Postanowienie WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 47/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celnego
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190,  art. 52 par. 1i 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 207 par. 1,  art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 58 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2012 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych postanawia 1. odrzucić skargę 2. zwrócić skarżącej A Spółce z o.o. z siedzibą w W. ze Skarbu Państwa- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwotę 200 (dwieście) złotych uiszczonych tytułem wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 30 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego, powołując przepis § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), powoływanego dalej jako rozporządzenie, poinformował A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. o cofnięciu poświadczenia rejestracji 58 automatów do gier o niskich wygranych. Pismo podpisał Kierownik Referatu Akcyzy i Gier, powołujący się na upoważnienie Naczelnika Urzędu Celnego.

W odpowiedzi na to zawiadomienie, pismem z dnia 17 stycznia 2011 r. spółka wskazała, że zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest prowadzona na dotychczasowych zasadach, a na mocy art. 117 ust.1 tej ustawy zezwolenia udzielone na podstawie ustawy z 1992 r. zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Pierwotnym warunkiem ubiegania się o uzyskanie rejestracji jest posiadanie zezwolenia na określoną działalność, a następnie pozytywna opinia techniczna wyznaczonej jednostki o automacie. Wykaz automatów nie należy do treści zezwolenia, akt rejestracji automatu jest niezależny od aktu zezwolenia, które to zezwolenie stanowi podmiotową cechę wnioskodawcy i wskazuje na jego zdolność do uzyskania rejestracji.

Organ zażądał określenia, jaki jest charakter wyżej omówionego pisma.

Pismem z dnia 18 lutego 2011 r. spółka wyjaśniła, że jeżeli pismo organu z dnia 30 grudnia 2010 r. jest informacją o wystąpieniu określonych skutków prawnych, to pismo spółki jest informacją o stanowisku spółki w tej kwestii. Jeżeli natomiast pismo organu jest rozstrzygnięciem, to pismo spółki stanowi środek zaskarżenia tego rozstrzygnięcia. Spółka wskazała, że w jej ocenie poświadczenie rejestracji jest decyzją, a rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymaga zachowania określonego trybu. Spółka wezwała do zaprzestania naruszania prawa poprzez kwestionowanie obowiązywania decyzji w sprawie rejestracji automatów bez uprzedniego wyeliminowania ich z obrotu prawnego oraz do rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony w odpowiedniej procedurze i trybie.

Pismem z dnia 18 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w odpowiedzi na wezwanie spółki ponownie poinformował spółkę o utracie ważności poświadczenia rejestracji wymienionych w piśmie automatów. Wskazał § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia MF z 2003 r. jako podstawę prawną swego działania. Pouczył, że drogę odwoławczą regulują przepisy art. 50 - 62 p.p.s.a.

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na opisaną czynność Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 grudnia 2010 r. W treści skargi powołano art. 3 § 2 pkt 4, art. 52 § 3, art. 53 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a..

Skarżąca domagała się orzeczenia o bezskuteczności czynności polegającej na wyrejestrowaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego określonych w piśmie z dnia 30 grudnia 2010 r. automatów do gier o niskich wygranych z Krajowego Rejestru Automatów do Gier, formułując wobec zaskarżonej czynności zarzuty naruszenia:

- § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 15 b ust. 4 i ust. 4 a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż o wygaśnięciu rejestracji automatu może decydować fakt utraty ważności zezwolenia, które zostało wskazane w pierwotnym wniosku GL-1, podczas gdy automat został legalnie i skutecznie przemieszczony na skutek złożenia dokumentu GL-2 i jego akceptacji przez organy celne, w wyniku czego zaczął funkcjonować w ramach zupełnie innego, nadal obowiązującego zezwolenia;

- § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 92 Konstytucji RP poprzez oparcie zaskarżonej czynności o przepis, który reguluje w rozporządzeniu kwestię wykraczającą poza delegację ustawową;

- § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 24 ust. 1b, art. 32 ust. 1, art. 35 ust. 1 w zw. z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez uznanie, że pomiędzy rejestracją konkretnego automatu a zezwoleniem na prowadzenie działalności na obszarze konkretnego województwa występuje nierozerwalny związek;

- § 10 ust. 4 pkt 1 w zw. z § 10 ust. 3 rozporządzenia poprzez taką interpretację pierwszego z przywołanych przepisów, która oznacza całkowitą zbędność istnienia drugiego z tych przepisów;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie przez organ celny legalności funkcjonowania wykreślonych automatów do gry z uwagi na wygaśnięcie zezwoleń pierwotnie wskazanych we wnioskach GL-1, pomimo ich uprzedniego przemieszczenia i włączenia do eksploatacji w ramach zupełnie innego zezwolenia, co było przedmiotem badania i akceptacji ze strony organów celnych i przybrało postać rozstrzygnięć administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej odrzucenie, względnie o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 30 maja 2011 r., sygn. akt III SA/GD 153/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił przedmiotową skargę, wskazując że zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. przedmiotem zaskarżenia jest czynność organu, który poinformował spółkę o okolicznościach z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia MF z 2003 r. W myśl powołanego przepisu poświadczenie rejestracji automatu traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia na prowadzenie gier na automatach.

Sąd uznał, że skarga jest niedopuszczalna w świetle treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i wskazał, że w przepisie tym chodzi o akty i czynności, które nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, są podejmowane w sprawach indywidualnych, mają charakter publicznoprawny, dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem organu a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa.

Sąd stwierdził, że poświadczenie rejestracji automatu jest czynnością materialno-techniczną, którą organ potwierdza spełnienie wymogów określonych przepisami prawa. Ustalenie przez organ, że w poświadczeniach rejestracji wskazane są zezwolenia na prowadzenie gier, które już wygasły oraz następujące potem wyrejestrowanie automatów, ma charakter czynności faktycznych. Te czynności faktyczne stanowią konsekwencję wygaśnięcia zezwoleń i nie rodzą żadnych obowiązków ani nie przyznają uprawnień, zatem czynności te pozostają poza kognicją sądu administracyjnego.

Na skutek wniesionej przez skarżącą spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1677/11 uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niejasne działania organu, w wyniku których strona traci uprawnienia, są niemożliwe do zaakceptowania, a odrzucenie skargi bez dogłębnego wyjaśnienia, jakie fakty prawne miały w rzeczywistości miejsce w badanej sprawie, nie było trafne. Po odrzuceniu skargi z lakonicznym uzasadnieniem, że skarga nie służy, strona jest bowiem nadal w punkcie wyjścia, a działanie organu, pociągające za sobą skutki jednoznacznie dla niej negatywne, pozostaje bez żadnej oceny. Z uwagi na ten stan rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe określenie przedmiotu sprawy, bowiem Sąd pierwszej instancji nie ustalił i nie ocenił, jakie fakty prawne miały miejsce i jakie wywołały skutki dla strony.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla właściwej oceny dopuszczalności skargi należy zanalizować znaczenie prawne zarówno rejestracji automatu, jak i wydania "poświadczenia rejestracji" oraz zbadać instytucję cofnięcia rejestracji automatu i utratę ważności "poświadczenia rejestracji". Dopiero na podstawie ustaleń dotyczących charakteru prawnego wskazanych działań można stwierdzić, jaki był charakter prawny czynności podjętych przez organ, ocenić czy organ działał prawidłowo, ustalić do jakiego etapu postępowania administracyjnego sprawa została doprowadzona i ocenić czy na tym etapie postępowania służy skarga do sądu.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 117 ustawy o grach hazardowych z 2009 r. (nowej), zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy (1 stycznia 2010 r.) zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia, a zgodnie z art. 129 ust. 1 działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń według przepisów dotychczasowych (o ile ustawa nie stanowi inaczej), czyli według przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r. oraz wydanego m.in. na podstawie art. 16 tej ustawy, rozporządzenia. Zgodnie z art. 15b ust. 4 i ust. 4a ustawy z 1992 r. automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych lub przez podmioty wykonujące monopol Państwa, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów.

W dalszej części Sąd wskazał, iż z treści art. 32 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy z 1992r. wynika, że ani wniosek o udzielenie zezwolenia, ani zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie zawiera danych dotyczących konkretnych automatów, które będą eksploatowane w ośrodku prowadzenia gier. Zgodnie zaś z art. 36 ust. 1 ustawy z 1992 r. zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych udziela się okres 6 lat.

Jak wynika z powyższego, eksploatować automaty mogą tylko podmioty posiadające stosowne zezwolenie, ale w zezwoleniu tym nie są określone konkretne automaty, które będą używane przy korzystaniu z zezwolenia. Podmioty mające zezwolenie mogą eksploatować tylko te automaty, które zostały dopuszczone do eksploatacji przez właściwego naczelnika Urzędu Celnego. Naczelnik ten dopuszcza do eksploatacji tylko te automaty, które mają właściwą opinię upoważnionej jednostki badającej.

Sąd wyjaśnił, iż problem prawny występujący w sprawie niniejszej wynika z treści § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, który stanowi, że "poświadczenie rejestracji" traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1b. ustawy z 1992 r. Nie jest oczywiste, czy "poświadczenie rejestracji" traci ważność z mocy prawa, czy też potrzebne jest rozstrzygnięcie organu stwierdzające, że ziściły się okoliczności wymienione w rozporządzeniu, tj. że wygasło zezwolenie, o którym mowa w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia. Jak wynika z akt sprawy stwierdzenie, czy "poświadczenie rejestracji" utraciło ważność może być kwestią sporną między uprawnionym i organem, w szczególności w sytuacji, kiedy co prawda wygasło zezwolenie dołączone do wniosku o rejestrację, ale przedtem wnioskodawca przemieścił automat do innego punktu gier, który prowadzony był na podstawie innego dłużej ważnego zezwolenia.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, a w szczególności fakt, że stwierdzenie utraty ważności "poświadczenia rejestracji" powoduje utratę istniejącego wcześniej uprawnienia do eksploatacji konkretnego automatu, Sąd uznał, że także stwierdzenie utraty ważności "poświadczenia rejestracji" ma charakter decyzji administracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zarówno udzielenie "poświadczenia rejestracji" jak i "stwierdzenie wygaśnięcia poświadczenia rejestracji" ma charakter decyzji administracyjnej miał na uwadze, że w doktrynie prawa administracyjnego oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wielokrotnie podkreślano, że o tym, czy dany akt administracyjny jest decyzją, przesądza nie jego nazwa, lecz charakter sprawy oraz treść przepisu będącego podstawą działania organu załatwiającego tę sprawę. Zwraca się również uwagę, że przepisy prawa materialnego przewidują decyzyjną formę załatwiania danej sprawy nie tylko w sposób bezpośredni, ale także przez określenie w formie czasownikowej kompetencji organu do rozstrzygania sprawy (np. zezwala, przydziela, stwierdza). Za decyzję uznaje się jednostronne rozstrzygnięcie organu administracji o wiążących konsekwencjach obowiązującej normy prawa administracyjnego dla indywidualnie określonego podmiotu i konkretnej sprawy, podejmowane w sferze stosunków zewnętrznych, poza systemem organów państwowych i podległych im jednostek. Podnosi się ponadto, że gdy uprawnienia strony nie powstają bezpośrednio z mocy prawa, lecz w wyniku konkretyzacji normy prawnej, organ administracji - jeśli nie jest przewidziana inna forma jego działania - obowiązany jest dokonać tej konkretyzacji w drodze decyzji administracyjnej. Ze względu na zawartą w art. 104 k.p.a. zasadę załatwiania indywidualnych spraw administracyjnych przez wydanie decyzji, wyłączenie decyzyjnej formy załatwiania takich spraw musi być wyraźne; nie można go domniemywać.

W ocenie NSA w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w sposób jednostronny rozstrzyga o możliwości użytkowania konkretnego automatu przez określony podmiot. Czyni to poprzez wydanie "poświadczenia rejestracji", którym to aktem stwierdza uprawnienie wnioskodawcy do eksploatacji automatu określonego we wniosku. W świetle wywodów wyżej przedstawionych uznać należy, że Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Bez tej decyzji strona nie ma uprawnienia do eksploatacji automatu, choćby inne warunki były spełnione. Omawiana decyzja, zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia przyznaje uprawnienie do eksploatacji automatu na 6 lat. Po upływie tego okresu uprawnienie o charakterze czasowym wygasa z mocy prawa.

Jak wynika z art. 10 ust. 4 rozporządzenia "poświadczenie rejestracji" może stracić ważność także przed upływem okresu na jaki zostało wydane, w okolicznościach określonych w powołanym przepisie. Utrata ważności "poświadczenia rejestracji" oznacza utratę uprawnienia do eksploatacji automatu, którego ono dotyczyło. Okoliczności wymienione w § 10 ust. 4 rozporządzenia muszą być stwierdzone przez organ, a jak wynika ze sprawy niniejszej, mogą być one sporne. Uznać zatem należy, że okoliczności te muszą być ustalone w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ właściwy do wydania "poświadczenia rejestracji", a stwierdzenie ich skutku w postaci utraty ważności "poświadczenia rejestracji" musi przyjąć charakter decyzji administracyjnej. Decyzja ta w istocie stanowi jednostronne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej o utracie posiadanego dotychczas uprawnienia do eksploatacji automatu.

Sąd podkreślił również, że zgodnie z § 10 ust 4 pkt 2 lit. b) rozporządzenia "poświadczenie rejestracji" traci ważność także w wypadku określonym w § 14 ust. 5. Wypadek określony w § 14 ust. 5 to cofnięcie rejestracji po stwierdzeniu niezgodności stanu automatu z warunkami rejestracji. Normodawca nie jest konsekwentny w stosowanej terminologii, jednak nie ulega wątpliwości, że w omawianej sytuacji wadliwy automat zostaje usunięty z systemu KRAG, a w praktyce organów "cofnięcie poświadczenia rejestracji" w tym przypadku przybiera formę decyzji administracyjnej. Zgodnie zaś z § 10 ust. 5 rozporządzenia, uprawniony, którego "poświadczenie rejestracji" utraciło ważność zwraca je naczelnikowi urzędu celnego.

W świetle powyższego w ocenie Sądu zarówno wtedy, kiedy wnioskodawca utracił uprawnienie do prowadzenia działalności (jego zezwolenie wygasło), jak i wtedy, kiedy automat utracił właściwe cechy techniczne, organ powinien stwierdzić utratę ważności "poświadczenia rejestracji" i zobowiązać do jego zwrotu. Właściwą formą działania organu jest decyzja administracyjna, bowiem chodzi w istocie o stwierdzenie utraty uprawnienia, które to uprawnienie wiązało się z posiadaniem ważnego "poświadczenia rejestracji" automatu.

Sąd wskazał nadto, że biorąc pod uwagę wiążącą ocenę dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, że stwierdzenie utraty ważności "poświadczenia rejestracji", jako odbierające stronie posiadane uprawnienie, powinno przybrać formę decyzji administracyjnej, Sąd pierwszej instancji oceni ponownie działania Naczelnika Urzędu Celnego, a w szczególności jego pismo z dnia 30 grudnia 2010 r. oraz pisma strony z 17 stycznia i 18 lutego 2011 r. Po dokonaniu tej oceny Sąd ustali, na jakim etapie jest postępowanie administracyjne oraz zbada dopuszczalność skargi sądowej na tym etapie, a także wskaże właściwy tok postępowania administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy na przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. który stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez wykładnię prawa, o jakiej mowa w przywołanym przepisie rozumie się także kwestie zastosowania określonych przepisów prawa przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy.

Badanie merytorycznej zasadności skargi poprzedza analiza jej dopuszczalności. Jednym z warunków dopuszczalności skargi jest wniesienie jej na jeden z aktów lub czynności organów administracji publicznej wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., m.in. decyzję administracyjną w rozumieniu art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej o.p.

Stosownie do treści art. 210 § 1 o.p. decyzja powinna zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 grudnia 2010 r. informujące spółkę A, iż na podstawie § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia MF z 2003 r. 58 automatom należącym do spółki, określonym numerami fabrycznymi i rejestracyjnymi zostało cofnięte poświadczenie rejestracji.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (...).Decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o tym, czy dany akt jest decyzją, przesądza nie jego nazwa, lecz charakter sprawy i treść przepisu będącego podstawą działania organu. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 1981 r. powoływanym często przez doktrynę, a odnoszącym się do elementów, które przesądzają o tym, czy dane rozstrzygnięcie posiada formę decyzji, NSA stwierdził, iż pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w formie decyzji są decyzjami mimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 107 § 1 k.p.a. (podobnie art. 210 § 1 o.p.), jeżeli tylko zawierają minimum elementów, niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1163/81, OSPiKA 1982, z. 9-10, poz. 169, Sławomir Presnarowicz - Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd. IV, Lex 2011).

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu, którym Sąd I instancji pozostaje związany wyjaśnił, że stwierdzenie utraty ważności "poświadczenia rejestracji" powinno przyjąć formę decyzji administracyjnej. Nie jest więc wystarczające przesłanie stronie informacji, że "poświadczenie rejestracji" zostało cofnięte lub utraciło ważność.

Będące przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 grudnia 2010 r. spełnia, zdaniem sądu, podstawowe wymogi z art. 210 § 1 o.p., albowiem wynika z niego, iż Naczelnik Urzędu Celnego cofnął 58 automatom należącym do A Spółki z o.o. w W. poświadczenie rejestracji. Jest to zatem rozstrzygnięcie skierowane do skarżącej spółki, podpisane przez osobę pełniącą funkcję właściwego organu administracji

Wskazać nadto należy, iż pismem z dnia 17 stycznia 2011 r. spółka przedstawiła swój pogląd prawny, według którego cofnięcie poświadczenia rejestracji nie powinno nastąpić. Pismo to należy zatem uznać za odwołanie od decyzji organu I instancji, wniesione w terminie, tym bardziej, że kolejnym pismem z 18 lutego 2012r. strona wskazała, że pismo spółki należy traktować jako środek zaskarżenia od rozstrzygnięcia zawartego w piśmie z 30 grudnia 2010r.

Stosownie do treści art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Zgodnie z § 2 wyżej wymienionego artykułu przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia przewidziany w ustawie.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie musiała być zatem uznana za niedopuszczalną z uwagi na uprzednie niewyczerpanie środków zaskarżenia w administracyjnym toku instancji. W przypadku decyzji wydanej przez organ I instancji stronie nie przysługuje bowiem skarga do sądu administracyjnego a jedynie odwołanie rozpatrywane w odwoławczym postępowaniu administracyjnym. Innymi słowy, decyzja organu I instancji, która nie ma waloru ostateczności może być weryfikowana wyłącznie w drodze postępowania odwoławczego, a nie w drodze postępowania przed sadem administracyjnym.

Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że zaskarżony do sądu akt (pismo z 30 grudnia 2010r. ) stanowił w sprawie rozstrzygnięcie sprawy (decyzję) organu I instancji, zaś pismo strony z dnia 17 stycznia 2011 r. stanowiło odwołanie od powyższej decyzji, wniesione w terminie. Skierowanie skargi wobec decyzji organu I instancji, przed rozpoznaniem odwołania przez organ odwoławczy skutkować musiało odrzuceniem skargi w oparciu o art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

Z tych względów Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji postanowienia.

Naczelnikowi Urzędu Celnego wskazać należy, iż w dalszym toku postępowania nadać powinien zgodny z przepisami ordynacji podatkowej bieg odwołaniu strony skarżącej z dnia 17 stycznia 2011 r. i przekazać je organowi II instancji tj. Dyrektorowi Urzędu Celnego w celu rozpoznania.

Odnośnie zwrotu uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi Sąd orzekł

w punkcie drugim sentencji postanowienia, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.