Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 723/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. Katarzyna Kubik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania I. M. (dalej: Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu pisma do organu - 3 marca 2017 r.), Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami wynikającymi ze sprzedaży nieruchomości w 2012 roku.

Wniosek uzasadniła trudną sytuacją finansową oraz zdrowotną. Poinformowała, że od 30 lat jest na rencie inwalidzkiej, przyznawanej na czas określony oraz osiąga z tego tytułu dochód w wysokości 591,37 zł miesięcznie. Wskazała, że stan zdrowia nie pozwala jej na "normalne funkcjonowanie" i w związku z tym od kilku lat pozostaje pod opieką lekarzy. Do wniosku o przyznanie ulgi podatkowej dołączyła decyzję o przyznaniu renty oraz zaświadczenia lekarskie z poradni reumatologicznej, urazowo-ortopedycznej, zdrowia psychicznego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r., wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2016 r. nr [...], w kwocie 13.701,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w dniu 27 listopada 2012 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia 27 listopada 2012 r., który nabyła w drodze umowy darowizny, zawartej w dniu 12 lutego 2010 r. z matką W.P. (akt notarialny Repertorium A [...]). W związku z tym, po stronie Skarżącej powstało źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 26 kwietnia 2013 r. I. M. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-39) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wykazując przychód w wysokości 79.595,96 zł, koszty w kwocie 500 zł oraz dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 60 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w wysokości 79.095,96 zł.

W wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zakończonych protokołem z dnia 27 stycznia 2015 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-39 za 2012 r., w której wykazała przychód z tytułu zbycia w 2012 r. nieruchomości - 78.800 zł, koszty uzyskania - 1.876 zł, dochód - 76.924 zł, dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - 4.816 zł i podatek należny do zapłaty - 13.701 zł.

Jak ustalił organ, Skarżąca wykazując w zeznaniu złożonym w dniu 26 kwietnia 2013 r. dochód zwolniony skorzystała niezasadnie z prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.o.l., przeznaczając przychód ze sprzedaży na remont, jej zdaniem, własnego budynku mieszkalnego.

Następnie w dniu 24 lutego 2015 r. Skarżąca złożyła ponowną korektę zeznania PIT-39 za 2012 r., w której zadeklarowała przychód - 78.800 zł, koszty uzyskania -1.876 zł, dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 - 76.924 zł, podatek należny do zapłaty - 0 zł.

Wobec niewykazania przez Skarżącą w ostatniej ze złożonych korekt zeznania podatku należnego stanowiącego kwotę do zapłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2016 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2012 r.

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...], organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. w kwocie 13.701 zł., stwierdzając, że spłaty kredytu zaciągniętego przez męża Skarżącej na remont budynku należącego do jego majątku osobistego nie można uznać za wydatek poniesiony przez Skarżącą na własny cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.o.l.. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozważeniu okoliczności sprawy, Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 13.701,00 zł

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ I instancji stwierdził, że w przypadku Skarżącej zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Korzystając jednak z przysługującej organowi podatkowemu zasady uznania administracyjnego odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W uzasadnieniu odwołania wskazała, że w dniu 12 lutego 2010 r. otrzymała w darowiźnie od matki nieruchomość, którą sprzedała w dniu 27 listopada 2012 r. Podatniczka ponownie powołała się na trudną sytuację finansową oraz zdrowotną, źródło utrzymania w postaci renty inwalidzkiej otrzymanej na czas określony w wysokości 591,37 zł miesięcznie oraz pozostawanie pod stałą opieką lekarzy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2017 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, po przytoczeniu art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – określanej dalej jako "O.p."), organ odwoławczy wskazał, że przesłanką przyznania określonej w tym przepisie ulgi jest istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a do organu podatkowego należy zbadanie oraz ocena istnienia lub braku przesłanek uzasadniających udzielenie preferencji podatkowej w granicach zakreślonych wnioskiem strony.

W ocenie organu II instancji użyte w tym przepisie zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" stanowią klauzule generalne odsyłające do ocen pozaprawnych. Organ wyjaśnił, że wskazówki interpretacyjne dotyczące tych pojęć można wywieść z funkcjonującego w tym zakresie orzecznictwa, w świetle którego przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Organ podkreślił, że zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły.

Organ odwoławczy podkreślił, że kryterium ważnego interesu podatnika i interesu publicznego musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego. Wskazał, że nie jest ograniczony, ani tym bardziej związany informacjami, czy też argumentami przedstawionymi przez podatnika, co oznacza, że nie mają one decydującego znaczenia dla wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

W ocenie organu o wystąpieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje bowiem subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe lub szczególnie niskie dochody, które uniemożliwiają zapłatę podatku, jak również przypadki, w których zapłata podatku spowodowałaby zagrożenie egzystencji podatnika i jego rodziny.

Organ podkreślił, że przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest przepisem opartym na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Uznanie administracyjne nie polega jednak na zupełnej dowolności działania organu podatkowego. W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o ulgę, organ podatkowy dokonuje oceny okoliczności, których wystąpienie w sprawie, pomimo stwierdzenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego uzasadnia odmowę udzielenia ulgi. Organ wskazał, że nawet zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego nie skutkuje automatycznym przyznaniem wnioskowanej preferencji podatkowej i nie oznacza pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy dokonując oceny sytuacji materialnej i zdrowotnej wnioskodawczyni, podobnie jak organ I instancji, uznał, że jest ona trudna i wyczerpuje znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika. W ocenie organu odwoławczego, jednorazowa zapłata zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej wysokości 13.701 zł, przy uzyskiwanym dochodzie w wysokości 591,37 zł i ponoszonych wydatkach w kwocie 610,28 zł, nie jest realna i wyegzekwowanie tej kwoty może stanowić zagrożenie egzystencji Skarżącej.

Organ wskazał, że jak wynika z protokołu przesłuchania Skarżącej z dnia 24 marca 2017 r. jest ona 58-letnią osobą pobierającą rentę z tytułu niezdolności do pracy wysokości 591,37 zł miesięcznie. Zgodnie z zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-37), uzyskała przychód w wysokości 11.855,76 zł, poniosła koszty w kwocie 663,41 zł, osiągając dochód w wysokości 11.192,35 zł. Ponadto oświadczyła, że dom mieszkalny 3-pokojowy, o standardowym wyposażeniu, jest wyłączną własnością jej męża R. M., z którym pozostaje w ustawowej wspólności majątkowej. Skarżąca oświadczyła, że nie posiada nieruchomości (gruntów zabudowanych, niezabudowanych, lokali mieszkalnych i użytkowych), praw majątkowych, przedsiębiorstw, środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, wierzytelności, rzeczy ruchomych, papierów wartościowych, pojazdów, innych składników majątkowych (dzieł sztuki, antyków, wartości numizmatycznych, filatelistycznych). Posiada środki pieniężne w gotówce w wysokości 30 zł. Z uwagi na brak wystarczających dochodów nie dokonuje zakupów odzieży, korzystając z ubrań zakupionych wcześniej. Zamieszkuje z mężem, lat 58, również rencistą (Skarżąca nie posiada wiedzy o wysokości miesięcznego dochodu męża) oraz z synem M. M., lat 35, którego wysokość zarobków również nie jest jej znana. I. M. oświadczyła, iż koszty związane z wyżywieniem ponosi syn, natomiast mąż pokrywa opłaty związane z utrzymaniem domu. Do protokołu z przesłuchania oświadczyła również, że ponosi następujące miesięczne koszty utrzymania: opłaty za telefon - 35,18 zł, koszty podróży - ok. 50 zł, koszty leczenia - ok. 150 zł, środki czystości - ok. 50 zł, rata kredytu konsumenckiego (SKOK), umowa z dnia 18.02.2014 r. zawarta na okres od dnia 18.02.2014 r. do dnia 15.02.2024 r. na kwotę kredytu 12.050 zł - rata miesięczna 162 zł, rata kredytu (Santander), umowa zawarta w dniu 26.10.2016 r. na kwotę kredytu 7.415,98 zł, termin spłaty kredytu upływa 16.11.2021 r., miesięczna rata - 163,10 zł. Łączna, miesięczna kwota wydatków - 610,28 zł.

Dokonując analizy drugiej z przesłanek, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. "interesu publicznego", organ stwierdził, że generalnie nie leży w interesie publicznym rozumianym jako respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, stosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Udzielenie ulgi jest bowiem przejawem nierównego traktowania w stosunku do pozostałych podatników, którzy terminowo i rzetelnie regulują powstałe zobowiązania podatkowe.

Organ uznał jednak, że jednorazowa zapłata przez Skarżącą zaległości podatkowej może spowodować znaczny uszczerbek w kosztach utrzymania i leczenia oraz doprowadzić do takiej sytuacji, iż będzie zmuszona do sięgnięcia po środki pomocy społecznej, co przemawia za stwierdzeniem w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodzi zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Niemniej jednak organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zbudowana jest w oparciu o konstrukcję uznania administracyjnego.

Organ wyjaśnił, że zasada uznania administracyjnego polega na tym, że występowanie w rozpatrywanej przez organ podatkowy sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie przesądza o pozytywnym dla strony jej rozstrzygnięciu. Organ podkreślił, że ustalenie przez organ podatkowy istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego uzasadniających zastosowanie preferencji podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie obliguje organu do wydania pozytywnej decyzji dla podatnika.

Oceniając okoliczności sprawy w zakresie możliwości przyznania wnioskowanej ulgi w ramach przysługującej organowi podatkowemu zasady uznania administracyjnego, organ uznał, że pomimo wystąpienia obu przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., istnieją okoliczności, z uwagi na które należało odmówić umorzenia wnioskowanej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ wskazał, że udzielenie ulgi uzasadnione jest m.in w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Skoro bowiem przyznanie preferencji podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, a zasadą jest płacenie podatków, to wypadki społeczne i gospodarcze, przesądzające o jej udzieleniu powinny posiadać tę samą cechę.

Organ podkreślił, że Skarżąca złożyła w dniu 26 kwietnia 2013 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-39 z kwotą dochodu zwolnionego w wysokości 79.095,96 zł. Zadeklarowała zatem, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. Tymczasem środki uzyskane z odpłatnego w 2012 r. zbycia nabytego w 2010 r. lokalu mieszkalnego przeznaczyła na spłatę kredytu na remont domu mieszkalnego należącego do majątku osobistego jej małżonka. Ponieważ środki ze zbycia nie zostały wydatkowane przez nią na remont budynku mieszkalnego, do którego przysługiwał jej tytuł własności, zatem nie były to cele mieszkaniowe, uprawniające do zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W ocenie organu powyższe fakty świadczą, iż powoływane przez Skarżącą trudności finansowe nie były spowodowane działaniem czynników, na które nie mogła mieć wpływu, nie były skutkiem działań losowych, czy też działań nadzwyczajnych niezależnych od niej, lecz były wyłącznie następstwem jej działań

Organ podkreślił, że w dniu 27 stycznia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym został spisany protokół z czynności sprawdzających, w obecności Skarżącej, dotyczący rozliczenia uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W tym samym dniu złożyła ona korektę zeznania PIT-39 za 2012 r., deklarując kwotę do zapłaty w wysokości 13.701 zł. Z powyższego wynika, że Skarżąca posiadała wiedzę o konieczności uregulowania należnego podatku z tytułu zbycia nieruchomości a mimo tego w dniu 24 lutego 2015 r. złożyła kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-39 za 2012 r., deklarując kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 76.924 zł i kwotę do zapłaty w wysokości 0 zł.

Organ podkreślił, że mimo posiadanej w dniu 27 stycznia 2015 r. tj. w momencie sporządzenia i podpisania protokołu z czynności sprawdzających wiedzy o konieczności uregulowania należności publicznoprawnej w dniu 2 lutego 2015 r. został w całości spłacony kredyt mieszkaniowy udzielony na podstawie umowy z dnia [...].07.2008 r. nr [...] w Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej [...], udzielony R. M. z przeznaczeniem na remont budynku jednorodzinnego położonego w K., stanowiącego jego odrębną własność. Skarżąca była poręczycielem tego kredytu. Kredyt został udzielony w wysokości 80.000 zł i spłacony ostatnią wpłatą w kwocie 61.515,87 zł w dniu 2 luty 2015 r.

W ocenie organu Skarżąca wyraziła zatem zgodę na uregulowanie z dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (którą otrzymała od mamy w drodze umowy darowizny) kredytu zaciągniętego na remont budynku należącego do majątku osobistego jej małżonka. Jednocześnie zadeklarowała w zeznaniu PIT-39, że przeznaczy dochód z tej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, narażając się tym samym na powstanie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

Organ podkreślił ponadto, że w dniu 27 lutego 2015 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] I. i R. M. sprzedali lokal mieszkalny w N. S., ul. [...], w budynku nr [...], o powierzchni 63,79 m za cenę 62.000 zł, nie przeznaczając uzyskanego dochodu na pokrycie zobowiązań publicznoprawnych ciążących na Skarżącej. Również wcześniej w dniu 19 stycznia 2015 r. (akt notarialny Repertorium A numer [...]) mąż Skarżącej sprzedał nieruchomość (działkę nr [...]) o obszarze 0,8025 ha, położoną w K. za cenę 10.000 zł, stanowiącą jego majątek odrębny.

Organ podkreślił, że powyższe fakty wskazują, iż Skarżąca i jej mąż dokonali sprzedaży nieruchomości i nie przeznaczyli uzyskanych środków finansowych na pokrycie zobowiązań wobec Skarbu Państwa ciążących na Skarżącej.

Organ wskazał, że Skarżąca spłaca kredyt konsumencki zaciągnięty w Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo - Kredytowej z siedzibą w L., w kwocie 12.050 zł, z miesięczną ratą wynoszącą 162 zł. W dniu 26 października 2016 r. Skarżąca zaciągnęła kolejny kredyt w Santander Consumer Bank S.A. w wysokości 7.415,98 zł, z terminem spłaty do dnia 16 listopada 2021 r. z miesięczną ratą po 163,10 zł. Mając na uwadze powyższe organ podkreślił, że wskazane wydatki w łącznej wysokości 325,10 zł mają charakter prywatny, natomiast zobowiązania publicznoprawne powinny być traktowane priorytetowo i mają pierwszeństwo przed innymi zobowiązaniami. Organ zauważył, że Skarżąca regularnie spłaca zaciągnięte kredyty a powinna być świadoma ciążącego na niej obowiązku z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i przede wszystkim zabezpieczyć dostateczne środki finansowe na uregulowanie tego zobowiązania.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że wskazane przez Skarżącą okoliczności, w sytuacji gdy miała ona realną możliwość wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku uiszczenia podatku, nie są wystarczające dla przyznania ulgi w jego zapłacie. Organ podkreślił, że Skarżąca dysponowała odpowiednimi środkami finansowymi ze sprzedaży lokalu, bowiem w dniu 27 lutego 2015 r. I.i R. M. sprzedali ze cenę 62.000 zł mieszkanie stanowiące ich współwłasność.

Organ podkreślił, że umorzenie należności podatkowych sprowadzałoby się w takiej sytuacji do rezygnacji Skarbu Państwa z zaspokojenia jego wierzytelności. Organ wskazał, że nie może być argumentem do zwolnienia od zobowiązań należnych Skarbowi Państwa podatników, którzy w znacznej mierze sami przyczynili się do zaistniałej sytuacji, wskutek podejmowanych z własnej inicjatywy działań. Nie można bowiem przerzucać konsekwencji podejmowanych przez podatników decyzji na budżet państwa. Zasadą jest rzetelne i w określonych terminach regulowanie należności podatkowych. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady, przy czym organ podatkowy musi mieć również na uwadze i to, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany.

Organ zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych i świadczeń publicznych, w tym także podatków. Powszechność opodatkowania związana jest nierozerwalnie z zasadą równości, z którą tworzy materialny aspekt sprawiedliwości podatkowej i wiąże się równocześnie ze sprawiedliwością społeczną. W myśl tej ostatniej zasady wszyscy muszą dbać o dobro publiczne i tym samym przyczyniać się do finansowania wspólnych potrzeb. Umorzenie wymagalnych zobowiązań podatkowych stanowi odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej i zmniejsza stan środków budżetu państwa, z których finansowana jest, m.in. publiczna opieka zdrowotna, obronność i bezpieczeństwo kraju, system oświaty.

Nie godząc się z opisanym na wstępie rozstrzygnięciem organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się umorzenia zaległości podatkowej.

Nie precyzując zarzutów skargi podkreśliła, że jest ona dla niej krzywdząca.

Wskazała, że stan zdrowia nie pozwala jej "normalnie funkcjonować". Podkreśliła, że jest pod opieką lekarzy i ma trudną sytuację finansową, gdyż straciła prawo de renty z dniem 30 września 2017 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – określanej dalej w skrócie jako " P.p.s.a."), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia przez pryzmat wskazanych granic kontroli sądowej, stwierdzić przychodzi, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten określa, że organ podatkowy, na wniosek podatnika (...) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe.

Ważny interes podatnika i ważny interes publiczny nie mają definicji legalnej. Rozumienie tych pojęć ukształtowało orzecznictwo sądów administracyjnych. I tak "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych" (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168).

Przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp.

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek.

Podkreślić wszakże należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. oraz prawidłowa wykładnia art. 67a § 1 pkt 3.O.p.

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

Jeżeli zatem – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – organ uzna, że przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu społecznego została spełniona, to nie przesądza to jeszcze o konieczności umorzenia zaległości podatkowych. W takiej sytuacji organ może bowiem odmówić zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p., pod warunkiem, że należycie uzasadni swoją decyzję, która tym samym nie wkroczy w sferę zupełnej dowolności. Aby utrzymać się na płaszczyźnie swobodnej oceny, która ma także odniesienie także w ramach uznania administracyjnego, organ administracyjny ma obowiązek wskazać rzeczowe i logiczne argumenty przemawiające przeciwko zastosowaniu ulgi czy preferencji. W przeciwnym razie narazi się na zarzut dowolności rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo rozważyły zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego w sprawie, a następnie uznały, co jest poza sporem, że obie te przesłanki, jednocześnie wystąpiły w niniejszej sprawie. Jak to już wyżej wskazano, nie oznacza to wszak, że żądana ulga powinna być Skarżącej udzielona. Przeciwnie organy w sposób klarowny i rzeczowy w części sprawozdawczej wykazały dlaczego na dobrodziejstwo ulgi podatkowej, przynajmniej w najdalej idącej postaci, Skarżąca nie zasługuje.

I tak zwrócił organ odwoławczy na kwestię, że zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, której umorzenia domagała się Skarżąca nie powstała w wyniku nadzwyczajnych okoliczności, jak również nie jest wynikiem wystąpienia zdarzeń losowych, ale wynikiem takich a nie innych działań Skarżącej, która miała sposobność i możliwość jeżeli nie uniknięcia zaległości podatkowej to co najmniej jej wcześniejszej spłaty.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2016/12, mimo, że co do zasady, ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych powinna być dokonana według stanu z dnia podejmowania decyzji, niemniej jednak przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw, nie można zupełnie tracić z pola widzenia okoliczności, które złożyły się na powstanie zaległości podatkowych. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. II FSK 426/10, stwierdzając, że nie bez znaczenia dla oceny zasadności przyznania ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., pozostają okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej.

Podkreślenia wymaga, co celnie wykazuje organ odwoławczy, że Skarżąca co najmniej z dniem 27 stycznia 2015 r. (data spisania protokołu z czynności sprawdzających w Urzędzie Skarbowym w [.]), posiadała wiedzę o konieczności uregulowania należnego podatku z tytułu zbycia nieruchomości, a mimo tego podejmowała sama lub wspólnie z mężem dyspozycje majątkowe w odniesieniu do jej zobowiązań prywatnych. Przykładowo w dniu 2 lutego 2015 r. została zapłacona rata w kwocie 61.515,87 zł kredytu mieszkaniowego udzielonego jej mężowi na remont budynku położonego w [.], którego to kredytu Skarżąca była poręczycielem. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z deklaracja Skarżącej środki ze sprzedaży nieruchomości w 2012 r., z którymi związana jest przedmiotowa zaległość podatkowa, przeznaczone zostały na remont budynku należącego do męża Skarżącej. Niezależnie od okoliczności, że Skarżąca łożyła środki na majątek odrębny męża podkreślenia wymaga, że małżonkowie zobowiązani są do wzajemnej pomocy, w tym współdziałania dla dobra rodziny, którą przez swój związek założyli (por. art. 23 i 27 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 682).

Jak wykazały organy, czego nawet w skardze się nie kwestionuje, Skarżąca dysponowała środkami finansowymi, pozwalającymi jej wywiązać się, choćby w części, z ciążących na niej zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. I tak w dniu 27 lutego 2015 r. wraz z mężem sprzedali lokal mieszkalny w N. S., za cenę 62.000 zł, a w dniu 19 stycznia 2015 r. mąż Skarżącej sprzedał nieruchomość gruntową za cenę 10.000 zł.

Niezależnie od powyższego, pomimo ciążącej na niej zaległości podatkowej, Skarżąca podejmował decyzje o dalszym zadłużeniu się w instytucjach komercyjnych, które, przy totalnym lekceważeniu zaległości podatkowej, sukcesywnie spłaca. Taka preferencja wywiązywania się z zobowiązań prywatnych, kosztem należności Skarbu Państwa, sprzeciwia się ewidentnie przyznaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej i świadczy poniekąd o pewnych możliwościach w regulowaniu zobowiązań, a jak podkreślił organ, istnieją także inne formy w ulżeniu podatnikowi przy spłacie zaległości podatkowych.

W tej sytuacji oczekiwanie Skarżącej, że jedyną formą likwidacji zaległości podatkowej wobec Skarbu Państwa będzie jej umorzenie, należy ocenić negatywnie, chociażby z uwagi na innych podatników, którzy mimo często istniejących problemów finansowych terminowo wywiązują się z ciążących na nich zobowiązań.

Oczywiście ani organ podatkowy, ani Sąd nie może kwestionować decyzji podatnika co do sposobu gospodarowania własnym majątkiem, jednakże powyższe czynności kształtujące aktualną sytuację finansową Skarżącej i nie mogą być podstawą do ulgowego traktowania strony poprzez umorzenia jej zaległości podatkowej.

Przy badaniu przesłanek przedmiotowej ulgi należy brać pod uwagę, że umorzenie zaległości jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku, stanowiąc odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Bez wątpienia zasadą jest, aby należne podatki były płacone przez podatników, ponieważ wówczas jest realizowana zasada powszechności i równości opodatkowania. Dlatego też organy podatkowe muszą wyważyć interes publiczny i interes podatnika, a nawet przy zaistnieniu tych przesłanek, rozważyć całokształt okoliczności sprawy, także tych, które prowadziły do obecnej sytuacji podatnika, aby nie doszło do pochopnego umarzania podatków, co godziłoby we wskazane wyżej zasady.

Fakt, że nie spełniono żądania Skarżącej nie oznacza, że doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ może bowiem – w granicach tego uznania – nie uwzględnić wniosku strony, o ile uzasadni w sposób racjonalny i przekonywujący przyczyny tego stanu rzeczy, czemu uczyniono zadość w ramach zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w sposób prawidłowy ustalając stan faktyczny i stosując przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.