Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 489/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 3-6, art. 10 ust. 1 pkt 8,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1,  art. 14c par. 2, art. 14h, art. 97 par. 1, art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 124,  art. 125,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 31,  art. 35,  art. 43 par. 1, par. 2 i par. 3,  art. 47 par. 1,  art. 50(1). art. 52 par. 1,  art. 53,  art. 54,
journal: Dz.U. 2015 poz 583
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a, art. 146 par. 1, art. 153, art. 187 par. 1 i  par. 2,  art. 200, art. 205 par. 2, art. 269 par. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2017 r. D. G. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w dniu [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] października 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

W ramach opisu stanu faktycznego skarżąca wyjaśniła, że jej rodzicami byli S. L. i P. L., którzy zawarli związek małżeński w dniu [...] czerwca 1954 r. Z tego związku małżeńskiego pochodzi jedno dziecko - wnioskodawczyni. W małżeństwie Państwa L. obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, a małżonkowie nigdy nie zawarli żadnej umowy majątkowej małżeńskiej. W dniu [...] sierpnia 1970 r. małżonkowie L. otrzymali przydział na mieszkanie spółdzielcze. W dniu [...] grudnia 1989 r. dokonano przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu we własnościowe prawo do lokalu - małżonkowie L. stali się właścicielami mieszkania, dla którego Sąd Rejonowy w P. prowadzi księgę wieczystą nr [...] Mieszkanie wchodziło w skład majątku wspólnego małżonków L..

W dniu [...] grudnia 2014 r. S. L. zmarł, a spadek po nim na podstawie ustawy nabyły jego żona i córka po [...] części. P. L. zamieszkała wraz z córką i jej mężem w należącym do nich domu. Utrzymywanie mieszkania było zbyt kosztowne, więc sprzedano je [...] października 2015 r., a uzyskane z tego tytułu środki P. L. przekazała córce na podstawie umowy darowizny z [...] października 2015 r. Środki te zostały wykorzystane na remont domu w S. i spłatę kredytu zaciągniętego na jego budowę.

W dniu [...] marca 2016 r. matka wnioskodawczyni złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pytając, czy odpłatne zbycie nieruchomości w części uzyskanej po śmierci męża jest źródłem dochodu w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W interpretacji z [...] kwietnia 2016 r. organ uznał, że stanowisko matki wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Matka wnioskodawczyni wniosła skargę od ww. interpretacji i w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu zmarła, w związku z czym Sąd umorzył postępowanie.

Skarżąca wyjaśniła również, że jest jedyną następczynią prawną P. L. i przyjęła w całości spadek po matce. Wnioskodawczyni wskazała, że z uwagi na treść art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe, w tym również zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegają dziedziczeniu, zatem posiada interes prawny w uzyskaniu interpretacji w niniejszej sprawie, będąc osobą zainteresowaną w rozumieniu przepisu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, a wydane w sprawie rozstrzygnięcie będzie miało wpływ na jej obowiązki podatkowe.

W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny skarżąca zapytała, czy jest zobowiązana na podstawie przepisu art. 97 ust. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do zapłaty podatku dochodowego od czynności dokonanej przez jej matkę w dniu [...] października 2015 r., polegającej na sprzedaży mieszkania w części uzyskanej przez matkę wnioskodawczyni wskutek dziedziczenia po śmierci męża (ojca wnioskodawczyni), skoro z uwagi na istnienie pomiędzy rodzicami wnioskodawczyni wspólności majątkowej małżeńskiej jej matka nie nabyła powtórnie w drodze dziedziczenia udziału we własności przedmiotowego lokalu, a zatem czynność sprzedaży nieruchomości nie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie podlegała opodatkowaniu?

Zdaniem skarżącej sprzedaż lokalu nie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż jej matka nie nabyła powtórnie w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu S. L. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu i tym samym jego sprzedaż nie stanowiła dla P. L. źródła przychodu, a zatem dochód uzyskany z tej czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do zapłaty podatku dochodowego, albowiem obowiązek podatkowy nigdy nie powstał z przyczyn wskazanych powyżej i nie mógł tym samym przejść na wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia.

Skarżąca przytoczyła treść art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082 ze zm.; dalej: "K.r.o.") wskazując, że jeśli małżonkowie nie zdecydują się na wprowadzenie żadnej modyfikacji ustroju ustawowego, wówczas obowiązuje między nimi ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Taki ustrój obowiązywał również w związku rodziców wnioskodawczyni. Skarżąca podniosła, że charakter prawny tego ustroju określony został w przepisie art. 35 K.r.o., zgodnie z którym żaden z małżonków w czasie trwania małżeństwa nie może żądać podziału majątku wspólnego, nie może rozporządzać udziałem ani zobowiązywać się do rozporządzania tym udziałem. Współwłasność natomiast polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Majątek wspólny małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej jest zatem wspólnością łączną, wyróżniającą się dwoma cechami: brakiem możliwości podziału i brakiem możliwości oznaczenia udziału każdego z małżonków w majątku wspólnym i jego poszczególnych składnikach. W konsekwencji, w przypadku współwłasności małżeńskiej nie ma możliwości określenia, w jakiej części małżonek nabywa składnik majątku wspólnego z chwilą jego nabycia do majątku wspólnego małżonków. Podkreśliła, że od 1989 r. każdemu z małżonków przysługiwało własnościowe prawo do lokalu i co istotne, każdemu z nich przysługiwało całe prawo.

W ocenie skarżącej nie jest i nie było możliwe wyróżnienie udziałów we własności lokalu z uwagi na charakterystykę ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Matka dziedzicząc, nie nabyła udziału w tym majątku, albowiem już wcześniej była jego współwłaścicielką i to od 1989 r., tj. od przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Skarżąca podkreśliła, że nabycie własności nieruchomości czy też prawa do nieruchomości nie może - tylko i wyłącznie dla potrzeb określenia podatku dochodowego - być ustalone powtórnie, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że pierwotne nabycie jest skuteczne względem całej nieruchomości. Wyjaśniła, że nabycie w drodze spadku po współmałżonku nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie można przyjąć, że termin pięcioletni wskazany w ustawie biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Organ podatkowy nie może uznawać zdaniem skarżącej, że P. L. nabywała własność lokalu stopniowo - matka wnioskodawczyni nabyła bowiem własność w całości w 1989 r. i od tej właśnie daty swój bieg rozpoczyna wskazany w ustawie pięcioletni termin umożliwiający zbycie lokalu bez obowiązku uiszczenia podatku. Niesłusznym zatem jest w jej ocenie pogląd, w myśl którego wdowa sprzedająca mieszkanie po śmierci męża jest zobowiązana do zapłaty 19% podatku dochodowego, mimo że nie nabywa po raz drugi własności tej samej nieruchomości.

W ocenie skarżącej, jej matka nie nabyła powtórnie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu i tym samym sprzedaż lokalu nie stanowiła dla P. L. źródła przychodu w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem dochód uzyskany z tej czynności nie podlega opodatkowaniu. Skarżąca wskazała, że jako jedyna spadkobierczyni P. L. przejmuje na podstawie art. 97 ust. 1 Ordynacji podatkowej jej majątkowe prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Jednakże na P. L. nie ciążył żaden obowiązek o charakterze podatkowym, w związku z czym nie była ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od czynności dokonanej w dniu [...] października 2015 r. W konsekwencji na skarżącą, wskutek dziedziczenia po zmarłej matce, nie przeszedł żaden obowiązek o charakterze podatkowym i nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W wydanej [...] stycznia 2017 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że skoro wnioskodawczyni przyjęła w całości spadek po matce zmarłej [...] czerwca 2016 r., to jest spadkobiercą, który przejął przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy. Wobec tego należy ustalić, czy w dacie śmierci na spadkodawczyni ciążył obowiązek podatkowy. Organ, powołując się na generalną zasadę, zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości, podkreślił, że decydujące znaczenie w tej kwestii ma moment nabycia nieruchomości. Podkreślił, że interpretacja pojęcia "nabycie" została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, jako każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Powołując art. 31 § 1, art. 35 i art. 50' K.r.o. organ wskazał, że ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa, która charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje między innymi z chwilą śmierci jednego z małżonków i wówczas dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. W konsekwencji posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka - np. współmałżonek pozostający przy życiu - nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w nim wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym. Przytaczając brzmienie art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: "K.c.") organ wyjaśnił, że dniem nabycia przez matkę wnioskodawczyni spadku jest data śmierci jej małżonka.

Zdaniem organu zaaprobowanie poglądu wnioskodawczyni, oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawo własności do nieruchomości, gdyż to w pełnym zakresie przysługuje pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że nieruchomość ta została nabyta przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Organ podkreślił, że współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z nich. Przepis art. 50' K.r.o. przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. Organ wskazał, że matka wnioskodawczyni nabyła go w chwili śmierci małżonka i dopiero od tej daty stała się właścicielką kolejnych udziałów w prawie własności nieruchomości nabytych w spadku po małżonku. W konsekwencji, zbycie przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez matkę wnioskodawczyni w 1989 r. nie stanowiło źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. Natomiast w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez matkę wnioskodawczyni w 2014 r. w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, organ powołał art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i ust. 6e, art 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., stwierdzając, że zbycie w dniu [...] października 2015 r. mieszkania w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2014 r. w drodze dziedziczenia stanowiło dla matki wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tym przepisie.

Organ podkreślił, że w przypadku śmierci podatnika, który nie rozliczył się z uzyskanego przed śmiercią dochodu, ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostają obciążeni spadkobiercy, zgodnie z przepisami K.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Skarżąca na skutek przyjęcia spadku wprost, jest spadkobiercą, który przejął przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki matki. W konsekwencji u spadkodawczyni powstał obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą w 2015 r. udziału w nieruchomości, nabytego w 2014 r. Natomiast skarżąca, jako spadkobierca w związku z przejęciem zobowiązań podatkowych zmarłej matki będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tego tytułu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 31 § 1 i art. 35 K.r.o. w zw. z art. 196 § 1 i § 2 K.c. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej obejmującej przedmioty majątkowe nabyte przez małżonków w czasie trwania tej wspólności, która ma charakter współwłasności łącznej, można wyróżnić udziały przypadające każdemu z małżonków, mimo że wspólność ta ma charakter szczególny i bezudziałowy, a wyróżnienie udziałów stanowiących własność każdego z małżonków jest niemożliwe;

2. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskutek dziedziczenia po zmarłym małżonku drugi z małżonków powtórnie nabywa prawo własności lokalu, które nabył już wiele lat wcześniej w trakcie trwania małżeństwa do majątku wspólnego małżonków, a w konsekwencji, że matka skarżącej nabyła powtórnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które to prawo zostało przez współmałżonków L. nabyte w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego, co doprowadziło do błędnego uznania, że sprzedaż przedmiotowego prawa w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez matkę skarżącej w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu stanowi źródło przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo że matka skarżącej wraz z mężem nabyła prawo do lokalu w roku 1989, a zatem od jego nabycia upłynął już termin pięcioletni, pozwalający na zwolnienie z obowiązku uiszczenia podatku dochodowego.

Powyższe doprowadziło w konsekwencji do błędnego uznania, że skarżąca jest zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego w związku ze sprzedażą przedmiotowego prawa dokonaną w 2015, r. mimo że przedmiotem spadkobrania mogą być tylko zobowiązania podatkowe spadkodawcy istniejące w chwili jego śmierci;

II. naruszenie przepisów postępowania tj. przepisu art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 125 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasad dotyczących obowiązków ciążących na organie podatkowym w postaci obowiązku działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa, obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zgodzie z interesem społecznym i słusznym interesem obywateli, obowiązku pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej i obowiązku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ dokonując czynności w toku postępowania.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazała na błędną wykładnię przepisów art. 31 § 1 i art. 35 K.r.o. w zw. z art. 196 § 1 i 2 K.c., powodującą wadliwie uznanie, że jej matka dwukrotnie nabyła udział w prawie do lokalu mieszkalnego oraz, że we wspólności majątkowej małżeńskiej, możliwe jest wyodrębnienie udziałów i określenie ich wielkości. Takie rozumowanie zdaniem skarżącej jest rażąco sprzeczne ze wskazanymi przepisami, które wprost określają wspólność majątkową małżeńską jako wspólność łączną, bezudziałową, niepodzielną.

Nadto, w ocenie skarżącej, organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przyjmując, że w przypadku matki skarżącej nastąpiło po raz kolejny nabycie tego samego prawa, które przysługiwało jej już wiele lat wcześniej. Nabycie własności nieruchomości czy też prawa do nieruchomości nie może - tylko i wyłącznie dla potrzeb określenia podatku dochodowego - być ustalone powtórnie, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że pierwotne nabycie jest skuteczne względem całej nieruchomości na gruncie prawa cywilnego i rodzinnego. Nabycie w drodze spadku po współmałżonku zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej nieruchomości czy też prawa do lokalu nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie można przyjąć, że termin pięcioletni wskazany w ustawie biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku.

Zdaniem skarżącej organ powinien wziąć pod uwagę także sposób wykorzystania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przez jej matkę, która przekazała środki skarżącej i zostały one wydatkowane przez skarżącą na remont domu, w którym zamieszkuje. W domu tym zamieszkiwała również matka skarżącej, której stan zdrowia uniemożliwiał samodzielną egzystencję. Natomiast uznanie, że matka skarżącej była zobowiązana do zapłaty podatku należy uznać za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżąca zarzucił organowi, że sporna interpretacja została wydana w oparciu o wykładnię przepisów nieznajdującą odzwierciedlenia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej postępowanie organu podatkowego spowodowało naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej, obowiązku działania na podstawie przepisów prawa, zasady prawdy obiektywnej i związanego z nią obowiązku podjęcia wszystkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia w zgodności z słusznym interesem obywateli i interesem społecznym, a także obowiązku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z [...] maja 2017 r. skarżąca powołała się na uchwałę NSA z 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17, rozstrzygając zagadnienie prawne, które jest przedmiotem niniejszej sprawy.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Kwestią sporną w sprawie poddanej sądowej kontroli jest stanowisko organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym powstanie przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym nabycie przez matkę skarżącej udziału w nieruchomości po zmarłym mężu nastąpiło w wyniku otwarcia spadku w 2014 r. W ocenie organu występują tu dwie daty nabycia udziałów w prawie własności do przedmiotowej nieruchomości. W 1989 r., matka skarżącej nabyła udział 1/2 w prawie własności nieruchomości w trakcie trwania związku małżeńskiego, czyli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, natomiast w 2014 r., nabyła pozostały udział 1/2 w spadku po zmarłym małżonku. Z uwagi na powyższe, zbycie nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1989 r. nie będzie stanowiło źródła przychodu, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. Jednak zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia spadku, podlega opodatkowaniu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu 2014 r. na skutek dziedziczenia. W związku z powyższym skarżąca, jako spadkobierca po zmarłej matce, w związku z przejęciem zobowiązań podatkowych zmarłej matki będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tego tytułu.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy skarżąca, jako spadkobierca zmarłej matki, jest podmiotem "zainteresowanym", o jakim mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno skarżąca, jak i organ interpretacyjny nie mają wątpliwości, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby spadkobierczyni wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zaskarżona interpretacja dotyczy bowiem sytuacji prawnopodatkowej skarżącej, związanej z nabyciem spadku po matce, która uprzednio nabyła spadek po swoim mężu.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na podstawie tego przepisu zobowiązania podatkowe, w tym również zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegają dziedziczeniu. Zdaniem Sądu ze względu na tę okoliczność i konieczność ustalenia istnienia i ewentualnej wysokości długów spadkowych skarżąca posiada interes prawny w uzyskaniu interpretacji w niniejszej sprawie i jest osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a wydane w sprawie rozstrzygnięcie będzie miało wpływ na jej obowiązki podatkowe.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. miał w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Obecnie jest on przepisem o charakterze anachronicznym. Zmiana ustrojowa, jaka dokonała się w Polsce po 1989 r. nie spowodowała jednak likwidacji tego opodatkowania. Obecnie nie ulega wątpliwości, że osoba, która trudni się działalnością polegającą na nabywaniu i sprzedaży nieruchomości, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Nie istnieje zatem ryzyko braku opodatkowania tego rodzaju przychodów w ramach zarejestrowanej bądź niezarejestrowanej działalności gospodarczej.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma określenie momentu nabycia nieruchomości, w sytuacji, gdy małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli (wybudowali) nieruchomość, byli jej właścicielami dłużej niż 5 lat, a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w nieruchomości, a potem - przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od dnia śmierci współmałżonka - dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w nieruchomości. W tej kwestii na przestrzeni lat ukształtowało się rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych. Ostatecznie problem rozwiązał Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując w dniu 15 maja 2017 r. uchwałę o sygn. II FPS 2/17 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanej wyżej uchwale NSA zawarł tezę, w której stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Uzasadniając tę tezę NSA zaznaczył, że standardy wykładni prawa podatkowego nie pozwalają interpretatorowi tego prawa ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Dopiero zgodny wynik wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej świadczą o poprawności interpretacji.

NSA podkreślił, że pojęcie "nabycie" powołane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W ocenie NSA uznanie, że przez to pojęcie należy rozumieć ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. Nie budzi wątpliwości NSA, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 K.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne, zatem postulować należy taką wykładnię przepisów prawa majątkowego małżeńskiego, która stawia na pierwszym miejscu funkcje i cele dotyczące rodziny, a dopiero potem bierze pod uwagę interes innych podmiotów.

NSA zaznaczył, że z uwagi na to, iż wspólność majątkowa to rodzaj współwłasności łącznej, a więc bezudziałowej, to w myśl art. 35 K.r.o. w czasie jej trwania żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Zgodnie z art. 43 § 1 K.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawarcia między nimi umowy (art. 47 § 1 K.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 K.r.o.), orzeczenia separacji (art. 54 K.r.o.) albo z mocy prawa, np. w wyniku ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków (art. 53 K.r.o.). W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Przepisy prawa cywilnego mają w tym przypadku wspierać argumentację, której celem jest odkodowanie znaczenia przepisu prawa podatkowego. Zgodnie z art. 50ą K.r.o. w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 K.r.o. Po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się zatem we współwłasność w częściach ułamkowych.

NSA zaznaczył, że skoro, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z nich. Jest to data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego. Skoro, nie można wyodrębnić udziałów, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

NSA zauważył, że przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku opodatkowaniu podlega przychód, i to stawką 19%, przy czym spadkobierca ma bardzo ograniczoną możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania. Może jedynie uwzględnić koszty związane ze sprzedażą nieruchomości, względnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na nieruchomość, czy też uiszczony podatek od spadków i darowizn. NSA, powołując się na wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości, stwierdził, że odmienna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. prowadziłaby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości - zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia.

NSA podkreślił, że przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zawierają szczególnych regulacji w odniesieniu do małżonków pozostających we wspólności majątkowej. W art. 8 ust. 3-6 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie regulacji odnoszącej się do przychodów (dochodów) ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., pomimo istniejących rozbieżności w orzecznictwie, których źródłem jest pozostawanie nieruchomości we wspólności majątkowej małżeńskiej. Brak jest tym samym doszukiwania się luki konstrukcyjnej w ustawie podatkowej. Brak szczegółowych unormowań tego zagadnienia nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. W ocenie NSA niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika.

NSA zauważył, że zasada in dubio pro tributario wyrażona jest normatywnie w art. 2a Ordynacji podatkowej i należy ją rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. uchwały siedmiu sędziów NSA z 17 listopada 2014 r. - II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok Trybunał Konstytucyjny z 18 lipca 2013 r., SK 18/09). Jeśli regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Za niedopuszczalne NSA uznał analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. Za uzasadnione uznał natomiast zastosowanie zasady in dubio pro tributario w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji pojęcia "nabycie", a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę NSA opowiedział się za takim rozumieniem pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Uznał, że przemawiają za tym zarówno dyrektywy wykładni językowej, celowościowej, jak i systemowej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela podniesioną w ww. uchwale argumentację. Nadto należy wskazać, że cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14).

W świetle powyższych rozważań na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię. Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny zobowiązany będzie, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej.

Za niezasadny natomiast Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Odwołanie się do określonych orzeczeń sądowych nie przesądza o tym, że organ ma obowiązek się do nich odnieść, czy je zastosować. Podkreślić należy, że zaskarżona interpretacja została wydana [...] stycznia 2017 r., a zatem zanim zapadła omówiona wyżej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nadto, sama wadliwość stanowiska organu, szczególnie przy rozbieżnym orzecznictwie sądów administracyjnych w spornej kwestii, nie może przesądzać o naruszeniu art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej interpretacji organ powołał odpowiednie przepisy prawa podatkowego stanowiące podstawę dokonanej kwalifikacji. Tym samym, organ działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej. Z art. 121 § 1 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku zawarł - zgodnie z art. 14c § 2 ww. ustawy - zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. W wydanej interpretacji organ podatkowy ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnej sprawy - co znalazło swoje odzwierciedlenie w wydanej przez organ interpretacji. Organ działał też w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Natomiast co do podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że przepisy te (tj. art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej) nie mają zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, gdyż w art. 14h Ordynacji podatkowej brak jest odesłania do ich odpowiedniego stosowania w tych właśnie sprawach. Z tego powodu organ przepisów tych nie mógł naruszyć.

Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).