Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1437/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi T. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. L. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 9 marca 2009 r. T. L.; dalej jako "Skarżący", "Strona" złożył na podstawie art. 14 b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod.") wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący na mocy umowy spółki cywilnej wniósł wkład do tej spółki w postaci gotówki w wysokości 5 000,00 zł., a także jako współwłaściciel użyczył nieodpłatnie spółce cywilnej nieruchomość do działalności gospodarczej. Spółka cywilna przekształciła się w spółkę jawną. Wspólnikami spółki jawnej są dwie osoby fizyczne i zgodnie z postanowieniami umowy udział kapitałowy każdego wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu i wynosi on: 2.733.749,50. W przyszłości spółka chce przyjąć do spółki trzeciego wspólnika. Po przystąpieniu do spółki trzeciego wspólnika Skarżący chce w przyszłości wystąpić ze spółki jawnej. W wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki nie nastąpi likwidacja spółki, a występujący wspólnik (Skarżący) planuje w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą we własnym zakresie przy czym nie jest jeszcze wiadome czy będzie to jednoosobowa działalności gospodarcza czy inna forma. Niemniej jednak wiadome jest, że w dalszym ciągu Skarżący będzie prowadził działalność gospodarczą. Możliwe jest, iż w związku z wystąpieniem ze spółki Skarżącemu zostanie wypłacony udział kapitałowy w spółce jawnej w kwocie znacznie przewyższającej wysokość wkładu wniesionego przy zawarciu spółki cywilnej.

2. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wystąpienia podatnika (Skarżącego) ze spółki jawnej i otrzymania udziału kapitałowego część tego udziału przekraczająca wartość wniesionego do spółki wkładu będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych? Zdaniem Strony jego wystąpienie ze spółki jawnej i wiążący się z tym faktem zwrot udziału kapitałowego jemu przypadającego nie będzie skutkował powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane prze spółkę w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Skarżący powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., sygn. FSK 594/04. W ocenie Strony wnioskującej, występując ze spółki nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Skarżący powołuje się przy tym na słownik języka polskiego, w którym termin - "przysporzenie majątkowe" został zdefiniowany jako "trwałe zwiększenie majątku". W ocenie Skarżącego "nie można przyjąć, iż otrzymując część majątku spółki osobowej, której jest wspólnikiem i który pochodzi wyłącznie z wcześniej uzyskanych i opodatkowanych zysków osiągnął jakiekolwiek przysporzenie majątkowe". Zdaniem Strony przyjęcie stanowiska odmiennego prowadzi do wniosku, że albo dwa razy osiągnął przysporzenie majątkowe z tych samych pieniędzy (co jest niemożliwe), albo wcześniejsze opodatkowanie uzyskanego i pozostawionego w firmie zysku było niewłaściwe, bo pozostawiając zysk w firmie nie uzyskał przysporzenia majątkowego (co jest niezgodne z ustawami podatkowymi). Ponadto środki, którymi dysponuje spółka jawna mają swoje źródło w zyskach spółki nieodebranych przez jej wspólników, ale przez nich wcześniej już opodatkowanych. Tym samym, gdyby w związku z dokonaniem wypłaty udziału kapitałowego miałyby one być ponownie opodatkowane, doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów - a takie rozwiązanie zdaje się być niedopuszczalnym. Podsumowując, jeżeli wspólnikowi wypłacona będzie kwota wyższa niż wartość wkładu wcześniej wniesionego przez niego do spółki, a źródłem owej nadwyżki będzie wypracowany i opodatkowany już wcześniej zysk, to w ocenie Skarżącego nadwyżka taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

3. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał w dniu [...] maja 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznającą stanowisko przedstawione przez Skarżącego za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94. poz. 1037 ze zm.) wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.f.") przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ord. pod. zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W konsekwencji w ocenie Ministra Finansów wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50, tylko wartości wymienione w tym przepisie. Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c). W myśl art. 18 u.p.d.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Minister Finansów podkreślił, że przepisy u.p.d.f. mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 u.p.d.f. praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie. Reasumując w ocenie Ministra Finansów, należy uznać, iż zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle natomiast art. 9 ust. 1a u.p.d.f. dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy.

4. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.) pismem z dnia 26 maja 2009 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Strona w złożonym wezwaniu do usunięcia prawa podnosi, iż wskazana wyżej interpretacja przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie jest nieprawidłowa i stanowi naruszenie przepisów u.p.d.f. w szczególności: prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ust. 1 u.p.d.f., poprzez błędne przyjęcie, że ewentualny otrzymany zwrot udziału przez Skarżącego z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej jego udziału ponad wartość wniesionego wkładu we wspólnym majątku spółki, jest dla niego przychodem ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, podczas gdy zwrot wspólnikowi spółki, jawnej jego udziału w majątku spółki ponad wartość wkładu nie może być uznany za uzyskanie przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Skarżący w uzasadnieniu swojego wystąpienia powtórzył prezentowaną we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji argumentację a także na poparcie stanowiska zaprezentowanego w toku postępowania przytoczył szereg korzystnych dla podatników wyroków sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach.

5. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia Minister Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

6. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżący złożył w dniu 17 lipca 2009 r., skargę z powodu jej niezgodności z prawem. Wydanej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie prawa polegającego na błędnej interpretacji treści: art. 14b w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy Ord. pod., stanowiącego, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i wydawana jest w indywidualnej sprawie. Zarzucił też naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ust. 1 u.p.d.f., poprzez błędne przyjęcie, że ewentualny otrzymany zwrot udziału przez Skarżącego z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej jego udziału ponad wartość wniesionego wkładu we wspólnym majątku spółki, jest dla niego przychodem z ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, podczas gdy zwrot wspólnikowi spółki jawnej jego udziału w majątku spółki ponad wartość wkładu nie może być uznany za uzyskanie przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., poprzez uznanie, że przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 50) należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.f. i podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Strona skarżąca wniosła o uznanie, iż wydana została z naruszeniem przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. tj. z naruszeniem przepisów art. 7, art. 32, art. 217, "z których jednoznacznie wynika, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, mają także obowiązek równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej, czy zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej a nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy oraz zasądzenie od strony pozwanej na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W przedmiotowej skardze Skarżący opisał dotychczasowy przebieg postępowania oraz podniósł te same zarzuty, jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa z dnia 26 maja 2009 r. Identyczne pozostaje też uzasadnienie tych zarzutów. Podsumowując, Strona Skarżąca stoi na stanowisku, że jeżeli wspólnikowi wypłacona będzie kwota wyższa niż wartość wkładu wcześniej wniesionego przez niego do spółki, a źródłem owej nadwyżki będzie wypracowany i opodatkowany już wcześniej zysk, to w ocenie Strony nadwyżka taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem majątek netto spółki powstał wyłącznie z części zysku, który pozostawiono spółce w celu jej rozwoju. Zysk ten jako dochód z działalności gospodarczej był w każdym roku podatkowym opodatkowany podatkiem dochodowym. Wobec powyższego późniejsze pobranie tego dochodu w formie wypłaty udziału kapitałowego (bez znaczenia czy w gotówce czy w formie rzeczy) przy ostatecznym wystąpieniu ze spółki jest niczym innym jak tylko odebraniem przez wspólnika dochodu, który był już opodatkowany a tylko czasowo pozostawiony w firmie. W takiej sytuacji nie można mówić o uzyskaniu jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, a więc również przychodu podlegającego opodatkowaniu.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zdarzenie przyszłe związane z opodatkowaniem wypłaty udziału kapitałowego otrzymywanego przez wspólnika spółki jawnej w związku z jego planowanym odejściem ze spółki jawnej. Aby rozstrzygnąć powyższy spór należy na wstępie przytoczyć regulacje prawne normujące tę kwestię. I tak, z art. 5b ust. 2 u.p.d.f. wynika, że "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt ustawy. Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. wymienia jako jedno ze źródeł przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie, z art. 8 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

9. Mając taki stan prawny, zdaniem Sądu, zwrot wkładów następujący w wyniku likwidacji spółki osobowej, lub wystąpienia ze spółki jednego ze wspólników stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadający wspólnikowi udział. W razie podziału majątku spółki w naturze, czynności te będą obojętne podatkowo o ile przekazywany wspólnikowi majątek odpowiadać będzie wielkości udziału wspólnika w dzielonym majątku. Otrzymany w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowić będzie nieodpłatny przychód. Uzasadniając powyższy pogląd Sądu, należałoby zaznaczyć, że wniosek Strony skarżącej dotyczył spółki jawnej. Zdaniem Sądu, dla potrzeb rozważanej sprawy istotne jest przyjęcie, że "zwrot wkładu" może praktycznie polegać na wypłacie należącego do niego udziału kapitałowego (bez znaczenia czy w gotówce czy w formie rzeczy). W przypadku zwrotu w naturze, przekazywany wspólnikowi majątek może być tym samym majątkiem, który został przez wspólnika wniesiony do spółki, ale też mogą być to przedmioty wniesione pierwotnie przez innych wspólników tytułem wkładów lub nabyte (wytworzone) przez spółkę w toku jej działalności. W przypadku przekazywania majątku poszczególnym wspólnikom z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem przekazania wspólnikowi w wyniku likwidacji spółki. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi, a to z samego faktu polepszenia lub pogorszenia stanu poszczególnych przedmiotów majątkowych. Ta ostatnia okoliczność może wynikać czy to z rozmiaru nakładów poniesionych na rzecz w trakcie działalności spółki, czy to z rozmiaru szkód lub zużycia poszczególnych składników majątkowych.

10. W ocenie Sądu, aby prawidłowo zastosować istniejące rozwiązania ustawowe należało odnieść się do podstawowych zasad podatku dochodowego. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia. W rozpatrywanym konkretnie przypadku art. 9 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w szczególnych wypadkach, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W konsekwencji, zdaniem Sądu, podstawą opodatkowania w podatku dochodowym, z zastrzeżeniem szczególnych przepisów ustawy odmiennie regulujących tę kwestię, jest różnica pomiędzy przychodem, a kosztem uzyskania przychodu rozumianym jako wydatek poniesiony przez podatnika (czyli tą samą osobę, na imię której następuje opodatkowanie) w celu uzyskania tegoż przychodu. Ustawodawca wprowadza przy tym system ulg, zwolnień, wyłączeń z przychodów lub kosztów, a także szczególne przypadki opodatkowania ryczałtowego. Niemniej jednak zasadą konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym jest arytmetyczny wynik różnicy wartości przychodu rozumianej szeroko jako korzyść ekonomiczna uzyskana przez podatnika a kosztu uzyskania przychodu rozumianego czy to jako faktycznie dokonany wydatek, czy też istniejące zobowiązanie do dokonania takiego wydatku (w rozliczeniach opartych na zasadzie memoriałowej). Odnosząc powyższe zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wynikające z systemowej wykładni prawa należy zauważyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami spółki osobowe, w tym spółki osobowe, w których wspólnikami są osoby fizyczne, nie są podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z powoływanym na wstępie art. 8 u.p.d.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powołany przepis wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie - aczkolwiek przepisy prawne milczą w tej materii - czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz "Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej" Prawo i Podatki 3/2008). W tym bowiem wyraża się autonomia prawa podatkowego (co widoczne jest zwłaszcza przy spółkach osobowych regulowanych przepisami KSH., gdzie spółka w stosunkach cywilnoprawnych będzie samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania), że odrębnie, w porównaniu do systemu prawa cywilnego, uregulowany jest status prawny w materii zobowiązań publicznoprawnych, podmiotowość prawnopodatkowa spółki. Na marginesie należałoby zaznaczyć, że o ile spółki osobowe nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego w stosunku do ich wspólników, o tyle taką podmiotowość posiadają w sferze zobowiązań wynikających z regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Podobnie, w oparciu o powyższą zasadę jednokrotnego opodatkowania wspólników spółek osobowych, powszechnie przyjmuje się, że likwidacja spółek osobowych, w obu typach podatków dochodowych, z zastrzeżeniem przepisów dotyczących tzw. opodatkowania remanentu likwidacyjnego z art. 24 ust. 3 u.p.d.f., powinna być również obojętna podatkowo. Wypłata udziału kapitałowego (bez znaczenia czy w gotówce czy w formie rzeczy) na rzecz jednego ze wpólników spółki osobowej nie jest bowiem niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych.

11. Sąd podziela w całości tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Teza ta jest aprobowana także i przez inne sądy administracyjne. Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek likwidacji całej spółki.

12. W ocenie Sądu, jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika w wyniku wypłaty udziału kapitałowego dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział. Zgodnie z przytaczanymi przez Sąd przepisami KSH wartość dzielonego majątku spółki jest wyceniana według wartości rynkowej. W takiej sytuacji otrzymany w naturze majątek (lub nawet w pieniądzu) przekraczający udział już raz opodatkowany (jako zyski spółki działającej) stanowić będzie przychód, a jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników pozostających w spółce - stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

13. Zatem nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że zwrot udziału kapitałowego w spółce jawnej są przychodami z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.f. Skoro ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

14. Reasumując należy wskazać, iż wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Tym samym przyjąć należy, iż wypłata wkładu kapitałowego ze spółki jawnej w wysokości udziału należącego do wspólnika wychodzącego ze spółki jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

15. Mając na uwadze powyższe uchylając wydaną w rozpoznawanej sprawie indywidualną interpretację jako sprzeczną z prawem materialnym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.