Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 25/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1, art. 14g § 1 i art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), postanowieniem z [...], nr [...] utrzymał w mocy postanowienie własne z [...], nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku A Spółki z o.o. w B. (dalej Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie zapadło w następujących realiach faktycznych i prawnych.

W dniu 10 maja 2021 r. do organu wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą środków pieniężnych na rzecz udziałowca.

Według organu wniosek nie spełniał wymogów formalnych z art. 14b § 3 O.p., dlatego pismem z 16 lipca 2021 r. wezwał Spółkę do wyjaśnienia, czy Spółka "występuje z wnioskiem jako podmiot, na którym mogą spoczywać obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne - a jeżeli tak, konieczne było wskazanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących ww. obowiązków, które mają być przedmiotem żądanej interpretacji, odpowiednie przeformułowanie postawionego pytania oraz ponowne sformułowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego". Wskazał także, że opis sprawy nie był wyczerpujący, stąd zaistniała konieczność jego doprecyzowania.

Spółka pismem z 23 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.) udzieliła odpowiedzi, lecz zdaniem organu I instancji dokonane przez Spółkę odpowiedzi nie wyjaśniają charakteru prawnego problemowej wypłaty i budzą wątpliwości w kontekście regulacji Kodeksu spółek handlowych. Wątpliwości te uniemożliwiły ocenę stanowiska Spółki w zakresie skutków podatkowych opisanych okoliczności. W szczególności − jak wywnioskował organ z opisu sprawy przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu − część majątku, która nie pokryła kapitału zakładowego Spółki, lecz została przekazana na pokrycie kapitału zapasowego może mieć charakter odpowiadający agio. Planowana wypłata części takich środków na rzecz wspólnika budzi wątpliwości w kontekście art. 189 Kodeksu spółek handlowych. Ponadto, przedmiotem pytania nr 4c wezwania był charakter prawny czynności, w związku z którą dojdzie do obniżenia kapitału zapasowego Spółki i wypłaty na rzecz jedynego udziałowca środków związanych z planowaną czynnością. Odpowiadając na to pytanie wskazano, że charakter prawny czynności to wypłata zysku powstałego w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną z kapitału zapasowego Spółki. Odpowiedź ta nie wyjaśniła zatem kwestii podniesionej w pytaniu.

Z tych względów organ I instancji postanowieniem z [...] orzekł o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W zażaleniu Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu wskazała, że organ błędnie przyjął, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma przepis art. 189 K.s.h. stanowiący, że w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów. Wniosła o uchylenie wydanego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ nie podzielił zarzutów zażalenia.

Powołał art. 14b § 1 i § 3, art. 14c oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h, a także art. 14g § 1 O.p.

Wyjaśnił, że w sprawie podano, iż w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, wartość zysków z działalności osoby fizycznej (jedynego udziałowca tej Spółki) w kwocie wynikającej ze sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia została uwzględniona w bilansie Spółki i odniesiona na jej kapitał zapasowy. W piśmie uzupełniającym doprecyzowano, że utworzono kapitał zakładowy i zapasowy Spółki, które zostały w całości pokryte majątkiem przedsiębiorcy przekształcanego. Jednocześnie, w uzupełnieniu potwierdzono, że wypłata przez Spółkę na rzecz wspólnika zysków stanowiących całość bądź część zysków z działalności prowadzonej przez niego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki.

Wskazał, że instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 5841 – 58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej K.s.h.). Z dniem przekształcenia powstaje spółka kapitałowa, a dotychczasowy przedsiębiorca uzyskuje status jej wspólnika. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Przepisy te nie przewidują jednak nabycia przez przedsiębiorcę przekształcanego roszczenia o wypłatę zysku osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, który to zysk stał się "elementem" kapitału zapasowego spółki przekształconej. Przepisy dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową nie przewidują również obowiązku dokonywania przez spółkę przekształconą wypłat odpowiadających wartości zysków osoby fizycznej, które w wyniku przekształcenia jej działalności w spółkę z o.o. stały się składnikiem majątku spółki przekształconej.

W ocenie organu w zażaleniu brak uzasadnienia prawnego dla zawartych tam twierdzeń. Zaakcentował, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej wchodzący w skład przedsiębiorstwa staje się majątkiem spółki - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Idąc dalej zauważył, że na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w piśmie zażaleniowym zarzut naruszenia przez organ przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. niezasadne odniesienie się do treści art. 189 K.s.h. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 5844 K.s.h., do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Przepisem "dotyczącym powstania spółki przekształconej" – w przedmiotowej sprawie Spółki z o.o. – jest m.in. art. 154 § 3 K.s.h., w świetle którego udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Wskazany przepis reguluje kwestię tzw. agio - nadwyżki powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Zwrócił uwagę, że część majątku przedsiębiorcy przekształcanego, która nie pokryła kapitału zakładowego Spółki, lecz została przekazana na pokrycie kapitału zapasowego może mieć charakter odpowiadający agio. Powyższe jest w pełni zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, zgodnie z którym jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 K.s.h.).

Dodał, że dopuszczalność obniżenia kapitału zapasowego (powstałego z agio) budzi wątpliwości w kontekście art. 189 K.s.h. Jak wynika z jego treści, w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej. Zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Spółka nie wskazała jednak żadnego z tytułów określonych w K.s.h., który stanowiłby podstawę planowanej na rzecz jej udziałowca wypłaty środków z kapitału zapasowego. Nie określono również w drodze uzupełnienia charakteru prawnego czynności, w związku z którą miałoby dojść do obniżenia kapitału zapasowego Spółki i dokonania przedmiotowej wypłaty.

Podsumowując stwierdził, że zasadnie pozostawiono przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia.

W skardze pełnomocnik Spółki (radca prawny) wniosła o uchylenie postanowień obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy, a tym samym akceptację postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącą oraz uznaniu, iż strona nie usunęła braków wniosku, a tym, samym, pismo nie spełniło wymogów określonych przepisami praw ;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że spełnione zostały przesłanki formalne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

3) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f), w zw. z art. 551 § 5, art. 553 § 1, art. 574, art. 584(1), art. 584(2) K.s.h. w zw. z art. 93a O.p. oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

4) oraz błędną interpretację oraz zastosowanie art. 189 K.s.h., co zostało wskazane w zażaleniu, a nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że skarżący we wniosku oraz piśmie uzupełniającym w odpowiedzi na wezwanie organu opisał dokładnie sytuację oraz planowane czynności. Organ natomiast uchylił się od merytorycznej odpowiedni na zadane pytania, w uzasadnieniu podając jednak merytoryczne, a nie formalnoprawne argumenty mające być podstawą niespełniania przesłanek wniosku.

Ponadto organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Następstwo prawne wynikające z art. 5842 § 1 K.s.h. należy rozumieć jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (wchodzące w jej zakres). Skutek ten dotyczy wszelkich tak rozumianych praw i obowiązków, na co przedsiębiorca nie ma wpływu, w tym znaczeniu, że nie może dokonać swoistego wydzielenia części swych zasobów zaangażowanych do prowadzonej działalności, aby znalazły się one w spółce. Cały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa przekształcanego przedsiębiorcy staje się majątkiem spółki przekształconej, ale nie skutkuje to wygaśnięciem prawa osoby fizycznej (przekształcanego przedsiębiorcy) do niepobranego dochodu, który został już raz opodatkowany.

Powołując art. 5842 § 1- § 3 K.s.h. wskazano, że z przepisu tego wynika zasada pełnej tożsamości w zakresie praw i obowiązków prywatnoprawnych i publicznoprawnych (w szczególności cywilnoprawnych, administracyjno-prawnych i innych), co oznacza, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przekształcony przedsiębiorca zachowuje prawo, a w konsekwencji nabywa roszczenie o wypłatę zysku osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, który został już opodatkowany, a który to zysk stał się elementem kapitału zapasowego spółki przekształconej.

Organ błędnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma przepis art. 189 K.s.h. stanowiący, że w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikowi wniesionych wkładów a pomija kwestię, że przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z o.o. nie zachodzi w wniesienie wkładów (jak przy tworzeniu spółki).

Pełnomocnik powołała wyrok o sygn. I SA/Ke 382/20 oraz interpretacje o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w całości.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że to przepis prawa, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej.

Stwierdził, że pomimo uzupełnienia wniosku od strony formalnej, przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie, jak i po jego uzupełnieniu) nie umożliwił organowi wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ, pomimo próby ustalenia pełnego i wyczerpującego opisu zdarzenia poprzez skierowanie do strony wezwania, w dalszym ciągu nie uzyskał informacji o charakterze prawnym czynności, w związku z którą miałoby dojść do obniżenia jej kapitału zapasowego i wypłaty na rzecz jedynego udziałowca środków związanych z planowaną czynnością. Ponadto, na podstawie okoliczności przedstawionych we wniosku i uzupełnieniu organ wywnioskował, że część majątku, która nie pokryła kapitału zakładowego Spółki, lecz została przekazana na pokrycie kapitału zapasowego może mieć charakter odpowiadający agio. Planowana wypłata części takich środków na rzecz wspólnika budziła wątpliwości w kontekście regulacji Kodeksu spółek handlowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim w drodze kontroli działalności administracji publicznej, która realizowana jest co do zasady pod kątem zgodności z prawem. Kompetencja w tym przedmiocie wynika z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.).

Szczegółowy katalog aktów i czynności, mogących stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego został z kolei sformułowany w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."), w ramach którego w zakresie kognicji tych sądów przewidziano m. in. orzekanie w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (por. pkt 4a), jak również postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty (por. pkt 2).

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, wymaga wskazania, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako przyczynę wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia podano, że pomimo uzupełnienia wniosku, od strony formalnej przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie, jak i po jego uzupełnieniu) nie umożliwił organowi wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy słusznie organ interpretacyjny uznał, że wniosek skarżącej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz, czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że strona pomimo wezwania, nie uzupełniła wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek strony skarżącej pozostawiono bez rozpatrzenia.

Przystępując do rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 O.p. na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie natomiast do przepisu art. 14g § 1 O.p. wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia przy zastosowaniu art. 169 § 1 O.p. zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dodać należy, że art. 3 pkt 2 O.p. definiuje przepisy prawa podatkowego m.in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu [...] wspólnik dokonał przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku przekształcenia kwota zysków z działalności osoby fizycznej, wynikająca ze sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia, została uwzględniona w bilansie Spółki i odniesiona na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy. Obecnie Spółka chciała się upewnić − w przypadku wypłaty zysków (w całości bądź w części) z działalności jednoosobowej − co do skutków podatkowych takiej wypłaty, które zaistnieją dla wspólnika tej Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zadano pytanie o następującej treści: "Czy w związku z wypłatą środków pieniężnych ze Spółki, będących wypłatą zysków stanowiących całość lub część zysków z działalności opodatkowanych uprzednio PIT w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po stronie wspólnika otrzymującego środki powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT?"

Organ w piśmie z 16 lipca 2021 r. wezwał skarżącą o uzupełnienie wniosku, m.in. w pytaniu 4 zażądał doprecyzowania opisu okoliczności sprawy i udzielenia odpowiedzi na pytania:

a) w jaki sposób ukształtowana została struktura kapitałowa spółki z o.o.? Jakie kapitały utworzono i w jaki sposób zostały pokryte?

b) czy wypłata przez Spółkę na rzecz wspólnika zysków stanowiących całość bądź część zysków z działalności prowadzonej przez niego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, czy w inny sposób (jaki)?

c) jeżeli powyższe nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, jaki będzie charakter prawny czynności, w związku z którą dojdzie do takiego obniżenia i wypłaty na rzecz jedynego udziałowca środków związanych z planowaną czynnością?

d) jakie jest prawdopodobieństwo dokonania na rzecz udziałowca ww. wypłaty i od jakich czynników uzależnione jest ziszczenie się opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wobec określenia, że "wypłata zysków" nastąpi w sytuacji, gdy będzie to możliwe?

Wątpliwości organu zrodziła odpowiedź na pytanie 4 (pkt b i c), na które skarżąca ustosunkowała się w następujący sposób:

- pkt b "wypłata przez Spółkę na rzecz wspólnika zysków stanowiących całość lub część zysków z działalności prowadzonej przez niego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki",

- pkt c "charakter prawny czynności to wypłata zysku powstałego w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną z kapitału zapasowego Spółki".

Zdaniem organu planowana wypłata budzi wątpliwości w kontekście art. 189 K.s.h., a konkretnie odnośnie charakteru prawnego planowanego przekazania środków udziałowcowi - tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej, co uniemożliwia ocenę stanowiska Spółki w zakresie skutków podatkowych opisanych okoliczności.

Naczelny Sąd Administracyjny poruszając problematykę przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny, zauważył, że tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p. (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., II FSK 2644/13, Lex nr 2033489, dostępny także w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g O.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19, Lex nr 3108976), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por. wyrok NSA z 15 maja 2018 r., II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie, sformułowane na kanwie wyroku z 8 listopada 2018 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową normują szczegółowo przepisy art. 5841- 58413 K.s.h., zawarte w rozdziale 6 działu III, tytułu IV kodeksu spółek handlowych. Jak wynika z art. 5841 K.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 K.s.h.). Jeżeli przepisy rozdziału 6 nie stanowią inaczej, do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej (art. 5844 K.s.h.). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia (art. 58413 K.s.h.). Przepis art. 5842 K.s.h. w § 1 stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie z § 2 tego artykułu spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Oznacza to, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą. Tym samym składniki majątku służące prowadzeniu działalności gospodarczej jednoosobowej staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej Spółki, której jedynym wspólnikiem będzie osoba fizyczna będąca uprzednio przedsiębiorcą.

Zgodnie z art. 189 K.s.h. w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej (§ 1). Wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego (§ 2).

Ww. przepis jest jednym z tych, które stoją na straży stabilności i niezmienności kapitału zakładowego. Cechą spółek kapitałowych jest między innymi to, że wszelkie zmiany wartości kapitału zakładowego muszą wynikać ze sformalizowanych czynności podwyższania lub obniżania kapitału zakładowego. Przy czym zakaz dotyczy zwrotu jakichkolwiek wkładów: pieniężnych, niepieniężnych i mieszanych. Obejmuje on zakaz zwrotu wkładów (art. 189 § 1) i wypłat z majątku (art. 189 § 2). Zakaz zwrotu wkładów należy rozumieć szeroko, jako zakaz zwrotu nie tylko kwot pieniężnych (wartości aportowej), które są wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego, lecz także innych wkładów do spółki. Jeżeli więc wkłady do spółki są pieniężne i udziały byłyby obejmowane po cenie wyższej niż wartość nominalna, przyjąć trzeba, że nie dochodziło wówczas do żadnej szczególnej formy zasilenia zwrotnego (na przykład pożyczki), ale wniesienie wkładu, którego usytuowanie w bilansie będzie w kapitale zakładowym i kapitale zapasowym (agio). Rola agio wiąże się z wnoszonymi do spółki wkładami, co z kolei może być powiązane z dodatkowymi prawami przyznanymi wspólnikom (na przykład do dywidendy). Przepisy dopuszczają wyjątki od powyższej zasady. Możliwe są wypłaty wartości wniesionych do spółki wkładów (mniejsze lub większe) tylko w trybie czynności sformalizowanych. Do takich dopuszczalnych wypłat należą: nabycie udziałów własnych przez spółkę (art. 200 K.s.h.), obniżenie kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości udziałów (art. 263 K.s.h.) lub przez umorzenie określonej liczby udziałów (art. 199 w zw. z art. 263 K.s.h.) lub na oba sposoby łącznie, zabezpieczenie wierzycieli (por. M. Dumkiewicz, A. Kidyba Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy Kodeks spółek handlowych, LEX).

Natomiast zgodnie z art. 154 § 3 K.s.h. udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Przepis reguluje problematykę tzw. agio. Z agio będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy dokonamy wniesienia wyższych kwot od wartości swoich udziałów. Agio to właśnie nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Wówczas otrzymujemy udziały o wartości nominalnej, ale nadwyżka powiększa kapitał zapasowy spółki. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2014 r. (II FSK 480/12, LEX nr 1494986) podkreślił, że skoro w art. 154 § 3 K.s.h. usankcjonowano możliwość obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej, przewidując przelanie powstałej w ten sposób nadwyżki na kapitał zapasowy, wskazana różnica wartości nie może być poczytana jako rezultat niedozwolonej manipulacji, będąc w istocie tylko wyrazem zgodnego z prawem tworzenia określonej struktury kapitału spółki. Różnica ta (odmiennie niż w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych) jest zatem neutralna podatkowo (por. M. Dumkiewicz, A. Kidyba Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy Kodeks spółek handlowych, LEX; A. Kidyba Kodeks Spółek handlowych Tom I, Komentarz do art. 1-300 k.s.h., Wolters Kluwer 2015 str. 665-666).

Przenosząc powyższe rozważania na realia analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie.

Skarżąca Spółka opisała przebieg czynności i wskazała sposób dokonania wypłaty; odpowiedzi w trybie art. 169 § 1 O.p. udzieliła w piśmie z 19 lipca 2021 r.

Stanowisko organu skupia się na twierdzeniu, że w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów, a Spółka nie wskazała tytułu na podstawie którego zamierza tego dokonać. Podkreślić jednak należy, że zapytanie skarżącej dotyczyło zupełnie innej kwestii, a mianowicie czy w związku z wypłatą środków pieniężnych ze Spółki, będących wypłatą zysków stanowiących całość lub część zysków z działalności uprzednio opodatkowanych (w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej), po stronie wspólnika otrzymującego środki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skoro, jak wyżej wskazano wypłata z kapitału zapasowego jest możliwa, poprzez np. umorzenie udziałów, czy zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika w spółce, to sposób dokonania takiej wypłaty przez wspólnika nie ma znaczenia dla określenia, czy uzyskany w ten sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu czy też nie. Skarżąca podała także, że wypłata będzie uzależniona od płynności finansowej i sytuacji gospodarczej spółki. Natomiast kwestia dokonania prawidłowych zmian w wartości kapitału zapasowego wynika ze sformalizowanych czynności, które musi podjąć Spółka, zatem nie podlega to analizie organu w związku z wnioskiem skarżącej. Trudno bowiem z góry założyć, że Skarżąca dokona wypłaty niezgodnie z przepisami K.s.h. Od takiej oceny jednak organ się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p. Oczywistym jest też, że to wnioskodawca ponosi konsekwencje podania we wniosku stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym.

W tym miejscu należy wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Z brzmienia tych przepisów wynika, że pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (wcześniej Minister właściwy do spraw finansów publicznych) na pisemny wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sama interpretacja zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie można natomiast odstąpić od uzasadnienia prawnego. Z kolei w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Natomiast funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej znajduje swoje podstawy w przepisach art. 14k-14n O.p., a jej istotą jest ogólnie rzecz ujmując, tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji. Stosownie do art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić. Tym samym interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. np. wyrok NSA z 17 grudnia 2015 r., II FSK 2989/13).

Niezależnie, dodać należy, że Skarżąca powołała się na wydane przez organ indywidualne interpretacje, w których wskazano zbliżone stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) oraz zadano podobne pytania. Przedmiotem oceny organu były skutki podatkowe wypłaty środków pieniężnych uzyskanych (wypracowanych) w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przekształconej następnie w spółkę kapitałową. Wprawdzie wymienione interpretacje zostały wydane na podstawie konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), tym niemniej odnoszą się do tej samej problematyki, co analizowana sprawa.

Podkreślić należy, że przedmiotem skargi nie była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie lecz postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o jej udzielenie. Z tych względów Sąd nie odnosi się do zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do rozpoznawanej sprawy zasadnie stwierdza Skarżąca, że w jej realiach brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. W ocenie Sądu dokonana przez organ interpretacyjny analiza wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie uznania za odpowiedzi udzielonej w trybie art. 169 § 1 O.p. za niewystarczające, była błędna.

Żądanie od Skarżącej uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, sposobu dokonania wypłaty z kapitału zapasowego, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd ocenę.

Skutkowało to uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej od organu interpretacyjnego kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składają się: wpis od skargi, pobrany w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w wysokości 480 zł – zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.