Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 107/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 2 ust 1 pkt 1,  art 5 , art 6  ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. spraw ze skarg Skarbu Państwa - Państwowe [...] na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego: - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok, - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok, - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok, - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok, - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok, - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do marca 2014 roku 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Burmistrza [...] z dnia [...] r. o wspólnym numerze [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Skarbu Państwa - Państwowe [...] kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Starosta [...] w dniu 3 marca 2014 r. wydał zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji na podstawie § 49 rozporządzenia Ministra Rozwoju regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2011 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz.454) dotyczące zmiany użytków gruntów obrębu [...] na wniosek Nadleśnictwa, dalej "nadleśnictwo", z dnia 5 lutego 2014 r. Starosta wskazał datę wprowadzenia zmian - 3 marzec 2014 r. Zmiana dotyczyła m.in. działki nr [...] (poprzednio do 1994 r. nr [...]), która do 3 marca 2014r. posiadała symbole użytku "[...] zaś po tej dacie symbole użytku "[...] oraz działki nr [...] (poprzednio do 1994r. nr [...]), która do 3 marca 2014 r. posiadała symbole użytku "[...], zaś po tej dacie symbole użytku [...]

Burmistrz [...] wezwał nadleśnictwo do złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2014, a wobec braku ich złożenia przez nadleśnictwo postanowieniem z dnia 9 lipca 2014 r. wszczął postępowania podatkowe za poszczególne lata. Nadleśnictwo w pismach, składanych w toku postępowania podało, że użytek oznaczony symbolem "dr" nie posiadał statusu drogi publicznej, droga była wykorzystywana jedynie na potrzeby prowadzenia gospodarki leśnej i powinna być oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ls".

Organ podatkowy wydał w dniu 12 września 2014 r. decyzje, w których określił nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z tytułu gruntów, stanowiących drogi za okres:

- 01.01-31.12.2009 r. w kwocie [...]zł;

- 01.01-31.12.2010 r. w kwocie [...] zł;

- 01.01-31.12.2011 r. w kwocie [...] zł;

- 01.01-31.12.2012 r. w kwocie [...] zł;

- 01.01-31.12.2013 r. w kwocie [...] zł;

- 01.01-31.03.2014 r. w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy wskazał, że na wniosek nadleśnictwa starosta dokonał w dniu 3 marca 2014 r. zmiany użytków rolnych na działkach nr [...] i [...], na których to do dnia zmiany w ewidencji gruntów i budynków był użytek oznaczony symbolem "dr". Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520), dalej "u.p.g.k.", podstawą do wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, natomiast zaliczenie do poszczególnych kategorii dróg publicznych następuje na podstawie aktów odpowiednich organów. Organ podatkowy przedstawił sposób wyliczenia kwot należnych podatków, powołując się na stawki podatkowe, wynikające z odpowiednich uchwał Rady Gminy dotyczących gruntów pozostałych.

Nadleśnictwo złożyło odwołania od ww. decyzji i zarzuciło organowi naruszenie :

- art. 2 ust. 2 i 3 pkt 4, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849), dalej "u.p.o.l.", przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem "dr" podlegają opodatkowaniu mimo, iż są wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb gospodarki leśnej;

- art. 21 ust. 1 i 2 u.p.g.k. przez bezkrytyczne przyjęcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, mimo zgłoszonych przez podatnika udokumentowanych zastrzeżeń;

- art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r., poz. 1153) przez pominięcie informacji o powierzchni klasów zawartych w planach urządzenia lasu;

- art. 120, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194, art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1[...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "o.p.".

Nadleśnictwo wniosło o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji Powiatowego Ośrodka Geodezyjnej i Kartograficznej [...], stanowiącą podstawę klasyfikacji wpisu na przedmiotowych działkach. Zdaniem nadleśnictwa, użytki oznaczone symbole "dr" w poszczególnych latach wykorzystywane były jako drogi wewnętrzne na potrzeby gospodarki leśnej i jako takie winny być oznaczone symbolem "Ls". Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 29 grudnia 2014 r. i 13 stycznia 2015 r., utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji z dnia 12 września 2014 r.

Organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny i wskazał, że w poszczególnych latach na działkach o nr [...] i [...] znajdowały się użytki o symbolu "dr" o wskazanej powierzchni i w planach urządzenia lasu oznaczone były jako drogi leśne. Organ odwoławczy przywołał treść art. 21 ust. 1 u.p.g.k. i wskazał, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego przy wymiarze podatków. Wypis z ewidencji stanowi dokument urzędowy na podstawie art. 194 § 1 i 4 o.p. Zdaniem organu odwoławczego, nie było dopuszczalne badanie w postępowaniu podatkowym dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę wpisu danych do ewidencji, gdyż byłoby to działanie wkraczające w kompetencje organu ewidencyjnego. Powyższe spowodowało, że nie uwzględnił wniosku dowodowego strony. Organ wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków, zaś na podstawie § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) symbol "dr" oznacza grunty należące do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, które nie należą do gruntów rolnych i leśnych, które na podstawie art. 2 ust. 2 u.po.l. grunty takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższego nie zmieniają zapisy planu urządzenia lasu, które są uwzględniane w ewidencji gruntów i budynków na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o lasach.

Nadleśnictwo złożyło skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosło o ich uchylenie ewentualnie o stwierdzenie ich nieważności oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciło organowi naruszenie:

- art. 2 ust. 2 i 3 pkt 4, art. 4 ust. 1 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem "dr" podlegają opodatkowaniu mimo, iż są wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb gospodarki leśnej;

- art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 u.p.g.k. przez bezkrytyczne przyjęcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, mimo zgłoszonych przez podatnika udokumentowanych zastrzeżeń;

- art. 20 ust. 2 ustawy o lasach przez pominięcie informacji o powierzchni klasów zawartych w planach urządzenia lasu;

- art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 o.p..

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w toku postępowania podatkowego, że użytki oznaczone symbole "dr" w poszczególnych latach wykorzystywane były jako drogi wewnętrzne na potrzeby gospodarki leśnej i jako takie winny być oznaczone symbolem "Ls".

Organ odwoławczy w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", połączył sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skargi są zasadne.

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części działek o nr [...] i [...], które w latach 2009-2014 oznaczone były w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr".

Wskazać należy, że art. 1 a u.p.o.l. zawiera definicje pojęć, którymi posługuje się ustawa, wśród których nie ma jednak definicji "drogi".

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów – powierzchnia. Na podstawie art. 5 u.p.o.l., rada gminy w drodze uchwały określa stawki podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego,

o którym mowa w art. 194 o.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter informacyjny, a sam rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości. Ma on charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, co oznacza, że nie tworzy nowego stanu prawnego nieruchomości, a jedynie potwierdza stan faktyczny. Zasadą jest, że dane wynikające z ewidencji gruntów

i budynków są wiążące dla organów podatkowych. Jednak, zdaniem Sądu,

w szczególnych okolicznościach dane, wynikające z ww. ewidencji organ podatkowy winien poddać ocenie na podstawie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż jest to zgodne z art. 122, art. 180, art. 191 i art. 187 o.p. Organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany zapisami dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków, zwłaszcza gdy zapisy te nie odzwierciedlają one rzeczywistego stanu faktycznego. Przyjęcie przeciwnego założenia oznaczałoby naruszenie art. 122 o.p. Domniemanie prawdziwości danych ujawnionych w dokumentach urzędowych nie ma charakteru domniemań niewzruszalnych, co wynika z art. 194 § 3 o.p. Rozbieżność między stanem faktycznym, mającym znacznie dla wymiaru podatku od nieruchomości a zapisami w ewidencji gruntów i budynków może być wynikiem popełnienia błędu przy wprowadzaniu danych do ww. ewidencji, bądź rozbieżność ta może mieć charakter czasowy, np. do czasu ujawnienia w ewidencji orzeczeń administracyjnych, orzeczeń sądowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (art. 6 ust. 3 u.p.o.l.). Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust. 4 u.p.o.l.).

Z uwagi na powyższe wobec braku definicji drogi w przepisach u.p.o.l. nie sposób utożsamiać pojęcia "drogi", "pasa drogowego" i "gruntu", gdyż ustawodawca rozróżnia te pojęcia w przepisach u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz.460), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych, zaś na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy - pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Stosownie do art. 4 pkt 2 ww. ustawy, drogą jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Przytoczone definicje potwierdzają również tezę, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Stosownie także do brzmienia art. 8

ust. 1 ww. ustawy, drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Brzmienie przepisu art. 4 ww. ustawy potwierdza, że akt ten dotyczy wszystkich rodzajów dróg, a nie tylko publicznych.

Nadto, w załączniku nr 6 poz. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) zatytułowanym: "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" wskazano, że do terenów komunikacyjnych zalicza się drogi, a do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty

w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

W szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe, drogi gminne, drogi w osiedlach mieszkaniowych, drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz do obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych.

Grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego.

Przepis ten został zmieniony od dnia 31 grudnia 2013 r. na mocy § 1 pkt 67 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 listopada 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U.

z 2013 r., poz.1551) w ten sposób, że załącznik nr 6 otrzymał oznaczenie jako nr 5,

a w poz. 18 obejmującej tereny komunikacyjne w pkt 2 wskazano, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego, natomiast w pkt 3 wskazano, że grunty w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych niezaliczone do użytku gruntowego "drogi" włącza się do użytku las, jeśli wchodzą w skład gospodarstwa leśnego.

W związku z rozbieżnością w orzecznictwie sądów administracyjnych co do rozumienia terminów: "pas drogowy", "droga" i "droga wewnętrzna", jak też istniejących wątpliwości co do pojmowania przedmiotu opodatkowania oznaczonego jako "dr", Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 listopada 2013 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt II FPS 2/13 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wyjaśnił m.in., że cyt.: - "...Według postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do kategorii terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w grupie gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 68 ust. 3 rozporządzenia). W § 67 rozporządzenia (w pkt 1 – 7) wymienione zostały rodzaje użytków gruntowych, w tym w pkt 3 grupa gruntów zurbanizowanych i zabudowanych. Analiza regulacji prawnych dotyczących prowadzenia ewidencji gruntów i budynków prowadzi do wniosku, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. Nie wszystkie grunty pod drogami (definiowanymi zgodnie z przedstawionymi regulacjami ustawy o drogach publicznych) mogły w ewidencji gruntów i budynków zostać sklasyfikowane jako "dr". W załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto bowiem, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) ww. rozporządzenia, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 rozporządzenia) (...) Przypomnieć po raz kolejny należy, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela przy tym pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 294-295/11 i II FSK 298/11 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna, m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu)...".

Z przywołanej zatem regulacji prawnej oraz treści uchwały NSA wynika, że drogę wewnętrzną, niezależnie, czy jest ona oznaczona w ewidencji symbolem "dr", czy też nie, należy zaliczyć do budowli drogi wewnętrznej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. tylko, gdy przeznaczona jest do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a nie służy tylko podmiotowi do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości.

Nadto, na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, tj. przywołanego załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, normodawca zdecydował, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Także przywołana wyżej zmiana tego przepisu, obowiązująca od 31 grudnia 2013 r., niebędąca – według Sądu – nową jakością normatywną, lecz mającą charakter uściślający, a więc służący czytelnemu interpretowaniu przepisów obowiązujących dotychczas, potwierdza, że do użytku gruntowego o nazwie drogi nie zalicza się gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli wchodzą one w skład gospodarstwa leśnego.

Stosownie do art. 3 ustawy o lasach, lasem w rozumieniu ustawy jest grunt:

1) o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony:

a) przeznaczony do produkcji leśnej lub

b) stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo

c) wpisany do rejestru zabytków;

2) związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne.

Zgodnie z art. 6 ust.1 pkt 8 ustawy o lasach, drogi leśne to drogi położone w lasach niebędące drogami publicznymi w rozumieniu przepisów o drogach publicznych.

Uwzględniając przedstawione regulacje prawne i ich interpretację, należy ustalić, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i pełny zastosowały przepisy prawa podatkowego materialnego i przepisy postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.) oraz, czy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), jak też, czy dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe skoncentrowały się jedynie na fakcie oznaczenia przedmiotowego gruntu symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków i nie ustaliły, czy na ww. gruncie istnieje budowla drogi wewnętrznej w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l i art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008r., sygn. akt II FSK 483/07). Według Sądu, organy podatkowe w toku załatwiania sprawy pominęły ocenę prawną mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego materialnego, nie uwzględniły orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności przywołanej uchwały NSA, co skutkowało uznaniem, że grunt oznaczony jako "dr" , tj. droga wewnętrzna położona w lasach została zaliczona do budowli drogi, chociaż sam normodawca zdecydował, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw leśnych nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia, tym bardziej, że tereny oznaczone symbolem "dr" mogą wchodzić tylko w skład terenów komunikacyjnych, a te z kolei – mogły się mieścić (do 31 grudnia 2013 r.) tylko w obszarach gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (zał. nr 6 poz. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków). Nadto, aby daną budowlę można było uznać za budowlę drogi wewnętrznej, powinna ona być ona przeznaczona do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a nie służyć tylko danemu podmiotowi do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości.

Dodatkowym argumentem na twierdzenie, że budowle dróg wewnętrznych położonych w lasach nie mogą być zaliczane do dróg jest brzmienie przywołanego zał. nr 6 poz. 3 pkt 7 lit.a tiret szóste rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, w którym wyraźnie zaliczono do dróg jedynie grunty zajęte pod drogi dojazdowe do gruntów leśnych.

Według Sądu, z ustaleń organów podatkowych nie wynikało, aby przedmiotowe drogi leśne były budowami oraz były przeznaczone do korzystania przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg; przeciwnie z akt sprawy wynikało, że te budowle służyły nadleśnictwu do potrzeb gospodarki leśnej. Wobec powyższego, przedmiotowe grunty nie mogły zostać objęte podatkiem od nieruchomości. Grunty te, jako wliczane do przyległego do nich użytku gruntowego (zał. nr 6 poz. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków), czyli gruntów leśnych, podlegać powinny podatkowi leśnemu.

Wskazać należy, że działalność prowadzona przez nadleśnictwo była działalnością leśną. Z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. wynika, że działalnością leśną jest działalność (właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów) w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

W taki sam sposób zdefiniowano działalność leśną w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 20, poz.1682 ze zm.). W tej ustawie przewidziano także, że lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2), jak też, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (art. 1 ust. 1). Z akt wynikało, że grunty oznaczone jako "dr" znajdowały się ją się na działkach położonych wewnątrz lasów i służyły wyłącznie działalności leśnej (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 543/14, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne, ich interpretację i przywołane orzecznictwo, jak też stwierdzenie, że organy podatkowe nie zastosowały w sposób prawidłowy i pełny przywołanych przepisów prawa podatkowego materialnego przez pominięcie istotnych przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w sprawie, a dotyczących klasyfikacji dróg, i w konsekwencji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, gdyż nie dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak sentencji.

O niewykonalności zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania sądowego, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.