Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 232/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 c par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego R. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie interpretacją indywidualną z dnia 17.01.2018 r., znak: [...] – wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy - R. M. przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 31.10.2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27.12.2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

We wniosku natomiast Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, obywatel Polski, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terenie Polski - kancelarię radcy prawnego i rzecznika patentowego. Głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jest miejscowość położona w Polsce (S. ). Wnioskodawca obecnie nie posiada żadnych dodatkowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje rozpoczęcie budowy domu jednorodzinnego na terenie [...] (tereny przygraniczne). Dom zostanie wybudowany przede wszystkim do celów mieszkalnych (Wnioskodawca przeprowadzi się tam z rodziną). Wnioskodawca będzie w tym domu mieszkał przed pracą i po pracy. Do pracy Wnioskodawca będzie dojeżdżał codziennie do Polski. Jedno pomieszczenie w wybudowanym domu zostanie wydzielone w celu prowadzenia działań związanych z pracą kancelarii. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie [...].

Ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy będzie znajdował się zarówno w Polsce, jak i w [...], ponieważ Wnioskodawca pracował będzie w Polsce, a mieszkał w [...]. Zatem Wnioskodawca będzie spędzał tyle samo czasu w obu krajach. Wnioskodawca do tej pory mieszkał wyłącznie w Polsce, tutaj ma rodzinę i większość znajomych.

Wnioskodawca w [...] nie będzie posiadał filii, lecz będzie posiadał biuro, w którym w pewnym zakresie (przebywając w domu) będzie pracował, np. odbędzie spotkanie z klientem. Placówka utworzona przez Wnioskodawcę będzie miała charakter stały, gdyż będzie znajdowała się w wybudowanym domu. Będzie to jednak dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, które zostanie ujawnione w CEiDG. Głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej pozostanie Polska.

Wnioskodawca ma zamiar zaliczyć część poniesionych na budowę domu kosztów na poczet kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

- stałe miejsce zamieszkania będzie posiadał w [...]. W Polsce będzie miał miejsce zamieszkania na potrzeby ewentualnych noclegów od czasu do czasu (dodatkowe miejsce zamieszkania). W ocenie Wnioskodawcy, rozstrzygającą okolicznością będzie w jego przypadku łącznik obywatelstwa;

- jest obywatelem Polski i nie ma innego obywatelstwa;

- w [...], w miejscu zamieszkania będzie posiadał stałą placówkę wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym - biuro w jednym pomieszczeniu. Będzie tam w wymiarze [...] zawodowego czasu pracy przygotowywał opracowania związane z działalnością przedsiębiorstwa w Polsce i w tej proporcji chciałby zaliczyć w koszty działalności w Polsce wydatki (koszty) poniesione na budowę domu w [...];

- w tejże stałej placówce Wnioskodawca będzie prowadził działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w Polsce.

Na tle tak sformułowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca sformułował pytania, a mianowicie:

1) w którym państwie - w Polsce, czy w [...], dochód Wnioskodawcy będzie podlegał opodatkowaniu?

2) czy zaliczenie kosztów budowy w [...] domu jednorodzinnego na cele mieszkalne, z wydzielonym pomieszczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej w poczet kosztów działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce będzie możliwe dopiero po zakończeniu inwestycji i podjęciu decyzji o jego amortyzowaniu?

Odnosząc się do pytania Nr [...], Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Na mocy art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest [...].

Przechodząc na grunt umowy między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (dalej "Umowa"), zgodnie z jej art. 4 ust. 1 i 2 Wnioskodawca stwierdził, że będzie miał miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w [...], ponieważ równie często będzie przebywał w obu krajach. Wówczas jego status należy określić według zasady, która głosi, że osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca całe dotychczasowe życie spędził w Polsce i tam też prowadzi od początku działalność gospodarczą oraz ma zamiar to kontynuować, to w Polsce znajduje się jego ośrodek interesów życiowych. Ponadto, jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem. Powyższe, - zdaniem Wnioskodawcy - prowadzi do wniosku, że miejscem zamieszkania Wnioskodawcy w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie Polska.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 lit. e) Umowy, pomieszczenia Wnioskodawcy wydzielonego w domu jednorodzinnym dla celów prowadzenia działalności gospodarczej nie można uznać za "zakład", gdyż celem tego pomieszczenia będzie utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Zgodnie z art. 14 Umowy, dochód, który Wnioskodawca mający miejsce zamieszkania w Polsce osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że Wnioskodawca dysponuje stałą placówką w [...], w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje on taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w [...], jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Wnioskodawca wykonuje wolny zawód, ponieważ jest radcą prawnym. Wnioskodawca zaznaczył, że biuro, które będzie posiadał na terenie [...] będzie stałą placówką, lecz nie będzie zakładem w rozumieniu umowy i będzie spełniało funkcję jedynie pomocniczą w stosunku do głównego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski. Dochód osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzonej działalności będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się do pytania Nr [...] - Wnioskodawca uważa, że wydatków na wybudowanie domu nie będzie mógł zaliczyć bezpośrednio w poczet kosztów uzyskania przychodów (zakładając, że ma on być częściowo wykorzystywany na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok), ponieważ nieruchomości zaliczają się - zgodnie z art. 22a u.p.d.o.f. - do środków trwałych podlegających amortyzacji. Zatem, zaliczenie wydatków na wybudowanie domu w poczet kosztów działalności gospodarczej będzie możliwe dopiero po zakończeniu inwestycji (budynek musi być kompletny i zdatny do użytku) i podjęciu decyzji o jego amortyzowaniu (wniesienie części budynku do działalności gospodarczej w formie oświadczenia). Podstawą amortyzacji będzie w tym przypadku koszt wytworzenia przypadający na część wykorzystywaną w działalności gospodarczej - stawka 2,5% rocznie. Wnioskodawca ma zamiar wycenić budynek na podstawie materiałów budowlanych, które nabędzie oraz kosztów zakupu gruntu pod budowę.

Koszty budowy domu nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz pośrednio przez dokonywane od tego domu jako środka trwałego odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca nie będzie jednak uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej wartości początkowej przedmiotowego domu (budynku), ale jedynie w proporcji odpowiadającej powierzchni użytkowej domu wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do jego ogólnej powierzchni użytkowej.

Jak dalej wskazał Wnioskodawca, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, m.in., wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.), w tym budynków o przewidywanym okresie wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez okres dłuższy niż rok (art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). A zatem, koszty budowy domu (zakładając, że ma on być częściowo wykorzystywany na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł natomiast zaliczać odpisy amortyzacyjne od tego domu (budynku) jako środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.).

Mając to na uwadze, należy wskazać, że art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, iż jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu. Zatem, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej wartości początkowej przedmiotowego domu (budynku), ale jedynie w proporcji odpowiadającej powierzchni użytkowej domu wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do jego ogólnej powierzchni użytkowej.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także "Organ interpretcyjny"), w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe, co uzasadnił w następujący sposób.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) - art. 3 ust. 2a.

Stosownie natomiast do treści art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ww. przepis art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek, pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za "osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowa między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana została w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 12. poz. 90).

W myśl art. 4 ust. 1 Umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie " oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 Umowy, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,

c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między [...] i [...].

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osobą fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez [...], jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Według Organu interpretacyjnego, ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak dalej wskazał Organ interpretacyjny, z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem Polski i nie posiada innego obywatelstwa. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jest miejscowość położona w Polsce. Wnioskodawca obecnie nie posiada żadnych dodatkowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje rozpoczęcie budowy domu jednorodzinnego na terenie [...] (tereny przygraniczne). Dom zostanie wybudowany przede wszystkim do celów mieszkalnych (Wnioskodawca przeprowadzi się tam z rodziną). Wnioskodawca będzie w tym domu mieszkał przed pracą i po pracy. Do pracy Wnioskodawca będzie dojeżdżał codziennie do Polski. Jedno pomieszczenie w wybudowanym domu zostanie wydzielone w celu prowadzenia działań związanych z pracą kancelarii. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie [...]. Ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy będzie znajdował się zarówno w Polsce, jak i w [...], ponieważ Wnioskodawca pracował będzie w Polsce, a mieszkał w [...]. Zatem, Wnioskodawca będzie spędzał tyle samo czasu w obu krajach. Wnioskodawca do tej pory mieszkał wyłącznie w Polsce, tutaj ma rodzinę i większość znajomych. Wnioskodawca w [...] nie będzie posiadał filii, lecz będzie posiadał biuro, w którym w pewnym zakresie (przebywając w domu) będzie pracował, np. odbędzie spotkanie z klientem.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że stałe miejsce zamieszkania będzie posiadał w [...]. W Polsce będzie miał miejsce zamieszkania na potrzeby ewentualnych noclegów od czasu do czasu (dodatkowe miejsce zamieszkania).

W związku z powyższym - zdaniem Organu interpretacyjnego - w przedmiotowej sprawie należy zastosować normy kolizyjne wynikające z art. 4 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne oraz dyspozycję art. 4 ust. 2 lit. a) ww. Umowy – zdaniem Organu interpretacyjnego - przyjąć zatem należy, że Wnioskodawca ma stałe miejsce zamieszkania w [...]. Ponadto, ma ściślejsze powiązania osobiste i majątkowe (rodzina, nowo wybudowany dom, stała placówka wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym - biuro w jednym pomieszczeniu, w którym będzie w wymiarze [...] zawodowego czasu pracy przygotowywał opracowania związane z działalnością przedsiębiorstwa) z [...]. Tym samym, niezależnie od posiadania innych, mniej skoncentrowanych powiązań gospodarczych czy osobistych w Polsce, takich jak miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dodatkowe miejsce zamieszkania na potrzeby ewentualnych noclegów od czasu do czasu, większość znajomych, brak jest podstaw do przyjęcia, że centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się w Polsce.

Tym samym - zdaniem Organu interpretacyjnego - w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca - po przeprowadzeniu się wraz z rodziną do [...] - podlegał zatem będzie w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, na mocy art. 7 ust. 1 Umowy, od majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w [...]. W państwie zakładu - w Polsce opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Warunek, określony w art. 7 ust. 1 Umowy, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Określenie "przedsiębiorstwo" stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej. Ponieważ określenie "działalność zarobkowa" jest dokładnie zdefiniowane jako działalność obejmująca wykonywanie wolnego zawodu lub inna działalność o charakterze niezależnym, to definicja określenia "przedsiębiorstwo" zmierza do wyjaśnienia, że wykonywanie wolnego zawodu lub innej działalności o niezależnym charakterze powinno być traktowane jako stanowiące przedsiębiorstwo, bez względu na znaczenie nadane temu określeniu w prawie wewnętrznym. Państwa, które uważają, że takie wyjaśnienie nie jest konieczne, mogą pominąć definicję tego określenia w ich dwustronnych konwencjach.

Dalej Organ interpretacyjny stwierdził, że jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Definicja "zagranicznego zakładu" zawarta została w treści art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą definicją "zagraniczny zakład" oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest [...], stanowi inaczej.

W rozumieniu art. 5 ust. 1-3 Umowy, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych a także plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Generalnie do powstania zakładu przedsiębiorstwa na terytorium innego państwa niezbędne jest:

- istnienie "placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,

- taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,

- prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki - oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Placówka - jako miejsce działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza.

Natomiast określenie "za pośrednictwem" jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika – jak dalej wskazał Organ interpretacyjny - że głównym miejscem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę będzie Polska. Jednakże z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym na terytorium [...] Wnioskodawca wydzieli jedno pomieszczenie dla celów prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (kancelaria radcy prawnego).

W [...] natomiast Wnioskodawca nie będzie posiadał filii, lecz będzie posiadał biuro, w którym w pewnym zakresie będzie pracował, np. będzie odbywał spotkania z klientami. Będzie tam w wymiarze [...] zawodowego czasu pracy przygotowywał opracowania związane z działalnością przedsiębiorstwa w Polsce. W tejże stałej placówce Wnioskodawca będzie prowadził działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w Polsce. Głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej pozostanie Polska.

Wobec powyższego – zdaniem Organu interpretacyjnego - uznać zatem należy, że Wnioskodawca - mający rezydencję podatkową w [...] - będzie prowadził działalność gospodarczą na terenie Polski za pośrednictwem stałej placówki (zakładu), tj. mając w określonym czasie do własnej dyspozycji przestrzeń (biuro, siedzibę) należącą do niego.

W konsekwencji, ponieważ działalność na terytorium Polski prowadzona będzie za pomocą położonego tam zakładu, dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany temu zakładowi podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce i [...]. W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Końcowo Organ interpretacyjny wskazał, że w związku z tym, iż w niniejszej interpretacji indywidualnej przesądzono, że Wnioskodawca będzie posiadał w [...] nieograniczony obowiązek podatkowy, a w Polsce będzie prowadził działalność gospodarczą za pośrednictwem stałego zakładu, to kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części przypadającej na prowadzenie działalności gospodarczej w nowo wybudowanym domu jednorodzinnym na terenie [...] - nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zdaniem Organu interpretacyjnego, wskazane przez Wnioskodawcę przepisy polskiego prawa podatkowego nie będą bowiem miały zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec powyższego postawione we wniosku pytanie oznaczone Nr [...] stało się bezprzedmiotowe. Zatem, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi w tym zakresie.

Wnioskodawca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną z dnia 17.01.2018 r. wniósł o jej uchylenie w zakresie pytania Nr [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając zaskarżonej interpretacji:

1. naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawego tej oceny w zakresie pytania nr [...],

2. pominięcie art. 3 ust. 2a, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22f ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w dokonywaniu oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr [...],

W uzasadnieniu skargi, Skarżący wyjaśnił, że w zakresie pytania pierwszego, organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi, której Skarżący nie zamierza kwestionować niniejszą skargą.

Skarżący przy tym wyjaśnił, że Organ interpretacyjny uznał, iż mając na uwadze przytoczone okoliczności faktyczne oraz dyspozycję art. 4 ust. 2 lit. a) ww. umowy między [...] a [...] o unikaniu podwójnego opodatkowania w przedmiotowej sprawie, przyjąć należy, że Skarżący ma stałe miejsce zamieszkania w [...]. Ponadto, ma ściślejsze powiązania osobiste i majątkowe (rodzina, nowo wybudowany dom, stała placówka wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym - biuro w jednym pomieszczeniu, w którym będzie w wymiarze [...] zawodowego czasu pracy przygotowywał opracowania związane z działalnością przedsiębiorstwa) z [...]. Tym samym niezależnie od posiadania innych, mniej skoncentrowanych powiązań gospodarczych czy osobistych w Polsce, takich jak miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dodatkowe miejsce zamieszkania na potrzeby ewentualnych noclegów od czasu do czasu, większość znajomych, brak jest podstaw do przyjęcia, że centrum interesów życiowych Skarżącego znajduje się w Polsce.

Zdaniem Organu, Skarżący będzie po przeprowadzeniu się wraz z rodziną do [...] podlegał w [...] ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium [...].

Organ podniósł także, że na mocy art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w [...]. W państwie zakładu - w Polsce opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Organ doszedł do wniosku, że Skarżący mający rezydencję podatkową w [...] będzie prowadził działalność, gospodarczą na terenie Polski za pośrednictwem stałej placówki (zakładu), tj. mając w określonym czasie do własnej dyspozycji przestrzeń (biuro, siedzibę) należącą do niego.

W konsekwencji, ponieważ działalność na terytorium Polski prowadzona będzie za pomocą położonego tam zakładu, dochód Skarżącego uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany temu zakładowi podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce i [...]. W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Jak wskazał dalej Skarżący, przedmiotem zaś niniejszej skargi jest odpowiedź organu na drugie pytanie zadane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącego, Organ interpretacyjny niesłusznie uchylił się od odpowiedzi na to pytanie, gdyż stwierdził jedynie, że w związku z tym, iż w wydanej interpretacji indywidualnej przesądzono, że Skarżący będzie posiadał w [...] nieograniczony obowiązek podatkowy a w Polsce będzie prowadził działalność gospodarczą za pośrednictwem stałego zakładu, to kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części przypadającej na prowadzenie działalności gospodarczej w nowo wybudowanym domu jednorodzinnym na terenie [...] - nie może być przedmiotem, interpretacji indywidualnej. Wskazane przez Skarżącego przepisy polskiego prawa podatkowego nie będą bowiem miały zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec powyższego postawione we wniosku pytanie oznaczone nr [...] stało się bezprzedmiotowe. Zatem, według Skarżącego, Organ interpretacyjny odstąpił od udzielenia odpowiedzi w tym zakresie.

Po pierwsze – zdaniem Skarżącego należy wskazać, że Organ interpretacyjny nie przytoczył żadnej podstawy prawnej na to, że Skarżący nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części przypadającej na prowadzenie działalności gospodarczej w nowo wybudowanym domu jednorodzinnym na terenie [...].

Zdaniem Skarżącego, ustalenie przez Organ interpretacyjny, że Skarżący będzie podlegał na terenie [...] nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu nie ma znaczenia dla oceny możliwości zaliczenia w poczet kosztów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w Polsce w formie zakładu ww. kosztów i nie jest to wystarczająca argumentacja dla odstąpienia od udzielenia odpowiedzi w tym zakresie. Skarżący będzie bowiem podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce z tym, że będzie to obowiązek ograniczony, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny sam stwierdził w wydanej interpretacji podatkowej, że w państwie zakładu, tj. w Polsce opodatkowany będzie wyłącznie dochód uzyskany z prowadzonego przez Skarżącego w Polsce zakładu (tj. generowanego przez ten zakład). Błędnym jest zatem wniosek Organu interpretacyjnego, jakoby pytanie drugie zadane przez Skarżącego było bezprzedmiotowe. Koszty amortyzacyjne, o których mowa, to zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., rodzaj kosztów uzyskania przychodu, które będą nierozerwalnie związane z przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej, przez Skarżącego w Polsce. Organ interpretacyjny pominął fakt, że pomieszczenie wydzielone w domu wybudowanym na terenie [...] będzie funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną w Polsce w formie zakładu. Bez tej działalności pomieszczenie to nie miałoby racji bytu, również z uwagi na to, że Skarżący nie może prowadzić kancelarii radcy prawnego na terenie [...].

Zdaniem Skarżącego, nie ma również znaczenia to, że koszty budowy części przypadającej na prowadzenie działalności gospodarczej w domu jednorodzinnym zostaną faktycznie poniesione za granicą. Idąc tym tokiem myślenia, większość przedsiębiorców rozliczających swoje przychody w Polsce nie mogłaby zaliczać do kosztów ich uzyskania kosztów poniesionych poza granicami kraju, a utrwalonym jest, że organy podatkowe zezwalają na takie praktyki. Jako przykład należy podać zaliczanie w koszty uzyskania przychodu kosztów nabycia paliwa za granicą

(np. Interpretacja indywidualna z 2 grudnia 2013 r. - [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w K., kosztów przejazdów zagranicznymi autostradami

(np. Interpretacja indywidualna z 15 stycznia 2008 r. - [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w K.), koszty diet związanych z zagranicznymi podróżami służbowymi (np. Interpretacja indywidualna z 15 października 2013 r. nr [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.), koszty wynajmu mieszkania

(np. Interpretacja indywidualna z 02 kwietnia 2009 r. - [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P.).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 in fine u.p.d.o.f., nieruchomości podlegają amortyzacji, jeśli są własnością albo współwłasnością podatnika i wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego, zaliczenie wydatków na wybudowanie domu w poczet kosztów działalności gospodarczej będzie możliwe dopiero po zakończeniu inwestycji (budynek musi być kompletny i zdatny do użytku) i podjęciu decyzji o jego amortyzowaniu (wniesienie części budynku do działalności gospodarczej w formie oświadczenia). Podstawą amortyzacji będzie w tym przypadku koszt wytworzenia przypadający na część wykorzystywaną w działalności gospodarczej - stawka 2,5 % rocznie.

Jak dalej wskazał Skarżący, ma On zamiar wycenić budynek na podstawie materiałów budowlanych, które nabędzie oraz kosztów zakupu gruntu pod budowę.

Koszty budowy domu nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz pośrednio przez dokonywane od tego domu jako środka trwałego odpisy amortyzacyjne. Skarżący nie będzie jednak uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej wartości początkowej przedmiotowego domu (budynku), ale jedynie w proporcji odpowiadającej powierzchni użytkowej domu wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do jego ogólnej powierzchni użytkowej.

Skarżący podniósł przy tym, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.), w tym budynków o przewidywanym okresie wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez okres dłuższy niż rok (art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). A zatem, koszty budowy domu (zakładając, że ma on być częściowo wykorzystywany na prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok) nie będą stanowię kosztów - uzyskania przychodów bezpośrednio. Do kosztów uzyskania przychodów Skarżący będzie mógł natomiast zaliczać odpisy amortyzacyjne od tęgo domu (budynku) jako środka trwałego prowadzonej działalności gospodarczej (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.).

Mając to na uwadze, zdaniem Skarżącego należy wskazać, że art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykrzesywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu. Zatem, Skarżący nie będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej wartości początkowej przedmiotowego domu (budynku), ale jedynie w proporcji odpowiadającej powierzchni użytkowej domu wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do jego ogólnej powierzchni użytkowej.

Sumując, Skarżący stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymagań, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. Interpretacja indywidualna nie zawiera bowiem wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy (Skarżącego) wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ponadto, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W niniejszej sytuacji Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącego, Organ interpretacyjny w zakresie pytania drugiego postawionego przez Wnioskodawcę (Skarżącego) powinien wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, czego nie zrobił.

Skarżący, na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.06.2017 r., II FSK 1544/15, w którym Sąd ten stwierdził, że: "Uzasadnienie prawne wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego winno być na tyle szczegółowe, by wynikało z niego, że organ wszechstronnie ocenił wszystkie istotne w sprawie aspekty prawne, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Wywody prawne uzasadnienia winny wykazać w sposób jednoznaczny, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu." Uzasadnienie odmowy przez Organ interpretacyjny odpowiedzi na pytanie drugie jest na tyle lakoniczne, że nie wynika z niego właściwie konkretna przyczyna zajęcia takiego stanowiska przez ten Organ. Zdaniem Skarżącego, nie jest to odpowiedź szczegółowa zawierająca wszechstronną ocenę.

Co za tym idzie, Skarżący w dalszym ciągu nie wie, dlaczego jego stanowisko w zakresie pytania drugiego zostało ocenione jako nieprawidłowe, ewentualnie dlaczego Organ odmówił oceny tego stanowiska. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 07.09.2017 r., sygn. I SA/Łd 636/17: "Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi zatem stanowić przede wszystkim rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie."

W kwestii tej - jak wskazał Skarżący - wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 08.11.2017 r., sygn. I SA/Sz 755/17: "O ile można zgodzić się, że w interpretacji podatkowej nie ma miejsca na polemikę, o tyle zgodnie z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) w sytuacji, gdy organ nie podziela stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, to wówczas winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do niego, a przedstawiając własny pogląd w sprawie, zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić." Zdaniem Skarżącego, nie ulega wątpliwości, że Organ interpretacyjny nie uzasadnił rzetelnie i konkretnie swojego stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest zasadna, zaskarżoną interpretacją indywidualną bowiem Organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonego aktu w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016, poz. 1066 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 poz. 1369 zw. dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W poddanym sądowej kontroli sporze interpretacyjnym, Skarżący sformułował zarówno zarzuty naruszenia przez Organ interpretacyjny przepisu prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Wobec tego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu co do naruszenia przepisów postępowania jako najdalej idącego w skutkach prawnych, gdyż stwierdzenie ich naruszenia przesądza, że bezprzedmiotowe staje się rozpoznanie zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podkreślić przy tym należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika oraz pytania sformułowanego na jego tle, a także wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Innymi słowy organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lapidarne, zbyt skrótowe, niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego adekwatnie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; czy z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska przez organ interpretacyjny musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać taką argumentację prawną, z której jednoznacznie będzie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Oznacza to, że organ zobowiązany jest przedstawić cały swój proces myślowy w taki sposób by wykazać zasadność zajętego stanowiska, odmiennego od wnioskodawcy. W tym też celu uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa, adekwatnie do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p., mający zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Należy także wskazać, co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ interpretacyjny obowiązany jest w związku z tym w pierwszej kolejności ustalić, czy stan faktyczny we wniosku jest wyczerpujący (zamknięty), a następnie dokonać wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, po czym powinien wyczerpująco wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i poddaje się kontroli sądowej, tj. pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Jak wynika z treści uzasadnienia skargi, Skarżący nie kwestionuje odpowiedzi Organu interpretacyjnego co do pytania Nr 1, tj. w którym państwie - w Polsce, czy w [...], dochód Wnioskodawcy będzie podlegał opodatkowaniu?

Odnosząc się do pytania Nr 1, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy), co w istocie zaakceptował Organ interpretacyjny, chociaż uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jednakże, skoro stanowisko Organu interpretacyjnego nie jest sporne w tym zakresie, brak było tym samym podstaw do dokonania sądowej kontroli tego stanowiska, stosownie do art. 57a p.p.s.a.

Natomiast Skarżący kwestionuje odpowiedź organu interpretacyjnego odnośnie do pytania Nr 2, a mianowicie, czy zaliczenie kosztów budowy w [...] domu jednorodzinnego na cele mieszkalne, z wydzielonym pomieszczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej w poczet kosztów działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce będzie możliwe dopiero po zakończeniu inwestycji i podjęciu decyzji o jego amortyzowaniu?

Zdaniem Skarżącego, Organ interpretacyjny niesłusznie uchylił się od odpowiedzi na zadane drugie pytanie, stwierdził bowiem jedynie, iż w związku z tym, że w wydanej interpretacji indywidualnej przesądzono, iż Skarżący będzie posiadał w [...] nieograniczony obowiązek podatkowy, a w Polsce będzie prowadził działalność gospodarczą za pośrednictwem stałego zakładu, to kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części przypadającej na prowadzenie działalności gospodarczej w nowo wybudowanym domu jednorodzinnym na terenie [...] - nie może być przedmiotem, interpretacji indywidualnej. Według Organu interpretacyjnego, wskazane przez Skarżącego przepisy polskiego prawa podatkowego nie będą bowiem miały zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec tego postawione we wniosku pytanie Nr 2 stało się bezprzedmiotowe i w związku z tym organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi w tym zakresie.

A zatem, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy stanowisko Organu interpretacyjnego spełnia wymogi przewidziane w art. 14c § 2 O.p.

W myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, Organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, jednak nie sposób doszukać się stanowiska tego Organu w zakresie oceny stanowiska Skarżącego co do sformułowanego we wniosku pytania Nr 2.

Jak już wyżej wskazano, w art. 14c § 2 O.p. ustawodawca wprost wymaga od organu interpretacyjnego, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidulna ma zawierać wskazanie prawidłowego stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Co więcej, organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska Wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić odnosząc się do konkretnie wskazanego stanu faktycznego. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania orzecznictwa, przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie i ich wykładni, musi ona bowiem przekładać się na przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów istotnych z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście wszystkich okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku, uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

Sumując, uzasadnienie stanowiska Organu interpretacyjnego zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów przewidzianych w art.14c § 1 i § 2 O.p., co uniemożliwiło poddanie sądowej kontroli tego stanowiska w spornym zakresie, a w konsekwencji stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonego aktu.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., precyzyjnie odnieść się w zakresie pytania Nr 2 do nakreślonego we wniosku zdarzenia przyszłego i wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Skoro Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Wnioskodawcy (Skarżącego) nie zasługuje na aprobatę, winien w sposób rzetelny i wyczerpujący wyrazić swój pogląd w spornej materii w ramach wszystkich okoliczności stanu faktycznego i racji prawnych przedstawionych we wniosku, w szczególności zaś precyzyjnie wyjaśnić, dlaczego wskazane przez Wnioskodawcę przepisy polskiego prawa podatkowego nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie, zaś sformułowane pytanie Nr 2 jest bezprzedmiotowe.

Wobec ujawnionych uchybień procesowych (naruszenia przepisów art. 14 c § 1 i 2 O.p), brak było podstaw do rozważenia przez Sąd podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 3 ust. 2a, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22f ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.).

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wobec stwierdzenia, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a., przy czym kwota zasądzonych kosztów obejmuje uiszczony stały wpis sądowy od skargi w kwocie [...]zł.