Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2070/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2008 r. sprawy ze skargi B.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadku oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2070/07

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...], ustalającą B. R. O. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.696 zł.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r., sygn. I Ns 799/06 Sąd Rejonowy dla Warszawy Woli Wydział I Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu [...] listopada 2005 r. M. F. K. nabyli: mąż B. O., córka E. K. M. K. –T. i syn B. R. O., każdy po w 1/3 części.

Wartość masy spadkowej wynosiła 251.200 zł., stąd skarżącego przypadała część w wysokości 83.733 zł., od której Naczelnik ustalił zobowiązanie podatkowe.

Od decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołanie, domagając się zastosowania w sprawie zwolnienia z podatku wynikającego z przepisu art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej "u.p.s.d.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Według podatnika zasadnicze znaczenie ma data powstania obowiązku podatkowego, a stosownie do art. 6 ust.4 u.p.s.d. jeżeli nabycie stwierdzone zostało orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, co w tym przypadku nastąpiło 3 stycznia 2007 r.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 3 ust. l ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629), zwanej dalej "ustawą zmieniającą", w myśl którego do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie tej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Ponieważ przepisy u.p.s.d. nie zawierają definicji "nabycia spadku", zatem w tej kwestii zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, który otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.).

Nabycie spadku następuje automatycznie z mocy ustawy. Natomiast w postanowieniu stwierdzającym nabycie spadku Sąd na wniosek osoby zainteresowanej potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 K.c), co ma znaczenie deklaratoryjne, gdyż od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B. O., który wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, stwierdzenie nieważności postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ustalającej podatek od spadku, orzeczenie o braku wykonalności decyzji ustalającej podatek od spadku i nakazanie zwrotu uiszczonego nienależnego podatku w kwocie 4.696, 00 zł.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące błędnej interpretacji art. 4a ust 1 u.p.s.d., zarzucił również naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 2, art. 123, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 224 § 4, art. 227 § 1 a także art. 10 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a.

Skarżący wskazał na sprzeczne z dowodami i faktami ustalenia postępowania podatkowego, podniósł również, że organy nie udzieliły mu wymaganych przepisami prawa niezbędnych wyjaśnień, informacji i wskazówek.

Zdaniem skarżącego z art. 3 § 1 pkt.2 k.p.a. wynika, że przepisy tego kodeksu mają zastosowanie do ustawy Ordynacja podatkowa do przepisów działów: IV (Postępowanie podatkowe art. 120 - art. 271), V, VIII czyli do przepisów dotyczących postępowania w sprawie podatku od spadku.

Skarżący stwierdził, że jest nabywcą spadku zwolnionym z podatku na podstawie art. 4a ust. l pkt. l u.p.s.d

Zarzucił, że organ I instancji nie przesłał mu do wiadomości pisma nazwanego "Arkusz odwoławczy", zawierającego szerokie uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Nie umożliwił mu również wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań i nie zapewnił mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Skarżący zarzucił również, że w uzasadnieniu decyzji brak jest jakiejkolwiek informacji dlaczego ze spadku wydzielono środki pieniężne i wykazano je jako darowiznę do opodatkowania, przez co został pozbawiony prawa do ustosunkowania się do powyższych stwierdzeń na odpowiednim etapie postępowania.

Skarżący zaskarżył także postanowienie z dnia [...] lica 2007 r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, które jego zdaniem zostało wydane z naruszeniem art. 222 § 3 pkt. 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwy organ.

Zgodnie z art. 227 Ordynacji podatkowej Naczelnik winien był w terminie nie później niż 14 dni od daty otrzymania odwołania przekazać je organowi odwoławczemu. Uczynił to 13 lipca 2007 r., czyli w 14-tym dniu. Z tego względu postanowienie to jest nieważne z mocy prawa i należy je wyeliminować z obrotu prawnego.

Skarżący podniósł, że zarówno Ordynacja podatkowa jak i u.p.s.d. nie zawierają przepisów stanowiących, że nabycie spadku jest równoznaczne z otwarciem spadku, czyli ze śmiercią spadkodawcy. Nie ma tam również odesłania do przepisów Kodeksu cywilnego.

Skarżący stwierdził, że błędna wykładnia, czy niejasności w prawie nie mogą prowadzić do obciążeń fiskalnych podatnika. Nie może istnieć sytuacja, w której podatnik będzie ponosić negatywne konsekwencje błędów ustawodawcy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na protokół z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych z dnia 20 września 2006 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił ponadto, że postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego tego nie uczynił. Skarżący skorzystał z tego prawa w dniu 27 września 2007 r., co sanowało naruszoną procedurę.

Wówczas podatnik zapoznał się również z arkuszem odwoławczym, którego organ I instancji nie miał obowiązku przesyłać do wiadomości stronie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Art. 4a u.p.s.d. wprowadzający zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę wprowadzony został mocą art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej - czyli przed 1 stycznia 2007 r.

Prawo spadkowe jest częścią prawa cywilnego, którego przepisy normują dziedziczenie, czyli przejście spadku ze spadkodawcy na spadkobierców. Postanowienia prawa spadkowego zgrupowane są w IV księdze kodeksu cywilnego. Zawarte tam unormowania stanowią oczywiste odniesienie pojęciowe dla przepisów podatkowych związanych z obrotem majątkowym zaistniałym wskutek spadkobrania.

Przepis art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego przyjmuje jako zasadę, że wszystkie prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców z chwilą jego śmierci.

Zgodnie z art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Nabycie to następuje ipso iure, choć ze względu na możliwość odrzucenia spadku (art. 1012) i inne zaszłości po otwarciu spadku, które mogą wyłączyć spadkobiercę od dziedziczenia, ma ono do pewnego stopnia charakter prowizoryczny. Nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Spadkobierca nie musi nawet wiedzieć, że doszło do dziedziczenia, a więc że stał się spadkobiercą (por. orz. SN z 16 czerwca 1986 r., IV CR 154/86, OSN 1987, Nr 10, poz. 158).

Zgodnie z art. 924 spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Wyrażenie "otwarcie spadku" jest terminem techniczno-prawnym, który oznacza zespół skutków w sferze prawa spadkowego, jakie następują z chwilą śmierci spadkodawcy.

Chwila otwarcia spadku odgrywa w prawie spadkowym doniosłą rolę. Stan rzeczy istniejący w chwili otwarcia spadku decyduje:

a) o zawartości spadku,

b) o tym, kto spośród osób należących do kręgu spadkobierców ustawowych dziedziczy, kto zostaje powołany do dziedziczenia na podstawie testamentu,

c) o niegodności dziedziczenia,

d) o osobach uprawnionych do zachowku.

W chwili otwarcia spadku dochodzi do dziedziczenia (art. 925 K.c.).

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków, w przypadku dziedziczenia, jest przyjęcie spadku. Jednakże okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy (np. uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku), jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej. W świetle ustawy zmieniającej kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku (prawa), a nie data powstania obowiązku podatkowego. Należy zatem oddzielić te dwa zdarzenia.

Ponieważ w niniejszej sprawie spadkodawczyni M. F. K. –O. zmarła w dniu 14 listopada 2005 r., zatem przepis art. 4a u.p.s.d., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. nie może mieć zastosowania do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez jej spadkobierców.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących wadliwości postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej, stwierdzić należy, że byt prawny takiego postanowienia jest uzależniony od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy, postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej traci moc obowiązującą (por. wyrok WSA z 16 marca 2004 r., I SA/Łd 2261/02, LEX nr 143765).

W myśl art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Niewypełnienie przez organ tego wymogu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia decyzji, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie jednak Dyrektor Izby Skarbowej zauważając uchybienie w tym zakresie popełnione przez organ I instancji, sam prawidłowo zastosował się do wymogu omawianego przepisu, stąd też nie można dopatrzeć się, aby skarżący został pozbawiony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i możliwości zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Wprawdzie decyzje organów obu instancji (a w szczególności decyzja Naczelnika) są dość krótkie, zawierają jednak niezbędne elementy decyzji, o których stanowi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika ponadto, że skarżący zaznajomił się z szerszą argumentacją organu I instancji, przedstawioną w arkuszu odwoławczym, który znajdował się w aktach sprawy. Jak wyjaśnił Dyrektor w odpowiedzi na skargę, arkusz ten nie musiał być przesyłany do skarżącego, gdyż obowiązek taki nie wynikał z przepisów.

Odnośnie kwoty darowizny wykazanej do opodatkowania przez Naczelnika, Urzędu Skarbowego stwierdzić należy, że istotnie organ ten nie wyjaśnił o jaką darowiznę chodzi, w aktach sprawy znajduje się jednak akt notarialny umowy darowizny z dnia 27 lipca 2005 r., który niewątpliwie jest znany skarżącemu, gdyż był on jedną ze stron tej umowy. Ponadto w odwołaniu skarżący w nie podnosił tej kwestii, stąd nie była ona przedmiotem rozważań organu odwoławczego.

W tej sytuacji Sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, jak również przepisów K.p.a., które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.