Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 663/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 958/09 w sprawie ze skargi R. M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od R. M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 370 zł (słownie: trzysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 958/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 kwietnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z dnia 12 listopada 2008 r. w sprawie ze skargi R. M. J. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 27 lipca 2007 r. oraz z dnia 30 maja 2008 r. określił kwoty zobowiązań P. Sp. z o.o w likwidacji w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r., jak również kwoty zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2002 i 2003, a także wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w tym podatku.

Decyzją z dnia 12 listopada 2008 r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołując się na treść art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.

Zdaniem organu wykazano istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki albowiem z dokumentów rejestracyjnych spółki P. wynika, że w okresie od dnia 24 października 2002 r. do dnia 15 września 2006 r. skarżący był członkiem zarządu spółki, a zatem pełnił tę funkcję w momencie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową. Ponadto, pomimo podjęcia wielu czynności egzekucyjnych egzekucja z majątku spółki okazał się nieskuteczna.

Co do przesłanek egzoneracyjnych organ stwierdził, że zgodnie z art. 5 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) reprezentant osoby prawnej ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów w zależności od tego, która z przesłanek nastąpiła wcześniej. Zdaniem organu pierwszej instancji kluczowym było określenie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę. W tym zakresie Naczelnik M. Urzędu Skarbowego oparł swe ustalenia na załączonym do akt sprawy sprawozdaniu finansowym zarządu z działalności spółki za rok obrotowy 2003. Według bilansu spółki na dzień 1 stycznia 2003 r. jej aktywa wynosiły 3.890.001,80 zł, natomiast zobowiązania określono kwotą 3.850.532,62 zł. Wykazane zobowiązania uwzględniały zobowiązania krótkoterminowe z tytułu podatków, ceł, i ubezpieczeń społecznych w kwocie 7.603,38 zł, natomiast nie uwzględniały zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. w kwocie 66.306,45 zł oraz za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 676.014.00 zł określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2007r. W związku z powyższym Naczelnik M. Urzędu Skarbowego uznał, że przesłanki obligujące zarząd spółki do złożenia wniosku o upadłość, zaistniały już na dzień 1 stycznia 2003 r.

Organ stwierdził, że argumentacja skarżącego, jakoby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z jego winy bowiem w okresie od października 2005 r. do kwietnia 2006 r. przebywał w areszcie śledczym, nie jest zasadna albowiem jest to subiektywna przeszkoda nie mająca znaczenia dla sprawy, ponieważ przedmiotem badania było ustalenie, czy istniały przesłanki obligujące zarząd spółki do złożenia wniosku o upadłość w styczniu 2003 r.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucając naruszenie art. 187, art. 122, art. 116 § 1 ust. 1 pkt b Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego oraz włączenie do akt dokumentacji z kontroli przeprowadzonych w spółce P. Skarżący podtrzymał wniosek o przesłuchanie J. C., J. P., R. J. i L. S. oraz o dopuszczenie dowodu z akt postępowania karnego sygn. Akt XIV K 1127/07/S.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, a nadto dodał, że wniosek o przesłuchanie świadków oraz o dopuszczenie dowodu z akt postępowania karnego XIV K 1127/0/S, został oddalony ponieważ odnosił się do okoliczności, które miały miejsce dopiero w 2005 r., zatem do okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy, ponieważ przedmiotem badania było ustalenie, czy istniały przesłanki obligujące zarząd spółki do złożenia wniosku o upadłość w styczniu 2003 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż w przedmiotowym postępowaniu oparto się w głównej mierze na materiałach postępowań podatkowych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec P. Sp. z o. o w likwidacji określających wysokość zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2002 roku do grudnia 2003 roku, wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok, podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 rok, odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 i 2003 rok, w sytuacji gdy wskazany powyżej materiał dowodowy jest niewystarczający do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w szczególności w zakresie pozwalającym ustalić, czy członkowie zarządu mieli świadomość istnienia zaległości podatkowych oraz pozwalającym ustalić od kiedy zaistniała konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości,

2) zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

3) art. 116 § 1 ust. 1 pkt b Ordynacji Podatkowej poprzez przyjęcie, że nie zgłoszenie upadłości tub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło z winy skarżącego

4) art. 229 Ordynacji podatkowej, polegającą na nieprzeprowadzeniu na żądanie strony dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd I instancji wskazał, że organ I instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu "P." Spółka z o.o. z tytułu zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. i za okres od stycznia do grudnia 2003r., a także z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. i 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. i 2003 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego, nie określając jednocześnie, że skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną wraz z innymi członkami zarządu spółki. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na treść art. 116 Ordynacji podatkowej wskazując na odpowiedzialność solidarną skarżącego, jednak nawet w uzasadnieniu decyzji organ nie wymienia, z jakimi innymi członkami zarządu spółki skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność. Także organ II instancji w sentencji zaskarżonej decyzji stwierdził, że utrzymuje w mocy decyzję pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu przedmiotowej spółki przy czym nie zaznaczył, że jest to odpowiedzialność solidarna. Również w uzasadnieniu tej decyzji nie zostały wymienione imiona i nazwiska innych członków zarządu spółki, z którymi skarżący ponosił solidarną odpowiedzialność za istniejące zaległości podatkowe. W ocenie Sądu takie postępowanie stanowi jest naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej. Brak zastrzeżenia, że odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu jest solidarna powoduje, że każdy z nich zostaje obciążony zaległością podatkową spółki, odrębnie, co do pełnej kwoty. W konsekwencji organ podatkowy może nie tylko domagać się kwoty zaległości podatkowej od każdego z członków zarządu, w stosunku do których orzeczono odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, ale także egzekwować kwotę zaległości od każdego z nich.

Sąd zaznaczył, że postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki P. na członka zarządu, pomimo, że członków zarządu spółki, na przestrzeni spornego okresu było dwóch, prowadzone było tylko w stosunku do skarżącego, a drugi członek zarządu spółki nie brał w nim udziału. Tymczasem w świetle treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 takie postępowanie stanowi już takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zapewnić wszystkim osobom potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwość obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych, to można to uczynić tylko wtedy, gdy będą one miały możliwość współuczestniczenia w tym postępowaniu. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji nie tylko nie orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu spółki, ale również nie powołały jego danych, a w konsekwencji nie dopuściły go do udziału w postępowaniu, jako uczestnika postępowania. Przez co dopuściły się naruszenia przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu skarżący wnosił o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J. C., J. P., R. J. i L. S. na okoliczność, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Oddalając ten wniosek organ pierwszej instancji uzasadnił, że przesłanka do ogłoszenia upadłości istniała już w styczniu 2003 r., natomiast wniosek skarżącego odnosił się do okoliczności, które miały miejsce dopiero w 2005 r., a zatem dotyczył okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy. Stanowisko to podtrzymał organ odwoławczy nie przychylając się do wniosku skarżącego. W ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez to, że dokonano oceny dowodów bez ich uprzedniego przeprowadzenia. Powołana wyżej okoliczność była o tyle istotna, że uniemożliwiono skarżącemu wykazanie istnienia okoliczności zwalniającej go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ponadto skarżący twierdził, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki przypada na koniec 2005 r., a nie jak przyjęły organy styczeń 2003 r. Okoliczność ta według skarżącego miała wynikać również z zeznań zawnioskowanych świadków. Ustalenie wskazanych okoliczności przez organy podatkowe jedynie na podstawie bilansu spółki nie jest w ocenie Sądu wystarczające i stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe poprzez brak orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych wskazały one, że jest to odpowiedzialność solidarna skarżącego jako członka zarządu,

- art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis ten winien być zastosowany, gdyż w momencie orzekania przez WSA upłynął 5-letni termin stąd orzekanie o odpowiedzialności członków zarządu było niemożliwe.

Naruszenie przepisów postępowania polegającym na naruszeniu przez Sąd:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) zw. dalej: P.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 133 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczynił. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd winien zaakceptować ustalenia organów.

- art. 134 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd dokonał błędnej oceny prowadzonego przez organy postępowania dowodowego oraz oceny zebranego w sprawie materiału. Skoro decyzje organów podatkowych zostały doręczone w 2007 r. i 2008 r. to od momentu doręczenia powstała zaległość podatkowa. W konsekwencji dopiero od dnia doręczenie decyzji należało oceniać przesłanki ogłoszenia upadłości. Natomiast przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiły już na dzień 1 stycznia 2003 r., gdyż zobowiązania spółki przewyższały aktywa,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ocen ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, przedstawiając stan faktyczny niezgodny z rzeczywistym stanem faktycznym. Błędnie Sąd stwierdził naruszenie art. 122, art. 133 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie nie dokonał interpretacji tych przepisów oraz ich subsumcji pod stan faktyczny będący przedmiotem orzekania postępowania podatkowego, czym naruszył art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a. Prawidłowa ocena wskazuje na brak naruszeń przez organy wskazanych powyżej przepisów.

Sąd zarzucił w uzasadnieniu naruszenie przepisów postępowania, nie wskazał jednak na czym miałyby one polegać. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać wszystkie naruszenia przepisów postępowania z odwołaniem się do konkretnych ustaleń lub ich braku. Również wskazania co do dalszego postępowania powinny zawierać konkretne czynności jakie organy mają podjąć przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Organ ponadto wskazał, że w sprawach o orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej winien być pobrany wpis stały i w sprawie ma zastosowanie § 1 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm.). Tymczasem Sąd nie zastosował tego przepisu, więc doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2) dopuszczenie dowodów z akt sprawy o sygn. akt I SA/Kr 957/09, tj. wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. oraz decyzji [...] na okoliczność, że przeciwko drugiemu członkowi zarządu było prowadzone postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za te same zaległości podatkowe spółki,

3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej polegający na błędnej wykładni tego przepisu i przyjęciu przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły ten przepis przez brak orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego.

Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym latach 2003-2004 tj. w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe spółki P. stanowił, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4).

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (publ. ONSAi WSA 2009/3/47), w której postawiono tezę, iż przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż analiza art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu z regulacjami procesowymi (art. 122 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej) sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o.o.). Możliwość taka oznaczać zresztą musiałaby działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego pojmowanego jako "luz" stosowania przepisów prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej (vide: J. Orłowski, Uznanie administracyjne, ODDK Gdańsk, 2005 r., str. 32 - 33). Ażeby jednak działanie takie było dopuszczalne koniecznym jest istnienie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Takowego zaś brak w przypadku analizowanych przepisów. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż potrzeba taka wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadając na pytanie czy powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe stwierdził, iż kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny i chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych.

Z treści powyższej uchwały nie można wywieść wniosku – tak jak uczynił to Sąd I instancji – iż sam fakt, że postępowanie przeciwko skarżącemu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. nie było prowadzone przeciwko wszystkim członkom jednocześnie, nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jednak fakt, że postępowanie to było prowadzone tylko przeciwko skarżącemu, bez uczestnictwa drugiego członka zarządu spółki, stanowi już takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prowadziły dwa postępowania podatkowe, które swoim zakresem w istocie obejmowały wszystkie osoby potencjalnie odpowiedzialne za zaległości spółki z o.o. P. W świetle powyżej cytowanej uchwały nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych, a zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy spełnione zostały warunki określone w uchwale z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08. Brak zatem było podstaw do przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć także należy, iż wbrew twierdzeniu Sądu I instancji postępowania przeciwko obu członkom zarządu spółki P. toczyły się jednocześnie, o czym świadczą zarówno daty wydania decyzji organów obu instancji oraz fakt rozstrzygania w tej samej dacie skargi R. J. (sygn. akt I SA/Kr 958/09), będącego drugim członkiem zarządu. W każdym z tych postępowań osoba będąca jej stroną miała zapewnioną możliwość obrony własnych interesów, w tym możliwość dowodzenia właściwych dla niej przesłanek egzoneracyjnych. Nadto w sytuacji, gdy orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wydano w stosunku do wszystkich członków zarządu, zapewniona została realizacja ewentualnych roszczeń regresowych temu spośród nich, który wykonałby obowiązek wynikający z decyzji organu podatkowego.

Nie ma też racji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie twierdząc, iż brak stwierdzenia w decyzji organów podatkowych, iż odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną stanowi naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż organy obu instancji przywołały w swoich rozstrzygnięciach treść art. 116 Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 80/08, iż z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika wprost solidarna odpowiedzialność członków zarządu, a co więcej w żadnym przypadku nie można uznać, aby brak takiej informacji stanowił naruszenie, które miało wpływ na wynik sprawy.

Brak zapisu w decyzji, nie powoduje, że odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu przestaje być odpowiedzialnością solidarną, ich solidarność wynika bowiem z samego przepisu prawa. Za pozbawione racjonalnych podstaw należy uznać argumenty Sądu I instancji, które wskazują na możliwość egzekwowania pełnej kwoty zaległości od obu zobowiązanych osób. Do obrony przed ewentualnymi nieuzasadnionymi działaniami organów, osoby, wobec których orzeczono odpowiedzialność za zaległości spółki mogą bowiem stosować środki przewidziane w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.).

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż błędne jest zaskarżone rozstrzygnięcie uchylające decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja dotycząca naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie jest on uzasadniony. Z przepisu tego wynika, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W sytuacji, gdy w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wskazał na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania, to obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie czy zachodzą okoliczności określone w tym przepisie, przy czym w ocenie Sądu kasacyjnego brak wskazania przez Sąd I instancji na konieczność zastosowania normy art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie stanowi naruszenia przepisu prawa materialnego dającego podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione są niektóre z zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów postępowania.

Przede wszystkim uznać należy, iż w wyniku nieprawidłowej interpretacji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie zastosował normę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. gdyż stwierdził, iż doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Słuszny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji organów obu instancji i przyjęcia, iż organy te naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122, , art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia cały materiał dowodowy. Z przytoczonymi przepisami koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji organy podatkowe określając czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oparły się wyłącznie na bilansie spółki P., lecz uwzględniły wszystkie okoliczności istotne dla sprawy. Przede wszystkim organy wzięły pod uwagę czas powstania zaległości podatkowych spółki. Zarówno zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, jak i zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstają w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem wydanie i doręczenie decyzji w latach 2007 i 2008 miało jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający wysokość zaległości podatkowych w tych podatkach, które w rzeczywistości powstały we wcześniejszym okresie. Nie jest bowiem tak, iż dopiero od dnia doręczenie decyzji należało oceniać przesłanki ogłoszenia upadłości. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków - na okoliczność sytuacji mającej miejsce w roku 2005 – nie może być uznana za naruszającą zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób dający podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Skoro jak wskazano powyżej możliwe było prowadzenie dwóch odrębnych postępowań obejmujących członków zarządu spółki P., to błędnie Sąd I instancji uznał, iż w sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności J. L. C. brak udziału w charakterze uczestnika postępowania R. J. naruszał art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno obejmować zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dodatkowo, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Analizując zaskarżony wyrok pod kątem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż uzasadnienie wyroku w zakresie wskazań co do dalszego postępowania sformułowane zostało w sposób ogólnikowy, jednak poprzez odwołanie się do stwierdzonych uchybień i naruszeń przepisów prawa materialnego i proceduralnego, Sąd I instancji wskazał w pośredni sposób jakie czynności winny zostać wykonane w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Nie można zatem stwierdzić, aby Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Końcowo należy uznać, iż słusznie autor skargi kasacyjnej podniósł, że w sprawach o orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. brak jest wartości przedmiotu sporu. Zatem w sprawie powinien być pobrany wpis stały w wysokości 500 zł na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 45, poz. 322 ze zm.). Jak wynika bowiem z postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt II FSK 1161/09 (publ. LEX nr 595709) do skarg nieobjętych wpisem stosunkowym, z zakresu zobowiązań podatkowych zalicza się również skargę na decyzję w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, gdyż zwrot "z zakresu" wskazuje na to, iż chodzi również o akty prawne, których przedmiot wiąże się bezpośrednio z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji z określeniem i pobraniem wpisu od skargi powinna korespondować kwota zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego, której wysokość również nie powinna być określana poprzez odniesienie się do wartości przedmiotu sporu lecz w kwocie stałej.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.