Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1151/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi AC na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. oddala skargę


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z 30 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] Nr [...] na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), odmówił X. X. (dalej: "zobowiązana") umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł wykazanej w zeznaniu PIT-36 za 2013 r. oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od wyżej wymienionej zaległości podatkowej. Zobowiązana uzasadniła wniosek trudną sytuacją życiową i materialną. Naczelnik ustalił, że zobowiązana z tytułu pracy uzyskuje miesięczny dochód w kwocie [...]zł, który po pomniejszeniu o ratę pożyczki mieszkaniowej wynosi [...] zł. Zobowiązana posiada przy tym na utrzymaniu dwójkę dzieci w wieku 18 i 5,5 roku, na młodszą córkę, a nie otrzymuje alimentów w związku z nieuregulowaniem wobec byłego męża kwoty [...]zł z tytułu zniesienia współwłasności. Starsza córka mieszka od dwóch lat u ojca w Z. , przy czym zobowiązana ponosi koszty jej utrzymania w kwocie [...]zł miesięcznie. Stałe miesięczne zobowiązania określiła na kwotę [...]zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że takie okoliczności, jak konieczność ponoszenia wydatków bytowych oraz spłata innych zobowiązań nie stanowią okoliczności wyjątkowych ani nadzwyczajnych. Problemy finansowe zobowiązana nie mogą uwalniać od obowiązku wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Zobowiązana nie powoływała się na zdarzenia losowe mogące mieć wpływa na jej aktualną sytuację finansową. Przedstawione w tym zakresie przez zobowiązaną informacje okazały się niewystarczające.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 22 października 2014 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że zaległość podatkowa powstała na skutek podjętych przez skarżącą decyzji. Wadliwie oceniając swoje możliwości finansowe zobowiązana wraz ze swoim partnerem zaciągnęli kredyt bankowy na budowę domu w kwocie [...]zł. Sytuacja finansowa zobowiązanej nie jest łatwa, ale nie uzasadnia umorzenia objętej wnioskiem zaległości podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi zobowiązanej, wyrokiem z 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1301/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 22 października 2014 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. -[...] z 30 czerwca 2014 r. Za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Podkreślił, że uznaniowy charakter decyzji nakłada na organy podatkowe obowiązek wnikliwego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowej oceny zebranych dowodów, który wynika z art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Sąd uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie rozważył występowania w sprawie w szczególności przesłanki interesu publicznego. Nie wypowiedział się, czy w sprawie ma miejsce interes publiczny. Sąd zobowiązał organ by ponownie rozpatrując sprawę ustalił czy w sprawie występują przesłanki z art. 67a §1pkt 3 z zastrzeżeniem art. 67b O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., wyrokiem z 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3481/15 oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji. Uznał, że sprawa powinna być przez organy ponownie przeanalizowana ze szczególnym uwzględnieniem przesłanki interesu publicznego. Przepis art. 67a § 1 O.p. nie wyłącza ustanowionych w art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. obowiązków organu podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak też zebrania pełnego materiału dowodowego, nawet jeżeli są niekompletne dowody zobowiązanej na poparcie konkretnego jej twierdzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy stosownie do wskazań sądów obydwu instancji , decyzją z 15 maja 2017 r. Nr [...], [...], ponownie odmówił zobowiązanej umorzenia zaległości w kwocie [...]zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Stwierdził, że sytuacja ekonomiczna zobowiązanej jest trudna, niemniej jednak posiada ona zdolność do spłaty zaległości podatkowej choćby w ratach. Nie stwierdził natomiast wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego przede wszystkim podnosząc, że Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji przyjętych przez zobowiązaną obciążeń finansowych pojętych przy błędnej ocenie związanego z tym ryzyka.

Podatniczka kolejne złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości i o umorzenie zaległości podatkowej. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 207 § 1, art. 17 § 1, art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że nie posiada środków na spłatę zobowiązania. Podkreśliła, że nie wystąpiło w jej sytuacji żadne przysporzenie majątkowe w związku z umorzeniem odsetek karnych przez bank. Nie dość że straciła wszystko, , to został naliczony podatek od kwoty, której faktycznie nie otrzymała. Jest "samotną matką dwóch córek", a jedynym źródłem utrzymania jest wynagrodzenie w wysokości ok. [...] zł netto miesięcznie - po potrąceniach komorniczych w kwocie [...]zł miesięcznie (w tym [...] zł koszty egzekucyjne) - tytułem alimentów na mieszkającą osobno w P. studiującą córkę M. . Młodsza córka K. ( 9 lat) jest uczennicą III klasy [...] Szkoły [...] w P., na utrzymanie której nie otrzymuje alimentów. W opinii zobowiązanej nawet gdyby ojciec córki zaczął je płacić , to byłyby to pieniądze na potrzeby dziecka, a nie na spłatę zobowiązania podatkowego. Wbrew wyliczeniu przez organ podatkowy kwoty stałych wydatków, nie pozostaje jej do dyspozycji kwota [...]zł, bowiem pominięte zostały wydatki na zakup wyżywienia. Zobowiązana twierdzi, że na zakup żywności często się zapożycza, kupuje je także schorowana 80-letnia matka. Nie otrzymuje też żadnego zasiłku, zapomogi czy środków z programu Rodzina 500 plus. Dlatego w tej sytuacji życiowej i materialnej, umorzenie zobowiązania jest uzasadnione.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Uzasadniając decyzję stwierdził, że w sprawie brak przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego.

Organ odwoławczy ustalił, że powyższe znajduje uzasadnienie w następujących ustaleniach faktycznych.

Zobowiązana X. X. i R. M. 16 maja 2006 r. zawarli z Bankiem "F(1)" S.A. umowę o kredyt hipoteczny w kwocie [...]zł z przeznaczeniem na budowę domu metodą gospodarczą na działce gruntu położonej w Dąbrowie, na której została ustanowiona hipoteka zabezpieczająca spłatę kredytu. W mowie okres kredytowania określono na 34 lata, w okres karencji 18 miesięcy. Z kolei 19 grudnia 2007 r. dodatkowa umowa wprowadziła zmianę polegającą na podwyższeniu kredytu o kwotę [...]zł a w § 10 znalazła się klauzula poddająca kredytobiorców egzekucji w zakresie rozliczeń wynikających z umowy, do kwoty [...]zł. R. M. przestał spłacać swoją część wspólnego kredytu. Na wniosek banku 1 została wszczęta egzekucję z nieruchomości w celu wyegzekwowania następujących należności banku. Kredytobiorcy budynek mieszkalny zbyli 8 listopada 2012 r., a z uzyskanych środków w kwocie [...]zł spłacili zadłużenie z tytułu kredytu w kwocie [...]zł oraz koszty egzekucyjne. Zobowiązana wystąpiła do banku 28 listopada 2012 r., o umorzenie przypadających na nią pozostałych do spłaty odsetek karnych w wysokości [...] zł. Zobowiązana w oświadczeniu z 28 stycznia 2013 r. o przyjęła zwolnienia z długu wobec banku ponieważ odsetki karne zostały umorzone. Umorzenie pociągnęło skutki podatkowe. Jak wynika z informacji PIT-8C za 2013 r., sporządzonej przez płatnika Bank "F(1)" S.A., zobowiązana uzyskała przychód w kwocie [...]zł, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie umorzenie dotyczyło odsetek karnych, a te podlegają opodatkowaniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1523/11). Zobowiązana przychód ten, jako przychód z innych źródeł, skumulowała z przychodami z tytułu wynagrodzenia w zeznaniu PIT-36 za 2013 r., z którego wynikało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych do zapłaty w wysokości [...] zł. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest umorzenie tej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r.

Organ odwoławczy uznał za nieuprawniony zarzut zobowiązanej , że "Bank jako jednostka nastawiona na zysk zrezygnowała z odsetek (...), a Urząd Skarbowy, jednostka zaufania publicznego męczy mnie już trzeci rok o zapłatę za coś, czego na oczy nigdy nie widziałam". W kontekście przesłanki interesu publicznego wyjaśnił, że w wyniku umorzenia długu bankowego zobowiązana została całkowicie uwolniona z zadłużenia, powstałego w związku z wypowiedzeniem przez bank umowy kredytowej i tym samym uzyskała realne przysporzenie w swoim majątku. Wcześniej, zanim umorzone zostały odsetki karne, zobowiązana dokonała zapłaty na rzecz instytucji finansowej całej należności głównej oraz kosztów egzekucyjnych, tymczasem w przypadku długu podatkowego, wnosi o jego całkowite umorzenie. Skarb Państwa nie może jednak ponosić konsekwencji podjętych przez podatnika decyzji kredytowych i inwestycyjnych. W opinii organu odwoławczego decyzja o zaciągnięciu kredytu wspólnie z partnerem była świadomą decyzją zobowiązanej, za którą obecnie ponosi odpowiedzialność. Zasady równości wobec prawa i powszechności opodatkowania wymagają, aby negatywne konsekwencje określonych decyzji i wyborów życiowych nie były przerzucane na Skarb Państwa, a więc pośrednio na wszystkich podatników rzetelnie i terminowo odprowadzających należne zobowiązania podatkowe. Przesłanka interesu publicznego, która nakazuje poszanowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, respektowanie obowiązujących przepisów prawą czy zaufanie obywateli do organów, uniemożliwia obciążanie Skarbu Państwa następstwami decyzji zobowiązanej.

W zakresie aktualnej sytuacji życiowej i ekonomicznej zobowiązanej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał ustalenia i oceny następującego stanu faktycznego. Zobowiązana (lat 44 ) ma na utrzymaniu córką K. (lat 9), uczennicę IV klasy [...] Szkoły [...] w P.. Zamieszkuje w P. w lokalu matki, G. G.. Z oświadczenia o stanie majątkowym sporządzonego 25 stycznia 2017 r. po stronie dochodów wykazała wynagrodzenie ze stosunku pracy z tytułu zatrudnienia w Komendzie Wojewódzkiej Policji w P. (etat cywilny) w kwocie [...]zł netto miesięcznie, z tego po potrąceniu komorniczym pozostaje do wypłaty [...] zł. Z kolei w oświadczeniu tym łączne stałe wydatki gospodarstwa domowego, zweryfikowane przedłożonym dowodem dokumentującym wysokość czynszu, mieszczą się w przedziale od [...] do [...] zł miesięcznie (bez wydatków na zakup wyżywienia). Strukturę wydatków jest następująca: czynsz [...] zł, energia elektryczna [...] zł, gaz [...] zł, telefon [...] zł, internet [...] zł, komunikacja miejska [...] zł, wydatki na posiłki dla córki w szkole i inne wydatki szkolne [...] zł, wydatki na prywatne zajęcia córki (nauka gry na pianinie i lekcje języka angielskiego) [...]-[...] zł. Zobowiązana w tym oświadczeniu podała, że wydatki na zakup wyżywienia pokrywa ze środków "które zostaną".

Dodatkowo, co wynika m.in. z pisma z 4 lipca 2017 r. oraz protokołu sporządzonego w siedzibie organu odwoławczego 8 sierpnia 2017 r., zakupu wyżywienia dokonuje matka zobowiązanej , która zamieszkuje w Z. , ale często przyjeżdża do P., aby zająć się córką K. .

Ponadto zobowiązana podała , że ponosi wydatki w kwocie [...]zł miesięcznie (w tym [...] zł koszty egzekucyjne) z tytułu alimentów na córkę M. (lat 21 ) studentkę II roku Prawa i Administracji na [...] w P.. Obciążenie alimentacyjne przyjęła począwszy od 1 stycznia 2015 r. na mocy ugody z 23 kwietnia 2015 r., zawartej przed Sądem Rejonowym P. -[...], Wydział IV Rodzinny i Nieletnich, sygn. akt [...] w sprawie z powództwa wytoczonego jej przez córkę M. (reprezentowaną przez radcę prawnego J. K.). W ocenie organu odwoławczego działanie to podjęte zostało ze względu na pierwszeństwo zaspakajania świadczeń alimentacyjnych przed zobowiązaniami podatkowymi. Zobowiązana w piśmie z 15 marca 2017 r. wyjaśniła, że córce, która mieszka osobno "płaciłam alimenty dobrowolnie, ale gdy zajęliście mi wynagrodzenie, córka musiała iść do komornika, to dodatkowe koszty egzekucyjne".

Natomiast odnośnie świadczeń alimentacyjnych na rzecz młodszej córki K. M. zobowiązana przy piśmie z 10 lutego 2017 r. złożyła oświadczenie, że alimentów od jej ojca R. M. nie otrzymuje z uwagi na fakt, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego P. [...] w P. z 18 maja 2011 r., sygn. akt [...] o zniesienie współwłasności mieszkania, jest zobowiązana do spłaty na jego rzecz. Postępowanie dotyczyło spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P., o pow. [...] m2, poprzez przyznanie go zobowiązanej w zamian za spłatę na rzecz R. M. kwoty [...]zł, płatnej w czterech ratach: w tym ostatnia rata w kwocie [...]zł płatna 24 miesiące od dnia uprawomocnienia się orzeczenia. Zobowiązana nie zapłaciła żadnej z rat a rozlicza się poprzez potrącenia - R. M. nie płaci alimentów w wysokości [...] zł miesięcznie, natomiast zobowiązana nie spłaca gotówkowo jego wierzytelności wobec zobowiązanej. Na pytanie organu podatkowego, co wynika z oświadczenia zobowiązanej z 15 marca 2017 r. , oświadczyła , że nie dysponuje żadnymi formalnymi dowodami w tym zakresie, bowiem wzajemne wierzytelności kompensowane są na podstawie umowy ustnej. Badając powyższe wywody zobowiązanej organ odwoławczy wezwał 28 czerwca 2017 r. zobowiązaną do przedłożenia oświadczenia R. M. o aktualnej wysokości przysługującej mu wierzytelności według stanu na dzień 30 czerwca 2017 r. oraz złożenia pisemnej informacji czy dług podlega oprocentowaniu w stosunku rocznym, jak i w zakresie sposobu rozliczania wzajemnej wierzytelności, w tym czy R. M. odbiera od zobowiązanej pokwitowania zapłaty za poszczególne miesiące alimentów na córkę K. . Tymczasem konieczność wyjaśnienia tej kwestii wynikała z faktu, że w oświadczeniu o stanie majątkowym sporządzonym 9 września 2014 r. wysokość długu zobowiązana określiła na [...] zł, natomiast w piśmie z 25 stycznia 2017 r. ( po upływie ponad 2 lat), podała kwotę wyższą, bo [...] zł, podczas gdy powinna wykazać kwotę niższą co najmniej o [...] zł (28 miesięcy x [...] zł). W piśmie z 4 lipca 2017r. zobowiązana powtórzyła argumentację dotyczącą wzajemnego rozliczania z byłym partnerem na podstawie umowy ustnej i wyjaśniła, że nie wie czy R. M. naliczy oprocentowanie, że nie kwituje alimentów na córkę za poszczególne miesiące". Pytanie o aktualną wysokość wierzytelności R. M. pozostała bez odpowiedzi. Z protokołu z 8 sierpnia 2017 r . sporządzonego w organie odwoławczym wynika, że zobowiązana także nie potrafiła odpowiedzieć na pytania dotyczące aktualnej wysokości powyższej wierzytelności .

W ocenie organu odwoławczego zobowiązana "powoduje trudności" w zorientowaniu się co do aktualnego stanu faktycznego (ustalenia ekonomicznej zobowiązanej). Ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika, nie było możliwe. Zasady doświadczenia życiowego podpowiadają, że osoby zobowiązane do świadczeń dokumentują ich wykonanie. W sprawie kompensacja wierzytelności nie jest udokumentowana, zobowiązana nie jest w stanie podać informacji o bieżącym stanie rozliczeń, nie są spójne podane wcześniej w tym zakresie wyjaśnienia zobowiązanej.

Organ podatkowy na podstawie pisma z 11 lipca 2017 r., Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w P. ustalił, że zobowiązana w latach 2014-2017 nie była objęta opieką: skorzystała z pomocy jednorazowo w grudniu 2011 r. Także z pisma z 19 lipca 2017 r. [...] Centrum Świadczeń wynika, że nie była odbiorcą dodatku mieszkaniowego, zryczałtowanego dodatku energetycznego, świadczeń rodzinnych, świadczeń pomocy dla uczniów o charakterze socjalnym oraz świadczenia wychowawczego. Na podstawie decyzji z 2 czerwca 2016 r. Prezydenta Miasta P. ustalił, że zobowiązanej odmówiono przyznania świadczenia wychowawczego (500 plus) na K. M., którą uzasadniono przekroczeniem kryterium dochodowego rodziny (800,00 zł na osobę). Wyliczony przez organ samorządowy dochód netto za 2014 r. (dochód za rok bazowy, tj. poprzedzający okres świadczeniowy) wyniósł [...] zł, czyli [...] zł na osobę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z 17 listopada 2016 r., utrzymało w mocy tę decyzję.

Organy podatkowe przeprowadziły dowód z ze złożonego przez zobowiązaną oświadczenia z 25 stycznia 2017 r. ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych oraz rzeczach ruchomych, które odpowiednio mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Z oświadczenia wynika, że zobowiązana nie posiada żadnego majątku ruchomego oraz nieruchomości. Badając ten aspekt sprawy organ odwoławczy ustalił, że własnościowe prawo do lokalu, w którym zobowiązana zamieszkuje, obecnie jest własnością matki - G. G. na mocy aktów notarialnych :

- z 28 sierpnia 2011 r. Rep. A Nr [...] - umowy przeniesienia [...] udziału prawa majątkowego na rzecz G. G. w zamian za zwolnienie z długu w związku z zawartą z matką 5 lipca 2007 r. umową pożyczki środków pieniężnych w kwocie [...]zł,

- z 13 lipca 2012 r. Rep. A Nr [...] umowy przeniesienia [...] udziału tego prawa majątkowego na rzecz G. G., z tego:

- [...] udziału w zamian za zwolnienie z długu w związku z zawartą z matką 14 lipca 2007 r. umową pożyczki środków pieniężnych kwocie [...]zł,

- [...] udziału o wartości [...] zł w drodze dokonanej przez Stronę na rzecz matki darowizny.

Organ odwoławczy z powyższych dowodów wywiódł wniosek , że zobowiązana w 2007 r. zorganizowała środki pieniężne w kwocie [...]zł na zakup [...] udziału w lokalu mieszkalnym (pożyczka od matki ), a następnie w 2011 i 2012 r. wykonała zobowiązania wynikające z zawartych z matką umów pożyczek, jednakże w ogóle nie rozważała wykonania zaległego zobowiązania wobec Skarbu Państwa, które winno być traktowane w sposób priorytetowy . Wręcz przeciwnie, przyjęła założenie , że dług podatkowy winien być umorzony a więc odpowiedzialność za zaległy podatek przerzucony na Skarb Państwa.

Nie mniej organ odwoławczy wyciągnął wniosek , że zobowiązana nie jest w stanie jednorazowo spłacić zaległego zobowiązania podatkowego jednak, z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, nie może to stanowić samodzielnej i bezpośredniej przesłanki ważnego interesu podatnika, uzasadniającej udzielenia żądanej ulgi podatkowej. Obecna sytuacja zobowiązanej nie jest łatwa, jednak nie jest na tyle szczególną, aby uzasadniała całkowitą rezygnacją z konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Ponoszone wydatki gospodarstwa domowego są typowe, związane z funkcjonowaniem każdej rodziny i nie mają cech nadzwyczajności. Ze względu na objęcie wynagrodzenia zobowiązanej zajęciem z tytułu świadczenia alimentacyjnego na rzecz córki M. , organ podatkowy ma ograniczone możliwości egzekucyjnego dochodzenia wykonania zapłaty zaległości podatkowej. Zobowiązana (44 lata), może podjąć lepiej płatną pracę i poprawić sytuację finansową.

W sprawie zdaniem organu odwoławczego nie mogą też stanowić podstawy do umorzenia zaległego zobowiązania podatkowego powołane przez zobowiązaną dolegliwości zdrowotne. Przedstawione wyniki badań wskazują na pewne dolegliwości , ale takie zakłócenia zdrowia dotykają większości społeczeństwa, zatem ich wystąpienie nie przekłada się na podstawę umorzenia zaległości podatkowych.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 71 Konstytucji RP organ odwoławczy wskazał, że zasada dobra rodziny nie stoi na przeszkodzie w podejmowaniu przez organy podatkowe działań w celu odzyskania należności budżetowych.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 207 § 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stwierdził, że w sprawie brak jest przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu indywidualnego, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia ciążącej na zobowiązanej zaległości podatkowej. W kwestii przesłanki interesu publicznego należy mieć na względzie konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania i równości wobec prawa, standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada sprawiedliwości społecznej w pierwszej kolejności zakłada poszanowanie obowiązującego porządku prawnego. Nie do pogodzenia z przesłanką interesu publicznego jest stanowisko zobowiązanej, że uzyskany przychód z tytułu umorzenia odsetek karnych ma charakter wirtualny. W opinii organu odwoławczego, umorzenie wnioskowanego podatku ze względu na wskazaną argumentację stanowiłoby wyraz uprzywilejowanego traktowania w stosunku do pozostałych podatników, objętych obowiązkiem opodatkowania przychodów z nieodpłatnych świadczeń, którzy - tak jak Strona - znajdują się w trudnej sytuacji życiowej i ekonomicznej. Jednocześnie naruszyłoby zasadę równości obywateli wobec prawa.

Przesłanka interesu publicznego nakazuje poszanowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, zasady etyki, poszanowanie obowiązujących przepisów prawa. Wartością wspólną dla całego społeczeństwa jest także zasada zaufania obywateli do organów, a w ustalonych okolicznościach sprawy, które nie są przypadkiem odosobnionym, przyznanie jednostce wnioskowanej ulgi byłoby naruszeniem tej zasady. Organ odwoławczy miał również na uwadze inne okoliczności niniejszej sprawy, w tym m.in. podejmowanie nierozważnych decyzji inwestycyjnych i kredytowych, brak udokumentowania stanu wzajemnych rozliczeń z byłym partnerem, możliwość prowadzenia odrębnego gospodarstwa domowego przez córkę M. , traktowanie spłaty zobowiązań rodzinnych i cywilnoprawnych w sposób priorytetowy. W tej sytuacji, ze względu na przesłankę interesu publicznego, stanowisko zobowiązanej, która w umorzeniu wnioskowanej zaległości podatkowej upatruje jedyne możliwe do przyjęcia rozwiązanie jej problemów, nie mogło być przez organ odwoławczy zaaprobowane. Przerzucenie całości odpowiedzialności za powstałe zobowiązanie na budżet państwa, czyli na ogół obywateli, jest bowiem nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej.

Szczególny charakter ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nakazuje dokonanie oceny wymienionych w nim przesłanek w sposób obiektywny. W przekonaniu ubiegającego się o umorzenie zaległości zawsze występują po jego stronie przesłanki interesu publicznego oraz ważnego indywidualnego interesu, skoro ubiega się o całkowite uwolnienie go od obowiązku zapłaty podatku. Obiektywnie przesłanki te, w niniejszej sprawie, nie występują.

Na koniec organ odwoławczy zaznaczył, ulgą jest ulga w spłacie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., poprzez rozłożenie płatności na raty, ustalenie opłaty prolongacyjnej w wysokości połowy zwykłych odsetek za zwłokę oraz zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Zobowiązana winna rozważyć złożenie wniosku o wskazaną ulgę w spłacie.

W skardze zobowiązana wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 21 września 2017 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. -[...] z 15 maja 2017 r. nr [...], [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. – [...], a nadto o zasądzenie od przeciwnika skargi na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Decyzji powyższej zarzuciła naruszenie :

- art. 1 ust.1, art. 20 ust. 1 i art. 14 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f."), poprzez uznanie osiągniętego umorzenia odsetek od kredytu za dochód;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez przyjęcie że nie ziściły się przesłanki do umorzenia zobowiązania podatkowego.

Zobowiązana oceniła swoją skargę jako uzasadnioną. Stwierdziła, że z umorzenia karnych odsetek przez bank nie osiągnęła praktycznie żadnego wymiernego dochodu, stanowi on jedynie zapis księgowy na koncie banku udzielającego kredytu. Odsetki od narastały w wysokości [...] zł dziennie. Uważanie uzyskanego umorzenia za dochód należy uznać za pomyłkę. Izba Skarbowa w K. w interpretacji z 30 marca 2015 r., [...] wyjaśniła, że umorzone odsetki od kredytu dokonane osobie która nie jest przedsiębiorcą, nie są przychodem tego podatnika.

Sytuacja majątkowa, a zwłaszcza konieczność płacenia alimentów na córkę M. w kwocie [...]zł miesięcznie, oraz fakt, że nie otrzymuje alimentów na córkę K. od jej ojca R. M., uzasadnia wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Zobowiązana została z dwójką dzieci. Pracuje w sferze budżetowej gdzie osiąga niskie wynagrodzenie. Nie ma innych źródeł dochodu. Natomiast R. M., który, jak twierdzi zobowiązana, sprokurował swoim zachowaniem sytuację w której powstało zadłużenie kredytowe, korzysta z uroków życia: ma nową żonę, powiększyła mu się też rodzina (ma dzieci).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie sądu zarzut naruszenia art. 11 ust. 1, art. 20 ust 1 i art. 14 ust. 3 u.p.d.f. nie podlegał ocenie w obecnym postępowaniu. Przepisy te nie miały i nie mają zastosowania w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych. Ocenę taką wyraził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 29 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1301/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 26 sierpnia 2016 r. sygn. II FSK 3481/15. stwierdzając, że kwestia uznania osiągniętego przychodu przez zobowiązaną z tytułu umorzenia odsetek od kredytu nie była przedmiotem rozstrzygania. Obecny skład orzekający był związany na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") tą oceną prawną. Nie mniej podkreślenia wymaga, że w wyniku umorzenia długu bankowego zobowiązana uzyskała realne przysporzenie w swoim majątku. Przychodem bowiem jest nie tylko zwiększenie aktywów podatnika, ale również zmniejszenie jego pasywów. (por. wyrok z 25 października 2015r. sygn. akt I SA/Gd 877/15 , dostępny: orzeczenia.nsa.pl). Zdaniem sądu interpretacja, na którą powołuje się zobowiązana nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy , bowiem dotyczy podatku od osób prawnych (zobowiązana nie jest przedsiębiorcą).

W opinii sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez przyjęcie że w sprawie nie ziściły się przesłanki do umorzenia zobowiązania podatkowego. Z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wynika, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi obejmuje przeprowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia powstałej zaległości, czyli czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Niewystąpienie żadnej z przesłanek skutkuje tym, że organ podatkowy nie ma możliwości umorzenia powstałej zaległości więc odmawia uwzględnienia wniosku. Decyzja jest wydawana w trybie uznania administracyjnego. Odmowne rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego, powinno być uzasadnione, zarówno, co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków procesowych i w sposób uprawniony uznały, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia zobowiązanej wnioskowanej ulgi. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały stosownie do art. 120 O.p. na podstawie przepisów prawa. Realizując obowiązek wynikający z art. 122 O.p. i art. 187 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. W sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zebrany cały możliwy do pozyskania materiał dowodowy uznany za przydatny do wydania decyzji. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń zobowiązanej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

W rezultacie sąd uznał za miarodajny dla osądzanej sprawy przedstawiony w części przedstawiającej dotychczasowy przebieg postępowania, stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tym stanie faktycznym organy podatkowe odmawiając uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległego podatku nie przekroczyły granic uznania administracyjnego.

Przede wszystkim podnieść należy, że w ocenie sądu organy podatkowe w sposób niebudzący zastrzeżeń ustaliły, że w sprawie nie zaistniała przesłanka interesu publicznego. Uznały zasadnie , że uwzględnienie wniosku godziło by w interes publiczny, z uwagi na bezpodstawne uszczuplenie środków publicznych. Zobowiązana całkowicie pomija interesy wierzyciela, którym jest Skarb Państwa, zobowiązany do odzyskiwania środków publicznych. Trafnie oceniły jako niewłaściwą postawę zobowiązanej , która ogranicza możliwości egzekucji z wynagrodzenia za pracę , wyzbywa się swojego majątku by zapobiec jego spieniężeniu w trybie egzekucyjnym, nie reguluje wierzytelności cywilnoprawnych, zakładając że jej dług podatkowy powinien być umorzony. Trafnie wskazały organy, że zasady równości wobec prawa i powszechności opodatkowania wymagają aby negatywne konsekwencje decyzji i wyborów życiowych nie były przerzucane na Skarb Państwa. Tymczasem zobowiązana spłaciła zadłużenie z tytułu kredytu w kwocie [...]zł oraz koszty egzekucyjne, natomiast w przypadku długu podatkowego powstałego na skutek umorzonych odsetek karnych, wniosła o jego całkowite umorzenie. Zgodzić się należy, że narusza to w przesłankę interesu publicznego, która nakazuje poszanowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, respektowanie obowiązujących przepisów prawa, czy zaufanie obywateli do organów.

W tym kontekście organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę, że zobowiązana w 2007 r. zorganizowała pokaźne środki pieniężne , z których w latach 2011r. i 2012 r. rozliczyła się z matką, natomiast zabrało po stronie zobowiązanej najmniejszego zamiaru zapłaty podatku jako zobowiązania wobec Skarbu Państwa, które winno być traktowane w sposób priorytetowy. Uprawnia to do wnioskowania o niewzruszonym przekonaniu zobowiązanej , że zaległość podatkowa powinna być umorzona.

Trafnie zdaniem sądu organy oceniły także postępowanie zobowiązanej odnośnie alimentacji starszej córki. Ugoda sądowa o dostarczanie środków utrzymania , w procesie wytoczonym zobowiązanej przez jej córkę, działającą przez pełnomocnika z wyboru, z racji egzekucyjnego pierwszeństwa zaspakajania, posłużyła do ograniczenia możliwości egzekucji świadczeń pieniężnych na poczet zobowiązania podatkowego.

Nie budzi wątpliwości fakt , że zobowiązana nie współdziałała wystarczająco przy ustalaniu jej sytuacji w zakresie rozliczeń pieniężnych , które w sposób istotny rzutują na całokształt jej sytuacji materialnej. Zobowiązana 9 września 2014 r. określiła wysokość wierzytelności R. M. na kwotę [...]zł, a po upływie ponad 2 lat, wskazała kwotę [...]zł, przy czym kwota wyliczona na podstawie jej twierdzeń o sposobie rozliczeń w tym zakresie z wierzycielem , powinna być niższa co najmniej o [...] zł (28 miesięcy x [...] zł). W tym zakresie stanowisko zobowiązanej jest niespójne a próby wyjaśnienia wątpliwości okazały się nieskuteczne. Z powyższego wynika, (pomijając fakt, że według art. 504 pkt 2 kodeksu cywilnego nie mogą być umorzone przez potrącenie wierzytelności o dostarczenie środków utrzymania), kompensacja wierzytelności nie jest udokumentowana ani rozliczana. natomiast wskazywanie rosnącej kwoty wierzytelności służy zobowiązanej jako argument na poparcie twierdzeń o trudnej sytuacji finansowej.

Zasadnie uznały organy, że ponoszone przez zobowiązaną wydatki związane z funkcjonowaniem gospodarstwa domowego nie mają cech nadzwyczajności. Trafna jest też ocena, że za samodzielną przesłankę ważnego interesu zobowiązanej nie można uznać przedstawionych dolegliwości zdrowotnych.

Sąd nie mógł uznać za skuteczny zarzut , że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę "szeregu argumentów" przemawiających za zasadnością umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zobowiązana nie sprecyzowała tego stwierdzenia przez wskazanie konkretnie jakie okoliczności nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe .

Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 orzekł, jak w sentencji wyroku.