Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 230/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2,  art. 15, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 79 lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013r. sprawy ze skargi GM na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca czerwca 2008r.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych; IV. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec X.A prowadzącego w 2008r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów z wełny oraz świadczenia usług telemarketingu, decyzją z dnia [...] maja 2012r. zwiększył podatek należny deklarowany przez stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008r. o łączną kwotę [...] zł oraz zmniejszył podatek naliczony deklarowany przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2008r. o kwotę podatku w łącznej wysokości [...] zł

Organ pierwszej instancji skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez podatnika z uwagi na następujące nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania kontrolnego:

- w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008r. podatnik zaniżył kwotę podatku należnego o łączną kwotę [...]zł, ponieważ bezzasadnie zastosował zwolnienie od podatku od towarów i usług przy refakturowaniu opłat pocztowych oraz znaczków pocztowych o łącznej wartości [...] zł, co zostało udokumentowane 11 fakturami VAT wystawionymi przez X. A na rzecz spółki A s.c. X.A , X.B. , ul. [...] w[...], zaewidencjonowanymi w rejestrach sprzedaży za miesiące od lutego do grudnia 2008r.

- w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł, ponieważ odliczył podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] 01.2008r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. s.c. X.C, X.D., ul. [...] w [...] ( dalej B s.c.) stwierdzającej zakup samochodu [...] nr [...] za [...]zł, VAT: [...]zł, zaewidencjonowanej w rejestrze zakupu środków trwałych za styczeń 2008r. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik nie posiada oryginału ww. faktury oraz że zaewidencjonował w rejestrach zakupu środków trwałych dwie faktury dokumentujące tę samą transakcję nabycia samochodu, tj. oprócz wskazanej powyżej faktury, w rejestrze zakupu środków trwałych za czerwiec 2008r. oraz w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008r. kontrolowany ujął duplikat faktury nr [...] z dnia [...]03.2008r. wystawiony w dniu [...]06.2008r. przez tę samą firmę – B s.c. stwierdzającą nabycie tego samego samochodu – [...] nr [...].

- w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r. podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł, ponieważ w rejestrze zakupu towarów za miesiąc kwiecień 2008r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc ujął fakturę wystawioną przez firmę B s.c. w dniu [...].04.2008r, nie posiadając oryginału tej faktury, jak również tej faktury nie posiadała i nie ujeła w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 firma B s.c.

- w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł, ponieważ odliczył podatek naliczony z faktury VAT stwierdzającej czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, tj. z faktury nr [...] z dnia [...]01.2008r. dokumentującej nabycie usług doradczo-handlowych o wartości netto [...]zł, VAT: [...]zł od firmy C X.E., ul. [...] w[...].

- w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2008r. podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł odliczając podatek naliczony z faktury stwierdzającej czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, tj. z faktury nr [...] z dnia [...] 07.2008r. dokumentującej nabycie 1300 sztuk telefonów komórkowych typ: Nokia 1650, o wartości netto [...] zł, VAT: [...] zł od firmy E X.F , ul.[...] , w [...].

Pismem z dnia [...]maja 2012r. strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. Podatnik zaskarżył decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zwiększenia podatku należnego deklarowanego przez stronę w poszczególnych miesiącach od lutego do grudnia 2008r. i wniósł o zmianę decyzji w ww. zakresie, ewentualnie - przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Odwołujący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U.UE L z 2006r. nr 347/1; dalej Dyrektywa 2006/112/WE) oraz naruszenie art. 187 § 1 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.). Jednocześnie podatnik wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie strony oraz X.G w charakterze świadka na okoliczności świadczonych przez stronę w 2008r. usług telemarketingowych na rzecz spółki cywilnej A.

Zdaniem strony zgodnie z przepisami refakturował opłaty i znaczki pocztowe ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Wskazał, że nie nabywał opłat i znaczków pocztowych we własnym imieniu i na własną rzecz, ale w imieniu i na rzecz spółki cywilnej A. Strona wskazała również, że pełniła jedynie funkcję przedstawiciela spółki cywilnej A, pośrednicząc w nabywaniu usług pocztowych na rzecz tej spółki. Podatnik wskazał, że jego firma "odsprzedawała" opłaty i znaczki pocztowe na rzecz spółki cywilnej A po cenie ich zakupu, bez jakiejkolwiek marży. Nadto odwołujący podniósł, że opodatkowanie kosztów opłat i znaczków pocztowych według podstawowej stawki podatku spowoduje istotne zakłócenie neutralności podatkowej.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak również zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2013r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji nie znajdując podstaw do jego uchylenia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że podatnik w związku ze świadczonymi usługami telemarketingowymi ponosił koszty opłat pocztowych oraz znaczków pocztowych nabywanych od Poczty Polskiej. W dniu [...] kwietnia 2007r. zawarł z państwowym przedsiębiorstwem użyteczności publicznej Poczta Polska umowę nr [...] w przedmiocie świadczonych przez Pocztę usług. W umowie tej, w § 7 ust. 1 wskazano, że świadczenie przez Pocztę usług objętych umową, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 64.11, zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwolnione jest z podatku od towarów i usług. Zgodnie z umową obowiązującą pomiędzy stroną a A s.c. koszty opłat pocztowych i znaczków pocztowych nie stanowiły elementu kalkulacyjnego usług marketingu świadczonych przez podatnika, lecz były odrębnie refakturowane na rzecz A s.c. po cenie ich zakupu, bez naliczenia jakiejkolwiek marży oraz z uwzględnieniem zwolnienia od podatku od towarów i usług stosowanego przez Pocztę.

Organ wyjaśnił, że do dnia [...] listopada 2008r. kwestia refakturowania nie była uregulowana w ustawie o podatku od towarów i usług. Możliwość refakturowania przewidywała natomiast obowiązująca od 1 stycznia 2007r. Dyrektywa 2006/112/WE. Od dnia 1 grudnia 2008r. kwestię refakturowania w ustawie o podatku od towarów i usług normuje art. 30 ust. 3, wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Przepis ten koresponduje z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Z regulacji prawnych wynika, że przyjmuje się, że podatnik sam świadczy refakturowane usługi, co oznacza, że u podatnika wystąpi kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu usług od faktycznego usługodawcy oraz kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług faktycznemu usługobiorcy. Skoro sam świadczy usługę, nie korzysta z żadnych preferencji w zakresie stawki podatku przynależnych podatnikowi faktycznie świadczącemu usługę, jak również obowiązek podatkowy z tego tytułu określa się na zasadach ogólnych, a nie określonych wobec faktycznego usługodawcy.

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do refakturowania usług pocztowych ze stawką zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, ponieważ zwolnienie to ma podmiotowo-przedmiotowy charakter i nie może być stosowane do usług wykonywanych przez podmioty niebędące pocztą państwową.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie ze wskazanym przepisem podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Wskazany przepis odnosi się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w imieniu i na rachunek innego podmiotu. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, że w przedmiotowej sprawie podatnik nabywał usługi pocztowe we własnym imieniu, co potwierdza umowa z dnia [...] kwietnia 2007r.

W ocenie organu odwoławczego należy przyjąć za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, że w rejestrach zakupu środków trwałych za styczeń 2008r. i czerwiec 2008r. podatnik dwukrotnie zaewidencjonował nabycie tego samego samochodu. W toku czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego, tj. B (protokół z dnia [...] października 2011r. włączono do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2011r.), stwierdzono, że ww. firma B s.c. nie ujęła w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2008r. faktury nr [...] z dnia [...].01.2008r. za samochód [...] nr [...] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W toku czynności sprawdzających X.C. wyjaśnił, że firmie X.A. sprzedał jeden samochód[...] o nr [...] oraz że sprzedaż tę stwierdza faktura nr [...] z dnia[...].03.2008r., ujęta w rejestrze sprzedaży za marzec 2008r. Jednocześnie X. C. potwierdził, że wystawił również wcześniejszą fakturę nr [...] z dnia [...].01.2008r., jednakże ze względu na brak oryginałów dokumentów zakupu faktura ta nie została ujęta w ewidencji sprzedaży za styczeń 2008r. Jednocześnie podatnik wyjaśnił, że w styczniu 2008r. zakupił od firmy B s.c. jeden samochód [...], za który zapłacił w lutym 2008r. Jednocześnie wskazał, że nie wie, dlaczego sprzedawca wystawił ponowną fakturę w marcu i dlaczego na podstawie tej faktury dokonano rejestracji samochodu. Jednak podatnik nie posiada oryginału faktury nr [...] z dnia [...]01.2008r., a posiada jedynie jej kserokopię z adnotacją, że oryginał faktury zabrała X.I.

Zdaniem organu odwoławczego zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT prawidłowo zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.

Organ drugiej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia [...] 04.2008r. o wartości netto [...] zł, VAT [...]zł, ponieważ podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że transakcja taka w rzeczywistości miała miejsce. W szczególności strona nie posiada faktury VAT stwierdzającej jej dokonanie, a firma B s.c. zaprzeczyła, że zaewidencjonowana faktura potwierdza jakąkolwiek transakcję.

W toku postępowania ustalono, że firma C X.E nie świadczyła usług doradczo – handlowych udokumentowanych fakturą VAT nr[...] . Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia strony, że wiosną 2007r. strony umowy uzgodniły zryczałtowane wynagrodzenie w kwocie [...] zł netto za należyte wykonanie usług przez cały okres do końca 2007r., pod warunkiem, że w ocenie firmy A usługi przyczynią się do zwiększenia realizowanych przychodów. Podatnik wskazał, że w jego ocenie usługi spełniły powyższy warunek, w związku z tym dokonano rozliczenia w styczniu 2008r.

Strona bowiem nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność prowadzenie szkoleń przez ww. firmę X.E.. Przesłuchana w dniu [...] listopada 2011r. oraz [...] grudnia 2011r. X.E. zaprzeczyła świadczeniu na rzecz podatnika usług stwierdzonych fakturą nr [....] stwierdziła, że X. A. , jak również nigdy nie otrzymała wynagrodzenia w kwocie [...] zł wynikających z okazanych jej dowodów KP. Świadek zeznała natomiast, że podatnik kilkukrotnie zapłacił jej kwotę rzędu [...],[...]zł. Okazana faktura nie jest przez nią wystawiona, jest niezgodna z przyjętą przez nią numeracją faktur, jednak nie może wykluczyć, że została jej przedłożona do podpisania, jednak dowodów KP nie wystawiała.

Organ przesłuchał również księgową zatrudnioną w firmie podatnika – X.G na okoliczność usług stwierdzonych fakturą nr [...] z dnia [...] 01.2008r. X.G zeznała, że przeksięgowań zobowiązań wobec firmy C X.E na konto rozrachunków z podatnikiem dokonała na podstawie ustnego oświadczenia X.A., że zapłata zobowiązania nastąpiła gotówką. Jednocześnie zeznała, że nie zna X.E. oraz nic nie wie na temat usług szkoleniowych świadczonych przez ww. osobę na rzecz firmy A .

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej transakcja zakupu telefonów stwierdzona fakturą nr [...] również nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] listopada 2011r. oraz w dniu[...] grudnia 2011r. u X.F - wystawcy faktury stwierdzono, że podatnik ten zaewidencjonował nabycie telefonów od firmy "D" X.H, os.[...],[...]. Z adnotacji pracownika organu wynika, że X.H nie wystawił nie wystawił zakwestionowanych faktur oraz nie sprzedawał towaru na rzecz X.F . Ustalono także, że w czasie swojej działalności nie składał deklaracji VAT-7. Zerowe deklaracje za poszczególne miesiące od czerwca do września 2008r. zostały złożone w dniu [...] czerwca 2009r., tj. po zlikwidowaniu działalności gospodarczej w dniu[...] marca 2009r. Deklaracje PIT-37 X.H złożył za 2004r. i 2005r.

Jednakże X.F odmówił składania wyjaśnień dotyczących transakcji stwierdzonej ww. fakturą nr[...] .

W odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2011r. na pismo organu odwoławczego m.in. w jakim celu zakupiono i co stało się z telefonami zakupionymi od firmy E X.F , podatnik wyjaśnił, że zakupił telefony komórkowe od ww. firmy w celu ich odsprzedaży. Telefony te pozostały na stanie firmy na koniec 2008r., gdyż do tego dnia nie zostały zbyte.

W dniu [...] lutego 2013r. podatnik zeznał, że nie pamięta jak doszło do transakcji związanych z telefonami komórkowymi. Stwierdził jednocześnie, że za fakturę nr [...] zapłacił X.F gotówką, czego jednak nie potwierdzono na fakturze zapisem "zapłacono gotówką".

Na okoliczność transakcji stwierdzonej fakturą [...] w dniu [...] grudnia 2011r., przesłuchano również w charakterze świadka X.G która zeznała, że nie wie, w jakim celu telefony zostały zakupione do firmy podatnika. Wskazała również, że telefony przywiózł osobiście podatnik, a także że telefony te w 2009r., 2010r. lub 2011r. zostały sprzedane do spółki z o.o. spółki komandytowej A.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy wskazał, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających, że dostawca – E X.F , posiadał towar będący przedmiotem obrotu. Wskazane w rejestrze X.F źródło zakupu towaru, tj. firma "D" X.H jest niewiarygodne, ponieważ X.H zaprzeczył wystawieniu faktur dokumentujących sprzedaż telefonów na rzecz X.F .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędne przyjęcie, że zwroty opłat pocztowych dokonywane na jego rzecz przez A s.c, stanowiły obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z zarzutów skargi oraz jej uzasadnienia wynika, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów podatkowych wyłącznie w zakresie zwiększenia podatku należnego deklarowanego przez stronę w poszczególnych miesiącach od lutego do grudnia 2008r. związanego z opodatkowaniem czynności odsprzedaży usług pocztowych z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT. Według skarżącego zwrot opłat pocztowych otrzymywanych przez niego od A s.c, w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, nie stanowi obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący podkreślił, że ponosił opłaty pocztowe w imieniu, na rzecz spółki cywilnej A oraz że był jedynie przedstawicielem tej spółki, pośrednicząc w nabywaniu usług pocztowych na jej rzecz. Wskazał, że zwrot kosztów opłat pocztowych od A s.c. otrzymywał w nominalnej wartości ich poniesienia, tj. w cenie ich zakupu, bez jakiejkolwiek marży. Według skarżącego do zwrotu opłat pocztowych dokonywanego na jego rzecz przez A s.c. należy stosować art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Skarżący wskazał, że przedstawione przez niego stanowisko podzielają organy podatkowe, w tym również Dyrektor Izby Skarbowej w[...], w wydanych interpretacjach nr[...] , nr [...] , nr[...].

Ponadto, według skarżącego opodatkowanie zwrotu kosztów opłat i znaczków pocztowych według podstawowej stawki podatku VAT spowoduje istotne zakłócenie neutralności podatkowej w podatku od towarów i usług, ponieważ ciężar ekonomiczny tych kosztów ulegnie wzrostowi o 22%, podczas gdy bezpośrednie nadanie przesyłek przez spółkę cywilną A korzystałoby ze zwolnienia z opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej miesiąca czerwca 2008 r., choć nie przyczyn wskazanych przez skarżącego.

Przedmiotem postępowania jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie art. 79 Dyrektywy 112/2006/WE.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wyrażony był pogląd, że "refakturowanie" usług oznacza "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika VAT przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania, bowiem opodatkowaniu podlega wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia. "Refakturowanie" jest zatem pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (por. wyrok WSA z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Rz 192/09 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W doktrynie prawa podatkowego prezentowany jest pogląd, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

- przedmiotem refakturowania są usługi,

- z usług nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura, lecz również podmiot trzeci (odbiorca faktury),

- sprzedaż (a właściwie odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez jakiejkolwiek marży narzuconej przez odsprzedającego,

- podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę), z uwzględnieniem tej samej stawki VAT bądź stosując zwolnienie od podatku, która widnieje na fakturze pierwotnej, wystawionej przez usługodawcę,

- w umowie między kontrahentami powinno być zastrzeżenie o odrębnym rozliczeniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności (por. J.Zubrzycki: Leksykon VAT, Unimex 2008, t. I, s.173).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, od podatku zwolnione są usługi wymienione w poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 64.11. Takie sformułowanie tej pozycji oznacza, że objęte nią zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową. Z uwagi na specyficzny, podmiotowo-przedmiotowy charakter zwolnienia nie może być ono stosowane do usług wykonywanych przez podmioty niebędące pocztą państwową.

W sytuacji natomiast, gdy sprzedawca zobowiązuje się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca, realizowane świadczenie obejmuje również koszty przesłania lub przewozu. Wynika to z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z dostawą przez podatnika towarów, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Również koszty przesyłki stanowią element podstawy opodatkowania i to zarówno wówczas, gdy z zawartej umowy wynika, że są one doliczane do ceny, jak i wówczas, gdy umowa nic o tym nie stanowi. Jak wynika z art. 547 k.c. w przypadku, gdy ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący. W pierwszym przypadku koszty te doliczane są do ceny, w drugim natomiast pozornie nie są do niej doliczane, ale i tak stanowią element jej kalkulacji. Zachodzi zatem konieczność włączenia do podstawy opodatkowania dostawy towaru lub usługi zasadniczej, wartości usług w stosunku do nich dodatkowych, świadczonych wprawdzie przez podmiot trzeci, lecz uznawanych za wykonane przez usługodawcę zasadniczej usługi (dostawy).

Ponadto z przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) wynika, że usługą pocztową jest w szczególności zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie, i doręczanie przesyłek. W przypadku podatników chcących refakturować usługi pocztowe, istota ich czynności jest inna. Nie przyjmują oni i nie przemieszczają zarobkowo przesyłek. Podmioty te przesyłają własne (wyprodukowane bądź odsprzedawane) towary do nabywcy za pośrednictwem podmiotu, który wykonuje usługi pocztowe (poczty). Dostawcy nie zlecają natomiast sami sobie przesłania przesyłek do innego podmiotu (odbiorcy towaru). W związku z powyższym uznać należy, iż przenoszenie kosztów wysyłki w drodze refaktury usługi pocztowej (z zachowaniem zwolnienia) nie jest prawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 07 grudnia 2007r. sygn. akt I FSK 1974/09 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl)

W niniejszej sprawie nie mamy też do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten wyłącza z podstawy opodatkowania VAT otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy pod warunkiem, że podatnik zaksięgował na koncie przejściowym i dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów, przy czym dowody te są wystawione na nabywcę (usługobiorcę) w którego imieniu i na rzecz którego zostały poniesione. Podstawowym wymogiem zastosowania wyłączenia jest działanie w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy.

Wobec ustalenia, że X.A. nabywał usługi pocztowe we własnym imieniu, a nie w imieniu A s.c, prawidłowo organ uznał, że brak jest podstaw do zastosowania art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE i wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot uzyskanych od A s.c. tytułem zwrotu kosztów usług pocztowych.

Reasumując prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych , że stosownie do art. 29 ust 1 ustawy o VAT w przypadku realizowania dostawy ponoszone koszty przesyłki jako element świadczenia zasadniczego winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i być opodatkowane według stawki właściwej dla świadczenia podstawowego czyli dostawy towaru tj 22%.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać zatem musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i jako taka - stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie bezsprzecznie wynika, że zaewidencjonowana przez skarżącego faktura nr [...] z dnia [...] stycznia 2008r. wystawiona przez firmę C X.E., stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W szczególności należy zauważyć, że świadczenia usług o wartości wskazanej na kwestionowanej fakturze nie potwierdziła osoba wskazana jako usługodawca. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że jest inaczej. Oprócz faktury i dowodów KP nie okazano jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług, w szczególności nie przedstawiono umowy określającej zakres usług, ich cenę, termin realizacji, ani żadnych dokumentów stanowiących materialny efekt ich wykonania.

W ocenie Sądu zasadnie również organy podatkowe przyjęły, że faktura nr [...] z dnia [...] 07.2008r., stwierdzająca nabycie 1300 sztuk telefonów komórkowych od firmy E X.F nie dokumentuje rzeczywistego obrotu. Brak jest jakichkolwiek dowodów, że skarżący nabył towar od X.F. Strona skarżąca nie pamięta jak doszło do transakcji stwierdzając jednocześnie, że za telefony zapłaciła gotówką, czego jednak nie potwierdzono na fakturze zapisem "zapłacono gotówką". Ponadto brak jest dowodów potwierdzających, że dostawca posiadał towar będący przedmiotem sprzedaży. Wskazane w rejestrze X.F źródło zakupu towaru, tj. firma "D" X.H nie potwierdził, że transakcja taka miała miejsce, zasłaniając się niepamięcią.

Z przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że bezwzględnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, jest posiadanie faktury dokumentującej zakup. Brak faktury zakupu uniemożliwia dokonanie odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru lub usługi. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że skarżącemu nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wykazanego przez podatnika w rejestrze zakupu towarów za miesiąc kwiecień 2008r., w którym zaewidencjonował fakturę z dnia [...].04.2008r. wystawioną przez firmę B s.c. X.C, X.D. Podatnik nie posiadał faktury dokumentującej tę transakcję. Skarżący jedynie wyjaśniał, że zapłata za fakturę uiszczona została przez niego gotówką, jednakże ani faktury ani pokwitowania zapłaty nie jest obecnie w stanie odnaleźć. Kopii ww. faktury nie posiadał również podmiot wskazany jako jej wystawca. Ponadto w trakcie przesłuchania w charakterze świadka X.C. (protokół z dnia [...] grudnia 2011r.) oświadczył, że skoro nie ujął ww. faktury w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2008r., to na ten moment nie było sprzedaży towaru.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo wyłącznie w części dotyczącej miesiąca czerwca 2008 r.

Bezsporne jest, że skarżący nabył od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego B s.c. X. C , X. D. samochód [...]nr[...] . Zakup ten został dwukrotnie zaewidencjonowany w ewidencji zakupu – w styczniu 2008 r. z faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. wystawionej oraz w czerwcu 2008 r. z duplikatu faktury[...]. Podatnik nie posiada oryginału faktury stanowiącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu styczniu 2008 r. Sprzedawca również nie zaewidencjonował tej faktury w rejestrach sprzedaży. X. C. w postępowaniu wyjaśnił, że firmie A sprzedał jeden samochód [...], a transakcja została udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] marca 2008 r., którą w miesiącu marcu 2008 r. ujął w rejestrze sprzedaży. Fakturę [...] z [...] stycznia 2008 r. wystawił na życzenie firmy A , jednak z uwagi na brak oryginałów dokumentów zakupu nie zaewidencjonował w swych rejestrach tej faktury; dopiero po otrzymaniu dokumentów zakupu, wystawił fakturę nr[...], którą uznał za dokument odzwierciedlający transakcję. Skarżący w miesiącu czerwcu 2008 r. na podstawie duplikatu faktury [...] wystawionego w dniu [...] czerwca 2008 r. po raz drugi zaewidencjonował zakup samochodu[...].

Organ powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a u.p.t.u. odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku zarówno w miesiącu styczniu jak i w czerwcu 2008 r.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a u.p.t.u. stanowił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż. W ocenie Sądu organ naruszył zasadę neutralności podatku wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się za wielofazowości i neutralności tego podatku dla podatnika. Bezsprzecznie podatnik zawyżył podatek naliczony w miesiącu styczniu 2008 r. o podatek z tytułu nabycia samochodu [...]. Podatnik nie posiada oryginału faktury wystawionej w styczniu 2008 r., która mogłaby być podstawą do rozliczenia tego podatku. Nadto wystawca faktury wyjaśnia, że z uwagi na brak dokumentów zakupu do sprzedaży doszło w miesiącu marcu 2008 r. Transakcja znalazła odzwierciedlenie w fakturze nr[...], którą też sprzedawca ujął w rejestrze sprzedaży w miesiącu marcu 2008 r. Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze w miesiącu czerwcu 2008 r. na podstawie duplikatu tejże faktury.

W ocenie Sądu, wykładania powołanego art. 88 ust. 3a pkt 3 u.p.t.u. , w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. musi być zgodna z zasadą neutralności i proporcjonalności, dlatego też powołany przepis należy interpretować w zgodzie z powołanymi zasadami. W sytuacji wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż, faktura prawidłowa, czyli potwierdzająca rzeczywistą sprzedaż, podlega uwzględnieniu przy obniżeniu podatku należnego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., natomiast nie uwzględnia się faktury, która nie potwierdza transakcji. Na marginesie można zauważyć, że powołany art. 88 ust. 3a pkt 3 u.p.t.u. został uchylony ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 35 z 2013 r.). W uzasadnieniu do projektu zmiany powołanego przepisu wskazano, że zastosowanie samodzielnie tych przepisów mogłoby prowadzić do naruszenia zasady proporcjonalności.

W związku z powyższym, mając na uwadze podstawowe zasady podatku od towarów i usług wyrażone w ustawie, organ podatkowy winien uwzględnić prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury dokumentującej nabycie towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi. W zakresie nabycia samochodu [...] prawo to przysługuje podatnikowi w miesiącu otrzymania dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia podatku.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca czerwca 2008 r., a w pozostałym zakresie skargę oddalił. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.