Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3243/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] lutego 2012 r. określającą B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka" lub “Skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: luty, kwiecień, czerwiec, październik - grudzień 2007 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy: styczeń, maj, lipiec, sierpień - wrzesień 2007 r. oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w lipcu 2007 r. faktury VAT nie dokumentującej faktycznych zdarzeń gospodarczych, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – powoływanej dalej jako: “ustawa o VAT".

2. Z motywów decyzji wynika, że na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] grudnia 2008 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2007 r.

Spółka zajmowała się głównie najmowaniem powierzchni biurowych i jej podnajmowaniem innym podmiotom. Powierzchnie te znajdowały się w budynkach, mieszczących się w K. Z. i najmowane były m.in. od: K. 1 Sp. z o. o., K. 2 Sp. z o. o., będących właścicielami tych budynków. Podnajmowane były m.in. I. Sp. z o. o., K.-3 Sp. z o. o., R. J.W., [...] Bank S.A., V. S.A., B. Sp. z o. o. Funkcję Prezesa Zarządu Skarżącej pełnił T.J., a zarząd był jednoosobowy. Spółka w 2007 r. nie zatrudniała pracowników.

W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, iż Spółka dokonała zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek z faktur wystawionych przez:

- D.P.P., ul. [...],

- P.B., ul. [...],

- K.1 Sp. z o. o., ul. [...] (dalej: “K.1")

W opinii organu faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto w trakcie kontroli stwierdzono, że Skarżąca wystawiła na rzecz spółki K.3 fakturę sprzedaży nr [...] z 2 lipca 2007 r. wartość netto 270.500,00 zł, VAT 59.510,00 zł, tytułem: "obciążenie kosztami wykonania tymczasowych adaptacji". Kontrolujący uznali, że ww. faktura wystawiona została w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bowiem nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 14 lutego 2012 r. ww. decyzję.

3. W odwołaniu od tej decyzji Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu odwołania odniósł się do ustaleń organu dotyczących poszczególnych transakcji Spółki.

3.1. Odnośnie do transakcji z firmą D.P.P. i przesłuchania P.P., Pełnomocnik Spółki wskazał, że organ mógł zastosować wobec świadka niestawiającego się na przesłuchania bardziej rygorystyczne działania zmierzające do wyegzekwowania kierowanych do niego wezwań. Brak tych działań oznacza – w ocenie Pełnomocnika - że organ działał jedynie w celu obrony postawionej przez siebie tezy i nie doprowadził do przeprowadzenia wszystkich ważnych dowodów celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy.

Ponadto organ pominął część zeznań P.P. zawartych w protokole przesłuchania z 8 lipca 2009 r., gdzie świadek opisuje czynności wykonywane na rzecz Spółki. Pełnomocnik przytoczył fragment tych zeznań, z których jego zdaniem wynika, że P.P. posiada wiedzę na temat doradztwa świadczonego na rzecz Spółki. Ponadto Pełnomocnik zauważył, że przesłuchanie odbyło się bez udziału Spółki, jak i jej pełnomocnika, a pytania zadawane świadkowi nie były protokołowane.

Pełnomocnik wskazał również, że P.P. zeznał, iż świadczył usługi doradcze i konsultingowe spółkom reprezentowanym przez A.S., R.S. (seniora) i R.S. (juniora), w związku z czym możliwe jest, że doradztwo związane z ww. firmami, których stroną nie była Spółka było świadczone na rzecz innych spółek działających na terenie K. Spółka nie miała możliwości zweryfikowania twierdzń świadka, ponieważ nie była obecna przy przesłuchaniu P.P. i nie mogła zadać świadkowi własnych pytań.

Ponadto Pełnomocnik wskazał, że świadkowie P.K., K.P. oraz R.W. mieli zostać przesłuchani na okoliczność udziału P.P. w negocjacjach dotyczących rozliczenia zaliczek na koszty eksploatacji za 2007 r., które odbyły się za pomocą pism przygotowanych i podpisanych przez P.P. Podkreslił, że określenie "negocjacje" ma szersze znaczenie niż tylko osobisty udział w rozmowach z drugą stroną; mogą się one odbywać również w formie wymiany pism, e-maili czy też drogą telefoniczną. Na podstawie zeznań świadków, tj.: R.W., P.K. i K.P. organ nie mógł kategorycznie stwierdzić, że P.P. nie mógł brać udziału w negocjacjach, ani że nie przygotowywał pism do U. Podniósł, że również zeznania A.S. nie mogą być dowodem na brak współpracy P.P. ze Skarżącą, a jedynie mogą potwierdzać, że nie ma ona wiedzy w tej sprawie.

Odnośnie przesłuchania P.K. - prezesa firmy B., prowadzącej obsługę księgową Spółki, a także udziałowca Spółki, Pełnomocnik zauważył, że w kontrolowanym okresie P.K. nie był jeszcze udziałowcem Spółki, więc jego wiedza na temat spraw ww. podmiotu za ten okres dotyczyła wyłącznie spraw związanych z księgowością, do których nie należą negocjacje z klientami czy przygotowywanie umów.

Zwrócił uwagę, że z zeznań T.J. z 15 marca 2011 r., wynika, że Spółka na życzenie P.P. płaciła za usługi przez niego wykonywane w formie gotówkowej. Z analizy zapisów na kontach księgowych Spółki wynika, że kwoty zobowiązań z tytułu usług prawniczych były przeksięgowane na konta rozliczeń z T.J., który dokonywał płatności za faktury we własnym zakresie, a następnie Spółka zwracała mu wydatki. Pełnomocnik zaakcentował, że z dokumentów wynika, iż kwoty tytułem zwrotu wydatków za usługi podmiotu P.P. Doradztwo Gospodarcze były wypłacane T.J., który rozliczał się z P.P. w formie gotówkowej. Pełnomocnik podkreślił, również, że w zakresie dotyczącym transakcji z P.P., pytania zadawane T.J. podczas przesłuchania z 15 marca 2011 r., były bardzo ogólnikowe, a przesłuchujący, pomimo uzyskania lakonicznych odpowiedzi, nie dążył do ich rozwinięcia i uszczegółowienia.

W takich okolicznościach Pełnomocnik Spółki uznał za zasadny wniosek o ponowne przesłuchanie T.J. oraz P.P. na okoliczność przeprowadzonych transakcji, a w szczególności na okoliczność dokonania zapłaty za wykonane usługi. Organ odmówił jednak przeprowadzenia ww. dowodów naruszając przepis art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926, ze zm.) – wskazywanej dalej jako: "O.p.". Pełnomocnik Spółki stwierdził, że organ nie wskazał powodów, dla których nie uznał zeznań P.P. za wiarygodne oraz odmówił włączenia do akt sprawy dokumentów zatrzymanych podczas jego przeszukania, wśród których mogły znajdować się materialne dowody wykonywania usług na rzecz Spółki. Argumentował, że sam fakt postawienia zarzutów P.P., A.S., T.J oraz P.B. w sprawie karnej nie może mieć znaczenia dla tego postępowania.

W konsekwencji Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów:

- przesłuchania P.P. oraz T.J. na okoliczność przeprowadzonych transakcji, a w szczególności na okoliczność dokonania zapłaty za wykonane usługi (faktu zapłaty oraz sposobu rozliczeń);

- włączenia do akt sprawy dokumentów zatrzymanych podczas przeszukania u P.P., dotyczących jego współpracy ze Spółką, które określone są w postanowieniu w przedmiocie dowodów rzeczowych z 15 stycznia 2010 r., sygn. [...] oraz [...] na okoliczność wykazania, że P.P. świadczył na rzecz Spółki usługi doradztwa;

- wystąpienie do Spółki U. z wnioskiem o wydanie pism przygotowanych przez P.P., które były wysyłane przez Spółkę (z 26 marca 2008 r., 22 kwietnia 2008 r. i 16 maja 2008 r.), w celu stwierdzenia kto w imieniu Spółki podpisywał te pisma.

3.2. W stosunku do zakwestionowanej transakcji z podmiotem P.B. Nieruchomości Pełnomocnik Spółki zarzucił organowi, że poprzestał na dwukrotnym wezwaniu P.B. na przesłuchanie, a wobec odpowiedzi, że nie stawi się on na przesłuchanie ze względu na zły stan zdrowia, odstąpił od przesłuchania go w charakterze świadka, bez podjęcia próby uzyskania zeznań w inny sposób.

Z kolei odnosząc się do pisma P. S.A. z 27 kwietnia 2010 r., będącego odpowiedzią na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Pełnomocnik zauważył, że brak informacji o zatrudnieniu firmy P.B. Nieruchomości nie oznacza, że firma ta nie została dopuszczona na teren budowy, a jedynie, że P. S.A. nie posiada takich wiadomości.

Następnie Pełnomocnik stwierdził, że zeznania P.W. - pracownika P. S.A. złożone podczas przesłuchania w K. w K. nie mogą w ogóle stanowić dowodu na niewykonanie usług przez P.B. w budynku K.[...]. Z zeznań P.W. wynika, że był on zatrudniony jako kierownik na kontrakcie budynku K.[...] i K. [...] i miał możliwość kontaktu z P.B. jedynie przez bardzo krótki okres czasu i może nie pamiętać osób, które rozpoczynały prace wykończeniowe na terenie budynku.

Pełnomocnik ponownie wniósł o wystąpienie do P. S.A. o udzielenie informacji, która firma lub firmy wykonywały prace adaptacyjne w budynkach K.[...] i K.[...] określone w umowach zawartych pomiędzy Spółką, a P.B. Nieruchomości jak również o ponowne przesłuchanie P.W. na ww. okoliczność.

3.3. Pełnomocnik odnośnie do transakcji K.1 Sp. z o. o. zauważył, że ani Spółka ani T.J. w jej imieniu nie mieli kontaktować się z B., ponieważ przedmiotem umowy pośrednictwa zawartej z K.1 było m.in. negocjowanie warunków technicznych z D. oraz P. Pełnomocnik wywodził, że skoro taki był zakres umowy, to zeznania J.K. oraz dokumenty P., z których wynika, że Spółka i T.J. nie brali udziału w negocjacjach mogłyby świadczyć jedynie, że umowa pośrednictwa została wykonana.

Pełnomocnik zauważył, że jak wynika z zastrzeżeń do protokołu z 23 września 2011 r., po podpisaniu umowy pośrednictwa nastąpiła zmiana decyzji dotycząca wyboru technologii wykonania przybudówki, w której miała znajdować się restauracja. Pierwotnie przybudówka miała powstać w innej konstrukcji niż została rzeczywiście zrealizowana, stąd w umowie z 1 lutego 2007r. mowa jest o uzgodnieniach technicznych z firmami D. oraz P. Ostatecznie zdecydowano się na lekką konstrukcję, która nie wymagała pozwolenia na budowę, ani dodatkowych uzgodnień z projektantem budynku, tj. firmą D. Wykonanie konstrukcji K.2 zleciła firmie A. z L., która powierzyła zrobienie projektu tej konstrukcji s. c. Biuro [...] B.. W ocenie Pełnomocnika fakt nieuwzględnienia tego w aneksie do umowy między K.1 a Spółką nie dowodzi, że negocjacje dotyczące pozyskania najemcy restauracji w budynku K. w rzeczywistości nie zostały wykonane.

W dalszej części odwołania Pełnomocnik podniósł, że zanim rozpoczęto budowę przybudówki konieczne było zorientowanie się czy znajdzie się firma chętna do prowadzenia restauracji w budynku K. Z tego powodu zawarta była umowa pośrednictwa. Same ustalenia z firmami P. i D. były czynnościami pomocniczymi do budowy restauracji i znalezienia firmy, która w późniejszym terminie będzie ją prowadziła.

W odniesieniu do zeznań A.S. Pełnomocnik wskazał, że nie współpracowała ona nigdy ze Spółką a swoich zeznań nie poparła dowodami.

Następnie Pełnomocnik zauważył, iż po nieudanych próbach pozyskania najemcy, który miał prowadzić w budynku K. restaurację, A.S. zdecydowała, że sama założy spółkę i poprowadzi restaurację w tym miejscu. Jak wynika z zeznań A.S., końcowym efektem prowadzonych negocjacji było podpisanie umowy ze spółką I., co nie świadczy o tym, że negocjacje były prowadzone wyłącznie z A.S., ponieważ wcześniej odbywały się negocjacje z innymi podmiotami.

Odnośnie do twierdzenia, że faktura wystawiona przez K.1 na rzecz Spółki ma wcześniejszą datę, niż umowa na najem powierzchni zawarta ze spółką I., a nawet wcześniejszą niż ta spółka sama powstała, Pełnomocnik zauważył, że warunki umowy nie uzależniały wypłaty wynagrodzenia od podpisania umowy z potencjalnym restauratorem, a od uzgodnienia odpowiednich warunków technicznych (które zostały poczynione z firmami A. oraz B. s.c.). Zawarcie umowy najmu ze Spółką Illinois dopiero w 2008 r. wynikało z faktu, że powierzchnia, na której miała być umiejscowiona restauracja w 2007 r. jeszcze nie istniała, więc nie było możliwości zawarcia w tym okresie umowy najmu, co nie oznacza, że wstępne lub podstawowe warunki takiej przyszłej umowy nie zostały już wtedy ustalone.

Pełnomocnik wskazał również, że bliskie powiązania rodzinne pomiędzy prezesami spółek I. i K.1 nie mają wpływu na wykonanie umowy z 1 lutego 2007r., gdyż dysponentem powierzchni restauracji była Skarżąca, a nie A.S. reprezentujący K.1 lub K.2. Ponadto, pierwotnie powierzchnia ta była oferowana innym podmiotom, a potem z powodu braku chętnych do prowadzenia restauracji A.S. zdecydowała się na prowadzenie lokalu.

Odnośnie zeznań J.W. prowadzącego restaurację w budynku K., Pełnomocnik Spółki stwierdził, iż ww. zeznania są sprzeczne. Na jedno pytanie o propozycję prowadzenia restauracji w budynku K. odpowiada on twierdząco, po czym na to samo pytanie odpowiada przecząco, nie wskazując z jakiego powodu zmienił zdanie. Ponadto, nie ma znaczenia dla sprawy analiza porównawcza warunków na jakich zostały zawarte umowy przez J.W. oraz A.S. ponieważ przedmiotem postępowania jest tylko ustalenie czy miało miejsce wykonanie umowy pośrednictwa.

Odnośnie do transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 2 lipca 2007 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz K.3 z tytułu "obciążenie kosztami wykonania tymczasowych adaptacji" Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że jej przedmiotem było przygotowanie infrastruktury technicznej umożliwiającej korzystanie z lokalu przez najemcę (docelowo – S.). Infrastruktura obejmująca m.in. okablowanie strukturalne, serwerownię z szafami rakowymi i gazową instalacją gaśniczą została w części zakupiona, a w części przejęta od firmy P.

Kontynuując wskazał, że K.3 zawarła ze Spółką umowę krótkotermionową w dniu 1 listopada 2005 r. w której określono oddanie lokalu w najem od 15 listopada 2005 r. do 31 stycznia 2007 r. Na wynajmowanej powierzchni miała się mieścić tymczasowa siedziba firmy S., która docelowo miała wynajmować cały budynek K., który wówczas był dopiero budowany. W związku z wysokimi wymaganiami, dotyczącymi zwłaszcza bezpieczeństwa danych, niezbędne było zapewnienie odpowiedniego okablowania lokalu, które zostało przygotowane na bazie okablowania przyjętego od firmy P. Ze względu na tymczasowy charakter umowy najmu, firma S. zgodziła się na korzystanie z infrastruktury znajdującej się w budynku, pozostałej po poprzednim najemcy - firmie P., po dostosowaniu jej do swoich potrzeb, a koszty adaptacji obciążały K.3. Zakwestionowana faktura dotyczyła właśnie dostosowania istniejącej infrastruktury do potrzeb firmy S., a także stanowiła jednorazową opłatę za korzystanie z tej infrastruktury - ze względu na krótki okres umowy najmu, koszty te zostały zafakturowane jednorazowo. Spółka P., wydając lokal Skarżącej, za jej zgodą, pozostawiła go w takim stanie, w jakim go używała. Dodatkowo Spółka zakupiła od P. S.A. urządzenie UPS za kwotę netto 4.000,00 zł, które nie było urządzeniem w pełni wartościowym, gdyż konieczne było dokupienie do niego akumulatorów, niezbędnych do jego funkcjonowania. Pełnomocnik wyjaśnił, że opłata za używanie tego urządzenia również zawierała się w zakwestionowanej fakturze.

Ponieważ Spółka nie ma dostępu do dokumentacji, w której wyszczególnione byłoby, jaka infrastruktura została pozostawiona przez P., Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K.O. i J.K. - pracowników P., na okoliczność przekazania infrastruktury technicznej lokalu. Pełnomocnik wniósł też o przesłuchanie M.M., A.S. i T.J. na okoliczność wykazania jaka część adaptacji została udostępniona przez Spółkę za co K.3 została obciążona ww. fakturą.

W ocenie Pełnomocnika na podstawie zgromadzonego materiału, po uzupełnieniu go o zawnioskowane dowody, można stwierdzić, że treść faktury została nieprecyzyjnie sformułowana, gdyż obciążenie nie dotyczyło wykonania adaptacji, a udostępnienia i dostosowania istniejących adaptacji.

4. W przywołanej wyżej decyzji z [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że posiadane przez Spółkę faktury VAT, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców owych faktur. Jego zdaniem, organ I instancji w sposób pełny zebrał materiał dowodowy i dysponował jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

4.1. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w dokumentacji Spółki brak jest dowodów, które wskazywałyby, iż podmiot Doradztwo Gospodarcze P.P. rzeczywiście świadczył na rzecz Spółki usługi wykazane w spornych fakturach. Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania usług na jej rzecz przez Doradztwo Gospodarcze P.P. Natomiast w toku postępowania zebrano materiał dowodowy, który w sposób wystarczający potwierdza fakt niewykonania czynności przez kontrahenta Spółki.

Odnośnie do wniosku o przesłuchanie P.P. organ zauważył, że był on trzykrotnie wzywany do stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka w dniach 30 grudnia 2010 r., 17 lutego 2011 r. oraz 17 marca 2011 r., jednak w żadnym z terminów nie stawił się. W związku z tym, postanowieniem z [...] września 2011 r. włączono do akt sprawy m.in. uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania P.P. z 8 lipca 2009 r. sporządzonego przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w K. W trakcie ww. przesłuchania P.P. na temat swojej współpracy ze Spółką wypowiedział się w sposób bardzo ogólnikowy. Nie wskazał też w jakim czasie miał świadczyć usługi na jej rzecz.

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie T.J. organ zauważył, że jego przesłuchanie odbyło się już w ramach postępowania prowadzonego wobec Spółki tj. 15 marca 2011 r. W ocenie organu, zeznanie T.J. należy uznać za mało wiarygodne. Organ zwrócił uwagę, że wymieniony, będąc Prezesem Spółki, zapytany o to, czy zawierała ona jakiekolwiek transakcje z P.P. Doradztwo Gospodarcze i w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej, poproszony o wskazanie, jakiego typu były to transakcje potwierdził jedynie, iż P.P. świadczył usługi dla Spółki. Nie potrafił natomiast wskazać żadnych szczegółów dotyczących tych transakcji. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku udzielania przez T.J. odpowiedzi na pytania dotyczące innych transakcji. Ponadto w przesłuchaniu uczestniczył Pełnomocnik T.J. Istniała zatem możliwość zadawania bardziej szczegółowych pytań. Pełnomocnik w trakcie przesłuchania skierowała do T.J. 7 pytań, a 2 z nich dotyczyły P.P.: "Czy spółka B. płaciła panu P.P.a jego usługi? oraz w jaki sposób następowała zapłata na rzecz pana P..", na które Pan J.udzielił odpowiedzi twierdząc, że zapłata na życzenie P.P. nastąpiła w formie gotówkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji w wyniku weryfikacji zeznań T.J., słusznie wskazał, że jego twierdzenia nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, bowiem ani w dokumentacji Spółki, ani w dokumentacji firmy Doradztwo Gospodarcze P.P. nie występują jakiekolwiek dowody, które wskazywałyby, że rzeczywiście następowały na rzecz P.P. płatności gotówkowe w kwotach wykazanych na fakturach.

Zdaniem organu, jeżeli nawet przyjąć, jak twierdzi Pełnomocnik, iż w czerwcu 2007 r. z konta Spółki została przelana na rzecz T.J. kwota 17.690,00 zł, która miała stanowić zwrot poniesionych przez niego wydatków na rzecz P.P., to i tak brak jest dowodów, iż T.J. dokonał wypłaty gotówkowej takiej kwoty na rzecz P.P. Dodatkowo kwota 17.690,00 zł jest niewspółmiernie niska w stosunku do kwot wynikających z faktur.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań przedstawicieli firm podnajmujących wierzchnie biurowe od Spółki, tj. M.A., J.W., J.J. oraz J.K. wynika, że osoba P.P. nie jest im w ogóle znana. M.A. zeznał: "(...) nikt ze Spółki B. nie kontaktował się nami w sprawie najmu czy też podnajmu, nikt nie reprezentował Spółki B., nikt nie prowadził rozmów ze strony Spółki B., nikt nie negocjował z nami warunków umów ze strony Spółki B. Nasze wrażenie było takie, że A.S. pomagał Spółce B. w znalezieniu klientów do najęcia powierzchni biurowej."

Również przesłuchany w charakterze świadka P.K., prezes firmy B. zeznał, iż nie wie, kto personalnie negocjował umowy z klientami Spółki i kto w Spółce zajmował się przygotowaniem umów.

W ocenie organu odwoławczego zeznania A.S. - pracownika Sp. z o. o. D. , pełniącego w objętym kontrolą okresie funkcję konsultanta do spraw powierzchni biurowych tej firmy także są dowodem na brak współpracy P.P. ze Spółką. Zapytana między innymi o to, czy zna P.P. oświadczyła, że P.P. nie potrafi powiązać z żadną firmą i nie wskazała czym on się zajmował.

Organ odwoławczy zauważył także, iż osoby przesłuchane w charakterze świadków 14 listopada 2011 r. P.K. (członek zarządu F. Sp. z o. o.), K.P. (F. Sp. z o. o.) oraz R.W. (prawnik F. Sp. z o. o.) zeznali, że Spółkę w kontaktach reprezentował głównie T.J., a w rozmowach reprezentowali ją również prawnicy, wśród których nie występował P.P. oraz, że osoba ta nie jest im znana. Świadkowie precyzyjnie wyjaśnili na czym polegały kontakty firmy U. Sp. z o. o. i Spółki i kto uczestniczył w tych kontaktach z jej ramienia. Tak więc, zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika P.P. nie mógł "rozmawiać" z firmą F. Żaden z ww. świadków nie potwierdził jakiegokolwiek udziału P.P. w czynnościach doradztwa czy obsługi prawnej. Spółka nie przedstawiła również żadnych dokumentów (oprócz faktur VAT) potwierdzających fakt świadczenia kwestionowanych usług, jak również dowodów zapłaty za wykonane usługi.

Okoliczność przedstawienia zarzutów przez Prokuraturę Okręgową w K. m.in. w stosunku do P.P., jak T.J. organ potraktował jako istotny sygnał dla oceny wiarygodności składanych przez nich odpowiednio zeznań i wyjaśnień, które posiadają walor dowodu.

Organ podkreślił, iż postanowieniem z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do akt sprawy jako dowód w sprawie ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] października 2011 r., wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2006 r. - grudzień 2008 r. w stosunku do P.P. Wynikało z niej, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P.P. dokonano analizy zabezpieczonej dokumentacji firmy D.P.P. i nie ujawniono w niej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007 r., jak również rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz dokumentacji, która potwierdzałaby otrzymanie przez niego w formie gotówkowej wynagrodzenia za rzekomo świadczone usługi na rzecz Spółki.

Organ stwierdził zatem, że podmiot D. P.P. nie wykonał spornych usług na rzecz Spółki.

4.2. Organ odwoławczy wobec braku dowodów potwierdzających zakup usług od P.B. Nieruchomości uznał, że ww. podmiot wystawił na rzecz Spółki fikcyjne faktury nie potwierdzające faktycznego świadczenia usług. Wyjaśnił mianowicie, że organ I instancji wystosował dwa wezwania do P.B. w celu stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka, w dniach 13 stycznia 2010 r. i 26 maja 2010 r., jednakże nie stawił się on na przesłuchanie. Poinformował jedynie, że nie stawi się na przesłuchanie z uwagi na zły stan zdrowia.

W związku z tym organ I instancji postanowieniem z [...] września 2011 r. włączył do akt sprawy protokół z 6 października 2009 r. z przesłuchania P.B. przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w K. oraz opinię sądowo-okulistyczną z 20 czerwca 2010 r., wydaną przez biegłego sądowego w zakresie oceny stanu narządu wzroku P.B. Z zeznań tych wynika, że od czasu wypadku poparzenia kwasem solnym, któremu uległ w lutym 2007 r. utracił wzrok w 100% i nie pracuje pozostając na utrzymaniu rodziny. Również opinia biegłego potwierdza, że od czasu wypadku, P.B. jest osobą praktycznie niewidomą.

W ocenie organu okoliczności te dowodzą, że nikt w ramach firmy P.B. Nieruchomości nie mógł wykonywać usług na rzecz Spółki. Z pisma ZUS Oddział w O. z 30 marca 2010 r. wynika, iż płatnik składek P.B. w latach 2006-2008 nie zgłaszał do ubezpieczeń żadnych pracowników. Ponadto w latach 2004-2008 nie składał deklaracji podatkowej VAT-7 oraz zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) na druku PIT-36. Za 2007 r. złożył jedynie deklarację PIT-37, w której wykazał przychód z emerytury. Następnie (w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej u P.B.) 22 lutego 2010 r. złożył za 2007 r. zeznanie na druku PIT-36, wraz z drukiem PIT/B. Z wielkości wykazanych w tych dwóch dokumentach wynika, że nie zadeklarował osiągnięcia żadnych przychodów oraz kosztów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności góspodarczej.

Organ odnosząc się kolejno do wniosku o wystąpienie do spółki P. o udzielenie informacji, która firma lub firmy wykonywały prace adaptacyjne w budynkach K. i K. określone w umowach zawartych pomiędzy Spółką a P.B. Nieruchomości zauważył, że organy nie kwestionują faktu wykonania usług tylko twierdzą, że prac tych nie wykonała firma P.B., a zatem nie istotne jest poszukiwanie firmy lub firm, które mogłyby wykonywać prace adaptacyjne w budynkach K. i K. Jednocześnie organ podkreślił, iż z pisma P. S.A. z 27 kwietnia 2010 r. wynika, że firma P.B. nie wykonywała prac na obiektach w Z., realizowanych przez generalnego wykonawcę.

Ponadto z zeznań P.W. (kierownika budowy na obiektach K. i K. zatrudnionego w firmie P., a następnie P. S.A.) do protokołu przesłuchania z 25 maja 2010r. sporządzonego przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w K., wynika, że świadek nie zgodziłby się, aby na budowie pracowała osoba niewidoma.

Organ podkreślił także, iż postanowieniem z [...] września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do akt sprawy ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] września 2010 r. wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. dla P.B. Z treści ww. decyzji wynika, iż P.B., działając pod nazwą P.B. Nieruchomości, pomimo zarejestrowania się jako podmiot gospodarczy, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalono, że nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał odpowiednich uprawnień i zaplecza technicznego oraz warunków niezbędnych do prowadzenia działalności, na jaką wskazywałaby treść faktur wystawionych przez ten podmiot.

Organ wskazał także, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w K., działając jako finansowy organ dochodzenia postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. wszczął dochodzenie w sprawie wystawienia przez firmę P.B., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od dnia 18 lipca 2006 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w P., K., O. i innych miejscowościach w Polsce, w nierzetelny sposób co najmniej 79 faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym m.in. faktur VAT wystawionych od 28 lutego 2007 r. do 30 czerwca 2008 r. w nierzetelny sposób dla Spółki za rzekomo świadczone usługi projektowe, budowlane i remontowe. Niniejsze postanowienie zostało włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] listopada 2011 r.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji że transakcja określona w wystawionej przez K.1 Sp. z o. o. na rzecz Spółki fakturze jako "negocjacje z klientami w imieniu B. w sprawie wynajmu powierzchni pod restaurację w biurowcu K." (umowa z 1 lutego 2007 r.), w rzeczywistości nie miała miejsca, bowiem brak jest jakichkolwiek dowodów wykonania usługi udokumentowanej ww. fakturą. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z [...] września 2011 r. włączył do akt sprawy protokół przesłuchania z 26 istopada 2009 r. J.K. (projektanta budynku K., pracownika Biura A. Sp. z o. o.) przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego w K.2.

Organ wskazał, że zgodnie z podpisaną umową pośrednictwa z 1 lutego 2007 r. między K.1 - Zleceniobiorcą (reprezentowaną przez A.S.), a Spółką - Zleceniodawcą jej przedmiot stanowiły m.in.:

- czynności związane z negocjowaniem warunków najmu powierzchni przeznaczonej pod restauracje w biurowcu K. w Z.,

- czynności związane z negocjowaniem warunków technicznych z biurem D.(projektantem biurowca) w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy,

- czynności związane z negocjowaniem warunków technicznych z P. S.A. (generalnym wykonawcą) w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy.

W ocenie organu, z zeznania J.K. wynikało, że wprawdzie kontaktował się on z A.S., jednakże w rozmowach A.S. nie reprezentował K.1 (zgodnie z umową z 1 lutego 2007 r. jako Zleceniobiorca), lecz K.2 tj. inwestora budującego budynek K.

W ocenie organu odwoławczego z pisma Pełnomocnika Spółki z 23 września 2011 r. zawierajacego zastrzeżenia do protokołu kontroli wynika, że ww. umowa zrealizowana miała być jedynie w zakresie negocjowania warunków najmu powierzchni przeznaczonej pod restaurację w biurowcu K., w efekcie wykonania których Spółka zawarła umowę ze Sp. z o. o. I.

A.S. protokołu przesłuchania z 14 listopada 2011 r., po okazaniu mu umowy pośrednictwa oraz faktury VAT z 15 marca 2007 r., wystawionej na rzecz Spółki przez K. oświadczył, że: "Umowa i faktura dotyczy podpisania umowy najmu pomiędzy firmą I. a B..

Organ wskazał ponadto, że w dniu wystawienia zakwestionowanej faktury z tytułu "negocjacje z klientami w imieniu B.w sprawie wynajmu powierzchni pod restaurację w biurowcu K.(umowa z dnia 01.02.2007r.)", tj. 15 marca 2007 r. podmiot z którym rzekomo prowadzono negocjacje w przedmiocie wynajmu pomieszczeń, jeszcze nie istniał, co więcej został powołany dopiero po upływie 6 miesięcy od wystawienia spornej faktury. Natomiast, zgodnie z zeznaniami A.S. wynagrodzenie wypłacane było dopiero po podpisaniu umowy, co w ocenie organu - potwierdza nierzeczywisty charakter transakcji wynikającej ze spornej faktury.

Co więcej, I. Sp. z o. o. 5 listopada 2007 r., tj. na 3 miesiące przed zawarciem ze Spółką umowy podnajmu powierzchni w budynku K., nie będąc jeszcze podnajemcą podpisała z C. Sp. z o. o. umowę obejmującą m.in. wykonanie szeregu prac aranżacyjnych na powierzchni w budynku K.

W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy organ I instancji postanowieniem z 8 września 2011 r. włączył do akt postępowania protokół przesłuchania z 12 sierpnia 2008 r. A.S. - pracownika D. Sp. z o. o. Firma ta miała podpisaną globalną umowę konsultingowo - ramową ze Sp. z o. o. K., a jej przedmiotem było poszukiwanie najemców na powierzchnie i wszelkie czynności temu towarzyszące. Jak wynika z jej zeznań, było kilku chętnych restauratorów, ale czynsz oferowany przez A.S. był zbyt wysoki.

Ponadto organ wskazał, że J.W. podczas przesłuchania, na pytanie czy otrzymał propozycję założenia i prowadzenia lokalu gastronomicznego w budynku K. odnosząc się do pierwszego pytania odpowiedział mało precyzyjnie twierdząc, że miał na pewno propozycję otwarcia restauracji w budynku K. lub K., jednakże odpowiadając na kolejne pytanie dotyczące tego, czy proponowano mu prowadzenie restauracji w budynku K.200 stanowczo zaprzeczył. Zeznał, że ustną propozycję A.S. potraktował bardzo poważnie z racji wcześniejszej współpracy i ich znajomości oraz, iż wiedział, że budynek, który ma obsługiwać będzie zajęty przez pracowników S. Był zdecydowany na założenie restauracji, jednak A.S. poinformował go, że firma S. zdecydowała inaczej.

Natomiast z zeznań złożonych do protokołu przesłuchania z 25 czerwca 2009 r. przez S.P. - inspektora nadzoru zatrudnionego m.in. w C. Sp. z o. o. oraz P. Dyrektora Generalnego S. Sp. z o. o. O/Z. złożonych do protokołu przesłuchania z 23 lutego 2010 r. wynika, że S. Sp. z o. o. najmowała powierzchnie biurowe w budynku K.4. P.B. w trakcie przesłuchania zeznał m.in., że S. Sp. z o. o. w marcu 2007r. wprowadziła się do budynku K.4. Wówczas zajmowała dwa piętra, sukcesywnie przejmując pozostałe piętra.

W opinii organu odwoławczego zestawiając ze sobą okoliczności wynikające ze wskazanych zeznań należało uznać, iż J.W. wypowiadając się na temat otrzymanej propozycji prowadzenia restauracji w budynku zajmowanym przez S. Sp. z o. o., nie posiadał wiedzy, który faktycznie budynek zajmuje ta firma, tzn. czy jest to budynek K.2 czy K.4, a okoliczność, że S. w rzeczywistości zajmował pomieszczenia w budynku K.4. świadczy o tym, iż J.W. otrzymał propozycję dotyczącą budynku K.4, a nie K.2.

Skoro zatem A.S. zaproponował J.W. prowadzenie restauracji w budynku K.4., nie można było uznać, iż czynił to w realizacji umowy z 1 lutego 2007 r., zawartej ze Spółką. W jej myśl, K.1 reprezentowana przez A.S. miała wykonać czynności związane z negocjowaniem warunków najmu powierzchni przeznaczonej pod restaurację z pozyskanym restauratorem w biurowcu K.2.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] czerwca 2011 r. wydana w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. dla K.1 w upadłości likwidacyjnej. Wskazana decyzja włączona została do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2011 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 20 sierpnia 2012 r. włączył do akt sprawy poświadczony za zgodność z oryginałem wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.z [...] maja 2012 r. wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zgodził się z organem I instancji, że ww. umowa z 1 lutego 2007 r. jest fikcyjna, a faktura wystawiona na jej podstawie nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. O powyższym świadczą między innymi następujące fakty:

- A.S. brał udział w realizacji budowy budynku biurowego K.2, jednakże jako prezes zarządu K.2, a nie K.1,

- w dniu wystawienia spornej faktury, w oparciu o umowę z treści której wynika, że miała obejmować między innymi czynności związane z negocjowaniem warunków najmu powierzchni przeznaczonej pod restauracje w biurowcu K.-2 - Sp. z o. o. I., z którą rzekomo te negocjacje miały być prowadzone jeszcze nie istniała.

W opinii organu odwoławczego nie bez znaczenia był też fakt, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w K. jako finansowy organ dochodzenia postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. wszczął dochodzenie w sprawie podawania nieprawdy, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r., składanych przez podatnika, tj. firmę K.-1, w okresie od 23 lutego 2007 r. do 24 stycznia 2008 r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg w postaci ewidencji zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT za 2007 r., m.in. poprzez zawyżenie w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. podatku należnego o kwotę 16.500,00 zł w wyniku wystawienia w nierzetelny sposób dla Skarżącej faktury nr [...] z 15 marca 2007 r. za fikcyjną usługę "Negocjacje z klientami w imieniu B." na kwotę netto 75 000,00 zł oraz kwotę VAT 16 500.00 zł.

4.4. W opinii organu w trakcie postępowania zebrano materiał dowodowy, który w sposób wystarczający potwierdza fakt niewykonania czynności wykazanej w fakturze nr [...] z 2 lipca 2007 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz firmy K.-3 z tytułu "obciążenia kosztami wykonania tymczasowych adaptacji".

Organ uzasadniał, że Spółka nie okazała umowy, która określałaby warunki, na jakich miałaby świadczyć usługi wskazane w zakwestionowanej fakturze. Z dokumentacji udostępnionej kontrolującym nie wynika jakiego rodzaju prace rzekomo wykonane zostały przez Spółkę na rzecz K. 3, jak też gdzie zostały wykonane. Brak jest również dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, które związane byłyby z wykonaniem przez Spółkę czynności wykazanych w ww. fakturze. Spółka nie zatrudniała też pracowników którzy mogliby świadczyć usługi wykazane w fakturze. Z analizy wyciągów bankowych Spółki za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. organ wnioskował, iż kwota 330.010,00 zł, brutto wynikająca z faktury nie została uregulowana przez K.-3 na rzecz Spółki do końca 2007 r. W dokumentach Spółki nie występują też żadne dowody, które wskazywałyby na to, że usługi wykonania tymczasowych adaptacji, będące zgodnie z fakturą przedmiotem sprzedaży na rzecz K.-3 zakupione zostały uprzednio od innego podmiotu.

Odnosząc się do zakwestionowanej transakcji Pełnomocnik Spółki w piśmie z 12 października 2011 r. wyjaśnił, że jej przedmiotem było przygotowanie infrastruktury technicznej umożliwiającej korzystanie z lokalu przez najemcę oraz że infrastruktura została zakupiona od P. S.A. Pełnomocnik nie przedstawił jednak żadnego dowodu, z którego wynikałoby kiedy została zakupiona przedmiotowa infrastruktura, podczas gdy umowa najmu powierzchni biurowej pomiędzy Spółką, a K.3 zawarta została już 1 listopada 2005 r. Tymczasem Spółka w momencie zawierania umowy z K.-3 nie była jeszcze podnajemcą powierzchni 1050 m² od firmy P., gdyż umowa z P. S.A. zawarta została dopiero 29 listopada 2005 r., a najem części powierzchni nastąpił dopiero od 1 stycznia 2006 r. W konsekwencji nie było możliwości żeby Spółka zawarła umowę podnajmu przedmiotowej powierzchni w momencie kiedy nie była jeszcze jej najemcą.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że w żadnym miejscu umowy najmu z 1 listopada 2005 r., zawartej pomiędzy Spółką a K.- 3 nie jest zapisane, że to Wynajmujący będzie ponosił jakiekolwiek koszty adaptacji wynajmowanej powierzchni. Natomiast zgodnie z punktem 6 umowy z 20 grudnia 2005 r., zawartej pomiędzy K.-3, a S. Sp. z o. o. - to Wynajmujący czyli K.-3 poniesie koszty standardowych prac wykończeniowych i adaptacji lokalu.

Zdaniem organu analiza dokumentacji Spółki za kontrolowany okres wykazała, że poza fakturami VAT wystawianymi przez P. S.A na rzecz Spółki z tytułu wynajmu powierzchni biurowych oraz z tytułu sprzedaży urządzenia UPS na podstawie umowy najmu oraz sprzedaży urządzenia UPS z 29 listopada 2005 r. - brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup przez Spółkę infrastruktury technicznej, która mogłaby uzasadnić późniejsze wystawienie faktury przez Spółkę na rzecz K.-3. Organ wywodził, że nawet jeśli hipotetycznie przyjąć, iż zakup urządzenia UPS mógłby pozostawać w związku z wykonywaniem tymczasowej adaptacji, o której mowa w zakwestionowanej fakturze, to i tak w dokumentacji Spółki brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających sprzedaż ww. urządzenia przez Spółkę na rzecz K-3. Ponadto wartość zakupionego urządzenia UPS w kwocie 4.000 zł + VAT, pozostaje niewspółmiernie niska w stosunku do kwoty 270.500,00 zł, ujętej w ww. fakturze wystawionej przez Spółkę dla K.-3.

Ponadto postanowieniem z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do postępowania dokumenty zgromadzone w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego za 2007 r. w K.-3, z których wynikało m.in., że wykonawcą prac na adaptowanej powierzchni biurowej przez S. Sp. z o. o. była C. Sp. z o. o. Fakt wykonania przez nią prac adaptacyjnych na powierzchni zajętej tymczasowo przez S. Sp. z o. o. potwierdzili w trakcie przesłuchania M.M. i S.P. - pracownicy tej spółki.

Dodatkowo organ zauważył, iż postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. włączył do akt poświadczoną za zgodność z oryginałem decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] marca 2012 r. wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - maj, lipiec - wrzesień i grudzień 2007r. wobec K.3, a następnie postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. wyłączył z akt sprawy ww. decyzję w określonym zakresie. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż usługa zafakturowana fakturą nr [...] r. z 2 lipca 2007 r. z tytułu "obciążenie kosztami wykonania tymczasowych adaptacji" nie została wykonana przez Spółkę na rzecz K.-3.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu fakturę VAT na rzecz K.-3 wyczerpując przesłanki przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W opinii organu, stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Ponadto materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji był kompletny, wyczerpujący i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji postępowanie podatkowe prowadził ponadto w sposób realizujący zasady ogólne postępowania.

5. Pismem z 22 października 2012 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 180 § 1, w związku z art. 188 O.p. - przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Spółkę - dla wskazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności;

- art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. - przez brak wskazania podstawy prawnej decyzji. Pełnomocnik Skarżącej w ramach tego zarzutu zwrócił uwagę, że organ wskazał, że decyzja wydana została na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast nie uwzględnił jako podstawy prawnej art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p.;

- art. 86 ust. 1 i 2, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - przez przyjęcie, że faktury wystawione przez D. P.P., P. i K.1 Sp. z o. o., jako dokumentujące rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wartości podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla Skarżącej;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - przez uznanie, że Skarżąca wystawiła fakturę VAT niedokumentującą faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako “p.p.s.a.", dowodu uzupełniającego z:

- dokumentacji powykonawczej instalacji elektrycznej ogólnej, wykonanej dla T. S.A.,

- dokumentacji powykonawczej instalacji elektrycznej zasilającej urządzenia komputerowo, wykonanej dla T. S.A.,

- dokumentacji powykonawczej przebudowy instalacji elektrycznej części biurowej 1 piętra dla potrzeb firmy S., na okoliczność wykazania, że adaptacja instalacji elektrycznej ogólnej oraz instalacji zasilającej urządzenia komputerowe została wykonana na bazie istniejącej infrastruktury pozostawionej przez firmę P.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7. Skarga jest niezasadna.

8. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy, z których wynika, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez D. P.P., P.B. Nieruchomości, i K. Sp. z o.o., jak również fakturą wystawioną przez Skarżącą na rzecz spółki K. Sp. z o.o. mogą zostać uznane za dokumentujące rzeczywiście wykonane transakcje, czy też nie.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę z przyczyn wskazanych poniżej w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

9. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast ust. 2 określa co stanowi kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z zasadą neutralności VAT, podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał.

Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zapisów zawartych w tym dokumencie ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy kontrolowana transakcja miała miejsce między podmiotami wymienionymi w fakturze. Ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

Obrót udokumentowany fakturą powinien być rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Tylko w takim przypadku wywrze skutek podatkowy. Przy spełnieniu odpowiednich warunków nabywca towaru może odliczyć podatek naliczony, który de facto został już zapłacony przy zakupie tego towaru. Rozliczenie podatkowe musi mieć swoje źródło w rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie może być oparte jedynie na samych wystawionych fakturach. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że jedynym argumentem dla zastosowania rozliczenia podatkowego dla Skarżącej była jedynie faktura, dokumentująca czynność, która w rzeczywistości w ogóle nie została dokonana.

Zgodnie z regulacją prawną, jak również z utrwaloną praktyką orzeczniczą, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy.

10. Zasadnym było zastosowanie przez organ podatkowy regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i prawidłowym było odmówienie stronie skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego.

Organ na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego miał podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury dokumentują transakcje, które pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. Za tym, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturze w rzeczywistości w nie zostały dokonane w sposób w niej opisany wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy.

11. Odnosząc się do szczegółowych kwestii stwierdzić należy, że zarzuty Skarżącej dotyczące ustaleń faktycznych co do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez pana P. sprowadzają się do kwestionowania poczynienia ustaleń na podstawie zeznań złożonych przez pana P. w ramach innego postępowania w charakterze świadka, w sytuacji postawienia mu następnie zarzutów w postępowaniu karnym, co powoduje w ocenie Skarżącej niemożność skorzystania z tychże zeznań. Skarżąca wskazuje, że wadliwość ustaleń jest następstwem zaniechania ponownego przesłuchania Pana P. oraz Pana J.. Skarżąca na etapie skargi powołała się również na dokumenty potwierdzającej współpracę z Panem P. w 2008 r. jak również na dokumenty, które miały być wymienione w postanowieniu w zakresie dowodów rzeczowych.

W niniejszej sprawie ustalenia faktyczne w zakresie wykonania transakcji objętych fakturami wystawionymi przez pana P. poczynione zostały nie tylko na podstawie jego zeznań złożonych w charakterze świadka, ale również na podstawie zeznań prezesa Zarządu Skarżącej, świadków reprezentujących jej kontrahentów, dokumentu urzędowego w postaci decyzji administracyjnej określających wysokość zobowiązań podatkowych Pana P. za lata: 2006, 2007 i 2008, jak również na podstawie analizy dokumentacji Skarżącej w zakresie rozliczeń pomiędzy Skarżącą a Panem P.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że istotnie, zeznania przesłuchanego w charakterze strony pana T.J. były nader lakoniczne. Jednak owa lakoniczność zeznań, m.in. w zakresie transakcji z panem P. winna być odczytywana w ocenie Sądu nie tyle jako wynik niestarannego przesłuchania strony przez organ podatkowy, ile jako odzwierciedlenie rzeczywistego stanu wiedzy strony co do transakcji Skarżącej z poszczególnymi podmiotami, w tym w szczególności z Panem P.

Sąd podkreśla, że w przesłuchaniu Pana J. brał udział fachowy pełnomocnik Skarżącej, który uznając, że zeznania są mało dokładne, czy też mogą wywoływać wątpliwości mógł wziąć czynny udział w przesłuchaniu strony tak by uzyskać informacje pozwalające na ustalenie m.in., czego dotyczyły usługi świadczone przez Pana P. i jakie dowody mogą ich wykonanie potwierdzić, czy też jak realizowane były rozliczenia pomiędzy Skarżącą, a jej doradcą prawnym.

Na marginesie wskazać należy, że Pan J. przesłuchiwany miał być po raz pierwszy 16 kwietnia 2009 r. (karty 146-147), jednak na skutek złożenia przez niego oświadczenia, iż jest pod wpływem leków co oznacza, że nie może mieć pewności, iż jego wyjaśnienia będą złożone w stanie pełnej świadomości, organ odstąpił od przesłuchania. Na problemy zdrowotne uniemożliwiające udział w przesłuchaniu Pan J. odwołał się również w piśmie z 18 lutego 2010 r. dołączając zaświadczenie z 5 Wojskowego Szpitala Klinicznego w K. datowane na 15 lutego 2010 r., z którego wynika, że przebywał na oddziale psychiatrycznym szpitala od 15 lutego 2010 r. Zły stan zdrowia uniemożliwiający Panu J. złożenie zeznać w charakterze strony utrzymywał się jeszcze przez dłuższy okres, o czy świadczy zaświadczenie z 26 maja 2010 r. (karty 1159-1161) oraz pismo Pana J. z 1 września 2010 r.

Ostatecznie Pan J. przesłuchany został 15 marca 2011 r. (karta 1233-1237 akt sprawy), w obecności pełnomocnika Skarżącej, który w zakresie transakcji z Panem P. zadał dwa pytania: czy Spółka B. płaciła panu P.P. za jego usługi oraz w jaki sposób następowała zapłata za na rzecz pana Pr. Z treści powyższych pytań wynika, że strona Skarżąca, w toku przesłuchania Pana J. nie dążyła do uszczegółowienia czy też rozwinięcia odpowiedzi prezesa Zarządu Spółki co do sposobu zapłaty za faktury wystawione przez pana P., pomimo że już w protokole przekazanym Skarżącej 25 maja 2009 r. wskazane zostało, że w dokumentacji Spółki brak jest dowodu zapłaty za powyższe faktury (karta 154, protokół całość 163-151). Oznacza to, że kwestia rozliczeń pomiędzy Skarżącą a Panem P. była przedmiotem pytań pełnomocnika Skarżącej, a co za tym idzie - ustaleń w toku przeprowadzonego przesłuchania. W konsekwencji, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę brak było podstaw do ponownego przesłuchiwania strony na tę samą okoliczność na skutek ponownego wniosku Skarżącej zawartego w piśmie z 23 września 2011 r. (1641-1636). Podkreślić należy w tym miejscu, że przesłuchany w charakterze strony Pan J. stwierdził, iż rozliczenia z Panem P. dokonywane były w gotówce. Jednocześnie organ ustalił, że w dokumentacji Spółki brak jest dowodów potwierdzających wypłatę wynagrodzenia kontrahentowi. Wobec powyższego, organy podatkowe były zobligowane i jednocześnie uprawnione z mocy art. 191 O.p. do oceny tak zebranego materiału dowodowego, celem ustalenia, czy istotnie płatności za usługi rzekomo świadczone przez pana P. zostały dokonane czy też nie, a w konsekwencji, czy można uznać, że usługi te zostały wykonane czy też nie.

Skarżąca podnosiła, że o wykonaniu przez pana P. usług świadczyć mogą dowody zgromadzone w toku postępowania dotyczącego 2008 r., z których w jej ocenie wynika, że w 2008 r. pan P. świadczył usługi na jej rzecz. Stąd odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów stanowi naruszenie przepisów postępowania. Ustosunkowując się do powyższego twierdzenia Sąd wskazuje, że okoliczność, czy Pan P. świadczył usługi w 2008 r. nie była istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące za 2007 r., stąd odmowa przeprowadzenia dowodów na okoliczność, że w 2008 r. Pan P. świadczył usługi nie może być poczytana za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Znamienne jest, że strona Skarżąca powołując się na fakt wykonania przez pana P. usług objętych zakwestionowanymi fakturami nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego ich wykonanie. Skarżąca twierdząc, że pośrednictwo w negocjacjach może obejmować również przygotowanie do udziału w tychże negocjacjach np. za pośrednictwem faksów, poczty elektronicznej czy też poprzez ustne przygotowanie do brania udziału w spotkaniach nie przedstawiła żadnego wydruku z poczty elektronicznej ani też żadnego faksu, z którego wynikałoby, że Pan P. przekazywał jakiekolwiek uwagi czy wskazówki osobom uczestniczącym z ramienia Skarżącej w negocjacjach. Jednocześnie, strona Skarżąca próbuje zarzucić organowi, że nie przebadał np. faktur czy biletów, że nie dostrzegł braku w aktach sprawy ekspertyzy biegłego z zakresu informatyki, dotyczącej analizy zawartości laptopa Pana P., czy też przenośnych nośników pamięci, jego kalendarzy czy notatek (karta 7 skargi), pomijając jednak, że dowody wykonania na jej rzecz usług przez Pana P., takie jak umowy, opinie, propozycje co do prowadzenia negocjacji powinny się znajdować w jej dyspozycji.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w przypadku usług o charakterze niematerialnym istnieje szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, przy czym, jak dowodzi praktyka zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga także należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku ale i faktu zakupu danej usługi oraz przebiegu jej realizacji. Z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi (por. M. Skwieciński "Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu" w Doradcy Podatnika Nr 22 z 2005 r., str. 9; R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów" Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r., str. 7).

Uwzględniając treść zeznań świadków, kontrahentów Skarżącej, którzy nie znali Pana P.P., niezwykłe ogólny opis usług świadczonych przez pana P. zawarty w zeznaniach pana J., nie przedstawienie przez stronę Skarżącą żadnych dowodów potwierdzających, że Pan P. rzeczywiście świadczył na jej rzecz usługi objęte umowami, brak dowodów zapłaty za usługi, których łączna wartość zamknęła się w 2007 r. kwotą 109 500,00 zł, Sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych uznając, że faktury wystawione przez Pana P. nie dokumentują czynności, które zostały wykonane.

Skarżąca kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji w zakresie usług wykonanych przez P.B. wskazywała, że poczynione zostały one na podstawie niepełnego materiału dowodowego, przy czym analiza treści skargi wskazuje, że w ocenie Skarżącej o niepełności materiału świadczy fakt nie przesłuchania pana B. w charakterze świadka.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy podnieść, że ustalenia co do nie wykonania usług przez Pana B. poczynione zostały na podstawie jego zeznań z 6 października 2009 r., w których wyjaśnił, że w lutym 2007 r. na skutek oparzenia kwasem solnym utracił w 100 % wzrok, opinii sądowo-okulistycznej potwierdzającej, że Pan B. od 7 lutego 2007 r. jest osobą niewidomą a stan narządu wzroku uniemożliwia mu samodzielne funkcjonowanie, co powoduje, że wymaga on pomocy innych osób przy wykonywaniu podstawowych funkcji życiowych, jak również na podstawie opisanych na stronie 15 decyzji DUSK dokumentów, z których wynika, że Pan B. w latach 2006-2008 nie zgłaszał pracowników do ubezpieczenia, w latach 2004-2008 nie składał deklaracji VAT -7 ani zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), jak również że za rok 2007 wykazał jedynie przychód z emerytury.

Organy podatkowe zakwestionowały znajdujące się w dokumentacji Skarżącej faktury, których wystawcą miał być Pan B., i z których pierwsza wystawiona została 28 lutego, a więc już po dacie utraty przez pana B. wzroku.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę, że organy podatkowe obowiązane są do dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, uznać należy, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo uznając, że faktury wystawione przez Pana B. nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych czynności.

Sąd podziela również w pełni stanowisko organów co w zakresie zakwestionowania faktury wystawionej przez K. Sp. z o.o.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że znajdująca się w aktach administracyjnych faktura dokumentować miała wypłatę wynagrodzenia z tytułu negocjacji z klientami w imieniu Skarżącej w sprawie wynajmu powierzchni pod restaurację w biurowcu K. i odwoływała się do umowy z 1 lutego 2007 r. Tymczasem powyższa umowa obejmowała czynności związane z negocjowaniem warunków technicznych z biurem D. (projektant biurowca) i warunków technicznych z firmą P. SA (generalny wykonawca), oraz warunków najmu powierzchni przeznaczonej na restaurację w biurowcu K.

Strona Skarżąca w toku postępowania sama przyznała, że opisane wyżej negocjacje z projektantem i wykonawcą nie miały miejsca z uwagi na zmianę koncepcji, natomiast prowadzone były rozmowy z innymi podmiotami.

W ocenie sądu, uwzględniając treść umowy jak i wskazany w fakturze opis usług za które wypłacone miało zostać wynagrodzenie (negocjacje z klientami w sprawie wynajmu powierzchni pod restaurację) uznać należy, że organy postąpiły prawidłowo odmawiając przeprowadzenia dowodów zmierzających do wykazania, że inny podmiot wykonał na rzecz Skarżącej prace projektowe i budowlane dotyczące restauracji w biurowcu K. Orany podatkowe zobligowane były z mocy art. 188 O.p. do prowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie miało, czy usługa objęta fakturą VAT [...] z 15 marca 2007 r., polegająca (jak wskazano w treści faktury) na negocjacjach z klientami w sprawie wynajmu powierzchni pod restaurację w biurowcu K. została rzeczywiście wykonana czy też nie. Okoliczność kto wykonał projekt restauracji i kto ją wybudował, nie miała w świetle danych zawartych na fakturze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007r. o sygn. akt I FSK 176/07, wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". Stanowisko to bezpośrednio odpowiada na zarzut skarżącej spółki.

Ponadto, stosownie do art. 188 O.p., nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ zebrał wystarczająco obszerny i wszechstronny materiał dowodowy. W ten sposób, okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały w sposób wystarczający innymi dowodami zebranymi w sprawie, także włączonymi w prowadzonym postępowaniu podatkowym stosownymi postanowieniami.

Sąd podziela również w pełni stanowisko organów, zgodnie z którym brak jest podstaw do przyjęcia, że powyższa faktura, wystawiona w marca 2007 r. mogła dotyczyć negocjacji prowadzonych z najemcą powyższej restauracji – czyli Spółką I. Sp. z o.o., jak to wyjaśniał pan A.S. w toku przesłuchania z 14 kwietnia 2011 r. W świetle niekwestionowanych okoliczności takich jak: zawarcie umowy 1 lutego 2008 r. oraz podpisanie umowy spółki I. Sp. z o.o. 29 sierpnia 2007 r. (co skutkowało zgodnie z art. 161 § 1 k.s.h. powstaniem spółki z o.o. w organizacji, które mogła nabywać prawa i obowiązki) uznać należy, że w dacie wystawienia faktury nie istniał jeszcze podmiot, z którym Spółka K. Sp. z o.o. mogłaby prowadzić negocjacje, za które mogłaby otrzymać wynagrodzenie objęte rzeczoną fakturą.

Sąd podziela też w pełni ustalenia organów w zakresie nie wykonania czynności objętych fakturą wystawioną przez Skarżącą na rzecz spółki K. Sp. z o.o. z tytułu (jak wskazano na fakturze) obciążenia kosztami wykonania tymczasowych adaptacji. W ocenie Sądu, uwzględniając :

a. stanowisko Skarżącej, która dążyła do wykazania, że faktura dotyczyła nie "wykonania tymczasowych adaptacji" ale wykorzystania dotychczasowych instalacji, których nabycia jednak nie wykazała,

b. okoliczność, że zgodnie z umową najmu zawartą pomiędzy K. a Spółką S. prace adaptacyjne miały być wykonywane prze K. Sp. z o.o. a podwykonawcą prac adaptacyjnych była Spółka C. Sp. z o.o.,

c. zaznania Pani M.M.,

uznać należy, że powyższa faktura nie dokumentuje czynności, które rzeczywiście zostały wykonane.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w toku rozprawy 12 września 2013 r. dopuszczony został dowód z dokumentów przedłożonych przez stronę Skarżącą, a które wykazywać miały, że adaptacja instalacji elektrycznej ogólnej oraz instalacji zasilającej urządzenia komputerowe została wykonana na bazie istniejącej infrastruktury pozostawionej przez formę P. Okolicznością niesporną był jednak fakt, że dokumenty te nie były znane organowi podatkowemu. Wobec powyższego w ocenie sądu rozpoznającego sprawę, fakt ujawnienia tych dokumentów mógłby ewentualnie skutkować wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, nie mógł mieć jednak wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy na podstawie akt administracyjnych.

13. Podsumowując Sąd stwierdza, że ustalenie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych czynności nastąpiło zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności z zasadą, iż organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, w myśl art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ, jako dowód, może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O. p.). Sąd nie uznaje więc za uzasadnione twierdzeń Skarżącej co do naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, za nieuzasadnione Sąd uznaje również zarzuty naruszenia art. 210 § 4 O.p., wykazując na podstawie analizy wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów z jakich przyczyn uznaje, że określone faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, na co już wyżej wskazano, zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy dawał pełne ku temu podstawy.

Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę również nie mogła być uznana za naruszenie przepisów postępowania. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, strona Skarżąca przedstawiając je dążyła do wykazania okoliczności nie mających wpływu na wynik sprawy (np. w zakresie czynności objętych fakturą wystawioną przez K. dążyła do wykazania, że wypłaciła wynagrodzenie za inne czynności niż objęte umową i fakturą, w zakresie faktur wystawionych przez Pana B. dążyła do ustalenia, kto wykonał prace wykończeniowe, podczas gdy postępowanie dowodowe winno zmierzać do wykazania, czy rzeczywiście Pan B. wykonał usługi objęte spornymi fakturami).

W tym stanie rzeczy, organy podatkowe miały podstawę do tego, aby zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał uznać za wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Organ zebrał i zgromadził cały dostępny w sprawie materiał dowodowy, zarówno w postaci dokumentów, jak i osobowych źródeł dowodowych. W tym zakresie organ wykazał się wystarczającą aktywnością. Wobec podzielenia w pełni ustaleń faktycznych za nieuzasadnione uznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego.

14. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.