Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 178/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie WSA Waldemar Inerowicz (spr.) WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 30 września 2021 r., nr [...], określił R. S. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w dniu 17 lutego 2012 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) na podstawie umowy darowizny nabył nieruchomość gruntową stanowiącą tereny mieszkaniowe, oznaczoną po podziale geodezyjnym, jako działka o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,0838 ha, położoną w miejscowości L., gmina [...]. W dniu 4 listopada 2015 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) podatnik dokonał odpłatnego zbycia powyższej nieruchomości za kwotę [...]zł.

W związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia, w dniu 29 kwietnia 2016 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...] za 2015 r., w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości - [...] zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.") - [...] zł, podstawę obliczenia podatku - [...] zł, podatek należny - [...] zł.

W dniu 30 kwietnia 2018 r. podatnik złożył zeznanie [...] za 2017 r., w którym wykazał: przychód oraz dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - [...] zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - [...] zł, podstawę opodatkowania - [...] zł, podatek należny - [...] zł. Wykazany w zeznaniu podatek został zapłacony przez podatnika 28 maja 2018 r.

W toku postępowania podatkowego podatnik przedłożył decyzję z 23 grudnia 2016 r., nr [...], zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na terenie położonym w miejscowości L., oznaczonym w ewidencji gruntu jako działka nr [...] (obręb L. ) gmina [...] Okazał również faktury VAT, które dokumentowały poniesione przez niego w okresie od 11 maja do 29 grudnia 2017 r. wydatki na łączną kwotę [...]zł na nabycie usług (budowlanych, dekarskich, wykonanie konstrukcji dachowej, robotów budowlanych, montaż stolarki okiennej) oraz materiałów (pustaki, kruszywo budowlane, przewody, puszki, rury, płyty, piasek, grzejniki, wanna, drzwi, okna), w trakcie budowy ww. budynku mieszkalnego.

Po dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że kwota wydatków poniesionych przez podatnika na własne cele mieszkaniowe, które podlegają odliczeniu od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wynosi łącznie [...] zł. Zdaniem organu, pozostałe wydatki na łączną kwotę [...]zł wynikające z faktur wystawionych przez firmę budowlaną A-Z J. J. z P. nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury oraz nie potwierdzają wykonania usług w 2017 r. W związku z powyższym, organ I instancji odmówił wiarygodności fakturom wystawionym przez firmę budowlaną A-Z J. J. na łączną kwotę [...]zł i nie uznał ich za dowód w sprawie. W rezultacie poczynionych ustaleń organ obliczył, że dochód podatnika z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, podlegający opodatkowaniu wynosi [...] zł [...]), a zatem podatnik jest zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego w wysokości [...] zł. Uwzględniając, że podatnik w dniu 28 maja 2018 r. zapłacił podatek w kwocie [...]zł, organ stwierdził, że do zapłaty pozostała jeszcze różnica w wysokości [...] zł.

W odwołaniu z 17 października 2021 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Odwołujący się stwierdził, że skoro koszt wybudowania jego domu o powierzchni 136 m2 wraz z podłączeniem całej infrastruktury (prąd, woda, własne szambo) wynosi [...] zł, to jest to jednoznaczne z wydatkowaniem kwoty [...]zł, tj. przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31 grudnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 lit. d) u.p.d.o.f. wymaga od podatnika wykazania nie tylko rzeczywistego wykonania prac budowlanych dotyczących własnego budynku mieszkalnego, ale wykazania zarówno wysokości, jak i terminu poniesienia określonych na ten cel wydatków, natomiast ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie obciąża podatnika. Organ II instancji zaznaczył, że analiza porównawcza faktur VAT wystawionych przez J. J. oraz przez pozostałych wykonawców wskazuje, że wykazane przez nich roboty budowlane pokrywają się w części co do zakresu przedmiotu ich wykonania, np. roboty wykonane przez firmę A. T. (faktura z 12 października 2017 r., nr [...] oraz faktura z 12 października 2017 r., nr [...] [usługa betonowania stropu] w kwocie brutto [...] zł]) i roboty wykonane przez firmę J. J. (faktura VAT nr [...] z 4 października 2017 r., budowa domu - strop teriva oraz posadzki trzykrotnie w kwocie [...]zł); budowa dachu wykonana przez firmę P. (faktura z 30 października 2017 r., nr [...] dotyczy zakupu materiałów i usługę związaną z budową dachu) i usługa budowlana - wykonanie dachu budynku przez firmę J. J. (faktury nr [...] z 12 października 2017 r. oraz nr [...] z 24 stycznia 2018 r.).

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie umniejsza mocy dowodowej przesłuchań, jednakże w postępowaniu podatkowym dowody z zeznań świadków oraz przesłuchania stron są dowodami posiłkowymi, wspomagającymi weryfikację zgromadzonych w postępowaniu dokumentów, jako dowodów identyfikujących poniesione wydatki na cele mieszkaniowe. Zwrócił uwagę, że przeprowadzone w postępowaniu dowody z przesłuchania świadków (kierownika budowy P. J. oraz wykonawcy A. S.), czy też zeznania podatnika zostały dopuszczane w celu usunięcia pojawiających się wątpliwości związanych z treścią przedłożonych przez podatnika dokumentów, tj. faktur wystawionych przez firmę budowlaną A-Z J. J., w zakresie ich wiarygodności, w związku z wystawieniem faktur przez innych wykonawców i dostawców tych samych towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik, jako inwestor miał pełną swobodę w doborze wykonawcy, co jednak nie zwalniało go z obowiązku dochowania należytej staranności w zakresie doboru i weryfikacji wykonawców lub dostawców towarów i usług pod kątem oceny ich działalności gospodarczej i zakresu wykonywanych przez nich robót budowlanych na budowie jego domu.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu organ II instancji stwierdził, że podatnik nie wykazał, iż oceniając zebrane w sprawie dowody w ramach swobodnej oceny, organ I instancji przekroczył granice dowolności, traktował je jako zjawiska subiektywne i nie oceniał je z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy.

Organ II instancji nie dał wiary twierdzeniom podatnika o otrzymanej od dziadka darowiźnie, umożliwiającej finansowanie wszystkich wydatków związanych z budową domu, albowiem w toku postępowania podatkowego podatnik wskazał, że poza przychodem ze sprzedaży nieruchomości, nie posiadał oszczędności i budowę finansował wyłącznie ze środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, a ponadto nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie otrzymania darowizny.

Odnosząc się do stwierdzenia podatnika, że 26 grudnia 2017 r. zorganizował w nowo wybudowanym domu "parapetówkę" organ wskazał, że podatnik nie powołał żadnych świadków na etapie postępowania podatkowego, którzy by potwierdzili tę okoliczność, a ponadto z dziennika budowy wynika, że zakończenie robót wykończeniowych wewnątrz budynku nastąpiło dopiero 19 grudnia 2019 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że szczegółowa analiza rachunków bankowych przeprowadzona w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wykazała, że w okresie od 20 kwietnia do 31 grudnia 2017 r. podatnik dysponował łączną kwotą [...] zł, z czego kwotę [...]zł wpłacił z powrotem na rachunki bankowe. Wynika z tego, że na zakup materiałów i usług budowlanych podatnik mógł w ww. okresie przeznaczyć kwotę [...]zł [...]). Na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur bez uwzględniania faktur wystawionych przez firmę budowlana A-Z J. J. ustalono, że podatnik wydatkował na cele budowlane kwotę [...]zł, z czego [...] zł zapłacił kartami płatniczymi lub kartami bankowymi, a gotówką uregulował wydatki w łącznej kwocie [...]zł. Powyższe ustalenia, zdaniem organu II instancji, dowodzą, że podatnik nie posiadał wystarczających środków na pokrycie w całości faktur wystawionych przez firmę budowlanej A-Z J. J., tj. kwoty [...]zł.

W ocenie organu II instancji, faktury wystawione przez firmę budowlaną A-Z J. J. są nie tylko nierzetelne (dokumentują wykonane roboty przez inne firmy), ale też nie znajdują pokrycia w środkach finansowych, jakimi podatnik dysponował w chwili rozpoczęcia budowy domu. Organ odwoławczy zaznaczył, że w piśmie z 6 listopada 2021 r. podatnik przyznał, że organ I instancji analizując jego wypłaty i wpłaty z rachunków bankowych słusznie stwierdził, że zapłata faktur wystawionych przez J. J. nie jest zgodna z rachunkami bankowymi i wypłatami z nich. A zatem podatnik potwierdził ustalenia organu I instancji, że nie dysponował środkami pieniężnymi umożliwiającymi zapłatę należności z faktur wystawionych przez firmę A-Z J. J..

W konkluzji poczynionych rozważań organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zgromadził w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie ocenił, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W skardze z 31 stycznia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W argumentacji skargi skarżący wskazał, że jego budynek mieszkalny wybudowała w 2017 r. firma budowlana A-Z J. J.. Tytułem wykonanych prac J. J. wystawił faktury, które następnie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Skarżący stwierdził, że nie może ponosić odpowiedzialności za nierzetelnie wystawione faktury przez J. J.. Zaznaczył, że podatku VAT nie odliczał, gdyż budowa budynku była inwestycją prywatną. Skarżący zarzucił, że organ błędnie ocenił zeznania A. S.. Zdaniem skarżącego, w sprawie nie jest istotne to, czy A. S. wykonał prace na rzecz firmy J. J., czy bezpośrednio dla skarżącego, ale to, że wykonał te prace (posadzkę) w domu skarżącego w październiku 2017 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów, co do zakresu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. W niniejszej sprawie chodzi o wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy). Podkreślić należy, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika.

W kontekście zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., na wstępie rozważań podkreślić należy, że przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Jednocześnie podkreśla się, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Analizowane tu zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 289/17; wskazane wyroki oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma ponadto stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym, wysokość wydatków na cele mieszkaniowe ustala się na podstawie dowodów stwierdzających ich poniesienie, a opinia biegłego, czy zeznania świadków nie mogą stanowić wyłącznych dowodów potwierdzających tę okoliczność, tj. nie mogą zastąpić dowodów źródłowych takich jak faktury, rachunki czy umowy (wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., II FSK 2159/17; i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

Zdaniem NSA kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pojęcia "udokumentowane". Jak wskazano wyżej w świetle powołanego przepisu dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego musi zostać spełniony warunek udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji legalnej tego pojęcia, zasadnym jest więc odwołanie się do wykładni językowej. Nawiązując do słownikowej definicji terminu "dokumentować" NSA wskazał, że oznacza on: poprzeć coś dokumentami lub stwierdzić coś na podstawie dokumentów (por. Słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie: [...]). Z kolei odwołując się zgodnie z zasadami wykładni systemowej do definicji dokumentu wynikającej z art. 77ł Kodeksu cywilnego, dokumentem jest "nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią". Zatem dokument to nośnik, o ile zawiera informację i umożliwia poznanie jej treści. Informacja jest konstytutywną cechą dokumentu. Inaczej mówiąc, nośnik bez informacji nie jest dokumentem. Ponieważ dokument ma umożliwiać zapoznanie się z informacją, musi zapewniać dostęp do niej oraz cechować się trwałością i autentycznością, chociaż cechy te nie zostały expressis verbis wskazane w ustawowej definicji dokumentu W ocenie NSA, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. to jeden z przypadków, kiedy przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że poniesienie danego kosztu można udowodnić wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu). W takiej sytuacji regulacje takie, jako szczególne, będą miały pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami prawa podatkowego. Dotyczy to wyłącznie tych przypadków, gdy dane wyjątki przewidziane są w przepisach podatkowych, a nie w jakichkolwiek innych. Przepisy wymagają, aby wydatki były udokumentowane, jednak nie określono sposobu ich dokumentowania. W związku z tym uznać trzeba, że mogą być one dokumentowane fakturami VAT, rachunkami, ale również paragonami fiskalnymi, o ile zostaną dodatkowo opisane. Wobec tego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że wbrew temu co twierdzi skarżący dowodem potwierdzającym fakt poniesienia takich wydatków nie mogą być zeznania świadków. Przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że wydatkowanie przychodu można wykazać wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu).

NSA w powołanym orzeczeniu dodatkowo zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Jednakże granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem sprzeczności z prawem. Mając na uwadze tę pierwszą granicę, trzeba podkreślić, że w przypadku korzystania z niektórych ulg i zwolnień podatkowych wynikających z u.p.d.o.f. obowiązek wykazania, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Należy także mieć na uwadze, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p. organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obowiązek skarżącego do przedłożenia organowi podatkowemu dokumentów wskazujących na rodzaj, wysokość i czas poniesienia wydatków na budowę domu, determinuje także zakres postępowania dowodowego.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów i ich uzasadnienia Sąd w pierwszej kolejności podkreśla, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały samego faktu budowy domu i związanej z tym konieczności poniesienia przez skarżącego określonych wydatków. Poddały natomiast analizie przedłożone przez skarżącego dowody w postaci 40 faktur, z których 33 organy uznały jako dokumentujące poniesione wydatki (s. 37- 39 dec. II inst.), natomiast zakwestionowały 7 faktur VAT wystawionych przez firmę budowlaną A-Z J. J. z P., dokumentujących wydatki na łączną kwotę [...]zł (s. 36 dec. II inst.). Zdaniem organów faktury te nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury oraz nie potwierdzają wykonania usług w 2017 r.

Zdaniem Sądu dokonane w tym zakresie przez organy podatkowe ustalenia są prawidłowe. Zgodnie z tymi ustaleniami J. J., nie był nigdy zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych tylko przez niecałe cztery miesiące, tj. od 25.08.2017 do 14.12.2017r.

Z zeznań skarżącego wynika natomiast, że zapoznał J. J. na podstawie ogłoszenia w gazecie. Pierwszy raz spotkał się z nim w P. na ul. [...] w K. koło marketu [...], skarżący miał ze sobą projekt domu, który zostawił J. J. do zapoznania. J. J. nie pokazywał skarżącemu żadnych projektów wybudowanych przez niego budynków, a skarżący nie szukał nigdzie informacji o wiarygodności firmy budowlanej. Skarżący nie okazał jednak organom zawartej umowy o roboty budowlane ani kosztorysu, który miał otrzymać od J. J..

Zasadnie organ I instancji zauważył, że J. J. nie mógł okazać skarżącemu w maju lub czerwcu 2017 r. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, skoro zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej dokonano 25 sierpnia 2017r.

Jak wynika z akt administracyjnych organom podatkowym nie udało się przesłuchać J. J. w charakterze świadka (świadek nie podjął wezwania), nie udało się także nawiązać ze świadkiem kontaktu telefonicznego, na numer wskazany w ogłoszeniach prasowych, pod którym kontaktował się ze świadkiem skarżący (numer nieaktywny - s. 25 dec. I inst.).

W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje krytyczna ocena zeznań skarżącego, dokonana przez organ I instancji, w konfrontacji z zeznaniami świadków, które organ poddał drobiazgowej analizie (zeznania P. J. – (s. 6–8 dec.) i A. S. – (s. 21 – 22 dec.)).

Ponadto podkreślić tu należy, że skarżący nie był wiarygodny co do wskazania źródła finansowania wydatków, albowiem – jak wykazała szczegółowa analiza przepływu środków pieniężnych na 6 rachunkach skarżącego – skarżący miał do dyspozycji w okresie od 29 kwietnia 2017 r. do 21 grudnia 2017 r. kwotę [...]zł, z której mógł regulować wydatki na zakupione materiały i usługi budowlane (s. 32 dec. I inst.). Na tej podstawie organ I instancji uznał, że skarżący nie mógł dysponować gotówką, którą zapłacił za wszystkie faktury wystawione przez J. J.. Jednocześnie skarżący oświadczył w postępowaniu przez organem I instancji, że nie uzyskiwał żadnych dochodów. Dopiero w odwołaniu, w reakcji na powyższe ustalenia organu I instancji, skarżący stwierdził, że dysponował znaczną kwotą pieniędzy (otrzymaną od dziadka) i przyznał wprost, że wcześniej jego zeznania nie były w tej kwestii zgodne z prawdą (s. 43 dec. II inst).

Powyższe uzasadniało dokonanie oceny zeznań skarżącego z daleko idącą ostrożnością.

Ponadto organ II instancji zasadnie zauważył, że analiza porównawcza faktur VAT wystawionych przez J. J. oraz przez pozostałych wykonawców wskazuje, że wykazane przez nich roboty budowlane pokrywają się w części co do zakresu przedmiotu ich wykonania, np. roboty wykonane przez firmę A. (faktura z 12 października 2017 r., nr [...] oraz faktura z 12 października 2017 r., nr [...] [usługa betonowania stropu] w kwocie brutto [...] zł]) i roboty wykonane przez firmę J. J. (faktura VAT nr [...] z 4 października 2017 r., budowa domu - strop teriva oraz posadzki trzykrotnie w kwocie [...]zł); budowa dachu wykonana przez firmę P. (faktura z 30 października 2017 r., nr [...] dotyczy zakupu materiałów i usługę związaną z budową dachu) i usługa budowlana - wykonanie dachu budynku przez firmę J. J. (faktury nr [...] z 12 października 2017 r. oraz nr [...] z 24 stycznia 2018 r.).

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają istotnego znaczenia twierdzenia skargi dotyczące braku odpowiedzialności za nierzetelne faktury wystawione przez J. J., czy braku obowiązku sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Tego rodzaju okoliczności mogą mieć znaczenie w relacjach między przedsiębiorcami, w kontekście prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jak wskazano już wyżej, w świetle powołanego wyroku NSA wydanego w sprawie II FSK 2159/17, wykazując fakt poniesienia wydatków w celu uzyskania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podatnik nie może zastępować dokumentów zeznaniami świadków. Z tych względów bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy była inicjatywa dowodowa skarżącego (przesłuchanie świadków), celem wykazania faktu wykonania robót budowlanych i dokonanych zapłat.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego co do oceny zeznań świadka A. S.. Organy prawidłowo uznały, że zeznania te nie mogą być wystarczającym materiałem dowodowym do uznania wydatków w postaci gotówki, którą skarżący miał przekazać bezpośrednio A. S.. Jak wynika z ustaleń organów, opartych na zeznaniach A. S. i skarżącego, A. S. miał wykonywać roboty budowlane jako podwykonawca J. J., a wartość wykonanych robót miała być ujęta w fakturze wystawionej przez J. J.. Z tej przyczyny A. S. nie stawił faktury własnej obejmującej zakres wykonanych przez niego robót.

Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ II instancji odniósł się do wszystkich zarzutów i twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.