzekającym aprobuje pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym.

W świetle powyższego, zdaniem sądu, uzasadniona jest konstatacja, w myśl której kontrolowana decyzja nie spełnia kryterium legalności. Organ, jak dotąd, dowolnie zinterpretował przesłanki analizowanego zwolnienia podatkowego. W następstwie nie wyjaśnił tych okoliczności faktycznych, które są przesądzające dla wyniku sprawy, a dotyczą celów realizowanych przez podatniczkę przy świadczeniu usług w zakresie szkoleń dla lekarzy, w szczególności na ile te cele są zbieżne bądź wykazują podobieństwo do celów stawianych podmiotom publicznym prowadzącym kształcenie zawodowe czy w zakresie przekwalifikowania zawodowego. Tym samym organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W dalszym postępowaniu podatkowym rzeczą organu będzie uwzględnić przedstawione wyżej rozumienie warunków zwolnienia podatkowego przewidzianego dla usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, świadczonych przez podmioty prywatne.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Dlatego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), opłatę od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego podatniczkę ( [...] zł).