Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 471/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14 ust. 3 pkt 10
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi W.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego W.G. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] uznał, że stanowisko W.G. (dalej: Wnioskodawca/Skarżący) odnośnie wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm. - dalej: u.p.d.f.), w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej i podziału jej majątku między wspólników z dopłatą na rzecz jednego z nich - jest nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe

Zainteresowany będący stroną postępowania - Wspólnik 1 oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania - Wspólnik 2 (łącznie Wspólnicy), są osobami fizycznymi i jedynymi wspólnikami spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą i będącej z tego tytułu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka powstała w 2004 r. z przekształcenia spółki cywilnej tych samych wspólników. Wspólnicy wnieśli do spółki wkłady pieniężne, w tej samej wysokości i uczestniczą w równych częściach, tj. po 1/2, w jej zyskach i stratach. W trakcie swojej działalności spółka nabyła kilka zabudowanych nieruchomości. Lokale użytkowe znajdujące się na tych nieruchomościach są wynajmowane różnym podmiotom. Spółka poprzez swoich pracowników wykonuje obsługę administracyjną, techniczno-eksploatacyjną oraz dozór tych nieruchomości. Spółka nie ma istotnych wymagalnych zobowiązań, zobowiązania powstające w związku z jej działalnością operacyjną regulowane są na bieżąco.

Zainteresowany będący stroną postępowania - Wspólnik 1, wypowiedział umowę spółki, co w konsekwencji prowadzi do jej rozwiązania, stosownie do art. 58 Kodeksu spółek handlowych, a zatem zakończenia jej działalności i wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym Wspólnicy zamierzają podjąć jednomyślną uchwałę o zakończeniu działalność spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w rozumieniu przepisów art. 67-85 Kodeksu spółek handlowych oraz zawrzeć porozumienie dotyczące sposobu podziału majątku spółki i rozliczenia się wspólników między sobą z tego tytułu.

Z uwagi na to, że udziały kapitałowe wspólników w rozwiązywanej spółce są równe, każdy z nich jest uprawniony do otrzymania połowy jej majątku. Wspólnicy zrezygnowali jednak z podziału in natura całego majątku na dwie równe części, gdyż byłby on gospodarczo nieuzasadniony i niemożliwy bez powstania współwłasności niektórych składników majątkowych. Wspólnicy uzgodnili zatem, że w ramach planowanego podziału Wspólnik 1 przejmie na wyłączną własność część majątku spółki składającą się z 1 zabudowanej nieruchomości, która jest wynajmowana podmiotom zewnętrznym, prowadzącym tam działalność handlowo-usługową. Przejęcie jej własności będzie połączone z przejęciem umów najmu oraz bieżących zobowiązań i wierzytelności związanych z tą częścią działalności. Wspólnik 1 będzie prowadził opartą na tym obiekcie działalność gospodarczą jako jednoosobowy przedsiębiorca.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania - Wspólnik 2, otrzyma na wyłączną własność część majątku spółki składającą się z 3 zabudowanych nieruchomości, w których najemcy prowadzą działalność handlowo-usługową. Przejmie również do swojej indywidualnej działalności gospodarczej umowy najmu tych obiektów oraz zobowiązania i wierzytelności związane z dotychczasową działalnością spółki opartą na tych obiektach.

W związku z tym, że składniki majątkowe wchodzące w skład majątku spółki, które przejmie Wspólnik 1, przedstawiają znacznie większą wartość, niż majątek który w naturze przejmie Wspólnik 2, otrzyma on od Wspólnika 1 dopłatę, tj. środki pieniężne w celu wyrównania do wartości przypadającego na niego udziału. Porozumienie wspólników, zawierające postanowienia o przejęciu ww. składników majątku przez wspólników, zostanie sporządzone w formie aktu notarialnego, tzn. z uwzględnieniem art. 751 § 1 i 4 Kodeksu cywilnego, jako że w skład dzielonego majątku spółki wchodzą nieruchomości. Na koniec złożony zostanie wniosek o wykreślenie spółki z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1) Czy otrzymana przez jednego wspólnika spółki jawnej od drugiego wspólnika dopłata, mająca na celu wyrównanie należnego mu udziału w

podlegającym umownemu podziałowi majątku spółki, w związku z zakończeniem jej działalności bez przeprowadzenia formalnej likwidacji, przy jednoczesnym przejęciu w naturze przez każdego ze wspólników na wyłączną własność składników tego majątku o nierównej wartości, stanowi środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki osobowej, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. i wobec tego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

2) Czy przejęcie przez jednego ze wspólników spółki jawnej składników jej majątku dokonane w ramach prowadzącego do zakończenia jej działalności umownego podziału tego majątku, bez przeprowadzenia formalnej likwidacji, połączone z obowiązkiem dokonania dopłaty na rzecz drugiego wspólnika, na poczet wyrównania należnego mu udziału, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 - dopłata otrzymana przez jednego ze wspólników spółki jawnej od drugiego wspólnika, w celu wyrównania, do wartości przypadającego na niego udziału w majątku tej spółki, wartości praw majątkowych otrzymanych przez niego w związku z rozwiązaniem spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowego, ustalenia skutków podatkowych zakończenia działalności gospodarczej spółki osobowej należy dokonywać w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji. Procedura likwidacji i zakończenie działalności spółki bez przeprowadzania likwidacji podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku - zaprzestanie działalności spółki oraz ustanie jej bytu prawnego. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki powinny być tożsame jak skutki likwidacji.

Zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. pojęcie "likwidacji" zawiera w sobie każdy dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób zakończenia działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie spółki jawnej, zarówno w przypadku procedury likwidacji, jak też zakończenia działalności bez takiej procedury, na gruncie u.p.d.f. należy rozpoznać jako zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. W konsekwencji, przepisy ustawy odnoszące się do likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej powinny być również stosowane do rozwiązania takiej spółki bez przeprowadzania likwidacji.

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 u.p.d.f., wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

Zgodnie z art 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Natomiast pod pojęciem "likwidacji" użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału między wspólników majątku spółki. Z punktu widzenia wskazanej regulacji nie jest bowiem istotne, w jaki sposób została przeprowadzona likwidacja spółki, skoro przeprowadzenie formalnej likwidacji czy też zakończenie działalności w inny, ustalony przez wspólników, sposób są metodami alternatywnymi i równorzędnymi, prowadzącymi do tego samego rezultatu.

Wobec powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - dopłatę otrzymaną przez jednego ze wspólników od drugiego wspólnika, który w naturze otrzymał większą część majątku spółki, na skutek jej rozwiązania, należy uznać za środki pieniężne otrzymane z tytułu likwidacji spółki, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie stanowisko znajduje akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych i w najnowszych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W przypadku rozwiązania spółki jawnej i dokonania podziału jej majątku nie sposób przyjmować, że wspólnik otrzymujący spłatę/dopłatę dokonał na rzecz drugiego wspólnika odpłatnego zbycia swego udziału kapitałowego, czy też udziału w majątku spółki lub udziału w poszczególnych składnikach tego majątku. Wspólnik otrzymujący spłatę/dopłatę nie może zbywać na rzecz innego wspólnika swego

udziału kapitałowego, bowiem istotą i celem umowy zawieranej przez wspólników jest prawne unicestwienie tego udziału, wynikające z ustania bytu spółki. Gdyby przyjmować, że wspólnik dokonujący spłaty/dopłaty czyni to w zamian za nabycie udziału kapitałowego drugiego wspólnika, to należałoby w konsekwencji przyjąć, że dochodzi w ten sposób do zaistnienia (chociażby czasowego, do wykreślenia spółki z rejestru) jednoosobowej spółki jawnej, co nie jest dopuszczalne na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Wspólnicy nie są właścicielami udziałów w majątku spółki jawnej, czy jego poszczególnych składnikach. Do czasu wykreślenia spółki jawnej z rejestru, to spółka pozostaje podmiotem, któremu przysługuje własność majątku. Tak więc na mocy porozumienia, zawieranego przez wspólników w przedmiocie podziału jej majątku, nie dochodzi w sensie prawnym do zbywania składników majątkowych bezpośrednio pomiędzy wspólnikami. Wspólnik przejmujący majątek spółki nie nabywa go od drugiego wspólnika, lecz za jego zgodą przejmuje ten majątek po spółce, której byt prawny ulega zakończeniu. Skutek prawny w postaci nabycia własności majątku spółki przez jednego ze wspólników następuje jako bezpośredni rezultat wykreślenia spółki z KRS, zaś wcześniej zawierana umowa pomiędzy wspólnikami jest jedynie elementem poprzedzającym i warunkującym wywołanie tego skutku.

Należy przy tym mieć na uwadze, że efektem rozwiązania spółki osobowej nie jest także powstanie po stronie wspólników udziałowej współwłasności jej majątku, tak jak w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, kiedy podział jej majątku łączy się ze zniesieniem współwłasności.

Według Zainteresowanych, omawiany podział majątku spółki między jej wspólnikami nie może być więc traktowany jako czynność zbycia, gdyż skutek nabycia prawa własności likwidowanego majątku nie następuje na drodze czynności między zbywcą prawa, a nabywcą prawa. Wspólnicy bowiem jedynie umawiają się co do tego, co stanie się z majątkiem spółki (kto będzie jego nabywcą) po ustaniu jej bytu po wykreśleniu z KRS.

Z powyższych względów należy również przyjąć, że dopłata uzyskana przez wspólnika, w związku z przejęciem przez drugiego wspólnika większej części majątku spółki, nie może być traktowana jak przychód otrzymany ze zbycia składników otrzymanych w związku z likwidacją spółki, gdyż wspólnik uprzednio tych składników nie uzyskał do swojego majątku. Jak już bowiem wcześniej wskazano, majątek spółki osobowej nie jest majątkiem wspólników, a w wyniku rozwiązania spółki wspólnicy nie stają się ex lege współwłaścicielami jej majątku.

Wobec tej odrębności nie można przyjąć, że wspólnik rozporządza swoim, nabytym wcześniej prawem, na rzecz innego wspólnika. Taki przypadek zachodził wówczas gdyby wspólnik w związku z likwidacją najpierw skutecznie otrzymał dany składnik majątkowy, tj. spółka zostałaby już wykreślona z KRS, a następnie, w drodze odrębnej czynności prawnej, zbył go na rzecz swojego byłego wspólnika.

W związku z tym, należy uznać, że w wyniku omawianego rozliczenia, wspólnik nie otrzymuje zapłaty za zbycie części majątku, tylko otrzymuje tę właśnie, należną mu część majątku, jednakże w innej niż in natura postaci, tj. w formie pieniężnej.

Ze stanowiskiem Wnioskodawcy koresponduje ratio legis analizowanych przepisów, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit b u.p.d.f., Założeniem tych regulacji, wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2011 r., było to by raz opodatkowane środki nie podlegały ponownemu opodatkowaniu. Realizuje się to w ten sposób, że gdy w związku likwidacją spółki osobowej wspólnik otrzyma środki pieniężne, nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku, odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki. Opodatkowaniu podlegać miały zatem jedynie nowe przychody, które powstaną dopiero przy późniejszym zbyciu dotychczas istniejącego majątku. Tymczasem, spłata/dopłata należna wspólnikowi, nie jest takim przychodem lecz po prostu rozliczeniem, w formie pieniężnej, należnej mu części już opodatkowanego majątku spółki. Stanowi ona zatem środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, których, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. nie zalicza się do podlegających opodatkowaniu przychodów z działalności gospodarczej.

Wniosek powyższy zgodny jest także z rezultatem wykładni językowej przedmiotowego przepisu, której pierwszeństwo jest jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych. Z tych względów zasadnym jest stwierdzenie, że środki pieniężne,

które Wspólnik 2. otrzyma od Wspólnika 1., jako dopłatę w związku z rozwiązaniem spółki, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 14 ust 3 pkt 10 u.p.d.f., nie są zaliczane do przychodów wymienionych w tej ustawie.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - przejęcie przez jednego ze wspólników (Wspólnika 1.) większej części majątku spółki jawnej z obowiązkiem spłaty drugiego wspólnika (Wspólnika 2.), w związku z jej rozwiązaniem, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika ze spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b tej ustawy, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną łub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia, upłynęło sześć lat i zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Pojęcie "likwidacji spółki" użyte w u.p.d.f. oznacza każde zakończenie działalności spółki osobowej prowadzące do wykreślenia jej z Rejestru Przedsiębiorców KRS, bez względu na to czy jest poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też na podstawie uchwały wspólników postępowanie likwidacyjne nie zostanie przeprowadzone. Dlatego - zdaniem Wnioskodawcy - dyspozycja przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f. obejmuje również ustanie bytu prawnego spółki jawnej (poprzez wykreślenie jej z KRS), będące skutkiem uchwały wspólników o zakończeniu jej działalności bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i porozumienia o podziale jej majątku. W konsekwencji, w przypadku gdy, w wyniku takiego porozumienia, wspólnicy rozwiązanej spółki jawnej otrzymają niepieniężne

składniki jej majątku, nie będą zobowiązani do rozpoznania przychodu podatkowego - powstanie on dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników majątkowych, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, do dnia ich odpłatnego zbycia lub odpłatne zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.f.

Z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f. wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 cytowanej ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki — jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Powyższe przepisy, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.f., regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną, zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie

wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne, nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach. Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku, odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk 3500), w zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki (...)

2) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu (...)

Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dyrektor KIS zauważył, że wyżej cytowane, a dotyczące spółki osobowej przepisy u.p.d.f., nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego takiej spółki na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem "likwidacji" użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału między wspólników majątku spółki. Tym samym w przypadku rozwiązania spółki jawnej otrzymanie przez wspólników środków pieniężnych lub innych składników majątku (które nie zostaną zbyte w terminie sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności) w związku z likwidacją spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania.

Jednakże, w analizowanej sprawie Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Wspólnik 2) otrzyma środki pieniężne nie od Spółki w wyniku jej rozwiązania, ale w drodze odrębnej czynności prawnej, skutkującej otrzymaniem spłaty, do której został zobowiązany Zainteresowany będący stroną postępowania (Wspólnik 1), który taką spłatę Wspólnikowi 2 wypłacił.

Zdaniem organu, uzyskanie spłaty w związku z nierównym przekazaniem majątku rozwiązanej spółki osobowej wspólnikowi jest czynnością prawną mającą charakter odpłatnego zbycia. Żaden przepis u.p.d.f. nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem tego typu przysporzenia majątkowego. Z uwagi na to, że przyczyną (źródłem) tej spłaty jest wcześniejsze funkcjonowanie wspólników w spółce jawnej, następnie jej rozwiązanie i przekazanie majątku spółki tylko jednemu ze wspólników - przychód uzyskany z tej spłaty (odpłatnego zbycia) powinien zostać zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie przejęcie przez jednego ze wspólników spółki jawnej składników jej majątku połączone z obowiązkiem dokonania dopłaty (spłaty) na rzecz drugiego wspólnika, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment ich nabycia.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów, organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych

sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W skardze do tut. Sądu na powyższą interpretację Skarżący zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za środki pieniężne otrzymane z tytułu likwidacji spółki, objęte zwolnieniem od tego podatku, mogą być uznane jedynie środki pieniężne wypłacone wspólnikowi bezpośrednio ze spółki, w sytuacji gdy przepis ten nie przewiduje takiego warunku, wobec czego prawidłowa wykładnia tego przepisu, nakazuje uznanie, że objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych będą wszystkie środki pieniężne otrzymane przez wspólnika, niezależnie od tego z jakiego źródła fizycznie pochodzą, w tym także sumy przekazane przez drugiego wspólnika tytułem dopłaty, jeżeli tylko podstawą prawną ich zapłaty jest likwidacja spółki osobowej;

2) naruszenie prawa procesowego, tj. art 120 i art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), przez dokonanie wykładni art 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. sprzecznej z literalnym brzmieniem tego przepisu i orzecznictwem sądów administracyjnych w tym przedmiocie, przejawiającej się w wykreowaniu nieprzewidzianego w tym przepisie dodatkowego wymogu zwolnienia z podatku środków pieniężnych uzyskanych z tytułu likwidacji spółki, a to wymogu wypłaty środków bezpośrednio ze spółki;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 14 c § 1 i 2 O.p. przez:

a) nieudzielenie odpowiedzi odrębnie na każde z dwóch pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji i poprzestanie na stwierdzeniu, iż stanowisko zainteresowanego jest nieprawidłowe, bez wskazania czy wyłącznie w zakresie pytania nr 1, jakby to wynikało z uzasadnienia interpretacji, czy także w zakresie pytania nr 2, w zakresie którego organ, w ocenie Skarżącego, w rzeczywistości podzielił stanowisko zainteresowanego,

b) błędne ustalenie, że środki pieniężne otrzymane przez jednego wspólnika tytułem dopłaty, w celu wyrównania wartości składników majątku uzyskanych przez niego w toku likwidacji spółki, są środkami otrzymanymi w drodze odrębnej (od rozwiązania spółki) czynności prawnej zachodzącej, jak to można wyinterpretować

ze stanowiska organu, między wspólnikami, w sytuacji gdy podstawą prawną ich otrzymania jest likwidacja spółki,

c) błędne ustalenie, że przekazanie dopłaty jednemu wspólnikowi przez drugiego wspólnika jest wynikiem odrębnej czynności prawnej, w sytuacji gdy sama zapłata jest wynikiem porozumienia wspólników obejmującego podział majątku spółki, nie zaś odrębną czynnością kreującą nowe zdarzenie podatkowe,

d) brak wyjaśnienia co, zdaniem organu, stanowi ową "odrębną czynność prawną", która ma być źródłem przysporzenia dla wspólnika otrzymującego dopłatę, kto jest stroną tej czynności i co jest jej przedmiotem,

4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 k.s.h. w zw. z art. 8 § 1 k.s.h., art 28 k.s.h. art. 84 § 2 k.s.h. przez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że porozumienie wspólników, co do sposobu podziału majątku likwidowanej spółki osobowej, przewidujące przejęcie przez jednego ze wspólników majątku o mniejszej wartości, niż majątek przejęty przez drugiego, i uzyskanie z tego tytułu dopłaty pieniężnej w celu wyrównania wartości przypadającego na niego udziału w majątku spółki, stanowi czynność odpłatnego zbycia, podczas gdy na skutek takiego podziału majątku spółki nie dochodzi w sensie prawnym do zbywania składników majątkowych bezpośrednio pomiędzy wspólnikami lecz do nabywania go przez wspólników z majątku spółki w drodze sukcesji, przewidzianej przepisami prawa, po ustaniu bytu prawnego spółki, tj. po wykreśleniu jej z Krajowego Rejestru Sądowego, które jest warunkiem konstytuującym nabycie przez wspólników majątku spółki.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił zignorowanie powołanych przez niego interpretacji i orzeczeń sądów administracyjnych, bezpodstawne uznanie, że uzyskanie dopłaty przez wspólnika w związku z likwidacją spółki stanowi czynność prawną odrębną od działań likwidacyjnych spółki, przy czym brak informacji, co jest przedmiotem owego odpłatnego zbycia.

Zdaniem Skarżącego, sama dopłata nie może być traktowana jak czynność prawna, gdyż jest jedynie czynnością wykonawczą w stosunku do porozumienia wspólników, w którym, w oparciu o ustawowe upoważnienie, zawarte w art. 67 § 1 k.s.h., dokonują oni podziału majątku spółki. Podział ten także nie może być uznany za czynność zbycia, gdyż skutek nabycia prawa własności likwidowanego majątku nie następuje na drodze czynności między zbywcą prawa, a nabywcą. Wspólnicy bowiem jedynie umawiają się co do tego, co stanie się z majątkiem spółki (kto wstąpi

w dane prawa spółki) po ustaniu jej bytu prawnego, tj. po jej wykreśleniu z KRS. W przypadku spółek osobowych jest to konieczne, gdyż ustawa nie przewiduje określonego, jednego skutku rozwiązania spółki. Przejście praw spółki jawnej na jej wspólników, po zawarciu ww. porozumienia, następuje z mocy prawa, na zasadzie sukcesji, nie zaś mocą oświadczenia rozporządzającego jednego wspólnika na rzecz drugiego.

Nie można także przyjąć, by ową "odpłatną czynnością zbycia", było zbycie niepieniężnych składników majątku spółki, bo nie jest prawnie możliwe zbycie przez jednego wspólnika spółki osobowej na rzecz drugiego wspólnika składników majątku tej spółki, gdyż ma ona swój własny, odrębny majątek, a wspólnik jest jedynie właścicielem udziału kapitałowego w spółce i tylko nim może ewentualnie rozporządzić.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm. ) i zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2021 r., w związku z ogłoszeniem stanu epidemii i związanymi z tym ograniczeniami i wymogami w zakresie podejmowania działań zmierzających do eliminowania nadmiernego stanu zagrożenia dla stanu zdrowia osób uczestniczących w czynnościach sądowych, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a

P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zarzuty skargi dotyczą błędnej wykładni przepisów u.p.d.f. w kontekście skutków podatkowych podziału majątku likwidowanej spółki jawnej pomiędzy jej wspólników.

Na wstępie Sąd podkreśla, że w procesie wykładni przepisów konstruujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zasada ścisłej ich wykładni i pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych. Pogląd ten prezentuje zarówno orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. np. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11,wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3140/13, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141), jak i doktryna (por. np. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194, R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5)

Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. , zgodnie z którym, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wykładnia językowa ww. przepisu prowadzi do wniosku, że znajduje on zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki pieniężne z tytułu likwidacji takich spółek. Treść omawianego przepisu nie zawęża zwolnionych przychodów jedynie do określonej części środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, w szczególności do tych środków, które wspólnik otrzyma bezpośrednio od spółki. Przy tym, nie ma sporu co tego, że pod pojęciem "likwidacji" użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału majątku spółki między wspólników.

Jednak wbrew przedstawionemu we wniosku opisowi zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny uznał, że Wspólnik 2 otrzyma środki pieniężne nie od spółki – w wyniku jej rozwiązania, ale od drugiego wspólnika, w drodze odrębnej czynności prawnej. Organ stwierdził bowiem, że uzyskanie spłaty w związku z nierównym przekazaniem majątku rozwiązanej spółki osobowej wspólnikowi jest czynnością prawną mającą charakter odpłatnego zbycia, a tego typu przysporzenie nie jest zwolnione z opodatkowania.

W ocenie Sądu, w aktualnym stanie prawnym nie ma podstaw do wyłączenia spłaty dokonanej na rzecz wspólnika, wynikającej z podziału majątku likwidowanej spółki, z zakresu działania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. i objęcie jej opodatkowaniem na podstawie art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.f.

Organ interpretacyjny nie sprecyzował, jaka to "odrębna czynność zbycia" skutkowała otrzymaniem spłaty, czy np. uznał, że nastąpiła sprzedaż nieruchomości pomiędzy byłymi wspólnikami, choć trzeba zauważyć, że takie założenie nie wynika z opisu zdarzenia przyszłego i pozostaje w sprzeczności z kolejnym stwierdzeniem organu, że źródłem spłaty jest wcześniejsze funkcjonowanie wspólników w spółce, dlatego przychód z tego tytułu powinien być zakwalifikowany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, jak słusznie podnosi Skarżący, nie może być mowy o zbyciu nieruchomości pomiędzy wspólnikami, ponieważ w chwili dokonywania rozliczeń to spółka była właścicielem majątku, a nie wspólnicy. Do czasu wykreślenia spółki jawnej z rejestru, to spółka jest właścicielem majątku, w tym nieruchomości, a przejęcie określonego składnika majątku spółki przez jednego ze wspólników, połączone ze spłatą drugiego wspólnika, jest ustaleniem przez wspólników sposobu podziału majątku spółki w związku z jej likwidacją, a nie zbyciem składników majątku pomiędzy wspólnikami.

W ocenie Sądu, przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. nie budzi wątpliwości, w szczególności nie stwarza on podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych z rozliczeniami wspólników w związku z likwidacją spółki osobowej w zależności od tego, czy spłata dla wspólnika pochodzi z dochodów już opodatkowanych, np. z pozostawionych w spółce zysków, czy od innego wspólnika w ramach wyrównania udziałów. Regulacja jest precyzyjna, a więc dla zrozumienia

treści tych przepisów nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej, w tym do celu powyższego uregulowania, wynikającego z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej u.p.d.f. z 2010r.

Tym samym Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. za zasadne.

Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia przepisów art. 67 § 1 k.s.h. w zw. z art. 8 § 1 k.s.h., art 28 k.s.h. art. 84 § 2 k.s.h., bo organ nie dokonywał interpretacji tych przepisów, ich rozumienie nie było kwestionowane, a spór dotyczył konsekwencji podatkowych otrzymania przez wspólnika spłaty. Natomiast co do uznania, że wspólnik uzyska przychód podatkowy w wyniku odrębnej czynności zbycia, stanowisko organu jest zbyt lakoniczne, aby poddawało się ocenie, czy było wynikiem naruszenia ww przepisów k.s.h.

Z tego powodu, między innymi, Sąd podziela zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ wydana interpretacja jest niejasna i przyjmuje błędne założenia, nie wynikające z przedstawionego stanu faktycznego, co do źródła uzyskanego przez wspólnika przychodu – otrzymanej spłaty, powołując się w tym zakresie na bliżej nieokreśloną odrębną czynność prawną mającą charakter odpłatnego zbycia. Sąd wskazuje, że w postępowaniu interpretacyjnym organ przeprowadza wykładnię wskazanych przepisów oraz dokonuje subsumpcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod "odkodowane" z tych przepisów normy prawne. Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten, statuujący, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, obowiązek wnioskodawcy w tym zakresie, wyraża jednocześnie zasadę, zgodnie z którą tylko wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do określania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Art. 14c § 2 O.p. nakazuje organowi wydającemu interpretację w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie, jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ

kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 448/11). Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Należyte uzasadnienie interpretacji umożliwia z kolei dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, Lex nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, ważne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny postawić konkluzję, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, http://orzeczenia.nsa.go.pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe poglądy i wskazuje, że nieuzasadnione pominięcie wątpliwości prawnych wyrażonych przez wnioskodawcę w interpretacji indywidualnej, bądź też ogólne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto słusznie podniósł Skarżący, że organ nie udzielił odpowiedzi odrębnie na każde z dwóch pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji i poprzestał na stwierdzeniu, że stanowisko zainteresowanego jest nieprawidłowe, bez wskazania czy wyłącznie w zakresie pytania nr 1, jakby to wynikało z uzasadnienia interpretacji, czy także w zakresie pytania nr 2. Tymczasem w odniesieniu do pytania nr 2 organ w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że przejęcie przez jednego ze wspólników spółki jawnej składników jej majątku połączone z obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz drugiego wspólnika nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment ich nabycia. Stanowisko to jest tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, zatem uznanie w rozstrzygnięciu zaskarżonej interpretacji, że całe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe sprawia, że interpretacja jest

wewnętrznie sprzeczna i nie pozwala Wnioskodawcy uzyskać jasnego i konkretnego stanowiska w odniesieniu do zadanych pytań, co narusza nie tylko przepisy art.120 i art.14 c § 1 i 2 O.p., ale także zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art.121 O.p.

Zważywszy na powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.), Sąd zasądził na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wys. 17,00zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.