Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 60/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 3, art. 14c par. 2, art. 14h, art. 169 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 41 ust.12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o. o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, 3. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym dnia 8 lipca 2011 r. "A" Spółka z o.o. (zwana dalej wnioskodawcą albo spółką lub skarżącą) zwróciła się do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku od usług polegających na wykonaniu przyłącza wodno-kanalizacyjnego do budynków mieszkalnych.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest na etapie wykonywania przyłączy wodociągowo-kanalizacyjnych do budynków mieszkalnych na podstawie zawieranych umów. Przyłącze jest prowadzone od głównej nitki wodociągowo-kanalizacyjnej bezpośrednio do budynku mieszkalnego, przy czym prace te są prowadzone zarówno w samym budynku, jak i poza bryłą budynku.

W związku z powyższym zadała pytanie, czy można zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% w przypadku prac polegających na budowie przyłączy wodociągowo-kanalizacyjnych do budynków mieszkalnych wykonywanych zarówno wewnątrz budynku jak i poza jego bryłą?

W ocenie spółki zastosowanie takiej stawki jest możliwe w stosunku do całej wartości robót, co wynika z faktu, że do obiektu budowlanego zalicza się nie tylko bryłę budynku, lecz także przyłącza i urządzenia instalacyjne. Wykonanie przyłącza wodno-kanalizacyjnego poza bryłą budynku jest konieczne ze względów technicznych. Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnej podstawy prawnej nakazującej podział usług świadczonych przez podatnika na części, bowiem prace związane z wykonaniem przyłącza stanowią jednolitą całość; z obiektywnych przyczyn technicznych nie sposób pominąć żadnego z fragmentów. W tym zakresie spółka wskazała na wyrok ETS w sprawie C-41/04, zgodnie z którym "dwa lub więcej niż dwa świadczenia są tak ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość , której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Dlatego w jej ocenie, jeśli strony umówiły się na realizację danej roboty budowlanej obejmującej wykonanie przyłącza, to w każdym tego rodzaju przypadku robota budowlana wykonana przez usługodawcę w obiektach budownictwa mieszkaniowego podlega opodatkowaniu stawką 8% niezależnie od tego, czy przyłącza znajdują się wewnątrz budynku, czy też poza nim. Podkreśliła, że wynagrodzenie nie jest określane odrębnie dla prac wewnątrz i na zewnątrz budynku.

Na wezwanie organu o uzupełnienie braków formalnych wniosku spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że budynki w których będą świadczone usługi budowy przyłączy wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w grupowaniu 111 według grupowania PKOB – budynki mieszkalne jednorodzinne. Świadczone przez nią usługi należą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyjątkiem budynków wymienionych w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.]. Natomiast co do żądania wskazania grupowania PKWiU, do którego należą świadczone przez nią usługi podała, że w tej kwestii zwróciła się do Głównego Urzędu Statystycznego, stąd uzupełnienie wniosku nastąpi niezwłocznie po otrzymaniu informacji z tego Urzędu.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2011 r. wydanej m.in. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p]. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaznaczył na wstępie, iż z uwagi na niewskazanie przez spółkę symbolu PKWiU świadczonych usług interpretacja indywidualna dotyczy zakresu zastosowania obniżonej stawki VAT jedynie w odniesieniu do wskazanego we wniosku art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (część E.3 wniosku). Następnie powołał szereg przepisów tej ustawy, m.in.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 146 i art. 146a pkt 1 oraz przytoczony we wniosku art. 41 ust. 12 tej ustawy, zgodnie z którym stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 (tj. 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W tym zakresie stwierdził, że z uwagi na niepowołanie w tym przepisie symboli statystycznych świadczonych usług, nie powinny być one identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Przytaczając następnie zawartą w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz wyjątków przewidzianych w ust. 12b art. 41 u.p.t.u. stwierdził, że od 1 stycznia 2011 r. do 31.12.2013 r. obniżona 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na podstawie art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. Sama definicja obiektów budownictwa mieszkaniowego zawarta jest w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. odwołującym się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych unormowanej przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). PKOB definiuje budynki jako zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi wykorzystywane dla potrzeb stałych. Wskazano także na obowiązujące od dnia 6 kwietnia 2011 r. przepisy § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) określające inne, niż określone w ustawie, przypadki stosowania obniżonej stawki podatku VAT. Organ podniósł, że z braku zdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "budynek" uzasadnione jest odwołanie się do definicji tego terminu zawartej w ustawie z dnia 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.). Bazując na niej uznał, że nie mieszczą się w tym pojęciu elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, co implikuje wniosek, iż obniżona stawka podatku VAT dotyczy wyłącznie budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawka ta nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej, co z kolei wynika z art. 146 ust. 1-3 u.p.t.u. Zdaniem organu oznacza to, że stawka 8% znajdzie zastosowanie dla robót wykonanych w bryle budynku, o ile mieszczą się w czynnościach, dla których ustawodawca przewidział taką preferencyjną stawkę, tj. wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa). Dla interpretacji tych pojęć organ przytoczył definicje zawarte w przepisach prawa budowlanego, a także – co do terminu modernizacja – odwołał się do definicji zawartej w Wikipedii, wskazując też na słownikowe znaczenie pojęcia remont.

W konkluzji stwierdzono, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. obniżona stawka VAT 8% ma zastosowanie wyłącznie do wyszczególnionych w ustawie i przepisach wykonawczych usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub konserwacji obiektów budowlanych, natomiast nie ma zastosowania do tego rodzaju czynności w stosunku do obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oznacza to, że roboty budowlane związane z budową przyłączy wodno-kanalizacyjnych korzystają z 8% stawki VAT tylko w takim zakresie, w jakim są wykonywane w obrębie budynku zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem strony odnośnie uznania świadczonych usług za jedną niepodzielną usługę wskazując, że zarówno budowa infrastruktury towarzyszącej, jak i budynku może być przedmiotem odrębnej umowy z wykonawcą.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, do którego dołączono pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 26.10.2011 r. zawierające klasyfikację statystyczną świadczonych usług, spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając w niej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14o O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wskutek wezwania do uzupełnienia braków formalnych określony w art. 14h O.p. termin na udzielenie interpretacji uległ wydłużeniu, podczas gdy termin ten upłynął w dniu 8.10.2011 r. a interpretację wydano dnia 20.10.2011 r., oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji w/w opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi. Zarzucono też sprzeczność sentencji rozstrzygnięcia z treścią uzasadnienia oraz naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że usługi świadczone przez spółkę zakwalifikowane do grupowania PKWiU 36.00.20.0 jako: "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" oraz w PKWiU 37.00.11.0: "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" nie są opodatkowane preferencyjną 8% stawką VAT, mimo iż są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, jak też błędną wykładnię art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatku ustawodawca zawęził wyłącznie do prac prowadzonych wewnątrz obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Rozwijając te zarzuty skarżąca wskazała na bezzasadność zastosowania w sprawie art. 169 § 1 O.p., który stanowi jedynie o uzupełnieniu tego rodzaju braków formalnych podania, które uniemożliwiają nadanie mu właściwego biegu. Niepełny stan faktyczny nie jest tego rodzaju brakiem, stąd zdaniem skarżącej organ, jeśli dostrzegał konieczność uzupełnienia stanu faktycznego, obowiązany był zastosować art. 155 O.p. w związku z art. 14h O.p. Zdaniem strony wniosek nie był dotknięty żadnym brakiem formalnym, stąd bezzasadnie zastosowano art. 139 § 4 O.p., a tym samym upłynął termin do wydania interpretacji, co winno wywołać skutek tzw. milczącej interpretacji na podstawie art. 14o O.p.

Zdaniem skarżącej, gdyby organ prawidłowo zastosował art. 155 O.p., winien wstrzymać się z wydaniem interpretacji do czasu uzyskania przez stronę klasyfikacji statystycznej świadczonych usług. Z pisma z dnia 26.10.2011 r. Urzędu Statystycznego w Łodzi wynikało, że świadczone przez stronę usługi mieszczą się w grupowaniach wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (poz. 140 i 142), a więc w myśl art. 41 ust. 2 u.p.t.u. świadczone usługi winny być opodatkowane stawką 8%.

Skarżąca wskazała na oczywistą rozbieżność między treścią rozstrzygnięcia, w którym stanowisko wnioskodawcy uznano w całości za nieprawidłowe, a treścią uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, w którym organ podzielił stanowisko spółki o możliwości zastosowania stawki 8% przy pracach wewnątrz budynku. Nadto, odwołując się do definicji przyłączy: kanalizacyjnego i wodociągowego, zawartych w ustawie z dnia 7.06.2011 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę (Dz. U. Nr 123 poz. 858 z 2006 r.) stwierdziła, że przyłącza te stanowią integralną część budynku mieszkalnego, bez których nie posiada on właściwych cech techniczno-użytkowych umożliwiających korzystanie z budynku. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia logicznego i prawnego dla tezy, iż w zależności od miejsca wykonywanych prac – w bryle budynku czy też poza nią – usługa świadczona przez spółkę podlega innym regułom opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu niespójności między treścią rozstrzygnięcia a treścią uzasadnienia wyjaśnił, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawczyni odnosiła się do jej stwierdzenia, że do obiektu budowlanego zalicza się nie tylko bryłę budynku, lecz także przyłącza i urządzenia instalacyjne i w związku z tym do robót polegających na przyłączeniu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej do budynków mieszkalnych możliwe jest zastosowanie stawki 8% w stosunku do całej wartości robót bez rozróżniania, czy są one wykonywane wewnątrz budynku, czy też poza nim.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek tylko część zarzutów w niej zawartych można uznać za uzasadnione.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przyjęty za podstawę wydanej interpretacji stan faktyczny zawierał się w stwierdzeniu, że skarżąca wykonując przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne do budynków mieszkalnych prowadzi je od głównej nitki wodociągowo-kanalizacyjnej bezpośrednio do budynku mieszkalnego, przy czym prace te są wykonywane zarówno w samym budynku, jak i poza nim; wykonanie przyłącza wodno-kanalizacyjnego poza bryłą budynku jest konieczne ze względów technicznych. W ocenie skarżącej do obiektu budowlanego zalicza się nie tylko bryłę budynku, lecz także przyłącza i urządzenia instalacyjne. Skarżąca zmierzała do wyjaśnienia, czy całość powyższych prac może być objęta obniżoną 8% stawką podatku VAT, stosownie do art. 41 ust. 12 u.p.t.u.. W jej ocenie zastosowanie takiej stawki jest możliwe w stosunku do całej wartości robót. Przeciwne stanowisko zajął organ interpretacyjny stwierdzając, że art. 41 ust. 12 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie prac wykonanych w bryle budynków mieszkalnych definiowanych jako zadaszone obiekty budowlane wraz z instalacjami i urządzeniami, co tym samym wyklucza z objęcia 8% stawką VAT robót polegających na wykonaniu przyłączy poza bryłą budynku.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że niesłuszne co do zasady jest stanowisko skarżącej o bezpodstawności zastosowania określonego w art. 169 § 1 O.p. trybu wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia braków podania poprzez uszczegółowienie określonego we wniosku stanu faktycznego (pismo organu z dnia 3.10.2011 r.). Podstawę prawną do takiego działania organu stanowił art. 14h § 1 O.p odsyłający do odpowiedniego stosowania m.in. art. 169 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeśli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wznoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W przypadku wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wymogi, jakie wniosek ów (podanie) musi spełniać, zostały wyraźnie określone w art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o udzielenie takiej interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego, oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego należy do niezbędnych elementów wniosku o udzielenie interpretacji. Chodzi tu o stan faktyczny, który jest konieczny dla jego podatkowoprawnej oceny z punktu widzenia przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał we wniosku na art. 41 ust. 12 u.p.t.u. jako na przepis, które takie wątpliwości – na tle opisanego stanu faktycznego – wywołuje. Dlatego w ocenie Sądu uzasadnione było wezwanie przez organ, z zastosowaniem trybu określonego w art. 169 § 1 O.p., do uzupełnienia braku polegające na zobowiązaniu wnioskodawcy do wskazania, czy wykonanie przyłączy następuje w odniesieniu do obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, albowiem takim pojęciem posługuje się będący przedmiotem wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Wbrew zarzutom skargi art. 169 § 1 O.p. nie zawiera wyrażenia "brak formalny", lecz wskazuje na niespełnienie wymogów określonych przepisami prawa. Jak wyżej wskazano, te wymogi zostały określone w art. 14b § 3 O.p. i dlatego zastosowanie art. 169 § 1 w związku z art. 14h było - w tym elemencie stanu faktycznego – uprawnione. Pogląd o potrzebie stosowania trybu opisanego w art. 169 § 1 O.p. w sytuacji uznania przez organ, że uszczegółowienie opisu stanu faktycznego jest niezbędne dla dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 23.11.2010 r. I SA/Po 636/10, z dnia 20.07.2010 r. I SA/Gl 424/10, z dnia 10.06.2010 r. III SA/Wa 270/10 i z dni6.10.2008 r. III SA/Wa 1090/08, a także w opracowaniach komentatorskich (por. P. Pietrasz [w]: Komentarz do art. 169 ustawy – Ordynacja podatkowa, wyd. LEX 2011) i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę go podziela. Natomiast istota zagadnienia poruszonego w rozważaniach NSA zawartych w powołanym w skardze wyroku z dnia 2.11.2010 r. II FSK 1140/09 sprowadzała się do zajęcia stanowiska, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i merytorycznym zakresem problemu prawnego w nim przedstawionym; przepisy działu II rozdziału 1a O.p. nie dają mu natomiast uprawnienia do samodzielnego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. Stanowisko to jest ukształtowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak nie można na jego podstawie, jak chce tego skarżąca, budować tezy o niemożności stosowania trybu przewidzianego w art. 169 § 1 O.p. w postępowaniu interpretacyjnym. Zatem zarzut skargi o naruszeniu przez organ powyższego przepisu wskutek jego nieuprawnionego zastosowania i przez to bezpodstawnego wydłużenia 3-miesięcznego terminu do udzielenia interpretacji należy uznać za bezzasadny. Powoduje to tym samym nieskuteczność zarzutu o naruszeniu art. 14o § 1 O.p. Organ wydając zaskarżoną interpretację w dniu 20.10.2011 r., przy uwzględnieniu treści art. 139 § 4 O.p., zmieścił się w terminie określonym w art. 14d.

Na kanwie powyższych wywodów i w odniesieniu do zastosowanego przez organ w niniejszej sprawie wezwania strony do uzupełnienia innych braków, a mianowicie, czy wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz do wskazania klasyfikacji statystycznej świadczonych przez niego usług stwierdzić należy, że do tej pierwszej kwestii organ w ogóle nie odniósł się w udzielonej interpretacji, co może wskazywać na zbędność uzupełnienia stanu faktycznego w tym zakresie. Także w przypadku tego drugiego żądania było ono w ocenie Sądu zbędne, albowiem we wniosku o udzielenie interpretacji strona wyraźnie wskazała na przepis art. 41 ust. 12 u.p.t.u., który – jak to następnie wyraźnie stwierdzono w samej interpretacji – nie odsyła do klasyfikacji statystycznych. Przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych Spółki opisanych we wniosku nie były w żadnym razie skutki podatkowe związane z klasyfikacją statystyczną świadczonych przez nią usług, a tylko wykładnia art. 41 ust. 12 u.p.t.u. W tym zatem zakresie wezwanie przez organ do uzupełnienia braków podania istotnie wykraczało poza ramy art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 3 i art. 14h O.p., w efekcie czego organ nie mógł pozostawić podania bez rozpatrzenia (czego finalnie nie uczynił), choć pod takim rygorem wezwał stronę do uzupełnienia braków wniosku. Bezzasadny jest jednak zarzut skarżącej, że organ winien, po wezwaniu strony do wskazania w 7-dniowym terminie klasyfikacji statystycznych świadczonych usług, wstrzymać się z udzieleniem interpretacji do czasu uzyskania odpowiedzi z Głównego Urzędu Statystycznego, co w efekcie doprowadziło zdaniem strony do pominięcia tych klasyfikacji w udzielonej interpretacji, z naruszeniem art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Jak wyżej wskazano, skarżąca we wniosku nie zwracała się o udzielenie interpretacji w zakresie skutków podatkowych klasyfikacji statystycznych świadczonych przez nią usług, nie wyraziła w tym zakresie własnego stanowiska w sprawie, przez co nie mogło być one poddane ocenie organu interpretacyjnego stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. Tym samym nie mogło dojść do naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy w ramach niniejszego postępowania interpretacyjnego, w którym budzącym wątpliwości przepisem był art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Podniesione w tym wątku sprawy zarzuty należy więc uznać również za bezzasadne i jedynie na marginesie wskazać, że organ zobowiązał skarżącą tylko do wskazania tych klasyfikacji, nie zaś do przedstawienia dowodu w postaci opinii GUS.

Przedstawione powyżej rozważania prowadzą do wniosku, że instytucja wezwania do uzupełnienia braków podania poprzez uzupełnienie stanu faktycznego niezbędnego do udzielenia interpretacji indywidualnej musi służyć realizacji założonego w niej celu, nie może być natomiast działaniem pozornym, obliczonym jedynie na wydłużenie terminu do udzielenia interpretacji. Skutkiem zakwalifikowania takiego działania jako pozornego może być bowiem uznanie, że nie doszło do wydłużenia terminu do udzielenia interpretacji stosownie do art. 139 § 4 O.p. i w konsekwencji zastosowanie instytucji tzw. milczącej interpretacji (art. 14o § 1 O.p.).

Zważywszy jednak na usprawiedliwione - w okolicznościach niniejszej sprawy -wezwanie do usunięcia braków formalnych poprzez wskazanie, czy obiekty, do których wykonywane są przyłącza, należą do obiektów budownictwa społecznego, w ostatecznym wyniku brak było podstaw do stwierdzenia, że opisane powyżej naruszenie przepisów procesowych powinno spowodować uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Za trafny należy natomiast uznać zarzut wewnętrznej sprzeczności pomiędzy treścią zaskarżonej interpretacji, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości, a treścią jej uzasadnienia, w którym przyznano skarżącej rację co do możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% w przypadku robót wykonywanych wewnątrz (w bryle) budynku. Słuszności tego zarzutu nie może podważyć wywód organu, iż negatywna ocena odnosiła się do stwierdzenia wnioskodawcy, że do obiektu budowlanego zalicza się nie tylko bryłę budynku, lecz także przyłącza i urządzenia instalacyjne. Po pierwsze, argumentację powyższą przytoczono dopiero w odpowiedzi na skargę, co nie może niweczyć skuteczności podniesionego w niej zarzutu, po drugie zaś – stwierdzenie to odnosi się tylko do jednego z elementów argumentacji strony skarżącej, nie zaś do końcowej konkluzji o możliwości zastosowania obniżonej przy pracach wykonywanych zarówno wewnątrz budynku, jak i poza nim (poza jego bryłą). Wymóg spójności między treścią rozstrzygnięcia a treścią uzasadnienia, na co zasadnie powołano się w skardze, jest szczególnie mocno akcentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, co wynika w szczególności z gwarancyjnej funkcji interpretacji indywidualnych, zmierzających do ochrony podatnika. Z tego powodu stanowisko organu winno być czytelne i zrozumiałe. Niezastosowanie się do tego wymogu stanowi o naruszeniu art. 14c § 1 O.p. W sytuacji, gdy organ podziela stanowisko podatnika jedynie w części, a w pozostałej części uznaje je za nieprawidłowe, brak jest przeszkód, by w ocenie prawnej tego stanowiska, podobnie jak w uzasadnieniu prawnym, dokonał wyodrębnienia poszczególnych kwestii odnosząc się do każdej z nich indywidualnie (por. wyrok z dnia 29.10.2010 r. III SA/Wa 727/10).

Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Sąd wskazuje, że przepis ten w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2008 r. daje możliwość stosowania obniżonej (obecnie 8%) stawki tego podatku w przypadku dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przepis ten (jak też obowiązujące do dnia 31.12.2010 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, rozszerzające, w stosunku do ustawowych podstaw, zakres stosowania preferencyjnej stawki podatkowej w zakresie budownictwa mieszkaniowego), został wprowadzony w związku z zakończeniem z dniem 31 grudnia 2007 r. okresu przejściowego na stosowanie obniżonej stawki podatku VAT dla robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektami budownictwa mieszkaniowego (art. 146 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.).

Mając na względzie definicję zawartą w art. 41 ust. 12a tej ustawy, iż przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych (oraz z wyłączeniami opisanymi w ust. 12b art. 41 u.p.t.u.) oraz legalną definicję obiektów tego budownictwa zawartą w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, który to dział, stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie PKOB, obejmuje m.in. budynki mieszkalne jednorodzinne – 111), stwierdzić należy, że obniżona na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawka VAT będzie miała zastosowanie w przypadku dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w dziale 11. Na taką klasyfikację PKOB wskazała skarżąca wezwana przez organ do uzupełnienia stanu faktycznego i stwierdzeniem tym, jako elementem stanu faktycznego, tenże organ był związany.

Jednakże zdaniem organu z przepisów powołanego rozporządzenia z dnia 30.12.1999 r. w sprawie PKOB wynika, iż budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi. Podobnie ustawa - Prawo budowlane definiuje obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. a). Tym samym tylko czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. dotyczące instalacji i urządzeń wbudowanych w bryle budynku mogą być objęte obniżoną stawką VAT, a to z kolei oznacza, że nie jest możliwe objęcie tą obniżoną stawką elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, zdefiniowanej w art. 146 ust. 3 u.p.t.u.

W ocenie Sądu wniosek taki nie został poparty wystarczającą argumentacją. Z przytoczonych definicji wynika wprawdzie, że budynki to obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, jednak nie wskazują one dostatecznie jasno, aby chodzić tu mogło jedynie o instalacje mieszczące się w bryle budynku. Powołane przepisy nie określają bowiem granic, do jakich te instalacje mogą przebiegać i instalacji tych nie definiują. Sam zaś organ w wydanej interpretacji również pojęć tych nie zinterpretował, odwołując się do - pozostających jego zdaniem poza zakresem definicji budynku - elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Jednakże poza przytoczeniem pełnej treści art. 146 ust. 3 u.p.t.u. organ nie wskazał, w którym z trzech wymienionych w ust. 3 art. 146 u.p.t.u. przypadków mieści się, jego zdaniem, wykonywanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych oraz co należy rozumieć pod pojęciem przyłączy. W art. 146 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. wskazano, że infrastruktura towarzysząca obejmuje sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, natomiast według pkt 3 tego przepisu zalicza się do niej m.in. sieci wodociągowe i kanalizacyjne - jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W nawiązaniu do powołanego przepisu organ nie zajął stanowiska, czy prace opisane we wniosku uznaje za wykonanie sieci rozprowadzających wraz z przyłączami i dlaczego, czy też za innego rodzaju roboty, a tylko wówczas można byłoby stwierdzić, czy mieszczą się one w kategorii infrastruktury towarzyszącej, co wykluczałoby je z objęcia obniżoną stawką podatku VAT.

Tymczasem w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy obowiązkiem organu jest wskazanie w interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Jak wskazuje się w orzecznictwie, uzasadnienie prawne nie może ograniczać się wyłącznie do przytoczenia przepisów prawa, do zacytowania ich treści, lecz musi zawierać wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych z punktu widzenia przedstawionego stanu faktycznego. Uzasadnienie interpretacji ma służyć wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia.

W kontrolowanej sprawie organ temu obowiązkowi nie sprostał. Przede wszystkim nie wyjaśniono, co należy rozumieć pod pojęciem przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych. Tymczasem z powołanych przez skarżącą w skardze przepisów ustawy z dnia 7.06.2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków wynika, że przyłącze kanalizacyjne stanowi odcinek przewodu łączący wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, za pierwszą studzienką licząc od strony budynku a w przypadku jej braku do granicy nieruchomości gruntowej (art. 2 pkt 5), zaś przyłącze wodociągowe to odcinek przewodu łączącego sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy usług wraz z odcinkiem za wodomierzem głównym (art. 2 pkt 6). Gdyby więc posiłkować się przepisami tej ustawy, to przyłącze kanalizacyjne "rozpoczyna się" dopiero za pierwszą studzienką w nieruchomości odbiorcy lub nawet, w przypadku jej braku, od granicy nieruchomości gruntowej odbiorcy usług i obejmuje dalszy odcinek przewodu aż do sieci kanalizacyjnej. Tym samym odcinek przewodu od budynku do studzienki (lub do granicy nieruchomości gruntowej) nie stanowiłby "przyłącza kanalizacyjnego" w rozumieniu tych przepisów, a zatem musiałby być uznany za wewnętrzną instalację kanalizacyjną. Wniosek taki znajduje także potwierdzenie w definicji "instalacji kanalizacyjnej" zawartej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12.04.2010 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75 poz. 690 ze zm.), zgodnie z którą instalację taką stanowi układ połączonych przewodów wraz z urządzeniami, przyborami i wpustami odprowadzającymi ścieki oraz wody opadowe do pierwszej studzienki od strony budynku (§ 122 ust. 1). Zatem przyjęcie przez organ jako kryterium rozgraniczającego wykonania robót w bryle, bądź poza bryłą budynku, nie odpowiada kryteriom nakreślonym przez wyżej powołane przepisy. Jeśli zaś chodzi o instalację wodociągową, to zgodnie z § 113 ust. 4 cyt. rozporządzenia w sprawie warunków technicznych budynków, powinna być ona zaprojektowana i wykonana w sposób zapewniający zaopatrzenie w wodę budynku, zgodnie z jego przeznaczeniem, oraz spełniać wymagania określone w Polskiej Normie dotyczącej projektowania tej instalacji. Na połączeniu wewnętrznej instalacji wodociągowej zimnej wody lub zewnętrznej na terenie działki budowlanej z siecią wodociągową powinien być zainstalowany zestaw wodomierz głównego (§ 115 ust. 1). Przyłącze wodociągowe, jak wyżej przytoczono, obejmuje odcinek przewodu łączący sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy wraz z zaworem za wodomierzem głównym. Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie NSA akcentowane jest, iż przyłącze jest integralną częścią budynku i jest niezbędne do użytkowania budynku mieszkalnego (por. wyrok z dnia 20.04.2011 r. I FSK 499/10).

Lektura uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazuje, że zagadnieniom dotyczącym prawidłowego zdefiniowania wyrażeń: "przyłącze wodociągowe" i "przyłącze kanalizacyjne" organ interpretacyjny w ogóle nie poświęcił uwagi, nie dokonując przez to wyczerpującej analizy stanu prawnego uwzględniającego właściwą wykładnię użytych w art. 146 ust. 3 pkt 1 pojęć, w tym także terminu "sieci rozprowadzające", w odróżnieniu od wyrażeń "sieci wodociągowe, kanalizacyjne" użytych w pkt 3 tego przepisu. Tym samym uzasadnienie prawne stanowiska zajętego przez organ nie odpowiada wymogom nakreślonym w art. 14c § 2 O.p. Skoro stanowisko organu zasadzało się na twierdzeniu, że przeszkodą do zakwalifikowania wykonywanych przez skarżącą robót w postaci budowy przyłączy do budynków mieszkalnych jako mieszczących się w hipotezie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jest zaliczenie ich do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, to w zaskarżonej interpretacji obowiązany on był przedstawić szczegółową analizę tych pojęć w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, nie zaś ograniczyć się jedynie do zacytowania treści art. 146 ust. 3 u.p.t.u.

Mając więc powyższe rozważania na względzie zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji Dyrektor Izby uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i zajmie stanowisko w przedmiocie kwalifikacji opisanych we wniosku robót do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Sąd nie może zastępować organu w dokonaniu interpretacji, może jedynie kontrolować prawidłowość przeprowadzonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 152 tej ustawy.