Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1505/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny (spr.), Sędziowie J. Antosik, A. Cudak, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2004 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia podatku od darowizn. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.–B. ustalił Z. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 7.615.151,00 złotych. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w dniu [...] została zawarta w formie aktu notarialnego umowa darowizny między Z. M. (darczyńcą) a J. S. (obdarowanym). Na podstawie wskazanej umowy darczyńca przekazał obdarowanemu 76.481 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w Ł. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę 503.821 złotych. Udziały będące przedmiotem umowy były obciążone na mocy umowy zastawu rejestrowego, której stroną był B Bank Oddział w Ł. Jak wynika z oświadczeń stron umowy darowizny, jej wartość została ustalona na podstawie bilansu spółki sporządzonego na dzień [...], zgodnie z którym kapitał własny spółki wynosił 2.816.708,60 złotych. Biorąc pod uwagę łączną ilość udziałów (427.581) ustalono wartość księgową jednego udziału, która po pomnożeniu przez liczbę udziałów będących przedmiotem darowizny dała wartość darowizny. Urząd Skarbowy uznał jednak, że wartość darowizny została ustalona w sposób nieprawidłowy. Stosownie bowiem do przepisu art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U.Nr 16 z 1997 roku z późn. zm.) podstawą obliczenia podatku jest wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Urząd Skarbowy ustalił wartość rynkową na kwotę 38.086.158,20 złotych biorąc pod uwagę wartość giełdową akcji spółki "C", której członkiem jest "A".

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego skarżący postawił zarzut naruszenia art. 7 ust. l i art. 8 ust. l i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik podniósł, że udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mają ustalonej wartości rynkowej, ich wartość powinna być ustalana w relacji do wartości majątku spółki, gdyż majątkowy charakter praw udziałowych sprowadza się właśnie do wartości majątku. Wartość darowizny określona przez strony umowy uwzględnia zarówno aktywa, jak i pasywa spółki. Zdaniem skarżącego odniesienie do wartości bilansowej udziałów jest jedynym sposobem określenia ich wartości rynkowej, gdyż obiektywizuje kryteria wyceny prawa o nieustalonej cenie rynkowej. Skarżący zauważył również, iż Urząd Skarbowy nie przeprowadził postępowania w trybie wynikającym z treści art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym, jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny organu podatkowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wzywa nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni; w razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, wartość ustalana jest z uwzględnieniem opinii biegłych.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy podzielając stanowisko zawarte w odwołaniu, stwierdził, że ustalonej przez Urząd Skarbowy kwoty 38.086.158,20 złotych, stanowiącej w rzeczywistości wartość akcji A S.A., nie można przyjąć za wartość rynkową udziałów będących przedmiotem darowizny. Zdaniem organu drugiej instancji, prowadząc ponownie postępowanie w sprawie, Urząd Skarbowy winien ustalić podstawę obliczenia podatku zgodnie z przepisami ustawy o podatku o spadków i

darowizn, biorąc pod uwagę wyjaśnienia złożone w toku postępowania i zawarte w odwołaniu.

Pismem z dnia [...] skarżący poinformował Urząd Skarbowy, że z uwagi na rozbieżności w ustalaniu wartości przedmiotu darowizny, zlecił biegłym rewidentom Biura Audytorskiego i Rachunkowego Stowarzyszenia Księgowych w Polsce sporządzenie wyceny wartości rynkowej udziałów będących przedmiotem darowizny. Wycena wykazała, że według stanu na dzień [...] roku wartość ta wynosiła O złotych. W związku z tym skarżący, weryfikując stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania, wniósł o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości O złotych oraz zwrot nienależnie zapłaconego podatku w kwocie 98.686,60 złotych.

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 98.683,60 złotych, stwierdzając jednocześnie, iż po odliczeniu podatku uiszczonego przez płatnika do zapłaty pozostaje O złotych. W uzasadnieniu wskazano, że analiza przedstawionych dokumentów oraz argumentów zawartych w odwołaniu od decyzji z dnia [...] pozwoliła na uznanie stanowiska skarżącego, iż udziały mają charakter praw majątkowych, l których wartość winna być ustalona w relacji do majątku spółki. Urząd Skarbowy przyjął, że wartość wskazana w treści umowy darowizny odpowiada ; jej wartości rynkowej, zatem nie zachodzi potrzeba przeprowadzania przez organ dalszego postępowania. Ponadto Urząd Skarbowy zauważył, że z uwagi na fakt, iż podana w umowie wartość udziałów ostatecznie nie została; zakwestionowana, brak jest podstaw do dokonania przez podatnika zmiany stanowiska co do wartości nabytych praw majątkowych, skutkującej koniecznością ustalenia wartości prawa majątkowych z udziałem opinii biegłych, tj. w trybie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w całości i ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie O złotych oraz o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie 98.683,60 złotych. Skarżący zakwestionował stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że brak jest podstaw do dokonania zmiany wartości przedmiotu darowizny. Przepis art. 8 ust. l ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wymaga, aby określenie wartości musiało nastąpić wyłącznie w umowie darowizny. Zdaniem skarżącego, podatnik nie może być pozbawiony możliwości zmiany pierwotnie wskazanej wartości przed zakończeniem postępowania decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe ma bowiem na celu odtworzenie stanu faktycznego i ustalenie zobowiązania w prawidłowej wysokości. Wynikający z przepisu art. 8 ust. 4 ustawy obowiązek wezwania podatnika wyłącznie do "podwyższenia (...) wartości" wskazuje, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do działania z urzędu w przypadku, jeżeli stwierdzi, że wartość podana przez stronę jest wyższa, aniżeli wartość rynkowa. Jednakże przepis ten nie pozbawia organu podatkowego możliwości przyjęcia, na wniosek podatnika, podstawy opodatkowania w wysokości niższej niż wskazana w umowie, w przypadku, gdy ujawnią się okoliczności wskazujące, że wartość przedmiotu darowizny określona w umowie jest wyższa niż wartość rynkowa.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Umarzając postępowanie organ odwoławczy stwierdził, że podatek pobrany przez płatnika wyczerpuje w całości należność z tytułu podatku od danej umowy darowizny, zatem brak jest podstaw do wydania decyzji ustalającej kwotę podatku, a tym bardziej ustalania zobowiązania w kwocie O złotych. W takiej sytuacji organ podatkowy drugiej instancji może jedynie postępowanie wszczęte w celu ustalenia wysokości podatku umorzyć

jako bezprzedmiotowe. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlega natomiast rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej j ą decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. - B. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. l, art. 8 ust. l, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l i art. 208 § l ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja narusza przede wszystkim art. 208 § l ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w przedmiotowej sprawie postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe. Zdaniem skarżącego Urząd Skarbowy po uchyleniu przez Izbę Skarbową decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego był zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania w przedmiocie ustalenia jego wysokości. Z uwagi na fakt, że w podatku od spadków i darowizn zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, organy podatkowe nie mogły wydać decyzji o umorzeniu postępowania. Ponadto skarżący podniósł, że nieuzasadnione jest stanowisko, iż dochodzenie zwrotu wpłaconej kwoty możliwe jest wyłącznie w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W rozpatrywanej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie, czy na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku (t.j. Dz.U. z 1997 roku Nr 16 poz. 89 z późn. zm.) o podatku od spadków i darowizn,

organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż zadeklarowana.

Stosownie do art. l ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju w drodze spadku lub darowizny przez osoby fizyczne. W razie darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego. Jak wynika z przepisu art. 8 ust. l i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania z tytułu nabycia w drodze darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych określona przez nabywcę, jeśli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy lub praw zaś wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie natomiast z przepisem art. 8 ust. 4 ustawy, jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny organu podatkowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wzywa nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, wartość ustalana jest z uwzględnieniem opinii biegłych.

Analiza powołanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn prowadzi do wniosku, że organ podatkowy może albo przyjąć, że wskazana przez nabywcę wartość przedmiotu darowizny uwzględnia jej wartość rynkową, a zatem podstawa opodatkowania została obliczona prawidłowo, albo uznać, że wartość przedmiotu umowy nie odpowiada wartości rynkowej i wezwać

nabywcę do podwyższenia tej wartości oraz zwiększenia podstawy opodatkowania. Brak jest natomiast podstaw do obniżenia przez organ podatkowy wartości przedmiotu darowizny. Przepis art. 8 ust. 4 ustawy określa w sposób jednoznaczny tryb postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W świetle tego przepisu należy uznać, że organ podatkowy, w wyniku wszczętego postępowania podatkowego, może jedynie podwyższyć podstawę opodatkowania. Skład orzekający podziela stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn nie może zakończyć się wydaniem decyzji ustalającej ten podatek w kwocie niższej niż zadeklarowana.

Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że w związku ze zmianą stanowiska co do wartości przedmiotu darowizny, organy podatkowe powinny przyjąć skorygowaną wartość, a dopiero potem zastosować tryb przewidziany przepisem art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli istniałaby wątpliwość co do rzeczywistej wartości udziałów. Zważyć należy bowiem, że dla celów postępowania podatkowego jako wiążącą przyjęto wartość darowizny wynikającą z umowy i ujętą w deklaracji złożonej przez notariusza. Ostatecznie w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły określoną w umowie wartość darowizny za odpowiadającą wartości rynkowej i nie były zobowiązane do stosowania trybu przewidzianego przepisem art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podkreślić należy, że umowa darowizny z [...] nie została unieważniona ani też strony nie zmieniły w żaden sposób jej postanowień, co dawałoby podstawę do uznania, że wartość darowizny była odmienna niż wynikająca z tejże umowy.

Ponadto w ocenie Sądu rozstrzygnięcie w postaci umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość zostało podjęte w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Stosownie do art. 208 § l ustawy

Ordynacja podatkowa, postępowanie umarza się, jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Postępowanie może być bezprzedmiotowe od początku bądź jego bezprzedmiotowość może ujawnić się dopiero w trakcie jego trwania. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w celu ustalenia podatku od dokonanej darowizny w wysokości wyższej niż zadeklarowana. Jednakże w toku postępowania stwierdzono, że nie ma podstaw do podwyższenia wysokości podstawy opodatkowania. W związku z powyższym brak było przepisu, który stanowiłby podstawę do dalszego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy, zatem zasadne było jego umorzenie z uwagi na bezprzedmiotowość.

Dodatkowo podkreślić należy, iż kwestie zasadności zgłoszonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od spadków i darowizn nie stanowią przedmiotu rozważań w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż dotyczą odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 345/04.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.