Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 113/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 3, 4, 6, art. 31 ust. 1,  art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 29 kwietnia 2011r. i 17 czerwca 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 113/11

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy Ordynacja podatkowa / Dz. U. 05.8.60 ze zm. – o.p. / uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15.09.2009 r. w całości i określił A. / podatnik / zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że odwoławczy organ podatkowy na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. 00.54.654 ze zm. – u.p.d.o.p. / zakwestionował podatnikowi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że w przypadku zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ciężar dowodu na okoliczność zasadności tej kwalifikacji wydatków spoczywa na podatniku, jako podmiocie, który z tego faktu wywodzi dla siebie określone skutki prawne / III SA 2322/98, I SA/Gd 1675/96 /.

Podatnik nie uprawdopodobnił prowadzenia przez B. kampanii reklamowej i promocyjnej na terenie woj. mazowieckiego, a tym samym związku wydatku w kwocie [...] zł z przychodem. Usługi miały być realizowane na podstawie umowy zawartej w dniu 1.09.2006 r. Ze sporządzonego sprawozdania o przeprowadzeniu kampanii reklamowej wynika, że wyselekcjonowano 550 przedsiębiorstw, do których zostały skierowane materiały promocyjne oraz wybrano 150 podmiotów, adresatów promocji w formie spotkań panelowych. Do tych ostatnich podmiotów miały być wysłane pisemne zaproszenia. W załącznikach do sprawozdań wymieniono firmy, które miały brać udział w spotkaniach. Podmioty wymienione w tym sprawozdaniu nie potwierdziły udziału w opisywanych spotkaniach organizowanych przez B. S. M. / prezes B. / podał, że dystrybucja materiałów reklamowych prowadzona była na terenach przylegających do centrów handlowych i zajmowało się tym pięć osób zatrudnionych na umowę zlecenia. Następnie poinformował, że po utracie części dokumentacji nie ma umów zleceń na roznoszenie ulotek i że przy wykonywaniu zleceń pracowali tylko pracownicy biurowi / S. M., A. M. oraz dwie pracownice biurowe /. Z bazy danych podatników wynika, iż pracownicy biurowi J. S. i K. S. nie pracowali w okresie, w którym miały być wykonywane usługi. Z informacji ZUS w L. wynika, że S. M. był na zwolnieniu od 26.09. do 31.10.2006 r., A. M. od 12.09. do 3.12.2006 r. Z protokołu kontroli B. wynika, że koszty były obciążone tylko wynagrodzeniami ze stosunku pracy. D. W. / prezes podatnika / podał, że materiały reklamowe rozdawane były przy otwarciu marketów budowlanych i w firmach branży sanitarnej, że były wynajmowane powierzchnie reklamowe w gazetach należących do J. Z protokołu kontroli B. wynika, że na koncie [...] "Reklama publiczna" zaewidencjonowano jedynie kwotę [...] zł. W tych okolicznościach plan sporządzony dnia 7.09.2006 r. nie był realizowany. Zawarte informacje w sprawozdaniu z przeprowadzonej kampanii reklamowej nie znalazły potwierdzenia w wiarygodnych dowodach. Przedstawione w dalszym toku postępowania umowy o staż z M. C., A. P., twierdzenia tych osób nie są wiarygodne, jako sprzeczne z zebranym wcześniej materiałem dowodowym, wewnętrznie niespójne. Wobec tego wydatki w kwocie [...] zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika.

Wydatki w kwocie [...] zł poniesione na noclegi i usługi gastronomiczne w C. są kosztem uzyskania przychodów w części, w kwocie [...] zł. Nie jest kosztem podatkowym kwota [...] zł, która dotyczy przedstawicieli innych podmiotów. Koszty noclegów i mini baru innych podmiotów są kosztami poniesionymi na rzecz tych podmiotów i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów podatnika na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wydatek w kwocie [...] zł, opisany w fakturze z dnia 11.02.2006 r., wystawionej przez C. za usługi gastronomiczne i noclegi nie jest kosztem podatkowym w całości. Z dowodów uzyskanych z C. wynika, iż wskazana faktura dotyczy pobytu pracowników podatnika, osób zatrudnionych na umowy zlecenia oraz osoby niebędącej pracownikiem podatnika. Świadkowie stwierdzili, że w K. były prowadzone szkolenia i uczestniczyli w targach odbywających się na terenie Słowacji. Zatem kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika na rzecz pracowników przebywających w K., osób zatrudnionych w oparciu o umowy zlecenia. Wydatki w kwocie [...] zł, poniesione na rzecz osoby niezatrudnionej u podatnika nie są kosztem podatkowym. Koszt uzyskania przychodów podatnika stanowi kwota [...] zł.

Wydatek w kwocie [...] zł, udokumentowany fakturą z dnia 7.06.2006 r., wystawioną przez C. za usługi telekomunikacyjne i organizację konferencji nie stanowi kosztu podatkowego. Z dokumentów otrzymanych od wystawcy faktury wynika, iż obejmuje należność za pobyt T. W. w okresie 29.05.2006 - 8.06.2006 r. / telefon 16,80 zł, pobyt 2.272 zł, restauracja 1.000 zł, usługi instytutu 1.676 zł i 11 zł, restauracja 12 zł /. Podatnik zawarł z T. W. umowę zlecenia na wykonywanie usług przedstawiciela handlowego w okresie 1.02. do 30.08.2006 r. Zleceniodawca zobowiązywał się do zapewnienia zleceniobiorcy szkoleń, dotyczących technik sprzedaży oraz asortymentu towarowego podatnika. Pobyt T. W. na konferencji na temat nowych technologii łączenia rur oraz prezentacji nowych rodzajów złączy, jak twierdzi podatnik, nie mieści się w ramach realizacji umowy zlecenia. T. W. jest matką D. W., prezesa podatnika. Ze specyfikacji rozmów telefonicznych wynika, że nie były prowadzone rozmowy z podatnikiem. Brak jest związku tego wydatku z przychodami podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ciężar kosztów / konto [...] "VAT niepodlegający odliczeniu" / podatnik zaksięgował kwotę [...] zł, wynikającą z faktury z dnia 22.12.2006 r., wystawionej przez spółkę cywilną A. M., M. S. Faktura dotyczy zakupu artykułów spożywczych, odniesionych w wartości netto w ciężar funduszu socjalnego / konto [...] /. Zatem wydatek w kwocie [...] zł, dotyczący działalności socjalnej oraz podatku VAT, nie podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych podatnika na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p.

Kwota [...] zł, wnikająca z faktury z dnia 18.12.2006 r., wystawionej przez D. w L. dla I. w L. z tytułu zakupu artykułów chemicznych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów podatnika. Dotyczy innego podmiotu. Nie ma związku wydatku z przychodem podatnika. Zatem nie zachodzi przesłanka z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Faktura z dnia 17.07.2006 r. wystawiona przez L. dokumentuje sprzedaż podatnikowi blatu E., profilu [...] za kwotę netto [...] zł. Podatnik przedstawił kserokopię oświadczenia J. W., iż blat E. z profilem został sprzedany oraz zamontowany dla podatnika. Blat w siedzibie podatnika jest blatem z płyty laminowanej. Blat typu E. jest wykonywany z mieszaniny wodorotlenku glinu i żywicy akrylowej, stanowi jednolitą masę. Porównanie zdjęcia blatu wykonanego podczas oględzin ze zdjęciem wydrukowanym ze strony internetowej [...] kolory wskazuje, że okazany blat nie jest tym opisanym w fakturze. P. A., pracownik podatnika w 2006 r., nie potwierdził istnienia innego blatu w siedzibie podatnika. Podatnik z pismem z dnia 18.01.2010 r. przedstawił protokół zniszczenia blatu kuchennego E. z dnia 18.05.2007 r. z powodu stopienia i zdeformowania pod wpływem gorących naczyń, co pozostaje w sprzeczności z właściwościami tego typu blatów podanymi przez producenta. Podatnik przedstawiał dowody w zależności od wyniku postępowania wyjaśniającego, które w całokształcie są niewiarygodne. Brak jest związku tego wydatku z przychodami podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ciężar kosztów / konto [...] / podatnik ujął wydatek w kwocie [...] zł z faktury z dnia 16.11.2006 r., wystawionej przez Kancelarię Notarialną T. M. w L. za akty notarialne. Kwota 42 zł dotyczy opłat notarialnych związanych z funkcjonowaniem podatnika i stanowi koszt uzyskania przychodów. na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwota [...] zł dotyczy zakupu działki. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. wydatki te wchodzą w skład wartości początkowej nabytego gruntu i nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Podatnik w ciężar kosztów / konto [...] "Usługi transportowe" / ujął 11 faktur, wystawionych przez F. na kwotę netto [...] zł. Z faktur wynika, iż usługi transportowe dotyczyły maja, czerwca, lipca, października 2006 r. Podatnik nie przedłożył dowodów wykonania tych usług transportowych. Brak jest wiarygodnych dowodów na okoliczność jakimi środkami transportu towary były przewożone, na jakich trasach, do jakich firm i w powiązaniu z jakimi fakturami wystawionymi kontrahentom, jakie to konkretnie były towary. Do faktur wystawianych przez I. dla podatnika / firma świadczyła podatnikowi usługi transportowe / załączone są dane co do ilości kilometrów oraz skąd i dokąd wożono towary. S. M., który miał wykonywać usługi transportowe dla podatnika na podstawie umowy z F. nie pamiętał od kogo pożyczał przyczepę, jaka była ładowność. J. P. podał, że usługi transportowe świadczyła firma z N., a do transportu wykorzystywane były różne samochody oraz stwierdził, że " nie dotykałem tych samochodów". Zeznał, że nie zawierał umów na świadczone usługi transportowe. S. M. w maju, w czerwcu i w październiku 2006 r. przebywał na zwolnieniach lekarskich. Z ewidencji spółki B. wynika, iż nie były wypłacane wynagrodzenia z tytułu umów zleceń. Wydatki w kwocie [...] zł nie są kosztem podatkowym podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podatnik zaewidencjonował w ciężar kosztów / konto 403-5 "Usługi doradcze, prawne oraz badanie bilansu" / kwoty w wartościach netto z faktur z 17.08.2006 r., z 31.08.2006 r., z 29.09.2006 r., z 5.10.2006 r., z 27.10.2006 r., z 27.11.2006 r., z 30.11.2006 r., z 20.12.2006 r., wystawionych przez B. za usługi przedstawicielskie, reprezentację handlową, razem [...] zł, zgodnie z umową z dnia 1.01.2006 r. Zgodnie ze wskazaną umową zleceniodawca powierza do wykonania zleceniobiorcy przeprowadzenie badań rynku dla przedsiębiorstwa zleceniodawcy na terenie woj. mazowieckiego na warunkach określonych w niniejszej umowie oraz na podstawie innych porozumień stron, wynikających z zawarcia niniejszej umowy. Zleceniobiorca wykorzysta do realizacji zlecenia materiały badawcze powierzone przez zleceniodawcę. Przekazanie materiałów badawczych zostanie udokumentowane protokołem. Zleceniobiorca, realizując zadanie, może wykonać we własnym zakresie materiały badawcze do wykonania zlecenia. Za wykonanie tych materiałów zleceniodawca zapłaci zleceniobiorcy odpowiednie wynagrodzenie, które zostanie określone przez strony w odrębnym porozumieniu lub wystawionej przez zleceniobiorcę fakturze, zaakceptowanej przez zleceniodawcę. Zleceniobiorca przygotuje plan badań rynku na 2006 r. z uwzględnieniem, iż plan kampanii zostanie przygotowany i zaakceptowany przez strony umowy. Realizacja zlecenia nastąpi po zaakceptowaniu planu przez zleceniodawcę. Zleceniobiorca przedstawi zleceniodawcy sprawozdanie z wykonania zobowiązania przez oddanie materiału badawczego. Za wykonanie zlecenia zleceniodawca zapłaci wynagrodzenie zleceniobiorcy w kwocie, którą ustalą w trakcie trwania umowy. Z aneksu do tej umowy z dnia 1.07.2006 r. wynika, iż zleceniodawca zleca zleceniobiorcy wykonanie usług przedstawicielskich. Przedstawiciel będzie świadczył na rzecz przedsiębiorcy usługi przedstawicielskie i marketingowe, polegające na reprezentowaniu jego interesów handlowych oraz sprzedaży w imieniu przedstawiciela towarów, znajdujących się w jego ofercie handlowej, w ramach biura przedstawicielskiego przedsiębiorcy. Przedstawiciel będzie kierował oferty oraz dokonywał sprzedaży jako dostawy dla przedsiębiorców oraz innych podmiotów dokonujących zakupów oferowanych w imieniu przedsiębiorcy, których dostarczenie będzie zgodne z rachunkiem ekonomicznym uwzględniającym odległość od odbiorcy oraz jego warunki sprzedaży. Przedstawiciel ma prawo w imieniu przedsiębiorcy do negocjowania z innymi przedsiębiorcami umów konsorcjum w celu wspólnego z nimi występowania w postępowaniach przetargowych oraz umów na stałą dostawę towarów. Przedsiębiorca przekaże przedstawicielowi materiały reklamowe i ofertowe niezbędne do realizacji umowy i prowadzenia biura przedstawicielskiego. Wynagrodzenie prowizyjne przedstawiciela za realizację niniejszej umowy stanowić będzie stawka procentowa wartości sprzedaży przedsiębiorcy dokonanej za pośrednictwem przedstawiciela, której wysokość zostanie ustalona w odrębnym protokole. W umowie nie zostały określone konkretne zasady ustalania wynagrodzenia, warunków jego przyznawania w odróżnieniu od umów zlecenia z osobami fizycznymi w zakresie przedstawicielstwa / w których wyraźnie wskazano wysokość - 15 % wartości obrotu - pod warunkiem, że obrót miesięczny z kontrahentami przysłanymi do podatnika przez zleceniobiorcę przekroczy [...] zł miesięcznie /. Z umowy, z zakresu czynności B. jako przedstawiciela wynika, że w dokumentacji podatnika powinien pozostać materiał, wskazujący na kontrolę czynności B.. Podatnik takiego materiału nie przedstawił. D. W. w piśmie z dnia 9.06.2008 r. wskazał, że okazał wszystkie dokumenty. Pół roku później podał, że część dokumentów zaginęła w trakcie przeprowadzki działu księgowości i archiwum. W dniu 28.10.2008 r. zeznał, iż należnością za usługi przedstawicielskie była prowizja w wysokości od 5 do 10 % marży sprzedaży, wyliczana na podstawie zestawień kontrahentów i obrotów. Zestawienia takie nie zostały okazane. Dokumentacja podatkowa zgodnie z art. 86 § 1 o.p. powinna być przechowywana do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik okazał faktury i wykaz materiałów reklamowych. Twierdzenia S. M., A. M. są ogólnikowe. Nie pamiętali konkretnych okoliczności dotyczących świadczenia zakwestionowanych usług. A. M. korzystała ze zwolnień lekarskich od 12.09.2006 r. do 3.12.2006 r., S. M. od 26.09.2006 r. do 31.10.2006 r. Spółka B. nie miała możliwości wykonania umówionych usług. Twierdzenia D. W., S. M., A. M. są niewiarygodne. Nie mają potwierdzenia w wiarygodnym materiale dowodowym. Nie został udowodniony związek zakwestionowanych wydatków z przychodami podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Samo przekazanie materiałów reklamowych czy sprawozdanie z informacjami o poniesionych kosztach nie uzasadnia zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów podatkowych. Brak jest dokumentów źródłowych. W sprawozdaniach nie zostały wymienione faktury sprzedaży, które były podstawą wyliczenia prowizji. Podano tylko kwotę ogólną. S. M. zmieniał swoje twierdzenia. W dniu 22.10.2009 r. zeznał, iż świadczeniem usług przedstawicielskich zajmowały się osoby zatrudnione w firmie, średnio 4-5 osób, w tym S. M. i A. M.. Z bazy podatników wynika, że J. S., K. S. nie były zatrudnione w 2006 r. A. M. od 1.01. do 31.01.2006 r. przebywała na urlopie wychowawczym, od 12.09.2006 r. do 3.12.2006 r. korzystała z zasiłków chorobowych. S. M. w 2006 r. przebywał na zwolnieniach lekarskich przez 149 dni. Spółka B. ujęła w kosztach 2006 r. wydatki na reklamę publiczną w kwocie [...] zł. Nie są wiarygodne twierdzenia M. C, A. P na okoliczność stażu w spółce B., wykonywanych czynności na rzecz podatnika. Mało wiarygodne jest roznoszenie ulotek przez dwa lata bez wynagrodzenia, brak wiedzy o siedzibie czy nazwie pracodawcy.

Na koncie 408-2 podatnik zaksięgował faktury z 9.11.2006 r., z 27.11. 2006 r. wystawione przez B. w oparciu o umowę z dnia 15.10.2006 r. Z umowy wynika, iż kampania reklamowa będzie prowadzona w prasie, radiu i telewizji, na targach handlowych zorganizowanych na terenie woj. m. oraz w inny sposób zaakceptowany przez zleceniodawcę. Zleceniobiorca przedstawi sprawozdanie z wykonania zobowiązania. W aktach znajduje się plan kampanii reklamowej. Z założonego celu kampanii wynika, że nabywcami mają być nabywcy detaliczni. Ze sprawozdania z dnia 15.12.2006 r. wynika, iż kampania reklamowa polegała na wyborze supermarketów budowlanych i wysłanie tam osób, które rozdały materiały reklamowe i cenniki. Założony cel został zrealizowany przez dotarcie do klientów detalicznych, którzy zostali poinformowani o istnieniu hurtowni podatnika i możliwości zakupów towarów po atrakcyjnych cenach. Z materiału dowodowego wynika, że spółce B. zostały przekazane materiały reklamowe. W sprawozdaniu z kampanii reklamowej nie ma reklamy w środkach masowego przekazu i na targach. Z protokołu kontroli B. wynika, iż zaewidencjonowano koszty reklamy publicznej w kwocie [...] zł. Twierdzenia podatnika oraz B. są niewiarygodne. Zeznania M. C., A. P. nie są wiarygodne ze względów przedstawionych wyżej. Podatnik nie okazał analiz rynku woj. m., o przeprowadzeniu których napisano w sprawozdaniu z dnia 15.12.2006 r. Nie przedłożył dokumentów, dotyczących prowadzenia reklamy w prasie, radiu i telewizji. Brak jest dowodów przeprowadzenia reklamy. Dlatego wydatki w kwocie [...] zł nie mają związku z przychodami podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zakup usług windykacyjnych został opisany w fakturach z dnia 30.03.2006 r., 1.06.2006 r., 10.07.2006 r., 1.09.2006 r., 9.10.2006 r., 27.11.2006 r. Do faktur dołączone są zlecenia miesięczne przeprowadzenia windykacji należności przeterminowanych i pismo z datą ostatniego dnia miesiąca oraz z tytułem "spis dłużników, przeciwko którym prowadzono postępowania windykacyjne na podstawie umowy zlecenia" bez nazw dłużników. Faktura za czerwiec 2006 r. została wystawiona w dniu 1.06.2006 r., za lipiec 10.07.2006 r., za wrzesień 1.09.2006 r., za październik 9.10.2006 r., czyli przed "wykonaniem" usług. Przedstawione w toku postępowania w wykazach nazwy dłużników, wobec których "prowadzono" windykacje nie znajdują potwierdzenia na koncie 202 " Należności zasądzone", a na koncie 203 "Należności od dłużników" saldo tego konta w kwocie [...] zł nie wykazuje zmian w okresie od 1.01. do 31.12.2006 r. Trudno mówić o reprezentowaniu podatnika przez B. wobec dłużników w celu doprowadzenia do wykonania zobowiązań, skoro nie ściągnięto od dłużników żadnych zobowiązań. Nie przedstawiono kopii pism wysłanych do dłużników. W. B. nie potwierdził, że usługi windykacyjne były wykonywane w takim zakresie jak twierdzą podatnik i B.. Zeznania tego świadka są sprzeczne z zeznaniami P. A., który zeznał, iż przygotowywał dla W. B. dokumentację związaną z windykacją należności podatnika i nie wie o działalności S. M. w zakresie windykacji należności podatnika. Podatnik nie wskazał jakie kwoty, od jakich firm zostały wyegzekwowane w wyniku czynności B.. Brak jest dowodów, potwierdzających wykonanie usług windykacyjnych przez B.. Nie ma podstaw do uznania kwoty [...] zł za koszt podatkowy podatnika w warunkach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wydatki w kwocie [...] zł zostały opisane w fakturach z dnia 6.03.2006 r., 31.03.2006 r., 28.04.2006 r., 5.09.2006 r., 8.09.2006 r., wystawionych przez G. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Miały dotyczyć reprezentacji na targach w Kijowie, pośrednictwa handlowego, reprezentacji i marketingu / targi U. /. Podatnik nie przedstawił dokumentów, potwierdzających wykonanie usług opisanych w tych fakturach. D. W., prezes podatnika nie pamiętał jak były rozliczane i dokumentowane usługi G., jakich targów dotyczyły faktury, jakie konkretnie czynności wykonała spółka G. D. W. podał, że A. P., prezes G. kupował materiały branży sanitarnej, które wywoził na U. Z pisma Urzędu Celnego wynika, iż G. nie figuruje jako eksporter w bazach danych, dotyczących zgłoszeń celnych w latach 2003, 2005 i 2006 r. D. W. przedstawiał G., jako firmę o bogatym doświadczeniu w eksporcie towarów do krajów wschodnich. Odnośnie 2004 r., z protokołu kontroli G. wynika, że Urząd Celny udostępnił dokumenty, zgodnie z którymi G. w dniu 30.08.2004 r. wystawiła fakturę dla odbiorcy h. we L. Prokuratura Okręgowa w L. odnośnie firmy H. o podanej siedzibie ustaliła, że zgodnie z informacjami władz ukraińskich firma nie znajduje się w ewidencji podmiotów gospodarczych Państwowej Inspekcji Podatkowej, że pod podanym w fakturze adresem nie ma takiego przedsiębiorstwa. Prokuratura Okręgowa w L. podała, że poza materiałami reklamowymi, kserokopiami protokołów przekazania materiałów reklamowych, katalogów wyrobów i ofert cenowych, innych dokumentów G. nie przekazała w związku z prowadzonymi czynnościami. Nie zostały zabezpieczone umowy, delegacje i plany, potwierdzające realizację usług reklamowych na rzecz podatnika. Podatnik i G. nie przekazali opracowań, o których mówił A. P. przesłuchiwany 30.03.2009 r. A. P. nie potwierdził utworzenia przedstawicielstwa podatnika we Lwowie. Podał, że świadczył usługi marketingowe, sugerował gdzie otworzyć przedstawicielstwa podatnika, prowadził rozmowy w M. Sugerował podatnikowi, że na Ukrainie rozwijał się rynek budownictwa mieszkaniowego, szczególnie w K. W związku z tym opracowano na piśmie jak pozyskać ziemię, pozwolenia na budowę, jaka jest cena mieszkań i ziemi. Opracowanie miało zawierać szereg nazw największych deweloperów w Kijowie i sugestie, aby nawiązać kontakty z tymi firmami. Opracowania te miały być przekazane podatnikowi nawet dwa, trzy razy w miesiącu. Podatnik nie przedstawił tych opracowań. D. W. zeznał, że A. P. otworzył przedstawicielstwo podatnika we Lwowie na swój koszt, gdzie zatrudniał kilka osób i które działało w okresie trwania umowy.

W zakresie sprzedaży podatnika TAX FREE w 2006 r. było dwóch znaczących odbiorców. W 2005 r. sprzedaż na ich rzecz to razem 85,74 %, w 2006 r. to razem 69,46 % całości sprzedaży TAX FREE podatnika. Dlatego nie są wiarygodne twierdzenia o działaniach G. na rzecz podatnika w postaci kolportowania ulotek w okresie I-X 2006 r. na targach w K. i na U. Pozostali nabywcy TAX FREE to obywatele Ukrainy, głównie z W.W., S., K. i Ł. , czyli miejscowości znajdujących się w niedalekiej odległości od granicy z Polską. M. S. nie potwierdziła wykonywania czynności na rzecz podatnika. A. P. nie wskazał nazwisk osób, które miałyby wykonywać czynności w ramach wykonywania umów z podatnikiem. Przekroczenia granicy RP przez A. P. nie są istotne. Nie dowodzą celów tych wyjazdów. Zeznania byłych pracowników G. są ogólnikowe. Brak jest wiarygodnych dowodów na okoliczność związku wydatków w kwocie [...] zł z przychodami podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 193 § 1- § 4 o.p. w protokole badania ksiąg księgi podatkowe podatnika zostały uznane za prowadzone nierzetelnie i wadliwie w zakresie opisanych wydatków. Dane zebrane w toku postępowania podatkowego umożliwiły określenie podstawy opodatkowania. Analiza wzrostu transakcji podatnika z kontrahentami z województwa mazowieckiego czy z kontrahentami z krajów wschodnich nie miała znaczenia. Taka analiza nie wskaże na przyczyny wzrostu sprzedaży podatnika. Dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne czy ich poniesienie przyniosło w efekcie wzrost sprzedaży, zwiększyło przychód podatnika. Istotne jest czy wydatki podatnika na rzecz kontrahenta można powiązać z konkretnymi rzeczywistymi czynnościami tego kontrahenta na rzecz podatnika. Decyzje innych organów podatkowych, w stosunku do innych podmiotów nie mogą przesądzać o wyniku tej sprawy podatkowej, o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów podatkowych podatnika.

W postępowaniu kontrolnym prawidłowo postanowienie o wszczęciu i upoważnienia doręczono prokurentowi podatnika. Korespondencja kierowana do podatnika była odbierana przez pracowników, którzy dysponowali pieczęcią podatnika, składali podpisy na dowodach doręczeń. Kwestia niezastosowania się do wewnętrznego regulaminu to sprawa odpowiedzialności pracowniczej. Art. 290 o.p. nie stanowi kto ma podpisywać protokół kontroli, zatem podpisanie protokołu przez jednego inspektora nie stanowi naruszenia prawa. Wyjaśnienia i zastrzeżenia podatnika wpłynęły do organu kontroli skarbowej w dniu 24.12.2008 r.. Odpowiedzi udzielono w dniu 7.01.2009 r., z zachowaniem terminu z art. 291 § 2 o.p. Na część zarzutów odpowiedziano pismem z dnia 21.05.2009 r. ze względu na prowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

W związku z uznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł. i utrzymaniem w mocy ustaleń co do kwoty [...] zł, wystąpiło przekroczenie limitu wydatków na reklamę w kwocie [...] zł. Wystąpiło zmniejszenie przekroczenia o kwotę [...] zł. Koszty uzyskania przychodów wykazane przez podatnika podlegały zmniejszeniu o kwotę [...] zł / [...] – [...] zł /.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie.

Zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie dotyczącym: usług kampanii reklamowej i promocyjnej na terenie województwa m., zakupu blatu kuchennego, zakupu usług transportowych, zakupu usług przedstawicielskich - reprezentacji handlowej, zakupu usług przeprowadzenia kampanii reklamowej, zakupu usług windykacji należności, zakupu usług przedstawicielskich na terenie rynków wschodnich.

Zarzucił istotne naruszenie przepisów postępowania: art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; art. 125 o.p. przez nieuprawnione i nieuzasadnione przedłużanie postępowania odwoławczego; art. 188 o.p. przez niedopuszczenie oraz nieustosunkowanie się do wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność mającą istotny wpływ na wynik sprawy; art. 229 o.p. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie był uzupełniany lecz gromadzony; art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 o.p. przez przyjęcie, iż stan faktyczny został ustalony w pierwszej instancji w sposób prawidłowy; przez niezbadanie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy; przez nieuzupełnienie i nierozpatrzenie całości zebranego materiału; przez błędną ocenę materiału dowodowego; art. 124, art. 210 § 4 o.p. przez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy oraz przez brak uzasadnienia decyzji; art. 284 § 2 o.p. przez brak doręczenia upoważnienia do kontroli prezesowi zarządu podatnika; art. 284 b § 2 o.p. przez niedoręczanie osobie upoważnionej do odbioru pism postanowień o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; art. 290 o.p. przez wykorzystanie do postępowania i do wydania decyzji ustaleń zawartych w protokole kontroli, mimo iż posiadał on braki prawne / brak podpisu kontrolujących /; art. 291 § 2 o.p. przez nieudzielenie w ustawowym terminie odpowiedzi na część zastrzeżeń do protokołu kontroli; art. 140 § 1 o.p. przez niezałatwienie sprawy / wydanie decyzji / we właściwym terminie.

Zdaniem podatnika całokształt dowodów z dokumentów i osobowych źródeł dowodzi wykonania usług niematerialnych przez B., G. na rzecz podatnika. Organ podatkowy zaniechał analizy ekonomicznej sytuacji podatnika, wskazującej na wzrost sprzedaży podatnika w wyniku usług B., G. P. A. nie wiadomo, o której z dwóch kuchni mówił w zeznaniach. Prawdziwe jest twierdzenie świadka, że meble były takie same w 2006 r., bo wymiana dotyczyła blatu kuchennego, nie mebli. Umowa o pracę z P. A. w 2007 r. nie została przedłużona i jego zeznania mogą być rodzajem odwetu na byłym pracodawcy. Należało przesłuchać innych pracowników podatnika, osobę montującą blat. Całokształt zgromadzonych dowodów, w tym twierdzenia samego J. P., potwierdza świadczenie usług transportowych przez F. Usługi zostały opisane. Wskazano środek transportu / samochód z przyczepą / wykorzystywany do świadczenia tych usług. Zwolnienia lekarskie S. M. nie wykluczają wykonywania usług transportowych przez niego, w ramach spółki B., działającej na zlecenie F. Wykonywanie usług w trakcie zwolnienia lekarskiego może jedynie wiązać się z obowiązkiem zwrotu zasiłków chorobowych. Należało przesłuchać żonę J. P., przyjmującą zlecenia wykonania usług transportowych. Transport był wykonywany przez firmę I. Do pozostałych nabywców transport świadczył F. Spółka B. w ramach akcji promocyjnej, reklamowej do wytypowanych 100 podmiotów wysłała zaproszenia, które nie spotkały się z zainteresowaniem. Zmieniono strategię działania. Pracownicy B. składali osobiste wizyty potencjalnym kontrahentom podatnika, rozdawali ulotki reklamowe przy marketach budowlanych w W. Umieszczono ogłoszenia i reklamy w prasie należącej do J. Dowodzą tych działań sporządzone umowy, sprawozdania, faktury, dowody zapłaty. Analiza ekonomiczna wprost wskazuje na znaczący wzrost nabywców z województwa m., znaczący wzrost sprzedaży podatnika po zakupie spornych usług od B. Organ podatkowy tę analizę pominął. Dowolnie uznał ją za zbędną. Spółka B. wykonała usługi w zakresie analizy rynku, reprezentacji handlowej na podstawie umowy z dnia 1 września 2006 r. Wystawione faktury zostały przyjęte u podstaw określenia B. zobowiązania w podatku dochodowym. Przedstawione organowi podatkowemu dokumenty, zeznania wprost dowodzą gdzie, kiedy i w jakim zakresie świadczone były usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Wyliczona prowizja zawsze mieściła się w przedziale 5 do 10 %, zgodnie z umową, w której określono maksymalną prowizję w wysokości 10 %. Rozdawano ulotki, przedstawiano oferty handlowe w firmach budowlanych, organizowano spotkania z wybranymi potencjalnymi kontrahentami, organizowano stanowiska z materiałami reklamowymi na różnych spotkaniach, targach, festynach, imprezach sportowych, artystycznych, wydawano karty rabatowe. Te czynności wykonywali: A. M., S. M., A. P., M. C., zgodnie z oświadczeniami, umowami załączonymi do skargi. Organ podatkowy dowolnie pominął te dowody. Zaniechał analizy ekonomicznej, która jednoznacznie wskazuje na efekty działalności B. na rzecz podatnika, który rozszerzył działalność, pozyskał nowych klientów. Spółka B. zgodnie z postanowieniami umowy przeprowadziła kampanię reklamową i promocyjną podatnika. B. otrzymał na ten cel materiały promocyjne / katalogi, długopisy, bluzy, zestawy upominkowe /. Sporządził plan kampanii. Działania promocyjne zostały udokumentowane, w tym także te podjęte w środkach masowego przekazu. Te działania zostały wyczerpująco opisane przez osoby, które je podejmowały. Spółka B. prowadziła windykacje należności przeterminowanych, przed wystąpieniem na drogę sądową. W. B. prowadził tylko windykacje należności zasądzonych wyrokami sądów. Przedstawiono umowy, dowody zapłat, spis dłużników na dowód przeprowadzonych czynności windykacyjnych przez B. Ze skargą przedstawiono kserokopie pism egzekucyjnych przygotowywanych przez B. Organ podatkowy nie zgromadził kompletu materiału dowodowego, jakim dysponował B. Nie przesłuchał osób wykonujących czynności windykacyjne oraz głównego księgowego podatnika. Nie zbadał dokumentacji egzekucyjnej sporządzonej przez B. Przedstawione dokumenty / raporty, sprawozdania, protokoły przekazania materiałów reklamowych, zestawienia świadczące o wzroście sprzedaży / dowodzą czynności wykonanych przez G. O korzyściach dla podatnika ze współpracy z G. świadczy dobitnie ogromny wzrost sprzedaży towarów dla podróżnych / TAX FREE /. W 2004 r. podatnik zawarł 44 takie transakcje, w 2006 r. 1154, w 2007 r. 735. Przed 2006 r. 4 podmioty zwierały transakcje z podatnikiem w warunkach TAX FREE. W 2006 r. takich podmiotów było 57. Spółka G. podawała, że brak pełnej dokumentacji był spowodowany kradzieżą dokumentów oraz zabezpieczeniem pozostałych dokumentów. Osoby biorące udział w zabezpieczeniu dokumentów nie opisywały szczegółowo zabezpieczanych dokumentów. Otwarcie przedstawicielstw było jedynie zamiarem podatnika. Spółka G. realizowała zadania, wynikające z umów z podatnikiem przez swoje przedstawicielstwa. Spółka G. przekazała na żądanie podatnika kserokopie umów, z których wynika, że usługi marketingowe na terenie U., R. wykonywały także inne osoby, nie tylko A. P., zamieszkałe na terenie U. Organ podatkowy nie zażądał pełnej dokumentacji od prezesa G., przekazanej mu w 2005 r. M. S., A. P. szczegółowo opisali wykonywane czynności na rzecz podatnika. W decyzjach wydanych w stosunku do spółki G. nie zostały stwierdzone nieprawidłowości w zakresie wystawionych faktur, obejmujących usługi świadczone na rzecz podatnika. Podsumowując, organ podatkowy nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego. Nie przesłuchał wszystkich świadków. Nie zgromadził wszystkich dokumentów. Zaniechał analizy sytuacji ekonomicznej podatnika. Dowolnie ocenił zgromadzone dokumenty, twierdzenia świadków, podatnika. Nie zlecił przeprowadzenia kontroli w spółce B. Odwoławczy organ podatkowy nie zgromadził żadnego nowego materiału dowodowego. W całości oparł się na materiale zgromadzonym przez organ pierwszej instancji.

Upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej nie zostało doręczone prezesowi podatnika. Postanowienia o przedłużeniu kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego były doręczane pracownikom nieupoważnionym do odbioru takiej korespondencji. Protokół kontroli z dnia 12 grudnia 2008 r. oraz protokół badania ksiąg z dnia 14 lipca 2009 r. nie zostały podpisane przez wszystkie osoby wymienione w upoważnieniach. Przekroczony został termin z art. 291 § 2 o.p. Postępowanie kontrolne miało zakończyć się do 15 września 2009 r. Decyzja została wydana w dniu 16 września 2009 r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. W postępowaniu sądowym podatnik złożył pismo z dnia 29 kwietnia 2011 r., w którym sformułował zarzuty naruszenia:

- art. 191 i art. 193 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w zakresie nieuwzględnienia, odmowy wiarygodności ewidencji VAT z rażącym naruszeniem art. 193 § 6 o.p. w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej / u.s.d.g. / i art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług cateringowych.

Zdaniem podatnika kontrola skarbowa zakończona w dniu 15 września 2009 r. narusza art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r., nowelizującej u.s.d.g. W następstwie ma zastosowanie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Księgi, ewidencje podatnika nie zostały skutecznie podważone i nadal stanowią wiążący dowód w sprawie.

Podatek naliczony w kwocie [...] zł z tytułu nabycia usług cateringowych nie został uwzględniony w decyzji, dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dlatego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.p. kwota tego podatku naliczonego stanowi koszt podatkowy podatnika. Sam wydatek w kwocie [...] zł został uznany za koszt uzyskania przychoduów, jako związany z działalnością podatnika.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 13 maja 2011 r. nie podzielił zarzutów, argumentacji podatnika, zawartych w piśmie z dnia 29 kwietnia 2011 r.

Argumentował, że kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 12 grudnia 2008 r., przy braku naruszenia art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r., nowelizującej u.s.d.g. Podkreślał rozróżnienie między kontrolą podatkową a postępowaniem kontrolnym.

Podatnik kwotę netto [...] zł zaliczył do kosztów reprezentacji i reklamy / konto 408 -1 "Limitowane" /, które są kosztem podatkowym w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i na tej podstawie prawnej zostały uwzględnione w decyzji, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podatnik przekroczył limit z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga nie jest zasadna i jako taka nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

7. Na gruncie u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów co do zasady definiuje art. 15 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów to na gruncie prawa podatkowego kategoria wydatków, pozostających w związku z efektem działalności gospodarczej, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. Zaliczenie konkretnego wydatku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od powiązania poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika. Ten związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem nie musi być bezpośredni. Wystarczy, że będzie potencjalny. Wydatek będący kosztem uzyskania przychodów musi być właściwie udokumentowany. Oczywiście udokumentowanie wydatku ma odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń. To udokumentowanie ma być nie tylko formalnie prawidłowe, ale ma być również prawidłowe w rozumieniu materialnym. Podsumowując, kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki wydatek, który: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny / rzeczywisty /; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć inny wpływ na wielkość przychodów osiągniętych lub zamierzonych; został właściwe udokumentowany. Za koszty uzyskania przychodów ustawodawca uznał tylko te wydatki, które mają związek z działalnością gospodarczą, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość przychodu podatnika. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, kiedy wiarygodnie wykaże ich rzeczywisty związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na rozmiar osiąganych czy planowanych przychodów, choćby potencjalny. To, że koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu w konkretnych warunkach. Ocena czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzi związek poniesionego kosztu z celem w postaci osiągnięcia przychodów będzie wynikiem ustalenia czy poniesiony wydatek przyczynił się lub racjonalnie rzecz oceniając mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Zatem kosztem uzyskania przychodów są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki podatnika, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik każdorazowo powinien wykazać celowość poniesienia wydatku czyli, że poniesione wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, w racjonalnej ocenie mogły co najmniej hipotetycznie przynieść przychód. Ta racjonalność wydatku ma być oceniana przy uwzględnieniu konkretnej sytuacji danego podatnika. Wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów, kiedy był dokonany celowo w prowadzonej działalności gospodarczej, służącej osiągnięciu przychodu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem. Ocena czy w konkretnym przypadku między wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. musi być oparta na ustaleniu czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu przez podatnika. Musi istnieć racjonalna podstawa takiego związku wydatku z przychodem. Tylko taki wydatek podatnika będzie kosztem uzyskania przychodów, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu podatnika. O tym czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dowody w postaci umów, rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów, faktur, dowodów zapłaty czy innych dokumentów sporządzanych przez uczestników obrotu gospodarczego z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Podatnik powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Okoliczności, że podpisano kontrakt, wystawiono faktury, nawet dokonano zapłaty, same nie stanowią przesądzających dowodów, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek rzeczywiście pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika i to w związku celowym w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na udowodnieniu konkretnych, rzeczywistych zdarzeń. Za przedstawionymi rozważaniami na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma rację organ podatkowy, kiedy zakwestionował podatnikowi wysokość kosztów uzyskania przychodów.

8. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym faktura, opisująca zorganizowanie imprezy kulturalno-integracyjnej, to faktura w rzeczywistości dotycząca usług gastronomicznych, stanowiących reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Ustawa podatkowa / u.p.d.o.p. / nie definiuje pojęcia reprezentacji i należy temu pojęciu nadać znaczenie przypisywane w języku polskim za Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza / PWN Warszawa 2007 /. Tak rozumiane / za słownikowym znaczeniem / koszty reprezentacji z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. to koszty reprezentowania interesów podatnika na zewnątrz. Organizując spotkanie w lokalu gastronomicznym, podatnik kreuje swój wizerunek na zewnątrz. Wydatek poniesiony przez podatnika na reprezentację zmniejsza podstawę opodatkowania, jako koszt podatkowy, na warunkach z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie na warunkach z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.p. Przyjęcie argumentacji podatnika i zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.p. do kwoty podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, stanowiących reprezentację podatnika, ponad limit z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., stanowiłoby zaprzeczenie ograniczeniom z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i potraktowanie jako koszt podatkowy kwoty ponad limit w nim określony, wbrew rozważanej ustawie podatkowej.

Twierdzenia podatnika, że ta faktura obejmowała wynajęcie sali i catering nie ma potwierdzenia w jej ogólnikowej treści. Podawanie posiłków w lokalu gastronomicznym jest usługą gastronomiczną / PKWiU 55.30 /, nie cateringiem, jak to argumentuje podatnik. Istotą cateringu jest dostarczanie posiłków odbiorcom zewnętrznym / PKWiU 55.52 zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU, Dz. U. 42.264 w powiązaniu z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU, Dz.U. 89.844 ze zm. /.

Z oświadczenia z dnia 12 sierpnia 2008 r. / k. 703, t. III akt podatkowych / wprost wynika, że spotkanie / impreza / miało miejsce w jednym z lokali spółki JL / [...] /. Serwując posiłki w swoim lokalu, spółka K. sama nie świadczyła cateringu swoim gościom. Zagwarantowanie sali, o którym mowa w powołanym oświadczeniu, nie było odrębną, samodzielną usługą. Prowadzący lokal gastronomiczny z istoty rzeczy udostępnia lokal gastronomiczny swoim gościom, korzystającym z usług gastronomicznych.

9. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie jest kosztem podatkowym kwota wykazana w fakturze nabycia blatu kuchennego. W toku oględzin w dniu 14 stycznia 2010 r. stwierdzono na pierwszym piętrze siedziby podatnika pomieszczenie kuchenne, na parterze siedziby podatnika pomieszczenie kuchenne. Sporny blat nie był zainstalowany w żadnym z nich. W tych czynnościach brał udział od podatnika D. W., prezes podatnika / k. 2260, t. V akt podatkowych /. W toku oględzin D. W. podał o zniszczeniu spornego blatu w 2007 r. i zobowiązał się przedstawić protokół zniszczenia blatu. Protokół zniszczenia blatu co do zasady stanowi dokument prywatny, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Nie jest dowolna ocena całokształtu materiału dowodowego, okoliczności sprawy, w której organ podatkowy nie daje wiary twierdzeniom podatnika o zniszczeniu blatu. Tego twierdzenia podatnik nie poparł wiarygodnymi dowodami. W szczególności podatnik nie poparł wiarygodnymi dowodami okoliczności, w których blat miał ulec zniszczeniu, zważywszy właściwości, wytrzymałość tego blatu.

P. A. w zeznaniach odniósł się do obu pomieszczeń kuchennych i nie potwierdził istnienia tam spornego blatu, także w 2006 r. / k. 2484, t. VI akt podatkowych /.

10. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie są kosztem podatkowym kwoty wykazane w fakturach, opisujących usługi transportowe F. na rzecz podatnika. Ma rację organ podatkowy, kiedy wskazuje, że ani treść zakwestionowanych faktur, ani dokumenty powoływane przez podatnika nie dają wiarygodnych podstaw do ustalenia konkretnie kiedy, komu, jakie towary miały być transportowane na rzecz podatnika / k. 638 – 655, t. II akt podatkowych; k. 958, t. III akt podatkowych /. Także sam podatnik nie potrafił wskazać konkretnie tych istotnych, zasadniczych okoliczności stanu faktycznego, dotyczących wykonania usług transportowych, ogólnie / tylko z nazwy / opisanych w zakwestionowanych fakturach. To przede wszystkim podatnik miał obowiązek dysponować taką udokumentowaną wiedzą, jako zlecający, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonanie usług F. / J. P. /. J. P., prowadzący działalność w ramach F. także nie potrafił podać kiedy, co i komu, jakimi środkami transportu miało być transportowane na rzecz podatnika.

Sąd w tym postępowaniu nie kontroluje decyzji organów podatkowych, wydanych w stosunku do innych podmiotów. Nie kontroluje zgodności z prawem ustaleń przyjętych przez inne organy podatkowe w innych postępowaniach podatkowych / że usługi transportowe opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane /. Ten argument podatnika nie może skutecznie podważać legalności zaskarżonej decyzji.

Nieprzesłuchanie żony J. P. samo nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik formułując ten zarzut nie wskazuje konkretnych okoliczności, które miałyby być przedmiotem przesłuchania. Nie podaje w uzasadnieniu tego zarzutu, kiedy, komu, skąd, dokąd i czego transport miał być organizowany przez żonę J. P. Nie ma podstaw w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego do przyjęcia, że świadek ma wiedzę o działalności podatnika, której nie konkretyzuje sam podatnik. J. P. zeznał, że to on "prowadził całe zarządzanie", "żona przekazywała sprawę do firmy w N." / k. 2456, t. V akt podatkowych /. Mimo prowadzenia całego zarządzania, jak to określił świadek, nie dysponował konkretną wiedzą na okoliczność wykonywania transportu / na jakich trasach, kiedy, jakie towary, do jakich adresatów miały być transportowane /.

Argument podatnika, że firma F. świadczyła te usługi transportowe, których nie świadczyła firma I., jest oparty na dowolnym założeniu, nie na wiarygodnych dowodach.

Podatnik pomija, że umowa, faktury, dowody zapłaty są dokumentami prywatnymi i nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym oraz, że te dokumenty wskazują jedynie na zawarcie określonych umów, na przekazywanie w określonych datach środków pieniężnych. Same nie dowodzą materialnej prawidłowości zakwestionowanych faktur, ich zgodności ze stanem rzeczywistym, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, okoliczności sprawy.

11. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie są kosztem podatkowym kwoty wykazane w fakturach pochodzących od B., opisujących świadczenie usług windykacyjnych. Ma rację organ podatkowy, kiedy wskazuje, że wykonania tych usług nie potwierdza całokształt wiarygodnego materiału dowodowego.

W umowie z dnia 2 stycznia 2006 r., zawartej przez podatnika z B., w art. 1 ust. 3 postanowiono, że B. będzie między innymi przygotowywał i wykonywał postępowania windykacyjne w imieniu podatnika z zastosowaniem postępowań przed Sądem Arbitrażowym / k. 1035, t. III akt podatkowych /.

Podatnik zawarł z B. umowy zlecenia z dnia 1 marca, 1 czerwca, 1 lipca, 2 września, 2 października, 2 listopada 2006 r. o windykację należności przeterminowanych / k. 999 – 1014, t. III akt podatkowych /.

Podatnik zawarł z B. umowę zlecenia pomocy prawnej, która w art. 2 pkt 5 stanowiła o egzekwowaniu roszczeń finansowych podatnika / k. 997, t. II akt podatkowych /. Zakwestionowane przez organ podatkowy faktury, opisujące usługi windykacji odwoływały się do umów z dnia 1 stycznia, 2 października, 2 września, 1 lipca, 1 czerwca, 1 marca 2006 r. Podatnik nie przedstawił kiedy i jakie konkretnie czynności podejmowała spółka B. w wykonaniu umówionych czynności windykacyjnych. To przede wszystkim podatnik, jako zlecający dokonanie czynności windykacyjnych, powinien dysponować konkretną i rzetelną wiedzą od kogo, kiedy, jakie kwoty i z jakiego tytułu zostały uzyskane dzięki konkretnym czynnościom spółki B. W tych okolicznościach brak udokumentowanej wiedzy samego podatnika wprost wskazuje na niewiarygodność ogólnych twierdzeń o wykonaniu usług windykacyjnych przez B.. Okoliczność, że kontrahenci podatnika płacili zobowiązania sama nie dowodzi, że zapłata następowała w rezultacie jakichkolwiek czynności windykacyjnych. Prawidłowo organ podatkowy wskazuje, w ocenie całokształtu materiału dowodowego, na okoliczność, że pracownicy oraz współpracownicy podatnika, zajmujący się należnościami podatnika nie mieli konkretnej wiedzy o czynnościach B. w sferze windykacji należności podatnika.

12. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie są kosztem podatkowym kwoty wynikające z pozostałych zakwestionowanych faktur, pochodzących od B. czy G., opisujących usługi o charakterze niematerialnym. Ma rację organ podatkowy, kiedy argumentuje, że same umowy, faktury, dowody zapłaty, sprawozdania, raporty, protokoły przekazania materiałów reklamowych, promocyjnych, nie dowodzą wykonania spornych, niematerialnych usług. Te dokumenty mają walor prywatnych, które nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Zasadnicze znaczenie ma brak dokumentacji źródłowej na okoliczność wykonywania konkretnych czynności przez B. czy G. oraz brak innych wiarygodnych dowodów na okoliczność opisywanych czynności. Prawidłowo organ podatkowy, w ocenie całokształtu materiału dowodowego, wskazuje na ogólnikowość i zmienność twierdzeń podatnika, jego kontrahentów. Nie jest dowolna argumentacja organu podatkowego, która uwzględnia możliwości wykonywania umówionych czynności przez A. S. M. w ramach B., w której organ podatkowy zwraca uwagę na czas zgłoszenia twierdzeń o umowach z A. P. i M. C., w której analizuje wiarygodność twierdzeń A. P., M. C. i zwraca uwagę na istotne luki w ich wiedzy na temat pracodawcy, na warunki opisywanego stażu nieodpowiadające zasadom doświadczenia życiowego. Prawidłowo organ podatkowy, w ocenie całokształtu materiału dowodowego, uwzględnia zmiany w twierdzeniach podatnika stosownie do rezultatów kolejnych czynności dowodowych, kolejnych etapów postępowania wyjaśniającego / między innymi podatnik wskazywał na spotkania panelowe organizowane przez B., a następnie przy braku potwierdzenia tej okoliczności przez wskazane podmioty, podatnik wskazał na wystosowanie zaproszeń, które nie spotkały się z zainteresowaniem; podatnik w skardze podaje o zamiarze otwarcia przedstawicielstw poza granicami RP, gdy w zeznaniach z dnia 28 października 2008 r. D. W., prezes podatnika podał o otwarciu przedstawicielstwa handlowego we Lwowie przez A. P., k. 760, t. III akt podatkowych; podatnik w zeznaniach z dnia 28 października 2008 r. nie podaje żadnych konkretów o współpracownikach G., których imiennie wskazuje w skardze /. Nie jest dowolna argumentacja organu podatkowego, w której zwraca uwagę na ogólnikowość opisu czynności B. czy G. w takim stopniu, który wykluczył możliwość zweryfikowania wiarygodności tych twierdzeń przez organ podatkowy. Ma rację organ podatkowy, że sam fakt przekraczania granicy RP przez A. P. / G. / nie dowodzi wykonywania czynności na rzecz podatnika poza granicami kraju. Wskazanie w skardze osób, które miały wykonywać czynności na rzecz podatnika w ramach współpracy z G. nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik nadal nie precyzował jakie konkretnie czynności, kiedy, gdzie miały zostać wykonane przez G. na jego rzecz poza granicami kraju. Przede wszystkim podatnik powinien dysponować taką konkretną, rzetelną wiedzą, jako zlecający usługi B. czy G. Należy zgodzić się z tokiem rozumowania organu podatkowego, że skoro sam podatnik nie potrafi skonkretyzować, co do miejsca, czasu i treści czynności, usług o charakterze niematerialnym, za które otrzymał faktury i zapłacił, to nie ma podstaw do zasadnego przypisania tym fakturom zgodności ze stanem rzeczywistym, materialanej prawidłowości. Podatnik pomija także w swej argumentacji, że wniosek o przesłuchanie świadków wymaga wskazania konkretnych istotnych okoliczności, które miałyby być przedmiotem tego dowodu. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego wskazania kiedy, gdzie i konkretnie jakie czynności miały wykonywać wskazane w skardze osoby w ramach współpracy z G., na rzecz podatnika.

13. Podsumowując, zarzuty skargi, ich argumentacja, nie uzasadniają przypisania organowi podatkowemu wydania zaskarżonej decyzji w warunkach naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 121, art. 125, art. 188, art. 229, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 o.p.

14. Wbrew argumentacji podatnika organ podatkowy nie zaniechał przeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie. W tym miejscu należy podkreślić, że znaczna część materiału dowodowego została przez organ podatkowy zgromadzona z urzędu. Organ podatkowy nie miał obowiązku powielenia ustaleń przyjętych przez organy podatkowe w innych postępowaniach, w stosunku do innych podatników. Organ podatkowy przeanalizował dostępną dokumentację, dotyczącą kontrahentów podatnika, w zakresie niezbędnym dla oceny prawa podatnika do zmniejszenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów. Organ podatkowy wyczerpująco zgromadził i ocenił dostępną dokumentację kontrahentów podatnika. Podatnik, mając wiedzę o możliwości uzyskania dodatkowych dokumentów od G. powinien był w tym zakresie podjąć współdziałanie z organem podatkowym i przede wszystkim wskazać, gdzie ta dokumentacja się znajduje, gdzie jest dostępna.

15. Zbędnym było prowadzenie w kontrolowanym postępowaniu podatkowym analiz ekonomicznych sytuacji podatnika. Nie był istotny sam wskazywany przez podatnika wzrost sprzedaży. Zasadnicze znaczenie miała okoliczność czy w ogóle działalność podatnika należało zasadnie wiązać z jakimikolwiek czynnościami B. G., czy B., G. wykonały jakiekolwiek czynności na rzecz podatnika w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji podziela tok argumentacji organu podatkowego, zgodnie z którym sam wskazywany wzrost sprzedaży podatnika nie dowodzi wykonania jakichkolwiek czynności przez B. czy G. na rzecz podatnika. Odmienny tok rozumowania, prezentowany szeroko przez podatnika jest oparty jedynie na dowolnym założeniu, oderwanym od całokształtu wiarygodnego materiału dowodowego.

16. Odwoławczy organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego drugiej instancji był uprawniony do odmiennej oceny materiału dowodowego od tej zaprezentowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji i do dokonania na tej podstawie odmiennych ustaleń faktycznych. Odwoławczy organ podatkowy respektował art. 234 o.p. przy stosowaniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p.

Argumentacja podatnika zmierza w istocie do zakwestionowania istoty dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która polega na obowiązku odwoławczego organu podatkowego ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym ponownej oceny zgromadzonych dowodów, z możliwością poszerzenia materiału dowodowego i ponownego dokonania ustaleń faktycznych. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że tak właśnie należy postrzegać art. 127 w powiązaniu z art. 229 o.p. i jest to stanowisko wpisujące się w dotychczasowe, jednolite orzecznictwo sądowe w tej materii. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie został naruszony art. 229 o.p. i to w sposób, który miałby prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji.

17. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, upoważnienie do przeprowadzenia tego postępowania oraz kontroli podatkowej, zostały doręczone prokurentowi podatnika / k. 1 do 3, t. I akt podatkowych /. Taki sposób doręczenia nie narusza art. 13 ust. 1, 2 u.k.s. w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego oraz art. 13 ust. 4, 5 u.k.s. w zakresie wszczęcia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego. Skoro art. 13 ust. 4, 5 u.k.s. normuje wszczęcie kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego, to mamy do czynienia z zakresem uregulowanym w ustawie i nie ma podstawy prawnej do odpowiedniego stosowania o.p., nie ma podstawy do stosowania art. 31 ust. 1 u.k.s. i odpowiedniego przechodzenia do regulacji o.p.

18. Doręczenie w wykonaniu art. 140 § 1 - § 2 o.p. podatnikowi, osobie prawnej, dokonywane do rąk pracownika, który posługuje się pieczęcią firmową podatnika i przyjmuje korespondencję, składa podpis na dowodzie doręczenia, stwarza podstawę do przyjęcia, że korespondencja została doręczona do rąk upoważnionego pracownika w rozumieniu art. 151 o.p. / I FSK 1208/05 /.

Przedstawiona ze skargą kserokopia instrukcji z dnia 5 marca 2007 r. wskazuje na upoważnienie prezesa i głównej księgowej podatnika do odbioru korespondencji urzędowej. Z akt postępowania podatkowego wynika, że podatnik wiedział o podejmowaniu korespondencji przez nieupoważnionych pracowników i nie przeciwdziałał nieprawidłowemu postępowaniu swoich pracowników. Podatnik, po pierwszym nieprawidłowym doręczeniu do rąk nieupoważnionego pracownika powinien był przeciwdziałać takiemu postępowaniu. Skoro takich działań jako pracodawca nie podjął / od 2008 r. przez czas trwania postępowania /, to w istocie zaakceptował uprawnienie pracowników do odbioru korespondencji. Jednocześnie podatnik uzyskiwał wiedzę o toku czynności organu podatkowego w prowadzonym postępowaniu.

Doręczyciel nie jest zobowiązany badać jaki zakres czynności został powierzony pracownikowi osoby prawnej, który podejmuje korespondencję czy jakie są wewnętrzne instrukcje adresata, osoby prawnej.

Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że sposób wykonywania przez organ podatkowy art. 140 w powiązaniu z art. 151 o.p. nie narusza prawa w warunkach wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

19. Podpisanie protokołu badania ksiąg z dnia 14 lipca 2009 r. / k. 1630, t. V akt podatkowych / przez jednego inspektora kontroli skarbowej, protokołu kontroli z dnia 12 grudnia 2008 r. / k. 1107, t. III akt podatkowych / przez tego samego inspektora kontroli skarbowej, nie narusza prawa w warunkach wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Stosownie do art. 13 ust. 3, 4, 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej / Dz. U. 04.8.65 ze zm. – u.k.s. / organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową / ust. 3 /. Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia / ust. 4 /. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej określa między innymi imię i nazwisko inspektora, imiona i nazwiska pracowników, którzy wykonują czynności kontrolne / ust. 6 pkt 4 /. Zgodnie z art. 38 ust. 1 u.k.s. to inspektor prowadzi samodzielnie czynności kontrolne. Mocą art. 31 ust. 1 u.k.s. także do kontroli podatkowej, wszczętej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, mają odpowiednie zastosowanie przepisy o.p. w zakresie nieuregulowanym w u.k.s.

Stosownie do art. 283 § 2 pkt 2 o.p. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera imię i nazwisko kontrolującego / kontrolujących /. Ustawodawca uwzględnia również liczbę mnogą. Stosownie do art. 290 § 1 o.p. przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Ustawodawca posłużył się już tylko liczbą pojedynczą w odniesieniu do kontrolującego sporządzającego protokół. Treść protokołu kontroli opisuje art. 290 § 2 o.p., przy czym wyliczenie w nim zawarte nie jest wyliczeniem zamkniętym, skoro zostało poprzedzone sformułowaniem "w szczególności". To wyliczenie nie obejmuje podpisu czy to kontrolującego, czy to kontrolowanego, co samo jeszcze nie znaczy, że takie podpisy są zbędne. Zgodnie z art. 292 o.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale VI, dotyczącym kontroli podatkowej, stosuje się odpowiednio między innymi przepisy rozdziału 9 działu IV, dotyczące protokołów i adnotacji. Z art. 173 § 2 o.p. wynika obowiązek podpisania protokołu przez wszystkie osoby obecne, biorące udział w czynności urzędowej. Odpowiednie stosowanie art. 173 § 2 o.p. do kontroli podatkowej, ściślej do protokołu kontroli podatkowej, powinno uwzględniać, że podmiotami kontroli podatkowej są kontrolujący i kontrolowany. Protokół kontroli powinien być podpisany przez te podmioty.

W tym stanie prawnym protokół kontroli powinien być sporządzony i podpisany przez kontrolującego. Kontrolujący w rozumieniu art. 38 ust. 1 u.k.s., sporządzający protokół kontroli, jest zobowiązany podpisać ten dokument. Odpowiednie stosowanie art. 290 § 1, 2 o.p. w powiązaniu z art. 173 § 2 o.p., przewidziane w art. 31 ust. 1 u.k.s. uzasadnia stwierdzenie, że odpowiada prawu protokół kontroli sporządzony i podpisany przez inspektora kontroli skarbowej, upoważnionego w warunkach art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s.

Także protokół badania ksiąg podpisany przez jednego, upoważnionego inspektora kontroli skarbowej, odpowiada art. 193 § 6 w powiązaniu z art. 173 § 1 - § 2 o.p. i art. 38 ust. 1, art. 31 ust. 1 u.k.s.

20. Protokół kontroli z dnia 12 grudnia 2008 r. podatnik otrzymał w tej samej dacie / k. 1054, t. III akt podatkowych /. Zastrzeżenia do protokołu kontroli złożył podatnik 24 grudnia 2008 r. / k. 1280, t. IV akt podatkowych /. Zostały rozpatrzone 7 stycznia 2009 r. Wbrew zarzutom skargi w tym zakresie nie został naruszony art. 291 § 2 o.p. w warunkach podważenia legalności zaskarżonej decyzji. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego sposób rozpatrzenia zastrzeżeń podatnika do protokołu kontroli / merytoryczna prawidłowość, zupełność / samodzielnie nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik w swej argumentacji nie wykazuje związku między sposobem odpowiedzi na zastrzeżenia podatnika do protokołu kontroli a wynikiem sprawy podatkowej. Analiza obszernych akt kilkuletniego postępowania podatkowego wskazuje, że treść odpowiedzi na zastrzeżenia podatnika do protokołu kontroli w żaden sposób nie przełożyła się na naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym. Przeciwnie, z lektury obszernych akt postępowania podatkowego wynika, że podatnik wielokrotnie był wzywany do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy podatkowej / co odpowiada art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. /. Podatnik ze swej strony wyjaśnienia, nowe twierdzenia przedstawiał stosownie do rezultatów kolejnych etapów postępowania wyjaśniającego / co dowodzi respektowania przez organ podatkowy art. 123 § 1 o.p. /.

21. Zgodnie z postanowieniem z dnia 8 września 2009 r. postępowanie kontrolne miało zostać zakończone do 15 września 2009 r. / k. 1666, t. V akt podatkowych / i w dniu 15 września 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję / k. 1744, t. V akt podatkowych /. W tym zakresie, w którym podatnik podważa legalność zaskarżonej decyzji z odwołaniem do daty wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzuty skargi są niezasadne.

22. Podsumowując zarzuty skargi, ich argumentacja nie dają podstawy do przypisania organowi podatkowemu naruszenia art. 284 § 2, art. 284 b § 2, art. 290, art. 291 § 2, art. 140 § 1 o.p. w warunkach wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

23. Art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r., nowelizującej u.s.d.g. stanowi ściśle o kontrolach przedsiębiorcy, nie o postępowaniu kontrolnym z rozdziału 3 u.k.s., podatkowym stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego kontrola podatkowa została zakończona przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r., nowelizującej u.s.d.g. / k. 1054, t. III akt podatkowych, por. I SA/Ol 591/09 /. W konsekwencji argumentacja podatnika nie uzasadnia również stwierdzenia, że protokół badania ksiąg z dnia 14 lipca 2009 r., sporządzony w toku postępowania kontrolnego, uchybia art. 193 § 6 o.p.

24. Dowody dołączone do skargi nie podważają legalności zaskarżonej decyzji, oceny dowodów, ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Zawarte umowy nie są dowodem ich wykonania. Oświadczenia stażystów czy byłego prezesa G. / w 2005 r. / nie wnoszą żadnych konkretnych treści. Lista kontrahentów eksportowych / TAX FREE / nie dowodzi wykonania czynności przez B. czy G. na rzecz podatnika, nie dowodzi przyczyn wywodzonego wzrostu sprzedaży. Wykazane należności, przypadające podatnikowi od kontrahentów, nie dowodzą ich windykacji przez B.. Wezwania do zapłaty podpisane przez S. M. nie wskazują na działania S. M.w ramach spółki B. Nie zostały przedstawione dowody doręczeń tych wezwań kontrahentom podatnika, dowody rzeczywistego skierowania czynności windykacyjnych do podmiotów zobowiązanych.

25. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. 02.153.1270 ze zm. /.