Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2329/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 i 2  i § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 973/17 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2018 r., III SA/Wa 973/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.B.(zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ I instancji decyzją z dnia 8 września 2016 r. orzekł o solidarnej – waz ze spółką z o. o.

w likwidacji - odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. (w kwocie 53 078,07 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 28 819 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 4 074,80 zł.) wynikającą ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 z dnia 9 listopada 2012 r.

3. Skarżący w odwołaniu z dnia 26 września 2016 r. stwierdził, że nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów

i usług za czerwiec 2011 r., gdyż zobowiązanie podatkowe powstało w efekcie wydanej przez organ decyzji i korekty deklaracji VAT dokonanej już po jego odwołaniu z zarządu spółki. Zaległość powstała na skutek korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., które nie zostało uregulowane w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki, gdyż korekta została złożona przez prokurenta spółki w czasie, kiedy skarżący nie byt już członkiem jej zarządu. Wskazał ponadto, że

w dniu 25 kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy, [...] Wydział do spraw upadłościowych

i naprawczych, wydał postanowienie, w którym oddalono wniosek z dnia 20 marca 2012 r. o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania.

4. Skarżący podkreślił, że w dniu 21 grudnia 2011 r. został odwołany z funkcji członka zarządu, a w dniu 7 grudnia 2011 r. złożył rezygnację. Ponadto jako członek zarządu w okresie powstania spornej zaległości podatkowej nie dokonał zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, gdyż nie było ku temu żadnych przesłanek. Spółka realizowała szereg kontraktów i była w fazie rozwoju. Ponadto stwierdził, że wspólnik spółki – spółka akcyjna- nie wyrażał zgody na ogłoszenie upadłości i jednocześnie deklarował udzielenie jej pożyczki. Skarżący wskazał, że w połowie 2011 r. rozpoczęto restrukturyzację spółki przez ograniczenie zatrudnienia. Jednocześnie sporządzony w dniu 19 grudnia 2011 r. bilans oraz rachunek zysków i strat spółki wykazał stratę. Skarżący na dzień 21 grudnia 2011 r. wyznaczył zwołanie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki gdzie poinformował

o wystąpieniu okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ze względu na brak środków finansowych oraz złożył rezygnację.

Skarżący podkreślił, że posiadał tylko teoretyczną możliwość złożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości w okresie od sporządzenia bilansu (w dniu 19 grudnia 2011 r.) do dnia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W jego ocenie nie mógł tego uczynić, gdyż zobligowany był najpierw do powiadomienia wspólników o sytuacji finansowej spółki, co uczynił niezwłocznie. Ze względu na podjętą uchwałę

o odwołaniu go ze stanowiska prezesa zarządu spółki, nie miał w terminie późniejszym żadnej możliwości dopełnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 ustawy

z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344; dalej p.u.) obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od chwili kiedy zaistniała ku temu podstawa. Skarżący podkreślił, że od dnia 21 grudnia 2011 r. funkcję prezesa zarządu spółki pełniła inna osoba, na której spoczywał obowiązek podjęcia działań w sprawie odpowiedniego wykorzystania pozyskanych środków lub też reakcja na ewentualny brak ich przekazania.

Zaznaczył, że w dniu 5 grudnia 2012 r. dokonano otwarcia likwidacji spółki. Spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie posiadała żadnego majątku, w tym nieruchomości, ruchomości, środków trwałych oraz była zadłużona na sporą kwotę

(3 000 000 zł).

W ocenie skarżącego zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 2 dni, przed Zgromadzeniem Wspólników, na którym poinformowano o sytuacji spółki oraz wbrew oświadczeniom wspólników o woli dokapitalizowania spółki, stanowiłoby działanie na szkodę spółki i jej wierzycieli.

Ponadto argumentował, że w dacie odwołania go z funkcji w zarządzie spółki, jak i w dacie wszczęcia jej likwidacji oraz w dacie wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 5 marca 2013 r. spółka posiadała majątek pozwalający na zapłatę całości zaległości. Majątek pochodził z tytułu należności lub zatrzymanych kaucji gwarancyjnych.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 maja 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, z tytułu których powstała ww. zaległość w podatku od towarów i usług w skład jednoosobowego zarządu spółki wchodził skarżący, który został powołany na prezesa zarządu spółki w dniu 27 października 2009 r. Odwołanie skarżącego z pełnionej funkcji nastąpiło uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 21 grudnia 2011 roku. W trakcie postępowania egzekucyjnego nie ujawniono majątku ruchomego, ani nieruchomego należącego do spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji

w kwotach przewyższających wydatki egzekucyjne. Wniosek wierzyciela spółki

o ogłoszenie jej upadłości obejmujący likwidację majątku złożony w dniu 15 marca 2012 r. był spóźniony. Sąd upadłościowy postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2012 r., na podstawie art. 13 ust. 1 p.u., oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, stwierdzając, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Organ stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenie skarżącego o braku odpowiedzialności za ww. zaległość, o których nie miał wiedzy. Organ odwołując się do art. 89b) ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) wskazał, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia od wierzyciela, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, przez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Organ uznał, że skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi przez podatnika będącego dostawcą (lub usługodawcą) i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się nierozerwalnie z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika będącego nabywcą, z uwagi na konieczność zachowania zasady neutralności podatku od towarów i usług. Przepisy dotyczące tzw. złych długów są regulacjami określającymi zasady korekty podstawy opodatkowania, czy też samego podatku, a przez skorzystanie z ulgi na złe długi konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek, który został skorygowany. Przestaje zatem faktycznie istnieć także podatek naliczony, który można by odliczyć a zasadny staje się obowiązek korekty podatku naliczonego. Wobec tego organ stwierdził, że w takim przypadku przyczyna korekty istnieje już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a korekta ma na celu jedynie wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego

z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego (czy też zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub

w wysokości wyższej od należnej z uwagi na art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768 i 935 – zwanej dalej: ord. pod.), został podany w nieprawidłowej wysokości. Tym samym przyjęto, że błędne obliczenie podstawy opodatkowania i dokonana w okresie późniejszym korekta, uwzględniana w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy lub w którym powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 ord.pod.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro przyczyną dokonania korekty deklaracji był brak zapłaty należności wynikających z faktur będących podstawą dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące, w których skarżący pełnił funkcję członka zarządu, to wystąpiła okoliczność będącą podstawą odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której stanowi art. 116 § 2 ord. pod., gdyż dotyczy zaległości w rozumieniu art. 52 ord.pod.

Odnośnie do kwestii niedokonania zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie, DIS stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zostać zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od dnia 30 grudnia 2010 r. O złej sytuacji finansowej spółki w czasie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki miało świadczyć również nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca 2011 r. do listopada 2011 r.

Organ uznał, że wobec skarżącego spełnione zostały pozytywne przesłanki warunkujące powstanie odpowiedzialności za jej zaległości spółki z tytułu podatku VAT za czerwiec 2011 r., gdyż pełnił on obowiązki członka zarządu w okresie kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązania, wystąpiła bezskuteczność egzekucji

z majątku spółki oraz nie wykazano przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za te zaległości.

6. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzję organu odwoławczego, zarzucając:

- naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 116 § 2 oraz art. 116 § 4 ord. pod. - przez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i wydanie decyzji bez wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego,

- rażące naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania polegające na oddaleniu złożonych wniosków dowodowych zmierzających do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Sąd I instancji oddalił skargę, wskazując, że:

- po pierwsze – spółka z o.o. w likwidacji nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki złożony został przez jednego z wielu wierzycieli spółki. To wierzyciel wskazał, że spółka od wielu miesięcy zalega ze spłatami na rzecz innych podmiotów (wówczas wobec spółki toczyło się już 16 postępowań sądowych i jedno postępowanie egzekucyjne), a zatem jest niewypłacalna w sposób trwały;

- po drugie – majątek niewypłacalnej spółki nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Dlatego sąd upadłościowy oddalił wniosek

o ogłoszenie jej upadłości. Dłużnik nie posiadał żadnego majątku trwałego w postaci ruchomości lub nieruchomości, jak i żadnych środków pieniężnych w kasie spółki i na rachunkach bankowych;

- po trzecie - analiza sprawozdań finansowych spółki pod kątem oceny jej sytuacji finansowej, pozwalała zasadnie stwierdzić organom podatkowym, że już pod koniec 2010 r. zobowiązania spółki przewyższały wartość jej majątku. Oznaczało to, że spółka była w złej kondycji finansowej już na dzień 31 grudnia 2010 r. Bilans na dzień 31 grudnia 2010 r. wykazywał aktywa trwale w wysokości 0.00 zł, zaś aktywa obrotowe w wysokości 34 337,06 zł. Natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 71 837,00 zł;

- po czwarte – skarżący w dniu 8 grudnia 2011 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, która została przyjęta w dniu 21 grudnia 2011 r. Pełnił zatem funkcję prezesa w okresie powstania zaległości podatkowej spółki za czerwiec

2011 r.;

- po piąte – o złej sytuacji finansowej spółki świadczyły również nieuregulowane zobowiązania w tamtym okresie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca 2011 r. do listopada 2011 r. W celu wyegzekwowania tych zaległości zostały wystawione tytuły wykonawcze, na podstawie których została wszczęta egzekucja do majątku spółki, która okazała się bezskuteczna. Jak wynika

z akt sprawy - spółka oprócz nieuregulowanych wierzytelności podatkowych posiadała również nieuiszczone wierzytelności wobec ZUSu. Błędne było twierdzenie strony, że sytuacja finansowa spółki w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. była "zadowalająca". Zobowiązania spółki na dzień 31 grudnia 2010 r. znacznie przewyższały wartość jej majątku. Obligowało to skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2010 r. - z powodu złej kondycji finansowej przedsiębiorstwa.

Podsumowując, sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja organu podatkowego nie naruszała prawa. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza pozytywne przesłanki warunkujące powstanie odpowiedzialności skarżącego. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku VAT. Członkowie zarządu muszą liczyć się z tym, że po rezygnacji będą odpowiadać za długi spółki, jeśli termin płatności podatku upływał w czasie, gdy nią zarządzali (por. wyrok NSA z dnia

14 września 2016 r., I FSK 393/15). W sprawie w sposób bezsprzeczny wykazano bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Dodatkowo skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za te zaległości. Na stan niewypłacalności wskazywał nie tylko fakt posiadania przez spółkę zaległości, ale również okoliczność, że spółka nie regulowała ich w dłuższym czasie. Oznacza to, że skarżący będący wówczas prezesem jednoosobowego zarządu spółki, zobowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu. Skoro niewypłacalność spółki zaistniała w czasie, gdy obowiązki w jej zarządzie sprawował skarżący, to przyjąć należy, że niepodjęcie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości stanowi o niedopełnieniu należytej staranności i zawinionym zaniechaniu podjęcia czynności przewidzianych przepisami prawa (art. 21 p.u.). Uwolnienie od odpowiedzialności następuje tylko wtedy, gdy członek zarządu wykaże, że nie przewidywał i nie mógł przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o upadłość bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r., I FSK 189/2006).

Jednym z zarzutów strony było to, że w okresie gdy pełniła funkcję członka zarządu nie było podstaw do ogłoszenia upadłości. Czasem właściwym do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., I FSK 1318/17).

Poza tym, twierdzenia skarżącego, że spółka posiada majątek w postaci przysługujących jej wierzytelności nie znalazł potwierdzenia. Trudno było ocenić istnienie wierzytelności, a w szczególności mieć pewność, że są one wymagalne oraz mają charakter bezsporny. Podkreśla się, że art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 30 marca 2012 r., I SA/Op 44/12). Za majątek w powyższym rozumieniu nie mogą być uznane wierzytelności sporne lub bliżej niedookreślone – a z takim mamy do czynienia w tym przypadku. Dyspozycja uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. nie została wypełniona.

8. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 1 i 2 i art. 116 § 4 ord. pod. przez błędne zastosowanie

w sprawie uznanie, że skarżona decyzja z dnia 12 grudnia 2016 r.

i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są prawidłowe, w szczególności poprzez uznanie, że skarżący nie uwolnił się skutecznie od odpowiedzialności poprzez wskazanie majątku, z którego mogła zostać zaspokojona zaległość skarbowa oraz że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości- jeśli zaszły podstawy do jego złożenia - nastąpiło bez winy skarżącego;

2) art. 116 § 2 ord. pod. - przez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe, które przekształciło się w zaległość istniało w dacie pełnienia funkcji przez skarżącego, podczas gdy faktycznie na skutek korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., która to korekta została niewątpliwie dokonana po zaprzestaniu przez skarżącego pełnienia funkcji w zarządzie, następcy skarżącego mieli możliwość dokonania zapłaty należności objętych wykazanym podatkiem naliczonym, czego nie wykonali, a na co skarżący me miał żadnego wpływu;

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 p.p.s.a. polegające na braku wszechstronnego rozważenia zarzutów skargi na decyzję Dyrektora oraz zebranego materiału, wyrażające się błędnej ocenie, że wyłącznie skarżącego obciąża wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności, podczas gdy w tym celu skarżący złożył wnioski dowodowe, które nie zostały wykonane we wnikliwy sposób, co uniemożliwiło pozyskanie informacji potwierdzających istnienie przesłanej zwalniających z odpowiedzialności skarżącego.

Inicjatywa dowodowa skarżącego obejmowała wystąpienie do dłużników spółki

o zestawienie obrotów i sald, co miało wykazać istnienie majątku spółki; przesłuchanie świadków na okoliczność posiadania majątku przez spółkę na dzień stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, na dzień otwarcia likwidacji (tj. na 5 grudnia 2012 r.), na dzień powstania tytułu wykonawczego z dnia 5 marca 2013 r. oraz na dzień stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, w tym należności z tytułu kaucji gwarancyjnych.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. Przede wszystkim należy podkreślić, że w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 134 § 1

i art. 145 § 1 p.p.s.a., wiążąc ich naruszenie z faktem pominięcia przez sąd I instancji, iż nie wszystkie wnioski dowodowe skarżącego zmierzające do wykazania przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. zostały przez organy podatkowe wykazane. Zaznaczono przy tym, że inicjatywa dowodowa strony skarżącej obejmowała przesłuchanie wskazanych świadków

i przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Otóż z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej spawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Natomiast art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

w istocie nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż jest to przepis, który dla swej skuteczności musi być powiązany ze wskazaniem na naruszone przepisy – czy to prawa materialnego (pkt 1lit. a/), przepisy postępowania (pkt 1 lit.c/), czy przepisy dające podstawę do wznowienia postępowania (pkt 1 lit.b/). W skardze kasacyjnej takich powiązanych, a naruszonych przepisów prawa przez organy podatkowe nie wskazano tak, by można było rozpoznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. samodzielnie (powiązanie go bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. jest bezprzedmiotowe, gdyż ten przepis sam w sobie może być przedmiotem samodzielnego zarzutu). Wskazano wprawdzie na powiązanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (bez wskazania szczegółowej jednostki redakcyjnej) z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod., z tym jednak, że zarzutem tym podnosi się fakt pominięcia przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącego. W takim przypadku należało powiązać naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z art. 188 ord. pod. albo też

z art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 ord. pod., albo nawet zarzutem naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a., jeżeli sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących nieprzeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. W skardze natomiast takich zarzutów naruszenia powołanych wyżej przepisów nie podniesiono.

10. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga

w granicach sprawy. W tym znaczeniu przedmiot postępowania przed sądem administracyjnym wyznaczony jest zakresem stosunku administracyjnego, tj. jego elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi: podstawą faktyczną i prawną. Wykluczyć należy możliwość kontrolowania przez sąd administracyjny innego niż zaskarżone do tego sądu rozstrzygnięcie, jeżeli tak opisana tożsamość podmiotowa

i przedmiotowa nie zachodzi. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., II GSK 3458/16, LEX nr 2199132). Wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony

w skardze. Normę art. 134 p.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona

w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Należy też wyjaśnić, że kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., II GSK 1236/15, LEX nr 2199000).

W rozpoznawanej sprawie, co zresztą sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, organy podatkowe ustaliły, że Wyższa Szkoła [...], U.[...], P.[...]sp. z o.o.,I.[...] SA nie miały żadnych zobowiązań w stosunku do I.[...]sp. z o.o. w likwidacji. Natomiast tej okoliczności, z przyczyn obiektywnych, nie mogły ustalić wobec P.[...] sp. z o.o. z siedzibą w G., gdyż firma ta nie odbierała przesyłek. Skarżący znając te okoliczności mógł sam je przedłożyć w postępowaniu

w ramach nałożonego na niego obowiązku współdziałania z organem podatkowym - przy ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i wykrycia prawdy materialnej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod.).

Zasada prawdy materialnej rozstrzyga, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy musi prawidłowo zidentyfikować wszelkie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a następnie podjąć wszelkie możliwe i dopuszczalne prawem czynności celem ich wyjaśnienia. Organ w żadnym razie nie może przy tym uznawać określonych faktów za przyznane przez podatnika, który zachowuje się biernie. Kwestia skutków bierności oraz poziomu aktywności wymaganego od podatnika

w postępowaniu podatkowym była również przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1116/08, Lex nr 550074, NSA stwierdził, że: "Zgodnie z art. 122 ord. pod. organy podatkowe zobowiązane są wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia. Do nich zatem należy określenie faktów, jakie winny być ustalone oraz dowodów, jakie w celu ich ustalenia należało przeprowadzić oraz przeprowadzenie tych dowodów. Strona, w celu uniknięcia niekorzystnego

dla siebie rozstrzygnięcia, winna współdziałać z organem podatkowym w celu wyjaśnienia wszystkich prawnie znaczących okoliczności sprawy". Natomiast

w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r., I GSK 461/09, Lex nr 550985, Sąd wskazał, że nieuprawniona jest konkluzja, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia lub gdy twierdzenia strony są ogólnikowe bądź lakoniczne. Nie można bowiem w takim wypadku założyć, że wobec bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji, spoczywa na tych organach".

Powołane wyżej orzeczenia wskazują na sytuacje, w których wymagana jest aktywność strony w zakresie dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym.

W przypadku gdy organ podatkowy prawidłowo zidentyfikuje okoliczności faktyczne prawnie relewantne dla rozstrzygnięcia oraz przeprowadzi wszystkie obiektywnie dostępne mu dowody celem ustalenia tych okoliczności, na stronie ciąży obowiązek współdziałania, jeśli to podatnik kwestionuje ustalenia wynikające z dowodów przeprowadzonych przez organ. Pragnąc zakwestionować ustalenia organu, podatnik winien zatem korzystać z przysługującej mu inicjatywy dowodowej.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 145 § pkt 1

i art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. jako nieuzasadniony nie mógł być uwzględniony.

11. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 i 2 i art. 116 § 4 ord. pod. Otóż zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 i § 4 ord. pod.:

"§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej

w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,

a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu,

o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 4. Przepisy § 1–3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.".

Oznacza to, ze sąd I instancji w obszernym uzasadnieniu (w kilku punktach) trafnie wskazał, dlaczego organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że sam fakt nieuregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych jest wystarczający do uznania, że dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków (wyrok NSA z dnia 13 marca 2018 r., I FSK 761/16, Lex nr 2474101).

Mając na uwadze treść z art. 116 ord. pod. można przyjąć, że jeżeli sąd upadłościowy umorzy postępowanie upadłościowe wobec spółki, majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, to spełniona jest przesłanka "bezskuteczności egzekucji". Niemożliwość realizacji celu postępowania upadłościowego jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jeżeli prezes zarządu nie interesował się sprawami finansowymi spółki, to musiał to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że

w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie ponosić subsydiarną odpowiedzialność finansową. Bierna postawa członka zarządu

w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego oraz liczne zarzuty stawiane organom podatkowym, nie mogą być ocenione jako ekskulpacyjne w świetle art. 116 § 1 pkt 1 ord. pod.

Nie budzi wątpliwości także to, że ciężar udowodnienia istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Okoliczności wskazane w art.

116 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. są okolicznościami zasadniczymi dla

odpowiedzialności i podlegają one badaniu przez organy podatkowe w ramach obowiązku wyjaśnienia, zebrania, rozpatrzenia całego materiału dowodowego, gdyż są to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.). w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe takie postępowanie przeprowadziły, uwzględniły wiele wniosków dowodowych skarżącego, zmierzających do wykazania tych przesłanek negatywnych odpowiedzialności. Nie można więc zarzucić im, tak jak i sądowi

I instancji, naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. Skoro takich przesłanek

w sprawie nie ustalono to trudno przyjąć, by powyższe przepisy zostały naruszone.

12. Chybiony jest w końcu także zarzut naruszenia art. 116 § 2 ord. pod. Zgodnie z tym przepisem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zauważyć tu należy, że trafny jest pogląd organu II instancji odwołującego się do treści art. 89b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U.

z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), że w przypadku nieuregulowania należności

w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia od wierzyciela, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą

z nieuregulowanych faktur, przez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Organ uznał, że skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi przez podatnika będącego dostawcą (lub usługodawcą) i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się nierozerwalnie z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika będącego nabywcą, z uwagi na konieczność zachowania zasady neutralności podatku od towarów i usług. Przepisy dotyczące tzw. złych długów są regulacjami określającymi zasady korekty podstawy opodatkowania, czy też samego podatku, a przez skorzystanie z ulgi na złe długi konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek, który został skorygowany. Przestaje zatem faktycznie istnieć także podatek naliczony, który można by odliczyć a zasadny staje się obowiązek korekty podatku naliczonego. Wobec tego organ zasadnie stwierdził, że w takim przypadku przyczyna korekty istnieje już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a korekta ma na celu jedynie wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego (czy też zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej z uwagi na art. 52 § 1 pkt 2 ord. pod.), został podany w nieprawidłowej wysokości. Tym samym przyjęto, że błędne obliczenie podstawy opodatkowania i dokonana w okresie późniejszym korekta, uwzględniana w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy lub w którym powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 ord. pod. wiązała się z okresem, w którym skarżący pełnił obowiązki członka zarządu.

W takim przypadku nie budzi wątpliwości to, że z zaległością podatkową na równi traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, iż nie nastąpiło to z jego winy. Korekta podatku należnego pociąga bowiem za sobą korektę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 9 pkt 7 ord. pod. przez zwrot podatku rozumie się także m.in. zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów

o podatku od towarów i usług.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.