Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1086/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 123 poz 600
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.
article: art. 14 b par. 2 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 1989 nr 3 poz 12
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Inspektor Paweł Ksenycz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M.P. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2007 roku M.P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2007r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].05.2007r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Dnia [...] lutego 2007r. skarżąca M.P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wskazała, że zamierza wystąpić o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Inwestycja spółki polegać miała na:

- zakupie nowego budynku, należącego wcześniej do innej spółki z grupy ( M.P.M. sp. z o.o.), która zostanie postawiona w stan likwidacji,

- zakupie używanych środków trwałych (budynków) należących wcześniej do innej spółki z grupy ( M.P.M. sp.z o.o), które to środki trwałe spółka inwestująca w SSE wykorzystywała już wcześniej na podstawie umowy najmu;

- zakupie środków trwałych, pochodzących z zakładu (również należących do koncernu tej samej grupy kapitałowej).

Zarówno M.P.M. sp. z o.o. jak i spółka walijska, od których "M.P." miała nabywać używane środki trwałe, są obecnie bądź też zostaną postawione w stan likwidacji. Nabycie przedmiotowych środków trwałych miało nastąpić od towarzystwa leasingowego, które wcześniej miało dokonać ich zakupu od likwidowanych spółek, a następnie przekazać je spółce w leasing finansowy (tj. leasing umożliwiający korzystającemu dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od świeżo nabywanych środków trwałych). Nabycie wszystkich w/w środków trwałych miało nastąpić przez skarżącą po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE.

W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] kwietnia 2007r. skarżąca podała, że inwestycja polegająca na nabyciu majątku M.P.M. sp.z o.o. będzie dotyczyła nabycia całego przedsiębiorstwa, którego majątek stanowią w przeważającej części nieruchomości, jak również inne składniki majątkowe jak księgi handlowe, nazwa przedsiębiorstwa etc. .

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie, czy w świetle przepisów rozporządzenia w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej wydatki poniesione przez "M.P." spółkę z o.o. jako opłaty z tytułu umowy leasingu środków trwałych pochodzących oraz leasingu środków trwałych wchodzących w skład likwidowanego przedsiębiorstwa z Polski zostaną zaliczone do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 rozporządzenia w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w brzmieniu znowelizowanym-rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 01 lutego 2007r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej – Dz.U. Nr 26,poz.167), a w konsekwencji – czy wydatki powiększają zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione jako opłaty leasingowe na nabycie środków trwałych stanowić będą wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą, ponieważ są one wydatkami na dokonanie nowej inwestycji w rozumieniu znowelizowanego rozporządzenia w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i które w konsekwencji będą powiększały wysokość przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego z tytułu nowej inwestycji realizowanej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

W ocenie skarżącej Spółki nowelizacja rozporządzenia wprowadziła warunek, aby nabywane przez inwestora środki trwałe były środkami "nowymi" . Jednakże zgodnie z §3 ust.4 rozporządzenia w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej za nową inwestycję należy uznać również zakup przedsiębiorstwa będącego w likwidacji bądź też przedsiębiorstwa, które może zostać postawione w stan likwidacji. Oznacza to, że środki trwałe wchodzące w skład majątku nie muszą być nowe. Ponadto w przypadku nabycia przedsiębiorstwa znajdującego się w likwidacji środki trwałe z natury są używane, bowiem przedsiębiorstwo znajdujące się w likwidacji może prowadzić interesy w takim zakresie, które prowadzi do zakończenia przez nie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, również obowiązek aby nabywane środki trwałe były środkami nowymi został wyłączony w odniesieniu do majątku likwidowanego przedsiębiorstwa w rozporządzeniu Komisji Wspólnot Europejskich. Art.4 pkt 8 tego rozporządzenia stwierdza, że wymogu aby środki trwałe były nowe nie stosuje się w przypadku "przejęć".

Ponadto zdaniem skarżącej, zgodnie z w/w rozporządzeniem, aby wydatki na nabycie majątku likwidowanego przedsiębiorstwa zostały uznane za inwestycję początkową, konieczne jest aby doszło do nabycia "przedsiębiorstwa". W opinii skarżącej, M.P.M. która zostanie postawiona w stan likwidacji, oprócz nieruchomości nie posiada żadnych innych środków trwałych, pracowników, etc. Na tej podstawie umowa dotycząca wszystkich nieruchomości należących do M.P.M. sp z o.o. powinna zostać uznana za umowę dotyczącą całego przedsiębiorstwa.

Również zdaniem skarżącej, zgodnie z w/w rozporządzeniem nabycie powinno nastąpić przez "przedsiębiorstwo niezależne", zatem nabycie w/w środków trwałych nastąpi od towarzystwa leasingowego, które dokona ich zakupu od likwidowanych spółek, a następnie odda je skarżącej w leasing finansowy ( tj. leasing umożliwiający korzystającemu dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nabywanych środków trwałych).

Skarżąca podniosła także, że zgodnie z §4 ust.1 rozporządzenia w SSE zwolnienie z opodatkowania przysługuje w wysokości 50% "nowej inwestycji". W związku z tym, w przypadku skarżącej inwestującej w SSE nie można mówić o utworzeniu nowego przedsiębiorstwa, ponieważ przedsiębiorstwo już istnieje, więc inwestycja może zostać zakwalifikowana jako rozbudowa przedsiębiorstwa.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska skarżącej w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

W uzasadnieniu postanowienia organ I Instancji poinformował, iż zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm.) wolne od podatku są dochody z zastrzeżeniem ust.4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia , o którym mowa w art. 16 ust.1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych ( Dz.U z 2007r., nr 42, poz.274). Warunki jakie winien spełniać podatnik, celem skorzystania z powyższego zwolnienia określają przepisy zawarte w ustawie z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych ( Dz.U. z 2007r, Nr 42, poz.274) oraz rozporządzenia RM z 5 grudnia 206r. w sprawie K-S SSE.

Zdaniem organu podatkowego, zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przedsiębiorstwo należy rozumieć zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych ( art. 55 ¹ kc). Z treści wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji jak i pisma z dnia [...] kwietnia 2007r. , będącego uzupełnieniem wniosku, oświadczenie to wskazuje jedynie na to, że przedmiotem nabycia będą wszystkie składniki majątkowe przedsiębiorstwa M.P.M.. W ocenie organu, stwierdzenie "wszystkie" nie oznacza, że stanowią one taki zespół składników majątkowych, który pozwala na realizację określonych działań gospodarczych, w szczególności gdy mamy do czynienia z przedsiębiorstwem w likwidacji, w którym mogło już dojść do zbycia części jego składników majątkowych i wówczas termin "wszystkie" oznacza "wszystkie pozostałe".

Ponadto zgodnie z § 6 ust.2 rozporządzenia RM w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej uznaje się za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą regionalną, koszty związane z nabyciem aktywów objętych najmem albo dzierżawą innych niż grunty, budynki i budowle, w przypadku gdy najem albo dzierżawa będą miały postać leasingu finansowego, w którym zawarte będzie zobowiązanie do nabycia aktywów z chwilą upływu okresu najmu albo dzierżawy. Umowa taka winna również zawierać: cechy określone w art.17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, klauzulę, oraz okres jej trwania.

W ocenie organu podatkowego, zawarcie zatem z towarzystwem leasingowym umowy leasingu finansowego nieuwzględniającego w swojej treści określonych w/w warunków prawnych, skutkuje niezaliczeniem związanych z tą umową wydatków do kosztów objętych pomocą regionalną udzielaną w formie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zdaniem organu, przedmiotem umowy leasingowej winny być środki trwałe przedsiębiorstwa ( spełniające warunki określone w art.55 ¹ kc) będącego w likwidacji, albo przedsiębiorstwa, które zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte. Przedsiębiorstwem w likwidacji, jest przedsiębiorstwo, w którym rozpoczął się proces likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej, najczęściej z przyczyn ekonomicznych. Natomiast przedsiębiorstwem które zostałoby zlikwidowane jest przedsiębiorstwo w którym, wskaźniki ekonomiczne uzasadniają wszczęcie takiego procesu, z tym, że nabycie takiego przedsiębiorstwa skutkowałoby jego wstrzymaniem. Zawierając umowę z towarzystwem leasingowym, przedmiotem takiej umowy winny być nie same środki trwałe tworzące przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55 ¹ k.c., ale środki trwałe tworzące przedsiębiorstwo, w którym zarówno trwają procesy zmierzające do likwidacji prowadzonej działalności, jak i przedsiębiorstwo, które prowadzi działalność gospodarczą, uzyskując w ramach tej działalności wskaźniki ekonomiczne uzasadniając jej likwidację, z tym, że w skutek przejęcia takiego przedsiębiorstwa, zniknie przyczyna jego likwidacji. Zdaniem organu, przedstawiony stan faktyczny nie pozwala na stwierdzenie, czy zbywany majątek tworzy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ k.c

W ocenie organu podatkowego, skarżąca nie spełnia zarówno przedstawionych warunków prawnych jak i warunków określonych w art.16 ust.1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych dotyczących zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej. Bowiem jak wynika z treści w/w przepisu zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy jest podstawą do skorzystania z powyższej pomocy publicznej.

W dniu 05 czerwca 2007r. skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, ewentualnie jego zmianę poprzez uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe. W odwołaniu, skarżąca zarzuciła naruszenie art.14b §3 ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia w terminie przekraczającym 3 miesiące od daty otrzymania zapytania przez organ podatkowy, naruszenia art. 169 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania do uzupełnienia braków formalnych tj. opisu stanu faktycznego, błędną ocenę stanu faktycznego, w szczególności art. 55 (1) kc w zw. z art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z § 3 ust.4 rozporządzenia z dnia 05.12.2006r. w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz naruszenia art. 217 § 2 ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu, skarżąca podniosła, iż wobec przekroczenia przez organ ustawowego terminu na wydanie decyzji, organ winien przychylić się do jej stanowiska w złożonym wniosku.

Ponadto w ocenie skarżącej, zwolnienie z opodatkowania przysługuje na podstawie art.17 ust.1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym warunki ich przyznania określają przepisy zawarte w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych oraz w rozporządzeniu w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W związku z tym, iż w niniejszym rozporządzeniu, zdaniem skarżącej nie sprecyzowano pojęcia "przedsiębiorstwo"., należało odwołać się do art. 55 kc. Z uwagi na to, iż podane w treści art. 55 ( 1) wyliczenie, jest wyliczeniem przykładowym, nie muszą istnieć wszystkie podane składniki majątkowe do uznania, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, co zdaniem skarżącej potwierdza doktryna orzecznicza. Najważniejsze jej zdaniem jest to, że przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników majątkowych, służący prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej przedstawione przez nią we wniosku informacje są wystarczające, aby uznać że nabycie przez skarżącą składników majątku będzie dotyczyło przedsiębiorstwa, albowiem zbyty zostanie cały majątek - nieruchomości (grunty, nowy budynek, stary budynek), jak również inne składniki majątkowe tj. takie elementy jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, księgi handlowe, etc. W związku z powyższym nie budzi wątpliwości, że transakcje będą dotyczyć całej masy majątkowej, której właścicielem jest M.P.M.. Aby uznać, że w omówionej sytuacji nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstw, należałoby w istocie wykazać, że spółka M.P.M. nie prowadzi działalności gospodarczej. Jednakże w omawianej sytuacji jest inaczej, albowiem M. prowadzi działalność gospodarczą, wykorzystując posiadane składniki majątku, wystawia faktury i osiąga dochody.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała ponadto, iż organ podatkowy wadliwie uzasadnił postanowienie, albowiem w swym wywodzie skupił się jedynie na kwestiach związanych z nabyciem przez wnioskodawcę majątku od spółki M.P.M., nie odniósł się natomiast w ogóle do środków trwałych ( linii produkcyjnej), która miała zostać nabyta od spółki walijskiej.

Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że termin wniesienia zażalenia należy liczyć od momentu doręczenia pisma pełnomocnikowi skarżącej, stąd termin wniesienia zażalenia należy uznać za zachowany.

Pismem z dnia [...] lipca skarżąca uzupełniła zażalenie, przedkładając opinię prof. dr.hab. A.K., zgodnie z którą wymienione w opinii składniki majątku spółki z o.o. M.P.M. mogą tworzyć funkcjonalnie powiązany kompleks składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

Decyzją z dnia [...] września 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia oraz zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotem leasingu będzie: nowy budynek, używane środki trwałe ( budynki), księgi handlowe oraz nazwa przedsiębiorstwa należące wcześniej do jednego podmiotu oraz środki trwałe ( ciąg technologiczny) pochodzący od drugiego podmiotu. Wskazane zaś składniki będą przedmiotem leasingu za pośrednictwem podmiotu trzeciego. Analiza podanych we wniosku skarżącej informacji nie pozwala w żadnym zakresie stwierdzić, w jaki sposób wskazane składniki majątkowe tworzą zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność, że leasingiem objęto część składników należących do jednego z poprzednich właścicieli nie dowodzi, iż w efekcie wraz z ciągiem technologicznym pochodzącym od drugiego właściciela składniki te tworzą zespół organizacyjnie i funkcjonalnie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej. Określenie "wszystkie" składniki nie zawiera żadnej informacji o więzach organizacyjnych tych składników, tym bardziej w powiązaniu z dodatkowymi składnikami pochodzącymi od innych podmiotów. Dodatkowo ocena, że dane składniki majątkowe tworzą tego rodzaju zespół jest zależna od rodzaju działalności jaki jest wykonywany. O ile np. samą nieruchomość trudno uznać za składnik wystarczający do prowadzenia działalności produkcyjnej, o tyle w przypadku działalności w zakresie wynajmu czy dzierżawy ocena mogłaby być odmienna. Jednakże w stanie faktycznym, zdaniem organu II instancji brak jest jakiejkolwiek wzmianki odnośnie prowadzonej działalności, zarówno przez M.P.M. jak i przez M.P. sp. z o.o po nabyciu omawianych składników od przedsiębiorstwa leasingowego. Pewne informacje w tym zakresie znalazły się dopiero w zażaleniu oraz opinii przedłożonej w trakcie postępowania zażaleniowego. W ocenie organu, brak jest w zażaleniu argumentów przemawiających za zmianą postanowienia, albowiem skarżąca nie przedstawiła argumentów wskazujących na zorganizowany charakter opisanych we wniosku składników majątkowych, który pozwalałby rozstrzygnąć, iż posiadają one przymiot "przedsiębiorstwa".

W ocenie organu, wydatki z tytułu leasingu wskazanych we wniosku środków trwałych nie mogą zostać uznane za "nową inwestycję" w rozumieniu § 3 ust.4 rozporządzenia RM z dnia 5 grudnia 2006r. w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i nie stanowią wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 w/w rozporządzenia ( w brzmieniu obowiązującym od 24 lutego 2007r.), a w konsekwencji nie są wydatkami, które powiększają zwolnienie z opodatkowania o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zdaniem organu II Instancji zarzut naruszenia przepisów ordynacji podatkowej tj. art. 14 b § 3, 169 § 1 oraz 217 § 2 jest chybiony i organ w tym zakresie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez organ I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , nie można przyjąć, iż doszło do naruszenia przez organ I instancji ustawowego 3 miesięcznego terminu do wydania postanowienia, albowiem zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 w/w ustawy wszelkie terminy wskazane w ustawie ordynacja podatkowa uważa się za zachowane, jeżeli przed ich upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Oznacza to, że o zachowaniu terminu decyduje fakt rozpoczęcia przez organ podatkowy procesu ekspedycji aktu administracyjnego do strony. Wobec powyższego termin 3 miesięczny został zachowany, albowiem wniosek skarżącej wpłynął w dniu 22 maja 2007r., natomiast decyzja została wysłana przez organ w dniu 23 maja 2003r.

W ocenie organu nie sposób również przyjąć, że odpowiedź niekorzystna dla skarżącej jest równoznaczna z błędem organu polegającym na braku wezwania do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do udzielenia odpowiedzi potwierdzającej stanowisko skarżącej. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca sama przyznała jednoznacznie, iż w jej ocenie stan faktyczny wskazany we wniosku przedstawiony został w sposób wyczerpujący, a zatem trudno mówić o naruszeniu art. 169 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 14A § 5 w/w ustawy.

Zdaniem organu brak było również podstaw do uznania zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 14a-14d ustawy ordynacja podatkowa, gdyż Naczelnik Organu Skarbowego wydając postanowienie zawierające interpretację nie ustanowił zatem żadnej normy indywidualnej, lecz przedstawił swoje stanowisko dotyczące rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowany odniesieniu do przedstawionej przez skarżącą sprawy. Wydana interpretacja, jakkolwiek przyjmująca formę postanowienia, nie stała się z tego powodu aktem stosowania prawa. Postanowienie dotyczy interpretacji przepisów prawa, nie jest bowiem aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego organ I instancji dokonał jego wyjaśnienia w sposób wiążący tj. z konsekwencjami określonymi w art.14c ordynacji podatkowej.

W ocenie organu, z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby nabywane składniki majątkowe przedsiębiorstw spełniały warunki określone w art. 55 ¹kc.

Na zakończenie organ podniósł, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje opinia prof. A. Kocha, albowiem w żaden sposób nie podważa prawidłowości oceny prawnej dokonanej przez organ I instancji.

25 października 2007r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, jednocześnie wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie art.233 ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b § 3 tej ustawy poprzez podtrzymanie postanowienia organu I instancji, naruszenie art.233 ordynacji podatkowej w zw. z art. 169 § 1 ordynacji podatkowej , ze względu na brak uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego ze względu na brak wezwania skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej oraz naruszenie art. 169 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie wezwanie skarżącej do usunięcia braków formalnych.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca podtrzymała całą wcześniejszą argumentację wyrażoną zażaleniu na postanowienie z dnia [...].05.2007r.

Ponadto podniosła, że zarówno organ I instancji jak i drugiej utożsamiły pojęcie "wydania postanowienia" z pojęciem "sporządzenia postanowienia", co zdaniem spółki jest niewłaściwe, na co wskazuje powołana przez skarżącą linia orzecznictwa. W związku z tym termin 3 miesięczny nie został przez organ I instancji zachowany z uwagi na doręczenie postanowienia pełnomocnikowi skarżącej, po upływie tego terminu. Wobec tego, zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 14 § 3 i 4 właściwy organ zachowuje kompetencję do podjęcia postanowienia, jednak jego treść musi ściśle odpowiadać poglądowi przedstawionemu przez wnioskodawcę, czemu organ zarówno I jak i II instancji uchybił

Skarżąca zarzuciła ponadto, że skoro art.14a § 2 ordynacji podatkowej nakładał na spółkę obowiązek "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" i skoro organ pierwszej instancji uznał, że spółka nie przedstawiła wystarczających informacji aby stwierdzić, czy nabywany majątek będzie przedsiębiorstwem czy też nie, należało przyjąć, że w ocenie organu przedstawienie stanu faktycznego nie było "wyczerpujące" w takim przypadku powinno dojść do wezwania skarżącej do uzupełnienia braków.

Nadto skarżąca podniosła, że zapytanie spółki nie dotyczyło tego, czy w omawianym przypadku dochodzi do nabycia przedsiębiorstwa. Podstawowa wątpliwość spółki przedstawiona w pierwszej części punktu "stanowisko podatnika" we wniosku spółki o wydanie interpretacji prawa podatkowego - dotyczyła tego, czy spółka jako przedsiębiorca duży może powiększyć wysokość przysługującego spółce zwolnienia tylko o koszty poniesione na nowe środki trwałe ( §6 ust.8 rozp. Ws SSE), czy tez w szczególnej sytuacji, jaką jest nabycie likwidowanego przedsiębiorstwa możliwe jest zaliczenie do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą wydatków na używane środki trwałe. Spółka więc a priorio przyjęła założenie, że dochodzi do nabycia przedsiębiorstwa - strona 4 wniosku. W związku z powyższym nie opisano zagadnienia istnienia przedsiębiorstwa w sposób szczegółowy. Fakt, że dojdzie do nabycia przedsiębiorstwa skarżąca wyraźnie podkreśliła w uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu [...].04.2007r. Zdaniem skarżącej organ powinien zatem potraktować to jako element stanu faktycznego-a nie dokonywać oceny prawnej w oparciu o art. 55 (1 ) kc. Wobec tego organy obu instancji zdaniem skarżącej zakwestionowały nie ocenę prawną wyrażoną we wniosku spółki lecz stwierdziły że stan faktyczny jest inny niż ten przedstawiony we wniosku skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania.

W uzasadnieniu skargi organ wskazał ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej działając w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 nie mógł naruszyć art.233 ordynacji podatkowej, który w niniejszej sprawie nie znalazł zastosowania.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w kwestii naruszenia art.14b §3 ordynacji podatkowej, podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż dla zachowania 3-miesięcznego terminu o którym mowa w tym przepisie rozstrzygający jest moment "wydania" a nie faktycznego doręczenia, co potwierdza przywołane przez organ orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie organu, także zarzut naruszenia art.233 w zw. z art.14b § 3 ordynacji podatkowej jest chybiony nawet wówczas, gdyby przyjąć, iż doszło do tzw. milczącej interpretacji, albowiem żądanie zmiany postanowienia organu I instancji na skautek zażalenia w ten sposób, by odpowiadało stanowisku podatnika wyrażonemu w sprawie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Organ uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 169 § 1 ordynacji podatkowej przez organ I instancji, albowiem z twierdzeń samej skarżącej wynika jednoznacznie, iż w jej ocenie stan faktyczny został we wniosku o interpretację przedstawiony w sposób wyczerpujący. Nie ma zatem podstaw uważać, iż organ podatkowy pomimo takiej deklaracji winien podejmować kolejne działania w celu uzupełnienia jego elementów.

W ocenie organu we wniosku skarżącej brak było wzmianki, czy spółka jest tzw. "przedsiębiorcą dużym", a we wniosku skarżąca powoływała się na nabycie przedsiębiorstwa. Wobec powyższego rozstrzygnięcie tej kwestii było niezbędne do ustalenia przez organ czy wydatki związane z tym nabyciem będą uznane za pomoc kwalifikującą się do objęcia pomocą, a w konsekwencji będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie znajdują zatem podstaw zarzuty skarżącej, iż nabycie całego przedsiębiorstwa organ powinien potraktować to jako element stanu faktycznego i nie dokonywać oceny prawnej w oparciu o art. 55 ¹ kc.

Sąd zważył co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej spółki w zakresie zarzutu dotyczącego wydania przez organ I instancji postanowienia po upływie 3 miesięcy od otrzymania wniosku o wydanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego. Nie jest spornym, że wniosek skarżącej spółki wpłynął do organu 26 lutego 2007r. Również nie jest przez stronę kwestionowane, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane [...] maja 2007r. oraz to, że postanowienie to zostało nadane przez organ do pełnomocnika skarżącej spółki w dniu 23 maja 2007r. (skutecznie doręczone 29 maja 2007r.). Nie ulega wątpliwości, że w przypadku reprezentowania spółki przez pełnomocnika wszelkie doręczenia aby były uznane za skuteczne muszą nastąpić pełnomocnikowi. Okoliczność ta nie jest negowana przez organ.

Skarżąca kwestionuje natomiast pogląd zgodnie z którym do uznania, że został zachowany 3 miesięczny termin o którym mowa w art. 14 b § 3 ordynacji podatkowej, przyjąć należy datę widniejącą na postanowieniu. W ocenie skarżącej jeżeli doręczenie we wskazanym terminie nie nastąpiło wiążące dla organu jest stanowisko strony zaprezentowane we wniosku.

Doręczenie pełnomocnikowi skarżącej spółki bezspornie nastąpiło po upływie 3 miesięcy od otrzymania przez organ wniosku o wydanie wiążącej interpretacji. Pełnomocnik skarżącej spółki otrzymał przedmiotowe postanowienie 29 maja 2007r. Wcześniejsze doręczenie spółce nie można było uznać za doręczenie skuteczne. Postanowienie doręczone zostało po upływie 3 miesięcy od złożenia wniosku jednakże wydane zostało przed upływem wskazanego w art. 14b § 3 ordynacji podatkowej oraz niewątpliwie postanowienie przed upływem tego terminu zostało wyekspediowane z organu. Z tego też względu nie ma żadnej wątpliwości co do tego, że postanowienie zostało sporządzone i podpisane przez organ przed upływem terminu o którym mowa w art. 14 ust. 3 ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, o zachowaniu 3 miesięcznego terminu wskazanego w art. 14b § 3 ordynacji podatkowej decyduje data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia stronie, gdyż przepisy art. 14 b § 2 i § 3 ordynacji podatkowej wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania, a nie doręczenia. Podobne stanowiska zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007r. II FSK 700/2007. Nie można także nie uwzględnić przy wykładni powyższych przepisów poglądów tak piśmiennictwa, jak i orzecznictwa na które wskazano w przytoczonym orzeczeniu NSA. Dość powszechnie w piśmiennictwie wskazuje się, że należy rozróżnić moment "podjęcia decyzji" i moment "wydania decyzji" (W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 201; J. Borkowski, Decyzja administracyjna, Zielona Góra 1998, str. 47 i 84; E. Frankiewicz, Wydanie a doręczenie decyzji administracyjnej, Państwo i Prawo 2002/2 str. 70-79; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 222), przy tym J. Borkowski wyróżnia etap procesu myślowego, który nazywa "podjęciem decyzji", a "wydanie decyzji" oznacza jako nadanie jej określonej formy. Powszechne jest poza tym rozumienie pojęcia "podjęcie decyzji" jako efekt procesu decyzyjnego zachodzącego wewnątrz organu (przygotowanie projektu przez pracownika, opinia prawna, decyzja organu), a pojęcia "wydanie decyzji" jako pewnego aktu manifestacji zewnętrznej, z którym wiążą się określone skutki prawne. Granicę między "podjęciem decyzji" a jej wydaniem stanowi data podpisania decyzji zawierającej wymagane prze prawo składniki (W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 201; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r. II OSK 714/2005 ONSAiWSA 2006/5 poz. 132; wyrok SN z dnia 2 października 2002 r. III RN 149/2001 OSNP 2003/16 poz. 371; wyrok NSA z dnia 17 listopada 1982 r. SA/Kr 664/82 ONSA 1982/2 poz. 106). Podobnie rozumieją pojęcie "wydanie decyzji" także i inni autorzy, jak: M. Jaśkowska, A Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Kraków 2005, str. 645; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 222, a także A. Kabat (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 2007, str. 687, jak również niektóre inne orzeczenia, np. wyrok NSA w Wrocławiu z dnia 28 lutego 2007 r. I SA/Wr 889/2006, niepubl., czy wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r. I SA/Wr 613/98 (Serwis Podatkowy 2001/7 str. 41); wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. II FSK 52/2005 (LexPolonica nr 1478630); wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r. III SA 457/2001 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004/2 poz. 43); wyrok NSA z dnia 5 lutego 2002 r. I SA 2499/2000, niepubl. Istotne jest też to, że w piśmiennictwie z datą wydania rozumianą jako data sporządzenia i podpisania decyzji (postanowienia) wiążą się takie skutki prawne jak:

- oznaczenie stanu prawnego i faktycznego przyjętego w wydawanej decyzji, postanowieniu (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 481; A. Kabat (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 2007, str. 687), a także,

- ustalenie, czy organ wydający decyzję zmieścił się w terminie załatwienia sprawy z art. 139 Ordynacji podatkowej, czy też ustalenie daty wyrażenia woli organu podatkowego zawartej w decyzji (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 222; E. Olechniewicz (w:) Komentarz do Ordynacji podatkowej, praca zbiorowa pod redakcją W. Modzelewskiego, Warszawa 2003, str. 444.

- załatwienie sprawy, które najczęściej traktuje się jako podjęcie i wydanie decyzji (R. Hauser, Terminy załatwienia spraw w kpa w doktrynie i orzecznictwie sądowym, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1997/1 str. 3; E. Frankiewicz, Wydanie a doręczenie decyzji administracyjnej, Państwo i Prawo 2002/2 str. 72; W Dawidowicz, Zarys procesu administracyjnego, Warszawa 1989, str. 136).

Jest charakterystyczne, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. II OSK 714/2005 (ONSAiWSA 2006/5 poz. 132), że przyjęcie jako momentu załatwienia sprawy administracyjnej innej daty (doręczenia), niż data wydania decyzji przy wielości stron powodowałoby sytuację, w której w nieracjonalny sposób byłaby ona załatwiana w różnych terminach. W sprawach podatkowych, w których nierzadko dochodzi "do załatwienia sprawy" kilku lub wielu stron - co wynika choćby z art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej - pogląd ten jest również aktualny. Zaopatrywanie decyzji w datę wydania w takich przypadkach byłoby też pozbawione sensu i sprzeczne z racjonalnym interpretowaniem prawa. Wskazując więc także na powyższe skutki nakazuje przyjąć, że pogląd strony skarżącej utożsamiający pojęcie doręczenia decyzji z datą jej wydania jest błędny. Doręczenie decyzji wywołuje oczywiście donioślejszy skutek niż w postaci związania organu i stron wydaną decyzją i wprowadzenie jej do obrotu prawnego, ale także liczenie biegu terminów do wniesienia odwołania i uzyskania przez nią ostateczności. Od daty doręczenia decyzji (postanowienia) jakakolwiek zmiana decyzji (postanowienia) w zakresie jej treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym w przepisach postępowania podatkowego (zasada trwałości), ale to nie znaczy, że do chwili doręczenia mamy do czynienia z projektem decyzji, jak przyjmuje J. Borkowski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006, str. 788, czy z dawniejszych autorów J. Pokrzywnicki, Postępowanie administracyjne. Komentarz - Podręcznik, Warszawa 1948, str. 209. Przeciwko tej tezie można przedstawić argument, że nie sposób przyjąć, by dopiero od dnia doręczenia decyzji należało oceniać przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). W tym względzie trafną myśl sformułował J.P. Tarno, że nowe fakty lub dowody sąd administracyjny powinien brać pod uwagę, o ile zaistniały przed "podjęciem decyzji a organowi nie były znane" (J.P. Tarno, Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego, Łódź 1997, str. 55; zob. też W. Chróścielewski (w:) W. Chróścielewski, J.P. Tarno, Postępowanie administracyjne. Kompendium wiedzy dla urzędników i studentów administracji, Zielona Góra 1999, str. 112).

W piśmiennictwie (T. Woś, Glosa do wyroku SN z dnia 3 czerwca 1993 r. III ARN 27/93 OSP 1995/3 poz. 50) podkreśla się też, że do chwili doręczenia decyzja może być zmieniona przez organ, który ją wydał, skoro nie została jeszcze doręczona stronie. Możliwość taka teoretycznie istnieje, jednakże w sytuacji, gdy data wydania decyduje o zachowaniu określonego terminu, możliwość jej zmiany przez organ, bez konsekwencji prawnych, jest znikoma. Niewątpliwie dotyczy to także możliwości wydania zmienionej interpretacji przepisów prawa podatkowego w miejsce wcześniejszych, wydanych, a niedoręczonych, z tym tylko, że powinno to być postanowienie uwzględniające stanowisko podatnika, z czego organ wydając nowe postanowienie niewątpliwie powinien zdawać sobie sprawę (Z. Kmieciak, Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, Państwo i Prawo 2006/4 str. 26-27; J. Pinkowski, Zakres i problemy sądowej kontroli pisemnych interpretacji podatkowych, Monitor Podatkowy 2006/1 str. 25).

Dla porządku tylko przytoczyć należy jeszcze istniejący, lecz odosobniony pogląd utożsamiający pojęcie "wydanie decyzji" z "wysłaniem" (wyekspediowaniem) decyzji (S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja początkowa. Komentarz, Warszawa 2006, str. 756 oraz wyrok WSA w Białymstoku .z dnia 10 października 2007r. I SA/Bk 364/2007).

W końcu podkreślić należy, że z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że ustawodawca pojęcia "wydanie" (niewydanie) decyzji (postanowienia) używa w różnych znaczeniach, np.:

a) jako czynność procesową wydania (niewydania) decyzji (postanowienia), z którą wiążą się określone skutki prawne w zakresie np. ustanowienia nowego terminu płatności (art. 49 § 1 Ordynacji podatkowej), nieustalania opłaty prolongacyjnej (art. 57 § 6 Ordynacji podatkowej), zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej), umożliwienie wypowiedzenia się stronie co do zebranych dowodów i materiałów (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), zawieszenie postępowania (art. 201 § 1 pkt 2 i art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej);

b) jako kompetencja np. do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania w razie zawarcia umowy (art. 66 § 5 Ordynacji podatkowej), bez wydawania decyzji dochodzi do zwrotu nadpłaty (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej), brak obowiązku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej);

c) jako określona (dzień) data wydania decyzji (postanowienia), np. przy nienaliczaniu odsetek za zwłokę liczonej od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania (art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), przy ustaleniu dnia potrącenia, którym jest dzień wydania postanowienia o potrąceniu (art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), do rozpoczęcia biegu terminu 30 dni do zwrotu nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d Ordynacji podatkowej), naliczania odsetek za zwłokę oraz oprocentowania po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji lub wydania decyzji (art. 96 pkt 1 Ordynacji podatkowej), wskazującą na możliwość rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszenia nowego żądania (art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej).

Poza tym nietrudno dostrzec, że w niektórych przypadkach ustawodawca wręcz utożsamia pojęcia "wydanie" (niewydanie) decyzji (postanowienia), np. w zakresie naliczania osobie trzeciej, która nie dotrzymała 14-dniowego terminu płatności odsetek za zwłokę po dniu wydania, a więc doręczenia decyzji (art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej), a w innych wyraźnie rozróżnia te pojęcia (np. w art. 96 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 118 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że utożsamianie pojęcia wydanie (niewydanie) decyzji (postanowienia) nierzadko prowadziłoby do skutków niekorzystnych dla podatników (stron).

Takie rozumienie pojęcia "wydanie postanowienia" nie "kreuje stanu niepewności prawnej, ponieważ organ podatkowy mógłby sporządziwszy interpretację, nie doręczyć jej podatnikowi (...) nie ma innego terminu regulującego moment kiedy organ zobowiązany jest postanowienie doręczyć". Przyjęcie poglądu, że moment związania organu podatkowego udzieloną interpretacją następuje dopiero z chwilą doręczenia postanowienia, a nie jego wydania, powodowałby sytuację w której moment związania byłby momentem ruchomym, hipotetycznym. Należy podkreślić, że istnieje możliwość wykazania, że organ wydał postanowienie z uchybieniem terminu z art. 14 b ust. 3 ordynacji podatkowej lub w innej dacie wydania niż wskazana w treści postanowienia. Postanowienie korzysta z domniemania prawdziwości, ale organ udzielający interpretacji ma obowiązek przestrzegania i działania w granicach prawa, a urzędnik świadomie naruszający prawo podlegałby odpowiedzialności dyscyplinarnej i karnej. Prawdziwa data wydania postanowienia jest możliwa do zweryfikowania na podstawie urządzeń ewidencyjnych organu wydającego postanowienie, pocztowej książki nadawczej czy też samego stempla pocztowego umieszczonego na nadawanej przesyłce (w przypadku doręczenia dokonywanego przez pocztę).

Z przytoczonych wyżej powodów Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja czy też poprzedzające ją postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisu art. 14b § 3 ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie doszło więc do związania organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego nie wezwania strony o uzupełnienie braków formalnych wniosku, wskazać należy że złożony przez stronę wniosek spełniał wymogi formalne. Brak było zatem podstaw by organ wzywał skarżącą spółkę o uzupełnienie braków. We wniosku został przedstawiony stan faktyczny umożliwiający na zajęcie stanowiska przez organ.

Skarżąca wskazuje, że w ocenie organu stan faktyczny nie był przedstawiony w sposób wystarczająco dokładny, aby oceniać czy planowana inwestycja będzie nabyciem przedsiębiorstwa – co zdaniem skarżącej oznacza, że stan faktyczny został przedstawiony niewyczerpująco, a to nakładało na organ obowiązek zastosowania art. 169 § 1 ordynacji podatkowej. Tak więc organ winien – zdaniem skarżącej - wezwać spółkę do uzupełnienia braków formalnych poprzez uzupełnienie przedstawienia stanu faktycznego lub wydać interpretację przyjmując, że dojdzie do nabycia przedsiębiorstwa (gdyby stan faktyczny był nieadekwatny do rzeczywistej transakcji, wówczas interpretacja i tak nie chroniłaby podatnika). Sąd zgadza się z twierdzeniem organu, iż ocena czy przedstawiony stan faktyczny jest wyczerpujący nie jest dokonywane z punktu widzenia interesów składającego wniosek. Brak jest podstawy do przyjęcia by organ wzywał stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku jeżeli przytoczony stan faktyczny nie pozwala na podzielenie stanowiska zaprezentowanego we wniosku. Rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji organ nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Wydana przez organ interpretacja jest interpretacją wydaną w odniesieniu do stanu faktycznego jaki przedstawił podatnik, a nie do stanu faktycznego jaki skarżący chciał przedstawić czy też do stanu faktycznego który "pasowałby" do wyrażonego przez podatnika stanowiska. W interesie składającego wniosek leży wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. Skoro przedstawiony stan faktyczny był wystarczający do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy – to nie było podstawy do wzywania strony do takiego uzupełnienia stanu faktycznego, który pozwalałby na uznanie stanowiska za prawidłowe. Obowiązkiem organów jest dokonanie interpretacji przepisów w indywidualnej sprawie podatnika w takim zakresie w jakim ta sprawa została przedstawiona we wniosku .

Zapytanie skarżącej odnosiło się czy wydatek poniesiony przez skarżącą jako opłaty z tytułu umowy leasingu środków trwałych pochodzących oraz leasingu środków trwałych wchodzących w skład likwidowanego przedsiębiorstwa z Polski zostaną zaliczone do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 rozporządzenia w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej – dalej rozporządzenie o SSE - a w konsekwencji czy wydatki te powiększą zwolnienie z opodatkowania o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?.

Według §6 ust. 1 rozporządzenia o SSE za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Na mocy ust. 2 przywołanego paragrafu, koszty związane z nabyciem aktywów objętych najmem albo dzierżawą, innych niż grunty, budynki i budowle, uwzględnia się jedynie w przypadku, gdy najem albo dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z chwilą upływu okresu najmu albo dzierżawy. W odniesieniu do najmu albo dzierżawy gruntów, budynków i budowli najem albo dzierżawa musi trwać przez okres co najmniej 5 lat od przewidywanego terminu zakończenia projektu inwestycyjnego, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres co najmniej 3 lat.

Przez nową inwestycję na mocy § 3 ust. 4 rozporządzenia o SSE rozumie się inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez niezależnego inwestora.

Zarówno organ jak i strona skarżąca w ten sam sposób interpretują pojęcie "przedsiębiorstwa" zawarte w przywołanym przepisie odnosząc się do treści przepisu art. 55 (1) k.c. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że przedmiotem leasingu będzie nowy budynek, używane środki trwałe (budynki), księgi handlowe i nazwa przedsiębiorstwa należące wcześniej do jednego podmiotu oraz środki trwałe (ciąg technologiczny) pochodzący od drugiego podmiotu. Informacje te nie pozwalały na stwierdzenie w jaki sposób wskazane składniki tworzą zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd podziela stanowisko organu, że stwierdzenie we wniosku "wszystkie składniki" nie oznacza iż stanowią one taki zespół składników majątkowych, który pozwala na realizację określonych działań gospodarczych. W toku całego postępowania skarżąca nie przedstawiła argumentów wskazujących na zorganizowany charakter opisanych we wniosku składników majątkowych w sposób pozwalający do uznania , iż stanowią "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art.55 (1) k.c.

Skarżąca wskazuje, że zapytanie spółki nie dotyczyło czy dochodzi do nabycia przedsiębiorstwa – ale tego, czy spółka jako przedsiębiorca duży może powiększyć wysokość przysługującego spółce zwolnienia tylko o koszty poniesione na nowe środki trwałe czy też w szczególnej sytuacji, jaką jest nabycie likwidowanego przedsiębiorstwa możliwe jest zaliczenie do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą wydatków na używane środki trwałe. Sąd zauważa, że w złożonym wniosku nie powołano, że skarżąca jest przedsiębiorcom dużym. Również z treści uzasadnienia wniosku nie wynikało by okoliczność "nabycia całego przedsiębiorstwa" przez wnioskodawcę była elementem stanu faktycznego. Z uwagi na zapis § 3 rozporządzenia w sprawie SSE należało dokonać oceny czy przedstawione we wniosku inwestycje mogły zostać uznane za nową inwestycję za którą uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez niezależnego inwestora.

Należy zwrócić uwagę, że organ I instancji wskazał, jakie warunki należy spełnić aby można było skorzystać z pomocy publicznej w postaci zwolnienia od podatku dochodowego. W swoim stanowisku organ wskazał, że rozporządzenie w sprawie SSE uznaje za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą regionalną, koszty związane z nabyciem aktywów objętych najmem albo dzierżawą, innych niż grunty budynki i budowle przypadku gdy najem albo dzierżawa będą miały postać leasingu finansowego w którym zawarte będzie zobowiązanie do nabycia aktywów z chwilą upływu okresu najmu albo dzierżawy w stosunku do gruntów i budowli okres trwania najmu albo dzierżawy, w przypadku dużych przedsiębiorców musi wynosić co najmniej 5 lat. Wskazano również jakie inne warunki winna spełniać umowa zawarta z towarzystwem leasingowym. Wskazano, że przedmiotem umowy leasingowej winny być środki trwałe przedsiębiorstwa spełniające warunki określone w art. 55 (1) k.c. będącego w likwidacji albo przedsiębiorstwa które zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte.

W ocenie Sądu organy prawidłowo wskazały, że zamierzone działania opisane w złożonym przez skarżącą wniosku, muszą spełniać zarówno warunki zawarte w przedstawionych normach prawnych, jak również muszą być zgodne z zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, gdyż zezwolenie to jest podstawą do skorzystania z pomocy publicznej. W zezwoleniu określa się zarówno przedmiot prowadzonej działalności, jak również wielkość prowadzonych inwestycji na terenie strefy oraz wielkość zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy. Natomiast przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny nie uprawniał do przyjęcia, że wymienione warunki będą spełnione, z tych też względów organy nie naruszył przepisów prawa materialnego, a tym bardziej procesowego poprzez nie podzielenie stanowiska skarżącej.

Z uwagi, że Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej spółki wskazanych w skardze, skargę należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.

|Asesor WSA |Sędzia WSA |Asesor WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Joanna Wierchowicz |Alina Rzepecka |