Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 103/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 8 września 2016 roku nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j-t- Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.),art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d, art. 30 c ust. 1. 2, 4 oraz art. 45 ust. 3b i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.),art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316),po rozpatrzeniu odwołania E. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 września 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości położonej w K. w kwocie 2.375 złotych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

W dniu 17 grudnia 1998 r. J. i A. P. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) dokonali sprzedaży - prawa własności nieruchomości gruntowej nr [...]. położonej w K. w gminie C., o powierzchni 0,97 ha. objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w C. Wydział Ksiąg Wieczystych KW nr [...] (obecnie KW nr [...]) - na rzecz D. i E. małżonków W.

Na wniosek małżonków W. przedmiotowa nieruchomość została podzielona na dwie działki: nr [...] o powierzchni 0,1399 ha i nr [...] o powierzchni 0,8301 ha, a te na kolejne, w wyniku czego - na mocy decyzji Wójta Gminy z dnia 3 grudnia 2007 r. - powstała m.in. działka nr [...] o powierzchni 0,1354 ha objęta księgą wieczystą KW nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w C.

Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 30 grudnia 2008 r. (sygn. [...]) Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłym 4 września 2008 r. D. W., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 1 sierpnia 2008 r. nabyła w całości żona - E. W. Postanowienie to uprawomocniło się 21 stycznia 2009 roku.

Umową darowizny (Repertorium A nr [...]) z dnia 19 maja 2011 r. E. W. darowała L. N. (córce) udział wynoszący 1/2 część w prawie własności ww. nieruchomości gruntowej nr [...], o powierzchni 0.1354 ha, (obecnie KW nr [...]), która powyższą darowiznę przyjęła.

Natomiast umową sprzedaży - akt notarialny Repertorium A nr [...] - sporządzoną dnia 28 czerwca 2011 r. – E. W. i L. N. dokonały sprzedaży w całości przysługujących im udziałów w prawie własności tej nieruchomości za cenę 50.000 zł (każdy ze zbywanych udziałów na kwotę 25.000 zł), na rzecz E. i M. małżonków W. Według § 7 ww. umowy sprzedaży koszty sporządzenia aktu notarialnego i opłaty sądowe ponieśli kupujący.

Decyzją z dnia 8 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 28 czerwca 2011 r. udziału w prawie własności nieruchomości położonej w K. w kwocie 2.375 zł. Przychód z tytułu sprzedaży przyjęty został na poziomie 12.500 zł (1/2 x 25.000 zł) odpowiadającym udziałowi pozostającemu w dyspozycji na dzień 28 czerwca 2011 r., nabytemu w spadku po mężu D. W.

Zastosowana została 19% stawka podatkowa przewidziana w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym - z uwagi na brak udokumentowania - nie zostały uwzględnione koszty sprzedaży jak i koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało zakwestionowane przez adresatkę w trybie odwoławczym. W piśmie z dnia 15 września 2016 r. E. W. zwróciła się z prośbą o odstąpienie naliczenia podatku.

Autorka odwołania wskazała, że nieruchomość nabyła wraz z mężem w 1998 r. pozostając w majątkowej wspólności ustawowej. Po śmierci małżonka na podstawie dziedziczenia testamentowego została jedynym właścicielem udziałów w nieruchomości, przy czym w czasie nabycia nieruchomości, która wchodzi do majątku wspólnego nie ma możliwości wyodrębnienia udziału przypadającego każdemu z małżonków.

Strona na poparcie swojego stanowiska przytoczyła sygnatury spraw o podobnym stanie faktycznym z aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności wskazał, że skoro przedmiotem dokonanej w dniu 28 czerwca 2011 roku sprzedaży był udział w prawie własności nieruchomości gruntowej nabyty zarówno 17 grudnia 1998 roku oraz 4 września 2008 r. to w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zaznaczył przy tym, że od każdej z dat nabycia udziału w prawie własności (tj. 17 grudnia 1998 r. oraz 4 września 2008 r.) należy oddzielnie liczyć pięcioletni termin, określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jak wskazał organ, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych połowy przychodu ze sprzedaży udziału (1/2 części) w prawie własności nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, położonej w K. w gminie C., dokonanej przez podatniczkę umową zawartą dnia 28 czerwca 2011 r. Natomiast druga połowa przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości, odpowiadająca części nabytej 17 grudnia 1998 roku, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

DIS wskazał, że w przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku za datę nabycia należy uznać datę otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na spadkobierców. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i 925 KC). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki majątkowe stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy określa, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z chwilą śmierci jednego z małżonków majątek objęty wspólnością ustawową przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych (po 1/2 części).

Wspólność majątkowa małżeńska jest współwłasnością łączną, ale tylko w czasie trwania małżeństwa. Jej charakter prawny określa art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 2082 ze zm.), zgodnie z którym w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że w momencie ustania wspólności majątkowej, każdemu z małżonków (jeżeli wspólność majątkowa ustanie np. przez rozwód) albo jednemu małżonkowi (jeżeli wspólność majątkowa ustanie z powodu śmierci drugiego małżonka) - przypadnie udział w tym majątku lub w poszczególnych przedmiotach do niego należących. Jeżeli przedmiotem dziedziczenia jest prawo własności, oznacza to, że z chwilą śmierci jednego z małżonków drugi małżonek (wdowa), nabywa w spadku część tego prawa po zmarłym. Dlatego też nie można twierdzić, że w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków podczas trwania małżeństwa, każdy z małżonków nabywa tę nieruchomość na własność w całości. Gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie takiej zasady, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach prawa, np. w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, czy też w przepisach Kodeksu cywilnego - wyłączając z masy spadkowej majątek objęty małżeńską wspólnością ustawową. Stanowisko, że każdy z małżonków nabywa prawo do całości nieruchomości zakupionej w czasie trwania małżeństwa, pozostaje bowiem w sprzeczności z tym, że część udziałów w prawie własności tej nieruchomości (odpowiadająca wielkości udziału przypadającego na zmarłego małżonka) wchodzi w skład masy spadkowej.

Za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw, która przekracza jego udział w majątku wspólnym. Za datę nabycia tego udziału, który przekracza udział posiadany dotychczas w majątku wspólnym, powinno się przyjąć dzień śmierci małżonka, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni. Datę, w której umiera małżonek należy utożsamiać z momentem nabycia części majątku wspólnego - w części przekraczającej wartość udziału podatnika posiadanego w majątku wspólnym. Dlatego należy rozpoznać dwie daty i części nabycia nieruchomości przez odwołującą się:

- pierwsza, co do bezudziałowego prawa nabytego wspólnie w roku 1998, w którym udziały małżonków były równe,

- druga, co do nabycia w drodze spadkobrania w roku 2008, udziału w prawie własności nieruchomości przysługującego uprzednio zmarłemu małżonkowi, przekształconego w dacie ustania wspólności majątkowej małżeńskiej w udział ułamkowy podlegający dziedziczeniu przez podatniczkę.

Zatem w dacie zgonu D. W. podatniczka - uzyskując status wyłącznego spadkobiercy - nabyła udział ułamkowy - 1/2 - w dotychczasowym majątku wspólnym przysługujący mężowi. Od daty 4 września 2008 roku mogła tym samym rozporządzać - jako jedyna właścicielka - nieruchomością usytuowaną w K.

Korzystając z uprawnień wyłącznego właściciela podatniczka w dniu 19 maja 2011 r. darowała córce udział wynoszący 1/2 w ww. nieruchomości. Przy tym twierdziła w piśmie z dnia 2 grudnia 2014 r., że darowała ww. udział w prawie nabyty w drodze spadku po mężu D. W.

Argumentacja podatniczki - zdaniem organu odwoławczego - jest nieprawidłowa, bowiem nie można przyjąć, że darowany na rzecz córki udział w nieruchomości jest faktycznie udziałem nabytym w spadku po małżonku. Do masy spadkowej po małżonku nie należała określona powierzchnia, ale udział w całej nieruchomości. W spadku po małżonku E. W. nie nabyła konkretnej połowy nieruchomości, lecz nabyła udział wynoszący 1/2 w każdym metrze kwadratowym tej nieruchomości. Na podobnych zasadach zbyła na rzecz córki w drodze darowizny udział w nieruchomości, a więc zbyła udział nabyty zarówno w 1998 roku jak i nabyty w drodze spadku w 2008 roku. Na udział w nieruchomości przeniesiony w drodze darowizny składała się część nabyta w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej jak i część nabyta w drodze spadku, co oznacza, że po dokonanej darowiźnie podatniczka pozostała współwłaścicielem działki w udziale 1/2, który to udział nabyła również w dwóch datach, tj. w 17 grudnia 1998 r. oraz 4 września 2008 r. Wynika to z istoty współwłasności.

Zgodnie bowiem z art. 195 Kodeksu Cywilnego - współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują niepodzielnie części wspólnego prawa własności - tzw. udziały. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej nabywaniu lub zbywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje udział w całej rzeczy a nie prawo do części rzeczy określonej wielkością jego udziału.

Zbywając udział na rzecz córki E. W. nie przeniosła więc części nieruchomości określonej tym udziałem, ale cząstkę swoich uprawnień współwłaściciela do całej nieruchomości. Dlatego nie jest prawidłowe twierdzenie, że przedmiotem darowizny był wyłącznie udział, który został nabyty w 2008 r. w spadku po mężu.

Po dokonaniu darowizny 19 maja 2011 r. podatniczka nadal pozostała właścicielem udziału w nieruchomości (w 1/2 części), który nabyła w odpowiednich częściach w 1998 oraz 2008 roku i od każdej z tych dat należy oddzielnie liczyć pięcioletni termin, określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zatem połowa przychodu ze sprzedaży 28 czerwca 2011 r. udziału w opisanej powyżej nieruchomości odpowiadająca części nabytej w drodze spadku po D. W. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaży podatniczka dokonała przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części udziału w nieruchomości (w roku 2008), a więc przed 1 stycznia 2014 r.

Ponieważ podatniczka nie przedłożyła dowodów w zakresie poniesienia przez nią kosztów uzyskania przychodu, dlatego wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przez nią w dniu 28 czerwca 2011 r. udziału (1/2 części) w prawie własności nieruchomości gruntowej wynosi - 2.375 zł (przy zastosowaniu 19% stawki wynikającej z art. 30e ust.1 u.p.d.o.f.)

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E. W. zakwestionowała decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości, wstrzymanie wykonania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię zapisu dotyczącego terminu ustalenia daty nabycia przez nią prawa własności nieruchomości gruntowej, poprzez uznanie, że przedmiotem dokonanej w dniu 28 czerwca 2011 roku sprzedaży był udział w prawie własności nieruchomości gruntowej nabyty zarówno 17 grudnia 1998 roku oraz 4 września 2008 r.

Podatniczka nie zgodziła się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że naliczenie podatku dochodowego za odpłatne zbycie działki w roku 2011 jest niewłaściwe, ponieważ zakłada dwa terminy nabycia przez nią tej nieruchomości, podczas gdy już w 1998 roku tj. w chwili nabycia nieruchomości posiadała prawo własności rzeczonej nieruchomości na prawach wspólnoty majątkowej. Argumentowała ponadto, że w czasie nabycia nieruchomości, która wchodzi do majątku wspólnego nie ma możliwości wyodrębnienia udziału przypadającego każdemu z małżonków. W związku z powyższym nie można przyjąć, ze pięcioletni termin biegnie od daty nabycia udziałów w nieruchomości na drodze spadku po zmarłym mężu.

Na poparcie swojego stanowiska wymieniła wyroki: NSA z 8 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1101/10, WSA w Gdańsku 10 września 2013 r. sygn. I SA/Gd 760/13, WSA w Gdańsku z 15 lutego 2012 r. sygn. I SA/Gd 1115/13, WSA w Gdańsku z 5 sierpnia 2014 r. sygn. I SA/Gd 447/14 oraz WSA w Gdańsku z 19 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Gd 145/16.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sporna między stronami jest kwestia opodatkowania na podstawie art. 10 ust,1 pkt. 8 lit.a u.p.d.o.f. połowy przychodu ze sprzedaży udziału (1/2 części) w prawie własności nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, położonej w K., w gminie C., dokonanej przez podatniczkę umową zawartą dnia 28 czerwca 2011 r.

W myśl tego przepisu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zdaniem Sądu, rozważając zbycie udziału w nieruchomości, które uprzednio zostało nabyte do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić kontekst systemowy i celowościowy art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. zawierającego pojęcie "nabycia".

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

Współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, co polega na tym, że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie (jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków), 2) wielość podmiotów, co polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch), 3) niepodzielność wspólnego prawa, co polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części. Wspólność trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Współwłaściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa.

Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby - otwarcie spadku).

Współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać, ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej.

Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży nieruchomości jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby je w całości, skoro nie w określonym udziale.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezę, że nabycie udziału w nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec jego całości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego - dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia prawa do lokalu. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Nade wszystko należy mieć na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi. W ocenie Sądu, tych mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie w 2008 r. przez współmałżonka udziału w nieruchomości nabytego do wspólnego majątku 17 grudnia 1998 roku. W tej dacie bowiem każdy z małżonków nabył 100% udziałów, zaś wspólność ustawowa jest bezudziałowa. Od tej daty zatem należy liczyć 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie "nabywają" go w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest śmierć współmałżonka i pozostają w przekonaniu, że z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego.

W świetle przedstawionej argumentacji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, udziału w nieruchomomości nabytego do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia prawa udziału w nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że strona wraz z mężem nabyła w dniu 17 grudnia 1998 r. udział w prawie własności nieruchomości gruntowej, a zbycie tego udziału nastąpiło w 2008 r. - brak jest możliwości opodatkowania tej czynności w odniesieniu do skarżącej na podstawie wymienionego przepisu.

Stanowisko Sądu potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd ten wyraził stanowisko, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

Rozstrzygnięcie to podjęte zostało na skutek przedstawionego przez zwykły skład Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania, czy według art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat. Jak z powyższego wynika, stan faktyczny niniejszej sprawy w pełni odpowiada stanowi faktycznemu będącemu podstawą do podjęcia wyżej wskazanej uchwały.

Wobec podjęcia wyżej wskazanej uchwały, którą Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, zastosowanie znajduje art. 269 § 1 p.p.s.a.. Stosownie do dyspozycji wynikającej z tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z przepisu tego wynika moc wiążąca uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny respektować stanowisko zawarte w uchwale.

Podjęcie wyżej wskazanej uchwały oznacza, że należy podzielić zapatrywania wyrażane w tych wyrokach sądów administracyjnych, które do czasu jej podjęcia, wyrażały stanowisko zbieżne z tą uchwałą. Tytułem przykładu można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2016 r., II FSK 1249/14, II FSK 1431/14, a także wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13, WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14, WSA w Bydgoszczy z 24 marca 2015 r., I SA/Bd 55/15, WSA w Szczecinie z 25 czerwca 2015 r., I SA/Sz 451/15, WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Po 1146/15.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz w powołanej uchwale NSA.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił obie decyzje organów podatkowych, bowiem w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zatem zakresem rozpoznania sądu są wszystkie rozstrzygnięcia wydane w ramach danej sprawy administracyjnej. Działania takie służyć mają zapewnieniu ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy, czyli stworzenia takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem.

O zwrocie kosztów postępowania od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 tej ustawy.