Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1714/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust 1 pkt 4, art. 89 ust. 5-15,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187, art. 210
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 16 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: Op.), art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a, ust. 4 pkt 1, ust. 5-10, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] czerwca 2014 r. stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego i określającą przedsiębiorcy działającemu pod firmą Spółka A z siedzibą w R., zwanemu dalej skarżącą, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniach [...]-[...].11.2012 r. przeprowadzono u skarżącej kontrolę w zakresie wykorzystania wyrobów akcyzowych ze szczególnym uwzględnieniem przeznaczenia wyrobów, od którego zależy zwolnienie od akcyzy lub stawka podatku akcyzowego za okres 01.01.2010 - 31.12.2010 r. Skarżąca prowadziła 3 stacje paliw – w K., L. i R. (tam sprzedawany był ponadto olej opałowy), a także prowadziła handel akcesoriami, olejami, artykułami spożywczymi i przemysłowymi i zużywała olej opałowy na potrzeby własne. Zakwestionowano [...] oświadczenia dotyczące łącznie [...] l oleju. Kontrola została zakończona w dniu [...].11.2012 r. podpisaniem protokołu, do którego kontrolowana Spółka nie wniosła zastrzeżeń.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, że w wyniku kontroli stwierdzono dokonanie [...] transakcji sprzedaży łącznie [...] l oleju opałowego, dla których nie zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.a., bowiem złożone oświadczenia były nieprawidłowe, każde z nich posiadało błędy formalne, zatem zastosowanie powyższej stawki było nieuprawnione. Stwierdzone nieprawidłowości to m.in. brak numeru dowodu osobistego, brak rodzaju urządzenia grzewczego czy jego adresu, nieczytelny podpis. Organ przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych oraz postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 wskazując, iż ustawodawca nie dokonał wartościowania warunków uprawniających do skorzystania z preferencji podatkowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ew. o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ nie uwzględnił przedłożonych przez spółkę przy piśmie z dnia [...] marca 2013 r. uzupełnionych i poprawionych oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz faktu, ze przesłuchania przeprowadzone przez kontrolujących potwierdziły fakt nabycia i zasadność zwolnienia od podatku akcyzowego, co wskazuje na nadmiernie fiskalne podejście Urzędu Celnego. Wykładnia przepisów dokonana przez organ narusza zdaniem skarżącej konstytucyjną zasadę proporcjonalności. Brak możliwości skorygowania złożonego oświadczenia jest nadmiernym rygoryzmem formalnym i działaniem na niekorzyść podatnika. Przedłożone oświadczenia umożliwiały kontrolującym identyfikację nabywców, a także kontrolę celu nabycia i wykorzystania nabytego oleju opałowego oraz spełnienia warunków zwolnienia od akcyzy, a zatem nie mogę stanowić podstawy do zastosowania stawki sankcyjnej. Ponadto skarżąca przedłożyła [...] skorygowanych oświadczeń. W ocenie spółki naruszone zostały art. 121 oraz 180 § 1 w zw. z 181 Op.

Rozpatrując odwołanie decyzją z dnia [...] września 2014 r., wskazaną na wstępie, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podziela stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, iż sprzedawca, by skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia zawierającego wszystkie elementy wskazane w art. 89 u.p.a.. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone wyłącznie w dacie sprzedaży oleju opałowego, zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 181 Op. poprzez odrzucenie przez organ uzupełnionych oświadczeń. Ponadto niezasadny był zarzut naruszenia zasady proporcjonalności, bowiem niewypełnienie wymogów uprawniających do preferencyjnej stawki nie powinno być traktowane jako sankcja lecz nieskorzystanie z uprawnienia i powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. Niezasadne były również zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów, zarzucając naruszenie art. 121, 122 i 180 Op. oraz art. 2, w zw. z art. 31 Konstytucji RP a nadto art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem strony organy niezasadnie nie uwzględniły uzupełnionych i poprawionych oświadczeń nabywców oleju. Przesłuchania tych osób potwierdziły, że olej został zużyty zgodnie z celem podanym w oświadczeniach. Przedłożone pierwotnie przez podatnika oświadczenia umożliwiały dokonanie weryfikacji celu nabycia oleju, gdyż w stopniu wystarczającym identyfikowały osoby nabywców.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż Trybunał Konstytucyjny we wskazywanym przez organy orzeczeniu nie dokonał wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i umorzył postępowanie wobec niedopuszczalności wydania wyroku. Ponadto, w ocenie skarżącej, organ nie odniósł się w pełni do zarzutów odwołania, zatem przytoczyła ona argumentację z odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 16.04.2015 r. pełnomocnik strony skarżącej w obszernym wystąpieniu wskazał, że zarówno adres NIP jak i wpisanie adresu domu jednorodzinnego w związku z systemem grzewczym w tym domu powinno być wystarczające. Ponadto złożył do akt stanowisko na piśmie, w którym powołał się na wyrok TK z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 oraz wyroki sadów administracyjnych, które zapadły po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Powołując się na powyższe orzeczenia wskazywał, że w lepszej sytuacji zdaje się być podatnik, który przyjął fałszywe w swej treści oświadczenia od nabywców paliwa aniżeli podatnik, który dysponuje oświadczeniami prawdziwymi w treści lecz mniej precyzyjnymi (załącznik do protokołu rozprawy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm.) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: P.p.s.a.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius.

Dokonując analizy skarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że skarga okazała się uzasadniona.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego, a w konsekwencji do ustalenia, czy strona skarżąca legitymowała się prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, co stanowiło podstawowy warunek stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy, czy też przeciwnie, wobec ich nierzetelności zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego wyższą stawką podatku.

Strona twierdzi, że kwestionowane oświadczenia zawierają jedynie uchybienia formalne pozwalające praktycznie organowi na identyfikację urządzeń grzewczych , a tym samym nie powinny one stanowić podstawy zastosowania stawki sankcyjnej, przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, ze zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Stosownie do treści art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1. dane dotyczące nabywcy;

2. określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4. datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5. czytelny podpis składającego oświadczenie.

W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca sprecyzował jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie ze wskazanym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany), lub REGON składającego oświadczenie.

Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców.

Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Kraje członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika.

To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju.

Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to zresztą wprost w art. 89 ust. 16 u.p.a.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (por. np. wyroki NSA z: dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 719/06; dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07; dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09; dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12). Oświadczenia, o których mowa w przywołanej regulacji, pozwalają na przyjęcie swoistego rodzaju domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10).

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. np. wyroki NSA z: dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 555/13; dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Marginalnie zauważyć należy, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak i określenie skutków nie dochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika.

Zatem możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej jest uzależniona od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków. Utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, jednakże nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

Zakwestionowane przez organy oświadczenia nie zawierały – ich zdaniem - w kwestionowanych miesiącach wszystkich danych wymaganych przepisami prawa (art. 89 ust. 6 u.p.a.).

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, nie we wszystkich zakwestionowanych w toku czynności kontrolnych oświadczeniach można dopatrzeć się rzekomych nieprawidłowości o charakterze formalnym. Zakwestionowane w toku kontroli oświadczenia w swej treści podają, wbrew ustaleniom organu, adresy oraz rodzaje urządzenia. W przypadku oświadczeń m.in. I.I., M.B., J.W. czy R.N. wskazany został adres zgodny z adresem siedzib prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, pod firmami zgodnymi z przepisami, a więc zawierającymi imię i nazwisko osoby fizycznej bądź adres zamieszkania. Jako typ i rodzaj urządzenia grzewczego nabywcy wskazywali producenta urządzenia, firmującego swe produkty.

Nadto w sytuacji, gdy wskazano np. w oświadczeniu nabywcy jako miejsce usytuowania urządzenia grzewczego wskazano np. kotłownię czy dom jednorodzinny to należało w ocenie Sądu przyjąć, że wskazany adres zamieszkania bądź siedziby nabywcy jest jednocześnie adresem lokalizacji danego urządzenia grzewczego.

Organ odwoławczy w ogóle nie ocenił zakwestionowanych w toku kontroli oświadczeń, nie poddał ich swojej kontroli.

Kolejna nieprawidłowość w ocenie Sądu wynikała stąd, że organ nie kwestionował co do zasady posiadania paliwa przez podatnika z legalnego źródła, a zatem należało przyjąć, że na wcześniejszym etapie obrotu olejem został uiszczony podatek akcyzowy. W takiej sytuacji organ był zobowiązany ewentualnie umniejszyć naliczany w przedmiotowym postępowaniu podatkowym podatek akcyzowy o podatek już zapłacony na etapie zakupu oleju przez stronę skarżącą.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji winien uwzględnić powyższe okoliczności oraz dokonać oceny prawnej prawidłowo i wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego sprawy w oparciu o aktualną znowelizowaną treść art. 89 ustawy o podatku akcyzowym. Należy m. in. uwzględnić okoliczności dotyczące uzupełnienia czy poprawienia zakwestionowanych oświadczeń, a także z przesłuchań i w razie konieczności przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w oparciu o inne dowody.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ II instancji w trakcie prowadzonego postępowania naruszył przepisy procesowe (art. 122, 187, 210 O.p.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd, na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a., uchylił decyzję organu II instancji.

O zwrocie kosztów postępowania (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).

W oparciu o art. 152 P.p.s.a. Sad stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.