Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2505/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1,
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 225 poz 1635
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] stycznia 2012 r. odmawiającą Skarżącej – B. S.A. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i odmawiającą naliczenia oprocentowania.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wnioskiem z dnia 18 listopada 2011 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 554.728 zł, powstałej na skutek pobrania podatku przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki dokonanego w dniach 26 października 2006 r., 11 września 2007 r., 19 grudnia 2008 r. oraz 7 lutego 2008 r.

Decyzją z [...] sierpnia 2008 r., orzekł o zwrocie podatku w kwocie 44.100 zł.

Pismem z 7 grudnia 2011 r. Skarżąca skorygowała wniosek w zakresie kwoty żądanej nadpłaty i wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 510.628 zł, w której zawiera się kwota 205.811 zł od podwyższenia kapitału zakładowego z 11 września 2007 r. Spółka zmniejszyła kwotę żądanej nadpłaty o kwotę 44.100 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że uchwałami Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Skarżącej (która z początku działała pod firmą A. S.A., następnie L. S.A. a ostatnio B. S.A.) zawartymi w formie aktów notarialnych: uchwałą nr 4 - akt nr [...], uchwałą nr 2 - akt nr [...], uchwałą nr 2 - akt nr [...], uchwałą nr 3 - akt nr [...] podwyższono kapitał zakładowy Skarżącej odpowiednio o kwotę 12.282 000, 50.000.000, 8.820.000, 39.900.000 złotych poprzez emisję akcji imiennych.

Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od czynności zmiany umowy spółki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, podatki w kwocie 61 346 zł, 249.911 zł, 44.035 zł, 199.436 zł.

Skarżąca we wniosku zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem pieniężnym, ponieważ w jej ocenie regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem Skarżącej obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226) nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując Skarżąca wskazała, iż w przypadku powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2012 r. odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi okoliczność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dokonanych w dniach 26 października 2006 r., 11 września 2007 r., 19 grudnia 2008 r., 7 lutego 2008 r. podwyższeń kapitału zakładowego spółki akcyjnej.

Organ zauważył, że od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać w Polsce wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu, związanych z nim aktach, w tym również powoływana przez Skarżąca Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Znowelizowany art. 7 tej Dyrektywy, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG zmieniającą Dyrektywę 69/333/EWG, zezwalał Państwom Członkowskim na opodatkowanie (stawką nie wyższą niż 1%) wymienionych w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG transakcji kapitałowych (m.in. podwyższenie kapitału spółki), pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984 r. transakcje takie nie były zwolnione z podatku lub były opodatkowane stawką równą lub wyższą niż 0,5%. Tym samym opodatkowanie zmiany umowy spółki, polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego, jest dopuszczalne pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984 r. transakcje takie podlegały opodatkowaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L., stanowisko powyższe można ugruntować, biorąc pod uwagę obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. a w części od 13 marca 2008 r., Dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dotyczącą podatków pośrednich od gromadzonego kapitału (Dz. Urz. UE I 46/11 z dnia 21.02.2008 r.), Nowa Dyrektywa nałożyła na kraje członkowskie obowiązek implementowania do krajowych aktów prawnych do 31 grudnia 2008 r. tych przepisów, które stanowiły istotną zmianę w stosunku do poprzednich dyrektyw, natomiast obowiązek transpozycji przepisów, które nie zostały zmienione, wynika z poprzednich dyrektyw. Art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE wskazuje, że niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych, państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14 (ust. 1). Jeżeli w jakimkolwiek momencie, po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ponownie wprowadzić (ust. 2). Zgodnie z art. 8 ust. 3 Dyrektywy, w żadnym przypadku stawka podatku kapitałowego nie może przekroczyć 1%. Natomiast art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. Nr 85/303/EWG/EWG zmieniającą Dyrektywę 69/335, zezwalał państwom członkowskim na opodatkowanie wymienionych w art. 4 Dyrektywy 69/335 transakcji kapitałowych (m.in. podwyższenia kapitału spółki), pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984 r. transakcje te nie były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką równą lub niższą niż 0,5%.

Polska stała się członkiem Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. i od tego dnia zaczął obowiązywać w Polsce wspólnotowy dorobek prawny, na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach, w tym również Dyrektyw. Z tego względu opodatkowanie zmiany umowy spółki jest dopuszczalne pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984 r. transakcje takie podlegały opodatkowaniu.

W dniu 1 lipca 1984 r., tj. w dacie wskazanej w powołanym wyżej art. 7 Dyrektywy, w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.).

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d powołanej wyżej ustawy o opłacie skarbowej, opłatę tę pobierano od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, tj. pism stwierdzających zawiązanie się spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

Natomiast w § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) ustalono stawkę opłaty skarbowej stosowaną do umowy spółki, tj.:

- od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10%;

- od innych wkładów - 5%.

Jednocześnie według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał, przy czym ust. 4 § 54 określa kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Z powyższego – w ocenie organu odwoławczego – wynika, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego w Polsce.

Jednocześnie, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce w dniu 1 stycznia 2006 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegały między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania, przy czym za zmianę umowy spółki uważało się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Natomiast stawka podatku od umowy spółki wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 wspomnianej ustawy). W okresie od 1 stycznia 2006r. do chwili obecnej przepisy te nie uległy istotnej zmianie, a przede wszystkim w dalszym ciągu podatek był naliczany według stawki 0,5% i nie został w tym czasie ponownie wprowadzony. Polska zatem uprawniona była do opodatkowania ww. czynności cywilnoprawnych.

W ocenie organu odwoławczego uprawnienie to obejmuje również umowy spółek akcyjnych oraz ich zmiany. Zarówno w przepisach obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. dotyczących opłaty skarbowej, jak i w dniu 1 stycznia 2006 r. dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych nie istniał przepis, który wyłączałby lub zwalniał z opodatkowania wspomniane czynności dokonywane przez spółki akcyjne.

Również posłużenie się przez ustawodawcę w § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. tylko pojęciem "wspólnik" nie pozwala przyjąć, iż wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez akcjonariusza było zwolnione z opodatkowania. Zgodnie z definicją zawartą w wersji internetowej Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., słowo "wspólnik" oznacza między innymi osobę wnoszącą swój kapitał do spółki i czerpiącą z tego zyski. Nie można więc odmówić akcjonariuszowi przymiotów wspólnika. Wnosi on bowiem do spółki własny kapitał i czerpie z tego zyski.

Ponadto, ustawodawca w ustawie o opłacie skarbowej, jak i w rozporządzeniu Ministra Finansów, w szczególności § 54, konsekwentnie posługuje się pojęciem "spółki" nie określając jej formy prawnej. Wyjątkiem od tej zasady jest sformułowanie, zawarte w ust. 4 ww. § 54, że za kapitał zakładowy uważa się w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Gdyby zamiarem prawodawcy był brak opodatkowania umów spółek akcyjnych, wyraziłby to poprzez wyraźne wskazanie zawarte w przepisach dotyczących wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.

Zasadnicze znaczenie, zdaniem organu, należy także przyznać uregulowaniu ustawowemu, które przesądza o treści obowiązku podatkowego, w tym o podstawowych elementach stosunku podatkowoprawnego, jakimi są: podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania oraz stawki podatkowe. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej "opłatę skarbową pobiera się (...) od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej". Ustawa ta zatem nie różnicowała podmiotów opodatkowania na spółki akcyjne i inne, co oznaczało, że opodatkowaniu opłatą skarbową objęte były wszystkie spółki, które nie były zawiązane przez jednostki gospodarki uspołecznionej.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji tej zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej;

b) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.), dalej: Dyrektywa 69/335

- które to naruszenie prawa procesowego przez Stronę przeciwną miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. przepisów prawa materialnego, ti.:

a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

b) art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

c) art. 2 Aktu Akcesyjnego (dalej jako Akt Akcesyjny), będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej;

- które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy;

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie należy uznać, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z pokryciem kapitału zakładowego Spółki w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego dokonanego na dzień 23.11.2006 r., 01.12.2006 r., 08.04.2008 r., 26.09.2008 r., 15.12.2008 r. są sprzeczne z prawem unijnym. Wynika to jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującego do końca 2008 r. Wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (obowiązującej od 1 stycznia 2009 r.) jeżeli państwo członkowskie w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. przestanie naliczać podatek kapitałowy nie może go ono ponownie wprowadzać. Oznacza to, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r. czyli także w dniu 06.02.2009 r. Odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W rezultacie, w ocenie skarżącej, należy uznać, że przepisy krajowe na podstawie których notariusze pobrali podatek w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego na dzień 26 października 2006 r., 11 września 2007 r., 19 grudnia 2008 r., 7 lutego 2008 r. są sprzeczne z prawem unijnym, dokładnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, co oznacza, że wówczas powstała po stronie Skarżącej nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca wskazała ponadto, że jeśli dana czynność na dzień 1 lipca 1984 nie była opodatkowana podatkiem kapitałowym albo przy zastosowaniu stawki równej albo niższej 0,5% to taka czynność winna być zwolniona z podatku kapitałowego od dnia 1 stycznia 1986 (dzień wejścia w życie Dyrektywy 85/303) albo z dniem akcesji do UE, jeśli dane państwo przystępowało do UE po 1 lipca 1984 r.

Z kolei zgodnie z wynikającą z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 zasadą "stand-still", jeśli w okresie po 1 lipca 1984 r. państwa członkowskie zaprzestały opodatkowywać dane czynności podatkiem kapitałowym to nie mogły już tego opodatkowania przywrócić. Z tej zasady wynika także, że jeśli państwo członkowskie w okresie po 1 lipca 1984 r. zmniejszyło opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych danych czynności np. poprzez zmniejszenie stawki opodatkowania to nie jest uprawnione następnie do jej zwiększenia.

W okresie bezpośrednio przed przystąpieniem do UE Polska opodatkowywała umowy spółki oraz zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zmiany umów spółki. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. z 9 września 2000 r. PCC od umowy spółki oraz jej zmiany był nakładany przy zastosowaniu stawek degresywnych - 1% do 20 000 zł, od 20 000 zł do 30 000 zł - 0,5% nadwyżki ponad 20 000 zł, ponad 30 000 zł - 0,1% nadwyżki ponad 30 000 zł. Oznacza to, że w okresie przedakcesyjnym czynności założenia spółki z o.o. i pokrycia jej kapitału zakładowego jak również podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki nie podlegały opodatkowaniu pcc przy zastosowania stawek niższych niż 0,5%. Biorąc pod uwagę wyrok w sprawie Logstor należy uznać, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała pcc spółki z. o.o. (utworzenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego) przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5% to nie mogła po przystąpieniu do UE tego opodatkowania zwiększyć i stosować opodatkowanie przy zastosowaniu stawek wyższych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że nie nastąpiło naruszenie przepisu prawa unijnego w postaci art. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionego dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23). Jest to o tyle istotne, że wykładnia prawa krajowego powinna być dokonywana w zgodzie z prawem unijnym, czyli zastosowania tzw. wykładni prounijnej czy inaczej "przyjaznej dla prawa europejskiego" (por. m. in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 61/77, Amministrazione della Finanse dello Stato v. Simmenthal SpA, ECR 1978, s. 0629 czy wyrok TSUE z 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, Pupino, ECR 2005, s. I-5285. TSUE już w wyroku z dnia 19 czerwca 1990 r., w sprawie C-213/89 The Queen v. Secretary of State for Transport, ex parte: Factortame Ltd. And Others podkreślił, że sąd krajowy rozstrzygający sprawę dotyczącą prawa unijnego, który uważa, że jedyną przeszkodą do udzielenia ochrony prawnej jest przepis prawa krajowego, musi pominąć ten przepis. Warto zauważyć, iż Trybunał Sprawiedliwości potwierdził swoje jednoznaczne stanowisko w tej kwestii w szeroko dyskutowanym wyroku z dnia 19 stycznia 2010 roku w sprawie C-555/10 Seda Kücükdeveci v. Swedex GmbH&Co. KG. W orzeczeniu tym stwierdził, że "kiedy okazuje się, że prawo krajowe jest sprzeczne z prawem Unii, Trybunał orzekł już, że to na sądach krajowych spoczywa w szczególności obowiązek zapewnienia ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom prawa poprzez przepisy prawa Unii oraz zapewnienie pełnej skuteczności tych przepisów (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 października 2004 r. w sprawach połączonych od C-397/01 do C-403/01 Pfeiffer i in., Zb.Orz. s. I-8835, pkt 111; z dnia 15 kwietnia 2008 r. w sprawie C-268/06 Impact, Zb.Orz. s. I-2483, pkt 42) – motyw 45 uzasadnienia oraz że sąd krajowy – dokonując interpretacji tego prawa – powinien w najszerszym możliwym zakresie dokonywać jej w świetle treści i celów dyrektywy w celu osiągnięcia zamierzonego przez nią skutku, postępując tym samym zgodnie z art. 288 akapit trzeci TFUE (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Colson i Kamann, pkt 26; w sprawie Marleasing, pkt 8; w sprawie Faccini Dori, pkt 26; w sprawie Pfeiffer i in., pkt 113). Wymóg dokonywania wykładni zgodnej prawa krajowego jest nierozłącznie związany z systemem traktatu, gdyż zezwala sądowi krajowemu na zapewnienie, w ramach jego właściwości, pełnej skuteczności prawa Unii przy rozpoznawaniu zawisłego przed nim sporu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Pfeiffer i in., pkt 114) – motyw 48)".

Zagadnienie konieczności zbadania zgodności polskich regulacji prawnych z unormowaniami unijnymi nie budzi zatem wątpliwości. W odniesieniu do rozstrzyganego przypadku mamy jednak do czynienia z zasadą acte éclairé (por. wyrok z dnia 27 marca 1963 r. w sprawach połączonych 28-30/62, Da Costa en Schaake NV and others v. Administratie der Belastingen, Zb. Orz. 1963, s. 0061; wyrok z dn. 06.10.1982, CILFIT v. Ministero della Sanitŕ, 283/81, Zb. Orz. 1982, s. 3415), zgodnie z którą sądy krajowe nie muszą odstępować od samodzielnego dokonywania wykładni prawa unijnego, albowiem TSUE już wcześniej wypowiedział się w podobnej sprawie, a sąd krajowy powołuje się na owo wcześniejsze orzeczenie, a więc w rezultacie problem interpretacyjny został już wyjaśniony.

Zauważyć należy, że w wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10 w sprawie Pak-Holdco vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu TSUE stwierdził, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

W tym kontekście za w pełni prawidłowe i trafne należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 roku sygn. akt II FSK 563/12, zgodnie z którym "Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23), powinien być interpretowany – zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco - w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, jak umowa spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Rzeczypospolitej Polskiej (ówczesnej Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej) zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej". NSA stwierdził dalej, że "konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie WSA w Warszawie, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy".

Sąd wyrokujący w niniejszej sprawie aprobuje zatem pogląd, wedle którego pomimo tego, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w tym przepisie wymienionych, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem w dniu 1 lipca 1984 roku zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej – Dz.U. nr 34 poz. 161 ze zm. ) przedmiotowe operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Potwierdza to więc w całości stanowisko organów podatkowych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść tej ustawy przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W paragrafie 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Kolejne przepisy precyzowały: podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy - 54 ust. 3, oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty – § 54 ust. 4.

W cytowanych przepisach pojawiało się pojęcie "wkładu wspólnika" oraz "wspólnika" bez przyporządkowania znaczenia tym wyrażeniom. Pojęciami tymi posługiwało się natomiast obowiązujące wówczas Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy. Pojęcie wspólnika występowało tu jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej konsekwentnie posługiwano się pojęciem akcjonariusz (zobacz Dział XII KH - Spółka akcyjna). Prowadzić to może do wniosku, że w § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej, komandytowej czy też spółki z o.o. Problematyczne staje się więc ustalenie, czy istnienie takiej opłaty można rozciągnąć również na analogiczne czynności dotyczące spółki akcyjnej. W tej kwestii sąd rozpoznający sprawę podziela w pełni pogląd prawny wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1524/11, w którym wskazano , że oceniając tę kwestię ( braku wymienienia w katalogu spółek spółki akcyjnej – przypis sądu rozp. sprawę) należy mieć na uwadze realia ancien regime. Nie sposób bowiem abstrahować od kwestii ideologicznych i opierać się wyłącznie na wykładni językowej. W ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRLu, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa (np. Bank P. S.A. i Bank H. S.A., które zajmowały się obsługą międzynarodowych operacji finansowych prowadzonych przez władze Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej).

Uznać zatem należy, że spółka akcyjna traktowana była jako spółka państwowa i nie podlegała tym samym reżimom, co spółki kapitałowe. Dlatego też brak było wprost regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, ponieważ w praktyce taka sytuacja nie zachodziła. Wobec powyższego do obecnie funkcjonującej instytucji spółki akcyjnej należy odnieść te same regulacje, które dotyczyły innych spółek prawa handlowego. W konsekwencji uznać należy, że skoro opodatkowaniu podlegały stosowne operacje dotyczące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to gdyby istniały wówczas "normalne" spółki akcyjne, to one również byłyby objęte zakresem niniejszego unormowania. Za tak dokonaną wykładnią przemawiają dyrektywy wykładni ewolucyjnej (uwzględniającej zachodzące zmiany w dziedzinie prawa spółek i prawa podatkowego dokonane po transformacji ustrojowej) oraz dyrektywy wykładni funkcjonalnej, które wskazują, że w razie istnienia w tamtym okresie czasu innych, aniżeli państwowych (powoływanych na szczególnych zasadach), spółek akcyjnych i funkcjonowania reguł gospodarki rynkowej to one również były opodatkowane w podobny sposób jak spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd też opieranie się wyłącznie na wykładni językowej prowadzi do nieusprawiedliwionych konkluzji. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie wnioskowania per analogiam (a simile) ma wyłącznie charakter posiłkowy, wskazujący, że obecna regulacja znajduje swoje uzasadnienie w unormowaniach z 1984 roku, co w rezultacie powoduje brak sprzeczności regulacji prawa krajowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych) z prawem unijnym, nie prowadząc jednocześnie do naruszenia zasady nullum tributum sine lege.

Sąd nie akceptuje tym samym poglądu wyrażonego m. in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu 23 września 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1212/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 169/12 ( przywołanych w skardze ), które to uznały, że "że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, co oznacza, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową". Notabene, pierwszy z wyżej wskazanych wyroków został uchylony wyrokiem NSA z 10.05.2012 r. sygn. II FSK 98/12 . W wyroku tym wywiedziono dla uargumentowania stanowiska o objęciu opłatą skarbową także podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej, iż ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I,księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy -Dz.U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.).

Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń (opisane przez NSA w cytowanym wyroku – przypis sądu orzekającego w sprawie) uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje- zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tożsamy pogląd prawny zawarto w uzasadnieniu wyroku NSA z 5 czerwca 2012 r. sygn. II FSK 2528/10, w którym kategorycznie zaakcentowano ,że uregulowanie zawarte w ustawie o opłacie skarbowej z 1975 r., odnosiło się nie tylko do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, ale również do spółek akcyjnych. Sąd rozpoznający sprawę poglądy te w całej pełni akceptuje, uznając je za już ugruntowane. Tym samym brak podstaw do przyjęcia ,że doszło do naruszenia prawa o skutku nakazującym usunąć z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję oraz ją poprzedzającą - Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ocenie sądu brak jest także podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o udzielenie odpowiedzi na pytanie sformułowane przez skarżącą w piśmie uzupełniającym z 10 lipca 2012 r. skoro począwszy od przystąpienia Polski do Unii tj. 1 maja 2004 r. nie nastąpiło podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem kapitałowym od podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej. Data ta wbrew stanowisku strony jest graniczną do oceny wprowadzanych zmian, co wynika wprost z tezy 1 wyroku Trybunału Sprawiedliwości (C- 373/10) cytowanego wcześniej rozpoczynającej się od słów "W przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. (...)" .

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." oddalił skargę.