Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2912/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty za luty 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Skarżąca – B.- Leasing sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") w dniu 9 grudnia 2010 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 1.237.865 zł wraz z korektą deklaracji VAT-7 za luty 2000 r. uzasadnieniem przyczyn korekty. W korekcie deklaracji zwiększono podatek naliczony do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o kwotę wynikającą z dokumentów celnych SAD, otrzymanych w lutym 2000 r. Wniosek wraz z korektą złożono w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004 r. (sygn. akt SK 33/03), w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11. poz. 50, ze zm.) - dalej "u.p.t.u. z 1993 r." z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP.

Skarżąca podniosła również, iż wskutek przeprowadzonej w spółce kontroli skarbowej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 r. i I kwartał 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w wydanej decyzji zakwestionował m.in. zasadność odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z dokumentów odpraw celnych SAD w wysokości 1.237.865 zł, wykazanych w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r., a otrzymanych 1 lutego 2000r., stwierdzając, iż w związku z uchybieniem terminu do odliczenia podatku, określonego w art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r., skarżąca na mocy art. 19 ust. 3b tej ustawy, utraciła prawo do odliczenia tego podatku. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2002 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Inspektora UKS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi na tę decyzję, wyrokiem z dnia 16 stycznia 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 2990/02), oddalił skargę. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r.(sygn. akt I FSK 1325/04) oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż w związku z wejściem w życie ww. wyroku TK złożyła skargę o wznowienie postępowania przed NSA, którą wyrokiem z dnia 2 listopada 2005 r. (sygn. akt I FSK 120/05) Sąd uznał za uzasadnioną.

W konsekwencji WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 28 marca 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 498/06) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2002 r. W wykonaniu wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Inspektora UKS, stwierdzając,

iż rozliczenie za luty 2000 r. pozostaje poza zakresem przedmiotowego postępowania i dlatego organ odwoławczy nie ma możliwości przyporządkowania

i uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy; ponadto zgodnie z zapadłym w sprawie wyrokiem skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów SAD w rozliczeniu za luty 2000 r. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 29 maja 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 550/09) oddalił skargę na tę decyzję, a NSA wyrokiem z dnia 12 października 2010 r. oddalił złożoną w tej sprawie skargę kasacyjną (sygn. akt I FSK 1673/09).

Skarżąca podniosła, iż w wyniku zastosowania art. 19 ust. 3b u.p.t.u. z 1993 r., który wyrokiem TK został uznany za niezgodny z Konstytucją RP, została definitywnie pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z dokumentów SAD. Zatem w związku z zakwestionowaniem prawa Spółki do odliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji za styczeń 2000 r., po jej stronie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za luty 2000 r., podlegająca zwrotowi na podstawie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8. poz. 60. ze zm.) - dalej "O.p.". Jednocześnie wskazała, iż postępowanie wszczęte i prowadzone przez Inspektora UKS nie zostało zakończone decyzją w odniesieniu do miesiąca, za który składany jest wniosek

o zwrot nadpłaty.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 165a O.p., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Stwierdził, iż złożony w dniu 9 grudnia 2010 r. wniosek jest bezprzedmiotowy, gdyż ze złożonej wraz z wnioskiem korekty deklaracji za luty 2000 r. wynika kwota różnicy podatku do zwrotu, nie zaś kwota nadpłaty

w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jednocześnie wskazał, iż na przeszkodzie wszczęciu postępowania stoi art. 79 § 2 O.p., stosownie do którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 31 grudnia 2005 r. - zgodnie z art. 70 § 1 O.p.

3. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 165 § 1 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie;

- art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię;

- art. 72 O.p. przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że przysługująca podatnikowi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie stanowi nadpłaty;

- art. 74 pkt 1, art. 76b O.p. i art. 80 O.p. przez brak zastosowania:

- art. 79 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie.

Skarżąca wskazała, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty, jak to błędnie założył Naczelnik Urzędu Skarbowego, lecz

z wnioskiem o jej zwrot na podstawie specjalnego trybu przewidzianego w art. 74 O.p. Nieskorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług za luty 2000 r. spowodowane było brzmieniem art. 19 ust 3b O.p., który został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. W ocenie Skarżącej, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną do zwrotu, w zakresie, w jakim nadwyżka ta uległa zaniżeniu, w wyniku wyroku TK uznać należy za nadpłatę w rozumieniu O.p., co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. z orzeczenia WSA w Gdańsku z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 880/09 czy pośrednio z uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08).

Zdaniem Skarżącej jej prawo do zwrotu nadpłaty nie wygasło, gdyż art. 74 O.p. nie przewiduje terminu, w którym takie uprawnienie wygasa i dopiero złożenie wniosku o jej zwrot wszczyna postępowanie. Skoro nadpłata w wyniku wyroku TK powstaje z mocy prawa, podatnik zaś jedynie wnioskuje o jej zwrot, to nie ma zastosowania art. 79 § 2 O.p. W konsekwencji złożenie wniosku o zwrot nadpłaty - zgodnie z art. 74 O.p. - wszczyna postępowanie.

W opinii Skarżącej, błędna wykładnia art. 72 O.p. spowodowała odmowę zastosowania art. 76b tej ustawy, z którego wynika możliwość odpowiedniego stosowania przepisów o zwrocie nadpłaty do zwrotu podatku we wskazanym w tym przepisie zakresie, m.in. w zakresie stosowania art. 80 O.p. W ocenie Spółki, w sytuacji złożenia wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., uprawnienie do uzyskania zwrotu nadpłaty przedawnia się w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin do jej zwrotu, określony w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Na poparcie powyższego stanowiska wskazała wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 518/09.

4. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy powołał się na treść art. 165 § 1, art. 165a, art. 165 § 3, art. 72 § 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i art. 75 § 6 O.p. Ponadto wyjaśnił, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie odróżniają zobowiązanie podatkowe, które wyraża się obliczonym podatkiem podlegającym wpłacie bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, od różnicy podatku podlegającej przeniesieniu na następne okresy rozliczeniowe lub wykazane do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Różnica podatku wykazana w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje bowiem podatek naliczony, który przewyższył podatek należny w danym okresie rozliczeniowym i nie ma on w sobie cech podatku nienależnie zapłaconego lub podatku nadpłaconego, co wynika z wyrażonego w art. 86 ust. 1 tej ustawy prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Stąd ustawodawca, dostrzegając tę specyfikę podatku od towarów i usług, odmiennie określił reguły rządzące zwrotem i zobowiązaniem w tym podatku, na co m.in. wskazuje art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał również, iż podobne rozróżnienie zawierają przepisy O.p., co wynika z art. 5, art. 21 § 2 i 3a i art. 3 pkt 7 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, iż zobowiązanie podatkowe wymaga co do zasady płatności, kwota nadwyżki do przeniesienia nie stanowi natomiast zobowiązania podatkowego w rozumieniu O.p. Zdaniem organu odwoławczego

z analizy ww. przepisów wynika, iż wykazane przez Skarżącą w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy (o której mowa w art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.) nie stanowi nadpłaty w świetle art. 72 O.p. Zwrot różnicy podatku - jako wynik dokonanego przez Spółkę samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy - był bowiem zwrotem płynącym z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku spowodowanej nadwyżką podatku należnego nad naliczonym. Nie można zatem uznać, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Dopiero zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach określonych

w ustawie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu

w rozumieniu przepisów O.p.

Organ II instancji za niezasadny uznał także zarzut odmowy zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 74 pkt 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego, zastosowaniu art. 74 § 1 O.p. stoi na przeszkodzie uznanie,

że żądany zwrot nie jest nadpłatą. Skoro bowiem w pierwotnej deklaracji VAT-7 wykazano różnicę podatku do zwrotu, to realizacja prawa do uzyskania większej kwoty zwrotu różnicy spowodowanej podwyższeniem kwoty podatku naliczonego nad należnym następuje w ramach prawa podatnika do korekty deklaracji, określonej

w art. 81 O.p. oraz przepisach u.p.t.u. (np. 86 ust. 13 lub art. 89a tej ustawy)

i rozliczenia zwrotu według reguł właściwych takim zwrotom przewidzianym w art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u., nie zaś w ramach przepisów O.p. dotyczących nadpłaty.

Ponadto, w ocenie organu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, jej wniosek, nie był spowodowany bezpośrednio korzystnym dla niej wyrokiem TK, lecz wyrokiem NSA

z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1673/09, którym definitywnie zakończono postępowanie sądowe w zakresie rozliczenia za styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000 r. Przepis art. 74 O.p. nie znajdował zatem zastosowania. Skarżąca miała zaś prawo do złożenia korekty deklaracji za luty 2000 r. (decyzje podatkowe nie obejmowały tego okresu).

W ocenie organu odwoławczego zastosowania nie mógł także znaleźć art. 76b O.p., w którym ustawodawca enumeratywnie wyliczył przepisy, do których odpowiedniego stosowania odesłano przy zwrotach podatku, tj. art. 76. art. 76a, art. 77b i art. 80. Wśród przepisów tych brak jest jednak art. 74. art. 77 i art. 78 O.p. Powyższe potwierdza, iż zwrotu podatku nie można utożsamiać z nadpłatą, gdyż jedynie przy realizacji zwrotu ustawa pozwala wykorzystać pewne rozwiązania dotyczące nadpłaty, o ile oczywiście odpowiedni przepis prawa materialnego daje podstawę do zastosowania takiego przepisu (jak np. w art. 87. ust. 7 u.p.t.u.).

Organ II instancji za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 79 § 2 O.p. Wyjaśnił, iż dokonywanie przez podatnika wszelkich zmian dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług poprzez skorygowanie deklaracji może nastąpić do momentu, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Problem w niniejszej sprawie dotyczy natomiast możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za luty 2000 r. w 2010 r., tj. 5 lat po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu nie można podzielić stanowiska, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty - nawet po wyroku TK - może być złożony w dowolnym czasie.

Mając na uwadze regulacje dotyczące terminu przedawnienia zawarte w art. 70 § 1 O.p. organ stwierdził, iż możliwość skorygowania deklaracji przez zwiększenie kwoty podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, wygasł

z dniem 31 grudnia 2005 r. Jednocześnie zaznaczył, iż w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, którego dotyczyła ww. korekta deklaracji podatkowej VAT-7 nie wystąpiły okoliczności skutkujące w świetle regulacji art. 70 § 2 - 4 i § 6 O.p. przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W ocenie organu, w świetle art. 70 § 1 O.p., dotyczącego nie tylko zobowiązań, lecz także zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz mając na uwadze, iż art. 74 O.p. nie zawiera regulacji wyłączających skutków prawnych upływu terminu przedawnienia, należy uznać, iż prawo do zwrotu nadpłaty na podstawie ww. przepisu nie ma nieograniczonego zakresu czasowego. Zatem po upływie terminów przedawnienia wygasa zarówno prawo do złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 79 § 2 O.p., jak i możliwość złożenia korekty deklaracji, o której mowa w art. 75 § 3 i w art. 74 O.p., niezależnie od przyczyny złożenia wniosku czy skorygowania deklaracji podatkowej.

Organ II instancji wyjaśnił, że złożona, skorygowana deklaracja podatkowa VAT-7 podlega przepisom u.p.t.u., w tym art. 86 ust. 13 tej ustawy w związku

z wyrokiem ETS. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10-12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przepis ten obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r. i ma zastosowanie do korekt deklaracji dokonywanych po 30 kwietnia 2004 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż termin do skorygowania deklaracji podatkowych VAT-7 za luty 2000 r., liczony od początku 2000 r., upłynął z końcem 2004 r., zatem korekta deklaracji za luty 2000 r., która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 9 grudnia 2010 r. została złożona po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i nie wywołała żadnych skutków prawnych. Z kolei wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. - złożony w dniu 9 grudnia 2010 r. - został złożony po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 O.p, czyli po wygaśnięciu prawa do jego złożenia, tj. po 31 grudnia 2005 r. Wniosek zatem był od początku bezprzedmiotowy. Skoro zatem upłynął termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie. W przypadku bowiem, gdy od początku postępowania, prowadzonego na wniosek, istniały przyczyny, z powodu których postępowanie nie mogło być prowadzone, znajdował zastosowanie art. 165a § 1 O.p.

5. W skardze na ww. postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 72 O.p. przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że przysługująca podatnikowi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie stanowi nadpłaty podatku;

- art. 74 pkt 1, art. 76b i art. 80 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) w niniejszej sprawie;

- art. 79 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że Skarżąca nie jest uprawniona do zwrotu nadpłaty za luty 2000 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego;

- art. 32 Konstytucji RP przez nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych sytuacji Skarżącej względem sytuacji podatników, którzy podobnie jak Spółka dokonali odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wyrok TK, a odliczenie to zostało wykazane za okresy, w których pierwotnie wykazali nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym,

- art. 165a § 1 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie, pomimo braku przesłanek uniemożliwiających prowadzenie postępowania podatkowego;

- art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1023/12, uchylił zaskarżone oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odmowa wszczęcia postępowania, a podstawą prawną postanowienia organu I instancji był art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. Sąd podkreślił, iż złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy zwraca nadpłatę, określa kwotę zwrotu

w decyzji, odmawia zwrotu lub umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe.

W ocenie Sądu, tylko w rozstrzygnięciu merytorycznym organ może oceniać zasadność zwrotu w oparciu o przepisy prawa materialnego. Tymczasem organ dokonał analizy merytorycznej wniosku, rozstrzygając postanowieniem o charakterze procesowym, zagadnienia wynikające z przepisów prawa materialnego.

Pomimo tego, że zaskarżone zostało rozstrzygnięcie formalne, Sąd postanowił odnieść się do interpretacji art. 74 pkt 1 w zw. z art. 72 Ordynacji podatkowej, bowiem normy te legły u podstaw wydania zaskarżonych rozstrzygnięć. Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwrot ten stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Zarówno ustawa o VAT, jak i Ordynacja podatkowa, oba te pojęcia wyraźnie odróżniają.

Zdaniem Sądu, błędny jest wyprowadzony przez organy obu instancji wniosek, że do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji, orzeczenie TK daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Nieuprawnione było zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wygasł po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Końcowo Sąd stwierdził, że organy obu instancji odmawiając wszczęcia postępowania naruszyły art. 165 § 1 i 3 oraz 165a Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego Sąd uchylił oba postanowienia.

8. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu na wyżej omówiony wyrok WSA, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 677/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał,

że uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowił podstawę uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Rozpatrując sprawę Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny dopuszczalności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku

z dnia 3 grudnia 2010 r. o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za luty 2000 r. Podstawą wniosku złożonego przez stronę był wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 25 października 2004 r. (sygn. SK 33/03), w którym Trybunał orzekł

o niezgodności art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) z art. 64 ust. 1 i 3

w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji Sąd I instancji twierdząc, że w sprawie naruszono art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ dokonał merytorycznej oceny wniosku skarżącej spółki, czego nie mógł uczynić wydając rozstrzygnięcie o charakterze formalnym. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Z kolei podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Powyższych cech nie ma przewidziany w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika. Wynika on bowiem z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, opartej na mechanizmie odliczania od podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych podatnika, podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych przez niego towarów i usług służących działalności opodatkowanej.

Nie budzi zatem wątpliwości, że nadpłata określona w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, unormowany

w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowią odrębne instytucje prawne i nie można ich ze sobą utożsamiać.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji było rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, tj. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Skoro jak wykazano powyżej zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy miał podstawy do zastosowania normy art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku strony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu – wbrew temu co twierdzi Sąd I instancji – nie zawarł merytorycznej oceny wniosku strony skarżącej.

W tym kontekście jako zbędne należy ocenić powoływanie się przez organ podatkowy na upływ 5 letniego terminu z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż skoro nie mamy do czynienia z nadpłatą, to nie ma znaczenia czy chodzi o tryb zwrotu nadpłaty czy o tryb stwierdzenia nadpłaty.

Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu zawarł argumentację odnoszącą się do art. 74, art. 79 i art. 80 Ordynacji podatkowej lecz stanowiło to jedynie odpowiedź na zarzuty zawarte w zażaleniu. Z tego jednak powodu nie można uznać, że w ten sposób organ dokonał merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej spółki.

9. Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy z wnioskiem o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego "Czy przepis art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie w jakim przyznaje podatnikowi prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego również po upływie terminu, o którym mowa art. 79 § 2 O.p., a nie kreuje takiego prawa po stronie znajdującego się w analogicznej sytuacji podatnika uprawnionego do żądania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, powstałej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozostaje w zgodzie z art.64 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, a także z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP?".

Sąd postanowieniem oddalił powyższy wniosek pełnomocnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

10. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt,

że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 677/13, wydanego

na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r. Wobec tego zastosowanie znajduje

w sprawie art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się,

iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301).

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd l instancji ocenił, zaskarżone wskutek skargi wniesionej do tego Sądu, postanowienie jako naruszające przepisy prawa,

a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu l instancji rozpoznającego sprawę ponownie.

W tej sytuacji Sąd meriti nie mógł rozpoznawać sprawy tylko w granicach art. 134 i 135 p.p.s.a. z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogłoby mieć wpływy na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną.

Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2013 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę, akceptuje stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko z powodu formalnego związania tym stanowiskiem. Należy więc powtórzyć za Naczelnym Sadem Administracyjnym, że za nadpłatę

w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., to jest kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W obu przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Powyższych cech nie ma przewidziane w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w następnych okresach lub prawo do zwrotu na rachunek nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tak jak nie miało takich cech to prawo w stanie prawnym obowiązującym wcześniej (przepis art. 21 ustawy

o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993 r.). Prawo to wynika bowiem z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, opartej na mechanizmie odliczania od podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych podatnika, podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych przez niego towarów i usług służących działalności opodatkowanej.

Nie budzi zatem wątpliwości, że nadpłata określona w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, unormowany

w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (a wcześniej art. 21 ustawy VAT z 1993 r.) stanowią odrębne instytucje prawne i nie można ich ze sobą utożsamiać.

Rozstrzygnięcie organu miało charakter formalny (postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty). Skoro jak wykazano powyżej zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy miał podstawy do zastosowania normy art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku strony. Wobec bezprzedmiotowości wniosku skarżącej z przyczyn formalnych przesądzającej o zasadności zastosowania przepisu art. 165 a Ordynacji zbędne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego .Sąd odniósł się do kwestii naruszenia wskazywanych przepisów prawa materialnego powyżej o tyle, o ile było to niezbędne dla wykazania, że do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie można stosować przepisów o nadpłacie podatku.

Sąd nie uznał zasadności zwracania się do Trybunału Konstytucyjnego zgodnie z wnioskiem przedstawionym przez skarżącą, bowiem wniosek ten dotyczy w istocie zagadnień prawa materialnego, a respektując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tej sprawie, wystarczająca jest stwierdzenie prawidłowości formalnych podstaw do odmowy wszczęcia postępowania przez organy podatkowe. Ponadto sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni akceptuje pogląd Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 21 sierpnia 2013 r. i nie widzi powodów do kontestowania tego wyroku w drodze pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Z tych przyczyn, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.