Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1018/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust 1, art 65 ust 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3, art 134, art 145 par 1 pkt 1 lit c, art 133, art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par 4 ust 1, ust 2, ust 5; par 3 ust  3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art 123 par 1; art 187 par 1 i par 3, art 196 par 1, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7, art 2, art 22, art 84, art 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) As. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/J. Małecki /-/M. Jaśniewicz


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P określił dla P M, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" P M, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. włączonej kwocie [...] zł. Uzasadniając podniesiono, że podatniczka dokonywała zakupu i sprzedaży oleju opałowego. Stwierdzono, że w księgach handlowych nie wykazano zakupu i sprzedaży 30.000 l oleju opałowego zakupionego w ZUH "N" J S. Ponadto w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej stwierdzono, że na ogólną liczbę 418 paragonów w toku kontroli przedłożono 345 oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju, które nie odpowiadały podstawowym wymogom określonym w § 4 ust.2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżek stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej Rozporządzenie MF). Sprawdzając rzetelność złożonych oświadczeń organ podatkowy wysłał do 125 osób wezwania do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka lub złożenia pisemnych wyjaśnień. W przypadku 90 wezwań poczta zwróciła przesyłki z adnotacjami, że adresaci są nieznani, 5 osób nie potwierdziło zakupu lub potwierdziło zakup w mniejszej ilości. Kolejnych 12 świadków podało, że nie zamieszczali w dolnej części oświadczenia adnotacji o ilości zakupionego oleju opałowego, a 3 osoby nie potwierdziły w ogóle zakupu oleju. Następnie organ na podstawie art.18 ust.1 i art.19 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej ustawa) dokonał obliczenia podstawy opodatkowania i podatku akcyzowego za poszczególne miesiące. W odwołaniu z dnia 9.01.2007 r. zarzucono naruszenie art.120, art.121, art.123 §1, art.190 § 2, art.191 i 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, co uniemożliwiło obiektywna ocenę stanu faktycznego i bezpośrednie wyjaśnienie powstałych rozbieżności, dowolną ocenę materiału dowodowego i pomniecie dowodów świadczących na korzyść strony. W związku z tym pełnomocnik odwołującej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że prowadząc postępowanie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył podstawowe zasady dotyczące działania organów podatkowych. Dokonując ustaleń w zakresie sprzedaży osobom fizycznym oleju opałowego do celów grzewczych przesłuchał w charakterze świadków nabywców z naruszeniem art.123 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie tym przepisem organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Postępowanie dowodowe nie tylko prowadzi do ustalenia stanu faktycznego, ale również jest warunkiem oceny prawnej sprawy i znajduje swoje odzwierciedlenie zgodnie z art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu decyzji. Strona została pozbawiona prawa czynnego udziału i dokonano przesłuchań bez jej obecności, czym naruszono art.190 § 2 ordynacji podatkowej, który gwarantuje stronie prawo brania udziału w przeprowadzaniu dowodu i możliwość zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień. Ponadto naruszenie przez organ obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału jest kwalifikowanym naruszeniem przepisów prawa procesowego, które jest podstawą do wznowienia postępowania. Skoro odwołująca nie miała możliwości zadawania świadkom pytań celem wyjaśnienia niejasności powstałych w zakresie zakupu przez osoby fizyczne oleju opałowego do celów grzewczych za wskazane uznała odwołująca ponowne przeprowadzenie przesłuchań świadków z zapewnieniem stronie czynnego udziału. Oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze były pobierane przez pracowników sprzedających ten olej, a osoby nabywające olej własnoręcznie wypisywały swoje dane personalne podpisując oświadczenia, co nie było weryfikowane z uwagi na brak uprawnień do weryfikacji danych osobowych. Zdaniem strony niektórzy świadkowie nie potwierdzili ilości zakupionego oleju zamieszczonego na oświadczeniu z uwagi na ewentualne konsekwencje podatkowe. W przypadku stwierdzenia przez kontrolujących, że zakup oleju opałowego nie był przeznaczony na cele grzewcze to oni mogliby stać się płatnikami podatku akcyzowego. Ponadto sprzedając olej strona i zatrudnieni pracownicy nie mieli świadomości, że osoby dokonujące zakupu i wypisujące oświadczenie mogli podawać dane niezgodne ze stanem faktycznym. Firma prowadzona przez skarżącą nie może ponosić dotkliwych konsekwencji finansowych w postaci podatku akcyzowego, nie mając możliwości prawnych weryfikacji danych podanych przez nabywców i ograniczonych przez organ kontrolujący praw uczestnictwa przy zbieraniu materiału dowodowego w postaci zeznań świadków.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wskazał, że zgodnie z art.121 i 123 Ordynacji podatkowej strona w toczącym się postępowaniu ma prawo czynnie uczestniczyć w każdym jego stadium, a organy podatkowe są obowiązane stronie to umożliwić. W dniu 12 lipca 2005 r. ustanowiono S M prokurentem samoistnym z prawem prowadzenia wszelkich czynności sądowych i pozasądowych jakie są związane z prowadzeniem firmy "A" P M. Ponadto w dniu 13 września 2006 r. strona udzieliła S M dodatkowo pełnomocnictwa w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art.289 § 1 Ordynacji podatkowej S M był zawiadamiany pisemnie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, ale nie skorzystał ze swoich uprawnień ustawowych. Zgodnie z § 4 ust. 1, 2 i 5 Rozporządzenia MF podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit.a załącznika nr 1, tj. sprzedający olej opałowy, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tą sprzedaż. Oświadczenie składane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej powinno zawierać co najmniej :

1. Imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP

2. Adres zamieszkania nabywcy

3. Określenie ilości nabywanego oleju opałowego

4. Określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu 0 gzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2

5. Wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych

6. Datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

W przypadku niezłożenia oświadczeń, do oleju opałowego stosuje się stawki przewidziane jak dla oleju napędowego, tj. w wysokości [...],- zł za 1000 litrów. W związku z obowiązującą od dnia 24 sierpnia 2005 r. zmianą ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o podatku akcyzowym, oleje opałowe przeznaczane na cele opałowe używane niezgodnie z ich przeznaczeniem, obciążone zostały stawka w wysokości [...],- zł za 1000 litrów. Jeżeli sprzedający nie uzyskał od nabywcy oświadczenia lub dokument ten nie spełniał wymogów wymienionych powyżej, albo oświadczenie zostało złożone przez osobę której tożsamości nie można potwierdzić, to sprzedający nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Uzyskanie oświadczenia jest warunkiem koniecznym do wykazania, że sprzedawany olej opałowy jest przeznaczony na cele inne niż grzewcze. Zaznaczono, że na oświadczeniu powinny być zawarte wszystkie wymienione w zacytowanych przepisach dane. W przeciwnym razie podatnik nie może skorzystać z obniżonej stawki akcyzy. Elementy te są obligatoryjne i brak któregokolwiek z nich czyni oświadczenie nieskutecznym. Oświadczenia będące w posiadaniu strony nie spełniały wymogów formalnych wynikających z § 4 ust.2 Rozporządzenia MF, a mianowicie nie zawierały ilości zakupionego oleju opałowego oraz ilości i rodzaju urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców. Ponadto w zdecydowanej większości oświadczeń brak było adresu zamieszkania nabywców oraz nr PESEL oraz NIP. Strona w trakcie postępowania kontrolnego uzupełniła pewne dane na niektórych oświadczeniach wpisując adresy nabywców i ilość zakupionego przez nich oleju opałowego. Nie usunęła jednak wszystkich braków formalnych, między innymi nie podała rodzaju oraz ilości posiadanych przez kupujących urządzeń grzewczych. Odnosząc się do zarzutu, iż strona nie była w stanie zweryfikować, czy nabywcy oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze podawali prawidłowe dane, z powołaniem się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (I SA/Lu 72/06) podniesiono, że w sytuacji gdy ustawodawca przyznał podatnikom akcyzy pewne uprawnienie w postaci preferencyjnej stawki opodatkowania, ich rzeczą było "zabezpieczenie" od nabywców takich oświadczeń, które spełniałyby wymogi określone w przepisach prawa. Korzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania zawsze jest związane z pewnymi obwarowaniami, których niedopełnienie może się przyczynić do zniweczenia tego prawa. Zarówno brak oświadczeń, jak również i ich wadliwości podlegały ocenie organów podatkowych, a bez znaczenia jest okoliczność, że przepisy prawa nie nadawały podatnikom uprawnienia do weryfikacji danych osobowych nabywców oleju opałowego. Skoro strona miała wątpliwości co do ich tożsamości lub wiarygodności składanych przez nich oświadczeń, to nie powinna sprzedawać oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki. Jeżeli to uczyniła, to ponosi wszelkie niekorzystne w tym względzie konsekwencje podatkowe. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut, że świadkowie przesłuchiwani na okoliczność złożenia oświadczeń nie potwierdzili ilości zakupionego oleju opałowego zamieszczonego w oświadczeniach, z uwagi na ewentualne konsekwencje podatkowe, gdyż strona nie udowodniła tej tezy w prowadzonym postępowaniu.

W skardze z dnia 24 kwietnia 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art.123 § 1, art. 187 § 1 i art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków R M, T M, A R, S M i oparcie się wyłącznie na oświadczeniach pisemnych złożonych przez te osoby; rażące naruszenie art.187 § 1, art.196 § 1, art.172 § 1 pkt.2 oraz art.177 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzesłuchaniu świadka S J i zastąpienie dowodu z zeznań tej osoby poprzez sporządzenie notatki służbowej; naruszenie art.187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na stwierdzeniu, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zostały uzupełnione w trakcie postępowania kontrolnego, gdy takie zdarzenie w rzeczywistości nie miało miejsca; rażące naruszenie art.187 § 1 i art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w okolicznościach niniejszej sprawy użycie olejów opałowych nastąpiło niezgodnie z ich przeznaczeniem, gdy z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby nabyty olej opałowy został zużyty na cele inne niż opałowe; naruszenie art.65 ust.1a ustawy poprzez uznanie, iż doszło do użycia oleju opałowego na cele inne niż grzewcze, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie przepisu winno doprowadzić do wniosku, iż brak podstaw do zastosowania tego przepisu; naruszenie § 4 ust.5 w zw. z § 3 ust.3 Rozporządzenia MF poprzez uznanie, iż w danej sprawie ma miejsce odpowiednie zastosowanie wyższych stawek podatku akcyzowego, gdy prawidłowa wykładania przepisów winna doprowadzić organ do wniosku, iż wypadku niezłożenia oświadczeń zastosowanie wyższych stawek jest niedopuszczalne. Ponadto wniesiono o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem czy § 4 ust.5 w zw. z § 3 ust.3 Rozporządzenia MF w zakresie w jakim przepisy te odbierają prawo do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego są zgodne z art.2, art.22, art.31 ust.3 i art. 217 Konstytucji RP. Wobec tego wniesiono o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej w P, albo o uchylenie decyzji w całości, jak i uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Uzasadniając naruszenia art.123 § 1, art.187 § 1, art.196 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że organ zamiast przeprowadzić dowód z przesłuchania wezwanych przez siebie osób, w sposób nieuzasadniony oparł się wyłącznie na oświadczeniach pisemnych. Wskutek tego błędu strona postępowania została pozbawiona możliwości wpływania na tok postępowania, a organ uznał za udowodnione istnienia okoliczności, które w rzeczywistości nigdy nie zaistniały. Za rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej należało także, zdaniem pełnomocnika strony, uznać przyjęcie za dowód wyjaśnień telefonicznych, przekazanych rzekomo organowi podatkowemu przez osobę podającą się za K J. Rezultatem tego naruszenia było sprzeczne z art.177 Ordynacji podatkowej zastąpienie protokołu przesłuchania świadka notatką służbową oraz przesądzenie przez organ zaistnienia okoliczności zawartych w treści notatki jako istniejących. W decyzji organu I instancji znalazło się także sformułowanie, jakoby w trackie postępowania podatnik uzupełniał złożone oświadczenia. Takie stwierdzenie jest oczywiście nieprawdziwe i nie wynika z materiału dowodowego. Wszystkie oświadczenia przedstawione organowi podatkowemu posiadały swoją obecną treść już w chwili złożenia, a zatem mogły stanowić podstawę do zastosowania obniżonych stawek celnych. W kwestii naruszenia art.187 § 1 i art.187 § 3 oraz art. 65 ust.1a ustawy wskazano, że w rozstrzygnięciu organu I instancji znalazło się sformułowanie, że każdą sprzedaż bez wymaganych oświadczeń lub w przypadkach gdy oświadczenia nie zawierają wszystkich wymaganych danych należy traktować jako sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż grzewcze, co wiąże się z opodatkowaniem tej sprzedaży w myśl art.65 ust.1a ustawy. Organ podatkowy na podstawie tylko sobie znanych zasad doświadczenia życiowego uznał, iż każda sprzedaż z naruszeniem przepisów dotyczących składania oświadczeń stanowi sprzedaż na cele inne niż grzewcze. Takie domniemanie nie wynika jednak z przepisów prawa, nie można go także prawidłowo wyprowadzić w oparciu o tzw. fakty znane z urzędu. Obowiązkiem organu podatkowego było zatem w oparciu o treść art.187 § 1 Ordynacji podatkowej udowodnienie, iż każde nabycie dokonane w okolicznościach niniejszej sprawy spowodowało, że olej został zużyty na cele inne niż grzewcze. Dopiero wówczas dopuszczalne byłoby zastosowanie art.65 ust.1a ustawy, zgodnie z którym dopiero użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem uzasadniałoby zastosowanie wyższych stawek podatkowych. Organ podatkowy nie udowodnił, iż w okolicznościach niniejszej sprawy we wszystkich przypadkach doszło do użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Zastosowanie art.65 ust.1a ustawy było w okolicznościach sprawy przedwczesne. Co do zarzutu naruszenia § 4 ust.5 w zw. z § 3 ust.3 Rozporządzenia MF, pełnomocnik strony wskazał, że gdyby nawet przyjąć za prawidłowi pogląd organów podatkowych, iż oświadczenie nie zawierające wszystkich elementów nie stanowi oświadczenia w rozumieniu danego rozporządzenia to zastanowić się należy nad kwestią jakie to wywołuje skutki prawne.

Zgodnie z § 4 ust.5 Rozporządzenia MF w takiej sytuacji należy odpowiednio stosować § 3 ust.3 Rozporządzenia MF. Takie określenie skutków prawnych niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów na gruncie prawa podatkowego w zakresie określenia skutków prawnych jest niedopuszczalne. Pojecie odpowiedniego stosowania oznacza, iż niektóre przepisy znajdą zastosowanie w pełni, niektóre z modyfikacjami, a niektóre w ogóle nie znajda zastosowania. O ile stosowanie takiej techniki prawodawczej w zakresie przepisów postępowania jest w prawie finansowym dozwolone, to nie jest to dopuszczalne w zakresie przepisów prawa materialnego ustanawiającego sankcję dla podatnika. Jak wynika z treści art. 217 i art. 7 Konstytucji RP daniny publiczne i podatki mogą nakładane tylko w drodze ustawy, a organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa. Nie może budzić wątpliwości, iż nakładanie na podatnika swoistej sankcji w postaci konieczności zastosowania wyższej stawki podatkowej musi zostać jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości sprecyzowane w ustawie. Skoro bowiem w polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada nullum tribute sine lege, to na ustawodawcy ciążył obowiązek dokładnego, precyzyjnego określenia warunków jakie skutki prawne wiążą się z niedopełnieniem obowiązku złożenia oświadczenia o treści w powołanych rozporządzeniach. Zastosowanie techniki prawodawczej polegającej na odesłaniu do odpowiedniego stosowania tego wymogu nie spełnia. Organy podatkowe obowiązane były uznać, iż odpowiednie stosowanie nie jest możliwe, i niedopełnienie obowiązku nie jest zagrożone żadna sankcją, a sam podatnik uprawniony jest do stosowania obniżonej stawki podatku pomimo posiadania niepełnego oświadczenia. Pierwszym miernikiem według którego należy zbadać kwestionowane przepisy jest art.217 ustawy zasadniczej. Zgodnie z jego treścią nakładanie podatków innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W przedmiotowej sprawie oś sporu między podatnikiem, a organem podatkowym obraca się wokół zasad i warunków zastosowania stawki podatku akcyzowego. Skoro zgodnie z przytoczonym przepisem nałożenie podatku, a tym określenie stawki podatku musi nastąpić w ustawie, to także kwestionowane przepisy tych warunków nie spełniają. Stawka podatkowa (obok min. podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania) stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych podatku. Nałożenie podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji, a zatem również określenie zasad stosowania stawek podatku akcyzowego, także musiało zostać sprecyzowane w ustawie. Z powołaniem się na wyrok NSA w Warszawie podniesiono, że unormowania art.84 i 217 Konstytucji RP wskazują że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w konsytuacji wymogi co do treści, a niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań. Art.217 Konstytucji pozostaje integralnym związku z art.92 Konstytucji w tym znaczeniu, iż ustala dodatkowe warunki dopuszczalności wydawania aktów wykonawczych w tej dziedzinie. Podobnie stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. – zasada wyłączności ustawowej dla wyznaczania podmiotów, przedmiotu opodatkowania oraz ustalania stawek podatkowych wyrażona została expressis verbis w art.217 Konstytucji i obowiązuje od dnia jej wejścia w życie. Zawarcie kwestionowanej regulacji w rozporządzeniu, a nie w ustawie, było stosownie do treści art.217 Konstytucji niedopuszczalne. Zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego jest zasadne także z powodu naruszenia art.2 Konstytucji RP. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika m. in. zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, zgodnie z którą tworzone regulacje prawne nie powinny zaskakiwać obywateli, a sama treść przepisów nie powinna pozostawiać wątpliwości interpretacyjnych, a także zasada przyzwoitej legislacji zgodnie z którą, obowiązkiem ustawodawcy jest tworzenie precyzyjnych i jasnych regulacji. W wyroku z dnia 24 lutego 2003 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że zasady przyzwoitej legislacji mają szczególne doniosłe znaczenie, a niejasne i nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego rodzi niepewność jego adresatów co do treści praw i obowiązków, zwłaszcza gdy stwarza dla organów stosujących przepis nazbyt duża swobodę ( a nawet dowolność) interpretacji, które – w zakresie tych zagadnień, które ustawodawca uregulował w sposób niejasny i nieprecyzyjny – mogą doprowadzić do wcielenia się w role prawodawcy lub jego zastępowania. Dla oceny zgodności treści określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są przede wszystkim trzy założenia : po pierwsze - każdy przepis tworzący prawa lub obowiązki winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić kto, kiedy i w jakiej sytuacji im podlega, po drugie powinien być na tyle precyzyjny, aby możliwa była jego jednolita wykładnia i stosowanie, po trzecie – winien być tak skonstruowany, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację tworzącą prawa lub obowiązki. Niejasne określenie skutków prawnych naruszenia wymogu złożenia oświadczenia poprzez odwołanie się do odpowiedniego zastosowania jest niezgodne z zasadą państwa prawa, zasadą zaufania obywatela do stanowionego prawa, czy tez zasadą przyzwoitej legislacji. Użyte przez ustawodawcę słowo "ustawa" w art.217 Konstytucji wskazuje nie tylko na wymaganą formę aktu prawnego, ale także stanowi bardzo istotna wskazówkę na etapie wykładni. Ze wskazanego pojęcia wynika także, iż podczas dokonywania interpretacji tekstu prawnego decydujące znaczenie przypisać należy argumentom natury językowej. Tymczasem odpowiednie stosowanie wymaga zawsze dokonywania określonego wartościowania. Zgodnie z art.22 Konstytucji RP ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Przyjęcie sposobu interpretacji wskazanych przepisów prezentowane przez organ podatkowy powoduje, że niespełnienie jednej z przesłanek o charakterze formalnym skutkuje tym, że zdarzenie gospodarcze jakim jest sprzedaż i użycie oleju do celów opałowych opodatkowane jest jak zużycie oleju do innych celów. W konsekwencji żąda się od przedsiębiorcy zapłaty znaczących kwot pieniężnych i doprowadza do faktycznej likwidacji działalności gospodarczej. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy, Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawna aktu podstawowego niezgodnego z ustawą zasadniczą i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy. Skoro wskazane przepisy rozporządzenia są niezgodne z Konstytucją Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu może, bez składania odpowiedniego zapytania do Trybunału Konstytucyjnego, sam pominąć skutki prawne z nich wynikające.

W odpowiedzi na złożoną skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał odnosząc się do zarzutu strony, iż nie jest prawdą aby uzupełniła dane przedmiotowych oświadczeniach, i że miały one swoja treść już w chwili złożenia, że jak wynika z decyzji organu I instancji strona oświadczenia uzupełniała. Powyższa okoliczność nie miała jednak znaczenia dla sprawy, bowiem nawet gdyby przyznać w powyższym zakresie rację stronie, to nie ma to znaczenia dla oceny tych oświadczeń w świetle wymogów wynikających z § 4 ust.2 Rozporządzenia MF. Skoro jednak strona twierdzi, że nie składano takich uzupełnień, to organ odwoławczy stwierdził, że nie widzi potrzeby aby upierać się, że taka okoliczność miała miejsce. W przekonaniu organu odwoławczego organ I instancji uczynił w zakresie weryfikacji prawidłowości przedmiotowych oświadczeń więcej niż musiał. Skoro bowiem przesłanka wystarczająca do podważenia uprawnienia jakim jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy jest niespełnienie wymogów formalnych oświadczeń, to stwierdzenie braków w powyższym zakresie wystarczyło do zakwestionowania zasadności zastosowania obniżonej stawki. W związku z tym pozyskanie od osób widniejących na oświadczeniach dodatkowych wyjaśnień należy uznać jako dowód, który dodatkowo potwierdził to, że przedmiotowe oświadczenia nie wywołują skutków podatkowych w postaci zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Ponadto Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, iż nie ma konieczności zwracania się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym.

W uzupełniającym piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2007 r. pełnomocnik strony przedstawił dodatkowy zarzut naruszenia art.210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powołał się na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn akt I SA/Po 1200/06 z dnia 27 lutego 2007 r., w którym stwierdzono, że nie każdy brak w oświadczeniu dyskwalifikuje je jako przesłankę do zastosowania obniżonej stawki w podatku akcyzowym. Jeżeli określony brak nie uniemożliwia zidentyfikowania treści dokonanej transakcji lub podmiotów w niej występujących a zakres danych, których brak ten dotyczy jest możliwy do ustalenia na podstawie innych danych i okoliczności związanych z pozyskaniem oświadczenia, to należy uznać, że jako nieistotny nie wpływa na materialną wartość dokumentu i nie wywołuje negatywnych konsekwencji dla sprzedawcy oleju opałowego. W okolicznościach niniejszej sprawy zarówno decyzja organu i instancji jak i decyzja organu II instancji nie zawiera żadnych ustaleń, jakie wady odnośnie poszczególnego oświadczenia oraz jak istnienie tych wad wpływa na dopuszczalność zastosowania obniżonych stawek podatkowych. Wbrew dyspozycji art.210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej nie znalazło się w zaskarżonej decyzji pełne i wyczerpujące uzasadnienie. Tym samym decyzja ta wymyka się spod kontroli sądowej, co uzasadnia jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może bowiem weryfikować toku myślenia organu podatkowego, a w szczególności nie może określić, jakie znaczenie w świetle § 4 ust 5 cytowanego wyżej rozporządzenia należy przypisać ewentualnym brakom w poszczególnych oświadczeniach. Nadto podniesiono, że w decyzji organu I instancji stwierdzono, że "w wypadku 90 wezwań do stawienia się celem przesłuchania lub wezwań do nadesłania pisemnych wyjaśnień poczta zwróciła przesyłki z adnotacjami, że pod wskazanym adresem adresat jest nieznany, nie stanieje taka ulica, brak dokładnego adresu" i na tej podstawie organ doszedł do wniosku, iż wobec powyższego nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego zużycia oleju na cele opałowe. Pełnomocnik skarżącej stanął na stanowisku, iż sam fakt złożenia oświadczenia przez osobę niezidentyfikowana przez urząd nie stanowi podstawy do odmowy zastosowania obniżonych stawek podatkowych. Skarżący korzystał z możliwości legitymowania kontrahentów i wszelkie przedstawiane dokumenty były prawidłowe, a nie można obciążać strony negatywnymi konsekwencjami związanymi z posługiwaniem się najprawdopodobniej sfałszowanymi dokumentami tożsamości. Samo stwierdzenie, iż niezidentyfikowana osoba złożyła oświadczenie, iż pod wskazanym adresem adresat jest nieznany ( nie istnieje taka ulica, brak dokładnego adresu ) nie zwalania organu podatkowego od podejmowania czynności wyjaśniających w tym zakresie.

W kolejnym uzupełniającym skargę piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2007 r. strona skarżąca wskazała, że Rozporządzenie MF uzależnia dopuszczalność zastosowania obniżonych stawek celnych od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Zarówno organ I instancji jak i organ II instancji nie wskazali, na czym polegają uchybienia w poszczególnych oświadczeniach o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. W kwestionowanych decyzjach zabrakło jakichkolwiek rozważań, czy a jeżeli tak to jakie są to uchybienia i w których oświadczeniach mogą mieć wpływ na dopuszczalność zastosowania obniżonych stawek celnych. Organy podatkowe nie ustaliły zatem istotnych elementów stanu faktycznego, co uzasadnia m.in. zarzut naruszenia art.187 i art.210 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zrozumiał § 4 ust 5 w zw. z § 3 ust 3 Rozporządzenia MF w ten sposób, iż fakt niepotwierdzenia przez nabywcę nabycia oleju uzasadnia zastosowanie wyższych stawek przewidzianych jak dla oleju napędowego. Żaden z przywołanych przepisów nie zawiera takiej hipotezy. Dodatkowo podniesiono, iż strona skarżąca kwestionuje sposób ustalenia faktu nieistnienia nabywcy oleju. Jeżeli nawet uznać, iż rzeczywiste istnienia nabywcy oleju ma jakiekolwiek znaczenie w sprawie, to organ posiada możliwość dokonania ustaleń w tym zakresie poprzez bazę PESEL lub inną. Uchybienia w zakwestionowanych oświadczeniach są tak drobne, iż nie przemawiają za odmową zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Ewentualny bak nr PESEL w niektórych oświadczeniach w sposób wystarczający rekompensowany jest przez podany nr NIP.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany

zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga okazała się bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednakże w tym miejscu wymaga podkreślenia, iż przepisy prawa materialnego często determinują tok prowadzonego postępowania podatkowego i niezbędność przeprowadzanych dowodów pod kątem praw i obowiązków podatników wynikających właśnie z ustaw regulujących określone podatki. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie była okoliczność czy podatnik, u którego stwierdzono braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, utracił możliwość stosowania obniżonych stawek w podatku akcyzowym. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają zatem przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Kwota stawek akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe została wskazana przez ustawodawcę w art.65 ust.1 ustawy. Na podstawie art.65 ust.2 ustawy Minister Finansów uzyskał kompetencje do obniżania stawek akcyzy określonych w ust.1 w drodze rozporządzenia oraz do różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Korzystając z tego uprawnienia dokonano nie tylko obniżenia ustawowych stawek akcyzy, lecz także działając w ramach delegacji ustawowej określono warunki jego stosowania. Mianowicie w § 4 ust.1 Rozporządzenia MF wskazano, że podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust.2 Rozporządzenia MF wskazano, że oświadczenie to powinno zawierać co najmniej wymienione w nim elementy, w tym m.in. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP (pkt.1), a także datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (pkt.6). W § 4 ust.5 Rozporządzenia MF w brzmieniu obowiązującym do 15.09.2005 r. określono, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust.1 przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Od tego dnia na skutek nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym dodano art.65 ust.1a, który stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z art.4 ust.2 pkt.10 ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W literaturze wskazuje się, że za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest nie wykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno-biurowej (por. t.14 do art.4 w K.Feldo Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, str.70, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2007). Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na nie dochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego to sprzedaż przez P M oleju opałowego bez uzyskania od kupującego będącego osobą fizyczną zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust.2 Rozporządzenia MF stanowiło jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem.

Z powyższych przepisów jasno wynika, że skorzystanie z odpowiednich obniżonych stawek podatku akcyzowego w przypadku dokonywania takiej sprzedaży na rzecz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej było możliwe jedynie po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Na ogólna liczbę 418 paragonów sprzedaży oleju opałowego w toku przeprowadzonej kontroli przedłożono 345 oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju. Oświadczenia te dotyczyły osób fizycznych i nie odpowiadały wymogom formalnym wskazanym w § 4 ust.2 Rozporządzenia MF, gdyż w zdecydowanej większości nie zawierały numerów PESEL nabywców, a także nie wykazywano w nich ilości nabywanego oleju opałowego i rodzaju urządzeń grzewczych do których miał być zużyty. Dodatkowo zauważyć należy, iż w większości przypadków oświadczenia o ilości zakupionego oleju oraz wskazanie urządzenia grzewczego było składane pod podpisem oświadczającego co powoduje, że stwierdzenia te de facto nie były objęte treścią tego dokumentu. Koniecznym elementem każdego oświadczenia, stanowiącego dokument prywatny jest jego podpis stwierdzający prawdziwość podanych powyżej danych. Przyjąć zatem należy, że stwierdzenia znajdujące się pod podpisem danej osoby fizycznej nie są objęte treścią oświadczenia. Paradoksalnie w tych przypadkach, gdzie oświadczenia posiadały nr PESEL, kierowane przez UKS wezwania docierały do adresatów i składali oni wyczerpujące zeznania, które potwierdzały fakt nabycia oleju na cele opałowe. Jedynie w niektórych przypadkach nie potwierdzali faktu zakupu u skarżącej, bądź wskazywali na zakupy w innej ilości, aniżeli określono w oświadczeniu lub też wskazywali na dopiski nie uczynione przez nich. Za prawidłowe należy więc uznać stanowisko Dyrektora Izby Celnej w P, który wyłączył uprawnienie strony do stosowania niższej stawki w podatku akcyzowym w przypadku przedłożonych przez stronę oświadczeń, w których stwierdzono liczne braki chociażby pod postacią braku nr PESEL. Jak to bowiem wskazywała sama strona skarżącą w piśmie z 5.11.2007 r. to m.in. dzięki bazie PESEL możliwa jest weryfikacja prawdziwości danych personalnych i kontrola zużycia na określone cele zakupionego towaru, lecz już przez nabywców. To na sprzedawcy towaru objętego podatkiem akcyzowym ciąży obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, które musi zawierać co najmniej elementy wskazane w Rozporządzeniu MF jako warunek konstytutywny dla uzyskania niższej stawki podatkowej. W przeciwnym razie podatnik nie może skorzystać z obniżonej stawki akcyzy, gdyż przedłożone oświadczenie jest wówczas nieskuteczne. Brak bowiem zwłaszcza tych elementów które pozwoliłyby zidentyfikować nabywcę

( nr PESEL i NIP ) prowadzi do sytuacji w której niemożliwym jest ustalenie w sposób precyzyjny kto jest nabywcą towaru obłożonego niższą stawka podatkową. W danej sprawie na przedłożonych oświadczeniach nie figurował nr PESEL, tylko na niektórych nr NIP, który to nie pozwala wskazać w sposób jednoznaczny na zidentyfikowanie nabywcy. Zdaniem Sądu nakaz wskazania obu w/w numerów wiąże się z wymogiem dokładnego określenia osoby nabywcy, a sam nr NIP może zostać wskazany na podstawie zupełni innych, dostępnych w powszechnym obrocie materiałów – np. zwykły paragon, rachunek pochodzący od zupełnie innej osoby.

Te uwagi należy odnieść do wskazanych naruszeń procedury podatkowej. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, iż organy podatkowe zobligowane były w pierwszej kolejności do badania złożonych oświadczeń. W rozpatrywanej sprawie dotyczyło to badania, czy posiadane przez skarżącą oświadczenia zawierały minimalne elementy określone w § 4 ust.2 Rozporządzenia MF. Brak jakiegokolwiek elementu dyskwalifikował oświadczenie i tym samym nie uprawniał do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Tymczasem analiza wszystkich przedłożonych oświadczeń znajdujących się w Tomach I – VII akt administracyjnych wskazuje, że tylko w nielicznych przypadkach zawierały one nr PESEL, w większości przypadków opisy paragonów i urządzeń grzewczych znajdowały się pod podpisem wystawcy, niektóre oświadczenia dotyczyły kilku transakcji z różnych dat, a ponadto w wielu przypadkach podane zostały niepełne adresy z uwagi na brak ulicy lub nr domu. Przechodząc do zarzutów proceduralnych zawartych w pkt.1) skargi, a dotyczących naruszenia art.123 § 1, art.187 § 1 i art.196 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na oparciu się na pisemnych wyjaśnieniach miast zeznaniach świadków należy zauważyć, że oświadczenie R M ( a nie M jak błędnie lub omyłkowo podano w skardze) z dnia 10.05.2005 r. nie zawiera ani nr NIP, ani PESEL. Ilości nabywanego oleju i nr paragonów podane są pod podpisem, a ponadto dotyczy ono dwóch paragnów z dnia 6.05 i z 10.05. (k.189a III T. akt administracyjnych). Już te okoliczności powodują, że oświadczenie to nie mogło zostać uwzględnione bez potrzeby dalszych ustaleń. Czyniąc więcej aniżeli było to konieczne dla rozstrzygnięcia ninijeszej sprawy organ podatkowy skierował wezwanie do R M, który złożył pisemne oświadczenie, iż nie dokonywał zakupu. Brak w tym przypadku dowodu z przesłuchania świadka nie miał żadnego wpływu na treść decyzji. Z uwagi poza tym na otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art.180 Ordynacji podatkowej nie było podstaw do kwestionowania jako dowodu w sprawie tego dokumentu sporządzonego w dniu 6.11.2006 r. przez R M i opatrzonego pod jego treścią podpisem. Tym bardziej, iż na etapie postępowania przed organami podatkowymi strona nie kwestionowała tego oświadczenia i nie domagała się przesłuchania jego wystawcy. Co do oświadczenia T M z dnia 6.10.2005 r. to nie zawiera ono nr NIP. Podpisane zostało nie przez T M, lecz przez K M. Ilość nabywanego oleju i rodzaj urządzenia “B" podane są pod podpisem (k.410a VII T. akt administracyjnych). Już te okoliczności powodują, że oświadczenie to nie mogło zostać uwzględnione bez potrzeby dalszych ustaleń. Czyniąc więcej aniżeli było to konieczne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organ podatkowy odebrał od T M pisemne oświadczenie, iż nie dokonywał zakupu. Brak w tym przypadku dowodu z przesłuchania świadka nie miał żadnego wpływu na treść decyzji. Z uwagi poza tym na otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art.180 Ordynacji podatkowej nie było podstaw do kwestionowania jako dowodu w sprawie pisemnego wyjaśnienia o nie dokonywaniu zakupu. Również w tym przypadku skarżącą na etapie postępowania przed organami podatkowymi nie kwestionowała tego oświadczenia i nie domagała się przesłuchania jego wystawcy. Odnośnie oświadczenia A R z dnia 10.08.2005 r. to nie zawiera ono ani nr NIP, ani PESEL, a jedynie nie wymieniony w § 4 ust.2 Rozporządzenia MF nr dowodu osobistego. Ilość nabywanego oleju i nr paragonu podane są pod podpisem (k.210 IV T. akt administracyjnych). Podobnie jak powyżej okoliczności te powodują, że oświadczenie to nie powinno zostać uwzględnione bez potrzeby dalszych ustaleń. Tymczasem opierając się na pisemnym oświadczeniu tego nabywcy z dnia 3.11.2006r. organ podatkowy uznał i nie zakwestionował wadliwego oświadczenia. Jest to zatem uchybienie organu, które faktycznie zostało dokonane z korzyścią dla podatniczki. Brak w tym przypadku dowodu z przesłuchania świadka nie miał żadnego wpływu na treść decyzji. Uchylenie zaś decyzji z uwagi na wadliwość oświadczenia z dnia 10.08.2005 r. oznaczałoby orzekanie przez Sąd na niekorzyść strony wbrew powołanemu na wstępie zakazowi. Podobne uwagi należy poczynić do oświadczenia S. M. z dnia 8.08.2005 r., które zawiera co prawda nr NIP i PESEL, lecz ilości nabywanego oleju i nr paragonu podane są pod podpisem (k.189a III T. akt administracyjnych), co powoduje, że oświadczenie to mogło nie zostać uwzględnione bez potrzeby dalszych ustaleń. Tymczasem opierając się na pisemnym oświadczeniu tego nabywcy z dnia 2.11.2006 r. organ podatkowy uznał i nie zakwestionował wadliwego oświadczenia. Jest to zatem również uchybienie organu, które faktycznie zostało dokonane z korzyścią dla podatniczki.

Bezzasadne są także zarzuty sformułowane w pkt.2 skargi polegające na nie przesłuchaniu świadka S J i sporządzeniu jedynie notatki służbowej. Oświadczenie S J z dnia 14.04.2005 r. nie zawiera nr PESEL. Adres nie zawiera nr domu, ilości nabywanego oleju, a nr paragonów podane są pod podpisem. Ponadto dotyczy on dwóch paragonów z dnia 14.04 i z 29.04. (k.125a II T. akt administracyjnych). Już te okoliczności powodują, że oświadczenie to nie mogło zostać uwzględnione bez potrzeby dalszych ustaleń. Za błąd organu należało uznać sporządzenie notatki służbowej na okoliczność informacji telefonicznej udzielonej przez K J. Zastąpienie jednak zeznań świadka notatką, choć naruszyło wskazane przepisy art.172 § 1 i § 2 i art.177 Ordynacji podatkowej, to z uwagi na braki oświadczenia nie miało żadnego wpływu na treść decyzji.

Nie można także mówić o naruszeniu art.187 § 1 Ordynacji podatkowej co do stwierdzenia organu podatkowego o uzupełnianiu oświadczeń nabywców w trakcie postępowania kontrolnego. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Celnej twierdzenia takie uznać należy za pozostające bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność ta nie ma bowiem dla sprawy żadnego znaczenia, zważywszy że nawet gdyby przyjąć, co też uznał organ odwoławczy, że strona nie dokonywała żadnych modyfikacji, to i tak przedstawione przez nią oświadczenia zawierały wady formalne, powodujące ich bezskuteczność. Nawet jeżeli oświadczenia były uzupełnianie przez nieustalone osoby przed wszczęciem kontroli podatkowej, to i tak jak wskazano powyżej korzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania zawsze wiążę się ze ściśle określonymi wymogami, których naruszenie prowadzi do utraty tego prawa.

Co do zarzutu naruszenia art.187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że użycie olejów opałowych nastąpiło niezgodnie z ich przeznaczeniem, to wymaga podkreślenia, jak to już wskazano powyżej, że nie może on dotyczyć fizycznego zużycia tego paliwa na inne cele niż opałowe przez nabywców, ale braku stosownych oświadczeń przez P M. Sama zatem sprzedaż oleju opałowego bez wymaganych prawem oświadczeń nabywców podlega opodatkowaniu akcyzą jako stanowiąca zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem o czym stanowi art.4 ust.1 pkt.3) i ust.2 pkt.10) ustawy. Same zatem braki oświadczeń nabywców są wystarczające dla ustaleń faktycznych i właściwej subsumcji. To zaś usprawiedliwiało zastosowanie przepisu art.65 ust.1a ustawy i nie stanowi jego naruszenia.

Dokonując podsumowania wskazywanych naruszeń procedury podatkowej nie można podzielić poglądu, aby miały one istotny wpływ na rozstrzygnięcie czego wymaga przepis art.145 § 1 pkt.1) lit.c) p.p.s.a., gdyż to na podatniku ciążył obowiązek uzyskania we wskazanym przez przepisy prawa terminie i we właściwej formie oświadczeń, które winny zawierać wymagane elementy, jeżeli chce on skorzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Obowiązkiem podatnika było przedłożenie organom podatkowym oświadczeń sporządzonych we właściwej formie zawierających wszystkie wymagane prawem elementy. W takiej sytuacji podatnik który nie dopełnił tych warunków, nie może domagać się zastąpienia określonych przez przepisy podatkowe dowodów, innymi środkami dowodowymi, np. przesłuchaniami świadków, które musiałby zostać poprzedzone ich poszukiwaniami, co ze względu na braki adresowe i braki nr PESEL było zadaniem nie do wykonania.

Nie można także podzielnic poglądów pełnomocnika strony skarżącej, że organy podatkowe naruszyły § 4 ust.5 w zw. z § 3 ust.3 Rozporządzenia MF. W § 4 ust.5 wskazano, że w przypadku niezłożenia oświadczeń przepisy § 3 ust.3 tegoż aktu prawnego stosuje się odpowiednio. W uzasadnieniu skargi zarzut ten powiązano z zarzutami natury konstytucyjnej. Należy stwierdzić, że nietrafny jest pogląd strony skarżącej o naruszeniu art.7, art.217 i art.2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w Rozporządzeniu MF zabiegu legislacyjnego polegającego na tym, że dla określenia skutków braku zachowania wyznaczonych przez przepisy prawa podatkowego warunków, w tym przypadku posiadania oświadczeń o ściśle sformalizowanej treści, posłużono się odesłaniem do innego przepisu tych rozporządzeń przy użyciu sformułowania "stosuje się odpowiednio". W rozpatrywanej sprawie rozwiązanie to, w ocenie Sądu, nie doprowadziło ani do naruszenia zasady wyłącznej kompetencji ustawy dla nakładanie podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg, ani też zasady zaufania obywateli do państwa i zasady przyzwoitej legislacji. Skutki braku tych oświadczeń nie budzą wątpliwości. Odpowiednie odesłanie do przepisu § 3 ust.3 Rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy, wskazujących na konkretne stawki wynikające przecież z załączników do rozporządzeń, pozwala w sposób precyzyjny określić wysokość danej stawki podatku. Użycie pojęcia "stosuje się odpowiednio" wskazuje jedynie na okoliczność, że podstawą do określenia stawek wynikających z przepisów odpowiednio stosowanych nie są przesłanki określone w przepisach odpowiednio stosowanych, lecz w przepisach do nich odsyłających. Wobec powyższego należy zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały § 4 ust.5 w zw. z § 3 ust.3 Rozporządzenia MF uznając, że konsekwencją braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów jest stosowanie stawek określonych tymi przepisami. Wszystkie zasadnicze zręby obowiązku podatkowego wyznaczone zostały w ustawie podatkowej. W ustawie znalazło się szczegółowe upoważnienie w celu jej wykonania, które określiło organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu, co czyni zadość obowiązkowi wynikającemu z art.92 Konstytucji RP. Zauważyć należy, że minister właściwy do spraw finansów publicznych był uprawniony, aby na podstawie delegacji zawartej w art.65 ust.2 ustawy do obniżenia stawek akcyzy oraz ustanowienia warunków zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jakim jest złożenie oświadczenia. Dodatkowo godzi się zauważyć, że dyskwalifikowanie kompetencji Ministra Finansów musiałoby oznaczać powrót do stawek podstawowych, a zatem wyższych, określonych w ustawie.

Skorzystanie przez Ministra Finansów w wydanym rozporządzeniu z określonych w art.65 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym uprawnień nie narusza również art.22 Konstytucji. W szczególności uzależnienie stosowania obniżonej stawki od spełnienia określonych warunków, dokonane w ramach ustawowej delegacji, nie stoi w sprzeczności z normą konstytucyjną stanowiącą, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny oraz normę stanowiąca, że ograniczenie w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Zasady państwa prawnego i wolności działalności gospodarczej nie oznaczają przyzwolenia na odstępowanie od nakładania przez organy Państwa przewidzianych prawem podatków. Przepis art.84 Konstytucji RP stanowi bowiem, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wypływa stąd nakaz równego traktowania podmiotów charakteryzujących się tożsamymi cechami także w przypadku podejmowania prób uchylania się od ponoszenia ciężarów publicznoprawnych. Zapewnienie równowagi w budżecie Państwa, w tym przede wszystkim wpływów z podatków jest również wartością konstytucyjną zgodnie z zapisami Rozdziału X Konstytucji RP i to nie mniej ważną niż swoboda gospodarcza oparta na równości szans i reguł dla wszystkich uczestników życia gospodarczego. Odstąpienie od egzekwowania należnych Skarbowi Państwa środków z podatków jedynie od niektórych przedsiębiorców prowadziłoby właśnie do deformacji zasad demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art.2 Konstytucji). Nie miałoby to także nic wspólnego z zasadami społecznej gospodarki rynkowej opartej na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności (art.20 Konstytucji RP).

Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art.210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawierają wyczerpujące omówienia uchybień, których dopuściła się podatniczka. Wady oświadczeń zostały ujęte w grupach i omówione zbiorczo. Ponadto w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej wskazano, iż już sam brak numerów NIP i PESEL spowodował brak spełnienia przesłanek z § 4 ust.2 Rozporządzenia MF. Poza tym zgodnie z art.133 § 1 p.p.s.a. sąd dokonuje oceny legalności decyzji na podstawie akt sprawy. Wszystkie zaś podniesione w decyzjach ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w załączonych aktach administracyjnych. Wymogi stawiane uzasadnieniu decyzji w powołanym przez stronę skarżącą przepisie nie oznaczają w aspekcie niniejszej sprawy obowiązku osobnego omawiania każdego oświadczenia. Tym samym należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia dyspozycji art.210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny , czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienia faktyczne decyzji należy zatem uznać za zindywidualizowane i w pełni oparte na poczynionych ustaleniach.

W niniejszej sprawie nie ma także żadnej analogii do powołanego w pismach procesowych wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1200/06 z dnia 27 lutego 2007 r., w którym stwierdzono m.in., że nie każdy brak w oświadczeniu dyskwalifikuje je jako przesłankę do zastosowania obniżonej stawki w podatku akcyzowym. Wymaga bowiem podkreślenia, że wyrok ten dotyczył stanu prawnego sprzed 1.05.2004 r., kiedy to w obowiązujących wówczas rozporządzeniach Ministra Finansów legislator podatkowy wskazując jakie elementy powinno zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego nie wymieniał nr NIP i PESEL, a obowiązujący art.35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) stanowił, że sprzedawca wyrobów akcyzowych może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. W obecnym stanie prawnym jak to podkreślono powyżej § 4 ust.2 Rozporządzenia MF prócz wskazywanych wcześniej danych zawarto wymóg zamieszczania nr NIP i PESEL. Trudno przyjąć, aby racjonalny prawodawca dodawał te elementy oświadczenia jako niezbędne, a z drugiej strony na etapie stosowania prawa zachodziła możliwość ich pomijania jako nieistotnych i możliwych do zastąpienia w toku postępowania podatkowego. Faktycznie oznaczałoby to przerzucanie ciężaru odbierania oświadczeń na organ podatkowy, który władny jest jedynie do oceny, czy podatnik wywiązał się ze swojego obowiązku dążąc do uzyskania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Poza tym o ile w poprzednim stanie prawnym podatnik mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości, o tyle obecnie zobowiązany jest jedynie do odebrania prawidłowego oświadczenia od nabywcy zawierającego co najmniej wszystkie elementy wymienione w § 4 ust.2 Rozporządzenia MF. Nie bierze on zatem odpowiedzialności za wskazane w oświadczeniu dane, a ma jedynie zadbać o formalną kompletność i zupełność oświadczenia nabywcy. Lektura zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń znajdujących się w posiadaniu podatniczki nie pozostawia wątpliwości, że nie wypełniła ona warunku uprawiającego do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art.151 p.p.s.a.

/-/ R. Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ M. Jaśniewicz