Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1511/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.240 par.1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi L. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące: sierpień, grudzień 2009 r., marzec, kwiecień, czerwiec 2010 r. oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 r. oraz styczeń, luty i maj 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 107.217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , na podstawie art. 272 oraz art. 274 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej "O.p.", wezwał L. SA z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" - do skorygowania w poz. 42 korekty deklaracji VAT-7 za okres 06/2009, złożonej w dniu 26 lipca 2010 r.

W odpowiedzi na powyższe Spółka przesłała pismo z dnia 28 października 2013 r., w którym wskazała m.in., że "(...) na dzień dzisiejszy nie widzi znamion, które powodowałyby obowiązek dokonania takiej korekty".

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., na podstawie art. 165 § 1 i § 2 O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2009 r. do czerwca 2010 r., a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., określił Spółce kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) dalej "ustawa o VAT", do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 r., za styczeń, luty i maj 2010 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2009 r., za marzec, kwiecień i czerwiec 2010 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w związku z ustaleniami dokonanymi w toku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2009 r., zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r., (określającą Spółce kwoty zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r.) w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r., określając Skarżącej w to miejsce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ pierwszej instancji wskazał, iż określona Spółce w ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. kwota różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za maj 2009 r. do przeniesienia na czerwiec 2009 r. została określona w wysokości 1.698.934 zł, tj. w kwocie o 15.003.182 zł niższej od uprzednio deklarowanej przez Spółkę. Zatem dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zmiana rozliczenia podatku Spółce za maj 2009 r. obligowała Spółkę do skorygowania rozliczeń za kolejne miesiące w sposób uwzględniający ustalenia dokonane w decyzji z dnia [...] września 2013 r.

Organ pierwszej instancji wskazał również że w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. wezwał Skarżącą do skorygowania deklaracji VAT-7 za czerwiec 2009 r., jednakże Spółka odmówiła dokonania korekty oraz poinformowała organ podatkowy o złożeniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Do dnia wydania przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji Spółka nie dokonała korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2009 r. oraz deklaracji za kolejne miesiące. Na zakończenie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że będąc związanym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. oraz dokonanymi w niej rozliczeniami podatku mającymi wpływ na rozliczenie podatku za kolejne okresy rozliczeniowe (od lipca 2009 r. do czerwca 2010 r.), oraz w związku z faktem, iż ww. decyzja do dnia wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie została na mocy prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego wyeliminowana z obrotu prawnego, organ podatkowy zobligowany był do uwzględnienia wynikającej z ww. decyzji organu odwoławczego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na czerwiec 2009 r. w wysokości 1.698.934 zł i określenia Spółce prawidłowego rozliczenia podatku za miesiące od lipca 2009 r. do czerwca 2010 r.

Spółka pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie przepisów art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie na potrzeby wydania zaskarżonej decyzji – w miejsce danych wynikających z deklaracji założonej przez Spółkę za maj 2009 r. - danych o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. za okres od stycznia do maja 2009 r., która została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2885/13 (nieprawomocnym).

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że w stosunku do niej w latach poprzednich zostały wydane decyzje podatkowe określające wysokość zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy oraz zwrotu podatku łącznie za okres od marca 2006 r. do maja 2009 r. W decyzjach tych organy podatkowe zakwestionowały opodatkowanie świadczenia przez Spółkę usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów zagranicznych z innych państw Unii Europejskiej. Skarżąca wskazała, że rozliczenia dokonane w decyzjach podatkowych wspomnianych powyżej zostały zakwestionowane przez Spółkę, a poszczególne postępowania znajdują się na różnych stadiach postępowania sądowoadministracyjnego. Ponadto podtrzymała w pełni argumentację przedstawioną w toku wskazanych postępowań za okresy bezpośrednio poprzedzające okres objęty zaskarżoną decyzją przytaczając jednocześnie najważniejsze argumenty. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja jest techniczną konsekwencją postępowania dotyczącego innych okresów rozliczeniowych, bezpośrednio poprzedzających czerwiec 2009 r., w ramach którego została wydana m.in. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. Wskazała także, że z konstrukcji przepisu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika prawo podatnika do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej w jednym okresie rozliczeniowym na okresy kolejne. Na potrzeby poszczególnych rozliczeń przyjmuje się przy tym, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, kwoty wynikające z deklaracji, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Skarżąca wskazała, że w konsekwencji, pomimo że Spółka w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie dokonywała już transakcji, które legły u podstaw wydania decyzji za poprzednie okresy rozliczeniowe, modyfikacja rozliczeń za te okresy spowodowała konieczność dostosowania rozliczeń dokonanych w kolejnych okresach rozliczeniowych do wprowadzonych przez organy podatkowe zmian w okresach poprzednich. Ponadto Skarżąca wskazała, że techniczny charakter zaskarżonej decyzji powoduje, że dzieli ona los decyzji modyfikującej rozliczenie podatkowe VAT Spółki za okresy poprzednie - bezpośrednio za okres od stycznia do maja 2009 r. Oznacza to, że uchylenie lub zmiana decyzji za okres od stycznia do maja 2009 r., czy to w trybie zwyczajnym, czy nadzwyczajnym, musi prowadzić do uchylenia lub zmiany decyzji za okresy rozliczeniowe objęte niniejszym postępowaniem.

Skarżąca podkreśliła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r., została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2885/13. Jednocześnie zauważyła, że wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2884/13 uchylona została również decyzja organu odwoławczego za okres od marca do grudnia 2008 r. Z ustnych motywów wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2885/13 wynika, że Sąd przynajmniej częściowo zgodził się z argumentacją przedstawioną przez Spółkę.

W ocenie Spółki zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona w całości, gdyż już w dniu jej wydania, rozstrzygnięcie, na którym została w pełni oparta, zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wobec powyższego, w ocenie Spółki, zasadnym byłoby, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawieszenie niniejszego postępowania do czasu uzyskania prawomocnego rozstrzygnięcia dotyczącego rozliczeń Spółki za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2009 r.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009 r.

W piśmie z dnia 18 czerwca 2014 r. Spółka podtrzymała w całości stanowisko przedstawione w odwołaniu, ponownie odniosła się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2885/13 oraz ponownie wniosła o zawieszenie postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie prawidłowości rozliczeń Spółki za okres od stycznia do maja 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oparte zostało na ustaleniach dokonanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. Ww. decyzją bowiem organ drugiej instancji:

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.479.019 zł,

- uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.698.934 zł,

- utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2009 r.

Organ odwoławczy wskazał, że konstrukcja rozliczenia podatku od towarów i usług powoduje, iż w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z rozliczenia za dany okres ma ona wpływ na rozliczenie późniejszych okresów. Zatem zasadnym było wezwanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Skarżącej do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2009 r. oraz deklaracji VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. od lipca 2009 r. do czerwca 2010 r. W związku z nieskorygowaniem przez Stronę ww. deklaracji, będąc związanym powyższą decyzją organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 r., za styczeń, luty i maj 2010 r. oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2009 r., za marzec, kwiecień i czerwiec 2010 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza to brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Powyższa regulacja potwierdza kompetencję organu podatkowego do określenia kwoty zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego w innej kwocie, niż zadeklarowana przez podatnika. Wydając decyzję za okres późniejszy organ podatkowy ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego. Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy zakwestionował prawidłowość rozliczenia za czerwiec 2009 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2009 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącach następnych, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek ten ma charakter "kaskadowy", co oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Skoro bowiem określono rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w decyzji organu podatkowego drugiej instancji w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji Strony (określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w innej kwocie) musiało to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki w następnym miesiącu, tj. w czerwcu 2009 r. i późniejszych okresach. Wobec powyższego, jeśli wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, decyzja organu podatkowego za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie jej konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r., jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. W przypadku uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W. . Z prawa powyższego Strona skorzystała, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2885/13 uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2885/13 jest nieprawomocne, gdyż Strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną z dnia 15 lipca 2014 r. Zatem trwające w tym zakresie postępowanie sądoadministracyjne nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydal, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia, określona w ww. przepisie art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zgodnie zaś z art. 171 p.p.s.a., wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo postąpił określając Spółce kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 r., za styczeń, luty i maj 2010 r. oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2009 r., za marzec, kwiecień i czerwiec 2010 r. z uwagi na określoną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2009 r. Zarówno bowiem na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r., jak i na dzień wydania przedmiotowej decyzji orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2885/13 nie jest prawomocne. Powyższe oznacza, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie została uchylona prawomocnym wyrokiem.

Pismem z dnia 2 września 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1) prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie na potrzeby wydania zaskarżonej decyzji - w miejsce danych wynikających z deklaracji złożonej przez Skarżącą za maj 2009 r. - danych o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. za okres od stycznia do maja 2009 r., która została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2885/13;

2) przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. i art. 152 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ był związany ustaleniami poczynionymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r., za okres od stycznia do maja 2009 r., podczas gdy decyzja ta utraciła domniemanie wiarygodności z dniem ogłoszenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2885/13, w związku z czym organ był obowiązany do traktowania jej wyłącznie jak dowód prywatny, co czyniło zebrany w sprawie materiał dowodowy niewystarczającym do wydania zaskarżonej decyzji;

3) przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1 O.p. poprzez powielenie ustaleń faktycznych zawartych w uchylonej decyzji, co do których sąd administracyjny orzekł, iż są one wadliwe.

4) przepisów prawa materialnego w postaci art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego uznania, że przedmiotowe regulacje nie miały zastosowania do transakcji sprzedaży przez Skarżącego kart pre-paid na rzecz podmiotów: A., A. s.r.o., D. s.r.o., L. Kft, M. s.r.o., M., P. s.r.o., P. GmbH, P. s.r.o., A. AB, M.U. , E. s.r.o., B. s.r.o., B. s.r.o. oraz I. A. B. ze względu na niedochowanie przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami zagranicznymi, co doprowadziło w konsekwencji do bezprawnego zakwestionowania prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług, w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w całości. Jednocześnie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009 r.

W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja jest przedwczesna. Na dzień jej wydania nie było bowiem możliwe określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za maj 2009 r. w prawidłowej wysokości na potrzeby tego postępowania. Zaskarżona decyzja jest techniczną konsekwencją postępowania dotyczącego wcześniejszych okresów, bezpośrednio poprzedzających czerwiec 2009 r. W konsekwencji, mimo iż w okresie objętym niniejszym postępowaniem Skarżąca nie dokonywała już transakcji, które legły u podstaw wydania decyzji za poprzednie okresy rozliczeniowe, modyfikacja przez organy podatkowe rozliczeń za te okresy spowodowała konieczność dostosowania rozliczeń dokonanych w kolejnych okresach rozliczeniowych. Skarżąca wskazała, że przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej w jednym okresie rozliczeniowym na okresy kolejne jest prawem podatnika. Na potrzeby poszczególnych rozliczeń przyjmuje się kwoty wynikające z deklaracji, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Oznacza to, że organ podatkowy "korzysta" w zakresie kwoty do przeniesienia z decyzji za okres poprzedni. Nie dokonuje ponownych ustaleń faktycznych, gdyż oznaczałoby to konieczność włączenia i ponownej oceny całego materiału dowodowego z postępowania za okres poprzedni. Decyzja podatkowa za okres poprzedni jest zatem dokumentem urzędowym, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2885/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. dotyczącą podatku VAT za okres od stycznia do maja 2009 r. i stwierdził, że decyzja ta nie może być wykonana w całości. Zdaniem Skarżącej, skutkiem pierwszej części wyroku będzie wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego z momentem uprawomocnienia się orzeczenia. Natomiast skutkiem drugiej części sentencji wyroku będzie pozbawienie decyzji skuteczności prawnej od tego czasu. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r. Sąd stwierdził wadliwość części ustaleń faktycznych dokonanych w decyzji za okres od stycznia do mają 2009 r. Wadliwość ta spowodowała konieczność uchylenia decyzji oraz ograniczenia wywoływanych przez nią skutków prawych na podstawie art. 152 p.p.s.a od czasu uprawomocnienia się wyroku. W ocenie Skarżącej, wpływ wykluczenia wykonalności decyzji dotyczącej maja 2009 r. w ramach art. 152 p.p.s.a. na możliwość wydania w oparciu o nią decyzji za kolejny okres rozliczeniowy należy rozpatrywać w dwóch aspektach: proceduralnym i materialnym. W aspekcie proceduralnym, na gruncie art. 194 O.p., pisemne uzasadnienie przedmiotowego wyroku, znane (doręczone) organowi podatkowemu drugiej instancji z urzędu, stanowi w istocie dowód obalający domniemanie wiarygodności, tj. zgodności z prawdą treści (ustaleń faktycznych) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. W konsekwencji od momentu ogłoszenia wyroku, a tym bardziej od momentu doręczenia jego pisemnego uzasadnienia, nie było możliwe proste wykorzystanie, jako prawidłowych danych z tejże decyzji na potrzeby niniejszego postępowania. W wyniku obalenia domniemania wiarygodności treści decyzji za okres od stycznia do maja 2009 r. musiała być ona traktowana jak treść dokumentu prywatnego, a nie urzędowego. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy, wiedząc o uchyleniu decyzji, powinien był dokonać oceny czy możliwe było, na podstawie istniejących i włączonych do postępowania dowodowego okoliczności i dowodów, wydanie decyzji odzwierciedlającej zakwestionowane przez sąd ustalenia faktyczne. Art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie pozwala bowiem na tym etapie oprzeć się o deklarację za maj 2009 r., a równocześnie art. 152 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 3 O.p. wykluczał automatyczne przyjęcie danych wynikających z decyzji za ten okres. W świetle powyższego kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za maj 2009 r. stała się na skutek nieprawomocnego wyroku sądu administracyjnego okolicznością nieudowodnioną. W niniejszej sprawie takiej analizy zabrakło, co doprowadziło zdaniem Skarżącej do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. i art. 152 p.p.s.a. Organ podatkowy zobowiązany był zatem do wstrzymania się z rozstrzygnięciem niniejszej sprawy do czasu zakończenia postępowania za okres od stycznia do maja 2009 r. Ignorując te okoliczności i wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W aspekcie materialnym, w ocenie Skarżącej, rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 152 p.p.s.a. wyłączało możliwość wydania zaskarżonej decyzji jako takiej, która ma na celu pośrednie wykonanie decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2009 r. Zdaniem Skarżącej, pojęcie wykonalności decyzji nie ogranicza się do wykonania decyzji w ścisłym tego słowa znaczeniu, tj. egzekucji. W oparciu o tą decyzję wydane może być kolejne rozstrzygnięcie, określające wysokość zobowiązania podatkowego za inny okres rozliczeniowy, które to rozstrzygnięcie podlega wykonaniu w ścisłym tego słowa znaczeniu. W stosunku do decyzji określającej kwotę do przeniesienia jej wykonanie ma charakter dwustopniowy. W rezultacie wyłączenie możliwości wykonania decyzji za poprzednio okres rozliczeniowy na podstawie art. 152 p.p.s.a. wyklucza także możliwość wydania i wykonania opartej o nią technicznej decyzji za okres późniejszy. Zatem wobec stwierdzenia przez Sąd nieprawomocnym wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. za maj 2009 r. nie może być wykonana, wykluczone było doprowadzenie do jej pośredniego wykonania poprzez wydanie zaskarżonej decyzji. Tym samym decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 152 p.p.s.a. Z tego również względu, w ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 O.p. jako skutek działania organu podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów państwa.

Niezależnie od powyższego, z ostrożności procesowej, Skarżąca podniosła, iż wątpliwości budzi sama istota sporu, tj. kwestionowane przez organy podatkowe transakcje świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Zdaniem Skarżącej pozostawała ona w dobrej wierze i zachowała należytą staranność w kontaktach z kontrahentami zagranicznymi nabywającymi usługi telekomunikacyjne. W rezultacie, rozliczenia podatkowe Skarżącej w stosunku do spornych transakcji świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów zagranicznych, należało uznać za prawidłowe. Zaś zaskarżona decyzja, poprzez przyjęcie u jej podstaw odmiennych wniosków, została wydana z naruszeniem art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT.

Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania do czasu uzyskania prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie za okres od stycznia do maja 2009 r., Skarżąca wskazała, iż mimo nieprawomocności wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. nie ulega wątpliwości, że wysokość nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia za maj 2009 r. ukształtuje się odmiennie niż przyjęto w decyzji. Zatem zasadnym jest zawieszenie tego postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie za maj 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2980/14, zawiesił z urzędu postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie uznając, że określenie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za następne miesiące i kształtowało się odmiennie od kwot zadeklarowanych przez Skarżącą w pierwotnych deklaracjach. Zatem decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie została wydana w konsekwencji decyzji z dnia [...] września 2013 r. i byt prawny tej decyzji ma fundamentalne znaczenie dla decyzji będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013 r. uchylona została nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., to zasadnym jest zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem od treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zależy bezpośrednio wynik sprawy niniejszej.

Postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte postanowieniem WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2980/14, w związku z wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1536/14, którym utrzymano w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2885/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd stwierdził naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

Z analizy sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2885/13 oraz sprawy niniejszej wynika, że określenie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009r. miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za następne miesiące i kształtowało się odmiennie od kwot zadeklarowanych przez Skarżącą w pierwotnych deklaracjach. Zatem decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie została wydana w konsekwencji decyzji z dnia [...] września 2013 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2980/14. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł od tego wyroku skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1536/14, utrzymał w mocy powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2014 r.

Należy zauważyć, że już z chwilą wydania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł powoływać się na fakt wydania przez ten organ decyzji z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009r. Sąd bowiem orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.

Należy w tym miejscu przywołać pogląd sformułowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2004 r., OSK 591/04, ONSA WSA 2004, nr 2, poz. 32, że w wypadku stosowania art. 152 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi na decyzję chodzi o wykonalność decyzji w szerokim znaczeniu, podobnie jak szerokie znaczenie ma "wykonanie decyzji" w rozumieniu art. 130 § 1 i 2 k.p.a. W wyroku podkreślono, że stwierdzenie przez sąd, iż decyzja nie podlega wykonaniu, oznacza, że "decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny".

Pomimo zatem braku prawomocności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r. wywołał skutek w postaci zawieszenia mocy (skutku prawnego) uchylonej decyzji (A. Kabat, Art. 152. W: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V. LEX, 2013, teza 3). Organy podatkowe nie mogły zatem przyjmować od dnia 1 kwietnia 2014 r., że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013 r. wywołuje skutki prawne. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w W. właśnie w dniu [...] kwietnia 2014 r. wydał decyzję jako organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie.

Skoro zaskarżona decyzja została oparta na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013 r., która to decyzja przestała wywierać skutki prawne z dniem 1 kwietnia 2014 r., zaś z dniem 7 kwietnia 2016 r. została definitywnie wyeliminowana z obrotu prawnego, to należy przyjąć, że zaistniała w sprawie podstawa wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 6 O.p.

Należy podkreślić, że w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] września 2013 r. organ podatkowy nie mógł dokonać dla potrzeb przedmiotowego postępowania samodzielnych ustaleń co do wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na czerwiec 2009 r. Bez znaczenia pozostaje to, w jakim zakresie Sąd orzekający w sprawie prawidłowości decyzji z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. podzielił ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Jeżeli bowiem nie ma w obrocie prawnym ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to pozostaje prawnie skuteczna stosowna deklaracja złożona przez podatnika.

Wobec stwierdzenia powyższego uchybienia przedwczesne stało się rozpatrzenie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.