Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 520/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 781/18 w sprawie ze skargi P. GmbH z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od P. GmbH z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu złożona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 grudnia 2018 r., którym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylone zostało, zaskarżone przez P. GmbH w N. (dalej: skarżąca/Spółka) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2017 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżąca 8 listopada 2017 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w P. deklarację podatkową VAT-7 za październik 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W związku ze złożonym rozliczeniem organ przeprowadził kontrolę w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych dotyczących transakcji z okresu objętego kontrolą, sprawdzenia płatności wynikających z faktur dokumentujących zakupy, a ponadto dokonanie analizy, w zakresie czynności stanowiących podstawę wnioskowanego zwrotu.

1.3. Zgodnie z upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli kontrolujące w dniach 18 i 19 grudnia 2017 r., podjęły próbę wszczęcia kontroli podatkowej w Spółce pod adresem ul. [...], gmina B., jednak pod tym adresem nie zastano osoby upoważnionej do reprezentowania Spółki. W związku z powyższym kontrolujące, na podstawie umieszczonego w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., numeru telefonu osoby wskazanej do kontaktu, w dniu 19 grudnia 2017 r., przeprowadziły rozmowę telefoniczną, w wyniku której ustalono, że rozmówca nie posiada pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika, a osoba umocowana przebywa zagranicą, stąd ustalono termin wszczęcia kontroli podatkowej na dzień 29 grudnia 2017 r. Jednak w dniu 27 grudnia 2017 r., kontrolujące poinformowane zostały o braku możliwości wszczęcia kontroli w powyższym terminie, z uwagi na pobyt prezesa Spółki w szpitalu. Kolejny termin ustalono na dzień 4 stycznia 2018 r. i w tym dniu doręczono imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli prezesowi Spółki. W dniu wszczęcia kontroli podatkowej podatnik przedłożył kontrolującym część dokumentów dotyczących weryfikacji zasadności żądanego przez Spółkę zwrotu VAT, w badanym okresie rozliczeniowym.

1.4. Ponieważ czynności kontrolne nie mogły zakończyć się do dnia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r., tj. do dnia 8 stycznia 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik), postanowieniem z 5 stycznia 2018 r. przedłużył do 9 lutego 2018 r. termin zwrotu podatku skarżącej. Postanowienie to zostało uchylone przez organ II instancji postanowieniem z dnia 8 maja 2018 r. a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Według organu odwoławczego, Naczelnik, wydając zaskarżone postanowienie, nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), tj. nie wskazał na czym polegały wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez skarżącą wysokości wymagające przedłużenia terminu jego zwrotu. Skarga na powyższe postanowienie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 września 2018 r., sygn. akt: I SA/Po 560/18.

1.5. W związku z powyższym, Naczelnik postanowieniem z dnia 8 lutego 2018 r., dokonał przedłużenia terminu przekazania skarżącej nadwyżki podatku do dnia 9 kwietnia 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ II instancji postanowieniem z 14 maja 2018 r. Skarga na powyższe postanowienie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt: I SA/Po 559/18.

1.6. Następnie postanowieniem z 6 kwietnia 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. kolejny raz przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do dnia 11 czerwca 2018 r. doręczając postanowienie poprzez ePUAP. Pełnomocnik zapoznał się z treścią tego orzeczenia 23 kwietnia 2018 r. (k. 19 akt adm.). Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, postanowieniem z 23 lipca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia skarżącej postanowienia o przedłużeniu zwrotu przed upływem terminu zwrotu, wobec stanowiska zawartego w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 255/17, stwierdził, że wyrok został wydany w sprawie, dotyczącej innego podatnika i wiąże organ podatkowy tylko w sprawie, w której został wydany. Organ II instancji, analizując zaskarżone postanowienie zwrócił uwagę, że celem prowadzonej kontroli podatkowej jest zbadanie zasadności żądanego zwrotu VAT, tym samym konieczność weryfikacji transakcji pod kątem jej rzetelności i ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących transakcji z okresu objętego kontrolą. Organ II instancji podkreślił, że w zaskarżonym postanowieniu wymieniono wszystkie poczynione, lecz niezakończone działania oraz kwestie wymagające pogłębionej analizy, wymienił dowody, które zamierza w najbliższym czasie przeprowadzić. Organ II instancji stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu wskazano powody odmowy dokonania zwrotu, przedstawił istniejące w tym zakresie wątpliwości.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo tego, że zostało wydane w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną, gdyż organ I instancji wskazał art. 216 oraz art. 274b w zw. z art. 277 O.p., podczas gdy uzasadnienie postanowienia odnosi się do odrębnego od czynności sprawdzających postępowania prowadzonego przez organ I instancji, tj. kontroli podatkowej toczącej się wobec Spółki na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 8 grudnia 2017 r.,

2) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 i art. 277 w zw. z art. 212, art. 219, art. 144 w zw. z art. 152a i z art. 120 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo upływu ustawowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do rozliczenia za październik 2017 r. a także pomimo upływu kilkukrotnie przedłużanych wcześniej terminów na dokonanie zwrotu, podczas gdy zgromadzone w aktach sprawy dokumenty i inne dowody potwierdzały prawidłowość dokonanych transakcji oraz przesądzały o braku okoliczności, które mogłyby skutkować powstaniem istotnych wątpliwości uzasadniających konieczność dalszej weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w konsekwencji świadczyło o braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu,

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy postanowienie organu I instancji powinno zostać uchylone w całości a postępowanie w sprawie umorzone,

4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy okoliczności sprawy i zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał uchylenie postanowienia organu I instancji w całości i umorzenie postępowania,

5) art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 124 O.p. przez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo braku wskazania istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wymagających dodatkowego zweryfikowania okoliczności faktycznych sprawy i pomimo braku wskazania okoliczności uzasadniających przyjęcie tak odległego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

6) art. 125 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się w niepodjęciu w najkrótszym możliwym czasie wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia, sprawy przy wykorzystaniu najprostszych możliwych środków co świadczyło jednocześnie o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 194 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r., poz. 1007, ze zm.), w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na nieuwzględnieniu mocy dowodowej dokumentów urzędowych w postaci aktu notarialnego umowy odnowienia i umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia ze zobowiązanie (datio in solutum) oraz umowy ustanowienia hipoteki oraz odpisu z księgi wieczystej nieruchomości położonej w N., przy ul. [...], podczas gdy stanowią one dokumenty urzędowe potwierdzające fakt nabycia przez Spółkę nieruchomości,

8) art. 121 § 1 i § 2, art. 124 O.p. i wyrażonej w powyższych przepisach zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady udzielania stronom wyjaśnień, informacji, zasady przekonywania oraz wnikliwego działania, poprzez niepełne uzasadnienie postanowienia, polegające na braku wyjaśnienia okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji przejawiające się w pozbawieniu skarżącej ustawowego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

9) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę. Podkreślił, że przedmiotem kontroli Sądu w sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2018 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2017 r. Podniósł, że z ustaleń faktycznych wynika, że w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie Naczelnika, na mocy którego termin zwrotu podatku skarżącej został przedłużony do dnia 9 kwietnia 2018 r. Niesporne jest, że kolejne postanowienie w tym przedmiocie przedłużające termin zwrotu podatku do dnia 11 czerwca 2018 r., zostało doręczone skarżącej w dniu 23 kwietnia 2018 r. (karta 19 akt adm.), tj. po upływie poprzednio wyznaczonego terminu przedłużenia. Na tym tle rozstrzygnąć należy, czy doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku skarżącej.

3.2. Zdaniem Sądu kluczowe w sprawie jest ustalenie, w którym momencie dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Rozstrzygnąć zatem należy, czy następuje to z chwilą wysłania podatnikowi stosownego postanowienia czy jego doręczenia. Sąd, rozstrzygając ten problem, powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 wydany w składzie siedmiu sędziów, w którym NSA opowiedział się za stanowiskiem, że termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uzasadniając swoje stanowisko, NSA przedstawił obszerny wywód, posiłkując się orzecznictwem sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz stanowiskiem doktryny, wskazując, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w powyższym wyroku, przyjęcie koncepcji, że wystarczającym jest samo przekazanie postanowienia operatorowi pocztowemu przed upływem terminu zwrotu podatku nie zapewnia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Wydanie zaskarżonego postanowienia opatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom.

3.3. Sąd zauważył, że istotnym fragmentem poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny rozważań, jest dostrzeżenie, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w przepisach terminu na dokonanie tej czynności, a bieg tego terminu rozpoczyna się wraz z doręczeniem rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu podatku może nastąpić dopiero z momentem doręczenia podatnikowi stosownego postanowienia organu.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zawiązku z art. 212 i art. 219 O.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dla przedłużenia terminu zwrotu VAT konieczne jest doręczenie postanowienia organu w tym przedmiocie, a nie wydanie tego postanowienia rozumianego jako jego wyekspediowanie w sposób właściwy dla doręczeń pism procesowych w procedurze podatkowej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów, polegające na uznaniu, że w ustalonym stanie faktycznym nie nastąpiło skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku z powodu niedoręczenia postanowienia w tej sprawie przed upływem terminu zwrotu tego podatku, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uchylenia rozstrzygnięć organów administracyjnych:

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 oraz art. 212 i art. 218 O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika na skutek stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe procesowych zasad legalizmu oraz zaufania do podatników przez uznanie przez te organy skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku z chwilą wydania postanowienia w tym zakresie, rozumianego jako jego podpisanie i wyekspediowanie za pośrednictwem operatora pocztowego, zamiast jego doręczenia, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uchylenia rozstrzygnięć organów administracyjnych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na stanowisku zaprezentowanym w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających."

5.2. Sąd odwołując się do argumentacji w.w. wyroku ocenił, że odnosi się ona także do stanu faktycznego niniejszej sprawy i może stać się uzasadnieniem podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji nie uwzględnia jednak całości rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym wyroku, w których zaakcentowano, że dotyczą one stanu prawnego w 2015 r. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił nadto, że w powołanym wyroku w sprawie I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny oceniał stan faktyczny, w którym doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT odbywało się za pośrednictwem operatora pocztowego. Jakkolwiek art. 144 O.p. nie był przedmiotem szerszych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym wyroku, to jego treść została przez ten Sąd uwzględniona przy analizie, czy istotnie data doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (a nie data jego wydania) powinna być uznana jako koniec terminu do dokonania tegoż zwrotu (pkt 5.17 uzasadnienia wyroku).

5.3. Analiza problemu, czy przy ocenie zachowania terminu zwrotu podatku powinno uwzględniać się datę doręczenia postanowienia podatnikowi (a nie datę wydania postanowienia lub jego wyekspediowania) musi być dokonywana w szczególności przez analizę art. 144 O.p., co do którego w powołanym wyroku NSA przyjęto, że określona w nim swoboda organu w wyborze podmiotów dokonujących doręczeń (prócz operatora pocztowego - pracownicy obsługujący organ podatkowy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów), umożliwia organowi wybór i tym samym "zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka", w tym zapobieżenie sytuacji, gdy podatnik swoim zachowaniem (np. przez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle nie analizował kwestii doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

5.4. Sąd pierwszej instancji nie uznał za istotnej okoliczności, że postanowienie organu I instancji doręczane było profesjonalnemu pełnomocnikowi Spółki w drodze elektronicznej. Tymczasem na tle stanu faktycznego sprawy kwestia dokonywania doręczeń za pośrednictwem operatora pocztowego nie ma żadnego znaczenia, a Sąd powinien rozważyć, czy inny sposób doręczenia postanowienia niż ten, na temat którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 255/17, może ewentualnie wpłynąć na nieadekwatność odwoływania się do konkluzji zaprezentowanych w tym wyroku. Pominięto całkowicie, że art. 144 O.p. uległ istotnej zmianie od dnia 1 stycznia 2016 r. Przed tą datą przepis ten przewidywał, że "organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem".

5.5. Od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 144 O.p. zmodyfikowano. Ograniczony przy tym został - podkreślany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 255/17 - wybór dla organu spośród różnych możliwych form doręczeń. Wprowadzenie przez ustawodawcę od dnia 1 stycznia 2016 r. szczegółowych regulacji dotyczących dodatkowego sposobu doręczeń, tj. doręczania pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, w określonych sytuacjach wymaga od organu podatkowego stosowania właśnie tej formy komunikacji, z wyłączeniem innych.

5.6. Z punktu widzenia stanu faktycznego sprawy decydujące znaczenie należy przypisać art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym "doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego". Należy uznać, że przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. (por. P. Pietrasz w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, uwaga 9 w komentarzu do art. 144 O.p.).

5.7. Wybór metody doręczenia, gdy Spółkę zastępował doradca podatkowy, był zatem ustawowo ograniczony, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę to, że organ podatkowy nie może wzywać pełnomocnika do osobistego stawiennictwa w celu doręczenia mu pisma, a odmowa odebrania pisma przez pełnomocnika wezwanego do organu podatkowego tylko w celu doręczenia pisma nie powinna wywoływać skutku doręczenia na zasadach określonych w art. 153 § 1 O.p. (przepis ten reguluje skutki odmowy przyjęcia pisma doręczanego w trybie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p, którego stosowanie w omawianej sytuacji możliwe jest, zgodnie z art. 144 § 3 O.p., dopiero w sytuacji wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej - nie art. 144 § 5 in fine O.p.

5.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, ocena terminowości zawiadomienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT musi być rozważona z uwzględnieniem dokonanej przez ustawodawcę zmiany przepisów dotyczących doręczeń. Prezentowanie bowiem dotychczasowej linii interpretacyjnej, wyrażonej w wyroku w sprawie I FSK 255/17, mogłoby zakłócić równowagę w uprawnieniach organu i podatnika, jaką - dla niektórych sytuacji - wprowadziła obowiązująca od dnia 1 stycznia 2016 r. zmiana art. 144 O.p. Oznacza to, że według przepisów prawa podstawową formą komunikacji organu podatkowego z profesjonalnym pełnomocnikiem od dnia 1 stycznia 2016 r. jest komunikacja elektroniczna. W art. 144 § 5 O.p., oprócz profesjonalnych pełnomocników, wymieniono organy administracji publicznej, jako podmioty, którym organy podatkowe muszą doręczać pisma bądź za pomocą środków komunikacji elektronicznej bądź w siedzibie organu podatkowego. Zakres podmiotowy pozwala na wniosek, że taki sposób doręczenia zastrzeżono dla załatwiania spraw administracyjnych w relacjach profesjonalnych.

5.9. W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej w.w. zmianę (tj. ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. poz. 1649) zapisano, że "Proponowana zmiana jest korzystna zarówno dla stron postępowania, jak i dla organów podatkowych. Proponowane zmiany przyczynią się do przyśpieszenia postępowań podatkowych. Powodować także będą znaczące oszczędności (koszty papieru i przesyłania pism), zablokują możliwość unikania doręczenia lub mataczenia w tym zakresie. Doręczenie tym sposobem będzie zawsze pewne, zostaną usunięte wątpliwości związane z miejscem doręczenia i klarownością treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, co jest obecnie częstym przedmiotem sporów. Pełnomocnik będzie mógł odbierać pisma w każdym miejscu, gdzie będzie miał dostęp do swojego adresu elektronicznego, więc znikną obecne problemy z ustaleniem adresu pełnomocnika i jego zmianami, szczególnie intensywne wobec zbliżającego się upływu terminu przedawnienia".

5.10. Jednocześnie jednak ustawodawca pozostawił zapis, że do skutecznego doręczenia może dojść dopiero w ostatnim dniu 14 dniowego terminu od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego (zgodnie z art. 152a § 3 O.p. z tym dniem doręczenie uważa się za dokonane, oczywiście jeśli pismo nie zostanie wcześniej odebrane). Pełnomocnik profesjonalny zachował więc uprawnienie do samodzielnego decydowania kiedy – w trakcie biegu 14 dniowego terminu od przesłania na jego pocztę elektroniczną informacji o nadejściu przesyłki od danego organu – zechce ją odebrać.

5.11. Należy podkreślić, że od momentu przesłania przez organ podatkowy na adres elektroniczny adresata zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p., pełna kontrola nad chwilą odbioru pisma należy do adresata. W przeciwieństwie do doręczania tradycyjną drogą pocztową, gdzie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki przez organ a realnym udostępnieniem jej adresatowi znajduje się ona przez jakiś czas w dyspozycji Poczty. W takim przypadku adresat przesyłki nie ma wiedzy, w jakim momencie przesyłka została wyekspediowana i trafiła do Poczty w celu podjęcia działań na rzecz jej doręczenia, także przez awizo - którego podobieństwa z regulacją z art. 152a O.p. są wyraźne - odbiór przesyłki jest możliwy co do zasady jedynie w ściśle określonych godzinach i miejscu.

5.12. Jakkolwiek nie sposób zaprzeczyć, że działający starannie organ powinien uwzględnić czas potrzebny na doręczenie stronie rozstrzygnięcia dla zachowania terminu, to jednak nie zawsze będzie to możliwe, zwłaszcza przy krótkich terminach (przede wszystkim tych liczonych w dniach). Art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT umożliwia organowi przedłużenie terminu zwrotu VAT przez uprawdopodobnienie, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stąd postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie może zostać wydane mechanicznie, lecz musi zawierać argumentację uprawdopodabniającą konieczność weryfikacji zasadności zwrotu w stopniu wystarczającym do takiego przedłużenia. Konieczność zarezerwowania przy wydawaniu każdego z tych postanowień terminu 14 dni wyłącznie na jego doręczenie (dla zapewnienia skutecznego przedłużenia terminu) może doprowadzić do sytuacji, w której organ nie będzie miał w ogóle czasu na ustalenie przesłanek z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Tymczasem jeśli ustawodawca wymaga od organu dokonania pewnych czynności, czas przewidziany na ich wykonanie nie powinien być iluzoryczny. Efektywne załatwienie kwestii wpadkowej, jaką jest przedłużenie terminu zwrotu VAT, nie powinno być tak znacznie utrudnione, by organ musiał więcej czasu rezerwować na doręczenie postanowienia w tym przedmiocie, niż badanie, czy zachodzą przesłanki do zastosowania takiego przedłużenia.

5.13. Nietrudno przy tym wyobrazić sobie sytuację, gdy swoboda organu w tym zakresie będzie podlegała dalszym, niezależnym od niego ograniczeniom. Mogą to być podejmowane w ostatnich 14 dniach terminu do dokonania zwrotu działania innych organów, zarówno już "zaangażowanych" w sprawę (np. organ otrzymuje od innego organu pismo/dowody wywołujące wątpliwości co do zasadności zwrotu, co dopiero w tym momencie powoduje konieczność wydania postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu), jak i do tej pory w postępowaniu niewystępujących w żadnym charakterze. W ramach tego ostatniego przypadku warto zwrócić uwagę na nową regulację zawartą w art. 87 ust. 2c ustawy o VAT, w którym przewidziana została kompetencja dla szeregu szeroko rozumianych organów ścigania (Komendant Główny Policji, Szef Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Szef Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Prokuratora Generalnego) do zgłoszenia żądania przedłużenia terminu zwrotu podatku. Ustawodawca nie przewidział dla naczelnika urzędu skarbowego możliwości nieuwzględnienia takiego żądania a równocześnie nie wskazał, by istniał obowiązek zgłoszenia takiego żądania np. najpóźniej na 15 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2. Organ może zatem znaleźć się w sytuacji, w której ustawodawca zobowiązuje go do podjęcia określonego działania, równocześnie nie zapewniając mu czasu koniecznego dla jego skutecznego dokonania. Jakkolwiek mankamentem omówionych wyżej zmian regulacji dotyczących doręczenia jest brak wyraźnego zapisu przez ustawodawcę, że w przypadku doręczenia dokonywanego drogą elektroniczną, termin czynności zastrzeżony dla organu zostaje zachowany z momentem utworzenia poświadczenia doręczenia pisma do skrzynki odbiorczej adresata, co jest momentem pewnym, to jednak zasada demokratycznego państwa prawa wyrażona w art. 2 Konstytucji RP uniemożliwia taką wykładnię przepisów prawa, by osiągnięty w jej wyniku rezultat skutkował wykluczającymi się wnioskami.

5.14. W stanie faktycznym sprawy nie ma sporu, że urzędowe poświadczenie doręczenia (UPD) wykazało, że do skrzynki odbiorczej pełnomocnika Spółki w dniu 9 kwietnia 2018 r. (godz. 8.49 k. 19 akt adm.) doręczono postanowienie Naczelnika, co oznacza, że w tym dniu miał on informację o otrzymaniu przesyłki z Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.. Okoliczność, że – korzystając z możliwości otwarcia przesyłki przez okres 14 dni – pełnomocnik uczynił to dopiero w dniu 24 kwietnia 2018 r. – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinna wpływać na ocenę, czy organ zachował termin do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT.

5.15. Podkreślenia wymaga, że zmieniona regulacja i elektroniczny sposób dokonywania doręczeń, mające na celu usprawnienie korespondencji, nie mogą pozostać bez wpływu na wykładnię przepisów dotyczących doręczeń w zakresie oceny dochowania terminu zastrzeżonego dla organu. Elektroniczna skrzynka odbioru korespondencji, dostępna dla jej użytkownika w każdym czasie i niemal każdym miejscu, wymusza inne spojrzenie na uprawnienie pobrania przesyłki przez adresata w pewnym przedziale czasu, w kontekście realizacji terminowych obowiązków przez organ. Nie zmieniając oceny zasad doręczeń, od których liczone są terminy dla strony do podjęcia czynności procesowych, organ w przypadku doręczenia za pośrednictwem ePuap – w sposób dla adresata jednoznaczny i natychmiast dostępny – skutecznie wykazuje w tym trybie, moment wywiązanie się z terminowego wykonania czynności. Moment wyekspediowania przesyłki i dostarczenia go do skrzynki odbiorczej adresata jest tożsamy. Jest to, co ważne, moment pewny i jednoznaczny. Następcze działania są zależne wyłącznie od woli adresata, który może przesyłkę otworzyć od razu, bądź – mając wiedzę, że oczekuje ona na odbiór – zwlec z jej odczytaniem do 14 dni. Sytuacja ta nie jest porównywalna z nadaniem przesyłki drogą pocztową, albowiem wówczas moment wyekspediowania przesyłki jest dla adresata nieznany, nie jest pewny dla obu stron. Nie ma on także wiedzy, co się dzieje z przesyłką od momentu przekazania jej Poczcie aż do chwili, gdy w wyniku organizacji doręczenia przez tego doręczyciela, zostanie ona dostarczona pod jego adres. Odmienna jest także rola awizacji przesyłki w obu trybach doręczenia – faktyczna nieobecność adresata pod wskazanym adresem w przypadku doręczenia przez Pocztę rzeczywiście czyni odbiór przesyłki (jak również wiedzę, że oczekuje ona na odbiór) niemożliwym – w przypadku doręczeń w drodze elektronicznej problem ten faktycznie nie istnieje. Podobnie z 14 dniowym terminem, w trakcie którego można odebrać przesyłkę – o ile przy doręczeniach pocztowych rzeczywiście jest to czas, w którym dzięki jego wydłużeniu może powstać jedyna możliwość jej odbioru przez adresata, który np. nie był obecny pod adresem doręczenia - o tyle w przypadku doręczeń elektronicznych okres 14 dniowy służy jedynie organizacji pracy pełnomocnika, który dzięki temu samodzielnie decyduje, w którym momencie dokona odbioru, posiadając taką możliwość przez cały czas.

5.16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanie postanowienia na elektroniczną skrzynkę strony sprawia, że organ nie może już zmienić swojego rozstrzygnięcia i w tym znaczeniu jest to moment, od którego jest nim związany. Nie jest to moment sporządzenia postanowienia, lecz pewny dla obu stron moment, w którym organ zrealizował swój obowiązek zawiadomienia podatnika o przedłużeniu terminu zwrotu. Przyjęcie momentu dostarczenia na odbiorczą skrzynkę strony postanowienia jako chwili, w której organ dokonał czynności w zakreślonym dla niego terminie, wydaje się jedynym racjonalnym rozwiązaniem w świetle wprowadzonych regulacji. Moment dostarczenia dokumentu jest w takiej sytuacji pewny a zapoznanie się z jego treścią jest tylko wolą adresata. Sytuacja ta jest całkowicie odmienna od doręczenia za pośrednictwem Poczty, gdzie w trakcie awizacji o nadejściu przesyłki adresat, bez dodatkowych działań, nie może zapoznać się z jej treścią (dysponuje tylko powiadomieniem o awizo, nie zna nadawcy). Tymczasem przy doręczeniach drogą elektroniczną automatyczne wygenerowanie poświadczenia dostarczenia pisma na skrzynkę odbiorczą adresata oznacza, że w tym momencie może on zapoznać się z jego treścią. Taka interpretacja przepisów nie niesie za sobą żadnego ryzyka nadużyć, co stanowiło przedmiot analizy w wyroku I FSK 255/17.

5.17. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyrażone w art. 120, art. 121 § 1 O.p. zasady działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oznacza, że uchybienia organu nie mogą powodować ujemnych następstw dla działającego w dobrej wierze (i w zaufaniu do treści otrzymanego postanowienia) obywatela - w sytuacji braku doręczenia podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT podatnik ten ma uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie wskazanym w przepisie lub w ostatnio wydanym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu; wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi ono do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny.

5.18. Należy zauważyć, że art. 212 O.p., zgodnie z art. 219 tej ustawy, stosuje się do postanowień odpowiednio. Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów oznacza ono, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. np. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 15 września 1995 r., III CZP 110/95, publ. OSNC 1995, z. 12, poz. 177; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017 r., I OSK 2955/16; i z dnia 13 listopada 2018 r., II FSK 992/18). Odpowiednie stosowanie przepisu prawa nie oznacza zatem jego mechanicznego stosowania, ani też nie zwalnia od obowiązku rozpatrzenia, w jakim sensie i zakresie oraz w jaki sposób należy ten przepis stosować.

5.19. Sąd pierwszej instancji w sprawie usprawiedliwił stosowanie wprost art. 212 O.p. odwołaniem do zasady z art. 121 § 1 O.p., tj. stwierdzeniem, że podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji uchybień organu prowadzącego postępowanie, a jego uprawnione przekonanie o nastąpieniu w określonej dacie (czy to obliczonej zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, czy wynikającej z uprzednio wydanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT) zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku powinno podlegać ochronie.

5.20. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argument ten jednak jest nietrafny, a zarówno kwestia "uchybień organu", jak i "uprawnionego przekonania" podatnika powinna być rozważona pod kątem przepisów dotyczących doręczeń. Abstrahowanie bowiem od istotnej nierównowagi pozycji organu i podatnika, jaką - w niektórych sytuacjach - wprowadziła obowiązująca od dnia 1 stycznia 2016 r. modyfikacja art. 144 O.p. i wynikające stąd ograniczenia organu w (podkreślanej w wyroku w sprawie I FSK 255/17) możliwości zapewnienia skuteczności doręczenia przez wybór jednego z szeregu różnych środków, prowadzi do rezultatów nie do pogodzenia z celem i istotą przepisów - czy to tych dotyczących doręczeń, czy to tych dotyczących przedłużania terminu zwrotu VAT.

5.21. Skutkiem ubocznym jednak, prawdopodobnie niedostatecznie uwzględnionym przez ustawodawcę (gdyż sprzecznym z celem zmian, tj. usprawnieniem i przyspieszeniem postępowania), zobowiązania organu do korzystania przy doręczeniach pism pełnomocnikom profesjonalnym ze środków komunikacji elektronicznej, jest konieczność - w każdym praktycznie przypadku - założenia, że do skutecznego doręczenia może dojść dopiero w ostatnim dniu 14 dniowego terminu od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego (zgodnie z art. 152a § 3 O.p. z tym dniem doręczenie uważa się za dokonane, jeśli pismo nie zostanie wcześniej odebrane). W sytuacji, gdy pełnomocnik profesjonalny ma powody przypuszczać, że otrzymane zawiadomienie dotyczy pisma, które będzie miało wymierne ujemne skutki dla jego klienta (np. doprowadzi do przedłużenia terminu zwrotu VAT), nie ma powodu, by przypuszczać, że do odbioru pisma dojdzie wcześniej niż w chwili, która umożliwi pozbawienie doręczanego pisma skutków prawnych (tj. data doręczenia będzie np. po wyekspirowaniu terminu zwrotu VAT). Organ nie ma żadnej możliwości przeciwdziałania takiemu - jak najbardziej zgodnemu z literalną treścią art. 152a O.p. - postępowaniu adresata, od momentu przesłania przez organ podatkowy na adres elektroniczny adresata zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 o.p., pełna kontrola nad chwilą odbioru pisma należy bowiem do adresata.

5.22. Podsumowując powyższe należy zatem stwierdzić, że brak jest podstaw do upatrywania naruszenia w sprawie art. 121 § 1 O.p., gdyż nie mamy do czynienia ani z uchybieniami organu przy wydawaniu i doręczaniu postanowienia ani z zachowaniem Spółki, które może być określone jako działanie w dobrej wierze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy nie ma przesłanek do uznania, że organy nie zapewniły skarżącej należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Wola organu została uzewnętrzniona w sposób umożliwiający pełnomocnikowi skarżącej zapoznanie się z tą wolą w każdym momencie. Uzależnienie w takiej sytuacji wejścia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do obrotu prawnego od chwili jego doręczenia, nad którym to momentem adresat postanowienia ma pełną kontrolę, nie jest zasadne. Zaakceptowanie takiego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której pozycja organu i podatnika w postępowaniu weryfikacyjnym byłaby znacząco nierówna. Gwarantowanie praw stronie postępowania nie może iść tak daleko, by znacznie utrudniało lub wręcz uniemożliwiało organowi rzetelne i efektywne prowadzenie i załatwienie sprawy. Przy wykładni i stosowaniu prawa należy dążyć do wyważenia interesu podmiotu administrowanego i chronionego przez organy administracji publicznej interesu publicznego. Z wyważeniem takich interesów nie będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy organ nie będzie miał praktycznie żadnego wyboru w kwestii sposobu doręczania postanowień, na których skuteczne wprowadzenie do obrotu prawnego ma niewiele czasu, a jedyna dostępna dla organu forma doręczania może zająć do 14 dni.

5.23. Należy podkreślić, że organy podatkowe nadal mają szereg opcji w zakresie doręczania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT podatnikom niedziałającym przez pełnomocnika i niespełniającym żadnego z warunków wskazanych w art. 144a § 1 O.p., w tym mogą np. w ostatnim dniu terminu z art. 87 ust. 2 lub 6 ustawy o VAT wysłać pracownika w celu doręczenia pisma osobie fizycznej w jedno z miejsc wskazanych w art. 148 O.p. (w tym - zgodnie z art. 148 § 3 O.p. - doręczyć pismo "w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie"), a osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej do lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności (art. 151 o.p.). Przy czym należy dodać, że adresat, któremu doręczający zaofiaruje przekazanie pisma, nie ma w takiej sytuacji możliwości przesunięcia w czasie chwili doręczenia - odmowa przyjęcia pisma wywołuje skutek z art. 153 § 2 O.p., tj. pismo uznaje się za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia. Zaznaczenia wymaga, że do wystąpienia tego skutku może dojść również w sytuacji doręczania przez operatora pocztowego - zastanie przez doręczyciela adresata w miejscu doręczenia i odmowa przyjęcia pisma nie rodzi obowiązku pozostawienia awiza. Analogicznej możliwości brak jest w przypadku doręczania za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdzie quasi awizo (zawiadomienie z art. 152a § 1 o.p.) jest normą, a nie wyjątkiem znajdującym zastosowanie "w razie niemożności doręczenia pisma" w sposób preferowany przez ustawodawcę (por. art. 150 § 1 O.p.).

5.24. W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że wykładnia przepisów prawa, prowadząca do wniosków dotyczących prawidłowości ich zastosowania w okolicznościach konkretnej sprawy, powinna być kompleksowa i uwzględniać nie tylko wykładnię językową (treść poszczególnych przepisów), ale także systemową (nie tylko przepisy ustawy o VAT, ale również przepisy regulujące doręczenia w postępowaniu podatkowym) i celowościową (w sprawie: cel przyświecający ustanowieniu jako podstawowej formy doręczeń pełnomocnikom profesjonalnym doręczeń za pomocą środków elektronicznych). Uwzględnienie w procesie wykładni nie tylko art. 87 ust. 2 (i 6) ustawy o VAT, ale również art. 144 § 5 i art. 152a O.p., powinno w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkować uznaniem, że w przypadku takim jak w sprawie nie jest trafne stosowanie do postanowień wydawanych na podstawie art. 87 ust. 2 z. 2 ustawy o VAT art. 212 O.p. wprost, a przedłużenie terminu zwrotu VAT należy uznać za skuteczne z momentem przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika Spółki zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p.

5.25. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz c, art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 212, art. 218 i art. 219 O.p. oraz art. 120, art. 121 O.p. w powiązaniu z art. 87 ust 2 ustawy o VAT. Z uwagi na to uchylił na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że "Odnoszenie się do pozostałych zarzutów podnoszonych przez skarżącą, wobec uznania, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone skarżącej w momencie gdy termin ten już upłynął, jawi się jako bezcelowe". Z uwagi na przedstawioną odmienną wykładnię przepisów o doręczeniu, którą przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić, aktualizuje się konieczność skontrolowania pozostałych zarzutów skargi, które pozostawił poza zakresem swoich rozważań.

5.26. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).