Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4070/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2007 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. określił S. sp. z o.o. (obecnie "S." sp. z o.o. w W. - Skarżąca) podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru, w kwocie 10.690,80 zł (uwzględniając zweryfikowane zgłoszenie celne SAD nr [...] z [...] marca 2000 r., w którym podatek ten wykazano w kwocie 16.447,50 zł).

Organ wyjaśnił, że własną decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W., uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 października 2004 r. sygn. akt V SA 2535/03 oddalił skargę na tę decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I GSK 108/05 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od tego wyroku.

Stwierdził, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.", oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze utraciły moc z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z poźn. zm.), dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.", przy czym przepisy przejściowe nowej ustawy nie regulują kwestii, czy do zdarzeń mających wpływ na wysokość podatku mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji, czy też w dacie powstania obowiązku podatkowego. Powołując się na orzecznictwo organ pierwszej instancji wywiódł, że w odniesieniu do podatku od towarów dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym przed datą wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r. miarodajny powinien być stan prawny zawarty w ustawie o VAT z 1993 r.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków wykazane zostały nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą prawidłową wysokość podatku.

Obniżenie wartości celnej towarów spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ podstawą tą w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 oraz art. 230 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego; art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), dalej: "O.p.", poprzez zastosowanie tego przepisu zamiast ww. przepisów Kodeksu celnego; art. 11c ust. 1 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 208 § 1 O.p. z uwagi na brak umorzenia postępowania mimo upływu 3-letniego terminu przedawnienia określonego w ww. przepisach Kodeksu celnego; art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., który wprawdzie nie został powołany w decyzjach, ale zastosowany przez organ podatkowy mimo, iż na przeszkodzie temu stał zakaz stosowania procedury weryfikacji zgłoszenia celnego przewidzianej w art. 70 Kodeksu celnego w sytuacji kontroli zgłoszenia celnego w ramach art. 83 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania (błędne określenie wartości celnej importowanych towarów) oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120-122, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżone decyzje utrzymał w mocy. Podniósł, że w sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, iż w zgłoszeniu celnym wykazana została nieprawidłowa wartość celna towaru, która powiększona o cło stanowi podstawę opodatkowania (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.), koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o VAT z 1993 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek obliczenia kwot podatku w prawidłowej wysokości, określony w art. 11 ust. 2 tej ustawy, nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji, co jest jego uprawnieniem, a nie obowiązkiem. Jeżeli organ dokonuje weryfikacji zgłoszenia po zwolnieniu towaru i uznaje je za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.) właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Oceniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zgodnie z art. 59 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów zostało przez stronę uiszczone. Organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, wskazując, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że za podstawę opodatkowania organ celny przyjął wartość celną określoną w decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Skarżąca w ramach postępowania odwoławczego od tej decyzji miała możliwość podnoszenia zarzutów dotyczących nieprawidłowego określenia wartości celnej towarów. W decyzji tej organ celny szczegółowo ustosunkował się do zarzutów stawianych obecnie w postępowaniu podatkowym, a prawidłowość postępowania organów celnych potwierdziły sądy administracyjne. Z tego względu oraz z uwagi na to, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Celnej odstąpił od uzasadnienia kwestii prawidłowego określenia wartości celnej.

Za bezzasadne w związku z powyższym uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, podkreślając zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Powołując się na orzecznictwo wyjaśnił, że decyzja organu pierwszej instancji nie powinna być wydana na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Jest to przepis o charakterze procesowym, a te należy stosować według stanu prawnego istniejącego w dacie wydawania decyzji. Po 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., przyznającego tym organom takie same uprawniania jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu tych ustaw przesądza, iż jest to ten sam obowiązek podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego wada powyższa nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia. Nie oznacza ona również, iż zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej, ta bowiem istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę. Wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego; art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 208 § 1 O.p.; art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania; a także rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w tym konstytutywnych dla zapewnienia ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasad praworządności, prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony, oraz norm obligujących organ do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wnikliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności przez nieuwzględnienie stanowiska strony przedstawianego w toku postępowania celnego.

Skarżąca podniosła, iż do daty wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług nie wydano żadnego skutecznego aktu administracyjnego, który określałby wielkość zobowiązania w tym podatku w kwocie innej niż wynikająca ze zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. do należności podatkowych, określonych zgodnie z art. 11c ust. 1 oraz art. 11 tej ustawy, stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o należnościach wynikających z długu celnego. W zakresie podejmowania czynności związanych z weryfikacją podatku zgłoszonego na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., miał zatem zastosowanie 3-letni termin przedawnienia określony w art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5, a także w art. 230 § 4 Kodeksu celnego. W opinii Skarżącej przed datą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego upłynął bezskutecznie termin do powiadomienia, a tym bardziej do rozstrzygania o jej zobowiązaniach w zakresie podatku od towarów i usług. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono prawie 5 lat po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zdaniem Skarżącej nie jest prawidłowe stanowisko o 5-letnim okresie przedawnienia. Z zasady demokratycznego państwa prawa wynika bowiem, że w przypadku upływu terminu do orzekania przed wejściem w życie przepisów wydłużających ten termin, nie ma możliwości jego "reaktywacji". Dotyczy to również sytuacji, gdy termin, który upłynął nie zakończyłby się, gdyby zastosowano do niego nowe przepisy. Skarżąca podkreśliła, iż nie mogła podnosić w odwołaniu zarzutu przedawnienia z uwagi na przyznaną przez organ odwoławczy okoliczność, że zobowiązanie wygasło przez jego spełnienie. Tym samym organ celny powinien był umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 208 § 1 O.p. Skarżąca zauważyła ponadto, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego w zakresie prawidłowości zgłoszenia celnego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ skarga ta dotyczyła innego postępowania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.).

Skarżąca zarzuciła też nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Wyjaśniła, iż nie ukrywała przed organami celnymi umów zawartych z eksporterem [...], ale nie miała obowiązku okazywania tych umów i wykazywania rabatów w dokumencie SAD. Przepis art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odwołuje się bowiem do ceny towaru, jaka powinna być zapłacona. Ponadto zgodnie z art. 85 § 1 tego kodeksu należności celne są wymagalne według stanu towaru oraz jego wartości celnej z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Zdarzenia następujące po dacie złożenia oświadczenia woli nie mają zatem wpływu na wartość celną.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasad postępowania Skarżąca podniosła, iż organy celne w toku postępowania oraz w uzasadnieniach decyzji nie ustosunkowały się do jej wyjaśnień i wniosków w zakresie kwoty i sposobu płatności dokonywanych przez importera na jej rzecz. Organ pierwszej instancji nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego sprawy, a jego postępowanie dowodowe było w znaczny sposób ograniczone. Świadczy to o naruszeniu art. 187 O.p. Organy obu instancji naruszyły też art. 210 § 4 tej ustawy, gdyż decyzje nie zawierają żadnego ustosunkowania się do wyjaśnień złożonych w toku postępowania oraz nie wskazują dowodów, na których organy oparły swoje stanowisko o nieprawidłowym zadeklarowaniu wartości celnej, co jest rażącą ułomnością w postępowaniu bez względu na jego specyfikę jako postępowania będącego następstwem postępowania celnego w zakresie domniemanego zawyżenia wartości celnej importowanych [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

I. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Te zaś wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji organów podatkowych określających Skarżącej podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez nią importu towarów, a zatem tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. Wszelkie podnoszone przez Skarżącą zarzuty rozważane być mogą jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na tę ocenę.

Z tego też punktu widzenia Sąd oceniał znaczenie dla wyniku sprawy zarzutów dotyczących nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.) stanowił, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (jako nieistotne w sprawie pominięto unormowania dotyczące wyrobów akcyzowych oraz towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego).

W świetle tego przepisu istotne znaczenie ma zatem wartość celna towarów, od której naliczane jest także cło, uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania.

W sprawie niniejszej podejmując rozstrzygnięcie uwzględniono wartość celną określoną decyzją w przedmiocie prawidłowości dokonanego przez Skarżącą zgłoszenia celnego towarów. Zdaniem Sądu zasadne było oparcie się na tak ustalonej wartości celnej. Wynikała ona z decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Co więcej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 października 2004 r., sygn. akt V SA 2535/03 decyzję tę uznał za zgodną z prawem, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I GSK 108/05 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Stosownie zaś do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności działania sądów i organów państwowych. Wynikająca z niego moc wiążąca prawomocnego wyroku oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to w nim orzeczono.

Powyższe oznacza, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek dotyczący decyzji w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego nie mógł być zignorowany przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Jego wynikiem było bowiem uznanie za prawidłowe zmian w zgłoszeniu celnym dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego, w tym wartości celnej towarów i wysokości należnego cła. Podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług wszczęte zostało w momencie, gdy zapadły już wskazane wyżej wyroki.

Z tych to względów nie mogły być skutecznie podnoszone zarzuty związane z prawidłowością samego określenia wartości celnej towarów. Prowadziły one w istocie do podważenia ustaleń prawomocnego wyroku i wykraczały poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt 1234/06, niepublikowany).

W ocenie Sądu nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Organy orzekające, zgodnie z treścią tego przepisu przyjęły bowiem, iż podstawą opodatkowania w przypadku importu przedmiotowych towarów jest ich wartość celna powiększona o należne cło.

II. W związku z powyższym za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez organy orzekające przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 122 i art. 187 oraz art. 191 O.p., które to zarzuty Skarżąca wiąże z ustaleniami faktycznymi dotyczącymi wartości celnej towaru. Organy te poczyniły ustalenia niezbędne do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, wskazując w uzasadnieniach decyzji źródło, w oparciu o które przyjęły podstawę opodatkowania (decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe). Zdaniem Sądu spełnione więc zostały wymogi stawiane uzasadnieniom decyzji przez art. 210 § 4 O.p. Niezadowolenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika z jej dążenia do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Ocena taka, co wskazano wyżej nie była jednak możliwa.

III. Skarżąca nie uzasadniła zarzutów naruszenia ustanowionych przepisami Ordynacji podatkowej zasady praworządności (art. 120), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121), zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123) oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127). Wskazała jedynie, iż organy nie uwzględniły jej stanowiska przedstawianego w toku postępowania celnego.

Sąd z urzędu oceniając zgodność postępowania podatkowego z powyższymi zasadami nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do ich naruszenia. Skarżącej zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności przed wydaniem decyzji obu instancji wyznaczając jej termin na wypowiedzenie się w przedmiocie materiału dowodowego (art. 200 O.p.). Z prawa tego Skarżąca nie skorzystała. To zaś, że rozstrzygnięcie było odmienne niż oczekiwane przez Skarżącą nie oznacza braku poszanowania zasad ogólnych postępowania, w szczególności - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jakkolwiek w podstawie prawnej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego błędnie wskazał art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który obowiązywał w dacie jej wydania, to okoliczność ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie, tj. określenie wysokości podatku. Istotne jest przy tym, że faktyczna podstawa rozstrzygnięcia, tj. art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. rzeczywiście istniała i wskazana została przez organ odwoławczy.

Wyjaśnić przy tym należy, że w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie tej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. W ocenie Sądu milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04).

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej.

Skoro więc przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym, organy orzekające obu instancji powinny zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., w którym ustawodawca przewidział dla organów celnych, działających tu jako organy podatkowe (art. 13 § 1 pkt 1 i 2 O.p.), uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy.

IV. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 i art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Pierwszy z wymienionych przepisów przewiduje wygaśnięcie długu celnego przez przedawnienie. Przepisy art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego określają, jakie i w jakim czasie działania podjąć może organ celny na wniosek strony lub z urzędu, jeżeli przyjmując zgłoszenie celne dojdzie do wniosku, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe. Natomiast przepis art. 230 § 4 tego kodeksu określa 3-letni (liczony od powstania długu celnego) termin, w jakim dłużnik celny może być powiadomiony o zarejestrowanej kwocie należności wynikającej z długu celnego. Wszystkie wskazane przez Skarżącą przepisy znajdują zastosowanie w postępowaniu dotyczącym wartości celnej towaru i długu celnego, a nie w postępowaniu w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług.

Przepisy powyższe nie ustanawiają ani terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu, ani też terminu na wydanie decyzji w tym przedmiocie. Ustawodawca w art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r.) oraz art. 11 ust. 2 tejże ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003 r.) przewidział odpowiednie zastosowanie do należności podatkowych przepisów o powiadamianiu dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego, a zatem takie ich zastosowanie, które nie wyłącza obowiązywania przepisów o zobowiązaniach podatkowych odrębnie regulujących określoną kwestię, w tym przypadku - przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z uwagi zaś na sposób powstawania zobowiązania podatku od towarów i usług, tj. z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie ma do niego zastosowania termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej brak więc było podstaw do uznania postępowania podatkowego za bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminów wynikających z przepisów Kodeksu celnego i w rezultacie jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 O.p.

V. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika z art. 70 § 1 O.p. i wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia tego przepisu.

Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym upłynął w 2000 r. Decyzja organu pierwszej instancji doręczona jej została 8 grudnia 2005 r. (potwierdzenie odbioru, k. 195 akt podatkowych), a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2005 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzję dopiero w 2006 r.

Na rozprawie Sąd przeprowadził dowód z pism Izby Celnej z [...] kwietnia 2007r. oraz [...] kwietnia 2007 r. (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Z informacji podanych w tych pismach wynika, że podatek w zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym kwocie został uiszczony 7 marca 2000 r. Faktu zapłaty Skarżąca nie kwestionowała, powołując się nań w skardze w związku z zarzutem naruszenia art. 70 O.p.

Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że decyzja organu pierwszej instancji określała zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwocie niższej niż zadeklarowana i uiszczona przez Skarżącą.

W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241). Zasadnie do uchwały tej odwołał się Dyrektor Izby Celnej.

Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładała na Skarżącą obowiązku uiszczenia podatku. Skarżąca uiściła podatek zadeklarowany przez nią w zgłoszeniu celnym w zawyżonej, a zatem w części nienależnej kwocie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania w kwocie niższej czyni rozstrzygnięcie organów korzystnym dla Skarżącej, ponieważ mogącym w rezultacie skutkować zwrotem nienależnie uiszczonej kwoty podatku. Na taką właśnie możliwość wskazywała ww. uchwała.

Orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowana w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy sytuacji takiej, jak wystąpiła w niniejszej sprawie, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych należy go określić w niższej wysokości.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.