Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 849/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2546/15 w sprawie ze skargi "L. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 września 2016r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2546/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2010r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu wystawione przez spółkę z o.o. I. zaewidencjonowane przez skarżącą we właściwych rejestrach, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że strona skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. I., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle zebranych dowodów towar widniejący na fakturach wystawionych na rzecz strony skarżącej przez I. sp. z o.o. został na wcześniejszym etapie obrotu w tym samym dniu, asortymencie i ilości wykazany w fakturach wystawionych przez PHU "O." J. Z. oraz F.H.U. "J." K. J., według schematu: PHU "O." J. Z. - F.H.U. "J." K. J. – I. sp. z o.o. – strona skarżąca. Jak ustalono we wskazanym łańcuchu transakcji do faktycznych dostaw materiałów wymienionych na fakturach nie doszło, zatem wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie, poczynione zostały m.in. w oparciu o spójne wyjaśnienia osób opisujących proceder działania firm PHU "O." J. Z., F.H.U. "J." K. J. oraz I. sp. z o.o. związany z wystawianiem "pustych faktur". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z zeznań i wyjaśnień tych osób, które są spójne, niesprzeczne i logiczne oraz zawierają dokładne informacje o działalności tych firm, jednoznacznie wynika, że firmy te były podmiotami gospodarczymi, których dane były wykorzystywane w celach przestępczych, tj. do wystawiania nierzetelnych faktur i uzyskiwania tą drogą wyłudzeń podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. (brak – przyp. Sądu) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez sanowanie niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechania przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego przez organy podatkowe I i II instancji, polegającego w szczególności na:

i. ustaleniu stanu faktycznego przede wszystkim w oparciu na pośrednich źródłach dowodowych, tj. materiałach zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. (sygn. akt [...]), w tym na protokołach wyjaśnień M. U., A. C., oraz J. Z. złożonych bez rygoru odpowiedzialności karnej za wyjaśnianie nieprawdy, w warunkach realizacji przysługującego podejrzanym prawa do obrony;

ii. uznania, że przedstawiciele L. [...] sp. z o.o. działali w stanie wyłączającym dobrą wiarę oraz że mieli świadomość braku podstaw do odliczenia kwot podatku naliczonego VAT uwidocznionych na fakturach I. sp. z o.o. od kwot podatku należnego VAT;

iii. pominięcia zeznań złożonych dnia 18 grudnia 2014r. przez J. P. oraz J. W., pełniących funkcje w L. [...] sp. z o.o. w latach 2009 - 2010 i w ten sposób oparcie rozstrzygnięcia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego;

iv. nieuwzględnienia zeznań przedstawicieli L. [...] sp. z o.o. o wykorzystaniu towarów zakupionych od I. sp. z o.o. przy budowie centrów handlowych B. w K. oraz W. we W.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i 2, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie, w sytuacji, gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy winno jednoznacznie wynikać, że skarżąca spółka mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku w zakresie w jakim zaskarżona decyzja organów podatkowych stwierdza wysokość zobowiązania podatkowego.

2.2. Mając powyższe na względzie w skardze kasacyjnej na podstawie przepisu art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w sprawie strony skarżącej dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za ten sam okres rozliczeniowy, a także za rok 2009 zapadły już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 27 lutego 2019r. sygn. akt II FSK 941/17 – za rok 2010 oraz sygn. akt II FSK 643/17 – za rok 2009). Ponieważ przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach był ten sam stan faktyczny, a zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania były tożsame z tymi sformułowanymi w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych wyroków i przyjmuje je za swoje.

3.4. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przy tym należy podkreślić, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu związanego z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że skutecznie nie podważono oceny sprawy dokonanej przez orzekające organy i zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Są one ogólnikowe, w zdecydowanej większości ograniczają się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, bez wskazania na konkretne fakty i dowody, których nieprzeprowadzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również podstawa prawna stawianych zarzutów, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na ich ogólny charakter bez odnoszenia się do konkretnych dowodów i konkretnych okoliczności faktycznych. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z takich dowodów, jak materiał dowodowy zebrany w śledztwie nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w L., w którym A. C. i M. U. przyznali się do wystawiania i przyjmowania "pustych faktur" VAT, a Sąd Okręgowy w B. III Wydział Karny wyrokiem z dnia 28 listopada 2014r. sygn. [...] skazał A. C. m.in. za czyny polegające na podrobieniu przez sporządzenie w celu użycia jako autentyczne faktur VAT.

Nadto okolicznością potwierdzającą fikcyjność działalności ww. podmiotów, co prawidłowo podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jest stwierdzenie, że PHU O. w 2010r. nie złożył żadnych deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, ani nie złożył zeznania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2010. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że w tak ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym zarzuty dotyczące przyjęcia w postępowaniu podatkowym zeznań A. C. (złożonych przez niego w postępowaniu karnym) nie mogły być uznane za zasadne, gdyż sąd jest związany prawomocnym wyrokiem karnym skazującym za przestępstwo wystawiania i posługiwania się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę, na podstawie art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Należy dodatkowo podkreślić, iż ustalenia przyjęte w postępowaniu podatkowym, poczynione zostały nie tylko na podstawie ww. dokumentów z postępowania karnego (prawidłowo włączonych do akt sprawy postanowieniem organu kontroli skarbowej na podstawie art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej), oparto je bowiem także na podstawie przesłuchań członków zarządu strony skarżącej, dokumentacji spółki oraz dokumentacji jej kontrahentów.

3.5. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Osoby działające w imieniu strony skarżącej nie uczestniczyły wprawdzie w tychże postępowaniach, gdyż spółka nie była w nich stroną ani uczestnikiem, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. W tej sytuacji zarzuty, iż zaniechano wezwania osób, które były przesłuchiwane w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych i mogły w swoich wyjaśnieniach mówić nieprawdę - na co zezwalają im przepisy Kodeksu postępowania karnego - w celu ich przesłuchania w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym (z pouczeniem o odpowiedzialności karnej), są nieuzasadnione, gdyż tylko wyjątkowe okoliczności mogłyby stanowić o konieczności dokonania takiej czynności. Jednak strona skarżąca nie wskazała żadnej takiej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do dokonania wnioskowanej czynności procesowej. W szczególności, strona skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, aby którakolwiek z ww. prawomocnie skazanych osób mogła odmiennie, niż w postępowaniu karnym, zeznać w postępowaniu podatkowym. Nie było zatem podstaw, aby w oparciu o art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej przesłuchać wskazane osoby w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, co do których osoby te złożyły już wyjaśnienia w postępowaniu karnym.

3.6. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie tak zgromadzonych dowodów, organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonały ich wszechstronnej oceny, w szczególności oceniły wyjaśnienia składane w postępowaniu karnym przez osoby uczestniczące w popełnieniu przestępstwa, jak też wyjaśnienia złożone przez przedstawicieli skarżącej spółki w postępowaniu podatkowym, po czym skonfrontowały ich treść we wzajemnym ze sobą powiązaniu i ustaliły w sposób, który strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała, że nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. Faktury VAT, na podstawie których odliczono podatek naliczony nie są rzetelne, gdyż obejmują towar, którego stronie skarżącej nie mogła sprzedać spółka I., ponieważ nim nie dysponowała. W tym kontekście nieuprawniona jest także argumentacja, że organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pominęły zeznania złożone przez przedstawicieli spółki 18 grudnia 2014r. Organ kontroli skarbowej przeanalizował zeznania złożone w tym dniu przez J. P. i J. W. w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. i odniósł się do nich obszernie w uzasadnieniu decyzji. Uczynił to także organ odwoławczy. Jednak zeznania tych osób nie mogły wywrzeć wpływu na zmianę ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, gdyż jak prawidłowo ocenił to Sąd pierwszej instancji J. P. był pracownikiem zatrudnionym na stanowisku kierownika produktu klimatyzatorów i pomp cieplnych, a J. W. na stanowisku dyrektora handlowego (później członka zarządu spółki). W swoich zeznaniach stwierdzili jednak, że nie mają jakichkolwiek informacji na temat funkcjonowania spółki I..

Powyższe okoliczności nie dają także podstaw do uwzględnienia zarzutu, że organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględniły zapewnień przedstawicieli spółki na temat wykorzystania towaru wyszczególnionego w kwestionowanych fakturach przy budowie centrów handlowych B. w K. oraz W. we W.. Skoro spółka I. nie dysponowała towarem, to strona skarżąca nie mogła dokonać jego zakupu. Strona skarżąca, oprócz faktur, nie przedstawiła żadnych innych dokumentów uwiarygodniających zakup materiałów zużytych przy wskazanych inwestycjach, a prowadząc polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ podatkowy, nie poparła jej żadnymi wiarygodnymi dowodami. Nadto podnoszony argument, że zakwestionowane faktury w kontekście szeroko zakrojonej działalności skarżącej stanowią znikomy udział w jej obrotach w roku 2010, jest bez znaczenia w sprawie, bowiem ta relacja nie ma żadnego wpływu na możliwość dokonania oceny podważającej rzetelność faktur, z których odliczono podatek naliczony. Wobec tego, skutki nieprawidłowości prowadzące do zaniżenia należności publicznoprawnej są takie same nawet w razie ustalenia, że podatnik w zakresie pozostałych rozliczeń podatkowych nie naruszył prawa. Uprawniona była zatem ocena, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca faktur nie mógł dysponować tym towarem.

W tej sytuacji prawidłowo również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu towaru określonego w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą towaru, co w konsekwencji pozwoliłoby na odliczenie podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że żaden z przedstawicieli strony skarżącej, ani jej pracownik, ani też żadna osoba związana ze spółką I. nie wskazała żadnego dokumentu (poza fakturami, dowodem przyjęcia towaru do magazynu) ani faktu, który świadczyłby o wykonaniu spornych dostaw przez I.. Żadna z tych osób nie wskazała osoby lub pracownika, który dokonał zamówienia tych towarów, ani który je dostarczył. Strona skarżąca dowodząc rzeczywistego dokonania dostaw wskazywała wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur oraz dokonywanie przelewów bankowych. Nie przedstawiła natomiast żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych dostaw prze I. sp. z o.o. Nie jest dowodem wykonania spornych dostaw przez I. sp. z o.o. samo potwierdzenie tego faktu przez stronę skarżącą, skoro z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka ta dostaw tych wykonać nie mogła. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie tych ustaleń i oceny okoliczności sprawy.

3.7. Nie ma też podstaw, aby uwzględnić zarzut zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji braku podstaw i dowolności ocen organów odnośnie uznania, że spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

W tym miejscu podnieść należy, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...] vs. [...]) i C-142/11 ([...] vs. [...]).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013r., I FSK 1687/13).

Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że skarżąca uwzględniła w rozliczeniach faktury wystawione przez I. nie mając podstaw by sądzić, iż podmiot ten dostarczył jej towar. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie przeprowadzone przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania dobrej wiary skarżącej spółki zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Mało tego, trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że skoro I. sp. z o.o. nie dostarczyła stronie skarżącej towarów wykazanych na spornych fakturach, co w sposób nie budzący wątpliwości zostało wykazane, to w takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Strona skarżąca otrzymując od I. sp. z o.o. wyłącznie faktury, bez rzeczywistej dostawy to powinna wiedzieć, iż taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym, w którym sama aktywnie uczestniczy.

3.8. Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi okazał się niezasadny. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dokonując wnikliwej analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można było podzielić motywów przedstawionych przez skarżącą spółkę. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił bowiem podstawę prawną rozstrzygnięcia, w analizie swojej odwoływał się do okoliczności sprawy, wyjaśnił znaczenie przepisów prawa materialnego, a swoje motywy przedstawił w sposób kompletny i wystarczająco czytelny.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym, niepodważonym skutecznie w skardze kasacyjnej, zarzut ten pozbawiony był usprawiedliwionych podstaw. Mając na względzie, że faktury z których skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku w ramach podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jej samej nie chroniła dobra wiara, to zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług było właściwe.

3.10. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) zasądzono na rzecz pełnomocnika organu kwotę 2.700 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.