Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2725/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust.2, art.44 ust.1 pkt 1, art. 14 ust 1 i), ust. 1h, 1c, 1e, art. 44 ust 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.121 par 1, art.120, art. 14 c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 919/10 w sprawie ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn.akt I SA/Po 919/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez T. G. (dalej: Skarżący) indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący jest osobą fizyczną o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce i lokuje wolne środki finansowe w różne przedsięwzięcia m.in. akcje, obligacje, nieruchomości itp. Obecnie rozważa nabycie akcji spółek komandytowo-akcyjnych. Emisja akcji, które planuje nabyć, zostanie skierowana do szerokiego grona inwestorów, akcje będą również przedmiotem publicznego obrotu. Akcje będą akcjami imiennymi lub akcjami na okaziciela. Jest wysoce prawdopodobne, iż akcje spółek będą bardzo często zmieniały właściciela w ciągu roku podatkowego. Wnioskodawca przewiduje, że możliwa jest nawet kilkukrotna zmiana akcjonariusza w ciągu dnia. Jedynym świadczeniem, jakie akcjonariusze (w tym Skarżący) w tych spółkach będą otrzymywali od spółki z tytułu posiadania akcji spółki jest dywidenda roczna (pod warunkiem, że spółka wypracuje zysk i przeznaczy go do podziału). Możliwe jest również niewypłacanie dywidendy akcjonariuszom (w tym Skarżący) przez dłuższy okres czasu. W spółkach, do których wnioskodawca planuje przystąpić nie przewiduje się udzielania akcjonariuszowi (w tym Skarżący) pełnomocnictwa do reprezentowania spółki lub prokury. Wnioskodawca wybrał opodatkowanie dochodów pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), czyli według jednolitej stawki podatku wynoszącej 19% i planuje opodatkowywać dochody w ten sam sposób po przystąpieniu do spółki (spółek) w charakterze akcjonariusza.

3. Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

- Czy dochód osiągnięty przez niego z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusza tej spółki stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej?

- Czy jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu z tego tytułu na takich samych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych, w tym komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych? W szczególności, czy jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 19% osiągniętego dochodu, czy zobowiązany jest uiścić zaliczkę na podatek dochodowy jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód z tytułu wypłaty dywidendy (quasi dywidendy) przez spółkę komandytowo akcyjną?

Zdaniem Skarżącego dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusza stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacania w ciągu roku comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, lecz tylko zaliczkę za miesiąc, w którym powstanie dochód związany z wypłatą dywidendy (quasi dywidendy) akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.

4. Indywidualnej interpretacji z dnia 14 września 2010 r. organ stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe.

Organ podniósł, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyszczególnia dwa odrębne źródła przychodów, tj.: pozarolniczą działalność gospodarczą i kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione, w pkt 8 lit. a- c. Ponadto w ocenie organu uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia, których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej ustawa o rachunkowości).

Organ zwrócił uwagę, że, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podatkowy podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

5. Skarżący wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a ten stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. Na powyższą interpretację Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) statuującej zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez jego nie zastosowanie i prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania polegający na:

- posłużeniu się jedynie wykładnią językową przepisów, w sytuacji, gdy rezultat tej wykładni jest niemożliwy do zastosowania w praktyce,

- pominięcie wieloletniego dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie obowiązków podatkowych w podatku dochodowym akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej na tle wspólników innych spółek osobowych,

b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne przyjęcie, że w trakcie roku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje przychód należny, od którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany jest odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy,

c) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 44 ust. 3 ustawy u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany jest w ciągu roku odprowadzać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

7. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, ze skarga zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności odnotował, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy skarżący jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, co do zasady do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni w wysokości 19% osiągniętego dochodu, czy może uiścić zaliczkę na podatek dochodowy jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód z tytułu dywidendy (quasi-dywidendy). Bezspornym pomiędzy stroną skarżącą, a organem podatkowym jest uznanie, że akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uznaje się za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

9. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komlementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Ponadto należy podkreślić, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037, ze zm., dalej K.s.h.) przesłanek ), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest, bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro, zatem u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

10. Kolejno Sąd wskazał, iż dokonanie w interpretacji przez organ błędnej wykładni prawa nie może być utożsamiane przez stronę z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy przedstawione w sprawie zdarzenie przyszłe dotyczy kwestii złożonego zagadnienia prawnego. Uwzględniając powyższe należy jednak podkreślić, że organ udzielając Skarżącemu, zarówno indywidualnej interpretacji, jak i odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, był zobowiązany na podstawie przepisów art. 14c § 1 i § 2 O. p., w przypadku udzielenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem. Skarżący we wniosku o interpretację przywołał orzeczenia Sądów Administracyjnych osadzone w zbliżonych do niniejszej sprawy stanach faktycznych, jak i określające uprawnienia akcjonariuszy w spółkach akcyjnych. Organ w odpowiedzi powinien wskazać, dlaczego nie zgadza się z zaprezentowanymi w tych orzeczeniach tezami sądów.

11. Ponadto, Sąd stwierdził, iż na uwzględnienie zasługuje zarzut skarżącego dotyczący braku odniesienia się przez organ podatkowy w interpretacji do analizy statusu prawnego akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, zwłaszcza w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy. Organ w interpretacji nie wskazał stronie prawidłowego sposobu obliczania należnego podatku oraz uiszczania zaliczek, ograniczył się wyłącznie do przytoczenia przepisów prawa regulujących kwestię zaliczek nie dokonując ich dogłębnej analizy. Takie stanowisko organu nie może zyskać akceptacji. Należy, bowiem przyjąć, iż organ podatkowy w indywidualnej interpretacji powinien przede wszystkim udzielić jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazać, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca.

Wobec powyższego wywody organu podatkowego w kwestii powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu wypłaty dywidendy oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy nie mogą być uwzględnione.

Skarga kasacyjna.

12. Nie godząc się z powyższymi rozstrzygnięciem skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego tj. art. 44 ust. 1 i 3 w zw. z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy, a w konsekwencji przyjęcie, że akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku,

- przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 i art. 120 O. p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy podważył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez pominięcie wskazanego przez Skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poprzez brak analizy statusu prawnego akcjonariusza w spółce - komandytowo akcyjnej w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów w postaci zaliczki na poczet dywidendy za dany rok, jakie może osiągnąć akcjonariusz spółki komandytowo -akcyjnej, wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w której stwierdzono, że:

- przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że

- w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c) do ust. 1 i). W myśl art. 14 ust. 1 i) u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1 i) wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c), 1e) i 1h). Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1 i) u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1 i), z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1 i) u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1 i) u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

14. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1 i) tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1 i) u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1 i) u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.

15. Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1 i) u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski, op. cit., s. 170).

16. W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów K.s.h. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a niebieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

17. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych.

18. Nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zdanie Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu, iż organ podatkowy udzielając indywidualnej interpretacji jest zobowiązany na podstawie przepisów art. 14c § 1 i § 2 O. p., w przypadku udzielenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem, oraz jeśli we wniosku powołane są orzeczenia Sądów Administracyjnych powinien wskazać dlaczego nie zgadza się z zaprezentowanymi w tych orzeczeniach tezami Sądów. Ponadto organ powinien udzielić jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazać, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym

19. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.