Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 566/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 162 par. 1, art. 151, art. 144-art.154c, art. 126
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 par. 4, art. 184, art. 204 pkt 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Krystyna Skowrońska-Pastuszko (sprawozdawca), Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 535/08 w sprawie ze skargi M. G. T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. G. T. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r. , sygn. akt I SA/Bk 535/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. spółki z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 września 2008 r. , nr [...] wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania - (1) uchylił zaskarżone postanowienie, (2) stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, (3) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Spółki kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organem podatkowym (przedstawiony przez WSA w Białymstoku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 30 maja 2008 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

2.2. W dniu 20 czerwca 2008 r. Spółka w kancelarii Podlaskiego Urzędu Skarbowego w B. złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 30 lipca 2008 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

2.4. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 3 grudnia 2008 r. , sygn. akt I SA/Bk 415/08, uchylił zaskarżone postanowienie.

2.5. Natomiast dnia 12 sierpnia 2008 r. Spółka złożyła, wraz z odwołaniem, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia 30 maja 2008 r. twierdząc, ze uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy.

2.6. Postanowieniem z dnia 24 września 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że Spółka nie spełniła wszystkich przesłanek do przywrócenia terminu , ponieważ nie uprawdopodobniła, że braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Stwierdził ponadto, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wyżej wymienionej decyzji organu pierwszej instancji wynika, że została ona doręczona Spółce w dniu 4 czerwca 2008 r. , stosownie do art. 151 Ordynacji podatkowej. O dacie odbioru decyzji, zdaniem organu odwoławczego, świadczy adnotacja na potwierdzeniu odbioru, na której widnieje również firmowa pieczątka nagłówkowa, data oraz odręczny podpis osoby odbierającej. Według Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione przez stronę okoliczności nie mogą stanowić o braku winy Spółki w dopełnieniu wymogów procesowych. O braku winy można mówić tylko wówczas, gdy dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Okoliczności związane z doręczeniem korespondencji nie uprawdopodabniają, że uchybienie było niezależne od zachowań Spółki, że nie miała ona wpływu na ich zaistnienie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Białymstoku:

3.1. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przywrócenia terminu w sytuacji, gdy skarżąca uprawdopodobniła, że ewentualne uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Ze względu na powołane naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że pokwitowanie odbioru decyzji w dniu 4 czerwca 2008 r. zostało dokonane przez pracownika innego podmiotu mającego siedzibę pod tym samym adresem. Pracownik tego podmiotu (innej spółki) posiadał pieczęć skarżącej w związku ze świadczeniem na jej rzecz usług konsultingowych i podjął się dostarczenia skarżącej, które odebrał nie będąc do tego upoważniony, kierując się tzw. "dobrymi chęciami". Organ tym samym przyjął, że skarżąca ponosi winę za działania osób (doręczyciela Poczty, pracownika innej spółki), które nie pozostają w jakiejkolwiek z nią relacji.

Według skarżącej organ nie wskazał, jakiego obowiązku strona zaniedbała i w jaki sposób nie dołożyła należytej staranności przy prowadzeniu własnych spraw. Skarżąca postawiła pytanie , jak mogła zapobiec ewentualnemu uchybieniu terminu w sytuacji , gdy doręczyciel nie dotarł w ogóle do lokalu jednostki , ani nie skontaktował się z jakąkolwiek osobą pozostającą w stosunku prawnym ze skarżącą, która mogłaby nadać dalszy bieg korespondencji.

Tym samym, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie, w którym odmówił przywrócenia terminu, naruszył zasadę postępowania określoną w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku:

4.1. W ocenie WSA w Białymstoku skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ w sprawie doszło do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia norm postępowania podatkowego związanych z zasadami doręczeń pism, a także z nałożonym na organy podatkowe obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazano, że kontroli sądowej w niniejszej sprawie podlega postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 września 2008 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przesłanki przywrócenia terminu zostały określone w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Powinny one wystąpić kumulatywnie i są następujące:(1) uchybienie terminowi, (2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, (3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz (4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie istotne wątpliwości budzi zaistnienie przesłanki uchybienia terminowi . W opinii WSA nie sposób jednak przeprowadzić kontroli zaskarżonego postanowienia dotyczącego kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie wyjaśniając uprzednio innej istotnej kwestii, a mianowicie doręczenia przedmiotowej decyzji podatkowej i określenia terminu tej czynności.

Zwrócono uwagę, że w myśl art.151 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie, gdy tak, jak w omawianej sprawie adresatem pisma jest osoba prawna, pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Na mocy odesłania do postanowień art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej, pisma mogą być doręczane osobom prawnym w siedzibie organu podatkowego lub na wskazany adres poczty elektronicznej oraz zastępczo przez pozostawienie pisma w urzędzie pocztowym lub urzędzie gminy. Przepis art.151 Ordynacji podatkowej nie pozostawia organom podatkowym możliwości doręczania pism w innym miejscu, ani też nie pozwala na ich doręczanie osobom nieupoważnionym do odbioru korespondencji, w tym również osobom, które podjęły się oddania pisma adresatowi w trybie wynikającym z art. 149 cyt. ustawy.

Jak wskazał WSA w Białymstoku, ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego potwierdzeniu odbioru m.in. decyzji Naczelnika Podlaskiego US w B. z dnia 30 maja 2008 r., nr [...] (k.900 akt administracyjnych) wynika, że w dniu 4 czerwca 2008 r. przedstawiciel Poczty Polskiej przesyłkę doręczył nie adresatowi, lecz osobie, która zgodnie z adnotacją doręczającego, podjęła się oddania pisma adresatowi. Stwierdzono, że na "potwierdzeniu odbioru" widnieje wprawdzie odręczny podpis osoby, która odebrała decyzję, jak również firmowa pieczątka nagłówkowa skarżącej Spółki, lecz z powyższego faktu w świetle postanowień art. 151 Ordynacji podatkowej nie można domniemywać, że przesyłka została doręczona do rąk osoby upoważnionej przez Spółkę. Adnotacje umieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji, dotyczące: daty odbioru decyzji (4 czerwca 2008 r.) oraz faktu jej doręczenia osobie niebędącej adresatem tej decyzji, w świetle wskazanej przez skarżącą (w odwołaniu od wyżej wymienionej decyzji) innej daty doręczenia decyzji niż widniejąca na potwierdzeniu odbioru (tj. 6 czerwca 2008 r.), powinny spowodować podjęcie przez organ odwoławczy działań w celu wyjaśnienia faktycznej daty doręczenia Spółce decyzji w celu ustalenia czy odwołanie od decyzji zostało wniesione z zachowaniem 14 dniowego terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej.

4.2. Według Sądu pierwszej instancji, wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w B. naruszył jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasadę prawdy materialnej - dotyczącą podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasadzie prawdy materialnej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), któremu w niniejszej sprawie również uchybiono. Stwierdzenie skuteczności doręczenia pisma wymaga uprzedniej analizy zapisów poczynionych na formularzu potwierdzenia odbioru. W przypadku wadliwie bądź też niejednoznacznie wypełnionego potwierdzenia odbioru organy podatkowe muszą wykazać, że doręczenie zostało skutecznie dokonane. Staranność doręczenia decyzji to dokonanie tej czynności w taki sposób, by ze zwrotnych poświadczeń odbioru wynikało niewątpliwie, że doręczenie decyzji stronie w istocie miało miejsce. W przedmiotowej sprawie niejednoznaczność wiąże się z tym, że pismo skierowane do osoby prawnej zostało doręczone nie adresatowi, ale osobie, która podjęła się oddania pisma adresatowi.

4.3. W opinii Sądu dopiero wyjaśnienie powyższej kwestii dotyczącej doręczenia decyzji przesądzi o istnieniu przedmiotu w zakresie orzekania o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. Jeżeli bowiem okaże się, że decyzja została doręczona w terminie późniejszym niż wskazuje na to organ podatkowy, czego następstwem może być fakt, że odwołanie od decyzji zostało złożone w ustawowym terminie, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania może okazać się bezprzedmiotowy.

4.4. Zdaniem WSA w Białymstoku o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 151 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię, świadczy uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 30 maja 2008 r. , doręczona do rąk osoby niebędącej adresatem w sprawie, która dysponowała firmową pieczątką nagłówkową skarżącej Spółki, została skutecznie doręczona Spółce w dniu 4 czerwca 2008 r. Pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny (jego pracownika), który ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w tym samym budynku nie stanowi skutecznego doręczenia pisma (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. III SA 3393/99, Monitor Podatkowy 2001/10/2). W przeciwieństwie do osoby fizycznej, dla której zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej decyzję (pismo) do niej adresowane można pozostawić u sąsiada, możliwość taka nie istnieje w przypadku doręczania pism osobie prawnej.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od wyżej wymienionego wyroku WSA w Białymstoku skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(1) art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę akt sprawy i nierozważnie , czy zaistniały przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doszło do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wydanego właśnie na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej;

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej przez uchylenie postanowienia i przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 151 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, czyli uznanie, że decyzja podatkowa Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego została skutecznie doręczona Spółce w dniu 4 czerwca 2008 r. , gdy pokwitowanie odbioru potwierdził inny podmiot. Wskazany przepis nie jest przepisem procesowym, zatem organ odwoławczy nie dokonywał jego wykładni i nie naruszył tego przepisu, gdyż doręczenie decyzji nastąpiło zgodnie z wymogami art. 151 Ordynacji podatkowej, a nie do rąk innego podmiotu;

(3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, tj. przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie daty doręczenia decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego , podczas gdy zdaniem organu powyższe uchybienia nie miały miejsca. 5.2. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że obowiązkiem jednostki organizacyjnej (osoby prawnej) jest takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona, a argumenty, jakie podniosła Spółka dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi, dotyczące jej reorganizacji, potwierdzają zaniedbania Spółki w organizacji biura (sekretariatu). W ocenie organu odwoławczego , jeżeli pod właściwym adresem spółki znajduje się osoba, która ma dostęp do pieczęci firmowej i składa podpis na doręczeniu, to brak jest powodów, dla których można uznać, że doręczenie jest nieskuteczne lub że nastąpiło w innej dacie. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w B. twierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej, skoro doręczenie decyzji wymiarowej było skuteczne. Według organu odwoławczego akta sprawy nie wymagają też uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż już zebrany w sprawie pozwalał na przeanalizowanie wniosku pod kątem wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej.

5.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że dopiero wyjaśnienie kwestii doręczenia decyzji przesądzi o istnieniu przedmiotu w zakresie orzekania o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. Dopóki bowiem kwestia doręczenia decyzji nie zostanie definitywnie rozstrzygnięta niemożliwe jest rozpatrywanie kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. A kwestia doręczenia zasadnie budzi wątpliwości.

6.2. Ustalenie przez wojewódzki sąd administracyjny sposobu i daty doręczenia zaskarżonej decyzji (nie tylko w trybie art. 151, ale także w trybie art. 148-150 Ordynacji podatkowej ) ma charakter ustalenia faktycznego. Konkretyzując naruszone przepisy postępowania, wnoszący skargę kasacyjną trafnie zatem wskazał, oprócz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej , także na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony badać, w świetle powołanego w skardze kasacyjnej również naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej , czy ustalenie faktu upoważnienia danej osoby do odbioru korespondencji było prawidłowe, czy wadliwe.

6.3. Według potwierdzenia odbioru (znajdującego się w aktach administracyjnych na k. 900), doręczyciel (pracownik Poczty Polskiej) decyzję adresowaną do Spółki dostarczył na adres "B., ul. C. [...]". Tam odebrała ją B. S., która zwrotne potwierdzenie odbioru korespondencji potwierdziła podpisem i pieczęcią skarżącej Spółki.

Zauważyć należy jednocześnie, że doręczyciel na tymże zwrotnym potwierdzenia odbioru nie odnotował, czy doręczył przesyłkę osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w lokalu siedziby skarżącej Spółki, co jest wymogiem koniecznym prawidłowego doręczenia osobie prawnej przewidzianym w art. 151 Ordynacji podatkowej. Powyższego braku nie sanuje istniejąca adnotacja na tym potwierdzeniu, ponieważ wadliwie używając do doręczenia osobie prawnej druku potwierdzenia odbioru przez osobę fizyczną, doręczyciel zaznaczył (jednak bez zaznaczenia właściwego wybranego wariantu w danym przypadku), że "oznaczoną przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi" *), który podjął się oddania pisma adresatowi (zawiadomienie o doręczeniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, na drzwiach mieszkania adresata, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata" *).

Zatem wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartemu w wyrokach z dnia 10 marca 2010 r. o sygn. I FSK 636/09 oraz I FSK 220/09 (oceniającemu prawidłowość doręczenia decyzji dot. VAT na podstawie tego samego zwrotnego potwierdzenia odbioru), należy stwierdzić, że brak jest podstaw do stwierdzenia (choć w przypadku doręczenia osobie prawnej nie ma to znaczenia w świetle art. 151 Ordynacji podatkowej), że na tymże potwierdzeniu odbioru doręczyciel odnotował, iż odbiorca "zobowiązuje się dostarczyć pismo adresatowi".

Organ odwoławczy, dokonując oceny terminu dokonania doręczenia, zobligowany był zatem w pierwszej kolejności dokonać oceny tego, czy doręczenie dokonane zostało w sposób prawidłowy. Badania tej okoliczności w niniejszej sprawie jednak zaniedbano, co Sąd pierwszej instancji trafnie wytknął organowi odwoławczemu, wskazując na naruszenie przepisów art. 122, 151 i 187 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 162 § 1 tej ustawy.

6.4. Mając powyższe na względzie należy w tym miejscu przypomnieć, że instytucja doręczeń uregulowana została w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej (przepisy art. 144 – 154c). U podstaw zawartych tam rozwiązań spoczywa zasada oficjalności, która – jak podkreśla się w doktrynie – pozostaje w ścisłym związku z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. z wynikającą z art. 126 Ordynacji podatkowej zasadą pisemności. Instytucja ta nierozerwalnie także łączy się z konstytucyjną zasadą "prawa do sądu", którą w rozpatrywanym przypadku rozumieć należy jako prawo do rozpatrzenia sprawy przez organ instancyjnie nadrzędny. Wobec takiej wagi doręczenia przyjmuje się zatem, że przy dokonywaniu tej czynności procesowej nie mogą pojawiać się jakiekolwiek wątpliwości bądź niejasności. W konsekwencji, ażeby doręczenie można było uznać za skuteczne, istnieć muszą niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Wszelkie natomiast uchybienia w realizacji tych czynności, w tym uchybienia doręczycieli zewnętrznych (np. poczty), stanowią przeszkodę dla przyjęcia, że doręczenie zostało dokonane. Organ dokonujący doręczenia, który w tym zakresie wyręcza się osobami trzecimi, przejmuje bowiem odpowiedzialność za ich działania na zasadzie ryzyka przez co fakt, że nie ma on wpływu na działania tych osób (instytucji) nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia. Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują zresztą w takich przypadkach zwolnienia organu z procesowych konsekwencji braku doręczenia w sposób prawem określony. Skutki doręczenia są zaś zbyt daleko idące, aby w tym zakresie pozostawić jakikolwiek margines dowolności czy też niepewności.

6.5. Zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej "osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji". Regulacja ta ma zatem charakter stanowczy. Zezwala bowiem na dokonanie doręczenia wyłącznie osobie mającej upoważnienie do odbioru korespondencji adresowanej do osoby prawnej bądź innej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W konsekwencji brzmienie przedmiotowej regulacji wyklucza np. możliwość dokonania doręczenia do rąk osoby trzeciej, która zobowiązuje się do oddania korespondencji adresatowi, jak ma to miejsce w odniesieniu do osób fizycznych (art. 149 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki potwierdza zresztą wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. III SA 3393/99, zgodnie z którym "w przeciwieństwie do osoby fizycznej, dla której pismo można pozostawić u sąsiada (art. 149 O.p.), możliwości takiej nie ma w odniesieniu do osoby prawnej. Dlatego też pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny, mający siedzibę w tym samym budynku, nie stanowi skutecznego doręczenia" (Mon. Pod. 2001 r., nr 10, s. 2).

Powyższe względy, w tym zwłaszcza brzmienie art. 151 Ordynacji podatkowej sprawiają zatem, że warunkiem koniecznym uznania za skuteczne doręczenia na rzecz podmiotów wymienionych w tym przepisie jest zbadanie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona. Konieczność przeprowadzenia takiego badania istniała także w rozpatrywanym przypadku, co trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Co prawda szereg okoliczności - zwłaszcza takie jak adres, na który dokonano doręczenia, czy też wykorzystanie pieczęci firmowej - mogłoby przemawiać za poprawnością oceny organu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., sygn. I FSK 1152/06, publik. LEX nr 440659). Jego aprobacie sprzeciwia się jednak adnotacja uczyniona na zwrotnym dowodzie doręczenia, która nie wyjaśnia, czy osoba ta była upoważniona do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 151 Ordynacji podatkowej, jak również czy doręczenia dokonano w lokalu siedziby Spółki.

6.6. W tej sytuacji niewyjaśnienie kwestii uprawnień B. S. do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej Spółki stanowi istotną wadę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w B., w szczególności w kontekście okoliczności wskazywanych przez skarżącą Spółkę. Uchybienia te Sąd pierwszej instancji, jak już zaznaczono, prawidłowo dostrzegł i ocenił w kontekście znaczenia dla wyniku sprawy, wskazując trafnie na naruszenie przepisów w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 151 i 187 Ordynacji podatkowej. Trafności tych ocen zgłoszone w sprawie zarzuty kasacyjne nie zdołały zaś podważyć, zwłaszcza w świetle poczynionych wcześniej uwag dotyczących znaczenia prawidłowego doręczenia dla bytu każdego postępowania, a więc i postępowania podatkowego.

6.7. Kierując się zatem tymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.