Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1052/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 34
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot zaskarżenia w ramach wniesionej przez pełnomocnika A Sp. z o.o. w T. (dalej: "strony skarżącej", "spółki") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej także: "Sądu") skargi z dnia 5 lipca 2021 r. stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: "organu odwoławczego", "DIAS") z dnia [...] r. nr [...] [...], w którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej także: "organu I instancji", "NUS") z dnia [...] r. nr [...], dotyczące uznania za bezzasadne wniesionych przez spółkę zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...].

W analizowanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej także: "N[...]US") prowadził wobec strony skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułu wykonawczego, który wystawił organ I instancji w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. Kwota dochodzonych zaległości w należności głównej wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...], określającej stronie skarżącej kwotę podatku naliczonego za wskazany miesiąc podlegającą rozliczeniu w kolejnym okresie rozliczeniowym, kwotę podatku za ten miesiąc podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.t.u."), a także kwotę nadpłaty podatku za omawiany miesiąc.

Tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zostały spółce doręczone w dniu [...] r. W reakcji na otrzymane dokumenty pismem z dnia 9 marca 2020 r. złożyła ona zarzuty na odnośne postępowanie egzekucyjne, podnosząc:

1) nieistnienie obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości, jak również odsetek za zwłokę;

2) niespełnienie w tytule wykonawczych ustawowych wymogów formalnych;

3) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

W uzasadnieniu wniesionego środka prawnego strona skarżąca wskazała, że dochodzone zobowiązanie wygasło w części, z uwagi na dokonaną na jego poczet wpłatę. Powołując odpowiednie przepisy prawa podatkowego, zgodnie z którymi wpłata podlega zaliczeniu na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania jej dokonuje, podkreśliła, że każdorazowo precyzowała tytuł dokonywanych wpłat, wobec czego zapłacona część dochodzonego zobowiązania wygasła z mocy prawa. Jednocześnie spółka stwierdziła, iż nadpłata określona w decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku powinna zostać zaliczona na poczet dochodzonej należności, a przedmiotowa egzekucja obejmuje nadpłacone zobowiązanie, ponieważ nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Następnie strona skarżąca podniosła, że przedmiotem egzekucji są odsetki liczone od daty powstania zaległości do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. Taki stan rzeczy uznała za niedopuszczalny, ponieważ decyzja stanowiąca podstawę prawną egzekwowanego obowiązku nie została jej doręczona w terminie trzech miesięcy od daty wszczęcia postępowania podatkowego, a do rozpatrzenia złożonego od tej decyzji odwołania nie doszło w terminie ustawowym.

Zaznaczyła również, że w tytule wykonawczym nie podano kwoty dochodzonych kosztów egzekucyjnych. W jej ocenie oznaczało to nieokreślenie wysokości egzekwowanego obowiązku.

Końcowo spółka wyraziła przekonanie, że począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r. właściwym dla niej organem egzekucyjnym jest NUS, nie zaś N[...]US, ponieważ w latach 2018-2019 nie osiągnęła przychodów netto pozwalających na kwalifikowanie jej do kategorii tzw. "dużych podatników" w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz. U. z 2017 r., poz. 437 ze zm.; dalej w skrócie: "rozporządzenie z dnia 24 lutego 2017 r.").

Sformułowane przez spółkę zarzuty zostały przekazane przez ówczesny organ egzekucyjny (tj. N[...]US) wierzycielowi, a następnie rozpatrzone odmownie w postanowieniu NUS z dnia [...] r. nr [...].

W jego treści wyjściowo zwrócono uwagę, iż sporny tytuł wykonawczy dotyczy nieuregulowanego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia [...] r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, podobnie jak w przypadku pozostałych jedenastu, obejmujących kolejne okresy od listopada 2014 r. do października 2015 r. Następnie stwierdzono, że wynikające z rzeczonych decyzji nadpłaty (względnie nadwyżka do zwrotu) zostały zaliczone na poczet zaległości za listopad 2014 r. – jako najstarszej. W tym zakresie organ I instancji wydał postanowienia z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłat wynikających z ww. decyzji tego organu z dnia [...] r. i zaliczenia z urzędu nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy. Po rozpatrzeniu złożonego przez zobowiązaną zażalenia, organ odwoławczy utrzymał te rozstrzygnięcia w mocy. W konsekwencji egzekwowane zobowiązanie (należność główna) istnieje.

Następnie podkreślono, wbrew twierdzeniom spółki, iż w tytule wykonawczym uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek od dnia [...] r. (czyli daty wszczęcia postępowania podatkowego) do dnia [...] r. (będącego datą doręczenia spółce decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Jakkolwiek przerwa ta nie została wprost wyartykułowana, to jednak wynika to wyłącznie z obowiązującego wzoru tytułu wykonawczego, nieprzewidującego wskazania tego rodzaju informacji.

Wierzyciel uznał tytuł wykonawczy za spełniający wszelkie wymogi formalne. Ujęcie w nim kosztów egzekucyjnych ocenił zarazem jako niewymagane. W kontekście zaś zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, zauważył z kolei, iż dwa kolejne lata podatkowe, w których spółka nie spełniła wymaganego rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2017 r. limitu przychodów, upłynęły z dniem 31 grudnia 2019 r., a dwa kolejne lata po upływie tych lat podatkowych to 2020 oraz 2021 rok. Oznacza to, że strona skarżąca będzie podlegać wyłączeniu z kategorii "dużych podatników", dla których właściwym organem egzekucyjnym pozostaje N[...]US, w dniu 1 stycznia 2021 r., z czym wiąże się powinność złożenia przez spółkę stosownego zawiadomienia do dnia 15 października 2020 r.

Opisane wyżej postanowienie zostało zaskarżone zażaleniem, którego rozpatrzenie przez DIAS skutkowało wydaniem postanowienia z dnia [...] r. nr [...] o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia NUS z dnia [...] r.

Organ wierzycielski II instancji również zauważył, iż wydanym w dniu [...] r. wobec spółki decyzjom dotyczącym podatku VAT za poszczególne miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności w drodze odrębnych postanowień z tej samej daty. Następnie postanowieniami NUS z dnia [...] r. zarachowano wynikające z powyższych decyzji nadpłaty oraz nadwyżkę do zwrotu na rachunek bankowy na poczet zaległości (proporcjonalnie: należności głównej i odsetek) za listopad 2014 r., jako zaległości najstarszej, co skutkowało jej zmniejszeniem. Pozostałe zaległości, w tym ta, której dotyczy analizowane postępowanie egzekucyjne, pozostały bez zmian i nie doszło do ich dobrowolnego uregulowania.

W takim stanie rzeczy DIAS uznał, że określenie w niniejszej sprawie w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanej zaległości w kwocie tożsamej do tej, która figuruje w ww. decyzji wymiarowej, było prawidłowe, a twierdzenia spółki o nadpłaconym zobowiązaniu ocenił jako nieuprawnione. Jakkolwiek w dniu [...] r. organ I instancji wydał postanowienia o zaliczeniu "wpłat" w wysokości nadpłat i nadwyżki do zwrotu wynikających z tych decyzji, to jednak na mocy postanowień DIAS z dnia [...] r. stwierdzono niedopuszczalność zażaleń strony skarżącej na nie wniesionych, ponieważ akty te nie weszły do obrotu prawnego. W konsekwencji postanowienia z dnia [...] r. nie mają wiążącego charakteru, w odróżnieniu od postanowień z dnia [...] r. o zarachowaniu nadpłat i nadwyżki na poczet zaległości najstarszej, które to nie tylko zostały utrzymane w mocy postanowieniami organu odwoławczego z dnia [...] r., lecz również ocenione jako zgodne z prawem w wyniku kontroli przeprowadzonej przez tut. Sąd w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 805-816/20.

Następnie DIAS zbadał m. in. kwestię przedawnienia zaległości podatkowej, uwzględniając zawieszenie biegu tego terminu w związku z wydaniem zarządzenia prokuratorskiego o objęciu postępowaniem przygotowawczym w sprawie karnej i karno-skarbowej osób reprezentujących spółkę z powodu niewykonania przez tę ostatnią zobowiązań podatkowych. Ponieważ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia strona skarżąca została zawiadomiona, a nadto doręczono jej zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, zaległość pozostawała wymagalna.

W kontekście przerwy w naliczaniu odsetek organ odwoławczy zaznaczył, iż została ona przez NUS uwzględniona, w dodatku w sposób dla spółki korzystny, ponieważ właściwą datą powinien być [...] r. (doręczenie postanowienia), a nie [...] r. (postanowienie o wszczęciu postępowania). Odnosząc się natomiast do ustalenia właściwego organu egzekucyjnego, w pełni zaaprobował zapatrywania organu I instancji. Wreszcie, w zakresie postulowanego przez stronę skarżącą określenia w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych DIAS stwierdził, że jest to niedopuszczalne i niemożliwe, ponieważ mogą one powstać dopiero w następstwie prowadzenia tej egzekucji.

Zarysowane wyżej postanowienie organu odwoławczego stanowiło przedmiot skargi spółki do tut. Sądu, która została oddalona w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., zapadłym pod sygn. akt I SA/Gl 179/21, w którym zaaprobowano argumentację wyrażoną w kontrolowanym postanowieniu.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zyskał przymiot organu egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, bazując na ostatecznym stanowisku wierzyciela, wydał w dniu [...] r. postanowienie uznające zarzuty strony skarżącej dotyczące postępowania egzekucyjnego za bezzasadne. Zostało ono następnie zaskarżone zażaleniem z dnia 19 kwietnia 2021 r. przez pełnomocnika spółki, w którym podniesiono prowadzenie egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości i odsetek za zwłokę, niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów ustawy oraz prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Postanowieniem z dnia [...] r. które stanowi przedmiot zaskarżenia w ramach niniejszego postępowania sądowego, DIAS utrzymał w mocy zapadłe w I instancji rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na specyfikę procedury, będącej konsekwencją zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w ramach której działanie administracji jest w swoisty sposób rozdzielone pomiędzy organ egzekucyjny oraz wierzyciela. Po otrzymaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny jest bowiem zobowiązany uzyskać stanowisko wierzyciela, które przyjmuje formę zaskarżalnego postanowienia. Dopiero ostateczny charakter tego rozstrzygnięcia otwiera drogę do orzekania przez organ egzekucyjny, pozostający jednakowoż związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w ostatecznym postanowieniu - w zakresie określonym w art. 34 § 1 u.p.e.a. Oznacza to, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w tym trybie stanowiska zaprezentowanego przez wierzyciela.

Organ odwoławczy wyjaśnił w tym kontekście, że jako organ nadzoru nad organem egzekucyjnym nie może odnieść się merytorycznie do kwestii istnienia obowiązku. Przedmiotem tego rozstrzygnięcia nie może być merytoryczne badanie przez organ nadzoru przesłanek, jakimi kierował się wierzyciel, stwierdzając niezasadność wniesionych zarzutów nieistnienia obowiązku.. Jego rola jako organu nadzoru nad organem egzekucyjnym ogranicza się do sprawdzenia rozstrzygnięcia pod względem formalnym.

Następnie DIAS wyraził się negatywne w kontekście zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów formalnych. Jego zdaniem przepis ten nie dotyczy kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią należności wierzyciela, lecz organu egzekucyjnego i są egzekwowane na jego rzecz. Ponadto, jak wynika z objaśnień dotyczących sporządzania tytułu wykonawczego (załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej – t.j. Dz. U. z 2018, poz. 850; dalej w skrócie: "objaśnienia"), część "H" wypełnia się jedynie w przypadku dalszego tytułu wykonawczego, na żądanie wierzyciela złożone przed dniem wystawienia dalszego tytułu wykonawczego. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Poza tym, w dacie wystawienia tytułu wykonawczego przez NUS koszty egzekucyjne jeszcze nie powstały, a zatem nie mogły zostać tam ujęte.

Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem niewłaściwości organu egzekucyjnego, aprobując w pełni wykładnię wyrażoną w postanowieniu wierzyciela.

Pismem z dnia 5 listopada 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę na wskazane wyżej postanowienie DIAS, wnosząc o jego uchylenie w całości. W jego ocenie rozstrzygnięcie wydano z istotnym naruszeniem przepisów postępowania.

Po pierwsze, nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, jakoby ten nie mógł odnieść się merytorycznie do kwestii nieistnienia obowiązku. Powołując się na odpowiednie przepisy kształtujące postępowanie egzekucyjne w administracji, zwrócił uwagę, iż stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów pozostaje wiążące dla organu egzekucyjnego. Tym ostatnim jest z kolei naczelnik urzędu skarbowego. DIAS nie jest natomiast organem egzekucyjnym, lecz organem wyższego stopnia. Nie przysługują mu uprawnienia do stosowania środków egzekucyjnych, w związku z czym pomiędzy organem egzekucyjnym a organem sprawującym nadzór nie istnieje stosunek zamienności. Skoro więc organ odwoławczy nie jest organem egzekucyjnym, to tym samym nie jest związany stanowiskiem wierzyciela, a jego kompetencje w sprawie zgłoszonych zarzutów pozostają analogiczne do uprawnień sądu administracyjnego. Wiąże się z tym konieczność zbadania, czy wierzyciel prawidłowo uznał, że będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego zobowiązanie istniało, czy podlegało egzekucji administracyjnej, a następnie dokonanie oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów egzekucyjnych. Równocześnie pełnomocnik spółki zwrócił uwagę na wyrażoną w judykaturze tezę, iż organ ponownie rozpoznający sprawę nie może ograniczyć się do powielenia stwierdzeń zawartych w rozstrzygnięciu organu I instancji.

Po drugie, w kontekście podnoszonego zarzutu egzekucji nieistniejących odsetek za zwłokę, pełnomocnik strony skarżącej wyraził przekonanie, iż spółka nie przyczyniła się do opóźnienia w załatwieniu sprawy w toku postępowania odwoławczego, a opóźnienie wynika wyłącznie z przyczyn zależnych od organu odwoławczego. W toku rozpoznania środka zaskarżenia od decyzji określającej wysokość egzekwowanego zobowiązania podatkowego DIAS nie dokonał bowiem żadnych czynności. Ponieważ odsetek nie nalicza się za okres do dnia następnego po upływie terminu na załatwienie sprawy, jeśli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, nie należało ich naliczać, a egzekucja również z tej przyczyny powinna zostać umorzona.

Po trzecie, w uzasadnieniu skargi zanegowano prawidłowość twierdzenia, jakoby ustawodawca nie przewidział kosztów egzekucyjnych jako elementu prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego. Dokument ten, zgodnie z ustawą, zawiera bowiem treść podlegającego egzekucji obowiązku, którym są objęte również koszty egzekucyjne. W tym kontekście zwrócono uwagę, że N[...]US, będący wówczas organem egzekucyjnym, w dniu [...] r. nadał tytułowi wykonawczemu klauzulę o skierowaniu do egzekucji administracyjnej oraz obliczył koszty egzekucyjne, które ujawnił w treści zawiadomień o zastosowanych jednocześnie środkach egzekucyjnych, tj. w dniu [...] r., i dopiero wówczas obydwa te dokumenty doręczył spółce celem wszczęcia przeciwko niej egzekucji. Skoro więc tytuł wykonawczy został doręczony wraz z zawiadomieniem o zastosowanych środkach egzekucyjnych, to nie istniały żadne przeszkody faktyczne, aby w tytule tym wskazać treść dochodzonych kosztów, co było zarazem obowiązkowe w świetle prawa. Jednocześnie wyrażono przekonanie, iż nie można ograniczyć wykładni przepisów ustawy egzekucyjnej wyłącznie do objaśnień dotyczących sporządzania tytułu wykonawczego, które to wydano jako załącznik do rozporządzenia, a zatem aktu niższego rzędu. Wskazana w części "H" kwota kosztów egzekucyjnych powinna być wypełniona w momencie, w którym organ egzekucyjny przystępuje do ich egzekucji.

Końcowo pełnomocnik strony skarżącej poruszył problematykę prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Z powołaniem na rozporządzenie z dnia 24 lutego 2017 r. stwierdził, iż N[...]US pozostawał właściwy rzeczowo i miejscowo wobec spółki do dnia 31 grudnia 2019 r., ponieważ jej przychody za 2018 i 2019 były niższe od wymaganej przez rozporządzenie równowartości 5 mln euro. Zmiana właściwości następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony wskazany warunek, a zatem – w realiach niniejszej sprawy – od dnia 1 stycznia 2020 roku.

W odpowiedzi na skargę z dnia 27 lipca 2021 r. DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane tezy. Przypomniał zarazem, iż strona skarżąca wniosła do tut. Sądu skargi na postanowienia utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia wierzycielskie z dnia [...] r., w stosunku do których wydano orzeczenia oddalające (sygn. akt I SA/Gl 176-187/21). Rozpoznając sprawę, Sąd uznał wówczas tytuł wykonawczy za zawierający wszystkie wymagane prawem elementy i zgodny ze wzorem tego typu dokumentu. Jednocześnie podzielił pogląd o niedopuszczalności i niemożliwości określenia w tym tytule kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji, lecz dopiero mogą powstać w następstwie jej prowadzenia. Nie zgodził się zarazem z zarzutami dotyczącymi kwestii właściwości organu egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Na wstępie należy stwierdzić, że niniejsza sprawa od strony materialnej dotyczy tych samych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, co przywołana wyżej sprawa o sygn. akt I SA/Gl 179/21, w której przedmiot zaskarżenia stanowiło postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS, działającego wówczas w charakterze wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym. Obecnie kontrolowane rozstrzygnięcie organu odwoławczego - jako organu nadzoru -utrzymało z kolei w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, którym NUS stał się w toku postępowania egzekucyjnego w miejsce N[...]US. Oznacza to zatem, że organ I instancji (a w konsekwencji wywiedzionych zażaleń także organ odwoławczy) wypowiedział się w sprawie zarzutów dwukrotnie, przy czym za pierwszym razem uczynił to jako wierzyciel (sprawa I SA/Gl 179/21), natomiast za drugim - jako organ egzekucyjny (sprawa niniejsza). Z uwagi zaś na okoliczność, że zestawione postępowania prawy dotyczą tych tożsamych zarzutów odnoszących się do tego samego postępowania egzekucyjnego, zapatrywania wyrażone w wyroku 15 kwietnia 2021 r. kończącym sądowe postępowanie w pierwszej instancji w sprawie I SA/Gl 179/21 - które tut. Sąd w pełni podziela - zachowują aktualność w realiach analizowanego przypadku.

Następnie wymaga zauważenia, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej w skrócie: "P.u.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 P.u.s.a.). Szczegółowy zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej został sformułowany w art. 3 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z aktualnym brzmieniem, nadanym przez art. 7 ustawy z dnia 11 września 2019 r., zmieniającej P.p.s.a. (Dz. U z 2019 r., poz. 2070), które weszło w życie z dniem 30 lipca 2020 r., sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Jednocześnie należy wskazać, iż przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonego postanowienia następuje na bazie przepisów ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. Dopiero bowiem ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2070) dokonano zmiany ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.e.a."), obejmującej m. in. art. 33, 34 oraz 35. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie nowelizowanej i niezakończonych przez dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Ustawa nowelizująca weszła zaś w życie po upływie 9 miesięcy od dnia ogłoszenia (por.: art. 29), tj. w dniu 30 lipca 2020 r. Natomiast na podstawie przepisów intertemporalnych w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym do dnia poprzedzającego tę datę, ponieważ wszczęcie postępowania egzekucyjnego, jak i wniesienie zarzutów nastąpiło w okresie przed wejściem w życie rzeczonej nowelizacji.

Przechodząc do kwestii zasadniczych, wypada wskazać, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego stanowią podstawowy środek służący ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. mogą one zostać zgłoszone przez zobowiązanego do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów wymieniono w sposób enumeratywny w art. 33 u.p.e.a., który wyszczególnił dziesięć tego rodzaju okoliczności, tj.:

1. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2. odrodzenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4. błąd co do osoby zobowiązanego;

5. niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowania środka egzekucyjnego;

7. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9. prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10. niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Procedurę rozpatrywania zarzutów uregulowano z kolei w art. 34 u.p.e.a. Orzeczenie wierzyciela ma przy tym szczególne znaczenie dla dalszego biegu postępowania egzekucyjnego. Stosownie bowiem do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone m. in. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 tej ustawy organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., jest przy tym dla organu egzekucyjnego wiążące.

W niniejszej sprawie strona skarżąca podniosła zarzuty: nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości, jak również odsetek za zwłokę (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez nieokreślenie w tytule wykonawczym dochodzonych od spółki kosztów egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) oraz prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.).

Jak zatem wynika z przywołanych wyżej regulacji, w zakresie zarzutów nieistnienia obowiązku organ egzekucyjny pozostawał związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu z dnia [...] r., utrzymanym w mocy przez postanowienie DIAS z dnia [...] r., które następnie sąd administracyjny pozytywnie zweryfikował pod kątem zgodności z prawem. Okoliczność, że postanowienie I instancji wydał dotychczasowy wierzyciel, który następczo stał się organ egzekucyjnym, nie ma w tym kontekście znaczenia. Podobnież nie sposób zaaprobować wyrażonego przez spółkę poglądu, jakoby organ odwoławczy nie pozostawał związany stanowiskiem wierzyciela, chociażby z tego względu, iż jego rolą – jako organu nadzoru – jest zweryfikowanie sprawy w granicach, w jakich zapadło rozstrzygnięcie organu I instancji, co w zaistniałym stanie prawnym sprowadza się do sprawdzania go pod względem poprawności formalnej, bez dokonywania ponownej analizy merytorycznej przesłanek, jakimi kierował się wierzyciel, stwierdzając niezasadność zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją nie stwarza bowiem podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów.

W tym kontekście wymaga zauważenia, iż w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., z którego treścią tut. Sąd się zgadza, nie podzielono argumentacji strony skarżącej, dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej należności objętej tytułem wykonawczym, jak i odsetek za zwłokę. W toku postępowania egzekucyjnego zasadnie uznano, że określenie w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanej zaległości w kwocie tożsamej do tej, która figuruje w decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, było prawidłowe. Zaistniałe nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku za okres od listopada 2014 r. do października 2015 r. zostały zaliczone na poczet zobowiązania najstarszego, zatem przedmiotowa egzekucja ich nie obejmuje. Wszystkie wydane przez organ I instancji postanowienia z dnia [...] r. w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłat wynikających z wydanych przez ten podmiot decyzji wymiarowych z dnia [...] r. są ostateczne, a ponadto zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej, w rezultacie której nastąpiło oddalenie wniesionych przez spółkę skarg (sygn. akt I SA/Gl 805/20-816/20), a następnie oddalenie skarg kasacyjnych (I FSK 26/21-31/21).

Przywołać należy w tym miejscu regulację zawartą w art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), zgodnie z którą nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) jest dopuszczalny wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w przytoczonym przepisie, ani też nie ma bieżących zobowiązań podatkowych. Ustawodawca operuje bowiem sformułowaniem "nadpłata podlegająca zaliczeniu z urzędu", tym samym nie uzależniając zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani też od dyspozycji podatnika.

Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Gdy podatnik złoży taki wniosek, organ podatkowy jest nim związany. Warunkiem związania pozostaje jednak istnienie w dacie złożenia wniosku zobowiązania przyszłego. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z dyspozycją art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika, działając w tym zakresie z urzędu. Wymaga zarazem odnotowania, że zarzut strony skarżącej, iż nie dotyczy on nadpłat, lecz wpłat dokonanych na poczet zobowiązania, stanowił przedmiot rozpoznania w ramach postępowania dotyczącego zaliczenia nadpłat, o którym wspomniano wyżej.

Niezasadny okazał się także nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Organ I instancji wydał w dniu [...] r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. października 2015 r., które doręczono spółce w dniu [...] r. Z tą też datą nastąpiło wszczęcie postępowania, zgodnie z art. 165 § 4 O.p. Postępowania podatkowe za poszczególne okresy zakończono poprzez wydanie przez NUS decyzji z dnia [...] r., które doręczono stronie skarżącej w dniu następnym. Przerwa w naliczaniu odsetek powinna zatem nastąpić od dnia [...] r., zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wierzyciel w ramach postanowienia, którym organ egzekucyjny był w ramach niniejszego postępowania związany, uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek od dnia [...] r. do dnia [...] r., a zatem w korzystniejszym dla strony skarżącej przedziale czasowym niż wynikający z przepisów O.p. Z kolei organ I instancji zachował czternastodniowy termin, przewidziany w art. 227 § 1 O.p. na przekazanie odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Odwołanie zostało nadane przez pełnomocnika spółki na poczcie w dniu 6 września 2019 r., a organ I instancji przekazał je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w dniu 19 września 2019 r. W takiej sytuacji nie występują podstawy do wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 O.p.

W kontekście zaś wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. – w wyroku z dnia 21 kwietnia 2021 r. zauważono, że postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji wymiarowej nie zostało jeszcze wówczas zakończone, co wykluczało zastosowanie przedmiotowej konstrukcji w sposób prawidłowy. Co więcej, art. 139 § 4 O.p. wskazuje, że do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu, co uzasadnia stwierdzenie, iż daty wyłączenia naliczania odsetek nie można stosować "automatycznie" po upływie dwóch lub trzech miesięcy, o których mowa w art. 139 § 3 O.p.

Konkludując, w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku organ egzekucyjny oraz organ nadzorczy pozostawały związane stanowiskiem wyrażonych przez wierzyciela w ostatecznym postanowieniu w tym przedmiocie. Z tego też względu zasadnie w zaskarżonym postanowieniu odstąpiono od ponownej merytorycznej oceny podstaw tego zarzutu, koncentrując się na analizie poprawności formalnej. Z kolei powyższe rozważania wyrażone w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i przyjmuje za własne jako zachowujące w dalszym ciągu aktualność.

W kontekście pozostałych zarzutów również należy uznać zapatrywania organu odwoławczego za prawidłowe. Po pierwsze, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 27 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy zawierał bowiem wszystkie elementy wyszczególnione w tym przepisie i był zgodny ze wzorem tytułu wykonawczego stosowanym w egzekucji należności pieniężnych, według stanu prawnego na dzień wszczęcia egzekucji. Określenie w nim wysokości kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji, lecz dopiero mogą powstać w następstwie prowadzenia tej egzekucji, jest z kolei niedopuszczalne i niemożliwe.

Po drugie, niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia przepisów o właściwości. Ogólna zasada właściwości miejscowej organu egzekucyjnego została określona w art. 22 § 2 u.p.e.a., jednak przewidziane od niej wyjątki zawarte są m. in. w art. 11 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.; dalej w skrócie: "ustawa o KAS"). Zatem w przypadku określonych kategorii zobowiązanych, w tym tzw. "dużych podatników", właściwym jest wyspecjalizowany – a nie właściwy według miejsca zamieszkania lub siedziby – naczelnik urzędu skarbowego.

Na podstawie art. 11 ust. 6 ustawy o KAS zostało wydane przywoływane już wyżej rozporządzenie z dnia 24 lutego 2017 r. Obowiązywało ono w trakcie postępowania egzekucyjnego oraz w dacie wydanych przez organy obu instancji postanowień wierzycielskich. Jego uchylenie nastąpiło z dniem 1 stycznia 2021 r. W tej dacie organem egzekucyjnym został zarazem Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.

Wcześniej jednak stosowano się do dyspozycji rozporządzenia z dnia 24 lutego 2017 r., w którym określono kategorie podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (por.: § 1 pkt 1). W myśl § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) wskazanego aktu, do kategorii podatników i płatników, o których mowa w § 1 pkt 1, należą osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro, ustalony na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, 1495, 1571, 1655 i 1680 oraz z 2020 r., poz. 568). Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2017 r., wyłączenie z kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7, następuje z dnie 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7.

Tymczasem z załączonego przez wierzyciela przy piśmie z dnia 8 września 2020 r. rachunku zysków i strat wynika, że spółka za 2018 r. osiągnęła przychody o wartości [...] zł, a zatem niższe niż równowartość 5 mln euro. Treść przepisu nie powinna zatem budzić wątpliwości, że skoro rokiem, od którego nie został przez stronę skarżącą spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7, jest rok 2018 r., to w 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nadal pozostawał organem egzekucyjnym właściwym w sprawie.

W takim stanie rzeczy kontrolowane rozstrzygnięcie należy uznać za zgodne z prawem. Mając na względzie powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł więc o oddaleniu skargi.