Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 810/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi S. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2022 r., nr 0112-KDIL3.4012.58.2022.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 10 lutego 2022r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek S. w K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Strona wskazała, że posiada osobowość prawną, jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego podmiotem tworzącym jest uczelnia publiczna – Uniwersytet [...] w K. Szpital jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą. Wnioskodawca działa, w szczególności, na podstawie:

1. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej oraz przepisów wydanych na jej podstawie,

2. wpisu do właściwego rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (w przypadku Wnioskodawcy – odpowiedniego rejestru prowadzonego przez Wojewodę [...].),

3. Statutu.

Wnioskodawca posiada także wpis do Krajowego Rejestru Sądowego (do rejestru stowarzyszeń, organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz ZOZ). Podstawowym zadaniem statutowym Szpitala jest wykonywanie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń wysokospecjalistycznych, w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych Uniwersytetu [..], w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia, a także promocją zdrowia.

Wnioskodawca świadczy (jako główny przedmiot działalności) usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 106 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.). Znaczna większość wskazanych świadczeń wykonywana jest na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia na podstawie zawieranych w tym celu umów. Na podstawie wskazanych umów Wnioskodawca rozlicza świadczone usługi medyczne w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Kwoty należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług medycznych ustalane są na podstawie zestawień potwierdzających ilość wykonanych usług. Po sporządzeniu zestawienia, Szpital korzystając z Portalu Świadczeniodawcy wystawia fakturę na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia. Jeżeli zaistnieje rozbieżność między danymi kwotowymi wykazanymi na fakturach Szpitala a danymi jakie, wg Narodowego Funduszu Zdrowia, powinny się na nich znaleźć, wówczas Szpital poprzez portal SZOI (System Zarządzania Obiegiem Informacji) Narodowego Funduszu Zdrowia, otrzymuje informację o konieczności dokonania korekt wystawionych uprzednio faktur dokumentujących sprzedaż usług medycznych. Korekty te Szpital jest zobowiązany wystawić bez zbędnej zwłoki (brak korekty powoduje blokadę wypłaty wynagrodzenia należnego Szpitalowi za wykonane usługi medyczne za dany miesiąc rozliczeniowy). Główną przyczyną wystawiania faktur korygujących przez Szpital są zmieniające się – regulowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia – stawki za wykonywane przez Szpital usługi medyczne. Aktualizacja stawek wynika z kolejnych zarządzeń Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia zmieniających zarządzenie w sprawie warunków zawarcia i realizacji umów o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie podstawowej opieki medycznej.

W związku z zaistniałą sytuacją epidemiologiczną Wnioskodawca zaczął świadczyć (na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia) usługi polegające m.in. na prowadzeniu tzw. szpitali tymczasowych (tj. świadczeniu usług opieki medycznej, ale związanej konkretnie z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19). Zasady sprawozdawania oraz warunków rozliczania tego typu świadczeń opieki zdrowotnej regulowały/regulują zarządzenia Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia tj.:

1. Nr 187/2020/DSOZ z dnia 25 listopada 2020r. w sprawie zasad sprawozdawania oraz warunków rozliczania świadczeń opieki zdrowotnej związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem, Covid-19,

2. Nr 37/2021/DSOZ z dnia 26 lutego 2021r. w sprawie zasad sprawozdawania oraz warunków rozliczania świadczeń opieki zdrowotnej związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem, Covid-19,

3. Nr 42/2021/DSOZ z dnia 5 marca 2021r. w sprawie zasad sprawozdawania oraz warunków rozliczania świadczeń opieki zdrowotnej związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem, Covid-19.

Z przywołanych zarządzeń wynika, że kwoty wynagrodzeń należnych Wnioskodawcy za prowadzenie szpitala tymczasowego określane są w wartościach ryczałtowych. W celu rozliczenia świadczeń medycznych Wnioskodawca przekazuje do właściwego oddziału wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia, do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu ich udzielenia, sprawozdanie i rachunek z tytułu udzielenia tych świadczeń Należność z tytułu realizacji ww. świadczeń oddział wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia wypłaca w terminie 7 dni od dnia otrzymania wskazanych dokumentów.

Zgodnie z § 3 ust. 9 zarządzenia [nazywanego we wniosku błędnie – rozporządzeniem] z dnia 5 marca 2021r. należność z tytułu wskazanych świadczeń jest pomniejszana o środki otrzymane na pokrycie kosztów wynagrodzeń:

1) osób wykonujących zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 295 z późn. zm.), sfinansowanych przez Fundusz na podstawie polecenia Ministra Zdrowia;

2) osób, skierowanych do pracy w szpitalu tymczasowym na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 2008r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, sfinansowanych przez właściwego wojewodę albo Ministra Zdrowia.

W przypadku Wnioskodawcy miała miejsce sytuacja określona w par. 3 ust. 9 zarządzenia. Szpital zatrudniał na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia osoby, których koszty wynagrodzeń były finalnie finansowane (na zasadzie tzw. zwrotu kosztów) ze środków finansowych pochodzących z [...] Urzędu Wojewódzkiego i Ministerstwa Zdrowia. Przy czym, nie istniała fizyczna możliwość skorelowania technicznego wyliczenia (matematycznego) należnego za dany miesiąc Szpitalowi od Narodowego Funduszu Zdrowia wynagrodzenia z kwotami jakie wpływały/miały wpłynąć od [...] Urzędu Wojewódzkiego, czy Ministerstwa Zdrowia z tytułu wynagrodzeń osób ujętych w par. 3 ust. 9 zarządzenia. Z uwagi na ilość wyliczeń (z tytułu należnego wynagrodzenia, podatków, ewentualnych diet przysługujących ww. osobom) proces ustalania kwot jakie Wnioskodawca miał otrzymać od [...] Urzędu Wojewódzkiego i Ministerstwa Zdrowia był bardzo czasochłonny i rozłożony w czasie. Wnioskodawca z własnych środków uiszczał te wynagrodzenia (i koszty pochodne z nimi związane – podatki, składki na ubezpieczenie społeczne, diety etc.), a kolejno (na podstawie dużej ilości danych) przygotowywał dokumenty do [...] Urzędu Wojewódzkiego i Ministerstwa Zdrowia celem uzyskania refundacji. Przywołane instytucje – przed dokonaniem refundacji – musiały sprawdzić dokumenty i wyliczenia. Proces był więc rozłożony w czasie. Jednocześnie, aby wypełnić wszystkie obowiązki względem Narodowego Funduszu Zdrowia (z tytułu realizacji świadczeń medycznych realizowanych na podstawie ustawy o działalności medycznej oraz wskazanych powyżej rozporządzeń), Wnioskodawca wystawiał na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia faktury bez pomniejszenia o wartość kwot określonych w par. 3 ust. 9 zarządzenia z dnia 5 marca 2021r. Na moment wystawiania faktur na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia Wnioskodawca nie miał obiektywnych możliwości, aby określić wysokość kwot, o których mowa w par. 3 ust. 9 zarządzenia (czyli "wartości tych środków otrzymanych w tym miesiącu"). Dopiero, w pewnej odległości czasowej, względem wystawionych uprzednio na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia faktur, Szpital był w stanie obiektywnie określić jaka wartość kosztów wynagrodzeń została otrzymana od [...]Urzędu Wojewódzkiego i Ministerstwa Zdrowia w miesiącu pierwotnego wystawienia faktury.

Wnioskodawca – nie mając możliwości obiektywnego ustalenia jakie w danym miesiącu kwoty zostały uzyskane [...]Urzędu Wojewódzkiego i Ministerstwa Zdrowia tytułem sfinansowania wynagrodzeń części zatrudnionych osób (oraz zleceniobiorców) – wystawiał na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia faktury za realizację świadczeń medycznych niejako w wyższej niż należna wysokości. W sytuacji natomiast kiedy tylko powstała obiektywna możliwość wyliczenia wartości refundowanych kosztów wynagrodzeń, Szpital wystawiał faktury korygujące in minus. Wnioskodawca znał bowiem finalnie kwotę rzeczywistej wysokości wynagrodzenia z tytułu zrealizowanych usług medycznych. Dokument ten Szpital wystawiał na mocy art. 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skoro została poznana wysokość finalnego (niższego) wynagrodzenia, Szpital był zobligowany (każdorazowo) mocą ustawy o VAT wystawić fakturę korygującą in minus.

W związku z powyższym Wnioskodawca skierował do Organu następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym sprawy, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawę opodatkowania po stronie Wnioskodawcy stanowi wartość wynagrodzenia należnego od Narodowego Funduszu Zdrowia pomniejszona o wartość środków otrzymanych na pokrycie kosztów wynagrodzeń?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca ma obowiązek wystawiania faktur korygujących in minus?

3. Czy w opisanym stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca może odstąpić od wystawiania faktur korygujących i dokumentować fakt zmiany kwoty należnego wynagrodzenia innym niż faktura korygująca dokumentem księgowym, np. notą księgową?

4. Czy w opisanym stanie faktycznym sprawy, jeżeli fakt zmiany kwoty należnego wynagrodzenia, zostanie udokumentowany innym niż faktura korygująca dokumentem księgowym, np. notą księgową, Wnioskodawca jest obowiązany do pomniejszenia podstawy opodatkowania w ewidencji sprzedaży oraz składanej wraz z ewidencją deklaracji dla podatku od towarów i usług?

Ad.1. Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawę opodatkowania po stronie Wnioskodawcy stanowi wartość wynagrodzenia należnego od Narodowego Funduszu Zdrowia pomniejszona o wartość środków otrzymanych od na pokrycie kosztów wynagrodzeń. "Należność", o której mowa w zarządzeniach Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia to nic innego jak "wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży". Jest to kwota wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu realizowanych usług medycznych (prowadzenia szpitala tymczasowego). Kwoty należnego wynagrodzenia są określane ryczałtowo. Podstawą opodatkowania realizowanych na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia świadczeń, w opisanym stanie faktycznym jest zatem kwota wynagrodzenia należnego od Narodowego Funduszu Zdrowia pomniejszona o wartość środków otrzymanych od [...]Urzędu Wojewódzkiego oraz Ministra Zdrowia, na pokrycie kosztów wynagrodzeń.

Ad. 2 i 3. W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym sprawy, Szpital ma obowiązek wystawiania faktur korygujących in minus. Wnioskodawca – nie mając możliwości obiektywnego ustalenia jakie w danym miesiącu kwoty zostały uzyskane od [...] Urzędu Wojewódzkiego i Ministerstwa Zdrowia tytułem sfinansowania wynagrodzeń części zatrudnionych osób (oraz zleceniobiorców) – wystawiał na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia faktury za realizację świadczeń medycznych niejako w wyższej niż należna wysokości. Do takiego postępowania obligowały (oraz obligują) Szpital regulacje ustawy o VAT (określające moment wystawienia faktury oraz moment powstania obowiązku podatkowego) oraz § 3 ust. 1 wskazanych powyżej zarządzeń. W sytuacji natomiast kiedy tylko powstała obiektywna możliwość wyliczenia wartości refundowanych kosztów wynagrodzeń (i obiektywnego ustalenia, że wpłynęły one w miesiącu, w którym została pierwotnie wystawiona na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia faktura) oraz skoro: 1) należność z tytułu realizacji świadczeń medycznych realizowanych na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia ma być pomniejszana o środki otrzymane na pokrycie kosztów wynagrodzeń oraz

2) wartość środków otrzymanych na pokrycie kosztów wynagrodzeń, o którą pomniejszane jest wynagrodzenie należne od Narodowego Funduszu Zdrowie ma pomniejszać wynagrodzenie za miesiąc otrzymania tych środków otrzymanych w tym miesiącu

Szpital wystawiał faktury korygujące in minus. Wnioskodawca znał bowiem finalnie kwotę rzeczywistej wysokości wynagrodzenia z tytułu zrealizowanych usług medycznych. Dokument ten Szpital wystawia na mocy art. 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, podatnik wystawia fakturę korygującą. Skoro została poznana wysokość finalnego (niższego) wynagrodzenia, Szpital był zobligowany (każdorazowo) mocą ustawy o VAT wystawić fakturę korygującą in minus.

Wnioskodawca wskazał również, że Szpital jest czynnym podatnikiem podatku VAT i zgodnie z art. 106b ust. 1 u.p.t.u., jest obowiązany wystawiać faktury na udokumentowanie dokonywanej sprzedaży, natomiast gdy warunki pierwotnie udokumentowanej fakturą sprzedaży ulegają zmianie (np. zmianie ulega kwota należnego Szpitalowi wynagrodzenia) jest faktura korygująca. Zdaniem Skarżącego, nie ma możliwości wystawiania not księgowych na wykazanie Prezesowi Narodowego Funduszu Zdrowia wartości pomniejszenia należnego Szpitalowi (od Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia) wynagrodzenia.

Ad. 4. Zdaniem Strony, w opisanym stanie faktycznym sprawy, jeżeli fakt zmiany kwoty należnego wynagrodzenia, zostanie udokumentowany innym niż faktura korygująca dokumentem księgowym, np. notą księgową, Szpital nie ma możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania w ewidencji sprzedaży oraz składanej wraz z ewidencją deklaracji dla podatku od towarów i usług. Dowodem sprzedaży – w przypadku podatnika VAT czynnego – jest faktura oraz faktura korygująca in minus (ewentualnie in plus). Są to dokumenty wynikające wprost z regulacji ustawy o VAT (które ujmuje się ewidencji podatku od towarów i usług i kolejno na ich podstawie wypełnia się dane w deklaracji). Nota księgowa takim dokumentem nie jest (nie została wymieniona ani w ustawie o VAT ani w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy wydanych). W konsekwencji, brak wystawienia faktury korygującej in minus powoduje, że Wnioskodawca nie ma możliwości rozliczenia dokonywanej sprzedaży w prawidłowej wysokości (zawyża wykazywaną w deklaracji podatkowej i ewidencji podatku od towarów i usług sprzedaż usług medycznych). To zaś doprowadza do zniekształcenia (zawyżenia) wartości sprzedaży z tytułu wykonanych usług medycznych na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia.

2. Pismem z dnia 17 maja 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL3.4012.58.2022.1.AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że Szpital zaczął świadczyć na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia usługi polegające na prowadzeniu tzw. szpitali tymczasowych (tj. świadczeniu usług opieki medycznej, ale związanej konkretnie z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19). Kwoty wynagrodzeń należnych Wnioskodawcy za prowadzenie szpitala tymczasowego określane są w wartościach ryczałtowych. Należność z tytułu wskazanych świadczeń jest pomniejszana o środki otrzymane na pokrycie kosztów wynagrodzeń osób wykonujących zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z o działalności leczniczej sfinansowanych przez Fundusz na podstawie polecenia Ministra Zdrowia oraz osób, skierowanych do pracy w szpitalu tymczasowym na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 2008r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, sfinansowanych przez właściwego wojewodę albo Ministra Zdrowia. Wartość środków otrzymanych na pokrycie kosztów wynagrodzeń, o którą pomniejszana jest należność z tytułu realizacji świadczeń medycznych za dany miesiąc, jest równa wartości tych środków otrzymanych w tym miesiącu. Opłata ryczałtowa jest wypłacana za utrzymanie stanu gotowości do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej i w przypadku świadczeń udzielanych w szpitalu tymczasowym obejmuje m.in. pozostawanie w dyspozycji obsady kadrowej. Oznacza to, że należność z tytułu realizacji świadczeń opieki zdrowotnej w niniejszym przypadku obejmuje również wartość wynagrodzeń obsady kadrowej. W celu rozliczenia świadczeń medycznych Wnioskodawca przekazuje do właściwego oddziału wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia, do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu ich udzielania, sprawozdanie i rachunek z tytułu udzielania tych świadczeń, Należność z tytułu realizacji ww. świadczeń oddział wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia wypłaca w terminie 7 dni od dnia otrzymania wskazanych dokumentów. Jednocześnie jak wynika z ww. przepisów zarządzenia Prezesa NFZ należność ta jest pomniejszana o środki otrzymane na pokrycie wynagrodzeń. Wypłata kwoty należnej za świadczenie przedmiotowych usług ze strony NFZ jest pomniejszona o wartości wynagrodzeń wypłaconych Wnioskodawcy za dany miesiąc przez Małopolski Urząd Wojewódzki i Ministerstwo Zdrowia. Pomniejszenie należności z tytułu realizacji świadczeń oznacza tylko tyle, że NFZ nie jest zobowiązany do wypłacenia tej części należności, która została oddzielnie przekazana Wnioskodawcy przez ww. podmioty trzecie. Tym samym nie znajduje uzasadnienia stanowisko Wnioskodawcy, że kwoty otrzymane tytułem refundacji kosztów wynagrodzeń osób ujętych w § 3 ust. 8 lub 9 powołanego zarządzenia obniżają należne Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, skoro otrzymał on środki na pokrycie kosztów tych wynagrodzeń od ww. podmiotów. Zatem nie można przyjąć, że podstawę opodatkowania stanowi wartość wynagrodzenia należnego od NFZ pomniejszona o wartość środków otrzymanych na pokrycie kosztów wynagrodzeń, gdyż tak ustalona podstawa opodatkowania nie uwzględnia rzeczywistej wartości świadczenia Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 Dyrektor uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kolejnego pytania dotyczącego faktur korygujących, Organ stwierdził, że ze względu na fakt, że Wnioskodawca wystawił na rzecz NFZ faktury za realizację świadczeń medycznych bez pomniejszenia o wartość kosztów wynagrodzeń podlegających refundacji 20/25 od [...] Urzędu Wojewódzkiego i Ministerstwa Zdrowia, tj. na rzeczywistą wartość świadczenia, nie zachodzą przesłanki określone w art. 106j ust. 1 u.p.t.u. uzasadniające wystawienie faktury korygującej in minus. W tym przypadku Wnioskodawca nie tylko nie ma obowiązku, ale też możliwości wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania o wartość refundowanych kosztów wynagrodzeń. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, czy może odstąpić od wystawiania faktur korygujących i dokumentować fakt zmiany kwoty należnego wynagrodzenia innym niż faktura korygująca dokumentem księgowym, np. notą księgową, Organ wyjaśnił, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Przepisy krajowe nie określają dokumentu, jakim powinien zostać udokumentowany fakt otrzymanego wynagrodzenia w przypadku refundacji kosztów wynagrodzeń przez [...]Urząd Wojewódzki oraz Ministra Zdrowia. Nie jest tym dokumentem faktura, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie zdarzenia jakim jest otrzymanie wynagrodzenia od [...] Urzędu Wojewódzkiego oraz Ministra Zdrowia. Nota księgowa jest dokumentem rozliczeniowym. Stosuje się ją przy dokumentowaniu transakcji, które nie podlegają przepisom ustawy o podatku VAT. Przepisy ustawy VAT nie regulują również kwestii kto może wystawić noty księgowe jak w opisanej sprawie, a kto nie. Również nie regulują kwestii wystawiania not księgowych przez podmiot zobowiązany do wykazania otrzymanego wynagrodzenia w wyniku refundacji kosztów wynagrodzenia przez Małopolski Urząd Wojewódzki oraz Ministra Zdrowia.

Zdaniem Dyrektora w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca może wystawić notę księgową w celu udokumentowania płatności otrzymanej od [...]. Urzędu Wojewódzkiego oraz Ministra Zdrowia. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Następnie Dyrektor stwierdził, skoro w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie ma obowiązku ani możliwości wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, a także nie ma potrzeby udokumentowania zmiany wysokości wynagrodzenia notą księgową, ze względu na to, że pierwotnie wystawione faktury na rzecz NFZ dokumentują rzeczywistą wartość świadczenia, to w przedmiotowej sytuacji nie zachodzi konieczność zmiany kwoty należnego wynagrodzenia. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał potrzeby pomniejszenia podstawy opodatkowania w ewidencji sprzedaży oraz składanej wraz z ewidencją deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznano za nieprawidłowe ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność pomniejszenia podstawy opodatkowania.

3.1. Pismem z dnia 14 czerwca 2022r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Sądu na powyższą interpretację.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., polegającego na przyjęciu, że zakresem przedmiotowym tego przepisu, a w rezultacie zakresem podstawy opodatkowania po stronie Skarżącego są objęte również środki otrzymane przez Skarżącego na pokrycie kosztów wynagrodzeń;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 106j ust. 1 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku, w którym należność z tytułu usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia podlega pomniejszeniu o równowartość środków otrzymanych przez Skarżącego na pokrycie kosztów wynagrodzeń oraz przyjęciu, że Skarżący nie jest obowiązany do wystawiania faktur korygujących w związku ze zmniejszeniem tej należności;

3. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 3 u.p.t.u., § 2 pkt 8, § 4 pkt 1 lit. a oraz § 10 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019r. poz. 1988 z późn. zm.) polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie znajdują zastosowania w przypadku, w którym należność z tytułu usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia podlega pomniejszeniu o równowartość środków finansowych otrzymanych przez Skarżącego na pokrycie kosztów wynagrodzeń.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

4.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji zadano cztery pytania, jednakże kluczowe w niniejszej sprawie jest pytanie pierwsze. Odpowiedź na to pytanie, zajęcie stanowiska w tej kwestii, determinuje bowiem odpowiedzi na dalsze pytania. Widać to wyraźnie w treści interpretacji, gdyż uznanie za nieprawidłowe stanowiska Strony w zakresie pytań 2-4 spowodowane jest m.in. uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Ta kluczowa kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia charakteru dotacji, dofinansowania (środków otrzymywanych przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów wynagrodzeń).

4.4. Przechodząc zatem do merytorycznej kontroli wydanej interpretacji zauważyć należy, że w zakresie ww. spornej kwestii, tj. charakteru dotacji oraz ich podlegania (bądź nie podlegania) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ukształtowało się jednolite i ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych. Oprócz wyroków wskazanych przez Stronę (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 sierpnia 2019r., I FSK 1072/17; 7 listopada 2018, I FSK 1692/16; 30 stycznia 2019r., I FSK 1673/16) wskazać można również wiele innych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 2 lipca 2020r., I FSK 1600/19; 28 czerwca 2019r., I FSK 566/19; 21 marca 2019r., I FSK 1363/18; 15 listopada 2018, I FSK 1947/16; 27 września 2018r., I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16; 12 kwietnia 2018r., I FSK 2056/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach Sąd w niniejszym składzie podziela, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.

4.5. Według art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak podnosi się w orzecznictwie, w zakresie, w jakim jest to istotne w niniejszej sprawie, a mianowicie w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania wynagrodzeń, ww. przepis jest zbliżony do poprzednio obowiązującego art. 29 u.p.t.u., w spornej kwestii obydwa uregulowania zasadniczo się nie różnią. Wynika z nich bowiem, że nie każdego rodzaju dotacja ujmowana jest w podstawie opodatkowania, a jedynie taka, która ma bezpośredni wpływ na cenę.

Wskazane powyżej przepisy stanowią implementację, początkowo - art. 11 (A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), a następnie - art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1, dalej – "dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r., C- 184/00 Office de produits wallons ASBF).

W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i nast.).

Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi) (przykładowo wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1947/16, z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, czy też z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18).

4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, uznać należy, że dofinansowanie przekazane przez Małopolski Urząd Wojewódzki oraz Ministerstwo Zdrowia miało za zadanie sfinansować koszty wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy (zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia), tj. osób wykonujących zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności oraz osób, skierowanych do pracy w szpitalu tymczasowym na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 2008r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi. Tym samym powyższe dofinansowanie (dotacja) pokrywa koszty działalności Skarżącego. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni (podkreślenie Sądu) wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zasadniczym elementem, wpływającym na objęcie uzyskanego przez podatnika dofinansowania definicją podstawy opodatkowania jest odpowiedź na pytanie, czy dofinansowanie to udzielane jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tylko taka dotacja (dofinansowanie) zaliczana jest do obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji w przypadku, gdy dofinansowanie przeznaczane jest na koszty działalności beneficjenta uznaje się, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę.

Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające koszty (pracownicze) ponoszone przez Skarżącego w związku z realizacją zadań związanych z epidemią Covid-19, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym (kosztowym), a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje (finansowanie wynagrodzenia pracowników) nie będą stanowić obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u

Nie ma bowiem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów (jak słusznie zauważono w ww. wyroku TSUE, ten wpływ – pośredni – niemal zawsze ma miejsce), nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, gdyż ten wpływ nie jest bezpośredni, a tylko taki wpływ pozwala na uznanie ich za dotacje w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Kryterium kwalifikacji dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest bowiem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

4.7. Jak wspomniano na wstępie, odpowiedź na pytanie pierwsze jest kluczowa w niniejszej sprawie. Uznanie przez Organ stanowiska w tej kwestii za nieprawidłowe miało bowiem wpływ na stanowisko Organu (uznanie za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy) w zakresie pytań 2-4.

W konsekwencji uznając za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 29a u.p.t.u. (dotyczący pytania 1), za przedwczesne należało uznać na obecnym etapie odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w treści skargi.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1.

Następnie zaś, mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania nr 1 (w tym wykładnię art. 29a u.p.t.u.), ponownie oceni stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2-4.

4.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł.