Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1548/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "..." SA w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2004 r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.451,00 zł (jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z ... czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 10, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3a) i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 48 ust. 3 i § 60 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) oraz § 16 ust. 2, 3, 6 i 7, § 26 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z ... sierpnia 2003 r. , w której określono "..." S.A. za styczeń 2003 r. różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 975.451 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.265 zł.

W motywach tej decyzji wyjaśniono, że w dniach 24 marca - 8 kwietnia 2003 r. w "..." S.A. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. ze szczególnym uwzględnieniem zasadności zwrotu w kwocie 3.398.208 zł. W trakcie kontroli ustalono, iż Strona dokonywała odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu benzyny do samochodów osobowych. Zgodnie bowiem z wyciągiem ze świadectwa homologacji samochód "Honda Legend" jest pojazdem osobowym pomimo zmiany przez Urząd Miejski w S. charakteru pojazdu na ciężarowy, a "Polonez Caro" w ewidencji środków trwałych firmy był ujęty jako pojazd osobowy. Zatem zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 a) ustawy o VAT nie przysługiwało stronie prawo do odliczania podatku z faktur zakupu paliwa do tych pojazdów. Ponadto - zdaniem organu podatkowego - Spółka w sposób wadliwy powiększyła kwotę podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego wbrew przepisom rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, gdyż import oleju napędowego dla armatorów został w tym przypadku zwolniony z podatku akcyzowego. Zgodnie z w/w rozporządzeniem Ministra Finansów sprawie podatku akcyzowego podatnicy sprzedający olej napędowy mogą zwiększyć podatek naliczony o kwotę tego podatku zawartego w cenach zakupu lub zapłaconego od importu tego oleju w przypadku bezpośredniej sprzedaży oleju z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych podmiotom posiadającym środki transportu wodnego, wykonującym działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego oraz transportu wodnego śródlądowego, pod warunkiem złożenia przez nabywcę oświadczenia o zużyciu zakupionego paliwa na powyższe cele. Według oświadczenia głównej księgowej Spółki złożonego w trakcie postępowania, sprzedany towar pochodził z importu zwolnionego z podatku akcyzowego. Spółka nie spełniała powyższych warunków i przy sprzedaży oleju naliczała podatek akcyzowy, który wykazywała jako podatek naliczony w deklaracji VAT-7. Nie jest to zatem tożsame z zapłaceniem podatku akcyzowego w procedurze importu, tak więc - zdaniem urzędu - nie stanowi on podstawy do zwiększenia kwoty podatku naliczonego.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji określił także stronie kwotę podatku należnego w prawidłowej wysokości z tytułu zastosowania błędnej stawki podatku w odniesieniu do sprzedaży oleju napędowego dla "...". W konsekwencji powyższego organ podatkowy ustalił w decyzji dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2003 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, a w szczególności : art. 25 ust. 1 pkt 3a) ustawy o VAT, § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, § 60 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ogólnych przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki - jak wykazano w trakcie postępowania kontrolnego - samochód "Honda Legend" nie jest samochodem osobowym ze względu na odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym pojazdu oraz ładowność większą niż 500 kg. Zmiana dokonana przez Urząd Miejski w S. nie została w momencie kontroli uwidoczniona w świadectwie homologacji producenta. Spółka twierdzi, iż z żadnego przepisu ustawy nie wynika, iż podstawą kwalifikacji pojazdu jest homologacja, a ponadto z dokumentów urzędowych (dowód rejestracyjny), dokumentów dotyczących transakcji (faktura, umowa leasingu) oraz faktycznego przeznaczenia samochodu wynika, iż pojazd ma charakter ciężarowy.

Strona skarżąca nie zgodziła się również z ustaleniami organu podatkowego dotyczącymi podatku akcyzowego. Spółka wyjaśniła w odwołaniu, iż dokonując odprawy celnej skorzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego w imporcie, gdyż pierwotnym przeznaczeniem importowanego towaru była sprzedaż na rzecz podmiotów posiadających środki transportu morskiego oraz armatorów rybołówstwa morskiego, w celu zużycia do napędu silników środków transportu morskiego lub jednostek rybołówstwa morskiego tych podmiotów. Spółka zatem nie mogła zapłacić podatku z tytułu importu. Zmiana warunków zbytu paliwa spowodowała, iż spółka była zmuszona do sprzedaży paliwa podmiotom w okolicznościach, które nie uprawniały do zwolnienia spółki z tytułu importu. Spółka zatem zwiększyła zobowiązanie podatkowe poprzez naliczenie podatku akcyzowego przy sprzedaży paliwa i wykazała w deklaracji podatkowej AKC-2, a następnie uregulowała należną akcyzę. W związku z powyższym spółka nabyła uprawnienia do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zapłacony podatek akcyzowy od sprzedanych paliw.

Odnosząc się do zarzutów urzędu skarbowego dotyczących zaniżenia podatku należnego poprzez zastosowanie błędnej stawki podatku w wysokości 0 % przy sprzedaży oleju napędowego oraz bunkrowania paliwa na rzecz "...", Spółka stwierdziła, że do zastosowania obniżonej stawki niezbędne jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj. wykonanie czynności obsługi statków sklasyfikowanych w PKWiU ex 35.11 oraz posiadanie przez odbiorców towarów do których należy statek - statusu "armatora morskiego". Dodatkowo czynności te nie mogą być świadczone na cele osobiste załogi. Zgodnie z oświadczeniem "..." będące w jej posiadaniu jednostki, dla których spółka dostarczyła paliwo, mają klasyfikację z grupowania 35.11. W świetle interpretacji wydanej przez Urząd Skarbowy w S. "..." jest armatorem morskim. Zatem - zdaniem Spółki - miała ona pełne prawo do zastosowania w tym przypadku stawki obniżonej przy sprzedaży oleju napędowego "...".

Generalnie - zdaniem Strony - urząd skarbowy w trakcie postępowania podatkowego naruszył ogólne normy jego prowadzenia poprzez brak wnikliwej analizy dowodów, niewzięcie istotnych dowodów pod rozwagę w trakcie prowadzenia postępowania a także oparcie się na przepisach, które nie miały zastosowania w sprawie. W związku z powyższym decyzja - w opinii Strony - zasługuje na uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wyjaśnił, że Spółka w deklaracji podatkowej wykazała podatek naliczony zawarty w cenie kupowanej benzyny z tytułu używania pojazdów samochodowych: "Polonez Caro" i "Honda Legend". W przypadku "Poloneza Caro" bezsporne jest, iż spółka dokonywała odliczeń paliwa z naruszeniem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a) ustawy o podatku VAT. Samochód ten został przez stronę zaliczony do środków trwałych jako pojazd osobowy na podstawie wyciągu z dowodu rejestracyjnego oraz świadectwa producenta (homologacji). Kwestią sporną natomiast jest możliwość odliczania VAT zawartego w kupowanym paliwie dla "Hondy Legend". Pojazd ten zgodnie z załączoną dokumentacją został wyprodukowany jako samochód osobowy, co potwierdza świadectwo homologacji producenta (dealera). Jednakże dowód rejestracyjny pojazdu, w związku z przystosowaniem go do funkcji ciężarowych, został wydany przez wydział komunikacji na pojazd ciężarowy. Tak też został w dokumentacji księgowej spółki zakwalifikowany, a zatem - według strony - istniała możliwość odliczania podatku od towarów i usług zawartego w cenie paliwa. Należy zauważyć, iż przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a) ustawy o VAT wskazuje, że obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Dyrektor Izby zauważył, iż w sprawie nie było oczywiste jakiego rodzaju pojazdem jest samochód "Honda Legend" z uwagi na fakt iż, początkowo samochód ten był samochodem osobowym, co potwierdza wyciąg ze świadectwa homologacji oraz karta pojazdu a następnie uznany został jako samochód ciężarowy, co wynika z dowodu rejestracyjnego pojazdu. Zgodnie z art. 68 ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.) w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu istnieje obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji przez producenta lub importera w porównaniu z wcześniej homologowanym. Wymagania te dotyczą także właściciela pojazdu. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt cyt. ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów - warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ samochodu. W przedmiotowej sprawie strona nie przedstawiła świadectwa homologacji "Hondy Legend", z którego wynikałoby, iż jest to samochód ciężarowy. Z uwagi na powyższe oraz biorąc pod uwagę liczne orzecznictwo w tej sprawie (np. uchwały NSA: sygn. akt OPK 17/00 z 23 października 2000 r. i sygn. akt OPK 18/00 z 18 grudnia 2000 r.) zasadnie Urząd Skarbowy odmówił prawa do odliczenia podatku w fakturach dokumentujących zakup paliwa do tego samochodu.

W kwestii zwiększenia podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedawanego oleju napędowego dla jednostek transportu śródlądowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż "..." S.A. jest podmiotem upoważnionym do sprzedaży bezpośredniej i z autocystern paliwa dla armatorów rybołówstwa morskiego według zasad i kryteriów określonych wytycznymi dla okręgowych inspektoratów rybołówstwa morskiego w sprawie zasad sprzedaży oleju napędowego armatorom rybołówstwa morskiego. Tym samym Spółka zgodnie z treścią § 26 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego korzystała ze zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym oleju napędowego kupowanego od producenta krajowego i pochodzącego z importu, pod warunkiem, o którym mowa w § 26 ust. 2 powyższego rozporządzenia, tj. złożenia stosownego oświadczenia, że zakupione paliwa zostaną zużyte dla celów uprawniających do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Strona zarówno w odwołaniu z 15 września 2003 r. jak i w trakcie przesłuchania Głównej Księgowej przyznała, iż pewną część paliwa sprzedała jednostkom transportu śródlądowego, a więc podmiotom, które nie uprawniały spółki do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym, stąd też sprzedaż dla tych podmiotów powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym. W tym przypadku Spółka dokonała takiego opodatkowania w momencie sprzedaży paliw oraz złożyła stosowną deklarację na podatek akcyzowy na druku AKC-2. Zgodnie z § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego Spółka sprzedając olej napędowy dla podmiotów w nim wymienionych a obejmujących również jednostki transportu śródlądowego mogłaby zwiększyć podatek naliczony w trybie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu lub zapłaconego z tytułu importu pod warunkiem, o którym mowa w § 16 ust. 7 rozporządzenia, tj. po złożeniu oświadczenia przez nabywcę paliwa, iż zostanie ono wykorzystane dla celów uprawniających zastosowanie tego odliczenia.

W sprawie Spółka nabyła olej napędowy bez podatku akcyzowego z przeznaczeniem dla armatorów rybołówstwa morskiego co uprawniało do zwolnienia z tego podatku, jednakże po dokonaniu zakupu przeznaczenie oleju napędowego uległo zmianie i część towaru została sprzedana dla jednostek transportu śródlądowego. Jak wynika z akt sprawy oraz przesłuchań nabywca paliwa czyli jednostki transportu śródlądowego nie spełniły wymogów, o których mowa w § 16 ust. 7 rozporządzenia, co w konsekwencji oznacza, iż spółka nie mogła skorzystać z rozliczenia podatku akcyzowego w powyższej formie.

Należy zauważyć, iż podatek naliczony może ulec zwiększeniu o kwotę podatku akcyzowego, jeżeli był on zawarty w cenie zakupionego paliwa lub jeżeli został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu importu paliwa. W przedmiotowej sprawie zakup tego paliwa przez spółkę był zwolniony z podatku akcyzowego, zatem jego późniejsze naliczenie w momencie sprzedaży dla jednostek transportu śródlądowego i wykazanie w deklaracji AKC-2 nie stanowiło przesłanki do zastosowania powyższych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Musi bowiem nastąpić faktyczne opodatkowanie oleju napędowego w momencie jego zakupu lub importu, aby można było zwiększyć o jego kwotę podatek naliczony. W tej sytuacji Spółka nie wypełniła literalnego brzmienia tego przepisu, gdyż przepis ten nie przewiduje możliwości zwiększenia kwoty podatku naliczonego o podatek akcyzowy w momencie kiedy towar był w chwili zakupu zwolniony z obowiązku podatkowego w akcyzie i pomimo późniejszego opodatkowania sprzedaży tym podatkiem doszło do faktycznego uiszczenia tego podatku do budżetu. De facto spółka nie została obciążona kosztami zapłaty podatku akcyzowego, gdyż obowiązek zapłaty ciążył na finalnych odbiorcach paliw.

W kwestii zaniżenia podatku należnego związanego ze świadczeniem usług na rzecz "..." polegających na sprzedaży oleju napędowego dla jednostek pływających oraz bunkrowania paliwa Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż § 60 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie wskazuje, że stawkę 0% stosuje się w przypadku wykonywania usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasyfikacji PKWiU ex 35.11, co faktycznie miało miejsce w przypadku Spółki (wynika to z oświadczenia "..." z ... lutego 2003r.), ale musi być dokonywane na rzecz armatorów morskich. Organ odwoławczy stwierdził, iż "..." złożyła spółce oświadczenie w dniu 7 lutego 2003 r. o posiadanych jednostkach transportu wodnego zakwalifikowanych pod numerem PKWiU 35.11 i równocześnie, zgodnie z wymogiem powyższego przepisu, określiła swój status jako armatora śródlądowego. W świetle przywołanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów świadczenie usług związanych z obsługą statków na rzecz innych podmiotów niż armatorów morskich nie podlega opodatkowaniu stawką 0%. Organy podatkowe nie są władne do kwalifikowania danego podmiotu jako armatora morskiego czy też śródlądowego. Status armatora określają odrębne przepisy, w związku z tym interpretacja Urzędu Skarbowego w S. z ... maja 2002 r. w części dotyczącej określenia pojęcia "armator morski" jest bezzasadna, gdyż organ ten nie jest powołany do wyrażania opinii w tej kwestii. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem dowodowym, tak więc należy wziąć pod uwagę i ocenić wszelkie dokumenty potwierdzające dane zdarzenie. Takim wiążącym w tej części dowodem jest oświadczenie "..." o posiadanym przez nią statusie; wobec nieprzedstawienia przez stronę innych, wiążących przeciwdowodów, należy uznać, iż "..." zgodnie z własnym oświadczeniem, jest wyłącznie armatorem śródlądowym. Nie jest zatem istotne po jakich faktycznie akwenach wykonuje swoją działalność.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik "..." z siedzibą w W., doradca podatkowy dr R.G. zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) § 60 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) , na skutek niewłaściwego zastosowania przepisu i bezpodstawnego odmówienia Skarżącej prawa do zastosowania stawki 0%, pomimo istnienia oświadczenia podmiotu na rzecz, którego Skarżąca dostarczała paliwo;

2) § 26 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) poprzez odmówienie Skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym od oleju napędowego kupowanego od producenta krajowego i pochodzącego z importu;

3) art. 25 ust. 1 pkt 3a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT, na skutek pozbawienia podatnika prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup benzyny do samochodu będącego samochodem ciężarowym, o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg;

4) art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej oraz art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie świadczyła usług na rzecz "armatorów morskich"; oraz przepisów prawa procesowego:

art.120, 121 §1, art. 187§1, art. 191, art. 194 §1, art. 210 §4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika nie można zgodzić się z zawartym w skarżonej decyzji organu podatkowego twierdzeniem, że Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku akcyzowego 0%, zgodnie z przepisem § 60 ust. 1 pkt 7 cyt. rozporządzenia wykonawczego. Jak zauważył organ podatkowy poza wszelką wątpliwością jest okoliczność, iż Skarżąca wykonywała usługi związane z obsługą statków wymienionych w klasyfikacji PKWiU 35.11. Skarżąca dostarczała bowiem paliwo na jednostki posiadające klasyfikację statystyczną, o której mowa w § 60 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, tj. PKWiU 35.11. W świetle oświadczenia "..." z ... lutego 2003 r., które zostało przedstawione przez Skarżącą w trakcie postępowania, fakt ten należy uznać za udowodniony. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Skarżąca spełniła przesłankę świadczenia usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11. Jednocześnie Skarżąca spełniła drugą przesłankę, uprawniająca do zastosowania stawki 0%, ponieważ świadczyła usługi na rzecz "armatora morskiego". Z nieznanych jednak przyczyn organ podatkowy pominął oświadczenie "..." z ... stycznia 2003 r. w przedmiotowej sprawie. W przywołanym dokumencie "..." jednoznacznie stwierdziła, iż jest "armatorem morskim". Równocześnie organ podatkowy bezzasadnie podważył prawidłowość interpretacji Urzędu Podatkowego w S., która został przedstawiona przez Skarżącą w trakcie postępowania. Zarówno w świetle obowiązujących przepisów, jak i wiążącej dla podatnika oraz organów skarbowych interpretacji wydanej przez Urząd Skarbowy w S. - "..." posiada status "armatora morskiego". Pismem z 24 maja 2002 r. Urząd Skarbowy w S. wyjaśnił, że status "armatora morskiego" posiadają podmioty uprawiające żeglugę po "wodach morskich". Podważając trafność otrzymanej przez Skarżącą informacji, organ podatkowy swoim rozstrzygnięciem naruszył fundamentalny w postępowaniu podatkowym przepis art. 121 § 1 Ordynacji, konstytuujący zasadę działania organów podatkowych w sposób, który budzi do nich zaufanie. Nawet, jeżeli organ podatkowy uznałby udzieloną przez Urząd Skarbowy w S. informację za błędną, to nie mógł pominąć jej w postępowaniu i orzec odmiennie niż Urząd Skarbowy w S. . Odnosząc się do samej definicji pojęcia "amator morski" należy zauważyć, że w celu zdefiniowana pojęcia "wód morskich" (kluczowego dla "armator morski"), o którym mowa w § 60 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, konieczne jest oparcie się na przepisach ustawy o obszarach morskich RP. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o obszarach morskich RP: "obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są: 1)morskie wody wewnętrzne, 2) morze terytorialne oraz 3) wyłączna strefa ekonomiczna". Jak wynika z art. 4 tej ustawy: "morskimi wodami wewnętrznymi są: 1) część Jeziora Nowowarpieńskiego i część Zalewu Szczecińskiego wraz ze Świną i Dziwną oraz Zalewem Kamieńskim, znajdująca się na wschód od granicy państwowej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, oraz rzeka Odra pomiędzy Zalewem Szczecińskim a wodami portu Szczecin,

2) część Zatoki Gdańskiej zamknięta linią podstawową biegnącą od punktu o współrzędnych54°37'36" szerokości geograficznej północnej i 18°49'18" długości geograficznej wschodniej (na Mierzei Helskiej) do punktu o współrzędnych 54°22'12" szerokości geograficznej północnej i 19°21'00" długości geograficznej wschodniej (na Mierzei Wiślanej),

3) część Zalewu Wiślanego, znajdująca się na południowy zachód od granicy państwowej między Rzeczypospolitą Polską a Federacją Rosyjską na tym Zalewie,

4) wody portów określone od strony morza linią łączącą najdalej wysunięte w morze stałe urządzenia portowe, stanowiące integralną część systemu portowego."

Definicja pojęcia "morza terytorialnego" zawarta została w art. 5 ust. 1 ustawy o obszarach morskich RP, zgodnie z którym: "morzem terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej jest obszar wód morskich o szerokości 12 mil morskich (22.224 m), liczonych od linii podstawowej tego morzą, przy czym linia podstawowa morza terytorialnego to linia najniższego stanu wody wzdłuż wybrzeża lub zewnętrzna granica morskich wód wewnętrznych". Trzecim elementem definicyjnym pojęcia "obszary morskie" jest "wyłączna strefa ekonomiczna", która zgodnie z treścią art. 15 obszarach morskich RP jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza, obejmując wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o portach i przystaniach morskich:

"(...) ilekroć w ustawie jest mowa o porcie lub przystani morskiej rozumie się przez to akweny i grunty oraz związaną z nimi infrastrukturę portową, znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej"

Podobnie jak w odwołaniu pełnomocnik strony skarżącej wskazał jakie przepisy regulują granice portów morskich :

1) Morskie porty handlowe Dz.U.98.146.960 (rozp.)

1998.11.23 Ustalenie granicy od strony lądu portu morskiego w Gdańsku

Dz.U.50.50.464 (rozp.)

1950.10.19 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu handlowego w Gdańsku

Dz.U.36.65.480 rozp.

1936.07.24 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu handlowego w Gdyni.

Dz.U.76.12.72 rozp.

1976.03.12 Ustalenie granicy wodnej (redy) morskiego portu handlowego w Gdyni.

Dz.U.57.12.70 rozp.

1957.02.04 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu handlowego w Szczecinie.

Dz.U.52.18.111 rozp.

1952.02.16 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu handlowego na Zalewie Wiślanym w Elblągu.

2) Porty morskie

Dz.U.98.159.1056 rozp.

1998.12.15 Ustalenie granicy od strony lądu portu morskiego w Darłowie.

M.P.94.29.242 zarz.

1994.05.12 Ustalenie granicy od strony lądu portu morskiego na Zalewie Wiślanym w Elblągu.

Dz.U.00.52.628 rozp.

2000.06.15 Ustalenie granicy od strony lądu portu morskiego w Jastarni.

Dz.U.64.29.190 rozp.

1964.07.30

Ustalenie granicy terytorialnej portu morskiego w Kołobrzegu.

Dz.U.83.36.167 rozp.

1983.06.24 Ustalenie granicy terytorialnej portu morskiego w Łebie.

Dz.U.01.84.923 rozp.

2001.07.20 Ustalenie granicy portu morskiego w Mrzeżynie od strony lądu.

Dz.U.99.7.65 rozp.

1999.01.11 Ustalenie granicy od strony lądu portu morskiego w Pucku.

M.P.92.4.22 zarz.

1991.12.19 Ustalenie granic portów morskich od strony lądu w Szczecinie, Świnoujściu i Policach.

Dz.U.95.20.101 rozp.

1995.02.22 Ustalenie granicy redy dla portów morskich w Świnoujściu i Szczecinie.

Dz.U.61.41.211 rozp.

1961.06.17 Ustalenie granicy terytorialnej portu morskiego w Ustce.

3) Porty rybackie

Dz.U.63.35.205 rozp.

1963.06.24 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu rybackiego w Dziwnowie.

Dz.U.53.10.38 rozp.

1952.11.20 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu rybackiego we Fromborku.

Dz.U.57.37.159 rozp.

1957.06.05 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu rybackiego Hel.

Dz.U.63.58.319 rozp.

1963.11.16 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu rybackiego w Kamieniu Pomorskim.

Dz.U.57.12.72 rozp.

1957.02.18 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu rybackiego w Kątach Rybackich.

M.P.65.15.57 zarz.

1965.02.04 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu rybackiego w Lubinie.

Dz.U.57.12.71 rozp.

1957.02.18

Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu rybackiego w Łysicy.

Dz.U.63.38.217 rozp.

1963.07.15 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu rybackiego w Nowym Warpnie.

Dz.U.59.33.200 rozp.

1959.05.07 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu rybackiego w Pasłęce.

M.P.66.5.46 zarz.

1966.02.02 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu rybackiego w Przytorze.

M.P.66.5.47 zarz.

1966.02.02 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu rybackiego w Sierosławiu.

Dz.U.63.38.216 rozp.

1963.07.15 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu rybackiego w Stepnicy.

M.P.66.5.45 zarz.

1966.02.02 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu rybackiego w Świnoujściu-Karsiborze.

Dz.U.53.10.39 rozp.

1952.11.20 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu rybackiego w Tolkmicku.

Dz.U.63.26.157 rozp.

1963.05.14 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu rybackiego w Trzebieży.

M.P.65.15.58 zarz.

1965.02.04 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu rybackiego w Wapnicy.

Dz.U.38.31.273 rozp.

1938.04.27 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu rybackiego w Wielkiej Wsi.

Dz.U.63.58.318 rozp.

1963.11.16 Ustalenie granicy terytorialnej morskiego portu rybackiego w Wolinie. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej wobec faktu, że jednostki "..." uprawiają żeglugę po tak zdefiniowanych przez ustawodawcę "wodach morskich", kierując się wskazaną powyżej interpretacją wydaną przez Urząd Skarbowy, należy uznać, iż "..." posiada status "armatora morskiego". Poza wszelkimi wątpliwością jest okoliczność, że wszelkie warunki zastosowania stawki 0% na podstawie wskazanego powyżej § 60 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały przez Skarżącą spełnione. Dodatkowo, co było podnoszone w postępowaniu przez Skarżącą, dowodem uprawiania żeglugi po wodach morskich przez jednostki należące do "..." jest fakt miejsca ich bunkrowania. A jak wynika z przedstawionych dokumentów jest to morski port S. . W ocenie Skarżącej odmienna interpretacja § 60 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie tylko stanowi naruszenie przedmiotowego przepisu na skutek błędnej interpretacji i w rezultacie niewłaściwego zastosowania w sprawie, lecz również narusza sformułowaną w art. 121 § 1 Ordynacji zasadę działania organów podatkowych w sposób, który budzi do nich zaufanie. Ponadto, poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie świadczyła usług na rzecz "armatorów morskich" skarżona decyzja narusza art. 2 ust. 1 ustawy o obszarach morskich RP oraz art. 2 pkt 2 ustawy o portach i przystaniach morskich.

Pełnomocnik ponadto wyjaśnił, że w sporze, którego stroną jest spółka akcyjna działająca pod firmą "..." S.A. w S. w dniu 30 stycznia 2003 r. została wniesiona przez Prezesa Sądu Najwyższego rewizja nadzwyczajna od wyroku NSA z 25 czerwca 2002 r., SA/Sz 702/2001 oddalającego skargę "..." SA na decyzję Izby Skarbowej w S. z ... lutego 2000 r. i utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z ... listopada 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. Stanowisko Prezesa Sądu Najwyższego w kwestii interpretacji pojęcia "środek transportu morskiego" potwierdza stanowisko Skarżącej, jak również podkreśla niezgodność z obowiązującym porządkiem prawnym twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. . Podkreślić należy, że dokonanie interpretacji pojęcia "środek transportu morskiego" ma kluczowe znaczenie dla zakresu pojęcia "armator morski". Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, co miałoby zdaniem organu podatkowego nastąpić na skutek zwiększenia kwoty podatku naliczonego VAT o kwotę podatku akcyzowego wynikającą z zestawienia dostaw paliwa MGO na jednostki transportu wodnego "..." oraz "...", pełnomocnik wyjaśnił, że Skarżąca nabyła olej napędowy bez podatku akcyzowego z przeznaczeniem dla armatorów rybołówstwa morskiego, co uprawniało do zwolnienia z podatku akcyzowego. Bezsprzecznie Skarżąca jest podmiotem upoważnionym do prowadzenia sprzedaży bezpośredniej i z autocystern paliwa dla armatorów rybołówstwa morskiego. W świetle § 26 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego Skarżąca była upoważniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym od oleju napędowego kupowanego od producenta krajowego i pochodzącego z importu. Dokonując odprawy celnej strona skarżąca skorzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego w imporcie, ponieważ pierwotnym przeznaczeniem importowanego towaru była sprzedaż na rzecz podmiotów posiadających środki transportu morskiego oraz armatorów rybołówstwa morskiego, w celu zużycia do napędu silników środków transportu morskiego lub jednostek rybołówstwa morskiego tych podmiotów. Jednakże Skarżąca nie mogła — ze względu na przedmiotowe przeznaczenie importowanego towaru — dokonać zapłaty podatku akcyzowego, albowiem brak było stosownej podstawy prawnej. W wyniku zmiany warunków zbytu paliwa Skarżąca została zmuszona do sprzedaży paliwa pomiotom w okolicznościach, które nie uprawniały Skarżącą do skorzystania ze zwolnienia w imporcie. W zaistniałej sytuacji Skarżąca uiściła należny podatek akcyzowy w ten sposób, iż odpowiednio zwiększyła zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego, złożyła deklarację AKC — 2 i uregulowała przedmiotowe zobowiązanie. Pełnomocnik podkreślił, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku, bowiem niezwłocznie po zmianie okoliczności uprawniających do zwolnienia w imporcie, odpowiednia kwota wpłynęła na rachunek Skarbu Państwa. Jednocześnie, wobec brzmienia przepisu § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, Skarżąca nabyła uprawnienie do zwiększenia kwoty podatku naliczonego VAT o kwotę uiszczonego przez siebie podatku akcyzowego.

Skarżąca nie zgodziła się również z zarzutem naruszenia obowiązującego w tym czasie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a) ustawy o VAT w związku z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu benzyny do samochodu marki "Honda". Jak wynika z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, samochód marki "Honda" nie jest samochodem osobowym ani samochodem, którego dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kg. Przedmiotowy pojazd jest samochodem "ciężarowym specjalizowanym", przyjętym do eksploatacji w dniu 31 grudnia 1999 r. protokołem odbioru, na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu 23 grudnia 1999 r. Charakter pojazdu jako "samochodu ciężarowego" wynika również z karty pojazdu oraz z dowodu rejestracyjnego, w którym widnieje adnotacja, iż pojazd ten jest "samochodem ciężarowym" o dopuszczalnej ładowności 505 kg. Niezgodność treści wyciągu ze świadectwa homologacji pojazdu z powyższymi dowodami wynika z faktu, iż zmiana rodzaju pojazdu na "ciężarowy", dokonana przez Urząd Miejski w S., w świadectwie homologacji nie została w odpowiednim czasie uwidoczniona. Niezgodność danych wynikających ze świadectwa homologacji z treścią wymienionych powyżej dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że pojazd ten jest "samochodem ciężarowym", nie może uzasadniać zarzutu naruszenia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT. Z przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby świadectwo homologacji miało znaczenie rozstrzygające dla stwierdzenia charakteru pojazdu. Zarówno z dokumentów prywatnych (umowa leasingu, faktura VAT), jak i dokumentów urzędowych (dowód rejestracyjny) oraz faktycznych właściwości pojazdu jednoznacznie wynika, że ma on charakter "ciężarowy", zaś jego dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg.

Ponadto należy zwrócić uwagę na okoliczność, że dowód rejestracyjny pojazdu oraz karta pojazdu są "dokumentami urzędowymi", o których mowa w przepisach Ordynacji, a zatem znajduje do nich zastosowanie przepis art. 194 § 1 Ordynacji. Zgodnie z przywołanym przepisem, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W rozpatrywanej sprawie wystąpiły trzy sporne zagadnienia, a mianowicie : 1) dotyczące wykładni przepisów §60 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) , 2) dotyczące wykładni §16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) oraz 3) dotyczące wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

I. Zgodnie z §60 ust. 1 pkt 7 cyt. wyżej rozporządzenia wykonawczego opodatkowaniu obniżoną do wysokości 0 % stawką podatku podlegają usługi związane z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że Spółka wykonywała usługi związane z obsługą statków wymienionych w klasyfikacji, o której stanowi powyższy przepis. Jak wynika z akt podatkowych środki transportu posiadane przez "..." ("...", "...", "...", "...") zostały zaliczone do PKWiU 35.11. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe nie wykazały, że nie spełniona została również przesłanka druga wynikająca z tego przepisu, a mianowicie, że statki wymienione w powyższej klasie nie należały do armatora morskiego.

Przepisy materialnego prawa podatkowego nie definiują pojęcia armator morski. Dokonując analizy przepisów zawartych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. – Kodeks morski (Dz.U. Nr 138, poz. 1545 z późn. zm.), ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967 z późn. zm.) oraz ustawie z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U. Nr 32, poz. 131 z późn. zm.) można jedynie podjąć próbę zdefiniowania powyższego pojęcia. Zgodnie z art. 7 Kodeksu morskiego armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Zgodnie zaś z art. 2 §1 K.m. statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Wystarczy więc, by urządzenie pływające spełniło przesłankę "przeznaczenia używania " do żeglugi morskiej, by zaliczyć je do statku morskiego w rozumieniu Kodeksu morskiego. Rolą organów podatkowych orzekających w przedmiotowej sprawie było zatem co najmniej rozważenie, czy statki posiadane przez "..." mogą być przeznaczone do używania do żeglugi morskiej i w rezultacie, czy "..." posiada status armatora morskiego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej obszarami morskimi są : morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne oraz wyłączna strefa ekonomiczna. Do morskich wód wewnętrznych zalicza się – zgodnie z art. 4 tej ustawy - 1) część Jeziora Nowowarpieńskiego i część Zalewu Szczecińskiego wraz ze Świną i Dziwną oraz Zalewem Kamieńskim, znajdująca się na wschód od granicy państwowej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, oraz rzeka Odra pomiędzy Zalewem Szczecińskim a wodami portu Szczecin, 2) część Zatoki Gdańskiej zamknięta linią podstawową biegnącą od punktu o współrzędnych54°37'36" szerokości geograficznej północnej i 18°49'18" długości geograficznej wschodniej (na Mierzei Helskiej) do punktu o współrzędnych 54°22'12" szerokości geograficznej północnej i 19°21'00" długości geograficznej wschodniej (na Mierzei Wiślanej), 3) część Zalewu Wiślanego, znajdująca się na południowy zachód od granicy państwowej między Rzeczypospolitą Polską a Federacją Rosyjską na tym Zalewie, 4) wody portów określone od strony morza linią łączącą najdalej wysunięte w morze stałe urządzenia portowe, stanowiące integralną część systemu portowego. Morzem terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej jest obszar wód morskich o szerokości 12 mil morskich (22.224 m), liczonych od linii podstawowej tego morza (art. 5 ust. 1 ustawy o obszarach morskich RP). Z kolei wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do morza, obejmując wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi (art. 15 ustawy o obszarach morskich RP).

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o portach i przystaniach morskich ilekroć w ustawie jest mowa o porcie lub przystani morskiej – rozumie się przez to akweny i grunty oraz związaną z nimi infrastrukturę portową, znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej. Strona skarżąca przedstawiła zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i w skardze do Sądu wykaz aktów prawnych regulujących granice poszczególnych portów ( między innymi prawodawca ustalił granice portów morskich od strony lądu w Szczecinie, Świnoujściu i Policach oraz ustalił granice redy dla portów morskich w Świnoujściu i Szczecinie).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podjął nawet próby analizy powyższych aktów prawnych. Argumentację zaś strony skarżącej całkowicie pominął.

Strona skarżąca dysponowała również pismem Urzędu Skarbowego w S. z ... maja 2002 r., zgodnie z którym podmiotem mającym status armatora morskiego jest podmiot uprawiający żeglugę po wodach morskich. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Urząd Skarbowy nie był władny do kwalifikowania danego podmiotu jako armatora morskiego czy też śródlądowego, gdyż status armatora morskiego określają odrębne przepisy. Organ podatkowy II instancji nie wskazał jednakże jakie przepisy miał na myśli. Nie wyjaśnił też jakie są różnice pojęciowe między armatorem morskim a armatorem śródlądowym oraz na jakiej podstawie doszedł do wniosku, że taki podział istnieje.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako dowód w sprawie przesądzający brak posiadania przez "..." statusu armatora morskiego przyjął oświadczenie z ... lutego 2003 r. Z oświadczenia tego natomiast wynika, co następuje :

" Oświadczamy, że posiadane n.w. jednostki są środkami transportu wodnego, oraz że zakupiony olej napędowy jest przeznaczony do napędu silników okrętowych. Jesteśmy armatorem śródlądowym i wykonujemy działalność gospodarczą w zakresie transportu śródlądowego i przybrzeżnego".

Z oświadczenia z ... stycznia 2003 r. wynika, że Przedsiębiorstwo posiada środki transportu wodnego, nie jest armatorem rybołówstwa morskiego, zakupione paliwo zużyje do napędu silników okrętowych statków, wykonuje działalność gospodarczą w zakresie transportu przybrzeżnego, śródlądowego, nie wykonuje działalności gospodarczej w zakresie transportu morskiego.

Oświadczenia powyższe nie mogą być odczytane jako oświadczenia, z których w sposób jasny i niewątpliwy wynika, że Przedsiębiorstwo nie jest armatorem morskim. Dowiedzieć się jedynie można, że Przedsiębiorstwo nie jest armatorem rybołówstwa morskiego, co nie oznacza że nie jest armatorem morskim.

Skład orzekający przyjął, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. pomijające zarówno interpretację wydaną przez Urząd Skarbowy w S. jak też interpretację zaprezentowaną przez stronę skarżącą dotyczącą pojęcia "wód morskich" kluczowego dla pojęcia "armator morski" nie może być podstawą do odmowy zastosowania §60 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów. Prawidłowo również strona skarżąca podkreśliła, że dowodem uprawiania żeglugi po wodach morskich przez jednostki należące do "..." jest fakt miejsca ich bunkrowania – morski port S. . Doszło zatem również do naruszenia art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, nakazującego organowi przytoczenie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu faktycznym organ powinien skonfrontować wynikające z dowodów zebranych w sprawie rozbieżności oraz wskazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł ustalenia, natomiast odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym.

II. W sprawie jest niesporne, że spółka "..." korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w §26 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z powyższymi przepisami zarówno zakup oleju opałowego i napędowego dokonywany z importu, jak również sprzedaż w kraju była zwolniona od podatku akcyzowego po spełnieniu określonych warunków. Spółka dokonując sprzedaży paliwa w kraju na rzecz podmiotów wobec których nie ma zastosowania powyższe zwolnienie była obowiązana do naliczenia podatku akcyzowego i rozliczenia go z budżetem państwa, co uczyniła poprzez złożenie deklaracji AKC-2. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że zobowiązanie to jest należnością od sprzedaży dokonanej w kraju i nie może być uznane jako zapłacony podatek akcyzowy od importu zwiększający podatek naliczony zgodnie z §16 ust. 6 rozporządzenia. Zgodnie bowiem z §16 ust. 6 cyt. rozporządzenia podatnicy sprzedający olej napędowy, opałowy i silnikowy mogą zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tych olejów, w przypadku bezpośredniej sprzedaży tych olejów z przeznaczeniem do silników okrętowych, podmiotom posiadającym środki transportu wodnego (PKWiU 35.11.2, 35.11.3, 35.11.4, 35.11.5), wykonującym działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego oraz transportu wodnego śródlądowego. Z przepisu powyższego wyraźnie wynika, że zwiększenie podatku naliczonego może nastąpić o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tych olejów.

Skład orzekający Sądu podziela pogląd organów podatkowych, że musi nastąpić faktyczne opodatkowanie oleju napędowego w momencie jego zakupu lub importu, aby można było zwiększyć o jego kwotę podatek naliczony. Strona skarżąca nie wypełniła literalnego brzmienia tego przepisu. Przepis ten nie przewiduje możliwości zwiększenia kwoty podatku naliczonego o podatek akcyzowy w momencie kiedy towar był w chwili zakupu zwolniony z obowiązku podatkowego w akcyzie i pomimo późniejszego opodatkowania sprzedaży tym podatkiem oraz jego faktycznego uiszczenia do budżetu.

Sąd nie uwzględnił argumentacji strony skarżącej, zgodnie z którą Skarb Państwa nie poniósł w tym przypadku żadnego uszczerbku, bowiem niezwłocznie po zmianie okoliczności uprawniających do zwolnienia w imporcie, odpowiednia kwota wpłynęła na rachunek Skarbu Państwa. Spółka przyznaje, że nie mogła ze względu na przedmiotowe przeznaczenie importowanego towaru dokonać zapłaty podatku akcyzowego oraz że zmuszona była do sprzedaży paliwa podmiotom w okolicznościach, które nie uprawniały ją do skorzystania ze zwolnienia w imporcie. Skarżąca przyznaje też, że uiściła podatek akcyzowy składając deklarację AKC-2 i uregulowała przedmiotowe zobowiązanie. Powyższe wyjaśnienia zostały prawidłowo ocenione przez organa podatkowe. W rezultacie w tej części skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

III. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Kwestią sporną w sprawie była możliwość odliczania VAT zawartego w kupowanym paliwie dla samochodu "Honda Legend". Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że organa podatkowe nie miały podstaw, by zakwestionować możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu benzyny do tego samochodu.

Samochód marki "Honda Legend" jest samochodem "ciężarowym specjalizowanym" przyjętym do eksploatacji w dniu 31 grudnia 1999 r. protokołem odbioru na podstawie umowy leasingu operacyjnego zwartej 23 grudnia 1999 r. Zarówno z karty pojazdu oraz z dowodu rejestracyjnego wynika, iż jest to samochód o dopuszczalnej ładowności 505 kg. Dowód rejestracyjny pojazdu został wydany przez wydział komunikacji na pojazd ciężarowy. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że skoro ze świadectwa homologacji wynika, że jest to samochód osobowy, to obowiązkiem Spółki było przedstawienie nowego świadectwa homologacji potwierdzającego, że jest to samochód ciężarowy.

W stanie prawnym obowiązującym w okresie przyjęcia samochodu do eksploatacji dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną, dopuszczał do ruchu określony w nim pojazd oraz decydował o jego rodzaju. Treścią takiej decyzji administracyjnej związane zatem były organy podatkowe dopóty, dopóki treść taka nie została zmieniona w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z 28 października 2003 r., III SA 27/02, LEX 82551). Organa podatkowe w przedmiotowej sprawie nie wykazały, że sporny samochód był samochodem osobowym. Powyższy pogląd zbieżny jest również ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2100/02 (niepublikowany), zgodnie z którym jedynie zmiana decyzji administracyjnej, jaką jest dowód rejestracyjny samochodu, w wyniku której okazałoby się, że sporny samochód nie jest samochodem ciężarowo-osobowym o ładowności powyżej 500 kg, lecz samochodem osobowym lub innym o ładowności poniżej 500 kg, pozwalałaby organom podatkowym na zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT.

Składowi orzekającemu znane są poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie NSA oraz SN (między innymi uchwała składu pięciu sędziów NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00; ONSA 2001/2/62 oraz wyrok SN z 9 listopada 2001 r., III RN 194/01; OSN.IAPiUS 2002/5/103). Trudności interpretacyjne wiążące się z prawem do odliczenia podatku VAT w przypadku nabycia samochodu osobowego przerobionego na samochód ciężarowy były również przedmiotem pisma Ministra Finansów z 29 stycznia 2002 r. (Biuletyn Skarbowy 2002/2/23), jednakże w przedmiotowej sprawie skład orzekający miał na względzie, że zarówno dokumenty prywatne (umowa leasingu, faktura VAT), jak i urzędowe ( dowód rejestracyjny) oraz faktyczne właściwości pojazdu (dopuszczalna ładowność przekracza 505 kg) potwierdzają, że samochód miał charakter ciężarowy. Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT na skutek pozbawienia podatnika prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup benzyny do samochodu będącego samochodem ciężarowym, o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg, a także art.120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenia zasady zaufania, na skutek zaniechania podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez pominięcie znanego organowi podatkowemu dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu, jak również bezpodstawne pominięcie w postępowaniu ważnej umowy leasingu oraz prawidłowej i ważnej faktury VAT dotyczącej przedmiotu leasingu, art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie ciążącego na organie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 191 O.p. zobowiązującego organ do uznawania danej okoliczności za udowodnioną wyłącznie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, art. 194 § 1 O.p. nakazującego organowi podatkowemu uznanie za prawdziwe i udowodnione treści dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa, poprzez bezpodstawne pominięcie dokumentów urzędowych w postaci ważnego dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu, z których niezbicie wynika, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg oraz art. 210 § 4 O.p., nakazującego organowi wyjaśnienie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a), c), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji.