Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1970/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1,  art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy.

TEZY

Zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1908/13 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2013 r., nr IBPB II/1/415-444/13/BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 30 lipca 2013 r., nr IBPB II/1/415-444/13/BD 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1908/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S[...] Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 30 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji podano m.in., iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, do przedmiotu której należy w przeważającej większości wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnych. Miejscem prowadzonej przez Spółkę działalności usługowej jest nie tylko terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale również terytorium pozostałej części Unii Europejskiej (przede wszystkim Francja). W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca decyduje się na zatrudnienie poszczególnych pracowników na podstawie umowy o pracę, w której jako miejsce wykonywania pracy wskazany został K. oraz teren województwa X zgodnie z zawartymi przez Skarżącą kontraktami. Na podstawie nowo zawieranych przez spółkę umów handlowych, Spółka postanowiła rozszerzyć działalność na pozostałe kraje Unii Europejskiej, co doprowadziło do rozpoczęcia wykonywania robót na terytorium państwa francuskiego. W rezultacie Skarżąca podpisała z poszczególnymi pracownikami porozumienie zmieniające warunki umowy o pracę uprzednio zawartej, w którym zmieniono następujące elementy: miejsce pracy - poprzez wskazanie, iż będzie to Francja (...), wymiar czasu pracy - zgodnie z normami obowiązującymi na terenie Francji, tj. trzydzieści pięć godzin tygodniowo, wynagrodzenie, dodatki. Spółka ma obowiązek zapewnić konkretnemu pracownikowi bezpłatny transport z Polski do Francji i z powrotem, jak również z miejsca pobytu każdego oddelegowanego do miejsca wykonywania, noclegi, opłaty za energię, prąd, gaz, internet, telefon oraz posiłki regeneracyjne zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy. Konsekwencją oddelegowania wyspecjalizowanych pracowników jest ponoszenie przez Spółkę wyżej wymienionych określonych każdorazowo wydatków w odniesieniu do wszystkich pracowników wykonujących pracę na rzecz spółki we Francji. W uzupełnieniu wniosku podano, że konkretny pracownik zostaje oddelegowany do pracy (tj. na budowę) na terenie państwa francuskiego na okres do 183 dni i wówczas jest on opodatkowany w Polsce. W sytuacji przekroczenia wspomnianych 183 dni pracownik ten opodatkowany jest we Francji. Jedynie Skarżąca ponosi bezpośrednio wszelkie koszty, wypłaty zasadniczych wynagrodzeń, jak również pozostałych składników wynikających z umowy o pracę na rzecz pracownika. Skarżąca nie posiada na terenie państwa francuskiego jakiegokolwiek przedstawicielstwa, żadnej filii, warsztatu, biura. Skarżąca jest faktycznym pracodawcą oddelegowanych pracowników. Spółka zadała pytanie: czy wartość wydatków wskazanych w opisanym powyżej stanie faktycznym ponoszonych na rzecz konkretnego pracownika finansowanego przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f."), jeżeli potrzeba ich zapewnienia jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika, a tym samym czy spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości wspomnianych powyżej świadczeń. W ocenie Skarżącej, wydatki dokonywane przez Spółkę (jako pracodawcę) nie powinny zostać uznane za przychód ze stosunku pracy uzyskany przez konkretnego pracownika, gdyż pobyt pracownika w miejscu noclegu, jak również jego transport wynika jednoznacznie z konieczności wykonywania czynności służbowych poza główną siedzibą pracodawcy (oraz co istotne poza miejscem zamieszkania konkretnego pracownika). Okoliczność ta znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach porozumienia zmieniającego zapisy umowy o pracę zawartej z pracownikami. Pobyt ten nie ma charakteru prywatnego i nie służy celom i interesom prywatnym poszczególnych pracowników i związany jest nierozerwalnie ze świadczeniem pracy na rzecz spółki. W związku z powyższym konkretny pracownik nie otrzymuje jakiegokolwiek "świadczenia" od pracodawcy.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją z dnia 12 lutego 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa (tj. w niniejszej sprawie we Francji). Natomiast art. 15 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5; zwana dalej: "UPO") określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 UPO, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana. W stanie faktycznym spełnione są przesłanki do opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez pracowników wnioskodawcy na zasadach określonych w art. 15 ust. 2 UPO. W takim przypadku Skarżąca zobowiązana jest do poboru od przychodów uzyskiwanych przez pracownika z tytułu pracy we Francji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Organ stwierdził, iż otrzymane przez pracowników oddelegowanych do pracy na terenie Francji dodatkowe świadczenia (w postaci bezpłatnego transportu, noclegów, opłat za energię, prąd, gaz, Internet, telefon oraz posiłków regeneracyjnych zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy), związane z wykonywaniem pracy na terenie Francji będą stanowić dla nich nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., które należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 12 u.p.d.o.f., polegające na bezzasadnym przyjęciu, iż wydatki strony skarżącej opisane w stanie faktycznym stanowią przychód jej pracowników, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 21, art. 27, art. 31, art. 32 oraz art. 38 u.p.d.o.f.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że za potwierdzeniem stanowiska organu interpretującego przemawiał fakt, iż w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Tego rodzaju dochód, zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej czy też ekwiwalent za wykorzystywanie własnych narzędzi przy wykonywaniu pracy. Słusznie też organ wskazał, że bez znaczenia jest, że część świadczeń pracodawca przekazuje swoim pracownikom tylko dlatego, aby usprawnić ich działanie i dzięki temu uzyskać lepszy efekt prowadzonej działalności gospodarczej. Pracodawca może z własnej inicjatywy zapewnić (przekazywać) takie świadczenia, do których ustawodawca go nie zobowiązywał. To jednak nie oznacza, iż po stronie pracownika nie ma podstaw do rozpoznania przychodu, nawet w sytuacji gdy w sensie ekonomicznym taki przychód może nie wystąpić. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód podlegający opodatkowaniu może wystąpić mimo braku – z punktu widzenia podatnika (czy też podmiotu przekazującego świadczenia) – realnych korzyści majątkowych. Dla kwalifikacji omawianych świadczeń, do przychodu ze stosunku pracy nie ma znaczenia ani to, że zostały one przekazane na mocy porozumienia ani to, że wydatki, o których mowa we wniosku zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy. Z żadnych przepisów nie wynika, że delegując pracownika do wykonywania pracy w innym miejscu pracy niż dotychczas (dokonując zmiany miejsca wykonywania pracy) i zawierając porozumienie w tym zakresie pracodawca ma obowiązek przekazywać oddelegowanemu pracownikowi omawiane świadczenia. Skoro takie postanowienia wnioskodawca zawarł w porozumieniu oddelegowującym, to jest to jego decyzja. Jednakże nie jest ona, bez skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego tytułu pracownik uzyskuje określone świadczenia, które stanowią przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczenie wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie jest żadną przeszkodą, aby wskazane świadczenia zaliczyć do przychodu pracowników. O przychodzie podatkowym u pracowników można mówić tylko wówczas gdy pracownik z omawianych świadczeń skorzystał, a ponadto niektóre świadczenia uzyskiwane od pracodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, nie będą podlegać opodatkowaniu, gdyż wymienione są w katalogu zwolnień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. w art. 21 ust. 1 pkt 11, 19 czy 20 u.p.d.o.f., które zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

3.1. Od powyższego orzeczenia Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 w zw. z art. 21 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stwierdzenie Sądu I instancji jakoby sam brak w u.p.d.o.f. generalnego zwolnienia dla świadczeń niepieniężnych związanych z pracą jaką wykonuje pracownik przesądzał o uzyskaniu przychodu jest nie do zaakceptowania.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

4.3. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej tego czy wartość wydatków ponoszonych przez pracodawcę na rzecz konkretnego pracownika będzie stanowiła dla niego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy wydatki te związane są z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika. W rezultacie czy Spółka, jako płatnik będzie zobowiązana do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości wspomnianych powyżej świadczeń.

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to strona Skarżąca dokonała prawidłowej wykładni analizowanych przepisów, w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego. Z przedstawionego przez płatnika stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, do przedmiotu której należy w przeważającej większości wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnych. Miejscem prowadzonej przez Spółkę działalności usługowej jest nie tylko terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale również terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej (przede wszystkim Francji). Spółka ma obowiązek zapewnić konkretnemu pracownikowi bezpłatny transport z Polski do Francji i z powrotem, jak również transport z miejsca pobytu każdego oddelegowanego we Francji do miejsca jej wykonywania na terytorium tego państwa, noclegi, opłaty za energię, prąd, gaz, internet, telefon oraz posiłki regeneracyjne zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy. Konsekwencją oddelegowania wyspecjalizowanych pracowników jest ponoszenie przez Spółkę wyżej wymienionych określonych każdorazowo wydatków w odniesieniu do wszystkich pracowników wykonujących pracę na rzecz spółki we Francji. Jednocześnie podano, że dochód pracowników z uwagi na treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega opodatkowaniu w Polsce.

4.5. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego ma jednak w ramach stosunku pracowniczego prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

4.6. Należy przyjąć, że powyższy wyrok interpretacyjny wytycza prokonstytucyjną (czyli zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci kosztów transportu zarówno z Polski do Francji, jak i na terenie tego kraju, z noclegów czy też uiszczenie przez pracodawcę opłat za energię, prąd, gaz, internet, telefon oraz posiłki regeneracyjne zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie bowiem pracownikom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym zakresie trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać zatrudniający, choć wyprowadził z tej konstatacji nieprawidłowe wnioski. Podkreślenia wymagają nałożone na pracodawcę obowiązki wynikające z art. 94 ust. 1 pkt 2, 2a i 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 poz. 1502 ze zm.; zwna dalej: "K.p."), zgodnie z którymi pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku. Z cała pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. W opisie stanu faktycznego sprawy podkreślane były także wymogi prawa francuskiego, co do konieczności zapewniania odpowiedniego zakwaterowania pracowników i stworzenia im odpowiedniego zaplecza socjalnego. Ponadto należy podkreślić, że naruszenie przez podmiot zatrudniający obowiązku organizowania wydajnej pracy nie daje pracownikowi bezpośredniej możliwości domagania się wyrównania wynagrodzenia za wykonaną pracę do wysokości, jaką otrzymałby w przypadku należytej organizacji pracy (por. pkt 5 w M. Zieleniecki, Komentarz do art.94 Kodeksu pracy, publ. LEX/el). Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ uprawniony do udzielenia interpretacji i zaakceptowaną przez Sąd I instancji pracownik nie tylko faktycznie obciążony zostałaby obowiązkiem zorganizowaniem odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym - służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2387/12, publ. CBOSA). Tym samym należy stwierdzić, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji należy uznać, że Sąd I instancji oraz organ interpretacyjny dokonały błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze kasacyjnej zasługiwał na uwzględnienie. W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenia, nie stanowią przychodu dla pracownika, co powoduje, że Skarżąca nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

4.7. Prócz tego należ zauważyć, że podobne stanowisko co wykładni analizowanych przepisów, w zbliżonym stanie faktycznym, z odwołaniem się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., w sprawie akt K 7/13 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. ITPB2/4511-1105/15/IB (publ. www.sip.mf.gov.pl).

4.8. W tym stanie rzeczy uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, gdyż w sprawie zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, że będzie ona wiążąca dla organów podatkowych tak jak ta, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.