Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1531/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1475/10 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1475/10 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 września 2010 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Przedstawiając stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd pierwszej instancji podał, że M. B. w związku z planowanym wystąpieniem ze spółki osobowej, otrzyma zwrot wniesionych wcześniej wkładów. Wstępując do spółki wnioskodawca wniósł wkład w postaci wierzytelności, jednakże z chwilą wystąpienia ze spółki ma otrzymać wkład w postaci pieniężnej.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zapytał czy zwrot wkładów posiadanych w spółce osobowej przez występującego z niej wspólnika (wnioskodawcę) podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako: ,,u.p.d.f."

Wnioskodawca prezentując własne stanowisko stwierdził, że otrzymany przez występującego wspólnika wkład nie będzie podlegać opodatkowaniu nie tylko w odniesieniu do wysokości wkładu, jaki wniósł on do spółki osobowej, ale także w odniesieniu do wysokości dochodu, jaki przy zwrocie wkładu otrzymuje, a który już wcześniej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowanie dochodu występującego ze spółki wspólnika skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu, tj. raz opodatkowaniem na poziomie bieżących rozliczeń wspólnika z tytułu prowadzonej działalności w ramach spółki osobowej, drugi raz w momencie wystąpienia tego wspólnika ze spółki osobowej.

Na potwierdzenie tego stanowiska wnioskodawca powołał orzeczenia sądów administracyjnych (wyroki: NSA z dnia 7.10.2004 r. oraz WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 130/09 i WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 72/07).

Stwierdził także, że przychód uzyskany z tytułu zwrotu wniesionego wkładu do spółki osobowej winien być zaliczany do przychodów z działalności gospodarczej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2010 r. uznał stanowisko wnioskodawcy:

- za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania zwrotu wkładów w spółce w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki, do wysokości w jakiej zostały wniesione;

- za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania nadwyżki ponad wartość wniesionych wkładów w spółce w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów powołał przepisy: art. 8 ust. 1 u.p.d.f. - stosownie do którego dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się u każdej osoby w stosunku do jej udziałów; art. 9 ust. 1 u.p.d.f. - stosownie do którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszystkie dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych (art. 21, art. 52, art.52a i art.52c) oraz dochodów, od których, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku. Organ podatkowy wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f., obejmuje wyłącznie wkład zwrócony wspólnikowi spółki osobowej do wysokości, w jakiej został wniesiony przez tego wspólnika do spółki. Opodatkowaniu podlega natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki. Wobec jednoznacznego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. bez znaczenia jest fakt, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy, przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną z opodatkowania zakwalifikował do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Wywiódł, że skoro katalog przychodów z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.f.) ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do nich także innych praw majątkowych, w tym wypłaconej wspólnikowi, występującemu ze spółki osobowej, nadwyżki ponad wartość wniesionych do spółki wkładów.

Pismem z dnia 20 września 2010 r., wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usuniecie naruszenia prawa.

Pismem z dnia 19 października 2010 r., organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. B. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej opodatkowania nadwyżki ponad wysokość wniesionego do spółki osobowej wkładu

oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

- błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 8 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 oraz art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wskazującą na opodatkowanie nadwyżki ponad wysokość wniesionych wkładów w spółce w związku z wystąpieniem ze spółki,

- naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: ,,Ordynacja podatkowa".

W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnił, że naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej upatruje w braku ustosunkowania się organu podatkowego do argumentacji podnoszonej w powołanych, we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wyrokach sądów administracyjnych. Wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego jest odniesienie się do wszystkich dowodów, którym nie daje wiary i uzasadnienie takiej właśnie oceny tych dowodów.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący stwierdził, że sposób zwrotu posiadanych wkładów w spółkach osobowych regulują przepisy Kodeks spółek handlowych, które nakazują wartość udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki określić na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Przyrost majątku spółki, w wyniku przekazania przez wspólników części zysku spółki na powiększenie jej majątku nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. należy dokonywać jego zdaniem z uwzględnieniem zasady nieopodatkowywania tej samej wartości u tej samej osoby dwukrotnie. W tym zakresie skarżący powołał wyrok NSA z dnia 7.10.2004 r.,

sygn. akt FSK 594/04.

Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nieprawidłowo także przyjął, że przychód z tytułu zwrotu udziałów jest przychodem z praw majątkowych. W związku z tym wyjaśnił, że wymienione w art. 18 u.p.d.f. przykładowo prawa majątkowe, dotyczą innego rodzaju korzyści ekonomicznych związanych z posiadanymi prawami majątkowymi, tj. pobierania pożytków z posiadanych praw i korzyści ze zbycia tych praw. Nie dotyczy zaś korzyści wynikających ze wzrostu wartości posiadanych praw majątkowych.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w granicach określonych przepisami ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako: ,,p.p.s.a.") uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów otrzymanych przez występującego ze spółki osobowej wspólnika z tytułu zwrotu wkładów w kwotach przewyższających wkład wniesiony w momencie przystąpienia do spółki osobowej, w kontekście zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak ustosunkowania się organu podatkowego do argumentacji podnoszonej we wniosku i wezwaniu do usunięcie naruszenia prawa,

tj. braku odniesienia się do wszystkich dowodów – Sąd uznał, że jest w istocie zarzutem dotyczącym nieustosunkowania się do argumentacji sądów administracyjnych zawartej, w powołanych przez skarżącego, wyrokach tych sądów, a nie zarzutem pominięcia dowodów (art. 14h Ordynacji podatkowej). Tak rozumiany zarzut skargi należy uznać za zasadny, jakkolwiek nie mający w tym przypadku istotnego wpływu na wynik sprawy, w szczególności z uwagi na rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych w odniesieniu do kwestii spornej w sprawie.

Sąd pierwszej instancji omówił zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki osobowej, które zostały określone w ustawie z dnia

15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako: ,,k.s.h."), w szczególności w art. 65 w związku z art. 99, art. 103 i 149 tej ustawy. Uwzględnił także regulacje przepisów art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.f.

Przechodząc do rozważań związanych z przedmiotem sporu wskazał, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych został przychód otrzymany w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do niej wkładów. Wyraził pogląd, że choć brzmienie literalne powołanej normy sugerowałoby, że wszystko ponad wartość wniesionych wkładów podlega opodatkowaniu, to jednak, przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeśli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (pow. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r.,

II FSK 542/09). Wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być wkładem wniesionym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że podstawową zasadą wykładni systemowej w prawie podatkowym jest założenie jednokrotnego opodatkowywania tej samej wartości na imię tej samej osoby. Dlatego też, w oparciu o zasadę jednokrotnego opodatkowania oraz traktowania dochodów spółek osobowych bezpośrednio jako dochodów jej wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), należy przyjąć, że wypłata występującemu ze spółki wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo. Jest ona bowiem w istocie realizacją raz już opodatkowanych zysków.

Sąd pierwszej instancji dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. powołał się na poglądy wyrażone w wielu wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrokach: WSA w Opolu z dnia 3.03.2010 r., sygn. akt I SA/Op 535/09; NSA z dnia 3.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1173/09; WSA we Wrocławiu z dnia 18.01.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1004/10; WSA w Krakowie z dnia 18.03. 2008 r., sygn. akt II SA/Kr 1029/07; WSA w Warszawie z dnia 27.03.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2930/08; NSA z dnia 7.10.2004 r., sygn. akt FSK 594/04).

Nie podzielił także stanowiska organu podatkowego w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu zwrotu wniesionego do spółki osobowej wkładu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.f. Wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.f. wyraźnie określił, że "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, prowadzącej działalność gospodarczą określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. za przychody z działalności gospodarczej, tym samym w odniesieniu do przychodów wspólników spółek osobowych, prowadzących działalność gospodarczą, wyłączona została możliwość stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.f.

Uwzględniając wskazane naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie

art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

6. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Minister Finansów, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.f. - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie może on mieć zastosowania do przychodów wspólnika uzyskanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że wartość udziału lub wkładu członka spółdzielni albo wkładu wspólnika w toku członkostwa spółdzielni albo udziału w spółce ulega zwiększeniu na skutek waloryzacji albo innych czynników. W takim razie zwrotowi wspólnikowi (udziałowcowi) podlega wartość wkładu wyższa niż wpłacona na udziały, czy tytułem wkładu, jeżeli miał charakter pieniężny. Wówczas zwolnienie obejmuje wyłącznie tę część, wypłaconej za udziały lub wkłady, czy tytułem wkładów kwoty, która odpowiada kwocie uiszczonej przy nabyciu tychże udziałów lub wkładów spółdzielni albo wkładów do spółki. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego,

a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podkreślił, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. podobnie jak wszystkie ulgi

i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącej, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Zdaniem organu podatkowego należy przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.f. można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym.

Minister Finansów zakwestionował ponadto twierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku, że organ wydający interpretację naruszył przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazał prawidłowe przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, czym wypełnił wymogi dotyczące interpretacji indywidualnej wskazane w art. 14 c Ordynacji podatkowej. Przywołane natomiast przez wnioskodawcę orzeczenia sądowe zostały wydane w innych sprawach, nie było obowiązku odniesienia się do ich treści w uzasadnieniu interpretacji.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, które wyznacza art. 183 § 1 p.p.s.a. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W związku z tym, rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego gdyż skarga kasacyjna została oparta na podstawach kasacyjnych wymienionych

w art. 174 § 1 p.p.s.a.

Minister Finansów kwestionując w skardze kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji przedstawił do rozstrzygnięcia następujące zagadnienia:

- po pierwsze czy przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- po drugie czy do przychodów wspólnika uzyskanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej może mieć zastosowania przepis

art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.f.

7.1. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii należy wskazać, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z powołanym przepisem w stanie prawnym rozważanym w sprawie (tj. do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Przepis ten wyraźnie określa zwolnienie przedmiotowe jako ograniczające się tylko

i wyłącznie do zwróconych wkładów do spółki osobowej oraz udziałów lub wkładów do spółdzielni. Skoro jednak przepisy prawa podatkowego odnoszą się wprost do rozwiązań regulowanych przepisami prawa handlowego, wobec tego podczas interpretacji norm prawa podatkowego należy posługiwać występującymi tam terminami, w znaczeniu jakie nadaje im kodeks spółek handlowych.

W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej ma on, zgodnie z art. 65 § 1 i następne k.s.h. prawo do wypłaty w gotówce sumy stanowiącej jego udział w majątku spółki. Udział majątkowy jest prawem uczestnictwa wspólnika w majątku spółki. Natomiast udział kapitałowy, w myśl art. 50 § 1 k.s.h., stanowi wartość rzeczywiście wniesionego przez wspólnika wkładu. Z kolei zgodnie z treścią

art. 28 k.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wkład może obejmować wniesioną do spółki własności rzeczy, prawa użytkowania wieczystego, środki pieniężne czy świadczenie pracy. Podwyższenie wartości wkładu powoduje podwyższenie udziału kapitałowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. wskazuje wyłącznie na zwolnienie przychodu związanego ze zwrotem wkładu, a więc w tej części udziału, która została wniesiona przez wspólnika spółki osobowej. Należy więc uznać, że zwolnieniu od podatku podlega tylko przychód równy wkładowi wniesionemu przez wspólnika. W tej wysokości spłata udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki jest więc zwolniona z opodatkowania. Jeżeli jednak wspólnik spółki osobowej zysk przeznacza, po opodatkowaniu, na zwiększenie wartości swego wkładu wówczas zwolnieniu podlega także przychód otrzymany w związku ze zwrotem tej części wkładu. Pozostawia w spółce opodatkowany zysk z tytułu działalności spółki, wspólnik dokonuje w tym zakresie reinwestycji, zwiększając w ten sposób wartość wniesionego przez siebie wkładu. Ustawodawca, w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. nie stanowi o zwolnieniu podatkowym wyłącznie w zakresie "pierwotnie wniesionego wkładu", jak sugeruje organ podatkowy. W przepisie tym została natomiast uregulowana sytuacja "zwrotu wniesionych wkładów", co obejmuje także wartość wkładu, o jaką wkład, poprzez wniesienie – w formie reinwestowania opodatkowanych przychodów z działalności spółki, uległ powiększeniu. Podwyższenie wielkości wkładu w tym trybie niczym nie różni się od sytuacji, gdy wspólnicy postanawiają o podwyższeniu wkładów i wpłacają do majątku spółki środki z opodatkowanego wcześniej u siebie dochodu.

Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy, bo zbieżny z przedstawioną powyżej argumentacją dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f., w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Prawidłowy jest wobec powyższego wniosek zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f.

Konkluzję tę wspiera także wykładnia celowościowa i systemowa. Niekwestionowaną zasadą w prawie podatkowym jest bowiem założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby. Zasada ta nie jest wprawdzie wyrażona w sposób wyraźny w żadnym z przepisów ustawy, jednakże zestawienie istniejących uregulowań, dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia jej przyjęcie. Ma ona także zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ podatnik wnosząc o wydanie interpretacji, zwracał szczególną uwagę na fakt, że osiągnięty przez spółkę dochód podlegał już wcześniej opodatkowaniu, jako przychód wspólników z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Udzielając interpretacji Minister Finansów związany był przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Bezpodstawnie zatem pominął okoliczność powstania majątku spółki z wypracowanego i opodatkowanego już przez wspólników zysku.

W konsekwencji nie może się zgodzić ze stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. obejmuje wyłącznie tę część, wypłaconej za udziały lub wkłady, czy tytułem wkładów kwoty, która odpowiada kwocie uiszczonej przy nabyciu tychże udziałów lub wkładów spółdzielni albo wkładów do spółki. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie zauważa, że zagadnienie zakresu przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia

1 stycznia 2011 r.) było już przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Można tu wskazać przykładowo - na wyroki tego Sądu:

z dnia 7.10.2004 r. FSK 594/04, z dnia 2.07. 2010 r. II FSK 542/09, z dnia

7.10.2010 r. II FSK 961/09, z dnia 3.11.2010 r. II FSK 1173/09, z dnia 16.11. 2010 r.

II FSK 1220/09, z dnia 22.04.2011 r. II FSK 2204/09, z dnia 27.10.2011 r.

II FSK 800/10, z dnia 14.06.2011 r. II FSK 325/10, z dnia 4.01.1012 r.

II FSK 1205/10. We wszystkich tych orzeczeniach jednolicie przyjmowano, że w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki zwrotu wkładu i zwrotu udziału w majątku spółki opodatkowaniu podlega tylko ta część zwrotu udziału w majątku spółki, która wcześniej nie była opodatkowana. Zwolnienie określone

w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) obejmuje bowiem zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków wcześniej już opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątkowych spółki; wkład, po powiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną również przedstawione oceny podziela i uznaje za własne.

Dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie pozostaje także w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, na który to aspekt zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej.

W ujęciu art. 84 Konstytucji RP, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01).

Przenosząc regulację zawartą w art. 84 Konstytucji RP na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przepisami określającymi zasady, tryb postępowania

i skutki podatkowe zwrotu przez spółkę osobową wkładu wspólnikowi są przepisy zawarte w kodeksie spółek handlowych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych wymienionych w art.: 21, 52, 52a i 52c u.p.d.f., (zwolnienia przedmiotowe) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji miał na uwadze omówioną wyżej zasadę, kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

7.2. Rozstrzygając drugą sporną kwestię, a mianowicie czy do przychodów wspólnika uzyskanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej może mieć zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.f., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w tej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest błędne. Uchybienie to pozostaje jednakże bez wpływu na wynik sprawy.

Z dotychczasowych spostrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. przyjął prawidłową tezę, iż wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdy zwracany majątek obejmuje wyłącznie wartość wniesionych do tej spółki wkładów, w tym wkładów podwyższonych o pozostawione w spółce (nie pobrane przez wspólnika)

i opodatkowane wcześniej zyski. W niniejszej sprawie, skoro w związku ze zwrotem tak określonej wartości wkładów po stronie wnioskodawcy nie powstaje przychód, należy przyjąć że nie występuje w ogóle zagadnienie kwalifikacji źródła przychodów. Poza sferą rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje wobec powyższego ocena zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.f.

7.3. Autor skargi kasacyjnej niejako na marginesie swoich rozważań kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji odnoszącą się do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z nieustosunkowaniem się do argumentacji sądów administracyjnych zawartej w powołanych przez wnioskodawcę wyrokach tych sądów. Skarga kasacyjna w tej części nie odpowiada warunkom określonym w art. 183 § 1 p.p.s.a., a ponadto zawiera jednoznaczne stwierdzenie, że ocena Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy - przez co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę argumentacji w zakresie naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd odwoławczy może ograniczyć się jedynie do sformułowania ogólnej tezy, że zasadą naczelną, jest zasada państwa prawa. W państwie prawa liczą się przede wszystkim: stabilność orzecznicza sądów administracyjnego, trwałość

i nienaruszalność prawomocnych wyroków, spójność systemu prawnego

i konstytucyjna eliminacja aktów normatywnych" (postanowienie NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., I GSK 746/09, LEX nr 578948). Dokonując analizy zaistniałego stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego organ podatkowy powinien w szczególności mieć na uwadze spójność systemu prawnego, na którego straży przecież stoi. Podatnicy, dzięki powszechnemu dostępowi do interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, posiłkują się nimi przed organami podatkowymi, co w konsekwencji może skutkować uniknięciem długotrwałych postępowań podatkowych.

7.4. W konsekwencji braku usprawiedliwionych podstaw - Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.