Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1597/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz WSA Tomasz Kolanowski /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1597/01

U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa decyzją z dnia 20 lipca 2001 roku utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z 10 kwietnia 2001 roku w sprawie określenia I. G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok.

Powyższą decyzję podjęto o ustalony przez organy podatkowe, następujący stan faktyczny sprawy:

Na podstawie umowy z dnia 22 grudnia 1992 roku Zarząd Miasta G. wydzierżawił J. P. powierzchnię 9,5 m² znajdującą się w budynku hali "płaskiej" w G. z przeznaczeniem pod budowę pawilonu handlowego, w celu prowadzenia działalności handlowej w branży przemysłowej. W umowie zakreślono czas jej obowiązywania – 31 grudnia 2007r. Z możliwością jej przedłużenia. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy, zgodnie z § 12 ust. 2 umowy, wydzierżawiający zobowiązany został do rozliczenia nakładów inwestycyjnych, poniesionych przez dzierżawcę z uwzględnieniem wskaźnika wzrostu cen towarów i usług i amortyzacji.

Aneksem Nr 1 z dnia 24 sierpnia 1993 roku, Zarząd Miasta G. wyraził zgodę na sprzedaż przez dzierżawcę uprawnień, o których mowa w § 12 ust. 2 umowy na rzecz osób trzecich pod warunkiem nie skorzystania przez wydzierżawiającego z pierwszeństwa kupna tych nakładów za cenę ustaloną w umowie warunkowej zawartej z osobami trzecimi.

Z kolei aneksem Nr 2 z 21 grudnia 1993 roku, zmieniono umowę w ten sposób, że w miejsce dotychczasowego dzierżawcy wpisano spółkę cywilną – J. P., I. G. a aneksem z 24 marca 1995 roku dokonano kolejnej zmiany i jedynym dzierżawcą została I. G.

Następnie I. G. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży "pawilonu handlowego" z D. G. za cenę 70 000zł. Umowę sprzedaży zawarto 12 lutego 1999 roku, cena pozostała bez zmian.

Uzyskany przychód w kwocie 70 000zł., I. G. wykazała w zeznaniu podatkowym za 1999 rok kwalifikując go do kategorii przychodów z tytułu praw majątkowych.

W dniu 25 sierpnia 2000 roku strona zwróciła się do Pierwszego Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok uważając, iż podatek wynikający z zeznania wpłaciła nienależnie. Żądanie to motywowała tym, że notariusz sporządzając 12 lutego 1999 roku umowę sprzedaży pawilonu pobrała opłatę skarbową w wysokości 2% ceny sprzedaży na podstawie § 58 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 1994 roku w sprawie opłaty skarbowej, jak od sprzedaży rzeczy ruchomej.

Pierwszy Urząd Skarbowy uznał, że kwota 70 000zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako uzyskany ze sprzedaży praw majątkowych i decyzją z dnia 24 października 2000 roku określił I. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za

1999 rok.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła odwołanie z dnia 7 listopada 2000 roku wnosząc o uchylenie decyzji.

Izba Skarbowa decyzją z 28 lutego 200 roku uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Izba Skarbowa uznała, że dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego za 1999 rok konieczne jest ustalenie wysokości wydatków mieszkaniowych poniesionych w roku 1998, które skutkują odliczeniem od podatku również w1999 roku.

Pierwszy Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie wydał nową decyzję z dnia 10 kwietnia 2001 roku określającą zobowiązanie za 1999 rok, przyjmując dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 70 000zł. oraz odliczenia od podatku na podstawie art. 27 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 2 615,81zł.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji z dnia 10 kwietnia 2001 roku, strona powoływała się na pobranie przez notariusza przy poświadczeniu umowy sprzedaży pawilonu z dnia 12 lutego 1999 roku opłaty skarbowej w wysokości 2% od kwoty 70 000zł. oraz na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1963 roku. Zarzuciła organom podatkowym, że ma drugi raz zapłacić podatek od sprzedaży rzeczy. Zaznaczyła ponadto, że pawilony handlowe w Hali Targowej w G. postawione były przez firmę na podstawie umowy podpisanej z Zarządem Hali Targowej w G., a sama kupiła i sprzedała gotowy już pawilon handlowy. Ponadto stwierdziła, że użytkownicy pawilonów jako swoją własnością mają prawo dysponowania nimi do 2012 roku. Strona zarzuciła brak ustosunkowania się do problemu sprzedaży pawilonu.

Izba Skarbowa decyzją z 20 lipca 2001 roku utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko urzędu skarbowego dotyczący kwalifikacji przychodu do kategorii przychodu ze sprzedaży praw majątkowych a nie do sprzedaży innych rzeczy.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2001 roku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że nie brała udziału w budowie pawilonu handlowego i nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na jego budowę. Kupiła gotowy pawilon, który następnie sprzedała. Skarżąca ponownie powołała się na fakt pobrania przez notariusza opłaty skarbowej w wysokości 2% i uważa, że tym samym odprowadziła należny podatek od sprzedaży rzeczy ruchomej.

Ponadto skarżąca wskazała, że art. 226 § 1 K.c. wyraźnie określa, że nakład oznacza wszelkie inwestycje i wydatki na rzecz. Stwierdzenie nakład inwestycyjny jest według kodeksu cywilnego adekwatny do nakładu inwestycyjnego na wytworzenie rzeczy – np. pawilonu handlowego. Zdaniem skarżącej jak ponosimy na coś nakład, to wytworzony wyrób staje się już rzeczą, a nie prawem majątkowym. W związku z tym jak podnosi strona, że żadne przepisy nie określają nakładu inwestycyjnego jako prawa majątkowego, a kodeks cywilny określa je jako rzecz, skarżąca wnosi o uchylenie decyzji.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Z kolei pełnomocnik strony złożył pismo procesowe z dnia 17 stycznia 2005 roku, do którego załączył orzeczenie techniczne wykonane przez rzeczoznawcę budowlanego. Z orzeczenia tego wynika, że pawilon handlowy stanowi rzecz ruchomą. Ponadto w uzupełnieniu skargi wskazuje na naruszenie przepisów postępowania, w szczególności jej ogólnych zasad. Wskazuje, że w prawie podatkowym naczelną zasadą jest, że wszelkie obowiązki podatkowe mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych. Organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania problemów wchodzących w zakres prawa budowlanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz. 416 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaje dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21.

Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2). Źródłami przychodów, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, są między innymi prawa majątkowe inne niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, źródłem przychodów są sprzedaż lub zamiana:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem okresów wskazanych tym przepisem.

Przykładowy katalog praw majątkowych, których sprzedaż stanowi źródło przychodów wymienia z kolei art. 18 ustawy. Zgodnie z tym przepisem za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności rentę, której tytuł prawny stanowi darowizna lub rozporządzenie ostatniej woli, przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży lub zamiany tych praw.

O tym, że jest to katalog przykładowy świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

W świetle przytoczonych powyżej przepisów cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że źródłem przychodu może być każda postać prawa majątkowego, z wyjątkiem wprost określonych w ustawie ograniczeń.

Zatem kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest odpowiedź na pytanie: czy przychód wynikający z umowy jaką zawarła skarżąca stanowi, według stanu prawnego obowiązującego w 1999 roku źródło przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź na to pytanie jest możliwa po dokonaniu analizy umowy dzierżawy hali zawartej z miastem G. jako nierozerwalnie związanej z możliwością wykorzystywania posadowionego w tej hali pawilonu.

Zgodnie z Aneksem do umowy dzierżawy możliwa była sprzedaż przez dzierżawcę osobom trzecim uprawnień o których mowa w § 12 ust. 2 umowy dzierżawy, czyli prawa do rozliczenia nakładów inwestycyjnych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, poprzez zmiany do umowy pierwotnej, stała się stroną umowy dzierżawy z miastem G. Należy także zauważyć, że każda kolejna strona umowy nabywała także uprawnienie do korzystania z pawilonu w konkretnej hali w określonym czasie.

W tym kontekście po dokonaniu analizy treści umów, Sąd stwierdza, że przedmiotem umowy z dnia 12 lutego 1999 roku nie był pawilon jako rzecz, lecz prawo majątkowe w postaci prawa do rozliczenia nakładów inwestycyjnych.

Skoro zatem zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą, że nie można skutecznie przenieść na następcę więcej praw niż się posiada, skarżąca wbrew zapisom umowy z 12 lutego 1999 roku przeniosła na kontrahenta prawo majątkowe w postaci uprawnienia do żądania rozliczenia nakładów inwestycyjnych a nie prawo własności pawilonu jako rzeczy ruchomej.

Powyższego wniosku nie mogła zmienić załączona do pisma procesowego strony skarżącej opinia rzeczoznawcy, która odnosi się do samego obiektu posadowionego w hali, a nie do uprawnień stron wynikających z umów.

Przytoczone wyżej przepisy i dokonana analiza umów cywilnoprawnych prowadzą do wniosku, że dochód uzyskany ze sprzedaży prawa majątkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym za 1999 rok.

Za nietrafne należy uznać także zarzuty dotyczące pobrania podatku od dokonanej czynności prawnej, w tej kwestii Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Sąd nie podzielił także poglądów zaprezentowanych przez pełnomocnika skarżącej odnośnie naruszenia przepisów postępowania, w tym przypadku analiza treści umów cywilnoprawnych była konieczna dla określenia przedmiotu tych umów. Dopiero powyższe ustalenia umożliwiały zakwalifikowanie osiągniętego przychodu do odpowiedniej kategorii źródła przychodów określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Sąd zauważa, że zaprezentowane w tej sprawie stanowisko jest zgodne z wcześniejszymi rozstrzygnięciami w podobnych sprawach (wyrok z 24 lipca 2002 roku, sygn. akt I SA/Gd 1967/99).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.