Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1013/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Beata Machcińska, WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn.zm.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz.U. z 200lr. Nr 79, poz. 856) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w W., reprezentowanej przez radcę prawnego od decyzji Burmistrza Miasta O. Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2015 w kwocie [...] zł utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wskazało SKO, podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2015 rok stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 849), zwanej dalej ustawą oraz uchwały Rady Miejskiej w O. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2015 rok.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 1 a ust. 1 pkt 2) przez budowlę należy rozumieć - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wynika z akt sprawy Spółka A z siedzibą w W. jest właścicielem zbiorników na [...] położonych na terenie gminy O. i nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok, a następnie decyzją z dnia [...]r. określił wysokość tego zobowiązania od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.

W wyniku wniesionego odwołania decyzja ta została decyzją Nr [...] z dnia [...]r. uchylona a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Kolegium stwierdziło bowiem, że wydając decyzję z dnia [...]r. organ opierał się na dowodach zebranych w toku postępowania za inne lata podatkowe, które nie zostały włączone do postępowania za rok 2015 i nie zostały zakomunikowane stronie, czym naruszył przepis art. 187 §3 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę ponownie organ pismem z dnia 17 listopada 2015r. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących posiadanych na terenie gminy O. zbiorników ze wskazaniem ich lokalizacji, wartości zgodnej z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a także zmian w trakcie roku podatkowego, jeżeli miały miejsce.

Pismem z dnia 2 grudnia 2015r. Spółka A udzieliła odpowiedzi na wezwanie.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ dopuścił w toczącym się postępowaniu wskazane w punktach dowody, w tym dowody z oględzin zbiorników przeprowadzonych w roku 2014r. a postanowieniem z dnia [...]r. wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Następnie, powołaną na wstępie decyzją Nr [...] z dnia [...]r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2015 od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

Za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy zarzut dokonania błędnej kwalifikacji zbiorników jako urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 u.p.b.), podzielając w tej kwestii pogląd organu I instancji, że zbiorniki na [...] są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Aby urządzenie techniczne zostało zakwalifikowane jako urządzenie budowlane musi spełniać łącznie trzy warunki:

1) musi być związane z obiektem budowlanym,

2) musi zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) musi to być urządzenie o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego.

Każdy ze spornych zbiorników [...] jest bez wątpienia związany z obiektem budowlanym, wykorzystywany jako element instalacji [...] budynku mieszkalnego, położonego w O. ( lub dostarczanie [...] do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jak np. hotel-restauracja czy zasilanie pieców szklarskich). Z załączonych do protokołu kontroli dokumentów wynika, że są to zbiorniki naziemne lub podziemne posadowione na płytach fundamentowych wraz z osprzętem. Instalacje [...] zbiornikowe zostały wykonane zgodnie z wymogami prawa budowlanego.

Spełnione są także pozostałe przesłanki uznania zbiornika na [...] za urządzenia budowlane. Zbiornik ten jest wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku, a więc daje możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej, a celem jego zamontowania jest magazynowanie [...]. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na dostawę [...], to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie [...] byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego poprzez dostarczanie [...]. Sama instalacja grzewcza, podobnie jak sam zbiornik nie pełnią funkcji grzewczych, gdyż dopiero połączenie tych elementów pozwala na ogrzewanie budynku, a więc daje możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zbiornik [...] posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Nie stanowi on samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji grzewczej, na którą składają się oprócz zbiornika inne elementy.

Zostały zatem spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uznania spornego zbiornika za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Odnosząc się do zarzutu włączenia do materiału dowodowego protokołów z oględzin zbiorników przeprowadzonych w 2014r. bez zweryfikowania czy zbiorniki będące przedmiotem oględzin to te same zbiorniki, co wskazywane przez Spółkę w zestawieniu przekazanym w piśmie z dnia 2 grudnia 2015r. w toku postępowania za 2015 rok oraz że w protokołach nie zostały wskazane numery zbiorników w stosunku, do których dokonywana była czynność oględzin, a niektóre adresy miejsc przeprowadzonych oględzin nie zgadzają się z wykazem lokalizacji zbiorników przekazanym organowi w powołanym piśmie, SKO wskazało, że okoliczności te nie mają znaczenia dla sprawy. Przedmiotem opodatkowania są zbiorniki na [...], które instalowane są na terenie poszczególnych posesji na podstawie umowy na wykonanie instalacji [...], określających warunki przygotowania instalacji pod montaż zbiornika. Same zbiorniki mogą być różnej pojemności i mogą być różnie instalowane, na podstawie projektu budowlanego. Projekty te dotyczą wprawdzie konkretnego zbiornika, lecz są to projekty wzorcowe. Klient ma do dyspozycji zbiorniki o poj. [...], [...] lub [...], które mogą być naziemne lub podziemne. Różnice dotyczą zatem pojemności zbiornika, sposobu jego montażu i danych dotyczących wyposażenia dodatkowego.

Jak wynika z akt sprawy Spółka posiadała na terenie O. w 2015 r. [...] zbiorników. Jeden ze zbiorników został zamontowany w dniu 6 sierpnia 2015r. a zatem zbiornik ten będzie podlegał opodatkowaniu z dniem 1 stycznia 2016r. Dwa zbiorniki zostały zdemontowane w trakcie roku, jeden 8 czerwca, a drugi 5 września 2015r. a zatem obowiązek podatkowy od tych zbiorników wygasł odpowiednio z dniem 1 lipca i 1 października 2015r. Ustalając wartość przedmiotu opodatkowania organ opierał się na danych wynikających z pisma podatnika z dnia 2 grudnia 2015r.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Kolegium uznało je za nieuzasadnione, podnosząc, że w toku postępowania organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a wszystkie poczynione w toku tego postępowania ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

SKO wskazało, że jakkolwiek uzasadnienie decyzji nie spełnia wszystkich określonych przepisami prawa wymogów, gdyż jest niespójne, to jednak uchybienie to nie stanowiło wystarczającej podstawy do uchylenie decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W końcowej części uzasadnienia, SKO wyjaśniło, że zgodnie z treścią art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z uwagi jednak na wystąpienie problemów technicznych - o których mowa w § 3 - pisma doręczone zostały się w sposób określony w § 1 pkt 1.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła organom podatkowym:

1) naruszenie przepisów art. 122, art. 124, art. 187§1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez:

- zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- błędne ustalenie stanu faktycznego,

- wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji;

2) naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane poprzez błędne przyjęcie, że zbiornik na [...] (dalej określany jako "zbiornik [...]") stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo braku spełnienia wszystkich cech urządzenia budowlanego a w szczególności cechy przyłączy;

Organy podatkowe zakwalifikowały zbiorniki na [...] do urządzeń budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego, uznając iż spełniają one wszystkie cechy wskazane w art. 3 pkt 9 u.p.b., w tym cechę przyłączy - i opodatkowały podatkiem od nieruchomości, jako budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nie zgadzając się z tym poglądem, Spółka wskazała, że "przyłącze" w rozumieniu potocznym oznacza "połączenie rury lub węża z końcówką instalacji wodnej lub gazowej" (internetowy słownik języka polskiego PWN, http://sip.pwn.pl/lista.).

Z protokołów z oględzin wynika, że przedmiotowe zbiorniki stanowią jeden z elementów instalacji zbiornikowej. Pojęcie "instalacja zbiornikowa" zostało zdefiniowane w § 3 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz.U. z 1999 r., Nr 74 poz. 836 z późn.zm) jako "zespół urządzeń, na który składa się bateria butli lub zbiornik albo grupa zbiorników z armaturą i osprzętem oraz przyłącze [...] z kurkiem głównym [...]".

Z definicji powyższej wynika, że kolejnym elementem instalacji zbiornikowej (oprócz zbiornika) jest przyłącze [...]. Fakt ten, potwierdzają protokoły z oględzin i załączniki do nich – m.in.:

1) protokół z oględzin przeprowadzonych w dniu 12 lutego 2014 r. na posesji T. B., miejsce oględzin: ul. [...], do którego załączone zostało zdjęcie. Z zaświadczenia nr [...] wydanego w dniu [...]r. przez Starostę M. wynika, że organ ten przyjął zgłoszenie i nie wniósł sprzeciwu na wykonanie robót budowlanych "przyłącza [...] do budynku mieszkalnego na działce (...)".

2) protokół z oględzin przeprowadzonych w dniu 26 lutego 2014 r. na posesji J. S., ul. [...], do którego załączono kopię pierwszej strony projektu technicznego odnoszącą się do budowy "przyłącza [...] ze zbiornika [...] do warsztatu samochodowego w O. przy ul. [...] wraz z wewnętrzną instalacją [...]".

Wobec powyższego Spółka uznała, że pogląd organów obu instancji jakoby zbiornik posiadał cechę przyłączy - uznać należy za bezpodstawny i stanowiący naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Dalej, Spółka podniosła, że organ II instancji nie odniósł się w żadnej mierze do podnoszonych w odwołaniu okoliczności. Organ odwoławczy uznał przy tym, że cechy zbiorników na [...] odpowiadają cechom przyłączy i urządzeń instalacyjnych, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., abstrahując od stanu faktycznego. Przy czym organ II instancji nie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje stanowisko. Powtórzył jedynie za organem I instancji, że "zbiornik [...] posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych".

Organ zobowiązany jest do wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Z kolei uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie działanie organu narusza w sposób istotny zawartą w art. 124 O.p. oraz art. 210 § 1 i 3 O.p., zasadę przekonywania, co stanowi podstawę do uchylenia wydanej w sprawie decyzji.

Ustalony, wynikający z protokołów z oględzin fakt, iż przyłącze [...] jest odrębnym elementem instalacji zbiornikowej i stanowi przedmiot budowy - wyklucza możliwość uznania, iż zbiornik na [...] posiada cechę przyłączy. Natomiast fakt, iż zbiornik nie jest urządzeniem o cechach przyłączy w stosunku do obiektu budowlanego, stanowi o braku spełnienia warunku niezbędnego do uznania go za urządzenie budowlane ergo budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co za tym idzie, uznać należało, że zbiorniki nie spełniając cechy "przyłącza", nie mogą być zakwalifikowane, jako urządzenia budowlane, gdyż dla dokonania takiej kwalifikacji niezbędne jest spełnienie łącznie wszystkich cech wskazanych w art. 3 pkt 9 u.p.b., a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle.

Za naruszające podstawowe zasady postępowania uznała Spółka nieuwzględnienie w procedowaniu art. 122 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nie odniesienie się do podniesionych w odwołaniu argumentów.

Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organ I instancji;

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zbiornik [...] stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu zbiornik [...] stanowi urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, zdaniem zaś Spółki, zbiornik [...] nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie można przypisać mu cechy przyłącza [...].

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdza, że spółka podniosła zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.) jak i przepisów prawa materialnego tj. głównie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

W tak zaistniałej sytuacji, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego stanowi niezbędny warunek właściwej subsumpcji przepisów prawa materialnego.

W tym zakresie przyjdzie wskazać, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, w sposób umożliwiający ustalenie prawnopodatkowego stanu faktycznego. Przede wszystkim organ pierwszej instancji pismem z dnia 8 maja 2015 r. wezwał spółkę do przedstawienia wyjaśnień, co do posiadanych na terenie gminy O. w 2015 r. zbiorników na [...] będących własnością podatniczki poprzez: wskazanie wartości stanowiącej podstawę obliczania ich amortyzacji, wskazanie adresu ich położenia na terenie gminy oraz podania dat montażu zbiorników wynikających z umów zawartych z poszczególnymi odbiorcami [...]. W odpowiedzi spółka w układzie tabelarycznym wskazała dane dotyczące lokalizacji zbiorników na [...] (adres i numer zbiornika) oraz ich wartości i daty montażu. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy dopuścił, jako dowód w sprawie: protokoły oględzin w sprawie zbiorników, wypis z rejestru gruntów dotyczący działki [...], na której usytuowany jest zbiornik zamontowany w dniu 11 września 2014, pismo A z dnia 23 czerwca 2014 r. wraz z załącznikami, które zawierały wykaz zbiorników usytuowanych na terenie Gminy O.. Ponadto, pismem z dnia 17 listopada 2015 r. Gmina wystąpiła do Spółki o wskazanie m.in. przypadków dotyczących likwidacji lub zmiany lokalizacji zbiorników. Spółka udzieliła odpowiedzi w piśmie z dnia 2 grudnia 2015 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że w 2015 r. Spółka posiadała na terenie Gminy O. [...] zbiorników. Jeden ze zbiorników został zamontowany w dniu 6 sierpnia 2015r. a zatem organ przyjął, że zbiornik ten będzie podlegał opodatkowaniu z dniem 1 stycznia 2016r. Dwa zbiorniki zostały zdemontowane w trakcie roku, jeden 8 czerwca 2015, a drugi 5 września 2015r., wobec czego organ przyjął, że obowiązek podatkowy od tych zbiorników wygasł odpowiednio z dniem 1 lipca i 1 października 2015r. Ustalając wartość przedmiotu opodatkowania organ opierał się na danych wynikających z pisma podatnika z dnia 2 grudnia 2015r. Wymaga zaakcentowania, że Spółka tych ustaleń nie kwestionowała, opierając zarzuty na błędnej kwalifikacji zbiorników [...]. Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a zarzuty Spółki w tym zakresie pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym także tym przedłożonym przez Spółkę.

Dodatkowo należy wskazać, że z włączono materiału dowodowego wynika, że organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny nieruchomości, na których znajdowały się zbiorniki na [...], co zostało potwierdzone protokołami wraz z dokumentacją fotograficzną. Ze wszystkich protokołów wynika, że na terenie danej działki (wskazano jej numer) znajduje się zbiornik naziemny lub podziemny na [...] (o stosownej pojemności) posadowiony na płycie fundamentowej, który służy do zasilania budynku [...]. W części protokołów zamieszczono informacje o zgłoszeniu robót budowlanych do właściwego starostwa powiatowego oraz schemat zbiornika wraz z instalacją. Wskazane dane zostały potwierdzone podpisami osób uczestniczących w czynnościach. W oględzinach przeprowadzonych w dniach 12 i 13 lutego 2014 r. uczestniczył pełnomocnik skarżącego; do protokołu złożył pisemne oświadczenie stanowiące załącznik do protokołu, w pozostałych złożył uwagi do protokołu o tej samej treści. Wynika z nich, że: 1) zbiornik nie służy do zasilania domu [...], jest jednym z elementów instalacji zbiornikowej [...], 2) zbiornika się nie buduje; w toku jego projektowania, wytwarzania, eksploatacji podlega regulacjom ustawy o dozorze technicznym - objęty jest dozorem technicznym UDT, 3) nie jest trwale związany z budynkiem, ani z gruntem; nie jest częścią składową budynku, 4) posadowiony jest dla chwilowego użytku, po ustaniu umowy dzierżawy jest demontowany (odłączany od reszty instalacji zbiornikowej), 5) przyłącze [...] ukryte jest pod ziemią.

W ocenie Sądu chybione są argumenty strony skarżącej o potrzebie przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego i podjęciu zaskarżonego rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Organ odwoławczy mógł podjąć decyzję na podstawie ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Z powyższych względów Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty skarżącej naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 191. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Strona skarżąca nie wykazała też, aby poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie w sposób przez nią wskazany (nie zebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego) doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy w taki sposób, który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie, w jakim możliwe było jego uzyskanie, skarżąca natomiast nie wnosiła o jego uzupełnienie, ograniczając się do negowania czynności dokonanych przez organ.

Chybione są również pozostałe zarzuty skargi.

Jak wskazano powyżej, Spółka dwukrotnie była wzywana do podania wartości zbiorników ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku – zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.o.l. Spółka przekazała żądane dane przy pismach z dnia 21 maja 2015 r. i 2 grudnia 2015 r., przy czym w ostatnich z nich wskazała na daty demontażu dwóch zbiorników oraz datę montażu jednego zbiornika. Organy były więc uprawnione do przyjęcia danych zaoferowanych przez spółkę i skorygowanych o nowe zdarzenia zaistniałe w 2015 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 tej ustawy jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., regulujących podstawę opodatkowania budowli należących do przedsiębiorców, przyjdzie wskazać, że zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ pierwszej instancji przyjął, że przedmiotowe zbiorniki stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.). Kolegium podzieliło tę kwalifikację stwierdzając, że zbiornik stanowi urządzenie budowlane o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. Kolegium ustalając, że zbiornik stanowi urządzenie budowlane, wzięło pod uwagę cechy przedmiotowego zbiornika wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Wynika z nich, że zbiorniki są elementami tzw. instalacji zbiornikowej. Zostały one zainstalowane w celu dostarczania [...] do budynku. Brak było zatem konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez Kolegium. Wiadomym było bowiem, w jaki sposób zbiorniki zostały zainstalowane i do czego służą. Kolegium ustaliło również, że zbiorniki zostały wydzierżawione odbiorcy [...].

Z powołanego art. 1a pkt 2 u.p.o.l. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle. Budowle przy tym zostały podzielone na dwie kategorie:

a) obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury,

b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zbiornik [...], nie stanowi obiektu budowlanego, natomiast za urządzenie budowlane należy uznać uwzględniając treść art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 u.p.b. pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie, musi to być urządzenie:

1) związane z obiektem budowlanym,

2) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,

3) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że sporne zbiorniki są związane z obiektem budowlanym. Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest bowiem fizyczne połączenie, lecz związek funkcjonalny, polegający na zapewnieniu możliwości użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem (zob. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane. Komentarz, Warszawa 2006, s. 63; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., II OSK 1195/09). Wątpliwości Sądu nie budzi to, że przedmiotowy zbiornik jest związany z obiektem budowlanym. Wykorzystywany jest bowiem jako element instalacji grzewczej budynku, a więc zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Mieści się on także w kryterium obejmującym przyłącza i urządzenia instalacyjne, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. Dokonując analizy przepisów prawa pod kątem możliwości zakwalifikowania zbiornika [...] do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości Sąd zauważa, że ustawodawca definiując budowle dostrzega, że urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane będące budowlami jak i takie, które cech budowli nie mają, czemu dał wyraz expressis verbis w treści art. 3 pkt 9 u.p.b.

Należy również wziąć pod uwagę, że aby uznać zbiornik [...] za urządzenie związane z budowlą, należy rozpoznać właściwie funkcje (przeznaczenie) tych urządzeń. Nie budzi wątpliwości, iż celem zamontowania zbiornika było magazynowanie [...] wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Zbiornik stanowi zatem uzupełnienie instalacji grzewczej, a fizyczne usytuowanie zbiornika nie ma znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania. Nie jest bowiem istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r. (I SA/Bk 254/08, LEX nr 463429), w którym zostało stwierdzone, że jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta bądź urządzenie budowlane stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest przy tym sporne w rozpatrywanej sprawie, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie samodzielne. Świadczy o tym choćby to, że - jak podano w skardze - zbiornik ten jest posadowiony na płycie fundamentowej, a także fakt, że stanowi on odrębny przedmiot własności.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości Sądu to, że zbiorniki [...] zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Taka funkcja zbiorników [...] nie może być rozumiana wyłącznie w ten sposób, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany nie jest w stanie w ogóle funkcjonować, nie nadaje się do użytkowania. Ustawodawca nie ustanowił bowiem takiego zastrzeżenia i przyjął, że urządzenie takie ma mieć jedynie na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie [...], to bez zbiornika dostarczanie [...] nie byłoby możliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie [...]. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby obiekty budowlane nie były przystosowane do otrzymywania [...]. W takim przypadku nie byłoby żadnego związku pomiędzy zbiornikiem a obiektem budowlanym i można by wówczas stwierdzić, że zbiornik nie zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zbiornik [...] posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Za takim jego postrzeganiem przemawia jego konstrukcja i opis instalacji, zawarty w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Zbiornik nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji (okoliczność tę podnosiła sama skarżąca – oświadczenie pełnomocnika spółki złożone w toku oględzin w dniu 12 i 13 lutego 2014 r.). Wbrew twierdzeniom skargi zbiornik na [...] jest elementem instalacji zbiornikowej, co znajduje potwierdzenie w definicji legalnej tej instalacji, zawartej w § 3 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. z 1999 r. nr 74 poz.836 z późn. zm.), zgodnie z którą instalacja zbiornikowa [...] to "zespół urządzeń, na który składa się bateria butli lub zbiornik albo grupa zbiorników z armaturą i osprzętem oraz przyłącze [...] z kurkiem głównym [...]".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12 (orzeczenie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważył, że instalacja grzewcza budynku składa się z instalacji [...] i instalacji zbiornikowej. Zbiornik na [...] jest bez wątpienia jednym z elementów instalacji grzewczej danego budynku – instalacji zbiornikowej. Nie jest on jednak techniczne związany z tym budynkiem, lecz tylko funkcjonalnie. Jest to odrębny od budynku obiekt budowlany. W żadnym wypadku nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Instalacja wewnętrzna budynku kończy się na ścianie zewnętrznej budynku. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklarowane do opodatkowania powinny być więc wszystkie elementy instalacji zbiornikowej. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu elementy instalacji [...] znajdujące się wewnątrz budynku. Stanowią one część składową budynku.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została więc wydana z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zbiornik na [...] w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 u.p.b., zatem na podstawie ww. przepisów podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobny pogląd jest prezentowany również w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m.in.: we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 128/14; w Gliwicach z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 520/11, z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 290/14 oraz z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 102/15 i I SA/Gl 103/15; w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Go 22/12; w Krakowie z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 731/12; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.