Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 697/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2016 r. sprawy ze skargi: H. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] 2013 r., nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej H. M. kwotę 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] stycznia 2013 r. nr [...] określającą H. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący w okresie od stycznia 2009 r. do kwietnia 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi w tym olejem napędowym, opałowym i benzyną. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za badany okres rozliczeniowy ustalono, że skarżący nabył olej napędowy grzewczy od firmy PHU "A" z siedzibą w S., a następnie odsprzedał go na rzecz podmiotów gospodarczych. Od nabywców skarżący pobierał oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Przeprowadzone czynności weryfikacyjne wykazały, że we wszystkich przypadkach nabywcy potwierdzili zakup oleju i jego zużycie na cele opałowe, przedkładając faktury VAT zakupu. Czynności kontrole ujawniły, że za badany okres rozliczeniowy skarżący nie złożył w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Termin ten za badany miesiąc upływał 25 maja 2009 r., natomiast skarżący ww. zestawienie złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego w W. 26 maja 2009 r.

Powołaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. W uzasadnieniu stwierdził, że skarżący składając po terminie ww. zestawienie oświadczeń nie dochował ustawowego warunku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego, co skutkowało opodatkowaniem wyrobów ujętych w ww. zestawieniu stawką wynikającą z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1.822 zł/1.000 litrów w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Powołując się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 3; art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a, ust. 4 pkt 1, ust. 5-16 u.p.a., stwierdził, że prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku wymaga spełniania określonych w ustawie warunków. Ich niespełnienie powoduje brak prawa do opodatkowania sprzedawanych wyrobów obniżoną stawką podatku. Regulacje te stanowią swoistą sankcję z tytułu nieprzestrzegania zasad wprowadzenia do obrotu i sprzedaży oleju opałowego przez producentów, importerów i sprzedawców. Ich celem było wyeliminowanie unikania powinności zapłacenia podatku akcyzowego i zapewnienie powszechność opodatkowania przez stworzenie sytuacji, w której można obciążyć podatkiem akcyzowym podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi, od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, na każdym etapie tego obrotu. Dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Sporządzanie i przekazywanie miesięcznych zestawień oświadczeń pozwalających na zastosowanie preferencji podatkowych wymagane jest przepisami prawa, które na podatnika nakładają obowiązek spełnienia ww. warunku do zastosowania korzystniejszych dla niego rozwiązań podatkowych. Organ podatkowy odwołał się także do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych, że brak zestawień oświadczeń pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że skontrolowano wszystkie pobrane przez skarżącego oświadczenia, złożone przez nabywców oleju i nie stwierdzono nieprawidłowości. Jednakże skarżący za badany okres rozliczeniowy złożył zestawienie ww. oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe po upływie ustawowego terminu. W związku z tym wobec niedopełnienia wymaganego przepisami prawa warunku dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku cała dokonana przez skarżącego w tym okresie sprzedaż oleju napędowego grzewczego podlega opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, podnosząc naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 2 pkt 3; art. 10 ust. 8 u.p.a., przez niewłaściwe zastosowanie wobec nieuzasadnionego ustalenia, że sprzedaż oleju przeznaczonego do celów opałowych w badanym okresie została dokonana przez skarżącego bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy; naruszenie art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., przez niewłaściwe zastosowanie, wobec bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w badanym okresie wobec niezachowania warunków tej sprzedaży określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a; naruszenie art. 89 ust. 14 u.p.a., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że złożenie przez skarżącego po zakreślonym ustawą terminie miesięcznych zestawień oświadczeń było wystarczającą przesłanką do zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego oraz niezgodność art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. z art. 21 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z 31 października 2003r. Nr L 283, s. 51 i nast.; dalej: dyrektywa 2003/96), poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa unijnego, a także sprzeczności z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w dyrektywie 2008/11/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE z 14 stycznia 2009 r. Nr L 9, s. 12).

Sformułowano ponadto zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), poprzez niedokonanie oceny prawnej i rzeczowej stanu faktycznego, dogłębnego wiarygodnego zbadania stanu faktycznego, lecz poprzestanie na błędnej kwalifikacji tego stanu oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału; art. 124 O.p. poprzez nieudzielenie podatnikowi żadnych wyjaśnień w zakresie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, co do przedstawionych przez organ podatkowy okoliczności skutkujący brakiem właściwej oceny zebranego materiału dowodowego, a także art. 187 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej, zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z 8 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 959/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 5 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1184/11 do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym kwestii istotnych dla rozpoznawanej sprawy.

Postanowieniem z 26 lutego 2014 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, OTK-A 2014/2/9.

Postanowieniem z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 562/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS), co stało się przyczyną ponownego zawieszenia postępowanie sądowego w tej sprawie, na mocy postanowienia z 16 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 368/14. 2 czerwca 2016 r. TS wydał wyrok w sprawie C-418/14, "B", EU:C:2016:400. Postanowieniem z 1 lipca 2016 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest ocena konsekwencji niezłożenia przez skarżącego w ustawowym terminie zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zbywanego oleju na cele opałowe. Przy zastrzeżeniu braku wątpliwości dotyczących poprawności samych posiadanych przez stronę oświadczeń nabywców.

Istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest przepis art. 89 u.p.a., w ust. 1 pkt 10 u.p.a. stanowi on, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60,00 zł/1.000 kilogramów. Przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku: użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów. Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż

Przepisy art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a. stanowią, że: sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach; 2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d. (art. 89 ust. 15 u.p.a.). Stosownie do treści art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wobec braku złożenia przez skarżącego w ustawowym terminie zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego na cele opałowe uznały, że nie spełnił on warunku opisanego w art. 89 ust. 14 u.p.a., w konsekwencji zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosowano wobec niego sankcyjną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów, co przełożyło się na określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r.

Oceniając działania organów podatkowych podjęte w rozpoznawanej sprawie, a mające wyraz w zaskarżonej decyzji wskazać trzeba na wyrok TS w sprawie "B", C‑418/14, EU:C:2016:400, który ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania zaistniałego sporu. TS orzekł w nim, że dyrektywę Rady 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Z wyroku TS wynika, że ogólna systematyka dyrektywy 2003/96 opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7–9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych (pkt 31 ww. wyroku; zob. też wyrok TS w sprawie C‑43/13 i C‑44/13, Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C, EU:C:2014:216, pkt 28). Ponadto motywy 3 i 4 dyrektywy 2003/96 stanowią, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga ustanowienia na poziomie Unii minimalnych poziomów opodatkowania oraz że znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla takiego funkcjonowania. Należy zatem stwierdzić, że określenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów w zależności od ich wykorzystania jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania przyczynia się do dobrego funkcjonowania rynku wewnętrznego, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów (pkt 32 ww. wyroku). Wynika z tego, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 ww. wyroku). W konsekwencji TS uznał, że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96 (pkt 34 ww. wyroku). TS wskazał też, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (pkt 35 ww. wyroku). Zauważono bowiem, że fakt zastosowania do paliw spornych w postępowaniu głównym stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 39 ww. wyroku; zob. analogicznie wyrok TS w sprawie Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 29). W konsekwencji dyrektywę 2003/96 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości (pkt 41 ww. wyroku).

W ocenie Sądu, ww. wyrok w sprawie "B", EU:C:2016:400 jednoznacznie potwierdza, że stosowanie stawki akcyzy do olejów opałowych nie może być uzależnione od spełnienia wymogów formalnych lecz od spełnienia warunku merytorycznego. W świetle bowiem dyrektywy 2003/96 istotna jest okoliczność, czy wyrób rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem czyli w przedmiotowej sprawie istotnym jest wykazanie, że przedmiotowy olej został przeznaczony do celów opałowych. Podobne stanowisko TS zaprezentował w sprawie Polichim-SS EOOD, C-355/14, EU:C:2016:403. W wyroku tym TS orzekł m.in., że odmowa zwolnienia przez władze krajowe z akcyzy ciężkich olejów opałowych z tego tylko powodu, że osoba wskazana przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy wymogi merytoryczne konieczne do tego, by te ciężkie oleje opałowe zostały wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, są spełnione w momencie opuszczenia składu podatkowego przez owe oleje, wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień i do zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom (zob. pkt 62 ww. wyroku).

W ocenie Sądu, wykładnia prawa unijnego poczyniona przez TS w sprawie "B", EU:C:2016:400 ma niewątpliwie zastosowanie w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 24; Debus, C‑13/91 i C‑113/91, EU:C:1992:247, pkt 32; Lucchini, C‑119/05, EU:C:2007:434, pkt 61; ČEZ, C‑115/08, EU:C:2009:660, pkt 138; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 81). W myśl zasady pierwszeństwa prawa unijnego kolizja pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem traktatu stosowanym bezpośrednio jest rozwiązywana przez sąd krajowy poprzez zastosowanie prawa unijnego i w razie potrzeby odmowę stosowania sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego, a nie poprzez stwierdzenie nieważności przepisu krajowego, przy czym właściwość organów i sądów jest w tym zakresie sprawą każdego państwa członkowskiego (wyrok TS w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). W tym kontekście należy przypomnieć, że TS orzekł już, iż niezgodność z prawem unijnym późniejszej normy prawa krajowego nie powoduje, że norma ta przestaje istnieć. W zetknięciu się z taką sytuacją sąd krajowy ma obowiązek odstąpić od stosowania tej normy, przy czym obowiązek ten nie ogranicza kompetencji sądów krajowych do stosowania tych spośród różnych procedur w ramach krajowego porządku prawnego, które są właściwe dla ochrony praw podmiotowych jednostek przyznanych przez prawo unijne (wyrok TS w sprawie: IN.CO.GE.’90 i in., C‑10/97 do C‑22/97, EU:C:1998:498, pkt 21; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). Stąd też zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa unijnego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego (por. wyrok w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719). W sprawie miarodajnym jest wykładnia prawa unijnego poczyniona przez TS w sprawie "B", C‑418/14, EU:C:2016:400.

Zważywszy na powyższy kontekst prawny należy uznać, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. z ogólną systematyką i celem dyrektywy 2003/96, jak też zasadą proporcjonalności. Efektem powyższego stwierdzenia jest odstąpienie sądu krajowego od stosowania powołanego wyżej przepisu prawa krajowego w niniejszej sprawie. Jako, że w sprawie nie ma wątpliwości, że skarżący odsprzedał olej napędowy na cele grzewcze, co zostało potwierdzone rzetelnymi oświadczeniami nabywców to należy uznać, że ma on prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla sprzedaży oleju opałowego w treści art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.a. Fakt zaś, że skarżący nie przedłożył w terminie zestawienia oświadczeń nie ma istotnego znaczenia dla prawidłowości zastosowanej przez niego stawki podatku akcyzowego. Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie doszło do błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a., a w konsekwencji błędnego zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Odnoszenie się zaś do pozostałych zarzutów uznano za bezprzedmiotowe.

Na marginesie warto zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r., poz. 1662; dalej: ustawa nowelizująca). Wskazana wyżej ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., Monitor Prawa Celnego i Podatkowego 2015, Nr 1, s. 11). Potwierdzenie powyższego stanowiska odnajdujemy też w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016r. sygn. akt I GSK 837/14, CBOSA.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.: dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 135 ww. ustawy. Umorzenie postepowania administracyjnego znajduje uzasadnienie w treści art. 145 § 3 p.p.s.a., zaś orzeczenie o kosztach postępowania w treści art. 200 p.p.s.a.