Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 848/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 3, § 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółdzielni S. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2042/13 w sprawie ze skargi Spółdzielni S. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółdzielni S. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 1918 (tysiąc dziewięćset osiemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2042/13, oddalił skargę Spółdzielni S. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółdzielni S. B. zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. Organ przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego za rok 2008, ze szczególnym uwzględnieniem obrotu olejem lekkim opałowym. W wyniku analizy oświadczeń złożonych przez nabywców w związku z dokonaniem przez nich zakupu oleju opałowego, które zawierały formalne nieprawidłowości – niewypełnione pola, błędne wpisy – nieprawidłowe numery PESEL i NIP, nieczytelne dane osób wypełniających oświadczenia, po przesłuchaniu osób figurujących na oświadczeniach, wykonaniu czynności sprawdzających wobec podmiotów, wezwaniu podmiotów do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących zakupu oleju opałowego i jego przeznaczenia, ustalono, że dziesięć z przesłuchanych osób nie potwierdziło dokonania zakupu oleju opałowego lub zaprzeczyło, że to one wypełniały oświadczenia (łącznie 30 oświadczeń); w pisemnych wyjaśnieniach jedenaście podmiotów poinformowało, że nie dokonywało w 2008 r. zakupu u strony oleju opałowego w ilości wskazanej w oświadczeniu oraz nie potwierdziło faktu podpisania oświadczenia (21 oświadczeń); w przypadku 86 podmiotów, którzy złożyli łącznie 133 oświadczenia, mimo podjętych prób identyfikacji danych z oświadczeń, nie potwierdzono istnienia tych osób, na trzech z tych oświadczeń zapisano, że olej zakupiono do agregatu, na kolejnych trzech – że olej został wykorzystany do konserwacji i smarowania maszyn przy produkcji wyrobów z drewna. Ostatecznie organ I instancji uznał w przypadku 184 oświadczeń – 26.025 litrów sprzedanego oleju opałowego, iż nie potwierdzono zawartych w nich danych, tym samym strona utraciła prawo do zastosowania preferencji i winna złożyć deklaracje dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego i uiścić należny podatek akcyzowy.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej okresu od maja do września 2008 r. 8 i określił zobowiązanie za te miesiące w innej wysokości, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy podniósł, iż wbrew zarzutom strony, miała ona możliwość legitymowania nabywców oleju opałowego w celu dostatecznego zweryfikowania ich danych osobowych, a odmowa okazania stosownego dokumentu winna skutkować odmową sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub w ogóle rezygnacją ze sprzedaży. W związku z brakiem prawidłowych oświadczeń nabywców, strona miała obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w cenie niepreferencyjnej. Organ podkreślił, że jedynie prawdziwe oświadczenia – tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach – stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem, a w konsekwencji do stosowania niskich stawek akcyzy.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego pozwoliła na stwierdzenie, że oświadczenia wymienione w decyzji organu I instancji, poza nielicznymi wyjątkami, zawierały nieprawdziwe dane dotyczące numerów identyfikacyjnych NIP, PESEL, miejsca zamieszkania uniemożliwiające organom identyfikacje poszczególnych nabywców, tym samym dotarcie do nich w celu weryfikacji prawidłowości danych zawartych w oświadczeniach. Po analizie dokumentów dołączonych do odwołania organ II instancji stwierdził, że w świetle złożonych wyjaśnień L. B., Z. P. i R. F. potwierdzających zakup oleju opałowego, brak jest podstaw do zakwestionowania zarówno zakupu, jak i prawdziwości przesłanek do zakwestionowania zakupu przez te osoby oleju opałowego i prawdziwości oświadczeń. Brak jest także dostatecznych dowodów umożliwiających zakwestionowanie transakcji zawartych przez stronę z firmą R. D., mimo treści złożonego przez niego oświadczenia zaprzeczającego transakcjom, do których miało dojść w 2008 r., wobec faktu, że do takich transakcji doszło w 2007 r. oraz pieczątki na zakwestionowanych oświadczeniach są bardzo podobne z pieczątką zamieszczoną na wyjaśnieniach z 2013 r. Natomiast nie uwzględnił organ zastrzeżeń strony do weryfikacji oświadczeń D. S., D. S. i D. S., bowiem z materiału dowodowego wynika, że jest to jedna osoba D. D. S., który oświadczył, iż dokonał dwukrotnie zakupu oleju opałowego u strony, ale w 2007 r. – podawane numery na oświadczeniach są różne, albo należą do innej osoby, albo są nieprawidłowe, podpisy na oświadczeniach nie składały figurujące na nich osoby, oświadczenia zostały podpisane przez S. lub Ł.. Powyższe skutkowało wydaniem decyzji częściowo korygującej decyzję organu I instancji.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Sąd I instancji stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Wskazał, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem opałowym, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe, weryfikacja, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie przeznaczony na ten cel. Prawidłowe oświadczenie nabywcy stwarza domniemanie, iż nabywany wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe, zaś brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel, niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy. Oświadczenia te muszą odpowiadać wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu, umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Jedynie prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

Zdaniem Sądu, obowiązkiem strony było pobranie od nabywców oświadczeń zawierających elementy określone przepisami. Przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe wykazało natomiast, że strona posługiwała się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane personalno-adresowe nabywców oleju opałowego, a zatem nieidentyfikującymi w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju. Nie dysponując prawdziwymi danymi nabywców, organy podatkowe nie mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na ten cel, a wykazanie przez organy niezgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niż opałowy, a zatem niezgodnie z przeznaczeniem.

Sad uznał, że ocena organów, iż zakwestionowane oświadczenia rzekomych nabywców oleju opałowego nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem WSA, przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z ich brakiem. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że strona nie miała uprawnień, ani instrumentów umożliwiających merytoryczną weryfikację oświadczeń. To, że przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie zawierały unormowania obligującego nabywcę do okazania sprzedawcy dokumentu tożsamości, jak również obligującego do odmowy sprzedaży wyrobów w przypadku niekompletności danych w oświadczeniu lub odmowy okazania dokumentu tożsamości, nie oznacza, że w badanym okresie podatnik był zwolniony od merytorycznej kontroli oświadczeń. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika, będącego sprzedawcą oleju opałowego, preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, wadliwość czy też fikcyjność oświadczeń obciąża zatem sprzedawcę, gdyż to on, aby skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego określone wymogi, a we wszystkich wątpliwych przypadkach odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

WSA nie stwierdził także naruszenia zasad wynikających z przepisu art. 122 o.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Dokonana przez Dyrektora Izby Celnej ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 i art. 191 o.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Reasumując, Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, w wyniku czego prawidłowo też został ustalony stan faktyczny sprawy, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego, a także wyczerpująco wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącej spółki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, prawidłowo stosując przepisy prawa materialnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółdzielnia S. w B., wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi – jej uwzględnienie i uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w części określającej kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: od stycznia do kwietnia oraz od października do listopada 2008 r., a także decyzji organu II instancji w całości; ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we W. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku bezzasadnego przyjęcia, iż zastosowanie stawki akcyzy dla oleju przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, uzależnione jest od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz uznania, że posiadanie przez skarżącą nierzetelnych oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe jest równoznaczne z użyciem przez skarżącą oleju niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów nie prowadzi do utożsamienia braku bądź wadliwości oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe z użyciem przez skarżącą tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej we W. nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący nie zarzucił naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, co do prawidłowości ustaleń sądu w zakresie stanu faktycznego leżącego u podstaw rozstrzygnięcia. W tej sytuacji ustalenia te należy uznać za wiążące.

Spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz kwestii czy zwrot "użycia niezgodnie z przeznaczeniem" ma szeroki zakres znaczeniowy obejmujący także sprzedaż.

Zastosowanie przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1 a u.p.a. pojęcia "użycie oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym również sprzedaż. "Użycie" w potocznym, słownikowym jego znaczeniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). Do szerokiego zakresu rozumienia pojęcia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. por. wyroki z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09, z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10 i o sygn. akt I GSK 869/09). Zaznaczyć również należy, że analizowany przepis tak właśnie należy wykładać, gdyż inaczej nie byłoby możliwe opodatkowanie, np. czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w przypadku przeznaczenia ich na cele napędowe według stawki 2000zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Inaczej mówiąc, cel tego przepisu w postaci wyższego opodatkowania na podstawie art. 65 ust. 1 a pkt 1 up.a. w przypadku przeznaczenia olejów opalowych na cele napędowe nie zostałby osiągnięty.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., tj. od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 3500C lub których gęstość w temperaturze 150C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Dodać także należy, że do dnia 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001% włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął obowiązywać - z dniem 24 sierpnia 2005 r. - art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Należy podkreślić, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego przez podatnika bez uzyskania od nabywcy prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, o którym stanowi § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (nowa wersja), jest równoznaczny z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. Brak prawidłowych oświadczeń skutkuje tym, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą w art. 65 ust. 1 u.p.a. Posiadanie wadliwych oświadczeń lub ich brak uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. To strona korzystająca z preferencji podatkowych obowiązana jest udokumentować i wykazać zużycie oleju na cele opałowe.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.