Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1245/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 2 ust. 1, art. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 108 poz 468
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o zabezpieczeniu społecznym sporządzona w Warszawie dnia 8 grudnia  1990 r. /Dz.U. 1991 nr 108 poz. 468/
article: ogólnie
journal: Dz.U. 1975 nr 31 poz 163
law: Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Marian Jaździński (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Thomasa B. od wyroku WSA w Warszawie z dnia 27.01.2004 r. sygn. akt III SA 1045/02 w sprawie ze skargi Thomasa B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 13.03.2002 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Thomasa B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27.01.2004 r., III SA 1045/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o oddaleniu skargi wniesionej przez Thomasa B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 13.03.2002 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że wnioskiem z dnia 10 października 2001 r., który do (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. wpłynął w dniu 24 października 2001 r., Thomas B. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 13.900,80 zł. W uzasadnieniu tego żądania podniósł on, że nadpłata wyniknęła z nieprawidłowego doliczenia do przychodu - na skutek przeoczenia - składek na ubezpieczenie /chorobowe, wypadkowe i emerytalne/, potrącanych przez niemieckie władze ubezpieczeniowe z jego wynagrodzenia, w kwocie 34.573,25 zł /równowartość kwoty 17.028 marek niemieckich/. Dodatkowo podatnik stwierdził, że od 2000 r. przebywa w Polsce na stałe /ponad 183 dni/ i na jej terenie podlega obowiązkowi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę z "A.-T." GMBH w Niemczech, jako prezes zarządu "A.-P." Spółki z o.o. w W. i jego wynagrodzenie przelewane jest przez firmę niemiecką na konto w Niemczech. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy podatku podstawy dochodowym od osób fizycznych od opodatkowania odlicza się składki na ubezpieczenie społeczne. Dlatego też nie ma racjonalnych przyczyn, jego zdaniem, aby składki na ubezpieczenie społeczne, potrącane w Niemczech, traktować odmiennie od tych uiszczanych na terenie Polski. Umowa z 24 kwietnia 1974 r. /błędnie przywołana data/ "ma bezpośrednie zastosowanie przed polskimi przepisami" i płacone na jej podstawie składki powinny być odliczane. W innym przypadku, doszłoby do opodatkowania ww. składek, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadami polskiego podatku dochodowego.

Ponadto podatnik stwierdził, że kwota składek nie stanowiła jego przychodu w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie otrzymał jej do swojej dyspozycji.

(...) Urząd Skarbowy W.-Ś., po wcześniejszym wezwaniu podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów, decyzją z dnia 31 grudnia 2001 r. odmówił stwierdzenia ww. nadpłaty. W podstawie prawnej tej decyzji wskazano przepisy art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o składki dotyczy tylko składek, które zostały wymienione w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych /Dz.U. nr 137 poz. 887 ze zm./. Potwierdzenie tego faktu ma też odzwierciedlenie w art. 2 podpisanej przez Polską Rzecząpospolitą Ludową z Republiką Federalną Niemiec umowy z dnia 25 kwietnia 1973 r. o ubezpieczeniu społecznym pracowników wysyłanych przejściowo na obszar drugiego Państwa /Dz.U. 1974 nr 42 poz. 250/. W przepisie tym wymienia się bowiem dwa odrębne, autonomicznie istniejące systemy ubezpieczeń społecznych w obu krajach. W wyżej wymienionej umowie strona niemiecka zastrzega sobie prawo pobierania składek od dochodów swoich obywateli przez 2 lata, wykluczając tym samym prawo potrącania składek na ubezpieczenie społeczne przez stronę polską. W związku z tym - w opinii Urzędu Skarbowego - brak jest podstaw do uznania, że budżet Rzeczypospolitej Polskiej winien współfinansować dochody niemieckich instytucji ubezpieczeń społecznych, tak jak budżet niemiecki nie finansuje dochodów polskich instytucji ubezpieczeń społecznych.

W odwołaniu wniesionym w dniu 11 stycznia 2002 r. pełnomocnik podatnika podniósł w szczególności, że organ podatkowy nie rozważył w całości sytuacji prawnej strony, gdyż nie uwzględnił umów zawartych między PRL a RFN w dniach: 18 grudnia 1972 r. o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu z zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./ i 8 grudnia 1990 r. o zabezpieczeniu społecznym /Dz.U. 1991 nr 108 poz. 468/. Nie ustosunkował się również do kwestii, czy składki są przychodem.

Zdaniem odwołującej się strony, dokonana przez Urząd Skarbowy interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy z dnia 25 kwietnia 1973 r. narusza zasadę równego traktowania, o której mowa w art. 4 umowy z dnia 8 grudnia 1990 r., ponieważ umowa z dnia 25 kwietnia 1973 r. jest częścią przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych i skoro polski ubezpieczycieli, zgodnie z art. 4 ust. 1 tej umowy, przedłużył pobieranie składki przez stronę niemiecką, to niewątpliwie miał na uwadze wzajemność i saldo rozliczeń składek pomiędzy Polską a RFN. Natomiast skorzystanie z możliwości przedłużonej płatności składek w Niemczech nie powinno wywoływać negatywnych skutków podatkowych.

Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 13.03.2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w podstawie prawnej wskazując na art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 220 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz na art. 3 ust. 1, art. 9, art. 24 ust. 1-7, art. 12, art. 14-16, art. 17 pkt 6, art. 19, art. 20 ust. 3, art. 28-30 i art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu stwierdziła, że osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ich pobyt czasowy w RP trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni /nieograniczony obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 powołanej ustawy podatkowej/. Wskazując odpowiednie przepisy cytowanej ustawy organ odwoławczy uznał, że przy ustalaniu dochodu po odliczeniu składek zapłaconych przez podatnika lub potrąconych przez płatnika chodzi jedynie o składki /emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe/ wymienione w powołanej wyżej ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, nie zaś o składki zapłacone w oparciu o systemy ubezpieczeń obowiązujących w innych państwach. Tym samym podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

Izba Skarbowa przesądziła także, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część należnego pracownikowi na podstawie umowy o pracę wynagrodzenia, przeznaczona na sfinansowanie składki na ubezpieczenie społeczne, bez względu na to, gdzie zostanie zapłacona, stanowi źródło przychodu.

W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano dalej, że w skardze skierowanej w dniu 16 kwietnia 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesiono o uchylenie zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów według norm przepisanych. Argumentację z odwołania uzupełniono o stwierdzenie, że art. 26 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy podatkowej nie ogranicza możliwości odliczania składek jedynie do ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, lecz odnosi się również do systemu płatności składek, przewidzianego w przywołanej wyżej umowie z dnia 25 kwietnia 1973 r. Natomiast system podatkowo-ubezpieczeniowy, stworzony w oparciu powołane wyżej umowy międzynarodowe, został pomyślany zgodnie zasadą racjonalnego ustawodawcy, z czym nie da się pogodzić różnicowania sytuacji podatnika polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych w zależności od kraju, w którym płaci on składki. Taki podatnik nie może być poddany swoistej sankcji tylko dlatego, że korzystając z fakultatywnego dobrodziejstwa umowy z dnia 25 kwietnia 1973 r. płaci składki za granicą.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu dyskryminacji strony stwierdziła, że wszyscy podatnicy podlegają opodatkowaniu na podstawie jednakowych przepisów. Natomiast skorzystanie z odpowiednich ulg jest możliwe dopiero po spełnieniu wszystkich wymogów zawartych w przepisach, które nie mogą być stosowane w drodze wykładni rozszerzającej. Zdaniem organu drugiej instancji poniesione przez stronę wydatki na ubezpieczenie, zapłacone na terytorium Niemiec, nie spełniają wymogu z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego podatnik nie może skorzystać z ulgi podatkowej. Organ odwoławczy przytoczył również stosowne regulacje z umów zawartych między PRL a RFN, które potwierdzają jego stanowisko w tej kwestii /art. 4 umowy z dnia 25 kwietnia 1973 r. i art. 14 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r./.

W piśmie z dnia 12 lutego 2003 r., które wpłynęło w dniu 17 marca 2003 r. strona skarżąca, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, podniosła, że składki na ubezpieczenie społeczne nie są ulgą podatkową, lecz odliczeniem, które zapobiega płaceniu podatku od składki. W jej opinii nie może być tak, że obowiązek podatkowy jest nieograniczony, a odliczenia od podstawy opodatkowania, albo od podatku, są znacząco ograniczone.

Konkludując, strona skarżąca uznała, że zastosowanie interpretacji prezentowanej przez organy podatkowe podważa zarówno zasadę racjonalnego działania ustawodawcy, zasadę zaufania do organów Państwa, jak i zasadę praworządności. Korzystając bowiem z rozwiązań przewidzianych w umowie międzynarodowej podatnik ma prawo przypuszczać, iż nie pociągnie to dla niego drastycznie niekorzystnych rozwiązań podatkowych.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie, że rozpatrując skargę podatnika na ostateczną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 13.03.2002 r. Sąd ten nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa.

Wskazując przede wszystkim na regulację zawartą w art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, w myśl której sąd administracyjny sprawuje kontrolę legalności zaskarżonej decyzji oraz aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, stwierdzono na wstępie uzasadnienia, że zaskarżone decyzje organów obu instancji nie naruszają ani prawa materialnego w takim stopniu, że miało to wpływ na wynik sprawy, ani prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, a zatem nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających uchylenie zaskarżonych aktów stosownie do treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" lub "c" powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie Sądu, podniesiony przez stronę skarżącą zarzut, dotyczący przede wszystkim nieprawidłowości w dokonanej przez organy podatkowe obu instancji wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ratyfikowanymi umowami bilateralnymi, które łączą Rzeczpospolitą Polską z Niemcami /z dnia 18 grudnia 1972 r. o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu z zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm., z dnia 25 kwietnia 1973 r. o ubezpieczeniu społecznym pracowników wysyłanych przejściowo na obszar drugiego Państwa - Dz.U. 1974 nr 42 poz. 250 oraz z dnia 8 grudnia 1990 r. o zabezpieczeniu społecznym - Dz.U. 1991 nr 108 poz. 468/, nie znajduje odzwierciedlenia w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Zarówno Izba Skarbowa, jak też Urząd Skarbowy przy interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie naruszyły ani reguł wykładni językowej, ani reguł wynikających z wykładni systemowej. Przyjęcie bowiem, że używając sformułowania "składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych" racjonalny prawodawca miał na myśli jedynie składki wymienione w powołanej wyżej ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jest w pełni uzasadnione, stwierdzono w tymże uzasadnieniu, dodając, iż w doktrynie podnosi się, że wydając przepisy racjonalny prawodawca kieruje się określoną spójną wiedzą i uporządkowanymi ocenami, zmierzając do ustanowienia w formie przepisów zespołu norm mających służyć spowodowaniu optymalnego z punktu widzenia jego ocen i jego wiedzy stanu społeczeństwa /zob. A. Redelbach, S. Wronkowska, Z. Ziembiński - Zarys Teorii Państwa i Prawa, Wyd. PWN, Warszawa 1992 r., s. 202/. Bierze więc on pod uwagę nie ogół społeczeństw istniejących w ogóle, lecz konkretne społeczeństwo /państwowość/. Materia ustaw tworzonych w polskim systemie prawnym dotyczy i ma służyć, co do zasady, obywatelom polskim. W przypadku natomiast, gdy prawodawca pragnie swym działaniem objąć także członków innych państwowości, daje temu wyraz w unormowaniach szczególnych zawartych w aktach prawnych takich jak na przykład ustawy albo umowy międzynarodowe /dwustronne lub wielostronne/, które albo zawężają, albo rozszerzają zakres ich uprawnień lub obowiązków. Zasada ta jest ściśle związana z suwerennością państw.

Wskazał dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku, że z uwag powyższych oraz porządku konstytucyjnego, obowiązującego na terytorium Państwa Polskiego, który wiąże organy podatkowe i sądy, wysnuć można wniosek, że unormowania, na skutek których pewna kategoria osób /nie obywateli/ otrzyma pewien rodzaj uprawnień /praw/ lub obowiązków, powinny wprost wynikać albo z ustaw lub zgodnych z nimi rozporządzeń, albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Rację ma zatem strona skarżąca, gdy twierdzi, że stosownie do art. 87 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji ratyfikowane umowy międzynarodowe są źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe powinny - zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji - zastosować się więc do regulacji zawartych bezpośrednio w umowach międzynarodowych w sytuacji, gdyby unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. /art. 26 ust. 1 pkt 2/ nie dało się pogodzić z umową międzynarodową.

Przypadek wymieniony we wskazanych przepisach Konstytucji nie zachodzi jednak w przedmiotowej sprawie, stwierdza Sąd, bowiem żadna z wyżej wskazanych ratyfikowanych umów bilateralnych, zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Niemcami, nie daje podstaw do twierdzenia, że racjonalny prawodawca w sposób bezpośredni, wynikający wprost z unormowań tychże umów, przewidział - na zasadzie wzajemności - możliwość pomniejszania dochodu o składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone w Państwie, w którym podatnik nie osiąga przychodów. Przewidziana w art. 4 powołanej wyżej umowy z dnia 8 grudnia 1990 r. o zabezpieczeniu społecznym zasada równego traktowania, na którą powołuje się strona skarżąca, odnosi się jedynie do zasad i warunków wypłacania świadczeń pieniężnych i rzeczowych z zakresu ubezpieczenia chorobowego, wypadkowego lub zaopatrzenia emerytalnego w przypadku, gdy jedna ze stron umowy stosuje własne regulacje prawne wobec "obywateli drugiej Umawiającej się Strony". Natomiast art. 4 ust. 3 i 4 cytowanej wcześniej umowy z dnia 25 kwietnia 1973 r. o ubezpieczeniu społecznych pracowników wysłanych przejściowo na obszar drugiego Państwa, daje możliwość przedłużenia obowiązku ubezpieczenia pracownika według przepisów prawnych Państwa wysyłającego, bez odwoływania się do skutków podatkowych tychże działań, podjętych na wniosek podatnika. Stosownych regulacji w tym zakresie nie ma również w umowie podpisanej przez PRL z RFN w dniu 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podkreśla Sąd w omawianym uzasadnieniu, dodając również, iż w świetle przedstawionych uwag przy interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., odpada możliwość stosowania norm kolizyjnych z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, polegających na przyznaniu pierwszeństwa ratyfikowanej umowie międzynarodowej przed ustawą, gdy nie da się ona pogodzić z tą umową.

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za konieczne stwierdzić, że ani sąd administracyjny, ani organy podatkowe w świetle zasad wynikających z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a więc ustawy zasadniczej i jednocześnie nadrzędnej, nie mają możliwości zastępować racjonalnego prawodawcy w tworzeniu norm prawnych, o które chodzi skarżącemu podatnikowi reprezentowanemu przez radcę prawnego. Dlatego też postawiona przez stronę teza, że "podatnik korzystając z rozwiązań przewidzianych w umowie międzynarodowej ma prawo przypuszczać, iż nie pociągnie dla niego drastycznych rozwiązań podatkowych", zawęża się jedynie do takiej sytuacji, że przypuszczenia te będą miały oparcie w obowiązujących normach prawnych. Inna interpretacja byłaby bowiem niedopuszczalna, gdyż pomijałaby wykładnię językową, którą należy uwzględniać na wstępie. W doktrynie ugruntowany jest pogląd, że stosowanie funkcjonalnych reguł wykładni możliwe jest dopiero wtedy, gdy prawodawca nie "wysłowił" tego, co chciał "wysłowić", lub zrobił to w sposób wadliwy, a więc gdy wynik wykładni językowej należy "poprawić", stwierdził sąd w konkluzji uzasadnienia swego wyroku.

Skarga kasacyjna, wniesiona od powyższego wyroku przez pełnomocnika podatnika na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, domaga się jego uchylenia i rozpoznania skargi w trybie art. 188 tejże ustawy poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawa skargi kasacyjnej wskazane zostało naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 25.04.1973 r. o ubezpieczeniu społecznym pracowników wysyłanych przejściowo na obszar drugiego Państwa /Dz.U. 1974 nr 42 poz. 250/.

Na wstępie uzasadnienia skargi przedstawiono pokrótce dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i zaprezentowane w nim stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w kwestii braku prawnych podstaw do stwierdzenia nadpłaty, a następnie stwierdzono, że błędną jest dokonana przez Sąd wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to w następstwie błędnej oceny wpływu umów międzynarodowych zawartych pomiędzy Polską a Niemcami na wykładnię przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, dokonana przez organy podatkowe i przez Sąd aprobowana wykładnia wskazanego przepisu ustawy podatkowej jest nieprawidłową w kontekście rozwiązania przyjętego w art. 4 ust. 3 umowy z dnia 25.04.1973 r. o ubezpieczeniu społecznym pracowników wysłanych przejściowo na obszar drugiego Państwa.

Przede wszystkim wskazuje on na literalną treść uregulowania art. 26 ust. 1 pkt 2 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której to treści wynika, iż odliczeniu podlegają "składki na ubezpieczenia społeczne, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych" bez wskazania jednak, o jakie przepisy chodzi. O zamiarze ustawodawcy szerokiego traktowania zawartego w tym przepisie odesłania do przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, nie tylko jako odesłania do ustawy z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, lecz także do innych przepisów, w tym także umów międzynarodowych w stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku, świadczyć może zmiana tego przepisu dokonana art. 1 pkt 19 lit. "a" tiret 2 ustawy z 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956/, która weszła w życie w dniu 1.01.2004 r. Znowelizowany z tym dniem przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie odsyła do ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Jednakże w 2000 roku odesłanie to było znacznie ogólniejsze, obejmując także, zdaniem strony skarżącej, elementy systemu ubezpieczeniowego, wynikające z ww. umowy z 25.04.1973 r. Regulacja zawarta w tej umowie, przewidująca obowiązek ubezpieczenia społecznego pracownika delegowanego przez pierwsze 24 miesiące w Państwie wysyłającym oraz możliwość przedłużenia tego ubezpieczenia, ma takie znaczenie, że na podstawie wymienionych wyżej przepisów Konstytucji w zakresie nią regulowanym wchodzi w skład przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych. Zasadnym zatem jest wniosek, że również składki płacone na podstawie tej umowy podlegają odliczeniu od dochodu stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dzieje się tak nie dlatego, iż umowa z 25.04.1973 r. w sposób bezpośredni modyfikuje art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz dlatego, że wprowadzone tą umową rozwiązania rozszerzają zakres przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, do których tenże przepis ustawy podatkowej odsyła.

Z tego względu nie ma zdaniem skarżącego potrzeby, by prawodawca przewidział - na zasadzie wzajemności - możliwość pomniejszania dochodu o składki na ubezpieczenia społeczne ponoszone w Państwie, w którym podatnik nie osiąga dochodów, jak to zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Ponadto wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji skarżący uważa, iż przy interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomocnicze znaczenie mają uregulowania zawarte w umowach polsko-niemieckich: z 8.12.1990 r. o zabezpieczeniu społecznym oraz z 18.12.1972 r. o zapobieżeniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku. Chodzi tu głównie o zasady leżące u podstaw zawartych w tych umowach regulacji: zasadę równego traktowania /umowa z 8.12.1990 r./ oraz unikanie podwójnego opodatkowania. W szczególności z tej drugiej umowy wynika, iż system opodatkowania dochodów na terenie drugiego Państwa jest z założenia systemem kompletnym, uwzględniającym nie tylko podstawę opodatkowania, ale także odliczenia od niej. W sytuacji skarżącego symetria ta uległa zachwianiu, gdyż w istocie rzeczy zapłacił on podatek od składek na ubezpieczenie społeczne, tyle że zapłaconych w Niemczech.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, podniesiony w niej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego uznać bowiem należało za chybiony.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, w jego brzmieniu obowiązującym w roku 2000, odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają zapłacone przez podatnika lub potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię tego przepisu, skarga kasacyjna kwestionuje zawężenie przez Sąd, w ślad za organami podatkowymi, pojęcia "przepisów o systemie ubezpieczeń społecznym" wyłącznie do przepisów ustawy z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych /Dz.U. nr 137 poz. 887 ze zm./ i wywodzi, iż przez przepisy o systemie ubezpieczeń społecznych rozumieć należy również m.in. przepisy wskazanych międzynarodowych umów bilateralnych.

Zaprezentowaną w skardze kasacyjnej wykładnię spornego przepisu nie sposób uznać za trafną. Podzielając w tym zakresie wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w kwestii braku podstaw do przyjęcia za prawdziwą tezy, iż z przywoływanych przez stronę skarżącą umów międzynarodowych, a w szczególności z wiążącej Rzeczpospolitą Polską i Republikę Federalną Niemiec umowy z dnia 25.04.1973 r. o ubezpieczeniu społecznym pracowników wysyłanych przejściowo na obszar drugiego Państwa /Dz.U. 1974 nr 42 poz. 250 ze zm./, wynika, że uregulowania tych umów wchodzą w skład przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, zwrócić należy też uwagę na to, iż obowiązujące w 2000 roku brzmienie przepisu, którego dotyczy sporna wykładnia, wprowadzone zostało do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 1999 r. na podstawie przepisu art. 101 pkt 1 ustawy z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Kolejna nowelizacja tego przepisu, dokonana z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawą z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956/, określająca, jakie składki podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem i wskazująca, że są to składki "określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych /Dz.U. nr 137 poz. 887 ze zm./" bynajmniej nie uprawnia do wnioskowania, jak czyni to skarga kasacyjna, że w stanie prawnym wcześniej obowiązującym /m.in. w roku 2000/ pojęcie "przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych", jakim posługiwał się ustawodawca w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmowało swym zakresem również przepisy mieszczące się poza wspomnianą ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych, a zwłaszcza postanowienia wynikające z cytowanej umowy polsko-niemieckiej z dnia 25.04.1973 r. Ta ostatnia nowelizacja, obowiązująca od stycznia 2004 r., nie miała niewątpliwie charakteru regulacyjnego, lecz wyłącznie charakter porządkujący, żadne względy nie przemawiają bowiem za przyjęciem zapatrywania, iż wprowadzając z dniem 1.01.1999 r. do porządku prawnego zespół norm kompleksowo kształtujących system ubezpieczeń społecznych, zawartych w ustawie z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych i określających m.in. zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym i zasady ustalania składek na ubezpieczenie społeczne oraz podstaw ich wymiaru /art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2/, "ulgą" podatkową, o jakiej mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, obejmował składki na to ubezpieczenie wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych innym aniżeli wynikający z powyższej ustawy, zaś dopiero z dniem 1.01.2004 r. stosowanie tej "ulgi" tej ograniczył do składek na ubezpieczenie wynikających z przepisów systemu ubezpieczeń społecznych zawartych we wskazanej wyżej ustawie "ubezpieczeniowej" z dnia 13.10.1998 r.

Warto też w tym miejscu podkreślić, że przywoływana przez stronę skarżącą umowa bilateralna, regulująca wzajemne obowiązki umawiających się stron w zakresie ubezpieczenia społecznego pracowników wysyłanych przejściowo na obszar drugiego Państwa, nie zawiera żadnych postanowień o charakterze podatkowo-prawnym, z których można by wnioskować, jak czyni to skarżący, że składki na ubezpieczenie społeczne uiszczone w Państwie wysyłającym winny być uwzględniane w Państwie zatrudnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Za prezentowaną przez stronę skarżącą wykładnią spornego przepisu nie przemawiają też bynajmniej, wbrew wywodom skargi, postanowienia wiążących Rzeczpospolitą Polską i Republikę Federalną Niemiec umów z dnia 8.12.1990 r. o zabezpieczeniu społecznym /Dz.U. 1991 nr 108 poz. 468/ i z dnia 18.12.1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./. Jak to bowiem trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przewidziana w art. 4 pierwszej z wyżej powołanych umów, tj. z dnia 8 grudnia 1990 r. o zabezpieczeniu społecznym, zasada równego traktowania, na którą powołuje się strona skarżąca, może być odnoszona wyłącznie do stosowania przepisów prawnych w postaci ustaw, rozporządzeń, statutów i innych ogólnych postanowień ustanawiających prawo, które odnoszą się do dziedzin zabezpieczenia społecznego wymienionych w art. 2 ust. 1 tej umowy, a więc do zasad i warunków wypłacania świadczeń pieniężnych i rzeczowych z zakresu ubezpieczenia chorobowego, wypadkowego lub zaopatrzenia emerytalnego w przypadku, gdy jedna ze stron umowy stosuje własne regulacje prawne wobec "obywateli drugiej Umawiającej się Strony". Żadne postanowienia tejże umowy nie zawierają jednak odwołania się do podatkowych skutków stosowania tychże regulacji. Stosownych regulacji w tymże zakresie nie ma również w drugiej z przywoływanych przez skarżącego umów, a mianowicie w umowie podpisanej w dniu 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Uznając w tych warunkach skargę kasacyjną za nie mającą uzasadnionych podstaw, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.