Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 208/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 11 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 marca 2019 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221a § 1, art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej jako: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy wydaną przez siebie, jako organ I instancji, decyzję z dnia 1 października 2018 r. określającą A Spółce z o.o. w [...] (powoływanej dalej jako: "Spółka" "podatnik" lub "strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2012 w wysokości 11.573.483,00 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wskazał, że przeprowadzona w Spółce kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2012 r. do 31.12.2012 r., zakończona wynikiem kontroli z dnia 17.05.2018 r., wykazała nieprawidłowości, a w związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.), kontrola ta przekształciła się w postępowanie podatkowe. W jej następstwie wydana została decyzja z dnia 1.10.2018 r., określająca Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 11.573.483,00 zł, podczas gdy w zeznaniu CIT- 8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2012 zadeklarowała ona podatek w wysokości 11.369.321,00 zł, tj. niższy o 204.162,00 zł., co było następstwem wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 poz. 1036 ze zm.) – dalej powoływanej jako: "u.p.d.o.p.", z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.074.537,57 zł, stanowiącej wydatki Spółki na nabycie granulatu plastiku, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych.

Z rozstrzygnięciem tym Spółka się nie zgodziła i w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezpodstawną odmowę prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup granulatu plastiku udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B.

2. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, skutkujące przyjęciem, że Spółka nie mogła nabyć granulatu plastiku od firmy B zgodnie z treścią faktur, oraz że nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup granulatu plastiku udokumentowanych tymi fakturami, jako że faktury te nie przedstawiały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zarzuty odwołania zostały szczegółowo uzasadnione.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, stwierdził, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych, a ustaleń co do stanu faktycznego dokonano na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup granulatu plastiku i jego sprzedaż, ewidencji podatkowych, dokumentacji zebranej podczas postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wobec B oraz dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] w ramach postępowania o sygn. akt [...].

W wyniku analizy tego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 1.074 537,57 zł, udokumentowane wystawionymi przez firmę B, 6 fakturami VAT za zakup granulatu plastiku, który zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, stanowiły towar handlowy, który został następnie sprzedany C s.r.o. [...],[...][...],[...] ([...]). Wyjaśniła ona również, że najprawdopodobniej kontakty handlowe z firmą B nawiązała podczas targów lub konferencji branżowych. Wskazała również, że nie podpisywała żadnej umowy o współpracy, oraz że granulaty zakupione w tej firmie były przewożone transportem dostawcy do magazynu Spółki w [...], gdzie następował ich rozładunek. W dalszej kolejności granulat był sprzedawany C s.r.o., który własnym transportem odbierał towar z magazynu Spółki. Przesłuchani pracownicy Spółki odpowiedzialni za współpracę handlową z firmą B zeznali, że zgodnie z obowiązującym procedurami, dokonano sprawdzenia dokumentów tej firmy pod kątem zgodności z przepisami. Potwierdzili, że ofertę w imieniu firmy B składał K. K. Następnie w Spółce porównywano cenę z innymi ofertami i po jej zaakceptowaniu dochodziło do transakcji. Płatności dokonywano przelewem, na rachunek wskazany na fakturze, a z firmą B nie podpisano umowy, gdyż nie był to kontrahent strategiczny.

Co do firmy B organ w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej nie nawiązał kontaktu z K. K. Nie odbierał on korespondencji, a kierowane do niego pisma były doręczane w trybie art. 150 O.p. Pomimo wezwania, nie przedłożył on żądanych deklaracji i ewidencji księgowych oraz żadnych innych dowodów źródłowych za 2012 r. Również, pomimo wezwania nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka. Z otrzymanych z Centralnego Biura Śledczego Policji w [...] protokołów przeszukania, ustalono, że w pomieszczeniach zajmowanych przez K. K. nie znaleziono dokumentacji finansowo-księgowej firmy B. Z materiałów dowodowych zebranych w trakcie postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], zakończonego wydaniem w stosunku do firmy B decyzji z dnia 12.03.2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. oraz dowodów zebranych przez Prokuraturę Okręgową w [...] w ramach postępowania przygotowawczego sygn. akt [...] wynika, że działalność firmy B została zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej w dniu 17.08.2011 r. ze wskazaniem adresu zamieszkania K. K. tj. [...][...], ul. [...], a przedmiotem jej działalności gospodarczej była m.in. sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Ponadto ustalono, że firma ta nie była znana na rynku, nie posiadała aktywów służących magazynowaniu lub przetwarzaniu granulatu plastiku, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała też żadnych środków trwałych, nie ponosiła żadnych kosztów reklamy, marketingu, reprezentacji. Ujawniono, że firma B wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych z różnymi podmiotami gospodarczymi, wystawiała faktury sprzedaży towaru, nie deklarując do opodatkowania kwot wynikających z tych faktur. Według ujawnionych dowodów sprzedaży i obrotów na rachunku bankowym jej przychody brutto sięgały 100 milionów zł z tytułu sprzedaży granulatu. Natomiast w zeznaniu PIT-36L za 2012 r. K. K. wykazał przychody w wysokości 7.434865,88 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 7.194 054,65 zł oraz dochód w wysokości 240.811,23 zł.

Z informacji uzyskanych z systemu VIES w powiązaniu z deklaracjami VAT-7 ustalono, że firma B wykazała nabycia granulatu plastiku od dwóch kontrahentów tj. C s.r.o. (recykling, branża chemiczna) i D GmbH [...][...][...] (branża chemiczna). Z kolei z informacji uzyskanej od [...] administracji podatkowej wynika, że C s.r.o dokonał na rzecz B dostaw na łączną kwotę 85.574.500 zł, ponadto zgodnie z oświadczeniem przedstawiciela tej firmy, posiada ona pomieszczenia magazynowe w miejscowości [...] oraz [...]. Główna jej działalność, to zakup i sprzedaż granulatu plastiku, przy czym nie jest ona jego producentem, a nabywany on był od polskich dostawców i dostarczany do Polski, w tym do firmy B.

Odnośnie D GmbH, z informacji uzyskanej od [...] administracji podatkowej wynika, że podmiot ten dokonał na rzecz B dostaw na kwotę 20.670.744,00 zł. Większa część dostaw, która trafiała do Polski, była realizowana przez magazyn firmy w [...]. W informacji tej podano, że stan magazynu jest trudny do sprawdzenia, ponieważ znajdujące się w nim towary odbierane były przez klientów z Polski, w związku z czym nie posiada ona pełnej dokumentacji transportowej. Z danych przesłanych przez [...] i [...] administrację podatkową wynika, że firmami przewożącymi towary zakupione przez B były E ze [...] i F z [...]. Przebieg usług transportu zakupionego przez firmę B granulatu, do Spółki A, wobec braku możliwości pozyskania materiału dowodowego od K. K. i od firm transportowych, ustalono na podstawie zeznań świadków: M. R. - właścicielki firmy E oraz kierowców zatrudnionych w tych firmach. Właścicielka firmy E zeznała że firmę zarejestrowała, lecz działalność gospodarczą prowadził jej zięć M. V., który nie stawił się na przesłuchania.

Z ustaleń tych wynika, że granulat plastiku zakupiony przez B od [...] firmy C, był odbierany przez kierowców firmy M. V. (E i F) z magazynu w miejscowości [...] lub w [...] na [...]. Magazyny należały do firmy G (P. B.). W wystawionych dokumentach CMR, wskazanym miejscem dostawy towaru była siedziba B w [...], jednak towar nigdy nie był tam dostarczany. Towar był przewożony zgodnie z poleceniem M. V. - do magazynu w [...] (magazyn ten dzierżawiony był przez firmę F), do magazynów H lub innego odbiorcy w kraju. Nikt z przesłuchanych kierowców nie wskazał jako miejsca dostawy [...]. Dowody WZ, które funkcjonowały przy dostawach krajowych, a którymi dysponowali kierowcy, były opieczętowane pieczątką B i oni sami je wypełniali.

Ponadto, w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego zakończonego decyzją w zakresie podatku od towarów i usług (decyzja ostateczna z dnia 12 marca 2008 r., nr [...]) porównano ceny zakupu granulatu plastiku wykazane w fakturach zakupu przez B od C w 2012 r., która wyniosła od 2,09 do 2,588 EUR za kg, z cenami sprzedaży stosowanymi przez B w transakcjach ze Spółką A, tj. 1,97 EUR za kg i ustalono, że B stosowała zaniżone jednostkowo ceny sprzedaży tego samego rodzaju towaru w odniesieniu do jednostkowych cen zakupu (najniższa cena nabycia była wyższa od najwyższej ceny sprzedaży w całym okresie kontroli), co nie miało żadnego racjonalnego uzasadnienia w stosunkach gospodarczych. Wywiedzione zostało, że ze zgromadzonego materiału wynika, iż K. K. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, którą dla pozoru jedynie zarejestrował. Nie można go zatem uznać za podatnika, a jego działalność wyczerpuje znamiona tzw. "znikającego podatnika", czyli podmiotu formalne zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług, ale działającego z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego, który stwarza pozory, że nabywa towar w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dokonuje ich dalszej odsprzedaży, jednak bez dokonywania ich opodatkowania.

Przesłankami wskazującymi na dokonywanie oszustwa podatkowego z udziałem firmy B, są zdaniem organu następujące okoliczności:

- brak dokumentacji księgowej firmy;

- niestawianie się K. K. na liczne wezwania do złożenia zeznań w charakterze strony;

- wskazanie budynku mieszkalnego jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

- niezatrudnianie pracowników w 2012 r.;

- nieposiadanie żadnych środków trwałych ani aktywów służących przetwarzaniu lub magazynowaniu granulatu plastiku;

- nieponoszenie kosztów reklamy, marketingu, czy kosztów reprezentacji;

- rzekomy zakup przez firmę B granulatu od dostawców unijnych;

- niedeklarowanie całości kwot wynikających z faktur w deklaracjach VAT-7 i PIT-36L. Zgodnie ze złożonymi deklaracjami, firma osiągnęła kilkumilionowe przychody, natomiast wg ujawnionych dowodów sprzedaży i obrotów na rachunku bankowym, przychody brutto sięgały 100 milionów zł z tytułu sprzedaży granulatu;

- brak ponoszenia wydatków związanych z transportem towarów, pomimo że to ona miała organizować transport granulatu do Spółki;

- wskazywanie na dokumentach CMR jako miejsca dostawy towaru siedziby firmy w [...], chociaż towar nigdy nie był tam dostarczany;

- samodzielne wypełnianie przez kierowców dowodów Wz;

- dokonywanie dostaw towarów przy jednoczesnym wykazywaniu na fakturach sprzedaży ceny niższej niż wynika to z faktur zakupu;

- brak dysponowania towarem - żadna z dostaw nie trafiła do miejsca, w którym miała prowadzić działalność.

Przytaczając treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.), organ wskazał, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

- wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika,

- wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, - powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i być właściwie udokumentowany.

Ponadto zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji określają przepisy ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.), gdzie w art. 22 ust. 1 stwierdzono, że dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Oznacza to, iż dowód księgowy jest rzetelny m.in. wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione. Ujęcie natomiast w księgach nierzetelnej faktury skutkuje stwierdzeniem, że księgi rachunkowe prowadzone są z naruszeniem art. 24 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zatem zgodnie z art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że Spółka w prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych księgach podatkowych zaewidencjonowała faktury B, a działalność tej firmy okazała się działalnością fikcyjną, ograniczającą się do wystawiania faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego względu nie mogą one stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia wydatku, co prowadzi do uznania prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych za nierzetelne, w części dotyczącej powyższych transakcji, i w tej części nie mogą one stanowić dowodu tego, co wynika z ich zapisów i powoduje, że stosownie do art. 23 § 1 O.p. organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej oszacowania lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Ponieważ jednak w tej sprawie żadna z tych okoliczności nie wystąpiła, zakwestionowano bowiem jedynie część faktur zakupu, ustalenia poczynione w toku postępowania pozwalały na odstąpienie od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania.

W konsekwencji stwierdzenia, że nabyty przez Spółkę granulat, pochodził z innego źródła aniżeli od firmy B na rzecz której Spółka poniosła wydatek, uznano że brak było podstaw, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do ujęcia wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Ustosunkowując się natomiast do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ uznał je za bezpodstawne. Wyjaśnił, że fakt dostawy granulatu na rzecz Spółki oraz jej udokumentowanie zakwestionowanymi fakturami, nie są jedynymi kryteriami pozwalającymi na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, bowiem fakt poniesienia wydatku, oprócz związku z uzyskaniem przychodów, musi być również udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości, tj. że pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami doszło do transakcji zakupu. Fikcyjną działalność B potwierdziły przedstawione okoliczności, a nabyty granulat pochodził z innego, nieznanego organowi źródła, niż wskazane w spornych fakturach. Z tego też powodu możliwe było przyjęcie przez organ, że zbycie tego granulatu przez Spółkę na rzecz C miało miejsce i Spółka uzyskała z tego tytułu przychody.

Organ wyjaśnił dalej, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje przepis odpowiadający art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, który umożliwia naliczenie podatku należnego nawet w sytuacji, gdy do rzeczywistej transakcji nie doszło. Przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można pomijać zasad dokumentowania, a faktura, będąca podstawą ewidencjonowania, musi potwierdzać rzeczywiste, określone w fakturze zdarzenia gospodarcze. Tym samym faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego i nie stanowią dowodu poniesienia wydatku, który można by ująć po stronie kosztów.

Wskazane zostało także, że brak jest podstaw do przenoszenia na grunt regulacji dotyczących podatku dochodowego rozwiązań obowiązujących w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub też, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o VAT. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania na rzecz jakich podmiotów poniósł wydatek i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, a nawet świadomie), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ zauważył, że wprawdzie świadomość lub brak świadomości podatnika, iż kontrahent jest nierzetelny, nie ma na gruncie podatku dochodowego żadnego znaczenia w kontekście możliwości zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, niemniej w tej sprawie, deklarowany brak tej świadomości przez podatnika budzi wątpliwości w świetle okoliczności, iż nabyty jakoby od B granulat był na następny dzień lub w ciągu paru dni od dnia nabycia sprzedawany przez Spółkę do C, od której miał uprzednio nabyć go B.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący skutkujące przyjęciem, że Spółka nie mogła nabyć granulatu plastiku od B zgodnie z treścią faktur oraz, że Spółka nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup granulatu plastiku udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tę firmę, gdyż faktury te nie przedstawiały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, organ odwoławczy uznał, iż jest on nieuzasadniony i wynika z odmiennej od oczekiwań Spółki oceny materiału dowodowego. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone bowiem zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 121, 122 i 187 O.p. organ I instancji wyjaśnił stan faktyczny, zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił jego ocenę. Zgromadzony materiał dowodowy został, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., szczegółowo opisany w uzasadnieniu spornej decyzji i pozwolił na pełne, wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

W skardze na wyżej przedstawioną decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu pełnomocnik strony zarzucił jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię skutkującą bezpodstawną odmową prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup granulatu plastiku udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B pomimo, że wydatki te spełniają kryteria pozwalające na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów na gruncie powołanej ustawy podatkowej;

- art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz art. 193 § 4 O. p., poprzez błędną ich wykładnię przejawiającą się przyjęciem, że prowadzenie ksiąg rachunkowych rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco oznacza możliwość nieujęcia w ewidencji faktycznie poniesionych kosztów udokumentowanych fakturami VAT, które dotyczą dostaw towarów (nawet jeśli kontrahent działał z zamiarem oszustwa podatkowego).

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy decyzja ta winna zostać uchylona, a postępowanie umorzone z uwagi na naruszenie przez organ I instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, przejawiające się wybiórczą oceną materiału dowodowego, pominięciem okoliczności przemawiających za przyznaniem stronie prawa do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup granulatu plastiku udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B do kosztów uzyskania przychodów, wyciągnięciem wniosków niewynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało bezpodstawną odmową prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup granulatu plastiku udokumentowanych fakturami;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego, o których mowa w Ordynacji podatkowej.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w całości, a nadto o zwrot na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu podtrzymując swoje stanowisko i dotychczasową argumentację przedstawioną na jego poparcie wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że chociaż przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., to termin jego przedawnienia nie upłynął, bowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ on zawieszeniu w powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, o czym strona skarżąca została powiadomiona zawiadomieniem z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt [...].

W piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji dodatkowo:

- naruszenie art. 70 § 1 i § 6 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy postępowanie karne skarbowe wszczęte w sprawie rozliczeń Spółki za 2012 r., mające uzasadniać zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie było zainicjowane w celu realizacji ustawowych zadań, a zostało wykorzystane dla przedłużenia stanu wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki na okres rozciągający się po terminie przedawnienia, a sama instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia została wykorzystana przez organ w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa;

- naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wszczęte postępowanie karne skarbowe nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tym samym postępowanie prowadzone po upływie terminu przedawnienia tj. po 31 grudnia 2018 r. było bezprzedmiotowe, a organ odwoławczy winien był wydać decyzję uchylające decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie;

- naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1 O.p. przez sztuczne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia jedynie w celu umożliwienia wydania zaskarżonej decyzji po upływie biegu ustawowego terminu przedawnienia, podczas gdy organ dysponował materiałem dowodowym, który umożliwiał mu zakończenie postępowania przed upływem tego terminu, czym naruszono również zasadę zaufania podatników do organów podatkowych i zasadę szybkości postępowania,

Na rozprawie pełnomocnicy skarżącej Spółki podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie wskazali dodatkowo, że potwierdzeniem prawidłowości twierdzeń o pozorności wszczęcia przez organ postępowania karnego skarbowego jest to, że dopiero po doręczeniu organowi pisma z dnia 22 lipca 2019 r. podjęto w tej sprawie pierwsze czynności, kierując do pracowników Spółki wezwania do stawienia się w charakterze świadków. Wskazano również w tej kwestii na wyroki WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 365-366/19. Ponadto podniesione zostało, że Spółka spełniła wszystkie wymogi zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem jedynie fakt, że wystawca zakwestionowanych faktur nie dokonał ich rozliczenia w ramach własnych zobowiązań podatkowych, nie może pozbawić jej prawa do ujęcia wydatku w tych kosztach.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosząc o oddalenie skargi odwołał się do stanowiska i ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do argumentacji zawartej w piśmie pełnomocnika strony skarżącej z dnia 22 lipca 2019 r. wskazał, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego możliwe było dopiero po ustaleniu wartości uszczuplenia podatku. To wynikało zaś z decyzji organu I instancji z dnia 1 października 2018 r. Zatem wszczęcie tego postępowania w dniu 23 listopada 2018 r. nie odbiegało znacząco od momentu ustalenia wielkości uszczuplenia, a wartość ta została przyjęta do sformułowania zarzutu w postępowaniu karnym skarbowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jaki i prawa procesowego. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów odnoszących się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, których zasadność będzie rzutowała na skuteczność pozostałych podniesionych zarzutów. Sporny pozostaje problem, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym to przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sprawie nie jest przy tym sporne, że przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym za 2012 r., co do zasady następowało z dniem 31 grudnia 2018 r., a w dniu 23 listopada 2018 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym zarzucono Spółce nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych za 2012 r. i rejestrów sprzedaży VAT za okres październik – grudzień 2012 r., skutkiem czego było podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za IV kwartał 2012 r. i CIT-8 za 2012 r., co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnych w łącznej kwocie 864.335 zł, z czego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 204.162 zł, a w podatku od towarów i usług w kwocie 642.173 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2, art. 7 § 1, i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Zawiadomieniem z dnia 30 listopada 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi strony drogą elektroniczną w tym samym dniu, poinformowano, że z dniem wszczęcia przedmiotowego postępowania uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., a które to zawieszenia będzie trwało do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego.

W tych okolicznościach pełnomocnik strony skarżącej wywiódł, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego w sprawie rozliczeń podatkowych za 2012 r. nie było podjęte w celu realizacji ustawowych zadań, a zostało wykorzystane do przedłużenia wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki na okres po jego przedawnieniu. Było zatem sztucznym wykorzystaniem tej instytucji, jedynie w celu umożliwienia wydania decyzji przez organ odwoławczy, już po okresie przedawnienia, co godzi w zasadę zaufania podatników do organów podatkowych i zasadę szybkość postępowania.

Odnosząc się do podniesionej w tej kwestii argumentacji pełnomocnik organu wskazał natomiast, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego możliwe było dopiero po dokonaniu ustaleń w zakresie wartości dokonanego uszczuplenia należności publicznoprawnych, a wartość ta określona została przez organ I instancji w wydanej przez niego decyzji, co nastąpiło w dniu 1 października 2018 r. Zatem wszczęcie śledztwa o przestępstwo skarbowe skutkujące uszczupleniem należności podatkowych dużej wartości w dniu 23 listopada 2018 r. nie może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnia.

W następstwie tak zajętych stanowisk wskazać należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego może wywoływać skutki na gruncie prawa podatkowego, wpływając chociażby na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to jednak jest ono postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Dlatego też organ podatkowy nie jest władny badać prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, bowiem wadliwości tego postępowania, także związane z celowością podejmowanych w jego toku czynności, mogą być podnoszone wyłącznie w tym postępowaniu karnoskarbowym.

Przewidziane przez ustawodawcę w art. 70 O.p. okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o ile wystąpią, wywołują określony skutek niezależnie od woli oraz nastawienia organów podatkowych i podatnika. Jeżeli więc postępowanie karne skarbowe zostanie wszczęte i o fakcie tym podatnik zostanie powiadomiony, przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, następuje z mocy prawa. Chcąc w postępowaniu podatkowym podważyć zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o powyższy przepis, podatnik może zatem kwestionować sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego (nie zaś jego zasadność), związek tego postępowania (jego brak) ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy postępowanie podatkowe oraz podnosić, iż nie został we właściwym czasie poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Jednakże w tej sprawie na żadną z tych okoliczności się nie powołano. Dodać można, iż w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Działania organów podatkowych nakierowane na zapobieżenie przedawnieniu zobowiązań podatkowych i w rezultacie ich wygaśnięciu, jeżeli podejmowane są w ramach obowiązujących przepisów prawa, nie mogą być uznane za naruszające art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz za przerzucanie na podatników skutków "swoich nieefektywnych i przewlekłych postępowań". Podatnik ma bowiem możliwość kwestionowania przed sądami administracyjnymi tak prowadzonych postępowań. W istocie ograniczeniem w czasie podejmowania przez organy podatkowe działań nakierowanych na zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest właśnie wywiedziony przez Trybunał Konstytucyjny z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa, obowiązek poinformowania podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym postępowanie to jest związane. Samo zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wystarczy do spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podatnik musi jednakże liczyć się z tym, że działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych organy podatkowe mają prawo podejmować do czasu, gdy termin przedawnienia upłynie. Tym samym musi się też liczyć z tym, że postępowanie karne skarbowe zostanie skutecznie wszczęte i informacja o tym przekazana także wtedy, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało niewiele czasu.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1756/17, w którym Sąd ten m. in. stwierdził, że gdy chodzi o wyrażone w skardze przekonanie strony, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla pozoru, jedynie w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako przyczynę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewiduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Unormowanie to nie daje więc podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał też w innych sprawach, jak na przykład w wyrokach: z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15, z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 877/16, z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1656/16, z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2022/16, czy też z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1656/16 (opubl. CBOSA).

Wskazać także można, że w uchwale 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Wskazał też, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. Dopuszczenie bowiem kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że w realiach rozpatrywanej sprawy, gdy treść zarzutów sformułowanych w postanowieniu o wszczęciu śledztwa uzależniona była od uprzedniego określenia wartości przedmiotu czynu zabronionego tj. wartości uszczuplenia należności podatkowej, a wartość ta została ustalona dopiero w decyzji organu I instancji z dnia 1 października 2018 r. określającej skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., to wydanie go w dniu 23 listopada 2018 r. i skuteczne powiadomienie podatnika w dniu 30 listopada 2018 r. o zawieszeniu, w związku z wszczęciem tego postępowania, biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, zgodnie z wymogiem art. 70c O.p. powoduje, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z tym nie sposób przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło, wbrew twierdzeniu podatnika, do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czy też wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, a tym samym wydanie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w dniu 11 marca 2019 r. nie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

Kolejną kwestią sporną pomiędzy stronami była zasadność odmowy zaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą Spółkę, poniesionych przez nią wydatków udokumentowanych spornymi 6 fakturami VAT, wystawionymi w listopadzie i grudniu 2012 r. przez B, które dotyczyły zakupu granulatu plastiku na łączną kwotę 1.074.537,57 zł.

Organy podatkowe kwestionując prawidłowość zaliczenia wydatków poniesionych na podstawie tych faktur do kosztów uzyskania przychodów uznały, że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością, tj. transakcji nabycia granulatu plastiku między wskazanymi na tych fakturach podmiotami, gdyż ich wystawca, czyli B, nie mogła tego granulatu sprzedać skarżącej, albowiem go nie posiadała. Nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Rejestracja działalności gospodarczej, także rejestracja na potrzeby VAT, miała na celu wyłącznie uwiarygodnienie legalności działania firmy. Całość zebranych w sprawie dowodów potwierdzała, zdaniem organu odwoławczego, że faktury wystawione przez B były nierzetelne po stronie wystawcy i dlatego nie mogły stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej.

Kwestionując te ustalenia skarżąca podnosi zarzuty dotyczące naruszenia tak przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 u.p.d.o.p., art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty odnoszące się do prowadzonego postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe (materiał dowodowy został prawidłowo oceniony), można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, a zatem kontrola co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W rezultacie Sąd stwierdza, że przedstawiony we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny ustalony przez organy stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego wyrażoną w art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co stanowi realizację zasady prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie poddać go swobodnej, ale nie dowolnej ocenie - stosownie do art. 191 O.p.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodzi, że organy wykazały, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Pozwala on na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez B, które miały dokumentować dokonywanie przez nią na rzecz skarżącej sprzedaży granulatu plastiku, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie był faktycznym jego dostawcą, a jedynie pozorował taką rolę w obrocie, gdyż rzeczywista działalność B sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur dokumentujących nierzetelne zdarzenia gospodarcze. Przedstawione stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza na dokumentach zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania. Włączenie ich do materiału dowodowego niniejszej sprawy było zgodne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pośredniości (art. 181 O.p.). Z pozyskanych przez organy podatkowe materiałów z przeprowadzonego postępowania karnego w związku z ujawnionym nielegalnym procederem obrotu granulatem, a także kontroli skarbowej zakończonej wydaniem wobec B decyzji, którą na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług określono kwoty podatku do zapłaty (ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 12 marca 2018 r., nr [...]) wynikało, że B realnie nie prowadził działalności gospodarczej. Świadczy o tym również brak dokumentacji księgowej tej firmy, zbywanie towaru po cenach niższych niż wynosiła cena jego zakupu, niestawianie się K. K. na liczne wezwania do złożenia zeznań w charakterze strony, wskazanie budynku mieszkalnego jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezatrudnianie pracowników, nieposiadanie żadnych środków trwałych ani aktywów służących przetwarzaniu lub magazynowaniu granulatu plastiku, nieponoszenie żadnych kosztów prowadzonej działalności (reklamy, marketingu, czy kosztów reprezentacji), niedeklarowanie całości kwot wynikających z faktur w deklaracjach VAT-7 i PIT-36L, brak ponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z transportem towarów, pomimo że to ona miała być jego organizatorem, wskazywanie na dokumentach CMR jako miejsca dostawy towaru siedziby firmy w [...], chociaż towar nigdy nie był tam dostarczany, samodzielne wypełnianie przez kierowców dowodów Wz, czy też brak zawarcia jakichkolwiek umów handlowych.

Za trafny należy uznać zatem wniosek organu, że B nie nabywając granulatu plastiku nie mógł uczynić go przedmiotem dostawy do skarżącej Spółki w ramach podjętej przez te podmioty współpracy, a w następstwie tego wystawione przez B faktury, które miały dokumentować dostawy tego towaru na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dowody zebrane w przedstawionych wyżej postępowaniach łączą się w logiczną całość, a z okoliczności tych wynika, że B nie miała technicznych ani kadrowych możliwości do działania w handlu granulatem plastiku, a mechanizm jego funkcjonowania posiadał wszelkie zewnętrzne oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Przedstawione powyżej okoliczności oraz wnioski z nich wynikające prowadzą do przekonania, że za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. W szczególności, zdaniem Sądu, nie doszło do zarzucanego w skardze błędu w ustaleniach faktycznych, który w opinii skarżącej miał być wynikiem wybiórczej oceny dowodów związanej z pominięciem faktów o istotnym znaczeniu tj. nieuwzględnieniem okoliczności, że podatnik nabył i posiadał fizycznie przedmiotowy granulat, który następnie zbył.

Wbrew przekonaniu skarżącej Spółki, sam fakt dysponowania towarem, który został wykorzystany w prowadzonej działalności w celu wygenerowania zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym za 2012 r. przychodu, nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy nie kwestionowały bowiem faktu rzeczywistego pozyskania towaru przez Spółkę, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym jego sprzedawcą. Jak zaś wyżej stwierdzono, to ostatnie stanowisko, wbrew zarzutom skargi, znajduje pełne uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy. Sam fakt uzyskania przychodu i jego wysokość nie były w sprawie kwestionowane, natomiast organy podważały rzetelność wystawionych przez B 6 faktur, w których wskazano tę właśnie firmę, jako dostawcę (sprzedawcę) spornego granulatu.

Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, podatnik nabywał granulat plastiku z nieustalonego źródła, od nieznanego organowi sprzedawcy, a sam fakt uzyskania przychodu nie daje automatycznie uprawnienia do uwzględnienia wydatku w kosztach podatkowych. Podatnik musi bowiem poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych dokumentów. Owe dokumenty muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (co do stron transakcji, ilości towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w kontrolowanej sprawie faktury zakupu granulatu nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. W ocenie Sądu ustalenie, że faktycznie doszło do nabycia towaru, pochodzącego z niewiadomego źródła jest wystarczające do stwierdzenia niezgodności takiej faktury (jej treści) ze stanem rzeczywistym.

Zatem, wbrew też prezentowanemu stanowisku skarżącej, sam fakt realizacji na jej rzecz dostaw nie może dowodzić rzetelności wystawionych faktur będących dokumentem księgowym, a tylko rzetelne dokumenty, odzwierciedlające rzeczywistą transakcję gospodarczą, mogą być podstawą zapisów w dokumentach księgowych i zaliczenia tak udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

W rozważanej kwestii spornej nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. NSA w wyroku z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10).

Oceniając stan sprawy nie sposób było pominąć także i tego, że w stosunku do B wydana została ostateczna decyzja określająca kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że działalność B sprowadzała się do formalnego jej wykorzystania jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym" obiegu transakcji, gdzie pełnił on rolę "znikającego podmiotu". Z powyższych względów ustalenia zawarte w tej decyzji również potwierdzają stanowisko organu o nierzetelności faktur dokumentujących nabycie przez skarżącą od B granulatu plastiku. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał decyzję ostateczną wydaną w stosunku do B w zakresie podatku VAT za dowód w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tej decyzji mocy dowodowej było zasadne i uprawnione. Powyższe odnosi się również do włączonych dowodów pozyskanych ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...].

Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą dowodów, których łączna ocena uzasadniała wniosek, że faktury wskazujące na zakup granulatu od B nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż ich wystawca nie był faktycznym ich dostawcą. Skarżący nie mógł zatem skutecznie zaliczyć opisanych na kwestionowanych fakturach wydatków do kosztów podatkowych, gdyż nie odzwierciedlały one faktycznych transakcji. Tym samym bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 191 O.p., wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Zakłada ona, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, winien przy tym kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczeniem życiowym. Organ dokonał - zdaniem Sądu - wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż rozpatrzyły wszystkie dowody i wyjaśniły z jakich powodów i jakim dowodom odmówiły wiarygodności. To, że wnioski z nich wysnute nie spełniły oczekiwań skarżącej, nie może być poczytane jako naruszenie tej zasady.

Za chybiony Sąd uznaje również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 tej ustawy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyłożył znaczenie tego przepisu kładąc nacisk na wynikające z niego przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy, a mianowicie: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Ponadto wydatek ten musi być należycie udokumentowany, co wynika bezpośrednio z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, tj. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami. W przypadku skarżącej jako podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe, tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.), która w art. 22 ust. 1 stanowi, że dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, zatem m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji. Istotne znaczenie ma w tej sprawie art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w myśl którego podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Bez wątpienia nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu) takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Zatem sam fakt wystawienia faktury, a nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. Z punktu widzenia przywołanych przepisów faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu.

Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11; z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; z dnia 20 sierpnia 2013 r., II FSK 2455/11), interpretując treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatników, zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych. Nie może więc ulegać wątpliwości, że podstawą do rozpoznania u podatnika jakichkolwiek kosztów podatkowych nie mogą być faktury nierzetelne, ponieważ podatnik prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany ustalać dochód (a tym samym także koszty uzyskania przychodów) uzyskany z tej działalności na podstawie ksiąg rachunkowych, opartych na zgodnych z rzeczywistością, dowodach źródłowych.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż zostało on nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż w rzeczywistości do takiego nabycia towaru od tego podmiotu dojść nie mogło, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Nie oznacza to, że podatnik nie poniósł wydatku w znaczeniu ekonomicznym, co jednak nie jest wystarczające dla ich zarachowania do kosztów podatkowych.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, wyrażające się we wskazaniu rzeczywistego dostawcy (por. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12, z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14). Jeśli ten ostatni warunek nie zostanie spełniony, faktura taka nie może być uznana za rzetelną i przez to nie może stać się podstawą zapisów w księdze, a w konsekwencji – także podstawą obliczenia dochodu. Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10).

Nie sposób też w świetle powyższego przyjąć, że koszty uzyskania przychodów można kwestionować tylko w przypadku udowodnienia podatnikowi w świetle obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub wiedzieć powinien, że dokonana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. W tej kwestii Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nie ma podstaw prawnych do tego, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12, "kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Podatnik ma zatem obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości."

W związku z tym wskazać należy, że rolą organów nie jest badanie, czy i z jakim poziomem świadomości lub zawinienia strona uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych, koszty uzyskania przychodu. Przy czym, dla oceny braku rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). To zaś w niniejszej sprawie zostało prawidłowo wykazane, gdyż wykazane zostało, że B pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej związanej z obrotem granulatem plastiku, a z oceną tą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę się w pełni zgadza.

Podsumowując stwierdzić należy, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności nie doszło do popełnienia błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się w tej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył odpowiednie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną. Sąd nie stwierdził też naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji tego, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1302 ze zm.).