Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 855/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a, art. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. A. B. po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] maja 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Prezydenta Miasta K. decyzją z dnia [...] października 2018r. nr [...] określił Przedsiębiorstwu Budowlanemu T. sp. z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2013r. w wysokości 59.673,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji podał sposób wyliczenia należnego podatku wskazując przedmiot opodatkowania jak i zastosowane stawki podatku od nieruchomości. Wskazał, iż w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi ustalono, że Przedsiębiorstwo Budowlane T. sp. z o.o. dokonało istotnego zaniżenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości.

Jako użytkownik wieczysty nieruchomości spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Na podstawie aktów notarialnych z dnia [...] listopada 1996r. oraz z dnia [...] stycznia 2001r. prawo wieczystego użytkowania działki [...] oraz [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...] nabyła firma pod nazwą PB T. P. C., H. C., A. S. s.c.

W dniu [...] października 2002r., A. S. wystąpił skutecznie ze spółki cywilnej, a następnie zgodnie z zapisami zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym uchwałą z dnia 12 grudnia 2002r., na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlane T. P. C., H. C. spółka cywilna w spółkę jawną - Przedsiębiorstwo Budowlane T. P. C., H. C. spółka jawna.

Tym samym na podstawie art. 93a Ordynacji podatkowej, spółka która uległa przekształceniu nabyła prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształcanej. Jednocześnie na podstawie art. 26 § 5 Kodeksu spółek handlowych, spółce jawnej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej od momentu wpisu do rejestru przysługują wszelkie prawa i obowiązki stanowiąc majątek wspólny wspólników.

Tak więc z chwilą rejestracji w KRS spółki pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlane T. P. C., H. C. spółka jawna, prawo użytkowania wieczystego działek [...] i [...] położonych w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...] przysługiwało nowo powstałej spółce jawnej.

W dniu [...] lutego 2016r. wspólnicy spółki Przedsiębiorstwo Budowlane T. P. C., H. C. spółka jawna podjęli uchwałę o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, działająca pod firmą Przedsiębiorstwo Budowlane T. Sp. z o.o.

Na nowo powstałej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ciążą więc wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej). Wszystkie powyższe okoliczności zostały potwierdzone w zebranym materiale dowodowym, co było konieczne ze względu na fakt, że do dnia wydania niniejszej decyzji okoliczności te nie zostały ujawnione w księdze wieczystej i nadal jako właściciel przedmiotowych nieruchomości figuruje w niej Przedsiębiorstwo Budowlane T. P. C., H. C., A. S. spółka cywilna.

Zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków stanowiącymi podstawę wymiaru podatków ustalono, że działki nr [...] o powierzchni 3.824,00 m2 i nr [...] o powierzchni 6.767,00 m2 w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...] sklasyfikowane są jako Tereny przemysłowe (Ba) i zabudowane dwoma budynkami sklasyfikowanymi jako "inne niemieszkalne". Wobec faktu, że Przedsiębiorstwo Budowlane T. sp. z o.o. z siedzibą w K. jest przedsiębiorcą, a budynki posadowione na działkach nie pełnią funkcji budynków mieszkalnych, należy uznać, że winny być one opodatkowane stawką najwyższą przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W złożonych deklaracjach spółka wykazał do opodatkowania również wartość budowli wynoszącą 283.546,00 zł oraz [...],40 m2 powierzchni użytkowej budynków.

Organ podatkowy I instancji wskazaną wartość budowli [...] zł uznał za wiarygodną, gdyż znajduje ona potwierdzenie w doręczonym przez Przedsiębiorstwo Budowlane T. sp. z o.o. z siedzibą w K. "Zestawieniu wartości nieruchomości i innych składników w zakładzie P.B. T. w K. przy ul. [...], zgodnie z którym drogi i place wyceniono na kwotę [...] zł.

Wątpliwość organu podatkowego wzbudziła natomiast wskazana powierzchnia użytkowa budynków, która w ocenie Prezydenta Miasta K., znacznie odbiegała od stanu faktycznego.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że na działkach posadowiony jest budynek biurowy i dwa obiekty budowlane "hala produkcyjna nr [...]" i "hala produkcyjna nr [...]" które spółka pominęła w opodatkowaniu dowodząc, że nie są one trwale związane z gruntem i są rozbieralne, zatem nie mogą zostać uznane za budynki w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Mając na uwadze powyższe pracownicy organu podatkowego dokonali w dniu [...] sierpnia 2018r. oględzin przedmiotowych obiektów budowlanych. Przedmiotowe obiekty budowlane posiadają pełne przegrody budowlane i dach, a umocowane są do podłoża za pomocą słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektów, mocowanych do fundamentów miejscowych z betonu za pomocą śrub kotwiących.

Ponadto obiekt budowlany "magazyn - wiata mała" krótsze boki wykonane ma z cegły, z których jedna stanowi część budynku biurowego. Wzdłuż dwóch pozostałych ścian poukładane zostały pustaki mające tworzyć warstwę dociepleniową. Obydwa obiekty są odporne na czynniki atmosferyczne jak np. wiatr lub deszcz.

W opinii organu I instancji wspomniane obiekty budowlane spełniają wszystkie wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych warunki. Niewątpliwie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, obydwa obiekty posiadają dach i fundamenty w postaci stóp fundamentowych oraz są trwale z gruntem związane.

Biorąc pod uwagę rozmiary spornych obiektów budowlanych, aby nastąpiło ich przeniesienie w inne miejsce niezbędne byłoby uprzednie przygotowanie podłoża. Trudno bowiem wyobrazić sobie, aby hale te zostały posadowione na gruncie bez uprzedniego przygotowania elementów konstrukcyjnych, których zadaniem będzie przenoszenie obciążeń wytwarzanych przez sporne obiekty na grunt. Organ podkreślił, iż nie bez znaczenia pozostaje w niniejszej sprawie dla kwestii trwałości związania z gruntem rzeczonych obiektów budowlanych również fakt, iż sporne obiekty budowlane istnieją w tym samym miejscu co najmniej od lat 90 - tych (wymienione są już w akcie notarialnym zawartym w 1996r.).

W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego I instancji, przedmiotowe obiekty budowlane należy uznać za budynki, które winny być opodatkowane zgodnie z ich powierzchnią użytkową.

W odwołaniu T. sp. z o.o. z siedzibą w K. zarzuciła naruszenie:

- art. 1 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne zakwalifikowanie istniejących na nieruchomości obiektów budowlanych do budynków stale związanych z gruntem,

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości zaistniałych w niniejszej sprawie na niekorzyść podatnika, w szczególności wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji obiektów budowlanych istniejących na nieruchomości,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji na skutek czego nie jest możliwe poznanie przyjętej przez organ argumentacji faktycznej i prawnej, a tym samym nie jest możliwe poznanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający określoną w tym przepisie zasadę przekonywania.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała, iż wbrew twierdzeniom organu I instancji zlokalizowane na nieruchomości hale nie są budynkami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nie są one bowiem obiektami budowlanymi trwale związanymi z gruntem, a także nie posiadają fundamentów, o których mowa jest w przedmiotowym przepisie. Spółka wyjaśniła, że hale, których dotyczy niniejsze postępowanie, wykonane są w konstrukcji stalowej rozbieralnej według dokumentacji powtarzalnej. Słupy są mocowane do beleczek podwalinowych za pomocą śrub i nakrętek, które zaliczane są do łączników rozbieralnych, a nie do stałych. Istotne jest również to, że istniejące elementy fundamentowe służą jedynie do zakotwiczenia i nie są bezpośrednio związane ze słupami konstrukcyjnymi obiektu. Przedmiotowe elementy fundamentowe nie służą zatem przenoszeniu obciążeń na grunt, co jest podstawową funkcją fundamentów. Tym samym elementy te nie są fundamentami, o których mowa jest w powyższym przepisie, w którym zawarta została definicja budynku, wykorzystywana na potrzeby podatku od nieruchomości. Łączniki rozbieralne wykorzystane zostały również do połączenia więźby dachowej z elementami konstrukcji hal. Także przedmiotowe elementy potwierdzają możliwość łatwego i szybkiego demontażu obiektów budowlanych, których dotyczy niniejsze postępowanie.

W ocenie odwołującej z dowodów wynika jednoznacznie, że cały układ montażowy wykorzystany do realizacji omawianych obiektów budowlanych jest rozbieralny i może zostać wykorzystany do montażu nowych obiektów w tym samym lub innym miejscu. Istotne jest również to, że demontaż elementów hal nie spowoduje zasadniczej ich zmiany w sensie technicznym, która mogłaby uniemożliwiać ich przeniesienie i montaż w innym miejscu.

Powyższe okoliczności mają wskazywać, że zlokalizowane na nieruchomości hale nie stanowią budynków w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym podatek został w niniejszej sprawie naliczony w sposób nieprawidłowy. Podkreślono, że hale nie utraciły swojego rozbieralnego charakteru jedynie z tego powodu, że istnieją w tym samym miejscu co najmniej od lat 90-tych. Przedmiotowy fakt może świadczyć jedynie o użyciu dobrych materiałów budowlanych, w tym elementów konstrukcyjnych. Ponadto brak jest podstaw do twierdzenia, że dany obiekt budowlany staje się budynkiem trwale związanym z gruntem tylko z tego powodu, że jest zlokalizowany w danym miejscu przez dłuższy czas.

Zdaniem spółki, w niniejszej sprawie organ I instancji dokonał nieprawidłowej kwalifikacji obiektów budowlanych w kontekście przyjmowanych stawek podatkowych, co stanowi konsekwencję przyjęcia niekorzystnej dla podatnika interpretacji obowiązujących przepisów oraz zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Organ I instancji rozstrzygnął wszelkie wątpliwości co do charakteru istniejących budynków na niekorzyść podatnika, a takie działanie jest niedopuszczalne w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, a także Trybunału Konstytucyjnego. Spółka zarzuciła nadto, że sposób sporządzenia uzasadnienia decyzji powoduje, że podatnik nie jest w stanie poznać motywów organu jakimi się kierował wydając decyzję. Z treści decyzji nie wynika w szczególności dlaczego organ nie uznał za zasadne stanowisko zaprezentowane przez spółkę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] maja 2019r. nr [...], utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na działkach należących do spółki posadowiony jest budynek biurowy i dwa obiekty budowlane "hala produkcyjna nr [...]" i "hala produkcyjna nr [...]". Oględziny wykazały, iż przedmiotowe obiekty budowlane posiadają pełne przegrody budowlane i dach, a umocowane są do podłoża za pomocą słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektów, mocowanych do fundamentów miejscowych z betonu za pomocą śrub kotwiących. Ponadto obiekt budowlany "magazyn - wiata mała" ma krótsze boki wykonane z cegły, z których jedna stanowi część budynku biurowego. Wzdłuż dwóch pozostałych ścian poukładane zostały pustaki mające tworzyć warstwę dociepleniową. Obydwa obiekty są odporne na czynniki atmosferyczne jak np. wiatr lub deszcz.

Z kopi książek ww. obiektów budowlanych wynika, że:

1) "hala duża" to: "Budynek o wymiarach: długość 126 m, szerokość 12,1 m, wysokość budynku 5,8 m. Konstrukcję hali stanowią słupy z dwuteowników [...] posadowionych w betonowych stopach fundamentowych. Słupy konstrukcyjne oparte są na siatce modułowej 3x12 m. Konstrukcja dachu wykonana jest z dwuteowników 200. W konstrukcji tej osadzone są drewniane rygle do których mocowane jest pokrycie dachu z falistych azbestowo-betonowych. Odprowadzenie wody opadowej bezpośrednio w teren. Ściany hali wykonane są z blachy trapezowej falistej, ocynkowanej. W ścianach usytuowane są przesuwne bramy. Doświetlenie za pomocą okien stalowych po obu stronach hali. W budynku znajduje się instalacja elektryczna 230V i 400V";

2) "hala mała" to konstrukcja stalowa z dwuteowników [...] posadowionych na stopach fundamentowych. Pokrycie hali z płyt falistych azbestowo-cementowych. Ściany obite blachą trapezową, ściany szczytowe murowane z cegły posadzka betonowa gr. 12 cm. Wysokość budynku 5,8 m szerokość 12,4 m i długość [...] m.

SKO w K. wyjaśniło, że powyższe ustalenia nie budzą wątpliwości i nie są też kwestionowane przez odwołującą.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną pozostaje, czy hale stanowiące własność spółki są budowlami jak chce tego strona, czy budynkami, jak wywodzi organ podatkowy I instancji. Ustalenia te są kluczowe dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż dla budynków jest nią ich powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nią wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych.

Sporne hale są niewątpliwie wyodrębnione z przestrzeni za pomocą ścian, posiadają dach. Hale te, jak wskazał organ I instancji, posiadają również fundamenty w postaci stóp fundamentowych, które stanowią element konstrukcji całości obiektów budowlanych. Z uwagi na szkieletową konstrukcję nośną hal zastosowano stopy fundamentowe, do których przytwierdzone są słupy stanowiące z kolei wsparcie dla dachu oraz częściowo ścian.

Odnosząc się do twierdzenia odwołującej, że sporne hale nie posiadają fundamentów, wykonane są w konstrukcji stalowej rozbieralnej według dokumentacji powtarzalnej, SKO w K. wskazało, że obiekt budowlany, który nie posiada któregoś z elementów wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być uważany za budynek w rozumieniu ww. ustawy.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15, wskazano, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok zapadł wprawdzie na tle opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jego argumentacja odnosi się wprost do stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku.

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny wskazał, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.

Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

W ocenie SKO w K., w sprawie brak jest wątpliwości co do tego, że sporne hale produkcyjne są wyodrębnione z przestrzeni za pomocą ścian, a także to że posiadają dach. Hale mają konstrukcję szkieletową, a przytwierdzone za pomocą połączeń śrubowych do stóp fundamentowych słupy stanowią wsparcie dla dachu oraz części ścian hali. Wbrew twierdzeniom spółki, hale te posiadają również fundamenty w postaci stóp fundamentowych, na których wsparty został szkielet, do którego przytwierdzone są (w części ściany) oraz dach.

Rodzaj zastosowanych fundamentów zależy od charakteru budynku i jego parametrów, skoro zadaniem fundamentów jest zapewnienie stabilności konstrukcji i trwałego powiązania z gruntem. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd, że o tym czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia go w inne miejsce, ale to czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania.

Przechodząc do spornego pojęcia "trwałego związania z gruntem" SKO w K. wskazało, że nie można zaakceptować twierdzenia, że w niniejszej sprawie zachodzi jedynie doraźne związanie obiektu z gruntem, nienoszące cech trwałości. Okoliczność, że obiekt jest przesuwny nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem.

Zdaniem organu II instancji nie jest możliwe odłączenie spornej hali od gruntu bez istotnej jej zmiany. Odłączenie zatem ww. hal od gruntu w ocenie spowodowałoby: pozostanie fundamentu, uszkodzenie i pozostanie podwaliny betonowej. W konsekwencji hale te trwale związane są z gruntem, posiadają fundament w postaci stóp fundamentowych i dach oraz są wyodrębnione z przestrzeni za pomocą przegród, a skoro tak - to w świetle zarówno art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, są budynkiem.

Sporne hale spełniają wszystkie przewidziane ustawą wymogi do zakwalifikowania ich jako budynków, zatem nie można ich uznać za budowle.

W ocenie SKO w K., organ I instancji przy tak zgromadzonym materiale dowodowym nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nadto SKO w K. podniosło, że skoro sporne hale przez okres objęty decyzją znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, to stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznać należało, że hale te związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ II instancji nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w odwołaniu, które winno by skutkować uchyleniem decyzji. Decyzja zawiera zgodne z prawem uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstaw prawnych decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Organ podatkowy I instancji w toku postępowania podejmował niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Ponadto organ podatkowy jako dowód w sprawie dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Przedsiębiorstwo Budowlane T. sp. z o.o. z siedzibą w K. zarzuciła naruszenie:

- art. 1 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne zakwalifikowanie istniejących na nieruchomości obiektów budowlanych do budynków stale związanych z gruntem,

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości zaistniałych w niniejszej sprawie na niekorzyść podatnika, w szczególności wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji obiektów budowlanych istniejących na nieruchomości,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na skutek, czego nie jest możliwe poznanie przyjętej przez organ argumentacji faktycznej i prawnej, a tym samym nie jest możliwe poznanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający określoną w tym przepisie zasadę przekonywania.

W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór koncentruje się na kwalifikacji prawnopodatkowej hal produkcyjnych. Przedmiotem sporu nie są ustalenia faktyczne odnośnie konstrukcji obiektu budowlanego. Sposób zaliczenia spornej hali ma natomiast bezpośrednie przełożenie zasady jej opodatkowania, bowiem w razie potraktowania jej jako budynku podstawą opodatkowania będzie powierzchnia użytkowa, a w razie potraktowania jako budowli wartość przyjęta do podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych bądź wartość rynkowa.

Przedmiot sporu w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości za 2013r. dotyczył prawidłowości uznania przez organy podatkowe, że obiekty budowlane, tj. "hala produkcyjna [...]" oraz "hala produkcyjna [...]", położone na działkach [...] oraz [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...] stanowią budynki, a to ze względu na ich trwałe związanie z gruntem.

Organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji podkreślały, że rzeczone hale produkcyjne są wyodrębnione z przestrzeni za pomocą ścian, posiadają dach oraz fundamenty. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że obydwa obiekty niewątpliwie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają dach i fundamenty w postaci stóp fundamentowych oraz są trwale z gruntem związane.

Strona skarżąca wskazywała natomiast, że przedmiotowe hale produkcyjne nie posiadają fundamentów oraz nie są trwale z gruntem związane, a to ze względu na zastosowanie w nich konstrukcji stalowej rozbieralnej według dokumentacji powtarzalnej. Słupy są mocowane do belek podwalinowych za pomocą śrub i nakrętek, które zaliczane są do łączników rozbieralnych, a nie do łączników stałych.

Skarżąca spółka podnosiła także, że istniejące elementy fundamentowe służą jedynie do zakotwiczenia śrub i nie są bezpośrednio związane ze słupami konstrukcyjnymi obiektu, nie służą zaś przenoszeniu obciążeń na grunt, co jest podstawową funkcją fundamentów. O tym, że hale nie są trwale z gruntem związane świadczyć ma też okoliczność, że do połączenia więźby dachowej z elementami konstrukcji hal wykorzystane zostały łączniki rozbieralne. Strona skarżąca wskazywała na możliwość łatwego demontażu i przeniesienia hali w inne miejsce, co dodatkowo powinno przemawiać za niezakwalifikowaniem hal, jako budynku, lecz jako budowli.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l") w brzmieniu obowiązującym w 2013r., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest: trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dostosowuje definicję budynku do definicji zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z tym przepisem przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Analiza tychże przepisów prowadzi do wniosku, że budynkiem jest taki obiekt budowlany, który spełnia łącznie trzy warunki: 1) jest trwale związany z gruntem, 2) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, 3) posiada fundamenty i dach. Jeżeli zatem obiekt budowlany nie posiada któregoś z wymienionych elementów, nie może być uważany za budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po myśli art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na gruncie niniejszej sprawy poza sporem pozostawał warunek wynikający z punktu 2 (okoliczność, że obiekt wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych) i punktu 3 (okoliczność, że obiekt posiada dach).

Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych odnośnie braku wątpliwości co do okoliczności, że hale produkcyjne są wyodrębnione z przestrzeni za pomocą ścian oraz że posiadają dach. Hale te mają konstrukcję szkieletową, a przytwierdzone za pomocą połączeń śrubowych do stóp fundamentowych słupy stanowią z kolei wsparcie dla dachu oraz części ścian hali.

Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej spółki, jakoby rzeczone hale nie posiadały fundamentów.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, zgodnie z którym fundamentami są stopy fundamentowe, które stanowią element konstrukcji całości obiektów budowlanych. Z uwagi na szkieletową konstrukcję nośną hal zastosowano stopy fundamentowe, do których przytwierdzone są słupy stanowiące z kolei wsparcie dla dachu oraz częściowo ścian. Innymi słowy, rodzaj zastosowanych fundamentów powinien być uzależniony od charakteru budynku, jego parametrów, a to ze względu na funkcję jakie fundamenty te pełnią, mianowicie - zapewnienie stabilności konstrukcji i trwałego powiązania z gruntem.

Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2017r. (sygn. akt II OSK 2477/15), Sąd stwierdził, że o tym, czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia go w inne miejsce, ale to czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania.

Odnosząc się zatem do kolejnej, spornej przesłanki, która musi zostać spełniona przez dany obiekt budowlany, ażeby można go było uznać za budynek w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - mianowicie "trwałego związania z gruntem", Sąd podzielił stanowisko przyjęte przez organy podatkowe.

Dla wyjaśnienia tego pojęcia przydatne będą tezy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010r., sygn. akt II OSK 1233/09, wskazano, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia (tak także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2010r., sygn. akt II OSK 1361/09). Na uwagę zasługuje również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2018r., sygn. akt VII SA/Wa 1075/17, w którym stwierdzono, że "Cecha [...] sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. To, że dane urządzenie jest przestawne nie oznacza jeszcze, że nie można przyjąć, iż nie jest ono trwale związane z gruntem, ponieważ w aktualnym stanie techniki sposób wykonania fundamentu może być różny. Dotyczy to każdego rozwiązania, które ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody".

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy nie można zaakceptować twierdzenia, że w niniejszej sprawie zachodzi jedynie doraźne związanie obiektu z gruntem, nienoszące cech trwałości. Okoliczność, że obiekt jest przestawny nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Podzielając przedstawione przez organ II instancji zapatrywania, zdaniem Sądu odłączenie rzeczonych hal od gruntu skutkowałoby: pozostaniem fundamentu, a także uszkodzeniem i pozostaniem podwaliny betonowej. W konsekwencji - należy uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych - przyjmujące, że hale te są trwale związane z gruntem, posiadają fundament w postaci stóp fundamentowych i dach oraz jest wyodrębniona z przestrzeni za pomocą przegród, a skoro tak - to w świetle zarówno art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jak i art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane są budynkami.

Z powyższych względów w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie zasługuje na uwzględnienie. Sporne hale produkcyjne spełniają bowiem wszystkie przewidziane ustawą wymogi, umożliwiające zakwalifikowanie ich jako budynków, a tym samym nie można ich uznać za budowlę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, Sąd wskazuje, że wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. W niniejszej sprawie twierdzenia skarżącej spółki o naruszeniu przez organy podatkowe przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej są następstwem błędnego założenia, że zaistniała niedająca się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa, w sytuacji gdy w ocenie Sądu takiej wątpliwości nie ma.

Prawidłowa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów, a to art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane pozwalała na przyjęcie, że hale magazynowe skarżącej spółki stanowią budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niewątpliwie prawidłowa kwalifikacja prawnopodatkowa obiektów budowlanych nastręcza wielu trudności, niemniej oparcie się na wskazaniach wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na wyprowadzenie pewnych wniosków co do kwalifikacji tych obiektów.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, które należy rozpoznać łącznie, Sąd uznał je za bezzasadne. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, statuowane przepisem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. zawiera ona prawidłowe uzasadnienie faktyczne sprawy - w szczególności wskazane w niej zostały okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, dowody oraz prawidłowe uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, a nadto ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez skarżącą spółkę w odwołaniu.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał motywy rozstrzygnięcia m.in. poprzez odniesienie się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, wskazujące na przyjęty do rozstrzygnięcia stan sprawy, co umożliwiło Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, Sąd uznał, że organ odwoławczy sprostał wymogom przewidzianym w art. 210 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie naruszył również przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.