Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1322/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchulono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 234
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 14a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1322/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr), WSA Urszula Zięba, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2007r., sprawy ze skargi A. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]lutego 2006r. A.M. zwana dalej Skarżącą, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Nr 14 z 2000r. poz. 176 ze zm.).

Przedstawiając w zapytaniu stan faktyczny, Skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A." zawarła umowę o świadczenie usług sekretarskich na rzecz L.J R.- deputowanego w Parlamencie Europejskim. Usługi te świadczone miały być w B., S. i L. oraz na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym w Polsce. Płatnikiem wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy na świadczenie usług asystenckich był Parlament Europejski. Do zapytania dołączona została kserokopia umowy podpisanej z L. R. o świadczenie usług sekretarskich, z której wynikało, że została ona oparta na polskich przepisach (art. 8 umowy), a jej zapisy nie mogą być interpretowane jako nawiązanie stosunku pracy (art. 1 zdanie trzecie umowy). Dołączona została również kserokopia deklaracji PIT - 5L na miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A." oraz kserokopia wyciągu bankowego zawierającego dane o wpływie środków na rachunek bankowy Skarżącej opisanych jako "od: Parlament Europeen (...) R.- M.".

Pytanie Skarżącej dotyczyło kwestii - czy świadczone usługi na rzecz Parlamentu Europejskiego będą zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż środki, z których były wypłacone, pochodziły z budżetu unijnego i jako takie nie podlegały opodatkowaniu, a do otrzymanego wynagrodzenia miały zastosowanie przepisy rozporządzenia Wspólnot Europejskich nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich ( Dz. Urz. WE L 056 z dnia 4 marca 1968r. ze zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia[...] Nr [...]uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, uzasadniając, iż w przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą, gdyż nie jest ona podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, lecz wykonuje usługę na rzecz L.J.R. - eurodeputowanego będącego bezpośrednim realizatorem programu w ramach prac Parlamentu Europejskiego.

W złożonym zażaleniu Skarżąca argumentowała, że za jej stanowiskiem przemawia fakt otrzymywania środków pieniężnych bezpośrednio z Parlamentu Europejskiego, oraz fakt, że wymóg powołania asystenta przez Posła jest obligatoryjny i zagwarantowany w przepisach ustanowionych przez Parlament Europejski. Zdaniem Skarżącej nie miało przy tym znaczenia, że umowa o świadczenie usług sekretarskich podpisana została z Posłem a nie z instytucją europejską.

Decyzją z dnia [...]nr [...]z dnia Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazał, iż krąg osób objętych zwolnieniem wynikającym z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznacznie określony. Zgodnie z zasadą wynikającą z treści przytoczonego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli dochody te spełniają łącznie następujące kryteria:

a. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy-wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, cel programu jaki jego wykonawca - były zatem elementami kluczowymi i warunkującymi zastosowanie wyjątku od zasady powszechności opodatkowania. W dalszej części decyzji organ drugiej instancji uzasadniał, że ze znajdującej się w aktach sprawy umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy A.M. działającej jako firma "A." a L.J.R. wynikało, iż przedmiotem powyższej umowy jest świadczenie usług doradztwa w zakresie wszelkich spraw związanych z działalnością parlamentarną Deputowanego ( w tym na zapewnieniu kontaktów posła z wyborcami i środkami masowego przekazu, dostarczaniu Deputowanemu materiałów i analiz niezbędnych do wykonywania mandatu poselskiego i koordynacji funkcjonowania biur poselskich ) oraz wykonywaniu wszelkich obowiązków asystenta Deputowanego. Wobec tego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wykonywane przez Skarżącą czynności stanowiły jedynie czynności pomocnicze. Tym samym, w rozumieniu organu podatkowego drugiej instancji, dochody Skarżącej, jako nie objęte zwolnieniem podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie miał przy tym znaczenia fakt, że wymóg powołania asystenta przez europosła był obligatoryjny i zagwarantowany w przepisach ustanowionych przez Parlament Europejski, a środki wypłacone pochodzą z budżetu unijnego

W wniesionej skardze pełnomocnik Skarżącej, będący doradcą podatkowym, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podnosząc dotychczasową argumentację zarzucił nietrafność rozstrzygnięcia w przedmiocie charakteru pracy asystenta posła Parlamentu Europejskiego oraz błędne przyjęcie, że praca ta nie jest realizacją celu programu finansowanego przez instytucję Parlamentu Europejskiego. Dalej pełnomocnik Skarżącej wywodził, że Parlament Europejski w świetle art. 7 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.Urz. z 24 grudnia 2002r. C 325) jest instytucją - tak jak są nimi Rada, Komisja, Trybunał Sprawiedliwości, Trybunał Obrachunkowy. Wynagrodzenie wypłacane przez te instytucje powinny być więc zwolnione z podatku dochodowego. Pełnomocnik Skarżącej wskazywał również na fakt, że środki na wynagrodzenia asystenta europosla wypłacane są po przedstawieniu stosownych umów zawieranych ściśle zgodnie z zasadami ustanowionymi przez Parlament. Stąd w ocenie pełnomocnika Skarżącej, skoro umowa o świadczenie usług realizowała bezpośrednio cel programu, to nie miało znaczenia, że umowa została zawarta przez posła do Parlamentu Europejskiego, a nie sam Parlament.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, argumentował jak dotychczas.

Na rozprawie w dniu 29 października 2007r. pełnomocnik Skarżącej dodawał, że Skarżąca nie płaci unijnego podatku od pobieranych na konto kwot pieniędzy z tytułu zawartej umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż to w niej wywiedziono.

Sąd rozpatrując skargę i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, dopatrzył się w sprawie przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania regulowanego ustawą z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy.

Należy na wstępie zaznaczyć, że zapytanie Skarżącej dotyczyło dwóch przepisów, a to art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 21 ust. 1 pkt 46a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa okoliczność wynika bezsprzecznie z treści wniosku pełnomocnika Skarżącej, gdzie zarówno w części dotyczącej zapytania wskazano oba przepisy, jak i w części dotyczącej własnego stanowiska podatnika przedstawiona została argumentacja dotycząca obu przepisów. Natomiast udzielone przez organy podatkowe interpretacje skoncentrowały się jedynie na art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie zawierają, mimo nakazu wynikającego z przepisu art. 14a § 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006), oceny prawnej całości stanowiska pełnomocnika Skarżącej z przytoczeniem przepisów prawa. Skoro bowiem zapytanie dotyczyło dwóch przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 21 ust. 1 pkt 46a) to udzielona w odpowiedzi interpretacja organów podatkowych, pomijająca w sposób oczywisty jeden z przepisów (tj. art. 21 ust. 1 pkt 46a) i nie odnosząca się w tej części ani do stanowiska podatnika, ani też nie zawierająca własnej nawet odmiennej interpretacji zasad zwolnienia - narusza przepis powołanego wyżej art. 14a § 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Całkowity brak oceny prawnej stanowiska podatnika w części dotyczącej art. 21 ust. 1 pkt 46a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala Sądowi na całościową ocenę zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy odniosą ocenę prawną do stanu faktycznego przedstawionego przez pełnomocnika Skarżącej i udzielą całościowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z wymogami przewidzianymi wart 14a §1 i § 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na etapie postępowania sądowego ujawniła się okoliczność, która powoduje, że nie jest jasny stan faktyczny w części dotyczącej interpretacji ww. art. 21 ust. 1 pkt 46a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z informacjami zawartymi zarówno we wniosku pełnomocnika Skarżącej, jak i w późniejszych pismach - do wynagrodzenia Skarżącej miały zastosowanie przepisy rozporządzenia Wspólnot Europejskich nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich ( Dz. Urz. WE L 056 z dnia 4 marca 1968r. ze zm.). Skoro tak, to nie powinna budzić wątpliwości interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis stanowi, że wolne od podatku są "dochody uzyskane z instytucji Unii Europejskiej i Europejskiego Banku Inwestycyjnego, do których mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056, z 4.03.1968 r., z późn. zm.)" - w sytuacji, gdy pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że przepisy rozporządzenia 260/68 znajdują zastosowanie w przypadku jego mocodawczymi. Organy podatkowe dokonując prostej subsumcji stanu faktycznego pod treść hipotezy normy prawnej powinny zinterpretować przepis, o który pytał pełnomocnik Skarżącej. Niemniej jednak, odwołując się na treści oświadczenia pełnomocnika Skarżącej, złożonego na rozprawie w dniu 29 października 2007r., że "Skarżąca nie płaci unijnego podatku od pobieranych na konto kwot pieniędzy z tytułu zawartej umowy" to, zdaniem Sądu, istnieją poważne wątpliwości czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku został przedstawiony w sposób obejmujący wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia elementy. Zgodnie bowiem z art. 1 i art. 8 ww. rozporządzenia 260/68 wynagrodzenia urzędników i pracowników instytucji europejskich wymienionych w art. 13 tegoż rozporządzenia są opodatkowane, a podatek pobierany jest u źródła.

W oparciu więc o powyższe okoliczności organy podatkowe w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu powinny przede wszystkim zobowiązać pełnomocnika Skarżącej do sprecyzowania stanu faktycznego poprzez wyraźne określenie, czy Skarżąca w rozumieniu ww. rozporządzenia 260/68 jest urzędnikiem instytucji wspólnotowej i pobierany jest od wypłacanego jej wynagrodzenia podatek zgodnie z art. 8 tegoż rozporządzenia tj. czy w jej przypadku znajduje zastosowanie przedmiotowe rozporządzenie. Należy bowiem mieć na uwadze, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14a cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r. (a znajdującym obecnie zastosowanie na zasadzie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217 poz. 1590) organy podatkowe jedynie interpretują prawo w granicach stanu faktycznego zakreślonego przez podatnika (płatnika lub inkasenta). Zasada ta jednak nie pozbawia organów możliwości żądania od podatnika, płatnika lub inkasenta sprecyzowania okoliczności faktycznych, jeżeli pierwotnie określony we wniosku stan faktyczny zawiera luki lub nieścisłości, co w konsekwencji mogłoby uniemożliwić organowi podatkowemu dokonanie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższy pogląd Sąd oparł na analizie funkcjonalnej instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te nie są bowiem same w sobie celem funkcjonowania przepisów art. 14 a i nast. cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Interpretacje podatkowe powstały jako remedium na zmienność i niejednoznaczność prawa podatkowego w celu umożliwienia podatnikom (płatnikom lub inkasentom) podejmowania decyzji w sprawach swoich rozliczeń w oparciu o jasną i przejrzystą wykładnię obowiązujących przepisów dokonaną z odpowiednim wyprzedzeniem. Biorąc pod uwagę powyższe, organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia stanu faktycznego w taki sposób, aby z jednej strony wnioskodawca otrzymał prawidłową interpretację (dlatego też, jeżeli opisany we wniosku stan faktyczny nie zawiera istotnych dla sprawy elementów organy podatkowe powinny zwrócić na ten fakt uwagę), z drugiej strony aby wyeliminować przypadki nadużywania (poprzez np. niejasny, wzajemnie sprzeczny opis stanu faktycznego) przez podatników, płatników lub inkasentów instytucji interpretacji podatkowych w celu uzyskania ochrony z art. 14§3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.). Żądanie sprecyzowania stanu faktycznego (lub stanowiska podatnika) nie może jednak oznaczać prawa do weryfikacji faktów, na które powołuje się podatnik co oznacza, że organy nie są uprawnione do żądania dokumentów, zaświadczeń czy też opinii na potwierdzenie faktów, na które powołano się we wniosku.

Na marginesie sprawy należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 234 pkt b TWE jedynie Trybunał Sprawiedliwości kompetentny jest do dokonywania wykładni przepisów wspólnotowych, a więc m.in. powołanych wyżej przepisów rozporządzenia Wspólnot Europejskich nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich. Tak więc polskie organy podatkowe uprawnione są do orzekania czy zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 46a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie ale z tym zastrzeżeniem, że zobowiązane będą jednocześnie do kierowania się wykładnią Trybunału Sprawiedliwości, a gdyby taka wykładnia w sprawie Skarżącej nie była dokonana, organy podatkowe powinny kierować się praktyką organów Wspólnoty Europejskiej stosującej przedmiotowe przepisy. Tak więc, jeżeli wypłacane Skarżącej wynagrodzenie zostało opodatkowane zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich to organy podatkowe powinny kierować się zasadą solidarności (podejmowanie wszelkich środków w celu wykonania zobowiązań wobec Wspólnoty, powstrzymywanie się od działań, które mogłyby udaremnić cele Wspólnoty, a także ułatwianie Wspólnocie wypełniania jej zadań) oraz zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym tj. zasadami opartymi na treści art. 10 TWE.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi w części dotyczącej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to, zdaniem Sądu, jest ona niezasadna.

Słusznie organy podatkowe wskazały, iż aby dochody podatnika były zwolnione z podatku to powinny zostać spełnione kumulatywnie dwa warunki: dochody podatnika powinny zostać uzyskane z instytucji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a sam podatnik powinien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b).

W ocenie Sądu praca asystentki europosła nie jest finansowana z "bezzwrotnej pomocy" instytucji europejskiej i to niezależnie od faktu, czy umowa została zawarta z europosłem czy też Parlamentem Europejskim. "Pomoc" lub też "środki pomocowe" nie mogą być utożsamiane z finansowaniem działalności instytucji europejskich, zatrudnionych w nich urzędników czy też działających na ich rzecz osób tak jak to miało miejsce w przypadku Skarżącej. Wynagrodzenie wypłacane Skarżącej w granicach określonych przez przedstawiony stan faktyczny we wniosku, w ocenie Sądu, stanowiło jedynie element wydatków z budżetu Parlamentu Europejskiego na finansowanie działalności europosłów, a więc szeroko pojętej działalności tejże instytucji.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej naruszenia prawa procesowego w oparciu o art. 145 §1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 tejże ustawy, w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212 poz. 1275). Koszty obliczono jako sumę uiszczonego wpisu w wysokości 200zł., kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 240zł. oraz kosztów uiszczonej opłaty skarbowej w kwocie 15 zł. od pełnomocnictwa dla pełnomocnika Skarżącej.