Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1104/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1art. 29 a ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretacją indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 22 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A z o.o. z siedzibą w S. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania kaucji otrzymanej od nabywcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2014 r. Skarżąca złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 27 marca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania kaucji otrzymanej od nabywcy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

- produkcji części zamiennych do pojazdów i urządzeń mechanicznych;

- regeneracji części zamiennych do pojazdów i urządzeń mechanicznych, zużytych i wymontowanych w procesie naprawy, remontu bądź okresowej wymiany;

- świadczenia usług serwisu, naprawy i remontów pojazdów i urządzeń mechanicznych;

- handlu hurtowego częściami zamiennymi do pojazdów i urządzeń mechanicznych;

- skupu od zakładów usługowych oraz przedsiębiorstw specjalizujących się w odzyskiwaniu części zamiennych do pojazdów i urządzeń mechanicznych, zużytych i wymontowanych w procesie naprawy, remontu bądź okresowej wymiany.

Regeneracja polega na poddaniu elementu (w postaci części zamiennej) wymontowanego jako niesprawny lub zużyty, procesowi obróbki mechanicznej, chemicznej i fizycznej, która przywraca regenerowanemu elementowi cechy i właściwości elementu pierwotnie wyprodukowanego. Producenci wielu części zamiennych stosują skomplikowane procesy produkcji obwarowane wieloma patentami i tajnikami produkcji. Dlatego też starają się oni kontrolować obieg części zamiennych i żądają od nabywców przekazania im części zamiennych, wymontowanych lub zużytych o tych samych cechach.

Wnioskodawca zajmuje się dostawą (sprzedażą) zarówno nowych, jak i regenerowanych części zamiennych. Spółka zajmuje się również regeneracją (procesem technologicznym) części zamiennych. Skarżąca nabywa zużyte części zamienne od zakładów usługowych i serwisów mechanicznych, przeprowadzających remonty, naprawy i przeglądy pojazdów mechanicznych oraz urządzeń.

Spółka nabywa też zużyte części zamienne od specjalizujących się w skupie i sprzedaży zużytych części zamiennych przedsiębiorców. Kierując się zasadami powszechnie stosowanymi przez producentów oraz dystrybutorów, na rynku części zamiennych, Spółka realizując dostawy części zamiennych fabrycznie nowych, jak też regenerowanych, żąda od swoich odbiorców (nabywców) dostawy w określonych terminach zużytych części zamiennych.

W celu zabezpieczenia dokonania przekazania części zużytych, Spółka wyznacza i otrzymuje od nabywców kaucje. Tym samym, nabywca zmuszony jest do dostarczenia Spółce w określonym okresie czasu zużytych części zamiennych, wymontowanych w toku serwisowania lub naprawy pojazdów przez serwis usługowy. Tym samym kontrakt dostawy pomiędzy podatnikiem a nabywcą składa się z kilku etapów:

- dostawa (sprzedaż) przez Spółkę części zamiennych w postaci towarów handlowych;

- dostarczenie Spółce (dostawcy) przez nabywcę zużytych, wymontowanych części zamiennych o przeznaczeniu i parametrach początkowych, identycznych jak nabyte uprzednio towary.

Spółka jako dostawca w fakturze dokumentującej transakcję określa nazwę części zamiennej, jej określenie katalogowe, ilość oraz cenę jednostkową i wartość dostawy. Dodatkowo, aby przymusić nabywcę do przekazywania podatnikowi zużytych części zamiennych, żąda od nabywcy, oprócz zapłaty za towar, także wniesienia kaucji liczonej jako iloczyn określonych ilości części zamiennych oraz ich jednostkowej kaucji.

Transakcja nabycia zawiera więc dwa elementy:

- Należność z tytułu dostawy obliczana według schematu: nazwa towaru - jednostka miary towaru - ilość jednostek x cena jednostkowa = wartość towaru;

- Kwota kaucji należna od dostawy: nazwa towaru - jednostka miary towaru - ilość jednostek x kaucja jednostkowa = suma kaucji od dostawy.

Nabywca przekazuje Spółce (dostawcy), w określonym terminie od dostawy, np. w ciągu 24 miesięcy, zużyte części zamienne, o tym samym opisie katalogowym i w tych samych ilościach w jakiej dokonano dostawy. Jeżeli w ciągu okresu czasu określonego w toku transakcji, nabywca nie zgromadzi przewidzianej dostawą ilości zużytych części zamiennych i nie przekaże jej dostawcy, to kaucja wniesiona przez nabywcę przepada w odpowiedniej do ilości proporcji.

Spółka dokonuje rozliczenia z nabywcą ilości sztuk zużytych części zamiennych, których nie dostarczono podatnikowi. Kwota kaucji z tytułu ilości części zamiennych, których nie zwrócono przepada na rzecz Spółki.

Spółka ustala należny VAT od dostawy towarów wymienionych w fakturze VAT, dla których określona jest cena jednostkowa, a także wartość dostawy (netto) oraz kwotę należnego VAT i wartość towaru obejmującą VAT (kwota brutto). Jednakże Spółka określa dostawcy również jednostkowe kaucje oraz kwotę łączną z tytułu należnej kaucji. Sumę kaucji nabywca wpłaca na rachunek Spółki razem z wartością dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy kwota kaucji otrzymanej od nabywcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie stanowi ani dostawy towarów, ani usługi, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy o podatku od towarów i usług?

W uzupełnieniu wniosku, na tle zadanego pytania, wyjaśniono, że zagadnienie wskazane jako wątpliwość Spółki dotyczy objęcia przepisami ustawy o VAT wpływu na rachunek Spółki kwoty stanowiącej kaucję wpłaconą przez nabywcę towarów.

Zdaniem Skarżącej, kaucja nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT, a przepadek kaucji stanowi przychód z pozostałych przychodów, nie podlegający opodatkowaniu VAT.

W ocenie Skarżącej, kaucja - według Słownika Języka Polskiego (PWN, Warszawa 1996 r.) - jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Ani Kodeks cywilny, ani żadna ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji kaucji. Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter.

Skarżąca uważa, że ma prawo stosować zasady dotyczące kaucji zarówno jako nabywca, jak i sprzedawca w transakcjach dostaw i nabyć transgranicznych. W przypadku dostaw oraz nabyć wewnątrzwspólnotowych z udziałem krajów UE, nie ma żadnych ograniczeń prawnych w stosowaniu takich warunków dostaw.

W przypadku transakcji transgranicznych pomiędzy Spółką a podmiotami ulokowanymi w krajach spoza UE, mogą być stosowane przepisy specyficzne tych krajów. Jednakże ujęcie transakcji w księgach Spółki pozostanie zgodne ze schematami uniwersalnymi. Kaucja jako przychody z działalności finansowej, w sytuacji jej przepadku na rzecz podatnika, nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usługi w związku z treścią art. 5 ust. 1 pkt.1 oraz art. 5a ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej, naliczona oraz wpłacona kwota sumy kaucji nie podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jako dostawę towaru przekazanie towarów do rozporządzenia jak właściciel lub wydanie towaru. W transakcji powodującej powstanie wątpliwości Spółka dokonuje dostawy towarów i opodatkowuje ją zgodnie z przepisami. Ten element transakcji, zdecydowanie pod względem faktycznym oraz prawnym różni się od wyznaczenia i otrzymania kaucji.

Zdaniem Skarżącej, naliczenie oraz otrzymanie kaucji nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu właściwych przepisów ustawy VAT.

Rozstrzygnięcie czy kaucja stanowi jakikolwiek rodzaj usług powinno dać jednoznaczną odpowiedź na pytanie Spółki. Prawo prywatne nie obejmuje definicji legalnej kaucji. Prawo podatkowe reguluje natomiast pojęcie kaucji w ustawie o VAT w odniesieniu do zabezpieczenia poprawności rozliczenia zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 105a, 105c), a także w odniesieniu do kwot wartości opakowań zwrotnych (art. 29a). Definicja potoczna kaucji to np. definicja zawarta w słownikach. Tym samym, kaucja nie może stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W okoliczności, gdy kaucja, z racji niewykonania przez nabywcę towaru zabezpieczonego nią obowiązku, przepada na rzecz Spółki, subsumpcja stanu prawnego ma jednak inny wymiar. W dalszym jednak ciągu kaucja stanowiąca wpływ Spółki nie zmienia faktycznego charakteru i nie stanowi ani dostawy towaru, ani świadczenia usług. Zgodnie z art. 29a. ust. 1 ustawy VAT, do podstawy opodatkowania włącza się wszystkie kwoty zapłaty. Ponieważ przepadająca kaucja nie jest związana z dostawą albo świadczeniem usługi Spółka musiałaby uznać przepadająca kwotę kaucji za samodzielną podstawę opodatkowania. Ponieważ nie ma możliwości uznania kwoty kaucji za dostawę towaru nie można wprost zastosować stawek VAT właściwych dla dostaw towarów. Jednakże przepadek kaucji nie stanowi także świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z zasadami ogólnymi VAT usługa musi stanowić świadczenie, czego nie da się uznać w odniesieniu do przepadku kaucji. Skarżąca stoi na stanowisku, iż przepadek kaucji nie stanowi także usługi i nie podlega opodatkowaniu VAT.

2. Interpretacją indywidualną z dnia 22 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

- eksport towarów;

- import towarów na terytorium kraju:

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży -rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a ustawy, w myśl ust. 1 tego przepisu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 11 ustawy, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania (...), o czym stanowi art. 29a ust. 12 ustawy.

Zdaniem organu przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "kaucji". W związku z tym, w celu ustalenia konsekwencji podatkowych pobierania i przekazywania kaucji przez Skarżącą należy posłużyć się definicją językową przedmiotowego pojęcia. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego http://www.sjp.pl - "kaucja" jest to: "suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja". Cechą charakterystyczną kaucji jest więc to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, przez ustanowienie kaucji, ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Zdaniem organu pobierana przez Skarżącą kaucja nie wykazuje związku z rozliczaniem pomiędzy stronami transakcji opakowań. W niniejszej sprawie całokształt przedstawionych okoliczności wskazuje jednak, że umowne zobowiązanie do przekazania przez nabywcę zużytych części w określonym czasie (o tym samym opisie katalogowym i w tych samych ilościach w jakiej dokonano dostawy) na rzecz Skarżącej dokonującego dostawy, pod rygorem 'przepadku na jej rzecz uiszczonej przez nabywcę kaucji zabezpieczającej wykonanie tego zobowiązania do przekazania zużytych części w odpowiedniej do ilości proporcji, wyczerpuje w istocie znamiona elementu zapłaty w ramach wzajemnie zobowiązującej dostawy. W ramach tej dostawy Skarżąca dostarcza nowe części, a nabywca zużyte części. Oceniając charakter danych transakcji należy mieć na względzie wszelkie okoliczności towarzyszące takim czynnością. Charakter opisanej transakcji wskazuje natomiast, że kaucja jest elementem cenotwórczym wzajemnych rozliczeń między Skarżącą a kontrahentami — producenci starają się kontrolować obieg części zamiennych, żądając przekazania od nabywców części zamiennych. Tym samym kwota kaucji otrzymanej od nabywcy stanowi zapłatę w ramach wzajemnie zobowiązującej do dostawy umowy. W rezultacie zapłata ta wchodzi do podstawy opodatkowania w rozumieniu powołanego uprzednio przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu, opisana we wniosku kaucja podlega opodatkowaniu jako element zapłaty w ramach wzajemnych zobowiązań między kontrahentami - po stronie Skarżącej jest to zobowiązanie do dokonania dostawy części, po stronie nabywcy zobowiązanie do zapłaty za te części oraz uiszczenia kaucji na wypadek niedostarczenia określonej ilości zużytych części. Zapłata ta w myśl art. 29a ust. 1 stanowi podstawę opodatkowania.

3. Pismem z dnia 6 czerwca 2014 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidulanej.

4. Minister Finansów, w odpowiedzi z dnia 14 lipca 2014 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej indywidualnej interpretacji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji z dnia 22 maja 2014 r. w całości z powodu rażącego naruszenia prawa, tj. art. 120 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. ) dalej jako ,,O.p." w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1-5, art. 29a ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez niezgodną z prawem wykładnię i interpretację prawa podatkowego oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego w aspekcie dotyczącym niewłaściwego zdefiniowania pojęcia kaucja, które w rezultacie spowodowało rażące naruszenie prawa, przejawiające się w uznaniu tej kaucji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca, w aspekcie naruszenia przepisu art. 120 w zw. z art. 14b § 1 O.p. - poprzez niezgodną z przepisami wykładnię i interpretację prawa - wskazała, że w transakcji powodującej powstanie wątpliwości występują dwa odrębne, co do natury prawnej, zjawiska. Skarżąca dokonuje dostawy towarów i opodatkowuje ją zgodnie z przepisami. Ten element transakcji, zdecydowanie pod względem faktycznym oraz prawnym różni się od wyznaczenia i otrzymania kaucji. Oprócz dostawy towarów, aby przymusić nabywcę do przekazywania Skarżącej zużytych części zamiennych, czyli niebędących przedmiotem dostawy, Skarżąca żąda od niego, oprócz zapłaty za towar, także wniesienia kaucji.

Skarżąca przedstawiła opis formy, w jakiej dokonuje kalkulacji i rozliczania kaucji z nabywcami, odwołując się do definicji kaucji.

Przytaczając treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Skarżąca stwierdziła, że kaucja nie stanowi zapłaty z tytułu sprzedaży, dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę dostawy. Kaucja stanowi zwyczajne zabezpieczenie zobowiązania o innym charakterze aniżeli dostawa, bądź spełnienie świadczenia zapłaty. Tym samym, jak zarzuciła Skarżąca, o nieprawidłowym stanowisku organu przesadza błędne zastosowanie przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ organ, podobnie jak Skarżąca uznaje, iż kaucja nie stanowi świadczenia usług, to jego stanowisko zawęża zakres sporu tylko do jednego aspektu. Skarżąca nie zgadza się jednak, iż należy kwotę kaucji włączyć do podstawy opodatkowania dostawy towarów i przyznać jej charakter "cenotwórczy". Kaucja nie stanowi wymienionych w przepisie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. świadczeń.

Tym samym na podstawie tego przepisu nie można uznać, że kaucja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

6. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

7.2. Mając na względzie powołane powyżej kryteria należy stwierdzić , że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy kwota kaucji otrzymanej przez Skarżącą od nabywcy w celu zabezpieczenia dokonania przekazania części zużytych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie stanowi ani dostawy towarów, ani usługi, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 - 5 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej kaucja nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u., a przepadek kaucji stanowi przychód z pozostałych przychodów, nie podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Ministra Finansów opisana we wniosku kaucja jest elementem cenotwórczym wzajemnych rozliczeń i podlega opodatkowaniu jako element zapłaty w ramach wzajemnych zobowiązań między kontrahentami - po stronie Skarżącej jest to zobowiązanie do dokonania dostawy części, po stronie nabywcy zobowiązanie do zapłaty za te części oraz uiszczenia kaucji na wypadek niedostarczenia określonej ilości zużytych części. Zapłata ta w myśl art. 29a) ust. 1 u.p.t.u. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

– odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie na terenie kraju;

– eksport towarów;

– import towarów;

– wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terenie kraju;

– wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel...(art. 7 ust. 1 ustawy).

Art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej , osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie nie będące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

– w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca, wierzyciel) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

– świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż wymienione warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W niniejszej sprawie zarówno organ jak i strona skarżąca zgodne są, iż wpłacona kaucja nie jest związana ze świadczeniem usług.

W myśl art. 29 ust. 11 u.p.t.u. do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

Strony prawidłowo także wskazały, iż kaucja o jakiej mowa w niniejszej sprawie nie wykazuje związku z rozliczaniem pomiędzy stronami transakcji opakowań, o jakiej mowa w art. 29 ust.11 u.p.t.u.

Należy zaznaczyć, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia kaucji, w związku z powyższym strony zasadnie powołały definicje słownikowe tego pojęcia.

Zgodnie z powołaną we wniosku przez stronę skarżącą definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego ( wyd. PWN, Warszawa 1966r. ) kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Natomiast Minister Finansów powołując się na Internetowy Słownik Języka Polskiego wskazał, iż jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw, zabezpieczenie, gwarancja .

Mając na uwadze powołane definicje słownikowe należy wskazać, że kaucja jest to suma pieniężna jaką strona umowy otrzymuje na zabezpieczenie swoich interesów umownych i co do zasady nie stanowi ona zapłaty za świadczenie. Dopiero w sytuacji, gdy jedna ze stron, która złożyła kaucję nie wywiąże się z zawartej umowy druga strona może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że kwotą należną w rozumieniu powołanego art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie jest kaucja, która podlega zwrotowi po wykonaniu umowy.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie wpłacana kaucja jest kwotą, jaką Skarżąca otrzymuje tytułem zabezpieczenia swoich interesów umownych, w zakresie zrealizowania zobowiązania jej kontrahentów- nabywców towarów ( nowych jak i regenerowanych części ) do dostarczenia w określonej umownie ilości i czasie zużytych części, a nie jako zapłata za świadczenie.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów kaucja ta nie jest elementem cenotwórczym. Stwierdzenie takie przeczy opisanemu we wniosku stanowi faktycznemu, z którego wynika, że kwota z tytułu dostawy jest należnością odrębną od kwoty kaucji i podlega rozliczeniu we wskazanym w umowie okresie czasu w zależności od ilości dostarczonych zużytych części zamiennych.

Przyjęcie takiego stanowiska przez organ wydający interpretacje indywidualną, które nie znajduje oparcia w przedstawionym stanie faktycznym stanowi naruszenie art. 14b § 2 O.p.

Należy podkreślić także, iż samo uiszczenie kaucji nie stanowi zapłaty w rozumieniu art. 29a ust.1 u.p.t.u. stanowiącą podstawę opodatkowania.

Dopiero w sytuacji braku dostarczenia Skarżącej przez jej kontrahenta odpowiedniej ilości części zamiennych otrzymana kaucja przepada na rzecz Skarżącej w kwocie proporcjonalnej do ilości dostarczonych, zużytych części.

Natomiast Minister Finansów przyjmując, że kwota otrzymanej przez skarżącą kaucji ( w całości ) stanowi zapłatę w ramach wzajemnych zobowiązań jako element cenotwórczy wzajemnych rozliczeń i wchodzi do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 a ) u.p.t.u. nie uwzględnił podstawowej roli jaką pełni kaucja w przedstawionym stanie faktycznym tj. zabezpieczenia zobowiązania dostarczenia zużytych części przez nabywcę towaru i która w sytuacji spełnienia tego zobowiązania podlega zwrotowi.

Jedynie tę część otrzymanej przez Skarżącą kaucji, która rozliczona w późniejszym okresie podlega przepadkowi w związku z brakiem przekazania na rzecz Skarżącej zużytych części należy traktować jako wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy.

Minister Finansów w udzielonej interpretacji indywidualnej przedstawiając stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym nie dokonał jednoznacznego rozróżnienia kwoty otrzymanej kaucji przez Skarżącą na część podlegająca zwrotowi w sytuacji spełnienia świadczenia przez nabywcę towaru i część podlegająca przepadkowi w sytuacji nie spełnienia świadczenia przyjmując, że kwota kaucji otrzymanej od nabywcy stanowi zapłatę w ramach wzajemnie zobowiązującej do dostawy umowy.

Ponadto organ udzielający interpretacji indywidualnej przyjmując , że opisana we wniosku kaucja podlega opodatkowaniu jako element zapłaty w ramach wzajemnych zobowiązań miedzy kontrahentami nie uwzględnił specyfiki kaucji, spełniającej przede wszystkim funkcję gwarancyjną, podlegającą zwrotowi i nie stanowiącej w takiej sytuacji elementu zapłaty.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu ocena zawarta w zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów oceny prawnej jakie winna zawierać interpretacja indywidualna.

W konsekwencji, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że narusza ona przepisy postępowania to jest art. 14c § 1 i 2 O.p. gdyż nie zawiera pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem.

7.3. Minister Finansów ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

7.4. Z uwagi na opisane powyżej naruszenie przepisów postępowania, Sąd z mocy art. 146 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację.

Sad stwierdził w oparciu o art. 152 p.p.s.a., że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a wobec zawarcia przez Skarżącą stosownego wniosku w skardze.