Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 300/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2021 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

L.K. (dalej: "Skarżący", "Strona",) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z [...] marca 2016 r. określił Skarżącemu, kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresach rozliczeniowych od maja 2012 r. do maja 2013 r. oraz stwierdził nadpłatę za maj 2013 r. Decyzja NUS stała się ostateczna z dniem 13 kwietnia 2016 r.

Skarżący wnioskiem z 18 czerwca 2018 r. zwrócił się do NUS o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2016 r. Jako podstawę prawną wznowienia ww. postępowania podatkowego Strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; obecnie: Dz. U. z 2020 r. poz. 2325 z późn. zm.), dalej: "O.p.".

Do wniosku zostały załączone kserokopie kopie faktur zaewidencjonowanych w rejestrach VAT - koszty, a w przypadku jednego kontrahenta C. Sp. z o.o. w rejestrze - towary, jako zakupy opodatkowane związane ze sprzedażą opodatkowaną odnoszą się do transakcji z: P. S.A., O. S.A., F. sp. z o.o., L. Sp. z o.o., H. sp. z o.o., T., G. Sp. z o.o., P. S.A., H. S.A., C. Sp. z o.o.

W uzasadnieniu wniosku Strona podniosła, że doszło do ujawnienia nowych dowodów (w postaci przedłożonych faktur) istotnych dla sprawy, albowiem ich ujawnienie może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, przedmiotowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, na co wskazują chociażby daty wystawienia załączonych faktur jak również wskazane dowody, które nie były znane organowi, w momencie wydawania decyzji, co wynika z jej treści.

NUS postanowieniem z [...] lipca 2018 r., wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2012 r. do maja 2013 r., a następnie decyzją z [...] września 2018 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] marca 2016 r. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego DIAS decyzją uchylił w całości decyzję NUS z [...] września 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że zarówno decyzja w postępowaniu zwykłym, jak i w postępowaniu nadzwyczajnym została wydana przez tą samą osobę. Wobec powyższego uznał, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. NUS ponownie wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja 2012 r. do maja 2013 r. W dniu 26 lutego 2020 r. Strona wniosła pismo przewodnie z wnioskiem o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z oryginałów faktur VAT, które w odpisie zostały już przedłożone przy wniosku o wznowienie. Ponadto Strona wniosła o ustalenie faktu rzeczywistego przeprowadzenia transakcji gospodarczych, będących podstawą do skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedkładanych faktur.

Decyzją z [...] marca 2020 r. NUS odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] marca 2016 r. W uzasadnieniu stwierdził, że prowadząc postępowanie pierwotne - zwykłe, posiadał wiedzę (analizował zapisy w rejestrach) a znaczną część faktur pozyskał od kontrahentów Skarżącego, co zostało szczegółowo opisane uzasadnieniu decyzji z [...] marca 2016 r. Zatem brak jest podstaw do uznania, że załączone do wniosku o wznowienie dokumenty w postaci faktur, spełniają przesłanki "nowości", o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako że były one znane organowi, jak i Stronie już w momencie ich ewidencjonowania w rejestrach VAT i rozliczania w deklaracji VAT-7 poprzez postępowanie kontrolne, jak i podatkowe za poszczególne miesiące.

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez dokonanie błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego polegającego na błędnym uznaniu przez NUS, że:

1) dokumenty w postaci faktur VAT przedłożone przez Skarżącego do wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2016 r. nie spełniają przesłanki "nowości", podczas gdy:

- faktury VAT jako "nowe dowody" (w sensie materialnym) lub jako dowody dokumentujące "nowe okoliczności faktyczne", istniejące w dniu wydania decyzji z dnia 15 marca 2016 r., nie były znane organowi w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego, bowiem nie znajdowały się w dyspozycji tego organu, gdyż są to szczególne dowody, których nie można zastąpić innym środkiem dowodowym, ponieważ kwota podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a zatem dopiero ich udostępnienie (tj. ujawnienie) organowi daje możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu działań gospodarczych strony, a co za tym idzie strona nabywa prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego;

- w decyzji z dnia [...] marca 2016 r. zostało wskazane m.in., że podatnik (...) nie przedłożył do kontroli dokumentów źródłowych tj. faktur zakupu i sprzedaży VAT oraz rejestru dostaw i nabyć towarów VAT za okres od V 2012 roku do V 2013 roku" (str. 3 decyzji), jak również każdorazowo (str. 6-11 i 22-14) wskazywane jest, że podatnik nie okazał faktu zakupu (...) (str. 6); "nie przesłał kserokopii faktur VAT"; "brak kopii faktur VAT"; "nie okazał faktury" (str. 7-11); "nie przedłożenia faktur zakupu przez Pana L.K. " (str. 23), natomiast już w decyzji tego Organu z dnia 24 marca 2020 roku odmawiającej uchylenia ww. decyzji ostatecznej Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdza, że "tutejszy Organ (...) posiadał wiedzę o treści istniejących faktur, na podstawie ich kserokopii pozyskanych od kontrahentów oraz miał wiedzę o ich zaewidencjonowaniu w rejestrach, ich wartościach, wystawcach, datach ich wystawienia" (str. 7) oraz, że "oryginały faktur zostały przez Pana L.K. zaewidencjonowane (co jednoznacznie wynika z będących w posiadaniu tut. Organu) "rejestrach VAT" we właściwym czasie dla ich rozliczenia. Skarżący podniósł, że powyższe rejestry stanowiły dowód w prowadzonym pierwotnym postępowaniu zwykłym w stosunku do Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2012 roku do maja 2013 roku " (str. 11) - co stanowi ewidentną sprzeczność, ponieważ wydając decyzję w postępowaniu zwyczajnym NUS - stwierdzał, że nie dysponował dokumentami źródłowymi (poza dokumentami dot. transakcji handlowych z kontrahentem F. s.c. [...] oraz przedłożone przez świadka M.T.), a tym samym nie miał wiedzy o przedmiotowych fakturach VAT, aby już w toku postępowania wznowieniowego NUS uznawał, że posiadał wiedzę o treści ww. faktur VAT, co powoduje również tego rodzaju nieprawidłowość, że skoro - jak twierdzi Organ - w toku postępowania zwyczajnego miał wiedzę o przedmiotowych dokumentach (zaewidencjonowaniu ich w rejestrach), to jednakże już powyższa "wiedza" nie pozwoliła na uznanie, że Skarżącemu powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT;

- co w konsekwencji spowodowało również, że organ w sposób błędny uznał, że przedmiotowe dowody (faktury VAT) zostały ocenione w postępowaniu zwyczajnym;

2 i 3) z zebranych dowodów i przekazanych kserokopii faktur wynika, że transakcje z: P. S.A., O. S.A., F. sp. z o.o., L. Sp. z o.o., H. sp. z o.o., T., G. Sp. z o.o., P. S.A., H. S.A., C. Sp. z o.o. w rzeczywistości miały miejsce.

4) Skarżący był w posiadaniu faktur od momentu ich otrzymania poprzez zaewidencjonowanie i rozliczenie ich, lecz ich nie przedłożył, mimo takiego obowiązku, nie przedkładając ich organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia się w podatku od towarów i usług, podczas gdy:

- brak aktywności Skarżącego w okresie, w którym organ prowadził postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] marca 2016r., w tym brak reakcji na wezwania organu do okazania dokumentacji źródłowej w postaci faktur VAT, dokumentujących transakcje zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT oraz rejestrach sprzedaży VAT oraz ujęte w deklaracjach VAT-7 nie był ukierunkowany na "nieprzedłożenie tych faktur pomimo takiego obowiązku", lecz spowodowany był stanem [...] Skarżącego, który w okresie od 2005 r. był leczony [...], w tym w okresie do dnia 9 maja 2014 r. z rozpoznaniem choroby [...], co realnie utrudniło mu pełną kontrolę nad przebiegiem prowadzonego przez organ postępowania podatkowego;

- przy prowadzeniu działalności gospodarczej pod nazwą L. Skarżący korzystał z obsługi księgowej, wobec czego mógł racjonalnie oczekiwać, iż wszelka dokumentacja niezbędna organom do potwierdzenia zdarzeń gospodarczych (tj. transakcji) umożliwiających mu skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego znajduje się w dyspozycji księgowej i zostanie przez nią przedłożona na każdorazowe żądanie organu;

- zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż każdy racjonalnie działający podatnik, który nie chce narazić się na negatywne konsekwencje w postaci zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie będzie zatajał bądź ukrywał dowodów w postaci faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze stanowiące podstawę do skorzystania z ww. prawa;

5) 240 § 1 pkt 5 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że "brak jest podstaw do uznania, że załączone do wniosku o wznowienie dokumenty w postaci faktur spełniają przesłanki "nowości", o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako że były one znane tut. Organowi jak i stronie już w momencie ich ewidencjonowania w rejestrach VAT i rozliczania w deklaracji VAT-7 poprzez postępowanie kontrolne jak i podatkowe za poszczególne miesiące, podczas gdy przedłożone przez Skarżącego faktury VAT są ujawnionymi "nowymi dowodami" (w sensie materialnym) lub dowodami dokumentującymi "nowe okoliczności faktyczne", które stanowią podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji NUS z dnia [...] marca 2016 r., albowiem to właśnie wskazane faktury VAT, którymi Organ nie dysponował w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym, dawały możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu działań gospodarczych strony, w związku z czym ich niedostarczenie Organowi w "postępowaniu zwykłym" skutkowało uznaniem braku podstaw do przyjęcia, iż strona miała prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego;

6) 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że "przedłożone faktury VAT nie mogą być skutecznie zweryfikowane u wystawców przedłożonych faktur VAT co do prawdziwości wskazanych w nich transakcji, z uwagi na upływ terminu przedawniania zobowiązań podatkowych, który upłynął w 2017 r.", a tym samym uzależnienie możliwości wydania merytorycznej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy od przestanki "przedawnienia zobowiązania podatkowego", podczas gdy kwestia "przedawnienia zobowiązania podatkowego" w żadnym stopniu nie determinuje możliwości wznowienia postępowania podatkowego, a następnie uchylenia decyzji ostatecznej i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy;

7) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez dokonanie błędnej wykładni i uznanie przez organ, iż "wznowienie postępowania nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu badaniu sprawy", podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że po ustaleniu przez organ, że postępowanie podatkowe objęte wnioskiem o wznowienie było dotknięte jedną z wad, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p. to organ powinien uchylić decyzję dotychczasową i orzec co do istoty sprawy, czyli wydać nową decyzję merytoryczną.

1.3. Decyzją z [...] listopada 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, iż podstawą faktyczną do wydania przez NUS decyzji z [...] marca 2016 r. były materiały dowodowe zebrane w czasie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu na podstawie upoważnienia do kontroli z 23 września 2014 r., dopuszczone jako dowód w trybie art. 180 i art. 181 O.p. W wyniku kontroli stwierdzono, że w okresie objętym postępowaniem, Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej części i akcesoriów samochodowych pod nazwą L. z siedzibą rejestrową (miejsce zamieszkania Podatnika. Miejsce prowadzenia działalności mieściło się w wynajętym budynku w S.. Z dniem 31 maja 2013 r. Skarżący zgłosił zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego jak i podatkowego, mimo szeregu wezwań nie przedłożył do kontroli dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży VAT oraz rejestrów dostaw i nabyć VAT za okres od maja 2012 r. do maja 2013 r. W rozliczeniu podatku od towarów i usług w okresie objętym ww. postępowaniem Skarżący, jak wynika z deklaracji VAT-7 składanych w Urzędzie Skarbowym w S., wykazywał zakupy, sprzedaż, a w rozliczeniu końcowym deklarował nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego oraz sporadycznie kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc właśnie z tych faktur, które dołączył do wniosku o wznowię postępowania celem zmiany decyzji ostatecznej po przeprowadzeniu przez organ wznowionego postępowania. W celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych przez Podatnika rozliczeń, przy braku okazania dokumentacji źródłowej. NUS podjął w latach 2014 - 2016 wiele czynności w celu sprawdzenia przebiegu transakcji gospodarczych Strony i prawidłowości rozliczenia się Skarżącego z podatku od towarów i usług za okres od maja 2012 r. do maja 2013 r. z budżetem. Postanowieniem z 1 grudnia 2014 r. na podstawie art. 180 w związku z art. 181 oraz art.216 w związku z art. 292 O.p. NUS dopuścił jako dowód w prowadzonej kontroli podatkowej rejestry zakupu VAT za okres od maja 2012 r. do października 2012 r. przedłożone do czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie L., w związku z transakcjami handlowymi zawartymi w okresie od maja do października 2012 r. z firmą F. II S.C. [...]. Dane liczbowe z tych rejestrów były zgodne z danymi wykazanymi przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 za ten okres. Postanowieniem z 17 marca 2015 r., na podstawie art. 180 w związku z art. 181 oraz art. 216 w związku z art. 292 O.p., NUS dopuścił jako dowód wprowadzonej kontroli podatkowej przedłożone do protokołu przesłuchania świadka z 10 marca 2015 r. przez doradcę podatkowego M.T. rejestry zakupu VAT KOSZTY i TOWARY za listopad i grudzień 2012 r. Dane wynikające z ww. rejestrów zakupu VAT są zgodne z danymi wykazanymi w deklaracjach VAT - 7 za miesiące od listopada do grudnia 2012 r.

DIAS zauważył, że z uwagi na fakt, że Skarżący nie przedłożył dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży, tj. faktur VAT oraz rejestrów dostaw i nabyć VAT za objęty niniejszym postępowaniem okres, do celów sprawdzenia prawidłowości rozliczenia się Strony w podatku od towarów i usług wykorzystano dane z ustalonych przez organ pierwszej instancji i opisanych powyżej rejestrów zakupu VAT za okres od maja do grudnia 2012 r. oraz rejestrów sprzedaży VAT za okres od maja do października 2012 r. Dane liczbowe wykazane w przedmiotowych rejestrach zakupu i sprzedaży VAT są zgodne z danymi zadeklarowanymi przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7. Przebieg zawartych w kontrolowanym okresie transakcji gospodarczych został zweryfikowany w oparciu o ww. rejestry zakupu i sprzedaży VAT i na podstawie dokumentacji księgowej będącej w posiadaniu ustalonych kontrahentów firmy Skarżącego z kontrolowanego okresu co szczegółowo opisano i przedstawiono w decyzji ostatecznej z [...] marca 2016 r. Dokumenty uzyskane w wyniku przeprowadzonych czynności na mocy postanowień wydanych przez NUS zostały włączone do prowadzonego wówczas postępowania kontrolnego i podatkowego i uznane jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że w chwili wydawania decyzji, Organ pierwszej instancji oraz Skarżący posiadał wiedzę o treści istniejących faktur, na podstawie ich kserokopii pozyskanych od kontrahentów oraz miał wiedzę o ich zewidencjonowaniu w rejestrach, ich wartościach, wystawcach, datach ich wystawienia. Zaznaczył, że we wszystkich stwierdzonych i opisanych w ostatecznej decyzji nieprawidłowościach Skarżący naruszył zapis art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS wskazał, że faktury VAT przedłożone w toku wznowieniowego postępowania przez Skarżącego były zewidencjonowane (co jednoznacznie wynika z będących w posiadaniu organu pierwszej instancji) "rejestrach VAT" we właściwym czasie dla ich rozliczenia. Powyższe rejestry stanowiły dowód w pierwotnym postępowaniu wymiarowym prowadzonym w stosunku do Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2012 r. do maja 2013 r.

W ocenie Organu odwoławczego powyższe jednoznacznie wskazuje, że Skarżący był w posiadaniu faktur zakupu od momentu ich otrzymania poprzez zaewidencjonowanie i rozliczenie lecz ich nie przedłożył, mimo takiego obowiązku, organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia się w podatku od towarów i usług. Ponadto podkreślił, że NUS prowadząc postępowanie pierwotne, posiadał wiedzę (analizował zapisy w rejestrach), a znaczną część faktur pozyskał od kontrahentów Skarżącego, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji z [...] marca 2016 r. DIAS stwierdził brak podstaw do uznania, że załączone do wniosku o wznowienie dokumenty w postaci faktur, spełniają przesłanki "nowości", o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako, że były one znane NUS, jak i Stronie już w momencie ich ewidencjonowania w rejestrach VAT i rozliczania w deklaracji VAT-7 poprzez postępowanie kontrolne, jak i podatkowe za poszczególne miesiące.

DIAS wyjaśnił, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę wynikającego z faktur przedstawionych przez pełnomocnika na obecnym etapie postępowania podatkowego nie wynika z braku znajomości przez organ ww. dowodów. Tym dowodom nie przysługuje miano "nowych dowodów" czy też "nowych okoliczności" jako podstawy wznowienia. Powyższe wynika z faktu braku przedłożenia tych dowodów (faktur) - pomimo licznych wezwań organu: z dnia 25.09.2014 r., 08.10.2014 r., 03.11.2014 r., 06.11.2014 r., 01.12.2014 r., 17.02,2015r. przez Skarżącego w określonej przepisami formie wymaganej dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT, tj. w formie oryginałów faktur lub duplikatów. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego skierowano do Skarżącego wiele postanowień o przedłużeniu kontroli, z uwagi na brak dokumentacji podatkowej (tom 1, załączniki I - 16) a także sporządzono liczne notatki służbowe z podjętych prób skontaktowania się ze (tom 20, str. 1- 17).

Wobec powyższego zdaniem Organu odwoławczego faktury VAT przedłożone przez Stronę nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji ostatecznych

DIAS uznał, że Strona w trakcie postępowania wymiarowego prowadzonego w trybie zwykłym posiadała wiedzę o okolicznościach mającej wpływ na wysokość podatku od towarów i usług w okresach rozliczeniowych od maja 2012 r. do maja 2013 r. Jak wynika ze stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika Skarżącego nieprzedłożenie faktur VAT dokumentujących rodzaj i wysokość poniesionych przez Stronę wydatków w trakcie prowadzonego wówczas postępowania wynikało ze stanu [...] Podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że Strona była w posiadaniu tych dokumentów już w 2012 r. i w 2013 r. gdyż na ich podstawie rozliczała się z kontrahentami. Strona, mając stosowną wiedzę w tym przedmiocie i odpowiednie dokumenty (faktury VAT), mogła w trakcie postępowania wymiarowego, prowadzonego w trybie zwykłym, żądać uwzględnienia okoliczności poniesienia w 2012 r. i 2013 r. wydatków udokumentowanych fakturami VAT, których oryginały zostały przedstawione we wznowionym postępowaniu.

DIAS stwierdził, że nie wystąpiła zatem przesłanka wznowienia opisana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W sprawie tej nie wyszły bowiem na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, które nie były znane Stronie.

DIAS odnośnie wniosku o zwrócenie się przez organ do placówek służby zdrowia celem pozyskania dokumentacji medycznej dotyczącej Skarżącego oraz o dopuszczenie dowodu z pisemnej opinii biegłego [...] celem ustalenia, czy w okresie przeprowadzonej przez NUS kontroli, a następnie postępowania podatkowego wobec Skarżącego (22 października 2014 roku - 5 sierpnia 2015 roku) Skarżący był w stanie wyłączającym lub ograniczającym świadome podjęcie decyzji lub wyrażenie woli co do jego udziału w prowadzonej wobec niego kontroli, a następnie postępowaniu podatkowym, zaważył, że wnioski te mają na celu ustalenie czy Strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, tj. przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Organ odwoławczy uznał, że zły stan zdrowia Skarżącego, w tym zdrowia [...], nie wpływa w żaden sposób na jednoznaczne stwierdzenie niewystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanki wynikającej z 240 § 1 pkt 5 O.p. Zaznaczył, iż Strona jako osoba fizyczna posiada pełną zdolność do czynności prawnych, gdyż jest osobą pełnoletnią i nieubezwłasnowolnioną. Choroba oraz leczenie w poradni zdrowia [...] nie uzasadniają twierdzenia o braku zdolności strony do czynności procesowych (art. 65 § 1 K.p.c.), choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 Kodeksu cywilnego), natomiast pozbawienie, bądź ograniczenie zdolności do czynności prawnych, następuje dopiero w wyniku orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu całkowitym lub częściowym., co jak wynika z akt sprawy w przedmiotowym postępowaniu nie miało miejsca. W ocenie DIAS powoływanie się przez Skarżącego na ww. okoliczności nie ma wpływu na nieprzedłożenie w toku postępowania zwykłego oryginałów faktur złożonych przez Stronę w toku postępowania wznowionego.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez dokonanie błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego polegającego na błędnym uznaniu przez DIAS, że dokumenty w postaci faktur VAT przedłożone przez Skarżącego do wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją "pierwotną" NUS z dnia [...] marca 2016 r.- nie spełniają przesłanki "nowości" podczas gdy:

a) faktury VAT jako "nowe dowody" (w sensie materialnym) lub jako dowody dokumentujące "nowe okoliczności faktyczne", istniejące w dniu wydania pierwotnej decyzji z [...] marca 2016 r., nie były znane organowi w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego, ponieważ nie znajdowały się w dyspozycji tego organu, gdyż są to szczególne dowody, których nie można zastąpić innym środkiem dowodowym ponieważ kwota podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a zatem dopiero ich udostępnienie (tj. ujawnienie) organowi daje możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu działań gospodarczych Strony, a co za tym idzie Strona nabywa prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego;

b) w decyzji pierwotnej NUS z [...] marca 2016 r., zostało wskazane m.in. "że podatnik nie przedłożył do kontroli dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży VAT oraz rejestrów dostaw i nabyć towarów VAT za okres od maja 2012 r. do maja 2013 r." jak również każdorazowo faktur dokumentujących transakcje z podmiotami wymienionymi w treści decyzji.

Skarżący wskazał, że w skarżonej decyzji stwierdzono m.in., że "w chwili wydawania decyzji Organ pierwszej instancji posiadał wiedzę o treści istniejących faktur, na podstawie ich kserokopii pozyskanych od kontrahentów oraz miał wiedzę o ich zaewidencjonowaniu w rejestrach, ich wartościach, wystawcach, datach, ich wystawienia", co stanowi - według Strony - ewidentną sprzeczność, gdyż wydając decyzje w postępowaniu zwyczajnym NUS stwierdzał, że nie dysponował dokumentami źródłowymi, ani ich kopiami (co sam Organ pierwszej instancji w postępowaniu zwyczajnym sam przyznał), a tym samym nie miał wiedzy o przedmiotowych fakturach VAT, aby już w toku postępowania wznowieniowego NUS oraz DIAS uznawali, że posiadali oni wiedzę o treści ww. faktur VAT (także ich kserokopiach), co powoduje również tego rodzaju nieprawidłowość, że skoro - jak twierdzi Organ - w toku postępowania zwyczajnego miał wiedzę o przedmiotowych dokumentach (zaewidencjonowaniu ich w rejestrach), to jednakże już powyższa "wiedza" nie pozwoliła na uznanie, że Skarżącemu powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT;

Zdaniem Strony to, w konsekwencji spowodowało również, że Organ w sposób błędny uznał, że przedmiotowe dowody (faktury VAT) zostały ocenione w postępowaniu zwyczajnym.

2) art 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez dokonanie błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego polegającego na nieprawidłowym uznaniu, że Skarżący był w posiadaniu faktur od momentu ich otrzymania poprzez ich zaewidencjonowanie i rozliczenie, lecz ich nie przedłożył organowi podatkowemu, mimo takiego obowiązku, podczas gdy:

a) brak aktywności Skarżącego w okresie, w którym Organ prowadził postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 15.03.2016 r., w tym brak reakcji na wezwania Organu do okazania dokumentacji źródłowej w postaci faktur VAT, dokumentujących transakcje zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT oraz rejestrach sprzedaży VAT oraz ujęte w deklaracjach VAT-7 nie był ukierunkowany na nieprzedłożenie tych faktur pomimo takiego obowiązku, lecz spowodowany był stanem [..] Skarżącego, który w okresie od 2005 roku był leczony [...], w tym w okresie do dnia 9 maja 2014 roku z rozpoznaniem choroby [...], co realnie utrudniło mu pełną kontrolę nad przebiegiem prowadzonego przez Organ postępowania podatkowego;

b) przy prowadzeniu działalności gospodarczej pod nazwą L. Skarżący korzystał z obsługi księgowej, wobec czego mógł racjonalnie oczekiwać, iż wszelka dokumentacja niezbędna Organom do potwierdzenia zdarzeń gospodarczych (tj. transakcji) umożliwiających mu skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego znajduje się w dyspozycji księgowej i zostanie przez nią przedłożona na każdorazowe żądanie Organu;

c) zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż każdy racjonalnie działający podatnik, który nie chce narazić się na negatywne konsekwencje w postaci zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie będzie zatajał bądź ukrywał dowodów w postaci faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze stanowiące podstawę do skorzystania z ww. prawa;

3) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 188 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegającego na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że ponieważ Skarżący jest osobą pełnoletnią i nieubezwłasnowolnioną, to jego choroba [...] oraz leczenie w poradni zdrowia [...] (str. 17) nie uzasadniały ustalenia czy Skarżący był w stanie wyłączającym lub ograniczającym świadome powzięcie decyzji lub wyrażenie woli, a w konsekwencji nieprzeprowadzenia przez Organ dowodu w postaci dowodu z opinii biegłego [...] celem ustalenia czy w okresie prowadzonej przez NUS kontroli a następnie postępowania podatkowego Skarżący był w stanie wyłączającym lub ograniczającym podjęcie decyzji lub wyrażenie woli, podczas gdyby Organ taki dowód przeprowadził to ustaliłby, że Skarżący w ww. okresie był w takim stanie [...], który utrudniał mu normalne funkcjonowanie oraz racjonalne rozeznanie sytuacji;

4) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury VAT przedłożone przez Stronę nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania, gdyż były one znane Organowi jak i Stronie już w momencie ich ewidencjonowania w rejestrach VAT i rozliczania w deklaracji VAT-7 poprzez postępowanie kontrolne jak i podatkowe za poszczególne miesiące, podczas gdy przedłożone przez Skarżącego faktury VAT są ujawnionymi "nowymi dowodami" (w sensie materialnym) lub dowodami dokumentującymi "nowe okoliczności faktyczne", które stanowią podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji NUS z [...] marca 2016 r., albowiem to właśnie wskazane faktury VAT, którymi Organ nie dysponował w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym, dawały możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu działań gospodarczych strony, w związku z czym ich niedostarczenie Organowi w "postępowaniu zwyczajnym" skutkowało uznaniem braku podstaw do przyjęcia, iż strona miała prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu jest ustalenie, czy dokumenty przedłożone przez Stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania oraz okoliczności w nich ujawnione mają przymiot nowości na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można uznać, że dowody i okoliczności faktyczne podnoszone przez Skarżącego "wyszły na jaw" po zakończeniu postępowania podatkowego i są "nowe" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro Strona ujęła okazane obecnie faktury zakupowe w rejestrach VAT to je znała. Fakt istnienia faktur był okolicznością wówczas znaną Stronie. Strona musiała wiedzieć o dokumentach, które ewidencjonowała i rozliczała w deklaracji podatkowych. Nie mieści się w granicach art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ocena, z jakich to powodów Strona nie zrobiła użytku ze swojej wiedzy o spornych dokumentach w toku zwyczajnego postępowania podatkowego.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wydanego wyroku należy wskazać, że: "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2030/14, - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1397/15, CBOSA).

6.2. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.

Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Ewentualnie konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 O.p.). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej.

Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 17 października 2014 r., II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12, CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

6.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zgodnie natomiast z art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (pkt 1); odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (pkt 2). Art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uzależniają uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania od następujących warunków:

1) okoliczności lub dowody, na które powołuje się skarżąca, muszą być nowe,

2) muszą wyjść na jaw,

3) nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji,

4) mimo że w tym dniu istniały,

5) muszą to być okoliczności lub dowody, które są dla sprawy istotne.

Dopiero łączne wystąpienie opisanych wyżej warunków nakłada na organ podatkowy obowiązek uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2017 r., II FSK 1700/15).

6.4. Zwrot "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" oznacza zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyroki NSA: z 21 lutego 2012 r., I FSK 558/11; z 30 października 2012 r., I FSK 1985/11; z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1044/15).

Powyższy zwrot powinien być ponadto interpretowany przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności. Natomiast nowe okoliczności lub dowody to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (zob. wyroki NSA: z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12: z 21 listopada 2013 r., II FSK 734/13). Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że przyjmowanie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z istotą zwrotu "wyjdą na jaw", który należy rozumieć jako jawne, znane stronie, a więc konsekwencji nie mogące mieć waloru nowych okoliczności lub dowodów. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby więc, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby w każdym przypadku zgłoszenia wniosku dowodowego, zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem cechujących ten tryb terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia.

Nawiązać należy do poglądu orzecznictwa, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji (wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13).

6.5. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca dwukrotnie posługuje się w treści przepisu przymiotnikiem "nowe". Gdyby uznawać, że kryterium wznowieniowym jest nieznajomość dowodów, okoliczności faktycznych jedynie przez organ (w dacie wydawania decyzji), to wyraz "nowe" byłby w treści przepisu zbędny; przepis mógłby brzmieć np. tak: wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a więc bez przymiotnika "nowe". Wtedy strona mogłaby po zakończeniu postępowania zwykłego, w trybie wznowienia podnosić wszelkie dowody lub okoliczności faktyczne, nawet takie, o których strona wcześniej wiedziała, ale nie przekazała ich organowi.

Należy wskazać, że NSA w uchwale z 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 2/10 odniósł się do prawidłowego sposobu wykładni na gruncie prawa podatkowego, jak też do przypadków, w których może być ona ograniczona: "(...) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79)".

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. prowadząca do utożsamienia wyrazu "nowe" tylko z frazą "nieznane organowi, który wydał decyzję" jest błędna, bo prowadziłaby do wniosku, że wyraz "nowe" nie ma żadnej samodzielnej treści normatywnej i znaczenia. Ustawodawca dwukrotnie posłużył się wyrazem "nowe" w treści przepisu, a więc tym bardziej należy przyjąć, że uznaje go za istotny. Zasady wykładni literalnej nie pozwalają na pomijanie fragmentów przepisu przy odczytywaniu normy w niego wynikającej. Wskazać też należy, że treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Tym bardziej więc nie jest dopuszczalną wykładnia rozszerzająca zakres tego wyjątku, przez pomijanie fragmentów treści przepisu.

Okoliczności lub dowody, na które powołuje się strona, muszą być "nowe" w ogólności, a więc muszą być nowe też dla strony, muszą przecież dopiero później "wyjść na jaw", a nadto nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji.

Z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi, tylko dlatego że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z 28 września 2021 r., II FSK 725/21). Innymi słowy, strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 35/18.

Skoro dowody, okoliczności muszą być nowe, to nie mogą być jednocześnie stare, dawne, znane stronie, ale np. przez nią zapomniane, zbagatelizowane, pominięte. Nowość dowodów, okoliczności faktycznych musi być więc wynikiem niewiedzy strony i niewiedzy organu, a nie tylko wynikiem niewiedzy organu. Przy innym rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznej byłaby fikcją.

Zawarty w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. warunek, że dowody, okoliczności nie mogły być znane organowi, który wydał decyzję, zabezpiecza stronę przed wznowieniem postępowania z urzędu i poszukiwaniem przez organ możliwości eliminowania z obrotu prawnego decyzji korzystnej dla strony. Bez tego warunku organ mógłby się powoływać na dowody, okoliczności będące zupełnie nowe dla strony, nieznane stronie, wyjawione dopiero przed stroną w toku wznowionego postępowania, ale znane organowi w dacie wydawania decyzji (np. pochodzące z postępowań powiązanych wobec kontrahentów strony), których organ wcześniej nie włączył do akt sprawy i się nimi nie posłużył, bo przeoczył je lub zbagatelizował ich znaczenie.

Reasumując, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zabezpiecza zasadę trwałości decyzji ostatecznej przed zbyt pochopnym wzruszaniem decyzji ostatecznej z powodu zwykłego przypominania sobie przez organ albo przez stronę, po uostatecznieniu się decyzji, że są przecież jeszcze jakieś inne dowody, okoliczności faktyczne, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

7. Przenosząc powyższe wywody, z którymi Sąd się identyfikuje, na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że wnosząc o wznowienie postępowania Strona nie twierdzi, że nie znała treści przedkładanych obecnie faktur zakupowych, ale podnosi, że nie znał ich organ podatkowy w ramach zwykłego postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu ewidentne jest, że NUS w S. nie zetknął się ze spornymi dokumentami źródłowymi dołączonymi do wniosku o wznowienie postępowania w ramach zwykłego postępowania podatkowego. Te dokumenty źródłowe nie weszły wówczas w skład akt administracyjnych. Organ pozyskał część dokumentacji źródłowej w postaci kserokopii faktur do ich wystawców kontrahentów, Podatnika, ale nie we wszystkich przypadkach udało się dotrzeć do takiej postaci dokumentów. Wskazuje na to treść uzasadnienia decyzji ostatecznej NUS w S. Organ jednak wiedział, że Strona ujęła w rejestrach VAT sporne faktury we właściwym czasie dla ich rozliczenia. Jakkolwiek organ nie posiadał dokumentów źródłowych, to poprzez treść ewidencji VAT Podatnika posiadał wiedzę o treści dokumentów źródłowych w wyniku analizy zapisów w rejestrach; organ wiedział więc o nazwie kontrahenta, wartości faktury, dacie jej wystawienia, przedmiocie transakcji.

Sąd nie dostrzega zarzucanej w skardze sprzeczności argumentacyjnej organu. NUS miał wiedzę o części faktur na podstawie kserokopii pozyskanych od wystawców. Części faktur, do których należą faktury przedstawione we wznowionym postępowaniu, organ dostępu jednak nie miał, co znaczy że organ nie zetknął się z dowodem źródłowym. DIAS argumentuje jednak, że treść tych faktur i tak była znana organowi z racji tego, że ujęto je w ewidencji VAT. W tym zakresie organ odróżnia wiedzę o dokumencie od wiedzy o treści dokumentu.

Nie można też przyjąć, że Podatnik nie znał dokumentów źródłowych skoro je zaewidencjonował. W postępowaniu podatkowym wystawcy spornych faktur nie potrafili, mimo wezwań organu podatkowego, odnaleźć ich w swoich zasobach. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że najwyraźniej Podatnik w swoim archiwum lub w archiwum jego księgowej odnalazł sporne dokumenty po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi natomiast o wyjściu na jaw.

Zdaniem Sądu, na jaw może wyjść coś co wcześniej było niejawne, nieznane, niewiadome, utajone. Zagubienie lub zapomnienie i późniejsze odnalezienie lub przypomnienie sobie o czymś nie jest tożsame z "wyjściem na jaw". Wobec tego nie można uznać, aby Strona nie posiadała wiedzy o istnieniu dokumentów i ich treści w trakcie toczącego się zwykłego postępowania podatkowego. Z powyższych względów nie sposób przyjąć, by przedstawione przez Stronę dokumenty mogą teraz mieć przymiot dla niej dokumentów "nowych", skoro Strona musiała je wcześniej mieć, bo je zaewidencjonowano.

Tak samo nie można przyjąć, że podnoszona okoliczność faktyczna - treści spornych faktur jest obecnie nową okolicznością faktyczną, o której Strona dowiedziała się dopiero po zakończeniu zwykłego postępowania.

Z tych powodów należy wykluczyć uznanie, że wskazane dokumenty spełniają przesłankę "nowości" określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sporne dokumenty i ich treść nie "wyszły na jaw" po zakończeniu zwykłego postępowania podatkowego. Dokumenty i ich treść były jawne dla Strony w toku tego postępowania, były w posiadaniu Podatnika (jego księgowej), a ich treść - ale już nie same dokumenty - była też znana, jawna dla NUS w S. z analizy zapisów ewidencji VAT.

8. 1. Ponadto należy podkreślić, za wyrokiem NSA z 28 września 2021 r., II FSK 725/21, iż zgodnie ugruntowanym orzecznictwem, strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas postępowania i brać w nim czynny udział, a co za tym idzie powoływać dowody i okoliczności na poparcie swoich twierdzeń (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.). W związku z czym wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała/przedstawiała, z uwagi na brak ich "nowości", tj. nie może stanowić to przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Podatnik, mimo licznych wezwań organu w zwykłym postępowaniu podatkowym, nie przedstawił oryginałów lub duplikatów spornych faktur zakupowych. Próby kontaktu z Podatnikiem okazały się bezskuteczne. Powody, dla których te dokumenty nie zostały przez Podatnika przedstawione nie mieszczą się jednak w granicach niniejszej sprawy, wyznaczonych treścią wskazanej we wniosku przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Trzeba tu nadmienić, że art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przewiduje też inną przesłankę wznowieniową – strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W ramach tej przesłanki można ewentualnie rozważać powody, dla których Strona nie przedstawiła w zwykłym postępowaniu podatkowym dokumentów, które wówczas znała i stawiały ją w korzystnym świetle. W ramach tej przesłanki można byłoby rozważać, czy pasywność Strony w zwykłym postępowaniu podatkowym była wynikiem jej schorzeń natury [..]. Skoro Strona nie powołała tej przesłanki wznowieniowej to organ nie mógł badać jej z urzędu, niejako przy okazji rozważania podnoszonej przez Stronę przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

8.2. Stany [...], w których znajdował się Podatnik w poszczególnych miesiącach 2012 i 2013 r. nie przeszkadzały mu w odczytaniu treści spornych faktur i przeniesieniu ich do ewidencji VAT, a następnie ujęciu ich rozliczeniu w deklaracji podatkowej. Nie można więc przyjąć, że Podatnik nie był świadomy treści dokumentów, które otrzymywał, w tym, że znajdował się w stanie wyłączonej świadomości w dacie otrzymania spornych faktur do tego stopnia, że nie wiedział co to są z dokumenty i po co je mu przysłano. Nie można więc przyjąć, że schorzenia [...] na które uskarżał się Podatnik wyłączyły jego świadomość do tego stopnia, że nie wiedział o tym, że zawiera transakcje, otrzymuje faktury i je opłaca. Podatnik wiedział, że otrzymywał sporne dokumenty i wiedział o tym jakich zdarzeń one dotyczą.

Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest to, z jakich powodów Podatnik nie spożytkował swojej wiedzy o spornych dokumentach w toku prowadzonego wobec niego zwykłego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną wydaną [...] marca 2016 r. Podatnik twierdzi, że był w stanie wyłączającym lub ograniczającym świadome podjęcie decyzji lub wyrażenie woli co do jego udziału w prowadzonej wobec niego kontroli, a następnie w postępowaniu podatkowym. Ta kwestia dotyczy jednak aktywności w postępowaniu podatkowym i zdolności do czynienia przez Podatnika, w tym postępowaniu, użytku z posiadanej wiedzy o sprawie. Tę okoliczność można byłoby ewentualnie badać w ramach postępowania prowadzonego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Nie dotyczy to jednak samego wcześniejszego zdobycia i posiadania wiedzy o sprawie, o spornych dokumentach i okolicznościach z nimi związanych, a więc taka argumentacja Strony nie może być skuteczna na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Należy więc odróżnić pasywność dowodową Strony i jej przyczyny od stanu wiedzy Strony o dowodach istotnych w sprawie.

9. Organ nie twierdzi, że Podatnik świadomie zataił przed organem sporne faktury. Oczywistym jest, że nie miałby w tym żadnego interesu. Argumentacja skargi wskazuje, że Podatnik podnosząc, że nie miał żadnego celu w tym, aby zatajać korzystne dla siebie dokumenty jednocześnie zdaje się obarczać tym swoją księgową. Wywodzi, że zatrudniał księgową i ufał, że jest ona w posiadaniu wszystkich dokumentów niezbędnych do potwierdzenia transakcji będących podstawą zapisów w ewidencji VAT, wypełnianych deklaracji i przedłoży je na wezwanie organu.

Zwrócić należy tu uwagę, że stroną postępowania podatkowego jest Podatnik a nie jego księgowa. To z Podatnikiem organ podatkowy nie był w stanie nawiązać kontaktu i to on nie reagował na wezwania organu. Osoba prowadząca księgi podatkowe Strony i wypełniająca jego deklaracje podatkowej działała na jego zlecenie, w ramach stosunku cywilnoprawnego. Stan wiedzy księgowej o dokumentacji istotnej dla rozliczenia podatkowego jest tożsamy ze stanem wiedzy Podatnika. Wszelkie zaniedbania w działaniu księgowej, w tym polegające na ewentualnym zagubieniu lub przeoczeniu istotnej dokumentacji są wewnętrzną sprawą między Podatnikiem a jego księgową, którą Podatnik może też potencjalnie skierować na drogę roszczeń prawnych kierowanych do księgowej. Nie może jednak odnieść skutku w ramach badanego postępowania (na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) próba odseparowania wiedzy Podatnika od wiedzy jego księgowej, prowadząca do przerzucania tylko na księgową stanu wiedzy o spornych dokumentach w ramach zwykłego postępowania podatkowego.

Co nie znaczy, że taka argumentacja nie mogłaby być potencjalnie podnoszona w ramach przesłanki wznowieniowej, o której mowa art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (niezawiniony przez Stronę brak udziału w postępowaniu), co jednak wykracza poza granice niniejszej sprawy. Tę uwagę Sąd czyni w celu uwypuklenia różnicy między art. 240 § 1 pkt 4 oraz pkt 5 O.p., nie przesądzając jednak, czy postępowanie wznowieniowe z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest obecnie dopuszczalne i jakie mogą być rezultaty takiego ewentualnego postępowania.

10. Z przedstawionych względów zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. są niezasadne. Organ trafnie wyjaśnił rozumienie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i brak przesłanki wskazanej w treści tego przepisu. Uzasadnienie skarżonej decyzji jest prawidłowe. Nie było potrzeby prowadzenia w ramach przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dowodów wnioskowanych przez Stroną na okoliczność stanu zdrowia Podatnika w czasie prowadzenia postępowania zwykłego i kontroli podatkowej je poprzedzającej.

11. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

11.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.