Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2141/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 , art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 110/13 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2012 r. nr ILPB1/415-755/12-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz A. P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. I SA/Po 110/13, w sprawie ze skargi A.P. (dalej: "Wnioskodawca" albo "Skarżący") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący w opisie stanu faktycznego wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wprowadzaniu na rynek pod własną firmą i marką sprzętu wędkarskiego. Jako importer i producent sprzętu wędkarskiego Wnioskodawca współpracuje z kontrahentami prowadzącymi hurtownie wędkarskie i detaliczne sklepy wędkarskie na terenie całej Polski. Sprzęt wędkarski trafia do ostatecznego odbiorcy poprzez sieć dystrybucji. Taki sposób sprzedaży jest dla Wnioskodawcy bardziej opłacalny, niż posiadanie własnej sieci detalicznej. Skarżący wypracował model logistyczny pozwalający na wzrost efektywności sprzedaży. W ramach podziału funkcji w tym systemie do zadań i roli Wnioskodawcy należy m.in. monitorowanie trendów światowych oraz nowości w sprzęcie wędkarskim, a następnie zapoznanie z tymi nowościami ww. kontrahentów, poprzez przedstawienie własnej, aktualnej oferty towarowej. Natomiast do zadań kontrahentów należy głównie sprzedaż tych towarów do ostatecznych odbiorców.

Jedną z metod współpracy z dystrybutorami jest organizacja konferencji pod nazwą "J. - nowości sezonu". Organizowana dwudniowa konferencja odbywała się dwuetapowo - w siedzibie firmy oraz w wynajętym centrum konferencyjnym. W siedzibie firmy kontrahenci - dystrybutorzy mieli możliwość zapoznania się z pełną ofertą towarową prezentowaną we wzorcowni wnioskodawcy oraz dokonania aktualizacji danych podstawowych firmy, w tym osób reprezentujących oraz danych teleadresowych. Można było również składać bezpośrednie zamówienia. Wnioskodawca w siedzibie firmy zapewnił ww. kontrahentom catering. W centrum konferencyjnym odbyła się prezentacja nowości wraz z dyskusją, w tym składaniem indywidualnych wyjaśnień na temat poszczególnych produktów, które można było obejrzeć, dotknąć, a nawet sprawdzić stronę techniczną. Podsumowanie wyników konferencji odbyło się na obiadokolacji. W związku z tym, że konferencja była dwudniowa, dla kontrahentów spoza rejonu zapewniono nocleg. Dodatkowo dla kontrahentów z najbardziej odległych od siedziby Wnioskodawcy rejonów zapewniono również transport wynajętym busem. Wnioskodawca poniósł na organizację ww. konferencji następujące wydatki: wynajęcie busa, druk zaproszeń, przygotowanie prezentacji w formie elektronicznej, catering w siedzibie firmy, opłata centrum konferencyjnego (w tym sala konferencyjna, obiadokolacja, nocleg). Faktura z centrum konferencyjnego pozwoliła na wyodrębnienie z części gastronomicznej wydatków na alkohol.

W związku z powyższym we wniosku zadano pytanie, czy w świetle art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawa") wszystkie wydatki na organizowaną konferencję, z wyjątkiem alkoholu, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy organizowana konferencja spełnia warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż wydatki na nią poniesione są niezbędne celem zapewnienia prawidłowej sprzedaży oraz jej wzrostu. Skarżący uznał, że poniesione wydatki na konferencję należy rozpatrywać całościowo, nie wyodrębniając poszczególnych elementów, w związku z tym, że gdyby konferencja nie była organizowana, żaden z wyżej wymienionych wydatków nie zostałby poniesiony. W ocenie Wnioskodawcy tylko wydatki poniesione na alkohol, jako wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu. Pozostałe wydatki stanowią element bezpośrednio związany z kosztami konferencji, której organizacja zalicza się do kosztów reklamy i marketingu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra za koszt uzyskania przychodów można uznać wydatki ponoszone na reklamę. Reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego. Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu. Natomiast wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa nie definiuje terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji tego pojęcia nie uprawnia jednak do dowolnego określania jego zakresu znaczeniowego. Występujący w obrocie prawnym termin "reprezentacja", wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". Dlatego też termin "reprezentacja" użyty w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. należy rozumieć jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz", a niejako "wystawność, wytworność, czy okazałość". Norma art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności w zakresie nabywania usług gastronomicznych, zakupu żywności lub napojów. Należy zatem stwierdzić, w ocenie Ministra, że wydatki na wszelkiego tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie od tego, czy usługi i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu), czy też poza nią.

Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. Minister Finansów uznał, że realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Jednakże nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Wydatki na organizację konferencji, nawet jeżeli uznawane są za zwyczajowo przyjęte i zostaną dostosowane do charakteru spotkania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

W ocenie Ministra Finansów reprezentację należy postrzegać jako działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki -wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności - chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów).

Według Ministra podniesiona w uzasadnieniu wniosku kwestia dotycząca bezpośredniego związku poniesionych wydatków z kosztami reklamy i marketingu, jest nieprawidłowa. Za wadliwy Organ uznał pogląd, reprezentację należy rozumieć jako okazałość, wystawność wykraczającą poza przyjęte powszechnie zwyczaje, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Kwalifikowanie poniesionych wydatków jako wydatków o charakterze reprezentacyjnym wiąże się bowiem z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu swojej firmy, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa. Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe, nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego. Zdaniem Organu opisana we wniosku konferencja miała charakter reprezentacji, nie reklamy, której celem było pokazanie i ukształtowanie wiedzy o sprzedawanych produktach.

Reasumując Organ stwierdził, że wydatki ponoszone w związku z organizowaną konferencją wraz z wydatkami poniesionymi na zakup alkoholu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, albowiem stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Tego typu wydatki wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., skutkujące błędnym uznaniem, że wydatki poniesione w związku z organizacją konferencji (w tym koszty poniesione na usługi gastronomiczne), której celem jest promocja i reklama produktów znajdujących się w ofercie handlowej, są wydatkami na reprezentację i tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Skarżącego, aby stwierdzić, czy poniesione przez niego wydatki rzeczywiście podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, należy je skonfrontować z pojęciem reprezentacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił, że Organ dokonał oceny zakresu znaczeniowego tego pojęcia w sposób dowolny i arbitralny, całkowicie pomijając źródła dokonanej analizy i nie zważając zupełnie na stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Skarżący podkreślił, że Organ nie wskazał źródła, z którego pochodzi przywołana w interpretacji definicja. Zauważył, że przytoczona przez niego w skardze różna wykładnia pojęcia "reprezentacja", pozwala sformułować pewnego rodzaju uogólnienie, że w języku prawnym termin ten oznacza podejmowanie określonych czynności faktycznych i prawnych w czyimś imieniu, występowanie i działanie w czyimś imieniu. Zdaniem Skarżącego w rozpatrywanym przypadku w ogóle nie wystąpiła sytuacja, w której można byłoby mówić o reprezentacji w sensie prawnym. Mówiąc o reprezentacji w tym znaczeniu należy wskazać na istnienie podmiotu czy też osoby, która działa w czyimś imieniu, która jest przedstawicielem, reprezentantem. Wydając zaskarżoną interpretację Organ nie wskazał takiego podmiotu, który rzekomo reprezentowałby Skarżącego, działał w jego imieniu albo też odwrotnie – podmiotu, w imieniu którego działałby sam Skarżący. Organ nie mógł jednak wskazać takiej osoby/podmiotu, ponieważ w rozpatrywanym przypadku osoba taka faktycznie nie występowała.

Niezależnie od powyższego Skarżący z ostrożności wskazał, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie wystąpiła zarówno reprezentacja w znaczeniu prawnym, jak i jakimkolwiek innym.

W ocenie Skarżącego, jak wskazuje sama nazwa konferencji – "J. - nowości sezonu" - celem jej było zaprezentowanie i reklama nowych produktów. Organ natomiast, z niewiadomych przyczyn, arbitralnie stwierdził, że konferencja nie miała związku z działaniami marketingowymi i reklamowymi. Zdaniem Skarżącego Organ w żaden sposób nie uzasadnił swojej decyzji co do zakwalifikowania poniesionych na organizowaną konferencję wydatków do kosztów reprezentacji oraz nie udowodnił, dlaczego wydatki te nie mogą stanowić kosztów związanych z reklamą.

Zdaniem Skarżącego Organ nie dokonał prawidłowej i pełnej analizy sprawy przedstawionej we wniosku.

Na potwierdzenie swoich zarzutów skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że w zaistniałym sporze rację należy przyznać Skarżącemu, a wskazane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem nie są kosztami reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wobec braku legalnej definicji "reprezentacja", kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z szeroko pojętymi działaniami promocyjnymi winna odbywać się na podstawie całokształtu okoliczności oraz charakteru prowadzonej przez podatnika działalności. Ocena ta uzależniona jest od szeregu czynników zewnętrznych, takich jak miejsce i czas wydatku, obroty i dochody firmy, branża, w jakiej firma działa, wreszcie popyt i podaż produktów, a więc dane rynkowe charakterystyczne dla tej branży.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że można uznać, iż każda relacja (spotkanie) podatnika z jego kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami, skutkiem której jest poniesienie wydatku związanego ze spożyciem posiłku, mieści się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Nie zawsze bowiem wydatki poniesione na usługi gastronomiczne mają charakter reprezentacyjny. Aby wydatki te zostały uznane za reprezentację, muszą wychodzić poza ustalone normy czy zwyczaje, mieć charakter wytworności i wystawności. Także cel spotkania ma znaczenie. Inny charakter ma spotkanie w celu załatwienia spraw służbowych, celów biznesowych, a innych spotkanie w celu zachęcenia kontrahentów do nawiązania, podtrzymania lub rozszerzenia kontaktów handlowych. O zaliczeniu zatem danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy.

Mając na względzie powyższe Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie wiążący jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, po czym Sąd powtórzył opis tego stanu. Stanął na stanowisku, że działania Wnioskodawcy podejmowane są – zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając Sądowi Wojewódzkiemu naruszenie prawa materialnego:

- art. 23 ust. 1 pkt 23 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym wszystkie (z wyjątkiem alkoholu) wydatki związane z organizacją konferencji stanowią koszt uzyskania przychodu;

- art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym wydatki związane z organizacją konferencji nie są wydatkami na reprezentację.

Uzasadniając zarzuty kasacyjne Minister wskazał, że art. 22 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych wyjątków, odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielskie są realizowane, ani do wystawności lub braku wystawności w zakresie nabywania usług gastronomicznych, zakupu żywności lub napojów. Zdaniem Organu kwestia zwyczajowej powszechności poniesionych wydatków, a także ich wystawności w ogóle nie stanowi kryterium zakwalifikowania wydatków jako reprezentacji, gdyż o takim charakterze decyduje związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w czyimś imieniu, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa. Rozróżnienie wydatków powiązanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe, nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący podniósł, że skarga kasacyjna nie ma podstaw, a Organ ograniczył się jedynie do powtórzenia własnego stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte wyłącznie na art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co pozwala uznać, że stan faktyczny sprawy, jaki przyjął Sąd Wojewódzki, nie jest kwestionowany. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się wyłącznie do tak sformułowanego zarzutu, tj. dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otóż odnotować należy, że problem właściwej wykładni pojęcia "reprezentacja", użytego w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy, był przedmiotem wielu rozbieżnych interpretacji w orzecznictwie sądowym, a także w doktrynie prawa podatkowego. Z jednej strony prezentowane było stanowisko, według którego reprezentacja związana jest z okazałością, wystawnością w sposobie życia - za koszty reprezentacji uznawano wydatki ponoszone na wykreowanie lub umocnienie pozytywnego wizerunku, ale tylko wtedy, gry wizerunek ten był ponadstandardowy. Przy takim ujęciu problemu wydatkiem reprezentacyjnym nie byłby wydatek zwyczajowo przyjęty w realiach życia gospodarczego - nawet, jeżeli miałby to być obiad w restauracji. To podejście można zatem sprowadzić do kwestii ponadstandardowości danego wydatku względem poziomu przyjętego w zwykłych, zwyczajowych warunkach obrotu gospodarczego w danej dziedzinie. Drugi nurt poglądów stał na stanowisku, że do kosztów reprezentacji należy zaliczyć wszelkie koszty, które mają na celu tworzenie pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy. Podnoszono tu, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączyć trzeba wszelkie wydatki, mające na celu tworzenie pozytywnego wizerunku – nawet koszty poczęstunku w restauracji w sytuacji, gdy takiego poczęstunku nie można było zorganizować w siedzibie przedsiębiorcy z powodu niewystarczającej ilości miejsca. To stanowisko można więc ocenić jako eliminujące z kręgu kosztów podatkowych wszelkie wydatki, o ile tylko mają one na celu stworzenie lub utrwalenie dobrego wizerunku podatnika.

W tej sytuacji, na skutek pytania prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. II FPS 7/12, odmówił wprawdzie podjęcia uchwały abstrakcyjnej, podnosząc, że każdy wydatek musi być oceniany indywidualnie i nie można in abstracto wskazać, które wydatki mają charakter reprezentacyjny, zwrócił jednak uwagę, że "...wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu..." z zastrzeżeniem, że wydatki takie są reprezentacją, "...jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika". Przełomowe znaczenie dla omawianego problemu miał następnie wyrok w poszerzonym składzie 7 sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 702/11. Poszerzony skład NSA nie przychylił się w tym orzeczeniu ani do pierwszej z wymienionych wyżej koncepcji, prezentowanej do tej pory przez orzecznictwo, ani do drugiej (podobnie też w wyroku NSA z dnia 25 października 2013 r. o sygn. II FSK 1976/13, a także w przywołanych i zreferowanych tam innych orzeczeniach tego Sądu, które wydano zarówno na gruncie omawianego art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., jak i analogicznego w treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wszystkie przywołane wyżej orzeczenia dostępne są w internetowej bazie CBOSA na stronie internetowej NSA).

Z powyższego wyroku o sygn. II FSK 702/11, a następnie z orzeczeń wydanych później, wynika, że dla właściwej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy najistotniejszy jest cel poniesienia określonego wydatku, a nie jego rodzaj. Kierując się etymologią wyrazu "reprezentacja", wywodzącego się z łacińskiego słowa "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek", Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że reprezentacja to działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, zwłaszcza wobec braku ustawowej definicyjnie tego terminu.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie o sygn. II 702/11, należy kierować się w tym zakresie również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. Wydatki, jakie dawniej nie mogły być uznane – ze względu na utrwalone w obrocie gospodarczym zwyczaje – za uzasadnione inaczej, jak tylko zamiarem utrwalenia swojego obrazu profesjonalnego, rzetelnego przedsiębiorcy, w innych, obecnych realiach gospodarczych należy uzasadnić po prostu koniecznością nawiązania lub kontynuowania relacji z kontrahentami/klientami, co finalnie doprowadzić ma do powstania lub zwiększenia przychodu.

Ta linia orzecznicza NSA stała się obecnie dominująca i utrwalona. Konsekwentnie prezentuje ją najnowsze orzecznictwo NSA (np. wyrok z 15 kwietnia 2015 r., II FSK 483/13). W efekcie uznać należy, że tylko wydatek na zakup tych usług gastronomicznych i innych usług (np. cateringowych, konferencyjnych, transportowych), których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku podatnika na zewnątrz, podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "...działania wnioskodawcy podejmowane są – zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.". We wniosku o udzielenie interpretacji zadeklarowano, iż Skarżący jest producentem i importerem sprzętu wędkarskiego. Współpracuje z kontrahentami - hurtowaniami i sklepami detalicznymi, zajmującymi się obrotem sprzętem wędkarskim. Rolą Skarżącego w przyjętym modelu logistycznym jest monitorowanie trendów światowych w sprzęcie wędkarskim oraz zapoznawanie kontrahentów z tymi nowościami. Temu celowi służyła właśnie – jak wynika z wniosku – organizowana, dwudniowa konferencja "J. – nowości sezonu". Nie można zatem uznać, że opisane wydatki – wynajęcie busa, druk zaproszeń, przygotowanie prezentacji, catering w siedzibie firmy, opłata centrum konferencyjnego, w tym obiadokolacja, nocleg – służą wyłącznie albo przede wszystkim poprawie wizerunku. Te wydatki odpowiadają zatem definicji art. 22 ust. 1 ustawy.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów w szerokim zakresie odwołał się do wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2012 r. o sygn. II FSK 1445/10. W tym wyroku NSA rzeczywiście uznał za konieczne, dla prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy, odkodowanie pojęcia "reprezentacja" jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu". Sąd w tamtym wyroku odwołał się zatem do stricte prawniczego rozumienia tego terminu – spośród trzech innych, słownikowych jego znaczeń. Przy wyborze tej właśnie opcji rozumienia przedmiotowego pojęcia rzeczywiście nie miałoby znaczenia ani miejsce, ani wystawność (okazałość) zakupywanych towarów i usług. Rzecz jednak w tym, że takie rozumienie terminu "reprezentacja" - z wyżej wskazanych względów (zwłaszcza z powodu braku właściwiej definicji ustawowej, co skutkuje koniecznością odwołania się do etymologicznego znaczenia tego wyrazu, oraz wobec potrzeby zastosowania wykładni dynamicznej) – należy zakwestionować.

Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 204 pkt 2 tej ustawy procesowej.