Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 57/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1-2, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] listopada 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania syndyka masy upadłości [...] Spółka z o. o., (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] września 2005 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. (III – IV, VII, IX i XI) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej (X) i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (I – II, V – VI, VIII, X i XII). Spółka deklarowała za poszczególne miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwotach wyższych od określonych przez organ oraz zobowiązanie podatkowe (III, IV, VI, IX, XI), ale w kwocie mniejszej od określonej przez organ podatkowy. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] Spółka z o. o. Od listopada 2003 r. działała pod nazwą [...] Sp. z o. o. Postanowieniem z [...] grudnia 2004 r. Sąd Rejonowy dla [...] W. ogłosił jej upadłość, obejmującą likwidację majątku. Przeprowadzona kontrola w Spółce ujawniła zawyżenie wartości podatku naliczonego odliczonego od podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zdaniem organów, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż usługi wymienione w tych fakturach nie zostały wykonane na rzecz skarżącej przez podmioty ujawnione jako wystawcy faktur, tj.:

- [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. za wykonanie prac budowlanych (głównie wyburzenia i demontaż części elementów oraz wykonanie w ich miejsce nowych) w ramach inwestycji na obiekcie "[...]",

[...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dwie faktury za klamkę i montaż okien aluminiowych oraz za ramę, montaż i demontaż okien),

[...] – L. Z.

Organy ustaliły nadto, że Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących kosztów eksploatacji samochodu, dla którego nie prowadziła ewidencji przebiegu. Z tej przyczyny wydatki te nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Skarżąca odliczyła także podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej dla innego podmiotu.

1.3. Odnośnie faktury wystawionej przez spółkę z o. o. [...] (dalej: "[...]") organy przyjęły, że usługi ujawnione w jej treści dotyczyły inwestycji przy ul. [...] w W. – zgodnie z wyjaśnieniami Spółki. Przedmiotowy budynek w pierwotnym założeniu miał pełnić funkcję biurowo-mieszkalną następnie mieszkalno-hotelową. W 2000 r. nastąpiła kolejna zmiana koncepcji i postanowiono, że cały budynek przeznaczony zostanie na mieszkania. W związku z tym skarżąca zawarła umowę z [...], według której spółka ta miała wykonać prace wyburzeniowe poszczególnych elementów, tj. ścian i posadzek, rozbiórkę położonych już instalacji elektrycznych i wodociągowych oraz wykonania nowych ścian, posadzek i instalacji. Skarżąca nie przedstawiła jednak dokumentów świadczących o wykonaniu tych robót przez [...], a dotarcie do dokumentów tej spółki okazało się niemożliwe, gdyż nie prowadziła ona działalności pod żadnym z adresów wskazanych w Sądzie Rejestrowym i Urzędzie Skarbowym. Potwierdzili to administratorzy budynków, w których miały być wynajmowane lokale na jej siedzibę. Ustalono nadto, że udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu byli S. G. i M. W., którzy [...] listopada 2001 r. sprzedali wszystkie udziały tej spółki obywatelce B. Na okoliczność świadczenia usług przez [...] określonych w treści spornych faktur wystawionych w latach 2000-2001, przesłuchano licznych świadków.

W tym pracowników Spółki zatrudnionych w tym okresie, udziałowców i członków zarządu [...] (S. G. i M. W.), właścicieli firm wykonujących prace przy ul. [...], osoby pełniące funkcje inspektorów nadzoru na tej budowie oraz A. W. wymienioną przez S. G. jako jedną z osób prowadzących księgi należących do niego firm. Wykorzystano także materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową W. – [...] i Prokuraturę Okręgową w W.

Organy stwierdziły, że wypowiedzi przesłuchanych osób jak i zgromadzony materiał dowodowy dowodzą, iż na budowie "[...]" nie wykonano żadnych większych prac wyburzeniowych oraz nie demontowano istniejących już instalacji, wykonanych przez innych przedsiębiorców. Z analizy dokumentów wynika, że skarżąca samodzielnie dokonywała zakupu materiałów budowlanych na potrzeby budowy "[...]". Wyklucza to jednoczesne wykonywanie prac przez [...] z własnych materiałów. Organy podniosły, że wiedza udziałowców i członków zarządu [...] o działalności Spółki była znikoma. Zgodnie z ich wyjaśnieniami Spółka nie zatrudniała pracowników, a prace wykonywały inne firmy jako podwykonawcy. Nie byli przy tym w stanie wymienić ani jednej z tych firm, bądź też osób je reprezentujących. Podkreślono, że w toku kontroli świadek K. S. przedstawiła egzemplarz umowy zawartej pomiędzy skarżącą a [...]. Umowa ta dotyczyła jednak prac wyburzeniowych, wykonania nowych elementów oraz malowania, o innej wartości od tej, która wynika z umowy przedstawionej przez Spółkę.

1.4. W kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o. (dalej: "[...]"), organy podniosły, iż skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących usłudze montażu okien przez [...]. Jak bowiem ustalono, dostawy i montażu okien dokonały inne firmy. Świadkowie przesłuchani w postępowaniu odwoławczym (P. G. i R. K., pracownicy [...]) nie potwierdzili faktu wykonania wyszczególnionych w treści faktur usług przez [...]. Z zeznań tych wynika, że [...] nie miała na swoim stanie ekipy montującej okna (zlecała to innym firmom), transport okien odbywał się Polonezem Truck, a większe zamówienia realizowane były wynajętym samochodem. Widniejący na jednej z faktur podpis P. G. (uprawnionego do wystawiania i podpisywania faktur), nie należał do niego.

1.5. Spółka odliczyła nadto podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot o nazwie [...] – L. Z. Usługi Budowlane. Świadkowie przesłuchani w postępowaniu podatkowym (A. S., K. S. i K. S.) nie potwierdzili faktu świadczenia usług przez L. Z. Z zeznań tych wynika, że L. Z. nie świadczyła usług budowlanych lub porządkowych lecz przebywała w biurze i zajmowała się kontaktami z gminą. Jedynie H. S. pełniący w kontrolowanej Spółce funkcję kierownika budowy zeznał, że L. Z. zajmowała się pracami porządkowymi. Nie wiedział jednak czy wykonywała je sama, gdyż rzadko bywał na budowie. Podał także, iż uzgadniała dokumentację techniczną, załatwiała pozwolenia w gminie i innych urzędach. Przesłuchana w charakterze świadka L. Z. wyjaśniła, że prowadzona przez nią firma ([...]-L. Z. Usługi Budowlane) zajmowała się usługami remontowo budowlanymi w zakresie przygotowania terenu budowy, sprzątaniem i innymi pracami pomocniczymi. Z zeznań wynika, że była to działalność jednoosobowa i wszystkie prace wykonywała sama. Nie zatrudniała żadnych pracowników lub podwykonawców. Nie posiadała maszyn i urządzeń budowlanych, a jedynie łopaty, szczotki i wiadra. Prace wykonywała tylko na rzecz [...] Sp. z o. o. na budowie przy ul. [...]. L. Z. nie potwierdziła przy tym, że świadczyła usługi budowlane wymienione w fakturach, nie potrafiła sprecyzować, na czym polegały prace remontowe lub prace elewacyjne, za które wystawione były faktury i których budynków dotyczyły.

1.6. Jednocześnie Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup części zamiennych do samochodów osobowych, nie będących własnością Spółki, a także abonament parkingowy ([...] Sp. z o.o., Blacharstwo, Lakiernictwo Pojazdowe R. B.). Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu tych pojazdów, wobec czego wszelkie wydatki z tytułu kosztów używania samochodów osobowych dla potrzeb działalności gospodarczej, nie stanowiących majątku Spółki, nie są kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wydatki udokumentowane wyżej wymienionymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, a podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez wymienione podmioty nie pomniejsza podatku należnego. Organ podatkowy powołał się nadto na ustalenia dokonane w trakcie postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., w którym to postępowaniu zakwestionowane zostało uprawnienie skarżącej do zaliczania w ciężar jej kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot z tych faktur wynikających. W złożonym odwołaniu nie przedstawiono zarzutów odnośnie stwierdzonego zawyżenia podatku naliczonego w tym zakresie.

Z akt sprawy wynika, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT fakturę wystawioną przez [...] Sp. z o.o. mimo tego, iż nabywcą usługi był inny podmiot, tj. [...] Sp. z o. o. W złożonym odwołaniu nie przedstawiono zarzutów odnośnie stwierdzonego zawyżenia podatku naliczonego w tym zakresie.

W toku kontroli stwierdzono również, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. Spółka wykazała podatek naliczony w wysokości wyższej od kwoty podatku wynikającej z rejestru zakupów VAT za ten miesiąc o [...] zł, na skutek pominięcia w deklaracji korekt wprowadzonych do rejestru w wysokości (-) [...] zł. W złożonym odwołaniu nie przedstawiono zarzutów odnośnie stwierdzonego zawyżenia podatku naliczonego.

1.7. Dyrektor IS wyjaśnił, odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącej podniesionych w odwołaniu, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Dokumentują bowiem prace, które faktycznie nie zostały wykonane przez [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] – L. Z. Usługi Budowlane. Za chybione uznał więc zarzuty skarżącej co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor UKS ustalił bowiem okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Faktury, które nie dokumentują faktycznie wykonanych prac, nie stanowią natomiast podstawy do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w ich treści.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] grudnia 2008 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej

i prawnej, prezentowane uprzednio w trakcie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia:

a) przepisów postępowania:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości

na korzyść Skarbu Państwa, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na niepodejmowaniu w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zaś na zaprzestaniu zbadania wiarygodności zeznań świadków A. S., K. S. i K. S. - byłych pracowników skarżącej; pominięcie przez organ odwoławczy wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa w sytuacji, gdy dokonanie tej czynności miało zasadniczy wpływ dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie

wobec prawa różnych podmiotów w takich samych stanach faktycznych, przejawiające

się w uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzjami nr [...], [...], [...] i [...] zaskarżonych decyzji, tylko z tego powodu, iż organ prowadzący postępowanie nie obalił domniemania rzetelności ksiąg rachunkowych, gdy w niniejszej sprawie uznano, iż okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia.

- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 92 ust. 1 w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez uznanie,

iż zastosowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jako podstawy prawnej decyzji z dnia [...] września 2005 r. między innymi § 50 ust. 4 pkt 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. nie nosi znamion naruszenia prawa, podczas gdy w uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03) Trybunał Konstytucyjny uznał, iż jest on niezgodny z Konstytucją RP.

2.2. Obszernie uzasadniając skargę jej autor podniósł między innymi, że organy podatkowe zaniechały dokonania obligatoryjnej czynności w postępowaniu i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakładał na organ art. 187 Ordynacji podatkowej. Organy nie były uprawnione do dowolnej oceny niektórych dowodów zgromadzonych

w sprawie (zeznania świadków) w oderwaniu od reszty materiału dowodowego

(w szczególności dokumentacji technicznej), których korelacja doprowadzić powinna

do odmiennych wniosków od tych, które sformułowano w zaskarżonej decyzji.

2.3. Autor skargi powołał się następnie na zasadę dokonywania wykładni prawa podatkowego w zgodzie z przepisami Konstytucji RP. Jego zdaniem, zaskarżone akty zostały wydane z naruszeniem przepisów ustawy zasadniczej. Wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 roku (SK 22/03), którym Trybunał przesądził o niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., który stanowił między innymi podstawę prawną decyzji Dyrektora UKS i decyzji Dyrektora IS.

Zdaniem autora skargi w sytuacji, gdy organy twierdzą, że nie odzwierciedlają rzeczywistości faktury VAT stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego, zaewidencjonowane przez Spółkę w księgach podatkowych, to należało obalić domniemanie rzetelności tych ksiąg, zgodnie z art. 193 § 1 - § 8 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. Autor skargi powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 281/05.

3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a także zasadności zastosowania przez organy przepisów aktu podustawowego jako podstawy materialnoprawnej decyzji.

5.1. W pierwszej kolejności wskazać należy zatem ramy materialnoprawne niniejszej sprawy. Zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2).

Z treści § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF z 1999 r.") wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W świetle art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

5.2. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku autora skargi, Dyrektor IS trafnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że [...] Sp. z o. o., [...] Sp.

z o. o. oraz [...] – L. Z. Usługi Budowlane nie wykonały na rzecz Spółki usług, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła przy tym dowodów i nie wskazała okoliczności, które uzasadniłyby pogląd przeciwny. Ocena dowodów ze źródeł osobowych nie uzasadnia wniosku, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Podmioty te nie były nadto przygotowane do świadczenia na rzecz skarżącej usług, o których mowa w treści spornych faktur. Świadkowie związani z [...] nie byli w stanie wskazać osób (podmiotów), które fizycznie świadczyły usługi na rzecz skarżącej. Organy dysponowały nadto dowodami pozwalającymi na wniosek, że usługi, o których mowa w spornych fakturach, nie zostały wykonane na rzecz skarżącej, która samodzielnie dokonywała zakupu materiałów budowlanych na potrzeby budowy "[...]".

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż okna w budynku przy ul. [...] były dostarczane i montowane przez inne podmioty niż [...] Spółka z o. o. Między innymi zgodnie z fakturą sprzedaży z [...] stycznia 2000 r., wystawioną na [...] SA dla [...] sp. z o.o. i dziennikiem budowy, okna do jego pierwszej części (mieszkalnej) zostały dostarczone i zamontowane przez [...] SA. Do marca 2000 r. zamontowano też 80% okien w części adaptowanej (protokół odbioru wykonanych robót przez [...] SA z dnia [...] lutego 2000 r.). O tym, że sporne faktury wystawione rzekomo przez [...] Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistości, świadczą także dowody ze źródeł osobowych.

Ocena dowodów ze źródeł osobowych, dokonana w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego, prowadzi do wniosku, że nie odzwierciedlają rzeczywistości także faktury wystawione przez L. Z. Osoba ta nie była bowiem w stanie wykonać samodzielnie prac budowlano – wykończeniowych i porządkowych. Nie zatrudniała bowiem pracowników, nie korzystała z usług podwykonawców i nie posiadała sprzętu, poza łopatami, szczotkami i wiadrami. Jeżeli nawet usługi te zostały wykonane na rzecz skarżącej, to i tak nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z przyczyn podmiotowych.

5.3. Organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodna jest z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ocena, że zakwestionowane faktury wystawione rzekomo przez [...] i [...], nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazane w nich usługi nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w treści tych faktur jako sprzedawca, była uzasadniona. Prawidłowo organy przyjęły, że na rzecz Spółki nie zostały wykonane usługi, o których mowa w treści spornych faktur, wystawionych przez L. Z. Trafnie organy przyjęły przy tym, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który mógłby prowadzić do wniosków przeciwnych. Dodać warto, że na temat usług rzekomo świadczonych na rzecz Spółki przez [...] i [...], wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 23 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 578/07; skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 stycznia 2010 r., II FSK 1354/08).

Istotnego wpływu na wynik sprawy nie miały także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżąca nie wykazała bowiem, że zmieniają one obraz niniejszej sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Względy formalne nie mogą w tej sytuacji mieć decydującego znaczenia dla zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej, o czym jest mowa w powołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, które zostały wydane

w sprawie wymiaru Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Bezsporne nadto jest, że Spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony związany

z wydatkami, które nie zostały zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodów.

6.1. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowią w pierwszej kolejności przepisy art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż określone czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Powołane przepisy ustawowe nie dają bowiem podstaw do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego, zostały wystawione przez nieznany podmiot (nie zostały wystawione przez podmiot ujawniony w treści faktur). Powołanie się przez organy podatkowe na przepis aktu wykonawczego, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 1999 r., ma zdaniem Sądu charakter drugorzędny. Stanowi bowiem jedynie uzupełnienie wyżej przedstawionego stanowiska, iż skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z treści faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowo – przedmiotowych ([...] i [...]) oraz z przyczyn podmiotowych (L. Z.). Dodać należy, iż podstawy rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej nie stanowił § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 1999 r. Autor skargi nie wykazał, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdował wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03, OTK-A 2004/6/59) i (lub) wyrażone w jego uzasadnieniu poglądy.

6.2. W świetle przepisów ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury nie może powstać u jej dysponenta wówczas, gdy u jej wystawcy nie powstaje obowiązek w tym podatku, w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje podatnikowi prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez nieznanego zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powołany przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego

w niej podatku. (por. wyroki NSA: z 26 lutego 2008r., I FSK 780/07; z 27 maja 2009r., I FSK 321/08, powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności

u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 roku, I FPS 7/08, ONSAiWSA 2009/5/89, CBOSA).

Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. stały zatem na przeszkodzie temu, aby podatnik mógł dokonać obniżenia podatku należnego (uzyskać zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego) o podatek naliczony wykazany w fakturach stwierdzających czynności, które nie miały miejsca (nie zostały dokonane). W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia

do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się

w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, rzeczywiście doszło do nabycia tegoż towaru (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2006 r., FSK 960/05, Lex nr 293105).

6.3. Mając na względzie przepisy art. 2 i art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT z 1993 r., za chybione uznać należy zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 87 i art. 92 Konstytucji RP. Skoro faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, to oczywiste jest, że nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ich treści. Wystarczającą podstawą do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu), są przepisy rangi ustawowej, tj. art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro więc przepisy rangi ustawowej wywoływały przedstawiony skutek w rozliczeniu podatku VAT i przepisy te stanowiły podstawę orzekania przyjętą przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, to bez znaczenia

dla wyniku sprawy pozostawała kwestia oparcia decyzji organu I instancji także na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Przepis ten ma bowiem charakter uzupełniający regulację z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 13 marca 2008 r., I FSK 311/07, Lex nr 465751).

7. Reasumując, zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 u.p.p.s.a., a Sąd, działając z urzędu zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., nie dopatrzył się wystarczających podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, na co wskazuje ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, to skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Materiały dowodowe z innych postępowań, mogły przy tym zostać dopuszczone w sprawie niniejszej jako dowody (zob. wyroki NSA: z 29 lipca 2008 r., I FSK 476/07; z 5 listopada 2009 r., I FSK 1097/08; dostępne

w CBOSA). W tej sytuacji, skoro skarżąca nie wykazała, że określone usługi zostały

na jej rzecz wykonane przez podmioty ujawnione w treści spornych faktur, to znaczy,

że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Nie mogą zatem stanowić podstawy

do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. W realiach rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu brak było wystarczających podstaw do przeprowadzenia opinii biegłego z zakresu budownictwa. Wykazanie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, stanowi bowiem wystarczającą przesłankę

do tego, aby odmówić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku