Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 881/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2, art. 17a pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 498/13 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2013 r., nr ITPB3/423-152/13/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2013 r., nr ITPB3/423-152/13/PS, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "R." sp. z o.o. z siedzibą w A. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 498/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "R." Spółka z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na indywidualną interpretację Ministra Finansów działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Minister Finansów") w sprawie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji leasingu operacyjnego.

2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco; Skarżąca złożyła do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, w którym wskazała, że na skutek cesji umowy leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy. Umowa leasingowa (pomiędzy finansującym, a pierwotnym leasingobiorcę) została zawarta w dniu 13 lutego 2008 r. na 5 lat (60 miesięcy). Zgodnie z jej postanowieniami pierwsza rata wynosiła 5 % wartości pojazdu, natomiast pozostałe 60 rat po 1,8760 %. Cesja nastąpiła w dniu 23 kwietnia 2010 r., a więc po upływie 26 miesięcy. Do końca obowiązywania umowy pozostały na dzień cesji 34 miesiące, a do zapłaty pozostały 34 raty i wartość końcowa. Żadne z postanowień umowy leasingu nie uległo zmianie – aneks cedujący wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu na nowego leasingobiorcę wskazywał jedynie na zmianę strony umowy.

3. W związku ze wskazanym we wniosku stanem faktycznym Skarżąca zapytała organ interpretacyjny: 1. Czy w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu ocena spełnienia przez umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 , poz. 654 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.p.") winna być dokonywana według stanu na dzień zawierania umowy leasingu z pierwszym korzystającym? 2. Czy Wnioskodawca będzie mógł wykupić przedmiot leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia? Skarżąca ustosunkowując się do zadanych we wniosku pytań stanęła na stanowisku, że: - na skutek cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego nie dochodzi do zawarcia nowej umowy leasingu na gruncie prawa podatkowego – cesja skutkuje jedynie zmianą strony umowy, zaś treść umowy leasingu pozostaje bez zmiany. Tym samym w ocenie Skarżącej cesja praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego pozostaje bez wpływu na spełnienie warunków określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym ocena spełnienia przez umowę warunków określonych w tym przepisie winna być dokonywana według stanu na dzień zawierania umowy leasingu z pierwszym korzystającym. Inny sposób wykładni art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. prowadziłby do pogorszenia sytuacji podmiotów przejmujących umowę leasingu w porównaniu z podmiotami, które identyczne umowy zawarły jako pierwsi korzystający. Skarżąca wskazała także, że ustawodawca nie uzależnił uznania określonej umowy za umowę leasingu operacyjnego do spełnienia warunku niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania, a skoro tak, to nie sprzeciwia się on możliwości dokonania zmiany podmiotowej. Mając to na uwadze w ocenie Skarżącej, w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających z leasingu operacyjnego, okoliczność że okres użytkowania przedmiotu leasingu przez Skarżącą był krótszy niż określony w art. 17b ust. 1 pkt 1 nie stanowi przeszkody dla uznania umowy za umowę leasingu operacyjnego, zaś wartość początkowa, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2, winna być oceniana według stanu na dzień zawarcia umowy z pierwszym korzystającym. Skarżąca wskazała także, że powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1755/10); W zakresie drugiego problemu prawnego dotyczącego określenia przychodu wskazała, że Spółka będzie mogła wykupić przedmiot leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia. Skarżąca wskazała na treść art. 17c u.p.d.o.p. i podkreśliła, że przepis ten jest jedynym, który reguluje kwestię wykupu przedmiotu leasingu po upływie okresu, na który zawarto umowę. Jej zdaniem jednak nie przyznaje on organowi podatkowemu prawa do określania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia po stronie leasingobiorcy, który nabywa przedmiot leasingu. Uprawnia organ jedynie do tego, aby przychód z odpłatnego zbycia po stronie leasingodawcy określić na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej pojazdu. W związku z tym zdaniem Skarżącej, brak jakichkolwiek podstaw uprawniających organ podatkowy do stwierdzenia, że po stronie leasingobiorcy wykupującego przedmiot leasingu po upływie podstawowego okresu, na który zawarto umowę, za cenę niższą od hipotetycznej wartości netto środka trwałego, powstaje przychód z częściowo odpłatnego świadczenia. Niezależnie od tego, jak wskazała Skarżąca, w jej sprawie cena wykupu przekracza hipotetyczną wartość pojazdu i dlatego też a także mając na względzie, że umowa łącząca Skarżącą i finansującego jest umową leasingu operacyjnego, Skarżąca uważa, że przysługuje jej prawo do nabycia pojazdu będącego przedmiotem leasingu za cenę wykupu określoną w umowie.

4. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2013 r. Minister Finansów, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że skoro przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu, skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. Zatem warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. muszą być spełnione na dzień cesji. Organ podkreślił, że zawarcie nowej umowy leasingu z nowym korzystającym, czy nawet dodanie aneksu do umowy dotychczasowej powoduje, że na dzień dokonania cesji rozpatrywana jest kwestia, czy czas trwania umowy z nowym korzystającym wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz czy suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych. Jeżeli na dzień zmiany podmiotowej umowy leasingu, umowa ta będzie spełniała warunki podatkowej umowy leasingu operacyjnego określone w obowiązującym w roku 2010 r. art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nowy korzystający będzie kwalifikował ponoszone opłaty jako swoje koszty uzyskania przychodów, a po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu będzie mógł nabyć przedmiot leasingu na zasadach określonych w art. 17c ustawy. Negatywna weryfikacja umów leasingu operacyjnego oznacza niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie podatkowej umowy leasingu operacyjnego lub finansowego i do umów takich stosuje się przepisy w zakresie umów najmu i dzierżawy. Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska, że: – cesja praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego pozostaje bez wpływu na spełnienie warunków określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.; – na skutek cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego brak jest podstaw do ponownego badania spełnienia warunków określonych w art. 17b ust. 1 wg stanu na dzień cesji; – ocena spełnienia przez umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 winna być dokonywana wg stanu na dzień zawierania umowy leasingu z pierwszym korzystającym. Organ wskazał także, że z przedstawionych w stanie faktycznym okoliczności wynika, że umowa pomiędzy Skarżącą a finansującym została zawarta na 34 miesiące, to nie ulega wątpliwości, iż stanowi 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodu ciężarowego. Zatem warunek z art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy został spełniony. Organ podkreślił także, że to finansujący w leasingu operacyjnym, mając na uwadze art. 16a-16m u.p.d.o.p. uprawiony jest do ustalania wartości początkowej przedmiotu leasingu zgodnie z art. 16g ustawy oraz do stosowania między innymi zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h tej ustawy. Zatem w przypadku cesji umowy leasingu stosować należy historyczną wartość początkową przedmiotu umowy leasingu przyjętą przez finansującego na potrzeby amortyzacji podatkowej. Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane przez Skarżącą, Organ wskazał, że suma określonych w umowie (po cesji) rat nie odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu, a w konsekwencji warunek, o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie został przez Spółkę spełniony. Spółka bowiem w ocenie Organu błędnie obliczyła hipotetyczną wartość netto przedmiotu leasingu wskazując, że cena wykupu przedmiotu leasingu przekracza tę wartość, bowiem obliczono ją pomniejszając przyjętą przez Skarżącą wartość pojazdu ustaloną na dzień cesji (czyli nie przyjęto historycznej wartości początkowej) o kwotę odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy.

5. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła na interpretację indywidulaną Ministra Finansów skargę, w której zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu w przedstawionym stanie faktycznym przepisów art. 17a pkt 2 w zw. z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., art. 17c ust. 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5a w zw. z ust. 6a u.p.d.o.p., art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę na interpretację indywidualną wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu ocena spełnienia przez umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. winna być dokonywana według stanu na dzień zawierania umowy leasingu z pierwszym korzystającym w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. Organ interpretacyjny inaczej niż Skarżąca uznał, że w stanie prawnym obowiązującym do ww. daty, umowa leasingu operacyjnego na dzień wstąpienia leasingobiorcy w stosunek leasingu operacyjnego na miejsce dotychczasowego leasingobiorcy, wymaga zbadania czy stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli czy spełnia warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. ani przepisy u.p.d.o.p., ani też Ordynacja podatkowa nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego. Regulację w tym zakresie zawierał natomiast Kodeks cywilny. Dopuszcza on mianowicie wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z faktu, że przepis art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułuje jedynie warunki uznania umowy leasingu do celów podatkowych w sposób przedmiotowy, nie można wyprowadzać wniosku, że zawarta już umowa leasingu powinna być traktowana w odpowiedni sposób dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie korzystającego. Przyjęcie takiego stanowiska, prowadziłoby do przeniesienia praw podatkowych w drodze umowy bez podstawy prawnej. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, nie mogą umową cywilnoprawną przenosić praw lub obowiązków podatkowych. Zdaniem Sądu administracyjnego przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym jest konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego (art. 17b u.p.d.o.p.), czy stanowi podatkową umowę leasingu finansowego (art. 17f u.p.d.o.p.). Za taką wykładnią omawianych przepisów przemawiają także zmiany jakich dokonał ustawodawca w zakresie leasingu od 1 stycznia 2013 r. Otóż art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, w istotnym dla sprawy zakresie, w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. W uzasadnieniu projektu tej zmiany projektodawca podniósł m.in., że w obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. W dalszej części tegoż uzasadnienia projektodawca podniósł, że w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługuje również na aprobatę pogląd Strony skarżącej w odniesieniu do podatkowego rozliczenia opłat leasingowych przez "nowego" korzystającego.

8. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:1) art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że w brzmieniu tych przepisów obowiązującym w dacie zawarcia przez Skarżącą umowy cesji leasingu (23 kwietnia 2010 r.) w przypadku przeniesienia wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego na skutek zawartej umowy cesji, umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie (na dzień cesji) oceniać czy spełnia ona warunki wymienione W art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy cesja umowy leasingu nie powoduje przerwania jej bytu prawnego i nie należy na dzień dokonania cesji ponownie badać, czy w dalszym ciągu spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.; 2) art. 17c pkt 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że przepisy te wprowadzają preferencyjne zasady sprzedaży przedmiotu leasingu dotyczące sytuacji prawnej korzystającego (skarżącej), podczas gdy przepisy te dotyczą wyłącznie osoby ﬁnansującego i nie sposób wyprowadzić z nich jakichkolwiek praw lub obowiązków korzystającego; 3) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, ze w związku z wykupem przedmiotu leasingu po upływie okresu leasingu za cenę niższą, niż aktualna na dzień wykupu wartość rynkowa przedmiotu leasingu, Skarżąca powinna rozpoznać przychód z częściowo nieodpłatnego świadczenia, podczas gdy przepis ten należy stosować w odniesieniu do całej transakcji i wziąć pod uwagę, że wykup przedmiotu leasingu po upływie okresu leasingu jest jedynie częścią kompleksowej transakcji, a nie samodzielnym zdarzeniem gospodarczym, które powinno być samodzielnie oceniane pod kątem podatkowym.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, wskazując na poprawność rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje;

skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

10. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia dotyczącego skutków podatkowych zmiany podmiotowej umowy leasingu, a także kwestii związanej z określeniem wartości wykupu przedmiotu tej umowy.

11. Wskazać należy, że zagadnienie dotyczące konsekwencji związanych z cesją praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu do czasu zmiany przepisów u.p.d.o.p. dokonanej z dniem 1 stycznia 2013 r. budziło poważne wątpliwości w orzecznictwie, prowadzące do powstania rozbieżności. Na podkreślenie zasługuje to, że wątpliwości te były spowodowane przed wszystkim brakiem jasnych regulacji dotyczących skutków podatkowych dokonywanych zmian podmiotowych w zakresie leasingu. W dniu 23 maja 2016r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FPS 1/16, podjął uchwałę następującej treści: "Zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r." (uchwała jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchwała ta dotyczyła jednakże zmiany podmiotowej umowy leasingu po stronie leasingodawcy zatem Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie nie jest związany jej treścią. Przyjąć jednakże należy, że w powołanej powyżej uchwale poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawił tezy mające charakter uniwersalny odnoszący się do jakichkolwiek zmian podmiotowych w ramach czynności cywilnoprawnej leasingu. W uzasadnieniu podjętej uchwały stwierdzono m.in. "jeżeli, w przypadku zmiany podmiotowej umowy, to jest wyłącznie zmiany osoby leasingodawcy, czyli finansującego, treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, bez zmian pozostają również te jej części czy też elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. W relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego jak i prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o "nowej umowie", ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian." Za uprawniony można przyjąć pogląd, że do chwili zmiany przepisów u.p.d.o.p. tj. do 1 stycznia 2013 r. zmiany podmiotowe umów leasingu nie powodowały powstania "nowych" umów podlagających ponownej weryfikacjom ze względu na warunki określone w art. 17 b u.p.d.o.p., w szczególności na zasadach wynikających z brzmienia nowych przepisów regulujących skutki podatkowe umów leasingu.

12. Odnosząc się zatem do istoty sporu w przedmiotowej sprawie podnieść należy, że nie budzi wątpliwości, że treść i forma umów cywilnoprawnych jest regulowana przez przepisy prawa cywilnego. Jeżeli zatem prawo cywilne dopuszcza możliwości dokonywania zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu bez uszczerbku dla samego bytu i ciągłości takich umów, to nie ma powodów dla których prawo podatkowe miałoby takich zmian zakazywać, czy też w jakiś sposób ograniczać. Prawo podatkowe reguluje bowiem wyłącznie podatkowe skutki czynności cywilnoprawnych w zakresie umów leasingu, których treść jest determinowana przez przepisy prawa cywilnego. Mając zatem na uwadze uzasadnienie powołanej uchwały NSA można przyjąć, że w przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym cesja umowy leasingu nie wpłynęła w żaden sposób na sam byt umowy leasingu. Tym bardziej, że w ocenie Sądu kasacyjnego wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonym orzeczeniu na podstawie obowiązujących w chwili zdarzenia prawnego w postaci cesji leasingu przepisów prawa brak było podstaw do przeprowadzania ponownej analizy tej umowy na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

13. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano na zmianę podmiotową umowy leasingu po stronie leasingobiorcy dokonaną w dniu 23 kwietnia 2010 r. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem przepisów (art. 17 a pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p.) przez umowę leasingu przyjmowano umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Podstawowym okresem umowy leasingu jest czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Stosownie do treści art. 17 b u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki: 1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz 2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Na podstawie ww. przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2013 r. należy przyjąć, że w sytuacji gdy przed dokonaniem cesji umowy leasingu, jak również po jej dokonaniu w obrocie prawnym pozostaje ta sama umowa to także warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. należy badać wyłącznie dla tej jednej umowy na dzień jej zawarcia. Przepis ten posługuje się bowiem pojęciem umowy leasingu oraz pojęciem podstawowego okresu trwania tej umowy, które to pojęcia nie są w żaden sposób powiązane z osobą korzystającego i ewentualnymi zmianami tej osoby. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych we wskazanym brzmieniu nie zawierała żadnego przepisu, który stanowiłby o konieczności ponowienia badania przesłanek z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonaniem cesji umowy, a w szczególności żaden przepis rozdziału 4a tej ustawy nie odnosi się choćby pośrednio do sytuacji, w której dochodzi do zmian podmiotowych w umowie leasingu. Wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji przyjąć należy, że niedopuszczalne było w takiej sytuacji wprowadzanie dodatkowych, nieprzewidzianych w ustawie wymogów dla skorzystania przez podatnika z określonych uprawnień podatkowych. Podstawą wprowadzenia dodatkowych wymogów nie mógł być przepis przejściowy dotyczący przepisów u.p.d.o.p. (vide art. 18 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce Dz. U. z 2012 poz. 1342) dotyczących leasingu, gdyż do umów leasingu zawartych przed wejściem w życie zmian w u.p.d.o.p odsyłał on do przepisów dotychczasowych. Jako nietrafiony należy uznać również pogląd Sądu pierwszej instancji w zakresie charakteru zmian przepisów u.p.d.o.p. dotyczących leasingu dokonanych w ww. ustawie. Przyjąć bowiem należy, że obowiązku ponawiania badania przesłanek z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. na dzień przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu nie sposób wyinterpretować również z uzasadnienia projektu zmian u.p.d.o.p., które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, "projektowana regulacja wprowadza głównie rozwiązania upraszczające, zmiany porządkujące, doprecyzowujące lub zmieniające przepisy, tak by nie naruszały systemu rozwiązań już istniejących. Jako uzasadnienie zmiany definicji podstawowego okresu umowy leasingu wskazano, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany stron umowy leasingu podczas trwania umowy, co powoduje liczne wątpliwości interpretacyjne oraz spory między podatnikami a organami podatkowymi. Takie stanowisko samego legislatora podatkowego zdaje się przesądzać, iż dokonana zmiana miała charakter wyłącznie interpretacyjny i nie wprowadziła nowej warstwy normatywnej w tym względzie. Podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2216/11, do którego również odsyła uchwała II FPS 1/16.

14. Reasumując Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w brzmieniu tych przepisów obowiązującym w dacie zawarcia przez Skarżącą umowy cesji leasingu (23 kwietnia 2010 r.) w przypadku przeniesienia wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego na skutek zawartej umowy cesji, umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie (na dzień cesji) oceniać czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy cesja umowy leasingu nie powoduje przerwania jej bytu prawnego i nie należy na dzień dokonania cesji ponownie badać, czy w dalszym ciągu spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie Sądu odwoławczego sytuacja prawna korzystających z umowy leasingu w zakresie kosztów uzyskania przychodów po wstąpieniu do umowy leasingu nie powinna odbiegać od uprawnień prawnopodatkowych leasingobiorców pierwotnie zawierających takie umowy.

15. Odnosząc się do kolejnych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących kwestii powstania przychodu Sąd kasacyjny stwierdził, że zarzuty te także okazały się zasadne. Zarzuty te związane były z przyjęciem przez Sąd oraz organ interpretacyjny, że w związku z wykupem przedmiotu leasingu po upływie okresu leasingu za cenę niższą, niż aktualna na dzień wykupu wartość rynkowa - Skarżąca miałaby rozpoznać przychód z częściowo nieodpłatnego świadczenia. Przyjąć należy, że wadliwe stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie powstawania przychodu towarzyszącego wykupowi przedmiotu umowy leasingu było konsekwencją błędnego wniosku, że umowa leasingu opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi umowy leasingu operacyjnego spełniającej warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd odwoławczy przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 17c u.p.d.o.p., w myśl którego tylko po zakończeniu podstawowego okresu umowy finansujący może przenieść własność środka trwałego na rzecz korzystającego po cenie sprzedaży odbiegającej od poziomu rynkowego, nie niższej jednak od hipotetycznej wartości netto.

16. Uznając za usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a także to, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok zadecydował jednocześnie o skorzystaniu z możliwości jaką zapewnia art. 188 p.p.s.a. i rozpoznał skargę. W ocenie NSA skarga – z tych samych powodów, co skarga kasacyjna – zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej w niniejszym wyroku wykładni art. 17b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.

17. Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację Ministra Finansów. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 205 § 2, art. 209 w zw. z art. 200 i art. 203 pkt 1 oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).