Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 867/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1192/17 w sprawie ze skargi K. G.i G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1)uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2)uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2017 r. nr [...], 3)zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz G. G.kwotę 11.300,00 (słownie: jedenaście tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1192/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G.G. i K. G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "K." [...] (dalej w skrócie "Spółka") w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Podatnicy w zeznaniu rocznym, w którym wnioskowali o łączne opodatkowanie dochodów wykazali: Skarżący dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w wysokości 43.361,61 zł (50% udziałów w Spółce); żona Skarżącego dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 3.824,25 zł i stratę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4.494,63 zł. W wyniku przeprowadzonej w 2016 r. kontroli podatkowej w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. zakwestionowano jako koszty uzyskania przychodu łączną kwotę 1.525.758,23 zł z tytułu zakupu towarów handlowych od kontrahenta P.K. - P.H. P. w K. Po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od osób fizycznych za 2011 r. decyzją z dnia 27 kwietnia 2017 r. organ I instancji określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 259.673 zł. Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż wykazanego w zeznaniu były nieprawidłowości stwierdzone w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów m.in.: o kwotę netto 1.525.758,23 zł w związku z ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcji zakupu towarów od firmy P.H. P. P. K., który to podmiot nie prowadził działalności gospodarczej; o kwotę 205.974,81 zł z tytułu zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z uwagi na brak dowodów wewnętrznych; o kwotę 9.481,71 zł z tytułu wydatków, których poniesienia nie udokumentowano, a zaksięgowanych na podstawie faktur wystawionych przez PHU K. s.c. oraz FHU M. K. M. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów Spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. była nierzetelna, gdyż zapisy dotyczące towarów handlowych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w zakresie zakupu towarów handlowych za powyższe miesiące 2011 r. Stwierdził jednakże, iż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ II instancji odwołał się do przepisów regulujących koszty uzyskania przychodów i omówił zasady, których powinny przestrzegać osoby fizyczne opłacające podatek dochodowy przy zaliczaniu w poczet kosztów poszczególnych wydatków. Przytoczył treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) i wyjaśnił, że obowiązek prawidłowego i rzetelnego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów wynika z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f oraz § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., zwana dalej: : "p.k.p.r."). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zakwestionowania wydatków na kwotę 1.525.758,23 zł, poniesionych tytułem nabycia towarów handlowych od kontrahenta organ odwoławczy stwierdził, iż jest on nieuzasadniony. W 2016 r. została w Spółce przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania PIT - 36 za 2011 r. Włączono jako dowód protokół z kontroli przeprowadzonej w 2014 r. w Spółce w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. wraz z załącznikami, obejmujący również ustalenia co do prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z kontrahentem. W dniu wszczęcia tej kontroli, tj. 17 stycznia 2014 r. w zakresie podatku VAT wspólnicy Spółki oświadczyli, iż w wyniku pożaru do jakiego doszło w dniu 24 kwietnia 2013 r. uległy spaleniu dokumenty firmy za lata 2007-2012 oraz za styczeń i luty 2013 r., co zostało zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w S. pismem z 7 maja 2013 r. Na dzień wszczęcia kontroli Spółka posiadała jedynie wydruki rejestrów VAT, które prowadzone były komputerowo, natomiast o duplikaty dokumentacji źródłowej Spółka zwracała się sukcesywnie do wszystkich kontrahentów ustalonych na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Postanowieniem z 28 kwietnia 2016 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku dochodowego o osób fizycznych za 2011 r. oraz materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego za ten rok ustalono, że w podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółki za 2011 r. ujęto w kosztach działalności wydatki tytułem zakupów towarów handlowych od kontrahenta, na które nie okazano żadnych dokumentów (w tym duplikatów faktur) potwierdzających ich nabycie. W związku z tym, w odniesieniu do faktur VAT pochodzących od ww. podmiotu podjęto czynności celem sprawdzenia czy faktycznie transakcje zakupu towaru miały miejsce. Zdaniem organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że kontrahent w latach 2007-2013 nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży odpadów i złomu, a jedynym przejawem jego aktywności było zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz uzyskaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wobec braku kontaktu z ww. osobą niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz przesłuchanie go w charakterze świadka. Jak wskazano liczne próby kontaktu z kontrahentem okazały się bezskuteczne. Organ wskazał także na konieczność uzyskania (posiadania), obok wpisu do ewidencji stosownego zezwolenia, które jest wydawane w drodze decyzji przez właściwy organ, co wynika z przepisów art. 28 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.). Zezwolenie takie muszą posiadać nie tylko podmioty dokonujące przerabiania, sortowania i transportowania odpadów z przetwarzanego złomu ale także podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Spółka, której wspólnikiem był podatnik zawyżyła według organu koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.525.758,23 zł poprzez zaliczenie w ich poczet wydatków na zakup towaru (makulatury i złomu) od kontrahenta. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadne było pominięcie wykazanych przez Spółkę w ten sposób wydatków jako kosztów uzyskania przychodów i nie stało temu na przeszkodzie ustalenie kontroli, iż fizycznie towar (makulatura i złom) firma podatnika posiadała a następnie uzyskała przychód z jego sprzedaży. Nie mógł on jednak pochodzić od wskazanego przez stronę kontrahenta. Następnie organ podatkowy ustosunkował się do zarzutu zaniechania szacowania dochodu. Opisał argumentację strony w tym zakresie i odwołał się do protokołu kontroli, w którym wskazano na brak rzetelnych dowodów na zakup odpadów i złomu o kontrahenta oraz ustalono, że błędnie wpisane koszty przekraczają łącznie 0,5% kwoty towarów handlowych, wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Uznano również, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów Spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. jest nierzetelna gdyż dokonane w niej zapisy dotyczące towarów handlowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ powołał się na art. 181 oraz na art. 193 § 1 O.p. i wyjaśnił, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Z kolei konsekwencją uznania przez organ księgi za nierzetelną, na podstawie art. 193 § 4 O.p. może być dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 O.p. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie skutkuje obligatoryjnym ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku i winno wystąpić wyłącznie w trzech wypadkach wskazanych w art. 23 § 1 O.p., którego treść organ przytoczył. W ocenie organu podatkowego brak było podstaw do zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków zamiast udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Równocześnie było możliwe na podstawie posiadanej dokumentacji, w niezakwestionowanej części, określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatników zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów O.p., a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 210 § 1 poprzez brak powołania w podstawie prawnej art. 23 § 2 O.p. i art. 23 w zw. z art. 193 o.p. - zasady szacowania podstawy opodatkowania, art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań P.K.I. K., K. K.-K. na okoliczność prowadzenie działalności gospodarczej przez kontrahenta;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, ewentualnie o umorzenie postępowania, i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wyjaśnił, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie była zasadność zaliczenia przez Skarżących do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej na zakup złomu i makulatury, wynikających z faktur zakupu tego surowca, nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd nie stwierdził, aby w sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślił, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Poprzestanie na uzyskanych pisemnych oświadczeniach miało swoje pełne uzasadnienie gdyż podjęte przez organ próby wezwania kontrahenta celem przesłuchania go w charakterze świadka nie przyniosły żadnych rezultatów, ponieważ nie przebywał on pod znanym organowi adresem (adres zamieszkania był jednocześnie adresem prowadzenia działalności gospodarczej). Z kolei matka kontrahenta oznajmiła w rozmowie z kontrolującymi, że nie ma kontaktu z synem, który od początku 2013 r. przebywa za granicą, co potwierdziła pisemnym oświadczeniem z dnia 21 września 2015 r. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu z dnia 31 marca 2017 r. matka kontrahenta podtrzymała wcześniejsze oświadczenie o braku wiedzy co do miejsca pobytu syna, stwierdziła również, iż nie posiada żadnych informacji odnośnie prowadzenia przez niego w latach 2007 - 2013 działalności gospodarczej. Natomiast wezwanie skierowane do żony kontrahenta zostało zwrócone wobec niepodjęcia awizowanej przesyłki. Zgłoszony przez pełnomocnika Skarżących wniosek dowodowy o przesłuchanie P. K., I. K. oraz K. K.K. Sąd ocenił jako działanie pozorujące aktywność stron w postępowaniu. W ocenie Sądu, w przedstawionej sytuacji poprzestanie przez organy podatkowe na pisemnych informacjach nie mogło stać się przedmiotem skutecznego zarzutu, wskazującego na uchybienie zasadom postępowania podatkowego. Zwłaszcza, że okoliczności z nich wynikające znalazły potwierdzenie w pozostałych dowodach. Ważne było, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Skarżący mieli pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Skarżący składał do akt zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz uzupełniające wyjaśnienia, miał zatem możliwość oceny i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Szczegółowa analiza materiału dowodowego dawała w ocenie Sądu, pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur i dowodów wewnętrznych. Sporne w sprawie były przede wszystkim wydatki na zakup odpadów potwierdzone zakwestionowanymi fakturami. Faktury te wystawiane były na faktycznie istniejący towar, który jednak nie należał do kontrahenta. Skarżący nie wskazali innego niż przedmiotowe faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia nabytego towaru. Takimi dokumentami bowiem nie dysponowali i to nie z powodu pożaru w 2013 r. ale dlatego, że jak jednoznacznie wynikało z wyjaśnień wspólników Spółki, nie łączyły ich z kontrahentem żadne pisemne umowy, a źródła pochodzenia odpadów ten ostatni nie chciał ujawnić. W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego i podatkowego zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd wyjaśnił, że zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy nie zakwestionowały faktu nabycia złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast nabycie złomu od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Ponadto w ocenie Sądu, w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa i wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że wydatków udokumentowanych spornymi fakturami nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył ten wyrok w całości i zarzucił mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do istotnych okoliczności sprawy.

Istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polegał zdaniem pełnomocnika Skarżącego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznając, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Ponadto istotny wpływ naruszenia ww. przepisów postępowania polegał na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie odnosząc się do istotnych okoliczności sprawy uniemożliwił kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

2) na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania ww. przepisu prawa w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie wskutek wadliwego uznania, że Skarżący nie mają prawa do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w skarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

3.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są uzasadnione.

4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. W rozpoznawanej sprawie z uwagi na sposób konstrukcji skargi kasacyjnej i powiązanie ze sobą zarzutów dotyczących prawa procesowego i materialnego należy się do nich odnieść łącznie w odniesieniu do trzech spornych zagadnień. Dotyczą one wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów trzech grup wydatków, a mianowicie: 1) poczynionych na podstawie faktur wystawionych przez P.H. P. P. K.; 2) z tytułu zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z uwagi na brak dowodów wewnętrznych; 3) z tytułu wydatków zaksięgowanych na podstawie faktur wystawionych przez P.K. s.c. oraz F. M. K. M.

4.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H. P. P. K. dla spółki cywilnej, w której uczestniczył podatnik. Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej co do tych kosztów sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiału dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez wskazany podmiot, gdyż w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w szczególności ustaleń faktycznych dotyczących pochodzenia złomu i surowców wtórnych nabywanych przez spółkę cywilną "K.". W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur kosztowych, a także co do dochowania należytej staranności przez Skarżącego w przypadku zakupu złomu i surowców wtórnych. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. art. 187 § 1 O.p., które nie mogły opierać się na uwzględnieniu twierdzeń Skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w zaskarżonej decyzji odniósł się dlaczego określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dał wiary i na jakiej podstawie wynikającej z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, iż za tym, że to nie P. K. jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą dostarczał towar w postaci złomu i innych surowców wtórnych przemawiało przede wszystkim to, iż kontrahent ten prócz rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej nie sporządzał i nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej zrealizowanych transakcji (faktur zakupu, faktur sprzedaży, rachunków, dokumentów przewozowych, magazynowych, kasowych itd.). Ponadto pomimo wystawiania faktur VAT nie był w 2011 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, pomimo zgłoszenia rejestracyjnego z 2007 r. Nie wiadomo też jakie było faktyczne pochodzenie towaru widniejącego na wypisanych przez P. K. fakturach. Nie można bagatelizować przy ocenie stanu faktycznego takich okoliczności jak brak zatrudnienia przez rzekomego kontrahenta jakichkolwiek pracowników, brak posiadania nieruchomości, na których mógłby on gromadzić makulaturę czy złom, czy brak pojazdów do transportu ogromnych ilości surowców wtórnych, które miał dostarczać nie tylko w 2011 r., ale na przestrzeni lat od 2008 do marca 2013 r. Ponadto podmiot ten w ogóle nie występował o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz transportu odpadów. Osoba ta nigdy nie deklarowała przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a w lipcu 2008 r. przesłała do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie, w którym poinformowała, że nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej oraz ",iż jest w trakcie wyrejestrowania działalności gospodarczej". W analizowanym okresie zostały przez niego złożone deklaracje podatkowe za lata 2009, 2010 i 2011. Wskazywały one jedynie na osiąganie przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Jednocześnie organy podatkowe podejmowały kilkakrotnie próby skontaktowania się z tą osobą pod adresem zamieszkania, ale nie przyniosły one żadnego rezultatu. Na podstawie oświadczeń i twierdzeń matki i żony P. K. ustalono jedynie, że osoba ta nie zamieszkuje pod adresem zameldowania od wielu lat i prawdopodobnie od stycznia 2013 r. przebywa zagranicą. Nie można także postawić zarzutu organom podatkowym, że nie przesłuchały w charakterze świadków I.K. i K. K.-K. na okoliczność miejsca pobytu P. K.. Z akt sprawy wynika, że pracownicy organu podatkowego kontaktowali się w trakcie trwania postępowania podatkowego z tymi osobami pisemnie w celu ustalenia miejsca pobytu rzekomego kontrahenta. Trudno oczekiwać, aby w trakcie formalnego przesłuchania tych osób udało się uzyskać od nich inne informacje. Nie można także przyjąć, aby ustalenia faktyczne, co do fikcyjnego charakteru działalności P. K. oparte zostały na oświadczeniu tego ostatniego skierowanego w 2008 r. do organu podatkowego. Podkreślenia wymaga, że Skarżący oraz jego wspólniczka nie wiedzieli nic na temat potencjału i jakiegokolwiek zaplecza posiadanego przez ich głównego dostawcę w postaci odpowiedniej infrastruktury. Nie dokonali oni także sprawdzenia czy jest on zgłoszonym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Ponadto nie przeszkadzało im także, że nic nie wiedzą na temat źródła pochodzenia towaru. Każdorazowo realizacja kontaktów handlowych z dostawcą odbywała się wyłącznie przy zapłacie gotówkowej, co czyni uprawnionym stwierdzenie, że Skarżący dokonywał dużych zakupów (za ponad 1,5 mln zł), przy braku zainteresowania rzeczywistym funkcjonowaniem kontrahenta w obrocie gospodarczym i prawnym.

4.4. Tym samym nie można mówić, aby organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p. Już proste zestawienie tych wielu faktów przeczy tezie o rzeczywistym i prawidłowym charakterze działań podejmowanych przez P.K., jako samodzielnego przedsiębiorcę. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy wypowiedzi. Nie można wobec tego zgodzić się z tym, że ustalenia faktyczne dokonane zostały wyłącznie na podstawie oświadczenia P. K. z 2008 r. W toku postępowania organy podatkowe stwierdziły fakt braku zaplecza logistycznego rzekomego kontrahenta. Nie stwierdzono posiadania jakiegokolwiek majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej. Poczyniono to w oparciu o wywiady w publicznych rejestrach dotyczących właścicieli i współwłaścicieli pojazdów samochodowych oraz nieruchomości. Ponadto nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej pod wskazanym w ewidencji adresem. Z materiału dowodowego nie wynika także aby osoba ta dysponowała majątkiem, który mógłby służyć dokonywanym dostawom na podstawie innych tytułów niż prawo własności. Podatnik i jego wspólniczka nie potrafili wskazać jakim transportem były dokonywane wielkogabarytowe dostawy i nie dysponowali również numerami rejestracyjnymi samochodów, którymi miał realizować dostawy P. K., choć jest to powszechna praktyka w obrocie gospodarczym. Co do składania przez P. K. zeznań podatkowych to należy zauważyć, że ostatnie z nich zostało złożone za 2011 r., a zatem na kilka lat przed prowadzeniem postępowania podatkowego. Dopiero zaś w trakcie jego trwania ustalono, że przebywa on zagranicą. Brak zatem było obiektywnych możliwości przesłuchania P. K. w charakterze świadka, choć organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu ustalenia miejsca jego pobytu. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że dokonana w sprawie podatkowej swobodna ocena dowodów naruszyła zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może ulegać wątpliwości, że faktury, które otrzymał podatnik były fałszywe i nie pochodziły od osoby, która dokonała sprzedaży złomu i makulatury. Stwierdzały zatem czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ surowce wtórne pochodziły w rzeczywistości od nieznanego podmiotu. Okoliczności dotyczące zawierania poszczególnych transakcji, a zwłaszcza bieżąca zapłata gotówką znacznych kwot dla podmiotu gospodarczego, wskazywały na podejrzany charakter transakcji związanych z dokonywanymi zakupami. W związku z tym uprawniony był wniosek organów podatkowych i Sądu I instancji, że podatnik mógł z łatwością się dowiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę jej prawa do odliczenia w rachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu wiązała się z fikcyjnym procederem. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p., statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywaną przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona.

4.5. Co do tych wydatków bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; publ. CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2702/12, publ. CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Prawidłowo wobec tego zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Gliwicach uznały, że Skarżący rzeczywiście dysponował makulaturą i złomem w ilościach wynikającej z podważanych w postępowaniu faktur. Istotą sprawy podatkowej było jednak nie to, że Skarżący osiągnął przychód ze zbycia złomu, lecz to, że nie poniósł kosztu uzyskania tego przychodu. W tym tylko kierunku powinna zmierzać argumentacja Skarżącego i jego wnioski dowodowe, a nie np. w tym, aby wykazać, że P. K. mógł dostarczać złom do spółki cywilnej. Zdaniem Sądu kasacyjnego rację należy przyznać organom podatkowym oraz Sądowi meriti, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy Skarżący odsprzedał złom w ilościach określonych w spornych fakturach dotyczących jego zakupu, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą złomu (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego w istocie źródła (oraz jego późniejszej sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył on złom od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy odbiorca towaru i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów.

4.6. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. co do nie uwzględnienia wydatków z tytułu zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wyłącznie z uwagi na brak dowodów wewnętrznych. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego II instancji wskazano, iż w sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Jednocześnie organ ten zacytował ten przepis w brzmieniu, które obowiązywało do 31 grudnia 2015 r., zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymczasem zgodnie z brzmieniem tego przepisu, które obowiązywało od 1 stycznia 2016 r., czyli w dacie orzekania przez organy obydwu instancji, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wynika z tego, iż określenie podstawy opodatkowania dokonane zostało na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Jednocześnie odmiennie aniżeli w przypadku zakwestionowanych transakcji z firmą P. K. organy nie wykazały, aby zakupy dokonywane od osób fizycznych miały mieć w 2011 r. fikcyjny lub nierzeczywisty charakter. Nie ulega także wątpliwości, że dokumentacja podatnika w zakresie dowodów wewnętrznych, na podstawie której dokonano wpisów do księgi podatkowej uległa zniszczeniu w pożarze. Tym samym organy podatkowe w zakresie zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie wykazały aby wydatki te nie zaistniały w rzeczywistości jak w przypadku transakcji z P.H. P. P. K.. Jak wskazano powyżej możliwość pomięcia w rachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu możliwe jest wówczas, gdy brak jest zgodności podmiotowej i przedmiotowej operacji gospodarczej wynikającej z dowodu księgowego. Tymczasem w przypadku tych wydatków organy podatkowe poprzestały jedynie na stwierdzeniu, że brak dowodów wewnętrznych uniemożliwia stwierdzenie prawidłowości ich dokumentowania. Jednocześnie jednak organy oparły rozstrzygnięcie na zapisach wynikających z księgi podatkowej w zakresie pozostałych elementów rachunku podatkowego. Tym samym w istocie stwierdziły, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Sam jednak brak dokumentów źródłowych nie uprawniał organów do pominięcia tych wydatków z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro zdecydowały się one na odtworzenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która spłonęła w pożarze. Zauważyć należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uzależnia rozpoznanie wydatku jako kosztu uzyskania przychodów od spełnienia warunków związanych z: 1) faktycznym poniesieniem kosztu; 2) istnieniem jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; oraz 3) jego poniesieniem go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodów. Wystąpienia tych warunków nie kwestionowały organy podatkowe w zakresie zaewidencjonowanych w księdze podatkowej dowodów wewnętrznych. Nie wskazały także, aby dowody te nie obrazowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Skoro brak jest księgi podatkowej i dokumentów źródłowych z nią związanych z uwagi na utratę w wyniku zdarzenia losowego, to w sytuacji zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 O.p. pominięcie wydatków udokumentowanych pierwotnie dowodami wewnętrznymi nie może opierać się wyłącznie na braku tych dokumentów księgowych. W rezultacie organ podatkowy powinien albo uwzględnić te wydatki w całości, skoro oparł się na danych wynikających z księgi podatkowej, albo też jeśli je zakwestionował i nie stwierdził ich fikcyjnego charakteru powinien dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Wobec tego co do pominięcia w rachunku podatkowym za 2011 r. dowodów wewnętrznych zasadne są także zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe w tym zakresie nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

4.7. Naruszenie prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy także wydatków zaksięgowanych w księdze podatkowej na podstawie faktur wystawionych przez P. K. s.c. oraz F. M. K. M. Jak wynika z uzasadnienie decyzji organu I instancji koszty te zostały zakwestionowane z uwagi na brak dokumentów źródłowych, które nie zostały odtworzone. Ponadto w odniesieniu do P. K. s.c. wskazano, że podmiot ten był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w okresie od 1.08.1998 r. do 31.12.2000 r. i ostatnią deklarację złożył za wrzesień 2000 r. Brak jest jednak oceny tych okoliczności faktycznych i jakichkolwiek innych ustaleń faktycznych dotyczących fikcyjności operacji gospodarczych pomiędzy spółką cywilną, w której uczestniczył Skarżący, a firmą P. K. s.c. Podobnie zatem jak w przypadku wydatków udokumentowanych za pomocą dowodów wewnętrznych, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. przyjąć należy, że organy podatkowe nie wykazały, aby faktury pochodzące od tego podmiotu nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, były fikcyjne i nie mogły zostać uznane za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego. W tym zatem zakresie zasadne są także zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe w tym obszarze nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Co do wydatków zaewidencjonowanych na podstawie faktur pochodzących od F. M. K. M. organ I instancji wskazał, że podmiot ten dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług od 1.10.2000 r. i z dniem 21.09.2012 r. zlikwidował działalność gospodarczą. Również w tym przypadku brak jest oceny tych okoliczności faktycznych i jakichkolwiek innych ustaleń faktycznych dotyczących fikcyjności operacji gospodarczych pomiędzy spółką cywilną, w której uczestniczył Skarżący, a firmą F. M. K. M. Podobnie zatem jak w przypadku wydatków udokumentowanych za pomocą dowodów wewnętrznych oraz faktur wystawionych przez P. K. s.c., przy ustalaniu podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. przyjąć należało, że organy podatkowe nie wykazały, aby faktury pochodzące od tego podmiotu nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, były fikcyjne i nie mogły zostać uznane za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego. Dodatkowo z ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, że w 2011 r., którego dotyczy sprawa, podmiot ten aktywnie prowadził działalność gospodarczą. Prócz zatem zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i zarzutów naruszenia prawa procesowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zasadny jest w tym przypadku także zarzut naruszenia art. 191 O.p. dotyczący oceny dowodów, gdyż faktycznie w toku postępowania potwierdzono okoliczność związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej przez F. M. K. M. Organ podatkowy nie wyjaśnił zaś w ogóle kwestii związanej z wiarygodnością transakcji z tą firmą, pomimo posiadania dowodu potwierdzającego aktywny status tego przedsiębiorcy. Trafnie wobec tego podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że skoro organy podatkowe co do transakcji z tymi dwoma podmiotami nie zebrały pełnego i prawidłowego materiału dowodowego, to tym samym brak było podstaw dowodowych do kwestionowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

4.8. Za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 141 § 4 p.p.s.a. Jedynie w części wstępnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazano, że w decyzji organu I instancji stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.481,71 zł z tytułu wydatków, których poniesienia nie udokumentowana. Brak jest jednak wypowiedzi Sądu I instancji co do akceptacji lub braku akceptacji tych wydatków w rzeczywistości, które według strony skarżącej miały być poniesione na rzecz P. K. s.c. oraz F. M. K. M. Tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd I instancji nie wskazał w tej części, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania.

4.9. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając istotę sprawy za wyjaśnioną na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję. Organ ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zastosować się do wykładni przepisów prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Jednocześnie mając na względzie jednorodność rozstrzygniętych na jednej rozprawie kilku spraw tego samego Skarżącego i związany z tym nakład pracy jego pełnomocnika organu Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się odstąpić od zasądzenia pełnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i prócz poniesionych wpisów i opłaty zasądził połowę wynagrodzenia należnego rady prawemu.