Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1002/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 291 par. 4, art. 165 par. 1, 2 i 4, art. 138d par. 4, art. 291 par. 4, art. 70 par. 7 pkt 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.190, art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] lutego 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2019 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Za rok podatkowy obejmujący okres 1 stycznia – 31 grudnia 2009 r. została w spółce przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia poprawności i rzetelności rozliczeń w obszarze podatku dochodowego od osób prawnych. Kontrola ta została zakończona Protokołem Kontroli Podatkowej w dniu [...] maja 2015 roku.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS, "organ pierwszej instancji") po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. wydał w dniu [...] grudnia 2015 r. decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 101.732,00 zł.

Pismem z 13 stycznia 2016 r. spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji zaskarżając ją w całości.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. w kwocie 86.109,00 zł.

Na ww. decyzję, 7 września 2016 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Prawomocnym wyrokiem z 7 września 2017 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2935/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2015 roku.

Sąd stwierdził w ww. wyroku, że skarga jest zasadna jednakże nie z powodu wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

W ocenie sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70c w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "ordynacja podatkowa") przez uznanie, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej wywołało zawiadomienie o zawieszeniu doręczone skarżącej z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika. Oceniając ten zarzut WSA wskazał, że trzeba mieć na względzie istotę instytucji prawnej pełnomocnika w postępowaniu oraz skutki jakie wywołuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik jest osobą – stwierdził sąd - przez którą w postępowaniu działa strona. Zatem pełnomocnik jest instytucją prawa procesowego. Istotą tej instytucji jest podejmowanie w postępowaniu w imieniu strony i na jej rachunek czynności, które służą realizacji jej interesów, rozumianych jako takie ukształtowanie w wyniku postępowania praw i obowiązków strony, które będzie odpowiadać jej oczekiwaniom. Dlatego oceniając skutki dokonania przez organ czynności w postępowaniu podatkowym z pominięciem pełnomocnika należy ocenić czy dokonanie tych czynności z udziałem pełnomocnika mogłoby coś zmienić w przebiegu postępowania i przełożyć się na lepszą ochronę interesów strony. W szczególności należy ustalić – wskazał sąd - czy pełnomocnik, gdyby z jego udziałem dokonano ocenianej czynność, mógłby podjąć w sprawie jakieś działania w odpowiedzi na czynność organu, zmierzające do zniwelowania potencjalnych i rzeczywistych niekorzystnych dla strony skutków czynności organu. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej jest czynnością informującą o wystąpieniu skutku w sferze prawa materialnego w związku z określonym stanem faktycznym (wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został powiadomiony). Zatem w sytuacji, gdy wystąpienie wskazanej w powołanym przepisie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania karnego jest niesporne – stwierdził sąd w uzasadnieniu ww. wyroku - brak jest możliwości podjęcia przez pełnomocnika działań, które mogłyby spowodować uchylenie tego skutku. Z powodu tej niemożności podjęcia przez pełnomocnika działań procesowych mogących stanowić skuteczną reakcję na skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy uznać, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu tego terminu z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika nie narusza żadnych praw podatnika. Sąd stwierdził w omawianym wyroku, że w rozpoznanej sprawie wszczęcie postępowania karnego dotyczącego zobowiązania skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. jest niesporne. Doręczenie zawiadomienia o tym postępowaniu skarżącej, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. także jest niesporne.

W ocenie sądu bezzasadne były argumenty skarżącej podnoszone w skardze, według których wszczęcie postępowania karnego w sprawie, a nie przeciwko osobie nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia terminu zobowiązania podatkowego jest wszczęcie każdego postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Oznacza to, że skutek wskazany w powołanym przepisie wywołuje także wszczęcia postępowania w fazie in rem.

W ocenie sądu nie mogła zostać uwzględniona argumentacja spółki, według której brak było podstaw do prowadzenia postępowania karnego, którego wszczęcie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 rok. Na etapie postępowania podatkowego organ wydając zaskarżoną decyzję nie był uprawniony do oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego, gdyż organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym nie ma kompetencji do oceny zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego związanego ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy postępowanie podatkowe.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., co czyniło bezzasadnym zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej.

Sąd uznał w ww. wyroku, że na ocenę zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nie mogły mieć wpływu podniesione w skardze zarzuty oparte na przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.)

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, sąd potwierdził prawidłowość dokonanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, w odniesieniu do:

– kwoty 941,80 zł wydatkowanej na zakup stacji parowej i żelazka, przez skarżącą. W ocenie Sądu organ zasadnie nie uznał za prawdziwe wyjaśnień, że przedmioty te nabyto w celu prasowania odzieży firmowej używanej przez pracowników. W dokumentacji skarżącej brak było dowodów na zakup odzieży służbowej, którą mieli nosić pracownicy i która miała być prasowana przy użyciu stacji parowej i żelazka. Okoliczność ta wskazuje na to, że przedmiotowy wydatek nie był związany z działalnością spółki.

– kwoty 3.560,88 zł wydatkowanej na zakup noclegów w hotelach w J. i w R. oraz rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników i R. L. . Prezes zarządu spółki - R. L. wyjaśnił, że noclegi w hotelu w J. zostały wykupione dla niego i pracowników spółki w celu odbycia szkolenia konkretnych pracowników. Organ natomiast ustalił, że z materiałów zebranych w toku postępowania wynika, że kwota ta została wydatkowana na korzystanie przez R. L. i jego żonę z usług hotelowych w dniach od 24 do 29 września 2009 roku. W ocenie sądu nieprawdziwe było rozliczenie delegacji służbowej wystawionej na R. L. na okres od 23 września do 29 września 2009 r. Z zebranych przez organ podatkowy dowodów wynika, że podróż tę odbyła osoba świadcząca usługi na rzecz spółki, która rozliczyła koszty tej podróży w swojej dokumentacji podatkowej. Niezasadne było zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu na pobyt w hotelu w R. w dniach 28-29 września 2009 r. Zasadnie organ nie dał wiary wyjaśnieniom, że pobyt ten był związany z delegacją służbową R. L. , gdyż w tym czasie jak ustalono na podstawie kart meldunkowych R. L. korzystał z hotelu w J. .

– kwoty 4.402,28 zł wydatkowanej na usługi hotelowe, z których korzystała żona prezesa zarządu towarzysząc mu podczas jego wyjazdów służbowych związanych z działalnością spółki. R. L. złożył wyjaśnienia w których stwierdził, że udział jego żony w wyjazdach służbowych był związany z wykonywaniem przez nią na rzecz skarżącej usługi, której przedmiotem była "obserwacja i analiza zachowań zarządu skarżącej podczas spotkań biznesowych". Usługa ta była wykonywana na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółką i K. L. . Zdaniem Sądu zakwestionowany wydatek ze swej istoty nie wykazywał związku z uzyskiwaniem przez skarżącą przychodów podlegających opodatkowaniu i brak było dowodów na okoliczność, że został poniesiony w celu uzyskania przychodu przez spółkę. Obowiązek ponoszenia przez skarżącą kosztu działalności K. L. w związku z realizacją wskazanej umowy nie wynikał z jej postanowień. Dlatego zakwestionowany wydatek o ile miał związek z przychodami K. L. , stanowił koszt prowadzonej przez nią działalności i powinien być uwzględniony w jej rozliczeniu podatkowym.

– kwoty 20.644,87 zł poniesionej na zakup i ułożenie kostki brukowej w 2009 r., która została sprzedana w 2010 r. Zdaniem Sądu organ zasadnie stwierdził, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), że wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu w 2010 r. i z powodu tej okoliczności nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów w 2009 r. Zgodnie z treścią tego przepisu wydatki bezpośrednie, które służą uzyskaniu konkretnych przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód związany z tymi wydatkami. Przedmiotowy wydatek był kosztem bezpośrednim służącym uzyskaniu konkretnego przychodu w 2010 r. i w tym roku powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

– kwoty 4.333,00 zł na zakup laptopa. WSA stwierdził, że wydatek ten na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT stanowił zakup środka trwałego, który stosownie do treści art. 16f ust. 1 i 3 ustawy o CIT podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi na jego wartość przekraczającą 3.500,00 zł, na podstawie art. 16d ust. 1 a contrario wydatek ten nie mógł być jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Zaliczenie tego wydatku bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów możliwe było na podstawie art. 16k pkt 7 ustawy o CIT, pod warunkiem wykazania zakupionego laptopa w ewidencji środków trwałych. Warunek ten wynika z treści powołanego przepisu. Sąd zauważył, że ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii ewidencji środków trwałych wynika, że skarżąca nie wykazał przedmiotowego laptopa w ewidencji środków trwałych. W tym stanie rzeczy zasadne było stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że spółka nie mogła w sposób jednorazowy zaliczyć przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

W omawianym wyroku z 7 września 2017 roku, sąd tylko częściowo nie podzielił stanowiska organów podatkowych. W ocenie sądu w odniesieniu do wydatku w kwocie 23.970,95 zł poniesionego na wytworzenie środka trwałego niezasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu całej powyższej kwoty, która obejmowała zakup trzech telewizorów, wykorzystywanych w działalności spółki do szkoleń dla pracowników oraz zakup dwóch telewizorów i części składowych użytych do stworzenia systemu monitoringu biur spółki. Zdaniem sądu błędna była dokonana przez organ podatkowy kwalifikacja przedmiotowego wydatku w zakresie w jakim odnosiła się do trzech telewizorów przeznaczonych do szkoleń pracowników spółki. Organ podatkowy uznał bowiem, że wydatek w kwocie 23.970,95 zł został poniesiony w celu uzyskania przychodów przez skarżącą jednakże nie mógł być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, gdyż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenia środków trwałych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. W ocenie sądu przeznaczenie trzech telewizorów do szkoleń dla pracowników powodowało, że nie mogły być uznane za rzeczy, które tworzyły środek trwały w postaci systemu monitoringu, gdyż ich przeznaczenie było ewidentnie inne niż tworzenie sytemu monitoringu. Dlatego zakup tych telewizorów należało ocenić odrębnie od zakupu składników systemu monitoringu. Związek tych zakupów z uzyskiwaniem przez skarżącą przychodów podlegających opodatkowaniu w sprawie nie był kwestionowany. Sąd stwierdził, że cel zakupu tych trzech telewizorów niewątpliwie wskazuje na ich nabycie w celu wykonywania działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dlatego w stanie faktycznym niniejszej sprawy ustalonym przez organy podatkowe – stwierdził sąd - wydatki na ich zakup mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zależnie od przewidywanego okresu ich używania albo na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT albo na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy o CIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organów podatkowych odnośnie następujących wydatków stwierdzając, że:

– organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy w zakresie w jakim był on związany z wykazaniem przez spółkę kwoty 188.772,00 zł udokumentowanej fakturami wystawionymi przez J. S. prowadzącą działalność pod nazwą PUH J. . Faktury te dokumentowały wykonie usług informatycznych, związanych z rozwojem portalu internetowego www.[...].pl, usługi biurowe polegające na prowadzeniu biura, prowadzeniu kasy, sporządzaniu umów, wystawianiu faktur, prowadzeniu spraw pracowniczych, przygotowywaniu dokumentów do księgowania.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że w sprawie, w związku z usługami, które świadczyć miała J. S. pozostały niewyjaśnione wątpliwości uzasadnione faktami występującymi w sprawie, które to wątpliwości dotyczyły okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wątpliwości organu co do wykonania tych usług w rzeczywistości jednakże brak było dowodów, które w sposób przekonujący wskazywałyby na to, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane lub, że nie służyły osiąganiu przez skarżącą przychodów .

Zdaniem sądu w celu wyjaśnienia tych okoliczności organ pierwszej instancji powinien był przesłuchać w charakterze świadka M. S., J. S., pracowników spółki i pracowników J. S. na okoliczności związane z wykonaniem przedmiotowych usług. Organ powinien był ustalić – stwierdził sąd - czy było zapotrzebowanie na te usługi, kto i w jaki sposób je wykonał. Organ powinien był zbadać szczegółowe okoliczności, które miały towarzyszyć wykonaniu tych usług.

– organy podatkowe nie wykazały, że kwota 3.463,05 zł refakturowana na skarżącą przez PPHU A. z tytułu korzystania przez skarżącą z usług telekomunikacyjnych w miejscu wykonywania przez nią działalności, nie została poniesiona w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu.

– organy podatkowe nie ustaliły okoliczności wskazujących na to, że cała kwota 1.852,20 zł wydatkowana przez spółkę na zakup art. spożywczych i innych artykułów w październiku i grudniu 2009 r. nie została poniesiona na cele związane z działalnością skarżącej. W ocenie Sądu taka ocena przedmiotowej kwoty nie była oparta na materiale dowodowym. Sąd uznał, że w zakresie przedmiotowych wydatków organ dokonał błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o CIT

– pozbawiona podstaw faktycznych była zawarta w decyzji ocena wydatku w kwocie 122,92 zł na zakup butli, reduktora i gazu. W ocenie sądu wynajmowanie przez skarżącą pomieszczeń biurowych w żaden sposób nie mogło wykluczać okoliczności, że wynajmujący sporadycznie użyczał skarżącej pomieszczenie magazynowe na cele związane z jej podstawową działalnością, które wymagało ogrzewania. W świetle tego wniosku nieuznanie przedmiotowego wydatku stanowiło błędne zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT;

– niezasadne było zakwestionowanie przez organy jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 3.984,67 zł, która miała być wydatkowana na konsultacje i treningi z zakresu bhp. Organy ustaliły, że wydatki te obejmowały korzystnie z zajęć w klubie fitness i szkolenie bhp. Zdaniem Sądu okoliczność, że świadcząca te usługi B. L. wystawiła fakturę dokumentującą nabycie ćwiczeń fitness także przez żonę prezesa zarządu K. L. nie świadczy o tym że były to ćwiczenia wykazane w fakturze wystawionej na rzecz skarżącej. Stwierdzenie przez B. L. będącą wystawcą faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki, że z ćwiczeń w klubie fitness korzystała K. L. wraz z innymi osobami nie wyklucza okoliczności, że tymi osobami byli pracownicy spółki, którym opłacono korzystanie z zajęć w klubie fitness. Podnoszenie ogólnej sprawności pracowników i dbanie o zdrowie pracowników leży w interesie pracodawcy i wydatki z tym związane mogą być kosztem uzyskania przychodu. Z uwagi na tę okoliczność organ powinien był wyjaśnić przy pomocy dowodów czy z zakwestionowanych zajęć w klubie fitness korzystali pracownicy skarżącej.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej, prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zapadłe w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] czerwca 2019 r. decyzję, którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 49.973,00 zł. Z dokonanego ww. decyzją rozstrzygnięcia wynika, co następuje:

– wydatki w kwocie łącznej 188.772,00 zł wynikające z faktur wystawionych przez firmę Usługowo-Handlową J. na rzecz spółki, organ pierwszej instancji uznał na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu.

– wydatki w kwocie łącznej 7.209,02 zł poniesione na zakup 3 telewizorów organ pierwszej instancji uznał za stanowiące koszt podatkowy 2009 r. Natomiast odnośnie pozostałej części wydatków (z kwoty 23.970,95 zł), w wysokości 16.761,93 zł, dotyczącej zakupu części składowych do systemu monitoringu NUS stwierdził, że nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem organu pierwszej instancji, wydatki w wysokości 16.761,93 zł, dotyczące zakupu części składowych do systemu monitoringu, będą na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT stanowiły koszt uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych wytworzonego środka trwałego tj. - po wprowadzeniu systemu monitoringu, do ewidencji środków trwałych.

– wydatki poniesione w kwocie 3.463,05 zł, dotyczące usług telekomunikacyjnych wykonywanych w miejscu prowadzenia działalności organ pierwszej instancji uznał na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za pośrednie koszty uzyskania przychodów.

– wydatki w kwocie 1.852,20 zł na zakup artykułów spożywczych i innych artykułów w październiku i grudniu 2009 r. organ pierwszej instancji uznał w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za pośrednie koszty uzyskania przychodów uwzględniając stanowisko sądu, który stwierdził w wyroku, że zdecydowana większość przedmiotowych wydatków dotyczyła zakupu artykułów żywnościowych gotowych do spożycia, lub produktów spożywczych z których można było przygotować potrawy.

– wydatki w kwocie 124,92 zł na zakup butli, reduktora oraz gazu służących do ogrzewania powierzchni magazynowej, organ pierwszej instancji uznał na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za pośredni koszt uzyskania przychodów uwzględniając stanowisko sądu, że wynajmowanie przez spółkę na podstawie umowy pisemnej pomieszczeń biurowych w żaden sposób nie mogło wykluczać okoliczności, że wynajmujący sporadycznie użyczał spółce pomieszczenie magazynowe na cele związane z jej działalnością, które wymagało ogrzewania.

– wydatki w kwocie 3.984,67 zł opisane na fakturach jako wydatki na konsultacje i treningi z zakresu bhp organ pierwszej instancji uznał za koszty uzyskania przychodów, gdyż w ocenie sądu podnoszenie ogólnej sprawności pracowników i dbanie o ich zdrowie leży w interesie pracodawcy i wydatki z tym związane mogą być kosztem uzyskania przychodu.

Pozostałych wydatków organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów. Są to niżej wymienione wydatki, co do których WSA w ww. wyroku podzielił stanowisko organów podatkowych, że w świetle ustawy o CIT nie stanowią kosztów związanych z uzyskaniem przychodów przez spółkę w 2009 roku. Organ pierwszej instancji nie uznał zatem za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT następujących wydatków:

– kwoty 941,80 zł na zakup stacji parowej i żelazka. Spółka bowiem nie posiadała dokumentacji która potwierdzałaby nabycie odzieży służbowej, którą mieliby nosić pracownicy i która miała być prasowana przy użyciu zakupionego żelazka.

– kwoty 3.560,88 zł za zakup noclegów w hotelach w J. i w R. oraz rozliczenia kosztów podróży służbowych zarówno pracowników jak i prezesa zarządu spółki.

– kwoty 4.402,28 zł, za usługi hotelowe z których korzystała żona R. L. towarzysząc mu podczas wyjazdów służbowych związanych z działalnością spółki.

– kwoty 20.644,87 zł wydatkowanej przez spółkę na zakup i ułożenie kostki brukowej, gdyż przedmiotowy wydatek był kosztem bezpośrednim służącym uzyskaniu konkretnego przychodu w 2010 r. i w tym roku w świetle art. 15 ust. 4 ustawy o CIT powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

– kwoty 4.333,00 zł na zakup laptopa w 2009 r., gdyż zgodnie z przepisem art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, stosownie do treści art. 16f ust. 1 i 3 ustawy o CIT, podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych.

– kwoty 16.761,93 zł dotyczącej zakupu części składowych do systemu monitoringu, które zdaniem Naczelnika US nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Kwota na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych wytworzonego środka trwałego tj. po wprowadzeniu systemu monitoringu, do ewidencji środków trwałych.

Pismem z dnia 27 czerwca 2019 r. spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2019 roku.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obydwu instancji związane były oceną prawną i wskazaniami WSA zawartymi w wyroku z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2935/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. roku orzekł, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70c w zw. z art. 145 § 2 ordynacji podatkowej przez uznanie, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej wywołało zawiadomienie o zwieszeniu doręczone skarżącej z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok.

Zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ podkreślił, że co do zasady, mając na uwadze ww. przepis zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. przedawniłoby się z końcem 2015 roku.

Zawieszenie biegu przedawnienia następuje z mocy prawa w sytuacji wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 ordynacji podatkowej tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. wszczął wobec spółki dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy poprzez zmniejszenie jej dochodu o ok. 750.000,00 zł przez co doszło do zaniżenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych.

DIAS wskazał, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej spółka została zawiadomiona dwukrotnie pismem z dnia 24 września 2015 r. i pismem z dnia 30 października 2015 roku. W zawiadomieniu z dnia 24 września 2015 r. organ podatkowy błędnie podał datę 22 września 2015 r. jako dzień z którym uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. W celu naprawienia błędu organ pierwszej instancji ponownie wystosował do strony zawiadomienie z 30 października 2015 r., w którym wskazując jako podstawę art. 70 § 6 pkt. 1 ordynacji podatkowej zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na spółce w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. uległ zawieszeniu z dniem 12 kwietnia 2013 roku. W zawiadomieniu organ podatkowy poinformował o popełnionym błędzie, tj. że w zawiadomieniu z dnia 24 września 2015 r. błędnie została wskazana, jako dzień z którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, data 22 września 2015 r. zamiast 12 kwietnia 2013 roku. Zdaniem organu, strona została zawiadomiona skutecznie przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 roku. Zatem zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. od dnia 12 kwietnia 2013 roku, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym w sprawie wyroku.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało zakończone wydaniem w dniu [...] czerwca 2016 r. postanowienia o umorzeniu dochodzenia, które zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 28 czerwca 2016 roku. Tym samym postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone w dniu 28 czerwca 2016 roku.

W związku z powyższym, jak wskazał organ odwoławczy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych uległ zawieszeniu z dniem 12 kwietnia 2013 r., a następnie rozpoczął dalej bieg z dniem 29 czerwca 2016 r., tj. po dniu 28 czerwca 2016 r., w którym zostało prawomocnie zakończone postępowanie karne skarbowe. Bieg terminu przedawnienia uległ zatem zawieszeniu w okresie od 12 kwietnia 2013 r. do 28 czerwca 2016 roku.

Organ odwoławczy wskazał, że liczba dni od momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia do 31 grudnia 2015 r., tj. do dnia w którym uległoby przedawnieniu przedmiotowe zobowiązanie wynosi łącznie 994 dni (licząc od 12 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r.) W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 994 dni.

Jak podkreślił organ odwoławczy, po okresie zawieszenia bieg terminu przedawnienia rozpoczął się od dnia 29 czerwca 2016 r. i biegł dalej przez 70 dni. tj. do dnia 6 września 2016 r. (włącznie). W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został bowiem ponownie zawieszony od dnia 7 września 2016 r. (organ pierwszej instancji błędnie przyjął w skarżonej decyzji za datę wniesienia skargi datę wpływu skargi do organu odwoławczego tj. – 12 września 2016 r.), tj. z dniem wniesienia za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. DIAS podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 ordynacji podatkowej).

Prawomocne orzeczenie WSA z dnia 7 września 2017 r. zostało doręczone organowi odwoławczemu w dniu 10 stycznia 2018 roku.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem DIAS, należało stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. należy przesunąć o 924 dni (994 dni - 70 dni) licząc od dnia 11 stycznia 2018 roku. W opinii organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie przedawni się zatem z dniem 22 lipca 2020 roku.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. jest wymagalne, w świetle zaistniałych faktów o których mowa wyżej i ulegnie przedawnieniu z dniem 22 lipca 2020 roku.

Z przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem organu odwoławczego, wynika, że spółka została skutecznie zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok. W opinii organu, powyższe oznacza, że skierowane do spółki zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co potwierdził sąd w wyroku z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2935/16.

Odnosząc się podniesionego w odwołaniu zarzutu związanego z podnoszonym przez spółkę brakiem związania organu stanowiskiem sądu co do sposobu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, organ odwoławczy przedstawił następujące stanowisko. Z treści art. 15 § 1 pkt 2 i 3 ppsa przywołanych również przez stronę w odwołaniu wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowo administracyjnej. Biorąc pod uwagę treść ww. przepisu, który wskazuje na walor wyjaśniający podejmowanych przez NSA uchwał, zdaniem organu odwoławczego, nie można zgodzić się ze stroną, że uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r. ma walor zmiany przepisów prawa.

Reasumując DIAS stwierdził, że zawarta w wyroku WSA z dnia 7 września 2017 r., ocena prawna, stosownie do regulacji zawartej w art. 153 ppsa, wiąże bezpośrednio organy podatkowe obydwu instancji co oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem sądu.

DIAS wskazał, że prawidłowo organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 4.402,28 zł wydatkowanej na usługi hotelowe, z których korzystała żona R. L.. W związku z powyższym, w świetle dokonanego przez WSA rozstrzygnięcia, ponownie podnoszona w odwołaniu przez stronę argumentacja, że współkorzystanie przez K. L. z usług hotelowych wynikało z wykonywania przez nią dla spółki zadań objętych umową z dnia 1 stycznia 2009 r., gdyż brak postanowień w umowie nie wyklucza możliwości dokonania skutecznych prawnie dodatkowych ustaleń ustnych w tym zakresie, jest w ocenie DIAS bezzasadna.

Organ odwoławczy wyliczył, że nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu kwota 3.560,88 zł wydatkowana na zakup noclegów w hotelach w J. i w R. oraz rozliczenie kosztów podróży służbowych pracowników i R. L. . Ponadto, nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów wydatek w wysokości 20.644,87 zł poniesiony na zakup i ułożenie kostki brukowej w roku 2009, która została sprzedana w roku 2010. DIAS stwierdził, że dokonane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie w powyższym zakresie jest zgodne z ustalonym w sprawie stanem faktycznym i wyrokiem WSA zapadłym w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowa była ocena wydatku na nabycie laptopa w kwocie 4.333,00 zł, który na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT stanowił zakup środka trwałego, który stosownie do treści art. 16f ust. 1 i 3 podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. DIAS zauważył, że w odwołaniu kolejny raz spółka powtarza tę samą argumentację, do której organy podatkowe już się odniosły w ramach postępowań zakończonych ostatecznie wydaniem wyroku przez WSA, który potwierdził prawidłowość dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia.

DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że kwota 941,80 zł wydatkowana na zakup stacji parowej i żelazka, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie stanowi kosztu uzyskania przychodu spółki – zgodne jest to z wyrokiem WSA zapadłym w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że niezasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu całej kwoty 23.970,95 zł, która miała stanowić wydatek poniesiony na wytworzenie środka trwałego. Kwota ta obejmowała zakup trzech telewizorów na łączną kwotę 7.209,02 zł oraz zakup części składowych do systemu monitoringu biur spółki na kwotę 16.761,93 zł. W ocenie organu odwoławczego, dokonane przez Naczelnika US rozstrzygnięcie zgodne jest z ustalonym w sprawie stanem faktycznym oraz orzeczeniem sądu, który jedynie w odniesieniu do trzech telewizorów uznał, że kwalifikacja dokonana przez organy podatkowe, tj. uznanie że tworzyły one środek trwały w postaci systemu monitoringu, była błędna.

Na decyzję organu odwoławczego skarżąca pismem z dnia 2 kwietnia 2020 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła decyzji:

– naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie okoliczności wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. na skutek przedawnienia i naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przyjęcie, że bieg przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego na podstawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2013 r.,

– w zakresie przedawnienia zobowiązania, spółka zarzuciła naruszenie art. 70 c w związku z art. 145 § 2 ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tego przepisu poprzez niezawiadomienie pełnomocnika strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez co zawiadomienie z dnia 30 października 2015 r. nie było skuteczne i strona nie została skutecznie zawiadomiona o przerwie biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia,

– naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "ppsa") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu związania w sprawie oceną zarzutu przedawnienia dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2938/16 pomimo, że po wydaniu tego wyroku została podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, która w niniejszej sprawie ma walor zmiany przepisów prawa w znaczeniu art. 153 ppsa in fine,

– naruszenie prawa materialnego to jest art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków opisanych w decyzji z dnia [...] lutego 2020 roku.,

– naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu przekroczenia zasady swobodnej, obiektywnej oceny dowodów, na skutek czego organ dokonał błędnych ustaleń co do okoliczności faktycznych sprawy,

– naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku polegającego na wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 16 listopada 2020 roku (zarządzenie k.46 akt postępowania sądowego).

Mając na uwadze wskazane wyżej zasady i kryteria oceny decyzji administracyjnych, zdaniem sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, pomimo trafności niektórych zarzutów podniesionych w skardze.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących podniesionych w skardze zarzutów, tj. tych które mają związek z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki za rok 2009.

Zdaniem sądu słusznie podnosi skarżąca, że w niniejszej sprawie wobec wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 18 marca 2019 roku w sprawie I FPS 3/18, organy orzekające w sprawie nie były związane stanowiskiem wyrażonym w wyroku z 7 września 2017 roku, odmiennym od wyrażonego w uchwale.

W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ordynacji podatkowej, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że uchybienie w realizacji tego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1) ordynacji podatkowej.

W wyroku z 7 września 2017 roku wydanym w niniejszej sprawie tutejszy sąd wyraził stanowisko odmienne od przedstawionego wyżej poglądu wyrażonego w uchwale z 18 marca 2019 roku. Odnosząc się do zarzutów skargi w tym przedmiocie WSA stwierdził, że zawieszenie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie narusza praw podatnika. Pogląd ten wyrażony na tle okoliczności niniejszej sprawy jest nieprawidłowy w świetle późniejszej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącej się do tego samego zagadnienia. W tych okolicznościach ani organy podatkowe, ani sąd aktualnie rozpoznający sprawę, nie są związani powyższym stanowiskiem wyrażonym w wyroku z 7 września 2017 roku wydanym w niniejszej sprawie. Wyrażone w skardze stanowisko, że w niniejszej sprawie w omawianym zakresie nie może być mowy o związaniu organów wyrokiem z 7 września 2017 roku, jest zatem w pełni uzasadnione.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podnoszono, że w sytuacji podjęcia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażającej odmienne stanowisko od wyrażonego we wcześniejszych wyrokach tego sądu, czy prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych powoduje, że przestaje obowiązywać moc wiążąca tych wyroków, o której mowa w art. 190 i art. 153 ppsa.

W wyroku z 27 października 2020 roku w sprawie II GSK 248/20, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że można odstąpić od zastosowania art. 190 ppsa, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

Analogiczny pogląd został wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z 21 listopada 2012 roku w sprawie sygn. akt II SA/Gl 662/12. Wskazał on, powołując się na wcześniejsze, wymienione w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego traci także swoją moc wiążącą z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

Również w wyroku z 3 września 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3176/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku, gdy przeciwko rozstrzygnięciu sprawy w sposób zgodny z poglądem prawnym wynikającym z uchwały NSA przemawiałby wynikający z art. 153 ppsa obowiązek uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy oceny prawnej wyrażonej w wyroku, który zapadł na wcześniejszych etapach postepowania, należy przyznać pierwszeństwo rozwiązaniu, które będzie uwzględniać treść uchwały podjętej przez NSA oraz uzasadnienie tej uchwały. W powołanym wyroku z 3 września 2019 roku Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2008 roku w spawie sygn. akt I FPS 1/08. Ma ona następującą treść "Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny." W uchwale tej wskazano, że w przypadku kolizji oceny prawnej zawartej w wyroku NSA, którego dotyczy art. 190 ppsa z poglądem prawnym wyrażonym w uchwale, wydanej po wydaniu tego wyroku, pierwszeństwo w zastosowaniu należy przyznać poglądowi prawnemu wyrażonemu w uchwale. NSA wskazał, że stanowisko to uzasadnione jest postulatem zapewnienia efektywności kontroli sądowoadministracyjnej. W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały podniesiono, ze skoro w momencie podjęcia uchwały postępowanie jest "w toku" (kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej nie została zakończona), muszą być zastosowane wszystkie środki zapewniające efektywność tej kontroli. Skoro tak, to należy przyjąć, że stanowisko zajęte w uchwale NSA konsumuje niejako wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku tego Sądu. Granice związania nią wyznacza więc data podjęcia stosownej uchwały.

Przedstawione powyżej stanowisko, które sąd w składzie rozpoznającym przyjmuje za własne, wskazuje na nieprawidłowość argumentacji organu odwoławczego, który w odniesieniu do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego powołał się na moc wiążącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 września 2017 roku.

Mając na uwadze wskazaną powyżej argumentację należy wskazać, że także sąd w składzie aktualnie rozpoznającym niniejszą sprawę nie jest związany poglądem wyrażonym w wyroku z 9 września 2017 roku w części odnoszącej się do przedawnienia.

Zdaniem sądu, pomimo przedstawionej wyżej słuszności stanowiska skarżącej, w ocenie sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowy od osób prawnych za rok 2009 nie uległo przedawnieniu.

Po przedstawieniu argumentacji przemawiającej za tym, że to uchwała w sprawie I FPS 3/18, a nie wyrok WSA z 7 września 2017 roku jest wiążąca w sprawie, skarżąca podniosła w skardze, że zarzut przedawnienia jest słuszny i powinien zostać uwzględniony. Teza ta nie została szerzej uzasadniona w skardze. Konieczne jest zatem odwołanie się do okoliczności wynikających z akt sprawy. To one bowiem – w myśl art. 133 § 1 ppsa – stanowią podstawę wydania wyroku. Jak to zostało wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2019 roku (sygn. akt II FSK 960/19) orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2019 r., sygn. akt II OSK 2647/17).

Zdaniem sądu, w świetle akt niniejszej sprawy, nie ma podstaw do uznania – za skarżącą – że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powinno być doręczone jej pełnomocnikowi (a nie bezpośrednio samej skarżącej).

Z akt sprawy wynika, że skarżąca ustanowiła pełnomocnika w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego. W związku z zawiadomieniem skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli, skarżąca udzieliła pełnomocnictwa T. O.. Jak wynika z treści pełnomocnictwa, T. O. został upoważniony do reprezentowania spółki w czasie trwania kontroli zleconej przez urząd Skarbowy W. oraz do występowania w imieniu spółki w toczących się w związku z tą kontrolą postępowaniach podatkowych (pełnomocnictwo – kopia poświadczona za zgodność z oryginałem k. 433 tom I ). Pełnomocnictwo to zostało złożone do akt postępowania kontrolnego. W dacie jego udzielenia przez skarżącą, nie toczyło się wobec niej żadne postępowanie podatkowe. Zatem przedmiotowe pełnomocnictwo odnosi się jedynie do postępowania kontrolnego. Zaznaczyć przy tym należy, że w związku z tym, że omawiane pełnomocnictwo zostało udzielone przez skarżącą przed dniem 1 lipca 2016 roku, nie może ono zostać potraktowane jako pełnomocnictwo ogólne. Powołując się na uzasadnienie ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 3/18, należy wyjaśnić, że dopiero z dniem 1 lipca 2016 roku, na podstawie ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), weszły w życie nowe regulacje w zakresie pełnomocników. Wprowadzono bowiem instytucję pełnomocnictwa ogólnego, które zgodnie z art. 138d § 1 ordynacji podatkowej upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie z art. 138d § 4 ordynacji podatkowej informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. W literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że pełnomocnictwo ogólne odnosi się do każdej sprawy z zakresu administracji ogólnej, dla których rozstrzygnięcia uprawnione są na podstawie normy szczególnej organy podatkowe wymienione w art. 13 i art. 13a O.p., a zatem rozciąga się na postępowanie egzekucyjne, a także karne skarbowe, jak również na wszelkie sprawy niemające charakteru spraw podatkowych, do załatwiania których właściwe rzeczowo są organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres pełnomocnictwa ogólnego w Ordynacji podatkowej, Procedury administracyjne i podatkowe 2017, nr 3, s. 25 oraz M. Kalinowski, M. Masternak, Pełnomocnictwo w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym po zmianach ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2016, nr 3, poz. 17; odmienny pogląd prezentuje W. Stachurski, Komentarz aktualizowany do art. 138(d) ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex).

Podsumowując powyższe, należy raz jeszcze wskazać, że ww. pełnomocnictwo udzielone T. O. w toku postępowania kontrolnego, nie stanowiło pełnomocnictwa ogólnego, o którym mowa w art. 138d ordynacji podatkowej, lecz było pełnomocnictwem udzielonym do reprezentowania skarżącej w toku postępowania kontrolnego. W konsekwencji - wygasło ono w dacie zakończenia tego postępowania.

W myśl art. 291 § 4 ordynacji podatkowej, postępowanie kontrolne kończy się doręczeniem protokołu kontroli. Z akt sprawy wynika, że protokół kontroli podatkowej został doręczony pełnomocnikowi skarżącej 15 czerwca 2015 roku (śledzenie przesyłek k. 490 tom I segregator akt postępowania podatkowego). Został on wysłany do pełnomocnika skarżącej 29 maja 2015 roku (potwierdzenie nadania k. 491 tom I segregator). Potwierdzeniem prawidłowego doręczenia protokołu kontroli jest fakt złożenia przez skarżącą zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej pismem z 29 czerwca 2015 roku (k. 578 tom II -segregator).

Kolejnym postępowaniem toczącym się wobec skarżącej było postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie (w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2009). Postępowanie to zostało wszczęte postanowieniem z [...] września 2015 roku (postanowienie k. 2 tom V akt postępowania podatkowego).

Zgodnie z treścią art. 165 § 1 ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, zaś w myśl § 2 tego przepisu, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Natomiast z zgodnie z treścią art. 165 § 4 ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Powyższe przepisy stanowią zatem jednoznacznie, że dla skutecznego wszczęcia postępowania z urzędu konieczne jest nie tylko wydanie postanowienia w tym przedmiocie, ale też jego doręczenie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki w sprawach II FSK 2661/17, czy II FSK 767/15).

Z akt niniejszej sprawy wynika, że ww. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone skarżącej 14 października 2015 roku (zpo k. 2V tom V akt postępowania podatkowego).

Z akt sprawy wynika również, że w czasie zbliżonym do daty wszczęcia postępowania podatkowego, tj. 22 września 2015 roku zostało wszczęte przez odpowiednią jednostkę Urzędu Skarbowego W. przeciwko skarżącej postępowanie karnoskarbowe (postanowienie k. 1 tom V). Następnie 24 września 2015 roku) zostało skierowane do skarżącej pismo – zawiadomienie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70C ordynacji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na "D." sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok uległ zawieszeniu z dniem 22 września 2015 roku (pismo k. 3 tom V akt postępowania podatkowego). Pismo to doręczono bezpośrednio spółce 14 października 2015 roku – równocześnie z doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Następnie – jak wynika z akt sprawy - pismem z 28 października 2015 roku Samodzielny referat ds. Karnych Skarbowych KS Urzędu Skarbowego W. poinformował organ podatkowy pierwszej instancji (tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] Dział Postępowań Podatkowych), że organ postępowania przygotowawczego – [...] Urząd Skarbowy W. wszczął w dniu 12 kwietnia 2013 roku dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej (zeznaniu) CIT-8 za 2009 r. podatnika D. sp. z o.o., przez to uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok, tj., o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks (postępowanie to dotyczy także podania nieprawdy w deklaracji CIT ww. podatnika za 2008 ro, a więc łącznie wiąże się zobowiązaniami podatkowymi w podatku dochodowym od osób prawnych D. sp. z o.o. za lata 2008 -2009). W omawianym piśmie zostało nadto wskazane, że organ podatkowy powinien zawiadomić podatnika, że od 12 kwietnia 2013 roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (pismo z 28 października 2015 roku k. 7 tom V akt postępowania podatkowego). Sprawa ta została zarejestrowana pod nr [...] (postanowienie k. 146 tom VI akt postępowania podatkowego).

W nawiązaniu do powyższego zawiadomienia, pismem z 30 października 2015 roku, organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącą spółkę, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ordynacji podatkowej, że bieg terminu zobowiązania podatkowego ciążącego na "D." sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok uległ zawieszeniu z dniem 12 kwietnia 2013 roku. W piśmie poinformowano również, że w zawiadomieniu z 24 września 2015 roku błędnie została wskazana data zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe pismo (z 30 października 2015 roku) zostało doręczone bezpośrednio skarżącej (pismo z 30 października 2015 roku k. 8 tom V akt postępowania podatkowego).

W świetle powyższego należy ustalić, czy doręczenie skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 12 kwietnia 2013 roku, bezpośrednio skarżącej spółce odpowiada wymogom z art. 70c ordynacji podatkowej i kryteriom wskazanym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 roku (sygn. akt I FPS 3/18).

W świetle akt sprawy, jako – co najmniej nieprecyzyjne – należy ocenić twierdzenie skargi, w myśl którego skoro skarżąca była reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, to zgodnie z art. 145 § 2 ordynacji podatkowej, pisma należy doręczać temu pełnomocnikowi.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika od początku postępowania podatkowego (tj. od dnia doręczenia jej postanowienia o wszczęciu tego postępowania). Pełnomocnictwo upoważniające do reprezentowania skarżącej w toku postępowania podatkowego zostało bowiem złożone dopiero 16 listopada 2015 roku. W tym dniu pełnomocnik skarżącej zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (protokół k. 12 tom V akt postępowania podatkowego).

Z adnotacji w tym protokole wynika, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą zostało złożone w tej dacie do akt sprawy postępowania podatkowego. Zostało wówczas złożone pełnomocnictwo z 22 marca 2013 roku, na podstawie którego skarżąca upoważniła doradcę podatkowego M. O. do podpisywania i składania deklaracji, udzielania informacji związanych z prowadzoną działalnością w zakresie i czasie obowiązywania umowy o prowadzenie ewidencji podatkowych oraz reprezentowania we wszelkich postępowaniach podatkowych w urzędzie skarbowym i postępowaniach przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Mocą tego pełnomocnictwa – jak wynika z jego treści - Pan M. O. upoważniony był do udzielania dalszego pełnomocnictwa osobom zatrudnionym w jego biurze (pełnomocnictwo k. 10 tom V akt postępowania podatkowego).

We wskazanej wyżej dacie (16 listopada 2015 roku) zostało złożone do akt sprawy także dalsze pełnomocnictwo, datowane 16 listopada 2015 roku, na podstawie którego M. O. udzielił T. O. pełnomocnictwa do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (pełnomocnictwo k. 11 tom V akt postępowania podatkowego).

W świetle powyższego, w ocenie sądu, wbrew stanowisku skargi, nie ma podstaw do uznania, że zawiadomienie w trybie art. 70c ordynacji podatkowej winno zostać doręczone pełnomocnikowi skarżącej. W dacie wysłania tego zawiadomienia (30 października 2015 roku) skarżąca nie miała ustanowionego pełnomocnika. Pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym zostało bowiem udzielone 16 listopada 2015 roku. Istotna jest bowiem dana złożenia go organowi podatkowemu, a nie widniejąca na pełnomocnictwie data jego udzielenia. Doręczając zawiadomienie bezpośrednio skarżącej organ nie uczynił tego zatem z pominięciem pełnomocnika, skro taki nie był jeszcze w sprawie ustanowiony.

W konsekwencji, zdaniem sądu, słuszne jest stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie – w myśl art. 70 § 1 ordynacji podatkowej – przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2015 roku. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności niniejszej sprawy, bieg terminu przedawnienia był zawieszony od dnia wszczęcia postepowania karnoskarbowego do 31 grudnia 2015 roku i wynosił 994 dni. Termin przedawnienia biegł dalej od dnia następującego po prawomocnym zakończeniu postępowaniu karnoskarbowego – zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt ) ordynacji podatkowej – tj. od dnia 29 czerwca 2016 roku. Od tej daty termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegł do dnia 6 września 2016 roku, tj. do dnia wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od decyzji organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2016 roku (tj. decyzji tego organ wydanej po raz pierwszy w niniejszej sprawie). W tej dacie bieg terminu przedawnienia został ponownie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2) ordynacji podatkowej. Jak zasadnie zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – było to okres 70 dni. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 7 pkt 2) ordynacji podatkowej, termin przedawnienia biegł dalej od dnia 11 stycznia 2018 roku, tj. od dnia następnego od dnia doręczenia organowi odwoławczemu prawomocnego wyroku z 7 września 2017 roku (III SA/Wa 2935/16), co miało miejsce 10 stycznia 2018 roku. Słusznie zatem wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawnia się 22 lipca 2020 roku. Zatem zaskarżona decyzja – [...] lutego 2020 roku – została wydana, wbrew zarzutom skarżącej, przed upływem terminu przedawnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że niesłuszne jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego w fazie in rem nie jest momentem zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem sądu przeciwko takiej tezie przemawia sama treść art. 70 § 6 pkt 1) ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast jako warunek zawieszenia w związku z nim biegu terminu przedawnienia, ustawodawca wskazał na związek podejrzenia popełnienia tego przestępstwa/wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (obok zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego). Przepis nie mówi o konkretnej fazie postępowania, konieczne, a jednocześnie wystarczające jest spełnienie powyższych warunków.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego sądu z 18 września 2020 roku w sprawie sygn. akt I FSK 1954/17, zostało wskazane, że w opinii NSA nie można uznać, wbrew temu, co próbuje wywieźć autor skargi kasacyjnej, że jedynym odpowiadającym prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, momentem powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie karnoskarbowej jest przedstawienie skarżącemu zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam. Warunkiem, aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Przy czym art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej – stwierdził NSA w omawianym orzeczeniu - nie wymaga, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym. Wystarczające jest, aby podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania in rem (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 361/17, CBOSA).

Podsumowując powyższe, należy wskazać, że nie zasługuje na uwzględnienie pierwszy z zarzutów podniesionych w skardze, tj. zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9) i art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Niezasadny jest również, zdaniem sądu, drugi z zarzutów podniesionych w skardze, tj. zarzut naruszenia art. 70c w zw. z art. 145 § 2 ordynacji podatkowej.

Przechodząc do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i przedstawionego w skardze jego uzasadnienia, należy wskazać, że stanowisko skarżącej w tej części również jest bezzasadne.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że sporne, wymienionych w skardze wydatki były już przedmiotem oceny sądu, w toku poprzedniego postępowania sądowoadministracyjnego (sygn. akt III SA/Wa 2935/16) zakończonego wydaniem ww. wyroku z 7 września 2017 roku. Wyrok ten jest prawomocny i ocena prawna w nim przedstawiona – po myśli art. 153 ppsa – wiążą zarówno organy, jak i sąd – na obecnym etapie postępowania. W związku z powyższym, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (podobnie jak organy podatkowe) nie jest uprawniony do dokonania odmiennej oceny spornych wydatków. W okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzi okoliczności, o których mowa w art. 153 ppsa, które uzasadniałyby odstąpienie od wiążącej oceny wyrażonej w wyroku z 7 września 2017 roku, w omawianym zakresie (naruszenia przepisów prawa materialnego).

Za wyrokiem z 7 września 2017 roku należy wskazać, że nie ma podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 4 402, 28 zł za usługi hotelowe, z których korzystała K. L.. Wydatek ten nie wykazywał związku z uzyskiwaniem przez skarżącą przychodów. W sprawie brak było również dowodów na okoliczność, że został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Umowa zawarta pomiędzy skarżącą z K. L. nie przewidywała obowiązku ponoszenia przez spółkę kosztów K. L. na wykonanie tej umowy.

Również wydatek w kwocie 3 560,88 zł nie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, gdyż z okoliczności sprawy i zgromadzonego w niej materiału dowodowego nie wynika aby omawiany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Zdaniem sądu także kwota 20 644,87 zł wydatkowana przez skarżącą na zakup kostki brukowej. Jako słuszne i zgodne z wiążącym wyrokiem w sprawie III SA/Wa 2935/16 należy ocenić stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do tego wydatku. Słusznie wskazał on, że sporo przedmiotowa kostka została sprzedana w 2010 roku, to wydatek na jej nabycie – w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – stanowi koszt uzyskania przychodu w tym (2010) roku.

Także pozostałe sporne – na obecnym etapie postępowania - wydatki (zakup laptopa, stacji parowej i żelazka oraz zakup monitoringu) były również przedmiotem oceny sądu w toku postępowania w sprawie III SA/Wa 2935/16. W ocenie sądu nie ma podstaw do dokonania odmiennej oceny od wyrażonej w wyroku z 7 września 2017 roku w ww. sprawie. Dodatkowo należy wyjaśnić, że sąd tylko częściowo zakwestionował prawidłowość kwalifikacji wydatku w kwocie 23 970,95 zł na zakup monitoringu. Jak wynika z uzasadnienia wyroku z 7 września 2017 roku, zdaniem sądu wydatek na zakup trzech telewizorów przeznaczonych do szkoleń pracowników skarżącej spółki stanowi koszt uzyskania przychodu. Zauważyć należy, że ta ocena została uwzględniona przez organy podatkowe w toku ponownego rozpoznania sprawy. W pozostałym zakresie (poza ww. telewizorami wykorzystywanymi do szkoleń) sąd nie zakwestionował stanowiska organów podatkowych. Uznały one, że wydatki na zakup zakup dwóch telewizorów i części składowych użytych stworzenia systemu monitoringu biur skarżącej spółki, nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, lecz w myśl zasady wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT, winny zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględniły jako koszt uzyskania przychodu wydatek w kwocie 7 209,02 zł na zakup ww. trzech telewizorów wykorzystywanych do szkoleń pracowników, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie znajdując podstaw, także wobec treści ww. wyroku, do odmiennego niż dotychczas, traktowania pozostałych wydatków związanych z systemem monitoringu biur skarżącej.

Podkreślić należy, że w toku ponownego rozpoznania sprawy, organy podatkowe uwzględniły w pełni stanowisko sądu wyrażone w wyroku z 7 września 2017 roku wyrażone w odniesieniu do zakwestionowanych przez sąd wydatków skarżącej. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku, organy podatkowe przeprowadziły uzupełniające postępowanie dowodowe, którego wyniki zostały uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W konsekwencji, w decyzji organu pierwszej instancji (zaakceptowanej przez organ odwoławczy) zostały uwzględnione – jako koszty uzyskania przychodu skarżącej – wszystkie wydatki, których kwalifikację zakwestionował sąd dokonując oceny legalności pierwszej decyzji wydanej w sprawie przez organ odwoławczy. Mając na uwadze powyższe, jako niezasadne należy ocenić podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 191 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Zarzuty te są niezasadne także wobec podnoszonego już związania organów podatkowych oceną wyrażoną w wyroku z 7 września 2017 roku w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, co do wydatków wymienionych w skardze.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga – jako niezasadna – została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.