Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 240/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 33 par 1 pkt 1, 3 i 8
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 22 maja 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska (spr.), , Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] uznające za niezasadne zarzuty na postępowanie egzekucyjne zgłoszone przez "A" Sp. z o.o z siedzibą w Ł.

Z akt sprawy wynika, że [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wystawił na "A" Sp. z o.o. tytuł wykonawczy Nr [...], obejmujący należność w podatku od towarów i usług powstałą 11 lutego 2015 r., określoną decyzją Naczelnika II Urzędu Celnego w Ł. z [...], a następnie skierował go do przymusowej realizacji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do Naczelnika II Urzędu Skarbowego Ł.-B..

Pismami z 24 kwietnia 2018 r. organ egzekucyjny skierował do dłużnika zajętej wierzytelności – "B" oraz "C" Bank Polska S.A. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Wraz z zajęciami 24 kwietnia 2018 r. doręczono zobowiązanej spółce odpis tytułu wykonawczego.

27 kwietnia 2018 r. spółka złożyła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 4 i 8 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201) - dalej "u.p.e.a.", wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu strona podniosła, że z tytułu wykonawczego wynika, iż prowadzone jest postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania należności określonych decyzją z [...]., podczas gdy należności objęte przedmiotową decyzją zostały w całości wyegzekwowane. Ponadto zaznaczyła, iż podmiotem zobowiązanym do uregulowania należności określonych w decyzji Naczelnika II Urzędu Celnego w Ł. z [...] była "D" Sp. z o.o., a w przypadku niemożności uregulowania przez tą spółkę zaległości, wierzyciel winien przenieść odpowiedzialność na zarząd spółki. Zobowiązana spółka wskazała również, że w jej ocenie miało miejsce zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego zwłaszcza, że zajęcie rachunku bankowego dokonano 24 kwietnia 2018 r., tj. na dzień przed płatnością podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego. Dodatkowo strona podniosła, że Prezes Zarządu spółki stawił się osobiście w 2017 r. w II Urzędzie Celnym w Ł. w sprawie decyzji [...]., gdzie zapewniono go, że należności z niej wynikające zostały uregulowane przez spółkę "D", a fakt ten potwierdzają załączone do przedmiotowych zarzutów załączniki.

Postanowieniem z 3 lipca 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. - działając w oparciu o art. 34 § 1 u.p.e.a. - uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S.postanowieniem z 21 września 2018 r., po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie utrzymał w je mocy.

Następnie Naczelnik II Urzędu Skarbowego Ł.-B. postanowieniem z [...] uznał za niezasadne zarzuty złożone na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...].

Pełnomocnik spółki. złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie wszystkich czynności egzekucyjnych na podstawie art. 40 u.p.e.a. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 39 § 1 pkt 3, art. 39 § 3 i art. 39 § 4 u.p.e.a., poprzez zaniechanie umorzenia postępowania egzekucyjnego z urzędu przez organ egzekucyjny z powodu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji mającej stanowić jego podstawę;

2. art. 39 § 1 pkt 4, art. 39 § 3 i art. 39 § 4 u.p.e.a, poprzez zaniechanie umorzenia postępowania egzekucyjnego z urzędu przez organ egzekucyjny z powodu błędu co do osoby zobowiązanego wynikającej z okoliczności, iż zgłoszenie celne z którego wynika egzekwowany podatek zostało złożone przez importera;

3. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a, poprzez niedostrzeżenie przez organ egzekucyjny istnienia podstawy zarzutu w postaci wykonania obowiązku przez importera, wobec objęcia spornej należności z tytułu VAT deklaracją VAT-7K za I kwartał 2015 r., z której wynika, iż podatek naliczony przewyższał podatek należny obejmujący należność objętą zgłoszeniem celnym;

4. art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a, poprzez niedostrzeżenie przez organ egzekucyjny istnienia podstawy zarzutu w postaci niezgodności określenia obowiązku z decyzją stanowiącą podstawę egzekucji, wobec okoliczności, iż przedmiotowa decyzja nie dotyczy określenia podatku należnego od importera w prawidłowej wysokości, lecz jedynie zmienia zgłoszenie;

5. art. 33 § 1 pkt 4 w zw. z art. 3a § 1 pkt 2 u.p.e.a, poprzez niedostrzeżenie przez organ egzekucyjny błędu co do osoby zobowiązanego, wobec sporządzenia zgłoszenia celnego przez inny podmiot niż zobowiązany;

6. art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 3a § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15 § 1 u.p.e.a, poprzez niedostrzeżenie przez organ egzekucyjny istnienia podstawy zarzutu w postaci zastosowania zbyt uciążliwego środka, wobec odstąpienia przez wierzyciela od wysłania zobowiązanemu upomnienia oraz braku pouczenia zobowiązanego o tym, iż zgłoszenie celne wystawione przez importera może być podstawą wystawienia tytułu wykonawczego;

7. art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a, poprzez niedostrzeżenie przez organ egzekucyjny istnienia podstawy zarzutu w postaci niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy, wobec błędnego przyjęcia, iż egzekwowany obowiązek podatkowy wynika z decyzji, w sytuacji gdy wynika on ze zgłoszenia celnego, decyzją jedynie zmienionego;

8. art. 34 § 1 zd. 1 in fine u.p.e.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedostrzeżenie przez organ egzekucyjny, iż ze zmiany art. 3 § 1 pkt 3 ww. ustawy wynika poddanie sądowoadministracyjnej kontroli postanowień wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu w postępowaniu przed sądem administracyjnym po ostatecznym rozstrzygnięciu w przedmiocie zarzutów przez organ egzekucyjny, z czego wynika, iż w toku badania zasadności zarzutów przez organ egzekucyjny jest on uprawniony do oceny legalności stanowiska wierzyciela i w tym zakresie nie może być związany jego stanowiskiem;

9. art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez zaniechanie umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny z powodu uzasadnionych zarzutów.

Powołanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. w zakresie zarzutów zgłoszonych w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Podstawę zarzutów złożonych przez "A" Sp. z o.o. stanowił natomiast art. 33 § 1 pkt 1, 4 i 8 u.p.e.a.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że w postanowieniu z 3 lipca 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. poinformował, iż podstawą wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] zmieniająca dane zawarte w zgłoszeniu celnym z 11 lutego 2015 r., od której nie wniesiono odwołania. W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone jest więc na podstawie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wskazanej w polu 4 część E tytułu wykonawczego z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zwrócił następnie uwagę, że z uwagi na fakt, iż zobowiązana spółka nie dopełniła obowiązku przedstawienia naczelnikowi urzędu celnego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty należnego podatku z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, o którym mowa w art. 33a ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatkach od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), straciła prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał decyzję z [...] zmieniającą dane dotyczące zadeklarowanego rozliczenia należnego podatku z tytułu importu towarów, skierowanej zarówno do podatnika, tj. "D" Sp. z o.o. jak i przedstawiciela pośredniego – "A" Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją tą zmienił nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym z 11 lutego 2015 r. poprzez wykreślenie w polu 44 zapisu: 4PL05 wskazującego na rozliczanie się importera z należnego podatku od towarów i usług na podstawie deklaracji podatkowej oraz skorygowanie zapisu w polu 47 dotyczącego obliczania opłat. W ocenie organu zmiana danych w zgłoszeniu celnym skutkuje obowiązkiem zapłaty przez podatnika kwoty podatku od towarów i usług wskazanej w zgłoszeniu celnym z 11 lutego 2015 r. w wysokości 36 083 zł w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła. Ponadto w przedmiotowej sprawie, wobec braku wpłaty należnego podatku od towarów i usług w terminie 10 dni od dnia powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, jego kwota stała się zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę.

W dalszej kolejności organ rozpatrujący zażalenie odniósł się do argumentacji zobowiązanej spółki w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 u.p.e.a. Powołał się na stanowisko zajęte przez wierzyciela Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.. Wskazał, że oświadczenia "D’ Sp. z o.o. o braku zaległości we wpłatach podatków oraz braku zaległości we wpłatach składek na ubezpieczenie społeczne datowane są na dzień 3 marca 2015 r., natomiast korekta deklaracji VAT-7K za styczeń 2015 r. została złożona do urzędu skarbowego 27 kwietnia 2015 r., a zatem zaległości w podatkach mogły powstać po dniu złożenia oświadczenia. Z tego względu nie można przyjąć oświadczeń "D" Sp. z o.o. z 3 marca 2015 r. za dowód na uiszczenie przedmiotowych należności. Tym samym, jak stwierdził wierzyciel, przedstawione przez "A" Sp. z o.o. argumenty oraz dokumenty załączone do zarzutów z 27 kwietnia 2018 r. nie potwierdzają tezy, że należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r. zostały zapłacone. Ponadto w postanowieniu z 21 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wskazał, iż dysponuje pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 7 czerwca 2018 r. informującym o tym, że "D" Sp. z o.o. nie uregulowała zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7K za styczeń 2015 r. Wobec powyższego, w ocenie wierzyciela, były podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego z [...], obejmującego przedmiotową należność. Organ zażaleniowy podkreślił, że zarówno wierzyciel, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. stwierdzili, że w przedmiotowej sprawie obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług w kwocie 36.083 zł istnieje i podlega wykonaniu w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym.

Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego błędu co do osoby zobowiązanego, określonego w art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ rozpatrujący zażalenie powołał się na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z 3 lipca 2018 r., w którym wskazano, że tytuł wykonawczy z [...] został wystawiony na "A" Sp. z o.o., tj. przedstawiciela pośredniego jednego z adresatów decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...], a tym samym zobowiązanego solidarnie do zapłaty należnego podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zwrócił również uwagę, że przesłanką do wniesienia powyższego zarzutu jest sytuacja, w której egzekucja administracyjna kierowana jest do podmiotu, który nie jest faktycznie zobowiązany do zrealizowania danego obowiązku. Może ona mieć miejsce, gdy organ egzekucyjny podejmie czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznano za zobowiązanego lub gdy w tytule wykonawczym wskazano osobę, na której nie ciąży obowiązek. Tymczasem w analizowanej sprawie, taka sytuacja nie miała miejsca. Wierzyciel skierował bowiem tytuł wykonawczy do podmiotu wskazanego w decyzji stanowiącej podstawę jego wystawienia.

Organ rozpatrujący zażalenie wskazał ponadto, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., rozpatrując zażalenie na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela, stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] zawiera wszystkie elementy określone w art.210 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), w tym również oznaczenie strony. Wprost z treści decyzji wynika, że została ona skierowana do "D" Sp. z o.o. z siedzibą w Z., oraz "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.. Z kolei z jej uzasadnienia wynika, że "D" Sp. z o.o., składając zgłoszenie celne, działała przez przedstawiciela pośredniego – "A" Sp. z o.o. Organ zażaleniowy zwrócił również uwagę, że w ocenie wierzyciela oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. przedstawiciel pośredni w systemie dokonywania zgłoszeń celnych jest zgłaszającym i dłużnikiem, co oznacza, że we własnym imieniu, lecz na cudzą rzecz nabywa prawo do uiszczenia długu celnego, zaś osoba na rzecz której złożone zostało zgłoszenie celne jest dłużnikiem solidarnym. Przedstawiciel pośredni odpowiada za dług celny oraz zobowiązanie podatkowe powstałe z tytułu importu w takim samym wymiarze jak importer, włącznie z ewentualnymi konsekwencjami dodatkowych należności celnych i podatkowych, wynikającymi aż do chwili przedawnienia tych danin. W sprawie nie zachodzi więc błąd co do osoby zobowiązanego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w odniesieniu do zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.e.a., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. - wydając rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów - w sposób prawidłowy oparł się na wiążącym stanowisku wierzyciela, wyrażonym w ostatecznym postanowieniu z 3 lipca 2018 r. Mając na uwadze dyspozycję art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie był bowiem uprawniony do badania ich zasadności. Oceniając zaś treść zażalenia "A" Sp. z o.o., w którym zobowiązana spółka podtrzymała argumentację podniesioną w zarzutach, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż zarzuty zgłoszone w oparciu art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.e.a., nie mogą również podlegać merytorycznej ocenie w postępowaniu odwoławczym.

Natomiast w zakresie zarzutu złożonego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, organ II instancji podkreślił, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania w sposób przymusowy obowiązków ciążących na zobowiązanym a postępowanie egzekucyjne musi być przede wszystkim skuteczne. Z kolei zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny zastosował tylko jeden środek egzekucyjny spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w "C" Bank Polska S.A. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył jednocześnie, że wnosząc zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zobowiązana spółka nie wskazała żadnego innego składnika majątku, do którego można by skierować egzekucję, a który w jej ocenie byłby mniej dolegliwy, a jednocześnie prowadził do wyegzekwowania należności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaznaczył przy tym, że podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Wyjaśnił, że w przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Ponadto z mocy art. 81 § 4 i § 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. Z powyższych względów organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie został naruszony przepis art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. nie został zastosowany zbyt uciążliwy środek egzekucyjny.

Odnosząc się natomiast do podniesionego przez pełnomocnika zobowiązanej spółki zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 i 10 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, iż nie może on podlegać rozpoznaniu, ponieważ został zgłoszony dopiero na etapie postępowania odwoławczego, podczas gdy zarzuty są środkiem zaskarżenia przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, iż nie można się nimi posługiwać w kolejnych stadiach postępowania.

Wreszcie, oceniając zasadność zarzutu naruszenia art. 34 § 1 zd. 1 in fine u.p.e.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ wskazał, że postanowienie, którego przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu nie podlega kontroli sądowej. Jednakże, w razie wniesienia skargi na postanowienie organu egzekucyjnego, sąd administracyjny poddaje kontroli zarówno stanowisko wierzyciela jak i odwołujące się do tego stanowiska postanowienie organu egzekucyjnego. Z powyższego nie wynika jednak, że organ egzekucyjny nie jest związany stanowiskiem wierzyciela i może dokonać oceny jego stanowiska.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe postanowienie wniosła "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego określonych w art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. przejawiające się w nierzetelnym i niepełnym odniesieniu się do podniesionego przez skarżącego zarzutu określonego w pkt II.1 i 2 zażalenia z 13 listopada 2018 r.;

2. art. 39 § 1 pkt 3 u.p.e.a., art. 39 § 3 u.p.e.a. i art. 39 § 4 u.p.e.a., poprzez zaniechanie umorzenia postępowania egzekucyjnego z urzędu przez organ z powodu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji mającej stanowić jego podstawę;

3. art. 39 § 1 pkt 4 u.p.e.a., art. 39 § 3 u.p.e.a. i art. 39 § 4 u.p.e.a., poprzez zaniechanie umorzenia postępowania egzekucyjnego z urzędu przez organ z powodu błędu co do osoby zobowiązanego wynikającej z okoliczności, iż zgłoszenie celne, z którego wynika egzekwowany podatek, zostało złożone przez importera;

4. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez niedostrzeżenie przez organ istnienia podstawy zarzutu w postaci wykonania obowiązku przez importera, wobec objęcia spornej należności z tytułu VAT deklaracją VAT-7K za I kwartał 2015 r., z której wynika iż podatek naliczony przewyższał podatek należny obejmujący należność objętą zgłoszeniem celnym;

5. art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez niedostrzeżenie przez organ istnienia podstawy zarzutu w postaci niezgodności określenia obowiązku z decyzją rzekomo stanowiącą podstawę egzekucji, wobec okoliczności, iż przedmiotowa decyzja nie dotyczy określenia podatku należnego od importera w prawidłowej wysokości, lecz jedynie zmienia zgłoszenie;

6. art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 3a § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez niedostrzeżenie przez organ błędu co do osoby zobowiązanego wobec sporządzenia zgłoszenia celnego przez inny podmiot niż zobowiązany;

7. art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w zw. z art. 3a § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 15 § 1 u.p.e.a., poprzez niedostrzeżenie przez organ istnienia podstawy zarzutu w postaci zastosowania zbyt uciążliwego środka wobec odstąpienia przez wierzyciela od wysłania zobowiązanemu upomnienia oraz braku pouczenia zobowiązanego o tym, iż zgłoszenie celne wystawione przez importera może być podstawą wystawienia tytułu wykonawczego;

8. art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez niedostrzeżenie przez organ istnienia podstawy zarzutu w postaci niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., wobec błędnego przyjęcia, iż egzekwowany obowiązek podatkowy wynika z decyzji, w sytuacji gdy wynika on ze zgłoszenia celnego, decyzją jedynie zmienionego;

9. art. 34 § 1 zd. 1 in fine u.p.e.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez organ, iż ze zmiany art. 3 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wynika poddanie sądowoadministracyjnej kontroli postanowień wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu w postępowaniu przez sądem administracyjnym po ostatecznym rozstrzygnięciu w przedmiocie zarzutów przez organ egzekucyjny, z czego wynika, iż w toku badania zasadności zarzutów przez organ egzekucyjny jest uprawniony do oceny legalności stanowiska wierzyciela i w tym zakresie nie może być związany jego stanowiskiem;

10. art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez zaniechanie umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ z powodu uzasadnionych zarzutów;

11. art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez przyjęcie, iż spółka "A" winna ubezpieczyć się od odpowiedzialności wobec organów administracji skarbowej, w sytuacji kiedy na rynku ubezpieczenia w tym zakresie nie funkcjonują, bo funkcjonować nie mogą, gdyż zapłata podatku VAT nie może być objęta jakąkolwiek urnową OC, na co wskazuje korespondencja mailowa z ubezpieczycielem spółki "A".

Ponadto strona skarżąca zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 21 września 2018 r. naruszenie art. 7, art. 70, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 33 § 1 u.p.e.a. wobec przyjęcia niezasadności zarzutów oraz art. 33a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej wobec przyjęcia odpowiedzialności przedstawiciela pośredniego, którą wyklucza wyłączna wina podatnika.

W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia, poprzedzających je postanowień wierzyciela i postanowienia I instancji oraz zasądzenie od organu na swą rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach kontroli działalności administracji publicznej sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Rozpatrując wniesioną skargę z punktu widzenia powyższych kryteriów uznać należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie kontroli sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] uznające za niezasadne zarzuty na postępowanie egzekucyjne zgłoszone przez skarżącą spółkę.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017r. poz.1201 ze zm.), dalej u.p.e.a.

Stosownie do treści art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułów wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 - 2 u.p.e.a.).

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z przepisu tego ewidentnie wynika, że badanie to obejmuje ustalenie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie, jeśli jego doręczenie jest wymagane. Badanie to ma charakter czysto formalny. Zasadą jest bowiem, że organ egzekucyjny nie może badać zasadności obowiązku określonego tytułem wykonawczym, a tym samym zasadności decyzji będącej podstawą egzekucji. Zatem art. 29 u.p.e.a. daje organowi prawo badania dopuszczalności egzekucji i jednocześnie wyłącza prawo organu do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. A contrario regulacja z art. 29 u.p.e.a. nie obliguje i nie uprawnia organu egzekucyjnego do zweryfikowania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Organ egzekucyjny stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a. nie może badać zasadności obowiązku podlegającego egzekucji, to znaczy nie może badać, czy decyzja na mocy której nałożono obowiązek, była zgodna z prawem i słuszna (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2011r., sygn. akt II OSK 946/10, wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 170/10, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010r., sygn. akt I OSK 1508/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl– dalej "CBOSA").

Uczyniona na wstępie konstatacja, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku poddanego egzekucji jest niezbędna z uwagi na fakt, że gros zarzutów i argumentów podniesionych w skardze skierowanej do sądu odnosi się do wadliwości decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w rozstrzyganej sprawie. Jednak kwestie dotyczące obowiązku podlegającego egzekucji, jego rozmiaru rozstrzygane są na etapie jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego. Zadaniem organu egzekucyjnego jest stosowanie środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie (art. 7 § 1 u.p.e.a.) Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do kontroli istniejących decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy dlatego zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego przez autora skargi skutku bowiem jak to zostało wyjaśnione powyżej ani organy egzekucyjne, ani kontrolujący prawidłowość ich rozstrzygnięć sąd administracyjny w tym postępowaniu nie jest uprawniony do oceny prawidłowości decyzji Naczelnika II Urzędu Celnego w Ł. z [...].

W myśl art. 27 §1 pkt 9 i pkt 12 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera między innymi pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się.

Zgodnie z treścią art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Wskazane w powyżej powołanym przepisie art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. zarzuty stanowią swoisty środek zaskarżenia służący zobowiązanemu, których rola sprowadza się przede wszystkim do możliwości weryfikacji czynności organów egzekucyjnych, w celu ochrony adresata tych czynności. Przy czym prawo do ich wniesienia może być wykorzystane wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to jest w terminie 7 dni od daty doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, o czym poucza się zobowiązanego, stosownie do wymogu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany po upływie 7 dniowego terminu o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a nie może także zgłosić nowych podstaw zarzutów ani w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów, ani ewentualnego postępowania zażaleniowego, ani tym bardziej w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Podobnie sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w postępowaniu przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., w sprawie sygn. akt II FSK 2296/14, wyrok NSA z 2 lutego 2016r. w sprawie sygn. akt II FSK 3259/13, wyrok NSA z 6 lutego 2018r. w sprawie sygn. akt II FSK 252/16, wyrok NSA z 12 grudnia 2006r. w sprawie sygn. akt I OSK 1057/06, wyrok NSA z 1 września 2011r. w sprawie sygn. akt. II FSK 407/10- dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl– dalej "CBOSA.). Powyższe oznacza, że okoliczności podniesione przez zobowiązanego w zarzutach zgłoszonych w siedmiodniowym terminie wyznaczają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny właściwy do rozpatrzenia tego środka prawnego. Postępowanie w sprawie zarzutów może się zatem toczyć jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego zarzuty w terminie, o którym mowa w art.27 § 1 pkt.9 u.p.e.a. Konsekwencją przyjęcia powyższego poglądu jest wyznaczenie granic niniejszej sprawy przez podstawy i okoliczności podniesione przez stronę skarżącą w zarzutach zgłoszonych w piśmie z 27 kwietnia 2015 r. (k.34 akt administracyjnych). Pismo to wyznacza zatem ramy postępowania w sprawie zarzutów. Uzupełnienie zarzutów oraz zgłaszanie zupełnie nowych podstaw zarzutów przez stronę skarżącą w późniejszym czasie prawidłowego uznane zostało przez organy za niedopuszczalne i niepodlegające rozpoznaniu. Organy administracji obu instancji trafnie ograniczyły się jedynie do rozpoznania zarzutów podniesionych w piśmie strony z 27 kwietnia 2015r.

Wskazać jeszcze należy, że wyłączne prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przesądza o tym, że organ nie ma obowiązku badać z urzędu, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów, niż zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2007 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1151/07, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r., w sprawie sygn. akt I SA/Sz 256/15; - dostępne w CBOSA ). Powyższe czyni całkowicie nieuprawnionym reprezentowane w skardze do sądu stanowisko strony skarżącej, że obowiązkiem organu egzekucyjnego oraz organu nadzoru było zbadanie z urzędu czy w sprawie nie istniały inne niż wskazane przez stronę podstawy do wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Analiza pisma strony skarżącej z dnia 27 kwietnia 2015r. wskazuje, że spółka złożyła trzy zarzuty:

1.) wykonywania obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art.33 § pkt.1 u.p.e.a.);

2.) błędu co do osoby zobowiązanej (art.33 § 1 pkt.4 u.p.e.a.);

3.) zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art.33 § 1 pkt.8 u.p.e.a.).

Powyższe pismo wyznaczyło granice sprawy jaką zobowiązany był rozpoznać organ egzekucyjny w związku z wniesieniem zarzutów przez zobowiązaną spółkę.

Odnośnie pierwszego z podniesionych zarzutów należy zaznaczyć, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym z [...] obejmuje należność z tytułu podatku od towarów i usług powstałą wskutek dopuszczenia do obrotu towaru objętego zgłoszeniem celnym z 11 lutego 2015r. Obowiązek podatkowy wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] Analiza treści tej decyzji wskazuje, że importer – "D" spółka z o.o. z siedzibą w Z., był zobowiązany do 30 czerwca 2015 r. przedstawić naczelnikowi urzędu celnego dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, lecz tego nie uczynił. Deklaracja VAT – 7 za I kwartał 2015r., przedstawiona w dniu 27 kwietnia 2015r. była nieprawidłowa (nie zawierała wypełnionych rubryk 25 i 26, w których należało wskazać odpowiednią podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu importu towarów). Do 30 czerwca 2015 r. spółka ta nie przedstawiła w Urzędzie Celnym II w Ł. także jej korekty. W związku z czym spółka "D " straciła prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art.33a ust.1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów według zgłoszenia celnego z 11 lutego 2015r. Konsekwencją tego była zmiana danych w zgłoszeniu celnym (w polu 44 i 47) i powstanie obowiązku podatkowego w wysokości 36.083 zł. Do zapłaty tego podatku solidarnie zobowiązana została spółka "D" oraz strona skarżąca, w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...].

Z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby kwota podatku (36.083 zł) została zapłacona. Strona skarżąca tego nie wykazała. Z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 21 września 2018r. wynika natomiast, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z 7 czerwca 2018r. poinformował wierzyciela, że spółka "D’ nie uregulowała zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT – 7K za styczeń 2015 r. Okoliczność ta znajduje także potwierdzenie w piśmie spółki "D" skierowanym do II Urzędu Celnego w Ł. z 16 stycznia 2016r., w którym wskazano, że obroty firmy nie dają możliwości zapłaty wymienionego podatku a jego uiszczenie byłoby równoznaczne z upadłością firmy (k.23 akt administracyjnych). Spółka "D" sama zatem przyznała, że nie [...] zapłaciła podatku wynikającego z decyzji z ‘ i nie jest w stanie go uiścić.

O zapłacie zobowiązania podatkowego nie mogą świadczyć oświadczenia spółki "D" z 3 marca 2015r. i z 7 września 2014r. o nie posiadaniu zaległości we wpłatach podatków oraz składek na ubezpieczenie społeczne załączone do zarzutów (k.24-27 akt administracyjnych) zgodzić się należy z organem, że zaległości w podatkach po stronie spółki mogły powstać w terminie późniejszym.

O zapłacie zobowiązania podatkowego nie może również świadczyć okoliczność podniesiona w skardze, iż w czasie rozmowy telefonicznej Prezes spółki "D" D. R. poinformował Prezesa strony skarżącej G. B., że złożone zostały wszystkie dokumenty wymagane przez organy celne w tym deklaracja VAT – 7K. Nawet jeżeli rozmowa taka miała miejsce to nie zmienia to faktu, że spółka "D" nie zapłaciła należnego podatku określonego w decyzji z [...] co zresztą sama przyznała w piśmie z 16 stycznia 2016r. skierowanym do II Urzędu Celnego w Ł..

Końcowo należy zaznaczyć, że w przypadku wniesienia zarzutu wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt.1 u.p.e.a.) to na zobowiązanym spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności. W niniejszej sprawie skarżąca spółka dowodów takich nie przedstawiła. Analiza stanowiska strony skarżącej dotyczącego zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt.1 u.p.e.a. wskazuje, że kwestionuje ona ustalenia dokonane w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] Skoro spółka nie zgadzała się z tą decyzją należało się od niej odwołać, a następnie ewentualnie wystąpić ze skargą do sądu administracyjnego, skarżąca jednak tego nie uczyniła. W związku z czym decyzja ta stała się ostateczna. W ramach postępowania egzekucyjnego jak to już zostało wyjaśnione na wstępie niniejszych rozważań nie jest dopuszczalne kwestionowanie decyzji na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy.

W ocenie sądu prawidłowo za niezasadny w sprawie został również uznany drugi ze zgłoszonych przez stronę zarzutów wskazujący na istnienie błędu co do osoby zobowiązanej. Wskazać należy, że błąd co do osoby zobowiązanej dotyczy sytuacji gdy egzekucja administracyjna jest kierowana do podmiotu, który nie jest zobowiązany do zrealizowania obowiązku. Może to mieć miejsce gdy organ egzekucyjny podejmuje czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznano za zobowiązanego lub gdy w tytule wykonawczym wskazano osobę, na której nie ciąży obowiązek.

W rozpoznawanej sprawie w tytule wykonawczym z [...] prawidłowo wskazano spółkę "A" jako podmiot zobowiązany, co jest zgodne z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Wymieniona decyzja została skierowana zarówno do spółki "D" jak i do spółki "A". Należy zaznaczyć, że strona skarżąca była przedstawicielem celnym pośrednim w rozumieniu art. 18 ust.1 Unijnego Kodeksu Celnego a więc działała we własnym imieniu lecz na rzecz innej osoby (w niniejszej sprawie na rzecz spółki "D". W myśl art. 77 ust.3 Unijnego Kodeksu Celnego w przypadku procedury dopuszczenia do obrotu i odprawy czasowej dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawiciela pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której dokonuje się zgłoszenia celnego.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Skorzystanie jednak z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie kilku warunków określonych w art. 33a ust. 2-6. Jednym z tych warunków, o którym mowa w art. 33a ust. 6 tej ustawy jest przedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Powinno to nastąpić w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Jeśli podatnik nie przedstawi w wymaganym terminie dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej, to wówczas traci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7 ustawy o VAT). Zgodnie zaś z art.33a ust.8 w przypadku gdy objęcie towarów procedurą uproszczoną jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na przedstawicielu pośrednim.

Z wymienionych przepisów wynika, że przedstawiciel pośredni odpowiada za dług celny oraz za zobowiązanie podatkowe powstałe z tytułu importu w takim samym wymiarze jak importer włącznie z ewentualnymi konsekwencjami dodatkowych należności celnych i podatkowych. Podkreślić należy, że zasada odpowiedzialności solidarnej przy przedstawicielstwie pośrednim polega na tym, że każdy ze współdłużników odpowiada za całość długu a wierzyciel może dochodzić całości lub części długu od wszystkich dłużników łącznie, od jednego z nich albo od każdego z osobna. Zaspokojenie wierzyciela przez jednego lub niektórych współdłużników zwalnia z odpowiedzialności pozostałych.

Decyzja z [...] została skierowana zarówno do spółki "D" jak i do strony skarżącej. Z decyzji tej wynika, iż na obydwu podmiotach spoczywa solidarny obowiązek zapłaty podatku w wysokości 36.083 zł z odsetkami. W tytule wykonawczym z [...] prawidłowo wpisano stronę skarżącą jako podmiot zobowiązany gdyż jest to zgodne z treścią decyzji z [...], co za tym idzie brak jest podstaw do uznania, że w tytule wykonawczym doszło do błędu co do osoby zobowiązanej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a wskazać trzeba na treść art.7 § 2 u.p.e.a. zgodnie z którym organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z przepisu tego wynikają dwie zasady, tj. zasada celowości (stosowania środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania zobowiązania) oraz zasada stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Nie ma przy tym przeszkód prawnych do stosowania równocześnie kilku środków egzekucyjnych, lecz ich wybór powinien zostać dokonany w taki sposób, aby doprowadzić do wykonania obowiązku bez potrzeby stosowania środków kolejnych. Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia przy tym, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność, czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 26/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 204 r., sygn. akt I SA/Gl 953/13, dostępne: CBOSA).

Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. W toku danego postępowania egzekucyjnego organ prowadzący postępowanie winien zatem w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Istotne jest jednak, że organ egzekucyjny może zrezygnować ze stosowania niektórych, bardziej uciążliwych dla zobowiązanego środków jedynie wtedy gdy osiągnięcie celu postępowania możliwe jest przy wykorzystaniu tylko niektórych środków egzekucyjnych. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2016 r. wyjaśniając, że o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka zabezpieczającego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek zabezpieczający, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania (sygn. akt II FSK 3862/13 dostępny w CBOSA).

Innymi słowy, aby organ mógł zastosować najmniej uciążliwy środek, musi mieć w tym zakresie wybór, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Organ egzekucyjny ustalił, że jedynym możliwym środkiem egzekucyjnym jest zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w "C" Bank Polska SA. Strona skarżąca nie wskazała żadnego innego składnika majątku do którego można by skierować egzekucję a który w jej ocenie byłby mniej dolegliwy i jednocześnie prowadził do wyegzekwowania należności. Wspomnieć tylko należy, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W sytuacji zatem gdy strona skarżąca nie wskazała żadnego innego możliwego do zastosowania środka egzekucyjnego to nieuzasadniony jest jej zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty zgłoszone przez stronę skarżącą, określone w art.33 § 1 pkt.3, 7 i 10 u.p.e.a. to tak jak to zostało wskazane na wstępie pozostają one poza zakresem rozważań organów administracji i sądu w niniejszej sprawie gdyż zostały zgłoszone po upływie siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 27 § 1pkt. 9 u.p.e.a. Zgłoszono je bądź w zażaleniu na postanowienie organu I instancji bądź w skardze czyli po upływie zakreślonego terminu.

Sąd nie podzielił poglądu pełnomocnika strony skarżącej wyrażonego na rozprawie, iż w przypadku zgłoszenia zarzutu w wymaganym terminie 7 dni obowiązkiem organu egzekucyjnego jest rozważenie z urzędu wszystkich podstaw zarzutów wymienionych w art.33 § 1 u.p.e.a. jak również wszystkich podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego określonych w art.59 § 1 u.p.e.a. Pogląd ten nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach zaś w orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęte stanowisko, że w przypadku wniesienia zarzutów organ egzekucyjny rozpoznaje je ograniczając się jedynie do zarzutów zgłoszonych w wymaganym terminie (orzecznictwo powołano we wcześniejszej części rozważań). Odmienny pogląd pełnomocnika strony skarżącej w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi skazujący na wyłączenie odpowiedzialność spółki "A" jako przedstawiciela pośredniego z uwagi na wyłączną winę podatnika (tj. spółki "D"). Pogląd ten nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. W skardze takich przepisów nie wskazano. Natomiast solidarna odpowiedzialność podatnika i przedstawiciela pośredniego za zobowiązania w podatku VAT, w stanie faktycznym jaki występuje w niniejszej sprawie, wynika z art. 33a ust.8 ustawy z 11 marca 2004r. Zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.

EC