Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1498/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 2, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Beata Cieloch (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 368/08 w sprawie ze skargi Spółdzielni S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółdzielni S. z siedzibą w W. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

I.1 Wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółdzielni S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2007 roku w zakresie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził koszty postępowania według norm przepisanych.

I.2.Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny :

Strona skarżąca - Spółdzielnia S. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy budowie "miejsca postojowego" w garażu podziemnym. Przedstawiając stan faktyczny zapytała :

1) czy do kosztów budowy miejsca postojowego w garażu podziemnym należy doliczyć VAT w wysokości 7% czy 22%;

2) czy Spółdzielnia może domagać się zwrotu nadpłaconego podatku VAT przy pozytywnej interpretacji?

W opisie stanu faktycznego strona skarżąca wskazała , że wszyscy członkowie spółdzielni obowiązani byli pokryć koszty budowy miejsc postojowych w podziemiu budynku. Miejsca postojowe nie są odgrodzone ścianami. Ich oddzielenie polega na oznaczeniu numerami, które wpisywane są do umowy ustanawiającej formalne prawo do lokalu i miejsca postojowego oraz udział w powierzchni ogólnej podziemia budynku. Wyżej opisane miejsca postojowe zgodnie ze statutem, nie mogą być odrębnym prawem od prawa do lokalu mieszkalnego. Do wydania wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2005r., sygn. akt I FSK 103/05) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2516/05 Spółdzielnia doliczała do kosztów budowy miejsc postojowych 22% podatku VAT, a do lokali mieszkalnych 7% podatku VAT. Po wydaniu w/w. orzeczeń członkowie Spółdzielni zażądali zwrotu nadpłaconego podatku VAT od wkładów budowlanych należnych za miejsca postojowe, w wysokości różnicy między zapłaconym 22%, a należnym 7% VAT. Zdaniem strony skarżącej stawka podatku VAT od w/w. miejsc postojowych powinna być taka, jak dla lokali mieszkalnych. Strona powinna być zatem uprawniona do korekty zapłaconego podatku VAT i domagania się zwrotu różnicy stawki w wysokości 15%.

I.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2007r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odniósł się jedynie do pierwszego z pytań strony skarżącej , wyjaśniając, że miejsce postojowe nie stanowi ani lokalu mieszkalnego, ani pomieszczenia pomocniczego w świetle ustawy z 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 903 ze zm.,- dalej oznaczana "u.w.l."), którą należy posiłkowo stosować, gdyż ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie dalej oznaczana jako "ustawa o VAT") oraz jej przepisy wykonawcze nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, ani lokalu użytkowego. Minister Finansów przytoczył treść art. 2 ust. 2 i 4 u.w.l. i podniósł, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, które może przynależeć do lokalu mieszkalnego, ale nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Dlatego też sprzedaż miejsc postojowych należy opodatkować 22% stawką podatku VAT, określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

I.4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku, zarzuciła, że interpretacja organu ma charakter wyłącznie fiskalny i nie uwzględnia aktualnego orzecznictwa, z którego wynika, że nie można dzielić przedmiotu zbycia na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, stosować różnych stawek podatku, skoro inne przepisy cywilno-prawne nie traktują miejsca postojowego w garażu podziemnym wielostanowiskowym jako lokalu użytkowego.

I.5. Minister Finansów dnia 20 grudnia 2007 roku, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Wyjaśnił, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką podatku wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe. Zdaniem organu 7% stawkę podatku VAT można stosować wyłącznie do "samodzielnych lokali mieszkalnych" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l., będących przedmiotem obrotu (sprzedaży). Nie są nią objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego "garaże" (czy też miejsca postojowo - parkingowe), których w świetle w/w. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu. Organ wskazał też, że powołane przez stronę skarżącą wyroki wiążą tylko w danej sprawie.

II. Skarga do Sądu pierwszej instancji .

II.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca wniosła o uznanie interpretacji z 13 listopada 2007r. za niezgodną z prawem (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT) oraz o jej zmianę i przyjęcie, że w stosunku do członków spółdzielni dokonujących wpłat wkładu budowlanego na pokrycie kosztów budowy lokali mieszkalnych i miejsc postojowych w garażu podziemnym winna być stosowana jednolita stawka podatku VAT w wysokości 7%. W uzasadnieniu ponownie przedstawiła argumenty zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak też w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła, iż organ stosując różne stawki podatku dokonał podziału wpłat na pokrycie kosztów budowy na lokal mieszkalny i na miejsce postojowe w garażu podziemnym, wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych. Przepisy prawa cywilnego, w tym ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz zawarte z członkami umowy o wybudowanie mieszkania, na taki podział nie zezwalały . Lokal mieszkalny i miejsce postojowe stanowią jeden przedmiot umowy, który członek spółdzielni zobowiązany jest sfinansować. Miejsce postojowe jako fragment części podziemnej budynku mieszkalnego, niewydzielone trwałymi ścianami, objęte współwłasnością przysługującą właścicielom lokali nie stanowi odrębnego przedmiotu własności i nie jest lokalem użytkowym. Przydział lokali mieszkalnych dokonywany jest wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się w danym budynku. Tym samym miejsce postojowe powinno podlegać opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla lokalu mieszkalnego, czyli 7%, a nie 22%, jak dla lokali użytkowych. Strona podkreśliła, że zgodnie z art. 146 ustawy o VAT, stawkę 7% stosuje się m.in. do robót budowlano-mieszkaniowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych. Przepis ten zdaniem strony nie jest precyzyjny i nie powinien być interpretowany fiskalnie, tylko w celu, aby zwiększyć obciążenia podatkowe obywateli.

II.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że dostawa garaży i miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%.

III. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

III.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i wskazał, że przyczyną, która spowodowała uchylenie wydanej przez organ administracyjny interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie była błędna wykładnia obowiązujących przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Po pierwsze Sąd uznał, że organ administracyjny, choć powołał się w sposób prawidłowy na treść przepisu art. 2 ust. 4 u.w.l., dokonał jego nieprawidłowej wykładni, co spowodowało wydanie nieprawidłowej interpretacji w zakresie powołanego przez stronę we wniosku stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu rację ma bowiem strona skarżąca twierdząc, że skoro miejsce postojowe jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego i stanowi część składową tego lokalu to stosownie do art. 2 ust. 4 u.w.l. należy wobec miejsca postojowego zastosować taką samą stawkę podatku od towarów i usług jak do lokalu mieszkalnego. Stosownie bowiem do art. 50 kodeksu cywilnego za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. W ocenie Sądu, skoro organ podatkowy przyjął, że przedmiotem sprzedaży jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, powinien być konsekwentny i wyrazić stanowisko, że prawo to nie stanowi odrębnego od lokalu mieszkalnego przedmiotu własności, a także nie jest też samodzielnym lokalem użytkowym. Nie można wobec niego stosować innej stawki podatkowej, niż ta którą stosuje się wobec lokalu mieszkalnego, do którego przynależy, jako część składowa .

III.2. Sąd podzielił stanowisko organu, że w art. 2 ust. 2 u.w.l. przy definiowaniu lokalu mieszkalnego posłużono się wyłącznie pojęciami: "izba", "zespół izb" oraz "pomieszczeniami pomocniczymi". Niemniej jednak Sąd zauważył , że w dalszej części powyższego przepisu ustawodawca posłużył się pojęciem "pomieszczenia przynależne", które definiuje art. 2 ust. 4 u.w.l. Sąd wskazał, że przez pomieszczenia przynależne ustawodawca rozumie między innymi garaże, piwnice strychy, komórki. Za takie pomieszczenie przynależne można również uznać miejsca parkingowe położone w podziemnym garażu, jeśli nawet bezpośrednio nie przylegają do lokalu mieszkalnego, a są położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono lokal mieszkalny. Wskazane zaś miejsca postojowe nie mogą być w świetle zarówno powołanych przez organ przepisów ustawy o własności lokali , jak również przepisów kodeksu cywilnego (art. 50 i art. 47 § 1) przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali. Zdaniem Sądu należało zatem przyjąć, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego, znajdującego się w danym budynku podlega jednej stawce podatku od towarów i usług. Z przepisów ustawy o VAT nie wynika bowiem odmienne opodatkowanie podatkiem VAT lokalu mieszkalnego, bądź jego części składowych, czy przynależności nierozerwalnie z nim związanych – miejsc parkingowych.

III.3. Sąd wyjaśnił ponadto, że organ podatkowy udzielając pisemnej interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że stawkę 7% stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Zdaniem Sądu powoływanie się przez organ podatkowy na funkcjonalność pełnioną przez miejsca postojowe oraz wyjaśnienie, że nie zaspokajają one potrzeb mieszkaniowych wyszły poza dyspozycje powołanych przez organ przepisów: art. 2 ust. 4 u.w.l. i art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT.

III.4. Sąd stwierdził także, że Minister Finansów nie ustosunkował się w uzasadnieniu interpretacji do drugiego pytania i stanowiska strony skarżącej - czy możliwe jest dokonanie korekty zeznania podatkowego i zwrotu różnicy stawki podatku VAT w wysokości 15% i wskazał ,że należy to uczynić przy ponownym udzielaniu interpretacji, przy jednoczesnym uwzględnieniu uwag wyżej przedstawionych.

III.5. Mając powyższe na względzie, Sąd na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) uchylił interpretację (punkt pierwszy sentencji). Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w treści art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania nie zapadło, gdyż strona reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata nie złożyła przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia wniosku o przyznanie należnych kosztów. Straciła tym samym, na mocy art. 210 § 1 p.p.s.a. uprawnienie do żądania zwrotu kosztów.

IV. Skarga kasacyjna

IV.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości , wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

IV.2. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie z art.174 pkt 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów prawa materialnego, polegającym :

- na błędnej wykładni przepisu art.146 ust.I pkt 2 lit.b ustawy o VAT, co doprowadziło do uznania, że pomieszczenie użytkowe, przeznaczone do przechowywania samochodów należących do właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych (wielostanowiskowy garaż), znajdujące się w części budynku mieszkalnego nie jest lokalem użytkowym w znaczeniu tego przepisu;

- niezastosowaniu przepisów art. 2 ust.6 i art.5 ust.2 ustawy o VAT , co wyrażone zostało tezą, że stanowisko garażowe jako część składowa lokalu mieszkalnego nie jest samodzielnym przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, a zatem podlega wspólnie z lokalem mieszkalnym opodatkowaniu jednolitą obniżoną - 7% stawką VAT.

IV.3.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej podkreślił ,że Sąd pierwszej instancji oparł swe rozstrzygnięcie na przekonaniu, że organ administracyjny dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art.2 ust.4 u.w.l., co spowodowało wydanie nieprawidłowej interpretacji prawa podatkowego - przepisu art.146 ust.l pkt 2 lit.b ustawy o VAT. Zdaniem Ministra Finansów prawidłowość wykładni przepisu ustawy o własności lokali nie miała dla prawidłowości interpretacji indywidualnej żadnego znaczenia, gdyż interpretacje (art.14b§1Ordynacji podatkowej) dotyczącą wyłącznie prawa podatkowego (art.3ust.2 Ordynacji podatkowej) i wyjaśniają wyłącznie jego przepisy. Uregulowania zaczerpnięte z innych gałęzi prawa stanowią dla interpretacji element stanu faktycznego. Natomiast Sąd w zaskarżonym wyroku tłumacząc znaczenie przepisu art.146 ust.l pkt 2 lit.b ustawy o VAT ograniczył swe rozważania do wyjaśnienia pojęcia "lokal mieszkalny" ("mieszkanie") w znaczeniu prawa cywilnego korzystając wyłącznie z wykładni systemowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej generalną regułą wykładni systemowej jest zasada, iż nie należy interpretować przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami. Ponadto należy eliminować takie ustalenia interpretacyjne tekstów prawnych, przy których przyjęciu skutki stosowania odpowiedniego przepisu byłyby wadliwe, a w szczególności prowadziły do skutków niezamierzonych. Sąd pierwszej instancji uchybił zaś tym zasadom. Gdyby bowiem - jak to zrobił Sąd - uznać, że przepis art.146 ust.l pkt 2 lit.b ustawy o VAT wymaga dookreślenia poprzez odnalezienie w systemie prawnym definicji pojęcia "lokal mieszkalny", to zabieg taki doprowadziłby do zmiany (zawężenia) obszaru znaczeniowego pojęcia "lokal użytkowy", które zostałoby ograniczone do znaczenia cywilnoprawnego tj. wyodrębnionego (ustanowionego jako samodzielna rzecz, przedmiot prawa własności) lokalu użytkowego. Z literalnego brzmienia art.146 ust.l pkt 2 lit.b ustawy o VAT wynika jedynie zakaz stosowanie 7% stawki podatkowej dla sprzedaży lokali użytkowych, a contrario zatem - stawka obniżona dotyczy wyłącznie lokali mieszkalnych położonych w budynku mieszkalnym. Ustawodawca jednak nie zdefiniował na potrzeby "VAT" pojęcia "lokalu użytkowego", nie wprowadził też ograniczenia, z którego wynikałoby, że lokal taki ma być samodzielnym lokalem użytkowym. Interpretowany przepis zatem nie tylko nie odsyła do reguł cywilnoprawnych, ale też nawet nie sugeruje konieczności cywilnoprawnego rozumienia używanych pojęć.

Ponadto zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisu art.146 ust.l pkt 2 lit.b ustawy o VAT pominął istotę zagadnienia, gdyż możliwość prawidłowego odczytania zakresu tej regulacji tkwi nie w wyjaśnieniu pojęć: "budynek mieszkalny", czy "lokal mieszkalny" ("mieszkanie"), lecz w zakreśleniu ostrych granic pojęcia "lokal użytkowy" i to w znaczeniu nadanym mu przez ustawodawcę dla celów podatku VAT. Dopiero wówczas stanie się możliwe sprecyzowanie przedmiotowego zakresu zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej, ponieważ zarówno ustawa o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują na własny użytek pojęcia "lokal użytkowy" i nie odsyłają też do definicji zawartych w innych aktach prawnych, to terminy te należy wyjaśniać w pierwszej kolejności w oparciu o znaczenie zaczerpnięte z języka potocznego. Autor skargi kasacyjnej w zakresie powyższej definicji odwołał się także do Klasyfikacji Środków Trwałych (wprowadzonej na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. Dz.U. Nr 112, poz.1317 ze zm.) oraz do uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz.690 ze zm. ).

Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej miejsce parkingowe (postojowe)w garażu podziemnym nie jest niezbędne do korzystania z lokalu mieszkalnego, a jego brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Preferencyjna (obniżona) 7% stawka zastrzeżona została dla lokali mieszkalnych (art.146 ust. l pkt 2 lit.b ustawy o VAT wyłącza stosowanie przy sprzedaży lokali użytkowych stawki obniżonej) co wskazuje, iż ratio legis interpretowanego przepisu leży w ułatwieniu obywatelom zaspokajania tylko priorytetowych (niezbędnych, najistotniejszych, podstawowych) potrzeb mieszkaniowych. W ocenie autora skargi kasacyjnej preferencyjna (obniżona) 7% stawka zastrzeżona została dla lokali mieszkalnych i rozciąganie zakresu ulgi na niemieszkalne (użytkowe) części budynku, choćby nawet z cywilnoprawnego punktu widzenia stanowiły wraz z lokalem mieszkalnym jedną rzecz (będąc częścią składową czy przynależnością tego lokalu), jest sprzeczne z celem ustanowienia omawianej ulgi. Z tego powodu uprawnionym jest stwierdzenie, że 7% obniżona stawka dotyczy wyłącznie lokali mieszkalnych położonych w budynku mieszkalnym, zatem wydzielenie odrębnych lokali mieszkalnych (własności poszczególnych lokali) jest warunkiem sine qua non skorzystania z ulgowej stawki VAT.

Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że prezentowane w wyroku stanowisko Sądu odwołuje się wyłącznie do przepisów prawa cywilnego, w myśl których przedmiotem obrotu (sprzedaży) są samodzielne rzeczy, zaś ich części składowe i przynależności dzielą los rzeczy głównej. Stanowisko to, bez wątpienia prawidłowe z cywilistycznego punktu widzenia, nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT. Wskazano, że Sąd nie wziął pod uwagę, że prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa posługującą się swoistymi pojęciami, a w konsekwencji charakteryzuje się właściwymi tylko dla siebie zasadami, w tym także w odniesieniu do określenia przedmiotu stosunku prawnopodatkowego (autonomia prawa podatkowego). Autor skargi kasacyjnej powołał się także na wyrok z dnia 3 lutego 2006 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 262/05), gdzie NSA wyraził pogląd, że "...mówiąc o autonomii prawa podatkowego należy przede wszystkim uchwycić swoistość stosowanych tam terminów, pojęć oraz instytucji, a także obowiązków i uprawnień wypływających na tle stosunków prawnopodatkowych.

Dodatkowo autor skargi kasacyjnej wskazał ,że przepisy ustawy o podatku o towarów i usług nie definiują pojęcia rzeczy, lecz za przedmiot obrotu (sprzedaży, dostawy) uznają towary ( art.2 pkt 6 ustawy VAT). Pojęcie zaś "część budynku" obejmuje nie tylko taką jego część, która w świetle przepisów prawa cywilnego stanowi odrębną nieruchomość, lecz również udział we własności budynku. Za przyjęciem innego rozumienia słowa "część" nie przemawiają żadne argumenty natury normatywnej, wynikające z ustawy o VAT. Możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług jedynie czynności znajdujących prawidłowe umocowanie w prawie cywilnym wyraźnie wyklucza art.5 ust.2 ustawy o VAT, zgodnie z którym czynności określone w ust l (a więc i sprzedaż części budynku, która nie stanowi odrębnej nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Autor skargi kasacyjnej podniósł także ,że zasada autonomii prawa podatkowego analizowana była wielokrotnie w orzecznictwie( por. wyrok II FSK 287/06 NSA z dnia 28 lutego 2007 r., wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 151/06) (por. szerzej w tej kwestii –( zob.Marek Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Kwartalnik Podatkowy 2001, nr 2, s. 39).

Reasumując autor skargi kasacyjnej stwierdził, że przedstawiona argumentacja stanowi uzasadnienie dla podstawy kasacyjnej, przez co skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę i zasługuje na uwzględnienie. Nadto, skoro oparta jest wyłącznie na podstawie naruszenia prawa materialnego, a nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, to zasadny jest również wniosek, aby łącznie z uchyleniem zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę co do istoty uznał również, że zaskarżona interpretacja indywidualna prawa podatkowego, wydana w imieniu Ministra Finansów, zasadniczo odpowiada prawu także w tej części, w której pomija - jako bezprzedmiotowe - ewentualne żądanie zawarte we wniosku o jej udzielenie.

V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

V.1. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły naruszenia przepisów prawa materialnego ( art.174 pkt.2 p.p.s.a.) poprzez :

1) dokonanie błędnej wykładni przepisu art.146 ust.I pkt 2 lit.b ustawy o VAT , co doprowadziło do uznania, że pomieszczenie użytkowe, przeznaczone do przechowywania samochodów należących do właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych (wielostanowiskowy garaż), znajdujące się w części budynku mieszkalnego nie jest lokalem użytkowym w znaczeniu tego przepisu,

2) niezastosowanie przepisów art.2ust.6 i art.5ust.2 ustawy o VAT , co wyrażone zostało tezą, że stanowisko garażowe jako część składowa lokalu mieszkalnego nie jest samodzielnym przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, a zatem podlega wspólnie z lokalem mieszkalnym opodatkowaniu jednolitą obniżoną - 7% stawką VAT.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie według jakiej stawki w podatku od towarów i usług powinna być opodatkowana dostawa prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które integralnie było związane i razem sprzedawane z lokalem mieszkalnym.

V.2. Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutu wskazanego w pkt.1 , należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Podobny problem był już przedmiotem rozważań zarówno przez wojewódzkie sądy administracyjne jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie podziela w kwestii wykładni powyższego przepisu stanowisko wyrażone w wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 2480/04, sygn. akt I FSK 2481/04 i sygn. I FSK 103/05, wsparte przytoczonym tam piśmiennictwem, gdzie NSA uznał , że miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicielom konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Z punktu widzenia przepisów podatkowych sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonego miejsca postojowego powinna podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z punktu widzenia przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu. Miejsce postojowe w takiej sytuacji, jak zaistniała w rozpatrywanej sprawie, nie stanowi odrębnego przedmiotu własności.

W tym wypadku należy także podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2009 roku sygn. akt I FSK 1798/07 , w którym stwierdzono, że posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy ,czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. A zatem miejsce garażowe również z tego względu nie może być uznane jako lokal użytkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowany pogląd prawny odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych. Biorąc powyższe pod uwagę należało zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art.146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Koncentrując zaś swoje rozważania na pojęciu " lokal mieszkalny " słusznie Sąd pierwszej instancji stosując metodę wykładni systemowej zewnętrznej odwołał się do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali ( Dz.U. z 2000r., nr 80 poz.903 t.j.) i definicji zawartych w tej ustawie. Słuszne zatem jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji ,że skoro organ podatkowy przyjął, że przedmiotem sprzedaży jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, powinien być konsekwentny i wyrazić stanowisko, że prawo to nie stanowi odrębnego od lokalu mieszkalnego przedmiotu własności, a także nie jest też samodzielnym lokalem użytkowym. Wobec powyższego zarzut nie odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do definicji " lokalu użytkowego" jest nieuzasadniony.

V.3. Odnosząc się następnie do zarzutu skargi kasacyjnej niezastosowania art.2 ust.6 w zw. z art.5 ust.2 ustawy o VAT i przyjęcia , że stanowisko garażowe jako część składowa lokalu mieszkalnego nie jest samodzielnym przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, a zatem podlega wspólnie z lokalem mieszkalnym opodatkowaniu jednolitą obniżoną - 7% stawką VAT należy stwierdzić, że wobec powyżej przedstawionych rozważań powyższy zarzut także nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca w uzasadnieniu wskazanego zarzutu odwołując się do autonomii prawa podatkowego starała się wykazać ,że skoro treść art. 2 ust.6 ustawy o VAT definiuje miedzy innymi towar – jako " część budynku " to niezależnie od tego czy z cywilistycznego punktu widzenia może ona stanowić przedmiot samodzielnego obrotu winna podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług jedynie czynności znajdujących prawidłowe umocowanie w prawie cywilnym wyraźnie wyklucza także art.5 ust.2 ustawy o VAT, zgodnie z którym czynności określone w ust l (a więc i sprzedaż części budynku, która nie stanowi odrębnej nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Dalej autor skargi kasacyjnej twierdzi, że niesłuszne jest zatem automatyczne utożsamienie przez Sąd w zaskarżonym wyroku przedmiotu stosunku cywilnoprawnego z przedmiotem stosunku prawnopodatkowego, gdyż stosowanie prawa podatkowego wymaga właściwego oddzielenia zagadnień stricte podatkowych od reguł cywilnoprawnych i dokonywania analizy stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem z uwzględnieniem odmienności celów obu gałęzi prawa - tj. podatkowego i cywilnego. Dopuszczalność zaś zastosowania różnych zasad opodatkowania VAT wobec części tej samej rzeczy jest. świadomym zabiegiem legislacyjnym ustawodawcy, polegającym na ustanowieniu swoistej i właściwej tylko prawu podatkowemu (zasada autonomii) regulacji przedmiotu opodatkowania. Oderwanie pojęcia "towar" od pojęcia "rzecz" pozwala na odrębne opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lokalowych (mieszkań) i części użytkowych budynków (także części lokali użytkowych) w budynkach mieszkalnych. I choć regulacja taka kłóci się w sposób oczywisty z cywilnoprawnym pojęciem przedmiotu sprzedaży, to na mocy suwerennej decyzji racjonalnego ustawodawcy, uzewnętrznionej w przepisie art. 2 ust.6 ustawy o VAT, "część budynku jest towarem", a więc także samodzielnym przedmiotem obrotu (sprzedaży).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazane powyżej rozważania w kontekście rozpoznawanej sprawy uznaje za błędne . Nawiązując do autonomii prawa podatkowego do której odwołał się autor skargi kasacyjnej należy w szczególności odwołać się do ukształtowanych tym zakresie poglądów w piśmiennictwie ( Marek Zirk – Sadowski " Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA " POP z 2004/2/113 ;Ryszard Mastalski " Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa PP z 2003 /10/12 ). Reprezentatywny w tej kwestii jest pogląd, że prawo podatkowe stanowi fragment obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien stan wyznaczony przez normy systemu prawa – uporządkowany zbiór norm prawnych . System zaś prawa powinien być spójny i zupełny . Wbrew temu, co twierdzi autor skargi kasacyjnej nie oznacza to jednak, iż można mówić o autonomii prawa podatkowego bez uwzględnienia wspomnianej zupełności i spójności systemu prawa. Punktem wyjścia powinna być oczywista konstatacja , iż prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa . Przedmiot zaś prawa podatkowego związany jest z reguły ze zjawiskami ze sfery obrotu prawnego , co stanowi główną przyczynę powiązań tej gałęzi prawa z prawem cywilnym. Obrót prawny jak wiadomo odbywa się poprzez wykorzystywanie instytucji cywilnoprawnych. W rezultacie zastosowań prawa cywilnego powstaje z reguły u uczestników obrotu np. majątek, co z kolei stanowi tworzywo przy konstruowaniu określonych podatków. Można w pewnym uproszczeniu przyjąć ,że skutkiem realizacji norm prawa cywilnego jest najczęściej powstanie stanów faktycznych rodzących obowiązek podatkowy. W doktrynie zaś podkreśla się ,że zasady zupełności i spójności prawa winny być brane pod uwagę w procesie stosowania prawa .

Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpoznania niniejszej sprawy należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego poprzez niezastosowanie art.2 ust.6 w zw. z art.5 ust.2 ustawy o VAT, albowiem przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny nie podpadał pod hipotezę norm prawnych określonej w tych przepisach. Przedmiotem interpretacji była bowiem sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego dokonana we właściwej formie - aktu notarialnego , stanowiąca przedmiot samodzielnego obrotu. W tym przypadku nie była bowiem kwestionowana ważność dokonanej czynności cywilnoprawnej, a rozstrzygnięcie dotyczyło tylko wysokości stawki podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem jak twierdzi autor skargi kasacyjnej dzielić dokonanej ważnie czynności cywilnoprawnej i w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego dokonać oceny czy np. "część budynku", która z cywilistycznego punktu widzenia nie mogłaby być przedmiotem obrotu winna jako mieszcząca się w pojęciu " towar " w rozumieniu art. 2 ust.6 ustawy o VAT podlegać ocenie tylko z podatkowego punktu widzenia. Należy ponadto podkreślić, iż Sąd pierwszej instancji w postępowaniu właściwym dla interpretacji nie jest uprawniony do modyfikacji stanu faktycznego , bowiem ocena zajętego w sprawie stanowiska dotyczy przedstawionego stanu rzeczy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo autonomii prawa podatkowego i wynikającego stąd prawa do nadawania odmiennego znaczenia pojęciom użytym w przepisach prawa podatkowego, jeżeli prawo to dla potrzeb obowiązku podatkowego je definiuje , przyjęcie w tym przypadku stanowiska autora skargi kasacyjnej jest nieuzasadnione i stanowi nadużycie powodujące w istocie pozbawienie znaczenia cywilnoprawnej instytucji , w tym przypadku - umowy sprzedaży.

V.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw.z art.209 p.p.s.a.

Wysokość kosztów postępowania kasacyjnego ustalono na podstawie § 18ust.1.pkt 1 lit. c w zw.z pkt 2 lit.c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163 ,poz. 1348 z późn.zm).