Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1182/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. J. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 roku Nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. 1. oddala skargę; 2. zarządza zwrot z kasy Sądu na rzecz strony skarżącej kwoty [...], tytułem nadpłaty wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r.

w sprawie określenia skarżącej spółce J. Sp. z o.o. - w wyniku przeprowadzonej kontroli - wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie innej, niż wykazana w zeznaniu ostatecznym.

W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, poniesione w 1999 roku, jednocześnie zaniżając przychody i inne koszty za ten rok. W kontrolowanym okresie skarżąca spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę, poniesioną z tytułu wynajmu samolotów od [...] D. GmbH, a także wystawiła trzy faktury sprzedaży usług na rzecz Spółki E. (w skrócie E[...]). Z treści dwóch faktur wynikało, że dotyczyły one sprzedaży usług doradztwa finansowego i uczestnictwa w negocjacjach, świadczonych zgodnie z umową o współpracy, zawartą przez spółki dnia [...] stycznia 1998 r. Trzecia faktura natomiast dotyczyła innych czynności, jakie spółka E. zleciła skarżącej spółce J., w ramach usług, świadczonych na podstawie wyżej wskazanej umowy o współpracy oraz aneksem do niej z dnia [...] września 1999 r.

Kwestionując dokonaną przez spółkę kwalifikację kosztów, organy skarbowe wskazały, że z zakresu czynności, objętych umową o współpracy, nie wynikało, aby wykonanie tej umowy wiązało się z obowiązkiem zapewnienia przez skarżącą spółkę przewozów lotniczych. Tymczasem w żadnej z faktur wystawionych dla Spółki E. nie uwzględniono kosztów tych przewozów, co spółka skarżąca tłumaczyła faktem, że loty wynajętymi samolotami odbywały się w ramach świadczenia usług, o których mowa w umowie o współpracy i związane były z potrzebami działalności gospodarczej spółki E. Każdorazowo pasażerem przelotów był D. H. - prezes Zarządu Spółki J.oraz Spółek E. i E., mających wspólną siedzibę w W. - posiadający większościowe pakiety udziałów we wszystkich wymienionych spółkach. Podczas kontroli spółka skarżąca dysponowała dokumentacją, potwierdzającą jedynie odbycie lotów samolotami. Mimo wielokrotnych wezwań organów kontrolnych, Spółka nie przedłożyła dokumentacji źródłowej, potwierdzającej pobyt D. H.

w miejscach, do których udawał się wynajętymi samolotami. W związku z tym organy skarbowe uznały, że spółka nie udokumentowała w sposób należyty związku między poniesionymi kosztami, a uzyskanym przychodem. W efekcie, mając na względzie treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. - Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - dalej: updop, organy odmówiły spółce prawa zaliczenia kosztów wynajmu samolotów w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że spółka początkowo w sposób prawidłowy uwzględniła w ogólnej kwocie przychodów zrealizowaną dodatnią różnicę kursową, a następnie w zeznaniu za rok 1999 zmniejszyła przychody do opodatkowania o kwotę tej różnicy, naruszając tym samym, w ocenie organów skarbowych, art. 12 ust 1 pkt 1 updop. Podobnych zmian w rozliczeniu kosztów spółka dokonała w odniesieniu do innych wydatków, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, co także zostało zakwestionowane w trakcie kontroli.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca spółka odwołała się, wnosząc o jej uchylenie w części, dotyczącej odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty, poniesionej na wynajem samolotów od firmy D. GmbH. W odwołaniu wskazano, że organ nieprawidłowo zastosował w sprawie

art. 15 ust 1 updop, w związku z błędnymi ustaleniami faktycznymi, które przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem spółki organ orzekający nie rozpatrzył wszystkich okoliczności sprawy, m.in. odmawiając przesłuchania świadków w zakresie ustaleń pomiędzy spółkami J. i E., jakie legły

u podstaw zawarcia umowy o współpracy, a w szczególności stwierdzenia, czy zgodnym celem i zamiarem stron tej umowy było traktowanie organizowania przewozów lotniczych do miejsc prowadzenia negocjacji jako jednego z umownych obowiązków spółki skarżącej. Naruszało to także, jak podniesiono w odwołaniu, przepis art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 - z późn. zm.) - dalej: k.c., przyznającego - przy ocenie umowy - większe znaczenie zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy, aniżeli jej dosłownemu brzmieniu.

W opinii pełnomocnika istniał związek, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, pomiędzy kosztem, poniesionym w postaci wynagrodzenia dla firmy D. GmbH, a przychodem, otrzymanym przez nią w formie wynagrodzenia, wypłaconego przez spółkę E. Ponadto pełnomocnik podniósł, że udostępnienie wynajętych samolotów spółce E. stanowiło, w intencji stron umowy o współpracy, wykonanie zobowiązania do czynnego uczestnictwa spółki J. w prowadzeniu negocjacji zagranicznych, natomiast wątpliwości inspektorów kontrolujących, dotyczące treści umowy i sformułowań w niej użytych, wynikały z faktu, że wiążące dla stron ustalenia były dokonywane w języku holenderskim i angielskim, zaś ostateczna treść umowy była efektem przekładu, jaki został sporządzony w związku z ustawowym wymogiem zawierania w języku polskim umów cywilnoprawnych między podmiotami polskimi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W efekcie pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił organowi naruszenie zasad postępowania, określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Spółka nie zgodziła się także z oceną czynności dokonanych przez jej pracowników w ramach wykonania zobowiązań wynikające z umowy o współpracy.

Izba Skarbowa w W., po przeanalizowaniu zarzutów odwołania i akt sprawy, nie podzieliła zarzutów odwołania i - decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r.

Nr [...] - utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, powielając w uzasadnieniu argumentację, zawartą uprzednio w decyzji pierwszoinstancyjnej.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki ponowił zarzuty, zawarte uprzednio w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

W replice z dnia [...] sierpnia 2004 r. strona skarżąca zawarła obszerną polemikę z twierdzeniami Izby Skarbowej, zawartymi w odpowiedzi na skargę.

Działając w sprawie niniejszej na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem - spółką z o.o. J.,

a organami podatkowymi była wysokość wykazanej w 1999 roku straty w podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności wysokość kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów kwoty wypłaconego wynagrodzenia z tytułu wynajmu samolotów od firmy [...] D. GmbH, uznając, że brak jest związku między tymi wydatkiem, a uzyskanym przychodem z tytułu umowy o współpracę ze sp. z o. o. E. - dalej: E[...].

W sprawie jest bezsporne, że przedmiotem umowy o współpracy z dnia

[...] stycznia 1998 roku były następujące czynności:

przygotowanie dokumentacji i kalkulacji finansowych,

doradztwo, dotyczące rozliczeń finansowych z najemcami i innymi kontrahentami E.,

udzielanie porad i konsultacji w zakresie finansów i rynku finansowego,

opracowywanie analiz finansowych przedsięwzięć inwestycyjnych,

czynne uczestnictwo w negocjacjach E. z bankami i innymi instytucjami finansowymi.

Zaewidencjonowany natomiast koszt z tytułu wynajmu samolotów dotyczył umowy z [...] firmą D. GmbH. Z akt sprawy wynika, że każdorazowo pasażerem przewozów lotniczych, dokonywanych przy użyciu tych samolotów, był D. H., prezes Zarządu spółki J. oraz spółki E., mających siedzibę w W. przy ulicy [...]. D. H. był jednocześnie udziałowcem obu spółek; pierwszej w wysokości 49 % kapitału zakładowego, zaś drugiej w wysokości 86, 27 % kapitału zakładowego.

Strona skarżąca czyniąc zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych

(j.t. - Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - dalej: updop oraz prawa formalnego - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w bardzo szczegółowej skardze i replice na odpowiedź Izby Skarbowej na skargę wywodziła bezpodstawność ustaleń organów podatkowych.

Odnosząc się do tych zarzutów, rozważań wymagają w pierwszej kolejności przepisy prawa formalnego. Najdalej idącym zarzutem w tym zakresie jest niedopuszczenie dowodu z zeznań świadka D. H. Zauważyć w związku z tym należy, że D. H. jako prezes zarządu jest stroną postępowania, do której mają zastosowanie rygory art. 199 Ordynacji podatkowej. W doktrynie jak

i w orzecznictwie przyjmuje się, że przesłuchanie strony jest rzadko wykorzystywanym środkiem dowodowym, co wynika wprost z brzmienia art. 199 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza wykorzystanie tego środka wyłącznie

w sytuacji wyczerpania innych środków dowodowych lub ich braku, przy jednoczesnym istnieniu niewyjaśnionych faktów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z założenia przyjmuje się bowiem w praktyce, że strona nie może wnieść do sprawy takich nowych informacji, które mogłyby sprzyjać celom postępowania podatkowego, a w szczególności ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego (por. H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski,

A. Uchla - Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, str. 533). Twierdzenie to związane jest z utrwalonym w piśmiennictwem poglądem, że strona, składając wyjaśnienia, będzie dążyła do uzyskania najbardziej korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia sprawy. Trudno bowiem zakładać, że jako podmiot bezpośrednio zainteresowany wynikiem postępowania, strona będzie zakładała obiektywizm. (por. M. Masternak [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Organizatora TNOiK, Toruń 2002, str. 658).

Ponadto, na co powoływały się organy podatkowe, dowody z zeznań stron mogą być uwzględnione tylko w przypadku wyjaśnienia wątpliwości związanej

z treścią istniejącego dowodu źródłowego, a także gdy przepisy prawa podatkowego nie wymagają urzędowego potwierdzenia określonych faktów (por. wyroki NSA

z dnia 21 października 1996 r., sygn. akt. SA/Sz 3081/95 - niepubl. oraz z dnia 14 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 12/97 - niepubl.).

Powyższe uwagi można odnieść także do świadka H. R., będącego - jako prokurent firmy E., której większościowym udziałowcem jest D. H. - osobą zainteresowaną w sprawie. Ponadto świadek ten nie korzystał z transportu lotniczego.

W kontekście poczynionych wyżej ustaleń, nie można uznać za skuteczne naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122,

art. 187 § 1 czy też 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe na całym etapie postępowania podatkowego, zgodnie z umocowaniem art. 187 § 1 i art. 189 Ordynacji podatkowej wzywały stronę do przedstawienia wszystkich dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (por. np. pismo z dnia [...] września 2002 r., [...] akt sprawy). W związku z tym, strona przedstawiała określone dowody, jak też składała w swojej korespondencji, kierowanej do organów podatkowych, stosowne wyjaśnienia. Cały tak zgromadzony materiał dowodowy podlegał , zgodnie z zasadą, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej ocenie przez organy podatkowe. Takiej oceny organy podatkowe dokonały

w uzasadnieniach skarżonych decyzji, które - zdaniem Sądu - spełniają, wbrew odmiennej ocenie skarżącej spółki, wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że realizując swoje uprawnienie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie stanu faktycznego żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001, Nr 5, str. 61). W tym miejscu należy zauważyć, że skarga, w swoich bardzo szczegółowych rozważaniach, w istocie sprowadza się do niedopuszczalnej polemiki z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Dokonując jej, autorzy skargi starają się uzasadnić własną, ich zdaniem jedynie słuszną ocenę stanu faktycznego sprawy. W istocie jest to subiektywna, nieznajdująca oparcia w całokształcie materiału dowodowego ocena dowodów.

Dokonując kontroli legalności przedmiotowych decyzji, Sąd miał na uwadze, że przedmiot sporu dotyczy kosztów, związanych z używaniem przez podatnika środków transportowych, wymagających - co do zasady i z woli ustawodawcy - szczególnego dokumentowania (np. w przypadku samochodów użyczanych na potrzeby podatnika - por. art. 16 ust. 1 pkt 30 i 31 updop). Nie można więc zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa, jeżeli domagają się od podatnika wykazania, że dokonane przeloty były związane z jego przychodami i że były miały związek z prowadzoną przez niego działalnością. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wszystkie przeloty odbywały się poza granicami kraju, podczas gdy siedziby obu omawianych spółek miały miejsce w Polsce, pod jednym adresem w W. Mimo, że koszty dotyczą wyłącznie przelotów poza granicami kraju, strona, argumentując zasadność poniesienia tego wydatku, w piśmie z dnia [...] lutego 2003 r. ([...]) informuje, że D. H., zamieszkały w B., przylatywał wielokrotnie do Polski na spotkania z bankami i innymi instytucjami finansowymi w Polsce,

a także z J. Sp. z o.o. i E. w związku z tworzeniem strategii finansowej oraz przygotowywaniem się do ewentualnych negocjacji. Brak logiki w tym względzie wydaje się aż nadto oczywisty. Nie negując faktu, że realizacja umowy

o współpracy mogła wymagać podróżowania poza granicami kraju, również transportem lotniczym, stwierdzić należało, że obowiązkiem skarżącej spółki było udowodnienie wszystkich tych faktów, bez wyjątku. Tego wymogu, jak słusznie podkreślają organy podatkowe, nie spełniały dowody przedstawione przez stronę skarżącą, a w szczególności zestawienie aktywności.

Na marginesie należy zauważyć, że w analogicznej sprawie, dotyczącej spółki z o.o. E. z siedzibą w W., przy ul. [...], której udziałowcem był również D. H., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszwie nie uznał podobnych wydatków spółki za koszt uzyskania przychodów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 1073/03 - niepubl.).

Sąd stwierdził, że niezasadny jest również zarzut strony skarżącej, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop. Zawarte w tym przepisie pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z ustalonej w doktrynie

i orzecznictwie definicji kosztów wynika, że kosztami są takie wydatki, które mają obiektywny wpływ na wysokość przychodów. Podstawową przesłanką, decydującą o kwalifikacji, jest związek danego wydatku z przychodami podatnika. Istota zależności pomiędzy kosztami, a przychodem sprowadza się do zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego, tj. poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu, lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu. Podatnik winien zatem wykazać istnienie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i związku pomiędzy wydatkiem, a przychodem

z danego, konkretnego źródła, aby uznać go jako koszt uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA z dnia 16 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 946/02 - niepubl., z dnia

9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Monitor Podatkowy 1/1995 oraz z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04 - niepubl.). W sprawie niniejszej strona skarżąca przedmiotowego związku nie wykazała. Praktycznie żaden dowód

w sprawie nie wskazuje, jaki konkretnie przelot, dokonany z wykorzystaniem wynajętego samolotu, miał związek z uzyskanym przychodem. Za taki dowód nie może być uznane zestawienie aktywności, w którym posłużono się nic nie mówiącym stwierdzeniem "ryczałt za przewozy lotnicze". Analizując treść pisma skarżącej spółki z dnia [...] sierpnia 1999 r., adresowanego do Zarządu E. Sp. z o.o., można uznać, że koszty, związane z przelotami, były, de facto, kosztami E., a nie spółki skarżącej. Zapotrzebowanie na przewozy lotnicze zgłaszała bowiem spółka E., a nie spółka J., z racji realizowania umowy na rzecz tej pierwszej.

Zasadnie więc organy podatkowe nie uznały kwoty wypłaconej firmie

D. GmbH z tytułu wynajmu samolotów za koszt uzyskania przychodów spółki

J. Sp. z o.o.

Ponadto, z uwagi na to, że przed Sądem kwestionowana była wysokość ustalonej straty, Sąd przyjął, iż w sprawie takiej należy się wpis stały i w związku

z tym zarządził zwrot z kasy Sądu na rzecz strony skarżącej wskazaną w sentencji kwotę, tytułem nadpłaconego wpisu sądowego.

Z tych wszystkich względów i na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji.