Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2087/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 49a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.183.2019.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego do osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej "Dyrektorem", "Organem interpretacyjnym") wpłynął wniosek G. w W. Spółki Akcyjnej (zwanej dalej "Stroną", "Wnioskodawcą", "Skarżącą") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej jako: "u.p.d.o.p.") do samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy leasingu i oddawanych do odpłatnego używania spółkom zależnym.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, prowadzącym na terenie tut. kraju działalność gospodarczą. Spółka, jako leasingobiorca / korzystający, zawiera z leasingodawcami (finansującymi) umowy leasingu, o którym mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. tzw. umowy leasingu operacyjnego. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem są samochody osobowe w rozumieniu art. 4a pkt 9a u.p.d.o.p. (dalej jako: "leasing samochodów").

W związku z zawartymi umowami leasingu samochodów Wnioskodawca uiszcza na rzecz leasingodawców w szczególności opłaty leasingowe, wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług serwisowych (opłaty za usługi serwisowe, np. z tytułu ubezpieczenia, serwisu, samochodu zastępczego, assistance, zarządzania szkodami komunikacyjnymi itd.). Do opłat leasingowych oraz opłat za usługi serwisowe doliczany jest podatek od towarów i usług (VAT) zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Spółka na podstawie zawartych umów leasingu samochodów korzysta z części samochodów osobowych na własne potrzeby, tj. wykorzystuje je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast pozostałą część tych samochodów przekazuje podmiotom powiązanym (dalej jako "spółki zależne") do odpłatnego korzystania na podstawie zawieranych porozumień o współpracy, np. na podstawie umowy wynajmu, gdzie Wnioskodawca pełni rolę wynajmującego, a spółki zależne najemcy i wystawia z tego tytułu faktury (refaktury) na rzecz spółek zależnych. Spółki zależne, na mocy zawieranych porozumień, zobowiązują się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami leasingu samochodów. W szczególności spółki zależne są obciążane przez Wnioskodawcę kosztami opłat leasingowych oraz opłat za usługi serwisowe, dotyczących samochodów osobowych, które zostały udostępnione spółkom zależnym. W okresie, w którym samochody przekazywane są do korzystania spółkom zależnym, Wnioskodawca nie dysponuje fizycznie tymi pojazdami.

Samochody przez cały okres ich przekazania do korzystania spółkom zależnym nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Z tytułu zawarcia umów leasingu samochodów Spółka ponosi na rzecz leasingodawcy (finansującego) wydatki w postaci opłat leasingowych oraz koszty związane z używaniem tych samochodów, w szczególności opłaty za usługi serwisowe. Takie wydatki są dokumentowane fakturami i uwzględniają kwotę podatku od towarów i usług, z wyjątkiem usług zwolnionych z podatku VAT. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości mogą pojawić się inne dodatkowe wydatki związane z samochodami, które będą udokumentowane fakturami.

Koszty leasingu, np. opłat leasingowych, czy też opłat za usługi serwisowe oraz dodatkowe koszty, jakimi zostanie obciążona Spółka, są refakturowane na daną spółkę zależną, korzystającą z danego samochodu. Spółka refakturuje takie wydatki bez dodatkowego wynagrodzenia, tj. bez marży. Takie przekazywanie przez Wnioskodawcę samochodów do odpłatnego używania przez spółki zależne, Spółka traktuje jako odpłatne świadczenie usług i rozpoznaje z tego tytułu przychód podatkowy.

Samochody udostępniane odpłatnie spółkom zależnym przez Spółkę są przeznaczone do wykorzystywania przez te podmioty w celach mieszanych, tj. także do celów niezwiązanych z ich działalnością gospodarczą.

Przedmiot działalności Spółki zapisany w statucie Spółki oraz we wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie obejmuje wynajmu i dzierżawy pojazdów samochodowych (PKD 77.1) ani leasingu (PKD 64.91). Niemniej jednak, opisane powyżej przekazywanie przez Spółkę samochodów, które są przedmiotem umów leasingu samochodów, do odpłatnego używania spółkom zależnym, dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Przedmiotem niniejszego zapytania Wnioskodawcy są tylko te samochody osobowe, będące przedmiotem leasingu samochodów, które Spółka przekazuje do odpłatnego korzystania spółkom zależnym oraz które nie są wykorzystywane przez Spółkę do innych celów niż oddanie ich do odpłatnego używania spółkom zależnym. W szczególności samochody te nie są wykorzystywane do prywatnego użytku pracowników Spółki.

Pismem z dnia [...] maja 2019 r. (data nadania [...] maja 2019 r.; data wpływu [...] maja 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Zgodnie z umową leasingu to finansujący jest zobowiązany do ubezpieczenia samochodów. Spółka nie jest zobowiązana do uiszczania składek na ubezpieczenie samochodu, jednakże jest jednak obciążana ich kosztem poprzez opłaty za usługi serwisowe.

W związku z zawartymi Umowami leasingu samochodów, Wnioskodawca zawarł Flotowe Umowy o Świadczenie Usług Serwisowych.

Spółka otrzymuje miesięczne zbiorcze faktury z tytułu umów leasingu operacyjnego i usług serwisowych, które wskazują wartość raty leasingowej oraz opłaty serwisowej, a obie te pozycje na fakturze są opodatkowane podatkiem od towarów i usług ze stawką VAT 23%. Ubezpieczenie jest elementem Umowy o Świadczenie Usług Serwisowych, a kwota ubezpieczenia uwzględniona jest w kwocie opłaty serwisowej. Treść umowy serwisowej wskazuje składniki opłaty serwisowej następująco: ubezpieczenie AC, KR, OC, NNW: [...] PLN, serwis: [...] PLN, serwis ogumienia: [...] PLN, samochód zastępczy: [...] PLN, assistance: [...] PLN, door to door: [...] PLN, zarządzanie szkodami komunikacyjnymi: [...] PLN.

Wobec powyższego, Spółka nie ma możliwości poznania wartości żadnego z ubezpieczeń objętych umową, nawet jeśli znana jest jej ich ogólna wartość. Spółka nie zawiera z ubezpieczycielami umów ubezpieczenia i nie ma wpływu na negocjowanie jego stawek.

Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem opisane przekazywanie przez Spółkę samochodów, które są przedmiotem umów leasingu samochodów, do odpłatnego używania spółkom zależnym, dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Brak obowiązku nie wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Brak prowadzenia ewidencji wynika z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych m. in. wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Wnioskodawca prosi o odpowiedź na pytanie: czy zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym, czy Spółka jest uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi, tj. całości opłat leasingowych, całości składek ubezpieczeniowych oraz całości opłat z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, które to samochody następnie przekazuje spółkom zależnym do odpłatnego korzystania, pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT")?

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka jest uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi, tj. całości opłat leasingowych, całości składek ubezpieczeniowych oraz całości opłat z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, które to samochody następnie przekazuje spółkom zależnym do odpłatnego korzystania, pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym względzie Wnioskodawca przywołał ogólne zasady dotyczące możliwości uznania na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków za koszty uzyskania przychodów, wskazując w tym względzie, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, jednocześnie enumeratywna lista wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej w tym katalogu wyłączeń nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągniecia przychodów.

Wnioskodawca wskazując na przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. i zawarte w nim warunki zauważył, że jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia ww. warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, tj. Spółki, przy czym niezbędne jest również rozważenie warunków przewidzianych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., gdzie w świetle ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r. (Dz. U. poz. 2159) od 1 stycznia 2019 r. art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a, 51 otrzymały nowe brzmienie.

Od 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu (najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze), w wysokości przekraczającej ich część, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest przepisu wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone przez podmioty refakturujące koszty leasingu na inne podmioty gospodarcze. W ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 2019 r., dotyczy tylko faktycznie korzystających z przedmiotu leasingu. Wobec powyższego, w zaprezentowanym stanie faktycznym przepis ten dotyczy wyłącznie spółek zależnych, które na podstawie umowy odpłatnego używania otrzymują samochody osobowe do korzystania. Zatem nie będzie miał on zastosowania do stanu faktycznego opisanego Wnioskodawcę z uwagi na fakt, iż Spółka jedynie refakturuje koszty leasingu na spółki zależne, nie doliczając przy tym marży i sama nie korzysta z tych pojazdów. Spółka oddaje je do odpłatnego używania w związku z prowadzoną działalnością. Należy podkreślić, że Spółka przekazuje przedmiotowe samochody osobowe do odpłatnego korzystania spółkom zależnym oraz nie są one wykorzystywane przez Spółkę do innych celów niż oddanie ich do odpłatnego używania spółkom zależnym, w szczególności samochody te nie są wykorzystywane do prywatnego użytku pracowników Spółki.

Niniejszym, jest to przypadek, gdy w ramach faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, następuje wzięcie samochodu w leasing z przeznaczeniem go wyłącznie do odpłatnego używania przez spółkę zależną. Fakt, że formalnie w statucie Spółki lub w jej KRS nie wpisano przedmiotów działalności związanych z wynajmem, dzierżawą lub leasingiem, nie powinien mieć wpływu na omawiane tu skutki podatkowe.

W takiej sytuacji, do zaliczenia wydatku z tytułu opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest spełnienie warunków ogólnych zaliczenia wydatku do kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W okolicznościach będących przedmiotem wniosku ponoszenie przez Spółkę kosztów leasingu, które następnie są refakturowane na spółki zależne, wynika ściśle z zawartych przez Spółkę umów cywilnoprawnych (np. porozumienia o współpracy), w ramach usług świadczonych na rzecz podmiotów zależnych. Z perspektywy Spółki wydatki te są nieodłącznym elementem kosztów usług świadczonych przez Spółkę i prowadzą do generowania przychodów podatkowych (należnych od spółek zależnych). W konsekwencji, wydatki te pozostawać będą w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, a ich poniesienie będzie pozostawać w związku przyczynowym z powstaniem przychodów podatkowych.

Także wykładnia celowościowa nakazuje, aby przepis art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. nie dotyczył sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, bowiem prowadziłoby to do dwukrotnego ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowej z tytułu zawartych umów. Z jednej bowiem strony Wnioskodawcy, a następnie spółek zależnych, które faktycznie korzystają z przedmiotu leasingu.

Gdyby art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. miał zastosowanie zarówno do Wnioskodawcy, jak i do spółki zależnej, to w efekcie obie spółki byłyby uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tylko połowy opłat leasingowych. Natomiast Spółka, jako refakturująca usługę leasingu na rzecz spółki zależnej, zobowiązana byłaby do wykazania przychodu podatkowego w wysokości całości refakturowanych opłat leasingowych. Niniejszym, pomimo pełnienia tylko funkcji podmiotu refakturującego, który sam nie korzysta z samochodu osobowego, Spółka ponosiłaby ciężar opłaty leasingowej niestanowiącej kosztu uzyskania przychodu.

Natomiast, jeśli chodzi o inne koszty używania samochodów osobowych, to w świetle art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Samochody oddane są przez Spółkę w odpłatne używanie spółkom zależnym, a zatem Wnioskodawca nie ma fizycznej możliwości rozliczania kosztów eksploatacji ww. samochodów przy pomocy ewidencji przebiegu pojazdu. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów obowiązana jest spółka używająca tego pojazdu, natomiast w działalności Spółki stanowi on przedmiot dalszego, odpłatnego wynajmu. Zdaniem Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.o. należy interpretować tak, że dotyczy on ograniczenia zaliczania do kosztów podatkowych kosztów używania samochodu, jednakże tylko w stosunku do podmiotu faktycznie korzystającego z tego samochodu. Innymi słowy, adresatem art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. jest podatnik faktycznie używający dany samochód osobowy i tylko on ma faktyczną możliwość prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, a nie podmiot dokonujący zaledwie refaktury wydatków z tego tytułu. Dla Spółki takie refakturowane wydatki nie stanowią "wydatków poniesionych z tytułu kosztów używania samochodu osobowego" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., stanowią jednak wydatki związane z refaktury usługi leasingu operacyjnego.

W końcu, także wykładnia celowościowa przemawia za tym, ażeby ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie miało zastosowania do podmiotu tylko refakturującego takie wydatki, który sam nie korzysta z samochodu osobowego. W innym bowiem wypadku prowadziłoby to do dwukrotnego ograniczenia kosztu podatkowego w odniesieniu do tego samego zdarzenia (jak wyżej wskazany przez Spółkę przykład).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, całość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów z tytułu wydatków eksploatacyjnych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Jeśli chodzi natomiast o koszty składki ubezpieczeniowej, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

W opinii Spółki, podobnie jak już powyżej wskazano, ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. jest skierowane tylko i wyłącznie do podmiotu faktycznie korzystającego z samochodu osobowego objętego ubezpieczeniem. Innymi słowy, adresatem art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. jest podatnik faktycznie używający dany samochód osobowy (w jego interesie zawarte jest ubezpieczenie), a nie podmiot dokonujący tylko refaktury wydatków z tego tytułu. Dla Spółki takie refakturowane wydatki nie stanowią "składek na ubezpieczenie samochodu osobowego" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., ale stanowią wydatki związane z refaktury usługi leasingu operacyjnego.

Także wykładnia celowościowa przemawia za tym, żeby ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie miało zastosowania do podmiotu tylko refakturującego takie wydatki, który to podmiot sam nie korzysta z samochodu osobowego. W innym bowiem przypadku prowadziłoby to również do dwukrotnego ograniczenia kosztu podatkowego w odniesieniu do tego samego zdarzenia (również przykład podany przez Spółkę powyżej).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, całość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów z tytułu składek ubezpieczeniowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. Natomiast ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z samochodami osobowymi, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 u.p.d.o.p., będą miały w pełni zastosowanie do spółek zależnych, czyli faktycznych korzystających z tych samochodów osobowych.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka jest uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi, tj. całości opłat leasingowych, całości składek ubezpieczeniowych oraz całości opłat z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, które to samochody następnie przekazuje spółkom zależnym do odpłatnego korzystania, pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej wydanej 31 lipca 2019 r. odniósł się i wskazał do stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

- braku zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a u.p.d.o.p. do samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy leasingu i oddawanych do odpłatnego używania spółkom zależnym – jest nieprawidłowe;

- braku zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. do ww. sytuacji – jest prawidłowe.

Wnioskodawca oparł swoje stanowisko na tym, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie żadne z ww. ograniczeń i w efekcie Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi, które to samochody przekazuje spółkom zależnym do odpłatnego korzystania.

W ocenie natomiast Organu interpretacyjnego, oddawanie samochodów do odpłatnego korzystania spółkom zależnym nie zmienia w niniejszej sprawie faktu, że Wnioskodawca jest leasingobiorcą i uiszcza na rzecz leasingodawcy opłaty leasingowe oraz m. in. składki na ubezpieczanie, czy też opłaty serwisowe. Późniejsze oddawanie przez Wnioskodawcę samochodów do odpłatnego używania spółkom zależnym jest odrębną czynnością, dla której należy wywodzić odrębne skutki podatkowe.

Art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., limituje składki na ubezpieczenie, których wartość jest uzależniona od wartości samochodów (AC, ubezpieczenie od kradzieży). Wynika to wprost z treści ww. przepisu, który narzuca ograniczenie wysokości składek powyżej wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie dotyczy składek na pozostałe ubezpieczenia, tzn. takie, których składka nie jest kalkulowana w oparciu o wartość samochodu (np. OC, NNW). Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest obciążana przez leasingodawcę kosztem składek poprzez opłaty za usługi serwisowe. Zatem to spółka faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar ubezpieczenia samochodów.

Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy podmiotów faktycznie uiszczających składki ubezpieczeniowe. W przypadku, gdy zgodnie z umową leasingu ciężar ponoszenia składek na ubezpieczenie samochodu spoczywa na leasingobiorcy, leasingobiorca zobowiązany jest do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. Leasingobiorcą w niniejszej sprawie jest Wnioskodawca, w związku z czym to Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania ograniczenia wynikającego z ww. przepisu.

Zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy znajdzie również ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., przy czym zgodnie z treścią art. 16 ust. 5c, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Przepisy nie uzależniają zastosowania ww. ograniczenia od okoliczności, czy dany pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, czy też mamy do czynienia z tzw. wykorzystaniem mieszanym, tj. służbowo – prywatnym.

Wnioskodawca uiszcza na rzecz leasingodawcy (finansującego) opłaty leasingowe, zatem niewątpliwie art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie do tych opłat, z uwzględnieniem art. 16 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w ocenie Organu interpretacyjnego, nie można zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym, żadne z ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 u.p.d.o.p. nie będzie miało w przypadku Wnioskodawcy zastosowania. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a odnoszą się odpowiednio do ponoszących ciężar składek na ubezpieczenie samochodu oraz do leasingobiorców, tj. ponoszących opłaty leasingowe. Bez znaczenia jest w tym przypadku kwestia, czy samochody są w dalszej kolejności oddawane do odpłatnego używania podmiotom trzecim. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Dyrektor wskazał, że z wniosku wynika, iż przekazywanie samochodów, które są przedmiotem leasingu, do odpłatnego używania spółkom zależnym, dokonywane jest w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z kolei ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy samochody te nie są używane w pełni w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zatem stwierdzić, że w związku z faktem, że leasingowane samochody są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. oddawane do odpłatnego używania spółkom zależnym, w sytuacji Wnioskodawcy nie będzie miało zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła wskazaną powyżej interpretację indywidualną w całości i wniosła o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła Organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1) art. 16 ust. pkt 49 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, gdzie Organ interpretacyjny niepoprawnie przyjął, że hipoteza tej normy prawnej obejmuje koszty składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, których tylko ciężar ekonomiczny spoczywa na leasingobiorcy, chociaż nie jest on ubezpieczonym ani ubezpieczającym, niezależnie od tego, czy leasingowane samochody są w dalszej kolejności oddawane do opłatnego używania podmiotom trzecim. Prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosków, że organicznie, o którym mowa w niniejszym przepisie nie dotyczy leasingobiorcy (Spółki), który nie jest stroną umowy ubezpieczenia (nie jest ubezpieczającym ani ubezpieczonym), a który tylko jest obciążany przez leasingodawcę równowartością składek ubezpieczeniowych, a który to leasingobiorca (Spółka) następnie przerzuca ekonomiczny ciężar równowartości tych składek na podmiot faktycznie korzystający z samochodu osobowego (spółki zależne), tj. podmiot, któremu w ostatniej kolejności oddano do odpłatnego używania samochód osobowy;

2) art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, gdzie Organ niepoprawnie przyjął, że hipoteza tej normy prawnej obejmuje koszty opłat leasingowych uiszczanych na rzecz leasingodawcy (finansującego) na podstawie umowy leasingu niezależnie od tego, czy samochody są w dalszej kolejności oddawane do opłatnego używania podmiotom trzecim. Prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że ograniczenie, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, nie dotyczy opłat z tytułu umowy leasingu (umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze)) ponoszonych przez leasingobiorcę (Spółkę) w zakresie, w jakim ten leasingobiorca przerzuca ekonomiczny ciężar tych opłat na podmiot faktycznie korzystający z samochodu osobowego (spółki zależne), tj. podmiot, któremu w ostatniej kolejności oddano do odpłatnego używania samochód osobowy;

3) art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się przez Organ niewłaściwej oceny, co do zastosowania tychże przepisów. Organ błędnie uznał, że te przepisy powinny znaleźć zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, podczas gdy prawidłowa subsumpcja powinna skutkować niezastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a do sytuacji Skarżącej. W ocenie Skarżącej niniejszy błąd jest skutkiem błędów z wykładni z pkt 1 i 2 powyżej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy ustalenia, czy znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. do kosztów ponoszonych przez Skarżącą na ubezpieczenie oraz z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.do opłat wynikających z umowy leasingu samochodu osobowego w sytuacji, gdy Skarżąca ponosi wskazane koszty w związku z zawarciem umowy leasingu, w której występuje jako leasingobiorca oraz umowy o świadczenie usług serwisowych dotyczących leasingowanego samochodu, gdzie ubezpieczenie jest elementem umowy o świadczenie usług serwisowych, a kwota ubezpieczenia uwzględniona jest w kwocie opłaty serwisowej, jednocześnie jednak z racji tego, że samochód osobowy jest przekazany do korzystania określonej spółce zależnej, wskazane koszty są przerzucane (refakturowane) bez dodatkowego wynagrodzenia, tj. bez marży, na daną spółkę zależną.

W ocenie Skarżącej wskazane wydatki z uwagi na to, że są następnie przerzucane na spółkę zależną, która faktycznie korzysta z przedmiotowego samochodu, nie podlegają ograniczeniom wynikającym ze wskazanych przepisów.

W ocenie natomiast Organu interpretacyjnego oddawanie samochodów do odpłatnego korzystania spółkom zależnym nie zmienia w niniejszej sprawie faktu, że Wnioskodawca jest leasingobiorcą i uiszcza na rzecz leasingodawcy opłaty leasingowe oraz m. in. składki na ubezpieczenie, czy opłaty serwisowe. Późniejsze oddawanie przez Wnioskodawcę samochodów do odpłatnego używania spółkom zależnym jest odrębną czynnością, dla której należy wywodzić odrębne skutki podatkowe. W konsekwencji, w ocenie Organu interpretacyjnego, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. do kosztów ponoszonych przez Skarżącą na ubezpieczenie oraz z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. do opłat wynikających z umowy leasingu samochodu osobowego, znajdą również zastosowanie wobec Skarżącej w opisanej przez nią sytuacji.

Na tle tak określonego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Skarżącej.

Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, jednakże po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są, o czym w poniższej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia (pkt 49) oraz dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 5c u.p.d.o.p. w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. ograniczenie dotyczy opłat wynikających "z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze". W tym kontekście należy w pierwszej kolejności rozważyć, o jakie umowy chodzi, tym bardziej, że ustawodawca koncentruje się na charakterze tychże umów, wskazując przy tym, że również względem umów o podobnym do wcześniej wymienionych charakterze znajduje zastosowanie ograniczenie przewidziane w tym przepisie. Cechą wspólną tychże umów, jest to, że na ich podstawie, określonemu podmiotowi przekazywany jest przedmiot umowy – w tym przypadku samochód osobowy – do używania "używania albo używania i pobierania pożytków" (umowa leasingu – art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.), "używania" (umowa najmu – art. 659 § 1 k.c.), "używania i pobierania pożytków" (umowa dzierżawy – art. 693 § 1 k.c.). W tym kontekście na aspekt używania samochodu osobowego wskazuje także art. 16 ust. 5b oraz 5c u.p.d.o.p. (wprowadzone równocześnie z analizowanym art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.).

Uznać należy zatem, iż kwestia używania samochodu osobowego stanowi istotę wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. umów. Konsekwencją powyższego jest nie tylko to, że zawarta w ramach swobody umów umowa inna niż "umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowa najmu, dzierżawy", która w istocie nie obejmowałaby używania – jako umowa niestanowiąca umowy o podobnym charakterze do wcześniej wskazanych – nie stanowiłaby umowy, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., ale również stwierdzenie, że wskazane umowy właśnie z tego powodu, że obejmują kwestię używania samochodu, zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. i tę kwestię należy każdorazowo brać pod uwagę analizując zastosowanie wskazanego przepisu.

Oznacza to zatem konieczność rozważenia, czy dla potrzeb zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. wystarczające jest to, że zostanie zawarta "umowa leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowa najmu, dzierżawy lub umowa o podobnym charakterze", która przewidywać będzie samą możliwość używania samochodu osobowego przez podmiot, któremu zostanie on przekazany, niezależnie od tego, czy będzie go używał czy też nie, czy też niezbędne jest również samo używanie tego samochodu przez ten podmiot.

Ze względu na to, że przepis jest adresowany do podmiotu, któremu przekazywany jest samochód (tj. leasingobiorca, najemca, dzierżawca itp.), a nie jest adresowany do podmiotu, który przekazuje samochód (tj. leasingodawca, wynajmujący, wydzierżawiający itp.) oraz warunkiem jego zastosowania jest spełnienie przez podatnika przesłanki ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przesłanki celowości poniesienia kosztów, uznać należy, w ocenie sądu, że ograniczenie w nim przewidziane dotyczy sytuacji faktycznego używania samochodu osobowego przez ten podmiot, a nie jedynie samej potencjalnej możliwości jego używania.

W tym względzie należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 49a wprowadza ograniczenie w możliwości zaliczenia wydatków w nim przewidzianych do kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że w hipotezę normy prawnej wynikającej z tego przepisu wpisane jest to, że wskazane wydatki spełniają przewidzianą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłankę celowości poniesionych kosztów. Ustawodawca na mocy tego przepisu ogranicza wysokość wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu, co oznacza, że zakłada, że wydatki te w ogóle kwalifikują się do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby było inaczej, tj. wydatki te nie kwalifikowałyby się do uznania ich za koszty uzyskania przychodu, gdyż nie spełniają art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wówczas nie byłoby potrzeby ograniczania wysokości wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów (tj. "w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy"), gdyż w ogóle wydatki te nie podlegałby zaliczeniu do kosztów uzyskania przychdów, co czyniłoby wskazany przepis zbędnym.

Skoro zatem ustawodawca wprowadził przepis art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. ze względu na to, że podatnik ponosi opłaty z tytułu umowy obejmującej kwestię używania samochodu osobowego, założył jednocześnie, że ponoszone opłaty wypełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. To oznacza zatem, że przyjął, że podatnik używa ten samochód. W przeciwnym bowiem razie nie zostałaby spełniona przesłanka określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem ponoszenie opłat z tytułu umowy obejmującej używanie samochodu mimo braku faktycznego jego używania byłoby w takiej sytuacji niecelowe.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, należy uznać, że przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze obejmuje sytuację, gdy podatnik ponosi takie opłaty w związku z używaniem (korzystaniem) przez niego samochodu osobowego. W efekcie ograniczenie to nie znajduje zastosowania w szczególności w przypadku, gdy podatnik ponosi wskazane opłaty mimo że nie używa (korzysta z) danego samochodu osobowego, gdyż przekazuje go za odpłatnością innemu podmiotowi do używania (korzystania).

W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć, że wprowadzenie art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a u.p.d.o.p. nastąpiło na mocy art. 2 pkt 6 lit. a tiret piąty oraz szósty ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159).

Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (pismo z dn. 25 września 2018 r. Prezesa Rady Ministrów do Marszałka Sejmu RP, druk 2854; dostępne pod adresem: http:// www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2854) przewidziane projektem mofyfikacje polegały na "ujednoliceniu zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy na jakiej podatnik korzysta z takiego samochodu. W przedmiotowym projekcie zakłada się wprowadzenie limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytuły używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze. Obecnie korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowi preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta ma charakter wielopłaszczyznowy. Nie ogranicza się on bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu "nabycia" samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana jest również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązuje bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego. Sytuacja taka prowadzi do tego, iż jako samochody "firmowe" powszechnie wykorzystywane są samochody luksusowe, których charakterystyka niejednokrotnie przekracza faktyczne potrzeby przedsiębiorcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Charakterystyka ta predysponuje taki pojazd do wykorzystywania zasadniczo również do celów prywatnych.

W tym zakresie projekt przewiduje odpowiednie rozciągnięcie ograniczenia stosowanego obecnie do odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego na inne formy korzystania z samochodu osobowego. Z uwagi na "techniczne" różnice między tymi formami korzystania z samochodu osobowego w przypadku umów leasingu operacyjnego, najmu i dzierżawy projekt przewiduje, iż ograniczenie w zaliczaniu opłat z tytułu tych umów do kosztów podatkowych ustalone zostanie proporcją wartości leasingowanego (najmowanego) samochodu do kwoty 150.000 zł (225.000 zł w przypadku samochodu elektrycznego), (str. 11 uzasadnienia)".

Jak wynika zatem z uzasadnienia do projektu ustawy, celem wprowadzania ograniczenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. było ujednolicenie zasad podatkowego rozliczenia przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, "niezależnie od rodzaju umowy na jakiej podatnik korzysta z takiego samochodu".

W celu zapewnienia jednolitych zasad podatkowego rozliczenia samochodów osobowych, z których korzystają podatnicy i których charakterystyka (samochody luksusowe) niejednokrotnie przekracza faktyczne potrzeby przedsiębiorcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, wprowadzono rzeczone ograniczenie w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. Wskazany przepis został wprowadzony, gdyż korzystano z samochodów (samochody luksusowe) w sposób przekraczający faktyczne potrzeby przedsiębiorcy – co uzasadniało ograniczanie w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przyczyną wprowadzenia ww. ograniczenia było zatem używanie (korzystanie) z samochodów osobowych na podstawie umów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a nieodpowiadające faktycznym potrzebom przedsiębiorców.

W konsekwencji również ww. uzasadnienie potwierdza, że zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. winny być te sytuacje, gdy na podstawie wskazanych w tym przepisie umów, samochody osobowe są używane (wykorzystywane) przez podmioty ponoszące opłaty z tego tytułu, albowiem taki był właśnie cel wprowadzonej zmiany. Z pewnością ponoszenie opłat w związku z zawarciem umowy, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., w sytuacji opisanej przez Skarżącą, gdy całość tej opłaty jest przerzucana na spółkę zależną (gdzie spółka zależna używa/wykorzystuje samochód osobowy do Jej działalności) odpowiada "faktycznym potrzebom" Skarżącej.

W tym miejscu Sąd również zwraca uwagę, że przyjęcie wykładni zaproponowanej przez Organ interpretacyjny spowodowałoby, że nie tylko leasingobiorca w sytuacji, takiej jak Spółka, czyli gdy nie używa lub nie korzysta z danego samochodu osobowego, gdyż przekazuje go za odpłatnością innemu podmiotowi za odpłatnością do używania (korzystania) innemu podmiotowi, musiałaby stosować ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., ale również podmiot faktycznie korzystający (używający) tego samochodu osobowego również musiałby stosować to ograniczenie. W przypadku całego łańcucha takich podmiotów (dokonujących podleasingu, podnajmu itd.), każdy z podmiotów stosowałby wskazane ograniczenie, przy jednoczesnym braku stosowania analogicznego ograniczenia po stronie przychodowej, co byłoby nieuzasadnione.

W tym względzie Sąd zauważa, że jak wynika z raportu z konsultacji wskazanego projektu ustawy, w trakcie prac nad projektem została zgłoszona następująca uwaga: "Projektowane zmiany wprowadzają de facto podwójne ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków związanych z samochodem osobowym w ramach transakcji leasingu, którego wartość przekracza 150 000 zł. W pierwszym etapie, ograniczeniu podlegają wydatki poniesione przez finansującego na zakup oddanego w leasing samochodu osobowego. Następnie ograniczeniu podlega wartość rat leasingowych ponoszonych przez korzystającego w odniesieniu do tego samego samochodu osobowego. W konsekwencji, ta sama wartość podlega podwójnemu wyłączeniu z kosztów podatkowych po obydwu stronach umowy leasingu. W przypadku, gdy samochód osobowy jest przedmiotem dalszego subleasingu lub podnajmu, ww. ograniczenie będzie stosowane kilkukrotnie w odniesieniu do tego samego samochodu (zob. str. 13 ww. Raportu z konsultacji). Uwaga ta została uwzględniona – wskazano bowiem, iż "Uwaga uwzględniona. Z uwagi na opisaną konsekwencję wprowadzenia limitu na poziomie korzystającego w projekcie zostanie przyjęte rozwiązanie wyłączające stosowanie limitu z art. 16 ust. 1 pkt 4 CIT do podmiotów prowadzących działalność leasingową oraz działalność w zakresie wynajmu samochodów osobowych (w przypadku których dochodzi do analogicznego skutku)".

Jak wynika z powyższego, w trakcie prac nad nowelizacją ustawy uznano, że kwestia wielokrotnego wyłączania z kosztów podatkowych nie powinna mieć miejsca. Wskazuje na to bowiem adnotacja, iż uwagę uznano za zasadną, co również powinno zostać uwzględnione w procesie wykładni wskazanego przepisu.

Mając na uwadze powyższe za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że Organ niepoprawnie przyjął, że hipoteza tej normy prawnej obejmuje koszty opłat leasingowych uiszczanych na rzecz leasingodawcy (finansującego) na podstawie umowy leasingu niezależnie od tego, czy samochody są w dalszej kolejności oddawane do odpłatnego używania podmiotom trzecim.

W odniesieniu natomiast do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności należy rozważyć w jaki sposób należy rozumieć pojęcie składki na ubezpieczenie samochodu, w szczególności czy pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju kwoty (i opłaty) obejmujące należność z tytułu składki na ubezpieczenie, czy wyłącznie należność, do której zapłacenia zobowiązuje się ubezpieczający (art. 805 §1 k.c.). Na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2019 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono stanowisko, że nie znajduje on zastosowania w sytuacji, gdy podmiot uiszcza równowartość tej opłaty (dochodzi do zwrotu jej równowartości). Jak wskazał przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1033/15 "Wkalkulowanie kosztów ubezpieczenia ponoszonych przez wydzierżawiającego w raty leasingowe nie powoduje, że spółka może być uznana za podmiot ubezpieczający samochody, który uiszcza składki ubezpieczeniowe na rzecz ubezpieczyciela. Ograniczenie wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 49 odnosi się zaś wyłącznie do składek na ubezpieczenie samochodu i tym samym nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę. Spółka ponosi bowiem wyłącznie ekonomiczny ciężar składek opłacanych przez wydzierżawiającego, który ponoszone przez siebie wydatki wkalkulował w wartość opłat wymaganych z tytułu zawartych ze spółką umów (czynszu dzierżawy i opłaty serwisowej) (...). Ponoszone przez spółkę wydatki, o ile zawarte umowy spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 i ust. 2 PDOPrU, podlegają zatem w całości zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodu bez ograniczenia wynikającego z treści art. 16 ust. 1 pkt 49 PDOPrU". Podobnie w wyroku z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 861/18 wyrażono stanowisko, że "niezależnie od tego, czy leasingodawca wkalkuluje koszty ubezpieczenia w raty leasingowe, czy też wystawi odrębną fakturę, leasingobiorca nie jest podmiotem ubezpieczającym samochody i ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania".

Powyższe tezy tracą, w ocenie Sądu, na aktualności na tle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. Wprawdzie brzmienie samego art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie uległo zasadniczej zmianie, jednakże regulacja ta została uzupełniona o nowowprowadzony art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. Mając zatem na uwadze to, że nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 49 towarzyszyło wprowadzenie art. 16 ust. 1 pkt 49a w pierwszej kolejności należy prześledzić proces legislacyjny skutkujący przedmiotową zmianą.

W tym względzie należy zauważyć, iż w projekcie kierowanym do Marszałka Sejmu RP (ww. pismo z dnia 25 września 2018 r. Prezesa Rady Ministrów do Marszałka Sejmu RP, druk 2854), przepis art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. co do zasady odpowiadał treści ostatecznie uchwalonej (ostatecznie bowiem zwrot "pozostaje w wartości" zastąpiono zwrotem "pozostaje do wartości"). Jednocześnie w uzasadnieniu do wskazanego przepisu (cytat z uzasadnienia dotyczy identycznej zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, do której odesłano w części uzasadnienia dotyczącej zmiany art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.) podniesiono, iż "przepis podwyższa z 20.000 euro do 150.000 zł kwotę odnoszącą się do wartości samochodu przyjętej dla celów obliczenia składki z tytułu ubezpieczenia samochodu osobowego, jaka może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów".

Jednocześnie jednak w projekcie kierowanym do Marszałka Sejmu RP art. 16 ust. 1 pkt 49a oprócz brzmienia, które ostatecznie znalazło się w uchwalonym tekście, zawierał również po średniku zdanie o treści "przepis pkt 49 stosuje się;ˮ. Jak wynika z uzasadnienia do wskazanego projektu (cytat z uzasadnienia dot. identycznej zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, do której odesłano w części uzasadnienia dot. zmiany art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.), "[Dodawany przepis], rozciąga limit rozliczania wydatków na korzystanie z samochodu osobowego na umowy leasingu operacyjnego, umowy najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. Limit ten koresponduje z (podwyższanym) limitem stosowanym przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od nabytego samochodu i ustalany będzie proporcją wartości samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu, najmu itp. i kwoty 150 000 zł. Tak ustalona proporcja stosowana będzie do każdej płatności dokonywanej w ramach ww. umów. W celu zachowania neutralności sposobów korzystania z samochodu osobowego w firmie (nabycie vs. używanie cudzego samochodu) limitowaniu nie będą podlegać składki ubezpieczeniowe płacone w ramach umów leasingu, najmu itp., poza składkami AC pojazdu (składki te również podlegają limitowaniu kosztowemu w przypadku własnego samochodu)".

Jak wynika z powyższego intencją projektodawcy (na etapie kierowania projektu ustawy do Sejmu RP) było to, ażeby rozciągnąć limit rozliczania wydatków na korzystanie z umów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 49a i płatności dokonywanych w ramach ww. umów, przy czym limitowaniu nie miały podlegać składki, z wyłączeniem składek AC, które to również podlegały limitowaniu kosztowemu w przypadku własnego samochodu. W rezultacie intencją projektodawcy było, ażeby zarówno składki AC jako takie były objęte wskazanym ograniczeniem, jak również płatności obejmujące te składki AC (realizowane jako opłaty) – "składki ubezpieczeniowe płacone w ramach umów leasingu" były także objęte tym ograniczeniem. Wskazana intencja znalazła wyraz w treści art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. (na tym etapie), który oprócz wyłączenia z limitowania "opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego" wskazywał na konieczność stosowania art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. W rezultacie przepis art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. (w brzmieniu na tym etapie) należało interpretować w ten sposób, że ograniczenie dotyczące "składek na ubezpieczenie samochodu osobowego" (uzależnione od wartości samochodu osobowego – tzw. AC) obejmowało zarówno płatności dokonywane przez ubezpieczającego , jak również płatności dokonywane przez inny podmiot o ile stanowiły opłaty z tytułu umowy leasingu, najmu, dzierżawy itp. i dotyczyły zawartego ubezpieczenia.

W tym miejscu należy zwrócić również uwagę na to, że ostatecznie art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. został uchwalony w brzmieniu, które nie objęło zdania "przepis pkt 49 stosuję się". Stosowna zmiana została zaproponowana w trakcie prac Komisji Finansów Publicznych (por. Sprawozdanie Komisji Finansów Publicznych z dnia 5 października 2010 r.). Jak wynika z pełnego zapisu przebiegu posiedzenia Komisji Finansów Publicznych z tego dnia (dostępne na stronie internetowej Sejmu RP pod adresem:http://orka.sejm.gov.pl/zapisy8.nsf/0/82EF2EB6F2D2040AC1258323004F3EA3/%24File/0360208.pdf) w odniesieniu do identycznie brzmiącego jak art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. – art. 23 ust. 1 pkt 74a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, legislator wskazał, że: "mamy dwie drobne uwagi do zmiany 7. Mianowicie w zmianie 7 w lit. a w ostatnim tiret jest dodawany pkt 47a dotyczący tych opłat, które nie są albo z wyjątkami są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Tam na końcu jest takie sformułowanie: "przepis pkt 47 stosuję się". Wydaje się nam, że ten dopisek jest zbędny, bo przepis pkt 47 stosuje się – jakby to powiedzieć – sam z siebie, więc chyba nie ma sensu tego dopisywać. Ponieważ tu są wyłączone składki na ubezpieczenie, więc oczywistym jest, że do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne będzie miał znaczenie właśnie ten przepis pkt 47. Dlatego naszym zdaniem nie ma sensu dopisywać go tutaj". W dalszej części Legislator wskazał w odniesieniu do zmian dotyczących ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że: "do art. 2 mamy kilka tego samego typu uwag jak do art. 1, bo to są – jak my to nazywamy – symetryczne przepisy. Nie będziemy ich już zgłaszać, tylko naniesiemy je w sprawozdaniu. Dziękuję".

W konsekwencji na mocy ostatecznie wprowadzonych przepisów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. ograniczona jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej (...) ustaloną (...) do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia", jednocześnie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. wyłączone z ograniczenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 49a są "opłaty z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego". Należy zauważyć, iż w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. mowa o różnych ubezpieczeniach (zakresy znaczeniowe nie pokrywają się). W pierwszym z nich mowa o ubezpieczeniach uzależnionych od wartości samochodu, w drugim z nich jest mowa o ubezpieczeniach. W efekcie składka na ubezpieczenie (uzależnione od wartości samochodu) podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., jak również sama opłata z tytułu składki na ubezpieczenie (uzależnione od wartości samochodu) podlega wyłączeniu na podstawie wskazanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. (jednocześnie jednak ograniczeniu nie podlegają składki na inne ubezpieczenia, które nie są objęte normą prawną wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 49a oraz nie są objęte normą wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.). Tym samym, pojęcie składek na ubezpieczenie samochodu osobowego należy rozumieć (po dodaniu pkt 49a) szeroko – jako obejmujące również wszelkiego rodzaju opłaty z tytułu składek na ubezpieczenie (uzależnione od wartości samochodu osobowego).

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca na tle art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie odesłał do kodeksu cywilnego jako takiego (por. art. 4a u.p.d.o.p., art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.) co powoduje, że pojęcie składki na ubezpieczenie samochodu osobowego może być rozumiane jako obejmujące kwotę stanowiącą ciężar ekonomiczny składki. W tym momencie należy zauważyć, że art. 16 służy ograniczaniu/eliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów wskazanych w nim pozycji, co z istoty powoduje, że wymiar ekonomiczny tychże pozycji zyskuje dodatkowego znaczenie.

W tym kontekście należy również stwierdzić, że na tle zasady równości (art. 32 Konstytucji) brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatników (z punktu widzenia możliwości stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a) w zależności od tego, czy sami ubezpieczają leasingowane (wynajmowane itd.) samochody, czy ponoszą koszt takiego ubezpieczenia w ramach opłaty. W tym zakresie trudno znaleźć powody, uzasadniające stosowanie ograniczenia na tle art. 16 ust. 1 pkt 49 względem samych składek na ubezpieczenie od wartości samochodu i braku stosowania tego rodzaju ograniczenia względem (przerzucanych) opłat z tytułu składek na ubezpieczenie od wartości samochodu. Wreszcie wskazać należy, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a u.p.d.o.p. są ze sobą ściśle powiązane (oba wprowadzają jednakowe zasady ograniczeń tj. co do określonej części wartości samochodu osobowego) i jeżeli mamy do czynienia z podmiotem takim jak Skarżąca, który jednocześnie bierze w leasing samochody osobowe z czym wiąże się konieczność ponoszenia opłat, ponosi jednocześnie również ciężar ekonomiczny opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu od wartości samochodu to trudno znaleźć uzasadnienie dla różnego ich traktowania (z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów) – skoro ustawodawca ograniczył wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku używania "samochodów luksusowych"(z czym ściśle powiązane jest ich ubezpieczanie).

W konsekwencji podatnik ponoszący opłaty z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego (od wartości samochodu osobowego) podlega ograniczeniu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. przy czym wobec zachodzącej ścisłej współzależności miedzy tymi przepisami podatnik ten stosuje to ograniczenie w sposób uwzględniający zasady stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. Rozliczenie podatkowe ubezpieczenia samochodu (w tym ponoszenia opłat na jego ubezpieczenie) nie może być realizowane w oderwaniu od rozliczenia podatkowego samego leasingu (skoro jest ściśle z nim związane), a co za tym idzie, ograniczenie zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na mocy wskazanego przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 49 w zw. z pkt 49a u.p.d.o.p.) znajduje zastosowanie w takim przypadku, gdy podatnik ponosi opłaty z tytułu składek w związku z używaniem (korzystaniem) przez niego samochodu osobowego. W efekcie ograniczenie to nie znajduje zastosowania w szczególności w przypadku, gdy podatnik ponosi wskazane opłaty mimo że nie używa (korzysta z) danego samochodu osobowego, gdyż przekazuje go za odpłatnością innemu podmiotowi do używania (korzystania) – patrz argumentacja wyżej.

W tym miejscu należy wskazać, iż odmienna wykładnia prowadziłaby do sytuacji nieracjonalnych (argumentum ad absurdum). Przyjęcie wykładni zaproponowanej przez Organ interpretacyjny, spowodowałoby, że nie tylko leasingobiorca w sytuacji takiej jak Spółka, tj. gdy nie używa / nie korzysta z samochodu, albowiem przekazuje go za odpłatnością innemu podmiotowi do używania (korzystania), musiałby stosować ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., ale również podmiot faktycznie korzystający (używający) przedmiotowy samochód osobowy, byłby zobligowany do stosowania tego ograniczenia. W efekcie każdy z podmiotów stosowałby wskazane organicznie, przy jednoczesnym braku stosowania analogicznego ograniczenia pod stronie przychodowej, co byłoby nieuzasadnione. Należało zatem uznać, również z analogicznych powodów, iż interpretowany systemowo przepis dotyczący składek, także winien znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy rzeczywiście dochodzi korzystania ze wskazanego pojazdu.

W konsekwencji za zasadne Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze.

Rozpoznając ponownie sprawę Organ interpretacyjny uwzględni wykładnię zaprezentowaną w niniejszym wyroku, w szczególności przyjmie, że przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze obejmuje sytuację, gdy podatnik ponosi takie opłaty w związku z używaniem (korzystaniem) przez niego samochodu osobowego. W efekcie ograniczenie to nie znajduje zastosowania w szczególności w przypadku, gdy podatnik ponosi wskazane opłaty mimo że nie używa (korzysta z) danego samochodu osobowego, gdyż przekazuje go za odpłatnością innemu podmiotowi do używania (korzystania). W szczególności przyjmie również, że ograniczenie zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na mocy art. 16 ust. 1 pkt 49 w zw. z pkt 49a u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik ponosi (składki) opłaty z tytułu składek w związku z używaniem (korzystaniem) przez niego z samochodu osobowego. W efekcie ograniczenie to nie znajduje zastosowania w szczególności w przypadku, gdy podatnik ponosi wskazane opłaty mimo że nie używa (korzysta z) danego samochodu osobowego, gdyż przekazuje go za odpłatnością innemu podmiotowi do używania (korzystania).

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.")p.p.s.a. uchylono zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 §1 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 200 zł składał się wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm).