Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3641/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3  par. 1 i 2, art. 134, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1 i  par. 6 pkt 1, art. 180, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 335/15 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 335/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 10 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

L. C. prowadził w 2008 działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe M[...], w ramach której zajmował się głównie przebudową samochodów na potrzeby jednostek straży pożarnej. Ponadto firma świadczyła usługi zabudowy nadwozi gaśniczych na podwoziach samochodowych oraz naprawy i usługi montażu dodatkowego wyposażenia specjalistycznego w samochodach według indywidualnych zamówień. Podatnik otrzymywał również przychody ze sprzedaży specjalistycznego sprzętu, tj. pomp wysokościowych, działek wodnych, zwijadeł, żaluzji, masztów oświetleniowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 13 sierpnia 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z 10 marca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ zakwestionował faktury wystawione przez podwykonawcę podatnika, firmę H[...] H. S. w K., w zakresie rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych dokonanych w 2008 r. z firmą podatnika. Określając przedmiotowe zobowiązanie organ przyjął przychody w wysokości zgodnej z zeznaniem podatkowym oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie niższej od kosztów wykazanych w zeznaniu o kwotę 285 705,24 zł. Podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 285 000 zł, udokumentowanej fakturami wydanymi przez firmę H[...] H. S. była okoliczność fakt, że w ocenie organu usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ową firmę.

Ustalono, że firma podatnika ujęła w księgach podatkowych 19 sztuk faktur VAT wystawionych przez H[...] H. S. na kwotę netto 285.000 zł, w tym 18 faktur dotyczących wykonania konstrukcji i zabudowy wewnętrznej w samochodach Gazela oraz 1 fakturę dotyczącą wykonania konstrukcji stalowej w samochodzie Jelcz 004. Ponadto firma H[...] H. S., wskazana przez podatnika jako jego podwykonawca, nie była wykonawcą zafakturowanych usług, ponieważ wykonanie tych prac zleciła firmie D[...] B. P.

Organ, biorą pod uwagę zeznania podatnika oraz wyniki kontroli w firmie H[...], na okoliczność transakcji gospodarczych dokonanych w 2008 r. z firmą podatnika stwierdził, że w 2008 r. H[...] H. S. nie była bezpośrednim wykonawcą usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Organ ustalił bowiem, że firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników (brak deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od dochodów zatrudnionych pracowników za 2008 r.). Ponadto H. S. wykonanie zleconych prac przez podatnika powierzył firmie D[...]. Na potwierdzenie zawarcia transakcji z B. P., H. S. okazał "Umowę Podwykonawcy" zawartą 22 lipca 2008 r. pomiędzy H[...] H. S. – zamawiającym, a D[...] B. P. - podwykonawcą. H. S. okazał też 19 faktur VAT na zakup usług wystawionych przez podwykonawcę D[...]. Okazał również zamówienia do poszczególnych usług oraz wydruki z rachunku bankowego potwierdzające zapłatę za 11 z w/w faktur i dowody KP dotyczące zapłaty za pozostałe 8 faktur. Organ stwierdził dodatkowo rozbieżności pomiędzy zapisami umowy o współpracy zawartej pomiędzy L. C. i H. S., a wystawionymi fakturami.

W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowanych przez organ kontrolny robót nie wykonała także firma D[...]. Treść faktur wskazuje bowiem, że świadczenie wymienionych na nich usług winno wiązać się z zatrudnieniem pracowników o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych, natomiast z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że D[...] nie zatrudniała żadnych pracowników. Potwierdza to pismo ZUS z 26 lutego 2012 r., z którego wynika, że firma D[...] nie figuruje w ewidencji płatników składek od 1 stycznia 2006 r., a ponadto w okresie prowadzonej działalności nie zgłaszała pracowników do ubezpieczenia. Powyższe potwierdza zeznanie samego B. P., z którego wynika że w 2008 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, natomiast w pracy pomagali mu "koledzy z osiedla", którzy chcieli sobie dorobić, jednakże nie pamięta ich nazwisk.

W konsekwencji organ stwierdził, że faktury wystawione przez D[...] dla H[...] jak i sprzedaży wystawione przez H. S. dla firmy podatnika nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, które to miały być wykonane przez ich wystawców. O pozorności wykonywania usług wymienionych na fakturach przez B. P., zdaniem organu świadczy dodatkowo fakt, że w czasie zeznań wskazał on, że wykonywał prace przy samochodach marki Ford, Mercedes, natomiast z faktur wystawionych dla firmy H[...] wynika, że prace dotyczyły usług przy samochodach marki GAZELA - 18 szt. oraz 1 szt. samochodu marki Jelcz. W opinii organu niewiarygodne jest, że osoba przyjmująca zlecenie na wykonanie usług związanych z przebudową samochodów przeznaczonych na wozy strażackie może mieć problem z rozróżnieniem i zapamiętaniem dwóch marek samochodów, przy których wykonywała te prace przez 2 miesiące. Na podstawie rachunku bankowego organ ustalił ponadto, że H. S. otrzymał od podatnika zapłatę niższą o 111 386 zł od kwoty wynikającej z wystawionych przez niego faktur, tj. 347 700 zł, natomiast swojemu podwykonawcy, tj. firmie D[...] wypłacił pełną kwotę 322 568 zł wynikającą z faktur wystawionych przez te firmę. W ocenie organu powyższe ustalenia świadczą o braku ekonomicznego umotywowania działania H. S. do zatrudniania podwykonawcy. Przesłuchany B. P. oszacował wartość faktur na rzecz H. S. na kwotę 100 000 zł otrzymanej w gotówce, tj. trzykrotnie niższej od wartości usług wg. faktur. Organ podkreślił, że podatnik w trakcie przesłuchania, wymieniając nazwiska podwykonawców nie wskazał na firmę D[...] ani B. P. Organ podkreślił, że nie kwestionuje się samego faktu wykonania prac wynikających ze spornych faktur, lecz to, że firma H[...] tych usług nie wykonała ani samodzielnie, ani przez wskazanego podwykonawcę - firmę B. P. Strona zaś nie wskazała w prowadzonym postępowaniu okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach stwierdził ponadto, że prawidłowo wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu zaewidencjonowania po stronie kosztów faktury nr [...] z 18 kwietnia 2008 r. wystawionej przez A[...] S. W., dotyczącej zakupu artykułów elektronicznych, dla nabywcy D[...] oraz kwoty z tytułu zaewidencjonowania po stronie kosztów faktury z 23 grudnia 2008 r. wystawionej przez M[...] O. T., dotyczącej zakupu art. metalowych dla nabywcy T[...] spółki z o.o. Ustaleń w tym zakresie strona nie kwestionowała. Powyższe wydatki dotyczą innych odbiorców i nie mają związku z przychodami strony jak tego wymaga art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez H[...] H. S. Ustaliły bowiem, że firma ta (wskazana przez skarżącego jako podwykonawca) nie wykonała zafakturowanych usług samodzielnie ani przez podwykonawcę firmę D[...] B. P. Zdaniem sądu firma H[...] H. S. nie wykonała usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach ani samodzielnie ani przez wskazanego podwykonawcę firmę B. P. Potwierdza to przede wszystkim fakt, że rzekomy podwykonawca firmy H. S., tj. D[...] nie zatrudniała żadnych pracowników, co potwierdził sam B. P. Okoliczność ta potwierdza tezę organu, że D[...] wykazywała cechy świadczące o pozorowaniu prowadzenia działalności. Zarówno H. S. jak i B. P. nie potrafili podać imion i nazwisk osób, które miałyby uczestniczyć w pracach określonych na fakturach. Stanowisko organu dodatkowo potwierdza fakt, że D[...] została wykreślona z rejestru podatników VAT, nie posiadała własnej oraz dokumentacji finansowo - księgowej za ten okres. Ponadto stanowisko organu, potwierdził sam skarżący, zeznając, że zdarzało się, iż faktura nie odzwierciedlała wykonanych prac, możliwe było, że na fakturze było coś innego niż faktycznie wykonane prace. Organ dokonując ustaleń w zakresie wykonania prac wynikających z zakwestionowanych faktur przez firmy H. S. i B. P. uwzględnił zeznania pracowników firmy skarżącego i prawidłowo, w ocenie sądu pierwszej instancji stwierdził, że zeznania te są sprzeczne i nie dają spójnego obrazu stanu rzeczy. W konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r. w firmie skarżącego pracowały osoby z zewnątrz i wykonywały prace przy samochodach. Sąd podzielił też ocenę organu, że rzeczywisty obraz prac w firmie skarżącego wynika z zeznań H. J., który od 1997 r. do 2010 r., jako podwykonawca w firmie skarżącego, świadczył usługi dotyczące wykonywania instalacji elektrycznych do samochodów. Świadek w latach 2005-2008 posiadał bowiem w firmie skarżącego swój pokój mieszkalny przy warsztacie i przebywał tam od poniedziałku do soboty, czasem nawet niedziele i pracował po kilkanaście godzin dziennie. Podwykonawca zaprzeczył by po godzinie 15 na terenie warsztatu, w którym znajdowały się samochody w trakcie ich przerabiania przebywały jakiekolwiek osoby z zewnątrz. Potwierdzeniem stanowiska organu są również zeznania K. S., szefa produkcji w firmie skarżącego, do obowiązków którego należał nadzór nad pracownikami, z których wynika, że nie miał do czynienia z dodatkowymi pracownikami oraz że ich prace nadzorował skarżący. W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji organy prawidłowo zakwestionowały wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę H[...] H. S. czego skutkiem była korekta kosztów uzyskania przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2008 r. Koszty uzyskania przychodu zostały również prawidłowo skorygowane poprzez nieuwzględnienie wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy A[...] i M[...].

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący.

Zarzucił w niej:

1. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niewłaściwych przepisów jako podstawy materialno-prawnej zaskarżonego orzeczenia (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), tj.:

- art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 o.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na ustaleniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej;

- art. 2 Konstytucji RP stanowiących, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, poprzez przeprowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego i wydanie wyroku w sposób chroniący jedynie interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe skarżącego jako podatnika;

- art. 3 p.p.s.a., w związku z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisami art. 122 o.p., statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., zobowiązującymi sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa;

- zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP, w związku z art. 120 o.p.);

- przepisu art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi wskutek nie uwzględnienia z urzędu z błędnego przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 151, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 180, 188, 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie przez sąd przy wydawaniu wyroku, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym błędnie oddaliły wnioski dowodowe skarżącego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.b, w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych wyrażającą się w zaakceptowaniu faktu opodatkowania przez organy podatkowe przychodu podatnika, a nie jego dochodu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, CBOSA).

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie jest w pełni prawidłowo sformułowana. Jej autor w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazał na naruszenie m.in. art. 3 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 3, w związku z art. 134, art. 151 p.p.s.a. Tymczasem żaden z tych przepisów nie jest przepisem prawa materialnego – są to przepisy procesowe. Poza tym nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Nie jest to jednak nieprawidłowość, która uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie tych zarzutów, aczkolwiek jak już to wyjaśniono, nie jest rolą sądu poszukiwanie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Odnosząc się kolejno do tych zarzutów, stwierdzić należy, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 3 oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. postawiony samoistnie, bądź w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, albo z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. Przede wszystkim w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor w ogóle nie odniósł się do tych zarzutów – nie uzasadnił ich. Poza tym art. 3 p.p.s.a. ma trzy paragrafy, a § 2 ma dziewięć punktów. Wobec niewskazania w skardze kasacyjnej, która konkretnie regulacja zawarta w art. 3 oraz § 2 tego artykułu (pkt 1 została naruszona według autora skargi kasacyjnej oraz wobec braku uzasadnienia omawianego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli tak sformułowanych zarzutów.

Wskazać jedynie można, iż art. 3 p.p.s.a. zawiera normy o charakterze ustrojowym i kompetencyjnym. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 3 p.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Wadliwe zastosowanie takich przepisów nosi znamiona naruszenia zupełnie innych norm Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale zarzutu ich naruszenia nie postawiono. Taka norma nie została bowiem zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, czy też art. 151 p.p.s.a.

Przepisy takie jak art. 145 § 1 czy art. 151 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż są to przepisy ogólne (blankietowe), wynikowe stanowiące jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Zasadniczo zatem brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej z naruszeniem przepisów p.p.s.a., czyni niezasadnym tak skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej.

Nie został też uzasadniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a.. Wyjaśnić zatem pozostaje, że dla skuteczności tego zarzutu konieczne jest powiązane go z zarzutem naruszenia tych przepisów, które normują materię, jaka winna być poddana kontroli przez sąd pierwszej instancji, a mimo wypływającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązku sąd tego nie uczynił. Brak takiego powiązania uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutu naruszenia wyłącznie art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. jest wręcz niezrozumiały. Sąd nie wydał bowiem orzeczenia na niekorzyść skarżącego, czyli pogarszającego jego sytuację.

Brak należytego uzasadnienia czyni nieskutecznym wniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 151, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 188, art. 191 o.p. Naruszenie tych przepisów skarżący upatruje w nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu wyroku, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym błędnie oddaliły wszystkie wnioski dowodowe skarżącego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ocenę tego zarzutu dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym wobec skarżącego z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 735/15 w przedmiocie podatku od towarów i usług. W wyroku tym stwierdzono, iż zawarte w uzasadnieniu tego zarzutu lakoniczne stwierdzenie, że "w ocenie skarżącego nie uwzględnienie powyższych wniosków dowodowych, w tym w szczególności odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, stanowi naruszenie wskazanych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie doprowadziło do przyjęcia przez organy podatkowe błędnych wniosków, zgodnie z którymi, prace podwykonawców skarżącego związane z przerabianiem samochodów specjalnych nie miały w rzeczywistości miejsca", nie jest wystarczające do uznania, że zarzut proceduralny został prawidłowo uzasadniony. Z tego względu również zarzut ten, z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia okazał się nieskuteczny.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., bowiem by zarzucić zakwestionować stanowisko sądu, a pośrednio organu w kwestii przedawnienia, konieczne było powiązanie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. z art. 134 § 1 p.p.s.a. (vide: wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 735/15). Omawiany zarzut nie został prawidłowo sformułowany, ale mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, iż możliwa jest jego ocena w zakresie, który wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, a to z tej przyczyny, że omawiając zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu wskazał na treść art. 134 § 1 p.p.s.a.

Skarżący nie podważa podanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, a zaakceptowanej przez sąd informacji, iż został powiadomiony przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wręcz okoliczność tę potwierdził. Utrzymuje natomiast, że samo wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wywołało skutków prawnych w kwestii zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wskazuje, iż postepowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone oraz twierdzi, że nie ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów powoduje brak skutków, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nawiązuje przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym zakresowym. Oznacza to, że w zakresie określonym w tym wyroku, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uznany został za naruszający zasadę zaufania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego, czy karnoskarbowego może nastąpić w różnorakich formach. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań (vide: wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., I FSK 1226/14 dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). W akapicie 5.2 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że konieczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie oznacza, że postępowanie to powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko skarżącego, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymagane jest przedstawienie podatnikowi zarzutów. Właśnie w takiej sytuacji podatnik powinien być powiadomiony o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co też uczyniono.

Nadto wskazać należy, iż nie jest możliwa wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe spornych w niniejszej sprawie faktur, ponieważ żaden z zarzutów skargi nie prowadzi do podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd pierwszej.

Podobnie jak wiele innych zarzutów, tak i zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP nie został należycie uzasadniony. Skarżący naruszenie tego przepisu upatruje w stronniczym chronieniu przez sąd pierwszej instancji interesów Skarbów Państwa, ale nie wskazał żadnych konkretów na tę okoliczność. Nie sposób więc rozważać zasadność tak niedookreślonego zarzutu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.