Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 618/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 41 ust. 12 i 12a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 46 par. 1, art. 48
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Dominik Laskowski, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1174/11 w sprawie ze skargi P. s.c. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. s.c. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1174/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. s.c. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, iż zajmuje się ona budową i sprzedażą budynków mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB:11) z garażami wolnostojącymi, w których zakłada instalacje: elektryczne, centralnego ogrzewania, wentylacyjne, wodno-kanalizacyjne i gazowe. Budowa obejmuje też infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w postaci: podjazdów; ogrodzenia działek; przyłączy: wody, kanalizacji, prądu, gazu; nawierzchni dróg wewnętrznych, oświetlenia zewnętrznego. W umowie sprzedaży lokalu mieszkalnego nie wyodrębnia się własności wolnostojącego garażu, nie ma on też własnej księgi wieczystej, gdyż stanowi element zabudowanej nieruchomości, podobnie jak chociażby ogrodzenie. W tak zakreślonym stanie faktycznym skarżąca zapytała, czy w sytuacji, gdy przedmiotem inwestycji realizowanej po 1 stycznia 2008 r. jest wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem wolnostojącym, ogrodzeniem oraz pozostałą infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, znajdujących się na zakupionym przez stronę gruncie, do całości sprzedaży jako świadczenia kompleksowego można zastosować stawkę VAT w wysokości 7%. Zdaniem spółki odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, lecz stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe przez organ.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę spółki, stwierdzając, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem.

1.4. Za kluczową dla sprawy Sąd uznał wykładnię art. 41 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., wskazując, że przyjęcie, iż dostawę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z dostawą garażu wolnostojącego i infrastruktury towarzyszącej zaliczyć należy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, skutkować będzie uznaniem prawidłowości jednej stawki opodatkowania podatkiem VAT (7% w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku i udzielenia interpretacji) dla dostawy obejmującej wskazane składniki, podczas gdy uznanie odrębności omawianych elementów transakcji powodowałoby, że uprawniona stałaby się teza organu o możliwości odrębnego ich opodatkowania według odmiennych stawek .

Przywołując art. 41 ust. 12-12b u.p.t.u., jak i art. 2 pkt 6 tej ustawy oraz art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że co do zasady budynki i inne urządzenia nie mogą być odrębnym przedmiotem obrotu, a zatem budynek posadowiony na gruncie, jak również urządzenia takie jak drogi czy ogrodzenia nie mogą zostać zbyte odrębnie bez zbycia gruntu. Oznacza to, że spółka nie ma prawnej możliwości zawarcia odrębnej umowy przeniesienia gruntu, a następnie odrębnych umów dostaw budynku mieszkalnego, garażu i infrastruktury towarzyszącej. Sąd zwrócił też uwagę, że samodzielnym przedmiotem dostawy budynki lub ich części mogą się stać, o ile stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności – taki przypadek przewidziany został w art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. (Dz.U. z 2000 r., nr 80, poz. 903). Części budynków niewyodrębnione w rozumieniu tej ustawy w samodzielny lokal mieszkalny lub samodzielny lokal o innym przeznaczeniu, jak również budynki nieobjęte przepisami powyższej ustawy, nie mogą być samodzielnym przedmiotem obrotu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a co za tym idzie nie mogą być towarem w rozumieniu u.p.t.u., czyli nie mogą być przedmiotem czynności opodatkowanej. Sąd zaznaczył również, że ugruntowane w orzecznictwie jest stanowisko, zgodnie z którym nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują dany przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że transakcję sprzedaży posadowionego na działce gruntu budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wraz z garażem stanowiącym odrębny budynek (w odniesieniu do którego nie zostało ustanowione prawo odrębnej własności lokalu o charakterze niemieszkalnym) i infrastrukturą towarzyszącą należy traktować jako transakcję kompleksową, z której nie można wyłączyć tych elementów, które wprawdzie same w sobie dostawy budynku mieszkalnego nie stanowią, lecz z dostawą związane są w taki sposób, iż można mówić o czynności kompleksowej - jest to łączna sprzedaż budynku mieszkalnego oraz garażu i infrastruktury towarzyszącej, która podlegać winna jednej stawce podatku od towarów i usług. Nie jest więc możliwe podzielenie dostawy dokonywanej przez stronę na dostawy poszczególnych rzeczy takich jak budynek mieszkalny, garaż, czy też poszczególne elementy infrastruktury towarzyszącej. Sąd wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r., C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, gdzie wskazano, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku, jak też np. w wyroku NSA z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, z którego wynika, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. NSA z tego względu uznał, że przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej, należy zastosować preferencyjną stawkę podatkową. Sąd pierwszej instancji pogląd ten podzielił, wskazując, że winien on również znaleźć zastosowanie w przypadku dostawy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spełniającego warunki dla uznania go za obiekt budownictwa mieszkaniowego objęty społecznym programem mieszkaniowym, wraz z dostawą działki gruntu, na której został posadowiony oraz ze znajdującym się na tej samej działce garażem stanowiącym odrębny budynek (w odniesieniu do którego nie zostało ustanowione prawo odrębnej własności lokalu o charakterze niemieszkalnym) wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisowych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni:

1) art. 41 ust. 1, 2, 12-12c u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.) w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży jednorodzinnych budynków mieszkalnych wraz z garażem wolnostojącym, ogrodzeniem oraz pozostałą infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, przez uznanie, że sprzedaż garażu wolnostojącego, ogrodzenia oraz pozostałej infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu korzysta z obniżonej stawki podatkowej 7%, właściwej dla transakcji sprzedaży budynku mieszkalnego;

2) art. 2 ust. 6 i art. 5 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.), przez uznanie, że garaż wolnostojący, ogrodzenie oraz pozostała infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, posadowione na tej samej nieruchomości co jednorodzinny budynek mieszkalny, nie jest samodzielnym przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, a zatem podlega wspólnie z jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym opodatkowaniu jednolitą obniżoną 7% stawką podatku VAT.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł m.in., że garaż wolnostojący nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenia pomocniczego), lecz jest pomieszczeniem przynależnym – lokalem użytkowym, natomiast intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe. Garaż wolnostojący nie jest niezbędny w korzystaniu z budynku mieszkalnego i służy funkcjom innym niż mieszkaniowe, stąd podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką preferencyjną. Bez znaczenia jest przy tym to, że sprzedaż takiego garażu będzie dokonywana tylko z budynkiem jednorodzinnym.

2.4. Organ wskazał, że choć co do zasady jedna dostawa podlega jednej stawce podatku VAT, możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie taka konieczność wynika. To, że garaż wolnostojący oraz infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu stanowić będą wraz z budynkiem mieszkalnym jeden przedmiot dostawy, pozostaje bez wpływu na właściwe zastosowanie stawki VAT, zwłaszcza że od 1 stycznia 2008 r. opodatkowaniu 7% stawką VAT podlega jedynie sprzedaż wybudowanych domów jednorodzinnych, a sprzedaż infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, znajdującej się poza bryłą budynku (np. podjazdy, ogrodzenia działek, przyłącza, nawierzchnia dróg wewnętrznych, oświetlenie zewnętrzne), stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u. objęta jest stawką w wysokości 22%. W niniejszej sprawie jest to sprzedaż odrębnych od budynku obiektów budowlanych, stanowiących infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Podobnie (od 1 stycznia 2008 r.) sprzedaż garażu wolnostojącego podlega opodatkowaniu stawką podstawową, gdyż jedynie dostawa budynku mieszkalnego jednorodzinnego korzysta z preferencyjnej stawki podatku.

2.5. Zdaniem organu odwoływanie się przez Sąd pierwszej instancji do prawa cywilnego nie jest zasadne, gdyż prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa i samodzielnie określa przedmiot stosunku prawnego. Dopuszczalność zastosowania różnych zasad opodatkowania VAT wobec części tej samej rzeczy jest świadomym zabiegiem legislacyjnym ustawodawcy, a ustawa nie definiuje "rzeczy", za przedmiot obrotu uznając "towary". Organ zauważył, że wskazane w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. "części budynku" obejmują nie tylko takie części, które w świetle przepisów prawa cywilnego stanowią odrębną nieruchomość, a opodatkowanie VAT jedynie czynności znajdujących prawidłowe umocowanie w przepisach prawa cywilnego wyraźnie wyklucza art. 5 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym czynności określone w ust. 1 (w tym sprzedaż części budynku, która nie stanowi odrębnej nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Oderwanie "towaru" od "rzeczy" pozwala na odrębne opodatkowanie sprzedaży nieruchomości budynków mieszkalnych jednorodzinnych i garaży wolnostojących posadowionych na tej samej nieruchomości oraz objętych jedną księgą wieczystą, jak i infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Choć kłóci się to z cywilnoprawnym przedmiotem sprzedaży, to na mocy art. 2 ust. 6 u.p.t.u. część budynku jest towarem na gruncie prawa podatkowego, a więc także samodzielnym przedmiotem obrotu.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazując na bezzasadność stanowiska organu.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodzić się należy z organem, że decydujące, przesądzające znaczenie w sprawie ma definicja zawarta w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., określająca, co dla opodatkowania VAT oznacza "towar", będący przedmiotem jednej z podstawowych czynności, tj. dostawy. Treść tego przepisu wskazuje, że wymienione w nim kategorie przedmiotów stanowią właśnie towar, przy czym określenie to jest samodzielną definicją ustawową skonstruowaną na potrzeby omawianego podatku. Wobec tego, co należy podkreślić, tą właśnie definicją należy posługiwać się dla ustalenia przedmiotu dostawy dla celów VAT. W czasie, kiedy strona zwróciła się o wydanie interpretacji, jak i w chwili jej wydania, brzmienie art. 2 pkt 6 u.p.t.u. było następujące:

"Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: /.../ towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty".

4.2. Podkreślenia wymaga, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania, zgodnie z art. 14b i następne Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadania tego Sąd pierwszej instancji nie zrealizował prawidłowo.

4.3. Strona we wniosku o interpretację wskazała, że dokonuje sprzedaży budynku mieszkalnego, garażu wolnostojącego, infrastruktury towarzyszącej znajdujących się na zakupionym przez nią gruncie. Zapytała, czy do całości, jako świadczenia kompleksowego, może zastosować stawkę VAT w wysokości 7%, co w jej ocenie było stanowiskiem uzasadnionym, gdy nie zostanie wyodrębniona własność garażu, tj. nie będzie miał własnej księgi wieczystej, nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, stanowi nierozerwalną część domu jednorodzinnego.

Wobec tak zaprezentowanego stanowiska za organem należy wskazać, że stawką podstawową podatku od towarów i usług jest stawka 22% (w stanie prawnym właściwym dla sprawy), co wynika z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W tymże samym artykule przewidziane zostały także stawki obniżone, m.in. w ust. 2 oraz 12 i następne. W myśl art. 41 ust. 12 stawkę 7% z ustępu 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przez co, w zakresie przedmiotowym objętym niniejszą sprawą, należy rozumieć obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. W związku z takim sformułowaniem przepisu nie można zapomnieć, że mamy tu do czynienia z wyjątkiem od zastosowania stawki podstawowej, a wyjątek ten należy interpretować ściśle.

Biorąc zatem pod uwagę przedmioty sprzedaży wymienione w zapytaniu spółki za prawidłową należy uznać odpowiedź organu, którą sprowadzić można do stwierdzenia, że tylko w odniesieniu do budynku mieszkalnego można zastosować stawkę obniżoną 7%, bo tylko w odniesieniu do tej rzeczy ustawa o VAT przewiduje obniżoną stawkę podatkową.

4.4. Sąd pierwszej instancji zbudował swoją koncepcję opodatkowania całości przedmiotu sprzedaży na przepisach prawa cywilnego. Głównie chodzi tu o art. 48 K.c., stanowiący, że - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych - do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Sąd zaznaczył, że spółka nie ma prawnych możliwości zawarcia odrębnej umowy przeniesienia własności gruntu, a następnie odrębnych umów dostawy budynku mieszkalnego, garażu, infrastruktury, co doprowadziło go do wniosku, że transakcję sprzedaży posadowionego na działce budynku mieszkalnego wraz z garażem i infrastrukturą należy traktować jako transakcję kompleksową, a zatem mamy do czynienia z dostawą budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z dostawą działki gruntu, na której został posadowiony oraz ze znajdującym się na tej działce garażem stanowiącym odrębny budynek i infrastrukturą.

W rozpatrywanej sprawie, jeśli chodzi o przepisy prawa cywilnego, należy wziąć pod uwagę art. 48 K.c. (wraz z art. 191 K.c.) kreujący zasadę superficies solo cedit, która oznacza, że wszystko, co jest trwale związane z gruntem, staje się własnością właściciela nieruchomości gruntowej i dzieli los prawny gruntu. Konieczne byłoby wskazanie także art. 46 § 1 K.c., podającego definicję nieruchomości jako części powierzchni ziemskiej stanowiących odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynków trwale z gruntem związanych lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jak z tego ostatniego przepisu wynika, Kodeks cywilny wskazuje jako zasadę istnienie nieruchomości gruntowych, a jako wyjątek przewiduje istnienie nieruchomości budynkowych i lokalowych. Z tymi ostatnimi nie mamy do czynienia w sprawie. Wobec tego należało dojść do wniosku, idąc tokiem myślenia WSA, że transakcja musi dotyczyć nieruchomości gruntowej, tyle że zabudowanej. Jednakże takiej możliwości nie rozważano, a wynik analizy przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji jest zaskakujący, bo zamiast oceny zastosowania stawki podatkowej do sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej, Sąd dochodzi do wniosku, że przedmiotem sprzedaży będzie budynek mieszkalny, jak wcześniej zaznaczono w uzasadnieniu, niemogący być odrębnym przedmiotem obrotu, wraz z gruntem, garażem, infrastrukturą, a więc z możliwością zastosowania stawki 7% przewidzianej dla takiego budynku będącego objętym społecznym programem mieszkaniowym. I tak z zasady prawa cywilnego superficies solo cedit, oznaczającej, że wszystko, co jest trwale związane z gruntem, staje się własnością właściciela nieruchomości gruntowej i dzieli los prawny gruntu, nie może być zatem przedmiotem odrębnej umowy przeniesienia własności, czyli z zakresu prawa rzeczowego normującego własność, Sąd pierwszej instancji podjął trud wyprowadzenia wniosków dla kwestii z zakresu prawa podatkowego dotyczącego konkretnie VAT, czyniąc to jednak wadliwie.

4.5. Pomijając już fakt niespójności sposobu rozumowania, który doprowadził WSA do wniosków powodujących uchylenie interpretacji na kanwie prawa cywilnego, podkreślić należy, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest interpretacja prawa podatkowego, które, co już wyżej zauważono, stanowi odrębną całość, zwłaszcza wtedy, gdy na potrzeby podatku, w tym przypadku VAT, tworzone są odrębne definicje ustawowe. Wobec tego należy stwierdzić, że na gruncie prawa cywilnego np. budynki są częściami składowymi gruntu, natomiast na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będą odrębnymi od gruntu towarami. Zatem interpretacja art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u., która doprowadziła WSA do konkluzji, że w odniesieniu do całość transakcji z powodu dostawy m.in. budynku mieszkalnego przysługiwać będzie obniżona stawka 7%, jest nieprawidłowa, i w tym zakresie należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej organu za uzasadnione. Przepis art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., pozwalał na zastosowanie preferencyjnej stawki w odniesieniu do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli głównie do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych (ust. 12a). Uwzględniając unormowania prawa cywilnego i usiłując przenieść je na grunt ustawy podatkowej, dochodząc do wniosku wywodzonego z art. 48 K.c., że w sprawie będziemy mieć do czynienia z "czynnością kompleksową", Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził należytej oceny rozumienia przez organ art. 41 ust. 2, 12 i 12a u.p.t.u. w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

4.6. Nie są istotne dla rozpoznawanej sprawy przywoływane przez WSA orzeczenia sądów administracyjnych, w tym orzeczenia z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 294/10 (w uzasadnieniu wyroku błędnie przy tym podano sygnaturę tejże sprawy jako I FSK 294/11). W tym właśnie wyroku NSA wprowadził rozróżnienie dwóch sytuacji faktycznych powodujących odmiennie skutki, jeśli chodzi o stawki podatku VAT. I tak, jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i podlega opodatkowaniu stawką 7%. Natomiast gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum – opodatkowana jest stawką 22%. Tak więc zagadnieniem mającym wpływ na opodatkowanie właściwą stawką ma rozróżnienie, czy własność boksu garażowego, miejsca postojowego jest prawnie wyodrębniona, czy też z miejsca tego można korzystać tak jak z części wspólnej budynku. Jest to zagadnienie odmienne od rozpatrywanego w przedmiotowej sprawie, tj. sprzedaży gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym, garażem oraz tzw. infrastrukturą towarzyszącą.

Na marginesie, bo nie ma takiego argumentu w skardze kasacyjnej, konieczne wydaje się wskazanie przepisu art. 29 ust. 5 u.p.t.u., z którego wynika, że ustawodawca dostrzegł przypadek dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych. Wówczas z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się własności gruntu, a więc o wartości podstawy opodatkowania, jak i o stawce podatku będzie decydował status budynku, czy budowli.

4.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.