Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1134/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 134 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: 21 par.1, art. 122, art. 139 par. 1, art. 140, art. 54 par. 1 pkt 6 i 7
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2,
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Ś. Sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 2958/03 w sprawie ze skargi W. Ś. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz W. Ś. Sp. z o.o. w Z. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1134/06

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2006 r, Sygn. akt I SA/Po 2958/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że celem zawiązanej spółki było przeprowadzenie inwestycji budowy kompleksu rehabilitacyjno-sportowego w Z. za Stowarzyszenie .... z siedzibą w Z., które na rzecz tej inwestycji otrzymało w 1994 r. środki finansowe w kwocie 367.658,90 zł z od T. S. w W. Do dnia kontroli, która odbyła się w spółce w okresie od 10 sierpnia 2000 r. do 19 września 2000 r. z przerwą w dniach 18 i 19 sierpnia 2000 r., spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej.

W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej za okres od powstania spółki, tj. od 3 lutego 1998 r. do 31 lipca 2000 r. ustalono szereg nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych. Po otrzymaniu protokołu kontroli spółka wniosła do niego zastrzeżenia i ustosunkowała się do ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Drugi Urząd Skarbowy w Z.. w dniu 24 stycznia 2002 r. wydał decyzję nr [...] określającą podatek dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 726.656,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 726.563,00 zł oraz należne odsetki liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 546.156,40 zł.

Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia 7 czerwca 2002 r. nr [...] uchyliła w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania.

Drugi Urząd Skarbowy w Z. w dniu 3 lutego 2003 r. decyzją nr [...],określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 576.169,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że spółka zaniżyła przychody o kwotę 2.726.632,54 zł na skutek:

naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.p.) poprzez nie wykazanie jako przychodów otrzymanych od udziałowców środków finansowych tytułem zasilenia konta spółki na cele prowadzonej działalności kwocie 18.200,00 zł;

naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w wyniku nie wykazania wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w kwocie 22.012,54 zł z powodu nieodpłatnego korzystania z lokalu użyczonego spółce przez Stowarzyszenie .... z siedzibą w Z., nieodpłatnego korzystania z usług w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych przez zatrudnioną w Stowarzyszeniu.... księgową oraz nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych otrzymanych od Stowarzyszenia ..... na finansowanie bieżącej działalności skarżącej spółki;

naruszenia art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. z powodu nie wykazania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej we wsi L. gm. Z. składającej się z działek oznaczonych nr 361/21-26 o łącznej powierzchni 8,2624 ha w kwocie 2.683.420,00 zł. Z dokumentów zebranych w sprawie wynikało, że na mocy aktu notarialnego z dnia 1 grudnia 1999 r. Rep. A nr [...] dokonano przeniesienia własności nieruchomości gruntowej w celu zwolnienia z zobowiązań pomiędzy skarżącą spółką a udziałowcami za kwotę 1.050.000,00 zł Organ podatkowy w toku postępowania ustalił, że wartość nieruchomości wskazana w akcie notarialnym nie odpowiada jej wartości rynkowej. Według ustaleń organu podatkowego, przy uwzględnieniu opinii biegłego rzeczoznawcy, wartość ta powinna wynosić 2.683.420,00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.029.291,00 zł, tj. o koszty nabycia zbytej w zamian za dług nieruchomości.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie z dnia 19 lutego 2003 r., w którym na podstawie art. 220§1 i §2 oraz art. 233 pkt 2 ustawy z

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm. zwana dalej Ord.pod.) wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w Z.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że organ podatkowy wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 165 §4 Ord.pod, nie dostarczył podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania, zakwestionowała również sposób ustalenia wartości nieruchomości, której własność została przeniesiona w celu zwolnienia się z zobowiązania przez spółkę a udziałowcami. W ocenie spółki operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę zawierał sprzeczności merytoryczne i logiczne, a biegły rzeczoznawca naruszył obowiązujące przepisy prawa podatkowego, w szczególności kryterium wyceny określone w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 ze zm. zwana dalej ustawą o opłacie skarbowej). W związku powyższym spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego dr inż. J. K. sporządzonej w dniu 25 czerwca 2002 r. na potrzeby procesu karnego. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu nieuzasadnioną przewlekłość postępowania.

Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 15 października 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i w uzasadnieniu stwierdził bezzasadność zarzutów oraz wskazał na art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.

Ponieważ spółka pomimo wezwania nie podwyższyła wartości rynkowej nieruchomości, organ podatkowy pierwszej instancji powołał rzeczoznawcę majątkowego i dokonał ustalenia tej wartości z uwzględnieniem wydanej przez niego opinii ustalającej wartość rynkową na dzień 1 grudnia 1999 r., tj. na dzień przeniesienia własności tej nieruchomości w zamian za dług na kwotę 2.683.420,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że uwzględnił wniosek spółki zawarty w odwołaniu o dopuszczeniu z opinii J. K. i zgodnie z art. 191 Ord.pod. materiały z postępowania karnego stanowią dowody podlegające ocenie organu podatkowego w toku postępowania. W ocenie organu podatkowego wartość ustalona przez biegłego nie odpowiadała wartości rynkowej określonej w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., a ponieważ na dzień odpłatnego zbycia nieruchomości nie było porównywalnych transakcji umożliwiających ustalenie wartości rynkowej na potrzeby podatku dochodowego, należało więc przyjąć ceny z transakcji nieznacznie ją wyprzedzających i nieznacznie następujących po dniu, w którym transakcja została dokonana.

W tym okresie nie był znany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla osiedla L. uchwalony uchwałą nr IV/l/99 Rady Gminy Z. z dnia 25 lutego 1999 r. dotyczący terenu, na którym położone są działki. Przyjęcie przez biegłego danych sprzed daty podjęcia uchwały za podstawę ustalenia wartości rynkowej nieruchomości na dzień 1 grudnia 1999 r. nie jest zgodne z przepisami podatkowymi i rażąco zaniżyło wysokość ustaloną w opinii. Z opinii rzeczoznawcy powołanego przez organ podatkowy wynika, że dopiero po dacie przyjęcia uchwały w sprawie zagospodarowania przestrzennego dla osiedla L. rozpoczęły się transakcje sprzedaży nieruchomości w tym obrębie.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 120, 122 i 125 Ord. pod. podniesiony przez spółkę w odwołaniu. Zdaniem organu zebrane w sprawie materiały dowodowe pozwalają na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz uznania za wiarygodny dowód w sprawie podatkowej opinii biegłego M. W. i ustalenie wartości rynkowej w kwocie 2.683.420,00 zł jako najbardziej zbliżonej do rzeczywistej wartości przedmiotowych działek na dzień 1 grudnia 1999r.

Od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. spółka wniosła skargę z dnia 15 grudnia 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego. Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie następujących przepisów prawa:

dokonanie błędnej wykładni treści normy prawnej z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. i wadliwe jej zastosowanie w sprawie,

ustalenie ceny rynkowej nieruchomości położonej w miejscowości

L. (gmina Z..) z pominięciem kryteriów wyceny

ustalonych w art. 10 ust. 2 ustawy o

opłacie skarbowej oraz ustalonych w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 15

lutego 1992 r. u.p.d.o.p.,

naruszeni art.210§1pkt6 Ord. pod., poprzez wydanie zaskarżonej

decyzji bez uzasadnienia prawnego spełniającego wymogi z art.

210§1pkt 6,

naruszenie art.210§ 1 pkt 6 Ord.pod., poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania,

naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 165 §2 Ord.

pod., poprzez podjęcie czynności postępowania bez wydania

postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w

sprawie,

naruszenie art.188 Ord. pod., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na

wniosek skarżącej spółki, co do okoliczności mających znaczenie

sprawie, a nie stwierdzonych wystarczająco innym dowodem,

naruszenie art.122 Ord. pod., poprzez uchylenie się organu podatkowego od rozpatrzenia wniesionych 13 grudnia 2000 r. przez skarżącą zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 22 listopada 2000 r.,

naruszenie art.121 §2 Ord. pod., poprzez nieudzielenie spółce

informacji i wyjaśnień o przepisach prawa, mających związek z

postępowaniem podatkowym, o które to wyjaśnienie spółka

zwróciła się do organu podatkowego,

naruszenie art.125 §1 Ord. pod. poprzez przewlekłe, nieuzasadnione

rodzajem sprawy i jej złożonością prowadzenie postępowania

podatkowego przez okres 3 lat, tj. od 10.08.2000 r. do 15.10.2003 r.

Spółka zarzuciła, że biegły rzeczoznawca dokonał wyceny nieruchomości na podstawie niewłaściwych przepisów prawnych. Zdaniem spółki polski system prawny wyróżnia dwie odmienne metody wyceny nieruchomości, bazujące na odmiennych definicjach wartości rynkowej nieruchomości. Według ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. nr 115, poz. 741 ze zm. zwana ustawą o gospodarce nieruchomosciami) wartość rynkową nieruchomości stanowi jej przewidywana cena, możliwa do uzyskania na rynku, ustalana z uwzględnieniem cen transakcyjnych, jakie wynegocjowały między sobą niezależne strony, w czasie koniecznym do zawarcia takiej umowy. Natomiast wartość rynkowa nieruchomości dla potrzeb postępowania podatkowego określa się, dla stanu prawnego na dzień 1 grudnia 1999 r., na podstawie przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisów u.p.d.o.p. Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej wartość rynkową nieruchomości określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Tak samo określa się wartość na podstawie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.

Spółka zarzuciła biegłemu zawyżenie ceny spornych działek, gdyż zostały one porównane z cenami nieruchomości nieuzbrojonymi w media, położonymi na terenie wiejskim we wsi L., bez dróg lokalnych, linii komunikacyjnych i zaplecza handlowego z cenami działek położonych w atrakcyjnych miejscach dużego miasta, jakim jest Z.., w pełnym zakresie uzbrojonych w media i o zupełnie innym przeznaczeniu.

W odpowiedzi ma skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie z powodu uchybienia terminu do jej wniesienia, ewentualnie uznając zarzuty w niej podniesione za bezpodstawne, o oddalenie skargi.

W związku z wnioskiem o odrzucenie skargi spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pismo procesowe z dnia 27 marca 2004 r., w którym wywiodła, ze nie uchybiła terminowi do wniesienia skargi.

Sąd uznał argumenty dotyczące wniesienia skargi w terminie za zasadne.

Pismem z dnia 14 listopada 2005 r. spółka wniosła o uzupełnienie protokołu z rozprawy z dnia 10 listopada 2005 r. o dokumenty źródłowe; pismem z dnia 19 listopada 2005 r. złożyła wniosek o sprostowanie protokołu rozprawy z dnia 10 listopada 2005 r.; pismem z dnia 21 listopada 2005 r. wniosła o otwarcie zamkniętej 10 listopada 2005 r. rozprawy, a w uzasadnieniu tego wniosku podniosła, że ujawniły się nowe istotne okoliczności, które w pełni uzasadniają otwarcie rozprawy na nowo.

W związku z powyższym wnioskiem skarżącej spółki o otwarcie zamkniętej rozprawy, w dniu 1 grudnia 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowił zamkniętą rozprawę wyznaczyć na nowo i termin wyznaczyć z

urzędu.

Po otwarciu rozprawy spółka wniosła do Sądu kolejne pismo procesowe z dnia 31 stycznia 2006 r., ustosunkowując się do zarzutów organów podatkowych, które jej zdaniem miały na celu zdyskredytowanie władz spółki oraz samej spółki w oczach Sądu.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej przesłał do Sądu pismo z dnia 1 lutego 2006r., i odniósł się do pism procesowych spółki z dnia

27 marca 2004 r., 14 listopada 2005 r. i 22 listopada 2005 r. oraz uznał zarzuty

podniesione w tych pismach za bezpodstawne i nieznajdujące

odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Spółka wnosiła dodatkowe wyjaśnienia i wnioski do Sądu dwoma pismami procesowymi z dnia 3 lutego 2006 r., dwoma pismami procesowymi z dnia 4 lutego 2006 r. oraz pismem z dnia 9 lutego 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oraz poprzedzająca ją decyzja organu Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. nie naruszają obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia wartości nieruchomości, Sąd stwierdził, że jest on bezzasadny, gdyż organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Sąd podkreślił, że w dokonanej analizie biegły wykazał fakt braku transakcji porównywalnych we wsi L.. i do porównań przyjęto transakcje najbardziej zbliżone w zakresie cen rynkowych spośród przeanalizowanych transakcji, Poszczególne wartości zostały skorygowane, a w opinii uwzględniono różnice mające wpływ na cenę działek. Sąd wskazał na istotną w takiej sytuacji opinię biegłego, który posiadając specjalistyczną wiedzę dotyczącą danej dziedziny może wskazać najbardziej prawdopodobną cenę w danych okolicznościach (por. m.in. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. - FSK 77/04 - Przegląd Podatkowy 2004 r., nr 10 s. 60).

Sąd podsumowując stwierdził, że organy podatkowe właściwie zastosowały art. 14 ust 3 i ust. 2 u.p.d.o.p. i ustalając wartość rynkową nieruchomości położonej w L. i nie naruszyły norm procesowych

Sąd nie uznał za zasadny zarzut podniesiony w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, iż dwa organy podatkowe podlegające jednemu Dyrektorowi Izby Skarbowej wydają skrajnie odmienne orzeczenia, i podkreślił, że postępowanie prowadzone przez organ podatkowy w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych jest niezależne od postępowania prowadzonego w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania opłaty skarbowej, czy obowiązującego obecnie podatku od czynności cywilnoprawnych

W opinii Sądu nie znalazł uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez Drugi Urząd Skarbowy w Z. art. 188 Ord. pod., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na wniosek skarżącej spółki, co do okoliczności mających znaczenie w sprawie. Z materiałów zgromadzonych o toku postępowania oraz uzasadnień decyzji zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji wynika, że organy podatkowe uwzględniły wnioski dowodowe wnoszone przez skarżącą spółkę, czego przykładem jest dowód z opinii biegłego J. K.

Ponadto w ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia przez Drugi Urząd Skarbowy art. 122 Ord. pod., poprzez uchylenie się organu podatkowego od rozpatrzenia wniesionych przez spółkę zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 22 listopada 2000 r. Zgodnie z obowiązującymi wówczas normami prawnymi organ podatkowy nie miał obowiązku ustosunkowania się do zastrzeżeń wniesionych przez kontrolowany podmiot. Obowiązek taki został dopiero nałożony na skutek nowelizacji Ordynacji podatkowej na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty spółki dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego. Za niezasadny uznał Sąd podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w art. 210§1 pkt 6 Ord. pod., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez uzasadnienia prawnego spełniającego wymogi z art. 210§1 pkt 6 oraz poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, które odpowiada wymogom stawianym przez art. 210§1 pkt 6 i §4 Ord. pod.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie ustaliły, że spółka naruszyła art, 12 ust 1 pkt, 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka nie wykazała jako przychodów podlegających opodatkowaniu, otrzymanych od udziałowców środków finansowych tytułem zasilenia konta na cele prowadzonej działalności w kwocie 18.200,00 zł, nadto z akt sprawy wynika, że wydatki bieżące spółki finansowało Stowarzyszenie ... z siedzibą w Z. głównie z przekazanego Stowarzyszeniu dofinansowania z T.S. Stowarzyszenie obciążyło spółkę kwotą 111.934,34 zł wynikającą z noty księgowej nr 1/99 z dnia 31 grudnia 1999 r. której spółka Stowarzyszeniu nie zwróciła, ponadto, że w 1998 r. Stowarzyszenie sfinansowało wydatki spółki w kwocie 153.849,73 zł. W związku z tym Stowarzyszenie wystawiło notę księgową nr 1/98 obciążającą spółkę. Łącznie zatem Stowarzyszenie sfinansowało działalność spółki w kwocie 265.784,07 zł., spółka korzystała również nieodpłatnie z usług zatrudnionej w Stowarzyszeniu księgowej oraz z wynajętego przez Stowarzyszenie lokalu.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie ustaliły nieodpłatne świadczenie i podwyższył zadeklarowane przez spółkę przychody za 1999 r. o łączną kwotę 22.012,54 zł od środków finansowych w kwocie 111.934,34 zł, i uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym spółka nie dysponowała własnymi środkami, aby przeprowadzić transakcję zakupu nieruchomości we wsi L. (gm. Z.) składającej się z działek oznaczonych nr [..] o łącznej powierzchni 8,2624 ha.

Stosownie do art. 173 § 1 p.p.s.a. spółka zaskarżyła w całości powyższy wyrok, i zarzuciła mu:

a) naruszenie prawa materialnego ( art. 174 pkt. 1 p.p.s.a) poprzez to, że Sąd nie rozpatrzył całego zebranego materiału dowodowego nie dokonał oceny w toku postępowania sądowego, czy okoliczności dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe zostały udowodnione, naruszając tym sposobem art. 134 par. 1 p.p.s.a. ponieważ :

• naruszył prawo materialne poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że

organ podatkowy ustalając wartość nieruchomości we wsi L. na

podstawie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. jest upoważniony do ustalenia wartości tej nieruchomości w oparciu o ceny transakcyjne stosowane w obrocie w innej miejscowości ( w innym miejscu),

• niewłaściwie zastosował przepis art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., na skutek czego naruszył art.7 oraz art.83 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia

1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zmianami) w zw. z art. 120 Ord. pod., co miało bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym za 1999 rok,

• niewłaściwie ustalił cenę rynkową nieruchomości położonej w L.,

pomijając kryteria wyceny ustalonej przez organ podatkowy na

podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie

skarbowej i niewłaściwie ustalił cenę tej

nieruchomości na podstawie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. pozostającymi w zw. z art. 122 Ord. pod.,

• niewłaściwie ustalił, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.d.o.p., wysokość nieodpłatnych świadczeń poniesionych przez różne podmioty na rzecz spółki, przez co podwyższone zostały jej przychody za 1999 rok, co miało bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1999 rok, naruszając tym sposobem art. 21 § 1 pkt 1 w zw. art. 122 Ord. pod.;

• nieprawidłowo ustalił wysokość odsetek ustawowych od zaległości

podatkowej, bowiem nieprawidłowo uznając, że postępowanie podatkowe

zostało wszczęte postanowieniem z dnia 19 stycznia 2001 r., zamiast z dniem

16 września 2002 r., kiedy to faktycznie postanowienie o wszczęciu

postępowania zostało doręczone Stronie, naruszył art. 54 § 1 pkt 6 i pkt 7 Ord. pod. w zw. z art. 139 § 1 i art. 140 § 1 Ord. pod.,

• niewłaściwie ustalił właściwość miejscową organu podatkowego przez co

naruszony został przepis art. 17 par. 1 oraz art. 18 par. 1 Ord. pod. skutkujący na podstawie art. 247 par. 1 Ord. pod. stwierdzeniem nieważności decyzji;

b) naruszenie prawa formalnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez to, że Sąd naruszył przepisy postępowania wskazane w art. 106 § 5 i w art. 113 § 2 p.p.s.a, w art. 236 kpc oraz w art. 121 § 2, art. 122, art. 125 § 1, art. 165 § 2, art. 188 oraz w art. 210 § 1 pkt 6 Ord. Pod., a uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Na podstawie art. 176 p.p.s.a. spółka wniosła o :

zmianę wyroku WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2006 r. o sygnaturze

akt I SA/Po 2958/03, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 października 2003 r. Nr [...]

w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za

1999 rok oraz decyzji ją poprzedzającej wydanej przez organ pierwszej

instancji,

zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, a z ostrożności procesowej spółka wniosła o :

uchylenie ww. wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu;

na podstawie art. 245 §1, par. 3 i art. 246 §2 pkt 2 p.p.s.a wniosła o

zwolnienie skarżącej spółki od wpisu od skargi kasacyjnej, bowiem

sytuacja finansowa skarżącej od czasu wniesienia skargi do WSA w

Poznaniu nie uległa zmianie.

Zdaniem spółki norma prawna z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. nakazuje ustalać cenę rynkową nieruchomości wyłącznie na podstawie transakcji dokonanych w tej samej miejscowości,. jeżeli organ podatkowy nie posiadał kryteriów porównawczych co do ceny nieruchomości i zawartych transakcji, to zgodnie z przepisami prawa transakcję taką jak nieporównywalną powinien uznać za reprezentatywną.

Zdaniem spółki wartość rynkową nieruchomości na potrzeby postępowania podatkowego należało określać w oparciu o wycenę dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę, sporządzoną w oparciu o stan prawny na dzień 1 grudnia 1999 r.

i na podstawie przepisów ustawy o opłacie skarbowej i u.p.d.o.p.

Wyrokowi spółka zarzuciła niedokonanie pełnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność, czy opinia sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego M. W. sporządzona została zgodnie z przepisami art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.

Spółka podniosła, że Sąd rozstrzygając w sprawie nie uwzględnił, że rzeczoznawca majątkowy w swojej opinii powołał się na art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., jako na jedną z podstaw prawnych wyceny, to jednak wskazanej normy prawnej w procesie szacowania wartości nieruchomości nie uwzględnił, a zatem dokonał wyceny niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, w szczególności :

do wyceny działek, położonych we

wsi L.., gmina wiejska Z.,posłużył się cenami działek

położonych w mieście Z.., a tak dokonana wycena jest niezgodna z

art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.,

cena sprzedaży 3 działek z miasta Z. przyjętych przez rzeczoznawcę

majątkowego jako cena porównawcza dla działek sprzedanych we wsi L.,

nie jest ceną przeciętną, o której mowa w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., zarówno w odniesieniu do wsi L. jak i w odniesieniu do samego miasta Z.., bowiem takich transakcji i w tym czasie w Z. było zdecydowanie więcej, nadto działki położone w mieście Z.., przeznaczone pod budownictwo

mieszkaniowe, których ceny rzeczoznawca majątkowy przyjął do porównań i w

efekcie do ustalenia ceny rynkowej nieruchomości położonych we wsi L., a

przeznaczonych w istocie pod działalność usługową, nie są rzeczami tego

samego rodzaju i gatunku, o których mowa w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.

Spółka wskazała na prezentowany sądownictwie administracyjnym pogląd, że dowód z opinii biegłego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku ustalenia wartości wolnorynkowej składnika majątku ( wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 29 września 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 545/98).

Spółka podniosła, że w związku z powyższym Sąd nie odniósł się zatem do tego, że w tej samej sprawie istnieją dwa różne stanowiska organów podatkowych:

jedno wyrażone przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Z.., z którego

wynika, że cena nieruchomości ustalona była prawidłowo, a przynajmniej, że

cena nieruchomości odpowiada jej wartości;

drugie wyrażone przez Drugi Urząd Skarbowy w Z., z którego

wynika, że ustalona cena nieruchomości nie odpowiada jej faktycznej wartości,

a zatem Sąd nie odniósł się w żaden sposób do tego, że w istocie w tej samej

sprawie znajdują się dwa odmienne stanowiska organów podatkowych.

Zdaniem spółki Sąd w skarżonym wyroku nie uwzględnił, dowodu w postaci aktu notarialnego z dnia 16 listopada 1999 r., Rep. A nr [...] dotyczącego sprzedaży przez "TA" SA nieruchomości położonej w L. oraz planu zagospodarowania przestrzennego z dnia 19 kwietnia 1988 r. sporządzonego dla osiedla w L. dotyczącego nieruchomości będących przedmiotem niniejszego postępowania

Spółka podniosła, że w toku postępowania podatkowego nieznany był plan zagospodarowania przestrzennego. i organy podatkowe na tej podstawie bezpodstawnie utrzymywały, że uchwała Rady Gminy z dnia 25 lutego 1999 r. jest pierwszą tego typu dla przedmiotowych nieruchomości we wsi L., a wobec tego uchwała Rady Gminy Z.. z dnia 25 lutego 1999 r. spowodowała, że ceny działek automatycznie znacznie wzrosły.

Spółka odniosła się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1999 r., nr K. 27/98 dotyczącego zasady sprawiedliwości podatkowej, wyrażającej się m. in. powszechnością i równością opodatkowania

Zdaniem spółki WSA w Poznaniu naruszył prawo materialne przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., gdyż z tej błędnej wykładni błędnie wywiódł, że organy podatkowe oraz działający na ich zlecenie rzeczoznawca majątkowy, mogą w istocie w sposób całkiem dowolny ustalać wartość rynkową nieruchomości.

Kwestia niewłaściwego ustalenie wysokości nieodpłatnych świadczeń poniesionych na rzecz spółki nie była podnoszona w skardze z dnia 15 grudnia 2003, to jednak prokurent spółki w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2005 r skierowanym do WSA w Poznaniu, odniósł się do nieodpłatnych świadczeń z tytułu podnajmu lokalu wykorzystywanego na cele administracyjne w ten sposób, że wskazał, iż w protokole z kontroli z dnia 22 listopada 2000 r. organ podatkowy ustalił wysokość tych nieodpłatnych świadczeń za 1998 r. w kwocie 6.014,16 zł ( załącznik 70a), natomiast ten sam organ na str. 14 decyzji nr 11/4210/1/2003 Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 03 lutego 2003 roku to samo nieodpłatne świadczenia, ale wykonane na rzecz Spółki w roku 1999 określił na kwotę 6.887,48 zł, zaś czynności wykonywane były przez tą samą osobę i w tych samych warunkach, a w uzasadnieniu Sąd nie podał przyczyn i powodów zmiany wysokości tych kwot.

Spółka stwierdziła, że w skarżonym wyroku Sąd nie odniósł się do kwestii nieodpłatnych świadczeń, bowiem w uzasadnieniu wyroku stwierdził tylko, że organy skarbowe prawidłowo ustaliły kwotę nieodpłatnych świadczeń, a spółka naruszyła art. 12 ust.1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. Powyższe wskazuje na to, że Sąd dopuścił się naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod. w zw. z art. 122 Ord. pod.

Zdaniem spółki nieprawidłowo została ustalona kwota oprocentowania ustalona dla kwoty 111.934,34 zł, użyczonej przez Stowarzyszenie, bowiem organy podatkowe stopę procentową pożyczki ustaliły w oparciu o stosowane w tym czasie oprocentowanie w Banku ...., a należało stopę tą ustalić innymi metodami, jak najkorzystniejszymi dla Strony, bowiem to, że spółka konto bankowe prowadziła w Banku ...., nie obliguje jej do zaciągania w tym banku pożyczek.

Strona odniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 16 września 2002 doręczył spółce postanowienie z dnia 10 września 2002 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, Sąd zaś w skarżonym wyroku uznał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczone zostało Stronie w dniu 19 stycznia 2001 r. Spowodowało to zdaniem spółki dopuszczenia się przez organ naruszenia norm określonych w art. 139 § 1 Ord. pod. z automatycznym naruszeniem postanowień art. 140 § 1 Ord. pod., w szczególności zaś związanych z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 6 i pkt 7 Ord. pod., bowiem za okres wskazany w art. 54 Ord. pod. nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Spółka podniosła, że Sad nie ustosunkował się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów odnośnie potwierdzenia nieprawdy podczas szacowania wartości nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego wyznaczonego przez organ podatkowy. Biorąc pod uwagę przepis art. 113 § 2 p.p.s.a, zdaniem spółki Sąd bez uzasadnionej podstawy wniosek strony oddalił i nie przeprowadził istotnego dla sprawy dowodu z dokumentów. Spółka przywołała art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., i stwierdziła, że podczas rozprawy, ani też nigdy później, Sąd nie wpisał do protokołu tego postanowienia i nie ogłosił w trakcie rozprawy jaki będzie dalszy tryb postępowania z wnioskiem strony.

Spółka podniosła, że Sąd nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego, w celu sprawdzenia czy opinia biegłego sądowego dr inż. Jacka Korentza przeprowadzona została zgodnie z prawem (art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.) jak również nie odniósł się do tego, że w toku postępowania Sąd informowany był przez stronę, że nie jest prawdziwa informacja organów podatkowych o braku planu zagospodarowania przestrzennego dla wsi L. O fakcie istnienia od 1988 r. aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, (uchwała Rady Gminy z 25 lutego 1999 roku jedynie go uaktualniła), Sąd był informowany, co potwierdza zapis w protokole z rozprawy z dnia 10 listopada 2005 r. oraz pismo strony.

Spółka podniosła, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało spółce doręczone w dniu 16 września 2002 r, więc zgodnie z art. 165 § 4 Ord.pod., ten dzień jest dniem faktycznego wszczęcia postępowania, a Sąd bezpodstawnie uznał w skarżonym wyroku, że postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 19 stycznia 2001 r.

Popełniony przez Sąd błąd spowodował nieprawidłowe wyliczeniem odsetek od zaległości podatkowej, nadto uprawnienia procesowe Strony w okresie od 19 stycznia 2001 r. do 16 września 2002 r. nie były prawidłowo chronione, co wywołało ujemne skutki dla podatnika, w szczególności zaś związane z naruszeniem art. 139 § 1, §3 i art.140 § 1 i § 2 Ord. pod.

Odnośnie naruszenia przepisów art. 188 Ord. pod. spółka wyjaśniła, że w dniu 7 grudnia 2000 r., w dniu 23 stycznia 2001 r. oraz w dniu 30 lipca 2001 r. złożyła do organu podatkowego pierwszej instancji pisma, w których domagała się uzupełnienia protokołu z kontroli o wskazanie przepisów prawa, które stanowiły podstawę do przeprowadzenia kontroli i dokonania ustaleń oraz przeprowadzenia wskazanych w tym piśmie dowodów. Organ uchylił się od wskazania przepisów i wykonania wniosków zawartych w tych pismach, nie załatwił ich ani w toku postępowania podatkowego, ani też w toku wydawania decyzji.

Spółka wniosła o zwolnienie od kosztów sądowych uzasadniając, że, sytuacja finansowa Spółki od dnia 15 grudnia 2003 r., gdy to złożyła do WSA w Poznaniu wniosek o zwolnienie od kosztów sądowych, nie uległa zmianie, nadto na skutek działań organów podatkowych polegających m. in. na zablokowaniu rachunków bankowych, w dalszym ciągu nie prowadzi działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie od strony skarżącej na rzecz pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zdaniem strony przeciwnej argumenty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, a podstawy skargi kasacyjnej nie zostały sformułowane w sposób prawidłowy, gdyż sąd nie może jednocześnie naruszyć prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Pełnomocnik organu podniósł, że Sąd nie ustala wartości nieruchomości, czy wysokości odsetek a dokonuje oceny decyzji organów podatkowych. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w sprawie i uznał za słuszne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą tak naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o postępowaniu (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Rzecz w tym, iż ich konstrukcja w sposób istotny utrudnia przeprowadzenie kontroli instancyjnej zapadłego wyroku. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem Sądowi naruszenie prawa materialnego przez to, że "nie rozpatrzył on całego zebranego materiału dowodowego i w związku z tym nie dokonał oceny w toku postępowania sądowego, czy okoliczności dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe zostały udowodnione (s. 2 skargi kasacyjnej). W stwierdzeniu tym kryje się zasadnicza sprzeczność, gdyż tak ujęty zarzut odnosi się nie do kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego, lecz przepisów o postępowaniu. Spostrzeżenie to zdaje się potwierdzać uzupełniająca przytoczoną wypowiedź konstatacja, iż naruszono "tym sposobem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W dalszej części skargi kasacyjnej zarzut ten skonkretyzowano wskazując błędy i uchybienia o różnej kwalifikacji prawnej (mieszczące się zarówno w grupie naruszeń prawa traktowanych przez przepisy p.p.s.a. jako naruszenia prawa materialnego i prawa o postępowaniu). Trzeba przy tym zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej konsekwentnie operuje określeniem "niewłaściwego ustalenia" przez sąd ceny rynkowej nieruchomości położonej w L., wysokości nieodpłatnych świadczeń poniesionych na rzecz skarżącego podmiotu, wysokości odsetek od zaległości podatkowej i właściwości miejscowej organu podatkowego (s. 2 – 3 skargi kasacyjnej). Dopiero w zestawieniu z wywodami zawartymi w uzasadnieniu zarzutów stwierdzeniom tym można nadać ich właściwy sens procesowy, tj, przyjąć, że zamiarem autora skargi kasacyjnej było wytknięcie błędów polegających na zignorowaniu przez sąd uchybień, których dopuściły się organy podatkowe. Wbrew temu, co wynika z początkowego wywodu skargi kasacyjnej, sądy administracyjne nie dokonują ustaleń w sprawach należących do właściwości organów administracji publicznej, a jedynie weryfikują ich prawidłowość w ramach oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (czynności) organu administracji publicznej.

Odnosząc się do trzech pierwszych zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego, trzeba podkreślić, iż wynikają one z pomylenia reżimów prawnych rozpoznawania różnych co do przedmiotu spraw podatkowych. Według autora skargi kasacyjnej, w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. decyzją, nieprawidłowo ustalono wartość rynkową działek położonych we wsi L., stosując przepis art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.. z pominięciem kryteriów wyceny określonych przez art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Co do pierwszego z tych przepisów przyjęto zarazem, że jego naruszenie sprowadzało się jednocześnie do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania. Nie może być wątpliwości co do tego, że w sprawie, w której wydano zakwestionowaną decyzję, dla celów wymiaru podatku dopuszczalne było uwzględnienie przepisu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. a nie przepisów ustawy o opłacie skarbowej. Przesądza o tym przedmiot sprawy (wymiar podatku dochodowego od osób prawnych a nie opłaty skarbowej). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę, iż brak innych transakcji mających za przedmiot nieruchomości położone we wsi Ł. nie może pozbawiać organów podatkowych sposobności ustalenia w trybie uregulowanym przepisami u.p.d.o.p. wartości rynkowej zbytej nieruchomości. Konieczne jest również przypomnienie, że wobec braku transakcji porównywalnych dotyczących nieruchomości zbywanych we wsi L., sporządzający opinię biegły rzeczoznawca wziął pod uwagę różnice między poszczególnymi nieruchomościami, a tym samym skorygował wskaźniki wyceny, tak iż można było mówić o transakcjach porównywalnych. Oznacza to, iż wymieniony uprzednio przepis prawa materialnego został zastosowany zgodnie ze swoim celem. Dowód z opinii biegłego przeprowadzono przy zachowaniu wszystkich rygorów procesowych, po wszczęciu postępowania podatkowego. Była ona poddana weryfikacji przez organy podatkowe. Co więcej – w sprawie dopuszczono jako dowód także opinię przygotowaną dla potrzeb postępowania karnego. Organ odwoławczy odniósł się do niej szeroko w uzasadnieniu podjętej decyzji, wskazując dlaczego nie podziela wyrażonego przez biegłego stanowiska (s. 10 – 13 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z.). W tej sytuacji, zarzut naruszenia przez sąd prawa materialnego, tj. przepisu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. rozpatrywanego w powiązaniu z innymi przepisami prawa (w tym art. 7 i art. 83 Konstytucji RP) należy uznać za bezzasadny. Odrębną kwestią jest rozbieżność między wartością zbywanej nieruchomości przyjętą dla potrzeb wymiaru opłaty skarbowej i opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W skardze kasacyjnej postawiono sądowi zarzut, iż nie odniósł się on do tego, że "w tej samej sprawie istnieją dwa różne stanowiska organów podatkowych" (s. 8 skargi kasacyjnej). Stwierdzenie to obciążone jest błędem, gdyż nie chodziło tu o "tę samą sprawę", lecz dwie różne co do przedmiotu sprawy dotyczące tej samej nieruchomości. Jakkolwiek jest rzeczą pożądaną, aby w takich sytuacjach leżące u podstaw poszczególnych rozstrzygnięć ustalenia faktyczne pokrywały się, to jednak w praktyce nie można wykluczyć różnic między nimi. Ich eliminowaniu służą m. in. nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznych, których uruchomienie pozwala sprawdzić, w jakim postępowaniu dopuszczono się nieprawidłowości, jaki był ich zakres i przyczyna. Ten zarzut nie przekłada się bezpośrednio na zarzucane sądowi naruszenie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. (nie mógł on naruszyć powołanego przepisu aprobując przejście przez organ podatkowy do porządku nad faktem nieuwzględnienia wartości nieruchomości przyjętej dla potrzeb wymiaru opłaty skarbowej). W skardze kasacyjnej wiąże się go z naruszeniami prawa procesowego, co wykracza poza zakres podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut "niewłaściwego ustalenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wysokości nieodpłatnych świadczeń poniesionych przez różne podmioty na rzecz Spółki", przez co podatnikowi podwyższone zostały przychody za 1999 r. Rozpatrzenie tego zarzutu jest niemożliwe, gdyż autor skargi kasacyjnej nie potrafił określić z jakiego rodzaju naruszeniem prawa łączyłoby się tak rozumiane uchybienie sądu. W uzasadnieniu zarzutu ograniczono się bowiem do spostrzeżenia, że "Sąd dopuścił się naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej pozostającym w związku z art. ustawy p.p.s.a." (s. 12 skargi kasacyjnej). Pomijając już to, że nie wskazano w skardze kasacyjnej żadnego przepisu p.p.s.a., trzeba powiedzieć jedno: wysuwając zarzut naruszenia prawa materialnego nie należy uzasadniać go przez wyliczanie innego typu przepisów (procesowych lub ustrojowych), lecz wyjaśnić jak sąd naruszył owe prawo (naruszenie to może przybrać postać błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisu). Wytknięty brak skargi kasacyjnej pozbawił możliwości odniesienia się do wspomnianego zarzutu. Podobnymi błędami konstrukcyjnymi obciążone są dwa ostatnie zarzuty skargi kasacyjnej, potraktowane przez autora skargi jako naruszenie prawa materialnego "przekładające się" na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Pierwszy z nich miałby sprowadzać się do "nieprawidłowego ustalenia wysokości odsetek ustawowych od zaległości podatkowej", drugi – do "niewłaściwego ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego". Uzasadniając drugi z zarzutów, autor skargi kasacyjnej powołał wyłącznie przepisy Ord. pod., a co więcej – nie wyjaśnił bliżej jakie okoliczności dają podstawę do twierdzenia, że naruszono właściwość organu podatkowego w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych. Całkowicie chybiona, by nie powiedzieć zadziwiająca jest też uwaga, że nawet gdyby założyć poszanowanie przepisów o właściwości, rozstrzygnięcie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie opłaty skarbowej od zbywanej nieruchomości należałoby uznać "jako zagadnienie wstępne dla rozstrzygania w sprawie podatku dochodowego" (s. 13 skargi kasacyjnej). Ten punkt widzenia pozostaje w zupełnej sprzeczności z przyjmowanym w orzecznictwie sądowym i w doktrynie rozumieniem pojęcia "zagadnienie wstępne" i nie wymaga – w ocenie Sądu – dalszego komentarza.

Krańcowo liberalne podejście do kwestii podstaw skargi kasacyjnej i obowiązków autora skargi kasacyjnej związanych z uzasadnieniem podnoszonych zarzutów pozwalają natomiast uznać za zasadny zarzut dotyczący błędnej oceny przez sąd daty wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Wprawdzie i w tym przypadku zarzut ten mieści się w granicach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego), jednak wzmianka w pkt a (s. 2 skargi kasacyjnej) o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i powołanie przepisów art. 54 § 1 pkt 6 i 7 w związku z art. 139 § 1 i art. 140 Ord. pod. pozwalają nadać mu kwalifikację otwierającą drogę dla jego rozpoznania. Analiza akt sprawy potwierdza stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż wbrew temu, co przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji, postępowanie podatkowe wszczęto dopiero w dniu 16 września 2002 r. a nie w dniu 19 stycznia 2001 r. (na s. 13 skargi kasacyjnej zarzut ten ujęto słowami: "Sąd błędnie ustalił termin wszczęcia postępowania podatkowego, zatem też Sąd przyczynił się również do błędnego wymiaru odsetek ustawowych za zwłokę"). W aktach sprawy znajdują się odpisy postanowienia z dnia 19 stycznia 2001 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia skarżącemu podmiotowi zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., jednak brak jest tam dowodu doręczenia tego postanowienia podatnikowi. Z zawartych w aktach sprawy pism tego ostatniego wynika natomiast, iż występował on z pytaniem o wyjaśnienie, czy toczy się wobec niego postępowanie (tak np. w piśmie z dnia 19 stycznia 2001 r., skierowanym do organu podatkowego w następstwie otrzymania pism z dnia 20 grudnia 2000 r. i 2 stycznia 2001 r. – w obydwu pismach powołano się na "trwające postępowanie podatkowe"). Pismem z dnia 14 lutego 2001 r. poinformowano podatnika, że postępowanie podatkowe wszczęto wspomnianym już postanowieniem z 19 stycznia 2001 r. W piśmie opatrzonym datą 8 lipca 2002 r. zarząd spółki – przedstawiając chronologię podejmowanych wobec niej przez organy podatkowe działań – zauważył, iż "organ podatkowy do dnia dzisiejszego w sposób prawidłowy, czyli zgodny z prawem nie wszczął postępowania podatkowego". W dniu 10 września 2002 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania, którego dowód doręczenia podatnikowi w dniu 16 września 2002 r. znajduje się w aktach sprawy. W świetle tej dokumentacji, nie może być wątpliwości co do tego, kiedy (z jaką datą) wszczęto postępowanie podatkowe. Ustalenie to ma oczywiście znaczenie nie tylko dla kwestii naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, lecz również oceny waloru prawnego wszystkich czynności organu podatkowego podejmowanych wobec podatnika przed dniem 16 września 2002 r.

Zarzuty skargi kasacyjnej ujęte jako "naruszenie prawa formalnego" są w dużym stopniu powieleniem wcześniejszych zarzutów i odnoszą się do kwestii ustaleń (lub braku ustaleń) sądu w materii będącej przedmiotem postępowania podatkowego, w tym zaniechania przez sąd "przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, w celu sprawdzenia czy opinia biegłego sądowego [...] przeprowadzona została zgodnie z prawem" (s. 15 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanego sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenia przepisów art. 106 § 5 i art. 113 § 2 p.p.s.a. (samodzielnie lub w związku z wyliczonymi w skardze kasacyjnej przepisami Ord. pod.). Przede wszystkim nie wykazano w skardze kasacyjnej w sposób przekonujący, że owe uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Po drugie, uzasadnienie tej części zarzutów nie jest wolne od sprzeczności. Autor skargi kasacyjnej wskazał np., że sąd w ogóle nie rozpoznał wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność potwierdzenia nieprawdy przez rzeczoznawcę majątkowego, a następnie przyznał, iż sąd wniosek ten oddalił (s. 14 skargi kasacyjnej). Wypada – po trzecie – zauważyć, że zarzuty te abstrahują od istoty postępowania wyjaśniającego przed sądem administracyjnym, czy też różnicy między dokonywaniem ustaleń faktycznych w sprawie przez organ podatkowy a ich weryfikacją w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Z uwagi na uwzględnienie tylko jednego z zarzutów skargi kasacyjnej, o kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 206 w związku z art. 207 § 1 tej ustawy.

.