Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1201/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz 1 art. 6
law: Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania  opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego
article: art. 119a § 1-5, art. 7
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. należnym Prezydentowi Miasta K. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...]; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 37.060 zł (słownie: trzydzieści siedem tysięcy sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 kwietnia 2022 r. O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w Warszawie w dniu [...] marca 2022 r. decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Postanowieniem z [...] października 2020 r. Prezydent K. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r.

Pismem z 4 marca 2021 r. Prezydent K., działając na podstawie art. 119g § 2 o.p., zwrócił się do Szefa KAS z wnioskiem o przejęcie ww. postępowania podatkowego z uwagi na okoliczność, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p.

Zdaniem Prezydenta, wpływ na wysokość ww. zobowiązania miała dokonana 31 stycznia 2009 r. przez T. Spółka Akcyjna (poprzednia nazwa Strony) transakcja zbycia i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej, której drugą stroną była T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., (dalej: T.) - podmiot w pełni zależny od Strony. W ocenie Organu, sposób działania Strony dokonującej ww. transakcji był sztuczny, zaś jedynym jej celem było osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Przedmiotem czynności były budowle, których wartość strony tej umowy ustaliły w taki sposób, że podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowiąca odzwierciedlenie wartości budowli, znajdujących się na terenie K. uległa zmniejszeniu, co oznaczało także zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnym Prezydentowi K. W opinii Prezydenta K., zawarcie pomiędzy Stroną a T. umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego było czynnością dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i uzasadnia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. Organ I instancji przejął do dalszego prowadzenia ww. postępowanie podatkowe.

W toku postępowania przed Organem I instancji ustalono, że w dniu 31 stycznia 2009 r. Strona zawarła z T. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej. Ze znajdującej się w aktach sprawy kopii umowy wynika, że w jej treści Strona została oznaczona jako "Korzystający", zaś T. jako "Finansujący". Umowa została zawarta na 10 lat i 1 miesiąc, tj. do 28 lutego 2019 r. Strony umowy uzgodniły, że po upływie terminu jej obowiązywania Finansujący przeniesie na Korzystającego prawo własności przedmiotu leasingu. W umowie strony ustaliły, że wydanie przedmiotu leasingu nastąpi z chwilą zawarcia umowy, a Korzystający stanie się posiadaczem przedmiotu leasingu. Dodatkowo, w tym samym dniu, Strona oraz T. zawarły umowę programu emisji obligacji. Środki uzyskane z tytułu emisji obligacji pozwoliły emitentowi (T.) na zapłatę ceny sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej oraz ponoszenie opłat z tytułu powstających w kolejnych miesiącach i latach zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej Strona przestała być bezpośrednim właścicielem znacznej części infrastruktury telekomunikacyjnej, ale jednocześnie zachowała prawo do korzystania z niej w działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.o.l. w wyniku sprzedaży części infrastruktury na Stronie przestał ciążyć w stosunku do tej infrastruktury obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, natomiast podatnikiem tego podatku w tym zakresie stała się od lutego 2009 r. T. W dniu 4 lutego 2009 r. Strona złożyła T. dokument pt. "Oświadczenie o potrąceniu". Na jego podstawie, w wyniku dokonanych potrąceń, wierzytelności wzajemne do kwoty 6.047.501.980.98 zł zostały umorzone. Po dokonaniu potrąceń Strona zobowiązana była do zapłaty T. z tytułu omawianych umów kwotę 6 groszy. W dniu 30 września 2016 r. Strona przejęła T. - nastąpiło połączenie obu podmiotów przez przeniesienie na Stronę wszystkich aktywów i zobowiązań T. Zdaniem Organu I instancji, czynność, tj. przeprowadzona 31 stycznia 2009 r. transakcja zbycia i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej, w wyniku której Strona przestała uiszczać podatek od nieruchomości od zbytej części infrastruktury telekomunikacyjnej, a obowiązek ten przeszedł na T., przy czym podstawa opodatkowania tej infrastruktury była niższa u T. - została dokonana wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zastosowany sposób działania miał przy tym sztuczny charakter, a uzyskana korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej. Wobec tego organ pierwszej instancji uznał, że skutki podatkowe należało określić tak, jak gdyby Strona nie dokonała czynności zbycia infrastruktury telekomunikacyjnej w dniu 31 stycznia 2009 r. i nadal była jej właścicielem.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. Organ I instancji ustalił, że w odniesieniu do rozliczenia Strony znajduje zastosowanie art. 119a o.p. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. należnym Prezydentowi K. w wysokości 5.007.900 zł.

Pismem z 3 stycznia 2022 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2022 r. Szef KAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Szef KAS wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy zidentyfikowana w przeprowadzonym postępowaniu czynność, podjęta przez Stronę oraz powiązany z nią podmiot, została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zastosowany sposób działania miał przy tym sztuczny charakter, a ww. korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej.

Oś sporu zdaniem Organu odwoławczego osadzona jest zasadniczo na trzech płaszczyznach:

1. dopuszczalności stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej powstałej w 2017 r. będącej rezultatem czynności podjętych przed dniem 15 lipca 2016 r.,

2. prawidłowości zastosowania przez Szefa KAS przepisów działu IIIa Ordynacji podatkowej w okolicznościach sprawy,

3. poprawności określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

W ocenie organu drugiej instancji w analizowanej sprawie zrealizowana czynność spełnia wszystkie kryteria unikania opodatkowania z art. 119a § 1 o.p. tj.:

1) skutkiem realizacji czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej,

2) czynność została podjęta w wyłącznym celu osiągnięcia korzyści podatkowej,

3) sposób działania był sztuczny,

4) uzyskana korzyść podatkowa była w tych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że czynność została przeprowadzona przez Stronę przed wejściem w życie ustawy wprowadzającej, którą wprowadzono regulacje Działu IIIa Ordynacji podatkowej "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", tj. przed dniem 15 lipca 2016 r. Powyższa okoliczność, zdaniem Organu odwoławczego, jest jednak bez znaczenia dla możliwości zastosowania art. 119a-119f o.p., ponieważ regulacje te mogą znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na treść przepisów wprowadzających do polskiego porządku prawnego instytucję generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Artykuł 7 ustawy wprowadzającej wyraźnie bowiem wskazuje, że przepisy art. 119a-119f mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia wżycie ustawy wprowadzającej. Zgodnie z art. 9 tej ustawy, weszła ona w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, które nastąpiło w dniu 14 czerwca 2016 r. Przepisy art. 119a-119f o.p. mają zatem zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu 15 lipca 2016 r. W ocenie organu odwoławczego, treść ww. normy jest jasna i precyzyjna, przez co prowadzi do jednoznacznych rezultatów wykładni już przy zastosowaniu metody językowej. Z przytoczonego przepisu wynika bowiem wyraźnie, że wymienione w nim regulacje znajdują zastosowanie do korzyści podatkowej powstałej po dacie wejścia ustawy wprowadzającej w życie, tj. 15 lipca 2016 r.

W odniesieniu do kryteriów unikania opodatkowania określonych w art. 119a § 1 o.p. Organ odwoławczy wskazał, że korzyścią podatkową jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego Strony w podatku od nieruchomości za 2017 r. należnym Prezydentowi K. W wyniku przeprowadzonej 31 stycznia 2009 r. transakcji zbycia i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej Strona przestała uiszczać podatek od nieruchomości od zbytej części infrastruktury telekomunikacyjnej, a obowiązek ten przeszedł na T., przy czym podstawa opodatkowania tej infrastruktury była niższa u T..

Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona przez niego analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił czynność z punktu widzenia intencji jej dokonania - zdaniem organu drugiej instancji wyłącznym celem zrealizowania czynności było osiągniecie korzyści podatkowej. Organ odwoławczy nie stwierdził bowiem, aby którykolwiek z przedstawionych przez Stronę potencjalnych celów ekonomicznych tej czynności był wiarygodny. Organ podkreślił, że żaden z potencjalnych celów ekonomicznych lub gospodarczych towarzyszący przedmiotowej czynności nie został zrealizowany, zaś T. w dniu 30 września 2016 r. została przejęta przez Stronę, co stanowi dodatkowe potwierdzenie dokonania tej czynności wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów podniesiona w odwołaniu argumentacja, że działania podjęte przez Stronę w 2009 r. znajdowały uzasadnienie w przyjmowanych ówcześnie założeniach ekonomicznych i biznesowych nie zasługuje na uwzględnienie. Tożsamo w zakresie analizowanej przesłanki działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej skonkludowała Rada: (...) głównym celem dokonania analizowanej czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej w podatku od nieruchomości. Rada nie dostrzega bowiem, aby którykolwiek przedstawiony przez Stronę cel ekonomiczny był zrealizowany. Dodatkowo za takim podejściem przemawia również osiągnięta przez Stronę wysokość korzyści podatkowej - oznaczająca istotne kwotowo i procentowo obniżenie zobowiązania w podatku od nieruchomości. W tym zestawieniu cele deklarowane przez Stronę wydają się być nieistotne lub nieprzekonujące (pkt 52 Uchwały nr 7/2021). Z przedstawionych przez Stronę korespondencji z operatorami alternatywnymi, którzy przed dokonaniem czynności byli stronami umów o dzierżawę lub udostępnienie kanalizacji wynika, że pogorszone zostały relacje z operatorami alternatywnymi, którzy o wątpliwych ich zdaniem działaniach strony poinformowali Prezesa UKE (por. pismo N. S.A. z 9 marca 2009 r.). Zdaniem organu odwoławczego podmiot działający rozsądnie, będący operatorem telekomunikacyjnym o znaczącej pozycji rynkowej, któremu zagraża przymusowy podział funkcjonalny starałby się nie utwierdzać organu regulacyjnego w przekonaniu, że podział funkcjonalny jest konieczny. Przypomnieć należy, że to niewywiązywanie się przez Stronę z obowiązków nałożonych przez Prezesa UKE przyczyniło się do rozważania przez ten organ wdrożenia w Stronie, niechcianej przez nią, separacji funkcjonalnej. Zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wobec - mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę - wszystkich lub niemal wszystkich organów samorządowych pogorszyło także relacje Strony i Grupy T. z samorządowymi organami podatkowymi, a zasadnicza zmiana wysokości zobowiązań podatkowych wiązała się co najmniej z czynnościami sprawdzającymi samorządowych organów podatkowych. Już zatem na gruncie przepisu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że Czynność cechowała się sztucznym sposobem działania, co stanowi przesłankę zastosowania w sprawie art. 119a § 1 tej ustawy. Do podobnych wniosków doszła analizując tę przesłankę unikania opodatkowania Rada. Wskazała mianowicie: Uwzględniając dotychczasowe ustalenia i odnosząc je do treści art. 119c Ordynacji podatkowej uznać należy, że Strona nie zrealizowała innych istotnych celów ekonomicznych lub gospodarczych. Dokonane czynności pozwoliły na osiągnięcie korzyści podatkowej. Spostrzeżenia te wskazują, że spełniona jest przesłanka wynikająca z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej pozwalająca uznać sposób działania Strony za sztuczny. Dążenie do osiągnięcia korzyści podatkowej było bowiem - w ocenie Rady - główną przyczyną podjęcia analizowanego zespołu czynności (pkt 56 Uchwały nr 7/2021).

Realizacja schematów unikania opodatkowania może prowadzić do uzyskania korzyści jednorazowej lub wielorazowej (cyklicznej). Realizacja schematu unikania opodatkowania prowadzącego do osiągnięcia cyklicznej korzyści podatkowej może stanowić dla przedsiębiorstw wyjątkowo atrakcyjną perspektywę, w niniejszej zaś sprawie - Strona osiągnęła wieloletnią korzyść podatkową polegającą na ogólnopolskim obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Korzyść ta jest uzyskiwana od lutego 2009 r. i można przypuszczać, że Strona byłaby beneficjentem tej korzyści podatkowej w kolejnych latach. W wyniku czynności Strona obniżyła podstawę opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości o prawie 6 mld zł, co przy założeniu, że stawka podatku od nieruchomości wynosi 2%, rocznie mogło skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości ok. 120 mln zł. Wartość ta przekłada się na prawie 10% zysku netto grupy kapitałowej, do której należy Strona, jaki osiągnięto w 2009 r. (1.282 mln zł) oraz na 112% zysku netto tej grupy w 2010 r. (107 mln zł). Korzyść podatkowa uzyskiwana cyklicznie mogła zatem stanowić znacznie poważniejszą wartość w ewentualnych kalkulacjach, zaś wartość "rocznej" korzyści podatkowej mogła oscylować nawet w okolicach całego zysku grupy kapitałowej. Gdyby zatem czynności nie dokonano, grupa kapitałowa nie wykazałaby istotnego zysku lub wręcz wykazałaby stratę, to kolei mogłoby zostać szczególnie źle odebrane przez akcjonariuszy. Strona realizując czynność musiała brać pod uwagę i kierować się znaczną oszczędnością, która wiązała się z podatkowy mi wynikami czynności.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w momencie dokonywania czynności Strona, jako operator telekomunikacyjny o znaczącej pozycji rynkowej, mogła być zagrożona nałożeniem przez Prezesa UKE środka regulacyjnego w postaci separacji funkcjonalnej. Ryzyko nałożenia ww. środka regulacyjnego zostało jednak zażegnane podpisaniem przez Stronę i Prezesa UKE Porozumienia z 22 października 2009 r. Nadto informacje przedstawione przez Prezesa UKE nie potwierdzają jakichkolwiek, jedynie ogólnie nakreślonych przez Stronę, obaw co do skutków separacji funkcjonalnej na dotknięte tym podziałem aktywa w zakresie infrastruktury telekomunikacyjnej.

Organ odwoławczy podzielił zdanie wyrażone przez organ pierwszej instancji w kwestii drugiego ze wskazywanych przez Stronę celów dokonania czynności - długofalowego planu wydzielenia infrastruktury telekomunikacyjnej, iż cel ten ma ogólny oraz wieloaspektowy charakter, jednak Strona uniknęła w tym zakresie odniesienia się do konkretnych kwestii (oczekiwań, zysków) z nim związanych. Cel ten nie był przez Stronę wymieniany ani w komunikatach zewnętrznych z 31 stycznia 2009 r. i z 3 lutego 2009 r. ani też w piśmie Strony do Dyrektora UKS w Warszawie z 17 sierpnia 2011 r. Dokonując porównania stanu sprzed dnia 31 stycznia 2009 r. oraz stanu po dokonaniu czynności można stwierdzić, że Strona utrudniła realizację celu "identyfikowalności kosztów". Strona zbyła infrastrukturę telekomunikacyjną na rzecz T., w wyniku czego płaciła T. raty leasingowe wraz z częścią odsetkową, co było elementem niewystępującym w stanie faktycznym sprzed 31 stycznia 2009 r. Ponadto Strona samodzielnie utrzymywała leasingowaną infrastrukturę telekomunikacyjną, która była częścią jej sieci telekomunikacyjnej i ponosiła z tego tytułu koszty (por. ust. 6 lit. c i f umowy). Treść umowy z 31 stycznia 2009 r. nie wskazuje, aby - poza ponoszeniem kosztów podatku od nieruchomości, finansowanego i tak przez Stronę - T. była zobowiązana do jakiegokolwiek działania związanego z nabytą infrastrukturą. Strona nie przedstawiła także informacji, aby T. świadczyła na podstawie nabytej infrastruktury wobec Strony jakiekolwiek usługi, których koszt mógłby zostać ujęty w dokumentacji rachunkowej. Organ odwoławczy nie dostrzega zatem podstaw do uznania za wiarygodną argumentacji Strony dotyczącej zwiększenia identyfikowalności kosztów związanych z obsługą sieci telekomunikacyjnych tym bardziej, że w październiku 2016 r. Strona porzuciła tę zaletę podziału przedsiębiorstwa i przejęła T.

Odnosząc się do podnoszonej przez Stronę okoliczności wstępnego zamiaru dokonania sekurytyzacji aktywów, zdaniem Organu odwoławczego, cel wymieniony w tym punkcie nie był wskazany w komunikatach publicznych z 31 stycznia i z 3 lutego 2009 r. Chęć zdobycia dodatkowego finansowania poprzez sekurytyzację aktywów jest, zdaniem organu odwoławczego, na tyle neutralnym celem, że gdyby w rzeczywistości Strona kierowała się nim, to cel ten zostałby wyrażony w tych komunikatach. W innych informacjach publikowanych przez Stronę, np. sprawozdaniach finansowych, nie wskazano, że czynność ta miałaby stanowić rozpoczęcie poszukiwań innego, tańszego finansowania. Także Strona nie wskazała takich dokumentów. Strona lub T. ostatecznie nie zdecydowały się na sekurytyzację aktywów, zaś we wrześniu 2016 r. doszło do konfuzji wzajemnych zobowiązań z uwagi na przejęcie T. przez Stronę.

W ocenie organu odwoławczego, Strona dokonując czynności nie osiągnęła żadnych celów ekonomicznych lub gospodarczych, poza osiągnięciem korzyści podatkowej, a zatem nie istniał żaden cel (powód) ekonomiczny lub gospodarczy, który mógłby skłonić Stronę do tego sposobu działania. Chęć osiągnięcia korzyści podatkowej była zatem jedyną przyczyną, która w ogóle skłoniła Stronę do realizacji czynności. Istotne dla podmiotu działającego rozsądnie i kierującego się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej byłyby koszty, których wartość ekonomiczna, choć niemała, jest trudna do precyzyjnego oznaczenia. Z przedstawionych przez Stronę korespondencji z operatorami alternatywnymi, którzy przed dokonaniem czynności byli stronami umów o dzierżawę lub udostępnienie kanalizacji wynika, że pogorszone zostały relacje z operatorami alternatywnymi, którzy o wątpliwych ich zdaniem działaniach strony poinformowali Prezesa UKE (por. pismo N. S.A. z 9 marca 2009 r.). Na gruncie przepisu art. 119c § 1 o.p. czynność cechowała się sztucznym sposobem działania, co stanowi przesłankę zastosowania w sprawie art. 119a § 1 tej ustawy.

Niezależnie od tego, w ocenie Organu odwoławczego czynność spełnia aż cztery z pięciu symptomów sztuczności działania określonych w art. 119c § 2 o.p. tj.:

i. występowanie angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 o.p.);

ii. występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3 o.p.);

iii. występowanie elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących (art. 119c § 2 pkt 4 o.p.);

iv. występowanie ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania (art. 119c § 2 pkt 5 o.p.).

Szef KAS zaznaczył, że w celu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, stwierdzona w postępowaniu podatkowym korzyść podatkowa powinna być - zgodnie z art. 119a § 1 o.p. - w danych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Uzyskana przez Stronę korzyść podatkowa jest sprzeczna przede wszystkim z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. regulującym sposób określenia podstawy opodatkowania budowli. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w który m dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przepisy regulujące sposób określenia podstawy opodatkowania budowli dla celów podatku od nieruchomości, w szczególności zaś art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zakładają, co do zasady, stabilność tej podstawy opodatkowania, ustawa zaś przewiduje niewiele przypadków pozwalających na jej wzruszenie lub zaktualizowanie.

Dokonanie czynności zbycia infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz podmiotu w pełni zależnego w celu obniżenia podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości stanowi nieprzewidzianą przez ustawodawcę formę "aktualizacji" wartości budowli dla celów obliczenia podstawy opodatkowania w tym podatku. Osiągnięta w ten sposób korzyść podatkowa musi więc zostać oceniona jako sprzeczna z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz pozostałymi wyrażonymi w tym artykule zasadami ustalania podstawy opodatkowania budowli dla celów podatku od nieruchomości. W opinii Rady przedstawionej w niniejszej sprawie: Weryfikacja wystąpienia przesłanki sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu następować powinna - zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej - "w danych okolicznościach". Nie sposób więc poprzestać na ocenie, że podatnik, który nabywa środki trwałe (tu Nabywca infrastruktury telekomunikacyjnej) zobowiązany jest ustalić (zgodnie z przepisami stosownej ustawy o podatku dochodowym) wartość początkową nabytych środków trwałych. Wartość ta stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rada każdorazowo bada czy osiągnięta korzyść podatkowa była sprzeczna "w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Z tych powodów Rada w swoich poprzednich opiniach uznała, że analizowana przesłanka jest przesłanką w pewnym stopniu "samospełniającą się " w przypadku, gdy zostanie wykazane sztuczne działanie dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Przyjąć także należy, że mówiąc o sprzeczności ustawodawca nie miał na myśli sprzeczności z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, nie chodzi zatem o sprzeczność z celem fiskalnym. Rada podkreśla, że podstawą kwestionowania na gruncie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania wynikającej z danego stanu faktycznego korzyści podatkowej jest to, w jaki sposób doprowadzono do zrealizowania określonego stanu faktycznego. Brak sztuczności działania oznacza bowiem, że trudno byłoby kwestionować zrealizowaną korzyść podatkową. Sprzeczność z przedmiotem i celem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie występuje więc w każdej sytuacji, gdy dochodzi do urealnienia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli do ich wartości rynkowej w konsekwencji zbycia takich budowli i obowiązku określenia przez ich nabywcę wartości początkowej takich budowli. Zmiana podstawy opodatkowania w wyniku czynności przedsięwziętej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej i zrealizowanej w sztuczny sposób jest jednak sprzeczna z przedmiotem i celem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który - na co wskazano powyżej - prowadzi do generalnej trwałości / stabilności podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Spółka, będąca początkowo właścicielem budowli (i u której ich podstawa opodatkowania została określona), podjęła szereg czynności, w efekcie których nadal wykorzystywała te budowle w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak ich podstawa opodatkowania została radykalnie pomniejszona - Spółka osiągnęła korzyść podatkową. Osiągnięta przez Stronę korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ Strona bez podjęcia zespołu czynności nie byłaby uprawniona do pomniejszenia swojego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości względem samorządowego organu podatkowego. Choć może to budzić pewne uwagi z perspektywy doktryny prawa podatkowego, w tym zasady neutralności podatkowej, w przypadku opodatkowania budowli zasadą jest stabilność podstawy opodatkowania. Swoimi działaniami i kierowana chęcią uzyskania korzyści podatkowej Strona starała się podważyć tę logikę, (pkt 92-97 Uchwały nr 7/2021).

Szef KAS zaznaczył, że w myśl art. 119a § 5 o.p., przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Strona dokonując czynności działała wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, sposób działania nosił natomiast znamiona sztuczności. Wskazane przez Stronę cele ekonomiczne czynności mające uzasadnić jej przeprowadzenie należało uznać za irrelewantne, nieistotne w kontekście osiągniętej korzyści podatkowej, przedstawione przez Stronę w toku postępowania wyłącznie dla wykazania niemożności zastosowania w sprawie przepisów art. 119a i n. o.p. W konsekwencji - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 119a § 5 o.p. - przyjąć należało, że Strona nie dokonałaby czynności, zatem nie zbyłaby infrastruktury telekomunikacyjnej w dniu 31 stycznia 2009 r. i nadal pozostawałaby jej właścicielem.

Zdaniem Organu odwoławczego, skutki podatkowe stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano, należało ustalić w oparciu m.in. o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 5 ust. 1 pkt 1-3, art. 6 ust. 1 i 3-5 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 3 Uchwały Nr LII/978/16 Rady Miasta K. z dnia 14 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Zgodnie z treścią wymienionej uchwały Rady Miasta K., stawka podatku od nieruchomości dla budowli wynosi w 2017 r. 2% wartości tych budowli w skali roku. Mając na względzie treść art. 7 i 9 ustawy wprowadzającej, w myśl których klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu 15 lipca 2016 r., oraz zasady ogólne dotyczące powstawania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości zawarte m.in. w art. 6 ust. 1, 3 oraz 5 u.p.o.l., działania podjęte na podstawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do całego roku 2017.

Organ odwoławczy za prawidłową uznał wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji wysokość korzyści podatkowej polegającej na zaniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w związku z zastosowaniem art. 119a o.p., która wynosi: 2.204.238 zł. Podstawę określenia skutków podatkowych Organ odwoławczy przyjął ostatnią złożoną przez Stronę dla 2017 r. deklarację (korekta) dla podatku od nieruchomości (z 8 października 2018 r.) oraz informacje wynikające z pisma spółki z 7 września 2020 r. W ten sposób zadeklarowane przez Stronę rozliczenie podatku od nieruchomości w 2017 r. należnego Prezydentowi K.: zostaje w niniejszej sprawie pomniejszone o utratę wartości budowli w okresie do połączenia (47.003,11 zł) oraz wartość budowli na dzień danego miesiąca 2017 r., a następnie powiększone o wartość budowli przed 30 stycznia 2009 r. Stosownie do treści art. 210 § 2b o.p. wysokość zobowiązania podatkowego w związku z zastosowaniem przepisów art. 119a o.p. wynosi 2.204.238.00 zł

Zdaniem Organu odwoławczego w toku rozstrzygania sprawy nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu norm prawa procesowego. Zgromadzony w toku postępowania pierwszej instancji materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający dla wydania decyzji przez organ podatkowy. Czynność spełniała wszystkie ustawowe przesłanki unikania opodatkowania zdefiniowane w art. 119a i n. o.p. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie została spełniona żadna z negatywnych przesłanek uniemożliwiających zastosowanie w sprawie przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 o.p.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Szefa KAS z [...] grudnia 2021 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego. Nadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 119a § 1 i § 5 o.p. w zw. z art. 7 i art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast.) może mieć wsteczne zastosowanie do zespołu czynności (stanu faktycznego) w całości zrealizowanego przed dniem wejścia Klauzuli w życie (15 lipca 2016 r.), a w konsekwencji - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w odniesieniu do zespołu czynności dokonanych przez Spółkę w 2009 r., polegających na zawarciu z T. Sp. z o.o. w dniu 31 stycznia 2009 r. umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej oraz umowy programu emisji obligacji (dalej łącznie: "Czynność"), podczas gdy stan prawny obowiązujący w czasie dokonania Czynności nie wprowadzał koncepcji unikania opodatkowania ani nie przewidywał istnienia instytucji Klauzuli, co uniemożliwiało Spółce zweryfikowanie zasadności zastosowania kryteriów Klauzuli (w szczególności przesłanek unikania opodatkowania), które zostały wprowadzone do systemu prawnego dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. Dlatego też brak jest podstaw, aby obecnie oceniać legalne i skuteczne działania Spółki, stanowiące stan faktyczny zamknięty w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, pod kątem przesłanek uregulowanych przez ustawodawcę dopiero od dnia 15 lipca 2016 r., a okoliczność ta - z uwagi na konieczność wykładni i stosowania prawa podatkowego zgodnie z Konstytucją, powinna była wykluczać możliwość zastosowania Klauzuli wobec OPL;

- niewłaściwe zastosowanie art. 119a § 1 i § 5 o.p. w zw. z art. 7 ustawy wprowadzającej oraz w zw. z art. 70 § 1 o.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie czynności dokonanej przez Spółkę w dniu 31 stycznia 2009 r., tj. ustalenie przez Szefa KAS nowych skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby gdyby czynności nie dokonano, niezależnie od upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2009 rok, co jest niezgodne z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia oraz stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą pewności prawa, w świetle której sposób określenia w 2009 roku podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie powinien być obecnie kwestionowany;

- niewłaściwe zastosowanie art. 119a § i § 5 o.p. będące konsekwencją błędnego uznania, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, co miałoby w ocenie Szefa KAS uzasadniać określenie skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, jakby do czynności nie doszło, podczas gdy działania podjęte przez OPL w 2009 r. znajdowały uzasadnienie w przyjmowanych ówcześnie rzeczywistych założeniach ekonomicznych i biznesowych, przez co przesłanka zastosowania klauzuli nie została spełniona, a pominięcie czynności przez organ na podstawie art. 119a § 5 o.p. było bezpodstawne;

- niewłaściwe zastosowanie art. 119a § 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, że konsekwencje podatkowe czynności są sprzeczne ze wskazanym przepisem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulującym sposób określenia podstawy opodatkowania budowli, podczas gdy zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem czynności była - wbrew twierdzeniom Szefa KAS - w pełni zgodna z przedmiotem i celem u.p.o.l.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2-5 o.p. będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że czynność cechowała się sztucznym sposobem działania, a jedynym jej celem było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, co – w ocenie Szefa KAS - uzasadniało zastosowanie klauzuli w sprawie, podczas gdy w rzeczywistości, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, ustawowe przesłanki uznania Czynności za sztuczną nie zostały spełnione;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 119I o.p. poprzez wadliwą i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym pominięcie dowodów potwierdzających prawidłowość stanowiska Spółki, przede wszystkim dokumentów załączonych do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej z dnia 16 kwietnia 2013 r. ([...]), co doprowadziło do błędnego wniosku, że przedstawione przez Spółkę uzasadnienie ekonomiczne i biznesowe czynności miało charakter pozorny, a sposób działania przyjęty przez OPL był sztuczny, podczas gdy jak wynika z prawidłowej i kompleksowej analizy dowodów zaprezentowanych przez OPL, dokonując czynności Spółka kierowała się rzeczywistymi założeniami ekonomicznymi i biznesowymi (przede wszystkim: przeciwdziałaniem separacji funkcjonalnej), a co za tym idzie, działania podjęte w 2009 r. nie miały na celu przede wszystkim osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, jak również nie charakteryzowały się one sztuczności;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124, art. 127 i art. 119I o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym zasadniczo powtórzono poglądy zaprezentowane w decyzji I instancji oraz nie odniesiono się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę w odwołaniu, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania, a także podważa rzetelność przeprowadzonej przez Szefa KAS rzeczywistej kontroli instancyjnej;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 124 oraz art. 119I o.p. poprzez brak zawarcia w ramach uzasadnienia zaskarżonej decyzji szczegółowych wyjaśnień co do sposobu wyliczenia należnego podatku, co uniemożliwia Skarżącej prześledzenie rozumowania przyjętego przez Szefa KAS i merytoryczne odniesienie się do założeń poczynionych w tym względzie przez Organ.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 13 października 2022 r. Skarżąca, powołując się na ekspertyzę odnoszącą się do oceny konstytucyjności przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania wskazała, że poprawne wprowadzenie rozwiązania sankcyjnego w prawie podatkowym nie może działać w stosunku do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie w tego rozwiązania. W innym wypadku będzie to powodowało nie tylko działanie prawa wstecz, ale również naruszenie zasady ochrony praw słusznie nabytych oraz interesów w toku. W konsekwencji, sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego byłaby taka interpretacja art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, która pozwalałaby na ponowne określenie skutków prawnych zdarzenia z przeszłości (zespołu czynności) dla podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, jeżeli czynność ta była zgodna z prawem, tak w chwili jej rozpoczęcia, jak i zakończenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontroli Sądu w tej sprawie została poddana decyzja Szefa KAS z [...] marca 2022 r. dotycząca określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. należnym Prezydentowi Miasta K. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a o.p. klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Zagadnieniem spornym były natomiast konsekwencje prawnopodatkowe przeprowadzonej przez skarżącą (działającą ówcześnie pod firmą T. SA) transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej dokonanej z podmiotem powiązanym, zależnym od skarżącej – T. sp. z o.o. (dalej: T.), w odniesieniu do zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2017 r. (ilekroć Sąd będzie odwoływał się do zobowiązania podatkowego za 2017 r., będzie miał na myśli zobowiązanie w podatku od nieruchomości za ten rok należnym Prezydentowi Miasta K.).

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 31 stycznia 2009 r. Strona zawarła z T. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. Umowa została zawarta na 10 lat i 1 miesiąc, tj. do 28 lutego 2019 r. Strony umowy uzgodniły, że po upływie terminu jej obowiązywania Finansujący przeniesie na Korzystającego prawo własności przedmiotu leasingu. W umowie strony ustaliły, że wydanie przedmiotu leasingu nastąpi z chwilą zawarcia umowy, a Korzystający stanie się posiadaczem przedmiotu leasingu. W tym samym dniu skarżąca oraz T. zawarły umowę programu emisji obligacji. W wyniku zawarcia umowy skarżąca przestała być właścicielem znacznej części infrastruktury telekomunikacyjnej, ale jednocześnie zachowała prawo do korzystania z niej w działalności gospodarczej. W konsekwencji na Stronie przestał ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu bycia właścicielem owej infrastruktury, natomiast podatnikiem tego podatku w tym zakresie stała się od lutego 2009 r. T. W wyniku dokonanej transakcji podstawa opodatkowania uległa znaczącemu zmniejszeniu, bowiem w wyniku sprzedaży doszło do "aktualizacji" wartości budowli. Gdyby to nadal T. SA płaciła podatek od budowli, podstawę opodatkowania stanowiłaby ich wartość historyczna przyjęta dla potrzeb amortyzacji budowli; w wyniku transakcji T. mogło uiszczać podatek od wartości z dnia sprzedaży, czyli znacząco niższej (tj. około 55% w skali kraju) od owej wartości historycznej. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, w dniu 4 lutego 2009 r. doszło do wzajemnych potrąceń wierzytelności do kwoty 6.047.501.980.98 zł. Po dokonaniu potrąceń Strona zobowiązana była do zapłaty T. z tytułu omawianych umów kwotę 6 groszy.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że opisana powyżej czynność, w wyniku której doszło do przejścia obowiązku podatkowego na T., a podstawa opodatkowania została znacząco obniżona, została dokonana wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zastosowany sposób działania miał charakter sztuczny, a uzyskana korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej.

Skarżąca nie zgadza się z takim stanowiskiem organu. Skarżąca uważa, że art. 119a o.p. nie może mieć w tej sprawie w ogóle zastosowania, bowiem czynność została w pełni zrealizowana w czasie, w którym przepisy klauzulowe nie obowiązywały. Ponadto, w przekonaniu skarżącej, organ bezpodstawnie pominął czynność dokonaną 31 grudnia 2009 r. i ustalił skutki podatkowe w podatku od nieruchomości tak, jakby czynności nie dokonano, mimo że zobowiązanie podatkowe za 2009 r. przedawniło się, co jest niezgodne z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia i narusza zasadę pewności prawa, w świetle której sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie powinien być obecnie kwestionowany. W przekonaniu skarżącej, organy nie zdołały też w sprawie wykazać, iż jedynym celem czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej, sposób działania był sztuczny, zaś osiągnięta korzyść sprzeczna z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca podkreśla, że celem jej działań było przede wszystkim uniknięcie nałożenia obowiązku separacji funkcjonalnej na spółkę przez Prezesa UKE, a także zabezpieczenie aktywów przed władczymi działaniami regulatora.

Odnosząc się do istoty sporu na wstępie wskazać należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji:

• jeśli stroną kierowały inne cele, niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 Ordynacji podatkowej);

• jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej).

Polskie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego przed zakończeniem działań regulacyjnych w tym zakresie na szczeblu unijnym. Podkreślenia jednak wymaga, że polska regulacja w dużej mierze realizuje wymogi kierunkowe wynikające z dyrektywy Rady (zaś przepisy dotyczące klauzuli zostały w polskim porządku prawnym zaostrzone po wprowadzeniu regulacji unijnych).

Artykuł 6 (Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego:

1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część.

2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną.

3. W przypadku gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym.

Założeniem przyświecającym wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacji było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowaniu czynności ze swej istoty abuzywnych. Co istotne, celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją także istniejących struktur optymalizacyjnych, które nadal prowadzą do powstawania korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw podatkowych.

Cel ten zrealizowano wprowadzając do porządku prawnego art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.). Zgodnie z nim przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis przejściowy nie nawiązuje natomiast do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że treść analizowanej normy w powyższym zakresie jest efektem celowego zabiegu ustawodawcy. Wynika to z faktu, iż w projekcie skierowanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że [p]rzepisy art. 119a-119f [Ordynacji podatkowej] (...) mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F9586880528E8C3FC1257F86003475BD/%24File/367.pdf). Jak natomiast wynika z ostatecznej treści art. 7 ww. ustawy, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności (poprzez skonfrontowanie jej z datą wejścia w życie przepisów klauzulowych) i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. Nie może także budzić wątpliwości, że w przepisach ordynacji dotyczących klauzuli występują dwa niezależne i niepokrywające się znaczeniowo pojęcia, tj. pojęcie czynności ("czynność dokonana przede wszystkim w celu..." – art. 119a) i korzyści podatkowej, która jest skutkiem owej czynności i może mieć miejsce w czasie znacznie odsuniętym od momentu dokonania samej czynności. W ocenie Sądu, skoro przepis przejściowy wyznacza granicę czasową w ten sposób, że odnosi możliwość stosowania klauzuli do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie do czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie, to nie sposób twierdzić, że należy utożsamić w tym zakresie te dwa znaczeniowo odrębne pojęcia. W związku z powyższym, tutejszy Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 670/19.

Co istotne, stanowisko w powyższym zakresie (tj. co do intencji ustawodawcy w zakresie skorelowania możliwości stosowania klauzuli a także wszelkich innych konsekwencji z niej wynikających z tym, czy korzyść powstała po dniu wejścia w życie klauzuli bez względu na to, kiedy dokonano samej czynności) potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna: jak bowiem stanowi art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r. Regulacja ta dotyczy wyłączenia funkcji ochronnej interpretacji podatkowych w sytuacji, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Jak widać, ustawodawca także w tym przypadku jako prawnie relewantny wskazał jedynie moment osiągniecia korzyści, nie zaś moment zaistnienia stanu faktycznego (którego dotyczy interpretacja – czyli także czynności), czy też moment wydania interpretacji.

Przepisy dotyczące klauzuli bez wątpienia budzą duże kontrowersje z uwagi na to, że pozwalają organom podatkowym, prima facie bez żadnych ograniczeń czasowych, weryfikować prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, które mogły mieć miejsce wiele lat przed wejściem w życie klauzuli, zaś przy zastosowaniu klauzuli organy mogą weryfikować skutki podatkowe czynności podejmowanych przez podatnika legalnie. Czynności, do których znajdzie zastosowanie klauzula, są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Podmiot dokonujący takich czynności jest pozbawiany jedynie korzyści podatkowych, które chciał uzyskać, działając w sposób sztuczny. Inne skutki dokonania tych czynności nie są objęte klauzulą. Nie jest też celem klauzuli odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się jednak kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego czy też uzasadnienia o innym, istotnym charakterze. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe; art. 1-119zzk). Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku.

Kluczowy spór na gruncie przepisów klauzulowych dotyczy tego, czy jeżeli zdarzenie "abuzywne" zostanie zrealizowane przed wejściem w życie GAAR (np. zostanie założona spółka, do której zostanie wniesiony majątek), ale ma trwałe skutki podatkowe w latach następnych (np. w kolejnych latach spółka ta będzie dokonywała amortyzacji tego majątku, co zostanie ocenione jako działanie abuzywne), to klauzula ta znajdzie zastosowanie. Od twierdzącej odpowiedzi na to pytanie zależy efektywność GAAR, gdyż niemożność jej stosowania wobec skutków uprzednich działań optymalizacyjnych oznaczałaby zakonserwowanie tych abuzywnych struktur. Twardą walkę organów podatkowych o stosowanie w takich wypadkach GAAR można zrozumieć i nawet w pewnym stopniu docenić – z punktu widzenia realizacji zasady sprawiedliwości społecznej (B Brzeziński Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko? PP 2021/3/13-26).

Jak zostało to wyjaśnione powyżej, przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności pod kątem spełnienia przez nie przesłanek klauzulowych, jeśli czynności te w nieprzedawnionym okresie i po wejściu w życie klauzuli, skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej o cechach, do których nawiązuje klauzula.

Należy jednak zadać sobie pytanie, czy oznacza to, że w istocie każda czynność, której pozytywne dla strony skutki prawnopodatkowe nadal są odczuwalne, może być kwestionowana (z punktu widzenia ich konsekwencji podatkowych), choćby była podjęta wiele, tj. kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt lat wcześniej. Zagadnienie to jest bardzo złożone i Sąd dostrzega tę złożoność, która tylko częściowo ujawniła się w niniejszej sprawie. Sąd prima facie nie dostrzega żadnego ograniczenia czasowego zawartego w art. 7 ustawy wprowadzającej w 2016 r. klauzulę. Sąd nie dostrzega również w samej konstrukcji przepisów prawa podatkowego, w szczególności w instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, braku możliwości uwzględniania w hipotezie normy prawnej przewidującej klauzulę, zdarzenia, które miało miejsce wiele lat wcześniej. Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, braku ograniczeń w tym zakresie. Dokonując wykładni spornych przepisów należy mieć na uwadze, że regułą interpretacyjną każdego przepisu prawa musi być przyjęcie domniemania konstytucyjności regulacji. Zasadę tę stosuje także Trybunał Konstytucyjny, wydając choćby wyroki interpretacyjne, tj. zmierzające do zachowania normy w porządku prawnym przy wskazaniu takiego jej rozumienia, które pozostaje w zgodzie z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W konsekwencji interpretując przepisy prawa należy podjąć próbę ich prokonstytucyjnej wykładni, zaś dopiero absolutna niemożność takiej wykładni zmuszałaby do stwierdzenia niekonstytucyjności regulacji prawnej (i podjęcia w tym zakresie stosownych inicjatyw przez Sąd). Stosując wykładnię prokonstytucyjną i odczytując normę klauzulową przez pryzmat całego jej otoczenia prawnego, należy stwierdzić, że im dalej organ sięga wstecz (to jest im dawniejsza jest czynność skutkująca osiągnięciem obecnie korzyści), tym z jednej strony w praktyce trudniej jest wykazać organowi istnienie przesłanek klauzuli, zaś jednocześnie z drugiej strony tym bardziej stanowczo wszystkie wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika. Należy mieć na względzie, że co do zasady klauzula jest instrumentem realizującym zasadę sprawiedliwości społecznej i równości, w tym w zakresie ponoszenia obciążeń publicznoprawnych. Jest to narzędzie pozwalające zapobiegać osiąganiu korzyści podatkowych, które są nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych zasad konstytucyjnych. Jednakże w sytuacji, w które czynność została dokonana w czasie, w którym przepisy klauzulowe nie obowiązywały, należy instrument ten wykorzystywać z rozwagą, tak, by nie naruszyć uprawnień podmiotów, które czerpią co prawda korzyści podatkowe, jednakże z czynności, które w czasie ich dokonania nie stanowiły optymalizacji naruszającej standardy ustawowe. W konsekwencji należy uwzględnić przy stosowaniu przepisów klauzuli zasadę demokratycznego państwa prawa, zasadę pewności prawa czy zasadę sprawiedliwości proceduralnej. Ważąc wartości, których ochronie służą owe – wszystkie wyżej wymienione zasady konstytucyjne – należy dojść do wniosku, że w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane w czasie znacznie odległym, wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. może mieć miejsce jedynie w przypadkach skrajnych i jednoznacznych.

Postawienie sztywnej granicy co do tego, jak daleko wstecz stosować klauzulę nastręcza istotne trudności, zwłaszcza, że dokonując wykładni mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa należy mieć na względzie jasne brzmienie art. 7, jak i domniemanie konstytucyjności regulacji. Ponadto możliwość stosowania przepisów klauzuli do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie, ale wywołujących nadal skutki prawnopodatkowe nie może być, w ocenie tutejszego Sądu, uznana per se za niezgodną z Konstytucją. Bez wątpienia wprowadzenie do porządku prawnego instrumentu pozwalającego na obciążenie podatnika stosującego agresywną optymalizację podatkową zobowiązaniem podatkowym we właściwej wysokości nie może być analizowane wyłącznie pod kątem gwarancji konstytucyjnych przysługujących temu podatnikowi. Należy mieć bowiem na względzie inne wartości konstytucyjne, jak choćby równość wobec prawa czy zasadę powszechności opodatkowania, a także brak podstaw do ochrony praw nabytych w sposób wątpliwy.

Z punktu widzenia wartości konstytucyjnych za zasadną należy uznać taką wykładnię przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich racjonalne, retrospektywne stosowanie przy jednoczesnym wykluczeniu zastosowania do sytuacji, w których dochodziłoby do naruszenia innych zasad (jak na przykład zasady sprawiedliwości proceduralnej). Pozwoliłoby to utrzymać efektywność regulacji prawnej i chronić interesy podatników, którzy nie wprowadzili struktur optymalizacyjnych przed wejściem w życie GAAR (zasada równości). Mając również to na uwadze, Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy doszedł, do przekonania, że w sprawie nie zostały wykazane przesłanki umożliwiające zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Istotą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest więc zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg.

Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 ze zm., dalej ustawa nowelizująca), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.

W celu ustalenia, czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Jak stanowi art. 119a § 1 o.p. (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r.), czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie z art. 119a § 2 ww. ustawy, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 119a § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Natomiast art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Przy czym zgodnie z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Jak zasadnie wyjaśnił organ, warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c o.p.

Na podstawie ostatnio powołanego przepisu stwierdzić można, że:

§ 1. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

§ 2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego.

Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowo-prawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Art. 119d o.p. stanowi natomiast, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Innymi słowy, cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan; dla zastosowania art. 119a o.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ musiał więc wykazać, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. Jeśli podatnik wykaże choćby, że obok celu podatkowego istniał inny, równie ważny powód dokonania czynności, to nie ma możliwości wydania wobec niego decyzji na podstawie art. 119a o.p.

W art. 119e o.p. w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy zdefiniowano korzyść podatkową wskazując, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma zastosowania art. 119a o.p., trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny – główny cel, przy czym wystarczy, by cel ten był równie ważny, jak cel podatkowy. Wówczas bowiem nie będzie można przyjąć, jak tego wymagał ustawodawca, że to cel podatkowy jest celem "przede wszystkim", czyli celem najważniejszym, przy którym inne cele są "mało istotne", ani też że jest on celem jedynym, jak to uznał organ w niniejszej sprawie.

W pierwotnym brzmieniu analizowanego przepisu (tj. do końca 2018 r.) dla stwierdzenia abuzywności czynności niezbędne było, by cel korzyści sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej był celem "przede wszystkim", tj. celem wysuwającym się na pierwszy plan wśród ewentualnych innych celów działań podatnika. Regulacja zawarta w pierwotnej wersji przepisu była więc bardziej liberalna dla podatników: by zakwestionować abuzywność czynności, musieli oni wykazać, że czynność miała inne, co najmniej równie ważne jak korzyść podatkowa cele. W art. 119d o.p. ustawodawca definiował, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie organy nie wykazały, że z taką abuzywną czynnością mamy do czynienia i co więcej, w świetle wszystkich okoliczności faktycznych, które podlegały analizie w tej sprawie, nie były w stanie abuzywności tej wykazać. W przekonaniu Sądu, nie sposób twierdzić, że cel czynności, na który powołuje się w tej sprawie spółka, był celem mało istotnym. Przy czym podkreślić należy z całą stanowczością, że przebieg czynności, a także analiza okoliczności, w których została ona dokonana, musi uwzględniać wyłącznie realia istniejące na przełomie 2008 i 2009 r., a nawet wcześniej, zaś nie może odwoływać się do skutków tych działań (czy też ich braku), zmian w przepisach prawa, które nastąpiły później, czy też skutków innych działań podejmowanych równolegle tak przez spółkę, jak i regulatora. Nie można więc oceniać motywacji skarżącej z perspektywy wydarzeń późniejszych, lecz należy uwzględniać okoliczności, które występowały przed podjęciem czynności w dniu 31 stycznia 2009 r. W tym kontekście porozumienie podpisane przez spółkę z regulatorem z 22 października 2009 r. nie może wpływać w jakikolwiek sposób na ocenę motywacji spółki na przełomie 2008 i 2009 r. W tym czasie nie miała ona, i nie mogła mieć wiedzy co do tego, jak pertraktacje z Regulatorem się potoczą i jaki będzie ich skutek.

Jak wynika z akt sprawy, już od 2007 r. Prezes UKE, biorąc pod uwagę pozycję T. SA na rynku telekomunikacyjnym i podejmowanie przez nią działania ograniczające rozwój konkurencji na tym rynku, prowadził konsultacje i badania dotyczące zasadności wprowadzenia separacji funkcjonalnej bądź strukturalnej skarżącej spółki. Z uwagi na działania regulatora, skarżąca prowadziła analizy możliwych działań w reakcji na to ryzyko. Analizy te wskazywały, iż koszty wymuszonej separacji byłyby znacznie wyższe, niż w przypadku dobrowolnego przeniesienia aktywów telekomunikacyjnych na inny podmiot. Według opracowań, którymi dysponowała spółka, koszt separacji narzuconej przez regulatora miał wynosić od 754 do 935 mln zł w okresie 5 lat. W wyniku działań regulatora spółka nie miałaby żadnego wpływu na sposób separacji i utraciłaby w istocie kontrolę nad istotną częścią infrastruktury. Równolegle do przygotowywania się do działań zmierzających do zminimalizowania negatywnych konsekwencji wymuszonego podziału funkcjonalnego, podmiot ten prowadził rozmowy z regulatorem na temat możliwości podjęcia innych niż separacja funkcjonalna działań pozwalających na osiągnięcie zamierzeń regulatora w sposób mniej inwazyjny i mniej kosztowny dla przedsiębiorcy. W dniu 15 grudnia 2008 r. Prezes UKE wydał komunikat, w którym poinformował o wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia na T. SA obowiązku separacji funkcjonalnej na niektórych rynkach właściwych, której celem miało być wyodrębnienie jednostki hurtowej niezależnej od T. i podległej niezależnemu nadzorowi. Bez wątpienia wskutek wdrożenia obowiązku separacji skarżąca utraciłaby kontrolę nad znaczącą częścią infrastruktury telekomunikacyjnej, a cała operacja wiązałaby się z dużymi kosztami szacowanymi wówczas na kwoty od 754 do 935 mln zł. Z akt wynika także, że skarżąca 22 października 2009 r. podpisała z Prezesem UKE porozumienie, zaś ostatecznie do nałożenia obowiązku separacji nie doszło. Jednakże w owym czasie, tj. na przełomie 2008 r. i 2009 r. skarżąca nie dysponowała jakimikolwiek informacjami co do tego, jakie ostatecznie efekty przyniosą prowadzone przez nią z Prezesem UKE negocjacje.

W ocenie Sądu, w świetle wszystkich okoliczności faktycznych i dowodów zgromadzonych w sprawie, spółka mogła postrzegać jako realne i istotne dla jej interesów zagrożenie nałożenia obowiązku separacji przez regulatora. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zdaniu odrębnym do Uchwały nr 9/2021 Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania z dnia 22 lipca 2021 r., zgodnie z którym w aktach sprawy znajdują się liczne dokumenty (m.in. wewnętrzne analizy z lat 2007-2009) wskazujące, iż Strona - niezależnie od prowadzonych analiz i negocjacji z Prezesem UKE - za realne postrzegała ryzyko podjęcia przez regulatora działań szkodliwych (z punktu widzenia biznesowego) dla tego podmiotu, a zmierzających do wymuszonej separacji funkcjonalnej, która byłaby znacznie droższa, mniej efektywna i bardziej długotrwała niż dobrowolne rozdzielenie tych funkcji w ramach działalności gospodarczej Strony.

Podejmowane przez Prezesa UKE działania oraz jego wypowiedzi (częściowo znajdujące się w aktach sprawy) wskazywały, że ryzyko wydania takiej decyzji jest realne. Konsekwencje zaś byłyby dla Strony negatywne w wielu aspektach, a także miałyby wpływ na jej funkcjonowanie w perspektywie co najmniej kolejnych 5 lat. Wskazują na to chociażby Sprawozdania z Działalności Zarządu Strony za rok 2007 i 2008 oraz wewnętrzny dokument tego podmiotu pt. "Agreements with UKE and Alternative Operators".

Skarżąca załączyła do akt sądowych sprawy analizę przeprowadzoną przez G., która to spółka w owym czasie współpracowała z prezesem UKE w zakresie czynności regulacyjnych podejmowanych wobec skarżącej. Z opinii tej wynika, że ryzyko narzucenia obowiązku separacji było wówczas realne, a w jego konsekwencji majątek spółki zostałby podzielony według wytycznych regulatora. Bez wątpienia wiarygodny jest argument skarżącej, że było to jedno z najbardziej znaczących ryzyk biznesowych w historii spółki, co znajdowało także potwierdzenie w doniesieniach medialnych (w tym w cytowanych w skardze wywiadach przedstawicieli spółki i wypowiedziach Prezesa UKE, a także komentatorów ekonomicznych w mediach).

Temat podjęcia wobec spółki T. SA działań regulacyjnych był szeroko dyskutowany w mediach, a determinacja spółki do przeciwstawienia się tym działaniom niewątpliwa. Dostrzegł to zresztą w zaskarżonej decyzji sam Szef KAS stwierdzając, że "Strona wykorzystywała każdą okazję pozwalającą jej, jako przedsiębiorstwu nastawionemu na osiąganie zysku, na zachowanie monopolistycznej pozycji oraz dotychczasowych przychodów przy ograniczaniu konkurencji tzw. operatorów alternatywnych". W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, jest to właśnie argument potwierdzający stanowisko skarżącej, zgodnie z którym jej działania w owym czasie były determinowane przede wszystkim chęcią zapobieżenia działaniom regulacyjnym prezesa UKE, a w konsekwencji zapewnienia grupie możliwości wpływu na udostępnianie infrastruktury innym podmiotom. Ocena organu co do "uczciwości kupieckiej" skarżącej w tym zakresie nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy, której celem nie jest wartościowanie podejmowanych przez spółkę działań (dlatego też Sąd takich ocen nie wyraża), tylko ustalenie, czy celem podjętej czynności mogła być chęć utrudnienia regulatorowi ingerencji w strukturę i mienie spółki/grupy.

Podkreślić należy, że wskutek dokonanej czynności budowle spółki stały się własnością podmiotu nieobjętego zakresem regulacyjnym Prezesa UKE, tj. T. Innymi słowy, przeprowadzenie czynności spowodowało z pewnością znaczące ograniczenie możliwości regulacyjnych prezesa UKE, bez wdawania się w dywagacje, czy im zapobiegło czy też nie – bowiem jak Sąd wyjaśnił powyżej, nie ma to żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie liczy się jedynie fakt, że przeciwdziałanie działaniom regulacyjnym bez wątpienia miało istotny związek z czynnością, która miałaby zostać potraktowana jako abuzywna w świetle stanowiska Szefa KAS. Posługiwanie się w tym kontekście stanowiskiem Prezesa UKE, który twierdzi, że model czynności wybrany przez spółkę spowodował, iż możliwości regulacyjne Prezesa nie zostały ograniczone, nie jest uprawnione. Prezes UKE postrzega bowiem możliwość regulacji w szerszej perspektywie, nawiązując do faktu, iż skarżąca w wyniku czynności miała nadal prawo do oddawania infrastruktury do używania innym podmiotom, a więc prowadzić działalność w postaci udostępniania sieci, ergo nadal była operatorem o dominującej pozycji na rynku podlegającym regulacji i nadzorowi. Fakt ten jest niezaprzeczalny i potwierdza go także opinia G.; jednakże owo stanowisko regulatora nie dotyka zasadniczej kwestii i celu czynności, jaką była ochrona własności infrastruktury przed władczymi, a więc niezależnymi od woli spółki, działaniami Prezesa UKE. W tym kontekście majątek ten stał się własnością podmiotu niebędącego przedsiębiorcą telekomunikacyjnym, a więc podmiotu, który wymykał się spod kompetencji regulacyjnych Prezesa UKE. Innymi słowy, regulator mógł nadal podejmować czynności w odniesieniu do T. SA, jednakże nie miał już, mówiąc kolokwialnie, dojścia do samej własności infrastruktury. Co równie istotne, przyjęty przez spółki model czynności mógł w każdym czasie zostać zmieniony na taki, w którym możliwości regulacyjne prezesa zostałyby znacząco ograniczone, bowiem własność infrastruktury znajdowała się już u podmiotu, na którego działania regulator nie mógł mieć żadnego wpływu. Prezes UKE nie mógł ingerować we wzajemne relacje między T. SA a T., bowiem nie mógł regulować działań T.; w konsekwencji nie mógł także ingerować w postanowienia umowne dotyczące dostępu do kanalizacji, zaś postanowienia te mogły, w zależności od potrzeb, zmieniać spółki. Sąd podkreśla przy tym ponownie, że ocena w powyższym zakresie uwzględnia realia w czasie, w którym dokonano czynności. Nie może natomiast uwzględniać choćby zmian prawnych z grudnia 2010 r. i z późniejszych lat, gdzie ustawodawca zapewnił regulatorowi wpływ także na podmioty będące operatorami sieci.

Wskazane wyżej okoliczności stanowią nie tylko istotne tło biznesowo-gospodarcze, ale również faktyczną podstawę podjętych w 2009 r. przez Stronę oraz nabywcę działań, których efekty następczo oceniały organy podatkowe w świetle uregulowań art. 119a w zw. z art. 119d Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do ryzyka separacji funkcjonalnej podnieść należy, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące, że już w 2007 r. (czyli 2 lata przed dokonaniem sprzedaży i leasingu zwrotnego) wobec Spółki prowadzone były działania Prezesa UKE związane z separacją funkcjonalną, a Spółka jako realne oceniała ryzyko i negatywne konsekwencje takiego działania. Oprócz dostępnych wypowiedzi Prezesa UKE z 2007 r. w aktach sprawy znajdują się również Sprawozdania z Działalności Zarządu Spółki, które wskazują, że już w 2007 r. wobec Podatnika deklarowane i prowadzone były działania regulatora związane z separacją funkcjonalną oraz ich ocena przez ówczesny zarząd Spółki.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że na podstawie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo Telekomunikacyjne istniały możliwości nałożenia przez Prezesa UKE środka regulacyjnego. Choć przepisy tej ustawy nie zawierały przepisów pozwalających na przymusowe zrealizowanie tego obowiązku, w tym nałożenie kar na Spółkę za brak realizacji tego obowiązku, to jednak deklaracje i działania podejmowane przez Prezesa UKE - już w latach 2007 i 2008 wskazywały na determinację regulatora do objęcia Strony decyzją o wymuszonej separacji funkcjonalnej. Jak słusznie wskazano w zdaniu odrębnym do stanowiska Rady, ocena legalności takiej decyzji byłaby zaś przedmiotem ewentualnego długoletniego sporu sądowo-administracyjnego, co bez wątpienia przekładałoby się na bieżące funkcjonowanie Spółki oraz jej przyszłość. Biorąc pod uwagę determinację regulatora z jednej strony, a z drugiej brak przepisów umożliwiających przymusową realizację obowiązku separacji można zadać pytanie, czym ta determinacja była spowodowana i czy mogła ona po stronie spółki powodować stan zagrożenia jej istotnych interesów. W ocenie Sądu, na tak postawione pytanie odpowiedź musi być twierdząca, zaś ryzyko to bez wątpienia należy uznać za rzeczywistą i realną przyczynę podjętych działań w postaci sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury. Ocena ta w zasadzie zamyka dyskusję na temat możliwości zastosowania klauzuli w odniesieniu do czynności, bowiem istotny cel jej podjęcia był bez wątpienia nie tylko podatkowy.

Analizując treść zaskarżonej decyzji i konfrontując ją z dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy nie sposób oprzeć się wrażeniu, jakoby Szef KAS ignorował albo dyskredytował argumentację skarżącej przedstawianą konsekwentnie w toku całego postępowania, zaś nadawał znaczenie decydujące tym dowodom, które mogłyby wspierać postawioną przez niego tezę.

Argumentacja organu dotycząca kwestii wpływu ryzyka separacji na przeprowadzenie czynności oparta jest na dwóch błędnych i nieakceptowalnych założeniach. Po pierwsze, organ uwypukla zamierzenia spółki dotyczące optymalizacji kosztów i sugeruje, że tą optymalizacją była jedynie redukcja obciążeń podatkowych. Organ pomija natomiast fakt wielopłaszczyznowej restrukturyzacji spółki w tamtym czasie, której efektem było nie tylko obniżenie kosztów podatkowych. Ponadto organ dokonuje zupełnie nieuprawnionego, noszącego cechy spekulacji założenia, że spółka celowo i systemowo ignorowała działania Prezesa UKE, w związku z czym najpewniej zignorowałaby także nałożony na nią obowiązek separacji. Twierdzenie organów o tym, że spółka w istocie obojętnie podchodziła do działań regulatora, podważa choćby to, że dążyła ona do zawarcia porozumienia z Prezesem UKE, co finalnie miało miejsce w październiku 2009 r. Ponadto, jak wynika z przedłożonej do akt sprawy opinii prawnej sporządzonej przez G. (...), skarżąca zdecydowała się na taką treść umowy z T., która w istocie zapewniała możliwość realizacji oczekiwań kierowanych do niej przez Regulatora, jednocześnie gwarantując jej możliwość zmiany tej umowy na wypadek podjęcia działań regulacyjnych sprzecznych z interesem spółki. Wbrew stanowisku organu nie jest wiec tak, że umowa podpisana z T. nie doprowadziła do realizacji żadnych z celów podjętej czynności. Przeciwnie: w wyniku jej dokonania spółka zapewniła sobie bezpieczną pozycję negocjacyjną, a także dała wyraz temu, że jednak nie zamierza ignorować stanowiska Regulatora i przeciwstawiać się "za wszelką cenę" konieczności udostępnienia infrastruktury podmiotom zewnętrznym. Przeniesienie własności infrastruktury na podmiot, który nie był przedsiębiorcą telekomunikacyjnym w sposób istotny wpłynęło natomiast na możliwości regulacyjne Prezesa UKE, bowiem T. pozostawało poza wpływami tego organu. W konsekwencji regulator posiadał bardzo ograniczone możliwości wpływu na relacje między T. SA a T. z uwagi na brak kompetencji do regulowania T. jak również do władczego wpływu na kształt umowy między tymi podmiotami, co przekładało się na brak możliwości ingerencji w sferę własności spornej infrastruktury. Wskutek czynności T. mogła ustalać stawki za korzystanie z kanalizacji w sposób dowolny, bowiem nie były to ceny regulowane. To T. SA zdecydowała, jaki majątek zostanie przeniesiony do innego podmiotu i na jakich warunkach.

Nie sposób nie dostrzec także sprzeczności w argumentacji organu, który z jednej strony upatruje w fakcie, iż większościowym udziałowcem spółki były podmioty o charakterze publicznym (pośrednio bądź bezpośrednio), w których wizerunku nie leży ignorowanie obowiązków publicznoprawnych, chęci zatajenia, iż celem operacji było niepłacenie podatków, a z drugiej twierdzi, że ostentacyjne ignorowanie decyzji prezesa UKE byłoby wysoce prawdopodobne. Co więcej, w tym kontekście oczekiwanie organu, by spółka w oficjalnych komunikatach informowała o celu czynności w postaci ochrony majątku przed ingerencją regulatora jest zupełnie nieuzasadnione. Jeśli więc organ twierdzi, że wizerunkowo dla spółki o wysokim udziale podmiotów publicznych korzystne było nieafiszowanie się z celami wątpliwymi z punktu widzenia interesów państwa, to ignorowanie decyzji regulacyjnej nie wpisuje się w to założenie; ponadto organ niejako tłumaczy brak wskazania celu podatkowego np. w Raporcie Rocznym Grupy T. za 2009 r. uwarunkowaniami właścicielskimi spółki, a z drugiej strony czyni argument na niekorzyść skarżącej z tego, że spółka nie wskazywała jako cel czynności uniknięcia działań regulacyjnych. Stanowisko organu w powyższym zakresie jest więc niespójne i w konsekwencji wadliwe.

Po drugie, za nieuprawnione i prowadzące do niewłaściwych wniosków należy uznać twierdzenie Szefa KAS, iż spółka w owym czasie sama przecież przekonywała, że cel jej działań nie ma podłoża regulacyjnego (powołano się tu np. na notatkę służbową pracowników UKE z 6 marca 2009 r., czy też maila do spółki A.). W ocenie Sądu, trudno oczekiwać od racjonalnie działającego podmiotu wykazującego minimum instynktu samozachowawczego, że w trakcie sporu z Prezesem UKE (czy w korespondencji z podmiotem, który na separacji funkcjonalnej miałby skorzystać) będzie w oficjalnych komunikatach czy też nawet dokumentach wewnętrznych, które mogą podlegać kontroli, oświadczać, że celem jej działań jest przeciwstawienie się działaniom regulatora. W owym czasie, gdy nie obowiązywała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, spółka mając nawet świadomość tego, że dokonanie czynności wpłynie na obniżenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości (a nawet uwzględniając tę okoliczność jako istotny argument za przeprowadzeniem czynności), będąc w stanie zagrożenia działaniami regulatora, przyjęła taktykę oświadczania, że celem jej działań jest m.in. obniżenie zobowiązań podatkowych (choć przede wszystkim mówiła ogólnie o optymalizacji kosztów). Podkreślić należy, że w owym czasie działania spółki były w pełni legalne i nie miała ona podstaw, by przyjąć, że po kilkunastu latach będzie musiała tłumaczyć się ze swoich oświadczeń przed organami podatkowymi. Tezę tę potwierdzają przecież komentarze specjalistów i publicystów w mediach (powoływane przez obie strony), w których podkreślano, że spółka dokonując czynności w istotny sposób wpłynęła na możliwości i istotę działań regulacyjnych prezesa UKE. Komentatorzy ci dostrzegali więc jednoznaczny związek czynności z prowadzonym wówczas postępowaniem regulatora. Zdaniem Sądu, nie sposób oczekiwać od racjonalnie działającego podmiotu, który chce zapobiec działaniom regulacyjnym, że ujawni on publicznie swój zamiar w tym zakresie. Nie można oczekiwać od dużego podmiotu gospodarczego, że będzie co do zasady ujawniać publicznie swoje zamierzenia biznesowe i cel podejmowanych działań. Przekazy medialne czy wyjaśnienia wobec partnerów biznesowych (a także konkurentów), jak również wobec organu, z którym jest się w sporze, nie mają istotnej wartości dowodowej, gdyż mogą być przejawem strategii biznesowej. W tym kontekście czynienie argumentu z powoływania się przez spółkę w owym czasie na cel finansowo-podatkowy jest nieuprawnione, zaś przy ocenie celu działań podjętych przez spółkę niezbędne jest uwzględnienie kontekstu faktycznego, w którym czynność była przeprowadzona. W przekonaniu Sądu, bez wątpienia jednym z bardzo istotnych aspektów uzasadniających działania spółki w owym czasie były działania i presja regulatora, które stwarzały realne ryzyko zagrożenia istotnych interesów spółki. Zdaniem Sądu, w sytuacji, w której czynności oprócz osiągnięcia korzyści podatkowej towarzyszy inny, istotny cel, nie da się obronić tezy, jakoby wyłącznym celem czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej.

Odnosząc się do innych dowodów, które posłużyły organowi podatkowemu do zbudowania argumentacji mającej służyć wykazaniu, że jedynym celem czynności był cel podatkowy, przypomnieć należy, że ocena ta musi być dokonana w sposób kompleksowy, uwzględniający uwarunkowania, o których była mowa powyżej. W tym kontekście nawiązując do notatki służbowej pracowników UKE wskazać należy, że oczywiste było zaprzeczanie przez przedstawicieli spółki wobec przedstawicieli regulatora, jakoby celem działań spółki miał być wpływ na postępowanie i kompetencje regulatora. Podobnie, tj. jako mające marginalny wpływ na wynik sprawy, należy ocenić cv M.Z., w którym wskazano, że przeprowadził największy w Polsce proces restrukturyzacji w podatku od nieruchomości. Bez wątpienia stwierdzenie to może nawiązywać do czynności, jednak oceniając ten dokument nie można pomijać innego istotnego celu czynności w postaci uniknięcia działań regulacyjnych (w pewnym uproszczeniu). Nie może budzić wątpliwościami, że nie są to informacje, które zamieszcza się w takim dokumencie, zaś optymalizacja była wtedy w pełni legalna i warto było się nią w takim cv, mówiąc kolokwialnie, "chwalić", w przeciwieństwie do działań zmierzających do "ucieczki" spod działań regulacyjnych organu Państwa. Sięganie do takiego rodzaju dowodu jest przy tym dalece wątpliwe, bowiem celem cv jest zaprezentowanie siebie w jak najlepszym świetle dla potencjalnych pracodawców, a ponadto to sam autor cv decyduje, jakie informacje tam umieścić. Z faktu, iż jakieś informacje się w nim nie znalazły, nie można wyciągać jakichkolwiek wniosków. Organ podatkowy wybiórczo podchodzi także do treści pisma z 28 czerwca 2013 r. będącego stanowiskiem spółki w sprawie kontroli podatkowej. W ocenie Sądu, z faktu, że czynność doprowadziła do znaczącego obniżenia podstawy opodatkowania, jak też ze stwierdzenia, że spółka dokonała dozwolonej optymalizacji podatkowej nie wynika nic poza tym, że owszem, doszło do obniżenia podstawy opodatkowania, a spółka dokonała czynności legalnej. Co więcej, już w tym piśmie spółka wskazywała, że cel podatkowy nie był wyłącznym celem czynności. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do wyjaśnień do protokołu kontroli z 30 kwietnia 2013 r., gdzie spółka wskazywała na cel biznesowy, w tym koszty separacji; oczywiste jest przy tym, że były to analizy szacunkowe, jednakże trzeba oceniać stan wiedzy i okoliczności faktyczne z perspektywy lat 2007-2009 a nie obecnej.

Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie w sposób dobitny ujawniły się problemy dotyczące możliwości dowodowych obu stron postępowania w odniesieniu do czynności, która miała miejsce kilkanaście lat wcześniej. Skarżąca spółka nie miała przecież świadomości co do konieczności przechowywania dokumentów mogących świadczyć o gospodarczym uzasadnieniu przeprowadzonej transakcji, czy konieczności utrwalenia argumentów przemawiających za koniecznością dokonania transakcji. Prowadzenie postępowania dowodowego po tylu latach od dokonania czynności jest utrudnione i w istocie obejmuje wyrywkowy materiał dowodowy. Dlatego też, jak Sąd stwierdził powyżej, zastosowanie klauzuli mogłoby mieć miejsce jedynie w odniesieniu do przypadków ewidentnych, który w tej sprawie nie wystąpił. W analizowanej sprawie trudno też oprzeć się wrażeniu, że organ dokonuje oceny materiału dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy. Organ w zaskarżonej decyzji w zasadzie ignoruje obszerną argumentację spółki dotyczącą gospodarczego uzasadnienia czynności.

W raporcie rocznym grupy T. za 2009 r. mowa jest o optymalizacji kosztów, co ponownie dowodzi tylko tyle, że spółka dążyła do obniżenia kosztów działalności, a nie że "wyłącznym" celem jej działań w tym czasie było unikanie opodatkowania – w rozumieniu potocznym. Organ w swoich wywodach próbuje wykazać, że cel czynności polegający na osiągnięciu korzyści podatkowej jest sam w sobie nieakceptowalny z punktu widzenia przepisów klauzulowych, tymczasem jest to pogląd błędny.

Podzielić należy także argumentację skarżącej w tym zakresie, że wydzielenie i przenoszenie części infrastruktury do odrębnego podmiotu było wówczas powszechną praktyką w dużych podmiotach w branży telekomunikacyjnej, energetycznej, transportu kolejowego na podstawie legalnej umowy leasingu zwrotnego. Tego rodzaju działania reorganizacyjne podejmowane w podmiotach o złożonej strukturze organizacyjnej, uwarunkowane złożonym charakterem prowadzonej działalności gospodarczej, są normalną praktyką gospodarczą spotykaną na co dzień. Działania te najczęściej uzasadnione są rozwojem ekonomicznej aktywności podmiotów dzielonych, powodującym znaczący wzrost realizowanych zadań biznesowych, co przekłada się na konieczność uproszczenia struktury tych podmiotów i sposobu zarządzania nimi. Dodać należy, że w owym czasie nie istniały żadne czynniki powodujące presję w sferze prawa podatkowego, które mogłyby skłaniać spółkę do podjęcia czynności w kontekście jej obowiązków podatkowych. Zbieżność tych działań ze zmaksymalizowaniem działań regulatora nie może natomiast zostać uznana za przypadkową. W świetle ryzyka działań regulacyjnych przeprowadzenie czynności było więc w pełni uzasadnione także z przyczyn organizacyjnych.

Zdaniem Sądu, powyższej oceny nie zmienia akcentowana przez organy okoliczność, że skuteczność wprowadzenia separacji funkcjonalnej w polskim sektorze telekomunikacyjnym obarczona jest niepewną wolą Strony do współpracy i brakiem wystarczających środków egzekwowania poszczególnych etapów podziału funkcjonalnego z uwagi na niewystępowanie możliwości nałożenia kar pieniężnych oraz słabe administracyjne środki egzekucji. Pomimo znajomości otoczenia prawnego Prezes UKE nadal deklarował bowiem zamiar przeprowadzenia wymuszonej separacji funkcjonalnej wobec Strony.

Również brak sankcji za niewykonanie obowiązków związanych z separacją funkcjonalną nie może deprecjonować obaw Strony odnośnie działań Prezesa UKE i podejmowanych przez Stronę racjonalnych oraz nakierowanych na ochronę przedsiębiorstwa i jego interesów czynności związanych z dobrowolnym, ale zaplanowanym i skoordynowanym, przeniesieniem własności określonych aktywów tak, aby ewentualna separacja funkcjonalna nie przyniosła długotrwałych negatywnych konsekwencji dla Strony.

Wskazywane przez Stronę cele ekonomiczne i gospodarcze należy uznać za istotne w stopniu wyższym niż mały i to również z perspektywy osiągniętej przez Stronę korzyści. Należy bowiem podkreślić, że uzyskana przez Stronę oszczędność w podatku od nieruchomości (kwota łączna ok. 120 mln zł rocznie w skali kraju) w porównaniu z szacowanymi kosztami wymuszonej separacji funkcjonalnej (zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy analizami kwota ta mogła wynieść od 754 mln do 935 mln zł w ciągu 5 lat) również nie wskazują, aby to cel podatkowy był głównym czy też przeważającym aspektem działań podjętych przez Stronę.

Z uwagi na wszystkie okoliczności sprawy podzielić należy również wyrażone w zdaniu odrębnym stanowisko, zgodnie z którym aspekt separacji funkcjonalnej nie został zainicjowany przez Spółkę. To działania regulatora (podjęte ponad 2 lata przed wykonaniem analizowanego zespołu czynności) spowodowały reakcję Spółki na powstałe zagrożenie. Dokonane czynności pozwoliły na osiągnięcie korzyści podatkowej, niemniej jednak to nie korzyści podatkowe decydowały przede wszystkim o podjętych przez Stronę działaniach. Celem co najmniej równorzędnym była chęć zminimalizowania negatywnych konsekwencji wymuszonej separacji funkcjonalnej, która groziła Spółce ze strony regulatora (Prezesa UKE).

Uznanie, że w okolicznościach danej sprawy istnieje - poza korzyścią podatkową - jeszcze inny istotny cel ekonomiczny lub gospodarczy czynności, powoduje, że nie jest możliwe uznanie spełnienia przesłanki działania podatnika przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Samo zaś wystąpienie korzyści podatkowej nie może przesądzać o zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyżej opisane okoliczności Sąd uznał, że organ w analizowanej sprawie nie wykazał (i nie mógł wykazać), że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Z uwagi na powyższe, analiza pozostałych kwestii spornych w sprawie (tj. pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli) okazała się niecelowa, skoro przesłanki określone w art. 119a o.p. muszą wystąpić łącznie. Brak wystąpienia choćby jednej z nich wyłącza więc możliwość zastosowania w sprawie art. 119a i n. o.p.

Na marginesie Sąd podzielił także stanowisko spółki co do wadliwego wyliczenia kwoty podatku należnego. Stanowisko organu w tym zakresie jest zupełnie nieczytelne, nie wiadomo, w jaki sposób i od jakich budowli podatek został naliczony. W konsekwencji zasadny jest zarzut spółki dotyczący tego, że nie da się w oparciu o treść decyzji ustalić, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo w odniesieniu do poszczególnych obiektów. Jak zasadnie spółka wskazała w skardze, decyzja nie poddaje się kontroli w zakresie tego, czy uwzględniono w niej wartość wszystkich budowli, czy nie uwzględniono w niej wartości budowli nieistniejących, a także czy wartość budowli uwzględniono w sposób prawidłowy.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona jak i poprzedzająca ją decyzja (do której organ II instancji nawiązuje w znacznej części swojej decyzji i która zawiera te same wady, co decyzja drugoinstancyjna) naruszają prawo w sposób majacy istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu podlegają uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa i oceny prawne wyrażone w niniejszym wyroku przez Sąd, a w konsekwencji przyjmie, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 119a o.p. Przy tym założeniu organ podejmie decyzje co do dalszych czynności w sprawie, zważywszy, że jak stwierdzono w decyzji, w rozliczeniu spółki wystąpiły inne nieprawidłowości polegające na omyłkowym nieujęciu przez stronę niektórych nieruchomości w deklaracji bądź ujęcia ich w zbyt dużej wartości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.