Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1236/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14c, arth, art.121
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1236/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w T. na interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.371.2022.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) wnioskiem z dnia 27 maja 2022 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia, czy pozyskanie przez Spółkę nieodpłatnie tytułów prawnych do nieruchomości stanowiących własność osób trzecich, powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W odpowiedzi na wezwanie Spółka uzupełniła wniosek pismem z dnia 22 sierpnia 2022 r.

Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym. Spółka pełnie rolę operatora systemu dystrybucyjnego gazu w Polsce. W ramach powyższej działalności Spółka prowadzi inwestycje obejmujące projektowanie, budowę, przebudowę, remont i oddanie do użytkowania sieci dystrybucyjnych. Przez sieć dystrybucyjną należy rozumieć sieć gazową wysokich, podwyższonych średnich, średnich i niskich ciśnień (w tym przyłączy gazowych) wraz z urządzeniami towarzyszącymi (w szczególności stacje: gazowe regazyfikacji, ochrony katodowej wraz z armaturą), służącą do dystrybucji paliw gazowych odbiorcom, wchodząca w skład przedsiębiorstwa Spółki. Pomimo, że urządzenia służące przesyłowi gazu stanowią urządzenia w rozumieniu art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: K.c.) i są własnością przedsiębiorcy (Spółki), to w zdecydowanej większości budowane lub zlokalizowane są na gruntach będących własnością podmiotów trzecich. W związku z tym, że infrastruktura jest częścią składową sieci dystrybucyjnej będącej własnością Spółki, ale budowana lub zlokalizowana jest na gruntach innych podmiotów, konieczne jest uregulowanie wzajemnych stosunków Spółki oraz właścicieli nieruchomości, na których zlokalizowane są elementy sieci dystrybucyjnej. Na potrzeby inwestycji realizowanych przez Spółkę może ona pozyskiwać następujące tytuły prawne do nieruchomości:

- służebność przesyłu,.

- decyzję administracyjną wydaną na rzecz Spółki (np. decyzja w sprawie lokalizacji w pasie drogowym urządzeń lub obiektów niezwiązanych z gospodarką drogową lub potrzebami ruchu drogowego, pozwolenia wodnoprawne),

- decyzję administracyjną o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości,

- inną umowę umożliwiającą Spółce korzystanie z nieruchomości przez cały okres eksploatacji sieci dystrybucyjnej (np. dzierżawa, najem, użyczenie, umowa zawarta na podstawie regulacji wydanych przez organ publiczny władający daną nieruchomością),

- pismo organu zarządzającego nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w sprawie wyrażenia zgody na lokalizację sieci dystrybucyjnej,

- służebność gruntową,

- użytkowanie,

- użytkowanie wieczyste,

- własność

- pisemne oświadczenie właściciela nieruchomości wyrażające zgodę na lokalizację sieci dystrybucyjnej.

W odniesieniu do przyłączy i gazociągów zasadą jest, że w pierwszej kolejności Spółka dąży do uzyskania tytułu prawnego w drodze cywilnoprawnej (dla gazociągu w postaci służebności przesyłu, dla przyłączy w postaci służebności przesyłu lub oświadczenia właściciela nieruchomości wyrażającego zgodę na lokalizację sieci dystrybucyjnej), decyzji administracyjnej albo ustanowienia służebności gruntowej. Spółka wyjaśnia, że celem uzyskania przez Spółkę tytułu do nieruchomości jest m.in.:

- zabezpieczenie prawa Spółki do zaprojektowania, posadowienia i wybudowania na nieruchomości przyłącza,

- zabezpieczenie prawa Spółki do korzystania przez Spółkę z nieruchomości w zakresie niezbędnym do: dystrybucji gazu siecią dystrybucyjną, czasowego zajęcia nieruchomości w celu wybudowania zaprojektowanej sieci dystrybucyjnej oraz wszystkich związanych z nią urządzeń, wstępu, przechodu, przejazdu, swobodnego dostępu do sieci dystrybucyjnej, w celu wykonywania czynności związanych z posadowieniem sieci dystrybucyjnej, naprawami, remontami, eksploatacją, konserwacją, przebudowami, rozbudowami (w tym przyłączaniem kolejnych odbiorców), a także modernizacjami wszystkich sieci dystrybucyjnych znajdujących się na nieruchomości,

- zapewnienie, że w obszarze położenia sieci, czy przyłączy, nie będą wykonywane działania mogące mieć wpływ na trwałość, prawidłową eksploatację, czy ewentualną modernizację/remont sieci.

Spółka dąży do tego, aby treść przysługującego Spółce prawa do nieruchomości, pozyskanego na podstawie poszczególnych tytułów, w jak największym stopniu odzwierciedlała ww. cele, które są niezbędne do prawidłowego świadczenia usługi dystrybucyjnej oraz zapewnienia bezpieczeństwa sieci gazowej.

Spółka dalej przedstawiając stan faktyczny zastrzegła, iż przedmiot zapytania we wniosku jest związany jedynie z tytułami do nieruchomości, które uzyskuje nieodpłatnie na podstawie:

a) umowy użytkowania,

b) umowy użyczenia,

c) umów nienazwanych (umowy o nieodpłatne korzystanie z nieruchomości, umowy udostępnienia nieruchomości, umowy zobowiązującej do udostępnienia nieruchomości),

d) pisma organu zarządzającego nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w sprawie wyrażenia zgody na lokalizację sieci dystrybucyjnej,

e) oświadczenia właściciela nieruchomości wyrażającego zgodę na lokalizację sieci dystrybucyjnej,

f) decyzji administracyjnej wydanej na rzecz Spółki,

g) decyzji administracyjnej o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości."

Następnie wskazała, że "Dla oceny podatkowych skutków pozyskania nieodpłatnie poszczególnych tytułów do nieruchomości wskazanych w punktach od a) do g) celowe wydaje się ich krótkie scharakteryzowanie.

Użytkowanie

Zgodnie z art. 252 KC rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Użytkowanie stanowi ograniczone prawo rzeczowe, które można ustanowić odpłatnie lub nieodpłatnie. Na podstawie użytkowania Spółka uzyskuje prawo do używania nieruchomości i pobierania z niej pożytków. Prawo powstaje na mocy oświadczenia właściciela złożonego w formie aktu notarialnego. Z uwagi jednak na konieczność ustalenia zasad użytkowania Spółka preferuje formę umowy. Spółka dąży do uzyskania tego prawa, jeżeli nie jest możliwe ustanowienie służebności przesyłu.

Użyczenie

Zgodnie z art. 710 KC przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Na podstawie tej umowy właściciel nieruchomości pozwala korzystać przedsiębiorstwu dystrybucyjnemu (Spółce) z nieruchomości bez wynagrodzenia. W umowie użyczenia wskazuje się użytek, jaki ma uczynić biorący do używania. Biorący nieruchomość do używania zobowiązany jest użytkować ją zgodnie z umową, właściwościami użyczonej nieruchomości i jej przeznaczeniem oraz nie powierzać jej innej osobie/podmiotowi nie mając do tego upoważnienia. W przypadku, gdy nieruchomość stanie się potrzebna użyczającemu, z powodów nieprzewidzianych w chwili zawarcia umowy, użyczający może zażądać zwrotu nieruchomości.

Umowy nienazwane

Spółka pozyskuje także tytuły do nieruchomości wynikające z umów nienazwanych jak np. umowa o nieodpłatne korzystanie z nieruchomości, umowa udostępnienia nieruchomości, umowa zobowiązującą do udostępnienia nieruchomości. Opisane powyżej umowy, podobnie jak umowa użyczenia oraz umowa użytkowania, mają chronić interes Spółki i umożliwiać korzystanie z nieruchomości przez cały okres eksploatacji sieci dystrybucyjnej oraz gwarantować Spółce możliwie maksymalnie zbliżony zakres uprawnień Spółki i ograniczeń praw właściciela, jaki występuje w przypadku służebności przesyłu. Wspólną cechą wszystkich trzech powyższych punktów jest fakt korzystania z danego gruntu przez Spółkę w sposób analogiczny do uprawnień wynikających ze służebności przesyłu, co odpowiada intencjom obu stron danego stosunku prawnego. Takie też zasady są wpisywane do powyższych umów. Wobec powyższego wskazać należy, że kluczowe znaczenie w tym przypadku ma treść zawartej umowy, a nie jej nazwa od strony formalnej.

Pismo organu zarządzającego nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego

Pismo organu zarządzającego nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego może stanowić tytuł prawny do nieruchomości, gdy zarządzający nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego odmawia wyrażenia zgody na udostępnienie nieruchomości w formie decyzji lub umowy. Pismo takie jest opatrzone podpisem osób upoważnionych do reprezentowania organu i zawiera stosowne oświadczenie o treści analogicznej jak opisane niżej oświadczenie właściciela nieruchomości.

Oświadczenie właściciela nieruchomości

Zgoda właściciela gruntu na czasowe zajęcie nieruchomości w celu wykonania inwestycji infrastrukturalnej nie posiada szczególnej formy. Zgoda ta jest wydawana w formie zwykłego, pisemnego oświadczenia woli. Oświadczenie właściciela nieruchomości o wyrażeniu zgody na lokalizację sieci dystrybucyjnej jest stosowane w przypadkach, gdy właściciel nie chce wyrazić zgody na ustanowienie na nieruchomości służebności przesyłu na rzecz Spółki. Oświadczenia uzyskiwane przez Spółkę zapewniają jej podobny zakres uprawnień względem nieruchomości, jaki otrzymałaby Spółka na podstawie ustanowionej służebności przesyłu. Właściciel nieruchomości wyraża bowiem w szczególności zgodę na zaprojektowanie, wybudowanie i posadowienie na nieruchomości sieci dystrybucyjnej oraz zezwala na korzystanie z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dystrybucji gazu siecią dystrybucyjną, jak również zapewnia Spółce prawo do swobodnego wejścia i wjazdu sprzętem w celu wykonywania robót związanych z eksploatacją, konserwacją, modernizacją oraz naprawą i remontami sieci dystrybucyjnej, również przez czas nieokreślony po zakończeniu budowy. Spółka jednakże zwraca uwagę na fakt, że to oświadczenie woli wyrażane jest pisemnie bez żadnej formy przepisanej prawem, tj. jako zgoda wyrażona przez właściciela w zakresie, jaki ten właściciel uznaje za stosowny. Zgoda ta może zostać cofnięta w każdej chwili, nie jest dokumentem obowiązującym dla spadkobierców, czy kolejnych właścicieli danej nieruchomości.

Decyzja administracyjna wydana na rzecz Spółki

Decyzje administracyjne wydawane są przez organy administracji publicznej będącej właścicielami nieruchomości. Decyzje wydawane są zgodnie z właściwymi przepisami prawa powszechnie obowiązującego, w szczególności ustawą z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawami i rozporządzeniami dotyczącymi danego rodzaju nieruchomości. Są to przykładowo: decyzja w sprawie lokalizacji w pasie drogowym urządzeń lub obiektów niezwiązanych z gospodarką drogową lub potrzebami ruchu drogowego, pozwolenia wodnoprawne. Decyzje administracyjne stanowią dla Spółki tytuł prawny do nieruchomości uprawniający Spółkę do: złożenia oświadczenia o posiadaniu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, lokalizacji i wykonywania na gruncie robót budowlanych polegających na budowie sieci dystrybucyjnej, prawidłowej eksploatacji wybudowanej sieci dystrybucyjnej, korzystania z nieruchomości w celu dostępu do sieci dystrybucyjnej.

Decyzja administracyjna o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości

Jest to decyzja wydawana przez starostę, na podstawie art. 124 lub 124a, 124b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Tego rodzaju tytuł prawny Spółka może pozyskać w przypadku: braku zgody właściciela na ustanowienie na rzecz Spółki jakiegokolwiek tytułu prawnego, braku porozumienia z właścicielem, w szczególności ze względu na wygórowane oczekiwania finansowe właściciela, nieuregulowanego stanu prawnego nieruchomości - w rozumieniu art. 113 ust. 6 i 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Powyższy tytuł prawny uprawnia Spółkę do: złożenia oświadczenia o posiadaniu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, lokalizacji i wykonywania na gruncie robót budowlanych polegających na budowie sieci dystrybucyjnej, prawidłowej eksploatacji wybudowanej sieci dystrybucyjnej, korzystania z nieruchomości w celu dostępu do sieci dystrybucyjnej. W omawianej decyzji nie jest określane żadne wynagrodzenie, które należne byłoby właścicielowi z tytułu ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości. Jednakże właścicielowi przysługuje prawo do uzyskania odszkodowania za poniesione szkody. Dodatkowo jeżeli zmniejszy się wartość nieruchomości, odszkodowanie powiększa się o kwotę odpowiadającą temu zmniejszeniu. Należy podkreślić, że wydanie decyzji oraz proces dochodzenia odszkodowania są odrębnymi procedurami administracyjnymi, inicjowanymi przez różne podmioty w ich własnym interesie. Wydanie decyzji nie jest jednoznaczne z uruchomienie postępowania w sprawie odszkodowania. Należy zaznaczyć, że Spółka najczęściej uzyskuje omawiane powyżej tytuły prawne do nieruchomości na etapie projektowania infrastruktury gazowej. Zdarza się, że pomimo uzyskania tytułów prawnych do określonych nieruchomości inwestycja nie jest w ogóle realizowana lub jest realizowana w innym miejscu co może być spowodowane różnymi czynnikami (np. Spółka nie uzyskała tytułów prawnych do innych zakładanych nieruchomości, a w konsekwencji dana inwestycja nie jest możliwa do zrealizowania lub niezbędna jest zmiana lokalizacji inwestycji, inwestycja przestała być opłacalna itp.)."

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytanie:

Czy pozyskanie przez Spółkę nieodpłatnie opisanych wyżej tytułów prawnych do nieruchomości stanowiących własność osób trzecich, gwarantujących jej m.in. uprawnienie do wybudowania lub eksploatowania sieci gazowych wraz z urządzeniami towarzyszącymi, pozostawienia ich w danym miejscu oraz prawo do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania, modernizacji, czy naprawy, powoduje powstanie po stronie Wnioskującej przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że uzyskanie przez Nią nieodpłatnie tytułu prawnego do nieruchomości stanowiącej własność osób trzecich, czyli uprawnienia m.in. do wybudowania sieci gazowych i urządzeń towarzyszących, pozostawienia ich w danym miejscu oraz prawa do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania, modernizacji czy naprawy, nie powoduje powstania po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Uzasadniając własne stanowisko Spółka wskazała m.in.: "W ocenie Wnioskującej podatkowe skutki nieodpłatnego uzyskiwania przez nią opisanych wyżej tytułów prawnych do nieruchomości będących własnością innych podmiotów należy wywodzić według tych samych zasad, które dotyczą nieodpłatnych służebności przesyłu. Powyższe uzasadnia fakt, że zarówno w odniesieniu do służebności przesyłu jak i innych tytułów prawnych do nieruchomości pozyskiwanych przez Spółkę, tożsamy jest cel zabiegania o te tytuły oraz podobny jest zakres otrzymywanych przez Spółkę uprawnień względem cudzych nieruchomości.

Zdaniem Spółki również w przypadku tytułów prawnych innych niż służebność przesyłu (lub gruntowa), pozyskiwanych przez Spółkę w procesie inwestycyjnym, pełną aktualność zachowują tezy wynikające z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") zapadłych na kanwie sporów, czy nieodpłatna służebność przesyłu (gruntowa) powoduje powstanie przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT u przedsiębiorcy zajmującego się przesyłem płynów, pary, gazu, czy energii elektrycznej."

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 2 września nr 0111-KDIB1-2.4010.371.2022.2.AK uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ po przedstawieniu przepisów u.p.d.o.p. odnoszących się do przychodu nieodpłatnych świadczeń stwierdził: "W ocenie Organu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że podatkowe skutki nieodpłatnego uzyskiwania przez nią opisanych wyżej tytułów prawnych do nieruchomości będących własnością innych podmiotów należy wywodzić według tych samych zasad, które dotyczą nieodpłatnych służebności przesyłu. Powyższe uzasadnia fakt, że zarówno w odniesieniu do służebności przesyłu jak i innych tytułów prawnych do nieruchomości pozyskiwanych przez Spółkę, tożsamy jest cel zabiegania o te tytuły oraz podobny jest zakres otrzymywanych przez Spółkę uprawnień względem cudzych nieruchomości.

Zatem służebność przesyłu, o której mowa w art. 305¹ i nast. Kodeksu cywilnego, jest trzecią kategorią służebności obok służebności gruntowych i osobistych. (...). Służebność przesyłu stanowi zatem ograniczone prawo rzeczowe odnoszące się do określonych w art. 49 K.c. urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych (por. uchwała Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z 26 lipca 2017 r., sygn. III CZP 28/17). W praktyce wykonywanie służebności może polegać na umieszczeniu na obciążonym gruncie urządzeń przesyłowych oraz prawie wstępu na ten grunt w zakresie niezbędnym dla ich eksploatacji. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić w drodze umowy między przedsiębiorcą będącym właścicielem urządzeń, względnie zamierzającym usytuować takie urządzenia w ramach cudzej nieruchomości a właścicielem takiej nieruchomości. Służebność taka może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. W przypadku odmowy zawarcia umowy przez właściciela nieruchomości możliwe jest powstanie służebności przesyłu na mocy orzeczenia sądowego. Służebność staje się wówczas prawem przymusowym. Możliwe jest również zasiedzenie służebności przesyłu. Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź oświadczeń właścicieli nieruchomości nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności. Dla oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności dla przedsiębiorstwa przesyłowego nie jest istotny tryb jej powstania (umowa zawarta przez strony, orzeczenie sądu czy też zasiedzenie) oraz podmiot żądający ustanowienia służebności (zarówno przedsiębiorca, jak i właściciel nieruchomości mogą wystąpić do sądu o ustanowienie służebności przesyłu za odpowiednim wynagrodzeniem). Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź oświadczeń woli właścicieli nieruchomości nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że pozyskanie przez Spółkę nieodpłatnie opisanych wyżej tytułów prawnych do nieruchomości stanowiących własność osób trzecich, gwarantujących jej m.in. uprawnienie do wybudowania lub eksploatowania sieci gazowych wraz z urządzeniami towarzyszącymi, pozostawienia ich w danym miejscu oraz prawo do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania, modernizacji, czy naprawy, spowoduje uzyskanie przez tę Spółkę przysporzenia majątkowego. Przysporzenie te ma i będzie mieć konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest i będzie kwota, jaką Spółka zapłaciłaby na rzecz właścicieli nieruchomości. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. (....) Tak też uznał NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10: (...)".

W niniejszej sprawie Spółka korzysta i korzystać będzie z nieruchomości, które uzyskuje nieodpłatnie na podstawie:

- umowy użytkowania,

- umowy użyczenia,

- umów nienazwanych (umowy o nieodpłatne korzystanie z nieruchomości, umowy udostępnienia nieruchomości, umowy zobowiązującej do udostępnienia nieruchomości),

- pisma organu zarządzającego nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w sprawie wyrażenia zgody na lokalizację sieci dystrybucyjnej,

- oświadczenia właściciela nieruchomości wyrażającego zgodę na lokalizację sieci dystrybucyjnej,

- decyzji administracyjnej wydanej na rzecz Spółki,

- decyzji administracyjnej o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przedstawiony w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opis wszystkich wyżej wymienionych tytułów prawnych do nieruchomości stanowiących własność osób trzecich stwierdzić należy, że tytuły te dają Spółce władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ograniczają prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego aktem notarialnym. Ponadto z wniosku nie wynika, aby właściciele obciążonych nieruchomości otrzymali lub mieli otrzymać od Spółki w związku z tymi tytułami do nieruchomości jakiekolwiek świadczenie ekwiwalentne. Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka uzyskała i będzie uzyskiwać przysporzenie majątkowe. W wyniku pozyskania nieodpłatnie przez Spółkę tytułów prawnych do nieruchomości stanowiących własność osób trzecich, gwarantujących jej m.in. uprawnienie do wybudowania lub eksploatowania sieci gazowych wraz z urządzeniami towarzyszącymi, pozostawienia ich w danym miejscu oraz prawo do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania, modernizacji, czy naprawy, Spółka uzyskała i będzie uzyskiwać konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenia działalności gospodarczej. Korzyść tę Spółka uzyskała i będzie uzyskiwać bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że pozyskania nieodpłatnie przez Spółkę będących przedmiotem wniosku tytułów prawnych do nieruchomości stanowiących własność osób trzecich, gwarantujących jej m.in. uprawnienie do wybudowania lub eksploatowania sieci gazowych wraz z urządzeniami towarzyszącymi, pozostawienia ich w danym miejscu oraz prawo do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania, modernizacji, czy naprawy, zatem polegające na nieodpłatnym prawie dostępu do nieruchomości i nieodpłatnym korzystaniu z niej, powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

W tych okolicznościach Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe."

Końcowo, organ odniósł się do przywołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych wskazując, że praktyka orzecznicza nie jest jednolita i przywołał wyroki, które jego zdaniem potwierdzają przedstawione powyżej stanowisko.

Skarżąca na powyższą interpretację wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła interpretacji naruszenie

1. przepisów prawa materialnego t.j.:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie wskutek błędnej wykładni, że w przypadku ustanowienia nieodpłatnie na rzecz Spółki tytułu prawnego do nieruchomości stanowiącej własność osób trzecich (uprawnienia m.in. do wybudowania sieci gazowych i urządzeń towarzyszących, pozostawienia ich w danym miejscu oraz prawa do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania, modernizacji czy naprawy), po stronie Skarżącej powstaje przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego wskutek przyjęcia, że w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącą, w przypadku ustanowienia tytułu prawnego do nieruchomości stanowiącej własność osób trzecich bez wynagrodzenia, dochodzi do uzyskania przez Skarżącą przychodu z nieodpłatnego świadczenia i pominięcie regulacji wynikających z Kodeksu cywilnego w zakresie świadczeń, które ze swojej natury mogą być czynnościami nieodpłatnymi:

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h , art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) i nie zastosowanie ich w wydanej dla Skarżącej interpretacji poprzez nie odniesienie się do argumentacji Skarżącej oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanego przez Skarżącą, a także poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska Skarżącej i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, ponieważ trafne okazały się zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania - art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż organ nie dokonał pełnej analizy przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz wyczerpującej analizy stanowiska Skarżącej.

Z przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ interpretacyjny jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Warto też odnotować, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych (we wniosku). Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, (por. np. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Ponadto Sąd wskazuje, że interpretacja powinna ustosunkować się do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, gdyż zrównał poszczególne tytuły do nieruchomości wskazywane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, co do skutków podatkowych z tytułem do nieruchomości na podstawie służebności przesyłu i przeprowadził wywód dotyczący tego ograniczonego prawa rzeczowego.

Tymczasem Spółka przedstawiając stan faktyczny / zdarzenie przyszłe wskazała:

"Wnioskująca zastrzega, że przedmiot zapytania we wniosku jest związany jedynie z tytułami do nieruchomości, które Spółka uzyskuje nieodpłatnie na podstawie:

a) umowy użytkowania,

b) umowy użyczenia,

c) umów nienazwanych (umowy o nieodpłatne korzystanie z nieruchomości, umowy udostępnienia nieruchomości, umowy zobowiązującej do udostępnienia nieruchomości),

d) pisma organu zarządzającego nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w sprawie wyrażenia zgody na lokalizację sieci dystrybucyjnej,

e) oświadczenia właściciela nieruchomości wyrażającego zgodę na lokalizację sieci dystrybucyjnej,

f) decyzji administracyjnej wydanej na rzecz Spółki,

g) decyzji administracyjnej o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości.

Następnie Skarżąca każdy wymieniony tytuł z osobna scharakteryzowała opisując jego cechy i wskazując podstawy uzyskania prawa do korzystania gruntu. Przykładowo odnośnie decyzji administracyjnych wskazała, że są to decyzje wydawane na podstawie różnych przepisów i dotyczą m.in. lokalizacji w pasie drogowym urządzeń lub obiektów niezwiązanych z gospodarką drogową lub potrzebami ruchu drogowego, pozwolenia wodnoprawne czy decyzje wydawane na podstawie ustawy art. 124, art. 124a i art. 124b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Sąd zwraca uwagę, że wśród wymienionych we wniosku tytułów do nieruchomości są zarówno tytuły, które mają charakter cywilnoprawny (mające swoje źródło w prawie cywilnym – umowy, jednostronne świadczenia właściciela lub zarządcy nieruchomości, czyli akty będące wynikiem z dobrowolnych oświadczeń stron) jak i tytuły, które mają charakter publicznoprawny (mające swoje źródło w prawie administracyjnym – decyzje, czyli administracyjne akty władcze, jednostronnie kształtujące sytuację prawną Skarżącej i rozstrzygające o Jego uprawnieniach lub obowiązkach), a to powoduje, że wymaga odrębnego rozważania w kontekście przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uzyskanie prawa do nieruchomości na odstawie tytułu cywilnoprawnego, a odrębnego na podstawie tytułu publicznoprawnego.

Innymi słowy pomimo, że Skarżąca w stanowisku podniosła, że należy oceniać wszystkie tytuły w kontekście powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia, poprzez pryzmat ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest służebność przesyłu to obowiązkiem organu była ocena każdego tytułu z osobna w kontekście, czy Skarżąca uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia.

Organ wydając interpretację nie dostrzegł tych elementów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, że właśnie wśród wymienionych tytułów do nieruchomości są różne podstawy ich uzyskania, które mogą wpływać na ocenę czy Skarżąca uzyskuje przychód z nieodpłatnego świadczenia.

Podsumowując Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie, dla oceny, czy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Skarżąca uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., istotnym elementem oceny stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, była okoliczność, na podstawie jakiego tytułu prawnego wymienionego we wniosku, uzyskuje Skarżąca prawo do nieodpłatnego korzystania z nieruchomości. Organ w zaskarżonej interpretacji nie dokonał oceny każdego tytułu z osobna wskazanego we wniosku, tylko dokonał oceny en bloc wszystkich tytułów, pomijając okoliczność, że wskazane tytuły mają zarówno charakter cywilnoprawny jak i publicznoprawny, a to może rzutować na ocenę, czy Skarżąca uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tym samym słuszny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niedokonanie pełnej analizy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego i stanowiska Skarżącej.

Odnoszenie się w tej sytuacji do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie jest uzasadnione, skoro organ pominął istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy ważne elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu, a sprowadzają się do wydania interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a.

Na ich wysokość składa się kwota 200,00 zł, tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.), zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480,00 zł, ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Łącznie Sąd zasądził kwotę 697,00 zł.