Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 447/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 122, art 180 par 1, art 192, art 194 par 1 i par 3, art 200 par 1;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 134 par 1, art 141 par 4, art 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art 153;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1594/06 w sprawie ze skargi R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] października 2006 r. nr [...], [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Rz. na rzecz R. P. Spółki z o.o. w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2007 r. o sygn. I SA/Go 1594/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] października 2006 r. o nr [...],[...] w sprawie ze skargi R. P. Sp. z o.o. w W. w przedmiocie klasyfikacji taryfowej; określił także, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz orzekł o kosztach postępowania. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Rz. uchylała decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2001 r. nr [...] w części dotyczącej podstawy prawnej (zamiast aktu prawnego "w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy" winno być "w sprawie ustanowienia Taryfy celnej"), zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję.

Sąd I instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji przyjął, że związany jest w sprawie wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2005 r. o sygn. 3/I SA/Po 2791/01. Stwierdził, że rzeczą organów celnych było przeprowadzenie dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji pojazdu nr [...] zaliczającego omawiane samochody do ciężarowych. Świadectwo homologacji jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Podał, że z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawidłowości jego treści. Na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej mającej zastosowanie w postępowaniu celnym organ celny będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to, co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie § 3 tego przepisu dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Podkreślił, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy celne przeprowadziły kontrdowody podważające wiarygodność przedłożonego świadectwa homologacji. W ocenie Sądu, organ celny wydając ponownie decyzję nie przeprowadził takiego dowodu. W szczególności nieuzasadniony jest pogląd organu, że przedłożenie kserokopii świadectwa homologacji nie może zostać uznane za materiał dowodowy z uwagi na formę i treść. Przedłożona kserokopia świadectwa homologacji, a nie jego oryginał, czy uwierzytelniony odpis, nie przesądza jeszcze o tym, że obalono prawdziwość tego dokumentu. Rolą i obowiązkiem organu było zobowiązanie importera do przedłożenia takiego dokumentu w jego oryginale lub uwierzytelnionym odpisie. Tymczasem obowiązku tego organ nie dopełnił, a wystąpił do importera o nadesłanie innych świadectw homologacji, a nie świadectwa będącego przedmiotem rozpoznania w sprawie, a więc jego oryginału, czy uwierzytelnionego odpisu. Trafny jest także pogląd, że organ mógł wystąpić do organu wystawiającego świadectwo homologacji o potwierdzenie jego autentyczności, czego też nie uczyniono. Zakwestionowanie świadectwa homologacji z uwagi na jego treść jest też błędne, skoro wydawane jest na określony typ pojazdu, a nie konkretnie oznaczony jednostkowy samochód. Podmiot, który wydał świadectwo homologacji jest tylko uprawniony do jego weryfikacji, a więc czy dane w nim zawarte są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że organ nie przeprowadził dowodu przeciwko autentyczności dokumentu, przeciwko jego zgodności z prawdą. Za taki kontrdowód nie można uznać dokumentów uzyskanych za pośrednictwem Ambasady Polskiej we F. Wydziału Świadectw R., skoro strona nie była informowana o przeprowadzeniu takiego dowodu zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej, a uzyskane w ten sposób dokumenty nie mają zastosowania w powyższej sprawie. Przedmiotem oceny jest świadectwo homologacji wydane przez właściwe władze krajowe, a nie obce państwo. Okoliczność, że samochody będące przedmiotem importu były przed wprowadzeniem na polski obszar celny samochodami osobowymi była znana organom od początku postępowania i wynika z treści pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego, ale nie jest to przesądzające w sprawie.

Powyższe wskazuje, że organy naruszyły art. 122, 123 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Naruszenie tych przepisów prowadzi do wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rodzaju, przeznaczenia importowanego samochodu. Naruszenie prawa materialnego przez błędną klasyfikację celną do pozycji 8703 22190 bez należytego ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu stanowi niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa zawartego w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Nie stwierdzono naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, skoro decyzja organu I instancji została wydana z zachowaniem wymaganego terminu.

Sąd I instancji stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organów będzie uwzględnienie stanowiska przedstawionego wyżej w zakresie stwierdzonego naruszenia prawa procesowego i materialnego.

Z uwagi na to, że wydana decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, dlatego skarga podlegała uwzględnieniu.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Rz. zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzucił naruszenie art. 156 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.). Powołując się na naruszenie przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy, zarzucił uchybienie art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 192, art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu podał, że Sąd I instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych i błędnego przyjęcia w zakresie braku wyczerpującego ustalenia cech towaru. Zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał był całkowicie wystarczający dla prawidłowej oceny typu samochodu. Nie jest prawdą, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Przedłożone świadectwo homologacji uzyskane z Ambasady Polskiej we F. było wystarczające do oceny, że chodzi o samochód osobowy, a nie ciężarowy. Dokument ten wiązał organ celny w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Nie jest prawdą, aby strona nie była informowana o przebiegu postępowania. Dowód czynnego udziału strony w postępowaniu, potwierdza odbiór zawiadomień. Istniała zatem możliwość wypowiedzenia się i odniesienia do każdego dowodu. Z prawa tego strona nie skorzystała, a to nie może obciążać organu. Wytyczne Sądu I instancji są lakoniczne i niejasne. Nie można przyjąć, że wyeliminowanie z obrotu prawnego polskiego świadectwa homologacji może tylko spowodować inną ocenę okoliczności faktycznych w sprawie.

Spółka z o.o. R. P. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego. Podała, że wyrok Sądu I instancji jest właściwy a zarzuty skargi kasacyjnej nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zakres badania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczeń wynikających z dwóch powodów.

Pierwszy powód, to skutek związania granicami podlegającej rozpoznaniu skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, Lex nr 146732).

Drugi powód to efekt związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 marca 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 3456/01. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu w sprawie wiążą ten Sąd. Przez użyty przez ustawodawcę zwrot "ten Sąd" rozumieć należy Sąd tej samej instancji co ten, który wyraził ocenę prawną i określił wskazania co do dalszego postępowania. Wobec tego bez istotnego znaczenia dla działania omawianego związania pozostaje okoliczność, że skutkiem zmian w organizacji sądownictwa administracyjnego sądem właściwym w sprawie stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w miejsce Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, Lex nr 276691). Z tej też przyczyny ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu muszą być respektowane przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie skargę kasacyjną, mimo że Sąd ten nie jest tym, do którego wprost odnosi się regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie celnym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325).

Najistotniejsze elementy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarte są w tym fragmencie uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd stwierdził, że: "Świadectwo homologacji, typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Skoro więc art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu celnym, to organ celny będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Nieuznanie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego".

Tą oceną prawną związany był organ wydający decyzję przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oraz powtórnie orzekający Sąd I instancji. Respektować ją musi również Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na drugiej podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i zawiera zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Spośród składających się na tę podstawę zarzutów dwa pierwsze w sposób nieuprawniony zmierzają do podważenia zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu można skutecznie zarzucać wtedy, gdy Sąd I instancji nie zawrze w uzasadnieniu wskazanych przez ustawodawcę elementów albo jeśli poszczególne składniki uzasadnienia nie są sformułowane w sposób wyczerpujący. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatny jako instrument kwestionowania stanowiska Sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, w tym oceny dowodów. Zarzucając naruszenie tego przepisu nie można również skutecznie podważyć wyrażonych w uzasadnieniu wyroku poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji publicznej, a tym bardziej przedstawionej przez Sąd wykładni prawa materialnego. Tymczasem z treści dwóch pierwszych zarzutów nie wynika, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało któregoś z elementów, jakie ustawodawca określa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach pierwszego zarzutu kwestionowane jest natomiast stanowisko Sądu I instancji w zakresie sfery ustaleń faktycznych. Skarżący zarzuca, że Sąd I instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych, podczas gdy sąd administracyjny dokonując kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, poza wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a. (prowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu), nie dokonuje własnych ustaleń, ocenia jedynie prawidłowość ustaleń organów administracji publicznej. Drugi zarzut sprowadza się do podważania słuszności wskazań co do dalszego postępowania. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie twierdzi jednak, by wskazań takich nie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Pierwszy w kolejności zarzut obejmuje również stwierdzenie, co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, podczas gdy, zdaniem skarżącego, zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony. Tak sformułowany zarzut nie jest zrozumiały, gdyż w dosłownym brzmieniu odnosi się do sfery zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych przy wskazaniu, jako naruszonego, przepisu stanowiącego podstawę uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że intencja jej autora sprowadza się do zarzucenia, iż Sąd I instancji błędnie wskazał jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., podczas gdy czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej jest elementem ustalania stanu faktycznego i ewentualne błędy organu celnego w tym zakresie nie stanowią naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że nawet uznanie przedstawionego przez skarżącego rozumowania za zasadne nie usprawiedliwiałoby przyjęcia, iż w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zarzucono, aby Sąd I instancji nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Powołany przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. znalazł się również w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, obok powołania przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, "Wokanda" 2004/9/34). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Nie można jednak pominąć, że same zapisy poszczególnych tomów Taryfy celnej, w tym działów, pozycji i podpozycji są przepisami prawa materialnego. Wobec tego uznanie, że błędy popełnione w procesie tak zwanej "taryfikacji" obejmują naruszenie prawa materialnego, z konsekwencją powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. jako dodatkowej, obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., podstawy prawnej wyroku, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Poznaniu. Zarzut ten nie jest zasadny, jeśli zważyć, że Sąd I instancji kierował się wiążącą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania i przyjął trafnie, że ocena i wskazania zawarte w tym wyroku wiązały organ po uchyleniu wcześniejszej decyzji. Sąd I instancji prawidłowo również uznał, że przeprowadzone przez organ celny dowody nie podważyły mocy dowodowej dokumentu urzędowego opisanego w ramach oceny prawnej.

Kluczowe znaczenie w sprawie mają te zagadnienia, które wiążą się z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przedłożona kserokopia świadectwa homologacji jest dokumentem urzędowym, który winien być przyjęty wprost, a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie.

Zgodnie z wiążącą Sąd I instancji oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, świadectwo homologacji stanowi dokument urzędowy, którego podwyższona moc dowodowa może być podważona w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie jest zatem uzasadnione przypisywanie temu świadectwu cech powodujących skutki takie jak wynikające ze związania ostateczną decyzją administracyjną. Po nowelizacji Ordynacji podatkowej – dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) – art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na prowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie jedynie przeciwko treści takich dokumentów, jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym. Celem nowelizacji było rozszerzenie, a nie zawężenie możliwości podważania mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Dopuszczalne jest więc zarówno kwestionowanie autentyczności dokumentu urzędowego, jak i prowadzenie dowodów przeciwko treści takiego dokumentu. Brak podstaw do przyjęcia, by wyłączona była, wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada braku ograniczeń co do dopuszczalności środków dowodowych. W związku z regulacją zawartą w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny dowodów z dokumentów urzędowych nie działa natomiast wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 tej ustawy. W każdym razie nie jest uprawniony pogląd, jakoby tylko podmiot, który sporządził dokument urzędowy, był władny weryfikować zawarte w nim dane z rzeczywistym stanem rzeczy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie zauważył, że organy celne błędnie zdyskwalifikowały znajdujący się w aktach dokument jako nieposiadający mocy dokumentu urzędowego. To, że organy celne dysponowały jedynie kserokopią świadectwa homologacji nie oznacza, że była to okoliczność pozwalająca na odmowę uznania dokumentu za autentyczny. Podwyższona moc dowodowa dokumentów urzędowych ogranicza wprawdzie stosowanie art. 122 Ordynacji podatkowej, w zakresie badania autentyczności dokumentu, ale nie wyłącza obowiązku działania organu z urzędu. Wobec tego obowiązkiem organów celnych było zbadanie możliwości uzyskania oryginału świadectwa od podmiotu, który je wydał po wyczerpaniu działań zmierzających do przedłożenia oryginału przez stronę. Z akt sprawy nie wynika, by do strony skierowano jednoznaczne żądanie przedłożenia oryginału świadectwa homologacji typu pojazdu zaopatrzonego w przegrodę rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Żądano przedłożenia, jak się okazało, nieistniejących świadectw homologacji samochodów ciężarowych, które miała wystawiać niemiecka firma C. E. montująca przegrody oraz producent f. Poza tym w toku korespondencji prowadzonej z podmiotem, który wydał świadectwo homologacji, nie podjęto próby uzyskania w ramach działania z urzędu oryginału świadectwa lub potwierdzenia zgodności świadectwa z oryginałem. W tych warunkach wnioskowanie organów celnych, co do braku dowodu o mocy dokumentu urzędowego, było nieprawidłowe i co najmniej przedwczesne.

Skoro organy celne przyjęły, że uzyskany dowód nie ma mocy dokumentu urzędowego, dalsze rozważania co do tego, czy inne dowody podważały jego podwyższoną moc dowodową, nie są uprawnione wobec przyjęcia błędnego założenia, że art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Tak więc jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymieniane jako dowód przeciwny, wystawione przez f. producenta świadectwo homologacji samochodu osobowego (bez przegrody) i inne dokumenty nie dotyczą podlegającego zgłoszeniu celnemu towaru, to jest samochodu wyposażonego w przegrodę (kratkę) rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Poza granice skargi kasacyjnej wykracza ocena różnorakich twierdzeń faktycznych, przedstawianych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wiążąca ocena prawna obejmuje między innymi stwierdzenie, że homologacja dotyczy typu pojazdów, a nie pojedynczego egzemplarza, wobec czego nie są uprawnione wnioskowania dotyczące skutków okoliczności dotyczących indywidualnie określonych pojazdów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ naruszył przepis art. 192 Ordynacji podatkowej przyjmując za udowodnione okoliczności faktyczne w sytuacji gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do ich treści, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności stwierdza, że do zagadnienia zebrania i oceny materiału dowodowego wyraził już swój pogląd rozpatrując poprzednie zarzuty uznając, że zebrane dowody nie były przydatne, zwłaszcza wobec przyjęcia założenia co do braku dokumentu urzędowego podlegającego weryfikacji.

Trzeba zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że pogląd Sądu I instancji, co do zakresu stosowania art. 192 Ordynacji podatkowej sformułowany jest zbyt rygorystycznie. Stosowanie omawianego przepisu służy realizacji wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Podstawowym instrumentem zapewnienia czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania jest prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o czym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia ostatnio wymienionego przepisu Sąd I instancji nie stwierdził. Jeżeli we wskazanym w tym przepisie trybie strona zapoznała się z materiałem dowodowym i zachowano termin pozwalający na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, możliwość powoływania się na naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej jest ograniczona. Naruszenie tego przepisu mogłoby stanowić podstawę uchylenia decyzji tylko wtedy, gdyby strona wykazała, że niezapewnienie jej możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzanego dowodu miało wpływ na wynik sprawy.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, aby wskazane przez Sąd I instancji naruszenie art. 123 i 192 Ordynacji podatkowej było zasadniczą przyczyną uchylenia decyzji, a wobec tego należało uznać, że wskazana niedokładność przedstawionego w uzasadnieniu rozumowania Sądu I instancji nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy i nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.

Ostatnim z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów jest uchybienie art. 134 § 1 p.p.s.a. z tej przyczyny, że Sąd I instancji nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ celny art. 156 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). W skardze kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, w czym należy upatrywać podniesionego naruszenia prawa. Art. 176 p.p.s.a. nakłada natomiast na stronę obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. W związku z powyższym zarzut ten nie poddawał się kontroli instancyjnej sądu.

Z przytoczonych względów, w oparciu o art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.