Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2477/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Koszty uzyskania przychodów mogą być potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto przychody dzięki poniesieniu tych wydatków.

Gdy wydatek na czynsz dzierżawy za okres tylko w części pokrywający się z rokiem podatkowym został poniesiony jednorazowo w 1997 r., spółka nie może zaliczyć go w całości do kosztów uzyskania przychodów w 1997 r.

TEZY

Koszty uzyskania przychodów mogą być potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto przychody dzięki poniesieniu tych wydatków.

Gdy wydatek na czynsz dzierżawy za okres tylko w części pokrywający się z rokiem podatkowym został poniesiony jednorazowo w 1997 r., spółka nie może zaliczyć go w całości do kosztów uzyskania przychodów w 1997 r.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S.-P." Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. Oddział Zamiejscowy w R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 sierpnia 1999 r. (...) Izba Skarbowa w W. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 marca 1999 r. (...) w przedmiocie określenia Spółce "S.-P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. oraz określiła wymienionej Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok w wysokości 1.141.464 zł i zaległości w tym podatku w kwocie 504.004 zł. W motywach decyzji podano, że Spółka "S.-P." Sp. z o.o. zaniżyła dochód do opodatkowania poprzez nieprawidłowe zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1.554.840,53 zł. Na sumę tę składała się kwota 998.458,50 zł stanowiąca równowartość czynszu dzierżawnego zapłaconego w dniu 8 września 1997 r. za 1998 r., kwota 426.787,53 zł wynikająca z przeceny wartości zapasów oraz kwota 119.694 zł, którą Izba Skarbowa w W. uznała za wydatki firmy niemieckiej "S." GmbH, a nie podatnika.

Organ odwoławczy podał, że "S.-P." Sp. z o.o. wydzierżawiła od browarów "W" Sp. z o.o. w W. zorganizowaną część przedsiębiorstwa "Z.K.". Umowa dzierżawy została zawarta na czas określony od dnia 31 sierpnia 1997 r. do dnia 31 sierpnia 1998 r. Spółka "S.-P." zakupiła przedmiot umowy w dniu 8 kwietnia 1998 r. Stwierdzono, że umowa dzierżawy nie została zmieniona, wobec tego tylko 4/12 równowartości czynszu ogółem dotyczyło 1997 r. Pozostała zaś część czynszu powinna obciążać koszty roku następnego. Izba Skarbowa w W. powołała się w tym miejscu na przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Izba Skarbowa w W. stwierdziła, że Spółka dokonała przeceny koncentratu jabłkowego. W następstwie tego zmniejszyła wartość zapasów o kwotę 426.787, 53 zł i kwotę tę zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 1997 r. Organ odwoławczy uznał, że kwota ta stanowi jedynie bilansową wycenę wartości koncentratu w cenie sprzedaży, wobec tego jej skutki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów za 1997 r. dla celów podatkowych. Przeszacowany zapas na koniec 1997 r. pozostał w magazynie /nie został sprzedany/. Dlatego też, zdaniem Izby Skarbowej w W., wymieniona wyżej kwota przeceny będzie mogła być zaliczona do kosztów tego roku, w którym zostaną osiągnięte przychody ze sprzedaży. Obniżka wartości rzeczowych składników majątku obrotowego dokonana zgodnie z przepisami o rachunkowości nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Nie są to bowiem straty lub koszty poniesione, lecz ustalone jedynie dla celów urealnienia wyniku z ekonomicznego punktu widzenia.

Ponadto Izba Skarbowa w W. nie uznała za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków na doradztwo prawne i podatkowe przy otwarciu firmy w Polsce, wydatków na poszukiwanie pracownika kierownictwa w Niemczech /ogłoszenia, telefony, rozmowy/, wydatków związanych z kosztami umowy spółki poniesionych w Niemczech oraz na podróże do europejskich kontrahentów. Stwierdzono, że wydatki te w łącznej kwocie 119.694 zł dotyczyły niemieckiej firmy "S." GmbH z siedzibą w R. i nie miały związku z przychodami "S.-P." Sp. z o. o. Koszty założenia Spółki obciążać powinny jej udziałowca, wymienioną firmę niemiecką, bowiem są to wydatki organizacyjne poniesione przed datą powstania Spółki w Polsce. Koszty zaś podróży do europejskich kontrahentów dotyczą też firmy niemieckiej, co potwierdziła Spółka w złożonych wyjaśnieniach. Natomiast na wydatki związane z poszukiwaniem pracownika kierownictwa Spółki w Niemczech Spółka nie przedstawiła rachunków i podała, że zostały one poniesione przed rozpoczęciem jej działalności.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik "S.-P." Sp. z o. o. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 1999 r. Zarzucił tej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 121 par. 1, art. 122, art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 8, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1, art. 107 par. 1 i par. 3 oraz art. 80 Kpa poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe załatwienie sprawy, nieuwzględnienie całego zebranego materiału dowodowego, a także brak dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji. Wymienionej decyzji zarzucono także naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że brak jest podstaw do nieuznania za koszty uzyskania przychodów całości zapłaconego przez Spółkę z góry w 1997 r. czynszu dzierżawy "Z. K." Wywodzono, że zaliczenie tego wydatku do kosztów 1997 r. zostało dokonane zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i w sposób niestanowiący naruszenia ust. 4 tego artykułu. Koszty związane z czynszem dzierżawy nie zostały poniesione w latach poprzedzających 1997 r. ani też nie zostały "zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono" /poniesiono je ewidentnie/. Stąd wniosek, że przepis art. 15 ust. 4 wymienionej ustawy nie ma do nich zastosowania. Pełnomocnik Spółki dalej zarzucił, iż Izba Skarbowa w W. zaniechała dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe dokonały tych ustaleń jedynie w oparciu o przedstawione dokumenty, które jak oświadczyła Spółka, zostały sporządzone w sposób błędny. Błąd polegał na niewłaściwym zakwalifikowaniu koncentratu do wyrobów gotowych, gdy tymczasem był on jedynie półfabrykatem.

Jeśli chodzi o wydatki na usługi doradcze, to dotyczyły one spraw ściśle związanych z funkcjonowaniem "S.-P." Sp. z o.o. i związek poniesionych kosztów z uzyskiwanymi przychodami jest niezaprzeczalny, zdaniem pełnomocnika Spółki. Powołuje się on na pismo Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 1997 r. (...), w którym wypowiada się on o kosztach utworzenia przedstawicielstw spółek poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe powinny zbadać zasadność potrącenia kosztów doradztwa prawnego, kierując się dokładnie takimi zasadami jak w przypadku wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów krajowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji dotyczy przede wszystkim prawidłowości wykładni i zastosowania przez organy podatkowe postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Przepis ten przewiduje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika ustawodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów, a tylko te, które zostały poniesione w tym celu. Nadto w związku z tym, że w podatku dochodowym okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy odpowiadający co do zasady rokowi kalendarzowemu, koszty uzyskania przychodów mogą być potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto przychody dzięki poniesieniu tych wydatków.

Zasadę tę wyraża przepis art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy, określając jednocześnie wyjątki od niej. W skardze Spółka sama przyznaje, że wyjątki te jej nie dotyczą z uwagi na stan faktyczny związany z wydatkiem na czynsz dzierżawy. Dlatego też nie można zarzucić zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepisy te nie zezwalają na taki sposób zaliczenia wydatków na czynsz dzierżawy do kosztów uzyskania 1997 r., jak to uczyniła skarżąca Spółka.

Wprawdzie wydatek ten poniesiono jednorazowo w 1997 r., lecz Spółka nie wykazała, że dotyczył on wyłącznie tego roku, gdyż dzierżawa "Z.K." była kontynuowana w 1998 r. Należy ponadto wskazać, że sposób proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na czynsz dzierżawy w stosunku do okresu trwania umowy dzierżawy w każdym z lat podatkowych znajduje oparcie w omówionym wyżej przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi bowiem, że potrącalne są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy /1998 r./, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego /1998 r./. Tak też postąpiły organy podatkowe w sprawie niniejszej.

Nie są zasadne zarzuty Spółki w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 1997 r. wyników przeceny koncentratu jabłkowego. Z załączonego do protokołu kontroli bilansu, na który powołuje się w skardze Spółka, wynika, że koncentrat jabłkowy został ujęty w pozycji "zapasy towarów". Nie może mieć zatem znaczenia, czy mamy w tym przypadku do czynienia z wyrobem gotowym, czy też z półfabrykatem. Rozstrzygające dla oceny prawidłowości dokonanego wymiaru podatku dochodowego jest to, że zapas koncentratu na koniec 1997 r. nie został sprzedany, a więc Spółka nie osiągnęła z tego tytułu przychodu. Brak było zatem podstaw w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zaliczenia wyniku przeceny tego składnika majątku obrotowego Spółki do kosztów uzyskania przychodów 1997 r. Niewątpliwie ta pozycja kosztów powinna być uwzględniona, lecz dopiero w roku podatkowym, w którym Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży koncentratu. Zdaniem Sądu takie stanowisko jest uzasadnione także na gruncie przepisów rachunkowych. Stwierdzenie to oparte jest na treści przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na doradztwo prawne, podatkowe, koszty umowy Spółki, poszukiwanie pracownika oraz podróże do europejskich kontrahentów. Przyczyny nieuznania tych wydatków organy podatkowe podały w uzasadnieniach rozstrzygnięć obu instancji i są one oparte na zgromadzonym i utrwalonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Należy przede wszystkim podkreślić, że dwie spółki a więc "S." GmbH i "S.-P." Sp. z o.o., to dwa odrębne podmioty gospodarcze. Pierwsza spółka funkcjonuje zgodnie z prawem niemieckim, druga zaś - z prawem polskim. Spółka polska nie jest przedstawicielstwem spółki niemieckiej, stąd powoływanie się przez pełnomocnika Spółki na pismo Ministra Finansów dotyczące przedstawicielstw polskich firm za granicą nie wydaje się trafne. Treść pism i rachunków dokumentujących wydatki na doradztwo podatkowe, prawne oraz koszty umowy spółki przypadające w Niemczech w ocenie Sądu potwierdza ustalenia organów podatkowych, iż dotyczą one wydatków obciążających "S." GmbH a nie spółkę polską, dotyczą bowiem kwestii podjęcia decyzji co do zaangażowania inwestycyjnego spółki niemieckiej na terenie Polski i jego skutków prawnych oraz podatkowych. Koszty podróży do europejskich kontrahentów uznano za wydatki, które obciążają spółkę niemiecką. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, skoro wynika to z wyjaśnień Spółki.

Ponadto trzeba mieć tu na względzie i tę okoliczność, że podstawowym kontrahentem skarżącej Spółki była spółka niemiecka będąca jej głównym udziałowcem. W świetle akt sprawy nie można także uznać za w pełni uzasadnione zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Uchybienia, zdaniem Sądu, dotyczą lakoniczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym wydatków na usługi doradcze i inne koszty obciążające spółkę niemiecką. Nie miały one jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej wobec niebudzącego wątpliwości obszernego materiału dowodowego utrwalonego w aktach sprawy.

Mając na uwadze poczynione ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie w świetle przepisów art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Dlatego też należało skargę oddalić na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 tej ustawy.