Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 932/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, 122, 180 par. 1, 187 par. 1, 188, 191, 193 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz J.Ł. kwotę 4.017 zł (cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1. Decyzją z dnia [...] ([...]), stanowiącą przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej również jako: organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej również jako: organ I instancji) z dnia [...] nr [...], mocą której określono J.Ł. (dalej również jako: Skarżący, Strona, podatnik) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bądź przeniesienia na następny okres (miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, październik 2014 r.), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (miesiące: luty, lipiec i sierpień 2014 r.) oraz umorzono postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za wrzesień 2014 r.

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji określił J.Ł. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A podatek od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. w kwotach odmiennych niż zadeklarowane. Zakwestionował bowiem prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT) w łącznej kwocie 13.242,48 zł, wykazanego w 12 fakturach wystawionych przez B, dotyczących świadczenia usług budowlanych w związku z budową domów ludowych we wsi K.D. i O., a ponadto podatku w łącznej kwocie 3.799,60 zł, zawartego w 5 fakturach wykazujących świadczenie innych usług budowlanych. W toku postępowania stwierdzono bowiem, że podatnik, świadcząc roboty budowlane na rzecz gminy B., miał korzystać z usług tego podwykonawcy, jednakże żaden z pozostałych podwykonawców nie wskazał firmy W.B. jako podmiotu wykonującego prace. Z kolei sam W.B. stanowczo zaprzeczył, że wykonywał usługi na rzecz A, dodając, że podpisy na okazywanych dokumentach zostały sfałszowane, a w okresie od czerwca 2012 r. do kwietnia 2014 r. odbywał karę pozbawienia wolności, nie zatrudniał pracowników i nie składał deklaracji PIT-11, PIT-40 ani VAT, zaś PIT-11 złożył zakład karny. Wobec tego organ stwierdził, że faktury rozliczone przez podatnika z wykazaną nazwą wystawcy B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż W.B. nie wykonał zafakturowanych robót.

2. Nie podzielając stanowiska organu I instancji, Strona wniosła odwołanie, kwestionując zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. Podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie przez organ I instancji, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i tym samym nieuzasadnione zakwestionowanie prawa strony do dokonanego odliczenia podatku. Podniesiono również, że w sprawie naruszono zasady postępowania dowodowego, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona argumentowała m.in., że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności współpracy z firmą B. Podatnik podniósł, iż nie wiedział, że W.B. odbywał karę pozbawienia wolności. Sam sprawdzał firmę kontrahenta i nie stwierdził by jej działalność była zawieszona, zaś osoba, która podawała się za W.B., była do niego bardzo podobna. Ponadto wskazał podatnik, że firmę B rekomendował mu A.P., który wynajmował lokal na potrzeby jej działalności i był świadkiem rozmów dotyczących nawiązania współpracy. Przedstawił on firmę B jako rzetelnie działającą w zakresie usług transportowych i budowlanych. Przesłuchanie tej osoby miałoby wobec powyższego znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy, zaś organ zaniechał przeprowadzenia tego dowodu. Podatnik podniósł także, że z zeznań W.B. wynikało, iż firmowe pieczątki zgubił albo przekazał swoim znajomym wskazując ich nazwiska, dlatego też możliwym było, że w rzeczywistości w imieniu firmy B usługi objęte zakwestionowanymi fakturami wykonywała inna osoba.

3. Uzasadniając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji (stanowiącą przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie), organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie zakwestionowano okoliczności świadczenia na rzecz firmy skarżącego usług przez firmę B. Organ odwoławczy wskazał, że samo posiadanie przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Podkreślił, że sporne w sprawie faktury były tzw. pustymi fakturami, zaś działanie podatnika miało na celu wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodu i zwiększenie podatku naliczonego. Organ odwoławczy podzielił wnioski organu I instancji i podkreślił, że okoliczności rzekomej współpracy zasadniczo wynikają wyłącznie z twierdzeń przedstawionych przez samego podatnika. Ponadto pozostałe dowody zgromadzone w sprawie tj. m.in. zeznania innych podwykonawców oraz samego W.B. przeczą wersji prezentowanej przez J.Ł. Dokonując obszernej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ skonkludował, że J.Ł. nie nabył fakturowanych usług budowlanych od firmy B, a ponadto podatnik miał świadomość, że faktury mające stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT nie dokumentują transakcji w ich opisanych.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu przez organ I instancji, że sporne faktury VAT zaksięgowane przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu ujętych w nich operacji gospodarczych, a w konsekwencji nieuzasadnione zakwestionowanie prawa strony do dokonanego odliczenia podatku naliczonego nad należnym;

2) art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 O.p. w ten sposób, że w rozpatrzonej sprawie zebrano niekompletny materiał dowodowy, a zgromadzone dowody oceniono z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, czym rażąco naruszono przepisy postępowania, tj. art. 122 O.p. przez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przytoczył argumentację wskazującą m.in. na istnienie podstaw do odmiennej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podniósł m.in., że sposób postępowania organów podatkowych w sprawie był ukierunkowany na przyjmowanie wiarygodności jedynie dowodów niekorzystnych dla podatnika przy jednoczesnym odrzuceniu dowodów potwierdzających prawidłowość działania Skarżącego.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu w sprawie doszło bowiem do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

3. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył kwestii zasadności dokonania przez Skarżącego odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych w badanym okresie przez podmiot B. Organy podatkowe stały w sprawie na stanowisku, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeciwne stanowisko wyrażał Skarżący, kwestionując przy tym prawidłowość i kompletność poczynionych ustaleń faktycznych oraz poprawność dokonanej oceny materiału dowodowego.

4. Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów tam wskazanych. Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

5. Na wstępie wskazać zatem należy, co słusznie podkreślały organy podatkowe, że tylko faktura dokumentująca rzeczywistą, realną sprzedaż jest gwarancją prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług. Założenia tego nie kwestionował zresztą Skarżący.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, którego przykładem jest wyrok NSA z dnia 18.10.2017 r. o sygn. akt I FSK 2296/15 (wyrok ten oraz pozostałe przywoływane orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA), "prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów między konkretnymi podmiotami widniejącymi na fakturze. Jeżeli więc zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż opisane zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, gdy podmiot widniejący jako wystawca nie jest faktycznym dostawcą towaru, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara (należyta staranność kupiecka), (...). Dysponowanie w tym przypadku fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Posiadanie faktury nie stanowi samo w sobie prawa do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy."

6. Trzeba jednak podnieść, że dla stwierdzenia, czy faktury odzwierciedlają dane zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, niezbędne jest dokonanie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń stanu faktycznego zgodnie z treścią art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz właściwej oceny materiału dowodowego, mieszczącej się w granicach zakreślonych przez treść przepisu art. 191 O.p. (wyznaczającego zasadę swobodnej oceny dowodów).

7. W tym kontekście Sąd stwierdza, że organy podatkowe dopuściły się licznych naruszeń proceduralnych przy dokonywaniu ustaleń faktycznych i oceny dowodów w zakresie faktur, z tytułu których Skarżący domagał się skorzystania z prawa do odliczenia VAT podatku naliczonego w badanym okresie.

8. Oceniając prawidłowość działania organów podatkowych odnośnie faktur przedstawionych przez Skarżącego do odliczenia VAT, wystawionych przez firmę B, Sąd doszedł do przekonania, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający, co przekłada się na niepełne ustalenia faktyczne i przedwczesną (a nierzadko także dowolną) ocenę prawną.

9. Organy podatkowe stały w sprawie na stanowisku, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ Skarżący nie nabył usług budowlanych od firmy B. Ocenę taką wyraził organ odwoławczy na podstawie zeznań świadków (podwykonawców), którzy nie wskazali tej firmy jako wykonującej roboty budowlane na budowach domów ludowych w K. i O., podnosząc jednocześnie, że wykonywanie powyższych robót przez ów podmiot potwierdził wyłącznie Skarżący oraz jego pracownik (W.J.), czemu organ - wobec treści zeznań podwykonawców - nie dał jednak wiary.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocena powyższa budzi uzasadnione wątpliwości. Wskazać należy, że nie wszyscy przesłuchiwani w sprawie podwykonawcy byli przez organ zapytywani wprost o to, czy na budowach w K. i O. firma B wykonywała prace budowlane (np. tego konkretnego pytania nie zadano K.R. czy S.D., choć zadawano je innym podwykonawcom). Co jeszcze bardziej istotne, nie został o to zapytany kierownik tych dwóch budów (K.S.). Należy przy tym wskazać, że w praktyce budowlanej podwykonawcy mogą nie posiadać pełnej wiedzy na temat wszystkich podmiotów wykonujących roboty na danej budowie, zwłaszcza, że zakończenie jednych robót przez jeden podmiot często warunkuje podjęcie następnych przez inny i do rzadkości należy sytuacja, w której wszystkie prace są wykonywane jednocześnie. Nie sposób też wymagać od podwykonawców, którzy zresztą częstokroć nie wykonują osobiście robót (wykonują je przez swoich pracowników) aby znali wszystkich podwykonawców na danej budowie, tym bardziej gdy – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – ilość tych podwykonawców była znaczna. Wobec powyższego, w omawianej kwestii nie można poprzestać na samych zeznaniach podwykonawców, choć niewątpliwie są one istotne jako przyczyniające się do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. W tej sytuacji znaczenia nabiera dokładne przesłuchanie kierownika budowy, będącego osobą nadzorującą i koordynującą wszystkie roboty budowlane toczące się na danej budowie. Dopiero bowiem kategoryczne wykluczenie przez taką osobę, że dany podmiot wykonywał przedmiotowe prace na nadzorowanej przez niego budowie (i to prace mieszczące się w zakresie tej konkretnej budowy), potwierdzone ewentualnie zeznaniami innych podwykonawców, mogłoby prowadzić do zaakceptowania tezy stawianej przez organy podatkowe. Na obecnym etapie, wobec niepełnego materiału dowodowego i biorąc pod uwagę zgodne twierdzenia Skarżącego oraz jego pracownika, ocena taka jest zdaniem Sądu stanowczo przedwczesna.

Wątpliwości budzi również prawidłowość oceny dokonanej przez organ, a dotyczącej zeznań Skarżącego odnośnie współpracy z firmą B. Organ za niewiarygodne, a tym samym potwierdzające stawianą tezę o braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uznał twierdzenia Skarżącego, iż nie miał on wiedzy o osobach, które ze strony zleceniobiorcy wykonywały prace i nie miał nad nimi nadzoru. Zdaniem organu twierdzenia te są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i racjonalnością działań w zakresie usług budowlanych. Wskazać jednak należy, że w praktyce budowlanej bezpośredni nadzór nad osobami wykonującymi prace sprawuje zasadniczo właściciel danej firmy (podwykonawca), a nie zamawiający (w tym przypadku Skarżący), który najczęściej ocenia jedynie efekt tych prac i kontaktuje się przeważnie z samym podwykonawcą. Z tego też względu nie da się wykluczyć, że istotnie zamawiający może nie znać danych osób wykonujących prace ze strony podwykonawcy. Stąd też zdaniem Sądu nie można zgodzić się z oceną wyrażoną przez organ w powyższym zakresie.

Sąd zauważa również, że w sprawie brak jest szczegółowych ustaleń faktycznych dotyczących wykonywania bądź niewykonywania na rzecz Skarżącego prac wynikających z 5 faktur, na których jako wystawca widnieje firma B, a związanych z usługami budowlanymi na innych budowach niż w K.D. i O.

10. Inną kwestią wymagającą wyjaśnienia w sprawie jest natomiast to, czy omawiane prace wykonywała ewentualnie osoba podająca się (podszywająca się) pod firmę B i czy Skarżący posiadał świadomość ewentualnego podszywania się tej innej osoby, a jeśli nie, to czy wykazał się należytą starannością w tym zakresie. Organy wskazały w tym względzie na treść przesłuchania samego W.B., który kategorycznie zaprzeczył okoliczności wykonywania jakichkolwiek prac na budowie Skarżącego, jak również znajomości ze Skarżącym, wskazując na odbywanie kary pozbawienia wolności w tym okresie.

W tej mierze Sąd stwierdza, że w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 19.05.2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16 (CBOSA), zgodnie z którym "w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót." W konsekwencji przyjęcia trzech znaczeń pojęcia pustych faktura, NSA przyjął, że mająca źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara uwzględniona powinna być jedynie w razie stwierdzenia firmanctwa, a więc zatajenia przez kontrahenta (firmowanego) prowadzonej przez siebie działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów. Organy podatkowe powinny zatem w takich okolicznościach sprawy dokonać oceny "dobrej wiary" lub też "staranności w działaniu".

Jednakże zdaniem Sądu zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy ani nie jest wystarczający dla przyjęcia, że badanie dobrej wiary (należytej staranności) jest wyłączone w realiach rozpatrywanej sprawy, ani też organ odwoławczy nie zajął w tej kwestii jednoznacznego, konsekwentnego stanowiska. Brak ustalenia oraz oceny stanu faktycznego dotyczy zwłaszcza tego, czy w okolicznościach sprawy miało ewentualnie miejsce firmanctwo z udziałem osoby podszywającej się pod W.B.

11. Należy zatem stwierdzić, że aby weryfikacja dobrej wiary (należytej staranności) nie była w niniejszej sprawie konieczna, niezbędne byłoby wykazanie przez organ, że Strona wiedziała o podszywaniu się rzeczywistego dostawcy pod wystawcę faktur. Wiąże się to z akcentowaną już wyżej koniecznością jednoznacznego ustalenia, jaki stan faktyczny miał w sprawie rzeczywiście miejsce. W sytuacji występującej w niniejszej sprawie, w której organ neguje wykonanie usług wskazanych na fakturach przez podmiot wystawiający faktury, należy bowiem ustalić, czy mamy do czynienia z takimi "pustymi fakturami", w których jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia faktury mające rzekomo dokumentować tę transakcję przy świadomości odbiorcy faktur (Skarżącego), czy też z fakturami wystawionymi przez firmanta, a zatem dotyczącymi również rzeczywistego obrotu towarami lub usługami ale z zatajeniem wobec nabywcy (Skarżącego) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Jedynie w tym drugim przypadku (tj. w razie stwierdzenia firmanctwa) powinna być uwzględniona dobra wiara.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jest stosownych ustaleń faktycznych w tym zakresie, a ponadto materiał dowodowy w ocenie Sądu nie jest wystarczający do dokonania takich ustaleń. Co za tym idzie, nie ma również wystarczających podstaw do wyrażania oceny w tym zakresie. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej zawarto przy tym stwierdzenia nieprawidłowe, wewnętrznie sprzeczne lub zbyt ogólnikowe. M.in. wskazano, że z uwagi na posłużenie się przez podatnika "pustymi fakturami", nie można przyjąć aby działał on w dobrej wierze (s. 9 decyzji). Stwierdzenie to jest błędne - sam fakt posłużenia się "pustymi fakturami" nie wyklucza bowiem możliwości przyjęcia po stronie podatnika dobrej wiary. Jak już wyżej wskazano, jeśli mamy do czynienia z taką postacią "pustych faktur", w której dochodzi do zatajenia przez kontrahenta (firmowanego) prowadzonej przez siebie działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów (a więc z firmanctwem), dobra wiara podlega jednak badaniu. W decyzji wskazano również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatnik miał świadomość, iż faktury te nie dokumentują transakcji w nich opisanych, co zwalnia organ od badania dobrej wiary po jego stronie (s. 9 decyzji). Stwierdzenie to ma charakter ogólnikowy i zostało postawione bez jakiejkolwiek głębszej analizy i wskazania podstaw do takich wniosków. W konsekwencji powyższego - arbitralnego - stwierdzenia odnośnie rzekomej świadomości podatnika, organ przedwcześnie uznał za chybioną argumentację podnoszoną przez Skarżącego w zakresie braku wiedzy o tym, iż prace nie zostały wykonane przez B i w zakresie dochowania przez niego należytej staranności. Ponadto stwierdzono, że argumentacja Strony o podszywaniu się innej osoby pod W.B. potwierdza to, że usług tych nie wykonał W.B., a podatnik nie wskazał, kto usługi te wykonał, co z kolei pozwoliło organowi uznać zarzuty Strony oraz jej argumentację dotyczącą sprawdzania wiarygodności kontrahenta za chybione (s. 10 decyzji). W powyższym stwierdzeniu znalazło się szereg sprzeczności i nieprawidłowości. Po pierwsze, argumentacja Strony o możliwym podszywaniu się innej osoby pod tego kontrahenta (potwierdzona zeznaniami samego W.B. jako świadka) powinna dać organom asumpt do dokładnego zbadania tej okoliczności w celu ustalenia zaistniałego stanu faktycznego (czego nie uczyniono), nie zaś do stwierdzania, iż potwierdza to jedynie brak wykonania usług przez B. Sam fakt nie wykonania tychże usług przez B, jak to już wyżej podkreślono, nie wyczerpuje istoty niniejszej sprawy, skoro możliwe są w tym zakresie różne stany faktyczne. Po drugie, Skarżący, który – jak wskazywał – nie wiedział, że W.B. odbywa karę pozbawienia wolności, może nie wiedzieć, kim w rzeczywistości jest osoba podająca się za niego, zwłaszcza, że nie ustaliła tego również Komenda Miejska Policji w W. (o czym będzie mowa poniżej), a zatem z okoliczności braku wiedzy po jego stronie nie można wyciągać w stosunku do niego niekorzystnych skutków prawnych. Po trzecie, z faktu, że Strona twierdziła, iż mogło dojść do podszywania się osoby trzeciej pod W.B. oraz z faktu, że Strona nie wie kim ta osoba w rzeczywistości była, nie można wyciągać ogólnego wniosku o nietrafności zarzutów Strony, w tym jej argumentacji dotyczącej sprawdzenia kontrahenta, są to bowiem zupełnie różne aspekty, a ponadto tak wyrażona ocena organu nosi znamiona arbitralnej.

12. Ponadto trzeba w tym miejscu wskazać na pewną okoliczność, którą organ w swojej analizie pomija, a która ma istotne znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Strona wskazywała na możliwość podszywania się innej osoby pod W.B. (podając świadczące za tym w jej ocenie okoliczności, w tym podobieństwo tej osoby do niego) zaś sam W.B. zeznał jako świadek, że odbywał karę pozbawienia wolności i nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał pieczątek itp., a nadto, że takie sytuacje (podszywanie się innej osoby) miały już wcześniej miejsce. Organ II instancji w swojej decyzji przywołał wprawdzie w opisie stanu faktycznego sprawy wypowiedź W.B. o podszywaniu się innych osób pod niego i jego działalność, jednak w żaden sposób nie odniósł się do niej w części decyzji zawierającej analizę i ocenę prawną. Powyższe nie tylko czyni ocenę wyrażoną przez organ niepełną ale również nasuwa istotne wątpliwości odnośnie wymaganego obiektywizmu w sprawie, biorąc pod uwagę zwłaszcza zarzucane przez Skarżącego "ukierunkowanie" organu na przyjmowanie wiarygodności jedynie dowodów niekorzystnych dla niego.

Wątpliwości te są tym bardziej uzasadnione, że organ w tej sprawie całkowicie przeoczył istotną okoliczność wiadomą mu z urzędu, wynikającą z akt administracyjnych innej sprawy prowadzonej przez organ, dotyczącej podatku dochodowego za ten sam okres, załączonych do akt spraw o sygnaturach I SA/Wr 828/18 oraz I SA/Wr 829/18. Mianowicie organ nie wziął w tej sprawie pod uwagę, że w sprawie podrobienia faktur VAT w okresie od 27.11.2012 r. do 30.10.2014 r. w celu użycia ich za autentyczne, a następnie wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego opatrzonych pieczęcią firmy B, Komenda Miejska Policji w W. toczyła postępowanie karne pod sygn. akt [...]. Postępowanie to zakończyło wprawdzie się w dniu 16.06.2016 r. umorzeniem z powodu niewykrycia sprawcy (na co wskazuje treść pisma Komendy Policji do Naczelnika US w W. z dnia [...]), jednakże mimo to nie sposób tej okoliczności pominąć w niniejszej sprawie, zwłaszcza, że organ I instancji dysponował wiedzą na ten temat na prawie rok przed wydaniem decyzji. Skoro bowiem toczyło się postępowanie przygotowawcze w wyżej opisanej sprawie karnej (i to dotyczące zarówno faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, jak i innych podmiotów), to stanowi to uwiarygodnienie zeznań W.B., iż do takich zdarzeń dochodziło i mogło do niego dojść również w niniejszej sprawie. Kwestia ta niewątpliwie wymagała uwzględnienia przez organ, a tymczasem została w sposób niesłuszny zupełnie zignorowana i w zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek wzmianki na ten temat.

13. Należy również przyznać rację Skarżącemu, że niesłusznie zaniechano w sprawie przesłuchania A.P., który – jak wskazywał Skarżący – wynajmował lokal firmie B, rekomendował mu ów podmiot jako rzetelnie wykonujący prace budowlane i transportowe i był świadkiem wstępnych rozmów pomiędzy nimi. W ocenie Sądu dowód z zeznań tej osoby jako świadka powinien być w sprawie przeprowadzony celem wyjaśnienia w sposób pełny stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie ewentualnej świadomości Skarżącego odnośnie wystawiania przedmiotowych faktur przez inny podmiot niż realizujący prace albo ewentualnej należytej staranności (gdyby okazało się, że świadomości tej Skarżący nie posiadał). Za nieodpuszczalne Sąd uznaje przy tym stwierdzenie organu, że przesłuchanie tej osoby nie zmieniłoby jego stanowiska, gdyż zebrane dowody wskazują na niewykonanie usług przez firmę B. Po pierwsze, jak już wyżej wyraźnie podkreślono, samo stwierdzenie, że firma ta nie wykonała przedmiotowych prac, nie wyczerpuje stanu faktycznego sprawy. Po drugie zaś, po raz kolejny trzeba stwierdzić, że wyrażanie oceny dowodu "z góry", zanim zostanie on przeprowadzony i w ten sposób eliminowanie go z katalogu dowodów mających znaczenie dla sprawy, w ocenie Sądu jest niedopuszczalne. Nie tylko nie ma to bowiem nic wspólnego z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z treści art. 122 Op. ale niewątpliwie narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p.

14. W tej sytuacji należy zgodzić się ze Skarżącym, iż w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Podane wyżej aspekty przemawiają bowiem za stwierdzeniem, że materiał dowodowy jest niekompletny, brak jest dokonania wskazanych istotnych ustaleń faktycznych, a ponadto istnieją podstawy do odmiennej interpretacji tego materiału dowodowego, który został w sprawie zgromadzony. Powyższe naruszenia zdaniem Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; skoro bowiem na obecnym etapie ustalenia faktyczne są niepełne, to dopiero dokonanie dalszych niezbędnych ustaleń pozwoli na wyrażenie kompleksowej, właściwej oceny tak zgromadzonego materiału, która może być odmienna od przedstawionej w decyzjach organów podatkowych. Tym bardziej zaś wskazane przez Sąd naruszenia organu w zakresie oceny już zgromadzonych w sprawie dowodów, mogą przełożyć się na inny wynik sprawy niż ujęty w zaskarżonej decyzji.

15. Sąd zwraca również uwagę na jeszcze jedną istotną kwestię, związaną z niekompletnością materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Otóż, jak już wyżej akcentowano, a co Sądowi wiadomym jest z urzędu, organ prowadził również sprawę dotyczącą podatku dochodowego za ten sam okres (akta administracyjne tej sprawy załączone zostały do akt spraw I SA/Wr 828/18 i I SA/Wr 829/18). Wydanie decyzji dotyczącej podatku dochodowego oparte zostało o te same okoliczności faktyczne, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organu w niniejszej sprawie. W aktach administracyjnych tej drugiej sprawy znajdują się, oprócz wskazywanych wyżej dokumentów związanych z prowadzeniem przez Komendę Miejską Policji w W. postępowania karnego w sprawie podrobienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur opatrzonych pieczęcią firmy B (których to dokumentów nie zawierają akta administracyjne niniejszej sprawy), liczne dokumenty źródłowe takie jak chociażby informacje od inwestorów (poszczególnych gmin), które to dokumenty stanowić winny również podstawę wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie. Mimo to dokumenty te (lub ich poświadczone kopie) nie znalazły się w aktach administracyjnych dotyczących sprawy niniejszej. Powyższe zachowanie organu w ocenie Sądu stanowi dodatkowy przejaw naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. oraz odpowiadającego jej obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego określonego w art. 187 § 1 O.p. Wobec nie załączenia powyższych dokumentów do akt niniejszej sprawy, nie sposób bowiem uznać, że materiał dowodowy w tej sprawie został wyczerpująco zebrany, a w konsekwencji materiał ów nie mógł być również wyczerpująco rozpatrzony przez organ.

16. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie, przedwczesnym jest odnoszenie się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

17. Z powyższych względów, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

18. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ II instancji zobowiązany jest naprawić wskazane uchybienia. Przede wszystkim organy winny w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny w sprawie, w szczególności poprzez przesłuchanie świadków wskazywanych przez Skarżącego oraz uzupełnienie zeznań świadków dotychczas przesłuchanych. Należy zwłaszcza dokonać ustaleń w zakresie stanu faktycznego, który w sprawie rzeczywiście miał miejsce tj. czy mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane, czy też takimi pustymi fakturami, którym w tle towarzyszą realne transakcje ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca albo fakturami wystawionymi przez firmanta. Należy tu m.in. uwzględnić pełną treść zeznań W.B., wskazującą na podszywanie się innych osób pod jego działalność w czasie jego pobytu w zakładzie karnym, a ponadto okoliczność prowadzenia postępowania karnego w tym przedmiocie. Konsekwentnie należy dokonać analizy ewentualnej świadomości Skarżącego odnośnie niewykonania prac przez omawiany podmiot, a w razie stwierdzenia braku tejże świadomości należy przeanalizować kwestię dochowania bądź niedochowania przez Skarżącego należytej staranności.

W zakresie dokonywanej oceny prawnej należy wziąć pod uwagę stanowisko Sądu wyrażone w treści niniejszego uzasadnienia.

Akta sprawy powinny zostać skompletowane, tak aby dokumenty stanowiące podstawę wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zostały do niej dołączone.