Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 104/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 6b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 282b, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi D. G. i P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] znak: [...], uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr ewid. [...] i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od wspólnych dochodów małżonków D. i P. G. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony stan faktyczny w sprawie wskazując, iż – w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego w następstwie ustaleń i kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia małżonków D. i P. G. z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1. zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę [...] zł, stanowiącą przychód z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł na skutek zaewidencjonowania:

a) podwójnego zaksięgowania w miesiącu październiku tej samej faktury o wartości [...] zł,

b) wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych w 2004 r.,

c) wydatków dotyczących usług budowlanych, które nie zostały faktycznie wykonane o łącznej wartości [...] zł,

d) faktur dokumentujących zakup paliwa bez wskazania nr rejestracyjnego samochodu lub z nr rejestracyjnym samochodu, do którego stosowano inne paliwo niż wskazane na fakturze o łącznej wartości [...] zł,

e) wydatków na paliwo zakupione do samochodów nie będących własnością podatników o łącznej wartości [...] zł,

f) wydatku o wartości [...] zł, na podstawie faktury wystawionej dla innego podmiotu gospodarczego,

3. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł w związku z:

a) zaniżeniem odpisów amortyzacyjnych o kwotę [...] zł,

b) zaniżeniem wydatków na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, fundusz pracy oraz FGŚP na łączną kwotę [...] zł,

c) zaniżeniem wydatków dotyczących opłat i prowizji bankowych o łączną kwotę [...] zł.

Jednocześnie podniósł, iż – uwzględniając powyższe ustalenia – Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] (Nr ewid. [...]) określił D. G. oraz P. G. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł, wobec zobowiązania zeznanego przez podatników w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 /PIT-36/ w wysokości [...] zł.

Od tak wydanej decyzji D. G. i P. G. – reprezentowani przez pełnomocnika – złożyli w dniu 09 listopada 2009 r. odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie:

• przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p."),

• art. 79 oraz art. 82 przepisów ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.),

• art. 22 ust. 1 oraz ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatników zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż wszczął czynności kontrolne odrębnie u D. G. i P. G. z naruszeniem art. 282 b ustawy Ordynacja podatkowa – albowiem nie zawiadomił kontrolowanych o zamiarze wszczęcia czynności kontrolnych. W ocenie pełnomocnika stron przedmiotowej sprawie naruszono również przepis art. 82 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż pomimo wystosowania przez podatników prośby o przesunięcie terminu kontroli z uwagi na okoliczność prowadzenia w tym czasie czynności kontrolnych przez inne organy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uwzględnił prośbę wyłącznie w stosunku do P. G., natomiast w stosunku do D. G. podjął czynności kontrolne. Takie działanie uzasadniało – zdaniem pełnomocnika – zastosowanie regulacji art. 77 ust. 6 tejże ustawy.

W zakresie stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości dotyczących kosztów uzyskania przychodów strona skarżąca nie podzieliła stanowiska organu podatkowego, co do wyłączenia z kosztów wydatków w wysokości [...] zł, poniesionych w 2004 r. Strona skarżąca podniosła, iż w firmie małżonków G. stosowana była metoda memoriałowa, faktury zakwestionowane jako koszt w 2003 r. miały daty miesiąca grudnia 2003 r., w całości dotyczyły roku 2003, a jedynie zostały zapłacone w 2004 r.

Podatnicy nie zgodzili się również z zakwestionowaniem w zaskarżonej decyzji całości rachunków za rozmowy telefoniczne tylko z tego powodu, iż – jak podnieśli "aparaty telefoniczne znajdowały się w siedzibie firmy, a pod tym samym adresem było miejsce zamieszkania podatników". Zdaniem skarżących telefony te były wykorzystywane w większości do rozmów służbowych związanych z działalnością gospodarczą, dlatego też kwestionowana wartość nie powinna przekraczać 25% wartości netto rozmów.

W odwołaniu, pełnomocnik podatnika podniósł również, iż nie może stanowić podstawy kwestionowania wydatków w wysokości [...] zł wyłącznie okoliczność braku potwierdzenia faktu wykonania robót i wystawienia faktur przez danego przedsiębiorcę. Pełnomocnik zarzucił, iż potwierdzenie spornych okoliczności nie mogło mieć miejsca, ponieważ I. S. – właścicielka Zakładu Ogólnobudowlanego z/s w K. ul. [...], nie została przesłuchana na tę okoliczność. Bezspornym jest – jak zaznaczyła strona – że taki podatnik istnieje i wystawił kwestionowane faktury. Tym samym "za błędną i należało uznać argumentację organu podatkowego, iż skoro Pani I. S. nie zatrudniała pracowników, to nie mogła wykonać wskazanych na spornych fakturach usług budowlanych, bowiem usługi budowlane można wykonać opierając się tylko na podwykonawcach".

W opinii pełnomocnika Państwo G. nie mogą ponosić konsekwencji nieprawidłowości zarejestrowania i prowadzenia działalności gospodarczej przez inny podmiot, zaś sposób postępowania organu podatkowego wskazuje na naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Podobne zarzuty sformułowane zostały w stosunku do zakwestionowanych wydatków w wysokości [...] zł, wynikających z faktur wystawionych przez A sp. z o.o. W ocenie pełnomocnika strony organ podatkowy również i w tym przypadku nie działał z należytą starannością, albowiem odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność złożonych przez P. G. wniosków dowodowych, natomiast konsekwencje nieprawidłowości zarejestrowania i prowadzenia działalności gospodarczej przez inny podmiot organ podatkowy przerzucił na Państwa G..

W końcowej części odwołania strona uznała za nieuzasadnione kwestionowanie wydatków na zakup paliwa ze względu na brak numeru rejestracyjnego samochodu na fakturze. Powołując treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdziła, iż skoro Zakład Ogólnobudowlany D. i P. G. wykorzystywał w działalności gospodarczej samochody to wydatki na zakup paliwa stanowią koszt podatkowy nawet w sytuacji, gdy na fakturach za paliwo nie wskazano numeru rejestracyjnego pojazdu.

W oparciu o powyższą argumentację strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy – uzupełnionym materiałem dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] – organ drugoinstancyjny decyzją dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszoinstancyjnego w części i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od wspólnych dochodów małżonków D. i P. G. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów organ drugoinstancyjny stwierdził, iż przepis art. 282b ustawy Ordynacja podatkowa, regulujący kwestię obowiązku zawiadomienia kontrolowanego przez organy podatkowe o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jak również przepis art. 282c określający odstępstwa od wymienionego obowiązku, zostały dodane do powołanej ustawy przez art. 1 pkt 42 ustawy z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.Nr 209, poz.1318). Przedmiotowa zmiana weszła w życie z dniem 01 stycznia 2009 r.

Z kolei w ustawie z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. z 2007 r. Dz. U. Nr 155, poz. 1095 z późn, zm.), regulacja dotycząca zawiadomienia przedsiębiorcy przez organy kontroli o zamiarze wszczęcia kontroli jak i sytuacjach zwalniających z tego obowiązku, weszła w życie w dniu 07 marca 2009 r., z którym to dniem uległa zmianie treść art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, na mocy art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r., Nr 18, poz. 97).

Mając na uwadze powyższe organ wskazał, iż w momencie wszczęcia kontroli podatkowej tj. w dniu 15 grudnia 2008 r., na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 10 grudnia 2008 r. nr [...], przepisy dotyczące obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej nie obowiązywały, zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. rozpoczynając kontrolę u D. G. i nie miał żadnych podstaw do zastosowania powołanych regulacji.

Oceniając z kolei prawidłowość wszczęcia kontroli podatkowej za 2003 r. u P. G. organ zauważył, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] wystawione zostało w dniu 10 grudnia 2008 r., jednakże mając na uwadze przepis art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz prośbę podatnika zawartą w piśmie z dnia 18 grudnia 2008 r. o przesunięcie terminu kontroli, z uwagi na prowadzenie u podatnika w tym samym czasie kontroli przez inny organ, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odroczył termin przeprowadzenia kontroli podatkowej, która ostatecznie została wszczęta w dniu 06 lutego 2009 r.

Toteż – jak podkreślił organ drugoinstancyjny – uwzględniając zmianę przepisów ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy pierwszej instancji poinformował kontrolowanego o powodach wszczęcia kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co znalazło potwierdzenie w protokole z kontroli z dnia 13 lutego 2009 r.

W protokole powołano przepis art. 282c § 1 pkt 2a i 2b ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany:

a) został prawomocnie skazany w Rzeczypospolitej Polskiej za popełnienie przestępstwa skarbowego, przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, przestępstwa z ustawy dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2002 r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) lub wykroczenia polegającego na utrudnianiu kontroli; w przypadku osoby prawnej ten warunek odnosi się do każdego członka zarządu lub osoby zarządzającej, a w przypadku spółek niemających o osobowości prawnej – do każdego wspólnika (pkt 2a),

b) jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 2b).

Z zebranych dowodów wynika, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły uzasadnione podstawy do zastosowania przepisu art. 282c pkt 2a i 2b ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż – jak podkreślił organ – P. G.:

- został prawomocnie skazany za popełnione przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu (wyrok Sądu Rejonowego w C. z dnia 28 grudnia 2007 r. sygn. akt [...]) oraz

- na dzień rozpoczęcia kontroli był zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (na dzień 15 grudnia 2008 r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...] i [...]).

Zarazem organ wskazał, iż przed wszczęciem drugiej kontroli u D. G. w dniu 06 maja 2009 r. oraz u P. G. w dniu 05 maja 2009 r., obydwoje podatnicy zostali również prawidłowo poinformowani o przyczynach rozpoczęcia kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, stosownie do regulacji art. 282c § 1 pkt 2a i 2b ustawy Ordynacja podatkowa, co znalazło odzwierciedlenie w protokołach z kontroli 12 maja 2009 r.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej określającego zasadę niepodejmowania równocześnie i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy i obligujący w jego ust. 2 odstąpienie od podjęcia czynności kontrolnych oraz ustalenie z przedsiębiorcą innego terminu, organ podkreślił, iż z dokumentów rejestracyjnych będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynika, że w 2003 r. Państwo G. prowadzili działalność gospodarczą w formie tzw.: "firmy małżeńskiej" w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia 01 marca 1999 r., w którym jako przedsiębiorcę zarejestrowano: "G. D., G. P.". Umowę spółki cywilnej Państwo G. zawarli natomiast w dniu 31 stycznia 2005 r., podejmując działalność gospodarczą pod firmą: "A" D. i P. G. Spółka Cywilna, z siedzibą w C. ul. [...]. W dniu 01 maja 2007 r. D. G. dodatkowo zarejestrowała prowadzenie działalności gospodarczej zakresie detalicznej sprzedaży odzieży. Natomiast z dniem 10 lipca 2008 r. D. G. wystąpiła ze spółki cywilnej "A".

Z zebranych w sprawie dowodów wynika zatem, iż w dniach podejmowania kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. przez D. G. tj. 15 grudnia 2008 r. oraz 06 maja 2009 r., nie była ona wspólnikiem spółki cywilnej "A S.C. G.", a prowadzona w tym czasie przez nią działalność gospodarcza nie była objęta kontrolą innego organu kontrolnego.

Tym samym organ II instancji stwierdził, iż w przedstawionej sytuacji nie było uzasadnionych przyczyn odstąpienia od podjęcia czynności kontrolnych u D. G., zatem podniesione w tym zakresie zarzuty uznał za bezpodstawne.

Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, iż zakwestionowane faktury VAT oraz rachunki mające dokumentować wykonanie usług budowlanych na rzecz A D. i P. G., nie stanowią podstawy do deklarowania przez podatników kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) stanowił, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zwrot "w celu" użyty w tym przepisie nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że określony wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu jedynie w przypadku, gdy pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku miało wpływ w ogóle na osiągnięcie przychodów, bądź też mogło wpłynąć na ich wysokość. Niezależnie od konieczności wystąpienia wspomnianego związku przyczynowego powoływany powyżej przepis wyraźnie wskazuje także na to, że zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu mogą być jedynie wydatki rzeczywiście poniesione.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny oraz przedstawić dowody umożliwiające obiektywna ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku prawidłowości udokumentowania faktu jego poniesienia, jak i zgodności zawartych w tych dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż zgromadzony materiał – wbrew wywodom strony – daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż zakwestionowane przez organ pierwszoinstancyjny faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do czasu trwania postępowania organ odwoławczy wskazał, iż pomimo że uchybienie w przedmiocie niedochowania ustawowych terminów załatwienia sprawy jest bezsporne i mogło wywołać niezadowolenie podatników, to jednak okoliczność ta nie może stanowić podstawy zarzutu wadliwości samej decyzji ani też praw i obowiązków, o których w niej rozstrzygnięto. Zgodnie bowiem z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej na niezałatwienie sprawy terminie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia.

Ponadto organ ten podniósł, iż przed konsekwencjami przewlekłości działania organów podatkowych chroni podatników regulacja art. 54 Ordynacji podatkowej, określająca przypadki nie naliczania odsetek za zwłokę, stanowiąca zarazem gwarancję dla podatnika, iż nie będzie ponosił skutków długotrwałego postępowania przed organem podatkowym w postaci odsetek za zwłokę.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. D. i P. G. w dniu 30 grudnia 2010 r. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gliwicach, w której zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów:

• art. 121 §1, art. 122, art. 125, art. 139, art. 187, art. 229 oraz art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa,

• art. 82 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

• art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podatnicy w pierwszej kolejności zarzucili organom podatkowym obu instancji opieszałość i zbędną zwłokę w załatwieniu sprawy. Zauważyli, iż zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, natomiast – jak stwierdzili – w sprawie państwa G. od samego początku postępowania nie były zachowane żadne z terminów załatwienia sprawy wynikające z art. 139 § 1 i § 2 tej ustawy.

W ocenie skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w K. przekazując sprawę – na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organowi podatkowemu pierwszej instancji po ponad 5 miesiącach od wniesienia odwołania naruszył przywołane powyżej przepisy, w tym określoną w art. 121 § 1 powołanej ustawy zasadę zaufania do organów podatkowych.

Ponadto w ocenie skarżących zakres postępowania dowodowego, jaki organ odwoławczy wskazał w piśmie z dnia 04 maja 2010 r., jak i kilkumiesięczny okres prowadzenia tego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., wykluczał możliwość zastosowania trybu określonego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy mający wątpliwości, co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy powinien zgodnie z art. 233 § 2 tej ustawy uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W złożonej skardze – podobnie jak w odwołaniu – Państwo G. nie zgodzili się z dokonaną przez organy podatkowe oceną faktur wystawionych przez firmy: PHU B, Zakład Ogólnobudowlany I. S. oraz C Sp. z o.o. Podatnicy ponownie podkreślili, iż firmy te współpracowały z nimi jako podwykonawcy oraz, że wszystkie prace budowlane zostały przez firmy te faktycznie wykonane. Organom podatkowym zarzucono natomiast, że przeprowadzona przez nie szczegółowa analiza umów zawartych przez "A" D. i P. G., pod kątem ich realizacji, nie doprowadziła do wniosku, że podatnicy bez podwykonawców nie byli w stanie wykonać tak szerokiego zakresu robót budowlanych, gdyż w 2003 r. ich firma zatrudniała średnio około 3 pracowników.

Następnie, powołując się na wyrok Sądu Rejonowego w C. Wydział II Karny z dnia 28 grudnia 2007 r. sygn. akt [...] oraz oświadczenie Z. Ś. jak i oświadczenie I. S. podatnicy stwierdzili, iż "nadal nie rozumieją podstaw kwestionowania transakcji zawartych pomiędzy nimi a firmami PHU" B" i Zakładem Ogólnobudowlanym. Pan Z. Ś. bowiem już w trakcie procesu oświadczył, iż mówił nieprawdę Z powodu konfliktu finansowego pomiędzy kontrahentami, co potwierdziła R. P.. Natomiast I. S., przesłuchiwana pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań na Komendzie Policji na okoliczność wykonywania – jako podwykonawca, prac budowlanych na rzecz skarżących, potwierdziła fakt ich wykonania, w związku z czym postępowanie w sprawie poświadczenia przez ww. nieprawdy na rachunkach zostawało u umorzone".

Zdaniem skarżących nie można zatem mówić, że: "rachunki wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, jak również, że podmiot gospodarczy o nazwie Zakład Ogólnobudowlany z/s w K. ul. [...], nie istnieje".

Podobny pogląd skarżący wyrazili w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. wskazując, iż przedstawione przez nich w toku postępowania dokumenty potwierdzały istnienie tegoż podmiotu, co potwierdził także w swoim oświadczeniu R. S..

W motywach uzasadnienia skargi strona skarżąca odniosła się również do trudnej sytuacji rynkowej usług budowlanych, a także do wyroku Sądu Rejonowego w C. Wydziału II Karnego z dnia 28 grudnia 2007 r. sygn. akt [...], z którym – jak określiła nie zgadza się i go nie rozumie.

Odpowiadając na zgłoszone zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w zapadłych orzeczeniach i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem sądowej kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Zasadniczy spór, jaki zarysował się pomiędzy skarżącymi a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia, czy skarżący – podatnicy dokonali prawidłowego rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2003, i co się z tym wiąże – czy zasadne było zakwestionowanie przez organy podatkowe zaewidencjonowanego przez podatników przychodu w kwocie wykazanej w zaskarżonej decyzji.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Jednocześnie – z uwagi na charakter i przedmiot sporu – w realiach niniejszej sprawy odnieść się należy do kwestii obowiązków podatnika i rzetelności ksiąg rachunkowych. Jak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 września 2007 r., P 43/06 – "przekazanie podatnikom czynności obliczania i rozliczania się z podatków oparto na założeniu zaufania do Podatników. Zaufanie to obejmuje nie tylko kwestię uczciwości podatników, ale także dołożenia należytej staranności w obliczaniu wysokości tych zobowiązań". Trybunał zauważył przy tym, że "sankcje za zaniżenie należności podatkowej w deklaracji wypełnionej przez podatnika, stosowane automatycznie z mocy ustawy tytułu jego winy obiektywnej, mają znaczenie przede wszystkim prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w deklaracji pociąga za sobą obowiązek zapłacenia podwyższonej kwoty różnicy podatku należnego i deklarowanego", (pogląd ten w pełni aprobuje doktryna przedmiotu – zob. Anna Dumas, Gwarancje praw podatnika na gruncie unormowań konstytucyjnych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, rok VII nr 4 (37)/2011.

Przystępując do rozważań nad zasadnością podjętych przez organy podatkowe decyzji w pierwszej kolejności przytoczyć należy treść przepisów prawnych, mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tekst jedn. z 2002 r. Dz.U. Nr 219, poz. 1836 z późn. zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. § 13 ust. 2 tego rozporządzenia stanowi, że za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ewidencję, z mocy § 13 ust. 3 rozporządzenia uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy:

1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub

3) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub

4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3, 4 i 7 rozporządzenia.

Stosownie z kolei do art. 193 § 1 – 6 ustawy Ordynacja księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały za nierzetelną ewidencję przychodów podatnika za 2003 r., kwestionując zaewidencjonowany w niej przychód w kwocie [...] zł oraz stanęły na stanowisku, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako podwykonawcy nie byłby w stanie wykonać w danym okresie czasu opisanych w nich – tak poważnych – robót budowlanych. Argumenty wspierające powyższą tezę zostały zaprezentowane już wyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak również zostały bardzo szczegółowo i wnikliwie przedstawione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, ustalenia organów w tej materii są prawidłowe a zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji oraz w skardze w żadnej mierze nie mogą podważyć ich słuszności.

Podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił, nie wykazał bowiem, że – jak zeznał do protokołu kontroli – zakwestionowane prace budowlane wykonywały podmioty, które wystawiły sporne faktury. Co więcej, organy podatkowe dokonały w sprawie bardzo wnikliwej analizy stanu faktycznego, dochodząc do uzasadnionego przekonania, że wykonanie przedmiotowych robót nie było możliwe przez wystawców faktur. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie zarzuty skarżącego, iż organ podatkowy nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego. Słusznie organy podatkowe podniosły, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż faktycznie zostały przez podatników poniesione wydatki dotyczące usług podwykonawczych w łącznej wysokości [...] zł, wynikające z faktur wystawionych w 2003 r. przez firmy:

- PHU B" C. ul. [...],

- Zakład Ogólnobudowlany K. ul. [...],

- C Sp. z o.o. O/B., [...],

gdyż podmioty te nie były w stanie – z uwagi na zaplecze osobowo-sprzętowe – zrealizować jakichkolwiek robót budowlanych. Nadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie kwestionuje samego wykonania robót – kwestionuje wykonanie ich przez podmiot figurujący jako wystawca faktury.

Organ poprzez przeprowadzone dowody tak ze źródeł osobowych, jak i rzeczowych wykazał bowiem, iż roboty te wykonane zostały prawidłowo albowiem inwestor – w żadnym z badanych przypadków – nie zanegował tego. Co więcej, organ udowodnił, iż nie był ich w stanie wykonać podmiot widniejący na fakturze, jako wystawca, gdyż każdorazowo był to podmiot bez zaplecza kadrowego i technicznego. Dodatkowo – jak zaznaczył organ – nieprawdopodobnym jest podzlecanie – tak strategicznych robót – nie sporządzając przy tym umowy, kosztorysu ani też dowodu potwierdzającego zapłatę, ponadto godząc się na dalsze podzlecanie robót, bliżej nieznanym podwykonawcom.

Słusznie – zdaniem Sądu – organ odwoławczy podniósł również, że brak zgody inwestora jak w przypadku D Sp. z o.o. w D. na wykonywanie robót przez podwykonawcę także świadczy o tym, że roboty te nie były wykonywane przez podwykonawcę widniejącego na zakwestionowanej fakturze. Ponadto D Sp. z o.o. w D., pismem dnia 27 maja 2010 roku stwierdziło, iż wykonane w okresie od 06 listopada do 11 grudnia 2003 r., prace wykonywała wyłącznie firma Państwa G.. Organy podatkowe wskazały przy tym, że firma C Sp. z o.o. pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2003 r. (jak i w następnych latach) nie dokonała zgłoszenia do właściwego Urzę1du Skarbowego oraz nie deklarowała przychodu za miesiąc grudzień 2003 r.

Nadto inwestor – D Sp. z o.o. w D. podniósł, iż wykonawca był zobowiązany na podstawie § 6 pkt 1 umowy uzyskać zgodę przed zawarciem umowy z podwykonawcą na podzlecenie określonego zakresu robót. Brak takiej zgody z góry, tj. przez podzleceniem robót eliminował możliwość ubiegania się Wykonawcy o taką zgodę, czy też możliwość negocjowania zakresu robót powierzanych podwykonawcom na późniejszym etapie.

Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych w pełni uzasadniają przyjęcie, iż sporne roboty budowlane nie były w rzeczywistości wykonane przez podwykonawcę widniejącego na spornej fakturze.

Zupełnie niezasadny jest także zarzut skarżącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż w przedmiotowej sprawie nie było uzasadnionych przyczyn odstąpienia od podjęcia czynności kontrolnych, szczegółowo kwestia ta została omówiona powyżej w części dotyczącej podstaw i przebiegu kontroli.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również w sprawie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 121 §1, 122, 125 139 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Wskazać w tym miejscu należy, iż organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto, z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów. Uwagę natomiast Sądu zwróciła dokonana przez organy podatkowe wyjątkowo dogłębna i dokładna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego ocena oraz wyjaśnienie – z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa – prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji szczegółowo opisał każdy zakwestionowany wydatek (z odwołaniem się do każdej zakwestionowanej faktury), a materiał dowodowy, zgromadzony na poparcie przyjętych rozstrzygnięć nie budzi żadnych wątpliwości. Zasadne jest też – na kanwie tej sprawy – podkreślenie, że organy podjęły wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności, które w konsekwencji doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego.

Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne i wszelkie działania w celu dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy zebrały przy tym obszerny materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie, nie pomijając przy tym żadnego z jego elementów. Kierując się nadto zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ustaliły istnienie okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy. To, że organy podatkowe doszły do odmiennych wniosków niż te, przedstawiane przez podatników, nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, których nie dostarczyli im sami podatnicy.

Ilość podjętych czynności procesowych oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy – w ocenie Sądu – o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Uwaga ta jest ta o tyle istotna, że postawa strony skarżącej była dość pasywna i ograniczyła się do wniesienia odwołania z zawartymi w nim twierdzeniami, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych, w przeciwieństwie do strony skarżącej i jej pełnomocników (działających w postępowaniu podatkowym), którzy dla poparcia własnych twierdzeń – co do zasady – nie przedłożyli żadnych wiarygodnych dowodów. Realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać – co zdaje się sugerować skarżący – z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia przeciwnych tez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy, im przeczy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest współpracować z organem podatkowym oraz przedłożyć dowody, które uzasadniłyby przyjęcie tezy innej, niż wynikającej ze zgromadzonych z urzędu materiałów dowodowych.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Wskazuje się, że dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1852/08, opubl.w bazie LEX pod nr 596029). Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób szczegółowy i obszerny uzasadniły przyjęte rozstrzygnięcie. Organy w opinii Sądu wykazały również, dlaczego odmówiły wiarygodności twierdzeniom podatnika.

Skarżący twierdzi, iż dowodem wskazującym na wykonanie robót budowlanych są wystawione faktury. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia wykonania określonych prac. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od strony podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe (takich, jak np. wskazanie okoliczności wykonania usługi, specyfikacji podejmowanych działań, wskazanie osób, którymi posługiwał się wykonując zlecone roboty, itp.). Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów upoważnia organ do zakwestionowania twierdzeń podatnika, co też miało miejsce w rozpatrywanym przypadku.

Mając powyższe ustalenia na względzie organy podatkowe, w opinii Sądu, słusznie stwierdziły, iż ewidencja podatkowa za 2003 r. prowadzona była nierzetelnie.

Wskazywany już § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, że za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Regulacja taka zawarta została także w przytoczonym już wyżej art. 193 Ordynacji podatkowej. A contrario, ewidencję uznać należy za nierzetelną, jeżeli dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zasada powyższa doznaje wprawdzie wyjątków, wymienionych w § 13 ust. 3 pkt 1-4 rozporządzenia, które jednak nie miały miejsca w niniejszej sprawie.

Wskazuje się, że w księgach podatkowych powinny być zapisane wszystkie zdarzenia (mające istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego wynikającego z normy prawnej), które miały rzeczywiście miejsce. Nie powinno się pomijać żadnych z nich ani też dokonywać wpisów dotyczących zdarzeń, które nie zaszły, wpisy winny też odpowiadać rzeczywistym kwotom (tak NSA w wyroku z dnia 30 września 2010r., sygn. akt II FSK 1174/09, opubl. w bazie LEX pod nr 630255).

Skoro zatem organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznały, iż podatnicy nie zawierali umów na zafakturowane roboty budowlane z wykonawcami, których li tylko firma na nich widnieje, słusznie zatem odmówiły przymiotu rzetelności księgi podatkowej za badany okres, uznając, iż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z prawem materialnym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.