Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3783/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K., M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 451/20 w sprawie ze skargi K. K., M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K., M. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 451/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. K. i M. H. (dalej: podatniczki, skarżące, strony) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 maja 2020 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Decyzją z dnia 2 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł solidarną odpowiedzialność K. K. i M. H. jako członków Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "P." (dalej jako: spółka), wraz ze spółką, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń-kwiecień, grudzień 2014 r. w łącznej wysokości 24.473,82 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 11.107,00 zł, zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013-2014 w łącznej wysokości 91.920,00 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 36.646,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 9.299,33 zł oraz za zaległość w podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. w wysokości 2,652,32 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 288,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 44,32 zł.

1.3. Decyzją z dnia 26 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Powyższą decyzję do WSA w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego tj.:

a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: O.p., w związku z przepisami Prawa upadłościowego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

b) art. 1 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego, poprzez niezastosowanie go w mniejszej sprawie oraz art. 10 Prawa upadłościowego, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

c) art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie,

II. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, w związku z art. 216 O.p., poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie,

b) art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p., poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie, polegające na nieuchyleniu decyzji organu I instancji w zakresie, w jakim została orzeczona odpowiedzialność skarżących i nieumorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego,

c) art. 187 i art. 191 O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości i niejasności w zakresie wystąpienia bądź niewystąpienia stanu całkowitej niewypłacalności na niekorzyść skarżących, wbrew zasadzie in dubio pro tributario oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i logicznego rozumowania, wyrażającego się ograniczeniem swych ustaleń wyłącznie do dowodów zgromadzonych w postępowaniu z pominięciem zawnioskowanych dowodów na okoliczność ustalenia momentu trwałego i całkowitego stanu niewypłacalności spółki z wykorzystaniem całokształtu dowodów, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonych rozstrzygnięć,

d) art. 118 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie w zakresie części zaległości podatkowych, których termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upłynął przed datą wydania decyzji odwoławczej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd wojewódzki skargę oddalił.

3.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. 3.3. Zdaniem sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności M. H. i K. K. za zaległości Spółki z o.o. "P.".

Kwestią niebudzącą sporu pomiędzy stronami jest fakt, iż skarżące były członkami Zarządu spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań, tym samym została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu.

Nie ma przy tym znaczenia, że z uwagi na podział obowiązków Pani K. K. reprezentowała spółkę na zewnątrz, a Pani M. H. zajmowała się sprawami finansowymi, rozliczeniami, płatnościami kontaktami z księgową i urzędami.

Przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu (zob. wyroki: z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 156/18, z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16).

3.4. Wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. jest możliwe wówczas, gdy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna w całości lub w części. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W ocenie sądu ustalenia odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki z o.o. "P.", pozwalają na stwierdzenie, iż spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich, jaką jest bezskuteczność egzekucji. Przypomnieć należy, że dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W przedmiotowej sprawie w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować zaległości wskazanych w tytułach wykonawczych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1145/18).

Reasumując tą część rozważań, w ocenie sądu, akta przedmiotowej sprawy potwierdzają stanowisko organów o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Spółka nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nieruchomości i majątku ruchomego w stosunku do których można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej w celu zaspokojenia zaległości podatkowych spółki objętych niniejszym postępowaniem. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W toku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny wobec majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości, ani w znacznej części, co znalazło swój wyraz w wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 18 czerwca 2019 r.

3.5. Przechodząc do oceny przesłanek wyłączających odpowiedzialność, WSA stwierdził, iż K. K. i M. H. nie wskazały mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe. W celu uwolnienia się od odpowiedzialności obowiązkiem stron postępowania było wykazanie składników mienia, z których wierzyciel publicznoprawny faktycznie może się zaspokoić w znacznej części w czasie trwania postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności. Powyższego jednak strony nie uczyniły. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że w dniu 28 października 2019 r. M. H. została przesłuchana w charakterze strony i odpowiadając na pytanie dotyczące posiadania obecnie przez spółkę majątku oświadczyła do protokołu, że spółka nie posiada żadnego majątku, majątek spółki był sprzedawany na przestrzeni lat, po podjęciu decyzji o wygaszeniu działalności spółki.

Kolejną przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że Zarząd "P." spółka z o.o. nie złożył nigdy wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczął postępowania zapobiegającego upadłości. Nie zostało również otwarte postępowanie restrukturyzacyjne oraz nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

Sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188, w związku z art. 216 O.p., poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie są bezzasadne. Organy podatkowe mogły dokonać samodzielnej oceny w zakresie wskazania momentu właściwego dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia w powyższym zakresie dokonane zostały w sposób prawidłowy i poparte zostały obszerną argumentacją, w której organy odniosły się do dokumentów finansowo księgowych spółki. Zauważyć należy, że organy obu instancji dysponowały bilansami za lata 2013-2017 (karty nr 202-216) oraz innymi dowodami, tj. zeznaniami o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 (karta nr 228), wydrukami z KRS (karty nr 217-222), decyzjami wymiarowymi Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (karty nr 8-143, 150-155), a także dowodami zebranymi w toku postępowania egzekucyjnego (karty nr 156-201).

Rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło więc po dostatecznym jej wyjaśnieniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zakres postępowania wyjaśniającego jest zdeterminowany przepisami prawa materialnego, które przesądza o zakresie potrzebnych w sprawie ustaleń.

3.6. W ocenie sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej dotyczący oddalenia przez organ podatkowy wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z dokumentów księgowych spółki i opinii biegłego rewidenta z zakresu rachunkowości i finansów, m.in. na okoliczność ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej spółki oraz stwierdzenia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wskazać należy, że organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3868/14). W uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 listopada 2019 r., organ podatkowy w sposób wszechstronny wskazał powody odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów.

3.7. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych - wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, tj. w zakresie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 498 ze zm.)

Nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Podkreślić należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonania zobowiązań.

Bezsporne w sprawie jest, że strona skarżąca nie złożyła wniosku ogłoszenie upadłości spółki bądź o otwarcie postępowania układowego. Organ odwoławczy, powołując się na art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 przedmiotowej ustawy, prawidłowo ustalił, kiedy spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z akt sprawy spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2013 r., styczeń-kwiecień, grudzień 2014 r., II kwartał 2018 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 rok, określone decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego.

W ocenie sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że datą powstania stanu niewypłacalności dłużnika należy rozumieć jako dzień bezskutecznego upływu terminu wymagalności drugiego z kolei zobowiązania dłużnego podmiotu (zob. postanowienie Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt XIII Ga 279/16, LEX nr 2112831). Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że problemy spółki z regulowaniem należności publicznoprawnych rozpoczęły się w 2013 r., kiedy to spółka nie zapłaciła należnego podatku za listopad i grudzień. Mając tym samym na uwadze nieuregulowane zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów, podzielić należy stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że trwałe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę nastąpiło w dniu 27 stycznia 2014 r., poprzez nieuiszczenie drugiego z kolei zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. Organy podatkowe ustaliły, że spółka posiada więcej niż jeden dług, a ponadto, nie regulowała zobowiązań podatkowych za kolejne okresy, dlatego nie można w tym przypadku mówić o krótkotrwałym wstrzymaniu płacenia długów. Nie są to zatem przejściowe trudności, lecz mają one znamiona charakterystyczne dla trudności trwałego niewywiązywania się z płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zatem w ocenie sądu wystąpiły okoliczności uzasadniające obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość "P." spółka z o.o., wobec czego z upływem 14-dniowego terminu od daty powstania podstawy do ogłoszenia upadłości, a więc najpóźniej z dniem 10 lutego 2014 r., strony, jako członkowie Zarządu spółki, miały obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czego jednak nigdy nie uczyniły.

Mając na względzie, że wniosek o upadłość spółki w ogóle nie został zgłoszony, w ocenie sądu nie zaistniała przesłanka pozwalająca na zwolnienie stron od odpowiedzialności podatkowej za zaległości przedmiotowej spółki. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że do momentu wszczęcia postępowań wymiarowych, nie występowały w spółce zaległości z tytułu zadeklarowanych zobowiązań publicznoprawnych oraz zaległości wobec kontrahentów. Jak wskazano, zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych istniały w czasie pełnienia przez strony skarżące funkcji członka Zarządu i powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów spółki. Wobec tego, K. K. i M. H. winny mieć świadomość, że odpowiadają za strategiczne decyzje w spółce z dołożeniem należytej staranności wymaganej podczas pełnienia tej funkcji, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego i rzetelnego dokonywania przez "P." spółka z o. o. transakcji gospodarczych i w konsekwencji prawidłowego rozliczania podatków wynikających z tych transakcji.

3.8. W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących ze spółką za jej zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W ocenie sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie sądu, dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Reasumując, sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, skarżące zarzuciły:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez przyjęcie, iż skarżący nie wykazali braku winy w związku z niezłożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "P." sp. z o.o.;

II. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. treści art. 2 ust. 1 i art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe w związku z treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. - polegającym na niewłaściwej interpretacji powyższych przepisów w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, sprowadzającej się do uznania, iż w przypadku posiadania przez "P." sp. z o.o. zobowiązań względem jednego wierzyciela (Skarbu Państwa), zarząd spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a niedopełniając tego obowiązku, ponosi winę w zaniechaniu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownej rozpoznania WSA w Olsztynie; o zasądzenie kasacyjnie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; o rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącego.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej, należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów. 5.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko sądu wojewódzkiego w zakresie prawidłowości stwierdzenia przez organy podatkowe, że w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności M. H. i K. K. za zaległości spółki z o.o. "P.".

Po pierwsze, kwestią niesporną pozostaje, że obie skarżące były członkami Zarządu spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, a tym samym została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Nie ma przy tym znaczenia, że z uwagi na podział obowiązków Pani K. K. reprezentowała spółkę na zewnątrz, a Pani M. H. zajmowała się sprawami finansowymi, rozliczeniami, płatnościami kontaktami z księgową i urzędami - okoliczności te są prawnie obojętne, gdyż odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od woli czy świadomości podatnika.

Po drugie, spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich, jaką jest bezskuteczność egzekucji. W przedmiotowej sprawie w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować zaległości wskazanych w tytułach wykonawczych (przy czym podkreślić należy, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem niniejszego postępowania). Spółka nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nieruchomości i majątku ruchomego w stosunku do których można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej w celu zaspokojenia zaległości podatkowych spółki objętych niniejszym postępowaniem. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano różnych składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W toku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny wobec majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości ani w znacznej części, co znalazło swój wyraz w wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 18 czerwca 2019 r.

5.4. Przechodząc w następnej kolejności do oceny przesłanek wyłączających odpowiedzialność, słusznie WSA stwierdził, iż K. K. i M. H. nie wskazały mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że w dniu 28 października 2019 r. M. H. została przesłuchana w charakterze strony i odpowiadając na pytanie dotyczące posiadanego obecnie przez spółkę majątku, oświadczyła do protokołu, że spółka nie posiada żadnego majątku, ponieważ ten był wyprzedawany na przestrzeni lat, po podjęciu decyzji o wygaszeniu działalności spółki.

Kolejną przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że Zarząd "P." spółka z o.o. nie złożył nigdy wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczął postępowania zapobiegającego upadłości. Nie zostało również otwarte postępowanie restrukturyzacyjne oraz nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. W ocenie skarżących, nie zachodziły okoliczności uzasadniające podjęcie takich działań, przez wzgląd na dobrą sytuację finansową spółki (co jednak nie znalazło potwierdzenia w prowadzonym postępowaniu).

Rację miał organ odwoławczy, wskazując, że bezsprzecznie w czasie pełnienia przez skarżące funkcji członków Zarządu spółki, wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu. Natomiast mając na względzie, że wniosek o upadłość spółki w ogóle nie został zgłoszony, nie zaistniała przesłanka pozwalająca na zwolnienie stron od odpowiedzialności podatkowej za zaległości przedmiotowej spółki. Organ drugiej instancji zauważył, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, a następnie przekształciły się w dochodzoną zaległość spółki. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że do momentu wszczęcia postępowań wymiarowych, nie występowały w spółce zaległości z tytułu zadeklarowanych zobowiązań publicznoprawnych oraz zaległości wobec kontrahentów. Zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych istniały w czasie pełnienia przez strony funkcji członka Zarządu i powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów spółki.

5.5. Złożoną skargę kasacyjną jej autor oparł wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że, pomimo podniesienia w ramach zarzutu materialnoprawnego zarzutów częściowo procesowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.), strona skarżąca w istocie nie zakwestionowała ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, a jej zarzuty w tym zakresie odnoszą się de facto do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, jak również niewłaściwej wykładni tych przepisów przez WSA w ustalonym stanie faktycznym.

Istota sporu na obecnym etapie koncentruje się wokół zagadnienia, czy w przypadku posiadania przez spółkę zobowiązań względem jednego wierzyciela (Skarbu Państwa), zarząd spółki był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a niedopełnienie tego obowiązku świadczy o ponoszeniu winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Powołać się w tym miejscu należy na wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, CBOSA), w którym to orzeczeniu sąd stwierdził, że "Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Dokonując wykładni tego przepisu, należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18)". Takie samo stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3728/21 (CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym w całości podziela powyższe stanowisko, że fakt posiadania przez spółkę (tylko) jednego wierzyciela (Skarbu Państwa) nie zwalniał członków zarządu z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jego niezłożenie wyłącza możliwość powoływana się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Nie mogą wreszcie odnieść pożądanego skutku zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty odwołujące się do istoty postępowania upadłościowego. Skarżące, w związku z niewykonywaniem przez spółkę wymagalnych zobowiązań, miały obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do jej ogłoszenia, władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Tym samym, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe w związku z treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. ani też art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., jako że sąd I instancji oddalił skargę, wobec niewykazania przez skarżące braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

Bogusław Dauter Dominik Gajewski Bartosz Wojciechowski