Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3219/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 210, art. 233 par. 1 i 2, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie odmowy uchylenia decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r.. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. Nr [...], odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności A. K. (dalej jako: "skarżący", "strona", "zobowiązany") - prezesa zarządu "L." Sp. z o.o., wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r., w łącznej wysokości 399.603,00 zł, należne od tych zaległości odsetki za zwłokę, obliczone na dzień wydania decyzji, w łącznej wysokości 184.919,00 zł i koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 30.424.84 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie.

Do wydania ww. decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ww. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. K. - prezesa zarządu "L." Sp. z o.o. - wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. - w łącznej wysokości 399.603.00 zł, należne od tych zaległości odsetki za zwłokę, obliczone na dzień wydania decyzji, w łącznej wysokości 184.919.00 zł i koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 30.424,84 zł.

Pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r. uzupełnionym następnie kolejnym pismem z dnia 10 września 2014 r. A. K. zwrócił się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. Zobowiązany wystąpił o wznowienie postępowania w zakresie wszystkich przesłanek wznowieniowych, o których mowa w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym w szczególności przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

Postanowieniem z dnia 16 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wznowił postępowanie w sprawie. Następnie po przeprowadzeniu postępowania, działając na podstawie art. art. 207, art. 245 § 1 pkt 2, w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2014 r. Nr [...], uznając, że w tej sprawie nie wystąpiły okoliczności zawarte w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy.

A. K. pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r. zwrócił się z wnioskiem o uzupełnienie powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., "co do rozstrzygnięcia w zakresie przesłanki wznowieniowej wskazanej w art. 204 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. odmówił uzupełnienia decyzji z dnia 1 kwietnia 2014 r. we wnioskowanym zakresie.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 241 § 1 i § 2 pkt 1, art. 243, art. 167, art. 169 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez nierozpoznanie i niezałatwienie sprawy będącej przedmiotem żądania, tj. wznowienia postępowania w związku przesłanką wynikająca z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa;

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną ocenę przesłanki wznowienia postępowania, skutkującą odmową uchylenia decyzji ostatecznej przyjmując, iż nie zaistniały fakty i okoliczności uzasadniające uchylenie ww. ostatecznej decyzji;

- art. 245 § pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezastosowanie instytucji uchylenia ostatecznej decyzji w okolicznościach zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa;

- ogólnych zasad prawa procesowego - art. 121, art. 122. art. 124, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, tj, zasady zaufania, prawdy obiektywnej, przekonywania i swobodnej oceny dowodów;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § pkt 4, 5, 6 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak obligatoryjnych elementów prawidłowego uzasadnienia faktycznego

i prawnego decyzji, w tym sprzeczności poszczególnych jej elementów, których to sprzeczności nie wyjaśniono i nie uzasadniono.

Odwołanie oparte zostało na zarzutach dotyczących braku udziału A. K. w charakterze strony w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2014 r. Wskazano, że przedmiotową decyzję doręczono w trybie tzw. "fikcji doręczenia" wysyłając korespondencję w sprawie na nieprawidłowy adres – nie będący adresem zamieszkania, zameldowania, pobytu ani pracy skarżącego, który o wydaniu decyzji dowiedział się w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do jego majątku w lipcu 2014 r. Podkreślono, iż podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji stanowiło wiele dokumentów, pism. protokołów włączonych do postępowania, a pochodzących z innych spraw i postępowań oraz innych instytucji i urzędów.

A. K. zarzucił, że organ w ogóle nie odwołał się do przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 240 § 1 pkt 1-3, 6-11 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał ponadto na błędne przeprowadzenie skarżonego postępowania, bowiem w wezwaniu z dnia 29 sierpnia 2014 r. o uzupełnienie wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. nie pouczono go o skutkach braku uzupełnienia podania oraz zabrakło pouczeń w zakresie charakteru wezwania strony oraz skutków niewykonania wezwania.

W odwołaniu wskazano również, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony z zachowaniem miesięcznego terminu do jego wniesienia, a intencją strony było orzeczenie przez organ w zakresie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, do której to konsekwentnie strona odwoływała się w szeregu pism i wyjaśnień. Podniesiono również, że w sentencji skarżonej decyzji organ 1 instancji powołał jedynie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zaś w uzasadnieniu dokonał oceny i ustaleń względem przesłanki art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy oraz wskazał, iż nie zaistniały żadne z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-3 i pkt 6-11 ww. ustawy. W konsekwencji - w ocenie skarżącego -organ I instancji nie rozstrzygnął merytorycznie sprawy w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W tych okolicznościach została wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. W jej uzasadnieniu, organ przywołał treść art. 127, art. 240 § 1 oraz art. 243 ustawy Ordynacja podatkowa, podkreślając jednocześnie nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego, jak również zwracając uwagę na fakt, że to strona decyduje o tym, która z przesłanek wznowienia będzie badana, a organ podatkowy, w postanowieniu stwierdza jedynie czy wskazana przesłanka stanowi o dopuszczalności wznowienia, czy też nie. Zatem jeżeli we wniosku a następnie postanowieniu o dopuszczalności wznowienia, dana przesłanka wznowieniowa nie została wskazana, podniesienie przez stronę okoliczności co do zaistnienia innych, niż badane, przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wywołuje skutków prawnych. Organ wyjaśnił również dwuetapowość postępowania w trybie wznowienia, wskazując, że pierwszy z nich polega na rozstrzygnięciu kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego i kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, co jest z kolei równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ podatkowy ustala przede wszystkim, czy w sprawie zachodzą przesłanki enumeratywnie wskazane w art. 240 § 1 pkt 1 - pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa będące podstawą wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wznowił postępowanie, gdyż strona powołała się na nowe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazując następnie, że w piśmie z dnia 6 sierpnia 2014 r. zatytułowanym "wniosek o ponowne wszczęcie postępowania" A. K. nie zakreślił żądania tj. przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do decyzji z dnia 13 marca 2014 r., a jedynie wniósł o ponowne wszczęcie postępowania w sprawie, do której zostało wydane orzeczenie, a także przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla sprawy z jego punktu widzenia oraz zwrócił się o dołączenie do akt sprawy szeregu dokumentów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że strona postępowania nie zakreśliła zakresu żądania w oparciu o katalog przesłanek wymienionych w art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa, w zw. z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powinien był wezwać do usunięcia braków formalnych podania poprzez wskazanie treści żądania kierowanego do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r., ze wskazaniem podstawy prawnej wystąpienia o wzruszenie decyzji ostatecznej. Uznał w zw. z tym za słuszne podniesiony przez A. K. w odwołaniu argument, iż wezwanie z dnia 29 sierpnia 2016 r. jest wadliwe, jednak również z innych przyczyn niż wskazano w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił też, iż uchybienie polegające na wszczęciu postępowania tylko odnośnie jednej przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, bez wyjaśnienia zakresu wniosku strony odnośnie innych przesłanek z art. 240 § 1 ustawy, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji z dnia 1 kwietnia 2016 r. w całości oraz umorzenia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. K. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. w części orzekającej o umorzeniu postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuzasadnione umorzenie postępowania i przyjęcie, że braki formalne podania Skarżącego o wznowienie postępowania oraz wady procesowe postępowania w I instancji stanowią o bezprzedmiotowości niniejszego postępowania, stanowiące błąd subsumpcji;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak odniesienia się do istoty sprawy, w tym twierdzeń i dowodów przedstawianych przez skarżącego,

- art. 191 w zw. z art, 180 § 1, w zw. z art. 169 § 1, art. 241 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 243 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez uznanie, że w sprawie skarżącego nie nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania z wniosku z 6 sierpnia 2014 r. uzupełnionego pismami z 10 września 2014 r. oraz 3 listopada 2014 r. o wznowienie postępowania, w tym w zakresie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa;

- art. 200 § 1, art. 227 § 2 w zw. z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezagwarantowanie skarżącemu w postępowaniu odwoławczym prawa wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem skarżonej decyzji, a także niewykonanie przez organy podatkowe obowiązku poinformowania strony o sposobie ustosunkowania się organu podatkowego I instancji do zarzutów odwołania skarżącego od tej decyzji;

- art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak obligatoryjnych elementów prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji;

- art. 143 § 1 i § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) ustawy Ordynacja podatkowa w powiązaniu z załącznikiem nr 1 do Zarządzenia nr 111/2015 z 1 kwietnia 2015r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. - Regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w W. przez podpisanie zaskarżonej decyzji przez osobę pełniącą obowiązki Kierownika Samodzielnego Oddziału, nieposiadającej stosownego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej do podpisania decyzji odwoławczej w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania - umorzenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 sierpnia 2014 r. w trybie art. 155 ustawy Ordynacja podatkowa posiada istotne wady prawne. Nie mniej, w świetle przepisów art. 241 § 1, § 2 pkt 1) w zw. z art. 168 § 2 i 169 § tej ustawy, uważa on, że skutecznie wniósł podanie z 6 sierpnia 2014 r., następnie uzupełnione pismami z dnia 10 września 2014 r. i 3 listopada 2014r., gdyż był legitymowany do udziału w sprawie o wznowienie postępowania, sformułował i zakreślił ramy stanu faktycznego oraz wskazał nowe dowody i fakty. Niedokonanie przez organ podatkowy czynności wezwania wnoszącego podanie w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest zdaniem skarżącego istotnym naruszeniem ww. przepisów, a także naruszeniem zasady zaufania do działania organu i informowania (art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa), mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżącego umorzenie postępowania może nastąpić w przypadku, gdy zostanie ono uznane za bezprzedmiotowe przed organem I instancji, tj. tylko w powiązaniu ze stanem prawnym wskazanym w art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, którego organ odwoławczy w ogóle nie dokonał prawnej oceny, nie powołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie wyjaśnił, czy ww. przepis był podstawą umorzenia postępowania, co stanowi istotny brak uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnośnie naruszenia art. 200 § 1, w zw. z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa skarżący podniósł, iż organ odwoławczy skarżone rozstrzygnięcie wydał w oparciu o dowody nieznane skarżącemu, ale nie wyjaśnił na ile takie postępowanie jest zgodne z regulacją zawartą w art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, który uzależnia uznanie danej okoliczności faktycznej za udowodnioną od spełnienia warunku, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do wszystkich zgromadzonych dowodów w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej).

Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpatrywanej sprawie postępowanie przed organem podatkowym dotyczyło odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - prezesa zarządu "L." Sp. z o.o., wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r.

Wskazać należy, iż przedmiotem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka oznaczałaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej (por. m.in. wyroki NSA z 21 września 2001 r. III SA 1430/00, niepubl., z 18 października 2001 r. III SA 1685/00, niepubl; z 12 listopada 2002 r. III SA 360/00; LEX Polonica nr 359890). W omawianym trybie bada się bowiem wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, które mają charakter kwalifikowany i wymienione są w sposób wyczerpujący, stanowiąc zamknięty katalog podstaw do orzekania w tym trybie nadzwyczajnym. O ile przesłanką uchylenia decyzji nieostatecznej może być każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które mogłoby wywrzeć wpływ na treść wydanej decyzji, to uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania może nastąpić jedynie w razie stwierdzenia którejś z wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek szczególnych. Zatem należy zauważyć, że postępowanie zmierzające do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym jest postępowaniem rodzajowo całkowicie odmiennym niż postępowanie odwoławcze.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie, w jakim organ ten uchylając decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej jednocześnie umorzył postępowanie w sprawie. Jak bowiem wynika z treści skargi, skarżący nie kwestionuje zasadności uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy.

W tej sytuacji Sąd rozpoznając niniejszą sprawę wziął pod uwagę przede wszystkim okoliczność, czy wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu decyzja podjęta w tym zakresie przez organ II instancji uchybia warunkom określonym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wynika to z konieczności zbadania przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, czego organ I instancji nie dokonał, czym dopuścił się istotnego naruszenia przepisów postępowania.

Wskazać bowiem trzeba, iż wniosek o wznowienie postępowania z dnia 6 sierpnia 2014 r. został uzupełniony pisami skarżącego z dnia 10 i 15 września 2014 r. oraz z dnia 3 listopada 2014 r. W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku zostały jednoznacznie wskazane podstawy wznowieniowe na które powołuje się skarżący, zaś uzupełnienie wniosku przez stronę należy uznać za uprawnione w sytuacji braku wezwania przez organ I instancji o jego uzupełnienie w przedmiocie konkretyzacji podstawy wznowieniowej, jak również z uwagi na okoliczność zapoznania się przez skarżącego z treścią decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2014 r. oraz aktami sprawy dopiero po upływie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

Na błędy te wskazał także organ odwoławczy uznając, iż wniosek skarżącego o wznowienie postępowania został przez organ I instancji nieprawidłowo rozpoznany i rozstrzygnięty, co stanowiło merytoryczną podstawę uchylenia decyzji tego organu. Oznacza to, iż wniosek skarżącego powinien zostać rozpoznany ponownie przez organ I instancji, zgodnie z właściwą podstawą wznowieniową wskazaną w ww. pismach skarżącego. Tymczasem organ odwoławczy skarżoną decyzją umorzył postępowanie w tej sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość, co trzeba uznać za nieuprawnione w zaistniałych okolicznościach sprawy.

Należy wskazać że w myśl art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1. utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2. uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

3. uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

4. umarza postępowanie odwoławcze.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Takie właśnie rozstrzygnięcie sprawy wynika de facto z uzasadnienia skarżonej decyzji, gdyż organ odwoławczy wskazuje na konieczność dalszego prowadzenia postępowania w tej sprawie przez organ I instancji po ustaleniu właściwej przesłanki wznowieniowej. Jest to niezgodne z sentencją orzeczenia organu odwoławczego, co powoduje, iż skarżona decyzja pozostaje wewnętrznie sprzeczna, co narusza dyspozycje art. 210 Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem trzeba, iż wskazówki zawarte w uzasadnieniu decyzji uchylającej decyzję organu I instancji mają merytoryczny charakter, a więc organ I instancji powinien kierować się tymi wskazówkami dotyczącymi ponownego rozpoznania wniosku skarżącego wydając nową decyzję w sprawie.

W ocenie Sądu w przypadku rozpoznawanej sprawy brak jest także wykazania bezprzedmiotowości postępowania, zarówno w znaczeniu podmiotowym jak i przedmiotowym, gdyż pozostaje tożsama strona postępowania, zaś jego przedmiotem jest ustalenie w danej sprawie właściwej przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest także wskazania innej przyczyny, z powodu której postępowanie w sprawie nie może być prowadzone. W szczególności nie mogą jej stanowić w tym przypadku braki formalne wniosku skarżącego.

Zauważyć należy, iż przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej zawierają zamknięty katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Brak jest zatem podstaw do wydania rozstrzygnięcia, które ze względu na treść sentencji rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienia, w istocie w części uchyla decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, a w części umarza postępowanie w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, choć formalnie dotyczy uchylenia w całości decyzji i umorzenia postępowania. Jak wyżej wskazano brak jest merytorycznych podstaw do takiego sposobu rozstrzygnięcia sprawy.

Na koniec podkreślić trzeba, iż decyzja o umorzeniu postępowania, jako kończąca postępowanie w sprawie, może spowodować w praktyce niekorzystne dla skarżącego skutki, w postaci utraty prawa do wszczęcia postępowania wznowieniowego z uwagi na upływ terminu.

Z tych też wszystkich powodów skarżoną decyzję należało uchylić, uznając za uzasadnione w tym zakresie zarzuty strony skarżącej.

Za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi dotyczące przebiegu oraz zakresu postępowania przed organem II instancji oraz braku upoważnienia do podpisania skarżonej decyzji.

Zauważyć trzeba, iż w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r. o sygn. akt: I FSK 1484/09).

Tak więc o ile zasadność uchylenia decyzji organu I instancji nie budzi wątpliwości to nie jest możliwe rozpoznanie sprawy co do istoty przez organ II instancji, bowiem dopiero po należytym i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, który jest podstawą rozstrzygnięć merytorycznych organ może rozstrzygać o istocie danej sprawy. Organ II instancji podejmując decyzję na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie może wyrażać poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Kompetencje organu ograniczają się bowiem do ustalenia zaistnienia przesłanek określonych ww. przepisie.

Tym samym organ nie mógł odnieść się do zarzutów nie będących podstawą do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym zarzuty braku odniesienia się do argumentów przedstawionych przez stronę skarżącą, a dotyczących rozstrzygnięcia istoty sprawy oraz wypowiedzenia się co do dowodów i zebranych materiałów okazały się chybione.

Za bezzasadny należało także uznać podniesiony w skardze zarzut podpisania zaskarżonej decyzji przez pracownika, który miał działać bez stosownego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Z części IV pkt 4 arkusza czynności ww. pracownika z dnia 4 maja 2016 r., znajdującego się w aktach sprawy, wynika bowiem wprost upoważnienie dla osoby pełniącej obowiązki kierownika samodzielnego oddziału do podejmowania rozstrzygnięć, w zakresie uwzględnienia odwołania oraz dokonywania innych rozstrzygnięć dotyczących decyzji ostatecznych.

Konkludując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) zasądził na rzecz strony skarżącej.