Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3225/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber,, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007 r. spraw ze skarg P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. 1) nr [...] 2) nr [...] 3) nr [...] 4) nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...],[...],[...],[...] Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), a także art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., określające P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżącej w niniejszej sprawie) wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W uzasadnieniach decyzji podano, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. czterema decyzjami uznał zgłoszenia celne SAD nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] złożone przez Skarżącą w dniach odpowiednio [...] października, [...] grudnia, [...] października oraz w dniu [...] października 1999 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wynikających z nich kwot długu celnego.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania i kwot należności podatkowych wykazanych w ww. zgłoszeniach celnych oraz decyzjami z dnia [...] grudnia 2004 r. określił Skarżącej prawidłowe kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu, którego dotyczyły wymienione na wstępie zgłoszenia celne. W decyzjach tych organ określił niższe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od kwot zadeklarowanych przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych. W uzasadnieniu tych decyzji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy celne obniżyły wartość celną importowanych towarów co spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania określonej na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Z tego powodu organ na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. wydał decyzje określające podatek VAT, należny od dokonanego przez Skarżącą spółkę importu, w prawidłowej wysokości. Wysokość zobowiązań podatkowych określonych przez organ była niższa od wysokości tych zobowiązań zadeklarowanych przez spółkę w zgłoszeniach celnych.

Na powyższe decyzje Skarżąca złożyła odwołania, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, umorzenie postępowań w sprawach i przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w wysokościach podanych przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji bez podstawy prawnej.

W uzasadnieniu odwołań podnoszono, że organ zastosował w sprawach m.in. przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., który nie obowiązywał w dacie wydania decyzji. Przepis ten ma charakter kompetencyjny, a zatem powinien być stosowany w brzmieniu obowiązującym na dzień skorzystania przez organ z przysługujących mu kompetencji. Zdaniem spółki prawidłową podstawą do wydania decyzji jest przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Wydane w stosunku do spółki przez organ I instancji decyzje z powodu oparcia ich na nieobowiązujących przepisach prawa dotknięte były wadą nieważności z powodu przesłanek określonych w przepisach art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Powołanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach podkreślił, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.; dalej powoływanej jako "kodeks celny"), wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § l kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art.65 §3 kodeksu celnego). Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzje określającą podatek w zgłoszeniu celnym, w myśl art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, iż zarówno wartość celna towaru, jak kwota cła została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości, co też uczynił organ I instancji.

Organ odwoławczy korzystając z prawa usunięcia wadliwości występujących w decyzjach organu I instancji w zakresie powołania podstawy do wydania decyzji oraz z uwagi na fakt, iż uchylenie decyzji z powyższego powodu byłoby sprzeczne z postanowieniami art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a także mając na uwadze, iż wady te nie wpłynęły na prawidłowość rozstrzygnięcia uznał, że decyzje organu pierwszej instancji należało utrzymać w mocy wskazując jednocześnie prawidłowe przepisy.

Organ odwoławczy uznał, że organy celne na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. miały prawo dokonać wymiaru podatku w prawidłowej wysokości. Przy wymiarze tego podatku organy określiły podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Na powyższe decyzje Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie przez Dyrektora Izby Celnej w W. postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych,

- art. 124 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie się przez organ odwoławczy do ich treści;

- art. 127 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej w W. do jego treści;

- art. 233 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej w W. do jego treści, tj. poprzez wydanie decyzji nie znajdującej oparcia w treści art. 233 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji wydanych przez organ I instancji oraz ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skarg podniesiono zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu I instancji. Zarzucono, że podjęte przez Dyrektora Izby Celnej rozstrzygnięcia, były sprzeczne z treścią przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej nie dają organowi odwoławczemu kompetencji do utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji i jednoczesnej zmiany jej treści. Skoro decyzje organu pierwszej instancji były wadliwe, to organ odwoławczy nie miał prawa do utrzymania ich w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów Skarżąca twierdziła, że zaskarżone decyzje nie mieściły się w zakresie kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego i dlatego zasadny był zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Celnej obowiązany był uchylić decyzje organu I instancji i orzec co do istoty sprawy. Zaskarżone decyzje bowiem, w istocie dokonały zmiany treści decyzji organu pierwszej instancji, czym naruszyły wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedziach na skargi podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

W złożonych do Sądu pismach Skarżąca powtórzyła argumentacje zaprezentowaną w skargach i wcześniejszych pismach odwoławczych, podtrzymując tym samym swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 3225/06, III SA/Wa 3226/06, III SA/Wa 3227/06 i III SA/Wa 3228/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3225/06.

W kwestii zasadności skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Skargi nie są zasadne. Zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego ani prawa postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie należy wskazać, że powstanie obowiązku podatkowego od importu towarów należało ocenić na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r., gdyż w okresie obowiązywania tej ustawy miały miejsce zdarzenia, z którymi ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 kodeks celny). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego - art. 65 § 3 kodeksu celnego. Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgodnie z treścią art. 209 § 2 kodeksu celnego, dług celny powstaje w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. W rozpoznawanych sprawach zgłoszenia celne zostały przyjęte w 1999 r., a zatem również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych tymi zgłoszeniami powstał w tym roku. Z tego względu, do obowiązku tego miały zastosowanie przepisy obowiązującej wówczas ustawy o VAT z 1993 r. Organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach wskazał w sposób prawidłowy przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., jako przepis na podstawie którego w stosunku do Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie zobowiązań, których dotyczyły zaskarżone decyzje. Organ ten wskazał również prawidłowo przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., określający sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy imporcie towarów. W stosunku do Skarżącej zostały wydane decyzje określające wartość celną towarów objętych wymienionymi na wstępie zgłoszeniami celnymi, w których organy celne stwierdziły że Skarżąca wartość tę zawyżyła. Decyzje te stały się prawomocne. Zatem w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowały prawomocne decyzje organów celnych określające niższą od zadeklarowanej wartość celną importowanych towarów, to organ celny miał prawo na podstawie art. 15 ust. 4 przyjąć tę wartość jako podstawę obliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu. Należy podkreślić, że okoliczności faktyczne w zakresie zawyżenia przez Skarżącą wartości celnej, w postępowaniu podatkowym nie były kwestionowane. Zatem należało stwierdzić, że w sprawie istniały podstawy prawne z zakresu prawa materialnego do określenia Skarżącej zobowiązań podatkowych w wysokości wskazanej w zaskarżonych decyzjach, a zaistniały w sprawie stan faktyczny potwierdzał zasadność dokonania przez organy celne wymiaru tych zobowiązań w innej wysokości niż wysokość zadeklarowana przez Skarżącą.

Podstawę wydania zaskarżonych decyzji w zakresie prawa procesowego stanowi art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z tym przepisem jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach wskazał ten przepis jako podstawę do wydania decyzji. W ocenie Sądu decyzje te zawierały prawidłowe określenie podstawy prawnej prawa procesowego do ich wydania.

Skarżąca bezzasadnie wskazywała, że w niniejszej sprawie organy celne nie były uprawnione do wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, naczelnik urzędu celnego jest organem podatkowym pierwszej instancji. Zgodnie z pkt 2 dyrektor izby celnej jest organem odwoławczym od decyzji wydawanych przez naczelnika urzędu celnego. Na mocy przepisów ustawy z dnia 27czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.) organy celne stały się właściwe w sprawach podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Nie można zgodzić się z zarzutami, że wskazanie w decyzjach organu pierwszej instancji nieobowiązujących przepisów art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2, 3, i 4 ustawy o VAT z 1993 r. w istocie stanowiło wydanie decyzji bez podstawy prawnej co naruszało również art. 120 Ordynacji podatkowej. W systemie prawa istniały bowiem przepisy uprawniające organ do wydania decyzji określającej Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w takiej wysokości, jaką określił organ w decyzjach wydanych w I instancji. Zatem nie można twierdzić, że decyzje organu I instancji w ogóle nie opierały się na przepisach prawa. Decyzje te odpowiadały prawu z tym, że nieprawidłowo wskazano w nich przepisy uprawniające organ do rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji. Ta wada decyzji organu I instancji nie mogła stanowić podstawy do stwierdzenia, że wydane w sprawie przez ten organ decyzje nie miały podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, przesłanka stwierdzenia nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest rzeczywiste istnienie tej podstawy, a taka podstawa w niniejszej sprawie istniała (por. S. Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2004r, str. 634-635). Dlatego za niezasadny należało uznać podnoszony w skargach zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej. Decyzje te w sposób prawidłowy oceniły decyzje organu I instancji. Decyzjom tym nie można postawić zarzutu wydania ich bez podstawy prawnej. Uznanie przez organ odwoławczy, że podanie w decyzji organu I instancji błędnej podstawy prawnej nie uzasadnia uchylenia tej decyzji, nie może być uznane za wydanie decyzji odwoławczej bez podstawy prawnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podzielił wyrażonych w skardze poglądów, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem kompetencji orzeczniczych organu drugiej instancji, określonych w przepisie art. 233 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 233 § 1 powołanego wyżej przepisu, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Na podstawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W rozpoznawanych sprawach nie było żadnych wątpliwości co do tego, że organ pierwszej instancji był właściwy, a zatem brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Brak też było podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego, gdyż postępowanie to nie mogło zostać uznane za bezprzedmiotowe. W obrocie funkcjonowały decyzje organu pierwszej instancji i strona skarżąca wniosła od nich odwołania. Zatem istniały przesłanki do rozpatrzenia tych odwołań. Nie wystąpiła też potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub w znacznym zakresie, zatem organ nie miał obowiązku wydać decyzji o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej możliwe jest w sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że decyzja organu I instancji w sposób niezgodny z prawem rozstrzygnęła istotę sprawy. Wskazuje na to użycie w tym przepisie zwrotu "orzeka co do istoty sprawy". Sformułowaniu temu należy nadać takie znaczenie jakie ma zawarty w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty." Rozstrzygnięcie sprawy w drodze decyzji co do jej istoty oznacza określenie w decyzji skutków materialnoprawnych zaistniałego w sprawie stanu faktycznego opisanego w hipotezach norm prawnych mających zastosowanie w sprawie ( por.R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2006). Z treści przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zawarte w niej rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe pod względem materialnym, nie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania oraz gdy nie wystąpiły naruszenia prawa uprawniające organ do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia przez organ I instancji. Zatem rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej nie może zostać wydane w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiły wady, które nie skutkują zmianą rozstrzygnięcia w zakresie określonych w decyzji organu pierwszej instancji praw i obowiązków adresata decyzji, i nie są to wady wymienione w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i § 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że w decyzji organu pierwszej instancji w sposób prawidłowy określono wysokość zobowiązania podatkowego z tym, że w decyzji wskazano nieprawidłową podstawę prawną określającą uprawnienia dla organu do wydania decyzji oraz podstawę tę błędnie przywołano w uzasadnieniu decyzji, nie ma prawa do uchylenia decyzji i wydania takiego samego rozstrzygnięcia w zakresie materialnym z powołaniem prawidłowej podstawy prawnej. Takie rozstrzygnięcie nie będzie rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, gdyż nie będzie modyfikowało rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie materialnoprawnym. Rozstrzygnięcie takie naruszałoby przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca podnosi w skargach, że w jej sprawie organ miał obowiązek wydać tego rodzaju decyzje, w których "poprawiłby" jedynie podstawy prawne i uzasadnienia prawne decyzji organu pierwszej instancji bez dokonania zmiany w zakresie określonych tymi decyzjami zobowiązań podatkowych. W świetle zaprezentowanej argumentacji stanowisko to należało uznać za sprzeczne z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji postąpił prawidłowo utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia w przedmiecie obowiązków materialnych w inny sposób, niż to uczynił organ pierwszej instancji a zaistniałe w sprawie naruszenia formalne nie uprawniały organu odwoławczego do uchylenia decyzji. Skoro zaskarżone decyzje nie naruszały przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej, to nie można było uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, który to zarzut strona skarżąca uzasadniała naruszeniem przez organ drugiej instancji w niniejszej sprawie, przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca w naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej, dopatrywała się również naruszenia przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro jak już Sąd wskazał, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej, to brak było podstaw do uznania, że w sprawie naruszone zostały przepisy art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazywała, że organ pierwszej instancji mógł wydać decyzję – w drodze autokontroli na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przyznaje organowi pierwszej instancji uprawnienie do uwzględnienie odwołania w całości. Zastosowanie tego przepisu możliwe jest w sytuacji, gdy organ uzna, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości. W rozpoznanych sprawach organ pierwszej instancji nie doszedł do przekonania, że odwołania Skarżącej zasługują na uwzględnienie, o czym świadczy treść pism, w których organ ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniach. W sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie znajduje podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, kompetencje orzecznicze w sprawie przechodzą na organ odwoławczy, który w postępowaniu odwoławczym ocenia zarzuty podniesione w odwołaniu a następnie wydaję jedną z decyzji wymienionych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Organowi drugiej instancji nie można czynić zarzutu z tego powodu, że organ pierwszej instancji nie uznał za zasadne zarzutów podniesionych w odwołaniu i nie uchylił decyzji w trybie autokontroli.

W zaskarżonych decyzjach organ zawarł uzasadnienie prawne i faktyczne zatem nie można było uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia zaskarżonymi decyzjami art. 124 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, wskazanie w postanowieniach o wszczęciu postępowań podatkowych przepisów art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podczas, gdy w decyzjach organu pierwszej instancji jako podstawę prawną wskazano także przepisy art. 11c ust. 2 i 3 tej ustawy, nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji. Wada ta w istocie sprowadzała się do nieprawidłowości w podaniu podstawy prawnej postanowień w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego. To uchybienie można było zakwalifikować jako naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W postanowieniach tych organ wskazał jakich zgłoszeń celnych dotyczą postępowania podatkowe, a zatem Skarżąca z łatwością mogła się zorientować na podstawie treści postanowień i decyzji, w jakich postępowaniach zostały wydane poszczególne decyzje wymiarowe. W postępowaniach podatkowych toczących się w stosunku do Skarżącej w pierwszej instancji zostały wydane decyzje, które jak już Sąd wskazał w sposób prawidłowy określały wysokość ciążących na spółce zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, wydane postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w sposób właściwy uruchamiały postępowanie w konkretnych sprawach i wskazywały podatnikowi zakres obowiązków, których dotyczyły postępowania. Skarżąca bezzasadnie twierdzi, że organ po wydaniu postanowień, w których podał niepełną podstawę prawną obowiązany był umorzyć postępowanie, a następnie wszcząć postępowanie na podstawie nowych prawidłowych postanowień. Zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podlega umorzeniu w przypadku gdy stało się bezprzedmiotowe. W rozpoznawanych sprawach postępowania nie stały się bezprzedmiotowe wskutek naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawach nadał istniały obowiązki materialnoprawne w zakresie których organ miał prawo wydać rozstrzygnięcia w formie decyzji. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a contrario, podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu może stanowić naruszenie przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, to nie mogło również stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji. Naruszenie to nie mogło być uznane za naruszenie zasady postępowania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miało ono istotnego znaczenia.

Tak samo należy ocenić, podniesiony w skardze, zarzut naruszenia art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnie, decyzje organu odwoławczego zostały wydane z przekroczeniem terminu do załatwienia sprawy, jednakże organ poinformował Skarżącą o nowym terminie załatwienia sprawy, wskazując jednocześnie przyczyny zwłoki i nowy termin załatwienia sprawy.

Zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych tymi decyzjami, jednakże należy wskazać, że były to decyzje, którymi Skarżącej zmniejszono wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7 wyraził pogląd, że w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek zapłaty podatku, organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej. W rozpoznanej sprawie Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a zaskarżone decyzje określały ten podatek w prawidłowej niższej wysokości. Fakt zapłaty zadeklarowanego zawyżonego podatku wynika z treści znajdujących się w aktach decyzji wydanych w pierwszej instancji w sprawie określenia prawidłowej wartości celnej importowanych towarów oraz prawidłowej wysokości cła. W decyzjach tych organ stwierdził, że wykazane w zgłoszeniach i zapłacone zawyżone kwoty należności przywozowych nie podlegają zwrotowi. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zgadzając się z powołaną uchwałą stwierdza, że w rozpoznanej sprawie możliwe było określenie Skarżącej spółce zobowiązań podatkowych mimo, że upłynął termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy skargi podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.