Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1169/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9, art. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A. D. na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącej od Ministra Finansów kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym wraz z mężem w dniu [...] r. zakupiła działkę o powierzchni [...] ha, jako nieruchomość rolną. Z otrzymanych wówczas informacji wynikało, że działka o takiej powierzchni może być traktowana, jako siedliskowa i będzie można na niej w przyszłości wybudować dom. Skarżąca wyjaśniła, iż planowała rozpocząć na nieruchomości działalność gospodarczą w formie agroturystyki, w związku, z czym poczyniła starania o zawarcie umowy o dostawę energii, jednakże do podpisania umowy nie doszło z uwagi na okres recesji na rynku i konieczności likwidacji, z powodu zadłużenia, zakładu [...], który prowadził jej mąż.

Z uwagi na posiadane zadłużenie podjęta została decyzja o przekształceniu działki na działkę budowlaną i jej sprzedaży. W dniu [...] r. uchwałą Nr [...] Rady Gminy N. R. działka została przekształcona, na koszt Wnioskodawczyni, na teren budowlany. Dnia [...] r. teren ten został podzielony na 8 działek budowlanych i 1 działkę, jako drogę dojazdową. Z kolei [...] r. jedna z działek o pow. ok. [...] arów wraz z 1/8 części drogi dojazdowej została sprzedana. Skarżąca podkreśliła, że iż zarówno ona jak i małżonek są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadała pytanie czy sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wyrażając pogląd, iż obowiązku takiego nie ma, gdyż nie zakupiła działki z zamiarem odsprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał pogląd ten za błędny powołując się na art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT.) stwierdził, że dostawia jednej działki budowlanej wraz z 1/8 częścią drogi dojazdowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sprzedaż nieruchomości dokonana jednorazowo, lecz z zamiarem wykonywania jej wielokrotnie jest dostawą w rozumieniu tej ustawy, a osoba fizyczna dokonująca tej dostawy staje się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ wywodził, iż pojęcie częstotliwości należy rozumieć, jako zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru. Zaznaczyć przy tym należy, że o kwestii częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje czasookres jej wykonywania (tydzień, miesiąc, rok) ani też ilość dokonanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności. Zakres i skala planowanego przedsięwzięcia (planowana sprzedaż 8 wydzielonych w tym celu działek) przez Podatnika oraz podjęte przez sprzedawcę działania (podział gruntu na 8 działek budowlanych i 1 działki, jako drogi), wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntu byłoby niecelowe i nieekonomiczne. W związku z powyższym stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowych działek nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a dokonujący dostawy tych działek wykonuje czynności, o których mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie

- art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r zwanej dalej w skrócie Dyrektywą 112 ), poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że wnioskodawczyni sprzedając działki budowlane pochodzące z majątku osobistego, nie zajmując się przy tym profesjonalnym obrotem handlowym tymi działkami - działała jako podatnik podatku od towarów i usług;

- art. 167 do 192 Dyrektywy 112, gdyż organ podatkowy uznał wnioskodawczynię za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek budowlanych, przy tym

nie wziął pod uwagę, że skarżąca nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości rolnej.

I powołując na poparcie swojego stanowiska szereg wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, wywodząc, iż z art. 15 ust 1 ustawy o VAT wynika, iż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana znacznie szerzej niż to wynika z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Ustawa o VAT katalog podatników poszerza o podmioty, które, mimo że czynność wykonały jednorazowo, jednak działały z zamiarem jej powtarzania. Z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT mamy do czynienia, jeżeli podmiot wykonując określone czynności działa w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy i ma zamiar wykonywać tego typu czynności częstotliwie. Ze względu na treść powołanych wyżej przepisów ważne jest, zatem określenie, czy w związku ze sprzedażą działek podmiot działa jako handlowiec oraz czy ma zamiar czynności wykonywać w sposób częstotliwy.

Odwołując się do słownikowej definicji "Handlowca" wywodził, że oznacza ono podmiot, który sprzedaje nabyte w tym celu towary. Natomiast przez zamiar częstotliwego wykonywania czynności należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności.

Zdaniem organu podatkowego z przedstawionego we wniosku o interpretację opisu stanu faktycznego wynika, iż Strona dokonała i zamierza dokonywać dostaw nieruchomości gruntowych, zaś dokonywanie przedmiotowych dostaw w sposób ciągły i w celach zarobkowych spełnia definicję działalności gospodarczej, a przedmiot tych dostaw - grunt, jest towarem w pojęciu ustawy.

Nabycie gruntu w przedmiotowej sprawie nastąpiło, co prawda w ramach majątku osobistego, ale sposób postępowania, przekwalifikowanie, na wniosek Zainteresowanej, na działki typu zabudowa zagrodowa i podział gruntu na 8 działek wskazywać może na zamiar wykorzystania ich w celu osiągnięcia zysku. Czas, który minął pomiędzy kupnem i sprzedażą działek nie oznacza, że Strona w momencie zakupu nie działała z zamiarem wykorzystania gruntu w celu odsprzedaży. Działania takie mogły, bowiem świadczyć o lokowaniu kapitału w celu osiągnięcia zysku. Fakt, iż Wnioskodawczyni zbyła 1 wraz z 1/8 drogi z 8 wydzielonych działek zdaje się potwierdzać tę tezę. Ponadto, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawczyni planowała na zakupionym gruncie prowadzić działalność gospodarczą w postaci agroturystyki. Przedstawione okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż zamiarem Wnioskodawczyni jest sprzedaż kolejnych działek z gruntu zakupionego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zatem występuje w tym przypadku zamiar częstotliwego, powtarzalnego wykonywania czynności.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na brzmienie art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy 112 wywodził, iż przepisy ustawy krajowej stanowią ich dokładne odwzorowywanie.

Wskazywał, że postanowienia art. 9 ust 1 powołanej Dyrektywy 112 uzależniają posiadanie statusu podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej. Termin ten obejmuje "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". Podkreślił, że definicja zawarta w art. 9 Dyrektywy nie uzależnia posiadania statusu podatnika od celu lub wyników prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza, że działalność ta nie musi być ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Dla uznania podmiotu za podatnika w rozumieniu Dyrektywy, nie ma również znaczenia rezultat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podatnikiem będzie, zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Wskazał także, iż art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 Rady zawiera delegację dla państw członkowskich, zezwalającą na uznanie za podatnika również osoby, która przeprowadza sporadyczne transakcje związane z działalnością gospodarczą.

Z kolei, odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem wskazanej działki w dniu 31 stycznia 2003 r. należy zauważyć, iż w roku 2003 pojęcie towaru, obowiązujące w przepisach podatku od towarów i usług, nie obejmowało gruntu. W związku z tym zakup gruntu nie zawierał podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych wskazał, że zapadły w indywidualnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Wobec podtrzymania dotychczasowego stanowiska skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów:

- art.15 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną jego interpretację i uznanie, że sprzedaż prywatnego majątku osobistego spowodowała uzyskanie statusu podatnika podatku od towarów i usług;

- art.15 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną jego interpretację i uznanie, że powtarzalność sprzedaży prywatnego majątku osobistego wypełnia warunek częstotliwości, decydujący dla definicji działalności gospodarczej, a także, że czynnościom Skarżącej można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy:

- art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 przez przyjęcie przez organ podatkowy, że Skarżąca sprzedając działki budowlane pochodzące z majątku osobistego, nie zajmując się przy tym profesjonalnym obrotem handlowym tymi działkami - działała jako podatnik podatku od towarów i usług;

- art. 167 do 192 Dyrektywy 112 gdyż organ uznał Skarżącą za podatnika w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek budowlanych, przy tym nie wziął pod uwagę, że Strona nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości rolnej.

Skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, podtrzymując pogląd, iż sprzedaje działki pochodzące z majątku prywatnego, który nie był nabyty z zamiarem odsprzedaży. W jej ocenie przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być interpretowane w ten sposób, że koniecznym warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Zatem ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność wykonana została wielokrotnie lub jednorazowo lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego wykonywania, nie przesądzają o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT.

Zarzuciła, iż organ podatkowy ograniczył swoją ocenę do strony przedmiotowej działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, z pominięciem strony podmiotowej. Organ podatkowy nie dokonał, bowiem oceny tych elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, które dotyczą w tym konkretnym przypadku okoliczności związanych z nabyciem przez nią działki gruntu i wykazania, iż nabyła tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddaleni, podtrzymując dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art., 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że interpretacja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny czy sprzedaż gruntów rolnych, w formie kilku pomniejszych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy skarbowe przyjęły, że podatniczka- ze względu na wielokrotność transakcji działa, jako podmiot gospodarczy, podlegający regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 zgodnie, z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wpierw należy wskazać, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już ich interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.)

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE . Zawiera ona dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi są zobowiązanie wszystkich państw członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 1 zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Dalsze przepisy Dyrektywy regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak i przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Polska dokonała implementacji przepisów powołanych wyżej dyrektyw w ustawie o podatku od towarów i usług.

Wypada zatem wskazać, że pojęcie podatnika w Dyrektywie stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy też rezultaty takiej działalności (art. 9 ust.1). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnika, gdyż powołując się na art. 2 Dyrektywy podlegają opodatkowaniu odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Uwzględniając powyższe aspekty definicji należy uznać, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu Dyrektywy jest każdy, kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem

tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communauté Européenne" s. 838 i nast). Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Z powyższych zapisów wynika, że działalność gospodarcza obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste" zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Dla przedmiotowej sprawy istotny jest pierwszy aspekt wymienionych czynności. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego, jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 Dyrektywy sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Użycie takie sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika, (czyli zgodnie z art. 9 Dyrektywy, prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować, jako podmiot niespełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania VAT. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w Dyrektywie oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie – powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien, bowiem z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy – przedmiot opodatkowania" – artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl). Z powyższego wynika, że Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie ETS z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, [ECR]. s 2807 s. 117-118 dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości – zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania.

Nie można też zapominać, że status podatnika w świetle Dyrektywy uprawnia, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 Belgia/Ghent Coal Terminal NV cyt. za "VI Dyrektywą VAT", pod red. K. Sachsa s. 443).

Analizując przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie sposób jest nie zauważyć, że stanowi ona połączenie definicji działalności gospodarczej zawartej w dyrektywie z definicją zawartą w art. 5 ust. pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Taka konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT spowodowała pewną niejasność, która przyczyniła się do takiego rozumienia tego przepisu, /co jest również widoczne w wykładni poczynionej przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie/ prowadzącego do możliwego stwierdzenia, że tzw. zamiar częstotliwy stał się w definicji bardziej istotny niż zamiar obiektywny prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując, bowiem jedynie wykładni językowej powołanego przepisu można dojść do wniosku, że osoba fizyczna dokonująca powtarzających się sprzedaży będzie podatnikiem VAT, co jest wykładnią sprzeczną z przepisami Dyrektywy 112.

Mając na uwadze powyższe wywody z uwagi na fakt, że definicja działalności gospodarczej wyrażona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT budzi pewne niejasności Sąd w przedmiotowej sprawie jest zobowiązany do dokonania interpretacji dostosowującej. przepisu prawa krajowego do wymogów Dyrektywy. W związku, z czym uznał, że pojęcie podatnika należy rozumieć w następujący sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest każdy podmiot /osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej/, który:

1/ prowadzi działalność gospodarczą;

2/ w sposób samodzielny;

3/ bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca – podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta, jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Można go zastąpić innym, modulantem jakim jest słowo "także czy też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem "podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności." ( wyrok WSA Wrocław z 26.01.2007 sygn. akt I SA/Wr 1688/06 POP 2007/2/34 Lex 24479)

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest, bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sąd, zatem podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego, że sprzedaż – nawet kilkukrotna – przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Wypada też zauważyć, że organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych nie zastanowiły się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Stanowisko powyższe zgodne jest z poglądem prezentowanym w orzecznictwie NSA zgodnie, z którym " jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie." ( wyrok NSA z 29.10.2007 sygn. akt I FPS 03/07 niepubl.)

Podkreślić przy tym należy. Iż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ w istocie przyznał, że nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach majątku prywatnego.

Należy także zauważyć, że status podatnika w świetle Dyrektywy uprawnia co do zasady do odliczenia podatku naliczonego stosownie do pkt 30 preambuły do Dyrektywy 112. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie TSWE w sprawie C-37/95 Belgia /Ghent Coal Terminal NV cyt. Za "VI Dyrektywą VAT, pod red. K.Sachsa s.443).

W niniejszej zaś sprawie podatniczka nie ma i nigdy nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego zarówno ze względu na datę nabycia jak i na to, że grunty rolne nie były objęte systemem podatku VAT. Opodatkowanie sprzedaży takich gruntów spowodowało by więc w istocie opodatkowanie całości przychodu co pozostawało by w sprzeczności z art. 1 ust 2 zdanie 2 Dyrektywy.

Reasumując zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, co uzasadnia jej usunięcie z obrotu prawnego Organy podatkowe udzielając ponownie interpretacji podatkowej powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 §1 upsa Sąd uchylił zaskarżoną interpretację jako naruszającą przepisy prawa materialnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 upsa). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi.

Zgodnie z art. 152 upsa w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana