Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 463/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 3, 4, 6, ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 1-2, art. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 463/12

UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...], Nr [...] określającą A Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości 132.404,00 zł za 2007r.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazał m.in., iż zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) zwanej dalej u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Na podstawie art. 4 ust. 1 u.o.p.l. "podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów -powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części -powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 -wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Przepis art. 5 ust. 1 u.p.o.l. daje właściwej radzie gminy kompetencje do ustalania stawek podatku od nieruchomości, wskazując przy tym stawki maksymalne. Rada Miejska w Ł. uchwałą Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa [...] z [...] Nr [...], poz. [...]) ustaliła na 2009 rok stawki w podatku od nieruchomości, w kwotach maksymalnych wynikających z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie.

Na podstawie art. 6 ust. 1 u.o.p.l. "obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku". W odniesieniu do prawa własności organ zauważył, iż jak wynika z art. 27 zd. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2004 roku Nr 261, poz. 2603 z późn. zm. oraz tj. Dz. U. z 2010 roku Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego po stronie określonego podmiotu, jest samo nabycie umową zawartą w formie aktu notarialnego określonej nieruchomości. Z kolei w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego organ zwrócił uwagę, że wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego, w przeciwieństwie do prawa własności, ma charakter konstytutywny, co oznacza, że powstanie tego prawa i jego przejście na nabywcę uzależnione zostało od dokonania wpisu w księdze wieczystej. Nabywca prawa użytkowania wieczystego bez dokonania wpisu do księgi wieczystej nie jest objęty obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. spółka z o.o., jako osoba prawna obowiązana była składać deklaracje oraz wpłacać należny podatek, co wynika z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ podatek ciążący na osobach prawnych powstaje z momentem zaistnienia zdarzenia, tzn. w przedmiotowej sprawie władztwa w stosunku do wskazanych wyżej nieruchomości. SKO stwierdziło, iż w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że w badanym okresie. Spółka była użytkownikiem wieczystym i właścicielem gruntów oraz właścicielem budynków i budowli, czego sama Spółka nie kwestionowała w toku postępowania podatkowego. Spółka twierdziła natomiast, iż część budynków zlokalizowanych przy ul. A 21 (budynek czterokondygnacyjny nr 277) nie stanowiła budynków w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących występowania tzw. "względów technicznych" organ stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. przez "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" rozumie się "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, (...) chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że sam fakt objęcia we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, że staje się on posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem także obiekty niewykorzystywane w danym momencie, a także takie, na których prowadzona jest działalność innego rodzaju należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Tym samym, co do zasady każda nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy winna być, zdaniem organu, opodatkowana według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkami wynikającymi z art. 1a ust. 1 pkt 3. Zgodnie z treścią tego przepisu wyłączenie z opodatkowania najwyższymi stawkami będzie występowało, gdy ze względów technicznych przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy powołał bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym zwraca się uwagę na niedookreślenie pojęcia tzw. "względów technicznych", co powoduje konieczność każdorazowego przeprowadzania jego interpretacji, jednak w uzasadnieniach powołanych wyroków podnosi się jednoznacznie, że wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany w prowadzeniu tej działalności w sposób trwały i co ważne, sytuacja ta nie jest zależna od woli podatnika. W orzecznictwie podkreśla się, że to do przedsiębiorcy należy utrzymanie budynków w należytym stanie technicznym, a dodatkowo spoczywa na nim obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo organ wskazał, że zgodnie z wypisem z Krajowego Rejestru Sądowego podstawą działalności Spółki jest kupno, zagospodarowanie, sprzedaż i wynajem nieruchomości, a także zarząd nieruchomościami. Powoduje to, że prowadzone przez skarżącą prace budowlane mieszczą się w przedmiocie jej działalności, a zatem nie można twierdzić, iż nieruchomości te nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych zajęcie gruntu pod budynek w złym stanie technicznym nie może być uznane za tożsame z przyjęciem, że takie względy techniczne dotyczą również gruntu, uniemożliwiając przez to jego wykorzystanie w działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu, iż obiekty Spółki nie stanowiły budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. organ odwoławczy stwierdził, że występowanie dziur w pokryciach dachowych, czy stropach na skutek zaniedbań obecnego lub poprzedniego właściciela, a nawet czasowe zdjęcie pokrycia dachowego, czy też części ścian zewnętrznych nie oznacza, ze obiekt przestał być budynkiem w rozumieniu przepisów wskazanej ustawy. Skoro obiekt posiada fundamenty, przegrody budowlane, dach, a ich czasowe usunięcie podczas prowadzonych prac budowlanych stanowi jedynie realizację prac budowlanych, nie jest natomiast trwałym pozbawieniem budynku jego cech konstytutywnych, nie może być mowy o braku opodatkowania obiektu, jako budynku.

Odpowiadając na zarzut niepowołania biegłego do stwierdzenia, czy przedmiotowe obiekty Spółki były budynkami organ odwoławczy podniósł, iż zasada zawarta w art. 122 i 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego i nieograniczonego, a podatnik nie powinien biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, zwłaszcza, jeśli w jego ocenie istnieją dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Brak aktywności podatnika jest o tyle istotny, że może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych, jeśli zaś podatnik powołuje się na względy techniczne, czy też na okoliczności wskazujące, iż wskazane obiekty nie były wówczas budynkami, to winien te okoliczności wykazać. W ocenie organu, powoływanie biegłego do stwierdzenia, czy w badanym roku występowały względy techniczne lub też czy obiekt stanowił budynek było niecelowe, bowiem biegły w swojej opinii mógłby stwierdzić jedynie stan obecny, nie zaś stan, w jakim była przedmiotowa nieruchomość kilka lat temu. Ponadto organ zwrócił także uwagę, iż co do zasady nie jest skrępowany koniecznością przeprowadzenia określonego dowodu; może zatem odmówić zastosowania konkretnego środka dowodowego, jeśli wniosek w tym zakresie uzna za bezzasadny.

Odnośnie opinii dotyczących tych budynków, sporządzonych przez inż. P. S. organ stwierdził, iż choć P. S. posiada uprawnienia budowlane, to przy sporządzaniu opinii na zlecenie strony nie występował on w charakterze sprawdzającego stan techniczny w oparciu o przepisy prawa budowlanego, ale jako prywatny opiniodawca, działający na zlecenie Spółki.

Odwołując się do sporządzonego przez B. W. operatu szacunkowego organ zauważył, że został on wykonany na zlecenie poprzedniego użytkownika wieczystego gruntów i właściciela budynków w celu ustalenia aktualnej wartości rynkowej tych nieruchomości. Zgodnie zaś z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami operat szacunkowy może zostać wykorzystany do celu, dla którego został sporządzony jedynie przez okres 12 miesięcy od daty jego powstania.

Organ podniósł zatem, iż w niniejszej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, na podstawie, którego ustalono fakty dotyczące poszczególnych nieruchomości Spółki (protokoły oględzin, opinie. P. S., operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego B. W., a także protokół z kontroli okresowej stanu technicznego i wartości użytkowej sporządzony przez mgr inż. W. K.), co pozwoliło organom na jednoznaczną ocenę, czy przedmiotowe obiekty stanowią budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ uznał, że wobec tych wszystkich okoliczności nie zachodziła potrzeba zasięgania dodatkowo opinii biegłego.

W skardze na tą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1) uopl poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż:

a) stosownie do treści tego przepisu budynkiem nie będzie tylko taki obiekt, który w sposób trwały nie posiada pionowych przegród budowlanych wydzielających go z przestrzeni, dachu lub fundamentów w sytuacji, gdy przepis ten nie zawiera takiej przesłanki, a interpretowanie przepisów prawa podatkowego w sposób rozszerzający, w tym kreowanie przesłanek nie wynikających z ustawy jest nie dozwolone;

b) częściowo podpiwniczony czterokondygnacyjny frontowy obiekt budowlany położony w Ł. przy ul. A 21 o powierzchni użytkowej 7.433,72 m2 (wg. kartoteki budynków posiadający nr 277) wypełniał definicję budynku określoną tym przepisem mimo tego, iż w roku 2006 obiekt ten był nie kompletny i nie był wydzielony z przestrzeni za pomocą poziomych i pionowych przegród budowlanych, tj. nie posiadał części dachu, posiadał dziury w stropach oraz posiadał również braki w ścianach zewnętrznych - elewacji;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3) uopl poprzez jego błędną wykładnię a następnie także niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż większość powierzchni II i III piętra częściowo podpiwniczonego czterokondygnacyjnego frontowego obiektu budowlanego położonego w Ł. przy ul. A 21 o łącznej powierzchni użytkowej 7.433,72 m2 (wg. kartoteki budynków posiadający nr 277) w okresie opodatkowania "od 01.01.2009 roku do 03.2009 roku" było i mogło być w całości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w sytuacji, gdy powierzchnie te z uwagi choćby na brak ich kompletnego zadaszenia oraz występujące braki części ścian zewnętrznych co najmniej nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej;

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności:

1. Art. 122, 187 § 1, 191 Op poprzez:

a. dokonanie wewnętrznie sprzecznej oceny w zakresie tego, iż rzekomo dany obiekt jest budynkiem tylko dlatego, iż jego niewielka część była wynajmowana przez osoby trzecie w sytuacji, gdy choćby z orzecznictwa przedstawianego przez sam organ podatkowy II instancji wprost wynika, iż działalność gospodarcza można także prowadzić w innych obiektach niż budynki, w tym nie zadaszonych, czy też nie posiadających pionowych przegród budowlanych wydzielających go z przestrzeni;

b. dokonanie wewnętrznie sprzecznej oceny, iż rzekomo organ podatkowy posiadał dowody w sprawie pozwalające na ustalenie stanu faktycznego przedmiotów opodatkowania w okresie opodatkowania, w tym na ocenę, iż obiekt budowlany położony na nieruchomości w Ł. przy ul. A 21 spełnia definicję budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1) upol oraz może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w sytuacji, gdy z drugiej strony sam organ II instancji przyjmuje za podstawę zaskarżonej decyzji, iż powołanie w tej sprawie biegłego byłoby bezcelowe, gdyż biegły mógłby ustalić i ocenić jedynie stan istniejący w dacie wydawania opinii, a nie wcześniejszy. Skoro przecież biegły nie jest w stanie ustalić w sprawie na podstawie tego samego materiału dowodowego stanu przedmiotu opodatkowania istniejącego w okresie opodatkowania, to powstaje wręcz kluczowe pytanie w sprawie jak to uczynił sam organ podatkowy i to dokonując subsumpcji tego stanu faktycznego, którego nie mógłby rzekomo ustalić biegły, pod normę prawną;

c. ustalenie stanu technicznego przedmiotu opodatkowania istniejącego w okresie

opodatkowania w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego dokonującego wyłącznie wyceny wartościowej tej nieruchomości z dnia 15 listopada 2005 roku w sytuacji, gdy nie tylko stan uwzględniony w tej opinii nie obrazuje stanu przedmiotu opodatkowania w okresie opodatkowania, ale dodatkowo rzeczoznawca majątkowy nie jest specjalistą z zakresu budownictwa i nie posiada wiedzy specjalistycznej w zakresie badania stanu technicznego elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych;

d. wypaczenie treści protokołu z kontroli okresowej stanu technicznego i wartości

użytkowej budynku z dnia 19 października 2004 roku sporządzonej przez mgr inż. W. K. na zlecenie poprzedniego właściciela przedmiotowej nieruchomości i uznanie, iż na podstawie tej opinii można przyjąć, iż stan przedmiotu opodatkowania nie zagraża życiu i zdrowi ludzi w sytuacji, gdy z treści tej opinii wynika wręcz przeciwny wniosek, a organ podatkowy nie posiadając wiedzy specjalistycznej nie jest uprawniony do wykładni treści tej opinii;

e. ustalenie stanu przedmiotu opodatkowania w okresie objętym przedmiotową

decyzją na podstawie treści protokołu z kontroli okresowej stanu technicznego i wartości użytkowej budynku z dnia 19 października 2004 roku sporządzonej przez mgr inż. W. K. w sytuacji, gdy z treści opinii inż. P. S. z dnia 12 czerwca 2006 roku oraz z dnia 29 kwietnia 2008 roku wprost wynika, iż stan ten uległ pogorszeniu i istotnie zmienił się w okresie opodatkowania, co świadomie pomija organ podatkowy pomimo szeregu dokumentów i pism przedkładanych w trakcie prowadzonej kontroli przez podatnika:

f. zupełnie dowolne uznanie, iż zły stan przedmiotu opodatkowania w okresie

opodatkowania był rzekomo wynikiem wyłącznie zaniedbań ze strony podatnika, lub dokonywanego remontu, przebudowy czy nadbudowy przedmiotowego obiektu budowlanego oraz okresowego zdejmowania niektórych elementów tego obiektu, takich jak dach czy elementy zewnętrznych ścian elewacyjnych w sytuacji, gdy nic takiego nie wynika ani z jednego dowodu w sprawie i jest to tylko arbitralne założenie organu podatkowego jedynie dopasowane przez organ podatkowy II instancji na potrzeby uzasadnienia zaskarżonej decyzji i prezentowanego w niej stanowiska profiskalnego organu podatkowego. Zwłaszcza, iż arbitralna ocena w tym zakresie nie jest dokonana właśnie z uwzględnieniem wiadomości specjalnych oraz ze świadomym pominięciem szeregu materiału dowodowego takiego jak przegląd 5 letni budynku produkcyjnego nr l zlokalizowanego na terenie zakładu "A" przy ul. A 21 w Ł. z dnia 25 października 1999r., z dnia 27 października 2004r., z dnia 22 maja 2009r. czy opinii biegłych sądowych wydanej w sprawie o sygn. akt [...], jaka toczyła się przed Sądem Okręgowym w Ł., [...] wydziałem Gospodarczym z udziałem strony skarżącej;

g. Zupełnie fragmentaryczne i wybiórcze traktowanie materiału dowodowego na potrzeby ferowanych ocen bez jednoczesnego wskazywania dlaczego organ podatkowy uznał za niewiarygodne dowody w określonym zakresie, a w szczególności zupełne nie wyjaśnienie dlaczego na potrzeby subsumpcji stanu faktycznego pod normę art. 1 ust. 1 pkt 1) opol organ pomija, iż zgodnie z treścią opinii o stanie obiektu budowlanego z dnia 12 czerwca 2006 roku autorstwa inż. P. S.a w zakresie dachu stan techniczny jest niedostateczny, widoczne dziury, uszkodzenia, brak całej kompletnej płaszczyzny dachu (a nie jak wskazuje to organ na potrzeby dokonanej oceny występują w nim tylko ubytki w ścianach i dachu);

h. całkowicie dowolne uznanie, iż sytuacja w której brak jest części ścian zewnętrznych, dachu, stropów oraz klatek schodowych może świadczyć, iż w przedmiotowym obiekcie był prowadzony remont czy prace adaptacyjne bądź to przebudowa lub rozbudowa, w szczególności, że organ podatkowy II instancji ustalając powierzchnię użytkową tego obiektu nie próbował ani nie ustalił nawet by coś w tym zakresie uległo rzekomej zmianie od roku 2005;

i. zupełne pominięcie, iż przedmiot opodatkowania jest obiektem zabytkowym, ujętym w ewidencji zabytków i z uwagi na okres jego wznoszenia, gdzie nikt nie zakładał, iż obiekt ten będzie tak długo stał, a wady techniczne dotyczące elementów konstrukcyjnych tego budynku tkwią w ich konstrukcji, a nie są wynikiem swego rodzaju woli podatnika. Zwłaszcza, iż były one wykonywane w technologii, która nie spełnia obecnie żadnych polskich norm budowlanych;

j. zupełne dowolne uznanie, iż dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w niniejszej sprawie musiałoby się sprowadzać do wydania przez biegłego opinii z zakresu prawa, tj. przesądzenia czy dany obiekt jest budynkiem czy też może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy biegły ten po prostu mógłby w sprawie wydać opinię np. na okoliczność czy wady istniejące w przedmiotowym obiekcie w okresie opodatkowania tkwiły w elementach konstrukcyjnych budynku czy też były wynikiem zaniedbań podatnika czy też czy określone braki dachu lub ścian zewnętrznych powodują, iż dany budynek jest jeszcze wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych czy też nie lub czy posiada jeszcze dach z uwagi na liczne dziury w dachu oraz częściowy jego brak;

k. Całkowicie dowolne uznanie, iż fakt prowadzenia w obiektach nabywanych przez podatnika prac zabezpieczających i naprawczych świadczy o związku tych przedmiotów opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy w rzeczywistości obowiązek prowadzenia tych prac wynika bezpośrednio z prawa budowlanego, a w szczególności z art. 61 i następne ustawy Prawo budowlane;

l. Całkowicie dowolne uznanie, iż z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż podstawą działalności podatnika jest kupno, zagospodarowanie i sprzedaż i wynajem nieruchomości oraz zarząd tymi nieruchomościami w sytuacji, gdy jest to niezgodne z prawdą, gdyż po pierwsze z Krajowego Rejestru Sądowego nie wynika, iż jest to podstawa działalności podatnika, a po drugie w rzeczywistości podatnik w swojej historii nie zbył ani jednej podobnej nieruchomości;

m. Całkowicie dowolne uznanie, iż skoro rzekomo z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż podstawą działalności podatnika jest kupno, zagospodarowanie, sprzedaż i wynajem nieruchomości oraz zarząd tymi nieruchomościami to powoduje to, że prowadzone przez podatnika prace budowlane mieszczą się w przedmiocie działalności podatnika, a zatem trudno jest mówić, iż nieruchomości nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy takie zastosowanie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3) upoi prowadziłoby do wniosku, iż w istocie każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zawsze mógłby wykorzystywać każdy obiekt do prowadzenia działalności gospodarczej i to bez względu na występujące względy techniczne, co w praktyce powodowałoby, iż przepis ten byłby martwy. Uwzględniając bowiem przesłankę trwałości niemożliwości wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej należałoby zawsze przyjąć, iż każdy podmiot gospodarczy później czy prędzej może zająć się remontowaniem, odbudową czy rozbudową obiektów budowlanych, a więc później czy prędzej będzie mógł każdy obiekt budowlany nawet za 50 lat wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności, iż istnieją obecnie technologie pozwalające na przywrócenie do świetności każdego obiektu budowlanego, nawet przeznaczonego wyłącznie do rozbiórki;

n. całkowicie dowolną ocenę, iż operat szacunkowy dla nieruchomości przy ul. A 21 z dnia 15 listopada 2005 roku zawiera rzekomą opinię budowlaną w zakresie oceny stanu technicznego tej nieruchomości z punktu widzenia wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa i w tym zakresie może on stanowić podstawę do oceny treści oceny technicznej tego samego obiektu budowlanego sporządzonej przez specjalistę z zakresu budownictwa lądowego inż. P. S. czy inż. W. K. w sytuacji, gdy rzeczoznawca majątkowy sporządzający wycenę nieruchomości z dnia 19 listopada 2005 roku nie ocenia stanu technicznego budynku z uwzględnieniem wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa, których ponadto nie posiada, ale dokonuje wyłącznie oszacowania wartości takiej nieruchomości pod względem jej wartości rynkowej, a nie wartości technicznych;

o. całkowicie dowolną ocenę, iż fakt wynajmowania jedynie niewielkiej części powierzchni frontowego obiektu budowlanego położonego przy ul. A 21 w Ł. na II i III piętrze w niewielkim zakresie i to jeszcze w różnych okresach czasu rzekomo przesądza, iż cała powierzchnia tego obiektu budowlanego jest możliwa do wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych czy że dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku w sytuacji, gdy nie zmienia to faktu, iż obiekt ten, pomimo wynajmowania jego niewielkiej części na tych kondygnacjach, i to przez krótki okres czasu, wbrew temu co całkowicie bezpodstawnie twierdzi organ podatkowy, nie posiadał kompletnego dachu oraz był zalewany wodami opadowymi, co powodowało nie tylko degradację stropów, ale także wnikanie przestrzeni do wnętrza tego obiektu budowlanego;

p. całkowicie dowolne i wręcz arbitralne uznanie, iż istniejące wady dotyczące częściowo podpiwniczonego czterokondygnacyjnego frontowego obiektu budowlanego położonego w Ł. przy ul. A 21 o powierzchni użytkowej 7.433,72 m2 (wg. kartoteki budynków posiadający nr 277), w okresie opodatkowania sprowadzały się jedynie do ubytków w ścianach i dachach polegających na nieprawidłowym wykonaniu pokrycia papą, złym stanie elewacji (odpadanie tynku wraz z fragmentami cegieł, ubytki muru na gzymsach i pilastrach) o charakterze usuwalnym, które nie powodują, iż obiekt ten przestał być budynkiem, w sytuacji, gdy nie wynika to z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności zupełnie brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dlaczego organ arbitralnie przesądza, iż stan tego obiektu na skutek jego zużycia nie uległ pogorszeniu po dacie wykonania operatu szacunkowego autorstwa rzeczoznawcy majątkowego B. W., zwłaszcza, że osoba ta nie badała dokładnie substancji tego obiektu nie posiadając w tym zakresie wiadomości specjalnych i nie opisała nawet przeglądów 5 - letnich autorstwa inż. W. K. z dnia 25 października 1999r., z dnia 27 października 2004r., gdyż najprawdopodobniej poprzedni właściciel nieruchomości nie udostępnił rzeczoznawcy tych materiałów z uwagi na to, iż spowodowałyby one obniżenie wartości rynkowej wycenianej nieruchomości;

2. art. 197 § 1 Op poprzez całkowicie arbitralne oraz dokonane bez jakichkolwiek wiadomości specjalnych, a w sprzeczności z pozostałą dokumentacją sporządzoną przez uprawnionych inżynierów budownictwa uznanie, iż mimo częściowego braku ścian zewnętrznych oraz częściowego braku dachu obiekt budowlany w dalszym ciągu rzekomo posiadają kompletny dach, oraz przegrody budowlane wydzielające te obiekty budowlane z przestrzeni w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1) upol;

3. art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 Op w zakresie w jakim uzasadnienie nie zawiera wyjaśnienia przyczyn, dla których organ podatkowy II instancji częściowo odmówił wiarygodności niektórym dowodom pomijając m.in. przy ocenie czy dany obiekt spełnia definicję budynku na potrzeby podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1) upol, iż ten przedmiot opodatkowania posiadał widoczne dziury, uszkodzenia, brak całej kompletnej płaszczyzny dachu (a nie jak wskazuje to organ na potrzeby dokonanej oceny, iż występują w nim tylko jedynie ubytki w ścianach i dachu), co w istocie powoduje brak możliwości prześledzenia oceny dokonanej m.in. w tym zakresie przez organ podatkowy zwłaszcza, iż gdyby organ podatkowy nie pominął tych okoliczności faktycznych, przedstawione przez ten organ podatkowy liczne orzecznictwo po prostu nie miałoby zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym;

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Wbrew zarzutom skargi naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191Op, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ pozyskał wypis z KRS skarżącej Spółki, operat szacunkowy sporządzony przez B. W., opinię P. S., protokół kontroli okresowej stanu technicznego i wartości użytkowej sporządzony przez W. K., wypis z ewidencji gruntów oraz protokoły oględzin nieruchomości. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom, w ocenie Sądu, na ustalenie, iż sporne między stronami budynki podlegały, o czym będzie szczegółowo dalej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Obiekty Spółki stanowiły bowiem budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pakt 1 u.o.p.l. Budynkiem na mocy art. 1a ust. 1 u.o.p.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2010 Nr 243, poz. 1623), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Niewątpliwie w badanym okresie budynki przy ul. A 21 w Ł. posiadały konstrukcję dachu, ściany, przegrody wewnętrzne i fundamenty, tj. były trwałe związane z gruntem. Okoliczności tej nie zmienia ich stan techniczny, w tym ubytki w ścianach czy dachu, nie pozbawiają one obiektu cech budynku. Także przeprowadzane prace remontowe związane z naprawą poszycia dachowego (położenie folii i papy na istniejącej drewnianej konstrukcji dachu) nie są równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie posiada on dachu. Sąd nie podziela twierdzeń Spółki, iż budynkiem nie będzie tylko taki obiekt, który w sposób trwały nie posiada przegród budowlanych, wydzielających go z przestrzeni, dachu lub fundamentów. Niezależnie od tego podnieść należy, że zgodnie z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj.Dz.U z 2010 roku Nr.193, poz.1287 z późn. zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ewidencji budynków sporne obiekty opisane są jako "budynki". Decydujące znaczenie dla organów podatkowych przy ustalaniu podatku od nieruchomości ma wpis do ewidencji gruntów i budynków (kataster nieruchomości) stanowiący jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami, lub lokalami. W sytuacji, gdy obiekt jest wpisany do ewidencji gruntów i budynków, dla potrzeb podatku od nieruchomości (istnienia przedmiotu opodatkowania, podatnika, stawek podatku i jego wymiaru) decydujący wpływ ma ów wpis. Dopiero wówczas, gdy obiekt budowlany nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków - na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia charakteru tego obiektu dla celów podatkowych, np. posiłkując się dokumentacją budowlaną (pozwoleniem na budowę, decyzją o dopuszczeniu obiektu do użytkowania), oględzinami, czy dowodem z opinii biegłego. Jeżeli skarżący kwestionuje dane zawarte w urzędowej ewidencji gruntów i budynków, w pierwszej kolejności powinien wystąpić o ich korektę w trybie przewidzianym w ustawie z 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, a następnie wywodzić z tego faktu korzystne dla siebie skutki w postępowaniu podatkowym (np. wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 111/11, wyrok WSA w Rzeszowie I SA/Rz 147/11, wyrok NSA II FSK 259/10, wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 1166/10, wyrok WSA w Poznaniu III SA/Po 599/10). W postępowaniu, którego zgodność z prawem jest przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu brak jest w aktach administracyjnych jakiegokolwiek dowodu, że dane z rejestru budynków dotyczące obiektów położonych w Ł. przy ul. A 21 znajdujące się w aktach sprawy zostały zmienione. Dowodem wykorzystywania przez Spółkę spornych budynków w działalności gospodarczej jest z kolei choćby stałe wynajmowanie części pomieszczeń tych budynków innym podmiotom. To, że nie wszystkie pomieszczenia są wynajmowane nie oznacza jeszcze, że obiekt nie posiada cech budynku.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi również, iż organ po przytoczeniu treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych, wyjaśnił przyczyny zakwalifikowania obiektów do budynków, dokonał wykładni pojęcia "względy techniczne", uwzględniając przy tym poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym poglądy w tym zakresie, a następnie odniósł je do stanu technicznego budynków Spółki w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, wreszcie odniósł się szczegółowo do podnoszonych przez Spółkę zarzutów odwołania. Odmienna ocena dowodów przez strony postępowania nie jest jednakże równoznaczna z wadliwym dokonaniem ustaleń faktycznych. Wbrew skardze, wskazał szczegółowo przyczyny, dla których poszczególne dowody przyjął jako podstawę ustaleń faktycznych, inne zaś nie. Ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania.

Sąd nie podziela też twierdzeń pełnomocnika co do bezpodstawności ustalenia stanu technicznego przedmiotu opodatkowania istniejącego w okresie opodatkowania w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego dokonującego wyłącznie wyceny wartości tej nieruchomości. Ustalenie okoliczności faktycznych z uwzględnieniem tej opinii było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 180 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w myśl art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów zgromadzonych poza postępowaniem. W konsekwencji tej zasady, opinia sporządzona na zlecenie poprzedniego właściciela jest pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Bez znaczenia jest tu podnoszona przez Spółkę gołosłowna okoliczność, iż rzeczoznawca nie jest specjalistą z zakresu budownictwa i nie posiada wiedzy specjalistycznej w zakresie badania stanu technicznego elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych, istotny jest natomiast opisany przez niego na podstawie oględzin nieruchomości widoczny stan techniczny obiektów, który to posłużył następnie organom podatkowym w postępowaniu podatkowym do ustalenia stanu faktycznego tej sprawy. Co istotne dokonując wyceny nieruchomości rzeczoznawca uwzględnia stan techniczny obiektów, gdyż wpływa on na ich wartość rynkową. Rzeczoznawca majątkowy dokonujący wyceny spornej nieruchomości w 2005 r. miał oczywiście w pierwszej kolejności dokonać oszacowania wartości nieruchomości, ale w swoim opracowaniu odniósł się również do stanu technicznego budynków. Również inż. W. K. dokonujący okresowej kontroli stanu technicznego budynku potwierdził, że zasadnicza konstrukcja budynku przy ul. A 21 jest w dobrym stanie technicznym oraz stwierdził niezadowalający stan pokrycia dachu, rynien, czy obróbek blacharskich. Zły stan techniczny, który mógł powodować zagrożenie dla życia, czy zdrowia dotyczył jedynie detali architektonicznych, które nie mają żadnego wpływu na sposób użytkowania budynku. Z kolei odrzucona przez organ opinia inż. P. S. opracowana na zlecenie skarżącej stanowiła tylko jeden z dowodów w sprawie. Wnioski zawarte w tej opinii nie znajdują potwierdzenia w innych zgromadzonych w toku postępowania materiałach. Organ nie jest też związany, jak zdaje się to sugerować Spółka w skardze, wnioskami końcowymi opinii P.S., wedle którego stan techniczny uległ pogorszeniu, co z kolei oznaczałoby, iż zmienił się istotnie. Przede wszystkim podnieść należy, iż organ uwzględnia opisany w opinii na dany moment stan faktyczny obiektów, nie zaś wnioski wyciągnięte przez podmiot sporządzający opinię. Po drugie to organ ocenia wartość dowodową poszczególnych dowodów sprawy, konfrontując je z innymi dowodami w sprawie i ocenia którym daje wiarę. To bowiem na organie, nie biegłym, ciąży obowiązek subsumcji normy prawnej w danym stanie faktycznym. Co istotniejsze, a o czym będzie szczegółowej w dalszej części uzasadnienia, pomimo podnoszonego przez Spółkę stanu technicznego poszczególne pomieszczenia w spornych budynkach były przez Spółkę wynajmowane, a więc były one wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a Spółka z ich najmu osiągała zapewne przychód. Okoliczność ta czyni bezzasadnymi wszystkie zarzuty skargi dotyczące stanu technicznego budynku. To skarżąca w swojej skardze w sposób wyjątkowo nieobiektywny, jednostronny i wybiórczy dokonała oceny przeprowadzonych dowodów, zmierzając do wykazania, że sporne obiekty nie są budynkami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nie sposób również postawić organowi zarzutu wadliwego przeprowadzenia postępowania z uwagi na nie powołanie w sprawie biegłego na okoliczność stanu technicznego budynków. Stosownie bowiem do art. 197 § 1 Op w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rzecz jednak w tym, iż w niniejszej sprawie organ nie kwestionował podnoszonego przez Spółkę stanu technicznego obiektów, uznał jedynie, iż skoro pomimo tego stanu obiekty te są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności choćby poprzez ich wynajem podmiotom zewnętrznym, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy się z tym poglądem zgodzić, na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. mamy bowiem do czynienia z koniunkcją "nie jest" i "nie może być", co oznacza, iż obiekt budowlany, który nie może być z przyczyn technicznych wykorzystany na potrzeby prowadzonej działalności, a mimo to jest wykorzystywany, to stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie bez znaczenia jest i to, iż skorzystanie z dowodu w postaci opinii biegłego nie jest na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązkowe, na co wskazuje zawarty w art. 197 § 1 Op zawarty "organ może", a rolą biegłego nie jest wykładnia pojęć prawnych czy subsumcja stanu faktycznego. Z tych względów powołanie opinii biegłego nie miałyby jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organy podatkowe, bez korzystania z opinii biegłego z zakresu budownictwa, w oparciu o zebrany materiał dowodowy były więc uprawnione do samodzielnej oceny, czy sporne obiekty są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Istotną sporną między stronami kwestię o charakterze materialno-prawnym, jaką jest opodatkowanie spornych budynków, reguluje art. 2 ust. 1 u.o.p.l. Stosownie do tegoż przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zawarte w tym przepisie przedmioty opodatkowania oznaczają zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pakt 1 lit.b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Za działalność gospodarczą należy na mocy art. 1a pakt 4 w zw. z ust. 2 pakt 1 art. 1a u.o.p.l. należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Za działalność gospodarczą nie uważa się na mocy art. 1a ust. 2 pakt 1 i ust. 1 pakt 6 u.o.p.l. działalności rolniczej, tj. produkcji roślinnej i zwierzęcej, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego przedmiotem opodatkowanie wedle wyższych stawek podatkowych są budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a podstawowym kryterium owego związku jest samo ich posiadanie przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej co istotne oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Wymaga to przede wszystkim wykazania, że nieruchomość służy lub może służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza przy tym to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej lub okresowe wykorzystanie jej na innego rodzaju działalność nie gospodarcza, nie daje zatem podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2006r., I SA/Gd 481/05, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 maja 2006r., I SA/Bk 95/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2006r., I SA/Gd 49/04 czy L.Etel, Komentarz do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex). O tym, czy podmiot jest przedsiębiorcą, czy też nie, przesądza wpis do rejestru przedsiębiorców, pojęcie posiadanie nie może zaś być odnoszone tylko i wyłącznie do posiadania w rozumieniu art. 336 kc, władanie nieruchomością na innej podstawie niż określone w kc jest posiadaniem w rozumieniu analizowanego przepisu. Niektórzy przedstawiciele doktryny podkreślają, iż ustawodawca posługuje się tym terminem w celu oznaczenia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, pozwalającego na korzystanie z niej bez względu na to, czy władztwo to jest wyrazem prawa, czy też nie jest z takim prawem związane. Sam fakt wykorzystywania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że to przedsiębiorca staje się posiadaczem tejże nieruchomości, a w związku z tym staje się ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę jest więc wystarczające do ich zaliczenia do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania ich wyższymi stawkami podatkowymi. Opodatkowanie nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy podlega wyższym stawkom podatkowym niezależnie od przeznaczenia i sposobu wykorzystania nieruchomości, skoro ustawodawca wyłączył spod opodatkowania niezdatne ze względów technicznych budynki, jak i budynki gospodarcze, używane wyłącznie do działalności rolniczej, co w konsekwencji oznacza, iż brał on pod uwagę przeznaczenie i sposób ich wykorzystywania.

Wskazana zasada doznaje wyjątków, wynikają one zarówno z art. 1a ust. 3, jak i art. 2 ust. 2 i art. 7 u.o.p.l. Wyjątki te obejmują po pierwsze, budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych; po drugie, są to grunty, budynki i budowle nie mogące być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych; po trzecie, są to w sposób enumeratywny wymienione w ostatnim ze wskazanych przepisów grunty i budynki. Spośród tych istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a sporne między stronami, jest wyłączenie spod opodatkowania budynków i budowli ze względów technicznych (art. 1a pakt 3 in fine u.o.p.l.).

Wobec nie zdefiniowania w analizowanej ustawie pojęcia stanu technicznego, przyjąć należy, iż ratio legis wprowadzenia przepisu art. 1a pakt 3 u.o.p.l. wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie wykorzystują i nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2004r., I SA/GL 2227/03). Niższe stawki znajdują zastosowanie tylko wówczas, gdy działalność nie jest prowadzona. Jeśli natomiast podatnik działalność prowadzi, chociaż z powodu względów technicznych nie powinna być ona prowadzona, to płaci podatek według stawek najwyższych (L.Etel, Komentarz do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex). Potwierdza to też potoczne rozumienie tego pojęcia oraz pomocniczo prawo budowlane. Jeśli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego można stwierdzić, iż nie może być w nim prowadzona działalność gospodarcza. Niekiedy jednak konieczne będzie odwołanie się do prawa budowlanego, nie zawsze bowiem względy techniczne są łatwe do ustalenia. Podstawą do takiego stwierdzenia nie może być przy tym li tylko decyzja organów nadzoru budowlanego (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 marca 2006r., I SA/Rz 517/05). W razie wątpliwości co do stanu technicznego organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy względy techniczne faktycznie występują czy to poprzez odwołanie do właściwego rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie czy opinii biegłego, który stwierdzi stan techniczny budynku. Tym samym wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Wskazuje na to przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie "nie są i nie mogą być wykorzystywane". Zastosowanie niższych (dla budynków pozostałych) stawek opodatkowania przedmiotu opodatkowania znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy ustawodawca między innymi warunkuje od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych; i z uwagi na owe względy techniczne nie może być wykorzystywany w takiej działalności przedsiębiorcy. Prawidłowa wykładnia przepisu art.1a ust.1pkt.3 u.p.o.l z uwagi na użytą przez ustawodawcę koniunkcję prowadzi do wniosku, że nawet wówczas, gdy budynek ze względów technicznych nie może być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a w takiej działalności jest wykorzystywany podlega opodatkowaniu według stawki podwyższonej (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). W odwrotnej sytuacji - przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystywany w prowadzonej działalności przedsiębiorcy, lecz względy techniczne nie stanowią w tym przeszkody – również podlega opodatkowaniu według takiej stawki. Wykładnia gramatyczna przepisu art.1a ust.1 pkt.3 u.p.o.l jest zgodna także z wykładnią celowościową. W ocenie Sądu, tworząc wyjątek od zasady, którą zawiera pierwsza część komentowanego przepisu (grunty, budynki i budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą) ustawodawca pragnął zmniejszyć obciążenie podatkowe podatkiem od nieruchomości tych przedsiębiorców, którzy nie korzystają i nie mogą korzystać w prowadzonej działalności z przedmiotu opodatkowania w sposób trwały z powodów obiektywnych związanych ze stanem technicznym obiektu. Nieodpowiedni stan techniczny budynku nie dyskwalifikuje go w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość, uzyskiwanych z tego budynku bezpośrednio dochodów w danym roku (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006r., II FSK 301/05). Przeprowadzenie remontu w budynku nie oznacza więc pozbawienia tego budynku związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005r., I SA/GL 760/04).

Abstrahując od omyłki pisarskiej zawartej w skardze w punkcie 2, z którego wynika, że Spółka kwestionuje odmowę zastosowania obniżonej stawki opodatkowania części budynku znajdującego się w Ł. przy ul. A 21 w okresie od 1 stycznia 2009 do marca 2009 roku, a przecież przedmiotem sporu w tej sprawie jest wymiar podatku od nieruchomości za 2007 rok, podnieść należy, iż skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z wypisem z Krajowego Rejestru Sądowego podstawą działalności Spółki jest kupno, zagospodarowanie, sprzedaż i wynajem nieruchomości, a także zarząd nieruchomościami. Podnoszony w skardze argument, iż zakres prowadzonej przez nią działalności nie musi odpowiadać zakresowi w KRS nie zasługuje na uwzględnienie. Z urzędu Sądowi z innych postępowań wiadomym jest, iż w kolejnych latach Spółka była w posiadaniu kolejnych nieruchomości, a mianowicie w Ł. przy ul. B 276 (a 2008r.), ul. C 91-99 i Al. D 22/24 (w 2009r.). Spółka jest użytkownikiem wieczystym i właścicielem gruntów oraz właścicielem budynków i budowli, czego sama Spółka nie kwestionowała w toku postępowania podatkowego. Fakt prowadzenia przez skarżącą Spółkę w badanym okresie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma decydujące znaczenie dla objęcia znajdujących się w jej posiadaniu budynków i budowli wyższą stawką podatkową, tj. stawką dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak bowiem na wstępie uzasadnienia podniesiono sam fakt posiadania budynków i budowli przez przedsiębiorcę jest wystarczające dla zastosowania tej stawki.

Wbrew zarzutom skargi, znajdujące się na spornej nieruchomości budynki nie podlegały w badanym okresie wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości ze względów technicznych, jak i z uwagi na występowanie dziur w pokryciach dachowych czy stropach, a nawet czasowe zdjęcie pokrycia dachowego czy też części ścian zewnętrznych. Skoro bowiem posiadały one fundamenty, przegrody budowlane, dach, to mieściły się one w pojęciu budynku w rozumieniu ustawy, a czasowe czy częściowe usunięcie poszczególnych z tych elementów chociażby podczas prowadzenia robót budowlanych stanowi jedynie, jak słusznie podniósł organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, realizację tych robót, nie jest natomiast trwałym pozbawieniem budynków ich cech konstrukcyjnych. Ponadto pomimo tego, iż ze wskazanych przyczyn wymagały one remontu, to były, jak już wykazano, faktycznie wykorzystywane przez Spółkę choćby poprzez wynajem niektórych z nich innym przedsiębiorcom. W trakcie oględzin organ w dniu 13 października 2009 roku stwierdzono, że na wszystkich jego kondygnacjach oznaki prowadzonej działalności gospodarczej – oświetlone pomieszczenia na I i III piętrze, przez okna na parterze widoczne maszyny i urządzenia oraz towar handlowy firm prowadzących swoją działalność gospodarczą. Na budynku umieszczone były tablice firm mieszczących się w tym obiekcie. W hali produkcyjnej prowadzona była działalność gospodarcza przez inne podmioty, zaś w budynku dwukondygnacyjnym na drugiej kondygnacji były wyodrębnione pomieszczenia biurowe, których część została wynajęta podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Ma to o tyle istotne znaczenie, że nawet gdyby założyć, że budynek przy ulicy A 21 ze względów technicznych nie mógł być wykorzystywany w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, to niewątpliwie w takiej działalności był w całości wykorzystany. Okoliczność faktycznego wykorzystywania pomieszczeń w niektórych budynków czy ich częściach, dowodzi więc tylko tego, iż ich stan techniczny nie powodował niemożności korzystania z nich, co z kolei uzasadnia tezę, iż podnoszona w skardze niemożność ich wykorzystywania do działalności gospodarczej nie wynikała z nie dających się usunąć przyczyn technicznych, całkowicie wyłączających na przyszłość możliwość prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Skoro zatem właściciel tych budynków wykorzystywał je, to w konsekwencji przyjąć należało, iż ich stan techniczny w istocie pozwalał na ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym jedynie od podjętej w tym zakresie przez skarżącą Spółkę decyzji i posiadanych przez nią środków zależało to, czy – a jeśli tak, to, w jakim czasie – budynki te będą remontowane, zresztą sama Spółka w skardze jako jeden z argumentów podaje, iż obecnie są takie technologie, które pozwalają każdy budynek nawet do rozbiórki przywrócić do stanu pierwotnego. Należy zatem w pełni podzielić stanowisko organów podatkowych, że przeprowadzenie remontów, czy napraw w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części w związku z przeprowadzanymi remontami, czy pracami adaptacyjnymi nie oznacza jeszcze, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wyłączenie z zakresu opodatkowania budynków ze względów technicznych może dotyczyć sytuacji, gdy budynek nie może być wykorzystany w działalności gospodarczej w sposób trwały i niezależnie od woli podatnika. Gołosłowne są też podniesione w skardze twierdzenia, iż sporny obiekt, który w ocenie Spółki nie stanowi budynku, jest jednocześnie, w jej ocenie, budynkiem zabytkowym wpisanym do rejestru zabytków.

W ocenie Sądu, norma zawarta w art.1a ust.1 pkt.3 u.p.o.l kształtuje tzw. ciężar dowodu zgodnie z ogólną zasadą prawa Ei incumbit probatio qui dicit, non qui negat – obowiązek dowodzenia, że istnieją okoliczności przemawiające za zastosowaniem stawki obniżonej (budynek nie jest i nie może być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej ) spoczywa na podatniku. Nie łamie to podstawowej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej (art.122 i art.187 § 1 Op), niemniej w zakresie niewykorzystywania budynku w działalności gospodarczej, to podatnik winien udowodnić tę okoliczność, albo przynajmniej podnieść w toku postępowania, w tym zakresie argumenty. Powszechnie przyjmuje się przecież w orzecznictwie oraz doktrynie, że organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów korzystnych dla podatnika. Jeśli więc sam fakt wykorzystania budynku w prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorcy jest wystarczający do zastosowania stawki podwyższonej, nawet wówczas, gdy obiekt ze względów technicznych w takiej działalności nie może być wykorzystywany, to skarżąca spółka nie udowodniła, ani też nie podnosiła jakichkolwiek argumentów, które pozwalałyby na przyjęcie, że w 2008 roku zakres i sposób wykorzystania budynku znajdującego się w Ł. przy ul. A 21 był inny, niż utrwalony w protokóle oględzin z dnia 13 października 2009 roku.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

A.D.