Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1068/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1560/09 w sprawie ze skargi P. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. C. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1560/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi P. C. na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ustalił, że w złożonym przez siebie wniosku skarżąca wskazała, że w drodze dziedziczenia ustawowego nabyła do swojego majątku osobistego 1/8 spadku po zmarłym 31 marca 2008 r. dziadku, w skład którego wchodzą m.in. nieruchomości gruntowe - działki niezabudowane oraz zabudowane. Część ze szczegółowo opisanych przez wnioskodawczynię działek była przez spadkodawcę za jego życia wydzierżawiana, a z chwilą jego śmieci wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami wstąpili w prawa spadkodawcy i kontynuują umowy dzierżawy dotyczące tych działek.

W odniesieniu do trzech z wydzierżawianych przez siebie działek jeszcze przed swoją śmiercią spadkodawca podjął działania związane z ich podziałem, a następnie zawarł umowy przedwstępne sprzedaży dotyczące pozostałych po wydzieleniu części działek. Działki objęte umowami przedwstępnymi przeznaczone były pod ekstensywną zabudowę mieszkaniową. Po śmierci spadkodawcy wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami wykonała te umowy przedwstępne. Podkreślono, że sprzedane działki nie były przedmiotem dzierżawy, natomiast wnioskodawczyni nadal dzierżawi działki powstałe z wskazanego wyżej podziału.

Po śmierci spadkodawcy wnioskodawczyni i pozostali spadkobiercy wynajęli natomiast część innej działki (nr [...]) wraz ze znajdującymi się na wynajętej części tej działki zabudowaniami. Z tytułu tych czynności wnioskodawczyni nie zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny, gdyż w przypadku najmu części wskazanej wyżej działki wartość sprzedaży wnioskodawczyni nie przekroczyła kwoty dającej prawo do zwolnienia podmiotowego przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców, pozostałe działki, które są przedmiotem dzierżawy, są dzierżawione na cele rolnicze (zwolnienie przedmiotowe z VAT), a reszta odziedziczonych działek nie jest wydzierżawiana ani wynajmowana.

Wnioskodawczyni wskazała również, że spadkobiercy, po śmierci spadkodawcy, podjęli samodzielnie działania polegające na wydzieleniu z działek o nr [...], [...] i [...] mniejszych działek. Następnie działki powstałe z tego wydzielania mają być scalone - powstanie wówczas nowa działka o nowym numerze ewidencyjnym.

Ponadto z działki o nr [...] spadkobiercy wydzielili drogę, na której zostanie ustanowiona służebność. Działki o nr [...] i [...] nie były i nie są przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej podobnej czynności. Natomiast działka o nr [...] jest wynajmowana, jednakże nie ta jej część, która ma być sprzedana.

Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku VAT czynnym z jakiegokolwiek tytułu, nie prowadzi działalności gospodarczej (wynajmuje tylko nieruchomości opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym). Wskazane wyżej trzy działki nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem ryczałtowym, nie uzyskiwała dopłat unijnych, nie dokonuje i nie dokonywała sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności. Natomiast wnioskodawczyni dokonała sprzedaży udziałów w części trzech innych działek w roku 2008, a w związku z tą sprzedażą nie płaciła podatku VAT, nie złożyła deklaracji VAT-7 ani druku VAT-R.

Na wymienionych działkach są posadowione budynki:

- cegielnia posadowiona na działce [...] symbol PKOB 1251: Budynki przemysłowe - budynki przeznaczone na produkcję, np. fabryki, wytwórnie filmowe, warsztaty, rzeźnie, browary, montownie,

- budynki do hodowli posadowione na działkach [...] oraz [...] symbol PKOB 1271: Budynki gospodarstw rolnych - budynki gospodarstw rolnych i budynki magazynowe dla działalności rolniczej np. obory, stajnie, budynki inwentarskie dla trzody chlewnej, owczarnie, stadniny koni, przemysłowe fermy drobiu, stodoły, pomieszczenia do przechowywania sprzętu, szopy rolnicze, spiżarnie, piwnice do przechowywania wina, kadzie na wino, szklarnie, silosy rolnicze, itp.

Przedmiotem sprzedaży i zapytania są działki wydzielone z tych działek - ich wielkość oraz ilość będzie uzależniona od oferentów - nabywców. Budynki na tych działkach to budynki przemysłowe i działalność w tych obiektach rozpoczęła się w latach 60 oraz 70.

Budynki hodowli były wybudowane i oddane do prowadzenia w nich działalności w roku 1968 - od tego czasu były przeprowadzane drobne naprawy i remonty. Od wydatków poniesionych na remonty nie był odliczany VAT, ponieważ spadkodawca nie był podatnikiem podatku VAT. Natomiast budynek cegielni wybudowany w latach pięćdziesiątych w roku 1986 prawie całkowicie spłonął i został w tym miejscu wybudowany nowy obiekt - cegielnia. W latach 2003-2004 był przeprowadzony remont adaptacyjny, jednak remont był wykonany przez spółkę, która miała prawo do korzystania z tej nieruchomości w zamian za modernizację tego obiektu. Wraz ze śmiercią spadkodawcy umowa wygasła. Ani wnioskodawczyni, ani spadkodawca nie odliczali podatku VAT z tego tytułu. Jak tylko budynki były gotowe - wybudowane, to rozpoczęto w nich działalność. Ani wnioskodawczyni ani spadkodawca nie wykonywali ulepszenia tych budynków, tym samym nie korzystali z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony VAT. Działki nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Działka [...] jest wynajmowana na cel przemysłowy: budynek - hala remontowa oraz działka - place, baza składowa. Powodem sprzedaży przedmiotowych działek była wspólna decyzja podjęta przez spadkobierców, właścicieli działek. Środki ze sprzedaży w przeważającej części będą przeznaczone na cele konsumpcyjne, co do reszty cel obecnie nie jest znany.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zapytała, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dokonując sprzedaży działek, powstałych z wydzielenia z części opisanych trzech działek, będzie z tytułu dokonania tej czynności podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy sprzedaż działek przez nią w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem strony w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zamierzona przez nią wraz z pozostałymi spadkobiercami sprzedaż działek w wykonaniu uprzednio zawartych przez spadkodawcę umów przedwstępnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w tej transakcji skarżąca nie będzie występować jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), a transakcja ta nie jest jedną z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Jej zdaniem sprzedając działki nie będzie działała ona w charakterze podmiotu wykonującego działalność gospodarczą, bowiem nie prowadzi jakiejkolwiek działalności producenckiej ani usługowej. Nie pozyskuje zasobów mineralnych ani też nie wykonuje działalności rolniczej. Nie prowadzi także działalności handlowej. Za działalność handlowca nie będzie można przy tym uznać planowanej przez nią sprzedaży działek. Ponadto zdaniem skarżącej jej statusu jako osoby niebędącej podatnikiem VAT nie zmienia również okoliczność, że przed sprzedażą działek dokonano ich wydzielenia z opisanych trzech działek i następnie ewentualnie zostanie przeprowadzone scalenie wydzielonych działek. Podział, scalanie, wydzielanie i inne jeszcze czynności dotyczące działek są bowiem przejawem dopuszczalnego rozporządzania majątkiem prywatnym wnioskodawczyni, a nadto istnieją obiektywne okoliczności, które uzasadniają takie działania, gdyż działki nie są wyłączną własnością wnioskodawczyni, a wobec braku porozumienia piątki spadkobierców co do sposobu wspólnego wykorzystania odziedziczonych działek, jedynym możliwym rozwiązaniem pozostaje ich sprzedaż. Nie ma przy tym żadnych argumentów, które uzasadniałyby, aby spadkobiercy, w tym wnioskodawczyni, nie dokonali sprzedaży działek w sposób dla nich najbardziej korzystny. Co więcej, pojedyncza sprzedaż odziedziczonych działek, tworzących różne obszary i mających różne przeznaczenie, mogłaby być wręcz niemożliwa. Wydzielenie działek, ich scalanie, jak również wydzielenie drogi są więc czynnościami, które mają umożliwić sprzedaż działek, uczynić ją bardziej atrakcyjną, co zawiera się w dopuszczalnym rozporządzaniu własnym majątkiem prywatnym. Wnioskodawczyni podkreśliła, że działki o nr [...] i [...] przed sprzedażą nie były i nie są wykorzystywane w żaden sposób do celów zarobkowych. Natomiast działka o nr [...] jest przedmiotem najmu, jednak w części, która nie będzie sprzedawana. Sprzedana część tej działki nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy i innych podobnych umów. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała liczne interpretacje indywidualne i orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, że sprzedaż przez nią działek nabytych w drodze spadku nie może być uznana za podlegającą opodatkowaniu.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, uznając, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem organu wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też został przeznaczony do działalności gospodarczej. Zdaniem organu ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż wnioskodawczyni kontynuując działalność spadkodawcy, jak i zawierając nowe umowy, dzierżawiła i dzierżawi większość otrzymanych w drodze spadku działek. Ponadto część mającej być przedmiotem sprzedaży działki nr [...] została wynajęta wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami. Zatem wnioskodawczyni jako współwłaścicielka działek z tytułu oddania ich w dzierżawę czerpała korzyści majątkowe. W ocenie organu fakt otrzymania przez wnioskodawczynię działek w drodze spadku nie przesądza o tym, że nie podejmuje ona działań wskazujących na działalność gospodarczą, ponieważ okoliczności faktyczne sprawy świadczą o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w warunkach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Podjęte przez wnioskodawczynię czynności mające na celu przygotowanie działek do sprzedaży są podstawą do uznania, że zamierza ona w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać ich zbycia, aby osiągnąć określony zysk.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że w świetle art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nieuprawnione jest wywodzenie obowiązku podatkowego, tak jak uczynił to organ w rozpoznanej sprawie, z faktu, iż skarżąca wspólnie w pozostałymi spadkobiercami, nie będąc rolnikiem, nie prowadząc samodzielnej działalności rolniczej, kontynuując umowy dzierżawy wchodzących w skład masy spadkowej nieruchomości rolnych, stała się podatnikiem podatku VAT z tytułu działalności gospodarczej polegającej na osiąganiu dochodu z tytułu tejże dzierżawy. Wskazano przede wszystkim, że jednostkowa sprzedaż trzech działek w wykonaniu uprzednio zawartych przez spadkodawcę umów przedwstępnych nie wystarcza do stwierdzenia, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Nie wystarczy też wykazać zamiar powtarzania (częstotliwość) sprzedaży działek, ponieważ jest to jedna z przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., kwalifikujących daną działalność jako gospodarczą. Zgodnie z tym przepisem konieczne było jednoczesne wykazanie, iż skarżąca dokonuje sprzedaży jako handlowiec. Również nie może przesądzić o opodatkowaniu podatkiem VAT w niniejszej sprawie jedynie okoliczność, iż skarżąca wspólnie z pozostałymi spadkobiercami zamierza najpierw wydzielić z trzech większych działek trzy inne działki i następnie je scalić w jedną. W ocenie Sądu, w opisanych przez skarżącą okolicznościach faktycznych przyjąć należało, że decyzja o wykonaniu uprzednio zawartych przez spadkodawcę umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości sama w sobie nie świadczy o tym, że skarżąca zamierzała działać jako profesjonalny handlowiec obracający nieruchomościami.

1.5. Sąd pierwszej instancji dodał także, że skarżąca nabyła działki w drodze dziedziczenia, a zgodnie z art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przedmioty majątkowe nabyte w drodze dziedziczenia należą do majątku osobistego. Nadto w świetle art. 922 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki zmarłego przechodzą na jego spadkobierców, zatem następcy prawni wstępują w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkobiercy. Dotyczy to zasadniczo każdego stosunku prawnego, w jakim pozostawała zmarła osoba, w tym również umów obligacyjnych, m.in. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, czy umowy dzierżawy. Nie można w tej sytuacji zaakceptować poglądu organu, że wykonując wspólnie z pozostałymi spadkobiercami umowy przedwstępne zawarte przez spadkodawcę skarżąca wykazała się zamiarem nabycia spadku w celu prowadzenia na bazie masy spadkowej profesjonalnej działalności gospodarczej polegającej na zbywaniu nieruchomości - gruntów. Wniosku tego nie zmienia fakt, że już po przyjęciu spadku wspólnie z innymi spadkobiercami skarżąca wydzierżawiła jedną z 30 odziedziczonych działek (według stanu podanego we wniosku, z tym że 17 innych dzierżawił wcześniej spadkodawca). Nie budzi żadnych wątpliwości to, że zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Ponadto taka profesjonalna działalność handlowa - co do zasady - nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Zatem nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Przedstawiony przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stan faktyczny nie spełnia kryteriów uznania takiej sprzedaży za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przede wszystkim Sąd wskazał na okoliczność, że działki, w tym nieruchomości rolne, skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia, zatem nie nabywała ich w celu odprzedaży. Masa spadkowa była obciążona obowiązkami majątkowymi obciążającymi wcześniej spadkodawcę, a wynikającymi z zawartych umów przedwstępnych. Obowiązek ten był ograniczony do trzech działek. Wskazuje to na ograniczony ilościowo zakres realizacji tych sprzedaży. Zatem taka działalność jest działalnością okazjonalną i nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

1.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że umknęło organowi to, że do zbycia działek doszło przed działem spadku, a więc skarżąca w istocie rozporządziła nie gruntem, działką lub działkami jako całością, lecz swoim udziałem w tych rzeczach – przedmiotach należących do spadku. W zaskarżonej interpretacji, w ocenie Sądu, organ nie odniósł się do tego aspektu sprawy.

1.7. Z tych też względów za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy (oddalenie skargi), a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż działek nabytych w drodze spadku, wydzierżawianych przez spadkobierców a następnie ich sprzedaż nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu VAT, a skarżąca nie jest podatnikiem podatku VAT. Zdaniem organów sprzedaż tych działek podlega podatkowi od towarów i usług, a dokonujący te czynności posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

- prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich aspektów stanu faktycznego sprawy. Stanowisko takie jest błędne.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że sam fakt otrzymania przez skarżącą działek w drodze spadku nie przesądza o tym, że skarżąca nie podejmuje działań wskazujących na działalność gospodarczą, ponieważ okoliczności faktyczne sprawy takie jak: wykonanie wszelkich zobowiązań spadkodawcy (przedwstępnych umów sprzedaży, umów dzierżawy), sprzedaż w 2008 r. trzech działek i niewykluczona sprzedaż kolejnych, podział następnych działek na wiele odrębnych działek budowlanych, następnie scalenie i przeznaczenie wyodrębnionych lub scalonych działek dla celów sprzedaży, wydzielenie drogi, dla której zostanie ustanowiona służebność, stanowią ciąg zdarzeń i jak najbardziej świadczą o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w warunkach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Podjęte przez skarżącą czynności mające na celu przygotowanie działek do sprzedaży są podstawą do uznania, że skarżąca zamierza w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać ich zbycia, aby osiągnąć określony zysk. W efekcie planowaną sprzedaż gruntu należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i to nie tylko dlatego, że skarżąca działa w charakterze handlowca, bo w istocie działek nie zakupiła w celu dalszej odsprzedaży, lecz z uwagi na to, że jest to sprzedaż składnika majątku wykorzystywanego do czynności podlegających opodatkowaniu, tj. do działalności gospodarczej, kontynuowanej po spadkobiercy. Ponadto zdaniem organu skarżąca nie wskazała, aby odziedziczone udziały w działkach w jakimkolwiek zakresie i kiedykolwiek wykorzystała do celów osobistych. Powyższe potwierdza również fakt, iż pomiędzy otrzymaniem w spadku kilkudziesięciu działek a zgłoszonym zamiarem sprzedaży minął zaledwie rok.

2.4. Odnosząc się do kwestii związanej z niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy organ zauważył, że to składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest na podstawie art. 14b § 1 O.p. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zauważono również, że organ na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. podjął czynności polegające na pisemnym wezwaniu wnioskodawczyni do uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego. W związku z wniesieniem przez stronę dodatkowych wyjaśnień w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, iż w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego jest w stanie dokonać prawidłowej kwalifikacji prawnej czynności będących przedmiotem zapytania. Wskazano także, że w przypadku wystąpienia nowych okoliczności w sprawie nic nie stoi na przeszkodzie, aby wnioskodawczyni wystąpiła ponownie z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Tok postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Postanowieniem wydanym 31 sierpnia 2011 r. na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy I FSK 1041/10 i I FSK 1068/10.

4.2. Na tej samej rozprawie, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych zadanych przez NSA postanowieniami z 9 marca 2010 r. w sprawach I FSK 2134/08 i I FSK 2039/08.

4.3. Postanowieniem z 3 października 2011 r. ze względu na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, którym odpowiedziano na wskazane powyżej pytania prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny podjął na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a. postępowanie w sprawie.

4.4. Na rozprawie 7 grudnia 2011 r. pełnomocnik strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej powołując się na wyrok TSEU w sprawach dotyczących sprzedaży działek przez rolników i twierdząc, że okoliczności przedstawione we wniosku nie dają podstaw do twierdzenia, że strona działała jako handlowiec.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

5.1. Na wstępie koniecznym jest wskazanie, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Zatem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego było odniesienie się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, bowiem podkreślenia wymaga fakt, że sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej lub samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.2. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż działek nabytych w drodze spadku, wydzierżawianych przez spadkobierców, a następnie sprzedanych, nie jest czynnością podlegającą VAT, nie można nie zauważyć wadliwości tak postawionego zarzutu.

Przepis art. 174 P.p.s.a. w swoich punktach 1 i 2 określa podstawy wniesionego przez organ środka zaskarżenia przewidzianego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Naruszenie prawa materialnego może polegać, w myśl art. 174 pkt 1, na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony, przyjęty do rozstrzygnięcia, stan faktyczny sprawy podpada pod hipotezę danej normy prawnej. Już z tych dwóch zdań wynika, że zarzutu błędnej wykładni nie da się uzasadnić błędnym przyjęciem ustalonego, podanego w przypadku interpretacji, stanu faktycznego sprawy do przyporządkowanego mu jako materialno-prawna podstawa rozstrzygnięcia, danego przepisu prawa. A właśnie tak, czyli wadliwie, został sformułowany tenże zarzut w petitum wniesionej skargi kasacyjnej.

5.3. Ze względu na to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawiają się elementy wskazujące na sposób rozumienia art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, czy art. 15 ust. 1 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż możliwe i konieczne jest odniesienie się do wyrażonego w tym zakresie stanowiska organu.

Chcąc to uczynić niezbędnym jest wskazanie, jakiego problemu z zakresu prawa podatkowego dotyczył wniosek Skarżącej z dnia 17 czerwca 2009 r., będący przedmiotem niniejszej sprawy (I FSK 1041/10), drugi obok złożonego z tą samą datą. Otóż Skarżąca, po przedstawieniu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, zadała pytanie, czy wykonując wspólnie z pozostałymi spadkobiercami umowy przedwstępne sprzedaży działek [...], [...] i [...], zawarte jeszcze przez towarów i usług, a w konsekwencji, czy sprzedaż innych działek w przyszłości będzie podlegać temu podatkowi.

Z wniosku Skarżącej wynika, że spadkobierca, dziadek Skarżącej, jeszcze za swojego życia wydzielił: z działki [...] - m.in. działki [...] i [...], z działki [...] – m.in. [...], a z działki [...] m.in. działkę [...]. Umowy przedwstępne sprzedaży zawarte za życia spadkodawcy dotyczyły działek [...], [...] i [...] i zostały wykonane po śmierci dziadka (zmarł 31 marca 2008 r.). Skarżąca podała także, że w 2008 r. dokonała sprzedaży udziałów w części działek, a także, że spadkobiercy podjęli działania polegające na wydzieleniu z działek [...], [...] i [...] mniejszych działek, które następnie będą scalone, a jeśli do tego nie dojdzie – sprzedane. Taki też stan faktyczny, przedstawiony w tym miejscu tylko w odniesieniu do czynności sprzedaży już dokonanej jak i przyszłej, został przedstawiony przez Skarżącą w drugim wniosku objętym sprawą I FSK 1068/10, z tym że pytanie o objęcie podatkiem VAT dotyczyło sprzedaży przyszłych, a więc działek powstałych z nieruchomości gruntowych o numerach [...], [...] i [...].

5.4. Koniecznym i zasadnym będzie więc w tym miejscu skorzystać z rozważań wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (pierwsza: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów, druga: Emilian Kuć i Halina Jezierska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), oczywiście w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy. W orzeczeniu tym Trybunał dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT. Polskim przepisem w tym zakresie jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., którego błędne rozumienie przez Sąd pierwszej instancji zarzucił Minister Finansów.

Przepis art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. definiując pojęcie podatnika dla potrzeb tego podatku stwierdza, że jest to podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (ust. 1) obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (ust. 2). Z ww. wyroku Trybunału wynika, że nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

5.5. Biorąc pod uwagę w procesie dokonywania oceny danej transakcji (czy kilku transakcji) to, że nie mają decydującego dla sprawy znaczenia: liczba transakcji, ich zakres, wysokość osiągniętego z nich przychodu, długość okresu w jakim występowały, jak też fakt dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny (pkt 37 i 38 wyroku TS), natomiast ważnym jest stwierdzenie podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 39 wyroku), nie można nie zauważyć, że tym samym rozpatrywanie dotychczas tego typu spraw w oparciu o tezy i argumenty zawarte w wyroku wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, ( na który powołuje się zarówno organ, jak i WSA), było w pełni uzasadnione. Orzeczenie to zawierało stwierdzenia, wyartykułowane obecnie przez Trybunał Sprawiedliwości, których kwintesencja została zawarta w dwóch tezach:

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług."

Tak więc w dalszym ciągu przedmiotem oceny czynności dokonywanych przez określony podmiot jest zasadnicza kwestia, tj. w jakim charakterze działał on przeprowadzając daną transakcję (transakcje). W ww. wyroku NSA szczególnie podkreślono, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Z jednym tylko twierdzeniem tego orzeczenia nie można się zgodzić, a mianowicie, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Można sobie bowiem wyobrazić, i jest to realna sytuacja, choć może rzadko występująca, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy, co ma miejsce wtedy gdy nabywca (obdarowany, spadkobierca) nie ma zamiaru efektywnego włączenia nabytych nieruchomości do swojego majątku osobistego, bądź podejmuje decyzję, że wyłącza je z majątku osobistego i traktuje jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży.

5.6. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., autor wniesionego środka zaskarżenia zwrócił uwagę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, podkreślając, że dzierżawa gruntu jest także czynnością podlegającą temu podatkowi, a więc Skarżąca kontynuując działalność gospodarczą spadkodawcy w tym zakresie jest podatnikiem VAT. Spora część wywodów rozpatrywanej skargi kasacyjnej dotyczy tej właśnie kwestii. Już w tym miejscu stwierdzić zatem należy, że fakt wydzierżawiania w dalszym ciągu niektórych gruntów przez Skarżącą wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie ma. Biorąc pod uwagę to co podano powyżej przesądzającym jest w jakim charakterze Skarżąca działała dokonując sprzedaży działek, a nie czy była podatnikiem VAT jeśli chodzi o dzierżawę, czy wynajem. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wyraźnie wskazuje, że organ nie polemizuje w istocie z dokonaną w zaskarżonym orzeczeniu interpretacją art. 15 ust. 1 i 2, czy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ale kwestionuje zastosowanie, a raczej niezastosowanie, tych przepisów przez WSA. Brak jest więc w świetle wywodów organu powodów do uznania, że przedstawiono uzasadnienie do zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa.

5.7. Nie budzi wątpliwości, zgodnie z art. 922 K.c., że z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy wstępują w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy), bez potrzeby podejmowania ze swojej strony dodatkowych czynności. Otwarcie spadku następuje zawsze w chwili śmierci osoby fizycznej, z tą też chwilą spadkobierca nabywa spadek. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców (art. 925 K.c.), stając się prawami i obowiązkami tych osób. Biorąc pod uwagę kwestię występującą w niniejszej interpretacji, tj. wypełnienie obowiązku spadkobierców zawarcia umów sprzedaży na skutek wykonania umów przedwstępnych zawartych jeszcze przez spadkodawcę nie można pominąć zagadnienia, jak zawsze koniecznego do zbadania, w jakim charakterze, ważkim podatkowo, wykonali oni tę czynność. Samo stwierdzenie, że wykonali oni obowiązki spadkodawcy, nie uprawnia do twierdzenia, że sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność wypełnienia tego obowiązku nie jest okolicznością pozwalającą przypisać osobom charakteru działalności określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czyli działalności w postaci handlu nieruchomościami. Możliwym byłoby to jedynie w sytuacji wykazania, że spadkobiercy kontynuowali taką działalność podlegającą VAT prowadzoną przez spadkodawcę, a więc są następcami prawnymi, o których mowa w art. 97 zarówno § 1 jak i § 2 O.p. Okoliczność taka nie wynika tymczasem ze stanu faktycznego będącego podstawą wydanej w niniejszej sprawie interpretacji.

5.8. W świetle powyższych rozważań za nienaruszający prawa należy uznać zawarty w zaskarżonym wyroku wywód, w którym Sąd pierwszej instancji odwołując się do pojęcia z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., tj. podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czyli podmiotu działającego właśnie w takim charakterze, uznał, że każdorazowo należy badać wszystkie okoliczności sprawy. Słuszne było także powołanie się przez WSA na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE C-291/92 Dieter Albrecht, czy C-230/94 Renate Enkler na potwierdzenie stwierdzeń, że pozostawanie podatnikiem z innego tytułu nie ma znaczenia dla oceny danej konkretnej czynności, czy że przypisanie podmiotowi działalności gospodarczej, w tym przypadku jako handlowca, wymaga ustalenia co do zasady, że działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, zorganizowaną, charakteryzującą się powtarzalnością czynności.

W skardze kasacyjnej, zarówno w niniejszej sprawie jak i w sprawie I FSK 1041/10, argumentacja jej uzasadnienia odnosi się i do wykonania umów przedwstępnych jak i ewentualnych sprzedaży przyszłych, tak że trudno wydobyć z niej, czym różnią się te dwie interpretacje, obydwie z daty 16 września 2009 r., wydane na dwa różne wnioski Skarżącej. Wynika to być może z tego, że organ przyjął, iż całość wskazywanych przez niego okoliczności przesądza, że Skarżąca prowadzi i będzie prowadziła działalność gospodarczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doszło jednak do spłycenia występujących w sprawie zagadnień, a więc odpowiadający prawu jest zaskarżony wyrok uchylający zaskarżoną interpretację. Tak więc dokonane już transakcje sprzedaży, te wynikające ze zobowiązania spadkodawcy do ich zawarcia, dokonana sprzedaż w 2008 r., jak i planowane w przyszłości, będą musiały być ocenione ponownie, z uwzględnieniem powyższych stwierdzeń odnoszących się do znamion działalności gospodarczej, czyli z uznaniem, że dzierżawa i wynajem nie mają znaczenia dla sprawy, a samo wykonanie umów przedwstępnych działalnością gospodarczą nie jest. Dokonując ponownego rozpoznania wniosku Skarżącej organ zobowiązany będzie także pominąć argumentację WSA, która traktuje, jako przesądzający dla sprawy i wskazujący na nieprowadzenie działalności handlowej, sposób nabycia przedmiotów sprzedaży, tj. w drodze spadku.

5.9. Na oddalenie skargi kasacyjnej, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przepis art. 184 P.p.s.a. W dalszym ciągu należy podtrzymać twierdzenie, że wyrok WSA uchylający interpretację Ministra Finansów odpowiada prawu ze względów podanych wcześniej, pomimo przyznania racji tej części skargi kasacyjnej, która odnosi się do stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji niewyjaśnienia przez organ wszystkich aspektów stanu faktycznego sprawy. Chodzi mianowicie o kwestię związaną z działem spadku, która zdaniem WSA wynika pośrednio ze stanu faktycznego wniosku. Słusznie zatem autor skargi kasacyjnej odwołuje się do art. 14b § 1 i § 3 O.p., zgodnie z którym indywidualna interpretacja może odnosić się tylko i wyłącznie do przedstawionego we wniosku (ewentualnie uzupełnionego) zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie mogą być brane pod uwagę, zarówno przez organ, jak i przez sąd, jakieś nowe fakty i okoliczności, które miałyby, i to pośrednio, wynikać z wniosku inicjującego to szczególne postępowanie, jakim jest wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wobec tego i te twierdzenia Sądu pierwszej instancji winny zostać przez organ pominięte.

5.10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

5.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).