Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1143/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1 i 2, 88  ust. 3a pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]-06-2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania P. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].08.2015 r. (nr [...]) określającej wymienionej stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynikało z akt sprawy, w przedmiotowych okresach rozliczeniowych skarżący prowadził działalność gospodarczą w firmach A i B w dziedzinie usług rozbiórkowych, transportowych (w tym transport kruszyw), prac ziemnych, odśnieżania oraz sprzedaży kruszywa i piasku. Podatek dochodowy rozliczał na zasadach ogólnych wg stawki liniowej.

W toku postępowania kontrolnego ujawniono nieprawidłowości, a między innymi w postaci odliczenia w listopadzie 2010 r. podatku naliczonego (252,71 zł) z faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu, a także brak odliczenia podatku naliczonego 25,25 zł określonego w treści faktury VAT z dnia [...].12.2010 r. wystawionej przez C, pomimo, że zakup wykorzystany został do czynności opodatkowanych.

Większość stwierdzonych nieprawidłowości skarżący skorygował w przewidzianym prawem trybie. Sporne natomiast pozostały ustalenia podważające rzetelność faktur wystawionych przez M. L., działającego pod nazwą "D", co – według organu – wykluczało możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie wystawionych przez ten podmiot faktur, a mianowicie w październiku 2010 r. o kwotę 15.400 z tytułu dwóch faktur dotyczących robót ziemnych oraz w grudniu 2010 r. o kwotę 26.327,88 zł z tytułu siedmiu faktur dotyczących usług transportowych (określenie zobowiązania podatkowego za październik 2010 r. wymusiło zmianę rozliczenia podatkowego za listopad 2010 r.).

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania na podstawie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W kwestii faktur wystawionych przez M. L. (dalej zwany też kontrahentem) organ podatkowy powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., w skrócie "u.p.t.u.") wywodząc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związane jest jedynie z rzeczywistym nabyciem towarów bądź usług, zaś kwota podatku naliczonego winna wynikać z faktury wystawionej przez dostawcę (usługodawcę). Dla oceny rzetelności transakcji, ważna jest zgodność dokumentów wystawcy i odbiorcy oraz wykonanie zdarzenia opisanego w fakturze pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze. Dla uznania, że dana usługa faktycznie została nabyta przez nabywcę (usługobiorcę), należy wykazać, że nabycie tej usługi nastąpiło od podmiotu określonego w fakturze VAT.

W ocenie organu, faktury M. L. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Tezę tę organ podatkowy uzasadniał zakresem działalności prowadzonej przez kontrahenta, która nie obejmowała wykazanych na spornych fakturach usług budowlanych (robót ziemnych) i transportowych, które miały być wykonane od września do grudnia 2010 r. Zgodnie z zapisami w ewidencji działalności gospodarczej M. L. w okresie od sierpnia 2010 r. do września 2011 r. miał on się zajmować sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. Za lata 2010 i 2011 nie złożył rocznych zeznań podatkowych, zaś w zakresie podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. wykazał zerowe deklaracje lub niewielkie kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez biuro rachunkowe. Nie dostarczył też żadnych dokumentów dotyczących obrotów uzyskanych w 2010 r. Przesłuchany w charakterze świadka (w dniu 26.03.2014 r.) M. L. zeznał, że zasadniczym przedmiotem jego działalności była sprzedaż aut, zaś robotami budowlanymi zajmował się dodatkowo. Działalność zakończył za poradą prokuratora, choć po tej dacie nadal wystawiał faktury. Siedzibą firmy było mieszkanie ojca, biuro mieściło się w garażu, gdzie nie przyjmował kontrahentów. Nie zatrudniał pracowników, poza jedną osobą pomagającą mu jeździć po auta. W zakresie usług budowlanych wskazał, że działał jako pośrednik, nie wykonywał ich osobiście, ale zlecał innej firmie – "E", którą znalazł w Internecie. Kontaktował się z nią mailowo i nic więcej nie potrafi powiedzieć na jej temat, nie znał jej formy prawnej, siedziby, nie potrafił wskazać szczegółów nawiązania współpracy. Zaznał, że nie znał skarżącego wcześniej, skontaktował się z nim przez Internet, zaś zlecenia przyjmował mailowo. Zapłatę otrzymał po zakończeniu prac w gotówce osobiście od strony, której jednak nie potrafił opisać. Rozliczeń dokonywał na stacji paliw w J. Od skarżącego pobierał całość należności, sobie pozostawiał 10%, resztę płacił podwykonawcy. Pytany o rozliczenia z podwykonawcą M. L. wskazał, że po przekazaniu pieniędzy otrzymywał jakieś faktury, ale dziś ich nie posiada, gdyż cała dokumentacja została mu skradziona z garażu. Skarżący był jedynym podmiotem, na rzecz którego świadczył usługi budowlane. W kwestii usług transportowych świadek wskazał, że był to transport towarowy, ale nie pamiętał szczegółów tych transakcji (tj. aut potrzebnych do ich wykonania, tras przewozu, sposobu wyliczenia ich wartości). W przypadku obu rodzajów usług zlecenia i cenę podawał skarżący, zaś świadek negocjował to z firmą "E", przy czym w zakresie usług budowlanych także nie potrafił wskazać sposobu wyliczenia wartości prac, miejsca ich wykonania i zakresu.

Z kolei P. P. słuchany w dniu 3.04.2014 r. na okoliczność świadczenia ww. usług potwierdził współpracę z kontrahentem, ale nie był w stanie wskazać sposobu jej nawiązania, stwierdzając, że zakres prac był uzgadniany na bieżąco. Z kontrahentem spotykał się osobiście przy okazji rozliczeń i okazyjnie w sklepie, na prośbę kontrahenta rozliczał się gotówkowo i osobiście odbierał faktury. Nie potrafił dokładnie opisać potencjału firmy kontrahenta, stwierdzając, że była to duża firma, większość sprzętu należała do skarżącego. W zakresie usług transportowych skarżący wskazał, że kontrahent wykonywał wszystko, każdorazowo ustalano zakres usług (wywóz gruzu, transport ziemi, przywóz pisaku). Przy ich świadczeniu kontrahent wykorzystywał własny sprzęt. Przy usługach budowlanych skarżący opisał miejsce wykonania prac, ale nie potrafił wskazać sposobu wyliczenia wartości fakturowanych prac, nie wiedział też kto był ich faktycznym wykonawcą, nie potrafił ich powiązać z konkretnymi przychodami. W trakcie późniejszych wyjaśnień skarżący wskazał, że z uwagi na charakter prowadzonej działalności nie rozwinął procedur weryfikacji kontrahentów, przy doborze firm współpracujących kierował się rekomendacjami innych podmiotów, obecnie z uwagi na upływ czasu nie pamięta z kim ustalał zakres i wartość prac, która obejmowała pracę sprzętu i robociznę. Uzgodnienia prowadził mailowo, rozliczał się gotówkowo.

Przedstawione fakty, zdaniem organu podatkowego, potwierdzają nierzetelność spornych faktur. Skarżący nie potrafił w sposób jednoznaczny powiązać nabywanych od kontrahenta usług z konkretnymi przychodami. Organ podatkowy zwrócił też uwagę na zmienność zeznań strony, co do miejsca wykonywania prac przez podwykonawcę, co podważało również z tego powodu ich wiarygodność. Dalej zwrócono uwagę na przesłuchania pracowników skarżącego (P. S. i M. G., którzy wg wyjaśnień skarżącego, mieli pracować na tej samej budowie co M. L. oraz innych pracowników: C. K., A. O., K. L., P. W., R. P.). Żaden z wymienionych świadków nie wskazał, że firma kontrahenta brała udział w pracach, cześć potwierdziła udział innych podwykonawców, część wykluczyła. Odnosząc się do zgłaszanego w odwołaniu wniosku o ponowne przesłuchanie pracowników i innych świadków (w tym kontrahenta) z uwagi na nieobecność pełnomocnika strony w tych czynnościach (co uzasadniał wezwaniem do sądu), organ odwoławczy uwzględnił wniosek w odniesieniu do tych świadków, których przesłuchano 7.10.2014 r., w dacie gdy pełnomocnik był wezwany do sądu. Ponownie przesłuchani świadkowie potwierdzili dotychczasowe zeznania (poza R. W., który nie podjął wezwania). W pozostałym zakresie organ podatkowy postanowieniem z dnia [...].06. 2016 r. oddalił ww. wniosek jako niecelowy wskazując, że zakres wnioskowanych dowodów pokrywa się z już przeprowadzonymi, zaś świadkowie zeznawali pod rygorem odpowiedzialności karnej. Organ podatkowy podkreślał, że działaniem nieracjonalnym jest brak zainteresowania firmą podwykonawcy, w takim zakresie jak w zaistniałej sprawie. Nadto skarżący dysponował własnymi środkami transportu i zatrudniał do 17 pracowników, według których skarżący wykonywał prace nakładem własnym, sporadycznie korzystając z podwykonawców. Nadto organ podatkowy wskazał, że w tym czasie skarżący korzystał z usług 10 innych podwykonawców (wskazanych na str. 16 zaskarżonej decyzji), i tych faktur nie negowano, co oznacza, że miał potencjał do wykonania zleconych mu prac. Organ podatkowy zawracał też uwagę na wymogi wynikające z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wprowadzającej wymóg rozliczeń bezgotówkowych pomiędzy przedsiębiorcami i naruszenie tych zasad przez stronę w rozliczeniach z kontrahentem, co potwierdza fikcyjny charakter spornych usług. Wobec kontrahenta przeprowadzono postępowania podatkowe za lata 2010 i 2011 w zakresie podatku VAT i dochodowego, w ramach których konsekwentnie uznawano fikcyjność faktur wystawionych na rzecz strony przez M. L. Ponadto jak wynikało z postępowania karnego skarbowego prowadzonego w stosunku do M. L., przyznał się on do zarzucanych mu czynów (wystawiania nierzetelnych faktur, w tym na rzecz skarżącego) i poddał się dobrowolnie karze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W stosunku do zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia:

1. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na wadliwym przyjęciu, że faktury wystawione przez M. L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a strona skarżąca ujmując je w swoim rozliczeniu podatkowym była świadoma, że transakcje nimi objęte stanowią nadużycie prawa, którego celem jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego pomniejszającego kwotę podatku należnego, w sytuacji gdy organ kontroli nie udowodnił tej okoliczności oraz uniemożliwił podatnikowi udział w najistotniejszej części postępowania podatkowego czyli przesłuchaniu świadków,

2. przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 136, art. 180, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 i art. 199 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, polegające na uniemożliwieniu pełnomocnikowi podatnika (a tym samym samemu podatnikowi) udziału w istotnych dla sprawy czynnościach procesowych tj. przesłuchaniu świadków (m.in. M. L.) w sytuacji, gdy z obiektywnych i niezależnych od siebie względów pełnomocnik nie miał możliwości wzięcia udziału w tych czynnościach (o czym poinformował organ podatkowy), a organ nie uwzględnił tej okoliczności odmawiając ponadto przeprowadzenia tych dowodów w obecności pełnomocnika podatnika i samego podatnika - co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa czynnego udziału w sprawie i możliwości konfrontacji zeznań świadków z jego wiedzą, poprzez bezpośrednie zadawanie pytań w kwestiach kluczowych dla przedmiotowej decyzji, czego organ podatkowy unikał w czasie ich przesłuchania pod nieobecność pełnomocnika podatnika.

W uzasadnieniu skarżący odwołał się do zasad odliczenia podatku naliczonego, posiłkując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), akcentującym zasadę neutralności i dobrej wiary w przypadku transakcji mających na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej. Z tych orzeczeń wywodził domniemanie dobrej wiary nabywcy usług, uczestniczącego w transakcjach stanowiących cześć oszustwa podatkowego. Domniemanie to może być obalone, co wymaga udowodnienia, że nabywca wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowościach. W rozpoznawanej sprawie takiego dowodu zabrakło, organ podatkowy pominął wnioski dowodowe strony i zeznania M. L., że otrzymał od skarżącego wynagrodzenie. Podstawą pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą być względy formalne (w sprawie organ podatkowy wskazał na odmienny wygląd faktur). Skarżący zarzucał uniemożliwienie mu udziału w przesłuchaniu świadków, opisując, że w dacie przeprowadzania ww. dowodu pełnomocnik miał wyznaczone terminy rozpraw sądowych (bez możliwości ustanowienia pełnomocników substytucyjnych), o czym informował organ kontroli 3 października 2014 r. Pomimo tego przeprowadzono dowody, pomijając pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem samej strony i stanowi naruszenie powoływanych na wstępie przepisów procesowych, mające wpływ na wynik sprawy. Oczywiście błędne jest uzasadnienie odmowy ponownego przeprowadzenia dowodów wsparte na charakterze uczestnictwa pełnomocnika w czynnościach procesowych przed sądem powszechnym (wezwanie-zawiadomienie). Tezie tej skarżący przeciwstawił zasady ogólne i dbałość o interesy klienta, co wyklucza odmowę powtórzenia dowodów tym bardziej, że pomiędzy datą przeprowadzenia dowodów a wydaniem decyzji I instancji upłynęło 10 miesięcy, tyle samo wyniósł okres pomiędzy wydaniem decyzji przez organ I i II instancji. Powyższe dowodzi kardynalnego naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami dotyczy kwestii uznania za rzetelne faktur wystawionych w październiku i grudniu 2010 r. przez M. L. i w związku z tym istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w treści tych faktur.

W opinii skarżącego usługi dokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane, a wobec tego faktury dawały prawo do uwzględnienia podatku naliczonego przez ich wystawcę.

Odmienne zapatrywania w tym względzie ma organ podatkowy wskazując na szereg okoliczności podważających faktyczne wykonanie usług dokumentowanych spornymi fakturami, a odnoszące się do przebiegu transakcji, potencjału wystawcy faktur, potwierdzenia udziału firmy M. L. w procesie inwestycyjnym, jak również braku innych, poza samymi fakturami, dowodów wykonania usług.

W opinii Sądu stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Akta sprawy i lektura zaskarżonej decyzji dowodzą, że skarżący nie nabył od swojego kontrahenta spornych usług, co wykluczało możliwość odliczenia podatku naliczone zawartego w tych fakturach.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, a zatem aby podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, nie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego. Stąd też, jak częstokroć podkreśla się w orzecznictwie, możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Według wymienionego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347, dalej: "dyrektywa 2006/112"). Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (przykładowo wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16).

Tak więc w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej eczynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (tak między innymi w wyrokach NSA: z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, z dnia 20.05.2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07 oraz z dnia 13.10.2009 r., sygn. akt I FSK 928/08 – dostępne w CBOSA)

Z powyższego jednoznacznie wynika, że faktyczne nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14.06.2016 r., I FSK 1933/14 oraz powołane tam orzecznictwo CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, to należało stwierdzić, że przeprowadzone przez organ postępowanie ujawniło, że dowody wykonania usług w postaci faktur wystawionych przez M. są nierzetelne – nie odzwierciedlają udokumentowanych nimi operacji gospodarczych. Skarżący zaś poza ogólnymi teoretycznymi wywodami, odnoszącymi się głównie do zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie przedstawił żadnych konkretnych okoliczności faktycznych podważających ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania, a opisane w zaskarżonej decyzji. Tymczasem z ustaleń tych bezspornie wynika, że kontrahent nie mógł wykonać spornych usług na rzecz skarżącego. Przekonuje o tym zakres działalności wykonywanej w 2010 r. przez kontrahenta skarżącego. Z zapisów Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynikało, że w tym czasie (t.j. w okresie od września do grudnia 2010 r.) M. L. zajmował się wyłącznie sprzedażą detaliczną i hurtową samochodów oraz furgonetek, zaś sporne faktury dotyczyły robót ziemnych i usług transportowych w zakresie transportu towarów – wywóz gruzu, transport ziemi, przywóz piasku i materiałów. Kontrahent skarżącego ostatecznie potwierdził, że nie wykonał spornych usług. Niemniej jednak początkowo utrzymywał, że w zakresie wykonawstwa posłużył się (podwykonawcą) - firmą "E", którą znalazł w Internecie. Jednak twierdzenia M. L. odnośnie wykonania usług przez firmę "E" nie znalazły potwierdzenia w dowodach. Rzeczony kontrahent zeznał, że z firmą "E" kontaktował się z drogą elektroniczną (mailowo), przy czym nie przedstawił w tym zakresie żadnych dokumentów. Nadto nie potrafi nic powiedzieć na temat swojego podwykonawcy, nie znał jego formy prawnej, siedziby, nie potrafił wskazać szczegółów nawiązania współpracy. Kontrahent skarżącego nie był w stanie okazać dokumentów księgowych, w tym faktur od firmy "E", twierdząc, że cała dokumentacja księgowa została mu skradziona z garażu. Istotne jest także to, że nie rozliczył ich w deklaracjach podatkowych składanych w zakresie podatku od towarów i usług z ten okres, co potwierdza tezę o braku wiarygodności zeznań kontrahenta skarżącego na okoliczność współpracy z firmą "E". Kontrahent nie jest też w stanie podać zakresu usług jakie miał zlecać ww. firmie. Sam także nie miał żadnego potencjału osobowego i technicznego umożlwiającego wykonanie spornych usług, tak budowalnych jak i transportowych. Słusznie podnosi organ podatkowy także kwestię formy rozliczeń między skarżącym a kontrahentem (gotówkowej), co uchybia przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nakładającej obowiązek rozliczeń bezgotówkowych. Znamienne jest także miejsce spotkań biznesowych kontrahenta i skarżącego, w postaci stacji paliw, gdzie następowało rozliczenie i przekazanie faktur. Przy czym żadna ze stron nie wspomina o odbiorach robót, a chodziło w sprawie m.in. o usługi budowalne wymagające szczególnej procedury odbioru i wiążących się z tym gwarancji jakości wykonanych usług.

Ustalenia powyższe znalazły potwierdzenie w dalszych dowodach, z których wynikało że kontrahent skarżącego nie rozliczył się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010 i 2011, zaś – jak już wskazano, w podatku od towarów i usług nie wykazał zakupu usług od firmy "E". Składane przez niego rozliczenia wykazywały zerowy podatek i niewielkie kwoty do odliczenia, wynikające z faktur wystawionych przez biuro rachunkowe. Tym samym, poza brakiem wykazania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "E", kontrahent nie wykazał do opodatkowania obrotów z tytułu wystawienia spornych faktur. Fakty te znalazły potwierdzenie w decyzjach wydanych wobec kontrahenta w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe m.in. 2010 r., w których potwierdzono fikcyjność faktur wystawionych na rzecz strony w zakresie podatku VAT. Podobne postępowanie przeprowadzono w zakresie podatku dochodowego, ale wobec braku przychodów (wobec zanegowania rzetelności spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącego) nie wydano decyzji.

Dopełnieniem opisanych ustaleń jest potwierdzenie przez kontrahenta, że sporne usługi nie zostały przez niego wykonane, a faktury je dokumentujące są nierzetelne, co nastąpiło w toku prowadzonego wobec kontrahenta postępowania karnego skarbowego, obejmującego m.in. ustalenia dotyczące rzetelności spornych faktur. W postępowaniu tym M. L. przyznał się do zarzucanych mu czynów, podając się dobrowolne karze.

Opisane fakty wpisują się w zeznania skarżącego, który nie był w stanie określić rozmiarów firmy kontrahenta, będącego także jego podwykonawcą, którego zatrudnił do realizacji konkretnych robót i usług. Treść jego wyjaśnień m.in. co do używanych środków transportu nie zgadza się ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ podatkowy, np. co i jakim transportem było wożone. Skarżący nie potrafił też opisać potencjału firmy kontrahenta ani sposobu wyliczania wartości robót. Co istotne w zakresie spornych prac, będących robotami budowlanymi skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji potwierdzającej ich wykonanie, zaś w procesie budowlanym dokumentacja dotycząca wykonania i odbioru robót ma istotne znaczenie zarówno z uwagi na właściwy jego przebieg jak i kwestie odszkodowawcze czy gwarancyjne.

Zasadnie wskazuje organ podatkowy, że poza tym skarżący nie potrafi powiązać zakupów od kontrahenta z czynnościami podlegającymi opodtakowaniu. Odbiorcy usług realizowanych przez stronę, w ramach których miał pracować także kontrahent przeczą jego uczestnictwu w wykonywanych robotach. Także inni podwykonawcy skarżącego nie potwierdzają udziału tego podwykonawcy w procesie budowlanym.

Wreszcie wykonania spornych prac przez M. L. nie potwierdzili świadkowie (pracownicy strony), niektórzy z nich słuchani dwukrotnie – na wniosek skarżącego. Świadkowie ci albo nie słyszeli o firmie kontrahenta, albo nie potrafili wskazać, czy na budowie wykonywała prace firma kontrahenta lub jej pracownicy. Niektórzy świadkowie zeznali (M. G., R. P., P. W.), że skarżący większość prac wykonywał samodzielnie, miał ku temu potencjał.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza także ustalenia organu podatkowego, że skarżącego nie interesowało, kto wykonuje prace czy posiada odpowiednie zaplecze (potencjał osobowy i techniczny). Uwagi te odnoszą się także do firmy kontrahenta, z którym skarżący miał współpracować przez prawie półtora roku. Jednocześnie, w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów trzeba zauważyć, że kwestia dobrej wiary nabywcy towarów (usług) nie ma racji bytu w tych sprawach, w których usług (bądź dostawy towarów) faktycznie nie wykonano. Nie wiadomo, czego w takich przypadkach miałaby dotyczyć dobra wiara. W szczególności nie można by poszukiwać usprawiedliwienia w okolicznościach towarzyszących przyjęciu faktur, skoro w ślad za nimi wystawca faktur nie dokonywał realnych świadczeń.

Reasumując, zasadnie organ podatkowy wykluczył możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur M. L., skoro nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Także postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie nie budzi istotnych zastrzeżeń. Proces dowodzenia istotnych dla sprawy faktów przeprowadzono z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Przy czym Sąd nie podziela zarzutu skargi podnoszącego pominięcie strony w czynnościach przesłuchania świadków. Zasadnie w tym względzie organ podatkowy wskazał na zakres obowiązków pełnomocnika, który nie wymagał w dniach 8 i 9 października 2014 r. osobistego wykonania przez niego obowiązków procesowych. Z przedstawionych organowi podatkowemu dokumentów wynikało, że osobistego stawiennictwa wymagały jedynie rozprawy 7.10.2014 r. i w tym zakresie na wniosek strony powtórzono czynności dowodowe. W kolejnych dniach stawiennictwo pełnomocnika nie było obowiązkowe, tym samym dokonał on wyboru, w jakich sprawach obecność swoją uznaje za niezbędną. Warto również dostrzec, że zawiadomienie o terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków było wysłane do strony w sierpniu 2014 r., a termin dokonania czynności wyznaczono w nim na październik 2014 r. Dawało to stronie możliwość odpowiedniego ułożenia spraw i wcześniejszego ustanowienia pełnomocnika.

Istotniejszy z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest jednak fakt, że powołane przez stronę środki dowodowe nie mają dla niej (sprawy) ważącego znaczenia, w zasadniczej części dotyczą dowodu z przesłuchania pracowników skarżącego, tezy dowodowe odnoszą się zaś do kwestii, o których osoby te nie musiały mieć wiedzy - relacji między stroną a kontrahentem tj. czasu, zakresu, rodzaju prac. Pozostałe zgromadzone w sprawie dowody w sposób dostateczny wykazały zaś, że sporne usługi nie zostały przez kontrahenta wykonane, co potwierdził on sam przyznając to w postępowaniu karnym skarbowym i zgłaszając wiosek o dobrowolne poddanie się karze. Tym samym nie jest był zasadny wniosek strony o ponowne przesłuchanie świadków, w tym kontrahenta na okoliczność czasu, miejsca, zakresu, rodzaju, jakości i sposobu wykonania prac, skoro faktom tym on przeczy składając zeznania w innym postępowaniu (w sprawie karnej skarbowej). Z kolei jego wyjaśnienia (potwierdzające wykonanie spornych usług przy pomocy firmy E) składane w charakterze świadka w prowadzonym wobec strony postępowaniu nie znalazły potwierdzenia w dalszych zebranych w sprawie dowodach. Dowiedzione nimi okoliczności wykazały, że sporne prace nie zostały wykonane przez kontrahenta, potwierdzają to wyjaśnienia skarżącego, brak rozliczenia się kontrahenta z podatków (w tym brak wykazania przychodów i obrotów z tytułu świadczonych usług, oraz kosztów i podatku naliczonego z tytułu zakupionych usług od firmy E), brak potencjału do wykonania spornych prac, rozliczenia gotówkowe między stroną a kontrahentem, brak wiedzy o kontrahencie, brak dowodów wykonania spornych prac (protokołów odbioru, zleceń, zakresu prac, dokumentów potwierdzających wycenę, sposób jej wyliczenia), zeznania innych kontrahentów i wreszcie zmienność zeznań samej strony, co do okoliczności mających potwierdzić wykonane przez kontrahenta usługi.

Wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających przekazanie kontrahentowi zapłaty za sporne usługi bezzasadne są zarzuty skargi podnoszące pominięcie zeznań skarżącego, że kontrahent otrzymał wynagrodzenie. Twierdzenia te są gołosłowne i nie znajdują uzasadnienia w pozostałych opisanych już dowodach.

W kontekście przywołanych faktów jako niezasadne ocenić trzeba zarzuty skargi podnoszące naruszenie prawa procesowego, a w konsekwencji prawa materialnego. Poza rozwinięciem zarzutu pominięcia wniosków dowodowych strony (do czego się odniesiono), skarga nie zawiera konkretnych argumentów zwalczających ustalenia poczynione przez organy podatkowe, stanowiąc w znacznej części rozważania teoretyczne i to w zakresie podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.