Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 400/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wydane na wniosek Gminy W. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 4 września 2014 r., nr [...] dotycząca opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na przeniesieniu z mocy prawa (na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) własności nieruchomości Gminy W. na rzecz Województwa D..

Z przedstawionego we wniosku (uzupełniony pismami z dnia 23.05.2014 r. oraz z dnia 18.08.2014 r.) stanu faktycznego wynika, że Gmina W. (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku do towarów i usług. Gmina W. jest miastem na prawach powiatu, funkcję organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta. Decyzja Wojewody D. z 11 października 2012 r., nr 31/12 zezwoliła na realizację inwestycji drogowej, dotyczącej działki, której Gmina W. była właścicielem (do dnia w którym ww. decyzji stała się ostateczna). Inwestycja ta dotyczyć miała rozbudowy drogi publicznej o kategorii drogi wojewódzkiej w zakresie budowy chodnika, a ww. decyzja o zezwoleniu na jej realizację została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.). Podkreślając charakter drogi, której dotyczy ww. inwestycja (droga publiczna o kategorii drogi wojewódzkiej) oraz powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych Wnioskodawca podniósł, że z dniem w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, nieruchomość, której dotyczyła ww. decyzja stała się z mocy prawa własnością Województwa D., pozostającą w trwałym zarządzie jednostki budżetowej Gminy W. – Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta we W. Gmina dodała, że ww. inwestycja drogowa realizowana jest przez jednostkę budżetową Gminy W. – Zarząd Inwestycji Miejskich, której Gmina przekazała środki finansowe na jej wykonanie.

Wskazano również, że 20 marca 2014 r. Wojewoda D. wydał decyzję nr [...] , w której orzekł o ustaleniu na rzecz Gminy W. odszkodowania w kwocie 11.180 zł z tytułu nabycia przez Województwo D. prawa własności nieruchomości wskazanej w ww. decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej i zobowiązanym do zapłaty odszkodowania jest Prezydent Miasta. Przedmiotowa inwestycja realizowana jest przez jednostkę budżetową Gminy W. - Zarząd Inwestycji Miejskich, której Gmina przekazała środki finansowe na jej wykonywanie. W związku z powyższym Zarząd Inwestycji Miejskich dokonał przelewu środków finansowych na rachunek Gminy W. w wysokości odpowiadającej kwocie ustalonego w tej decyzji odszkodowania. Gmina wystawiła również fakturę VAT z tytułu odszkodowania, przy czym jako nabywcę wskazała Zarząd Inwestycji Miejskich. Gmina opodatkowała przedmiotową czynność stosując 23% stawką podatku VAT i odprowadziła należy podatek VAT.

Podkreślono, że na dzień przejścia prawa własności nieruchomość była niezabudowana (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajdowała się w obszarze przeznaczonym na cele publiczne, pod tereny ulic, oznaczone na rysunku planu symbolem 1KD-L). Nieruchomość nie była wyłącznie wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku. Gmina nabyła przedmiotową nieruchomość na podstawie ostatecznej decyzji Wojewody W. z dnia 11 kwietnia 1996 r. stwierdzającej nabycie z mocy prawa, nieodpłatnie prawa własności tej nieruchomości. Wobec powyższego Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Gmina W. sformułowała następujące pytanie:

Czy przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości Gminy W. na rzecz Województwa D., w wyniku decyzji Wojewody D. o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (wojewódzkiej) stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jedn. tekst. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT)?

Zdaniem wnioskodawcy, opisane zdarzenie nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem nie dojdzie do realnej wypłaty odszkodowania. Gmina W. zwróciła uwagę, że w stanie faktycznym sprawy nie można mówić o wywłaszczeniu nieruchomości za odszkodowaniem, albowiem środki finansowe jakie Gmina uzyskała z tytułu przeniesienia własności nieruchomości nie mogły stanowić odszkodowania (rekompensaty za utratę prawa własności nieruchomości), skoro pochodziły ze środków tejże Gminy. Uzasadniając powyższe Gmina W. wskazała, że usytuowanie prawne gminy będącej miastem na prawach powiatu prowadzi do stanu, w którym wojewoda ustalając odszkodowanie zobowiązuje organ wykonawczy gminy, tj. prezydenta miasta do wypłaty tego odszkodowania z budżetu gminy. Jest to więc zapłata "samemu sobie". Wskazując na powyższe Gmina W. wywodziła, że w stanie faktycznym sprawy nie powstał obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przekazując nieruchomość gruntową na rzecz Skarbu państwa, Gmina działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania Gminy są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości. W opisanym stanie faktycznym mamy zatem do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie dochodzi zatem do odpłatnej dostawy towaru, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina dokonująca opisanych czynności nie działała jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust.6 ustawy o VAT oraz że przedmiotowa dostawa towarów nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wykluczenie zastosowania w sprawie pierwszego z ww. przepisów organ powiązał z argumentem, że ww. nieruchomość nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Z kolei, odmowę zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT uzasadniał tym, że działka, na której znajduje się ww. nieruchomość jest, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona pod zabudowę (symbol 1KD-L).

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w sprawie doszło do opodatkowanej podatkiem VAT czynności polegającej na przeniesieniu z mocy prawa własności towarów za odszkodowaniem;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez uznanie, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT z tytułu czynności przeniesienia prawa własności;

- art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że towarami używanymi są również grunty;

- art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nie wezwanie Gminy do uzupełnienia stanu faktycznego o informacje pozwalające ustalić czy Gmina dokonała przedmiotowej czynności jako podatnik VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie z uwagi na pytanie prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1857/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 26 lutego 2015 r. zawiesił postępowanie sądowe z urzędu (k:31), a postanowieniem z dnia 18 listopada 2015 r. podjął zawieszone postępowanie (k:45).

Wyrokiem z 23 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 §1 ustawy z 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2015 r. sygn. akt I FPS 1/15, w której stwierdzono, że: "Przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności." I stwierdził, że taka właśnie dostawa miała miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Dodatkowo Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie konieczne jest ocena czy dokonując tej czynności Gmina W. działała w charakterze przedsiębiorcy, tj. czy czynność ta została wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Ponieważ oceny takiej organ interpretacyjny nie dokonał Sąd uchylił zaskarżoną intepretuję.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 stycznia 2019 r. uchylił ww. wyrok WSA we Wrocławiu. Stwierdził, że przedstawiony stan faktyczny sprawy, zadane pytania i stanowisko Wnioskodawcy pozwalały na wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto stwierdził, że organ interpretacyjny odniósł się także do statusu Gminy jako podatnika VAT, wskazując, że czynności określone we wniosku mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina w przedmiotowym zakresie nie występowała jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Sytuacja Gminy w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

Sąd kasacyjny zauważył też, że przedmiotem interpretacji była wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji winien dokonać merytorycznej oceny interpretacji i uwzględnić zakres sprawy objętej wnioskiem, w szczególności ocenić stanowisko organu przedstawione w wydanej interpretacji w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze oraz poglądów prawnych zawartych w uchwale NSA z dnia 12.10.2015 r. I FPS 1/15 oraz wyroku TSUE z dnia 13.06.2018 r. C-665/16 w sprawie Gminy W..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na ponowne rozpoznanie sprawy przez tut. Sąd zastosowanie ma także art. 190 P.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.01.2019 r., sygn. akt I FSK 1642/16, uchylającym wyrok tut. Sądu z dnia 23.03.2016 r., wskazał na konieczność uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy poglądów prawnych zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.10.2015 r. sygn. akt I FPS 1/15 oraz wyroku TSUE dnia 13.06.2018 r. w sprawie C-665/16 w sprawie Gminy W.. Stosownie zatem do art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu związany jest wykładnią prawa wskazaną w powołanych wyżej orzeczeniach NSA i TSUE.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12.10.2015 r. sygn.. akt I FPS 1/15, udzielając odpowiedzi na pytanie: Czy przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, którego ekonomiczny ciężar (w tym ciężar uiszczenia podatku) poniesie wywłaszczony, można uznać za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)? stwierdził, że "przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności".

TSUE w wyroku z dnia 13.06.2018 r. w sprawie C-665/16 stwierdził, że "Artykuł 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy".

Trybunał Sprawiedliwości UE w pkt 45 tego wyroku także wskazał, że do sądu odsyłającego należy zbadanie czy wypłata odszkodowania faktycznie nastąpiła, przy czym nie ma znaczenia, że owa wypłata nastąpiła w formie wewnętrznego przeksięgowania w ramach tego samego budżetu.

W rozpoznawanej sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wypłata taka miała miejsce. Dokonano także zapłaty podatku VAT. W niniejszej sprawie fakt wypłaty odszkodowania nie jest między stronami sporny.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel. Tym samym przeniesienie własności nie jest rozumiane cywilistycznie ale jako upoważnienie drugiej strony do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem jak właściciel. Wywłaszczone grunty stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa z dniem z którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji stała się ostateczna (art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych), z tą chwilą gruntem tym zarządza dalej starosta, prezydent miasta na prawach powiatu ale nie w imieniu własnym tylko Skarbu Państwa. Nie ma nad nim władztwa ekonomicznego. Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że "decyzja wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, skutkująca przeniesieniem własności wskazanych w niej gruntów z majątku gminy do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, również w aspekcie ekonomicznym pozbawia gminę, jako jednostkę samorządu terytorialnego, władztwa ekonomicznego nad tymi gruntami zbliżonego do prawa własności, czyniąc podmiotem zobowiązanym do gospodarowania nimi, organ administracji rządowej, którym jest starosta (w mieście na prawach powiatu – prezydent), pod nadzorem wojewody.

Odwołując się do zasad finansowania gmin i powiatów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wynika nich, iż każda realizacja zadań publicznych, a do takowych należy budowa drogi publicznej następuje po zapewnieniu miastu koniecznych środków finansowych na ich realizację, w tym z dotacji celowych czy subwencji. Wśród dotacji celowych Skarbu Państwa dla miast na prawach powiatu najważniejszą rolę odgrywają dotacje na zadania z zakresu administracji rządowej, w tym, m.in. na realizacje celów infrastruktury drogowej w tych miastach. (...) To na wniosek zarządcy drogi, którym w granicach miast na prawach powiatu jest prezydent miasta (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 460 ze zm. – dalej: u.d.p.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich wydaje decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. (...) To prezydent miasta na prawach powiatu jest inicjatorem danej inwestycji drogowej w zarządzanym przez niego mieście (gminie), a zatem to on wskazuje – w przypadku inwestycji dotyczących dróg krajowych i wojewódzkich – jakie grunty gminne powinny zostać objęte decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację takiej inwestycji drogowej. Jednocześnie jako inicjator takiej decyzji, dla jej realizacji winien zapewnić miastu konieczne środki finansowe, poprzez pozyskanie stosownych dotacji celowych ze Skarbu Państwa na realizację określonego zadania powiatu. Wskazując na art. 8 ust. 1, 2, 2a i 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm. – dalej: u.s.g.) NSA stwierdził, że ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, lecz zadania z zakresu administracji rządowej gmina może wykonywać również na podstawie porozumienia z organami tej administracji. Gmina może też wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego. Istotnym jest jednak, że do wykonania powyższych zadań gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań. (...) W przypadku braku zabezpieczenia gminie odpowiednich środków finansowych ze strony budżetu państwa, realizacja zadań z własnych środków w zakresie wypłaty odszkodowań za przejęcie nieruchomości pod budowę dróg krajowych nie jest możliwa". Podkreślił, że art. 5 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595 ze zm. – dalej: u.s.p.) zawiera tożsamą regulację a nawet odsyła w tej kwestii do ustawy o samorządzie gminnym, czyli również regulacji o finansowaniu przez Skarb Państwa tego rodzaju zadań. Wskazał również na art. 42 ust. 1 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r. poz. 513, ze zm.) z którego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego mogą otrzymywać dotacje z budżetu państwa w zakresie, o którym mowa w przepisach o rozwoju regionalnym, oraz art. 45 tej ustawy stanowiącym, że jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu administracji rządowej, na mocy porozumień zawartych z organami administracji rządowej, otrzymuje od tych organów dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia. Po analizie powyższych regulacji doszedł do wniosku, iż "nie można podzielić poglądu, że wypłata gminie (miastu) odszkodowania w związku z decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (w której orzeka o przejęciu nieruchomości miasta na prawach powiatu na rzecz Skarbu Państwa), nie ma realnego charakteru, skoro de facto środki na ten cel gmina (miasto) pozyskuje z budżetu - Skarbu Państwa w ramach dotacji na realizację zadania publicznego z zakresu administracji rządowej. Brak tym samym podstaw do twierdzenia, że w konsekwencji rozważanej transakcji, w ramach której następuje przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, ciężar ekonomiczny (w tym ciężar uiszczenia podatku) poniesie wywłaszczony, z uwagi na – jak to ujął Sąd zadający pytanie – "konieczność zapłaty przez miasto na prawach powiatu realnego podatku od towarów i usług z własnych środków, które nie zostały otrzymane od nabywcy".

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny kontrolowanej sprawy należy zauważyć, że z uzasadnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że inwestycja w zakresie budowy drogi będzie realizowana na podstawie decyzji Wojewody D. wydanej na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.). Na mocy powyższych decyzji nastąpiło z mocy prawa przejście prawa własności nieruchomości stanowiących własność Gminy na rzecz Skarbu Państwa, który z tego tytułu obowiązany jest do wypłaty na rzecz dotychczasowego właściciela odszkodowania.

Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz treść art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie należy wskazać, że taka właśnie dostawa w niniejszej sprawie wystąpiła.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w omawianym względzie pozostaje w zgodzie z art. 14 ust. 1 i 2 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (ust. 1), a poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje m.in. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa (ust. 2 lit. a). Zgodnie z powołanym wyrokiem TSUE w sprawie C- 665/16, art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy.

W sytuacji gdy w wyniku decyzji z mocy prawa doszło do przejścia własności gruntów w zamian za odszkodowanie, to czynność taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym nie są zasadne zarzuty skargi naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1` ustawy o VAT przez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do opodatkowania VAT czynności polegającej na przeniesieniu z mocy prawa własności towarów za odszkodowaniem.

Nie jest także zasadny, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu przedmiotowej czynności przeniesienia prawa własności.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.s.p., powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 zr zm.) nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności sprzedaży, zamiany, zrzeczenia się (...). Każda z wymienionych czynności mieście się w kompetencjach jednostek samorządu terytorialnego, w tym powiatu. W wyniku podjęcia takich czynności dochodzi do odpłatnego albo nieodpłatnego wyzbycia się nieruchomość na rzecz innego podmiotu, w tym na rzecz Skarbu Państwa. Pojęcia obrotu nieruchomościami mieści też przekazanie nieruchomości w drodze wywłaszczenia, stanowiące czynność analogiczną w skutkach do sprzedaży, czy zamiany. To zaś oznacza, że przekazanie nieruchomości gruntowej na skutek wywłaszczenia za odszkodowaniem należy traktować jako podejmowaną przez jednostkę samorządu terytorialnego czynność w zakresie obrotu (gospodarowania) nieruchomościami. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, za podatnika podatku od towarów i usług nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. To zaś oznacza, że

Wyłączenie opisane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wystąpi wówczas gdy spełnione został łącznie dwie przesłanki: (1) podmiot dokonujących czynności jest organem władzy publicznej lub urzędem obsługującym ten organ. (2) dokonana czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których podmiot ten został powołany i czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyroku WSA w Warszawie z dnia 27.02.2017 r. sygn. akt III SA/Wa 4312/06, publ: orzeczenia.nsa.gpv.pl).

W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, że w sferze imperium (tj. wykonywania władztwa publicznego) mieści się czynność przeniesienia własności nieruchomości w ramach wywłaszczenia. Gmina (miasto na prawach powiatu) w wyniku wydanej przez Wojewodę decyzji lokalizacyjnej drogi publicznej (wojewódzkiej) wydaje nieruchomość. Nie można zatem stwierdzić, że utrata własności nieruchomości na rzecz województwa za odszkodowaniem jest wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych. Czym innym jest decyzja w sprawie drogi, a czym innym utrata własności nieruchomości objętej decyzją lokalizacyjną za odszkodowaniem. Gmina występuje bowiem jako właściciel nieruchomości, a nie jako organ władzy publicznej. Jej sytuacja w zakresie własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi publicznej jest analogiczna jak innych podmiotów, których dotyczy taka decyzja lokalizacyjna. W konsekwencji Gmina nie występuje jako organ władzy publicznej, ale jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 8.09.2014 r. sygn. akt I FSK 1211/12 publ: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie jest też zasadny zarzut skargi naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez uznanie, że towarami używanymi są grunty.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. po dostosowaniu brzmienia przepisu do art.136 Dyrektywy 2006/112/WE), zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęto dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie dotyczy zatem wszystkich towarów, tj. zarówno ruchomości jak i nieruchomości, przy nabyciu których nie przysługiwało prawo do odliczenia i wykorzystywanych, niezależnie od okresu ich użytkowania przez podatnika, wyłącznie na cele działowości zwolnionej od podatku VAT (por. wyroki NSA z dnia 22.02.2018 r. sygn. akt I FSK 698/16 i z dnia 30/11/2017 r., sygn. akt I FSK 307/16 (publ. orzeczenia,nsa.gov.pl). We wniosku o wydanie interpretacji Gmina stwierdziła, że nieruchomość, objętą następnie wywłaszczeniem, nabyła na podstawie decyzji Wojewody W. z 11 kwietnia 1996 r. nieodpłatnie, zatem nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość ta była niezabudowana i nie była wyłącznie wykorzystywana na cele działalności zwolnionej. Uwzględniając zatem stan faktyczny sprawy, w ocenie Sądu, prawidłowo przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie miał zastosowania. Przedmiotowy grunt nie był bowiem wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

W ocenie Sądu, chybiony jest też zarzut naruszenia art. 169 §1 w związku z art. 14h O.p. przez nie wezwanie Gminy do uzupełnienia stanu faktycznego o informacje pozwalające ustalić czy Gmina dokonywała przedmiotowej czynności jako podatnika VAT. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Organ interpretacyjny dokonuje tylko oceny stanowiska wnioskodawcy, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z jego uzasadnieniem (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kwesta działania Gminy przy opisanej we wniosku czynności jako organu władzy publicznej w ogóle nie była podnoszona we wniosku (ani w opisie stanu faktycznego, ani w zadanym pytaniu, ani w uzasadnieniu stanowiska), zaś sformułowane pytanie wskazywało, że Gmina nie ma wątpliwości, iż działa jako podatnik VAT. Mimo to organ interpretacyjny oceny takiej dokonał, uwzględniając przedstawiony przez Gminę stan faktyczny i oceniając podejmowane przez Gminę działania w kontekście obowiązujący przepisów.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.