Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1874/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr) WSA Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lutego 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od spadków i darowizn I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. Uchyla postanowienie Prezydenta Miasta K. z 12 sierpnia 2002 r. Nr [...], III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 10 zł (dziesięć złotych).


UZASADNIENIE

J. W. dnia [...].03.2002 r. zwrócił się o częściowe umorzenie, ewentualnie umorzenie i rozłożenie na raty należnego podatku od spadku.

Prezydent Miasta K., działając na podstawie art. 17 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 - 2002 (Dz.U. nr 150, poz. 983). postanowieniem z dnia 12.08.2002 r., nr [...] nie wyraził zgody ani na umorzenie, ani na częściowe umorzenie zaległości, natomiast rozłożył jego spłatę na 12 rat.

W uzasadnieniu stwierdził, że ulga w tym podatku jest już przyznana przez art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dalsze ulgi możliwe są na podstawie ordynacji podatkowej. Stwierdził również, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, ustalającego sytuację materialno - bytową podatnika uznano, iż w myśl art. 67 ordynacji brak jest przesłanek do umorzenia lub częściowego umorzenia podatku. Postanowienie to zawierało pouczenie, że nie przysługuje na nie zażalenie.

W konsekwencji nie wyrażenia zgody przez Prezydenta Miasta K., Urząd Skarbowy K. decyzją z dnia [...].09.2002 r., zawiadomił podatnika o rozłożeniu zaległości na raty z podaniem wysokości poszczególnych rat. W bardzo krótkim uzasadnieniu powołał się tylko na postanowienie Prezydenta Miasta K.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 67 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie że postanowienie Prezydenta Miasta K. jest wiążące, oraz naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

W uzasadnieniu podkreślono, że w zaskarżonej decyzji jako jedyną podstawę prawną powołano powyższe postanowienie Prezydenta, nie odniesiono się natomiast w ogóle do przesłanek z art. 67 § 1 ordynacji

Ponieważ ostateczną decyzję w sprawie umorzenia należności podatkowych podejmuje Urząd Skarbowy, to nie powinien bezwiednie powielać wcześniejszego postanowienia organu samorządowego.

Decyzja organu Pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 11.02.2003 r. W uzasadnieniu podano, że organy podatkowe są związane opinią organu samorządowego w sprawie przyznania ulg i dlatego nie mogą wydać innego rozstrzygnięcia. Podniesiony w odwołaniu zarzut, że doszło do naruszenia art. 67 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z poz. zm.) jest nieuzasadniony, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty.

Na decyzję tą J. W. wniósł skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zarzucił organom podatkowym:

- rażące naruszenie prawa materialnego, tj. 48 u.o.p. poprzez nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika w wydaniu decyzji o rozłożeniu na raty zaległości z tytułu podatku od spadku oraz 67 u.o.p, poprzez jego niezastosowanie podczas gdy ważny interes podatnika daje podstawę dla umorzenia w całości zaległości podatkowej

- rażące naruszenie prawa procesowego tj. art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej określanego kpa), art. 80 kpa i art.7 kpa, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, braki w postępowaniu dowodowym, pominięcie istotnego interesu wnioskodawcy.

Wskazał, że organ podatkowy rozkładając zaległość-na raty nie wziął pod uwagę bardzo istotnego elementu pozwalającego mu na swobodne orzekanie w sprawach indywidualnych.

Zaproponowane raty pozostawały w daleko idącej rozbieżności z możliwościami finansowymi skarżącego. Tym samym organ nie wziął pod uwagę bardzo istotnego interesu podatnika, który winien być rozpatrywany przez organ na każdym etapie postępowania. Skarżący podkreślił, że organowi z urzędu jest znana wysokość uzyskiwanych przez skarżącego dochodów. Ich wysokość powoduje, że skarżący nie jest w stanie wywiązać się z zaproponowanego systemu spłaty. Skarżący zaproponował w piśmie wysokość rat w jakich jest w stanie uiścić zaległy podatek jednak propozycję tą organ pominął milczeniem. Naruszono zasadę uznania administracyjnego, gdyż rozstrzygnięcie ma charakter dowolny. Skarżący podniósł także, że organy podatkowe nie odniosły się do powołanych przez niego dowodów. Uzasadnienie nie zawiera informacji o tym dlaczego nie zastosowano art. 67 Ordynacji podatkowej. Wskazał także, powołując się na stanowisko Ministerstwa Finansów, że organ podatkowy nie jest związany stanowiskiem władz samorządowych odnośnie rozkładania na raty zaległości podatkowych, czy też umarzaniem tych należności.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Podał, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy skarbowe, mając na uwadze art. 17 ustawy z dnia 26.11.1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. nr 150, poz. 983) nie mogły samodzielnie przyznać strome większej ilości rat, gdyż podatek od spadków i darowizn stanowi dochód jednostek samorządu terytorialnego, która jako jedyna władna jest przyznawać ulgę w tym zakresie. Postanowienie Prezydenta Miasta K. było więc wiążące dla organów skarbowych. Z uwagi na nie, mając na względzie ważny interes podatnika, przyznano strome 12 rat, działając w oparciu o art. 48 § 1 pkt 2 u.o.p. Zarzut strony naruszenia art. 67 u.o.p. i 48 u.o.p. jest nieuzasadniony, gdyż za zgodą Prezydenta Miasta K., Urząd Skarbowy K. przyznał stronie układ ratalny, co z pewnością było działaniem w ważnym interesie podatnika. Wskazał także, że organ nie mógł brać pod uwagę przesłanek z art. 67 u.o.p., dotyczących umorzenia zaległości podatkowej, w trakcie postępowania o przyznanie rat. Naruszenie przepisów kpa uznano za nieuzasadnione bowiem w sprawie mają zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej . Nie naruszono ani art. 187, ani 191 ordynacji, gdyż decyzje obu instancji zostały wydane na podstawie zebranego w sprawi materiału dowodowego, w tym w oparciu o postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 12 sierpnia 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji należy podkreślić, że powołana wyżej ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 _ 2002, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. wart. 17 w ust. 1, 2 i 4 stanowiła, że udzielanie ulg, odraczanie, umarzanie oraz rozkładanie na raty w zakresie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i wpłacanych bezpośrednio na rachunki jednostek samorządu terytorialnego należało do kompetencji przewodniczącego zarządu tej jednostki. W przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, urząd ten mógł odraczać, umarzać lub rozkładać na raty podatki oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania oraz wpłaty podatku lub zaliczek na podatek, wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wniosek ten lub zgoda wydawane były w formie postanowienia, na które nie przysługiwało zażalenie.

Z treści powyższego przepisu wynika, że mamy tutaj do czynienia z instytucją współdecydowania (współdziałania) organów podatkowych. Powyższa norma wprowadza obowiązek uzyskania przez organ załatwiający sprawę stanowiska innego organu, które w takim wypadku stanowi niezbędną przesłankę rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji podatkowej.

Procesową regulacje tej instytucji zawiera natomiast art. 209 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003 r., stanowił, że w przypadku gdy przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Równocześnie § 4 tego artykułu nakazywał stosowanie w zakresie nie uregulowanym w § 1-3 tego przepisu regulacji zawartej art. 106 § 4-6 Kodeksu postępowania administracyjnego". Z art. 106 § 5 kpa wynika natomiast, że zajęcie stanowiska przez organ następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Oceniając prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe wyżej przytoczonych przepisów należy zwrócić uwagę na zakres obowiązków, jakie ciążą na organach współdziałających w trakcie prowadzonego postępowania. Istotne jest przede wszystkim, który organ powinien przeprowadzać czynności dowodowe we wszczętej sprawie o przyznanie ulgi lub zwolnienia uznaniowego.

Jak słusznie zauważył S. Presnarowicz w komentarzu do art. 209 ordynacji podatkowej ([w:] R. Dowgier. L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 ) z istoty instytucji współdecydowania wynika, iż organ gminy wyrażający stanowisko nie jest organem prowadzącym postępowanie w samodzielnej, odrębnej sprawie administracyjnej. Jest on powołany do wyrażenia swojej woli w sprawie administracyjnej, która już zawisła przed innym organem administracyjnym, a jego stanowisko jest zajmowane przez wydanie postanowienia, które nie załatwia sprawy administracyjnej, albowiem nie rozstrzyga o jej istocie ani jej nie kończy w instancji administracyjnej. Postępowanie to ma charakter pomocniczego stadium postępowania w sprawie załatwianej przez wydanie decyzji. Z tych też względów, do obowiązków przewodniczącego zarządu nie będzie należało przeprowadzenie "podstawowego" postępowania wyjaśniającego, lecz obciążać to będzie naczelnika urzędu skarbowego. Oczywiście w razie potrzeby organ gminy jest umocowany do przeprowadzenia w tejże sprawie uzupełniającego postępowania (art. 209 § 4 o.p.). Z zagadnieniem tym związany jest istotny element zachowania kolejności czynności procesowych organu wydającego decyzję. Mianowicie, najpierw urząd skarbowy powinien zgromadzić cały materiał dowodowy w sprawie, a dopiero później występować do organu gminy o zajęcie stanowiska w sprawie. Jest to logiczna konsekwencja wzajemnych relacji prawnych dwóch organów współdziałających. Odwrotna kolejność postępowania naczelnika urzędu skarbowego spowoduje zupełnie bezpodstawne przerzucanie obowiązków procesowych na organ niezobowiązany.

Należy również podkreślić, iż wiążący charakter stanowiska organu współdziałającego powoduje, iż w rzeczywistości ciężar rozstrzygnięcia w sprawie, która jest przedmiotem postępowania podatkowego przed urzędem skarbowym, przesuwna się na etap współdziałania (podobnie NSA w wyroku z dnia z 27.4.2000 r., wydanym w sprawie sygn. akt SA/Sz 430/99). W związku z tym stanowisko organu gminy nie może być formułowane w sposób dowolny . Aktualność zachował przy tym pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., wydanej w sprawie sygn. akt III AZP 21/92, ( OSP 1993, nr 9, poz. 174 ) zgodnie z którym organ powinien uwzględniać nie tylko stan finansowy gminy, ale - ze względu na fakt, iż sprawa dotyczy konkretnego podatnika - także sytuację faktyczną i prawną oraz interes podatnika a zatem przesłanki unormowane w wówczas obowiązującej ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Z uwagi jednak na wejście w życie ordynacji podatkowej należy uznać iż w dacie rozstrzygania sprawy Przewodniczący zarządu gminy powinien przede wszystkim bezwzględnie kierować się kierunkowymi dyrektywami wyboru zawartymi w art. 48 ordynacji podatkowej, które mają charakter tzw. klauzul generalnych, a więc ich odczytanie i właściwe odniesienie w danej sprawie pozostawione zostało organom rozstrzygającym. (Podobnie odnośnie umorzenia zaległości podatkowych wypowiedział się S. Presnarowicz w komentarzu do art. 209 ordynacji podatkowej [w:] R, Dowgier, L. Etel, C, Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Art. 48 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązujący przed 1.01.2003 r. stanowił natomiast, iż "organ podatkowy, ze względu na ważny interes podatnika, na jego wniosek, może rozłożyć na raty zapłatę podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę". Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające rozłożenie na raty zaległości podatkowych, pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu oczywiście wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodne uznanie nie może bowiem prowadzić do dowolności i musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego. W szczególności konieczne jest określenie dokładnej sytuacji finansowej, zdrowotnej i rodzinnej podatnika. Należy w szczególności wziąć pod uwagę wysokość dochodu i wartość posiadanego majątku, ale także wydatki liczone na wszystkich członków rodziny pozostających na jego utrzymaniu. Aby ocena tych przesłanek nie była dowolna musi być dokonana w formie umożliwiającej jej sądową kontrolę. Powinno to zatem znaleźć wyraz w treści decyzji, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej musi zawierać miedzy innymi uzasadnienie faktyczne i prawne . Ustawodawca określił także w art. 210 § 4 powyższej ustawy jakie elementy składają się na tę część uzasadnienia. Powinno ono obejmować wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Te same obowiązki odnoszą się także do postanowień wydawanych przez organy samorządowe w trybie art. 106 kpa.

W omawianej sprawie ani uzasadnienia decyzji, ani postanowienia Prezydenta Miasta K. nie zawierają żadnych danych mogących wyjaśnić jakie okoliczności faktyczne związane z sytuacja majątkową i rodzinną podatnika były oceniane w ramach wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Jedynym, decydującym argumentem dla organów podatkowych było związanie stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu wydanym przez organ samorządowy,

Natomiast Prezydent Miasta K. ograniczył się tylko do lakonicznego stwierdzenia, że po ustaleniu sytuacji socjalno - bytowej myśl art. 67 ordynacji podatkowej brak jest do umorzenia lub częściowego umorzenia podatku, natomiast wyrażono zgodę na jego spłatę w oparciu o art. 48 ordynacji podatkowej. Jednakże wbrew' treści art. 217§ 2 i 219 w związku 210 § 4 wyżej powołanej ustawy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu postanowienia. Co więcej w aktach brak jest jakiegokolwiek materiału wskazującego na podejmowanie działań mających na celu ustalenie sytuacji rodzinnej i finansowej podatnika, co jak wykazano wyżej należało do obowiązków organu podatkowego.

W szczególności nie odniesiono się do motywów podanych we wniosku , nie wyjaśniono, dlaczego nie przemawiają za istnieniem ważnego interesu podatnika . Nie uzasadniono także dlaczego przyjęto, iż wystarczające jest rozłożenie zaległości podatkowej na dwanaście rat. Organy nie rozpatrzyły więc w powyższym aspekcie ważnego interesu strony, w tym przesłanki realnej możliwości uiszczania świadczeń ratalnych przez zobowiązanego. Nastąpiło zatem naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Należy także zwrócić uwagę, iż z art. 106 § 5 k p c wynika ogólna zasada iż na postanowienia wydawane w przedmiocie zajęcia stanowiska przysługuje stronie zażalenie. Wyjątek od tej zasady wprowadza co prawda cytowany wyżej art. 17 ust. 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, który stanowi że zgoda, na udzielenie ulg, umarzanie, rozkładanie na raty oraz odraczanie terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego jest wydawana w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie.

Wyłączenie zaskarżalności tego postanowienia może nasuwać zastrzeżenia, skoro - jak to wyżej przedstawiono - stanowi ono wiążący warunek decyzji organu skarbowego, a pomimo to nie podlega - co do istoty rozstrzygnięcia - kontroli instancyjnej.

W tej ostatniej kwestii ugruntował się jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że na postanowienia, o których mowa w art. 17 ust. 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego przysługuje skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 52 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w

Oznacza to, że podatnik podatku przypadającego samorządowi terytorialnemu może wezwać przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego do usunięcia naruszenia prawa w postanowieniu dotyczącym art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, a w razie bezskuteczności wezwania poddać to postanowienie weryfikacji sądowej. Dopuszczalność sądowej kontroli postanowienia, o którym mowa w art. 17 ust. 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, nie została zauważona ani przez organy skarbowe, ani Prezydenta Miasta K.

W oparciu więc o powyższe przesłanki prawne doszło, do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 48 , oraz art. 217 § 2 i 219 w związku 210 § 4 ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - pomimo, iż bezpośrednio zarzut naruszenia przepisów postępowania należy postawić przede wszystkim organom samorządu terytorialnego, a nie organom rządowej administracji podatkowej. Niemniej jednak, organy rządowej administracji podatkowej, pomimo iż nie są uprawnione do badania merytorycznej zasadności rozstrzygnięć zastrzeżonych do kompetencji samorządowych organów podatkowych, w tym nie są uprawnione do badania zasadności przesłanek jakimi kierowały się organy samorządu terytorialnego - są jednak zobowiązane do zebrania koniecznego materiału i kontroli czy rozstrzygnięcia wyrażane są we właściwej formie tj. w formie zaskarżalnego postanowienia. To organy rządowej administracji podatkowej (urzędy i izby skarbowe) są bowiem ,,strażnikami" prawidłowości formy prowadzonego postępowania, co oznacza, że zobowiązane są do kontrolowania czy podejmowane w sprawie rozstrzygnięcia dokonywane są w oparciu o postanowienia innych organów wydane we właściwej dla danej sprawy formie.

Ponadto w przypadku wystąpienia takich uchybień sądy administracyjne są uprawnione na podstawie art. 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Pojęcie "sprawa administracyjna" obejmuje wszelkie postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia (także akty i czynności) administracyjne, bez względu na to, czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżoną decyzje, warunkowały dokonaną w niej konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu.

Określenie, "sprawa, której dotyczy skarga" oznacza przy tym sprawę w znaczeniu materialnoprawnym a nie tylko procesowym, jej granice określa istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu zaskarżonym aktem lub czynnością. Nie budzi zatem wątpliwości iż uprawnienia wynikające z powołanego wyżej przepisu dotyczą także rozstrzygnięć organów współdecydujących w danej sprawie.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis.