Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 716/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Ustalenie, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia "odpowiada prawu" w rozumieniu art. 184 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ odnosi się nie tylko do zawartego w sentencji tego orzeczenia rozstrzygnięcia, ale i determinującej jego treść oceny prawnej.

TEZY

Ustalenie, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia "odpowiada prawu" w rozumieniu art. 184 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ odnosi się nie tylko do zawartego w sentencji tego orzeczenia rozstrzygnięcia, ale i determinującej jego treść oceny prawnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Daniela N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 320/05 w sprawie ze skargi Daniela N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2005 r., I SA/Gl 320/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Daniela N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zawyżył kwoty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "P." Zakład Usługowo-Handlowy w Z., o wydatki w kwocie 20.022,15 zł z tytułu opłat poniesionych w związku z umowami leasingu z dnia 3 sierpnia 1998 r. (...), której przedmiotem była maszyna drukarska offsetowa "Fuji Offset 52" oraz z dnia 18 listopada 1998 r. (...), której przedmiotem był samochód ciężarowy marki Seat Cordoba Vario 1,6. W ocenie organu zawarte przez podatnika umowy leasingowe były w rzeczywistości umowami kupna-sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, że brzmienie tych umów zostało tak ukształtowane, aby został ukryty rzeczywisty zamiar kupna-sprzedaży wymienionych środków trwałych. Ukrytemu zamiarowi zostały podporządkowane inne podjęte przez strony umów czynności m.in. wystawienie odrębnych faktur pozornie dokumentujących sprzedaż, w których nawiązano wprost do umów "leasingu", wskazując numer tych kontraktów, a określona w nich należność stanowiła w istocie ostatnią ratę należności głównej - cenę nabycia środka trwałego. Zdaniem organu sens ekonomiczny zawarcia i realizacji spornych kontraktów sprowadzał się do nabycia własności przedmiotów umów za cenę płatną w ratach, a każda z rat zawierała w sobie spłatę ułamka wartości tych przedmiotów. Powyższe miało wynikać z tego, że umowa z dnia 3 sierpnia 1998 r. zawarta została przez podatnika na okres 48 miesięcy i dotyczyła maszyny drukarskiej o. wartości 70.000 zł /netto/, a suma opłat leasingowych łącznie z kwotą za którą formalnie zakupiono to urządzenie wynosiła 144.023,40 zł tj. 206 procent wartości przedmiotu umowy. Formalnie zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał w dniu wystawienia faktury VAT (...) z dnia 8 sierpnia 2002 r. za kwotę 4.200 zł /netto/ tj. za 6 procent wartości rzeczy. Z kolei w dniu 18 listopada 1998 r. podatnik zawarł na okres 48 miesięcy umowę, której przedmiotem był samochód ciężarowy o wartości 34.340,17 zł /netto/. Zgodnie z treścią tej umowy suma opłat leasingowych łącznie z kwotą, określoną jako wartość końcowa, wyniosła 24.126,42 DEM tj. 148 procent wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał w dniu wystawienia faktury VAT (...) z dnia 28 października 2002 r., za kwotę 9.047,77 zł /netto/, tj. za 26 procent wartości rzeczy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Daniel N. zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów art. 70 par. 1 w związku z art. 21 par. 3 i 70b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, popełnione skutkiem wydania decyzji organu II instancji po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisu art. 121 par. 1, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23a Ordynacji podatkowej i art. 65 par. 2 kodeksu cywilnego, popełnione skutkiem dokonania arbitralnej oceny materiału dowodowego, w szczególności treści umów leasingu zawartych przez podatnika, a także skutkiem nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zamiaru stron umów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdził, że skarga podlegała uwzględnieniu ale z przyczyn innych niż w niej wskazane.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procedury podatkowej, dotyczących oceny materiału dowodowego w zakresie treści umów leasingu zawartych przez podatnika, podkreślił, że organ podatkowy słusznie zwrócił uwagę na fakt zawarcia przedmiotowych umów nie w celu odpłatnego korzystania przez określony czas z wymienionych w nich rzeczy lecz przeniesienia prawa własności na podmiot, któremu rzecz została wydana. W ocenie Sądu, wynika to z niekwestionowanego ustalenia, że ostatecznie sprzedano skarżącemu te przedmioty za cenę nieproporcjonalnie mniejszą od ich rzeczywistej wartości oraz uiszczania w okresie trwania umowy kwot znacznie wyższych od wartości ofertowej. Sąd powołał się na ustalenia organów, że strona skarżąca w ciągu 48 miesięcy wpłaciła łącznie kwoty przekraczające w pewnym przypadku o ok. 50 procent, a nawet 100 procent wartość netto przedmiotu umowy. Podatnik nie twierdził, że przedmioty te zwrócił kontrahentowi umowy lecz dowodził, że maszynę drukarską i samochód "kupił" za symboliczne kwoty odpowiadające wartości 6 procent ceny netto maszyny i 26 procent ceny netto pojazdu. Sąd I instancji za trafny uznał wniosek organu podatkowego, że rzeczywistym zamiarem skarżącego było nabycie maszyny drukarskiej i pojazdu na raty, a nie wzięcie ich w leasing. Tym samym, celem skarżącego było obejście przepisów podatkowych, a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. W ocenie Sądu przedmiotowe wydatki nie mogły zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy wydatków ponoszonych z tytułu realizacji opisanych tam umów /w tym leasingu/ natomiast skarżąca jako strona umowy będącej w rzeczywistości umową sprzedaży, a nie leasingu, nie mogła być w ogóle zaliczona do adresatów tej normy. Zdaniem Sądu dokonana w zaskarżonej decyzji ocena przedmiotowych umów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania Sąd uznał, że stanowisko organów w tej materii było słuszne, a tym samym organ odwoławczy mógł orzekać co do istoty sprawy i wydać decyzję nie uchybiając tym przepisom.

Natomiast za nieprawidłowe Sąd uznał określenie w zaskarżonej decyzji kwoty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. Sąd zastrzegł jednocześnie, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien dokonać obliczenia wysokości odsetek za zwłokę zgodnie z treścią art. 53a Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu faktu, że z zeznania podatkowego za 1998 r. złożonego przez podatnika wynikał zwrot podatku, który został dokonany.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z treścią art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, uznając, że wystąpił uzasadniony przypadek pozwalający na zasądzenie na rzecz skarżącego tylko części kosztów - gdyż uwzględniono tylko część skargi i to głównie z przyczyn w niej niewskazanych.

Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. W podstawach skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie:

- art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ oraz art. 3 par. 1 i par. 2, a także art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, popełnione na skutek błędnego przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że ustalenia faktyczne co do rzeczywistego charakteru spornych umów leasingowych, stanowiące podstawę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2004r. zostały przez organ podatkowy poczynione bez naruszenia zasad wynikających z przepisów art. 121 par. 1, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23a Ordynacji podatkowej i art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego, przy równoczesnym uzasadnieniu w wyroku takiego stanowiska w sposób nieodpowiadający wymogom art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przy równoczesnym przekroczeniu granic wynikających z art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przy czynieniu ustaleń faktycznych,

- art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, popełnione na skutek zasądzenia w zaskarżonym wyroku na rzecz skarżącego zwrotu tylko części kosztów, mimo braku przesłanek ograniczenia zwrotu kosztów, wynikających z tego przepisu.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowisko Sądu nie zostało uzasadnione w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponadto w pewnej części zostało oparte także - wbrew dyspozycji art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - na ustaleniach niewynikających z zebranych w sprawie i utrwalonych w aktach materiałów dowodowych. Strona skarżąca podkreśliła, że przejęta przez Sąd definicja umowy leasingu jest odmienna w istotnym zakresie od przyjmowanych w literaturze przedmiotu definicji leasingu, formułowanych w okresie kiedy leasing był jeszcze umową nienazwaną. W ocenie strony skarżącej, zobowiązanie biorącego rzecz do używania do zapłaty w okresie umowy sumy odpowiadającej co najmniej wartości rzeczy z chwili zawarcia umowy, nie tylko nie pozostaje w sprzeczności z istotą umowy leasingu, ale stanowi warunek konieczny uznania takiej umowy za umowę leasingu. Leasingodawca musi mieć gwarancję, że w okresie trwania umowy uzyska co najmniej zwrot wydatków poczynionych na nabycie tej rzeczy, a więc zwrot wartości rzeczy. Zdaniem skarżącego zobowiązanie do zapłaty w trakcie trwania umowy kwot odpowiadających co najmniej wartości rzeczy będącej jej przedmiotem należy do istotnych składników treści zarówno umowy leasingu, jak i umowy sprzedaży, nie może zatem stanowić kryterium pozwalającym rozstrzygnąć na tej tylko podstawie o "rzeczywistym" charakterze konkretnej umowy.

Z kolei w zakresie, w jakim w uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że cena sprzedaży była nieproporcjonalnie mniejsza od rzeczywistej wartości rzeczy /jak należy rozumieć w momencie jej sprzedaży/, to ustalenie takie wykracza zdaniem autora skargi kasacyjnej poza materiały zgromadzone w aktach sprawy i nie znajduje uzasadnienia w dowodach przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Wskazano, że organy te ograniczyły się wyłączenie do wyliczenia wskaźnika, który nie mówi niczego o rzeczywistej wartości rzeczy w momencie ich sprzedaży, nie uwzględnia bowiem ani okresu i warunków użytkowania, ani stanu technicznego i zużycia technologicznego, ani też rzeczy takich lub podobnych, nowych lub używanych w dacie kiedy sprzedaż nastąpiła. Te okoliczności nie były w ogóle przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, stąd wszelkie wnioski dotyczące "rzeczywistej" wartości rzeczy w momencie ich sprzedaży nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, zgromadzonym w aktach sprawy. Ustalenie zatem przez Sąd, że cena sprzedaży była nieproporcjonalnie mniejsza od rzeczywistej wartości rzeczy wykracza poza ramy ustaleń, dopuszczalnych w świetle art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona ponadto zarzuciła organom, że te w sposób niekompletny przeprowadziły postępowanie dowodowe.

W zakończeniu skargi kasacyjnej strona odniosła się do kwestii zasądzonych na jej rzecz kosztów. Podniesiono, że niezrozumiałym jest czemu uwzględnienie tylko jednego z zarzutów skargi przesądza o ograniczeniu zwrotu należnych stronie kosztów zwłaszcza, że ograniczenie to jest nieadekwatne w stosunku do wartości przedmiotu zaskarżenia ujętej w uwzględnionym przez Sąd zarzucie.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ w całości poparł stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu w zakresie kwalifikacji prawnej zawartych przez podatnika umów.

W zakresie zarzutów dotyczących zasądzonych na rzecz skarżącego kosztów postępowania podniósł, że zgodnie z art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sformułowane w niej zarzuty dotyczą naruszenia przez zaskarżony wyrok przepisów postępowania - art. 3 par. 1 i 2, art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak też rozpatrywanych wraz z nimi przepisów art. 1 par. 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w następstwie dokonania przez sąd błędnej oceny ustaleń organów podatkowych co do charakteru umów leasingowych, przesądzających o rezultacie przeprowadzonego przed nimi postępowania, a ściśle rzecz biorąc - nie poddania ich weryfikacji z punktu widzenia wymagań procesowych stawianych ustaleniom faktycznym mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przeszedł do porządku nad faktem naruszenia przez te organy przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 par. 1, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 lit. "a" tej ustawy i art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego. Autor skargi kasacyjnej wysunął ponadto zarzut naruszenia art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zasądzenie w zaskarżonym wyroku na rzecz skarżącego zwrotu tylko części kosztów postępowania, mimo braku okoliczności odpowiadających ustawowym przesłankom ograniczenia tego zwrotu. Tak skategoryzowane uchybienia mieszczą się - jak zaznaczono - w ramach podstaw kasacyjnych ujętych w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze ich skutki, w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W punkcie pierwszym sentencji zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zakwestionowaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., a tym samym rozstrzygnął sprawę zgodnie z wnioskami skargi. Z pisemnego uzasadnienia zapadłego wyroku wynika jednak, że sąd uznał decyzję tego organu za naruszającą prawo tylko w pewnej części, a mianowicie w zakresie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W pozostałym zakresie, odnoszącym się do zasadniczego przedmiotu sporu między podatnikiem a organami podatkowymi, obejmującym zagadnienie kwalifikacji zawartych przez podatnika umów leasingowych, zaskarżona decyzja została uznana za prawidłową. Podobnie zresztą sąd nie zgłosił obiekcji pod adresem sposobu dokonania stanowiących jej podstawę ustaleń faktycznych dokonanych przez te organy. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w istocie dwóch, choć powiązanych ze sobą kwestii. Pierwsza z nich sprowadza się do sposobu wywiązania się przez sąd z wymagań narzuconych przez przepisy art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd autora skargi kasacyjnej, iż przyjmując ustalenia co do charakteru umów leasingu samochodu ciężarowego i maszyny drukarskiej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił w toku przeprowadzonej kontroli zebranego w sprawie i utrwalonego w aktach sprawy materiału dowodowego, czego konsekwencją było uznanie za poprawną dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji wspomnianych umów. Z uchybieniem tym łączy się następny, wytknięty w skardze kasacyjnej błąd polegający na niedochowaniu wymagań stawianych przez prawo uzasadnieniu wyroku sądowego. Według organów podatkowych, zawarte umowy leasingu ukryły rzeczywisty zamiar stron, jak i cel czynności i były w gruncie rzeczy umowami sprzedaży na raty. Miały za tym przemawiać dwie okoliczności, tj. fakty, iż: 1/ łączna suma opłat, do uiszczania których był zobowiązany podatnik w okresie trwania umów znacznie przekraczała wartość przedmiotu umów, 2/ po zakończeniu umów leasingu podatnik nabył przedmioty tych umów za cenę stanowiącą ułamek wartości tych przedmiotów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zgodził się z tą argumentacją, zaś przedstawione w tej materii zarzuty ocenił jako bezpodstawne, uchylając zaskarżoną decyzję z innego powodu. Jak przyjął sąd, istotą zawartych umów było "stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia, bez konieczności jej nabywania, w zamian za opłatę w łącznej wysokości zasadniczo mniejszej od wartości leasigowanej rzeczy". Pogląd ten odbiega od prezentowanych w literaturze przedmiotu definicji leasingu, formułowanych jeszcze w czasie, gdy leasing był umową nienazwaną. Pojęciem leasingu określano umowę, w której leasingodawca zobowiązuje się oddać leasingobiorcy do używania lub pobierania pożytków rzecz zakupioną od osoby trzeciej na czas oznaczony - zbliżony do okresu gospodarczej używalności rzeczy, zaś leasingobiorca zobowiązuje się zapłacić leasingodawcy w oznaczonych częściach /ratach/ sumę pieniędzy odpowiadającą przynajmniej wartości rzeczy w chwili jej zakupu od osoby trzeciej oraz prowizję, premię za zwiększone ryzyko i koszty operacyjne leasingu wraz z odsetkami /tak Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska: Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 1998, s. 109/. W świetle tej definicji, zobowiązanie biorącego rzecz do używania dotyczące zapłaty w okresie umowy sumy odpowiadającej co najmniej wartości rzeczy z chwili zawarcia umowy nie tylko nie pozostaje w sprzeczności z istotą umowy leasingu, ale wręcz stanowi warunek konieczny zakwalifikowania takiej umowy jako umowy leasingu. Jest to zrozumiałe, bowiem przedmiot leasingu wskazuje leasingobiorca, a nabywa go specjalnie dla potrzeb określonej umowy u osoby trzeciej leasingodawca. Ten ostatni musi więc mieć gwarancję, że w okresie umowy uzyska co najmniej zwrot wydatków poczynionych na nabycie rzeczy, czyli zwrot wartości rzeczy. Nie do zaakceptowania jest też brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do stanowiska organów podatkowych, że umowy z udziałem podatnika zostały zawarte nie w celu odpłatnego korzystania przez określony czas z wymienionych w nich rzeczy, lecz przeniesienia ich własności na podmiot, któremu je wydano. Miałoby to wynikać z niekwestionowanego ustalenia, że ostatecznie "sprzedano" te przedmioty za cenę nieproporcjonalnie małą w stosunku do ich rzeczywistej wartości oraz uiszczono w okresie trwania umowy kwoty znacznie wyższe od wartości ofertowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego relacje, o których mowa, należałoby zbadać, kierując się m. in. charakterem i uwarunkowaniami dokonanej operacji. W gospodarce rynkowej cena /wartość/ rzeczy używanej przez okres kilku lat jest zawsze niższa od "wyjściowej" wartości tej rzeczy, bez względu zresztą na to, czy była ona przedmiotem leasingu, czy nie. Ustalenie, iż cena sprzedaży była nieproporcjonalna do "rzeczywistej" wartości rzeczy /z daty jej sprzedaży/ nie znajduje żadnego umocowania w materiałach zgromadzonych w aktach sprawy, a tym bardziej nie jest poparte żadnymi dowodami. Analiza tych akt świadczy, że organy podatkowe ograniczyły się do wyliczenia procentu, jaki cena sprzedaży przedmiotów leasingu, uwidoczniona na fakturach, stanowiska w stosunku do ich początkowej wartości /wskazanej w umowach wartości ofertowej/. Tak pojmowany wskaźnik - co do zasady - nie odzwierciedla rzeczywistej wartości rzeczy w momencie sprzedaży, gdyż nie uwzględnia okresu i warunków użytkowania, stanu technicznego czy zużycia technologicznego, a także cen takich samych lub podobnych rzeczy nowych bądź używanych z daty sprzedaży. Okoliczności te nie były przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, czego w ogóle nie wziął pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Przyjęte przez ten sąd ustalenia dotknięte są zatem błędem wykazującym znamiona naruszenia art. 133 par. 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Następstwem tego uchybienia było naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wymienione wadliwości postępowania uniemożliwiły realizację celów określonych w art. 1 par. 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, gdyż przeprowadzona przez sąd kontrola nie objęła istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Wnioski, do których doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku przeprowadzonej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji "przełożyły się" na treść rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania. Zakwestionowanie poprawności stanowiska sądu co do kwalifikacji umów leasingu nakazuje uznać i tę część orzeczenia za naruszającą prawo. Niezależnie od tego trzeba zauważyć, że nawet gdyby uznać za prawidłowe tylko częściowe uwzględnienie skargi /w odniesieniu do kwestii odsetek za zwłokę/, nie sposób mówić o spełnieniu zawartej w art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesłanki "niewspółmierności", pozwalającej na zasądzenie na rzecz skarżącego od organu jedynie części kosztów. Kwota tych odsetek stanowiła /jak wynika z akt sprawy/ prawie 2/3 wartości przedmiotu sporu. Trudno w takiej sytuacji twierdzić, że skargę uwzględniono w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu. Co więcej, w zaskarżonym wyroku przyjęto, że rozstrzygnięcie w zakresie odsetek zapadło z naruszeniem art. 53 lit. "a" i art. 53 par. 2 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie podniesiono także w skardze do sądu administracyjnego. Bezzasadne jest wobec tego przekonanie, że uwzględnienie skargi w tym zakresie nastąpiło głównie z przyczyn w niej nie wskazanych. Uchylając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok w całości i przekazując - zgodnie z wnioskami skargi - sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie ścisły związek pomiędzy rozstrzygnięciem zamieszczonym w sentencji wyroku a jego pisemnym uzasadnieniem. W przypadku sporządzenia takiego uzasadnienia, staje się ono integralną częścią zapadłego orzeczenia i powinno być brane pod uwagę m. in. przy określaniu zakresu powagi rzeczy osądzonej prawomocnego wyroku /art. 171 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to, że dopiero skonfrontowanie rozstrzygnięcia sądu z uzasadnieniem odsłania materialną treść wyroku i jego konsekwencje dla ostatecznego załatwienia sprawy. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie zarówno organ administracji /podatkowy/, którego decyzję zaskarżono, jak i sąd /art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Pisemne uzasadnienie prawomocnego wyroku ma tym samym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie, które będzie podjęte na etapie jego wykonania /zapadnie w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji w następstwie wydanego orzeczenia sądowego/. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do zastosowania art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tzn. uznał, że nie wystąpił określony w nim przypadek. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, ustalenie, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia "odpowiada prawu" w rozumieniu art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się nie tylko do zawartego w sentencji tego orzeczenia rozstrzygnięcia, ale i determinującej jego treść oceny prawnej. Przepis ten nie ma więc zastosowania w przypadku, gdy sąd wadliwie zakwalifikował pewien stan rzeczy, nie dopatrując się zarzucanego organowi administracji naruszenia prawa, zaś jego decyzję uchylił z innego powodu niż podniesiony w skardze. Nie występuje wówczas "błąd uzasadnienia", lecz błąd oceny prawnej, która legła u podstaw zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Przeszkodą dla zastosowania w rozpoznanej sprawie wskazanego przepisu było również stwierdzenie naruszenia prawa przez zamieszczone w sentencji wyroku rozstrzygnięcie /postanowienie/ dotyczące zasądzenia kosztów postępowania na rzecz skarżącego od organu administracji na podstawie art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Ze względu na brak podstawy prawnej do ubiegania się w zaistniałej sytuacji /w przypadku uchylenia przez zakwestionowany wyrok zaskarżonej do sądu administracyjnego I instancji decyzji organu administracji/ o zwrot poniesionych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, Sąd nie orzekł w tym przedmiocie.