Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 515/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art.2 pkt 22, pkt 6,pkt 15, art. 7 ust 1, art. 15 ust 1, ust 2, art. 15 ust 4, ust 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (słownie: [...] złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 lutego 2019r. wydał dla J. M. interpretację indywidualną o nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 21 grudnia 2018r. wpłynął do organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 lutego 2019r. o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W 2011r. wnioskodawca dokonał nabycia (w drodze zamiany) 3 działek rolnych od osób fizycznych. Nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej. Celem nabycia działek była chęć "poszerzenia" działek, podzielenia ich i utworzenia działek budowlanych. Grunty te od momentu ich nabycia do chwili sprzedaży, wykorzystywane były na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. W okresie posiadania działek, wnioskodawca był rolnikiem, prowadzącym działalność rolniczą. Niniejsze działki nie były środkiem trwałym, wykorzystywanym w pozarolniczej działalności gospodarczej. W dniu sprzedaży działki były przekształcone przez ww. na działki budowlane, zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Sprzedaży działek ww. dokonał na podstawie 3 aktów notarialnych w 2017r. Dodał, że (niezależnie od powyższego) po śmierci matki nabył spadek (w 1/3 [...], w 1/3 [...], w 1/3 [...]). Po przeprowadzonych formalnościach przedmiot spadku - budynek mieszkalny z zabudowaniem gospodarczym - został sprzedany w 2013r. W przyszłości ww. planuje sprzedaż dwóch budynków mieszkalnych wraz z działkami. Wnioskodawca nie podejmował ponadto innych aktywnych działań w odniesieniu do działek, będących przedmiotem zbycia. Od września 2016r. ww. prowadzi działalność gospodarczą - przewóz osób fizycznych ([...]).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy wnioskodawca ma obowiązek uiszczenia podatku VAT od sprzedanych działek?

Zdaniem wnioskodawcy, nie powinien on zapłacić podatku od towarów i usług przy sprzedaży działek, ponieważ działki te nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, lecz były jego własnością. Nie prowadził on żadnego handlu gruntami oraz budynkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, organ w dniu 22 lutego 2019r. w wydanej interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, pkt 6, pkt 15, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 15 ust. 4, ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Organ zauważył, że status podatnika podatku VAT, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku VAT. Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna, dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Następnie organ uznał, że mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności, polegających na świadczeniu usług rolniczych, stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, zdaniem organu, należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa, jako podatnik podatku VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Organ wskazał też, że z orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Zaznaczono również, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny", to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Odnosząc się do przedmiotowej sprawy, organ wskazał, że okoliczności nabycia działek, które były przedmiotem późniejszej sprzedaży, wskazują, że w tym zakresie, wnioskodawca działał w charakterze podatnika, prowadzącego handlową działalność gospodarczą. Wnioskodawca wskazał bowiem, że celem nabycia nieruchomości była chęć "poszerzenia" działek, podzielenia ich i utworzenia działek budowlanych. Trudno zatem w takim stanie rzeczy uznać, że wnioskodawca zamierzał wykorzystywać zakupione grunty w ramach majątku osobistego. Dodatkowo wystąpił on i uzyskał decyzje o warunkach zabudowy dla działek będących przedmiotem zbycia. Powyższe działania, podjęte przez wnioskodawcę - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z powyższym, organ stwierdził, że dokonując czynności sprzedaży działek w sposób opisany we wniosku, wnioskodawca działał, jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Działania podejmowane przez wnioskodawcę nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zatem dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter, spełnione zostały warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. w ustawy o VAT, w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji, dokonana przez wnioskodawcę sprzedaż działek, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W ostatniej części uzasadnienia, organ wskazał na stawki podatku VAT i uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wprawdzie wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek, ale tylko w związku z tym, iż nabył je od osób fizycznych (bez VAT). Wskazano także na treść art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i zwrócono uwagę, że o przeznaczeniu nieruchomości, stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy, jako akt indywidualny prawa administracyjnego. W świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Wnioskodawca wskazał, że dla nieruchomości, będących przedmiotem sprzedaży, zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Zatem, dostawa działek, stanowiących tereny budowlane, w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, dostawa ta będzie opodatkowana podstawową stawką podatku, tj. 23% VAT. Tym samym stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej niewłaściwą ocenę stanu faktycznego przez przyjęcie, że mają do niej zastosowanie przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, pozwalające uznać skarżącego za podatnika VAT w zakresie sprzedaży trzech działek w latach 2017-2018. Interpretacja jest niewłaściwa, bowiem:

1. orzecznictwo NSA wskazuje, że aby uznać podmiot za podatnika VAT, powinien on występować w ramach dokonywanej sprzedaży gruntu, jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc ma działać w sposób zawodowy tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne czynności w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (wyroki NSA z dn. 30 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1733/11 oraz z dnia 22 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 1669/11). Ponadto NSA wydał w składzie siedmiu sędziów w dniu 29 października 2007r., sygn. akt I

FPS 3/07 wyrok, w którym między innymi wywiódł, że "sporadyczna wyprzedaż swojego prywatnego majątku nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT." W tym kontekście wnioskodawca podkreśla, że nie dokonywał nakładów finansowych na nieruchomość, mających na celu podniesienie jej wartości, ani nie podejmował profesjonalnych działań marketingowych związanych z wyszukiwaniem nabywcy (np. reklama w prasie, angaż biura pośrednictwa), a nabywcami działek zostały osoby z sąsiednich miejscowości, wyszukane w drodze sąsiedzkiego rozpytywania, wnioskodawca też nigdy nie zajmował się profesjonalnym obrotem nieruchomościami dla celów zarobkowych. Sprzedana nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej od 2016r. działalności gospodarczej związanej z przewozem osób (TAXI), a ponadto jej stan zagospodarowania nie uległ zmianom od daty nabycia w 2011r., gdyż cały czas była niezabudowana i wykorzystywano tylko rolniczo, nie była ogrodzona, nie doprowadzono do niej mediów, ani nie podjęto czynności, celem ich doprowadzenia.

2. ponadto z treści orzeczeń TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach: C-180/10 i C-181/10 wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową", wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Z interpretacji wynika, że o przyjęciu statusu podatnika, zadecydowało jedynie wystąpienie o podział i przekształcenie działki na budowlaną. Czyli obowiązek podatkowy został powiązany tylko z jedną z powyższych okoliczności, chociaż z orzeczenia ETS jednoznacznie wynika, że jest koniczny ciąg wielu zdarzeń. Inne zdarzenia u wnioskodawcy nie nastąpiły, więc sprzedaż nie była przejawem działalności gospodarczej, lecz była wykonywaniem zarządu majątkiem prywatnym. Co istotne, wnioskodawca po rozwodzie popadł w długi prywatne i aby je spłacić musiał sprzedać działki. Cenę sprzedaży przeznaczył w całości na ich spłatę, a nie na inwestycję gospodarcze.

3. ponadto za działalność gospodarczą, uznaje się wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zatem z grona podatników trzeba wykluczyć osoby fizyczne w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów, stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie nabył majątku w celu odsprzedaży i dlatego też nie jest podatnikiem podatku VAT.

4. dodatkowo wskazano, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy (jak w wnioskodawcy) nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

5. także z orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych J. S. przeciwko Ministrowi Finansów [[...]] oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. [[...]] wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami, stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie zdaniem Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

6. reasumując, sprzedaż nieruchomości nie była realizowana w ramach działalności gospodarczej, ale w ramach zarządzania majątkiem osobistym Wnioskodawcy. Dlatego skarżący wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. Dodał, że skarżący działał w charakterze podatnika, prowadzącego handlową działalność gospodarczą. Skarżący wskazał bowiem, że celem nabycia nieruchomości była chęć "poszerzenia" działek, podzielenia ich i utworzenia działek budowlanych. Dodatkowo, skarżący wystąpił o warunki zabudowy dla działek, będących przedmiotem zbycia. Przed dokonaniem dostawy, wykorzystywał działki do prowadzenia działalności gospodarczej (rolniczej). Zatem już w momencie zakupu tych działek, skarżący zamierzał dokonać ich podziału oraz przekształcić na budowlane, co końcowo uczynił. Nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi, że tego typu postępowanie może wpisywać się w zwykłe działania związane z gospodarowaniem majątkiem prywatnym. Powyższe działania, podjęte przez skarżącego, świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z powyższym, organ stwierdził, że dokonując czynności sprzedaży działek w sposób opisany we wniosku, skarżący działał, jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Organ interpretacyjny podziela spostrzeżenia skarżącego w aspekcie wskazanego wyroku NSA (I FPS 3/07), iż status danego podmiotu, jako podatnika należy każdorazowo ustalać w odniesieniu do konkretnej czynności. Przy czym w rozstrzyganej sprawie wyrok ten potwierdza dokonaną przez organ - przy uwzględnieniu powołanego orzecznictwa TSUE – ocenę stanowiska skarżącego, że w związku z transakcją zbycia działek działał on, jako podatnik podatku VAT. A zatem konkluzje na gruncie niniejszej sprawy przy uwzględnieniu tego wyroku są odmienne od wywodzonych przez skarżącego. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019 poz. 900 ze zm., dalej zwana: Ordynacją podatkową). Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2018 poz. 2107 ze zm) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz.1302 ze zm., dalej zwana: p.p.s.a.). Wedle natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W świetle tego przepisu skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarówno zarzutem skargi, jak i powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczył kwestii materialnoprawnych bowiem skarżący – nie formułując zarzutów proceduralnych – zarzucał niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego w zakresie uznania przez organ interpretacyjny strony dokonującej sprzedaży działek, za podatnika VAT.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Pozwala też na przyjęcie – a contrario – że nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest więc stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na gruncie przepisów wspólnotowych a w szczególności na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje zatem także według przepisów wspólnotowych, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W tych ramach prawnych koniecznym stało się zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego przez skarżącego opisu sprawy, strona w celu dokonania dostawy działek, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowało koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpi w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Rozpatrując powyższą kwestię należy mieć na uwadze tezy wynikające z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, wedle którego dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Udzielając odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.

Powołane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 143/13, z dnia 17 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 114/13, z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt. I FSK 1656/11 i 1658/11, z dnia 5 czerwca 2019r. sygn. I FSK 983/17 oraz WSA z dnia 10 października 2013r. sygn. akt I SA/Po 379/13, z dnia 14 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Po 730/11 czy z dnia 11 czerwca 2019r. sygn. akt i SA/Ol 249/19, które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z uzasadnień powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, doprowadzenie do działek mediów, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Sądy podkreślały w nich, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Co istotne, zarówno w uzasadnieniach wyroków krajowych jak i wydanych na bazie prawa wspólnotowego jednoznacznie i konsekwentnie podkreślano, że ocena czy podatnik dokonując sprzedaży działek działała w ramach działalności gospodarczej, a tym samym w charakterze podatnika VAT, każdorazowo zależy od okoliczności faktycznych danej sprawy. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej jest to stan przedstawiony we wniosku.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia dokonanego na wniosek organu wynika, że w 2011r. skarżacy dokonał nabycia (w drodze zamiany) 3 działek rolnych od osób fizycznych. Nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej. Celem nabycia działek była chęć "poszerzenia" działek, podzielenia ich i utworzenia działek budowlanych. Grunty te od momentu ich nabycia do chwili sprzedaży, wykorzystywane były na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. W okresie posiadania działek, wnioskodawca był rolnikiem, prowadzącym działalność rolniczą. Niniejsze działki nie były środkiem trwałym, wykorzystywanym w pozarolniczej działalności gospodarczej. W dniu sprzedaży działki były przekształcone przez ww. na działki budowlane, zostały też wydane decyzje o warunkach zabudowy. Sprzedaży działek ww. dokonał na podstawie 3 aktów notarialnych w 2017r. Jak tłumaczył sprzedaży dokonał z uwagi na poważne problemy finansowe wynikające ze znacznego zadłużenia związanego głównie z rozpadem jego małżeństwa, koniecznością dokonania spłat i uregulowania długów.

Dodał – na pytanie organu - że po śmierci matki nabył spadek (w 1/3 [...], w 1/3 [...], w 1/3 [...]). Po przeprowadzonych formalnościach przedmiot spadku - budynek mieszkalny z zabudowaniem gospodarczym - został sprzedany w 2013r. W przyszłości ww. planuje sprzedaż dwóch budynków mieszkalnych wraz z działkami. Wszystko to służyć ma uregulowaniu sytuacji materialnej po rozwodzie i nigdy nie było związane z profesjonalnym prowadzeniem działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca od września 2016r. prowadzi działalność gospodarczą - przewóz osób fizycznych ([...]).

W skardze J. M. silnie argumentował, że dokonuje sprzedaży majątku prywatnego, chcąc uregulować swoją sytuację finansową w przełomowym momencie życia a jego działania nie noszą cech stałości i ciągłości. Zmiany związane są także z innym profilem działalności skierowanej na uzyskiwanie środków utrzymania; poprzednio było to rolnictwo a obecnie przewóz osób fizycznych taxi.

Argumentom tym – w ocenie Sądu – nie można odmówić słuszności. Trudno bowiem kwestionować racjonalność podejmowanych działań w odniesieniu do osoby, która zrywając z pracą w rolnictwie zbywa majątek służący tego rodzaju aktywności. Dotyczy to nie tylko przedmiotowych 3 działek ale także uzyskanego w drodze spadku po matce i sprzedanego w 2013r. udziału w 1/3 części działki z zabudowaniami gospodarczymi (jak wskazał "rodzaj gospodarstwa rolnego"). Fakt, że skarżący po zbyciu majątku uzyskanego ze spadku po matce, zmienił status 3 działek sprzedanych w 2017r. z rolnego na budowlany oraz doprowadził do wydania wobec każdej z nich decyzji o warunkach zabudowy nie jest w ocenie sądu wystarczającym argumentem przemawiającym za dokonaniem związanej z nimi transakcji w ramach ciągłej, zorganizowanej i profesjonalnej działalności handlowej. Nie stanowi o tym zapewne chęć uzyskania wyższego zysku ze sprzedaży niż w przypadku zbycia działek o charakterze rolnym. Zbywanie bowiem nieruchomości czy innych dóbr materialnych nie jest z założenia działalnością charytatywną a każdy sprzedający dąży do maksymalizacji swojego zysku. Jest to okoliczność jak najbardziej naturalna zarówno dla czynności związanych jak i nie związanych z działalnością gospodarczą. W odniesieniu do prywatnego majątku, skarżący ma zatem także prawo do podjęcia działań prowadzących do uzyskania korzystnej ceny zbycia dóbr materialnych, w tym nieruchomości. Nie można łączyć tego rodzaju metodyki działania li tylko z działalnością którą można przypisać wyłącznie profesjonalistom. W czasach powszechnego korzystania z internetu, lepszego wykształcenia obywateli i ogólnie rozumianego postępu we wszystkich dziedzinach życia, nie można wymagać by samodzielnie i w odniesieniu do własnego majątku podatnicy nie mogli zachowywać racjonalności ekonomicznej. Jest to szczególnie istotne w obecnej sytuacji gospodarczej, kiedy żadna w zasadzie metoda akumulowania kapitału, oszczędzania nie przynosi dobrych rezultatów ekonomicznych. Zdarza się więc, iż podatnicy lokuję ewentualne oszczędności w nieruchomościach, które następnie w razie zaistnienia ważnej potrzeby życiowej zbywają. Tak też w ocenie Sądu było w przedstawionym do oceny stanie faktycznym. Oceny tej nie zmienia fakt, iż na bezpośrednie pytanie organu, skarżący podał, że być może dokona też sprzedaży innych nieruchomości, których jak należy domniemywać jest także właścicielem. Ogólne uwagi poczynione w tym zakresie nie pozwalają ocenić, że te właśnie działania przesądzą o potraktowaniu wszystkich innych transakcji podatnika, jako dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza w sytuacji gdy wyraźnie wskazywał on, że spienięża majątek prywatny by dokonać stosownych spłat i spłaty długów po zakończonym małżeństwie. Do uznania za prawidłową konstatacji organu, mogłoby doprowadzić tylko postępowanie podatkowe przeprowadzone w powyższym zakresie, które podważyłoby wiarygodność twierdzeń podatnika. Na razie jednak ocenie podlega tylko to co ten przedstawił w swoim wniosku. Oczywiście, gdy organy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie ustalą okoliczności odmienne od tych twierdzeń, skarżący nie skorzysta z ochrony kreowanej przez wydaną interpretację.

Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika zatem – zdaniem Sądu, że sprzedaż przedmiotowych działek nie nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej a podejmowane przez stronę działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tych okolicznościach planowana przez stronę sprzedaż niezabudowanych działek objętych przedmiotem wniosku nie wypełnia definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a skarżący nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż działek opisanych we wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co nakazuje uznać, iż zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zasługiwały na uwzględnienie.

Końcowo nadto, Sąd pragnie wyjaśnić, iż rozstrzygając w niniejszej sprawie posiłkował się orzecznictwem sądów (krajowych i wspólnotowych) na które obszernie powoływały się obydwie strony postępowania i na które wyżej wskazano jednakże korzystanie z tego dorobku nie może polegać wyłącznie na cytowaniu poszczególnych, przydatnych dla danej strony postępowania fragmentów lecz na przeanalizowaniu orzeczenia w kontekście okoliczności faktycznych w jakich zostało ono wydane. Cytowane – także przez Sąd – orzeczenia zapadały bowiem w odmiennych stanach faktycznych w których przedmiotem obrotu było przykładowo; 14 wydzielonych z nieruchomości rolnej działek z których każda uzyskała status budowlanej oraz wzizt a zbywca dokonujący ich wcześniejszego uzbrojenia dodatkowo powiązany był umową z przyszłym deweloperem. Są to warunki zgoła odmienne od zaistniałych w badanej sprawie co dodatkowo potwierdza tezę, iż każdą sprawę należy oceniać indywidualnie w kontekście jej specyficznych uwarunkowań.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., Sad uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego w zaskarżonym zakresie, uznając, iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący - stosownie do art. 153 p.p.s.a - obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.