Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 87/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 97 ust. 17, art. 42 ust.1, art. 13 ust.1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2018 r. sprawy ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. R. kwotę 3413 zł (słownie: trzy tysiące czterysta trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2017 nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.

1.2. Wobec L. R. (dalej: Skarżący/Strona) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą R. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 lipca 2013 – 31 lipca 2013 r. oraz sprawdzenia aktualizacji danych rejestracyjnych.

W toku prowadzonych czynności kontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji/NUS) ustalił, że transakcje dokonane przez Stronę na rzecz T. z siedzibą we Włoszech (dalej: T.) nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i winny zostać wykazane jako sprzedaż krajowa ze stawką 23%.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji w dniu [...] lutego 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Po przeprowadzonym postępowaniu NUS w decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. stwierdził, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz włoskiego kontrahenta T. nie stanowią wewnątrzwspóInotowej dostawy towarów i w oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) do ww. faktur zastosował podstawową 23% stawkę podatku.

1.3. Od przywołanej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 144 § 5 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), poprzez ich niezastosowanie i doręczenie decyzji pocztą tradycyjną zamiast za pośrednictwem komunikacji elektronicznej;

2) art. 13 oraz art. 42 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 u.p.t.u. poprzez uznanie transakcji za krajową dostawę towaru, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie rejestru VAT prowadzonego przez podatnika za prowadzony niezgodnie z przepisami oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niezasadne zastosowanie i błędne określenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych oraz art. 187, art. 191 oraz art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz rozstrzygnięcie nieoparte w zgromadzonym materiale dowodowym, czym naruszono zasadę prawdy materialnej.

1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. i w tym zakresie orzekł kwotę zobowiązania za lipiec 2013 r. w wysokości 2.549,00 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do zarzutu wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo szczególne udzielone J. B.j złożone na formularzu PPS-1 zawiera elektroniczny adres do doręczeń. Jednakże korespondencja kierowana w toku postępowania do pełnomocnika Strony była kierowana za pośrednictwem operatora pocztowego. NUS w piśmie z dnia [...] września 2017 r. stanowiącym arkusz odwoławczy wskazał, że doręczenie decyzji nastąpiło za pośrednictwem operatora pocztowego z uwagi na wystąpienie komplikacji związanych z uzyskaniem kwalifikowanego podpisu elektronicznego przez osoby uprawnione do podpisu decyzji.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnik Strony w toku postępowania podatkowego zapoznał się z aktami sprawy, jak również kierował do organu pierwszej instancji pisma z wyjaśnieniami i w toku żadnej z tych czynności nie negował faktu doręczania korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego. Pełnomocnik Strony zachował również siedmiodniowy termin zakreślony w postanowieniu wydanym w trybie art. 200 O.p.

DIAS wskazał także, że decyzja NUS z dnia [...] lipca 2017 r. została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi w dniu 13 lipca 2017 r., co dokumentuje zwrotne potwierdzenie odbioru, a zatem z dniem doręczenia weszła ona do obrotu prawnego. Ponadto decyzja ta została w ustawowym terminie zaskarżona. Powyższe czyni zdaniem organu odwoławczego niezasadnym zarzut odwołania dotyczący nieskutecznego doręczenia skarżonej decyzji.

Przechodząc następnie do meritum sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu transakcji dostaw aparatów i akcesoriów fotograficznych dla kontrahenta z Włoch.

DIAS zauważył, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący w złożonej w dniu [...] sierpnia 2013 r. deklaracji VAT - 7 za lipiec 2013 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 33.173,00 zł. W wyniku badania ewidencji i dokumentacji podatkowej Strony stwierdzono, że w kontrolowanym okresie rozliczono wewnątrzwspóInotową dostawę aparatów i akcesoriów fotograficznych na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terenie Włoch. tj. T.. Strona ujęła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. pięć wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz T. o łącznej wartości netto 156.972,59 zł.

Zdaniem DIAS Strona spełniła jedynie warunki formalne do uznania przedmiotowych dostaw jako wewnątrzwspólnotowych, do których miałaby zastosowanie stawka VAT 0%. Organ zakwestionował natomiast faktyczne przemieszczenie i dostarczenie towarów z Polski do Włoch.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że w wyniku zakończonej w dniu 18 listopada 2015 r. kontroli prowadzonej przez włoską administrację podatkową w T. za lata 2012 - 2013 stwierdzono, że podmiot ten świadomie działał w ramach oszustwa, działając jako znikający pomiot i jako bufor. W kontrolowanym okresie zarejestrował fałszywe faktury za nieistniejące operacje, których powiązane koszty zostały uznane za niepodlegające odliczeniu. Ponadto ustalono, że podatek VAT dotyczący nabyć dokonanych przez T. w latach 2012 -2013 nie podlega odliczeniu.

Dodatkowo włoscy urzędnicy wielokrotnie próbowali skontaktować się z przedstawicielem prawnym T. – E. B. - jednakże bez powodzenia. W biurze prawnym spółki w Rzymie "drzwi są zamknięte i w środku nie ma nikogo". Zatem w świetle powyższych informacji, od dnia 12 września 2014 r. podatnik został anulowany z VIES.

DIAS wskazał też na wynikające rozbieżności dotyczące dat dostarczenia towaru do T. pomiędzy dokumentami operatora D. a zaświadczeniami odbiorcy na dokumentach "Certification of entry of the object of an intra-Community supply into another EU Member State". Z trzech dokumentów D. wynika, że towar dostarczono w dniu 11 lipca 2013 r. o godz. 10:52, z kolei na zaświadczeniu wskazano dzień 8 lipca 2013 r. oraz odpowiednio 16 lipca 2013 r. o godz. 14:25, a na zaświadczeniu: 15 lipca 2013 r. i 19 sierpnia 2013 r. o godz. 11:05, a na zaświadczeniu: 31 lipca 2013 r. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że na przedłożonych zaświadczeniach widnieje podpis złożony przez E. B. i stemple podmiotu T. oraz odręcznie wpisana data i miejscowość (w 2 na 5 dokumentach [...] oraz [...] a na jednym z nich obok podpisu i pieczątki tylko data "31/07/2013".

Ponadto DIAS wskazał, że z wydruków wiadomości e-mail przedłożonych przez Stronę w związku z wyjaśnieniami dotyczącymi ww. zaświadczeń mającymi potwierdzać dokonanie dostawy towarów do T. w lipcu 2013 r. wynika, iż Skarżący zapytania z prośbą o ich wypełnienie i odesłanie, wskazując w treści załącznika, której faktury ono dotyczy, kierował w jednym przypadku w dacie dostawy, w trzech przypadkach od ok. 2 do ponad 3 tygodni po dostawie, a w jednym przypadku jeszcze na kilkanaście dni przed tą dostawą. Z kolei z akt sprawy nie wynika, aby po ich otrzymaniu podjął jakiekolwiek kroki w celu wyjaśnienia braku wskazania na nich dat dziennych odbioru towaru, bądź też widniejących rozbieżności.

Dodatkowo organ drugiej instancji wskazał też na sprzeczność wynikającą z zeznań Skarżącego, który w dniu 19 lipca 2016 r. oświadczył, że w związku z wysyłką towaru do T. sam osobiście pobierał i pakował towar, a następnie wypisywał listy przewozowe i wydawał kurierowi paczki. Z kolei z analizy zbiorczych międzynarodowych listów spedycyjnych potwierdzanych przez kuriera D. wynika, że list z dnia 22 lipca 2013 r. dotyczący faktury nr [...] został podpisany przez T. R. (stempel imienny i nieczytelny podpis).

Zatem w tak ustalonych okolicznościach sprawy popartych zgromadzonym materiałem dowodowym DIAS uznał, że nie został spełniony warunek umożliwiający zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mianowicie aparaty i akcesoria fotograficzne będące przedmiotem pięciu wewnątrzwspółnotowych dostaw dokonanych w lipcu 2013 r. przez Stronę na rzecz T. nie zostały dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Odnosząc się do odwołania Strony DIAS zauważył, że powołano w nim liczne orzecznictwo TSUE odnoszące się do kwestii tzw. dobrej wiary i należytej staranności Podatnika, zarzucając, że kwestie te nie były badane. W odowłaniu wskazano także, że Strona w dacie każdej transakcji sprawdzała podmiot w bazie VIES, posiadała dokumenty rejestrowe spółki i kserokopię dowodu osobistego E. B., które załączono do odwołania i otrzymywała płatności "z góry", a organ nie miał zastrzeżeń do dokumentacji przedłożonej przez Stronę. Odnosząc się do powyższych twierdzeń DIAS wskazał, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących zawieraniu spornych transakcji z T. w przypadku tych transakcji Strona nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym i nie działała w dobrej wierze. Organ drugiej instancji zauważył, że podejrzeń Strony nie wzbudziła forma składania zamówień przez włoskiego kontrahenta - poprzez komunikator skype, która znacznie odbiega od realiów składania zamówień pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Dodatkowo Strona wskazuje na dokument "Certification of entry of the object of an intra-Community supply into another EU Member State", który miał zabezpieczyć Skarżącego przed ewentualnymi roszczeniami ze strony T., jak również był wysyłany drogą mailową po sprawdzeniu, czy przesyłka została dostarczona do Włoch. Z kolei z akt sprawy wynika, że Strona z prośbą o podpisanie i odesłanie ww. dokumentu występowała do włoskiego kontrahenta w różnych odstępach czasu niż wynika to z dokumentów firmy spedycyjnej D. tj. jeden raz w dacie dostawy, trzy razy później niż miały mieć miejsce dostawy towarów (od ok. 2 do ponad 3 tygodni od daty wskazanej przez D.), a jeden raz jeszcze na kilkanaście dni przed tą dostawą. Ponadto po otrzymaniu tych dokumentów Strona nie podjęła kroków mających na celu wyjaśnienie w zakresie braku dat dziennych (2 przypadki).

Dlatego też zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności powinny wzbudzić podejrzenia Strony co do rzetelności kontrahenta i skłonić do bardziej wnikliwej weryfikacji odbiorcy. Fakt jej nie podjęcia może wskazywać na to, iż Strona jedynie formalnie gromadziła dokumentację w celu potwierdzenia dokonania transakcji i nie miało to związku z zachowaniem przez Stronę należytej staranności.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że towar widniejący na fakturach wystawionych na rzecz T. został przez ten podmiot odebrany.

Zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. również nie został uwzględniony przez organ odwoławczy, który wskazał, że NUS nie określił Skarżącemu w zaskarżonej decyzji kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, lecz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego DIAS uznał za niezasadne.

Odnośnie do wysokości określonej przez organ pierwszej instancji kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług DIAS uznał, że została ona obliczona według nieprawidłowej metody "do stu" i określił jej wysokość według metody "w stu".

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] lipca 2017 r. Wniesiono również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 13 i art. 42 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, ale do krajowej dostawy towaru, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie rejestru VAT prowadzonego przez podatnika za prowadzony niezgodnie z przepisami oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niezasadne zastosowanie i błędne określenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.;

2) art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niezasadne zastosowanie i błędne określenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 r.;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych oraz art. art. 187, 191 oraz 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz rozstrzygnięcie nieoparte w zgromadzonym materiale dowodowym, czym naruszono zasadę prawdy materialnej, a także art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przekonującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

4) art. 123 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach kontroli włoskiej administracji podatkowej, w której Skarżący nie mógł brać udziału.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Istotą sporu w sprawie jest ocena transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Skarżącego na rzecz kontrahenta z siedzibą we Włoszech - T.. W ocenie Skarżącego organ bezpodstawnie uznał, że sporne transakcje nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to zaś spowodowało błędne uznanie ich za dostawę krajową, opodatkowaną stawką 23%, w miejsce zastosowanej przez Podatnika stawki 0%. Dalszą konsekwencją było, bezpodstawne w ocenie Podatnika, uznanie rejestrów Skarżącego za prowadzone niezgodnie z przepisami prawa.

W ocenie Sądu, mając na względzie całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego rację przyznać należało Skarżącemu.

3.4. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę kwalifikacji prawnej czynności Strony w sprawie, gdyż one wyznaczają granice koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Zgodnie z przepisami art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Do zastosowania zasad opodatkowania właściwych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów niezbędne jest, by nabywca towarów był podmiotem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim (art. 13 ust. 2 u.p.t.u.).

W myśl zaś art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Sąd zaznacza, że warunki te muszą być spełnione łącznie.

3.5. Strona w skardze podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego, wobec czego w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań powinny stać się zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego, a następnie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia umożliwi ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

3.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych zauważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania, po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

3.7. Odnosząc powyżej opisane standardy prowadzenia postępowania podatkowego do skarżonej decyzji uznać należy, że w przedmiotowej sprawie zarówno NUS, jak i DIAS nie sprostali opisanym powyżej wymogom proceduralnym stawionym organom podatkowym.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały bowiem, iż posiadane przez Stronę dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w powiązaniu z informacjami otrzymanymi od włoskiej administracji podatkowej nie potwierdzają faktu ich dostarczenia do T..

Ponadto organ podatkowy uznał, że w sprawie doszło do niezachowania należytej staranności przez Skarżącego z uwagi na następujące okoliczności:

a) zbieranie przez Skarżącego dodatkowych potwierdzeń doręczenia towarów (Certifaction of entry of the object of an intra-Community supply into another EU Member State) do T. po upływie kilku tygodni od dostawy;

b) błędy włoskiego kontrahenta na dodatkowych potwierdzeniach odbioru w stosunku do faktycznej dostawy;

c) sprzeczne zeznania Skarżącego polegające na twierdzeniu, że to Skarżący osobiście wypisywał listy przewozowe, podczas gdy jeden z listów został sporządzony przez T. R.;

d) korzystanie z nowoczesnych form komunikacji (Skype) oraz weryfikacji kontrahentów;

e) przestępczy charakter działalności T.

Zdaniem Sądu, ustalenia DIAS i ich ocena są w tym zakresie sprzeczne. Albo bowiem organ uznaje, że Strona nie dostarczyła towarów do Włoch, a zatem nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a wówczas wcale nie dokonuje się badania należytej staranności przez Podatnika, albo organ uznaje, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, ale Skarżący nie dochował należytej staranności w weryfikacji odbiorcy, a zatem nie może skorzystać z preferencyjnej stawki 0%. Tym samym uzasadnienie decyzji w tym zakresie jest w ocenie Sądu wewnętrznie sprzeczne i narusza art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Odnośnie natomiast pierwszego z twierdzeń DIAS, uznać należy, że organ w żaden sposób nie wykazał, iż towar, będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie wyjechał z kraju. Przedstawione dokumenty niezależnego od Strony, dużego i powszechnie rozpoznawalnego przewoźnika nie zostały bowiem w żaden sposób podważone. Tym samym powyższe tezy uznać należy za nieudowodnione przez organ. DIAS tym samym naruszył art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W materiale dowodowym brak było bowiem podstaw do poważenia dowodów dostarczonych przez Stronę, zgodnie z którymi towar wyjechał z kraju do Włoch.

Odnośnie zaś drugiego z twierdzeń, podzielić należy zarzuty Strony odnośnie błędnych ustaleń organów podatkowych dotyczących dochowania należytej staranności przez Skarżącego.

Przede wszystkim za nieistotne dla określenia należytej staranności Skarżącego należy uznać zarzuty przedstawione przez organ podatkowy, jakoby fakt wysyłania prośby o dodatkowe potwierdzenie otrzymania towarów po zweryfikowaniu dostawy, co następowało po kilku tygodniach, miał świadczyć o braku dochowania należytej staranności. Sąd uznał bowiem za zasadne twierdzenia Strony, że Skarżący dokumenty te gromadził dodatkowo, dla celów niezwiązanych z przepisami podatkowymi. Skarżący zarówno w piśmie złożonym w dniu 29 marca 2017 r. w toku postępowania podatkowego, jak i na rozprawie w dniu 19 października 2018 r. wskazywał, iż chodziło mu o zabezpieczenie się przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi, chciał mieć bowiem potwierdzenie, że towar dotarł do adresata w całości i był w dobrym stanie. W ocenie Sądu potwierdzenia uzyskane od włoskiego kontrahenta stanowiły uzupełnienie dokumentacji, która sama w sobie w niezbity sposób dokumentowała dokonaną dostawę, skoro potwierdzenia dostawy wystawiała niezależną firmę kurierską D.. Podkreślić należy, że same potwierdzenia dostawy dokonane przez kuriera powinny być wystarczające do uznania, iż w sprawie doszło przemieszczenia towarów i nie było w tym celu konieczne odwoływanie się przez Stronę do dodatkowych potwierdzeń. Należy podzielić stanowisko Skarżącego, że nie można mu czynić zarzutów z faktu, iż dla celów zabezpieczenia się przed ewentualnymi roszczeniami ze strony T. Podatnik sam zadbał o dodatkową dokumentację przedmiotowych transakcji.

DIAS wniósł zastrzeżenia do dokumentacji odnośnie dat na dodatkowych potwierdzeniach T. o odbiorze towaru. W ocenie Sądu ta okoliczność również nie przemawia na niekorzyść Skarżącego. Ponownie należy bowiem wskazać, że dokumenty te nie stanowiły o potwierdzeniu dostawy w danym dniu, ale o otrzymaniu towarów z danej faktury, co do których kontrahent potwierdził ich otrzymanie. Zresztą rozbieżności te są marginalne. Biorąc pod uwagę fakt, że Skarżący wysyłał prośby o przedmiotowe potwierdzenia po dokonaniu dostawy, omyłka w datach nie jest rzeczą dyskwalifikującą całą transakcję i bezwzględnie podważającą jej wiarygodność. Wskazać należy, że wysyłanie zapytań do T. post factum nie było przed organami podatkowymi przez Stronę także zatajane. Z pewnością ich podpisywanie następowało znacznie po dniu faktycznego wejścia w posiadanie towarów przez T., stąd Sąd przekonują twierdzenia Strony odnośnie możliwości omyłki co do daty faktycznej dostawy - zwłaszcza gdy ta omyłka dotyczy kilku dni.

Ponadto na brak dobrej wiary nie może wpłynąć fakt, że Skarżący nie wyjaśnił z T. błędnych dat, skoro wówczas tej omyłki nie zauważył.

Podsumowując, podnieść należy, że wskazane omyłki, choć niewątpliwie wystąpiły, nie oznaczają same w sobie braku należytej staranności Skarżącego. Za brakiem należytej staranności nie może przemawiać także fakt, że zeznając po upływie 3 lat od zaistniałego zdarzenia, Skarżący nie pamiętał, że jeden z wielu listów przewozowych, które co do zasady wystawiał osobiście, został wystawiony przez jego stryja, T. R.. Sąd rozumie, że taka jest specyfika działania firm rodzinnych, w których inni członkowie rodziny mogą pomagać Podatnikowi w prowadzeniu działalności. Dodatkowo, biorąc pod uwagę, że przesłuchanie nastąpiło po upływie niemal 3 lat od zdarzenia, nie jest niczym nadzwyczajnym, że taki fakt mógł zostać pominięty przez Stronę. Powyższe nie świadczy w ocenie Sądu o niezachowaniu nienależytej staranności w kontaktach z kontrahentm. Zresztą zarzut ten w ogóle nie mógłby być uznany za niezachowanie należytej staranności. Należy bowiem zadać sobie pytanie, w jaki sposób Strona naruszałaby taką staranność, powierzając wysyłkę towarów członkowi swojej rodziny. W ocenie Sądu, DIAS myli w decyzji dwie okoliczności, albo należy uznać, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wcale nie doszło i zeznania Strony w tym zakresie są fałszywe (co, jak wskazano wyżej, nie zostało przez DIAS udowodnione), albo jeśli do wyjazdu towaru za granicę kraju doszło, to należy zbadać przesłankę należytej staranności. Nadawanie towaru za pomocą pracowników czy członków rodziny nie narusza w żaden sposób należytej staranności w wyborze kontrahenta. Także brak pamięci Strony odnośnie tej okoliczności nie zmienia nic w powyższej konstatacji, jeśli organ jest pewny, że do wekspediowania towaru za granicę rzeczywiście doszło.

Chybiony jest w ocenie Sądu również zarzut organów braku weryfikacji T. na podstawie art. 97 ust. 17 u.p.t.u., które organ poczytuje jako przejaw należytej staranności, skoro Skarżący weryfikował T. poprzez internetową bazę VIES. Podzielić należy zarzut Podatnika, że w dobie informatyzacji i digitalizacji kolejnych aspektów życia ani kontakty przez komunikator Skype, ani weryfikacja kontrahenta w Internecie nie mogą być podstawą zarzutu o brak należytej staranności. Skarżący zebrał bowiem od T. dokumenty rejestracyjne, a ponadto zadbał o weryfikację E. B., która reprezentowała wówczas T.. Nie wzbudzały również zastrzeżeń kwestie płatności za faktury, które następowały za pośrednictwem rachunku bankowego. Zresztą nawet sam DIAS, odnosząc się do podniesionej przez organ pierwszej instancji weryfikacji T. i zaniechania jej dokonania poprzez uprawnienia wynikające z art. 97 ust. 17 u.p.t.u., wskazał, że należy zgodzić się ze Stroną, iż nawet w przypadku takiego wystąpienia otrzymane informacje mogłyby być tożsame z wydrukiem z bazy VIES, gdyż podmiot włoski wykreślono dopiero z dniem 12 września 2014 r., a więc po dacie spornych transakcji. Mimo tego DIAS zauważył, że wystąpienie Podatnika o takie informacje mogłoby być odczytywane jako przejaw należytej staranności w prowadzeniu działalności. Sąd nie zgadza się z powyższymi konkluzjami. Skoro sam DIAS twierdzi, że otrzymane przez Stronę informacje na podstawie art. 97 ust. 17 u.p.t.u. byłyby tożsame, gdyż T. dopiero w 2014 r. został wykreślony z rejestru VAT, to nie można z tego tytułu skutecznie zarzucić Stronie niedochowania należytej staranności. Przy ocenie zachowania należytej staranności nie bez znaczenia jest w ocenie Sądu również fakt, że dla Strony T. i osoba reprezentująca tą spółkę nie były podmiotami nieznanymi, gdyż Skarżący był odpowiedzialny za kontakt z tym kontrahentem podczas pracy w firmie R. R. R. (na co wskazywał Skarżący podczas przesłuchania w dniu 19 lipca 2016 r.).

Odnosząc się do podniesionego argumentu o wykreśleniu z rejestru VAT nabywcy towarów w późniejszym terminie, w ocenie organu odwoławczego świadczącego o braku należytej staranności Skarżącego, należy stwierdzać że także jest on chybiony. Po pierwsze, przesłanki badania dobrej wiary muszą być określane na dzień dokonywania transakcji. W momencie dokonywania transakcji Strona miała podstawy by uznać, że jej włoski kontrahent jest czynnym podatnikami VAT i prowadzi działalność gospodarczą. Dla uznania danego podmiotu za podatnika dla celów VAT nie jest istotna formalna rejestracja, lecz okoliczności towarzyszące wykonywanym czynnościom pozwalającym na uznanie, że dany podmiot działa w charakterze podatnika (tj. czy prowadzi działalność w sposób niezależny, czy czyni w sposób stały - regularny, etc,). W orzecznictwie TSUE jednoznacznie wskazuje się, że wyrejestrowanie podatnika - dostawcy towarów i usług z rejestru podatników VAT czynnych nie może skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (tezy te należy odnieść także do transakcji wewnątrzwspólnotowych i możliwości zastosowania stawki 0%). Tak więc okoliczność wykreślenia w terminie późniejszym kontrahenta Podatnika nie stanowi także podstaw do pozbawienia Skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% dla realizowanych dostaw na rzecz T..

Odnośnie przestępczej działalności T., podzielić należy zarzut Strony, że Skarżący był pozbawiony możliwości jakiejkolwiek aktywności w postępowaniu prowadzonym przez administrację włoską. Sąd uznał za zasadny zarzut Podatnika, że z ustaleń włoskich organów administracji nie wynika, iż T. nie otrzymała towarów będących przedmiotem dostawy.

Wskazać należy na dobrze znany organom podatkowym fakt, że utrwalone orzecznictwo polskie oraz europejskie sprzeciwia się obciążaniu odpowiedzialnością podatkową podatnika tylko z tego powodu, że kontrahent, z którym przeprowadził transakcje, okazał się oszustem. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów krajowych (wyroki NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 818/15 i z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 439/14) oraz TSUE (wyrok z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-345/03, C- 354/03 i C-484/03 Optigen i inni, wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r, w połączonych sprawach Mahagében kft C-80/11 oraz Péter David C-142/11, wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C-285/11 - Bonik EOOD, wyrok z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych C- 439/04 i C 440/04 - Axel Kittel i Récolta Recycling SPRL, a także wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 - Stroy trans czy też wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 - ŁWK - 56 EOOD).

W przedmiotowej sprawie bezsporne było, że Skarżący dysponował dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta oraz dokumentami identyfikacyjnymi przedstawiciela kontrahenta, a płatność następowała za pośrednictwem konta bankowego, zaś transport organizowany był za pośrednictwem niezależnego podmiotu trzeciego, renomowanej firmy kurierskiej D.. Organ podatkowy nie wykazał, że Skarżący nie dysponował towarem, będącym przedmiotem dostawy, ani że towary te nie byty przedmiotem usług transportowych świadczonych przez D.. Tym samym naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p., organ wywiódł bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, które nie miały w nim oparcia. To organ podatkowy jest obowiązany udowodnić, że Podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Tymczasem DIAS swoich twierdzeń i wniosków w tym zakresie nie poparł żadnymi faktami, w szczególności nie wykazał skutecznie, jakie czynności powinien wykonać Skarżący (w momencie dokonywania transakcji), by jego działania mogły być uznane za działania z należytą starannością, na co wskazuje orzecznictwo TSUE i sądów krajowych.

Ponownie podkreślić należy, że organy nie zakwestionowały skutecznie dostawy towarów i ich rzeczywistego charakteru, oraz wywozu towarów z terytorium kraju. Jak już wskazywano, spór w istocie dotyczy oceny, czy dokonując transakcji, Strona działała w dobrej wierze, co oznacza, że to nie Podatnik miał obowiązek wykazywania, że działał z należytą starannością. To organy podatkowe, na podstawie obiektywnych okoliczności, były zobowiązane wykazać, że Strona nie działa w dobrej wierze. Jak już wykazano, tego organy podatkowe nie uczyniły, a przedstawienie tych "obiektywnych przesłanek" było dokonane w sposób dowolny, i ograniczyło się w zasadzie do zakwestionowania czynności dokonywanych przez Skarżącego. Jednocześnie organ w rozstrzygnięciu pominął przedstawione przez Skarżącego dowody zweryfikowania kontrahenta, dowody dostarczenia mu towaru przez niezależnego przewoźnika D., a skupił się na niewielkiej omyłce w dacie na dodatkowych potwierdzeniach i korzystaniu przez Skarżącego z możliwości, które daje Internet.

3.8. Reasumując, w toku postępowania organy obu instancji dokonały dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, a wnioski wywiedzione i zaprezentowane w skarżonej decyzji nie znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach. Tymi działaniami organ naruszył art. 124, art. 187 § 1 , art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przekonującego uzasadnienia faktycznego rozstrzygniecia.

Tym samym uznać należy, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób, który miał wpływ na wydaną decyzję. Wobec stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, przedwczesne było odnoszenie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

3.9. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko, w szczególności dotyczące prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie oraz ciężaru dowodu. Po prawidłowym przeprowadzeniu postepowania, DIAS winien wydać decyzję ze stosownym, niesprzecznym wewnętrznie uzasadnieniem, które spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Nie sposób wykluczyć przy tym możliwości usunięcia wskazanych wyżej uchybień procesowych przez organ odwoławczy (samodzielnie lub we współpracy z NUS).

3.10. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

3.11. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 3.413 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 996 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 2.400 zł określone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).