Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SAB/Bk 3/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Umorzono postępowanie w zakresie bezczynności lub przewlekłości
Powołane przepisy: article: art. 149, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w P. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Burmistrza Miasta S. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok 1. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Burmistrza Miasta S. do wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok, 2. stwierdza, że Burmistrz Miasta S. dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, 3. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 4. wymierza Burmistrzowi Miasta S. grzywnę w wysokości 500 (pięćset) złotych, 5. oddala skargę w pozostałym zakresie, 6. zasądza od Burmistrza Miasta S. na rzecz R. Sp. z o.o. w P. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2015 r. O. K. (obecnie R. P. sp. z o.o. w P. – dalej: "spółka") złożyła korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2015 r. wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty.

W dniu [...] marca 2016 r. organ wszczął postępowanie i decyzją z [...] kwietnia 2016 r., nr [...]określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 rok oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Po przeprowadzeniu oględzin Burmistrz Miasta S. decyzją z [...] grudnia 2016 r., nr [...]określił spółce wysokość zobowiązania

w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 229.906 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Decyzją z [...] grudnia 2017 r., nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji, określiło Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości: a) obciążającym budynki w kwocie 185.510 zł, b) obciążającym budowle w kwocie 4.276 zł, c) obciążającym grunty

w kwocie 31.597 zł, łącznie: 221.383 zł oraz stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 4.897 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 13 czerwca

2018 r., sygn. akt I SA/Bk 159/18 oddalił skargę spółki na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2872/18 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] grudnia 2017 r. NSA stwierdził, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, w tym także do ustalenia cech obiektu budowlanego, jakim jest wiata na opakowania. Zdaniem NSA, organy podatkowe nie pominęły zebranych dowodów, a ich błąd nie tkwił w ocenie materiału dowodowego lub nierozpatrzeniu całości zebranych dowodów, ale w subsumpcji. NSA uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd drugiej instancji zauważył, że w stanie faktycznym sprawy obiekt budowlany miał wyłącznie jedną kondygnację. Brakujące przegrody budowlane, zwłaszcza z uwagi na nieregularny kształt obiektu, uniemożliwiały określenie jego obrysu poprzez posłużenie się obrysem wyższej kondygnacji. Ponadto zauważono, że obiekt wiaty posiada tylko jedną ścianę murowaną. Zdaniem NSA, dwie przegrody z blachy falistej i panele z siatki trudno uznać za przegrodę budowlaną wydzielającą obiekt z przestrzeni i mogą one stanowić co najwyżej ogrodzenie obiektu z uwagi na brak konstrukcyjnego połączenia. NSA przyjął, że o ile w orzecznictwie wskazuje się, że przegroda nie zawsze musi być ścianą, to jednak przyjmuje się, że nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany. Musi zatem stanowić integralną część konstrukcji budynku. Takiej roli nie mogą spełnić panele z siatki czy elementy blachy falistej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sporna wiata na opakowania nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za budynek, nie jest bowiem możliwe dokładne określenie jej granic i wydzielenie z trójwymiarowej przestrzeni.

Następnie, decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu decyzji, że z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") organy są związane oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że decyzja dotycząca zobowiązania w podatku od nieruchomości obciążającym obiekt, który, zdaniem sądu, nie posiadał znamion budynku, musi być usunięta z obrotu prawnego.

Pismem z [...] lutego 2021 r. spółka zwróciła się do Burmistrza Miasta S. o możliwie jak najszybsze załatwienie spraw związanych z postępowaniami w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015, wskazując na wydane przez sądy administracyjnie, a następnie również przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia, zawierające wyraźne wskazania w zakresie merytorycznego sposobu załatwienia spraw.

Postanowieniem z [...] marca 2021 r. nr [...]Burmistrz Miasta S. zawiadomił spółkę, że nie jest możliwe załatwienie opisanej sprawy w miesięcznym terminie ze względu na jej skomplikowany charakter i wyznaczył nowy termin załatwienia do [...] marca 2021 r. Wskazał też na podjęcie czynności związanych z powołaniem w sprawie biegłego.

Pismem z [...] marca 2021 r. spółka ponownie zwróciła się do organu o możliwie jak najszybsze załatwienie spraw.

Postanowieniem z [...] marca 2021 r. Burmistrz Miasta S. ponownie zawiadomił spółkę o braku możliwości zachowania terminu i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do [...] kwietnia 2021 r.

Pismem z [...] marca 2021 r. spółka złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. ponaglenie. Kolegium pismem z[...] kwietnia 2021 r. nr [...]zwróciło się do Burmistrza S. o niezwłoczne wyjaśnienie, kiedy i jakie czynności zostały podjęte w każdej ze spraw po uchyleniu podjętych w nich decyzji i przekazaniu spraw do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz zwrocie ich akt przez organ odwoławczy. W odpowiedzi Burmistrz S. poinformował Kolegium o podjętych w sprawie działaniach, tj. dokonaniu analizy dokumentacji spraw, orzeczeń wydanych w sprawach spółki jak też orzecznictwa sądów administracyjnych wydanego w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym, a także o prowadzeniu analizy w zakresie możliwości powołania biegłego z zakresu architektury budownictwa w celu ustalenia, czy sporny obiekt budowlany może zostać uznany za budynek lub budowlę (czy obiekt posiada przegrody budowlane).

Postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. nr [...]Kolegium uznało ponaglenie za nieuzasadnione wyjaśniając, że wyznaczenie przez Burmistrza nowego terminu rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje, iż termin załatwienia ww. sprawy pozostawał nadal otwarty, zaś przewlekłość postępowań podatkowych można kwestionować wyłącznie poprzez złożenie skargi do sądu administracyjnego.

Następnie, postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. nr [...]Burmistrz S. po raz kolejny zawiadomił spółkę o braku możliwości załatwienia sprawy w terminie ze względu na jej skomplikowany charakter i wyznaczył nowy termin załatwienia do [...] maja 2021 r.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. Burmistrz S. powołał biegłego z zakresu architektury i budownictwa w celu sporządzenia opinii na okoliczność ustalenia charakteru nieruchomości stanowiącej podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie w latach 2010-2015, tj. ustalenia, czy nieruchomość ta jest budowlą czy budynkiem, w szczególności, czy posiada ona przegrody budowlane pozwalające na wyliczenie jej powierzchni użytkowej. W dniu [...] maja 2021 r. przeprowadzono oględziny ww. nieruchomości.

Postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. Burmistrz Miasta S.zawiadomił Spółkę, że nie jest możliwe załatwienie niniejszej sprawy w terminie z uwagi na konieczność sporządzenia opinii i wyznaczył nowy termin jej załatwienia na [...] lipca 2021 r.

W dniu 25 maja 2021 r. spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Burmistrza S., zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

- art. 139 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej; "o.p.") poprzez brak niezwłocznego załatwienia sprawy, która może być rozpatrzona na podstawie dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie, a w każdym wypadku poprzez niezałatwienie sprawy w terminie miesiąca od dnia przekazania Burmistrzowi sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji;

- art. 125 § 1 i § 2 o.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania polegające na nieuzasadnionym wydłużaniu terminu rozpatrzenia sprawy oraz podejmowaniu zbędnych czynności dowodowych, co stanowi naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych;

- art. 121 § 1 o.p. przez brak wydania decyzji z zachowaniem ustawowych terminów, przy jednoczesnym nieuzasadnionym i niepopartym żadnymi przekonującymi argumentami twierdzeniu, że w niniejszej sprawie nie zostały wyjaśnione okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o:

1) zobowiązanie Burmistrza S. do wydania decyzji podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt sprawy,

2) zobowiązanie organu do uznania obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a., tj. do uwzględnienia przez Burmistrza stanowiska sądu administracyjnego wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2872/18;

3) stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa;

4) przyznanie od organu podatkowego na rzecz skarżącej sumy pieniężnej,

5) zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że akta sprawy zostały mu przekazane dopiero w lutym 2021 r., nadto po kilkuletniej przerwie. Zauważył, że w decyzji dotyczącej roku 2015 organ odwoławczy przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia "celem dokonania bardziej wnikliwej analizy charakteru prawnego Wiaty na opakowania". Ponadto, w sprawie o bliźniaczym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny zaledwie kilka dni po wydaniu wyroków w sprawie niniejszej wydał 5 sierpnia 2020 r. sześć wyroków, w których kwestię tego, czy sporne obiekty budowlane są budynkami czy budowlami pozostawił do rozstrzygnięcia organów podatkowych. Organ uznał za istotne to, że obiekt, który był przedmiotem tej sprawy znajduje się obok obiektu budowlanego, który jest przedmiotem sporu w sprawie niniejszej. Ponadto oba obiekty znajdują się pod tym samym adresem i są do siebie łudząco podobne. Organ zauważył, że w sprawach rozstrzygniętych 5 sierpnia 2020 r. NSA miał wątpliwości co do tego, czy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i zasugerował powołanie biegłego, a w wyroku wydanym w sprawie niniejszej wątpliwości takich nie miał. Organ pierwszej instancji wyraził obawę, że sprawy o analogicznym stanie faktycznym i prawnym zostaną rozpoznane w odmienny sposób, co może doprowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Organ uznał, że sprawa jest na tyle skomplikowana, że zaistniała konieczność przeprowadzenia nowego dowodu. Z kolei wydłużanie terminu załatwienia sprawy jest jak najbardziej możliwe i ustawa przewiduje konkretną procedurę w tym zakresie. Przekroczenie zaś terminów z art. 139 § 1 o.p. nie stanowi istotnego naruszenia, tym bardziej gdy zachodzi konieczność realizacji zasad zaufania i prawdy materialnej. Zdaniem organu, powołanie biegłego pozwoli wyjaśnić wszystkie wątpliwości zachodzące w sprawie. Miało ono służyć realizacji zasady prawdy materialnej i zasady jednolitości orzecznictwa w sprawach podobnych. Stan niniejszej sprawy powoduje, że Burmistrz "zmuszony był do wyważenia licznych zasad prawa podatkowego".

W piśmie procesowym z 9 sierpnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł m.in. o nierozpatrywanie skarg w trybie uproszczonym. Ponadto podkreślił, że organ podatkowy nie ma możliwości polemizowania z poglądami wyrażonymi w prawomocnych orzeczeniach sądów.

W odpowiedzi na to pismo organ w piśmie z 27 sierpnia 2021 r. odniósł się do wniosków w nim sformułowanych i poinformował, że [...] sierpnia 2021 r., po przeprowadzeniu starannego postępowania dowodowego, wydał decyzję w sprawie.

Na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. pełnomocnik organu wskazał, że wniosek o przyznanie sumy pieniężnej co do jej wysokości pozostawia do uznania sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zaznaczyć należy, że chociaż art. 119 pkt 4 p.p.s.a. pozwala sądowi rozpoznać sprawy w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania w trybie uproszczonym, to kierując się wnioskami obu stron postępowania o nierozpoznawanie sprawy w tym trybie, sąd rozpoznał ją w trybie zwykłym na posiedzeniu jawnym.

Okolicznością warunkującą możliwość merytorycznego rozpoznania skargi w tym postępowaniu było ustalenie, czy skarżąca spółka wniosła ponaglenie. Wobec bezspornego faktu wniesienia przez skarżącą ponaglenia (art. 53 § 2b p.p.s.a,) rozważenia wymagała kwestia dotycząca bezskuteczności ponaglenia, wobec uznania go za bezskuteczne (postanowienie SKO w B. z [...] kwietnia 2021 r.). Sąd zwraca uwagę, że z treści art. 53 § 2b p.p.s.a. wynika, że wystarczającym do wniesienia skargi jest poprzedzenie jej ponagleniem. Przepis ten nie warunkuje natomiast dopuszczalności skargi od tego, czy ponaglenie zostało rozpoznane (wyrok WSA w Szczecinie z 28 listopada 2019 r., II SAB/Sz 88/19) ani od tego, w jaki sposób zostało rozpoznane. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, według którego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu, a warunek ten jest spełniony niezależnie od stanowiska zajętego przez właściwy organ, do którego skierowano ponaglenie. Skarga taka jest dopuszczalna zatem niezależnie od tego, czy organ wyższego stopnia rozpatrzy ponaglenie (zażalenie) oraz niezależnie od tego, czy jego stanowisko będzie pozytywne lub negatywne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 października 2019 r., I SAB/Bd 8/18; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2020 r., I SAB/Wa 27/20 i powołane tam orzecznictwo).

Skarga podlegała uwzględnieniu, bowiem przedstawione okoliczności wskazują na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie.

W punkcie pierwszym wyroku sąd orzekł jednak o umorzeniu postępowania w zakresie zobowiązania do wydania decyzji w terminie, gdyż jak wynika z pisma organu z [...] sierpnia 2021 r., w dniu [...] sierpnia 2021 r. organ wydał decyzję merytoryczną w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok. Wniosek skargi o zobowiązanie do wydania takiej decyzji stał się bezprzedmiotowy i w zakresie tego wniosku postępowanie należało umorzyć.

Z kolei wniosek spółki o zobowiązanie organu do uznania obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a., tj. do uwzględnienia przez Burmistrza stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2872/18 nie mógł zostać uwzględniony i podlegał oddaleniu. Przepis art. 149 § 1 pkt 2 p.p.s.a. pozwala sądowi, który uwzględnia skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania, na zobowiązanie organu do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, stanowiąc:

Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 (...) albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Skarga na przewlekłość postępowania może zostać zatem uwzględniona jedynie w sprawach na: decyzje (art. 3 § 2 pkt 1), postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie a także rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2), postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (art. 3 § 2 pkt 3) oraz na inne niż określone w pkt 1 – 3 akty i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (...) a także w sprawach wymienionych w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. (pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Łączne odczytanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że zobowiązanie organu do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa na podstawie przepisu art. 149 § 1 pkt 2 p.p.s.a. może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy sąd administracyjny kontroluje akty i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie kontroli sądowej podlega postępowanie w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji administracyjnej. Z tej przyczyny żądanie zobowiązania organu do stwierdzenia uprawnienia lub obowiązku w tej sprawie nie może zostać uwzględnione. Dodatkowo należy zauważyć, że w przepisie art. 149 § 1 pkt 2 jest mowa o wynikających z przepisów prawa uprawnieniu lub obowiązku, których adresatem jest lub powinna być strona postępowania administracyjnego, nie zaś o uprawnieniu czy też obowiązku, których adresatem byłby organ. Z powyższych względów sąd orzekając w tej sprawie nie mógł zobowiązać organu do uwzględnienia, przy wydawaniu rozstrzygnięcia, stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 30 lipca 2020 r. Obowiązek taki ciążył zresztą na organie z mocy samego prawa, tj. z mocy art. 153 p.p.s.a., o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Przechodząc do oceny sprawności postępowania w sprawie należy w pierwszej kolejności wskazać, że z przepisów art. 125 § 1 i art. 139-140 o.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych wnikliwie i szybko, bez zbędnej zwłoki lecz nie później niż we wskazanych tam terminach, tj. nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Do terminów tych, z mocy art. 139 § 4 o.p. nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wynika stąd, że okresu, w którym organ z różnych przyczyn (np. działania lub zaniechania innych organów czy sądów) nie dysponował aktami przedmiotowej sprawy nie wlicza się do terminu prowadzenia postępowania. (por. wyrok NSA w Warszawie z 10 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SAB 1/01). Zaznaczyć należy, że sąd badał w tej sprawie sprawność postępowania od daty przekazania Burmistrzowi S. akt sprawy przez organ odwoławczy, co nastąpiło – jak wskazuje sam Burmistrz – w lutym 2021 r.

Wprowadzenie terminów załatwienia spraw ma oczywiste przełożenie nie tylko na sytuację prawną podatnika, ale często także na jego bieżącą sytuację finansową. Zakończenie czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego czy postępowania podatkowego usuwa bowiem stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, a równocześnie może bezpośrednio wpływać na jego sytuację finansową (np. poprzez zwrot podatku).

W ramach skargi na przewlekłość postępowania sąd administracyjny kontroluje, co do zasady, tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego, prawidłowość i celowość podejmowanych przez organ działań z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego występuje bowiem wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez niego czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych do merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by skończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie - zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

Innymi słowy, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie to trwało dłużej, niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne do rozstrzygnięcia sprawy. W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności.

W doktrynie wymienia się następujące postaci przewlekłego prowadzenia postępowania: (-) niezałatwienie sprawy w terminie ustawowym przewidzianym dla danego rodzaju sprawy, (-) nieuzasadnione wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy, (-) niepodjęcie czynności niezbędnej do rozpoznania i załatwienia sprawy, (-) podjęcie czynności zbędnej, nawet jeżeli ma ona formę postanowienia, (-) niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego (art. 153 p.p.s.a.) - por. J.P. Tarno, Bezczynność organu a przewlekłe prowadzenie postępowania, Casus 3/2013, s. 10-18.

Przyjąć należy, że w rozpoznawanej sprawie przewidziane ustawą terminy zostały przez organ przekroczone i nastąpiło to w sposób całkowicie nieuzasadniony okolicznościami sprawy. Pierwszorzędne znaczenie miało to, że sporne w sprawie zagadnienie dotyczące opodatkowania wiaty na opakowania zostało już rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 30 lipca 2020 r. II FSK 2872/18 wydanym na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez spółkę R., oceniając sporny obiekt wiaty wskazał, że posiada on tylko jedną ścianę murowaną, zaś dwie przegrody z blachy falistej i panele z siatki trudno uznać za przegrodę budowlaną wydzielającą obiekt z przestrzeni i mogą one stanowić co najwyżej ogrodzenie obiektu, gdyż nie są z nim konstrukcyjnie połączone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przegroda budowlana, nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany. Musi zatem stanowić integralną część konstrukcji budynku. Zdaniem NSA, takiej roli nie mogą spełnić panele z siatki czy elementy blachy falistej. Sąd ten jednoznacznie uznał, że oceniana w sprawie wiata na opakowania nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za budynek, nie jest bowiem możliwe dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni. Ponadto w uzasadnieniu wskazanego wyroku jednoznacznie wskazano, że materiał dowodowy, zebrany w postępowaniu podatkowym jest zupełny i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, w tym także do ustalenia cech obiektu budowlanego, jakim jest wiata na opakowania, pozwalających na przypisanie go do określonego zbioru przedmiotów opodatkowania.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Postanowienia tego przepisu oznaczają, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera konkretne skutki na gruncie rozpoznawanej sprawy. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że organ w rozpoznawanej sprawie był związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku co do kwalifikacji spornej wiaty. Wobec jednoznacznego stanowiska sądu w tym zakresie organ, będąc nim związany, nie mógł dokonywać dalszych czynności, które miałyby ten pogląd weryfikować.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela też pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2006 r., VI SA/Wa 2320/05, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. W świetle tego nie mogła zostać uwzględniona argumentacja organu odnosząca się do zapadłych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach, które dotyczyły innych obiektów i innego podatnika. To, że w sprawach tych Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł potrzebę dalszego prowadzenia postepowania dowodowego nie niweczy wytycznych tego Sądu wydanych na gruncie tej konkretnej sprawy.

W kontekście powyższych rozważań niedopuszczalne było prowadzenie postępowania dowodowego, w tym powoływanie biegłego, celem ustalenia, czy sporna wiata powinna być kwalifikowana jako budynek czy jako budowla. Organ winien rozpoznać sprawę w warunkach związania w tym zakresie poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podejmowanych w sprawie działań nie usprawiedliwia to, że organ skrupulatnie wydawał postanowienia informujące stronę o niemożliwości rozpoznania sprawy w ustawowym terminie i wyznaczające kolejny termin na rozpoznanie sprawy. Wyznaczenie kolejnych, dodatkowych terminów załatwienia sprawy było w zaistniałych okolicznościach nieuzasadnione.

Obowiązku działania w warunkach związania wyrokiem sądu nie niweczy też przekonanie organu co do błędnego rozstrzygnięcia dokonanego przez sąd i co do potrzeby dalszego prowadzenia postępowania z uwagi na realizację zasady prawdy materialnej.

Złamania zasady związania organu oceną prawną dokonaną w danej sprawie przez sąd nie usprawiedliwia też chęć organu realizacji zasady jednolitości orzekania.

Przyjąć należy, że podjęte w tych warunkach działania organu, nakierowane na dalsze prowadzenie postępowania dowodowego i wydanie decyzji wbrew zaleceniom Naczelnego Sądu Administracyjnego, były nieprawidłowe, doprowadzając jednocześnie do przewlekłości. Pozyskany w trakcie postepowania dowód z opinii biegłego sąd uznaje za zbędny z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na "przesądzenie" spornej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem nie budzi wątpliwości sądu orzekającego w tej sprawie, że z uwagi na podjęcie zbędnych czynności, postępowanie w sprawie trwało znacznie dłużej, niż było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia.

Mając to na uwadze sąd orzekł o przewlekłym prowadzeniu postępowania przez Burmistrza Miasta S.

Sąd uznał za uzasadnione żądanie strony o stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Odnośnie interpretacji pojęcia rażącego naruszenia prawa, to na tle art. 149 § 1a p.p.s.a. w doktrynie i orzecznictwie istnieje zasadniczo zgoda co do tego, że zagadnienie charakteru bezczynności i przewlekłości postępowania należy ocenić kierując się kryterium czasu trwania stanu niezgodnego z prawem, przez pryzmat rodzaju i stanu danej sprawy. Powszechnie przyjmuje się też, że w przepisie tym chodzi o naruszenie oczywiste, którego nie można zaakceptować z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego, wywołujące dotkliwe skutki społeczne lub indywidualne. Z tego punktu widzenia, sąd pierwszej instancji rozstrzygając, czy stwierdzona przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa powinien ocenić nie tylko, czy organ prowadzący postępowanie podejmował jakiekolwiek czynności w toku tego postępowania - na poszczególnych jego etapach, ale też ocenić celowość tych czynności z punktu widzenia przedmiotu rozpatrywanej sprawy, którym jest stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Oceniając wystąpienie w sprawie przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa sąd miał na uwadze, że chociaż obiektywnie stan ten nie trwał szczególnie długo, bo od daty otrzymania akt administracyjnych (luty 2021 r. ) do wydania decyzji w sprawie (sierpień 2021 r. ) upłynęło mniej niż 6 miesięcy. Można też przyjąć, że sprawa, z uwagi na przedstawiony kontekst, mogła budzić pewne wątpliwości organu. Jednak wobec uzyskania jasnych wytycznych NSA, organ nie miał prawa podjąć wątpliwości co do kierunku rozstrzygnięcia i prowadzić w tym zakresie postępowania dowodowego. Sąd uznał, że oczywistość naruszenia uzasadniała stwierdzenie jej rażącego charakteru.

Wymierzenie grzywny organowi stanowiło konsekwencję przyjęcia, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, chociaż przepis art. 149 § 2 p.p.s.a. nie uzależnia wymierzenia organowi grzywny od takiego stwierdzenia. Jednak w tej sprawie wymierzenie grzywny miało na celu oddziaływać na organ przede wszystkim represyjnie (z uwagi na stwierdzony stan przewlekłości) i prewencyjnie – aby wzmocnić gwarancje terminowego załatwiania spraw.

Sąd oddalił wniosek strony skarżącej o przyznanie sumy pieniężnej. Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. sąd może przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Kwota otrzymywana na tej podstawie jest szczególna formą zadośćuczynienia dla strony postępowania, która wywołuje jednocześnie uboczny skutek w postaci represji finansowej wobec Państwa, zaniedbującego podjęcia określonych działań, w szczególności organizacyjnych, mających na celu zapewnienie sprawnego i rzetelnego postępowania administracyjnego. Suma ta uwzględniać więc musi takie okoliczności, jak: czas trwania przewlekłości, przyczyny przewlekłości oraz wpływ strony na jej powstanie, a także charakter postępowania, w którym stwierdzono przewlekłość i jej dolegliwość dla strony. Stosowanie tego środka, podobnie jak grzywny, nie jest uzależnione od stwierdzenia, że bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Pomimo wniosku skarżącej spółki, sąd nie znalazł podstaw do przyznania jej sumy pieniężnej. Jak już wskazano, suma pieniężna, o której mowa w art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. stanowi szczególnego rodzaju zadośćuczynienie za stan bezczynności czy też przewlekłości organu. Ma ona zrekompensować, przynajmniej w pewnej mierze, uszczerbek, jakiego doznał skarżący na skutek bezczynności lub przewlekłego działania organu administracji. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że środki wskazane w art. 149 § 2 p.p.s.a. są środkami dyscyplinująco-represyjnymi o charakterze dodatkowym, które powinny być stosowane z rozwagą, a więc w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy (por. wyrok NSA 28 lipca 2020 r., II GSK 130/20). Odnosić je należy do sytuacji, gdy oceniając całokształt działań organu, można dojść do przekonania, że działania te noszą znamiona celowego unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tej dodatkowej sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa (wyroki NSA z 20.11.2020 r., II OSK 3455/19, LEX nr 3087602; z 12.01.2021 r., III OSK 1931/21, LEX nr 3124258; z 28.07.2020 r.).

Sąd uznał, że chociaż ustawodawca przewidział możliwość przyznania takiej strony również z urzędu, to jednak w sytuacji, gdy strona składa wniosek o przyznanie takiej sumy, winien on zawierać uzasadnienie, w którym skarżący powinien nawiązać do uszczerbku wywołanego bezczynnością lub przewlekłością postępowania (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I OSK 3271/19).

W ocenie sądu, w sprawie nie mamy do czynienia ze szczególnie rażącym przypadkiem przewlekłości postępowania. Ponadto, strona skarżąca ani formułując wniosek skargi, ani na rozprawie, nie wskazała, aby poniosła uszczerbek w związku z przewlekłym prowadzeniem postępowania. Wprawdzie spółka oczekuje na zwrot nadpłaty, ale – jak wskazał pełnomocnik – zostanie ona zwrócona z oprocentowaniem. Zatem, w ocenie sądu, kwota ta będzie stanowiła wystarczającą rekompensatę za to, że spółka nie mogła nią rozporządzać. Z tych względów wniosek o przyznanie sumy pieniężnej został oddalony.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Na wysokość zasądzonych kosztów składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.