Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 779/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 9 lutego 2007 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz /spr./, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 roku sprawy ze skargi Kancelarii Adwokackiej i Radców Prawnych - [...] - spółka partnerska w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku, Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Kancelarii Adwokackiej i Radców Prawnych – [...] – spółka partnerska w C. kwotę zł. 200,00 /dwieście/ tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. zarządza zwrócić Kancelarii Adwokackiej i Radców Prawnych – [...] – spółka partnerska w C. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę zł. 300,00 /trzysta/ nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Z akt sprawy wynika, iż dnia 4 kwietnia 2005 roku do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo sporządzone na papierze z nagłówkiem Kancelarii Adwokackiej i Radców Prawnych – [...] – spółki partnerskiej z siedzibą w C., a podpisane przez adwokata S. T. i radcę prawnego G.O. , zawierające wniosek o udzielenie na podstawie art.14a § 1 i 2 ordynacji podatkowej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku tym zwrócono się o udzielenie interpretacji w zakresie 3 kwestii prawnych dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz 2 – dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym - co do art.13 ust.6 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 i 3 oraz art.14 ust.1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy opłaty za czynności adwokatów i radców prawnych otrzymywane od Skarbu Państwa – właściwych sądów z tytułu zastępstwa procesowego i obrony z urzędu w ramach wykonywania zawodu adwokata i radcy prawnego w formie spółki partnerskiej stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, czy też z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazano, iż zgodnie z art.4a ustawy o adwokaturze adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej z wyłącznym udziałem adwokatów i radców prawnych, a także prawników zagranicznych, z tym że w spółce komandytowej wymóg ten dotyczy tylko komplementariuszy. Analogiczne uregulowanie zawiera art.8 ust.1 ustawy o radcach prawnych, przy czym ustawa ta przewiduje możliwość wykonywania zawodu radcy prawnego również na podstawie stosunku pracy oraz umowy cywilnoprawnej, nie przewiduje natomiast wykonywania tego zawodu w zespołach; na rzecz osób fizycznych pomoc prawna może być świadczona przez radcę prawnego w kancelarii radcy prawnego lub w spółce.

Na gruncie art.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalność zawodowa jest działalnością gospodarczą, stosownie zaś do jej art.4 ust.1 spółka partnerska jest przedsiębiorcą.

Na podstawie art.117 § 1 kpc dla strony może zostać ustanowiony adwokat lub radca prawny. Podobnie w postępowaniu karnym oskarżany może mieć obrońcę z urzędu. Pełnomocnika, o którym mowa, wyznacza właściwa rada adwokacka lub okręgowa izba radców prawnych, a obrońcę prezes sądu właściwego do rozpoznania sprawy. Opłaty za czynności wykonane z urzędu wypłacane są przez właściwe sądy zgodnie z przepisami rozporządzeń w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu i w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

W ramach działalności zawodowej adwokackiej i radcowskiej partnerzy w spółce są wyznaczani do prowadzenia spraw sądowych z urzędu. W wykonywaniu tych czynności zaangażowana jest kancelaria zorganizowana w formie spółki partnerskiej, w której partnerzy wykonują swój zawód, tak jej składniki majątkowe, jak i personel. Prócz źródła umocowania /wyznaczenie przez radę samorządu zawodowego lub prezesa sądu, a nie pełnomocnictwo/ pomoc prawna z urzędu niczym nie różni się od pomocy prawnej zleconej przez mocodawcę.

Wobec powyższego we wniosku wyrażono pogląd, iż opłaty za czynności adwokatów i radców prawnych z urzędu, wykonywane w ramach spółki partnerskiej, stanowią przychody z działalności gospodarczej.

Na wezwanie organu podatkowego strona wyjaśniła, iż wyznaczając pełnomocnika z urzędu okręgowa rada adwokacka lub okręgowa izba radców prawnych wskazuje, że wykonuje on zawód adwokata w spółce partnerskiej.

Ostatecznym postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 roku, Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe.

Postanowienie to zostało skierowane do strony oznaczonej jako "[...] Kancelaria Adwokacka i Radców Prawnych – [...] – spółka partnerska, ul. L. w C.".

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]września 2005 roku, Nr [...], wydaną w trybie art.14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, skierowanej do strony oznaczonej analogicznie, jak w powyższym postanowieniu, postanowienie to zmienione zostało w ten sposób, że organ ten stwierdził, iż otrzymywane wynagrodzenie za pomoc prawną świadczoną z urzędu przez adwokatów i radców prawnych na zlecenie sądu stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art.13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz z treścią postanowienia interpretacyjnego, stwierdził, iż postanowienie to rażąco narusza prawo.

Podniósł, że na podstawie art.4a ust.1 Prawa o adwokaturze adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce cywilnej, jawnej lub partnerskiej z wyłącznym udziałem adwokatów lub adwokatów i radców prawnych albo w spółce komandytowej, w której komplementariuszami są wyłącznie adwokaci lub adwokaci i radcowie prawni, przy czym wyłącznym przedmiotem takich spółek jest świadczenie pomocy prawnej. Ponadto na podstawie art.4a ust.2 tej ustawy, siedzibę zawodową adwokata, na jego wniosek wyznacza okręgowa rada adwokacka. Jednocześnie stosownie do art.21 ust.3 tej ustawy, adwokat świadczy pomoc prawną z urzędu w okręgu sądu rejonowego, w którym ma wyznaczoną siedzibę zawodową.

Z literalnego brzmienia ostatnio cytowanego przepisu wynika zatem, iż jego treść odnosi się podmiotowo do wykonującego zawód adwokata, bez względu na sposób wykonywania zawodu. W przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie ma zatem znaczenia fakt, czy adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, zespole adwokackim, czy jest wspólnikiem spółki partnerskiej, gdyż to on osobiście świadczy pomoc prawną z urzędu. Także w przypadku udzielenia substytucji na podstawie art.25 ust.1 Prawa o adwokaturze pomoc prawną osobiście świadczy adwokat, któremu udzielono substytucji, a nie adwokat zastępowany.

Na poparcie sformułowanej tezy organ wskazał także, że to sąd, na żądanie oskarżonego, który nie ma obrońcy z wyboru, wyznacza obrońcę z urzędu do osobistego udzielenia pomocy prawnej /art.78 § 1 kpk/.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, iż rozporządzenie wykonawcze z dnia 12 grudnia 1997 roku do powołanego Prawa o adwokaturze - w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych, w § 21 określa, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują, między innymi, niezbędne, udokumentowane wydatki adwokata lub radcy prawnego /a nie zespołu, czy spółki, o których mowa w powołanym na wstępie przepisie/.

Analiza przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje – zdaniem organu -iż pomocy prawnej z urzędu, na zlecenie sądu, udziela osobiście adwokat, bądź wyznaczony przez niego zastępca, po udzieleniu substytucji.

Dalej organ podniósł, że zgodnie z art.13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym, oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 1 ust.2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Wobec tego przychody adwokatów z tytułu świadczenia z urzędu, na zlecenie sądu, pomocy prawnej, należy kwalifikować do przychodów o których mowa w przywołanym przepisie w związku z art.10 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie sądu określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art.13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis nie zawiera żadnych wyłączeń.

Konsekwencją takiej kwalifikacji przychodu jest spoczywający na sądach dokonujących wypłaty przedmiotowych kwot obowiązek płatnika określony w art.41 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, że świadczenie z urzędu na zlecenie sądu pomocy prawnej przez adwokatów nie spełnia dyspozycji przepisu art.5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu nie jest bowiem pozarolniczą działalnością taka działalność, z której przychody są zaliczane, w szczególności, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 2 w związku z art.13 powołanej ustawy.

Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko strony, jak też pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażony w wymienionym wyżej postanowieniu z dnia 4 lipca 2005 roku i stwierdził, iż otrzymane wynagrodzenie za pomoc prawną świadczoną z urzędu stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art.13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po wniesieniu na powyższą decyzję odwołania, w którym zarzucono naruszenie: - art.13 pkt 6 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 oraz art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /przez niezasadne przyjęcie, iż przychody adwokatów i radców prawnych wykonujących swój zawód w spółce partnerskiej, uzyskane z tytułu świadczenia z urzędu na zlecenie sądu pomocy prawnej, należy kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście/, - art.14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej /przez uznanie, iż postanowienie rażąco narusza prawo, gdy rażące naruszenie prawa to naruszenie ewidentne, nie budzące jakichkolwiek wątpliwości, które można stwierdzić już w wyniku wstępnej analizy przepisów porównując ich treść do stanu faktycznego, co w sprawie niniejszej nie występuje, gdyż możliwa jest różna wykładnia tego samego przepisu/, - art.210 § 4 ordynacji podatkowej /przez brak należytego uzasadnienia, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał na czym, według niego, polega rażące naruszenie prawa/, Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2005 roku, Nr [...], którą utrzymał w mocy opisaną wyżej własną decyzję z dnia [...]września 2005 roku.

Podtrzymując wywody zawarte w decyzji z dnia [...] września 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej podniósł nadto, że czynności pomocy prawnej świadczonej z urzędu wykonywane są, jak wskazano w odwołaniu:

- w postępowaniu cywilnym; w trybie art.117 § 1 kpc, sąd może uwzględnić wniosek strony zwolnionej od kosztów sądowych o ustanowienie dla niej adwokata lub radcy prawnego; takiego pełnomocnika, na wniosek sądu, wyznacza właściwa rada adwokacka lub okręgowa izba radców prawnych;

- w postępowaniu karnym; w trybie art.81 § 1 kpk obrońcę z urzędu wyznacza prezes sądu właściwego do rozpoznania sprawy.

W jego ocenie powyższe świadczy niezbicie, iż czynności adwokatów i radców prawnych - jako pomoc prawna świadczona z urzędu - wykonywane są z nakazu władzy publicznej /sądu/, a ich wykonywanie następuje z mocy prawa, ponieważ jest ustawowym obowiązkiem.

Są one także nierozerwalnie związane z wykonywaniem zawodu adwokata lub radcy prawnego w przyjętej formie, jednak ta forma - wbrew twierdzeniu odwołania - nie ma wpływu na sposób opodatkowania przychodów uzyskanych za pomoc prawną świadczoną z urzędu.

Wobec powyższego za niesłuszny organ uznał zarzut naruszenia art.13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.10 ust.1 pkt 2 i pkt 3 tej ustawy, tym bardziej, że na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały, na zlecenie sądu, określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają, zdaniem organu, argumenty odwołania, że sprawy świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie są prowadzone wyłącznie i samodzielnie przez wyznaczonych adwokatów lub radców prawnych, ale w ramach zorganizowanej kancelarii w formie spółki partnerskiej oraz przy wykorzystywaniu personelu kancelarii, jak również składników majątkowych Spółki. Ponowił on wywód, iż z § 19 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wynika, iż koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszonej przez Skarb Państwa obejmują, między innymi, niezbędne udokumentowane wydatki adwokata lub radcy prawnego, a nie zespołu czy spółki.

Według organu, z powyższych względów nie można też podzielić stanowiska odwołania, iż pomoc prawną świadczoną z urzędu należy kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej oraz że źródło umocowania pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu naruszenia art.14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, wskazując, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszało rażące prawo w zakresie interpretacji art.13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a stanowisko odwołania o możliwości różnej wykładni tego przepisu nie znajduje uzasadnienia. Z zestawienia treści powołanego art.13 pkt 6 ustawy podatkowej ze stanem faktycznym, tj. świadczeniem pomocy prawnej z urzędu przez adwokatów lub radców prawnych, wyraźnie wynika, że osoby te osiągają przychody z samodzielnie wykonywanej działalności - działają na zlecenie sądu, który na podstawie właściwych przepisów zleca wykonanie określonych czynności, a w tej sytuacji udzielenia pomocy prawnej z urzędu przez wskazanego adwokata lub radcę prawnego. Ponadto katalog tego przepisu jest otwarty i tylko przykładowy.

Brak jest również, w ocenie organu, podstaw do twierdzenia o naruszeniu art.210 § 4 ordynacji podatkowej, gdyż decyzja została należycie uzasadniona, a zarzut odwołania, iż nie wyjaśniono, na czym polegało rażące naruszenie prawa, nie stanowi przesłanki do stawiania tego zarzutu. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie zostało zdefiniowane ustawowo, a całe uzasadnienie decyzji wyjaśnia, z jakich względów organ podatkowy zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiotowej sprawie, wskazując podstawę prawną takiego działania.

Na powyższą decyzję Kancelaria Adwokacka i Radców Prawnych – [...] – spółka partnerska z siedzibą w C. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art.13 pkt 6 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez niezasadne przyjęcie, iż przychody adwokatów i radców prawnych wykonujących zawód w spółce partnerskiej, uzyskane z tytułu świadczenia z urzędu, na zlecenie sądu, pomocy prawnej należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, oraz art.14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, przez uznanie, że wydane w sprawie postanowienie rażąco narusza prawo, i art.210 § 4 tej ustawy, przez brak należytego uzasadnienia, w uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła argumenty, które powoływała we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w odwołaniu, a które – jej zdaniem – prowadzą do wniosku, że przychody adwokatów i radców prawnych wykonujących zawód w spółce partnerskiej, uzyskane z tytułu świadczenia z urzędu, na zlecenie sądu, pomocy prawnej, należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczonymi w jej uzasadnieniu argumentami.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Jak wskazano wyżej, wydanym w sprawie niniejszej postanowieniem organ podatkowy I instancji uznał za prawidłowy pogląd wyrażony we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, iż wynagrodzenie /opłata/ za pomoc prawną świadczoną z urzędu przez adwokata lub radcę prawnego wykonującego zawód w spółce partnerskiej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Postanowienie to zostało jednak zmienione wydaną z urzędu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, który stanowiska tego nie podzielił i stwierdził, że jest to przychód z działalności wykonywanej osobiście. Decyzja organu odwoławczego wydana została w trybie art.14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./, który stanowi w szczególności, iż organ odwoławczy w drodze decyzji z urzędu zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art.14a § 4, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Ponieść należy, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm./, zwana dalej "pdof", regulująca zasady opodatkowania tym podatkiem dochodów osób fizycznych /art.1 pdof/, w art.10 ust.1 wskazuje źródła przychodów, którymi są: 1/ stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, 2/ działalność wykonywana osobiście, 3/ pozarolnicza działalność gospodarcza, 4/ działy specjalne produkcji rolnej, 5/ nieruchomości lub ich części, 6/ najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, 7/ kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a/-c/, 8/ odpłatne zbycie, w okolicznościach podanych w przepisie i z zastrzeżeniem ust.2: a/ nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b/ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c/ prawa wieczystego użytkowania gruntów, d/ innych rzeczy, 9/ inne źródła. Przywołane rozróżnienie źródeł przychodów nie jest przy tym zabiegiem nieistotnym, bowiem stosownie do art.9 ust.2 pdof dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów, zaś analiza dalszych przepisów ustawy wskazuje, iż zasady ustalania podstawy opodatkowania, obowiązki podatnika, udział w stosunku prawnopodatkowym podmiotu, którego obciążają obowiązki płatnika, są zróżnicowane w zależności od tego, z jakiego źródła pochodzi uzyskany przez podatnika przychód.

Prawidłowe przypisanie przychodu do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art.10 ust.1 pdof ma zatem fundamentalne znaczenie dla określenia zakresu odpowiedzialności podatkowej podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Błąd w tym zakresie może natomiast prowadzić do obciążenia obowiązkami prawnopodatkowymi bez podstawy prawnej lub uwolnienia od takich obowiązków pomimo odmiennej treści norm prawa podatkowego.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż najważniejszą cechą podatku jest nakładanie na określone podmioty przez władzę publiczną świadczenia pieniężnego, które nie jest ekwiwalentne. Wiąże się z tym fakt, iż obowiązkiem świadczenia podatkowego mogą być objęte te podmioty, które są związane ze stanem faktycznym, z jakim ustawa łączy obowiązek podatkowy, a jednocześnie każdy podmiot powiązany z prawnopodatkowym stanem faktycznym określonym w ustawie powinien być obciążony obowiązkiem świadczenia podatkowego w granicach wynikających z tego stanu.

Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przesłankę rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art.14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, należy rozważać z uwzględnieniem powyższej uwagi. Postanowienie, o którym mowa w art.14a § 4 ordynacji podatkowej, winno być zatem zmienione lub uchylone z urzędu w każdym przypadku takiej wypowiedzi organu podatkowego o sposobie i zakresie zastosowania prawa podatkowego, która prowadziłaby do nieznajdującego podstawy w ustawie podatkowej zwolnienia z obowiązku podatkowego w całości lub części lub obciążenia takim obowiązkiem.

W sytuacji więc, gdy w postanowieniu o udzieleniu interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ podatkowy I instancji uznał za prawidłowe przypisanie przychodu do określonego źródła przychodów wymienionego w art.10 ust.1 pdof, zaś zdaniem organu odwoławczego przychód ten należało uznać za pochodzący z innego źródła przychodów, z czym związana jest zasadnicza odmienność obowiązków spoczywających na podatniku oraz płatniku, wydanie z urzędu decyzji zmieniającej postanowienie organu I instancji należy uznać za uzasadnione w świetle art.14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej.

Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu odwoławczego w omawianym przedmiocie, iż "z zestawienia art.13 pkt 6 pdof ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. świadczeniem pomocy prawnej z urzędu przez adwokatów lub radców prawnych, wyraźnie wynika, że wymienieni osiągają przychody z samodzielnie wykonywanej działalności", co uzasadnia stanowisko o wystąpieniu rażącego naruszenia prawa, nie wyjaśnia – zdaniem sądu - wystarczająco przyczyn zastosowania art.14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, gdyż nie dotyka kwestii, dlaczego rozbieżność pomiędzy treścią normy prawnej a stanem faktycznym dawała podstawę – według organu – do przypisanie naruszeniu prawa rażącego charakteru. Uzasadniony jest zatem zarzut skargi, że w tym zakresie zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.210 § 4 ordynacji podatkowej. Ponieważ jednak, jak wykazano wyżej, w sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania wymienionego art.14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, wskazane naruszenie art.210 § 4 tej ustawy nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, nie może więc również prowadzić do uwzględnienia skargi /por.: art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie istoty rozstrzygniętego nią sporu zauważyć na wstępie należy, iż art.5a pkt 6 pdof stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9. A contrario więc, jeśli zgodnie z przepisami pdof konkretne przychody są zaliczane do jednego ze źródeł przychodów wskazanych w art.10 ust.1 pkt 1,2 i 4-9, to nie mogą być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy działalność je przynosząca ma charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły.

Wymieniony w powołanym art.5a pkt 6 pdof art.10 ust.1 pkt 2 tej ustawy jako źródło przychodów wskazuje, o czym już była mowa wyżej, działalność wykonywaną osobiście. Natomiast jednoznacznie odnoszący się to tego unormowania art.13 pdof stanowi w pkt 6, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 2, uważa się, między innymi, przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym /.../.

W tym miejscu stwierdzić należy, co w sprawie nie jest sporne, że do zakwalifikowania do określonego źródła przychodów wynagrodzenia uzyskiwanego za pomoc prawną świadczoną z urzędu przez adwokatów i radców prawnych wykonujących zawód w spółce partnerskiej nie mogłaby znaleźć zastosowania żadna inna regulacja prawna dotycząca źródeł przychodów wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9 pdof . Dla rozstrzygnięcia zatem sprawy niniejszej wystarczającym jest ustalenie, czy wymienione wynagrodzenie jest przychodem, o którym mowa w art.13 pkt 6 pdof.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że adwokat lub radca prawny świadczący pomoc prawną z urzędu jest osobą, której sąd zlecił, na podstawie właściwych przepisów, wykonanie określonych czynności, oraz że uzyskane przez niego za świadczenie takiej pomocy wynagrodzenie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 2 w związku z art.13 pkt 6 pdof.

Zważyć należy, że – jak wynika z przywoływanych we wniosku i w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. Nr 43, poz.296 ze zm.; dalej – "kpc"/ i ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku Kodeks postępowania karnego /Dz.U. Nr 89, poz.555 ze zm.; dalej – "kpk"/ - strony mogą działać przed sądem osobiście lub przez pełnomocnika /art.86 kpc/, a oskarżonemu przysługuje prawo do obrony, w tym prawo do korzystania z pomocy obrońcy /art.6/. Pełnomocnikiem może być, w szczególności, adwokat lub radca prawny /art.87 § 1 kpc/, zaś obrońcą - osoba uprawniona do obrony według przepisów o ustroju adwokatury /art.82 kpk/. W pewnych sytuacjach procesowych udział adwokata lub radcy prawnego jest konieczny /por.: art.871 § 1 kpc; art.79, art.80, art.526 § 2 kpk/.

W celu realizacji prawa do sądu, w tym prawa do dochodzenia praw lub ich obrony, w ustawach procesowych przewidziane zostały instrumenty prawne, dzięki którym również strona postępowania cywilnego, która nie ma dostatecznych środków finansowych na opłacenie fachowej pomocy prawnej, oraz oskarżony, który znajduje się w podobnej sytuacji finansowej lub dla którego obrona jest obligatoryjna, mogą uzyskać pomoc prawną świadczoną przez adwokata lub radcę prawnego. W takich przypadkach zgodnie z art.117 kpc sąd ustanawia dla strony adwokata lub radcę prawnego, stosownie natomiast do art.81 kpk dla oskarżonego wyznaczany jest obrońca z urzędu.

Obrońcę w urzędu wyznacza prezes sądu właściwego do rozpoznania sprawy, on też może – na uzasadniony wniosek oskarżonego lub obrońcy dokonać zmiany osoby obrońcy /art.81 kpk/. W postępowaniu cywilnym zaś sąd postanowieniem ustanawia dla strony adwokata lub radcę prawnego, natomiast wyznaczenie konkretnej osoby, która ma świadczyć stronie pomoc prawną, należy do właściwej rady adwokackiej lub okręgowej izby radców prawnych, które decydują też o zwolnieniu adwokata lub radcy prawnego od zastępowania strony w procesie /art.117, art.119 § 2 kpc/.

Przepisy kpc, poza art.122 § 1, nie regulują w sposób szczególny uprawnień i obowiązków procesowych adwokata lub radcy prawnego ustanowionego na podstawie art.117 kpc, nie przewidują też, aby miało to wynikać z postanowienia sądu wydanego w tym trybie. Z art.118 kpc wynika jednak, że ustanowienie takie jest równoznaczne z udzieleniem pełnomocnictwa procesowego, zatem zastosowanie znajduje art.91 kpc. Również czynności procesowe obrońcy z urzędu w zasadzie nie różnią się od takich czynności obrońcy ustanowionego przez oskarżonego /art.84, art.86 kpk/.

Ponieważ w przytoczonych wyżej przepisach mowa jest o adwokatach lub radcach prawnych podnieść ponadto należy, iż stosownie do art.1 ust.4 ustawy z dnia 26 maja 1982 roku Prawo o adwokaturze /Dz.U. Nr 123 z 2002r., Nr 1058 ze zm./ oraz art.1 ust.2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o radcach prawnych /Dz.U. Nr 123 z 2002r., poz.1059 ze zm./ tytuły zawodowe, odpowiednio, "adwokat" i "radca prawny" podlegają ochronie prawnej i mogą nimi być określane tylko osoby spełniające warunki przewidziane w tych ustawach. Z ustaw tych wynika nadto, że zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami /art.4 ust.1 Prawa o adwokaturze/, podobnie jak zawód radcy prawnego /art.6 ust.1 i 7 ustawy o radcach prawnych/, z tym że wykonywanie zawodu radcy prawnego nie obejmuje występowania w charakterze obrońcy w postępowaniu karnym i w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe /art.4 ust.1 ustawy o radcach prawnych; do dnia 9 września 2005 roku, a więc także w dacie wydania w sprawie niniejszej postanowienia organu I instancji, przepis ten stanowił, iż wykonywanie zawodu radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej podmiotom gospodarczym, jednostkom organizacyjnym oraz osobom fizycznym, z wyłączeniem spraw rodzinnych, opiekuńczych i karnych; wyłączenie to nie obejmuje występowania w sprawach karnych w charakterze pełnomocnika oskarżyciela posiłkowego i powoda cywilnego, jeżeli są to instytucje państwowe lub społeczne albo przedsiębiorcy, oraz występowania w charakterze pełnomocnika interwenienta i podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe/.

Z art.29 Prawa o adwokaturze i art.223 ustawy o radcach prawnych wynika, że koszty /nieopłaconej/ pomocy prawnej udzielonej z urzędu ponosi Skarb Państwa na zasadach określonych w drodze rozporządzenia przez Ministra Sprawiedliwości. Wynagrodzenie za pomoc prawną świadczoną przez adwokata lub radcę prawnego ustanowionego w trybie art.117 kpc, jak też za obronę świadczoną przez obrońcę z urzędu nie obciąża zatem strony lub oskarżonego.

Analiza przytoczonych wyżej przepisów, normujących istotę pomocy prawnej lub obrony świadczonych z urzędu, zasady ich świadczenia oraz wzajemne relacje pomiędzy świadczącymi taką pomoc lub obronę, sądem i stroną lub oskarżonym, nie daje – zdaniem sądu – podstaw do przyjęcia, że adwokat lub radca prawny świadczący pomoc prawną z urzędu działa na zlecenie sądu, nie tylko w cywilistycznym rozumieniu zlecenia, ale także na zlecenie rozumiane jako nakaz, polecenie.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że wprawdzie "na podstawie właściwych przepisów" /por.art.13 pkt 6 pdof/, tj. przepisów kpc lub kpk, sąd lub prezes sądu ustanawia dla strony adwokata lub radcę prawnego albo wyznacza obrońcę z urzędu, jednak istotą instytucji prawnych przewidzianych w art.117 kpc i art.81 kpk nie jest zlecenie /nakazanie/ adwokatowi lub radcy prawnemu wykonania "określonych czynności" /por.: art.13 pkt 6/, ale umożliwienia stronie lub oskarżonemu skorzystania z fachowej pomocy prawnej bez ponoszenia związanych z tym kosztów.

Istota ta expressis verbis wyrażona została w art.244 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, która to regulacja nie była wprawdzie powoływana we wniosku o udzielenie interpretacji, ani w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, jednak dotyczy analogicznej instytucji prawnej, przy czym stwierdzić należy, iż fakt, że ustanowienie adwokata lub radcy prawnego na podstawie tej ustawy uprawnia do udzielenia pełnomocnictwa, lecz go nie zastępuje, nie ma z rozważanego punktu widzenia znaczenia.

To, czy i jakie czynności podejmie ustanowiony /wyznaczony/ we wskazanym trybie pełnomocnik lub obrońca wynika nie z faktu jego ustanowienia lub wyznaczenia, a więc nie z decyzji sądu, ale ze stanu sprawy, przepisów prawa procesowego, a wreszcie, jeśli nie przede wszystkim – woli osoby, której ma być świadczona pomoc prawna.

Pomiędzy pełnomocnikiem lub obrońcą, o których mowa, a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny – ani cywilnoprawny, ani o charakterze publicznoprawnym, sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania adwokata lub radcy prawnego, oni zaś nie ponoszą odpowiedzialności wobec sądu. Obowiązek przyznania wynagrodzenia za świadczoną pomoc prawną nie wynika z więzów prawnych, ale z przepisu prawa /art.29 Prawa o adwokaturze i art.223 ustawy o radcach prawnych/, przy czym zauważyć należy, że nie każde świadczenie pomocy prawnej przez adwokata lub radcę prawnego ustanowionego w trybie art.117 kpc uzasadnia poniesienie przez Skarb Państwa kosztów tej pomocy /por.: § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – Dz.U. Nr 163, poz.1348 ze zm. i § 17 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.

Skoro podatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzenia uzyskanego za świadczenie pomocy prawnej jest konkretny adwokat lub radca prawny, to nie można również pominąć, że sąd nie może zlecać /nakazywać/ wykonywania czynności konkretnemu adwokatowi lub radcy prawnemu, gdyż nie ma wpływu na to, kto personalnie świadczyć będzie pomoc prawną stronie, dla której ustanowiono adwokata lub radcę prawnego albo wyznaczono obrońcę z urzędu. Sąd nie wyznacza osoby adwokata lub radcy prawnego, który ma świadczyć pomoc prawną, ale robi to okręgowa rada adwokacka lub okręgowa izba radców prawnych /art.117 kpc/ albo prezes sądu /art.81 kpk/. Te same organy podejmują również decyzje o zmianach tych osób /art.119 § 2 kpc, art.81 § 2 kpk/.

Podnieść wreszcie należy, że pomoc prawna z urzędu nie musi być świadczona osobiście przez wyznaczonego adwokata lub radcę prawnego /art.25 ust.3 Prawa o adwokaturze, art.21 ustawy o radcach prawnych/, co dostrzega także Dyrektor Izby Skarbowej. Wbrew jednak poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniach wydanych przez niego decyzji wynagrodzenie /opłata/ należne jest za czynności tego adwokata lub radcy prawnego, który został wyznaczony do świadczenia pomocy prawnej z urzędu w trybie prawem przewidzianym, także gdy wykonuje je on poprzez innego adwokata lub radcę prawnego, któremu udzielił dalszego pełnomocnictwa /substytucji/.

Równocześnie stwierdzić należy, iż – zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie - przyjęta w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia przepisów prawa podatkowego jest nie do pogodzenia z regulującymi zasady wykonywania zawodu adwokata i radcy prawnego przepisami powołanych wyżej Prawa o adwokaturze i ustawy o radcach prawnych i będącymi ich konsekwencją zasadami opodatkowania przychodów adwokatów i radców prawnych.

Jak wskazano już wyżej, nie może ulegać wątpliwości, że gdy w ustawach procesowych mowa jest o świadczeniu pomocy prawnej lub obrony przez adwokata lub radcę prawnego, to regulacje te dotyczą adwokata lub radcy prawnego wykonującego zawód zgodnie z, odpowiednio, przepisami Prawa o adwokaturze lub ustawy o radcach prawnych /art.1 ust.4 i art.4 ust.1 Prawa o adwokaturze, art.1 ust.2 i art.4 ust.1 ustawy o radach prawnych/. Wobec tego zauważyć należy, iż stosownie do art.4a Prawa o adwokaturze adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej, przy czym wspólnikami w spółkach cywilnej, jawnej i partnerskiej oraz komplementariuszami w spółce komandytowej mogą być wyłącznie adwokaci lub adwokaci i radcowie prawni, a także prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie ustawy z dnia 5 lipca 2002 roku o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. Nr 126, poz.1069/, a wyłącznym przedmiotem działalności takich spółek jest świadczenie pomocy prawnej. Zgodnie zaś z art.8 ustawy o radcach prawnych radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej, przy czym wspólnikami w spółkach cywilnej, jawnej i partnerskiej oraz komplementariuszami w spółce komandytowej mogą być wyłącznie radcowie prawni lub radcowie prawni i adwokaci, a także prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej, a wyłącznym przedmiotem działalności takich spółek jest świadczenie pomocy prawnej.

Adwokat ani radca prawny nie może wykonywać zawodu w innej formie organizacyjno-prawnej, niż wybrana przez niego spośród wskazanych w odnoszącej się do niego ustawie. Świadczenie pomocy prawnej poza tą formą nie mogłoby być traktowane jako wykonywanie zawodu adwokata lub radcy prawnego, w konsekwencji zaś osoba taka nie mogłaby również świadczyć pomocy prawnej z urzędu.

W niniejszej sprawie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczy opodatkowania przychodów adwokata lub radcy prawnego wykonującego zawód w ramach spółki partnerskiej. Wobec tego wskazać należy, iż z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych /Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm.; dalej – "ksh"/ wynika, że spółka partnerska jest spółka osobową /art.4 § 1 pkt 1 i art.86 § 1/, która może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną /art.8 § 1/, a majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia /art.28 w związku z art.89/. Każdy partner ma, co do zasady, prawo reprezentować spółkę samodzielnie, chyba że umowa spółki stanowi inaczej /art.96/, przy czym umowa może przewidywać, że prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki powierza się zarządowi /art.97/. Partner nie ponosi jednak odpowiedzialności za zobowiązania spółki powstałe w związku z wykonywaniem przez pozostałych partnerów wolnego zawodu w spółce, jak również za zobowiązania spółki będące następstwem działań lub zaniechań osób zatrudnionych przez spółkę na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, które podlegały kierownictwu innego partnera przy świadczeniu usług związanych z przedmiotem działalności spółki, chyba że umowa spółki przewiduje, iż jeden albo większa liczba partnerów godzą się na ponoszenie odpowiedzialności tak jak wspólnik spółki jawnej /art.95/.

W świetle przywołanych przepisów wynagrodzenie za świadczenie pomocy prawnej przez adwokata lub radcę prawnego wykonującego zawód w spółce partnerskiej jest należnością spółki, a nie partnera.

Gdyby przyjąć, jak to czyni w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, że wynagrodzenie za pomoc prawną świadczoną z urzędu jest należne osobiście adwokatowi lub radcy prawnemu, to konsekwentnie należałoby uznać, że uzyskali oni wynagrodzenie poza spółką, a zatem i poza nią wykonywali zawód adwokata lub radcy prawnego. Takie wykonywanie zawodu byłoby w świetle powołanych wyżej przepisów ustaw korporacyjnych niedopuszczalne.

Należności uzyskiwane przez spółkę partnerską za świadczenie przez partnerów pomocy prawnej z urzędu nie można uznać za pochodzące z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art.13 pkt 6 pdof, bowiem istota działania w ramach spółki sprawia, że nie mogą być spełnione kryteria wymienione w tym przepisie.

Do opodatkowania dochodów partnera uzyskiwanych z tytułu wykonywania zawodu adwokata lub radcy prawnego w spółce partnerskiej zastosowanie znajduje art.8 ust.1 i 2 pdof.

Zdaniem sądu podzielić należy stwierdzenie zaskarżonej decyzji, iż w przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie ma znaczenia, czy adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, zespole adwokackim, czy jest wspólnikiem spółki partnerskiej, jednak tylko w odniesieniu do istoty ustanowienia adwokata lub radcy prawnego albo wyznaczenia obrońcy z urzędu, relacji między adwokatem a stroną postępowania /oskarżonym/ i sądem oraz faktu, że świadczenie pomocy prawnej w takim trybie jest wykonywaniem zawodu adwokata lub radcy prawnego. Jeśli jednak chodzi o podmiot uzyskujący dochód i jego opodatkowanie, to sytuacje te znacznie się różnią - kancelarię prowadzi osoba fizyczna, zespół adwokacki jest osobą prawną /art.10 Prawa o adwokaturze/, a spółka partnerka – spółką niemającą osobowości prawnej.

Dla powyższych rozważań nie ma znaczenia regulacja zawarta w § 19 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie /.../ i § 15 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych /.../, gdyż adwokat lub radca prawny za świadczenie pomocy z urzędu otrzymuje przede wszystkim wynagrodzenie, a ponadto nie z przepisów tych rozporządzeń, lecz z ustaw podatkowych w związku z przepisami korporacyjnymi i ksh wynika, na jakich zasadach winny być rozliczane należności za pomoc prawną świadczoną przez partnerów.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że nie jest w sprawie niniejszej jednoznaczne, jaki podmiot /podmioty/ są stroną postępowania. Organ podatkowy I instancji wezwanie w trybie art.14a ordynacji podatkowej skierował do spółki partnerskiej Kancelaria Adwokacka i Radców Prawnych – [...], zaś w postanowieniu określił stronę jako "[...], Kancelaria Adwokacka i Radców Prawnych – [...] – spółka partnerska, ul. L.,". Tak samo oznaczył stronę w wydanych przez siebie decyzjach organ odwoławczy, a jednocześnie, rozpoznając odwołanie podpisane przez S. T. /sporządzone na papierze z nagłówkiem Kancelarii Adwokackiej i Radców Prawnych/, postanowienie wyznaczające stronie termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego skierował do Spółki. Nadto z odpowiedzi na skargę wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej uważa Spółkę za stronę, która wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji.

W tej sytuacji uznać – zdaniem sądu – należy, że skarżąca Kancelaria Adwokacka i Radców Prawnych – [...] – spółka partnerska z siedzibą w C. ma interes prawny, w rozumieniu art.50 § 1 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, we wniesieniu skargi w celu doprowadzenia aktu organu podatkowego do stanu zgodności z obiektywnym porządkiem prawnym.

Nie można jednak nie zauważyć, że – stosownie do art.14a § 1 ordynacji podatkowej – uprawnionym do uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie jest podatnik, płatnik lub inkasent.

Skoro, jak z powyższego wynika, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostały z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ w związku z art.134 § 1 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art.200 i art.205 § 1 tej ustawy.

Zarządzenie zwrotu na rzecz skarżącej nadpłaconej części wpisu od skargi w kwocie zł.300,00 uzasadnia art.225 tej ustawy, gdyż strona uiściła ten wpis w kwocie zł.500,00, zaś należny w sprawie wpis od skargi wynosi zł.200,00, a to stosownie do § 2 ust.6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 221, poz.2193 ze zm./.