Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 147/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2011-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 12 ust. 5, art. 12 ust. 6, art. 15 ust. 1j pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w miejsce zadeklarowanej straty oraz wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na ten podatek oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2010 r. nr [...], w której określono "A" sp. z o.o. w B. (dalej również jako Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

w miejsce zadeklarowanej straty oraz wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek miesięcznych na ten podatek.

W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 11.282.366,57 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.871.634,00 zł. Na kwotę zaniżonych przychodów składa się w ocenie organów: 1) kwota 9.560.260,00 zł - stanowiąca wartość przedawnionych zobowiązań z tytułu otrzymanej i nierozliczonej zaliczki od firmy C.; 2) kwota 147.106,57 zł - z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu ze środków pieniężnych firmy C.; 3) kwota 1.575.000,00 zł - stanowiąca nominalną wartość udziałów w "B" sp. z o.o., objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dodatkowo ustalono, iż Spółka w okresie od marca

do sierpnia 2006 r. nie zaliczyła do przychodów podatkowych kwoty 9.867.634,00 zł, stanowiącej nominalną wartość udziałów w "D" sp. z o.o., objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychody powstałe w związku z objęciem powyższych udziałów wykazane zostały we wrześniu 2006 r. i uwzględnione w deklaracjach CIT-8 za miesiące od września do listopada 2006 r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, iż Spółka zawyżyła koszty podatkowe za 2006 r. o kwotę 9.867.634,00 zł, stanowiącą równowartość aportu wniesionego przez Spółkę do "D" sp. z o.o. oraz o kwotę 4.000,00 zł

z tytułu czynszu za najem budynku w S. od "A" sp. z o.o.

W zakresie kwestionowanych w odwołaniu ustaleń dotyczących zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę 9.560.260,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka zawarła w dniu [...] grudnia 2002 r. umowę o współpracy handlowej z C. Obie spółki reprezentowane były przez S. A. Z zawartej umowy wynika, że jej przedmiotem było zobowiązanie się "A" do zakupu celulozy w imieniu własnym, lecz na rzecz "C". Natomiast "C" zobowiązała się do przekazania na rachunek Spółki kwoty 3.000.000,00 USD, jako 100% zaliczki na poczet zakupu celulozy. Realizacja dostaw miała nastąpić w czterech partiach co 21 dni, poczynając od [...] lutego 2003 r. Organy ustaliły przy tym, że Spółka posiadała w Banku W. rachunek kredytowy oraz rachunek bieżący, na którym w 2002 r. zdeponowana została kwota 3.000.000,00 USD. W ocenie organu odwoławczego powyższa umowa nie doszła do skutku, a sprzedaż celulozy nigdy nie miała miejsca. Również otrzymana kwota zaliczki nie została zwrócona firmie C. Fakt, iż transakcje nigdy nie miały miejsca potwierdziła księgowa Spółki. W postępowaniu nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających istnienie tytułu prawnego do zatrzymania w Spółce otrzymanej zaliczki od C., pomimo iż organ pierwszej instancji kilkukrotnie zwracał się do Spółki o wyjaśnienie okoliczności związanych z przedmiotową umową. Odnosząc się do przedłożonego do odwołania porozumienia dotyczącego przedłużenia terminu wykonania przez Spółkę umowy z [...] grudnia 2002 r., a odnalezionego przez S. A., Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za niewiarygodne, dodatkowo wskazując, że zwracano się bezskutecznie o przedłożenie jego uwierzytelnionej kopii oraz tłumaczenia na język polski. Ponadto z dokumentacji Spółki, jak też z zeznań świadków nie wynika, aby podejmowane były jakiekolwiek działania w celu realizacji umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skoro dostawa celulozy nie miała miejsca, otrzymana przez Spółkę zaliczka podlegała zwrotowi. Roszczenia C. względem Spółki przedawniły się stosownie do art. 118 Kodeksu cywilnego najwcześniej po upływie 3 lat. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie stwierdzono, iż Spółka nie zwracając firmie "C" otrzymanej zaliczki w wysokości 3.000.000,00 USD uzyskała w 2006 r. przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.").

Za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa organ odwoławczy uznał również ustalenia w zakresie wykładni art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stan faktyczny i dokumenty źródłowe wskazują na korzystanie przez Spółkę ze środków pieniężnych otrzymanych od firmy "C" w związku z niewykonaniem zobowiązania na rzecz tej Spółki, wynikającego z umowy z [...] grudnia 2002 r. Bezpłatne korzystanie przez Spółkę ze środków pieniężnych otrzymanych od "C" stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu. Spółka uzyskała przychód w wysokości wartości, którą musiałaby zapłacić przy uzyskaniu kredytu bankowego, czyli wysokości równej wartości odsetek od kredytu bankowego równego kwocie pozostającej w dyspozycji Spółki wartości środków pieniężnych otrzymanych od "C".

W kwestii niezakwalifikowania do przychodów podatkowych Spółki kwoty 1.575.000,00 zł, związanej z objęciem udziałów w "B" sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, organ odwoławczy stwierdził, że mamy do czynienia z objęciem udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W takim przypadku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny

w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wartość nominalna objętych przez stronę udziałów w kapitale zakładowym "B" określona jest w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Nr [...] z [...] grudnia 2005 r. i wynosi 3.150 udziałów, o łącznej wartości: 1.575.000 zł.

Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.867.634,00 zł stanowiącej równowartość aportu wniesionego przez Spółkę do "D" sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca Spółka objęła udziały w "D" sp. z o.o. w zamian za konwersję własnych wierzytelności. Objęcie udziałów w zamian za wierzytelności należy uznać za objęcie w zamian za aport, bowiem wierzytelność jest prawem względnym a nie pieniężnym. Jak wynika z ewidencji księgowej Spółki operacja konwersji wierzytelności na udziały nie pociągnęła za sobą wypływu środków pieniężnych, oznaczała zmianę w aktywach - wierzytelności na udziały w takich samych kwotach. Nie uległy zmianie również wartość pasywów, gdyż Spółka nie dokonała spłaty pożyczek. Powyższe świadczy, iż przy dokonanej konwersji wierzytelności własnych Spółka nie poniosła wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji

i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: (a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. z uwagi na nie uznanie za koszt uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków na nabycie, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółek, składników majątku podatnika; (b) nieuzasadnione przyjęcie, iż powstanie wierzytelności, a następnie jej konwersja na prawo majątkowe w postaci udziału

w spółce kapitałowej, nie stanowi poniesienia przez Spółkę wydatku w rozumieniu

art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.; (c) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez wywodzenie skutków podatkowych, na bazie czynności prawnej nieważnej;

(d) błędne określenie terminu wymagalności roszczenia w świetle art. 120 Kodeksu cywilnego, i w związku z tym nieuzasadnione przyjęcie, że zobowiązanie spółki wobec C. przedawniło się w 2006 r.; (e) błędne przyjęcie, że zobowiązanie Spółki wobec C. w ogóle uległo przedawnieniu, pomimo braku podniesienia zarzutu przedawnienia przez Spółkę.

W ocenie autora skargi zaskarżona decyzja narusza też: art. 120, art. 121,

art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p.").

Pełnomocnik Spółki w uzasadnieniu skargi podniósł, że rozstrzygając

o przychodach z przedawnionych zobowiązań pominięto istotne dla sprawy zeznania świadków, pracowników Spółki zeznających, że nie mieli wiedzy na temat istnienia zobowiązania wobec C. Główna księgowa oraz członkowie zarządu, którzy objęli funkcje po S. A. zeznali, że nic nie wiedzieli o koncie założonym w Banku W. Pominięto także dowody z ksiąg rachunkowych w postaci braku zapisów na kontach jakichkolwiek operacji związanych z "otrzymaną" zaliczką. Świadczy to o tym, że Spółka nie dysponowała środkami "przekazanymi" przez C. Pełnomocnik wskazał, że umowa o współpracy handlowej C. została zawarta dwa tygodnie po zdeponowaniu kwoty 3.000.000 USD w Banku W. Pozostaje, zatem otwarte pytanie, czy pieniądze trafiły na złożone przez S. A. konto bez tytułu prawnego.

Z ostrożności procesowej pełnomocnik zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcie oparto na czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, bowiem "przychód" w postaci otrzymanej zaliczki wynika z umowy, jaką S. A. zawarł sam ze sobą. To zaś uzasadnia twierdzenie, że błędnie ustalono datę uzyskania przez Spółkę przychodu w 2006 r., zamiast w 2005 r. Powołał się przy tym na orzecznictwo dotyczące możliwości stosowania do osób prawnych w drodze analogii przepisów o pełnomocnictwie do działań podejmowanych w charakterze organu osoby prawnej. Przedmiotowa umowa jest nieważna albowiem jej strony reprezentowała ta sama osoba. Pełnomocnik podkreślił ponadto, że korzystanie

z zarzutu przedawnienia stanowi tylko możliwość i tylko wtedy może zostać uwzględnione w postępowaniu sądowym (administracyjnym), jeżeli strona zobowiązana z zarzutu skorzysta.

W kwestii naruszenia art. art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. autor skargi nie zgodził się, że Spółka wnosząc na pokrycie udziałów w spółkach własne wierzytelności, nie ponosi żadnych wydatków na nabycie tych udziałów. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z 10 grudnia 2010 r. sygn. akt

I SA/Wr 980/10.

Na rozprawie pełnomocnik spółki dodatkowo podniósł, że fakt zdeponowania środków pieniężnych na rachunku spółki przed zawarciem umowy porozumienia wskazuje, że organy powinny zastosować tryb, o którym mowa w art.199a § 3 o.p., zachodzi bowiem prawdopodobieństwo, że umowa jest pozorna i nie weszła w zycie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Dokonując kontroli skarżonej decyzji Sąd nie dostrzegł, aby rozstrzygnięcie organu naruszało przepisy materialnoprawne, będące podstawą wydanej decyzji oraz przepisy postępowania w stopniu, który nakazywałby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Poza sporem w sprawie pozostają kwestie dotyczące zaniżenia przychodu

o kwotę stanowiącą nominalną wartość udziałów w "B" sp. z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny, a także nie zaliczenia do przychodów podatkowych w okresie od marca do sierpnia 2006 r. kwoty stanowiącej nominalną wartość udziałów w "D" sp. z o.o., objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz zawyżenia w 2006 r. kosztów uzyskania przychodów o kwotę czynszu z tytułu najmu budynku w S. od "A" sp. z o.o. Kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd uznał, że ustalenia w nim zawarte a dotyczące powyższych kwestii są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Natomiast spór toczy się głównie wokół dwóch wątków tj. zaniżenia w 2006 r. przychodu o kwotę stanowiącą wartość przedawnionych zobowiązań z tytułu otrzymanej i nierozliczonej zaliczki od firmy C. oraz powiązanego z nim przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu ze środków pieniężnych firmy C. oraz zawyżenia kosztów podatkowych za 2006 r. o kwotę stanowiącą równowartość aportu wniesionego przez Spółkę do "D" sp. z o.o. w wyniku konwersji własnych wierzytelności spółki.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących pierwszej ze spornych kwestii, Sąd stwierdza, że wywody organu w tym zakresie są logiczne i znajdują potwierdzenie

w zebranych dowodach.

Z zasady prawdy materialnej wynika obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Natomiast oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).

Mając powyższe na uwadze uznano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom uznać, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe za 2006 r. o równowartość przedawnionej zaliczki otrzymanej na wykonanie umowy zawartej z firmą C. oraz kwoty otrzymanego nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu ze środków pieniężnych firmy C.

O powyższym świadczy między innymi fakt zawarcia [...] grudnia 2002 r. umowy o współpracy handlowej z firmą C., której przedmiotem było zobowiązanie Spółki do zakupu celulozy, oraz zobowiązanie się kontrahenta do przekazania na rachunek Spółki kwoty 3.000.000 USD, tytułem 100 % zaliczki, fakt zdeponowania ww. kwoty na rachunku Spółki w Banku W. w 2002 r. (wyciąg bankowy na dzień 31 grudnia 2002 r.), niewykonanie umowy w terminach w niej wskazanych, potwierdzony przez księgową Spółki, przesłuchaną w charakterze świadka oraz fakt braku dokumentów potwierdzających zwrot otrzymanej zaliczki lub też wskazujących tytuł prawny pozwalający na zatrzymanie w Spółce zaliczki otrzymanej od C. Takim dowodem nie może być, bowiem złożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie przetłumaczone na język polski porozumienie, z którego, jak twierdzi pełnomocnik Spółki, wynika, że przesunięta została ostateczna data realizacji umowy na [...] marca 2015 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy na przedłożonym dokumencie sporządzonym w języku angielskim i wygenerowanym elektronicznie brak jakichkolwiek pieczęci wskazujących na strony porozumienia, ponadto obie spółki reprezentuje ta sama osoba tj. Pan S. A. Trudno również stawiać organom zarzut nie przesłuchania w takcie postępowania Pana S. A., na okoliczność zawartej umowy skoro na etapie postępowania nie występowano z takim wnioskiem dowodowym.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności organ prawidłowo, więc uznał,

że Spółka nie wykonała zobowiązania wynikającego z umowy, co potwierdzają także dokumenty przesłane przez austriackie władze podatkowe, ewidencja Spółki oraz zeznania głównej księgowej Spółki. Dodatkowo organ II instancji zauważył,

że na etapie skargi do Sądu, doszło do zmiany prezentowanego wcześniej stanowiska i podniesienia nieważności umowy o współpracy z C. z uwagi na fakt reprezentowania obu stron przez tą samą osobę. Jednakże z uwagi na to, że Pan S. A. reprezentował Spółkę, jako jej prezes zarządu, a nie pełnomocnik nie może być mowy o zawarciu umowy z "samym sobą", a tym samym i o nieważności umowy.

Tym samym organy prawidłowo uznały, że Spółka z tego tytułu otrzymała nieodpłatne świadczenie, polegające na korzystaniu ze środków pieniężnych firmy C., pochodzących z niewykonanej umowy zawartej w 2002 r., na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p. oraz z tytułu wartości zobowiązań z ww. umowy, przedawnionych w 2006 r., które zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., stanowią przychody podatkowe 2006 r. W myśl postanowień art. 554 k.c. skrócone dwuletnie terminy przedawnienia dotyczą, bowiem wyłącznie roszczeń przysługujących sprzedawcom w zakresie roszczeń z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie przedsiębiorstwa. Natomiast długość terminów przedawnienia roszczeń przysługujących kupującemu należy oceniać zgodnie z brzmieniem art. 118 k.c. i wynoszą trzy lata, gdy umowa pozostaje w związku z działalnością gospodarczą kupującego lub dziesięć lat, gdy umowa sprzedaży nie ma związku z działalnością gospodarczą kupującego.

Podobnie należy również ocenić twierdzenia dotyczące kwestii zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę stanowiącą równowartość aportu wniesionego przez Spółkę do "D" sp. z o.o. w wyniku konwersji własnych wierzytelności spółki. Na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów ustala się, bowiem w wysokości faktycznie poniesionych niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie. Natomiast wierzytelności Spółki, które konwertowano na udziały nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa we wspomnianym przepisie. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu w sprawie o sygn. II FSK1292/09

z 3 grudnia 2010 r.: "ustawodawca konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane

z wykonaniem zobowiązania), nie mniej jednak zakładając racjonalność ustawodawcy takie właśnie uregulowanie było jego celem". Pogląd ten skład orzekający w sprawie w pełni aprobuje i przyjmuje za swój.

Odnosząc się do podniesionego na rozprawie zarzutu, że organy powinny

w sprawie zastosować tryb, o którym mowa w art. 199a § 3 o.p., bowiem zachodzi prawdopodobieństwo, że umowa jest pozorna i nie weszła w życie, zauważyć należy, że na żadnym z etapów postępowania przed organami nie podnoszono okoliczności pozorności umowy. Wręcz przeciwnie początkowo podnoszono, że umowa została wykonana, a na etapie postępowania odwoławczego, że przedłużono termin jej realizacji. Tym samym trudno uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p., zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania,

w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,

z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Z powyższego wynika, że o tym, czy w konkretnej sprawie pojawiły się wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie, a więc czy zaistniała przesłanka warunkująca wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, decyduje organ podatkowy. Jak podnosi się w doktrynie, chodzi

tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów, które mają charakter obiektywny (por. P. Pietrasz komentarz do art. 199a §3 o.p. w: Kosikowski, L. Etel,

R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Poza zakresem normy z art. 199a § 3 o.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. W konsekwencji kwestionowanie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy (a nie samej umowy) nie stanowi podstawy

do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a to skutkowało oddaleniem skargi, o czym orzeczono w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).