Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 355/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 1 ,2 i 4, art 23 par. 1 pkt 2, par. 3 i 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skarg K. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. kwoty zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2014 r. oraz z dnia 10 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2015 r. kwoty zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II, III i IV kwartał 2015r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 10 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. -powoływana dalej jako: op), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 15 lutego 2018 r. określające K. B. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. (decyzja nr [...]) oraz za I, II III i IV kwartał 2015 r. (decyzja nr [...]) kwoty zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zaskarżone rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie uprawy zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu oraz działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku, postanowieniami z dnia 3 marca 2017 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec podatnika w zakresie podatku VAT, obejmujące okresy: III i IV kwartał 2014 r. (postanowienie nr [...]) oraz I, II, III i IV kwartał 2015 r. (postanowienie nr [...]). Postępowanie to było konsekwencją uprzednio przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej w przedmiocie sprawdzenia prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 01.10.2013 r. do 31.12.2015 r., przy czym z uwagi na uchybienia proceduralne, polegające na braku zawiadomienia go o zamiarze wszczęcia kontroli, materiał dowodowy zebrany podczas czynności kontrolnych, stosownie do treści art. 180 § 1 op, nie stanowił dowodu w sprawie, o czym zawiadomiono podatnika w piśmie z dnia 13 czerwca 2017 r.

W związku z powyższym, w toku prowadzonych postępowań organ wystąpił do podatnika o przedłożenie dowodów źródłowych, mających wpływ na podstawę opodatkowania oraz kilkukrotnie zwracał się do niego o złożenie wyjaśnień w sprawie, m.in. na temat: posiadanego areału i dokonanych na nim zasiewów zbóż, wielkości zebranych w badanych okresach plonów, nieprzewidzianych okoliczności i zdarzeń losowych mających wpływ na wysokość plonów w latach 2014-2015 oraz stanów zapasów na koniec 2014 i 2015 r.

W odpowiedzi na te wezwania, działający w imieniu strony pełnomocnik (pismo z dnia 2 czerwca 2017 r.) wyjaśnił, że grunty jakimi dysponował podatnik w badanym okresie położone były w miejscowości [...] i obejmowały klasy od II do VI. W 2014 r. łączna ilość gruntów wyniosła - 37 ha, z czego na 30 ha uprawiana była pszenica, na 2 ha - rzepak i na 5 ha - jęczmień, natomiast w 2015 r. łączna ilość gruntów wyniosła - 46 ha, z czego na 40 ha uprawiana była pszenica, a na pozostałych 6 ha uprawiany był rzepak. Wskazał, że płody rolne przechowywane były w 4 silosach (w dwóch z nich znajdowało się 60 ton płodów, a w pozostałych 10 ton). W odpowiedzi na pytanie dotyczące nieprzewidzianych okoliczności, zdarzeń losowych mających wpływ na wysokość plonów w latach 2014-2015, pełnomocnik podał, iż w 2014 r. poprzez nieuwagę doszło do zmieszania dwóch środków nawozowych, skutkiem czego było spalenie uprawy. Niewielkie plony rzepaku spowodowane były natomiast nieprzeprowadzeniem na czas zabiegu oprysku oraz zaatakowaniem uprawy przez słodyszka rzepakowego. Wpływ na wysokość plonów miały również straty wyrządzone przez dziki i pożar jaki miał miejsce w dniu [...], w wyniku którego spłonęło 8 ha pszenicy. Odnośnie wielkości plonów, pełnomocnik podał, że wydajność poszczególnych upraw wyniosła w 2014 r.- pszenica 120 ton, rzepak 6,8 t, jęczmień 35 t, a w 2015 r. - pszenica 224 t, rzepak 7,2 t. Wyjaśnił także, że podatnik, przechowywał w swoim gospodarstwie płody rolne pochodzące z gospodarstwa rolnego swojego teścia, Z. Ł. w ilości 45 ton jęczmienia (od sierpnia 2014 r. do października 2015 r.) oraz 40 ton pszenicy (od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2015 r.). Do pisma załączono też sporządzone przez podatnika zestawienie, z którego wynikało, że z 1 ha gruntów uzyskał w 2014 r. średnio ok. 4 t pszenicy, 3,4 t rzepaku i 7 t jęczmienia, zaś w 2015 r. wydajność pszenicy wyniosła ok. 5,6 t/1 ha a rzepaku ok. 1,2 t/1ha. W kolejnym piśmie z dnia 19 lipca 2017 r. pełnomocnik przesłał: kserokopie faktur VAT za lata 2014-2017, dokumentujące sprzedaż płodów rolnych, kserokopię oświadczenia podatnika z dnia 21.06.2017 r. dotyczącą zdarzeń losowych, kserokopię oświadczenia koła łowieckiego "[...]", potwierdzającą szkody poczynione przez zwierzynę łowną oraz kserokopię pisma Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w [...] potwierdzającego, że w wyniku pożaru mającego miejsce dnia [...] spłonęło cyt.: "zboże na pniu -6 ha, oraz słoma po kombajnie - 10 ha". W zaświadczeniu tym wskazano również, że cyt.: "pola objęte pożarem należały do kilku właścicieli."

Wobec nieudzielenia przez stronę odpowiedzi na pytania dotyczące stanu płodów rolnych na koniec 2014 i 2015 r., z podziałem na pszenicę, jęczmień, rzepak oraz przyporządkowania wyprodukowanych w latach 2013-2015 płodów rolnych do wystawionych faktur dokumentujących ich sprzedaż, ponownie wezwano podatnika (pismo z dnia 27.07.2017 r.) do uzupełnienia i doprecyzowania wyjaśnień. Ponadto wezwano stronę do wyjaśnienia rozbieżności co do ilości areału i rodzaju obsianych na nim zbóż wskazanych przez nią obecnie z danymi uzyskanymi przez organ z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w [...] (ARiMR). Z informacji przekazanych przez ARiMR wynikało bowiem, że podatnik zgłosił areał:

1) w 2014 r.: pszenicy - 40,13 ha, jęczmienia - brak danych, rzepaku - brak danych, podczas gdy w złożonym w toku postępowania oświadczeniu podatnik wskazał, że pod zasiew pszenicy przeznaczył grunty o pow. 30 ha, jęczmienia 5 ha i rzepaku 2 ha,

2) w 2015 r.: pszenicy - 42,61 ha, jęczmienia -11,85 ha, rzepaku -7,24 ha, tymczasem w oświadczeniu podatnik podał, że na 40 ha uprawiana była pszenica, a na pozostałych 6 ha uprawiany był rzepak.

Ustosunkowując się do tego wezwania pełnomocnik strony w piśmie z dnia 3 sierpnia 2017 r., wskazał, że podatnik nie jest w stanie odpowiedzieć na pytania dotyczące stanu płodów rolnych na koniec wymienionych lat oraz przyporządkować ilość płodów rolnych do wystawionych faktur dokumentujących ich sprzedaż. Natomiast, co do kwestii dotyczącej powierzchni działek i rodzaju upraw wyjaśnił, iż nastąpiła pomyłka i prawidłowe dane, to te podane przez stronę w "postępowaniu kontrolnym", które są zbieżne z danymi podanymi przez ARiMR w [...].

W kolejnym wezwaniu z dnia z 17 października 2017 r., organ ponownie wezwał stronę do złożenia wyjaśnień i odniesienie się przez nią w zakresie rozbieżności powstałych w wyniku dokonanego porównania podanej przez niego wielkości posiadanego areału i wykazywanej wydajności w uprawie pszenicy w odniesieniu do danych dotyczących wielkości sprzedaży pszenicy, jaka wynikała z faktur VAT.

Odpowiadając na to wezwanie, pełnomocnik w piśmie z dnia 30 października 2017 r., wyjaśnił, że strona podtrzymuje wszystkie wnioski i twierdzenia podane w korespondencji z dnia 3.08.2017 r., jak również oświadczenia złożone w "postępowaniu kontrolnym". Co do kwestii rozbieżności w wydajności upraw, wyjaśniono, iż są one konsekwencją nieurodzajów, pożaru, porażenia nawozami plonów na polu podatnika oraz szkód wyrządzonych przez dziką zwierzynę.

W celu weryfikacji dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku VAT za badane okresy, organ bazując na oświadczeniach podatnika co do średniej wydajności uzyskanych w latach 2014-2015 plonów poszczególnych rodzajów zbóż, obliczył, jaką ilość plonów podatnik mógł zebrać w stosunku do posiadanego areału i zestawił te wielkości z ilością wynikającą z wystawionych przez niego faktur sprzedaży.

Jak ustalono, ze zbiorów z 2014 r. podatnik z uprawianego areału powinien uzyskać 160,52 t pszenicy (według wyliczenia: powierzchnia zgłoszona w ARiMR - 40,13 ha x wskazana przez podatnika średnia wydajność - 4t/ha = 160,52 t). Wychodząc z założenia, że sprzedaż mogła mieć miejsce w okresie po zbiorach w 2014 r., a przed żniwami w 2015 r. organ do porównania przyjął faktury sprzedaży VAT wystawione przez podatnika w okresie wrzesień 2014 r. - marzec 2015 r. (nr [...] z 04.09.2014 r., nr [...] z 13.11.2014 r., nr [...] z 13.03.2015 r., nr [...] z 19.03.2015 i nr [...] z 19.03.2015 r.), z których wynikało, że ilość sprzedanej pszenicy wyniosła 116,93 t. Różnica między analizowanymi wielkościami wyniosła zatem 43,59 t (160,52 - 116,93). Nie stwierdzono natomiast rozbieżności w stosunku do pozostałych, wyprodukowanych przez podatnika w 2014 r. zbóż (jęczmienia i rzepaku).

Z kolei, w zakresie plonów wyprodukowanych w 2015 r. organ, na podstawie tej samej metody obliczeń, stwierdził rozbieżności w zakresie upraw rzepaku i pszenicy. Z porównania bowiem rzeczywistej ilości wyprodukowanego w tym okresie rzepaku, tj. 8,69 t (7,24 ha x 1,2 t/ha) z ilością rzepaku sprzedanego, udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 24.07.2015 r. wynoszącą 7,28 t, wynikała różnica w ilości 1,41 tony. Analogicznie, porównanie faktycznej ilości wyprodukowanej w 2015 r. pszenicy, obliczonej przez organ na poziomie 238,62 t (42,61 ha x 5,6 t/ha) z ilością wynikającą z faktur sprzedaży (182,32 t), wykazało różnicę w wysokości 56,3 t.

Mając na uwadze wyżej stwierdzone rozbieżności organ stwierdził, że podatnik w latach 2014-2015 nie zafakturował i nie ujął w prowadzonej ewidencji sprzedaży i składanych deklaracjach podatkowych całości obrotów z tytułu dostaw pszenicy i rzepaku, jakie wynikały z faktycznych rozmiarów uzyskanych w tych latach plonów, co świadczyło według niego, o naruszeniu art. 109 ust. 3 uptu. W konsekwencji organ I instancji uznał, iż prowadzony przez podatnika rejestr sprzedaży VAT za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I i III kwartał 2015 r., jest nierzetelny w zakresie niewykazania całej sprzedaży w/w zbóż.

Działając następnie na podstawie art. 23 § 1, 4 i 5 op określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując indywidualną metodę, w ramach której to, wysokość osiągniętych przez stronę w 2014 i 2015 r. plonów pszenicy i rzepaku obliczono jako iloczyn zgłoszonego przez podatnika do ARiMR areału upraw pszenicy i rzepaku oraz oświadczonej przez samą stronę ich wydajności z 1 hektara. Ponieważ nieznany był moment, w którym miał miejsce obrót poza ewidencją sprzedażą tych niewykazanych wielkości plonów pszenicy i rzepaku, organ I instancji przyjął, że wielkość sprzedaży niezaewidencjonowanej ich w poszczególnych okresach rozliczeniowych odpowiadała proporcjonalnie wielkości ich sprzedaży wynikającej z wystawionych w tych okresach przez podatnika faktur sprzedaży. W stosunku do sprzedaży pszenicy wyprodukowanej w 2014 r. obliczony przez organ I instancji wskaźnik procentowy sprzedaży wyniósł: w III kwartale 2014 r. 15,53 %, w IV kwartale 2014 r. 6,12 % i w I kwartale 2015 r. 70,42%, co przełożyło się na ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości: w III kwartale 2014 r. 6,77 t, w IV kwartale 2014 r. 6,12 t i w I kwartale 2015 r. 30,70 t (szczegółowe wyliczenia w tym zakresie przedstawiono w tabeli nr 1 decyzji organu I instancji). Do wyliczenia wartości obrotu organ przyjął ceny pszenicy stosowane w danym okresie, wynikające z wystawionych przez stronę faktur VAT i na tej podstawie stwierdził, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży pszenicy wyniosła: za III i IV kw. 2014 r. odpowiednio: 3.283,45 zł i 2.815,20 zł a za I kw. 2015 r. 19.034 zł.

Natomiast wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży rzepaku w ilości 1,41 t organ oszacował na kwotę 2.185,50 zł, przyjmując ceną wynikającą z wystawionej przez podatnika faktury VAT nr [...] z dnia 24.07.2015 r., tj. 1.550 zł/t i przyporządkował oszacowany obrót do III kwartału 2015 r., czyli do okresu udokumentowanej sprzedaży rzepaku przez podatnika.

Końcowo, odnośnie sprzedaży pszenicy wyprodukowanej w 2015 r., że mając na uwadze fakt, że zaewidencjonowana na podstawie faktur dostawa tego zboża miała miejsce dopiero w poszczególnych kwartałach 2016 r. (podatnik wystawił faktury w lutym, maju i wrześniu 2016 r.), organ - zgodnie z przyjętą metodą szacunku - przyporządkował niezaewidencjonowaną sprzedaż do I, II i III kwartału 2016 r. i zobowiązał podatnika do korekty złożonych za te okresy deklaracji VAT -7K. Stwierdzone nieprawidłowości nie miały natomiast wpływu na dokonane przez organ I instancji rozliczenie podatku VAT za poszczególne kwartały 2014 i 2015 r. objęte obecnymi decyzjami.

Ponadto organ stwierdził, że podatnik, wbrew przepisom art. 8 ust. 2 pkt 2 uptu nie zaewidencjonował obrotu z tytułu świadczenia nieodpłatnych usług w zakresie magazynowania płodów rolnych, będących własnością teścia podatnika, Z. Ł. Uwzględniając jednak wyjaśnienia strony z dnia 23.01.2018 r., w których oświadczono, że w związku z nieodpłatnym przechowywaniem płodów rolnych na rzecz teścia, strona nie poniosła żadnych kosztów i nakładów, organ, kierując się dyspozycją art. 29a ust. 5 uptu, stanowiącego, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika, odstąpił od opodatkowania tych usług.

W oparciu o poczynione wyżej ustalenia organ I instancji wydał w dniu 15 lutego 2018 r. decyzje (nr [...] - obejmującą rozliczenie III i IV kwartału 2014 r. i nr [...], obejmującą I, II, III i IV kw. 2015 r.), w których określił:

za III kwartał 2014 r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 336 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3 106 zł,

za IV kwartał 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wys. 6 951 zł,

za I kwartał 2015 r. kwotę zwrotu na rachunek - 5 945 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wys. 0,00 zł,

za II kwartał 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wys. 3 121 zł,

za III kwartał 2015 r. kwotę zwrotu na rachunek w wysokości 10.191 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wys. 1.309 zł,

za IV kwartał 2015 r. kwotę zwrotu na rachunek w wys. 409 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 2 198 zł.

We wniesionych na powyższe decyzje odwołaniach pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów procesowych, a to: art. 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 188 i 191 op oraz art. 109 ust. 3 uptu.

Rozpatrując sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów strony i wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia 10 września 2018 r. (nr [...] i nr [...]) utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organ II instancji podzielił w całości ustalenia organu I instancji w zakresie stanu faktycznego i ich dokonana następnie ich ocenę prawną. Stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego za uprawnione należało uznać stanowisko organu I instancji, iż ewidencja sprzedaży prowadzona przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej była nierzetelna. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione w zaskarżonych decyzjach kalkulacje wydajności poszczególnych upraw jednoznacznie dowodzą, że podatnik nie wykazał sprzedaży takich ilości plonów, jakie można było uzyskać z uprawianego areału. Spełnione tym samym zostały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania a zastosowana metoda, według organu odwoławczego, zasługiwała na akceptację, jako że uwzględniała specyfikę prowadzonej działalności. W rezultacie organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty, że organ I instancji w sposób dowolny stwierdził po stronie podatnika niezaewidencjonowaną sprzedaż pszenicy (43,59 t) i rzepaku (1,41 t). Nie zgodził się też z zarzutami, w których pełnomocnik podnosił niewyjaśnianie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym nieuwzględnienie zjawiska ubytków naturalnych oraz brak zbadania stanów remanentowych na początek i koniec badanych okresów. Jak bowiem zauważono, w toku postępowania przed I instancją wielokrotnie wzywano podatnika do złożenia wyjaśnień w sprawie, m.in. na temat stanów magazynowych i przyporządkowania wyprodukowanej ilości pszenicy do przedłożonych faktur. Jak jednakże wynikało z udzielanych odpowiedzi, sam podatnik nie był w stanie odpowiedzieć na pytania dotyczące stanu płodów rolnych na koniec wymienionych lat oraz przyporządkować płodów rolnych do wystawionych faktur dokumentujących ich sprzedaż. W tej sytuacji, organ I instancji słusznie przyjął, iż ponieważ sprzedaż pszenicy ze zbiorów 2014 r. została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi w okresie od września 2014 r. (tj. po zbiorach) do marca 2015 r. (tj. przed zbiorami w 2015 r.), to do tych samych okresów rozliczeniowych, przyporządkował też sprzedaż niezaewidencjonowaną. Odnosząc się z kolei do kwestii ubytków naturalnych organ odwoławczy zaznaczył, iż wszelkie dane dotyczące takich ubytków powinny być udokumentowane, tj. ujęte w spisie z natury. Tymczasem, jak wynikało z udzielonych w toku postępowania wyjaśnień, podatnik nie potrafił określić stanu płodów rolnych na koniec lat 2014 i 2015 ani przyporządkować ich do wystawionych faktur sprzedaży, cyt.: "albowiem nie prowadził w tym zakresie szczegółowej dokumentacji". Skoro więc sam podatnik nie przeprowadził spisu z natury na koniec okresów sprawozdawczych i nie był w stanie określić swoich stanów remanentowych, to tym bardziej organ nie miał możliwości ich odtworzenia. Powołując się na wyrażone w orzecznictwie poglądy, Dyrektor Izby podkreślił, że nałożony na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego nie ma nieograniczonego charakteru i podatnik zobowiązany jest do współdziałania z organami w celu ustalenia stanu faktycznego. W realiach rozpatrywanej sprawy nie można więc było oczekiwać od organu, iż ten zastąpi podatnika w udokumentowaniu jego działalności poprzez odtworzenie stanów remanentowych. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących pominięcia strat w produkcji, spowodowanych przez pożar, dzikie zwierzęta i porażenia pszenicy w związku z wadliwym oprysku, Dyrektor Izby podkreślił, że straty te zostały już uwzględnione w wyniku przyjęcia do szacowania wydajności plonów danych przedstawionych przez samego podatnika, które, co istotne były znacznie niższe niż statystyczne wielkości dotyczące wydajności poszczególnych płodów rolnych.

W rezultacie organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego, zebrał materiał dowodowy w stopniu w jakim było to możliwe, dokonał jego wszechstronnej i rzetelnej analizy oraz wyciągnął stosowne wnioski. Również dokonana następnie ocena ustalonego stanu faktycznego odpowiadała regułom swobodnej oceny dowodów, a materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów art. 121, 122,180, 187 i 191 op oraz art. 109 ust 3 uptu.

Decyzje powyższe stały się przedmiotem skarg wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w których pełnomocnik skarżącego, domagając się ich uchylenia wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zarzucił organom obu instancji błędy w dokonanych przez nie ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, że podatnik nie zaewidencjonował obrotu ze sprzedaży 43,59 t pszenicy i 1,41 t rzepaku. Tym samym organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 187 § 1 op poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie dowodów potwierdzających zniszczenia w wyniku wypalenia zasiewu pszenicy opryskiem chemicznym (zmieszanymi środkami nawozowymi) areału uprawy około 11 ha pszenicy oraz nieuwzględnienia ubytków naturalnych w wyniku zjawisk bio-chemicznych zachodzących w trakcie magazynowania wynikających z obsuszania ziarna pszenicy i rzepaku w okresie magazynowania, co w konsekwencji prowadziło do wadliwego ustalenia, że prowadzone przez podatnika ewidencje dla celów VAT za badane okresy są nierzetelne.

2) art. 191 w zw. z art. 122 op poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie faktów wynikających ze zjawisk naturalnych, doświadczenia życiowego, błędu logicznego myślenia i dowodów korzystnych dla podatnika,

3) art. 121 § 1 i 2 op, w związku z oparciem decyzji na dowodach nie odzwierciedlających w pełni stanu rzeczywistego, niekorzystnych dla strony i brakiem udzielania stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

4) art. 122, 180, 187 § 1 i art. 188 op poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nierozpatrzenie wpływu zgłoszonych przez stronę okoliczności powodujących zmniejszenie ilości ziarna zboża podczas magazynowania, przeładunku, załadunku,

5) art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 235 op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że księga podatkowa w postaci ewidencji sprzedaży dla celów VAT za badane okresy była prowadzona w sposób nierzetelny przy jednoczesnym wskazaniu nierzetelności, poprzez przyjęcie szacunkowych danych dotyczących wysokości niezaewidencjonowanych przychodów z rzekomych dostaw pszenicy i rzepaku, a które to nie uwzględniały szeregu okoliczności mających wpływ na wielkości (wartości) uzyskanych plonów pszenicy,

6) art. 197 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121, art. 122 op oraz w zw. z art. 235 op, przez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady dochodzenia prawdy obiektywnej - wobec przyjęcia błędnej wielkości uprawy pszenicy możliwej do uzyskania ze zbiorów w trakcie żniw i następnie poczynienia dalszych ustaleń bez uwzględniania ubytków naturalnych co do wydajności upraw pszenicy pomimo tego, że wymagało to wiedzy specjalistycznej lub uzyskania informacji od podmiotów skupujących, przechowujących zboża albo uzyskania opinii biegłego,

7) art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 w związku z art. 193 op poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie zaszły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania ze sprzedaży pszenicy i rzepaku, a w konsekwencji do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT, pomimo tego, że w sposób prawidłowy nie doszło do uznania, iż księgi podatkowe są nierzetelne i wobec tego, brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik ponowił swoją dotychczasową argumentację, że szacując wartość nieopodatkowanej sprzedaży organy pominęły szereg istotnych okoliczności, w tym takich, jak zjawisko powstawania ubytków naturalnych oraz inne udokumentowane przyczyny mających mieć miejsce strat w płodach rolnych, w tym strat spowodowanych pożarem, źle przeprowadzonymi opryskami, czy szkodami powodowanymi przez zwierzęta. Podniósł ponadto, że organy podatkowe nie powinny wprost dawać wiary oświadczeniom składanym przez podatnika co do wysokości produkcji, w sytuacji, gdy nie był on nawet pewien wielkości zasianej powierzchni pszenicy. Z uwagi na niepamięć podatnik kilkukrotnie poprawiał swoją informacje o wielkości zasiewu pszenicą (pomylił się co do wielkości upraw pszenicy co poprawił kolejnymi oświadczeniami). Podatnik po upływie trzech lat mógł więc też pomylić się co do wydajności zboża z 1 ha i nie można być pewnym prawidłowości tych danych, choćby ze względu na upływ czasu i określanie przez podatnika ilości zbiorów dokonywanej na podstawie oceny wzrokowej - bez ważenia - w oparciu o ilość przywiezionych przyczep lub poziom objętości zboża zmagazynowanego w zbiorniku. Wyniki te będą zawsze obarczone błędem. Stąd też wyszacowanie ilości pszenicy nie może stanowić niezbitego dowodu stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży dla celów VAT). Odwołując się do opracowań naukowych (praca zbiorowa pt. "Co rolnik wiedzieć powinien", Warszawa 1986) pełnomocnik podkreślił, że ze względu na specyfikę określania wielkości zbiorów (na podstawie ładowności przyczep) możliwe są pomyłki sięgające do 6,5%. Różnice ilościowe wynikają również z działania szkodników i z ubytków masy ziarna (w związku z poziomem wilgotności) w trakcie magazynowania i mogą one wynosić nawet 10 %. Pełnomocnik zaznaczył, że czym innym są straty, które powstają na skutek nieprzewidzianych zdarzeń losowych i winny być w jakiś sposób udokumentowane, a czym innym są ubytki naturalne, które z natury rzeczy, czy też na skutek zachodzących procesów biochemicznych występują, czego nie sposób zauważyć w bieżącej działalności. Stąd stawiany przez organy zarzut braku udokumentowania ubytków naturalnych jest bezpodstawny. Zauważył także, że podatnik mógł przechowywać zboże do następnych żniw, skoro nie dokonał wcześniej sprzedaży, a organy podatkowe nie ustaliły w sposób rzetelny jego możliwości magazynowych. Powyższe, zdaniem pełnomocnika, potwierdza błędne ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez szacunkowe, a nie faktyczne określenie wielkości uzyskanych plonów. Uzupełniająco pełnomocnik wskazał, że żadne przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej zboża i stanu remanentu na koniec każdego roku. Podatnik nie był bowiem zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów tylko do prowadzenia ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W dalszej argumentacji, uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego, pełnomocnik podniósł, że wnioski o nierzetelności ksiąg podatkowych organy oparły na ustaleniach o niezaewidencjonowaniu przez podatnika usług nieodpłatnego magazynowania zboża teścia oraz sprzedaży pszenicy i rzepaku. Ta druga okoliczność była z kolei wynikiem przyjęcia szacunkowych danych opartych na wydajności plonów z 1 ha. W ocenie pełnomocnika organy niewłaściwie wywiodły tezę o nierzetelności ksiąg opierając jej źródło na danych szacunkowych. Organy bowiem najpierw oszacowały wartość rzekomo zaniżonej sprzedaży, a dopiero następnie na tej podstawie stwierdziły nierzetelność ksiąg, podczas gdy nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 op , ale należy ją ocenić w trybie art. 191 op. Poza tym, zastosowana metoda szacowania nie spełnia kluczowego kryterium wynikającego z art. 23 § 5 op, gdyż nie może być uznana za niezawodną i miarodajną. W rezultacie pełnomocnik podtrzymał stanowisko, że w prowadzonym postępowaniu doszło do istotnych uchybień w procesie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zarzucił też, że organy przerzuciły na podatnika przypisaną im samym inicjatywę w poszukiwaniu dowodów istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego, a także nie uwzględniły szeregu zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym okoliczności, świadczących na korzyść strony, tendencyjnie przy tym pomijając zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe. Stąd zasadność wyciągniętych przez organy ocen i wniosków nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odpowiadając na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 6 lutego 2019 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1320 ze zm., dalej jako "ppsa"), postanowił o połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygnaturze I SA/Op 355/18 i I SA/Op 356/18 i o dalszym ich prowadzeniu pod sygnaturą I SA/Op 355/18.

Na rozprawie, pełnomocnik skarżącego podtrzymując w całości zarzuty skargi, dodatkowo oświadczył, że jest świadom tego, iż podnoszone w skardze zdarzenie, tj. pożar zasiewów pszenicy w dniu [...] nie pozostaje w związku przyczynowym z przedmiotem zaskarżenia decyzji dotyczącej III kwartału 2015 r., w ramach którego to rozstrzygnięcia objęto wyłącznie niezaewidencjonowana sprzedaż rzepaku. Uściślił również, że podnoszony w skargach zarzut dotyczący magazynowania zbóż stanowiących własność teścia strony nie dotyczy wadliwości samego opodatkowania tego świadczenia, gdyż faktycznie nie było one objęte rozstrzygnięciami organu, ale odnosi się do kwestii prawidłowego obliczenia możliwości przechowywania przez podatnika wielkości poszczególnych zbóż. Podtrzymując z kolei zarzut wadliwości oszacowania przez organ wielkości nieujawnionych zbiorów pełnomocnik wyjaśnił, że dotyczy on braku weryfikacji przez organ danych oświadczonych przez samego podatnika, czyli prawidłowości dokonanego przez niego samego oszacowania wielkości własnych swoich zbiorów. Pełnomocnik organu, podtrzymując zajęte stanowisko, zwrócił uwagę, iż takie oszacowanie zawsze dotyczy tylko przybliżonych wartości, a zatem dane takie nigdy nie będą precyzyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargi nie są uzasadnione.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa, Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa będącego podstawą do ich uchylenia.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do szacunkowego określenia stronie wysokości podstawy opodatkowania, w związku z przyjęciem, że doszło do zaniżenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych, wartości opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych, sprzedaży pszenicy i rzepaku.

Przyjęty przez organy za podstawę wydanych rozstrzygnięć stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżący w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego dokonał dostaw zbóż (pszenicy i rzepaku) w większych rozmiarach, niż to wynikało z wystawionych przez niego faktur sprzedaży VAT. Wniosek o braku opodatkowania całości zebranych w latach 2014-2015 plonów organy wyciągnęły na podstawie przeprowadzonych kalkulacji, polegających na porównaniu wielkości sprzedaży tych zbóż wynikającej z wystawionych przez skarżącego faktur z oszacowaną wielkością plonów, jakie mógł on zebrać w tych latach, obliczoną jako iloczyn posiadanego przez stronę areału (według danych zgłoszonych do ARiMR) i średniej wydajności danego rodzaju zboża z 1 ha, ustalonej na podstawie złożonego przez stronę oświadczenia załączonego do pisma z dnia z 2 czerwca 2017 r. Z uwagi na stwierdzone w wyniku tych analiz braki ilościowe, wskazujące na zaniżenie przez podatnika sprzedaży pszenicy w ilości ogółem 43,59 t i rzepaku w ilości 1,41 t, organy uznały, że spełnione zostały przesłanki do uznania rejestrów sprzedaży VAT za nierzetelne, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 3 op, tj. w drodze szacowania. Zastosowaną, przy tym autorską metodę szacowania, organy oparły na ustalonej ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży (pszenicy w wysokości 43,59 t i rzepaku 1,4 t) i cenach tych zbóż, stosowanych przez podatnika w danym okresie, kierując się przy tym założeniem, że wielkość sprzedaży niezaewidencjonowanej w poszczególnych okresach rozliczeniowych odpowiadała proporcjonalnie wielkości sprzedaży wynikającej z faktur VAT wystawionych przez stronę w okresach między zbiorami w latach 2014-2015 (w okolicznościach faktycznych sprawy dotyczyło to faktur dokumentujących sprzedaż pszenicy wystawionych w okresie od września 2014 r. do marca 2015 r. i jednej faktury dokumentującej sprzedaż rzepaku z lipca 2015 r.). W rezultacie oszacowano, że skarżący w III i IV kwartale 2014 r. oraz w I kwartale 2015 r. zaniżył wartość sprzedaży pszenicy o kwoty odpowiednio: 3.283,45 zł, 2.815,20 zł i 19.034,00 zł, a także w III kwartale 2015 r. zaniżył wartość sprzedaży rzepaku o kwotę 2.185,50 zł.

Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim na naruszeniu przepisów procesowych dotyczących reguł gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co zdaniem skarżącego doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych. W ocenie skarżącego, w okolicznościach faktycznych sprawy brak było podstaw do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych (rejestrów sprzedaży), albowiem wyliczona przez organy wydajność plonów pomijała szereg istotnych czynników, wpływających na ilość zebranego ziarna, w tym strat powstałych wskutek niewłaściwego oprysku, pożaru i innych zdarzeń (działań dzikiej zwierzyny), jak też ubytków masy ziarna podczas magazynowania, w wyniku naturalnych zjawisk fizyko-chemicznych (wysychanie). Ponadto pełnomocnik skarżącego podnosi, że oświadczona przez podatnika w toku postępowania wydajność z jednego hektara, na której organy oparły swe rozstrzygnięcia, mogła być obarczona błędem z powodu upływu lat i specyfiki określania ilości zebranych plonów (na podstawie ładowności przyczep ciągnikowych, w których zwożono zboże z pola). W rezultacie, zdaniem skarżącego, ilość pszenicy i rzepaku wykazana na wystawionych przez niego fakturach sprzedaży odpowiadała faktycznej ilości uzyskanych przez niego plonów.

Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych wskazać należy w pierwszej kolejności, że istotnie, dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony postępowaniem dowodowym przeprowadzonym zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej i z uwzględnieniem obciążającego organy podatkowe obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego może stać się podstawą właściwej subsumcji takiego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Obowiązek ten został nałożony na organy przepisem art. 122 op, a jego konkretyzację wyraża art. 187 § 1 op, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten nie jest jednak nieograniczony. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, podatnik ma obowiązek współdziałania z organem w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, co wiąże się z faktem, że o niektórych zdarzeniach i dowodach wiedzę ma nie organ, lecz podatnik jako uczestnik określonych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 6.02.2008 r., II FSK1671/06 dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to konieczne zwłaszcza tam, gdzie strona podważa ustalenia wynikające ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Przy tym nie może ona ograniczać się do formułowania twierdzeń zaprzeczających dotychczasowym ustaleniom organów z wyczekiwaniem, aż to organ podejmie bliżej niekonkretyzowane przez stronę działania zmierzające do ustalenia okoliczności przeciwnych niż wynikające z poczynionych przez organy ustaleń. Nałożony przepisem art. 187 § 1 op nakaz zebrania przez organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że organ podatkowy ma zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (por. wyro z dnia 12.12.2012 r., III SA/Wa 858/12).

Biorąc pod uwagę powyższe reguły postępowania dowodowego i rozkładu ciężaru dowodu, zdaniem Sądu nie doszło w kontrolowanej sprawie do zarzucanych w skardze naruszeń prawa procesowego. Organy ustaliły stan faktyczny w oparciu o cały możliwy do zebrania materiał dowodowy, uwzględniając dowody zebrane zarówno z urzędu, jak i przedstawione przez stronę w toku postępowania. Tak zebrany materiał dowodowy Sąd uznaje za kompletny i mogący przez to stanowić wystarczającą podstawę faktyczną wydanych rozstrzygnięć, której zakres wynika z zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Tym samym ustalony w sprawach stan faktyczny Sąd ocenia jako prawidłowy - i jako taki stał się on także podstawą sądowej kontroli zaskarżonego aktu, stosownie do art. 141 § 4 ppsa oraz uchwały NSA 15.02.2010 r. sygn. akt II FPS 8/09.

Przechodząc do meritum sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii uznania ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za nierzetelne, co było kwestionowane przez skarżącego.

Zdaniem Sądu, jeśli chodzi o kryteria, jakimi kierowały się organy dochodząc do wniosku o nierzetelności prowadzonych przez skarżącego rejestrów sprzedaży, należało uznać, że z uwagi na brak dokumentacji, pozwalających na wiarygodne określenie wartości obrotu, uprawnione było posłużenie się przez organy własnymi kalkulacjami co do faktycznych rozmiarów uzyskanych przez podatnika plonów, nawet jeśli, co zarzuca pełnomocnik skarżącego, kalkulacje te bazowały na szacunkowych wielkościach i stanowiły zarazem instrument służący organom do oszacowania podstawy opodatkowania.

Rozpatrzenie podnoszonych w tym aspekcie przez pełnomocnika skarżącego zarzutów poprzedzone musi być spostrzeżeniem, że orzekanie w zakresie określenia wysokości należnego zobowiązania niewątpliwie należy do ustawowych kompetencji organów podatkowych. Bezsprzecznie więc organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika, kwalifikującego zdarzenia gospodarcze, mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Niepodważalne kompetencje organów podatkowych do sprawdzania rzetelności zadeklarowanego obrotu obejmują - co istotne - także przypadki, gdy wpisy w ewidencji są zgodne z danymi wynikającymi z faktur VAT dokumentujących sprzedaż. Chodzi bowiem o prawo organów do sprawdzenia rozliczeń podatkowych podatnika nie tylko pod względem formalnym, ale przede wszystkim pod względem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, rzutujących na prawidłowość rozliczeń.

Dostrzec też trzeba, że na gruncie rozpatrywanych spraw mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją, przejawiającą się w tym, że skarżący, jako rolnik posiadający status czynnego podatnika VAT, zobowiązany był do wystawiania faktur VAT i prowadzenia ewidencji służących do rozliczenia podatku od towarów i usług, nie miał jednak prawnego obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a co za tym idzie także sporządzania inwentaryzacji, czy spisów z natury. Działalność rolnicza jako działalność indywidualnego gospodarstwa rolnego jest bowiem zwolniona z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, co wynika z faktu, że rolnika nie obowiązują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Działalność rolnicza podlega natomiast przepisom ustawy o VAT, w tym przewidzianemu w art. 109 ust 3 uptu obowiązkowi prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.

Zauważyć w związku z tym należy, że z uwagi na brak wyraźnego prawnego nakazu prowadzenia ewidencji ilościowej wyprodukowanych upraw (spisów z natury) dochodzi do sytuacji, w której nieznane są faktyczne rozmiary uzyskiwanych przez rolnika plonów i w rezultacie nie można w sposób pewny ustalić także faktycznej wielkości późniejszej sprzedaży tych plonów. Nie może to jednak, jak sugeruje pełnomocnik skarżącego, oznaczać, że organy podatkowe w takim przypadku zobowiązane są do bezkrytycznego dania wiary wystawianym przez rolnika fakturom i rejestrom i że pozbawione są jakichkolwiek mechanizmów weryfikacji dokonanego przez niego rozliczenia podatku od towarów i usług. Takiego poglądu, w ocenie Sądu, nie sposób zaaprobować.

Jak stanowi art. 23 § 1 pkt 2 op, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W literaturze wskazuje się, że konstrukcja oszacowania podstawy opodatkowania zawarta w art. 23 op ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Szacowanie wiąże się z porzuceniem w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowaniem metody i procedury szczególnej, a wyniki takiego szacowania oparte są nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych. Regułą przy tym jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest ona kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1517/17).

Taka sytuacja, zdaniem Sądu, miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż braki w dokumentacji źródłowej uniemożliwiały organom wiarygodne ustalenie wielkości produkcji roślinnej w zakresie upraw zbóż, mającej następnie bezpośrednie przełożenie na wysokość obrotu, czyli podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Mając zatem na uwadze ustawowe kompetencje organów podatkowych do weryfikowania zadeklarowanej przez podatnika wysokości zobowiązania, uznać należy, że szacowanie wydajności zebranych plonów w celu ustalenia, czy całość sprzedaży została objęta opodatkowaniem, jest w pełni uzasadnione i dopuszczalne. Przyjęcie bowiem odmiennego poglądu czyniłoby iluzorycznym uprawnienie organów podatkowych do badania rzetelności i prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem Państwa, uniemożliwiając im wykonanie swych ustawowych obowiązków. Jeśli więc, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, na podstawie przeprowadzonych szacunków organ stwierdził, że strona nie wykazała w ewidencji obrotów plonami w wielkościach adekwatnych do obsianego areału, w takim przypadku uprawniony był wniosek o nierzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży. Brak wyraźnego prawnego nakazu prowadzenia przez rolnika stanów ilościowych i magazynowych nie może bowiem oznaczać, że organy podatkowe są w takiej sytuacji zobowiązane do bezkrytycznego przyjmowania wartości uzyskanych przez rolnika plonów w oparciu o prowadzone przez niego ewidencje i wystawiane faktury. Zgodzić się wprawdzie należy ze skarżącym, że żaden przepis nie nakłada na niego obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej zboża i stanu remanentu na koniec każdego roku, niemniej jednak, zdaniem Sądu, prowadzenie dokumentacji, pozwalającej na wiarygodne odtworzenie rozmiarów produkcji rolnej, leży w żywotnym interesie podatnika, gdyż inaczej musi się on liczyć z tym, że organy podatkowe, po stwierdzeniu rozbieżności między jego plonami a średnią wydajnością innych producentów rolnych, będą dysponowały prawem do podważenia rzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży i oszacowania faktycznych wielkości, mających wpływ na podstawę opodatkowania.

Uzupełniająco trzeba też wskazać, że w orzecznictwie również dopuszcza się możliwość obalenia wiarygodności ksiąg podatkowych w oparciu o przeprowadzone analizy ekonomiczne. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 1214/16), księgi podatkowe mogą być uznane za nierzetelne także wtedy, gdy poszczególne elementy składników działalności gospodarczej, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych marż osiąganych w danej branży i podobnych warunkach prowadzonej działalności. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, rozpatrując sprawę o podobnym stanie faktycznym, gdzie strona prowadziła gospodarstwo rolne, nie wykazując sprzedaży z upraw rolniczych – za nieuzasadnione uznał zarzuty niedopuszczalności opierania wniosku o nierzetelności ewidencji na podstawie szacunkowych danych o wydajności (wyrok z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 426/17).

Biorąc zatem pod uwagę wskazane okoliczności dowodzące w sposób wystarczający, zdaniem Sądu, rozbieżności między ilością udokumentowanej przez skarżącego sprzedaży pszenicy i rzepaku, a ilością wynikającą z kalkulacji organów, uzasadniona była ocena organów podatkowych o nierzetelności ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży), co w świetle art. 193 § 4 op wykluczyło możliwość uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie dotyczącym wysokości sprzedaży. Przesądza to o nieskuteczności zarzutów skarżącego w kwestii nieuprawnionego uznania ksiąg za nierzetelne.

Konsekwencją takiego ustalenia, wynikającą ze wskazanego art. 193 § 1 i 4 op i przyjętego prawidłowo w zaskarżonych rozstrzygnięciach, była konieczność oszacowania podstawy opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak już wyżej wskazano, za podstawę zastosowanej metody szacowania organy przyjęły różnicę między zadeklarowanym obrotem w poszczególnych kwartałach 2014 i 2015 r. z tytułu sprzedaży pszenicy w ilości 116,93 t i rzepaku w ilości 7,28 t, a faktyczną wielkością produkcji, skalkulowaną przez organ na poziomie 160,52 t pszenicy i 8,69 t rzepaku. Oszacowano zatem, że skarżący nie ujawnił sprzedaży 43,59 ton pszenicy i 1,41 t rzepaku. Wbrew zarzutom skargi, ustalenia w tym zakresie miały wystarczające oparcie w zebranym materiale dowodowym i Sąd nie znalazł podstaw do ich zakwestionowania. Także skarżący negując te ustalenia faktyczne, nie przedstawił, zdaniem Sądu, żadnych kontrdowodów, ani też argumentacji, która mogłaby je skutecznie podważyć.

Bezspornym w sprawie jest, że szacując wydajność uzyskanych przez skarżącego plonów organ I instancji przyjął za ich podstawę oświadczenie samego podatnika (zestawienie załączone do pisma z 2 czerwca 2017 r. - k. 48 akt administracyjnych sprawy I SA/Op 356/18), w którym wyraźnie podał (w zakresie mającym znaczenie dla kontrolowanych rozstrzygnięć), że plony pszenicy wyniosły w 2014 r. ok. 4 t/ 1 ha, zaś plony rzepaku uzyskane w 2015 r. wynosiły ok. 1,2 t/ 1 ha. Zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że to właśnie podatnik jest osobą najlepiej zorientowaną co do rozmiarów prowadzonej przez niego działalności, stąd działanie organów uwzględniających w tym aspekcie złożone w toku postępowania wyjaśnienia samej strony, należy ocenić jako mające niewątpliwie na celu zasadniczą dyrektywę szacowania, tj. doprowadzenie do wyniku zbliżonego ze stanem rzeczywistym. Za nieskuteczne w związku z tym Sąd uznaje stawiane w skardze zarzuty o bezkrytycznym przyjęciu oświadczonych przez skarżącego danych o jego wydajności upraw za wiarygodne, oparte na argumentacji, że dane te zostały podane w przybliżeniu i mogły być obarczone błędem z uwagi na upływ czasu i specyfikę mierzenia zbiorów. Jak wynika z akt sprawy, organ prowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie wskazanej przez skarżącego wydajności z 1 ha, wzywając go o podanie przyczyn, z powodu których jego plony odbiegają od przeciętnej wydajności, wg danych GUS - w reakcji na co otrzymał wyjaśnienia, że niska wydajność upraw jest konsekwencją nieurodzajów, pożaru, porażenia nawozami plonów na polu oraz szkód wyrządzonych przez dziką zwierzynę. Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem Izby, że przyjęcie tych wyjaśnień za wiarygodne i oparcie na nich swych własnych kalkulacji co do wielkości upraw, było wyrazem analizy stanu faktycznego i dążenia organu do ustalenia wartości jak najbardziej przybliżonej do rzeczywistej. Uzupełniająco należy zauważyć, że gdyby nie uwzględniono oświadczenia podatnika, jedyną alternatywą dla uzyskania wiarygodnych danych w zakresie rozmiarów produkcji byłoby skorzystanie przez organy z danych statystycznych co do średniej wydajności omawianych zbóż, przy czym takie rozwiązanie byłoby bezsprzecznie mniej korzystne dla skarżącego, gdyż wielkości te były znacznie wyższe niż wskazane przez niego samego (wg danych GUS zbiory pszenicy kształtowały na poziomie 5,6 t/1ha a rzepaku 3t/1ha). Trudno zatem w tych okolicznościach czynić organom zarzuty, że w dokonanych kalkulacjach wielkości upraw wykorzystały informacje udzielone przez skarżącego, skoro takie postępowanie należy niewątpliwie ocenić jako działanie na korzyść strony, a nadto uwzględnia w pełni własne dane podatnika, który przecież dysponuje w tym przedmiocie najpełniejszą wiedzą. Zarzuty w tym zakresie są tym bardziej niezrozumiałe, że w toku postępowania przed organami pełnomocnik w żaden sposób nie wskazywał okoliczności, które mogłyby skłaniać organy do wniosków o braku wiarygodności wskazanych przez podatnika wielkości a czynienie tego dopiero na etapie skargi należy uznać za spóźnione.

Sąd nie podziela też zarzutów, że organy nie uwzględniły wszystkich istotnych czynników wpływających na poziom przyjętych przez nie szacunków, co do faktycznej wielkości upraw. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dla wywołania określonego skutku podatkowego konieczne jest legitymowanie się rzetelnymi i nie budzącymi wątpliwości dowodami, które daną relewantną okoliczność muszą potwierdzić, i to posiadającymi formę dokumentów, gdyż tylko takie poddają się weryfikacji. Rację ma zatem Dyrektor Izby, że uwzględnienie okoliczności takich jak ubytki naturalne i inne nadzwyczajne straty wymagało stosownego udokumentowania ich przez podatnika - i to, co ważne - w momencie wystąpienia tych okoliczności, gdyż tylko wtedy możliwe jest wiarygodne ich ustalenie. Takich dowodów skarżący w toku postępowania nie przedstawił, chociaż organ prowadził postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i - jak wynika z akt sprawy - kilkukrotnie wzywał stronę do wyjaśnienia, czy w prowadzonym gospodarstwie wystąpiły nieprzewidziane okoliczności, zdarzenia losowe mające wpływ na wysokość plonów w latach 2014-2015 oraz do przedstawienia dowodów to potwierdzających. W odpowiedzi skarżący przedstawił jedynie własne oświadczenie (załączone do pisma z 2 czerwca 2017 r.) o zniszczeniu zasiewów pszenicy na ok. 11 ha wskutek nieprawidłowego zastosowania oprysku środkami chemicznymi i o tym, że w [...] miał miejsce pożar, który zniszczył ok. 8 ha zasianej pszenicy, wskazując w dalszych pismach osoby będące świadkami tych okoliczności oraz załączając do akt pismo Komendy Powiatowej Państwowej Straży potwierdzające okoliczność pożaru i kserokopię oświadczenia koła Łowieckiego nr [...] "[...]" z dnia 7.11.2016 r., zaświadczającego o szkodach w uprawach, czynionych przez zwierzynę łowną (bez wskazania jednak konkretnego rozmiaru tych szkód).

W ocenie Sądu, przedstawionych przez stronę dowodów (a właściwie ich braku) z całą pewnością nie można uznać za właściwe i wystarczające udokumentowanie poniesionych strat. W szczególności stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, organy nie miały dostatecznych podstaw do przyjęcia wystąpienia ubytków naturalnych tylko na podstawie twierdzeń strony i założenia, że w prowadzonej przez nią działalności miały one faktycznie miejsce. Nie negując bowiem, co do zasady, możliwości powstania takich ubytków, podkreślić trzeba, że podstawowym warunkiem przesądzającym o uznaniu niedoboru towarów za ubytek naturalny jest udowodnienie, że niedobór powstał bez winy i zaniedbań podatnika, czyli na skutek bądź naturalnych procesów, bądź nieprzewidzianych zdarzeń losowych. Z tych powodów, jak przyjmuje się w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 389/16), obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu spoczywa na podatniku, który wykazując ubytki naturalne zmniejsza podstawę opodatkowania. Wbrew więc temu, co podnosi w skardze pełnomocnik, w sytuacji, w której skarżący nie prowadził żadnej ewidencji, w której odnotowywałby straty ilościowe zbóż powstające w związku z ich magazynowaniem ani nie sporządzał z tego tytułu żadnych protokołów strat, organy szacując podstawę opodatkowania nie miały obowiązku uwzględnienia zjawiska ubytków naturalnych czy innych nadzwyczajnych strat, w tym również wskazywanego w skardze zniszczenia plonów z ok. 11 ha pszenicy powstałych wskutek nieprawidłowego zastosowania oprysków chemicznych. Jeśli zaś chodzi o okoliczność pożaru w dniu [...], należy zauważyć, że nie miała ona wpływu na prawidłowość ustaleń przyjętych w zaskarżonych decyzjach, objętych niniejszym postępowaniem, co przyznał także pełnomocnik skarżącego podczas rozprawy. Co więcej, jedynie na marginesie można zauważyć, że z informacji Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w [...] potwierdzającej wprawdzie samo to zdarzenie podatno, że wyniku pożaru mającego miejsce dnia [...] spłonęło cyt.: "zboże na pniu -6 ha, oraz słoma po kombajnie - 10 ha" i że cyt.: "pola objęte pożarem należały do kilku właścicieli."

Natomiast skarżący, odwołując się do tego zdarzenia wskazuje na swoje straty mające mieć miejsce na jego gruntach obsianych pszenicą o powierzchni 8 ha.

Niezależnie od powyższego trzeba mieć też na względzie, że szacowanie nigdy nie stanowi wiernego odzwierciedlenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, jest jedynie ich określeniem w sposób przybliżony. Taki pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że szacowanie podstawy opodatkowania ze swej istoty obarczone jest dopuszczalnym przez prawo błędem i w sytuacji braku dokumentacji księgowej podatnik musi liczyć się naturalnymi ułomnościami wyniku takiej operacji (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 477/15). Mając zatem na uwadze specyfikę szacowania nie można zaprzeczyć argumentom organu II instancji, że akcentowane przez skarżącego straty i ubytki zostały w pewnym stopniu uwzględnione w wydanych rozstrzygnięciach, czego wyrazem było to, że podczas dokonywania ustaleń organ wziął pod uwagę najkorzystniejszy dla strony wariant obliczeń szacunkowych, przyjmując wydajność podaną przez podatnika (4t/ha), a nie wydajność wskazaną przez GUS (5,86 t/ha), która była dużo wyższa od wydajności wskazanej przez stronę (ok. 30 %). Jak słusznie przy tym zaznaczył organ, wydajność wskazana przez GUS uwzględniała już zarówno wysokie jak i niskie plony oraz powierzchnie, z których plonów nie zebrano.

Prawidłowości poczynionych w sprawach ustaleń nie podważały także zawarte w skardze argumenty i wyliczenia dotyczące możliwości magazynowania zbóż przez skarżącego. Akta sprawy wskazują, że także w tej kwestii organ prowadził postępowanie wyjaśniające, wzywając stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących ilości poszczególnych płodów rolnych (niesprzedanych), jakie znajdowały się w jej gospodarstwie na koniec 2014 i 2015 r., z podziałem na pszenicę, jęczmień, rzepak oraz przyporządkowania uzyskanych w tych latach płodów rolnych do wystawionych faktur dokumentujących ich sprzedaż. Strona odpowiadając, w piśmie z dnia 3 sierpnia 2017 r. stwierdziła jedynie, że nie jest w stanie odpowiedzieć na pytania dotyczące stanu płodów rolnych na koniec wymienionych lat oraz przyporządkować ilości płodów rolnych do wystawionych faktur dokumentujących ich sprzedaż. Skoro więc sam podatnik nie potrafił wskazać stanów magazynowych przechowywanego przez niego po żniwach zboża, stawianie organom na etapie skargi zarzutu, że nie uwzględniły tej okoliczności nie mogło wywrzeć oczekiwanego skutku. Jak bowiem trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, są to jedynie dywagacje strony, które nie mają odzwierciedlania w dokumentacji, ani jakichkolwiek przedłożonych dowodach. Skarżący w trakcie trwających postępowań nie wspomniał o takowej okoliczności.

Nieskuteczne są również przedstawione w skardze wyliczenia, mające potwierdzać brak możliwości magazynowania tak dużej ilości zboża, jaką oszacował organ (160,52 t), gdyż nie pozwalała na to powierzchnia posiadanych przez stronę silosów. Zdaniem Sądu, takie hipotetyczne założenia o możliwościach magazynowania pewnej masy ziarna pozostają bez wpływu na wynik sprawy, gdyż w żaden sposób nie zmieniają faktu, że skarżący nie udokumentował stanów magazynowych na koniec roku, a tylko te dokumenty mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia przez organ wielkości przechowywanego zboża. Poza tym, analizując obliczenia pełnomocnika Sąd zauważa, że równie prawdopodobne jest, że skarżący mógł sprzedać oszacowaną przez organy nadwyżkę zbóż zaraz po zbiorach, bez ich magazynowania, czego nie zafakturował. Nadto, należy tez zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe ponieważ nieznany był moment, w którym miał miejsce obrót poza ewidencją sprzedażą niewykazanych wielkości plonów pszenicy i rzepaku przyjęły, że wielkość sprzedaży niezaewidencjonowanej ich w poszczególnych okresach rozliczeniowych odpowiadała proporcjonalnie wielkości ich sprzedaży wynikającej z wystawionych w tych okresach przez podatnika faktur sprzedaży. Nie można więc na tej podstawie wywodzić wniosków o wadliwości ustaleń organów, co do możliwości magazynowych skarżącego, a tym bardziej wywodzić, jak czyni to pełnomocnik strony, że rzekomy ich brak świadczyć o wadliwości dokonane szacowania.

Akceptując zatem w pełni ustalenia o nieujawnieniu przez skarżącego sprzedaży łącznie o 43,59 ton pszenicy i 1,41 t rzepaku, Sąd podziela również pozostałe elementy przyjętej przez organy indywidualnej metody szacowania, polegające na proporcjonalnym przyporządkowaniu obrotu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, oparte na założeniu, że wielkość sprzedaży niezaewidencjonowanej w poszczególnych okresach rozliczeniowych odpowiadała proporcjonalnie wielkości sprzedaży wynikającej z faktur VAT wystawionych przez stronę, dokumentujących sprzedaż danego rodzaju zboża (jeśli chodzi o pszenicę były to faktury wystawione w okresie od 04.09.2014 r. do 19.03.2015 r., natomiast sprzedaż rzepaku dokumentowała jedna faktura wystawiona 24 lipca 2015 r.). Szczegółowe wyliczenia w tym zakresie opisano już w części historycznej uzasadnienia i nie ma potrzeby ich powielania w tym miejscu. Nie budzą też zastrzeżeń ustalenia w zakresie przyjętych przez organy do wyliczenia wartości obrotu cen sprzedaży - które oparte zostały, korzystnie dla strony, o ceny stosowane przez samego podatnika w danym okresie. W rezultacie, przedstawione w skarżonych decyzjach wyliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży i należnego podatku należało uznać za prawidłowe.

Wyjaśnienia przy tym wymaga, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylono art. 23 § 4 op. W konsekwencji konkretne metody wymienione w art. 23 § 3 op straciły pierwszeństwo. O wyborze optymalnej metody szacowania w każdym przypadku decydują okoliczności konkretnej sprawy. Zgodnie z treścią art. 23 § 5 op określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie, uzasadnienie ma bazować na doświadczeniu życiowym oraz być zakorzenione w zasadach wiedzy, a tok rozumowania winien mieć odzwierciedlenie w zasadach logiki. Zdaniem Sądu, zastosowana przez organy metoda szacowania założenia te spełnia, prowadząc w realiach tej sprawy do określenia podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, uwzględniając przy tym wiedzę samego podatnika. Należy zauważyć, że zastosowanie omawianej metody, której założenia opisano wyżej, było podyktowane z jednej strony brakiem jakichkolwiek dowodów wskazujących na wielkość produkcji roślinnej, z drugiej strony leżące u podstaw tej metody wnioski znajdowały wystarczające uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Zarazem, ze względu na nieznaną wielkość plonów, Sąd ocenia wykorzystaną przez organy metodę jako najbardziej miarodajną a przy tym jedyną możliwą do zastosowania w realiach tej sprawy. Istotne jest przy tym, że zastosowana metoda szacowania, o czym była już wyżej mowa, odzwierciedla w pewnym stopniu wskazywane przez stronę zdarzenia losowe (straty i ubytki).

W świetle powyższego Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów art. 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 op. Nie doszło także do naruszenia zasad postępowania określonych w art. 121, 122, 180, 187 § 1, 188, 191 i art. 197 op. Zdaniem Sądu, poczynione w tym względzie ustalenia zostały dokonane z zachowaniem reguł postępowania a stan spraw został wyjaśniony w stopniu pozwalającym na wydanie prawidłowych rozstrzygnięć. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał możliwy do zgromadzenia materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzył. Trafnie przy tym wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że obowiązki organów w zakresie przeprowadzenia dowodów z urzędu celem odtworzenia prawdy obiektywnej nie sięgają tak daleko, by zwalniały stronę ze współudziału w zebraniu materiału dowodowego. W szczególności wówczas, gdy organ administracji publicznej dokonał pewnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przeprowadzonych dowodów, a strona kwestionuje te dowody i ustalenia, przeciwdowód może być przeprowadzony z jej inicjatywy, organ nie ma natomiast obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania słuszności stanowiska strony. Zdaniem Sądu brak jest zatem podstaw do czynienia organom zarzutów zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych. W świetle bowiem braku wiarygodnych dowodów (a za takie, według Sądu, nie mogły być uznane same oświadczenia skarżącego) wskazywane przez pełnomocnika zdarzenia losowe (zniszczenie upraw z 11 ha pszenicy) nie były wystarczające do obniżenia przyjętego w szacunkach organu areału obsianego tym zbożem i przyjęcia w to miejsce postulowanej przez pełnomocnika powierzchni areału 29,13 ha. Chybione są w tym względzie zarzuty zaniechania przeprowadzenia przez organ dowodów z zeznań świadków (osób wskazanych przez stronę jako świadkowie powstałych strat), skoro pełnomocnik skarżącego nie złożył w toku postępowania nawet wniosku dowodowego w tym zakresie. Ponadto, zdaniem Sądu, dowód z zeznań świadków nie może zastąpić jednoznacznych materialnych dowodów, które pozwoliłyby w sposób wolny od wątpliwości na ustalenie wysokości poniesionych przez skarżącego strat w uprawie pszenicy. Podobne oceny należy odnieść do wskazywanych przez pełnomocnika ubytków naturalnych, gdyż także w tym przypadku brak wiarygodnych dowodów uniemożliwił organom uwzględnienie tego zjawiska. Nie ma przy tym racji pełnomocnik, że skoro ubytki w magazynowaniu zbóż wynikają z naturalnych zjawisk fizyko-chemicznych winny być one z mocy prawa uwzględniane w oparciu o ustalone wysokości norm. Zauważyć należy, że przywołane przez pełnomocnika zrządzenie Ministra Przemysłu Spożywczego i Skupu z dnia 10 lipca 1967 r. w sprawie ustalenia norm ubytków naturalnych ziarna zbóż podczas przechowywania w magazynach i wydawania z magazynów (M.P. z 1967 r. Nr 42, poz. 205), utraciło moc obowiązująca z dniem 4 lutego 1987 r. Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się natomiast, że każda strata w ilości zbóż, o ile wynika z ich właściwości fizykochemicznych lub jest spowodowana zdarzeniem losowym, stanowi ubytek naturalny, przy czym warunkiem uwzględnienia tego zjawiska jest jego właściwe i rzetelne udokumentowanie.

W rezultacie, zdaniem Sądu nie znajdują potwierdzenia zarzuty przerzucenia na podatnika inicjatywy w wyjaśnianiu okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie. Z akt sprawy wynika, że organ prowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie wszystkich kwestii mających wpływ na wydane rozstrzygnięcia, próbując uzyskać od strony informację na tematy, które były tylko jej wiadome w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym, czego w żadnej mierze nie można postrzegać jako przerzucenia na podatnika obowiązku ustalenia stanu faktycznego. Sąd podziela przy tym spostrzeżenia organu, że skarżący w toku postępowania prezentował bierną postawę w wyjaśnianiu faktów mających znaczenie w sprawie, co jest tym bardziej trudne do wyjaśnienia, że od początku postępowania reprezentowany był przez fachowego pełnomocnika. W tej sytuacji czynienie organom zarzutów nieuwzględnienia nie popartych dowodowo i przez to nie poddających się weryfikacji twierdzeń podatnika, nie mogło być skuteczne. Należy przy tym zauważyć, że także na obecnym etapie pełnomocnik skarżącej, poza samym stawianiem organom zarzutów, nie wykazał w żaden sposób, jakie jeszcze inne czynności dowodowe miałby one podjąć i że skutkiem takich czynności mogło by być wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa, niezbędnym warunkiem uwzględnienia naruszeń przepisów o charakterze proceduralnym jest wykazanie wpływu takich uchybień na wynik sprawy. Innymi słowy, aby mogło dojść do uchylenia zaskarżonej decyzji, strona skarżącą musi wykazać, że gdyby nie stwierdzono naruszenia prawa, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia art. 197 § 1 op, poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Sąd nie podziela zastrzeżeń skarżącego, by rozstrzygnięcie sprawy niniejszej wymagało wiedzy specjalistycznej. Ocena bowiem przesłanek do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych należy do uprawnień organów podatkowych i w tym zakresie nie było potrzeby korzystania z opinii biegłych. Nie znajdują także uzasadnienia zarzuty dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy. Wbrew temu, co podnosi skarżący, Sąd nie dopatrzył się sprzeczności w ocenie zebranych dowodów. Organ, rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kierował się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe i wzajemne relacje między poszczególnymi dowodami. Wywiedzione w ten sposób wnioski zasługiwały na akceptację, albowiem za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji skutecznie, zdaniem Sądu, podważono wiarygodność prowadzonych przez skarżącego rejestrów sprzedaży, czemu dano wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.