Wyrok NSA oz. w Poznaniu, sygn. akt SA/Po 1652/94
NSA oz. w Poznaniu
Data orzeczenia: 1994-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 58
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: 1. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, jednakże sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna.

2. Umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego jako realizującego stosunki publicznoprawne.

TEZY

1. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, jednakże sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna.

2. Umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego jako realizującego stosunki publicznoprawne.


SENTENCJA

oddala skargę.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy na podstawie art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ ustalił spółce z o.o. przypis podatku dochodowego za okres od 1.1. do 31.8.1992 r. w kwocie 1.516.254.000 zł wraz z należnymi odsetkami.

W uzasadnieniu organ podatkowy powołuje się na ustalenia zawarte w protokole z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Stwierdza więc, iż przypisu dokonano od dochodu stanowiącego wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń od I.C.SA, które zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przychodem. Przychód ten stanowią odsetki od udzielonej nie oprocentowanej pożyczki, które ustala się stosownie do art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od rodzaju otrzymanych świadczeń. Jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen stosowanych przez świadczącego wobec innych odbiorców. Przyjęte do naliczenia nieodpłatnego świadczenia oprocentowanie w wysokości 55 procent, wynika ze stosowanej stopy oprocentowania pożyczek przez I.C.SA. Zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o kwotę 3.790.640.000 zł spowodowało zaniżenie wpłat miesięcznych zaliczek tego podatku.

W odwołaniu spółka zarzuca powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego /art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, gdyż nie oprocentowana pożyczka została udzielona spółce nie jako usługa świadczona w ramach działalności gospodarczej i brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że prowadząc działalność gospodarczą I.C.SA dokonała nieodpłatnego świadczenia wartości wyliczonej przez urząd skarbowy. Ponadto w odwołaniu zarzuca się to, iż w decyzji nie została rozstrzygnięta kwestia wysokości należnych odsetek za zwłokę.

Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części przypisanego podatku w wysokości 137.834.000 zł, natomiast w pozostałej części, tj. w wysokości 1.378.420.000 zł utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Izba stwierdza, że w wyniku badania dokumentów rejestracyjnych I.C.SA ustalono, że w przedmiocie działalności w dokumencie rejestracyjnym w 1990 r. wpisano m.in. działalność inwestycyjną, kredytową, konsultingową, instytucjonalną, usługi brokerskie i maklerskie. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w I.C.SA wynika, że przychody z tytułu pożyczek za I półrocze 1992 r., wyniosły 4.050.864.392 zł. Łącznie udzielono pożyczek w tym okresie 38 podmiotom, a pożyczki oprocentowane były od 50 procent do 90 procent. Spółka otrzymała pożyczkę w kwocie 11.092.790.700 zł, ale bez oprocentowania. 100 procent pakiet udziałów w odwołującej się spółce posiadał I.C.SA. Przekazana spółce z o.o. nie oprocentowana pożyczka przeznaczona była na wykup akcji spółki I.C. Izba uważa za udowodniony fakt prowadzenia przez I.C. działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek. Nie zgadza się z argumentem spółki, że pobrana opłata skarbowa przez urząd skarbowy od pożyczek udzielonych przez I.C.SA przesądza o tym, że spółka ta nie udzielała pożyczek w swojej działalności gospodarczej. Z pisma zawierającego wykładnię Ministerstwa Finansów nr PO 7-D-826-14/93 wynika zdaniem izby tylko to, że podmioty mające status banku lub działające w oparciu o wyraźne uprawnienia ustawowe lub zezwolenia są zwolnione, przy udzielaniu pożyczek, od opłaty skarbowej przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 października 1991 r.

W dalszej części swego uzasadnienia Izba stwierdza, że udzielenie pożyczki przez I.C.SA spółce z o.o. było nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odróżnieniu od organu I instancji Izba Skarbowa przyjęła do wyliczenia nieodpłatnych świadczeń najniższe oprocentowanie, tj. 50 procent - uwzględniając, że I.C.SA jest jedynym udziałowcem w skarżącej spółce.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wnosi o uchylenie powyższej decyzji Izby Skarbowej jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu strona skarżąca kwestionuje, iż otrzymała nieodpłatnie świadczenie. Z cywilistycznej istoty pożyczki wynika, że nie ma ogólnego obowiązku oprocentowania pożyczek pieniężnych. Podnosi także, że w odniesieniu do banków, do których podstawowej działalności należy według art. 4 Prawa bankowego udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych, nie ma ustawowego obowiązku pobierania odsetek i prowizji od udzielonych pożyczek i nigdy brak odsetek i prowizji nie jest i nie może być traktowany jako nieodpłatne świadczenie. Izba Skarbowa bezzasadnie przyjęła również, iż pożyczkodawca prowadził działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek. I.C.SA udzielał pożyczek, ale nie w ramach działalności gospodarczej, a umów cywilnoprawnych opłaconych w każdym przypadku opłatą skarbową.

Izba Skarbowa wnosi o oddalenie skargi. Wyjaśnia, że pożyczkodawca aczkolwiek nie miał wpisanej działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, ani statusu banku lub stosownego zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju działalności, taką działalność w 1991 i 1992 r. prowadził i w związku z tym nie miał prawa do zwolnienia od opłaty skarbowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że nie oprocentowanych pożyczek I.C.SA udzieliła tylko spółce. Zastosowanie wobec spółki preferencyjnych warunków spowodowało zaniżenie przychodów w I.C.SA i spowodowało zmniejszenie wpływów do budżetu. Dlatego Izba Skarbowa na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 1 ustaliła, jakie sumy utraciła I.C.SA, udzielając spółce z o.o. pożyczki nie oprocentowanej i w oparciu o art. 12 ust. 1 przypisała je jako otrzymane świadczenie nieodpłatne przez spółkę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zdaniem Sądu Administracyjnego, skarga i podniesione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami osób prawnych jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, przy czym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców. Jak wynika z dokumentu rejestracyjnego spółki akcyjnej I.C., mogła ona prowadzić działalność na rynku finansowym i taką działalność w 1992 r. prowadziła, udzielając w szerokim zakresie wysokooprocentowanych pożyczek pieniężnych /do 50 procent do 90 procent/ różnym podmiotom gospodarczym, osiągając z tego źródła określone przychody i dochody. Tylko i wyłącznie pożyczka udzielona skarżącej spółce z o.o. w wysokości przekraczającej 11 mld zł była nie oprocentowana, a więc była nieodpłatnym świadczeniem. I.C.SA mogła udzielić pożyczek nieodpłatnych, lecz spółka musiała w tym przypadku liczyć się z tym, iż zgodnie z powyżej cytowanym przepisem ustawy podatkowej, wartość owych nieodpłatnych świadczeń zostanie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W szeregu swych orzeczeń /por. np. wyrok z dnia 30 grudnia 1991 r. - SA/Po 1562/91 - ONSA 1993 Nr 2 poz. 34/ Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę na to, że umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. W szczególności więc, przyjmowanie cywilnoprawnego punktu widzenia w kwestii oprocentowania pożyczek w interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może prowadzić do uchylenia się danego podmiotu od opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wszelkie obowiązki podatkowe a także związane z nimi uprawnienia mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych i nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi. Udzielona nie oprocentowana pożyczka miała na celu obejście przepisów podatkowych, gdyż jak oświadczyła Prezes Zarządu spółki na rozprawie, pieniądze pożyczki miały z powrotem wrócić do pożyczkodawcy i być przeznaczone na prywatyzację. Sąd Administracyjny zwraca też uwagę, iż do oceny czynności prawnych zawartych między obu spółkami może mieć zastosowanie art. 58 kodeksu cywilnego. Również w jednym ze swych dawniejszych wyroków Sąd Najwyższy /por. wyrok z dnia 8 lutego 1978 r. II CR 1/78 - Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego 1979 Nr 8-9 str. 262/ sformułował aktualną i obecnie tezę, iż "organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, jednakże sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna".

Z tych powodów należało skargę oddalić na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.