Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 929/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 144 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości P. P. B. Sp. z o. o. w upadłości w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 85/11 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. P. B. Sp. z o. o. w upadłości w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 85/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości P. P. B. Sp. z o.o. w upadłości w P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r.

1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po przeprowadzeniu kontroli w P.P.B. Sp. z o.o. w upadłości, ustalił że Spółka w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. wykazała zobowiązanie w wysokości 3.786 zł. Natomiast w dniu 22 listopada 2004 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w której wykazała zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 9.176 zł.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 kwietnia 2010 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r., wysokości 4.813 zł.

1.3. W wyniku wniesionego, przez Syndyka Masy Upadłości Spółki, odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. – zaskarżoną decyzją – uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temuż organowi do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na podstawie którego organ pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za wrzesień 2003 r., był niewystarczający do wydania decyzji przez organ odwoławczy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Syndyk Masy Upadłości P.P.B., powyższemu rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucił naruszenie art. 144 ust. 1 i art. 236 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej również jako P.u.n.) oraz art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.).

W uzasadnieniu wniesionego środka odwoławczego wskazano, że błędne jest – zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – stanowisko organu odwoławczego, iż zakaz, o którym mowa w art. 144 § 1 P.u.n. nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Taka decyzja – zdaniem Syndyka - nie konstytuuje nowej wierzytelności a jedynie stanowi formalne potwierdzenie zaistnienia tej wierzytelności przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiając organowi podatkowemu "zgłoszenie jej do masy upadłości". Ponadto, jak podała Strona, do zgłoszenia wierzytelności organ podatkowy nie musi dołączyć decyzji, gdyż wystarczające są inne dokumenty stanowiące dowody i uzasadniające istnienie wierzytelności. W niniejszym postępowaniu upadłościowym tak właśnie było. Organ podatkowy - Urząd Skarbowy w P. - zgłosił stosowną wierzytelność do sędziego – komisarza, dotyczącą należności VAT objętej zaskarżoną decyzją bez istnienia tej decyzji. Wierzytelność ta została uznana na prawomocnej liście wierzytelności a po jej umieszczeniu w planie podziału funduszów masy upadłości została już wypłacona w całości wierzycielowi - Urzędowi Skarbowemu w P. Mimo takiej sytuacji postępowanie podatkowe trwa nadal, co już – w ocenie Syndyka - powinno wskazywać, że takie postępowanie jest niedopuszczalne, gdyż brak jest zobowiązania po stronie dłużnika.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił ponadto, że zakaz wszczęcia, po ogłoszeniu upadłości, postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności, podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, nie dotyczy postępowania podatkowego, wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa, przed ogłoszeniem upadłości.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew twierdzeniom Strony, w pełni uprawnionym było prowadzenie postępowania podatkowego i w jego efekcie wydanie decyzji wymiarowe wobec upadłej Spółki. Natomiast ze względu na uchybienia proceduralne poczynione przez organ pierwszej instancji, uzasadnionym było również uchylenie tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji - odnosząc się do zarzutów Syndyka, jakoby w sprawie zastosowanie znajdował bezwzględnie obowiązujący przepis art. 144 ust. 1 P.u.n., który nie pozwala na wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego przeciwko syndykowi o wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości (dotyczącą masy upadłości) – wyjaśnił, że użyte w art. 144 ust. 1 P.u.n. wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Zatem komentowany przepis, zdaniem Sądu, jako że określa status prawny syndyka jako zarządcy masy upadłości, nie został w sprawie naruszony. Wypełniając bowiem dyspozycje z niego wynikające organ prawidłowo określił jako adresata decyzji - Syndyka Masy Upadłości P. P. B. sp. z o.o. w upadłości w P. Stroną - podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych nadal jest zaś P. P. B. sp. z o.o. w upadłości.

3.3. W kolejnej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach doszedł do wniosku, że z powołanego przez Skarżącego art. 145 P.u.n., którego znaczenie – według tego Sądu – należy odczytywać poprzez treść art. 146 P.u.n., wynika zakaz podjęcia po ogłoszeniu upadłości wszczętego wcześniej postępowania z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości. Zakaz ten nie odnosi się jednak do wszczętego przed ogłoszeniem upadłości postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, zakaz podjęcia dotyczyć może jedynie postępowań, które uległy zawieszeniu, brak jest bowiem, zarówno w Ordynacji podatkowej jak i w ustawie P.u.n., podstawy prawnej do stwierdzenia skutku zawieszenia postępowania podatkowego z mocy prawa, a skoro tak to organy podatkowe zobowiązane są do kontynuowania takich postępowań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wprawdzie zgodził się z Syndykiem, iż prawo upadłościowe jest aktem normatywnym szczególnym, co tworzy uprzywilejowanie w jego zastosowaniu. Jednak status pierwszeństwa wynika tylko z tych kwestii, które w ustawie są wyraźnie uregulowane, czyli art. 146 P.u.n., który odnosi się do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast żaden przepis P.u.n. nie zakazuje prowadzenia postępowania podatkowego po ogłoszeniu upadłości podatnika.

3.4. Końcowo, mając na uwadze podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż ze względu na treść tego przepisu oraz okoliczność ogłoszenia upadłości w dniu 24 czerwca 2004 r., w sprawie przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucił naruszenie w nim prawa materialnego, tj. art. 144 ust. 1 P.u.n., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że przepis ten obowiązuje w prowadzonym postępowaniu administracyjno - podatkowym, gdy w rzeczywistości przepis ten nie zezwala w rozpatrywanym przypadku na wszczęcie i prowadzenie postępowania upadłościowego, gdyż zobowiązanie podatkowe nie powstało po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej dłużnika tj. nie było zobowiązaniem do masy upadłości P. P. B. Sp. z o.o., co do którego na podstawie tego przepisu można by było wszcząć i prowadzić przeciwko syndykowi postępowanie administracyjno – podatkowe.

W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia, jego autorka podkreśliła, iż prawidłowa wykładnia art. 144 ust. 1 P.u.n. powinna wskazywać, że wobec faktu, iż przedmiot sporu (należność podatkowa) nie powstał po ogłoszeniu upadłości, tj. po 28 czerwca 2004 r., przepis ten nie dotyczy przypadku w którym dopuszczalnym jest wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego przeciwko syndykowi. Nie jest to też przypadek, o którym mowa w art. 145 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego lub w art. 74 ust. 1 tego prawa. Tylko bowiem w tych trzech przypadkach ma zastosowanie art. 144 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego.

Według, reprezentującego Stronę radcy prawnego, aby można było zastosować przepis art. 144 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego musi istnieć masa upadłości, a tej nie ma przed ogłoszeniem upadłości, gdyż powstaje dopiero "z dniem ogłoszenia upadłości" (art. 61 prawa upadłościowego i naprawczego). Dalej koniecznym wymogiem jest powołanie syndyka, a więc forma upadłości musi przybrać postać "likwidacyjną". Nadto aby móc prowadzić postępowanie sądowe i administracyjne jego przedmiotem muszą być roszczenia majątkowe do masy upadłości a więc do instytucji, która powstała w wyniku ogłoszenia upadłości. Inne roszczenia majątkowe powstałe wcześniej niż dzień ogłoszenia upadłości dochodzone mogą być w innym trybie a mianowicie - zgłoszenia wierzytelności (art. 236 i następ. prawa upadłościowego i naprawczego). Ubocznie, autorka skargi kasacyjnej wskazała, że w tym trybie podatek VAT za wrzesień 2003 r., tylko w innej wysokości, był przez US w P. dochodzony, został uznany, a nawet został przez syndyka zapłacony.

W związku z tak przedstawioną argumentacją, w skardze kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i zniesienie prowadzonego postępowania administracyjno – podatkowego, w sprawie objętej zaskarżonym wyrokiem oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, w tym kosztach zastępstwa procesowego, oraz kosztach przed Sądem pierwszej instancji.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie, z powodu braku usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

5.1. Na wstępie, wobec brzmienia art. 183 § 1 P.p.s.a., przypomnieć należy, że zakres postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zdeterminowany jest podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami.

5.2. W rozpoznawanym środku zaskarżenia jego autorka dążąc do uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach generalnie zarzuca dokonanie w nim błędnej wykładni art. 144 ust. 1 P.u.n., która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do zaakceptowania przyjętej przez organy podatkowe błędnej tezy, iż możliwe jest, po ogłoszeniu upadłości, wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego wobec syndyka, mającego na celu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości. Zdaniem kasatora aby móc prowadzić postępowanie sądowe i administracyjne jego przedmiotem muszą być roszczenia majątkowe do masy upadłości, a więc do instytucji, która powstała w wyniku ogłoszenia upadłości. Inne roszczenia majątkowe powstałe wcześniej niż dzień ogłoszenia upadłości dochodzone mogą być w innym trybie a mianowicie - zgłoszenia wierzytelności (art. 236 i następ. prawa upadłościowego i naprawczego).

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej stanowiskiem nie sposób się zgodzić, z następujących powodów.

5.3.1. Ogłoszenie tzw. upadłości likwidacyjnej - obejmującej likwidację majątku upadłego, powoduje - zgodnie z art. 75 P.u.n. - że upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości. Skutek ten poniekąd rozwija art. 144 ust. 1 P.u.n., wokół którego wykładni ogniskuje zaistniały w sprawie spór, stanowiąc, iż "Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu". W ustępie drugim cytowanego przepisu przewidziano natomiast, że "Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym". Oznacza to, że syndyk jest stroną postępowania w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego (stosownie do art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Przy czym brak legitymacji formalnej upadłego nie jest równoznaczny z brakiem po jego stronie zdolności prawnej, tj. zdolności bycia podmiotem praw i obowiązków. Skutki ogłoszenia upadłości dotyczą sfery jego zdolności do czynności prawnych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wielokrotnie już stwierdzano także (tak np.: wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1033/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), iż przepisy prawa upadłościowego i naprawczego stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym. Wyłączną zatem legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk.

5.3.2. Kolejnym skutkiem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej jest to, jak stanowi art. 236 P.u.n. że wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić sędziemu-komisarzowi swoją wierzytelność. Na tle obowiązującego uprzednio art. 150 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe - Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., dalej również jako Prawo upadłościowe) Sąd Najwyższy w zachowującym aktualność na gruncie art. 236 P.u.n., orzeczeniu z dnia 28 października 1937 r. (sygn. I C 179/37 - OSP 1938, nr 1, poz. 57) orzekł, że szczególne przepisy prawa upadłościowego przewidują odrębny tryb zaspokojenia wierzytelności z funduszów masy i w zasadzie nie przewidują możliwości ich zaspokojenia w trybie ogólnym postępowania sądowego.

W tym kontekście należy zauważyć, iż art. 145 P.u.n. stanowi, że "Postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności".

Jednakże jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 659/97 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wynikający a contrario z art. 62 Prawa upadłościowego (będącego odpowiednikiem obecnie obowiązującego art. 145 P.u.n. – przyp. NSA) zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Decyzja taka bowiem nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu - komisarzowi. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a metodą regulowania stosunków w tym zakresie jest metoda administracyjnoprawna. A zatem, gdy organ podatkowy nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika, i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu - komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym (wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył zeznanie podatkowe określające jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy).

5.3.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zgodziły się z wysokością, zadeklarowanego przez P. P. B., zobowiązania podatkowego za wrzesień 2003 r.

Po myśli obowiązującego chwili powstania tego zobowiązania art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Na mocy zaś art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji - zobligowany jest do wydania decyzji, w której określi wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdzi nadpłatę.

Wobec powyższego oczywiste wydaje się, że zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracji wymaga decyzji organu podatkowego; wielkość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa może zostać określona jedynie przez organ administracji, jakim jest organ skarbowy, w ramach postępowania podatkowego będącego postępowaniem administracyjnym, spełniającym dwie funkcje: ochronną i porządkującą, oraz funkcję instrumentalną (B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowo-administracyjne, Warszawa 1996, s. 18 i nast.), a rozstrzygnięcie sędziego - komisarza w postępowaniu upadłościowym nie może zastąpić takiej decyzji.

5.3.4. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że o ile rację ma autorka skargi kasacyjnej co do tego, że po ogłoszeniu upadłości dochodzenie wierzytelności może następować w trybie art. 236 P.u.n. i nast. to jednak wobec brzmienia przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 21 § 3) i ustawy o VAT (art. 10 ust. 2) myli się ona odnoście kwestii dowodzenia przez organ podatkowy zgłoszonych wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Zgłoszenie bowiem do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w wysokości innej od wykazanej w deklaracji - wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika (upadłego), jakim jest syndyk. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy, nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu - komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym. Trudno bowiem uznać, aby sędzia - komisarz, w ramach uproszczonego postępowania prowadzonego w przedmiocie ustalenia wierzytelności na liście, mógł odnośnie do wierzytelności wynikającej z zobowiązania podatkowego oprzeć się np. jedynie na oświadczeniu organu podatkowego, niepopartym żadnym dowodem w postaci dokumentu o charakterze decyzji administracyjnej (tak w cyt. już wyroku NSA, sygn. akt I SA/Wr 659/97).

5.4. Argumentów przeciwko wyżej zaprezentowanemu stanowisku nie dostarcza również rozpoznawana skarga kasacyjna. Za błędną bowiem trzeba uznać zawartą we wniesionym środku zaskarżenia, tezę jakoby postępowanie administracyjne zmierzające do określenia w formie decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego powstałego przed ogłoszeniem upadłości nie dotyczyło masy upadłości, o której mowa w art. 144 ust. 1 P.u.n., gdyż w myśl art. 61 tej ustawy masa upadłości powstaje dopiero z dniem ogłoszenia upadłości.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażany jest pogląd, iż postępowaniem dotyczącym masy upadłości jest postępowanie, którego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej (tak: wyrok SN z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III CSK 244/08, publ.: LEX nr 523687). Do postępowań tych zalicza się postępowania, w których upadłemu przypada rola powoda jak i pozwanego, bez różnicy czy chodzi w nich o pozycje czynne czy bierne masy upadłości, jak też bez różnicy, czy sprawa jest sprawą o świadczenie, ukształtowanie lub ustalenie (wyrok z 14 września 2003 r., uchwała z 24 maja 2002 r., III CZP 25/02, OSNC 2003/7-8, p. 94, uchwała z 10 lutego 2006 r., IV CZP 2/06, OSNC 2007/1/3). Nie dotyczą masy upadłości postępowania w sprawach o roszczenia niemajątkowe (np. w sprawach o prawa stanu, ochronę dóbr osobistych), oraz o roszczenia majątkowe nie podlegające zaspokojeniu z masy ze względu na swój charakter (roszczenia o zaniechanie wynikające z praw bezwzględnych), w sprawach dotyczących mienia niewchodzącego do masy upadłości (art. 63-67 P.u.n.). Bez wątpienia zatem postępowanie wszczęte po ogłoszeniu upadłości w celu określenia w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana przez stronę mieści się w definicji postępowania dotyczącego masy upadłości, już tylko z tego względu, że może mieć wpływ na stan składników tę masę tworzących.

Przemawia za tym również to, iż w art. 144 ust. 1 P.u.n. nie ma mowy o postępowaniu mającym za przedmiot masę upadłości – powstającą z dniem ogłoszenia upadłości, a jest mowa jedynie o "postępowaniu dotyczącym masy upadłości", które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumiane być powinno szerzej – jako postępowanie dotyczące składników wchodzących w skład masy upadłości (składników tę masę tworzących), które istnieją przed powstaniem masy upadłości.

5.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.