Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1526/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. art. 5 ust. 1, art. 7, art, 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 2 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Z. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2011r. określił Skarżącemu – Z. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r.

Przyjmując za podstawę wyniki przeprowadzonej u Skarżącego kontroli Organ wskazał, iż nie ujmował on w rejestrach sprzedaży oraz nie rozliczał w deklaracjach VAT-7, za miesiące będące przedmiotem postępowania, sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług, czym naruszył art. 19 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm) – dalej: “u.p.t.u.".

Ponadto organ I instancji ustalił, iż Skarżący w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 rozliczał, jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług, sprzedaż usług przestrzeliwania broni, podczas gdy winny być one opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 22%. Usługi przestrzeliwania broni nie mieszczą się bowiem w celach statutowych Z., w związku z czym nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z pozycją 10 załącznika nr 4 do u.p.t.u. jako usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane (wyłącznie statutowe).

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również, iż w okresie od stycznia do grudnia 2007r. Skarżący nie wystawiał faktur VAT oraz nie rozliczał ani w rejestrach sprzedaży, ani w deklaracjach VAT-7 świadczonej na rzecz Marianny Wiadernej, na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 1996r., usługi dzierżawy terenu, czym naruszył art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Ponadto Z. w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2007r. ujął faktury VAT o nr: [...], [...], [...], [...], [...] w wartościach niższych niż wynikało to z samych faktur. Zgodnie z oświadczeniem Strony z dnia 16 lutego 2011r., faktury te zostały błędnie wystawione - nieprawidłowo został rozliczony podatek VAT, zawarty w kwotach brutto płaconych przez kontrahentów. Powyższe uchybienie związane było z otrzymanym przez Skarżącego odszkodowaniem z tytułu rozwiązania stosunku prawnego użytkowania wieczystego.

Na podstawie wyciągu bankowego za okres od 1 do 31 grudnia 2007r. Organ ustalił, iż w dniu 19 grudnia 2007r. Skarżący otrzymał wpłatę w wysokości 254.530 zł od Zarządu Dróg Miejskich tytułem "ZA FAKTURĘ REP A [...]". W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, iż aktem notarialnym z dnia 5 grudnia 2007r. (Rep. A Nr [...]), zawartym pomiędzy Stowarzyszeniem Kultury Fizycznej "Z." a osobami działającymi w imieniu Skarbu Państwa, rozwiązano umowę użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. W.. Zgodnie z decyzją Wojewody M. z dnia [...] listopada 2005r. powyższa nieruchomość została przewidziana do wykupu w związku z realizacją inwestycji "T.", która stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603) - stanowi cel publiczny. W związku z powyższym, w myśl art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2003r. Nr 802, poz. 721), doszło do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego za odszkodowaniem, ustalonym według zasad obowiązujących przy wywłaszczeniu nieruchomości. Zgodnie z aktem notarialnym wysokość odszkodowania za rozwiązanie umowy użytkowania została określona na kwotę 254.530 zł, płatną w terminie 21 dni od dnia zawarcia umowy. Wydanie nieruchomości miało zaś nastąpić w dniu zawarcia umowy rozwiązania umowy użytkowania wieczystego nieruchomości.

W wyniku analizy ww. transakcji, Organ I instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sytuacji odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, w związku z czym przeniesienie prawa użytkowania wieczystego stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu powyższej dostawy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji do Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazał, że rozwiązanie stosunku prawnego użytkowania wieczystego nie było dostawą towarów, gdyż akt notarialny sporządzony w tym celu nie zawierał takich określeń. W ocenie Skarżącego, nie stanowi czynności podlegającej podatkiem VAT ani sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, ani nie podlegają opodatkowaniem VAT należności i uzyskane kwoty o charakterze odszkodowawczym. W ocenie Skarżącego stanowisko organu podważa zaufanie do administracji podatkowej, gdyż ani Urząd Miasta, ani notariusz nie wspominali o podatku VAT z tytułu tej transakcji.

3. Decyzją z dnia [...] lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przytaczając treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1 z późn. zm.) Organ odwoławczy wyjaśnił, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., co znalazło wyraz w uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06. Mając na uwadze treść tej uchwały Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wszelkie transakcje prawem użytkowania wieczystego gruntu, dla celów podatku VAT winny być traktowane na równi z transakcjami, przedmiotem których jest prawo własności gruntu. W związku z tym, iż prawo użytkowania wieczystego jest traktowane na gruncie przepisów u.p.t.u. jak towar, do przeniesienia tego prawa ma zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Szczególny przypadek dostawy towarów, uregulowany w ww. przepisie, dotyczy sytuacji, gdy w wyniku władczego działania organów lub z mocy prawa, dochodzi do zmiany właściciela towaru za odszkodowaniem. Dostawę towarów stanowi więc nawet sytuacja, w przypadku której (nawet wbrew woli) towar zmienia właściciela za odszkodowaniem.

W ocenie organu spełnione zostały zatem wszystkie warunki do uznania, iż sporna transakcja stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nastąpiło przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Doszło bowiem do zawarcia umowy rozwiązania umowy użytkowania wieczystego nieruchomości przeznaczonej na cele inwestycyjne, stanowiące cel publiczny zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, i w związku z rozwiązaniem umowy użytkowania wieczystego Skarżący otrzymał odszkodowanie.

Ponadto organ wyjaśnił, iż w sytuacji objętej dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. odszkodowanie wypłacone z tytułu wygaśnięcia z mocy prawa użytkowania wieczystego jest świadczeniem ekwiwalentnym, pełniącym funkcję wynagrodzenia za utracone w sensie ekonomicznym prawo. Powoduje to, że rozumiana zgodnie z normami wywiedzionymi z powyższego przepisu dostawa towarów staje się czynnością odpłatną. Jednocześnie podkreślił, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zdaniem Organu, wbrew twierdzeniom Skarżącego nie można uznać, że wszelkie odszkodowania, a więc również to otrzymane przez Związkowy Klub Strzelecki, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie polegają jedynie odszkodowania mające charakter rekompensaty, stanowiące naprawę szkody za poniesione straty (koszty), np. za wadliwy towar czy usługę, za nieterminowe płatności zobowiązań. W przypadku natomiast umowy rozwiązującej umowę użytkowania wieczystego za odszkodowaniem, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, a nie rekompensaty.

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej wymiaru podatku za grudzień 2007r. i umorzenie postępowania w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędne zastosowanie przy wymiarze podatku art. 29 ust 1, art. 43 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u., a także nie uwzględnienie art. 29 § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. (Dz. U. nr 224, poz. 1799) w sytuacji, gdy zebrane w trakcie postępowania podatkowego dowody uprawniały do uwzględnienia wyjaśnień, przedstawionych przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż jest stowarzyszeniem, które wykonuje przede wszystkim swoje obowiązki statutowe i nie dostarcza żadnych towarów na "rynek". Wpłata będąca przedmiotem błędnego naliczenia przez Urząd Skarbowy podatku VAT od sumy odszkodowania otrzymanego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości stanowiła odszkodowanie, a nie sprzedaż. Odszkodowanie zaś, co do zasady od początku istnienia u.p.t.u. wyłączało obowiązek naliczenia tego podatku i zawsze było zwolnione z VAT, bowiem wiązało się zwykle z częściową utratą praw.

Ponadto Skarżący wskazał, że czynność przeniesienia praw do nieruchomości miała formę aktu notarialnego i notariusz, jako osoba odpowiadająca za prawidłowość obrotu prawnego, miał prawo naliczyć podatek VAT, gdyby taki zaistniał. W przedmiotowej sytuacji nie miało to jednak miejsca. Również biegły rzeczoznawca, który wyceniał wartość nieruchomości, nie uznał za właściwe wyliczenie podatku VAT przy wycenie.

W ocenie Skarżącego naliczenie podatku VAT przez organy skarbowe jest zatem czynnością sprzeczną z wykładnią prawa podatkowego w zakresie podatku VAT i jego zasadami.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. w kwocie 45 898,85 zł decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r., nie narusza prawa.

7. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości uznania odszkodowania ustalonego wg zasad obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości z tytułu rozwiązania stosunku prawnego użytkowania wieczystego za wynagrodzenie, i w konsekwencji za dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

8. Na wstępie wywodu należy wskazać, iż obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług poddaje opodatkowaniu w obrocie krajowym dwie podstawowe czynności: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Jak wskazują A. Bartosiewicz i R. Kubacki w komentarzu do art. 7 u.p.t.u., "Czynności te są względem siebie komplementarne, gdyż każde świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo odpłatnym świadczeniem usług. Ustawa opisuje bliżej przede wszystkim dostawę towarów, w przypadku usług ograniczając się do stwierdzenia, że są one każdym świadczeniem, które nie stanowi dostawy towarów" (VAT. Komentarz, LEX 2012 r.).

Autorzy ci wskazują także, że pojęcie dostawy towarów w znacznym stopniu oderwano od cywilistycznej konstrukcji przeniesienia prawa własności. Powoduje to zmianę zakresu opodatkowania. Obok typowej dostawy towarów ustawodawca wskazuje nadto, jakie jeszcze inne czynności uważa za zrównane z dostawą. Czynności te - chociaż niemające cech klasycznej dostawy towarów - uważane będą za dostawę, zaś podmiot je wykonujący będzie traktowany jakby dokonywał dostawy towarów.

9. Przed dniem 1 grudnia 2008 r. istniała rozbieżność co do tego, czy ustanowienie i rozporządzenie użytkowaniem wieczystym traktować należy jako usługę czy jako dostawę towaru. Rozbieżność ta została usunięta w wyniku wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której przesądzono, że użytkowanie wieczyste traktować należy jako dostawę towarów. Następnie mocą ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z dniem 1 grudnia 2008 r. do ustawy o podatku VAT wprowadzono przepis, zgodnie z którym ustanowienie i zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów traktowane jest jako dostawa towarów (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT).

W tym miejscu należy odwołać się do treści powyżej powołanej uchwały z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której NSA dokonał obszernej analizy charakteru użytkowania wieczystego. NSA stwierdził, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością (G. Bieniek, S. Rudnicki: Nieruchomości - problematyka prawna, Warszawa 2005, i tam podane przykłady orzeczeń SN). W doktrynie podkreśla się, że po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż wcześniej. Wyrazem tego jest rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą to być grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste "od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym" i przesądzenie w ten sposób o jego cywilnoprawnym charakterze (S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga, Warszawa 2001, s. 353-354). W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234, 235, 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Dalej NSA zwrócił uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 ustawy), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (M. Chomiuk /w:/ VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. s. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. s. I-1317, pkt 32 i 33)".

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko prezentowane w cytowanej uchwale (tak także NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2012, sygn. I FSK 574/11).

Mając to na względzie należy stwierdzić, iż w polskiej u.p.t.u. - podobnie jak w prawie wspólnotowym - definiując pojęcie dostawy towarów celowo oderwano je od pojęcia przeniesienia własności w znaczeniu cywilistycznym.

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia prawa rzeczowego, oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), korzystanie z nabytych towarów (posiadanie, używanie, pobieranie pożytków itp.) ale też każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu (tak J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, wyd. Unimex, s. 27).

Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach, to zaś byłoby sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku od towarów i usług (por. J. Martini i Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, W-wa 2005, s. 62).

10. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał, iż w tym stanie faktycznym doszło do dokonania czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z normy zawartej we wskazanym przepisie wynika, że za dostawę towarów ustawodawca uznał przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie art. 14 ust. 2 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Jeszcze raz należy stwierdzić, co podkreślał także NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2012 r. (sygn. I FSK 574/11), że uwzględniając szerokie, ekonomiczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, mimo, iż wyzbycie się prawa użytkowania wieczystego nie stanowi przeniesienia własności w rozumieniu prawa cywilnego, to w istocie wywołuje skutek w postaci przeniesienia ekonomicznego władztwa i z tego względu należy uznać je za rozporządzenie towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

NSA podkreślił, iż skoro na gruncie u.p.t.u. co do zasady prawo własności gruntu i prawo użytkowania wieczystego gruntu zostały zrównane co do ich ekonomicznych skutków, to brak jest racjonalnych i przekonywujących argumentów do zróżnicowania skutków podatkowych wywłaszczenia własności gruntu i wywłaszczenia prawa użytkowania wieczystego. W obu tych przypadkach dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – Skarb Państwa lub jednostkę samorządu – władztwa nad gruntem w sensie ekonomicznym. W sytuacji wypłaty odszkodowania z tytułu wygaśnięcia z mocy prawa wieczystego użytkowania, odszkodowanie to pełni funkcję wynagrodzenia za utracone w sensie ekonomicznym prawo. W przypadku takich odszkodowań mamy do czynienia z rodzajem odpłatnej dostawy towarów.

W wyroku z dnia 9 sierpnia 2011 r. NSA wskazał, że odszkodowanie określone w stosownej decyzji organu administracyjnego, czy określone w porozumieniu, pełni funkcję wynagrodzenia. Wobec tego aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 należy wykazać i wskazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten ostatni element zostanie skonkretyzowany w momencie kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna, bądź, gdy strony zawrą porozumienie co do wysokości odszkodowania, zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który postanawia, że za działki gruntu (pod drogi publiczne), o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Natomiast jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (decyzja administracyjna).

Sąd orzekający w sprawie w pełni to stanowisko podziela. W tej sprawie doszło do ustalenia wysokości odszkodowania pomiędzy Skarżącą a organem i jego wysokość potwierdza zawarty na okoliczność rozwiązania umowy wieczystego użytkowania akt notarialny z dnia 5 grudnia 2007 r.

11. Stąd w świetle powyższych rozważań Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem do tej ustawy nr 4 poz. 3 pkt 9 (na który powołała się Skarżąca podczas rozprawy, co zostało odnotowane w protokole).

Warto bowiem odnotować, iż w świetle przytaczanej normy, obowiązującej w dacie zdarzenia – do końca roku 2007 r., przepis ten stanowił, iż: "Zwalnia się od podatku:

1) usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy".

Jednak, jak wykazano powyżej, w przypadku odszkodowania wypłaconego z tytułu wygaśnięcia z mocy prawa wieczystego użytkowania, mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie usługą, o czym na tle licznych wątpliwości przesądził już Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanej uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06), wskazując, że użytkowanie wieczyste traktować należy jako dostawę towarów.

12. Strona Skarżąca w uzasadnieniu Skargi podnosiła także, iż jako stowarzyszenie wykonuje ona przede wszystkim obowiązki statutowe i nie dostarcza żadnych towarów na tzw. "rynek".

Analiza akt sprawy nie pozostawia jednak wątpliwości, iż Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT. Skoro powyżej przesądzono, że doszło do dokonania dostawy w rozumieniu przepisów u.p.t.u., to odniesieniu do wykonania przez Skarżącą odpłatnej czynności, w wyniku której dochodzi do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem, istniały podstawy do przyznania Stronie Skarżącej przymiotu podatnika, mimo, iż w zakres jej działalności statutowej nie wchodzi wywłaszczenie z prawa użytkowania wieczystego gruntu.

13. Konkludując, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie rację miały organy podatkowe obu instancji, które swoim działaniem nie naruszyły prawa.

14. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak

w sentencji.