Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 85/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z 5 listopada 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec pana J S w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009, w ramach którego dokonał badania ksiąg podatkowych za 2008 i 2009 rok, udokumentowanego na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej "o.p.", protokołem badania ksiąg z 1 marca 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych, z której to działalności rozliczył się składając w Urzędzie Skarbowym w K odpowiednie zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu.

Organ kontroli skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że pan J S zawyżył koszty uzyskania przychodów:

- w 2008 r. o kwotę [...] zł,

- w 2009 r. o kwotę [...] zł

w związku z zaliczeniem do nich kwot wynikających z faktur i rachunków dokumentujących pozorne transakcje związane z ubezpieczeniem w firmie "H " prowadzonych przez podatnika w latach 2008-2009 budów, co stanowi naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Pozostałe wielkości wynikające ze złożonych zeznań podatkowych za lata 2008-2009 (tj. przychody i wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne) organ kontroli skarbowej przyjął jako zgodne z wykazanymi w księgach rachunkowych za badane lata podatkowe. Organ kontroli skarbowej, mimo że w protokole z badania z ksiąg podatkowych za lata 2008-2009 stwierdził ich nierzetelność po stronie kosztów uzyskania przychodów, to jednak w oparciu art. 23 § 2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ w jego opinii dane wynikające z tych ksiąg uzupełnione innymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Organ kontroli skarbowej wydał w dniu 30 kwietnia 2014 r. decyzję, w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

- za 2008 r. w kwocie [...] zł

- za 2009 r. w kwocie [...] zł.

Organ kontroli skarbowej obniżył podatnikowi koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (korygując je o wydatki na wspomniane powyżej ubezpieczenie):

- za 2008 r. o kwotę [...] zł i przyjmując pozostałe wielkości w wysokościach wskazanych przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym za 2008 r., co wpłynęło na określenie podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz

- za 2009 r. o kwotę [...] zł i przyjmując pozostałe wielkości w wysokościach wskazanych przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym za 2009 r., co wpłynęło na określenie podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...] zł.

Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji i zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 181 i 187 § 1 o.p. oraz w związku z tym niewłaściwą interpretację art. 9 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 27b, art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Podatnik wyjaśnił ogólny cel zawierania umów z tytułu ubezpieczenia robót budowlanych. Wskazuje, że w latach 2008-2009 realizował jako przedsiębiorca wiele poważnych kontraktów budowlanych zarówno z sektora prywatnego jaki publicznego, a każdy z inwestorów wymagał umowy ubezpieczenia kontraktu na wypadek zdarzeń losowych. Polisa ubezpieczeniowa była zatem warunkiem zawarcia kontraktu na roboty montażowo-budowlane. Tym samym, w ocenie odwołującego, poniesione koszty ubezpieczenia były bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodów z tytułu realizacji inwestycji, co jest zgodne z przepisem art. 22 u.p.d.o.f. Potwierdzeniem poniesienia spornych wydatków są zaświadczenia wydane przez jego ówczesnych ubezpieczycieli. Według podatnika, nadużyciem organu było twierdzenie, że ubezpieczenie zawarte z [...] Towarzystwem Ubezpieczeń [...] równolegle z ubezpieczeniem w ww. firmie zagranicznej było dowodem na to, iż faktury/rachunki (na podstawie których zaliczono kwoty z nich wynikające do kosztów uzyskania przychodów) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i miały służyć wyłącznie obniżeniu podstawy opodatkowania. W ocenie podatnika, twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji wyraźnie kwestionują i naruszają prawo stron do swobody w kształtowaniu stosunków cywilno-prawnych, a sama decyzja wydana została pochopnie bez udokumentowania twierdzeń w niej zawartych, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Organ naruszył też art. 180 § 1 o.p., gdyż powinien był jako dowód dopuścić wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz art. 187 § 1 o.p., zobowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem podatnika, nie przesłuchano "oczywistych" świadków oraz nie zachowano niezbędnego obiektywizmu i nie wykorzystano pełnych możliwości organu kontrolnego w przygotowaniu, gromadzeniu oraz całkowitym wykorzystaniu materiału dowodowego. Zgodnie z art. 190 § 1 i 2 o.p., strona powinna być powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Natomiast w świetle art. 192 o.p., okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. Podatnik podniósł, że wykorzystując w sprawie materiały zgromadzone przez organy zewnętrzne, organ kontroli skarbowej dopuścił się "intuicyjności" przy doborze tego materiału, a biorąc pod uwagę "znaczące kwoty" powinien dołożyć jak największych starań oraz poszerzyć materiał dowodowy o przesłuchanie kolejnych świadków, gdyż dodatkowy dowód w postaci wyjaśnień bezpośrednich uczestników umowy ubezpieczenia pozwoliłby wyjaśnić tę transakcję do końca.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 13 listopada 2014 r. decyzję, w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i wskazał, że podatnik w latach 2008-2009 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą ZRIB J S, G 1, której przedmiotem było świadczenie usług budowlanych. Podatnik ubezpieczył w [...] Towarzystwie Ubezpieczeń [...], dalej "firma polska", gwarancje należytego wykonania umów i usterek, OC ubezpieczenia prowadzonej działalności oraz składniki majątkowe. Ponadto podatnik zawarł także umowę ubezpieczenia z tytułu prowadzonej w latach 2008-2009 działalności z firmą ubezpieczeniową "H", dalej "firma amerykańska".

Na tle takiego stanu faktycznego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było nieuznanie przez organ kontroli skarbowej za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłacenia polis ubezpieczeniowych wystawionych przez firmę amerykańską w wysokościach za 2008 r. – [...] zł oraz za 2009 r. – [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli zebrał kompletny materiał dowodowy w sprawie i dokonał jego wszechstronnej analizy. Organ odwoławczy wskazał, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Organ odwoławczy podał, że chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, przy czym niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Szczególnego w tym względzie znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, bowiem umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, gdyż to właśnie on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza w rezultacie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Dlatego też podatnik powinien wykazać nie tylko fakt, że koszt został faktycznie poniesiony, ale również, iż został on poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary, czy w tym przypadku usługi ubezpieczenia budów, co w razie jakiegokolwiek zdarzenia nie pozbawiłoby podatnika przychodu z tego źródła. Organ odwoławczy podkreślił, że w aspekcie kosztu poniesionego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., występuje konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale także zgodności z prawem przedmiotowej transakcji. Organ odwoławczy podał, że z przeprowadzonego postępowania dowodowego co do faktur/rachunków posiadanych przez podatnika uwidoczniony na nich wystawca –firma amerykańska nie była uprawniona do prowadzenia na terenie Polski działalności ubezpieczeniowej, a co za tym idzie ubezpieczenie zawarte z takim usługodawcą nie prowadziło do zabezpieczenia źródła przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego w postaci, m.in. protokołu badania ksiąg podatkowych za lata 2008-2009; protokołów przesłuchań świadków, przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej, włączonych do akt niniejszego postępowania; protokołu przesłuchania podatnika; faktur i polis wystawionych przez firmę amerykańską; pisma z dnia 22 lipca 2008 r. Departamentu Ubezpieczeniowego Nadzoru Systemowego w sprawie firmy amerykańskiej; polis z tytułu ubezpieczenia usług budowlanych, należytego wykonania, usunięcia wad, usterek, ubezpieczenia OC prowadzonej działalności oraz składników majątkowych wystawionych przez firmę polską wynikało, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury/rachunki, wystawione w latach 2008-2009 przez firmę amerykańską z tytułu ubezpieczenia budów prowadzonych przez podatnika, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy podał, że podatnik stwierdził w zastrzeżeniach złożonych do protokołu, iż jest osobą najbardziej poszkodowaną. Z winy oszustów poniósł znaczne koszty badania ksiąg, ubezpieczenia budów, które nie będą stanowić kosztów uzyskanych przez niego w tamtym okresie przychodów. Podatnik podał, że nic nie zyskał na tych umowach (poniósł bardzo wysokie koszty ubezpieczenia wypłacone przedstawicielom firmy amerykańskiej), a obecnie ma ponieść koszty dodatkowe związane z korektą tych kosztów za ubiegłe lata. Organ odwoławczy wskazał, że nie może zgodzić się z twierdzeniem podatnika, iż ma on ponieść "dodatkowe koszty", bowiem zaliczając niezgodnie z prawem sporne wydatki z tytułu ubezpieczenia w firmie amerykańskiej do kosztów uzyskania przychodów skorzystał on de facto z nieuprawnionego obniżenia podstawy opodatkowania. Z kolei poprzez wyłączenie spornych kwot z kosztów uzyskania przychodów przez organ podatkowy i określenie przezeń właściwej podstawy opodatkowania, podatnik jedynie musi zwrócić kwoty, które niezgodnie z prawem obniżały wcześniej podstawę opodatkowania. Według organu odwoławczego, dla oceny kwestii spornej istotne był fakt, iż to na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego i zgodnego z prawem dokumentowania transakcji gospodarczych. Niewiedza czy też nieświadomość podatnika nie zwalnia go z odpowiedzialności za dokonanie nieprawidłowego dokumentowania przebiegu transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, mało prawdopodobne było, aby podatnik, który jest doświadczonym przedsiębiorcą nie znał, jak sam zeznał, osób reprezentujących firmę amerykańską i podpisał z nimi umowy ubezpieczenia na łączną kwotę [...] zł, opierając się jedynie na miłej aparycji tych osób oraz przekazywał gotówką tak duże sumy pieniężne osobom, których personaliów nie znał, tj. łącznie w 2008 r. - [...] zł, w 2009 r. - [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że dowodami, które świadczyły o fikcyjności zawartych umów z firmą amerykańską były zeznania samego podatnika, który do protokołu przesłuchania świadka z 9 sierpnia 2013 r. zeznał zupełnie co innego, niż np. w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg, a mianowicie, że nie zna firmy amerykańskiej i nie pamięta żeby się w takiej firmie ubezpieczał, ani też nawet nie kojarzył takiej firmy. Ponadto, jak zeznał dalej nie przypominał sobie, abym opłacał takie składki, jak wskazane w okazanych fakturach, zarówno gotówką jak i przelewem. Jednak przesłuchiwany 7 miesięcy później, tj. 7 marca 2014 r., szczegółowo opisał jak nawiązał współpracę z firmą amerykańską i w jakich okolicznościach podpisał polisy ubezpieczeniowe oraz jak dokonywał płatności po kilkadziesiąt tysięcy złotych gotówką. Przesłuchany w charakterze świadka M B, który prowadził w latach 2008-2009 (i jak zeznał prowadzi je nadal) księgi podatkowe strony zeznał, że pracownicy podatnika raz w miesiącu dostarczali dokumenty do księgowania, w tym wystawione przez firmę amerykańską. Świadek zeznał, że faktury te opiewały na kwoty kilkudziesięciu tysięcy złotych każda i mając wątpliwości poprosił o wyjaśnienia podatnika, który oświadczył, że inwestor wymagał ubezpieczenia budowy na tak wysokie sumy. Organ odwoławczy podał, że fikcyjność firmy amerykańskiej potwierdzili również świadkowie przesłuchiwani podczas toczącego się w tej sprawie śledztwa nr VI Ds 72/07. Organ odwoławczy podkreślił także, że podatnik przy przesłuchaniu z 7 marca 2014 r. zeznał, iż jak dostał od organu wezwanie na przesłuchanie, zaczął kojarzyć i stwierdził, że to oszustwo, chociaż siedem miesięcy wcześniej twierdził, że nie zna w ogóle takiej firmy i że nie płacił jej żadnych kwot. Ponadto organ odwoławczy podał, że podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ubezpieczył budowy w latach 2008-2009 w firmie polskiej i zaksięgował poniesione wydatki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, świadczyło to, że podatnik miał pełną świadomość, że zarówno polisy, jak i faktury wystawione przez firmę amerykańską nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a jedynie kwoty z nich wynikające miały służyć do obniżenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania nie naruszył przepisów proceduralnych. Zarzut podatnika dotyczący wykorzystania dla potrzeb niniejszej sprawy świadków przesłuchanych przez Prokuraturę Okręgową Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej i tym samym pozbawienie go prawa czynnego udziału w tych przesłuchaniach nie mógł być uwzględniony, gdyż takie działanie nie stanowi naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 czy też art. 190 ani art. 192 o.p. Zgodnie z art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to zasadę równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Stosownie do art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem włączenie przez organ kontroli skarbowej materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego (w tym przesłuchań świadków) nie narusza wskazywanych przez podatnika przepisów prawa procesowego. Według organu odwoławczego, nietrafny był również zarzut podatnika dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań "osób, które bezpośrednio kontaktowały się z firmą i kwitowały otrzymanie gotówki", jak i "oczywistych świadków", gdyż z zeznań samego podatnika złożonych do protokołu przesłuchania w dniu 7 marca 2014 r. wynikało, że podatnik nie znał danych personalnych osób, którym przekazywał kwoty (po kilkadziesiąt tysięcy złotych). Podatnik zeznał, że oni mieli do niego zaufanie, a on im dawał gotówkę, bo prowadził budowy, zaś oni wiedzieli że będę miał pieniądze. Wskazał, że przekazywał pieniądze bez świadków, bez osób postronnych. Osoby, którym dawał gotówkę były bardzo uprzejme, sympatyczne i on nigdy by nie podejrzewał, że są oszustami. Poza tym przedłożone przez podatnika polisy i faktury nie zawierały danych, które pozwoliłyby na zidentyfikowanie wystawców tych dokumentów przez organ kontroli skarbowej. Zatem organ pierwszoinstancyjny nie miał możliwości przeprowadzenia z urzędu dowodu z przesłuchania tychże świadków. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik na żadnym etapie postępowania nie złożył żadnego wniosku o przesłuchanie konkretnych świadków, jak również nie wskazał osób, których zeznania mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego, przesłuchanie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wskazanych świadków, jak i podatnika w zestawieniu z innymi dowodami okazało się wystarczające dla oceny stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a tym samym do podjęcia w niej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podał, że podatnik miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie toczącego się postępowania, oraz wniesienia uwag i zastrzeżeń zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji i z tego uprawnienia nie skorzystał. Tym samym zarzut podatnika jakoby nie miał możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu był bezzasadny. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ pierwszoinstancyjny przyjął pozostałe wielkości w wysokościach wykazanych przez podatnika w zeznaniach podatkowych za 2008 i 2009 rok. Organ kontroli skarbowej przeprowadził badanie ksiąg podatkowych podatnika za przedmiotowe lata i nie stwierdził nieprawidłowości co do przyjęcia przychodów, pozostałych kosztów uzyskania przychodów oraz składek z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego w wysokościach wskazanych przez podatnika, który w tym zakresie nie zgłosił uwag do protokołu badania ksiąg.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie w części ustalającej podatek dochodowy za rok 2008 w kwocie przekraczającej kwotę [...] zł oraz w części ustalającej podatek dochodowy za rok 2009 w kwocie przekraczającej kwotę [...] zł. Zarzucił organowi naruszenie:

1. art. 83 § 1 Kc, przez uznanie, że umowy zawierane przez J S z firmą amerykańską są nieważne, gdyż zostały złożone dla pozoru w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek przesłanek pozorności tych umów, bowiem mają one charakter rzeczywisty. Skarżący faktycznie zapłacił za świadczone usługi w zamian za gwarancję zabezpieczenia należytego wykonania umów o roboty budowlane a umowy te zostały wykonane,

2. art. 65 § 1 i 2 Kc, poprzez niezastosowanie tego przepisu i niezbadanie zgodnego zamiaru stron i celu umów zawieranych pomiędzy podatnikiem a sporna firmą, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 27b, art. 30c ust. 1 i 2 u.p.o.f., przez niewłaściwą ich wykładnię i zastosowanie tych przepisów w ten sposób, że stwierdzono, iż podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. w wysokości [...] zł oraz w 2009 r. w kwocie [...] zł podczas, gdy księgi prowadzone były w sposób prawidłowy i rzetelny;

3. art. 122, art. 187 § 1 o.p., przez zaniechanie podjęcia kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów:

- z zeznań świadków (T S, A G, R K, J Ż, A R, B N K, A B, A J),

- z dokumentów wyłączonych przez Prokuratora 21 stycznia 2010 r., 1 marca 2010 r. oraz 12 maja 2010 r. ze sprawy VI Ds. 72/07, tj. wszystkich dokumentów opisanych, m.in. na str. 158-160 akt. Organ kontroli skarbowej w sposób wybiórczy dołączył jedynie niewielki fragment dokumentów a Izba Skarbowa zaakceptowała taki stan, co spowodowało, że strona nie mogła zapoznać się z dokumentami istotnymi dla sprawy;

- zwrócenie się do Prokuratury o wskazanie kto jest podejrzany w sprawie VI Ds.72/07, pod jakimi zarzutami pozostaje, jakie decyzje merytorycznie podjęto, czy postępowanie się toczy oraz jakie jest ostateczne rozstrzygnięcie sprawy;

- wszystkich umów zawieranych przez podatnika z inwestorami na prowadzenie budów w latach 2008-2009 w sytuacji, gdy do akt sprawy dołączono tylko niektóre z nich, co powoduje, iż bezpodstawnie uznano, że firma polska ubezpieczyła wszystkie budowy w sytuacji, gdy ww. firma ubezpieczyła tylko niektóre z umów, a pozostałe budowy były gwarantowane przez firmę amerykańską;

- nie dołączono dokumentów rejestracyjnych firmy amerykańskiej za lata 2008-2009, a poprzestano jedynie na informacjach dotyczących tej firmy z lat wcześniejszych, co nie pozostaje w jakimkolwiek związku z prowadzonym postępowaniem;

- bezpodstawne uznanie, że wyjaśnienia podatnika złożone przez niego jako podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym w dniu 9 sierpnia 2013 r. są zeznaniami złożonymi przez niego jako świadka w sytuacji, gdy był on wówczas przesłuchany jako podejrzany, a następnie podatnik był przesłuchiwany jako strona postępowania tylko raz w dniu 7 marca 2014 r., a w konsekwencji nastąpiło bezpodstawne porównanie treści obu tych protokołów;

- gwarancji ubezpieczeniowej/nota pokrycia zabezpieczenia należytego wykonania umowy z dnia 20 lipca 2009 r. dotyczącą zabezpieczenia należytego wykonania umowy nr [...] podpisane w dniu 20 lipca 2009 r.;

- rachunku nr [...]

- umowy nr [...] z dnia [...] 2009 r.;

- gwarancji ubezpieczeniowej/nota pokrycia zabezpieczenie należytego wykonania budowy odbudowy budynku socjalnego przy ul. W w K;

- rachunku z dnia 3 listopada 2009 r.;

- umowy z dnia [...] z dnia [...] 2009 r.;

- wydruku aktualnego dokumentu rejestracyjnego firmy amerykańskiej;

4. art. 190 § 1 i § 2 o.p., przez zaniechanie zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M B, R Z, A W P i pozbawienie podatnika prawa udziału z przeprowadzenia dowodu, zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień, a nadto dołączenie do akt sprawy tylko dwóch zeznań R Z w sytuacji gdy w postępowaniu karnym składał on jeszcze inne zeznania, które zostały wyłączone na żądanie Izby Skarbowej, a nadto R Z i A P składali w Prokuraturze zeznania dotyczące 2008r., które są nieprzydatne do rozstrzygnięcia sprawy;

5. art. 193 § 1, § 2 i § 3 o.p., przez bezpodstawne uznanie ksiąg rachunkowych podatnika za nierzetelne w sytuacji, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a nadto są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, a w konsekwencji winny stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Skarżący na poparcie swojego stanowiska przedstawił szereg orzeczeń sądów cywilnych związanych z art. 65, art. 83 i art. 58 Kc. Zdaniem skarżącego, nie można porównać złożonych przez niego zeznań z wyjaśnieniami złożonymi przez niego w charakterze podejrzanego, gdyż znaczenie w sprawie mogą mieć jedynie zeznania podatnika złożone w charakterze strony. Ponadto podkreślił, że ma skończone [...] lat i po upływie 5 lat od zawarcia umów z firmą amerykańską mógł nie pamiętać nazwisk osób, z którymi się kontaktował. W chwili zawierania umów znał dane osobowe przedstawicieli firmy, jak i dysponował dokumentami potwierdzającymi dane tej firmy. Na dokumentach ww. firmy znajduje się jej adres, numery telefonów, e- maili, numer rejestrowy. Według rejestru jest to firma aktywna. Skarżący podał, że przesłuchani świadkowie nie wspominają o nim. Skarżący podał, że przedstawił listę dowodów, których organ nie przeprowadził, a były one niezbędne dla realizacji zasady prawdy obiektywnej.

W imieniu podatnika skargę złożył zawodowy pełnomocnik, który dołączył do skargi kserokopie dokumentów, bez ich potwierdzenia za zgodność, co do których sformułowano m.in. zarzut nieprzeprowadzenia dowodu przez organ z ww. dokumentów. Pełnomocnik nie złożył wniosku o przeprowadzenie dowodu ww. kopii dokumentów przez Sąd.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał dotychczasową argumentacje jak w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Istota sporu dotyczy zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w latach 2008-2009 kwot wydatkowanych na zawarte umowy ubezpieczenia z firmą amerykańską.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawodawca przewidział możliwość uwzględnienia jedynie rzeczywiście poniesionych przez podatnika kosztów w celu uzyskania danego przychodu. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów określono w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi mieć dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. W orzecznictwie ukształtowano dalsze istotne cechy kosztów z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M. Pod. 2001, nr 9, s. 2). Zwraca się również uwagę na to, że pomiędzy dokonaniem kosztu, a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. Podobnie można stwierdzić, że między poniesieniem kosztu a możliwością zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów powinien istnieć związek przyczynowy.

Wskazać należy, że w podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku. Oznacza to, że podatnik sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. Realizacja zasady samoopodatkowania wymaga także tego, aby to sam podatnik dokonywał kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy. Organy podatkowe (kontroli skarbowej) mają bowiem prawo ocenić, że dany koszt nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r., I SA/Sz 115/06, LEX nr 947447). Przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Podkreślić należy, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "koszty poniesione", koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu.

W niniejszej sprawie, organy zakwestionowały wydatki poniesione przez skarżącego, a zaliczone do kosztów działalności gospodarczej w przedmiotowych latach związane z zawarciem umów ubezpieczenia budów w firmie amerykańskiej.

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, włączając do niego dowody zebrane w toku postępowania karnego. Z dowodów tych, wyłonił się obraz firmy amerykańskiej założonej jedynie w celu wystawiania rachunków, pozorującej prowadzenie działalności ubezpieczeniowej. Jak wynikało z akt firma amerykańska nie miała zezwolenia na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej w Polsce, o czym każdy, w tym skarżący mógł się dowiedzieć, dokonując sprawdzenia na stronie internetowej Komisji Nadzoru Finansowego http://www.knf.gov.pl. Informacje te są bezpłatne. Bezzasadny był zarzut skarżącego, że organy państwa tolerowały działalność firmy amerykańskiej w sytuacji, gdy firma amerykańska działała bez odpowiedniego zezwolenia. Zgodnie z zasadą swobody zawierania umów to strony tej umowy regulują wzajemne stosunki. Wskazać należy, że skarżący dobrowolnie zawarł umowy ubezpieczenia z firmą amerykańską. Organ państwa jakim jest Komisja Nadzoru Finansowego może interweniować wówczas, gdy znane mu są przypadki łamania prawa przez konkretną firmę. Zarejestrowana przez internet firma w [...] na postronne osoby, przez wizualizacje, odpowiednio spreparowane druki, foldery miała na celu uwiarygodnienie fikcyjnej działalności firmy. Wskazać należy, że w toku postępowania podatkowego, skarżący nie zgłaszał wniosku o przesłuchanie konkretnych osób, zaś organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzania dowodów z urzędu, w sytuacji gdy ciężar dowodzenia leżał po stronie podatnika. Tym samym zarzut podniesiony w skardze, że organ nie przeprowadził dowodów postaci przesłuchania świadków, w tym świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego za niezasadny. Jak sam skarżący wskazał w skardze świadkowie przesłuchani przez prokuratora w swoich zeznaniach nie wspominają o nim. Tym bardziej trudno zrozumieć zarzut skarżącego, że organ ponownie nie przesłuchał ww. świadków. Należy wskazać też, że w trakcie przesłuchania jako strony podatnik zeznał, że kojarzy nazwisk świadków i nie pamiętał, aby ich spotkał. Według Sądu, ponowne przesłuchanie świadków byłoby zbędne i w sposób nieuzasadniony przedłużałoby postępowanie. Wskazać należy, że świadkowi ci opisywali kulisy działania firmy amerykańskiej, jej organizację i fikcyjny charakter. Wskazać należy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia prawidłowości kosztów działalności gospodarczej skarżącego, a nie badanie prawidłowości rozliczeń podatkowych firmy amerykańskiej. Organ podatkowy nie miał powodów do poszukiwania i przesłuchania świadków związanych z organami firmy amerykańskiej oraz osobami, które dokonały rejestracji tej firmy, gdyż ich zeznania nie miały znaczenia dla sprawy. Kwestia ustalenia roli A G w procederze wystawiania rachunków przez firmę amerykańską, również nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania podatkowego, lecz należy do innych organów. Skarżący ma otwarta drogę postępowania cywilnego do dochodzenia swoich roszczeń od ww. osoby.

Wskazać należy, że dowodem w sprawie nie mogą być całe akta postępowania karnego, a jedynie te dokumenty, które są związane ze sprawą i mogą służyć do jej wyjaśnienia. Prawidłowo zatem organ podatkowy włączył do akt sprawy podatkowej tylko te dokumenty, które miały związek ze sprawą. Okoliczność, że pozostałe dokumenty zawarte w aktach postępowania karnego nie zostały włączone do akt nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, zarzut skarżącego, że organ powinien ustalić jaki jest przebieg postępowania karnego, jakie podjęto decyzje, komu postanowiono zarzuty nie ma związku ze sprawą, bowiem inny jest cel postępowania karnego, a inny postępowania podatkowego. Prowadzenie w tym zakresie postępowania podatkowego byłoby zbędne i niecelowe.

Wskazać należy, że dokumenty z postępowania karnego zostały przez organ ocenione w kontekście pozostałych materiałów zebranych w sprawie. Do tych materiałów zaliczają się też wszystkie wypowiedzi skarżącego znajdujące się w protokołach postępowania karnego skarbowego i podatkowego. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zakaz wynikający z art. art. 391 § 2 w zw. z 389 Kpk dotyczący wykorzystania wcześniej złożonych przez podejrzanego (oskarżonego) oświadczeń złożonych uprzednio w charakterze świadka. Nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że znaczenie w sprawie mogą mieć jedynie zeznania jego złożone w charakterze strony w postępowaniu podatkowym. Jak wynika to z protokołów, skarżący przesłuchiwany był jako świadek, strona czy też podejrzany pouczany był o odpowiednich uprawnieniach i obowiązkach. W przesłuchaniu w dniu 9 sierpnia 2013 r. w postępowaniu karnym skarbowym skarżący jako świadek zeznał po okazaniu wniosku z 22.05.2008 r., polisy z dnia 26.05.2008 r. wystawionych przez F B I oraz firmę amerykańską, że nie zna tych dokumentów, nie przypomina sobie żeby miał do czynienia z tymi dokumentami. Przedstawione dokumenty wystawione były na jego zakład Wskazał, że prowadził budowę na O - budynek mieszkalny wielorodzinny (K). Podał, że zawsze ubezpieczał się firmie polskiej i ten budynek był prawdopodobnie ubezpieczony także w firmie polskiej. Świadkowi okazano faktury ([...]) wystawione w latach 2008-2009 przez ww. firmy, który po zaznajomieniu się z nimi zeznał, że nie zna tych dokumentów i nic nie pamięta na ten temat, nie pamiętał, żeby ubezpieczał się w tych firmach oraz oświadczył, że nazwy tych firm nie kojarzy. Zeznał, że nie kojarzy aby opłacał takie składki, jak wskazane w ww. fakturach, zarówno gotówką, jak i przelewem. Podał, że faktury wystawione były na jego zakład, lecz nie pamiętał czy księgował ww. faktury w koszty uzyskania przychodu.

Następnie skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym w dniu 6 listopada 2013 r., gdzie po przedstawieniu mu zarzutu skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień.

Następnie skarżący został przesłuchany w charakterze strony, po wyrażeniu zgody na takie przesłuchanie, na podstawie art. 199 o.p. w postępowaniu podatkowym w dniu 7 marca 2014 r., gdzie zeznał, że przyjechali do niego na budowę w Kołobrzegu dwaj młodzi mężczyźni, których nazwisk nie pamiętał i zaproponowali mu ubezpieczeni budów. Z zeznań podatnika, wynikało, że jego firma została im polecona przez A G. Podatnik nie kontaktował się z osobami reprezentującymi firmę amerykańską, nie pamiętał czy wszystkie umowy zostały zawarte w G. Nigdy w celu zawarcia umów nie jeździł do S, lecz to inne osoby przyjeżdżały z dokumentami do K. Nie pamiętał, czy składał wnioski na podstawie, których zawarte były umowy z firmą amerykańską, a zaraz dodał, że to A. G pomagał mu w przygotowaniu dokumentów. Zeznał, że ubezpieczenie z firmą amerykańską dotyczyło wszystkich budów, które w tym czasie prowadził i zakres tych umów był szerszy niż ubezpieczeniowych firm polskich. Oświadczył, że nie znał zakresu usług, które oferowała firma amerykańska, lecz w czasie trwania ubezpieczenia nie zaszły żadne zdarzenia na budowie i korzystał z odszkodowania. Zeznał, że do niego ci sami panowie, jak podczas pierwszego kontaktu przywozili mu faktury i rachunki. Płacił im gotówką, czasami na raty, bo nie zawsze miał pieniądze, nie pamiętał jaki dokument potwierdzenia otrzymywał, ale pokwitowanie było. Przekazywał im gotówkę, bo tak sobie życzyli, oni mieli do niego zaufanie. Odbywało się to bez świadków. Podatnik zeznał, że byli bardzo uprzejmi, sympatyczni i nigdy nie podejrzewał, że są oszustami. Wskazał, że inne zobowiązania płacił przelewami. Zeznał, że dopiero po otrzymania wezwania na przesłuchanie uświadomił sobie co to jest za firma, zaczął kojarzyć i stwierdził, że to oszustwo.

Następnie skarżący złożył wyjaśnienia do protokołu badania ksiąg z dnia 7 kwietnia 2014 r., w których podał, że nie zdawał sobie sprawy, że miał do czynienia z oszustami, nie znał przepisów regulujących prowadzenie działalności ubezpieczeniowej. Wskazał, że przedstawione mu dokumenty rejestracyjne firmy amerykańskiej sprawiały wrażenie wiarygodnych. Podał, że oferta ww. firmy była konkurencyjna, zaś obowiązek ubezpieczenia budów wynikał z warunków przetargowych. Zdaniem podatnika, był on osobą najbardziej poszkodowaną, z winy oszustów poniósł znaczne koszty ubezpieczenia, a teraz nie będą one stanowiły kosztów działalności.

Tłumaczenia skarżącego, że miał on [...] lat i mógł nie pamiętać szczegółów, stoi w sprzeczności z treścią zeznań, z których to wynikało ze z upływem czasu skarżący coraz lepiej pamiętał i podawał więcej szczegółów związanych z kwestionowanymi transakcjami. Nie sposób uznać, że skarżący nie pamiętał firmy, której płacił bardzo wysokie stawki ubezpieczenia.

Organ przenalizował rachunki oraz umowy zawarte przez skarżącego z firmą amerykańską, i uznał, że choć są one poprawne formalnie nie świadczą, że skarżący poniósł wydatki związane z kwestionowanymi umowami ubezpieczeniowymi. Sąd zgodził się z organem, że zeznania skarżącego były niewiarygodne. Trudno bowiem przyjąć, że skarżący, działając jako doświadczony przedsiębiorca zawierał umowy ubezpieczenia na duże kwoty z osobami, których nie znał, z firmą o której nic nie wiedział. Nie sposób uznać, że fakt, iż nieznane osoby, które zjawiają się na budowie nie wiadomo skąd, powołują się na określoną osobę, były mile mógł przesądzić o zawarciu przedmiotowych umów. Skarżący nie wyjaśnił, dlaczego uznał ich ofertę za atrakcyjną. Skarżący uiszczał im należne kwoty w gotówce. Podawał że czasami płacił na raty, co by świadczyło, że mimo że nie poniósł całego w wydatku na ubezpieczenie, przedkładał dokumenty w księgowości do ich rejestracji. Skarżący podał w skardze, że firma amerykańska nigdy nie odmówiła mu wypłaty ubezpieczenia. Jednak twierdzenie to stało w sprzeczności z jego zeznaniami złożonymi w charakterze strony oraz aktami sprawy, z których nie wynikało, żeby kiedykolwiek nastąpiły takie okoliczności, aby firma amerykańska miała wypłacić jakiekolwiek ubezpieczenie skarżącemu. Wiarygodność zeznań podatnika podważa też fakt ubezpieczenia tych samych budów z polskiej firmie ubezpieczeniowej. Racjonalnie działający przedsiębiorca tak by nie postąpił. Podkreślić należy, że należności wynikające z umów ubezpieczenia z firmą polską, które były zdecydowanie niższe niż kwoty wynikające z umów z firmą amerykańską, były uiszczane przez skarżącego przelewami. Wskazać należy, że rachunki firmy amerykańskiej wzbudziły wątpliwości osoby zajmującej się księgowością skarżącego, lecz skarżący wyjaśnił, że był to wymóg inwestora budowy. Z zebranych przez organ umów budowlanych, taki obowiązek niekiedy występował, a niekiedy nie występował. Jeżeli budowy miały być ubezpieczone, wymóg ten spełniały ubezpieczenia w firmie polskiej, np. w umowie dotyczącej budowy budynków mieszkalnych w M zawartej z [...] A i M K Spółka jawna z siedzibą w S (art. 12 pkt 3 ww. umowy) oraz w umowie zawartej z [...] Towarzystwem Budownictwa Społecznego Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. Zarzut skarżącego, że organ nie zgromadził wszystkich umów z inwestorami były niezasadny, organ przeanalizował dokumenty jakie zostały mu przekazane przez skarżącego, które zostały opisane w protokole badania ksiąg kontroli.

Odnośnie dokumentów złożonych do skargi, wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu, przeprowadzenie dowodu z przedłożonych pism nie było niezbędne do wyjaśnienia niniejszej sprawy. Wskazać należy, że złożony do akt dokument musi spełniać wymagania z art. 48 ust. 3 p.p.s.a, tj. zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika zawodowego. Kopie dokumentów złożone przez pełnomocnika skarżącego nie zostały poświadczone za zgodność. Kopie tych dokumentów dotyczyły przedmiotowego okresu czasu, lecz nie stoją w sprzeczności z ustaleniami organów.

Sąd podzielił pogląd organu, że rachunki wystawione przez firmę amerykańską nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy skarżącym a ww. firmą. Tym samym wydatki udokumentowane ww. fakturami, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo zgodnie z art. 193 § 1, § 2, § 4 o.p. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), uznał księgi przychodów i rozchodów za lata 2008-2009 w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księgach, uznano za nierzetelne. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać, m.in. na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych.

Na podstawie art. 23 § 2 o.p. organ kontroli skarbowej odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, po wyłączeniu z nich kwestionowanych kosztów, umożliwiały określenie podstawy opodatkowania. Sąd uznał takie postępowanie organu za prawidłowe. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wskazać należy, że przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości.

Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do zakwestionowanych transakcji doszło. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "koszty poniesione", koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu.

Odnośnie twierdzeń podatnika, że nic nie zyskał na tych umowach (poniósł bardzo wysokie koszty ubezpieczenia wypłacone przedstawicielom firmy amerykańskiej), a obecnie ma ponieść koszty dodatkowe związane z korektą tych kosztów za ubiegłe lata. Sąd podzielił stanowisko organu, że nie można zgodzić się z takim twierdzeniem podatnika, iż ma on ponieść "dodatkowe koszty", bowiem zaliczając niezgodnie z prawem sporne wydatki z tytułu ubezpieczenia w firmie amerykańskiej do kosztów uzyskania przychodów skorzystał on de facto z nieuprawnionego obniżenia podstawy opodatkowania. Z kolei poprzez wyłączenie spornych kwot z kosztów uzyskania przychodów przez organ podatkowy i określenie przezeń właściwej podstawy opodatkowania, podatnik jedynie musi zwrócić kwoty, które niezgodnie z prawem obniżały wcześniej podstawę opodatkowania

Podkreślić należy, że to na podatniku ciąży ciężar dowiedzenia, iż poniesione przez niego wydatki są zaliczone do kosztów działalności. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998 r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe rozważania znajdują oparcie w wyrokach wydanych w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych przez NSA, np. w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11 wywiódł, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia (...) to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów/usług w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu (...). Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z kolei w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 842/11 NSA nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, ale stwierdza, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dowodami takimi nie mogą być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury" i za niewystarczające w tej mierze uznał zeznania skarżącego czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, zdaniem NSA, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, że wbrew jej zarzutom, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 o.p., dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne i dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności w odwołaniu. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 o.p. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną.

Zdaniem Sądu, zarzuty skarżącego były niezasadne. Organy podatkowe nie naruszyły w toku prowadzonego postępowania przepisów prawa materialnego ani procesowego.

Wskazać należy, że sąd administracyjny orzeka na podstawie przepisów p.p.s.a. i nie bada naruszenia przepisów Kc. W toku postępowania organ podatkowy nie dokonywał oceny zaistniałych zdarzeń gospodarczych pod kątem naruszenia prawa cywilnego, a jedynie prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił