Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3480/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września [...] r. – po rozpatrzeniu odwołania AP. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka"), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzją z [...] czerwca [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. zobowiązania podatkowe w wartościach wskazanych w sentencji decyzji, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054. ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w wartościach wskazanych w sentencji decyzji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca wykazała w rejestrach zakupów odpowiednio w deklaracjach VAT-7 w okresach od stycznia do grudnia 2012 r. nabycie towarów i usług pozostałych, i skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupów VAT, wystawionych przez podmioty: El R. G., I. O., S. T., RTV [...] A. K., F.H.U. F. K. S., P. H.., Z. Z. J., P.H.U. IT – AP., R. M., ST. S. C., S. MD., PE. T. K., P. L. K., MP. Sp. z o.o.

Dyrektor DUKS uznał, że do faktur wystawionych przez ww. podmioty należy zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., a Skarżąca korzystając z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu VAT, o których stanowią przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cyt. ustawy, naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto Strona wystawiła faktury sprzedaży VAT, które zgodnie z ustaleniami organu kontroli skarbowej, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tzn.: w rejestrach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i odpowiednio w deklaracjach VAT-7 w 2012 r. wykazała dostawy towarów i usług pozostałych do następujących podmiotów: K. S. EH. GmbH, SI., SD., SL. LB.- EH. -GmbH. W deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. wykazała eksport towarów na podstawie 23 faktur VAT wystawionych dla WM., zawyżając kwotę eksportu o wartość 1.889.109.00 zł., a także w zakresie dostaw na rzecz podmiotów krajowych, tj. do: a) P. IA. zostały sprzedane aparaty telefoniczne [...], które Spółka nabyła od firmy prowadzonej przez R. G. i RTV [...] A. K., b) AT. zostały sprzedane telewizory [...] nabyte od S. T., c) F.H.U. F. został sprzedany towar, który został zakupiony od firmy R. G., d) PJ. spółka jawna został sprzedany towar, który został nabyty od firm: S. T. i I. O., RTV [...] A. K., e) HE. został sprzedany towar, który Strona nabyła od firmy S. T. i firmy I. O., f) EA. zostały sprzedane: [...], aparaty fotograficzne [...], które to towary zostały uprzednio nabyte od: S. T., R. G. i A. K., g) I. sp. z o. o. zostały sprzedane: [...], które zostały uprzednio zakupione od R. G. i A. K..

Organ pierwszej instancji wskazał, że S. T., I. O., R. G. i A. K. stworzyli jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów wykazanych w wystawionych fakturach dla Skarżącej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skoro Spółka w rzeczywistości nie dokonała zakupu towarów wymienionych na fakturach VAT wystawionych przez: S. T., I. O., R. G. i A. K., to nie mogła także dokonać ich dalszej odsprzedaży, zwłaszcza, że Skarżąca nie wskazała innych źródeł pochodzenia towarów. W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał za zasadne zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz: AT., TP., FJ. Spółka Jawna, PJ. sp. j., PE. , EA. i I. sp. z o. o.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka tworzyła ogniwo w przestępczym łańcuchu nabyć i dostaw, gdyż w wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania, przedstawionego w protokole badania ksiąg podatkowych Skarżącej i protokołach z czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiotach, które wystawiły Skarżącej faktury VAT tytułem dostaw sprzętu RTV i AGD oraz telefonów iPhone 5 (bezpośrednio lub pośrednio), informacji pochodzących od krajowych i zagranicznych organów podatkowych, protokołów przesłuchania świadków, danych polskich aplikacji VIES i RemDat oraz zeznań Skarżącej ustalono, że sprzęt RTV i AGD oraz telefony iPhone, który Skarżąca wykazała w fakturach VAT wystawionych w 2012 r. był przedmiotem transakcji skutkujących nadużyciami w zakresie rozliczeń VAT, związanych z handlem wewnątrzwspólnotowym. Transakcje, w których uczestniczyła Spółka w zakresie handlu hurtowego sprzętem RTV i AGD oraz telefonami komórkowymi iPhone skutkowały nieuzasadnionym żądaniem przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Skarżąca w pełni świadomie uczestniczyła w dokumentowaniu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Ewidencjonowała w rejestrach zakupów fikcyjne faktury VAT, na których jako dostawcy sprzętu AGD i RTV oraz aparatów fotograficznych figurowały podmioty pełniące rolę tzw. "słupów", a następnie wystawiała faktury dostaw wewnątrzwspólnotowych, opodatkowanych stawką 0%, które umożliwiały jej występowanie do organu podatkowego o zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Spółka w pełni świadomie uczestniczyła też w łańcuchu transakcji zmierzających do ukrycia oszustwa podatkowego na fikcyjnym obrocie sprzętem RTV, AGD, telefonami komórkowymi, [...]. Świadczy o tym m. in., zbieżny sposób postępowania z zachowaniem podmiotów, które występowały w łańcuchu transakcji poprzedzających realizowane przez Spółkę rzekome dostawy wewnątrzwspóInotowe.

Biorąc pod uwagę powyżej opisane okoliczności, organ kontroli skarbowej uznał również, że księgi podatkowe (ewidencje VAT) prowadzone były nierzetelnie i w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.).

1.2. Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym [...] miesięczne deklaracje (korekty deklaracji) VAT-7 w zakresie podatku od towarów i usług, w których wykazał w odpowiednich miesiącach: dostawy towarów opodatkowanych na terytorium kraju stawką VAT 23%, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów - WDT, eksport, wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów - WNT, nabycia towarów zaliczanych do środków trwałych, nabycia towarów i usług pozostałych, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rejestrach zakupów VAT w odpowiednich okresach od stycznia do grudnia 2012 r. Skarżąca zaewidencjonowała faktury VAT, wystawione przez następujące podmioty: EL R. G., S. T., RTV [...] A. K., F. F. K. S., PK., Z. Z. J., PP., R. M., ST. S. C., S. MD., PT., D. Sp. z o.o. Sp. k.a., P. L. K., MP. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji szeroko omówił przebieg transakcji z wymienionymi podmiotami i stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty, gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlają wykazanych przez nie czynności, pomiędzy podmiotami gospodarczymi wykazanymi na fakturach nie zaistniały bowiem zdarzenia gospodarcze.

Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż Skarżąca działała w dobrej wierze, a jej zachowanie wskazuje wręcz na to, że nie interesowało jej przeprowadzenie transakcji z podmiotami zweryfikowanymi. Spółka bowiem przy dołożeniu należytej staranności mogła zorientować się, że zawierała transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto Skarżąca nie podjęła prób sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów. Brak zawartych umów handlowych, brak ubezpieczenia towaru, nadzwyczajne zaufanie do nieznanych pośredników realizujących wywóz towaru, sposób zamówienia i realizacji dostaw oraz zapłaty czy nagłe pojawianie się i znikanie kontrahentów zawierających transakcje znacznej wartości należy zaliczyć do okoliczności wskazujących, co najmniej na brak zachowania przez Skarżąca należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w realiach niniejszej sprawy przyznanie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur, wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Spółka nie tylko nie wykazała, ale nawet nie uprawdopodobniła, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, czyli że towary zostały dostarczone przez wystawców faktur. Skarżąca nie próbowała również wykazać, że niezasadne jest twierdzenie organu o niedochowaniu przez nią należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów i dalszej rzekomej współpracy z nimi, zasłaniając się stwierdzeniami, że towar był i został faktycznie dostarczony do Spółki, a dopiero po analizie akt sprawy Spółka odkryła mechanizm rzeczywistego oszustwa.

Organ drugiej instancji stwierdził, że ujęte w ewidencji zakupu faktury VAT, na których jako wystawcy figurują: I. O. - który zeznał, że nie wystawił m. in. przedmiotowej faktury dla Skarżącej, S. MD. - która nabycia wykazała od R. G. nieprowadzącego faktycznej działalności gospodarczej i wystawiającego fikcyjne faktury oraz P. IA. - która nabycia wykazała od D. sp. z o. o. nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie dokumentują faktycznego nabycia towarów od podmiotów wykazanych na zaewidencjonowanych fakturach. Natomiast Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego faktyczne źródło nabycia tego towaru.

Spółka mając świadomość, że nie posiada towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty, nie posiadając dowodów, że dokonano wywozu towarów wystawiała faktury WDT, w celu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stwierdzić zatem należy, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz niemieckiego podmiotu LB.- EH. GmbH faktycznie nie miały miejsca.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca nie nabyła prawa do zastosowania przy wykazanej jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz LB.- EH. GmbH, ST. SD. i SL. stawki podatku w wysokości 0%, określonej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Organ wskazuje, że nie ma żadnych dowodów na to, że towar dotarł do łotewskich nabywców. Informacje pozyskane od łotewskiej administracji podatkowej wskazują, że firmy łotewskie faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej.

W przypadku dostaw do KS.- EH. GmbH, Spółka nie miała kontaktu z towarem na żadnym etapie obrotu towarem. Strona dokonując płatności za faktury nie angażowała własnych środków finansowych, a przekazywała środki pieniężne po otrzymaniu ich od swoich kontrahentów, dotyczy to faktur na których jako wystawcy figurują: S. T. i I. O. oraz wystawionych na ich podstawie faktur rzecz KS.-EH. GmbH w Niemczech. Skarżąca w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów albo nie posiadała listów przewozowych, z których jednoznacznie wynikałoby, że towar został dostarczony na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju albo w ogóle nie posiadała dokumentów CMR potwierdzających takie dostawy. Podobnie w zakresie wykazanego przez Spółkę eksportu towaru na rzecz WM., na Białoruś. Skarżąca nie posiadała dowodów, że wywóz towarów wystąpił w wykonaniu czynności dostawy towarów, tj. że towary dotarły do miejsca przeznaczenia uwidocznionego w dokumentach.

W zakresie wykazanego przez Skarżącą eksportu, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazano, że wywóz towarów nie wystąpił w wykonaniu czynności dostawy towarów, tj. towary nie dotarły do miejsca przeznaczenia uwidocznionego w dokumentach, tj. WM., a Spółka nie posiada dowodów potwierdzających dokonanie płatności za dokonaną dostawę towaru. Według wyjaśnień S. C., płatności były realizowane zawsze w formie gotówkowej jednak również na tę okoliczność nie przedstawił żadnych dowodów. Ponadto p. W. K. prowadzący samodzielnie działalność nie potwierdził żadnych związków handlowych ze Skarżącą i kupowania towarów w Polsce.

W ocenie organu drugiej instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez: R. G., S. T., I. O., RTV [...] A. K. na rzecz AP. sp. z o. o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powyższe podmioty faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczych, a stworzyły jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym. R. G., S. T., I. O. - wystawcy widniejący na okazanych im dokumentach, nie potwierdzili zawarcia transakcji ani wystawienia faktur sprzedaży VAT dla Spółki. Natomiast p. A. K. również nie mógł dokumentować transakcji po swojej śmierci, a Skarżący posiadał faktury wystawione po dacie jego śmierci.

Organ odwoławczy wskazał, że odnośnie firm, na rzecz których Spółka zafakturowała towary od ww. wystawców zostały przeprowadzone czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów, tj.: w AT. A. S. - przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. (protokół z dnia 8 stycznia 2014 r.), w FF. - przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. (protokół z dnia 2 grudnia 2013 r.), w PJ. sp.j. - przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. (protokół z dnia 6 września 2013 r..), w HE. - przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. (protokół z dnia 9 września 2013 r.) w EA.- przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. (protokół z dnia 7 października 2013 r.), z których wynika, że ww. nabywcy zadeklarowali i rozliczyli transakcje ze Skarżącą. Następnie AT. A. S. wystawiła faktury na rzecz: KS.- EH. GmbH i w jednym przypadku do LB.- EH. GmbH. Natomiast w przypadku pozostałych nabywców, głównymi ich odbiorcami były osoby fizyczne, podróżni wywożący towar na podstawie "dokumentów zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE". Zdaniem organu, AT. A. S., AP. sp. z o. o. i ME. S.A. dla celów udokumentowania wywozu do Niemiec towarów posługiwały się tymi samymi dowodami CMR, jednak na dowodach CMR widnieją dane jako załączone jedynie dokumenty - faktury VAT wystawione przez ME. S.A.

Podsumowując ustalenia dotyczące zafakturowania dostaw RTV i AGD. telefonów i [...] na rzecz podmiotów krajowych, stwierdzić należy, że skoro Spółka nie dokonała zakupu ww. towarów na podstawie faktur VAT wystawionych przez: R. G., S. T., I. O., A. K. i nie wskazała innych źródeł pochodzenia tych towarów, to w konsekwencji nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży na rzecz: PP., AT. A. S., F. FK. sp. j., PJ.sp. j., PE., EM. A. P., I. sp. z o. o. Powyższe skutkuje zastosowaniem do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz ww. podmiotów krajowych art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał, że mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT polegał na utworzeniu szeregu spółek, z których znikającymi podatnikami, tzw. "słupami" były w tej karuzeli następujące podmioty: R. G., S. T., I. O., A. K., które zostały zarejestrowane w urzędach skarbowych, celem nadania im numerów identyfikacji podatkowej NIP pozorując rozpoczęcie działalności. Podmioty te składały deklaracje VAT-7 (zaprzestając po kilku miesiącach), ale żaden z nich nie regulował swoich zobowiązań podatkowych. Skarżąca ewidencjonowała faktury VAT, na których jako wystawcy figurowały ww. podmioty "słupy", które nie zapłaciły podatku należnego i wykazywała w ewidencjach oraz w deklaracjach podatek z tych faktur, jednocześnie deklarując sprzedaż towarów w stawce VAT 0% jako dostawę wewnątrzwspólnotową, eksport i żądając w związku z tym zwrotu podatku VAT w deklaracjach VAT-7 za każdy okres od stycznia do grudnia 2012 r. Skarżąca czerpała z tego korzyść jako broker. Z kolei ewidencjonując sprzedaż krajową na rzecz podmiotów, które następnie wykazywały ją jako dostawy wewnątrzwspólnotowe lub sprzedaż w systemie TAX FREE i żądały zwrotu nadwyżki podatku VAT, Spółka pełniła w łańcuchu dostaw rolę bufora - pośrednika. Następowały szybkie transakcje między kontrahentami, szybki przepływ towarów. W ciągu jednego dnia towar przebywając w magazynie logistycznym Diera sp. z o. o. zmieniał właściciela kilkukrotnie. Transakcje zawierane były w formie elektronicznej (skype, email), co powodowało szybką zmianę kolejnych nabywców towarów, bardzo szybkie płatności, pieniądze na kontach uczestników transakcji były bardzo krótko, niezwłocznie, często tego samego dnia następował przelew na rachunek kontrahenta, co umożliwiały przelewy internetowe. Na fakturach VAT, na których jako wystawcy figurują: R. G., S. T., I. O., A. K. nie wskazano nawet terminu płatności na fakturze. Skarżąca nie sprawdzała warunków przechowywania towarów przez podmioty świadczące usługi magazynowe i spedycyjne, nie weryfikowała zabezpieczeń zastosowanych w magazynie: systemy alarmowe, ubezpieczenia itp.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a pkt 1 u.p.t.u. oraz

- art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej zwanej "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), dalej zwanej "u.k.s.",

- przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2, 4 i 6, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury zakupu towaru wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego oraz czy faktury wystawione przez Skarżącą dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru.

4.2. Sporne jest też to, czy Skarżąca spełniła warunki do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów oraz eksportem towarów.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - CBOSA).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

6.2. Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96, z 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03.

6.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

6.4. Prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 lutego 2006 r. Halifax, C-255/02, z dnia 21 lutego 2008 r. Part Service, C-425/06, z dnia 22 maja 2008 r. Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, z dnia 22 grudnia 2010 r. Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

6.5. Wymóg zachowania dobrej wiary przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów został także uznany za istotny w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. I FSK 1610/12: "W świetle powołanych wyroków aktualna pozostaje teza, że skarżąca powinna była się upewnić, czego nie zrobiła, czy towary opuściły terytorium kraju i czy zostały dostarczone do nabywcy Nie jest wystarczające w tym względzie samo zaufanie do nabywcy. (...) Zachowanie bowiem wymogów dokumentacyjnych w obliczu braku dobrej wiary sprzedawcy co do rzeczywistego zajścia WDT nie uprawnia - jak wykazano wyżej - do zastosowania, w stosunku do takiej dostawy, stawki VAT 0 %".

Przy badaniu tzw. "dobrej wiary" podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13, z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13 – CBOSA).

7.1. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przede wszystkim wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében, C-80/11 i Dávid, C-142/11. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyrokach w sprawie: Bonik EOOD, C-285/11, Ewita EOOD, C-78/12, The Queen, C-409/05; Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11, Max Pen EOOD, C-18/13. Z powyższych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości płynie wniosek, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.

Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

7.2. Przedstawiając zagadnienie "dobrej wiary" i dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności.

Przy badaniu tzw. "dobrej wiary" podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 – CBOSA).

8. 1. W świetle art. 42 u.p.t.u., aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać WDT. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji.

Innymi słowy pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

8.2. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał TSUE w wyrokach zapadłych w sprawach m.in., Teleos C-409/04 (pkt 42), Twoh International C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41), w którym podniesiono, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

8.3. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (CBOSA): "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

9.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 121 § 1, 122, 124, 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, i 191 O.p.

9.2. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze.

Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

9.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

10. 1. Sąd uważa za dostatecznie udowodnione, że wystawcy faktur na rzecz Skarżącej tj. EL R. G., I. O., S. T. i RTV [...] A. K., nie dysponowali towarem wskazanym na fakturach i pełnili jedynie rolę "słupów", figurantów. Nie ma żadnych dowodów, że wskazane "słupy" wystawiły jakikolwiek dokument dotyczący rzekomych transakcji, ani w jakikolwiek sposób brały w niej realny udział. Żaden z nich nie dysponował odpowiednią infrastrukturą techniczną ani wiedzą o branży RTV pozwalającą na obrót towarami o dużej wartości. Żaden z dostawców towarów na rzecz Skarżącej nie posiadał swoich wiarygodnych dostawców. Osoby te nie prowadziły dokumentacji podatkowej.

Skoro te osoby i spółki nie dysponowały towarem to nie mogły go sprzedać na rzecz Skarżącej, zamówić usługi spedycyjnej ani w jakikolwiek sposób towaru dostarczyć. Rację ma organ twierdząc, że towar nie został kupiony przez Skarżącą od wystawców faktur na jej rzecz. Skarżąca w części to przyznaje wątpiąc w wizerunek biznesowy tych osób (strona 13, 28, 34, 37, 40 skargi). To jednak nie przeszkadzało Skarżącej w dokonywaniu na ich rachunki bankowe znacznych transferów pieniędzy i bezkrytycznym zawierzeniu treści dokumentów sygnowanych (chociaż osoby pełniące rolę "słupów" zaprzeczają temu w zeznaniach).

Skarżąca sama więc przyznaje, że wystawcy faktur-słupy sprzedawali jej towar jedynie nominalnie. I to właśnie jest kwestią kluczową dla ustalenia prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach. Dowody zgromadzone w sprawie w sposób bezsprzeczny wskazują, że źródło pochodzenia towaru jest inne niż wykazane w prowadzonej przez Stronę ewidencji zakupu. Dostrzec należy, że w tym zakresie wywody Skarżącej konweniują z wnioskami dowodowymi organu.

10.2. Organ uznał za udowodnione, że Skarżąca przelała na rachunki bankowe założone na rzecz wystawców faktur środki pieniężne w kwotach wskazanych w fakturach. Ta kwestia nie jest przedmiotem sporu. Wbrew wywodom Skarżącej nie można jednak przyjąć, że była to zapłata za towar dostarczony Skarżącej przez wystawców faktur. To, że przelano pieniądze na rachunki bankowe wystawców faktur (a przynajmniej wskazane w takim charakterze na fakturach) nie czyni z nich automatycznie właścicieli towarów.

Sądowi z urzędu, poprzez rozstrzyganie wielu innych spraw o podobnej specyfice, znana jest praktyka polegająca na skrupulatnym, terminowym, a wręcz błyskawicznym jak na zwyczajowe standardy kupieckie, regulowaniu należności wynikających z faktur w oszustwach podatkowych. Poparcie obiegu dokumentów przepływem środków pieniężnych wzmacnia iluzję realności obrotu towarem i utrudnia wykrycie oszustwa podatkowego, a przede wszystkim zasila oszukańczy schemat środkami pieniężnymi, które następnie są wypłacane w formie gotówkowej i wracając do oszukańczego "obiegu" zasilają kolejne transakcje. Zeznania świadka R. J. (przekazywanie kart bankomatowych, kodów dostępu do rachunku) wprost wskazują, że ten mechanizm mógł zostać wdrożony także w tej sprawie.

Skarżąca jest w błędzie twierdząc, że skoro były wystawiane faktury i dokonywane były płatności wskazanych w tych fakturach, to towar musiał być przedmiotem obrotu tak jak to opisują faktury. Dowody zebrane w sprawie takie domniemanie obalają.

10.3. Skarżąca ma rację, że dla pełnego wyjaśnienia schematu oszustwa podatkowego, a może wręcz istnienia zorganizowanej grupy przestępczej konieczne będzie ustalenie osoby lub osób kierujących tą grupą, w tym werbujących oraz opłacających "słupy" i dokonujących operacji na rachunkach bankowych "słupów", a co się w tym mieści decydujących o tym, na jakim etapie "transakcji" następuje wycofanie środków pieniężnych z rachunku bankowego i zasilanie tym kolejnych oszukańczych transakcji. Nie jest to jednak zadaniem organów podatkowych, w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej, lecz organów ścigania w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. I takie postępowanie jest w toku.

W ocenie Sądu, wyjaśnienie tej okoliczności nie jest niezbędne dla potrzeb rozstrzygania niniejszej sprawy. Nie jest bowiem sporne, to że Skarżąca przelewała środki pieniężne, a więc te środki trafiały na rachunek bankowy założony na rzecz "słupa" tj. nominalnego zbywcy towaru. Dowodzenie w postępowaniu podatkowym, jakie były dalsze losy tych pieniędzy w żadnej mierze nie może potwierdzić prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Dowodzenie w postępowaniu podatkowym, kto i w jaki sposób obracał pieniędzmi przelanymi przez Skarżącą na rachunki założone na wystawców faktur przedłużyłoby postępowanie podatkowe, ale nadal pozostałoby neutralne dla kwestii odliczenia podatku ze spornych faktur.

10.4. Należy też dostrzec, że Skarżąca odliczała podatek z wielu faktur, aż do lipca 2012 r., wystawianych z wykorzystaniem danych osobowych A. K., po jego śmierci w dniu 21 kwietnia 2012 r.

10.5. Odnosząc się do zarzutu skargi co do działalności R. G., na tle zebranych dowodów, w tym zeznań R. G., zdaniem Sądu, wyjaśnienia M. G. i zeznania świadka K. G., jakoby usługi transportowe na rzecz Skarżącej były mu zlecane przez R. G. są niewiarygodne.

10.6. Żądanie przeprowadzania kolejnych dowodów co do tego, czy inne firmy (ME., N.) dokonywały transakcji ze "słupami" jest bezcelowe, bowiem z innych dowodów wynika, że te osoby nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, możliwości ani wiedzy, aby cokolwiek w hurtowych ilościach kupić lub sprzedać w branży RTV.

11. 1. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się z rdzeniem sporu co do istnienia lub nieistnienia towaru.

11.2. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Wywody skargi odwołują się w tym zakresie do pojęcia "pustej faktury", którą Skarżąca rozumie jako fakturę "pustą" sensu stricto (np. strona 7 i 9 skargi), czyli taką w której przedmiotem fakturowania są towary fizycznie nieistniejące, lub usługi (zwykle niematerialne), które nie zostały wykonane. Z tego Skarżąca wyciąga wniosek, że zakwestionowane faktury nie mogą być "pustymi", skoro Skarżąca miała towar, który w swej specyfice odpowiada towarowi, który był przedmiotem fakturowania i sprzedawała ten towar klientom detalicznym. Zdaniem Skarżącej istnienie towaru dowodzi, tego że towar musiał zostać kupiony, a skoro istnieją faktury odpowiadające specyfice posiadanego asortymentu to znaczy, że te faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Na marginesie, wbrew przekonaniu Skarżącej, trzeba zauważyć, że wiele rozstrzyganych przez tutejszy Sąd spraw wskazuje, że przedmiotem oszustw podatkowych jest też obrót rzeczami, od stali do kawy, więc nie można negować ryzyka infekowania przez oszustów podatkowych także branży RTV i AGD.

11.3. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

11.4. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. Skoro Skarżąca sprzedawała sprzęt RTV między innymi klientom detalicznym, z zastrzeżeniem rzekomej sprzedaży na rzecz kilkunastu podmiotów krajowych (P. IA., AT., F.H.U. FL., PJ. sp.j., HE., EM. A. P., I. Sp. z o.o.), to sprzęt RTV trafił do Skarżącej innym kanałem niż ten, który próbują dokumentować sporne faktury.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Skarżącą. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. To, że magazynowy stan posiadania Skarżącej mógł zazębiać się z asortymentem wykazanym na fakturze nie przesądza o istnieniu prawa do odliczenia podatku z faktury. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Skarżąca ma towar. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że ten konkretny towar Skarżącej sprzedał nikt inny, jak tylko wystawca faktury.

11.5. Skarżąca próbuje wykazać sprzeczności i niekonsekwencje zaskarżonej decyzji w kwestii istnienia towaru, uznając je za fundamentalne dla obalenia wniosków dowodowych organu.

Narracja skargi nie znajduje jednak oparcia w treści zaskarżonej decyzji. Sąd nie znajduje w zaskarżonej decyzji rzekomych sprzeczności opisywanych w skardze co do istnienia towaru. Z treści zaskarżonej decyzji nie można wyczytać tezy organu, że Skarżąca nigdy nie posiadała sprzętu RTV. Organ natomiast wywodzi, że do Skarżącej trafiał towar od innych osób lub podmiotów niż wystawcy faktur, a Skarżąca nie próbowała ustalić źródła pochodzenia tego towaru, bezkrytycznie przyjmując, że osoba figurująca na fakturze jest jego ostatnim (przed Skarżącą) właścicielem.

Zaskarżona decyzja zawiera stwierdzenia organu dotyczące tego, że sporne faktury "nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych", "wykazały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca", "Skarżąca w rzeczywistości nie dokonała zakupu towarów wymienionych na fakturach" itp. szeroko cytowane w skardze np. strona 10, 22, 25. W ocenie Sądu z tych stwierdzeń nie można jednak wywodzić, jak to czyni Skarżąca, że organ neguje materialne istnienie towaru. Te stwierdzenia organu należy rozumieć jako wykazanie, że nie było transakcji sprzedaży rzeczy między podmiotem figurującym jako wystawca faktury a Skarżącą. I z tego względu faktury nie są zgodne z rzeczywistością. Z zebranych dowodów odsłania się bowiem taka oto rzeczywistość, że wystawcy faktur nigdy nie rozporządzali towarami wskazanymi na fakturach jak właściciele, a więc nie mogli ich sprzedać ani Skarżącej, ani nikomu innemu. Warto tu przywołać fragment zaskarżonej decyzji (strona 53 i 54), gdzie organ klarownie wyjaśnia omawianą kwestię: "Mając na względzie dokonane ustalenia należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle zgromadzonych dowodów, zgodne z logiką i w granicach swobodnej oceny mieści się stwierdzenie, że podmioty: El. R. G., I. O., S. T., RTV [...] A. K., F. F., Z. Z. J., PA. P. N., R. M., ST. S. C. i S. MD., nie były rzeczywistymi dostawcami RTV, AGD, telefonów i [...] do Spółki. Z powyższego wynika, że AP. sp. z o. o. nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty, gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlają wykonanych przez nie czynności, pomiędzy podmiotami gospodarczymi wykazanymi na fakturach nie zaistniały bowiem zdarzenie gospodarcze". Zarzuty co do przejrzystości uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie omawianej kwestii obala też wywód zawarty na stronie 58 decyzji (akapit trzeci): "Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar był i znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanych tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru, a nabywca dochował należytej staranności w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy".

To w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżąca nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar trafiający do Skarżącej nie pochodzi od wystawcy faktury; kwestią należytej staranności Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia.

11.6. Sąd przyznaje rację organowi podatkowemu, który odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań klientów detalicznych nabywających sprzęt RTV od Skarżącej. Prowadzenie takiego dowodu w świetle zgromadzonych już dowodów było zbędne. Organ twierdzi przecież, że nie kwestionuje faktu odbierania towaru od Skarżącej przez osoby fizyczne. Nie ma jednak żadnych powodów, aby zakładać, że klient detaliczny będzie znać etapy obrotu poprzedzające ofertę detaliczną Skarżącej, a w szczególności będzie wiedział, czy to wystawcy faktur na rzecz Skarżącej ten towar jej sprzedali, czy może towar oferowany klientowi trafił do Skarżącej od jeszcze innego podmiotu.

11.7. Kluczowe w sprawie jest to, że poprzednim właścicielem towaru nie mógł być żaden ze "słupów". Jeżeli więc jakiekolwiek zlecenia transportu ze strony "słupów" miały miejsce, to podobnie jak wystawianie przez nich faktur, odbywało się to jedynie na płaszczyźnie formalnej.

11.8 Dowodzenie w niniejszej sprawie, czy firma ME. sprzedawała towar czeskim wersjom firm "słupów", czy nie, mija się z głównym celem postępowania tj. ustaleniem, czy wystawcy faktur na Skarżącą, czyli "polskie wersje" słupów byli właścicielami towaru. Skarżąca nie odliczała przecież podatku od faktur wystawianych przez czeskie firmy. Poszukiwanie przez organy dowodów w zakresie innych odbiorców towarów od ME. niż ci, którzy wystawiali faktury Skarżącej było zbędne.

11.9. Organ nie wyklucza, że Skarżąca dysponowała sprzętem RTV, ale nie pochodzącym od podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur. Z tego względu, kierując się zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego organ badał kwestię należytej staranności (dobrej wiary) Skarżącej w zakresie spornych faktur i swoje ustalenia przedstawił w zaskarżonej decyzji - sposób rozumowania organu wskazuje strona 54 decyzji.

To jest kolejny argument przeczący głównej tezie skargi, że organ jakoby twierdzi, że towar nie istnieje. Gdyby taką tezę organ rzeczywiście stawiał, to wszelkie ustalenia organu w przedmiocie należytej staranności byłby bezprzedmiotowe.

11.10. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez Skarżącą do dalszych "transakcji", ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.

12. Wersja oszustwa podatkowego prezentowana przez Skarżącą opiera się na scenariuszu możliwych fałszerstw lub błędów w dokumentacji CMR i załącznikach do CMR, popełnianych przez firmę ME. lub inne niewykryte osoby. Warianty tych scenariuszy łączy to, że towar sprzedawany byłby przez firmę ME. do firm czeskich, ale mimo to pozostałby w kraju i poprzez wystawiające faktury "słupy" trafiał do Skarżącej. Ów, jak to określa Skarżąca, "czeski ślad" jednak nadal nie przekłada się na to, że w istocie to wystawcy faktur na rzecz Skarżącej, a nie ktoś inny, realnie władali towarem i sprzedali ten towar Skarżącej.

13. W ocenie Sądu, Z. J. występująca jako wystawca faktur na rzecz Skarżącej pod firmą Z. także pełniła rolę zbliżoną do roli "słupa". Z. J. nie miała żadnego realnego dostawcy towarów. Ustalenia dowodowe wskazują, że nie była bowiem takim dostawcą EP. Sp. z o. o., widniejąca na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Z. Z. J. Ta Spółka nie deklarowała nabyć i dostaw towarów i nie posiada otworzonego obowiązku podatkowego VAT. Faktury VAT, na których jako wystawca figuruje Z. i w których wykazano sprzedaż towaru RTV na rzecz Skarżącej opisują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie poczyniła żadnych starań celem uprawdopodobnienia źródła pochodzenia towaru.

Odnosząc się do zarzutów skargi, ponownie należy podnieść, że w kwestii ustalenia prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury istotne jest ustalenie, czy wystawca faktury jest właścicielem towaru i w takim charakterze przenosi swoje prawo własności na Skarżącą. Skoro tak nie było, Skarżącej prawo odliczenia podatku z tych faktur nie przysługuje.

Nie ma znaczenia to, że jakiś towar Skarżącej podlegał procedurom odprawy celnej z zamiarem dostawy do nabywcy białoruskiego. Fakt, że specyfikacja towaru fakturowanego przez Z. J. na Skarżącą odpowiada temu, który był później poddany procedurom celnym nie czyni, sam w sobie, z Z. J. poprzedniego właściciela tego towaru.

14. W ocenie Sądu trafne są ustalenia organów co do skutków podatkowych transakcji z firmą PK. Wedle wyjaśnień Skarżącej, towary zostały następnie sprzedane do firm łotewskich. Administracja łotewska nie potwierdziła dostaw do tych firm jak również firmy transportujące wykazane w dowodach CMR nie potwierdziły faktu przewozu towarów.

Wykluczając istnienie WDT w zakresie towaru kupionego od A. K., jeżeliby ziściłyby się twierdzenia Skarżącej, że doszło do fizycznej lub prawnej utraty towaru, który zostałby "użyczony, rozbity, zniszczony lub zjedzony przez rdzę lub bliżej nieznanych osobników", to z pewnością Skarżąca byłaby w stanie taką okoliczność udokumentować protokołem zniszczenia towaru.

15. 1. Sąd stwierdza, że prawidłowe są ustalenia organów w zakresie roli PN. (PI.), który jak wynika z przeprowadzonych dowodów nie rozporządzał jak właściciel towarami (telefony iPhone), które następnie fakturował pod pozorem sprzedaży na rzecz Skarżącej. P. N. jedynie pozorował działalność gospodarczą. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podnieść, że w kwestii ustalenia prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury istotne jest ustalenie, czy wystawca faktury jest właścicielem towaru i w takim charakterze, przenosi swoje prawo własności na Skarżącą. Skoro tak nie było, Skarżącej prawo odliczenia podatku nie przysługuje.

15.2. Zachowując minimalną staranność kupiecką Skarżąca mogła i powinna odkryć, że jej dostawca uczestniczy w oszustwie podatkowym typu karuzelowego, w którym obrót telefonami był jedynie obrotem fakturowym.

Podnoszone w skardze, uzyskanie wykazu numerów IMEI nie może być uznane za wyczerpujące należytą staranność kupiecką. Wykaz numerów IMEI pozwala nabywcy uzyskać potwierdzenie, że w opakowaniach znajdują się oryginalne produkty; alternatywą jest otwarcie opakowań z telefonami, ale to pociąga za sobą zerwanie plomby i obniża wartość handlową produktu. Wykaz numerów IMEI w żadnej mierze nie dowodzi jednak, tego że wystawca faktury rozporządza telefonami jak właściciel.

16. 1. Brak jest dowodów potwierdzających świadczenie przez R. M. na rzecz Skarżącej usług marketingowych, tj. przygotowania kampanii reklamowej. Z tego względu organy zasadnie zanegowały prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. W skardze nie wskazano, że istnieją dowody świadczące, że te usługi zostały faktycznie wykonane.

O pozorności tych usług świadczy też to, że wynagrodzenie barterowe na rzecz M. C. za jego rzekome usługi marketingowe nie mogło mieć miejsca. Wystawcą faktur VAT, które następnie zostały zafakturowane dla R. M., w których wykazano sprzęt AGD i RTV są S. T., RTV [...] A. K. (także S. T. za pośrednictwem ST. S. C.), którzy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Ponadto jedna z faktur dokumentujących dostawę towaru od A. K. na rzecz Skarżącej, stanowiącego rzekomą zapłatę za rzekome usługi marketingowe, została wystawiona już po śmierci wystawcy.

16.2. Przyznać należy rację Skarżącej, że wywody dotyczące tego wątku zawarte w zaskarżonej decyzji nie są uporządkowane i jasne, jednak Sąd nie upatruje w tym naruszenia art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy.

17. 1. Wyżej wskazane ustalenia, co do roli "słupów" pełnionej przez wystawców faktur na rzecz Skarżącej odnoszą się też do faktur wystawionych przez te osoby na S. C. działającego osobiście pod firmą ST. S. T. nie dysponował towarem fakturowanym na rzecz S. C. W konsekwencji S. C. nie mógł sprzedać tego towaru na rzecz Skarżącej.

Sąd podziela wnioski organu, że faktury VAT na których jako wystawca figuruje S. T. zostały wprowadzone do obrotu prawnego tylko po to, aby posłużyć ich odbiorcy S. C. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego.

17.2. Wyżej wskazane ustalenia, co do roli "słupów" pełnionej przez wystawców faktur na rzecz Skarżącej odnoszą się też do faktur wystawionych przez te osoby na S. M.D. S. T. i R. G. nie dysponowali towarem fakturowanym na rzecz M. D. W konsekwencji MD. nie mogła sprzedać tego towaru na rzecz Skarżącej. Organy nie stwierdziły żadnej dokumentacji dotyczącej transportu towarów do Skarżącej lub dokumentacji handlowej: umów, zamówień i.t.p.

Sąd podziela wnioski organu, że faktury VAT na których jako wystawca figuruje S. T. i R. G. zostały wprowadzone do obrotu prawnego tylko po to, aby posłużyć ich odbiorcy M. D. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego.

Trafnie organy dostrzegły, że prezes Skarżącej i M.D. to rodzeństwo, a więc Skarżąca mogła bez problemu ustalić okoliczności wystawiania przez M.D. faktur na rzecz Skarżącej.

17.3. W ocenie Sądu, jedynym celem fakturowania z wykorzystaniem osobistej firmy S. C. i firmy M. D. było buforowanie Skarżącej od znikających podmiotów - słupów.

18. 1. Akta sprawy wskazują, że firma PT. wystawiała faktury VAT na transport, holowanie, transport po terenie miasta nie wykazując szczegółów transakcji. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało istnienia związku tych faktur z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą poprzez przyporządkowanie usług do konkretnej dostawy towaru. W konsekwencji brak jest możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

Odnosząc się do zarzutów skargi, nie wystarczy w tym zakresie jedynie uprawdopodobnienie, że skoro Skarżąca miała klientów z Warszawy i okolic to musiała korzystać z usług transportowych, a podmiotem świadczącym te usługi była firma T. K. Skarżąca nie wykazała, że wydawała towar T. K. celem dostawy do klienta. Zważyć należy przy tym, że część sprzedawanego asortymentu to towar wrażliwy w transporcie (telewizory), a więc kwestia jego posiadania i odpowiedzialności za ewentualne uszkodzenia jest istotna. Skarżąca nie wykazała też, że dysponuje pokwitowaniami odbioru przez klientów towaru dostarczanego przez T. K. Dla przyporządkowania usługi transportowej do działalności Skarżącej (transportu sprzedanego towaru do klienta) nie wystarczają ustalenia ustne stron umowy usługi. Ani Skarżąca, ani T. K. nie dysponują wiedzą o tym, co było przedmiotem usług i nie dysponują żadną dokumentacją transportową.

18.2. Trudno w sytuacji bierności Skarżącej, wymagać od organu, aby w celu stwierdzenia związku spornych wydatków z działalnością gospodarczą prowadził z własnej inicjatywy postępowanie dowodowe. To podatnik musi wskazać jakie wydatki w działalności gospodarczej poniósł i w czym wyraża się ich związek z tą działalnością. W orzecznictwie utrwalonym jest pogląd, że w celu udowodnienia związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi, to podatnik, a nie organ, winien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na ten fakt (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1427/09 – CBOSA).

18.3. Dodatkowo z wyjaśnień Spółki wynika, że do transportu wykorzystywała również własne środki transportu, a przy sprzedaży internetowej korzystała z usług innych firm transportowych, co również nie wspiera tezy Skarżącej o tym, że sporne usługi faktycznie zostały wykonane przez firmę T. K.

19. 1. Skarżąca nieprawidłowo ujęła w ewidencjach zakupów faktury VAT związane z wydatkami poniesionymi na przebudowę samochodu na rajdowy i jego testy, serwis sportowy i obsługę serwisową samochodu rajdowego. Czynności przygotowania samochodu do obsługi rajdów, od których został naliczony podatek, nie są związane z działalnością gospodarczą Podatnika. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w obszarze sportów motorowych.

19.2. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że przedmiotem sporu nie jest znaczenie i siła przekazu reklamy mobilnej w sportach motorowych. To znaczenie jest oczywiste. Sporne jest to, jakie wydatki poniosła Skarżąca i w jaki sposób te wydatki wiążą się z jej działalnością w branży RTV. Żaden z wydatków opisanych na fakturach z branżą RTV związku nie ma. Te wydatki winien ponieść L. K. z firmy P., a Skarżąca mogła zakupić u niego usługi reklamowe i marketingowe. Treść faktur nie wskazuje jednak, aby ich przedmiotem był zakup usługi reklamowej. I z tego powodu podatek w nich wykazany nie podlegał odliczeniu, a nie dlatego że sportowa reklama mobilna jest nieprzydatna w branży RTV.

20. Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że Skarżąca niezaewidencjonowała faktur korygujących wystawionych przez D. Sp. z o.o. sp.k. we właściwym okresie rozliczeniowym, co skutkowało zawyżeniem podatku VAT naliczonego.

Skarżąca nieprawidłowo odliczyła podatek z faktury wystawionej przez MP. Sp. z o.o. w dwóch okresach rozliczeniowych. Prawo do odliczenia za drugi z tych okresów tj. listopad 2011 r. nie przysługiwało.

Skarżąca ustaleń organu w tym zakresie nie kwestionuje.

21. 1. Przechodząc do oceny zarzutów skargi w zakresie WDT na rzecz firm łotewskich należy stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał organom na przyjęcie, że towar będący przedmiotem WDT dotarł do nabywców na Łotwie. Z tego względu organy zasadnie odmówiły prawa zastosowania stawki właściwej dla WDT.

21.2. Posiadanie przez Skarżącą dokumentacji wskazującej na załadunek towaru i twierdzenie o płatnościach gotówkowych za ten towar nie dowodzi, że towar ten fizycznie dotarł do firm łotewskich. Wnioski dowodowe Skarżącej co do ponownej oceny wiarygodności i autentyczności dokumentacji związanej ze sprzedażą na rzecz firm łotewskich nie dotyczą istoty spornej kwestii, czyli faktu dostawy towaru na Łotwę. Stawka 0% jest związana z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru, czyli dostawą do nabywcy z innego państwa UE, a nie ze sprzedażą towaru w kraju na rzecz kontrahenta z innego państwa UE.

Kluczowe w sprawie jest, że informacje łotewskiej administracji podatkowej wskazują na brak jakiejkolwiek dokumentacji łotewskich firm dotyczącej transakcji ze Skarżącą zarówno co do nabycia towarów, jak też co do ich transportu przez łotewskie firmy spedycyjne. SE. wyjaśniła, że nie zawierała transakcji ani ze Skarżącą, ani z rzekomym nabywcą towaru - SD. SL. nie zarejestrowała pojazdów, które miały rzekomo przewozić towar Skarżącej na Łotwę.

W aktach sprawy nie dość, że nie ma dowodu, że towar dotarł do nabywców łotewskich to nie ma też dowodu, że opuścił terytorium Polski.

Informacje przekazane w ramach współpracy podatkowej wskazują, że łotewska firma jest "słupem" zarejestrowanym dla pozoru, aby umożliwić wykorzystywanie jego danych dla potrzeb dokumentacyjnych WDT.

21.3. Podobnie jak w przypadku rzekomych transakcji krajowych dokumentowanych spornymi fakturami na rzecz Skarżącej, gdzie w skardze stawia się tezę o prawdopodobnych oszukańczych działaniach wielu innych podmiotów, w tym ME., także w przypadku rzekomego WDT do firm łotewskich, zdaniem Skarżącej wysoce prawdopodobne jest to, że to łotewskie podmioty ukrywały fakt sprowadzania towarów z Polski przed swoją administracją podatkową.

Informacje łotewskiej administracji podatkowej nie wskazują, aby tamta administracja miała jakiekolwiek podejrzenia związane z pozaewidencyjną sprzedażą na Łotwie towaru RTV rzekomo importowanego od Skarżącej. Twierdzenie Skarżącej jest gołosłowne i jest to w zasadzie jedynie przypuszczenie mające usprawiedliwić rozliczenie rzekomej dostawy na rzecz podmiotów łotewskich jako WDT. To przypuszczenie, nie poparte żadnymi dowodami, nie może zaprzeczać informacjom administracji łotewskiej. To przypuszczenie wespół z dokumentacją sprzedażową i załadunkową na rzecz firm łotewskich posiadaną przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do uznania za fakt, dostawy towaru do nabywcy na Łotwę.

Nawet gdyby Skarżąca otrzymała zapłatę za towar to i tak, w świetle art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u., nie mogłoby to dowodzić, że towar trafił do nabywcy na Łotwę. Art. 42 ust. 11 ma zastosowanie wobec niejednoznaczności dokumentacji, o której mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u.; zebrane dowody wskazują natomiast jednoznacznie, że dostawy do żadnego nabywcy łotewskiego nie miały miejsca.

Znamienne jest, że Skarżąca twierdzi o swoim ograniczonym zaufaniu co do podmiotów z krajów z byłego ZSRR, co miało przejawiać się w dyskwalifikacji obrotu bezgotówkowego, ale już nie miała wątpliwości i obaw co do tego, czy towar faktycznie dotrze na Łotwę oraz jak Skarżąca będzie to w stanie dokumentować.

21.4. Wbrew wywodom Skarżącej, zasady logiki i doświadczenia życiowego budowane na rozstrzyganiu spraw, w których występują oszustwa podatkowe w zakresie WDT wskazują, że mimo posiadania przez rzekomego dostawcę dokumentów wskazujących na załadunek i zamiar wywozu towaru poza granice Polski, w tym nawet zapłaty za towar do faktycznego wywozu nie dochodzi. Towar nie trafia do unijnego nabywcy i pozostaje w Polsce, gdzie jest upłynniany klientom detalicznym poza ewidencją sprzedaży po atrakcyjnych cenach lub trafia do dalszego obrotu krajowego w kolejnych oszukańczych schematach. Istnieją też schematy karuzelowe, w których tzw. "kanał dystrybucyjny" tj. firma ulokowana w innym kraju odbiera towar i natychmiast go odsprzedaje do polskiej firmy, która ewidencjonuje tę transakcję jako wspólnotowe nabycie towaru. W takich schematach typowych karuzeli towar faktycznie krąży między Polską, a innym krajem UE, ale firma-kanał dystrybucyjny posiada formalną dokumentację potwierdzającą nabycie i sprzedaż wobec podmiotów polskich. W niniejszej sprawie nie ma dowodów, że towar, nawet jeżeli został opłacony przez podmiot łotewski dotarł na Łotwę więc dalsze prowadzenie dowodów w kwestii zapłaty za towar nie było konieczne.

Sąd w powyższym wywodzie nie zamierza dywagować co do źródła pochodzenia towaru u Skarżącej. Jednakże, sama Skarżąca z jednej strony wskazuje, że sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest twierdzenie organów o braku WDT Skarżącej na rzecz jej kontrahentów łotewskich, a z drugiej strony Skarżąca przypuszcza, że ME. S.A. pozorując WDT do firm czeskich faktycznie sprzedawał towar do firm polskich. A więc Skarżąca dopuszcza scenariusz wedle którego towar, który nie dociera do nabywcy unijnego może być jednak sprzedawany w Polsce. Sąd wskazuje więc, że nie musi być absurdalną teza wysuwana przez organy podatkowe, przeciwna do tezy Skarżącej, że można posiadać towar, który nie został nabyty od wystawców faktur.

21.5. Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 5 pkt 5, art. 13 ust. 1 oraz art. 42 u.p.t.u. i powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów O.p. dotyczących postępowania dowodowego, a takż e art. 210 § 4 O.p. są nietrafne.

22.1. W kwestii zarzutów skargi dotyczących WDT na rzecz niemieckiej firmy KS. Sąd przyznaje rację organom podatkowym.

Niemiecka administracja nie potwierdziła transakcji tej firmy ze Skarżącą. Faktem jest, że administracja niemiecka jednoznacznie temu nie zaprzecza, nie mniej jednak nie można uznać za udowodnione, że do WDT na rzecz tej firmy doszło. Organy prawidłowo ustaliły, że dokumenty CMR, które miały potwierdzać rzekomą WDT Skarżącej nie są związane ze Skarżącą, ale dotyczą firmy ME. Odnotować należy, że wedle informacji niemieckiej administracji podatkowej istnieją podejrzenia uczestnictwa firmy KS. w oszustwach podatkowych (karuzela podatkowa w zakresie RTV).

Skarżąca nie wskazuje czy i w jaki sposób weryfikowała swojego niemieckiego kontrahenta.

22.2. Wywody Skarżącej, podobnie jak w innych wątkach rozpatrywanej sprawy, zasadzają się na tezie, że to inne podmioty popełniają błędy w dokumentacji CMR (MIX Electronics), Skarżąca przyporządkowuje CMR otrzymane od firmy OBA-TRANS do swoich (rzekomych) dostaw do firmy niemieckiej chociaż tylko opłacała transport na rzecz "firm-słupów". W ocenie Sądu twierdzenia Skarżącej wskazujące na serię omyłek, w zasadzie wszystkich podmiotów i osób związanych z towarem "sprzedawanym" niemieckiej firmie, i to w kluczowych kwestiach są niewiarygodne.

Dodać należy, że nie ma podstaw do twierdzenia, że firmy spedycyjne przekazywały Skarżącej dokumenty CMR; należałoby raczej stwierdzić, że Skarżąca wchodziła w ich posiadanie celem legitymizowania rzekomej WDT.

22.3. Wobec treści zebranych dowodów, a przed wszystkim dokumentacji CMR wskazującej, że dostaw do firmy niemieckiej dokonywała firma MIX Electronics oraz braku w dokumentacji firmy niemieckiej listów przewozowych od Skarżącej, organ nie mógł kierując się treścią art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. uznać, że WDT od Skarżącej do firmy niemieckiej KS. miała miejsce.

W ocenie Sądu nie może mieć w tym przypadku zastosowania art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Ten przepis ma zastosowanie, gdy nie ma jednoznaczności w dokumentacji wskazanej w ust. 3-5 tego artykułu. Chodzi więc o sytuacje, gdy treść dokumentów nie jest ze sobą spójna, dokumenty są niejasne lub nieczytelne. Z taką sytuację w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia, bowiem z treści dokumentów wynika jednoznacznie, że dostawcą towarów do firmy niemieckiej jest inna firma, a nie Skarżąca.

Nawiązując do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (CBOSA) nie można stwierdzić, że Skarżąca posiada niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, które możnaby jedynie uzupełniać dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. Wywody Skarżącej nie potwierdzają bowiem faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy od Skarżącej do niemieckiego nabywcy KS.

22.3. Mimo, że wartość wystawionych faktur to ponad 48 mln zł to Skarżąca nie zawarła z niemiecką firmą umowy handlowej wskazującej na zamiar stałej współpracy. Dokonując płatności o znacznej wartości utrzymywano jedynie kontakt mailowy i telefoniczny.

22.4. Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 42 u.p.t.u. i powiązane z tym zarzuty naruszenia przepisów O.p. dotyczące postępowania dowodowego są nietrafne.

23.1. W ocenie Sądu, organy wykazały przesłanki odmowy zastosowania stawki związanej z WDT w zakresie transakcji z niemiecką firma LB.

Niemiecka administracja nie potwierdziła transakcji tej firmy ze Skarżącą. Powodem zakwestionowania zastosowania stawki 0% było niedochowanie należytej staranności w dokonywaniu transakcji z niemieckim kontrahentem.

23. 2. Jak wynika z informacji niemieckiej administracji podatkowej, pod tym samym adresem [...] mieściła się firma KE. GmbH oraz siedziba firmy LE. GmbH. Te firmy posiadają/posiadały faktycznie te same osoby odpowiedzialne – D. P., wobec którego prowadzone jest dochodzenie z powodu podejrzenia udziału w zorganizowanym oszustwie na gruncie VAT.

Skarżąca musiała wiedzieć, że firmy LB. i KS. co do których powołuje się na kontakty działają w tej samej branży i pod tym samym adresem. Prezes Skarżącej kontaktował się z osobą o imieniu "Nygus" pochodzenia erytrejskiego, którą identyfikuje jako właściciela firmy LB.. Skarżąca nie wskazuje czy i w jaki sposób weryfikowała swojego niemieckiego kontrahenta. Korespondencja mailowa wskazuje, że Skarżąca rozpoznawała swojego niemieckiego kontrahenta jako LN. Skarżąca mogła i powinna mieć podejrzenia, że takie zblokowanie podmiotów pod tym samym adresem, w tej samej branży, tego samego właściciela, a na marginesie także posługujących się graficznie identycznymi pieczątkami może być wykorzystywane do oszustw podatkowych. Trudno doszukać się innego motywu takiej organizacji nabywcy/nabywców.

Już pierwsza transakcja, dokumentowana fakturą z dnia 18 września 2012 r. obejmowała znaczną kwotę ponad 300.000 zł, przy czym jest dokumentowana CMR wystawianym przez ME. S.A. na rzecz niemieckiej firmy R. Odbiorcą jest natomiast KS.

W drugiej transakcji z dnia 12 grudnia 2012 r. dokument WZ wskazuje jako nadawcę KS., a towar według CMR odebrała firma LB.

Nie ma żadnych dowodów, aby kontrahenci (Skarżąca i LB.) formalizowali swoją współpracę firmą np. zawierając pisemną umowę, ubezpieczając się w zakresie jakości towaru, płatności i innych elementów występujących w zwyczajowych relacjach biznesowych.

23.3. Jak wskazuje TSUE w wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04.

Tezy te znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07, 6 lipca 2010r., sygn. akt I FSK 1153/09,

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wykładnię przepisów prawa materialnego prezentowaną w przytoczonych orzeczeniach. W konsekwencji zatem należy uznać za bezzasadny zarzut skargi naruszenia art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u.

23.4. Dodać należy, że Skarżąca przeznaczyła na rzekomy WDT do firmy LB. towar fakturowany na jej rzecz przez firmę-słupa (I. O.), M.D., na którą z kolei towar fakturował "słup" R. G. oraz towar fakturowany dla pozoru przez, nie będącego właścicielem towaru, PN.

24. 1. W zakresie eksportu do białoruskiej firmy WM. należy wskazać, że obie przesłanki z art. 2 ust. 8 u.p.t.u. muszą zostać spełnione łącznie, aby można było mówić o eksportowym charakterze transakcji. Wywóz musi wiązać się z dostawą towarów na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 877/07 i z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 561/12 (CBOSA), że "(...) do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Innymi słowy należy ustalić w szczególności, że w ramach eksportu nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a do tego musi wystąpić druga strona czynności. O takim skutku nie może być więc mowy w przypadku, gdy rzekomy kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym, bo nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji".

Na płaszczyźnie faktycznej eksportowany towar powinien opuścić terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Na płaszczyźnie formalnej musi mieć miejsce udokumentowany i legalny wywóz towarów poza terytorium kraju. Niespełnienie tych przesłanek, powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Fakt, że towar przekroczył granicę Wspólnoty, nawet gdy dopełnione zostały formalności z tym związane, nie może stanowić wystarczającej przesłanki wystąpienia eksportu towarów i zastosowania 0% stawki podatku, skoro nie można stwierdzić wystąpienia przesłanki realizacji rzeczywistej, odpłatnej dostawy towarów w ramach takiego wywozu.

24.2. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy mają rację twierdząc, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że wywóz towarów nie wystąpił w wykonaniu czynności dostawy towarów. Towary nie dotarły do miejsca przeznaczenia uwidocznionego w dokumentach, tj. do białoruskiej firmy WM. Spółka nie posiada dowodów potwierdzających dokonanie płatności za dokonaną dostawę towaru. Właściciel białoruskiej firmy W. K. nie potwierdził żadnych związków handlowych z AP. sp. z o. o. i kupowania towarów w Polsce, ani nawet pobytu w Polsce. Nie ma więc podstaw prawnych do zastosowania przez Spółkę 0 % stawki VAT do zafakturowanych dostaw na rzecz WM.

24.3. Mimo, że istnieją dowody, że towar opuścił obszar celny UE (na przejściu granicznym między Łotwą a Białorusią) to nie ma dowodów, że został nabyty na własność przez firmę WM. i towar faktycznie do tej firmy dotarł. WM. nie zgłosiła też nabycia towaru miejscowym władzom celnym.

24.4. Niewiarygodne są wywody Skarżącej co do możliwości niepostrzeżonego ukrycia przez W. K. faktu wwozu na Białoruś wysokiej jakości sprzętu RTV o wartości ok. 2 mln zł. Tak samo niewiarygodne są twierdzenia, że właściciel firmy WM. (który jak twierdzi nie był w Polsce) lub jego wysłannik przewoził do Polski takie kwoty gotówki celem zapłaty za towar.

24.5. Fakt posiadania przez Skarżącą kserokopii paszportu W. K. nie dowodzi, że Skarżąca dokonała skutecznego przeniesienia własności towaru i jego eksportu do firmy w Mińsku.

25. W zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy należy się też odnieść do zarzutów skargi dotyczących dostawy krajowej od Skarżącej do wielu innych firm i osób tj. PP., AT., F.H.U, FK. sp. j., PJ. sp. j., HE., EA i I. sp. z o. o. Jak wyżej wskazano, Skarżąca nie mogła nabyć towaru od firm-słupów, bo te nie rozporządzały nim jak właściciele. Logicznym jest zatem, że Skarżąca nie mogła tego towaru sprzedać wskazanym podmiotom. Skarżąca nie wskazała innych źródeł pochodzenia tych towarów niż "firmy-słupy".

Organy prawidłowo więc ustaliły, że transakcje pomiędzy Spółką, a tymi podmiotami nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych, a podatek z nich wynikający podlega wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

26. 1. Sąd przyznaje rację twierdzeniem organu odwoławczego na stronie 93 zaskarżonej decyzji, gdzie organ wskazuje okoliczności świadczące, że Skarżąca co najmniej nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. Skarżąca mogła i powinna była wiedzieć, że wystawcy spornych faktur nie władają fakturowanym towarem i celem ich działania są oszustwa podatkowe.

Przywołać należy niektóre z tych okoliczności:

1. Zawieranie wielomilionowych transakcji z podmiotami, które nie posiadają magazynów, majątku trwałego oraz nie zatrudniały pracowników. Nie posiadają dowodów potwierdzających działania reklamowe, marketingowe oraz w niejasny sposób nawiązują kontakty handlowe, brak umów handlowych, brak ubezpieczenia towaru, sposób zamówienia i realizacji dostaw oraz zapłaty czy nagłe pojawianie się i znikanie kontrahentów zawierających transakcje znacznej wartości.

2. Brak zainteresowania Skarżącej rzekomo kupowanym towarem.

3. Brak dowodów na weryfikację rzekomych dostawców, poprzez obejrzenie/odwiedzenie siedziby firmy lub przeprowadzenie rozmowy z dostawcą na temat np. omówienia współpracy, o dostawach, ocenach. Brak weryfikacji statusu podatnika VAT.

4. W przypadku rzekomych dostaw Skarżącej do K. S., Skarżąca nie miała kontaktu z towarem na żadnym etapie obrotu.

5. Faktury na niemieckie podmioty były wystawiane najczęściej w tym samym dniu lub w dniu następnym po wystawieniu faktury sprzedażowej na Skarżącą przez polski podmiot.

Z uwagi, że stwierdzenia te nie są negowane w skardze, z uwagi na inną koncepcję dowodową Skarżącej, w ocenie Sądu kwestia "dobrej wiary" nie wymaga szerszej analizy w uzasadnieniu wyroku.

26.2. Zdaniem Sądu, nawet minimalna staranność kupiecka wykazana przez Skarżącą ujawniłaby fikcyjny charakter jej rzekomych dostawców. Okoliczności sprawy nie wskazują bowiem, aby wystawcy faktur (w szczególności R. G., I. O., S. T., A. K.) konspirowali swoją rolę figurantów i próbowali odgrywać przed Skarżącą biznesmenów. Ograniczenie się do przyjęcia podstawowych dokumentów rejestracyjnych nie może być uznane za wykazanie należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, gdy zamierza się dokonywać z nim transakcji o wielomilionowej wartości.

W ocenie Sądu, rodzaj fakturowanego towaru, jego wartość, częstotliwość fakturowania powinny zachęcić Skarżącą do bliższego kontaktu z "dostawcą" w celu oceny jego potencjału gospodarczego i warunków prowadzenia biznesu. Nawet zwykła wizyta pracownika Skarżącej w miejscu działalności wystawców faktur lub spotkanie z osobami wystawiającymi faktury ujawniłyby, że wystawca faktury jest pozorantem, a jego styl życia i otoczenie społeczne w jakim żyje dyskwalifikuje go jako przedsiębiorcę. W tym zakresie wystarczyło wykazać nawet nie jakąś szczególnie wysoką staranność, ale staranność podstawową która polega na nawiązaniu bezpośredniego kontaktu między kupcami zamierzającymi stale handlować towarem o znacznej wartości, pod to żeby się nawzajem poznać, ocenić rzetelność, wiedzę fachową, znajomość branży i zdobyć zaufanie.

27.1. Cechą wspólną stanów faktycznych związanych z oszustwami podatkowymi jest multiplikacja formalnych ogniw obrotu, pozorowanie formalnej poprawności dokumentacji, szybkość transakcji, dokonywanie płatności za rzekome towary, angażowanie firm spedycyjnych w transport towaru w różnych konfiguracjach. Celem tych działań jest stworzenie perspektyw na komplikację postępowania podatkowego i stworzenie, przez kreatorów lub uczestników oszustwa, w zasadzie nieograniczonych możliwości fragmentaryzacji ustaleń dowodowych i zgłaszania wniosków dowodowych. W tego typu sprawach dominują wnioski o przeprowadzanie osobowych środków dowodowych, z uwagi na mnogość osób, które w różny sposób, nawet nieświadomie, odegrały rolę w oszukańczym schemacie oraz trudność przeprowadzenia tego typu dowodów związaną często z brakiem kontaktu ze świadkiem albo zatarciem się w jego pamięci istotnych dla sprawy zdarzeń.

27.2. Treść odwołania i zarzutów skargi powyższe wywody potwierdza. Skarżąca z pewnością musi zakładać, że kolejne wnioski dowodowe nie doprowadzą do odmiennego niż dotychczas ustalenia kluczowych w sprawie faktów tj.:

- wystawcy spornych faktur na rzecz Skarżącej nie sprzedali jej towaru, a więc Skarżąca nie mogła tego towaru odsprzedać dalej,

- nie było dostawy towaru do białoruskiego i łotewskich kontrahentów,

- firma niemiecka nie kupiła towaru od Skarżącej.

Nie ma żadnych przesłanek, aby zwrotu oczekiwać z tego względu, że okoliczności dla sprawy fundamentalne są już wyjaśnione i dostatecznie udowodnione na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało zakończone zaskarżoną decyzją na takim etapie, że dalsze czynności dowodowe byłby tylko przedłużaniem czasu trwania postępowania, co najmniej nadwyrężającym zasadę szybkości postępowania.

Taktyka procesowa Skarżącej zasadza się na tym, że wszelkie niekorzystne dla Skarżącej ustalenia dowodowe wynikają z omyłek, niekompetencji, fałszerstw i niedopatrzeń wielu innych firm i osób, w kraju i za granicą. Kaskada tych zdarzeń już tylko w tym jednym roku 2012 jest wręcz trudna do wyobrażenia; Sądowi wiadomo z urzędu w związku z rozstrzyganiem sprawy podatku VAT za 2011 r., że analogiczne zdarzenia miały miejsce - zdaniem Skarżącej - także w roku 2011 r. Pretensje są adresowane także łotewskiej administracji podatkowej, która nie jest w stanie wykryć dostaw sprzętu RTV na dość znaczącą, zachowując proporcję co do wielkości rynku łotewskiego, skalę i nie jest zainteresowana losem tego rzekomego towaru na rynku łotewskim. Również białoruskie władze podatkowe i celne, wedle wywodów Skarżącej, kamuflują albo ignorują import towaru elektronicznego o wartości ok. 2 mln zł. To prowadzi Skarżącą do wniosków o potrzebne - jej zdaniem - dalsze ustalenia dowodowe, które potwierdzą istnienie tych omyłek, niekompetencji, fałszerstw i niedopatrzeń szeregu osób, firm i władz podatkowych innych państw.

Wbrew twierdzeniom skargi, w ocenie Sądu są dowody wskazujące, że przebieg zdarzeń miał miejsce tak jak przedstawia to organ podatkowy.

28. 1. Sąd stwierdza, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Skarżąca co najmniej nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji.

Organy obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła Skarżąca nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 up.t.u.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem obrotu dokumentowanym fakturami w istocie nie był towar, lecz podatek VAT wykazywany w tych fakturach i to "obrót VAT-em" miał generować zyski z tego przedsięwzięcia, a nie obrót sprzętem RTV.

28.2. Sąd zgadza się z oceną organu, że wymienione na fakturach podmioty nie wykonały czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na rzecz Strony, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały dostarczone do Skarżącej przez podmioty wykazane, jako wystawcy na tych fakturach.

28.3. Wobec niespełnienia warunków zastosowania stawki 0% do WDT i eksportu organy prawidłowo zastosowały stawkę podstawową.

29. 1. Zarzucana organom tendencyjność jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych, także wobec innych osób, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych w różnych okresach rozliczeniowych podatku VAT.

To że ogół zachowania wielu osób, w tym Skarżącej, wpisuje się w model oszustwa opisanego w zaskarżonej decyzji nie oznacza wadliwości decyzji. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Częścią materiału dowodowego, na podstawie którego dokonywano końcowych rozstrzygnięć w poszczególnych postępowaniach kontrolnych, były te same dowody, zgromadzone w toku różnych postępowań kontrolnych np. protokoły z zeznań świadków. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

29.2. Skarżąca prowadzi polemikę z wyrwanymi z kontekstu fragmentami argumentacji i wywodów organu zawartych w zaskarżonej decyzji, ale jednocześnie (co jest rdzeniem sporu) nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w zebranych dowodach.

29.3. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a przez to uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu oszustwa podatkowe.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

29.4. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

29.5. Przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaga opatrzenia decyzji uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Z kolei w myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu posłużenie się w zaskarżonej decyzji na gruncie postawionych zarzutów argumentacją tożsamą z uzasadnieniem organu pierwszej instancji nie stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 210 O.p. Skoro organ odwoławczy aprobował oceny, wnioski dowodowe i rozumienie przepisów prezentowane przez organ pierwszej instancji to mógł je przyjmować jako swoje. Nie ma potrzeby kreowania przez organ odwoławczy innej argumentacji, jeżeli - w ocenie organu odwoławczego - argumentacja zawarta w decyzji organu pierwszej instancji jest spójna i wyczerpująca oraz co do zasady opiera się na tym samym materiale dowodowym.

29.6. W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Idąc za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2085/14) – CBOSA: "Podkreślić jednakże przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez Stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

29.7. Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 207 § 2 O.p. oraz art. 3 pkt 4, art. 21 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

29.8. Odnosząc się do zarzutu niepowołania w decyzji organu pierwszej instancji art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u. trzeba po pierwsze zauważyć, że przepis ten określa warunki do spełnienia przez podatnika dokonującego WDT, a nie podstawę do działania organu, a po drugie Skarżąca nie wskazuje w jaki sposób niepowołanie tego przepisu w podstawie prawnej decyzji miałoby istotnie wpływać na wynik sprawy.

30. 1. Zdaniem Sądu organy nie dopuściły się naruszenia art. 193 § 1, 2 4 i 6 O.p.

Skarżąca ma rację, że wyraźna delimitacja czynności związanych z badaniem ksiąg podatkowych i będącego tego wynikiem protokołu badania ksiąg oraz czynności ustalania stanu faktycznego sprawy poprzez przeprowadzenie dowodów oraz badanie całej dokumentacji źródłowej jest trudna.

30.2. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ocena rzetelności księgi odnosi się więc do relacji między rzeczywistością a zapisami w księgach. W przypadku nierzetelności chodzi o relacje między rzeczywistością (faktami) a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie (np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 122/11 i z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1346/11 - CBOSA) prezentowany jest pogląd, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które powinny być w nich utrwalone. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może się sprowadzać do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistych. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela.

Zgodność zapisu w ewidencji zakupu i sprzedaży z rzeczywistością to w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. uwzględnienie takich faktur, które dają prawo do obniżenia podatku należnego. Stan nierzeczywisty to uwzględnienie faktur, które prawa do odliczenia nie dają. Rzeczywistość odnosi się więc do zgodności zapisu w księdze z okolicznościami i celem transakcji oraz wystawienia faktury. W kwestii rzetelności księgi chodzi więc o zgodność zapisu w księdze z rzeczywistością, czyli rzeczywistym a nie pozornym prawem do odliczenia. Możliwa jest sytuacja, że faktura została wystawiona i zapłacona, ale transakcja uwidoczniona na fakturze nie miała miejsca. A zatem to zostało zapisane w księdze jako dające prawo do odliczenia jest sprzeczne z realnym przebiegiem zdarzeń towarzyszącym wystawieniu faktury. Księga jest nierzetelna nie dlatego, że niezgodne z rzeczywistością jest zapisanie w niej wystawionej i opłaconej faktury, która wykazuje podatek naliczony, lecz dlatego, że ten zapis w ewidencji wykazuje podatek naliczony obniżający kwotę podatku należnego, mimo że w rzeczywistości nie doszło do transakcji dokumentowanej fakturą.

30.3. Nierzetelność księgi musi więc znajdować uzasadnienie w przesłankach materialnych. Jest ona związana z realizacją prawdy obiektywnej. Zatem nie jest tak, jak twierdzi Skarżąca, że protokół z badania ksiąg podatkowych winien być sporządzany w następstwie czynności procesowych ograniczających się do analizy treści tych ksiąg (zapisów w niej zawartych) w konfrontacji z dokumentacją źródłową, którą dysponuje podatnik. Przepis art. 193 § 2 O.p. pozwala na szersze rozumienie pojęcia "odzwierciedlenia stanu rzeczywistego" w księdze niż tylko ograniczone do dokumentacji wewnętrznej Skarżącej. Nie można więc wykluczyć obrazowania w protokole badania ksiąg czynności procesowych, których celem jest zbadanie wiarygodności, rzetelności oraz kompletności dokumentacji źródłowej, a więc zbadanie stanu rzeczywistego. Może mieć to następnie swoje przełożenie na ocenę ksiąg rachunkowych z punktu widzenia ich rzetelności.

31. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych przepisów wskazanych przez Skarżącą, prowadzą Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 3 pkt 4 i 21 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej art. 5 ust. 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, w tym te orzeczenia które są wskazane w skardze.

32. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

32.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.