Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1222/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt. 8
journal: Dz.U. 2013 poz 361
law: Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 marca 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy  finansowej w ramach działania "Program rolnośrodowiskowy" objętego programem Rozwoju obszarów wiejskich na lata 2007-2013.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi H. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2014 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2014 r. H.K. przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wspólnie z mężem w ramach wspólności majątkowej kupiła 18 marca 1997 r. lokal mieszkalny. Podczas nabycia mieszkania nie było możliwości wyodrębnienia udziału każdego małżonka i określenia udziałów przypadających każdemu z małżonków. Po śmierci męża w dniu 23 października 2012 r. wnioskodawczyni nabyła w całości spadek, w skład którego wchodzi współwłasność ww. lokalu. W dniu 12 czerwca 2013 r. ze względów finansowych oraz zdrowotnych zdecydowała się zawrzeć z synową i synem - Umowę Dożywocia. W umowie dożywocia ujęto świadczenia, które otrzyma w zamian za przekazanie lokalu, a nie cenę nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawczym musi zapłacić podatek od części lokalu mieszkalnego, który nabyła po zmarłym mężu z uwagi na fakt, iż nie minęło 5 lat pomiędzy nabyciem, a przekazaniem lokalu mieszkalnego w ramach Umowy dożywocia?

Zdaniem wnioskodawczyni, lokal mieszkalny nabyła w 1997 r. w ramach majątkowej wspólności małżeńskiej, a zatem w wyniku śmierci małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej nie mogła w drodze spadku po nim nabyć drugi raz udziału w tej samej nieruchomości. Z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwszego, wspólnego jej nabycia. Zatem podatek dochodowy od zawartej umowy dożywocia nie wystąpi, ponieważ od zakupu lokalu mieszkalnego w 1997 r. do zawarcia Umowy o dożywocie w 2013 r. minęło ponad 5 lat i nie musi płacić podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni uważa, że pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 winien być liczony od dnia nabycia lokalu tj. od 1997 r., a nie od dnia nabycia spadku. Wnioskodawczyni nadmienia, że powyższe stanowisko potwierdzają liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK1101/10 oraz orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych takich jak np.: WSA w Gdańsku wyrok z 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/GDI 115/11, WSA we Wrocławiu wyrok z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11, WSA w Krakowie wyrok z 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, WSA w Gdańsku wyrok z 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 760/13.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia w części dotyczącej udziału w nieruchomości nabytego w roku 1997, czyli po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie będzie stanowiło dla wnioskodawczyni źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast, zbycie w 2013 r. lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia w części dotyczącej udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2012 r. mężu zostanie dokonane przed upływem ww. terminu i będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wnioskodawczyni wniosła pismem z dnia 20 czerwca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 24 lipca 2014 r.

W dniu 26 sierpnia 2014 r. złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której strona zaskarżyła wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretację indywidualną i wniosła o jej uchylenie.

Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 361 z późn. zm.),

2. przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 361 z późn. zm.), albowiem przepis ten w zaistniałym stanie faktycznym zastosowania nie znajduje.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że z nietrafnym stanowiskiem organu podatkowego nie można się zgodzić, co znajduje uzasadnienie zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów. Organ podatkowy trafnie przyjął, iż umowa o dożywocie ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, jednak podstawą błędnego przyjęcia przez organ podatkowy dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie jest mylne rozumienie terminu "nabycie" z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych i niewłaściwe rozumienie instytucji "wspólności małżeńskiej". Odpłatny charakter umowy o dożywocie na gruncie prawa cywilnego nie jest równoznaczny z "odpłatnym zbyciem nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od osób fizycznych. Nie jest możliwe, jak to przyjął organ interpretujący, zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych, w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości, nie ustanowił też innych specyficznych zasad uwzględniających umowę o dożywocie. Ze względu na losowy charakter tejże umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest więc możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielonych dożywotnikowi do opodatkowania, a zatem nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania.

Jednocześnie skarżąca podniosła, że nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym, od osób fizycznych przez małżonków nabywających razem tę nieruchomość, a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. W ocenie skarżącej wykładnia organu podatkowego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, nakazująca odrębne obliczanie terminu pięcioletniego w stosunku do "udziału", (którego zresztą nie można było wyodrębnić w dacie nabycia prawa majątkowego do wspólności ustawowej) nabytego w trakcie trwania małżeństwa odrębnie w stosunku do udziału nabytego z chwilą otwarcia spadku zmierza do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych i prowadzi, do objęcia jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie.

Odnosząc się do przedstawionych przez stronę zarzutów Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Minister Finansów, odmiennie niż strona skarżąca, ocenił w niniejszej sprawie, że umowa o dożywocie ma charakter umowy odpłatnej i wzajemnej, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, a uzyskany z tego dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z art. 19 ustawy a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi w oparciu 22 ust. 6c ustawy podlega opodatkowaniu 19% podatkiem wg zasad określonych w art. 30 e ustawy. Przychodem wnioskodawczyni z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu po zmarłym mężu, jest jej wartość rynkowa, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z kolei skarżąca stwierdziła, że umowa dożywocia owszem ma charakter umowy odpłatnej, i prowadzi do przeniesienia własności, tym nie mniej uwzględniając fakt, że celem tejże umowy jest przeniesienia prawa własności w zamian za dalsze utrzymanie dożywotnika, nie sposób przyjąć, iż uzyskuje on z tego tytułu jakikolwiek dochód. Nadto, zdaniem skarżącej pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. winien być liczony od dnia nabycia nieruchomości, a nie od dnia nabycia przez skarżącą spadku po zmarłym mężu.

Przechodząc na grunt zaistniałego między stronami sporu w pierwszej kolejności należy przypomnieć treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest też odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Istotne przy tym jest to, że ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia "odpłatnego zbycia", a jedynie określa w art. 19 u.p.d.o.f., co jest przychodem z tego źródła.

Zgodnie zatem z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W myśl ust. 3 tego artykułu: "Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Zgodnie natomiast z ust. 4 wymienionego artykułu: "Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający".

Przypomnieć również należy, że określenie "odpłatne zbycie" (nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy) jako odrębne źródło przychodów zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowelizacją ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. (ustawa z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Zastąpienie dotychczas obowiązującego określenia "sprzedaż i zamiana" oznaczało, iż nastąpiło rozszerzenie katalogu źródeł przychodów także na inne, poza sprzedażą lub zamianą, czynności prowadzące do odpłatnego zbycia przedmiotów majątkowych. A zatem pojęcie "zbycie" jest pojęciem szerszym niż sprzedaż - jest to bowiem każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Dokonując takiego rozszerzenia źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca zachował zasadę, że przychodem z takiego zbycia wskazanych w nim przedmiotów majątkowych jest (poza zbyciem w drodze zamiany) - "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" (wcześniej: "(...) w umowie sprzedaży").

Z takiej redakcji ww. przepisów wynika, że ustawodawca przyjął, iż wielkość przychodu z odpłatnego zbycia określa cena wyrażona w umowie (art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze) (z wyjątkiem zbycia w drodze zamiany - o czym mowa w art. 19 ust. 2), a cena ta - co do zasady - odpowiada wartości rynkowej rzeczy lub prawa. Wysokość przychodu na podstawie wartości rynkowej określana jest natomiast w sytuacji, gdy cena wynikająca z umowy odbiega, bez uzasadnionej przyczyny od cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawem tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia.

Wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że źródłem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie majątkowe, które można wycenić w momencie dokonania tego zbycia (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1283/12).

Ocena tego, czy umowa o dożywocie mieści się wśród tak rozumianego odpłatnego zbycia wymaga odniesienia się do charakteru tego rodzaju czynności prawnej i stwierdzenia, czy po stronie zbywcy (podatnika) wskutek tej czynności wystąpi przysposobienie majątkowe.

W uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. w sprawie II FPS 4/14 stwierdzono, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela powyższą tezę i dla jej uzasadnienia wskazuje - za Naczelnym Sądem Administracyjnym - na odpłatny charakter umowy o dożywocie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dać prymat wykładni językowej, która powinna zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Podkreślić należy przede wszystkim konieczność uwzględniania w procesie wykładni językowej nakazu dokonywania jej w zgodzie z hierarchicznie wyższymi normami systemu prawa. Konieczne jest zatem oparcie się także na regułach wykładni systemowej, zakładającej zgodność ustaw podatkowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.; zwana dalej: "Konstytucja"), która prowadzi do sformułowania norm o treści zgodnej z podstawowymi wartościami i zasadami w obrębie prawa daninowego. Z kolei reguły wykładni celowościowej powinny być stosowane w ścisłym związku z wykładnią językową i systemową, gdyż nie mogą one samodzielnie prowadzić do rozszerzenia obowiązku podatkowego, gdyż interpretacja in dubio pro fisco byłaby naruszeniem wartości i zasad konstytucyjnych (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis 2008, str. 203). Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni. Jak wskazano w doktrynie "przez zakres stosowania normy rozumieć należy zbiór wszelkich stanów faktycznych, które reguluje dana norma. Tak więc zakres stosowania normy stanowi jakiś odpowiednik zakresu nazwy w logice elementarnej. Rozszerzenie tego zakresu polega zatem na zwiększeniu liczby owych możliwych stanów faktycznych. W praktyce interpretacyjnej chodzi, oczywiście, nie o rozważania ilościowe, lecz o rozstrzygnięcie, czy dany wypadek należy, czy też nie należy do zakresu stosowania interpretowanej normy" (por. J. Wróblewski, Interpretatio extensiva, publ. RPEiS z 1965 r., z. 1 str. 112). Wykładnia rozszerzająca (ekstensywna) ze względu na zakres stosowania norm polega zatem na szerszym zakresie zastosowania zinterpretowanej normy w stosunku do zakresu, który posiada bez uwzględnienia tejże wykładni. W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w zgodzie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Unormowanie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 u.p.d.o.f.) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Jak wskazano w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku umowy zamiany legislator podatkowy prawidłowo i zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 217 Konstytucji w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine i w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. w jednoznaczny sposób określił sposób ustalania wartości przychodu z pominięciem kryterium ceny określonej w umowie. Natomiast jako wzór prawidłowej legislacji w zakresie opodatkowania umowy dożywocie należy wskazać uregulowania zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm.; zwana dalej: "u.p.c.c."). W przepisach tego aktu normatywnego szczegółowo wskazano przedmiot opodatkowania wskazując na umowę dożywocia, jako umowę nazwaną z k.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e u.p.c.c.), podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy przy umowie dożywocia (art. 4 pkt 4 u.p.c.c.) oraz co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy, podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) i stawkę podatku (art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.c.c.). Na wątpliwości w tym zakresie wskazano także w piśmiennictwie (por. J. Stępień, Prawne aspekty opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, publ. Przegląd podatkowy z 2014 r. nr 8 str. 19-23).

Odnosząc się zatem w konkluzji do pytania przedstawionego składowi Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika, że lokal mieszkalny został nabyty w 1997 r. wspólnie przez skarżącą i jej męża, z którym pozostawała w majątkowym ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej.

Zdaniem Sądu, podstawą przyjęcia przez organ interpretacyjny dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest niewłaściwe rozumienie instytucji "wspólności małżeńskiej".

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 k.r.o. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12).

Sąd w pełni podziela powyższy pogląd i uważa, że ma on zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Tym samym, za wadliwe uznać należy stanowisko organu, zgodnie z którym w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o. drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, udział w tej samej nieruchomości, albowiem z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwie wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia w 1997 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1101/10 zauważył, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast "współwłasność łączna" - "wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.

Wskazać należy, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Przede wszystkim stanowi podstawę bieżącej egzystencji rodziny oraz realizacji jej dalekosiężnych celów, związanych z kolejnymi fazami rozwoju rodziny (jest to osiem faz od małżeństwa przed urodzeniem dzieci aż do wdowieństwa). Umożliwia spełnienie podstawowych funkcji rodziny, nie tylko ekonomicznej, ale także innych funkcji, zwłaszcza funkcji społecznych oraz socjopsychicznych, w tym kulturowej i rekreacyjno - towarzyskiej. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Lex).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - w ślad za NSA - wskazuje, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz mężem,

z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża.

Jednakże, skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

Tym samym nie można było przyjąć, że pięcioletni termin biegnie w części od daty nabycia części nieruchomości w drodze spadku.

Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji, organ winien wziąć pod uwagę zaprezentowane stanowisko Sądu.

Powyższe oznacza, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i wydania orzeczenia na podstawie art. 146, 152 i 200 p.p.s.a..