Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 971/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 84, art. 92, art. 178 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Na tle prawa daninowego, gdzie szczególnie ostro rysuje się władztwo państwa, gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają wyjątkowo duże znaczenie /por. orzeczenie TK z 29 marca 1994 r., K 13/93 - OTK 1994 cz. I s. 50/, z uwagi na ścisły związek z ochroną praw i wolności konstytucyjnych, co wymaga od sądu administracyjnego również kontroli zgodności z Konstytucją stosowanych w tej sferze przepisów, w szczególności rangi podustawowej.

TEZY

Na tle prawa daninowego, gdzie szczególnie ostro rysuje się władztwo państwa, gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają wyjątkowo duże znaczenie /por. orzeczenie TK z 29 marca 1994 r., K 13/93 - OTK 1994 cz. I s. 50/, z uwagi na ścisły związek z ochroną praw i wolności konstytucyjnych, co wymaga od sądu administracyjnego również kontroli zgodności z Konstytucją stosowanych w tej sferze przepisów, w szczególności rangi podustawowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Marek Zirk-Sadowski Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Hanna Kamińska Protokolant Tomasz Grzybowski po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 646/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R." spółka jawna - Elżbieta S., Robert M. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 20 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R." spółka jawna - Elżbieta S., Robert M. z siedzibą w M. kwotę 5.400 /słownie: pięć tysięcy czterysta/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2005 r., III SA/Wa 646/04 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R." spółka jawna Elżbieta S., Robert M. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 20 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2001 r. - uchylono zaskarżoną decyzję, określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu i zasądzono od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że zaskarżoną decyzją z dnia 20 lutego 2004 r. (...) Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 23 września 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r.

Decyzja ta była wynikiem przeprowadzonej w latach 2001-2003 kontroli w "R." Sp. jawna Elżbieta S. i Robert M. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego za 2001 r. i 2002 r. Postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka za poszczególne miesiące 2001 r. i 2002 r. rozliczała się w zakresie podatku akcyzowego tylko z tytułu sprzedaży gazu płynnego służącego do tankowania samochodów oraz do uzupełniania butli turystycznych o masie 5 kg składając deklaracje AKC-2, natomiast nie obliczała i nie deklarowała podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy pomocy odmierzacza paliw.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. wniesiono o jej uchylenie zarzucając:

- niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla wypełnienia dyspozycji przepisów art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwanej dalej "ustawa VAT"/, przepisów par. 5 ust. 1-3 i par. 12a ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./,

- rażące naruszenie i obrazę przepisów prawa materialnego poprzez działania sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- rażące naruszenie przepisów rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego,

- naruszenie i obrazę przepisów prawa proceduralnego wynikającego z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a w niej przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, ponieważ postępowanie trwało ponad rok, art. 180 par. 1, art. 186 par. 2, art. 187 par. 1 i par. 2, art. 188 - poprzez nadużycie swobodnej oceny materiału dowodowego, art. 191, art. 199 - ponieważ wspólnicy wnosili o przesłuchanie ich w charakterze świadka; rażące naruszenie przepisów art. 193 ww. ustawy - ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektor Izby Celnej w ogóle pominął - w postępowaniu kontrolnym, jak też podatkowym, przepis dotyczący określenia zobowiązania podatkowego w kwotach innych niż wynikające z ewidencji i ksiąg, naruszenie przepisów art. 190 par. 1, gdyż pomimo obligatoryjności wspólnicy nie byli zawiadomieni o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na siedem dni przed wyznaczonym terminem przesłuchania.

Zarzuty skargi zostały następnie uzupełnione w piśmie pełnomocnika Skarżącej spółki z dnia 21 grudnia 2004 r. Podniesiono w nim zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

- par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, przez uznanie Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego - w związku ze sprzedażą oleju opałowego poprzez odmierzacz paliw w 2001 r.- gdy od dnia 17 października 1997 r. do dnia 30 października 2001 r. podatnikami podatku akcyzowego byli wyłącznie wymienieni w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym producenci i importerzy wyrobów akcyzowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. w całości podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których uwzględnił skargę, powołując się na treść art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.".

Przede wszystkim Sąd podzielił stanowisko skargi, według którego ustalona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała ten skutek, że uznanie istnienia obowiązku podatkowego może być oparte jedynie na treści art. 35 ust. 1 ustawy VAT.

Wskazał, że jakkolwiek organy podatkowe i podatnicy obowiązani byli stosować przepis w par. 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./, stanowiący realizację delegacji ustawowej z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, w którym jako podatników akcyzy Minister Finansów wskazał osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w par. 3 ww. rozporządzenia, dla celów innych niż opałowe uznając jednocześnie, że sprzedażą tych wyrobów dla celów innych niż opałowe jest ich sprzedaż na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych i rozporządzenie to nie było przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, to nie można nie uwzględnić, że w wyroku TK z 6 marca 2002 r. P 7/00 /Dz.U. nr 23 poz. 242 i OTK-A 2002 nr 2 poz. 13/ Trybunał Konstytucyjny oprócz orzeczenia o niekonstytucyjności konkretnego przepisu rozporządzenia wykonawczego uczynił to w związku z art. 35 ust. 4 ustawy VAT.

Dlatego przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie mógł zdaniem Sądu zostać przez niego pominięty przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Sąd miał na uwadze, że wyrok TK został wydany w związku z pytaniem prawnym NSA dotyczącym zgodności art. 35 ust. 4 ustawy o VAT i par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ z art. 217 Konstytucji RP. Po jego rozpoznaniu Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "par. 16 cyt. rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu". Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Równocześnie z sentencji powyższego wyroku wynika, że tym samym Trybunał Konstytucyjny orzekł o braku kompetencji Ministra Finansów do określania podmiotów podatku akcyzowego po wejściu w życie Konstytucji, tj. po 17 października 1997 roku. Wnioski te potwierdza uzasadnienie Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności zawarte w jego pkt 3.

Następnie Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP może on w tej sprawie /ad casum/ samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy.

Taka sytuacja zdaniem Sądu zaistniała właśnie w rozpoznawanej sprawie. Omawianego rozporządzenia Minister Finansów nie wydał bowiem w celu wykonania ustawy VAT, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych /ponad/ wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy VAT.

Z wyłożonych powodów, według Sądu pierwszej instancji, przepis par. 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. nie mógł stanowić podstawy prawnej do uznania, że na skarżącej spółce spoczywał obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe w okresie od stycznia 2001 r. do 30 października 2001 r.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że wyrok ten nie oznacza wkroczenia w zakres kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, skoro sam Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 marca 2002 r. orzekł o braku kompetencji Ministra Finansów do określania podatników akcyzy innych niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, wymienionych w art. 35 ust. 4 ustawy VAT. W związku ze zmianą z dniem 31 października 2001 r. treści art. 35 ustawy o VAT powyższe względy nie stoją jednak na przeszkodzie określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za listopad i grudzień 2001 r.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w W. zaskarżył tenże wyrok w całości i zarzucił mu:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 7, art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1, art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 7 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ przez niewłaściwe ich zastosowanie.

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 par. 4 w związku z art. 153 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewyczerpujące - w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. - uzasadnienie podstaw rozstrzygnięcia, brak w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania organu administracji, który wskutek uchylenia zaskarżonej decyzji obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę; brak oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania organu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r. w stopniu istotnym narusza ww. przepisy.

Wskazując powyższe pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

Uzasadniając naruszenie art. 7 art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1, art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ autor skargi kasacyjnej przytoczył treść tych przepisów i określił ich znaczenie.

Następnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie podstawą prawną decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym był par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co do której nie stwierdzono niezgodności z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto podniósł, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 7/00 z dnia 6 marca 2000 r., który stwierdził niekonstytucyjność par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./, wynika, że pomimo iż przepis ten był niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, to był przepisem legalnym, wydanym na podstawie delegacji ustawowej.

Dyrektor Izby Celnej w W., wbrew stanowisku Sądu stwierdził, że z sentencji wyroku Trybunału nie wynika, że art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem niekonstytucyjnym. Przepis art. 35 ust. 4 ww. ustawy nie był bowiem samoistnie oceniany pod względem zgodności z Konstytucją, a jedynie w kontekście konkretnej, wydanej na jego podstawie normy materialnej, będącej podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych.

Dalej autor skargi kasacyjnej stwierdził, że art. 178 ust. 1 Konstytucji nie stwarza możliwości stwierdzenia przez Sąd niekonstytucyjności przepisu prawa. Kontrola zgodności z Konstytucją przepisów prawa mających zastosowanie w konkretnej sprawie rozstrzyganej przez Sąd, powinna być realizowana w drodze wystąpień Sądu na podstawie art. 193 i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./ do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w zakresie zgodności przepisu aktu normatywnego mającego zastosowanie w sprawie z Konstytucją.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 141 par. 4 w związku z art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazanie co do dalszego postępowania, a stosownie do postanowień art. 153 ww. ustawy, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jednoznacznego stanowiska Sądu w tym zakresie.

Ponadto zarzucono, że w stosunku do zobowiązania podatkowego określonego za listopad i grudzień 2001 r. mimo, że Sąd stwierdził, że nie odnoszą się do tych okresów uwagi co do niekonstytucyjności podstawy prawnej - decyzja organu odwoławczego również została uchylona, mimo braku określenia i wyjaśnienia naruszenia prawa będącego przyczyną uchylenia decyzji.

Uzasadniając naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w W. stwierdził, że przywołana przez Sąd przesłanka uchylenia decyzji, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., nie została spełniona. W przedmiotowej sprawie podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji była niekonstytucyjność przepisów prawa, stanowiących materialną podstawę jej wydania. WSA wbrew swojemu stanowisku, wydając orzeczenie w przedmiotowej treści, naruszył granice swojej właściwości rzeczowej wkraczając w uprawnienia Trybunału Konstytucyjnego, gdyż w świetle art. 188 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ocena zgodności przepisów prawa należy wyłącznie do właściwości rzeczowej Trybunału Konstytucyjnego. Do czasu wydania stosownego orzeczenia obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności, które jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 /Dz.U. nr 23 poz. 242/: "(...) może być obalone tylko przez Trybunał Konstytucyjny i tylko w granicach, jakie Konstytucja kognicji Trybunału wytycza (...)". Takiego uprawnienia nie posiada Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Dopiero orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ogłoszone zgodnie z art. 190 par. 3 Konstytucji RP określa utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co tym samym zwalnia organ od stosowania przepisów, które utraciły moc obowiązującą. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca, a więc przepis par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. /Dz.U. nr 119 poz. 1259/ stanowił legalną podstawę powstawania obowiązku podatkowego. Organy administracji publicznej, w związku z tym, nie mogły uchylić się od jego stosowania, wydając bowiem decyzje w indywidualnych sprawach podatników organy podatkowe zobligowane są do kierowania się treścią obowiązujących przepisów /art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej/ a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł orzec uchylenia decyzji podatkowej ze względu na niekonstytucyjność ww. przepisu.

Ponadto podkreślono, że Sąd nie wskazał na czym polegało naruszenie prawa materialnego w określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2001 r., gdzie podstawę prawną decyzji stanowił art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc przepis ustawy a nie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego dnia 22 grudnia 2000 r., co podnosił Sąd w stosunku do decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń - październik 2001 r. Powyższe stanowi naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7, art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1, art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 7 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ przez niewłaściwe ich zastosowanie. Ze wskazanych w tym zarzucie przepisów Sąd pierwszej instancji stosował jedynie, i to w sposób prawidłowy, art. 178 ust. 1 Konstytucji, a jeżeli chodzi o pozostałe przepisy - zaskarżonym orzeczeniem nie dopuścił się ich naruszenia.

Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na stwierdzeniu, że przepis par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ nie mógł stanowić podstawy prawnej do uznania, że na skarżącej spółce spoczywał obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe w okresie od stycznia do 30 października 2001 r., ponieważ sprzeciwia się temu norma art. 217 Konstytucji ustalająca bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego.

Powyższe stanowisko Sądu nie zostało skutecznie zwalczone w skardze kasacyjnej pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej, a zasługuje ono w pełni na aprobatę.

Warunki, jakim na tle nowej Konstytucji, muszą odpowiadać unormowania zawierane w rozporządzeniach, były już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Wynika z nich m.in., że rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji, ale także - w płaszczyźnie materialnej nie może zawierać unormowań, które stanowią materię ustawową. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji w polskim systemie prawa obowiązuje, w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach prawnych rangi ustawowej. Art. 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Jak wskazał w uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998 r. /U 9/97 - OTK 1998 nr 4 poz. 51/ Trybunał Konstytucyjny - do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. W tej sytuacji z art. 217 Konstytucji oraz art. 4 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa /obowiązującego do 31 grudnia 2002 r./ i art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa /obowiązującego od 1 stycznia 2003 r./ wynika jednoznacznie, iż określenie zakresu podmiotowego opodatkowania zostało zastrzeżone do wyłącznej materii ustawowej.

Do wniosków takich prowadzi również uwzględnienie przy tej wykładni art. 84 Konstytucji, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, w tym zatem i wyznaczenie zakresu podmiotowego obligującego do ponoszenia tych ciężarów, powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy.

Unormowania art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań /wyrok NSA z 25.5.2004 r., FSK 26/04 - Prokuratura i Prawo 2005 nr 2 poz. 41/. Niewątpliwie zatem w świetle przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, określenie podmiotów obowiązanych do rozliczania podatku akcyzowego powinno mieć miejsce w samej ustawie podatkowej, a nie w przepisie wykonawczym do tej ustawy.

Tymczasem, w będącym przedmiotem analizy w niniejszej sprawie przepisie par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./, postanowiono, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w par. 3, dla celów innych niż opałowe, co wskazuje, że zakres podmiotowy opodatkowania w tym przypadku unormowany został przepisem rangi podustawowej, kiedy to do 31 października 2001 r., przepis art. 35 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, a z art. 37 ust. 7 tej ustawy od 1 stycznia 2001 r. wynikało, że do grona podatników tego podatku zalicza się także sprzedających papierosy powyżej ceny maksymalnej, lub które nie zostały oznaczone ceną detaliczną. Dopiero z dniem 31 października 2001 r. zmianie uległo ustawowe określenie zakresu podmiotowego opodatkowania akcyzą, poprzez nowelizację art. 35 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach którego nastąpiło dalsze poszerzenie ustawowego kręgu podatników akcyzy, między innymi o "sprzedawców wyrobów akcyzowych".

W sposób w pełni uzasadniony zatem, z punktu widzenia art. 217 Konstytucji, Sąd pierwszej instancji zakwestionował zgodność regulacji par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji, wspierając swoje stanowisko m.in. wyrokiem TK z dnia 6 marca 2000 r., P 7/00 - OTK-A 2002 nr 2 poz. 13. Podnieść przy tym należy, że orzeczenie to znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. /SK 35/02/, uznającego par. 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. o podatku akcyzowym /o brzmieniu zbliżonym do będącego przedmiotem rozpoznawanej sprawy par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego/ za niezgodny z art. 217 Konstytucji. Wskazując na art. 35 ust. 4 ustawy o VAT oraz par. 2b tegoż rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny uznał, że niedopuszczalne było poszerzenie w formie rozporządzenia pierwotnego, wynikającego z ustawy, kręgu podmiotów objętych obowiązkiem płacenia akcyzy. Takie postępowanie narusza bowiem zasadę ustalania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku /w tym także zakresu podmiotowego/ wyłącznie w drodze ustawy, co nakazuje art. 217 Konstytucji RP.

Konstytucyjne wymogi co do bezpośredniego uregulowania w ustawach podatkowoprawnego stanu faktycznego determinują równocześnie wymogi co do treści upoważnień ustawowych zawartych w ustawach podatkowych. W sytuacji gdy Konstytucja w art. 217 formułuje dla określonych w niej zagadnień wymóg materii ustawowej, ustawodawca po pierwsze jest obowiązany do ustawowego normowania tychże materii, a po drugie pozbawiony jest w tymże zakresie możliwości cedowania na organy niższego rzędu swoich obowiązków i kompetencji.

Trafnie przy tym TK stwierdził, że słuszny cel zakwestionowanego przepisu, jakim jest przeciwdziałanie przede wszystkim patologiom na rynku paliw płynnych, nie może być w żadnym razie realizowany za pomocą niekonstytucyjnych środków.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że na tle prawa daninowego, gdzie szczególnie ostro rysuje się władztwo państwa, gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają wyjątkowo duże znaczenie /por. orzeczenie TK z 29 marca 1994 r., K 13/93 - OTK 1994 cz. I s. 50/, z uwagi na ścisły związek z ochroną praw i wolności konstytucyjnych, co wymaga od sądu administracyjnego również kontroli zgodności z Konstytucją stosowanych w tej sferze przepisów, w szczególności rangi podustawowej. Prawidłowo przy tym Sąd pierwszej instancji uzasadnił swoje uprawnienia do orzeczenia o odmowie zastosowania w tym przypadku normy rangi podustawowej, powołując się na art. 178 ust. 1 Konstytucji, który przez takie działanie Sądu nie został w żaden sposób naruszony.

Za właściwe bowiem należy uznać stanowisko, że niekonstytucyjna delegacja ustawowa, która upoważnia Ministra Finansów do uregulowania w akcie rangi podustawowej materii zagwarantowanej konstytucyjnie dla sfery ustawowej - nie daje ministrowi prawa do wydania w tym zakresie rozporządzenia, a w przypadku jego wydania - jest ono dotknięte oczywistą niekonstytucyjnością /wtórną/, której stwierdzenie przez sąd administracyjny nie wymaga występowania do Trybunału Konstytucyjnego, skoro takiemu aktowi prawnemu, nie przysługuje domniemanie konstytucyjności /por. J. Trzciński, Sądy wobec wtórnej niekonstytucyjności, Rzeczpospolita z 26.09.2005 r., Nr 225/.

Sytuacja taka upoważnia sądy administracyjne do rozstrzygania sprawy na podstawie konstytucji, do czego uprawnia właśnie Sąd art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r., III RN 33/03 - OSNP 2004 nr 7 poz. 111/. Wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania oznacza obowiązek sądu orzekania w zgodzie z priorytetami ustanowionymi w Konstytucji.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 par. 4 w związku z art. 153 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., poprzez niewyczerpujące - w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. - uzasadnienie podstaw rozstrzygnięcia, brak w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania organu administracji, który wskutek uchylenia zaskarżonej decyzji obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę; brak oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania organu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r.

Zaskarżone orzeczenie zawiera bowiem właściwe uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również w świetle właśnie tej podstawy - w sposób jednoznaczny wynika z niego dalszy sposób procedowania w sprawie przez organy administracyjne.

Skoro bowiem Sąd jednoznacznie wskazał na brak materialnoprawnej podstawy do określenia stronie skarżącej obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe za okres od stycznia do 30 października 2001 r., stanowiąc jednocześnie, że podstawa taka istnieje od dnia 31 października 2001 r., co pozwalałoby na określenie takiego obowiązku za okres listopada i grudnia 2001 r. - oznacza to konieczność umorzenia postępowania za pierwszy z tych okresów i jednocześnie rozważenie ponownego przeprowadzenia postępowania co do wymiaru zobowiązań podatkowych w akcyzie za dwa ostatnie miesiące 2001 roku, przy uwzględnieniu właściwej, ustawowej podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.