Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1792/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 106 par. 5, art. 141 par. 4, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 200 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (spr.), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 26/04 w sprawie ze skargi Waldemara W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 17 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz Waldemara W. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2004 r., I SA/Bk 26/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 17 grudnia 2003 r. (...) ustalającą w ramach wznowionego postępowania podatkowego wymiar podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie 42.991,50 zł

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej w 2001 r. przez inspektora kontroli skarbowej z UKS w B. OZ. w S. kontroli stwierdzono, że Waldemar Jerzy W. /zwany dalej skarżącym/ niewłaściwie kwalifikował sposób wykorzystywania nieruchomości położonej w S. przy ul. K. 103, czym spowodował znaczne zaniżenie dochodu miasta.

Na podstawie protokółów kontroli skarbowej, po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, decyzją z dnia 25 września 2003 r. (...) Prezydent Miasta S. uchylił w całości decyzję (...) z dnia 7 lutego 2001 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 r. i ustalił podatek w kwocie 80.157,80 zł.

Na skutek odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 17 grudnia 2003 r. uchyliło wydaną decyzję w części dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości i ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. w kwocie 42.991,50 zł. Zdaniem organu odwoławczego trafny był zarzut dotyczący zaliczenia w zaskarżonej decyzji wszystkich budynków znajdujących się na posesji przy ul. K. 103 jako związanych z działalnością gospodarczą, ponieważ skarżący tylko część swojej nieruchomości wynajmował podmiotom gospodarczym i tylko do tej części miały zastosowanie stawki gospodarcze.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku strona zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 i art. 5 u.p.o.l. poprzez błędne zaliczenie wszystkich nieruchomości budynkowych, jako służących do prowadzenia działalności gospodarczej;

- sprzeczność ustaleń z treścią materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez naliczenia podatku od nieruchomości za lata 1999-2000;

- naruszenie art. 68 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - powoływanej dalej jako ord.pod./ przez wydanie decyzji w sprawie podatku od nieruchomości po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że żaden z organów prowadzących określone postępowanie wyjaśniające w zakresie zaliczenia określonych części nieruchomości do danej kategorii budynków, nie dokonał pomiaru powierzchni użytkowych będących przedmiotem sporu budynków w zakresie ich wykorzystywania na cele związane z działalnością gospodarczą.

Ponadto Sąd stwierdził sprzeczność ustaleń organów oraz nie wyjaśnienie istotnych kwestii takich jak: istnienie budynku mieszkalnego, wymienionego w akcie notarialnym z dnia 22.05.2001 r. - Rep. A (...) czy też sposobu jego wykorzystywania.

W ocenie sądu administracyjnego organ odwoławczy nie wyznaczając 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego naruszył unormowania art. 200 par. 1 ord.pod.

Na powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną zarzucając mu naruszenie art. 174 pkt 2/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej powoływana jako p.p.s.a./ poprzez naruszenie:

1/ art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c", które wyraża się w przyjęciu, że naruszony został przez stronę przeciwną art. 200 par. 1 ord.pod., gdyż nie był wyznaczony skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy ten fakt nie miał wpływu na pozbawienie strony możności brania czynnego udziału w postępowaniu, gdyż postępowanie sądowoadministracyjne jest kontradyktoryjne, a strona skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika nie podnosiła żadnych nowych okoliczności jak również faktu naruszenia art. 200 par. 1 ord.pod. w postępowaniu przed WSA w Białymstoku oraz nie składała nowych dowodów w postępowaniu,

2/ art. 106 par. 5 p.p.s.a., a przez niego art. 233 par. 1 Kpc, które to naruszenie przejawia się w przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, czemu dał wyraz Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdzając, że nie wiadomo na jakich dowodach oparła się strona przeciwna przyjmując daną powierzchnię użytkową budynków do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie stawek związanych z działalnością gospodarczą,

3/ art. 141 par. 4 p.p.s.a. ponieważ WSA w Białymstoku nie uzasadnił w swoim orzeczeniu jaki wpływ w zakresie art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" ww. ustawy na rozstrzygnięcie sprawy miało naruszenie przepisów postępowania w zakresie art. 200 par. 1 ord.pod.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono także, że zaskarżony wyrok nie został należycie uzasadniony, ponieważ zasadza się na wybiórczych dowodach, twierdzeniach wyrwanych z kontekstu czy wreszcie jednostronnej ocenie materiałów dowodowych.

W konkluzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo trafności niektórych jej wywodów.

Przed przejściem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wyjaśnić niektóre zagadnienia związane z konstrukcją skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Podkreślenia wymaga, iż omawiany środek zaskarżenia ma charakter wysoce sformalizowany. Wskazują na to m.in. jego elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę.

Kluczowym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy. Artykuł 174 p.p.s.a. stanowi, że ten środek odwoławczy można oprzeć na:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Formy powyższe nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano /wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 79/04 - nie publ./.

Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego. W piśmiennictwie istnieją kontrowersje, czy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też możliwe jest - w ramach tej podstawy i z odpowiednim uwzględnieniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej - podniesienie zaistnienia naruszeń postępowania administracyjnego /Z. Kmieciak, Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Państwo i Prawo 2005 nr 1 str. 22-27/.

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd administracyjny II instancji jest związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia /całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia/. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżoną część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne.

Naczelny Sąd Administracyjny, przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zarzutów skargi, zbadał - stosownie do brzmienia art. 183 par. 1 p.p.s.a. - czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a., co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie skład orzekający nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w granicach podniesionych zarzutów.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej wskazano jedynie na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie ustosunkować się do powołanego przez stronę naruszenia przepisu art. 106 par. 5 p.p.s.a. i przez niego art. 233 par. 1 Kpc. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie to przejawia się w przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, czemu dał wyraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdzając, że nie wiadomo na jakich dowodach oparła się strona przeciwna przyjmując daną powierzchnię użytkową budynków do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie stawek związanych z działalnością gospodarczą.

W tym miejscu konieczna wydaje się pewna uwaga porządkująca dotycząca specyfiki postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Należy wskazać, że powołany przez stronę przepis art. 106 par. 5 p.p.s.a. - w którym stwierdza się, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w par. 3, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego wydłużenia postępowania w sprawie - nie stanowi samodzielnej normy prawnej. Wykładni tego przepisu nie sposób dokonywać w oderwaniu od treści art. 106 par. 3 p.p.s.a.

Podnieść należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. W toku procedowania przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości teza, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków /B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, Warszawa 2005, s. 254-255/.

W odniesieniu do powyższych rozważań istotne jest przede wszystkim wskazanie, że ustawodawca ustanowił w art. 106 par. 3 p.p.s.a. wyjątek od zasady szybkości postępowania i dążenia do załatwienia sprawy na pierwszym posiedzeniu wyrażonej w art. 7 p.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione zostaną dwa warunki:

1. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości,

2. nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie

Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie w sprawie wątpliwości. Z kolei przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć konieczność odroczenia rozprawy /B. Dauter, op.cit., s. 255-256/.

Dodatkowo podkreślić należy, że elementem niezbędnym do zastosowania art. 106 par. 5 p.p.s.a. a przez niego odpowiednio przepisów Kodeksu postępowania cywilnego jest:

1/ inicjatywa strony realizowana przez złożenie wniosku o dopuszczenie bądź przeprowadzenie określonego dowodu albo

2/ działanie w tym zakresie sądu z urzędu.

W tej drugiej sytuacji zastosowanie instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego zależy od uznania sądu /"Sąd może..."/, który rozstrzyga tę kwestię w formie postanowienia wydanego na rozprawie.

Wyjątkowość przedstawionej wyżej instytucji polega na tym, że co do zasady wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w oparciu o akta sprawy, w tym w szczególności akta nadesłane przez organ administracji publicznej przy odpowiedzi na skargę /art. 133 par. 1 zdanie pierwsze i art. 54 par. 2 p.p.s.a./. Ewentualne braki w materiale dowodowym zgromadzonym w tych aktach podlegają ocenie Sądu przy rozpoznawaniu sprawy.

Z akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku nie wynika, aby w sprawie było prowadzone postępowanie dowodowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie odnalazł w skardze lub w pismach procesowych wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. Takiego wniosku strona nie zgłosiła także na rozprawie, co wynika z treści - niekwestionowanego przez nią - protokołu z rozprawy /karta nr 27 akt sądowych/. Z akt sprawy wynika ponadto, że Sąd I instancji nie przeprowadził dowodów - o których mowa w art. 106 par. 3 p.p.s.a. - z urzędu.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest stwierdzenie, że przepis art. 106 par. 5 p.p.s.a. nie był stosowany w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku. Oznacza to, że oparcie na nim skargi kasacyjnej było błędne i nie mogło doprowadzić do zakwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

W związku z powyższym bezpodstawne było powoływanie przez autora skargi kasacyjnej art. 233 par. 1 Kpc, który stanowi, że Sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Przepis ten w postępowaniu cywilnym jest wyrazem zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów odnosi się do wyboru określonych środków dowodowych i do sposobu ich przeprowadzenia. Mają być one ocenione konkretnie i w związku z całym materiałem dowodowym /T. Ereciński [w:] T. Ereciński [red.], J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część pierwsza Postępowanie rozpoznawcze, Tom I, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 493/. Warunkiem zastosowania tego przepisu w postępowaniu sądowoadministracyjnym - z upoważnienia art. 106 par. 5 p.p.s.a. - jest jednakże prowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, stosownie do brzmienia art. 106 par. 3 p.p.s.a. Jak wyjaśniono wyżej, takie postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie nie było prowadzone, zatem przepis ten w ogóle nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Powołanie w podstawie kasacyjnej przepisów postępowania, które nie były stosowane przez Sąd I instancji skutkuje brakiem możliwości merytorycznego rozpoznanie zarzutów podniesionych w tej podstawie - niezależnie od ich merytorycznej wartości. W tych warunkach należy uznać, że zarzut naruszenia przepisów postępowania, określony w pkt 2 skargi kasacyjnej, nie jest zasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że także zarzut /określony w pkt 1 skargi kasacyjnej/ naruszenia art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" p.p.s.a., wyrażający się - w ocenie autora skargi kasacyjnej - w przyjęciu, że nie został naruszony art. 200 par. 1 ord.pod., nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale sprawy. Po za sporem pozostaje fakt, że postępowaniu podatkowym przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w S. nie wyznaczono stronie skarżącej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W świetle orzecznictwa NSA na organach podatkowych, w tym również na organach II instancji ciąży bowiem ten obowiązek nawet wówczas, gdyby same nie przeprowadzały uzupełniającego postępowania podatkowego /zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r., I SA/Łd 4/99 - ONSA 2002 nr 3 poz. 113/. Od obowiązku wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu nie zwalnia organu II instancji okoliczność, że przedmiotem postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym były jedynie dowody przedstawione przez podatnika bądź w ogóle tych dowodów nie przedstawiono /por. wyrok NSA z dnia 26 października 1999 r., III SA 7870/98 - nie publ./. W tym stanie rzeczy nie sposób zarzucić Sądowi I instancji naruszenia przepisu art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" i par. 2 p.p.s.a.

Tym niemniej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji dopuścił się innego naruszenia przepisów postępowania. Jednak naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na odmienne rozstrzygnięcie.

Uchybieniem natury proceduralnej, na które słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, było naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia w zaskarżonym orzeczeniu jaki wpływ w zakresie art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" p.p.s.a. na wynik sprawy miało naruszenie przepisów art. 200 ord.pod. W tym miejscu warto wskazać na podjętą w dniu 25 kwietnia 2005 r. uchwałę siedmiu sędziów NSA, w której stwierdzono, że:

1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 par. 1 ord.pod., nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że istniała podstawa wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 par. 1 pkt 4 tej ustawy.

2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 ord.pod. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji - orzekając w dniu 23 kwietnia 2004 r., a więc w chwili gdy nie znana była mu treść powoływanej uchwały siedmiu sędziów NSA - słusznie wskazał, że doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 ord.pod., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak nie wyjaśnił w swoim orzeczeniu jaki wpływ miało to uchybienie na rozstrzygnięcie organu podatkowego, a tym samym dopuścił się naruszenia art. 141 par. 1 pkt 4 p.p.s.a.

Wskazanie podstawy prawnej i przedstawienie argumentacji dla jej zastosowania są niezbędnymi elementami uzasadnienia odpowiadającemu prawu. Samo więc przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające /J. Niesiołowski, J. Rodziewicz, Pojęcie normy prawnej a podstaw prawna i faktyczna orzeczenia - Państwo i Prawo 1984 nr 6 s. 87 i n./.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku winien był zatem wskazać podstawę faktyczną uzasadnienia. Tymczasem nie wywiódł on na czym polegało naruszenie art. 200 par. 1 ord.pod. i jaki miało ono wpływ na kierunek rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Innymi słowy nie wykazał na czym polegała możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienie normie prawnej zawartej w powoływanym przepisie postępowania podatkowego. Uzasadnienie orzeczenia niewątpliwie powinno przekonywać stronę o słuszności rozstrzygnięcia, co nie oznacza jednak, że na sądzie ciążył obowiązek przekonania strony o takiej słuszności /zob. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004 r., FSK 350/04 - nie publ./.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wniesiona w imieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Wydając zaskarżony wyrok Sąd miał na uwadze naruszenia, których dopuścił się sąd administracyjny, co uwzględnił orzekając o kosztach postępowania.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnął w oparciu o art. 204 pkt 2/ w związku z art. 205 par. 2 i par. 3 p.p.s.a. oraz art. 206 p.p.s.a.