Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 711/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 40
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3077/08 w sprawie ze skargi S. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. P. Spółki z o.o. w W. kwotę 1 200 (jeden tysiąc dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 czerwca 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3077/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uwzględnieniu skargi S. P. Sp. z o.o., dalej: spółka, stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2008 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z [...] grudnia 2004 r., w sprawie określenia wartości celnej leków, zaimportowanych według zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] sierpnia 1999 r. i określenia zobowiązania w podatku VAT .

Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym sprawy:

Na podstawie wymienionego wyżej zgłoszenia celnego dokonanego przez spółkę, Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych z F., przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wg załączonej do zgłoszenia celnego faktury wystawionej przez eksportera L. L. S. S.A. z F.

W wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z eksporterem z dnia [...] października 1997 roku dotyczącą premii finansowych dla spółki z tytułu sprzedaży farmaceutyków. Na mocy tej umowy L. L. S. S.A. zobowiązało się przyznać spółce premię finansową, która była naliczana zgodnie z postanowieniami załączników Nr 1 i 2 do umowy w zależności od poziomu zakupów oraz warunków zapłaty. W załącznikach do umowy mowa jest jedynie o finalnej wartości zakupów w roku oraz premiach naliczanych w określonym procencie.

Organy celne stanęły na stanowisku, iż spółka - działając świadomie - nie poinformowała o wartości udzielonej przez eksportera premii finansowej i w konsekwencji wartość celna towaru została ustalona w zawyżonej wysokości, według danych przedstawionych przez zgłaszającego do zgłoszenia celnego.

W związku z tym, że ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług, organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w obniżonej wysokości.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu spółki, iż w niniejszej sprawie doszło do określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej: o.p., przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektora Izby Celnej stanął na stanowisku, że nie mogło dojść do przedawnienia, ponieważ zobowiązanie podatkowe spółki wygasło w wyniku jego zapłaty.

Organ powołał się na przepis art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 o.p. stanowiący, że w zobowiązanie może wygasnąć i wobec przedawnienia i wobec zapłaty oraz na uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, zawierająca tezę, iż: "Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia". Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę spółki stwierdził, że sprawie jest niesporne, iż spółka wprowadziła na polski obszar celny towar - leki i dokumentem administracyjnym SAD z [...] sierpnia 1999 r. wniosła o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu oraz, że uregulowała należny podatek od towarów i usług z tytułu importu naliczony od wskazanej w SAD wartości celnej.

Sąd wskazał, że decyzja Naczelnik Urzędu Celnego II w W. z [...] grudnia 2004 r. została spółce skutecznie doręczona 3 stycznia 2005 r., co oznacza, że nastąpiło to po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik uregulował zobowiązania podatkowe z tytułu importu. Do 31 grudnia 2004 r. nie było w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, ustalającej wysokość naliczonego podatku a zatem, w ocenie Sądu, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, skoro spółka w 1999 r. złożyła zgłoszenie celne w procedurze celnej, z którą wiązało się powstanie długu celnego, to obowiązek podatkowy powstał w tej dacie z mocy prawa, a następnie wygasł w wysokości uregulowanej przez spółkę. Wygasło więc zobowiązanie ściśle określone dokonaną wpłatą. Skoro jednak organy podatkowe mają prawo do zweryfikowania zgłoszenia celnego podatnika, poprzez wydanie decyzji, co przewiduje art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., zobowiązanie podatkowe określone w zgłoszeniu może ulec zmianie poprzez wartościowe zwiększenie lub zmniejszenie. W tej sprawie uległo ono obniżeniu. Pomimo wygaśnięcia zobowiązania w części uiszczonej, pozostały jednak skutki zmiany wartości celnej towaru i podatku od towarów i usług w płaszczyźnie cywilno – gospodarczej, jak również co do podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany podstawy opodatkowania. W odniesieniu do podatku od towarów i usług, regulowała to i reguluje sama ustawa dotycząca tego podatku. W przypadku ustawy poprzedniej, z 1993 r., był to przepis art. 11h wprowadzony w życie nowelę do ustawy - ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), a w nowej - przepis art. 40 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis poprzedni wszedł w życie 1 września 2003 r., a więc już po dopuszczeniu towarów do obrotu, ale decyzje wydano pod rządami nowej ustawy. Sens obu przepisów chociaż brzmienie ich jest różne jest tożsamy, przewidując, że w sytuacji gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku jeżeli kwota nadpłaconego podatku w imporcie pomniejszyła kwotę podatku należnego. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który ma charakter przepisu kompetencyjnego, procesowego - organy podatkowe mogą skontrolować podatnika i wydać decyzję, określając nią zobowiązanie podatkowe, które wygasło, w innej wysokości.

Zdaniem Sądu uprawnienie organu do wydania wymienionej decyzji nie jest nieograniczone w czasie, pomimo tego, że dla wydania decyzji określającej, będącej skutkiem zobowiązania powstałego w podatku samoobliczalnym (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), w przeciwieństwie do decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p w związku z art. 68 § 1 o.p.) przepisy Ordynacji podatkowej nie stawiają wprost ograniczeń czasowych. Ograniczenie czasowe wynika z art. 70 o.p.

Sąd wskazał, że przepis art. 70 § 1 o.p. zawiera przesłankę materialną do uznania, że zobowiązanie podatkowe wygasło i jest nią termin wskazany w tym przepisie. Przesłanka procesowa została wprowadzona w art. 208 § 1 o.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe ulega umorzeniu w sytuacji, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu obydwa przepisy są konsekwencją występowania, we wszystkich dziedzinach prawa, zasady zwolnienia z odpowiedzialności osoby fizycznej czy prawnej z powodu upływu czasu do obarczenia jej taką odpowiedzialnością. Przepis art. 208 § 1 o.p. jest przepisem procesowym, wobec przyjęcia przez ustawodawcę instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych i za powód umorzenia postępowania uznaje się właśnie upływ terminów prawa materialnego. Ponieważ termin taki nie może być przywrócony, postępowanie w sprawie, której rozstrzygnięcie zależy od dochowania terminu, podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (wyrok NSA z dnia 28 maja 1997 r. I SA/Gd 2334/96).

Dyrektor Izby Celnej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zajmując stanowisko, iż zobowiązanie podatkowe, które wygasło na wskutek zapłaty nie może wygasnąć na skutek przedawnienia, a zatem nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 o.p., przywoływał uchwały Składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. (FPS 8/03) i z dnia 8 października 2007 r. (I FPS 4/07).

Sąd rozpoznający sprawę podzielił stanowisko NSA w kwestiach rozstrzygniętych w tezach powoływanych uchwał. Jednakże, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2007 r.( I FSK 639/06) sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia; poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, nie mające bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" nie są wiążące.

Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. w zakresie wiążącym Sąd orzekający stanowi w sentencji, iż: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego." Natomiast uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. stwierdziła w sentencji, że: "Zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego".

W stanach faktycznych, na podstawie których zostały wydane obie przywołane uchwały, decyzje organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane przed datą przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. W rozpatrywanej sprawie natomiast już decyzja organu I instancji została wydana/wprowadzona do obrotu prawnego w dniu 3 stycznia 2005 r., a więc już po upływie 5 letniego okresu przedawnienia i to terminu wymaganego dla wydania decyzji przez organ II instancji.

W uchwale z 8 października 2007 r. (I FPS 4/07) Naczelny Sąd Administracyjny nadto wprost wskazał, przystępując do wyjaśniania przedstawionych mu wątpliwości prawnych, że przedmiotem jego rozważań są zagadnienia związane z wykładnią art. 59 § 1 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i dotyczące skutków prawnych zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego w decyzji organu I instancji, przed rozpatrzeniem odwołania od tej decyzji. NSA jednoznacznie stwierdził, iż: "Poza granicami przedstawionego zagadnienia prawnego pozostają natomiast kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego ma upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ I instancji." Z powyższego wynika, że wymienione uchwały zapadły w innym niż w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym.

Rozważając jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania ma upływ terminu przedawnienia w sytuacji, gdy podatek został zapłacony Sąd stwierdził, iż zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje wyłącznie wygaśnięciem tego zobowiązania rozumianym jako wygaśnięcie obowiązku dokonania płatności kwoty zobowiązania podatkowego zadeklarowanej przez płatnika oraz wygaśnięcie uprawnienia organu podatkowego do przymusowego egzekwowania tej kwoty. Zobowiązanie, które w tym zakresie wygasło na skutek dokonania zapłaty nie może ponownie - jak przesądził NSA w uchwale z 6 października 2003 r. - wygasnąć w tym raz drugi na skutek przedawnienia. Zdaniem Sądu jednakże dopiero upływ okresu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. powoduje likwidację wszelkich uprawnień i obowiązków obu stron prawnego stosunku zobowiązania podatkowego - znacznie szerszych niż samo wygaśnięcie kwoty zobowiązania wskutek jej zapłaty. "Przedawnienie" ma w swej istocie chronić stronę przed negatywnymi w jej ocenie skutkami wcześniejszych czynności nawet, gdy były one według organu niezgodne z prawem czy nieprawidłowe. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wprost przypisał stronie świadome działanie mające na celu ustalenie wartości celnej towaru w nieprawidłowej wysokości. Wskazanie zawyżonej wartości celnej i w konsekwencji zapłacenie wyższej niż należna kwoty podatku leżało w interesie skarżącej, pomimo, że było kwestionowane przez organ. Zaskarżona decyzja ingeruje zatem co najmniej w faktyczny interes skarżącej poprzez zmianę wysokości zobowiązania podatkowego podczas gdy, co jest w piśmiennictwie przedmiotu przyjęte, po upływie okresu przedawnienia, z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym - nawet kosztem niewykonania prawidłowo zobowiązania.

W ocenie Sądu, skoro termin przedawnienia stanowiący termin gwarancyjny dla podatnika upłynął w dniu 31 grudnia 2004 r. tj. przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ II instancji, to postępowanie wszczęte z urzędu w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu powinno było być umorzone, na podstawie art. 208 § 1 pkt o.p. Decyzje organów obu instancji w sposób rażący naruszyły zarówno przepis art. 70 § 1 jak i art. 208 § 1 o.p., co na gruncie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. skutkuje stwierdzeniem jej nieważności.

Od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi spółki.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 70 § 1 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. przez jego błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie.

W ramach pierwszego z podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że nie może dojść do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty, ponownie wygaśnie na skutek przedawnienia. Wygasnąć może bowiem wyłącznie istniejące zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że poprawność tego stanowiska wynika z faktu braku ujęcia zapłaty wśród przyczyn powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu przedawnienia, jak również fakt, że zapłata podatku uniemożliwia organom podatkowym dokonanie czynności powodujących przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, że istotą prawa podatkowego jest ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, a wyrazem tego jest regulacja zawarta w art. 70 o.p. ale w rozpoznawanej sprawie występuje wyjątkowość sytuacji polegająca na tym, że podatek został zapłacony, a należało go określić w niższej wysokości.

W uzasadnieniu drugiego zarzutu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie dług celny powstał z momentem przyjęcia zgłoszenia celnego, podatnik powinien bez wezwania organu dokonać obliczenia i zapłaty podatku, a jeżeli organ stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż podana w zgłoszeniu celnym to wydaje na podstawie art. 21 § 3 o.p. deklaratoryjną decyzję określającą zaległość podatkową. Organ wskazał, że skoro zobowiązanie powstało z mocy prawa i zostało zapłacone w wyższej niż należna wysokości, to na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. należało przyjąć, że wygasło w całości. Kasator uważa, że organy podatkowe miały prawo do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż uiszczona przez importera po upływie 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od dnia powstania długu celnego. W tym zakresie w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 października 2007 r., sygn. FPS 4/07 oraz powołanych w kasacji wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Skarga kasacyjna jest oparta wyłącznie na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego. Stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była decyzja w sprawie określenia wartości celnej leków w obniżonej wysokości, zaimportowanych według zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] sierpnia 1999 r. i określenia zobowiązania w podatku VAT, co nastąpiło również w obniżonej wysokości, względem tego co przyjęto w SAD.

Stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w 1999 r. powstało z mocy prawa, z chwilą powstania długu celnego czyli z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego, zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 209 § 2 ustawy Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Podatek w wysokości określonej w dokumencie SAD spółka zapłaciła.

Stwierdzić należy, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu art. 59 § 1 pkt 1 o.p. zarówno przez błędną wykładnię jak i brak zastosowania w sprawie jest chybiony. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że wobec obowiązku wynikającego z art. 176 p.p.s.a. uzasadniania podstaw kasacyjnych, w uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W uzasadnieniu omawianego zarzutu kasator takiego uzasadnienia nie przedstawił, natomiast uznał za niezasadne stanowisko Sądu, iż zasada wynikająca z art. 59 § 1 pkt 1 o.p., że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości na skutek zapłaty może mieć zastosowanie wyłącznie "w odniesieniu do zapłaty podatku na podstawie nieostatecznej bądź ostatecznej decyzji organu podatkowego".

W tym zakresie należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie posłużył się przypisywaną mu argumentacją, natomiast zacytował sentencję uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego IFPS 4/07 o treści: "Zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Sąd I instancji uczynił to dla podkreślenia, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest inny niż ten, na podstawie którego uchwała została wydana. Natomiast gdy chodzi o zarzut niezastosowanie omawianego przepisu to zarzut ten nie jest zasadny także, gdyż Sąd wyraźnie stwierdził, że obowiązek podatkowy wygasł w wysokości uregulowanej przez spółkę (str. 5 motywów wyroku). Zatem zarzut naruszenia przez Sąd I instancji omawianego przepisu jest chybiony.

W uzasadnieniu zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 o.p. autor skargi kasacyjnej, wywodzi, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 o.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn i skoro zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.) to nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Spółka wpłaciła podatek, w dniu 10 sierpnia 1999 r. i zobowiązanie podatkowe ulegałoby przedawnieniu z końcem 2004 r. gdyby nie fakt, że z dniem wpłaty podatku wygasło i od tej daty przedawnienie już nie biegło. Kasator podkreślił, że istotą prawa podatkowego jest ograniczona w czasie możliwość domagania się od podatnika spełnienia zobowiązań i temu służy instytucja przedawnienia, ale w rozpoznawanej sprawie jest sytuacja wyjątkowa, gdyż podatek został zapłacony w zawyżonej kwocie i należało go określić w kwocie niższej. Podkreślono, że nie ma podstaw do uznania, że po upływie 5-letniego terminu przedawnienia organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej, niż uiszczona przez importera.

Wbrew stanowisku zajętemu w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji zasadnie uznał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie miał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że upływ okresu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. powoduje likwidację wszelkich uprawnień i obowiązków obu stron prawnego stosunku zobowiązania podatkowego - znacznie szerszych niż samo wygaśnięcie kwoty zobowiązania wskutek jej zapłaty. "Przedawnienie" ma w swej istocie chronić stronę przed negatywnymi w jej ocenie skutkami wcześniejszych czynności nawet, gdy były one według organu niezgodne z prawem czy nieprawidłowe.

Kwestią dopuszczalności wydawania po upływie terminu przedawnienia, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które wcześniej wygasło na skutek jego zapłaty zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem I FPS 5/09 wydanym w składzie siedmiu sędziów tego Sądu. W omawianym wyroku Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. j wbrew interesowi prawnemu podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka w licznych pismach procesowych twierdziła jednoznacznie, że zaskarżona decyzja, pomimo obniżenia zobowiązania podatkowego w stosunku do wpłaconego podatku, faktycznie jest dla niej niekorzystna. Podatnik nie może już odzyskać zapłaconego podatku. Zgodnie bowiem z art. 40 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. W sferze gospodarczej kontrahenci mogą mieć roszczenia cywilnoprawne w zakresie obniżenia ceny zakupu, jeśli zważyć że omawiany podatek ma charakter cenotwórczy. Wreszcie w sferze podatkowej może nastąpić zmiana w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Uległy bowiem zmniejszeniu koszty uzyskania przychodu.

W omawianym wyroku I FPS 5/09 Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie można zatem przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych a okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 o.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzeczeniu z dnia 24 października 1989 r., sygn. K. 6/89, OTK 1989, nr 1, poz. 7, Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87). W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 o.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Argumentację tę Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie, że jeśli zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to nie może wygasnąć przez przedawnienie, oznacza tylko tyle, że z upływem terminu przedawnienia nie powtórzy się skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Jednakże w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego termin przedawnienia biegnie nadal, a jego upływ stanowi procesową przeszkodę do weryfikacji zobowiązania podatkowego wbrew interesowi podatnika. Organ nie może już wszcząć postępowania podatkowego, natomiast zgodnie z art. 208 § 1 o.p. musi wydać decyzję o jego umorzeniu.

Mając na względzie to, iż skarga kasacyjna nie opierała się na usprawiedliwionych podstawach, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.