Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 94/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Anna Szokalska-Kruś Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi: A.D.-K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. D. – K. i W. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. dnia [...]r., Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję z dnia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. Nr [...]z dnia [...]r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia [...]r. Państwo A. D. – K. i W. K. wystąpili do Urzędu Skarbowego W. – Ś. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł. Wniosek podatnicy uzasadniali tym, iż w złożonym zeznaniu podatkowym za 2003 r. zgodnie z udzieloną przez Urząd Skarbowy informacją, wykazali m. in. dochód z tytułu sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego na W. Giełdzie Papierów Wartościowych. Akcje powyższe zostały nabyte w zamian za posiadane obligacje zamienne serii "A" wyemitowane przez Spółkę AS.A. w związku z przyjętym przez Walne Zgromadzenie Programem Motywacyjnym skierowanym do grupy osób uprawnionych. Zdaniem podatników, dochód ze sprzedaży tych akcji, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Śr. odmówił A. D. – K. i W. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż dochód uzyskany przez podatników ze sprzedaży akcji podlega opodatkowaniu, ponieważ oferowany tryb zbycia akcji nie spełniał wymogów oferty publicznej.

Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że akcje serii "D" sprzedane w grudniu 2003 r. spełniły warunek dopuszczenia do obrotu publicznego na podstawie decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...]r. Natomiast nie spełniły drugiego warunku koniecznego, aby sprzedaż przedmiotowych akcji mogła być zwolniona od podatku dochodowego, ponieważ nie zostały one nabyte przez podatnika na podstawie publicznej oferty.

Od powyższej decyzji A. D. – K. i W. K. wnieśli odwołanie. Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez błędną ocenę dowodów przedstawionych w toku postępowania. Zdaniem podatników uzyskany dochód podlega zwolnieniu ponieważ spełnia przesłanki art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r., Nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem organu I instancji, że oferowany tryb zbycia akcji w przedmiotowej sprawie nie spełniał wymogów oferty publicznej, zatem nie została spełniona jedna z dwóch przesłanek koniecznych do tego, aby dochód uzyskany przez stronę ze sprzedaży akcji był zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52 pkt. 1 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu odwoławczego z przedłożonych dokumentów wynika, że oferowane akcje serii "D" proponowane były do nabycia przy wykorzystaniu środków masowego przekazu, jednak propozycja skierowana była do oznaczonego adresata. Zgodnie bowiem z prospektem emisyjnym nabyć powyższe akcje mogli tylko posiadacze obligacji zamiennych spółki serii "A", wyemitowanych przez spółkę A S.A., zaś obligacje te uzyskały osoby objęte Programem Motywacyjnym tj. członkowie zarządu i osoby uprawnione pełniące w spółce kierownicze funkcje, których listę miał przygotować Zarząd, a zatwierdzić Rada Nadzorcza. Zamiana zaś obligacji na akcje następowała na podstawie pisemnego oświadczenia Obligatariusza, zatem – zdaniem organu – nie może być w tym przypadku mowy o dopuszczeniu ich do obrotu publicznego. Oferta nabycia akcji serii "D" jako, że była kierowana do konkretnych osób i nie mogły z niej korzystać inne osoby poza osobami uprawnionymi tj. posiadającymi obligacje zamienne spółki serii "A", to nie można przyjąć, że zostały one nabyte na podstawie oferty publicznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi przez ich błędną wykładnię, wyrażającą się bezpodstawną odmową uznania, iż wykazany przez podatników dochód z tytułu zbycia akcji A S.A. serii "D", nabytych w zamian za posiadane obligacje zamienne serii "A" w związku z przyjętym przez spółkę Programem Motywacyjnym, skierowanym do nieoznaczonej z imienia i nazwiska oraz nieokreślonej ilościowo grupy osób, które były zatrudnione w A S.A. w latach 2001 -2003, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem oferta nabycia akcji serii "D" nie spełnia kryteriów wymogów oferty publicznej, będąc skierowaną do oznaczonego kręgu adresatów i w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

Zdaniem skarżących oferta objęcia akcji serii "D" została skierowana do posiadaczy obligacji zamiennych serii "A", wyemitowanych przez spółkę A S.A. w związku z przyjętym przez Walne Zgromadzenie Programem Motywacyjnym, skierowanym do grupy osób uprawnionych, która:

- zmieniała się w trakcie trwania Programu Motywacyjnego pod względem ilości osób (część osób nabywała prawa do nabycia akcji w trakcie okresu jej trwania, zaś część osób nie skorzystała z prawa zamiany ww. obligacji na akcje),

- osoby te nie były znane z imienia i nazwiska.

A. D. – K. i W. K. podnieśli, że liczba osób uprawnionych nie była im wiadoma, aczkolwiek według ich przypuszczeń najprawdopodobniej była większa niż 300 osób. Wyraźnie tę okoliczność podnosili w pytaniu skierowanym do organu podatkowego, zadanym w trybie art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa, jak również sygnalizowali w postępowaniu odwoławczym, iż nie ma możliwości przedstawienia dowodów jednoznacznie potwierdzających, że oferta nabycia akcji w ramach Programu Motywacyjnego była skierowana do grupy osób większej niż 300.

Strona skarżąca podniosła, że decyzje podatkowe obu instancji winny zostać usunięte z obrotu prawnego, gdyż nie wyjaśniają istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, jaką jest kwestia ustalenia, czy Programem Motywacyjnym było objętych więcej niż 300 osób i ile z nich faktycznie z niego skorzystało. Zdaniem skarżących dokumenty te zostały całkowicie i świadomie pominięte przez organy podatkowe, mimo wyraźnego sygnalizowania ww. okoliczności. Szczególnym wyrazem ignorowania tej kwestii – zdaniem strony -jest stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji na str. 5: "Na podstawie przedłożonych przez podatników dokumentów brak jest możliwości określenia, do ilu osób została skierowana propozycja nabycia obligacji zamiennych serii A na akcje". Zdaniem skarżących nie posiadali oni żadnych instrumentów prawnych, by uzyskać te dane od jakichkolwiek organów (są to bowiem dane objęte tajemnicą bankową). Podkreślili również, że organy podatkowe nie zwracały się do nich o przedstawienie jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, co zdaniem strony jest niezgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych podkreślających, że inicjatywa dowodowa w postępowaniu podatkowym leży generalnie po stronie organów podatkowych; z drugiej zaś strony na organy te nałożony został obowiązek wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego, koniecznego dla wyjaśnienia sprawy, co wynika z zasad ogólnych postępowania podatkowego (tj. art. 122 w zw. z art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa).

2. naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 122 tej ustawy – przez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności:

a) pominięcie jakichkolwiek czynności dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistej ilości osób, które nabyły akcje serii "D", uprzednio będące posiadaczami obligacji zamiennych serii "A", co w szczególności mogło pozwolić na jednoznaczne potwierdzenie, iż oferta nabycia ww. papierów wartościowych skierowana była do więcej niż 300 osób, co należy uznać za wystarczający dowód, iż akcje serii "D" nabyte zostały przez podatnika W. K.w ramach publicznej oferty, spełniając przesłankę wskazaną w art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi;

b) nieuzasadnione kwestionowanie uprawnień właściwego organu administracji państwowej, jakim jest Komisja Papierów Wartościowych i Giełd w zakresie oceny, czy akcje serii "D" mogą być dopuszczone do obrotu publicznego z dnia [...]nr [...], co stanowi jaskrawe naruszenie zasady praworządności oraz zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 120 oraz 191 ustawy - Ordynacja podatkowa i wywodzenie na tej podstawie niekorzystnych skutków dla podatnika.

Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Zadaniem Sądu w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie sporu dotyczącego wykładni art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), gdyż na podstawie tego przepisu organy podatkowe ustaliły, że dochód uzyskany przez W. K. ze sprzedaży akcji serii D A nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego, a w konsekwencji odmówiły stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu. Z powołanego przepisu wynika, że zwolnienie od podatku uzależnione jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek: akcje muszą być dopuszczone do publicznego obrotu i nabycie tych akcji musi nastąpić na podstawie publicznej oferty. Z akt sprawy wynika, że spełnienie pierwszej przesłanki nie budzi wątpliwości - świadczy o tym decyzja Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...]r. Należy jednak zaznaczyć, że dopuszczenie akcji do publicznego obrotu, czy też brak sprzeciwu Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wobec wprowadzenia akcji do obrotu publicznego - nie przesądzają o spełnieniu drugiej przesłanki. Jak wynika z treści prospektu emisyjnego akcji serii D A S.A. na podstawie prospektu wprowadził do publicznego obrotu [...]akcji zwykłych na okaziciela i zaoferował ich objęcie posiadaczom obligacji zamiennych Spółki serii A w drodze zamiany posiadanych przez nich obligacji na akcje serii D w relacji jedna akcja za jedna obligację. Oferta objęcia akcji serii D skierowana zatem była wyłącznie do posiadaczy obligacji serii A, które zostaną wyemitowane przez Spółkę w związku z przyjętym Programem Motywacyjnym, skierowanym do członków Zarządu Spółki oraz Osób Uprawnionych, pełniących w Spółce kierownicze funkcje, których listę przygotowuje Zarząd a zatwierdza Rada Nadzorcza. Spółka nie przewiduje podpisania umów subemisyjnych ze względu na szczególny cel emisji akcji serii D – zaspokojenie roszczeń posiadaczy Obligacji serii A. W świetle powyższych okoliczności niewątpliwie oferta nabycia akcji serii D A była skierowana do oznaczonych adresatów, których listę miał przygotować Zarząd Spółki a zatwierdzić Rada Nadzorcza. Sąd nie podziela zatem poglądu, że Program Motywacyjny skierowany był do nieoznaczonej z imienia i nazwiska oraz nieokreślonej ilościowo grupy osób.

Jak wynika z pisma z dnia [...]r. Spółka A skierowała imienne "Zaproszenie do udziału w Programie Motywacyjnym" do W. K.. W. K. nabył obligacje serii A w ramach Programu Motywacyjnego, następnie na podstawie ich zamiany nabył akcje serii D A S.A., które to akcje odpłatnie zbył w 2003 r. W ocenie Sądu, skoro brak jest definicji pojęcia "oferta publiczna" zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak też w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, to należało podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o konieczności ustalenia znaczenia tego pojęcia w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, uwzględniając oczywiście wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej. Okoliczności rozpoznawanej sprawy zmuszają do zwrócenia szczególnej uwagi na definicję pojęcia "publiczny", gdyż jak wcześniej podniesiono - emitowane akcje imienne oferowane były skonkretyzowanej grupie osób, a cena nabycia określona została na preferencyjnym poziomie. Nie budzi sporu źródło definicji tego pojęcia, tj. "Słownik Języka Polskiego" pod redakcją M. Szymczaka, w którym pojęcie "publiczny" zdefiniowano jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. W ocenie Sądu, zastosowanie tej definicji wyklucza możliwość podzielenia argumentacji pełnomocnika skarżących, jakoby nabycie akcji nastąpiło w drodze "oferty publicznej". Należałoby raczej uznać, że w praktyce mieliśmy do czynienia z programem dodatkowego wynagradzania członków zarządu i kadry kierowniczej A, który należy oceniać pozytywnie z punktu widzenia interesów pracodawcy oraz osób, do których adresowano ofertę, mając jednak na uwadze, iż efektem tego programu miało być i było przysporzenie beneficjentom tego programu znacznego dochodu. Zdaniem składu orzekającego Sądu, należy w pierwszej kolejności pamiętać o tym, że rozpoznawany spór dotyczy opodatkowania lub zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji, które zostały wcześniej nabyte przez ściśle określonych adresatów, do których kierowano ofertę. Przedstawione wyżej rozważania okazują się szczególnie istotne, zwłaszcza w świetle zasady powszechności i równości opodatkowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, iż zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - zob. wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, Mon.Pod 1994 r. nr 10, s. 313. Zaprzeczeniem idei powszechności opodatkowania są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe, dlatego też przepisy będące podstawą do korzystania z ulg i odliczeń należy stosować ściśle.

Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie na uprzywilejowanie pozycji tych osób, do których adresowano ofertę nabycia akcji, w stosunku do ogółu podatników. Zwolnienie od podatku mogło dotyczyć wyłącznie dochodów ze sprzedaży akcji, które wcześniej zostały nabyte w sposób enumeratywnie wymieniony w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie składu orzekającego Sądu, zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży akcji uzyskanego przez W. K. stanowiłoby dokonanie rozszerzającej wykładni omawianego przepisu prawa, bowiem naruszałoby zasady wykładni językowej. W świetle dotychczasowych rozważań dotyczących zasady powszechności i równości opodatkowania należałoby stwierdzić, że również zastosowanie wykładni celowościowej potwierdza stanowisko organów podatkowych. Wnioski płynące z wykładni systemowej mają bowiem mniejsze znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż w ocenie Sądu są sprzeczne z wnioskami płynącymi z wykładni celowościowej, która w przedstawionych okolicznościach uzupełnia w pierwszej kolejności wykładnię słownikowo-gramatyczną. W uzasadnieniu odwołania i skargi powołano się na definicję pojęcia "publiczny obrót" zawartą w art.2 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 49, poz.447 ze zm.), która zdaniem Sądu nie może mieć w sprawie zastosowania. Sąd uznał za bezzasadny zarzut, jakoby organy podatkowe bezpodstawnie pominęły zawartą w powołanym powyżej przepisie definicję pojęcia "publiczny obrót" przy wykładni art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wyraźnie stwierdził, że zarówno w tym przepisie, jak i w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest definicji pojęcia "oferty publicznej". Dlatego też, po zastosowaniu językowej wykładni pojęcia "publiczny", organ odwoławczy stwierdził, że oferta nabycia akcji skierowana wyłącznie do członków zarządu i kadry kierowniczej A nie miała charakteru publicznego.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej oferta nosi charakter publiczny m.in. gdy "proponowane nabycie przy wykorzystaniu środków masowego przekazu skierowane jest do więcej niż 300 osób". W przedmiotowej sprawie jak podnosił pełnomocnik ogłoszenia zamieszczono w czasopismach o ogólnopolskim zasięgu natomiast organy podatkowe nie ustaliły czy oferta skierowana została do więcej niż 300 osób. Sąd nie podzielił powyższego poglądu, ponieważ mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób jest mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art.52 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym (zob. wyroki : NSA z 27 maja 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1403/02, niepubl.; WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r., Sygn. akt III S.A. 3295/02, LEX 147108; NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1953/04, niepubl.).

Przedstawione rozważania i wnioski z nich wyciągnięte pozwalają na stwierdzenie, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji uzyskany przez W. K. podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł, jak w sentencji.