Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 671/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 69 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 72 poz 665
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 maja 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo bankowe.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2012r. sprawy ze skargi B. M. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania B. i R. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2011r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 108.312 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż organ I instancji w toku postępowania podatkowego ustalił, iż małżonkowie M. w 2008r. uzyskali przychody z tytułu umorzenia odsetek za okres windykacji (odsetki karne), wynikających z wystawionych przez Bank [...] S.A. informacji PIT-8C za 2008r. Były to przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń – R. M. oraz przychód

z tytułu umorzenia odsetek związanych z działalnością gospodarczą – B. M., które

to przychody są zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy zarzucali błędną interpretację przychodu z tytułu umorzenia odsetek karnych i kosztów windykacji od zaciągniętych kredytów. Wg podatników organ I instancji uwzględniając wystawiony przez bank dokument PIT-8C nie ustalił, czy przedmiotowy dokument zawiera dane zgodne ze stanem faktycznym i obowiązującym prawem. Powołując się na treść decyzji oraz dokumenty bankowe podatnicy wskazywali, że nastąpiło zwolnienie z długu za okres windykacji, natomiast z niczego nie wynika, że dokonano umorzenia odsetek. Wobec zawarcia ugody bankowej nie może być mowy o umorzeniu odsetek, bowiem nie istniała już podstawa do ich naliczania – kredyt bankowy. Zebrany materiał dowodowy jest niepełny, bowiem brak w nim dokumentu bankowego, z którego wynikałoby, że została umorzona kwota odsetek i należności bankowych. W ich wypadku brak było warunku do jednostronnego zobowiązania do naliczania należności bez możliwości ich negocjacji. Powołując się na treść art. 481 § 1 i art. 482 k.c. wskazywali, iż odstąpienie przez wierzyciela od dochodzenia należnych odsetek nie wywołuje skutków podatkowych. W ocenie strony, wierzyciel skorzystał z jednostronnego prawa i nie dochodził odsetek oraz kosztów windykacji.

W piśmie z dnia 22 sierpnia 2011r. podnosili, że brak jest dokumentów uzasadniających twierdzenia organu o naliczeniu odsetek karnych, wskazanych w informacji PIT-8C. Kwestionowanie przez nich danych zawartych w tej informacji obliguje organ do zweryfikowania wskazanej kwoty. Brak jest dokumentów potwierdzających naliczanie odsetek w oparciu o umowy kredytowe z 1993,1994,1995r. Bank nie doręczył kredytobiorcom dokumentów bankowych stosownie do zapisów umowy i obowiązującego prawa bankowego, które potwierdzałyby przyjęcie, iż zostały naliczone odsetki "karne" w wysokości przyjętej w postępowaniu podatkowym.

Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż w ocenie organu I instancji, w momencie umorzenia kredytobiorcom przez Bank wymagalnych należności odsetkowych powstał po ich stronie przychód podatkowy. Z uwagi na stronę zawartej umowy ( podmiot gospodarczy, osoba fizyczna) organ I instancji uznał, że przychód z tytułu umorzenia odsetek za okres windykacji stanowi dla B. i R. M. przychód

z tytułu działalności gospodarczej, ponieważ kredyty bankowe, od których umorzono odsetki zaciągnięte zostały przez osoby prowadzące działalność gospodarczą i na cel związany z tą działalnością. Jednakże w związku z tym, że w chwili zwolnienia

z długu tj. 23.04.2008r. R. M. nie prowadził działalności gospodarczej przychód

z tego tytułu stanowił przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast B. M. prowadziła działalność gospodarczą, zatem przychód stanowi przychód z umorzonych odsetek – art. 14 ust 2 pkt 6 ww. ustawy. Trafne było zatem stanowisko organu I instancji, iż umorzenie odsetek karnych generuje po stronie kredytobiorcy przychód podlegający opodatkowaniu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania zgromadzono następujące dokumenty:

1/ umowę nr [...] o kredyt krótkoterminowy z dnia 28.05.1993r. zawartą przez R. M. – "A" z Bankiem "B" S.A. w P.O/L. Z § 7 ust 1 tej umowy wynika, iż "w razie niespłacenia przez kredytobiorcę kredytu, jego raty lub odsetek

w umownym terminie począwszy od dnia następnego po upływie terminu płatności Bank naliczać będzie odsetki za zwłokę wg zmiennej stopy procentowej obowiązującej w Banku od zadłużeń przeterminowanych",

2/ umowę [...] o kredyt krótkotrwały z dnia 13.09.1993r. zawartą przez B. M. prowadzącą firmę "A" z Bankiem "B" S.A. w P. O/L. Zgodnie z § 8 ust. 1 tej umowy "w razie niespłacenia przez kredytobiorcę kredytu lub jego raty w umówionym terminie, począwszy od 8-ego dnia po upływie terminu płatności Bank naliczać będzie odsetki za opóźnienie i wg zmiennej stopy procentowej obowiązującej w Banku od zadłużeń przeterminowanych, stanowiące 150% stawki określonej w § 6, nie niższe jednak od odsetek ustawowych",

3/ umowę nr [...] - [...] o kredyt krótkotrwały zawartą dnia 28.02.1994r. pomiędzy R. M. a Bankiem B S.A. w P. O/L. Z § 8 ust. 1 tej umowy wynika zastrzeżenie identyczne jak zawarte w § 8 ust. 1 ww. umowy z dnia 13.09.1993r. /pkt 2/.

Umową ugody nr 11/98 z dnia 1.10.1998r. Bank zawiesił spłatę odsetek bankowych oraz dalsze naliczanie odsetek ustawowych.

Pismami Banku [...] Centrum Windykacji w P. z dnia 17.01.2008r. znak: [...] (dot. B. M.) i znak [...] ( dot. R. M.) Bank na podstawie art. 508 k.c. złożył oświadczenie

o zwolnieniu małżonków M. z długu w wysokości 220.726,50 zł – R. M. i 107.843,56 zł B. M., a małżonkowie zwolnienie przyjęli poprzez potwierdzenie własnoręcznym podpisem, w poz. "przyjmujemy zwolnienie z długu". W obu przypadkach dług dotyczył odsetek za okres windykacji.

W takiej sytuacji organ odwoławczy wskazał, iż okolicznością bezsporną jest naliczanie przez Bank skarżącym odsetek karnych /odsetek za okres windykacji, zgodnie z zawartymi umowami kredytowymi, a następnie ich umorzenie. W realiach sprawy naliczane odsetki karne należy traktować jak odsetki wymagalne.

W dalszej kolejności, przechodząc do oceny zasadności opodatkowania odsetek karnych/ odsetek za okres windykacji, organ odwoławczy wskazał na treść art. 9 ust 1 i ust 1 a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wywiódł, iż w celu realizacji wyrażonej w powołanym przepisie zasady powszechności opodatkowania ustawodawca do katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy wprowadził pkt 9 – kategorię "inne źródła". Następnie organ wskazał na treść art. 11 ust 1 powołanej ustawy podatkowej oraz zauważył, iż odrębnym źródłem przychodu są przychody z działalności gospodarczej, wyszczególnione w art. 14 tej ustawy, przy czym oblicza się je zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 11 ust 2-2b, a nie jako przychód należny. Organ wskazał następnie, iż ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" jednak jego definicja wypracowana została przez orzecznictwo sądowoadministracyjne. W tym zakresie odwołał się do uchwały NSA z dnia 24.05.2010r. sygn. akt II FPS 1/10 podnosząc, iż pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. też uchwały NSA: z dnia 18.11.2002r., sygn. akt FPS 9/02, z dnia 16.10.2006r. sygn. akt II FPS 1/06).

W świetle powyższych rozważań za uprawnione uznał stanowisko, że umorzenie wymagalnych odsetek od kredytów zaciągniętych przez skarżących, tzn. takich odsetek, których zapłaty Bank mógł się skutecznie domagać kosztem majątku podatnika, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych, które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu, naliczonych przez Bank odsetek karnych, jak również innych wynikających z umowy kredytowej należnych Bankowi świadczeń ubocznych. Rezygnacja z tych świadczeń przez Bank stanowi zwolnienie dłużnika z części długu, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło na podstawie art. 508 k.c. ( ww. pisma Banku [...] z dnia 17.01.2008r.). Organ podkreślił, iż gdyby nie fakt umorzenia spornych odsetek za okres windykacji, dłużnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku. Przychodem są bowiem nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Choć podatnicy nie otrzymali umorzonej kwoty "do ręki", to na skutek powstrzymania się od ich spłaty uzyskana przez nich korzyść miała realny wymiar finansowy. Stąd za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji, iż wskutek umorzenia odsetek wynikających z umów kredytowych, podatnicy otrzymali nieodpłatne świadczenie, którego wartość podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania podatkowego zgromadzony został materiał dowodowy szczegółowo opisany w decyzji organu I instancji, uprawniający do uznania, iż podatnicy uzyskali nieodpłatne świadczenia podlegające opodatkowaniu. Są to dokumenty bankowe oraz w szczególności wskazane na wstępie umowy kredytowe, które jednoznacznie określały obowiązek naliczania odsetek karnych. Bank naliczył odsetki karne, co nie pozostaje w sprzeczności z umową ugody nr 11/98 z dnia 1.10.1998r., na podstawie której bank zawiesił dalsze naliczanie odsetek ustawowych.

Wysokość odsetek wynika zarówno z pism Banku Centrum Windykacji w P. z dnia 17.01.2008r., jak również wydanych przez Bank [...] S.A. w W. dla podatników Informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w 2008r. – PIT-8C. Organy podjęły przy tym działania polegające na ustaleniu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności przedmiotowych informacji z posiadanymi przez bank dokumentami oraz formalnej poprawności dokumentu. Analiza przesłanych przez Bank dokumentów nie pozostawia wątpliwości, iż podatnicy uzyskali przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc się do powołanych przez podatników przepisów art. 481§ 1 i art. 482 k.c. organ odwoławczy wskazał, iż przepisy te nie znajdowały zastosowania w sprawie, bowiem strony wiązały postanowienia umów bankowych, zawartych na podstawie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). Odsetki za opóźnienie należą się zaś niezależnie od tego czy były umówione czy nie.

Organ podkreślił, iż umowy kredytowe zobowiązywały bank do naliczania odsetek karnych i bank z tego obowiązku wywiązał się. Bank [...] S.A. nie odstąpił od naliczania odsetek, przeciwnie dokonał ich naliczenia i określił wysokość odsetek w pismach z dnia 17.01.2008r. znak: [...] i [...] oraz informacji PIT-8C. Organ wskazał nadto na § 13 ww. umów kredytowych z dnia 13.09.1993r. oraz 28.02.1994r., z którego wynika, że wszelkie zmiany treści umowy kredytowej wymagają podpisania aneksu przez strony umowy, z wyjątkiem zmian wynikających z nowelizacji prawa bankowego. Strony umowy (Bank i podatnicy) nie przedstawiły żadnego aneksu do ww. umów, poza aneksem z dnia 13.09.1993r. dotyczącym przesunięcia terminu spłaty I i II raty kapitału.

Mając na uwadze wyżej przytoczone ustalenia faktyczne i prawne organ odwoławczy orzekł jak w decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B. i R. M. zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z:

1/ naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122, 180, 181, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez:

a/ błędne przyjęcie, że kwota odsetek ujęta w zeznaniu złożonym przez Bank była naliczona i dochodzona w toku windykacji w oparciu o umowy kredytowe zawarte ze skarżącymi;

b/ błędne przyjęcie, iż treść umów jednoznacznie określała sposób wyliczenia odsetek za opóźnienie;

c/ niewyjaśnienie, czy i jakie dokumenty bankowe o naliczaniu odsetek za opóźnienie w oparciu o postanowienia umowy (doręczone kredytobiorcom) wystawił Bank w toku realizacji umowy;

w konsekwencji błędne określenie kwoty przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń jak i umorzenia.

2/ naruszeniem prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w oparciu o te zarzuty wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Podkreślali, iż kwota odsetek za opóźnienie była obliczana odmiennie dla każdej z umów kredytowych i była zmienna. Obligowało to Bank do każdorazowego zawiadomienia kredytobiorcy o zasadach naliczania odsetek za opóźnienie. Należało zatem ustalić, czy kwota ujęta w informacji PIT-8C znajduje odzwierciedlenie w wystawionych w okresie windykacji kredytu udzielonego w latach 1993,1994, 1995 na podstawie zawartych umów dokumentach bankowych, doręczonych stronom umowy. Bank powinien zatem przedstawić wystawione w okresie windykacji kredytów dokumenty bankowe stwierdzające naliczanie odsetek karnych. Nie jest bowiem dostatecznym dokumentem umowa z dnia 17.01.2008r. zawierająca oświadczenie Banku o zwolnienie z długu, gdyż nie dowodzi, że w okresie windykacji Bank naliczał odsetki we wskazanej wysokości, zawiadomił o tym kredytobiorców i wystawił dokumenty bankowe. Bank wykazał tylko swoją należność, z której rezygnuje, przy czym była to propozycja Banku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie

i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do podnoszonych w skardze zarzutów wskazał na czynności sprawdzające przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego u płatnika tj. Banku [...] S.A. z siedzibą w W., które potwierdziły wysokość kwot uwidocznionych w informacji PIT-8C.

Na rozprawie w dniu 22 lutego 2012r. pełnomocnik skarżących zarzucał ponadto, iż przyjęcie zwolnienia z długu przez każdego z małżonków wymagało zgody współmałżonka, a takiej zgody Bank nie uzyskał, co wynika ze znajdujących się w aktach dokumentów oraz, iż w rozliczeniu nie zostały uwzględnione koszty uzyskania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wobec przyjęcia przez skarżących zwolnienia z długu wobec Banku [...] z siedzibą w W., w zakresie odsetek karnych za okres windykacji należności wynikających z zawartych przez nich z Bankiem umów kredytowych, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, po stronie skarżących powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sporna była też wysokość tego przychodu.

Wbrew zarzutom skargi , w ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, 180, 181, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z wymogami tych przepisów zebrały kompletny materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i dokonały jego pełnej oceny, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ustalając stan faktyczny organy podatkowe oparły się na treści umów kredytowych zawartych przez skarżących z Bankiem, szczegółowo wskazanych i przeanalizowanych w zaskarżonej decyzji, umowie ugody nr 11/98 z dnia 1.10.1998r. oraz pismach Banku Centrum Windykacji w P. z dnia 17.01.2008r. znak: [...] (dot. B. M.) i znak [...] (dot. R. M.). Wniosek, iż z treści tych dokumentów wynika, iż ww. umowy kredytowe jednoznacznie określały obowiązek naliczania odsetek karnych, które Bank naliczył, nie pozostaje w sprzeczności z umową ugody nr 11/98 z dnia 1.10.1998r., na podstawie której bank zawiesił dalsze naliczanie odsetek ustawowych, nie może być uznany za dowolny, gdyż znajduje pełne potwierdzenie

w tych dokumentach. Z faktu zawieszenia naliczania odsetek, o których mowa w tej ugodzie nie wynika rezygnacja z ich windykacji w ogóle. Także ustalenie, iż odsetki te były wymagalne wywiedzione zostało w oparciu o prawidłową analizę zebranych dowodów.

Wysokość spornych odsetek wynika zarówno z pism Banku Centrum Windykacji w P. z dnia 17.01.2008r., jak również wydanych przez Bank [...] S.A. w W. dla podatników Informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach

z kapitałów pieniężnych w 2008r. – PIT-8C, a dokumentów tych na żadnym etapie postępowania skarżący nie podważyli.

Przeciwnie, z dowodów zebranych w sprawie wynika, że jeszcze w kwietniu 2008r. toczyły się między stronami negocjacje, co do warunków i wysokości spłaty niewykonanych zobowiązań wynikających z tych umów (Bank proponował jednorazową spłatę zadłużenia w wysokości 100.000 zł – R. M., 50.000 zł - B. M., 10.000 zł - T. M. i w wypadku tej spłaty wyrażenie zgody na wykreślenie wpisów hipotecznych oraz zastawów bankowych na pojazdach (k.- 114), zaś skarżący zaproponowali jednorazową spłatę kwoty łącznie 125.000 zł (k.-111), która została przez Bank przyjęta ( k.-112).

Jednocześnie z oświadczeń Banku z dnia 17.01.2008r. złożonych zgodnie z art. 508 k.c., wobec każdego z małżonków M. wynika, iż Bank złożył oświadczenie o zwolnieniu każdego z nich z długu z tytułu kredytu zawartego pomiędzy Bankiem [...] S.A. I O/ w L. w zakresie odsetek za okres windykacji w kwocie 107.843,56 zł w stosunku do B. M. (k.- 96) i w kwocie 220.726,50 zł w stosunku do R. M. (k.- 109), a każde z małżonków oświadczyło, składając na dokumencie własnoręczny podpis, że zwolnienie to przyjmuje. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika i tytuł i wysokość kwoty zwolnienia z długu. Kwoty te uwidocznione zostały następnie w ww. informacji PIT -8C wydanej wobec każdego z małżonków przez Bank.

Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem, iż oświadczenie każdego z małżonków M. o przyjęciu zwolnienia z długu wymagało zgody drugiego współmałżonka ( por. art. 37 k.r. i op.), zwłaszcza gdy się zważy, iż oświadczenie to miało charakter czynności prawnej przysparzającej. Kwota odsetek za okres windykacji wynika zatem z ww. dokumentów.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, trafnie wskazał organ odwoławczy, iż art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) – powoływana dalej jako p.d.o.f. - ustanawia zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f źródłem przychodów jest również pozarolnicza działalność gospodarcza., z której przychody określone są w art. 14 tej ustawy, w tym z tytułu umorzonych zobowiązań także z tytułu zaciągniętych kredytów (ust. 2 pkt 6) oraz z tytułu otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust 2 -2b (ust. 2 pkt 8).

Podzielić również należy pogląd, iż pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęte zostało, że obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu (art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) .

Samo otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1672/09).

Rezygnacja przez bank z odsetek od kredytu stanowi zwolnienie dłużnika z części długu i oznacza uzyskanie po stronie kredytobiorcy, podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału. Gdyby bowiem nie fakt umorzenia należności ubocznych dłużnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów ( por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt II FSK 716/09).

Tzw. odsetki karne, przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne.

Z treści zawartych umów wynika, iż określały one zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat udzielonych kredytów, a Bank miał obowiązek ich naliczania. Skarżący w toku postępowania nie przedstawili żadnych dowodów, z których wynikałaby zmiana warunków umowy w tej kwestii. Trafne jest bowiem spostrzeżenie organów podatkowych, iż umowa ugody nr 11/98 z dnia 1.10.1998r., na podstawie której bank zawiesił dalsze naliczanie odsetek ustawowych, nie jest równoznaczna z jednostronną rezygnacją Banku z dochodzenia odsetek karnych przewidzianych w umowie.

W konsekwencji przyjęcie przez organy podatkowe, iż zwolnienie skarżących z długu w zakresie naliczonych odsetek za okres windykacji doprowadziło do powstania po ich stronie przychodu podatkowego prawa nie narusza.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, skoro zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skarga podlegała oddaleniu.