Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1017/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 564/14 w sprawie ze skargi F. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2014 r. nr ILPB4/423-100/14-4/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 564/14, w którym uchylono zaskarżoną przez F. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: skarżąca, spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, iż wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, posiadającą siedzibę w Polsce. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS 24 września 2013 r. Spółka dokonała zmiany statutu w części dotyczącej roku obrotowego. Pierwszy po zmianie rok obrotowy spółki obejmuje okres od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r. Zmiana statutu została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 16 października 2013 r. Ponadto Spółka wskazała, że jej akcjonariuszami są osoby fizyczne, zaś ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym komplementariuszem jest osoba prawna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej: "ustawa zmieniająca") ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2. Czy pierwszy rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?

W zakresie pytania nr 1 wnioskodawca wyraził pogląd, że nie ma on obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca uznał, że w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego od 1 października do 30 września następnego roku kalendarzowego, rok podatkowy wnioskodawcy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., a tym samym nie ma on obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r.

W interpretacji indywidualnej z 12 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że spółka miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na 31 grudnia 2013 r. W związku z tym jej pierwszy rok podatkowy rozpoczął się 1 stycznia 2014 r.

Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych – w zależności od statusu cywilno-prawnego – byli wspólnicy tych spółek.

Co do zasady od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się natomiast podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Dotyczy to tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), która nie zawiera odrębnych regulacji prawych co do określenia roku podatkowego. Zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości): rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest jednak ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który - w świetle ustawy podatkowej - jest rokiem podatkowym. Biorąc pod uwagę okoliczności, że wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, to - stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości - spółka komandytowo- akcyjna (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na to, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dotyczy wspólników będących osobami fizycznymi). Spółka komandytowo-akcyjna powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

W konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, gdyż podatnikami byli wówczas poszczególni wspólnicy, którzy byli zobowiązani stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilno-prawnego statusu. Innymi słowy, skoro spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się 31 grudnia 2013 r.

Zdaniem organu pierwszy rok obrotowy spółki zakończył się 31 grudnia 2013 r., a to oznacza, że jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej O.p.), art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p., art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest zasadna, bowiem w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej wykładni art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej.

Na wstępie Sąd wskazał, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to - jak wywodzi organ podatkowy - czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Wiodącą kwestią w rozpoznawanej sprawie jest pytanie o możliwość określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (poza art. 4 ust. 2), SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, sprowadzające się do stwierdzenia, że strona nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. W ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że strona, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej odnoszą się bowiem do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77). Ponieważ spółki osobowe nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, to nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe.

W przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA, i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Organ naruszył art. 120 O.p. poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji.

Zdaniem Sądu za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego w tej sprawie przepisu. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z ustawy. W przepisie tym brakuje regulacji, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce; tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Sąd podkreślił, że gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Podsumowując Sąd wskazał, że rok obrotowy skarżącej spółki trwa od 1 listopada do 30 września następnego roku. Zgodnie bowiem ze statutem obecnie trwający rok obrotowy skarżącej nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., lecz nastąpi to po 1 stycznia 2014 r.; innymi słowy - pierwszy rok podatkowy spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 30 września będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że: w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 30 września będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego; w przedstawionym stanie faktycznym rok obrotowy spółki trwa od 1 listopada do 30 września następnego roku zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r., lecz nastąpi to po dniu 1 stycznia 2014 r., tj. pierwszy rok podatkowy spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Minister zarzucił również naruszenie art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 3 ust. 9 ustawy o rachunkowości przez przyjęcie, że do SKA nie można odnosić zastrzeżenia zawartego w tym przepisie ustawy o rachunkowości, gdyż rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. względem skarżącej podatkowo obojętny.

Ponadto Minister sformułował zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie, że organ działał nie na podstawie przepisów prawa lecz na podstawie pozaustawowych przesłanek stosowania art. 4 ustawy zmieniającej, a także naruszenia art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi.

Na tej podstawie Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zasadę związania granicami skargi kasacyjnej przyjęto zarówno na etapie rozpoznawania sprawy (art. 183 § 1 p.p.s.a.), jak i orzekania (art. 186 p.p.s.a.). Przesłanki nieważności ustawodawca określił w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z akt sprawy nie wynika możliwość przyjęcia, że zaskarżony wyrok wydany został w warunkach nieważności.

Przepis art. 174 p.p.s.a. określa w sposób enumeratywny, na jakich podstawach można oprzeć zaskarżenie orzeczenia w drodze skargi kasacyjnej. W analizowanej skardze kasacyjnej wskazano jako jej podstawę naruszenie prawa materialnego, to jest naruszenie art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości poprzez dokonanie ich błędnej wykładni.

W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h o.p. przez przyjęcie, że organ działał nie na podstawie przepisów prawa, lecz na podstawie pozaustawowych przesłanek stosowania art. 4 ustawy zmieniającej, a także naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi. Sformułowanie tego zarzutu wskazuje na to, że jego skuteczność uzależniona jest od uznania zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z tego względu w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię sporną odnoszącą się do tego, czy skarżąca będąca spółką komandytowo-akcyjną, w której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r., jak to wywodził organ interpretacyjny, w tym dniu nastąpiła bowiem zmiana przepisów.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej, że ze względu na wcześniejszy wybór roku obrotowego - podatkowego kończącego się dniu 30 września 2015 r. aż do tej daty podlegać ona będzie przepisom ustawy o podatku dochodowym w starym brzmieniu (obowiązującym do końca 2013 r.), kiedy to opodatkowani byli komplementariusze i akcjonariusze spółki, a nie sama spółka.

Przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 ppkt c ustawy zmieniającej – definicją spółki objęto także spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub - dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera z kolei ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.

W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Natomiast w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o "roku podatkowym" - ale bez jego zdefiniowania. W art. 11 o.p. wskazano z kolei, że "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zgodnie ze statutem skarżącej spółki, rok obrotowy spółki trwa 12 miesięcy - od dnia 1 października do dnia 30 września i obecnie trwający rok obrotowy spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że spółka nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

Jak zaznaczono powyżej, w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. O ile zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 o.p. rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, o tyle błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego – i Sąd pierwszej instancji trafnie to podkreślił ‒ że z powyższego wynika, iż spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, a zatem, że musiała ustalić swój rok obrotowy tak, jak rok podatkowy swoich akcjonariuszy, którymi są osoby fizyczne, a zatem jako rok kalendarzowy.

Zauważyć należy, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy decydujące znaczenie ma treść art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, mający niewątpliwie charakter przepisu przejściowego. Kluczowe znaczenie ma to, że ani w tym artykule – ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej – nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego, w zależności od jej składu osobowego - tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany". Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. W zakresie wprowadzonych regulacji przejściowych jest to bowiem tak istotna kwestia, że gdyby takie było stanowisko ustawodawcy, to musiałoby ono znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisu. Tymczasem takiego odzwierciedlenia brak.

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z treści ustawy. Z przepisu nie wynika natomiast, że spółka komandytowo-akcyjna w przypadku, gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. Nie można więc było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie – jako spółka – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem, komplementariuszem. Prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej, jak słusznie przyjął Sąd I instancji, powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji należy przyjąć, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Równocześnie odnosząc się do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji poglądu organu, że ustawa o rachunkowości definiująca pojęcie roku obrotowego nie jest ustawą podatkową, a więc nie może zawierać odmiennych zasad w określaniu roku obrotowego, wskazać należy, iż w powołanym art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości definiującym rok obrotowy wyraźnie dopuszczono stosowanie tego właśnie roku do celów podatkowych. W tej sytuacji ocena, czy ta ustawa jest ustawą podatkową, czy też nie, nie ma w istocie znaczenia, kiedy się zważy, że w art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca posłużył się zarówno pojęciem roku podatkowego, jak i roku obrotowego. Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak - nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Nadto, w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia).

Podsumowując poczynione rozważania, spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Z wykładni art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika natomiast, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego. Podobne stanowisko wyrażono również m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 25/15; z 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 4045/14; z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15; z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 4087/14, z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3826/14 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Wobec niezasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, jako niezasadne należało uznać zarzucenie Sądowi naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h o.p. przez bezzasadne przyjęcie, że organ działał nie na podstawie przepisów prawa, lecz na podstawie pozaustawowych przesłanek stosowania art. 4 ustawy zmieniającej, a także naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi. Niezasadność zarzutu naruszenia art. 4 ustawy zmieniającej skutkuje bowiem tym, że za bezzasadne należy uznać naruszenie wskazanych powyżej przepisów procesowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.