Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 217/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 2,  art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 846/14 w sprawie ze skargi J. E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 8 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 846/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że J. D. w dniu 30 kwietnia 2009 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2008 r., w którym wykazał podatek należny w wysokości 5 447,18 zł. W dniu 22 grudnia 2011 r. Skarżący złożył korektę zeznania, w której wykazał podatek należny w wysokości 23 zł. Nadpłata w wysokości 5 424 zł (5 483 zł - 59 zł) nie została zwrócona skarżącemu. W dniu 17 lutego 2012 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wynikającej z ww. korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że powodem złożenia tej korekty było zastosowanie przez niego 50% kosztów uzyskania przychodów do całości uzyskanych przychodów w związku z wykonywaniem pracy twórczej na rzecz Politechniki S.w K.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 12 czerwca 2012 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2 263 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 20 maja 2013 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 3 060 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 września 2008 r. był zatrudniony na Wydziale Elektrotechniki, Automatyki i Informatyki Politechniki S.. na stanowisku profesora nadzwyczajnego. Z powyższego tytułu otrzymywał wynagrodzenie za pracę. Zgodnie z Zarządzeniem Rektora Politechniki S. nr 8/99 z dnia 31 marca 1999 r., normą 50% kosztów uzyskania przychodów objęto do 90% wynagrodzenia zasadniczego pracowników naukowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się do części wynagrodzenia pracownika dotyczącej tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wynagrodzenie uzyskane z tytułu wynagrodzenia urlopowego pracownika oraz wynagrodzeń chorobowych, jak również premii uznaniowych czy nagród, nie będą objęte 50% kosztami uzyskania przychodu, ponieważ nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wynagrodzeniem z powyższych tytułów a twórczą pracą pracownika. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, m. in. zestawienie składników płac skarżącego, wyjaśnienia Rektora Politechniki S., rozliczenie zajęć i oświadczenie strony, jednoznacznie wskazują, iż prawidłowo zastosowano 50% koszty uzyskania przychodów jedynie do 65% wynagrodzenia zasadniczego skarżącego. W świetle powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji uznał za bezpodstawne stanowisko strony, w którym twierdzi, że należy zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia uzyskanego na Politechnice S..

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 8 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na dyspozycję art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f." oraz art. 1 ust 1 i 2, art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.) – dalej jako "u.p.a.p." i stwierdził, że zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez podatnika ze stosunku pracy możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby cała praca twórcy związana była z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. W rzeczywistości wykonywana przez pracownika praca tylko częściowo ma charakter wykonywania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p., a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych. W takiej sytuacji konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością twórczą oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że Stronie przysługują 50% koszty uzyskania w odniesieniu do przychodu z tytułu wynagrodzenia zasadniczego wypłacanego w 2008 r. przez Politechnikę S. w wysokości 25 515,65 zł.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wnosząc o jej zmianę poprzez uwzględnienie pierwotnego wniosku o uznanie, że uzyskanie przychodu w wysokości 50 % przychodów jako pracownika naukowo – dydaktycznego dotyczą 100 % przychodów ze stosunku pracy ewentualnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd I instancji odnotował, że organy podatkowe uznały, że stronie przysługiwały 50 % koszty uzyskania przychodów zastosowane do 65 % wynagrodzenia zasadniczego wypłacanego przez Politechnikę S.. Sąd I instancji uznał, że ustalenia w tym zakresie dokonane przez organy podatkowe były prawidłowe. Skarżący w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 września 2008 r. był zatrudniony na stanowisku profesora nadzwyczajnego na Wydziale Elektrotechniki, Automatyki i Informatyki Politechniki S., na podstawie aktu mianowania. Z uwagi na fakt, że praca wykonywana przez Skarżącego była pracą twórczą, do uzyskiwanego przez Stronę wynagrodzenia stosowano normę 50 % kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie § 5 ust. 1 Zarządzenia Nr 5/97 Rektora Politechniki S. w sprawie szczegółowych zasad ustalania wysokości wynagrodzenia zasadniczego nauczycieli akademickich za działalność objętą ochroną prawa autorskiego, nauczyciele akademiccy, którzy stwierdzą, że wykonywane przez nich zadania spełniają warunki wymagane dla zastosowania normy 50 % kosztów uzyskania przychodów, winni złożyć oświadczenie według wzoru stanowiącego załącznik nr 1. Zgodnie z Zarządzeniem Rektora nr 8/99 z dnia 31 marca 1999 r. w grupie pracowników naukowo - dydaktycznych, do której należał skarżący, łącznie normą 50 % kosztów uzyskania przychodów objętych było nie więcej niż 90 % wynagrodzenia zasadniczego. Powyższe Zarządzenie mogło być zastosowane wyłącznie w sytuacji, w której pracownik naukowy zaakceptował powyższe ustalenia w stosownej deklaracji składanej corocznie. Zaakcentowano, że w ww. Zarządzeniu wskazano wyłącznie górną granicę przychodów związanych z działalnością twórczą. Skarżący nie złożył jednak stosownej deklaracji za 2008 r. Organy podatkowe oparły się zatem na danych przekazanych z Politechniki S.. W przeprowadzonym postępowaniu dowodowym zasadnie uznały, że wobec braku dowodów co do rzeczywistej wartości procentowej czynności z zakresu prawa autorskiego - stosowanie podwyższonych kosztów może dotyczyć tylko tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Zasadnie uznano zdaniem Sądu I instancji, że w skład wynagrodzenia zasadniczego nie wchodziły należności otrzymane z tytułu wynagrodzenia chorobowego, 13 – tej pensji, dodatku stażowego, dofinansowania wczasów "pod gruszą" oraz nagród. Powyższe składniki wynagrodzenia nie stanowią bowiem przychodu z tytułu pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, gdyż nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo – skutkowy między wynagrodzeniem a pracą twórczą. Organy podatkowe działając w zgodzie z przepisami prawa ustaliły, że w 2008 r. przychód, do którego zastosowanie mają 50 % koszty uzyskania wynosił 25 515,65 zł. Powyższe wynagrodzenie z tytułu praw autorskich zostało ustalone jako suma 65 % płacy zasadniczej z kartoteki zarobkowej skarżącego. Sąd I instancji wskazał, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest, rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Określenie wielkości tego wynagrodzenia powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązującego danego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach. (wyrok: NSA z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08, LEX nr 595971; WSA w Krakowie z dnia 16 lutego 2010 r., I SA/Kr 1454/09, LEX nr 570652; WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r., III SA/Wa 35/09, LEX nr 526443; WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2008 r. I SA/Gl 903/07, LEX nr 467165; WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1987/07, POP 2008/3/39; WSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1967/99 oraz SA/Sz 1966/99, LEX nr 49814 oraz LEX nr 49813).

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł J.D. zaskarżając ten wyrok w całości.

Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a więc nie uchylenie zaskarżonej decyzji administracyjnej w sytuacji, gdy organy administracji dopuściły się naruszenia szeregu przepisów postępowania, a więc:

a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań pozwalających na ustalenie czy przychód w kwocie 30 483,60 zł stanowił wynagrodzenie ze stosunku pracy niepodlegające normie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i błędne wywiedzenie ze zgromadzonego materiału dowodowego, że z pisma Politechniki S. z dnia 5 kwietnia 2013 r. wynika, że przychód w kwocie 30 473,60 zł stanowi przychód z innego źródła niż działalność twórcza, podczas gdy z rzeczonego pisma wynika jedynie to, że przychód w kwocie 25 515,65 zł stanowi wynagrodzenie za działalność twórczą. Stanowi to o zastosowaniu błędnego domniemania faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

b) art. 21 § 5 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i przyjęciu, że dane zawarte w deklaracji podatkowej skarżącego są błędne w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie przeczy przedstawionym w deklaracji okolicznościom/wyliczeniom co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

c) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 121 § 2 O.p. polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia decyzji w zakresie wyjaśnienia podstawy faktycznej – wskazania dowodów, na podstawie których wywiedziono określone elementy stanu faktycznego w tym między innymi ustalenia tyczące się źródła przychodu skarżącego oraz podstawy prawnej dla stwierdzenia, że do wynagrodzenia za pracę twórczą w postaci 13 pensji, wynagrodzenia chorobowego, dodatku stażowego, dofinansowania urlopu wypoczynkowego oraz nagród nie znajduje zastosowania norma art. 23 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., co w konsekwencji doprowadziło do ograniczenia prawa do skutecznego zaskarżenia i odniesienia się do wywodów organu podatkowego, a tym samym wykluczono możliwość kontroli zaskarżonej decyzji.

Nadto strona zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku objawiające się w szczególności brakiem wyjaśnienia na jakiej podstawie za zasadne uznano twierdzenie, że:

- określone składniki wynagrodzenia nie stanowią przychodu z tytułu pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, gdyż nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo – skutkowy między wynagrodzeniem a pracą twórczą;

- na jakiej podstawie Sąd uznał, że normy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalają na wyliczenie kosztów uzyskania przychodów w różny sposób co do określenia części źródła przychodów;

- nie wyjaśnienia jakież to rzekome jednolite stanowisko jest reprezentowane i jaka jest podstawa prawna takiegoż stanowiska co do konieczności rozróżnienia wynagrodzenia na części dotyczące honorarium związanym z korzystaniem z praw autorskich i wynagrodzenia za pracę

które to naruszenia uniemożliwiają skontrolowanie, w trybie postępowania kasacyjnego, poprawności działania Sądu z punktu widzenia legalności, a więc zbadania, czy naruszone zostały przepisy prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe jego zastosowanie, czy też przepisy postępowania, oraz ocenę czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ewentualnie, w przypadku nie uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów prawa materialnego polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, a konkretnie art. 22 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do tzw. mieszanego stosunku prawnego – umowy o pracę o dominującym charakterze twórczym – prowadzącego do powstania przychodu dla podatnika, w sytuacji gdy wskazana wykładnia norm prawnych wskazuje, że są to normy wzajemnie wykluczające się, a więc niedopuszczalne jest stosowanie obu norm do jednego źródła przychodów lub do źródła przychodów, w którym dominującą podstawą przychodu jest działalność twórcza.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o:

1. na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

2. w razie uwzględnienia zarzutu ewentualnego i nie uwzględnienia zarzutów podstawowych na podstawie art. 188 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi J. D., przez uwzględnienie jej w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji administracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

We wniesionym środku zaskarżenia powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty o charakterze procesowym, jednakże w niniejszej sprawie wykładnia przepisów prawa materialnego determinuje zakres niezbędnych ustaleń faktycznych, stąd też w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów powołanych w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a."

Istota podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zarówno tych o charakterze procesowym jak i materialnym, sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącemu jako nauczycielowi akademickiemu przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości 50 % liczone od całości uzyskiwanych przychodów ze stosunku pracy, czy też tylko od tej części określonej procentowo, co do której organy podatkowe ustaliły, że są one przedmiotem prawa autorskiego. Warto w tym miejscu podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, co do zasady, okoliczność, że wykłady profesora akademickiego są przedmiotem prawa autorskiego. Rzecz w tym, że w ramach stosunku pracy do obowiązków skarżącego należały także czynności, które nie są objęte przedmiotem prawa autorskiego. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że konsekwencją powyższego ustalenia jest brak możliwości zastosowania podwyższonej 50 % ryczałtowej stawki kosztów uzyskania przychodów do całości uzyskanych przez stronę przychodów. Strona skarżąca powołując się na okoliczność, że w ramach stosunku pracy działalność naukowa jest dominującym źródłem przychodów twierdzi, że 50 % koszty uzyskania przychodów powinny być zastosowane do całości tego przychodu. Ponadto podważa sposób ustalenia wielkości przychodów, co do których zastosowanie będzie miała stawka kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 %.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) stanowił, że z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). ).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną pogląd ten aprobuje. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, uważa że błędne są argumenty skargi kasacyjnej wspierające zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie przyjęły w niniejszej sprawie, że jeden stosunek prawny może generować dwa źródła przychodów opodatkowanych w sposób odmienny. W świetle uzasadnienia wyroku Sądu I instancji zasadnym jest twierdzenie, że Sąd ten przyjął za organami podatkowymi, że skarżący osiąga przychody z jednego źródła – stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika uznaje się m. in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.). Z powołanych przepisów wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy jest okoliczność, czy świadczenie to jest otrzymywane w ramach stosunku pracy. Strona skarżąca tej okoliczności co do zasady nie kwestionuje.

Sąd I instancji odwołując się do art. 12 u.p.a.p. wyjaśnił kwestie tzw. utworów pracowniczych. Dla uzupełnienia tej argumentacji należy wskazać i przytoczyć wypowiedź Sądu Najwyższego w tej materii zawartą w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt III AUa 580/14. Sąd Najwyższy stwierdził, że utwór może powstać również w wykonywaniu stosunku pracy (art. 12 i 14 u.p.a.p.p.) lub umowy o świadczenie usług. Utwór w rozumieniu prawa autorskiego nie determinuje bezwzględnie rodzaju umowy (o dzieło lub wykonywanie usługi). (LEX nr 1785903). Z kolei Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt V ACa 422/11 wyraził pogląd, w myśl którego: aby utwór miał "charakter pracowniczy" i znajdowała zastosowanie regulacja przewidziana w tym artykule nie wystarcza jakikolwiek związek łączący powstanie utworu ze stosunkiem pracy; niezbędne jest, aby stworzenie utworu nastąpiło "w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy". Innymi słowy chodzi o te przypadki, gdy stworzenie danego dzieła należało do zakresu zadań (obowiązków) pracownika. Obowiązki takie mogą być sprecyzowane w samej umowie o pracę, w bezpośrednich poleceniach służbowych (jednak tylko tych, które zostały wydane w granicach obowiązków pracowniczych danego twórcy). Nie jest natomiast wystarczającą podstawą do stwierdzania "pracowniczego charakteru" utworu (w rozumieniu art. 12 u.p.a.p.p.) posłużenie się w procesie twórczym urządzeniami lub materiałami należącymi do zakładu pracy, przygotowanie utworu w czasie pracy twórcy, sfinansowanie pracy twórczej przez zakład pracy lub udział w procesie twórczym innych osób zatrudnionych w tym zakładzie oraz tolerowanie przez twórcę faktu eksploatowania bez porozumienia z nim utworu przez zakład pracy. (LEX nr 1120395).

Skarżący ma rację twierdząc, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozgraniczyła różne źródła przychodów. Niemniej jednak w katalogu źródeł przychodów zawartym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma źródła – wynagrodzenie z tytułu praw autorskich. Okoliczność, że skarżący wykonuje czynności będące przedmiotem prawa autorskiego nie wyklucza więc kwalifikacji przychodów osiąganych z tego tytułu do źródła jakim jest stosunek pracy.

Twierdzenia, że skarżący uzyskiwał przychody z odrębnego źródła przychodów – praw autorskich z całą pewnością nie można konstruować opierając się na przepisach art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepisy te dotyczą bowiem określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią zaś podstawy do kwalifikowania przychodów do określonych źródeł, które zostały zindywidualizowane i zdefiniowane w art. 10 oraz 12 – 19 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nic nie stoi na przeszkodzie aby ustawodawca w ramach jednego źródła przychodów wyróżnił przychody, co do których statuuje odrębną wysokość kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jest to z jakichś przyczyn uzasadnione.

Normy prawne zawarte w art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. zasadniczo wykluczają się ale w tym znaczeniu, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis względem art. 22 ust. 2 tej ustawy. Otóż, co do zasady koszty uzyskania przychodów dla przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f,. Jednakże, jeżeli przychody te uzyskiwane są z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wówczas koszty te ustala się w wysokości 50 %. Trzeba tutaj podkreślić, że żaden z powołanych wyżej przepisów nie uzasadnia tworzenia konstrukcji opierającej się na założeniu, że w przypadku gdy działalność naukowa ma charakter podstawowy w ramach stosunku pracy to tym samym determinuje to zastosowanie podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodów także dla pozostałej części przychodów osiąganych w ramach tego stosunku, co do której nie można jednak orzec, że są osiągane z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przedstawionych wyżej uwag należy precyzyjnie i jednoznacznie ustalić, które przychody uzyskiwane w ramach stosunku pracy mają charakter, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i tylko w odniesieniu do tych przychodów możliwe jest zastosowanie stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 %. Pogląd taki znajduje uzasadnienie przede wszystkim w relacji lex specialis pomiędzy art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W kontekście wyżej przedstawionej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt 1.a skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle akt administracyjnych, nie było podstaw, aby Sąd I instancji stwierdził naruszenie któregokolwiek z tych przepisów przez organy podatkowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przełożyła się na trafnie określone granice prowadzonego postępowania dowodowego. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności poddano wnikliwej i wszechstronnej ocenie Zarządzenie nr 5/97 Rektora Politechniki S. w sprawie szczegółowych zasad ustalania wysokości wynagrodzenia zasadniczego nauczycieli akademickich za działalność objętą ochroną prawa autorskiego. W dalszej kolejności ustalono na ile skarżący postępował stosownie do określonych tam zasad. W tym zakresie podkreślono, że skarżący nie złożył wymaganego wyżej wymienionym zarządzeniem "oświadczenia". Przedłożył jedynie pismo Rektora Politechniki S. z dnia 5 kwietnia 2013 r., z którego wynika, że przychód do którego zastosowanie mają 50 % koszty uzyskania przychodów wynosi 25 515,65 zł. Niezrozumiałe w kontekście tego pisma jest twierdzenie skarżącego, że organ podatkowy zastosował tutaj "nieuprawnione domniemanie faktyczne". Skoro właściwy organ uczelni stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest przychód skarżącego w wysokości 25 515, 65 zł to oznacza, że pozostałe przychody takiego charakteru nie mają.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie wobec powyższego skonkludował, że w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organy podatkowe zasadnie uznały, że wobec braku dowodów co do rzeczywistej wartości procentowej czynności z zakresu prawa autorskiego - stosowanie podwyższonych kosztów może dotyczyć tylko tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Zasadnie uznano, że w skład wynagrodzenia zasadniczego nie wchodziły należności otrzymane z tytułu wynagrodzenia chorobowego, 13 – tej pensji, dodatku stażowego, dofinansowania wczasów "pod gruszą" oraz nagród. Powyższe składniki wynagrodzenia nie stanowią bowiem przychodu z tytułu pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, gdyż nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo – skutkowy między wynagrodzeniem a pracą twórczą.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zarówno Zarządzenie Rektora Politechniki S. jak i pismo tegoż organu nie mają charakteru źródła prawa, w jakikolwiek sposób wiążącego organ podatkowy co do ustaleń fatycznych czy też formułowanych ocen prawnych. Stanowią one jedynie dowód w sprawie i tak też zostały potraktowane przez organy podatkowe. Sąd I instancji podkreślił, że skarżący poza odwołaniem się do własnego przekonania w tej kwestii nie wykazał, że wykonywane przez niego prace o charakterze twórczym stanowiły 100 % obowiązków wynikających ze stosunku pracy. W braku przeciwnych dowodów nie sposób było więc podważyć stanowiska organów podatkowych, że wynagrodzenie urlopowe pracownika, wynagrodzenia chorobowe, premie uznaniowe czy nagrody nie będą objęte 50 % kosztami uzyskania przychodów ponieważ nie występuje związek przyczynowo – skutkowy tego rodzaju, że przychody te powiązane są z twórczą pracą pracownika.

Należy też stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany ocenie narzuconej przez art. 191 O.p. zaś sposób i przebieg tej oceny znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Organ podatkowy wyjaśnił, którym dowodom dał wiarę i dlaczego oraz dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności i podał tego przyczyny. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego ujawniona w uzasadnieniu decyzji wskazuje, że analizie poddano wszystkie zgromadzone w sprawie dowody oddzielnie oraz we wzajemnym ich powiązaniu. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 6 pkt 1 i art. 121 § 2 O.p.

Jak wyżej wskazano, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 § 5 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. przepis art. 21 § 5 O.p. nie ma zastosowania w sprawie. Ewentualna weryfikacja prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji odbywa się na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku poprzez wskazanie tych jego elementów, które muszą się w nim znaleźć. Uchybienie temu przepisowi, aby mogło stanowić skuteczny zarzut kasacyjny musi zatem polegać albo na pominięciu któregoś z elementów, albo też na przedstawieniu przez sąd motywów rozstrzygnięcia w sposób niepełny, niejasny, niepozwalający na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził sąd do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Uchybienia te muszą być na tyle ważkie, aby uniemożliwiały kontrolę instancyjną orzeczenia, nie dawały gwarancji, że sąd w pełni zbadał sprawę, a tym samym, aby mogły mieć wpływ na wynik sprawy. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3271/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w sposób dostateczny realizuje wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności zaś Sąd I instancji wyjaśnił na jakiej podstawie określone składniki wynagrodzenia nie stanowią przychodu z tytułu pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, wskazał dokonując wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. dlaczego możliwe jest wyliczenie kosztów uzyskania przychodów w różny sposób co do określonych części źródła przychodów. W końcu Sąd I instancji wskazał jakie jest jednolite stanowisko sądów administracyjnych w materii będącej przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie i przytoczył sygnatury adekwatnych orzeczeń sądowych. Ewentualna wadliwość merytoryczna powyższych twierdzeń Sądu I instancji nie może być skutecznie zwalczana poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kierując się tym, że w stosunku do skarżącego ogłoszona została upadłość konsumencka, zaś stroną postępowania kasacyjnego stał się syndyk masy upadłości. (Monitor Sądowy i Gospodarczy z 2015 r., Nr 203, poz. 15828).