Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 89/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par.2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 151, art. 153, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183  par. 1 , art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 316/06 w sprawie ze skargi A. M. i H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 października 2006 r. o sygn. I SA/Bd 316/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.M. i H.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 lutego 2006 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. – w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

2.1. Uzasadniając wyrok WSA w Bydgoszczy podał, że decyzją z 17 lutego 2006 r., Dyrektor IS w B. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 27 października 2005 r. o nr [...] w przedmiocie określenia H.M. i A.M. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 453.863,60 zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów PW "A." o kwotę 1.106.663,99 zł. Dyrektor UKS w B. decyzją z dnia 29 marca 2004 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 432.937,60 zł. Uzasadniając podano że w 2000 r. podatnicy prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w P.P.-H.-U. "A." A.M., H.M., A.M., A.M., posiadając w okresie od 1 stycznia do 13 czerwca 2000 r. - po 30 % udziałów, a w okresie od 14 czerwca do 31 grudnia 2000 r. - po 25 % udziałów oraz w P. W. " A." A. i H. M.

2.2. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor IS w B. nie znalazł podstaw do zmiany w.w. rozstrzygnięcia.

2.3. WSA w Bydgoszczy wyrokiem z 1 grudnia 2004 r. o sygn. I SA/Bd 458/04 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS w B.

2.4 Ponownie prowadząc postępowanie, organ ustalił, że dokumentacja księgowa firmy "A." spaliła się. W związku z tym wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w toku poprzednich kontroli. Ponowna analiza materiału dowodowego nie dała organowi I instancji podstaw do rozliczenia w ramach PW "A." - w skali całego roku podatkowego - wartości ubytków naturalnych w oparciu o przedstawione w piśmie z dnia 25 lutego 2004 r. wskaźniki i metody ustalania ubytków naturalnych wynikających ze świadczenia usług (transport, pakowanie, składowanie) oraz handlu cukrem (transport przywóz i wywóz, pakowanie, składowanie w związku z zarządzeniem nr I z dnia 5 stycznia 2000 r. autorstwa A.M.). Organ podatkowy wskazał na brak w tym zakresie rzetelnej dokumentacji odzwierciedlającej rzeczywistą wielkość oraz wartość zaistniałych w poszczególnych miesiącach 2000 r. ubytków. Zwrócono uwagę, że w kwestii powyższej wypowiedział się WSA stwierdzając, że w tym przedmiocie zarzuty skarżących są niezasadne. Powołano się na treść uzasadnienia w.w. wyroku, wskazując, że obowiązek wykazania faktu i okoliczności powstania oraz wielkości ubytków cukru ciążył na podatnikach, a ci nie przedstawili dowodów na okoliczność powstania ubytków cukru i ich rozmiar. Konsekwencją braku współpracy z kontrolującymi było podjęcie przez organ I instancji działań polegających na poszukiwaniu w dokumentacji podatnika jakichkolwiek przesłanek, na podstawie których można by było stwierdzić zaistnienie ubytków naturalnych i określić ich rozmiar, czego skutkiem było wadliwe zaliczenie do kosztów ubytków za styczeń 2000 r.

Ponadto organ I instancji ponownie podjął czynności zmierzające do weryfikacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozliczonej wartości "opłaty eksportowej" (tj. dopłat do cukru) w wysokości 371.000 zł. W tym celu dokonano ponownej analizy zebranego wcześniej materiału dowodowego w zakresie transakcji zawierających "opłaty eksportowe", księgowań na kontach dotyczących tej opłaty (z wyłączeniem kont rozrachunkowych z dostawcami), tj. koncie "330 01 - Dopłaty eksportowe", koncie "330 - Zapasy towarów" oraz koncie "731 - Koszt własny sprzedaży towarów", a także zapisów zakładowego planu kont. Organ doszedł do wniosku, że wydatek dotyczący "opłat eksportowych" znajdował się w wartości zakupionych towarów na koncie "330 - Zapasy towarów" oraz, że dokonując rozchodów z tego konta - dokonywano przeniesienia w koszty uzyskania przychodów również wydatków z tytułu "opłat eksportowych". Za dowód tego, że kwota poniesionych "opłat eksportowych" została ujęta na koncie "731 - Koszt własny sprzedaży towarów", a tym samym stanowi koszt uzyskania przychodów, uznał zapisy dokonywane w urządzeniach księgowych.

W odniesieniu do twierdzeń podatników, że "opłaty eksportowe" nie zostały ujęte w kosztach sprzedaży towarów z Magazynu D., kontrolujący wskazał, że spis z natury w Magazynie D. na koniec 2000 r. winien wykazać niedobór w kwocie 371.180.34 zł, tj. w wysokości "opłat eksportowych", zamiast ujawniać towary o wartości 283.993,80 zł. Wyszczególnił październik 2000 r. i stwierdził, że stan zapasów wyniósł 88.895,29 zł, a wartość narastająca (suma opłat od stycznia do października 2000 r.) "opłat eksportowych" wyniosła 226.345,14 zł. Nadto, analiza spisów z natury przeprowadzonych w PW "A." w Magazynie D., wg stanu na dzień 31 grudnia 1999 r. oraz wg stanu na dzień 31 grudnia 2000 r., ujawniła cukier w cenach minimalnych: 1,71 zł (763 kg) oraz 1,92 zł (68.500 kg), tj. bez kwot "opłat eksportowych", co potwierdza, że kwoty dopłat do cukru zostały ujęte w kwocie kosztów sprzedaży towarów na koncie 731. W ocenie organu, materiał dowodowy nie potwierdził, by nierozliczenie wartości dopłat do cukru w firmie było następstwem nieporozumienia pomiędzy współwłaścicielami PW "A." a biurem rachunkowym. Podatnicy nie przedstawili istoty "błędu księgowego" ani przekonującej analizy zapisów operacji księgowych. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora UKS w B. decyzji z dnia 27 października 2005 r.

2.5. W odwołaniu wniesiono o uznanie za koszty uzyskania przychodów PW "A." w 2000 r. wartości ubytków naturalnych oraz dopłat do cukru.

2.6. Rozpatrując wniesione odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

2.7. W skardze do WSA zarzucono naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie w kosztach ubytków naturalnych oraz opłaty eksportowej i na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.) wniesiono o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

Uzasadniano, że całkowicie niezasadnym jest twierdzenie o braku dowodów na okoliczność, że dopłaty eksportowe nie były uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Podatnicy wyjaśnili, że zaszło nieporozumienie z biurem rachunkowym. Biuro działało w przekonaniu, że program komputerowy księguje i rozlicza koszt zakupu towarów handlowych stanowiących zapas automatycznie z dopłatami do cukru, co potwierdziła główna księgowa. Skarżący podnieśli, że UKS nie stwierdził, by dopłaty były ujęte w kosztach.

2.8. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi.

3. Rozpatrując skargę, WSA w Bydgoszczy stwierdził, że skarga jest uzasadniona. Podniósł jednakże, że przepis art. 145 P.p.s.a. nie dopuszcza możliwości uchylenia decyzji i orzeczenia w sprawie. Sąd powołał się na przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. (dalej: P.u.s.a.). Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż stwierdził naruszenie art. 153 w związku z art. 134 § 2 P.p.s.a. Podał, że naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 P.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Orzekanie w sprawie, w której zapadł już wyrok sądu administracyjnego i nie nastąpiły zmiany uchylające moc wiążącą zawartych w nim ocen, jest powiązane z instytucją zakazu reformationis in peius, o jakim mowa w art. 134 § 2 P.p.s.a, pośrednio. Punktem odniesienia dla rozstrzygnięcia musi być obowiązujące prawo, w tym poprzez art. 153 P.p.s.a. wiążące oceny wyrażone w orzeczeniu sądowym.

W rozpatrywanej sprawie dnia 1 grudnia 2004 r. zapadł wyrok o sygn. I SA/Bd 458/04, w którym WSA wskazał na uchybienie organu w kwestii rozliczenia ubytków naturalnych jako kosztów uzyskania przychodów mimo braku wymaganych prawem dowodów. Stwierdził, że organy bezkrytycznie ustaliły fakt i wielkość ubytków cukru w oparciu o opracowaną przez skarżących metodę ich wyliczenia, którą następnie zakwestionowały co do innych okresów z uwagi na występowanie w nich marży dodatniej. Chodziło o rozliczenie ubytków w styczniu 2000 r. Przy tym ocenił, że uchybienie to nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na art. 134 § 2 P.p.s.a.

W badanej obecnie decyzji, organy obu instancji nie rozliczyły w ogóle ubytków naturalnych. Jako podstawę przyjęły brak wymaganych prawem dowodów i wyrok Sądu z 1 grudnia 2004 r. Wynikiem tego było wyliczenie dochodu w kwocie wyższej niż w decyzji sprzed wyroku. Organ zreformował orzeczenie w sprawie na niekorzyść skarżących i tym samym wykroczył poza art. 153 w związku z art. 134 § 2 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W takim wypadku, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., należało wyeliminować decyzję z obrotu prawnego. Konsekwentnie w ponownym postępowaniu organ zastosuje się do wskazań Sądu.

Co do kwestii nierozliczenia przez organ "opłaty eksportowej", zgodnie z żądaniem skarżących, Sąd w wyroku z 1 grudnia 2004 r. ocenił, że nie oparto się na ustaleniach faktycznych, ale na wnioskowaniu. Za niewystarczające uznano wnioskowanie, że skoro spis z natury nie ujawnił niedoboru w kwocie odpowiadającej wysokości dopłat, to zapewne podatnik odniósł dopłaty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, że okoliczność ta powinna być ustalona na podstawie ustaleń faktycznych, w sposób niebudzący wątpliwości.

Kontrolując decyzję w świetle tak dokonanej oceny, Sąd za istotną nową okoliczność faktyczną uznał zniszczenie dokumentów księgowych na skutek pożaru w kwietniu 2005 r. Zmiana stanu faktycznego miała wpływ na moc wiążącą oceny wyrażonej 1 grudnia 2004 r. o tyle, o ile ograniczyła organowi zastosowanie się do art. 187 O.p. Nie oznaczało to, że w takiej sytuacji organ powinien bezkrytycznie przyjąć postulaty podatnika. Art. 187 § 1 O.p. zapewnia gwarancje zasadzie prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Nieprzedstawienie przez stronę dowodów nie może wywołać niekorzystnych dla niej skutków prawnych bez odpowiedniej aktywności organu podatkowego. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Użyty w tym przepisie zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych każdego wydatku pod warunkiem, że wykaże jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie go ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentnie korzyści albowiem ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony, ale wykazać, że poniesiono go w celu osiągnięcia przychodu. Nie oznacza to całkowitego zwolnienia organu podatkowego od podejmowania czynności procesowych w celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu "opłat eksportowych", zgodnie z żądaniem strony. Podatnik wyjaśnił, że nie dysponuje dokumentami ze względu na pożar, upływ czasu oraz charakter używanego programu komputerowego. W takim wypadku należało uznać, że materiał dowodowy został zebrany w sposób zupełny, zgodny ze wskazaniem zawartym w wyroku z 1 grudnia 2004 r. W ocenie Sądu wnioski, jakie wyciągnął organ, nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów, gdyż są logiczne i nawiązują do braku w dokumentacji śladów po nierozliczonych opłatach w kosztach.

4. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS w B. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: (1) naruszenie art. 134 § 2 P.p.s.a., poprzez stwierdzenie naruszenia przez organ pierwszej instancji zakazu reformationis in peius, o jakim mowa w tym przepisie, gdy w rzeczywistości zakaz ten dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, (2) naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy I instancji "zreformował orzeczenia w sprawie na niekorzyść skarżących i tym samym wykroczył poza art. 153 w związku z art.134 § 2 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy" oraz poprzez zobowiązanie organu do zastosowania się do wskazań Sądu podczas, gdy w rzeczywistości organ pierwszoinstancyjny wydał, a organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję, zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku WSA z dnia 1 grudnia 2004 r. o sygn. I SA/Bd 458/04, natomiast w zaskarżonym wyroku nie zachodzą przesłanki do zawarcia wskazań co dalszego postępowania organu, (3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy nieprawidłowo określiły wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w wyniku przyjęcia za podstawę jego określenia wysokości dochodu ustalonej z naruszeniem zasady reformationis in peius zawartej w art. 134 § 2 P.p.s.a., do stosowania której były obowiązane poprzez art.153 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji podczas, gdy naruszenie takie nie miało miejsca, dochód został ustalony prawidłowo, a podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. określono we właściwej wysokości, (4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe były zobowiązane do stosowania przepisu art.134 § 2 poprzez art. 153 P.p.s.a. i stwierdzenie naruszenia tych przepisów oraz uchylenie decyzji podczas, gdy naruszenie takie nie miało miejsca, a skarga winna być oddalona, (5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 9 ust. 2 in principium u.p.d.o.f. przez uchylenie decyzji zawierającej ustalenie dochodu bez uwzględnienia ubytków naturalnych cukru w sytuacji, gdy organ przy ustalaniu dochodu miał obowiązek zastosowania i zastosował wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym i ustalił dochód jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Wskazując na tak sformułowaną podstawę kasacyjną, Dyrektor IS zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniósł o zasądzenie od skarżących na rzecz Dyrektora IS w B. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że Sąd błędnie ustalił, że organy podatkowe były związane zasadą niepogarszania sytuacji skarżącego zawartą w art. 234 § 2 P.p.s.a., co doprowadziło Sąd do konkluzji, że organy naruszyły zasadę związania oceną prawną, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. Ocenę prawną stanowiło w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. zarówno stanowisko Sądu w przedmiocie dopłat do cukru, skutkujące uchyleniem decyzji odwoławczej, jak i stanowisko w przedmiocie ubytków cukru, które w odniesieniu do stycznia 2000 r., ze względu na unormowania zawarte w art. 134 § 2 P.p.s.a., nie mogło znaleźć w orzeczeniu Sądu innego odzwierciedlenia, gdyż nie są zobowiązane ani uprawnione do stosowania tego przepisu organy podatkowe. Nie można zarzucić organowi naruszenia przepisu normującego postępowanie przed sądami administracyjnymi, co uczynił Sąd w zaskarżonym wyroku, wiążąc to naruszenie z zarzutem "wykroczenia poza art. 153 P.p.s.a.". Zakaz reformationis in peius dla organów podatkowych II instancji zawarty jest w art. 234 O.p., przy czym decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie jest decyzją wydaną na niekorzyść strony, natomiast organ rozpoznający sprawę w pierwszej instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i może wydać również decyzję mniej korzystną dla strony. Zastosowanie się w postępowaniu pierwszoinstancyjnym - prowadzonym ponownie - do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jest wykonaniem tego orzeczenia i nie stanowi naruszenia, a zwłaszcza "wykroczenia poza" art. 153 P.p.s.a. również wtedy, gdy ocena ta nie była, bądź nie mogła doprowadzić (ze względu na unormowania art. 134 § 2 P.p.s.a.) do uchylenia decyzji drugoinstancyjnej przez sąd administracyjny. Dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 153 w związku z art. 134 § 2 P.p.s.a., Sąd I instancji w istocie naruszył te przepisy. Gdyby Sąd wskazanych przepisów nie naruszył, skarga podlegałaby oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a., a powołany jako podstawa rozstrzygnięcia art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. nie powinien mieć zastosowania w sprawie.

W dalszej części uzasadnienia skargi podano, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. odnosi się do stwierdzenia przez Sąd błędnego ustalenia przez organy dochodu stanowiącego podstawę podatku. Sąd I instancji naruszył w.w. przepis, stwierdzając bezpodstawnie jego naruszenie przez organy podatkowe. Kwestionując nierozliczenie ubytków naturalnych przy ustalaniu dochodu osiągniętego w PW "A.", Sąd dał wyraz braku akceptacji dla wyliczenia przez organ podatkowy dochodu z zastosowaniem art. 22 ust. 1 i art. 9 u.p.d.o.f. Uchylenie decyzji wydanej przy właściwym zastosowaniu tych przepisów nastąpiło, według organu odwoławczego, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 a/ P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 P.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że pełnomocnik organu w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego. W myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa procesowego, które może polegać na błędnej jego wykładni (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany) lub na naruszeniu prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, z tym jednak zastrzeżeniem, że skargę kasacyjną opartą na zarzucie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, że skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (numeru artykułu, paragrafu, ustępu), które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone oraz zawierać uzasadnienie, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego na wstępie należy zauważyć, że pełnomocnik organu nie wskazał, o jaką formę naruszenia prawa procesowego chodzi, a więc czy zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędną jego wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. W doktrynie, mimo braku wyraźnego wskazania w treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przyjmuje się bowiem, że naruszenie prawa procesowego może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego (por. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., s. 368). Nie to jednak stanowi główną przyczynę nieuznania powyższego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pełnomocnik organu postawił zarzut naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a., w myśl którego sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, podnosząc, że wprowadzony powołanym przepisem zakaz reformationis in peius ma zastosowanie w postępowaniu sądowoadministarcyjnym, a wobec tego nie mógł zostać naruszony przez organ podatkowy pierwszej instancji. Stawiając ten zarzut pełnomocnik pominął jednak fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny badając zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem był związany opinią prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi we wcześniejszym swoim wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. W wyroku tym Sąd wskazał bowiem, że organ nieprawidłowo (bez wymaganych prawem dowodów) uznał za koszt uzyskania przychodów (za styczeń 2000 r.) "ubytki naturalne". Uchybienie to, ze względu na brzmienie art. 134 § 2 P.p.s.a., nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd dokonując oceny decyzji wydanej po wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., słusznie więc doszedł do przekonania, że organ rozpatrując ponownie sprawę nie zastosował się do zawartej w tym wyroku oceny prawnej w kwestii rozliczenia ubytków naturalnych przy ustalaniu dochodu za styczeń 2000 r., czym naruszył art. 153 w związku z art., 134 § 2 P.p.s.a. Konsekwencją zastosowania przez Sąd w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. zasady reformationis in peius było odstąpienie przez ten Sąd od rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego, które mogłoby tę zasadę naruszyć, a także w sposób pośredni zobowiązanie organu administracji publicznej – w ramach oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu – do uwzględnienia tej zasady przy ponownym podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W myśl bowiem art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa (aż do prawomocnego jej zakończenia) jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną (podobnie jak organ) wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. W sprawie nie doszło ani do zmiany prawa, ani też do zmiany stanu faktycznego. Natomiast okoliczność, że po uchyleniu przez Sąd wyrokiem z dnia 1 grudnia 2004 r. decyzji organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił następnie decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, nie pozbawia oceny prawnej zawartej w tym wyroku mocy prawnej. Reasumując, zarzut naruszenia art. 134 § 2 i art. 153 P.p.s.a. należy uznać za niezasadny, a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., sąd jest uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji w stopniu odpowiadającym wadliwości zaskarżonej decyzji. Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia, co znajduje potwierdzenie w treści art. 1 § 2 P.u.s.a., a także art. 3 § 1 P.p.s.a., jest bowiem stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie istniała i funkcjonowała żadna decyzja niezgodna z prawem. Jedynie w braku stwierdzenia naruszeń prawa sąd może oddalić skargę (art. 151 P.p.s.a.). Jak z powyższego wynika Sąd stwierdził naruszenie przez organ w istotnym stopniu prawa, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Nie można się również dopatrzeć naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Wprawdzie art. 141 § 4 P.p.s.a. może być przywołany w podstawie skargi kasacyjnej, lecz skuteczność oparcia zarzutu na tej podstawie jest uzależniona od wykazania istoty naruszenia. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Należy także dodać, że to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 P.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do stanu sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik organu nie wykazał, iż zaskarżone orzeczenie nie zostało sporządzone w sposób prawidłowy, odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sposób sformułowania powyższego zarzutu odnosi się w rezultacie do dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zaskarżonej decyzji, co nie może jednak stanowić postawy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Brak akceptacji przez organ dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zaskarżonej decyzji, nie może stanowić bowiem o naruszeniu wskazanego przepisu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 i art. 9 ust. 2 in principium u.p.d.o.f., na wstępie należy zauważyć, że podstawą wydania zaskarżonego wyroku był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., wobec czego Sąd nie mógł naruszyć wskazanego przepisu. Zdaje się jednak, że autorowi skargi nie chodziło o uchylenie zaskarżonej decyzji z innej podstawy prawnej, skoro wielokrotnie wskazywał, że skarga powinna być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalona. Zatem postawienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. należy uznać za chybione.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.