Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1698/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3; art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 796/15 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 14 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej udzielającej ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w E. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1698/16

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 796/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 14 października 2015r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia 29 maja 2015r., udzielającej ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją z dnia 24 lipca 2015r. wydaną w I instancji oraz umorzył postępowanie administracyjne w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że istniały przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 128 O.p., a nadto art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Podnosząc powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie i decyzji z dnia 24 lipca 2015r. wydanej przez ten organ w I instancji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Uzasadniając zarzuty spółka podniosła, że zapłata kwoty, o której umorzenie ubiegała się skarżąca została zapłacona dopiero wówczas, gdy organ rozpoczął intensywne czynności egzekucyjne. Nie była to zatem wpłata dobrowolna.

W związku z powyższym spółka za absurdalne uznała uzasadnienie organu, że skoro zdążył wyegzekwować całość zobowiązania podatkowego i odsetki kilka dni przed decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w E. o ich umorzeniu, to zobowiązanie podatkowe w całości wygasło i decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w E. wydana została tylko z tego właśnie powodu - z rażącym naruszeniem prawa.

Strona podkreśliła, że powołany w obu decyzjach Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie art. 59 O.p. stanowi o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, a nie odsetek. Ponadto zdaniem spółki, uregulowana rozdziałem 5 Ordynacji podatkowej zaległość podatkowa nie jest tym samym co odsetki lub opłata prolongacyjna (rozdział 6 O.p).

Dodatkowo zdaniem skarżącej wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa nie jest tożsame z rozpatrzeniem odwołania od decyzji uznaniowej organu I instancji przez organ II instancji. W przypadku podejmowania decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji, właściwy Dyrektor Izby Celnej powinien wnikliwie rozważyć i uzasadnić – nie tylko to, czy rzeczywiście doszło do naruszenia prawa - ale przede wszystkim, czy naruszenie to, z uwagi na jego charakter, można zakwalifikować jako rażące.

W ocenie strony w sytuacji umorzenia odsetek zgodnie z prawem i w granicach swobodnego uznania organu podatkowego, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji uznaniowej z powołaniem się na pozaustawowe zasady doktryny, dotyczące zaległości podatkowych i stosowanie niczym nieuzasadnionych zarzutów rażącego naruszenia prawa.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanej przedstawiając motywy wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 24 lutego 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał stanowisko skarżącej spółki w zakresie interpretacji prawa podatkowego w ustalonym stanie faktycznym za prawidłowe, zaznaczając przy tym, że rzeczywiście zarówno orzecznictwo sądowe jak i poglądy znaczącej części doktryny nie są jednolite w zakresie dotyczącym rozumienia pojęcia "zaległości podatkowej".

Wskazano, że z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika przede wszystkim, że mamy tu do czynienia z wydaniem decyzji w ramach uznania administracyjnego, która stała się decyzją ostateczną, a zatem jakakolwiek ingerencja w jej treść przez organ wyższego stopnia w ramach trybu nadzwyczajnego, musi być ostrożna i poprzedzona dogłębną analizą zarówno ustalonego stanu faktycznego jak i uzasadnienia wniosku o udzielenie ulgi oraz zastosowanych do danego stanu faktycznego przepisów prawa przez organ tej ulgi udzielający.

Sąd nie zgodził się z interpretacją zagadnienia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przedstawioną w uzasadnieniu obu decyzji organów podatkowych i oceny skutków zapłaty należności głównej i części odsetek od zaległości podatkowej dla złożonego wniosku strony o umorzenie dalszej części odsetek. Przychylił się zaś do poglądu prawnego prezentowanego przez komentatora do art. 5 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pod redakcją prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego – przywołanego w skardze. Sąd zgodził się ze spółką, że art. 59 O.p. stanowi o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, a nie odsetek. Po drugie "zaległość podatkowa" obejmuje swoim zasięgiem pojęciowym zarówno zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.) jak i ewentualne odsetki. Art. 51 § 1 O.p. stanowi bowiem, iż zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W ocenie sądu podmiot zobowiązany do zapłaty podatku - E. [...] Sp. z o.o. - nie dokonał zapłaty podatku akcyzowego w terminie, mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego w tym zakresie. W wypadku zatem późniejszego (z przekroczeniem terminu) dokonania zapłaty zobowiązania podatkowego (podatku), mającego miejsce przed dniem złożenia wniosku o udzielenie ulgi w zakresie umorzenia części odsetek od zaległości podatkowej - poprzez zapłatę należności głównej i jedynie części odsetek – to z uwagi na wynikającą z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zasadę zaliczania wpłaconej kwoty na należność główną i odsetki zaległość podatkowa nadal istnieje, albowiem wpłacona kwota nie pokrywała w całości zobowiązania i odsetek. Sytuacji tej nie zmienia fakt przymusowego wyegzekwowania przez organ podatkowy odsetek, których dotyczył wniosek o umorzenie. W innym bowiem wypadku – jak słusznie podkreślił skarżący, nigdy nie zaistniałby właściwy moment do złożenia wniosku o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, czy też tylko odsetek (co miało miejsce w sprawie niniejszej), a w najbardziej komfortowej sytuacji byłaby strona, która nie dokonałaby w ogóle zapłaty w jakiejkolwiek części podatku i dopiero wówczas złożyłaby wniosek o udzielnie ulgi (poprzez umorzenie), co powoduje, że bezprzedmiotowe stałyby się w ogóle przepisy regulujące właśnie kwestię umorzenia zaległości podatkowej (w rozumieniu art. 51 § 1 O.p.) w całości lub w części na wniosek podatnika.

W konsekwencji w ocenie sądu organ nie miał podstaw do uznania, że w związku z zapłatą należności głównej z tytułu zaległego podatku akcyzowego oraz części odsetek przez podatnika, nie było już podstaw do rozpatrywania jego wniosku o umorzenie pozostałej części odsetek na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., albowiem zaległość podatkowa nadal istniała. Organ podatkowy nie miał więc w związku z tym podstaw do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tym bardziej, iż dokonywał kontroli i oceny decyzji uznaniowej.

W związku z powyższym zdaniem sądu organy podatkowe obu instancji dokonały nieprawidłowej interpretacji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 51 O.p., co skutkowało również nieprawidłowym zastosowaniem nadzwyczajnego trybu wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu decyzja wydana na podstawie art. 67a § pkt 3 O.p. ma charakter konstytutywny, zatem umorzenie odsetek "modyfikuje" kwestię rozliczenia kwoty wpłaconej przez podatnika na poczet zaległości.

Sąd przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011r., I GSK 90/10, wyraził pogląd, że nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe. Spór co do wykładni przepisów prawa materialnego nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W opinii sądu w przedmiotowej sprawie z taką właśnie sytuacją (odmienną wykładnią przepisów prawa materialnego) mamy do czynienia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. w granicach art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: 1.art. 67a pkt 3 oraz przepisu art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 51 i 55 § 2 O.p. a w konsekwencji błędne uznanie, iż w zaskarżonych decyzjach brak było podstaw prawnych do zastosowania trybu wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; 2 art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez uznanie iż brak było podstaw do zastosowania tego przepisu pomimo, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia 29 maja 2015r. udzielająca ulgi w spłacie w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej została podjęta w sytuacji gdy w dniu złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie nie istniała zaległość podatkowa. II. W granicach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów prawa procesowego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lita i c) i § 3 w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na to, że wydając decyzję w niniejszej sprawie organy celne nie naruszyły ani przepisów postępowania ani przepisów praw materialnego; art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania trybu określonego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że wbrew ocenie Sądu wyrażonej tymże wyroku, organ podatkowy nie uznał, że w związku z zapłatą przez podatnika należności głównej z tytułu zaległego podatku akcyzowego oraz części odsetek, nie było już podstaw do rozpatrywania jego wniosku o umorzenie pozostałej części odsetek na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem organu wniosek o umorzenie podlegał rozpatrzeniu. Przedmiotem sporu jest fakt, że wskazana we wniosku kwota odsetek, o umorzenie których w dniu 11 marca 2015r. wystąpiła spółka, nie uwzględniała wpłaty z dnia 2 marca 2015r., zatem organ podatkowy decyzją ostateczną, umorzył odsetki od zaległości podatkowych, które nie istniały na dzień złożenia wniosku, bowiem zostały wcześniej zapłacone. Skoro zaległości podatkowe zostały uregulowane przed złożeniem wniosku - to na dzień złożenia wniosku w tej części nie istniały również odsetki od zaległości, które mogłyby podlegać umorzeniu. W ocenie sądu do umorzenia choćby w części zaległości podatkowych, konieczne jest istnienie tych zaległości, powyższe dotyczy również naliczanych od zaległości podatkowych odsetek za zwłokę. Wobec powyższego, ustalenia dotyczące istnienia oraz wysokości zaległości podatkowej, a tym samym odsetek za zwłokę organ podatkowy winien poczynić wg stanu na dzień zgłoszenia wniosku o umorzenie.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie, poprzez umorzenie decyzją ostateczną odsetek od zaległości, które nie istniały na dzień złożenia wniosku, doszło do rażącego naruszenia prawa. Podniesione przez sąd rozbieżności interpretacyjne nie odnoszą się do kwestii spornej w niniejszej sprawie. Wątpliwości organu budzi również stwierdzenie sądu, że umorzenie odsetek "modyfikuje" kwestię rozliczenia kwoty wpłaconej przez podatnika na poczet zaległości. W konsekwencji organ nie zgodził się z oceną Sądu, że nie wystąpiła w niniejszej sprawie przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Należy jednak przypomnieć, że pomimo nawet oczywistych wad, jakimi obarczona jest skarga kasacyjna, Naczelny Sąd Administracyjny – mając na uwagę tezy uchwały tego sądu z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 – stara się odnosić merytorycznie do podniesionych w niej zarzutów.

5.2. Za chybione uznano zarzuty oparte o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdzie wymienia się art. 67a pkt 3 oraz art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 51 i 55 § 2 wiążąc z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, dalej: "O.p.").

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przedmiotem rozpatrywanej skargi kasacyjnej jest wyrok WSA, którym uchylono decyzje obu instancji i umorzono postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej umarzającej zaległości podatkowe skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że organ podatkowy nie miał podstaw do uznania, że w związku z zapłatą należności głównej z tytułu zaległego podatku akcyzowego oraz części odsetek przez podatnika, nie było już podstaw do rozpatrywania jego wniosku o umorzenie pozostałej części odsetek na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom organu, zaległość podatkowa nadal istniała i nie było podstaw do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jego zdaniem, organy podatkowe obu instancji dokonały nieprawidłowej interpretacji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 51 O.p., co skutkowało również nieprawidłowym zastosowaniem nadzwyczajnego trybu wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Decyzja wydana na podstawie art. 67a § pkt 3 O.p. ma charakter konstytutywny, zatem umorzenie odsetek "modyfikuje" kwestię rozliczenia kwoty wpłaconej przez podatnika na poczet zaległości. W sprawie wystąpiła sytuacja odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego, a tej nie można traktować jako rażącego naruszenia prawa.

5.3.Należy zauważyć, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, które sprowadza się w pierwszej kolejności do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności. W konsekwencji, warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Weryfikacja decyzji ostatecznej nie może jednak zmierzać do ponownej merytorycznej kontroli prawidłowości ustaleń, dokonanej wykładni przepisów prawa, nowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy jego uzupełnienia (por. wyrok NSA z 18 lipca 2018r., II FSK 2092/16), gdyż w rezultacie mogłoby to stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. Postępowanie to powinno koncentrować się jedynie wokół kwestii badania występowania wady wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może pozostawiać wątpliwości, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. O rażącym naruszeniu prawa nie można zatem mówić w przypadku wybrania jednej z wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, a sam fakt istnienia różnych wykładni przepisu prawa wskazuje już, że nie występuje przesłanka rażącego naruszenia normy prawnej. Wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji są traktowane jako materialno prawne, a więc dotykające samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej (por. J. Borkowski {w:} B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 1448).

5.4. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej skarżąca podniosła co prawda zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i powiązała go z przepisami prawa materialnego (art. 67a pkt 3, art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 51 i 55 § 2 O.p.), ale nie przedstawiła własnej interpretacji ani pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa należy zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Celnej przyjmuje istnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdyż jego zdaniem doszło do rażącego naruszenia prawa, poprzez umorzenie odsetek od zaległości podatkowych, które nie istniały na dzień złożenia wniosku, bowiem zostały wcześniej zapłacone.

5.5. W zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe. Spór co do wykładni przepisów prawa materialnego nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jednocześnie stwierdził, że w sprawie podlegającej ocenie w wyniku wniesienia przez podatnika skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, wydaną w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z taką właśnie sytuacją (odmienną wykładnią przepisów prawa materialnego) miał do czynienia. W jego ocenie organy podatkowe obu instancji dokonały nieprawidłowej interpretacji wskazanego wyżej art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 51 O.p., co skutkowało również nieprawidłowym zastosowaniem nadzwyczajnego trybu wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Autor środka odwoławczego nie kwestionował przyjętego w zaskarżonym wyroku, samego pojmowania "rażącego naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, w swej istocie, zmierzały do wykazania błędu Sądu pierwszej instancji, polegającego na przyjęciu, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej umarzającej, był brak podstaw do prowadzenia postępowania w sprawie umorzenia, gdy tymczasem, chodziło o to, że umorzono odsetki od zaległości podatkowych, które nie istniały, gdyż przed dniem złożenia wniosku o umorzenia, zostały zapłacone.

5.6. Jak wcześniej wskazano, dla stwierdzenia zaistnienia wady nieważności, musiałaby ona tkwić w samej decyzji, wynikać z prostego jej zestawienia z danym przepisem prawa. Nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Tymczasem kwestia istnienia zaległości na dzień złożenia wniosku o jej umorzenie, stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p., pozostaje w strefie ustalenia stanu faktycznego. Błędne przyjęcie, że opis z wniosku podatnika odpowiada rzeczywistości, jest niczym innym jak błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych, istotnych w świetle treści tego przepisu.

Kasator nie tyle kwestionuje legalność konkretnego aktu stosowania prawa, co zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego przy rozstrzyganiu. Upatrując w rozpoznawanej sprawie podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w rażącym naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. art. 67 a § 1 pkt 3 oraz art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 51 i art. 55 § 2 O.p. polegającym na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego przez zapłatę odsetek, co spowodowało, że na moment złożenia wniosku o umorzenie, nie istniały zaległości podatkowe objęte tym wnioskiem, w istocie zmierza do dokonania odmiennej oceny stanu zaległości podatkowych. Dlatego też WSA prawidłowo uznał, że w sprawie nie zachodziła nieważność decyzji ostatecznej, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

5.7. Podobnie należało ocenić zarzuty sformułowane w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Autor skargi kasacyjnej, tak jak pozostałe zarzuty, w istocie tłumaczy je przez wadliwe oparcie się w zaskarżonym wyroku, na ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, a w efekcie błędne przyjęcie, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania trybu określonego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Przyjmując, że błędne ustalenie wysokości zaległości przy rozstrzyganiu wniosku o ich umorzenie, nie może być powodem zwalczania tego błędu w ramach art. 247 § 1 pkt 3 O.p., Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że decyzje, w tym decyzję organu pierwsze instancji, należało uchylić, a postępowanie podatkowe umorzyć. Taką podstawę prawną dawał art.145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 p.p.s.a. Zatem o niezasadności tego zarzutu przesądza brak wykazania przez organ celny możliwości wpływu na wynik sprawy, naruszenia prawa wykazywanego w skardze kasacyjnej.

5.8.Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800).