Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 216/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 4,  art. 15ust. 1b  pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 121,  art. 210 par. 4,  art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

K. S.A. w W. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem z [...] maja 2007r. o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana "O.p.") pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c w związku z art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.p."). Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową wykonując czynności ubezpieczeniowe związane z udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w grupach 14-16 działu II (pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe) ustawy z 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003r., Nr 124, poz. 1151 ze zm.). W celu reasekuracji przyjętych przez siebie ryzyk wynikających z podpisanych polis ubezpieczeniowych zawiera z reasekuratorami umowy reasekuracji proporcjonalnej, na podstawie których reasekurator przejmuje na siebie określoną część ryzyka i w takiej samej proporcji pokrywa ewentualne odszkodowanie wypłacane przez zakład ubezpieczeń. Spółka natomiast przekazuje reasekuratorowi, w ramach rozliczeń, część składki należnej od każdej umowy ubezpieczeniowej objętej umową reasekuracyjną w proporcji do udziału reasekuratora w umowie, otrzymując w zamian prowizję reasekuracyjną oraz udział reasekuratora w szkodach, kosztach windykacji, kosztach dochodzenia regresów, itp., analogiczny do udziału reasekuratora w składce. Spółka rozpoznaje przychód należny z tytułu składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej. Zobowiązana jest również do utworzenia specjalnej rezerwy składek będącej rezerwą techniczno-ubezpieczeniową, która stanowi mechanizm memoriałowej prezentacji przychodu z tytułu składek ubezpieczeniowych. Na podstawie art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.p. w momencie utworzenia rezerwy wykazuje w odniesieniu do każdej indywidualnej umowy ubezpieczenia koszt uzyskania przychodu w wysokości utworzonej rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej. Zarówno dla celów księgowych, jak i podatkowych koszt z tytułu udziału reasekuratora w składce ubezpieczeniowej traktuje jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu i dokonuje podatkowego potrącenia tego kosztu memoriałowo w momencie rozpoznania przychodu z tytułu składki zarobionej. Ujęcie w księgach kosztu składki reasekuracyjnej dokonywane jest w oparciu o umowy reasekuracyjne, które precyzyjnie określają wysokość kosztu z tego tytułu. Spółka rozlicza koszty z tytułu udziału reasekuratora w składce, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.p., proporcjonalnie w stosunku do zmniejszania rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwy składek). Analogicznie do wykazywania tzw. składki zarobionej rozpoznawana jest odpowiadająca temu przychodowi część kosztu z tytułu udziału reasekuratora w tej składce. Przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej oraz koszt z tytułu udziału reasekuratora w tej składce wykazywany jest proporcjonalnie do okresu trwania danej umowy ubezpieczeniowej.

Pytanie postawione w ww. wniosku brzmiało: czy koszty z tytułu należnego reasekuratorom udziału w składce wynikające z umów reasekuracji proporcjonalnej powinny być na podstawie obecnego brzmienia art. 15 ust. 4 u.p.d.p. zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych i w związku z tym rozliczane na takich samych zasadach, jak dla celów rachunkowych, tj. być potrącane w tym roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki zarobionej, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 2003r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. z 2003r., Nr 218, poz. 2144, dalej zwane "rozporządzeniem z 2003r."), a który to przychód wynika z art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p.

Spółka wyrażając stanowisko wskazała, że koszty udziału reasekuratora w składce wynikające z umów reasekuracji proporcjonalnej stanowią koszty podatkowe przypisane do poszczególnych umów ubezpieczenia, bezpośrednio związane z przychodem z tytułu składki ubezpieczonej. Wyjaśniła przy tym, iż prowadząc działalność przychód rozpoznaje na mocy art. 12 ust. 3a u.p.d.p. w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej. W chwili utworzenia (zwiększenia) rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej wykazuje, stosownie do art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.p., koszt uzyskania przychodu w wysokości utworzonej rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej. Rozpoznanie kosztu w wysokości całości zarachowanego z tytułu umowy ubezpieczenia przychodu powoduje, że w momencie rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, efektywnie nie wykaże jeszcze całości przychodu. Rzeczywisty, efektywny przychód z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia (w postaci składki zarobionej) stanowić będzie, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p., kwota równa wartości zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Wykazując efektywnie przychód w kolejnych okresach sprawozdawczych w wysokości zmniejszania stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej zobowiązana jest wykazywać koszt uzyskania przychodu z tytułu udziału reasekuratora w składce proporcjonalnie do przychodów osiągniętych w kolejnych okresach. Zasada rozliczania kosztów w czasie, zapewnia zastosowanie zasady współmierności kosztów i przychodów. Tym samym, gdy przychody wykazywane są w czasie, koszty bezpośrednio odnoszące się do przychodów także rozpoznawane są w czasie. Zdaniem spółki powinna potrącać odpowiednią cześć kosztów z tytułu udziału reasekuratora w składce dotyczących przychodu ze składki ubezpieczeniowej wyłącznie w latach podatkowych, w których wystąpi taki przychód. Na tą okoliczność powołała wyroki: Sądu Najwyższego z 5 kwietnia 2002r., sygn. akt III RN 22 i 23/01; Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 października 2004r., sygn. akt FSK 624/04 oraz z 11 kwietnia 1996r., sygn. akt SA/Sz 1924/95.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2007r., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, przyznając przy tym rację Spółce, że składki na reasekurację bierną w sposób bezpośredni związane są z osiąganymi przez Spółkę przychodami (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.). Spełniona została bowiem przesłanka uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. związek z osiąganymi przychodami. Spółka podpisuje umowy reasekuracyjne w celu zmniejszenia ryzyka związanego z zawieranymi umowami ubezpieczenia.

Zdaniem organu nieprawidłowe jest natomiast stanowisko strony dotyczące momentu, w którym ww. koszty powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż składki na reasekurację bierną stanowią koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zawarto umowy ubezpieczenia oraz zebrano z tego tytułu składki, nawet gdy nie zostały wystawione rachunki techniczne.

Spółka w wyniku umów reasekuracji przekazuje reasekuratorowi wynagrodzenie (część składki ubezpieczeniowej), która jest kosztem, który musi być poniesiony w zamian za zmniejszenie ryzyka niewypłacalności oraz przyszłą korzyść w postaci zmniejszenia swojego udziału w świadczeniu, skorelowanym czasowo z cesją ubezpieczeniowego ryzyka na reasekuratora. Spółka osiąga korzyść przez zawarcie umowy reasekuracyjnej oraz w następstwie cesji ryzyka na reasekuratora. Reasekurator nie może zakwestionować cesji konkretnego ryzyka, ani wysokości procentowej składki przelanej na konto. Faktyczne koszty nie wynikają z zaakceptowanych przez reasekuratora dokumentów technicznych, służących celom rachunkowej dokumentacji środków pieniężnych.

Przekazanie składki nie może być warunkiem reasekuracji, gdyż obowiązki reasekuratora powstają w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia. W rzeczywistości może nie dojść do przekazania udziału w składce, gdyż wysokość odszkodowań może być wyższa niż należna składka z tytułu reasekuracji. Spółka ma roszczenie o wypłatę tej części odszkodowania, w której partycypuje reasekurator, który może żądać zapłaty określonej, co do kwoty, składki. Potrącenie w świetle art. 498 k.c. jest możliwe, gdy obie należności są wymagalne – oznaczone co kwoty i terminu płatności. Tym samym możliwość potrącenia przemawia za uznaniem, że składki na reasekurację bierną są znane i możliwe do określenia jeszcze przed wystawieniem rachunków technicznych i ich zaakceptowaniem przez reasekuratora. Składki na reasekurację bierną mogą więc stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia.

Organ stwierdził ponadto, że skuteczność umowy reasekuracji nie zależy od faktu opłacenia składki przez zakład ubezpieczeń. Reasekuracja ma zapobiegać konieczności wypłacania całych zebranych składek na ewentualne odszkodowania. Koszty udziału reasekuratora są określone co do rodzaju i kwoty oraz możliwe jest ich przyporządkowanie do danego okresu rozliczeniowego. Spółka zna wysokość kosztów i przychodów w momencie wystawiania not księgowych. Ww. koszty winny – zdaniem organu – podlegać zaliczeniu do roku, w którym podatnik uzyskał przychód w postaci składek ubezpieczeniowych, wynikających z wystawionych polis. Skoro umowy reasekuracji dają podstawę do precyzyjnego wyliczenia składki na reasekurację bierną (kosztu uzyskania przychodu), w równym stopniu dając możliwość ustalenia przychodu z tytułu prowizji należnej od reasekuratora. Koszty poniesione przez towarzystwo z tytułu reasekuracji biernej odnoszą się przychodów tego roku podatkowego, w którym powstał przychód z tytułu składki, a zarachowanie części składki, przekazanej reasekuratorowi możliwe było, zgodnie z postanowieniami zawartych umów reasekuracji. Organ podał, że analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 27 listopada 2003r., sygn. akt III SA 3382/02.

Strona w zażaleniu z [...] sierpnia 2007r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez pominięcie w stanie faktycznym konsekwencji wynikających z zastosowania przepisów art. 12 ust. 1pkt 5 oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.p.; 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 124 oraz art. 14a § 3 O.p., spowodowaną niejasnym wyjaśnieniem powodów uznania jej stanowiska za nieprawidłowe oraz dokonanie oceny prawnej stanowiska innego niż przedstawione we wniosku o interpretację. Strona stwierdziła, że sytuacja podatnika z wyroku NSA powołanego przez organ była inna. Powołała się również na orzecznictwo wskazane we wniosku, które potwierdzały prawidłowość jej stanowiska. Podała, że w obrocie prawnym funkcjonuje interpretacja wydana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 6 kwietnia 2007r., potwierdzająca prawidłowość wykazania kosztów z tytuł składki reasekuracyjnej proporcjonalnie do przychodów ze składki ubezpieczonej.

Zdaniem strony, koszty udziału reasekuratora w składce są bezpośrednio związane z przychodem z konkretnej umowy ubezpieczeniowej. Art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.p. dotyczą ujęcia w rachunku podatkowym zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Zastosowanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że koszt z tytułu składki reasekuracyjnej podlega proporcjonalnemu, w stosunku do przychodów z tytułu składki zarobionej, rozliczeniu w czasie - w roku, w którym Spółka efektywnie rozpozna przychód z tytułu danej umowy ubezpieczeniowej, tj. w powiązaniu ze składką zarobioną za dany rok podatkowy. Przychód (w postaci składki zarobionej) Spółka wykazuje efektywnie - stopniowo w kolejnych latach trwania umowy ubezpieczenia. Uprawniona jest zatem do potrącania odpowiedniej części kosztów z tytułu udziału reasekuratora w składce dotyczącej przychodu ze składki ubezpieczeniowej, wyłącznie w tych latach, w których wystąpił taki przychód. Postanowienie pomija wskazane przez Spółkę przepisy u.p.d.p. dotyczące zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych tworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Ww. przepisy odsyłają do odrębnych przepisów, tj. do rozporządzenia z 2003r., co powoduje, że przepisy w nim zawarte są inkorporowane do ustawodawstwa podatkowego. Rozporządzenie to należy brać pod uwagę przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2007r. odmówił zmiany ww. postanowienia organu pierwszej instancji, w podstawie prawnej wskazując art. 233, art. 239 i art. 14b § 5 O.p. W uzasadnieniu organ odwoławczy przyznał, że choć działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się specyfiką, tylko w niewielkim stopniu znalazło to wyraz w przepisach u.p.d.p., która jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1b zawiera normy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym tylko w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów, tj. do rozporządzenia z 2003r. Choć zakłady ubezpieczeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, zobowiązane są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, stosownie do obowiązującej linii orzecznictwa przedstawionej m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994r., sygn. akt U 2/90, nie mają charakteru podatkotwórczego. Między prawem podatkowym a bilansowym, mimo podejmowanych działań zmierzających do ujednolicenia, istnieją różnice. Zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych. W takim przypadku obowiązkiem podatnika, przy obliczaniu dochodu (straty), jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi. Rachunkowość ubezpieczeniowa służyć ma precyzyjnemu odzwierciedleniu przebiegu różnorodnych operacji ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem różnorodnych operacji ubezpieczeniowych, skutków finansowych ubezpieczeń bezpośrednich, reasekuracji, długoterminowego charakteru umów. Choć rozwiązania przyjęte przez Spółkę podporządkowane są zasadzie współmierności kosztów i przychodów z ustawy o rachunkowości, nie oznacza to zgodności tych rozwiązań z ustawą podatkową.

Skoro sama Spółka przyznaje, że kalkulacja kosztów i przychodów związanych z reasekuracją jest uzależniona od warunków zawartej umowy reasekuracyjnej, należy uznać, że udział reasekuratora w składce jest znany co do rodzaju i kwoty, gdyż umowa reasekuracji określa wyraźnie część składki należnej reasekuratorowi od każdej umowy ubezpieczeniowej. W związku z tym na mocy art. 15 ust. 4 u.p.d.p. koszt z tytułu należnego reasekuratorowi udziału w składce, jako koszt uzyskania przychodu, powinien być potrącony w tym roku podatkowym, którego dotyczy, tj. w roku w którym uzyskano przychód z tytułu umowy ubezpieczenia, czyli w roku jej zawarcia. Cały przychód ze składki ubezpieczeniowej wykazywany jest przez Spółkę w momencie zawarcia umowy i w tym momencie wiadomo już, jaka część tej składki przypada reasekuratorowi.

Art. 15 ust. 1b pkt u.p.d.p. przewiduje możliwość zaliczenia przez ubezpieczycieli do kosztów uzyskania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z rozporządzeniem z 2003r., do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego, w stosunku do stanu na początku roku, nie oznacza to jednak, że ww. przepis stanowi podstawę prawną do podatkowego odroczenia w czasie części kosztów dotyczących następnych okresów sprawozdawczych. Organ ocenił także, że powołane przez stronę wyroki nie mają zastosowania w sprawie, gdyż cały przychód spółki wykazywany jest w momencie zawarcia umowy i wówczas wiadomo jest jaka część składki przypada reasekuratorowi.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.p., dotyczące podatkowego uwzględniania zmian stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych nie mają wpływu na fakt, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całości składki należnej reasekuratorowi następuje w roku podatkowym, w którym zostały zawarte umowy ubezpieczenia. Ustawa podatkowa odrębnie definiuje pojęcie przychodów i kosztów uzyskania przychodów i nie przewiduje ustalania wysokości jednej z tych kategorii przez saldo z drugą kategorią.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121, art. 124, art. 14a § 3 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że wadliwości te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w związku z naruszeniem: 1) przepisów prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 15 ust. 1b u.p.d.p. przez przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie nie będzie miało miejsca odroczenie w czasie kosztów z tytułu reasekuratora w składce; 2) art. 124 oraz 14a § 3 O.p., przez dokonanie niepełnej analizy stanu faktycznego, w szczególności z pominięciem regulacji istotnych w sprawie i stanowiska doktryny. W uzasadnieniu ponownie przedstawiła argumenty zawarte w zażaleniu i wniosku o interpretację wskazując, że nie kwestionuje braku podatkowotwórczego charakteru przepisów rachunkowych, a ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, kieruje się przepisami podatkowymi. Niemniej jednak zastosowanie u.p.d.p. w powiązaniu z rozporządzeniem z 2003r. prowadzi do ustalenia wiarygodnego wyniku księgowego i podatkowego w pojedynczych okresach. Postanowienia rozporządzenia należy brać pod uwagę przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń.

Spółka zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że koszt powinien być wykazany w całości w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej (art. 15 ust. 4 i art. 12 ust. 3a u.p.d.p.), co nie oznacza, że brak jest podstawy do odraczania kosztów w czasie. Zasada rozliczania kosztów czasie wynika z tego, że Spółka wykazuje udział reasekuratora w tej rezerwie składek stanowiącej rezerwę techniczno-ubezpieczeniową, co pozwala na pomniejszenie kosztu wykazanego na początku oraz zapewnienie zastosowania zasady współmierności kosztów i przychodów, istotnej z ekonomicznego punktu widzenia. Podstawę odroczenia przychodu w czasie stanowi art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. Organy nie powinny pomijać, że dokonana przez Spółkę interpretacja przepisów u.p.d.p. w zakresie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych nie opiera się na dowolności, lecz na ekonomicznym rezultacie tworzenia i zmniejszenia tychże rezerw.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśniając, że analiza przepisów odnoszących się do ubezpieczycieli nie daje podstaw do przyjęcia, że przepisy u.p.d.p. uznają za przychód z tytułu ubezpieczenia "przychód efektywny" w postaci składki zarobionej. Cały przychód ze składki ubezpieczeniowej wykazywany jest w momencie zawarcia umowy i wtedy uwzględniany jest koszt udziału reasekuratora w składce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.).

Żadna z wyżej wymienionych przesłanek, na co wskazuje analiza akt sprawy, na podstawie których orzeka Sąd, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., nie zachodzi w sprawie.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że na uwzględnienie nie zasłużyły zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przez organ odwoławczy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymaganiom zawartym w art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. Zdaniem Sądu treść decyzji wyjaśnia zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu ww. decyzji odniósł się ponadto do zarzutów zawartych w zażaleniu strony, wyjaśniając że powołane przez stronę orzeczenia nie mają zastosowania w sprawie, gdyż zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku o interpretację, strona cały przychód ze składki ubezpieczeniowej wykazuje w momencie zawarcia umowy i w tym momencie wiadomo, jaka część składki przypada reasekuratorowi.

Sąd, odnosząc się do zarzutu nienależytego ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutu strony o istniejących odmiennych interpretacjach organów podatkowych w zakresie interesującego stronę skarżącą zagadnienia, wyjaśnia że wprawdzie uzasadnienie decyzji z tego zakresu rzeczywiście jest dość lakoniczne, niemniej jednak warto zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 O.p., jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z 18 października 2001r., sygn. akt III SA 1233/00, niepubl.). Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1145//99, niepubl., z 8 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niepubl.).

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. prawu odpowiada. Choć strona skarżąca nie podziela stanowiska ww. organu o autonomicznym charakterze norm podatkowych oraz nie akceptuje poglądu, iż normy te w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę nie mogą być interpretowane z uwzględnieniem specyficznych przepisów dotyczących ubezpieczycieli, w tym przepisów rozporządzenia z 2003r., nie oznacza to iż organ dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych przez stronę. Skoro bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie definiuje pojęcie przychodów i kosztów i nie przewiduje ustalania wysokości jednej z tych kategorii przez saldo z drugą, nie można przenosić rozwiązań z innych dziedzin prawa na grunt ustawodawstwa podatkowego.

Sąd wyraża zrozumienie, że rozdźwięk między różnymi reżimami prawnymi budzi u spółki wątpliwości, niemniej jednak odpowiedzialności za stan rozwiązań prawnych obowiązujących w polskim porządku prawnym nie ponoszą organy podatkowe, które w rozpoznawanej sprawie dokonały literalnej interpretacji przepisów w odniesieniu do zaprezentowanego przez stronę stanu faktycznego sprawy i uczyniły to w sposób należyty.

Sąd w wyżej wymienionej wykładni nie dopatrzył się naruszenia reguł interpretacyjnych, co więcej pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarty w zaskarżonej decyzji ma wsparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994r., sygn. akt U 2/90, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podziela. Przepisy z zakresu rachunkowości, w tym zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych, nie mają charakteru podatkotwórczego. Również ustalenie wiarygodnego wyniku księgowego w pojedyńcczych okresach, o czym wspomina strona w skardze nie może uzasadniać dokonywania celowościowej i niezgodnej z duchem ustawy podatkowej wykładni.

Sąd stwierdza, że samo odesłanie w treści art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.p. do przepisów odrębnych, dotyczących rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, nie oznacza, że użyte w tym przepisie terminy "koniec roku podatkowego", "początek roku" mogą być rozumiane jako okresy sprawozdawcze w rozumieniu odrębnych przepisów. Dokonywanie interpretacji ww. przepisu art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.p. w sposób rozszerzający - prezentowany przez stronę skarżącą - wypaczałoby bowiem jego sens. Tym samym Sąd uznał, że organ podatkowy, twierdząc w zaskarżonej decyzji, że możliwość zaliczenia przez ubezpieczycieli do kosztów uzyskania przychodów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami (rozporządzeniem z 2003r.) nie oznacza, że przepis ten stanowi podstawę do odraczania w czasie kosztów dotyczących następnych okresów sprawozdawczych, w tym kosztów z tytułu należnego reasekuratorowi udziału w składce. Tym bardziej, że sama strona skarżąca przyznaje konsekwentnie, przedstawiając stan faktyczny sprawy, jak również formułując zarzuty skargi, że ww. koszty powinny być wykazane w całości w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej, powołując przy tym, tak jak organy obu instancji, art. 15 ust. 4 u.p.d.p.

Zdaniem Sądu organom podatkowym, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o pisemną interpretację nie można zarzucić błędnej wykładni powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Poglądy wyrażane w orzeczeniach sądowych wskazywanych przez stronę nie mają zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, choć odnoszą się do rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.

Sąd mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalenie skargi.