Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 706/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 64 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 64 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Anna Wiciak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi M. J. - Przedsiębiorstwo A w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kompensacji wzajemnych zobowiązań oddala skargę.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) w związku z art. 220 § 1 i art. 223 oraz art. 64 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 z późniejszymi zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w K. w związku z odwołaniem wniesionym przez M. J. właściciela Przedsiębiorstwa A w T. ul. [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...], mocą której odmówiono potrącenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa z wierzytelnościami podatnika wobec Skarbu Państwa, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż pismem z dnia 06.03.2006 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w T. M. J. złożył oświadczenie, że pismem tym dokonuje potrącenia w trybie art.499 kc. należności z faktury nr [...] na kwotę [...] zł wystawionej na Prokuraturę Rejonową w T. z należnościami Skarbu Państwa z tytułu deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń 2006r., luty 2005r., czerwiec 2005r., wrzesień 2005r. oraz częściowo grudzień 2005r. Następnie pismem z dnia 15.03.2006 r. podatnik poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że zobowiązanym względem niego nie jest Prokuratura Rejonowa w T., lecz Komenda Miejska Policji w T., i tam został przesłany rachunek.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował stronę pismami z dnia: 15.03.2006r., 28.03.2006r., 04.04.2006r. oraz 12.06.2006r., że potrącenia dokonać można jedynie w trybie art. 64 ustawy Ordynacja podatkowa, po spełnieniu ściśle określonych warunków wskazanych w tym przepisie, informując jednocześnie podatnika o konieczności złożenia dokumentów niezbędnych do rozpoznania wniosku o potrącenie należności.

W związku z pismem podatnika z dnia 21.06.2006 r., w którym strona podtrzymała cyt. "wniosek o wydanie postanowienia lub decyzji o dokonaniu przerachowania lub odmowie przerachowania kwot wskazanych w piśmie z dnia 06.03.2006r.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia 28.06.2006r. zwrócił uwagę podatnikowi, że zajmował już stanowisko w tej sprawie pismami wskazanymi wyżej, natomiast zajęcie stanowiska w sposób umożliwiający podjęcie przez podatnika czynności odwoławczych wymaga złożenia wniosku w trybie art. 64 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie złożonych deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystawił w dniach:

a) 11.05.2006 r. tytuł wykonawczy nr [...] (doręczony podatnikowi w dniu 30.11.2006 r.) obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. na kwotę [...] zł,

b) 28.02.2006r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w

podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. na kwotę [...] zł,

c) 17.03.2006r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. na kwotę [...]zł.

Dnia 8 i 9.06.2006r. doręczone zostały zawiadomienia o zajęciu prawa rachunku bankowego i wynagrodzenia za pracę M. J. obejmujące należności wymienione w ww. tytułach wykonawczych z dnia 28.02.2006 r. i 17.03.2006 r.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie w sprawie potrącenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa z wierzytelnościami podatnika wobec Skarbu Państwa. Postanowienie to doręczono Panu M. J. w dniu 27.11.2007r.

Pismem z dnia 18.12.2007 r. Nr [...] organ podatkowy zwrócił się do Komendy Miejskiej Policji w T. z prośbą o podanie: czy KMP w T. jest dłużnikiem z tytułu faktury VAT nr [...] z dnia 02.03.2006 r. na kwotę [...] zł

- czy Panu M. J. przysługuje wierzytelność z tytułu wykonania usługi, dostawy lub robót budowlanych wykonanych przez niego w trybie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych

- czy przedmiotowa wierzytelność jest wymagalna i bezsporna.

W odpowiedzi na powyższe pismo KMP w T. pismem z dnia 10.01.2008r. Nr [...] poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że wskazana wierzytelność jest sporna, gdyż nie została zawarta żadna urnowa pomiędzy M. J. a KMP w T. będąca podstawą powstania jakiegokolwiek zobowiązania, natomiast M. J.wystawił sporną fakturę bez żadnych uzgodnień podjętych z Komendą. Faktura ta nie została zapłacona, gdyż wierzytelność uznaje się za sporną, a tym samym nie może być uregulowana.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podatnik skorzystał z przysługującego mu uprawnienia, stawiając się w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 28.01.2008r., gdzie zapoznany został z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie. Do protokołu zapoznania z materiałem dowodowym podatnik złożył oświadczenie, że KMP w T. do tej pory nie kwestionowała wystawionej przez niego faktury, natomiast Policja winna liczyć się z koniecznością pokrycia kosztów wykonanej usługi, zaś fakt, że nie zawarta została żadna umowa pisemna nie oznacza nieistnienia wierzytelności.

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił żądanego przez Pana M. J. potrącenia.

W odwołaniu od tej decyzji M. J. wniósł o jej uchylenie i dokonanie potrącenia w trybie art. 498 i 499 KC zgodnie z wnioskami strony. Skarżący twierdzi, że KMP w T. przyjęła fakturę, której jednak nie uregulowała. Odmowa dokonania potrącenia narusza, zdaniem skarżącego zasadę równej ochrony praw określoną w art. 64 Konstytucji.

Postanowieniem z dnia [...][...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał M. J. do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Postanowienie to doręczono stronie w dniu 18.04.2008 r., jednak podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził co następuje.

Zgodnie z treścią art. 64 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają na wniosek podatnika, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu:

1) prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub 419 Kodeksu cywilnego;

2) prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub 419 Kodeksu cywilnego;

3) nabycia przez Skarb Państwa nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami:

4) odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie, uzyskanego na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego;

5) odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz bytu Państwa Polskiego;

6) odszkodowania orzeczonego w decyzji organu administracji rządowej.

Zgodnie natomiast z § 2 przepis § 1 stosuje się również do wzajemnych_ bezspornych i wymagalnych wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu robót, budowlanych, dostaw lub usług wykonanych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych. pod warunkiem że potrącenie dokonywane jest przez tego podatnika i z tej wierzytelności.

W myśl § 3 tego przepisu potrącenia z tytułów wymienionych w § 1 i 2 można również dokonać z urzędu.

Dalej wskazano, że jak wynika bezspornie z akt sprawy podatnik nie złożył wniosku o dokonanie takiego potrącenia w trybie art. 64 Ordynacji podatkowej, tylko o potrącenie w oparciu o art. 499 KC. Tak więc brak było podstaw do prowadzenia postępowania z wniosku podatnika. Natomiast zgodnie z wskazanym wyżej § 3 tego przepisu, potrącenia z tytułów wymienionych w § 1 i 2 można również dokonać z urzędu. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wszczął postępowanie w sprawie potrącenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa z wierzytelnościami podatnika wobec Skarbu Państwa z urzędu. W toku przedmiotowego postępowania ustalono bezspornie, że usługa wykonana przez podatnika na rzecz KMP w T. jest po pierwsze sporna, po drugie nie została wykonana w trybie przepisów o zamówieniach publicznych. Wykonanie usługi w trybie ustawy o zamówieniach publicznych jest, zgodnie z treścią art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej, niezbędnym warunkiem dokonania potrącenia. Niespełnienie tego warunku uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie pozytywnej decyzji w tym przedmiocie.

Tym samym – zdaniem organu – Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zasadnie odmówił dokonania potrącenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa z wierzytelnościami podatnika wobec Skarbu Państwa. Brak było bowiem podstaw do takiego działania.

Odnośnie zawartego w odwołaniu żądania dokonania potrącenia w trybie art. 498 i 499 KC wyjaśniono, że zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa wyłącznie w trybie art. 64 Ordynacji podatkowej.

Podejmowanie przez organ podatkowy decyzji w oparciu o przepis art. 499 KC byłoby więc nieuprawnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. J. wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji;

- skierowanie wniosku do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 64 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego, w którym zaakcentował szczególnie fakt wykonania na rzecz K.M.Policji zamówionej przez nią usługi na kwotę [...] zł brutto i mimo przyjęcia faktury niezrealizowania należnego mu świadczenia skarżący wskazał, że jego zdaniem art. 64 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, który stanowi, że wszelkie prawa majątkowe, a więc zarówno wobec Skarbu Państwa jak i Skarbu Państwa wobec osób trzecich podlegają równej ochronie.

Tymczasem, zgodnie z art. 64 Ordynacji podatkowej Skarb Państwa może bez żadnych faktycznych reperkusji nie uregulować własnych zobowiązań, a jednocześnie domagać się zapłaty zobowiązania VAT i innych transakcji gospodarczej, za którą należności nie uregulował. Co więcej, Skarb Państwa może domagać się odsetek od własnej wierzytelności .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej zauważyć wypada, że w istocie żądanie skargi sprowadza się do tego, by Sąd wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art.64 Ordynacji podatkowej z art.64 ust.1 i 2 oraz art.2 Konstytucji. Innych wniosków, a tym samym zarzutów pod adresem zaskarżonej decyzji skarga w zasadzie nie formułuje. W związku z tym, zauważyć należy, że zgodnie z art.188 Konstytucji Rzeczpospolitej organem powołanym do orzekania w sprawach zgodności ustaw i zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucja i ustawami jest Trybunał Konstytucyjny.

Sąd, który rozstrzyga daną sprawę ma obowiązek zbadania, czy przepis, który ma być w niej zastosowany jest zgodny z Konstytucją. Jeśli sąd poweźmie wątpliwości co do zgodności tego przepisu z Konstytucją, wówczas powinien wystąpić z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego, bowiem to do niego należy rozstrzyganie w tej kwestii.

Takie wnioski wynikają z regulacji zawartej w art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U.nr.102 poz.643/.

Musi być zatem oczywiste, że z powołanych regulacji należy wyprowadzić wniosek, iż z wnioskiem w rozważanym tu przedmiocie należy wystąpić, gdy pojawią się przy okazji rozstrzygania sprawy uzasadnione wątpliwości co do zgodności aktu prawnego z Konstytucja lub ustawą.

W rozpoznawanej sprawie takie wątpliwości w ocenie Sądu nie wystąpiły co wykazane zostanie w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem należy stwierdzić, iż przedmiotem sporu między stronami jest odpowiedź na pytanie: czy organ pierwszej instancji, mógł rozpatrzyć wniosek skarżącego o skompensowanie należności z tytułu faktury nr [...] na kwotę [...] zł wystawionej przez Prokuraturę Rejonową w T. z należnościami Skarbu Państwa z tytułu deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń 2006, luty 2005 r. czerwiec 2005 r., wrzesień 2005 r. oraz częściowo grudzień 2005 r. na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego - jak żąda tego strona skarżąca, czy też wyłącznie na podstawie art. 64 Ordynacji Podatkowej - jak twierdzą organy podatkowe.

Potrącenie (kompensata) jest jednym ze sposobów wygasania zobowiązań. Można je zastosować w sytuacji, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Potrącenie w prawie podatkowym może być realizowane jedynie tylko przy spełnieniu warunków określonych w Ordynacji podatkowej i w trybie tam przewidzianym.

Zgodnie z art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej potrącenie dotyczy zobowiązań podatkowych oraz zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Może ono wystąpić, gdy wierzytelność podatnika wobec Skarbu Państwa jest wzajemna, bezsporna oraz wymagalna. Drugi zakres przedmiotowy wierzytelności potrącalnych wynika z art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej. Obejmuje ona wzajemne, bezsporne i wymagalne wierzytelności podatnika ale nie wobec Skarbu Państwa, lecz państwowych jednostek budżetowych, zaś tytuł tej wierzytelności wynika z robót budowlanych, dostaw lub usług wykonywanych przez podatnika w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, a nie z określonych w Ordynacji tytułów administracyjnoprawnych, cywilnoprawnych i karnoprawnych.

Wygasanie więc zobowiązań podatkowych przez potrącenie - inaczej niż w prawie cywilnym - może obejmować swym zakresem podmiotowym i przedmiotowym tylko te rodzaje wierzytelności, które są ściśle określone w ustawie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, str. 296 - 299).

Biorąc powyższe pod uwagę prawidłowo organy podatkowe rozstrzygnęły, iż w rozpatrywanej sprawie brak było podstawy prawnej, w tym również w art. 64 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, do uwzględnienia żądania skarżącego o potrącenie (skompensowanie) opisanych we wniosku należności. Niezależnie od wcześniejszych wywodów wskazać też trzeba, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że należność wynikająca z faktury VAT nr [...] jest sporna, co czyniłoby wnioskowaną kompensatę niedopuszczalna także na gruncie norm prawa cywilnego.

Chybiony jest również, zdaniem Sądu, zarzut skarżącego dotyczący nierozpatrzenia jej wniosku o potrącenie (kompensatę) w trybie przepisów Kodeksu cywilnego. Zobowiązania podatkowe należą do kategorii zobowiązań publiczno - prawnych. Ich istota, w tym sposób ich wykonania, ściśle wynika z przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że uwolnienie się od konkretnego obowiązku podatkowego może wystąpić wyłącznie na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (w przedmiotowej sprawie art. 64 Ordynacji podatkowej). W szczególności relacje między wierzycielem podatkowym, tj. organem podatkowym a podatnikiem nie mogą być kształtowane przez przepisy Kodeksu cywilnego, które to przepisy regulują kwestie wykonania zobowiązań o charakterze prywatnym. Jedynie tylko w przypadku, gdy Ordynacja podatkowa tak stanowi organy podatkowe uprawnione są do stosowania przepisów innych ustaw (np. art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej – "do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe"). Zatem w/w wniosek strony skarżącej nie mógł zostać przez organy podatkowe uwzględniony.

Wracając do zasadniczego zarzutu skargi i zwartego w niej wniosku zauważyć trzeba, że Sąd - tak jak już podkreślono - nie dostrzega podstaw do wystąpienia o zbadanie konstytucyjności normy art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten – regulujący jedną z form wygasania zobowiązań podatkowych - stanowi przejaw zasady władztwa podatkowego państwa. Skoro z tej zasady wynika prawo państwa do nakładania na pewne podmioty obowiązku świadczenia pieniężnego bez wzajemnego świadczenia z jego strony to jest oczywiste, że w relacjach państwo – podatnik nie obowiązuje zasada określona w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Z tych wszystkich powodów uznając skargę za bezzasadną orzeczono w oparciu o art. 151ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) o jej oddaleniu.