Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 82/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b par 5a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lutego 2017r. sprawy ze skargi J.R. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 19 grudnia 2016r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego -skargę oddala-


UZASADNIENIE

I.

J. R. złożył wniosek do Ministra Rozwoju i Finansów (data wpływu 11 lipca 2016r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczenia w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.

Po analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, postanowieniem z 10 października 2016r. znak: [...] stwierdził bezprzedmiotowość wniosku w związku z faktem, że do przedstawionego w nim stanu faktycznego miała zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 23 czerwca 2016r. znak: [...].

W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienie J. R. wyraził wątpliwość, co do zastosowania interpretacji ogólnej Ministra Finansów w sprawie indywidualnej. Interpretacja ta uogólnia bowiem programy dobrowolnych odejść w szczególności uznając, że pracownik sam przystąpił do programu i jeszcze na tym skorzystał.

W postanowieniu z 19 grudnia 2016r. znak: [...] Minister Rozwoju i Finansów, działając na podstawie art. 14b§5a i §6a pkt 4, art. 233§1 pkt 1, art. 221 w zw z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) oraz §1 pkt 4 i §4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 grudnia 2015r. w sprawie upoważnienia do dokonywania niektórych czynności w zakresie interpretacji indywidualnych (Dz.U. z 2015r. poz. 2351) - utrzymał w mocy postanowienie własne z 10 października 2016r. Organ wyjaśnił, że decydujący wpływ na dokonane w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygniecie miał art. 14b§5a O.p. w myśl którego - jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.

Ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynikało, że wnioskodawca był zatrudniony w firmie [...] (sp. z o.o.) w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku Zastępca Naczelnika Sekcji. W związku z trudną sytuacją finansową pracodawca podjął inicjatywę Programu Dobrowolnych Odejść. W dniu 20 lutego 2014r. wnioskodawca zawarł z pracodawcą porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę zawartej w dniu 20 sierpnia 1975r. na mocy porozumienia stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. W ramach zawartego porozumienia wnioskodawcy przysługiwała odprawa pieniężna w wysokości przewidzianej ustawą z 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90 z 2003r., poz. 844 ze zm.) w kwocie 13.937,25 zł oraz świadczenie dodatkowe wynikające z §7 Regulaminu Dobrowolnych Odejść z Pracy w kwocie 23.228,75 zł. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że wypłacenie świadczenia dodatkowego w związku z rozwiązaniem umowy o prace wynikało z zawartego Porozumienia zbiorowego pomiędzy Zakładem, a reprezentującymi pracowników Związkami Zawodowymi działającymi w 2014r. w Zakładzie. W porozumieniu określono zasady Programu Dobrowolnych Odejść oraz przyjęto Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść, który określał tzw. odprawy ustawowe wynikające z ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy - ustawa z 13 marca 2013r. oraz dodatkowe świadczenie pieniężne.

Organ wskazał, że z zacytowanego fragmentu jednoznacznie wynika, że przedmiotem porozumienia zawartego przez spółkę ze związkami zawodowymi były dobrowolne odejścia pracowników ze spółki z przyczyn niedotyczących pracowników np. z przyczyn ekonomicznych. Istotą programu dobrowolnych odejść jest bowiem zachęcenie pracowników do dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy w firmie, która stoi przed koniecznością redukcji zatrudnienia. Faktem niezaprzeczalnym jest, że rozwiązanie umowy o pracę na podstawie ww. programu nie nastąpiło z przyczyn dotyczących pracowników. Nie oznacza to jednak i nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że został on przymuszony do przystąpienia do programu dobrowolnych odejść. Jak sama nazwa programu wskazuje, program ten jest programem dobrowolnym. To oznacza, że nie każdy musi z niego skorzystać - skorzystanie z niego wynika z woli każdego pracownika spółki. Natomiast okoliczność, że jeżeli strona nie przystąpi do programu dobrowolnych odejść i spółka rozwiąże z nią umowę o pracę, nie jest jednoznaczna z przymusem przystąpienia do takiego porozumienia. W samej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że "Programy Dobrowolnych Odejść (PDO) powstają z inicjatywy pracodawcy i są narzędziem, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2015r. poz. 192, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o zwolnieniach grupowych". W wyniku PDO powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy przystąpili do programu, i z którymi pracodawca, na mocy porozumienia stron, rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników." Intencją Ministra Finansów wydającego ww. interpretację ogólną było objęcie jej zakresem wszelkich świadczeń otrzymywanych przez pracowników w związku z przystąpieniem do programu dobrowolnych odejść.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzono, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest analogiczny jak zagadnienie, w stosunku do którego Minister Finansów wydał interpretację ogólną znak: [...] celem zapewnienia jednolitego stosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ nie mógł więc wydać interpretacji indywidualnej, skoro przedmiotowe zagadnienie zostało już rozstrzygnięte w przywołanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Z mocy prawa (art. 14b§5a O.p.) wykluczona została taka możliwość.Odnosząc się do wskazanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i Rozwoju, która zapadła w sprawie wydanej dla pracodawcy wnioskodawcy, wskazano, że w odniesieniu do tej interpretacji indywidualnej wydane zostało postanowienie stwierdzające jej wygaśnięcie w trybie art. 14e§1 pkt 3 O.p. Zgodnie bowiem z art. 14e§1 pkt 3 O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

Powyższa okoliczność świadczy o jednakowym traktowaniu wszystkich podatników otrzymujących świadczenia w związku z przystąpieniem do programu dobrowolnych odejść.

Skoro do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę miała zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 23 czerwca 2016r. znak: [...], organ musiał orzec o bezprzedmiotowości wniosku, ponieważ kwestia będąca przedmiotem wniosku została rozstrzygnięta przez Ministra Finansów w przywołanej wyżej interpretacji ogólnej i nie mogła być rozstrzygana w drodze interpretacji indywidualnej, co wynika wprost z art. 14b§5a O.p.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. R. podniósł, że interpretacja ogólna Ministra Finansów uogólnia programy dobrowolnych odejść w szczególności uznając, że pracownik sam przystąpił do programu i na tym skorzystał. Wątpliwości skarżącego wzbudza to, że Program Dobrowolnych Odejść (PDO) w jego zakładzie polegał na tym, że kto nie przystąpi do programu, znajdzie się na liście do zwolnienia (następowała likwidacja stanowisk pracy).

Skarżący podniósł, że z uwagi na likwidację stanowiska pracy (z dniem 28 lutego 2014r.) oraz stanowisk wszystkich podwładnych pracowników nie miał konkretnej oferty pracy na innym stanowisku. Zdaniem skarżącego indywidualna interpretacja podatkowa wydana dla M. Zakładu Przewozów Regionalnych w 2015r. była całkowicie odmienna od cytowanej w decyzji interpretacji ogólnej. Dlatego też pracownicy odchodzący z M. Zakładu Przewozów Regionalnych w 2015r., którzy nie zapłacili podatku za 2015r. za otrzymane odszkodowania w ramach PDO, są w zupełnie innej sytuacji prawnej.

Odpowiadając na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Zgodnie z treścią art. 1§1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1§2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w §1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3§1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145§1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu, tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie kwestią budzącą kontrowersje jest to, czy stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego odo osób fizycznych odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów i czy w związku z tym, zasadnym było utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego bezprzedmiotowość złożonego wniosku.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a stosownie do art. 121§1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 14a§ O.p.: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej." W myśl art. 14a§1a O.p., interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności:

1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

W świetle art. 14b§1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie natomiast z art. 14b§5a O.p.: "Jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie." Stosownie do art. 14d§1 zdanie pierwsze O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Wyjaśnić też należy, że w myśl art. 14b § 6a pkt 4 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, uwzględniając konieczność zapewnienia jednolitości i prawidłowości interpretacji indywidualnych oraz w celu usprawnienia postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych i ich zmiany, może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania postanowień, o których mowa w §5a - w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Na tej podstawie w §1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 grudnia 2015r. w sprawie upoważnienia do dokonywania niektórych czynności w zakresie interpretacji indywidualnych (Dz.U z 2015r. poz. 2351) upoważniono Dyrektorów Izb Skarbowych: w Bydgoszczy, Katowicach, Łodzi, Poznaniu i Warszawie, do wydawania postanowień, o których mowa w art. 14b§5a O.p. - w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowy wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 11 lipca 2016r., zatem – stosownie do art. art. 14d§1 zdanie pierwsze O.p. - interpretacja indywidualna powinna być wydana przez organ "bez zbędnej zwłoki", jednak nie później niż w terminie 11 października 2016r. Wniosek ten został niewątpliwie rozpoznany przez organ, postanowieniem z 10 października 2016r. – wydanym na podstawie art. 14b § 5a O.p.

W postanowieniu tym organ powołał się na wydaną w dniu 23 czerwca 2016r. (a więc jeszcze przed datą złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przed upływem ustawowego terminu przewidzianego na rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) przez Ministra Finansów interpretację ogólną Nr [...], opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 28 czerwca 2016r., pod poz. 50.

Wymieniona interpretacja ogólna dotyczy stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a ww. ustawy zmieniającej z 29 sierpnia 2014r., "w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9§1 ustawy z 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (...), przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników". W interpretacji tej wyjaśniono, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z interpretowanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9§1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, [pominięto pkt. c-g nie mające znaczenia w sprawie].

Przytoczone brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązuje od 4 października 2014r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r. W stosunku do brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 2009r. do 3 października 2014r. różni się dodanymi wyrazami "oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9§1 ustawy z 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, ze zm.) ".

Dodanie tych wyrazów stanowiło realizację postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013r. (sygn. akt: S 2/13). Przedmiotowa zmiana została wprowadzona przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Wejście w życie tej nowelizacji nie zmieniło jednak dotychczasowej zasady, zgodnie z którą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. są wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia (przed 2009r. tylko odszkodowania).

Minister Finansów wyjaśnił, iż przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji legalnej odszkodowania lub zadośćuczynienia (brak takiej definicji również w przepisach Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu pracy. Zdefiniowanie tych pojęć jest dorobkiem doktryny i orzecznictwa. Na gruncie prawa cywilnego, świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i nast.) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i nast.), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Regulacje te mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 K.p., w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy K.c. wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy. Przepisy K.p. posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361§2, art. 45, art. 56, art. 943§3, art. 99, art. 1012 K.p.). W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 K.p.), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 K.p.). Zdaniem Ministra Finansów, należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę.

Powyższe ustalenia mają szczególne znaczenie w przypadku tzw. programów dobrowolnych odejść (PDO), które charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. PDO powstają z inicjatywy pracodawcy i są narzędziem, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 192, ze zm.). W wyniku PDO powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy przystąpili do programu, i z którymi pracodawca, na mocy porozumienia stron, rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym terminie określonym w PDO. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do PDO jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie PDO jest również korzystne dla pracodawcy, gdyż łatwiejszy jest dobór kryteriów zwolnień, a także brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. PDO pozwalają również zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą SN z 23 maja 2006r. (sygn. akt: III PZP 2/06) za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9§1 Kodeksu pracy.

Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO jest zatem swoistą alternatywą dla przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych. W przypadku PDO - w przeciwieństwie do zwolnień grupowych - wyłączna inicjatywa rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika i pracodawca nie ma możliwości "przymuszenia" konkretnych osób (grup pracowników) do rezygnacji z zatrudnienia. Dotyczy to również sytuacji, gdy PDO są prowadzone równocześnie z procedurą przygotowania zwolnień grupowych lub stanowią niejako wstępny (przygotowawczy) etap tych zwolnień. Z tym, że w przypadku PDO, pracownik, który dobrowolnie przystępuje do programu i wyraża zgodę na rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron, otrzymuje dodatkowe świadczenia ponad te, które zwyczajowo przewiduje Kodeks pracy lub ustawa o zwolnieniach grupowych. Gdyby - w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych w ramach PDO - wziąć pod uwagę wyłącznie zasady dotyczące źródeł powstania odpowiedzialności odszkodowawczej, wynikające z przepisów K.c., to ponownie należy wskazać, że odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w delikcie bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej. W przypadku PDO, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie mamy do czynienia z popełnieniem przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub z niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach PDO nie mogą zostać uznane za odszkodowanie. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 1 marca 2016r. sygn. akt: I SA/Sz 1375/15, "o niewykonaniu zobowiązania można byłoby mówić, gdyby pracodawca naruszył np. gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej, gdzie wprost umieszczono zapis, że takie naruszenie skutkuje obowiązkiem wypłaty odszkodowania we wskazanej tam wysokości. Gwarancja zatrudnienia ma bowiem chronić pracownika przed niezgodnymi z jej postanowieniami działaniami pracodawcy. Nie może natomiast dotyczyć sytuacji, gdy pracownik dobrowolnie przystępuje do PDO". Również na gruncie przepisów Kodeku pracy, świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w ramach PDO - niezależnie od tego jak zostały nazwane - nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 grudnia 2015r. sygn. akt: I SA/Sz 1226/15, w którym Sąd uznał, iż ich uzyskanie miało na celu "zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu". W ocenie Sądu dobrowolne przystąpienie do PDO, a więc świadomy wybór dodatkowego świadczenia w miejsce pozostania w stosunku pracy "nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy".

W interpretacji ogólnej Minister Finansów powołał się również na podobne poglądy wyrażone w innych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i w konsekwencji uznał, że świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w związku z dobrowolnym przystąpieniem do PDO, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania oraz zadośćuczynienia. "Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (...) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy" (wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 90/16).

Potwierdzeniem prawidłowości tego wnioskowania jest także zestawienie brzmienia wprowadzenia do zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z charakterem świadczeń majątkowych objętych wyłączeniami przewidzianymi w lit. a-d tego przepisu, które obejmują, m.in. odprawy, odprawy pieniężne i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, czy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Jak zauważył bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z 7 maja 2013r. sygn. akt: II PK 260/12, odprawa "może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody". Zdaniem Sądu "odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp. (...)". Wobec tego, ten rodzaj świadczenia, podobnie jak każda forma rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Reasumując-Minister Finansów uznał, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do świadczeń, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9§1 Kodeksu pracy, wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1) otrzymane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

2) otrzymanie odszkodowania jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę,

3) do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Minister dodał też, iż kwestia wymagań, jakie powinny spełniać postanowienia opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, aby mogły być uznane za przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9§1 K.p., jest od wielu lat przedmiotem orzecznictwa sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z 8 września 2015r. (sygn. akt:I PK 270/14) wskazano, że porozumienia zbiorowe, a zwłaszcza tzw. "pakiety socjalne", czy "umowy społeczne" mogą być swoistymi źródłami prawa pracy, których dotyczy art. 9 K.p. lub mieć charakter wyłącznie obligacyjny. Sąd stwierdził, że "wobec tego należy je oceniać in concreto, a o tym, czy pakiet socjalny jest źródłem prawa pracy, nie decyduje wola stron tego porozumienia" (wyrok Sądu Najwyższego z 19 lipca 2005r. sygn. akt: II PK 386/04, OSNP 2006 nr 11-12, poz. 173). O możliwości uznania określonego porozumienia lub innego aktu za akt zawierający przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9§1 K.p., decyduje to, czy spełnia on kryteria wskazane w tym przepisie, tj. czy jest oparty na ustawie i określa prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Od dokonania tej oceny zależy ustalenie, czy dany akt, z którego strona wywodzi roszczenia, ma charakter normatywny (zawiera przepisy prawa pracy stanowiące prawo materialne), czy też jedynie obligacyjny (ustala tylko wzajemne obowiązki jego stron), a w związku z tym, czy opiera ona swoje roszczenia na przepisach prawa materialnego.

Przytoczenie obszernych fragmentów ww. interpretacji ogólnej było niezbędne, dla wykazania, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy (opisany we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej) był zbieżny ze stanem rozważanym w interpretacji ogólnej a stan prawny był w istocie identyczny. Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej dokonał więc wszechstronnej prawnej oceny stanu faktycznego odpowiadającego stanowi faktycznemu rozpoznawanej sprawy, zatem zasadnie organ interpretacyjny rozpoznając wniosek Skarżącej uznał, że do stanu faktycznego opisanego w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zastosowanie znajduje ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów, a w takiej sytuacji złożony wniosek jest bezprzedmiotowy. Wydane przez organ interpretacyjny postanowienie znajduje więc uzasadnienie w treści przepisu art. 14b§5a O.p.

Skoro stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zatem organ interpretacyjny rozpatrujący wniosek Skarżącego, po stwierdzeniu, że istnieje interpretacja ogólna odpowiadająca zakresowi sprawy będącej przedmiotem wniosku złożonego przez Skarżącego, nie miał prawnej możliwości merytorycznego rozpatrzenia tego wniosku. Mając więc na względzie także zasadę wyrażoną w art. 120 O.p. organ zobligowany był przepisami prawa (w szczególności dyspozycją art. 14b§5a O.p.) do wydania zaskarżonego postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku Skarżącego. Odpowiedź na zadane przez Skarżącego pytanie zawiera bowiem wydana przez Ministra Finansów ww. interpretacja ogólna, której adresatami są wszyscy podatnicy znajdujący się w takiej sytuacji, jaka została w niej opisana, a więc osoby uzyskujące świadczenia pieniężne z tytułu uczestnictwa w Programie Dobrowolnych Odejść. Nie było więc też racjonalnej potrzeby aby organ interpretacyjny wydawał indywidualną interpretację dla Skarżącego, powtarzającej stanowisko wyrażone już przez Ministra Finansów. Ponadto stanowiło by to naruszenie przepisu art. 14b§5a O.p., dodanego do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2016r., właśnie dla wyeliminowania takich przypadków powielania interpretacji ogólnej w interpretacjach indywidualnych.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu w interpretacji ogólnej, bowiem w obu przypadkach istotną kwestią jest materialnoprawny charakter wypłacanego pracownikowi świadczenia pieniężnego w związku ze skorzystaniem przez niego z możliwości przystąpienia do zakładowego PDO i wcześniejszego, dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę.

Dodatkowo wskazać należy, że interpretacja indywidualna ze swej istoty odnosi się do zaistniałego już (wcześniejszego) stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku – co wynika z art. 14b§2 O.p. Uznać należy, że zasada ta dotyczy również interpretacji ogólnych, z tym że przepisy używają tu określenia ogólnego, tj. "zagadnienia, w związku z którym dokonywana jest interpretacja" (art. 14a§1a i §2 O.p.). Nie można więc uznać aby ww. interpretacja ogólna nie mogła być odnoszona do stanów faktycznych już zaistniałych przed jej wydaniem, lub do wniosków złożonych przed jej wydaniem.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że Sąd nie mógł uwzględnić wniosku i wydać interpretacji indywidualnej w tej sprawie bowiem nie ma takich kompetencji. Tylko organ interpretacyjny może wydać interpretację indywidualną, która następnie jest przedmiotem kontroli przez Sąd administracyjny.

Mając na względzie powyższe, należało uznać, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i dlatego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) orzekł o jej oddaleniu.