Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1297/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1297/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r., sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2008 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 października 2012r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił G. sp. z o.o. w B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2008r., a także podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w lutym 2008r. faktury VAT niedokumentującej faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług tak po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego.

W zakresie podatku należnego stwierdzono, że faktura VAT nr [...] z dnia 20 lutego 2008r. wystawiona przez spółkę G. na rzecz spółki K.-2 tytułem realizacji umowy z dnia 2 listopada.2007r. na kwotę brutto 207.400 zł, VAT 37.400 zł na sprzedaż usług związaną z wykonaniem nawierzchni dróg wewnętrznych, parkingów i tarasu gr. 6 cm z kostki in vibro, krawężników, murków i słupków przybramkowych, nie dokumentuje w rzeczywistości wykonanych usług (podatek w niej wykazany jest jednak podatkiem należnym do zapłaty na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług).

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że spółka błędnie skorygowała podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej Osiedla Domów Jednorodzinnych - rozliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2008r. Skoro bowiem zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec spółki za miesiące od stycznia 2008r. do sierpnia 2008r., to w świetle art. 14 ustawy o kontroli skarbowej, korekty deklaracji VAT-7 złożone przez spółkę do Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 5 marca 2009r. za miesiące od maja 2008r. do sierpnia 2008 r. nie wywołują skutków prawnych.

W ocenie organu pierwszej instancji umowa z dnia 2 listopada 2007r. nie została wykonana przez spółkę. Zgodnie z tą umową spółka miała wykonać następujące prace przy budynku K.-200:

- ułożenie nawierzchni dróg wewnętrznych, parkingów i tarasu gr. 6 cm z kostką vibro, krawężników wokół biurowca K.-200,

- wykonie murków i słupków przybramkowych na terenie wokół budynku K.-200,

- wykonanie wylewki na terenie restauracji.

Za wykonanie tych prac miała otrzymać wynagrodzenie w kwocie 207.400 zł. Jednak pomimo tak znacznej wartości zlecenia w aktach sprawy brak jest dokumentów wskazujących gdzie dokładnie te roboty zostały wykonane, jakie materiały miały być użyte, w jakich ilościach. Brak jest też protokołu odbioru robót, na podstawie którego miała być wystawiona faktura. Za dowód wykonania tych robót nie można, zdaniem organu, uznać zeznań D.Ś.. Co prawda w dniu 8 marca 2011r. zeznał on, że na rzecz spółki K.-2 wykonał usługi: układania kostki brukowej przed wejściem do restauracji, wylewki na tarasie obecnej restauracji, układania glazury i płytek gresowych, wylewki wewnątrz budynku, na tarasie gdzie znajduje się restauracja wykonano izolację, następnie wylewki, montowania podłogi i położenie podłogi, przyczółka murku oporowego, czy też wykonania parkingu, niemniej jednak pytany wcześniej o usługi wykonane przez spółkę wokół budynku K.-200 stwierdził, że nie potrafi określić które usługi wykonywał dla spółek: C., P. i K.. Zapytany czym się różniły usługi wykonywane dla poszczególnych spółek odpowiedział "usługi te niczym się nie różniły, były wykonywane tak samo, zgodnie ze sztuką budowlaną". Nie potrafił też odpowiedzieć na czyje zlecenie wykonywał parkingi pomiędzy budynkami K.-100 i K.-200. Część z tych usług wymienił też jako wykonane na rzecz spółki P. (układanie kostki brukowej i izolacja na tarasie). W dniu 2 kwietnia 2009r. zeznawał natomiast, że dla generalnego wykonawcy wykonywał tereny zielone, wylewki, kładł płytki.

Odnośnie wykonania dróg wewnętrznych, parkingów, murków i słupków przybramkowych, tarasu kostką vibro i krawężników wokół biurowca K.-200 zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje zdaniem organu, że roboty te zostały wykonane przez spółkę G. na rzecz P., będącej generalnym wykonawcą budynku K.-200. Potwierdzają to zeznania P.W. z dnia 25 sierpnia 2010r. i dnia 7 września 2012r. oraz zeznania S.P.. Potwierdzają to też znajdujące się w aktach sprawy dokumenty:

- z harmonogramu robót załączonego do porozumienia kontraktowego z dnia 30 listopada 2006r. (zawartego pomiędzy spółką P. a K.-2) wynika, że spółka P. w ramach kontraktu wykonała parkingi i drogi wewnętrzne wokół budynku K.-200,

- zlecenie robót [...] z dnia 23 maja 2007r. i protokół zaawansowania robót z dnia 29 września 2007r., potwierdza, że spółka G. wykonała na zlecenie generalnego wykonawcy krawężniki wokół budynku K.-200,

- zlecenie nr 027A/59/2007 oraz protokół zaawansowania robót z dnia 12 października 2007r. potwierdza, że spółka G.wykonała prace związane z uszczelnieniem tarasu na którym znajduje się restauracja,

- protokoły odbioru robót, które wymieniały usterki niedoróbki na terenie budynku biurowego K.-200. Usterki te miała usunąć firma P. Wymienione usterki dotyczyły między innymi, parkingów, tarasu na którym miała powstać restauracja, murków, słupków na czytniki, barierek na parkingu itd. (protokoły odbioru z 10 października 2007r., 11 października 2007r., 23 listopada 2007r.).

W ocenie organu pierwszej instancji za niewykonaniem przedmiotowych robót budowlanych przez spółkę G.na rzecz K.-2 sp. z o.o. przemawia także okres, w którym miały one zostać wykonane. Umowa na podstawie której miały być świadczone te usługi została podpisana w dniu 2 listopada 2007r. Tymczasem na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów można stwierdzić, że parkingi, drogi wewnętrzne i roboty budowlane związane z tarasem zostały wykonane przed 2 listopada 2007r. Wskazują na to wymienione powyżej protokoły odbioru budynku K.-200. Potwierdzają to też zeznania T. S.-P. (podwykonawcy spółki P. i spółki K.-2), złożone w dniu 25 sierpnia 2010r., z których wynika, że w okresie od 1 października 2007r. do 10 stycznia 2008r. budynek K.-200 był już wykończony, położona była kostka i zostały wydzielone miejsca parkingowe. Także zeznania złożone w trakcie przesłuchania A.D. i S.P. potwierdzają, że parkingi wokół budynku K.-200 zostały wykonane przed oddaniem budynku K.-200 do użytkowania.

P.W. (kierownik budowy K.-200) zeznał, że prace związane z drogami wewnętrznymi, chodnikami, tarasami zostały wykonane przez podwykonawców spółki P. (generalnego wykonawcy budynku K.-200). Spółka, jako podwykonawca spółki P., wykonała roboty budowlane związane z wykonaniem krawężników oraz zagospodarowaniem stropodachu. Chodniki zostały wykonane przez firmę "C.".

Odnośnie wykonania wylewek na terenie restauracji położonej w budynku K.-200, organ wyjaśnił, że restauracja należąca do spółki Illinois mieści się wewnątrz budynku K.-200 oraz w położonej na tarasie nad garażem podziemnym aluminiowej konstrukcji. W części znajdującej się wewnątrz budynku położony jest Lunch Bar "D". W części dobudowanej znajduje się restauracja "K.". Zgodnie z umową zwarta w dniu 5 listopada 2007r.- pomiędzy Illinois sp. z o.o. a C. sp. z o.o., na parterze budynku K.-200 miały być wykonane prace aranżacyjne pod działalność gastronomiczną. Na podstawie akt sprawy można ustalić przebieg prac związanych z pomieszczeniami pod działalność gastronomiczną w budynku K.-200. Odnośnie części znajdującej się wewnątrz budynku, organ wskazał, że z protokołu odbioru części pomieszczeń w budynku K.-200 z dnia 11 października 2007r. wynika, że część znajdującą się w głównym budynku wykonała spółka P. (wskazano na pęknięte drzwi, brudną posadzkę, przecieki na suficie). Cześć ta została wykonana w standardzie open-space, w ramach którego wykonano podłogę podniesioną. Potwierdzają to zeznania S.P.. i A.D.. Na podstawie tych zeznań stwierdzono, że nie było wykonanych wylewek w pomieszczeniu i że w ramach prac adaptacyjnych była zdjęta podłoga podniesiona i w jej miejsce po wykonaniu instalacji została ułożona izolacja ze styropianu i wełny, a na izolacji wylewka betonowa. Zatem wylewki zostały wykonane w ramach prac adaptacyjnych wykonanych przez spółkę C.. Odnośnie pomieszczeń znajdujących się w części dobudowanej nad garażem, zgodnie z zeznaniami S.P. w miejscu, w którym znajduje się teraz restauracja "K." w ramach kontraktu miał się znajdować parking zielony. Zrezygnowano z parkingu zielonego i zamiast gleby wysypano keramzyt. Następnie zdjęto częściowo keramzyt, zrobiono izolację, na nią został wysypany drobny żwir - kamyczki, na tym natomiast wykonano wylewkę betonową. Po wykonaniu konstrukcji zadaszenia wjazdu, w postaci konstrukcji stalowej służącej jako stropodach była dobudowana konstrukcja aluminiowa pod oszklenie. Po zadaszeniu-oszkleniu, wykonano na wylewce podłogę podniesioną typu WAPEX. Świadek zeznał też, że keramzyt został usunięty po odbiorze budynku K.-200. A.D. określiła stan pomieszczeń jako surowy. Zgodnie z zeznaniami T. S.-P., konstrukcja aluminiowa stanowiąca przedłużenie restauracji została wzniesiona na płycie betonowej wykonanej przez generalnego wykonawcę, w okresie od 1 października 2007r. do 10 stycznia 2008r. Zeznał też, że po zakończeniu tych prac były prowadzone prace wykończeniowe, ale nie wie przez jaką firmę. Na tej podstawie organ stwierdził, że wylewka betonowa została wykonana przed rozpoczęciem prac przez firmę T. S.-P., a same podłogi musiały być wykonane po ich zakończeniu. Ponieważ umowa pomiędzy spółką K.-2 a spółką G. została zawarta w dniu 2 listopada 2007r., zatem betonowa wylewka nie została wykonana na podstawie powyższej umowy.

Niewykonanie umowy z dnia 2 listopada 2007r. przez spółkę G.potwierdza również fakt, że K. K. – M., pracownik spółki, której podpis figuruje na kwestionowanej umowie, zeznała, że nie podpisywała i nie negocjowała takiej umowy.

Skoro faktura VAT z dnia 20 lutego 2008r. wystawiona na rzecz spółki K.-2 nie dokumentowała w rzeczywistości wykonanych usług, to podatek w niej wykazany nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak z uwagi na treść art. 108 ust. 1 tej ustawy, spółka jest zobowiązana do zapłaty wykazanego na fakturze podatku.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego, wyłączono z rozliczenia podatkowego podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących;

- nabycie usług związanych z ułożeniem kostki brukowej od firmy P.B."N" (stwierdzając, że faktura nr [...] z dnia 29 lutego 2008r. nie dokumentuje w rzeczywistości wykonanych czynności),

- nabycie usług doradztwa gospodarczego od firmy P.P. Doradztwo Gospodarcze (stwierdzając, że faktury; nr [...] i nr [...] z dnia 31 stycznia 2008r. nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych czynności).

W zakresie tych nieprawidłowości organ pierwszej instancji odwołał się do:

1) protokołu przesłuchania świadka P.B. sporządzonego przez pracowników Komendy Wojewódzkiej Policji. W trakcie przesłuchania P.B. odmówił odpowiedzi na pytanie o prowadzoną przez niego działalność gospodarczą w okresie od lutego 2007r. do listopada 2008r., oraz na pytania, czy wykonywał parkingi oraz inne roboty na terenie K. w Z. Zeznał tylko, że nazwisko D.Ś. zna wyłącznie ze słyszenia;

2) opinii sądowo-okulistycznej wydanej przez biegłego lekarza sądowego na prośbę Pierwszego Urzędu Skarbowego w celu oceny stanu narządu wzroku P.B.;

3) ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 listopada 2010r. określającej zobowiązanie podatkowe dla P.B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy wskazano między innymi, że P.B.jest osobą niewidomą, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał odpowiednich uprawnień, nie posiadał zaplecza technicznego oraz warunków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej na jaką wskazywałaby treść wystawionych faktur. Nie składał też deklaracji podatkowych w związku z działalnością gospodarczą zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie deklarował przychodu, jak również podatku należnego. W ocenie organu powyższe dowody potwierdzają, że firma P.B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Z dowodów tych wynika bowiem, że nie składał on deklaracji podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie posiadał zaplecza technicznego oraz warunków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie mógł też sam wykonać tej usługi, gdyż od dnia 7 lutego 2007r. nie widzi i wymaga stałej opieki.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że wykonywania na terenie K. prac przez P.B. nie potwierdzają też zeznania S.P., który pełnił funkcję inspektora nadzoru budowlanego w zakresie robót zanikowych podczas budowy wszystkich budynków biurowych, pracował pod nadzorem koordynatora budowy.

W ocenie organu pierwszej instancji, usługi udokumentowane fakturami nr [...] i [...] z dnia 31 stycznia 2008r. wystawionymi przez P.P. nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ podkreślił, że spółka pomimo kierowanych do niej wezwań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług doradztwa, consultingu oraz obsługi prawnej. Spółka nie wskazała przede wszystkim których umów i kontrahentów miały dotyczyć te usługi.

Wskazano przede wszystkim na zeznania P.P., który zeznał, że dopiero w trakcie przesłuchania dowiedział się, że spółka funkcjonuje pod firmą G.. Nie można uznać, że gdyby w rzeczywistości współpracował ze spółka od 2006r. i wykonał dla niej usługę kompleksowego przerejestrowania spółki w sierpniu 2006r., nie wiedziałby pod jaką firmą ona działa. Zdaniem organu zeznania tej osoby są przy tym ogólnikowe i nie podają żadnych weryfikowalnych szczegółów. Są też sprzeczne z zeznaniami D.Ś., który zeznał, że P.P. miał negocjować w jego imieniu ze Spółdzielnią Mieszkaniową O., tymczasem z zeznań P. P. wynika, że miał on przygotować dokumentację do przetargu ogłoszonego przez jedną z miejskich spółek. Także zeznania D.Ś. są ogólnikowe i nie podają żadnych weryfikowalnych szczegółów.

Wykonania przez firmę P. P. usług na rzecz spółki nie potwierdzają także pozostałe dowody zebrane w sprawie. W szczególności dyrektor Spółdzielni Mieszkaniowej O. zeznał, że nie zna nazwiska P.P., nigdy z nim nie prowadził żadnych rozmów. P.P. miał prowadzić działalność gospodarczą pod adresem ul. K. w K., podczas gdy prowadzenia przezeń działalności pod tym adresem nie potwierdziła P.H.U "B" sp. z o.o. ( zarządca budynku mieszczącego się pod wyżej wymienionym adresem). P.P. nie świadczył też usług pozyskiwania najemców powierzchni biurowych na terenie K., o czym świadczy ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2011r. nr [...] , określająca spółce B. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.

Reasumując organ stwierdził, że skoro faktura nr [...] wystawiona przez P.B. i faktury nr [...] i [...] wystawione przez P.P. nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych usług, to spółce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w nich wykazanego, a to zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami spółka, odwołaniem z dnia 6 listopada 2012r. zaskarżyła powyższą decyzje w całości i wniosła o jej uchylenie stwierdzając, że narusza ona prawo materialne i procesowe. Ponadto spółka w odwołaniu wniosła o:

1) włączenie do akt niniejszej sprawy z akt sprawy spółki K.-2 nr [...] do [...] protokołów z przesłuchań świadków:

- T. S. – P. z dnia 25 sierpnia 2010r.,

- P.W. z dnia 7 września 2012r.,

- S.P. z dnia 24 lipca 2012r.,

- A.D. z dnia 25 lipca 2012r.,

2) przesłuchanie:

- A. Ś. i D.Ś. na okoliczność, że spółka G.wykonała na rzecz spółki K.-2 prace związane z wykonaniem nawierzchni dróg wewnętrznych, parkingów i tarasu gr. 6 cm z kostki in vibro, krawężników, murków i słupków przybramkowych,

- D.Ś. i P.B. na okoliczność wykonania przez firmę P.B. prac związanych z ułożeniem kostki brukowej, a w szczególności w celu wskazania kto wykonywał te prace,

- P.P. na okoliczność wykazania, że czynności objęte kwestionowanymi fakturami zostały przez niego wykonane na rzecz spółki G..

Dodatkowo pismem z dnia 20 maja 2014r. spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie podnosząc, że nie zaistniały w sprawie zdarzenia, które spowodowałyby zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań upłynął z dniem 31 grudnia 2013r.

Spółka nie zgodziła się organem pierwszej instancji, że umowa z dnia 2 listopada 2007r. nie została w rzeczywistości wykonana. W pierwszej kolejności odwołująca się spółka wskazała, że wnosiła o przesłuchanie A. Ś. i D.Ś. w celu "wykazania okoliczności, kluczowych z punktu widzenia ewentualnych skutków podatkowych, których strona ma prawo dowodzić w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej" wskazując przy tym, że:

- ten pierwszy nie stawił się na przesłuchanie z uwagi na chorobę, co jest okolicznością przemijającą, zatem organ pierwszej instancji mógł ponownie wezwać go w charakterze świadka,

- organ pierwszej instancji nie uzasadnił przyczyny odmowy przesłuchania, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że podjął taką próbę,

- w protokole przesłuchania D.Ś. nie zaprotokołowano pytań, a jego treść - zdaniem spółki - nie wskazuje, żeby pytania dotyczyły okoliczności związanych z wykonaniem umowy z dnia 2 listopada 2007r.

Dalej spółka nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że P. S.A. jako generalny wykonawca budynku K.-200 wykonała zagospodarowanie terenów zielonych, wybudowanie dróg wewnętrznych, parkingów oraz chodników, natomiast wylewki na terenie restauracji zostały wykonane przez spółkę C.. W ocenie spółki ustaleń tych nie potwierdzają:

- zeznania P.W. z dnia 7 września 2012r. z których wynika, że P. nie wykonała schodków wejściowych z tarasu do restauracji i budynku, a także, że nie wykonała rampy i chodnika z tyłu budynku, gdyż nie było to w zakresie zlecenia,

- zeznania S.P. z dnia 12 czerwca 2012r., z których wynika, ze generalny wykonawca nie wykonał prac związanych z zagospodarowaniem terenu pod restaurację,

- wystawione przez spółkę faktury w okresie od stycznia 2008r. do czerwca 2008r. na rzecz spółki C., ponieważ nie wskazują, że wykonała ona wylewki w restauracji na rzecz tej spółki,

- zeznania T. S.-P. z dnia 25 sierpnia 2008r. z których wynika, że wylewki w dobudówce (w której znajduje się restauracja) były robione dopiero po wykonaniu konstrukcji aluminiowych.

W ocenie odwołującej się organ pierwszej instancji przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów stwierdzając, że dowodem potwierdzającym niewykonanie umowy z dnia 2 listopada 2007r. jest fakt, że K. K.-M. zeznała, że nie podpisała powyższej umowy, a jej podpis został sfałszowany.

Spółka nie zgodziła się także z ustaleniami dotyczącymi wykonania przez firmę P.B. "N" usługi układania kostki brukowej, wskazując, że:

- ostateczna i prawomocna decyzja wydana w dnia 24 listopada 2011r. dla P. B. nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż spółka nie uczestniczyła w postępowaniu prowadzonym wobec tej osoby,

- P.B. mógł w ogóle nie wiedzieć, że toczy się przeciwko niemu postępowanie, gdyż jest osobą niewidomą, a wezwania były do niego kierowane drogą pisemną,

- D. Ś. w dniu 2 kwietnia 2009r. wskazał, że P.B. miał osobę, która koordynowała działania jego firmy.

W ocenie spółki brak jest też podstaw do kwestionowania usług doradztwa prawnego i consultingu wykonanych przez P.P. i wskazała, że fakt, iż D. Ś. nie kwestionował zapisów umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową Osiedla Domów Jednorodzinnych nie oznacza, że nie konsultował jej zapisów z P.P., a także, że ten nie pomagał mu kompletować i przygotowywać dokumentacji przetargowej.

Decyzją z dnia 27 maja 2014r. nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Przed przejściem do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy organ zważył, że ustawowy pięcioletni bieg terminu przedawnienia, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, został zawieszony z dniem 25 kwietnia 2012r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. O powyższym fakcie spółka została zawiadomiona pismem z dnia 8 listopada 2013r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej. Pismo to zostało doręczone spółce w dniu 28 listopada 2013r.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazano, że jeśli organ pierwszej instancji dysponował innymi dowodami dotyczącymi niewykonania kwestionowanej usługi (wymienionymi w części merytorycznej tej decyzji), to po dwukrotnym nieskutecznym wezwaniu mógł zaniechać przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A Ś..

Następnie zwrócono uwagę, że spółka na podstawie zeznań P.W., S. P. i A. D. próbuje wykazać, że spółki C. i P. S.A nie wykonały robót budowlanych objętych umową z dnia 2 listopada 2007r. W związku z tym wskazano, że usługi takie jak wykonanie schodków wejściowych z tarasu do restauracji i budynku, rampy, chodniki z tyłu budynku, stanowiska na kontenery na śmieci, chodnik prowadzący do przystanku autobusowego nie odpowiadają przedmiotowi umowy z dnia 2 listopada 2007r. Zatem argumenty służące wykazaniu, że nie zostały one wykonane przez te podmioty pozostają bez wpływu na ocenę tej umowy.

Ponadto z zeznań S.P. i A.D. nie wynika też na czyje zlecenie został wykonany parking tymczasowy. Istotne jest natomiast to, że parking ten nie znajduje się przy samym budynku K.-200, a umowa wskazuje na parkingi położone wokół biurowca K.-200. Organ nie uznał za wiarygodne twierdzenia, że to właśnie ten parking został wykonany w ramach umowy z dnia 2 listopada 2007r.

Organ odwoławczy podkreślił także, że z przytoczonego przez spółkę zeznania T. S.-P. z dnia 25 sierpnia 2010r. nie wynika wcale, że wylewka betonowa w dobudówce była robiona dopiero po wykonaniu konstrukcji aluminiowej, lecz jeszcze przed jej wykonaniem.

Organ drugiej instancji zwrócił też uwagę, że z treści skarżonej decyzji nie wynika, że dokonano kwalifikacji karnej czynu polegającego na podrobieniu podpisu K. K.-M., lecz dokonano oceny jej zeznań.

Za niczym niepoparte i niemające znaczenia dla sprawy uznano wywody odwołania dotyczące kwestii wiedzy P.B.o toczącym się wobec niego postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją z dnia 24 listopada 2011r. Z treści powyższej decyzji wynika, że P.B. odbierał kierowaną do niego w toku postępowania korespondencję. Dodatkowo odwołując się do treści art. 128 Ordynacji podatkowej wskazano, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym i może ona stanowić dowód w sprawie. Wskazanie natomiast przez D.Ś. na bliżej niezidentyfikowaną osobę mającą reprezentować P.B. nie może stanowić dowodu wykonania usługi ułożenia kostki brukowej.

W kontekście faktury wystawionej przez P.P. wskazano, że spółka przedstawiając w sposób hipotetyczny możliwy do wykonania zakres świadczenia, w istocie nie wskazuje, że taka właśnie usługa została wykonana. Ponadto na taki zakres usługi nie wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Końcowo wyjaśniono, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowił odmówić przeprowadzenia wniosków dowodowych wymienionych w odwołaniu, powołując się na zalegające w aktach protokoły przesłuchań wskazywanych przez stronę świadków, tudzież z uwagi na fakt, że okoliczności te zostały już ustalone w toku postępowania kontrolnego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowi spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów:

- postępowania, mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 180

§ 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, a także poprzez przeprowadzenie dowodów sprzecznych z prawem, tj. ujawniających tajemnicę skarbową oraz handlową (w tym bankową).

W ocenie strony skarżącej nieuzasadnione jest stanowisko organu, że w przypadku, gdy rzekomo dana okoliczność została już udowodniona, nie ma potrzeby by przeprowadzać wnioskowane przez stronę dowody, reguła ta może bowiem znaleźć zastosowanie tylko w sytuacji, jeżeli dana okoliczność została ustalona zgodnie z żądaniem strony. Dodatkowo organ mógł zastosować wobec niesubordynowanych świadków rygorystyczne czynności (w postaci chociażby nałożenia kary porządkowej), służące wyegzekwowaniu kierowanych do nich wezwań lub obowiązków, brak zaś ich przedsięwzięcia oznacza, że organ działał jedynie w celu obrony postawionej przez siebie tezy i nie doprowadził do przeprowadzenia wszystkich dowodów ważnych dla wyniku postępowania.

Ponadto włączając do akt sprawy, a następnie wydając rozstrzygnięcie na podstawie szeregu decyzji oraz innych dokumentów dotyczących innych podmiotów organ miał naruszyć tajemnicę skarbową; w ocenie strony już sam fakt ujawnienia, że względem podmiotu trzeciego prowadzone jest postępowanie podatkowe, stanowi o naruszeniu tajemnicy skarbowej, do której ochrony zobowiązanie są w szczególności organy podatkowe. Zwrócono też uwagę, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania posługiwały się tymi samymi protokołami przesłuchań świadków (w tym protokołami przesłuchań prowadzonych w ramach postępowań karnych) na potrzeby kilkunastu różnych postępowań, nie przeprowadzając stosownych, nierzadko koniecznych, bezpośrednich przesłuchań, gdy tymczasem wielokrotnie okoliczności nie były adekwatne dla niniejszej sprawy,

- postępowania, mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, która w istocie sprowadzona została do dokonania oceny dowolnej.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nadinterpretuje zeznania D.Ś., podczas gdy pozostają one w zgodzie z wypowiedziami innych świadków. Odwołano się także do zeznań S.P., który wskazywał m.in., że poza kontraktem z generalnym wykonawcą skarżąca spółka wykonywała prace na tarasie w budynku K.-200 i K.-400 oraz chodnik od strony północnej tych budynków, chodnik na przystanku autobusowym, nie umiał on jedynie wskazać na czyje zlecenie zostały wykonane, gdyż jako inspektor nadzoru nigdy nie interesował się tym, kto zleca wykonanie prac. Z zeznań P.W. (kierownika budowy budynku K.-200) wynika przy tym, że P. nie wykonała schodków wejściowych z tarasu do restauracji i budynku, a także że nie wykonała rampy i chodnika z tyłu budynku, gdyż nie było to w zakresie zlecenia, a zostało to potwierdzone również przez S.P.. Niewątpliwie poza głównym kontraktem zostały jeszcze wykonane miejsca postojowe obok restauracji, a także, że od strony północnej budynku został wyłożony chodnik z obrzeżami chodnikowymi (krawężnikami), którego nie było w projekcie pierwotnym, najazd stalowy od chodnika do drzwi w elewacji dla dostawców, a także stanowisko na kontenery na śmieci. Również A.D. (pracownik spółki C.) w trakcie przesłuchania w Izbie Skarbowej wskazała na wykonywanie tych prac przez G.sp. z o.o.,

- postępowania, mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa. Skarżąca zwróciła uwagę, że w rozumowaniu organu pojawia się pewna sprzeczność, z jednej strony stawia się zarzut braku współdziałania skarżącej w toku prowadzonego postępowania, a z drugiej oddalane są wnioski dowodowe składane przez skarżącą (praktycznie wszystkie), gdyż rzekomo okoliczności, na które są powoływane, zostały już dostatecznie udowodnione;

- prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach nr [...], [...], [...] wystawionych przez kontrahentów skarżącej, zakwestionowanych przez organy podatkowe z uwagi na fakt, że rzekomo nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w rzeczywistości czynności objęte tymi fakturami zostały wykonane na rzecz skarżącej;

- prawa materialnego, a to art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne określenie skarżącej podatku do zapłaty wynikającego z faktury nr [...] wystawionej na rzecz kontrahenta skarżącej, która to faktura rzekomo nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze te zarzuty zażądano uchylenia w całości opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2008r.

Strona skarżąca przede wszystkim zarzuciła organom podatkowym, że te bezpodstawnie przyjęły, że faktura VAT nr [...] z dnia 20 lutego 2008r. wystawiona przez skarżącą na rzecz spółki K.-2, dokumentująca realizację umowy z dnia 2 listopada 2007r. ujęta w rozliczeniu podatku od towarów i usług po stronie podatku należnego oraz faktury VAT; nr 7/02/08 z dnia 29 lutego 2008r. wystawiona przez firmę P.B. nr [...] i nr [...] z dnia 31 stycznia 2008r. wystawione przez firmę P.P. Doradztwo Gospodarcze ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług po stronie podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dlatego też kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał im na uznanie, że przedmiotowe faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie (styczeń-sierpień 2008r.) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego.

Sąd nie znalazł podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organy obu instancji rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów i twierdzeń, a w uzasadnieniach rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że skarżąca spółka nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze negowała ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które mogły potwierdzić prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy w żadnym razie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Wskazać tu należy przede wszystkim, że organy podatkowe w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wykazały, że usługi wykazane na fakturze nr [...] wystawiona przez skarżącą spółkę na rzecz spółki K.-2 w rzeczywistości nie miały miejsca. Okoliczność ta została udowodniona w oparciu o bardzo szeroki wachlarz dowodowy, który w ocenie Sądu pozwolił na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie sposób nie zauważyć, że organy podatkowe wykazały i szczegółowo uzasadniły, że umowa z dnia 2 listopada 2007r. nie została wykonana, a zatem faktura, która miało dokumentować rzekomą realizację przedmiotowej umowy nie odzwierciedlała rzeczywiście wykonanych usług. Rację mają organy podatkowe twierdząc, że usługi, które objęte były zakresem przedmiotowej umowy zostały przez skarżącą spółkę wykonane na rzecz generalnego wykonawcy obiektu tj. spółki P. (dotyczyło to ułożenia nawierzchni dróg wewnętrznych, parkingów i tarasu, ułożenie krawężników, wykonanie murków i słupków na terenie wokół biurowca K.-200), a wylewka na terenie restauracji została wykonana przez spółkę C. w ramach usługi adaptacji wnętrz zleconych przez najemcę lokalu pod restaurację w budynku K.-200. Potwierdzają to zeznania D.Ś., P.W. – kierownika budowy budynku K.-200, S.P. – inspektora nadzoru budowlanego, A.D., T. S. – P , K. K. – M. Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przez nią w/w prac budowlanych. Brak jest przede wszystkim dokumentów wskazujących miejsce wykonania prac, czy też dotyczących użytych materiałów i ich ilości, protokołu odbioru robót. Spółka w skardze podjęła próbę wykazania, że spółki P. i C. nie wykonały robót objętych umową z dnia 2 listopada 2007r., jednakże usługi na które wskazała skarżącą, które rzekomo nie wykonały w/w spółki nie były objęte także umową z dnia 2 listopada 2007r., zatem jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, argumenty służące wykazaniu, że nie zostały one wykonane przez w/w podmioty nie mogą skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, że również skarżąca spółka ich nie wykonała na rzecz K.-2. Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie skargi, że wylewki w dobudówce były wykonane po wykonaniem konstrukcji aluminiowej, przeczą temu zeznania T. S.-P. S.P., P.W.. Jakkolwiek strona skarżąca próbował pomniejszyć znaczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K.K.-M. która do protokołu z dnia 14 czerwca 2011r. sporządzonego przez pracowników Komendy Wojewódzkiej Policji (włączonego do akt niniejszego postępowania) zeznała, że nigdy nie negocjowała i nie podpisywała w imieniu spółki G. umów związanych z K., to w opinii Sądu jest to ważny dowód dopełniający ustalenia organów podatkowych, co do fikcyjności faktury VAT nr [...]. Należy też podkreślić, że wykonanie umowy z dnia 2 listopada 2007r. było przedmiotem oceny w postępowaniu prowadzonym wobec spółki K.-2. W ostatecznej decyzji z dnia 21 listopada 2012r. nr [...] określającej podatek od towarów i usług za luty 2008r. uznano, że faktura VAT nr [...] nie dokumentowała wykonanych w rzeczywistości usług.

W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie należy uznać za kompletne i wystarczające do rozstrzygnięcia. Ponieważ w toku postępowania podatkowego ustalono, że faktura VAT nr [...] nie dokumentowała usług rzeczywiście wykonanych, to mając na uwadze treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek wykazany w fakturze podlega zapłacie. Z brzmienia bowiem tego przepisu jednoznacznie wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w przypadkach, gdy wykaże kwotę podatku wyższą od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie została objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podlega zwolnieniu od podatku, a także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla danej transakcji gospodarczej. Należy zatem odrzucić jako bezzasadny zarzut naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu całkowicie chybione są zarzuty skargi negujące zasadność pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 7/02/08 wystawionej przez firmę P.B. "N" dokumentującej nabycie usługi polegającej na ułożeniu kostki brukowej.

Należy w pełni przyznać rację organom podatkowym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że firma P.B. prowadziła w 2008r. rzeczywistą działalności gospodarczą. W/w nie składał deklaracji podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego oraz warunków niezbędnych do prowadzenia takiej działalności, Nie mógł sam wykonać usługi wykazanej na fakturze, gdyż od dnia 7 lutego 2007r. jest osobą niewidomą, wymagającą stałej opieki. W złożonych zeznaniach (z dnia 24 września 2012r.) P.B. przyznał, ze nie zna D.Ś.. Wykonania na terenie K. prac przez P.B. nie potwierdziły także zeznania innych świadków np. zeznania S. P. i R. Ś.. Ustalenia w tym zakresie znalazły potwierdzenie w ostatecznych decyzjach określających P.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz w podatku od towarów i usług za luty 2008r. włączonych jak dowody z dokumentów do akt niniejszego postępowania.

Decyzje wydane przez właściwe organy, są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje zwiększenie ich mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast podnoszony przez skarżąca spółkę fakt, że P.B. nie brał czynnego udziału w postępowaniu nie ma znaczenia dla prawidłowości decyzji jeżeli stronie zagwarantowano możliwość takiego udziału.

Również trzeba podkreślić, że P.B. w dniu 24 września 2012r. był przesłuchiwany i w całości odmówił składania zeznań, a to z uwagi na to że został przez nieznanego osobnika oblany kwasem, w wyniku czego utracił wzrok. Od tego zdarzenia świadek czuje się zastraszany i w związku z tym oświadczył, że nie będzie składał żadnych zeznań. Jednocześnie przedstawił stosowną opinię lekarska o całkowitej utracie wzroku. Nie można w świetle zebranych dowodów, uznać za skuteczną próbę podważenia ostatecznych wniosków organów w tej kwestii poprzez odwołanie się do zeznań D.Ś. z dnia 2 kwietnia 2009r., z których wynikało, że P.B miałby mieć osobę koordynującą jego prace, w sytuacji, gdy ta osoba nie została w żaden sposób bliżej zidentyfikowana.

Prawidłowa jest również ocena dowodów dotycząca rzekomego wykonania na rzecz skarżącej spółki usług doradztwa i consultingu dokumentowanych fakturami nr [...] i nr [...] z dnia 31 stycznia 2008r. wystawionymi przez firmę P.P. Doradztwo Gospodarcze. Organy podatkowe obu instancji zasadnie uwypukliły sprzeczności w zeznaniach D.Ś. i P.P. w tym zakresie. Z treści zeznań złożonych przez te osoby nie sposób wywieść wniosków przemawiających na rzecz skarżącej spółki. W/w nawet w przybliżeniu nie potrafili podać jakie to czynności zostały wykonane i na czym w istocie usługi P.P. miałyby polegać. Organy podatkowe w wydanych decyzjach szczegółowo uzasadniły dlaczego ich zdaniem nie doszło do realizacji usług doradztwa i consultingu wynikających z faktur VAT o numerach; 10/01/08 i 11/01/08. Nie można się bowiem zgodzić z zarzutami skargi jakoby podważenie tych faktur nastąpiło jedynie w oparciu o brak stosownej dokumentacji. W tym przypadku organy również oparły się na bardzo obszernym materiale dowodowym, który został poddany gruntownej i wszechstronnej analizie wskazując na istotne okoliczności, które przemawiały za przyjęciem, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak już wyżej wskazano skarżąca w postępowaniu złożyła jedynie lakoniczne wyjaśnienia, że wydatki były związane z obsługą prawną spółki w zakresie kontraktów i umów z kontrahentami w tym m.in. ze Spółdzielnią Mieszkaniową O.. Organy podatkowe obaliły skutecznie twierdzenia D.Ś. w zakresie uczestnictwa P.P. w negocjacjach ze Spółdzielnią. Sąd podziela wątpliwości organów, co do wiarygodności zeznań złożonych przez P.P. skoro w trakcie przesłuchania w dniu 13 marca 2009r. zeznał, że dopiero w trakcie przesłuchania dowiedział się, że jego kontrahent funkcjonuje pod firmą G.. Tymczasem jak wynika z materiału dowodowego P.P. współpracował ze skarżącą spółką od 2006r. i w ramach tej współpracy miał m.in. wykonać usługę kompleksowego przerejestrowania spółki w sierpniu 2006r.

Również i w tym przypadku organy podatkowe oparły się na ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2011r., nr [...] określającej podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2008r., w której wykazano, że P.P. nie świadczył usług na rzecz spółki G., jedynie wprowadzał do obrotu prawnego faktury sprzedaży, w których wykazywał między innymi usługi doradztwa prawnego, konsultingu, zastępstwa negocjacyjnego, uczestnicząc w łańcuchu podmiotów, których zadaniem było generowanie fikcyjnych kosztów.

W ocenie Sądu skarżąca spółka skutecznie nie wskazała na istnienie przeciwdowodów dających podstawę dla pominięcia faktów ustalonych w postępowaniu prowadzonym wobec spółki G.oraz stwierdzonych decyzjami wydanymi wobec P.B. oraz P.P.. Zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, bowiem przy ich ocenie kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążyły do wszechstronności ich oceny, efektem czego jest obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym tworząc razem, spójną i logiczną całość. W sposób przekonywujący wyjaśniły przyczyny wystawienia tych faktur i wykazały, że dlaczego usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogły mieć miejsca. Jak wynika z wyżej przedstawionych wywodów, nie sposób stwierdzić, by w stosunku do oceny opisanych faktur doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Według Sądu organ odwoławczy nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków. Wnioski dowodowe składane przez skarżącą spółkę zostały rzetelnie przeanalizowane i rozpatrzone z podaniem szczegółowego uzasadnienia, dlaczego nie zasługiwały na uwzględnienie (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 maja 2014r.). Zwrócić należy uwagę, że większość świadków była wielokrotnie przesłuchiwana przy udziale profesjonalnego pełnomocnika, który korzystając ze swoich uprawnień mógł zadawać świadkom pytania. D. Ś. był przesłuchiwany w dniach 4 lutego 2009r. i 2 kwietnia 2009r. i zeznawał on na okoliczności wskazane przez stronę skarżącą, a zatem nie było potrzeby przesłuchiwania go kolejny raz. Do akt sprawy został też włączony protokół z przesłuchania D.Ś. z dnia 8 marca 2011r. w charakterze świadka na okoliczność umowy z dnia 2 listopada 2007r. Odnosi się to także do przesłuchiwanych już wcześniej P.B. i P.P.. Organ pierwszej instancji podjął również próbę przesłuchania A. Ś., jednakże pomimo dwukrotnego wezwania do osobistego stawienia się A.Ś. nie stawił się.

W opinii Sądu uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów jest wyczerpujące i przekonywujące i wynika z niego, że okoliczności faktyczne wskazane we wnioskach dowodowych zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami, ewentualnie, że przeprowadzenie dowodu było niemożliwe.

Żądanie strony, co do przeprowadzenia określonego dowodu strony należy uwzględnić, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca wnosząc o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony oraz świadka niektórych osób, nie wskazała, jakie nowe okoliczności wystąpiły w sprawie, uzasadniające przesłuchanie kolejny raz tych samych świadków.

Odnosząc się z kolei do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów o tajemnicy skarbowej, należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione. Organ podatkowy w celu ustalenia stanu faktycznego może przeprowadzać dowody, które pozwolą mu na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz pozwolą mu ustalić, czy faktycznie wskazywane przez stronę procesy gospodarcze miały miejsce. W tym celu może wykorzystywać ustalenia z innych postępowań podatkowych, które prowadził i które mają związek z postępowaniem prowadzonym w stosunku do konkretnego podatnika. Tylko takie postępowanie pozwoli organowi na odtworzenie rzeczywistych relacji pomiędzy stronami konkretnych czynności gospodarczych. W szczególności ma to znaczenie w takich sprawach z jaką mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu. W stosunku do podmiotów, które wystawiały faktury na rzecz skarżącej i w stosunku do których skarżąca wystawiała faktury, toczyło się wiele postępowań, które kończyły się ustaleniami, że dokonywane czynności nie miały w rzeczywistości miejsca. Dla ustalenia pełnego obrazu, niezbędnym jest zatem sięgnięcie do tych innych postępowań i wykorzystanie dokonanych w nich ustaleń. Nie może to przy tym świadczyć o zgromadzeniu dowodów sprzecznych z prawem, które nie mogą zostać wykorzystane w ustaleniu stanu faktycznego, czy też dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca spółka popadła w pewnego rodzaju sprzeczność. Z jednej strony zarzuca bowiem organowi, że nie podejmuje działań zmierzających do pozyskania dowodów, które przyczynią się do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, zaś z drugiej strony zarzuca, że organ chcący ustalić rzeczywisty obraz zdarzeń, sięga do innych postępowań toczących się w stosunku do podmiotów występujących w niniejszym postępowaniu, czyli poszukuje dowodów zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Ponadto należy zauważyć, że w odwołaniu sama skarżąca spółka wnosiła o włączenie do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach np. protokół przesłuchania w charakterze świadka S.P. z dnia 24 lipca 2012r. z akt sprawy nr [...]do [...]

W ocenie Sądu organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego, nie pozyskały dowodów sprzecznych z prawem. W wyroku z dnia 5 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 29/12) NSA stwierdził m.in., że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei z art. 293 Ordynacji podatkowej wynika, że indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Jest rzeczą oczywistą w ocenie NSA, że dane, o których mowa w tym przepisie nie stanowią "tajemnicy" dla organu podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 5 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 139/12, NSA zauważył, że okoliczność oparcia się przez organ o materiały z innych postępowań znajduje oparcie w art. 181 Ordynacji podatkowej. Skoro informacje pozyskane z tych postępowań dotyczyły przede wszystkim czynności podmiotów związanych z prowadzonym postępowaniem, to trudno uznać aby wykorzystanie przez organy tego typu wiedzy mogło naruszać dyspozycje art. 293 Ordynacji podatkowej. Z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że tajemnicą skarbową objęte są dane indywidualne danego podmiotu, tj. dane osobowe, dane dotyczące źródeł i wysokości osiąganych przychodów, itp. Trudno za indywidualne dane w rozumieniu art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej uznać dane dotyczące samych procesów gospodarczych. Nie można więc twierdzić, by dane dotyczące okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy dwoma podmiotami będącej przedmiotem postępowania, nie mogły być wykorzystane przez organ podatkowy.

Również nie można podzielić poglądu skarżącej spółki, dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem w uzasadnieniu swoich decyzji organy obu instancji szeroko opisały przeprowadzone postępowanie, wskazały jakie dowody zostały zebrane i w sposób wyczerpujący wyjaśniły przesłanki jakimi kierowały się wydając rozstrzygnięcia. Nie można przy tym czynić organom podatkowym zarzutu, że dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego wykorzystywały wiedzę z innych postępowań podatkowych i przedstawiły przyczyny i mechanizmy wykorzystywania powiązań między podmiotami gospodarczymi. W takich przypadkach materiał dowodowy ujawniony w trakcie kontroli jednego podmiotu determinuje postępowanie podatkowe u drugiego. Prawidłowa ocena tego materiału wymaga odwołania się do w wszystkich istotnych okoliczności mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Reasumując uznać należy, że zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, bowiem przy ich ocenie kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążyły do wszechstronności ich oceny, efektem czego jest obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonych decyzji. W kontekście powyższych ustaleń uznać należy zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 2, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 Ordynacji podatkowej za nieuzasadnione.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust 1 i ust 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2014r., poz. 312 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), to stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać, prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury VAT nr [...], nr [...] i nr [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy skarżącą spółka, a firmą P.B. "N" oraz firmą P.P. Doradztwo Gospodarcze.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, iż usługa została wykonana jest faktyczne wykonanie tej czynności przez podmiot widniejący na fakturze. Tak więc, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem rzeczywiste wykonanie świadczenia. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta na fakcie posiadania tychże faktur VAT, przedstawionych organom podatkowym, które zdaniem skarżącej potwierdzały, że wszystkie zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane jest niewystarczająca. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu dostawy i świadczenia usługi przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, są zgodne z obowiązującą Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.