Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 445/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2009 r. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowy "H" Z.S., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z [...] listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec prowadzącego działalność gospodarczą jako ZU "H" Z.S. w zakresie m. in. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005 r. (z wyłączeniem miesiąca lutego). Po zakończeniu kontroli w dniu [...] lutego 2009 r. sporządzono z niej protokół.

Z w/w protokołu kontroli wynika, że kontrolujący przeprowadzili czynności sprawdzające rzetelność zrealizowanych transakcji z dostawcami paliw oraz kontrole sprawdzające u wybranych dostawców i odbiorców paliw, ustalając, iż podatnik zawyżył podatek naliczony za styczeń 2005 r. przez przyjęcie do odliczenia podatku z faktur zakupu stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały wykonane oraz zaniżył podatek należny za styczeń i miesiące od marca do grudnia 2005 r. przez niewskazanie w sprzedaży etyliny w ilości 130.441,662 litrów i nie ujęcie w sprzedaży obrotu z dnia [...] grudnia 2005 r.

Skarżący wykazał w ewidencji zakupu VAT, deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. i przyjął do odliczenia podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, które w oznaczeniu wystawcy zawierają nazwę T Z.T., a dotyczą paliwa w ilości 28.000 litrów. Ustalono (m. in. na podstawie dowodów zebranych przez Prokuraturę Okręgową), że skarżący nie dokonywał zakupów oleju od firmy T, która była firmą "słupem", a faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży przez ten podmiot oleju napędowego na rzecz firmy "H". Nabywane przez skarżącego paliwo było niewiadomego pochodzenia.

Na podstawie rozliczenia ilościowego zakupionego i sprzedanego paliwa w 2005 r. kontrolujący stwierdzili, że skarżący zaniżył przychody ze sprzedaży paliw, które ewidencjonował za pomocą kas fiskalnych na stacjach paliw oraz dokumentując je fakturami VAT.

Skarżący również nie ujął w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. obrotu na dzień [...] grudnia 2005 r., tym samym zaniżając należny podatek VAT. Skarżący zeznał, że przez pomyłkę nie został wydrukowany i ujęty w ewidencji sprzedaży VAT raport kasowy obejmujący ten dzień.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2005 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.: styczeń (20.086 zł), marzec (18.340 zł), kwiecień (19.006 zł), maj (19.228 zł), czerwiec (8.093 zł), lipiec (6.989 zł), sierpień (13.477 zł), wrzesień (19.550 zł), listopad (12.235 zł), grudzień (48.256 zł) oraz za październik nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.175 zł.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (przeprowadzonej kontroli w firmie skarżącego, dowodów przejętych z innych postępowań - zebranych przez Prokuraturę Okręgową, Urząd Kontroli Skarbowej [OZ] i w [...], Urząd Skarbowy w [...]), organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył podatek naliczony za styczeń 2005 r. przez przyjęcie do odliczenia podatku z faktur zakupu stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały wykonane oraz zaniżył podatek należny za miesiące styczeń i od marca do grudnia 2005 r. przez nie wykazanie sprzedaży etyliny w ilości 130.441,662 litrów i nie ujęcie w przychodach ze sprzedaży obrotu z dnia [...] grudnia 2005 r.

Faktury zakupu, o których mowa wyżej to faktury VAT, które w oznaczeniu wystawcy zawierają nazwę firmy Z.T. T. Skarżący nie dokonywał zakupów oleju napędowego od tej firmy, a firmowane przez nią faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży przez ten podmiot.

Z zeznań Z.T. wynika, że dwóch mężczyzn zaproponowało mu zarejestrowanie na własne nazwisko firmy, która miała być firmą przewozową, a w której on sam miał być zatrudniony jako kierowca. Mężczyźni ci kierowali wszelkimi formalnościami – pomogli Z.T. wyrobić wtórnik zagubionej książeczki wojskowej, zameldować się na pobyt stały, założyć konto w banku, zarejestrować działalność gospodarczą. Był z tymi mężczyznami w urzędzie skarbowym, zakładzie ubezpieczeń społecznych, gdzie podpisywał jakieś dokumenty. T. nie kojarzył nawet nazwy zarejestrowanej na jego nazwisko firmy, a rejestrując działalność nie miał zamiaru sam osobiście jej prowadzić, a jedynie liczył, że mężczyźni ci "pokierują interesem". Nie podpisywał faktur VAT ani innych dokumentów finansowych, nie wyrabiał żadnych pieczątek, nie kupował i nie sprzedawał nigdy żadnej firmie oleju opałowego czy napędowego. Po dokonaniu powyższych czynności nigdy więcej mężczyźni się z nim nie skontaktowali.

Z zeznań J.C. wynika, że wraz z R.P. nawiązali kontakt z R.B. podającym się za prokurenta legalnie działającej firmy zajmującej się obrotem paliwami. Za każdy sprzedany litr paliwa J.C. miał otrzymać ok. 2 grosze, a R.P. 1 grosz. B. przywiózł im dokumentację firmy T – wypis z rejestru, zaświadczenie zarejestrowania w urzędzie skarbowym i zakładzie ubezpieczeń społecznych. C. jeździł wraz z P. do osób zajmujących się dystrybucją paliw płynnych i do właścicieli znajomych stacji paliw, przedstawiając P. jako współpracownika upoważnionego do dalszych kontaktów. Miał on być przy każdym zrzucie paliwa i pobieraniu pieniędzy za każdy transport. Od jesieni 2004 r. zaopatrywał się w olej opałowy u S.W., następnie odbarwiał ten olej w N pod [...] i większość tego oleju z powrotem trafiała do W.. Faktur zakupu oleju napędowego nigdy nie widział, ale B. mówił mu, że olej pochodzi z okolic [...]. Do skarżącego przyjechał z R.P., który później zajmował się dystrybucją paliwa do firm H i R, zbierając zamówienia, jeżdżąc z dostawami, pobierając gotówkę i dostarczając dokumenty.

W swoich zeznaniach R.P. potwierdził współpracę z B. i C.. Nie zastanawiał się dlaczego firma T jest zarejestrowana na nazwisko T., ale cieszył się, że miał źródło utrzymania. Do kontrahentów dostarczał faktury dokumentujące sprzedaż paliwa przez firmę T. Otrzymywał je już podpisane przez T., z jego imienną pieczątką, podobnie jak druki KP. Na miejscu wypisywał druki KW, które sam podpisywał nazwiskiem T., zgodnie z sugestią B., który udostępnił mu pieczątkę firmy T. Osobiście nigdy nie miał kontaktu z Z.T.. R.P. wiedział, że firma T nie miał swojej siedziby, nie wiedział skąd pochodziło paliwo i nigdy nie widział faktur VAT na jego zakup przez firmę T. Stwierdził, że nigdy osobiście nie uczestniczył przy zrzucie paliwa ani nie jechał z kierowcą, który miał wieźć paliwo. On wyłącznie dostarczał dokumenty i brał gotówkę. Firma T nie dysponowała żadnym środkiem transportu, zawsze był on zamawiany w innych firmach. Paliwo było złej jakości. Olej napędowy był również dostarczany do firmy H. W późniejszym czasie R.P. drukował faktury firmy T na swoim komputerze według ilości jakie były sprzedawane i podpisywał je za T.. Jest mu wiadome, że firma T była "słupem". Z.S. poznał przez L.Z. i dostarczał do jego firmy paliwo, pilnując ilości paliw zrzucanych do zbiorników, wystawiał faktury VAT z oznaczeniem jako sprzedawcy M i T i dowody WZ, a po otrzymaniu pieniędzy dokumenty KW. Drukował te faktury, podpisywał i dostarczał skarżącemu w dniu dostawy.

L.Z. był właścicielem firmy PHU L oraz wspólnikiem (wraz ze skarżącym) spółki jawnej R. W swoich zeznaniach potwierdził, że kupował olej napędowy od firmy T, a do współpracy doszło na początku 2004 r., gdyż firma oferowała olej w atrakcyjnej cenie: 10 – 20 groszy taniej niż inne firmy. Warunkiem sprzedaży było dokonywanie płatności gotówką za dostarczony towar. Sprzedający zapewniali, że olej pochodzi z rafinerii w Schwedt. Kontaktował się z przedstawicielem firmy o imieniu R., jego nazwiska nie pamiętał. Paliwo zamawiał telefonicznie, był informowany o zmianie numeru telefonu. Za dostarczone paliwo płacił bezpośrednio R.. Paliwo było przywożone transportem dostawcy. Nie znał jednak nazwisk kierowców ani numerów rejestracyjnych autocystern. Wszystkie transakcje były rozliczane gotówką, którą odbierał tylko R., wystawiając dokumenty KW, których już nie posiada. Dostarczany olej L.Z. przekazał do badania w [...] i wykazało ono dobrą jakość paliwa. W pierwszy okresie współpracy zwrócił się do Urzędu Skarbowego, skąd uzyskał potwierdzenie zarejestrowania Firmy T jako płatnika podatku VAT i uznał firmę za wiarygodną. Nigdy nie był w jej siedzibie, nie rozmawiał z jej właścicielem, ale R. okazał jej dokumenty rejestracyjne. Podobnie przedstawiała się sytuacja w przypadku firmy M, której przedstawicielem był Jacek (nazwiska nie pamięta). Osoba reprezentująca firmę M nie występowała jako reprezentant firmy T. Analizując dokumenty M i T nie zwrócił uwagi, że szata graficzna wystawianych przez obie firmy faktur jest identyczna i nie zwrócił uwagi, że obie firmy wskazywały ten sam numer konta bankowego.

Z.S. potwierdził fakt współpracy z firmą T. Zaproponowali ją dwaj mężczyźni – R., którego nazwiska nie pamięta i Z.T. (tak się przedstawił drugi mężczyzna), oferując zakup oleju napędowego w cenach niższych o 5 - 6 groszy od oferowanych przez O. Rozpoczynając współpracę sprawdził dokumenty rejestracyjne. Nie było istotne skąd pochodzi towar, ważna była jego jakość, na potwierdzenie której kontrahent za każdym razem przywoził świadectwa jakości. Na dokumentach widniały certyfikaty, że paliwo pochodzi z O. Z firmą T ustnie (telefonicznie) ustalał ceny paliw i warunki dostawy, rozmawiając z R.. Przez L.Z. nawiązał także współpracę z firmą M, której przedstawicielem był J.C.. Inne osoby reprezentowały T a inne M. Jakość paliwa oferowana przez te firmy była dobra, nigdy nie było reklamacji ze strony klientów. Nie analizował faktur przywożonych przez dostawców i nie zauważył, że mają identyczną szatę graficzną, że występują identyczne numery kont bankowych.

Pismem z sierpnia 2008 r. Prokurator Okręgowy poinformował Dyrektora UKS, że do Sądu Rejonowego został wniesiony akt oskarżenia m. in. przeciwko Z.T., R.P. i J.C. o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 i inne k.k. W toku prowadzonego śledztwa ustalono, że Z.T. był tylko firmantem, którego rola sprowadzała się do zarejestrowania działalności gospodarczej na własne nazwisko i udzielenia w tym celu swoich danych osobowych. J.C. i R.P. wprowadzali do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia.

Dokonując oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że skarżący w 2004 r. dokonywał zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia, którego dostawy były realizowane przez J.C. i R.P.. Firmy T i M były firmami "słupami" nie dokonującymi faktycznie w 2004 r. sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Zostały zarejestrowane jedynie do wystawiania w ich imieniu faktur VAT, które w rzeczywistości nie odzwierciedlały transakcji sprzedaży paliwa. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie za 2004 r. nie dano wiary zeznaniom i wyjaśnieniom skarżącego, z których wynikało, że nie miał on świadomości, iż T i M były firmami "słupami" nie dokonującymi faktycznej sprzedaży paliwa. W styczniu 2005 r. skarżący kontynuował zakup paliwa niewiadomego pochodzenia, na nabycie którego przyjmował faktury zawierające w oznaczeniu wystawcy firmę T. Na podstawie materiału dowodowego dotyczącego roku 2004 organ I instancji poczynił analogiczne ustalenia, sprowadzające się do stwierdzenia, że skarżący w 2004 i 2005 r. dokonywał zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia, na dowód którego świadomie przyjmował faktury od firm "słupów" M i T. Organ jednoznacznie stwierdził, że faktury VAT z 2005 r. zawierające w oznaczeniu sprzedawcy firmę T nie dokumentują transakcji nabycia paliwa przez skarżącego w 2005 r. od tej właśnie firmy. Paliwo było niewiadomego pochodzenia, a firma T jedynie stwarzała pozory legalności transakcji.

Zdaniem organu I instancji, faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nakłada na wystawcę faktury obowiązek uiszczenia podatku należnego wykazanego na fakturze VAT (art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), nie dając jednocześnie żadnego prawa do jego odliczenia u posiadacza faktury, która nie dokumentuje faktycznego nabycia towarów od kontrahenta wskazanego w oznaczeniu wystawcy faktury. W przypadku odbiorcy faktury VAT dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, faktura ta w żadnym wypadku nie daje mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru i go nie otrzymał – a tak się dzieje w przypadku faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze, co wprost wynika z § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie rozliczenia ilościowego zakupionego i sprzedanego w 2005 r. paliwa organ stwierdził, że skarżący zaniżył przychody ze sprzedaży etyliny w firmie H na kwotę ogółem 413.500,06 zł, w tym zaniżając podatek VAT na kwotę 90.970 zł. W oparciu o wszystkie przedłożone do kontroli dowody (rolki z kas fiskalnych, część paragonów, faktury VAT) z brakujących paragonów wyliczono ilość paliwa sprzedanego na stacji paliw w [...]. Podatnik w 2005 r. ewidencjonował przychody ze sprzedaży paliw za pomocą kas fiskalnych na stacjach paliw oraz dokumentując je fakturami VAT. Z dokonanego przez organ rozliczenia zakupu i sprzedaży paliwa w 2005 r. wynika, że skarżący zaniżył przychody ze sprzedaży wszystkich rodzajów etylin, a w przypadku oleju napędowego w przychodach wykazał olej napędowy w ilości 174.207, 084 litrów, na nabycie którego nie przedstawił żadnych dowodów źródłowych. Z uwagi na bardzo zbieżne ceny sprzedaży etylin w 2005 r. rozliczenie ilościowo – wartościowe ich zakupu i sprzedaży rozliczono w ramach jednej grupy asortymentowej – etylina.

Nadto, podatnik nie ujął w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT – 7 za grudzień 2005 r. obrotu za dzień [...] grudnia 2005 r. na kwotę 4.1153,82 zł, tym samym zaniżając należny podatek VAT o kwotę 914 zł. Skarżący wyjaśnił, że przez pomyłkę nie został wydrukowany i ujęty w sprzedaży VAT za grudzień 2005 r. raport kasowy obejmujący w/w dzień.

Zdaniem Dyrektora UKS, opisane wyżej nieprawidłowości dotyczące prowadzenia ewidencji VAT i sposobu rozliczania podatku stanowią naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe nieprawidłowości stwierdzono, że kontrolowana jednostka w 2005 r. prowadziła podatkowe księgi – ewidencje VAT nierzetelnie, przez ujęcie w nich podatku naliczonego zawartego w fakturach nie dokumentujących faktycznego nabycia towarów handlowych w styczniu 2005 r. i nie wykazanie podatku należnego od sprzedaży towarów handlowych za styczeń i od marca do grudnia 2005 r. W części dotyczącej powyższych nieprawidłowości podatkowych ksiąg nie uznano za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponieważ skarżący nie ujął w podstawie opodatkowania wartości sprzedaży 130.441,662 litrów etyliny, co do pozostałych elementów podstawy opodatkowania jej korekta wynikała z zebranych dowodów. Organ stwierdził, że oszacował podstawę opodatkowania podatku należnego od niewskazanej w ewidencjach sprzedaży etyliny zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wartość zaniżonej sprzedaży wyliczono wprost w oparciu o dokumentację posiadaną przez skarżącego i nie doszło do pomylenia asortymentów ponieważ niezgodności paliw dotyczyły oleju napędowego i etyliny, które to paliwa różnią się znacznie ceną i wystąpienie pomyłki jest w tym przypadku niemożliwe.

Powyższą decyzję skarżący otrzymał 10 kwietnia 2009 r. i w ustawowym terminie złożył od niej odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez pozbawienie go prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od firmy T Z.T..

Jednocześnie Z.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, względnie orzeczenie w podniesionym zakresie. Podniósł także, że z uwagi na toczące się obecnie postępowanie prowadzone przez prokuratury, rozstrzyganie o prawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z.T., jest przedwczesne.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. nr, powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1a, 10, i 12, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na całość zebranego materiału dowodowego podzielił stanowisko organu I instancji. Powołując się na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podkreślił, że zasada w nim zawarta może być realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń wynikających m. in. z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., gdzie sformułowane zostały określone ograniczenia i uwarunkowania dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Mimo, że podatek VAT jest podatkiem sformalizowanym, spełnienie jedynie wymogów formalnych co do wystawienia bądź otrzymania faktur nie wystarcza do skorzystania z określonych uprawnień wynikających z ustawy. Biorąc pod uwagę stan faktyczny ustalony przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżacy nie nabył oleju napędowego od firmy T Z.T., gdyż firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Taka sytuacja znajduje potwierdzenie w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4a powołanego wyżej rozporządzenia. Dyrektor UKS zebrał obszerny materiał dowodowy, który pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że firma T była firmą "słupem" i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Materiał ten potwierdził, że paliwo zostało dostarczone do firmy skarżącego, ale nie przez firmę T. Organ I instancji prawidłowo przyjął, że sporne faktury były fakturami "pustymi".

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, który nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom skarżącego dotyczącym współpracy z firmą T, z których wynikało, że nie miał on świadomości, iż były to firmy "słupy" nie dokonujące faktycznie sprzedaży paliwa na rzecz H. Wskazuje na to fakt, że przy nawiązaniu współpracy z przedstawicielami tej firmy nie dokonał żadnych czynności celem potwierdzenia czy podmioty oferujące towar akcyzowy po bardzo atrakcyjnych cenach są faktycznie firmami prowadzącymi działalność gospodarczą i skąd pochodzi paliwo, nie wiedział kto faktycznie był właścicielem firmy i gdzie się ona mieściła, nie znał nazwisk osób biorących udział w realizowanych dostawach, a pierwszą czynności sprawdzającej w Urzędzie Skarbowym dokonał L.Z. dopiero w styczniu 2005 r.

Otrzymując ofertę sprzedaży paliwa pochodzącego od O, po cenach niższych niż oferował O, przyjął ją bezkrytycznie i przystał na nią, mimo że była ona nierealna, ponieważ po jakich cenach musiałby T kupować paliwo od O, żeby sprzedając je z marżą uzyskiwać cenę i tak niższą o kilka groszy od hurtowej ceny sprzedaży stosowanej przez O. Z tak przedstawionej oferty każdy przedsiębiorca zajmujący się sprzedażą paliw wysnułby wniosek, że proponowane paliwo nie może pochodzić z O, a skoro sprzedający chce ukryć źródło pochodzenia, trzeba się liczyć z tym, że jest ono niewiadomego pochodzenia, a co za tym idzie nie został od niego odprowadzony podatek akcyzowy. Przystanie na tak niepewną współpracę pociąga za sobą skutki finansowe w postaci niezapłaconych należnych podatków.

Zasadnie organ I instancji nie dał wiary zeznaniom skarżącego, który twierdził, że w ramach firmy M rozliczał się gotówką z J.C., który wypełniał dowody KP i podpisywał je własnym nazwiskiem, ponieważ R.P. i J.C. jednoznacznie stwierdzili, że dokumenty wypisywał, wypełniał i podpisywał R.P..

M i T reprezentowały te same osoby, co wynika choćby z faktu, iż wszelkie dokumenty finansowe wystawiała i podpisywała ta sama osoba – R.P., co oznacza świadomą współpracę skarżącego z osobami nie będącymi faktycznie przedstawicielami realnie działających firm. Trudno dać wiarę, że skarżący tego nie podejrzewał, gdy otrzymywał w ciągu roku 2004 dokumenty wystawione przez tę samą osobę jako M i T.

Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na wzajemne zaufanie ani wystawca faktur, ani ich odbiorca nie analizowali danych zawartych w tych dokumentach, nie zauważając identycznego numeru rachunku bankowego na fakturach wystawionych przez M i T. Dla obydwu stron były to bezwartościowe papiery nie dokumentujące faktycznie zrealizowanych transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z powyższym nie było żadnych podstaw do uznania, że skarżący był nieświadomy tego, że C. i P. uczestniczą w dostawach paliwa niewiadomego pochodzenia, a dokumenty wystawiane przez P. są nierzetelne i nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przytoczone w odwołaniu wyroki ETS nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ zebrane dowody jednoznacznie wskazują na świadome działania podatnika przy nabyciu paliw niewiadomego pochodzenia. Organ zgodził się ze skarżącym, że istotną kwestia jest sprawa świadomości podatnika, ale ten nie wykazał aby działał nieświadomie nabywając paliwo niewiadomego pochodzenia. Powoływana zasada neutralności i wyroki ETS nie czynią prawa do odliczenia podatku naliczonego prawem absolutnym, a regulacje unijne przewidują możliwość nakładania krajowych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego. Są one generalnie związane z nieuczciwym obrotem i nadużyciami. Celem prawa unijnego nie jest legalizowanie nadużyć, ale zapewnienie zasad prawidłowego obrotu. Ponadto, zgodnie z orzecznictwem ETS, wynikające z przepisów dyrektywy VAT prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Co do drugiego zarzutu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zapadły już wyroki skazujące w stosunku do Z.T. i R.P..

Decyzję powyższą doręczono skarżącemu w dniu 13 lipca 2009 r., a Z.S. 12 sierpnia 2009 r. zaskarżył ją do tut. Sądu. W skardze powielił zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego na jego rzecz. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez pozbawienie go prawa do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od firmy T Z.T. oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Uzasadniając skargę Z.S. podniósł, że nie był świadomy, iż firma Z.T. była firmą "słupem" i dlatego, w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, miał prawo do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. Nabył paliwo w ilościach i o wartości wskazanej na fakturach zakupu. Zakup został dokonany w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem skarżącego, nie wykazano aby wiedział on, iż ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie go daniną. Przytaczając orzeczenia ETS (C-439/04, C-255/02, C-409/04) skarżący podniósł, iż wynika z nich, że przed wydaniem decyzji w sprawie konieczne jest rozpatrzenie i wykazanie, czy podatnik, który ma być w wyniku uczestnictwa w niedozwolonej transakcji obciążony ostateczną daniną, był świadomy, że bierze udział w takiej transakcji, a w zaskarżonej decyzji zabrakło jednoznacznych ustaleń w tym zakresie. Organ podatkowy nie może wymagać od strony, aby ta na wszelki wypadek nie korzystała z przysługującego jej prawa, tylko dlatego, że w obrocie gospodarczym czasami funkcjonują nieuczciwe podmioty. Powołując się zasadę neutralności i wyroki ETS wydane w sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439/04, C-440/04 oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (bez wskazania bliższych jego danych), skarżący wskazał, że uiścił w cenie nabytego oleju napędowego należny podatek od towarów i usług, stanowiący dla niego podatek naliczony. Organ I instancji nie wskazał, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o rozbieżnościach między sprzedawcą widniejącym na fakturze sprzedaży a rzeczywistym sprzedawcą paliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zgodził się ze skarżącym, iż istotną kwestią w niniejszej sprawie jest świadomość podatnika, ale nie podzielił jego stanowiska, iż takiej świadomości Z.S. nie miał.

Sąd zważył:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy.

Skarga okazała się niezasadna.

W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zdaniem Sądu , w rozpoznawanej sprawie należy uznać za niebudzące wątpliwości ustalenia dokonane przez organy podatkowe, a w konsekwencji przyjąć, iż zasadnie zostało przez te organy zakwestionowane prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur. Oceniając wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, organy podatkowe prawidłowo doszły do przekonania, że wystawione w styczniu 2005 r. przez firmę T na rzecz firmy H faktury wymienione w zaskarżonej decyzji, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z tych faktur. Prawidłowo zastosowały tym samym przepisy prawa materialnego, w sposób jednoznaczny wskazując, kiedy wystawiona faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

Z konstrukcji art. 106 ustawy o VAT, nakładającego obowiązek wystawienia przez podatników faktury, dokumentującej dokonane czynności opodatkowane wynika, że przepis ten nadaje fakturom szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 4 ustawy), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi, jako nabywcy towaru lub usługi, odliczenie podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy) przy nabyciu towarów lub usług. W konkluzji można zatem stwierdzić, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje takiemu podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru lub usługi - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca - to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. W świetle powołanych przepisów oczywistym jest, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. To zaś, czy miało ono miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur) oraz przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów. Zgodnie z powyższą zasadą w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zawarto regulację, iż w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktura ta nie stanowi podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że wystawienie faktury fikcyjnej, nie dokumentującej rzeczywistej operacji gospodarczej, zawsze godzi w prawidłowość wykonania wynikających z niej zobowiązań podatkowych wobec państwa. Szczególną jest przy tym sytuacja, gdy świadome tego są obydwa podmioty biorące udział w tej czynności.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zachowuje aktualność również pod rządami ustawy o VAT z 2004 r. (np. w wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2001 r., sygn. I SA/Gd 1486/99, ONSA 2002/4/151), przyjęto przy tym, iż to wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepisy dotyczące obniżenia podatku należnego nie dają bowiem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Zaakceptować w pełni należy tym samym wypracowany już wcześniej pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937).

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie, jest pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę "T" Z.T.. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zostało przyjęte, że faktury te nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, że pomiędzy skarżącym jako nabywcą a firmą T jako sprzedającym doszło do sprzedaży oleju napędowego. Organy podatkowe prawidłowo uznały, oceniające zebrany materiał dowodowy, ze wyżej wskazane podmioty były firmami "słupami", czyli nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej a wystawione przez nie dla skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenia faktyczne wynikają z jednoznacznych w tym zakresie zeznań złożonych przez R.P. i J.C. - osób, które wystawiły "puste faktury" w imieniu sprzedającej firmy T. We wniesionej do sądu skardze, ta okoliczność dotycząca fikcyjnej działalności prowadzonej przez wyżej wskazane firmy nie była przez skarżącego kwestionowana.

Organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały całość zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT w związku z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego słusznie uznały, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek, ponieważ dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane przez firmę T, a zatem były fakturami "pustymi".

Z zeznań Z.T. wyraźnie wynika, iż nie zawierał on żadnych umów ze Z.S., nie wystawiał zakwestionowanych przez organy faktur, jak też nie dostarczał towaru opisanego w tychże fakturach. Nigdy też faktycznie nie prowadził firmy T, a jego dane wykorzystano w celach przestępczych.

Zeznania te zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając w tej mierze ustalenia organu I instancji, ocenił jako wiarygodne i spójne z zeznaniami J.C. i R.P., którzy dwukrotnie - zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w postępowaniu karnym - zeznali, iż Z.T. nie znali, nie mieli od niego żadnego upoważnienia do działania w jego imieniu, ani do podpisywania wystawianych przez siebie dokumentów jego imieniem i nazwiskiem. Podkreślić przy tym należy, co wynika z akt, że podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie był brak dowodów na wykonanie dostaw paliwa, ale niewykazanie przez podatnika, że dostawy te zostały wykonane przez firmę T jako dostawcę skarżącego.

Oceniając zeznania i wyjaśnienia przesłuchanych w sprawie świadków, organy podatkowe przeprowadziły, nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów, ich prawidłową analizę, na podstawie której uprawnione było przyjęcie, że są zgodne ze stanem rzeczywistym. Zasadnie też organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom skarżącego, przyjmując w tym względzie taki stan rzeczy, jaki wynikał z zeznań R.P. oraz J.C.. Przypomnieć przy tym należy, że wyżej wymienieni świadkowie składali w postępowaniu przed organami skarbowymi zeznania po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zaś w postępowaniu karnym przesłuchiwani byli w charakterze podejrzanych i nie leżało w ich interesie składanie zeznań obciążających samych siebie, a za takie trzeba uznać przyznanie się do wystawiania dokumentów, posługując się cudzymi danymi i do potwierdzania w nich nieprawdy.

Skarżący natomiast nie podważył skutecznie przeprowadzonych czynności dowodowych oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń, a nadto nie wskazał w szczególności dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej. Nie wykazał tym samym, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.

Podstawowy zarzut strony skarżącej powołującej się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane w sprawach C-439/04 i C-440/04, A. Kittel przeciwko Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL oraz sprawie C-225/02 dotyczącej Halifax plc. sprowadzał się do braku wykazania przez organy podatkowe, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o nieuczciwej działalności sprzedawcy "T" Z.T..

Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności przypomnieć stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 i C-440/04, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorąc udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedanych dóbr.

Zatem istotną okolicznością w rozpoznawanej sprawie, mającej wpływ na pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę T jest to, czy wiedział lub powinien był wiedzieć o celu prowadzonej przez te firmy działalności. Z zebranego materiału wynika, że nie można skarżącemu zarzucać świadomości w postaci umyślności w przeprowadzonych transakcjach w zakresie dotyczącym pochodzenia kupowanego przez niego paliwa, gdyby tak było to z pewnością, skarżący byłby w kręgu osób pociągniętych do odpowiedzialności karnej. Pozostaje zatem kwestia czy biorąc udział w tych transakcjach, na podstawie towarzyszących dostawom okoliczności można obiektywnie stwierdzić, że powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, polegającego na dokonywaniu obrotu paliwem z nieustalonego źródła pochodzenia, co skutkowało obniżeniem należności w podatku VAT i akcyzy.

Skarżący nie posiadał umów zawartych z firmą T, ani dowodów zapłaty, ani rzekomych atestów wystawianych przez O. Również twierdzenie skarżącego o rzekomym pochodzeniu paliwa z firmy O nie znalazło potwierdzenia w postępowaniu i wynikało tylko i wyłącznie, z niczym nie popartych, oświadczeń skarżącego. Faktyczni dostawcy paliwa (przede wszystkim R.P., ale i J.C. wyjaśniający swój udział w procederze) w swoich zeznaniach twierdzili, iż nie wiedzą skąd pochodziło paliwo i nigdy nie kontaktowali się z właścicielem firmy T, od których taka informacja, przy rzetelnym obrocie, powinna pochodzić.

Ponadto, co jest bardzo istotne i powtarzające się przy tego typu transakcjach, rozliczanie się za dostarczone paliwo przez wręczanie gotówki. Taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 173 poz. 1807 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy.

Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczyną zapłaty. Pojawienie się dużych środków pieniężnych u początkującej firmy z adnotacja, że są to należności za konkretne faktury VAT dotyczące sprzedawanego paliwa, mogłoby wzbudzić zainteresowanie jednostki podlegającej Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej i spowodować wstrzymanie dokonywanych transakcji oraz kontrole firm. Osoby kierujące taką działalnością, jak to prowadzona jako firma T zdają sobie z tego sprawę. Wiedzą, że organ podatkowy dopiero, gdy przeprowadzi czynności sprowadzające lub kontrolę jest stanie wykryć nieprawidłowości, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Z samych zgłoszeń oraz składanych deklaracji nie można tego jeszcze ustalić. Najszybszym sposobem wykrycia tego rodzaju oszustw jest kontrolowanie przepływów środków pieniężnych, taka kontrola daje również gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nie transakcje mają mieć charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone. Zrezygnowanie przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Wyżej wskazane okoliczności uzasadniają przyjęcie, że skarżący powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji została przeprowadzona drobiazgowa analiza wszystkich okoliczności sprawy, z pełnym zaakceptowaniem ustaleń poczynionych przez organ I instancji. W ocenie Sądu, przyjęcie na jej podstawie przez organ odwoławczy świadomości skarżącego co do tego, iż paliwo nie pochodzi z firmy T, której nazwa widniała na fakturach, było prawidłowe i logicznie wynikało z dokonanej analizy. W kontekście tego nie można zatem podzielić poglądu skarżącego jakoby utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji, naruszało zasadę neutralności VAT oraz było sprzeczne z przytoczonymi przez niego orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż na gruncie niniejszej sprawy wskazane przez stronę skarżącą wyroki ETS nie znajdują zastosowania, jako że bazują one na ustaleniu nieświadomości uczestnictwa podatnika w oszukańczym łańcuchu dostaw (o czym była mowa wyżej), natomiast zebrane w niniejszej sprawie dowody jednoznacznie wskazują na świadome działania podatnika przy nabyciu paliw, co do których, jako doświadczony przedsiębiorca zajmujący się obrotem tymi produktami, nie mógł nie uzmysławiać sobie ich niewiadomego pochodzenia. Skarżący nie zdołał tym samym obalić ustaleń organów podatkowych, wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że firma T nie była dostawcą paliwa wykazanego w fakturach wymienionych w decyzji.

Przedstawiona przez organy obu instancji ocena zebranego w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom doświadczenia życiowego, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Odmienna ocena przez skarżącego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może zaś prowadzić do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Oceny dokonanej przez organy podatkowe argumentacja skargi nie zmienia. Zmienić by ją mogło ewentualne wskazanie dowodów jednoznacznie podważających dotychczasowe ustalenia.

Odliczenie podatku dokonane na podstawie faktur "pustych", a więc stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, jest sprzeczne z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust.1 ustawy o VAT, wedle której prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w związku z nabyciem towarów i usług.

Wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie będąc krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby zaś w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności i aby działania organu nie miały charakteru samowoli, przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ ten powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 września 2005 r. , sygn. FSK 2127/04, LEX nr 173171).

Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadniły w decyzjach w sposób przekonujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego, stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Zakończone zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się także innych niż zarzucone w skardze naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.

( - ) Alina Rzepecka ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Barbara Rennert