Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 264/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 76 § 1, art. 59 § 1 pkt 1 i 9, art. 75 § 1, art. 273 § 1 pkt 2 lit. c, art. 76b, art. 76a § 1, art. 55 § 2, art. 70 § 1, art. 72 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 7 i 8b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.-u. I. D. K. w R. (N.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1223/07 w sprawie ze skargi B.-u. I. D. K. w R. (N.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia kwoty ze zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B.-u. I. D. K. w R. (N.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1223/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 kwietnia 2007 r. nr ... w przedmiocie zaliczenia kwoty ze zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że strona złożyła 12 kwietnia 1999 r. w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za luty 1999 r. z wykazanym zwrotem podatku od towarów i usług w wysokości 3.597.276 zł. Następnie 22 listopada 1999 r. skorygowała tę deklarację, wykazując zwrot podatku w wysokości 3.447.003 zł. Decyzją z 18 maja 1999 r. organ przedłużył termin do zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego czterokrotnie rozpatrywał sprawę zwrotu podatku za luty 1999 r. w rezultacie postanowieniem z 15 stycznia 2007 r. zaliczył z żądanego zwrotu kwotę 1.935.866 zł na poczet zaległości w podatku VAT za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r., od stycznia do listopada 2001 r. i styczeń 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 21 maja 2002 r. strona otrzymała tytułem zwrotu VAT 1.511.158,10 zł, a tytułem oprocentowania 1.650.354,80 zł. Skoro wobec strony nie wydano decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji, organ przyjął zobowiązania wynikające z deklaracji, pomijając te, które wygasły przez zapłatę. Wyjaśnił ponadto, że podstawą zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę był art. 76 § 1 w związku z art. 76b zdanie 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a podstawą wydania postanowienia w tej kwestii - art. 76 § 2 w związku z art. 76b tej ustawy.

Organ pierwszej instancji przyjął datę 22 listopada 1999 r. (złożenie przez stronę deklaracji korygującej) za dzień zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości w tym podatku i naliczania odsetek za zwłokę od zwrotu VAT. Natomiast za dzień zaliczenia zwrotu na poczet bieżących zobowiązań w podatku VAT przyjął ostatni dzień terminu płatności zobowiązań w poszczególnych miesiącach. Organ ten stwierdził, że gdy termin płatności zobowiązania nie minął w dniu złożenia deklaracji z wykazaną kwotą podatku VAT do zwrotu, a więc zobowiązanie podatkowe nie przekształciło się w zaległość podatkową, należało zaliczyć kwotę zwrotu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych powstałych po 22 listopada 1999 r. bez potrzeby naliczania odsetek.

Organ wyjaśnił, że oprocentowanie zwrotu podatku VAT wynika z art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), ale w Ordynacji podatkowej brak jest unormowań co do sposobu zaliczenia oprocentowania zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych. Należy więc oprocentowanie narosłe od niezwróconego w terminie zwrotu podatku VAT zwrócić stronie bezpośrednio. Zdaniem organu oprocentowanie od zwrotu podatku podlegałoby zaliczeniu na poczet zobowiązań podatkowych jedynie wówczas, gdy należny zwrot nie pokrywałby ciążących na podatniku zobowiązań, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Organ stwierdził też, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań jest czynnością materialno-techniczną, potwierdzaną postanowieniem. Zaliczenie następuje w dacie określonej przepisami prawa w dniu zwrotu podatku VAT. Dzień wydania postanowienia informującego o fakcie zaliczenia nie ma znaczenia dla daty zaliczenia, ponadto pierwsze w niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za luty 1999 r. wydano przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań.

Strona w zażaleniu na to postanowienie zarzuciła naruszenie: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 76 § 1 w związku z art. 76b, art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 i 2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że organ dokonał zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet przedawnionych zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od stycznia 1999 r. do 30 listopada 2001 r. Okoliczność wydania kilku postanowień uchylonych przez organ odwoławczy nie stanowi zdaniem strony o przerwaniu biegu przedawnienia. Nie uzasadnia też wydania postanowienia po upływie terminu przedawnienia, czyli po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Strona zarzuciła również błędne naliczenie od 22 listopada 1999 r. odsetek od zaległości podatkowej, podczas gdy prawo spółki do zwrotu podatku istniało od 25 marca 1999 r. Zdaniem strony organ nie uwzględnił też zasad proporcjonalnego zaliczania zwrotu wraz z odsetkami na zaległości podatkowe, przez co zaniżył wysokość zwrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 23 kwietnia 2007 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku VAT za luty 1999 r. na poczet odsetek za zwłokę od zobowiązań w tym podatku za styczeń, kwiecień i lipiec 1999 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ ten wyjaśnił, że prawo strony do zwrotu podatku VAT za luty 1999 r. powstało w dniu złożenia pierwotnej deklaracji VAT, tj. 12 kwietnia 1999 r., a nie w dacie korekty deklaracji ani nie w terminie upływu rozliczenia podatku (25 marca 1999 r.). W ocenie organu odwoławczego pierwszeństwo zaliczenia przed zwrotem jest obligatoryjne i niezależne od woli podatnika i organu. Zdaniem organu nie doszło do przedawnienia zobowiązań, na poczet których zaliczano pozostającą w dyspozycji organu część zwrotu podatku VAT za luty 1999 r. Organ podtrzymał też stanowisko organu pierwszej instancji, że postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny i informuje o sposobie rozksięgowania zwrotu podatku na poczet zaległości. Zaliczenie zwrotu podatku następuje zaś z mocy prawa z chwilą wystąpienia przesłanek zaliczenia, a gdy zobowiązanie wygasa przez zaliczenie na jego poczet zwrotu podatku (art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), nie może ponownie wygasnąć w wyniku przedawnienia.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut strony dotyczący naruszenia art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej i wskazał, że na mocy tych przepisów, jeżeli dokonana wpłata (nadpłata, zwrot podatku) nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty (powstania nadpłaty, zwrotu), pozostaje zaległość podatkowa do odsetek za zwłokę. Słowo "proporcjonalnie" odnosi się do zaległości i odsetek za zwłokę, a nie do nadpłaty podatku oraz oprocentowania. Z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek zaliczenia na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych nadpłat (zwrotów podatku) wraz z ich oprocentowaniem w proporcji, w jakiej pozostaje w momencie zaliczenia nadpłaty (zwrotu) do oprocentowania.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał podobnie jak organ pierwszej instancji, że od zobowiązań o późniejszym terminie płatności niż termin zwrotu VAT za luty 1999 r. (12 kwietnia 1999 r.) nie należy naliczać odsetek za zwłokę, gdyż nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: art. 21 ust. 6 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, art. 21 ust. 7 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 76 § 1 w związku z art. 76b, art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1, 2 i art. 76b oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu strona podniosła, iż zwrotu podatku VAT nie dokonano w ustawowym terminie 25 dni. Zaległości podatkowe zaś, na poczet których zaliczono zwrot podatku VAT za luty 1999 r. przedawniły się. Zdaniem skarżącej brak jest możliwości zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego, które wygasło. Zwrot podatku VAT za luty 1999 r. przekształcił się w nadpłatę, która podlega oprocentowaniu w pełnej wysokości, a nie w wysokości opłaty prolongacyjnej. Przerwanie biegu terminu do zwrotu nadpłaty zgodnie z art. 80 § 3 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej nastąpiło przez złożenie żądania zwrotu nadpłaty 21 października 2003 r.

Strona nie zgodziła ze stanowiskiem organów, że postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku jest deklaratoryjne i ma na celu poinformowanie podatnika o sposobie rozksięgowania zwrotu podatku na poczet zaległości, a samo zaliczenie jest czynnością materialno-techniczną. Gdyby tak bowiem było, ustawodawca nie przewidywałby wydania postanowienia w takiej sytuacji.

Zdaniem strony błędnie wyliczono zwrot podatku VAT oraz oprocentowanie od tej kwoty, nie uwzględniając zasady proporcjonalnego zaliczenia zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem na zaległości podatkowe, czym zaniżono wysokość zwrotu. Interpretacja art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 i § 2, art. 76b Ordynacji podatkowej dokonana przez organy była bowiem niezgodna z wykładnią systemową.

Strona podniosła, że w sprawie nie mógł być zastosowany art. 21 ust. 8b u.p.t.u., gdyż wszedł on w życie 1 stycznia 2000 r. Należało natomiast stosować przepisy obowiązujące w dacie wydawania postanowienia o zaliczeniu (15 stycznia 2007 r.).

Dalej wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu VAT w decyzji z 18 maja 1999 r. wydane zostało po terminie do zwrotu podatku, który upływał 7 maja 1999 r., co narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. Tylko zaś skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu podatku mogło spowodować zastosowanie odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej. Inaczej należało naliczyć odsetki w wysokości 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten uznał, że organ podatkowy drugiej instancji w sposób nieprawidłowy powołał się w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia na art. 21 ust. 8b Ordynacji podatkowej, który nie mógł być podstawą do wydania zaskarżonego postanowienia, gdyż zaczął obowiązywać dopiero od stycznia 2000 r., co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, jako że w świetle obowiązujących w 1999 r. przepisów prawa materialnego istniały podstawy do wydawania rozstrzygnięć przez organy podatkowe w zakresie zaliczenia występującego zwrotu na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatnika (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 273 § 1 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej). W każdym bowiem z wymienionych stanów prawnych organ zobligowany był przed dokonaniem zwrotu podatku VAT do sprawdzenia, czy na podmiocie nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. WSA stwierdził, że prawidłowo przyjął organ, od kiedy należało traktować jako nadpłatę różnicę podatku VAT, której nie zwrócono stronie skarżącej w ciągu 25 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia są rozstrzygnięcia w zakresie zaliczenia części istniejącego zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązań bieżących i zaległych, a nie kwestie prawidłowości wyliczenia oprocentowania od części przekazanego na konto bankowe podatnika zwrotu podatku VAT po terminie określonym w art. 21 ust. 6 u.p.t.u. Kwestia ta nie mieści się w granicach rozpoznawanej sprawy i nie podlega kontroli sądowej w niniejszej sprawie. Organy nie miały obowiązku określania sposobu wyliczenia kwot zwrotu i oprocentowania w postanowieniu o zaliczeniu pozostałej części zwrotu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Wyjaśnienia zaś organów podatkowych dotyczące odsetek, wbrew twierdzeniom strony, odnoszą się do wysokości odsetek od zaległości podatkowych, na poczet których organy dokonały zaliczenia części należnego stronie zwrotu podatku.

W ocenie WSA nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 70 § 1 ani art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, bowiem w świetle obowiązującego w 1999 r. art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. nadpłata, za którą należało uznać również różnicę podatku nie zwróconą stronie w terminie, o którym mowa w art. 21 ust 6 zdanie 1 u.p.t.u. podlegała zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Tym samym za prawidłowe WSA uznał stanowisko organów podatkowych, że zaliczenie kwoty zwrotu dokonuje się z mocy samego prawa, a wydanie postanowienia stwarza jedynie możliwość zweryfikowania rozliczeń dokonanych przez organ. Postanowienie to nie konstytuuje stanu prawnego.

Dalej WSA wyjaśnił, że w świetle obowiązującego w 1999 r. art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasało w całości wskutek zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych nadpłaty, w tym i różnicy podatku nie zwróconej w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 6 zdanie 1 u.p.t.u. Analogiczne rozwiązanie prawne przewidywał w 2007 r. art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie zaś zobowiązania podatkowego w wyżej wskazany sposób nie może spowodować ponownego wygaśnięcia na skutek przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 76 § 1 w związku z art. 76b, art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1, 2 i art. 70b oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z błędnym wyliczeniem oprocentowania od zwróconej na konto podatnika części zwrotu podatku VAT nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem kwestia obliczenia oprocentowania nie była przedmiotem postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych, a ponadto dyspozycja art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście wskazanym przez stronę nie mogła być zastosowana. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji, gdy dokonana przez stronę wpłata nie pokrywa kwoty zaległości. W sytuacji zatem, gdy część z różnicy podatku VAT (podlegającej zwrotowi, ze względu na to, że strona nie ma wystarczającej liczby zobowiązań podatkowych, na poczet których można by dokonać zaliczenia tej części różnicy podatku) zostanie zwrócona stronie stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 6 i art. 21 ust. 7 u.p.t.u., to oprocentowanie, które przysługuje stronie należy jej przekazać w formie bezgotówkowej.

Nie mogły również podlegać ocenie w niniejszej sprawie zarzuty w kwestii decyzji prolongacyjnej z 18 maja 1999 r.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości, uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 23 kwietnia 2007 r. w części, w której utrzymywało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 stycznia 2007 r., uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 stycznia 2007 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.:

- art. 21 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 21 ust. 7 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię;

- art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i art. 70 § 1, art. 72 § 1, art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie jedynie części zarzutów skargi oraz brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów postępowania nieobowiązujących w dniu wydania postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej tj. art. 59 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 273 § 1 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. oraz poprzez błędną wykładnię przepisów postępowania obowiązujących w momencie wydania postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na zaległość podatkową tj. art. 76a § 1 oraz art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 oraz w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej WSA naruszył art. 21 ust. 7 u.p.t.u., twierdząc, że różnica podatku naliczonego nad podatkiem należnym jest nadpłatą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi w trybie przewidzianym dla nadpłat, podczas gdy różnica podatku do zwrotu nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, co wynika zarówno z samej definicji nadpłaty ustanowionej w tym przepisie, jak i z orzecznictwa sądów administracyjnych (strona powołała się na wyrok NSA z 20 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1126/05, zgodnie z którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej). Takie stanowisko doprowadziło do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z mocy prawa, mimo iż brak jest podstawy prawnej do uznania, że zaliczenie takie następuje automatycznie.

Dalej strona wskazała, że brak zwrotu VAT w terminie określonym w art. 21 ust. 6 u.p.t.u., przy jednoczesnym nieprzedłużeniu tego terminu, oznacza, że stronie należą się odsetki w pełnej wysokości, odpowiadającej oprocentowaniu nadpłat. WSA nie odniósł się jednak w ogóle do zarzutów strony w zakresie błędnego naliczenia oprocentowania zwrotu VAT, które zostały wyraźnie sprecyzowane w skardze, co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto błędna jest interpretacja art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, z której wynika, że zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę podlegają nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem, a kwestie prawidłowości wyliczenia oprocentowania zwrotu VAT nie są przedmiotem postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu VAT na zaległości podatkowe. W sprawie oprocentowania zwrotu VAT przepisy prawa podatkowego nie przewidują wydawania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w formie decyzji lub postanowienia. Skoro zatem nadpłata wraz z oprocentowaniem jest zaliczana na zaległości podatkowe podatnika w formie postanowienia, całkowicie niezrozumiałe jest zdaniem skarżącej twierdzenie WSA, jakoby w ramach zaskarżenia tego postanowienia nie można było podnieść kwestii wysokości oprocentowania.

WSA bezzasadnie też uznał, że zaległość podatkowa nie przedawnia się mimo upływu terminu przedawnienia wskutek okoliczności nieprzewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu VAT na zaległości podatkowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest bowiem sprzeczne z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego przed dniem wydania przez organ podatkowy postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu VAT na zaległość podatkową postanowienie nie powinno wywoływać skutków prawnych.

W niniejszej sprawie nie doszło zdaniem spółki do przerwania biegu przedawnienia, mimo kilkakrotnie wydawanych postanowień i z tego względu brak jest okoliczności uzasadniających wydanie zaskarżanego postanowienia po upływie terminu przedawnienia i wygaśnięciu zobowiązania podatkowego.

Spółka nie zgodziła się z poglądem, jakoby postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na zaległości podatkowe było czynnością materiaIno-techniczną, jedynie stwierdzaną w formie postanowienia i miało jedynie charakter deklaratoryjny. WSA potwierdzając taki pogląd organów naruszył art. 76a § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, a w szczególności art. 273 § 1 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.

Zdaniem spółki brak jest uzasadnienia zaliczania zwrotu VAT z 1999 r. na poczet zaległości podatkowych z 2001 r. na postawie przepisów z 1999 r. Zastosowanie przepisów proceduralnych nieobowiązujących w dniu wydawania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na zaległości podatkowe miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem w 2007 r. obowiązywały bardziej precyzyjne i przez to także korzystne dla strony przepisy art. 76 § 1, art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1, art. 76b Ordynacji podatkowej.

Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, że w niniejszej sprawie został zastosowany w 2007 r. art. 273 Ordynacji podatkowej obowiązujący w 1999 r., będący przepisem o postępowaniu i nieobowiązujący w 2007 r.

Zdaniem spółki zasady z art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 i w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio do zwrotów podatku. Strona nie zgodziła się z poglądem, jakoby w przypadku zaliczania zwrotu VAT na zaległości podatkowe, sformułowanie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczące obowiązku uwzględnienia w proporcji kwoty głównej i odsetek należało rozumieć jako proporcję odnoszącą się do zaległości, a nie do nadpłaty. Stanowi to błędną interpretację art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje odpowiednie, a nie bezpośrednie stosowanie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jak uczyniły to organy podatkowe. Wykładnia art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej jest sprzeczna z wykładnią systemową i funkcjonalną tej regulacji.

Pominięcie przez WSA kwestii obowiązku proporcjonalnego zaliczenia nadpłaty i odsetek na zaległości naruszało zdaniem spółki art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem wynik zaliczenia proporcjonalnego zwrotu VAT na podstawie art. 55 § 2 w związku z art. 76a Ordynacji podatkowej oraz zaliczenia "nieproporcjonalnego", jakiego dokonały organy podatkowe, jest zupełnie inny. Przepis ten jest przepisem prawa o postępowaniu, ponieważ odsetki od zwrotu VAT niezaliczonego na zaległości podatkowe (przewyższającego je) wylicza się na dzień wydania postanowienia, a zatem powinno się stosować przepisy obowiązujące w dniu wydania postanowienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ramach tych zarzutów skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie jedynie części zarzutów skargi oraz brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu naruszenie tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnym jego zdaniem uznaniu przez WSA, że w zakresie tej sprawy nie mieści się kwestia oprocentowania zwrotu VAT. Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ również wymogi określone w zdaniu ostatnim tego przepisu. Uzasadnienie powinno zawierać ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w skardze, a wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno wskazywać między innymi, z jakich przyczyn Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutów strony. Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone we wskazanym wyżej przepisie. Sąd ten podał też przyczyny, dlaczego uznał, że zarzuty strony kwestionujące wysokość oprocentowania zwrotu podatku nie mogą być przedmiotem rozpoznania w tej sprawie Przedmiotem tej sprawy jest postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych. To postępowanie wyznacza granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. W tym postępowaniu nie dokonuje się weryfikacji wysokości zwrotu podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Stanowisko to ugruntowane jest zarówno w orzecznictwie (vide wyrok NSA z 16 grudnia 2004 r., FSK 847/04 opubl. w LEX nr 147485), jak i w doktrynie (vide L. Etel i In. Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. LEX 2007). Dotyczy to więc także wysokości oprocentowania zwrotu podatku. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych zarówno obecnie, jak i w stanie prawnym obowiązującym do 2002 r., jak słusznie przyjęły organy i Sąd pierwszej instancji, jest czynnością materialnotechniczną, potwierdzającą dokonanie z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Do 2002 r. przepis określający formę rozstrzygnięcia w sprawie zaliczenia między innymi zwrotu podatku na poczet zaległości znajdował się w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Czynności sprawdzające". Od 1 stycznia 2003 r. przepis ten zawarty jest w Rozdziale 9 zatytułowanym "Nadpłata", Działu III zatytułowanym "Zobowiązania podatkowe". Przeniesienie tego unormowania do innego Działu Ordynacji podatkowej nie zmieniło jednak charakteru tej czynności, a także nie rozszerzyło zakresu tego postępowania. Nadal w tym postanowieniu nie ma podstaw do określenia wysokości nadpłaty czy zwrotu podatku, w tym również ich oprocentowania. W postanowieniu tym przyjmuje się bowiem wysokość zwrotu czy nadpłaty albo z zeznania, albo z decyzji organu podatkowego (vide R. Dowgier, E. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz). To, że z treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych nie oznacza, że w postępowaniu o zaliczeniu zwrotu podatku powinny być rozstrzygane kwestie związane z wysokością oprocentowania tego zwrotu. Wskazywane przez autora skargi kasacyjnej orzeczenia NSA wydane na tle stanu prawnego obowiązującego do końca 2000 r. nie podważają tego stanowiska. W pierwszym z tych orzeczeń chodziło bowiem o to, jakie zasady należy stosować przy zaliczeniu wpłaty przez syndyka masy upadłości, czy obowiązujące w Ordynacji podatkowej, czy też uregulowane w prawie upadłościowym. Z drugiego orzeczenia wynika zaś, że przedmiotem badania w tym postępowaniu jest to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata, czy zwrot podatku oraz czy istnieje zaległość i odsetki od tej zaległości, te ostatnie w tym czasie określane też były przez organ w decyzji.

Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji uznał, że w zakresie tej sprawy nie mieści się kwestia oprocentowania zwrotu podatku, nie doszło wobec tego do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. tym bardziej, że Sąd ten wskazał dlaczego przyjął, że kwestia ta nie wchodzi w zakres rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarga kasacyjna zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Stosownie do treści tego pierwszego przepisu zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych. Przepis ten określa sytuacje, które powodują wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Jest to więc przepis materialnoprawny, a nie formalnoprawny. Z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej wynikało zaś, że nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Treść tego przepisu wskazuje, że przepis ten co najmniej w części określającej tryb zaliczania nadpłat ma charakter materialnoprawny. Skoro wskazane wyżej przepisy mają charakter materialnoprawny, to zarzut niewłaściwego ich zastosowania w tej sprawie trudno uznać za zasadny. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przepisy materialnoprawne stosuje się z dnia zaistnienia zdarzenia prawnego. Wiąże się to bowiem z zasadą niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit).

Wskazywany w tym zarzucie art. 273 § 1 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej jest przepisem formalnoprawnym, jednak wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie był on podstawą wydania przedmiotowego postanowienia. Jak wynika bowiem z akt sprawy podstawą formalnoprawną postanowienia o zaliczeniu zwrotu był przepis art. 76b Ordynacji podatkowej obowiązujący w czasie wydawania ostatniego postanowienia o zaliczeniu, odsyłający w zakresie zwrotu podatku do stosowania odpowiednio między innymi przepisu art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej określającego formę rozstrzygnięcia organu w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań.

Postanowienie o zaliczeniu, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie jest praktycznie zawsze późniejsze od daty zaliczenia, dzień zaliczenia nie ma bowiem związku z dniem wydania postanowienia (vide C. Kosikowski, L. Etel i in. Ordynacja podatkowa, Komentarz). Postanowienie to, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, potwierdza dokonane z urzędu zaliczenie. Nie mogło więc dojść w tej sprawie do błędnej wykładni art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej wskazującego formę rozstrzygnięcia organu w sprawie zaliczenia między innymi zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych.

Wobec tego, że wskazany w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa formalnego, a jest przepisem materialnoprawnym, ocena błędnej wykładni tego przepisu dokonana zostanie w części odnoszącej się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego, stwierdzić należy, że powołany jako pierwszy art. 21 ust. 6 u.p.t.u. nie mógł zostać naruszony w tej sprawie, gdyż nie miał on w niej zastosowania. Przepis ten określa termin zwrotu różnicy podatku na rachunek podatnika, a także przewiduje możliwość przedłużenia tego terminu w związku ze wszczęciem czynności sprawdzających. W sprawie tej nie było kwestionowane to, że skarżącej przysługiwał zwrot podatku za luty 1999 r. w terminie określonym w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji przyjął jedynie, nawiązując do treści art. 21 ust. 7 u.p.t.u. i podzielając stanowisko organów w tej mierze, od jakiej daty różnicę podatku nie zwróconą w terminie należy traktować jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Ze stwierdzenia tego nie wynika, wbrew temu, co podnosi autor skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji utożsamiał zwrot różnicy podatku z nadpłatą. Za nietrafny więc należy uznać też zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 21 ust. 7 u.p.t.u.

Nie ulega wątpliwości zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zwrot podatku nie jest nadpłatą, traktowany jest jednak identycznie jak nadpłata w zakresie zaliczenia czy zwrotu podatnikowi. W momencie powstania podstawy do zaliczenia tj istnienia zwrotu różnicy podatku po stronie podatnika oraz istnienia z jego strony zaległości podatkowych dokonuje się z urzędu zaliczenia. W 1999 r. obowiązywał art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przewidujący zaliczenie z urzędu nadpłat na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań. Z dniem 1 stycznia 2000 r. zaczął obowiązywać przepis art. 21 ust. 8b u.p.t.u. dodany ustawą z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług... (Dz. U. Nr 95 poz. 1100). W myśl tego ostatniego przepisu jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Przepis ten przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003 r., jako że z tym dniem został skreślony na podstawie art. 7 pkt 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387). Wprawdzie z treści art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wynikało, że nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis ten jednak miał również zastosowanie w tym czasie do zwrotu różnicy podatku, gdyby bowiem przyjąć pogląd przeciwny, to norma zawarta w art. 273 § 1 pkt 2 c Ordynacji podatkowej byłaby pusta. W myśl tego ostatniego przepisu organ wydaje postanowienie między innymi w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych zwrotu podatku. Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy, nie można przyjąć, że w 1999 r. nie było podstawy materialnoprawnej do zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Przyjąć bowiem należy, że taką podstawę stanowił w tym czasie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiednio stosowany przy zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. W roku 2000 i 2001 podstawę materialnoprawną zaliczenia zwrotu podatku stanowił art. 21 ust. 8b u.p.t.u. jako zawierający uregulowania szczególne w stosunku do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro art. 21 ust. 8b u.p.t.u. był przepisem materialnoprawnym, to mógł on wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, stanowić podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonego postanowienia w odniesieniu do zaliczenia zwrotu na poczet zaległości istniejących w 2000 r. i w 2001 r. W czasie dokonania zaliczenia zwrotu podatku istniały więc podstawy materialnoprawne do dokonania tego zaliczenia z urzędu. Skoro zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z urzędu, to wydanie postanowienia w tym zakresie, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, jest jedynie potwierdzeniem zaliczenia dokonującego się w momencie istnienia zwrotu podatku i jednoczesnego istnienia zaległości podatkowych. Skutkiem zaliczenia jest jak wynika z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym wygaśnięcie zobowiązania. Zaliczenie na poczet zaległości podatkowych nadpłaty czy zwrotu podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w momencie dokonanego z urzędu zaliczenia, nie może więc ono ponownie wygasnąć, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku, z powodu przedawnienia. Nie jest zatem trafny zarzut błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, z uzasadnienia zarzutów w tym zakresie wynika zresztą, że w przypadku art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej autorowi skargi kasacyjnej chodzi o jego niezastosowanie.

Nie można także podzielić zarzutu błędnej wykładni art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 76b Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut ten odnosi się do brzmienia tych przepisów od 2003 r. Skoro przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej będący odpowiednikiem obowiązującego do końca 2002 r. art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego, to nie mógł być on podstawą materialnoprawną zaliczenia zwrotu podatku w tej sprawie. Nie ma więc znaczenia w tej sytuacji zarzut błędnej jego wykładni.

Nie ma również racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że dokonana w sprawie wykładnia art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej była nieprawidłowa. Przepis ten jest jasny i nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych. Z jego treści wynika, że ma on zastosowanie w razie, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości. Odesłanie zawarte w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania tego przepisu w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oznacza, że zasady określone w tym przepisie odnoszące się do wpłat stosuje się do nadpłat i zwrotu różnicy podatku, w tym ostatnim przypadku ze względu na treść art. 76b tej ustawy, nie pokrywających zaległości podatkowych. Jeżeli więc wpłata, nadpłata czy zwrot podatku tak jak w tej sprawie pokrywa zaległości podatkowe, to przepis ten w ogóle nie ma zastosowania. Proponowana przez autora skargi kasacyjnej wykładnia tego przepisu, nawiązująca przy tym do treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nie mającego zastosowania w tej sprawie, nie ma żadnego uzasadnienia.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.