Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2746/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3,  art. 169 par. 1,  art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasadza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 178 z późn. zm. w brzmieniu obwiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.d.o.f."

Skarżąca – T. S.A. w W., jako płatnik, 2 kwietnia 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiła następujący stan faktyczny: wyrokiem z 17 grudnia 2008 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy W. zasądził od Skarżącej na rzecz byłego pracownika odszkodowanie wraz z odsetkami z tytułu naruszenia przez nią postanowień art. 5 ust. 1, art. 6 i art. 7 umowy społecznej, tj. porozumienia w sprawie gwarancji dla pracowników spółek wchodzących w skład P. S.A. zawartej pomiędzy zakładowymi organizacjami związkowymi i spółkami ww. Holdingu. Umowa społeczna zapewniała objętym jej postanowieniami pracownikom szczególną ochronę stosunku pracy, wyrażającą się m.in. w tym, że w okresie gwarancyjnym Skarżącą obowiązywał zakaz rozwiązywania i wypowiadania stosunku pracy w trybie innym niż dopuszczony tą umową. Postanowienia umowy włączono do obowiązującego w Skarżącej spółce zakładowego układu zbiorowego pracy. Zgodnie z art. 9 Kodeksu pracy ("k.p.") stały się one źródłem obowiązującego w spółce prawa pracy, a w razie ich naruszenia pracownikowi przysługiwało odszkodowanie, wypłacane w określonym terminie i w określonej wysokości.

Skarżąca wyjaśniła, że umowę o pracę rozwiązano z upływem okresu wypowiedzenia, tj. ze skutkiem na 31 sierpnia 2006 r. Zgodnie z art. 10 ust. 5 umowy społecznej odszkodowanie za naruszenie jej postanowień winno być zapłacone najpóźniej w terminie do 30 dni od rozwiązania umowy o pracę. W opisanym przypadku dniem wymagalności roszczenia był 1 październik 2006 r. i taki dzień został określony w komparycji ww. wyroku Sądu Okręgowego. Skarżąca wypłaciła odszkodowanie uznając je za zwolnione z podatku dochodowego. Wypłaciła też odsetki, nie pobierając podatku dochodowego. Pracownikowi natomiast i organowi podatkowemu zmierzała przekazać PIT-8C.

Skarżąca zadała pytanie, czy postąpiła prawidłowo wypłacając uzyskane przez pracownika odszkodowanie, zasądzone wyrokiem sądu, bez pobrania podatku dochodowego, stosując art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz zaliczając wypłaconą kwotę odsetek do innych źródeł przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 9, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ale nie rodzących obowiązku poboru podatku przez Skarżącą?

Zdaniem Skarżącej kwota odszkodowania wypłacona byłemu pracownikowi podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b, zaś kwota odsetek będzie opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9. Skarżąca przekaże pracownikowi oraz naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, wypełniając część D dotyczącą przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1. Pracownik rozliczy odsetki w zeznaniu rocznym.

W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść art. 9 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 10 ust. 1 (katalog źródeł przychodów) oraz art. 12 ust. 1 (przykładowe przychody ze stosunku pracy).

Wyjaśnił, że zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych. Odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej objęte są zwolnieniem, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 95 wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1.

Minister Finansów stwierdził, że umowa społeczna jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 k.p i kształtuje nową treść indywidualnych stosunków pracy, z których pracownicy mogą wywodzić roszczenia. Jednak w jego ocenie należności zasądzone z tytułu naruszenia gwarancji zatrudnienia nie są odszkodowaniem objętym zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3, ponieważ podstawą prawną tej wypłaty są postanowienia umowy społecznej, nie posiadającej rangi ustawy lub przepisu wykonawczego do ustawy. Wypłacone przez Skarżącą odszkodowanie należy zatem rozpatrywać w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b), z którego wynika, iż nie korzystają ze zwolnienia odszkodowania dotyczące korzyści, jakie pracownik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zdaniem Organu w stanie faktycznym opisanym we wniosku szkodą była utrata spodziewanych zarobków spowodowana rozwiązaniem umowy o pracę przed upływem okresu gwarancyjnego określonego w umowie społecznej. Wypłacone pracownikowi odszkodowanie dotyczy korzyści, które mógłby on osiągnąć (w postaci wynagrodzenia za pracę), gdyby nie doszło do rozwiązania umowy o pracę przed upływem okresu gwarancyjnego. Przedmiotowe odszkodowanie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ odszkodowanie to stanowiło wypłatę pieniężną mającą swe źródło w stosunku pracy, a jej podstawą prawną były postanowienia umowy społecznej, odsetki wypłacone wraz z odszkodowaniem były odsetkami należnymi z tytułu nieterminowego wypłacenia świadczenia mającego swe źródło w stosunku pracy. Tym samym odsetki te spełniały łącznie przesłanki z w art. 21 ust. 1 pkt 95, w efekcie korzystając ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem.

Minister Finansów stwierdził, że do wypłaconego przez Skarżącą odszkodowania nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od kwoty wypłaconego odszkodowania Skarżąca jako płatnik winna obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy.

Pismem z 23 lipca 2010 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie udzielonej pismem z 6 sierpnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia zasad opodatkowania odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego. Zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3b przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż odszkodowanie powyższe nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Pokreśliła podstawowe znaczenie wykładni językowej we wszystkich dziedzinach prawa oraz cel formułowania definicji prawniczych, a także racjonalność ustawodawcy w posługiwaniu się językiem. Jej zdaniem odesłanie przez przepisy prawa podatkowego do innej dziedziny prawa jest wiążące i skutkuje inkorporacją definicji do prawa podatkowego. Wywiodła, że w prawie podatkowym dane wyrażenie nie może mieć znaczenia innego niż np. w prawie cywilnym. Użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3b pojęcie "korzyści" w prawie podatkowym nie zostało zdefiniowane. Natomiast pojęcie "utracone korzyści" (lucrum cessans) na gruncie prawa cywilnego oznacza niepowiększenie się czynnych pozycji majątku poszkodowanego, które pojawiłyby się w tym majątku, gdyby nie zdarzenie wyrządzające szkodę.

Zdaniem Skarżącej, w opisanym przez nią stanie faktycznym występuje odszkodowanie ustalone w oparciu o zasady prawa pracy, w którym przepisy Kodeku cywilnego ("k.c.") stosuje się tylko odpowiednio (art. 300 k.p.). W prawie pracy, z uwagi na jego specyfikę, nie występują pojęcia "szkoda rzeczywista" i "utracone korzyści". Kodeks pracy wyczerpująco normuje kwestię ustalania odszkodowań, których źródłem są przepisy prawa pracy. Do określenia wymagalności i wysokości takich odszkodowań nie stosuje się przepisów prawa cywilnego o odpowiedzialności deliktowej i kontraktowej, związku przyczynowym i ustalaniu rozmiaru szkody, a zatem także przepisów dotyczących ustalenia szkody rzeczywistej oraz utraconych korzyści. Odszkodowanie określone przepisami prawa pracy ma bowiem charakter zryczałtowany, którego wysokość nie odzwierciedla wysokości poniesionej szkody.

Skarżąca podniosła, że skoro ustawodawca celowo nie wprowadził do systemu prawa pracy pojęcia "utracone korzyści" i nie zróżnicował pojęcia "odszkodowanie" na "utracone korzyści" i "rzeczywistą stratę", to pojęć tych nie należy stosować przy określaniu odszkodowania mającego swoje źródło w przepisach prawa pracy.

W opinii Skarżącej, Minister Finansów dokonując interpretacji pojęcia "korzyści, które by Pracownik nie mógł uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono", posłużył się definicją z języka powszechnego. Przyznając pierwszeństwo definicji określonej w języku powszechnym zamiast definicji funkcjonującej w języku prawniczym (w prawie cywilnym) naruszył zasadę interpretacji. Organ popełnił błąd interpretacyjny uznając uzyskanie przez pracownika odszkodowania za korzyść, której nie mógłby on uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Nie wziął jednak pod uwagę, że odszkodowanie to nie było ustalone na gruncie prawa cywilnego, a na gruncie prawa pracy.

Skarżąca powołała się na zasadę rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Z uwagi na specyfikę prawa pracy i art. 300 k.p. istniała wątpliwość, czy pojęcie "utracone korzyści" może być stosowane w stosunku do przedmiotowego odszkodowania. W świetle tej wątpliwości, przedstawiając swoje stanowisko Minister Finansów naruszył zakaz interpretacji in dubio pro fisco.

W ocenie Skarżącej niezasadne było również twierdzenie, że wypłacone przez nią odszkodowanie nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3. W przepisie tym ustawodawca jako akt normatywny w znaczeniu formalnym wskazał jedynie ustawę, a także przepisy wykonawcze do ustaw, nie precyzując jednak, jakie akty normatywne mają być tu jeszcze zaliczone. Uznać zatem należało, że ustawodawca pojęcia "przepisy wykonawcze do ustaw" nie ograniczył wyłącznie do rozporządzeń. Z uwagi na swoją specyfikę prawo pracy wyróżnia dodatkowe źródła prawa (art. 9 k.p.). Jakkolwiek art. 87 § 1 Konstytucji RP wśród źródeł powszechnie obowiązującego prawa nie wymienia układów zbiorowych pracy, o układach tego rodzaju i innych porozumieniach społecznych jest mowa w podrozdziale II, dotyczącym wolności i praw politycznych (art. 59). Tym samym układy zbiorowe pracy są źródłem prawa w znaczeniu konstytucyjnym i mają charakter powszechnie obowiązujący, choć nie w znaczeniu "powszechnego obowiązywania" z art. 87 § 1 Konstytucji RP. Skarżąca podniosła, iż w uchwale z 24 czerwca 1998 r. sygn. akt III ZP 14/98 Sąd Najwyższy wskazał, że zawarta w Konstytucji RP regulacja dotycząca źródeł prawa nie zmienia oceny, że układ zbiorowy pracy jest aktem o charakterze normatywnym, zawierającym w swej treści obowiązujące normy prawne. Uwzględniając okoliczność, że postanowienia układu zbiorowego są aktami normatywnymi, będącymi źródłem prawa regulującym stosunki prawne w zakresie zakreślonym przez Kodeks pracy, Skarżąca wywiodła, że postanowienia układu zbiorowego spełniają dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 3. W rezultacie powinny być one uznane za "przepisy wykonawcze ustaw", które wprost określają zasady ustalania wysokości odszkodowania należnego pracownikowi w przypadku niezgodnego z porozumieniem rozwiązania stosunku pracy.

Ponadto w uzasadnieniu wyroku z 17 grudnia 2008 r. Sąd Okręgowy wskazał, iż postanowienia umowy społecznej włączono do obowiązującego w Skarżącej spółce zakładowego układu zbiorowego pracy jako protokół dodatkowy nr 1, załącznik 13. Stwierdził, iż miało to ten skutek, że w myśl art. 9 k.p. postanowienia umowy społecznej stały się źródłem prawa pracy obowiązującego w spółce. Skarżąca zarzuciła, iż Minister Finansów kwestii tej nie wziął pod rozwagę, uznając bezpodstawnie, że postanowienia układu zbiorowego (umowy społecznej), dotyczące zasad ustalania odszkodowania, nie są aktem normatywnym (źródłem prawa) w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 3. Skoro zaś nie została przy tym spełniona wyłączająca zastosowanie zwolnienie przesłanka negatywna z art. 21 ust. 1 pkt 3 ppkt a)-g), wypłacone pracownikowi odszkodowanie powinno podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne.

Podniósł ponadto, że interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, nie zaś z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje.

Minister Finansów powołał się na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd o zakazie stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji RP wyraźnie wyklucza umowę społeczną jako źródło powszechnie obowiązującego prawa. Umowa taka jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 k.p. Aktem wykonawczym jest jednak akt prawny podstawowej rangi wydany w celu wykonania ustawy z powołaniem się na szczegółowe upoważnienie w niej zawarte, regulujący jedynie te sprawy, które zostały wyraźnie przekazane przez ustawę.

Zdaniem Organu przedmiotowe odszkodowanie wypłacone zostało na podstawie umowy społecznej, a nie ustawy. Niezależnie zatem od tego, pomiędzy jakimi podmiotami porozumienie zawarto, kwoty wypłacone byłemu pracownikowi stanowiły rekompensatę za naruszenie postanowień o gwarantowanym okresie zatrudnienia i rozwiązania stosunku pracy.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej opartej na przepisach Kodeksu cywilnego, Minister Finansów stwierdził, że odszkodowanie w każdym przypadku oznacza naprawienie szkody. Wypłacone świadczenie nie było odszkodowaniem z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, o którym mowa w art. 471 k.c., z uwagi na brak podstawowej przesłanki roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia szkody (art. 361 k.c.). Umowa społeczna przyznała bowiem byłemu pracownikowi świadczenie nazwane odszkodowaniem za sam fakt rozwiązania umowy, bez uzależnienia jego wypłaty od zaistnienia szkody. W ocenie Organu tego rodzaju zobowiązanie stwarza roszczenie o spełnienie świadczenia (art. 353 k.c.), a nie o odszkodowanie.

Zdaniem Ministra Finansów w rozpatrywanym stanie faktycznym szkodą była utrata spodziewanych zarobków spowodowana rozwiązaniem umowy o pracę przed upływem okresu gwarancyjnego określonego w umowie społecznej. Wypłacone pracownikowi odszkodowanie dotyczy zatem korzyści, jakie pracownik mógłby osiągnąć (wynagrodzenie za pracę), gdyby nie doszło do rozwiązania umowy o pracę. Dlatego też odszkodowanie to podlega opodatkowaniu.

Minister Finansów za uzasadnione i zgodne z przepisami uznał więc wyrażone w interpretacji stanowisko, że świadczenie od zakładu pracy otrzymane przez byłego pracownika nie było odszkodowaniem i nie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, lecz stanowiło przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie okoliczność, iż rozpoznana sprawa jest sprawą z zakresu wydawania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja ta, sposób i zakres jej stosowania, objęta została odrębnymi uregulowaniami, uwzględniającymi jej specyfikę polegającą m.in. na tym, że organ udzielający interpretacji nie ma możliwości i uprawnień do ustalania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w tym badania wiarygodności i racjonalności działań opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Nie jest to bowiem klasyczne postępowanie podatkowe służące weryfikacji prawidłowości rozliczeń określonego podmiotu z tytułu podatków, w którym gromadzi się i ocenia dowody oraz ich wiarygodność w tym celu, aby ustalić stan faktyczny, do którego zastosowane zostaną przepisy prawa.

Sposób zastosowania przepisów prawa podatkowego przedstawiony w interpretacji odnosi się do konkretnej, opisanej przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej, która już miała miejsce (zaistniały stan faktyczny) lub też dopiero będzie miała miejsce (zdarzenie przyszłe).

Dokonywana w ramach tej instytucji interpretacja przepisów nie ma bowiem charakteru abstrakcyjnego. Wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył właśnie wnioskodawcę (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego, jakie organ obowiązany jest uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji, muszą wynikać z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego spoczywa na wnioskodawcy także z tego względu, że jego realizacja przełoży się niejako na przydatność samej interpretacji. Spełni ona swoje funkcje informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie.

Wynika to z treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oczywistym jest, że stanowisko wnioskodawcy dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o interpretację.

II. Zdaniem Sądu opis stanu faktycznego zamieszczony we wniosku o wydanie interpretacji oraz uzupełniony przez Skarżącą, nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, umożliwiający Organowi ocenę prawidłowości jej stanowiska oraz zajęcie stanowiska własnego.

Zaznaczyć przy tym należy, że zakres w jakim Skarżąca zobowiązana była uzupełnić opis stanu faktycznego stosownie do wezwania Organu wystosowanego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dotyczył kwestii, których brak w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku sprawił, iż opis ten został uznany za niewystarczający przez Sąd.

Skarżąca w terminie odpowiedziała na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku i udzieliła informacji żądanych przez Ministra Finansów, a mianowicie podała, że odszkodowanie wraz z odsetkami zostało zasądzone od dnia wymagalności odszkodowania. Nie można zatem uznać, iż nie zastosowała się w sposób prawidłowy do wezwania i wniosek o wydanie interpretacji pozostawić bez rozpatrzenia. Wnioskodawcy nie mogą bowiem obciążać skutki wynikające z faktu, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku w sposób niepełny lub niewłaściwy wskazywało zakres, w jakim należy udzielić dodatkowych informacji.

III. Skarżąca opisując stan faktyczny podała, że wypłaciła odszkodowanie wraz z odsetkami zasądzone od niej na rzecz byłego pracownika. Z treści wniosku nie wynika jednak, z jakiego tytułu pracownik uzyskał odszkodowanie, a dokładnie – jakie działanie Skarżącej sprawiło, że Sąd przyznał to odszkodowanie.

Skarżąca ogólnikowo stwierdziła, że odszkodowanie powstało na tle naruszenia przez nią postanowień art. 5 ust. 1, art. 6 i art. 7 umowy społecznej oraz wskazała, że określona tą umową szczególna ochrona stosunku pracy polega między innymi na zakazie wypowiadania i rozwiązywania stosunku pracy w trybie innym niż dopuszczony postanowieniami tej umowy.

Przyjęcie, iż to naruszenie powyższych postanowień spowodowało obowiązek wypłacenia odszkodowania nie wyjaśnia, jaki konkretnie był powód zasądzenia na rzecz pracownika odszkodowania oraz w jaki sposób odszkodowanie to wyliczono.

Uzupełniając wniosek Skarżąca wskazała, że umowę o pracę rozwiązano z upływem okresu wypowiedzenia. Również ta informacja w świetle przykładowo wskazanego przez Skarżącą zakresu ochrony pracowników objętych postanowieniami umowy społecznej, nie wyjaśnia co spowodowało, że Sąd Okręgowy uznał wypłatę odszkodowania za uzasadnioną, a w rezultacie z jakiego tytułu było to odszkodowanie.

Wiedzy o tym, jakiego naruszenia postanowień umowy społecznej dopuściła się Skarżąca wobec tego konkretnego pracownika, nie dostarcza także lektura umowy społecznej, załączonej przez Skarżącą do wniosku o wydanie interpretacji.

Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy organ wydający interpretację ustala samodzielnie stan faktyczny w oparciu o dołączone do wniosku dowody. Traktując jednakże dołączony tekst umowy społecznej jako jedynie przytoczenie treści wskazanych we wniosku postanowień art. 5 ust. 1, art. 6 i art. 7 tejże umowy, stwierdzić należy, że są to postanowienia zbyt ogólne, aby były przydatne do określenia podstaw faktycznych wypłaconego odszkodowania. I tak, art. 5 ust. 1 omawianej umowy zawiera zobowiązanie pracodawcy do przestrzegania praw pracowniczych wynikających z obowiązujących w dniu wejścia w życie umowy w szczególności zakładowych układów zbiorowych pracy, regulaminów i porozumień. W art. 6 postanowiono, że stosunek pracy pracowników objętych umową społeczną podlega szczególnej ochronie, wyrażającej się w zobowiązaniu pracodawcy do podejmowania zmian w stosunkach pracy zgodnie z celami i zamiarem zawarcia umowy społecznej, tj. do rozwiązywania stosunków pracy oraz wypowiadania warunków pracy lub płacy jedynie na warunkach i w trybie zgodnym z postanowieniami umowy społecznej. Natomiast art. 7 zawierał gwarancje zatrudnienia, tj. zobowiązanie pracodawcy, że w okresie gwarancyjnym nie będzie przeprowadzał zwolnień pracowników oraz zmieniał warunków pracy lub płacy w trybie innym niż dopuszczony postanowieniami umowy.

Sąd zauważa, że żadnego z powyższych postanowień umowy społecznej nie wskazał Minister Finansów jako przyjętej przez siebie podstawy wypłaty odszkodowania.

Do wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca dołączyła również załącznik nr 13 "Gwarancje dotyczące zatrudnienia i restrukturyzacji", zawierający między innymi szczegółowe postanowienia dotyczące skutków naruszenia gwarancji zatrudnienia, także w zakresie wypłaty odszkodowań.

Skarżąca jednakże nie powołała się na żadne z postanowień powyższego załącznika, a zatem nie można było potraktować go nawet jako dokonane poza samym wnioskiem przytoczenie treści postanowień, jakie miały zastosowanie do wypłaconego przez nią odszkodowania. Minister Finansów nie mógł samodzielnie wybrać, które z postanowień załącznika stanowiło podstawę do zasądzenia i określenia wysokości odszkodowania przyznanego byłemu pracownikowi Skarżącej. Samo stwierdzenie, iż jest to były pracownik również nie wyjaśnia, jaki był tytuł zasądzonego odszkodowania.

Tymczasem są to okoliczności istotne z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 3b), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zmiana powyższego przepisu dokonana od 1 stycznia 2009 r. polegała jedynie na objęciu nim także zadośćuczynień. Poza tym, przepis ten od jego wprowadzenia 1 stycznia 2003 r. do dnia wydania zaskarżonej interpretacji nie uległ zmianie.

Zdaniem Sądu bez podania przez Skarżącą konkretnych okoliczności, jakie skutkowały obciążeniem jej przez Sąd Okręgowy obowiązkiem zapłaty odszkodowania, nie jest możliwe dokonanie klasyfikacji tego odszkodowania z punktu widzenia powyższego przepisu.

Okoliczności faktyczne istotne dla klasyfikacji prawnopodatkowej określonego zdarzenia winny być jednoznacznie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy należy się ich domyślać lub też dopiero wywodzić z innych podanych okoliczności.

Opis stanu faktycznego zamieszczony we wniosku o wydanie interpretacji, następnie przez Skarżącą uzupełniony, nie stwarzał żadnych podstaw do przyjęcia przez Ministra Finansów, że szkodą pracownika była utrata spodziewanych zarobków spowodowana rozwiązaniem umowy o pracę przed upływem okresu gwarancyjnego określonego w umowie społecznej, a wypłacone pracownikowi odszkodowanie dotyczyło korzyści, które mógłby on osiągnąć (w postaci wynagrodzenia za pracę), gdyby nie doszło do rozwiązania umowy o pracę przed upływem okresu gwarancyjnego.

W oparciu o treść wniosku można było jedynie stwierdzić, że przyczyną wypłaty odszkodowania było naruszenie postanowień umowy społecznej. Wniosek nie zawierał żadnych danych co do tego, że odszkodowanie równało się wynagrodzeniu, jakie pracownik otrzymałby, gdyby nie rozwiązano z nim umowy o pracę, co jak wyjaśniła Skarżąca nastąpiło z upływem okresu wypowiedzenia.

W gruncie rzeczy Skarżąca nie wskazała nawet kiedy odszkodowanie wypłacono, a zatem kiedy pracownik uzyskał ewentualny przychód. Tymczasem jest to okoliczność określająca stan prawny właściwy dla oceny, czy i w jaki sposób przychód ten podlega opodatkowaniu. Można jedynie założyć, że wypłata miała miejsce po dacie wydania wyroku, tj. 17 grudnia 2008 r.

W ocenie Sądu, Skarżąca nie dostarczyła zatem informacji, które pozwoliłyby Organowi wydać interpretację spełniającą funkcje przypisane tej instytucji. Stan faktyczny sprowadzający się do stwierdzenia, że Skarżąca wypłaciła pracownikowi zasądzone przez Sąd Okręgowy odszkodowanie za naruszenie postanowień umowy społecznej, był niewystarczający do udzielenia informacji co do opodatkowania uzyskanego z tego tytułu przychodu, a w rezultacie co do obowiązków Skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie był to stan faktyczny przedstawiony w sposób wyczerpujący, jak tego wymaga art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Wyczerpujące opisanie stanu faktycznego, należy do wymogów formalnych wniosku o wydanie interpretacji.

Minister Finansów nie mógł zignorować istnienia tego braku we wniosku Skarżącej. Obowiązany był zastosować tryb uzupełniania braków formalnych podania, przewidziany w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a stosowany w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h tej ustawy.

Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Obowiązek wezwania strony do uzupełnienia braku formalnego polegającego na niewyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego obejmuje sytuacje, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie zawiera elementów koniecznych do wskazania sposobu zastosowania określonego przepisu prawa. Zdaniem Sądu chodzi tu o przypadki tego rodzaju, że w oparciu o przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) organ nie może ani potwierdzić, ani zanegować stanowiska wnioskodawcy, ponieważ brak jest informacji co do określonej okoliczności faktycznej.

Jakkolwiek Minister Finansów skorzystał w powyższego trybu, uczynił to w zakresie innym niż wskazany wyżej przez Sąd. Uzyskane informacje nie były wystarczające do oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku, a także wskazania jej stanowiska prawidłowego.

Przystąpienie do rozpatrzenia wniosku obarczonego brakiem formalnym naruszało art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie, a w rezultacie skutkowało naruszeniem także art. 14c § 2 tej ustawy, nakładającego na organ wydający interpretacje obowiązek przedstawienia stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Sądu za stanowisko prawidłowe, o jakim mowa w powyższym przepisie, nie może być uznane stanowisko oparte o w istocie stan faktyczny samodzielnie uzupełniony przez Organ o okoliczności faktyczne, które nie wynikają z treści wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnienia. Oznacza to w istocie modyfikację wniosku, do jakiej Minister Finansów nie był uprawniony.

IV. Sąd zauważa, że w odpowiedzi na skargę Minister Finansów zmodyfikował również swoje stanowisko. Powtórzył wprawdzie pogląd, że wypłacone pracownikowi odszkodowanie dotyczy korzyści, jakie mógłby on osiągnąć (wynagrodzenie za pracę), gdyby nie doszło do rozwiązania umowy o pracę, jednakże w kolejnym akapicie stwierdził, że świadczenie od zakładu pracy otrzymane przez byłego pracownika nie było odszkodowaniem i nie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, stanowiąc przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1. Ponadto z jednej strony wywodził, że przedmiotowe odszkodowanie nie wiązało się z wystąpieniem szkody, z drugiej zaś stwierdził, że szkodą była niewątpliwie utrata spodziewanych zarobków.

Zdaniem Sądu rozbieżność ta wynika właśnie z braku dostatecznych informacji co do okoliczności faktycznych stanowiących podstawę zasądzenia na rzecz pracownika kwoty, która jak wskazała Skarżąca była odszkodowaniem.

V. Kierując się treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd za zasadne uznał odniesienie się do zarzutów skargi w zakresie, w jakim jest to możliwe bez konieczności oparcia się na brakujących informacjach z zakresu stanu faktycznego.

Nie jest zasadne stanowisko Skarżącej o możliwości uznania opisanej przez nią umowy społecznej za akt wykonawczy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem wymienionych pod literami a)-g). Zmiana także tego przepisu dokonana od 1 stycznia 2009 r. polegała jedynie na objęciu nim zadośćuczynień.

Zdaniem Sądu umowa społeczna – aczkolwiek na mocy art. 9 k.p. stanowiąca obowiązujące w Skarżącej spółce źródło prawa pracy – nie jest aktem wykonawczym, o jakim mowa w omawianym przepisie. Ustawodawca jednoznacznie wymienił w nim akty wykonawcze do ustaw określających wysokość lub zasady ustalania odszkodowań (zadośćuczynień).

Prawidłowo Minister Finansów przyjął, iż aktami wykonawczymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 są akty wykonawcze, w tym rozporządzenia, wydane na podstawie jednoznacznej delegacji zapisanej w ustawie na rzecz konkretnego organu administracji.

Skarżąca wywodziła swoje stanowisko z okoliczności, że umowa społeczna włączona została do zakładowego układu zbiorowego pracy, a zatem na mocy art. 9 k.p. jej postanowienia stały się źródłem obowiązującego w spółce prawa pracy. Powołała się na art. 20 Konstytucji RP stanowiący o społecznej gospodarce rynkowej. Podniosła również, że chociaż nie wskazane w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP jako źródło powszechnie obowiązującego prawa, zakładowe układy zbiorowe pracy wymienione zostały w art. 59 mieszczącym się w rozdziale II "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela" w podrozdziale "Wolności i prawa polityczne".

Zdaniem Sądu nie są to jednak okoliczności uzasadniające zaliczenie zakładowych układów zbiorowych pracy do aktów wykonawczych do ustaw.

"Układ zbiorowy pracy" to w istocie porozumienie zawierane pomiędzy pracodawcą lub organizacją pracodawców a reprezentacją pracowników (związkami zawodowymi), regulujące przede wszystkim treść stosunku pracy. W hierarchii źródeł prawa pracy układy zbiorowe pracy – zaliczane do kategorii branżowych aktów normatywnych – są usytuowane pomiędzy aktami prawnymi o powszechnym zasięgu obowiązywania (ustawami, rozporządzeniami wykonawczymi) oraz aktami prawnymi zaliczanymi do kategorii zakładowych (lokalnych) źródeł prawa pracy (regulaminy pracy, wynagradzania). Specyficzna relacja między układami zbiorowymi pracy a innymi aktami prawnymi regulującymi treść stosunku pracy polega na alternatywności normatywnych postanowień układów zbiorowych pracy w stosunku do innych aktów, usytuowanych wyżej (ustawy) lub niżej (regulaminy) w hierarchii źródeł prawa pracy aniżeli układy zbiorowe pracy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 941/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wskazane tam piśmiennictwo).

Prawidłowości stanowiska Skarżącej nie dowodzi również przytoczony w skardze fragment uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z 24 czerwca 1998 r. sygn. akt III ZP 14/98 (OSNAP 1998/24/705), z którego wynika, iż układ zbiorowy pracy jest aktem o charakterze normatywnym.

Rzecz bowiem w tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawodawca wskazał akty prawne o powszechnym zakresie obowiązywania, a nie jakiekolwiek akty normatywne.

Przedstawiając własne stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca nie twierdziła, że wypłacone przez nią odszkodowanie podlegało zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3, dowodząc iż objęte było zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3b.

Wskazać również należy, iż nie jest poprawny pogląd Skarżącej, że przepisy prawa pracy nie przewidują wypłaty odszkodowań z tytułu utraconych korzyści. Odszkodowane tego rodzaju wystąpi np. w przypadku, gdy pracodawca uchyla się od zawarcia przyrzeczonej umowy o pracę (wyrok Sądu Najwyższego z 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I PK 117/08; Lex 584916). Brak jest podstaw, aby z treści art. 300 k.p. wywodzić ograniczenia w zastosowaniu na gruncie prawa pracy przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności odszkodowawczej. Tytułem przykładu wskazać można wyrok Sądu Najwyższego z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I PK 135/08 (OSNP 2010/15-16/188), w świetle którego podstawą prawną uzupełniającej odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy w razie rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia są przepisy Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. w związku z art. 300 k.p.).

Tym niemniej ocena, czy w zasądzona od Skarżącej kwota stanowiła odszkodowanie należne pracownikowi z uwagi na utracone korzyści, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, wymaga uzupełnienia stanu faktycznego o informacje dotyczące okoliczności (działań) Skarżącej, które skutkowały obowiązkiem zapłaty tej kwoty na rzecz pracownika oraz podania sposobu wyliczenia odszkodowania, tj. wskazania, czy stanowi je kwota utraconego wynagrodzenia za konkretny okres. Dopiero dysponując tymi informacji można będzie ustalić charakter zasądzonego na rzecz pracownika odszkodowania.

VI. Minister Finansów uznał, że odsetki naliczone od zasądzonego odszkodowania podlegały zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 95, obejmującemu odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1.

Skarżąca nie zaskarżyła interpretacji w tej części, chociaż jej stanowisko w tym zakresie – zgodnie z którym odsetki te stanowiły przychód z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 – także zostało uznane za nieprawidłowe. Minister Finansów nie odniósł się wprost do wskazanego przez Skarżącą sposobu jej postępowania jako płatnika (przekazanie pracownikowi i organowi podatkowemu informacji PIT-8C).

Zaskarżona interpretacja zawierała zatem jednolitą ocenę prawną stanowiska Skarżącej zarówno co do zwolnienia z podatku zasądzonej kwoty, jak i opodatkowania zasądzonych od tej kwoty odsetek. Dlatego też biorąc pod uwagę tę okoliczność, a także kierując się zakresie zaskarżenia interpretacji i zasadą że Sąd nie może pogorszyć pozycji strony skarżącej (art. 134 § 2 p.p.s.a.) oraz uwzględniając konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej interpretacji, Sąd – zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. – wskazuje, że Minister Finansów w ponownie wydanej interpretacji nie wyrazi odmiennej oceny prawnej w zakresie opodatkowania odsetek od kwoty zasądzonej od Skarżącej na rzecz pracownika.

VI. Ponownie prowadząc postępowanie Minister Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwie Skarżącą do uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, polegającego na niewyczerpującym przestawieniu stanu faktycznego, na tle którego ma być dokonana interpretacja przepisów u.p.d.o.f., tj. do podania wskazanych wyżej okoliczności uznanych przez Sąd za istotne. Jeżeli braki w tym przedmiocie zostaną uzupełnione w sposób prawidłowy, Organ ponownie wyda interpretację uwzględniając uzupełniony opis stanu faktycznego oraz przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VII. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie równej sumie uiszczonego wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).