Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 341/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 30 ust 1 pkt 15, 16,27 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za lipiec 2016r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześć tysięcy dziewięćset złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej DIAS) decyzją z dnia 4 stycznia 2019r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. (dalej NMUS) z dnia 7 września 2018r. nr [...] odmawiającej K. T. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za lipiec 2016r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]zł pobranego i wpłaconego przez O. S.A.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 17 lipca 2018r. K. T. złożył wniosek o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]zł, pobranego i wpłaconego do M. Urzędu Skarbowego w K. dnia 22 sierpnia 2016r. Podatnik podał, że od 10 listopada 2015r. był Prezesem Zarządu O. SA. Z dniem 27 czerwca 2016r. został odwołany z tego stanowiska, otrzymując z tego tytułu odprawę w kwocie [...]zł. Część odprawy w wysokości [...] zł została opodatkowana wg stawki 32%. Z kolei od kwoty przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego, tj. od kwoty [...]zł został pobrany podatek w wysokości [...] zł wg stawki 70% - w oparciu o regulację art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.). We wniosku stwierdzono, że podatek w ww. kwocie i formie został pobrany nienależnie, gdyż nie został spełniony zasadniczy warunek postawiony w ww. przepisie, gdyż Skarb Państwa nie posiada bezpośrednio ani pośrednio większości głosów na walnym zgromadzeniu O. S.A. Jedynym akcjonariuszem O. S.A. jest Polski Koncern N. S.A. Skarb Państwa posiada w tej spółce 27,52% udziału w ogólnej liczbie głosów. Uwzględniając dodatkowo udział pośredni przez OFE P. - 4,99%, w sumie udział ten wynosi 32,51%, co nie stanowi udziału większościowego. Skarżący powołał się na wyroki sądowe, dotyczące tego zagadnienia (I SA/Ke 535/17 z dnia 26.10.2017r., I SA/G1 978/17 z 23.01.2018r.). Wskazał także na fakt pozytywnego rozstrzygnięcia, dokonanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. oraz Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. na rzecz innego wnioskodawcy w podobnym stanie faktycznym.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 7 września 2018r. decyzję nr [...] odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za lipiec 2016r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]zł, pobranego i wpłaconego przez O. S.A. Przy wydawaniu decyzji organ I instancji kierował się w pierwszej kolejności wykładnią przepisów podatkowych, dokonaną przez Ministra Finansów, która w przedmiotowej sprawie nie pozwalała na zajęcie stanowiska zgodnego z żądaniem wnioskodawcy.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji K. T. zarzucił naruszenie:

- art. 30 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 nr 80 póz. 350 ze zm., dalej: u.p.d.o.f) poprzez uznanie, że odprawa wypłacona stronie przez O. S.A. z tytułu umowy o pracę powinna zostać objęta 70% zryczałtowaną stawką podatku dochodowego w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie posiada bezpośrednio ani pośrednio większości głosów na walnym zgromadzeniu O. S.A.

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odstąpienie od wydania rozstrzygnięcia spójnego z rozstrzygnięciami, które zapadały w analogicznych stanach faktycznych, w oparciu o tę samą podstawę prawną co narusza konstytucyjną zasadę równości zobowiązującą organy podatkowe do jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy;

- art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez:

naruszenie zasady legalizmu, sprowadzające się do wyjścia poza literalne brzmienie art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f i wprowadzenie nowej przesłanki oceny udziału Skarbu Państwa w spółce w rozumieniu u.p.d.o.f polegającej na uwzględnieniu faktycznej większości głosów na konkretnym walnym zgromadzeniu spółki mimo tego, że u.p.d.o.f odwołuje się do większości w rozumieniu 50% + 1 głos;

naruszenie zasady przekonywania poprzez wydanie rozstrzygnięcia skrajnie innego od rozstrzygnięć, które zapadają w analogicznych stanach faktycznych i prawnych.

Odwołujący się wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy Naczelnikowi M. Urzędu Skarbowego w K. do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie uwzględniając odwołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasady opodatkowania odszkodowań i odpraw wypłacanych przez Spółki Skarbu Państwa znajdą zastosowanie do odprawy wypłaconej przez O. S.A. na rzecz podatnika.

W ocenie podatnika doszło do nienależnego pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, czym naruszono art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 199 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

DIAS nie podzielając tego stanowiska, wyjaśnił, że ustawą z dnia 25 listopada 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015r. poz. 1992 i 2299) od dnia 1 stycznia 2016r. wprowadzone zostały zmiany polegające na rozszerzeniu katalogu przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ww. ustawy o nowe tytuły (pkt 15 i 16). Organ przytoczył powyższe przepisy wyjaśniając, że weszły one w życie 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie do dochodów osiąganych od tego dnia.

Analizując treść powołanych przepisów DIAS podniósł, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 70% podlegają odprawy lub odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu ww. umów łączących go ze spółką określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy. Konstrukcja omawianej regulacji stanowi świadome ograniczenie zakresu stosowania obciążenia podatkowego jedynie do umów o pracę oraz umów o świadczenie usług zarządzania. Dodatkowo powyższa regulacja ma zastosowanie wyłącznie w przypadku spółki, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami.

Dalej DIAS podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez NMUS wynika, że umowę z K. T. rozwiązano z dniem 27 czerwca 2016r., a z tytułu rozwiązania umowy, przysługiwała odprawa. Część odprawy została opodatkowana wg stawki 32% a część przekraczająca trzykrotność wynagrodzenia zasadniczego - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została opodatkowana podatkiem zryczałtowanym w wysokości 70%. Podatek wpłacono w dniu 22 sierpnia 2016r., a przedmiotowe wynagrodzenie zostało wypłacone w dniu 7 lipca 2016r. Podmioty posiadające bezpośredni udział w kapitale zakładowym O. S.A. to P. S.A., który na dzień 7 lipca 2016r. posiadał 100% (w kapitale zakładowym i liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu), powiązania między akcjonariuszami nie występowały ze względu na okoliczność, że na dzień 7 lipca 2016r. istniał i do chwili obecnej istnieje tylko jeden akcjonariusz (P. S.A.). Skarb Państwa posiadał na dzień 7 lipca 2016r. bezpośrednio 0% udziału w kapitale O. S.A. Spółka nie posiada danych o pośrednim udziale Skarbu Państwa w kapitale O. S.A. W kwestii liczby głosów Skarbu Państwa na walnym zgromadzeniu, Spółka wyjaśniła, iż udział równy jest kapitałowi zakładowemu. Nadto ustalono, że stuprocentowy akcjonariusz płatnika - P. S.A. otrzymał indywidualną interpretację w sprawie zinterpretowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wydanej w dniu 31 sierpnia 2016r. interpretacji o sygn. [...] stwierdzono, że na potrzeby użytego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "większości głosów" należy przede wszystkim dokonać jego analizy przez pryzmat występujących w Spółce relacji.

W konsekwencji, organy uznały, że w opisanej sytuacji Spółka pomimo dysponowania 32,51% głosów na Walnym Zgromadzeniu ma możliwość przegłosowania uchwał, albowiem akcjonariat jest rozproszony i w istocie Skarb Państwa posiada większość głosów. Nadto organy powołały się na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy Nr [...]), który zmierza do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Intencją ustawodawcy było szerokie rozumienie hipotezy normy prawnej z art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która obejmować ma spółki z udziałem Skarbu Państwa. Postawiono zatem tezę, że kryterium do oceny istnienia "większości głosów" jest możliwość uzyskiwania tej większości na Walnym Zgromadzeniu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii opodatkowania stawką 70% odprawy strony. Spółka O. S.A. słusznie uznała, iż skoro 100% akcji O. S.A. znajduje się w posiadaniu P. S.A., a Spółka P. S.A. otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr: [...], z której wynika, że P. S.A. jest spółką podlegającą przepisom art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należało przyjąć, że również Spółka O. S.A. jest spółką podlegającą tym przepisom.

Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji wskazał, że z treści dostępnego na stronie internetowej Raportu Zintegrowanego P. za 2016 "Specjalne Uprawnienia Akcjonariuszy" wynika m. in., że "Prawo głosowania akcjonariuszy zostało ograniczone w ten sposób, że żaden z nich nie może wykonywać na Walnym Zgromadzeniu więcej niż 10% ogólnej liczby głosów istniejących w Spółce w dniu odbywania Walnego Zgromadzenia. Ograniczenie prawa głosowania nie dotyczy Skarbu Państwa oraz banku depozytowego, który na podstawie umowy ze Spółką wyemitował kwity depozytowe w związku z akcjami Spółki (w przypadku wykonywania przez ten podmiot prawa głosu z tych akcji Spółki). Skarb Państwa jest uprawniony do powoływania i odwoływania jednego Członka Rady Nadzorczej Spółki. Ponadto jeden Członek Zarządu P. jest powoływany i odwoływany przez Radę Nadzorczą na wniosek ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa.

Dalej DIAS wskazał, że z zapisu w Statucie Spółki wynika ograniczenie prawa głosu akcjonariuszy mniejszościowych na walnym zgromadzeniu, co oznacza zwiększenie możliwości głosowania na korzyść Skarbu Państwa. Prawo głosowania akcjonariuszy na walnym zgromadzeniu zostało ograniczone w taki sposób, że żaden z nich nie może wykonywać więcej niż 10% ogólnej liczby głosów istniejących w spółce w dniu odbywania walnego zgromadzenia. W przypadku P. S.A. ograniczenie wykonywania prawa głosu przez akcjonariuszy innych niż Skarb Państwa jest bezwarunkowe.

Równocześnie udział procentowy Skarbu Państwa, czyli jego faktyczne poparcie w głosowaniu może być znacznie większe niż wykazany udział procentowy Skarbu Państwa, gdyż część akcjonariuszy prywatnych, zależnych od Skarbu Państwa posiadających poniżej 5% głosów, a więc nieujawniających się na walnym zgromadzeniu, może popierać wnioski zgłoszone przez Skarb Państwa. Ze względu na rozproszenie akcjonariatu nie jest możliwe dokładne określenie udziału procentowego każdego z nich, gdyż co do pośredniego udziału w kapitale Spółki brak jest danych. W piśmiennictwie do pomiaru struktury własności spółek giełdowych wskazywane są dwie miary. Pierwsza to udział danego akcjonariusza w kapitale zakładowym spółki. Jednak z punktu widzenia zasad władzy korporacyjnej i zakresu faktycznej kontroli korporacyjnej nad spółką wskazywana jest druga miara, tj. udział akcjonariusza w liczbie głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy. DIAS zauważył, że na stronach internetowych P. S.A dostępne są listy akcjonariuszy posiadających, co najmniej 5% liczby głosów na NWZ P. S.A., na których wskazywany jest procentowy udział w ogólnej liczbie głosów na NWZ w danym dniu oraz procentowy udział w ogólnej liczbie głosów.

Podsumowując wskazano, że w rzeczywistości bezwzględna większość głosów w rękach Skarbu Państwa istniała także w przypadku NWZ P. S.A. w 2016r., gdyż procentowy udział w ogólnej liczbie głosów na NWZ w dniu 29 stycznia 2016r. Skarbu Państwa wynosił 44,30% a Spółki zależnej od Skarbu Państwa Otwarty Fundusz Emerytalny P. "[...]" stanowił 6,77 % oddanych głosów. Razem 51,07%. Zatem faktyczne poparcie Skarbu Państwa w dniu 29.01.2016 r. było znacząco wyższe niż udział procentowy Skarbu Państwa w ogólnej liczbie głosów.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 16 w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania DIAS uznał je za bezzasadne.

W kwestii naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa tj. art. 32 Konstytucji, podniesiono, że w przedmiotowej sprawie zdaniem organu odwoławczego zasada równości wobec prawa nie mogła zostać naruszona wyłącznie z tego powodu, że organ I instancji wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego i wpłaconego przez O. S. A. Inne rozstrzygnięcia wydane w analogicznych stanach faktycznych nie wiążą organu podatkowego w przedmiotowej sprawie, zatem o naruszeniu zasady równości wobec prawa nie może świadczyć fakt, iż inne organy podatkowe wydały korzystne rozstrzygnięcia dla innych podmiotów.

Tym samym zdaniem organu II instancji nie zostały naruszone przepisy art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. DIAS podał, że w Polsce obowiązuje zamknięty system źródeł powszechnie obowiązującego prawa (art. 87 Konstytucji). Konstytucja w art. 217 stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Działanie na podstawie przepisów prawa sprowadza się zatem do wymierzania podatków w oparciu o obowiązki ustawowe. Biorąc pod uwagę powyższe, fakt, że ocena organu podatkowego nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zdaniem DIAS, organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, które prawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie, co daje uzasadnioną podstawę do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 września 2018r. odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za lipiec 2016r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego i wpłaconego przez O. S. A.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. T. zarzucił:

1.naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 30 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 poz. 2126 ze zm., dalej: u.p.d.o.f) poprzez uznanie, że odprawa wypłacona Stronie przez Orlen Południe S.A. z tytułu rozwiązania umowy o pracę powinna zostać objęta 70% zryczałtowaną stawką podatku dochodowego w sytuacji, gdy Skarb Państwa posiada w Orlen Południe S.A. udział na poziomie 31,71%, a posiadanie bezpośrednio lub pośrednio większości głosów na walnym zgromadzeniu, o którym mowa w ustawie opiera się na bezwzględnej większości rozumianej jako 50% + 1 głos;

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odstąpienie od wydania rozstrzygnięcia spójnego z rozstrzygnięciami, które zapadały w analogicznych stanach faktycznych w oparciu o tę samą podstawę prawną co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości zobowiązującej organy podatkowe do jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy.

2.naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez:

naruszenie zasady legalizmu, sprowadzające się do wyjścia poza literalne brzmienie art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f i wprowadzenie nowej przesłanki oceny udziału Skarbu Państwa w spółce w rozumieniu u.p.d.o.f polegającej na uwzględnieniu faktycznej większości głosów na konkretnym walnym zgromadzeniu spółki mimo tego, że u.p.d.o.f odwołuje się do większości w rozumieniu 50% + 1 głos na zgromadzeniu rozumianym jako organ spółki;

naruszenie zasady przekonywania poprzez wydanie rozstrzygnięcia skrajnie innego od rozstrzygnięć, które zapadają w analogicznych stanach faktycznych i prawnych.

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skarżący zawarł polemikę ze stanowiskiem organu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego, przyjęty przez organ sposób interpretacji nie znajduje żadnego potwierdzenia w obowiązujących przepisach u.p.d.o.f, jest niezgodny z najnowszą linią orzeczniczą sądów administracyjnych i jest przykładem wyjścia poza ścisłe ramy przepisu i wykreowania nowej przesłanki, faktycznego władztwa uzależnionego od rozproszenia akcjonariuszy czy też frekwencji na zgromadzeniach, stosowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następstwie czego do wykreowania nowej normy prawnej. Ponownie podkreślono, że na dzień 30 czerwca 2017r. udział Skarbu Państwa w P. S.A, a tym samym w O. S.A. wynosił 31,71%, co oznacza, że Skarb Państwa nie posiadał ani pośrednio, ani bezpośrednio większości głosów w O. S.A, a tym samym nie zaszły podstawy do pobrania 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconej odprawy.

Zdaniem skarżącego, w związku ze szczególnym charakterem przepisów prawa podatkowego, które wpływają na zakres praw i wolności jednostki oraz sferę jej własności, wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna opierać się na ich literalnym brzmieniu. Niedopuszczalnym jest wyprowadzanie z przepisów prawa podatkowego warunków, które nie zostały wprost przewidziane w ustawie w myśl wyższych wartości bądź koncepcji jak chociażby ideału racjonalnego ustawodawcy. Skarżący podniósł, że art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f jest klarowny i nie wymaga żadnych dodatkowych zabiegów interpretacyjnych do odkodowania normy z przepisu, w związku z czym niedopuszczalnym jest zaakceptowanie tak swobodnej i twórczej wykładni zaprezentowanej przez organ w decyzji. Co więcej, w zaskarżonym rozstrzygnięciu Organ nie dokonał samodzielnej wykładni przepisów będących podstawą złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a wywód organu w rzeczywistości stanowi bezkrytyczne i bezrefleksyjne powielenie stanowiska zajętego w Interpretacji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast oddalenie skargi następuje na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Istota rzeczy w niniejszej sprawie sprowadza się do spornej między skarżącym a organami interpretacji użytego w art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U 2018 poz. 200 ze zm., dalej u.p.d.f.) sformułowania "spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu".

Organy I i II instancji wydając decyzje w niniejszej sprawie oparły się na rozumieniu wyrażenia "dysponowanie większością głosów", które zakłada, że nawet jeżeli Skarb Państwa posiada mniejszościowy pakiet głosów, to w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak - zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki. Biorąc to pod uwagę, organy doszły do wniosku, że w przypadku spółki O. S.A., w której 100% udziałów należy do P. S.A. należy zbadać strukturę akcjonariatu tej ostatniej spółki. Opierając się na liście akcjonariuszy dostępnej na stronie P. S.A. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego, a w ślad za nim DIAS doszli do wniosku, że Skarb Państwa dysponuje większością głosów, gdyż jego procentowy udział w ogólnej liczbie

głosów na nadzwyczajnym walnym zgromadzeniu spółki w dniu 29 stycznia 2016r. wynosił 44,30 % a spółki zależnej od Skarbu Państwa - Otwarty Fundusz Emerytalny P. "[...]" stanowił 6,77 % oddanych głosów. Razem 51,07%., zatem faktyczne poparcie Skarbu Państwa w dniu 29 stycznia 2016r. było znacząco wyższe niż udział procentowy Skarbu Państwa w ogólnej liczbie głosów Podobnie organy uznały, że na Zwyczajnym Walnym Zebraniu P. S.A. w dniu 3 czerwca 2016 roku posiadał procentowy udział w ogólnej liczbie głosów w wysokości 38,86%, jednakże jak wynika z powyższego, udział procentowy Skarbu Państwa, czyli jego faktyczne poparcie w głosowaniu może być znacznie większe niż wykazany udział procentowy Skarbu Państwa, gdyż część akcjonariuszy prywatnych, zależnych od Skarbu Państwa posiadających poniżej 5% głosów, a więc nieujawniających się na walnym zgromadzeniu może popierać wnioski zgłoszone przez Skarb Państwa. Podsumowując, wedle organów w warunkach dużego rozproszenia akcjonariatu P. S.A., a także w sytuacji, gdy znaczącym akcjonariuszem jest podmiot zależny od Skarbu Państwa (P. [...]), mniejszościowe udziały własnościowe Skarbu Państwa mogą przekładać się na bezwzględną większość głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy.

Zdaniem natomiast skarżącego, doszło do nienależnego pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 70%, czym naruszono art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 199 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od dnia 10 listopada 2015r. skarżacy był Prezesem Zarządu O. SA a z dniem 27 czerwca 2016r. został odwołany z tego stanowiska, otrzymując z tego tytułu odprawę w kwocie [...]zł. Część odprawy w wysokości [...] zł została opodatkowana wg stawki 32%. Z kolei od kwoty przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego, tj. od kwoty [...]zł został pobrany podatek w wysokości [...] zł wg stawki 70% - w oparciu o regulację art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek w ww. kwocie i formie został pobrany nienależnie, gdyż nie został spełniony zasadniczy warunek postawiony w ww. przepisie, gdyż Skarb Państwa nie posiada bezpośrednio ani pośrednio większości głosów na walnym zgromadzeniu O. S.A. Jedynym akcjonariuszem O. S.A. jest Polski Koncern N. S.A. Skarb Państwa posiada w tej spółce 27,52% udziału w ogólnej liczbie głosów. Uwzględniając dodatkowo udział pośredni przez OFE P. [...] - 4,99%, w sumie udział ten wynosi 32,51%, co nie stanowi udziału większościowego.

Rozstrzygając powyższy spór w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, w pierwszej kolejności odnieść się należy do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego. Ustawą z dnia 25 listopada 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1992 i 2299) od dnia 1 stycznia 2016 r. wprowadzone zostały zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na rozszerzeniu katalogu przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o nowe tytuły (pkt 15 i 16). Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od tego dnia.

W świetle powołanej nowelizacji przepisy art. 30 ust 1 pkt 15 i 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymały następujące brzmienie;

Art. 30 ust 1 Od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy:

15) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania;

16) z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką - w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania.

Jak można więc zauważyć, ustawodawca nie użył w dyspozycjach powołanych przepisów jakichkolwiek konkretyzujących określeń czy sformułować. W całej też ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Powyższe stało się powodem wątpliwości czy istotne znaczenie ma większość głosów na konkretnym walnym zgromadzeniu (pytanie jakim, z jakiej daty) czy też większość głosów określona w oparciu o sformalizowane kryteria tj. dokumenty określające status (ustrój) spółki.

Zdaniem Sądu – w składzie rozpoznającym sprawę – językowa wykładnia art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że zwrot "większość" powinien być rozumiany jako "więcej niż połowa" a zatem 50% + 1, przy czym w świetle art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f., walne zgromadzenie odnosi się do jego podstawowego znaczenia – tj. organu spółki, nie zaś do konkretnego, każdorazowego walnego zgromadzenia.

Zważyć bowiem należy, iż analizowany przepis został przez ustawodawcę zaczerpnięty z ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2016r. poz. 1578 ze zm.; dalej: K.s.h.). W celu właściwego odczytania normy prawnej wynikającej z wspomnianego przepisu ustawy podatkowej, należy zatem odwołać się do interpretacji przedmiotowego zagadnienia na gruncie przepisów K.s.h.. gdzie tożsamego sformułowania użyto w art. 4 pkt 4 lit. a Kodeksu. Przepis ten za spółkę dominującą nakazuje uznawać m.in. taką, która dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami. Skoro zatem użyto jednakowych określeń w tych ustawach, to należy je wykładać tak samo. Tymczasem w doktrynie prawa gospodarczego i handlowego dominuje stanowisko, że przez większość głosów na walnym zgromadzeniu należy rozumieć dysponowanie co najmniej 50% + 1 głosem w ogólnej liczbie głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę (por. A. Opalski, Pojęcie spółki dominującej i zależnej w k.s.h. - zagadnienia wybrane, Monitor Prawa Handlowego 03/2012; oraz przykładowo; uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Wr 827/17).

W konsekwencji uzasadnionym jest twierdzenie, że podmioty publiczne w tym Skarb Państwa, będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez Spółkę, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę.

W kontekście powyższego brak jest podstaw do interpretacji określenia "większość głosów na walnym zgromadzeniu" przez pryzmat analizy rozproszenia akcjonariatu, szczególnych uprawnień Skarbu Państwa wynikających, czy to ze Statutu PKN Orlen S.A. czy z przepisów ustawy z dnia 18 marca 2010 roku o szczególnych uprawnieniach ministra właściwego do spraw energii oraz ich wykonywaniu w niektórych spółkach kapitałowych lub grupach kapitałowych prowadzących działalność w sektorach energii elektrycznej, ropy naftowej oraz paliw gazowych, ustawy z dnia 24 lipca 2015 roku o kontroli niektórych inwestycji i ustawy z dnia 16 grudnia 2016 roku o zasadach zarządzania mieniem państwowym.

Organy wydające zaskarżoną decyzję na poparcie swojego stanowiska podały, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy Nr 22) wskazano, że art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p,d.f. "zmierza do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa". Wobec tego wedle organów intencją ustawodawcy było objęcie hipotezą normy także takich sytuacji, kiedy Skarb Państwa faktycznie może dysponować większością głosów na walnym zgromadzeniu.

Nie negując takiej motywacji ustawodawcy, należy podkreślić, że dla praktyki stosowania danego przepisu podstawowe znaczenie ma jego rzeczywiste brzmienie, dlatego też interpretując przepisy prawa należy mieć w pierwszej kolejności na uwadze ich dosłowne brzmienie. Wobec tego interpretując literalnie sformułowanie "dysponować większością głosów na walnym zgromadzeniu bezpośrednio lub pośrednio" oraz porównując je z analogicznym zwrotem użytym w Kodeksie spółek handlowych, jak wskazano wyżej, brak jest argumentów, by interpretować art. 30 ust 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f. odwołując się do możliwości uzyskania większości głosów przez Skarb Państwa na walnych zgromadzeniach. Odczytując zawartą w art. 30 ust 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f. normę należy odnosić się do matematycznej większości głosów posiadanej przez Skarb Państwa bezpośrednio lub pośrednio w dacie zapłaty odszkodowania.

Takie podejście do stosowania art. 30 ust 1 pkt. 15 i 16 u.p.d.f., jak wyrażone w niniejszej sprawie, znalazło wyraz w orzecznictwie administracyjnym (por. wyrok WSA w Kielcach z 26 października 2017r., sygn. akt I SA/Ke 535/17, wyrok WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2017r., sygn. akt. I SA/Wr 827/17, wyrok WSA w Warszawie z 12 marca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 948/17 i z 7 lipca 2018r. sygn. III SA/Wa 2915/17, wszystkie powołane orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tymczasem w niniejszej sprawie organy wybiórczo powołały się na raporty z tych walnych zgromadzeń (np. z 26 stycznia 2016r.), podczas których udział głosów Skarbu Państwa i spółki od niego zależnej przekraczał 50 % głosów, abstrahując kompletnie od faktu, że nominalna liczba ich głosów wśród ogólnej liczby nie zmieniła się i nie przekraczała tej większości. Obliczając liczbę głosów, którymi bezpośrednio lub pośrednio dysponuje Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu, organy powinny były kierować się całkowitą liczbą głosów przysługujących z wszystkich praw i udziałów, ustaloną w oparciu o sformalizowane kryteria, tj. dokumenty statuujące ustrój spółki. Gdyby, wydając zaskarżone decyzje, postąpić według tej metodologii, to łatwo można byłoby dostrzec, że wśród list z głosowań na walnych zgromadzeniach, które znajdują się w aktach sprawy, wynika, że liczba głosów, którymi dysponował Skarb Państwa nie przekraczała ponad 50% całkowitej liczby głosów, a jedynie na tym konkretnym walnym zgromadzeniu tak rozłożył się stosunek głosów, że Skarb Państwa uzyskał tę przewagę. W świetle art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f. nie chodzi jednak o potencjalną możliwość dysponowania większością podczas konkretnych walnych zgromadzeń, lecz o rzeczywistą liczbę głosów, którą posiada Skarb Państwa bezpośrednio lub pośrednio w stosunku do ogólnej liczby głosów w ramach organu spółki, jakim jest walne zgromadzenie.

W uzasadnieniu swojego stanowiska DIAS wskazał również, że organy w niniejszej sprawie związane były wydaną w stosunku do P. S.A. w dniu 31 sierpnia 2016r. indywidualną interpretację o sygn. [...], w której stwierdzono, że na potrzeby użytego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "większości głosów" należy przede wszystkim dokonać jego analizy przez pryzmat występujących w Spółce relacji. W konsekwencji, jak oceniono, w opisanej sytuacji Spółka pomimo dysponowania 32,51% głosów na Walnym Zgromadzeniu miała możliwość przegłosowania uchwał, albowiem akcjonariat jest rozproszony i w istocie Skarb Państwa posiada większość głosów. Jednakże oprócz tego, że wskazane w interpretacji stanowisko nie jest prawidłowe z powodów, o których mowa wyżej, to podkreślić należy, że przedmiotową interpretację wydano w dniu 31 sierpnia 2016r., zaś odprawę wypłacono skarżącemu K. T. w dniu 7 lipca 2016r. Poza tym interpretacja ta nie została wydana na wniosek skarżącego, lecz spółki P. S.A. Interpretacja ta stanowi zatem jedynie pogląd organu, który ją wydał i nie jest wiążąca w stosunku do innych podmiotów, analogicznie do rozstrzygnięć sądów wydawanych w podobnych sprawach, które nie mają mocy w stosunku do stron nimi nieobjętych.

Podsumowując, za zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 30 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez uznanie, że odprawa wypłacona Stronie przez O. S.A. z tytułu rozwiązania umowy o pracę w wysokości przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego, powinna zostać objęta 70% zryczałtowaną stawką podatku dochodowego w sytuacji, gdy organy nie miały podstaw do przyjęcia jakoby Skarb Państwa posiadał w O. S.A. bezpośrednio lub pośrednio większości głosów na walnym zgromadzeniu, rozumianej jako 50% + 1 głos.

Co do zarzutu naruszenia przez organy przepisów postępowania, a mianowicie art. 120 o.p. statuującego zasadę legalizmu działania organów podatkowych, sprowadzające się do wyjścia poza literalne brzmienie art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f i wprowadzenie nowej przesłanki oceny udziału Skarbu Państwa w spółce w rozumieniu u.p.d.o.f polegającej na uwzględnieniu faktycznej większości głosów na konkretnym walnym zgromadzeniu, to zdaniem Sądu, zarzut ten nie jest zasadny. Organy bowiem swoje decyzje oparły na właściwym przepisie prawa, lecz odmiennie od skarżącego dokonały jego interpretacji, wychodząc z założenia, że zasadne jest kierowanie się przy obliczaniu większości głosów faktyczną możliwością jej osiągnięcia. Taka interpretacja, choć błędna, nie była absolutnie oderwana od przepisu art. 30 ust. 1 pkt. 15 i 16 u.p.d.f.

Za niezasadny należy natomiast uznać podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP oraz powiązany z nim zarzut naruszenia prawa przepisów postępowania, tj. art. 121 o.p. Sytuacja, w której w identycznym stanie faktycznym w stosunku do różnych osób wydane zostaną odmienne interpretacje podatkowe, narusza w pewnym zakresie zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i 121 o.p. oraz zasady określone w art. 7 i 32 Konstytucji RP, ale nie można postawić organowi zarzutu, że nie powiela wcześniejszej interpretacji, gdy uznaje że była nieprawidłowa. Taką konstatację na gruncie badanej sprawy wzmacnia również fakt, że organy wydające decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku kierowały się interpretacją Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2016r. wydaną wobec spółki P. S.A. posiadającej 100% udziałów w O. S.A. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze uznane zatem zostały za zbyt daleko idące a z racji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwą interpretację mającego zastosowanie wsprawie przepisu, stały się także bezprzedmiotowe dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazane naruszenie prawa materialnego, tj. art 30 ust 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f. obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania, organ podatkowy uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.