Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1024/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c; art. 174 pkt 1 i 2; art. 184; art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 22 ust. 1 i 5; art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 7 ust. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 53a; art. 54;  art. 67a par. 1 pkt 2; art. 62 par. 4; art. 66 par. 5; art. 76a par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Zbigniew Kmieciak, Krystyna Nowak, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. i R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 541/06 w sprawie ze skargi M. R. i R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. i R. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2007 r. r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 541/06 oddalił skargę M. i R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

1. R. R. w 1999 r. prowadził działalność gospodarczą "Firma Handlowa Hurt- Detal, Import- Export R. R." polegającą na handlu detalicznym i hurtowym paliwami płynnymi, artykułami spożywczymi i przemysłowymi na Stacjach Paliw "W. i O.", świadczeniu usług gastronomicznych i hotelarskich w punktach "Bar na Stacji Paliw O. i Ośrodek Wypoczynkowy L.", świadczeniu usług transportowych, usług wykonywanych sprzętem rolniczym, skupie oraz przechowywaniu skupionych od producentów krajowych produktów rolnych na cele krajowego przetwórstwa spożywczego. Z tego tytułu opodatkowany był na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. M. R. nie osiągnęła żadnych dochodów. W zeznaniu podatkowym za rok 1999 r. małżonkowie wykazali dochód, podlegający opodatkowaniu w kwocie 88.265,06 zł, od którego zadeklarowali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 18.295,90 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalił decyzją z dnia 24 czerwca 2003 r. dochód do opodatkowania w wysokości 840.608,30 zł i określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 316.353,00 zł.

2. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 września 2003 r. powyższa decyzja została uchylona w całości i przekazana do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia i ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 16 grudnia 2004 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 160.663,30 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 19 maja 2005 r. ponownie uchylił w całości decyzję i przekazał ją do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia i ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału.

W dniu 13 grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie 160.663,30 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów w 1999 r. oraz w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 1999 r. niektórych poniesionych wydatków, przez co zaniżone zostały koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie organ zakwestionował rzetelność prowadzonych ksiąg, przez co nie uznał ich za dowód w sprawie.

3. Podatnicy wnieśli odwołanie zarzucając decyzji naruszenie: art. 86 § 1, art. 120- 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 2 oraz art. 54 § 1 pkt 3, 6, 7 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: ord. pod.), § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm., dalej: rozporządzenie), art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu podnieśli, iż decyzja powtarza ustalenia poprzednio uchylonej.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 29 września 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i uznał zarzuty podnoszone przez podatników za bezzasadne.

4. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie: art. 86 § 1, art. 120- 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4, art. 233 § 2 i art. 54 § 1 pkt 3, 6, 7 i § 3 ord. pod, § 6 ust. 6 rozporządzenia, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 5, art. 22g ust. 3, art. 22h ust. 1 pkt 4, art. 45 ust 6 u.p.d.o.f. W oparciu o powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów sądowych i zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył art. 233 § 2 ord. pod. poprzez niewykonanie zaleceń wskazanych przez organ odwoławczy, niedokonanie ponownej merytorycznej analizy dowodów i argumentów, które stały się podstawą uchylenia poprzedniej decyzji.

Co do wartości początkowej Stacji Paliw "O.", skarżący podnieśli zarzut naruszenia przez organ § 6 ust. 6 rozporządzenia, zgodnie z którym wartość początkowa środków trwałych lub ich części nabytych przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o którym mowa w § 11 rozporządzenia, przyjmowana jest w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. O możliwości ustalenia wartości początkowej decydowała bowiem jedynie data faktycznego założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, a to nastąpiło dopiero w grudniu 1997 r. tj. z wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych m.in. Stacji Paliw "O.". Ponadto podniesiono, iż mimo składnych wniosków nie przesłuchano w charakterze świadka osoby, która założyła ewidencję środków trwałych, a której przesłuchanie wykazałoby, iż przed grudniem 1997 r. nie była założona żadna ewidencja środków trwałych ani też żaden wykaz, o którym mowa w rozporządzeniu. Dodatkowo zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie rozdziału 8 ord. pod. regulującego kwestie przedawnienia.

Co do sprzedaży świec zapłonowych skarżący podnieśli, iż wykazano wszystkie transakcje, przedstawiono zestawienia dokonanych zakupów świec zapłonowych oraz przekazano kserokopie faktur zakupu. Ponadto wyjaśnienia pracownika wskazywały na próby skorygowania oświadczenia i złożeniu na ręce księgowej oryginału paragonu wraz z pisemnym wyjaśnieniem sprawy. W konkluzji skarżący podnieśli, że gdyby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji prawidłowo oceniono akta sprawy oraz zgłoszone dowody i wnioski, to wydana decyzja zmniejszałaby przychody podatnika o kwotę odpowiadającą sześciu tysiącom świec zapłonowych lub przynajmniej odpowiednio zwiększałaby koszty uzyskania przychodu z tego tytułu.

Za nieprawidłową zostało również uznana odmowa uznania w kosztach uzyskania przychodu kosztów odsetek od kredytu inwestycyjnego na zakup ciągników, jako nieuwzględniająca argumentacji strony, niezgodne z tym co wynika z akt sprawy oraz naruszająca art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do faktur z dnia 20 grudnia 1999 r. dla A[...] oraz z dnia 31 stycznia 1999 r. dla S. N. podniesiono, iż wielokrotnie składane były wnioski o przyjęcie, że faktury te były zaewidencjonowane na kasie fiskalnej, ponieważ były do nich podpięte oryginały paragonów, a organy odrzucając wnioski posłużyły się argumentami niezgodnymi ze stanem faktycznym. Odnośnie natomiast różnic liczbowych, jakie występowały pomiędzy danymi z faktur/ rachunków a podpiętymi do nich paragonów wynikły one z tego, że paragony fiskalne są liczone od jednostkowej wartości brutto natomiast faktury i rachunki były liczone od jednostkowej wartości netto.

Skarżący zakwestionowali stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż przychód z faktur dla U[...] B., G. sp. z o. o. i W. sp. z o. o. nie został zakwestionowany w zaskarżonej decyzji ani jako zaniżenie, ani jako zawyżenie przychodu, skoro faktury za okres od marca do sierpnia oraz za listopad zostały potraktowane jako niezaewidencjonowane przy użyciu kas fiskalnych, a w pozostałych miesiącach jako zaewidencjonowane. Faktury zostały zapłacone przelewem, co jednocześnie wyklucza możliwość ich ewidencjonowania na kasie fiskalnej. Dodatkowo organy podatkowe pominęły część dowodów, a w szczególności protokoły z czynności kontrolnych u kontrahentów. Fakt nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotów stał się podstawą do dwukrotnego ujmowania w przychodach i dwukrotnego opodatkowywania tej samej sprzedaży.

Podniesiono również, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nie uwzględnił dwóch rozchodów- tzw. "zużycia wewnętrznego" na funkcjonowanie w przedsiębiorstwie około 10 środków transportu i urządzeń oraz dokumentu Pk z września 1999 r. Zakwestionowano również stwierdzenie organu odwoławczego, iż stan faktyczny nie wskazywał na konieczność powołania biegłego, podczas gdy zdaniem skarżących, sugestię taką zawarł organ w decyzji kasacyjnej z dnia 25 września 2003 r. oraz była podnoszona ona również przez stronę.

W odniesieniu do zaniżenia kosztu własnego pszenicy, strona podniosła, że mimo, iż wniosek o skorygowanie nie był należycie udokumentowany w dniu jego złożenia, to został on później uszczegółowiony i udokumentowany. Protokoły przesłuchań świadków, na których oparto decyzję, nie uwzględniały późniejszych działań strony, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której organ odwoławczy nie orzekał wg stanu z dnia wydania decyzji.

Organy podatkowe uchyliły się również od orzeczenia w przedmiocie okresów, za które naliczane są odsetki, twierdząc, że będą one przedmiotem odrębnego postępowania, co stanowi naruszenie art. 53 § 1 ord. pod.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

5. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego zawyżenia przychodów w części dotyczącej sprzedaży świec zapłonowych, Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego za prawidłowe. Przedstawiane przez stronę dowody na niemożność zaistnienia transakcji nie były przekonywujące. Dostrzeżona przez pracownika obsługującego kasę pomyłka, powinna być poprawiona wewnętrznym dokumentem korygującym zapis w kasie rejestrującej. Błędy te natomiast były poprawiane poprzez wprowadzenie do ewidencji kasowych danych, niemających nic wspólnego z rzeczywiście dokonywanymi transakcjami. Omyłka dotyczyła nie ceny lecz ilości sprzedanego towaru oraz różnicy w utargu dziennym. W ocenie Sądu natomiast z faktu niedokonania niezwłocznej korekty przez służby księgowe po poinformowaniu przez pracownika, świadczy, iż było to działanie świadome.

Organ prawidłowo stwierdził, iż nie jest upoważniony do zmiany kwot, wynikających z dokumentów księgowych, gdy obrót z paragonu i podatek należny nie został skorygowany przez podatnika po ujawnieniu błędu pracownika. Nie skorzystanie z możliwości korekty obrotu, trafnie w tej sytuacji potraktowano jako okoliczności świadczącą o tym, że wynikająca z tego paragonu kwota przychodu jest prawidłowa, a sprzedaż jaką dokumentuje miała miejsce.

6. Odnośnie ustalenia wartości początkowej Stacji Paliw "O.", Sąd podkreślił, iż podatnik nie miał prawa ustalać wartości początkowej środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Zgodnie z § 6 ust. 6 rozporządzenia metoda ta jest stosowana, gdy nie można ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Przepis ten nie mówi także o czasie, w którym powinna być założona ewidencja lub wykaz, lecz odwołuje się tylko do daty faktycznego jej założenia. W rozpatrywanej sprawie cenę tę można było ustalić, co prawidłowo uczynił organ pierwszej instancji. Wnioski dowodowe strony zmierzające do ustalenia daty założenia ewidencji mogły zostać pominięte, a pomyłka organu odwoławczego co do daty założenia ewidencji nie rzutuje na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Organy podatkowe, ustalając wartość początkową, przyjęły cenę nabycia w wysokości wynikającej z aktu notarialnego pomniejszoną o wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów, co pozwoliło na ustalenie ceny nabycia. Następnie dodano do niej wydatki na ulepszenie nieruchomości uprawdopodobnione umowami z firmą F. oraz wartością wydatków poniesionych na modernizację określonych w decyzji Urzędu Skarbowego w B., nie zaliczonych jednak do kosztów uzyskania przychodów w 1997 r.

Sąd nie dopatrzył się również w tym zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych.

7. Odnośnie zarzutu nieuznania odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup ciągników jako kosztów uzyskania przychodu, Sąd pokreślił, iż maszyny rolnicze nabyte na kredyt nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Strona nie przedstawiła żadnych argumentów na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kredytu zaciągniętego na kombajn zbożowy C., a w przypadku nabycia na kredyt dwóch ciągników, przestawiła tylko wykaz usług, wykonywanych prze ich użyciu.

Amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest formą wliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przy ich nabyciu w sposób uwzględniający, że zużywają się one stopniowo. Kwoty uzyskane jako koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych pozostają w stałej relacji do wartości amortyzowanego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Od podatnika zależy czy dany przedmiot, mogący zostać zakwalifikowany jako środek trwały, wprowadzi do ewidencji środków trwałych. W niniejszej sprawie nie ma pewności czy podatnik nie wprowadził do ewidencji środka trwałego, bo przewidywał krótszy okres używania czy też dlatego, że nabyte maszyny nie były wykorzystywane do działalności pozarolniczej. Dopiero ujęcie środka trwałego w ewidencji środków trwałych i dokonanie odpisów amortyzacyjnych bezdyskusyjnie dowodzi, że środek trwały w każdym miesiącu, w którym dokonano odpisów był użytkowany wyłącznie do działalności gospodarczej, a tym samym koszty związane z jego eksploatacją były bezpośrednio poniesione w celu uzyskania przychodu. Prawidłowa ewidencja pozwala organom podatkowym na kontrolę i sprawdzenie stanu faktycznego wszystkich składników majątku w każdym okresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie, nie sposób wytłumaczyć dlaczego zaniechano wprowadzenia omawianych maszyn do ewidencji środków trwałych założonej w grudniu 1997 r.

Art. 22g i art. 22h u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie nie miały zastosowania, ponieważ obowiązują od 1 stycznia 2001 r.

8. Problem zaniżenia kosztu własnego pszenicy został podniesiony dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wobec nieprzedstawienia kompletu dokumentów źródłowych zapisów konta 732- wartości sprzedanych towarów są niesprawdzalne. Przedstawienie kilku kserokopii faktur i dowodów dostaw pszenicy trafnie zostało uznane za niewystarczające dla właściwej oceny czy koszty zakupu pszenicy zostały zaniżone. Strona ponosi ryzyko nie przedstawienia w odpowiednim czasie posiadanych dowodów i dokumentów. Organ podatkowy nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy.

9. Analizując zarzuty związane z twierdzeniem strony o zawyżeniu przychodów w związku z podwójnym zaewidencjonowaniem obrotu z niektórych transakcji, Sąd ocenił je jako bezzasadne i nienaruszające wskazanych przepisów. W obowiązującym ówcześnie stanie prawnym możliwym było wystawianie faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, co nie uchylało obowiązków podatnika zaewidencjonowania takiej transakcji. Ewidencjonowanie przy użyciu kasy fiskalnej rejestrującej sprzedaż zobowiązywało podatnika do bezspornego wskazania, że sprzedaż fakturowana zarejestrowana została również za pomocą kasy i ujęta jest w raportach fiskalnych. Jedynie więc dołączenie paragonu fiskalnego do odpowiadającej mu faktury pozwalałoby na uznanie, że dana sprzedaż została ujęta w raporcie. Organ podatkowy uprawniony jest tylko do zbadania prawidłowości przyporządkowania paragonów do faktur i rachunków, a nie do dokonania owego przyporządkowania.

Za okoliczność usprawiedliwiającą nie można również uznać twierdzenia, że uchybienie nie powstało z winy podatnika, ale osób prowadzących jego rachunkowość, ponieważ podatnik ponosi za nich odpowiedzialność.

W ocenie Sądu faktura dla A[...] z dnia 20 grudnia 1999 r. zasadnie została przez organy podatkowe uznana za dwukrotnie zaewidencjonowaną. Podpięcie do niej dwóch nierozdzielnych paragonów łącznie odzwierciedlających taką samą ilość paliwa, jaka wynikała z faktury nie mogła być uznana da dowód bezsporny. Paragony gotówkowe pozostają w sprzeczności z formą płatności uwidocznioną na fakturze i w rzeczywiście zrealizowaną, a nie zostało udowodnione, by sprzedaż dla A[...] była opłacona gotówką. Zasadnie organ odwoławczy zakwestionował także różnice liczbowe między fakturą i paragonami.

Odnośnie faktury dla U[...] B. z dnia 30 listopada 1999 r., Sąd uznał za trafną argumentację organu co do różnic liczbowych na paragonach i fakturze niepozwalającą w sposób niewątpliwy uznać za bezsporne zaewidencjonowanie sprzedaży dla tego podmiotu również na kasie fiskalnej.

Odnośnie faktury dla S. N. z dnia 31 stycznia 1999 r., dla której przyporządkowano paragon kredytowy datowany na dzień następny, Sąd uznał, iż w tym przypadku nie można było znaleźć racjonalnego uzasadnienia nabijania na kasę transakcji z dnia poprzedniego oraz wystawiania faktury, skoro odbiorca jako podmiot gospodarczy jej potrzebował. Dodatkowo forma zapłaty gotówka- przelew nie identyfikowała transakcji.

W ocenie WSA w niniejszej sprawie organy podatkowe dołożyły należytej staranności i nie naruszyły reguł postępowania dowodowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku określenia okresu, za który nie nalicza się odsetek, Sąd stwierdził, iż w wyniku nowelizacji ord. pod. organ nie miał takiego obowiązku, gdyż zgodnie z przepisem odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia, a organ podatkowy tylko weryfikuje prawidłowość tego wyliczenia.

10. Od powyższego wyroku WSA skarżący wnieśli skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

1) art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w zw. z art. 191 ord. pod., poprzez dowolne uznanie, że organy podatkowe zasadnie potraktowały sprzedaż 6002 sztuk świec zapłonowych jako rzeczywistą transakcję;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie podstawy prawnej oraz niewyjaśnienie przyczyn nieuwzględnienia wniosku strony o zwiększenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nie ujęcia w kosztach uzyskania kosztu odpowiadającego sprzedaży 6002 sztuk świec zapłonowych;

3) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 6 ust. 3 i 6 w zw. z § 2 ust.1 rozporządzenia tzn. poprzez uznanie, że § 6 ust. 6 tego rozporządzenia nie ma zastosowania do majątku nabytego w sposób odpłatny i następnie rozbudowanego przed oddaniem go do użytkowania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez akceptację nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w kwestii nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odsetek od kredytu na zakup ciągników rolniczych w kontekście całości przychodów skarżącego;

5) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. i § 7 ust. 7 rozporządzenia tzn. poprzez uzależnienie uznania w kosztach uzyskania przychodów spłaty odsetek od kredytu na zakup środka trwałego niewpisanego do ewidencji środków trwałych;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez akceptację nieprzeanalizowania i nieuwzględniania dowodów i analiz przedłożonych przez stronę w okresie od końca września 2005 r. do dnia wydania decyzji przez organ drugiej instancji;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez akceptację nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów o powołanie biegłych w sprawie stwierdzonej nadwyżki oleju napędowego, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

8) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. w związku z uznaniem za niedopuszczalne zwiększenie kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak dowodów dokumentujących odpowiednie zakupy u podatnika prowadzącego księgi rachunkowe;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez ocenę przyporządkowania paragonów fiskalnych do transakcji dla U[...] B., G. Sp. z o.o. i W. sp. z o.o. z pominięciem akt sprawy;

10) przepisu prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów art. 21 §1 i art. 53 § 3 ord. pod. do okresów, za które nie nalicza się odsetek unormowanych w art. 54 § 1 pkt 3,6 i 7 ord. pod.;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez uznanie, że uchybienia w prowadzonym postępowaniu przepisom art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ord. pod. nie mają wpływu na wynik sprawy.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

11. Odnośnie pierwszego zarzutu skarżący podnieśli, zaskarżony wyrok został wydany z pominięciem akt sprawy, czym naruszono art. 133 § 1 p.p.s.a. Organy podatkowe nie odniosły się bowiem do szeregu dowodów przestawionych w sprawie.

12. Odnosząc się natomiast do określonego w wyroku sposobu korekty pomyłek dokonywanych przez pracowników, skarżący podnieśli , iż o ile możliwie było korygowanie pomyłek w paragonach dokumentujących sprzedaż paliw w części dotyczącej ich ilości i asortymentu, ponieważ sprzedaż paliw była dokumentowana przynajmniej kilkuset paragonami miesięcznie, to niemożliwe było skorygowanie w ten sam sposób sprzedaży 6002 sztuk świec przy ich miesięcznej sprzedaży w granicach od 20 do 40 sztuk, ponieważ taka operacja trwała by zbyt długo.

Organy podatkowe wybiórczo odrzucał argumenty i dowody, które skutkowałyby zmniejszeniem obrotów.

Odnośnie drugiego zarzutu podniesiono, iż w odwołaniu złożono wniosek o zwiększenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udokumentowanej paragonem.

13. Odnośnie trzeciego zarzutu, strona podniosła, iż musiała ponieść szereg nakładów, które z uwagi na to, że zakupiona nieruchomość nie była środkiem trwałym w rozumieniu rozporządzenia, nie mogły być uznane za ulepszenie, ponieważ można ulepszyć środek trwały już istniejący. Nie zostało wyjaśnione czy nieruchomość ta była kompletna i zdatna do użytku w momencie jej zakupu.

14. Odnośnie czwartego zarzutu, podniesiono, iż skarżący wskazywali na świadczenie usług również dla innych odbiorców oraz na świadczenie usług transportowych jak również wykorzystywanie posiadanych środków transportowych do transportu zboża uruchomionej działalności młyna. WSA rozpatrując sprawę pominął akta sprawy, z których wynika, że organy podatkowe nie podjęły żadnej próby merytorycznej analizy i przedstawienia argumentów z niej płynących, mającej na celu sprawdzenie czy w istocie posiadane środki trwałe były wystarczające dla uzyskania przychodu ze świadczenia usług oraz czym było przewożone zboże do młyna.

15. W wyroku Sąd w części dotyczącej nie ujęcia odsetek od kredytu na zakup dwóch ciągników rolniczych, wykazał się wzajemną sprzecznością uzasadnienia stwierdzając, że argument nieujęcia środków trwałych w ewidencji należy ocenić jako pomocniczy, a z drugiej strony iż ujęcie środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dopiero bezdyskusyjnie dowodzi, że środek trwały był użytkowany wyłącznie do działalności gospodarczej.

16. W decyzji w części dotyczącej zaniżenia kosztu własnego pszenicy, zarzucono, iż organy podatkowe nie oparły się na dowodach z chwili wydania decyzji, a jedynie na zeznaniach świadka.

17. W odniesieniu natomiast do ustalenia nadwyżki sprzedaży oleju napędowego ponad jego zakupioną ilość, skarżący, stwierdzili, iż w przypadku oleju napędowego przekazywanego na cele gospodarstwa domowego dochodziło do ich księgowego przekazania na zapas, bez faktycznego wydania tego towaru. Niezbędnym więc do określenia jaka ilość mogłaby być w ten sposób zaksięgowana było powołanie biegłego.

18. W odniesieniu do ósmego zarzutu podniesiono, iż organy podatkowe nie zmniejszyły obrotów w części dotyczącej owej nadwyżki oleju napędowego powiększonej o zużycie wewnętrzne na potrzeby przedsiębiorstwa. Były zobligowane do odpowiedniego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

19. W odniesieniu do faktur wystawianych dla U[...] B., G. sp. z o. o. i K. sp. z o. o. wskazano szereg dowodów i argumentów potwierdzających, że faktury te dokumentują tę samą sprzedaż. Ponadto strona podniosła, iż organ nie zbadał prawidłowo przyporządkowanych paragonów do faktur i rachunków.

20. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie kasacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

21. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Sformułowano w niej, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aż 11 zarzutów naruszenia przepisów prawa, w tym 4 zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. Zgodnie z ugruntowaną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności wymagają rozważenia zarzuty odnoszące się do naruszeń przepisów o postępowaniu, bowiem ich zasadność może czynić zbędnym badanie drugiego rodzaju zarzutów.

22. Analiza zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu (w skardze kasacyjnej ujęto je jako naruszenia "przepisów prawa procesowego") wskazuje, że część z nich oparta jest na błędnych założeniach konstrukcyjnych bądź też obciążona jest innymi wadami, uniemożliwiającymi ich merytoryczne rozpoznanie. Zarzut drugi nie został wsparty wyjaśnieniem, jaki wpływ miało (mogło mieć) zarzucane Sądowi naruszenie prawa na wynik sprawy. Niezależnie od tego trzeba podkreślić, że nieporozumieniem jest oczekiwanie od sądu administracyjnego "uwzględnienia wniosku strony o zwiększenie kosztów uzyskania przychodów" (s. 1 skargi kasacyjnej; na s. 4 tejże skargi dodano, że wniosek w tym przedmiocie wraz z uzasadnieniem "został powtórzony" w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie). Z kolei w pkt 7 petitum skargi ograniczono się do powołania tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c bez wyliczenia przepisów dotyczących przeprowadzania dowodów przed organami podatkowymi. Pozostałe z wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako bezzasadne, uznając, że autor tej skargi myli "dowolne uznanie" ze swobodną, podlegającą jednak prawu i zasadom logiki, oceną dowodów przeprowadzaną przez organy podatkowe, poddaną weryfikacji przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Stanowisko to wyrażono m. in. słowami "akceptacja nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego". "akceptacja nieprzeanalizowania i nieuwzględnienia dowodów i analiz przedłożonych przez stronę" lub "ocena przyporządkowania paragonów fiskalnych do transakcji [...]" (s. 2 skargi kasacyjnej). Już w tych sformułowaniach można dopatrzeć się pewnej sprzeczności, bowiem samo stwierdzenie, że coś poddano ocenie albo, że czegoś nieuwzględniono, przeczy tezie o zaniechaniu przeprowadzeniu postępowania dowodowego (dowodów). Istotne jest w tym wypadku to, że w sytuacji dysponowania przez organy podatkowe określonym materiałem dowodowym, to strona - chcąc podważyć wnioski płynące z jego analizy - powinna w sposób przekonujący wykazać prawdziwość swoich twierdzeń, czego - jeśli wziąć pod uwagę obszerne rozważania zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - nie uczyniła. Niezbędne jest przy tym podkreślenie, że sąd administracyjny pierwszej instancji w sposób dostatecznie szczegółowy i konkretny odniósł się do wszystkich zasadniczych elementów sprawy, których dotyczyły zarzuty wniesionej do niego skargi. Jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji zawartej w aktach sprawy, co skłania do uznania zarzutu o "pominięciu akt sprawy" za chybiony. Istota sporu, który zarysował się w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem sprowadza się - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do tego, że uznane za poprawne przez sąd administracyjny pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych opierają się na treści zgromadzonej dokumentacji i jej całościowej ocenie, podczas gdy strona skarżąca wywodzi swoje racje z własnych twierdzeń i ocen. Wskazywałoby to, że zarzuty skargi kasacyjnej są formą polemiki ze stanowiskiem Sądu, który umocowany jest jedynie do kontroli zgodności z prawem zapadłej decyzji a nie do merytorycznego rozpoznania (załatwienia) sprawy. Niezwykle ważne w tym wypadku jest również i to, że wytykając Sądowi określony błąd, skarżący ma obowiązek wyjaśnić, jak domniemane uchybienie wpłynęło (mogło wpłynąć) na wynik sprawy. Poza zarzutami ujętymi w pkt 1 i 7, w innych zarzutach naruszenia przepisów o postępowaniu takiego związku nie wykazano, poprzestając na stwierdzeniach, że doszło do naruszenia prawa.

23. Odnośnie zarzutu w pkt 10 i 11, które należało rozpoznać łącznie, stanowisko w tej kwestii Sądu pierwszej instancji, akceptujące stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie, jest prawidłowe. Art. 53 § 3 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. nie nakładał na organ podatkowy obowiązku określenia odsetek, a jedynie obowiązek weryfikacji poprawności ich naliczania przez podatnika, płatnika inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 67a § 1 pkt 2, art. 62 § 4, art. 66 § 5 i art. 76a § 1 ord. pod. Jak słusznie zważył WSA, organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić treść art. 54 ord. pod. wówczas, gdy zobowiązany jest określić odsetki od zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie stosowały art. 54 ord. pod. w związku z czym nie można stawiać zarzutu ich naruszenia przez organ oraz tego, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego naruszenia.

24. Analiza treści zarzutów przedstawionych w pkt 3 i 8 skargi kasacyjnej dowodzi natomiast, że jej autor pod naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię podciągnął domniemane uchybienia natury procesowej. Jeśli chodzi o pierwszy z tych zarzutów, zaznaczył on, że "nie zostało niestety wyjaśnione to, czy nieruchomość ta w momencie jej zakupu była kompletna i zdatna do użytku. Zgodnie z oświadczeniem strony, to co w akcie notarialnym zostało nazwane jako -stacja paliw- to był jedynie podziemny zbiornik użytkowany kiedyś w S. K. R." (s. 5 skargi kasacyjnej). Zarzut ten dotyczy zatem nie tyle ustaleń co do prawa. Ile ustaleń co do faktów. Podobnie trzeba ocenić zarzut z pkt 8 skargi kasacyjnej, w którego uzasadnieniu za wadliwe uznano stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji odmawiające "zwiększenia kosztów przy braku dowodów dokumentujących odpowiedni zakup paliw" - zakwalifikowano to jako błędną wykładnię art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. "w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy" (s. 10 skargi kasacyjnej). Nie znalazł wreszcie potwierdzenia ostatni z wysuniętych zarzutów naruszenia prawa materialnego, ujęty w pkt 5 skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu zapadłego wyroku brak jest jakiejkolwiek próby wykładni przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Punkt ciężkości sformułowanych w tym przedmiocie ocen leży raczej - jak można wnosić z zawartości uzasadnienia zapadłego wyroku - w ustaleniach dotyczących faktów, tj. braku związku poniesionego wydatku z przychodem podatnika. Okoliczność ewentualnego ujęcia środków trwałych w ewidencji potraktowano jedynie jako uwiarygodniającą istnienie owego związku. Przyjmując nawet nietrafność tego spostrzeżenia, trudno kwalifikować je jako mające istotne znaczenie dla rozpatrywanych kwestii prawnych.

25. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.