Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1706/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 121
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145, art, 200, art. 205
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 79.799 zł (słownie: siedemdziesiąt dziewięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że Wójt Gminy S. decyzją z [...] grudnia 2021 r. odmówił stwierdzenia wobec spółki O. S.A. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 r. w kwocie 7.438.162,00 zł Zaskarżone postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem Spółki z dnia 2 lipca 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017-2021 rok. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty z uwzględnieniem poszczególnych lat podatkowych w wysokości:

za rok 2017 w kwocie 1.630.268,00 zł,

za rok 2018 w kwocie 1.644.495,00 zł,

za rok 2019 w kwocie 1.658.661,00 zł,

d) za rok 2020 w kwocie 1.672.880,00 zł,

e) za rok 2021 w kwocie 850.693,00 zł.

Spółka wskazała, że w sposób błędny deklarowała i wpłacała do organu I instancji podatek od nieruchomości od znajdujących się w graniach Gminy S. gruntów, budynków, budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej (w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym) Zakładu Produkcyjnego O., która była w tych latach i jest nadal udostępniana przewoźnikowi kolejowemu. Do wniosku Spółka dołączyła kopie regulaminu bocznicy, licencji przewoźnika, umowy bocznicowej umowy dzierżawy wraz z aneksami, wykaz wartości budowli na 1 stycznia 2016 r. omyłkowo zadeklarowanych w Gminie S., wykaz wartości budowli i powierzchni budynków na 1 stycznia 2016 r. omyłkowo zadeklarowanych w Gminie S. (w zakresie wyjaśnień przyczyn składanej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2016), wykaz wartości budowli na 1 stycznia 2017 r. i lat następnych omyłkowo zadeklarowanych w Gminie S., wykaz wartości budowli i powierzchni budynków na 1 stycznia 2017 r. i lat następnych omyłkowo zadeklarowanych w Gminie S. oraz skorygowane deklaracje podatkowe, zaś część motywacyjną oparła na twierdzeniach wynikających z orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którymi skoro posiada ona infrastrukturę kolejową na terenie własnego zakładu produkcyjnego, wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy z 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2021 r., poz. 1984 ze zm., dalej: "u.t.k.") które udostępniane są w ramach Umowy Bocznicowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu i tym samym spełnione są warunki do skorzystania ze zwolnienia zakreślone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). W związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i uszczegółowieniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2017-2021 r. w dniu 30 grudnia 2021 r. wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 r. w wysokości 7.438.162 zł, wskazując, że na powyższą kwotę składa się ewentualna nadpłata w wysokości:

za rok 2017 w kwocie 1.626.270,00 zł,

za rok 2018 w kwocie 1.640.407,00 zł,

za rok 2019 w kwocie 1.654.484,00 zł,

za rok 2020 w kwocie 1.668.612,00 zł,

za rok 2021 w kwocie 848.389,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji powołując się na wyroki sądów administracyjnych wskazał, że nie kwestionuje zasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości odnoszących się do całych działek ewidencyjnych, czy też infrastruktury będącej w posiadaniu prywatnego przedsiębiorcy, jednakże, w ocenie organu I instancji, stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości stanowiłoby pomoc publiczną , która nie została notyfikowana, a zatem stanowi pomoc nielegalną. Organ stanął na stanowisku, że ma obowiązek dokonać odmowy zastosowania pomocy nielegalnej, przy czym organ nie ocenia bezprawności pomocy (zgodność z art. 107 TFUE), ale jej nielegalność (brak notyfikacji) (wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 675/15).

2. Od powyższej decyzji Spółka w ustawowym terminie złożyła odwołanie zaskarżając decyzję w całości, w treści którego podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego a mianowicie:

1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 oraz załącznikiem nr 1 do u.t.k. oraz w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1, 2 i 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UEC 202 str. 470,dalej: "TFUE") poprzez bezpodstawne uznanie, że w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k., które mają być udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, nie będzie mieć zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej z uwagi na ocenę, że przyznanie zwolnienia stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 TFUE w zw. z art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE, które wynika również z błędnej ich wykładni,

2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 u.t.k. oraz załącznikiem nr 1 do utk poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania powszechnie obowiązujących przepisów tj. art. 7 ust. 1 lit a u.p.o.l. w zw. z przepisami u.t.k.,

3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów tj. wywiedzenie całkowicie błędnych wniosków z pisma Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów [dalej: UOKIK] z dnia 17 września 2021 r. nr DMP-3.52.78.2021 [dalej: Pismo UOKIK].

W dniu 11 lutego 2022 r. Spółka wniosła uzupełnienie odwołania (data wpływu: 14 lutego 2022 r.) wskazując zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12, art. 13, art. 16 i art. 18 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 743, dalej: u.p.s.p.p.) w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 u.t.k. poprzez bezzasadne niezastosowanie bezwzględnie obowiązującego przepisu rangi ustawowej na podstawie powzięcia nieopartego na opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów przeświadczenia o istnieniu pomocy państwa, w miejsce zastosowania przepisu zgodnie z zasadą działania organu na podstawie i w granicach prawa, względnie wystąpienie we właściwym trybie o stwierdzenie pomocy lub jej braku.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z [...] maja 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium stwierdziło, że słusznie organ I instancji oparł swoje wyliczenia na dowodach przedłożonych w trakcie postępowania podatkowego, w tym w szczególności umowy ramowej o świadczenie usług obsługi bocznicy oraz umowy dzierżawy zawarte pomiędzy Skarżącą, a O. Sp. z o.o., faktury sprzedażowe z O. Sp. z o.o./S.A., a także wykazy nieruchomości mających zostać objęte zwolnieniem od opodatkowania, jak również wykaz ich wartości wraz z powierzchnią budynków. Wyliczenia dotyczące nadpłaty podatku w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały wskazane prawidłowo i strony postępowania w istocie w tym zakresie nie toczą sporu, a ostateczna wartość korekty opodatkowania i nadpłaty wynika z ostatecznie złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji. W rezultacie, w ocenie Kolegium, organ I instancji prawidłowo ustalił wartość nadpłaty, która należna jest Skarżącej w świetle przepisów ustawy, biorąc pod uwagę przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy, oraz bacząc na ustalenia wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem SKO organ I instancji prawidłowo powołał się na uzasadnienie do projektu zmiany ustawy wskazując, że skutkiem wprowadzonych zmian do ustawy o transporcie kolejowym bocznica kolejowa jest infrastrukturą kolejową (uzasadnienie z 15 września 2016 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw, VIII kadencja, druk, sejm, nr 840, s. 4.) Organ I instancji słusznie wskazał, że nowy zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej oraz nowe brzmienie definicji ustawowej infrastruktury kolejowej zostały wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 1923). Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej u.t.k. w wyniku przedmiotowej zmiany dostosowano brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. do zmiany znaczenia pojęć stosowanych w u.t.k. Ponadto zaproponowana zmiana miała na celu dostosowanie przedmiotowego zwolnienia do zwolnienia dotyczącego transportu kolejowego, poprzez objęcie zwolnieniem również budynków, np. nastawni kolejowych. Organ I instancji prawidłowo również wskazał, że celem regulacji wprowadzonych za pomocą ustawy zmieniającej u.t.k. było dostosowanie krajowych norm prawnych w zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa Unii Europejskiej wprowadzonej postanowieniem dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14.12.2012 str. 32). W konsekwencji powyższego bocznica kolejowa (infrastruktura objęta wnioskiem) stanowią część infrastruktury kolejowej, która na podstawie załączonych do wniosku umów oraz dokumentów jest udostępniona przewoźnikowi kolejowemu. Jak wskazano we wniosku Skarżąca otrzymuje świadczenia wykonywane przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego, tj. O. w ramach Umowy Bocznicowej z wykorzystaniem infrastruktury kolejowej Podatnika. Spółka dzierżawi również poszczególne elementy infrastruktury kolejowej temu przewoźnikowi. Tym samym w ocenie Kolegium spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia, których jednak efektywne zastosowanie jest obecnie niedopuszczalne poprzez regulacje dotyczące niedozwolonej pomocy publicznej. Organ I instancji prawidłowo przy ustalaniu wysokości korekty wskazał, że aktualnie, stosownie do załącznika do ustawy o transporcie kolejowym, infrastrukturę kolejową stanowią całe działki ewidencyjne, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Tym samym, należy mieć na uwadze, że z treści pkt 12 załącznika wynika wyraźnie, że elementem infrastruktury są grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika, nie zaś ich części zajęte przez te elementy. Literalna wykładnia załącznika nr 1 do u.t.k. prowadzi do wniosku, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 tego załącznika oraz spełniać jedno z wymienionych w przepisie kryteriów, w tym być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k., lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 u.t.k. Dla właściwego zinterpretowania normy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., nie tylko wystarczające, ale i nieprzekraczalne ramy zakreśla u.t.k., a w szczególności wynikające z niej unormowanie art. 4 pkt 1 odsyłające do załącznika nr 1 i tym samym ograniczenie przedmiotowe do wskazanych tam elementów infrastruktury kolejowej. W obecnym stanie prawnym, tj. od 1 stycznia 2017 r. bocznice kolejowe niewątpliwie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Jednocześnie kolejna przesłanka "udostępnienia" nie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym, tak jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Skoro ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego, na podstawie Umowy bocznicowej, to należy przyjąć, że dana infrastruktura jest udostępniana. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że druga przesłanka zwolnienia podatkowego w stanie faktycznym niniejszej sprawy, została spełniona. Ponadto, w obecnym stanie prawnym możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez właściciela bocznicy kolejowej istnieje również w przypadku bocznicy posiadającej status infrastruktury prywatnej. Zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniania przewoźnikom kolejowym, przy czym do uznania, że infrastruktura jest udostępniania przewoźnikom kolejowym wystarczy fakt, że jest ona eksploatowana przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego na podstawie umowy bocznicowej. Otóż ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w jej załączniku nr 1 Wykaz elementów infrastruktury kolejowej. Ponieważ jednak zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest przedmiotowe, a nie podmiotowe, kwestia własności infrastruktury kolejowej, w ogóle pozostaje poza zakresem zwolnienia. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego biorąc pod uwagę stanowisko judykatury w zakresie pomocy publicznej i zasad badania jej legalności należało uznać za prawidłowe stanowisko organu, że na przeszkodzie do stwierdzenia nadpłaty stoją regulacje unijne, a mianowicie fakt, że ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2016 r. poz. 1923), nie została zgłoszona Komisji Europejskiej do procedury uprzedniej konsultacji. Rodzi to dla państwa członkowskiego określone skutki, wynikające z TFUE i rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Rzeczpospolita Polska nie realizowała procedury określonej w art. 108 ust. 3 TFU oraz art. 2 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Wobec tego jak wynika z art. 108 ust. 2 TFUE, państwo członkowskie nie może wprowadzić w życie projektowanych środków, dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Z art. 3 rozporządzenia Rady UE 2015/1589 wynika natomiast, że pomocy podlegającej obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art. 2 ust. 1 nie wprowadza się w życie do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą. Kolegium w pełni aprobuje zatem twierdzenia, że każdy przepis prawa Unii spełniający przesłanki wymagane, by wywoływać skutek bezpośredni, wiąże wszystkie władze państw członkowskich, to znaczy nie tylko sądy krajowe, lecz również wszystkie organy administracji, w tym władze decentralizowane i władze te są zobowiązane do jego stosowania (zob. wyrok TSUE C-349/17, pkt 90-92 i 95). Organ krajowy, do którego skierowano wniosek o przyznanie pomocy, powinien dokładnie zbadać, czy pomoc spełnia wszystkie istotne warunki przewidziane w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu oraz, odrzucić ten wniosek, jeżeli nie spełniono któregoś tych warunków (rok TSUE C-349/17, pkt 93). Zastosowanie zakazu rozciąga się na każdą pomoc, która została wprowadzona bez zgłoszenia, a zakaz ten ma charakter bezpośredni (por. wyrok TSUE C-347/19, pkt 88). Celem jej jest usunięcie braku zgodności z prawem wprowadzenia w życie takiej pomocy, a środki te (tj. wstrzymanie możliwości korzystania przez beneficjenta ze wsparcia finansowego) powinny być stosowane do czasu wydania przez Komicję decyzji w tej kwestii (zob. wyroki TSU: C -284/12 pkt 28-31 C-510/16, pkt 25, C- 585/17, pkt 54). Podjęcie działań jest niezbędne do zapewnienia jednostce ochrony przed ewentualnym naruszeniem przez władze państwowe obowiązków, o których mowa w art. 108 ust. 3 TFUE. Z naruszenia tego przepisu powinny być wyciągnięte wszelkie konsekwencje zarówno w odniesieniu do ważności aktów wdrażających pomoc, jak i zwrotu wsparcia finansowego przyznanego z naruszeniem tego przepisu tak, aby beneficjent nie mógł nią dysponować w czasie, jaki pozostał do wydania decyzji przez Komisję. Mając powyższe na uwadze, bez znaczenia pozostają zarzuty natury materialnoprawnej, albowiem te w istocie dotyczą wykładni norm ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a przecież ta wykładnia (korzystna dla Skarżącej) jest zbieżna z wykładnią organu a powody, dla których organ I instancji odmówił zastosowania zwolnienia od opodatkowania, które Kolegium podziela znajdują podstawę normatywną opisaną powyżej. Powyższe prowadzi również do uznania bezzasadności zarzutów procesowych. Przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów mogłoby znajdować uzasadnienie jedynie w sytuacji, gdy na podstawie tychże dowodów organ ustalił stan faktyczny czy też dokonał wykładni norm materialnoprawnych. W ocenie Kolegium organ I instancji tego nie uczynił, a swoje rozstrzygniecie oparł o przepisy prawa, a nie jak sugeruje Skarżąca w oparciu o opinię Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, która jak wspomniano powyżej nie ma charakteru prawotwórczego. Również zarzuty wskazane w uzupełnieniu do odwołania nie znajdują uzasadnienia. Organ nie naruszył bowiem zasady praworządności, gdy działał na podstawie bezwzględnie obowiązującego prawa Unii Europejskiej, do którego stosowania, wbrew zarzutom odwołania, był jak najbardziej uprawniony bacząc, aby nie naruszyć zasady efektywności prawa UE zakładającej taką wykładnię i stosowanie prawa krajowego, aby przepisom prawa europejskiego zapewnić pełną praktyczną skuteczność. Nie można również uznać za zasadne przyjmowanie, że organ naruszył przepisy dotyczące postępowania w sprawach pomocy publicznej, albowiem regulacje te nie mogą po pierwsze stać w kolizji z zasadami prawa europejskiego w zakresie udzielania pomocy państwa, jak również nie przewidują procedur nakładających na organ administracji szczebla lokalnego kompetencji (obowiązku) do konwalidowania procesu legislacyjnego i procedury notyfikacyjnej przed Komisją UE, czego jak wskazuje odwołanie oczekiwałaby Skarżąca.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym oraz załącznikiem nr 1 do u.t.k. oraz w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1,2 i 3 TFUE poprzez bezpodstawne uznanie, że w odniesieniu do posiadanych przez spółkę gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k., które mają być udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, nie będzie mieć zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej z uwagi na ocenę, że przyznanie zwolnienia stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną;

- art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12, art. 13 art. 16 i art. 18 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej , w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 u.t.k. poprzez bezzasadne niezastosowanie bezwzględnie obowiązującego przepisu rangi ustawowej na podstawie powzięcia opartego na opinii Prezesa UOKiK przeświadczenia o istnieniu pomocy państwa, w miejsce zastosowania przepisu zgodnie z zasadą działania organu na podstawie i w granicach prawa, względnie wystąpienia we właściwym trybie o stwierdzenie pomocy lub jej braku;

- art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie spełnienia przesłanek uznania pomocy publicznej za niedozwoloną, w szczególności w zakresie:

a) interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych,

b) wpływu na wymianę handlową między państwami członkowskimi,

c) selektywności pomocy,

d) zakłócenia konkurencji

a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 TFUE w zw. z art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE poprzez uznanie, że zwrot nadpłaty stanowiłby niedozwoloną pomoc publiczną;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, tj. wywiedzenie całkowicie błędnych wniosków z pisma Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów [dalej: UOKiK] z 17 września 2021 r. nr [...] [dalej: Pismo UOKiK].

5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. podtrzymało dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Przedmiotem sporu jest możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w podatku od nieruchomości za lata 2017 – 2021, w konsekwencji ustalenie czy Skarżąca miała prawo do nadpłaty podatku od nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych powołany przepis, stanowi selektywną pomoc publiczną, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, co oznacza, że Spółka nie była uprawniona do zwolnienia przedmiotowego określonego w ww. przepisie ustawy. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że są uprawnione do wyeliminowania w procesie stosowania prawa przepisu ustawowego. Stanowiska tego nie podziela strona Skarżąca.

7. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy, że było już ono już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a wyrażane w zapadłych judykatach stanowisko nie jest jednolite. Skład orzekający w niniejszej sprawie przychylił się do poglądów wojewódzkich sądów administracyjnych, które wspierają stanowisko strony Skarżącej wskazując, że brak jest podstaw prawnych do uznania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. za pomoc publiczną, a w konsekwencji odmowy zastosowania przez organy podatkowe powołanego przepisu jako sprzecznego z prawem unijnym, tj. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w Opolu z dnia 28 września 2022r. I SA/Op 211/22, I SA/Op 213/22 oraz I SA/Op 214/22, w Gdańsku z dnia 9 sierpnia I SA/Gd 470/22, I SA/Gd 471/22, I SA/Gd 473/22, a także w Gliwicach z 23 stycznia 2023 r. I SA/Gl 1247/22. Uzasadniając zajęte stanowisko Sąd odwoła się do argumentacji w nich zawartej.

8. Na wstępie podnieść należy, że obszar podatków lokalnych w prawie Unii Europejskiej (UE), nie został – co do zasady – zharmonizowany na szczeblu europejskim co bezpośrednio pozwala na autonomię rozwiązań systemowych w tym przedmiocie. Co więcej, systemy opodatkowania nieruchomości różnią się istotnie w poszczególnych państwach członkowskich UE. Nie oznacza to jednak, że prawo UE pośrednio nie próbuje oddziaływać na różne sposoby, także na tę sferę opodatkowania. Przykładem mogą tu być przepisy unijne dotyczące pomocy państwa dla przedsiębiorstw (art. 107–109 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), które wyznaczają granice stosowania różnego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych także pośrednio na potrzeby podatków lokalnych, w tym podatku od nieruchomości. Okazuje się jednak, że znaczenie w tym kontekście mogą mieć również różnego rodzaju unijne przepisy sektorowe. Nie zmienia to tego, że zasadnicze koncepcje preferowania w podatkach lokalnych określonych celów strategicznych, gospodarczych, czy też mających za zadanie ochronę środowiska i innych należą do poszczególnych krajów członkowskich. W związku z akcesją Polski do UE z dniem 1 maja 2004 r. w Polsce obowiązują właściwe w tym zakresie przepisy prawa unijnego, określające zarówno warunki dopuszczalności pomocy publicznej, jak i zasady jej nadzorowania. Obecnie, aby pomoc państwa była uznana za pomoc publiczną i podlegała zasadom ustanowionym w przepisach komentowanej ustawy, musi spełniać przesłanki określone w art. 107 TFUE. Udzielanie pomocy przez państwa członkowskie UE lub ze źródeł państwowych w jakiejkolwiek formie, która grozi naruszeniem konkurencji lub narusza ją przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorstw lub produkcji niektórych wyrobów, w zakresie, w jakim wpływa ona negatywnie na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi, stanowi pomoc niedozwoloną. Pomoc publiczna, do której odnoszą się regulacje zawarte w art. 107 TFUE (dawniej art. 87 i 88 TWE), a także w ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, jest – co do zasady – udzielana przez różnego rodzaju podmioty na podstawie odrębnych unormowań prawnych (tak: K. Kwapisz-Krygel, Postępowanie w sprawach dotyczących pomocy publicznej, Komentarz; Wolters Kluwer 2015, system LEX). Organ samorządowy stosujący przepisy ustawy podatkowej może stosować bezpośrednio przepisy prawa unijnego w ramach realizacji europejskiej polityki spójności, jeżeli dostrzega sprzeczność regulacji krajowej z regulacją unijną kształtującą bezpośrednio prawa i obowiązki jednostki, co wynika z zasady pierwszeństwa prawa UE przed przepisami krajowymi. Zasada pierwszeństwa stanowi w istocie regułę kolizyjną, która w przypadku kolizji przepisów prawa krajowego z przepisem unijnym, daje prymat przepisom unijnym, zapewniając tym samym efektywność prawa Unii Europejskiej i ochronę jednostek w jej obszarze prawnym. W przypadku niemożności zastosowania wykładni zgodnej, pozwala na pominięcie przepisów krajowych. Zasada bezpośredniego skutku (bezpośredniości) zapewnia jednostkom na powołanie się bezpośrednio na przepisy unijne w celu zakwestionowania czy uniknięcia niezgodności pomiędzy przepisami krajowymi a unijnymi. Zdaniem Sądu taka sytuacja niewątpliwie w sprawie nie zaistniała.

9. Procedura stanowienia prawa wymaga dokonywania przez właściwy podmiot każdorazowej oceny zgodności z prawem unijnym. Podmiot stanowiący prawo, którego skutkiem jest udzielenie pomocy publicznej, musi dokonywać oceny, czy udzielona pomoc publiczna jest dopuszczalna z uwzględnieniem definiowanych w art. 107 TFUE kryteriów niedopuszczalnej pomocy publicznej.

10. Sąd podziela stanowisko Spółki, że art. 107 TFUE nie wywołuje skutku bezpośredniego, albowiem dotyczy on wymogów, które powinien uwzględniać podmiot udzielający pomocy publicznej. Przepisy art. 107 i 108 TFUE są adresowane do państw członkowskich i nie tworzą praw indywidualnych, z wyjątkiem art. 108 ust. 3 (por. wyrok z 15 lipca 1964 r. C-4/64 Flaminio Costa p. ENEL). Brak bezpośredniego skutku dla jednostki unormowania zawartego w art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1 TFUE, wyklucza możność powołania się przed sądem krajowym na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem. Uprawnienie jednostki do powołania się przed sadem krajowym na skuteczny bezpośrednio przepis art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, zakazujący wprowadzania w życie przez państwo członkowskie projektowanego środka pomocowego przed zakończeniem procedury badania zgodności tego środka z rynkiem wewnętrznym Unii. Warunkiem uprawnionego zarzutu na tej podstawie jest jednak uprawdopodobnienie, że określony środek w ogóle może być poczytany za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a więc, że potencjalnie odpowiada zdefiniowanym wcześniej czterem kryteriom: interwencji państwa przy pomocy zasobów państwowych, wpływu interwencji na wymianę handlową między państwami członkowskimi, przyznawania beneficjentom selektywnej korzyści oraz zakłócenia konkurencji lub groźby jej zakłócenia (por. wyrok NSA z 5 lutego 2019 r., II FSK 1893/17).

11. Sąd krajowy może być zobowiązany do interpretacji pojęcia pomocy zawartego w art. 107 ust. 1 w celu ustalenia, czy dany środek pomocowy został wprowadzony w życie niezgodnie z art. 108 ust. 3 (por. wyrok TS z 5 października 2006 r. w sprawie C-368/04 Transalpine Őlleitung in Ősterreich Gmbh, pkt 39; K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc-Kuczer, A. Wróbel, Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222), WKP 2012)). Sąd podziela stanowisko NSA, że rozważania na temat ewentualnej ingerencji sądu krajowego w celu zapobieżenia dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie UE, względnie wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym konkretnego przypadku ewentualnego udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej przez nieopodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni innych, niż wiatrowe, wymaga uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku unijnego selektywnej korzyści (wyrok z dnia 5 lutego 2019 r. II FSK 1893/17). Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko World Duty Free Group SA C-20/15 P i C-21/15 P (publ. https://curia.europa.eu), uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, to na Komisji Europejskiej spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo, iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r. II FSK 2042/18).

12. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji niezasadnie powołują orzecznictwo TSUE dotyczące obowiązku czuwania nie tylko przez sądy, ale również przez inne organy państwa nad ochroną praw jednostek przed ewentualnym naruszeniem zakazu wyrażonego w art. 108 ust. 3 TFUE. Celem powołanego przepisu jest ochrona jednostki, która powołuje się na naruszenie prawa unijnego przez udzielenie innemu podmiotowi niedozwolonej pomocy publicznej. Przepis ten nie służy ograniczaniu uprawnień indywidualnych wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekał, że podatki nie wchodzą w zakres stosowania postanowień traktatu dotyczących pomocy państwa, chyba że stanowią one sposób finansowania pomocy, tak ze są integralna częścią tej pomocy. Gdy sposób finansowania pomocy ze środków pozyskanych z podatku stanowi integralną część pomocy, konsekwencje niedochowania ze strony władz krajowych zakazu wprowadzania w życie środków, o którym mowa w art. 108 ust. 3 zdanie trzecie TFUE, obejmują również ten aspekt pomocy, tak że władze krajowe są zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (por. wyrok z dnia 20 września 2018 r., Carrefour Hypermarches i in. C-510/16, EU:C:2018:751, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo). Wobec braku obowiązkowego powiązania celowego tego podatku z pomocą, ewentualna niezgodność kwestionowanego środka pomocy z prawem Unii nie może mieć wpływu na legalność podatku jako takiego, a zatem przedsiębiorstwa zobowiązane do jego zapłaty nie mogą powoływać się na to, że środek podatkowy, z którego korzystają inne osoby, stanowi pomoc państwa, w celu uniknięcia zapłaty tego podatku lub uzyskania jego zwrotu (zob. wyroki z dnia 5 października 2006 r., Transalpine Őlleitung in Ősterreich, C-368/04, EU:C:2006:644, pkt 51; z dnia 26 kwietnia 2018 r., ANGED, C-233/16, EU:C:2018:280, pkt 26). W tych ramach wskazać należy, że aby można było uznać podatek za integralny składnik pomocy, niezbędne jest istnienie obowiązkowego w świetle znajdujących zastosowanie uregulowań krajowych powiązania celowego danego podatku z pomocą, polegającego na tym, że środki uzyskane z podatku są obowiązkowo przeznaczane na finansowanie pomocy i wpływają bezpośrednio na jej wielkość (wyroki z dnia 15 czerwca 2006 r., Air Liquide Industries Belgium, C-393/04 i C-41/05, EU:C:2006:403, pkt 46, z dnia 7 września 2006 r., Laboratoires Boiron, C-526/04, EU:C:2006:528, pkt 44; Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 2020 r. w sprawie C-75/18 Vodafone Magyarorszag Mobil Tavkozlesi Zrt., CLI:EU:C:2020;139, pkt 31).

13. Dalej wskazać trzeba, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązuje od 1 stycznia 2017 r. w brzmieniu zgodnym z nowelizacją dokonaną art. 2 ustawy z dnia16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw. Z uzasadnienia rządowego projektu ustawy (VIII.840) zgłoszonego w dniu 15 września 2016 r. wynika, że przepis dostosowano do zmiany znaczenia pojęć stosowanych w ustawie o transporcie kolejowym, zaproponowano rozwiązania analogiczne do przepisów dotyczących transportu lotniczego, poprzez wskazanie, że zwolnienie stosuje się również w odniesieniu do budynków. W projekcie wskazano, że w ramach opiniowania projektu ustawy przez Komisję Wspólną Rządu i Samorządu Terytorialnego strona samorządowa nie zgłaszała uwag w zakresie proponowanych zmian dotyczących ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazano również, że projekt ustawy nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U z 2022r., poz. 2039 ze zm.), nie wymaga przedstawienia instytucjom i organom Unii Europejskiej lub Europejskiego Banku Centralnego, zgodnie z § 27 ust. 4 uchwały nr 190 Rady Ministrów z 29 października 2013 r. – Regulamin pracy Rady Ministrów (M. P. z 2013 r., poz. 979 ze zm.).

14. Sąd podziela pogląd Spółki, że organy podatkowe obowiązany do stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązujących w Polsce nie uczestniczą w trybie stanowienia ustaw. Powyższe potwierdzają powołane przez stronę dokumenty zawierające stanowisko Prezesa UOKiK oraz projekt zmiany ustawy (druk senacki nr 247). Wskazywany w projekcie cel, jakim jest ryzyko udzielenia "nielegalnej" pomocy publicznej nie stanowi prawnej podstawy uzasadniającej kompetencje organów samorządowych odstąpienia od stosowania ustawy. Naruszenie, czy groźba naruszenia zasady konkurencji skutkuje odmiennym traktowaniem przedsiębiorców znajdujących się w takiej samej lub porównywalnej sytuacji, przy czym odmiennego traktowania nie można obiektywnie uzasadniać dodatkowymi okolicznościami. Pomocą niedozwoloną nie są rozwiązania skierowane do ogółu, również ulgi przyjęte w ramach rozwiązań prawnopodatkowych. Jedynie środki, które mają zastosowanie do wszystkich przedsiębiorców spełniających kryteria ustawowe, ale faktycznie ograniczone swobodą decyzji administracji, mogą być uznane za selektywne. Dotyczy to więc sytuacji, gdy decyzja o przyznaniu danego środka ma charakter uznaniowy, a spełnienie określonych kryteriów nie gwarantuje prawa skorzystania z danego środka pomocy. Tym samym Kolegium w sposób nieprawidłowy zinterpretowało przepisy art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust. 1 TFUE, uznając, że zwolnienie z podatku od nieruchomości wynikające z faktu posiadania infrastruktury kolejowej stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, a w rezultacie doprowadziło do uznania, że Wójt słusznie odmówił stosowania przepisu ustawy, mimo że w rzeczywistości nie miał ku temu kompetencji. Kolegium swoje twierdzenia oparło na tym, że zwolnienie podatkowe wynikające z ww. przepisu spełnia przesłanki art. 107 ust. 1 TFUE powodujące uznanie jej za niedozwoloną pomoc publiczną, ponieważ jest przyznawana selektywnie i może prowadzić do zakłócenia konkurencji.

15. Takie jest nieuprawnione, albowiem za zasadne uznać należy za WSA w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2022 r. I SA/Gd 471/22, wydanym w analogicznej sprawie, dot. zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu posiadania infrastruktury kolejowej, że zwolnienie nie stanowi pomocy publicznej, a bezpośrednie stosowanie art. 107 ust. 1 TFUE jest nieuprawnione. Ponadto materia podatkowa co do zasady nie jest objęta kognicją dyspozycji wynikających z TFUE. Wobec powyższego, odmowa przez organ zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowi działanie bezprawne, naruszające art. 120 O.p. zobowiązujący organy do działania na podstawie prawa, co wynika z zawartej w art. 7 Konstytucji zasady legalizmu.

16. Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z całą pewnością nie ma charakteru selektywnego, gdyż nie sprzyja ono niektórym przedsiębiorstwom (nie jest to zwolnienie podmiotowe, różnicujące podatników z uwagi na określoną cechę dotyczącą podmiotu, lecz zwolnienie przedmiotowe), ani też nie sprzyja produkcji niektórych towarów (zwolnienie przysługuje każdemu, kto dysponuje infrastrukturą kolejową, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywana do przewozu osób lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm, niezależnie od tego, czym zajmuje się przedsiębiorstwo podatnika i co produkuje). Każdy przedsiębiorca może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, jeśli posiada infrastrukturę kolejową spełniającą powyższe wymogi może taką infrastrukturę stworzyć wedle własnego uznania i potrzeb i nie musi w tym celu spełniać żadnych przesłanek podmiotowych, ani też nie musi działać w określonej branży, czy sektorze gospodarki. Sprzeczne z zasadami logiki jest uznanie, że przedsiębiorstwa posiadające infrastrukturę kolejową oraz takie, które jej nie mają, znajdują się w takiej samej sytuacji faktycznej. Podstawą zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 u.p.o.l. jest właśnie ta różnica w stanie faktycznym: fakt posiadania infrastruktury kolejowej (przy spełnieniu określonych warunków, które, co warte podkreślenia, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżanej decyzji zostały przez Skarżącego jak najbardziej spełnione). Nietrafne są również argumenty wskazujące, że przedsiębiorcy posiadający infrastrukturę kolejową korzystającą ze zwolnienia podatkowego znajdują się w korzystniejszej sytuacji w stosunku do przedsiębiorców takiej infrastruktury nie posiadających, skoro zarówno jedni jak i drudzy nie płacą podatku od nieruchomości z tego tytułu, gdyż pierwsi korzystają ze zwolnienia, a drudzy w ogóle nie posiadają takich przedmiotów opodatkowania. Zwolnienie ma charakter powszechny i ogólnokrajowy, a nie lokalny, wobec czego nie można przyjąć, że zwolnienie różnicuje podatników i zaburza konkurencję. (podk. Sądu). Każde przedsiębiorstwo może skorzystać z tego zwolnienia w normalnych warunkach rynkowych, jeśli posiada określoną w ustawie infrastrukturę kolejową. Całkowicie nieuzasadnione jest twierdzenie, że możliwą przyczyną zakwalifikowania wskazanego zwolnienia jako niedozwolonej pomocy publicznej może być to. że polska definicja infrastruktury kolejowej podlegającej zwolnieniu zawiera w swoim zakresie również infrastrukturę prywatną. Zasadnie podnosi Spółka, że od początku istnienia przepisu przyczyną obowiązywania zwolnień określonych w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. - a więc dotyczących zarówno infrastruktury kolejowej jak i lotniczej oraz portowej - nie jest okoliczność, iż dotyczą one publicznej infrastruktury transportowej, a co najwyżej możliwość korzystania z danej infrastruktury przez większą ilość podmiotów (choć i tak nie w każdym przypadku, a nie wyłącznie przez właściciela. Nie jest to jednak tożsame z publicznym charakterem infrastruktury. W przypadku zwolnienia infrastruktury kolejowej, jest bowiem mowa o udostępnieniu jej innym przewoźnikom - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. - lub do przewozu osób - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (ale ze zwolnienia korzysta także infrastruktura nieudostępniana do szerszego korzystania a tworząca linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm) - wymóg wykorzystania infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego obowiązywał w początkowych latach obowiązywania przepisu, jednakże już w 2007 roku przepis ten został zmieniony Ustawą o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2006 r. (Dz.U. Nr 249, poz. 1828) i wymóg ten uchylono na rzecz wymogu udostępniania infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi lub wykorzystania infrastruktury wyłącznie na rzecz przewozu osób bez jej udostępniania innym podmiotom lub tworzenia linii kolejowych o szerokości torów większej niż 1 435 mm (należy przy tym wskazać, że w toku prac nad ww. nowelizacją, w druku sejmowym nr 1139 (Sejm V kadencji), zawierającym sprawozdanie Komisji Finansów Publicznych oraz Komisji Samorządu Terytorialnego i Polityki Regionalnej zamieszono opinię Komitetu Integracji Europejskiej o zgodności ww. nowelizacji (druku 1082) z prawem Unii Europejskiej). W przypadku infrastruktury portowej, z jej charakteru wynika, iż zwykle jest udostępniana innym podmiotom z uwagi na ograniczoną ilość portów na linii brzegowej, jednakże w przepisie brak jest takiego wymogu, jak również wymogu, by były to porty publiczne i często jest to infrastruktura prywatna (również w pierwszych latach obowiązywania zwolnienia brak było wymogu, by infrastruktura portowa była wykorzystywana do celów publicznych), jedynie w przypadku zwolnienia na obszarze części lotniczych lotnisk zastrzeżono wprost, że chodzi o lotniska użytku publicznego, tj. lotniska otwarte dla wszystkich statków powietrznych w terminach i godzinach ustalonych przez zarządzającego tym lotniskiem i podanych do publicznej wiadomości (art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze), co również nie jest jednak tożsame z lotniskiem publicznym (państwowym). Infrastruktura prywatna w rozumieniu art. 4 pkt 1 c ustawy o transporcie kolejowym jest to infrastruktura wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób. Aby skorzystać ze zwolnienia, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. konieczne jest natomiast udostępnianie infrastruktury innym przewoźnikom kolejowym lub wykorzystanie do przewozu osób. Udostępnianie infrastruktury innym przewoźnikom wyklucza się z wykorzystywaniem infrastruktury wyłącznie na własne potrzeby Skarżącego lub zarządcy infrastruktury. Skoro infrastruktura jest udostępniana innym podmiotom, to także te inne podmioty z niej korzystają. Infrastruktura korzystająca ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zawsze jest zatem wykorzystywana przez szerszy krąg podmiotów, z uwagi na przesłankę udostępniania jej innym przewoźnikom, a nie tylko przez Skarżącego. Spełniania przez zwolnienie podatkowe zawarte w omawianym przepisie u.p.o.l. przesłanek niedozwolonej pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE z punktu widzenia kwalifikacji infrastruktury jako prywatnej lub publicznej w rozumieniu u.t.k. Definicja ta nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia podatkowego, gdyż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do tego pojęcia, a jedynie do pojęcia infrastruktury kolejowej, i jedynie w tym zakresie zasadne jest uwzględnienie przepisów u.t.k. Wobec tego uzależnienie treści decyzji od tego, że infrastruktura Skarżącego stanowi infrastrukturę prywatną, jest niezasadne i prowadzi do nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Kolegium miało świadomość, czego dało wyraz w uzasadnieniu decyzji, że przedmiotowa sytuacja spełnia wymogi wskazane przez u.p.o.l., gdyż Skarżący w toku postępowania wskazywał, że udostępnia infrastrukturę kolejową oraz przedłożył w tym zakresie umowę z P. S.A., a w ponownym postępowaniu przedłożył kolejne dokumenty potwierdzające okoliczność udostępniania infrastruktury kolejowej innym przewoźnikom (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 19 lutego 2020 r. I SA/Op 533/19). Należy wskazać, że od początku zwolnienie dotyczące infrastruktury kolejowej było kierowane do przedsiębiorców (a zatem infrastruktury stanowiącej własność prywatną) ponieważ obejmowało budowle, a budowle podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Od początku miało zatem obejmować infrastrukturę prywatną (należącą do przedsiębiorców), która co najwyżej miała służyć większej ilości podmiotów (jedynie w początkowych latach obowiązywał wymóg wykorzystania infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego). Jak już wskazano powyżej, obecnie też jest wymóg udostępniania infrastruktury innym przewoźnikom kolejowym lub wykorzystywania do przewozu osób bez konieczności jej udostępniania innym przewoźnikom, zatem by infrastruktura kolejowa korzystała ze zwolnienia również musi pojawić się element udostępniania jej innym podmiotom. Zwolnienie nie zmieniło więc aż tak bardzo swojego charakteru, a zatem nowopowstałe - po nowelizacji od 2017 r. - wątpliwości co do stanowienia przez nie niedozwolonej pomocy publicznej są nieuzasadnione. Nie zmieniły się zasadnicze cechy zwolnienia (zwolnienie od początku było adresowane do podmiotów prywatnych, w tym do przedsiębiorców i nadal jest wymóg udostępniania infrastruktury innym podmiotom do korzystania), a jedynie rozszerzono rozumienie przesłanki udostępniania, gdyż obecnie chodzi o faktyczne udostępnianie innym przewoźnikom oraz ze względu na zmianę definicji infrastruktury kolejowej rozszerzono możliwość stosowania zwolnienia do bocznic kolejowych i do całych działek geodezyjnych, gdyż aktualnie cała działka geodezyjna, na której znajduje się infrastruktura kolejowa, również stanowi infrastrukturę kolejową (stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, co potwierdza także organ w uzasadnieniu decyzji, wskazując na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w tym zakresie). Wobec tego zwolnienie ma szersze zastosowanie (może być stosowane do bocznic kolejowych oraz do całych działek geodezyjnych, na których zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa, a także wystarczające jest faktyczne udostępnianie infrastruktury kolejowej innym przewoźnikom), ale adresowane jest nadal do tych samych podmiotów - posiadających infrastrukturę kolejową, która stanowi ich prywatną własność (w tym przedsiębiorców z różnych branż). Nie zmienił się zatem krąg podmiotów, do których zwolnienie jest adresowane. Zwolnienie dotyczy i zawsze dotyczyło infrastruktury prywatnej w powszechnym rozumieniu tego słowa, tj. stanowiącej własność podmiotów prywatnych, natomiast nie dotyczyło i nie dotyczy infrastruktury prywatnej wykorzystywanej wyłącznie na własne potrzeby (poza torami o określonej szerokości). Nadal istnieje wymóg udostępniania infrastruktury będącej własnością podmiotów prywatnych innym przewoźnikom kolejowym bądź jej wykorzystywania do przewozu osób. O nieselektywnym charakterze zwolnienia świadczy również fakt, przysługuje ono wszystkim przedsiębiorcom, bez względu na ich rozmiar czy rodzaj prowadzonej działalności, które charakteryzują się cechą odróżniającą ich od innych - posiadaniem infrastruktury kolejowej. Co za tym idzie, zwolnienie nie jest skierowane do ściśle określonej grupy podmiotów ze względu na ich cechy podmiotowe czy też prowadzenie konkretnej działalności gospodarczej, produkowanie określonych towarów, osiąganie określonej wysokości zysków etc. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2022 r. I SA/Gd 471/22. W przypadku zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie ma mowy o żadnej uznaniowości - przysługuje ono każdemu, kto spełni określone w ustawie przesłanki. Każdy podmiot może z niego skorzystać pod warunkiem dysponowania infrastrukturą kolejową. Nie dyskryminuje to w żaden sposób przedsiębiorstw, które nie spełniają tej przesłanki, ponieważ trzeba podkreślić, że w obowiązujących przepisach prawa nie ma żadnych ograniczeń dotyczących możliwości umieszczenia na gruntach należących do przedsiębiorstwa takiej infrastruktury. W związku z tym skorzystanie ze zwolnienia jest hipotetycznie dostępne dla wszystkich podmiotów. Udostępnianie takiej infrastruktury innym podmiotom (przewoźnikom, pasażerom, dostawcom) odciąża w pewnym stopniu państwo z obowiązku zapewnienia odpowiedniej infrastruktury transportowej, a transport jest możliwy różnymi środkami z uwagi na istnienie prywatnej infrastruktury kolejowej, lotniczej lub portowej. Wobec tego, nawet, gdyby doszło do faktycznego różnicowania z uwagi na stosowanie zwolnienia co w ocenie Skarżącego potwierdzonej we wspomnianym wcześniej wyroku WSA w Gdańsku nie ma miejsca to zwolnienie dotyczące infrastruktury kolejowej można uznać za ogólny środek polityki gospodarczej i wpisuje się ono w cel przyświecający polskiemu systemowi prawnemu, a wobec tego jest dopuszczalne i zgodne z przepisami UE. W zakresie uznania podatkowego środka pomocy za selektywny, pełnomocnik zasadnie przywołał orzecznictwo wyrok Sądu UE z dnia 23 września 2020 r. sygn. T-515/13 RENV, por. wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r. Komisja/World Duty Free Group i in., C-20/15 P i C- 21//15 P, pkt 57, 58) oraz wyrok TSUE z dnia 17 sierpnia 1999 r. w sprawie Belgia przeciwko Komisji oraz wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie C-143/99 Adria-Vien Pipeline, Organ samorządowy obowiązany do stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązujących w Polsce nie uczestniczy w trybie stanowienia ustaw. Powyższe potwierdzają powołane przez stronę dokumenty zawierające stanowisko Prezesa UOKiK oraz projekt zmiany ustawy (druk senacki nr 247). Wskazywany w projekcie ceł, jakim jest ryzyko udzielenia "nielegalnej" pomocy publicznej nie stanowi prawnej podstawy uzasadniającej kompetencje organów samorządowych odstąpienia od stosowania ustawy. Stanowisko Prezesa UOKiK oraz projekt zmiany ustawy, powoływane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, potwierdzają możliwość zmiany ustawy, nie dają natomiast podstaw odmowy stosowania prawa krajowego przez organ administracji samorządowej.’’

17. Nie ulega wątpliwości, że każde zwolnienie stanowi wyjątek od powszechności opodatkowania i znaczna ich część jest adresowana m.in. do przedsiębiorców, a mimo to nie każde takie zwolnienie stanowi pomoc publiczną. W ustawie u.p.o.l. wprost wskazano przepisy, których regulacje są uznawane za pomoc publiczną. Wobec tego, jeśli organ uznaje dane zwolnienie za pomoc publiczną, to powinien wykazać spełnienie kryteriów pomocy publicznej, czego nie zrobił. Istnienie tego rodzaju zwolnienia podatkowego w systemie prawnym w ocenie Sądu nie powoduje zakłócenia konkurencji, stanowiącego przesłankę uznania pomocy publicznej za niedopuszczalną. Mogłoby to nastąpić w przypadku uzyskania przez część podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji przewagi rynkowej nieuzasadnionej obiektywnymi powodami, czy też ustanowienia monopolu na rynku transportu kolejowego. Jak już wskazywano wyżej, nawet jeżeli podmioty wykazują duże podobieństwo pod względem np. rozmiaru i rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej to fakt dysponowania infrastrukturą kolejową automatycznie powoduje, że nie znajdują się w takiej samej sytuacji i nie można ich utożsamiać i porównywać. Nie sprzyja ono określonym kategoriom przedsiębiorców, bowiem każdy, kto ma infrastrukturę kolejową i spełnia ustawowe przesłanki zwolnienia, może z niego skorzystać. Co więcej, wobec braku jakichkolwiek ograniczeń w dostępie do możliwości uzyskania (zakupu, wynajęcia) nieruchomości z już wybudowaną infrastrukturą kolejową bądź też stworzenia jej na nowo na swoim gruncie oraz wobec braku dodatkowych przesłanek, które dyskryminowałyby jakikolwiek podmiot, wyłączając go z zakresu stosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., wykluczone jest przyjęcie, jakoby zwolnienie podatkowe zakłócało w jakikolwiek sposób konkurencję na rynku wewnętrznym. Ponadto co należy wyraźnie ponownie pokreślić wprowadzenie takiego zwolnienia w polskim porządku prawnym nie prowadzi do zachwiania równowagi na rynku unijnym. Podatek od nieruchomości nie jest regulowany przez żaden akt unijny i nie jest w żaden sposób ujednolicony, nie ma konieczności harmonizowania go na poziomie Wspólnoty. Nie można zatem twierdzić, że przepis regulujący przedmiotowe zwolnienie, jest merytorycznie sprzeczny z dyrektywą, rozporządzeniem unijnym czy też samym TFUE, który tej kwestii również nie reguluje. Zakłócanie konkurencji w rozumieniu Traktatu o funkcjonowaniu UE należy natomiast odnosić do relacji pomiędzy podmiotami z różnych państw UE [wymiany handlowej między państwami członkowskimi), które konkurują na rynku wewnętrznym UE, a nie do stosunków wewnątrz danego państwa. Różnice związane z dostępem do różnych form transportu istotnie odróżniają wskazane przedsiębiorstwa i mogą wpływać na konkurencyjność. Powyższe nie uzasadnia jednak twierdzenia, że przyczyną różnic konkurencyjności jest przyznanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.o.l., skoro zwolnienie jest adresowane do wszystkich podmiotów dysponujących infrastrukturą kolejową, jeżeli spełnione zostaną ustawowe warunki zwolnienia od podatku. Interpretacja dokonana przez organ, oparta na założeniu, że selektywność jest związana z przyznaniem zwolnienia wyłącznie przedsiębiorcom, którzy posiadają w swoich zasobach elementy infrastruktury kolejowej, nie uwzględnia, że istotą zwolnienia w podatku od nieruchomości jest wskazywanie kryteriów podmiotowych lub przedmiotowych uzasadniających zwolnienie.

18. Sąd podziela stanowisko Spółki, że to właśnie na tym etapie rzeczywiście różnicuje się sytuację podatników (nie zaś na poziomie konstrukcji zwolnienia podatkowego), bowiem w zależności od tego, pod jurysdykcję jakiego organu podlegają, będą mogli uzyskać zwolnienie podatkowe lub nie. Skoro podatnicy będący w takiej samej sytuacji raz mogą skorzystać ze zwolnienia, a raz nie - w zależności od decyzji konkretnego organu - to nie ulega wątpliwości, że jest to zachwianie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, wynikającej z art. 32 Konstytucji RP.

19. Reasumując, zwolnienie podatkowe dotyczące infrastruktury kolejowej, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie nie zakłóca konkurencji ani nie grozi jej zakłóceniem i także z tego powodu nie stanowi pomocy publicznej.

20. Sąd podzielił także stanowisko Spółki, że niezasadne uznanie zwolnienia za spełniające przesłanki niedozwolonej pomocy publicznej stanowi nieuprawnione przekroczenia swoich kompetencje. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) NR 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (obecnie art. 108 TFUE). Z zastrzeżeniem odmiennych przepisów rozporządzeń przyjętych zgodnie z art 94 Traktatu lub innych jego przepisów zainteresowane Państwo Członkowskie zgłasza Komisji w odpowiednim czasie wszelkie plany przyznania nowej pomocy. Komisja bezzwłocznie informuje zainteresowane Państwo Członkowskie o otrzymaniu takiego zgłoszenia. Przez "nową pomoc" rozumie się każdą pomoc, czyli programy pomocowe i pomoc indywidualną, która nie jest pomocą istniejącą, włącznie ze zmianami istniejącej pomocy, a przez "pomoc" rozumie się każdy środek spełniający wszystkie kryteria ustanowione w art 92 ust 1 Traktatu, tj. obecnie art. 107 ust. 1 TFUE. Wobec tego, aby w ogóle powstał obowiązek notyfikacji należy wykazać, że wszystkie przesłanki pomocy publicznej określone w art. 107 TFUE są spełnione. Tymczasem, co wynika z dotychczasowych rozważań wykazano, że w przypadku zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie jest spełniona przesłanka selektywności zwolnienia ani przesłanka naruszenia konkurencji, a zatem zwolnienia nie można uznać za pomoc publiczną. W konsekwencji nie podlega ono obowiązkowi notyfikacji i tym samym brak jest podstaw do wstrzymania się przez organ z zastosowaniem zwolnienia względem Skarżącego na podstawie art. 3 ww. Rozporządzenia Rady. Przepis ten dotyczy bowiem tylko pomocy publicznej podlegającej zgłoszeniu Komisji Europejskiej: Pomoc podlegająca obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art 2 ust 1 nie zostaje zrealizowana do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą. Do pomocy niepodlegającej obowiązkowi zgłoszenia art. 3 ww. Rozporządzenia nie stosuje się. UOKiK sygnalizował swoją ocenę zwolnienia jako pomocy publicznej Sejmowi już kilka lat wcześniej, a mimo to zwolnienie nie było notyfikowane Komisji - wobec tego należy uznać, że właściwe organy (Sejm inicjuje procedurę notyfikacji za zgodą Rady Ministrów) także nie uznały zwolnienia za pomoc publiczną, którą należałoby notyfikować Komisji. Zgodnie z art. 12 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, projekty programów pomocowych opiniuje Prezes UOKiK. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z wnioskiem o wydanie opinii, w przypadku projektu programu pomocowego występuje organ administracji publicznej opracowujący projekt tego programu, tj. w niniejszym przypadku Sejm, ewentualnie Ministerstwo jako autor znowelizowanego przepisu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 3 ww. ustawy, dokonanie notyfikacji projektu programu pomocowego wymaga zgody Rady Ministrów, która wraz z projektem ustawy będącej programem pomocowym przekazuje Marszałkowi Sejmu informację o dokonaniu notyfikacji. Następnie, zgodnie z art. 20 ww. ustawy. Prezes Urzędu, za pośrednictwem Stałego Przedstawicielstwa Rzeczypospolitej Polskiej przy Unii Europejskiej w Brukseli, dokonuje notyfikacji w odniesieniu do projektu programu pomocowego - niezwłocznie po podjęciu uchwały Rady Ministrów o dokonaniu notyfikacji. Wobec tego to właściwe organy w trakcie procesu legislacyjnego decydują o tym, czy dany przepis wymaga notyfikacji Komisji, czy też nie. Organ podatkowy nie może wchodzić w kompetencje tych organów i uznać, że przepis powinien być notyfikowany, skoro właściwe organy, mające kompetencje do notyfikacji na podstawie określonych przepisów prawa uznały, że przepis nie podlega notyfikacji. Warto podkreślić, że w procesie legislacyjnym został dostrzeżony problem ryzyka, jakie niesie za sobą wprowadzenie takiego zwolnienia podatkowego. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 9 sierpnia 2022 r. I SA/Gd 471/22 zasadnie uznał, że w projekcie wskazano, że w ramach opiniowania projektu ustawy przez Komisję Wspólną Rządu i Samorządu Terytorialnego strona samorządowa nie zgłaszała uwag w zakresie proponowanych zmian dotyczących ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazano również, że projekt ustawy nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U z 2022r., poz. 2039 ze zm.), nie wymaga przedstawienia instytucjom i organom Unii Europejskiej lub Europejskiego Banku Centralnego, zgodnie z § 27 ust 4 uchwały nr 190 Rady Ministrów z 29 października 2013 r. - Regulamin pracy Rady Ministrów (M. P. z 2013r., poz. 979 ze zm.).

21. Zasadnie również Skarżąca twierdzi, że odmowa przez organ zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. narusza art. 120 O.p. zobowiązujący wszystkie organy do działania na podstawie prawa, co wynika z zawartej w art. 7 Konstytucji zasady legalizmu, albowiem to wyłącznie Komisja Europejska ma prawo decydować o niezgodności pomocy z rynkiem wewnętrznym i o zniesieniu lub zmianie tej pomocy w określonym terminie. Niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie naruszę zasadę pewności prawa. Zasadnie także wskazuje Spółka, że na etapie stosowania prawa rzeczywiście różnicuje się sytuację podatników (nie zaś na poziomie konstrukcji zwolnienia podatkowego), bowiem w zależności od tego, pod jurysdykcję jakiego organu podlegają, będą mogli uzyskać zwolnienie podatkowe lub nie. Skoro podatnicy będący w takiej samej sytuacji raz mogą skorzystać ze zwolnienia, a raz nie - w zależności od decyzji konkretnego organu - to nie ulega wątpliwości, że jest to zachwianie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, wynikającej z art. 32 Konstytucji. Została ona również zawarta w art. 20 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

22. Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, że w przypadku zaistnienia wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., których organ nie może samodzielnie rozstrzygnąć, bowiem nie mieści się to w jego kompetencjach, jego obowiązkiem było zgodnie z art. 2a O.p. rozstrzygnięcie ich na korzyść podatnika, a zatem przyjęcie, że w przedmiotowej sytuacji zwolnienie stosuje się, a zatem konieczne jest zwrócenie podatnikowi nadpłaty podatku od nieruchomości. Dopiero następczo, w przypadku skierowania do Komisji Europejskiej przez odpowiednie organy wniosku o zatwierdzenie przepisu i uznania przez nią jego niezgodności z prawem unijnym, organ miałby prawo dochodzić od podatnika zwrotu wypłaconej nadpłaty. W związku z powyższym decyzja wydana przez Kolegium jest bez wątpienia błędna w zakresie, w którym przyznaje rację ustaleniom i decyzji Wójta w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty. Zasadnie również podnosi Skarżąca, że mylnie Kolegium wskazuje, że korzystanie ze zwolnienia podatkowego jest niemożliwe do czasu wydania stosownej decyzji przez Komisję Europejską, co potwierdza wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017r., II FSK 675/15. Zdaniem sądu nawet w razie wszczęcia takiej procedury, Komisja nie może nakazać jej [pomocy publicznej] zwrotu wyłącznie z powodu braku notyfikacji łub wprowadzenia pomocy w życie przed podjęciem przez Komisję decyzji w sprawie uznania pomocy za zgodną ze wspólnym rynkiem. Zwrot pomocy może być tylko nakazany, jeżeli Komisja podejmie decyzję negatywną o niezgodności pomocy ze wspólnym rynkiem, a jednostka może się w tym zakresie (wykonania decyzji) zwrócić do sądu krajowego. Pomoc udzielona z naruszeniem procedur jej wprowadzania, w tym obowiązku notyfikacji może, ale nie zawsze musi podlegać zwrotowi. Wobec tego, aby powstał ewentualny obowiązek zwrotu pomocy, najpierw należy uznać, że dane zwolnienie jest w ogóle pomocą publiczną (w ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie nie są spełnione przesłanki uznania za pomoc publiczną, a wówczas brak jest obowiązku notyfikacji. następnie Komisja Europejska musi uznać daną pomoc za niezgodną z prawem unijnym i wydać decyzję nakazującą zwrot pomocy, a ponadto musi to nastąpić przed upływem terminu przedawnienia.

23. Wskazać należy, że sądy administracyjne wielokrotnie orzekały w sprawach, których przedmiot dotyczył zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 lit. a u.p.o.l., często nie rozważając w ogóle zagadnienia możliwości uznania go za niedozwoloną pomoc publiczną. Warto podkreślić, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi oraz postawionymi w niej zarzutami, a zatem mógłby uwzględnić powyższą okoliczność z urzędu, gdyby w jego ocenie zwolnienie stanowiło niedozwoloną pomoc publiczną. W przeciwieństwie do wojewódzkiego sądu administracyjnego organ podatkowy ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie spełniają kryteriów sądu krajowego, nie daje bowiem gwarancji niezawisłości, niezależności ani bezstronności (por, wyroki: NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r. II FSK 506/21, z dnia 9 grudnia 2021 r. III FSK 4477/21, z dnia 22 grudnia 2020 r. II FSK 2176/18), z dnia 31 stycznia 2019 r. II FSK 3032/18, WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2021 r. I SA/Gd 517/21, WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2021 r. (I SA/Kr 305/21), WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 marca 2021 r. (I SA/Go 1/21), WSA w Opolu z dnia 19 lutego 2020 r. (I SA/Op 533/19), WSA w Gliwicach z dnia 18 września 2018 r. (I SA/Gl 814/18), WSA w Kielcach z dnia 2 sierpnia 2018 r. I SA/Ke 199/18, WSA we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2018 r. I SA/Wr 124/18).

24. Sąd podzielił także zarzuty art. 121 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP. Ocena możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 u.p.o.l. została dokonana z naruszeniem gwarancji praworządności wynikającej z art. 7 Konstytucji. Trafny jest zarzut strony skarżącej, że obowiązkiem organów podatkowych jest działanie na podstawie przepisów prawa. Możliwość stosowania przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. była wielokrotnie potwierdzana przez sądy administracyjne, kontrolujące zgodność z prawem orzeczeń w przedmiocie zwolnienia infrastruktury kolejowej od podatku od nieruchomości, w tym również możliwość powoływania się podatnika na zwolnienie od podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., III FSK 3859/21, wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4477/21).

25. W ocenie Sądu prawnej podstawy kompetencji organu samorządowego do oceny obowiązującego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stanowi również ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących prawa pomocy publicznej (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 743 ze zm.). Przepis art. 3 ustawy o pomocy publicznej nie uzasadnia wymogu odwoływania się w każdej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku bezpośrednio do uregulowań prawa unijnego. A szerokie rozważania dotyczące wymogu notyfikacji zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadzone w celu wykazania, że zwolnienie w podatku od nieruchomości stanowi środek spełniający kumulatywnie 4 przesłanki określone w art. 107 ust. 1 TFUE. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Kolegium, że wykazane przez skarżącą przedmioty opodatkowania spełniają warunki zawarte w dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., jako że stanowią elementy infrastruktury kolejowej udostępnianej licencjonowanemu przewoźnikowi. Spełnienie przez stronę skarżącą przesłanek ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości obliguje organ do wydania decyzji na tej podstawie prawnej. Mając powyższe na uwadze skład orzekający nie podzielił argumentacji Kolegium opartej na wyroku WSA w Szczecinie z 21 października 2021 r. I SA/Sz 636/21, a także w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2021 r. I SA/Gd 517/21, WSA w Rzeszowie z 19 października 2021 r. I SA/Rz 563/21.

26. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. dalej jako p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy, uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną co do braku podstaw w zakresie kwestionowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i dokona oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego celem ustalenia ziszczenia się przesłanek wynikających z powołanego przepisu z uwzględnieniem utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na stronie https://curia.europa.eu.