Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 819/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 6 art. 100 ust. 1 ust. 2 art. 107 ust. 1 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 74 ust. 2 pkt 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1-3 art. 156 par. 1 pkt 1-7
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 art. 122 art. 187 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Dnia 22 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" K. G., A. O. Spółki jawnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2015 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2015 roku, nr [...], wydanej w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

"A" sp. j. z siedzibą w [...], zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w kwocie 6.000 zł od samochodów osobowych, które były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a ponadto wnioskodawca nie przedstawił dowodów na realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej (zlecenie wykonania usług transportowych, faktur za usługi transportowe, czy też umowy na wykonanie usługi transportowej). Naczelnik Urzędu Celnego uznał przy tym, że dokumentem potwierdzającym wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez Wnioskodawcę nie jest dokument potwierdzający odbiór samochodów w miejscu ich przeznaczenia.

Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zażądała zmiany zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że wniosek o rejestrację samochodów został złożony przez innym podmiot niż Wnioskodawca. Samochód został zarejestrowany czasowo, a następnie na stałe na inny podmiot niż Wnioskodawca. Pojazdy objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego były zarejestrowane niezgodnie z przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym.

Organ niesłusznie przyjął, iż odmowę zwrotu podatku akcyzowego uzasadnia decyzja o czasowej rejestracji samochodu osobowego. Organ błędnie uznał, że decyzja o czasowej rejestracji wskazuje już na tym etapie miejsce konsumpcji towaru. Ponadto rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu, który nie jest jego właścicielem jest niezgodna z prawem o ruchu drogowym.

Strona podniosła także, że do wniosku dołączyła komplet dokumentów świadczących o tym, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu (list przewozowy CMR, faktura zakupu i sprzedaży samochodów, potwierdzenie przelewów oraz protokół odbioru pojazdów. We wszystkich tych dokumentach jako nadawca transportu występuje Wnioskodawca.

Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji i stwierdził, że w chwili wywozu samochody były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

Organ wyjaśnił, że Wnioskodawczyni zakupiła samochody w dniu 10 czerwca 2013 roku, które w dniu 07 czerwca 2013 roku zostały czasowo zarejestrowane zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Rejestracja pojazdów zgodna z prawem o ruchu drogowym nastąpiła z dniem 07 czerwca 2013 roku.

Organ wskazał, że złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym dopuszcza pojazd do ruchu przesądza, że pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o stałej rejestracji pojazdu jest końcowym etapem procesu, którego cel od samego początku (złożenia wniosku i rejestracji czasowej z urzędu) zdeterminowany jest na dopuszczenie pojazdu do stałego użytkowania na droga publicznych, a więc jego konsumpcją na terytorium kraju. Celem rejestracji czasowej nie było przemieszczenie samochodów za granicę.

Organ odwoławczy uznał także, że Wnioskodawczyni nie udokumentowała spełnienia przesłanek zwrotu podatku akcyzowego obejmujących dysponowanie samochodem jak właściciel oraz dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenia we własnym imieniu tej czynności.

Niemiecki odbiorca potwierdził odbiór samochodów na warunkach dostawy DDU, co w nomenklaturze INCOTERMS oznacza, że sprzedawca był odpowiedzialny za cały transport, Az do miejsca określonego przez nabywcę (ponosił koszty i ryzyko związane z dostawa towaru, z wyłączeniem ceł, podatków i innych oficjalnych opłat w kraju kupującego).

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił w tym zakresie, że potwierdzenie odbioru samochodów jest dokumentem niewystarczającym do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru odbiorcy. Potwierdzenie odbioru jest bowiem dokumentem prywatnym, nie stanowi dowodu tego, co zostało w nim stwierdzone i podlega swobodnej ocenie organu podatkowego. Zachowanie formy pisemnej nie oznacza, że taki dokument korzysta z domniemania prawdziwości. Tym samym konieczne okazało się potwierdzenie w materiale dowodowym, że prywatny dokument transportowy zgodnie z rzeczywistością prezentuje zobowiązanego do pokrycia kosztów transportu i ryzyka wypływających z dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odnosząc się do twierdzeń odwołania organ wskazał, że strona nie przedstawiła kompletu dokumentów dotyczących dostawy wewnątrz wspólnotowej, lecz dokumenty dotyczące operacji handlowych obejmujących zakup i sprzedaż samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy.

"A" sp. j. K. G., A. O. z siedzibą w [...] skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Kwestionowanej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a następnie naruszenie art. 107 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że sporne pojazdy były w momencie dostawy zarejestrowane na terytorium kraju,

- naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że strona niedysponowana prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel,

- naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu sprawy i prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy - dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów przedstawionych przez Stronę, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dostawy pojazdów w Jej imieniu.

W uzasadnieniu skargi Strona wyjaśniła, że istota sporu sprowadza się do rozumienia użytego w przepisie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrotu normatywnego "samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Zdaniem skarżącej czasowa rejestracja samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu tego podatku na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Stanowisko organu, że decyzję o uchyleniu decyzji o rejestracji stałej wywoływały skutki jedynie na przyszłość nie może stanowić podstawy do uznania, że zaistniała negatywna przesłanka do zwrotu podatku akcyzowego.

W sprawie nie ma bowiem istotnego znaczenie sam skutek "ex nunc" decyzji o uchyleniu rejestracji, ale fakt, że decyzje o rejestracji stałej zostały wydane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zdaniem Skarżącej należy odróżnić skutek ex nunc jaki decyzja wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na postępowanie podatkowe, w którym organ rozpoznając sprawę zwrotu podatku akcyzowego nie dysponował już decyzjami rejestracyjnymi. Skoro na dzień wydania decyzji w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego w obrocie prawnym nie było już decyzji o rejestracji, to należy uznać, że odpadła przesłanka dla odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Skarżąca podniosła również, że w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/1118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego momentem dopuszczenia do konsumpcji jest chwila odbioru wyrobów akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi i w całości podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 - dalej P.p.s.a.).

Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, a ponadto bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014, poz. 752 ze zm.).

Podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Podmiot występujący o zwrot podatku akcyzowego jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Sporne pomiędzy stronami pozostają warunki dotyczące statusu prawnego przedmiotu eksportu/dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie to czy sporne samochody osobowe, przed dokonaniem eksportu/dostawy wewnątrzwspólnotowej, były zarejestrowane na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Nieuzasadniony jest zarzutu błędnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Warunki dotyczące przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) polegają na tym, że musi to być samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2012, poz. 1137 ze zm.).

Ustawodawca podatkowy nie wprowadził w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju.

Zatem w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, stanowią o rejestracji czasowej (poprzedzającej rejestrację stałą), to przyjąć należy, że zakres zastosowania art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa, czy też stała.

Podejmując rozstrzygnięcie w kontrolowanej sprawie organy celne słusznie przyjęły, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego, które otwierają możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju.

Uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego aktualizuje dostawa wewnątrzwspólnotowa, bądź eksport samochodu osobowego, które zostały zrealizowane przed otwarciem jakiejkolwiek prawnej możliwości konsumpcji samochodu na terytorium kraju przewidzianej w ustawie Prawo o ruchu drogowym.

Niewątpliwie czasowa rejestracja samochodu osobowego w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym jest elementem postępowania administracyjnego wszczynanego na wniosek o rejestrację pojazdu. Jednocześnie nie może być wątpliwości, że taka rejestracja dopuszcza samochodu do ruchu na terytorium kraju. Zatem dokonanie czasowej rejestracji samochodu osobowego oznacza, że już w dacie wydania pozwolenia czasowego otwarta zostaje prawna możliwość konsumpcji samochodu na terytorium kraju.

Skoro rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju, to wcześniejsze niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, należy odczytywać także, jako brak wydania pozwolenia czasowego wskutek złożenia wniosku o rejestrację stałą pojazdu.

W kontrolowanej sprawie dokonano rejestracji spornych samochodu, która otwierała prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. Dowody zgromadzone w aktach sprawy bezspornie wskazują, że celem rejestracji czasowej spornych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo o ruchu drogowym).

Nieuprawnione są oczekiwania Skarżącej, która uznaje, że spełniła warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, gdyż decyzja o rejestracji była niezgodna z prawem.

Ustawodawca podatkowy nie wskazuje, aby zwrot akcyzy wykluczała jedynie stała rejestracja samochodu osobowego, a przy tym rejestracja niewadliwa prawnie. Nie tylko zakres obowiązków, ale również zakres praw podatnika musi znajdować uzasadnienie w ustawie podatkowej.

Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym istotne jest to czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju.

W ocenie Sądu, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że podatkowo dla zwrotu podatku akcyzowego nieistotne jest to czy pojazd pozostaje zarejestrowanych na chwilę dokonywania eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tym bardziej nieistotną jest okoliczność czy samochód pozostaje zarejestrowany na chwilę wydawania decyzji w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego.

Jeśli bowiem pojazd był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed eksportem lub wewnątrzwspólnotową dostawą), a w chwili eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy już nie jest zarejestrowany na terytorium kraju, to oznacza tylko tyle, że taki pojazd nie spełnia warunków do zwrotu akcyzy, bo chociaż w chwili eksportu nie jest już zarejestrowany, to wcześniej był przecież zarejestrowany na terytorium kraju.

To, że możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju, w drodze wyjątku od zasady, może zostać z różnych względów w terminie późniejszym zamknięta i to nawet bez przeobrażenia się w rejestrację stałą jest okolicznością nieistotną z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym.

Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrotu takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym utrata mocy decyzji czasowej, wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji.

Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu.

Decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami określonymi w art. 145 §1-§3 lub art. 156 §1 pkt 1-7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013, poz. 267 ze zm.), korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co oznacza, że taka decyzja również otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju.

Ocena legalność decyzji o rejestracji pojazdu niewątpliwie nie należy do kompetencji organów podatkowych.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Natomiast ustawa podatkowa to ustawa dotycząca podatków, a więc ustawa, która określa podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Skoro ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym wprost nie wypowiada się w kwestii skutków prawnopodatkowych sytuacji, gdy otwarcie możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju (rejestracja pojazdu) nastąpiło w sposób wadliwy prawnie, to uznać należy, że jest to kwestia indyferentna z punktu widzenia praw i obowiązków podatkowych, w tym zwrotu podatku akcyzowego.

Niewątpliwie wyrażenie "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" otwiera dwie możliwość w zakresie językowego znaczenia dla wyrazu "zgodnie". Przez zgodnie z przepisami o ruchu drogowym można rozumieć "niewadliwie prawie" lub też "na podstawie przepisów".

Skarżąca niesłusznie przyjmuje, że wyrażenie "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" należy rozumieć jako "niewadliwie prawnie". Przyjmowanie takiego założenia kłóci się z zakresem kompetencji organów podatkowych, które nie zostały wyposażone w kompetencję do oceny legalności decyzji o rejestracji pojazdu.

Ponadto rozumienie wyrażenia "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" przyjmowane na potrzeby skargi nie koresponduje z założeniem o racjonalności prawodawcy podatkowego, a także z językowym brzmieniem ustawy w zakresie przesłanki "wcześniej niezarejestrowany".

Przepis art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2013 poz. 267) dopuszcza nawet bezterminową możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Niedorzeczne jednak jest założenie, że stwierdzenie nieważności decyzji po kilkudziesięciu latach użytkowania samochodu osobowego na terytorium kraju mogłoby otwierać roczny termin na zwrot podatku w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem wadliwie prawnie, ale wcześniej jednak zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego.

Przyjąć zatem należy, że ustawodawca podatkowy świadomie poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego.

Bezzasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Celnej, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, rozpoznał sprawę ponownie w całości i słusznie uznał, że stan faktyczny istotny dla oceny żądań strony, to stan faktyczny z dnia dokonania eksportu samochodów, czyli stan faktyczny z daty ich wywozu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Na dzień wywozu samochody były zarejestrowane na terytorium kraju, gdyż otwarta była prawna możliwość ich konsumpcji w Polsce. Ewentualna zmiana statusu prawnego spornego pojazdów po tej dacie jest okolicznością indyferentną w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym

Okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy jednoznacznie wskazują, że przed dokonaniem wywozu z kraju samochodów doszło do ich rejestracji na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Wbrew twierdzeniom skargi Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej wykładni zwrotu prawa podatkowego "rozporządzanie jak właściciel".

Organ słusznie przyjął, że wskazanego pojęcia nie należy utożsamiać z cywilnoprawnym pojęciem uprawnień właścicielskich. Organ, na potrzeby załatwienia kontrolowanej sprawy, zgodnie z prawem przyjął, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nieistotne jest ustalenie kto w sensie cywilistycznym był właścicielem samochodów objętych wnioskiem w dniu ich wywozu.

Dyrektor Izby Celnej słusznie uznał, że istotne dla załatwienia sprawy jest nie tylko to czy samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały wywiezione poza terytorium kraju, lecz także i to, czy to właśnie Skarżąca dokonała wywozu samochodów osobowych z terytorium kraju w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 6 w związku z art. 107 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ dokonał prawidłowej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy administracyjnej.

Dokumenty przedstawione wraz z wnioskiem nie pozwalają zgodnie z zasadą prawdy materialnej przyjąć ustalenia faktycznego, że na gruncie kontrolowanej sprawy to Skarżąca dokonała wywozu z terytorium kraju samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, a tym samym nie może być mowy o tym, że to Skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych samochodów.

Dla przyjęcia ustalenia, że samochód osobowy był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej zrealizowanej przez Skarżącą winna ona udokumentować, że jako sprzedający dostarczyła samochody kupującemu poza terytorium kraju lub była stroną umowy przewozu tych samochodów, czyli podmiotem który ponosił ryzyko transportu, a nadto związane z tym koszty transportu i załadunku.

W ocenie Sądu dokumenty przedstawione przez stronę postępowania w odniesieniu do spornych samochodów stwarzają jedynie pozory ich wywozu z terytorium kraju przez Skarżącą.

Wnioskodawczyni nie udokumentowała, aby wywiozła wskazane pojazdy własnymi środkami transportu, a więc dysponując wyrobem akcyzowym jak właściciel, a ponadto nie wykazała także, że była rzeczywistą stroną umowy przewozu samochodów. Dyrektor Izby Celnej zgodnie z prawem przyjął, iż na gruncie przedstawionych przez Wnioskodawczynie dokumentów nie można wykluczyć, że sporne samochody został udostępnione zagranicznemu kontrahentowi przez Skarżącą w kraju, a kupujący dokonał wywozu zakupionych pojazdów z terytorium Polski we własnym imieniu i na własny koszt.

Samochody osobowe nie są wyrobem akcyzowym w rozumieniu prawa Unii Europejskiej. Z tego względu chybione jest odwoływanie się do regulacji Dyrektywy Rady 2008/1118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Wskazane przepisy nie znajdują zastosowania do okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy.

Podsumowując z całą stanowczością podkreślić należy, że odmowa zwrotu podatku akcyzowego w okolicznościach niniejszej sprawy nie oznacza, że ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego zostaje prawnie przerzucony z ostatecznego konsumenta na przedsiębiorcę. To, że Skarżąca błędnie identyfikuje warunki prawne dla uzyskania zwrotu podatku akcyzowego nie oznacza, że obowiązujące w Polsce rozwiązania prawne zamykają przedsiębiorcy prawną możliwość odzyskania w cenie pojazdu ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego od zagranicznego konsumenta.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.