Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 109/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 81 §1, art. 81b §1 pkt 2 lit. a, art. 120, art. 121, art. 187 §1, art. 191, art. 193 §1, art. 210 §1 pkt 6, art. 210 §4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2, art. 20 ust. 1 - 2
journal: Dz.U. 2019 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2022 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia ryczałtu od przychodów za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako: "Naczelnik US", "Organ I instancji") określił J.D. (dalej jako: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") za 2016 rok:

- ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 6.535,00 zł od przychodów zaewidencjonowanych w łącznej kwocie 196.520,40 zł,

- ryczałt w wysokości 37.547,00 zł od określonego niezaewidencjonowanego przychodu w łącznej kwocie 137.111.40 zł.

Jak wynika z akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia decyzji Organu I instancji, Strona od [...] 1975 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...], polegającą w przeważającej części na wykonywaniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także między innymi na produkcji wyrobów tartacznych, produkcji pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa. W badanym roku przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej rozliczała ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oraz był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokumentację podatkową prowadziła samodzielnie. Zatrudniała czternastu pracowników, w tym także młodocianych, których wynagrodzenie oraz składki ZUS były refundowane na podstawie umów zawartych z [...] na refundację ze środków Funduszu Pracy wypłaconych wynagrodzeń oraz opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne za młodocianego pracownika: z 6 listopada 2013 r., 24 listopada 2016 r. i 4 grudnia 2014 r. oraz decyzji Burmistrza z [...] o dofinansowanie kosztów nauki zawodu pracownika młodocianego i decyzji Wójta Gminy z [...] dotyczące przyznania dofinansowania kosztów kształcenia młodocianych pracowników.

W wyniku kontroli podatkowej zakończonej protokołem podpisanym [...] października 2020 r. stwierdzone zostały następujące nieprawidłowości:

1) w stawce ryczałtu 3%:

- zaniżenie przychodów o łączną kwotę 1.272,62 zł (luty) poprzez ich niezaewidencjonowanie w zaprowadzonej ewidencji ryczałtu i opodatkowanie ich stawką ryczałtu 15% (w myśl art. 17 ust 1 i 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905, ze zm. - dalej jako: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym", tj. pięciokrotność stawki 3%),

- ustalenie nie mające wpływu na zewidencjonowaną wartość przychodów ogółem wykazaną w ewidencji, ale powodujące zawyżenie przychodów w lutym o kwotę 8.081,00 zł i w marcu 16.162,00 zł i zaniżenie w kwietniu o 24.243,00 zł;

2) zastosowanie nieodpowiedniej stawki zryczałtowanego podatku w wysokości 8.5% do przychodów w łącznej kwocie 13.663,53 zł zamiast 5,5%;

3) wartość przychodu niezaewidencjonowanego netto uzyskanego w 2016 r. w kwocie 135.838,78 zł ustalonego w drodze oszacowania i opodatkowanie jego stawką ryczałtu 27,5 % (w myśl art. 17 ust 1 i 2 ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. pięciokrotność stawki 5,5 %), mając na uwadze rozbieżności wynikające z analizy zakupów materiałów budowlanych i przychodów zafakturowanych, bez uwzględnienia spisów z natury na 1 stycznia 2016 r. i 31 grudnia 2016 r. (z uwagi na ich brak) oraz stosowanego narzutu 35%. Organ kontrolujący nie uznał prowadzonej ewidencji przychodów za dowód, gdyż była nierzetelna, a dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Po zakończeniu kontroli Strona złożyła elektronicznie korektę PIT-28 za 2016 r., która w ocenie Naczelnika US nie mogła wywołać skutków prawnych, ponieważ nie uwzględniała sankcyjnej stawki podatku w zakresie niezaewidencjonowanych przychodów. Podatek sankcyjny na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje w trybie art. 21 §1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p."), to znaczy w wyniku doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tego zobowiązania. Mimo złożonej korekty, konieczne było wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2016 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "DIAS"’, "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

W ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji słusznie uznał, że prowadzona przez Stronę ewidencja przychodów za 2016 r. jest nierzetelna, z uwagi na:

- niezaewidencjonowane przychody z refundacji kosztów zatrudnienia młodocianych pracowników w lutym 2016 r. oraz

- stwierdzoną sprzeczność ekonomiczną polegającą na tym, że udokumentowane koszty zakupu materiałów przeznaczonych bezpośrednio do usług budowlanych w kwocie 213.572,88 zł (z włączeniem drewna) przewyższyły kwotę udokumentowanych przychodów z działalności wytwórczej i budowlanej w wysokości 152.484,61 zł o kwotę 79.121,46 zł. Dodatkowo z analizy zakupu materiałów budowlanych wynikało, że część z nich nie odpowiadała charakterowi świadczonych usług udokumentowanych wystawionymi w 2016 r. fakturami VAT, a mianowicie data i rodzaj kupionych materiałów nie wskazywały na ich wykorzystanie do danej usługi. Ponadto, Podatnik nie był w stanie przyporządkować poszczególnych zakupów materiałów do konkretnych wykonanych usług, a także nie sporządzał spisów z natury za poszczególne lata.

Okoliczności te, w ocenie DIAS, stanowiły wystarczającą przyczynę, aby uznać, prowadzoną przez Stronę ewidencję przychodu za nierzetelną za 2016 r., a wysokość przychodu określić w drodze oszacowania. W toku postępowania przesłuchano pracowników zatrudnionych przez Stronę na pełny etat w 2016 r. w osobach K. L., S. B., Z. N., K. P. oraz J. N.. Treść zeznań wskazanych świadków w zestawieniu z wyjaśnieniami przedłożonymi na prośbę Organu I instancji przez nabywców usług budowlanych lub stolarskich Podatnika oraz wyjaśnieniami samej Strony świadczyła o tym, że w rzeczywistości zakres robót przez nią realizowanych był znacznie większy, niż wykazała ona w wystawionych fakturach i ewidencjach podatkowych. DIAS zaznaczył, że niektóre z prac wymienionych przez pracowników Strony, zostały potwierdzone przez inwestorów, a sprzedaż z tytułu ich wykonania nie została przez niego zaewidencjonowana w kolejnych latach objętych postępowaniem (rok 2017 i 2018), a ponadto, jak wyjaśniła sama Strona, nie rozliczyła ona niektórych usług, nie sporządzała remanentów na koniec lat 2015, 2016, 2017, 2018 oraz nie ujmowała robót w toku.

W dalszej części uzasadnienia Organ II instancji wywiódł, że również z analizy faktur zakupu materiałów budowlanych oraz faktur wystawionych przez Stronę w 2016 r., biorąc pod uwagę daty i rodzaj zakupionych materiałów oraz charakter zrealizowanych poszczególnych usług wynikało, że część materiałów nie odpowiadała charakterowi świadczonych usług, a to wskazuje, że materiały te nie zostały wykorzystane do realizacji usług, udokumentowanych fakturami sprzedaży.

Podczas oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Podatnika, które odbyły się [...] sierpnia 2020 r. nie stwierdzono składowania materiałów budowlanych.

Zdaniem Organu odwoławczego, Naczelnik US dokonał prawidłowej oceny działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, zatem zgodnie z treścią art. 23 §1 pkt 2 O.p. zaistniały przesłanki do określenia wysokości przychodu w drodze oszacowania, zaś eliminując poszczególne metody oszacowania wskazane w art. 23 §3 O.p. słusznie zastosował inną metodę, która opierała się na szacowaniu wartości sprzedaży usług przy zastosowaniu do kosztu zakupu materiałów budowlanych, średniego narzutu wskazanego przez Stronę.

Skoro więc do protokołu (5 czerwca 2020 r.) Skarżący oświadczył, że przy kalkulacji zleceń do kosztów materiałów doliczał średnio 35% narzutu, w co wchodziła robocizna, do wyliczenia przychodu ze sprzedaży usług budowlanych, Organ I instancji słusznie ten narzut zastosował.

Wysokość przychodów z tytułu usług budowlanych świadczonych przez Stronę w 2016 r. oszacowano w oparciu o:

- koszt zakupu materiałów w kwocie 213.572,88 zł (łączna wartość zakupu netto materiałów budowlanych w 2016 r. po pomniejszeniu o zakup drewna i narzędzi). Strona stwierdziła, że wykorzystane do prac budowlanych drewno musi być sezonowane, a nie sporządzała spisów z natury. Dlatego też uznano, że kupione w badanym roku drewno wykorzystano w latach następnych, ponieważ Podatnik dysponował przesuszonym drewnem z lat wcześniejszych,

- procentowy narzut stosowany do kosztów zakupu materiałów 35% (z korzyścią dla Podatnika).

Celem weryfikacji prawidłowości zastosowanego narzutu, DIAS wystąpił do 8 podmiotów z terenu [...] i [...] z zapytaniem o wysokość stosowanych przez nich narzutów i marż, w prowadzonej działalności budowlanej w latach 2016-2018 oraz średniego procentowego wskaźnika zakupionych i zużytych w toku świadczonych usług budowlanych materiałów, w stosunku do wartości przychodu uzyskanego z tych usług. Z uzyskanych informacji wynikało, że ww. podmioty podały w większości procentowy wskaźnik, który wynosił średnio 41% (przyjmując do wyliczenia średnie wskaźniki wynikające z odpowiedzi: 12%, 33%, 42%, 46%, 55%, 58%). Na wysokość stosowanych narzutów i marż miały wpływ głównie takie czynniki jak: rodzaj i zakres usługi, stopień skomplikowania, rodzaj użytego materiału i jego aktualna cena, ceny usług w internecie i na lokalnym rynku, wysokość kosztów pracy, okres wykonywania usług (pora roku). Większość podmiotów nie podała jednak wysokości narzutu i marży stosowanych w latach 2016-2018, stwierdzając, że każda usługa była wyceniana indywidualnie.

Reasumując, Organ odwoławczy podniósł, że przedstawione w uzasadnieniu okoliczności potwierdzają, że przyjęta przez Organ I instancji metoda ustalenia wartości sprzedaży usług budowlanych w 2016 r. jest prawidłowa i korzystna dla Strony.

W dalszej części argumentacji odnosząc się do zarzutu bezprawnego wszczęcia postępowania podatkowego, tj. pomimo złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli 14 listopada 2020 r. korekty PIT-28, w której skorygował ustalenia kontroli w zakresie:

- zaniżenia przychodów o łączną kwotę 1.272,62 zł - przychody te opodatkował stawką ryczałtu w wysokości 3%,

- zastosowania niewłaściwej stawki zryczałtowanego podatku w wysokości 8,5% do przychodów w łącznej kwocie 13.663,53 zł, zamiast 5,5%,

Organ odwoławczy wskazał, że ustalone nieprawidłowości, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej korekty deklaracji w oparciu o art. 165b §1 O.p., w tym znaczeniu, że ujawnienie w deklaracji niezaewidencjonowanego przychodu nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określenia od tej kwoty ryczałtu.

Wbrew zarzutom odwołania, Organ I instancji nie podważył rzetelności ksiąg podatkowych: "od końca", tj. od oszacowania przychodu, ale w oparciu o analizę stanu faktycznego i czynności dowodowe, co potwierdziła przedstawiona w zaskarżonej decyzji chronologia zdarzeń poddanych ocenie. Organ I instancji przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające z udziałem Strony, nabywców usług, dokonał przesłuchania świadków, w tym pracowników Strony. Dopiero wówczas stwierdzono, że wykazane sprzeczności świadczą o nierzetelności prowadzonych ewidencji.

Podkreślił przy tym, że nierzetelność księgi może być wykazana m.in. stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych.

W ocenie Organu II instancji, całokształt okoliczności sprawy, a przede wszystkim obszernie zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy stanowiły podstawę do stwierdzenia prawidłowości rozstrzygnięcia Naczelnika US.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżając decyzję DIAS w całości, Strona wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Podniesiono w niej zarzut naruszenia:

- art. 165b §1 w związku z art. 81 §1 i 81b §1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 120 i 121 §1 O.p. poprzez bezprawne wszczęcie postępowania podatkowego,

- art. 193 O.p., art.120 i art. 121 §1 O.p. w związku z §13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 701, ze zm., dalej jako: "rozporządzenie MF z 17 grudnia 2002 r.") poprzez przyjęcie, że Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję przychodów,

- art. 122 O.p., art. 187 §1 i art. 191 o.p. oraz art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego ze z góry przyjętą tezą, niepełną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 193 O.p. oraz art.120 i art. 121 §1 O.p. poprzez przyjęcie nierzetelności ewidencji przychodów z powodu sprzeczności ekonomicznej oraz na podstawie oszacowania,

- art.120 O.p., art.121 §1, art. 23 §1 i §5 O.p. oraz art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 pkt 1 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i to określenie w wysokości niezbliżonej do rzeczywistej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono przede wszystkim, że w przedmiotowej sprawie doszło do bezprawnego wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżący skorzystał z prawa do złożenia korekty. Złożył korektę zeznania PIT-28, w której wykazał cały niezaewidencjonowany wcześniej przychód według właściwej dla niego stawki, uwzględniając tym samym w całości ujawnione w trakcie kontroli nieprawidłowości. W związku z tym w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przewidziane w art. 165b §1 O.p. ograniczenia w zakresie dotyczącym wszczęcia postępowania podatkowego. Powołując się na orzecznictwo NSA, Skarżący wyjaśnił, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości i złożeniu przez kontrolowanego korekty deklaracji w całości uwzględniającej te nieprawidłowości, postepowanie podatkowe w sprawie będącej przedmiotem tej kontroli nie może być wszczęte. W skardze podkreślono, że w przedmiotowej sprawie wystąpił jedynie o niezaewidencjonowaniu przychodów w kwocie 1.272,62 zł oraz, że Podatnik nie mógł w korekcie zastosować stawki sankcyjnej. Stanowisko Organu odwoławczego traktujące o niemożliwości złożenia skutecznej korekty, nie ma oparcia w żadnej podstawie prawnej. Skarżący dodatkowo podniósł, że niezaewidencjonowanie przez przychodu z tytułu refundacji kosztów wynagrodzenia młodocianych pracowników w wysokości 1.272,62 zł, nie powoduje automatycznie nierzetelności prowadzonej ewidencji. Stosownie do §13 ust.4 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2002 r., ewidencję przychodów uznaje się za rzetelną i niewadliwą, jeżeli błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w §3, 4 i 7. Zgodnie z jego §4 dowodem potwierdzającym uzyskanie przychodu z tytułu refundacji wynagrodzenia młodocianych jest wyciąg z rachunku bankowego. A więc istnieje dowód jego uzyskania, a jego niewykazanie - wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego - jest skutkiem oczywistej omyłki. Może ona bowiem polegać nie tylko na błędnym wpisaniu jakiejś wartości, ale również na błędnym jej niewpisaniu. Również wystąpienie sprzeczności ekonomicznej nie jest wystarczającą przesłanka do uznania ksiąg za nierzetelne oraz pominięcia ich jako dowodu. Sprzeczność ta jest zwyczajną stratą z działalności gospodarczej.

Ponadto Skarżący podniósł, że oszacowanie możliwe jest dopiero po uznaniu księgi za nierzetelną i może być jedynie następstwem takiego uznania, a nie jego przyczyną. W przedmiotowej sprawie zaś najpierw oszacowano wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu rzekomo wykonanych usług budowlanych, poprzez ustalenie różnicy między sumą wartości netto zakupów materiałów budowlanych (z wyłączeniem drewna) powiększoną o narzut w wysokości 35% a zaewidencjonowanym przychodem z tego tytułu.

Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie zostały naruszone wskazane na wstępie postanowienia Ordynacji podatkowej dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego i wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie decyzji. Całe postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób mający usankcjonować i potwierdzić nieewidencjonowanie przez Podatnika wszystkich usług budowlanych. Z faktu, że nie potrafił on przyporządkować zakupionych towarów do wykonanych przez siebie usług oraz tego, że nie sporządzał spisów z natury tych materiałów nie wynika, wbrew twierdzeniom Organów podatkowych, że zużyte one zostały w 2016 r. Biorąc pod uwagę upływ czasu i wiek Skarżącego jest rzeczą normalną, że mógł on tego dokładnie nie pamiętać. Ponadto nie sporządzał on spisów z natury towarów i nie potrafił przyporządkować materiałów budowlanych do wykonanych usług nie tylko za 2016 r., ale także za inne lata objęte kontrolą, towary te nie zostały więc zużyte tylko w 2016 r. Zużywano je stopniowo w latach następnych. Co szczególnie istotne, w latach 2017 - 2018 nie wystąpiła taka rozbieżność pomiędzy wartością zakupionych materiałów a wartością wykonanych usług, jak w 2016 r. Potwierdza to więc fakt ich stopniowego zużywania w latach następnych.

Skarżący podkreślił, że nie posiadał możliwości wykonania usług o wartościach wynikających z zaskarżonej decyzji. Musiałby zrealizować, oprócz tych, które faktycznie wykonał, kilkanaście budów bądź remontów i musiałby je wykonywać równocześnie. A nie zatrudniał, jak twierdzi Organ odwoławczy 14 pracowników jednocześnie, ale średnio 7.

Niezasadnie również przyjęto za pewne, że Podatnik stosował do kosztów zakupu materiałów budowlanych narzut w wysokości 35%. Wskaźnik ten wynika z protokołu, którego nie odczytano Skarżącemu przed podpisaniem, sporządzanego 5 czerwca 2020 r. w jednym egzemplarzu w wyniku przesłuchania, które w ocenie Strony odbyło się bez zagwarantowania Podatnikowi praw wynikających z art. 174 §1 i art. 199 O.p. Co szczególnie istotne, 35% narzut na materiały budowlane zastosowano tylko w stosunku do 2016 r. Tymczasem stwierdzenie o tym narzucie pada w odniesieniu do lat 2016-2018, nie zaś tylko do 2016 r.

Skarżący zaznaczył też, że Organ II instancji, oceniając identyczny sposób działania podatnika odrębnie w 2016 r. i w latach 2017 - 2018 wyciągnął dwa różne i sprzeczne ze sobą wnioski. W zaskarżonej decyzji uznano, że wszystkie zakupione w 2016 r. materiały zostały w tym roku zużyte, natomiast w decyzji dotyczącej wymiaru podatku VAT za lata 2017 - 2018, po dokonaniu porównania zakupionych w tym okresie towarów z zakresem usług stwierdzono, że niektóre z tych zakupów nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Taki sposób postępowania stoi w sprzeczności z przywołanymi przepisami.

W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżący dodał, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie było konieczne i zasadne, a w jego wyniku nie doszło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, lecz do jej drastycznego zawyżenia.

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: "P.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga to, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie Organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny, czy prowadzona przez Skarżącego ewidencja przychodów za 2016 r. jest nierzetelna w zakresie stwierdzonych przez Organy podatkowe nieprawidłowości i w konsekwencji ustalenia, czy zasadnie Organy te dokonały oszacowania przychodu, a następnie określiły Stronie ryczałt od przychodów za 2016 r.

W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z 1 lutego 2021 r. w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2016 r., poprzedzonego kontrolą podatkową w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2016-2018 określił Stronie wysokość ryczałtu w kwocie 6.535,00 zł od przychodów zaewidencjonowanych w łącznej wysokości 196.520,40 zł oraz określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w łącznej kwocie 137.111,40 zł, określając jednocześnie od tej kwoty ryczałt w wysokości 37.547,00 zł.

Przedmiotem sporu jest również skuteczność złożenia korekty deklaracji PIT-28 po zakończeniu kontroli podatkowej, a co za tym idzie jej wpływu na możliwość wszczęcia z urzędu przez Naczelnika US postępowania podatkowego w sprawie określenia ryczałtu od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2016 r. oraz określenia ryczałty od przychodów zaewidencjonowanych oraz niezaewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 165b §1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Zgodnie z art. 81 §1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według art. 81b §1 pkt 2 lit. a O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej.

Przepis art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt. Zgodnie z ust. 2 tej ustawy, ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.

W myśl §13 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 4 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2002 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jednocześnie ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy:

1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w organ stwierdził te błędy, lub

4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w §3, 4 i 7.

Według art. 23 §1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Przepis art. 23 §2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) umożliwia organom podatkowym odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W myśl art. 23 §3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Zgodnie natomiast z §5 ww. przepisu, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Art. 193 §1 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z art. 193 §2 cyt. ustawy wynika, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponadto, art. 193 §4 cyt. ustawy organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu §1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Według art. art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zaś art. 121 §1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie art. 191 O.p. stwierdza, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 187 §1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, z art. 210 §1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 §4 O.p. wynika, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutów ujętych w skardze, Strona w pierwszej kolejności podnosi, że postępowanie podatkowe zostało w przedmiotowej sprawie wszczęte bezprawnie przez Organ I instancji, a Organ odwoławczy w przyjętym rozstrzygnięciu zaakceptował ten stan rzeczy.

Naczelnik US przeprowadził w okresie od [...] maja 2020 r. do [...] października 2020 r. kontrolę u Podatnika, m. in. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, obejmującą lata 2016-2018. W jej wyniku stwierdzono, że w 2016 r. Podatnik niezaewidencjonował:

- przychodów z tytułu świadczonych usług budowlanych w stawce ryczałtu 5,5% w łącznej wysokości 135.838,78 zł oraz

- przychodów z tytułu dofinansowania kosztów zatrudnienia młodocianych pracowników w stawce ryczałtu 3% w lutym 2016 r. w łącznej kwocie 1.272,62 zł.

Skarżący po zakończeniu kontroli w dniu 14 listopada 2020 r. złożył korektę deklaracji PIT-28 (k. 5 akt podatkowych), w której wykazał niezaewidencjonowany wcześniej przychód. Wskutek kontroli, Naczelnik US postanowieniem z 1 lutego 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe (uwzględniając, zakreślony na wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej termin 6 miesięcy z art. 165b § 1 O.p.), w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2016 r. W jego wyniku Organ ten (na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) wydał decyzję z [...], określając w niej wysokość ryczałtu w kwocie 6.535,00 zł od przychodów zaewidencjonowanych w łącznej kwocie 196.520,40 zł oraz wartość niezaewidencjonowanego przychodu w łącznej kwocie 137.111,40 zł i określając od tej kwoty ryczałt w wysokości 37.547,00 zł.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika (co nie jest w tej sprawie kwestionowane), że wydatki w 2016 r. wynoszące łącznie 176.485,54 zł, znacznie przekraczały wysokość wykazanych przez Podatnika przychodów w kwocie 111.638,00 zł, w tym przychodów z usług budowlanych w kwocie 97.869,25 zł. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że Skarżący w badanym okresie 2016-2018 r. nie sporządzał spisów z natury. W toku kontroli nie potrafił też przyporządkować zakupu materiałów i narzędzi do poszczególnych faktur dokumentujących uzyskane za 2016 r. przychody. Nie zgodził się również na przesłuchanie w charakterze strony.

Na wstępie wymaga podkreślenia, że art. 165b§1 O.p. nie można odczytywać (dokonywać jego wykładni) w kontekście przedmiotowej sprawy (jak zrobił to Skarżący) bez uwzględnienia art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (na podstawie którego Organ I instancji określił sankcyjny podatek).

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przewidział, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Na mocy zaś art. 17 ust. 2 tego aktu ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. W przypadku zatem usług budowalnych stawka ta wynosi 27,5%.

Przepis ten określa prawne konsekwencje sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji, bądź prowadzi ją nierzetelnie. W myśl wskazanego przepisu organ podatkowy, z momentem stwierdzenia nierzetelności ewidencji ma obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W orzecznictwie sądowym, w zasadzie jednolicie prezentowany jest pogląd, że wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny (zob. wyroki: WSA w Lublinie z 8 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1362/15; WSA we Wrocławiu z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 830/09, czy też wyroki NSA: z 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2382/11; z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 388/11 - orzeczenia publikowane są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe, powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w takiej sytuacji powstaje w wyniku doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja taka ma bowiem charakter sankcyjny i stanowi konsekwencję nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Podkreślić przy tym należy, że konsekwencją wydania decyzji, o której mowa w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jest również i to, że wskutek zastosowania wobec podatnika podwyższonej (sankcyjnej) stawki podatkowej, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym przekształca się z zobowiązania powstającego z mocy prawa, w zobowiązanie w całości kreowane decyzją administracyjną organu podatkowego. Zobowiązanie to, w tym zwłaszcza jego wymiar, mający charakter sankcji podatkowej, może zatem powstać tylko i wyłącznie w trybie decyzji administracyjnej organu podatkowego, zobowiązanego do jej wydania w warunkach określonych przepisem art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (por. wyrok WSA w Opolu z 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Op 197/12).

Zatem, charakter takiej decyzji i konsekwencje prawne zawartego w niej rozstrzygnięcia, wyłączają możliwość samoistnego zastosowania stawki podwyższonej przez podatnika, gdyż jej zastosowanie może nastąpić wyłącznie w rozstrzygnięciu organu podatkowego, uprawnionego (i zarazem zobowiązanego) do jej zastosowania. W tym miejscu należy odwołać się też do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 881/10; z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3035/12 oraz uchwała NSA z 16 października 2017 r., sygn. akt II FPS 4/17), z których wynika, że zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu stawki sankcyjnej nie powstaje z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczonej decyzji podatkowej. Przedmiotem korekty może być tylko zobowiązanie powstałe w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika. W związku z tym po zakończeniu kontroli podatkowej, zachodziła konieczność wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatek od niezaewidencjonowanego przychodu, może być zatem ustalony tylko i wyłącznie w formie decyzji. Podkreślenia wymaga również to, że w tej sytuacji podatnik nie ma już możliwości dokonania samoobliczenia zobowiązania, a jego ustalenie należy wyłącznie do prerogatyw Organu podatkowego.

Reasumując, stwierdzenie nierzetelności ewidencji, skutkujące nieuznaniem jej za dowód w postępowaniu podatkowym, nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Użyte w przywołanym przepisie sformułowania jednoznacznie wskazują, że określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego jest następstwem nierzetelnego prowadzenia ewidencji, a nie niewłaściwie obliczonego podatku (ryczałtu). Stąd złożenie korekty nie może wywołać skutku prawnego sprowadzającego się do zniweczenia skutku nierzetelnego prowadzenia ewidencji przewidzianego w art. 17 ww. ustawy, a polegającego na ustaleniu zobowiązania podatkowego według stawki przewidzianej w art. 17 ust. 2 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3 listopada 2011 r., sygn. II FSK 881/10).

Odnośnie zatem do podniesionego w skardze zarzutu bezprawnego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia ryczałtu od przychodów za 2016 r., z uwagi na złożoną w wyniku kontroli korektę deklaracji PIT-28, to zważywszy na art. 165b§1 O.p. w zw. z art. 81 §1 O.p. i art. 81b §1 pkt 2 lit. a O.p. oraz ustalony stan faktyczny w sprawie - w ocenie Sądu, DIAS, a wcześniej Naczelnik US prawidłowo odkodowały ich treść (w szczególności art. 165b§1 O.p - w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli) i stwierdziły, że korekta deklaracji PIT-28 nie wywołuje skutków prawnych, bowiem nie uwzględnia sankcyjnej stawki podatku niezaewidencjonowanych przychodów za rok 2016. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do korekty deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości. W tym przypadku zaś tak nie mogło być. Podatnik nie miał bowiem możliwości złożenia skutecznej korekty i uwzględnienia w niej sankcyjnej stawki. W konsekwencji też za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 121 §1 O.p. i art. 233 §1 O.p.

Sąd zwrócił również uwagę na to (zgadzając się z Organem odwoławczym), że przywołane przez Stronę, na poparcie przyjętego w skardze stanowiska w tym zakresie orzecznictwo NSA: z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 279/14; z 16 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1713/16; z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 563/18 - (dotyczące wykładni art. 165b§1 O.p) - nie odnosi się do spraw, które dotyczą określenia przez organ podatkowy sankcyjnego podatku w oparciu o art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Mylnie więc uważa Skarżący, że mogą one mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Skarżący zakwestionował również jedno z ustaleń Organów podatkowych, polegające na niezaewidencjonowaniu przez Stronę przychodu z tytułu refundacji kosztów wynagrodzenia młodocianych w wysokości 1.272,62 zł. Nieprawidłowość ta, w jego ocenia winna być rozpatrywana w kategoriach oczywistej omyłki. To zaś przełożyło się na zarzut ujęty w skardze, naruszenia art. 193 O.p., art.120 i art. 121 §1 O.p. w związku z §13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2002 r. poprzez przyjęcie, że Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję przychodów. Odnośnie przedmiotowego zarzutu, to zdaniem Sądu każda sprzeczność ze stanem faktycznym, bez względu na zamiar podatnika, bądź stopień jego winy, świadczy o nierzetelności. Ponadto, Strona w ogóle nie ujęła niniejszego przychodu. Nie możemy więc tutaj mówić o oczywistej omyłce. Tylko bowiem istniejący zapis w ewidencji może być oceniany w tych kategoriach, jako dokonany na skutek oczywistej omyłki, a brak zapisu w ewidencji powoduje, że nie można dokonać takiej oceny. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014 r.: sygn. akt I SA/Rz 1161/13 i sygn. akt 1161/13). Jak zauważył również NSA w wyroku z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1883/14: "(...) Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi, zgodnie z którym dla dokonania oceny, czy popełniona omyłka ma charakter oczywisty koniecznym jest, aby przychody były ujęte w ewidencji w postaci nieprawidłowego "błędnego" zapisu, bowiem tylko istniejący zapis może być oceniany pod kątem, czy został dokonany na skutek oczywistej omyłki. W świetle tego poglądu, nie można mówić o oczywistej omyłce w odniesieniu do zapisów ewidencji w sytuacji, gdy ewidencja przychodów tych zapisów w ogóle nie zawiera.". Brak zapisu w ewidencji, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, powoduje zatem, że nie można dokonać oceny co do charakteru omyłki, która miałaby być w związku z tym zapisem popełniona. Potwierdza to brzmienie §13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2002 r. (którego zarzut naruszenia jest postulowany w skardze), odwołującego się do posiadania przez podatnika dowodów określonych w §3, 4 i 7, na podstawie których dokonano zapisów, po to, aby można było błędne zapisy na podstawie tych dokumentów skorygować. Użyte w §13 ust. 3 pkt 4 tego aktu sformułowanie "błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki" oznacza, w ocenie Sądu błędne, czyli niezgodne ze stanem rzeczywistym, zapisy w ewidencji, które są skutkiem oczywistego błędu rachunkowego (np. błędu w dodawaniu, itp.), błędu pisarskiego (np. nieprawidłowego umieszczenia przecinka, dopisania lub niedopisania zera, itp.) oraz inny oczywistych omyłek, zwłaszcza w księgowaniu (np. jednorazowego dokonania zapisu w rubryce innej niż wymagana). Wskazując na powyższe, trudno w sposób przekonywujący wywodzić, by brak ujęcia w ewidencji przychodów w kwocie 1.272,62 zł był wynikiem wyłącznie oczywistej omyłki, gdyż za taką omyłkę nie sposób jest przyjąć braku części zapisów odzwierciedlających rzeczywisty przychód podatnika (por. wyrok WSA w Łodzi z 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 419/11). Tym bardziej, że kwota ta w stosunku do przychodu wykazanego w ewidencji za 2016 r. w łącznej wysokości 196.520,40 zł stanowi 0,64%, przekraczając tym samym wskaźnik 0,5% (nie przekroczenie którego stanowi, że ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą), a o którym jest mowa w §13 ust. 3 pkt 1 wskazanego wcześniej rozporządzenia MF z 17 grudnia 2002 r. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT przychodem z działalności dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków (...). Powodując tym samym, że już niezaewidencjonowanie tej kwoty spowodowało, że prowadzona ewidencja jest wadliwa i nierzetelna. Z tych względów postulowany w skardze zarzut Sąd uznał za chybiony. Z uwagi na powyższe również zarzut naruszenia art. 193 O.p. oraz art.120 i art. 121 §1 O.p. poprzez przyjęcie nierzetelności ewidencji przychodów z powodu sprzeczności ekonomicznej oraz na podstawie oszacowania trudno uznać za zasadny. Już bowiem sam fakt niezaewidencjonowania przychodu z tytułu refundacji kosztów wynagrodzenia młodocianych w wysokości 1.272,62 zł. spowodował naruszenie §13 ust. 1 i 2 wspomnianego już rozporządzenia MF (nierzetelność prowadzonej ewidencji). Pozostałe zaś ustalenia należy czytać jako potwierdzenie ww. nieprawidłowości w stosowaniu prawa. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący w 2016 r. nie zaewidencjonował również przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wykonanych usług budowlanych w kwocie 135.838,78 zł.

Jeśli chodzi o podnoszony w skardze zarzut Strony, podważenia rzetelności ksiąg podatkowych "od końca", tj. od oszacowania przychodu, to również i on nie zasługuje na uwzględnienie. Już z samej chronologii postępowania wynika coś zupełnie przeciwnego. Wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło bowiem 1 lutego 2021 r. Prowadzone było do [...] Wówczas Organ I instancji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny sprawy, m.in.:

- w dniu 2 czerwca 2020 r. przedłożono Skarżącemu zestawienia uzyskiwanych przychodów i poniesionych kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług budowalnych i stolarskich za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r. sporządzone na podstawie przedłożonych do kontroli faktur w celu przyporządkowania wyszczególnionych na zestawieniu materiałów do poszczególnych faktur na sprzedaż usług. Strona stwierdziła, że: "dokładnie nie pamiętam jakie prace były wykonywane przy poszczególnych usługach (...)" - (k. 30 akt podatkowych, T. I). W spisanym 5 czerwca 2020 r. protokole (k. 31 akt podatkowych, T.I) Skarżący stwierdził też, że: "(...) nie jest w stanie przyporządkować" wyszczególnionych w zestawieniu materiałów do poszczególnych faktur. Wskazał również, że: "Mogły się zdarzyć sytuacje, że w latach 2016-2017 nie wystawiono faktur za zrobioną robotę na przykład w sytuacji, kiedy klient nie zapłacił za usługę. (...)". Podniósł także, że wykonał (z własnych materiałów) w 2016 r. dla [...] (dalej również: "[...]") w [...] dach z blachy trapezowej (brązowej) na budynku mieszkalnym o pow. około 200 m2, wyceniając wartość usługi na kwotę 6.400,00 zł oraz dla [...] w [...] w miejscowości [...] remont dachu na budynku mieszkalnym (uzupełnienie poszycia z o brakujące dachówki ceramiczne i gąsiory), wyceniając jej wartość na 3.000,00 zł. Dodał równocześnie, że: "Nie mam żadnych rozliczeń bo ich nie składałem do [...], ponieważ miałem później przedstawić wszystkie dokumenty łącznie z fakturą z i się rozliczyć.". To pokazuje, że Strona nie wykazała wszystkich przychodów w 2016 r. Potwierdził to również spisany 2 lipca 2020 r. protokół (k. 81 akt podatkowych, T. I), z którego wynika m.in., że: "W 2016 r. wykonałem dla [...] usługę pokrycia wiaty o pow. 200 m2 blachą trapezową nie pamiętam koloru. Wiata była dobudowana do budynku gospodarczego położonego w pobliżu biurowca. (...) Usługę wyceniłem na kw. 6400 brutto. (...) Po zrobieniu prac nie wystawiłem faktury i usługa ta do chwili obecnej nie jest rozliczona. Nie otrzymałem zapłaty". Jeśli zaś chodzi o usługę dla [...] w miejscowości [...] Strona wskazała, że: "(...) wykonałem tam drobną usługę (...). Wyceniłem tą usługę na kw. brutto 3000 zł. (...) Z uwagi na to, że budynek został sprzedany nie upominałem się o zapłatę. Realizację ww. inwestycji dla [...] potwierdza też Z. N., który w protokole przesłuchania wskazuje: "Wiem, że szef robił dla [...] w [...]. Brał tam uczniów." (k. 68 verte akt podatkowych, T. I). Odnośnie usług zrealizowanych dla [...], zgodzić się należy tez z Organem odwoławczym, że Strona nie wykazała wszystkich przychodów w 2016 r. Ponadto, w piśmie z 3 września 2020 r., na zapytanie Organu podatkowego z 27 sierpnia 2020 r. o wskazanie: ilości i wartości materiałów, wartość i rodzaj niezakończonych prac budowlanych podlegających ujęciu w spisach z natury na koniec roku 2015 i 2016 oraz zużytych własnych materiałów wyjaśniła, że nie jest w stanie zapamiętać wszystkich szczegółów i dat oraz w jakim czasie były wykonywane usługi, jak również podać, gdzie wykorzystano materiały (k. 206 akt podatkowych, T. I);

- Podatnik w dniu 2 lipca 2020 r. odmówił przesłuchania w charakterze strony (k. 81 akt podatkowych, T. I);

- Organ I instancji przesłuchał pracowników Podatnika, z zeznań których (choć jak zauważył Sąd nie są one do końca spójne) wynikało jednak, że wykonany był większy zakres prac zrealizowanych przez firmę Strony niż wykazał On w badanym okresie (k. 56-58, k. 60-62, k. 64-65, k. 68-69, k. 71-72 akt podatkowych, T. I). Co istotne stan ten potwierdza również sam Podatnik, który w wyjaśnieniach z 5 czerwca 2020 r. i 2 lipca 2020 r., złożonych do protokołu (k. 31 i k. 81 akt podatkowych, T. I) mówi o wykonanych w 2016 r. usługach dla [...], które nie zostały ujęte w stosownej ewidencji;

- jak ustaliły Organy podatkowe Skarżący nie sporządzał spisów z natury materiałów i robót w toku na początek i koniec roku w badanym okresie, uznając tym samym, że Podatnik działał świadomie, w celu zatarcia obrazu zdarzeń gospodarczych. A zgodnie z art. 15 ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy, którzy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją". Fakt ten potwierdził sam Skarżący w wyjaśnieniach z 3 września 2020 r. (k. 206 akt podatkowych, T. I) stwierdzając w nich, iż: "Nie sporządzałem spisu towarów i nie robiłem remanentów to był mój błąd.". Z akt sprawy wynika też, że podobna sytuacja miała miejsce w roku 2012. W protokole przesłuchania kontrolowanego Podatnika na pytanie, czy sporządzał remanenty, spisy z natury towarów w okresie od 31 grudnia 2009 do 31 grudnia 2011 wskazał, że: "Nie sporządzałem takich spisów z natury." (k. 399 verte akt odwoławczych, T II). Zgodzić się należy zatem z Organem, że takie postępowanie zaciera obraz zdarzeń gospodarczych i stoi w kontrze z działalnością prowadzoną w sposób przejrzysty, umożliwiający bezspornie na ustalenie zdarzeń, również tych, na które powołuje się sam Skarżący. Jak zaś wynika z art. 20 ust. 1-2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2180, ze zm.) podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1, są obowiązani sporządzić spis z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, zwany dalej "spisem z natury", na dzień zaprowadzenia ewidencji oraz na koniec każdego roku podatkowego. Spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko i imię właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w ust. 1, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę "Spis zakończono na pozycji (...)", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników);

- z poczynionych przez Organy obu instancji ustaleń wynika, że udokumentowane koszty zakupu materiałów przeznaczonych bezpośrednio do usług budowlanych (z włączeniem drewna) przewyższyły kwotę udokumentowanych przychodów z działalności wytwórczej i budowlanej o kwotę 79.121,46 zł. Dodatkowo stwierdziły, że z analizy zakupu materiałów budowlanych wynikało, że część z nich nie odpowiada charakterowi świadczonych usług udokumentowanych wystawionymi w 2016 r. fakturami VAT, a mianowicie data i rodzaj kupionych materiałów nie wskazują na ich wykorzystanie do danej usługi. Organ I instancji przeanalizował całą zafakturowaną przez Stronę sprzedaż. W tym celu wystąpił on do nabywców wynikających z faktur wystawionych przez Skarżącego w 2016 roku. W odpowiedzi poinformowali oni o zakresie zleconych i wykonanych przez firmę Skarżącego prac, terminie ich realizacji, rodzaju zużytych materiałów i kto je zapewniał oraz kwotach i terminach rozliczeń. Charakter wykonanych robót ustalono też na podstawie treści wystawionych przez Stronę faktur. Wynik tej analizy wykazał, że w przypadku takich materiałów jak (blachodachówki, dachówki, blachy, gąsiory), zakupionych głównie od firmy [...] - wartość zakupu tych towarów w kwocie netto 96.392,06 zł (k. 97-134 akt podatkowych, T. I) Skarżący nie był w stanie przyporządkować ich do konkretnych usług. Strona dokonywała również zakupu blachy od innych podmiotów w kwocie 6.589,17 zł. Zatem, w miesiącach od stycznia do grudnia 2016 r. dokonała Ona zakupu tych towarów o łącznej wartości netto - 102.981,23 zł. Co istotne, tylko usługi dla [...] wymagały użycia tych materiałów, co potwierdza Skarżący w złożonych do protokołu z 5 czerwca 2020 r. i 2 lipca 2020 r. wyjaśnieniach: "(...) pokrycia wiaty o pow. 200 m2 blachą trapezową i remont dachu na budynku mieszkalnym polegający na uzupełnieniu poszycia o brakujące dachówki ceramiczne i gąsiory (...)." - (k. 31 i k. 81 akt podatkowych, T. I) - i to jedynie na kwotę 9.400,00 zł (a jak ustalił Organ I instancji na kwotę 9.2217,51 zł netto - s. 19 i 20 decyzji I instancyjnej, k. 420 akt podatkowych, T. II). Zgodzić się należy więc z Naczelnikiem US, że wskazuje to na dużą dysproporcję pomiędzy wartością zakupu tych materiałów a wartością udokumentowanych przychodów, do których miały one posłużyć;

- w toku postępowania nie udało się ustalić, jak wskazały Organy podatkowe, wykorzystania do wykonanych przez Stronę w 2016 roku usług, zakupionych od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...] materiałów, na podstawie faktury VAT z 28 lipca 2016 r. (k. 53 akt sądowych, s. 13/32-13/33 decyzji odwoławczej). Faktura ta dokumentuje zakup: glazury, gresu, grzejnika, deski WC, brodzika, syfonu brodzikowego i umywalkowego, zlewu, zaworu kulkowego, baterii umywalkowej, umywalki, kabiny natryskowej, paneli, klamek, szyldu, odboju drzwiowego, za łączną kwotę netto 11.950,53 zł;

- Organ odwoławczy wystąpił do 8 podmiotów (uzyskując odpowiedź od 6) z terenu [...] i [...] z zapytaniem o wysokość stosowanych przez nich narzutów i marż, w prowadzonej działalności budowlanej w latach 2016-2018 oraz średniego procentowego wskaźnika zakupionych i zużytych w toku świadczonych usług budowlanych materiałów, w stosunku do wartości przychodu uzyskanego z tych usług (k. 75, 77, 79, 81, 83, 85, 87, 89 akt odwoławczych). Z uzyskanych odpowiedzi (k. 91, 93, 95, 97, 102, 123 akt odwoławczych) wynika, że wskaźniki te odbiegały od tych ustalonych dla Skarżącego, np. procentowy wskaźnik zakupionych i zużytych materiałów w toku świadczonych usług budowlanych (z wyłączeniem drewna), w stosunku do wartości sprzedaży zaewidencjonowanej przez Stronę, a średnio wskaźnik w nich wskazany wynosił 41% (przyjmując do wyliczenia średnie wskaźniki wynikające z odpowiedzi: 12%, 33%, 42%, 46%, 55% i 58%), w przypadku zaś Strony, przy zastosowaniu tylko wskaźnika, o którym mówił Podatnik (35%) było to 140%, zaś stosunek wartości zakupionych w 2016 r. materiałów budowlanych w kwocie 213.572,88 zł do ustalonej przez Organ I instancji przychodów w kwocie 288.323,39 zł, przy zastosowaniu 35% narzutu do wartości materiałów wynosił 74,07% (k. 19 akt sądowych, decyzja odwoławcza, s. 15/17)

- stwierdził, że ww. "sprzeczności ekonomiczne" i zdarzenia tu opisane potwierdzają dodatkowo, że ewidencja była prowadzona przez Stronę nierzetelnie. Zgodzić się należy więc z Organem Odwoławczym, że stwierdzone "sprzeczności" to nie tylko analiza ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej Podatnika, ale również wykazanie przez Organy oby instancji konkretnych zdarzeń, czy też okoliczności ukazujących, że zapisy ewidencji przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (rodzaj i ilość zakupionych materiałów, których nie stwierdzono w zafakturowanych usługach budowlanych; brak spisów z natury; zeznania świadków; wyjaśnienia Strony, wyjaśnienia podmiotów prowadzących zbliżoną do Podatnika działalność; oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; to, że Skarżący nie potrafił w znacznej części przyporządkować materiałów zakupionych w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. do wykonanych w tym okresie usług/prac i do uzyskanych i zaewidencjonowanych przychodów, np. do jakich usług została zużyta zakupiona blachodachówka; czy też to, iż udokumentowane koszty zakupu materiałów przeznaczonych bezpośrednio do usług budowlanych w kwocie 231.606,07 zł były nieproporcjonalnie wysokie do wykazanej wartości wykonanych usług budowlanych w kwocie o 152.484,61 zł – przewyższając je o kwotę 79.121,46 zł). Należy również pamiętać, że obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęciu rzetelności ksiąg podatkowych i nadaje im szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Dopiero w następstwie tych ustaleń Naczelnik US wydał stosowne rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzając, że zarówno niezaewidencjonowanie, jak i sprzeczności ekonomiczne, jakie stwierdzono podczas analizy działalności Strony oraz brak wyjaśnień i przyczyn ich powstania wskazuje, że ewidencja przychodów za 2016 r. nie odzwierciedla rzetelnie zaistniałych w badanym roku zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie stanowi dowodu w przedmiotowym postępowaniu.

W sytuacji zaś nierzetelności ewidencji przychodów, określenie prawidłowej wartości podstawy opodatkowania następuje w drodze oszacowania (art. 23 §1 pkt 2 O.p. - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania). Jednocześnie z uwagi na treść art. 23 §3 O.p. organ podatkowy nie jest zobligowany do zastosowania przyjętych w nim metod szacowania. Organ podatkowy, na gruncie każdej rozpatrywanej przez siebie sprawy, jest uprawniony do skorzystania z innej metody, która w świetle jej okoliczności faktycznych będzie bardziej odpowiednia (por. wyrok WSA w Olsztynie z 11 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 131/21). NSA w wyroku z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1371/17 wskazał zaś, że: "Obecnie obowiązujący art. 23 §3 o.p. przewiduje wyliczenie metod szacowania według sformułowania "w szczególności", co prowadzi do wniosku, iż przedstawiony w tym przepisie katalog jest czysto przykładowym i otwartym. Oznacza to, że organy podatkowe mogą stosować nie tylko metody wymienione w tym przepisie, lecz także dowolne metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania, które nie zostały wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej. Dotychczas ustawowo określone metody szacowania, począwszy od 1 stycznia 2016 r. nie mają pierwszeństwa.". Jak stwierdził też WSA w Łodzi wyroku z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 693/21 metody szacowania w nim wskazane: "Odnoszą się (...) do najbardziej typowych, uchwytnych rodzajów działalności gospodarczej.". Mając to na uwadze, zadaniem Organu, zgodnie z art. 23 §5 O.p. było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, które powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ponadto Organ ten określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania był zobowiązany uzasadnić swój wybór metody oszacowania. Zaś rolą Sądu jest, w kontekście tych przepisów ocena, na gruncie rozpatrywanej sprawy i w świetle jej okoliczności faktycznych, czy wybrana metoda oszacowania jest odpowiednia.

W pierwszej kolejności Organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego wskazane w art. 23 §3 O.p. metody nie mogą być zastosowane w niniejszej sprawie. Jak zauważył bowiem Naczelnik US, nie dysponuje on danymi w zakresie rozmiarów działalności w latach bezpośrednio poprzedzających 2016 r. (ostania kontrola dotyczyła lat 2010-2011), a z ustaleń kontroli za lata 2017-2018 wynika, że ewidencje przychodów prowadzone były nierzetelnie, a to nie pozwala na stwierdzenie faktycznej wysokości obrotów działalności gospodarczej w poszczególnych okresach i zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, o której jest mowa w art. 23 §3 pkt 1 O.p. Nie ustalono również podmiotów prowadzących działalność o zbliżonej wysokości obrotów, porównywalnym usytuowaniu, zbliżonym charakterze działalności, liczbie zatrudnionych pracowników, co implikowało brak możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 §3 pkt 2 O.p.). Niemożliwość wyliczenia wskaźnika udziału kosztów w obrotach, z uwagi na wybraną formę opodatkowania ryczałtem powoduje, jak zauważył Organ I instancji, że również metoda kosztowa była w tej sprawie nieodpowiednia (art. 23 §3 pkt 5 O.p.). Metoda udziału dochodu w obrocie (art. 23 §3 pkt 6 O.p.), polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywaniu określonych usług z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług w całym obrocie) nie ma również zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie jest znany faktyczny dochód ze sprzedaży poszczególnych usług - Podatnik nie był w stanie wskazać Organowi podatkowemu, które konkretnie materiały zużył pod daną usługę, a w dużej mierze stosowane na dokumentach sprzedaży nazewnictwo (lakoniczne i skrótowe) wyklucza możliwość ustalenia konkretnego dochodu dla poszczególnych usług. Ponadto, wyeliminowano zastosowanie w sprawie metody remanentowej (art. 23 §3 pkt 3 O.p.) z uwagi na brak sporządzania spisów z natury oraz metody produkcyjnej (art. 23 §3 pkt 4 O.p.), gdyż Strona świadczyła działalność w zakresie usług budowlanych i stolarskich. Organ I instancji stwierdził ponadto, że w wyniku analizy wymienionych w Ordynacji podatkowej metod szacowania oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż żadna z wymienionych nie może być zastosowana w przedmiotowej sprawie, gdyż żadna nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania w wartości zbliżonej do rzeczywistej.

Dlatego też wysokość przychodów z tytułu świadczonych w 2016 r. usług budowlanych Organ ten oszacował w oparciu o:

- koszt zakupu materiałów w kwocie 213.572.88 zł (łączna wartość zakupu netto materiałów budowlanych w 2016 r. po pomniejszeniu o zakup drewna i narzędzi). Strona stwierdziła, że wykorzystane do usług drewno musi być sezonowane, a nie sporządzała spisów z natury. Uznano zatem, że kupione w badanym roku drewno wykorzystano w latach następnych, ponieważ Podatnik dysponował przesuszonym drewnem z lat wcześniejszych (potwierdziły to oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego - k. 175 akt podatkowych, T. I);

- procentowy narzut stosowany przez Podatnika do kosztów zakupu materiałów 35 %. Do protokołu z 5 czerwca 2020 r. Strona stwierdziła, m.in., że w latach 2016-2018 świadczyła usługi w zakresie usług dekarskich (wykonywanie dachów z materiałów lub świadczenie usług w tym zakresie jako podwykonawca dla Centrum Dachowego [...]), budowy domów mieszkalnych do stanu zerowego z zadaszeniem, usługi remontowe mieszkań. Większość zleceń wykonywana była z materiałami. Przy kalkulacji zleceń do kosztów materiałów Strona doliczała średnio 35% narzutu.

Naczelnik US wskazał równocześnie, że niezaewidencjonowany przychód określono według wyliczenia:

- wartość netto zakupu materiałów budowlanych (z wyłączeniem drewna) 213.572,88 zł,

- narzut 35% (zgodnie z oświadczeniem ) 74.750,51 zł,

- przychód netto po uwzględnieniu ww. narzutu 288.323,39 zł,

- zaewidencjonowany przychód z usług budowlanych 152.484,61 zł,

- niezaewidencjonowany przychód netto z usług budowlanych 135.838,78 zł.

Organ podatkowy wyjaśnił również, że przyjęty sposób ustalenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania pozwala na najbardziej zbliżone do rzeczywistości ustalenie wysokości podstawy opodatkowania. Za wyborem ww. metody szacowania przemawia również to, że:

- łączna wartość przychodów z działalności gospodarczej w wysokości 333.631,80 zł (po uwzględnieniu pozostałych przychodów w wysokości 45.308,41 zł) jest zbliżona do łącznej wartości poniesionych przez Stronę kosztów działalności w kwocie 387.545,38 zł;

- metoda ta opiera się na pełnej dokumentacji źródłowej dotyczącej zakupu materiałów, a sam Skarżący zadeklarował Organowi podatkowemu osiągane zyski z prowadzonej działalności wskazując, że przy kalkulacji zleceń do kosztów materiałów doliczał narzut 35%.

Należy również zauważyć, że w decyzji odwoławczej DIAS dla uzasadnienia przyjętej metody, oprócz wykazanych już wcześniej przez Organ I instancji okoliczności - podniósł również, że:

- Organ I instancji przyjął korzystniejszą wartość marży (narzutu) - 35%, niż wykazana podczas kontroli za lata 2017-2018 (za 2017 r.: narzut wynosi 59,15%, a marża 37,17%, natomiast za 2018 r.: narzut wynosi 62,30 %, a marża 38,39%);

- oszacowanie wielkości przychodów za 2016 rok, po uwzględnieniu ww. narzutu, nie przekracza wartości poniesionych ogółem kosztów z działalności Strony. Nie bez znaczenia dla oceny prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej jest fakt, że 95% wszystkich zafakturowanych przychodów było rozliczana przez Podatnika gotówką podobnie jak i większość ponoszonych wydatków (tj. wydatków na wynagrodzenia, zakup materiałów, narzędzi i pozostałych wydatków). Zatem z dokonanych obliczeń wynika, że po oszacowaniu przychodów Strona poniosła finansową stratę na działalności gospodarczej. Mimo stwierdzenia takich okoliczności Organy podatkowe nie negują wskazanej samodzielnie przez Stronę wartości narzutu, co jak wskazano wyżej jest okolicznością korzystną dla Podatnika;

- wystąpił On, jak już wspomniano wcześniej do 8 podmiotów z terenu [...] i [...] z zapytaniem (oprócz wysokości stosowanych przez nich narzutów i marż w prowadzonej działalności budowlanej w latach 2016-2018) również o średni procentowy wskaźnik zakupionych i zużytych w toku świadczonych usług budowlanych materiałów, w stosunku do wartości przychodu uzyskanego z tych usług. Z uzyskanych informacji wynika, że ww. podmioty podały w większości procentowy wskaźnik zakupionych i zużytych materiałów w toku świadczonych usług budowlanych, w stosunku do wartości uzyskanego przychodu, który wynosił średnio 41% (przyjmując do wyliczenia średnie wskaźniki wynikające z odpowiedzi: 12%, 33%, 42%, 46%, 55%, 58%);

- dokonał analizy wysokości kosztów i przychodów wykazanych przez Stronę w ewidencjach podatkowych za lata 2016-2018. Jak wyżej podano, wykazana w ewidencjach za 2016 rok wartość zakupu materiałów budowlanych (231.606,07 zł), przewyższa wartość usług budowlanych (152.484,61 zł) o kwotę 79.121,46 zł, zaś biorąc pod uwagę wartość materiałów budowlanych z wyłączeniem drewna (213.572,88 zł) o kwotę 61.088,19 zł. W tym miejscu, zgodzić się należy z Organem II instancji, iż sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest to, aby wartość materiałów przewyższała wartość wykonanych usług.

To wszystko potwierdza (wbrew twierdzeniu Strony), że Organ I instancji dokonał oszacowania dopiero po przeprowadzeniu postępowania i ustaleniu, że księgi podatkowe były prowadzone przez Skarżącego nierzetelnie. Z uwagi na powyższe, oprócz bezzasadności wspomnianego już zarzutu naruszenia art. 193 O.p. oraz art.120 i art. 121 §1 O.p. poprzez przyjęcie nierzetelności ewidencji przychodów z powodu sprzeczności ekonomicznej oraz na podstawie oszacowania, również zarzutu naruszenia przez Organy podatkowe art.120 O.p., art.121 §1, art. 23 §1 i §5 O.p. oraz art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 pkt 1 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i to określenie w wysokości niezbliżonej do rzeczywistej - uznać należy za bezpodstawny.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu wybrana metoda znalazła potwierdzenie i szczegółowe wyjaśnienie w decyzjach Organów obu instancji. Wskazano też motywy, dlaczego nie wybrano metod wskazanych bezpośrednio w Ordynacji portkowej. Uznać zatem należy, iż przyjęta metoda jest prawidłowa w realiach rozpatrywanej sprawy. Wbrew temu, co zarzuca Strona w skardze, Organy podatkowe dokonały analizy wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na oszacowanie dochodu Strony. Zdaniem Sądu należy także zgodzić się z konkluzją, że przyjęta metoda jest najbardziej odpowiednia w tej sprawie. Obszerne i przekonujące uzasadnienie kryteriów wyboru tej metody czyni bezzasadnym wspomniany zarzut naruszenia art. 193 O.p. oraz art.120 i art. 121 §1 O.p. poprzez przyjęcie nierzetelności ewidencji przychodów z powodu sprzeczności ekonomicznej oraz na podstawie oszacowania.

Trzeba też pamiętać, że w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi brak dokumentów i danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistych wartości, oczywiste jest, że jego ustalenia mają charakter przybliżony do rzeczywistości, a nie z nią tożsamy. Określanie w przybliżeniu wartości, wielkości lub ilości czegoś, to także właśnie, szacowanie (por. wyrok NSA z 18 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2017/18).

Sąd zwrócił jednocześnie uwagę na to, że brak jest wskazania w skardze racjonalnych argumentów, że przyjęta przez Organ I instancji (potwierdzona przez DIAS) metoda oszacowania była niewłaściwa. Pada jedynie niesprecyzowany zwrot dla określonej przez Naczelnika US podstawy opodatkowania: "określenie w wysokości niezbliżonej do rzeczywistej". Należy przy tym pamiętać (co podkreśla orzecznictwo), że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku opiera się zawsze na uznaniu organu podatkowego i zawiera już w swojej istocie ryzyko, że przychód nie będzie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to obciąża zaś Podatnika, który nie zaewidencjonował przychodu. Oczywiście nie oznacza to dowolności i dopuszcza takie metody, przy których wysnute wnioski odpowiadają zasadom logicznego rozumowania i prowadzą do stanu zbliżonego do wielkości rzeczywistych.

Skarżący podniósł również zarzut, że nie miał fizycznych możliwości wykonania usług o wartościach wynikających z zaskarżonych decyzji Organów obu instancji. W jego ocenie, musiałby zrealizować, oprócz tych usług, które faktycznie wykonał, kilkanaście budów, bądź remontów i musiałby je wykonywać równocześnie. A zatrudniał średnio 7 osób. Zdaniem Sądu ten zarzut jest także chybiony. Organy podatkowe wykazały bowiem w protokole kontroli, jak i w przyjętych rozstrzygnięciach, że w 2016 r. średnie zatrudnienie u Strony wynosiło - 7 osób. Trzeba jednak pamiętać, że Skarżący zatrudniał również w 2016 r. pracowników młodocianych. Co potwierdzają zeznania świadków (k. 61, 64, 68, 71 akt podatkowych, T. I), jak i deklaracja PIT-11 za 2016 r., z której wynika, że Skarżący zatrudniał 14 pracowników. Z zeznań przesłuchanych pracowników wynika też, że pracowali w kilku grupach, które jednocześnie realizowały rożne roboty budowlane, w których uczestniczyli także młodociani pracownicy. Nie było przestojów w pracy. Jak ustaliły ponadto Organy podatkowe, wysokość osiąganych przychodów przez podmioty (zatrudniające ok. 10-14 pracowników w latach 2016-2018), kształtuje się w przedziale od 646.000,00 zł do 4.567.000,00 zł. Przy zatrudnieniu zaś od 0 do 3 osiągających przychody z działalności gospodarczej wynoszą od 100.000,00 zł do 300.000,00 zł. To potwierdza, że stawiany w tym zakresie zarzut jest bezpodstawny.

Podatnik twierdzi też, że nadwyżka kosztów działalności (wydatków na zakup towarów) nad przychodami z działalności w 2016 - wynika z faktu stopniowego ich zużywania w latach następnych, a nie tylko w 2016 r. Tymczasem, jak wynika z wyjaśnień Skarżącego z 3 września 2020 r. materiały były kupowane pod konkretną usługę, a nie na zapas. Stwierdził On bowiem, że: "W przypadku zakupów materiałów przy wykonywaniu danych usług pracownicy, którzy wykonywali te usługi pobierali te materiały z hurtowni na wuzetki." (k. 206 akt podatkowych, T. I). Ponadto, z oględzin siedziby Skarżącego nie wynika, aby składował On jakieś towary, poza uznanym przez Organy podatkowe drewnem. Również jeden ze świadków, któremu okazano zestawienie materiałów zakupionych w latach 2016-2018 stwierdził, iż: "Nie wiem gdzie te materiały były wykorzystywane. Jestem zaskoczony, że są takie ilości." (k. 60 akt podatkowych, T. I). Równocześnie Skarżący w toku postępowania wyjaśnił, że tylko drewno kupował z wyprzedzeniem, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach pracowników oraz ustaleń dokonanych podczas oględzin. Także z zeznań pracowników nie wynika, aby Skarżący gromadził zapasy innych materiałów niż drewno (k. 56-58, 60-62, 64-65, 68-69, 71-72 akt podatkowych, T. I).

Stosownie do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 §1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1954/20, czy też B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja poddaje się merytorycznej kontroli sądowej. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd miał więc pełną możliwość zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy Organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p.), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). Należy przy tym pamiętać, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dokumentami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo - podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy. Trudno więc uznać za zasadne zarzuty naruszeni tych przepisów. Realizując treść art. 187 §1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, zebrał i wbrew twierdzeniom Skarżącego, rozpatrzył w sposób wyczerpujący i bezstronny cały materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W kontekście powyższego za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia także i tych przepisów.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 warto nadmienić, że proces rozumowania organu podatkowego, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 314/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/20). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe warunki.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze zaprezentowaną w uzasadnieniu argumentację Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na aprobatę. W związku z tym, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.

-----------------------

#

#