Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1339/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, § 14 ust.2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2004 r. do kwietnia 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 3 listopada 2005 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004 r. do kwietnia 2005 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez skarżącego K.O.

Organ podatkowy w wydanych decyzjach zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A" J.T., wobec ustalenia, że wystawca faktur został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 30 kwietnia 2004 r., zatem w chwili wystawiania ww. faktur nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT i tym samym w myśl przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) podatnik nie miał prawa do ich uwzględnienia w dokonanym rozliczeniu.

Skarżący nie wniósł odwołań od tych decyzji.

W dniu 20 marca 2007 r. K.O. złożył w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 m.in. za okresy od listopada 2004 r. do kwietnia 2005 r., które zostały uznane za nieskuteczne.

W dniu 3 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał z Prokuratury Okręgowej informację, że faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o., na podstawie których K.O. dokonał obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa i były to tzw. "puste faktury".

Po uzyskaniu tych informacji Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 postanowieniami z dnia 23 lutego 2009 r. wznowił z urzędu postępowania w sprawie rozliczenia K.O. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2004 r. do kwietnia 2005 r.

Uwzględniając wyniki przeprowadzonego postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 26 października 2009 r. wydał sześć decyzji, którymi uchylił w całości swoje decyzje z dnia 3 listopada 2005 r. i określił:

l) za listopad 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości: [...],- zł;

2) za grudzień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości: [...],- zł;

3) za styczeń 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości: [...],- zł;

4) za luty 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości: [...],- zł;

5) za marzec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości: [...]- zł;

6) za kwiecień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości: [...]- zł;

W decyzjach tych Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. oraz przez "A" J.T.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia 6 października 2010 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 października 2009 r.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że analiza zebranego materiału dowodowego w zakresie transakcji z firmą "B" Sp. z o. o. oraz "A" J.T., prowadzi do wniosku, że podmioty te nie dokonały sprzedaży oleju napędowego na rzecz K.O., o czym świadczą następujące fakty:

- firma "B" Sp z o. o. oraz "A" J.T. nie produkowały oleju napędowego, a zatem mogły sprzedawać tylko zakupiony olej napędowy;

- zarówno J.T. jak i M.M. przyznali się, że nie kupowali i nie sprzedawali oleju napędowego, nie mieli nawet wystarczających środków finansowych i technicznych do zakupu i magazynowania oleju napędowego, zaś faktury przez nich wystawiane dokumentowały fikcyjne czynności;

- M.K., zeznała, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliwa były fikcyjne i nigdy nie zaistniała taka sytuacja, by w ślad za fakturami było przekazane realne paliwo;

- powyższe znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, głównie jeśli chodzi o zeznania osób objętych aktem oskarżenia [...] Prokuratury Okręgowej, w którym postawiono wobec m.in. M.K., J.T., M.M., B.M. i K.O. zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było osiągnięcie korzyści majątkowych w oparciu o mechanizm obrotu "pustymi" fakturami VAT dokumentującymi fikcyjny obrót paliwem, a także zeznania przesłuchiwanych świadków (J.D., G.L.);

-zeznania składane przez oskarżonych oraz świadków korespondują ze sobą i zostały podtrzymane przez oskarżonych w trakcie rozpraw głównych przed Sądem Rejonowym w dniu 20, 22 i 27 kwietnia 2010 r.

-podatnik w toku całego postępowania, oprócz faktur VAT, nie przedłożył jakiegokolwiek innego dowodu świadczącego o tym, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT w rzeczywistości miały miejsce.

-podatnik nie dysponował żadną umową wiążącą go z wystawcami zakwestionowanych faktur, mimo że analiza materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, iż podatnik kupował olej napędowy od wystawców faktur na dużą skalę 97.200 litrów oleju napędowego (44.700 litrów od firmy "A" J.T. oraz 52.500 litrów od firmy "B"), na dużą kwotę ([...],- zł netto + [...] zł VAT, łącznie [...] zł brutto w przypadku firmy "A" oraz [...],- netto + [...] zł VAT, łącznie [...] zł w przypadku firmy "B") i na przestrzeni kilku miesięcy.

- płatności za transakcje odbywały się zawsze w formie gotówkowej, brak było płatności na rachunki bankowe kontrahentów

- spotkania podatnika z kontrahentami odbywały się na prywatnej posesji, podatnik nie weryfikował nigdy kontrahentów oraz osób przywożących paliwo.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w świetle dokonanych ustaleń, czynności polegające na sprzedaży oleju napędowego przez firmę "B" oraz "A" J.T. nie miały w rzeczywistości miejsca, ponadto podatnik miał lub mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach nielegalnych, w związku z czym stosownie do zapisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., faktury wystawione przez te pomioty na rzecz K.O. nie stanowią podstawy do obniżenia przez niego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego.

Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do faktur wystawionych przez "A" J.T. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że zostały one wystawione przez podmiot niezarejestrowany. Powyższe stwierdzono na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 15 sierpnia 2005 r.

W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na niezasadność podniesionego w odwołaniach zarzutu dot. naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy w ramach swobodnej oceny dowodów ustalił stan faktyczny, tj. że zakwestionowane faktury dokumentują czynności niewykonane. Powyższemu organ podatkowy dał wyraz w zaskarżonej decyzji, dokonując w niej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokonując szczegółowej analizy wniosków dowodowych Strony.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że złożone przez podatnika w dniu 20 marca 2007 r. korekty złożonych deklaracji nie mogły wywołać skutków prawnych, jako złożone w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowały już wcześniej wydane przez organ podatkowy decyzje z dnia 3 listopada 2005 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004 do grudnia 2005 r.

W odniesieniu do zarzutu niezgodności z Konstytucją przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. organ odwoławczy wskazał, że powyższe przepisy nie kształtowały sytuacji podatników w inny sposób niż wynika to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w konsekwencji zarzuty dotyczące niezgodności rozporządzenia z Konstytucją są nieuzasadnione.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, że kwestionowane przepisy rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. pozostają w zgodzie z prawem wspólnotowym.

Przechodząc do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2004 r., organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku (art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem zobowiązanie to zostało uregulowane przed upływem przedawnienia, a tym samym wygasło, to nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie, które już nie istnieje.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K.O. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 i 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, którego konsekwencją jest błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w posiadanych fakturach dokumentujących zakup paliwa w sposób oszukańczy w sytuacji, w której wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia przestępstwa oszustwa w podatku od towarów i usług. Błędne ustalenia faktyczne doprowadziły również do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skarżący podnioósł, że materiał dowodowy, który posłużył organowi podatkowemu do ustalenia stanu faktycznego pochodził przede wszystkim z akt postępowania karnego, organ nie przesłuchał żadnego ze świadków samodzielnie, co uniemożliwiło skarżącemu zadawanie ewentualnych pytań.

Skarżący podkreślił, że dokonując zakupu paliwa nie wiedział, że jego kontrahenci popełniają przestępstwo oszustwa w podatku od towarów i usług. Jeszcze przed wznowieniem postępowania skarżący zabezpieczył w całości interesy Skarbu Państwa poprzez zapłacenie wszelkich podatków z kwestionowanych obecnie decyzji i oczekiwał, że organ podatkowy nie będzie wskazywał jego, jako świadomego uczestnika transakcji oszukańczych, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Zdaniem skarżącego, wobec wskazania w decyzji, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach nielegalnych, Dyrektor Izby Skarbowej winien był zawiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania karnego.

Skarżący zwrócił także uwagę na błędy dotyczące wznowienia postępowania. Organ podatkowy w dniu wydania postanowienia o wznowieniu postępowania nie posiadał żadnych nowych dowodów, a uzyskał je dopiero w trakcie wznowionego postępowania.

Końcowo skarżący podkreślił, że przepis §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., jako niezgodny z Konstytucją nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem skargi jest Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2010 r., którą utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 października 2009 r. Z kolei decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane w wyniku wznowienia postępowania i uchylały decyzje organu pierwszej instancji z dnia 3 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2004 r. do kwietnia 2005 r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Użyte w cyt. przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przymiot "nowych" ma okoliczność czy dowód bez względu na możliwość powołania ich przez stronę w poprzednim postępowaniu (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, str. 609).

W piśmiennictwie podkreśla się również, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, ale błędne ustalenie stanu faktycznego tę podstawę stanowi (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, UNIMEX, Wrocław 2006, str. 873).

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 1985 r. podniósł, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (sygn. akt I SA/Gd 198/85, ONSA 1985/1/35).

Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że powyższe przesłanki zostały spełnione.

Bez wątpienia w sprawie ujawniły się nowe okoliczności. Z pisma Prokuratury Okręgowej z dnia 3 lipca 2007 r. i przekazanego przy nim organowi podatkowemu aktu oskarżenia z dnia 29 czerwca 2007 r. sygn. [...] wynika bowiem, że faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o., uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 września 2005 r., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wyszły zatem na jaw nowe okoliczności dotyczące transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Nie może również budzić wątpliwości, że powyższe informacje były okolicznościami istotnymi dla sprawy, gdyż wiedza o nich miała istotny wpływ na kształt decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2004 r. do kwietnia 2005 r.

W świetle powyższych okoliczności należy uznać, ze w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie.

W toku wznowionego postępowania organy podatkowe dokonały ustaleń, które pozwalają stwierdzić, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku od towarów o usług o podatek naliczony wynikający z faktur opisanych w decyzji, a wystawionych przez "B" Sp. z o.o. oraz "A" J.T., albowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutów procesowych Sąd wskazuje, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w tym przepisie zasady, wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w tym przepisie stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzający dyrektywę zupełności postępowania dowodowego. Norma ta z jednej strony obliguje organy podatkowe do podejmowania działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, niezbędnego do wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej strony, obowiązkowi temu towarzyszy konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero takie rozpatrzenie całości materiału dowodowego daje możliwość dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie może stanowić podstawę do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/2002, niepubl.). Zwrócenia uwagi wymaga przy tym to, że organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu, może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów.

W kontekście powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy spełnia powyższe wymogi.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli bowiem faktycznymi sprzedawcami oleju napędowego, co szczegółowo uzasadnia organ odwoławczy na str. 15 i 16 zaskarżonej decyzji. Tej okoliczności faktycznej zdaje się nie podważać również sam skarżący, twierdząc jedynie, że nie był świadomy, iż uczestniczy w transakcjach oszukańczych, czemu przeczą okoliczności, w których transakcje były zawierane (brak umów, zapłata w gotówce, brak weryfikacji kontrahentów, spotkania na prywatnej posesji). Ustalenia te potwierdzają przede wszystkim zeznania i wyjaśnienia złożone w toku postępowania karnego przez M.K., M.M. i J.T.

Nie bez znaczenia dla sprawy jest także i to, że osoby, które wystawiły zakwestionowane faktury – J.T. i M.M. – obok skarżącego – w sprawie [...] zostały oskarżone przez Prokuraturę Okręgową o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było osiągnięcie korzyści majątkowych w oparciu o mechanizm obrotu "pustymi" fakturami VAT dokumentującymi fikcyjny obrót paliwem.

W orzecznictwie sądowo administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, (por wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. III SA 215/02). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. l S.A./Lu 1240/96). Realizację zasady określonej w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy stanowi przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego, oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

W tym miejscu podkreślić należy, że przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie kształtował sytuacji podatników w inny sposób niż wynika to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 878/09 – publ. LEX nr 558954). W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące niezgodności rozporządzenia z Konstytucją należało uznać za nieuzasadnione.

W ocenie Sądu w prowadzonym postępowaniu nie zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Nie można podzielić zarzutów, że organ naruszył przepis art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, opierając rozstrzygnięcie na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Przepis art. 180 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem zaś przepis 181 Ordynacji podatkowej wymieniając przykładowe środki dowodowe wskazuje wprost na dowody zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że dowody zgromadzone w postępowaniu karnym są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym.

Dopuszczenie w toku postępowania dowodów z akt sprawy karnej, w sytuacji gdy organ podatkowy przed wydaniem decyzji, działając zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej dopełnił obowiązku umożliwienia stronie zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów nie może być przy tym uznane z naruszenie zasady wyrażonej w art. 123 § 1 tej ustawy.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że korekty deklaracji VAT – 7 złożone przez skarżącego w dniu 20 marca 2007 r. nie mogły wywołać oczekiwanych przez niego skutków, albowiem wydanie ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu określonego podatku za dany - konkretny okres podatkowy kończy definitywnie przysługujące podatnikowi i obciążające podatnika samoobliczenie podatku, w którym podatnik może (między innymi) składać wywołujące skutki prawne korekty deklaracji podatkowych. Do czasu więc (ewentualnego) wzruszenia bytu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej podatnikowi nie przysługuje prawo składania w zakresie jej obowiązującego orzeczenia korekt deklaracji podatkowych, za pomocą których mógłby dochodzić nadpłaty podatkowej za okres podatkowy oceniony i rozstrzygnięty w decyzji. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 817/05, publ. LEX nr 282572.

W tym miejscu zauważyć wypada, że skuteczność złożenia pierwotnych deklaracji VAT- 7 skarżący próbował podważyć inicjując postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 3 listopada 2005 r. Postępowanie to zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004 r. do kwietnia 2005 r. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 70/08. Wyrokiem NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1472/08 została oddalona skarga kasacyjna od tego wyroku.

Nie sposób przy tym podzielić stanowiska skarżącego zaprezentowanego w złożonej skardze, że wobec wskazania w zaskarżonej decyzji, iż skarżący miał świadomość uczestnictwa w transakcjach nielegalnych, Dyrektor Izby Skarbowej winien był zawiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania karnego. Ustalenia i wyniki postępowania karnego nie stanowią bowiem zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wynik postępowania karnego nie przesądza bowiem o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Jednakże materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może być pomocny przy rekonstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej i - jeśli korzysta z takich dowodów - winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 380/06, publ. LEX nr 262755).

Reasumując stwierdzić trzeba, że organ podatkowy wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego wznowionego postępowania, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i prawidłową jego ocenę.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a.