Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 198/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Jerzy Drwal Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. N., zmienił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] określającą:

I. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia:

a) samochodu ciężarowego zamkniętego skrzyniowego VW LT r. prod. 2005, za cenę [...] zł;

b) samochodu BMW, typ - 5L, rok prod. 2010, za cenę [...] zł;

c) samochodu Audi A4 Limousine, rok prod. 2008, za cenę [...] zł;

II. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł za styczeń 2011 r. oraz kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiące 2011 r.: luty - [...] zł, marzec - [...] zł, kwiecień - [...] zł, maj - [...] zł, czerwiec - [...] zł, lipiec - [...] zł, sierpień - [...] zł, wrzesień - [...] zł, październik - [...] zł, listopad - [...] zł, grudzień - [...] zł.

Organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2011 r. oraz kwot zwrotu różnicy podatku za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. i w tym zakresie określił w podatku od towarów i usług niżej wymienione kwoty za miesiące 2011 r.: za styczeń - zwrot różnicy podatku -[...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - [...] zł oraz zwrot różnicy podatku: za luty - [...] zł, marzec - [...] zł, kwiecień - [...] zł, maj - [...] zł, czerwiec - [...] zł, lipiec - [...] zł, sierpień - [...] zł, wrzesień - [...] zł, październik - [...] zł, listopad - [...] zł, grudzień - [...] zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ pierwszej instancji wskazał na nieprawidłowości dotyczące wykazania przez podatnika transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, określenia podatku należnego i wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Wskazano na zawyżenie zadeklarowanego podatku należnego w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r., z uwagi na nierozpoznanie obowiązku zapłaty podatku w terminie określonym w art. 103 ust. 3 ustawy o podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu ciężarowego Volkswagen, rok prod. 2005 w kwocie [...]zł, nieprzedłożenie naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o nabytym środku transportu wg ustalonego wzoru VAT-23, zgodnie z art. 103 ust. 5 ustawy o podatku VAT i nierozliczenie tego podatku w deklaracji VAT-7 za luty 2011 oraz zawyżenie podatku należnego w marcu 2011 r. o [...] zł z powodu ujęcia w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji [...] za ten miesiąc danych z dokumentu nazwanego fakturą VAT, który nie dokumentuje żadnej czynności określonej w art. 106 ust. 1 i ust. 7 ustawy o podatku VAT.

Konsekwencją powyższego było nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. tj.: niezadeklarowanie podatku należnego w kwocie [...]zł, zawyżenie podatku należnego za luty 2011 r. o kwotę [...]zł (zadeklarowano sumę kwot z poz. 28, 30, 34, 38 bez pomniejszenia o kwotę z poz. 44).

Nadto doszło do zaniżenia w listopadzie 2011 r. podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu BMW, rok produkcji 2010, o kwotę [...]zł (złożono druk VAT-23 oraz zapłacono podatek [...] zł), podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu podlegającego wpłacie w terminie 14 dni o kwotę [...]zł, w wyniku zaniżenia podstawy opodatkowania tego nabycia, o należny podatek akcyzowy i opłatę recyklingową, łącznie o [...] zł ([...] zł + [...] zł). Podatnik zawyżył też podatek należny w grudniu 2011 r. o [...] zł z powodu ujęcia w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 danych z dokumentu nazwanego fakturą VAT, który nie dokumentuje żadnej czynności określonej w art. 106 ust. 1 i ust. 7 ustawy o podatku VAT. W listopadzie 2011 r. podatnik dokonał zaniżenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Audi A4, rok produkcji 2008 r., o kwotę [...]zł, podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu podlegającego wpłacie w terminie 14 dni o kwotę [...]zł, w wyniku zaniżenia podstawy opodatkowania o zapłacony podatek akcyzowy i opłatę recyklingową, łącznie o [...] zł ([...] zł + [...] zł) oraz zawyżenia podatku należnego w listopadzie 2011 r. o [...] zł z powodu ujęcia w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za ten miesiąc danych z dokumentu nazwanego fakturą VAT, który nie dokumentuje żadnej czynności określonej w art. 106 ust. 1 i ust. 7 ustawy o podatku VAT.

Za miesiące od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2011 r. stwierdzono zaniżenie podatku należnego (za styczeń o kwotę [...]zł, za luty o kwotę [...]zł, za marzec o kwotę [...]zł, za kwiecień o kwotę [...]zł, za maj o kwotę [...]zł, za czerwiec o kwotę [...]zł, za lipiec o kwotę [...]zł za wrzesień o kwotę [...]zł, za październik o kwotę [...]zł, za listopad o kwotę [...]zł, za grudzień o kwotę [...]zł - z powodu nierozpoznania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 21 ustawy o podatku VAT) od otrzymanych refundacji kosztów finansowania uprawnień do ulgowych przejazdów autobusowych osób uprawnionych (dotacji). Otrzymane dopłaty podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8%.

W miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. dokonano zaniżenia podatku należnego: w styczniu o kwotę [...]zł, w lutym o kwotę [...]zł, w marcu o kwotę [...]zł, w kwietniu o kwotę [...]zł, w maju o kwotę [...]zł, w czerwcu o kwotę [...]zł, w lipcu o kwotę [...]zł, w sierpniu o kwotę [...]zł, we wrześniu o kwotę [...]zł, w październiku o kwotę [...]zł, w listopadzie o kwotę [...]zł, w grudniu o kwotę [...]zł - z powodu opodatkowania usług transportu towarów importowanych stawką podatku w wysokości 0%, bez spełnienia warunków do zastosowania tej stawki, określonych w art. 83 ust. 5 ustawy o podatku VAT (brak dokumentów określonych w art. 83 ust. 5 pkt 2 tej ustawy).

W styczniu 2011 r. stwierdzono zaniżenie podatku należnego o kwotę [...]zł, z powodu wykazania w fakturach VAT nierzetelnych cen sprzedaży ciągnika samochodowego Renault 11 GT, rok prod. 2002 i ciągnika samochodowego DAF [...], rok prod. 2001. Podatek należny od każdego z tych samochodów w wysokości [...] zł zadeklarowano w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. (w łącznej wysokości [...] zł). Biorąc pod uwagę fakt, że cena sprzedaży wykazana w fakturach VAT znacznie odbiegała od cen ofertowych sprzedaży tego typu pojazdów, w postępowaniu podatkowym wywołano z urzędu dowód z opinii biegłego w celu ustalenia ceny rynkowej pojazdów na dzień 13 stycznia 2011 r. Podatek VAT ustalono odpowiednio w kwocie [...]zł i [...] zł (wg stawki 23%).

W ocenie organu w rozliczeniu podatnika doszło też do zawyżenia podatku naliczonego w marcu 2011 r. o kwotę [...]zł z powodu ujęcia w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc danych z dokumentu nazwanego fakturą VAT, który nie dokumentuje żadnej czynności określonej w art. 106 ust. 1 i ust. 7 ustawy o podatku VAT (dot. sam. VOLKSWAGEN, rok prod. 2005).

Natomiast w listopadzie 2011 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego o kwotę [...]zł z powodu odliczenia go w pełnej wysokości z faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu specjalnego pogotowie techniczne/warsztat BMW typ 525D, rok prod. 2010, bez zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) oraz zawyżenie podatku naliczonego w grudniu 2011 r. o [...] zł, z powodu ujęcia w ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, danych z dokumentu nazwanego fakturą VAT, który nie dokumentuje żadnej czynności określonej w art. 106 ust. 1 i ust. 7 ustawy o podatku VAT.

W listopadzie 2011 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...]zł z powodu odliczenia go w pełnej wysokości z faktury wewnętrznej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego AUDI, rok prod. 2008, bez zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) oraz zawyżenie podatku naliczonego w listopadzie 2011 r. o [...] zł, z powodu ujęcia w ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, danych z dokumentu nazwanego fakturą VAT, który nie dokumentuje żadnej czynności określonej w art. 106 ust. 1 i ust. 7 ustawy o podatku VAT.

W maju 2011 r. doszło natomiast do zawyżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego o kwotę [...]zł, z powodu odliczenia go z faktury dokumentującej zakup ubiorów (garnitur, koszula, krawat), na osobiste potrzeby pracownika (R. N., będącego jednocześnie pełnomocnikiem i synem strony).

Organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego: w kwietniu o kwotę [...]zł, we wrześniu o kwotę [...]zł, w listopadzie o kwotę [...]zł, w grudniu o kwotę [...]zł - z powodu odliczenia go z faktur nie dokumentujących faktycznie wykonanych usług budowlanych w nich opisanych (puste faktury).

W lutym 2011 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego o kwotę [...]zł z powodu odliczenia go z faktury zakupu oleju napędowego, nie dokumentującej faktycznie wykonanej dostawy towaru (pusta faktura). W omawianym wypadku wystawiono dwie faktury dokumentujące tę samą sprzedaż.

Według ustaleń organu, nastąpiło też zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego: w styczniu o kwotę [...]zł, w lutym o kwotę [...]zł, w marcu o kwotę [...]zł, w kwietniu o kwotę [...]zł, w lipcu o kwotę [...]zł, w sierpniu o kwotę [...]zł, w listopadzie o kwotę [...]zł, w grudniu o kwotę [...]zł - z powodu odliczenia go z faktur zakupu oleju napędowego, zużytego do bliżej nieokreślonych potrzeb (naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT), a także: w styczniu o kwotę [...]zł, w lutym o kwotę [...]zł, w kwietniu o kwotę [...]zł, w maju o kwotę [...]zł, w czerwcu o kwotę [...]zł, w lipcu o kwotę [...]zł w sierpniu o kwotę [...]zł, we wrześniu o kwotę [...]zł, w listopadzie o kwotę [...]zł, w grudniu o kwotę [...]zł - z powodu odliczenia go z faktur zakupu "mediów" dla potrzeb lokalu przy ul. [...] w T. L., ze względu na brak związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Ustalono w tym względzie, że podatnik dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 r. nie wykorzystywał lokalu przy ul. [...] w T. L..

Nadto stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w grudniu 2011 r. o kwotę [...]zł z powodu odliczenia go z dokumentu nie spełniającego wymogów faktury VAT, tj. nie zawierającego nazwy i NIP sprzedawcy.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również nieprawidłowości (w tym nieprawidłowości w sporządzeniu deklaracji VAT-7 za styczeń, czerwiec, październik, listopad, grudzień 2011 r. niemające wpływu na kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

Uwzględniając powyższe ustalenia stwierdzono:

• w rozliczeniu kwot podatku podlegających wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu w lutym i listopadzie 2011 r. - zaniżenie wpłaconych kwot w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł),

• w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. - zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc oraz za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. zawyżenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (w łącznej kwocie [...]zł).

Łączna kwota zaległości [...] zł.

Organ podkreślił, że zgodnie z przepisami zawartymi w art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, w wyniku badania ksiąg podatkowych za 2011 r. uznano, że ewidencje (rejestry) sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. w zakresie opisanych wyżej nieprawidłowości prowadzone były wadliwie i nierzetelnie.

Odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku kontroli, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

W decyzji z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług uwzględniając opisane wyżej ustalenia.

Organ odwoławczy podzielił zasadniczo ustalenia i ocenę organu I instancji. Uwzględniając materiał dowodowy zebrany w postępowaniu oraz dowody wniesione wraz z odwołaniem i liczne dowody zebrane na etapie postępowania odwoławczego w toku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego organ odwoławczy wskazał, że firma F.-U. N. J. N. na zlecenie polskich podatników podatku od towarów i usług świadczyła między innymi usługi transportowe, związane z przewozem towarów importowanych. Usługi te podatnik klasyfikował jako usługi transportu międzynarodowego, w wystawionych fakturach VAT stosował stawkę 0% i z tą stawką wykazywał do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał, że do zastosowania preferencyjnej stawki dla usług transportu międzynarodowego towarów importowanych, konieczne jest spełnienie określonych warunków, wskazanych w ustawie. Stosując stawkę 0% podatnik musi posiadać dokumenty wymienione w art. 83 ust 5 pkt 1 i 2, potwierdzające wykonanie i charakter usługi. Prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w przypadku importu towarów zostało obwarowane posiadaniem "dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów". Warunek ten został sformułowany jednoznacznie - wliczenie usługi transportowej do podstawy opodatkowania nie jest możliwe w inny sposób niż wprost z danych zawartych w dokumencie celnym. Stąd nie jest możliwe ustalanie tego faktu na podstawie danych z innych dokumentów, wyjaśnień, przesłuchań czy analiz kalkulacji wartości usługi. Przepis art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje ani nazwy dokumentu celnego, ani rodzaju zapisu mogącego stanowić dowód, na podstawie którego podatnik może skorzystać z uprawnienia do zastosowania stawki 0% lecz wskazuje jaka ma być treść merytoryczna tego dokumentu. Dowodem tym może być potwierdzona przez urząd celny karta dokumentu SAD lub karta wydruku elektronicznego zgłoszenia celnego w procedurach przywozowych (PZC), itp.

W sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług, który dokonał takich usług, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dokumentów stanowiących dowód ich świadczenia, ma obowiązek wykazania w ewidencji usług transportu towarów ze stawką krajową i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej. W niniejszej sprawie, dokumenty CMR nie zostały dołączone do 19 faktur sprzedaży wystawionych w grudniu 2011 r. W przedłożonych dokumentach źródłowych stwierdzono brak dokumentów potwierdzonych przez urząd celny, z których jednoznacznie wynikałby fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

W odwołaniu podatnik zakwestionował rozliczenie podatku w zakresie usług transportu międzynarodowego towarów importowanych. Wskazał, że jego pracownik – K. N. przed wystawieniem faktury każdorazowo upewniał się telefonicznie, że kierowca posiada wszystkie dokumenty niezbędne do wystawienia faktury VAT ze stawką 0%. Kierowca składał te dokumenty po powrocie, jednak S. K., któremu były one przekazywane, nie przedłożył ich do kontroli. Do odwołania dołączono szereg dokumentów związanych z wykonanymi w okresie podatkowym usługami.

Podatnik zakwestionował także ustalenia organu co do nierzetelności cen sprzedaży ciągników samochodowych Renault i DAF. Stwierdził, że pojazdy te nie były użytkowane ze względu na zły stan techniczny i przeznaczenie do złomowania. Według skarżącego, biegły nie miał dostatecznych danych do wydania opinii, bowiem nie znał stanu technicznego tych pojazdów. Samochód BMW został sprowadzony i zakupiony jako pojazd specjalny – pogotowie techniczne. Świadczy o tym dokument rejestracji. Samochód ciężarowy VW został początkowo zakupiony do dalszej odsprzedaży, jednak następnie zmieniono te plany i wystawiono fakturę wewnętrzną sprzedaży na własne cele. Samochód osobowy AUDI miał być przeznaczony do wynajmu, jednak ostatecznie zadecydowano o jego sprzedaży.

Kolejnym spornym aspektem była faktura dokumentująca zakup ubiorów (garnitur, krawat, koszula). Zdaniem organu był to zakup na cele osobiste K. N., zaś według podatnika z rzeczy tych korzystali także inni pracownicy w czasie spotkań biznesowych, była to odzież robocza.

Podatnik zapewnił nadto, że powierzył firmie usługowej P. T. B. wykonanie prac remontowych. Były one wykonywane z materiałów własnych, zakupionych w 2008 r., zaś faktury za usługę wystawiono po jej wykonaniu – w 2011 r. Wobec tego zakwestionowane faktury nie mają statusu "pustych". Strona podniosła zarzut niewyjaśnienia istotnych okoliczności i nieprzesłuchania świadków – przedstawicieli firmy P. .

Skarżący wyjaśnił, że kupował olej napędowy do swoich samochodów, świadczących usługi transportowe, a nie – jak wskazał organ – do bliżej nieokreślonych celów. Dla celów prowadzonej działalności posiadał kilka zbiorników na paliwo, w tym stalowy o pojemności 30.000 l. Organ nie dokonał jednak pełnych ustaleń w tym zakresie, zaniechał m.in. dokonania oględzin magazynu składowania paliw ON.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów w przedmiotowej sprawie. W związku z przedłożeniem w załączeniu do odwołania kserokopii dokumentów celnych w celu zaświadczenia potwierdzenia przez urząd celny faktu wliczenia wartości świadczonej przez podatnika usługi transportu międzynarodowego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów oraz faktu, iż nie na wszystkich przedłożonych dowodach uwidocznione zostały numery faktur VAT wystawionych przez J. N., organ odwoławczy wskazał, iż należy wyjaśnić zasady powiązania tego rodzaju dokumentów z konkretną fakturą VAT wystawioną ze stawką 0%. W postępowaniu uzupełniającym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wezwał stronę do złożenia stosownych wyjaśnień w sprawie sposobu powiązania dokumentu celnego SAD lub poświadczenia zgłoszenia celnego (PZC), z konkretną fakturą VAT wystawioną ze stawką 0% z tytułu świadczenia usług transportu międzynarodowego towarów importowanych. W odpowiedzi wyjaśniono, że powiązania dokumentu celnego z fakturą VAT dokonywano przy pomocy dokumentu CMR, w którym widnieje waga brutto towaru. W przedmiotowym zakresie przesłuchano świadków: K. N., S. B., M. O.. K. N. i S. B. zeznali, że nie zajmowali się dokonywaniem powiązania dokumentu celnego SAD lub poświadczenia zgłoszenia celnego (PZC) z konkretną fakturą VAT wystawioną ze stawką 0% z tytułu świadczenia usług transportu międzynarodowego towarów importowanych. M. O. zeznała, że dokonywała powyższych powiązań, na podstawie wagi, ale nie pamięta kiedy i w jaki sposób.

W związku z przedłożeniem przez stronę w załączeniu do odwołania kserokopii dowodów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 do części zakwestionowanych faktur, organ odwoławczy uznał za prawdziwe wyjaśnienia zawarte w odwołaniu. Podkreślił jednak, że nie wszystkie dowody przedstawione w załączeniu do odwołania zawierają informację o numerze faktury VAT za transport wystawionej przez podatnika. W ocenie organu odwoławczego takie dowody nie potwierdziły prawa podatnika do zastosowania stawki 0% na fakturze dokumentującej transport z uwagi na fakt, iż nie potwierdzają jednoznacznie faktu wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu importu towaru wartości wykonanej usługi transportowej. Na części dowodów wskazane są inne numery faktur niż te wystawione przez J. N., na części brak numerów faktur firmy J. N.. W przypadku faktury [...] z dnia [...] przedstawiono dwa dowody (w tych samych kwotach, datach) - uznano jeden za prawidłowo wystawiony z możliwością powiązania z fakturą. Do części zakwestionowanych faktur wystawionych w grudniu 2011 r. podatnik przedłożył wraz z odwołaniem dokumenty wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, ale brak dokumentów wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 spowodował nieuznanie przez organ odwoławczy tych dowodów do zastosowania stawki 0%.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał iż podatnik zaniżył podatek VAT należny z tytułu nieprawidłowego opodatkowania stawką 0% usług transportu towarów importowanych odpowiednio za miesiące 2011 r.: styczeń - [...] zł, luty - [...] zł, marzec - [...] zł, kwiecień - [...] zł, maj - [...] zł, czerwiec - [...] zł, lipiec - [...] zł, sierpień - [...] zł, wrzesień – [...] zł, październik - [...] zł, listopad -[...] zł, grudzień – [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe treści protokołów kontroli podatkowej organ wskazał, że w postępowaniu zostały wykorzystane wszystkie materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przed organami podatkowymi obu instancji.

Organ uznał, że podatnik wykazał w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż ciągnika samochodowego Renault 11 GT (za cenę [...] zł brutto) oraz ciągnika samochodowego DAF [...] (za cenę [...] zł brutto) nierzetelne ceny towarów.

Z danych z systemu informatycznego Info-Ekspert firmy I.-E. Sp. z o.o. wynika, że w 2011 r. średnia cena ofertowa pojazdu DAF [...] z 2001r., w zależności od mocy silnika, wynosiła ok. [...] zł – [...] zł. Cena sprzedaży pojazdu Renault 11GT z 2002 r., według ogłoszenia w Internecie, wynosiła ok. [...] zł. Podatnik poinformował, że przedmiotowe samochody zostały sprzedane z uwagi na ich maksymalne wyeksploatowanie oraz zdekompletowanie, któremu uległo wiele elementów głównych pojazdów, a ich wymiana nie dawała gwarancji, że pozostałe podzespoły pojazdów będą bezawaryjne. Zły stan techniczny pojazdów potwierdził w zeznaniach ich nabywca – J. C.. Wskazał on, że były to pojazdy uszkodzone i wyeksploatowane, wymagające generalnego remontu. W pojeździe DAF nie było kół i miał uszkodzony tylny most, a w samochodzie RENAULT opony były "łyse" i skrzynia biegów do remontu. Kontrahent strony przedłożył faktury zakupu materiałów i usług obcych dokonanych w 2011 r., w związku z remontami tych pojazdów. Z przedłożonych faktur zakupu materiałów i usług wynika, że ich wysokość wynosiła: dla Renault 11GT - razem [...] zł brutto (zakupy marzec, kwiecień, maj, lipiec); dla DAF [...] - [...] zł brutto (zakup w lipcu). Nadto J. C. przedłożył organowi kontroli skarbowej 2 faktury sprzedaży przedmiotowych pojazdów samochodowych, tj.: fakturę dotyczącą sprzedaży samochodu ciężarowego DAF za cenę netto [...] zł oraz fakturę dotyczącą sprzedaży samochodu ciężarowego Renault za cenę netto [...] zł.

Podatnik wyjaśnił, że samochód Renault miał uszkodzony silnik i skrzynię biegów, ulegał wielokrotnemu przegrzaniu, a w konsekwencji znacznym ubytkom płynu chłodniczego. Samochód DAF był silnie wyeksploatowany i zdekompletowany, występowały problemy z instalacją elektryczną, prawdopodobnie z tego powodu nastąpił pożar i jego samospalenie, kiedy był już w posiadaniu J. C.. Podatnik nie był w stanie ustalić, czy w momencie sprzedaży pojazdy posiadały badania techniczne. Stwierdził natomiast, że ich naprawa była ekonomicznie nieuzasadniona.

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenia dotyczące złego stanu technicznego (wyeksploatowanie i zdekompletowanie) sprzedanych ciągników nie zostały poparte żadnymi dowodami. Stąd też zaakceptowano wnioski płynące z opinii rzeczoznawcy samochodowego T. S.. Dokonał on wyceny pojazdów w oparciu o system Info-Ekspert, wg stanu na dzień sprzedaży cenę netto pojazdów, w dwóch wariantach, tj. jeden dla pojazdów sprawnych, a drugi dla niesprawnych. Z uwagi na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu pojazdów na dzień ich sprzedaży, jako cenę rynkową przyjęto - z korzyścią dla strony cenę określoną w opinii w wariancie II, tj. dla pojazdów niesprawnych. Według opinii tak określona wartość ciągnika samochodowego DAF [...] wynosi kwotę [...]zł (netto), zaś ciągnika samochodowego Renault 11 GT - kwotę [...]zł (netto).

Organ odwoławczy uznał, że opinia biegłego sporządzona w niniejszej sprawie odpowiada wymogom przewidzianym dla tego rodzaju dowodu, została sporządzona przez osobę dysponującą stosowną wiedzą specjalistyczną i doświadczeniem zawodowym. Organ odwoławczy przyjął za prawidłowe kwoty sprzedaży wskazane przez biegłego w przedmiotowej opinii, która stanowi dowód w sprawie oraz stwierdził, że wykazane w fakturach VAT ceny sprzedaży netto ciągników samochodowych w wysokości [...] zł, są nierzetelne.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy przyjął cenę sprzedaży netto poszczególnych pojazdów na dzień 13.01.2011 r. w wysokości: ciągnik samochodowy DAF [...] - [...] zł netto, ciągnik samochodowy Renault 11 GT - [...] zł netto. Wyliczona kwota podatku od podwyższonej podstawy opodatkowania według stawki 23% wyniosła zatem [...] zł, podczas gdy podatnik zadeklarował z tego tytułu [...] zł (podatek VAT należny). Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że podatnik zaniżył podatek VAT należny w styczniu 2011 r. o kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji w zakresie zakwestionowania podatku naliczonego z faktury VAT, dokumentującej zakup odzieży w postaci krawata za cenę netto [...] zł, koszuli za cenę netto [...] zł, garnituru za cenę netto [...] zł. Podatek naliczony przy tym zakupie został wykazany w deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. Podatnik wyjaśnił, że zakupione towary są wykorzystywane przez R. N., który jest pełnomocnikiem właściciela F. N.. Rzeczy tych używa podczas służbowych spotkań z kontrahentami. W trosce o wizerunek firmy garderoba została zakupiona na koszt firmy i znajduje się w siedzibie firmy. W dokumentacji księgowej firmy za 2011 r. nie ma dowodów (w postaci faktur VAT) poniesienia wydatków potwierdzających fakt prania rzeczy, czy też wykonania na nich logo firmy. W ocenie organu odwoławczego, wydatki J. N. jako pracodawcy nie wynikały z obowiązku nieodpłatnego dostarczania pracownikowi odzieży i obuwia lub ze względu na reprezentację i reklamę. W niniejszej sprawie zakupiona odzież ze względu na jej charakter i rodzaj nie może być traktowana jako odzież robocza i ochronna, zakupionych części garderoby nie można również uznać za wydatek poniesiony na reprezentację, gdyż wydatki na zakup ubrania mają charakter osobisty, chyba że podatnik wykaże, iż zakupiona odzież utraciła cechy osobiste z uwagi na opatrzenie jej cechami charakterystycznymi dla firmy jak logo, krój, barwa. Podatnik nie opodatkował nadto podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania odzieży pracownikowi - brak faktury VAT wewnętrznej oraz stosownych zapisów w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku należnego. Nie opodatkowując przedmiotowej czynności skarżący w ocenie organu wskazał na charakter czynności tj. na zakup, który nie był przeznaczony do działalności firmy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zakup garderoby nie jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a tym samym nie wypełnia dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że podatnik dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w przedmiotowej fakturze zawyżył podatek naliczony w maju 2011 r. o kwotę [...]zł.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej:

- pkt 1.5 - zaniżenia podatku należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.;

- pkt 1.6 - zaniżenia podatku należnego za miesiąc w styczniu 2011 r. o [...] zł;

- pkt 2.4 - zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w maju 2011 r. o [...] zł.

W zaskarżonej części strona wniosła o uchylenie decyzji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że świadczone przez stronę usługi transportu międzynarodowego towarów importowanych na zlecenie podmiotów mających siedzibę w Polsce ze stawką 0% podatku VAT są zgodne z obowiązującymi przepisami w tym zakresie. Strona powołała się na przeprowadzone w 2011 r. dwie kontrole przeprowadzone w jej firmie przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. L. w zakresie rozliczenia podatku VAT za luty i wrzesień 2011 r. Zdaniem strony, z protokołu kontroli podatkowej doręczonego w dniu 6.05.2011 r. wynika, że podatek VAT w lutym 2011 r. został rozliczony przez nią prawidłowo, w tym również podatek VAT ze stawką 0%. Analogicznie z protokołu kontroli podatkowej doręczonego w dniu 15.12.2011 r. wynika, że podatek VAT we wrześniu 2011 r. został rozliczony przez nią prawidłowo, w tym również podatek VAT ze stawką 0%. Ponadto strona podniosła, że w rozliczeniu podatku VAT pozostałych miesięcy 2011 r., faktury VAT ze stawka 0% były wystawione na podstawie posiadanych dokumentów celnych, dokumentujących wykonanie usługi transportu międzynarodowego przez stronę, a usługi transportu międzynarodowego w 2011 r. były wykonywane tylko na terytorium [...]. Podatnik wyjaśnił, że nie zajmował się osobiście tymi sprawami. Pracownik firmy - S. B. był odpowiedzialny za wydawanie kierowcom dokumentów przewozowych do wykonywanych usług, a po zrealizowaniu przewozów - za odbieranie wszystkich dokumentów przewozowych, celnych, CMR, Poświadczeń Zgłoszenia Celnego. Dokumenty te przyjmował od kierowców świadczących usługi przewozu międzynarodowego i archiwizował razem z innymi dokumentami przewozowymi. W 2011 r. podczas kontroli przedłożył wszystkie niezbędne dokumenty do wystawiania faktur VAT ze stawką 0% za luty i wrzesień 2011 r. Jak stwierdził podatnik - S. B. nie posiadał w 2013 r. wiedzy, że prowadzona jest kontrola za 2011 r. ponieważ kontrola ta nie była prowadzona w siedzibie firmy strony, dokumenty księgowe były sprawdzane przez okres od marca do grudnia 2013 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w Z..

Podatnik wyjaśnił, że firma świadczy usługi przewozu rzeczy w transporcie międzynarodowym do wszystkich krajów Unii Europejskiej, [...], [...], [...], [...], [...]. Do świadczonych usług potrzebne są środki transportu w dobrym stanie technicznym, samochody ciężarowe wyeksploatowane nie mogą być używane w tego typu usługach z uwagi na bardzo wysokie koszty napraw. Roczne przebiegi samochodów w transporcie międzynarodowym sięgają do 150.000 km, stąd ich zużycie jest o wiele większe i szybsze niż w transporcie krajowym. Strona podkreśliła, że sprzedane samochody ciężarowe marki DAF [...] oraz RENAULT 11GTA były maksymalnie wyeksploatowane, nie nadające się do przewozu rzeczy w transporcie międzynarodowym, były wycofane z ruchu drogowego i przeznaczone do złomowania. Złomowanie tych samochodów byłoby o wiele kosztowniejsze dla firmy, niż sprzedaż w cenie umownej. Samochody ciężarowe wyeksploatowane nie cieszą się żadnym zainteresowaniem, ponieważ ich remonty są bardzo drogie i ekonomicznie nieuzasadnione, są one również bardzo drogie w ubezpieczeniu OC oraz podatku drogowym, dlatego nie znajdują nabywców nawet za bardzo niską cenę.

W zakresie ustalenia organów co do zawyżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w maju 2011 r. w kwocie [...]zł z faktury VAT dokumentującej zakup ubiorów na osobiste potrzeby pracownika strona stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem z dnia 24.04.2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 966/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika. Uzasadnienie przedmiotowego wyroku wskazuje, iż jeżeli pracownik wykonuje takie zadania, jak spotkania z przedstawicielami różnych firm, to odzież powinna takiemu pracownikowi przysługiwać i pracodawca powinien ją zakupić. Tymczasem organ uznał ten zakup jako przekazanie towaru na cele osobiste pracownika.

Do skargi podatnik przedłożył fakturę VAT z 2011 r. za usługę prania odzieży, kserokopię protokołu kontroli rozliczenia podatku VAT za luty i wrzesień 2011 r. sporządzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. L., decyzje Starosty [...] dla wycofanych samochodów ciężarowych, polisę ubezpieczeniową samochodu ciężarowego PZU, polisę ubezpieczeniową autobusu PZU, Poświadczenia Zgłoszenia Celnego za 2011 r., protokół odbioru dokumentów za 2011 r.,19 szt. faktur VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że faktura VAT za usługę prania odzieży nie identyfikuje tej usługi w sposób, który umożliwia stwierdzenie, że dotyczyła ona rzeczywiście kompletu, o który chodzi w sprawie. Podkreślono, że odzież nie nosiła cech identyfikacyjnych, nie może być wobec powyższego uznana za odzież roboczą.

Organ ponownie zaakcentował brak inicjatywy dowodowej strony w kwestii wykazania stanu technicznego sprzedanych pojazdów. Poparł stanowisko związane z wykorzystaniem dla rozliczenia podatkowego danych wskazanych przez biegłego podkreślając, że przyjęty wariant rozliczenia jest korzystny dla podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Po rozstrzygnięciu sprawy przez organ odwoławczy sporne pozostały trzy aspekty sprawy, które – zgodnie z intencją podatnika wyrażoną w skardze – zakreślają ramy przedmiotowe niniejszego postępowania.

Pierwszy z nich dotyczy stwierdzonego przez organy podatkowe zaniżenia podatku należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. z powodu opodatkowania usług transportu towarów importowanych stawką podatku w wysokości 0%, przy przyjęciu, że podatnik nie spełnił warunków do zastosowania tej stawki, określonych w art. 83 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej także: ustawa o VAT).

Niespornym w sprawie jest, że we wskazanym okresie podatnik świadczył na rzecz innych podmiotów gospodarczych (zarejestrowanych podatników VAT) usługi transportu międzynarodowego towarów importowanych. W wystawianych fakturach VAT podatnik stosował stawkę podatku 0%.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%. W 2011 r. stawka ta wynosiła natomiast 23% (art. 146a ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego, w rozumieniu ust. 3 tego przepisu. Skorzystanie z tej preferencji podatkowej zostało jednak obwarowane przez ustawodawcę określonymi warunkami. Na podstawie art. 83 ust. 5 dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu: 1) towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2; 2) towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Do zastosowania preferencyjnej stawki dla usług transportu międzynarodowego towarów importowanych, konieczne jest zatem, by podatnik posiadał dokumenty wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 potwierdzające wykonanie i charakter usługi. Nie chodzi przy tym wyłącznie o deklarowane posiadanie tych dokumentów, ale o możliwość wylegitymowania się nimi w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego. Jest to istotne z punktu widzenia zarzutów skarżącego, który powoływał się na odmienne niż w niniejszej sprawie wyniki dwóch kontroli przeprowadzonych przez pracowników urzędu skarbowego w 2011 r., co jego zdaniem powoduje związanie organu prowadzącego kontrolę w niniejszej sprawie. Spełnienie warunków, o których mowa, ma charakter obiektywny, a podatnik w okresie 5 lat winien zabezpieczyć niezbędną dokumentację, by każdorazowo móc ją przedłożyć organowi podatkowemu. Ponosi on wszelkie konsekwencje zaniechań w tym zakresie.

Analizując przedstawioną dokumentację organ ustalił, że w deklaracji VAT-7 za badany okres podatnik bezpodstawnie wykazał obroty opodatkowane stawką 0%, w sytuacji gdy nie posiadał on dokumentów potwierdzonych przez urząd celny, z których jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Podatnik nie zaprzeczył tej okoliczności także w skardze. Podniósł, że nie zajmował się tymi kwestiami, należało to do jego pracowników. Do odwołania złożył szereg nowych dokumentów, które poddane zostały ocenie organu odwoławczego, w konsekwencji czego organ II instancji zmienił rozliczenie dokonane przez organ I instancji, uwzględniając w części zarzuty podatnika. Uzupełniające postępowanie dowodowe, związane z nowymi okolicznościami w sprawie wykazało jednak, że w wielu przypadkach nie sposób przyporządkować dokumentu celnego do określonej faktury (nie wszystkie dokumenty zostały uzupełnione o numer dokumentu rozliczeniowego lub noszą numery innych faktur niż wskazane za badany okres). Podatnik i świadek M. O. (która wystawiała faktury w firmie strony) wskazali wprawdzie, że przyporządkowanie to dokonywane było na podstawie wagi brutto towaru, jednak – pomimo stosownego wezwania – nie byli oni w stanie dokonać tej czynności.

Organ zasadnie też przyjął, że dokument potwierdzony przez urząd celny nie może być zastąpiony dowodem z zeznań świadków. Czynności usług transportu międzynarodowego towarów importowanych podlegają stawce 0% tylko wówczas gdy zostały one wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. W sytuacji gdy podatnik podatku od towarów i usług, który dokonał takich usług, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dokumentów stanowiących dowód ich świadczenia, ma obowiązek wykazania w ewidencji usług transportu towarów ze stawką krajową i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej.

W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), gdyż organy wykazały, że skarżący nie spełnił wszystkich wymagań ustawowych warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatku.

Co do spornej kwestii zaniżenia podatku należnego w styczniu 2011 r. o kwotę [...]zł z powodu wykazania w fakturach VAT nierzetelnych cen sprzedaży ciągników samochodowych Renault 11 GT i DAF FT 95XF, podatnik w skardze wskazał, że pojazdy te były w złym stanie technicznym i nie nadawały się już do wykorzystania w jego działalności gospodarczej. Zakres uszkodzeń i dysfunkcji predestynował je do zezłomowania. Jednak dla przedsiębiorcy były to zbyt duże koszty, dlatego zdecydował się na rozwiązanie bardziej ekonomiczne, tj. sprzedaż za bardzo niską cenę, odbiegającą od realiów rynkowych. Przyjęte ceny sprzedaży (po [...] zł netto za każdy z pojazdów) zostały uzgodnione z kupujących w ramach swobody kontraktowania.

Po złożeniu wyjaśnień przez podatnika co do stanu tych pojazdów, jak też po uwzględnieniu wykazanych kosztów zakupu materiałów i usług do ich usprawnienia (kupujący po przeprowadzeniu remontów sprzedał te pojazdy za ceny: Renault – za [...] zł, zaś DAF – za [...] zł), organ dopuścił dowód z opinii biegłego celem wskazania wartości rynkowej samochodów, w tym w wariancie uwzględniającym uszkodzenie. Biegły wskazał na podstawie danych z systemu Info-Expert, że na dzień sprzedaży – 13 stycznia 2011 r. – wartość ciągników, z uwzględnieniem korekty związanej z ich wiekiem i uszkodzeniem, wynosi: DAF – [...] zł netto, Renault – [...] zł netto.

Organ uznał opinię biegłego za rzetelną. Podkreślił, że podatnik nie dysponował żadnym wiarygodnym materiałem dowodowym, z którego wynikałby rzeczywisty stan obu pojazdów. W tym kontekście w pełni uzasadnioną była decyzja o dokonaniu wyceny. Stwierdzając znaczną rozbieżność w cenie, jaką podatnik ustalił z kontrahentem a ceną rzeczywistą (ustaloną z uwzględnieniem niesprawności pojazdów), organ podatkowy zastosował metodę szacowania do określenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 O.p.), wykorzystując przy tym dane stanowiące wyniki ekspertyzy biegłego.

Twierdzenia podatnika o realiach jego działalności gospodarczej i nieekonomiczności dalszego eksploatowania obu pojazdów, jak też ogólnym braku zainteresowania zakupem takich aut (co przełożyło się na ustaloną w transakcji cenę) tracą na wiarygodności, zważywszy na fakt, że podatnik nie próbował ich zbyć za cenę wyższą, nie dokonywał ich wyceny, by poznać realną wartość przed transakcją. Nadto, przy niewielkim nakładzie finansowym, kupujący dokonał remontu samochodu Renault i w krótkim czasie zbył go za cenę zdecydowanie wyższą. Samochód DAF uległ wprawdzie spaleniu, jednak okoliczności tego zdarzenia nie zostały ustalone. Nawet jednak w takim stanie pojazd ten został zbyty za cenę [...] zł.

Nade wszystko jednak podkreślić należy, że o ile podatnik w ramach swobody umów wyrażonej w art. 3531 kc ma prawo do wolnego kształtowania treści kontraktu (w tym ceny sprzedaży), o tyle jednak dla celów podatkowych i ustalenia podstawy opodatkowania wartość usługi ma charakter obiektywny. Obowiązkiem organu podatkowego, który kwestionuje wartość przedmiotu sprzedaży, jest wykazanie (co do zasady), że różnica pomiędzy ceną sprzedaży ujawnioną w treści spornej faktury a wartością rynkową pojazdu jest na tyle znaczna, że racjonalnie rzecz biorąc wystąpiły przesłanki do kwestionowania rzetelności faktury oraz wiarygodności zeznań podatnika.

W opinii Sądu, zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna i zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Dokonując szacowania przy zastosowaniu obranej metody, organ podatkowy pierwotnie zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej. Organ uzasadnił także wybór zastosowanej metody szacowania. Podkreślenia wymaga, że opracowanie "INFO-EKSPERT" (stanowiące podstawę ekspertyzy biegłego) zostało utworzone dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych i zawiera uśrednione ceny, określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży w następstwie profesjonalnego badania rynku. Sądy administracyjne wielokrotnie przyjmowały prawidłowość szacowania w oparciu o katalog "INFO-EKSPERT" (por. wyrok NSA z 24 maja 2013 r., I FSK 117/11). W trakcie dokonywania oszacowania organ może korzystać - zgodnie z art. 180 § 1 O.p. - ze wszystkiego, co przyczyni się do ustalenia podstawy opodatkowania. Określenie postawy opodatkowania w drodze szacowania w praktyce oznacza określenie jej w wysokości jedynie przybliżonej i nie jest nigdy odtworzeniem rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, to rzeczą podatnika było wykazanie rzeczywistego stanu pojazdów. W sytuacji zatem braku takich dowodów nie sposób uznać zasadności podnoszonych przez niego zarzutów i dyskwalifikowania opinii biegłego, który w takich okolicznościach przyjął dane uśrednione. Dowodem na stan techniczny sprzedanych w 2011 r. pojazdów nie może być decyzja Starosty [...] z 2016 r. o wycofaniu 29 samochodów podatnika z ruchu drogowego. Decyzja ta z oczywistych względów nie dotyczy przecież spornych pojazdów, zaś wnioskowanie jakim posługuje się skarżący jest nieprawidłowe.

Zdaniem podatnika, organ niezasadnie stwierdził o zawyżeniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w maju 2011 r. o kwotę [...]zł z tytułu zakupu odzieży – garnituru, koszuli i krawata. Według wyjaśnień strony odzież ta była zakupiona i wykorzystywana przez jego pracowników w ramach spotkań biznesowych. Tymczasem z ustaleń organu wynika, że była to odzież zakupiona na cele osobiste syna skarżącego, dopasowana rozmiarowo i nie nosiła żadnych cech, które identyfikowałyby ją jako odzież roboczą lub ochronną (której dostarczenie nie obciążało zresztą pracodawcy zgodnie z art. 2377kp w warunkach działalności, jaką prowadził podatnik).

Wbrew stanowisku strony, w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 966/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] nie potwierdził stanowiska podatnika w omawianej kwestii. Sąd zdyskredytował w okolicznościach sprawy ocenę organu, że przekazanie przez płatnika odzieży synowi, który jednocześnie jest zatrudniony w firmie płatnika, należy kwalifikować jako nieodpłatne świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, stanowiące składnik przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał na potrzebę rzetelnego wyjaśnienia (z uwzględnieniem takich okoliczności jak podkreślany również w niniejszej sprawie brak logo firmy), czy przekazanie to nie miało jednak charakteru wyłącznie osobistego.

Jak słusznie podkreślił organ w odpowiedzi na skargę, złożona wraz ze skargą faktura VAT za pranie nie identyfikuje odzieży, nie sposób zatem stwierdzić, że usługą tą objęto akurat ten konkretny garnitur, koszulę i krawat.

Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.