Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 878/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 941/13 w sprawie ze skargi I. P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 941/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez I.P. zmianę interpretacji indywidualnej wydaną przez Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług.

I.P. (dalej "skarżąca" lub "strona") zwróciła się do Ministra Finansów wnioskiem z 11 lutego 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług podologicznych wchodzących w zakres usług ochrony zdrowia. W przedmiotowym wniosku przedstawiła zdarzenia przyszłe, stwierdzając, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie ochrony zdrowia - usługi podologiczne, polegające na leczeniu stóp. Wykonywane zabiegi służą przywracaniu i poprawie zdrowia klientów, profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Dzięki nim wielu z pacjentów może chodzić. Zabiegi te wykonują pracownicy zatrudnieni przez skarżącą na podstawie umowy o pracę, którzy posiadają odpowiednie kwalifikacje do wykonywania tego typu zabiegów podologicznych. Pracownicy ci są absolwentami Wyższej Szkoły Zawodowej Kosmetyki i Pielęgnacji Zdrowia w Warszawie (dalej "WSZKiPZ") - kierunek kosmetologia, specjalizacja - podologia oraz absolwent Akademii Medycznej - kierunek zdrowie publiczne. Zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm., dalej "ustawa o ZOZ"), pracownicy ci spełniają warunki uznania ich kwalifikacji za osoby wykonujące zawody medyczne. Wśród zawodów medycznych wymienia się bowiem również podologów.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe skarżąca zapytała czy od 1 stycznia 2011 r. usługi te będą w dalszym ciągu zwolnione z podatku VAT, czy też opodatkowane 23% stawką podatku VAT ?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, iż jej zdaniem do 31 grudnia 2010 r. świadczone przez nią usługi podologiczne klasyfikowane były jako usługi w zakresie ochrony zdrowia i jako takie korzystały ze zwolnienia z podatku VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), będą w dalszym ciągu korzystały ze zwolnienia z podatku VAT. W myśl obecnie obowiązujących przepisów, aby skorzystać ze zwolnienia należy spełnić dwie przesłanki - usługi w zakresie opieki medycznej muszą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz druga przesłanka - muszą być świadczone przez osoby wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT, w tym przez osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ. Według skarżącej niepodważalny jest fakt, że świadczone przez nią usługi podologiczne spełniają pierwsze kryterium, tj. służą profilaktyce, przywracają i poprawiają zdrowie. Wielokrotnie bez ich wykonania osoby te nie mogłyby chodzić. Spełniają również drugie kryterium - zabiegi te wykonują wykwalifikowane osoby - pracownicy, którzy posiadają wykształcenie podologiczne. Podolodzy, zaliczani są do zawodów paramedycznych, które mieszczą się w definicji "inne zawody medyczne" określonej w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ.

W interpretacji indywidualnej z 22 marca 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko skarżącej za prawidłowe.

Następnie Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 22 marca 2011 r. wydanej w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., 18 stycznia 2013 r. zmienił z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

Dokonując omawianej zmiany wskazał, że z treści wniosku skarżącej wynika, że w analizowanym stanie faktycznym usługi podologiczne są świadczone przez zatrudnionych przez nią na podstawie umowy o pracę absolwentów kierunku kosmetologia, specjalizacja podologia w WSZKiPZ oraz przez absolwenta kierunku zdrowie publiczne na Akademii Medycznej. Wobec faktu, iż status zawodowy absolwentów ww. kierunków studiów nie został określony w przepisach prawa (jak np. zawód farmaceuty), organ stwierdził, iż osoby te nie posiadają statusu zawodu medycznego na mocy odrębnych przepisów. Zatem organ uznał, że należy zbadać czy osoby te legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym są osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ.

Minister Finansów wskazał, iż ze względu na niespełnienie przez skarżącą określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT przesłanki podmiotowej, w analizowanym stanie faktycznym, usługi podologiczne świadczone przez skarżącą nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ze względu na niespełnienie przesłanki podmiotowej, organ za zbędną uznał analizę spełnienia przesłanki przedmiotowej, tj. świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w piśmie z 21 lutego 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska.

Skarżąca zaskarżyła zmianę interpretacji indywidualnej wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zarzuciła naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 18 d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ, 2) art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz wniosła o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną.

Rozważając przedmiotowe zagadnienie Sąd wskazał na treść art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 18d ust.1 pkt 1 ustawy o ZOZ. Dalej podkreślił, że z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Sąd podkreślił, że w Polsce zawód podologa formalnie nie istnieje - nie jest wskazany w polskiej klasyfikacji zawodów i specjalności - choć na niektórych wyższych uczelniach można zdobyć tę specjalizację. Jak trafnie zauważył Minister Finansów, status zawodowy absolwenta WSZKiPZ, specjalizacja podologia nie został określony przepisami prawa. Ponieważ istnieją zawody medyczne, dla których nie ma regulacji prawnych, to zdaniem Sądu należy ustalić, czy absolwent wskazanej wyżej uczelni, ze specjalizacją podologia jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, czyli czy spełnia wymogi ustanowione w art.18d ust.1 pkt 1 ustawy o ZOZ. Brak regulacji prawnych w tym zakresie spowodował, że Sąd musiał te ustalenia poczynić na podstawie ogólnie dostępnych publikacji. Odnosząc się do definicji tego terminu ustalił, na podstawie publikacji oraz informacji zawartych w Wikipedii, że podologia jest metodą diagnozowania, profilaktyki i leczenia stóp. Następnie uznał, że trzeba udzielić odpowiedzi na pytanie, czy absolwent wydziału WSZKiPZ ze specjalnością podologia jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 3 ustawy o ZOZ.

Zdaniem Sądu opisane we wniosku usługi świadczone przez absolwentów WSZKiPZ, specjalizacja podologia, takie jak: zabiegi na paznokciach wrastających, zawiniętych, grzybiczych i zgrubiałych, wykonywanie ortez rozumianych jako długotrwały środek zaradczy korygujący niewielkie zniekształcenia ortopedyczne w obrębie palców stóp, sporządzanie i zakładanie indywidualnych klamer na wrastające lub zakręcone paznokcie służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia. Natomiast odnośnie do nabycia fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedzinie medycyny, nie można w ocenie Sądu kwestionować uprawnień, wynikających z ukończenia studiów w WSZKiP w Warszawie, ze specjalnością podologia, skoro za osobę wykonująca zawód medyczny (paramedyczny) uznaje się nie tylko osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych ale też osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedziny medycyny.

Sąd zauważył także, że organ poddał ocenie jedynie zaistnienie przesłanki podmiotowej Jednak zdaniem Sądu w przypadku dokonywania wykładni art. 43 ust.1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, w którym ustawodawca odwołał się do zawartej w art. 18d ust.1 pkt 1 ustawy o ZOZ definicji osób wykonujących inne zawody medyczne, nie jest możliwe określenie statusu podmiotu świadczącego usługę, bez analizy przedmiotu usługi – świadczeń zdrowotnych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT - w związku z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ, oraz w związku z art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i uznanie, że usługi podologiczne świadczone przez wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, a także że na ich podstawie kosmetolodzy posiadają fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych, gdy art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ za osobę wykonującą zawód medyczny rozumie osobę: (1) która na podstawie odrębnych przepisów upoważniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, (2) legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez nieprawidłowe sformułowanie uzasadnienia wyroku skutkujące w efekcie brakiem wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia; poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku nieprecyzyjnych i wieloznacznych wskazówek co do dalszego postępowania;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. uznanie, iż Minister Finansów naruszył art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, a w efekcie błędne zastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną I.P. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo.

W rozpoznawanej sprawie sporne jest czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczone przez pracowników skarżącej usługi podologiczne są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W zaistniałym sporze Sąd pierwszej instancji przyznał rację stronie skarżącej w wyniku czego uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie), zwolnione są z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez :

a) lekarzy i lekarzy dentystów,

b) pielęgniarki i położne,

c) osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) ,

d) psychologów.

W myśl art. 18d ust.1 pkt 1 ustawy o ZOZ, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zgodnie z art. 3 ustawy o ZOZ pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z przepisu leczenia, lub z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1) badaniem i porada lekarską,

2) leczeniem,

3) badaniem i terapia psychologiczną,

4) rehabilitacją leczniczą,

5) opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem,

6) opieką nad zdrowym dzieckiem,

7) badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną,

8) pielęgnacją chorych,

9) pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi,

10) opieką paliatywno-hospicyjną,

11) orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia,

12) zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne,

13) czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji,

14) czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Ponadto wskazać należy, że powyżej cytowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie od podatku VAT zwalniają transakcje świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji do dnia dzisiejszego polski ustawodawca nie określił ustawowo zawodów medycznych i paramedycznych.

Z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Prawidłowo Minister Finansów dokonując analizy spornej w niniejszej sprawie kwestii wskazał, iż osoby, które uzyskały kwalifikacje do wykonywania zawodu kosmetologa na studiach pierwszego i drugiego stopnia na kierunku kosmetologia, prowadzonych w oparciu o standardy kształcenia określone w załączniku nr 58 do rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu i tworzenia warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz. U. Nr 164, poz. 1166, ze zm.) powinny posiadać umiejętności posługiwania się wiedzą ogólną z zakresu nauk o zdrowiu oraz wiedzą szczegółową z zakresu kosmetologii. Pomimo iż ww. rozporządzenie szczegółowo reguluje zakres kształcenia, obejmujący również zagadnienia z zakresu nauk medycznych, kosmetolog nie jest uprawniony do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Za uzasadnione należało uznać twierdzenie organu, że zawód kosmetologa nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ, a tym samym osoby posiadające kwalifikacje do jego wykonywania nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT. Podobnie ma się sprawa w przypadku absolwentów studiów pierwszego i drugiego stopnia na kierunku zdrowie publiczne. Jak słusznie zauważył organ, powołane rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego wskazuje, iż absolwent tego kierunku, co prawda posiada m.in. wiedzę interdyscyplinarną z zakresu nauk społecznych oraz nauk medycznych, jednakże jest to wiedza potrzebna do wykonywania innych, niż zawody medyczne. Zatem także w tym przypadku absolwent nie posiada statusu osoby wykonującej zawód medyczny w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w Polsce zawód podologa formalnie nie istnieje, nie jest wskazany w polskiej klasyfikacji zawodów i specjalności. Również status zawodowy absolwenta WSZKiPZ o specjalizacji podologia nie został określony przepisami prawa. Błędnie jednak Sąd pierwszej instancji uznał, że z uwagi na brak regulacji prawnych w zakresie niektórych zawodów medycznych, ustalenia w tym zakresie należy czynić na podstawie ogólnie dostępnych publikacji.

W celu zdefiniowania pojęcia "podologii" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołał się do definicji z Wikipedii oraz do publikacji "Podstawy podologii kosmetycznej" pod red. M. Koselaka, WSZKiPZ, Warszawa 2010. których mowa w art. 3 ustawy o ZOZ. Na tej podstawie Sąd uznał, że opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez absolwentów WSZKiPZ, specjalizacja podologia, służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia. Odnośnie nabycia fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedzinie medycyny, nie można w ocenie Sądu kwestionować uprawnień, wynikających z ukończenia studiów w WSZKiP w Warszawie, ze specjalnością podologia.

Powyższa konstatacja Sądu pierwszej instancji stoi w sprzeczności z powszechnie uznawaną zasadą, że zwolnienia z podatku należy interpretować w sposób ścisły, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87, stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika.

Z uwagi na brak prawnych uregulowań dotyczących zakresu i przedmiotu usług podologicznych oraz zawodu podologa, nie można było jednoznacznie stwierdzić czy zatrudnieni przez skarżącą pracownicy mogą być uznani za osoby wykonujące inne zawody medyczne w rozumieniu art. 18d ust.1 pkt 1 ustawy o ZOZ. W tej sytuacji należało uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec braku uregulowania zawodu podologa w krajowych przepisach prawa, usługi podologiczne nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. podstawy do zwolnienia z podatku VAT usług podologicznych nie stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań uzasadniony był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ oraz w związku z art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE.

Za uzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej twierdząc, że w zaskarżonym wyroku nie zawarto precyzyjnych wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, co zobowiązany był uczynić Sąd pierwszej instancji na mocy tego przepisu.

Uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, wobec czego na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o oddaleniu skargi. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.