Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 493/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, 8, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. M. (dalej: podatnik/skarżący) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2015r. nr [...], określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2011 rok w wysokości 11 678 510 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt przeprowadzonego postępowania wynika, że w toku wszczętego z urzędu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. ustalono, że podatnik w dniu 23 marca 1999 r. nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa niezabudowaną działkę nr 3200 o łącznej pow. 24 ha 42 a 91 m2, położoną w K. za kwotę 846.000 zł. Decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] stycznia 2001 r., nr [...], nieruchomość ta została podzielona na działki: nr 3200/1 (5,2036 ha), nr 3200/2 (12,3508 ha), nr 3200/3 (6,8746 ha). Następnie wyrokiem z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I C 339/07, Sąd Rejonowy w K. stwierdził, że nieruchomość oznaczona jako działka nr 3200, objęta księgą wieczystą KSIK 00085744/9, położona w K., uległa podziałowi na działki o nr 3200/1, 3200/2, 3200/3, oraz usunął niezgodność między stanem prawnym ujawnionym w księdze wieczystej, wskazując podatnika jako jedynego i wyłącznego właściciela tych działek.

W 2011 r. podatnik, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów we własności w/w działek o nr. 3200/1, 3200/2, 3200/3, stanowiących jego wyłączną własność objął udziały w nowotworzonych spółkach z o.o. "A" w R. o wartości nominalnej 9.800.000 zł, "B" w R. o wartości nominalnej 7.000.000 zł, "C" w R. o wartości nominalnej 5.600.000 zł, "D" w R. o wartości nominalnej 5.600.000 zł, "E" w R. o wartości nominalnej 16.032.000 zł oraz "F" w R. o łącznej wartości nominalnej 18.195.000 zł. Koszty sporządzenia aktów notarialnych poniosły poszczególne spółki.

Według organu I instancji objęcie udziałów w spółkach skutkowało dla podatnika powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów to jest 62.227.000 zł zgodnie z art. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Za przychodem tym organ rozpoznał koszty uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych to jest kwotę 761.157,28 zł, stanowiącą wydatki na nabycie nieruchomości wniesionych aportem do spółek (cena zakupu) i sporządzeniem aktów notarialnych, wyliczone proporcjonalnie do udziału powierzchni nieruchomości będących przedmiotem aportu do całej powierzchni nabytej nieruchomości stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.. W konsekwencji organ ustalił dochód na kwotę 61.465.842,72 zł i należny w związku z tym podatek w wysokości 11.678.510 zł.

Podatnik nie złożył przy tym w terminie do 30 kwietnia 2012 r. odrębnego zeznania (PIT-38) o wysokości osiągniętego w 2011 r. dochodu (poniesionej straty) z powyższego tytułu stosownie do treści art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. i nie zapłacił należnego 19-procentowego podatku dochodowego. Wobec niedopełnienia tego obowiązku, organ I instancji wzmiankowaną na wstępie decyzją z dnia 9 października 2015 r., określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2011 r.

W odwołaniu od w/w decyzji, podatnik zarzucił, że przy jej wydaniu zaniechano rozważenia i uwzględnienia, szeregu okoliczności, a przede wszystkim tego, że w dniu 3 kwietnia 2000 r. całą nieruchomość stanowiącą wówczas działkę nr 3200 wniósł aportem do "G" sp. z o.o. w R., która ewidencjonowała następnie tę nieruchomość jako środek trwały. W czasie, gdy nieruchomość była środkiem trwałym w tej spółce doszło do jej podziału na działki 3200/1, 3200/2, 3200/3 oraz zostało uchwalone studium kierunków zagospodarowania przestrzennego terenu zmieniające ich przeznaczenie, przy czym przeznaczenie to było zróżnicowane w odniesieniu do poszczególnych działek, co pociągało za sobą zróżnicowanie ich wartości. W związku z tym ponowne przeniesienie na skarżącego, wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia 22 listopada 2007 r., własności przedmiotu aportu nastąpiło według zmienionego stanu tego aportu, to jest przeniesione zostały nowoutworzone działki o zróżnicowanym przeznaczeniu i zróżnicowanej co do poszczególnych części działek, lecz nieustalonej konkretnie wartości. Zauważył, co zostało jego zdaniem pominięte przy wydawaniu decyzji , że wnoszenie aportem do kilku spółek udziałów we współwłasności poszczególnych działek, dotyczyło ich części o różnym przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który został w międzyczasie uchwalony, co wykluczało ustalenie wartości tych aportów poprzez proste odniesienie do wielkości powierzchni i powodowało konieczność dokonania ich wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego. W rezultacie, zdaniem odwołującego, błędnie przyjęto w decyzji organu I instancji, że jest możliwe ustalenie podlegających odliczeniu od przychodu kosztów nabycia nieruchomości w wysokości stanowiącej koszt jej zakupu w roku 1999r.

Ponadto podatnik zarzucił tej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., którego prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że po upływie 5 lat od nabycia nieruchomości, również jej odpłatne zbycie w formie wniesienia aportu nie powinno być traktowane jako źródło przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy podzielił w całej rozciągłości stanowisko organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej mającej osobowość prawną, generuje przychód z kapitałów pieniężnych. Odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe z pkt 7 art. 10 ust. 1, a odrębnym odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości z pkt 8. O ile w odniesieniu do odpłatnego zbycia nieruchomości (części, udziału) ustawodawca zawarł ograniczenie "terminu" opodatkowania przychodów, o tyle zastrzeżenia takiego brak wobec uzyskania przychodów z kapitałów, a to z kolei oznacza, że przychody z kapitałów, gdy przedmiotem aportu są nieruchomości (części, udziały), podlegają opodatkowaniu niezależnie od daty nabycia tych składników majątkowych. Podkreślił, organ odwoławczy, że w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wyraźnie rozgraniczono kapitały pieniężne i prawa majątkowe, a nawiązanie do pkt. 8 dotyczy wyłącznie tych ostatnich praw, co wyklucza poszukiwanie jakichkolwiek analogii względem "terminu" opodatkowania. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt: I SA/Gd 1198/13, w który stwierdzono, że skutki podatkowe wnoszenia wkładów niepieniężnych w formie nieruchomości do spółki kapitałowej należy rozpatrywać na podstawie przepisów dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie w oparciu o przepisy dotyczące przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f..

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji co do sposobu ustalenia i wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w spółkach. Koszty te winne być ustalone na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.. zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce. Podkreślił organ, że nie budzi wątpliwości i nie było przez stronę kwestionowane, że udziały nie zostały objęte w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a poszczególne działki nie stanowiły przy tym środka trwałego podatnika.

Wskazał dalej organ, że podatnik objął udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością o łącznej wartości nominalnej 62.227.000 zł, wnosząc na ich pokrycie aport w postaci nieruchomości o łącznej powierzchni 21 ha 85 a 26 m2 tj. całość działki nr 3200/1 oraz udziały w części działek nr 3200/2 i nr 3200/3, wyodrębnionych w wyniku podziału działki nr 3200 o powierzchni 24 ha 42 a 91 m2, nabytej uprzednio na podstawie umowy sprzedaży za kwotę 850.900 zł. Zaaprobował organ odwoławczy sposób rozliczenia tych kosztów, przyjęty w decyzji pierwszoinstancyjnej polegający na uznaniu, że tylko ta część wydatków na nabycie, która przypada na nieruchomości wniesione aportem może stanowić koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem w jego ocenie najbardziej adekwatnym (zbliżonym do rzeczywistości) sposobem wyliczenia kosztów uzyskania przychodów będzie ich rozliczenie proporcjonalne w stosunku do powierzchni nieruchomości wniesionych aportem (wg wyliczenia: 218.526 / 244.291 x 100 = 89,4532%). Tym samym skoro na pokrycie udziałów w spółkach podatnik wniósł aport w postaci części nieruchomości o łącznej powierzchni 21 ha 85 a 26 m2, na tę właśnie powierzchnię przypada odpowiednia część kosztu nabycia to jest 761.157,28 zł (850.900 x 89,4532%).

Podkreślił dalej organ odwoławczy, że podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z objęciem udziałów, bo takie poniosły nowoutworzone spółki.

Odnosząc się do zarzutów podatnika, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono, że od czasu "pierwotnego" nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego podlegał on istotnym zmianom co do jego statusu prawnego, własności, przeznaczenia oraz wyodrębnienia ewidencyjno-geodezyjnego, organ skonstatował, że te argumenty pozostają bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Według organu ani podział na trzy mniejsze działki, ani też ich przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego, jak również wykorzystywanie w okresie od nabycia do wniesienia w formie aportu do spółek nie ma znaczenia dla określenia wysokości kosztów nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku są faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątku podatnika. Wydatkami na nabycie nie są natomiast wydatki czy nakłady poczynione przez podatnika na przedmiot aportu, związane z podniesieniem w jakikolwiek sposób jego wartości. Są to wydatki związane z posiadaniem już nabytego składnika majątkowego. Gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów dałby temu wyraz w przepisach ustawy, tymczasem zezwala on na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport na nabycie tegoż aportu.

W świetle powyższego organ odwoławczy jako bezpodstawne uznał, twierdzenia podatnika, jakoby nie było możliwe ustalenie podlegających odliczeniu od przychodu kosztów nabycia nieruchomości w wysokości stanowiącej koszt zakupu w roku 1999 i konieczne w takiej sytuacji było oszacowanie przez biegłego przedmiotu wkładu, tak aby pomiędzy wysokością kapitału zakładowego powstających spółek zostały zachowane właściwe proporcje odzwierciedlające posiadane przez nich udziały we współwłasności działek. Zaznaczył przy tym, że przepis art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., jest oczywisty co do treści i nie budzi wątpliwości, w związku z tym nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm; dalej: O.p.) nakazujący rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Według organu odwoławczego nie ma też wpływu na wymiar podatku dochodowego od dochodów z kapitałów pieniężnych fakt, że w 2000 roku pierwotnie nabyta nieruchomość została wniesiona do spółki "G" sp. z o.o. i była ewidencjonowana jako środek trwały o nieustalonej wartości. Podkreślił w tym względzie, że wyrokiem z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I C 339/07, Sąd Rejonowy w K. usunął niezgodność między stanem prawnym ujawnionym w księdze wieczystej, w ten sposób, że postanowił jako właściciela w miejsce "G" Spółka z o.o. wpisać podatnika i wpisu do księgi wieczystej działek nr 3200/1, 3200/2, 3200/3 na które podziałowi uległa działka nr 3200 na jego rzecz dokonano w dniu 24 lipca 2008 r. W/w wyrok sądowy zdaniem organu jedynie potwierdził własność nieruchomości, a nie skutkował ponownym jej "nabyciem", co oznacza, że niezmiennie była własnością podatnika. Nie można w związku z tym rozpoznać kosztów nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a niezależnie od tego podatnik nie powoływał się na ich poniesienie. Zauważył przy tym organ, że nawet jeśliby przyjąć, iż w latach 2000-2007 nieruchomość była własnością "G", to nie ulega wątpliwości, że w 2011 r. została wniesiona jako aport przez podatnika jako jej ówczesnego właściciela.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. A. M. zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mające wpływ na treść decyzji, polegające na braku wszechstronnego rozważenia i należytego uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności ujawnionych w toku postępowania poprzez:

1. nieuwzględnienie faktu, że należąca do niego nieruchomość była przez kilka lat wykorzystywana jako środek trwały w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w ramach firmy "G" sp. z o.o., przy czym organy podatkowe nie ustaliły, jak była wartość ewidencyjna tych środków trwałych,

2. nieuwzględnienie, że w czasie kiedy nieruchomość była środkiem trwałym firmy "G" sp. z o.o. doszło do jej podziału na trzy nowe działki ewidencyjne, które w późniejszym okresie, po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zmieniły przeznaczenie, co bezpośrednio wpływało na zróżnicowanie wartości poszczególnych części tych działek,

3. nieuwzględnienie, że zmiany przeznaczenia, podział i zmiany stanu własności wydzielonych działek spowodowały, że na dzień wnoszenia ich aportem do nowoutworzonych spółek, brak było odpowiednich podstaw do określenia kosztów ich nabycia, a wobec tego powinny być one ustalone w wysokości odpowiadającej ich wartości według wyceny rzeczoznawcy majątkowego, a co najmniej według wartości wykazanej w ewidencji środków trwałych w spółce "G",

4. nieuwzględnienie, iż nieruchomości były ewidencjonowane jako środek trwały w spółce "G" i wobec ich komercyjnego przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego, mogły być traktowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa podczas ich wnoszenia aportem do utworzonych spółek,

II. naruszenie prawa materialnego to jest art. 10 ust.1 pkt 8a u.p.d.o.f. przez zaniechanie zastosowania tego przepisu mimo zaistnienia wymienionych w nim przesłanek zwolnienia od podatku od dochodu ze zbycia nieruchomości (którym jest również wniesienie aportu), wobec upływu ponad 5 letniego okresu od ich nabycia.

Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 11.678.510 zł od dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za wkłady niepieniężne w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Niesporne jest to, że skarżący w roku podatkowym, wniósł do kilku spółek mających osobowość prawną aport w postaci nieruchomości oraz udziałów we własności nieruchomości (niezabudowane działki) i w zamian za ten aport objął udziały w tych spółkach. Już z tego należy wywieść wniosek, że wbrew temu co twierdzi skarżący, zdarzeniem podatkowym w przedmiotowej sprawie nie jest czynność prawna odpłatnego zbycia nieruchomości, lecz czynność objęcia przez niego udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. W związku z tym to błędnym jest wywodzenie przez skarżącego, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Wprawdzie wniesienie rzeczy aportem do spółki jest formą zbycia tej rzeczy, ale odrębnie potraktowana przez ustawodawcę.

Ustawodawca definiując przychody pochodzące z różnych źródeł podkreślił ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, mimo, że w odniesieniu do ogólnej definicji przychodów, można by je przyporządkować również do innego źródła. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przepisy u.p.d.o.f. regulują zasady ustalania dochodu z tego tytułu określając, co należy uznawać za przychód z tego źródła, jak określać dochód oraz jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Zawierając w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów, prawodawca uczynił tak nie bez przyczyny. Określił każde źródło odrębnie, wskazując jednocześnie zasady opodatkowania każdego z nich. W ustawie podatkowej jednoznacznie uregulowano i przesadzono, że odpłatne zbycie rzeczy czy praw majątkowych w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi źródło przychodów z kapitałów pieniężnych a nie ze zbycia rzeczy czy praw. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. należy odczytywać łącznie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. W rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie ten przepis, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. Tu zasygnalizować można, że ten ostatni składnik potencjalnych kosztów uzyskania przychodu w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania, bowiem bezsporne jest, że wydatki związane z objęciem udziałów przez skarżącego poniosły nowoutworzone spółki.

W konsekwencji należy skonstatować, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód skarżącego do źródła z kapitałów pieniężnych. Skoro tak, to skarżący bezpodstawnie odwołuje się do wskazanego w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., pięcioletniego terminu liczonego od nabycia zbywanego składnika majątku ograniczającego opodatkowanie przychodu. Skutki podatkowe wnoszenia wkładów niepieniężnych w formie nieruchomości do spółki kapitałowej należy rozpatrywać na podstawie przepisów dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie w oparciu o przepisy dotyczące przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy (tak np. NSA w wyroku z dnia 18 listopada 2016 r. sygn.. akt II FSK 3279/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1198/13). Skoro w przepisach podatkowych dotyczących kapitałów pieniężnych, bliżej, objęcia udziałów(akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za aport, ustawodawca nie zawarł żadnych zastrzeżeń co do ograniczenia opodatkowania dochodu w zależności od upływu czasu następującego od nabycia przedmiotu aportu, to przyjąć należy, że ten upływ czasu nie ma znaczenia na opodatkowanie dochodu jaki uzyskał skarżący z tytułu objęcia udziałów w nowoutworzonych spółkach z ograniczona odpowiedzialnością w zamian za wniesiony wkład niepieniężny nabyty przed laty. Innymi słowy, przychody z kapitałów pieniężnych takie jak w niniejszej sprawie, także wtedy gdy przedmiotem aportu są nieruchomości (części, udziały), podlegają opodatkowaniu niezależnie od daty nabycia tych składników majątkowych.

Dalej skarżący wywodzi, kwestionując ustalenia organów podatkowych, a raczej ich brak, że przedmiot aportu stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa. Takie twierdzenia sugerujące inne zasady opodatkowania osiągniętego przez skarżącego przychodu nie są jednak poparte żadną rzeczową argumentacją. Ogólnie więc przypomnienia wymaga, że aby jakiś majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa to musi wystąpić łącznie przesłanka organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia z przedsiębiorstwa, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, z czym nie mieliśmy w tej sprawie do czynienia. Zgodnie bowiem z treścią art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle choćby postanowień aktów notarialnych-umów spółek z o.o., gdzie jest mowa, że przedmiotem aportu są udziały w niezabudowanych nieruchomościach, oraz faktu "rozczłonkowania" nieruchomości poprzez wniesienie ich do różnych, sześciu spółek, twierdzenia skarżącego o takim charakterze wnoszonych wkładów uznać należy za całkowicie bezpodstawne.

Nie budzi także wątpliwości także to, że skarżący w momencie wnoszenia aportu był właścicielem przedmiotu aportu i nie stanowiły one środków trwałych. Natomiast okoliczność, że przez jakiś czas, do 2008 r., figurowały w ewidencji środków trwałych innej spółki "G" sp. z o.o., nie ma znaczenia na sposób opodatkowania osiągniętego przez skarżącego przychodu. Słusznie organy odwołały się do wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I C 339/07, w którym sąd ten m.in. usunął niezgodność między stanem prawnym ujawnionym w księdze wieczystej, wskazując podatnika jako jedynego i wyłącznego właściciela działek o nr 3200/1, 3200/2, 3200/3. Orzeczenie wydane na podstawie art. 10 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j Dz.U.2016.790) usuwające niezgodność pomiędzy stanem prawnym wynikającym z księgi wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym wywiera skutek ex tunc, co oznacza, jak zauważył trafnie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, że skarżący był niezmiennie właścicielem przedmiotu aportu, a wpis prawa własności na rzecz spółki "G" był nieskuteczny od samego początku (niebyły). Oczywiście skutki w sferze prawnej, to jest w zakresie prawa własności nieruchomości, nie niweczą stanu faktycznego w zakresie posiadania (tak wyrok Sądu Najwyższego z 24 maja 2012, sygn. akt V CSK 304/11), ale ten fakt, chociażby czasowego ewidencjonowania nieruchomości jako środka trwałego w spółce "G", nie ma wpływu na skutki prawnopodatkowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu związanego z objęciem udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie tych nieruchomości aportem. Nie doszło bowiem do ponownego nabycia w/w nieruchomości i nie wiązały się z tym żadne koszty, na które zresztą skarżący w skardze nawet nie powołuje się.

Brak zatem jakichkolwiek podstaw do uznania aby przedmiot aportu w niniejszej sprawie traktować jak środek trwały czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przypadku zaś objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.).

Biorąc pod uwagę fakt, że nie cała nieruchomość o łącznej pow. 24 ha 42 a 91 m2 nabyta pierwotnie w 1999 r. za kwotę 846.000 zł była przedmiotem aportu lecz jej część o łącznej powierzchni 21 ha 85 a 26 m2, prawidłowo organy dokonały proporcjonalnego rozliczenia kosztów nabycia w stosunku do powierzchni nieruchomości wniesionych aportem. Jest to metoda, która zdaniem sądu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości pozwala na wyliczenie kosztów uzyskania przychodów.

Brak przy tym uregulowań w u.p.d.o.f., które pozwalałyby, jak tego chce skarżący, na uwzględnienie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów zmian faktycznych, choćby w drodze nakładów, jakie zaszły na nieruchomościach będących przedmiotem aportu od czasu ich nabycia do wniesienia do spółek kapitałowych.

Z przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodu są wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie powinno ulegać wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena oraz poniesione koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży, koszty aktu notarialnego. Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z wytworzeniem, zachowaniem bądź ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się już w posiadaniu podatnika, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Tym bardziej nie mają wpływu na wysokość kosztów wszelkie zmiany przedmiotu aportu, którym podlegał samoistnie np. wskutek zmiany sposobu zagospodarowania, przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego, podziału na trzy mniejsze działki. Uwzględnienie żądania skarżącego o dokonanie oszacowania przedmiotów aportów przez biegłego, byłoby uznaniem za mającą znaczenie dla ustalenia dochodu przez skarżącego w niniejszej sprawie rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów. Gdyby to było intencją ustawodawcy, przynajmniej jak chodzi o stan prawny adekwatny w sprawie, dałby temu wyraz w przepisach ustawy podatkowej, tymczasem zezwalał on na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport na nabycie tegoż aportu.

Podatnik nie ma też możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Ustawodawca dla omawianego źródła przychodu przewidział szczególne zasady ustalania kosztów podatkowych, czemu dał wyraz w art. 30b ust. 2 pkt 5 i art. 22 ust. 1e oraz 1i u.p.d.o.f. ustawy. Są ro regulacje odrębne i zupełne.

Powyższej oceny nie zmienia fakt odesłania przez ustawodawcę w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. - przy ustalaniu wartości przychodów - do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższe unormowanie dotyczy określenia wartości rynkowej aportu, nie modyfikuje natomiast szczególnej regulacji wynikającej z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowisko skarżącego, że podatnik powinien mieć prawo do uwzględnienia wszelkich zmian jakie zaszły na przedmiocie aportu i w następstwie do pomniejszenia przychodu również o wydatki poniesione na zwiększenie wartości rzeczy, czy fakt samego zwiększenia wartości wskutek innych zdarzeń, nie znajduje oparcia w przepisach podatkowych relewantnych dla kontrowanego roku podatkowego. Użyty zwrot "faktycznie poniesionych wydatków" jest jasny, zrozumiały i należy interpretować ściśle. Taka wykładnia przepisu 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na utożsamienie wskazanej przez skarżącego wartości przedmiotowych działek z faktycznie poniesionymi wydatkami na ich nabycie.

Przedstawiony pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych ( z najnowszych: wyroki NSA z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1196/16, z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1537/14, z 3 czerwca 2014 r.II FSK 1532/12).

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia i uwzględnienia istotnych okoliczności ujawnionych w postepowaniu. wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, ustalając okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokonały ich kompleksowej oceny. Dysponując orzeczeniem sądu wydanym w trybie art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, potwierdzającym, że skarżący był niezmiennie właścicielem działki nr 3200, podzielonej następnie na trzy mniejsze działki, zbędne było dociekanie z jakich względów nie doszło do skutecznego przeniesienia prawa własności tej działki na rzecz spółki "G" i jak była ona w tej spółce ewidencjonowana.

Organ odwoławczy w wyczerpujący sposób wyjaśnił zaś podstawę faktyczną i prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia odnosząc się do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów. Ocena zebranych dowodów odmienna od stanowiska prezentowanego i oczekiwanego przez skarżącego nie daje podstaw do skutecznego podnoszenia zarzutów skargi. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w kwestii wartości wniesionych aportów, co szerzej wyjaśniono w innej części niniejszego uzasadnienia. Dowód ten nie miał prawnej doniosłości, bowiem nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o czym mowa w art. 180 § 1 O.p.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.