Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 905/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. W. kwotę 2091 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy B.W. (dalej: skarżąca) w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych, stacja paliwowa i gazowa oraz stacja diagnostyczna. Prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów rozliczając podatek dochodowy według zasad określonych w art. 27 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r.. poz. 361 ze zm., dalej: updof).

W dniu 29 kwietnia 2013 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w G. zeznanie PIT-36 za 2014 rok w którym wykazała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2 844 192,71 zł, koszty uzyskania przychodu 3 131 517,62 zł, oraz stratę w kwocie 287 324,91 zł

Pismem z 4 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ I instancji) zawiadomił skarżącą o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej za okres 1.01.2014 r.-1.12.2014 r. Następnie przeprowadzono u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1.01.2014 r. - 31.12.2014 r. Kontrolę zakończono protokołem kontroli podatkowej. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że skarżąca w 2014 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu w tym:

• 96 802,04 zł - zakup do celów prywatnych samochodu osobowego marki [...] (93 495,95 zł) wraz z ubezpieczeniem (3 125 zł) i przeglądem technicznym oraz wymianą płynu hamulcowego (171,09 zł),

• 4 560,48 zł - odpisy amortyzacyjne dokonane z tytułu używania dwóch samochodów osobowych marki [...] przekazanych do użytkowania w 2013 r.,

• 64 800,00 zł - zakup gazu propan-butan od firmy P. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] na kwotę netto 37 800,00 zł oraz nr 4/01/14 z na kwotę netto 27 000 zł (ustalono w toku kontroli, że firma ta z w zgłoszonych na dzień 7 grudnia 2015 danych do KRS r. nie wskazała jako przedmiotu działalności sprzedaży paliwa i gazu do samochodów, a także ustalono, że nie posiadała koncesji na obrót paliwami gazowymi oraz obrót paliwami ciekłymi),

• 878 952,76 zł - koszty remontu stacji paliw jako niezamortyzowanego środka trwałego (11 faktur VAT wystawionych przez spółkę N. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 396 402,77 zł oraz 11 faktur VAT wystawionych przez spółkę M. Sp. j. na łączną kwotę netto 482 550 zł).

Ponadto kontrolujący stwierdzili zaniżenie remanentu końcowego o kwotę

8 886,12 zł. W protokole kontroli kontrolujący wskazali także, że na podstawie art. 193 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), księga przychodów i rozchodów za okres 1-12 2014 r. została uznana za prowadzoną nierzetelnie w części zaewidencjonowania wydatków w kwocie 1 045 115,28 zł nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżenia remanentu końcowego.

W dniu 29 stycznia 2016 r. skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r. wyjaśniając, że przyczyną złożenia korekty jest zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 106 942,55 zł w tym:

• z tytułu błędnie naliczonej amortyzacji dwóch samochodów osobowych, które zostały sprzedane w 2013 r., w kwocie 4 560,48 zł,

• z tytułu braku ujęcia w rozliczeniu rocznym w spisie z natury na koniec roku podatkowego kwoty towarów o łącznej wartości 8 886,12 zł oraz samochodu osobowego marki [...] zakupionego w 2014 r. na odsprzedaż i ujętego w księdze przychodów i rozchodów jako towar handlowy na kwotę 93 495,36 zł.

W wyniku korekty strata za 2014 r. uległa zmniejszeniu i wyniosła 180 382,36 zł.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

W dniu [...] lipca 2018 r. decyzją nr [...] organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 209 047 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że zaewidencjonowane przez skarżącą wydatki na łączną kwotę 947 058,85 zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Na kwotę tę składały się koszty środka trwałego - remont stacji paliw w łącznej kwocie 878 952,76 zł na podstawie faktur wystawionych przez M. Sp. j. oraz N. Sp. z o.o.; koszty zakupu gazu propan-butan w ilości 25.200 1 na fakturę VAT nr [...] z [...] stycznia 2014 r na kwotę netto 37 800 zł w ilości 18.000 1 i na fakturę VAT nr [...] na kwocie netto 27 000 zł wystawione przez firmę P. Sp. z o.o.; przegląd i wymiana płynu hamulcowego na fakturę w kwotę netto 171,09 zł; ubezpieczenie samochodu osobowego [...] nr rej [...] rok produkcji 2009 na kwotę netto 3 135 zł.

W związku z powyższym organ I instancji ustalił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2 844 192.71 zł, koszty uzyskania przychodu 2 077 516,25 zł, stratę z latach ubiegłych w kwocie 67 297.76 zł oraz podatek należny w kwocie 209 047 zł.

Pełnomocnik skarżącej pismem z 21 sierpnia 2018 r. złożył odwołanie od decyzji organu I instancji z [...] lipca 2018 r. nr [...] określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 209 047 zł., w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, w tym naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 e pkt 3 updof poprzez błędne nieprzyjęcie za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą kosztów:

a) udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z [...] stycznia 2014 r. o wartości netto 37 800 zł dotyczącą zakupu gazu propan-butan w ilości 25.200 1 oraz kosztów udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z [...] stycznia 2014 r. o wartości netto 27.000,00 zł dotyczącą zakupu gazu propan-butan w ilości 18.000 1 wystawionych przez spółkę P. Sp. z o.o. [...],[...] B.,

b) środka trwałego - remontu stacji paliw w kwocie 878 952,76 zł (wartość niezamortyzowana środka trwałego) wykazanych dokumentem księgowym oznaczonym [...]. wystawionym w dniu [...] sierpnia 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" albo "organ odwoławczy") decyzją z [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor IAS, odnosząc się do zarzutów pełnomocnika skarżącej, stwierdził, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżąca błędnie zaewidencjonowała koszty uzyskania przychodu dotyczące ubezpieczenia i przeglądu samochodu osobowego używanego do celów prywatnych w kwocie 3 306 zł. Skoro zakup samochodu osobowego [...] nie jest kosztem uzyskania przychodu to również wydatki związane z ubezpieczeniem ww. samochodu w kwocie netto 3 135 zł oraz przeglądem i wymianą płynu hamulcowego w kwocie netto 171,09 zł nie mogą stanowić wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W dalszej części Dyrektor IAS rozważył czy wystawione na skarżącej faktury z tytułu remontu stacji paliwowej na kwotę netto 878 952,76 zł oraz z tytułu zakupu paliwa na kwotę netto 64 800,00 zł dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i czy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w 2014 r. Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 updof przez błędne nieprzyjęcie za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą wydatków z tytułu zakupu gazu propan-butan od P. Sp. z o.o. oraz wydatku poniesione na remont stacji paliw. Jak wynika z treści powołanego przez pełnomocnika skarżącej przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. W niniejszej sprawie natomiast przepis ten nie miał zastosowania, bowiem weryfikacji przez organ pierwszej instancji podlegały koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia przepisu 22 ust 1 updof, gdyż sporne faktury, jak wykazało postępowanie przed organem I instancji, w istocie nie dotyczyły rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy badanymi podmiotami. Samo bowiem wystawienie faktur, bez udowodnienia, że czynności na nich wskazane rzeczywiście miały miejsce, nie może stanowić dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi skutki prawne polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania. Z dowodów zebranych w przedmiotowej sprawie wynika, że faktury VAT nr [...] oraz nr [...] wystawione przez P. Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży gazu propan-butan nie odzwierciedlały faktycznej dostawy gazu. W ocenie Dyrektora IAS wystąpiły rozbieżności pomiędzy zeznaniami skarżącej, a zeznaniami M.C. (kierownika rozlewni firmy P. Sp. z o.o.) który zeznał, że nie wydawał dyspozycji aby gaz sprzedawany firmie P. Sp. z o.o. dostarczany był transportem własnym do firmy skarżącej oraz, że firma "P." Sp. z o.o. nie posiadała i nie posiada rozlewni gazu w Pobiednej, a dostawy gazu ustala się tylko z nim. Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynikało, że początkowo skarżąca twierdziła (do momentu wypowiedzenia się w tej kwestii przez firmę "P." Sp. z o.o.), że zakupiła gaz od firmy P. Sp. z o.o. do dalszej odsprzedaży, transportu gazu LPG dokonała cysterną firma braci M. P. Sp. z o.o. Natomiast po ustosunkowaniu się w tej sprawie "P." Sp. z o.o. stwierdziła, że gaz zakupiony od firmy P. Sp. z o.o. odebrany i dostarczony był w butlach (nie w cysternie) przez "P." Sp. z o.o., zużyty na potrzeby własne firmy, tj. do ogrzewania. W takich okolicznościach Dyrektor IAS stwierdził, że za niewiarygodne uznać należało zeznania i wyjaśnienia złożone przez skarżącą, zatem za prawidłowe należało uznać stanowisko organu I instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że zakup gazu propan-butan (faktura VAT nr [...] oraz faktura VAT nr [...]) od firmy P. Sp. z o.o. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. ponieważ nie doszło do dostawy przedmiotowego gazu do firmy skarżącej.

W kwestii zarzutu pełnomocnika skarżącej co do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatku poniesionego na remont i modernizację środka trwałego o wartości 878 952,76 zł (niezamortyzowanego środka trwałego), tj. stacji paliw odsprzedanej przy akcie notarialnym z [...] sierpnia 2014 r. Rep. [...] [...] Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji słusznie uznał, że kwota powyższa nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Organ nadmienił, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca wyjaśniła, że w celu odsprzedaży stacji paliwowej poniosła nakłady w postaci remontu modernizacji stacji paliwowej w łącznej kwocie netto 878 952,76 zł (spółka N. Sp. z o.o. wystawiła Stronie 11 faktur na łączną kwotę netto 396 402,77 zł, natomiast spółka M. Sp. j. wystawiła Stronie 11 faktur na łączną kwotę netto 482.550,00 zł). W postępowaniu podatkowym w sprawie wystawionych przez N. Sp. z o.o. faktur opisujących wykonanie prac remontowych, organ I instancji słusznie uznał, że wymienione na fakturach prace nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ze zgromadzonych dokumentów wynikało, że Prezes N. Sp. z o.o. M.T., składając zeznania w toku przesłuchania podawała niespójne informacje z informacjami S.W. (który według zeznań jego oraz skarżącej postępowania miał wykonywać czynności gospodarcze w jej imieniu), co do okoliczności prac remontowych. W dniu [...] sierpnia 2017 r. M.T. zeznała, że zawierała ustne umowy ze skarżącą w obecności S.W. (męża Strony), sporządzała kosztorysy i protokoły zdawczo-odbiorcze oraz że zapłata za wykonane prace była dokonana w gotówce przez skarżącą lub S.W., pobierane były zaliczki, a przy wystawianiu faktur było dokonywane rozliczenie. Dyrektor IAS wskazał również, że wystąpił brak spójności pomiędzy zeznaniami M.T. i N.D. (właściciela stacji paliwowej od [...] sierpnia 2014 r.). Organ dodał, że M.T. nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie złożonych zeznań, że jej firma wykonywała remont. Nie przedłożyła zarówno informacji o kontrahentach (podwykonawcach w 2014 r.), jak i nie wskazała nazwisk pracowników, którzy mieliby te prace wykonywać. Z deklaracji PIT-4R złożonej w urzędzie skarbowym wynikało, że w okresie 04/2014 - 06/2014 r. zatrudniała dwóch pracowników, w 07/2014 r. zatrudniała jednego pracownika, a nie jak zeznała 6 pracowników. N.D., który stację kupił, zeznał ponadto, że stacja wymagała remontu lecz nie wie jakiego, należało coś zmodernizować, a stacja była cały czas czynna. Umowa kupna zakładała, że skarżąca miała dokonać modernizacji ale on nie orientuje się co konkretnie, ponieważ szczegółami tej sprawy zajmował się M.M..

Dyrektor IAS w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę M. Sp. j. M.T., B.T., w której M.T. była współzałożycielem i wspólnikiem (wraz ze swoją matką B.T.), stwierdził że niniejsze postępowanie dowiodło, że ww. firma de facto nie istniała. Jak wykazał materiał dowodowy, nieprawdziwe jest twierdzenie M.T., że błędny adres wpisany został do KRS nie z ich winy, z dokumentów przysłanych przez Sąd Rejonowy dla [...] W. Sąd [...] Wydział [...] wynika bowiem, że we wniosku o zmianę danych podmiotów w rejestrze przedsiębiorców z [...] lipca 2009 r. wspólniczki wpisały nieistniejący adres, tj. R. ul. [...] i własnoręcznie wniosek podpisały. Za niewiarygodne uznał tłumaczenie M.T., że nawet pieczątki zostały wyrobione na adres: R. ul. [...], a błędu tego nikt nie zauważył. W jego ocenie wynikało, że M. Sp. j. zarejestrowana została, jako fikcyjny podmiot, w celu realizowania procederu wystawiania, tzw. pustych faktur.

W ocenie Dyrektora IAS nie można uznać, że przedłożony przez skarżącą w postępowaniu podatkowym Dziennik budowy oraz pozwolenie na zabudowę były dowodami potwierdzającymi wykonanie remontu. Decyzja zawierająca pozwolenie na budowę wystawiona była w 2003 r., a stacja paliw działała wiele lat po tej dacie, nie można zatem na jej podstawie stwierdzić, że kwestionowany remont prowadzony był w roku 2014.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniu nie został zakwestionowany sam fakt istnienia stacji paliwowej czy cystern, tylko wykonanie remontu tej stacji przez spółki M. Sp. z o. o. i N. Sp. z o.o. Przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego było m.in. ustalenie czy firma M. Sp. j. oraz N. Sp. z o.o. w rzeczywistości wykonały prace związane z remontem i modernizacją przedmiotowej stacji paliw, ponieważ to te firmy z tytułu remontu, wystawiły na rzecz skarżącej.

W ocenie Dyrektora IAS, niezasadne było przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej w odwołaniu tj. przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: B.D., M.M., M.T. na okoliczność wykonania prac remontowych na stacji paliw przez Spółkę M. Sp. j. oraz N. Sp. z o.o., gdyż okoliczności wskazane w odwołaniu zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

W kwestii zarzutu pełnomocnika, że nie można się zgodzić z ustaleniami organu I instancji, że kontrahenci M. Sp. j. i N. Sp. z o.o. nie otrzymywali zapłaty od skarżącej, ponieważ skarżąca nie pobierała gotówki ze swojego konta w banku. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że gotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy stronami czynności, wprawdzie nie może stanowić dowodu ich nieprawdziwości, to jednak zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska skarżącej dotyczącego rzeczywistych okolicznościach obrotu gotówkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżąca nie przedstawiła żadnych innych poza fakturami dowodów rzeczywistej realizacji transakcji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu wybiórczego i stronniczego przedstawiania materiału dowodowego polegającego na selektywnym przytaczaniu wypowiedzi świadków, pomijając ich całościowy sens, Dyrektor IAS stwierdził, że zarzut ten nie jest trafny, ponieważ zebrany materiał dowodowy (protokoły przesłuchań, pisma od innych instytucji i inne), analizowany w sposób całościowy, jednoznacznie potwierdza stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji. Ponadto Pełnomocnik skarżącej nie wskazał, która część zebranego materiału dowodowego została przedstawiona stronniczo, i które zeznania świadków zostały błędnie przytoczone bądź zinterpretowane przez organ I instancji. Zatem wskazany wyżej zarzut należy uznać za nieuzasadniony.

Na ww. decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Dyrektorowi IAS naruszenie:

• naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, w tym zwłaszcza naruszenie - art. 22 ust. 1 updof przez nieprzyjęcie za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika kosztów:

a) udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. o wartości netto 37 800 zł dotyczącą zakupu gazu propan-butan w ilości 25.200 1 oraz kosztów udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z [...] stycznia 2014 r. o wartości netto 27 000 zł dotycząca zakupu gazu propan-butan 18.000 1. wystawionych przez Spółkę "P." Sp. z o.o. [...],[...] B.

b) - środka trwałego - remontu stacji paliw w kwocie 878 952,76 zł (wartość niezamortyzowana środka trwałego) wykazanych dokumentem księgowym oznaczonym [...] i wystawionym w dniu [...] sierpnia 2014 r

• naruszenie przepisów postępowania.

-naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 o.p., polegające na oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa strony, na okoliczność wykonania prac przez Spółkę M. spółka jawna oraz Spółka N. Sp. z. o.o. świadków: B.D., M.M., M.T.

-oraz naruszenie art. .120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 3, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 290 i art. 291 § 2 o.p., m.in. poprzez:

prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwania prawdy materialnej,

sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności poprzez subiektywne, wybiórcze i stronnicze przedstawienie materiału dowodowego i brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, wnioskowaniu sprzecznym z zasadami logiki,

nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego zebranego materiału dowodowego,

naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Izbę Administracji Skarbowej w W. oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga jest zasadna.

Cześć okoliczności będących przedmiotem postępowania prowadzonego przeciwko skarżącej, na obecnym etapie postępowania nie stanowi przedmiotu sporu. Dla porządku należy wyjaśnić, o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia, że w toku przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej, stwierdzono, że w 2014 roku zawyżyła ona koszty uzyskania przychodu w tym:

- 96.802,04 zł - zakup do celów prywatnych samochodu osobowego marki [...] (93.495,95 zł) wraz z ubezpieczeniem (3.125,00 zł) i przeglądem technicznym oraz wymianą płynu hamulcowego (171,09 zł),

- 4560,48 zł — odpisy amortyzacyjne dokonane z tytułu używania dwóch samochodów osobowych marki [...] przekazanych do użytkowania w 2013 r.,

- 64.800,00 zł — zakup gazu propan-butan od firmy P. Sp. z 0.0. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] 01.2014 r. na kwotę netto 37.800,00 zł oraz nr [...] z dnia [...] 01.2014 r. na kwotę netto 27.000,00 zł,

- 878.952,76 zł - koszty remontu stacji paliw jako niezamortyzowanego środka trwałego (11 faktur VAT wystawionych przez spółkę N. Sp. z 0.0. na łączną kwotę netto 396.402,77 zł oraz 11 faktur VAT wystawionych przez spółkę M. Sp. j. na łączną kwotę netto 482.550,00 zł).

Ponadto w toku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej kontrolujący stwierdzili zaniżenie remanentu końcowego o kwotę 8.886,12 zł.

Zakres powyższych kwestii spornych został ograniczony w związku ze złożeniem przez skarżącą korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r. i zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 106.942,55 zł w tym:

- z tytułu błędnie naliczonej amortyzacji dwóch samochodów osobowych, które zostały sprzedane w 2013 r., w kwocie 4560,48 zł,

- z tytułu braku ujęcia w rozliczeniu rocznym w spisie z natury na koniec roku podatkowego kwoty towarów o łącznej wartości 8886,12 zł oraz samochodu osobowego marki [...] zakupionego w 2014 r. na odsprzedaż i ujętego w księdze przychodów i rozchodów jako towar handlowy na kwotę 93.495,36 zł.

Zdaniem sądu, organ II instancji słusznie wskazał, że skarżąca błędnie zaewidencjonowała koszty uzyskania przychodu dotyczące ubezpieczenia i przeglądu samochodu osobowego używanego do celów prywatnych w kwocie 3306,00 zł. Należy zgodzić się z organem II instancji, że skoro zakup samochodu osobowego [...] (wartość netto 93 .495,95 zł, faktura VAT nr [...] z dnia [...] 08.2014 r.) nie jest kosztem uzyskania przychodu (co znalazło potwierdzenie w złożonej także w tym zakresie korekcie) to również wydatki związane z ubezpieczeniem ww. samochodu w kwocie netto 3.135,00 zł oraz przeglądem i wymianą płynu hamulcowego w kwocie netto 171,09 zł (faktura VAT [...] z dnia [...] 09.2014 r.) nie mogą stanowić wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy wskazać, że w skardze wniesionej do tutejszego sądu skarżąca nie kwestionowała powyższego stanowiska organu II instancji, a w ocenie sądu jest ono w pełni uzasadnione. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wszelkie wydatki dotyczące samochodu używanego do celów prywatnych nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie spełniają one zatem warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof.

W konsekwencji powyższych uwag, oraz przy uwzględnieniu podniesionych w skardze zarzutów, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zaliczenia przez skarżącą w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup gazu propan-butan udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi prze P. sp. z o.o., a także wydatków związanych z kosztem remontu stacji paliw udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę N. sp. z o.o. oraz spółkę M. sp. j.

Powyższe wydatki uwzględnione przez skarżącą jako koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zostały zakwestionowane przez organy podatkowe obu instancji z uwagi na to, że – jak wskazano w decyzjach – nie spełniają one wymogów przewidzianych w przepisie art. 22 ust. 1 updof.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ II instancji prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że kosztem uzyskania przychodu może być taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- jest definitywny (rzeczywiście poniesiony przez podatnika),

- nie znajduje się w katalogu wydatków wymienionych w art. 23 updof,

- pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 roku we sprawie sygn. akt II FSK 288/17 (dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu w CBOSA pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika;

- istnienie związku z prowadzoną działalnością;

- poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Dodatkowo – wskazał NSA w powołanym orzeczeniu - wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane.

W ocenie organu odwoławczego sporne, wymienione wyżej faktury VAT nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś faktura, która nie dokumentuje rzeczywistych transakcji nie stanowi podstawy do zaliczenia wskazanych w niej kwot do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof.

W ocenie sądu teza taka została postawiona przez organ odwoławczy (ale również przez organ I instancji) przedwczesnie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oraz przy dokonaniu nieprawidłowej oceny dowodów dotychczas zgromadzonych w niniejszej sprawie. Wskazana teza została postawiona pomimo istnienia szeregu wątpliwości, co do słuszności tego stanowiska organów podatkowych. Tym samym jako w pełni uzasadnione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny zdarzeń związanych z wystawieniem na rzecz skarżącej faktur VAT przez spółkę P., organ odwoławczy wskazał, że nie odzwierciedlały one faktycznej dostawy gazu.

Jedną z okoliczności z których wywiedziona została powyższa ocena były – jak wskazał organ odwoławczy – rozbieżności w twierdzeniach samej skarżącej w tym zakresie (strona 21 decyzji organu II instancji). W ocenie sądu, wskazane przez organ informacje podane przez skarżącą nie świadczą o ich sprzeczności, jeżeli weźmie się pod uwagę całokształt okoliczności niniejszej sprawy. Należy bowiem przypomnieć, co potwierdzają jednoznacznie zgromadzone w sprawie dokumenty, że skarżąca w 2014 roku kupowała gaz bezpośrednio od spółki P. Były to osobne transakcje, od tych zakwestionowanych przez organy podatkowe, w których gaz pochodzący od spółki P. został zakupiony przez skarżącą od spółki P. Przy czym w ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że gaz z tych ostatnich transakcji (gazu pochodzącego od P. a kupionego od P.) był dostarczony w butlach. Wynika to z treści zeznań przesłuchanych świadków, jak też z treści pism samej spółki P. Na to, że sporny gaz był gazem w butlach wskazał w swoich zeznaniach świadek S.W. (por. protokół k. 125 tom I akt postępowania podatkowego). Okoliczność tę potwierdził także świadek M.C. (por. protokół k. 125 tom I akt postępowania podatkowego).

Należy również wskazać, że z pisma spółki P. sp. z o.o. z 21 lutego 2018 roku (k. 107 tom I akt postępowania podatkowego) wynika, że gaz, który został zakupiony w tej spółce przez spółkę P. dotyczy gazu w butlach. W piśmie wskazano również, że przedmiotowy gaz był dostarczony transportem do miejsc wymiany butli wskazanych przez P. Przy czym – jak wskazano w treści tego pisma – stanowi ono nawiązanie do informacji zawartych w piśmie z 6 lutego 2018 roku (por. pismo k. 99 tom I akt postępowania podatkowego).

W świetle powyższego jako całkowicie niezrozumiałe jest powołanie się przez organ II instancji na zeznanie świadka M.C. (podobnie jak niezrozumiała jest treść zadanego mu w tym przedmiocie pytania), z którego wynika, że nie wydawał on dyspozycji aby gaz sprzedawany spółce P. był dostarczany do firmy B.W. W żadnym miejscu przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego takie twierdzenie się nie pojawia. Nie twierdziła tak sama skarżąca, ani też świadek S.W. Z pisma spółki G. wynika jedynie, że dostawa została zrealizowana do wskazanego przez P. miejsce, którym – co oczywiste – mogło być też miejsce prowadzenia działalności przez skarżącą.

W świetle przedstawionych uwag należy zauważyć, że miejsca działalności spółki P. i firmy skarżącej znajdują się w bliskiej odległości. Jak bowiem wynika z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, spółka P. miała siedzibę w [...] pod nr [...] (odpis z KRS tom III akt postępowania podatkowego). Natomiast skarżąca prowadziła działalność w [...] pod nr [...].

Dodatkowo należy wskazać, że wobec jednoznacznej informacji, że sporny gaz sprzedany do spółki P. przez spółkę P. był to gaz w butlach, jako całkowicie niezrozumiałe należy ocenić pytania zadawana świadkowi M.C., a dotyczące sprzedaży gazu dostarczanego samochodem cysterną z przeznaczeniem do dystrybutora na stacji paliwowej skarżącej. Skoro sporny gaz był dostarczany w butlach pytanie to, a w szczególności odpowiedź na nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W ocenie sądu, w świetle informacji przekazanych w toku postępowania przez skarżącą, przeprowadzając postępowanie w sprawie organy podatkowe winny były do precyzyjnego ustalenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W piśmie z 28 grudnia 2015 roku, stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli skarżąca wskazała, że spółka P. dysponowała cysterną niezbędną do dokonania transakcji (k. 82 tom II akt postępowania podatkowego). Taka informacją sugerowałaby, że gaz w butlach zakupiony od spółki P. (a pochodzący od spółki P.) nie był jedynym gazem zakupionym od spółki P., którego zakup odzwierciedlają zakwestionowane faktury VAT nr [...] oraz [...]. Trudno bowiem zrozumieć jakie znaczenie przy zakupie gazu w butlach miałoby posiadanie cysterny przez spółkę P. Tymczasem w toku postępowania w sprawie, ani podczas przesłuchania skarżącej, ani też przy składaniu zeznań prze świadka S.W. (który reprezentował spółkę P. przy dokonaniu spornych transakcji) nie padły pytania mające na celu doprecyzowanie tej kwestii.

W świetle powyższych uwag - w ocenie sądu - wskazane przez organ odwoławczy rozbieżności w twierdzeniach skarżącej co do sposobu wykorzystania gazu zakupionego od spółki P. mogą mieć związek z nieprecyzyjnością ustaleń w tym zakresie. Nie bez znaczenia pozostaje również podnoszona w skardze okoliczność, że sporne zakupy gazu nie zostały przez organy podatkowe odniesione w żaden sposób do kwestii sprzedaży gazu przez skarżącą i danych wynikających z rejestru sprzedaży. Zauważyć należy, że – jak wynika z treści decyzji organów obu decyzji – rejestr sprzedaży nie został zakwestionowany w toku postępowania; organy nie kwestionowały wykazanych przez skarżącą przychodów osiąganych w 2014 roku, co słusznie podnosi skarżąca.

Kwestionując istnienie transakcji zakupu przez skarżącą gazu od spółki P. organy podatkowe obu instancji powołały się na to, że P. sp. z o.o. nie miała uprawnień do handlu paliwem, ponieważ nie posiadała koncesji z Urzędu Regulacji Energetyki i nie miała zgłoszonej tego rodzaju działalności w ewidencji działalności gospodarczej i KRS. Zauważyć jednak należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał jednak w jaki sposób okoliczności te przekładają się na ocenę istnienia spornej transakcji. Nie można przecież kwestionować istnienia danej transakcji jedynie na tej podstawie, że jeden z jej uczestnik nie ma tego rodzaju działalności wpisanej do KRS. Dodatkowo należy wskazać – w odniesieniu do omawianej kwestii – że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z 28 grudnia 2015 roku k. 92 tom II akt postępowania podatkowego) skarżąca podniosła, że "nie jest wymagana koncesja dla firm na obrót gazem ciekłym. Obowiązek ubiegania się o koncesję występuje w następnym roku tylko wtedy, gdy obrót gazek w roku poprzedzającym przekroczy kwotę 40 tys. Zł". Do tej argumentacji strony skarżącej organ odwoławczy nie odniósł się ani jednym zdaniem, co dodatkowo przemawia za słusznością podniesionego w skardze zarzutu braku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

W ocenie sądu, również w pozostałym spornym zakresie – tj. faktur związanych z remontem stacji paliw prowadzonej przez skarżącą, organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, oraz wydał decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

W odniesieniu do kwestii faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał – w ślad za organem I instancji - że prace wskazane na fakturach VAT wystawionych przez ten podmiot nie zostały w rzeczywistości wykonane.

W ocenie sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości że prace remontowe we wskazanym okresie (roku 2014) były prowadzone na należącej do skarżącej stacji paliw [...]. Okoliczności tej nie kwestionują również organy podatkowe. W ocenie organu odwoławczego (podobnie jak organu I instancji) materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozwala jednak na ustalenie, że prace te zostały przeprowadzone przez spółkę N.

Jako pierwszy argument na poparcie tej tezy organ odwoławczy wskazał, że informacje podane przez M.T. podczas składanych przez nią zeznań były niespójne z zeznaniami S.W. W ocenie sądu wnikliwa analiza zeznań ww. świadków dowodzi tezy przeciwnej. Z zeznań obojga świadków wynika, że płatności za wykonane prace były dokonywane gotówką. Świadek M.T. wskazała, że były pobierane zaliczki, a przy wystawianiu faktur było dokonywane rozliczenie. W ocenie sądu, analogiczne zasady rozliczeń wynikają z zeznań S.W. złożonych przez niego 7 października 2015 roku (k. 52 tom III akt postępowania podatkowego). Wskazał on jednoznacznie, że przekazywał pieniądze M.T. przed wystawieniem przez nią faktury, np. na materiały. Zatem pieniądze przekazywane na materiały mogły być traktowane przez M.T. jako zaliczki.

Również analiza zeznań świadków M.T. i N.D. wskazuje na niesłuszność tezy o niespójności tych zeznań postawionej przez organ odwoławczy (por. strona 22 zaskarżonej decyzji). W szczególności trudno dopatrzyć się sprzeczności w tych zeznaniach w odniesieniu do kwestii sprzętu wskazanego przez M.T., jako używanego przez nią (a ściślej jej pracowników, czy podwykonawców) w czasie wykonywania prac remontowych. Świadek N.D. podczas zeznań składanych 5 października 2015 roku wskazał wprawdzie, że nie widział samochodów ani urządzeń do remontów, ale zaznaczył, że "ja tam byłem tylko raz" (protokół przesłuchania N.D. k. 46 tom III akt postępowania podatkowego). Przy czym treść zeznań tego świadka nie wyklucza, że w czasie tej jednej wizyty na stacji paliw były prowadzone prace, które w tym momencie nie wymagały specjalistycznego sprzętu. Podkreślenia wymaga, że sam fakt prowadzenia remontu świadek N.D. potwierdził.

Zdaniem sądu, wbrew stanowisku organu odwoławczego – tezy o faktycznym niewykonywaniu prac remontowych przez spółkę N. nie potwierdzają deklaracje PIT-4R złożone w urzędzie skarbowym. Deklaracje te dotyczą bowiem okresów od kwietnia do czerwca oraz lipca 2014 roku. Tymczasem – jak wynika ze spornych faktur wystawionych przez spółkę N. – prace remontowe były przez nią wykonywane w sierpniu 2014 roku, a tego okresu ww. deklaracje nie dotyczą.

W ocenie sądu, także podniesiony przez organ odwoławczy fakt niezłożenia przez M.T. dokumentów dotyczących podwykonawców spółki N. nie może obciążać pozwanej, która nie dysponuje środkami dyscyplinującymi swojego byłego kontrahenta.

W odniesieniu do wskazanej przez organy zapłaty gotówką należy wskazać, że – jak to zostało wcześniej wskazane – skarżąca (czy też działający w jej imieniu S.W.) nie dokonywała jednorazowo zapłaty całej kwoty wskazanej na wystawionej przez spółkę N. fakturze VAT. Zapłata należności z poszczególnych faktur odbywała się "etapami" – poprzez przekazywanie M.T. kwot na zakup materiałów. W związku z tym nie miało miejsca przechowywanie gotówki – jak to wskazał organ odwoławczy – "w tak znacznej wysokości". Oceniając sposób dokonywania zapłaty (gotówką) należy również mieć na uwadze, że jak wskazała skarżąca podczas przesłuchania 10 czerwca 2015 roku - pieniądze (gotówka) pochodziły z gospodarstwa sadowniczego, wyjaśniając we wcześniejszej części tego przesłuchania takie gospodarstwo było przez nią prowadzone. Dodatkowo potwierdziła, że materiały były kupowane przez wykonawcę (protokół przesłuchania k. 51 tom III akt postępowania podatkowego).

Należy również zauważyć, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika – wbrew twierdzeniom organów podatkowych – że w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w 2014 roku skarżąca dokonywała płatności w formie gotówkowej również na rzecz innych swoich kontrahentów. Tytułem przykładu należy wskazać, że płatność w takiej formie jest wskazana na niektórych fakturach VAT wystawionych przez "G." spółka jawna. Adnotacja "gotówka" widnieje m. in. na fakturze VAT nr [...] z [...] lutego 2014 roku, czy fakturze VAT nr [...] z [...] stycznia 2014 roku. Podobny sposób zapłaty był stosowany przy rozliczeniu z tytułu należności z niektórych spośród faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę P. dotyczących zakupu gazu propan-butan. Przy tych fakturach w aktach sprawy znajdują się dowody wpłat gotówkowych, a na fakturach widnieje adnotacja "zapłacono gotówką". Jak wynika z treści faktur VAT znajdujących się w aktach postępowania podatkowego wystawionych przez spółkę P. na rzecz skarżącej, zapłaty należności z niektórych faktur VAT, skarżąca dokonywała gotówką. Adnotacja "zapłacono gotówką" znajduje się m. in. na fakturach VAT z nr [...] z [...] maja 2014 roku, czy [...] z [...] marca 2014 roku, wystawionych przez spółkę P. Podkreślić należy, że wydatki wynikające z tych faktur VAT (pomimo, że uiszczone gotówką) nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe.

W ocenie sądu, dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas w niniejszej spawie w odniesieniu do prac remontowych prowadzonych przez spółkę N., organy podatkowe nie odniosły się do istniejącej zbieżności zeznań świadków co do zakresu tych prac.

Podczas przesłuchania z [...] października 2015 roku świadek N.D., który nie znał szczegółów związanych z remontem stacji paliw wskazał jednak jednoznacznie, że wcześniej, gdy wraz ze wspólniczką przymierzali się do zakupu stacji paliw należącej do skarżącej, stan stacji wyglądał na mocno używaną, później - przy zakupie stacji stan stacji wyglądał znacznie lepiej.

Również M.T. wskazała podczas przesłuchania zakres prac zrealizowanych w ramach remontu stacji paliw. Wymieniła wśród nich m. in.: sprzątanie, niwelację terenu, tj. zerwanie starej nawierzchni, wywóz pozostałości, naprawa dachów na budynkach stacji i nowe pokrycie dachowe wiaty, przebudowa wysepek pod dystrybutory paliwowe, tynki na budynku stacji, postawienie ścianki działowej i remontowanie innych ścianek działowych, wstawienie okien do myjni, szpachle wewnątrz budynku, wymiana płytek w budynku stacji i diagnostyki (por. przesłuchania M.T. z [...] sierpnia 2017 roku k. 80 tom I akt postępowania podatkowego).

Także świadek M.M. potwierdził, że został przeprowadzony remont stacji paliw prowadzonej przez skarżącą. W swoich zeznaniach przedstawił zakres przeprowadzonych prac remontowych, zaznaczając, że jednak ich nie nadzorował. Wymienił m.in. prace wskazane na fakturach VAT wystawionych przez spółkę N.: modernizację budynku głównego, tj. naprawa dachu, ogrzewania, naprawę ścian w budynku (protokół przesłuchania świadka M.M. z [...] października 2015 roku k. 48 tom III akt postępowania podatkowego).

W ocenie sądu informacje udzielane Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w potwierdzają okoliczność, że spółka N. prowadziła działalność gospodarczą w 2014 roku. Potwierdzeniem prowadzenia działalności jest treść pisma ww. organu z załącznikami z 2 czerwca 2016 roku. Wynika z niego, że w 2015 roku została przeprowadzona w spółce N. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 roku do 31 października 2013 roku, zakończona wynikiem pozytywnym ( pismo k. 15 tom II akt postępowania podatkowego).

Nie bez znaczenia w niniejszej spawie pozostaje okoliczność, że suma należności wynikających zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółkę N. mieści się w kwocie sprzedaży (622 875 zł) wskazanej w zestawieniu danych z deklaracji za sierpień 2014 roku złożonych przez spółkę N., a przesłanych przy piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (pismo k. 42 tom III akt postępowania podatkowego).

Dokonując oceny stanowiska organu odwoławczego w odniesieniu do omawianej kwestii faktur VAT wystawionych przez spółkę N., należy przypomnieć, że w myśl art. 122 ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W świetle powyższego oraz w związku ze wskazanymi powyżej wątpliwościami, jako pochopne należy ocenić oddalenie wniosku skarżącej o przesłuchanie świadków, przede wszystkim – B.D. i M.M..

Należy zauważyć, że podczas przesłuchania [...] października 2015 roku, przedstawiając zakres prac remontowych S.W. wskazał, że "(...) przyszły właściciel P. D. dokonał zmiany polegającej na wyłączeniu jednego zbiornika, wykonanie geomembrany, pizometrów/urządzenie do sprawdzenia czy paliwo nie wydostaje się na zewnątrz/, projekt instalacji wodno-kanalizacyjnej" ( protokół przesłuchania k. 52 tom III akt postępowania podatkowego).

Również z zeznań M.T. wynika, że Pan D. nadzorował prace wykonywane stacji paliw (protokół przesłuchania M.T. z [...] sierpnia 2017 roku k. 80 tom I akt postępowania podatkowego).

Należy zauważyć, że te spójne informacje przedstawiane przez ww. świadków nie zostały zweryfikowane przez organy podatkowe. Świadek N.D. został przesłuchany przed złożeniem ww. zeznań przez S.W. i M.T. Mając jednak na uwadze jego dość skąpą wiedzę na temat remontu stacji paliw nabytej przez spółkę T. (której był wspólnikiem) wskazany nadzór musiał być sprawowany przez inną osobę o nazwisku D., działającą z ramienia nabywcy stacji paliw. W ocenie sądu trudno uznać, że osoba, która zamierza nabyć stację paliw w ogóle nie interesuje się pracami remontowymi prowadzonymi na niej w krótkim czasie przed nabyciem stacji paliw. W tym kontekście – jak się wydaje – w pełni uzasadniony jest wniosek o przesłuchanie B.D. – według wskazania skarżącej – ojca N.D., który jako jeden ze wspólników spółki T. nabył przedmiotową stację paliw.

Jako osoba, która miała posiadać większa wiedzę na temat przedmiotowej stacji paliw, N.D. wskazał M.M. Z uwagi jednak na to, że składał on zeznania [...] października 2015 roku, nie został on zapytany o kwestię nadzoru nad pracami remontowymi ze strony przyszłego nabywcy (informacja o tym pojawiła się w zeznaniach S.W. złożonych [...] października 2015 roku oraz M.T. przesłuchanej [...] sierpnia 2017 roku). Zdaniem sądu, w omawianej sytuacji, celowe byłoby uzupełniające przesłuchanie Świadka M.M.. Być może wyjaśnienie zagadnienia nadzoru nad pracami remontowymi pozwoliłoby również na wyjaśnienie wątpliwości co do prowadzenia tych prac przez spółkę N.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, jako zasadny należy ocenić podnoszony przez skarżącą zarzut wydania decyzji w przedmiotowym zakresie z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania.

W ocenie sądu, prawidłowe jest natomiast stanowisko organów podatkowych w odniesieniu wydatków odnoszących się do faktur VAT wystawionych przez spółkę M. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie daje podstaw do uznania, że miały miejsce zdarzenia, które dokumentują te faktury. Istniejące w sprawie dowody wskazują niezbicie, że w 2014 roku spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej.

W piśmie z 6 sierpnia 2015 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że 3 października 2012 roku wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne ww. spółki w zakresie podatku od towarów i usług VAT –R jak również zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem NIP-2. W zgłoszeniu tym M. Spółka Jawna wskazała jako siedzibę [...] R., ul. [...], będący jednocześnie miejscem przechowywania dokumentacji rachunkowej. Przedłożono również oświadczenie, z którego wynika, że adres siedziby spółki R., ul. [...] (wskazany w KRS) został wpisany błędnie, a faktyczny adres do R. ul. [...]. Należy jednak zwrócić uwagę, że - jak wynika z tego pisma - z ustaleń urzędu wynika, że pod zgłoszonymi w tym urzędzie adresami spółka nie prowadzi działalności, a spółka nie zgłosiła innych adresów. Korespondencja wysyłana pod te adresy wraca z adnotacją "nie podjęto w terminie", bądź "nie podjęto awizowanej przesyłki". Zaś pomimo odebrania korespondencji przez wspólniczki spółki, nie podjęły one kontaktu z urzędu. W piśmie wskazano również, że [...] listopada 2013 roku zostało wystawione upoważnienie kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 roku do czerwca 2013 roku. Zostało ono jednak anulowane z uwagi na niemożność doręczenia upoważnienia. Także kolejne dwa upoważnienia do kontroli – z [...] sierpnia 2014 roku oraz [...] października 2014 roku również zostały anulowane ze względu na niemożność ich doręczenia.

Natomiast w piśmie z 6 czerwca 2016 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w . poinformował dodatkowo, że obowiązek w podatku Vat ww. spółki został zamknięty z dniem 30 lipca 2014 roku (pismo k. 16 tom II akt postępowania podatkowego).

Fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę M. wynika również z dokumentów przesłanych przy piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., tj. pisma Urzędu Miejskiego w R., oświadczenia spółdzielni L.", czy pisma A.T.. Z dokumentów tych wynika, że w R. nie ma nieruchomości o adresie ul. [...], zaś pod adresem ul. [...], znajduje się lokal mieszkalny, do którego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przysługuje A.T., a lokal ten znajduje się w zasobach ww. spółdzielni (pismo Naczelnika I US w R. k. 19 tom II akt postępowania podatkowego).

Powyższe okoliczności wskazują na to, że – jak zasadnie uznały organy podatkowe – spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2014 roku. Skoro bowiem już we wcześniejszym okresie, tj. 2013 roku nie odbierała korespondencji i nie miała rzeczywistej siedziby prowadzonej działalności, to tym bardziej nie miała jej w roku 2014.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej w omawianym zakresie, należy wskazać, że nie ma podstaw do kwestionowania jej współpracy ze spółką M. Należy jednak zwrócić uwagę, że – jak wynika z pisma skarżącej z 19 czerwca 2017 roku (k. 72 tom I akt postępowania podatkowego) współpraca ta miała miejsce w okresie znacznie wcześniejszym od daty wskazanego remontu stacji paliwowej w 2014 roku ( tj. w roku 2005).

Okoliczności podniesione we wcześniejszej części uzasadnienia należy wskazać, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania – w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem gazu od spółki P. oraz wydatków na remont stacji paliw. W ocenie sądu uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, zaskarżona decyzja musiała zostać uchylona. Istniejących w tej sprawie wątpliwości faktycznych – jak to już zostało wskazane - nie można bowiem tłumaczyć na niekorzyść skarżącej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni argumentację powołaną w niniejszym uzasadnieniu. W pierwszej kolejności organ co było przedmiotem zakupu gazu od spółki P., tj., czy transakcja udokumentowana spornymi fakturami VAT wystawionymi przez tę spółkę dotyczyła jedynie gazu w butlach zakupionego przez spółkę P. od P. Organ wyjaśni, jakie znaczenia w sprawie ma okolicznośc, ze spółka P. nie miała koncesji na handel paliwem. Organ uzupełni postępowanie dowodowe w odniesieniu celem ustalenia czy spółka N. wykonywała prace remontowe wskazane na wystawionych przez nią fakturach VAT. Następnie organ ponownie oceni, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału, czy istnieją podstawy do zakwestionowania faktu wykonania usług przez spółkę N., a co za tym idzie, czy wydatki skarżącego udokumentowane spornymi fakturami stanowią koszt uzyskania przychodu. Dokonując ponownej oceny materiału dowodowego organ uwzględni stanowisko sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu co do oceny dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego.

Z uwagi na powyższe okoliczności przedwczesne jest dokonywanie oceny czy zaskarżona decyzja narusza również prawo materialne.

Z podanych wyżej powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Zasądzoną kwotę stanowi uiszczony wpis od skargi w kwocie 2 091 zł.