Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 474/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I SA/Łd 474/16 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Łd 474/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r.

Organ ustalił, że strona rozliczając podatek za poszczególne okresy 2009 r.:

- zawyżyła podatek naliczony na skutek ujęcia w ewidencji zakupów, a w konsekwencji i w deklaracjach VAT-7, faktur VAT wystawionych przez: A w Ł.; B w Ł.; C w Ł.; D (tytułem czynszu) i E S.A. (tytułem dostaw energii), jako wydatków poniesionych w związku z najmem lokalu użytkowego położonego w Ł. przy ul. A 24;

- zaniżyła podatek naliczony na skutek ujęcia w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. faktury korygującej z dnia 31 grudnia 2008 r. wystawionej przez F na kwotę netto (-) 4.040 zł, podatek VAT (-) 888,80 zł, która zgodnie z adnotacją na niej zawartą została doręczona stronie w dniu wystawienia;

- błędnie ujęła w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. faktury korygujące wystawione w dniu 6 października 2009 r. przez F;

- nieprawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy, wynikający z nabyć towarów wewnątrzwspólnotowych od niemieckiego kontrahenta G. P. GmbH, z N.

W konsekwencji rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług od w/w podmiotów i prawidłowo rozliczył podatek wynikający z błędnie ujętych faktur korygujących oraz z faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od wskazanego kontrahenta.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p."), poprzez: wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego prowadzącą do ustalenia, że nie miał on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na fikcyjność transakcji, dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały dla strony okoliczności niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu i zbagatelizowaniu tej części, która potwierdzała, że firmy wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT dokonały dostaw na rzecz strony, bezpodstawne i dowolne uznanie, że wszelkie dostawy towarów dokonane na rzecz podatnika przez A, B i C nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności dowodów w postaci spisów remanentowych, art. 180 § 1 i art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych podatnika, które dotyczyły kluczowych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności podatnika.

W związku z tym odwołujący się wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, w szczególności że sporne faktury VAT nie potwierdzają (w całości lub w części) faktycznych zdarzeń gospodarczych. Kolejno odniósł się do poszczególnych kwestii.

Odnośnie obrotu fakturowo-towarowego z A, że przedmiotem dostaw miały być towary, tj. odzież (bluzki, kurtki/płaszcze, spodnie, spódnice, swetry, żakiety) i akcesoria (na fakturach nie sprecyzowano jednak, jakiego rodzaju są to towary), znajdujące się na stanie remanentowym firmy A na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz zakupione w 2009 r.

Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec A wykazało jednak, że w rzeczywistości J. P. nie posiadał towarów wyszczególnionych w remanencie, który to dokument został uznany za nierzetelny. Z dokumentu tego wynikało bowiem, że na dzień 31 grudnia 2008 r. na stanie firmy powinno znajdować się 8.845 szt.

Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec J. P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wykazało, że w zapasie na koniec 2008 r. firma A mogła posiadać co najwyżej 932 szt. Towarów, w tym 689 szt. akcesoriów, 58 szt. kurtek/płaszczy, 107 szt. bluzek/swetrów/kamizelek, 12 szt. spodni, 36 szt. spódnic oraz 30 szt. sukienek.

Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne stały się podstawą do wydania dla J. P. decyzji w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy 2009 r. utrzymanych w mocy przez organ odwoławczy.

Odnośnie obrotu fakturowo-towarowego ze B, organ ustalił że przedmiotem dostaw miały być towary pozostające na stanie B na dzień 31 grudnia 2008 r. Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec B wykazało, że w rzeczywistości K. F. nie posiadała towarów wyszczególnionych w remanencie: na dzień 31 grudnia 2008 r., co obrazują zestawienia zamieszczone w decyzji organu I instancji, które to dokumenty zostały uznane za nierzetelne.

Zatem faktury VAT wystawione przez firmę B na rzecz G, zawierające w nazwie rozszerzenie M3, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że oceny rzetelności obrotu pomiędzy wskazanymi podmiotami dokonano nie tylko w oparciu o analizę indeksów i nazw własnych towarów, występujących zarówno w dowodach nabycia firmy B, jak i na paragonach fiskalnych firmy G, ale również w oparciu o analizę danych ilościowych zakupów i sprzedaży towarów (z podziałem na asortymenty) na rzecz firmy P. P., jak i pozostałych kontrahentów.

Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne stały się podstawą do wydania dla K. F. przez organ I instancji decyzji w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy 2009 r.

W zakresie obrotu fakturowo-towarowego z C organ podniósł, że postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec C wykazało, że M. Ś. z pełną świadomością firmowała działalność gospodarczą prowadzoną w rzeczywistości przez K. F., a powodem takiego zachowania były korzyści podatkowe, jakie ta osoba odnosiła rozliczając się w zakresie podatku dochodowego. W konsekwencji organ wydał dla M. Ś. [...] r. decyzję, utrzymaną następnie w mocy przez organ odwoławczy, w której zakwestionował w całości obowiązek odprowadzenia podatku należnego z tytułu zafakturowanych transakcji, jak i zakwestionował w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycia, jednocześnie określając - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT, utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy. Zaznaczył nadto, że organy podatkowe zakwestionowały samodzielny charakter prowadzonej przez M. Ś. działalności gospodarczej, a także realny charakter dostaw dokonanych przez firmę C dla licznych odbiorców, w tym dla P. P.

Organ podkreślił, że wskazane podmioty, wykorzystując istniejące między nimi powiązania stworzyły model funkcjonowania umożliwiający ukrycie faktycznych rozmiarów prowadzonej przez nie działalności. Zatem prawidłowe jest stanowisko przedstawione a kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT zaewidencjonowanych w stosownym rejestrze - w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. B oraz C nie dostarczyli bowiem towaru wyszczególnionego na spornych fakturach, a więc po ich stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Zatem odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Poza tym z ustalonego przez w/w podmioty mechanizmu "optymalizacji podatkowej" wynikało, że obroty miała wykazywać tylko ta firma, która w danym roku rozliczała się w podatku dochodowym na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast rola tego podmiotu, który "przechodził" na zasady ogólne sprowadzała się jedynie do wyprzedaży rzekomych zapasów na rzecz P. P. Funkcjonowanie tego mechanizmu zostało zakłócone na początku 2008 r., tj. w momencie wprowadzenia zmian do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wprowadzona nowelizacja przepisów spowodowała konieczność wprowadzenia kolejnej osoby, która mogłaby rozliczać się w podatku dochodowym na zasadach uproszczonych, tą osobą była M. Ś.

Kolejnym źródłem problemów okazały się wyniki przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a precyzując fakt zakwestionowania przez organy podatkowe wyprzedaży rzekomych zapasów pozostających na koniec roku na rzecz P. P.

W rozpatrywanej sprawie celem było osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z prawem na skutek przeprowadzenia transakcji nie mającej swojego odzwierciedlenia w rzeczywistości, poprzez wskazanie innego niż w rzeczywistości sprzedawcy (w przypadku M. Ś.), bądź poprzez rzekomą wyprzedaż zapasów, których w rzeczywistości nie było.

Odnośnie zawyżenia podatku naliczonego na skutek ujęcia w ewidencji zakupów, a w konsekwencji i w deklaracjach VAT-7, faktur VAT wystawionych przez D (tytułem czynszu) i E S.A. (tytułem dostaw energii), jako wydatków poniesionych w związku z najmem lokalu użytkowego położonego w Ł. przy ul. A 24, organ ustalił, że z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wynika, że lokal ten, o łącznej powierzchni 216,96 m2 strona wynajmowała na podstawie umowy zawartej dnia 11 października 2007 r. z Gminą Ł. reprezentowaną przez D.

Zgodnie z § 3 powyższej umowy najemca zobowiązany został do utrzymania lokalu we właściwym stanie sanitarnym i technicznym oraz do dokonania na własny koszt napraw niezbędnych do utrzymania go w dobrym stanie technicznym. Z protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 9 października 2007 r. wynika, że na ten dzień przedmiotowy lokal wyposażony był w instalację wodociągowo-kanalizacyjną, elektryczną oraz w urządzenia: miska ustępowa, deska sedesowa, 3 szt. umywalek z syfonem, 2 szt. baterii umywalkowych - wszystkie do wymiany. Jednocześnie brak było ogrzewania, a ponadto lokal kwalifikował się do remontu (widoczne pęknięcia na ścianach działowych i konstrukcyjnych, ściany i sufity nadające się do malowania, podłogi do remontu, wykładzina do wymiany, stolarka drzwiowa, w tym drzwi wejściowe, oraz okienna do wymiany).

W trakcie oględzin lokalu przeprowadzonych w dniu 30 marca 2011 r. stwierdzono, w każdym z jego 11 pomieszczeń brak oznak przeprowadzenia remontu. W lokalu zdemontowane zostały urządzenia sanitarne i oświetlenie (do protokołu z oględzin, który został sporządzony 30 marca 2011 r. P. P. oświadczył, m.in. że lokal wykorzystywany był jako "podręczny" magazyn do prowadzonej działalności gospodarczej oraz, że niezbędne naprawy tego lokalu dokonywał metodą gospodarczą, nie przedłożył jednak żadnych dokumentów świadczących o dokonaniu jakichkolwiek remontów, dowodów takich brak jest również w dokumentacji księgowej przedłożonej przez stronę za 2009 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko, kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT na podstawie cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy uznając, że przedstawione wyżej okoliczności, a w szczególności: rozbieżne zeznania i wyjaśnienia strony, stan techniczny lokalu, brak dowodów wskazujących na przeprowadzenie jakiegokolwiek remontu, faktury VAT wystawiane przez E S.A., jak i informacje uzyskane z D jednoznacznie wskazują, że przedmiotowy lokal nie był wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zaniżenia podatku naliczonego na skutek ujęcia deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. faktury korygującej z dnia 31 grudnia 2008 r. wystawionej przez F, organ ustalił, że niniejsza faktura została stronie doręczona w dniu jej wystawienia.

Organ wskazał, że strona w sposób nieprawidłowy zastosowała treść art. 86 ust. 10a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią powołanej regulacji prawnej, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usług otrzymał korektę faktury, o której mowa w treści art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał.

Powyższa nieprawidłowość spowodowała w niniejszej sprawie zaniżenie podatku naliczonego za styczeń 2009 r. o kwotę 888,80 zł.

Opisana nieprawidłowość została odpowiednio skorygowana przez organ kontroli skarbowej w treści decyzji I-instancyjnej.

Organ I instancji dokonał również skorygowania dotyczącego błędnego ujęcia w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. faktur korygujących wystawionych w dniu 6 października 2009 r. przez F.

W dwóch zakwestionowanych fakturach, w miejscu "data odbioru" brak było jakiegokolwiek wpisu. W toku prowadzonego postępowania, organ I instancji uznał, że strona najwcześniej mogła przedmiotowe faktury VAT otrzymać w październiku 2009 r. Nie mogła natomiast otrzymać ich we wrześniu, a co za tym idzie, zgodnie z cytowanym powyżej art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, nie mogła ująć ich w ewidencji za wrzesień 2009 r. i rozliczyć w deklaracji za ten właśnie okres.

Powyższa nieprawidłowość została odpowiednio skorygowana przez organ I instancji.

Odnośnie błędnego rozpoznania obowiązku podatkowego wynikającego z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od G. P. GmbH, organ wskazał, że transakcje udokumentowane fakturami VAT stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, do których strona wystawiła faktury wewnętrzne wykazane i rozliczone w ewidencji, a następnie w deklaracjach VAT-7, za maj, sierpień i listopad 2009 r.

Opisanym postępowaniem podatnik naruszył art. 20 ust. 6 oraz art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

Nieprawidłowość ta, podobnie jak poprzednie wskazane i opisane powyżej, została odpowiednio skorygowana przez organ kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu sprawy, biorąc pod uwagę zastrzeżenia wskazane przez stronę w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z niektórymi ustaleniami organu II instancji, złożyła skargę na niniejszą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że skarżący nie miał prawa do uznania za koszt podatkowy wydatków na zakup odzieży dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy A, B i C ze względu na fikcyjność transakcji, mimo iż prawidłowo ocenione zeznania świadków, a także dokumenty (wyciągi bankowe, potwierdzenia przelewów, paragony fiskalne) zgromadzone przez skarżącego i znajdujące się w aktach sprawy dowodzą jednoznacznie, że wszystkie te transakcje miały miejsce zgodnie z treścią faktur; dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach prowadziły działalność gospodarczą i dokonały sprzedaży na rzecz skarżącego, w szczególności ignorowanie dowodów potwierdzających dokonanie zakupu, a następnie sprzedaży w sklepach G i H kwestionowanego towaru; bezpodstawne i dowolne uznanie, że A i B nie dysponowały jakimikolwiek zapasem magazynowym na dzień 31 grudnia 2007 r., w sytuacji gdy nie przeprowadzono na powyższą okoliczność postępowania dowodowego, w szczególności zaś nie podważono rzetelności deklaracji podatkowych, a tym samym ksiąg podatkowych tych podmiotów, w odniesieniu da transakcji przeprowadzanych w 2007 r., co ma bezpośrednie przełożenie na ilości posiadanego w tym czasie przez te podmiotu zapasu; dowolne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym uznanie, iż przedmiotowy lokal nie służył skarżącemu do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na jego nieprzystosowanie do działalności handlowej, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że lokal ten był w rzeczywistości wykorzystywany do przechowywania starszych lub sezonowych elementów ekspozycji lub trudno zbywalnych stoków, co oznacza, że wydatki te związane były z działalnością opodatkowaną, choć nie dotyczyły pomieszczeń o przeznaczeniu stricte handlowym; wewnętrznie sprzeczne twierdzenie, iż pomiędzy B i C istniało porozumienie tego rodzaju, że całość operacji gospodarczych udokumentowanych przez C ograniczało się do firmowania transakcji wykonywanych w rzeczywistości przez B, przy jednoczesnym uznaniu, że B nie mogła dokonać na rzecz skarżącego dostaw w ilości i asortymencie wykazanych w wystawionych na rzecz skarżącego fakturach; całkowite pominięcie przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego dokumentacji celnej i przewozowej potwierdzającej fakt zakupywania przez firmę C i A odzieży będącej przedmiotem późniejszych dostaw do firmy skarżącego; uznanie, że skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że do zawartej transakcji zgodnej zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym z treścią spornych faktur faktycznie doszło oraz stwierdzenie, że nie stanowią dostatecznego dowodu na tę okoliczność zgromadzone dotychczas dowody, w tym w szczególności wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie odpowiednich płatności na rzecz wskazanych na fakturach dostawców, z tytułu zrealizowanych dostaw; dowolną ocenę zeznań przesłuchanych świadków, w szczególności polegającą nie uwzględnieniu i powołaniu w decyzji wyłącznie wyrwanych z kontekstu wypowiedzi, które wypaczają rzeczywisty sens ich zeznań; zakwestionowanie całości dostaw odzieży dokonanych przez B na rzecz G z uwagi na rzekome niezgodności asortymentowo-ilościowe pomiędzy dostawami wykazanymi na fakturze a stanem magazynowym skarżącego, w sytuacji gdy niezgodności te dotyczyły wyłącznie znikomego odsetka dostaw zrealizowanych pomiędzy tymi podmiotami, zaś rzetelność pozostałych transakcji, ani fakt ich przeprowadzenia nie zostały w toku postępowania podatkowego w jakikolwiek sposób podważone, co doprowadziło do bezprawnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur; bezpodstawne uznanie, że C nie prowadziła rzeczywistej autonomicznej działalności gospodarczej; oparcie ustaleń faktycznych w znacznej mierze na treści nieostatecznych decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do K. F. oraz na decyzjach ostatecznych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowe w stosunku do M. Ś., których nieważność została stwierdzona przez WSA w Łodzi; bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności dowodów w postaci spisów remanentowych, co do ilości posiadanych przez G na koniec 2009 r. towarów, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie dawał ku temu jakichkolwiek podstaw, a okoliczności wynikające z tego spisu zostały potwierdzone zgodnymi zeznaniami świadków nadto art. 180 § 1 i art. 188 o.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych podatnika, mimo iż dotyczyły one kluczowych dla sprawy okoliczności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanych przepisów ograniczeń oraz błędne zastosowanie powyższego przepisu polegające na uznaniu, iż daje on podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z całości faktur dokumentujących dostawy od A i B w sytuacji gdy zakwestionowano wyłącznie część stanów magazynowych tych podmiotów, a tym samym realność, co najwyżej niewielkiej części dostaw dokonanych na rzecz podatnika; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady 112/06, poprzez uznanie, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją w sytuacji gdy faktura tę dostawę dokumentująca zawiera błędne oznaczenie dostawcy, w sytuacji gdy błąd ten jest wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy - nie mógł się dowiedzieć; art. 194 w związku art. 191 i art. 113 o.p., poprzez stwierdzenie na podstawie decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do K. F. oraz M. Ś., iż podmioty te łączył stosunek firmanctwa, w sytuacji gdy organy nie wykazały, iż w tym przypadku zachodzą wszystkie przesłanki warunkujące taką ocenę, w szczególności nie wykazano by pomiędzy M. Ś. a K. F. doszło do jakichkolwiek przesunięć środków finansowych powstałych w związku z prowadzoną przez C działalnością gospodarczą i wreszcie art. 180 § 1, art. 191 o.p. w związku z art. 21 § 3 i § 3a oraz art. 193 § 1 i 6 o.p. poprzez zakwestionowanie stanów magazynowych u dostawców towarów dla skarżącego, a w konsekwencji danych wynikających z ksiąg podatkowych dotyczących 2007 r., mimo że nie stwierdzono ich nierzetelności w trybie przewidzianym w przywołanych przepisach.

Dodatkowo strona, w oparciu o treść art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), wniosła o dopuszczenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych w skardze naruszeń, strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, zawartą w treści zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 22 października 2014 r. sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawach dotyczących określenia M. Ś. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. i 2009 r., w związku z przyjęciem przez organy podatkowe, że podatniczka nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia 25 maja 2016 r. podjęto zawieszone postępowanie, a sąd dopuścił dowód z załączonej do skargi dokumentacji zdjęciowej, zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu.

Tytułem wstępu należy wskazać, iż wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt. II FSK 3386/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tutejszego sądu z dnia 16 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 568/13, ze skargi P. P.a na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą określono mu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalił skargę podatnika.

Sąd odwoławczy w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że zasadne są zarzuty skarżącego związane z problematyką poprawności postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe. Zdaniem NSA stan faktyczny sprawy nie został wystarczająco dokładnie wyjaśniony, bowiem nie rozpatrzono wnikliwie całości zebranego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów, przedwcześnie dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń opartych na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącego, mimo że decyzje te nie były ostateczne lub też stwierdzona została ich nieważność.

Sąd odwoławczy zwrócił też uwagę na brak odniesienia do zarzutu dotyczącego wewnętrznej sprzeczności ustaleń organów w zakresie relacji gospodarczych pomiędzy kontrahentami skarżącego, to jest M. Ś. (C) i K. F. (B) i zarzutu, że firma (C) nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej, a także do zarzutu polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego, które zmierzały do uzupełnienia materiału dowodowego i wyjaśnienia, czy wykazane w dokumentacji podatkowej przez skarżącego nabycia towarów handlowych od jego kontrahentów związane były z rzeczywistymi transakcjami handlowymi, jak utrzymuje skarżący, czy też posiadane przez niego faktury zakupu rzeczywistego obrotu towarami nie odzwierciedlały, jak twierdzą organy.

Wprawdzie powyższy wyrok zapadł w sprawie dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, zatem nie wiąże sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, na mocy art. 190 p.p.s.a., to jednakże trudno nie uwzględnić treści jego uzasadnienia, rozpoznając sprawę tego samego podatnika w przedmiocie podatku VAT za 2009 rok, w sytuacji gdy podstawę decyzji organów zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jaki w podatku VAT stanowiły analogiczne ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż uzasadnione są zarzuty skargi dotyczące niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie tego, czy skarżący rzeczywiście nabył, w ilościach i w asortymencie zgodnym z posiadanymi fakturami zakupu, towary handlowe od trzech konkretnych kontrahentów: A, B i C. Organy powinny uzupełnić postępowanie wyjaśniające i wykorzystać istniejące możliwości dla ustalenia, czy wymienione wyżej trzy firmy były w rzeczywistości dostawcami skarżącego.

Organy podatkowe stwierdziły, że skarżący nie mógł zakupić towarów od trzech wymienionych wyżej dostawców w ilościach i w asortymencie wynikających ze spornych faktur, bowiem dostawcy ci takimi towarami i w takich ilościach nie dysponowali lub też, jak było to w odniesieniu do M. Ś., podmiot ten nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, ale firmował działalność innego podmiotu, to jest K. F. Ustalenia, co do rzeczywistego dysponowania towarami, które miały być następnie sprzedane w 2009 r. skarżącemu, zostały poczynione przez organy w znacznej mierze w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego zakończonych decyzjami podatkowymi wydanymi wobec tych kontrahentów. Podobnie sprawa przedstawia się z ustaleniami, co do nieprowadzenia samodzielnej działalności handlowej przez M. Ś. Skoro jednak ustalenia te zostały oparte w znacznej mierze na treści nieostatecznych decyzji wymiarowych lub na decyzjach ostatecznych, których jednak nieważność została stwierdzona przez WSA w Ł., to ustalenia te nie mają waloru dostatecznego oparcia w zgromadzonych dowodach.

Z uwagi na powyższe uzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Ocena zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego będzie mogła zostać dokonana po uzupełnieniu postępowania dowodowego i wyjaśnieniu wątpliwości podniesionych wyżej. Stwierdzone nieprawidłowości są wystarczającą podstawą do uchylenie zaskarżonej decyzji. Dlatego też postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, a organy powinny wziąć pod uwagę ocenę dowodów w firmach kontrahentów skarżącego, w tym w uzasadnieniach wyroków NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 2091/13 oraz II FSK 3951/13 oraz II FSK 3385/13 i II FSK 3386/13.

Jeżeli natomiast chodzi o ustalenia w kwestiach dotyczących zaniżenia podatku naliczonego na skutek ujęcia w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. faktury korygującej z dnia 31 grudnia 2008 r. oraz błędne ujęcie w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. dwóch faktur korygujących z dnia 6 października 2009 r., wszystkich wystawionych przez F, to są one prawidłowe i znajdują oparcie w treści, cytowanego również przez organy, art. 86 ust. 10a ustawy o VAT.

Podobnie, w ocenie sądu, organy prawidłowo za błędne uznały rozpoznanie obowiązku podatkowego wynikającego z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od kontrahenta G. P. GmbH.

Na uwagę zasługuje fakt, iż strona nie kwestionowała ustaleń oraz, w ich konsekwencji, rozstrzygnięć w zakresie trzech opisanych powyżej sytuacji. A zatem należy przyjąć, iż także podatnik uznał ich słuszność.

Z uwagi na opisane powyżej uchybienia, skutkujące naruszeniem wymienionych przepisów należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cytowanej ustawy.

J.Z.