Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1162/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 636/16 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 636/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] (organ I instancji) z dnia 9 lutego 2015r. zmieniającą skarżącemu rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2013 r.

Organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ośmiu faktur VAT, wszystkie z dnia 21 maja 2013r., wystawionych przez firmę - J., tj.: - fakturę nr [...] o wartości brutto 19.315,92 zł, w tym VAT 3.611,92 zł, za "budowę rurociągu kablowego przy budowie drogi [...]"; - fakturę nr [...] o wartości brutto 55.350 zł, w tym VAT 10.350 zł, za "budowę rurociągu kablowego przy budowie drogi [...]"; - fakturę nr [...] o wartości brutto 19.680 zł, w tym VAT 3.680 zł, za "budowę kabla światłowodowego"; - fakturę nr [...] o wartości brutto 79.950 zł, w tym VAT 14.950 zł, za [...]; - fakturę nr [...] o wartości brutto 116.850 zł, w tym VAT 21.850 zł, za "budowę rur i montaż kabli światłowodowych przy budowie drogi [...]"; - fakturę nr [...] o wartości brutto 116.850 zł, w tym VAT 21.850 zł, za [...]; - fakturę nr [...] o wartości brutto 73.800 zł, w tym VAT 13.800 zł, za "budowę kabli światłowodowych przy budowie drogi [...]"; - fakturę nr [...] o wartości brutto 86.100 zł, w tym VAT 16.100 zł, za "budowę, montaż, pomiar kabli światłowodowych przy budowie drogi [...]". W ocenie organów wymienione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a/ naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolny i wybiórczy dobór dowodów dla uzasadnienia postawionej przez organy tezy, przy jednoczesnym pominięciu tych dowodów, które przeczyły tezie o niewykonaniu przez J. prac na rzecz skarżącego. Organy naruszyły tym samy także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez istotne braki w uzasadnieniu decyzji, w szczególności nieuzasadnienie przesłanek, dla których dowodom przedstawionym przez stronę odmówił wiarygodności, w tym:

Korespondencji email, z której wynika, że J. zgłaszał gotowość wykonania robót i dysponowania ośmioosobową brygadą,

Fakturze zakupu przez J. 24 par rękawic (dla 12 osób) i 10 szt. kamizelek ostrzegawczych w miejscowości S. [...]. Dowód ten pośrednio potwierdza fakt dysponowania przez J. większą liczbą pracowników lub wykonawców niż to zostało przyjęte przez organy, a także jego obecność na budowie drogi [...],

Dowodom z przesłuchań: J., pracowników skarżącego, pracowników J. i A.J.,

Korespondencji email wysłanej przez J.J z dnia 20 grudnia 2012 roku, z której wynikają ustalenia techniczne dotyczące wykonywanych prac przez J.,

Korespondencji email z p. J z dnia 9 października 2012 roku, z której wynikają ustalenia co to terminu i zakresu prac,

Korespondencji email z p. J. z dnia 4 czerwca 2013 roku dotyczącej zapłat za usługi za pośrednictwem konta bankowego,

Dowodów zapłat dokonywanych za pośrednictwem banku,

Korespondencji email ze zleceniodawcą [...] z dnia 10 i 11 maja 2011 roku dotyczącej odpowiedzi na zapytanie ofertowe i propozycji cen z mojej strony (Kosztorysy)

w sytuacji, gdy dowody te miały istotne znaczenie dla ustalenia i oceny okoliczności faktycznych występujących w mniejszej sprawie.

b/ naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z procedurą, tj. z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej;

c/ naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie na podstawie tak ustalonego (niepełnego) stanu faktycznego, w tym w także w zakresie nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego na okoliczność:

- określenia kwalifikacji zawodowych i doświadczenia zawodowego koniecznych dla wykonania spornych usług,

- wyceny robót wykonanych przez J.

- określenia koniecznych sił i środków dla wykonania spornych robót;

d/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niezastosowaniu go w sprawie w związku z naruszeniem przez organy podatkowego przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w pkt b i c powyżej;

e/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z-zastosowaniem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. nieuwzględnieni skargi w sytuacji gdy naruszono wskazane w pkt II lit. a i b przepisy prawa materialnego.

II. Wskazując na podstawę wynikającą z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a/ naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez odmowę jego zastosowania dla wydatków dokumentowanymi fakturami wystawionym przez J., poprzez odmowę jego zastosowania,

b/ naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a w części odnoszącej się do usług uznanych przez same organy za faktycznie wykonane poprzez jego błędną wykładnię.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania alternatywnie o uchylenie wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2016r.; rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego podnieść należy, że w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd I instancji naruszył art. 151 w związku z. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucono pominięcie przez Sąd pierwszej instancji dowolnego i wybiórczego doboru dowodów dla uzasadnienia postawionej przez organy tezy, przy jednoczesnym pominięciu tych dowodów, które przeczyły tezie o niewykonaniu przez J. prac na rzecz skarżącego.

Wbrew temu co zarzuca strona skarżąca, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji skrupulatnie odniósł się do tej kwestii i wskazał, że organy dokonały klarownej oceny, które dowody uznały za wiarygodne, a którym tej wiary odmówiły i z jakich powodów. (k. 21 - 23 uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji odniósł się również do podniesionej przez skarżącego potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że to sama strona posiadała najwięcej informacji na okoliczność, na którą miał być przeprowadzony tenże dowód, jednak w toku postępowania nie przekazała organom tychże informacji. Dlatego też w pełni uzasadnione było stanowisko organów zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji o braku potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Całkowicie wystarczająca w tym zakresie była ocena całego materiału dowodowego, dokonana przez organy w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu, w poszanowaniu przepisów prawa, zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza też art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. Organy podatkowe przy wydaniu rozstrzygnięcia oparły się na obszernym materiale dowodowym. Trzeba wymienić tu choćby: zeznania skarżącego i świadków [...] dowody z pozyskanych dokumentów w postaci faktur, rachunków, pokwitowań, protokołów odbioru robót. Uwzględniono również informacje udzielone przez tych kontrahentów podatnika, z którymi współpraca nie budziła wątpliwości organu co do jej rzeczywistego przebiegu i wiarygodnego dokumentowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał na szereg okoliczności, które świadczyły o słuszności rozstrzygnięcia organów. Przede wszystkim należności wynikające z zakwestionowanych faktur były rozliczne przez skarżącego z wystawcą tych faktur gotówkowo, podczas gdy podstawową formą rozliczeń podatnika z innymi kontrahentami była forma bezgotówkowa w postaci przelewów bankowych. Ponadto wartość netto rachunków/faktur mających na celu udokumentowanie prac wykonanych przez J. na rzecz skarżącego, w okresie od października 2012r. do końca kwietnia 2013r., wyniosła łącznie 526.000 zł. Tymczasem skarżący nie wypłacił z rachunku bankowego gotówki w tak wysokich kwotach, a J. nie ujawniał kwot uzyskanych od podatnika poprzez wpłatę na rachunek bankowy. Dodatkowo zarówno skarżący, jak i J. nie potrafili podać szczegółów odnośnie realizowanych prac (miejsca, czasu, zakresu, sprzętu, osób współpracujących). Ustalono też, że te same usługi, które zostały objęte zakwestionowanymi fakturami wykonywała, zgodnie z dokumentacją, firma samego podatnika bądź podatnik nabywał od innych firm usługi związane z tymi pracami (tj. usługi zaciągania kabla, wykonania wykopów pod studnie kablowe, wykopów liniowych czy pod kable telefoniczne). Dalej stwierdzono wielokrotnie wyższe ceny jednostkowe stosowane przez skarżącego i J. w stosunku do cen jednostkowych stosowanych przez podatnika w przypadku takich samych robót rozliczanych z innymi kontrahentami - w porównywalnym czasie. Ponadto, analiza czasu, kiedy następował ostateczny odbiór robót przez kontrahentów skarżącego pozwoliła ustalić, że J. miałby wykonywać usługi objęte niewiarygodnymi fakturami jeszcze po datach tych odbiorów. Z materiału dowodowego sprawy wynikało też, że skarżący nie miał zgody od głównych wykonawców [...] na zlecanie robót budowlanych innym podwykonawcom. Jak stwierdzono J. w rzeczywistości nie wykonał robót opisanych w spornych fakturach. Nie miał do tego niezbędnego przygotowania ani od strony zaplecza osobowego, ani materialnego. Co więcej ani wcześniej ani później nie zajmował się działalnością z branży teletechnicznej. Natomiast sam skarżący miał sprzęt i rzeczywistych kooperantów, obok własnej firmy, aby te prace faktycznie zrealizować.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był wystarczający do pojęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a zatem nie było podstaw do uwzględniania wniosków dowodowych strony powołanych w skardze kasacyjnej.

Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżący nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby ustalenia organów.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, o zakwestionowaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

3.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z procedurą, tj. z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie na podstawie tak ustalonego (niepełnego) stanu faktycznego, w tym w także w zakresie nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sposób sformułowania tychże zarzutów jest chybiony. Trzeba bowiem stwierdzić, że przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z procedurą, tj. z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej mogłoby świadczyć o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podobnie jest w przypadku wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji akceptacji postępowania przeprowadzonego z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Samo oparcie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 602/17).

Przechodząc do badania zasadności zarzutu samego naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzić należy, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1319/17).

A zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być skuteczny tylko wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz omówienie zasad uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W zaskarżonym wyroku w sposób wyraźny wskazano, dlaczego Sąd I instancji uznał okoliczności faktyczne wskazane w zaskarżonej decyzji za istotne dla uznania, że kwestionowane faktury nie obrazują zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami, nie kwestionował samego faktu zrealizowania robót opisanych w spornych fakturach, natomiast uznano, ze nie wykonał ich J. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera sprzecznych stwierdzeń, a podniesiony zarzut jest bezpodstawny.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo istotnych wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę, nie wyjaśniając tych wątpliwości poprzez dostępne dla każdego przedsiębiorcy proste i niesformalizowane czynności weryfikacyjne. Sąd pierwszej instancji zbadał tę kwestię (k. 16 – 18 uzasadnienia wyroku) i uznał, że skarżącemu należy odmówić dobrej wiary przy dokonywaniu odliczeń kwot wykazanych jako podatek naliczony w fakturach pochodzących od J. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi, dokonywanie płatności w formie gotówkowej, brak elementarnej wiedzy okolicznościach wykonywania prac zleconych J., a także brak inicjatywy skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahenta, w powiązaniu z innymi bezspornymi okolicznościami faktycznymi, wskazywało, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahenta było zatem całkowicie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zatem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.

3.7. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszeń prawa, których miał dopuścić się Sąd I instancji przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji, za niezasługujący na uwzględnienie uznano zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.8. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia przepisów postępowania i błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) zasądzono na rzecz pełnomocnika organu kwotę 2.700 zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.