Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1233/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 655/09 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 655/09 oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 czerwca 2009 r. w przedmiocie utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Przedmiotową decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 grudnia 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w tym podatku w wysokości 95.827 zł.

W skardze na tą decyzję strona skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, 23 ust. 1, 24 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. oraz zasad ogólnych postępowania w art. 120, art. 121, art. 122, a także przepisach art.180, art.187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest okoliczność zaliczenia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez trzy firmy, tj. D. K. I..

Sąd stwierdził, że wydatki na zakup paliwa, jako przedmiot dalszego obrotu gospodarczego, mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży paliwa na stacji benzynowej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie musiałyby one mieć związek z uzyskanym przychodem, a podatnik fakt ich poniesienia musiałby udokumentować w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa doszło. Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, ani jego jakości, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie. Z załączonych akt administracyjnych, zawierających zarówno protokoły przesłuchania sporządzone przez właściwe prokuratury, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącego, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy we wskazanych firmach oraz orzeczeń sądów karnych wynika, iż skarżący zakup paliwa w badanym okresie udokumentował zakwestionowanymi przez organ fakturami wystawionymi przez D. K. I., a także dowodami WZ i poleceniami przelewu. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2002r. wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy D. i K. były bowiem jedynie wystawcami fikcyjnych faktur na paliwo zakupione faktycznie w firmie P. N. w S., produkującej to paliwo z różnych komponentów zakupionych w rafineriach, głównie w P. . Firma I. z kolei miała na celu legalizowanie produkowanego przez P. paliwa, zaś pochodzenie tego paliwa miały dokumentować właśnie faktury wystawione m.in. przez D. i K.. I tak, z protokołu przesłuchania J. C. z dnia 26 listopada 2003r., wynika, iż w firmie D. nie było faktycznego obrotu paliwami, z protokołu z dnia 28 października 2008r., że faktury w firmie D. wystawiał D. Z., który był faktycznym właścicielem firmy, mimo że nie figurował w "papierach" oraz że na temat dostarczania paliwa M. M. nic nie wie. Z protokołu przesłuchania S. Z. z dnia 6 marca 2003r. wynika, iż w okresie prowadzonej działalności gospodarczej osobiście nie pośredniczył w sprzedaży paliw i nie osiągał z tego tytułu żadnej działalności, oraz że do dnia 13 listopada 2002r. nie wiedział, iż upoważniony przez niego J. C. dokonywała w jego imieniu zakupu i sprzedaży paliw. Z pisma Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 lutego 2004r. wynika, iż w toku przeprowadzonej kontroli w tej firmie stwierdzono, iż wszystkie faktury na sprzedaż paliwa wystawione przez D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w firmie nie występował faktyczny obrót paliwami, jak i faktyczna sprzedaż.

A. R. do protokołu z dnia 29 października 2003r. zeznał, iż w firmie K. nigdy nie następował faktyczny zakup ani sprzedaż paliwa, a firma ta została stworzona tylko po to, by dokumentować obrót paliwem, pochodzącym z zupełnie innych źródeł, nie było też dokumentów potwierdzających ten obrót, do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 11 czerwca 2003r., zaś, iż firma ta została utworzona na polecenie Z. w zamian za odpracowanie długu, a ponieważ był karany firmę zarejestrowano na nie karanego kolegę M. K., który otrzymywał za to 500 zł miesięcznie, on zaś został jej pełnomocnikiem, a jego praca polegała na podpisywaniu dokumentów, zwłaszcza faktur, przy czym podpisane przez niego faktury były fikcyjne, nigdy żadnego paliwa nie widział, podpisane faktury przekazywał Z., który je rozwoził do klientów, nazwę firmy wymyślił Z., firma D. była kolejną firmą należącą do Z., tą firmą zajmował się J. C.. Z protokołu przesłuchania A. R. z dnia 21 listopada 2008r. wynika, iż zakwestionowane przez organy podatkowe wystawione dla M. faktury przez K. zostały wystawione przez M. T. za pozwoleniem prawdziwego właściciela tej firmy D.Z., gdyż M. K. był figurantem, o tym, że faktury te nie zostały wystawione przez K. świadczy też pieczątka firmowa w nagłówku inna niż ta którą posługiwała się ta firma, faktury były wystawiane w programie WF-MAG i nie miały zamieszczonego logo z cysterną umieszczoną w lewym górnym roku, podpisywane przez niego faktury były wystawiane przez D.Z., a jego podpis na okazanych fakturach został sfałszowany, firma ta nie sprzedawała paliwa, a jedynie faktury, choć do kontrahentów jakieś paliwo docierało, wystawiane faktury Z. niszczył. M.K. do protokołu z dnia 6 listopada 2003r. oświadczył, iż firmę K. zarejestrował na polecenie A. R., który został jej pełnomocnikiem, w zamian za to miał otrzymywać miesięcznie 500 – 600 zł, nie wiedział, iż firma ta będzie się zajmować obrotem paliwami, do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 18 marca 2003r. zeznał, iż firmę założył za namową A. R., który miał zajmować się tą firmą, on zaś miał tylko podpisywać dokumenty, nie wie czym się zajmowała ta firma, nigdy nie miał żadnych dokumentów tej firmy, ale A. R. kazał mu mówić iż zostały one skradzione. Te zeznania M.K. potwierdził do protokołu przesłuchania z dnia 5 listopada 2008r.

M. T. przesłuchany w charakterze podejrzanego do protokołu przesłuchania z dnia 4 marca 2004r., VI Ds.1/03/S, po opisaniu procederu produkcji i obrotu paliwami, zeznał m.in., iż w 100 % paliwo kupował w firmie P. N. w S., a paliwo to było bezpośrednio dostarczane do kontrahentów. Na paliwo to nie było faktur, aby zalegalizować pochodzenie tego paliwa podjął współpracę z firmami, które zaopatrywały go w faktury, tj. K. i D. , paliwo od N. sprzedawał przez własne firmy, tj. P. we W. i I. w P., później w R., dysponował też rachunkami K. i D. . Do protokołu przesłuchania z dnia 16 października 2008r. M. T. potwierdził, iż paliwo było dostarczane do firmy M. M., a firma I. nabywała sprzedawane skarżącemu paliwo m.in. w firmie P. w S. poza ewidencją, natomiast legalizacja pochodzenia paliwa następowała za pośrednictwem innych firm, które wystawiały faktury zakupu.

D. Z. do protokołu przesłuchania jako podejrzany z dnia 11 sierpnia 2004r. opisał proceder związany z nielegalnym obrotem paliwami i zeznał m.in., iż faktury sprzedaży paliw do firm K. i D. były fikcyjne, gdyż nie było żadnej sprzedaży.

Także firma I. , w ocenie Sądu, nie mogła być dostawcą paliwa do firmy skarżącego, skoro nie mogła dysponować paliwem, zakupionym w badanym okresie rzekomo od firm P. Z. N. oraz M. J. D., a to dlatego że pierwsza z firm była prowadzona przez inne osoby, a Z. N. jedynie udzielił swojego nazwiska do założenia firmy, druga z firm zaś nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej działalności, a jej właściciel nie posiadał w ogóle wiedzy na temat działalności tej firmy. I tak, Z. N. do protokołu przesłuchania z dnia 17 października 2003r. zeznał, iż prowadził działalność w zakresie sprzedaży paliw, nie był jednak właścicielem tej firmy, w jego imieniu działalność prowadziła inna osoba, której nie zna, użyczył tylko swojego nazwiska za co otrzymał kwotę ok. 1000 zł, nigdy nie uczestniczył w transakcjach kupna – sprzedaży paliwa, nie zna M. T. i G. O. I. , do protokołu przesłuchania z dnia 20 listopada 2008r. oświadczył, iż żadnych dokumentów związanych z tą działalnością nie posiada, zostały one skradzione, co stwierdza protokół policji. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2003r., Nr ... wynika, iż określono Z. N. P. zobowiązanie podatkowe w VAT za okres kwiecień – sierpień 2002r., a to dlatego, że nie składał deklaracji VAT i nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. J. D. właściciel M. z kolei wyrokiem z dnia 28 maja 2008r., II Ks 2/07 został uznany za winnego popełnienia czynu polegającego na zawyżeniu podatku naliczonego VAT do odliczenia podatku naliczonego za 2002r., zaś J. D. do protokołu przesłuchania z dnia 6 czerwca 2008r. zeznał m.in., iż nie istnieją żadne umowy z firmą I. na obrót paliwami, ani korespondencja, nie prowadził działalności z tą firmą, żadnych zapłat nie było.

Po analizie powyższych okoliczności Sąd doszedł do przekonania, iż skarżący nie mógł nabyć paliwa od firm D. i K. zgodnie z zakwestionowanymi fakturami, firmy te trudniły się bowiem li tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z firmy P.. Także firma I. nie mogła sprzedać zgodnie z zakwestionowanymi przez organy fakturami paliwa w badanym okresie, skoro w tym okresie, jak wynika z jej dokumentacji podatkowej, nabywała paliwo od firm P. i M., te jednak nie były faktycznymi dostawcami tego paliwa. A zatem Sąd uznał, wbrew zarzutom skargi, że poczynione przez skarżącego wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez skarżącego tego paliwa i następnie osiągnięcia dochodu z jego sprzedaży, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży pomimo ustalonej ilości sprzedanego paliwa, a to dlatego, iż skarżący nie wykazał innego niż sporne faktury, potwierdzenia WZ i polecenia przelewu, dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa i związku między nabyciem, a następnie sprzedażą tego paliwa, i osiągniętym przychodem.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie było także podstaw do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 24b i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. bowiem podstawę do opodatkowania można było ustalić na podstawie prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej z pominięciem zakwestionowanych faktur, a więc w rzeczywistej wysokości. A skoro tak, to zastosowanie szacowania do ustalenia tej podstawy, jako wyjątku od ustalania tej podstawy w oparciu o dokumentację podatkową, było niedopuszczalne.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przewidzianych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a.

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w związku z art. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że ustawa w przypadku skarżącego reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów osób fizycznych, w sytuacji, gdy z powołanego przepisu ustawy wynika wprost, że dotyczy ona dochodów,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przez jego nieuwzględnienie i przyjęcie, że w sprawie nie jest dochodem nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dane z faktury co do ilości i wartości zakupionego towaru handlowego potwierdzone innymi dowodami zgromadzonego w sprawie (wobec nieprawidłowego oznaczenia wystawcy faktury), nie mieszczą się w sformułowaniu "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu",

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że u podatników osiągających dochód z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności nie jest różnica pomiędzy przychodem, a kosztami uzyskania,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w sytuacji zakwestionowania danych z faktur, a tym samym przy braku możliwości ustalenia dochodu w sposób przewidziany w art. 24 ust. 2 i w konsekwencji opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodu.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił także na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 145 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku jaki przepis prawa u.p.d.o.f. zwolnił organ z obowiązku opodatkowania dochodu, a zarazem jaki przepis zezwolił na opodatkowanie przychodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które normodawca wymienia w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Normodawca w omawianym akcie prawnym (ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) wiąże pojecie kosztu z pojęciem przychodu, wskazując że pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów jest właśnie przychód. Podatnik musi osiągnąć przychód, aby móc przy oblizaniu podstaw opodatkowania uwzględnić koszty jakie poniósł w celu osiągnięcia przychodu. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: 1) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, 3) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, 4) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i 5) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy wywód uzasadnia twierdzenia, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1, art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać za całkowicie chybiony.

Również bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 24b ust. 1. Analizując powyższy zarzut należy odwołać się do treści art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca stanowi, że u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykonywany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zarówno § 11 ust. 1 i 2 jak i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów wyraźnie określają szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód tego co wynika z zapisów w niej zawartych. Podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, a ponadto nie są uprawnione do wystawiania tych faktur, jak w rozpoznanej sprawie, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelność zapisów ksiąg podatkowych skarżącego w zakresie fikcyjnych zdarzeń dokumentowanych przez w.w. faktury jest racjonalną konsekwencją oceny stanu faktycznego, która – jak wyżej stwierdzono – w sprawie została przeprowadzona prawidłowo.

Dodatkowo należy przypomnieć, że nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w jednym ze swoich orzeczeń Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 oraz wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącego dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowały podmioty nieistniejące. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Stąd, oceniając wpływ tego fragmentarycznego wątku sprawy – nierzetelności faktur – na całość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Tezę tę potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że - jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywa właśnie na podatniku (por. także wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 395/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Z tego też względu zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jest bezzasadny.

Nie znalazł również uzasadnienia zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., sąd zobowiązany jest wskazać w uzasadnieniu między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Otóż podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 151 P.p.s.a., który to przepis uzasadnia oddalenie skargi wobec stwierdzenia przez sąd, że zaskarżony akt nie narusza prawa, albo, że naruszył prawo, jednak nie w takim stopniu, który dawałby podstawę do uwzględnienia skargi. Przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód, z powołaniem konkretnych przepisów prawa podatkowego uzasadnia stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.