Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1382/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2019 r. oraz zabezpieczenie na majątku podatnika należności budżetowych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej NUCS) wydał wobec K. sp. z o.o. z/s w W. decyzję, którą określił przybliżoną kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. oraz orzekł o ich zabezpieczeniu wraz z odsetkami na majątku Spółki.

Decyzją z [...] maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej Op), utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w dniu 19 listopada 2019 r. NUCS wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2019 r. W toku prowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że siedziba Spółki mieści się w wirtualnym biurze przy ul. D. w W. Adres ten został zgłoszony organom podatkowym jako adres rejestracyjny, prowadzenia działalności gospodarczej i adres do korespondencji, jednak pod wskazanym adresem brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrolowaną Spółkę. Pod adresem tym działalność prowadzi M. sp. z o.o., która świadczy usługi biura wirtualnego na rzecz kontrolowanej Spółki. Jako miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej Spółka wskazała adres w J. przy Al. K. [...], natomiast z informacji pozyskanych w trakcie czynności służbowych wynika, że pod podanym adresem znajduje się lokal oznakowany jako [...], w którym zastano obywatela Ukrainy, który oświadczył, że w mieszkaniu przebywa od 2018 r. i nigdy nie słyszał o K. sp. z o.o. W toku prowadzonej kontroli ustalono, że Spółka za okres od stycznia do czerwca 2019 r. złożyła pliki kontrolne JPK_VAT, przy czym dane zawarte w plikach JPK_VAT za maj 2019 r. nie są zgodne z danymi zawartymi w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten okres w zakresie dostawy krajowej ze stawką 23% (w plikach JPK_VAT zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 4.525 zł i zawyżenie podatku VAT o kwotę 3.485 zł) oraz wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów (w plikach JPK_VAT zawyżenie o kwotę 1.041 zł). W plikach JPK_VAT złożonych za okres od marca do czerwca 2019 r., strona wykazała faktury VAT sprzedaży do 135 kontrahentów w łącznej wysokości brutto 12.282.198.25 (netto 9.984.998,17 zł oraz VAT 2.297.200.08 zł). W okresie od 19 kwietnia 2019 r. do 11 października 2019 r. płatności na rzecz Spółki w wysokości 5.263.039,81 zł dokonało 21 podmiotów ze 135. Ponadto na rzecz kontrolowanej Spółki w ww. okresie zostały również przekazane płatności w łącznej wysokości 485.642,98 zł od podmiotów, które nie występują jako odbiorcy faktur VAT w plikach JPK_VAT za okres od marca do czerwca 2019 r. Ponadto Spółka w złożonych plikach JPK_VAT za okres od marca do czerwca 2019 r. ujęła faktury VAT zakupu od 8 krajowych podmiotów w łącznej wartości brutto 12.258.558,57 zł (netto 9.966.794,05 zł oraz VAT 2.291.764,52 zł), jednocześnie dokonała płatności na rzecz jedynie 6 ze wskazanych powyżej podmiotów w wysokości 3.766.654.22 zł. Spółka nie dokonała natomiast żadnych płatności na rzecz L. sp. z o.o., mimo wykazania nabyć od tej spółki na łączną kwotę brutto 1.304.606.06 zł oraz E. sp. z o.o., mimo wykazania nabyć od tej spółki na łączną kwotę brutto 1,304.606.06 zł. Dodatkowo Spółka dokonała płatności na rzecz L.(1) sp. z o.o. w łącznej wysokości 53.417,79 zł, która w plikach kontrolnych JPK_VAT nie widnieje jako kontrahent K. sp. z o.o.

DIAS dodał, że Analiza informacji dotyczących głównych wystawców faktur VAT na rzecz K. sp. z o.o. oraz ich kontrahentów wykazała, że w składanych plikach JPK_VAT spółki będące wystawcami faktur VAT na rzecz kontrolowanej Spółki oraz podmioty wskazane jako ich dostawcy są powiązane ze sobą biznesowo poprzez deklarowanie transakcji od tych samych podmiotów tj.: B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., F. sp. z o.o., D.(1) sp. z o.o., I. sp. z o.o., F. sp. z o.o., D.(2) sp. z o.o., R. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz K.(1) sp. z o.o. Ze struktury plików JPK_VAT kontrolowanej Spółki oraz podmiotów wykazanych w łańcuchach transakcji wynika, że wymienione podmioty występują naprzemiennie w transakcjach jako potencjalni nabywcy towarów i istnieje wysokie ryzyko, iż podmioty z łańcuchów transakcji zadeklarowanego nabycia towarów są nierzetelne. Z wstępnych ustaleń NUCS wynika, że wykazane przez K. sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT faktury zakupu od podmiotów: L. sp. z o.o., N.(1) sp. z o.o., F.(1) sp. z o.o., A. sp. z o.o., W. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz U. sp. z o.o. z wysokim prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i najprawdopodobniej służyły obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W zw iązku z tym. iż zachodzi duże prawdopodobieństwo, że rozliczone przez Spółkę faktury wystawione przez powyższe podmioty są tzw. "pustymi fakturami", zaś kontrolowanemu podmiotowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT z tych faktur w łącznej kwocie 2.290.661 zł. Jednocześnie należy stwierdzić, że w wyniku analizy ustalono, że struktura przepływów finansowych na rachunku bankowy K. sp. z o.o. nie odzwierciedla struktury otrzymanych faktur VAT. Z informacji o przepływach wynika, że kontrolowana Spółka dokonała zapłaty na rzecz dostawców faktur VAT w łącznej wysokości 3.766.654,22 zł co stanowi jedynie 30% łącznej kwoty brutto wykazanych nabyć towarów, a na rzecz 2 dostawców tj. E.(1) sp. z o.o. i E. sp. z o.o. nie dokonała żadnych płatności. Ponadto analiza zgromadzonego materiału pozwoliła stwierdzić, że M. sp. z o.o.. K.(2) sp. z o.o., L.(1) sp. z o.o., M.(1) sp. z o.o., dla których K. sp. z o.o. wystawiała faktury VAT, zakładane były przez osoby zajmujące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek, w których po zmianach w 2018 r. oraz w 2019 r., w zarządach zasiadają osoby pochodzenia azjatyckiego. Również ze 135 podmiotów, na rzecz których Spółka wystawiała faktury VAT, tylko 21 podmiotów dokonywało płatności na rzecz kontrolowanej Spółki. Jednocześnie na konto K. sp. z o.o. wpłynęły środki finansowe od 7 podmiotów w łącznej kwocie 445.652,98 zł, które nie zostały wykazane przez kontrolowany podmiot w plikach JPK_VAT.

Zdaniem DIAS, powyższe okoliczne mogą wskazywać, że Spółka była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W trakcie kontroli celno - skarbowej ustalono także, że: Spółka nie ponosi wydatków związanych ze zwyczajowym prowadzeniem działalności gospodarczej np. opłat za usługi telekomunikacyjne, paliwo, koszty magazynowania itp., struktura przepływów finansowych na rachunku bankowym nie odzwierciedla jednoznacznie struktury wystawionych jak i otrzymanych faktur VAT, Spółka w swojej ewidencji zakupu wykazuje faktury od podmiotów (bezpośrednio lub pośrednio), które są podejrzane, że pełnią funkcję "bufora" lub "znikającego podatnika", w tym podmiotów, które wykreślono z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, kontrahenci wystawiający faktury na rzecz Spółki oraz ich dostawcy wykazują w swoich rozliczeniach faktury VAT od tych samych podmiotów, w odniesieniu do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że są nierzetelni, analiza rachunków bankowych Spółki wskazuje, iż środki pieniężne nie były gromadzone na rachunkach bankowych Spółki w celu regulowania zobowiązań na rzecz wystawców faktur VAT, lecz były wypłacane w gotówce z bankomatów, zazwyczaj w dniu wpływu na rachunek bankowy lub następnego dnia, wśród operacji realizowanych za pośrednictwem rachunku bankowego nie stwierdzono wypłat wynagrodzeń, ani przelewów z tytułu składek i zaliczek związanych z wynagrodzeniami pracowników do ZUS i urzędu skarbowego, Spółka nie posiada majątku oraz, że w deklaracjach nie wykazano nabyć środków trwałych, udziałowcami oraz reprezentantami w Spółki są osoby pochodzenia azjatyckiego z którymi nie ma kontaktu, kontrolowany podmiot dopiero po zmianie wspólników na osoby pochodzenia azjatyckiego rozpoczął deklarowanie milionowych wartości dostaw i nabyć towarów i usług.

W ocenie DIAS, powyższe okoliczności oraz zebrany dotychczas materiał wskazują, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej tj. nie dokonywała nabycia towarów, a wystawiane faktury służyły wyłącznie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

DIAS uznał, że uzasadnioną obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązania NUCS słusznie wywiódł z braku wykazanego nabycia środków trwałych, braku zewnętrznych źródeł finansowania, kapitału zakładowego Spółki wynoszącego [...] zł,który nie gwarantuje wypłacalności Spółki z tytułu ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, z braku majątku mogącego stanowić przedmiot hipoteki przymusowej czy zastawu - zgodnie z informacjami z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych oraz systemu CEPIK.

DIAS dodał, że Spółka nie dokonywała terminowej zapłaty podatku od towarów i usług, wynikającego ze złożonych deklaracji VAT, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. należności wynikające z deklaracji VAT-7 za wcześniejsze okresy rozliczeniowe egzekwował w postępowaniach egzekucyjnych, ponadto na dzień 25 października 2019 r. organ podatkowy nie odnotował również wpłaty wynikającej z deklaracji VAT- 7 za wrzesień 2019r., co również uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę wykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych czy ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Zdaniem DIAS, dla oceny możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania bez znaczenia pozostaje fakt, wydania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej postanowienia z [...] października 2019 r. w sprawie blokady rachunku bankowego Spółki na kwotę 2.297.200 zł. Dokonanie blokady rachunku bankowego nie stanowi bowiem przeszkody do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia w toku kontroli celno-skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie:

1. art. 33 § 1 i 2 Op, poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek dokonania zabezpieczenia, a także braku obiektywnych przesłanek, które uzasadniałyby obawę niewykonania zobowiązania podatkowego;

2. art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności poprzez niezbadanie sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań Skarbu Państwa;

3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 Op, poprzez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, które wyjaśniałoby stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się organ kontroli skarbowej przy załatwianiu przedmiotowej sprawy, a mianowicie przy orzeczeniu o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku spółki, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

4. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej Uptu) poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z ww. przepisami prawa, a wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki: L. sp. z o.o., N.(1) sp. z o.o., F.(1) sp. z o.o., A. sp. z o.o., W. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz U. sp. z o.o.; strona dodała, że ustalenia organu dokonane dotychczas w sprawie dot. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2019 r., należy uznać za bezprzedmiotowe w niniejszej sprawie, dotyczące jedynie zabezpieczenia kwot na majątku Spółki.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Wyjaśniając podstawy wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej "Upea", który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 Op.

W świetle art. 33 Op, decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Op stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 Op mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Op.

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Op także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Op.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 Op fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu bezzasadnego przyjęcia, że kwestionowane przez organ faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca.

Skarżąca twierdząc tak pomija jednak, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana.

Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia rzetelności transakcji oraz ewentualnego działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze".

Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z rzetelnością transakcji nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty Skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług związanych z nierzetelnymi fakturami. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Skarżącej, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej".

Dla potrzeb argumentowania przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające było wskazanie, że w kontrolowanym okresie Skarżąca mogła uwzględnić przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury nierzetelne, a w konsekwencji niedające prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego.

Organy przywołały na tę okoliczność ustalenia wynikające z kontroli celno-skarbowej, z których wynika, że Spółka nie ponosi wydatków związanych ze zwyczajowym prowadzeniem działalności gospodarczej np. opłat za usługi telekomunikacyjne, paliwo, koszty magazynowania itp., struktura przepływów finansowych na rachunku bankowym nie odzwierciedla jednoznacznie struktury wystawionych jak i otrzymanych faktur VAT, Spółka w swojej ewidencji zakupu wykazuje faktury od podmiotów (bezpośrednio lub pośrednio), które są podejrzane, że pełnią funkcję "bufora" lub "znikającego podatnika", w tym podmiotów, które wykreślono z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, kontrahenci wystawiający faktury na rzecz Spółki oraz ich dostawcy wykazują w swoich rozliczeniach faktury VAT od tych samych podmiotów, w odniesieniu do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że są nierzetelni, analiza rachunków bankowych Spółki wskazuje, iż środki pieniężne nie były gromadzone na rachunkach bankowych Spółki w celu regulowania zobowiązań na rzecz wystawców faktur VAT, lecz były wypłacane w gotówce z bankomatów, zazwyczaj w dniu wpływu na rachunek bankowy lub następnego dnia, wśród operacji realizowanych za pośrednictwem rachunku bankowego nie stwierdzono wypłat wynagrodzeń, ani przelewów z tytułu składek i zaliczek związanych z wynagrodzeniami pracowników do ZUS i urzędu skarbowego, Spółka nie posiada majątku oraz, że w deklaracjach nie wykazano nabyć środków trwałych, udziałowcami oraz reprezentantami w Spółki są osoby pochodzenia azjatyckiego z którymi nie ma kontaktu, kontrolowany podmiot dopiero po zmianie wspólników na osoby pochodzenia azjatyckiego rozpoczął deklarowanie milionowych wartości dostaw i nabyć towarów i usług. Ponadto z ustaleń organów wynika, że siedziba Spółki mieści się w wirtualnym biurze przy ul. D. w W.. Adres ten został zgłoszony organom podatkowym jako adres rejestracyjny, prowadzenia działalności gospodarczej i adres do korespondencji, jednak pod wskazanym adresem brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrolowaną Spółkę. Pod adresem tym działalność prowadzi M. sp. z o.o., która świadczy usługi biura wirtualnego na rzecz kontrolowanej Spółki. Jako miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej Spółka wskazała adres w J. przy Al. K. [...], natomiast z informacji pozyskanych w trakcie czynności służbowych wynika, że pod podanym adresem znajduje się lokal oznakowany jako [...], w którym zastano obywatela Ukrainy, który oświadczył, że w mieszkaniu przebywa od 2018 r. i nigdy nie słyszał o K. sp. z o.o.

Sąd zgadza się z organami, że ustalenia dokonane na obecnym etapie kontroli sprawiają, iż zachodzi przynajmniej uzasadnione podejrzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem istnieje ryzyko, iż Skarżąca nie wykona ewentualnych zobowiązań podatkowych. Z tych względów organ pierwszej instancji miał podstawę aby jako przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podać okoliczność, że zachodzi uzasadnione podejrzenie posługiwania się nierzetelnymi fakturami.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 Op. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 grudnia 2009 r., I SA/Bd 749/09).

Organy podkreśliły również, że Skarżąca nie dysponuje majątkiem, który mógłby gwarantować spłatę ewentualnych zaległości podatkowych. W szczególności nie stwierdzono nieruchomości, mogących stanowić przedmiot hipoteki przymusowej, zaś kapitał zakładowy Spółki wynoszący 100.000 zł byłby niewystarczający na dokonanie spłaty ewentualnych, przyszłych zobowiązań. Organy słusznie wskazały zatem, że gdyby potwierdziła się obawa przyjęcia faktur od nierzetelnych podmiotów, powstałyby znaczne i zapewne nieplanowane przez Spółkę zaległości podatkowe.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op, że Skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane.

Z tych względów należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 i 2 Op, gdyż organy zastosowały go prawidłowo. Organy, wbrew zarzutom skargi, wyjaśniły motywy, którymi kierowały się wydając swoje decyzje. Z tych względów także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 Op nie zasługiwał na uwzględnienie.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej "Ppsa"), należało skargę oddalić.