Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1180/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

.Sygn. akt I FSK 1180/15 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 marca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dawniej: Ministra Finansów) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1834/14 w sprawie ze skargi C. S. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. S. Sp. z o. o. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1834/14. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz pismach uzupełniających wniosek Spółka wskazała, że: - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dystrybuuje ulotki, gazetki handlowe, materiały reklamowe, na zlecenie sklepów, sieci sklepów, super/hipermarketów; - dystrybucja ma miejsce na terenie całej Polski, w dni robocze oraz w weekendy; - kontrahenci, którzy zlecają usługi, skrupulatnie kontrolują ją z wywiązywania się z powierzonych zadań; - bez względu na to, czy dystrybucję wykonuje we własnym zakresie, czy zleca ją podwykonawcom, wdrożyła i realizuje własne, stałe metody kontroli i nadzoru nad tym procesem; - w tym zakresie zarówno wobec swoich pracowników, jak i współpracowników oraz podwykonawców przeprowadza kontrole, które mają na celu zweryfikowanie, czy w danym mieście, na danej ulicy, rzeczywiście materiały reklamowe zostały prawidłowo rozdystrybuowane lub są właściwie dystrybuowane; - zdarza się, że w wyniku kontroli zachodzi konieczność poprawienia lub dokończenia dystrybucji; - niektórym swoim pracownikom lub współpracownikom wykonującym funkcje kontrolne, nadzorcze i naprawcze przekazuje pojazdy samochodowe; - planuje wprowadzenie obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu tych samochodów, a niezależnie od tego wprowadzi regulamin określający zasady korzystania z nich; - specyfika prowadzonej działalności, wymagająca szybkiej reakcji na możliwe nieprawidłowości, jak i wypełnienie obowiązków o charakterze kontrolno-nadzorczym, powoduje, że w regulaminie zawarty będzie obowiązek parkowania samochodów w rejonie miejsca zamieszkania użytkownika (pod domem, blokiem, w garażu); - w regulaminie będzie również wprost zapisane, że wszelkie inne przypadki korzystania z samochodu poza wykorzystaniem do celów służbowych są zabronione; - stwierdzone użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wiązałoby się przede wszystkim z odpowiedzialnością finansową (kary), rozwiązaniem umowy z użytkownikiem, nałożeniem kar wynikających z Kodeksu pracy w stosunku do pracowników; - wyznaczona przez nią osoba będzie cyklicznie, np. raz w miesiącu weryfikować sporządzane przez użytkowników samochodów ewidencje przebiegu pojazdu w zestawieniu z fakturami za paliwo, wskazaniami licznika oraz zleceniami na dystrybucję i kolportaż materiałów reklamowych; - ponadto, będą dokonywane kontrole używania samochodów w trakcie wykonywania zadań służbowych (kontrole w czasie rzeczywistym).

2.2. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka zapytała, czy ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie samochodu lub na fakturze obejmującej ratę leasingową (w sytuacji gdy samochód będzie przedmiotem leasingu) oraz czy ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakup towarów i usług związanych z eksploatacją samochodu (usług naprawy, konserwacji, myjni oraz paliwa)?

Spółka podała, że pytania jej dotyczą wyłącznie samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, mających siedzenia w liczbie od 1 do maksymalnie 9, kupowanych lub branych w leasing po dniu 1 kwietnia 2014 r., które zostaną należycie zgłoszone właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego (zdarzenie przyszłe).

Na postawione pytania udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Odwołała się w szczególności do art. 86a ust. 3-4, 6-8, 12-13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) Uznała, że w jej przypadku treść regulaminu (zasad używania pojazdu), jaki zamierza przyjąć wraz z prowadzoną ewidencją oraz zgłoszeniem, którego dokona na podstawie art. 86a ust. 12 u.p.t.u., pozwalają na pełne odliczenie podatku VAT, w tym również od zakupu paliwa przeznaczonego do napędu tych samochodów.

2.3. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoją ocenę, wyjaśnił, że: - kluczową rolę w sprawie miał art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z ust. 4 pkt 1 u.p.t.u; - z przepisów tych wynikało, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem (w tym leasingiem operacyjnym) pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją (napraw, paliwa itp.), w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej; - fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych; - w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione określone warunki; - sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu; - w analizowanym przypadku opisane przez Spółkę procedury, nie wykluczają jednak użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; - możliwy bowiem jest dojazd użytkownika samochodem służbowym z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i odwrotnie, nie można przy tym dokładnie określić z góry, w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki; - istnieje więc realna możliwość wykorzystania samochodów do celów prywatnych pracowników/współpracowników (użytkowników samochodów) Spółki; - w sytuacji, gdy samochód będzie parkowany w miejscu zamieszkania pracowników, współpracowników (użytkowników), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu użytkowania samochodów na podstawie umowy leasingu oraz wydatków eksploatacyjnych z nimi związanych, zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2014 r., w powiązaniu z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312; dalej: ustawa nowelizująca), natomiast w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych, tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżąca w skardze na interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie art. 86a ust. 1 i 2 w związku z ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 4 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy nowelizującej - przez uznanie, że pojazdy używane przez Spółkę na zasadach opisanych we wniosku nie mogą być uznane za samochody wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki oraz że nie ma ona prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z nimi związane.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał wyrażone stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że:

- z art. 86a ust. 4 u.p.t.u. wynikało, iż jednym z warunków dokonywania pełnych odliczeń podatku VAT jest to, aby sposób wykorzystania pojazdów samochodowych przez podatnika, szczególnie określony w ustalanych przez niego zasadach, wykluczał ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą; - w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że sporządzi stosowny regulamin, w którym określi zasady korzystania z samochodów w taki sposób, aby uniemożliwić ich wykorzystywanie do celów prywatnych; - znajdzie się w nim zapis, iż użytkownik ma prawo do korzystania z samochodu tylko i wyłącznie w czasie wypełniania obowiązków służbowych (w ramach stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnego), czyli wyłącznie w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, zaś zabronione jest używanie pojazdu dla innych celów; - gwarancją dostosowania się do regulaminu będą opisane w nim kary finansowe za jego nieprzestrzeganie, dodatkowo groźba rozwiązania umowy z użytkownikiem, czy nałożenie kar wynikających z Kodeksu pracy w stosunku do pracowników; - dodatkowo każdy użytkownik będzie zobowiązany do podpisania oświadczenia o zapoznaniu się z treścią regulaminu, w tym akceptacji możliwych konsekwencji jego nieprzestrzegania; - Skarżąca wskazała ponadto na inne działania zabezpieczające wykonanie regulaminu, które polegać będą na nadzorze nad wykorzystaniem samochodów; - parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznaczało zatem automatycznie, tak jak to przyjął organ, iż samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej; - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykształcił się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy, o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych, nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy; - nie było żadnych przeszkód ku temu, by kwestie te podobnie rozumieć na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług; - w realiach niniejszej sprawy Skarżąca podała, że możliwość parkowania samochodów w miejscu zamieszkania użytkowników, bądź w jego pobliżu zostanie określona w wewnętrznym regulaminie, jest bowiem konieczna i uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności; - słusznie Spółka wskazała, że podana przez nią niemożność określenia z góry w jakim czasie i miejscu samochód będzie wykorzystywany do czynności służbowych, nie może przemawiać na jej niekorzyść i uzasadniać przyjęcie obawy wykorzystania go do innych celów, a tym samym być czynnikiem wykluczającym możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego; - okoliczność tę warunkuje specyfika prowadzonej działalności; - organ stwierdzając ogólnikowo, że w opisanej przez Spółkę sytuacji nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia samochodów do użytku prywatnego nie wskazał jakie jeszcze konkretne, inne, niż opisane przez nią środki zabezpieczające i procedury winny zostać podjęte przez podatnika; - interpretacja wyrażona przez organ powoduje, że sporne zapisy nigdy nie mogłyby zostać zastosowane; - rację miała Skarżąca, że nie da się całkowicie wyeliminować potencjalnego zagrożenia, iż dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą Spółki; - wydaje się zatem, że sporządzenie stosownego regulaminu obwarowanego sankcjami za nieprzestrzeganie zapisów w nim zawartych, zapoznanie z nim użytkowników pojazdów, kontrola okresowa oraz kontrola w czasie rzeczywistym, stanowią razem wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów działalności gospodarczej.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi albo uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej - przez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że w opisanym zdarzeniu samochody mogą być uznane za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, a w konsekwencji przez uznanie, iż ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ponoszeniem wydatków związanych z tymi samochodami.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa w sposób, który podniesiony został w skardze kasacyjnej.

6.3. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie takiej interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Należy jednocześnie podkreślić, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą już być zmieniane, ani uzupełniane przez wnioskodawcę, na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej.

Z powyższego wynika, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 637/17).

6.4. Powyższe uwagi miały istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. Motywy skargi kasacyjnej bazowały bowiem na okoliczności, której nie podano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z wniosku o wydanie interpretacji oraz pism go uzupełniających nie wynikało, że pracownicy/współpracownicy Skarżącej będą mogli korzystać z powierzonych im samochodów na dojazdy z miejsca zamieszkania do siedziby pracodawcy. Minister Finansów błędnie zatem oparł swoją argumentacje na tej okoliczności, uznając, że Skarżąca będzie udostępniać samochody swoim pracownikom na dojazdy do/z pracy. W skardze kasacyjnej stwierdzenia: "[...] działania podejmowane przez Skarżącą (udostępnienie służbowego samochodu w celu dojazdu do/z miejsca pracy) to nic innego jak ułatwienie pracownikom dotarcia do pracy [...] udostępnione samochody nie są jedyną możliwością dotarcia pracownika do zakładu pracy [...] umożliwienie (zapewnienie) pracownikom dojazdu do pracy i z pracy do domu przez Skarżącą stanowi dla nich niewątpliwie prywatną korzyść" - wskazują w sposób jednoznaczny na dokonanie przez Ministra Finansów modyfikacji przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego. Spółka bowiem we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniach w żadnym miejscu nie podała, że udostępnione pracownikom samochody będą mogły być używane przez te osoby w celach prywatnych, a tym bardziej na dojazdy do/z pracy. Analiza wypowiedzi Skarżącej wskazuje wręcz inaczej, niż to przedstawia w skardze kasacyjnej Minister Finansów. Otóż, Skarżąca ma zamiar powierzyć pracownikom samochody celem wyłącznego wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Specyfika tej z kolei jest taka, że pojazdy te będą parkowane w miejscu zamieszkania osób korzystających z nich. Odróżnić zatem tutaj należało oświadczenie Spółki co do miejsca parkowania pojazdów, podyktowane charakterem i potrzebami prowadzonej działalności, od deklaracji co do umożliwienia pracownikom wykorzystywania ich na dojazdy do/z pracy. Z całą stanowczością należało zatem podkreślić, że w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie można się doszukać okoliczności wywodzonej i mocno akcentowanej przez Ministra Finansów.

Tak kierunkowe motywy Ministra Finansów były bezzasadne również z innej przyczyny. Pomijały bowiem wywód Skarżącej opisujący szereg czynności, które zamierza ona podjąć celem wyeliminowania możliwości korzystania z aut przez jej pracowników dla celów prywatnych. W kontekście podnoszonych przez Skarżącą twierdzeń co do wprowadzenia zabezpieczeń (m.in. prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, wprowadzenia regulaminu określającego korzystanie z nich, sprawowania nadzoru nad prowadzonymi ewidencjami) nie można było zgodzić się z zapatrywaniem organu. Intencją ich bowiem było wskazanie, że sposób wykorzystywania samochodów przez Skarżącą wyklucza użycie tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a tym samym, że zostały spełnione przesłanki z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

Z tych przyczyn nie mogła zostać uwzględniona argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca "kwestii korzyści prywatnych", które to według Ministra Finansów mieli w stanie faktycznym sprawy odnieść pracownicy Skarżącej dojeżdżając rzeczonymi pojazdami do pracodawcy. Minister Finansów nie był uprawniony do eksponowania takiej oceny, gdyż bazowała ona na okoliczności nie wynikającej z podanego przez Spółkę opisu.

6.5. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wyraźnie stwierdziła, że specyfika prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to jest konieczność szybkiej reakcji na możliwe nieprawidłowości, jak i wypełnienie obowiązków o charakterze kontrolno-nadzorczym powoduje, iż w regulaminie zawarty będzie obowiązek parkowania samochodów w rejonie miejsca zamieszkania użytkownika (pod domem, blokiem, w garażu użytkownika jeśli takowy posiada). W kontekście tej okoliczności, właściwie Sąd pierwszej instancji ocenił, że parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie ma przesądzającego znaczenia dla uznania, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Okoliczność taka sama w sobie nie może bowiem oznaczać, że pojazdy są wykorzystywane na cele prywatne. W realiach sprawy Skarżąca odwołując się do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, przedstawiła argumenty, wynikające z istoty podejmowanych w jej ramach czynności, że parkowanie auta w pobliżu miejsca zamieszkania jego użytkownika jest uzasadnione potrzebami działalności. Z tej tylko przyczyny nie można było wywodzić, że pozostawienie pojazdu może realizować cel prywatny pracownika Skarżącej. Wniosek Ministra Finansów był tym bardziej nieuprawniony, gdyż Skarżąca wskazała na system zabezpieczeń mający uchronić od korzystania z samochodów po za działalnością gospodarczą. Oczywistym pozostaje, że w sytuacji powierzenia pracownikowi samochodu istnieje możliwość użycia go na cele prywatne. Możliwość taka jednak w sensie obiektywnym (hipotetycznym) istnieje prawie zawsze. Przyjąć można bowiem założenie, że niezależnie od systemu wdrożonych zabezpieczeń, użytkownik pojazdu może postąpić wbrew intencjom ich wprowadzenia. Parkowanie auta w siedzibie firmy zamiast pod domem tej osoby, niemiałoby tu wtedy znaczenia, gdyż w każdym czasie, a więc również w ramach wykonywania obowiązków służbowych dojść może do wykorzystania samochodu dla realizacji potrzeb prywatnych. Właściwie w tym zakresie Skarżąca podała przykłady takich zachowań, jak np. sytuację, gdy pracownik jadąc do banku w sprawach służbowych wykonuje tam szereg czynności prywatnych (wypłaca swoje pieniądze, zaciąga kredyt na swoją rzecz itp.). W sytuacji więc, gdy mamy do czynienia z "czynnikiem ludzkim" istnieje ryzyko użycia samochodu niezgodnie z jego deklarowanym dla celów podatkowych przeznaczeniem. Rzecz jednak w tym, aby ryzyko to jak najbardziej zminimalizować, a co za tym idzie wprowadzić zasady korzystania z pojazdu oraz zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzegania, które wykluczą użycie auta w celach prywatnych. W realiach sprawy Skarżąca takowe środki zamierza wprowadzić. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypełniały one oczekiwania art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, oznaczało to, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, sposób wykorzystywania przez Skarżącą pojazdów, określony w ustalonych przez nią zasadach ich używania, przestrzeganych z uwagi na wprowadzenie adekwatnych ku temu środków, potwierdzony prowadzonymi przez nią ewidencjami przebiegu pojazdów, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

6.6. Bezzasadne przy tym były motywy Ministra Finansów, że Spółka nie wykazała w jaki sposób będzie kontrolować wykorzystywanie samochodów w czasie kiedy pracownicy nie wykonują obowiązków służbowych. Przecież Skarżąca jednoznacznie wskazała, że będzie prowadzić ewidencje przebiegu pojazdów. Te z kolei będą cyklicznie weryfikowane w zestawieniu z fakturami za paliwo, wskazaniami licznika oraz zleceniami na dystrybucję i kolportaż materiałów reklamowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzone ewidencje przebiegu pojazdów w zestawieniu z tymi dokumentami mogą (i powinny) spełniać swoją funkcję, czyli przejrzyście obrazować faktyczny cel użycia danych samochodów.

6.7. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że Skarżąca ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ponoszeniem wydatków związanych z tymi samochodami.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.9. Orzekając w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Minister Finansów przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - w przewidzianym prawem terminie Skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji i tak samo był reprezentowany na rozprawie, na której oddalono skargę kasacyjną; - w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy – 100 % tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 wymienionego rozporządzenia "w pozostałych sprawach" wynosi 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 3 ust. 2 pkt 1-3 powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 3 ust. 2 pkt 1 tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12 (ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 38).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 180 zł (75% z 240 zł) za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.