Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 60/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędzia NSA Maria Wieczorek (spr.), Protokolant ref. staż. Przemysław Gumieniak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego [...] – B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego w sprawie B. K. - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "[...]" z siedzibą w Ś., decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 224 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 1997r. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zamianami), ust. 2 lit. "a", ust. 5 pkt 1, ust. 10 części A postanowień wstępnych załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (załącznik do Dz. U. z 1997r. Nr 158, poz. 1047 z późniejszymi zmianami), art. 16 pkt 1 lit. "b", art. 21, art. 32 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony (załącznik do Dz. U. z 1994r. Nr 11, poz. 38; zmiana: MP z 1997r. Nr 10, poz. 74; załącznik do Dz. U. z 1997r. Nr 104, poz. 662), § 11 ust. 1, § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. z 1997. Nr 130, poz. 851 z późniejszymi zmianami); art. 85 § 1, art. 209, art. 231 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 1997r. Nr 23, poz. 117 z późniejszymi zmianami), po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uchylił swoją decyzję z dnia [...] nr [...] w ust. I pkt 28 w części dotyczącej stawki celnej oraz kwoty cła oraz obliczył cło w sposób następujący:

- kod towaru - 6309 00 000

- podstawa opłaty (typ 111) – 16.836,00 zł

- stawka celna - 23,1%

- kwota cła - 3.889,10 zł;

W uzasadnieniu organ wskazał, iż dnia [...] sierpnia 1998 w Posterunku Celnym objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, według dokumentu SAD Nr [...] odzież używaną, sprowadzoną z Niemiec, taryfikowaną do kodu PCN 630900000. W wyniku objęcia wyżej wymienionego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu obliczono cło w kwocie 767,50 zł. Z uwagi na fakt, iż pochodzenie przedmiotowego towaru zostało udokumentowane deklaracją o jego unijnym pochodzeniu sporządzoną na fakturze nr [...] z dnia [...] sierpnia 1998r. do obliczenia kwoty cła od wyżej wymienionego towaru zastosowano obniżoną stawkę celną w wysokości 4,6%.

Dyrektor Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] uznał zgłoszenie celne zawarte w dokumencie SAD [...] z dnia [...] sierpnia 1998r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wymiaru cła i wezwał do uiszczenia niedoboru cła w kwocie 7,00 zł.

W związku z wątpliwościami co do zasadności wystawienia wyżej wymienionego dokumentu pochodzenia, Dyrektor Urzędu Celnego działając w oparciu o postanowienia art. 32 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego przesłał wyżej wymienioną fakturę, za pośrednictwem Głównego Urzędu Ceł, do weryfikacji przez niemieckie władze celne. Dnia [...] kwietnia 2001r. wpłynęło do Urzędu Celnego pismo niemieckich władz celnych nr [...] z dnia [...] marca 2001r. informujące, iż towar ujęty w wyżej wymienionej fakturze nie jest towarem objętym postanowieniami Protokołu nr 4 Układu Europejskiego (nie jest towarem pochodzącym z Unii Europejskiej) a deklaracja o unijnym, preferencyjnym pochodzeniu towaru została wystawiona niesłusznie. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Celnego postanowieniem Nr [...] z dnia [...] wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją nr [...] z dnia [...]. Do obliczenia kwoty cła od wyżej wymienionego towaru zastosowano konwencyjną stawkę celną w wysokości 23,1% zgodnie z ust. 10 części A załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.

Od wyżej wymienionej decyzji strona w dniu [...] sierpnia 2001r. wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] nr [...]1 wydaną przez Dyrektora Urzędu Celnego.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 czerwca 2002r. sygn. akt I SA/Lu 1132/01 uchylił zaskarżoną decyzję. Swoim wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił w obrocie prawnym decyzję Dyrektora Urzędu Celnego. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] sierpnia 2001r. Dyrektor Izby Celnej ostateczną decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w decyzją nr [...] z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 11c ust. 1 i 2, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z 1993r. z późniejszymi zmianami) w związku ze sprowadzeniem z zagranicy odzieży używanej wg SAD [...] z dnia [...] sierpnia 1998r., ustalił podatek od towarów i usług w kwocie 4.559,50 zł.

W uzasadnieniu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wskazał, że uznanie zgłoszenia celnego zawarte w JDA SAD za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej oraz kwoty cła oraz obliczenie kwoty cła w nowej wysokości z zastosowaniem stawki celnej konwencyjnej w wysokości 23,1 % wartości celnej towaru spowodowało zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz wysokość podatku VAT. Na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło; stawka podatku w przypadku importu odzieży używanej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynosi 22%. Mając na uwadze powyższe ustalenia Organ dokonał wymiaru podatku od towarów i usług:

1. wartość celna – 16.836,00 zł

2. kwota cła – 3.889,10 zł

3. podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług – 20.725,00 zł

4. podatek od towarów i usług - 22% - 4.559,50 zł

5. wpłacony podatek VAT – 3.839,40 zł

6. pozostaje do wpłaty – 720,10 zł

Od powyższej decyzji w dniu [...] kwietnia 2002r. strona – B. K. - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "[...]" z siedzibą w Ś., złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej, zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", art. 68 § 1-2, art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926, z późniejszymi zmianami), art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50, z późniejszymi zmianami), art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003r. Nr 137, poz. 1302) po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] kwietnia 2002r. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...], uchylił decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, wskazując że jako podstawa rozstrzygnięcia, zamiast art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - winno być: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Pierwszy Urząd Skarbowy, po otrzymaniu decyzji Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...]decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002r. ustalił kwotę podatku od towaru i usług od sprowadzonej z zagranicy odzieży używanej. Z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze w sprawach celnych, Izba Skarbowa postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2002r. zawiesiła postępowanie odwoławcze do czasu wydania ostatecznej decyzji w postępowaniu administracyjnym w przedmiocie wymiaru cła. W związku z wejściem w życie od dnia 1 września 2003r. ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, Izba Skarbowa przekazała odwołanie strony od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...], wraz z aktami sprawy, do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej..

Dnia [...] Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] utrzymał w mocy wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego. W związku z powyższym postanowieniem nr [...] z dnia [...] podjęto zawieszone postępowanie odwoławcze, a następnie wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Dnia [...] grudnia 2003r. wpłynął do Izby Skarbowej wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia przez NSA skargi na decyzję organu celnego. Dyrektor Izby Celnej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, z uwagi na ostateczne rozstrzygnięcie postępowania celnego w postępowaniu administracyjnym.

Ustosunkowując się do meritum odwołania, organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje generalnie z chwilą powstania długu celnego, a momentem powstania długu celnego jest przyjęcie zgłoszenia celnego (art. 209 § 2 kodeksu celnego). Zobowiązanie w podatku od towarów i usług w imporcie towarów, zgodnie z regulacją przyjętą w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oparte jest na zasadzie samoopodatkowania (art. 11 ust. 1), co oznacza, że podatnik obowiązany jest sam obliczyć i zapłacić należny podatek w określonym terminie. Wydanie decyzji dla powstania tego zobowiązania nie jest przewidziane, z wyjątkiem sytuacji, gdy organ celny w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzi, iż kwoty podatku zostały wskazane nieprawidłowo. Artykuł 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2003r. umożliwiał wydanie decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, w sytuacji gdy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. Stosownie do przepisu art.15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Bezsporne jest, iż decyzja Dyrektora Urzędu Celnego określająca nową, wyższą kwotę wynikającą z długu celnego wpłynęła na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego też zgodnie z postanowieniami art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ podatkowy był zobligowany do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości.

Natomiast ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 3 lat Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa przewiduje dwa terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych: 3- oraz 5-letni. Łączą się one z jednym z dwóch sposobów powstania zobowiązania podatkowego, które zostało sformułowane w art. 21 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania;

2. doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tego zobowiązania.

Konsekwencją takiego podziału sposobu powstania zobowiązania podatkowego jest termin płatności podatku. Jeżeli zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania to termin płatności wynosi 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji (art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek to za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w konsekwencji zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, to zobowiązanie przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei gdy zobowiązanie powstaje w efekcie wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, to termin przedawniania został określony w art. 68 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej decyzja wymierzająca podatek w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji (w niniejszym przypadku zgłoszenia celnego) ma charakter deklaratywny, stwierdza bowiem w jakiej wysokości podatek powinien był podatnik sam wyliczyć i zapłacić w określonym czasie. Użycie w art. 11 c ustawy zwrotu "ustalającą" nie zmienia charakteru zobowiązania podatkowego w imporcie towarów, które powstaje z mocy prawa, jak również decyzja wymierzająca ten podatek w wysokości innej niż zadeklarowana ma zawsze charakter deklaratywny. W związku z powyższym przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej trzyletni termin do wydania decyzji wymiarowej odnosi się wyłączenie do zobowiązań, które powstają z chwilą doręczenia decyzji. Termin ten nie ma zastosowania do decyzji deklaratywnych, wymierzających należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W sytuacji takiej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2001r. sygn. akt I SA/Lu 724/2000 stwierdzając, że "...zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie powstało z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, ale z mocy samego prawa, z chwilą dopuszczenia sprowadzonego samochodu do obrotu na polskim obszarze celnym, dlatego nie ma zastosowania art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tym samym nie znajduje zastosowania również art. 68 § 1 ww. ustawy lecz art. 70 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym zobowiązanie takie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku..." oraz w wyrokach z dnia 25 lipca 2002r. sygn. akt I SA/Gd 110-126/03 stwierdzając, iż "...decyzje wymiarowe w podatku od towarów i usług mają charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i dopiero w razie niewykonania przez podatnika ciążących na nim z mocy prawa obowiązków organ podatkowy może wydać decyzję określającą prawidłową wysokość tego zobowiązania (por. wyrok NSA z 22 marca 2001r. III SA 2076/99, z dnia 14 listopada 1997r. III SA 419/97) wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w sprawie ma zastosowanie 5-letni termin przedawnienia, a nie jak chce skarżąca Spółka 3-letni..." .

Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji podano błędnie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy powinno być art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednak błąd ten nie skutkuje wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona działając przez pełnomocnika, złożyła w dniu [...] stycznia 2004r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której na podstawie art. 3 § 1 i § 2, art. 52, art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] i zasądzenie kosztów postępowania od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W uzasadnieniu skarżący podkreśla, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie wymiaru należności podatkowych związanych z importem towarów. Stosownie do postanowień przepisów art. 11c ust. 1 i ust. 3-4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. W razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie przedmiotowej decyzji ustalającej, może nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Natomiast zgodnie z art. 21 § 1 oraz 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, nie powstaje zaś, jeżeli decyzja ta została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaś dług celny powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, stosownie do art. 209 § 2 kodeksu celnego. W przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny w dniu 7 sierpnia 1998r.

Ustawodawca z dniem 1 września 2003r. zmienił brzmienie art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastępując dotychczasowy zapis, zgodnie z którym: "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości" sformułowaniem: "W przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji".

W przedmiotowej sprawie zatem termin do doręczenia przedmiotowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku VAT z tytułu importu upłynął w dniu [...] grudnia 2001r., a tym samym zobowiązanie podatkowe nie powstało. W związku z tym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 68 § 1 wyznaczający trzyletni okres, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w ciągu którego może zostać wydana decyzja kreująca zobowiązanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze stanowią powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego, do których szeroko odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlatego też niezasadne jest ich powtarzanie w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając skargę, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego i proceduralnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Poza przedmiotem zainteresowania Sądu w sprawie niniejszej są ustalenia dokonane przez organy celne w związku z wymiarem cła. Postępowanie to zakończyło się decyzją ostateczną. Skargą niniejszą zaś objęta została decyzja wydana w sprawie podatku od towarów i usług. Sąd rozstrzyga w granicach przedmiotowej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Skarżący zarzuca w odwołaniu, że postępowanie w sprawie uległo przedawnieniu, zaś w skardze do Sądu precyzuje, że decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego doręczono po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie wymiaru należności podatkowych związanych z importem towarów.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami) obowiązującej w dacie dokonania zgłoszenia celnego, w brzmieniu na dzień dokonania zgłoszenia celnego - jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.

Decyzja ustalająca podatek nie kreuje sama powstania zobowiązania podatkowego w omawianym zakresie. Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, a stosownie do art. 209 § 2 ustawy z dnia z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. z 1997r. Nr 23, poz. 117 z późniejszymi zmianami) – dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Tym samym zobowiązanie podatkowe w tym zakresie powstaje z mocy prawa, zaś decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter deklaratoryjny (określający), a nie konstytutywny (ustalający). Jest to więc sposób powstania zobowiązania określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) jako powstanie zobowiązania podatkowego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Tak wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2001r. (sygn. akt I SA/Lu 724/00).

Wyjaśnić należy przy tym, że co do zasady, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, nie dokonuje się wymiaru podatkowego, chyba że podmiot obciążony obowiązkiem ustalenia takiego zobowiązania – podatnik lub płatnik – nie ustalą go lub ustalą je nieprawidłowo. W tych przypadkach następuje wydanie przez organ podatkowy decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego czyli ma miejsce wymiar kontrolny. Decyzja wymiarowa ma wówczas charakter deklaratoryjny – stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe i jaka jest jego wysokość, oraz że nie zostało ono wykonane. O tym, czy decyzja ma charakter deklaratoryjny nie przesądza to, czy prawodawca używa w stosunku do niej sformułowań w rodzaju "organ podatkowy ustala lub określa należność podatkową". Nie ma bowiem w prawie podatkowym legalnej definicji "decyzji ustalającej", a ustawodawca używa tego określenia w sposób daleki od jednolitości pojęciowej (por. R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, wyd. II, Unimex, Wrocław 2003r., s. 132).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu na dzień zgłoszenia celnego - podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 (a więc m.in. tacy, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła) są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Nie budzi zatem wątpliwości, że zachodzi tu obowiązek samoobliczenia wysokości podatku. Natomiast organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego.

Wskazać należy więc, że decyzja wydana w ramach postępowania kontrolnego w stosunku do samoobliczenia podatku przez podatnika na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny. Kontrola taka, zakończona wydaniem decyzji, ustala prawidłowość obliczenia podatku w ramach już istniejącego zobowiązania podatkowego, a nie przekształca abstrakcyjny obowiązek podatkowy w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe.

Rozważając kwestię terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że Ordynacja podatkowa zna jeden termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – termin pięcioletni wskazany w art. 70 Ordynacji Podatkowej. Natomiast art. 68 § 1 Ordynacji przewiduje trzyletni termin przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. W wyniku upływu tego terminu obowiązek podatkowy nie może przekształcić się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe.

Tym samym nie można uznać, że dla oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym przypadku zastosowanie znajdzie termin trzyletni przewidziany w art. 68 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy on okresu na ustalenie zobowiązań powstałych na mocy decyzji kreujących to zobowiązanie. W konsekwencji – wobec uznania, że zobowiązanie powstało z mocy prawa, nie zaś na skutek decyzji kreującej, w rachubę może wchodzić wyłącznie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej.

Rozważając problem dotyczący momentu, od którego biegnie ustalony termin przedawnienia (a co za tym idzie momentu, w którym przypada termin płatności podatku) należy posłużyć się art. 47 § 3 Ordynacji Podatkowej. Stosownie do niego, jeżeli podatnik jest obowiązany sam policzyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W myśl zaś art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie powstało z momentem zgłoszenia przyjęcia celnego – a więc w dniu [...] sierpnia 1998r. Skoro zatem zgłoszenie mogło być tego dnia najwcześniej skontrolowane przez organ celny, od tego dnia należy liczyć siedmiodniowy termin wymagalności świadczenia, przewidziany w art. 11 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany w terminie siedmiu dni, licząc od dnia jego powiadomienia o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. Przepisy natomiast nie regulują terminu, w jakim powinna nastąpić zapłata, wskazując jedynie, iż organ może termin taki wymusić, doręczając powiadomienie o wysokości należności podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w imporcie. Po upływie tego siedmiodniowego terminu liczonego od doręczenia informacji podatnikowi organ mógłby najwcześniej dochodzić przymusowo zapłaty należności. Przed otrzymaniem powiadomienia natomiast podatnik może zapłacić należność, ale nie może być do tego zmuszony, gdyż zobowiązanie, choć uległo konkretyzacji, nie jest jeszcze wymagalne.

W interesie podatnika przyjąć należy najwcześniejszy możliwy termin rozpoczęcia biegu przedawnienia. Tym samym termin płatności nastąpił w 1998r., a bieg pięcioletniego terminu przedawnienia należy liczyć od dnia 1 stycznia 1999r.

Decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a zatem organ odwoławczy trafnie odmówił uwzględnienia argumentacji strony zawartej w odwołaniu.

Mając powyższe na uwadze, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.