Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1122/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122,180,181,191,187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1122/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 sierpnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r., sprawy ze skargi "M" Sp. z o. o. z siedzibą w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 31 października 2011r. po rozpatrzeniu wniosku "M" Sp. z o.o. z siedzibą w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r. Spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, powołując się na to, że posiadała status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat - do 14 grudnia 2001 r. W celu rozwoju firmy oraz przekształcenia jej w nowoczesny zakład produkcyjny, oraz z uwagi na konieczność zwiększenia zdolności produkcyjnych i stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych podjęła realizację szerokiego i kosztownego ramowego planu inwestycyjnego na lata 1999-2003, przewidującego w sumie wydatki netto w kwocie ok. 20 mln zł. Poniesione nakłady zostały w znacznym udziale przeznaczone na przygotowanie i utworzenie nowych stanowisk pracy, przede wszystkim dla osób niepełnosprawnych. W związku z tym przysługiwały jej określone ulgi i zwolnienia podatkowe. Oczekiwała, że poniesione wydatki związane z ciężarem inwestycji zostaną jej zrekompensowane w formie odpowiedniego zwolnienia od podatku. Poprzednio wydane decyzje w sprawie zostały uchylone przez WSA w Krakowie, co skutkowało koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy. Organ uznał jednak, że strona skarżąca nie jest podmiotem realizującym długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w wyroku TK. Tym samym wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r. nie może zostać uwzględniony, bowiem do wpłat podatku od towarów i usług za te okresy miał zastosowanie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100).

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby przed zmianą od 1 stycznia 2000 r. art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług Spółka rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Ponoszone w 1999 r. i 2000 r. wydatki miały jedynie wymiar gospodarczy i ekonomiczny i były typowymi jednorazowymi wydatkami na zakup środków trwałych, niemającymi charakteru wydatków długookresowych. Ponadto pewne działania i przedsięwzięcia spółki wymuszone były przekształceniem ze spółdzielni w spółkę z o.o. Wskazane przez spółkę zamierzenia inwestycyjne w 1999 r. i w latach następnych potwierdzają ciągłość procesu rozwojowego spółki, ale głównie o charakterze ekonomicznym. Trudno natomiast w tych działaniach zauważyć zdecydowane zamierzenia, które posiadałyby cechy określonych przedsięwzięć inwestycyjnych długookresowych zapoczątkowanych na rzecz osób niepełnosprawnych przed zmianą ustawy o podatku od towarów i usług i kontynuowanych w późniejszym okresie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby skarbowej strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z pkt 1 wyroku TK i art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych";

- art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy nowelizującej z 20 listopada 1999 r. w związku z art. 2 i art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, a także w związku z pkt 1 wyroku TK poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie w stosunku do skarżącej art. 14a ust. 1-7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym ustawą z 20 listopada 1999 r.;

- art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. nadanym art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.).

Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 192 związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wadliwe ustalenie, że strona nie jest podmiotem realizującym długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1434/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi "M" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, określił, że decyzje te nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona, a rozstrzygnięcie tej sprawy determinowane jest treścią ustaleń dokonanych uprzednio przez ten Sąd w związku ze skargą spółki rozpoznaną w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1863/11, zakończonej wyrokiem z 23 marca 2012r. Wyrok ten uwzględniał wykładnię prawa zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 931/10. WSA przyjął zatem związanie prawomocnym wyrokiem.

W tej sytuacji WSA nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że prowadzone przez skarżącą w latach 1999-2000 inwestycje, jako rozpoczęte i zakończone w danym roku, nie przekraczają horyzontu czasowego jednego roku, a zatem że były jedynie odrębnymi zadaniami gospodarczymi.

Termin "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych" nie ma legalnej definicji. Także Trybunał Konstytucyjny nie wskazał dokładnego znaczenia tego terminu. Zagadnienie to było jednak wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA, który przyjął, że pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych" w rozumieniu wyroku TK to takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają, jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym na wyroki NSA z 20 grudnia 2006 r. w sprawach sygn. akt I FSK 333/06 i IFSK 334/06. Tym samym przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone (trwa) dopóki cel ów jest realizowany. Interpretacja ta najpełniej oddaje sens rozstrzygnięcia TK. Wobec tego za nieusprawiedliwione WSA uznał stanowisko organów podatkowych, które utożsamiały to pojęcie z inwestycją realizowaną w dłuższym przedziale czasowym. WSA wskazał też na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 15 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, w której stwierdzono, że podatnicy, których dotyczy orzeczenie TK, mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem NSA podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej, spełniający podmiotowo-przedmiotowe kryteria określone wyrokiem TK, rozliczają się po 1 stycznia 2000 r. w zakresie podatku VAT na zasadach wynikających z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. dopóki nie zakończą realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w ich zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych.

W niniejszej sprawie organy podatkowe badając, czy strona rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia przed zmianą przepisów podatkowych, uznały, że wszelkie poczynione przez spółkę inwestycje na przełomie lat 1999 - 2001 były jednostkowymi inwestycjami, nie powiązanymi ze sobą funkcjonalnie. Zwłaszcza zakupy poczynione po 31 grudnia 1999 r. stanowiły odrębne zadania inwestycyjne i nie były następstwem poczynionych uprzednio inwestycji. O braku charakteru długookresowego przedsięwzięcia miał świadczyć również fakt, że żadna z inwestycji dokonanych w 1999 r. nie wykroczyła poza ramy czasowe roku podatkowego. Strona skarżąca nie zaciągnęła też kredytu bankowego w celu pokrycia planowanych wydatków, co mogłoby wskazywać na podjęcie i realizację długookresowego przedsięwzięcia finansowego z tego źródła. Tymczasem zdaniem Sądu pierwszej instancji zakupy i inwestycje poczynione przez stronę skarżącą w latach 2000 - 2001 pozostawały w funkcjonalnym związku ze sobą oraz z wydatkami z 1999 r., a także stanowiły ich strategiczną kontynuację. Stanowiły zatem realizację długookresowego przedsięwzięcia i nie były pojedynczymi wydatkami związanymi ze zwykłym funkcjonowaniem spółki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca zamierzała docelowo stworzyć 22 linie produkcyjne dostosowane do obsługi przez osoby niepełnosprawne. Okoliczność, że plany te ograniczyła, a w związku z tym liczba faktycznie zatrudnionych osób niepełnosprawnych spadała, nie mogą wpływać na ocenę istoty rzeczy, bowiem determinowane to było przyczynami od spółki niezależnymi. W konsekwencji WSA uznał, że odmienne ustalenia organów podatkowych pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym na skutek naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art. 123, art. 200, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Za uzasadnione WSA uznał także zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię zawartego w pkt 1 wyroku TK pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych" rozumianego jako inwestycje wykonywane na rzecz osób niepełnosprawnych, realizowane przez prowadzącego zakład pracy chronionej tylko w okresie przekraczającym jeden rok, licząc od dnia ich rozpoczęcia do dnia wykonania, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że inwestycje strony skarżącej nie należą do kategorii przedsięwzięć objętych ochroną na podstawie tego wyroku. W konsekwencji doszło więc według Sądu pierwszej instancji do naruszenia art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. w związku z art. 2 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i pkt 1 wyroku TK poprzez niewłaściwe zastosowanie, bo strona skarżąca spełniała przesłanki beneficjenta określone w wyroku, a zatem powyższy przepis utracił w relacji do niej moc wiążącą, jako niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych określoną w art. 2 Konstytucji.

WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu organy powinny uwzględnić przedstawioną interpretację pojęcia "długookresowych przedsięwzięć" i adekwatnie ocenić zgromadzony w sprawie materiału dowodowy, w tym dowody dopuszczone przez WSA.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego - art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej z 20 listopada 1999 r. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i pkt 1 wyroku TK poprzez przyjęcie odmiennej niż wynikająca z wyroku NSA z 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 939/09 wykładni pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych", w szczególności jako wszelkie działania, które poszerzając bazę materialną zakładu pracy chronionej, jednocześnie umożliwiają lub ułatwiają pracę osobom niepełnosprawnym, a samo przedsięwzięcie trwa dopóty, dopóki cel jest realizowany, podczas gdy zakres znaczeniowy rzeczonego pojęcia winien być zawężony do inwestycji wykonywanych na rzecz osób niepełnosprawnych, realizowanych przez prowadzącego zakład pracy chronionej w okresie przekraczającym jeden rok podatkowy, licząc od dnia ich rozpoczęcia do dnia wykonania, które wdrożono przed zmianą ustawy o podatku od towarów i usług;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji mimo nienaruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego - art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i pkt 1 wyroku TK, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanymi przepisami, musiałby skargę oddalić stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądził na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, a także sprostował oczywistą omyłkę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1434/12 w ten sposób, że w komparycji zamiast "w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011r." wpisał "w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001r."

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że skarga jest zasadna, ze względu na trafny zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie odmiennej niż wynikająca z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 939/09 wykładni pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych".

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Orzekanie - w myśl art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta czynność jednakże Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd w myśl art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddala.

Poprzedzając szczegółową ocenę prawną skarżonych decyzji, zaznaczyć trzeba, że w myśl art. 190 zdanie 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający Sąd związany jest stanowiskiem zajętym już w sprawie przez NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 511/13, w którym przeprowadzona została ocena zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionej od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, tj. wyroku z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1434/12, skutkująca uchyleniem tego ostatniego orzeczenia.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (vide: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że w badanej sprawie jej stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania nie uległ zmianie i nie zaistniały przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W pierwszej kolejności Sąd przywoła zatem poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, którymi jest związany, w szczególności, iż mają one istotny wpływ na kierunek ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekający ponownie w sprawie.

Otóż Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że sprawa ta była uprzednio przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargą kasacyjną wniesioną przez organ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1028/08.

Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 939/09 oddalił na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną organu, ale w uzasadnieniu tego wyroku na stronie 9 stwierdził: W tym zakresie należy zgodzić się z autorem rozpoznawanego środka odwoławczego, że Sąd I instancji dokonał zbyt szerokiej wykładni pojęcia "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" użytego we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2007, sygn. akt II FSK 931/06, z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1588/06, z 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06, z 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 817/07, z 14 października 2008 r., sygn. akt II FSK 973/07, (orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://cbois.nsa.gov.pl), zaznaczono, że w orzeczeniach tych podkreśla się, że Trybunał Konstytucyjny nie udzielił ochrony całej działalności podatników prowadzących zakład pracy chronionej, a tylko niektórym ich zamierzeniom. Ponadto wskazano, że nieuzasadnione jest odwoływanie się do znaczenia ustawowego pojęcia "inwestycji", odróżniając je od pojęcia "przedsięwzięcia", skoro Trybunał nawiązuje do "długofalowych planów inwestycyjnych" określając w ten sposób "długookresowe przedsięwzięcie".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że związanie oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie odnosi się tylko do organów, ale też do wojewódzkiego sądu administracyjnego, rozpoznającego ponownie tę sprawę, co wynika z art. 153 w związku z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ma przy tym znaczenia to, że ponowne rozpoznanie sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny następuje po uprzednim ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy. Nadal bowiem jest to ta sama sprawa pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną wyrażoną w tym orzeczeniu (vide wyrok Sądu Najwyższego z 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/07, OSP 1999 r. z. 5, poz. 101).

Odstąpienie od oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądu administracyjnego może mieć miejsce jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli zmiana ta spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, bądź, gdy nastąpi po wydaniu orzeczenia, w którym wyrażona została ocena prawna, zmiana istotnych okoliczności faktycznych. Na takie jednak okoliczności Sąd pierwszej instancji się nie powoływał.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż pominięcie przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej wyrażonej w tej sprawie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, o którym mowa wyżej, bez wykazania, by były przesłanki do odstąpienia od tej oceny i oparcie się na ocenie wyrażonej w innej sprawie, mimo że dotyczącej tego samego podatnika, jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, narusza art. 153 w związku z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, przyjmując zatem za własne poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 14 września 2010r., sygn. akt I FSK 939/09 stwierdza, iż szeroka wykładnia pojęcia "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych", użytego w wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a zaprezentowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 333/06 ma charakter incydentalny. W późniejszych orzeczeniach sądy administracyjne zajmowały bardziej rygorystyczne stanowisko. Wystarczy przykładowo wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroki z dnia: 26 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 931/06, 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1588/06, 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06; 5 września 2008 r., II FSK 817/07, 14 października 2008 r., II FSK 973/07 (orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://cbois.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach tych podkreśla się, że Trybunał Konstytucyjny nie udzielił ochrony całej działalności podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, a tylko ich niektórym zamierzeniem. Ponadto wskazano, że nieuzasadnione jest odwoływanie się do znaczenia ustawowego pojęcia "inwestycji", odróżniając je od pojęcia "przedsięwzięcia", skoro Trybunał nawiązuje do "długofalowych planów inwestycyjnych" określając w ten sposób "długookresowe przedsięwzięcia".

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż organy ponownie rozpoznając sprawę w sposób szczegółowy i wszechstronny ustaliły i wykazały, iż ponoszone w 1999 i 2000 r. wydatki miały jedynie wymiar gospodarczy i ekonomiczny i były typowymi jednorazowymi wydatkami na zakup środków trwałych, nie mającymi charakteru wydatków długookresowych. Były to wydatki charakterystyczne dla Spółki prowadzącej działalność gospodarczą, której celem była wymiana parku maszynowego dla utrzymania się i zwiększenia konkurencyjności na rynku branżowym. Tym bardziej, że pewne działania i przedsięwzięcia strony skarżącej wymuszone były jej nową sytuacją prawną i gospodarczą zapoczątkowaną we wrześniu 1998 r., a związaną z przekształceniem Spółdzielni METCHEM w Spółkę z o.o. Przy tym organy oceniając zebrany materiał dowodowy uwzględniły poglądy wyrażone w uprzednio wydanych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów w sprawie skarżącej w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zarzucając sprzeczność ustaleń w sprawie z zebranym materiałem dowodowym strona skarżąca odwoływała się do takich dokumentów jak: Strategiczny Plan Przedsięwzięć Rozwojowych "M" Sp. z o.o. na lata 1999-2003, plan głównych zamierzeń inwestycyjnych na lata 1999-2003, uchwałę Zgromadzenia Wspólników "M" Sp. z o.o. Nr 7/99 z dnia 26.01.1999 r., wypis z protokołu posiedzenia Zarządu "M" Sp. z o.o. z dnia 22.01.1999 r. oraz plan zamierzeń i wydatków - wykonanie za lata 1999- 2002.

Z dokumentów tych zdaniem skarżącej wynikało, iż realizuje "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" poprzez przekształcenie przedsiębiorstwa Spółki w nowoczesny zakład pracy chronionej z nowymi stanowiskami pracy przystosowanymi dla osób niepełnosprawnych, a także zwiększenie zdolności produkcyjnych i jakości wytwarzanych wyrobów z tworzyw sztucznych, co z kolei miało umożliwić Spółce sprostanie konkurencji w warunkach gospodarki rynkowej.

Organy trafnie podkreśliły, iż w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie odniesiono się do planów i zamierzeń, lecz wyraźnie wskazano na konieczność faktycznego poniesienia przez zakłady pracy chronionej nakładów na kontynuację rozpoczętych pod rządami starych przepisów przedsięwzięć długookresowych na rzecz osób niepełnosprawnych.

Organy oceniły zatem, czy faktycznie poniesione nakłady miały charakter "długookresowych przedsięwzięć".

Organ stwierdził, iż skarżąca w latach 1999-2001 prowadziła inwestycje, dokonywała remontów oraz ponosiła koszty związane z bieżącą eksploatacją środków trwałych. Jednak analiza zrealizowanych zadań wskazuje, iż za poszczególne lata inwestycje zostały rozpoczęte i zakończone w danym roku, tj. 1999 lub 2000. Szczegółowo obrazują to załączniki dotyczące wykonania za rok 1999 i za rok 2000 planu zamierzeń i wydatków /k. 103-106/. Żadna z wykazanych w tych zestawieniach inwestycji nie przekroczyła horyzontu czasowego jednego roku.

Z załączonych do materiału dowodowego umów zawartych przez skarżącą dotyczących zakupów środków trwałych nie wynikały zobowiązania do zakupu kolejnych środków trwałych - urządzeń związanych z uprzednio nabytymi, które razem miałyby tworzyć całość lub wchodzić w zakres większego przedsięwzięcia. Umowy zawarto w tym samym roku, w którym nastąpił zakup środka trwałego, a przez to i realizacja inwestycji. Ponoszone poszczególne wydatki finansowano ze środków ZFRON lub środków bieżących.

Przedłożony przez Skarżącą plan potrzeb inwestycyjnych na lata 1999-2003 wskazuje na konieczność poniesienia wydatków przede wszystkim na zakup maszyn i urządzeń w tym 22 wtryskarek. Jak wynika z przedłożonego materiału dowodowego w latach 1999-2001 faktycznie zostało oddanych do użytkowania 5 wtryskarek. Oznacza to, iż każda z zakupionych wtryskarek mogła pracować samodzielnie i nie stanowiły one takiego rodzaju ciągu technologicznego, który wymagałby równoczesnego oddania do użytku wszystkich jego elementów.

Organ odnosząc się do wzajemnych zależności nabywanych maszyn pod kątem ich współpracy w ramach "linii produkcyjnej", wnioskował, iż zdaniem skarżącej linią produkcyjną jest wtryskarka wraz z jej urządzeniami pomocniczymi. Nie budzi wątpliwości fakt, iż między wtryskarką i jej urządzeniami pomocniczymi musi istnieć zależność funkcjonalna, niemniej jednak każda zakupiona wtryskarka może również pracować samodzielnie po uzupełnieniu o stosowne formy wtryskowe należące do klienta i odbiorcy wyrobów. O samodzielności pracy tych urządzeń świadczy chociażby fakt, że zostały wprowadzone do używania odrębnie i w różnych terminach.

Skoro urządzenia zakupione w 1999 r. zostały jeszcze w tym samym roku przyjęte jako środki trwałe, czyli wdrożone do realizacji produkcji, to nie mogło to wówczas oznaczać ich zależności funkcjonalnej z urządzeniami zakupionymi później, a współpracującymi z nimi obecnie, w sensie realizowanego zadania inwestycyjnego, linii produkcyjnej, rozpoczętego w 1999 r. i kontynuowanego w latach następnych. Faktycznie bowiem oddana do użytku linia produkcyjna, żeby mogła spełniać swoje zadania musi być kompletna, a jak wyjaśniono na przełomie lat 1999-2000 w Spółce nie występowały inwestycje w toku.

Realizowanie planów wieloletnich skarżąca przedstawiała także w aspekcie stworzenia nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. I do tych kwestii odniósł się organ podatkowy. Oceniając dokumenty, w tym strukturę zatrudnienia w latach 1999-2005, stwierdzono, że w tym czasie zatrudnienie osób niepełnosprawnych zarówno w osobach, jak i w etatach sukcesywnie malało.

Wskaźnik udziału procentowego zatrudnienia w Spółce osób niepełnosprawnych w stosunku do zatrudnienia ogółem w przeliczeniu na etaty zmalał z 80,22 % w styczniu 1999r. do 58,17 % w grudniu 2003 r. i 50,67% w grudniu 2005 r. /k. 638-639/. To wskazuje, iż przedstawione działania skarżącej nie były nakierowane na rozwój firmy zatrudniającej przede wszystkim osoby niepełnosprawne i zabezpieczające zwłaszcza ich potrzeby.

Organy podatkowe nie negowały przy tym, że realizowane przez skarżącą zakupy nowych maszyn i urządzeń miały na celu poprawę warunków pracy osób niepełnosprawnych na ich stanowiskach pracy, poprzez dostosowanie tych stanowisk do predyspozycji osób niepełnosprawnych min. w zakresie eliminowania konieczności podnoszenia surowców i wyrobów, schylania się, czy też pracy w wymuszonej pozycji stojącej. Organ trafnie podkreślił, że skarżąca posiadająca status zakładu pracy chronionej ma obowiązek zapewnić pracę osobom niepełnosprawnym poprzez stworzenie dla tych osób stanowisk pracy odpowiadających ich możliwościom i potrzebom psychofizycznym.

Organ przywołał przy tym zeznania Prezesa Zarządu Spółki Pana T. G. z dnia 4.03.2010r. /k. 877-879/, który m.in. stwierdził, iż "lata 1998-1999 były bardzo ważne dla dalszego funkcjonowania firmy. Decyzje te dotyczyły kontynuacji i zwiększenia zatrudnienia osób niepełnosprawnych i związanego z tym bezpośredniego rozwoju techniczno-organizacyjnego firmy.(...) aby mówić o kontynuacji i zwiększeniu zatrudnienia osób niepełnosprawnych należało stworzyć uniwersalne stanowiska pracy, na których mogliby pracować pracownicy pełnosprawni i niepełnosprawni."

Sąd przywołał w niniejszym uzasadnieniu główne tezy i ustalenia organów, szczegółowo przedstawione w zaskarżonych decyzjach, a mające na celu stwierdzenie, że wskazane przez stronę skarżącą zamierzenia inwestycyjne w roku 1999 i w latach następnych owszem potwierdzają ciągłość procesu rozwojowego Spółki, ale głównie o charakterze ekonomicznym, nie wykazano natomiast w tych działaniach konkretnych i faktycznych zamierzeń, które posiadałyby cechy określonych przedsięwzięć inwestycyjnych długookresowych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zapoczątkowanych na rzecz osób niepełnosprawnych, przed zmianą regulacji prawnych ustawy o podatku od towarów i usług i kontynuowanych w późniejszym okresie.

W związku z tym Sąd nie dopatrzył się naruszeń zawartych i zarzucanych w skardze, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji.

Sąd odniesie się dodatkowo do zarzutu przedstawionego w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 14 sierpnia 2014r., iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił nowych zaistniałych okoliczności, a mianowicie tego, że w sprawie wystąpiły nawet podstawy do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2010r., ponieważ po tym dniu, a jeszcze przed wydaniem decyzji zapadły prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1297/10 oraz z dnia 23 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1863/11 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za inne miesiące.

Ten zarzut jest nieuzasadniony.

Po pierwsze należy wskazać, iż przywołane wyroki dotyczą innych spraw, rozumianych jako rozstrzygnięcie w innym podatku lub za inne okresy rozliczeniowe, trudno znaleźć przepis w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który nakazywałby związanie Sądu rozstrzygnięciem zapadłym w innej sprawie, nie jest tym przepisem z pewnością art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po wtóre, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zapadł dużo później niż przywołane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadło w tej sprawie.

Sąd rozumie, iż powyższe rozstrzygnięcia zapadły na identycznie zebranym i ustalonym materiale dowodowym, organy poczyniły identyczne ustalenia, jednak w przywołanych sprawach orzeczenia zostały uchylone z zaleceniami powtórnej oceny zebranego materiału dowodowego, a w niniejszej sprawie ta ocena jest odrębna, samoistna i jak wskazał Sąd spójna i logiczna.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.