Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 494/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 i art. 53 a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA / Go 494 / 07

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący W.C. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].04.2004 roku nr [...] którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2003 roku nr [...] wydanej w sprawie ustalenia odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 i określono wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 13.759,60 złotych.

Z akt sprawy wynika że :

Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy przeprowadził w okresie od 23 lipca 2001 roku do 11 marca 2003 roku, kontrolę skarbowa w firmie "KS" W.C..

Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz podatku od towarów usług za lata 1997 - 2000.

Firma "KS" w okresie kontrolowanym świadczyła usługi w zakresie robót budowlanych, oraz wykonywania konstrukcji z elementów stalowych.

W wyniku kontroli ustalono, iż skarżący nie wykazywał w księgach podatkowych faktur sprzedaży usług eksportowych wykonywanych na rzecz niemieckiej spółki A.W. GmbH CO., mimo że jego firma pozostawała w stałych kontaktach handlowych z tą firmą, wykonując na jej zlecenie elementy konstrukcji stalowych.

Wartość sprzedaży eksportowej dla niemieckiego kontrahenta ujęta została w księgach podatkowych polskiej firmy. Z treści niektórych faktur wynikało, że strona skarżąca wykonywała roboty montażowe wykonanych przez siebie elementów /konstrukcja stalowa i montaż /, lecz wartość wykonywanych usług nie została wprowadzona do ewidencji podatkowej firmy.

Z tego względu Urząd Kontroli Skarbowej zwrócił się pismem z dnia 18 września 2001 roku do Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów z prośbą o uzyskanie za jego pośrednictwem dowodów sprzedaży wystawionych przez firmę "KS" W.C. dla niemieckiej firmy A.W..

W odpowiedzi dnia 30 września 2002 roku polskie organy podatkowe otrzymały kserokopie faktur wystawionych przez polska firmę za wykonane roboty budowlano- montażowe, oraz roboty ogólnozakładowe za okres 1997 -2000.

Faktury te pochodziły od firmy A.W., a zostały uzyskane przez niemiecki organ podatkowy. Ustalono, że faktury te nie zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych firmy skarżącego. Łączna kwota wartości sprzedaży za lata 1997 - 2000 roku wyniosła 4.089.149,27 złotych, a przypadająca na rok 1997 wartość kwoty sprzedaży wynosiła 336.707,12 złotych.

W toku postępowania przesłuchano w charakterze strony W.C. celem ustalenia czy strona wykonywała w latach 1997 - 2000 dla niemieckiej firmy A.W. usługi montażu konstrukcji stalowych, usługi budowlane, oraz usługi ogólnozakładowe.

Z zeznań strony wynikało, że rachunki były wystawiane pro forma pod dyktando zarządu spółki A.W..

Natomiast do prac firma "KS" zatrudniała rencistów i bezrobotnych bez prawa do zasiłku. Sporadycznie niektóre prace wykonywali również pracownicy zatrudniani na etacie w firmie "KS".

Strona nie pamiętała nazwisk osób zatrudnianych do prac wykonywanych na terenie Niemiec, ponieważ ich rekrutacją zajmował się kierownik warsztatu Pan C.W..

W latach 1997 - 2000 zatrudniano kilkudziesięciu ludzi w różnych okresach , w zależności od zgłoszonych przez stronę niemiecka potrzeb. Osoby te wykonywały prace remontowe i porządkowe. Wykonywane usługi dokumentowano fakturami VAT.

W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków dziewięciu pracowników zatrudnionych w latach 1997- 2000 na umowę o pracę w polskiej firmie. Z zeznań tych osób wynikało, że sześciu z nich wykonywało w firmie A.W. prace montażowe konstrukcji wykonanych na terenie Polski w firmie "KS". Wynagrodzenie otrzymywali w Polsce zgodnie z listą płac, wydatki związane z zakwaterowaniem , odzieżą roboczą , dowozem oraz napojami zapewniała firma niemiecka.

Dwie osoby, które wykonywały prace niezwiązane z montażem konstrukcji stalowych zeznały, że otrzymywały wynagrodzenie w wysokości 14 DEM za godzinę, z którego pokrywały koszty wyżywienia i zakwaterowania. Jedna osoba zeznała, że wykonywała prace związane ze sprzątaniem, za którą miała otrzymywać stawkę godzinową w wysokości od 12- 14 DEM. Przed wyjazdem otrzymała zaliczkę w markach, którą przeznaczyła na zabezpieczenie wyżywienia, nie pokrywała natomiast kosztów zakwaterowania, nie pamiętała jednakże ostatecznej kwoty otrzymanego wynagrodzenia.

Strona skarżąca przedstawiła w złożonym wyjaśnieniu wyliczenie kosztów pobytu pracowników w Niemczech, nie przedstawiając celem wykazania tej okoliczności żadnych dowodów.

Dyrektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] maja 2003 roku decyzje nr [...];[...];[...];[...];[...];[...];[...];[...]; w których uznał wszystkie elementy kosztów wskazanych przez stronę w stosunku do pracowników firmy "KS" / poza wypłacanym w kraju według listy płac/, oraz wszystkie elementy kosztów wskazanych przez stronę w stosunku do pracowników zatrudnionych nielegalnie za wyjątkiem kosztów zakwaterowania.

Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy decyzjami z dnia [...] sierpnia 2003 roku Nr [...], Nr [...], Nr [...]; Nr [...]; Nr [...] i Nr [...]; Nr [...], Nr [...] uchylił zaskarżone decyzje i przekazał organowi l instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zgodnie z wytycznymi organu odwoławczego należało ponownie przeanalizować kwestię kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, aby dane wydatki zaliczyć do kosztów muszą one zostać poniesione i odpowiednio udokumentowane. Ciężar dowodu w tym względzie spoczywa na podatniku, dlatego w sytuacji, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia określonych wydatków, organ jest zobowiązany do wydania decyzji na podstawie dostępnego materiału dowodowego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy inspektor kontroli skarbowej pismem z dnia [...] sierpnia 2003 roku NR [...] skierowanym, do strony wyznaczył skarżącemu termin do przedstawienia dowodów dokumentujących poniesione przez firmę koszty w związku z osiągniętymi przychodami z usług wykonywanych na rzecz niemieckiej spółki A.W. GmbH Co KG.

Strona oświadczyła, iż dowodów na powyższą okoliczność strona nie złoży z uwagi na fakt, iż nie świadczyła usług i nie dokonywała sprzedaży na terenie Niemiec.

Całość kosztów zdaniem strony / w tym wynagrodzenie, pobyt pracowników w Niemczech / pokrywano z funduszy przekazanych przez firmę niemiecką. Rozliczeniami tymi zajmował się ówczesny kierownik zatrudniony w polskiej firmie- C.W., który zapewniał zorganizowanie zakwaterowania. Koszty te jednak nie były wiązane z "KS-em".

Strona ponadto wniosła o przesłuchanie świadków – D.S. i J.B. oraz J.P. byłego dyrektora Firmy AT Sp. z o. o - która udziałowo była powiązana z niemiecka spółką.

Wnioskowany dowód z zeznań świadków miał na celu zdaniem strony wykazanie faktycznego osiągnięcia przychodów w zakresie podatku dochodowego oraz rzeczywistego wykonywania zadań dla potrzeb niemieckiej firmy, a także celem ustalenia stosunków łączących firmę skarżącego z firma niemiecką.

Zgodnie z zeznaniami D.S., pracował on około miesiąca w 1999 roku, pracę załatwił mu C.W., zawiózł go na miejsce, przedstawił warunki finansowania wyjazdu, wynagrodzenia. Między stronami nie podpisano żadnej umowy. Kierownik pokrywał koszty zakwaterowania, dostarczał ubrania robocze, napoje. Wynagrodzenie w kwocie około 3.000 - 4.000 DEM zostało mu wypłacone na terenie Niemiec. Z kwoty wynagrodzenia nie potracono mu żadnej sumy za noclegi czy przejazdy. W czasie pobytu w Niemczech nie widział W.C.. Nazwisk czterech innych osób z Polski pracujących z nim w tym samym czasie nie pamiętał.

Z kolei J.B. zeznał, iż latem 1997 roku otrzymał propozycję pracy w firmie A od C.W.. Miał zapewnione zakwaterowanie, dostał też zaliczkę na wyżywienie. Nie płacił za przejazdy ani za noclegi. Pracował tam około 2-3 tygodni. Praca tam wykonywana była rozdzielana i odbierana przez niemieckiego pracownika firmy. Wypłatę w wysokości około 2.000 DEM dostał z rąk W. w Niemczech. Ubrania i napoje zapewniali Niemcy, a w czasie pobytu w Niemczech nie widział W.C..

Natomiast J.P., zeznała, iż niewiele wie na temat współpracy firmy ,,KS" z firmą "matką"' A. Czasami dzwonił do niej prezes niemieckiej firmy z prośbą o przekazanie informacji dla W.C., czy kierownika – C.W. w sprawie zorganizowania osób do pracy w jego spółce. Kilka razy uczestniczyła przy tłumaczeniu rozmów pomiędzy członkiem zarządu niemieckiej firmy, a właścicielem firmy polskiej, z których miedzy innymi wynikało, że w zamian za zorganizowanie ludzi do pracy W.C. będzie miał zapewniony front robót w firmie AT. Była też świadkiem rozmowy, w której pan B. prosił skarżącego o wystawienie rachunków za wykonane prace przez polskich robotników zapewniając jednocześnie, iż na pewno nie będą one księgowane w firmie A. J.P. świadkiem wypełniania rachunków nie była. Jej zdaniem również, polscy pracownicy firmy "KS" nie wykonywali prac w Niemczech, gdyż widziała ich pracujących na miejscu. Nie uczestniczyła przy rozmowach W., ponieważ znał on język niemiecki.

Strona złożyła również wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków członków zarządu spółki A.W. – B. i K. - celem uzyskania ich stanowiska na okoliczności łączących strony stosunków prawnych i wykonywanych przez firmę "KS" prac na terenie ich zakładu.

W związku z powyższym organ wezwał stronę do uzupełnienia wyżej wymienionego wniosku o skonkretyzowanie celu, jakiemu miałoby służyć to przesłuchanie.

W odpowiedzi strona potwierdziła wolę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu i tłumacza p. J.J., nie ustosunkowując się do wniosku organu o ustalenie w swoim zakresie odpowiednich dokumentów uzyskanych od zarządu spółki niemieckiej.

Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków B. , K. i J.J., bowiem według organu przesłuchanie wyżej wymienionych osób na okoliczność stosunków prawnych łączących obie strony, oraz tłumacza obecnego przy rozmowach, nie wniosłoby dla sprawy nic nowego,co by miało jakiekolwiek znaczenie, gdyż w ocenie organu kontrolujący są w posiadaniu dokumentów - faktur - przekazanych przez niemieckie władze skarbowe.

Ponadto z uwagi na fakt, iż już rok wcześniej niemiecka firma ogłosiła upadłość, wniosek o przesłuchanie członków zarządu z podaniem jedynie adresu spółki, zdaniem organu miało na celu przedłużenie postępowania. Organ stojąc na stanowisku, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci faktur dokumentujących przychód , dowody w postaci przesłuchania strony, zeznania świadków - są potwierdzeniem braku pozorności usług udokumentowanych na podstawie wyżej wymienionych faktur. Jednocześnie wyjaśniono, iż nieważność oświadczenia woli następuje z mocy prawa i stanowi okoliczność faktyczną , lecz tylko sądy powszechne są władne ją stwierdzić.

W dniu [...] grudnia 2003 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Ośrodek Zamiejscowy wydał decyzje nr [...] określającą W.C. wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 27.715,20 złotych, przy przyjęciu prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące.

Strona odwołała się do Dyrektora Izby skarbowej . W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów prawa art. 1, art. 3 ust.1, art.9 ust art. 10 ust.1 pkt3, art.14 ust. 1, art. 22 ust.1, art. 27 ust.1, art. 27 a ust. 1 lit.g, lit d, art. 44 ust. 1-3 i 6 , ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż podatnik rzeczywiście osiągnął dochód z działalności gospodarczej, oraz przepisów § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach / Dz. U. nr 240 póz. 2063 / poprzez przyjęcie, iż podatnik osiągnął dochód z działalności prowadzonej na terenie Niemiec, i jest zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku i odsetek od zaległości podatkowej, gdy tymczasem kontrahent A.W. nie przekazywał żadnych środków finansowych na podstawie przyjętych faktur- to jest po stronie W.C. nie powstało zobowiązanie podatkowe.

Ponadto zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, to jest:

- art. 23 § 2 , art.47 § 3 ustawy ordynacja podatkowa przez posłużenie się do określenia szacunkowej wartości opodatkowania dowodami, które nie dokumentują rzeczywistych czynności prawnych, a wykorzystane zostały wyłącznie, przez AW, w sytuacji, gdy po stronie podatnika nie powstał obowiązek zapłaty podatku w terminie określonym przez organ,

- art. 70 §1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że należności podatkowe z 1997 nie uległy przedawnieniu, podczas gdy zobowiązania podatkowe w postaci odsetek od zaległości przedawniły się z końcem 2002 roku.

Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiałów zawartych w aktach sprawy w dniu [...] kwietnia 2004 roku wydał decyzję nr [...], w której uchylił decyzję organu I instancji w całości, co do określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 rok i określił wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 13.759,60 złotych na dzień 15 marca 2004 roku od ustalonej w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek za miesiąc grudzień 1997 roku kwocie 6.527,60 złotych.

W związku z powyższym, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 1, art. 2 ust.1 pkt 4, art. 3 ust.1, art.9 ust. 1 art. 10 ust.1 pkt 3, art.14 ust. 1, art. 27 ust.1, , art. 44 ust. 1-3 i 6 , ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż podatnik rzeczywiście osiągnął dochód z działalności gospodarczej, oraz przepisów § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach / Dz. U. nr 240 póz. 2063 / poprzez przyjęcie, iż W.C. uzyskał dochód z obrotu eksportowego - sprzedaży usług poza terytorium RP na rzecz niemieckiej firmy AW i z tego tytułu był zobowiązany do wykazania dochodu w deklaracjach i zeznaniu podatkowym, oraz uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast zdaniem skarżącej uzyskane w sprawie dowody /faktury / nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz czynności pozorne, które nie były wykonywane przez firmę Skarżącego, lecz bezpośrednio przez firmę AW, który z tytułu posiadanych faktur nie dokonał na rzecz podatników żadnych płatności.

Tak, więc wobec po stronie podatnika nie powstało zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżanej decyzji organu II instancji - co do przychodów wynikających z prawnie skutecznej umowy.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest:

- art. 188, art. 187 § 1,i 2, art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 w zw. z art.23 § 2 , art.. 47 § 3, art. 53a ustawy ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie sprawy oraz dowolną ocenę dowodów i nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym dowodu z przesłuchania istotnych dla sprawy świadków - członków zarządu firmy AW, oraz J.J., a przez to oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwych ustaleniach faktycznych, co spowodowało przyjęcie przez organ podatkowy, że zaistniało zdarzenie skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego i obowiązkiem zapłaty podatku.

- art. 70 §1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że należności podatkowe za 1997 nie uległy przedawnieniu, do czasu ostatecznego zakończenia postępowania przed organem II instancji, podczas gdy termin przedawnienia upłynął z końcem 2003 roku.

W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz decyzji jej poprzedzającej - organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz podatników kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21.09.2005 roku uchylił zaskarżoną decyzję wskazując w uzasadnieniu, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie pozwala na ocenę czy podniesiony zarzut przedawnienia jest zasadny, a tym samym na definitywne rozstrzygnięcie sprawy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy podnosząc przede wszystkim naruszenie art. 145 § 1 lit. c i art. 106 § 3 i 5 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazując, iż ewentualne braki materiału dowodowego winny być uzupełnione poprzez wezwanie organu do jego dostarczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14.02.2007 roku uchylił zaskarżony wyrok w całości wskazując na trafność zarzutów skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu wskazał, że Sąd nie ustosunkował się do okoliczności przywołanych w zaskarżonej decyzji, w której organ rozważał kwestię przedawnienia i uznał, że przed jego upływem nastąpiło przerwanie jego biegu, na skutek zajęcia rachunku bankowego podatnika, o której podatnik został zawiadomiony 29.10.2003 roku.

Sąd wskazał, iż powyższą okoliczność należało wyjaśnić w oparciu o art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobowiązując w tym względzie organ do przedłożenia stosownych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tutejszego Sądu na skutek nie rozważenia czy nastąpiła przerwa biegu przedawnienia.

Otóż zgodnie z art. 70 § 1 / zmienionym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 roku Dz.U.02.169.1387 zmieniającej ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2003 roku / zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl § 4 wymienionego artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, przy czym zgodnie z art. 22 § 1 w/w ustawy do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2.

Rodzaje środków egzekucyjnych w tym o charakterze niepieniężnym - wymienione zostały odpowiednio - w art. 1a pkt 12a i b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku postępowanie egzekucyjne w administracji / Dz. U. Nr 24 póz. 151 / w tak zwanym "słowniczku".

Z treści tytułów egzekucyjnych dołączonych do akt sprawy wynika, że organy podatkowe zastosowały egzekucję z rachunku bankowego, a także egzekucję z ruchomości.

Zgodnie z treścią art. 67 przedmiotowej ustawy, podstawę zastosowania środków egzekucyjnych stanowi, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego, u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, czy też protokół zajęcia i odbioru ruchomości.

Natomiast w myśl art. 80 § 1 organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności, oraz kosztami egzekucyjnymi.

Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności, albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty.

Według § 2 - zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia.

Natomiast, zgodnie z treścią § 3, jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest, więc dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Z treści wyżej wymienionych przepisów wynika, że skutki zajęcia wywołuje jedynie doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego.

Organ egzekucyjny jednocześnie z przesłaniem do jednostki, w której zobowiązany ma rachunek bankowy, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, musi zawiadomić zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego. Wykonując ten obowiązek, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego i odpis zawiadomienia skierowanego do jednostki prowadzącej rachunek bankowy o zakazie wypłat z rachunku bankowego.

W przypadku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego, organ egzekucyjny przesyła, więc dwa zawiadomienia : do banku / lub oddziału /, w którym zobowiązany ma rachunek bankowy, oraz do zobowiązanego.

Pismo przesłane do oddziału lub innej jednostki organizacyjnej banku musi zawierać zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, wskazanie wysokości należności, która podlega egzekucji, wezwanie,aby bank nie dokonywał bez zgody organu egzekucyjnego wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, wezwanie do bezzwłocznego wpłacenia zajętej kwoty do organu egzekucyjnego lub bezpośrednio do wierzyciela na pokrycie egzekwowanej należności.

W aktach postępowania, znajdują się dowody potwierdzające fakt zastosowanie środka egzekucyjnego, w aktach administracyjnych znajdują się tytuły wykonawcze, nadto organ podatkowy dołączył zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego skierowane do skarżącego jak i do banku, wraz z dowodami doręczenia tych zawiadomień, 29.12.2003 roku i 30.12.2003 roku.

W przypadku zastosowania środka w postaci egzekucji z ruchomości zobowiązanego, zgodnie z art. 98 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dla zajęcia ruchomości decydujące znaczenie ma wpisanie jej do protokołu zajęcia.

Zajęcie jest dokonane z chwilą podpisania protokołu zajęcia przez poborcę podatkowego. W § 2 omawianego artykułu wprowadza się obowiązek doręczenia zobowiązanemu odpisu protokołu zajęcia i to niezależnie od tego, czy zobowiązany był obecny przy zajęciu i czy podpisał protokół zajęcia. Jednocześnie z doręczeniem zobowiązanemu odpisu protokołu zajęcia doręcza mu się odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony.

W aktach sprawy znajduje się protokół zajęcia ruchomości skarżącego z dnia 17.12.2003 roku, który w tymże dniu został doręczony wraz z odpisem tytułu wykonawczego skarżącemu.

Tak, więc nie może ulegać wątpliwości, iż doszło do przerwy biegu przedawnienia w niniejszej sprawie przed upływem okresu 5 lat przewidzianego dla przedawnienia, a tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 1 ordynacji podatkowej okazał się nieuzasadniony.

Pozostałe zarzuty skarżącego okazały się również nieuzasadnione.

Z akt administracyjnych wynika, że skarżący W.C. wystawiał dla niemieckiego kontrahenta spółki AW GmbH Co KG faktury dokumentujące sprzedaż usług, które jego zdaniem nigdy nie były wykonane.

O tym, jednak, że obie firmy ze sobą realnie współpracowały świadczy fakt wykonywania przez firmę, KS na zlecenie firmy niemieckiej stalowych elementów montażowych.

Fakt ten nie był przez strony negowany. Wartość sprzedaży eksportowej dla niemieckiego kontrahenta była ewidencjonowana w księgach. W trakcie kontroli na podstawie treści niektórych rachunków ustalono, że firma KS wykonywała również usługi polegające na pracach montażowych wcześniej wykonanych przez skarżącego elementów montażowych, a tego nie ewidencjonowano w księgach.

W konsekwencji organy, w celu ustalenia prawidłowo wykonanej sprzedaży eksportowej wystąpiły do Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów z prośbą o uzyskanie za jego pośrednictwem dowodów sprzedaży wystawionych przez skarżącego.

Faktury otrzymano od niemieckiego organu podatkowego. Wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w roku 1997 wyniosła jak ustalono 336.707,12 złotych.

Natomiast wysokość zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych z miesiące od lipca do grudnia 1997 roku, przy przyjęciu prawidłowej ich wysokości wyniosły 123.340,40 złotych.

Organy, kwoty wynikające z powyższych faktur uznały za przychód uzyskany przez W.C. i jego firmę z tytułu wykonywanych usług, który mimo ciążącego na skarżącym obowiązku nie został wykazany ani w dokumentach podatkowych dotyczących 1997 roku, ani rozliczony w zeznaniu podatkowym za ten rok.

Strona skarżąca natomiast fakt wystawiania przedmiotowych rachunków wyjaśniała wykonywaniem tych czynności dla pozoru, bowiem usług nie wykonywała.

W celu ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy organ podatkowy w szerokim zakresie przeprowadził postępowanie dowodowe m.in. przeprowadził dowód z zeznań świadków oraz strony.

Skarżący w swych zeznaniach dowodził, że wystawiał faktury za roboty budowlano-montażowe wykonywane na terenie zakładu. Podpisywał je i opatrywał pieczęcią firmy. Do prac zatrudniani byli renciści, bezrobotni bez prawa do zasiłku, również sporadycznie pracownicy firmy "KS". Nazwisk tych pracowników nie był jednak w stanie wymienić, gdyż bezpośrednio tymi sprawami zajmował się jego, w chwili obecnej już nieżyjący, kierownik warsztatu.

W różnych okresach, jak wynika z jego zeznań, w zależności od potrzeb zatrudniano różną liczbę osób, od 2 -do 12.

Osoby te wykonywały prace montażowe i porządkowe. Wykonywane usługi dokumentowano fakturami VAT. W ocenie skarżącego rachunki te były wystawione "pro forma", na życzenie firmy niemieckiej. Jemu natomiast miały gwarantować dobrą współpracę z firmą A mającej siedzibę w Polsce, która była powiązana z firmą ,, AW".

Po wystawieniu faktury jego kierownik jechał do Niemiec. Odbierał pieniądze, z których miał opłacać zakwaterowanie, środki czystości napoje oraz wynagrodzenie osób pracujących.

Natomiast z zeznań dziewięciu pracowników firmy "KS" przesłuchiwanych w charakterze świadków wynika, że sześciu z nich wykonywało prace montażowe konstrukcji na terenie firmy niemieckiej. Koszt ich pobytu pokrywała macierzysta firma natomiast wynagrodzenie za wykonaną pracę otrzymywali na terenie Polski zgodnie z listą płac. Dwie pozostałe osoby natomiast otrzymywały wynagrodzenie, z którego same pokrywały koszty wyżywienia i zakwaterowania.

Ostatnia z osób przesłuchanych otrzymała zaliczkę w markach, z której musiała pokryć jedynie koszt wyżywienia nie zaś zakwaterowania.

Świadkowie w zeznaniach wskazywali, iż pracowników z Polski było więcej, lecz żaden z nich nie potrafił podać jakichkolwiek danych personalnych tych osób.

Ponadto, zarówno z zeznania skarżącego jak i J.P. - byłego dyrektora firmy AT Sp. z o. o wynika, że strona niemiecka "w sprawach organizacji osób do pracy" kontaktowała się zarówno z W.C. jak i jego kierownikiem.

Tak, więc z analizy zeznań świadków wynika, fakt wykonywania przez pracowników W.C. jak i innych zatrudnionych osób, których nazwisk nie ustalono, usług montażowych i prac porządkowych, a także to, że faktury opiewające na określone kwoty były wystawiane po wykonaniu usługi i podpisywane przez skarżącego, oraz opatrywane jego pieczęcią.

W tych okolicznościach twierdzenia skarżącego, co do nie wykonywania przez jego firmę w / w usług nie zasługuje na wiarę.

Niezasadny jest zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 2, ust. 1 pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jego treścią przepisów ustawy nie stosuje się między innymi do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Skarżąca twierdziła, że warunkiem podjęcia prac na terenie Niemiec jest uzyskanie odpowiedniego zezwolenia na wykonanie kontraktów w Niemczech w ramach przyznanych kontyngentów. Natomiast warunki takie nie zostały spełnione tak, więc wykonywana działalność byłaby nielegalna, a źródła przychodów pochodzących z czynów zabronionych nie podlegałyby opodatkowaniu.

Jednakże zdaniem Sądu przepis ten dotyczy działań takich jak kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc takich działań, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, które ze swej istoty są sprzeczne z ustawą i w konsekwencji w ogóle nie mogą być w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy.

Tak, więc ustawie podatkowej podlegają przychody, które w swojej istocie nie są prawem zakazane, a więc te, które wynikają z czynności nienaruszających ustaw oraz zasad współżycia społecznego.

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi wyłączeniu od opodatkowania, ze względu na nielegalność działania.

Skarżąca utrzymując w toku całego postępowania, iż nie wykonywała usług będących przedmiotem postępowania, nie przedstawiła jednak na tą okoliczność dowodów podważających wiarygodność pozyskanych przez organ faktur.

Inicjatywa skarżącej ograniczyła się do negowania wykonywania usług, przerzucania ciężaru dowodu w tym względzie na organ.

Podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego, w niniejszej sprawie, ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Pogląd ten ma także odzwierciedlenie w orzecznictwie - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2003 roku I SA/Gd 1658/00 wskazał, że art. 122, wyrażający naczelną zasadę prawdy obiektywnej, nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd podzielił zasadność stanowiska organów, iż nie jest prawdą, że w toku postępowania nie wykazano dokonywania przez tak długi okres usług na rzecz firmy niemieckiej przez firmę W.C., oraz że ustalenia powyższe oparto wyłącznie na pozyskanych fakturach.

Nie jest również zasadne twierdzenie, że faktury za wykonane usługi były obarczone wadą nieważności, a pozorność transakcji, świadczy o tym, że nie dochodziło do rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Z zeznań świadków przesłuchiwanych w toku prowadzonego postępowania jak i samej strony wynika wprost przeciwny wniosek.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż wystawianie faktur ma charakter wtórny, to znaczy po wykonaniu usługi.

A skarżący potwierdził kolejność czynności wskazując w swych zeznaniach, że " po wystawieniu faktury za wykonane prace (...)" karta akt-169.

Zebrany materiał dowodowy w postaci zgromadzonych faktur dokumentujących przychód, zeznania strony, oraz świadków w ocenie Sądu potwierdzają fakt wykonywania usług i zatrudniania w tym celu pracowników. Charakter wykonywanych prac tożsamy był z robotami objętymi ewidencją podatkową firmy "KS".

Odnosząc się z kolei do zagadnienia pozorności wystawionych faktur dokumentujących wykonane usługi, na którą powoływała się strona skarżąca, to zgodnie z art. 83 §1 k.c. nie ważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Pozorność stanowi okoliczność faktyczną, następuje tu z mocy prawa i jako taka podlega ustaleniu przez sądy merytoryczne. Każdy, kto powołuje się na okoliczność "pozorności'', powinien dowieść prawdziwości swojego twierdzenia z zastosowaniem przepisów prawa.

W toku prowadzonego postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego toczącego się przed organem podatkowym wskazano na to, iż skarżący nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu, z którego wynikałoby, wprost, że faktury były wystawiane pro forma. Strona chcąc dowieść pozorności mogła jej dowodzić przed sądem powszechnym i przedstawić na tę okoliczność prawomocny wyrok sądowy. Tym bardziej ma to swoje uzasadnienie, gdyż jak twierdzi strona skarżąca do wystawiania faktur zmuszona była szantażem i groźbą zerwania kontraktów w Polsce.

Sąd uznał również, iż niezasadnym jest zarzut nie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków członków zarządu firmy niemieckiej świadka : B., K. oraz tłumacza J.J. celem ustalenia łączących strony stosunków prawnych i wykonywanych przez firmę "KS" prac na terenie ich zakładu.

Sąd podzielił zasadność stanowiska organów, co do zbędności przeprowadzenia tego dowodu. Strona, bowiem nie skonkretyzowała celu przesłuchania członków zarządu, natomiast w obliczu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec firmy niemieckiej, oraz podania tylko adresu jej siedziby przesłuchanie tych świadków może napotkać przeszkody, co w konsekwencji znacznie przedłużyłoby postępowanie.

Natomiast dokonane ustalenia zdaniem Sądu pozwalają na dostateczne określenie charakteru stosunków łączących obie firmy.

Skarżący wskazuje, że zgodnie z art. 11 ust. 1 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko wówczas przychód pieniędzy i wartości pieniężnych jest objęty opodatkowaniem, gdy podatnik otrzymuje pieniądze, albo, gdy są one pozostawione do jego dyspozycji

Jednakże stanowisko skarżącego nie jest trafne, bowiem nie odnosi się do przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej.

Zgodnie z jego treścią przychodami z zastrzeżeniem między innymi art. 14 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (tzw. "zasada kasowa").

Natomiast zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jest to tak zwana "zasada memoriałowa", w której zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego. Zasada memoriałowa stanowi wyjątek od ..zasady kasowej" - generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, wyrażającej się w stwierdzeniu, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika ( postawienia do jego dyspozycji ) określonych kwot.

Zasada memoriałowa dotyczy, zatem głównie tych podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą jako osoby fizyczne, w formie spółki niebędącej osobą prawną zgodnie z przepisami dotyczącymi prawa gospodarczego.

Tym samym, bezzasadne jest twierdzenie strony, że przychód, a w konsekwencji dochód pojawia się dopiero, gdy podatnik otrzymuje pieniądze, albo, kiedy pieniądze są pozostawione do jego dyspozycji".

Decyzję w sprawie określenia na dzień 15 marca 2004 roku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek, które nie stały się elementem należnego podatku za rok 1997 oraz ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek wydano na podstawie art. 53 a ordynacji podatkowej.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Wskazać należy również, że skarżący uzasadniając swoje stanowisko przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do podatku od towarów i usług, a nie do podatku dochodowego od osób fizycznych, z tego względu nie mogą one mieć odniesienia do niniejszej sprawy.

Tak, więc podniesione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów materialnych, to jest w szczególności art. l,art.2 ust.l pkt 4, art. 6 ust.2, art. 10 ust.lpkt3, art.14 ust l, art. art.26 ust. l pkt l , art. 27 ust.l, art. 27 a ust. l lit. g , lit d, art.44 ust.1-3 i ust.6, art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90 póz. 416 ze zmianami) oraz proceduralnych art. 188, art. 187§1, i 2, art. 191 w związku z art. 122 oraz art.21 §1 pkt l §3 w związku z art.23 § 2 , art. 47 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie znaj duj ą potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Również podniesione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych - art. 188, art. 187 § 1,i 2, art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 w zw. z art.23 § 2 , art.. 47 § 3, art. 53a ustawy ordynacja podatkowa poprzez , nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zmianami) skarga została oddalona.

Asesor WSA B.Rennert Sędzia WSA D. Skupień Sędzia WSA S. Kowalczyk