Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 266/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2019 r. sprawy ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E.D. kwotę 6 067 zł (słownie: sześć tysięcy sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (również jako "Dyrektor", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2018 r. (również jako "Naczelnik", "NUS") odmawiającej E. D. również jako "Skarżąca", "Strona") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 3 122 zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

2. Skarżąca w dniu 20 listopada 2017 r. złożyła do Naczelnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 81 650 zł oraz o zwrot nadpłaconego podatku w formie jednorazowej na konto bankowe. Wskazała, że [..]września 2013 r. Sąd Okręgowy [...] w W.wydał wyrok w sprawie sygn. akt [...] , na podstawie którego zasądził od spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.na rzecz Skarżącej odszkodowanie z tytułu umowy o zakazie konkurencji. Wyżej wymienionemu wyrokowi nadano rygor natychmiastowej wykonalności co do kwoty 17 345,75 zł. T. Sp. z o.o. w W.w wykonaniu wyroku w dniu 18 września 2013 r. wypłaciła na rachunek bankowy Strony kwotę 14 223,75 zł oraz jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 3 122 zł. W dniu 21 listopada 2014 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) PIT-37 w roku podatkowym 2013, wykazując osiągnięty przychód i pobraną przez płatnika zaliczkę.

3. Następnie, Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z [...]września 2014 r. w sprawie sygn. akt [...]zmienił wyrok Sądu Okręgowego W. w W. z [..] września 2013 r., sygn. akt [...] , zasądzając na rzecz Skarżącej od T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.kwotę 156 087 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 24 maja 2008 r. do dnia zapłaty tytułem odszkodowania wynikającego z umowy o zakazie konkurencji. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.w dniu 8 października 2014 r. wypłacił Skarżącej kwotę 216 863,41 zł. Płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 47 604 zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 w roku podatkowym 2014 Skarżąca wykazała osiągnięty przychód, pobraną przez płatnika zaliczkę i podatek do zapłaty w wysokości 30 924 zł. Strona następnie w dniu 31 marca 2015 r. dokonała wpłaty ww. kwoty podatku na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego [...].

4. Skarżąca wyjaśniła następnie, że Sąd Najwyższy wyrokiem z[..] kwietnia 2016r. w sprawie sygn. akt [...]uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego w W.z [..] września 2014 r. w sprawie sygn. akt [...]i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając że umowa o zakazie konkurencji zawarta z zatrudnionym na podstawie umowy o pracę radcą prawnym i w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonującym obsługę prawną, jest pozbawiona causae, a zatem jest bezwzględnie nieważna (art. 58 § 1 k.c.).

5. Sąd Apelacyjny w W. w sprawie sygn. akt [...]w wyniku ponownego rozpoznania apelacji T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.oddalił powództwo o odszkodowanie z tytułu umowy o zakazie konkurencji. Sąd Apelacyjny uznał, że Skarżąca przez cały okres zatrudnienia w spółce T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.wykonywała zawód radcy prawnego polegający na świadczeniu pomocy prawnej - na wszystkich stanowiskach, także na stanowisku Dyrektora Działu Prawnego. Wobec powyższego, sporna umowa o zakazie konkurencji z 4 lipca 2005 r. jest nieważna jako pozbawiona causae w rozumieniu art. 1012 § 1 k.p. (art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 300 k.p.). Skarżąca była bowiem zobowiązana do zachowania w tajemnicy wszystkich uzyskanych w związku z wykonywaniem obsługi prawnej spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.- także na stanowisku Dyrektora Działu Prawnego - poufnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić tę spółkę na szkodę, już na podstawie przepisów normujących zasady wykonywania zawodu radcy prawnego oraz zasad etyki radcy prawnego. Skarżąca dokonała zwrotu na rzecz spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.wypłaconych jej kwot w wysokości brutto, tj. kwoty 17 345,75 zł z tytułem kwoty otrzymanej w roku 2013 oraz kwoty 264 467,41 zł tytułem kwoty otrzymanej w roku 2014.

6. Skarżąca w dniu 20 kwietnia 2018 r. złożyła w ślad za wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z 20 listopada 2017 r. korektę zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2013, wskazując że jej przychód został pomniejszony o kwotę brutto odszkodowania za obowiązywanie zakazu konkurencji po ustaniu stosunku pracy w wysokości 17 345 zł. Tym samym w korekcie zeznania podatkowego wskazano dochód podatnika w wysokości 41 125,44 zł. Podstawę opodatkowania stanowi dochód podatnika w wysokości 20 563 zł, a podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej również "u.p.d.o.f.") wynosi 6 290,64 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika w wysokości 3 187,26 zł i wykazanej w załączniku PIT/O ulgi na dzieci w kwocie 648,69 zł, podatek należny wynosi 2 455 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym a zadeklarowanym w korekcie zeznania podatkowego a kwotą podatku należnego wykazanego w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym wynosi 3 122 zł. Kwota stanowi nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013.

7. Decyzją z [...] września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [..] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w wysokości 3 122 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że wypłata w dniu 18 września 2014 r. kwoty pieniężnej tytułem odszkodowania na rachunek bankowy Strony w kwocie 14.223,75 zł stanowiła jej przychód, wobec czego płatnik pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy za rok 2013 r. w kwocie 3122 zł. Skarżąca wykazała przychód w zeznaniu podatkowym PIT-37 za rok 2013. W ocenie organu pierwszej instancji charakteru tego przychodu za rok 2013 nie zmienił również jego zwrot dokonany przez Stronę w kwocie brutto w wysokości 17 345,75 zł w dniu 25 sierpnia 2017 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że przyczyną tego stanu rzeczy jest to, że faktyczny zwrot otrzymanego świadczenia w latach kolejnych pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania za rok, w którym podatnik uzyskał przychód. Powoduje on natomiast zmniejszenie podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym zwrot nastąpił.

8. Strona w dniu 20 września 2018 r. wniosła odwołanie od decyzji NUS z[...]września 2018 r., w którym zarzuciła wydanie decyzji przez Naczelnika z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej również "O.p.") oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 r.

9. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2018 r. wskazując, że skoro w myśl art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jak też kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, a w niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, to organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. W ocenie organu odwoławczego wypłacona Stronie w dniu 18 września 2014 r. kwota pieniężna tytułem odszkodowania stanowiła przychód ze stosunku pracy (wynikała z zawartej ze Stroną umowy o zakazie konkurencji w związku z umową o pracę), zaś uzyskane świadczenie nie podlegało zwolnieniu, wobec czego płatnik pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy za 2013 r. Przy czym okoliczności tych nie zmienia późniejszy (w dniu 25 sierpnia 2017 r.) zwrot dokonany przez Stronę. Zwrot otrzymanego świadczenia w latach kolejnych pozostaje bowiem bez wpływu na podstawę opodatkowania za rok, w którym podatnik uzyskał przychód. Czynność zwrotu ma jedynie wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym ten zwrot nastąpił oraz ewentualnie w latach następnych, to z kolei nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Organ drugiej instancji podkreślił, że każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie podlega z woli ustawodawcy wyłączeniu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Słusznie zatem organ pierwszej instancji uznał, że otrzymana przez Stronę w 2013 r. kwota podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kwalifikując uzyskane środki do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, że nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przez którą rozumie się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, ani też nie doszło do niesłusznego pobrania zaliczek, o której mowa w art. 74 ust. 1 pkt 1 O.p.

10. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z [...] grudnia 2018 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając temu organowi:

a) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie polegające na uznaniu przez organ, że umowa o zakazie konkurencji z 4 lipca 2005 r. stosownie do ww. przepisu stanowiła prawnie skuteczną umowę, a przychód wynikający z wypłaty odszkodowania na podstawie umowy o zakazie konkurencji podlegał opodatkowaniu, mimo że:

– ww. umowa o zakazie konkurencji była bezwzględnie nieważna na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego od samego początku, tj. od dnia 4 lipca 2005 r., a zatem także w chwili pobrania przez płatnika – T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 3 122 zł w 2013 r.,

– umowa o zakazie konkurencji została zawarta miedzy pracodawcą a radcą prawnym świadczącym na rzecz pracodawcy obsługę prawną, zobowiązanym z mocy prawa do zachowania tajemnicy zawodowej i poufności, co powodowało, że zobowiązanie, o którym mowa w umowie o zakazie konkurencji nie mogło być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

b) naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niestwierdzeniu nadpłaty podatku dochodowego za 2013 r. w sytuacji, gdy płatnik – T. Sp. z o.o. w W.pobrał nienależnie zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, mimo że już w 2013 r. z powodu bezwzględnej nieważności umowy o zakazie konkurencji podatek był nienależny, a stwierdzenia nadpłaty podatku nie wyłącza fakt powzięcia przez płatnik i podatnika wiedzy o nieważności umowy w 2017 r.;

c) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ błędnej oceny stanu faktycznego oraz zebrania w sprawie materiału dowodowego poprzez stwierdzenie, że wypłata Skarżącej odszkodowania z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.została prawidłowo rozliczona pod względem podatkowym, zaś orzeczenia Sądu Najwyższego i Sądu Apelacyjnego stwierdzające nieważność umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy z 4 lipca 2005 r. nie wywołują żadnych skutków o charakterze prawnopodatkowym;

d) naruszenie art. 127 O.p., poprzez ograniczenie się organu odwoławczego do kontroli decyzji organu pierwszej instancji oraz przez brak dokonania własnych ustaleń i merytorycznej oceny materiału zgromadzonego w sprawie przez organ odwoławczy i całkowite posiłkowanie się ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji, albowiem uzasadnienie decyzji powiela wnioski zawarte w stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie odwołania z 4 października 2018 r.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz zasądzenie na jej rzecz od organu drugiej instancji kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy podejmując zaskarżoną decyzję pominął całkowicie rozważania zawarte w wyroku Sądu Najwyższego sygn. akt [...]. Wskazano w nim, że umowa o zakazie konkurencji miedzy pracodawcą a radcą prawnym świadczącym na rzecz pracodawcy obsługę prawną, zobowiązanym z mocy prawa do zachowania tajemnicy zawodowej i poufności jest nieważna i nie mogłaby zostać zawarta w sposób skuteczny. Natomiast opodatkowaniu nie podlegają przychody z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przychód wynikający z wypłaty odszkodowania na podstawie umowy o zakazie konkurencji nie podlegał opodatkowaniu. Nie ma znaczenia to, że zawarcie umowy o zakazie konkurencji jest dopuszczalne w obrocie prawnym.

W ocenie Skarżącej, zgodnie z art. 73 § 1 O.p. nadpłata powstała w chwili pobrania przez płatnika podatku nienależnego, a więc w 2013 r. Stwierdzenia nadpłaty podatku w 2013 r. nie wyłącza to, że płatnik i podatnik powzięli wiedzę o nieważności umowy o zakazie konkurencji w 2017 r. Ponadto wskazano, że organ dokonał błędnej oceny stanu faktycznego oraz dowodów zgromadzonych w sprawie, uznając, że stwierdzenie nieważności umowy i oddalenie powództwa w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd Apelacyjny oraz zwrotu przez Skarżącą świadczenia uzyskanego od spółki T.Sp. z o.o. z siedzibą w W., podatek w kwocie 3.122 zł pobrany został w sposób nienależny.

Końcowo Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie poczynił żadnych własnych ustaleń, powielając w zupełności wnioski zawarte w stanowisku organu pierwszej instancji w sprawie odwołania. Ponadto nie odniósł się do treści materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, nie dokonał jego oceny i nie wyprowadził własnych wniosków, ustaleń faktycznych. Obowiązkiem organu było przeanalizowanie zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego i wyprowadzenie z niego własnych ustaleń faktycznych. Organ ma obowiązek samodzielnie przeanalizować już pozyskane dowody i ocenić na tej podstawie czy zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty.

11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

12. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. na podstawie której organ ten po rozpatrzeniu odwołania z dnia 18 września 2018 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...] września 2018 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w związku z umową o zakazie konkurencji w wysokości 3.122,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

13. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii opodatkowania przychodów z tytułu umowy o zakazie konkurencji wskazał m.in., że wypłacona Stronie w dniu 18 września 2014 r. kwota pieniężna tytułem odszkodowania stanowiła przychód ze stosunku pracy (wynikała z zawartej ze Stroną umowy o zakazie konkurencji w związku z umową o pracę), zaś uzyskane świadczenie nie podlegało zwolnieniu, wobec czego płatnik pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy za 2013 r. Przy czym okoliczności tych nie zmienia późniejszy (w dniu 25 sierpnia 2017 r.) zwrot dokonany przez Stronę. Zwrot otrzymanego świadczenia w latach kolejnych pozostaje w ocenie organu bez wpływu na podstawę opodatkowania za rok, w którym podatnik uzyskał przychód. Czynność zwrotu ma jedynie wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym ten zwrot nastąpił oraz ewentualnie w latach następnych, to z kolei nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych uznała, że w niniejszej sprawie ze względu na wyrok Sądu Najwyższego stwierdzający nieważność umowy o zakazie konkurencji oraz zwrot pracodawcy kwoty wynikającej z tej umowy powstała nadpłata podatku, którą organ powinien jej zwrócić. Sąd uznał, że stanowisko Skarżącej jest zasadne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że stanowisko organu wyższego stopnia pozostaje w wewnętrznej sprzeczności. Organ co do zasady w sentencji rozstrzygnięcia odmawia stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie w treści uzasadnienia modyfikuje stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzając, że jednak prawo do nadpłaty powstało i sama nadpłata może być rozliczona w roku zwrotu środków pracodawcy i w latach późniejszych. W zasadzie organ nie tłumaczy jaka jest sytuacja prawnopodatkowa Skarżącej odnośnie zapłaconego podatku. Zdaniem Sądu analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ wyższego stopnia jednocześnie utrzymuje decyzję organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty de facto akceptując stanowisko organów o niezaistnieniu nadpłaty; i jednocześnie rozpisuje się w swoim uzasadnieniu, że nadpłata jednak powstała ale za inne lata i może być potrącana w latach późniejszych od powstałych zobowiązań. Taki sposób postępowania powoduje niepewność strony co do jej praw a także stanowi rażący przykład naruszenia zasady zaufania obywatela do organów państwa. Brak konsekwentnego stanowiska i rozwiązania problemu Strony świadczy o tym, że organy miały uzasadnione wątpliwości co do przyjętego rozstrzygnięcia. Powstaje wrażenie, że nie miały koncepcji na sposób postępowania w takiej sprawie de facto pozostając w oczekiwaniu na wyrok Sądu administracyjnego w przedmiotowej kwestii. Z tych powodów brak było podstaw do przyjęcia, że postępowanie organu odwoławczego nie naruszało przepisów postępowania sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

14. Z akt sprawy wynika, że Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia [..] kwietnia 2016 r. w sprawie sygn. akt [...]uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego w W.z dnia [...] września 2014 r. w sprawie sygn. akt [...]i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając że umowa o zakazie konkurencji zawarta ze Skarżącą na podstawie umowy o pracę radcą prawnym i w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonującym obsługę prawną, jest pozbawiona cousae, a zatem jest bezwzględnie nieważna (art. 58 § 1 k.c.).Sąd Najwyższy w wydanym wyroku stwierdził, że umowa o zakazie konkurencji między pracodawcą a radcą prawnym świadczącym na rzecz pracodawcy obsługą prawną, zobowiązanym z mocy prawa do zachowania tajemnicy zawodowej i poufności jest nieważna i nie mogłaby zostać zawarta w sposób skuteczny. Jak wskazano powyżej Skarżąca w spółce T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.wykonywała zawód radcy prawnego. Zawod radcy prawnego jest zawodem zaufania publicznego w rozumieniu art. 17 ust. 1 Konstytucji RP. Według art. 3 ust. 2-5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych radca prawny wykonuje zawód ze starannością wynikającą z wiedzy prawniczej oraz zasad etyki radcy prawnego i jest obowiązany zachować w tajemnicy wszystko, o czym dowiedział sią w związku z udzieleniem pomocy prawnej; obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej przez radcą prawnego nie może być ograniczony w czasie; nie można też radcy prawnego zwolnić z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej co do faktów, o których dowiedział sią udzielając pomocy prawnej lub prowadząc sprawą. Zgodnie z art. 12 Kodeksu etyki radcy prawnego z dnia 10 listopada 2007 r. (tekst jednolity Kodeksu uwzględniający zmiany wprowadzone 6 listopada 2010 r. ogłoszony został uchwałą Prezydium Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 28 grudnia 2010 r., nr 8/\/lll/2010), istota zawodu radcy prawnego polega na tym, że uzyskuje on od klienta w zaufaniu informacje, których klient nie ujawniłby nikomu; radca prawny jest zobowiązany do zachowania w tajemnicy wszystkiego, o czym dowiedział sią w związku z wykonywaniem czynności zawodowych; obowiązek zachowania w tajemnicy obejmuje wszystkie uzyskane przez radcą prawnego informacje, niezależnie od ich formy lub sposobu ich utrwalania; obowiązek zachowania w tajemnicy zawodowej obejmuje nie tylko zakaz ujawnienia informacji, lecz także skorzystania z nich w interesie własnym lub osoby trzeciej. Skarżąca była zatem zobowiązana do zachowania w tajemnicy wszystkich uzyskanych w związku z wykonywaniem obsługi prawnej pozwanej spółki poufnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić tą spółką na jakąkolwiek szkodą już na podstawie przytoczonych przepisów normujących zasady wykonywania zawodu radcy prawnego oraz zasad etyki radcy prawnego. Mając na uwadze powyższe. Skarżąca wykonując zawód radcy prawnego była zobowiązana do zachowania w tajemnicy wszystkich uzyskanych w związku z wykonywaniem obsługi prawnej T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.poufnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić tą spółką na jakąkolwiek szkodą na podstawie przepisów normujących zasady wykonywania zawodu radcy prawnego oraz zasad etyki radcy prawnego. Przepisy te i zasady obligowały Skarżącą w relacjach zawodowych z innymi podmiotami do bezwzględnego, nieograniczonego w czasie przestrzegania obowiązku zachowania w tajemnicy wszystkich uzyskanych w związku z obsługą spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.poufnych informacji, których ujawnienie mogłoby ją narazić na jakąkolwiek szkodą. Umowa o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy zawarta przez Skarżącą i spółką T.Sp. z o.o. pozbawiona byłaby zatem swojej causae, ponieważ zakaz wykorzystania przez Skarżącą jakichkolwiek informacji uzyskanych podczas zatrudnienia w spółce T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.wynikał już z przepisów normujących zasady wykonywania zawodu radcy prawnego oraz z zasad etyki radcy prawnego. Podsumowując, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia [...] kwietnia 2016 r., sygn. [...] stwierdził, że umowa o zakazie konkurencji zawarta z zatrudnionym na podstawie umowy o pracę radcą prawnym i w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonującym obsługę prawną, jest pozbawiona causoe, a zatem jest bezwzględnie nieważna (art. 58 § 1 k.c.). Mając to na uwadze. Sąd Apelacyjny w W.w wyroku z dnia [..] lipca 2017 r. w sprawie [...]stwierdził, że sporna umowa o zakazie konkurencji z dnia 4 lipca 2005 r. jest nieważna jako pozbawiona causae w rozumieniu art. 101 (2) § 1 k.p. (art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 300 k.p.), co spowodowało oddalenie powództwa wytoczonego przez Skarżącą. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 25 sierpnia 2017 r. Skarżąca dokonała zwrotu na rzecz spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.wypłaconych jej kwot w wysokości brutto, tj. kwoty 17.345,75 zł z tytułem kwoty otrzymanej w roku 2013 oraz kwoty 264.467,41 zł tytułem kwoty otrzymanej w roku 2014.

15. Na podkreślenie zasługuje to, że zgodnie z art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego prawomocne orzeczenie sądu cywilnego wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem wyrok Sądu Najwyższego jest dla organów podatkowych wiążący i obowiązkiem organu podatkowego było przyjęcie, że podatek dochodowy pobrany kosztem podatnika z tytułu nieważnej umowy o zakazie konkurencji był podatkiem pobranym nienależnie. Taką samą normę jak wynikająca z art. 365 § 1 kpc., określono w art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej P.p.s.a.) W doktrynie trafnie wskazuje się, że art. 170 P.p.s.a. jest dosłownym odpowiednikiem art. 365 § 1 kpc (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W. Pr. 2006 s. 357, uw. 1; B. Dauter, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer 2013, s. 522, uw. 2) w brzmieniu pierwotnym. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego były prawomocne (art. 57 uNSA), zatem z chwilą ogłoszenia wiązały sąd, który je wydał, strony, inne sądy i inne organy państwowe a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby (art. 59 uNSA w zw. z art. 365 § 1 kpc; B. Adamiak, Nieważność aktu prawa miejscowego a wadliwość decyzji administracyjnej, PiP 2002/9/15 i n.). Norma art. 171 P.p.s.a. odpowiadała ówcześnie obowiązującej normie wywiedzionej z art. 59 uNSA w zw. z art. 366 kpc. Zgodnie z art. 51 zd. 1 uNSA, Naczelny Sąd Administracyjny nie był związany granicami skargi. Odpowiednikiem art. 51 zd. 1 uNSA jest obecnie obowiązujący art. 134 § 1 P.p.s.a.

16. W ocenie Sądu nieuwzględnienie przez organy podatkowe przy podjętych rozstrzygnięciach orzeczenia Sądu Najwyższego, jego pominięcie, bagatelizowanie, czy też przyjęcie, że nie miało ono wpływu na wynik sprawy podatkowej było niedopuszczalne. Konkludując Sąd administracyjny przyjął, że w świetle prawomocnego orzeczenia Sądu Najwyższego podatek dochodowy był nienależny co prowadzi do wniosku, że kwota wpłacona nienależnie spełniała przesłanki uznania jej za nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

17. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1)nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3)zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Podnieść należy, że najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w pkt 1 analizowanego artykułu. Nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Pomijając zastrzeżenia natury terminologicznej, dotyczące pojmowania podatku na gruncie tego zapisu, należy stwierdzić, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Na podkreślenie zasługuje to, że istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą

18. W myśl art. 73 nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1)zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2)pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3)zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4)wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku. Porównanie treści art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. prowadzi do wniosku, że sam fakt pobrania przez płatnika kwoty nienależnej lub wyższej od należnej powoduje powstanie nadpłaty.

19. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca po wydaniu wobec niej orzeczeń sądowych w zakresie stwierdzenia bezwzględnej nieważności umowy o zakazie konkurencji z byłym pracodawcą zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego pobranego od kwoty wypłaconej przez płatnika i odprowadzonego do właściwego organu podatkowego. Skarżąca zwróciła pracodawcy także kwotę otrzymaną w ramach tej umowy. W ocenie Sądu przyjąć należało, że w przypadku nieważności bezwzględnej umowy – stwierdzonej w tej sprawie przez Sąd Najwyższy czynność ta nie doszła do skutku co powoduje, że nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek zapłacony od czynności bezwzględnie nieważnej jako nienależnie zapłacony stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p. i podatnik może go odzyskać w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym w ocenie Sądu zaskarżona decyzja jak i ją poprzedzająca naruszały przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

20. W tym miejscu warte zastanowienia jest to, kto w sytuacji wpłacenia podatku przez płatnika; potrącenia go z kwoty przekazanej w ramach zawartej nieważnej umowy o zakazie konkurencji był uprawniony do żądania nadpłaty, płatnik czy podatnik. W ocenie Sądu zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 2 O.p. oraz art. 75 § 1 i § 2 O.p., uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy na skutek własnych błędów wpłacił on podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. W przypadku jednak, gdy spełnione świadczenie spowodowało uszczerbek jedynie w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku pobrania podatku przez płatnika, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie to Skarżąca posiadała uprawnienie do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na podkreślenie zasługuje to, że ewentualne kwestie rozliczenia podatnika z płatnikiem co do kwoty zwrotu przekazanej z tytułu umowy o zakazie konkurencji a także zwrotu kwoty nadpłaconego podatku zdaniem Sądu pozostają poza sporem w przedmiotowej sprawie dotyczącym zasadniczej kwestii jaką jest prawo do uzyskania nadpłaconego podatku.

21. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjąć należało, że z uwagi na wydanie przez Sąd Najwyższy wyroku stwierdzającego nieważność umowy o zakazie konkurencji, a także w konsekwencji zwrotu otrzymanego od pracodawcy świadczenia w tym zakresie powstała na podstawie art. 72 O.p. nadpłata z tytułu podatku zapłaconego nienależnie co do której Skarżąca posiadała uprawnienie o jej stwierdzenie.

1. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią stanowisko i oceny prawne wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku.

2. Z podanych względów, uznając podniesione w skardze zarzuty za zasadne, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił decyzję z [..]grudnia 2018r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2018 r. odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt 2 wyroku.