Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 425/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 3 pkt 2, art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14h w związku z art. 169 § 1, art. 14g § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi "A." S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 425/21

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A"(dalej: skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (organ) z {...} kwietnia 2021 r. nr {...}w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskiem nadanym 3 listopada 2020 r. skarżąca wniosła do organu o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca wskazała, że jest producentem oprogramowania komputerowego i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie. W tym celu realizuje projekty, w których prowadzone są prace badawczo-rozwojowe. Jak wskazała we wniosku skarżąca, tworzone przez nią oprogramowanie komputerowe charakteryzuje się znacznie szerszym poziomem funkcjonalnym oraz stopniem złożoności w stosunku do standardowych (powtarzalnych) programów komputerowych. Kolejne modyfikacje programów komputerowych tworzone przez skarżącą (zmierzające do opracowania nowych wersji, nowych modułów/funkcjonalności) mają co do zasady charakter przyrostowy. Oznacza to, że każdy kolejny program komputerowy, powstały czy to w wyniku opracowania jego kolejnej wersji, czy w wyniku modyfikacji jego elementów, skutkuje powstaniem nowego programu komputerowego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej: Prawo autorskie).

Kolejno skarżąca wyszczególniła, że do powstania nowego programu komputerowego w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego dochodzi również, gdy autorskie prawa majątkowe do pierwotnej wersji oprogramowania przysługują innemu podmiotowi niż skarżąca, ale to skarżąca tworzy kolejne modyfikacje programów. Ponadto podkreśliła, że z powstaniem nowego programu komputerowego w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego mamy również do czynienia w sytuacji modyfikacji programu komputerowego skutkującej wprowadzeniem do sprzedaży programu komputerowego, działającego w innej technologii, stanowiącego odrębny produkt, ale o tym samym zakresie funkcjonalnym.

W oparciu o tak zarysowany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), skarżąca sformułowała trzy pytania.

1) Czy program komputerowy stanowiący kolejną wersję pierwotnego programu komputerowego i każda jego przyszła modyfikacja spełniająca warunki opisane w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) jest "autorskim prawem do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska", tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych)?

2) Czy program komputerowy stanowiący kolejne wersje pierwotnego programu komputerowego i każda jego przyszła modyfikacja spełniająca warunki opisane w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) jest "autorskim prawem do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska", tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli autorskie prawa majątkowe do pierwotnej wersji oprogramowania przysługują innemu podmiotowi, niż skarżąca?

3) Czy modyfikacja programu komputerowego skutkująca wprowadzeniem do sprzedaży programu komputerowego działającego w innej technologii, stanowiącego odrębny produkt, ale o tym samym zakresie funkcjonalnym, jest "autorskim prawem do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska", tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Prezentując swoje stanowisko odnośnie do powyższych pytań, skarżąca udzieliła twierdzącej odpowiedzi na wszystkie z nich. Uzasadniając powyższe stanowisko skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Skarżąca podkreśliła, że programy komputerowe i ich modyfikacje zostały lub zostaną wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez nią w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto zaakcentowała, że w każdym przypadku mamy do czynienia z programem komputerowym w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, a autorskie prawa do powstałego w ten sposób programu komputerowego przysługują skarżącej.

Z kolei na potwierdzenie, że przedmiotowe programy komputerowe i ich modyfikacje są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca zaznaczyła, że opracowana kolejna wersja lub modyfikacja programu komputerowego, zawierająca w części lub w całości pierwotnie opracowany program komputerowy, zgodnie z przepisami Prawa autorskiego, jest rozumiana jako tzw. dzieło zależne, ale autorskie prawa majątkowe do nowo opracowanego programu komputerowego przysługują twórcy nowego rozwiązania. Przy czym bez znaczenia dla stanowienia odrębnego autorskiego prawa majątkowego do utworu zależnego jest to, do kogo należą autorskie prawa majątkowe do utworu pierwotnego. Jedynym warunkiem stanowienia ochrony autorskich praw majątkowych jest spełnienia warunku oryginalności. Warunek ten spełniony jest w przypadku wprowadzenia nawet niewielkich fragmentów aplikacji, jeżeli w sposób istotny zmienia ona funkcjonalność programu komputerowego. Skarżąca podkreśliła, że nie ma znaczenia czy program komputerowy jest zupełnie oddzielnym systemem komputerowym, czy "zamknięty" jest w oddzielnym module, stanowiącym odrębny element systemu, czy też jest zaimplementowaną do pierwotnego systemu nową funkcjonalnością stanowiącą potem część zmodyfikowanego systemu. Twórczy charakter programów komputerowych potwierdza – zdaniem skarżącej – fakt, że są one oparte na autorskich koncepcjach, w związku z czym u ich podstaw zawsze wystąpiły prace o charakterze badawczo-rozwojowym, o poziomie innowacyjności co najmniej na poziomie przedsiębiorstwa. Również prace związane z tworzeniem kolejnych wersji lub modyfikacji programów komputerowych opracowywanych przez skarżącą wprowadzają istotne na poziomie przedsiębiorstwa innowacje produktowe lub/i innowacje procesowe (rozumiane jako zmiana np. zastosowanych w programie technologii lub metod wytwarzania albo wdrażania oprogramowania). Skarżąca zwróciła uwagę, że modyfikacja, w wyniku której zostaje wdrożona innowacja procesowa w zakresie przeniesienia programu komputerowego do nowej technologii wymaga ponownego wykonania projektu technicznego architektury systemu oraz jego zaprogramowania i – pomimo pozostawienia niezmienionego zakresu funkcjonalnego – skutkuje powstaniem nowego programu komputerowego. W wyniku tego skarżąca utrzymuje w sprzedaży dwa odrębne produkty, w dwóch różnych technologiach, na które udziela odrębnych licencji na program komputerowy.

Skarżąca zaakcentowała, że wszystkie powyżej wymienione rodzaje prac związane z rozwojem oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w podręczniku Frascati Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) z 2015 r.

Skarżąca powołała się także na treść objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, a także na treść przepisów art. 14a § 1 pkt 2 i art. 14n § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.).

Cytując punkt 75 wymienionych wyżej objaśnień, skarżąca podała, że "podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika".

Skarżąca skonstatowała, że programy komputerowe, ich kolejne wersje oraz tworzone modyfikacje w ramach działalności badawczo-rozwojowej, są autorskim prawem do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. W konsekwencji wyżej wymienione oprogramowanie jest "kwalifikowanym prawem własności intelektualnej".

Pismem z 28 grudnia 2020 r. organ wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od doręczenia wezwania, poprzez przeformułowanie pytań oraz uzupełnionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ wskazał bowiem, że przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b § 1 O.p. nie może być ocena czy program komputerowy jest autorskim prawem do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, bowiem kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego (a tylko takie podlegają interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 O.p.). Zdaniem organu, powyższe informacje wnioskodawca powinien wskazać w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Następnie organ zaznaczył, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być także sama definicja kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz skutki podatkowe jakie mogą wystąpić w związku z faktem, że określone prawo jest lub nie jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w ww. przepisie.

Ponadto organ wezwał skarżącą do jednoznacznego wskazania/wyjaśnienia w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

a) czy skarżąca spełnia wszystkie wymogi ewidencji księgowej podatników zawarte w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

b) czy programy, o których mowa we wniosku stanowią autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska?

W odpowiedzi na wezwanie organu, skarżąca przeformułowała pytania w następujący sposób:

Czy dochód uzyskany przez skarżącą z tytułu odpłatnego zbycia albo udzielenia licencji na:

1. program komputerowy stanowiący kolejną wersję pierwotnego programu komputerowego i każdą jego przyszłą modyfikację spełniającą warunki opisane w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) jest opodatkowany 5% stawką podatku dochodowego od osób prawnych według preferencji IP Box jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ program komputerowy stanowiący kolejną wersję pierwotnego programu komputerowego i każda jego przyszła modyfikacja spełniająca warunki opisane wstanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) jest "autorskim prawem do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska", tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2. program komputerowy stanowiący kolejną wersję pierwotnego programu komputerowego i każdą jego przyszłą modyfikację spełniającą warunki opisane w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), w sytuacji, gdy autorskie prawa majątkowe do pierwotnej wersji oprogramowania przysługują innemu podmiotowi, niż skarżąca, jest opodatkowany 5% stawką podatku dochodowego od osób prawnych według preferencji IP Box jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ program komputerowy stanowiący kolejną wersję pierwotnego programu komputerowego i każda jego przyszła modyfikacja spełniająca warunki opisane w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) jest "autorskim prawem do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska", tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

3. modyfikację programu komputerowego skutkującą wprowadzeniem do obrotu programu komputerowego działającego w innej technologii, stanowiącego odrębny produkt, ale o tym samym zakresie funkcjonalnym, jest opodatkowany 5% stawką podatku dochodowego od osób prawnych według preferencji IP Box jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ modyfikacja programu komputerowego skutkująca wprowadzeniem do sprzedaży programu komputerowego działającego w innej technologii, stanowiącego odrębny produkt, ale o tym samym zakresie funkcjonalnym, jest "autorskim prawem do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska", tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca podtrzymała twierdzące odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania. Doprecyzowała również, że spełnia i będzie spełniała wymogi ewidencji księgowej podatników zawarte w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo skarżąca zaznaczyła, że po dokonanym przeformułowaniu, wniosek nie zawiera braków formalnych. W szczególności skarżąca podała, że składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zastosowała się do treści pkt 75 przywołanych powyżej objaśnień podatkowych Ministra Finansów, w związku z czym ma podstawy oczekiwać, że taka interpretacja zostanie wydana.

Postanowieniem z 10 lutego 2021 r. organ pozostawił wniosek skarżącej bez rozpatrzenia. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ podkreślił, że braki formalne wniosku nie zostały uzupełnione w sposób pozwalający na wydanie interpretacji, przede wszystkim nie zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy programy, o których mowa we wniosku stanowią autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest UE.

W wyniku zażalenia złożonego przez skarżącą, postanowieniem z {...} kwietnia 2021 r. organ utrzymał w mocy postanowienie z 10 lutego 2021 r.

Organ zaznaczył, że skarżąca błędnie rozumie, na czym polega instytucja interpretacji indywidualnej, która jest instytucją odrębną od instytucji objaśnień podatkowych wydawanych przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Organ wskazał, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się przepisy O.p. odpowiednio. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Rola organu ogranicza się jedynie do oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku stanowiska negatywnego wskazaniem prawidłowego stanowiska. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona. Organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz jego stanowiska. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego musi być zatem dokonane w pełnym zakresie wprost w treści wniosku kierowanego do organu mającego wydać interpretację indywidualną. Elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, to takie informacje, których nie może potwierdzić czy zaprzeczyć organ podatkowy w drodze interpretacji, lecz które musi podać wnioskodawca jako fakty zaistniałe lub przyszłe. Koniecznym jest zatem przedstawienie wszystkich istotnych dla sprawy faktów w opisie stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższego, skarżąca była obowiązana do uzupełnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego sprawy poprzez wyjaśnienie przedmiotowych wątpliwości, które to informacje – wbrew twierdzeniom skarżącej – stanowią istotny element opisu zdarzenia przyszłego i nie podlegają interpretacji przez organ.

W uzasadnieniu zaznaczono również, że aby przedmiotem interpretacji indywidualnej był określony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, to musi on dotyczyć przepisów prawa podatkowego, bowiem organ uprawniony jest do dokonywania interpretacji tylko przepisów prawa podatkowego.

Na postanowienie z 20 kwietnia 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

a) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedstawione przez skarżącą do interpretacji zagadnienie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie mieści się w zakresie zastosowania instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Konsekwencją tego uchybienia było naruszenie przez organ także przepisów art. 169 § 1 zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1 zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i pozostawienie wniosku skarżącej bez rozpoznania.

b) naruszenie art. 14b § 1 O.p. przez niewydanie interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącej w jej indywidualnej sprawie.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z 10 lutego 2021 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca stoi na stanowisku, że konieczność dokonania przez organ analizy przepisów Prawa autorskiego jest niezbędna do prawidłowej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy.

W ocenie skarżącej, kwestia, czy programy, o których była mowa we wniosku stanowią autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska powinna stanowić przedmiot oceny prawnej organu w wydanej interpretacji indywidualnej, a nie jest elementem stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego). To właśnie w toku postępowania interpretacyjnego organ winien ustalić, czy wskazany przez skarżącą we wniosku wytwór jej działalności stanowi autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego, czy też nie.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organ nie naruszył prawa pozostawiając bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W sprawie istotnie zaistniały bowiem nieuzupełnione braki uniemożliwiające wydanie prawidłowej i kompletnej interpretacji.

Rozpoczynając rozważania w sprawie niniejszej należy wskazać na charakter tego typu aktu wydawanego przez administrację podatkową jakim jest indywidualna interpretacja, na prawa i obowiązki organu interpretującego i podmiotu składającego wniosek o interpretację.

Wskazać należy, że w tego typu postępowaniu całe działanie organu opiera się nie na dokonywanych przez niego na podstawie zgromadzonych dowodów ustaleniach, lecz odnosi się on tylko i wyłącznie do stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego wskazanego przez osobę zainteresowaną uzyskaniem interpretacji. Organ nie tylko nie może prowadzić żadnych czynności dowodowych, ale wręcz nie jest uprawniony do zmiany tego opisu przedstawionego przez zainteresowanego. Nie może on też opisu tego zdarzenia w żaden sposób uzupełniać samodzielnie wprowadzają do niego elementy, których wniosek nie zawiera. Swoje rozważania prawne dotyczące stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretacje może oprzeć i odnieść tylko i wyłącznie do faktów przedstawionych przez wnioskodawcę.

Stąd też pełny i kompleksowy opis zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, do przedstawienia którego wnioskodawca jest w myśl art. 14b § 3 o.p zobowiązany, ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego wydania interpretacji. Przepis ten stwierdza wyraźnie, że opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ma być " wyczerpujący". Słowo to wskazuje na najwyższy stopień szczegółowości opisu jaki obowiązuje wnoszącego podanie o interpretację.

Tylko bowiem w sytuacji gdy ta cześć wniosku ma charakter wyczerpujący, a więc zawiera wszystkie elementy, których ustalenie pozwala na właściwą ocenę przedstawionego zdarzenia podatkowo-prawnego, możliwe będzie wydanie prawidłowej interpretacji. Brak podania którejkolwiek z istotnych okoliczności w przypadku, gdyby organ tego faktu nie odkrył prowadzić będzie do wadliwości interpretacji, nie dając wnioskodawcy właściwej ochrony, jaka jest łączona z tego typu aktem prawnym, lub też – w przypadku, gdy organ to zauważy, lecz brak nie zostanie uzupełniony- prowadzić musi do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Organ nie może bowiem wydawać interpretacji w oparciu o stan faktyczny lub opis zdarzenia przyszłego, który nie ma charakteru wyczerpującego i sam interpretator zauważy, że brak jest w nim takich faktów, których wskazanie ma znaczenie dla oceny sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy.

W takim przypadku każdorazowo musi pozostawić podanie bez rozpatrzenia. Wydanie interpretacji na niepełnym ( niewyczerpującym ) opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego naruszało by zasadę praworządności poprzez udzielenie podatnikowi wyjaśnienia jego sytuacji prawnej w sposób ułomny, narażający go na negatywne konsekwencje podatkowe w przypadku konieczności zapłaty podatku ale także odsetek.

Z drugiej strony wydanie interpretacji w takich okolicznościach mogłoby powodować uprzywilejowanie podatnika wobec innych podatników, gdyż mógłby on uzyskać interpretację korzystną dla siebie przy pominięciu pewnych zdarzeń dla niego niekorzystnych. Również taka sytuacja jest nieakceptowalna, jeżeli uwzględnić zasadę równości wobec prawa.

W tych okolicznościach organ musi z rozwagą stosować instytucję przewidzianą w przepisie art. 14h w związku z art. 169 § 1 o.p. czyli wezwania osoby zainteresowanej do uzupełnienia wniosku o brakujące elementy, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Rygor taki został przewidziany w treści przepisu art. 14g § 1 o.p.

W przedmiotowej sprawie, jak już powyżej wskazano skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego pytając , w pierwotnej wersji wniosku, czy program komputerowy stanowiący pierwotną wersje programu komputerowego i każda jego modyfikacja jest " autorskim prawem majątkowym" podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Pytanie to, pomijając już sam fakt czy program komputerowy może być " prawem", czy też może istnieć " prawo do programu komputerowego" nie odnosi się jednak do prawa podatkowego rozumianego jako przepisy ustaw podatkowych ( art.3 pkt 2 o.p. ). Odnosi się bowiem do zagadnień prawa autorskiego. Tak postawione pytanie nie mogło być przedmiotem interpretacji, która wszak rozstrzyga zagadnienia prawnopodatkowe, nie stanowi natomiast samoistnej wykładni pojęć z innych dziedzin prawa.

Przyjmuje się jednak w orzecznictwie prawnopodatkowym, i nie jest to kwestionowane, że w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia prawa podatkowego wymaga dokonania wykładni innego przepisu pozostającego poza zakresem przepisów prawa podatkowego, to organ wydając taką interpretację jest zobowiązany do dokonania wykładni tego przepisu, jeżeli jest to w danym stanie faktycznym konieczne.

Nie jest zatem dopuszczalne wnoszenie o interpretację tylko przepisu leżącego poza prawem podatkowym, jednak interpretacja ( wykładnia tego przepisu ) będzie nie tylko dopuszczalna ale i konieczna jeżeli w procesie sporządzania aktu interpretacyjnego przepis podatkowy nie będzie mógł być prawidłowo podatnikowi objaśniony bez wykładni innego, niepodatkowego przepisu.

Dostrzegł tę zależność interpretator i wskazał podatnikowi na możliwość zmiany zadanego pytania wobec faktu, iż pytanie postawione w pierwszej wersji wniosku nie dotyczyło wykładni przepisu prawa podatkowego. Jak wynika ze złożonej odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca się z tym stanowiskiem zgodził i przeredagował , a właściwie skierował nowe pytanie do organu.

Istotą tego pytania nie było już stwierdzenie czy " program komputerowy jest autorskim prawem do programu komputerowego " ale czy dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia albo udzielenia licencji na program stanowiący kolejną wersję pierwotnego programu komputerowego i każdą przyszłą modyfikację spełniającą warunki opisane w stanie faktycznym jest opodatkowany stawką 5%. Jednocześnie w tym pytaniu przedstawiono pogląd, że " program komputerowy stanowiący kolejną wersję pierwotnego programu komputerowego i każda jego przyszła modyfikacja spełniająca warunki opisane w stanie faktycznym jest " autorskim prawem do programu komputerowego".

Wraz ze zmianą zadanego pytania zmieniała się więc również ocena wnioskodawcy pierwotnie zadanego pytania. O ile w pierwotnie zadanym pytaniu kwestią sporną był fakt spełniania przez wersje nowe programu komputerowego pojęcia autorskiego prawa do programu komputerowego, to w drugiej wersji pytania zainteresowany sam odpowiedział już na tę kwestię stwierdzając w pytaniu ,że jest to " autorskie prawo do programu komputerowego".

Rozstrzygnął więc samodzielnie tę kwestię.

Istotne jest jednak to, że uczynił to nie w opisie zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego, lecz w drugiej części skonstruowanego przez siebie pytania. Nie zostały jednak w żaden sposób uzupełnione zapisy stanu faktycznego.

Stan faktyczny/ opis zdarzenia przyszłego we wniosku pozostał niezmieniony i odnosi się do pierwotnie zadanego pytania o rozstrzygniecie charakteru kolejnej wersji/ modyfikacji programu komputerowego.

Odpowiadając na tak skonstruowane pytanie organ musiałby potwierdzić tezę zawartą w jego dalszej części, która nie jest jednak powiązana z pierwotnym opisem zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

W wezwaniu organ zażądał jednoznacznego wyjaśnienia w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego czy programy, o których mowa we wniosku stanowią autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Wskazania to powinno zostać dokonane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z uwagi na charakter szczególnego aktu prawnego jakim jest interpretacja, której ramy zakreśla właśnie ten opis. Brak tego elementu w opisie zdarzenia uniemożliwia organowi intepretującemu wydanie tego aktu.

Opis zdarzenia jest bowiem wiążący dla organu i w sytuacji gdyby skarżący dokonał w nim zapisu, że program komputerowi stanowi " autorskie prawo do programu komputerowego" to wówczas organ byłby zobligowany do przyjęcia tego zapisu jako stanowiącego element stanu faktycznego i wydać interpretację z jego uwzględnieniem. Oczywiście w takiej sytuacji to ubiegający się o interpretacje podatnik będzie ponosił odpowiedzialność za prawdziwość tego stwierdzenia i ewentualne negatywne konsekwencje gdyby się – w wyniku przeprowadzenia stosownych postępowań okazało, że jest to element nie oparty na prawdzie. Takiego stwierdzenia w opisie zdarzenia przyszłego / stanu faktycznego brak.

Stwierdzenie zawarte w pytaniu nie znajduje zatem oparcia w tym opisie, nie może zostać potwierdzone przez organ.

Nie zostały zawarte w opisie zdarzenia także inne dane umożliwiające organowi interpretującemu ewentualne zakwalifikowanie kolejnej wersji programu komputerowego jako " autorskiego prawa do programu komputerowego". Zawarte w tym opisie dane są bowiem ogólnikowe i nie pozwalają na jednoznaczne określenie czy przesłanka ta jest spełniona. Oczywiście skarżący mógłby ewentualnie pytać o jej spełnienie przy przedstawieniu pytania o prawo podatkowe jednak, w ocenie sądu musiało by to dotyczyć konkretnej wersji/ modernizacji konkretnego programu wyindywidualizowanego w stanie faktycznym ze wskazaniem, jakie jego elementy zostały dopracowane ( w związku z modernizacją przyrostową ), tak by można było stwierdzić, czy ta konkretna wersja, konkretnego programu może stanowić nowe " dzieło" a tym samym stanowić przedmiot prawa autorskich . Rozstrzygniecie takie może być jednak podjęte do konkretnego programu. Nie można go uogólniać. Nie można powiedzieć, że każda bliżej nieokreślona kolejna wersja pierwotnego programu komputerowego i jego przyszła modyfikacja będzie stanowiła przedmiot prawa autorskich do programu. Bez przedstawienia jakie elementy kodu źródłowego, funkcjonalności, interfejsu czy wyglądu programu zostały zmienione nie można in abstracto rozstrzygnąć czy utwór jest nowym utworem czy tylko stanowi udoskonalenie starego, ale jednak tego samego utworu.

W przedmiotowej sprawie wnioskujący ani nie wskazał( na własne ryzyko ), że program komputerowy jest " autorskim prawem do programu" podlegającym ochronie na podstawie ustawy lub ratyfikowanych umów międzynarodowych w opisie zdarzenia ani też nie wskazał konkretnej modyfikacji istniejącego programu. W tych okolicznościach organ interpretujący słusznie uznał, że wniosek musi zostać pozostawiony bez rozpatrzenia. Opis stanu faktycznego uniemożliwiał wydanie kompletnej interpretacji bo nie zawierał wszystkich potrzebnych elementów.

Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.