Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1391/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 3 i art. 14b par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 291/08 w sprawie ze skargi V & S L.Z. Spółka Akcyjna w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 291/08 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w sprawie V. S.A. w Z. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy wskazując, że w dniu 29 czerwca 2007 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego w Z. dwa wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, pochodzące od tego samego podatnika. Oba wnioski były o identycznej treści tzn. dotyczyły tego samego stanu faktycznego oraz zagadnienia prawnego. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz dystrybucja napojów alkoholowych. Spółka dostarcza odbiorcom swoich produktów towar na paletach. Przyjęła dwa modele rozliczeń palet wykorzystywanych do transportu towarów Spółki:

- w umowie z odbiorcom określony zostaje termin zwrotu palety oraz kaucja z tytułu wydania palety,

W przypadku uchybienia temu terminowi przez odbiorcę kaucja staje się wynagrodzeniem za nie zwrócone palety.

- w umowie z odbiorcom określony zostaje obowiązek zwrotu palety bez jego terminu i bez kaucji.

W takiej sytuacji Spółka oraz jej kontrahent uzgadniają ilościowe saldo palet. Palety rozliczane są na podstawie pisemnego poświadczenia ich zwrotu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy podlega opodatkowaniu VAT przekazanie palet w sytuacji, kiedy umowa dostaw towarów dostarczonych na tych paletach przewiduje obowiązek ich zwrotu, ale bez określenia terminu zwrotu i bez pobrania kaucji. Podatnik wskazał, iż w oparciu o przywołane we wniosku przepisy prawne art. 5, art. 7, art. 29 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.), przepis § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, dla których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, póz. 798 ze zm.) oraz przepisów art. 78 i 92 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r.), jak również opinie organów podatkowych, przekazanie w ramach dostawy towarów palet bez kaucji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie podwyższa podstawy opodatkowania towarów dostarczanych na paletach. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy czynność przekazania ww. palet bez pobrania za nie wynagrodzenia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zarówno w przypadku zwrotu palet jak i w sytuacji, gdy palety nie zostaną zwrócone.

Postanowieniem z dnia 28 września 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał zaprezentowane stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższego postanowienia, organ I instancji przywołał brzmienie art. 5, art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz treść § 19 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a następnie stwierdził, iż ww. przepis w tej sytuacji nie ma zastosowania. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego § 19 ww. rozporządzenia ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji sprzedaży towaru w opakowaniu zwrotnym i pobrania lub określenia w umowie kaucji za to opakowanie, zatem nie ma on zastosowania w przedmiotowej sytuacji, gdyż Podatnik dostarcza wprawdzie towar na paletach lecz umowa dostaw towarów przewiduje obowiązek ich zwrotu, ale bez określenia terminu zwrotu i bez pobrania kaucji. Zwrot palet rozliczany jest na podstawie pisemnego poświadczenia ich zwrotu. Ponadto w oparciu o art. 7 ust. 1 ww. ustawy organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z przeniesieniem na odbiorcę prawa do rozporządzenia paletami jak właściciel, a brak określenia terminu zwrotu nie może być podstawą do uznania czynności przekazania palet za dostawę towarów, o której mowa w art. 7. Następnie uznał również, iż oddanie przez Podatnika palet do korzystania i rozliczanie ich stanu jedynie saldami, oznacza zawarcie przez podatnika i korzystającego samoistnej umowy użyczenia tych palet. W sytuacji, gdy właściciel palet oddaje je wraz z towarem, ale bez określenia terminu ich zwrotu oraz bez określenia kaucji, to w takim przypadku dochodzi pomiędzy stronami do zawarcia umowy użyczenia przewidzianej przepisami 710 do 719 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem organu I instancji, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, każde świadczenie, także nieodpłatne podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie czynność oddania palet do korzystania przez nabywcę dostawy, nie będącą opodatkowaną jako część dostawy, podlega opodatkowaniu jako świadczenie usługi. Według organu I instancji opodatkowaniu wyżej opisanej czynności nie stoją na przeszkodzie przepisy art. 78 i 92 Dyrektywy 2006/112/WE.

Organ podatkowy w postanowieniu przywołał również art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego uznał, iż z tytułu dostarczania towarów na paletach nie jest pobierana kaucja ani też inna forma wynagrodzenia, palety nie są także przedmiotem dostawy, zatem nie można podstawy opodatkowania podwyższyć o wartość tych palet, gdyż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie uznania przekazania palet za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług.

Decyzją z dnia 14 grudnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ nie zawierało ono pełnej oceny stanowiska pytającego i tym samym nie spełniało kryteriów, o których mowa w art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji o uchyleniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego bez:

- dokonania zmiany tego postanowienia

- bez przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przy braku przesłanek do takiego rozstrzygnięcia,

2) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie sprawy bez jej rozstrzygnięcia co do istoty, bez jej przekazania do ponownego rozpatrzenia oraz bez jej umorzenia,

3) art. 125 Ordynacji podatkowej z uwagi na bezpodstawne wydłużenie postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów procesu i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną. Stwierdził, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, wydanej przez organ drugiej instancji było nieprawidłowe zastosowanie przez ten organ regulacji art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ uchylając postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji stwierdził, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego w przedmiotowym postanowieniu nie dokonał oceny prawnej całości stanowiska pytającego tj.: nie ustosunkował się do stanowiska wnioskodawcy iż czynność przekazania palet bez pobrania za nie wynagrodzenia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zarówno w przypadku zwrotu palet jak w sytuacji, gdy palety nie zostały zwrócone".

To spowodowało, że "organ odwoławczy nie mógł dokonać merytorycznej oceny interpretacji udzielonej przez organ I instancji (...) ponieważ przedmiotowe postanowienie nie zawierało pełnej oceny stanowiska pytającego i tym samym nie spełniło kryteriów, o których mowa w art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej.

Takie wyżej zaprezentowane stanowisko organu odwoławczego było nieprawidłowe, chociaż mogło zostać spowodowane sposobem zadanego pytania.

W przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym ujętym w piśmie z 25 czerwca 2007 r. (k-7 akt adm.) Spółka przedstawiła stosowane w swojej działalności dwa modele rozliczeń palet wykorzystywanych do transportu towarów. Jednak w punkcie B. zatytułowanym, zagadnienie prawne zostało sformułowane tylko jedno pytanie dotyczące przyjętego drugiego modelu rozliczeń palet odnoszącego się do sytuacji, kiedy umowa dostaw towarów dostawczych na tych paletach przewiduje obowiązek ich zwrotu, ale bez określania terminu zwrotu i bez pobrania kaucji.

Stanowisko podatnika zawarte w tym piśmie na stronie 6 (k. 3 akt adm.) odnosiło się również, tylko do przedstawionego powyżej modelu.

Skarżąca spółka w złożonym zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji z 28 września 2007 r. wskazała także, że zaprezentowała w zadanym pytaniu stanowiska dotyczące przekazania w ramach dostawy towaru palet bez kaucji i bez wskazania terminu ich zwrotu. Powyższe oznacza, że wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji organ pierwszej instancji ustosunkował się w całości do zadanego pytania, nie było więc podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy rozstrzygając wniesione zażalenie powinien merytorycznie orzec.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, a przez to uznanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za naruszającej prawo, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to jej bezzasadne uchylenie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ drugiej instancji nieprawidłowo zastosował regulację art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nieprawidłowe jest stanowisko organu drugiej instancji stwierdzające, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie dokonał oceny prawnej całości stanowiska pytającego,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się Sądu w uzasadnieniu wyroku, do pozostałej części stanowiska podatnika obejmującego również kwestię, że czynności przekazania palet bez pobrania za nie wynagrodzenia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług także w przypadku zwrotu palet, a przez to sporządzenie uzasadnienia wyroku z naruszeniem wymogów tego przepisu.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy – a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły – to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego.

Dla prawidłowej oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, konieczne jest przypomnienie i uporządkowanie stanu faktycznego, w zakresie procedowania nad wnioskiem podatnika o interpretację.

We wniosku o interpretację Spółka w sposób czytelny przedstawiła stan faktyczny (pkt A), stwierdzając, że dostarcza swój towar na paletach i w związku z tym stosuje dwa modele rozliczeń tychże palet. Jeden dotyczy sytuacji, gdy w umowie określony zostaje termin zwrotu palety oraz kaucja i drugi, gdy w umowie z odbiorcą określony zostaje obowiązek zwrotu palety bez terminu i bez kaucji. Spółka w pkt B wniosku zadała pytanie odnoszące się tylko do drugiej sytuacji, formułując pytanie: czy podlega opodatkowaniu VAT przekazanie palet w sytuacji, kiedy umowa dostaw towarów dostarczanych na tych paletach przewiduje obowiązek ich zwrotu ale bez określenia terminu zwrotu i bez pobrania kaucji? Następnie w pkt C wniosku zaprezentowała własne stanowisko w sprawie, które w reasumpcji wniosku sprowadziła do tezy, że przekazanie w ramach dostawy towarów palet bez kaucji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie podwyższa podstawy opodatkowania towarów dostarczanych na paletach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie miał wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i zakresu dotyczącego zadanego pytania. W postanowieniu z dnia 28 września 2007 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że w sytuacji gdy właściciel palet oddaje je wraz z towarem, bez określenia terminu ich zwrotu oraz bez określenia kaucji, między stronami dochodzi do zawarcia umowy użyczenia. Czynność oddania palet do korzystania przez nabywcę jest świadczeniem usługi podlegającym opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 14 grudnia 2007 r. uchylił postanowienie. Uznał on, że treść postanowienia Naczelnika U.S. nie obejmuje w całości oceny zakresu stanowiska przedstawionego we wniosku, gdyż wnioskodawca przedstawił również stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności w sytuacji zwrotu palet jak i sytuacji, gdy palety nie zostaną zwrócone.

WSA uznał, że w takim stanie faktycznym sprawy organ powinien dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia i decyzję uchylił.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej nieuzasadnione.

Instytucja interpretacji podatkowych ma na celu zapewnienie podatnikom pewności co do prawidłowości stosowanie przez nich przepisów podatkowych. Przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej procedura postępowania umożliwiała podatnikom weryfikację własnego stanowiska poprzez: w pierwszej kolejności wydanie pisemnej interpretacji w formie postanowienia przez naczelnika urzędu skarbowego, a następnie, w wyniku złożenia zażalenia, poprzez decyzję dyrektora izby skarbowej.

W rozpoznawanej sprawie zakres pytania Spółki nie pozostawiał wątpliwości. Zostało ono precyzyjnie sformułowane w pkt B wniosku o interpretację. Fakt przedstawienia we własnym stanowisku (pkt C wniosku) szerokiej argumentacji z przykładami odnoszącymi się do innych stanów faktycznych nie powoduje obowiązku po stronie organów do polemiki z tym stanowiskiem. Obowiązkiem organu jest ustosunkowanie się do stanowiska Spółki związanego z przedstawionym zagadnieniem prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie miał wątpliwości co do zakresu tego zagadnienia. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Spółki wydał postanowienie z dnia 28 września 2007 r.

W związku z powyższym Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 3 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie uznał bowiem, że w stanie faktycznym sprawy interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Konsekwencją powyższego jest zasadność stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym w postępowaniu doszło do naruszenia art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Niezasadnym jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się Sądu w uzasadnieniu wyroku, do pozostałej części stanowiska podatnika obejmującego również kwestię, że czynności przekazania palet bez pobrania za nie wynagrodzenia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług także w przypadku zwrotu palet, a przez to sporządzenie uzasadnienia wyroku z naruszeniem wymogów tego przepisu. Sąd I instancji uznał bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie powinien uchylać postanowienia z powodów formalnych tylko orzekać merytorycznie.

W tej sytuacji ustosunkowanie się merytoryczne do zagadnienia prawnego, do którego nie ustosunkował się Dyrektor Izby Skarbowej w Z. byłoby przedwczesne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, a przez to uznanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za naruszającej prawo, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to jej bezzasadne uchylenie, należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor nie przedstawił uzasadnienia tego zarzutu. Nie wskazał na czym polegało niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów. Wskazana wada skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości ustosunkowania się do powyżej wymienionego zarzutu.

Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).