Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1334/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 11, art. 21
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 108 par 2, 3, art.107 par 1 i2 , art.116, art.122, art 123, art.187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1334/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r., sprawy ze skarg W. T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 sierpnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, oraz z dnia 19 października 2016 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych, zaliczek na podatek od towarów i usług, , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Spółka K. Sp. z o.o. w K. posiada nieuregulowane zaległości podatkowe: - w podatku od towarów i usług za: II, III kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. w wysokości odpowiednio: 2.153.070,00 zł, 3.277.767,00 zł, 96.086,00 zł, które powstały w wyniku braku zapłaty podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7D za ww. okresy, złożonych do urzędu skarbowego; - jak również z tytułu odsetek od nieuregulowanych w ustawowych terminach zaliczek podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad 2012 r., kwiecień, maj 2013 r.

Wobec bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki oraz po wystąpieniu wszystkich pozostałych przesłanek pozytywnych – Naczelnik M. Urzędu Skarbowego wszczął wobec W. T., postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej za ww. zaległości podatkowe spółki K. Sp. z o.o., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Postępowania zakończyło się wydaniem przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 26 lutego 2016 r. nr [...] oraz z dnia 24 sierpnia 2016 r. nr [...] orzekających o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. T., jako byłego prezesa zarządu spółki K. Sp. z o.o. w K. wraz z ww. spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu:

- podatku od towarów i usług: za II kwartał 2012 r. w wysokości 2.153.070,00 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień 26 lutego 2016 r. w wysokości 772.480,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 128.698,63 zł; za III kwartał 2012 r. w wysokości 3.277.767,00 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień 26 lutego 2016 r. w wysokości 1.056.204,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 205.419,90 zł; za I kwartał 2013 r. w wysokości 96.086,00 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień 26 lutego 2016 r. w wysokości 24.797,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 978,10 zł – co stanowi łączną kwotę do zapłaty 7.715.500,63 zł;

- odsetek od nieuregulowanych w ustawowych terminach zaliczek podatku od towarów i usług za: kwiecień 2012 r. w kwocie 6.836,00 zł, obliczonych od kwoty 282.099,00 zł za okres od 25 maja 2012 r. do 25 lipca 2012 r. (tj. daty złożenia deklaracji VAT-7D za II kwartał 2012r.), maj 2012 r. w kwocie 3.362,00 zł, obliczonych od kwoty 282.099,00 zł za okres od 25 czerwca 2012 r. do 25 lipca 2012 r. (tj. daty złożenia deklaracji VAT-7D za II kwartał 2012 r.), lipiec 2012 r. w kwocie 16.821,00 zł, obliczonych od kwoty 717.690,00 zł za okres od 27 sierpnia 2012 r. do 25 października 2012 r. (tj. daty złożenia deklaracji VAT-7D za III kwartał 2012 r.), sierpień 2012 r. w kwocie 8.553,00 zł, obliczonych od kwoty 717.690,00 zł za okres od 25 września 2012 r. do 25 października 2012 r. (tj. daty złożenia deklaracji VAT-7D za III kwartał 201 2r.), wraz z kosztami egzekucyjnymi za ww. okresy w wysokości 2.134,30 zł; październik 2012 r. w kwocie 24.142,00 zł, obliczonych od kwoty 1.092.589,00 zł za okres od 27 listopada 2012 r. do 25 stycznia 2013 r. (tj. daty złożenia deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2012r.), listopad 2012 r. w kwocie 11.480,00 zł, obliczonych od kwoty 1.092.589,00 zł za okres od 28 grudnia 2012 r. do 25 stycznia 2013 r. (tj. daty złożenia deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2012r.), wraz z kosztami egzekucyjnymi za ww. okresy w wysokości 3.713,30 zł; kwiecień 2013 r. w kwocie 529,00 zł, obliczonych od kwoty 32.029,00 zł za okres od 27 maja 2013 r. do 24 lipca 2013 r. (tj. daty złożenia deklaracji VAT-7D za II kwartał 2013r.), maj 2013 r. w kwocie 258,00 zł, obliczonych od kwoty 32.029,00 zł za okres od 25 czerwca 2013 r. do 24 lipca 2013 r. (tj. daty złożenia deklaracji VAT-7D za II kwartał 2013r.), wraz z kosztami egzekucyjnymi za ww. okresy w wysokości 7,90 zł - co stanowi łączną kwotę do zapłaty w wysokości 77.836,50 zł,

W odwołaniu w sprawie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, W. T. zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i niepodjęciu koniecznych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności niewyjaśnienie:

- czy faktycznie odwołujący wykonywał funkcję prezesa zarządu K. Sp. z o.o. oraz czy w rzeczywistości prowadził on sprawy spółki i ją reprezentował, a także czy w swoich działaniach był niezależny,

- roli W. Ż. w ww. spółce oraz jego roli w transakcji pomiędzy K. Sp. z o.o. a E. Sp. z o.o.,

- czy odwołujący ponosił winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

- okoliczności i uprawnień transakcji E. Sp. z o.o., która to transakcja w obecnej ocenie odwołującego, w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy miała na celu uzyskanie przysporzenia przez spółkę E. Sp. z o.o. oraz skierowanie wszelkiej odpowiedzialności na skarżącego jako członka zarządu K. Sp. z o.o.

- naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia dowodu: z zeznań świadków, z wyciągu z rachunku bankowego w banku [...],

- naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej polegające na:

- ustaleniu odpowiedzialności skarżącego wyłącznie w oparciu o przesłanki formalne, z pominięciem faktycznej jego roli w spółce, wpływu na kluczowe decyzje oraz winy w niezgłoszeniu wniosku o zgłoszenie upadłości spółki,

- pominięcie wpływu wykazanego w KRS formalnego ograniczenia skarżącego do jednoosobowego reprezentowania spółki jedynie do kwoty 10.000,00 zł, co uniemożliwiało mu samodzielne uzyskanie środków koniecznych do przeprowadzenia procedury upadłościowej.

Dodatkowo pismem z dnia 16 maja 2016 r. odwołujący uzupełnił odwołanie wnosząc o: dopuszczenie dowodu z wydruku z serwisu internetowego i-cyprus zawierającego dostęp do informacji o spółkach prawa cypryjskiego na okoliczność roli W. Ż. w spółce K. Sp. z o.o. oraz związku z podmiotem powiązanym E. Sp. z o.o., z którym w dniu 1 marca 2012 r. została zawarta prawdopodobnie nieważna umowa sprzedaży, a w którym w owym czasie W. Ż. pełnił funkcję prezesa zarządu i większościowego wspólnika; dopuszczenie dowodu z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez M. Urząd Skarbowy nr protokołu [...] nr postępowania [...] – na okoliczność nieważności umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r.

Mając na względzie powyższe odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Natomiast w odwołaniu, w sprawie zaległości podatkowej z tytułu odsetek, odwołujący powtórzył powyższe zarzuty, zarzucając dodatkowo:

- naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na niepodjęciu jakichkolwiek ustaleń i działań celem uzyskania zaspokojenia zaległości podatkowej z mienia spółki wskazanego przez odwołującego,

- naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 188 ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia dowodu: z zeznań świadków, z wyciągu z rachunku bankowego w banku [...], które to dowody były niezbędne do wykazania, iż nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a także że funkcja Prezesa zarządu miała charakter formalny, gdyż w rzeczywistości prowadzeniem spółki zajmował się W. Ż.,

- naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej polegające na:

- błędnym przyjęciu, że odpowiedzialność na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej jest niezależna od faktycznego zajmowania się interesami spółki i posiadania takiej możliwości, podczas gdy wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, iż pełnienie obowiązków to działanie aktywne, a nie jedynie formalne.

Mając na względzie powyższe W. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału zawartego w aktach spraw oraz zarzutów odwołań, decyzjami z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] oraz z dnia 19 października 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy obie decyzje organu pierwszej instancji.

Na wstępie Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Kolejno analizując postępowanie podatkowe zakończone decyzją orzekającą o odpowiedzialności odwołującego za zaległości podatkowe K. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy, odsetki za zwłokę, koszty postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w ustawowych terminach zaliczek podatku od towarów i usług za ww. okresy, a także kosztów postępowania egzekucyjnego, należy zauważyć w ocenie organu, iż zgodnie z art. 107 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Organ II instancji wskazał na treść art. 108 § 1-3, art. 116 § 1-2,4 oraz art. 109 § 1,2 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że przepisy te zostały prawidłowo zastosowane przez organ I instancji.

Z uwagi na fakt, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 tej ustawy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Natomiast zgodnie z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Jak wynika z akt spraw, Naczelnik M. Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy nr:

- [...] z dnia 23 sierpnia 2012 r. tytułem należności w podatku od towarów i usług za 2012/6 w wysokości 2.153.070,00 zł, doręczony spółce w dniu 24 sierpnia 2012 r.; [...] z dnia 22 listopada 2012 r. tytułem należności w podatku od towarów i usług za 2012/9 w wysokości 3.277.767,00 zł, doręczony spółce w dniu 30 listopada 2012 r.; [...] z dnia 6 czerwca 2013 r. tytułem należności w podatku od towarów i usług za 2013/3 w wysokości 96.086,00 zł, doręczony spółce w dniu13 czerwca 2013 r.- w sprawie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług,

- [...] z dnia 26 marca 2013 r. tytułem odsetek od nieuregulowanych w ustawowym terminie zaliczek podatku od towarów i usług za: 2012/4 w wysokości 6.836,00 zł, 2012/5 w wysokości 3.362,00 zł, [...] w wysokości 16.821,00 zł, [...] w wysokości 8.553,00 zł, doręczony spółce w dniu 2 kwietnia 2013 r.; - [...] z dnia 14 marca 2013 r. tytułem odsetek w podatku od towarów i usług za: 2012/10 w wysokości 37.747,00 zł, 2012/11 w wysokości 24.142,00 zł, doręczony spółce w dniu 20 marca 2013 r.; - [...] z dnia 7 października 2013 r. tytułem odsetek w podatku od towarów i usług za: 2013/4 w wysokości 529,00 zł, [...] w wysokości 258,00 zł, doręczony spółce w dniu 12 listopada 2013 r. - w sprawie zaległości podatkowych z tytułu odsetek.

Z kolei - co potwierdzają akta spraw, Naczelnik M. Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 27 października 2015 r. oraz z dnia 4 marca 2016 r. (doręczonymi w dniu 30 października 2015 r. i 22 marca 2016 r.) wszczął postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za ww. zaległości podatkowe tej spółki, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego oraz za ww. należności podatkowe Spółki i koszty postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym Dyrektor potwierdził, że przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej została spełniona.

Jak wskazano, dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.

Przesłanka pozytywna to między innymi istnienie zaległości podatkowej. Jeżeli chodzi o zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, to jak wynika z akt sprawy, spółka złożyła do M. Urzędu Skarbowego: w dniu 25 lipca 2012 r. deklarację VAT-7D za II kwartał 2012 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 2.153.070,00 zł; w dniu 25 października 2012 r. deklarację VAT-7D za III kwartał 2012 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 3.277.767,00 zł; w dniu 25 kwietnia 2013 r. deklarację VAT-7D za I kwartał 2013 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 96.086,00 zł. Należności wynikające z ww. deklaracji VAT-7D za powyższe okresy nie zostały przez spółkę uregulowane i stały się zaległościami podatkowymi. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Jak podkreślono, zaległości podatkowe spółki w orzeczonych kwotach są udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości w aktach sprawy, z którymi skarżący miał możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Termin płatności podatku od towarów i usług, jak wskazano, upłynął kolejno w dniach 25 lipca 2012 r., 25 października 2012 r. oraz 25 kwietnia 2013 r. Organ podkreślił, że odsetki za zwłokę od powyższych zaległości zastały naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo orzeczono również o odpowiedzialności za: odsetki za zwłokę za które skarżący odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz za koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4), których wysokości wynikają z akt sprawy, w tym z tytułów wykonawczych.

Natomiast jeżeli chodzi o zaległości podatkowe z tytułu odsetek, to organ odwoławczy wskazał, że K. Sp. z o.o. od pierwszego kwartału 2012 r. wybrała system rozliczania podatku od towarów i usług w trybie art. 99 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie deklaracji kwartalnej VAT-7D. Kwota odsetek od nieuregulowanych w ustawowych terminach zaliczek podatku od towarów i usług została przez organ I instancji ustalona w prawidłowej wysokości - co potwierdzają akta sprawy. Z uwag na fakt, iż spółka nie uregulowała zaliczek z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad 2012 r. oraz kwiecień, maj 2013 r. - w myśl art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, stały się one zaległościami podatkowymi, od których naliczane są odsetki za zwłokę - na mocy ww. art. 53 § 1 ww. ustawy. Odsetki naliczone od ww. zaliczek również nie zostały przez spółkę uregulowane, a za które odpowiada odwołujący na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo także orzeczono o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej), których wysokości wynikają z akt sprawy, w tym z tytułów wykonawczych.

Jak podkreślono, zaległości podatkowe spółki w orzeczonych kwotach (z tytułu odsetek) są udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości w aktach sprawy, z którymi odwołujący miał możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu organ odwoławczy wytknął błąd decyzji polegający na tym, że organ I instancji błędnie wskazał w sentencji, że odsetki od nieuregulowanej w ustawowym terminie zaliczki podatku od towarów i usług za maj 2012 r. zostały naliczone do dnia 25 października 2012 r., tj. daty złożenia deklaracji VAT-7D za III kwartał 2012 r., bowiem dokonana szczegółowa analiza wykazała, że organ I instancji naliczył je w prawidłowej wysokości, tj. do dnia 25 lipca 2012 r., czyli daty złożenia deklaracji VAT-7D za II kwartał 2012 r. Błędnie również organ I instancji wskazał, że odsetki za kwiecień i maj 2013 r. dotyczą I kwartału 2013 r., bowiem ww. okresy dotyczą II kwartału 2013 r. Wskazane błędy, jak wskazał organ odwoławczy, nie są istotne i nie powodują zmiany wysokości orzeczonych kwot.

Organ odwoławczy podkreślił, że akta spraw potwierdzają, iż organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe zaległości nie zostały przez spółkę uregulowane wystawione zostały następujące tytuły wykonawcze i podjęta została próba wyegzekwowania przedmiotowych zaległości. Z akt sprawy jak i kontrolowanych decyzji wynika, że w trakcie postępowań egzekucyjnych prowadzonych m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych podjęto wobec K. Sp. z o.o. szereg czynności egzekucyjnych. Jednakże, zastosowanie środków egzekucyjnych nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne.

Jak wynika z uzasadnień decyzji organu I instancji na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. Organ egzekucyjny w dniu 27 sierpnia 2012 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Zawiadomienie o ww. zajęciu oraz odpis tytułu wykonawczego doręczono stronie w dniu 24 sierpnia 2012 r. Na poczet realizacji powyższego zawiadomienia o zajęciu Bank [...] S.A. przekazał do organu egzekucyjnego środki w łącznej wysokości 6.044,43 zł, która pozwoliła na pokrycie tylko niewielkiej części kosztów egzekucyjnych. Następnie z dniem 15 kwietnia 2013 r. rachunek bankowy spółki został zamknięty. Organ egzekucyjny dokonał w dniu 19 marca 2013r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Z. W. S.A. Zawiadomieniem o ww. zajęciu doręczono K. Sp. z o.o. w wyniku dokonania ww. zajęcia nie udało się uzyskać żadnych kwot. Początkowo na rachunku bankowym brak było środków a następnie w dniu 24 kwietnia 2013 r. rachunek bankowy został zamknięty. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny kierował również do kilkunastu banków w Polsce zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, bądź też zapytania, czy prowadzone są dla zobowiązanego rachunki bankowe, lecz nie przyniosło to spodziewanych rezultatów - nie udało się bowiem ustalić innych niż ww. rachunków bankowych spółki. Na podstawie informacji uzyskanych w toku egzekucji prowadzonej wobec spółki, organ egzekucyjny skierował liczne zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego inne wierzytelności do podmiotów, będących kontrahentami zobowiązanego. Kilka z nich okazało się być skuteczne, w wyniku ich realizacji uzyskano łączną kwotę 4.090,09 zł, z której pokryto część należnych kosztów egzekucyjnych. Pozostali kontrahenci albo zakończyli już współpracę ze zobowiązanym i nie posiadali wobec K. Sp. z o.o. żadnych zobowiązań, bądź byli niewypłacalni, tak jak miało to miejsce przypadku Z. H.

Jak wskazano, w toku postępowania egzekucyjnego dwukrotnie tj. w dniu 24 sierpnia 2012 r. i 13 czerwca 2013 r. sporządzono z odwołującym protokoły, w których oświadczył on, że spółka nie posiada możliwości finansowych na spłatę swoich zaległości oraz majątku, z którego można byłoby zaspokoić dochodzone należności.

Organ egzekucyjny w ramach prowadzonych postępowań egzekucyjnych próbował podjąć działania egzekucyjne pod adresem rejestracyjnym spółki, jednakże po przybyciu pod ten adres ustalono, iż spółka nie prowadzi tam działalności gospodarczej, jak również brak jest tam jakichkolwiek składników majątkowych należących do Spółki. Pod tym adresem znajdował się wielopiętrowy budynek o nazwie P., który został wyburzony. Jak ustalono w budynku tym mieściło się wirtualne biuro R., które odbierało kierowaną do spółki korespondencje w ramach "umowy o świadczenie usług wirtualnego biura". Jak podkreślono, brak było możliwości dokonania czynności egzekucyjnych pod wskazanym w tytule wykonawczym adresem. W toku czynności nie ustalono innego adresu prowadzenia działalności przez ww. spółkę, jak również nie ustalono innego miejsca położenia majątku spółki.

Równolegle organ egzekucyjny podjął działania zmierzające do ustalenia czy spółka posiada inny majątek, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji administracyjnej (m.in. nieruchomości, środki transportu). Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament EPiT Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców CEPIK, Ministerstwo Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych, nie wskazały żadnych składników majątkowych należących do spółki. Natomiast Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie wskazał rachunek bankowy spółki prowadzony w Banku [...] S.A. Z danych zawartych w P. wynika, że ostatnią odnotowaną deklaracją jest deklaracja VAT-7D za II kwartał 2013 r. złożona w Urzędzie Skarbowym w dniu 24 lipca 2013 r. W oparciu o powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż brak było jakichkolwiek danych, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności gospodarczej przez K. Sp. z o.o., a także o posiadaniu majątku, czy też innych składników majątkowych, co do których możliwe byłoby prowadzenie dalszych czynności egzekucyjnych.

Jak podkreślono, powyższe ustalenia w zupełności wypełniły przesłanki umorzenia postępowań egzekucyjnych z uwagi na to, iż w ich toku nie uzyskałoby się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Mając na uwadze stwierdzony stan faktyczny i prawny, postanowieniem z dnia 31 października 2014 r. oraz postanowieniem z dnia 21 grudnia 2015 r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie umorzył wyżej opisane postępowania egzekucyjne w sprawie. W związku z tym prawidłowo uznano, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna, przez co została spełniona przesłanka art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji.

Ponadto wskazano, że kolejną przesłanką pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią to pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego, a także akt spraw, w momencie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych odwołujący pełnił funkcję prezesa zarządu K. Sp. z o.o. W aktach sprawy znajduje się bowiem pismo Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia, Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 17 siepania 2015 r., z którego wynika, że był on prezesem ww. spółki w okresie od 15 sierpnia 2011 r. do 24 czerwca 2013 r. Dodatkowo Sąd do ww. pisma załączył pisma odwołującego z dnia 24 czerwca 2013 r., skierowane - do jedynego wspólnika ww. spółki tj. A. Limited oraz - na adres K. Sp. z o.o., stanowiące o jego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu K. Sp. z o.o. Powyższych ustaleń odwołujący nie kwestionował. Wobec powyższego odwołujący odpowiada za zaległości spółki, których termin płatności przypadał w okresie kiedy był członkiem zarządu.

Organ odwoławczy stwierdził, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Z uwagi na powyżej opisany charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu, tj. wyłączenia możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych w przypadku tych wszystkich spółek, które są zarządzane przez figurantów.

Następnie organ odwoławczy zajął się przesłankami negatywnymi wyłączającymi możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków spółki za jej zaległości podatkowe. Przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej; albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt lit. b Ordynacji podatkowej; lub wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego odwołujący nie wykazał, że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. Zatem, skoro nie został złożony w ogóle wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe to brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego. Z prawidłowo przeprowadzonych ustaleń organu wynika, że do Sądu Rejonowego nie zgłoszono takiego wniosku. Wynika to wprost z pisma Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy z dnia 20 lipca 2015 r.

Z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Organ I instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, na podstawie analizy porównawczej zobowiązań i majątku spółki wykazał bowiem, że w 2012 r. zobowiązania spółki były zdecydowanie wyższe w stosunku do wartości jej majątku, co kwalifikowało do postawienia spółki w stan upadłości. Z akt sprawy, a w szczególności z akt egzekucyjnych, będących w posiadaniu organu, wynika również, że spółka w 2012 r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a także z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Pierwsza zaległość spółki, ujawniona w aktach sprawy jest z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za luty 2012 r., z terminem płatności 7 marca 2012 r. pozwala przyjąć, iż najpóźniejszym dniem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, był czas do 21 marca 2012 r. (7 marca 2012 r. + 14 dni). W tej dacie był on zobligowany najpóźniej złożyć, jako prezes zarządu spółki, ww. wniosek bądź wszcząć postępowanie układowe - a czego nie uczynił.

Kolejną przesłanką negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, to w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu. Jak podkreślono, ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Organ podatkowy w tym zakresie zobligowany jest jedynie do oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie ciężar dowodu i ryzyko niewykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na stronie.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo postąpił odmawiając postanowieniami z dnia 27 stycznia 2016 r. oraz z dnia 23 maja 2016 r. przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez odwołującego, z uwagi na fakt, iż nie mają one znaczenia dla sprawy, bowiem ich wynik nie mieści się w hipotezie normy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Jak podkreślono, gdyby nawet przeprowadzone dowody potwierdziły opisane przez odwołującego okoliczności, a to, że np. jedynie formalnie pełnił funkcję prezesa, zaś w rzeczywistości był całkowicie zależny od właściciela firmy W. Ż. i nie miał on dostępu do konta spółki - to nie miałoby to znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż wskazane okoliczności nie stanowią przesłanki wyłączającej odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie, fakt, że mimo zajmowanego stanowiska w randze prezesa spółki nie interesował się on faktycznym stanem jej finansów i nie miał wpływu na podejmowane decyzje - może jedynie dowodzić braku należytego sprawowania funkcji, a nie braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w tym, że nie zgłosił on wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczął postępowania układowego. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia odwołującego jako byłego prezesa zarządu od odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż odwołujący nie wykazał żadnego powodu uniemożliwiającego złożenie takiego wniosku. Takim powodem, wbrew jego twierdzeniom, nie jest również wykazane w KRS formalne ograniczenie do jednoosobowego reprezentowania spółki jedynie do 10.000,00 zł, które jego zdaniem uniemożliwiało mu samodzielne uzyskanie środków koniecznych na przeprowadzenie procedury upadłościowej. Jak podkreślono, powyższe ograniczenie kwotowe zapisane w KRS nie ma żadnego wpływu na możliwość złożenia ww. wniosku. Dodatkowo, organ zauważył, iż w przepisach Ordynacji podatkowej mowa jest jedynie o "złożeniu wniosku", a nie przeprowadzeniu procedury upadłościowej.

Organ odwoławczy wskazał, że również nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności, wskazującego mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W odwołaniach wskazywano, że umowa sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. zawarta pomiędzy K. Sp. z o.o. a E. Sp. z o.o., w ramach której K. Sp. z o.o. przekazała E. Sp. z o.o. w wyniku kary umownej 105 samochodów ciężarowych o wartości brutto 16.828.368,00 zł jest nieważna.

Jak podkreślił organ II instancji, aby członek zarządu skutecznie mógł się uwolnić od odpowiedzialności za długi spółki musi wskazać fizycznie istniejący majątek, do którego spółka posiada tytuł prawny. Na etapie postępowania zarówno przed organem I, jak i II instancji odwołujący nie przedstawił dowodów wskazujących na istnienie mienia należącego do K. sp. z o.o. Przedstawienie w tym zakresie przypuszczeń dotyczących nieważności ww. umowy i tym samym możliwości w przyszłości posiadania wierzytelności, z której możliwa będzie egzekucja, na dzień wydania niniejszej decyzji nie może odnieść żadnego skutku, gdyż takie przypuszczenia nie potwierdzają rzeczywistego stanu majątku spółki oraz aktualnego posiadania do niego tytułu prawnego.

W odwołaniach, jak w piśmie z dnia 16 maja 2016 r., odwołujący wskazał ponadto na okoliczności, które w jego ocenie winny skutkować unieważnieniem ww. umowy, a także zarzucił, że organ nie podjął czynności mających na celu skuteczne zakwestionowanie przedmiotowej transakcji na drodze sądowej.

Wobec powyższego organ odwoławczy dokonał analizy akt sprawy pod kątem, czy zawierają informacje o stwierdzonej prawnie nieważności ww. umowy sprzedaży. Jak wskazano załączone do pisma 16 maja 2016 r. wydruki nie stanowią dokumentów, które stwierdzają nieważność umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. Wynika z nich jedynie jakich wspólników posiada A. Limited i L. Limited, oraz przedstawiają obecny i były skład władz ww., podmiotów, a także że w okresie 2 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2010 r. B. Ż. była Dyrektorem w L. Limited. Organ podkreślił, że powyższe nie ma wpływu na przedmiotowe postępowanie i nie wskazuje na mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki. Ponadto, organ II instancji stwierdził, iż gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że mienie na które wskazuje odwołujący istnieje - to aby uwolnić się od orzeczenia o przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej, na zasadzie przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie wystarczy wskazać listy wierzytelności, ale należy wskazać gdzie mienie to się znajduje oraz przedstawić ich tytuł prawny.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W. T. zarzucił naruszenie:

- art.108 § 2 pkt. 2 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2015 r. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji orzekającej solidarną odpowiedzialność skarżącego, która została wydana z naruszeniem obowiązku doręczenia skarżącemu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej postanowieniem z dnia 4 marca 2016 r. (doręczonym skarżącemu w dniu 22 marca 2016 r.) i przed wydaniem decyzji organu I instancji ustalającej odpowiedzialność skarżącego z dnia 24 sierpnia 2016 r.,

- art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, pomimo że skarżący w piśmie z dnia 12 kwietnia 2016 r. wskazał istotny składnik mienia spółki umożliwiający zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości, tj. wierzytelności spółki wobec E. sp. z o.o. w kwocie 16.828.368,00 zł tytułem świadczenia nienależnie otrzymanego przez E. sp. z o. o. w postaci 105 pojazdów marki K. o wartości 16.828.368,00 zł przekazanych w wykonaniu kary umownej zastrzeżonej w nieważnej umowie sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r.,

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, iż organy podatkowe nie mają kompetencji do kwestionowania ważności umów cywilnoprawnych, podczas gdy takie uprawnienie do ustalenia przed sądem powszechnym nieistnienia stosunku wynika wprost z rzeczonego przepisu, a podjęcie inicjatywy w oparciu o uprawnienia z rzeczonego przepisu, przy uwzględnieniu wyjaśnień skarżącego, umożliwiłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki w całości,

- art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i niepodjęciu koniecznych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności niewyjaśnienie:

- okoliczności i uwarunkowań transakcji spółki z E. sp. z o. o., która to transakcja w obecnej ocenie skarżącego w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy miała na celu uzyskanie wyprowadzenie majątku ze spółki oraz celowe skierowanie wszelkiej odpowiedzialności na skarżącego jako członka zarządu spółki;

- czy skarżący w istocie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki oraz czy w rzeczywistości prowadził sprawy spółki i ją reprezentował, a także czy w swoich działaniach był niezależny,

- czy skarżący ponosił winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

- roli W. Ż. w spółce oraz jego roli w transakcji pomiędzy spółką a E. sp. z o. o., której jedynym wspólnikiem w chwili transakcji był W. Ż., która to transakcja wygenerowała po stronie spółki podatek VAT należny, a ze strony E. sp. z o. o. prawdopodobnie skutkowała obniżeniem VAT należnego,

- czy transakcja pomiędzy spółką a E. sp. z o. o. skutkowała odliczeniem przez E. sp. z o. o. podatku VAT naliczonego,

- naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia dowodu:

- z zeznań świadków: W. Ż., E. Ż., P. L., A. S. i M. N. powołanych na okoliczność rzeczywistej roli skarżącego w spółce,

- z dowodu z wyciągu z rachunku bankowego w banku [...] na okoliczność dysponowania przez skarżącego środkami na rachunkach firmowych K. sp. z o. o.,

podczas gdy przedmiotowe wnioski dowodowe były niezbędne dla wykazania, iż skarżący nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a także okoliczności, iż pełniona przez niego funkcja prezesa zarządu miała charakter formalny a prowadzeniem spraw spółki i jej reprezentacją w rzeczywistości zajmował się W. Ż.,

- naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej polegające na:

- ustaleniu odpowiedzialności skarżącego wyłącznie w oparciu o przesłanki formalne, z pominięciem jego faktycznej roli w spółce, wpływu na kluczowe decyzje w spółce oraz winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o zgłoszenie upadłości spółki,

- pominięciu wpływu wykazanego w KRS formalnego ograniczenia skarżącego do jednoosobowego reprezentowania spółki jedynie do kwoty 10.000,00 zł, co uniemożliwiało skarżącemu samodzielne uzyskanie środków koniecznych na przeprowadzenie procedury upadłościowej.

Wobec tak sformowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skarg skarżący powołał się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2016 r. wydaną wobec niego, a uchylającą w całości decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W związku z powyższym skarżący twierdzi, że przedmiotową sprawę należało potraktować tak samo i uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji wobec istnienia identycznej okoliczności uzasadniającej uchylenie decyzji w innej, lecz opartej na tożsamych okolicznościach, sprawie. Zdaniem skarżącego w stanie prawnym adekwatnym do przedmiotowej sprawy niewątpliwie istniał obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojej tezy skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 listopada 2009 sygn. akt I SA/Lu 127/09.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jego zdaniem przedstawione zarzuty są bezzasadne i nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że stan faktyczny przedmiotowych spraw, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym w przywołanej decyzji z dnia 15 września 2016 r. Zarówno ww. decyzja jak i ww. wyrok, na który powołuje się skarżący - dotyczą orzeczenia przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią za zaległości podatkowe spółki będącej płatnikiem podatku. W takiej sytuacji bezwzględnie należało zastosować tryb wskazany w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, co potwierdza również powołany przez skarżącego ww. wyrok. W przedmiotowym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1334/16 i I SA/Kr 1463/16 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1334/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa.

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji orzekające o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jako prezesa zarządu K. Sp. z o.o. w K. za zaległości podatkowe spółki w podatku w podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-TD za II i III kwartał 2012 r., I kwartał 2013 r. oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad 2012 r. i kwiecień 2013 r.

W pierwszej kolejności należy odrzucić jako bezzasadny zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z dnia 10 września 2015 r., poprzez brak doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Z treści art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Zaś art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Ze stanu faktycznego spraw rozpoznawanych przez Sąd bezspornie wynika, że spółka złożyła do M. Urzędu Skarbowego: w dniu 25 lipca 2012 r. deklarację VAT-7D za II kwartał 2012 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 2.153.070,00 zł; w dniu 25 października 2012 r. deklarację VAT-7D za III kwartał 2012 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 3.277.767,00 zł; w dniu 25 kwietnia 2013 r. deklarację VAT-7D za I kwartał 2013 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 96.086,00 zł. Należności wynikające z ww. deklaracji VAT-7D za powyższe okresy nie zostały przez spółkę uregulowane i stały się zaległościami podatkowymi. Spółka była również zobligowana do wpłaty na podstawie art. 99 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zaliczek podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad 2012 r. oraz za kwiecień 2013 r.

Z uwagi na fakt, że spółka tych zaliczek nie uregulowała stały się one zaległościami podatkowymi, od których naliczane są odsetki za zwłokę. Ponieważ te odsetki nie zostały także uregulowane, stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej obciążają one osobę trzecią, w niniejszej sprawie byłego członka zarządu z tytułu jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W niniejszych sprawach nie jest również kwestionowane, że na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego obejmujących powyższe zaległości podatkowe wynikające z deklaracji VAT- 7D zostało wszczęte i było prowadzone postępowanie egzekucyjne (tytuły wykonawcze zostały wystawione i doręczone spółce w 2012 r. i 2013 r., czynności egzekucyjne podejmowano m. in. w 2012 r. i 2013 r. – zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego).

Natomiast postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki K. zostały wszczęte przez wydanie w dniu 27 października 2015 r. i doręczenie w dniu 30 października 2015 r. oraz w dniu 4 marca 2016 r. i doręczone w dniu 22 marca 2016 r. stosownych postanowień przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego.

Zatem nie może budzić wątpliwości, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego została wszczęte po wszczęciu i podjęciu postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze treść art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, skoro nastąpiło wystawienie tytułów wykonawczych na podstawie deklaracji VAT-7D, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to przed orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącego nie było wymagane uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i decyzji, o której mowa w art. 53a, dotyczącej odsetek za zwłokę.

Za nieskuteczne w powyższej kwestii było przywołanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2016 r. nr [...], albowiem przedmiotowa decyzja dotyczyła sprawy orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki będącej płatnikiem podatku. W takiej sytuacji zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b w związku z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej istnieje bezwzględny obowiązek wydania i doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe płatnika.

Zgodnie z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

W takim pełnym zakresie odpowiada również członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, albowiem art. 116 Ordynacji podatkowej nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyłączeń.

Przechodząc do pozostałych kwestii istotnych w sprawie przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej, członka zarządu spółki.

Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług spółki z o.o. K., pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki.

W postępowaniu podatkowym jak również w skargach nie był kwestionowany fakt istnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wykazanym w deklaracjach VAT-7D za II i III kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r., a także odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad 2012 r. i kwiecień, maj 2013 r.

W kontrolowanej sprawie organy ustaliły, że skarżący pełnił funkcję członka prezesa zarządu K. sp. z o.o. w K. w dacie upływu terminu płatności podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za w/w okresy rozliczeniowe.

W aktach sprawy znajduje się pismo Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia, Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 17 siepania 2015 r., z którego wynika, że skarżący był prezesem ww. spółki w okresie od 15 sierpnia 2011 r. do 24 czerwca 2013 r., a także pismo skarżącego z dnia 24 czerwca 2013 r., skierowane - do jedynego wspólnika ww. spółki tj. A. Limited oraz - na adres K. Sp. z o.o., stanowiące o jego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu K. Sp. z o.o. Powyższych ustaleń odwołujący nie kwestionował.

W przekonaniu Sądu organy ustaliły również prawidłowo, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki K. Przez bezskuteczność egzekucji należy przy tym rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Jakkolwiek stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, to powinno to być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 6 października 2010r., sygn. akt I FSK 783/08). Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji związane jest z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych.

Z akt sprawy wynika, że z uwagi na fakt nieuregulowania przez spółkę zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. wystawione zostały m.in. tytuły wykonawcze nr [...], nr [...], nr [...], z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad 2012 r. i kwiecień, maj 2013 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze nr [...], nr [...], nr [...].

Z akt sprawy wynika, że w wyniku prowadzonych w oparciu o powyższe tytuły wykonawcze postępowań egzekucyjnych podjęto wobec spółki K. szereg czynności egzekucyjnych (szczegółowo opisanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji). Czynności te jednak nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Z powyższego zatem wynikało, że zastosowanie środków egzekucyjnych wymienionych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.), nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne, co skutkowało w efekcie wydaniem przez organ egzekucyjny tj. Naczelnika M. Urzędu Skarbowego, postanowienia z dnia 31 października 2014 r., nr [...] oraz z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Zakończenie tego postępowania formalnym aktem organu egzekucyjnego daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1583/10).

Odnosząc się z kolei do przesłanek egzoneracyjnych, w opinii Sądu, organy stanęły na prawidłowym stanowisku, że skarżący nie wykazał, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy wniosek taki w ogóle nie został zgłoszony. Wynika to wprost z pisma Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy sygn. akt [...] z dnia 20 lipca 2015 r.

W tym miejscu podnieść należy, że stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2 ustawy).

Należy również wskazać, że stosownie do art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przez niewypłacalność należy rozumieć niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powyższej ustawy. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

Art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczącą m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o., której zobowiązania zostały przeniesione na skarżącego. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Co ważne, w art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze nie powiązano stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów.

Organy podatkowe na podstawie analizy porównawczej zobowiązań i majątku spółki wykazały, że w 2012 r. zobowiązania spółki K. były zdecydowanie wyższe w stosunku do wartości jej majątku, co kwalifikowało do postawienia spółki w stan upadłości. Z akt spraw wynika także, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Zaległość spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych dotyczyła lutego 2012 r., z terminem płatności 7 marca 2012 r., co pozwala przyjąć, iż najpóźniejszym dniem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, był czas do 21 marca 2012 r. Następnie wystąpiły zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. Zatem niewątpliwie w 2012 r. wystąpiły przesłanki, które obligowały skarżącego jako prezes zarządu spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego - a czego nie uczynił.

Wskazać zatem należy, że organy podatkowe analizując przesłanki negatywne wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący pomimo niewypłacalności spółki nie podjął żadnych działań zmierzających do złożenia wniosku o upadłość, zatem nie mógł zostać zwolniony z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

W ocenie Sądu nie ma racji skarżący zarzucając organom błędną ocenę, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Oceniając to zagadnienie w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zasadniczą rolą regulacji art. 116 Ordynacji podatkowej jest ochrona interesów wierzycieli. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego.

Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego.

Skarżący wskazując na brak swojej winy podnosił, że nie wykonywał faktycznie funkcji członka zarządu spółki K., nie był osobą decyzyjną i nie miał bezpośredniego dostępu do konta firmowego, a także, że kto inny zarządzał spółką jako prokurent.

W ocenie Sądu powyższe rzekome uwarunkowania w żaden sposób nie mogą zwolnić skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, prezes zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów (wyroki SN z: 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08; 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 142/08; 11 marca 2008 r., sygn. akt II CSK 545/07, 16 stycznia 2008 r., IV CSK 430/07).

Zgodzić się zatem należało z organami obu instancji, że podnoszone przez skarżącego argumenty, iż faktycznie nie zajmował się sprawami spółki, której był prezesem, co było przyczyną niezłożenia wniosku o upadłość bądź wniosku o wszczęcie postępowania układowego, nie stanowią uzasadnionej podstawy wyłączającej odpowiedzialność skarżącego. Od członków zarządu spółki kapitałowej jest wymagany profesjonalizm, a także podwyższona staranność. Winni oni stale kontrolować sytuację w spółce przynajmniej na tyle, aby orientować się, czy jest ona wypłacalna i czy nie zachodzą przesłanki skutkujące obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego. Jeżeli dana osoba pełni tę funkcję, mimo, że nie jest w stanie takiej kontroli sprawować, bierze na siebie ryzyko związane ze skutkami ewentualnej niewypłacalności tego podmiotu. W realiach rozpoznawanych spraw nie może stanowić dla skarżącego usprawiedliwiającej okoliczności fakt, że w zarządzie spółki – jak twierdził – pozostawał jedynie formalnie, faktycznie zaś przebywał stale we Francji nie podejmując żadnych czynności dotyczących spółki. Również wyjaśnienia złożone w piśmie z dnia 12 kwietnia 2016 r. wskazujące że "pomimo, iż formalnie jako prezes zarządu W. T. stał na czele firmy K. sp. z o.o. to w swoich działaniach podlegał służbowo i organizacyjnie właścicielowi struktury spółek – Panu W. Ż. (...). W spółce wykonywał wyłącznie obowiązki dyrektora handlowego (..)". Powyższe wyjaśnienia potwierdzają jednoznacznie, że skarżący z pełną świadomością godził się na taki sposób funkcjonowania w spółce, co nie może stanowić o wyłączeniu odpowiedzialności. Powołanie prokurenta do wykonywania spoczywających na członku zarządu obowiązków (na tę okoliczność powoływał się także skarżący) nie daje umocowania prawnego do twierdzenia, że powoduje to wyłączenie odpowiedzialności (por. wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1997/13, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 239/12).

Biorąc pod uwagę zarzuty przedstawione w skargach trzeba podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej wiążą odpowiedzialność członków zarządu z okresem pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu bez względu na zakres obowiązków, dziedziny funkcjonowania firmy, jakie im formalnie powierzono i jakie faktycznie nadzorowali. Nawet jeżeli skarżący, jak twierdził, miał pełnić funkcję członka zarządu tylko formalnie nie ingerując w prowadzenie spraw spółki, to w żaden sposób nie wpływa to na zakres jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dodatkowo trzeba zauważyć, że powołanie danej osoby w skład zarządu spółki ma na celu kierowanie przez nią działaniami tej osoby prawnej. Nadto pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest dobrowolne, wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko, a członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji.

Skarżący podnosił również, że nie miał możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na formalne ograniczenie skarżącego w KRS do jednoosobowego reprezentowania spółki jedynie do kwoty 10.000,00 zł, gdyż to uniemożliwiało mu samodzielnie uzyskanie środków koniecznych do przeprowadzenia procedury upadłościowej. Jest to argument chybiony, ponieważ powyższe ograniczenie w żaden sposób nie uniemożliwiało skarżącemu złożenie stosownego wniosku inicjującego postępowanie upadłościowe bądź układowe. Istotne w niniejszej sprawie jest natomiast to, że skarżący nie podjął w tym kierunku żadnych działań, a z jego wyjaśnień wynika wprost, że nawet nie rozważał podjęcia takich kroków prawnych.

W ocenie Sądu nie została również spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie przez członka zarządu spółki mienia z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Skarżący wskazywał, że umowa sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. zawarta pomiędzy K. Sp. z o.o. a E. Sp. z o.o., w ramach której K. Sp. z o.o. przekazała E. Sp. z o.o. w wyniku kary umownej 105 samochodów ciężarowych o wartości brutto 16.828.368,00 zł jest nieważna. Tym samym według skarżącego spółka K. posiada wierzytelność wobec spółki E., z której mogą być egzekwowane zaległości podatkowe spółki, której prezesem zarządu był skarżący.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że skarżący wskazał jedynie potencjalne mienie spółki, na którego rzeczywiste istnienie na dzień wydania przedmiotowych decyzji nie przedstawiono konkretnych dowodów. Fakt, że w innym postępowaniu organy podatkowe analizowały umowę z dnia 1 marca 2012 r. pod kątem skutków prawnopodatkowych, jakie ona wywołała w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, automatycznie nie wywołuje skutku w postaci nieważności przedmiotowej umowy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć bardzo szczegółowo omówił powyższą kwestię, dowodząc, że brak jest podstaw do twierdzeń o nieważności umowy z dnia 1 marca 2012 r.

W ocenie Sądu, w ustalonym w sprawach stanie faktycznym, wskazane w skardze zarzuty są bezzasadne. Argumentacja skarżącego w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie z tego powodu, że wskazane przez skarżącego hipotetyczna wierzytelność nie spełniała warunków "mienia spółki", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazane mienie musi więc:

- faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych,

- przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10, wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2426/10, wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14).

Zatem zgodzić się należy z organami podatkowymi, że wskazanie mienia spółki do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Wskazane przez skarżącego wierzytelności nie są bezsporne i wymagalne, a skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających realną możliwość odzyskania tych wierzytelności.

Według Sądu niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 123, art. art. 187 § 1 w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej polegające na ustaleniu odpowiedzialności skarżącego wyłącznie w oparciu o przesłanki formalne z pominięciem jego faktyczne roli w spółce i niewyjaśnienie, czy skarżący w istocie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, roli W. Ż. w spółce oraz okoliczności związanych z transakcją z E.

Z uwagi na oczywisty charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu, tj. wyłączenia możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych w przypadku tych wszystkich spółek, które są zarządzane przez figurantów. Podnoszone argumenty w toku postępowania podatkowego oraz w skargach, że skarżący jedynie formalnie pełnił funkcję prezesa zarządu, a w rzeczywistości ktoś inny zarządzał sprawami spółki nie mają znaczenia dla przedmiotowych spraw. Skarżący w żaden sposób nie wykazał przyczyn usprawiedliwiających swoją obecność w zarządzie spółki, skoro był on pozbawiony prawa do jej kierowania, a spółką w istocie kierowała inna osoba tj. W. Ż. Skarżący świadomie pełnił swoją funkcję o czym świadczy zebrany materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że jako prezes zarządu skarżący podpisywał ważne dokumenty spółki w tym np. Wprowadzenie do sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2011, Rachunek zysków i strat za 2011 r., Bilans za rok 2011, Sprawozdanie zarządu z działalności K. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.

W ocenie Sądu brak było podstaw do przeprowadzenia dowodów na okoliczność, że skarżący jedynie formalnie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki i nie miał dostępu do konta bankowego, ponieważ jak słusznie podnosiły organy podatkowe, powyższe okoliczności w żaden sposób – świetle przytoczonych wyżej uwarunkowań – nie stanowiłyby przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego. Przyznanie tych okoliczności, świadczących o tym, że mimo zajmowanego stanowiska prezesa zarządu, skarżący de facto nie interesował się stanem jej finansów i nie miał wpływu na podejmowane decyzje, dowodziłoby tylko, że skarżący nienależycie sprawował swoją funkcję, a nie wskazywałoby na brak winy o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w tym w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym zarzut naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego w kwestii ustalenia, czy skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz wyciągu z rachunku bankowego w banku [...] należało uznać za bezpodstawny.

W kontekście powyższego należy jeszcze raz powtórzyć, że z art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Wykazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej należy natomiast do członka zarządu.

W kontrolowanych sprawach organy ze swojej powinności się wywiązały, natomiast skarżący nie wykazał, że wystąpiła którakolwiek z przesłanek wymienionych w tym przepisie, wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe K. sp. z o.o.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.