Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 795/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par 48 ust 4 pkt 5 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust 1 , ust 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art 181, 187, 245 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z.J. (zw. dalej strona, skarżąca) wniosła skargę do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] maja 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US, organ I instancji) z [...] listopada 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004r. w wysokości 195.742,00zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US wydał

w dniu [...] lipca 2005r., decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004r. wobec Przedsiębiorstwa "J" Z. i K.J., którą uznał rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004r. za zgodne z deklaracją złożoną przez podatnika. Od decyzji tej podatnik nie wniósł odwołania.

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] stycznia 2007r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS) zostało przeprowadzone wobec Przedsiębiorstwa "J" Z.J., postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r.

W wyniku w/w postępowania kontrolnego Dyrektor UKS decyzją z dnia

[...] października 2007r., określił skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. w wysokości 195.742,00zł.

Od przedmiotowego rozstrzygnięcia skarżąca złożyła odwołanie.

Decyzją z [...] czerwca 2008r., Nr [...], Dyrektor IS uchylił w/w decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na - konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał m.in., ze nie została wyjaśniona kwestia wydanej przez Naczelnika US decyzji w podatku od towarów i usług z dnia [...] lipca 2005r. za miesiąc styczeń 2004r. dla P.W. "J" Z. i K.J..

Dyrektor UKS, stosownie do postanowień art.28 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) postępowanie kontrolne za grudzień 2003 r., styczeń 2004 r. i luty 2004 r. zakończył wynikiem kontroli z dnia [...] stycznia 2009r., który przekazał Naczelnikowi US.

Z kolei organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzja, ostateczną z dnia [...] lipca 2005r., w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004r. wobec Pani Z.J. prowadzącej Przedsiębiorstwo "J".

Następnie, postanowieniem z [...] sierpnia 2009r., Naczelnik US włączył jako dowód

w prowadzonym postępowaniu podatkowym: wynik kontroli Dyrektora UKS z [...] stycznia 2009r., zawierający ustalenia z przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wobec Przedsiębiorstwa "J" Z.J. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie od grudnia 2003r. do grudnia 2004r.; kserokopię zwrotnego potwierdzenia odbioru w/w wyniku kontroli przez pełnomocnika Strony; kserokopie akt sprawy, karty od numeru 1 do numeru 306, stanowiących podstawę wydania przez Dyrektora UKS w/w wyniku.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że

w deklaracji VAT-7 złożonej w US za miesiąc styczeń 2004r., skarżąca wykazała następujące dane:

- podatek należny 1.004.484zł

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

z przeniesienia z poprzedniego miesiąca 116.888zł

- podatek naliczony 974.077zł

- podatek naliczony do odliczenia (razem) 1.090.965zł

- nadwyżka podatku należnego nad naliczonym 86.481zł

Zadeklarowane kwoty podatku należnego i naliczonego wynikały z rejestrów sprzedaży i zakupów, prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za miesiąc styczeń 2004r.

Podkreślił, że w kontrolowanym miesiącu podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej był obrót paliwami stałymi i ciekłymi, gazem płynnym oraz środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi. Sprzedaż towarów prowadzona była w hurtowni paliw, 10 stacjach paliw położonych na terenie kraju, rozlewni gazu i stacjach LPG, punktach wymiany butli z gazem oraz w aptekach.

Stwierdził też, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2004r. podatnik zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 165.335,22zł, wynikający z następujących

faktur VAT: Nr [...]- z [...] stycznia 2004r.; Nr [...] - z [...] stycznia 2004r. - wystawionych przez Przedsiębiorstwo "S" S.K., na łączną wartość netto 751.523,74 zł. podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 165.335,22 zł. łączna wartość brutto – 916.859,96zł. Faktury miały dotyczyć zakupu łącznie 353.686 litrów oleju napędowego.

Naczelnik US stwierdził, że do każdej z w/w faktur VAT wystawionych przez PHU ,,S", dołączono dowód magazynowy wystawiony za pomocą komputera przez kierownika Hurtowni Paliw, dowody te jednak nie zawierały informacji

o fakturze do której dokument ten został wystawiony ani o dostawcy. Ww. faktury VAT wystawione przez PHU ,,S" oraz dokumenty PZ" nie zawierały także informacji o środkach transportu, jakimi przedmiotowe paliwo miało być przewożone.

Podkreślił, że analiza dokumentów wykazała, iż: 1/ wszystkie faktury z PHU "S" zostały podpisane przez S.K. i ostemplowane pieczątką firmową o treści " Przedsiębiorstwo "S", Regon [...], NIP [...]" oraz pieczątką imienną o treści ,,Właściciel S.K."; 2/ data wystawienia faktury i data sprzedaży jest taka sama; 3/ na fakturach nie podano miejsca ich wystawienia; 4/ na każdej fakturze została zamieszczona informacja: "Podatek akcyzowy został odprowadzony", mimo że PHU ,,S" nie była podatnikiem podatku akcyzowego; 5/ z adnotacji zamieszczonych na fakturach wynika, że data wpływu tych faktur do PW "J", data ich sprawdzenia pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym oraz data księgowania jest taka sama, jak data wystawienia, natomiast z zeznań świadków wynika, że faktury z PHU "S" doręczane były za pośrednictwem poczty; 6/ na wszystkich dowodach "PZ", data sporządzenia (wygenerowana komputerowo) jest późniejsza niż data księgowania umieszczona przez pracownika działu księgowości na danym dowodzie "PZ". Organ zaznaczył, że strona nie posiada innych dowodów związanych z zakupem oleju napędowego, np. ofert sprzedaży oleju napędowego z PHU "S", pisemnych zamówień poszczególnych partii oleju napędowego, dowodów ,,WZ", świadectw jakości zakupionego oleju napędowego.

Powołał się również na protokoły przesłuchania świadków (w tym pracowników zatrudnionych w P.W. "J"). W tej mierze wskazał, że:

Skarżąca - przesłuchana [...] sierpnia 2008r. w charakterze strony zeznała, ze w 2003 i 2004 roku była formalnie współwłaścicielem firmy PW ,,J", nie zajmowała się jednak jej działalnością, za funkcjonowanie firmy odpowiedzialny był K.J.

i M.S., którym udzieliła pełnomocnictwa, w związku z powyższym nie potrafiła wyjaśnić żadnej sprawy dotyczącej działalności firmy.

K.J. - w badanym okresie współwłaściciel firmy, przesłuchany [...] lipca 2007r.

i [...] października 2007r. w charakterze świadka zeznał, że nigdy nie był w siedzibie firmy S.K., nie zna go osobiście i nie pamięta w jaki sposób został nawiązany kontakt z firmą ,,S" oraz kto tę firmę reprezentował, kontakty handlowe z dostawcami nawiązywał na podstawie ofert pisemnych lub telefonicznych. Nie zna również źródła pochodzenia oleju napędowego udokumentowanego fakturami z PHU ,,S".

M.S. - zatrudniony na stanowisku dyrektora, przesłuchany [...] czerwca 2007r. i [...] października 2007r. w charakterze świadka zeznał, że nie przypomina sobie kontaktów handlowych z firma ,,S" i jej właścicielem, bowiem wyszukiwaniem dostawców paliw zajmował się współwłaściciel firmy K.J..

Z.N.- kierownik Hurtowni Paliw, przesłuchany [...] października 2007r.. w charakterze świadka zeznał, że nie pamięta firmy "S", jako dostawcy oleju napędowego, nie zna właściciela, ani żadnych pracowników tej firmy. Nie zna źródła pochodzenia oleju napędowego udokumentowanego fakturami z PHU ,,S". Nie pamięta również do kogo należały samochody, którymi przywożono olej napędowy do Hurtowni Paliw. Nie zajmował się wyszukiwaniem dostawców paliw. Od pracowników z biura otrzymywał informacje jaki ma przyjąć asortyment paliwa, w jakiej ilości oraz od jakiego dostawcy. Po okazaniu wszystkich dowodów "PZ", dokumentujących przyjęcie oleju napędowego od firmy "S" zeznał, że dowody te świadczą o dostawie towaru na podstawie dowodów "WZ" wystawionych przez dostawcę (bez faktury), ponieważ data sporządzenia dowodu "PZ" (wygenerowana komputerowo) jest późniejsza niż data przyjęcia towaru. Dowody ,PZ" zawsze sporządzał dopiero po otrzymaniu faktury. Dowody ,,WZ" wystawione przez dostawców po kilku dniach były niszczone. Do księgowości przekazywał dowody ,,PZ" wraz z fakturą dostawcy;

B.C. zatrudniona w PW "J" na stanowisku głównego księgowego, przesłuchana [...] października 2007r. w charakterze świadka wyjaśniła, że faktury zakupu paliw otrzymywane za pośrednictwem poczty przekazywane były kierownikowi Hurtowni Paliw Z.N..

Do księgowości dowody ,,PZ" były zawsze przekazywane z fakturą zakupu. Faktury były sprawdzane pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym przez kierownika Hurtowni Paliw lub Pana P. (pracownika rozliczającego Hurtownie Paliw), dlatego nie potrafi wyjaśnić, dlaczego data wpływu faktur z firmy "S" do PW "J" i data ich sprawdzenia pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym jest taka sama jak data wystawienia. Data umieszczana przez pracowników działu księgowość na danym dowodzie "PZ" nie jest datą księgowania, tylko datą, której zdarzenie dotyczy.

Organ I instancji podał również, że działalność S.K. została objęta śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową. Stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że: podmiot - PHU ",S" zostało wpisane do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy w dniu [...] sierpnia 2003r., pod nr [...]. US nadał S.K. numeru identyfikacji podatkowej NIP [...]. Urząd Statystyczny w dniu [...].09.2003r. nadal numer identyfikacyjny REGON [...]. Pierwsze faktury zakupu i sprzedaży zostały zaewidencjonowane w ewidencjach PHU "S" we wrześniu 2003r. PHU ",S" nie było producentem oleju napędowego, ani podatnikiem podatku akcyzowego. W dokumentach PHU "S" znajdują się faktury za olej napędowy wystawione przez: PHU ,,MA" A.K., "M " M.R., F.H.U. "A" J.S., Firmy ,,G" K.M.. Wszystkie faktury, z wyjątkiem faktur wystawionych przez firmę "G" posiadały identyczną, szatę graficzną i stanowią wydruk z programu VAT system Samcom. PHU "S" nie posiada żadnych dowodów związanych z zakupem i sprzedażą, oleju napędowego, oprócz faktur zakupu i sprzedaży paliw.

Podkreślił też, że z ewidencji zakupu wynika, że w styczeń 2004r. PHU "S"" otrzymała faktury za olej napędowy wyłącznie od firmy "M" M.R..

Organ stwierdził, że z treści w/w faktur otrzymanych przez PHU "S" S.K. od "M" M.R. i faktur wystawionych przez PHU "S" dla PW "J" wynika, że ilość oleju napędowego wykazana na fakturach zakupu jest taka sama, jak jego ilość na fakturach sprzedaży.

Z zeznań M.R. złożonych w toku śledztwa - [...] października 2004r. wynikało, że firmę założyła [...] listopada 2003r. za namową R.G.. Znajdowała się wtedy w trudnej sytuacji finansowej, nie miała pracy, a na utrzymaniu jedno dziecko. Jej działalność sprowadzała się jedynie o podpisywania przekazanych jej przez G., a później P. faktur i przelewów bankowych. Z tego tytułu otrzymywała wynagrodzenie w wysokości około 3 tys. zł miesięcznie. Kontakty z firmą "S" polegały tylko podpisywaniu faktur i przelewów bankowych. Podkreśliła, że nigdy nie dokonywała zakupu paliw lub innych środków ropopochodnych, pomimo iż potwierdzała to w dokumentach (fakturach). Wszelkie czynności z tym związane dokonywane były przez G. i P.. Oświadczyła też, że nigdy fizycznie nie kupiła, nie widziała, i nikt nigdy jej dostarczał żadnych paliw lub innych środków.

Organ I instancji podniósł również, że S.K. przesłuchany [...] kwietnia 2008r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej zeznał, że Firmę ,,S" założył za namową J.N.. Zgodził się być tylko "Figurantem". Wykonywał wszystkie polecenia N. oraz Ś. i z tego tytułu otrzymywał od nich wynagrodzenie w wysokości od 3.000 do 4.000zł miesięcznie. Ponadto zeznał, że działalność związana z firmą "S" ograniczała się tylko do podpisywania dostarczanych mu dokumentów, wykonywania zleconych operacji bankowych oraz przekazywania lub odbierania pieniędzy. Nigdy nie wykonywał czynności związanych z zakupem lub sprzedażą jakiegokolwiek towaru ani zlecaniem usług transportowych. Nigdy nie miał do czynienia z żadnymi kontrahentami firmy "S". Przez cały okres działalności firmy "S" wszelkie koszty z nią związane finansowali N. ze Ś.. Tymi zeznaniami S.K. odwołał swoje zeznania z [...] października 2007r. w części dotyczącej rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej Firmy ,,S". Z ich treści wynikało, że:

działalność gospodarczą pod firmą "S" prowadził od lipca 2003r. do marca 2005r. Nie miał żadnego teoretycznego ani praktycznego przygotowania do prowadzenia działalności. Posiadał wykształcenie podstawowe i przed rozpoczęciem działalności gospodarczej pracował jako kierowca. Działalność gospodarczą, w zakresie obrotu paliwami i węglem prowadził samodzielnie. W tym celu dzierżawił podziemne zbiorniki na bazie paliwowej, ale nie pamiętał ile, o jakiej pojemności i od kogo je dzierżawił, nie wiedział też jak ta baza wyglądała, ponieważ nigdy tam nie był. Firma "S" nie posiadała własnych środków transportowych do przewozu paliw, korzystała z usług firm transportowych, ale nie pamiętał ich nazw. Księgowość firmy prowadzona była przez biuro rachunkowe z [...], ale nie znał jego nazwy ani dokładnego adresu. Nie pamiętał nazw dostawców ani odbiorców paliw, ani też w jaki sposób nawiązał współprace z firmą ,,G" K.M., w jakich okolicznościach się poznali, nie przypominał sobie czy był w siedzibie tej firmy. Nigdy nie był w siedzibie firmy "J", nie zna osobiście właściciela ani pracowników tej firmy. Nie pamiętał w jaki sposób nawiązał kontakt z firma "J", ale prawdopodobnie przedstawiciel tej firmy telefonicznie złożył ofertę kupna paliw od firmy ,,S". Faktury sprzedaży oleju napędowego wystawiał po uzyskaniu z firmy "J" telefonicznej informacji jaka ilość oleju została przyjęta na stan tej firmy. Faktury dla firmy "J" zawsze wysyłał pocztą. Nigdy nie był obecny przy załadunku i rozładunku paliw. ,

Organ mając na uwadze powyższe stwierdził, że S.K. zeznaniami z [...] kwietnia 2008r. odwołał swoje zeznania z [...] października 2007r. w zakresie rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej Firmy ,,S".

Z kolei przesłuchany w dniu [...] listopada 2008r. potwierdził treść zeznań złożonych

[...] kwietnia 2008r. i zeznał, że nie ma nic więcej do dodania.

Według organu, zeznania z [...] kwietnia 2008r., potwierdzone zeznaniami z [...] listopada 2008r., jednoznacznie wskazują, że S.K. nie wykonywał czynności związanych z zakupem lub sprzedażą jakiegokolwiek towaru ani zlecaniem usług transportowych, a wiec PW "J" nie odbierało żadnego paliwa z PHU "S", ani PHU "S" nie dostarczało żadnych paliw dla skarżącej.

Naczelnik US stwierdził również, że z zeznań złożonych w toku ww. śledztwa przez J.N. wynika m.in., iż olej opałowy ciężki sprowadzany z zagranicy ,,był odprawiany w terminalu w [...]", a następnie dostarczany do firmy "J". Sprowadzaniem tego oleju zajmował się Z.Ś.. Po uzyskaniu z firmy "J" telefonicznej informacji jaka ilość oleju została przyjęta na stan tej firmy, PHU "S" wystawiała fakturę sprzedaży, ale nie oleju opalowego tylko oleju napędowego. W celu zalegalizowania pochodzenia oleju napędowego firma "S" ,kupowała" faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od różnych firm oraz firmy "G". Po otrzymaniu przelewu z firmy "J" pobierane były pieniądze z konta i zawożone do [...]. Jednorazowo zawożono około 150.000 do 200.000zł.

Wobec powyższego organ stanął na stanowisku, że z dowodów zebranych w sprawie jednoznacznie wynika, że faktury VAT wystawione przez PHU "S" S.K. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, firma ,,S" dokonując pozornych zakupów oleju napędowego, nie mogła być źródłem dostaw oleju napędowego dla PW ,,J".

Mając na względzie poczynione ustalenia, organ I instancji, powołując treść art.19 ust.1, ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) oraz treść §48 ust.4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stwierdził, że w/w faktury VAT wystawione dla strony przez Przedsiębiorstwo "S" S.K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Podkreślił również, że pełnomocnicy strony zapoznali się [...] października 2009r.

z aktami sprawy wnosząc o uzupełnienie materiału dowodowego o kopię aktu oskarżenia przeciwko S.K. skierowanego do Sądu Okręgowego. Postanowieniem z [...] listopada 2009r. odmówił przeprowadzenia wskazanego dowodu uznając, iż z oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie wynika potrzeba ich uzupełnienia, albowiem zebrany w sprawie materiał pozwala na dokładne wyjaśnienie stany faktycznego sprawy.

Ostatecznie uznał, że strona mogła w kontrolowanym miesiącu obniżyć podatek należny o naliczony w kwocie 808.741,78zł.

Z kolei w zakresie rozliczenia podatku należnego Naczelnik US stwierdził, że dowody zebrane w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że skarżąca wprowadziła do obrotu gospodarczego paliwo nieujawnionego źródła, a kwestionowane faktury zakupu paliw, posłużyły jedynie do zalegalizowania tego obrotu. To, że podatnik nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez PHU "S" nie oznacza, iż podatnik nie sprzedał paliw i z tego tytułu obowiązany jest do rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży. Wobec powyższego kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży paliwa w miesiącu styczniu 2004r. przyjęto w kwocie zadeklarowanej przez stronę w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2004r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2009r. Naczelnik US określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc styczeń 2004r. w wysokości 195.742zł. W decyzji tej organ powołał przepis art.240 §1pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art.245 §1 pkt 1 w/w ustawy. Organ stwierdził, że z treści dokumentów otrzymanych z UKS-u wynika, iż organ kontroli skarbowej ustalił nowe istotne okoliczności faktyczne dotyczące transakcji zakupu przeprowadzanych przez skarżącą w miesiącu styczniu 2004r. istniejące w dniu [...] lipca 2005r., nieznane temu organowi, dające podstawę wznowienia postępowania w trybie art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił w całości decyzję dotychczasową z dnia [...] lipca 2005r. oraz określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2004r. na podstawie art.21 §3 Ordynacji podatkowej i art.10 ust.2 pkt1 ustawy o VAT.

Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca złożyła odwołanie.

Dyrektor IS decyzją z [...] maja 2010r. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika US. W uzasadnieniu organ wskazał na istniejące okoliczności stanowiące podstawę do wznowienia postępowania, a także uznał w tym zakresie prawidłowość ustaleń organu I instancji.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona zarzuciła naruszenie: 1/ §48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, "poprzez przyjęcie, że czynności zakupu paliwa opisane we wskazanych w decyzji fakturach nie zostały dokonane, przez co mieliśmy do czynienia z fikcyjną sprzedażą, jak również sprzeczność ustaleń w decyzji z zebranym w sprawie materiałem, tj. ustalenie, że transakcje sprzedaży nie miały miejsca, mimo że zebrany w sprawie materiał potwierdza dokonywanie zakupów paliwa"; 2/ art.180 ordynacji podatkowej, ponieważ ,,podatnikowi uniemożliwiono zapoznanie się z całością, materiału, który stanowił podstawę wydania decyzji tj. aktu oskarżenia przeciwko S.K., którego zeznania przyjęto jako obciążające podatnika, co stanowi naruszenie prawa do pełnego dostępu do materiałów dowodowych"; 3/ art.122 ordynacji podatkowej, poprzez "nie wykonanie wniosku dowodowego strony o włączenie do akt sprawy aktu oskarżenia cytowanego w uzasadnieniu decyzji (...). Odmowa w tym zakresie narusza również art.181 ordynacji podatkowej, albowiem jedynie skonfrontowanie zeznań świadków w sprawie karnej z aktem oskarżenia, który istniał już na dzień wydania zaskarżonej decyzji mogło rozstrzygnąć, czy dowody to mają, znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy"; 4/ "nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla wydania decyzji podatkowych, a w szczególności brak przeprowadzenia analizy wskazującej, dlaczego pomimo posiadania przez Izbę Skarbową dowodów w postaci protokołów kontrolnych świadczących o dobrej jakości oleju napędowego i braku domieszek oleju opalowego przyjęto, iż podatnik dokonywał zakupów oleju opałowego, które następnie sprzedawał jako olej napędowy, co stanowi naruszenie art.187 Ordynacji podatkowej (brak należytego rozpatrzenia całości materiału dowodowego)".

W uzasadnieniu skargi, strona wskazała między innymi na kwestię braku w zebranym materiale dowodowym aktu oskarżenia przeciwko S.K. i innym oskarżonym, stwierdzając m.in., że "(...) organ prowadzący postępowanie podatkowe, o ile akt oskarżenia jest już sformułowany i przesłany do Sądu, winien uwzględnić wniosek dowodowy strony o nadesłanie takiego dokumentu, albowiem konfrontacja zeznań oskarżonych z aktem oskarżenia rozwiewa wątpliwości co do okoliczności tam opisanych, jak również jest potwierdzeniem określonego punktu widzenia i oceny zebranych materiałów dowodowych. (...). Zebrane i przedstawione w uzasadnieniu decyzji dowody i stan faktyczny przeczy jednakże stwierdzeniu, że mieliśmy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami i pustymi fakturami." Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie nie można używać sformułowania, że podatnik obniżył sobie podatek w oparciu o podatek naliczony z tzw. "pustych faktur" albowiem sprzedaż miała miejsce i pomówienia ze strony osób objętych aktem oskarżenia dotyczą jedynie jakości sprzedawanego paliwa. W żadnym przypadku nie będzie to tożsame z fikcyjną, transakcją, o której mowa w uzasadnieniu, czy też z tzw. pustymi fakturami (...)". Jako kolejny dowód na wadliwość zaskarżonej decyzji skarżąca wskazała, iż firma J była wielokrotnie kontrolowana w zakresie jakości paliwa, czego dowody przełożono podczas kontroli. (...). Dalej podkreśliła, że uniemożliwiając podatnikowi dostęp do aktu oskarżenia mimo, że jest on przywoływany w uzasadnieniu decyzji na okoliczność fikcyjnych transakcji narusza się podstawowe zasady postępowania podatkowego, które gwarantują stronie pełny dostęp do dowodów, na których opiera się decyzja i potwierdza to fakt naruszenia art. 180 ordynacji podatkowej. (...) W ocenie skarżącej Izba Skarbowa podejmowała w niniejszym postępowaniu działania nacechowane wyjątkowym brakiem obiektywizmu i chęcią, sparaliżowania działalności gospodarczej podatnika bez należytej analizy posiadanych przez siebie materiałów. Świadczyć o tym miało wydanie w niniejszych postępowaniach w dniu [...] listopada 2009r. postanowień o nadaniu zaskarżonym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności (...).

Skarżąca wskazała, iż podatnik uregulował wszelkie zobowiązania podatkowe z tytułu transakcji i odprowadził podatek VAT zgodnie z posiadaną dokumentacją. Wobec firm PHU "S" S.K., "E" M.Z. oraz "C" podatnik wykazał się należytą starannością uwiarygodnienia kontrahenta i przeprowadził transakcje handlowe w dobrej wierze. W związku z powyższym firma P.W. J nie może odpowiadać za prowadzenie działalności gospodarczej swoich kontrahentów. Odnośnie zarzutu, iż transakcje zostały dokonane między firmą J, a podmiotami nie istniejącymi, skarżąca zwróciła uwagę, iż podatnik wykazał należytą, staranność sprawdzając fakt zarejestrowania kontrahenta, żądając okazania stosownych dokumentów z Urzędu Skarbowego odnośnie rejestracji VAT. W ocenie strony przy tego typu transakcjach obowiązuje zasada należytej staranności i nawet w sytuacji, gdy później okazuje się, że kontrahent nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT to nie jest to powodem do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS posługując się argumentacją tożsamą do tej, zawartej w wydanych na etapie postępowania rozstrzygnięciach wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygania przez organ ustalony został prawidłowo i z zachowaniem przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ prawidłowo uznał istnienie przesłanki określonej w art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W przedmiotowej sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji Naczelnika US z [...] lipca 2005r. Tymi okolicznościami były transakcje "zakupu" przez S.K. paliwa, a następnie jego dalszej "sprzedaży" na rzecz PW "J". Tym samym, w ocenie Sądu zachodziły podstawy do wznowienia postępowania i wydania decyzji w trybie art.245 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie art.180 Ordynacji podatkowej ponieważ uniemożliwiono jej zapoznanie się z całością materiału dowodowego, który stanowił podstawę wydania decyzji tj. aktu oskarżenia przeciwko S.K., którego zeznania przyjęto jako obciążające podatnika, co w jej ocenie stanowiło naruszenie prawa do pełnego dostępu do materiałów dowodowych.

Naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej upatrywała w niewłączeniu do akt sprawy aktu oskarżenia cytowanego w uzasadnieniu decyzji. W ocenie skarżącej, odmowa

w tym zakresie narusza również przepis art.181 Ordynacji podatkowej, albowiem tylko skonfrontowanie zeznań świadków w sprawie karnej z aktem oskarżenia, który istniał już na dzień wydania zaskarżonej decyzji mogło rozstrzygnąć, czy dowody te mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżąca wskazała na naruszenie art.187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych, dla wydania decyzji podatkowych, a w szczególności brak przeprowadzenia analizy wskazującej dlaczego pomimo posiadania przez Izbę Skarbową protokołów kontrolnych świadczących o dobrej jakości oleju napędowego i braku domieszek oleju opałowego przyjęto, iż podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego, które następnie sprzedawał jako olej napędowy.

Zarzuty te należy uznać za bezzasadne. Wskazać należy, że akt oskarżenia przeciwko S.K. nie stanowił dowodu w sprawie, jak też nie stanowił podstawy wydania decyzji podatkowej. Jako materiał dowodowy przyjęto zeznania wyżej wymienionego jakie zostały złożone w postępowaniu przygotowawczym. Przyjęte jako dowód w sprawie protokoły zeznań S.K. zostały poddane ocenie przez organ podatkowy. Ocena ta została dokonana prawidłowo i zgodnie z zasadami logiki. Ponadto z protokołami tymi skarżąca miała możliwość się zapoznać. Wbrew jej twierdzeniom, akt oskarżenia był zbędny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego .

W niniejszej sprawie spornym jest zakwestionowanie transakcji zakupu

paliwa od Przedsiębiorstwa "S" S.K.. Zakwestionowane przez organ faktury miały dokumentować zakup w styczniu 2004r. łącznie 353.686 litrów oleju napędowego. Były wystawione na łączną wartość brutto 916.858,96zł. w tym kwota podatku VAT 165.335,22zł.

Ustalenia organów spowodowały w konsekwencji utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur w których wystawcą wykazany był wymieniony powyżej podmiot.

Zatem, okolicznością o znamiennym znaczeniu, wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie - było wykazanie, czy wymieniony powyżej kontrahent dostarczył skarżącej olej napędowy. W ocenie Sądu, organ w tym zakresie wyjaśnił wskazaną okoliczność. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że PHU "S" nie był dostawcą oleju napędowego dla skarżącej. Organ nie kwestionował, że dysponowała ona paliwem. Z poczynionych przez niego ustaleń wynikało natomiast, że paliwo nie pochodziło od Przedsiębiorstwa "S" S.K..

Wyżej wymieniony podmiot nie mógł odsprzedać paliw płynnych do skarżącej, bowiem jak wynikało z ustaleń organów nie dysponował on olejem napędowym. Za fakturami pochodzącymi od tego podmiotu nie szło paliwo. Do skarżącej dostarczane były tylko faktury, zaś paliwo w ilościach wykazywanych w tych fakturach pochodziło

z niewiadomego źródła.

Zdaniem Sądu, poczynione w tym zakresie ustalenia organu są prawidłowe. W istocie, w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że firma S.K. nie dysponowała paliwem.

Słusznie zatem organ wskazał, że dowód magazynowy skarżącej dołączony do faktur VAT (pochodzących od S.K.) wystawiony za pomocą komputera przez kierownika Hurtowni Paliw nie zawiera, ani informacji o fakturze do której dokument ten został wystawiony, ani o dostawcy, ani też o środkach transportu, jakim przedmiotowe paliwo miało być przewożone. Na fakturach wystawionych przez S.K. nie podano miejsca ich wystawienia. Z kolei, z adnotacji zamieszczonych na każdej z nich wynika, że data wpływu tych faktur do firmy skarżącej, data sprawdzenia pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym oraz data księgowania jest taka sama, jak data ich wystawienia. Świadkowie natomiast zeznali, że faktury z PHU S doręczane były za pośrednictwem poczty. Organ zwrócił również uwagę, iż data sporządzenia dowodów "PZ" jest późniejsza niż data księgowania umieszczona przez pracownika działu księgowości na danym dowodzie "PZ". Z zeznań pracownika skarżącej Z.N. (kierownika Hurtowni paliw) wynika, że od pracowników biura otrzymywał informację jaki ma przyjąć asortyment paliwa, w jakiej ilości oraz od jakiego dostawcy. W odniesieniu do dostaw paliwa od firmy "S" dostawa towarów odbywała się na podstawie dowodów "WZ" wystawionych przez dostawcę (bez faktury), ponieważ data sporządzenia dowodu jest późniejsza niż data przyjęcia towaru. Dowody "PZ" zawsze sporządzane były dopiero po otrzymaniu faktury.

Skarżąca nie posiadała innych dowodów związanych z zakupem oleju napędowego,

np. ofert sprzedaży oleju napędowego z PHU "S", pisemnych zamówień poszczególnych partii oleju napędowego, dowodów "WZ", świadectw jakości zakupionego oleju napędowego. K.J. – współwłaściciel firmy – działający na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą, zeznał, że nigdy nie był w siedzibie firmy S.K., nie zna go osobiście, nie pamięta w jaki sposób została nawiązana współpraca i kontakt z firmą "S" oraz kto tę firmę reprezentował. Nie zna również źródła pochodzenia oleju napędowego udokumentowanego fakturami z PHU "S". M.S. (zatrudniony na stanowisku dyrektora) zeznał, że nie przypomina sobie kontaktów handlowych z firmą "S" i jej właścicielem.

Ustalenie, że S.K. nie dysponował olejem napędowym oparte zostało m.in. na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym wobec m.in. S.K., J.N., które zostały włączone do postępowania dotyczącego niniejszej sprawy. Organ wskazał również, że pierwsze faktury zakupu i sprzedaży zostały zaewidencjonowane w ewidencjach PHU "S" we wrześniu 2003r. Podmiot ten nie był ani producentem oleju napędowego, ani podatnikiem podatku akcyzowego. Nie dysponował też żadnymi dowodami związanymi z zakupem i sprzedażą oleju napędowego oprócz faktur zakupu i sprzedaży paliw. Z ewidencji zakupu wynikało, że w styczniu 2004r. podmiot ten otrzymał faktury na olej napędowy wyłącznie od M M.R. na łączną ilość 353.686 litrów. S.K. w styczniu 2004r. wystawił na rzecz skarżącej faktury sprzedaży na łączną ilość 353.686 litrów oleju napędowego.

Oceniając możliwość dysponowania przez S.K. olejem napędowym organ wskazał, na zeznania M.R.. Wynikało z nich, że firmę założyła [...] listopada 2003r. za namową R.G. i przede wszystkim dlatego, że w tamtym czasie znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, bez pracy, z jednym dzieckiem na utrzymaniu. Jej działalność polegała wyłącznie na podpisywaniu przekazanych jej przez G., a później P. faktur i przelewów bankowych.

Z tego tytułu otrzymywała wynagrodzenie w wysokości około 3 tys. zł miesięcznie. Również, jej kontakty z firmą "S" polegały jedynie na podpisywaniu faktur

i przelewów bankowych. Nigdy nie dokonywała zakupu paliw lub innych środków ropopochodnych, pomimo iż potwierdzała to w dokumentach ( fakturach). Wszelkie czynności z tym związane dokonywane były przez G. i P.. Oświadczyła też, że nigdy fizycznie nie kupiła, nie widziała i nikt nigdy jej dostarczał żadnych paliw lub innych środków.

W toku postępowania organy poddały również ocenie zeznania S.K. złożone w postępowaniu karnym. Analizując ten zakres materiału należy stwierdzić, że miały podstawy do uznania za wiarygodne jego zeznania złożone przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w dniu [...] kwietnia 2008r. wynika z nich, że firmę "S" założył za namową J.N.. Zgodził się być tylko figurantem. Działalność jego ograniczała się tylko do podpisywania dostarczanych mu dokumentów, wykonywania zleconych operacji bankowych oraz przekazywania lub odbierania pieniędzy. Nigdy nie wykonywał czynności związanych z zakupem lub sprzedażą jakiegokolwiek towaru ani zleceniem usług transportowych. Zeznania z [...] kwietnia 2008r. zostały podtrzymane [...] listopada 2008r.

Zeznaniami tymi S.K. odwołał swoje wcześniejsze z [...] października 2007r. o rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej. Należy przypomnieć, że

w dniu [...] października 2007r. zeznał, że nie pamiętał w jaki sposób została nawiązana współpraca z firmą skarżącej, faktury sprzedaży oleju napędowego wystawiał po uzyskaniu z firmy skarżącej telefonicznej informacji jaka ilość oleju została przyjęta na stan firmy J. Nigdy nie był obecny przy załadunku i rozładunku paliwa, faktury dla skarżącej wysyłał wyłącznie pocztą, nie pamięta nazw dostawców ani odbiorców paliw, nie zna nazwy biura które prowadziło jego księgowość. Wskazać należy, że S.K., nawet gdy twierdził, że działalność była przez niego prowadzona nie miał wiedzy w jaki sposób dostarczane jest paliwo, jak znajdowani byli kontrahenci, nie znał ich, nie znał nazwy biura które prowadziło jemu księgowość. Z ewidencji jaka była prowadzona w firmie "S" wynika, że źródłem zakupu paliwa przez S.K. była firma "M" – jedyny dostawca paliwa w styczniu 2004r., który, jak ustalono, również nie dysponował olejem napędowym, ani żadnym innym paliwem. Powyższe uprawniało organy do przyjęcia, że późniejsze zeznania złożone przed prokuratorem są wiarygodne, a w konsekwencji do uznania, że działalność prowadzona przez wyżej wymienionego ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur. Ustalenie to prowadziło do stwierdzenia, że paliwo jakim dysponowała skarżąca nie pochodziło od wyżej wymienionego.

Również brak jest innych dowodów wskazujących, że paliwo udokumentowane fakturami zakupu od firmy "S" pochodziło od tego podmiotu. Zeznania świadków

w tym pracowników skarżącej nie potwierdziły, aby podmiot ten był dostawcą, żaden ze świadków nie pamiętał jak paliwo było dostarczane, czyim środkiem transportu, nikt nie znał i nie widział S.K., brak jest jakichkolwiek zamówień, świadectw jakości paliwa. Skarżąca nie pamięta w jaki sposób została nawiązana współpraca z wyżej wymienionym.

Z uwagi na powyższe, brak było podstaw do przyjęcia, że S.K. faktycznie uczestniczył w transakcjach obrotu paliwem. Nie ulega wątpliwości Sądu, że faktury wystawione przez wskazany podmiot związane są z procederem wystawiania tzw. "pustych faktur". Okoliczności istotne dla sprawy zostały przez organ ustalone. Podstawą tych ustaleń nie był akt oskarżenia. Organ dokonał oceny m.in. materiałów z postępowania przygotowawczego. Z dokumentami tymi strona miała możliwość zapoznania się.

Podstawę ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej stanowił zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy taki jak dokumentacja z kontroli podatkowej, kontroli skarbowej, korespondencja z organami podatkowymi, zeznania świadków, materiały z postępowań karnych.

Podsumowując wskazać należy, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie można w żaden sposób przypisać charakteru dowolności, niezależnie od tego, co w tym przedmiocie uważa strona skarżąca. Nie ma podstaw do uznania, że w toku postępowania naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów. Własna odmienna ocena dowodów, jaką dokonuje strona nie może być wystarczającą podstawą do kwestionowania ustaleń organu. Strona nie wykazała aby nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny. Nie wykazała błędu w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też nie wykazała sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz jego oceny, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wszechstronnie zebrały dowody, a ich ocena nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów. Samo zaś uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom zawartym w art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Tym samym za prawidłowe uznać należy ustalenie organu, że S.K. nie był dostawcą paliwa dla skarżącej. Faktury, w których wystawcą była w/w firma nie dokumentowały rzeczywistych transakcji - , były tzw. "pustymi fakturami".

Również niezasadnie strona wskazuje, że organy uznały, że sprzedawała paliwo złej jakości. Organ wyraźnie podkreślał, że skarżąca posiadała olej napędowy. Dowody

z kontroli jakości tego paliwa nie były istotną okolicznością w zakresie ustalenia

czy firma "S" dostarczała paliwo. Świadczą one o jakości paliwa, które sprzedawała skarżąca, jak również dowodzą, że paliwo posiadała. W żadnej mierze jednak nie dowodzą, że pochodziło ono od S.K.. Przywołane przez skarżącą fragmenty zeznań z postępowania przygotowawczego, również nie świadczą o tym, że firma S.K. dostarczała skarżącej paliwo.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym, w dalszej kolejności należy odnieść się do treści obowiązujących w styczniu 2004r. przepisów prawa materialnego. W zakresie podatku VAT obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Stosownie do art.19 ust.1 powołanej ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w myśl art.19 ust.2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei §48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego stanowił, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W tym miejscu po raz kolejny należy podkreślić, że okoliczność, iż skarżąca posiadała paliwo, które dalej odsprzedała nie była kwestionowana.

Również nie była kwestionowana jakość paliwa. Zakwestionowane przez organy zostało natomiast źródło pochodzenia tego paliwa. Organy w toku postępowania nie twierdziły, że paliwo nie zostało nabyte. Za to w toku postępowania niezbicie wykazały, że paliwo, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie pochodziło od S.K..

Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje towarem, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji, jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i wyczerpuje hipotezę §48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Określenie w tym przepisie przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ma znaczenie prewencyjne i ma czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Norma ta w żaden sposób nie ogranicza zasady wyrażonej w art.19 ust.1 ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz jest jej wyrazem.

W tym miejscu wypada odwołać się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego

wyrażonego w wyroku z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 780/07. Skład orzekający w sprawie wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko.

Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą.

W niniejszej sprawie nie wykazano, że skarżąca nabyła paliwo od S.K., nie wykazano, że podmiot ten były właścicielem paliwa. Jednoznacznie ustalono natomiast, że w/w kontrahent nie był w posiadaniu paliwa i w konsekwencji nie miał możliwości jego dostarczenia skarżącej. Sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego fakturę, nie rodzi prawa do odliczenia podatku. Prawo to jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musiała dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialno prawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury która wykazuje zdarzenie gospodarcze które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Konieczne jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej. Okoliczność dobrej czy złej wiary skarżącej w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie nie miała znaczenia.

S.K. nie dokonywał zakupu towaru ani usług i nie sprzedawał paliwa, a jedynie wystawiał puste faktury. Skorzystanie zatem z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. opublikowane w Internecie na stronach NSA wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008, sygn. akt I SA/Sz 184/07; wyrok WSA z dnia 12 marca 2008r., sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyrok NSA z dnia 24 października 2007r., sygn. akt I FSK 1340/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, niepubl. i uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002, z. 4, poz. 136).

Wobec powyższych rozważań stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie narusza procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w związku na mocy art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |Alina Rzepecka |