Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1570/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 745/08 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 sierpnia 2008 r. w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 19 listopada 2007 r. ustalającą skarżącej J. P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 144.018,00 złotych, ustalając, iż w 2002 r. zgromadziła ona mienie pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

W postępowaniu odwoławczym, po uzupełnieniu materiału dowodowego organ podatkowy uznał za bezsporne, że w rozpoznawanym roku podatkowym strona uzyskała dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w niewielkiej kwocie tj. 7.909,73 zł oraz miała do dyspozycji środki w wysokości dokonanych w tym roku odpisów amortyzacyjnych w kwocie 21.032,79 zł., zaś od 1990 roku zgromadziła mienie w wysokości zaledwie 28.548,91 zł, na które składają się wynagrodzenie za pracę w Zajeździe "J." w wysokości 4.688,64 zł oraz wynagrodzenia z zeznań za lata 1996-2001 w kwocie 23.860,27 zł., przy czym w tym samym okresie posiadała obciążenia finansowe w łącznej kwocie 64.314,75 zł

W ocenie organu odwoławczego ciężar dowodzenia nadmiarów mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku spoczywa na podatniku i wskazać należy, iż podatniczka nie przedłożyła stosownych dowodów.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, jakoby wydatek na zakup przedmiotowych lokali został sfinansowany z oszczędności z lat poprzednich pochodzących z napiwków otrzymanych w czasie zatrudnienia w Zajeździe "J." w latach 1990-1993 oraz ze świadczonych przez stronę usług seksualnych i towarzyskich, wskazał, że w toku postępowania nie udowodniła ona opodatkowania przedmiotowych dochodów, ani nie uprawdopodobniła uzyskiwania dochodów z tych tytułów. W szczególności skarżąca nie wskazała nawet w przybliżeniu, w jakiej wysokości otrzymywała napiwki, a w odniesieniu do usług towarzyskich i seksualnych nie potrafiła wskazać osób, na rzecz których świadczyła te usługi, wartości otrzymywanych od sponsorów prezentów i pieniędzy, osób pomagających jej w ich spieniężaniu czy też wymianie dewiz na złotówki. Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających otrzymanie prezentów czy waluty. Strona podtrzymywała jedynie, iż pieniądze otrzymywane z tych źródeł przechowywała w piwnicy w słoikach, co mogą potwierdzić członkowie jej rodziny — matka i syn.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał wnioski dowodowe skarżącej za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy to jest dla ustalenia, czy dochody, na które powołuje się strona pochodzą z legalnych źródeł tj. opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła decyzji organu podatkowego niezgodność z prawem polegającą na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i wniosła o jej uchylenie, wskazując w uzasadnieniu skargi opisując zaistniałe uchybienia w toku postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną uznając, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły prawa materialnego i zasad postępowania podatkowego, w sposób wyczerpujący przeprowadzając postępowanie dowodowe oraz, że nie przekroczyły one granic swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób niekwestionowany ustaliły wysokość poniesionych w 2002 r. przez skarżącą wydatków na zakup trzech lokali mieszkalnych i związane z tym koszty notarialne oraz rozmiary zgromadzonego przez nią mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania a w konsekwencji prawidłowo ocenił że poniesione wydatki w kwocie 192.024,00 zł nie miały pokrycia w ujawnionych przez nią źródłach przychodów.

Oceniając przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe Sąd pierwszej instancji wskazał, że wszechstronnie rozpatrzyły one materiał dowodowy, a w obszernym uzasadnieniu decyzji wskazały, dlaczego nie dają wiary zeznaniom skarżącej co do sposobu zarobkowania. Wskazał, że organ drugiej instancji uwzględnił wszelkie legalne dochody skarżącej oraz poniesione w tym samym czasie wydatki, które także przewyższały zgromadzona kwotę aktywów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził, że zeznania świadków na okoliczności wskazane przez skarżącą nie mogły dowieść wysokości przychodów pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych źródeł, albowiem samo potwierdzenie przez matkę lub konkubenta skarżącej świadczenia usług seksualnych i towarzyskich nie mogło przesądzać o zgromadzeniu przez nią przychodów z opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000, Nr 14, poz., 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że dochody z usług seksualnych i towarzyskich nie są dochodami zwolnionymi od obowiązku podatkowego;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 157, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ administracyjny materiał dowodowy okazał się być niewystarczający oraz budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły potwierdzić słuszność twierdzeń skarżącej.

Mając na uwadze powyższe wnosząca skargę kasacyjną wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Przed przystąpieniem do rozważań podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Innymi słowy o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: 1) suma poniesionych przez podatnika wydatków, 2) wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że mienie zgromadzone przez podatnika przed 2002 r., aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl powołanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności tzn. że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z opodatkowania.

Obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że zgromadził mienie na pokrycie poniesionych wydatków i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji, akceptując dokonane przez organy podatkowe ustalenia i ocenę tych ustaleń wskazał, że faktycznie podatniczka nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego przekonywujących dowodów potwierdzających tezę, że w okresie przed 2002 r., a od 1990 r. zgromadziła mienie, którym pokryła wydatki 2002 r., że mienie to było opodatkowane lub też zwolnione od opodatkowania. Sąd ten podniósł, że organy podatkowe w sposób obszerny wskazały okoliczności dlaczego nie dały wiary zeznaniom podatniczki — nie potrafiła ona wskazać ani uzyskanych kwot z napiwków i z usług towarzysko-seksualnych ani jak spieniężyła prezenty od sponsorów ani też gdzie i w jaki sposób dokonała zamiany walut na złotówki.

Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, naruszenia zasad obiektywizmu i logiki.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że zarzut sformułowany przez autora skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że dochody z usług seksualnych nie są dochodami zwolnionymi z obowiązku podatkowego jest całkowicie pozbawiony uzasadnienia.

Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że przychód z usług seksualnych nie jest zwolniony od obowiązki podatkowego i w ogóle powyższą kwestią się nie zajmował.

W tym miejscu należy wskazać, że zakres przedmiotowy podatku dochodowego od osób fizycznych kształtowany jest w znacznej mierze przez zwolnienia przedmiotowe. Oznaczają one, że zdarzenia faktyczne i prawne, które zgodnie z przepisami rozdziału 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rodzą obowiązek podatkowy, pozbawione są tego skutku prawnego na mocy określonych przepisów ustawy albo przepisów innych aktów prawnych. Zwolnienia przedmiotowe uregulowane są w rozdziale 3 ustawy. W art. 21 normodawca w sposób enumeratywny wylicza przypadki, kiedy to określone przychody, pomimo że mieszczą się w granicach określonych rozdziale 2, zwolnione są z opodatkowania. I właśnie o takim zwolnieniu od opodatkowania traktuje art. 20 ust. 3 u.p.do.f.

Odnośnie zarzutu sformułowanego w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzucającego Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. to należy wskazać, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż w postępowaniu podatkowym zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej a tym samym już z tego powodu sąd nie mógł i nie naruszył powyższych przepisów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów i wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.