Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3109/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 86 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2009 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia 6 czerwca 2008 roku Spółka pod firmą I. Sp. z o.o. dalej powoływana jako Skarżąca lub jako Strona wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Strona wskazała, że jest dealerem samochodów, w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jej przedmiot działalności wskazano m.in. sprzedaż pojazdów samochodowych. Z uwagi na zawartą umowę dealerską, Spółka ma obowiązek utrzymywania odpowiednich zapasów każdej serii modelu programu BMW Polska, pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych oraz pojazdów zastępczych. Pojazdy testowe są zarejestrowane zgodnie z przepisami ustawy prawo o ruchów drogowych, i są dla nich wykupione pełne polisy ubezpieczeniowe OC, AC i NW. Pewna część towarów handlowych pełni jednocześnie funkcję pojazdów zastępczych lub testowych.

Z chwilą zakończenia pełnienia przez pojazd funkcji testowej lub zastępczej, spisywany będzie protokół w którym m. in. zostanie podany stan licznika przebytych przez ten pojazd kilometrów, ponadto po wygaśnięciu AC samochód nie jest powtórnie ubezpieczany i nie są dokonywane zakupy paliwa na ten pojazd.

W konsekwencji, Skarżąca zadała następujące pytania :

Czy w oparciu o dokumenty wymienione w ww stanie faktycznym w przypadku gdy samochodów nabyty w celi dalszej odsprzedaży będzie również wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres krótszy niż rok nie ma obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku VAT?

Czy w przypadku gdy samochód nabyty w celu dalszej odsprzedaży będzie również wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres krótszy niż rok nie ma obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku VAT, nie ma obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku VAT, nawet bez posiadania ww dokumentów?

Czy w przypadku gdy samochód nabyty w celu dalszej odsprzedaży będzie również wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok nie ma obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku VAT?

Czy spółka ma prawo dokonać dostawy samochodu nabytego celach handlowych, który również był wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok ze stawką VAT 22%?

W odniesieniu do trzech pierwszych z przywołanych wyżej pytań, w ocenie Skarżącej, w przypadku gdy Spółka odliczyła zgodnie z art. 86 ustęp 4 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54 poz. 535, zwana dalej ustawą o VAT) podatek naliczony w całości od nabytego samochodu osobowego przeznaczonego do sprzedaży, gdy drugorzędną jego funkcją jest funkcja pojazdu zastępczego to bez względu na czas wykonywania powyższej funkcji (krócej lub dłużej niż rok) oraz bez względu na posiadanie dokumentów o których mowa w opisie stanu faktycznego (tj. protokołu w którym m in zostanie podany stan licznika przebytych przez ten pojazd kilometrów), Spółka nie ma obowiązku korygowania odliczonego podatku VAT.

W odniesieniu do pytania czwartego Spółka wskazała, że w jej ocenie opisany w pytaniu pojazd może zostać przez nią odsprzedany ze stawką VAT 22%.

2. W interpretacji z dnia [...] sierpnia 2008 roku (nr [...]) Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie samochodów nabytych w celu dalszej odsprzedaży a wykorzystywanych do jazd testowych lub jako pojazdy zastępcze przez okres krótszy niż rok za prawidłowe.

3. W interpretacji z dnia [...] sierpnia 2008 roku (nr [...]) Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie samochodów nabytych w celu dalszej odsprzedaży a wykorzystywanych do jazd testowych lub jako pojazdy zastępcze przez okres dłuższy niż rok za nieprawidłowe.

Uzasadniając uznanie stanowiska Skarżącej co do pytania trzeciego i czwartego za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał, że wyjątek o którym mowa w art. 86 ustęp 4 pkt 7 lit a) ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do nabywanych przez podatnika samochodów, które następnie są odsprzedawane, przy czym ich odsprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika, a samochody te muszą stanowić składnik majątku obrotowego Spółki jako towary handlowe.

Minister wskazał, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do ustawy fakt wykorzystywania samochodów demonstracyjnych do jazdy testowej oraz pojazdów zastępczych na własne potrzeby przez okres dłuższy niż rok nie powoduje powstania obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przy ich zakupie.

W przypadku natomiast, gdy zmienione zostanie przeznaczenie przedmiotowych samochodów z towaru handlowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży na towar używany do prowadzenia działalności, albo gdy obowiązek zaliczenia ww samochodów do środków trwałych powstanie na podstawie odrębnych przepisów, powstanie obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych pojazdów i Skarżąca zobowiązana będzie odliczyć ten podatek na zasadach określonych w ar. 86 ustęp 3 powołanej ustawy.

Minister Finansów wskazał również, że Skarżąca w chwili dokonywania samochodów winna określić, jakim celom będą służyły nabyte prze nią pojazdy – czy będą towarem handlowym przeznaczonym do dalszej odsprzedaży czy też towarem niezbędnym dla prowadzonej działalności.

Następnie w uzasadnieniu interpretacji wskazano, że w sytuacji gdy Skarżąca nabywa samochód o którym mowa w art. 86 ustęp 3 powołanej ustawy z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jednakże pojazd ten zmieni przeznaczenie z towaru handlowego na towar używany do prowadzenia działalności lub też powstanie obowiązek zaliczenia ww samochodów do środków trwałych na podstawie odrębnych przepisów, nie zostanie spełniony warunek o którym mowa w art. 86 ustęp 4 pkt 7 lit a ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa przedmiotowych samochodów wykorzystywanych przez Skarżącą jako pojazdy demonstracyjne do jazdy testowej lub pojazdy zastępcze przez okres dłuższy niż rok będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w par. 8 ustęp 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż winna zostać uznana za sprzedaż towaru używanego w myśl art. 43 ustęp 2 pkt 2 ustawy o VAT, przy nabyciu którego Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia o którym mowa w art. 86 ustęp 3 ustawy o VAT.

4. Po otrzymaniu powyższej interpretacji w dniu 5 sierpnia 2008 roku, Skarżąca pismem z dnia 19 sierpnia 2008 roku wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe i wskazanie przepisów, jakie miał organ na myśli wskazując, że obowiązek zaliczenia samochodów do środków trwałych powstanie na podstawie odrębnych przepisów.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że Minister Finansów nie wyjaśnił na podstawie jakich odrębnych przepisów powstać może obowiązek zaliczenia samochodów do środków trwałych, czego następstwem będzie uznanie że nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 86 ustęp 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT, tymczasem pojęcie środków trwałych jest różnie definiowane w różnych aktach prawnych.

Strona wskazała również, że art. 86 ustąp 4 punkt 7 lit. a ustawy o VAT odnosi się jedynie do celu nabycia, którym ma być odsprzedaż zakupionego samochodu. Strona przyznała, że w sytuacji w której dokonana jest zmiana przeznaczenia samochodu tak że traci on swoją podstawową funkcję samochodu przeznaczonego do odsprzedaży, powinno się dokonać korekty na podstawie art. 91 ustęp 7 ustawy o VAT, niemniej nie ma podstawy prawnej twierdzenie, że prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wygasa z chwilą zaistnienia okoliczności zobowiązujących podatnika do zaliczenia takiego samochodu do środków trwałych pomimo jego dalszego przeznaczenia do odsprzedaży.

Skarżąca podniosła również, że z treści interpretacji wynika sugestia, że już w momencie zakupu samochód nie był nabywany w celu dalszej odsprzedaży, i od samego prawa podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości, co oczywiście nie ma miejsca w przedmiotowej spawie.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w interpretacji. Ustosunkowując się do kwestii związanych zastosowaniem art. 91 ustęp 7 ustęp 7 ustawy o VAT organ wskazał, że obowiązek dokonania korekty wynikający z powyższego przepisu powstaje w sytuacji gdy zmianie ulega prawo do odliczenia. Przepis ten nie ma zastosowania w tym przypadku gdyż pojazdy demonstracyjne do jazdy testowej oraz pojazdy zastępcze wykorzystywane przez Skarżącą przez okres dłuższy niż 1 rok nadal służą do celów opodatkowanych zmianie ulega jedynie wysokość podatku jaki winien być odliczony przy zakupie powyższych pojazdów. Skarżąca traci bowiem prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego i zobowiązana będzie do dokonania korekty odliczonego podatku na podstawie art. 86 ustęp 3 ustawy o VAT.

6. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając interpretacji z dnia [...] sierpnia 2008 roku (nr [...]) naruszenie przepisów prawa podatkowego a w szczególności art. 86 ustęp 1 oraz art. 86 ustęp 3 i art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, oraz par. 8 ustęp 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz, U,. 91 poz. 970 ze zm.) poprzez dokonanie błędnej wykładni mającej istotny wpływ rozstrzygnięcie i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Strona powołała się na fakt, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym, fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jak również na zasadę neutralności podatku VAT oraz wskazała, że wynikające z art. 86 ustęp 4 pkt 7 lit a) warunki dotyczące możliwości pełnego odliczenia podatku VAT nie mogą być interpretowane rozszerzającą poprzez wprowadzenie dodatkowego ograniczenia nie zaliczenia powyższych samochodów do środków trwałych. Strona wskazał również, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że jakiekolwiek ograniczenia, co do możliwości odliczenia podatku VAT wynikać muszą z przepisu prawa istniejącego w prawie wspólnotowym.

Strona wskazała również, że w jej ocenie Minister Finansów nie w pełni odpowiedział na jej pytanie, gdyż w petitum interpretacji powołał się tylko na stanowisko Spółki co do korekt podatku VAT, ustosunkowując się do czwartego z postawionych pytać dopiero w uzasadnieniu skargi, co oznacza w ocenie strony, że doszło to wydania tzw. milczącej interpretacji przepisów prawa. Skarżąca podniosła jednak, że w razie przyjęcia, że do takiej milczącej interpretacji nie doszło należy ponieść, że prawo polskie w tym zakresie nie jest zgodne z ustawodawstwem unijnym, które przewiduje możliwość zwolnienia z podatku VAT dostawy towarów używanych, co do których podatnikowi w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 par. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Kontrola ta obejmuje również kontrolę wydawanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji z zakresu prawa podatkowego (art. 3 par. 2 pkt 4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oznacza to, że w sprawach będących następstwem skargi na interpretację indywidualną, zaskarżona interpretacja podlegać będzie uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd jej niezgodności z prawem.

Badanie zgodności z prawem indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów oznacza obowiązek zbadania zarówno kwestii związanych z zachowaniem przepisów proceduralnych, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji jak również kwestii zgodności interpretacji z przepisami prawa materialnego.

9. W pierwszym rzędzie sąd obowiązany jest zbadać kwestie związane z zachowaniem przepisów proceduralnych, określających tryb wydawania interpretacji.

10. Strona w skardze do tutejszego Sądu podniosła, że Minister Finansów nie odpowiedział na czwarte z postawionych we wniosku pytań, co oznacza doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, czyli uznania stanowiska podatnika za prawidłowe na skutek nie wydania interpretacji w terminie trzech miesięcy od daty otrzymania wniosku.

Zgodnie z art. 14c par. 1 i 2 ustawy ordynacja podatkowa, interpretacja podatkowa winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w przypadku oceny negatywnej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Istotnie, w petitum interpretacji wskazano jedynie, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie samochodów nabytych w celu dalszej odsprzedaży a wykorzystywanych do jazd testowych lub jako pojazdy zastępcze przez okres dłuższy niż rok jest nieprawidłowe, jednak już w treści interpretacji przywołano treść pytań postawionych przez Skarżącą, jej stanowisko oraz wskazano, że w tym zakresie stanowisko to uznaje się za nieprawidłowe. W odniesieniu do pytania czwartego, Minister Finansów uzasadnił swoje stanowisko odwołaniem do przepisów par. 8 ustęp 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz, U,. 91 poz. 970 ze zm.).

W tej sytuacji nie można uznać, że w tym zakresie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji.

11. Skarżąca zarzuciła organowi wydającemu interpretację naduszenie przepisów art. 86 ustęp 1 i 86 ustęp 3 oraz 86 ustęp 4 pkt 7 ustawy o VAT roku poprzez dokonanie błędnej wykładni. Z uzasadnienia skargi wynika, że błędna wykładnia przejawia się w ocenie Strony w pominięciu zasady neutralności podatku VAT. Strona podnosiła, że konieczność respektowania powyższej zasady wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazującego kierunki interpretacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd co do zasady podziela wyrażony powyżej pogląd, wskazuje jednak, że przepisy prawa krajowego mogą przewidywać odstępstw od powyższej zasady.

12. Do przepisów takich niewątpliwie należy art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, przy czym o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy prawa wspólnotowego, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków.

Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz w art. 27 ust. 1. W przypadku art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – jako podstawa prawa wspólnotowego, sankcjonująca ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia, w rachubę może wchodzić jedynie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy a obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1; dalej "Dyrektywa 2006/112".

Zgodnie z wymienionym przepisem "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy".

Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie pozostałe normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z omawianego przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie tzw. klauzula stałości (stand still).

Zwrócić należy przy tym uwagę, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zastąpił art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji legislacji państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – struktura i procedury wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (67/228/EWG – Dz. U. WE 071 z 14 kwietnia 1967 r., zwanej dalej "II Dyrektywą") – stanowiący, że pewne towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności te, które mogą częściowo lub w całości być wykorzystywane dla prywatnych potrzeb podatnika lub jego personelu. Powyższa okoliczność została także uwzględniona w orzecznictwie ETS. I tak w wyroku z dnia 5 października 1999 r. sprawa C-305/97 Royscot wskazał on, że państwa członkowskie są uprawnione do utrzymania ograniczeń istniejących w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, o ile są one zgodne z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS – na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (por. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32).

Uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4539, pkt 17; z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785, pkt 66; a także wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33).

Wskazać także należy, że w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., Trybunał uznał (pkt 41), iż uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

13. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy uznać, że w przypadku podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych ustawodawca nie rozszerzył zakresu ograniczenia prawa do odliczenia, a wręcz przeciwnie. Rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyło pojazdów (samochodów) innych, niż samochody osobowe, w stosunku do nich bowiem nowe regulacje wprowadzały nowe kryteria zastosowania tych przepisów.

I tak zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W myśl natomiast art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

14. W ust. 4 art. 86 ustawy o VAT roku zawarty jest natomiast katalog wyjątków od zasady ustanowionej w ustępie poprzedzającym. Katalog ten obejmuje zarówno wyłączenia z uwagi na cechy pojazdu, jak też wyłączenia umotywowane sposobem korzystania (przeznaczeniem) z samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 4 pkt 7 tej ustawy – przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zdaniem Sądu z wykładni literalnej powyższych przepisów wynika, że pełne odliczenie podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych dotyczy tylko tych przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych nabytych przez podatnika samochodów osobowych lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Pełne odliczenie podatku naliczonego nie dotyczy natomiast podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów osobowych, które są wykorzystywane (używane) przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w inny sposób niż wskazany w pkt 7 ust. 4 art. 86 ustawy o VAT.

Na powyższe wskazuje treść art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7 (lit. a i b) ustawy o VAT. W ustępie 3 zawarte jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ustępie 4 zaś wyłączenia tego ograniczenia. Systematyka tych przepisów wskazuje, że pomiędzy nimi istnieje łączność logiczna. Wyjątki zawarte w ust. 4 są bezpośrednio powiązane z normą sformułowaną w ust. 3. Istotne jest też użycie w tych przepisach słów: "przypadków", "odprzedaż" oraz "tych".

Nie jest to tym samym wyłączenie podmiotowe. Nie wystarczy bowiem sam fakt, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu (sprzedaży) samochodów osobowych. Chodzi bowiem wyłącznie tylko o te przypadki, gdy odprzedawane są te konkretne nabyte przez podatnika samochody osobowe (i o podatek naliczony przy nabyciu tych samochodów). Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe – w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego – z ich odprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie, ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Podnieść także należy, że ust. 3 i 4 art. 86 tej ustawy mają charakter przedmiotowy. Dotyczą one konkretnych towarów i usług. Przepisy te nie mówią o podmiotach, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ten argument również potwierdza, że w spornym przepisie wyłączenie dające prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie samochodów, będących towarami handlowymi (środkami obrotowymi) u podatnika.

Gdyby wolą ustawodawcy było, tak jak chce tego Skarżąca, pełne odliczenie podatku naliczonego od wszystkich samochodów nabywanych przez podatników zajmujących się sprzedażą samochodów osobowych, wystarczyło zapisać, że "przepis ustępu 3 nie dotyczy podatników prowadzących działalność w zakresie sprzedaży samochodów lub pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3".

Zwrócić należy także uwagę, w związku z podnoszoną przez Skarżącą argumentacją, że każdy nabywca samochodów osobowych (także podatnicy prowadzący inną działalność gospodarczą niż handel samochodami) kupuje samochód celem jego późniejszej sprzedaży. W zależności od upodobań i możliwości finansowych samochód jest sprzedawany po krótszym lub dłuższym okresie jego używania.

15. Jak już wskazano powyżej w podatku od towarów i usług – podstawową zasadą jest zasada neutralności podatku, co wiąże się z prawem odliczenia podatku naliczonego. Fundamentalną cechą tego podatku jest też faktyczne opodatkowanie konsumpcji. Ciężar podatku VAT ponosi konsument.

Samochody osobowe są zaś towarem, który w przypadku używania go przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej może być też wykorzystywany na potrzeby osobiste (tj. prywatne) czy to samego podatnika czy też zatrudnionych przez niego pracowników, a w przypadku gdy podatnikiem jest osoba prawna – na potrzeby osób ją reprezentujących i zarządzających (por. też wyrok WSA we Wrocławiu z 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 432/08).

Względy celowości przemawiały zatem za zróżnicowaniem możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktu nabycia samochodu osobowego. Powyższe było powodem wprowadzenia ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów (jak również podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tych samochodów).

Stąd ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów, w przypadku gdy są one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (niezależnie od tego jaki jest przedmiot tej działalności). W tym bowiem przypadku nabywający je podatnik staje się też konsumentem tych samochodów osobowych. Ponadto część samochodów osobowych ze względu na markę oraz model i ich wartość niewątpliwie zaliczyć można do towarów luksusowych. Z tych też względów ograniczenie przewidziane w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zostało określone nie tylko procentowo, ale także kwotowo. Zaznaczyć przy tym należy, że rozwiązanie przyjęte w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jest rozwiązaniem uproszczonym, abstrahującym od tego, czy w konkretnym stanie faktycznym samochód osobowy w całości czy tylko w części służy działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie cel, którego realizacji miały służyć te ograniczenia, nie uzasadniał ich stosowania do podatku należnego z faktur zakupu samochodów osobowych, przeznaczonych do dalszej odprzedaży. Ograniczenia takiego nie ma zatem w odniesieniu do tych samochodów osobowych, które stanowią jedynie towar handlowy podlegający dalszej odprzedaży. Zauważyć trzeba, iż ograniczenia takiego nie ma też w odniesieniu do tych samochodów, które co do zasady mogą służyć tylko działalności gospodarczej – tj. samochodów ciężarowych.

Innymi słowy ograniczenie nie dotyczy podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów osobowych, które stanowią jedynie towar podlegający dalszej odprzedaży. Samochody te stanowią przedmiot działalności prowadzonej przez podatnika. Podatnik nie jest konsumentem tych towarów. Samochód osobowy w takim przypadku jest w istocie towarem handlowym, a jego przeznaczeniem z definicji jest dalszy obrót, a nie użytkowanie.

W ocenie Sądu, do opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji, samochodów osobowych użytkowanych (wykorzystywanych) przez Skarżącą jako samochody demonstracyjne – zastosowanie będzie miał przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, czyli ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od tego czy będą one sprzedawane przed upływem roku, czy po upływie roku. To samo dotyczy samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę w różny inny sposób w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym samochodów wykorzystywanych jako samochody zastępcze. Samochód osobowy – choćby zakupiony z zamiarem dalszej odprzedaży – w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (np. w charakterze samochodu demonstracyjnego, służącego do wykonywania jazd testowych lub w charakterze samochodu zastępczego), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

W świetle powyższego – jako błędne należało uznać stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji, że z uwagi na to, iż przedmiotem jej działalności jest sprzedaż (handel) samochodów osobowych, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcje jaką on pełni w działalności i okres po jakim zostanie sprzedany, a zatem także w stosunku do samochodów osobowych wykorzystywanych przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej jako samochody demonstracyjne.

16. Zauważyć przy tym należy, że uznanie, iż stanowisko Skarżącej jest prawidłowe, prowadziłoby do nierówności w traktowaniu podatników, a w konsekwencji do zakłócenia konkurencji. W lepszej sytuacji byłby ten podatnik, który poza podstawową działalnością gospodarczą prowadziłby dodatkowo działalność w przedmiocie handlu samochodami nawet w niewielkim zakresie (np. 6 samochodów rocznie), od tego podatnika, który takiej dodatkowej działalności by nie prowadził.

W świetle natomiast wykładni dokonanej przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, wszyscy podatnicy traktowani są równo. Każdy podatnik, który kupi samochód osobowy jedynie celem jego dalszej odprzedaży, będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego konkretnego samochodu. Nie będzie miał natomiast tego prawa w stosunku do innych samochodów osobowych wykorzystywanych (używanych) w jego działalności. Zastosowanie będzie miał bowiem wtedy art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

17. Strona Skarżąca zarzuciła również Ministrowi Finansów naruszenie przepisów paragrafu 8 ustęp 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie błędnej wykładni. Z uzasadnienia skargi wynika, że w ocenie Skarżącej wprowadzenie zwolnienia w podatku od towarów i usług dla dostawy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych nabytych przez podatników, którym przy uch nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ustęp 3 i 4 ustawy o VAT jeżeli te towary i samochody są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ustęp 2 pkt 2 ustawy nie jest zgodne z przepisami wspólnotowymi w tym zakresie.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 136 punkt b Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z przepisami art. 176.

Przywoływany już wcześniej art. 176 Dyrektywy 112 upoważniał Radę do określenia wydatków, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT, przy czym do czasu wejścia w życie przepisów określających powyższe wydatki, państwa członkowskie mogły utrzymać wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 roku lub w odniesieniu do Państwo, które przystąpiły do wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Polska ustawa o podatku VAT z 2004 roku utrzymała obowiązujące uprzednio ograniczenia w dokonywaniu odliczenia podatku VAT z tytułu m.in. nabycia samochodów osobowych, szerzej opisane w punkcie 12 i 13 niniejszego uzasadnienia.

W konsekwencji, uznać należy, że skoro polska ustawa o podatku VAT z 2004 roku przewiduje ograniczenie w odliczaniu podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych, przepis paragrafu 8 ustęp 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku, zgodny jest w prawie unijnym, gdyż odnosi się do towarów, co do których podatnikom zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112 nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.

18. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu z uwagi na nieważność lub też zaistnienie okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania, jak również z uwagi na fakt, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.