Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 356/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 77 i 78
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi M. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. B. i D. B. kwotę 7417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

P. z dnia [...] stycznia 2019r. M. i D. B. (Skarżący) wnieśli o naliczenie i wypłatę należnych odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) – dalej także jako: "O.p.", bowiem organ przyczynił się do uchylenia decyzji.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] lutego 2019r. odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2019r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...]zł. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 4 marca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 4/14 oddalił wniesioną skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2016r. sygn. akt II FSK 2245/14 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 42/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2013r.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, będąc związany oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, decyzją z dnia [...] października 2017r. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości [...] zł. Rozpoznając złożone odwołanie

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2018r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] czerwca 2018r. sygn. akt I SA/Bd 376/18 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2018r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2017r. i umorzył postępowanie w sprawie wskazując, że zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie okresu przedawnienia.

Organ podał, że w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2018r. nadpłata, która powstała z wpłaconego w dniu [...] października 2013r. zobowiązania podatkowego za 2007r. - na podstawie wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji - w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, została zwrócona przez organ podatkowy w dniu [...] października 2018r., tj. w ciągu 30 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. od dnia [...] września 2018r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżących dotyczący odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu, że w przedmiotowej sprawie nie powinny mieć zastosowania przepisy art. 77 § 1 pkt 3 O.p., gdyż decyzja organu pierwszej instancji nie została uchylona w drodze wydania decyzji, a jedynie na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ zauważył, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018r. sygn. akt I SA/Bd 376/18 uchylającym decyzje organów obu instancji i umarzającym postępowanie wstąpił w rolę organu administracji publicznej, ponieważ wykonał przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. Zdaniem organu, przepis art. 77 § 1 pkt 3 O.p. odnosi się zatem nie tylko do decyzji sensu stricto, ale również do orzeczeń sądów administracyjnych.

Za bezpodstawne organ uznał twierdzenie Skarżących, że termin 30 dni należy obliczać od ogłoszenia wyroku sądu. Uzasadniając stanowisko organ powołał przepisy art. 107 i art. 139 § 2 zdanie 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym nieobecność stron na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy i ogłoszenia wyroku. Za chybione - w ocenie organu drugiej instancji - należy również uznać twierdzenie o obliczaniu terminu od dnia uprawomocnienia się wyroku. Strony postępowania do czasu doręczenia przez sąd odpisu wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności nie posiadają bowiem wiedzy, kiedy faktycznie orzeczenie zostało uznane za prawomocne. Zdaniem Dyrektora, termin określony w przepisie art. 77 § 1 pkt 3 O.p. (30 dni) należy zatem liczyć od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności uchylającego zaskarżone decyzje i umarzające postępowanie. Organ może bowiem dopiero po doręczeniu orzeczenia podjąć czynności będące następstwem wyroku, m.in. zwrócić powstałą nadpłatę.

W ocenie Dyrektora, wbrew twierdzeniom Skarżących, w niniejszej sprawie nie znajduje również zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. dotyczący oprocentowania nadpłaty w przypadku, gdy do jej powstania przyczynił się organ podatkowy. Organ zauważył, że decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. nie była badana przez Sąd pod względem merytorycznym. Uznano jedynie, po uwzględnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018r. sygn. akt 1 FPS 5/17, że zastosowany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego środek egzekucyjny nie przerwał biegu terminu przedawnienia i zobowiązanie podatkowe przedawniło się w dniu [...] września 2017r. Wydając decyzję w dniu [...] grudnia 2017r. organ pierwszej instancji nie mógł wiedzieć ani przewidzieć, że zostanie wydana uchwała w sprawie o sygn. akt I FPS 5/17. Ocena terminu przedawnienia zobowiązania na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiła w oparciu o przepisy oraz o kryteria wskazane w poprzedniej uchwale NSA, tj. wydanej w sprawie o sygn. akt 1 FPS 8/13. Zatem nie można organowi podatkowemu przypisać winy w wydaniu decyzji po upływie terminu przedawnienia. Wskazać należy, że również Strona odwołując się od decyzji organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2017r. nie wniosła zarzutu wydania decyzji po przedawnieniu zobowiązania podatkowego uznając tak jak organ podatkowy, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Reasumując, w ocenie Dyrektora, organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji oraz dokonał zwrotu nadpłaty w prawidłowej wysokości i w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 3 O.p.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący zarzucili naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zwrócił nadpłatę w terminie oraz zaistniała podstawa odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w postaci braku przyczynienia się organu do powstania przesłanek uchylenia decyzji organu drugiej jak i pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli argumentację, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając decyzje obu instancji wydane w ramach ponownego rozpoznania sprawy i umarzając postępowanie, wstąpił w rolę organu podatkowego, to bieg 30-dniowego terminu do zwrotu nadpłaty wskazany w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. należy liczyć od dnia wydania wyroku przez ten Sąd, tj. od dnia 26 czerwca 2018r., a nie od daty zwrotu akt sprawy (przez WSA) ze stwierdzeniem prawomocności wyroku. Skoro przepis ten odwołuje się do dnia wydania decyzji, jako początku biegu 30-dniowego terminu, to dzień wydania wyroku, który zastąpił rozstrzygnięcie organu podatkowego, jest dniem od którego rozpoczął swój bieg 30-dniowy termin do zwrotu nadpłaty.

Jednocześnie Skarżący zwrócili uwagę na to, iż gdyby przyjąć korzystną dla organu interpretację przepisu art. 77 § 1 pkt 3 O.p., że bieg terminu do zwrotu nadpłaty należałoby liczyć od dnia uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, co nastąpiło z dniem 23 sierpnia 2018r., to i tak nie został zachowany termin 30 dni przewidziany na zwrot nadpłaty, gdyż upłynął w dniu 22 września 2018r.

W ocenie Strony zarówno decyzja pierwszej jak i drugiej instancji została uchylona na skutek błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, regulujących przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący zarzucają, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji z uwagi na to, że był z urzędu zobowiązany do zbadania, czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. nie uległo przedawnieniu, stosownie do art. 208 § 1 O.p. W wyroku z dnia 26 czerwca 2018r. sygn. akt I SA/Bd 376/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej jak i drugiej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Zatem zarówno decyzja pierwszej i drugiej instancji została uchylona na skutek błędnej interpretacji prawa materialnego, przyjętej przez organy podatkowe w zakresie interpretacji przepisów regulujących przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżących z punktu widzenia oceny okoliczności przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, bez znaczenia pozostają przyczyny, które doprowadziły do błędnej interpretacji prawa materialnego. Skarżący nie zgadzają się z argumentacją organów podatkowych, że wydając decyzje opierały się na ówczesnych poglądach orzeczniczych sądów administracyjnych (uchwała NSA sygn. akt I FPS 8/13) wskazując jednocześnie, że organ pierwszej instancji pomimo przedawnionego z dniem [...] września 2017r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., w okresie od [...] września 2017r. do [...] grudnia 2017r. (do dnia doręczenia decyzji) nadal prowadził postępowanie podatkowe i wydał decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, po podjęciu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018r. sygn. akt I FPS 5/17. W tej sytuacji organ odwoławczy winien dostrzec konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z powodu jej wydania po upływie okresu przedawnienia. W ocenie Skarżących powyższe dowodzi, że w sprawie organ podatkowy dokonał błędnej wykładni prawa, a tym samym w oczywisty sposób przyczynił się do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytania, czy w przedmiotowej sprawie należne jest oprocentowanie od nadpłaty w sytuacji, gdy WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018r. sygn. akt I SA/Bd 376/18 uchylił decyzję organu odwoławczego oraz decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji spór koncentruje się wokół zagadnienia czy przysługuje oprocentowanie z tytułu nadpłaty, czy nadpłata powinna być oprocentowana od chwili wpłacenia przez Podatników kwoty zobowiązania podatkowego (tj. od dnia wpłaty do dnia zwrotu nadpłaty), czy też oprocentowanie w ogóle się nie należy, ponieważ organ zachował termin zwrotu nadpłaty i nie przyczynił się do uchylenia decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmawiając wypłaty oprocentowania powołał się w szczególności na treść art. 77 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 107 i art. 139 § 2 P.p.s.a. wskazując, że w niniejszej sprawie nadpłata podlegała zwrotowi w ciągu 30 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Co do oprocentowania powołując się na art. 78 § 3 pkt 1 O.p. stwierdził, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, bowiem wyrok uchylający decyzję organu odwoławczego i organu pierwszej instancji oraz umarzający postępowanie w sprawie był wynikiem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei Strona skarżąca podnosi, że organ nie dochował terminu z art. 77 § 1 pkt 3 O.p., bowiem nie można liczyć terminu 30-dniowego od doręczenia odpisu prawomocnego wyroku, lecz od jego wydania, ewentualnie od uprawomocnienia się, a ponadto organy przyczyniły się do uchylenia decyzji.

W ocenie Sądu zarówno organowi jak i Stronie skarżącej umknęło zagadnienie związane z ustaleniem, które przepisy (z jakiej daty) w niniejszej sprawie mają zastosowanie. Należy podać, że obie Strony postępowania sądowego powołują się na przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016r. Nie budzi natomiast wątpliwości, że nadpłata wynikła z wpłaconego w dniu [...] października 2013r. zobowiązania podatkowego za 2007r. na podstawie wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł.

W pierwszej zatem kolejności należy ustalić moment powstania nadpłaty. Zdaniem tut. Sądu nadpłata powstała w momencie uiszczenia podatku w wysokości wyższej niż należna. Zgodnie bowiem z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zastrzeżenie wynikające z § 2 w rozpoznanej sprawie nie ma zastosowania. Przyjmuje się, że w przypadku instytucji nadpłaty w prawie podatkowym zasadą jest jej oprocentowanie, obejmujące cały okres, w którym nienależnie wpłacone (pobrane) kwoty pozostawały w dyspozycji organu podatkowego. Skoro bowiem doszło do spełnienia przez podatnika nienależnego świadczenia publicznoprawnego, podmiot ten powinien uzyskać rekompensatę za nieuzasadnione ponoszenie ciężarów fiskalnych sprowadzających się do czasowego pozbawienia prawa do dysponowania własnymi środkami finansowymi (wyrok NSA z 8 maja 2018r., II FSK 2713/17, dostępny podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Przepis art. 77 O.p. stanowi o terminie zwrotu nadpłaty podatku, a więc o czynności wtórnej względem powstania nadpłaty. Okoliczność, że ustawodawca dostrzega, że nadpłata może być spowodowana wskutek różnych zdarzeń i dookreśla termin zwrotu nadpłaconego podatku właśnie do tych różnych zdarzeń nie oznacza, iż nadpłata powstała w innym terminie aniżeli określony w art. 73 O.p. Potwierdza to w sposób pośredni także art. 72 O.p., który w § 1 pkt 1 definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem nadpłata związana jest z nadpłaconym podatkiem, a nie z czynnością procesową, w wyniku której nadpłata została ujawniona. Jest rzeczą oczywistą, że termin zwrotu nadpłaty, jak i inne terminy związane z rozliczeniem nadpłaty muszą być liczone od daty ujawnienia nadpłaty. Nie zmienia to jednak faktu, że nadpłata powstaje z dniem uiszczenia podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nadpłata powstała w dacie wpłaty podatku przez Skarżących, tj. w dniu [...] października 2013r. Nie budzi zatem wątpliwości, że wpłata dokonana przez Podatników miała miejsce przed zmianą przepisów Ordynacji podatkowej obowiązującej od [...] stycznia 2016r.

Kolejne zatem zagadnienie wymagające rozważania wiąże się z kwestią, które przepisy w sprawie mają zastosowanie do nadpłaty powstałej w 2013r., tj. czy obowiązujące do końca 2015r., czy od [...] stycznia 2016r. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2017r. sygn. akt I SA/Gl 9/17, które to stanowisko tut. Sąd podziela i posłuży się argumentacją w nim zawartą. Podać należy, że zgodnie z art. 77 § 1 O.p. - według stanu obowiązującego w dacie wpłaty i do 31 grudnia 2015r. - nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3; 4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; 5) 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2; 6) 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze: a) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, b) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i z umową spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki - w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 3a - lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2; 7) 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2. Natomiast art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w okresie do 31 grudnia 2015r. stanowił, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty.

Stan prawny zmienił się mocą ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r. poz. 1649). Na podstawie art. 1 pkt 69 lit. a) nowe brzmienie otrzymał pkt 1 i 3 art. 77 § 1 oraz dodano do tego przepisu pkt 4a, zaś na podstawie art. 1 pkt 71 lit. b) tiret drugie uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie. Zgodnie z art. 31 wymienionej ustawy nowelizującej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2016r. (z wyjątkiem przepisów niedotyczących przedmiotu badanej sprawy).

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016r. przepisy Ordynacji podatkowej brzmią:

- art. 77 § 1 pkt 3 – nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji,

- art. 78 § 3 pkt 1 – oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Skład orzekający prezentuje stanowisko, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania nadpłaty. W sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, jednocześnie nie zamieszcza przepisów przejściowych, wówczas zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016r., jednocześnie ustawodawca dokonując tej zmiany nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z tym zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy na podstawie stanu prawnego istniejącego w momencie powstania tych zdarzeń, tj. w momencie uiszczenia podatku w wysokości wyższej niż należna.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 833/10, w którym wyjaśniono, że: "przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Regulują bowiem uprawnienie strony do uzyskania poza nadpłatą także dodatkowego świadczenia, stanowiącego swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Trafnie w związku z tym wskazano w zaskarżonym wyroku, że dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej."

Jeżeli zatem ustawa nowelizująca przepisy Ordynacji podatkowej nie zawiera przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania nowej regulacji, to zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty. Stanowisko takie zawarto także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Katowicach z 17 lipca 1997r. sygn. akt I SA/Ka 986/97 i z dnia 9 października 2014r. sygn. akt II FSK 2698/12 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m.in. w Warszawie z 19 lutego 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3791/06, a także w Gliwicach: z 31 stycznia 2017r., I SA/Gl 984/16 i z 21 kwietnia 2017r., I SA/Gl 104/47.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała w dacie zapłaty podatku nienależnego, a ponieważ zdarzenie to miało miejsce przed 1 stycznia 2016r., to sposób rozliczenia tej nadpłaty, w tym także naliczenie odsetek, powinno być dokonane w oparciu o stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2016r. Skoro zaś organ podatkowy błędnie uczynił to na podstawie przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2016r., to nie jest możliwa ocena zarzutów skargi co do braku przesłanek oprocentowania nadpłaty stwierdzonej na rzecz Strony skarżącej. Stwierdzenie, że spór zaistniały w rozpoznawanej sprawie powinien być rozstrzygnięty w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r., czyni zbędnym odnoszenie się do zarzutów naruszenia art. 77 i art. 78 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016r.

Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie obowiązany odnieść się do stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania nadpłaty i w świetle stanu prawnego z tej daty ocenić czy oprocentowanie nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2007r., którego domaga się Strona skarżąca, jest uzasadnione.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 77 § 1 pkt 3 i art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. poprzez ich zastosowanie zamiast rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o przepisy art. 77 i art. 78 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r. Z tych przyczyn doszło także do naruszenia art. 120 O.p.

Jak już wyżej wskazano na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 maja 2017r. sygn. akt I SA/Gl 9/17, od którego wniesiona przez organ skarga kasacyjna została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 7 lipca 2019r. sygn. akt II FSK 2735/17.

Sąd mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265) zasądzając od organu odwoławczego na rzecz Skarżących koszty postępowania, na które złożyły się wpis –

[...] zł, wynagrodzenie Pełnomocnika – [...] zł oraz opłata skarbowa – [...] zł.