Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1007/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: par. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 68 poz 360
law: Rozporządzenie Ministra Finanów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: art. 28b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 224
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji wydanej dnia [...] r., [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług w kwestii wystawiania faktur VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwanej dalej Spółką) jest nieprawidłowe.

2. W dniu [...] r. Spółka złożyła wniosek z dnia [...] r., uzupełniony pismem z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wystawiania faktur VAT przez nabywców.

2.1. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka świadczy usługi spedycyjne na rzecz kontrahentów polskich i zagranicznych. Rozliczenie usług następuje w okresach rozliczeniowych. W relacjach z częścią kontrahentów zagranicznych, którzy nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni Spółka planuje wprowadzi rozliczanie w oparciu o metodę samofakturowania. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, jak również jako podatnik VAT UE. Samofakturowanie dotyczy tylko kontrahentów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), mających siedziby w Unii Europejskiej. Kontrahenci Spółki są w państwach siedziby zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Usługi spedycyjne świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby kontrahenta, stosownie do art. 28b u.p.t.u. z 2004 r.

2.2. W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy rozliczenie usług spedycyjnych świadczonych przez Spółkę na rzecz tych kontrahentów przy zastosowaniu mechanizmu self-billingu (samofakturowania) wymaga dopełnienia formalności, o których mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, zwanego dalej rozporządzeniem z 2011 r.), tj. zawarcia umowy i zgłoszenia jej do polskiego urzędu skarbowego?

2.3. Stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego:

2.3.1. Zdaniem Spółki w przepisach wspólnotowych podstawę dla stosowania mechanizmu samofakturowania stanowi art. 224 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112), zgodnie z którym faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, w przypadku gdy istnieje wcześniejsze porozumienie miedzy tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Państwo członkowskie może wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika. Brzmienie tego przepisu zostało nadane na mocy art. 1 pkt 15 Dyrektywy 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U.UE.L 10.189.1) zmieniającej Dyrektywę 2006/112 z dniem 11 sierpnia 2010 r. Zgodnie z art. 2 Dyrektywy nr 2010/45/UE Państwa członkowskie przyjmują i publikują, nie później niż do dnia 31 grudnia 2012 r., przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy. Państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji tekst tych przepisów. Państwa członkowskie stosują te przepisy od dnia 1 stycznia 2013 r. Według Spółki z uwagi na to, że termin transpozycji przepisów Dyrektywy nr 2010/45/UE do prawa krajowego jeszcze nie upłynął, ramy prawne samo fakturowania do tego czasu wyznacza treść art. 224 Dyrektywy 2006/112 w brzmieniu obowiązującym do 10 sierpnia 2010 r., zgodnie z którą:

1. Faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, jeżeli istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

2. Państwa członkowskie, na terytorium których dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, ustalają zasady i warunki takiego wcześniejszego porozumienia i procedury zatwierdzania faktur między podatnikiem a nabywcą lub usługobiorcą.

3. W odniesieniu do podatników dokonujących dostaw towarów lub świadczących usługi na ich terytorium państwa członkowskie mogą określić dodatkowe warunki wystawiania faktur przez nabywcę lub usługobiorcę. W szczególności mogą wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika. Warunki, o których mowa w akapicie pierwszym, muszą być w każdym przypadku takie same, niezależnie od miejsca siedziby nabywcy lub usługobiorcy.

2.3.2. W związku z tym Spółka zauważyła, że aktem implementującym art. 224 Dyrektywy 2006/112 do polskiego systemu prawnego było rozporządzenie z 2011 r. w szczególności jego § 6.

2.3.3. Dalej wskazała, że istotny dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia jest art. 224 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, który przewiduje, że kompetencja do ustalenia warunków porozumienia oraz procedury zatwierdzania faktur między podatnikiem a nabywcą lub usługobiorcą, jest państwo członkowskie, na terytorium którego dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług. Przez terytorium państwa, na terytorium którego jest dokonywana świadczenie usług, należy rozumieć państwa, w którym usługa jest opodatkowana. Miejsce faktycznego wykonania usługi pozostaje w tym przypadku bez znaczenia.

2.3.4. Podała, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahentów, z którymi jest planowane zawarcie umowy o samo fakturowanie, są opodatkowane na terytorium Niemiec. Wówczas miejsce świadczenia tych usług ustala się w oparciu o art. 28b u.p.t.u. z 2004 r.

2.3.5. Odnosząc tę okoliczność do treści art. 224 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 Spółka uznała, że dla ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie samofakturowania, właściwe jest prawo niemieckie.

2.3.6. Pomocniczo powołała się też na § 26 rozporządzenia z 2011 r., z którego wynika, że do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, należy odpowiednio stosować przepisy § 5, 7-22 i 25, chyba że podatnik wystawiający fakturę jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Zauważyła przy tym, że przepis ten nie odsyła do § 6 rozporządzenia z 2011 r., który wprost dotyczy samofakturowania. W efekcie tego uznała, że wszystko to daje podstawę do twierdzenia, że w sytuacji, gdy miejscem opodatkowania usługi nie jest terytorium kraju, polskie przepisy o samofakturowaniu nie mają zastosowania. Właściwe będą w takim przypadku przepisy państwa, na terytorium którego usługa podlega opodatkowaniu.

2.3.7. Odpowiadając na postawione pytanie, w uzupełnieniu z dnia [...] r., stwierdziła, że rozliczenie usług spedycyjnych świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahentów przy zastosowaniu mechanizmu self-billingu (samofakturowania) nie wymaga dopełnienia formalności, o których mowa w § 6 rozporządzenia z 2011 r., tj. zawarcia umowy i zgłoszenia jej do polskiego urzędu skarbowego.

3. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

3.1. Organ najpierw wskazał, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości ustalenia miejsca świadczenia, gdyż zostało to przyjęte za element zdarzenia wskazany przez Spółkę. W związku z tym, zdaniem Organu, w przedmiotowej sprawie miejscem opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług będą terytoria państw, gdzie znajdują się siedziby działalności kontrahentów Spółki w myśl art. 28b ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., czyli dla usług, które nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

3.2. Następnie powołał się na przepisy art. 106 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r., § 4 ust. 1, § 5 ust. 1, § 6 ust. 1, 2 i 3 i § 26 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia z 2011 r. regulujące kwestię obowiązku wystawiania faktur przez dane podmioty. W dalszej części uzasadnienia podkreślił też, że te regulacje krajowe mają swoje źródło we wspólnotowym prawie w art. 220 ust. 1 i art. 224 ust. 1, 2 i 3 Dyrektywy 2006/112 i że ze względu na odroczony czas transpozycji tych przepisów do dnia 31 grudnia 2012 r. w § 6 rozporządzeniu z 2011 r. Minister Finansów określił przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty, niż wymienione w art. 106 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r.

3.3. Następnie wskazał, że § 6 rozporządzenia z 2011 r. nie reguluje kwestii wystawiania faktur przez usługobiorcę w imieniu usługodawcy w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usług jest terytorium Wspólnoty, ale kraj inny niż kraj świadczącego usługę i że § 26 rozporządzenia z 2011 r. nie obejmuje przypadku określonego w § 6. W związku z tym stwierdził, że Spółka świadcząc usługi na rzecz podatników zdefiniowanych w art. 28a u.p.t.u. z 2004 r. (niebędących zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT) nie może zawrzeć z nimi umów odpowiadających warunkom wymienionym w § 6 rozporządzenia z 2011 r.

3.4. Odpowiadając na pytanie zawarte we wniosku Organ uznał, że planowane wdrożenie systemu fakturowania, w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz usługobiorców (spółek z siedzibą w innych krajach UE, zidentyfikowanych na terytorium innego państwa UE dla celów podatku od wartości dodanej), nie będzie zgodne z prawem, tzn. faktury wystawione w ramach uzgodnionej procedury self-billing nie będą uznawane za prawidłowe, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia z 2011 r., a tym samym Spółka nie wypełni ciążącego na niej, na podstawie art. 106 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., obowiązku wystawiania faktur VAT.

3.5. Na koniec jeszcze raz powołał się na art. 224 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że to państwo członkowskie, na terytorium którego ma miejsce dostawa towarów ustala zasady i warunki na jakich nabywca lub usługobiorca może wystawiać faktury na rzecz podatnika, dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług i stwierdził, że warunkiem jego zastosowania jest to, iż dostawca towaru bądź świadczący usługi ma być podatnikiem na terytorium państwa, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług. Zatem, w przedmiotowej sprawie Spółka musiałaby być podatnikiem na terytorium tego państwa. Dalej zauważył, że podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź są traktowane jako mające miejsce, na ściśle określonym terytorium danego państwa. Tym samym polskie przepisy nie mogą wkraczać w sferę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, obowiązującą na terytorium innego państwa członkowskiego. Organ uznał, że polski ustawodawca stanowiąc przepisy obowiązujące na terytorium Polski nie może regulować sytuacji wystawiania faktur przez nabywców, gdy miejscem świadczenia usług lub dostawy towarów nie jest terytorium Polski. Zdaniem Organu potwierdzeniem powyższego jest przepis art. 106 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym stosuje się go odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub w przypadku terytorium państwa trzeciego podatku, o podobnym charakterze.

3.6. W świetle tego uznał też, że Spółka będzie zobowiązana do udokumentowania wykonywanych czynności fakturami wystawionymi zgodnie z art. 106 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., bowiem nie może zgodnie z obowiązującymi przepisami podpisać prawnie skutecznej umowy dotyczącej samo fakturowania. Wskazał również, że fakt, że podatnik podatku od towarów i usług spełnia warunki systemu fakturowania wynikające z przepisów Dyrektywy, nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do usług świadczonych przez niego na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej i że nie jest dopuszczalne wdrożenie procedury self-billing na potrzeby świadczenia usług przez krajowego podatnika na rzecz innego podmiotu mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego.

4. Pismem z dnia [...] r., złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej indywidualnej interpretacji.

5. W odpowiedzi na to Organ w piśmie z dnia [...] r. podtrzymał swoje stanowisko.

6. W skardze z dnia [...] r. Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. § 6 rozporządzenia z 2011 r. w zw. z art. 224 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, poprzez;

- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wobec braku w rozporządzeniu z 2011 r. regulacji w przedmiocie samofakturowania usług świadczonych przez polskiego podatnika, które podlegają opodatkowaniu w innym państwie członkowskim stosowanie do art. 28b u.p.t.u. z 2004 r., stosowanie takiego rozwiązania jest prawnie niedopuszczalne oraz

- niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że § 6 rozporządzenia z 2011 r. znajduje zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji.

6.1. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o interpretację akcentując zasadę terytorialności podatku i przepis art. 224 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 (w brzmieniu przed nowelizacją) rozgraniczający kompetencje państw członkowskich w zakresie ustalania regulacji w przedmiocie samofakturowania.

6.2. Biorąc to pod uwagę Spółka uznała, że rozliczanie usług spedycyjnych świadczonych na rzecz kontrahentów będących podatnikami podatku od wartości dodanej przy zastosowaniu mechanizmu self-billingu (samofakturowania) nie wymaga dopełnienia formalności, o których mowa w § 6 rozporządzenia z 2011 r., tj. zawarcia umowy i zgłoszenia jej do polskiego urzędu skarbowego, a stosowanie samofakturowania będzie uzależnione od spełniania wymogów określonych w przepisach implementujących art. 224 Dyrektywy 2006/112 w państwie, w którym podlegają opodatkowaniu świadczone przez Spółkę usługi.

7. Odpowiadając na skargę Organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w interpretacji.

8. Na rozprawie Pełnomocnik Strony skarżącej i Pełnomocnik Organu wnosili jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

9. Skarga okazała się zasadna.

10. Jak wynika z wniosku pytanie Strony skarżącej dotyczyło obowiązku stosowania wymogów wynikających z przepisu krajowego, jakim jest § 6 rozporządzenia z 2011 r., tj. zawarcia umowy i zgłoszenia jej do polskiego urzędu skarbowego, w przypadku samofakturowania przez usługobiorcę zagranicznego usług spedycji świadczonych przez Stronę, gdy usługi te opodatkowane są w kraju siedziby usługobiorcy.

11. Stan prawny sprawy.

11.1. Na dzień wydania interpretacji istotny w sprawie przepis wspólnotowy art. 224 Dyrektywy 2006/112 miał następujące brzmienie wynikające z nowelizacji dokonanej z dniem 11 sierpnia 2010 r. przez art. 1 pkt 15 dyrektywy nr 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U.UE.L.2010.189.1) (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

Faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, w przypadku gdy istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Państwo członkowskie może wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika.

11.2. Obowiązek przyjęcia i publikacji między innymi tej zmiany nie później niż do 31 grudnia 2012 r. poprzez ustanowienie niezbędnych przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych, został nałożony na państwa członkowskie na podstawie art. 2 ust. 1 powyższej Dyrektywy zmieniającej. Do dnia 10 sierpnia 2010 r. przepis art. 224 Dyrektywy 2006/112 stanowił:

1. Faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, jeżeli istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

2. Państwa członkowskie, na terytorium których dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, ustalają zasady i warunki takiego wcześniejszego porozumienia i procedury zatwierdzania faktur między podatnikiem a nabywcą lub usługobiorcą.

3. W odniesieniu do podatników dokonujących dostaw towarów lub świadczących usługi na ich terytorium państwa członkowskie mogą określić dodatkowe warunki wystawiania faktur przez nabywcę lub usługobiorcę. W szczególności mogą wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika.

Warunki, o których mowa w akapicie pierwszym, muszą być w każdym przypadku takie same, niezależnie od miejsca siedziby nabywcy lub usługobiorcy.

11.3. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r.:

1. Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

11.4. Na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. Minister Finansów został upoważniony do określenia przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach. Delegacja ta została wykonana poprzez regulację § 6 rozporządzenia z 2011 r. (chociaż formalnie w podstawie prawnej rozporządzenia powołano tylko art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., to i tak nie jest to błąd dyskwalifikujący ten przepis, ponieważ istniała stosowna delegacja ustawowa) w stosunku do nabywców towarów i usług od podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie., tj. jeżeli nabywca towarów lub usług:

1) jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;

2) ma zawartą z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowę odpowiadającą warunkom wymienionym w ust. 2, upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów - w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy;

3) w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, o której mowa w pkt 2, dostarczy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemną informację o zawarciu takiej umowy, zawierającą w szczególności:

a) dane dotyczące dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, z którym zawarł tę umowę,

b) datę zawarcia umowy,

c) okres obowiązywania umowy.

11.5. W przepisie § 26 rozporządzenia z 2011 r. Minister Finansów określił szczególne warunki wystawienia faktur, które w praktyce określa się fakturami handlowymi, które mogą nie zawierać danych co do stawki i kwoty podatku, kwoty brutto, a nawet nabywcy (z wyjątkiem ust. 4), w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, gdy ich miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i gdy dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

11.6. Z przepisu art. 224 Dyrektywy 2006/112 (w brzmieniu przed i po nowelizacji) wynika, że:

1/ istnieje możliwość wystawiania faktur przez nabywcę towarów lub usługobiorcę w każdym przypadku, a więc również, gdy miejscem świadczenia usług i ich opodatkowania jest terytorium innego państwa członkowskiego niż podatnika (usługodawcy),

2/ państwa członkowskie nie uzyskały upoważnienia do stosowania jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie,

3/ państwa członkowskie mają ustalać tylko;

- zasady i warunki porozumienia oraz procedury zatwierdzania faktur między podatnikiem a nabywcą lub usługobiorcą (art. 224 ust. 2),

- dodatkowe warunki wystawiania faktur przez nabywcę lub usługobiorcę, np. aby faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika, przy czym warunki te muszą być takie same niezależnie od miejsca siedziby nabywcy lub usługobiorcy (art. 224 ust. 3),

4/ zakres ustalanych przez dane państwa członkowskie zasad i warunków porozumienia oraz procedur obejmuje dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych na terytorium tylko tych państw (art. 224 ust. 2).

11.7. W przepisach krajowych takie zasady i warunki porozumienia (umowy) oraz procedury zatwierdzania faktur, a także dodatkowy warunek, jeśli chodzi o wystawianie faktur w imieniu i na rzecz podatnika przez nabywcę lub usługobiorcę, zostały określone w § 6 rozporządzenia z 2011 r. Dokonując prowspólnotwej wykładni tego przepisu - w świetle brzmienia art. 224 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 -należy przyjąć, że obejmuje on swoim zakresem tylko takie przypadki, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług następuje na terytorium kraju. Oznacza to, że krajowy prawodawca nie może ustanawiać stosownych zasad i warunków wystawiania faktur przez nabywcę lub usługobiorcę w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług następuje na terytorium innego państwa członkowskiego.

11.8. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, z czym należy się zgodzić, że w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usług jest państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej, w którym zarejestrowany jest usługobiorca, należy stosować w zakresie warunków (w tym formalnych) "samofakturowania" przepisy prawa tego państwa w zakresie, w jakim są one zgodne z Dyrektywą 2006/112, z wyłączeniem przepisów prawa państwa rejestracji usługodawcy (zob. wyrok z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 1464/11, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

11.9. Brzmienie przepisu art. 106 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. i § 26 rozporządzenia z 2011 r. nie prowadzi do odmiennych wniosków tylko je potwierdza. Wprawdzie przepisy te wskazują od strony przedmiotowej na przypadek opodatkowania czynności na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, ale gdy podmiotem wystawiającym fakturę jest podatnik, a nie nabywca lub usługobiorca i to taki podatnik, który nie został zidentyfikowany dla podatku od towarów i usług. Identyfikację należy odnieść do państwa członkowskiego, gdzie następuje opodatkowanie czynności. Wówczas podatnik jest zobowiązany wystawić faktury handlowe analogicznie do zwykłych faktur. Natomiast, gdy podatnik jest zarejestrowany w tym państwie, wówczas nie ma obowiązku wystawiania faktur handlowych. Będzie on wystawiał faktury zgodnie z prawem tego państwa, w którym jest zarejestrowany i w którym ma miejsce świadczenia dana czynność (zob. A.Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX, 2012, teza 11 komentarza do art. 106).

12. Mając to wszystko na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Organ, chociaż prawidłowo odczytał treść przepisu art. 224 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 i wskazał na zasadę terytorialności (str. 10 uzasadnienia interpretacji), dokonał jednak błędnej wykładni § 6 i § 26 rozporządzenia z 2011 r. nie uwzględniając tego w swoich wnioskach.

12.1. Mianowicie, niewłaściwie przyjął, że jeśli w § 6 rozporządzenia z 2011 r. brak jest regulacji dotyczących możliwości wystawiania faktur przez usługobiorcę w imieniu usługodawcy w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usług jest terytorium Wspólnoty, a § 26 nie powołuje § 6, to generalnie brak jest też podstaw prawnych do wystawiania faktur przez usługobiorców na rzecz Strony skarżącej w takim przypadku (str. 9 in fine uzasadnienia interpretacji).

12.2. W związku z tym błędnie też uznał, wskazując tylko na § 6, a nie odsyłając do ewentualnych regulacji innego państwa, gdzie usługi te będą wykonywane, że Skarżąca nie ma możliwości zawarcia z usługobiorcami umów odpowiadających określonym warunkom (str. 10 in principio uzasadnienia interpretacji).

12.3. Nie można też zgodzić się z Organem, że w następstwie tego Skarżąca będzie zobowiązana do udokumentowania wykonywanych czynności fakturami wystawionymi zgodnie z art. 106 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., ponieważ nie może zgodnie z obowiązującymi przepisami podpisać prawnie skutecznej umowy dotyczącej samofakturowania i że nie jest dopuszczalne wdrożenie procedury self-billing na potrzeby świadczenia usług przez krajowego podatnika na rzecz innego podmiotu mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego (str. 10 in fine uzasadnienia interpretacji).

13. Na tle tych przepisów i z uwzględnieniem podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Strona skarżąca sformułowała prawidłowe stanowisko, że w sytuacji, gdy miejscem opodatkowania usług nie jest terytorium kraju, polskie przepisy o samofakturowaniu nie mają zastosowania. Właściwe będą wówczas przepisy państwa, na terytorium którego usługa podlega opodatkowaniu, tj. w przedmiotowej sprawie prawo niemieckie. W związku z tym miała podstawy do stwierdzenia, że samofakturowanie nie będzie wymagało dopełnienia formalności, o których mowa w § 6 rozporządzenia z 2011 r., tj. zawarcia umowy i zgłoszenia jej do polskiego urzędu skarbowego.

14. Zasadnie w skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. § 6 rozporządzenia z 2011 r. w zw. z art. 224 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 nie tylko poprzez błędną wykładnię, ale też niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że § 6 rozporządzenia z 2011 r. ma zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację.

15. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ uwzględni wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd i uzna stanowisko Strony skarżącej za prawidłowe.

16. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretację Organ naruszył prawo, dlatego działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił ją. O wstrzymaniu wykonania tego aktu orzekł stosownie do art. 152 P.p.s.a. Natomiast koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł (wpis sądowy – 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, koszty zastępstwa procesowego – 240 zł) zasądził zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 P.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).