Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1106/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 125, art. 127, art. 139 par. 3, art. 187 par. 1, art. 207, art. 208 par. 1, art. 219, art. 233 par. 1 pkt 3, art. 239
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. oraz W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 9/16 w sprawie ze skargi M. K. oraz W. O. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania w sprawie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 9/16 oddalił skargi M. K., W. O. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] października 2015 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zawieszenia postępowania.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. (dalej: Naczelnik UC) określił [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, kwiecień i maj 2011 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor IC decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Ponieważ postępowanie egzekucyjne przeciwko zobowiązanej spółce zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność, Naczelnik UC postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności M. K. i W. O. jako członków zarządu spółki [...] Sp. z o. o. za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym wynikające z decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r.

W toku prowadzonego postępowania M. K., W. O. wnieśli o zawieszenie postępowania, albowiem rozpoznanie przedmiotowej sprawy miało być uzależnione od rozstrzygnięcia przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1765/13 oddalającego skargę spółki [...] Sp. z o.o. na powyższą decyzję z dnia [...] października 2013 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. nr [...], na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), odmówił zawieszenia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki [...] Sp. z o.o. w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zagadnienia wstępnego. Decyzja z dnia [...] sierpnia 2012 r. pozostaje w obrocie prawnym i wywołuje określone skutki prawne do momentu, kiedy nie zostanie ona z tego obrotu skutecznie wyeliminowana.

Jednocześnie decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] Naczelnik UC orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących z tytułu niezapłaconego podatku akcyzowego wynikającego z decyzji Naczelnik UC z dnia [...] sierpnia 2012 r. za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2011 r. w łącznej wysokości 600.585,00 zł wraz z odsetkami od tej zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor IC postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 239 i art. 219 o.p. umorzył postępowanie wszczęte zażaleniem na postanowienie z dnia [...] września 2015 r. uznając, że stało się ono bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. Sprawa ewentualnego zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego przed organem I instancji stała się bezprzedmiotowa, gdyż postępowanie to zostało już zakończone poprzez wydanie w dniu [...] września 2015 r. decyzji.

Dyrektor IC decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z dnia [...] września 2015 r.

W skardze do WSA w Poznaniu na postanowienie Dyrektora IC z dnia [...] października 2015 r. M. K. i W. O. wnieśli o uchylenie skarżonego postanowienia z powodu naruszenia art. 208 § 1 o.p. w zw. art. 219, art. 127 i art. 207 o.p.

Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że organ II instancji prawidłowo rozstrzygnął, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. W zażaleniu skarżący domagał się zawieszenia postępowania. Jednakże, jak słusznie wskazał organ odwoławczy przed wniesieniem zażalenia na postanowienie organu I instancji odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego, postępowanie to zostało już zakończone poprzez wydanie przez Naczelnika UC w L. w dniu [...] września 2015 r. decyzji merytorycznej o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki [...] z tytułu niezapłaconego podatku akcyzowego wynikającego z decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2012 r.

W takiej sytuacji organ II instancji nie mógł rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia postępowania. Przyjąć trzeba zatem, że zasadny jest pogląd organu, iż z chwilą zakończenia I instancyjnego postępowania, które jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w przedmiotowej sprawie, należy mówić o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego z nim związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia tego postępowania. Nie zmienia tego również okoliczność, że tego samego dnia Naczelnik UC w L. odmówił zawieszenia postępowania oraz wydał decyzję, w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności ww. członków zarządu spółki [...] za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku akcyzowym i wobec tego zakończył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem organu I instancji z dnia [...] lipca 2015r.

Ze względu na zakończenie postępowania w ramach I instancji zasadność tego rodzaju żądania nie mogła być poddana ocenie organu odwoławczego, ponieważ brak było możliwości weryfikacji przesłanek wyrażonych w art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyli M. K. i W. O. W skardze kasacyjnej wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do rozpoznania organowi II instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o. p. w zw. z art. 207 § 2 o.p. poprzez uznanie za słuszne umorzenia postępowania wszczętego zażaleniem, bez dokonania ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym uniemożliwienie kontroli instancyjnej wydanego postanowienia przez organ I instancji, w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 219 o.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, że z chwilą zakończenia (wydania decyzji) postępowania w pierwszej instancji, które jest postępowaniem głównym (zasadniczym), należy mówić o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego z nim związanego, co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia w/w postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez uznanie w toku kontroli sądowo-administracyjnej, że organ II instancji prawidłowo stwierdził, iż:

- postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania w pierwszej instancji stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu spółki przed organem I instancji, w sytuacji w której w/w decyzja w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki jest nieostateczna i nie kończy postępowania przed organami administracyjnymi;

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z powodu braku usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie - że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej.

Przede wszystkim wskazać należy, że przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest postanowienie organu drugiej instancji z dnia [...] października 2015 r. wydane na podstawie art. 208 § 1, 233 § 1 pkt 3, art. 239 oraz art. 219 o.p., mocą których organ drugiej instancji po rozpatrzeniu zażalenia skarżących na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego L. z dnia [...] września 2015 r. odmawiającego zawieszenia postępowania, umorzył postępowanie zażaleniowe.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta jedynie na drugiej podstawie kasacyjnej - naruszeniu przepisów postępowania, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 207 § 2 o.p., art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 219 o.p., art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p.,

Postawione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty, których komplementarny charakter uzasadnia ich łączne rozpoznanie, nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowane postanowienie Dyrektora IC w P. jest zgodne z prawem. Zarzuty te koncentrują się wokół zagadnienia, jakim jest możliwość umorzenia postępowania zażaleniowego na postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu [...] Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, maj 2011 r. zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] września 2015 r. Na mocy tej decyzji orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżących członków zarządu firmy [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za wskazany okres, a wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] września 2015 r., od której wniesione zostało odwołanie. Wydanie decyzji z dnia [...] września 2015 r. zakończyło, zatem postępowanie, którego zawieszenia żądali skarżący. Powstały w sprawie problem można sprowadzić do pytania: czy wydanie decyzji kończącej postępowanie prowadzone przed organem, od której wniesione zostało odwołanie, czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania? Rozstrzygnięcie tego problemu wymaga udzielenia odpowiedzi na inne pytanie, a mianowicie: jaki jest przedmiot postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżących członków zarządu firmy [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za okresluty , marzec, kwiecień, maj 2011 r.

W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania zażaleniowego była kwestia zawieszenia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2015 r. Skoro złożony w tej sprawie przez Spółkę wniosek dotyczył zawieszenia postępowania, które zakończyło się wydaniem decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżących członków zarządu firmy [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym, orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania stało się bezprzedmiotowe. Trafnie wywiódł WSA w Poznaniu, że postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania w pierwszej instancji stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu spółki przed organem I instancji. Brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia stanowi o bezprzedmiotowości postępowania i prowadzi do jego umorzenia. Kwestia zawieszenia lub odmowy zawieszenia postępowania podatkowego ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji. Pomimo odmowy zawieszenia postępowania przed organem I instancji strona mogła prawidłowo dochodzić swoich praw i obowiązków w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego zakończonego decyzją merytoryczną wydaną przez Dyrektora IC w P. w dniu [...] grudnia 2015 r. Decyzja ta została zaskarżona do WSA (sprawa o sygn. akt III SA/Po 179/16). WSA w Poznaniu badał jej zgodność z prawem w aspekcie prawnoprocesowym i prawnomaterialnym i skargę oddalił.

W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego (G. Łaszczyca, Umorzenie postępowania incydentalnego (w:) Postępowanie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, monografia Lex 2012).

Słusznie, więc Dyrektor IC w P. uznał to postępowanie za bezprzedmiotowe i je umorzył, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kontrolując rozstrzygnięcie uznał, iż odpowiada ono prawu. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w sposób oczywisty prawidłowo stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia z dnia [...] października 2015 r. na postanowienie z dnia [...] września 2015 r. odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu firmy [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku akcyzowym.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że naruszenie przepisów postępowania spowodowało nie nadanie biegu zażaleniu strony skarżącej, co spowodowało, że zażalenie to stało się bezprzedmiotowe i w rezultacie doprowadziło to do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna, bo brak byłoby podstaw do przyjęcia o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego. Następstwo stwierdzonego uchybienia było więc na tyle istotne, że kształtowało treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści.

Odnosząc się do tych twierdzeń należy wskazać, iż przedmiotem kontroli było ostateczne postanowienie Dyrektora IC z dnia [...] października 2015 r. mocą którego organ ten, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika UC w L. z dnia [...] września 2015 r. odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego - umorzył postępowanie zażaleniowe. Strona skarżąca nie kwestionuje, iż w dacie orzekania przez ten organ postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżących członków zarządu [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za okres luty, marzec, kwiecień, maj 2011 r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2012 r., którego zawieszenia się domagali skarżacy, zostało zakończone. Chodzi tu o decyzję Naczelnika UC z [...] września 2015 r. Zatem wydane przez organ odwoławczy postanowienie – w kontekście uwag poczynionych powyżej – było prawidłowe. Strona skarżąca nieprawidłowości upatruje w tym, iż zażalenie na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania zostało wniesione wcześniej niż wydano decyzję w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżących członków zarządu firmy [...] sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym i tym samym zakończono to postępowanie.

Należy wskazać, iż realizując normy prawne określone w art. 125 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W rzeczywistości podejmowanie przez organ podatkowy działań szybkich oraz załatwianie sprawy niezwłocznie nawiązują do terminów załatwiania spraw podatkowych (art. 139–143 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc powyższe uwagi na przepisy dotyczące załatwienia sprawy w postępowaniu należy stwierdzić, iż organ odwoławczy nie uchybił terminowi załatwienia niniejszej sprawy określonemu w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast kwestia ewentualnej bezczynności organu lub przewlekłości postępowania nie była i nie jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, a tylko w tym trybie można kwestionować nieprawidłowości związane z prowadzeniem postępowania i szybkością załatwienia sprawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjna oddalił jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.