Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3898/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 26,27,28, art.9 ust. 1b, art. 18d ust. 1,2 pkt 1,5,7,8,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak- Osetek, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 października 2016 r. nr IPPB5/4510-731/16-4/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

N. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej zwana: "Skarżącą" lub "Spółką"), zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka wskazała, że wchodzi w skład międzynarodowej Grupy N. (dalej: "Grupa"), światowego lidera na rynku technologii mobilnych i oferuje kompleksowe rozwiązania i usługi związane z budową stacjonarnych i mobilnych sieci telekomunikacyjnych. Spółka w ramach dwóch placówek zlokalizowanych w Polsce prowadzi prace badawczo-rozwojowe (dalej: "prace B+R") polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT i telekomunikacji. Prowadzenie prac B+R jest jednym z jej głównych zakresów działalności. Obecnie Spółka realizuje około 400 projektów badawczo - rozwojowych, które dotyczą zarówno innowacji produktowych, usługowych, jak i procesowych. Celem prac B+R prowadzonych przez Spółkę jest wspieranie rozwoju produktów oferowanych klientom przez Grupę na globalnym rynku sieci komunikacji mobilnej, w zakresie technologii i produktów dostępu radiowego, rozwoju oprogramowania operacyjno-biznesowego, technologii dostępu szerokopasmowego, rozwoju technologii i produktów sieci stałej, badań, standaryzacji. Główne obszary prac B+R to m.in.:

- prace nad rozwojem technologii i produktów dostępu radiowego,

- prace nad rozwiązaniami dla Systemów Nowej Generacji Wspomagających Zarządzanie Siecią,

- prace badawcze nad nowymi technologiami radiowymi,

- rozwijanie komercyjnej wersji oprogramowania wraz ze wsparciem technicznym klienta dla stacji bazowych oraz innych elementów zarządzających w ramach sieci telefonii komórkowej.

Spółka posiada status centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2008r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015r. poz. 1710 ze zm.). Pomimo posiadanego statusu centrum badawczo-rozwojowego, Spółka nie dokonuje odpisów na fundusz innowacyjności, a tym samym nie traktuje takich odpisów jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku CIT.

Spółka realizuje własne prace B+R w oparciu o strukturę złożoną z poszczególnych działów B+R, z których każdy prowadzi badania i prace rozwojowe dotyczące odrębnej technologii i jest dodatkowo podzielony na zespoły tematyczne odpowiedzialne za realizację bardziej szczegółowych zadań badawczych. Część projektów B+R Spółka realizuje we współpracy z uczelniami wyższymi. Spółka posiada rozbudowaną infrastrukturą badawczo-rozwojową obejmującą w szczególności pomieszczenia laboratoryjne wyposażone w zaawansowaną aparaturę badawczą. Realizacja prac badawczo-rozwojowych możliwa jest dzięki zasobom personalnym, jakimi dysponuje Spółka. Są to dedykowane kilkusetosobowe zespoły pracowników. Większość pracowników zatrudnionych w zespołach zajmujących się pracami B+R to osoby z wyższym wykształceniem, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe poprzez uczestnictwo w studiach doktoranckich, szkoleniach oraz udział w projektach badawczo- rozwojowych przy współpracy z uczelniami wyższymi. Spółka realizuje własne prace B+R w oparciu o strukturę złożoną z poszczególnych działów B+R, z których każdy prowadzi badania i prace rozwojowe dotyczące odrębnej technologii i jest dodatkowo podzielony na zespoły tematyczne odpowiedzialne za realizację bardziej szczegółowych zadań badawczych.

Spółka podkreśliła, że większość osób zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R pozostaje w Spółce zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest regulaminem pracy oraz regulaminem wynagradzania. Praca osób zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R prowadzona i koordynowana jest w oparciu o wprowadzone w Spółce metodyki i oprogramowanie wspierające ich stosowanie.

Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju oprogramowania. Spółka najczęściej realizuje projekty B+R w oparciu o metodykę AGILE oraz metodykę SCRUM, zaliczane do zwinnych metod tworzenia oprogramowania. Metody te opierają się na podejściu iteracyjnym i przyrostowym oraz na bieżącym weryfikowaniu wyników kolejnych etapów prac i bieżącym wprowadzaniu poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia oprogramowania wysokiej jakości. Istotnym elementem tak prowadzonego procesu pracy nad programem jest bieżące testowanie oprogramowania, jak również monitorowanie błędów.

Proces rozwoju oprogramowania w Spółce jest wieloetapowy i ma na celu osiągnięcie zestawu funkcjonalności założonego dla finalnej (wdrożeniowej) wersji oprogramowania. Poszczególne etapy (kroki milowe) realizowane są w kolejnych fazach, z których fazy obejmujące:

- rozpoczęcie prac nad programem funkcjonalności, zatwierdzenie wstępnych planów,

- zatwierdzenie inwestycji,

- ostateczne plany dostarczenia programu funkcjonalności,

- zakończenie procesu projektowania,

- zakończenie procesu integracji,

- oznaczenie programu jako dostępnego do testowania oraz

- oznaczenie programu funkcjonalności jako gotowego to testów pilotażowych,

(zakwalifikowane są (zgodnie z wewnętrznymi procedurami) do prac badawczo-rozwojowych.

Poza tym zakresem pozostają natomiast dwa ostatnie etapy procesu rozwoju oprogramowania:

- oznaczenie programu funkcjonalności jako gotowego do wdrożenia w produkcie oraz

- koniec pracy nad programem funkcjonalności.

Fazy te zaliczane są bowiem do procesów wsparcia.

Zastosowanie metodyki AGILE i SCRUM pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Struktura zatrudnienia w ramach działów odpowiedzialnych za prowadzenie prac B+R oparta jest na płaskiej strukturze szczeblowej, dokonującej podziału funkcji i odpowiedzialności między pracownikami. Struktura osób uczestniczących w pracach B+R według mapowania opartego o metodykę SCRUM i AGILE oraz wprowadzony w Spółce schemat rozwoju oprogramowania, zbudowana jest w oparciu o poszczególne grupy pracowników:

1) R&D Engineer - pracuje jako inżynier systemu lub technologii w Dziale: Rozwoju Oprogramowania, Rozwoju Sprzętu, Projektowania Systemu, Integracji i Weryfikacji. Działa pod ogólnym kierownictwem i interpretuje zewnętrzne (wewnętrzne) kwestie biznesowe oraz rekomenduje najlepsze praktyki w swojej dziedzinie. Jest cenionym ekspertem z doświadczeniem wyniesionym z realizacji zakończonych programów produktowych lub technologicznych. Ma wkład w inicjatywy branżowe i standaryzację. Są to osoby aktywnie uczestniczące w badaniach B+R, programiści, będący głównymi wykonawcami prac B+R. Przykładowe stanowiska występujące na tym szczeblu: Inżynier ds. Rozwoju Oprogramowania, Inżynier ds. Testowania Oprogramowania, Inżynier Testujący Wydajność, Inżynier Weryfikacji Systemu, Specjalista ds. Rozwoju Oprogramowania, Specjalista ds. Integracji Oprogramowania, Inżynier ds. Specyfikacji Systemu, Inżynier ds. Integracji i Weryfikacji, Inżynier ds. Konfiguracji Oprogramowania, Inżynier ds. Rozwojowo-Badawczych, Inżynier ds. Rozwiązań Telekomunikacyjnych, Inżynier ds. Architektury Systemu, Inżynier ds. Architektury Oprogramowania, Inżynier Systemu, Specjalista R&D, Inżynier ds. Tworzenia Specyfikacji i Projektowania Architektury Oprogramowania, Architekt Rozwiązań Telekomunikacyjnych, Architekt ds. Integracji i Weryfikacji Oprogramowania, Architekt Systemów.

2) R&D Line Manager - jako członek zespołu prowadzącego prace B+R., osoba ta zarządza zasobami ludzkimi, obszarem kompetencji i centrum kosztowym w jednostce B+R. Nadzoruje i wspomaga zespoły w osiągnięciu ich celów. Uczestniczy w definiowaniu strategii i planów działania oraz odpowiada za ich realizacje. Zarządza koordynacją zasobów pracy, rozwojem kompetencji, planowaniem kariery i rekrutacją. Jest bezpośrednim zwierzchnikiem stanowisk inżynierskich w ramach działów B+R. Przykładowe stanowiska występujące na tym szczeblu: Kierownik Liniowy ds. Rozwojowo-Badawczych, Kierownik Zespołu ds. Rozwojowo- Badawczych, Menedżer ds. Rozwojowo-Badawczych.

3) R&D Team Leader - jest liderem zespołu B+R, zarządza rozwojem kompetencji i ścieżką kariery swoich pracowników. Jest członkiem zespołu prowadzącego prace B+R. Ma kompetencje przybliżone do Line Managera. Przykładowe stanowiska występujące w tej grupie: Kierownik ds. Rozwojowo-Badawczych, Lider Techniczny ds. Rozwojowo- Badawczych. Bierze czynny udział w pracach zespołu R&D.

4) Head of R&D - Dyrektor Działu B+R - najwyższe stanowisko w ramach działów R&D. Prowadzi jednostkę organizacyjną B+R. Uczestniczy w opracowaniu strategii dla jednostki (obszaru) i jest odpowiedzialny za jej wdrożenie. Określa produkty, usługi i procesy, na którymi będą trwały prace B+R. Jest odpowiedzialny za tworzenie planów dla jednostki (obszaru) B+R. Spoczywa na nim odpowiedzialność za wytworzony w wyniku prac B-R produkt / program. W ramach B+R odpowiada za kształtowanie, rozwijanie wiedzy z zakresu działalności gospodarczej oraz funkcjonalności w związku z nowymi technologiami.

5) R&D Localisation Specialist - odpowiada za dostosowanie produktów B+R do lokalnych wymagań (w tym technicznych).

6) R&D Project Manager - zarządza realizacją projektów B+R o różnej złożoności względem uzgodnionych celów programowych. Szczeblowo pozostaje na równi z inżynierami R&D, jednak posiada odpowiedzialność projektową i może zgłaszać zapotrzebowanie produktowe. Przykładowe stanowiska występujące w tej grupie: Kierownik Projektu, Menedżer Projektu.

7) R&D Project Leader - Zarządza realizacją projektów B+R o małej złożoności i jest odpowiedzialny za osiągnięcie ustalonych celów projektowych. Stanowisko analogiczne do R&D Project Managera, rozróżnia je wyłącznie zakres projektu. Przykładowe stanowisko w tej grupie: Menedżer Projektu.

8) R&D Program Manager - zarządza realizacją programów - B+R o różnej złożoności względem uzgodnionych celów programowych. Nie zarządza zespołem, posiada odpowiedzialność techniczną za program jako spójną całość. Przykładowe stanowiska występujące w tej grupie: Kierownik Programu, Menedżer Programu ds. Rozwojowo-Badawczych.

9) R&D Tech. Writer/Doc. Coordinator - projektuje, koordynuje i pisze dokumentację techniczną i podręczniki użytkownika. Planuje, tworzy, pisze i przechowuje dokumentację klienta oraz dokumentację produktową w ramach programów B+R. Może prowadzić zespół, który projektuje, pisze i ilustruje dokumenty, takie jak podręczniki użytkownika (dla klientów zewnętrznych) oraz wymogi procesu / produktu (w przypadku klientów wewnętrznych). Może nadzorować prace wydawnicze i poligraficzne. Przykładowe stanowiska występujące na tym szczeblu: Inżynier ds. Dokumentacji Klienta, Inżynier ds. Dokumentacji Technicznej, Menedżer Projektu ds. Dokumentacji Klienta.

10) Manager - Information Design Technology - jest odpowiedzialny za zarządzanie dokumentacją techniczną na poziomie oddziału lub wszystkich jednostek B+R. Przykładowe stanowiska w tej grupie: Kierownik ds. Dokumentacji Klienta, Kierownik ds. Dokumentacji Technicznej.

11) Research and Standardisation Engineer - w zależności od poziomu zaszeregowania może być członkiem zespołu badawczego, niezależnym uczestnikiem lub ekspertem w projekcie badawczym. Potrafi rozwiązywać problemy badawcze i ma własne pomysły na projekty badawcze. Może być dla innych źródłem wiedzy technicznej i teoretycznej. Przykładowe stanowiska występujące w tej grupie: Specjalista ds. Standaryzacji Sieci Radiowych, Inżynier ds. Badań Radiowych.

12) Assistant - dostarcza ogólne usługi wsparcia administracyjnego na poziomie działu badawczo-rozwojowego; usługi mogą obejmować wsparcie w obsłudze finansowej, wsparcie techniczne, administracyjne lub częściowo merytoryczne dla projektu lub programu B+R. Zapewnia sprawną komunikację w ramach komórki oraz pomiędzy komórkami. Zbiera materiały techniczne, administruje przepływem wiedzy. Przykładowe stanowiska występujące w tej grupie: Asystentka Zespołu, Kierownik ds. Administracji.

13) Product Manager - odpowiada za planowanie, rozwój i monitorowanie funkcjonalności / produktu / aplikacji / wersji startowej w całym cyklu ich życia. Zarządza dostosowaniem produktów do potrzeb rynku i klientów. Może być specjalistą w kwestiach wdrożenia strategii dla poszczególnych produktów. Przykładowe stanowiska występujące na tym szczeblu: Menedżer ds. Produktu, Kierownik Produktu, Dyrektor Działu Zarządzania Strukturą Produktów.

14) Product Specialist - zapewnia wsparcie w zakresie wiedzy dla Działów Marketingu i Zarządzania produktem. Działa jako doradca techniczny w kwestii produktu. Pomaga wypełnić wnioski o ofertę cenową. Tworzy materiał potrzebny do wprowadzenia nowych produktów na rynek we współpracy z Działem Marketingu i Działem Zarządzania Produktem. Jest odpowiedzialny za to, aby produkt spełniał cele wyznaczone przez wymagania klienta. Przykładowe stanowisko występujące w tej grupie: Specjalista ds. Produktu - Wsparcia Procesów Rozwoju i Sprzedaży.

15) Quality Manager - zarządza wdrożeniem i promocją praktyk oraz metod zarządzania jakością. Kieruje wdrożeniem planu lub strategii dla określonego obszaru jakości. Przykładowe stanowiska w tej grupie: Menedżer ds. Jakości, Kierownik ds. Jakości, Dyrektor Działu Jakości.

16) Quality Specialist - monitoruje i podejmuje działania w celu kontroli jakości dla określonego obszaru. Jest specjalistą dla określonych metod i \ lub obszarów narzędzi. Stanowi wsparcie w projektach i działaniach na rzecz poprawy jakości. Analizuje wyniki prac B+R pod względem awaryjności, wykrywa błędy, analizuje przyczyny ich powstania i możliwe sposoby ich eliminacji. Bada również przyczyny braku wcześniejszego zidentyfikowania błędu. Przykładowe stanowiska w tej grupie: Specjalista ds. Jakości, Koordynator ds. Jakości i Procesu.

17) Process Development Specialist - usprawnia procesy pracy w jednostce/ dziale/zespole przy wykorzystaniu różnych złożonych technik, narzędzi i praktyk - ustala sposób pracy w danym obszarze działalności firmy. Odpowiedzialny za wymyślenie, skodyfikowanie, monitorowanie i ciągłe usprawnianie procesów wykorzystywanych w R&D. Przykładowe stanowiska w tej grupie: Specjalista ds. Planowania, Koordynator ds. Planowania i Wsparcia, Specjalista ds. Wsparcia Projektu.

W praktyce podział zadań i schemat pracy przedstawia się następująco:

Zasadnicza część rozwoju nowego produktu lub programu dokonywana jest przez działy z obszaru R&D (Research & Development), przypisanego do działalności B+R. W ramach obszaru R&D funkcjonują poszczególne komórki projektowe, zajmujące się rozwijaniem konkretnych funkcjonalności, modułów lub ich części. Bezpośrednio programowaniem i prowadzeniem badań zajmują się inżynierowie (R&D Engineer), z których część ma przypisaną odpowiedzialność projektową i funkcję koordynującą (R&D Project Manager oraz R&D Project Leader). Grupami inżynierów zarządzają Line Managerowie (lub Team Liderzy), którzy koordynują pracę inżynierów. Mają oni kompetencję w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi, częściowo ponoszą odpowiedzialność projektową. Dysponują czasem pracy inżynierów i przypisują ich do konkretnych zadań. W strukturze R&D znajdują się również asystentki, przypisane do zespołów lub konkretnych managerów, które zajmują się komunikacją wewnętrzną, przepływem wiedzy i informacji w komórce i między komórkami, gromadzeniem i komplementacją dokumentacji technicznej. W pewnym zakresie zajmują się bezpośrednio działalnością projektową - poprzez tworzenie prezentacji i schematów ułatwiają i ujednolicają pracę nad projektem. Specjalistyczną wiedzę z danych dziedzin dostarczają osoby na stanowiskach z grupy Research and Standardisation Engineer.

Praca w jednostkach R&D polega na opracowywaniu pojedynczych funkcjonalności, modułów lub ich części które później łączone są w produkt lub program (wynik prac B+R). Opracowywane oprogramowanie składa się z modułów, a konkretne jednostki (zespoły) pracują nad konkretnym modułem lub jego częścią.

Project Managerowie i Project Leaderzy odpowiadają natomiast za cały projekt, ich zadaniem jest monitorowanie, aby rozwijane w poszczególnych jednostkach funkcjonalności lub moduły były zgodne z projektem i zachowały odpowiednie parametry. Analogicznie Program Manager odpowiada za to, aby rozwijane w poszczególnych jednostkach funkcjonalności lub moduły składały się na funkcjonujący, spójny program. Aby istniała możliwość wprowadzenia na rynek lub sprzedaży produktów będących wynikiem prac B+R, niezbędne jest dokonanie ich dokumentacji technicznej i specyfikacji. Tworzeniem dokumentacji technicznej zajmuje się struktura złożona z osób na stanowiskach z grupy R&D Tech, Writer/Doc. Coordinator (stanowisko szeregowe) oraz Manager - Information Design Technology (stanowisko kierownicze). W ramach tej struktury powstają również podręczniki użytkownika. Tworzenie dokumentacji technicznej i podręczników użytkownika jest pracą twórczą, a dokumenty takie stanowią unikatowe utwory.

Nad procesem tworzenia produktów czuwają specjaliści od procesów wewnętrznych, zajmujący stanowiska w grupie Process Development Specialist, którzy są odpowiedzialni za opracowanie, skodyfikowanie, monitorowanie i ciągłe usprawnianie procesów wykorzystywanych w R&D. Praca ta wymaga znajomości praktycznych zagadnień związanych z wytwarzaniem oprogramowania (metodyk, narzędzi, standardów), umiejętności rzetelnej analizy oraz przeprowadzenia zmian sposobie pracy grup specyfikatorów, deweloperów i testerów. Mają oni bezpośredni wpływ na pracę inżynierów projektowych poprzez definicję ról, zakresów odpowiedzialności i używanych narzędzi. Celem ich pracy jest usprawnienie i skoordynowanie pracy w jednostkach R&D.

Dodatkowo, tworzenie produktów będących wynikiem działalności B+R nadzorowane jest przez dział jakości, składający się z osób na stanowiskach z grupy Quality Specialist oraz zajmujących stanowiska managerskie osób na stanowiskach z grupy Quality Manager. Struktura ta odpowiedzialna jest za zarządzanie jakością w ramach działalności B+R, jednak ich praca nie ogranicza się do kontroli zgodności produktów z obowiązującymi normami. Zajmują się oni wykrywaniem błędów w funkcjonalnościach, również na poziomie połączenia funkcjonalności - pojedyncza funkcjonalność może wykazywać błędy dopiero w połączeniu z innymi funkcjonalnościami w ramach programu. Wydają ostateczne zatwierdzenie produktowi, bez którego dana funkcjonalność nie może znaleźć się w produkcie. Monitorują błędy wystawiając codzienne raporty i sprawdzając czas rozwiązania danego problemu. Ustawiają flagi i kryteria dla danego produktu lub programu, ze względu na co mają możliwość jego zablokowania przed wdrożeniem na rynek. Stale analizują projekt przez metryki i narzędzia do analizy i mogą wpływać na jego ostateczny kształt. Prace w dziale R&D wspiera struktura złożona z Product Managerów i Product Specjalistów, którzy odpowiadają za dostosowanie produktów będących efektami prac B+R do potrzeb rynku. W zakresie kompetencji tej struktury pozostaje monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występującym zapotrzebowaniu, dostosowywanie produktu do potrzeb konkretnego zamówienia oraz definiowanie sposobu sprzedaży. Monitorują produkt na całym cyklu jego życia, od projektu, przez cykl tworzenia i rozbudowy, aż po sprzedaż. W okresie tworzenia produktu lub programu monitorują jego funkcjonalności i tym samym mają wpływ na ostateczny wygląd danego produktu lub programu.

Wszystkie opisane wyżej działania w zakresie pracy nad oprogramowaniem mają wpływ na ostateczny kształt efektu prac B+R i stanowią pracę nad fazami produktu zakwalifikowanymi zgodnie z wewnętrznymi procedurami opartymi o metodykę AGILE i SCRUM do prac badawczo-rozwojowych.

Spółka poinformowała ponadto, że w praktyce może wystąpić sytuacja, w której osoby zajmujące opisane wyżej stanowiska będą zajmowały się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją działalności B+R. W szczególności mogą one wykonywać prace na rzecz innych działów lub podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, lecz działania związane z wynikami tych prac już po opuszczeniu fazy badawczej lub wypuszczeniu produktu na rynek (usuwanie błędów, uczestnictwo w procesach wsparcia dla użytkownika). Główną kompetencją tych osób pozostaje jednak realizacja działalności B+R Spółki.

Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że przedstawiona powyżej struktura obejmuje wyłącznie działy zajmujące się realizacją prac badawczo-rozwojowych (tj. działy R&D). W Spółce funkcjonują również inne działy, zajmujące się przykładowo wsparciem klienta końcowego w zakresie sprzedanych już produktów (tzw. support) czy też sprzedażą (marketingiem), jak również działy wsparcia ogólnego, takie jak księgowość, dział informatyki, dział prawny czy dział kadr. Osoby zajmujące stanowiska w tych działach, choć częściowo wspierają strukturę zajmującą się prowadzeniem prac badawczo rozwojowych, nie są przypisane bezpośrednio do tej strefy działalności, stąd takie rodzaje stanowisk nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Innymi słowy, niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie struktur dedykowanych bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej Spółki, wyodrębnionych z całej struktury zatrudnienia Spółki.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016r. nowej ulgi na działalność badawczo-rozwojową (art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości dotyczące jej stosowania.

Spółka oświadczyła, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015r. poz. 282 ze zm.). Spółka zaznaczyła, że jednocześnie z niniejszym wnioskiem wnosi również wniosek w zakresie m.in. stwierdzenia, czy prowadzona przez nią działalność może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy ma prawo do skorzystania z ulgi na działalność B+R, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tego, czy wszyscy z pracowników zajmujących się realizacją prac B+R mogą zostać uznani za "zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej" w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem, wynagrodzenia których z pracowników mogą stanowić "koszty kwalifikowane" w rozumieniu i podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. Również klasyfikacja poszczególnych składników wynagrodzeń pracowniczych jako wydatków kwalifikowanych będzie przedmiotem oddzielnego wniosku. Z tego względu Spółka poprosiła o założenie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na niniejszy wniosek, że Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność B+R uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p.

W piśmie z 19 września 2016r. w odpowiedzi na wezwanie o uzupełnienie braków formalnych z 8 września 2016r., Spółka dokonała zmiany brzmienia pytania nr 4, własnego stanowiska oraz uzasadnienia własnego stanowiska w odniesieniu do tego pytania, zastępując jednocześnie pytanie nr 4, stanowisko własne oraz uzasadnienie własnego stanowiska w zakresie pytania przedstawionego we wniosku z 18 lipca 2016r. Ponadto, pytanie nr 4 w celu przeformułowania zostało podzielone na dwa odrębne pytania, stąd Spółka dodatkowo zadała pytanie nr 5, przedstawiła własne stanowisko oraz uzasadnienie własnego stanowiska w odniesieniu do tego pytania. Ponadto, we wskazanym powyżej piśmie, Spółka dokonała uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie pytania nr 4, poprzez dodanie następującego fragmentu do opisu stanu faktycznego:

"Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 1502 ze zm.), Spółka wypłaca zatrudnionym pracownikom wynagrodzenie również za okresy nieobecności w pracy związane ze zwolnieniem chorobowym oraz urlopem wypoczynkowym. Ze względu na innowacyjność prowadzonej przez Spółkę działalności B+R, niezbędne jest ciągłe podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracowników dedykowanych tej działalności. Z tego względu, pracownicy zatrudnieni w celu prowadzenia prac B+R mogą uczestniczyć w wyjazdach szkoleniowych bądź pozostawać czasowo oddelegowani w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych. Pracownicy na szkolenia zostają oddelegowani z polecenia Spółki w ramach wykonywania obowiązków zawodowych, w związku z czym otrzymują za ten czas wynagrodzenie w pełnej wysokości."

W związku z powyższym opisem Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. Jakich pracowników należy uznać za "zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy pracowników uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, zajmujących stanowiska mieszczące się w grupach oznaczonych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego numerami 1-17, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

3. Czy pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

4. Czy w przypadku uznania pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki (tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy), za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., może podlegać cała kwota wydatków na wynagrodzenia takich pracowników, czy też konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową?

5. Czy w przypadku uznania, że koszty wynagrodzeń pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki (tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy), nie mogą podlegać w całości odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. i konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz ust. 7 pkt. 1 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że Spółka będzie mogła dokonywać kalkulacji części wynagrodzenia pracowników mogącej podlegać zaliczeniu do podstawy kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową posługując się szacunkowym współczynnikiem określonym na podstawie znajomości zadań konkretnych grup pracowników, kalkulowanego jako procent wynagrodzenia lub stała kwota odliczenia od sumy wynagrodzenia pracownika?

Zdaniem Spółki:

Za pracowników "zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać takich pracowników, których zakres obowiązków zawodowych, na podstawie zawartej ze Spółką umowy, obejmuje czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej i którzy faktycznie wykonują czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę.

Pracowników uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, zajmujących stanowiska mieszczące się w grupach oznaczonych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) numerami 1-17, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo- rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., może podlegać cała kwota wydatków na wynagrodzenia pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy. W szczególności, nie jest konieczne odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że jak stanowi art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), działalność badawczo- rozwojowa oznacza twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Pojęcia "badania naukowe" oraz "prace rozwojowe" zdefiniowano w art. 4a pkt 27 i pkt 28 u.p.d.o.p.

Spółka posiada status centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2008r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015r. poz. 1710 ze zm.) i w ramach dwóch placówek zlokalizowanych w Polsce prowadzi prace badawczo-rozwojowe polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT i telekomunikacji. Prowadzenie prac B+R jest jednym z głównych zakresów działalności Spółki. Obecnie realizuje około 400 projektów badawczo - rozwojowych, które dotyczą zarówno innowacji produktowych, usługowych, jak i procesowych.

Spółka powołując się na treść art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), stwierdziła, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace B+R od podstawy opodatkowania odliczyć maksymalnie 30% świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i zrównane w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę.

W opinii Spółki na tej podstawie można argumentować, że wszelkie świadczenia wypłacane na rzecz pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy, mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p. Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R: 1) koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy; 2) koszty muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz 3) koszty te muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Spółka zaznaczyła, że jej wniosek dotyczy wyłącznie drugiego z wymienionych wyżej kryteriów, tj. uznania pracowników za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej.

Następnie podniosła, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przepisy u.p.d.o.p. nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem, zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.). Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016). Z tego względu, w opinii Spółki, za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Spółka zaznaczyła, że w części umów zawartych z pracownikami wprost zostało zawarte stwierdzenie, iż pracownicy ci zatrudnieni są w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. W przypadku pozostałych pracowników cel taki wynika z innych dokumentów, wytycznych lub w sposób dorozumiany poprzez faktyczne wykonywanie tych prac.

Ze względu na fakt, iż art. 18d został wprowadzony do u.p.d.o.p. stosunkowo niedawno (przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016r.), na tą chwilę nie są dostępne jeszcze wyroki lub interpretacje indywidualne, w których odpowiednio sądy lub organy podatkowe dokonywałyby wykładni pojęcia "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej". W takiej sytuacji, w opinii Spółki, należy posłużyć się wykładnią analogicznego pojęcia "celu", użytego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącego definicji kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że wydatek należy uznać za poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodu nie tylko w przypadka gdy rzeczywiście doprowadził do osiągnięcia tego przychodu, ale również wówczas, gdy podatnik mógł obiektywnie oczekiwać rezultatu w postaci osiągniętego przychodu. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 25 września 2014r., sygn. akt II FSK 2286/12, "analiza użytego zwrotu "w celu osiągnięcia przychodu" wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu." Analogiczna teza została postawiona w wyrokach NSA z 11 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2464/13 oraz z 28 marca 2014r., sygn. akt II FSK 1728/12.

W analogii do powyższej linii interpretacyjnej, w opinii Spółki, należy stwierdzić, że za pracowników zatrudnionych "w celu" realizacji działalności B+R należy uznać takich pracowników, którzy obiektywnie mogą przyczynić się do prowadzenia prac B+R. Nie jest natomiast konieczne powstanie faktycznego efektu wyników pracy tych osób. Stąd, jeśli zatrudnione osoby mają wystarczające kompetencje do uczestniczenia w projektach B+R lub wspierania tych projektów, a zatem obiektywnie mogą mieć wkład w realizację działalności B+R, a dodatkowo w zakresie ich obowiązków pozostaje praca w obszarze B+R, osoby takie mogą zostać uznane za zatrudnione w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej Spółki.

Ponadto zdaniem Spółki, istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac B+R. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę jako zakres kompetencji wskazuje czynności stanowiące realizację działalności B+R, pracownik, aby jego wynagrodzenie stanowiło koszt kwalifikowany, musi faktycznie w takich pracach uczestniczyć.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, za pracowników "zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać takich pracowników, których zakres obowiązków zawodowych, na podstawie zawartej ze Spółką umowy, obejmuje czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej i którzy faktycznie wykonują czynności stanowiące realizację działalności badawczo- rozwojowej prowadzonej przez Spółkę.

Zdaniem Spółki pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo- rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W u.p.d.o.p. nie zawarto wymogu, aby pracownicy, których wynagrodzenia stanowią dla pracodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w ramach swoich obowiązków zawodowych wykonywali wyłącznie czynności stanowiące realizację działalności B+R. Pracownicy muszą być jedynie zatrudnieni w celu realizacji tej działalności, a nie zajmować się wyłącznie jej realizacją.

Co istotne, dla prawidłowej organizacji pracy nie jest możliwe, aby pracownicy merytoryczni zajmowali się wyłącznie prowadzeniem badań. Muszą oni wykonywać czynności czysto techniczne, takie jak raportowanie czasu swojej pracy. Ponadto, w niektórych przypadkach niezbędna jest współpraca z innymi działami Spółki, w tym np. z działem sprzedaży. Osoby odpowiedzialne za marketing nie muszą posiadać technicznej wiedzy dotyczącej specyfikacji wytworzonego oprogramowania. Konieczna jest zatem współpraca pracowników R&D w zakresie sprzedaży, co umożliwia prawidłowe wprowadzenie produktów prac B+R do obiegu w prawidłowy i najatrakcyjniejszy dla użytkownika końcowego sposób. Takie działania nie zmieniają jednak faktu, że pracownicy ci zatrudnieni są w celu realizacji działalności B+R.

Zdaniem Spółki, przy ocenie, czy pracownik może zostać uznany za zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., należy brać pod uwagę główny zakres jego kompetencji, tj. czy działalność B+R jest głównym przedmiotem jego obowiązków służbowych. Wysnuwanie wymogu, aby pracownicy, których wynagrodzenia mogą stanowić koszty kwalifikowane dla pracodawcy korzystającego z ulgi B+R, wykonywali wyłącznie czynności związane z działalnością B+R prowadziłby do znacznej redukcji znaczenia tej ulgi, a w przypadku niektórych pracodawców wyłączałoby możliwość uznawania za koszty kwalifikowane kosztów pracowniczych.

Z powyższych względów Spółka uważa, że ma prawo odliczania od postawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., wydatków na wynagrodzenia dla pracowników, którzy oprócz realizacji działalności B+R podejmują w czasie pracy czynności niestanowiące tej działalności.

W opinii Spółki, nie ma konieczności wyłączania części wynagrodzenia pracowników proporcjonalnie przypadającego na czas, w którym nie wykonują oni działalności B+R z kwoty odliczenia w ramach stosowania ulgi B+R. Ustawodawca nie przewidział zastrzeżenia, że koszty pracownicze stanowią "koszty kwalifikowane" dla celów ulgi B+R tylko w zakresie proporcjonalnym do czasu, w którym pracownicy rzeczywiście prowadzili badania badawczo- rozwojowe. Innymi słowy, jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac B+R, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia, również w zakresie, w którym nie wykonuje on faktycznie prac badawczych. W przepisie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano bowiem wyraźnie, że o możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowniczych do kosztów kwalifikowanych ma decydować cel zatrudnienia. Cel zatrudnienia wyznaczany jest natomiast zakresem umowy o pracę i nie zmienia się w przypadku wykonywania na rzecz pracodawcy innych czynności pobocznych. Jeśli pracownik, którego kompetencje wynikające z umowy o pracę dotyczą działalności B+R większość czasu pracy zajmuje się realizacją tej działalności, a jedynie w mniejszym zakresie dokonuje innych czynności, niestanowiących prac badawczo-rozwojowych, nie znaczy to, że zmienił się cel jego zatrudnienia.

Należy mieć przy tym na uwadze, że cel zatrudnienia jest jedynym kryterium uznania pracownika za kwalifikowanego do ujęcia jego wynagrodzenia w kwocie ulgi B+R. Treść ustawy nie daje przy tym podstaw do stawiania kolejnych wymogów, np. rozkładu czasu pracy. Taka interpretacja przepisów stanowiłaby niedozwoloną wykładnię na niekorzyść podatnika.

W przypadku gdyby jednak, wbrew powyższym argumentom, organ uznał (zdaniem Spółki niesłusznie), że wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w wysokości proporcjonalnej do czasu, w którym ci pracownicy nie uczestniczyli faktycznie w pracach badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi B+R, Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do ujęcia w kwocie ulgi pozostałych kosztów.

Zdaniem Spółki nie ma bowiem podstaw prawnych, by wyłączać zupełnie prawo do ujęcia w uldze kosztów wynagrodzeń pracowników za czas, w którym faktycznie uczestniczą oni w pracach badawczo-rozwojowych z tego tylko tytułu, że częściowo dokonywali czynności nie stanowiących realizacji działalności B+R. Innymi słowy, koszty wynagrodzeń pracowników proporcjonalnie do czasu, który spędzili oni na realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą nadal mogły być uznane za koszty kwalifikowane dla celów ulgi badawczo - rozwojowej.

Ze względu na brak przepisu wyłączającego zupełnie koszty wynagrodzeń pracowników uczestniczących w pracach B+R jedynie częściowo, należy stwierdzić, że o ile pracownik ten może być uznany za zatrudnionego w celu realizacji działalności B+R, odliczenie na podstawie przepisów art. 18d u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie do tej części wydatków na wynagrodzenie takiego pracownika, które proporcjonalnie przypadają na czas spędzony przy faktycznej realizacji prac B+R.

Zdaniem Spółki, przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 czerwca 2016r., nr IBPB-1-2/4510-465/16/KP.

Ponadto, jeśli organ uzna, że wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w wysokości proporcjonalnej do czasu, w którym ci pracownicy nie uczestniczyli faktycznie w pracach badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi B+R, Spółka stoi na stanowisku, że czas urlopów, czasu niezdolności do pracy (zwolnień chorobowych) oraz szkoleń nie będzie stanowił czasu, w którym pracownik nie realizuje działalności badawczo - rozwojowej.

Udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów prawa pracy. Uprawnienie do skorzystania z tych uprawnień jest wynikiem pozostawania w stosunku pracy, czyli również realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Również konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zdaniem Spółki wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są wynagrodzenia za czas choroby pracownika lub pozostawania przez niego na urlopie wypoczynkowym. Jak już wskazano, cytowany przepis odsyła do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., na podstawie czego można wnioskować, że kosztem kwalifikowanym są wszelkie świadczenia przekazywane na rzecz pracownika związane ze stosunkiem pracy. Wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego wynika natomiast, bezpośrednio z przepisów prawa pracy.

Dodatkowo Spółka wskazała, że ze względu na innowacyjność prowadzonej działalności B+R, niezbędne jest ciągłe podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracowników dedykowanych tej działalności. Z tego względu, pracownicy zatrudnieni w celu prowadzenia prac B+R mogą uczestniczyć w wyjazdach szkoleniowych bądź pozostawać czasowo oddelegowani w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych. W opinii Spółki nie znaczy to jednak, że pracownicy ci w takich przypadkach nie wykonują czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej. Podnoszenie kwalifikacji dokonywane jest w związku z obowiązkami w ramach realizacji prac B+R, w celu lepszego i skuteczniejszego wykonywania tych obowiązków. Czas uczestnictwa w szkoleniach powinien zatem również być klasyfikowany jako czas realizowania działalności B+R przez pracowników, a koszty wynagrodzeń pracowniczych za ten czas, jeśli dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R, mogą podlegać wliczeniu w kwotę ulgi B+R i w odpowiedniej wysokości podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z 5 października 2016r. stwierdził, że stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych z zakresie:

• ustalenia jakich pracowników należy uznać "za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe;

• ustalenia czy pracowników uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, zajmujących stanowiska mieszczące się w grupach oznaczonych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego numerami 1-17, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe;

• ustalenia czy pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo- rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe;

• ustalenia czy pracownicy, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki:

- w części, gdy pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, może podlegać cała kwota wydatków na wynagrodzenia takich pracowników - jest nieprawidłowe;

- w części, gdy pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową - jest prawidłowe.

Jednocześnie podatkowy organ interpretacyjny poinformował, że wniosek Spółki w pozostałym zakresie objętym pytaniem numer 5 podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

W motywach organ interpretacyjny stwierdził, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo - rozwojową,

- koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

- koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.,

- w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

- podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka realizuje własne prace B+R w oparciu o strukturę złożoną z poszczególnych działów B+R, z których każdy prowadzi badania i prace rozwojowe dotyczące odrębnej technologii i jest dodatkowo podzielony na zespoły tematyczne odpowiedzialne za realizację bardziej szczegółowych zadań badawczych. Realizacja prac badawczo-rozwojowych możliwa jest dzięki zasobom personalnym, jakimi dysponuje Spółka. Większość osób zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R pozostaje zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest regulaminem pracy oraz regulaminem wynagradzania. Praca osób zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R prowadzona i koordynowana jest w oparciu o wprowadzone w Spółce metodyki i oprogramowanie wspierające ich stosowanie. Spółka informuje ponadto, że w praktyce może wystąpić sytuacja, w której osoby zajmujące opisane wyżej stanowiska (oznaczone w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego numerami 1-17) będą zajmowały się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją działalności B+R. W szczególności mogą one wykonywać prace na rzecz innych działów lub podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, lecz działania związane z wynikami tych prac już po opuszczeniu fazy badawczej lub wypuszczeniu produktu na rynek (usuwanie błędów, uczestnictwo w procesach wsparcia dla użytkownika). Główną kompetencją tych osób pozostaje jednak realizacja działalności B+R Spółki.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015r., poz. 121 ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek - pod warunkiem, że należności te i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołany przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. odnosi się do tzw. "wynagrodzeń pracowniczych", tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d u.p.d.o.p. nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności B+R na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność B+R nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Tym samym, konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d u.p.d.o.p., ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R: po pierwsze - koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy; po drugie - koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; po trzecie - koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów- uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że norma wynikająca z art. 18d u.p.d.o.p. stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Biorąc pod uwagę powyższe, podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że pracowników, którzy nie zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo- rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, nie można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Tak więc aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział.

W zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Tym samym, nie będą to koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d u.p.d.o.p. Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności B+R, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany - poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność badawczo- rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ interpretacyjny wskazał, że wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w wysokości proporcjonalnej do czasu, w którym ci pracownicy nie uczestniczyli faktycznie w pracach badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Zatem w przypadku pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, nie uczestniczą w pracach badawczo- rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, Spółka nie może odliczać od podstawy opodatkowania całej kwoty wydatków na wynagrodzenia takich pracowników.

Jednocześnie organ wskazał, że w przypadku wynagrodzeń pracowników, którzy zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i częściowo uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie ma podstaw prawnych, by zupełnie wyłączać prawo do ujęcia w uldze kosztów wynagrodzeń tych pracowników za czas, w którym faktycznie uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych. Koszty wynagrodzeń tych pracowników, będą nadal mogły być uznane za koszty kwalifikowane dla celów ulgi badawczo- rozwojowej proporcjonalnie do czasu, który spędzili oni nad realizacją działalności badawczo- rozwojowej.

Ponadto, przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem kosztem kwalifikowanym są wynagrodzenia za czas choroby pracownika lub pozostawania przez niego na urlopie wypoczynkowym. Udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów kodeksu pracy. Możliwość skorzystania z tych uprawnień jest nadal wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy, który został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy i podlega odliczeniu na podstawie art. 18d u.p.d.o.p.

W przypadku osób zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, pracownicy mogą uczestniczyć w wyjazdach szkoleniowych bądź pozostawać czasowo oddelegowani w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych. Podnoszenie kwalifikacji dokonywane jest w związku z obowiązkami w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych, w celu lepszego i skuteczniejszego wykonywania tych obowiązków. Czas uczestnictwa pracowników w szkoleniach jest zatem klasyfikowany jako czas realizowania działalności badawczo-rozwojowej, a koszty wynagrodzeń pracowniczych za ten czas, jeśli dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, mogą podlegać wliczeniu w kwotę ulgi badawczo-rozwojowej i w odpowiedniej wysokości podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki.

Podatkowy organ interpretacyjny w odpowiedzi na skierowane przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację w części, w której stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe: w zakresie odpowiedzi na pytanie 3 oraz pytanie 4 (w zakresie stwierdzenia, że z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe należy wyłączyć część wynagrodzenia pracowników proporcjonalnie przypadającego na czas, w którym pracownicy wykonywali zadania niestanowiące realizacji działalności badawczo-rozwojowej), wnosząc o uchylenie w tym zakresie zaskarżonej interpretacji.

W skardze zarzucono:

1. Błąd wykładni przepisów prawa materialnego, który miał wpływ na wynik sprawy:

- w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3: naruszenie art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, to nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, nie można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 tej ustawy;

- w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4: naruszenie art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, Spółka nie może odliczać od podstawy opodatkowania całej kwoty wydatków na wynagrodzenia takich pracowników w ramach stosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3: naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji, która nie odnosi się do zapytania przedstawionego przez Spółkę jako wnioskodawcę, a więc nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy, a ponadto nie zawiera pełnego i wyczerpującego uzasadnienia dokonanej przez organ oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym nie jest możliwe po upływie terminu do wniesienia skargi rozszerzenie zarzutów skargi. Wskazany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać również należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż podatkowy organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ interpretacyjny jak i Sąd rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Podnieść ponadto należy, że interpretacja indywidualna stanowi wyłącznie informację na temat sposobu wykładani i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się bowiem uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez wnioskodawcę. Uznać zatem należy, że interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organ podatkowy. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów. Należy mieć przy tym na względzie, że interpretacje indywidualne nie są wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla wnioskodawców.

Przyjmując określone w przepisach ustawy P.p.s.a. w związku z przepisami ustawy O.p. kryteria oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że na tle przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wydana w sprawie interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca wykładni przepisów art. 18d u.p.d.o.p. odnoszących się do ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p. badania naukowe to:

- badania podstawowe, oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

- badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

- badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. prace rozwojowe to działania dotyczące nabywania, łączenia, kształtowania wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

- opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

- opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016r.) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016r.) za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Jak stanowi art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.).

Z treści art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016r.) wynika ponadto, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;

2) w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:

a) 20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,

b) 10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

Zgodnie zaś z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016r.) odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Przywołane przepisy przyznają preferencje podatkowe dla podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową. Podatnicy, którzy faktycznie prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ponoszą na tę działalność wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, mogą część tych kosztów uzyskania przychodów dodatkowo odliczyć od podstawy opodatkowania.

Preferencja przyznana podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową polega zatem na tym, że koszty związane z tą działalnością dwukrotnie wpływają u nich na wysokość podstawy opodatkowania. Do takich kosztów należą w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. tzw. koszty pracownicze.

Po raz pierwszy – podatnicy ujmują koszty pracownicze w kosztach uzyskania przychodów na zasadach ogólnych [w 100%] (koszty uzyskania przychodów pomniejszają przychód). Natomiast po raz drugi – poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów pracowniczych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w wysokości nieprzekraczającej (w 2016r.) 30% wydatków pracowniczych, ujętych już wcześniej przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów. A zatem podatnik może wykorzystać podatkowo konkretny wydatek pracowniczy (dany koszt) w 130% – najpierw ujmując go jako koszt uzyskania przychodów (100%), a następnie odpisując od obliczonej już podstawy opodatkowania (będącej na ogół po prostu dochodem tego podatnika) 30% tego samego wydatku (a w 2017r. – 50% tego samego wydatku).

W rozpoznanej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie budzi wątpliwości, że Skarżąca prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Aby móc prowadzić taką działalność zatrudnia ona odpowiednią kadrę – pracowników wykonujących (realizujących) tę działalność. We wniosku Skarżąca opisała rodzaje stanowisk pracy na jakich są (będą) zatrudnieni pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową. W opisie tym Skarżąca wskazała też zakresy prac (zadań) realizowanych (wykonywanych) przez pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach pracy.

Poza sporem jest, że pracowników uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, zajmujących stanowiska mieszczące się w grupach oznaczonych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) numerami 1-17 i wykonujących zadania właściwe dla tych grup stanowisk, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca oraz podatkowy organ interpretacyjny byli również zgodni, że za pracowników "zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać takich pracowników, których zakres obowiązków zawodowych, na podstawie zawartej ze Spółką umowy, obejmuje czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej i którzy faktycznie wykonują czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę.

Spór pomiędzy Skarżącą a organem interpretacyjnym zaistniał natomiast na tle stanowiska Skarżącej odnoszącego się do sformułowanych przez Skarżącą pytań oznaczonych numerami 3 i 4, a dotyczących mogących wystąpić sytuacji, gdy pracownicy, których zakresy obowiązków zawodowych obejmują czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej i faktycznie wykonujący prace badawczo-rozwojowe (zajmujący stanowiska mieszczące się w grupach oznaczonych numerami 1-17), oprócz opisanych zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych, wykonują w ramach godzin pracy także inne czynności nie będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej (tj. np. wykonują prace na rzecz innych działów).

Zauważyć należy, że stanowisko Skarżącej sprowadza się w zasadzie do twierdzenia, że okoliczność, iż wskazani pracownicy wykonują także w ramach stosunku pracy (w godzinach pracy) także czynności niebędące realizacją działalności badawczo-rozwojowej (np. prace na rzecz innych działów) nie ma znaczenia dla stosowania przedmiotowej ulgi, gdyż należy brać pod uwagę główny zakres kompetencji tych pracowników, tj. czy działalność badawczo-rozwojowa jest głównym przedmiotem ich obowiązków służbowych. Z argumentacji Skarżącej wynika, że jeżeli głównym przedmiotem obowiązków służbowych danego pracownika jest realizacja działalności badawczo-rozwojowej, to pomimo, że pracownik ten wykonuje również inne zadania pozostające poza obszarem realizacji działalności badawczo-rozwojowej, to należy traktować tego pracownika jako zatrudnionego wyłącznie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji – zdaniem Skarżącej – nie jest ona zobowiązana do wyłączenia części wynagrodzeń tych pracowników odnoszącej się do prac wykonywanych na rzecz innych działów (a więc czynności niebędących realizacją działalności badawczo-rozwojowej). Cel zatrudnienia wyznaczony jest zakresem umowy o pracę i nie zmienia się w przypadku wykonywania na rzecz pracodawcy innych czynności.

W ocenie Sądu, słusznie podatkowy organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie (tj. odnoszącym się do pytania nr 3 i 4) za nieprawidłowe.

Zaistniały spór dotyczy wykładni przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a w zasadzie użytego w nim sformułowania, że wskazane w tym przepisie należności i składki "dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej".

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Zdaniem Sądu, dokonując wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. należy mieć na względzie treść art. 18d ust. 1 tej ustawy.

A zatem należy brać pod uwagę, że odliczeniu od podstawy opodatkowania, podlegają tylko takie koszty pracownicze (należności i składki), które stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika "na działalność badawczo-rozwojową".

Skoro dany pracownik wykonuje w ramach stosunku pracy zarówno czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej oraz czynności spoza tej działalności (np. prace należące do innych działów niezajmujących się działalnością badawczo-rozwojową) to nie ulega wątpliwości, że przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie za pracę obejmuje nie tylko wynagrodzenie za wykonywanie prac badawczo-rozwojowych, ale także wynagrodzenie za wykonywanie tych innych prac. Część tego wynagrodzenia nie jest tym samym wydatkiem na działalność badawczo-rozwojową podatnika.

W ocenie Sądu, aby spełniony był wymóg by koszty pracownicze (należności i składki wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) dotyczyły pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, nie wystarczy, aby z umowy o pracę wynikało, że do zakresu obowiązków danego pracownika należy wykonywanie prac badawczo-rozwojowych, ale konieczne jest aby w ramach stosunku pracy zatrudniony przez podatnika pracownik rzeczywiście (faktycznie) wykonywał prace badawczo-rozwojowe. Jedynie faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że wynagrodzenie danego pracownika (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany. Okoliczność faktycznego wykonywania czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej ma charakter kluczowy i przesądza ostatecznie o możliwości uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W związku z argumentacją zawartą w skardze, dodać należy, że jeżeli pracownicy nie są faktycznie zaangażowani w realizację działalności badawczo-rozwojowej, to nie są też w tym celu zatrudnieni. Same zapisy w umowie o pracę (lub w innych dokumentach) nie mogą przesądzać o zatrudnieniu w celu realizacji tej działalności. Jeżeli w umowie o pracę wskazane jest, że dany pracownik w zakresie swoich obowiązków służbowych ma realizację prac badawczo-rozwojowych, a pracownik ten faktycznie takich czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej nie wykonuje, to zapisy w umowie nie odzwierciedlają rzeczywistości. A wypłacane takiemu pracownikowi wynagrodzenie nie jest wydatkiem na działalność badawczo-rozwojową.

Zauważyć także należy, że z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, iż jeżeli zatrudniony przez podatnika pracownik wykonuje prace badawczo-rozwojowe to bez znaczenia jest efekt (wynik) tych prac. Innymi słowy prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi nie zależy od efektów (wyników) wykonywanych przez danego pracownika prac badawczo-rozwojowych. Wynika to z użycia określenia "w celu". W omawianym przepisie zaakcentowany jest zamiar kierunkowy (dolus coloratus), to jest zamiar znamienny celem. Aby skorzystać z przedmiotowej ulgi na działalność badawczo-rozwojową wystarczy, że dany pracownik będzie wykonywał (realizował) prace badawczo-rozwojowe bez względu na to czy zamierzony efekt/wynik (cel) tych prac zostanie osiągnięty.

Z kolei, jeżeli zakres prac faktycznie wykonywanych przez pracownika, obejmuje zarówno czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej oraz inne czynności spoza tej działalności (np. należących do innych działów), to w zakresie tych innych czynności spoza działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten nie jest zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W zakresie tych innych czynności realizuje on inne cele. Innymi słowy pracownik, który faktycznie wykonuje zarówno czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej oraz inne czynności spoza tej działalności, rzeczywiście (faktycznie) zatrudniony jest w dwóch różnych celach, tj. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz w celu realizacji czynności spoza tej działalności. A tylko koszty pracownicze wydatkowane na działalność badawczo-rozwojową podlegają uwzględnieniu przy stosowaniu przedmiotowej ulgi (czyli 100% takich kosztów pracowniczych podlega odliczeniu na zasadach ogólnych i dodatkowo 30% [a w 2017r. – 50%] tych samych kosztów podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania). Natomiast koszty pracownicze ponoszone w związku z wykonywaniem przez pracownika czynności spoza działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty uzyskania przychodu, czyli podlegają odliczeniu od przychodu (jednakże jako wydatki nie ponoszone na działalność badawczo-rozwojową nie mogą być odliczone dodatkowo od podstawy opodatkowania w ramach przedmiotowej ulgi B+R).

Z uwagi na argumentację zawartą w skardze, wskazać również trzeba, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zawiera zastrzeżenia, iż koszty pracownicze mogą być uwzględnione w ramach ulgi B+R, pod warunkiem, że pracownik wykonuje wyłącznie działalność badawczo-rozwojową. Ustawodawca nie wprowadził zatem zakazu wykonywania przez pracownika zatrudnionego przez pracodawcę na potrzeby prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, także innych, niż prace badawczo-rozwojowe, czynności. Oznacza to, że pracownik może poza pracami z zakresu działalności badawczo-rozwojowej wykonywać także inne prace spoza tej działalności. Ustawa nie przewiduje warunku zatrudnienia pracowników jedynie w celu wykonywania prac objętych działalnością badawczo-rozwojową. W konsekwencji, różny może być stopień zaangażowania czasowego pracowników w realizowanie działalności badawczo-rozwojowej. Jednakże wykonywanie przez pracownika tych innych prac spoza działalności badawczo-rozwojowej nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia w ramach ulgi B+R, tej części kosztów pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Użycie natomiast w art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. zastrzeżenia, że aby uznać wydatki na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej za koszt kwalifikowany, to aparatura ta winna być wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, oznacza że w przypadku wykorzystywania tej aparatury do innych celów, wydatki na odpłatne korzystanie z tej aparatury w ogóle nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane (nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane nawet w części).

Natomiast w przypadku kosztów pracowniczych ponoszonych w związku z zatrudnieniem pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe oraz prace spoza tej działalności, możliwe jest uwzględnienie jako koszt kwalifikowany tej części wynagrodzenia tych pracowników, która jest kosztem poniesionym na działalność badawczo-rozwojową (za realizację/wykonywanie prac badawczo-rozwojowych).

Zatem, jeżeli w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej podatnika, wchodzą czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas koszty poniesione w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie są kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Zatem, w odniesieniu do tych pracowników, którzy są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i jednocześnie pracownicy ci wykonują również inne prace niezwiązane z tą działalnością, wówczas wydatki związane z zatrudnieniem tych pracowników należy odpowiednio wyłączyć z kosztów kwalifikowanych w części w jakiej nie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika.

Pozostaje zatem kwestia, jak ustalić jaka część kosztów pracowniczych wskazywanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. podlega uwzględnieniu przy stosowaniu przedmiotowej ulgi B+R, a jak część tych kosztów podlega wyłączeniu.

Z treści art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. wynika jedynie ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych). Oznacza to, że ustawodawca nie narzucił podatnikom formy takiego wyodrębnienia. Wybór sposobu dokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego. Jednym ze sposobów (powszechnie stosowanym) wyodrębnienia kosztów pracowniczych związanych z różnym rodzajem czynności wykonywanych przez pracowników i koniecznością udokumentowania tych kosztów jest ewidencja czasu pracy. Pozwala ona na ustalenie jaki czas pracy danego pracownika dotyczy określonego rodzaju pracy. Metoda ta pozwala także na ustalenie jaki czas pracy danego pracownika dotyczy działalności badawczo-rozwojowej oraz jaki czas pracy tego pracownika tej działalności nie dotyczy, bo w tym czasie pracownik wykonywał czynności spoza tej działalności.

Reasumując: w świetle art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. istota przedmiotowej ulgi polega na tym, że podatnik ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane). W przypadku wskazanych we wniosku pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a zatem pracowników faktycznie poświęcających cały swój czas pracy na prowadzenie wskazanej działalności, nie jest konieczne prowadzenie ewidencji czasu pracy. W takiej bowiem sytuacji, 100% "kosztów pracowniczych" ponoszonych przez pracodawcę w związku z zatrudnieniem pracowników uznać należy za koszty kwalifikowane.

Odmiennie jednak ocenić należy sytuację, w której wskazani we wniosku pracownicy zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, poza pracami badawczo-rozwojowymi, wykonują także inne czynności. Wówczas należy ustalić jaka część wynagrodzenia tych pracowników dotyczy wykonywania obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo-rozwojowych, a jaka część dotyczy wykonywania obowiązków spoza działalności badawczo-rozwojowej. W tym celu konieczne jest prowadzenie stosownej ewidencji. Jednym z rodzajów ewidencji, która pozwala na dokonanie takich ustaleń jest ewidencja czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, którzy dodatkowo wykonują czynności niezwiązane z pracami badawczo-rozwojowymi. Skoro bowiem przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), to należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź w części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Tak więc wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w części niedotyczącej (nieodpowiadającej) pracom badawczo-rozwojowym muszą podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Tym samym, wynagrodzenia pracowników wykonujących poza pracami badawczo-rozwojowymi także inne czynności spoza działalności badawczo-rozwojowej, nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dodać należy, że w ocenie Sądu, za słusznością stanowiska Skarżącej, nie przemawia okoliczność, iż w projekcie ustawy zmieniającej m.in. u.p.d.o.p. przewidziano zmianę treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez wskazanie, iż koszty pracownicze (należności i składki) stanowią koszty kwalifikowane "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

Projektowana zmiana jedynie doprecyzowuje dotychczasowe regulacje, poprzez wskazanie tylko jednego sposobu wyodrębnienia kosztów pracowniczych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

Zauważyć również należy, że przyjęcie za słuszne stanowiska Skarżącej mogłoby prowadzić do nadużyć i odliczania od podstawy opodatkowania kosztów pracowniczych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, które nie są ponoszone na taką działalność.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 18d ust. 1, art. 18d ust. 2 pkt 1 i art. 18d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Dodać należy, że naruszenie przepisów postępowania może być powodem uchylenia interpretacji indywidualnej, jeżeli mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów procesowych w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Wbrew zarzutom Skarżącej, uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego jest wystarczające i pozwala poznać motywy jakimi kierował się organ wydając tę interpretację. Zauważyć też należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują w ogóle formułowania pytań. Przewidziany przez rozporządzenie wykonawcze wymóg formułowania pytań ma w założeniu ułatwić wskazanie problemu będącego przedmiotem wniosku. Ponadto oceniając stanowisko wnioskodawcy, organ winien brać pod uwagę nie tylko jednozdaniową odpowiedź wnioskodawcy na postawione przez niego pytanie, ale całą argumentację wnioskodawcy składającą się na jego stanowisko. W rozpoznanej sprawie, należy mieć przy tym na względzie, że pomimo iż Skarżąca sformułowała dwa odrębne pytania oznaczone nr 3 i 4 i w konsekwencji wyraziła w odniesieniu do nich odrębnie swoje stanowisko, to jednakże pozostają one ze sobą w ścisłym związku. Skarżąca dążyła bowiem poprzez te pytania do uzyskania oceny organu co do jej stanowiska, że pomimo iż jej pracownicy wskazani we wniosku, poza realizacją działalności badawczo-rozwojowej wykonują inne czynności spoza tej działalności, to Skarżącej przysługuje prawo uwzględnienia jako kosztów kwalifikowanych całości wynagrodzenia tych pracowników. Mając na względzie powyższe rozważania Sądu dotyczące wykładni przepisów art. 18d u.p.d.o.p., uznać należy, że słusznie podatkowy organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej odnoszące się do pytań nr 3 i 4 za nieprawidłowe.

Podsumowując, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. W tej sytuacji, mając na uwadze fakt, że Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie było podstaw do uwzględnienia skargi.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., o oddaleniu skargi.