Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 2040/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 200
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr.sąd. Monika Hładki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2006r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej działając na podstawie upoważnienia nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ( zwanego dalej Dyrektor UKS), zawiadomieniem z 8 maja 2002 roku wszczął zgodnie z art.13 ust.1i 4 ustawy z 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej ( tekst jednolity Dz. U. z 1991 Nr 54 poz. 572 z późniejszymi zmianami) wobec "[...]" postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 1998-1999. Upoważnienie ważne było do 31 lipca 2002 roku.

Dnia 1 lipca 2002 roku Dyrektor UKS działając między innymi na podstawie art.13 ust7ustawy o kontroli skarbowej wydał upoważnienie o numerze jak wyżej, z treści którego wynikało, że do przeprowadzenia czynności kontrolnych umocowany jest już wcześniej wymieniony inspektor oraz dwóch pracowników. Następnie, dnia 29 lipca 2002 roku Dyrektor UKS dokonał zmiany powyższego upoważnienia – poprzez rozszerzenie zakresu kontroli o "źródła pokrycia wydatków dokonanych w 1998 i 1999r." Z kolei 10 stycznia 2003 roku w/w inspektor wystosował do skarżącego pismo, w którym poinformował go, iż w związku z art.6 ustawy z 12 września 2002 roku

o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169 poz.1387) wprowadzającym zmiany do ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie od 1 stycznia 2003 roku prowadzone jest na podstawie nowych zasad określonych

w ustawie o kontroli skarbowej oraz ustawie – Ordynacja podatkowa (wg art.25 §3 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa [...] ). Wskazał również, że prowadzone postępowanie kontrolne znalazło się na etapie kontroli podatkowej w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, i że na podstawie art.290 tej ustawy zostanie sporządzony protokół z przebiegu kontroli podatkowej, do którego kontrolowany będzie miał prawo

w stosownym czasie złożyć wyjaśnienia, zastrzeżenia, ewentualne wnioski dowodowe. Taki protokół został sporządzony i doręczony Skarżącemu 31 lipca 2003 roku. Z kolei 28 sierpnia 2003 roku Dyrektor UKS wydał "Wynik Kontroli nr [...]", który zawierał zapisy dotyczące zgłoszenia działalności gospodarczej, jej faktycznego rozpoczęcia przez skarżącego, oraz wysokości przysługującego odliczenia od podatku z tytułu poniesionych w 1999 roku wydatków mieszkaniowych. Tego samego dnia Dyrektor UKS wydał też postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania podatkowego wobec [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za lata1998-1999.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , decyzją z dnia [...] grudnia 2004 roku, nr [...] ustalił [...] zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 rok w kwocie 31.449,80 zł od dochodów w wysokości 41.933,00 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Była to kolejna decyzja organu

I instancji wydana w sprawie, bowiem jak wynika z akt administracyjnych poprzednia została uchylona prze Dyrektora Izby Skarbowej w całości, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ I instancji ustalił, że [...] poniósł w 1998 roku wydatki w kwocie 71.377,00zł, w tym: 149.777,00zł tytułem zaliczki na pokrycie kosztów budowy lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] , 1.600,00zł na koszty utrzymania, 20.000,00zł na założenie lokaty bankowej, której likwidacja nastąpiła

w 1999 roku. Za wymieniony rok [...] nie złożył zeznania podatkowego pomimo, iż w 1997roku rozpoczął działalność gospodarczą. W księgach dotyczących tej działalności nie wykazał przychodów ani kosztów ich uzyskania, stwierdzając

w oświadczeniu, że faktycznie działalność gospodarczą rozpoczął dopiero w 2000 roku.

W trakcie postępowania jako źródła pokrycia wydatków poniesionych

w 1998 roku wskazał na oszczędności zgromadzone w latach wcześniejszych pochodzące m.in. z handlu w byłym ZSRR i Niemczech, z prowadzonej

w latach wcześniejszych działalności gospodarczej, sprzedaży samochodów, otrzymanych prezentów ślubnych, z podziału majątku wspólnego (umowa majątkowa małżeńska z dnia 25 lutego 1997 roku ), ponadto z dochodów

z pracy w firmie teściów oraz kwot otrzymanych od nich na utrzymanie, darowizny od swojej matki a także dochodów z pracy w Niemczech w okresie objętym kontrolą. Organ I instancji przeanalizował wszystkie złożone w tym zakresie dowody, dokonał przesłuchania świadków, oraz uzyskał we własnym zakresie dowody m.in. ze Spółdzielni Mieszkaniowej [...] oraz Sądu Okręgowego . W konsekwencji przyjął za prawdopodobne, iż Skarżący:1) otrzymał w postaci prezentów ślubnych 4000 DM tj. przeliczonych wg średniego kursu na dzień 31.12.1997r. 7.854,00 zł.,2) uzyskał z pracy w firmie teściów 5.653,00 zł.,3) mógł osiągnąć dochód ze sprzedaży samochodów 11.000,00 zł.,4) osiągnął przychód z podziału majątku małżeńskiego wspólnego w wysokości 18.000,00 zł. Organ I instancji dał zatem wiarę wyjaśnieniom i dowodom potwierdzającym posiadanie na początek 1998 roku oszczędności w łącznej wysokości 42.507zł. Zaznaczył jednak przy tym, że na wydatki poniesione w 1998 roku mogła być przeznaczona jedynie kwota 12.507,00 zł reszta bowiem, tj. 30.000,00 zł ulokowana została na rachunku bankowym, zlikwidowanym dopiero w 1999 roku.

Ponadto w związku z tym, że Skarżący założył i zlikwidował w 1998 roku kilka lokat bankowych organ I instancji po stronie przychodów uwzględnił naliczone odsetki od tych lokat w kwocie 1.936,58 zł. Za wiarygodną uznał również darowiznę od matki w wysokości 15.000,00 zł.

Nie dał natomiast wiary, że z drobnego handlu i dorywczej pracy [...] mógł zgromadzić kwotę 40.000,00 DM, gdyż nie przedstawił żadnych dowodów na to, że kwotę taką istotnie uzyskał, przywiózł do kraju i przechowywał aż do 1998 roku. Wskazał przy tym na brak istotności przedłożonych dowodów

w postaci kserokopii paszportu. Stwierdził, iż z samego faktu przekraczania granicy nie da się wyprowadzić logicznego uzasadnienia dla tezy, że z tego źródła uzyskał w/w. kwotę. Zaznaczył też, że przesłuchanie wnioskowanych przez niego świadków potwierdziłoby jedynie okoliczność stwierdzoną ww. dowodem. Ponadto organ I instancji wskazał na sprzeczność oświadczenia majątkowego oraz składanych w toku postępowania wyjaśnień z wyjaśnieniami złożonymi w Sądzie w dniu 28.08.2002r.

Wg organu I instancji Skarżący nie miał również możliwości zaoszczędzenia środków finansowych z prowadzonej działalności handlowej bowiem w okresie tym ponosił znaczne wydatki związane z odbywaniem studiów i zakupem kolejnych pojazdów samochodowych.

Organ I instancji nie dał również wiary, że Strona uzyskiwała dochody z pracy poza granicami kraju w kontrolowanym okresie. Brak w tym zakresie dowodów na transfer i przechowywanie środków pieniężnych uzyskanych tą drogą.

Od powyższej decyzji [...], wniósł w ustawowym terminie odwołanie żądając uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, lub ewentualnie uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem wyłączenia z postępowania pracowników dotychczas zaangażowanych w sprawę.

Zarzucił naruszenie licznych przepisów Ordynacji podatkowej w tym: art.120, art.121 §1 i §2, art.122, art.123, art.124, art.126, art.129 regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego, art.165 w zakresie wszczęcia postępowania, art.180, art.187, art.188, art.190, art.191, art.192, art.194 dotyczących zasad przeprowadzania

i oceny dowodów; art.200, art.210, art.216 w zakresie umożliwienia Stronie wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, uzasadnienia decyzji

i wydawanych w toku postępowania postanowień, a także przepisów działu IV Ordynacji podatkowej dotyczącego kontroli podatkowej. Postawił też zarzuty naruszenia art.7, art.11b ust.1 i 2, art. 24ust.1 pkt 1lit.a , art.24 ust.2, art.31 ust.1 ustawy

o kontroli skarbowej oraz art.84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej.

W zakresie ustaleń faktycznych wskazał na błędy skutkujące naruszeniem art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Organ odwoławczy decyzją z [...] sierpnia 2005 roku, nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 rok w kwocie 30.451,50. od dochodów w wysokości 40.602 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Rozpatrując odwołanie, nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego tak Ordynacji podatkowej jak i ustawy o kontroli skarbowej. Stwierdził, iż uchybienia, które miały miejsce w sprawie nie mają wpływu na jej rozstrzygnięcie, gdyż ani nie pozbawiły, ani nie ograniczyły prawa Strony do obrony. Nie stwierdził naruszenia art.200 Ordynacji podatkowej i art.24 ustawy o kontroli skarbowej. Według niego, podanie w podstawie prawnej przepisu ustawy o kontroli skarbowej nie zrodziło dla Strony negatywnych skutków, bowiem przepisy te są w swych treściach tożsame.

W zakresie ustaleń merytorycznych organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do możliwości zgromadzenia przez Stronę na dzień 31 grudnia 1997 roku oszczędności z drobnego handlu zagranicznego, bowiem Strona nie przedstawiła na tę okoliczność wiarygodnych dowodów a słuchani świadkowie złożyli sprzeczne zeznania. Podobnie nie dano wiary temu, iż dochody z tego źródła uzyskiwał również w 1998 roku. Odmówiono wiarygodności tej okoliczności z uwagi na brak dowodów na uzyskiwanie i przewóz przedmiotowych środków a ponadto powołanej okoliczności przeczyły zeznania Strony i świadków składane przed Sądem Okręgowym podczas rozprawy rozwodowej. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że

z dowodu w postaci paszportu z pieczątkami dokumentującymi wyjazdy do Niemiec nie da się wywieść logicznego uzasadnienia dla tezy, iż wyjazdy te były źródłem znacznych oszczędności zgromadzonych na dzień 31 grudnia 1997 roku jak również dochodów uzyskiwanych w roku podatkowym. Organ odwoławczy uznał za bezsporne, iż w wyniku podziału majątku wspólnego uzyskał kwotę 18.000 zł. Podatnik nie uprawdopodobnił, iż kwota ta jest wyższa niż wynikająca z aktu notarialnego.

Odpowiadając na zarzut przedawnienia organ II instancji stwierdził, iż przedawnienie do ustalenia zobowiązania ze źródeł nieujawnionych reguluje art.68 §4 Ordynacji podatkowej. Określa on termin, z upływem którego wygasa prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał prawo wydać i doręczyć decyzję ustalającą ww. zobowiązanie za 1998 rok do dnia 31 grudnia 2004 roku, co uczynił.

W toku postępowania przed organem II instancji Podatnik przedłożył wydruki historii rachunków bankowych, nie uwzględnionych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Po przeanalizowaniu nowego materiału dowodowego organ odwoławczy zwiększył sumę środków finansowych mogących stanowić pokrycie dla wydatków 1998 roku o odsetki wypłacone od zlikwidowanych lokat bankowych, dotychczas nieuwzględnionych. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że z nowych dowodów wynika, iż w 1998 roku [...] poniósł wydatki na założenie lokat bankowych w wysokości 52.973,17zł. (42.973,17 zł i 10.000,00 zł.) nie uwzględnionych w postępowaniu przed I instancją. Ze względu jednak na upływ terminu określonego w art.68 §4 oraz treść art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie zwiększył wydatków [...] poniesionych

w 1998 roku w związku z założeniem obu wyżej wymienionych lokat.

Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W swej treści skarga jest identyczna

z tą, dotyczącą decyzji roku 1999. Pełnomocnik wniósł o: dokonanie autokontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w trybie art.54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji; lub ewentualnie - ich uchylenie na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.b i c ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.240 §1 pkt4 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik zarzucił: 1.rażące naruszenie przepisów

o właściwości miejscowej i rzeczowej organów rozpatrujących sprawę tj. art.9 ust.4 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego w związku z art.15, art.120 i art.121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa; 2. rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania tj. art.123 w związku z art.120 i art.121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez wadliwe wszczęcie postępowania podatkowego; naruszenie zasady dwuinstancyjności tj. art.127 w związku z art.123 §1 i art.200 ustawy Ordynacja podatkowa. Konkretyzując zarzut dotyczący właściwości miejscowej, pełnomocnik wskazał że wszczęcie postępowania kontrolnego i podatkowego dotyczyło działalności gospodarczej prowadzonej przez [...]. Stwierdził, iż zawiadomieniem z 8 maja 2002 roku inspektor wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne

w zakresie "prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 1998-1999." Obejmowało ono więc działalność gospodarczą prowadzoną przez Stronę, a zarejestrowaną, czyli w obrębie właściwości miejscowej Urzędu Kontroli Skarbowej Według niego, powyższa kontrola winna więc była być prowadzona bądź albo przez Urząd Kontroli Skarbowej albo właściwy Urząd Skarbowy. Powyższy pogląd wsparł treścią art.18 i 18b Ordynacji podatkowej. Ponadto podkreślił, iż w myśl art. 4a ustawy o kontroli skarbowej - zmiana miejsca zamieszkania przedsiębiorcy nie jest przesłanką uzasadniającą zmianę właściwości miejscowej organu.

Następnie, konkretyzując zarzuty dotyczące właściwości rzeczowej, wskazał iż,

w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ustalających zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym ze źródeł nie ujawnionych za lata 1998 i 1999, postępowanie kontrolne nie było prowadzone. Według niego, organ I instancji wszczął kontrolę działalności gospodarczej i w jej toku wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości złożonych przez Skarżącego zeznań podatkowych. W obrębie tego postępowania wykorzystał materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w zupełnie innym zakresie. Jego zdaniem, brak postępowania kontrolnego dotyczącego nieujawnionych źródeł, uniemożliwiał następnie wszczęcie

w tym zakresie postępowania podatkowego. Podkreślił, że organowi kontroli skarbowej uprawnienia organu podatkowego przysługują jedynie do dnia zakończenia kontroli, który może przybrać formę, albo wyniku kontroli, albo decyzji. Jego zdaniem, w/w organu nie można utożsamiać z organem podatkowym, gdyż nie został on wymieniony

w zamkniętym katalogu art.13 ustawy Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że faktu tego nie zmienia zapis art.31 ustawy o kontroli skarbowej, albowiem na podstawie tego przepisu organ kontroli skarbowej posiada uprawnienia organu podatkowego, ale wyłącznie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Skoro więc, postępowanie kontrolne zostało ostatecznie zakończone wynikiem kontroli z 28.08.2003r., to

z tym dniem ustały jego kompetencje do wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art.165 Ordynacji podatkowej. Powyższą argumentację poparł wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 maja 2005 roku Sygn. akt

I SA/Po 2183/03. W jego ocenie, stan faktyczny niniejszej sprawy jest identyczny jak stan faktyczny objęty przedmiotowym orzeczeniem.

Pełnomocnik zarzucił również, iż organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1998 - 1999 jednym postanowieniem, choć powinien był wydać dwa odrębne pisma procesowe - na każdy rok z osobna. To samo dotyczy zawiadomienia wydanego w trybie art.200 Ordynacji podatkowej, przy czym

w tej kwestii dodatkowo podniósł, iż Dyrektorowi UKS powołał się na błędną podstawę prawną. Ponadto zarzucił również, iż po dacie wydania w/w zawiadomienia organ

I instancji nadal prowadził postępowanie dowodowe, co zasugerowało Stronie iż zostanie jej, wyznaczy nowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym, tym razem z powołaniem już prawidłowej podstawy prawnej.

Dalsze zarzuty dotyczyły przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków.

Jak wywodził, zawiadomienia wydawane na tą okoliczność nie wskazywały, ani danych personalnych świadków, ani okresu jakiego dowód będzie dotyczył. Ponadto zarzucił, iż Skarżący został nieprawidłowo powiadomiony o terminie przesłuchania świadka - [...]. Zawiadomienie w tym przedmiocie zastało doręczone Stronie dopiero po przesłuchaniu w/w osoby.

W zakresie lokat bankowych, pełnomocnik podniósł, iż Skarżący przedstawiłby je już na etapie postępowania - w pierwszej instancji, co jednak zostało mu uniemożliwione przez fakt, że Dyrektor UKS uniemożliwił Stronie wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów, oraz że ograniczył się wyłącznie do wytycznych wynikających

z decyzji kasacyjnych.

Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności upatrywał ustosunkowaniu się do nowych dowodów jedynie przez Dyrektora UKS.

Dodatkowo, w piśmie procesowym z 3 listopada 2006 roku stanowiącym "uzupełnienie skargi" pełnomocnik dalej rozwijał zarzut naruszenia przepisów

o właściwości miejscowej. Wskazał, iż pierwsze decyzje w zakresie zabezpieczeń, na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych wydane na etapie postępowania kontrolnego, które dotyczyło skarżącego jako przedsiębiorcy, wydane zostały na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez Urząd Skarbowy Kolejne zaś w tym przedmiocie, wydawane już były przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego . Podkreślił odrębność jaka zachodzi pomiędzy podmiotem kontrolowanym, określonym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli skarbowej nr [...] z dnia [...].05.2002r. jako "[...]", a osobą [...], zameldowanego pod adresem, któremu w dniu 28.08.2003r. doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Jego zdaniem, w toku postępowania kontrolnego podmiotem kontrolowanym był wyłącznie skarżący jako przedsiębiorca, zaś wobec skarżącego jako osoby fizycznej nigdy nie było prowadzone postępowanie kontrolne. Brak właściwego upoważnienia określającego w sposób prawidłowy kontrolowanego jako osobę fizyczną, dyskredytuje wszelkie poczynione

w tym zakresie ustalenia. Ponadto, w jego ocenie od 1.08.2002 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był już uprawniony do prowadzenia jakichkolwiek czynności procesowych względem Skarżącego, gdyż od tego dnia zaczął funkcjonować Ośrodek Zamiejscowy Urzędu Kontroli Skarbowej, we właściwości terytorialnej którego znajdowała się siedziba i miejsce zamieszkania [...].

W zakresie lokat bankowych dodatkowo podniósł, iż organy nie skorzystały

z przysługującego im uprawnienia wynikającego z art.182-184 ustawy Ordynacji podatkowej, choć potrzeba taka, z uwagi na sukcesywne dostarczanie przez skarżącego nowych wydruków lokat bankowych istniała. W ocenie pełnomocnika ustalenia organów w tym zakresie nacechowane było dowolnością, czego dowodzić miały błędy w zliczeniu wszystkich odsetek wynikających z przedłożonych wydruków.

W decyzji dotyczącej 1999r. łączna wysokość odsetek została zaniżona na niekorzyść skarżącego o kwotę 715.53 zł. ( organ przyjął 16.347,06zł.,miast 17.062,59zł.) Poza tym, przy przepisywaniu wysokości poszczególnych odsetek z wydruku do decyzji, przeniesiono kwotę 972,00zł w miejsce 972,36zł. Za wadliwe uznał również zaliczenie

w poczet aktywów Skarżącego wyłącznie jednej tylko lokaty - kapitału wraz z odsetkami w wysokości 30tys.zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powołując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Jednocześnie należy podkreślić, iż celem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz jedynie kontrola, czy organy podatkowe ustaliły i oceniły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Rozpoznawana przez organy obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zmianami). Do przychodów z innych źródeł (art.10 ust.1 pkt9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art.20 ust.3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te

i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz

w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych

od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art.30 ust1 pkt7 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Jednakże w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak przerzucenie tego ciężaru nie jest zupełne. Strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów, lub posiadanych zasobach majątkowych. Przy czym należy zaznaczyć, iż prawo do przedkładania dowodów nie jest uzależnione od etapu postępowania, a tym bardziej od inicjatywy organu podatkowego. Ponadto, zasada "ciężaru dowodu" nie zwalnia organu podatkowego od szczegółowej analizy zebranych dowodów celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Na wstępie należy podkreślić, iż mimo, że sprawa dotyczy decyzji wydanych

w zakresie tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, to główna moc podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów, ukierunkowana została na problematykę związaną

z właściwością rzeczową i miejscową, oraz na zagadnienie wszczęcia postępowania

i związany z tym czynny udział strony w tym postępowaniu. Zasadniczo, to tych kwestii dotyczy spór prowadzony obecnie przed tutejszym sądem. Dopiero w dalszej kolejności, "ubocznie" - pełnomocnik podnosi zarzuty odnoszące się do niektórych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w trakcie prowadzonego postępowania.

Sąd w niniejszych rozważaniach uwzględnił przyjętą przez Stronę Skarżącą gradację istotności podnoszonych przez nią zarzutów.

Za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut pełnomocnika strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organy przepisów o właściwości miejscowej.

Zgodnie z zarządzeniem nr15 Ministra Finansów z 4 grudnia 1998r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej oraz nadania im statutu (Dz. Urz. MF Nr 26 poz. 106). w związku z reformą administracyjna państwa została utworzona nowa struktura jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej, Stosownie do treści §3 ust.3 oraz załącznika nr1 tego zarządzenia Ośrodek Zamiejscowy Urzędu Kontroli Skarbowej został utworzony z dniem 1 stycznia 1999r., a nie jak dowodzi strona skarżąca z dniem 1 lipca 2002r. Ponadto, zgodnie

z brzmieniem obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego, (9.05.2002r.) - przepis art.9 ust.4 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), właściwość miejscową inspektorów kontroli skarbowej, którzy na mocy art.8 ust.1 pkt 3 tej ustawy byli w tym czasie organami kontroli skarbowej, określana była według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej. Z kolei terytorialny zasięg działania urzędów kontroli skarbowej, po 1.01.1999r. ustalony został, na mocy delegacji ustawowej unormowanej w art.9 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991r. Nr 100, poz. 442 ze zm.), według której - Minister właściwy do spraw finansów publicznych był uprawniony w drodze rozporządzenia do określenia siedziby i terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej. W związku z tym, rozporządzeniem z dnia 7 grudnia 1998 roku określił siedziby i terytorialny zasięg działania poszczególnych urzędów kontroli skarbowej ( Dz. U. Nr 153, poz. 995). Z wykazu zawartego w załączniku do w/w rozporządzenia, terytorialny zasięg działania Urzędu Kontroli Skarbowej obejmuje całe województwo. Po nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej od 1 lipca 2002r., dokonanej ustawą z 7 czerwca 2002r. (Dz. U. Nr 89 poz. 804), organami kontroli skarbowej zostali dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej, a kwestia właściwości miejscowej uregulowana została identycznie, w art.9a ust.1 ustawy z 28 września 1991 roku, zgodnie z którym: "właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej". Tym samym, wszelkie zmiany miejsca zamieszkania [...], dokonane w obrębie województwa lubuskiego nie miały, żadnego wpływu na właściwość miejscową organu kontroli skarbowej, zarówno przed, jak i po dniu 01.07.2002r.

Za bezzasadne należy również uznać zarzuty naruszenia właściwości rzeczowej organu I instancji w tym dotyczące wszczęcia postępowań - kontrolnego i podatkowego. Do 1 lipca 2002r. postępowanie kontrolne wszczynane było, podług art.13 ust.1 ustawy

o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54 poz. 572, ze zm.) - przez inspektora kontroli skarbowej po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Stosowne upoważnienie wydawał dyrektor urzędu. Organ

I instancji stosując powyższą procedurę wszczął 9.05.2002r. wobec [...] postępowanie kontrolne nr [...]. Istotne zmiany w zakresie procedury wszczęcia wprowadziła ustawa z 7 czerwca 2002r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89 poz. 804). Pozbawiła ona inspektorów kontroli skarbowej przymiotu organów kontroli skarbowej. Ich zadania i kompetencje w zakresie postępowania kontrolnego, przejęli na mocy tej ustawy (obok Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej) dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej, jako nowo utworzone organy kontroli skarbowej. Jednocześnie znowelizowano ustawę o kontroli skarbowej, wprowadzając nowe brzmienie art.13, zgodnie z którym wszczęcie postępowania kontrolnego, następowało od tego czasu w formie postanowienia. Datą wszczęcia był dzień doręczenia kontrolowanemu w/w postanowienia. Czynności kontrolne mógł przeprowadzić inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami po uprzednim doręczeniu kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych oraz okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych. Z powyższego ewidentnie wynika, iż wszczęcie nowego postępowania kontrolnego, po dniu 1.07.2002r. wymagało doręczenia kontrolowanemu postanowienia wydanego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a nie jak wywodzi Strona Skarżąca, zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Omówione zmiany nie miały jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zgodnie z przepisem intertemporalnym w art.24 ust.1 ustawy z dnia 7 czerwca 2002r., postępowania kontrolne wszczęte i nie zakończone przez inspektorów kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy, przejęli dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej, a wszystkie już podjęte w tych postępowaniach czynności pozostały w mocy. W niniejszej sprawie, powodem wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, inspektorowi kontroli skarbowej oraz dwóm pracownikom urzędu, upoważnienia z dnia 1.07.2002r. do przeprowadzenia stosownych czynności kontrolnych był nowo wprowadzony przepis art.13 ust.7 ustawy o kontroli skarbowej, wskazujący główne elementy jakie winno zawierać upoważnienie oraz podmiot uprawniony do jego wydania.

W związku z powyższymi rozważaniami pozostaje zarzut dotyczący zagadnienia wszczęcia postępowania. Według pełnomocnika, etap postępowania kontrolnego zakończył się definitywnie wynikiem kontroli z 28 sierpnia 2003 roku - odnoszącym się do zakresu działalności gospodarczej. Po jego wydaniu Dyrektorowi UKS uprawnienia organu podatkowego już nie przysługują , co oznacza, że nie miał on prawa do wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art.165 Ordynacji podatkowej. Nie miał też umocowania do wydania zaskarżonej decyzji podatkowej, gdyż po pierwsze, rozstrzygnięcie to nie było związane z rezultatami przeprowadzonej w tym zakresie kontroli skarbowej, po drugie, przepisy Ordynacji podatkowej mogły być stosowane jedynie w toku toczącego się postępowania kontrolnego. Wywody pełnomocnika, powoływane w tym zakresie należy uznać za całkowicie błędne. Przede wszystkim należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem przepisu art.24 ust 1 pkt 1 lit a) ustawy

o kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej ma obowiązek wydać decyzję

w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy jego ustalenia kontrolne dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do naczelników urzędów skarbowych. Do takich niewątpliwie zaliczamy postępowanie w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Do wydania decyzji w tej materii, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uprawnia również treść art.11 ust.2 pkt 3a) powoływanej ustawy. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art.31 ustawy o kontroli skarbowej, normy proceduralne, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej musi stosować odpowiednio przy wydawaniu przedmiotowych decyzji ujęte są, z pewnymi zastrzeżeniami, w Ordynacji podatkowej. Przepisy te więc regulują podstawę prawną wydania przedmiotowych decyzji. Za taką interpretacją wskazanych wyżej norm kompetencyjnych przemawia także ich wykładnia systemowa. Przepisy art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej odsyłają wyraźnie do norm regulujących tryb postępowania, w sytuacji gdy konieczne jest wydanie decyzji określających lub ustalających zobowiązanie podatkowe, do przepisów Ordynacji podatkowej. W ten sposób tryb i rezultaty postępowania kontrolnego wiąże się z kompetencjami jakie mają w tym zakresie organy podatkowe, o których mówi art.13 tej ustawy. Celem takich rozwiązań było poprawienie skuteczności i efektywności kontroli skarbowej i dlatego wskazane wyżej przepisy wyeliminowały konieczność prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego

w sprawie określania lub ustalenia zobowiązania podatkowego, jeżeli konieczność taka pojawiała się w związku z rezultatami postępowania kontrolnego.

Należy również podkreślić, iż postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe obejmowało ten sam podmiot. Pełnomocnik niesłusznie wskazuje na odrębność, jaka zachodzi pomiędzy podmiotem kontrolowanym, określonym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli skarbowej numer [...] z [...].05.2002r. jako "[...]", a [...], zameldowanym pod adresem, któremu w dniu 28.08.2003r. doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Bezwątpienia w obu przypadkach chodzi o tę samą osobę fizyczną: [...], posiadającego numer NIP [...], będącego podmiotem obowiązków podatkowych na mocy ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umieszczenie na dokumentach, związanych z wszczęciem kontroli skarbowej, nazwy działalności, którą Skarżący zgłosił w organie rejestracyjnym, stanowiło dodatkowe dookreślenie tej osoby, a nie było nazwą odrębnego podmiotu podatkowego. Tym samym, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IS,, iż postępowanie podatkowe wszczęte w oparciu o art.165 §2 Ordynacji podatkowej, dotyczy tego samego podmiotu, który był kontrolowany w toku kontroli skarbowej nr [...], wszczętej na mocy upoważnienia z [...].05.2002r.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż jeszcze na etapie postępowania kontrolnego organ I instancji 29 lipca 2002 roku dokonał zmiany w upoważnieniu – poprzez rozszerzenie zakresu kontroli o "źródła pokrycia wydatków dokonanych w 1998 i 1999r."

- co dowodzi, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w istocie w powyższym zakresie było prowadzone postępowanie kontrolne.

Odnosząc się natomiast do wywodów Strony Skarżącej dotyczących wydanego

28 sierpnia 2003roku przez organ I instancji wyniku kontroli, należy stwierdzić, iż dokument ten nie zawiera żadnych ustaleń w zakresie postępowania dotyczącego przychodów ze źródeł nieujawnionych za lata 1998-1999. Treścią swą odnosi się do zakresu prawidłowości odliczeń tzw. wydatków mieszkaniowych, dokonanych przez Skarżącego w zeznaniu PIT-30/99. Sporządzone przez organ kontroli skarbowej zestawienie udokumentowanych wydatków [...] na te cele, w powiązaniu z dowodami pochodzącymi ze Spółdzielni Mieszkaniowej [...] , wykazały między innymi, iż Skarżący w zeznaniu rocznym za 1999 rok zawarł także wydatki poniesione w 1998 roku, za który nie złożył zeznania rocznego. Natomiast te same wydatki, to jest na zakup lokalu mieszkalnego, wraz z wydatkami poniesionymi na zakup garażu związanego z tym lokalem oraz na jego wykończenie, zostały

z oczywistych względów opisane w wydanych przez organ kontroli skarbowej decyzjach w zakresie źródeł pokrycia wydatków za lata 1998 -1999.

Trzeba również wyjaśnić, iż w sprawie nie ma żadnego znaczenia fakt, że

w początkowym etapie postępowania organem egzekucyjnym był najpierw Urząd Skarbowy natomiast później Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego . Czym innym jest bowiem właściwość miejscowa organu egzekucyjnego, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego (bądź wcześniej Urząd Skarbowy), a czym innym właściwość organu kontroli skarbowej. Zasięg terytorialny tych organów określany jest bowiem na podstawie odrębnych przepisów.

Reasumując, stosownie zatem do przytoczonych powyżej rozważań wyprowadzić należy wniosek, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne w powyższym zakresie, posiadał uprawnienia organu podatkowego na mocy obowiązujących od 1 stycznia 2003r. postanowień art.31 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.). Co ważniejsze, decyzje z [...].12.2004r. nr [...]

i z [...].12.2004r. nr [...] dotyczące przedmiotu nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1998 -1999 wydano bez naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej, bowiem zgodnie z treścią art.24 ust. 1 pkt 1a ustawy o kontroli skarbowej - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydaje decyzje w sprawach określonych

w ustawie.

W uzupełnieniu powyższych rozważań należy wskazać, iż o bezpodstawności podnoszonych przez pełnomocnika Strony w/w zarzutów świadczy fakt, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, na który Strona Skarżąca powoływała się w treści skargi, a który w istocie dotyczył sprawy bliźniaczo podobnej do obecnie rozważanej - został zweryfikowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który to orzeczeniem z 3 października 2006 roku sygnatura akt IIFSK 1189/05 uchylił go w całości, a sprawę przekazał sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wywody zawarte w w/w rozstrzygnięciu są tożsame, z argumentacją zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić stanowisko organu, co do bezzasadności zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania poprzez nieuzasadnioną kumulacją postępowań. Jakkolwiek Strona ma racje twierdząc, iż każdy rok objęty kontrolą stanowi odrębną sprawę podatkową. To niemniej jednak organy uwzględniając ten fakt, wydały decyzje wymiarowe, w sposób prawidłowy, to jest odrębnie na każdy rok podatkowy. Natomiast nie można uznać za naruszenie prawa dokumentowanie jednym pismem procesowym określonych czynności procesowych. Zarówno, upoważnienia do kontroli, postanowienie

o wszczęciu postępowania podatkowego i zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, ewidentnie, w sposób klarowny wskazywały, iż przedmiotowe czynności procesowe dotyczą dwóch postępowań prowadzonych za dwa lata – 1998 i 1999. Racji dowodzenia pełnomocnika, iż tak prowadzone postępowanie miało negatywny wpływ na możliwości percepcyjne Skarżącego i jego odnalezienie się w poszczególnych sprawach, nie potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, a konkretnie pisma procesowe składane przez niego w toku prowadzonego postępowania, w których zawarta była pełną i jasną polemika z poczynionymi przez organ ustaleniami. W ocenie Sądu pisma te dowodzą pełnej świadomości skarżącego, co do zakresu prowadzonego wobec niego postępowania, a co za tym idzie, taki sposób prowadzonego postępowania nie ograniczał jego jakichkolwiek praw procesowych.

Ponadto, powołany przez pełnomocnika art.166 Ordynacji podatkowej, krótko komentując, dotyczy konkretnie połączenia spraw w przypadku tzw. powiązania interesów stron ( a nie jednej strony). Wiąże się więc z zakresem podmiotowym, a nie przedmiotowym postępowania. Przy czym połączenie spraw następuje poprzez wydanie stosownego postanowienia. Zważywszy na powyższe, materiały sprawy dowodzą, iż organ ani nie dążył do połączenia spraw, ani ich tym bardziej nie połączył.

Nie można też się zgodzić z wywodami Strony Skarżącej w kwestii zarzutu naruszenia art.200 Ordynacji podatkowej i jego istotnego wpływu na wynik sprawy Jakkolwiek, analiza materiałów sprawy może w istocie dowodzić braku przejrzystości

w sposobie prowadzenia postępowania na etapie bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji przez Dyrektora UKS, to jednakże uwzględniając fakt, iż

w postępowaniu odwoławczym w rozpatrywanej sprawie organ II instancji wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w całości przed organem pierwszej instancji,

a wypowiedzenie się co do niego zostało Skarżącemu umożliwione, uznać należy, iż

w tych okolicznościach wskazane naruszenie przepisów postępowania pozostawało bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Poza tym należy również oddać organowi, iż pismo Skarżącego z dnia 18 listopada 2004 roku, w którym zawarł wyjaśnienia w zakresie kosztów używania pożyczonego pojazdu samochodowego było odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego z dnia 22 października 2004 roku, a więc czynności procesowej mającej miejsce przed wyznaczeniem terminu do zapoznania się

z materiałem dowodowym.

Zasady - czynnego udziału [...], oraz jawności postępowania nie naruszono także poprzez zawiadamianie go o przeprowadzeniu dowodów ze świadków nie oznaczając ich personalnie. Stosownie do treści art.190 §1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu

z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Za każdym razem czynność ta, była przez organy dopełniana – w stosownym

czasie Skarżącemu, z zachowanie zasady pisemności, komunikowano miejsce i termin mającego się odbyć przesłuchania. Istotnie, wyjątek stanowiło przesłuchanie [...], bowiem miało ono miejsce w dniu wystosowania w/w zawiadomienia tj. 2 listopada 2004 roku. Zważywszy na to, nieuzasadniony jest zarzut, iż

z dowodem tym Skarżący nie mógł się zapoznać. Niemnie jednak, same okoliczności zawiadomienia Strony o przeprowadzeniu w/w dowodu, świadczą o pewnym naruszeniu prawa( termin), to w ocenie sądu nie jest ono jednak na tyle istotne, by miało skutkować uchyleniem decyzji. Z materiałów sprawy wynika bowiem, iż świadek zeznawała na okoliczność umowy jaką [...] miał podpisać w 1999 roku z p. [...] i p. [...]. Organ I instancji przeprowadził go, odpowiadając na wniosek dowodowy Skarżącego. Dowód ten nie był jednak jedynym jaki dotyczył tego zagadnienia. Ocenę prawną okoliczności związanych z w/w umową oparto na analizie całokształtu materiałów zebranych w tej sprawie, zaś same zeznania w/w osoby, były dowodem o charakterze subsydiarnym. W uzupełnieniu powyższych rozważań należy przyznać rację Dyrektorowi IS, iż organ I instancji przed datą 2 listopada 2004 roku, podejmował aż trzy bezskuteczne próby wezwania świadka - [...]. Każdorazowo, ze stosownym wyprzedzeniem zawiadomienia w tym zakresie wysyłane były również do Skarżącego, i za każdym razem odbierane one były po terminie określonym jako termin przesłuchania świadka, choć znaczącym

i jednocześnie osobliwym jest to, iż w dniach kiedy przedmiotowe przesyłki były awizowane powtórnie, [...] odbierał na poczcie inne pisma, także kierowane do niego przez Inspektorów Kontroli Skarbowej.

Jako chybiony należy również uznać zarzut dotyczący oceny materiału dowodowego w zakresie lokat bankowych. Faktem jest, iż w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2005r. nr [...] dotyczącej 1998 roku organ odwoławczy powinien był uznać po stronie przychodów kwotę z odsetek bankowych w wysokości 972,36zł, a nie jak przyjął 972,00zł. Błąd ten nie doprowadził jednak do ustalenia podatku wyższego niż to wynika z dowodów. Organ obliczając podstawę opodatkowania w zaskarżonej decyzji przyjął bowiem omyłkowo wydatki 1998 roku w wysokości 71.337zł miast 71.377zł. W wyniku tej oczywistej omyłki podstawa opodatkowania wyniosła 40.602,00zł., a nie 40.641,00zł (po uwzględnieniu zaniżenia przychodu o 0,36zł i zaokrągleniu do pełnych złotych), a podatek 30.451,50zł, miast 30.480,80zł. Wobec tego, pomimo zaniżenia [...] przychodu z odsetek bankowych o 0,36zł. organ odwoławczy ustalił podatek niższy niż to wynikało

z dowodów o 29,30zł. Poza tym, organy obu instancji przyjęły do rozliczenia wszelkie dane wynikające z wydruków rachunków bankowych przedłożonych przez Stronę,

w tym również odsetki. Uznały jednak tylko te kwoty (części kapitałowe i odsetki), które

z rachunków zostały wypłacone, to jest takie, które mogły służyć pokryciu wydatków. Niewątpliwie, odsetki niewypłacone lub utracone w wyniku zerwania lokaty - pokrycia takiego nie stanowią. Poza tym, biorąc pod uwagę specyfikę postępowania z zakresu źródeł nieujawnionych, oraz to na kim spoczywa ciężar wskazania źródła pokrycia wydatków i przedstawienia na tą okoliczność dowodów bądź faktów, które czyniłyby ją wiarygodną, organy podatkowe obu instancji nie mając wątpliwości co do zapisów zawartych w przedłożonych przez Stronę rachunkach bankowych przyjęły dane z nich wynikające. Należy podkreślić, iż tryb jaki jest przewidziani w art.182- art.184 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się pełnomocnik dotyczy sytuacji z której, wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku. W niniejszej sprawie organy nie widziały potrzeby weryfikacji przedmiotowych danych

w tym trybie. Poza tym, przedłożone przez Stronę wydruki datowane są na kwiecień 2002 roku, co podważa tezę pełnomocnika co do tego, że dowody te były uzyskiwane przez Skarżącego sukcesywnie. Nie sposób również nie przyznać racjonalności spostrzeżeniu organu, iż skoro postępowanie kontrolne, a potem podatkowe dotyczyło lat 1998 i 1999, i toczyło się już w 2002 roku, to trudno uznać za uzasadnione wyjaśnienie Strony, iż upływ czasu był czynnikiem utrudniającym jej dotarcie do danych

i korzystania z usług archiwisty.

Bezzasadnym jest także zarzut, uznania przez organy podatkowe po stronie aktywów Skarżącego tylko jednej lokaty bankowej, w wysokości 30tys.zł, pomijając przy tym inne, w szczególności te założone przed 1998rokiem, bowiem Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na to, że przed rokiem 1998 założył jakiekolwiek lokaty bankowe nie uwzględnione dotychczas w postępowaniu, a które zlikwidowałby

w którymś z lat objętych postępowaniem.

Nie znajduje również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak również stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia art.127 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczący zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z treści normy art.233 §2 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji, przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia i wskazuje na okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Bez wątpienia, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z 17 czerwca 2004 roku wskazał, iż analiza rachunków bankowych podatnika dokonana na podstawie przedłożonych przez niego dowodów jest niepełna. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zalecił uwzględnienie kwot wynikających wprost

z dowodów. Organ odwoławczy nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w zakresie ustaleń co do lokat bankowych, w postaci niepełnego materiału dowodowego. Sama Strona Skarżąca pytana na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego o posiadane

w kontrolowanym okresie rachunki bankowe, przedłożyła ich historie twierdząc, iż są to wszystkie lokaty jakie posiadała. Tym samym Dyrektor UKS rozpatrując sprawę ponownie nie miał podstaw, by przeprowadzić w tym zakresie postępowanie zmierzające do zebrania dodatkowego materiału dowodowego. Zastosowanie się więc do zaleceń decyzji kasacyjnej było wyrazem należytego wypełnienia zasad

i obowiązków spoczywających na organach podatkowych z mocy przepisów art. 122

i 127 ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując, niewątpliwie - rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Konfrontując powyższe wnioski z całokształtem zebranego materiału oraz poczynionymi na tej podstawie wnioskami, które z kolei znalazły swoje urealnienie w podjętych decyzjach – sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów w zakresie wskazanym w skardze oraz

w późniejszym piśmie procesowym. W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy

i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Każda powoływana przez Stronę Skarżącą okoliczność była dogłębnie i rzetelnie badana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego.

Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie,

a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu, ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c p.p.s.a. W tej sytuacji na podstawie art.151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.

(-) Alina Rzepecka (-) Dariusz Skupień (-) Jacek Niedzielski