Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3196/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 120
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w Finlandii na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.110.2017.2.PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. z siedzibą w Finlandii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor", "Dyrektor KIS") wpłynął wniosek C. z siedzibą w Finlandii ("Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że jest fińskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą, której podstawę stanowi produkcja oraz dystrybucja wielkogabarytowego sprzętu mechanicznego. Część działalności produkcyjnej jest jednak wykonywana przez spółki powiązane ze Spółką lub podwykonawców znajdujących się m.in w Polsce. W związku z tym, Spółka dokonuje na terenie Polski zakupu sprzętu będącego przedmiotem dalszej dystrybucji na rzecz odbiorców końcowych. Ze względu na gabaryty zakupiony sprzęt jest transportowany do miejsca załadunku na statek we fragmentach, a następnie montowany w całość na zlecenie Spółki przez podmiot zewnętrzny, niepowiązany ze Spółką, będący polskim rezydentem podatkowym. Sprzęt będący przedmiotem zakupu w Polsce to suwnice o wadze kilkudziesięciu ton, służące między innymi do transportu kontenerów na terenie portów. Jako że suwnice osiągają prędkość do ok. 30km/h, a ponadto sterowane są za pośrednictwem systemu informatycznego, muszą być transportowane do portu we fragmentach, gdzie poddawane są procesowi montażu prowadzonemu przez podmiot zewnętrzny. Następnie, po zakończeniu procesu montażu, pracownicy Spółki oddelegowani w tym celu do Polski, dokonują odbioru prac wykonanych przez podmiot zewnętrzny oraz instalacji w suwnicach systemu informatycznego, pozwalającego na ich sterowanie i obsługę. Po zakończeniu procesu pracownicy Spółki przeprowadzają niezbędne testy i dokonują całościowego, ostatecznego odbioru suwnic. Ostateczny montaż oraz instalacja oprogramowania w porcie przed załadunkiem na statek służą zapewnieniu funkcjonalności suwnic i umożliwiają ich załadunek i transport. Niemożność wykonania tych działań wcześniej (np. na etapie produkcji w zakładzie produkcyjnym w Polsce) związana jest z gabarytami suwnicy i ograniczeniami związanymi z jej transportem. Zarówno montaż, instalacja oprogramowania, jak i ostateczne testy, odbywają się na terenie portu należącego do (będącego w dyspozycji) podmiotu zewnętrznego. Podmiot zewnętrzny zapewnia pracownikom Spółki niezbędną do instalacji oprogramowania oraz testów infrastrukturę i pomieszczenia (w tym pomieszczenia socjalne, sanitarne i techniczne). Bazując na doświadczeniach Spółki z realizacji podobnych projektów, montaż suwnic, instalacja oprogramowania oraz testy trwają łącznie ok. 4 tygodnie. W tym czasie odpowiedni pracownicy Spółki mogą przebywać na terenie portu należącego do (będącego w dyspozycji) podmiotu zewnętrznego. Jednocześnie ze względu na ilość realizowanych zleceń oraz moce produkcyjne zakładu produkcyjnego w Polsce obecność pracowników Spółki w Polsce w ciągu całego roku nie powinna łącznie przekroczyć 5 miesięcy.

Wnioskodawca podkreślił, iż Spółka zleca produkcję suwnic do spółki powiązanej, znajdującej się w Polsce, oraz korzysta z usług montażowych podmiotu zewnętrznego jedynie w przypadku, gdy otrzyma odpowiednie zamówienia na suwnice od klientów ostatecznych. Zazwyczaj Spółka otrzymuje zlecenia na kilka/kilkanaście suwnic, które wysyłane są do jednego klienta końcowego. W związku z tym montaż suwnic w porcie i pozostałe prace odbywają się w różnych odstępach czasu w zależności od otrzymanych przez Spółkę zamówień. Konsekwentnie, prace montażowe wykonywane przez podmiot zewnętrzny oraz czynności wykonywane przez pracowników Spółki wykonywane są każdorazowo na podstawie odrębnej umowy niemającej związku z poprzednio realizowanymi umowami. Spółka nie jest również w stanie określić, czy i kiedy dostanie kolejne zlecenie na suwnice.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy w świetle powyższego stanu faktycznego działania podejmowane przez Spółkę na terenie portu doprowadzą do powstania zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że działania wykonywane przez Spółkę na terenie portu mają charakter przygotowawczy i pomocniczy, oraz w związku z tym, iż nie mają charakteru stałego i długotrwałego, nie dojdzie do powstania zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Finlandii, dlatego też analiza, czy Wnioskodawca posiada zakład Polsce, powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., nr 37, poz. 205 ze zm., dalej "umowa" lub "umowa polsko-fińska"). Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy, w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko - fińskiej, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu:

b) filię;

c) biuro;

d) fabrykę;

e) warsztat, oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-fińskiej, plac budowy albo prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, stanowią zakład tylko wówczas, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-fińskiej, zdaniem Organu, należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-fińskiej, przez placówkę należy rozumieć pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach także urządzenia i maszyny. Taka placówka musi mieć charakter stały, to znaczy musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości. Organ powołał się także na ustęp 7 Komentarza, który stanowi: "Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Jak stwierdzono wyżej, w punkcie 3, działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Co więcej, jej działalność nie musi być obowiązkowo trwała, co oznacza, że mogą istnieć przerwy między poszczególnymi operacjami; jej operacje muszą jednak mieć regularny charakter.".

Dyrektor wskazał, że art. 5 ust. 4 umowy polsko-fińskiej wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet, gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków, będzie uznawana z zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ wskazał, mając na uwadze opis stanu faktycznego, że Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski powtarzalną działalność, a charakter placówki z całą pewnością nie jest tymczasowy, ponieważ przy każdej kolejnej umowie Wnioskodawca będzie miał udostępnioną konkretną infrastrukturę (w tym m.in. pomieszczenia), poprzez którą będzie prowadził swoją działalność na terytorium Polski. Działalność Spółki w zakresie opisanym w wniosku, tj. w zakresie odbioru prac dokonanych przez podmiot zewnętrzny oraz instalacji w suwnicach systemu informatycznego pozwalającego na ich sterowanie i obsługę, stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-fińskiej. Tym samym uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce z pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winno być opodatkowane w Polsce.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację. W skardze zarzucono dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "ustawa" lub "updop") w zw. z art. 5 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 lit. e umowy, poprzez uznanie, że w opisanym stanie faktycznym na terytorium RP powstał zakład zagraniczny Spółki, a w szczególności poprzez nieuznanie pomocniczego charakteru prowadzonej przez Spółkę na terenie Polski działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała też na wadliwość przyjęcia, że podejmowane prace stanowiły zakład mimo ich trwania przez czas krótszy, niż 12 miesięcy. W rezultacie zarzucono naruszenie art. 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 updop w zw. z art. 7 ust. 1 umowy, poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym przychód osiągnięty na terenie Rzeczypospolitej Polskiej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka zarzuciła też naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej też "Ordynacja" lub "Op") w zw. z art. 7 Konstytucji, poprzez nieznajdujące uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa wykroczenie poza wskazany we wniosku stan faktyczny w związku z poczynionym przez Organ założeniem, że Spółka prowadzi powtarzalną działalność, a w konsekwencji jego błędną ocenę, co związane jest również z niekompletnym uzasadnieniem oceny stanowiska Wnioskodawcy. Wskazano też na naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez dopuszczenie się działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych w wyniku wykroczenia poza wskazany we wniosku o interpretację stan faktyczny, oraz art. 124 w zw. z art. 14h Op, tj. zasady przekonywania, poprzez uzasadnienie interpretacji w sposób nieodpowiadający wymogom ustawowym. Według Skarżącej Organ naruszył art. 14c § 1 i 2 Op, poprzez niekompletne uzasadnienie prawne do oceny stanowiska Spółki, polegające na niedokonaniu wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotową sprawą, niekompletnym uzasadnieniu oceny stanowiska Spółki, skutkującym naruszeniem zaufania podatnika do organów podatkowych, uzasadnieniu nie przystającym do treści przedstawionego wniosku, a w szczególności oparciu swoich wniosków w znacznej mierze na niepowiązanym ze stanem faktycznym komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Wskazano także na naruszenie art. 14b § 1 i 3 Op, poprzez wykroczenie w uzasadnieniu swojego stanowiska poza wiążący Organ wniosek, art. 2a Op, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie dotyczącym definicji legalnej pojęcia "zakład zagraniczny".

W uzasadnieniu skargi wskazano, że prowadzona przez Skarżącą na terenie Rzeczypospolitej działalność gospodarcza ma charakter jedynie dorywczy oraz tymczasowy, ponadto nie przekracza, uśredniając, 5 miesięcy w ciągu roku. Nieregularność otrzymywanych przez Spółkę zleceń, jak i ich niewielka liczba, powodują, że Spółka nie może określić terminów, w których realizować będzie konkretne zlecenia, co przesądza o braku powtarzalności prowadzonej działalności. Tymczasowość, doraźność oraz brak powtarzalności przesądzają w tym wypadku o braku zaistnienia stałej placówki.

Skarżąca wskazała, iż nawet w przypadku, gdy mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej przy pomocy stałej placówki, nie można twierdzić, że doszło do powstania zakładu podatkowego wówczas, gdy działalność prowadzona na terenie placówki ma charakter przygotowawczy bądź też pomocniczy. Art. 5 ust. 4 umowy polsko-fińskiej wskazuje bowiem na istnienie wyjątków, które to należy uznać za odstępstwa od ogólnej definicji zakładu. Nawet przy uznaniu, że do opisanego stanu faktycznego należy odnieść normę zawartą w art. 5 ust. 3 umowy polsko-fińskiej, co zdaniem Skarżącej jest niewłaściwe, nie dojdzie do powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski. Spółka wskazała bowiem, że prowadzone na terytorium Polski prace mają jedynie charakter doraźny i uzależnione są od uzyskania przez nią zamówień składanych od niezależnych kontrahentów, na które to Spółka nie ma wpływu, oraz że prace te trwają ok. 5 miesięcy w roku.

Spółka powołała się na orzecznictwo sądowe.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty uznać należy za zasadne.

Lektura wniosku o wydanie interpretacji, a następnie samej skargi, pozwala wyróżnić w argumentacji Spółki kilka wątków, które zgłaszane były alternatywnie. Skarżąca stosowała bowiem formułę "Nawet w przypadku uznania..." lub "nawet przy uznaniu...", która świadczy o tej właśnie alternatywności - kolejne argumenty poddawała pod rozwagę tylko wtedy, jeśli poprzednie uznane byłyby za chybione. Konstrukcja skargi ma więc strukturę kaskadową.

Pierwsza kwestia podniesiona przez Spółkę dotyczy samego art. 5 ust. 1 umowy polsko – fińskiej, jako przepisu wyjściowego, podstawowego dla sprawy, gdyż definiującego pojęcie "zakład" i ustanawiającego wymóg, aby placówka stanowiąca taki zakład wykazywała cechę stałości. Otóż, w ocenie Sądu, w tym zakresie stanowisko Organu interpretacyjnego jest trafne, zostało też ono prawidłowo i wystarczająco uzasadnione. Stałość, jak słusznie zauważono w skardze, odnosi się do kryterium geograficznego i temporalnego. Pierwsze z nich nie stało się w ogóle przedmiotem rozważań skargi, toteż Sąd uznaje za wystarczającą uwagę, że skoro działalność Spółki w Polsce odbywać się ma, jak wynikało z wniosku, zawsze w tym samym miejscu, w tym samym porcie podmiotu zewnętrznego, w tych samych pomieszczeniach socjalnych, sanitarnych i technicznych, przy użyciu tej samej infrastruktury, to element stałości w sensie miejsca (geograficznym) niewątpliwie w sprawie wystąpi. Odnośnie natomiast kryterium temporalnego, to co do zasady zgodzić się należy z uwagą, iż trudno jest określić ścisłe, minimalne ramy czasowe zakładu, i że w doktrynie przedmiotu i Komentarzu do Modelowej Konwencji wskazuje się na minimalny okres 6 miesięcy. W ocenie Sądu kwestia minimalnego czasu, przez jaki powinien zaistnieć zakład, jest jednak skrajnie subiektywna, zależna od okoliczności każdego przypadku, wymaga uwzględnienia specyfiki dziedziny, w której podatnik prowadzi swoją działalność, a nadto – co zresztą potwierdzono w skardze – wymusza uwzględnienie intencji tego podatnika, jego projektowanej długości działalności, regularności i powtarzalności. Zakład jako stała placówka ma bowiem tę cechę (stałości w czasie) od razu, kiedy powstaje, a nie dopiero po ewentualnym upływie wskazanych 6 miesięcy lub innego okresu, którego upływ mógłby dopiero ex post potwierdzić cechę stałości, stabilności, trwałości. Sztywny termin mógłby być rozważany tylko w tych przypadkach, kiedy z góry wiadomo, że dana placówka będzie czasowo ograniczona, albo w tych, kiedy już po okresie jej funkcjonowania definitywnie okazało się, iż była ona czasowo ograniczona. Stąd, siłą rzeczy, na omawiany problem stałości zakładu w czasie należy patrzeć także przez pryzmat planów podatnika co do kontynuowania działalności w czasie i powtarzalności tej działalności, a nie ograniczać się tylko do zliczenia czasu w roku, kiedy był on efektywnie prowadzony. To zatem, że w ciągu roku działalność Skarżącej w Polsce będzie trwać średnio ok. 5 miesięcy nie oznacza automatycznie, że działalność ta nie ma stałego charakteru. W skardze słusznie przecież przyznano, że czasowe przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej nie determinują oceny, iż jej zaprzestano. Z wniosku wynikało, że dokonywanie w Polsce zakupów ma ciągły charakter, że swoją działalność Spółka tak właśnie zorganizowała, iż polega ona na nabywaniu w Polsce części składających się na wielkogabarytowe suwnice, na ich montażu w porcie podmiotu zewnętrznego (przez ten podmiot), na instalowaniu oprogramowania oraz ostatecznym testowaniu (przez pracowników Skarżącej). Dla opisania tej działalności Spółka stosowała czas niedokonany – relacjonowała "wykonywanie" działalności w Polsce, a nie "wykonanie", "nabywanie" sprzętu, a nie "nabycie", itd. Ta działalność jest więc powtarzalna, a nawet regularna w tym sensie tego słowa, że odbywa się co pewien czas, choć nie w równych odstępach czasowych. Oczywiste jest przy tym, że poszczególne zlecenia są wykonywane "...w oparciu o nowe, niezależne od siebie umowy..." (cytat ze skargi), a nadto, że nie można przewidzieć terminów wykonania nowych zleceń, ale przecież taka cecha działalności gospodarczej jest praktycznie uniwersalna. Przedsiębiorcy w gospodarce rynkowej zobowiązani są do ustawicznego zabiegania o nowe rynki, nowe zlecenia, kontrakty i umowy, rzadko kiedy pozostają w komfortowej sytuacji pewności co do nabywców swoich towarów i usług, czasu trwania kontraktu, daty, kiedy uda się zawrzeć nowy kontrakt. Umowy, jakie realizują przedsiębiorcy, zazwyczaj są od siebie niezależne, ale pozostają w związku funkcjonalnym, tzn. dotyczą tej samej działalności, którą wykonuje dany przedsiębiorca. Dlatego te uwagi Spółki, które dotyczą nieprzewidywalności daty nowego kontraktu, są dla kwestii stałości jej zakładu w Polsce bezprzedmiotowe.

Z tych względów trafna jest ocena Dyrektora KIS, że opisany we wniosku stan faktyczny, ze względu na powtarzalność działalności i brak jakichkolwiek danych dla przyjęcia, że była ona lub będzie czasowo ograniczona, wskazywał na wystąpienie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko – fińskiej. Uzasadnienie interpretacji jest w tym zakresie wystarczające (str. 10, str. 13 zaskarżonej interpretacji).

Organ trafnie zauważył, że korzystanie z Komentarza do Modelowej Konwencji jest w pełni uprawnione i stosowane w praktyce, a nadto, że sama Spółka korzystała z tego cennego źródła wiedzy co do wykładni przepisów poszczególnych umów bilateralnych.

Skoro w kwestii wykładni art. 5 ust. 1 umowy Organ prawidłowo przyjął istnienie zakładu, to - zgodnie z przyjętą w skardze kaskadową konstrukcją zarzutów – konieczne stało się odniesienie do kwestii oceny, czy prawidłowo Organ zinterpretował w sprawie art. 5 ust. 3 tej umowy. Otóż, w ocenie Sądu, aktualne pozostają w tej kwestii powyższe uwagi co do zasadności rozważania czasowych granic placówki tylko w tych przypadkach, gdy z góry wiadomo, że dana placówka będzie czasowo ograniczona, albo w tych, kiedy już po okresie jej funkcjonowania okazało się, iż była ona czasowo ograniczona. Czas 12 miesięcy rozważać należy w tych granicznych i wątpliwych przypadkach, gdy dana placówka będąca placem budowy, pracami konstrukcyjnymi, montażowymi albo instalacyjnymi, ma trwać przez czas ograniczony intencjonalnie już z góry lub de facto trwała przez taki czas ograniczony. Tymczasem z wniosku nie wynikało, aby działalność Skarżącej w Polsce była limitowana jakąś datą, lub aby działalność ta ex post okazała się faktycznie zakończona. Z tego względu Organ trafnie nie przywiązywał nadmiernego znaczenia do akcentowanej we wniosku i skardze okoliczności czasokresu (5 miesięcy w roku), w którym Spółka prowadzi działalność w Polsce.

W tej sytuacji aktualizuje się ostatnia problematyczna kwestia sprawy, tj. ocena, czy w świetle art. 5 ust. 4 lit. e umowy polsko - fińskiej występująca w Polsce placówka Skarżącej nie może mieć cech zakładu z powodu jej utrzymywania wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Ta "przygotowawczość" i "pomocniczość" stały się częścią obszernych rozważań Spółki we wniosku, ale mimo tego Organ nie poświęcił temu problemowi żadnych w istocie rozważań i nie dokonał oceny stanowiska Spółki w tym zakresie. Na str. 10/11 interpretacji Dyrektor zainicjował pewne rozważania na temat art. 5 ust. 4 umowy, ale te rozważania ograniczyły się tylko do przywołania samego przepisu. Organ nie odniósł się do argumentacji Spółki zawartej na str. 7/8 wniosku, nie wskazał, czy i dlaczego chybione są jej twierdzenia dotyczące pomocniczego charakteru działalności w Polsce względem działalności zasadniczej, nie ocenił powołanych za doktryną uwag związanych z dwoma czynnikami wskazującymi na przedmiotową pomocniczość i przygotowawczość czynności wykonywanych w Polsce, tj. instalowaniu oprogramowania suwnic oraz sprawdzaniu ich funkcjonalności. Czynniki te to zakres przyczyniania się do uzyskiwania przez podatnika zysków oraz wielkość i charakter udziału działalności prowadzonej przez zagraniczną placówkę w strukturze całkowitej działalności. Spółka trafnie wobec tego zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji, trafnie uznała, że w tym aspekcie Organ w istocie nie udzielił odpowiedzi, że próbował jej uniknąć.

Inne zarzuty proceduralne okazały się jednak chybione. Kiedy Dyrektor wskazywał, że Spółka prowadzi działalność powtarzalną, to nie referował wadliwie opisu stanu faktycznego sprawy, lecz wyrażał swoją ocenę tego stanu. Powoływanie się przez Spółkę na orzecznictwo sądowe okazało się o tyle chybione, że dwa z trzech powołanych wyroków Sądów Wojewódzkich (III SA/Wa 2071/07 oraz I SA/Wr 1568/07) zostały uchylone przez NSA w wyniku uwzględnienia skarg kasacyjnych, zaś trzeci z tych wyroków (I SA/Gl 495/13) oddalał skargę podatnika. Ponadto, owszem – Dyrektor zawarł w interpretacji kilka uwag nie przystających w ogóle do sprawy (np. uwagę dotyczącą działalności podatnika w innym kraju poprzez pełnomocnika lub maklera), ale to uchybienie należy ocenić jedynie jako zbędne dla sprawy referowanie treści przepisów materialnych. Samo w sobie nie miało to wpływu na wartość interpretacji.

Sąd nie jest uprawniony do zastępowania Organu w wydawaniu i uzasadnianiu interpretacji indywidualnych. Z tego powodu, wobec uchylenia się przez Dyrektora od oceny wątku sprawy dotyczącego art. 5 ust. 4 lit. e umowy, w dalszym postępowaniu Organ odniesie się także i do tej kwestii. Wydana w konsekwencji kolejna, kompletna interpretacja będzie mogła zostać poddana ponownej, już w pełni merytorycznej ocenie Sądu.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 220 i art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).