Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 841/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 17 i art. 21 ust. 4 ustawy z dnia

20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] o nr [...] określającej kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny sprawy wskazując, że na podstawie postanowienia z [...] wszczęto wobec podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: H. S.-P., C. K. 1, gmina Ś., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2003 i 2004 r. oraz przeprowadzono kontrolę podatkową w wyżej wymienionym zakresie. W toku ww. kontroli ustalono, że Z. W. dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej w Urzędzie Gminy w Ś. (zaświadczenie Wójta Gminy Ś. Nr [...]), której przedmiotem jest handel obwoźny art. spożywczymi i przemysłowymi, handel hurtowy. Działalność gospodarczą podatnik rozpoczął z dniem 20 kwietnia 1999 r., następnie , pismem z dnia 12 stycznia 2001 r., podatnik zgłosił do Wójta Gminy Ś., że z tym dniem likwiduje działalność gospodarczą prowadzoną na podstawie ww. zaświadczenia (z pieczątki Urzędu Gminy w Ś. złożonej na tym piśmie wynika, że zostało złożone w Gminie w dniu 12 stycznia 2005 r., a nie w dniu 12 stycznia 2001 r., jak wynika z daty zamieszczonej w piśmie). Wójt Gminy Ś. wydał w dniu [...] decyzje nr [...] o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej wpisu, dotyczącego działalności gospodarczej zgłoszonej przez podatnika.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że 5 maja 1999 r. Z. W. złożył pisemne zawiadomienie, że założył ewidencję przychodów dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi i spożywczymi, handel hurtowy oraz złożył oświadczenie, że przychód z działalności gospodarczej w 1998 r. nie przekroczył 400 000,00 zł. Z kolei, pismem z dnia 14 stycznia 2003 r. podatnik powiadomił Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., że z dniem 15 stycznia 2004 r. zawiesza działalność gospodarczą.

Jednocześnie, w zaskarżonej decyzji wskazano, że na mocy postanowienia z [...] wszczęto wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem państwa z tytułu obrotu nieruchomościami w latach 2003-2004 r.

Podczas kontroli ustalono, że w badanym okresie Z. W. posiadał grunty, stanowiące jego własność odrębną, od których uiszczał należne podatki rolny, leśny i od nieruchomości. W 2003 r. obszar posiadanych przez kontrolowanego gruntów ulegał stopniowemu zmniejszaniu ze stanu 57,1632 ha na dzień 1 stycznia 2003 r. do 56,3806 ha na 30 grudnia 2003 r. Podobna sytuacja miała miejsce w roku 2004 r., kiedy to wielkość obszaru wynosząca 56,3806 ha na dzień 1 stycznia 2004 r. została zmniejszona do 55,2566 ha według stanu na 31 grudnia 2004 r.

Organ kontroli skarbowej dokładnie zbadał okoliczności zmiany przeznaczenia gruntów należących do kontrolowanego, jak również ich podziału i sposobu wykorzystania. Na podstawie dokumentów otrzymanych z Urzędu Gminy w Ś. ustalono, że Wojewoda K. pismem z 30 września 1996 r., Nr [...], skierowanym do Zarządu Gminy w Ś., wyraził zgodę na przeznaczenie na cele nierolnicze gruntów rolnych stanowiących użytki rolne, w tym:

- klasy IVa - 20,31 ha - w obr. K. 5,10 ha - działki o numerach [...] i [...],

- klasy IV b -19,19 ha - w obr. K. 0,79 ha - części działek o numerach [...], [...],

- użytki zielone - 1,76 ha klasy IV – w obr. K. 0,54 ha - część działki o nr [...],

- klasy V wytworzona z gleb pochodzenia organicznego - 0,18 ha - w obrębie K. - 0,18 ha - część działki nr [...] położonej w jednostce ewidencyjnej gmina Ś., objętej projektem zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Ś., zgodnie z wnioskiem oraz dołączonym wykazem i załącznikami graficznymi.

Uchwałą z 10 października 1996 r., Nr XXIII/118/96, Rada Gminy Świeszyno dokonała zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy Świeszyno przeznaczając 20 działek rozproszonych w Konikowie, Świeszynie, Strzekęcinie i Niedalinie na cele nierolnicze.

Urząd Gminy w Ś. postanowieniem z [...] Nr [...], pozytywnie zaopiniował projektowany podział działek i potwierdził, że przeznaczenie projektowanych działek jest zgodne z wstępnym projektem podziału nieruchomości położonych w obrębie ewidencyjnym K., oznaczonych Nr [...] i [...] - na działki o numerach od [...] do [...], od [...] do [...] i od [...] do [...] na działki budowlane [...] , [...], [...] , [...]- na drogi i [...] pod budowę stacji transformatorowej. Następnie, po rozpatrzeniu kolejnych wniosków Z.W. Wójt Gminy Ś. wydał decyzje zatwierdzające podział działki o łącznej powierzchni 4,75 ha, na 31 działek budowlanych i 5 działek z przeznaczeniem na infrastrukturę techniczną towarzyszącą budownictwu jednorodzinnemu (drogi i trafostacja). Z wydanych decyzji wynika, że projekty podziału nieruchomości w każdym wnioskowanym przypadku są zgodne z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy Ś.

W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że posiadając decyzje zatwierdzające projekty podziału działki o powierzchni 4,75 ha, na 31 działek budowlanych, Z. W. występował do Starostwa Powiatowego w K. z wnioskami o wydanie warunków zabudowy i warunki takie otrzymywał. W dalszej kolejności przedkładał w Starostwie Powiatowym w K. projekty domów jednorodzinnych i wnioski o wydanie pozwolenia na budowę tych domów na wskazanych przez siebie działkach, stanowiących jego własność. Projekty te zostały zatwierdzone i kontrolowany otrzymał pozwolenia na budowę.

Na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę oraz otrzymanych z Gminy Ś. i ze Starostwa Powiatowego w K. ustalono, że na wydzielonych działkach o numerach [...], [...], [...], [...] i [...], posiadających powierzchnię od 922,00 m2 do 1 606,00 m2, podatnik własnymi siłami budował domy jednorodzinne. W 2003 r. podatnik dokonał zbycia 4 nieruchomości zabudowanych budynkami w stanie surowym, za łączną kwotę [...] zł, pozyskując nabywców poprzez ogłoszenia w prasie.

W tej sytuacji uznano, iż działania kontrolowanego wyczerpują znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). O jej zorganizowanym charakterze świadczył bowiem, zdaniem organu, fakt przekwalifikowania działki z rolniczej na budowlaną, jej podział na działki o powierzchni kilku lub kilkunastoarowe, zabezpieczenie dojazdu do każdej z działek budowlanych oraz zobowiązanie się do partycypowania w uzbrojenie działek sprzedawanych, jak również sposób pozyskiwania potencjalnych nabywców. Ponadto, jak podkreślono w omawianej decyzji, obrót nieruchomościami dokonywany był w sposób częstotliwy.

W 2003 r. oprócz sprzedaży nieruchomości zabudowanych podatnik prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego i hurtowego artykułami przemysłowymi, a uzyskane z tej działalności przychody, w wysokości [...] zł opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w kwocie [...] zł wyliczony według stawki 3%.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że z uwagi na konieczność prawidłowego ustalenia stawki zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych organ kontroli skarbowej zwrócił się do urzędu statystycznego o sklasyfikowanie według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług działalności w zakresie budowy stanów surowych domów jednorodzinnych i ich sprzedaży łącznie z działką. W piśmie z 12 grudnia 2005 r., Główny Urząd Statystyczny Departament Kontroli i Organizacji Badań w Warszawie wyjaśnił, iż w przypadku, gdy działalność podmiotu jest działalnością typu inwestycyjnego i polega na skupieniu środków finansowych i technicznych w celu realizacji projektu i późniejszej sprzedaży nieruchomości własnej, to mieści się ona w zakresie grupowania PKWiU 70.11.11-00.00 "Zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości mieszkalnych" - według PKWiU z 1997 r. oraz odpowiednio PKWiU 70.11.11-00.00: "Usługi związane z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości mieszkalnych" - według PKWiU z 2004 r. Według grupowania dokonanego przez Główny Urząd Statystyczny, działalność polegająca na budowie domów i ich sprzedaż została zaliczona do usług o symbolu 70.11.11, które to usługi wykazane są w poz. 15 "Wykazu usług do których stosuje się 17% stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ", stanowiącym załącznik nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm.).

Następnie, organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonej kontroli podatnik przedstawił "Ewidencję przychodów podatników zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r.", w której ujął tylko przychody ze sprzedaży środków do odstraszania zwierząt. Zapisy w "Ewidencji przychodów" zgodne są z przedstawionymi do kontroli kopiami faktur ze sprzedaż tych artykułów. Jednak, w przedstawionej "Ewidencji przychodów" brak było zapisów dotyczących sprzedaży nieruchomości gruntowych (zabudowanych budynkami jednorodzinnymi w stanie surowym i niezabudowanych). Z tego względu, po przytoczeniu stosownych przepisów ustawy o podatku zryczałtowanym. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą Z. W. należny podatek zryczałtowany od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosząc o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania, wydał w dniu [...] decyzję o nr [...] uchylającą w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ustawodawca nakładając na osoby prowadzące działalność gospodarczą obowiązek opłacania podatku od osiągniętego dochodu umożliwił jednocześnie wybór formy opodatkowania, przy czym wybór ten w zakresie ryczałtu podatkowego ograniczony został przez zakres podmiotowo-przedmiotowy poszczególnych zryczałtowanych form opodatkowania. Bowiem od dnia 1 stycznia 2003 r. podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych były zasady ogólne, co oznaczało, że w przypadku braku wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania podatnik obowiązany był opłacać podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wyjątek od tej zasady dotyczył podatników, którzy kontynuują działalność rozpoczętą przed 1 stycznia roku podatkowego i w roku poprzedzającym rok podatkowy opodatkowani byli w formie ryczałtu ewidencjonowanego lub karty podatkowej. Dla tej grupy podatników ustawodawca przyjął więc zasadę, że - o ile nie zgłoszą oni zmiany formy opodatkowania lub likwidacji działalności - kontynuują oni działalność i są opodatkowani nadal w tej samej formie, o czym świadczy treść art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym "pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadał prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ". Ponadto, organ odwoławczy wskazał, iż podatnicy rozliczający się zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mogą jednak, zgodnie z art. 9 ust. li 2 tej. ustawy, zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy poprzez złożenie właściwemu urzędowi skarbowemu pisemnego oświadczenia w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Podatnik takiego oświadczenia w Drugim Urzędzie Skarbowym nie złożył, a w 2003r., oprócz wyżej omówionych przychodów, osiągnął także przychody ze sprzedaży 4 działek niezabudowanych, lecz nie naliczył i nie odprowadził z tego tytułu podatku dochodowego na rachunek Drugiego Urzędu Skarbowego w K., wobec czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu [...] decyzję, w której określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów uzyskanych z prowadzonej wspólnie z żoną H. C.-W. działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych w wysokości [...] zł (decyzja ta została też uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. i przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji). A zatem, z uwagi na to, że przepisy nie przewidują równoczesnego opodatkowania w formie ryczałtu i na zasadach ogólnych, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że należy że wszystkie przychody osiągane przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkować w sposób zryczałtowany. Tym samym, konieczne było ustalenie wielkości przychodów osiągniętych łącznie przez podatnika z tytułu handlu działkami niezabudowanymi, działkami zabudowanymi i z tytułu handlu obwoźnego artykułami spożywczymi i przemysłowymi, w celu określenia prawidłowej wielkości zryczałtowanego podatku dochodowego należnego za 2003 r.

W dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił, że w latach 2000, 2001 i 2002 podatnik nie zgłosił w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a w dniu 21 stycznia 2003 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. - PIT-28, wykazując w nim kwoty wpłaconego ryczałtu za miesiące od stycznia do listopada. A zatem, z uwagi na fakt, że do 20 stycznia 2003 r. podatnik nie wybrał innej formy opodatkowania, tym samym, w ocenie organu kontroli skarbowej, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., uznać należało, że podatnik prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną nadal w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tak więc, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że:

- podatnik w 2003 r. dokonał sprzedaży 4 domów jednorodzinnych, w stanie surowym o różnym stopniu zaawansowania (na wydzielonych działkach o nr [...], [...], [...] i [...]), w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej;

- sprzedaż ww. działek zabudowanych budynkami jednorodzinnymi odbywała się w sposób profesjonalny i zorganizowany, min. za pośrednictwem ogłoszeń w prasie;

- podatnik sprzedając działki miał na celu osiąganie zysku, a w celu jego zwiększenia podejmował czynności zwiększające wartość posiadanych nieruchomości gruntowych poprzez wyłączenie gruntów z działalności rolnej, wytyczenie dróg dojazdowych (przeznaczając na ten cel działki o nr [...], [...], [...] i [...]), częściowe uzbrojenie działki (przeznaczając działkę o nr [...] pod budowę stacji transformatorowej), załatwienie wszelkich formalności związanych z pozwoleniem na budowę i realizacją budowy;

- w 2003 r. dokonywano również sprzedaży działek wchodzących w skład majątku wspólnego Z. W. i jego żony – H. C.-W., i tak działki o nr [...] , [...] , [...], [...], [...], [...], [...] i [...] zostały sprzedane na podstawie aktów notarialnych Repertorium "A" o nr [...] z dnia 13 stycznia 2003 r., [...] z dnia 18 kwietnia 2003 r., [...] z dnia 20 maja 2003 r., [...] z dnia 03 czerwca 2003 r. za łączną kwotę [...] zł;

- w poszczególnych aktach notarialnych zawarto zapisy, że w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy działka przeznaczona jest pod budownictwo mieszkaniowe niskiej intensywności, usługi inne, usługi rzemieślnicze, co oznacza, że sprzedaż działek dokonana została na cele inne niż rolnicze; w niektórych aktach notarialnych zamieszczono zapis, że sprzedający zobowiązują się do uzbrojenia zbywanych działek;

- sprzedaż ww. działek niezabudowanych przez Z. W. i H. C.-W. prowadzona była w celu zarobkowym i na własny rachunek;

- poszukiwanie nabywców działek odbywało się poprzez zamieszczanie ogłoszeń w gazecie lokalnej;

- działalność w zakresie obrotu tymi nieruchomościami odbywała się w sposób częstotliwy - wielokrotny (w miesiącach styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. sprzedano 4 działki);

organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] decyzję o nr [...] określającą Z. W. kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w wysokości [...] zł, wyliczoną następująco:

1/ przychody netto ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej [...] zł

2/ przychody ze sprzedaży nieruchomości niezabudowanej [...] zł

3/ przychody z handlu [...] zł

4/ łączne przychody [...] zł

z tego; - przychody zaewidencjonowane [...] zł

- przychody niezaewidencjonowane [...] zł

5/ należny podatek

a) - według art. 12 ust. 1 pkt 2 (337.186 zł x 17 %) [...] zł

- wg art. 17 ust. 2 z uwzględnieniem

ograniczenia do 75 % przychodu (337.186 zł x 75%) [...] zł

b) - wg art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b (1.965 zł x 3 %) [...] zł

c) łączny ryczałt (poz. a + poz. b) [...] zł

po zaokrągleniu [...] z!

d) podatek zryczałtowany zadeklarowany [...] zł

e) różnica do przypisu (poz. c - poz. d) [...] zł

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości z powodu naruszenia przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. poprzez błędne uznanie przychodów ze sprzedaży działek gruntu z rozpoczętą budową domów jednorodzinnych, jak i działek niezabudowanych, za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego, po przytoczeniu stosownych przepisów, wskazaną na wstępnie decyzją, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej, wskazując, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że dokonując sprzedaży działek zabudowanych domami jednorodzinnymi w stanie surowym, podatnik nie działał celem zaspokojenia potrzeb swoich i swojej rodziny. Sprzedaży dokonano bowiem wielokrotnie na przestrzeni sześciu lat, a działania te miały charakter zarobkowy. Podatnik tylko w 2003 r. z tytułu sprzedaży 4 działek zabudowanych domami jednorodzinnymi w stanie surowym uzyskał przychód netto w kwocie [...] zł (brutto [...] zł), a z tytułu sprzedaży 4 działek niezabudowanych, wchodzących w skład majątku wspólnego podatnika i jego żony – H. C.-W. – [...] zł (według wyliczenia – przychód uzyskany ze sprzedaży 4 działek – [...] zł x 50% = [...] zł). Organ odwoławczy wskazał także, że, w jego ocenie, działania poprzedzające sprzedaż tych nieruchomości znacznie wykraczały poza zwykłe czynności konieczne do zbycia składników majątku osobistego, co jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej, a zatem sprzedaż przez podatnika nieruchomości (zabudowanych i niezabudowanych) nie można ocenić jako incydentalną czy sporadyczną, jeżeli weźmie się pod uwagę, że łącznie podatnik sprzedał 30 nieruchomości, w tym:

* w 1999 r. - 14

* w 2000 r. - 7

* w 2001 r. - 3

* w 2003 r. - 4

* w 2004 r. - 1

- w 2005 r. – 1, co pozwala przyjąć, że podatnik dokonywał obrotu nieruchomościami w celach zarobkowych w sposób częstotliwy i zorganizowany, a jego działalność odpowiadał cechom definicji zawartej w ustawy - Prawo o działalności gospodarczej.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał też, ze z uwagi na fakt, że ponieważ przepisy nie przewidują równoczesnego opodatkowania w formie ryczałtu i na zasadach ogólnych, wszystkie przychody osiągane przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. z tytułu handlu obwoźnego artykułami spożywczymi i przemysłowymi oraz z tytułu handlu działkami niezabudowanymi i zabudowanymi należało opodatkować w sposób zryczałtowany.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wnosi o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 17 i art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem skarżącego, błędem jest zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży działek z rozpoczętymi budowami domów mieszkalnych jednorodzinnych, jak i niezabudowanych, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem jedynie sprzedaż przedmiotowych nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, stanowiłaby źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegając opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 ust. 1-4 tej ustawy. Ponadto, niezależnie od powyższego, skarżący podkreślił, że w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył sprzedaż przez skarżącego działek z rozpoczętymi budowami domów mieszkalnych jednorodzinnych, jak i sprzedaż, wspólnie z żoną – H. C.-W., niezabudowanych działek gruntu, do pozarolniczej działalności gospodarczej, to osiągnięte z tej sprzedaży przychody nie podlegały w 2003 r. opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, ponieważ podatnik nie wybrał tej formy opodatkowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2007r., sygn. akt. I SA/Sz 215/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy sygn. akt I FPS 3/07, której przedmiotem, podobnie jak w niniejszej sprawie, była sprzedaż działek gruntu.

Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2007 r. podjęto postępowanie w niniejszej sprawie, albowiem ustały przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy na trafność zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w związku z art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., bowiem stan prawny obowiązujący w czasie powstania zobowiązania podatkowego Z. W. za 2003 rok był zasadniczo różny od obowiązującego uprzednio. Z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, do końca 2002 r., wynikało, iż osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą podlega, w warunkach określonych tą ustawą, opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, jednakże z możliwością zrzeczenia się go do 20 stycznia roku podatkowego. Od początku roku 2003 wprowadzono natomiast do systemu podatkowego generalną regułę, zgodnie z którą osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, chyba że wniosą o zastosowanie wobec nich opodatkowania określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Biorąc pod uwagę zarówno zmiany wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stwierdzić należy, że organy podatkowe w sprawie nie wzięły pod uwagę całości regulacji obejmujących rozpatrywaną materię, nie dokonały też prawidłowej wykładni przepisów i właściwej kwalifikacji prawnej. Zdaniem Sądu, ustalenie reżimu prawnego dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą powinno rozpocząć się od interpretacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wersji obowiązującej w 2003 r., a tymczasem organy rozpoczęły proces stosowania prawa od subsydiarnej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organy nie wzięły więc pod uwagę zmienionych z dniem 1 stycznia 2003 r. reguł opodatkowania, ani też dyrektyw wykładni, stosując do sytuacji podatnika wyłącznie art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w nowym brzmieniu. Wykładni takiej sprzeciwiają się zarówno reguły wykładni językowej, jak i systemowej. Zdanie pierwsze tego przepisu stanowi bowiem o trybie dokonywania wyboru, po którego ewentualnym dokonaniu możliwe jest dopiero zastosowanie normy ze zdania drugiego - kontynuacji w latach następnych formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zatem, nie można rozciągać skutków prawnych złożonego przez podatnika zawiadomienia o wyborze ryczałtu w latach poprzednich na rok 2003, kiedy to ryczałt przestał być regułą, a stał się wyjątkiem dopuszczonym przez wybór. Wybór ten możliwy jest dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., a zasada kontynuacji może być stosowana najwcześniej w roku 2004. Tak więc, z samego faktu wejścia w życie nowelizacji tego przepisu 1 stycznia 2003 r. wynika nakaz stosowania go tylko i wyłącznie do podatników dokonujących wyboru formy opodatkowania po tej dacie. Tak więc, zakładając błędnie, iż skarżący podlega ryczałtowi, organy nieprawidłowo zinterpretowały też normę wynikającą z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, twierdząc o rzekomym odniesieniu jej wyłącznie do osób prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną w 2002 r. na zasadach ogólnych i kontynuujących ją w niezmienionej formie w roku 2003. Organy nie dostrzegły, że od dnia 1 stycznia 2003 r. także podatnicy podlegający ryczałtowi w latach poprzednich z mocy prawa zostali opodatkowani na zasadach ogólnych, chyba że w pisemnym oświadczeniu złożonym do dnia 20 stycznia 2003 r. dokonali wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Interpretacja przyjęta przez organy narusza więc zasady wykładni prawa, które określają, że należy jej dokonywać tak, aby system prawa pozostał spójny i zupełny. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie organów podatkowych prowadziłoby do utrzymania założeń reżimu prawnego obowiązującego przed rokiem 2003, bez uwzględnienia literalnych zapisów ustaw wchodzących w życie po tej dacie.

Organy nie uwzględniły także okoliczności, że ustawa nowelizująca art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. nie ustanawiając przepisów przejściowych co do wynikających z niej zmian, a więc znowelizowany przepis należy stosować bezpośrednio od dnia wejścia w życie jego zmienionej treści. Nadto, art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocy ustawy ustanawiającej ten przepis, odnosił się do dochodów (strat) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2003 r. Do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 6 ust. 8 mówił o przychodach (dochodach) opodatkowanych "na zasadach" określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym natomiast po tym dniu mowa jest o "zastosowaniu" przepisów tej ustawy. Stąd też od dnia 1 stycznia 2003 r. o tym, czy przychody podatnika osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu w innej formie niż na zasadach określonych w tej ustawie decyduje sam podatnik, składając właściwemu organowi podatkowemu odpowiedniej treści wniosek lub oświadczenie w formie pisemnej i terminie przewidzianym w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Fakt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i osiągnięcie przychodów opisanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym nie jest już wystarczającą podstawą do korzystania z tej formy opodatkowania. Stąd też podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2003 r. podlegali z mocy prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu, prowadzący nadal działalność i osiągający przychody (dochody) na dotychczasowych warunkach, a jednocześnie nie złożyli do 20 stycznia 2003 r. oświadczenia o wyborze tej lub innej formy opodatkowania są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach "ogólnych", nie zależnie od tego, że skarżący w latach 2000, 2001 i 2002 nie zgłosił zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu, nie zgłosił innej formy opodatkowania do 20 stycznia 2003 r., złożył w 2003 r. zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r.

Odnosząc się do kwestii sprzedaży w 2003 r. przez podatnika zarówno działek zabudowanych, jak i niezabudowanych wydzielonych z działki 201/1, położonej w Świeszynie, to wskazać należy, że przez pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej – stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumie się działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej z wyjątkiem działalności o której mowa w art. 13, a stosownie do art.3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Powołana w Ordynacji podatkowej ustawa Prawo działalności gospodarczej, obowiązująca w 2003r., stanowi w art. 2 ust. 1, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: wytwórca, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec

tj. osoba zajmująca się handlem; usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem, itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny, czyli częstotliwy. A zatem, podatnikiem jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi i to w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności.

Decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma konkretny stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową a nie wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy KRS, określającej przedmiot tej działalności. Zatem, nie sam fakt nieuwzględnienia obrotu nieruchomościami w przedmiocie działalności gospodarczej w stosownym rejestrze, ale okoliczności sprzedaży przesądzają o trafności lub też nie, przyjętej konstatacji.

Stanowisko zatem organów obu instancji, że wykonywana przez skarżącego działalność polegająca na sprzedaży działek gruntu zabudowanych, stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6, nie budzi zastrzeżeń Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Z uzasadnień decyzji obu organów wynika, iż przyjęcie takiego stanowiska nastąpiło na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który stanowiły zarówno dokumenty pozyskane z Urzędu Gminy w Ś., Starostwa Powiatowego w K., akty notarialne dokumentujących zbycie nieruchomości stanowiących majątek odrębny podatnika, jak również dokumenty (rachunki, oświadczenia, wyjaśnienia) przedkładane w toku prowadzonych postępowań kontrolnych przez skarżącego.

W świetle dowodów zgromadzonych w sprawie, organy prawidłowo stwierdziły, iż całokształt działań skarżącego podejmowanych względem należącej do niego nieruchomości gruntowej, a polegający na przekwalifikowaniu działki z rolniczej na budowlaną, jej podziale na działki o powierzchni kilku lub kilkunastoarowe (na 31 działek budowlanych i 5 działek z przeznaczeniem na infrastrukturę techniczną towarzyszącą budownictwu jednorodzinnemu), pozyskiwaniu zezwoleń na budowę domów jednorodzinnych oraz wznoszenie takich budynków, zabezpieczenie dojazdu do każdej z działek budowlanych oraz zobowiązanie się do partycypowania w uzbrojenie działek sprzedawanych, jak również pozyskiwanie potencjalnych nabywców poprzez dawanie ogłoszeń w lokalnej prasie - dowodzi zorganizowanego i zarobkowego charakteru tej działalności. Działaniom skarżącego przypisać można także ciągły charakter, gdyż obrót nieruchomościami dokonywany był w sposób częstotliwy (powtarzający się). Jakkolwiek w roku 2003 sprzedał on 4 nieruchomości zabudowane budynkami w stanie surowym, jednakże, jak wynika ze zgromadzonych dowodów, budową i sprzedażą niewykończonych domów zajmował się od 1999 r. i od tego roku do roku 2005 sprzedał łącznie 30 nieruchomości gruntowych. W tej sytuacji nie może ostać się argumentacja skarżącego, iż sprzedaże dokonane w 2003 r. były zdarzeniami incydentalnymi, podyktowanymi wyłącznie potrzebami prywatnymi. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem, że samodzielne działanie przez skarżącego oraz brak jakiegokolwiek biura obsługującego jego działalność, pozbawia ją przymiotu zorganizowania. Błędnym jest bowiem sprowadzanie "zorganizowania" wyłącznie do tych czynności, które cechują się wysokim stopniem zorganizowania, w sytuacji gdy działalność gospodarczą może prowadzić też osoba fizyczna wykonując osobiście wszystkie czynności związane z nabyciem, przekwalifikowaniem, procesami budowlanymi i sprzedażą nieruchomości, a także dokumentowaniem tych czynności.

Organy zasadnie uznały również, że takie same cechy (zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość działalności) można przypisać działaniom skarżącego dotyczącym nabytej przez małżonków W. w 1993 r. działki nr [...], położonej w Ś.. I w tym wypadku działka została podzielona na 61 działek, w tym: 59 działek o charakterze rezydencjonalnym o powierzchni od 0,1066 ha do 0,2083 ha, oraz 2 działki o powierzchni 0,6765 ha i 0,7929 ha, z przeznaczeniem na drogę. Potencjalnych kontrahentów pozyskiwano dając ogłoszenia w prasie. Sprzedaż działek dokonywana była w sposób częstotliwy, ponieważ w 2003 r. sprzedano 4 działki w miesiącach styczeń, kwiecień, maj i czerwiec, a w 2004 r. - 5 działek w miesiącach kwiecień i wrzesień. Sprzedaży dokonywano również w roku 2002 i 2005, w każdym z nich sprzedając po dwie działki. Jak ustalono, w poszczególnych aktach notarialnych, dokumentujących transakcje, zawarto zapisy, że w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy działka przeznaczona jest pod budownictwo mieszkaniowe niskiej intensywności, usługi inne, usługi rzemieślnicze, co dowodzi, że sprzedaż działek dokonana została na cele inne niż rolnicze.

Wobec powyższego nie można podzielić stanowiska skargi, iż skoro pierwotnie nabyte grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i – jak twierdzi skarżący – nie zostały nabyte w celu odsprzedaży, to sprzedaż poszczególnych działek nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Przy dokonywaniu oceny, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, liczy się bowiem albo cel zakupu nieruchomości (na sprzedaż z zyskiem) albo cel podjęcia decyzji o sprzedaży posiadanej nieruchomości (zysk), w połączeniu z ciągłością i zorganizowaniem prowadzonej działalności handlowej, bo przecież nie ulega wątpliwości, że można rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie swojego osobistego majątku, czy też zakupionego celem wykonywania innej działalności gospodarczej, a ocena czy jest to wyzbywanie się majątku, czy też prowadzenie działalności gospodarczej zależała będzie od ustalenia wskazanych powyżej okoliczności. Na powyższą ocenę nie ma wpływu też fakt deklarowania przez podatnika, iż zaprzestanie on wykonywania takich czynności z chwilą sprzedania wszystkich posiadanych działek gruntu. Jak bowiem wcześniej wskazano, możliwość prowadzenia działalności gospodarczej do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany, nie ma wpływu na ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, skarżący jako osoba fizyczna dokonywał sprzedaży działek niezabudowanych i zabudowanych (co kwalifikuje tę działalność do grupy 70.1 PKWiU), to zasadnie organy obu instancji uznały, iż osiągane w ten sposób przychody stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy.

Nie mniej mając na uwadze, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. dopuścił się naruszenia wskazanych na wstępie rozważań przepisów prawa materialnego (art. art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien zatem dokonać oceny stanowiska strony skarżącej z uwzględnieniem powyższych uwag.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.