Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 27/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 137 par. 3, art. 145 par. 2, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. I. G. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 957/10 w sprawie ze skargi P. I. G. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. I. G. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 957/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę P. I. G. z siedzibą w Niemczech (dalej określanej jako Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego sprawy. Wynikało z niego, że wskazanym wyżej postanowieniem, wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 162 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako O.p), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 listopada 2009 r. odmawiające Spółce przywrócenia terminu do dokonania wskazanej wyżej czynności. Sąd odnotował ustalenia organów, że 9 grudnia 2008 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2008 r. w kwocie 494.467,20 zł, w trybie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm. dalej powoływanym jako rozporządzenie). Do wniosku tego nie dołączono zaświadczenia, o którym mowa w 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, "ani w oryginale, ani w kopii", wskutek czego organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 26 maja 2009 r., wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia wskazującego, że jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy poinformował zarazem, że w przypadku sporządzenia tego dokumentu w języku obcym należy dołączyć do wniosku "tłumaczenie przysięgłe treści zaświadczenia (w oryginale), ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności". Wezwanie zawierało pouczenie, iż zgodnie z art. 169 § 1 O.p., nie uzupełnienie braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania organu podatkowego spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie to zostało odebrane przez spółkę w dniu 6 czerwca 2009 r.

1.3. Kontynuując prezentację ustalonego stanu faktycznego sprawy Sąd odnotował, że w dniu 7 sierpnia 2009 r. wpłynęło do organu pismo pełnomocnika Spółki z dnia 5 sierpnia 2009 r., w którym J. S. poinformowała, że "Spółka od zawsze działała poprzez pełnomocnika, a przedmiotowe wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku za okres od lipca do września 2008 r. skierowane zostało bezpośrednio do Spółki zamiast do pełnomocnika". W dniu 30 lipca 2009 r. wpłynął do organu uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa udzielonego J. S. przez Spółkę w dniu 2 czerwca 2009 r. Postanowieniem z dnia 11 września 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. postanowił o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na to, że braki formalne wniosku nie zostały uzupełnione w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania przez Spółkę wezwania. Następnie, w dniu 6 października 2009 r. do organu podatkowego wpłynęły następujące dokumenty Spółki:

- poświadczona za zgodność z oryginałem kopia zaświadczenia o rejestracji firmy Spółki w Niemczech wydana przez Centralny Urząd Podatkowy w H. w dniu 22 maja 2006 r. oraz tłumaczenie przysięgłe powyższego dokumentu (Rep. Nr [...]);

- wyciąg z rejestru handlowego potwierdzający status Spółki z dnia 28 sierpnia 2009 r. poświadczony za zgodność z oryginałem w dniu 8 września 2009 r. przez notariusza P. R. oraz tłumaczenie przysięgłe powyższego dokumentu (Rep. Nr [...]).

1.4. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd odnotował, że w dniu 13 października 2009 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek pełnomocnika Spółki o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT za okres od lipca do września 2008 r., z uwagi na ustanie w dniu 6 października 2009 r. przyczyn uchybienia terminowi. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że przyczyną opóźnienia było wysłanie wezwania o uzupełnienie wniosku po 6 miesiącach od jego złożenia, tj. 26 maja 2009 r. Wezwanie powyższe zostało odebrane przez Spółkę w dniu 6 czerwca 2009 r., a w tym okresie zaczynały się urlopy pracowników. Musiało ono być również przetłumaczone na język niemiecki, a jego skutki prawne przeanalizowane przez doradców firmy. Następnie firma zaczęła kompletować niezbędne dokumenty i nie miała możliwości przyspieszenia terminu ich uzyskania. Przyczyną opóźnienia w złożeniu dokumentów do Urzędu Skarbowego była konieczność ich przetłumaczenia przez tłumacza przysięgłego na język polski, na co czeka się 8-10 dni.

1.5. Następnie Sąd omówił postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 listopada 2009 r., którym organ ten odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT za okres od lipca do września 2008 r. Nawiązując do uzasadnienia tego aktu Sąd odnotował w szczególności, że zdaniem organu podatkowego wskazane we wniosku okoliczności "nie mieszczą się w pojęciu staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o własne interesy", a "sposób funkcjonowania firmy w okresie, w którym doręczono wezwanie, nie daje podstaw do tłumaczenia, że niedochowanie ustawowego terminu nastąpiło bez winy Strony". Przytoczył również pogląd organu, że to "na wnioskodawcy spoczywa obowiązek takiego zorganizowania pracy, aby zapewnić w okresie urlopowym prawidłową ochronę swoich interesów", a "nieznajomość języka polskiego również nie przesądza o braku winy Strony w rażącym uchybieniu wyznaczonego przez organ podatkowy terminu", nadto zaś wyrażone przezeń zapatrywanie, że "organy podatkowe nie mają prawnej możliwości prowadzenia korespondencji w innym niż język polski języku", a "podmiot uprawniony występujący o zwrot podatku od towarów i usług winien znać przepisy prawa, na podstawie których występuje z podaniem i być przygotowanym, że korespondencja będzie wystosowywana w języku urzędowym kraju, do którego występuje z podaniem".

1.6. W kolejnym fragmencie tej części uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lutego 2010 r., którym utrzymał on w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nie uwzględniając zażalenia strony. W szczególności zwrócił uwagę, że organ odwoławczy nie zanegował, iż przyczyny, jakie podaje pełnomocnik Spółki, miały miejsce, uznał jednak, że art. 162 § 1 O.p. wymaga nie tylko podania przyczyny uchybienia terminu, ale i wykazania (uprawdopodobnienia), że uchybienie nastąpiło bez winy strony zainteresowanej. Przywołał pogląd organu odwoławczego, że Spółka nie zachowała należytej staranności przy dokonywaniu czynności, do której została wezwana, a okoliczności sprawy nie wskazują, by podjęła ona jakiekolwiek czynności zmierzające do przezwyciężenia przeszkód uniemożliwiających wywiązanie się z wezwania, tymczasem zaś obowiązek uprawdopodobnienia braku winy spoczywa na zainteresowanym i nie może być przerzucany na organ podatkowy. Zaznaczył również, iż zdaniem organu, mimo że po wejściu Polski do UE nastąpiła liberalizacja przepisów w zakresie sporządzania w języku obcym umów czy też wystawiania faktur, to jednak dla potrzeb postępowania podatkowego, będącego w swej istocie rodzajem postępowania administracyjnego, niezbędne jest ich tłumaczenie na język urzędowy obowiązujący w Rzeczypospolitej Polskiej. Przytoczył także wywód organu, z którego wynikało, że Spółka przedłożyła zaświadczenie o tym, iż jest ona zarejestrowanym podatnikiem z dnia 22 maja 2006 r., która świadczy o tym, że do wykonania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku nie musiała ona występować o nowe wezwanie. Obowiązek przetłumaczenia żądanych przez organ dokumentów nie uzasadniał zatem – zdaniem organu - twierdzenia, że bez winy strony skarżącej doszło w niniejszej sprawie do uchybienia terminowi do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku naliczonego, podobnie jak okoliczność, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych tego wniosku wpłynęło do Spółki w okresie urlopowym.

1.7. Następnie Sąd nawiązał do skargi Spółki na wskazane wyżej postanowienie, w której wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła ona naruszenie art. 120, art. 121, art. 136, art. 137, art. 144, art. 145, art. 151, art. 162 oraz art. 169 O.p. Odnotował zarazem, że w uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, iż "od szeregu lat występuje z wnioskami o zwrot podatku naliczonego do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. i od chwili składania pierwszych wniosków Skarżąca dla ochrony przed skutkami nieznajomości prawa w innym kraju ustanowiła pełnomocnika, a stosowne dokumenty, tj. pełnomocnictwo dla wskazanej osoby z grudnia 2003 r. zarówno w oryginale, jak i tłumaczeniu z języka niemieckiego zostało złożone w urzędzie skarbowym". Zwrócił także uwagę na twierdzenie Skarżącej, że "do połowy 2008 r. dokumenty te były wystarczające i nie budziły wątpliwości organu podatkowego dla potrzeb zwrotu VAT, natomiast przedmiotowy wniosek z grudnia 2008 r. o zwrot podatku VAT za okres od lipca do września 2008 r., mimo że został sporządzony tak samo jak wszystkie wnioski poprzednie, dostarczony do tego samego organu podatkowego nie spełnił wymogów określonych w przepisach rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r."

1.8. Prezentując kolejne fragmenty uzasadnienia skargi, Sąd przywołał wyjaśnienia pełnomocnika Spółki, z których wynikało, że z uwagi na zmianę adresu siedziby wysłał on do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. pismo informujące o zmianie adresu do korespondencji. Zwrócił zarazem uwagę na zarzut Skarżącej, że organ, mimo iż dysponował wiedzą, by wszelką korespondencję dotyczącą Spółki kierować na adres pełnomocnika podany w Polsce, wezwanie o uzupełnienie braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT wysłał do strony na adres w Niemczech, co spowodowało wydłużenie czasu potrzebnego na wykonanie wezwania do usunięcia braków formalnych.

Sąd odnotował też zarzuty Spółki, dotyczące pominięcia i nieustosunkowania się przez organ odwoławczy "do kwestii zakresu daty ustanowienia pełnomocnika w sprawie (2003 r.), jak również pisma pełnomocnika z dnia 7 maja 2009 r. o kierowanie korespondencji dotyczącej Skarżącego na adres pełnomocnika w Polsce", zasadności wezwania jej do doręczenia tłumaczenia na język polski zaświadczenia o tym, że jest ona podatnikiem zarejestrowanym w Niemczech, nadto zaś prawidłowości doręczenia wezwania do usunięcia braków. W tym ostatnim zakresie - zdaniem Spółki – "gdyby organ odwoławczy sprawę zbadał szczegółowo i uwzględnił wszystkie dokumenty dostarczone przez pełnomocnika i będące w posiadaniu organu pierwszej instancji, to w takiej sytuacji powinien stwierdzić niedopuszczalność odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a nie utrzymać postanowienie w mocy".

1.9. Dalej Sąd odnotował, że w odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Zwrócił przy tym uwagę na wyjaśnienia, z których wynikało, że we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do września Skarżąca jako wnioskodawcę wskazała P. I. G., a w miejscu "Podpis/Signature" widnieje pieczątka wnioskodawcy nieczytelny podpis W. S.-F. (Director). Do pism tych nie zostało dołączone pełnomocnictwo, a ponadto "ani z treści wniosków, ani też poprzez własne dane Spółka nie wskazała, że w jej imieniu w toku postępowania wszczętego tym wnioskiem działał będzie jakikolwiek pełnomocnik".

1.10. W końcowej części tego fragmentu uzasadnienia Sąd odnotował, że pełnomocnicy Spółki uzupełnili skargę pismami z dnia 12 kwietnia 2010 r. oraz z dnia 24 sierpnia 2010 r. W pierwszym z tych pism podnieśli, że organ nie miał prawa kierować wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku na adres Spółki w Niemczech, gdyż był poinformowany o adresie pełnomocnika Skarżącej Spółki. Tym samym naruszył on art. 144 i 151 O.p. Dodatkowo pełnomocnicy zwrócili uwagę, że skoro organ uznał, iż obowiązany jest doręczyć wezwanie do usunięcia braków formalnych do siedziby Spółki w Niemczech, "to powinien dokonać doręczenia zgodnie z treścią art. 17 ust. 1, 2 i 3 Konwencji z dnia 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy w sprawach administracyjnych (Dz. U. Nr 141, poz. 913 ze zm.) oraz art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Z kolei w piśmie z dnia 24 sierpnia 2010 r. pełnomocnicy Skarżącej, podtrzymując dotychczasową argumentację, przywołali orzeczenia sądów administracyjnych, w których wskazano, że termin siedmiodniowy wynikający z art. 169 § 1 O.p. jest za krótki do usunięcia braku przez podmiot mający siedzibę za granicą, a uzależnianie zwrotu od tak krótkiego terminu, którego dotrzymanie jest niemożliwe, stanowi naruszenie art. 2 Ósmej Dyrektywy. Podnieśli też, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 i 2 O.p., gdyż organ zmienił swoją dotychczasową praktykę w zakresie załatwiania wniosków Skarżącej Spółki z udziałem jej pełnomocnika, nadto zaś nie pouczył jej o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku naliczonego. Wyrazili zarazem zapatrywanie, że organ był obowiązany doręczyć wezwanie do uzupełnienia braków pełnomocnikowi skarżącej, a jego brak naruszał art. 145 § 3 O.p.

1.11. Odnosząc się do skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie już w punkcie wyjścia jest ona bezzasadna. Nie zgodził się z zarzutem, że organ wadliwie wysłał wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku naliczonego do siedziby Spółki w Niemczech zamiast do pełnomocnika Skarżącej, który reprezentował ją w postępowaniach przed organem podatkowym w sprawie wcześniejszych wniosków o zwrot podatku naliczonego. Sąd podkreślił, że wniosek o zwrot podatku za okres od 1 lipca do 30 września 2009 r. był przedmiotem odrębnej sprawy podatkowej Skarżącej i jeżeli chciała ona żeby w sprawie tej reprezentował ją pełnomocnik, to do akt tej sprawy zgodnie z treścią art. 137 § 3 O.p. należało złożyć pełnomocnictwo. Zaakcentował zarazem, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego w organie do prowadzenie wszelkich spraw przed tym organem nie oznacza, że organ ma obowiązek pełnomocnictwo to uznawać w każdej sprawie, którą będzie prowadził po złożeniu tego pełnomocnictwa. Dla poparcia tego poglądu przywołał wyroki NSA: z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08 oraz z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09.

1.12. Kontynuując rozważania w tym zakresie, Sąd podkreślił, że zgodnie z treścią art. 137 § 3 O.p. pełnomocnictwo ażeby było skuteczne w danej sprawie musi być złożone do akt tej sprawy. Tymczasem zaś w rozpoznawanej sprawie, pełnomocnictwo dla J. S. wpłynęło do organu w dniu 30 lipca 2009 r., a przed tą datą nie został zgłoszony pełnomocnik Skarżącej Spółki do reprezentowania jej w postępowaniu z wniosku o zwrot podatku naliczonego. Prawidłowo zatem organ skierował w dniu 29 maja 2009 r. wezwanie do uzupełnienia braków formalnych bezpośrednio na adres skarżącej Spółki i nie doszło w związku z tym do naruszenia wskazanych w skardze art. 136, 137, 144, 145 § 3 i 151 O.p. Tej oceny nie może, zdaniem Sądu, zmienić fakt, że 14 maja 2009 r. do organu wpłynęło pismo od J. S., "która występowała w nim jako pełnomocnik Skarżącej". Pismo to wpłynęło bowiem "bez dokumentu pełnomocnictwa i zgodnie z treścią art. 137 § 3 O.p. jego autor nie mógł być potraktowany jako pełnomocnik Skarżącej".

1.13. W dalszej części wywodu Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 17 ust. 1, 2 i 3 wspomnianej wyżej Konwencji z dnia 25 stycznia 1988 r. Z jej preambuły wynika bowiem, że ma ona służyć zapewnieniu państwom członkowskim skuteczności w prowadzeniu postępowań na terytorium innych państw członkowskich. W art. 17 Konwencji uregulowano sposób doręczania pism i zgodnie z jego ust. 1, "doręczanie pism adresatowi na terytorium innego państwa może odbywać się na wniosek państwa proszącego w drodze pomocy prawnej za pośrednictwem organów tego innego państwa". Z kolei art. 17 ust. 2 reguluje sposób doręczania pism na podstawie art. 17 ust. 1 Konwencji, jednakże art. 17 ust. 3 stanowi, że strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony. Zgodnie przy tym z treścią art. 17 ust. 4 Konwencji żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem.

W konkluzji tej części uwag Sąd uznał, że treść art. 17 ust. 3 i 4 Konwencji "wskazuje wprost, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób bezpośredni wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia". Tym samym więc "w świetle tych przepisów nie może być uznane za nieskuteczne lub niezgodne z prawem doręczenie w niniejszej sprawie wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku naliczonego przez organ pierwszej instancji za pośrednictwem poczty bezpośrednio na adres Spółki w Niemczech".

1.14. Odnosząc się z kolei do przywołanego wyżej rozporządzenia Rady nr 1798/2003, Sąd stwierdził, że akt ten "w ogóle nie obejmuje swym zakresem kwestii szczegółowych regulacji doręczania pism przez administrację podatkową jednego państwa na terytorium drugiego państwa", co sprawia, że "wywodzenie na podstawie przepisów tego rozporządzenia o nieskuteczności doręczenia, którego dotyczy niniejsza sprawa, jest działaniem dalece bezzasadnym". Tak samo Sąd ocenił zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 14 rozporządzenia nr 1798/2003, gdyż przepis ten dotyczy możliwości udzielenia pomocy prawnej w zakresie zawiadomienia podatnika o decyzjach lub innych instrumentach administracyjnych, nie może natomiast "być odczytywany jako norma nakazująca korzystanie z pomocy prawnej przy doręczeniach, skutkująca w razie jej niezastosowania bezskutecznością doręczenia".

1.15. Reasumując ostatnio przywołane rozważania, Sąd stwierdził, że "podnoszone w skardze zarzuty w zakresie nieprawidłowego doręczenia przez organ Skarżącej Spółce wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku naliczonego były bezzasadne i nie mogły stanowić argumentu świadczącego o tym, że Skarżąca nie usunęła braku formalnego wniosku w terminie w sposób przez nią niezawiniony". Podkreślił, że Spółka w toku postępowania nie wykazała, iż organy w postępowaniu dotyczącym wcześniejszych jej wniosków o zwrot podatku jako pełnomocnika Skarżącej Spółki traktowały J. S. na podstawie pełnomocnictwa złożonego raz do akt jednej z wcześniejszych spraw. Dlatego podnoszony w związku z tą okolicznością zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120 i 121 § 1 i 2 O.p. uznał za bezzasadny. Analogiczną ocenę odniósł do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez niepowiadomienie Skarżącej o możliwości wnioskowania o przywrócenie terminu do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku. Sąd podniósł, że zaskarżone postanowienie wskazuje na to, iż Skarżąca skorzystała z tego uprawnienia, a okoliczność, że nie została poinformowana o prawie do wnoszenia o przywrócenie terminu, nie może świadczyć o tym, iż bez własnej winy uchybiła ona terminowi. Wyraził też pogląd, że "brak tego pouczenia nie ma żadnego związku z zawinieniem przy uchybieniu terminowi do usunięcia braku formalnego wniosku, które jest przedmiotem sporu toczącego się w niniejszej sprawie pomiędzy organami i Skarżącą". Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że termin 7 dni do usunięcia braku formalnego wniosku przez podmiot mający siedzibę za granicą jest bardzo krótki i trudno jest go dochować, zaznaczył jednak zarazem, że "ta okoliczność nie była kwestionowana w niniejszej sprawie przez organy". Podkreślił jednocześnie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy Skarżąca w sposób zawiniony uchybiła temu terminowi. W tym zaś zakresie, biorąc pod uwagę fakt, że Skarżąca wykonała wezwanie do usunięcia braku formalnego wniosku o zwrot podatku naliczonego po ponad czterech miesiącach, jednocześnie nie wskazując przyczyny świadczącej o niezawinionym przekroczeniu tego terminu, uznał, że w rozpatrywanej sprawie przyznać rację organom podatkowym. Stwierdził zarazem, że okoliczności sprawy, "tj. złożenie pisma do organu bez dokumentu pełnomocnictwa, wskazanie we wniosku o przywrócenie terminu okoliczności związanych z urlopami pracowników jako przyczyny zwłoki w uzupełnieniu braku formalnego wniosku, świadczą o tym, że Skarżąca przyczyniła się do uchybienia terminowi przez niewłaściwą organizację pracy jej komórek organizacyjnych". Zwrócił przy tym uwagę, że żądane przez organ zaświadczenie "było w dyspozycji Skarżącej Spółki i nie musiała ona oczekiwać na jego wydanie przez właściwy organ".

1.16. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd podzielił stanowisko Skarżącej Spółki co do tego, że organ bezzasadnie na podstawie art. 169 § 1 O.p. zażądał od niej tłumaczenia zaświadczenia na język polski, zaznaczył jednak, że "okoliczność ta nie może być uznana za okoliczność zwalniającą Skarżącą z winy za uchybienie terminowi do uzupełnienia wniosku, które miało tak znaczne rozmiary czasowe". Z tego względu Sąd uznał to uchybienie za naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy i jako takie nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia, które nie naruszało przepisów art. 162 O.p. ani art. 2 Ósmej Dyrektywy.

2.1. Spółka P. I. G., reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku z dnia 8 września 2010 r., domagając się jego zmiany i uwzględnienia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lutego oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z zasądzeniem kosztów postępowania.

Wyrokowi temu w pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, co dotyczyło art. 87 ust. 1 i art. 89 ustawy o VAT oraz art. 2 Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG, Dz. U. Ue.L.79.331.11), a polegać miało na bezzasadnym pozbawieniu podatnika należnego mu prawa do zwrotu podatku od towarów i usług.

Niezależnie od tego autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego, co z kolei odniesione zostało do:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. – poprzez pominięcie zastosowania norm wynikających z obowiązujących Polskę umów międzynarodowych, a w szczególności art. 17 Konwencji o wzajemnej pomocy w sprawach podatkowych nakazującego "dokonywanie doręczeń przez Państwo proszone oraz zawierające analogiczne postanowienia rozporządzenie Rady Unii nr 1798/2003 r. z dnia 7 października 2003 r. (w tym normę nakazującą doręczenie wezwań podmiotom zagranicznym w języku zrozumiałym dla tego podmiotu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 121 O.p. – poprzez pominięcie "siedmioletniej i niezmiennej praktyki doręczania wszelkich wezwań pełnomocnikowi podatnika Pani J. S. i na wskazany przez nią adres do doręczeń oraz nieprecyzyjne, niejasne i przez to nieprawidłowe, wprowadzające w błąd sformułowanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. wezwania do uzupełnienia przez podatnika niemieckiego braków wniosku o zwrot VAT";

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 136 i 137 O.p. – poprzez niezasadnie pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika, w tym nieuwzględnienie, że Pani J. S. złożyła do akt sprawy pismo z dnia 7 maja 2009 r. informujące, że jako pełnomocnik podatnika zmieniła ona adres do doręczeń;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 144 i 145 O.p. – poprzez doręczanie wezwań bezpośrednio podatnikowi, nie zaś pełnomocnikowi do doręczeń;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 162 § 2 O.p. – poprzez niezasadne oddalenie wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków wniosku o zwrot podatku VAT z powodu błędnego przyjęcia, iż podatnik nie udowodnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 169 O.p. – poprzez brak wezwania Pani J. S. do złożenia pełnomocnictwa podatnika, po złożeniu przez nią pisma z dnia 7 maja 2009 r. pisma, "w którym podaje się ona za pełnomocnika podatnika i wskazuje nowy adres do doręczeń";

- art. 141 § 4 P.p.s.a. – poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe, "a w szczególności, że uchybienie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT nastąpiło nie bez winy podatnika oraz że trwało ono ponad 4 miesiące, gdy przy przyjęciu, że dla należytego uzupełnienia braków wniosku wystarczające było samo zaświadczenie niemieckiego urzędu podatkowego, że skarżący jest podatnikiem VAT, uchybienie było bardzo krótkie";

- art. 151 P.p.s.a w związku z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych – poprzez nieuznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wskazane wyżej uchybienia miały miejsce, "albo uznanie, iż uchybienie tym przepisom stanowiąc naruszenie zasad postępowania administracyjnego (podatkowego) – w stanie sprawy – nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy".

2.3. Uzasadniając zarzuty autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności podkreślił, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie nie uwzględnił zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności pomijając złożone do akt postępowania podatkowego pismo J. S. z dnia 7 maja 2009 r. wskazujące nowy adres do doręczeń oraz fakt niewezwania do złożenia pełnomocnictwa, czyli usunięcia braku formalnego podlegającego uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p. Przywołując pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gorzowie z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 439/09), stwierdził, że konstytutywne znaczenie ma udzielenie pełnomocnictwa, nie zaś dokument potwierdzający to zdarzenie. Przypomniał też dotychczasową praktykę organów, które żądały pełnomocnictwa "sporadycznie" i zwracały się o uzupełnienie braków "telefonicznie, fax-em lub e-mailem" i nigdy nie kwestionowały prawidłowości pełnomocnictwa ogólnego udzielonego przez P G. W konkluzji tej części wywodu stwierdził, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych skierowane do podatnika dokonane zostało z naruszeniem art. 145 § 2 O.p.

2.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor rozwinął wątek dotyczący braku możliwości zachowania siedmiodniowego terminu do uzupełnienia braków wniosku w sytuacji, gdy siedziba podatnika znajduje się za granicą. W tym zakresie odwołał się do orzecznictwa, w szczególności do uchwały NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 9/08). Wyeksponował też fakt, że wezwanie do uzupełnienia braków nie odpowiadało wymaganiom, gdyż zostało wysłane w języku polskim, nadto zaś żądano w nim expressis verbis dostarczenia "jedynie zaświadczenia z właściwego urzędu podatkowego, z podaniem w szczególności przedmiotu działalności podatnika", co "wprowadziło w błąd stronę niemiecką". Ponadto podkreślił, że dokument "potwierdzenia rejestracji" przedłożony w dniu 25 czerwca 2009 r. był "zupełnie wystarczający", co powoduje, że uchybienie siedmiodniowego terminu było "minimalne i niezawinione". W podsumowaniu tej części wywodu stwierdził zaś, że nieprawidłowe sformułowanie wezwania "przyczyniło się do uchybienia przez podatnika terminu do uzupełnienia braków", a upływ wielu miesięcy, kiedy to organ zwlekał z podjęciem czynności, w konsekwencji pozbawił podatnika uprawnienia do zwrotu podatku.

2.5. W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik podkreślił, że w świetle wszystkich przytoczonych przezeń okoliczności nie sposób uznać, że podatnik nie udowodnił braku winy w uchybieniu terminu. Podtrzymał też przywołane wyżej zarzuty "dotyczące naruszenia prawa międzynarodowego", a konkluzji wyraził pogląd, że "polskie organy podatkowe nie mogą pod pretekstem przyczyn formalnych odmówić zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi mającemu siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej, a nie mającemu siedziby w Polsce". Zaznaczył zarazem, że wskazane uchybienia spowodowały naruszenie zasady neutralności w podatku VAT wyrażonej w szczególności w art. 87 ust. 1 i art. 89 ustawy o VAT oraz w art. 2 Ósmej Dyrektywy.

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.2. Pismem z dnia 22 lutego 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił skargę kasacyjną o argumenty nawiązujące do przepisów prawa międzynarodowego regulujących kwestię doręczania pism oraz do przepisów normujących zagadnienie zwrotu podatku od towarów i usług.

3.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe wnioski, a pełnomocnik organu, będący radcą prawnym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze tej zawarte zostały zarówno zarzuty dotyczące prawa materialnego, jak i te, które odniesione zostały do przepisów postępowania. W tym kontekście odnotować wszak trzeba już w punkcie wyjścia, że w rozpatrywanej sprawie problem, który wymaga rozważenia, ma charakter wyłącznie proceduralny, gdyż rozstrzygnięcie podjęte przez organy i oceniane następnie przez Sąd pierwszej instancji, ma wyłącznie charakter procesowy. Przedmiotem tego rozstrzygnięcia jest bowiem odmowa przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Ten stan rzeczy sprawia, że dopiero ewentualne uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych w tym przedmiocie i przywrócenie uchybionego terminu umożliwiłoby uznanie, że wniosek o zwrot podatku został skutecznie złożony, a co za tym idzie otwarta zostałaby możliwość jego rozpoznania, czyli zastosowania regulacji materialnoprawnej. W dotychczasowym stanie sprawy natomiast ani organy, ani tym bardziej Sąd pierwszej instancji, tych przepisów nie stosowały i nie dokonywały ich wykładni. Z oczywistych powodów nie mogło zatem wejść w rachubę ich naruszenie. Nie sposób bowiem za tego rodzaju naruszenie uznawać sytuacji, w której nie można było sięgnąć do przywołanej wyżej regulacji materialnoprawnej z uwagi na wydane w sprawie rozstrzygnięcie formalne.

4.2. Odnosząc się do zarzutów procesowych, stwierdzić trzeba, że ocena niektórych z nich jako niezasadnych dokonana może zostać nawet bez przeprowadzenia głębszej analizy regulowanej nimi materii. Sąd pierwszej instancji nie mógł wszak naruszyć art. 151 P.p.s.a w związku z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), gdyż adresatem tego ostatniego przepisu jest Naczelny Sąd Administracyjny. Stanowi on bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów i podejmuje uchwały wyjaśniające zagadnienia prawne oraz rozpoznaje inne sprawy należące do właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego na mocy innych ustaw.

Podobnie trudno przyjąć, iż Sąd pierwszej instancji uchybił przepisowi art. 1 przywołanej ustawy, stanowiącemu, iż kryterium kontroli sądowoadministracyjnej jest zgodność z prawem. Niewątpliwie bowiem kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia została przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzona jedynie według tego kryterium, gdyż Sąd nie odwołał się do jakichkolwiek okoliczności o charakterze pozaprawnym.

4.3. Odniesienie się do pozostałych zarzutów procesowych wymaga uszeregowania ich w nieco innej kolejności aniżeli ta, która zastosowana została w skardze kasacyjnej. Kwestię przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych można bowiem badać dopiero po ustaleniu, że termin ów rzeczywiście upłynął. Tej ostatniej materii dotyczą zaś zarzuty kasacyjne związane z doręczeniem wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku sprowadzające się do twierdzenia, że wezwanie to powinno być doręczone nie Spółce, lecz jej pełnomocnikowi, zgodnie z wymaganiami wynikającymi z art. 145 O.p.

4.4. Chronologicznie pierwszy z zarzutów związanych z kwestią prawidłowości doręczenia wezwania o uzupełnienie braków wniosku o zwrot podatku od towarów i usług odniesiony został do art. 136 i 137 O.p. W stosunku do pierwszego z tych przepisów zarzut ten jest mało zrozumiały. Trudno dociec bowiem, jak mógł zostać naruszony art. 136 O.p., ustanawiający zasadę, że strona może działać przez pełnomocnika, skoro – jak to wynika z akt sprawy – wniosek o zwrot został złożony przez Spółkę, która w najmniejszym stopniu nie objawiła woli działania przy pomocy pełnomocnika. W tym kontekście odnotować trzeba, że kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma regulacja zawarta w art. 137 § 3 O.p. Przepis ten zobowiązuje bowiem pełnomocnika strony do złożenia do akt pełnomocnictwa lub poświadczonego urzędowo odpisu tego pełnomocnictwa. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), dopiero z tą chwilą organ może uznać, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, co wiąże się z określonymi obowiązkami, w tym koniecznością doręczania pism temu pełnomocnikowi, a nie stronie bezpośrednio. Obowiązek taki wynika bowiem z art. 145 § 2 O.p., który również został wymieniony pośród podstaw kasacyjnych. Nie ulega jednak wątpliwości, że złożenie pełnomocnictwa lub odpisu musi nastąpić w danej konkretnej sprawie, nie wystarcza zatem dokonanie tej czynności niejako generalnie – to jest jednorazowo ze skutkiem mającym objąć wszystkie sprawy, które toczą się lub mogą się toczyć przed danym organem. Podobnie nie można w taki sposób informować organu o zmianie adresu pełnomocnika, gdyż takie zawiadomienie powinno być złożone do każdej sprawy. Wymogu tego nie spełniało pismo pełnomocnika skarżącej z dnia 7 maja 2009 r., co musi prowadzić do konkluzji, że pismo to żadną miarą nie może być traktowane jako ustanawiające pełnomocnika w postepowaniu. Ze stanu faktycznego w niej ustalonego wynika bowiem, że pełnomocnik skarżącej odpis pełnomocnictwa przedłożył w dniu 30 lipca 2009 r., zaś pierwszej czynności w sprawie dokonał dopiero 5 sierpnia 2009 r. To zaś oznacza, że wcześniej w sprawie działała sama skarżąca Spółka (w szczególności samodzielnie złożyła wniosek o zwrot podatku z dnia 9 grudnia 2008 r.). Tym samym więc pozbawione są uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 136, art. 137, art. 144, art. 145 oraz art. 169 O.p.

4.5. Dotychczasowych konstatacji nie może zmienić argumentacja sięgająca do wcześniejszej praktyki organów podatkowych. Jeżeli bowiem istotnie działały one w sposób wskazywany przez stronę skarżącą, to była to - w świetle przywołanych wyżej przepisów - praktyka nie znajdująca dostatecznej podstawy prawnej. Tym samym chybiony jest, zdaniem Sądu, zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 121 O.p.

4.6. Uznanie, że wezwanie zostało doręczone prawidłowo, oznacza, że zaczął biec termin do jego wykonania, czyli że można ten termin obliczyć i ustalić, że upłynął z określonym dniem. Dopiero ta konstatacja pozwala zatem na rozważenie kwestii przywrócenia tego terminu. W tym zakresie pełnomocnik nie przywołał jednak kluczowego przepisu art. 169 § 1 O.p., określającego przesłanki, na podstawie których takie przywrócenie następuje, m.in. brak winy w uchybieniu terminu. Ten stan rzeczy w istocie uniemożliwia zbadanie tej zasadniczej kwestii, gdyż stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła). Nawet jednak, gdyby – biorąc pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej – przyjąć, że zarzut ten został skutecznie sformułowany, to i tak nie sposób uznać go za słuszny.

4.7. I tak nie zasługują na uwzględnienie argumenty dotyczące nadania wezwaniu o uzupełnienie braków wniosku nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd formy oraz niewłaściwego oznaczenie zakresu tego wezwania. Kwestie te bowiem, z punktu widzenia przesłanek przywrócenia terminu, mają znaczenie tylko o tyle, o ile uzasadniałyby brak winy w uchybieniu terminu do wykonania wezwania, który, aczkolwiek krótki, jest terminem ustawowym i jako taki nie może być modyfikowany przez organ. Sama okoliczność, że wezwanie było nieprecyzyjne, co przyznał Sąd pierwszej instancji, nie oznacza zaś jeszcze, że znajduje usprawiedliwienie fakt, iż strona zareagowała na nie po kilku miesiącach. Wezwanie to doręczono w dniu 6 czerwca 2009 r., a pierwsze dokumenty złożono dopiero w dniu 6 października 2009 r. Nic nie stało przecież na przeszkodzie, by skarżąca wysłała wcześniej co najmniej te dokumenty, którymi dysponowała. W szczególności mógł to być dokument, który złożony został, jak to wynika z treści pieczątki II Urzędu Skarbowego W. dniu 25 czerwca 2009 r. Na marginesie odnotować trzeba w tym zakresie, że ani z treści tego dokumentu, ani z akt sprawy nie wynika, by został on złożony w reakcji na wezwanie o uzupełnienie wniosku o zwrot podatku adresowane do Spółki.

4.8. W rozpatrywanym kontekście nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. – poprzez pominięcie zastosowania norm wynikających z obowiązujących Polskę umów międzynarodowych, a w szczególności art. 17 Konwencji o wzajemnej pomocy w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913). Nieprzekonujące są w szczególności argumenty wywodzące brak winy z obowiązków wynikających z norm międzynarodowych. W skardze kasacyjnej jedynie ogólnie przywołane zostało w tym zakresie rozporządzenie nr 1798/2003, bez sprecyzowania przepisu, który został naruszony, co również nie pozwala NSA odniesienie się do tej regulacji, z uwagi na treść wspomnianego już art. 183 § 1 P.p.s.a. Chybiony jest również zarzut dotyczący art. 17 Konwencji, który nie podważa samego faktu doręczenia, lecz zmierza do wykazania braku winy skarżącej, mającej według niej trudności ze zrozumieniem wezwania sformułowanego w obcym dla niej języku. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, przepis art. 17 ust. 4 Konwencji respektuje zasady doręczania pism określonych przepisami prawa Państwa-Strony Konwencji. Niepodobna przy tym uznać, że organy powinny dołączyć tłumaczenie wezwania na język niemiecki, stosownie do art. 17 ust. 5 Konwencji. Nie było bowiem podstaw do obaw co do tego, że skarżąca nie zrozumie wezwania w języku polskim, skoro sama wystąpiła do organu z wnioskiem wyrażonym w tym języku, a także wcześniej wielokrotnie składała takie wnioski o zwrot podatku do tego organu. Jest też poza sporem, że wezwanie powinno być sporządzone po polsku (art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim, Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224 ze zm.).

4.9. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy wymagane w tym przepisie i rozważa wszystkie istotne zagadnienia, której to oceny nie zmienia fakt, że kwestia braku winy została przez Sąd pierwszej instancji ujęta stosunkowo syntetycznie (s. 9/10 uzasadnienia).

4.10. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.