Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 452/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 452/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Anna Znamiec, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007r., sprawy ze skargi A. i M. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 listopada 2002r nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r, I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych [...] groszy).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. z 1999r. nr 54, poz 572 ze zm.) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 4 oraz art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) a także art. 14 ust 3 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b, pkt 46 ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993r. nr 90 poz. 416 ze zm.) określił dla małżonków M. S. i A. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, a także odsetki za zwłokę od niniejszej zaległości w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie lub zmianę w części dotyczącej :

zawyżenia kosztów uzyskania przychodu na kwotę [...] zł z tytułu faktur Zespołu Artystycznego D.

wydatków poniesionych na budowę własnościowego budynku na wynajem w kwocie [...] zł

zawyżenia kosztów z tytułu poniesionych wydatków na zakup wykładziny w kwocie [...] zł

zawyżenia kosztów z tytułu błędnego oznaczenia zleceniodawcy usługi w umowie o dzieło na kwotę [...] zł.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b, art. 26 ust. 1 pkt. 8, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadto naruszenie prawa procesowego przez pogwałcenie zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych, jak też przekroczenie granic uznania administracyjnego i nie wyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 - Ordynacji podatkowej jak też art. 7, art. 8, art. 10 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Decyzją z dnia 27 listopada 2002r. nr [...] Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 § 3 i art. 53 Ordynacja podatkowa oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł, zaległość podatkową za ten rok w kwocie [...] zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano zgodnie z przepisami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dowodem na to, że Inspektor Kontroli Skarbowej zebrał i w sposób wyczerpujący i rozpatrzył materiał dowodowy jest fakt zlecenia przeprowadzenia kontroli w firmie D. we W. jak również powołanie Biegłego Sądu Okręgowego w celu zbadania autentyczności podpisów na kwestionowanych fakturach.

Podkreślono również, iż nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w zaskarżonej decyzji tak w sentencji jak i w uzasadnieniu została powołana podstawa prawną. Odpowiadając na zarzut dotyczący nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł wydatkowanej na zakup wykładziny dywanowej, Izba Skarbowa po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tej sprawie, uznała że wydatek ten należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organ II instancji przychylił się również do stanowiska podatników w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł poniesionej z tytułu wydatków za koncerty wg faktur wystawionych dla zespołu artystycznego D., uznając iż prawidłowo podatnik doliczył tą kwotę do kosztów uzyskania przychodu. Za nieuzasadniony natomiast organ odwoławczy uznał zarzut bezzasadnego pomniejszenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia w koszty faktury pomyłkowo wystawionej na firmę P. zamiast na A. Spółka cywilna, podnosząc, iż zarówno umowa o dzieło zawarta w dniu [...] kwietnia 2000 roku pomiędzy s.c. "P." z siedzibą w W., a D. T., jak również rachunek za wykonanie dzieła na kwotę [...] zł został wystawiony na s.c. "P." w W. Zatem brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowa umowa o dzieło i rachunek za jej wykonanie dotyczą s.c. "A." a nie "P.".

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie również organ I instancji zakwestionował odliczenie od dochodu kwoty [...] zł w ramach wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim, co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem podkreślając, iż z akt sprawy wynika, że w dniu [...].10.2000 r. została wystawiona faktura przez s.c. "S." na kwotę [...] zł na nazwisko S. M. tytułem pierwszej części zapłaty za budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego wg umowy [...]. Zgodnie natomiast z przepisami art. 26 ust. 1 pkt. 8 podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnik ma prawo odliczenia jedynie tych kwot, co do których mógł w sposób wiarygodny wykazać, że w tym roku podatkowym, w którym dokonuje ich odliczenia, odliczone kwoty wydatkował na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a znajdujące się w nim lokale mieszkalne zamierzał przeznaczyć na wynajem. Tymczasem z akt rozpoznawanej sprawy wynika w sposób jednoznaczny i jest poza sporem, że udział w działce nr [...] podatnik nabył w dniu [...] grudnia 2000 roku natomiast umowę, której przedmiotem było wybudowanie domu wielorodzinnego zawarł w dniu [...] października 2000 roku W dniu [...] października 2000 roku, a więc 2 miesiące przed zakupem działki Spółka cywilna. S. przedstawiła fakturę VAT na kwotę [...] zł za budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego wg. umowy [...]. W tym samym dniu podatnik zapłacił powyższą należność. Organ II instancji podkreślił, iż wniosek o wydanie pozwolenia na budowę złożony został dopiero w dniu [...] grudnia 2000 roku. Natomiast decyzja o pozwolenie na budowę wydana została w dniu [...] lipca 2001 roku. Wyżej opisany stan faktyczny wskazuje, zdaniem Izby Skarbowej na to, że w momencie zapłaty kwoty [...] zł, podatnik nie był ani właścicielem działki budowlanej, ani nie posiadał zezwolenia na budowę, nawet nie został złożony wniosek o pozwolenie na budowę, a tym samym nie spełniono wymagań uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego organ odwoławczy dokonał wyliczenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 i ustalił, iż podatek należny od A. S. i M. S. za ten rok w kwocie [...] zł, a zaległość podatkowa w kwocie [...] zł. Stosownie do postanowień art. 53 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ustalił również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S. i M. S. zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego przez pogwałcenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych, a w szczególności przekroczenie dopuszczalnej granicy uznania administracyjnego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. naruszenie art. 120, art. 210, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując powyższe zarzuty skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji względnie o jej uchylenie. Uzasadniając skargę skarżący podnieśli, iż art. 26 ust. 1 pkt 8 podatku dochodowego od osób fizycznych, nie przewiduje uprzedniego uzyskania pozwolenia na budowę jako przesłanki skorzystania z ulgi podatkowej. Zgodnie z przyjętym orzecznictwem ulgi podatkowe podlegają ścisłemu stosowaniu bez możliwości jakichkolwiek odstępstw. Skarżący podkreślili również, iż w 2000 roku ponieśli wydatki na zakup działki pod budowę oraz na rozpoczęcie budowy, a wydatki te poprzedzone zostały zawarciem umowy przyrzeczenia przeniesienia własności przedmiotowego gruntu. Zdaniem skarżących decyzja o pozwoleniu na budowę niezbędna jest tylko do rozpoczęcia prac budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co nie może znosić obowiązku i uprawnienia strony na gruncie prawa podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska wskazali pismo Ministra Finansów z dnia 27.12.1994r. nr PO/2/2-8100-02109/94, gdzie stwierdzono, iż uzyskanie pozwolenia na budowę nie jest przesłanką skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z przepisu tego wynika, że podatnik może pomniejszyć dochód o wydatki poniesione na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim, co najmniej pięciu, lokali mieszkalnych pod wynajem. Za podlegające odliczeniu uznaje się również wydatki na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego. Przepis ten wskazuje również, że aby skorzystać z przedmiotowej ulgi muszą zostać spełnione jednocześnie trzy przesłanki: wydatki muszą być poniesione na wzniesienie budynku wielorodzinnego i wykup działki, lokale (co najmniej pięć) muszą być przeznaczone na wynajem, w grę musi wchodzić budynek własny bądź udział we współwłasności.

Wydatki te muszą zostać udokumentowane przez podatnika. Ustawodawca przewidział tu obostrzone zasady dokumentowania takich wydatków. Nie wystarcza bowiem posiadanie jakiegokolwiek dowodu ich poniesienia. Co do zasady podatnik powinien udokumentować poniesienie wydatków za pomocą faktury lub rachunku uproszczonego. W przypadku poniesienia wydatków na zakup działki dowodem takiego wydatku będzie umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zawarta w formie aktu notarialnego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, iż skarżący nie wypełnili przesłanek do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26 ust 1 pkt 8 podatku dochodowego od osób fizycznych. Izba Skarbowa wskazała, iż w chwili poniesienia wydatków w kwocie [...] zł, tj. w dniu [...] października 2000 roku, skarżący nie byli jeszcze właścicielami ( współwłaścicielami ) działki nr [...], bowiem nabyli ją dopiero w dniu [...] grudnia 2000 roku Nadto organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, iż pozwolenie na budowę skarżący uzyskali dopiero w lipcu 2001 roku.

Przechodząc do oceny stanowiska organów podatkowych w pierwszym rzędzie podkreślić należy, iż art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje jako przesłanki skorzystania z przedmiotowej ulgi konieczności uzyskania pozwolenia na budowę. Pozwolenie na budowę jest pojęciem prawa budowlanego i żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do niego, jako przesłanki uzyskania przedmiotowej ulgi. Tym samym nie jest istotny dla uzyskania przez skarżących prawa do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, moment uzyskania pozwolenia na budowę. Podatnik może odliczyć wydatki poniesione na budowę także w okresie, gdy jeszcze nie posiadał pozwolenia na budowę. Wobec powyższego stanowisko organów podatkowych w tej kwestii uznać należy za nietrafne.

Sąd nie podzielił również ze stanowiskiem organu podatkowego w pozostałym zakresie. W ocenie Sądu skarżący spełnił wymagane przez art. 26 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanki do skorzystania z ulgi podatkowej, bowiem w roku danym podatkowym nabyli udział we współwłasności nieruchomości oraz dokonali wydatków na budowę przedmiotowego budynku wielorodzinnego, co prawidłowo udokumentowali. Dla przedmiotowego odliczenia nie ma natomiast znaczenia fakt, iż podpisanie umowy i dokonanie wpłaty pierwszej części umówionej ceny, nastąpiło przed nabyciem umową notarialną udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości, tj. działki nr [...], skoro obie te czynności miały miejsce w tym samym roku podatkowym. Podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w okresach rocznych, tym samym poniesienie pewnych wydatków na budowę budynku wielorodzinnego przed zakupem nieruchomości lub udziału w nieruchomości, na której przedmiotowy budynek ma powstać nie stanowi przeszkody do zaliczenia tych wydatków do wydatków, o których mowa, w art. 26 ust. 1 pkt 8 podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile podatnik stanie się właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości w tym samym roku podatkowym, w którym je poniósł.

Wobec powyższego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym określając koszty zastępstwa prawnego wraz z uiszczoną opłata skarbową na zasadzie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).