Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 350/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust 2, art. 17 ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] Szpitala w O. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 10 października 2017 r. nr [...], odmówił podatnikowi N. O. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 636.124,00 zł, wynikającej z korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...] za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 30 grudnia 2016 r. N. w O. Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w formie elektronicznej korektę zeznania [...] za 2010 r. Jednocześnie wnioskiem z dnia 30 grudnia 2016 r. zwróciła się ona na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 636.124,00 zł wraz z odsetkami, o których mowa w art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej oraz o przyznanie oprocentowania nadpłaty za okres od 31 marca 2011 r. do 5 grudnia 2013 r., powołując się na art. 78 § 5 tej ustawy.

Do wniosku dołączono między innymi odpisy z KRS spółki (według stanu na 2010 rok oraz aktualny), potwierdzenie złożenia korekty zeznania [...] za 2010 r. w formie elektronicznej, umowę zawiązania spółki N. Sp. z o.o., dokumenty dotyczące zmiany nazwy spółki oraz jej siedziby, statut N. w O., decyzję znak [...] z dnia 17 grudnia 2009 r. o wpisie do rejestru, umowę nr [...] z NFZ o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej.

Zarówno korekta zeznania [...] za 2010 r., jak i wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zostały przesłane zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K..

W zeznaniu [...] za rok 2010 złożonym pierwotnie w dniu 31 marca 2011 r. ww. spółka wykazała przychody w kwocie 47.040.598,19 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 43.692.575,93 zł, dochód w kwocie 3.348.022,26 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 3.348.022,00 zł, podatek należny w kwocie 636.124,00 zł, sumę wpłaconych przez podatnika zaliczek w kwocie 266.130,00 zł oraz kwotę do zapłaty 369.994,00 zł. Zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. zeznania spółka uregulowała.

W korekcie zeznania [...] za 2010 r. spółka wykazała przychody w kwocie 0,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 91.764,00 zł oraz stratę w kwocie 91.764,00 zł.

W treści ww. wniosku wskazano między innymi, że aktem notarialnym z dnia 13 marca 2008 r. zawiązano spółkę z ograniczoną działalnością, która miała działać pod firmą N. Spółka z o.o. z siedzibą w S.. Następnie dnia 1 października 2009 r. dokonano zmiany nazwy spółki na N. w O. spółka z o.o. Siedziba spółki została przeniesiona ze S. do O..

Na mocy uchwały nr 1/9/2009 z dnia 20 września 2009 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki N. Sp. z o.o. z siedzibą w S. został utworzony Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. w O.. Organizację i sposób działania utworzonego Zakładu regulował nadany mu w drodze niniejszej uchwały statut, w którym wskazano między innymi, że NZOZ będzie udzielał świadczeń zdrowotnych służących ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz prowadził działalność mającą na celu zapobieganie powstawaniu chorób poprzez promocję i edukację zdrowotną. Struktura organizacyjna Zakładu obejmowała Szpital, Przychodnię Wielospecjalistyczną oraz Zespół Ratownictwa Medycznego.

Decyzją Wojewody Małopolskiego z dnia 17 grudnia 2009 r. wpisano nowopowstały NZOZ N. w O. do rejestru zakładów opieki zdrowotnej pod numerem księgi rejestrowej 12-01947.

W przedmiotowym wniosku podniesiono również, że N. w 2010 r. był niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, był wpisany do rejestru, posiadał statut, udzielał świadczeń w zakresie ochrony zdrowia zgodnych z zapisami w rejestrze oraz statucie, dysponował personelem, przy pomocy, którego realizował cel statutowy, posiadał wyodrębnioną strukturę organizacyjną oraz majątek, był stroną zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, posiadał polisę ubezpieczenia OC oraz był jednostką samofinansującą się.

W dalszej części wniosku spółka przedstawiła uzasadnienie prawne w przedmiocie uznania NZOZ N. w O. za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz o możliwości korzystania przez ten podmiot ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

W ocenie spółki, zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, który został utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu i jako jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka uznała więc, że utworzony przez nią NZOZ N. w O., posiada więcej niż jedną ze wskazanych powyżej cech, co pozwala uznać go za podmiot odrębny od spółki jako podmiotu tworzącego.

Nadto, według wnioskodawcy, brak rejestracji Zakładu w KRS, brak NIP, brak odrębnej ewidencji od podmiotu założycielskiego oraz niezłożenie odrębnego zeznania [...] za 2010 r., nie stoją na przeszkodzie dla uznania odrębności prawno-podatkowej NZOZ N. w O., ponieważ, wskazane obowiązki formalne są wtórne w stosunku do uzyskania statusu podatnika, a ich skutek jest deklaratywny, a nie konstytutywny.

Zatem, w oparciu o powyższą argumentacją spółka uznała za właściwe zastosowanie zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, spółka zwróciła się z żądaniem przyznania oprocentowania nadpłaty za okres od 31 marca 2011 r. do 5 grudnia 2013 r., powołując się na art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

W wyniku przeanalizowania wniosku spółki, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia 10 października 2017 r.

W uzasadnieniu organ I instancji ustosunkował się do argumentów podniesionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i szczegółowo przedstawił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał, że zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy potwierdza, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. w O. nie działał jako samodzielny podmiot w obrocie gospodarczym, a stanowił wyodrębnioną organizacyjnie formę działalności spółki, która go utworzyła, o czym świadczy między innymi brak rejestracji Zakładu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku VAT, brak nadanego nr NIP, brak odrębnego rachunku bankowego, brak samodzielności w podejmowaniu decyzji związanych ze świadczeniem usług zdrowotnych, brak odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej.

Chociaż NZOZ N. w O. z jednej strony spełnia przesłanki aby uznać go za niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, to jednak stopień i zakres jego wyodrębnienia wskazuje, że działał on w ramach struktur organizacyjnych spółki N. w O. Sp. z o.o. i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym i gospodarczym.

Zatem, w świetle powyższego organ I instancji stwierdził brak podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku i orzekł jak w sentencji decyzji, wskazując, że złożona korekta zeznania [...] za 2010 r. nie wywołuje skutków prawnych.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 636.124,00 zł wraz z oprocentowaniem, zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Odwołująca się spółka nie zgadzając się z argumentacją wskazującą na brak odrębności NZOZ od spółki założycielki, podniosła, że wymagania stawiane przez organ I instancji, aby uznać NZOZ za podmiot samodzielnie występujący w obrocie prawnym i gospodarczym są niemożliwe do spełnienia.

Spółka zarzuciła organowi I instancji błędną ocenę prawną wskazującą, że to spółka realizowała usługi na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia. Zdaniem spółki powyższa ocena jest nieprawidłowa, skoro umowy zawierał NZOZ, a nie spółka. Ponadto w umowach tych NZOZ reprezentował "Dyrektor NZOZ" lub "Pełnomocnik Dyrektora NZOZ", a nie zarząd spółki.

Spółka podniosła, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie posiadały zdolności do czynności prawnych (poza możliwością zawarcia umowy z NFZ, co wynika wprost z przepisów i definicji "świadczeniodawcy"). Zatem, nie mogły zawierać umów o prowadzenie rachunku bankowego w imieniu własnym, ale na ich rachunek zawsze działała osoba trzecia, w tych okolicznościach podmiot tworzący-spółka. W konsekwencji warunek dotyczący odrębnego rachunku bankowego nie mógł być spełniony ze względów formalnych, co z kolei determinowało dokonywanie wszelkich płatności z rachunku bankowego spółki, tj. między innymi podatków, wynagrodzeń dla pracowników, składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz PFRON.

Według odwołującej brak odrębnego rachunku bankowego NZOZ, nie oznacza, że wypłaty z rachunku bankowego spółki (prowadzonego "na jej imię") nie mogą być uznane za dokonywane "na rachunek" NZOZ, a tym samym przyjąć by należało, że płatności w istocie dokonywał NZOZ, zgodnie z ekonomiczną treścią dokonanej czynności, a nie spółka. Spółka podniosła także, iż niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, nie mogły być podatnikami podatku od towarów i usług, zatem nie mogły wystawiać faktur (ale mogły uzyskiwać przychód). Dlatego też organ I instancji powinien przyjąć, że w okolicznościach niniejszej sprawy, to spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług od czynności opodatkowanych tym podatkiem a dokonywanych przez NZOZ, a podatnikiem podatku dochodowego od dochodów z tych czynności jest NZOZ. W jej ocenie organ I instancji nie rozważył i nie wyjaśnił dlaczego postawił NZOZ warunek wystawiania i otrzymywania faktur " na swoje imię", w sytuacji gdy NZOZ nie mógł być podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zadaniem spółki brak NIP, brak odrębnej ewidencji od podmiotu założycielskiego oraz niezłożenie odrębnego zeznania [...] za 2010 r., nie stoją na przeszkodzie dla uznania odrębności prawno - podatkowej NZOZ-u N. w O., ponieważ wskazane obowiązki formalne są wtórne w stosunku do uzyskania statusu podatnika. Według spółki, organ I instancji, pominął fakt, że zorganizowanie NZOZ w istocie pozwalało mu całkowicie samodzielnie funkcjonować w obrocie, w tym NZOZ mógł udzielać świadczeń zdrowotnych w ramach umowy z NFZ na rzecz pacjentów publicznego systemu ochrony zdrowia (co faktycznie było wykonywane). NZOZ posiadał własną nazwę, organ reprezentacji, strukturę organizacyjną, sprzęt medyczny, lekarzy, pielęgniarki i pozostały personel medyczny i niemedyczny, ambulanse, leki oraz wiele innych atrybutów zaświadczających o jego samodzielności, które zignorowane zostały przez organ podatkowy I instancji.

Odwołująca poruszyła również kwestię nierównego traktowania i dyskryminacji spółek z o.o., które prowadzą działalność w zakresie ochrony zdrowia, a których dochód nie może korzystać ze zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według spółki nieuznanie NZOZ za podatnika podatku dochodowego przez organ I instancji jest oznaką naruszenia art. 32 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt SK [...]).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 stycznia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że rozstrzyganie w niniejszej sprawie jest możliwe, z uwagi na fakt, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty, spółka złożyła w dniu 30 grudnia 2016 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Kolejno organ II instancji omówił szczegółowo zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy i wskazał na ustalenia w tym względzie. Według organu odwoławczego dowiedziano, że NZOZ N. w O. utworzony przez osobę prawną, pomimo posiadania zdolności prawnej oraz generowania przychodów i kosztów związanych z działalnością statutową, nie był jednak jednostką wyodrębnioną ze struktur założyciela w stopniu pozwalającym na samodzielne funkcjonowanie w obrocie prawno-podatkowym, ponieważ, NZOZ N. w O.: nie posiadał odrębnych rachunków bankowych - posiadaczem rachunku bankowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności był N. w O. Sp. z o.o.; nie wystawiał faktur na okoliczność sprzedaży usług w zakresie świadczeń zdrowotnych a na otrzymanych fakturach dokumentujących zakupy związane z prowadzoną działalnością jako nabywca wskazywany był N. w O. Sp. z o.o., zdarzały się przypadki, gdzie jako nabywca wskazywany był NZOZ N. w O. o numerze NIP 9552268113 - będącym numerem NIP spółki; nie wypłacał bezpośrednio zarówno wynagrodzeń osobowych jak i bezosobowych – wypłaty wynagrodzeń dokonywane były z rachunku N. w O. Sp. z o. o.; nie przekazywał bezpośrednio pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tytułu wypłaconych wynagrodzeń należnych za 2010 r. - wpłaty zaliczek dokonywane były z rachunku N. w O. Sp. z o.o.; nie deklarował i nie przekazywał bezpośrednio należnych za 2010 r. składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - wpłaty składek dokonywane były z rachunku N. w O. Sp. z o.o.; nie deklarował i nie przekazywał bezpośrednio należnych za 2010 r. składek na PFRON - wpłaty składek dokonywane były z rachunku N. w O. Sp. z o.o.; nie deklarował i nie przekazywał bezpośrednio należnego za 2010 r. podatku od nieruchomości na rachunki bankowe właściwych urzędów miast - wpłaty podatku dokonywane były z rachunku N. w O. Sp. z o. o.; NZOZ nie posiadał odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej-wszelkie przychody i koszty osiągane przez NZOZ, spółka zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w pierwotnym zeznaniu [...] za 2010 r., w którym zadeklarowano podatek należny w kwocie 636.124,00 zł - co wskazuje na gospodarczą, rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność Zakładu. Natomiast sam fakt, iż NZOZ N. w O. był wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej oraz działał w oparciu o nadany mu statut, a także, że prowadzono w spółce ewidencje w postaci kont analitycznych dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Zakładu; nie stanowi okoliczności wystarczającej by uznać, iż ww. NZOZ był faktycznie odrębnym od Nowego Szpitala w O. Sp. z o.o. podatnikiem; w złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanym zeznaniu [...] za 2010 r. jako podatnik figuruje N. w O. Sp. z o.o., która zadeklarowała

jako własne przychody w wysokości 0,00 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów w wysokości 91.764,00 zł oraz stratę.

Organ odwoławczy przytoczył w tym miejscu treść stosownych w niniejszej sprawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011 r., a regulującej status niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej w roku 2010.

DIAS w K. podkreślił, że utworzenie, tak jak w niniejszej sprawie zgodnie z art. 8 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej NZOZ, nie oznacza przyznania powstałej jednostce organizacyjnej osobowości prawnej, ale powoduje uzyskanie potencjalnej zdolności, pozwalającej na samodzielne funkcjonowanie w obrocie prawnym. Wbrew twierdzeniom spółki, o odrębnej podmiotowości podatkowej Zakładu nie przesądzają przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w szczególności jej art. 1 ust. 1 czy art. 2 ust. 2, bowiem świadczą one jedynie o odrębności organizacyjnej zakładu. Natomiast o tym, czy dana jednostka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Sam fakt wpisania Zakładu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, działanie na podstawie statutu, czy posiadanie zdolności prawnej w występowaniu przed NFZ jest w ocenie organu niewystarczające do uznania, że Zakład stanowił kategorię odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Organ II instancji wskazał, że samo posiadanie i obowiązywanie statutu nie świadczy o samodzielności zakładu opieki zdrowotnej i nie przesądza o jego wyodrębnieniu podatkowym. Statut zakładu opieki zdrowotnej jest aktem konkretyzującym relacje pomiędzy założycielami a zakładem opieki zdrowotnej, który stosownie do treści art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej określa ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, w szczególności: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej. Statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest więc wewnętrznym aktem normatywnym. Co więcej, Statut Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. w O. wskazywał na zależność Zakładu wobec spółki, która go utworzyła. Z postanowień tego Statutu wynika między innymi, że: organ założycielski może tworzyć filie utworzonego Zakładu, decyduje o rozszerzeniu lub ograniczeniu działalności Zakładu, decyduje o zaprzestaniu działalności Zakładu, organem zarządzającym i reprezentującym NZOZ na zewnątrz jest dyrektor Zakładu, a on powoływany jest przez zarząd spółki na podstawie umowy o pracę albo umowy cywilnoprawnej, Dyrektor NZOZ może decydować we wszystkich istotnych sprawach, ale po akceptacji lub zasięgnięciu opinii organu założycielskiego (np. dyrektor powołuje i odwołuje swoich zastępców po pozytywnym zaopiniowaniu przez organ założycielski; o przeznaczeniu zysku Zakładu decyduje organ założycielski).

Zatem, NZOZ N. w O., nie spełnił warunków wyodrębnienia ze struktur spółki - założycielki, ponieważ chociaż spełniał wymogi formalne, tj. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę Małopolskiego, został wyposażony w statut, to jednak faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go spółki, pozwalającej na samodzielne funkcjonowanie w obrocie prawno - podatkowym.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołującej, organ II instancji wyjaśnił, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis art. 1 ust. 1 tej ustawy określa, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Z kolei art. 1 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak warunkiem jest, aby była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie.

Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe zaaprobował Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2013 r., z której wynika, iż warunkiem uznania danego zakładu opieki zdrowotnej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest konieczność wyodrębnienia go ze struktur założyciela i zorganizowania jego działalności w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obiegu prawnym. Wyodrębnienie to nie może mieć przy tym jedynie charakteru formalnego. Zatem, nie każdy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę kapitałową, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, posiadającą odrębność pozwalającą na samodzielne funkcjonowanie w obrocie prawno - podatkowym. Ww. interpretacja ogólna nie obejmuje wszystkich niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, gdyż w jej treści wyraźnie zastrzeżono warunki jakie muszą być spełnione, aby uznać jednostkę za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

DIAS w K. wskazał, że nie kwestionuje, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością co do zasady może być - jako jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie podatkowej, korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże warunkiem koniecznym jest, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym.

Organ II instancji zaznaczył przy tym, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu - ma obowiązek rejestracji zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie ww. warunki nie zostały spełnione, gdyż: Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. w O. nie figurował w 2010 r. i nadal nie figuruje jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie posiadał on odrębnej ewidencji podatkowej i nie złożył zeznania [...] za 2010 r. Wszystkie przychody osiągnięte przez Zakład w 2010 r., jak i koszty uzyskania przychodów N. w O. Sp. z o.o. zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w pierwotnym zeznaniu [...] za 2010 r., deklarując podatek należny w kwocie 636.124,00 zł. Z kolei, w złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanym zeznaniu [...] za 2010 rok to spółka zadeklarowała przychody zerowe i stratę.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, podatnikiem i stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty za 2010 r. jest spółka kapitałowa - N. w O. Sp. z o.o., która podnosi, że osiągnięte w tym okresie rozliczeniowym przychody, koszty i dochód były związane z działalnością Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. w O., jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro, więc spółka w skorygowanym zeznaniu [...] za 2010 r. wykazała przychód zerowy i niższe koszty uzyskania przychodu, to Zakład powinien złożyć zeznanie z wyżej wykazanymi wartościami. Nie mógł jednak tego zrobić, ponieważ nie był zarejestrowanym podatnikiem i nie prowadził stosownej ewidencji podatkowej, która pozwoliłaby na złożenie zeznania podatkowego.

W świetle powyższego, brak jest podstaw do uznania, że samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego w 2010 r. był Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. w O.. Oznacza to też brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadto, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołującej, że ona tylko formalnie figurowała na różnego rodzaju dokumentach, podczas gdy cele ochrony zdrowia realizował NZOZ, bowiem, jak wyjaśnił, N. w O. Sp. z o.o. jest samodzielnym podatnikiem, a NZOZ N. w O. stanowił strukturę pozwalającą spółce N. w O. Sp. z o.o. na prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług medycznych, którego rola sprowadzała się przede wszystkim do czynności wykonawczych -świadczenia usług medycznych.

Tymczasem wszelkie inne zadania, takie jak między innymi: zawieranie umów cywilnoprawnych - w tym umów o pracę, zakup towarów oraz usług niezbędnych do funkcjonowania NZOZ-u itp. wykonywała spółka. Prawdą jest, że to Zakład zawierał z NFZ umowy o świadczenie usług zdrowotnych. W tych umowach i zawieranych do nich aneksach jako świadczeniodawca wskazywany był wprawdzie NZOZ N. w O., lecz widniała na nich pieczęć N. w O. Sp. z o.o. z danymi spółki lub NZOZ N. w O. sp. z o.o. o numerze NIP [...] - będącym numerem NIP spółki.

Końcowo organ II instancji wskazał na treść art. 75 § 4 i § 4a Ordynacji podatkowej, i podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 636.124,00 zł. Zatem, złożona przez spółkę korekta zeznania [...] za 2010 r. nie wywołuje skutków prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, N. O. zarzuciła naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że

utworzony przez skarżącą spółkę NZOZ nie był jednostką organizacyjną wyodrębnioną z jej struktur w stopniu umożliwiającym na samodzielne funkcjonowanie w obrocie prawno-podatkowym,

- art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie

wadliwej oceny dowodów, z naruszeniem zasady ich wszechstronnej oceny, oraz

pominięcie przy dokonywaniu ustaleń faktycznych części materiału dowodowego

przede wszystkim zaś pominięcie statutu NZOZ w części, w której nadaje on

samodzielność finansową NZOZ poprzez uznanie, że NZOZ prowadzi gospodarkę

finansową w formie samofinansującego niepublicznego zakładu a podstawą jego

gospodarki finansowej jest roczny plan rzeczowo-finansowy ustalany przez organ

NZOZ - jego dyrektora,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie zupełnego materiału

dowodowego, w szczególności na okoliczność, jak NZOZ faktycznie wykonywał

umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia i w jaki sposób rzeczywiście udzielał

świadczeń opieki zdrowotnej.

- art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utworzone przez sp. z o.o. (do dnia 30 czerwca 2011 r.) nie były odrębnymi podatnikami od tejże sp. z o.o., a do stwierdzenia warunku "odrębności" nie było wystarczające jedynie utworzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadanie mu statutu (określającego ustrój zakładu) oraz dokonanie rejestracji zakładu w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, podczas gdy dokonanie rejestracji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej potwierdzało stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadanie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, w zakresie umożliwiającym niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej samodzielne występowanie w obrocie gospodarczym,

- art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a to z ostrożności, na wypadek, gdyby w ocenie Sądu przywołane przepisy należało interpretować w ten sposób, że warunkiem do uznania NZOZ za odrębnego podatnika jest jego wyodrębnienie ze struktur założyciela i zorganizowanie w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie, które nie jest tożsame z utworzeniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadaniem mu statutu (określającego ustrój zakładu) oraz dokonaniem rejestracji zakładu w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do niezupełnie i błędnie ustalonego stanu faktycznego, jak i poprzez wadliwe przyjęcie, że utworzony przez spółkę NZOZ nie jest odrębnym od podmiotu go tworzącego (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego, podczas gdy stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadanie przez NZOZ zdolności prawnej, ustalenia gospodarki finansowej na zasadzie samofinansowania, działania w oparciu o roczny plan rzeczowo-finansowy, posiadanie odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, umożliwiało mu samodzielne występowanie w obrocie,

- art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez spółkę NZOZ jest częścią spółki jako jednostki organizacyjnej podczas gdy jest on - jako szpital posiadający odrębną strukturę organizacyjną, gospodarkę finansową (podmiot samofinansujący się) i majątek — wyodrębnioną od spółki jednostką organizacyjną,

- art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód spółki uzyskany z działalności w zakresie ochrony zdrowia realizowany poprzez utworzony w celu jej prowadzenia NZOZ, w części przeznaczonej i wydatkowanej na cel statutowy NZOZ, nie jest wolny od podatku, ewentualnie dochód uzyskany przez tenże NZOZ nie jest wolny od podatku, a przez to niezastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy (ewentualnie również decyzji ją poprzedzającej) oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w czterokrotnej wysokości stawki minimalnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności, w kontekście prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, co do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie zupełnego materiału dowodowego, dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz wadliwej oceny dowodów. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie organy podatkowe - w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Sąd przyjął jako własny ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny. Został on wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji.

W ocenie Sądu - realizując zasadę swobodnej oceny dowodów - organy podatkowe zbadały, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z zasadami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organy prawidłowo przy tym zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organy dysponowały wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego prawnej oceny.

Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Oceniając zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, Sąd podkreśla, że nie znalazł uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie na tej podstawie zaskarżonych decyzji. Rozstrzygnięcia organów obu instancji oparto na obszernym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa i kompletny, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, w tym w zakresie zebrania dowodów Sąd ocenia jako bezzasadne.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. rok w wysokości 636.124,00 zł wykazanej w korekcie zeznania CIT-8 wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty z dnia 30 grudnia 2016 r.

W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że nadpłata powstała w wyniku zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. W ocenie organów podatkowych brak było przesłanek do uznania, że podatek zapłacony przez skarżącą spółkę, wynikający z zeznania CIT-8 za 2010 r. stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

W szczególności organy podkreślały, że stopień i zakres wyodrębnienia Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Nowy Szpital w O. (dalej NZOZ N. ) wskazuje, że działał on w ramach struktur organizacyjnych spółki (N. w O. Sp. z o.o.) i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. Spółka poprzez NZOZ N. prowadziła działalność w zakresie ochrony zdrowia i uzyskiwała dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych. Organy podkreślały, że dochody te stanowiły dochody spółki, które zgodnie z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. nie podlegały zwolnieniu. Powyższe stanowisko zakwestionowała skarżąca spółka podkreślając fakt wyodrębnienia organizacyjnego NZOZ N. oraz jego samodzielne występowanie w obrocie gospodarczym.

Mając na uwadze tak zakreślony spór należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 1 u.p.d.o.p. przepisy tej ustawy regulują opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". W myśl art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają zastosowanie również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jako, że pewna część sporu oscyluje wokół kwestii identyfikacji podmiotów gospodarczych należy zauważyć, że zarówno na osobach prawnych jak i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej - w celu ich pełnej identyfikacji - ciąży cały szereg obowiązków wynikających z innych ustaw lub przepisów wykonawczych. I tak zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego. Osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej będące podatnikami lub płatnikami zgłoszenia identyfikacyjnego (aktualizującego) dokonują ma formularzu [...] i otrzymują numer identyfikacji podatkowej.

Z uwagi na charakter prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej odnotowania wymaga także to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości o których mowa w art. 18 ust. 1 ww. ustawy.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do postanowień art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p., przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w: przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach, spółkach; przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów; zakładach budżetowych i innych jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Sporna w sprawie kwestia posiadania przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej przymiotu podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nakazuje odnotować również, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 - obowiązującej do 30 czerwca 2011 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Stosownie do postanowień art. 3 ww. ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (poszczególne działania wymienione w pkt 1 -14 tegoż artykułu). Art. 2 ust. 1 ww. ustawy zawiera wyliczenie zakładów opieki zdrowotnej, natomiast art. 2 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy zakład opieki zdrowotnej mogą utworzyć m.in. inne krajowe albo zagraniczne osoby prawne lub osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 1a.

Zaakcentowania wymaga to, że zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest nie tylko kwestia posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ N. ) utworzony przez osobę prawną (skarżącą spółkę z o.o.) statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ale także kwestia skorzystania przez skarżącą spółkę ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że podziela ustalenia i stanowisko organów podatkowych co do tego, że w 2010 r. skarżąca spółka nie spełniała wymogów do udzielenie jej zwolnienia podatkowego o jakim stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i w konsekwencji wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych był bezzasadny.

Skarżąca spółka, celem prowadzenia działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych, była zobligowana do powołania w oparciu o przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej NZOZ N. . Sąd podziela ustalenia i stanowisko organów podatkowych co do tego, że zarówno stopień jak i zakres wyodrębnienia NZOZ N. wskazuje, że podmiot ten działał w ramach struktur organizacyjnych spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. Przemawia za tym szeroko i szczegółowo opisane i uzasadnione przez organy podatkowe, czego Sąd już nie powiela, ustalenia faktyczne m. in. takie jak: brak rejestracji NZOZ N. jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co wyrażało się brakiem numeru identyfikacji podatkowej (NIP) - czemu zresztą skarżąca spółka nie zaprzeczała, brak rejestracji NZOZ N. w zakresie podatnika podatku od towarów i usług, brak rejestracji w KRS, brak odrębnych rachunków bankowych, brak odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej. Ponadto jakkolwiek organem zarządzającym i reprezentującym NZOZ N. na zewnątrz jest Dyrektor, powoływany przez zarząd spółki na podstawie umowy o pracę albo umowy cywilnoprawnej, który może co prawda decydować w istotnych sprawach, ale po akceptacji lub zasięgnięciu opinii organu założycielskiego (np. powołuje i odwołuje swoich zastępców po pozytywnym zaopiniowaniu przez organ założycielski, o przeznaczeniu zysku decyduje organ założycielski).

Sąd przyznał rację organom podatkowym, że sam fakt wpisania NZOZ N. do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, działanie na podstawie statutu, czy posiadanie zdolności prawnej w występowaniu przed NFZ nie wystarcza do uznania, że stanowił on kategorię odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Samo posiadanie i obowiązywanie statutu nie świadczy o samodzielności NZOZ N. i nie przesądza o jego wyodrębnieniu podatkowym. Statut zakładu opieki zdrowotnej jest aktem konkretyzującym relacje pomiędzy założycielami a zakładem opieki zdrowotnej, który stosownie do treści art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej określa ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, w szczególności: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej. Statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest więc wewnętrznym aktem normatywnym. Co więcej analiza treści statutu NZOZ N. wskazuje raczej nie na jego odrębność, a na zależność wobec spółki, która go utworzyła, co wyżej zostało już wykazane.

Skarżąca spółka bardzo mocno akcentowała, że to NZOZ N. zawierał z NFZ umowy o świadczenia usług zdrowotnych. Z analizy treści dokumentów znajdujących się w aktach (umowy z NFZ i aneksy do umów) wynika, że w umowach wskazywany był wprawdzie NZOZ N. , lecz widniała na nich pieczęć skarżącej spółki (N. w O. Sp. z o.o.) z jej danymi i np. numerem NIP spółki.

Za zasadnością stanowiska organów przemawiają również takie okoliczności, jak: ten sam adres siedziby NZOZ N. i skarżącej spółki, ten obszar działania tych podmiotów, stosowanie na dokumentach z pieczęcią NZOZ N. numerów NIP i REGON, które posiada spółka. Zaakcentowania wymaga również to, że NZOZ N. nie wypłacał samodzielnie wynagrodzeń pracownikom ani zleceniobiorcom, nie był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne, ani też płatnikiem składek na ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

W spornym zakresie istotnym jest również brak zaprowadzenia odrębnej od spółki (co już było sygnalizowane) dla NZOZ N. ewidencji rachunkowej i podatkowej, natomiast zapisów księgowych dokonywano w księgach rachunkowych spółki. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Obowiązek ten w równym stopniu został nałożony na wszystkich podatników, w tym także będących jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, o których stanowi art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak jest jakiegokolwiek wskazania na to, aby samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w 2010 r. był NZOZ N. . Przytoczone wyżej ustalenia faktyczne dowodzą o gospodarczej, rachunkowej a w konsekwencji i podatkowej niesamodzielności NZOZ N. .

NZOZ N. nie figurował w 2010 r. i nadal nie figuruje jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie złożył zeznania [...] za 2010 r. Wszystkie przychody osiągnięte przez NZOZ N. w 2010 r., jak i koszty uzyskania przychodów skarżąca spółka zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w pierwotnym zeznaniu [...] za 2010 r., deklarując podatek należny w kwocie 636.124,00 zł. Z kolei, w złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanym zeznaniu [...] za 2010 r. to również spółka zadeklarowała przychody zerowe i stratę.

Należy również podkreślić, że to skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., która podnosiła, że osiągnięte w tym okresie rozliczeniowym przychody, koszty i dochód były związane z działalnością NZOZ N. , jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro, więc spółka w skorygowanym zeznaniu CIT-8 za 2010 r. wykazała przychód zerowy i niższe koszty uzyskania przychodu, to NZOZ N. powinien złożyć zeznanie z wyżej wykazanymi wartościami. Nie mógł jednak tego zrobić, ponieważ nie był zarejestrowanym podatnikiem i nie prowadził stosownej ewidencji podatkowej, która pozwoliłaby na złożenie zeznania podatkowego.

Sąd orzekający w sprawie podziela zatem stanowisko organów podatkowych, że to skarżąca spółka poprzez NZOZ N. prowadziła działalność w zakresie ochrony zdrowia i uzyskiwała dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych. Tym samym brak było podstaw prawnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji stwierdzenia nadpłaty, o którą wystąpiła, co zasadnie stwierdziły organy, spółka prawa handlowego.

Tym samym, brak jest w ocenie Sądu podstaw prawnych do uznania, że podatek zapłacony przez spółkę, wynikający z zeznania [...] za 2010 r. stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.