Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1957/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 172 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.140.2018.2.KS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. M. C. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 8 marca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni posiadała udział we współwłasności nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym nr [...], dla której Sąd Rejonowy dla K. w K. Wydział [...] prowadzi księgę wieczystą [...]. Nieruchomość ta należała do rodziny L. Własność nieruchomości została uregulowana na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla K. w K. z dnia [...] maja 1978 r. [...]. Wnioskodawczyni odziedziczyła swój udział po matce K.Ś. z L., a także w części po bracie J. Ś.

Matka Wnioskodawczyni zmarła [...] czerwca 1967 r. J. Ś. zmarł [...] sierpnia 2011 r.

Udział ¼ w nieruchomości został nabyty przez pozostałych współwłaścicieli, w tym i przez Wnioskodawczynię przez zasiedzenie na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla K. z dnia [...] maja 2007 r. sygn. akt [...]. Stwierdzenie zasiedzenia przez Sąd wynikało z tego, że spadkobierczyni w ¼ udziału poprzedniego właściciela nieruchomości zmarła bezpotomnie, jej udział nie został przez nikogo objęty, a pozostali współwłaściciele dysponowali nieruchomością w pełnym zakresie jak właściciele z chęcią zachowania tych udziałów dla siebie. W ten sposób Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości wynoszący 6/144. Pozostałe udziały Wnioskodawczyni pochodziły ze spadkobrania.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy dla K. w K. sygn. akt [...] zniósł współwłasności dotyczącą przedmiotowej nieruchomości, w ten sposób że wyodrębnił samodzielne lokale, których własność przyznał poszczególnym współwłaścicielom, zasądzając jednocześnie dopłaty na rzecz współwłaścicieli, których udział nie został pokryty. W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni została zobowiązana do dopłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli, których udziały nie zostały pokryte wartością przyznanych lokali. Wartość dopłat wyniosła w stosunku do wartości przyznanych lokali ok. 5%. Wnioskodawczyni otrzymała na własność lokale mieszkalne nr [...] o wartości 483.906 zł i nr [...] o wartości 467.000 zł i lokal niemieszkalny nr [...] o wartości 27.739 zł. Dla lokali tych urządzone zostały odrębne księgi wieczyste.

Wnioskodawczyni uiściła należne na mocy postanowienia Sądu dopłaty na rzecz pozostałych współwłaścicieli oraz należny z tego tytułu podatek od czynności cywilnoprawnych, dokonując zgłoszenia w tym przedmiocie.

Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży otrzymanych lokali mieszkalnych i dokonała tej sprzedaży w 2017 r. Ze sprzedaży uzyskała cenę niższą niż wynikała z wycen dokonanych na potrzeby postępowania o zniesieniu współwłasności odpowiednio 420.000 zł za lokal nr [...], 430.000 zł za lokal nr [...] i 15.000 zł za lokal niemieszkalny [...]. Wynikało to ze zmiany cen na rynku nieruchomości w okresie od dokonania wyceny do momentu sprzedaży.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek wskazując, że postanowienie z dnia [...] maja 2007 r. stwierdzało zasiedzenie 1/4 udziału należącego poprzednio do J. L. na dzień 28 września 1987 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. Sąd rozstrzygnął wątpliwości co do rozkładu tego udziału pomiędzy uczestników. Postanowienie jest prawomocne i stanowiło podstawę wpisu w księdze wieczystej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w powyżej przedstawionym stanie faktycznie za datę nabycia nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawców K. Ś. i J.Ś., czyli odpowiednio datę 4 czerwca 1967 r. i 19 sierpnia 2011 r., a w przypadku udziałów nabytych przez zasiedzenie datę uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia, a tym samym zbycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości w 2017 r. nie stanowi przychodu - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), podlegającego opodatkowaniu w związku z upływem 5 lat od daty jego nabycia?

2) W przypadku odpowiedzi negatywnej, od zbycia jakiego udziału Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości lokalowych w 2017 r.?

Odnośnie pytania pierwszego, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że od nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości minęło 5 lat zarówno w przypadku udziałów nabytych w drodze dziedziczenia, jak i zasiedzenia, zatem nie ma podstaw do naliczenia od dokonanej sprzedaży podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnośnie pytania drugiego, według stanowiska Wnioskodawczyni, w stosunku do udziałów przypadających jej w spadku po zmarłych krewnych podatkiem właściwym był podatek od spadków, co wyłącza zastosowanie względem niej obciążenia podatkiem dochodowych. W wyniku postępowania Wnioskodawczyni jedynie "zamieniła" posiadane udziały odziedziczone po najbliższych krewnych na konkretne nieruchomości lokalowe.

W przypadku posiadanych udziałów uzyskanych w wyniku zasiedzenia Wnioskodawczyni wobec takiej konfiguracji udziałowej, gdzie współwłaściciele posiadali udziały zarówno nabyte na skutek spadkobrania jak i zasiedzenia, nie jest w stanie wskazać, za które z nich otrzymała konkretny składnik majątku. W ocenie Wnioskodawczyni należny podatek mógłby się odnosić do wartości dokonanych przez nią dopłat zgodnie z postanowieniem Sądu proporcjonalnie do udziałów uzyskanych w drodze zasiedzenia. Zatem stanowiłby 5% z 6/144.

Wnioskodawczyni wskazała też, że między postanowieniem Sądu przyznającym jej konkretne lokale, a ich sprzedażą doszło do znacznego spadku cen, zatem podstawą obliczenia podatku może być jedynie niższa wartość lokali oznaczona w aktach notarialnych sprzedaży.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości:

1) w części dotyczącej daty nabycia udziałów w spadku - za prawidłowe,

2) w części dotyczącej nabycia udziałów w wyniku zasiedzenia i zniesienia współwłasności - za nieprawidłowe,

3) w części dotyczącej braku obowiązku zapłaty podatku z tytułu zbycia udziałów nabytych w drodze spadku oraz w wyniku zasiedzenia - za prawidłowe,

4) w części dotyczącej zbycia udziałów nabytych w wyniku zniesienia współwłasności – za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, jeżeli:

1) podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

2) wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki współwłaścicielowi przysługuje w rzeczy wspólnej.

Zatem zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości - w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby na rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. O tym zaś czy udział uległ powiększeniu, czy też nie, nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed i po zniesieniu współwłasności.

Organ wskazał, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w wyniku postanowienia sądowego z dnia [...] czerwca 2013 r. zniesiono współwłasność nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, Wnioskodawczyni otrzymała wyodrębnione samodzielne dwa lokale mieszkalne i jeden lokal niemieszkalny. Sąd zasądził dopłaty na rzecz współwłaścicieli, których udział nie został pokryty. W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni została zobowiązana do dopłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli, których udziały nie zostały pokryte wartością przyznanych lokali. Wartość dopłat wyniosła w stosunku do wartości przyznanych lokali ok. 5%.

Mając na uwadze powyższe Organ stwierdził, że na skutek zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości w dniu 11 czerwca 2013 r., Wnioskodawczyni uzyskała przysporzenie majątkowe, poprzez nabycie udziału w nieruchomości, w części przekraczającej udział we współwłasności nieruchomości przysługujący Wnioskodawczyni przed zniesieniem współwłasności. Zatem, doszło po stronie Wnioskodawczyni do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Wobec powyższego nabycie przedmiotowej nieruchomości (udziałów) nastąpiło w 4 datach:

1) w dniu [...] czerwca 1967 r. - w drodze spadku po matce Wnioskodawczyni,

2) w dniu [...] września 1987 r. - w drodze zasiedzenia,

3) w dniu [...] sierpnia 2011 r. - w drodze spadku po bracie Wnioskodawczyni,

4) w dniu [...] czerwca 2013 r. w wyniku zniesienia współwłasności.

Termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie poszczególnych udziałów tj. osobno dla majątku (udziałów) nabytych w drodze spadku po matce i bracie Wnioskodawczyni oraz w drodze zasiedzenia i osobno dla majątku, który został nabyty w wyniku zniesienia współwłasności i wykraczał ponad udział jaki przysługiwał Wnioskodawczyni przed zniesieniem współwłasności.

W związku z powyższym wyjaśnieniem dokonana przez Wnioskodawczynię sprzedaż lokali w 2017 r. nie będzie rodziła obowiązku podatkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w odniesieniu do udziałów w nieruchomości nabytych w drodze spadku po matce ([...] czerwca 1967 r.) i bracie Wnioskodawczyni ([...] sierpnia 2011 r.) oraz w drodze zasiedzenia ([...] września 1987 r.) z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów. Natomiast sprzedaż lokali w odniesieniu do udziału nabytego w wyniku zniesienia współwłasności w dniu [...] czerwca 2013 r., który wykraczał ponad udział jaki przysługiwał Wnioskodawczyni przed zniesieniem współwłasności będzie rodziła dla Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy bowiem sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że uzyskane przez Skarżącą udziały w nieruchomości w wyniku spadkobrania następnie sprzedane podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mimo upływu 5 - letniego okresu od spadkobrania, a w konsekwencji przychód osiągnięty przez Skarżącą z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018, Nr 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje zgodnie z art. 3 §2 pkt 4a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej zwana "p.p.s.a.", orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu dotyczy kwestii prawidłowego ustalenia dat nabycia przez Skarżącą udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i uzyskanej w zamian (w następstwie zniesienia współwłasności) własności dwóch mieszkań oraz lokalu niemieszkalnego celem ustalenia czy i w jakim zakresie przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tych mieszkań oraz lokalu niemieszkalnego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jako odpłatne zbycie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Sąd zauważa w tym kontekście, że w skardze jako podstawę prawną naruszenia prawa materialnego wskazano wyłącznie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (który to ust. 2 nie jest istotny w sprawie):

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Mając na uwadze to, że skarżąca dokonała zbycia, stanowiących odrębny przedmiot własności, dwóch lokali mieszkalnych oraz lokalu niemieszkalnego w 2017 roku, opodatkowanie przychodu z ich zbycia (ze zbycia udziału w ich własności) na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest możliwe pod warunkiem, że do ich nabycia (nabycia udziału w ich własności) doszło nie wcześniej niż z dniem 1 stycznia 2012 roku (odpowiednio przychód z ich zbycia nie podlega opodatkowaniu jeśli do nabycia doszło przed tą datą).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "nabycia", a co za tym idzie musi być ono interpretowane w świetle regulacji wynikających z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w szczególności przepisów Księgi drugiej Tytułu I Działu III ("Nabycie i utrata własności") tego Kodeksu.

Powyższą kwestię analizował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 roku, sygn. akt II FSK 1489/08, w którym wskazał, że "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8a/ to jest nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Niewątpliwie według kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Podmiot bowiem uzyskuje prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy. W zasadzie to nabycie jest ekwiwalentne, a więc związane z koniecznością spełnienia świadczenia na rzecz zbywcy. Typowym przykładem nabycie rzeczy jest umowa sprzedaży (art. 535 i następne k.c.). Bardziej złożona sytuacja zachodzi w przypadku czynności prawnych podziału współwłasności. Niezależnie, czy ten podział następuje w wyniku umowy lub postanowienia Sądu, podział rzeczy wspólnej, podział majątku wspólnego małżonków, czy też dział spadku może przybierać różne formy. Zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy z współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału, a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty dopłaty lub spłaty. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych. Stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8a/ u.p.d.o.f. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Wówczas należy wyrównać udziały poprzez dopłatę lub spłatę. Zatem następuje wzrost aktywów majątku. W tej części bowiem w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podmiot musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej. W tym zakresie niewątpliwie podatnik nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Reasumując należy stwierdzić, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8a/ in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.".

Z powyższego wynika, że po pierwsze, podział współwłasności w ten sposób, że współwłaściciel otrzymuje część nieruchomości, której wartość nie przekracza wartości pierwotnego udziału nie oznacza jej nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f, po drugie, podział współwłasności w ten sposób, że współwłaściciel otrzymuje część nieruchomości, której wartość przekracza wartość pierwotnego udziału (skutkiem czego są spłaty i dopłaty) oznacza w zakresie tego przekroczenia nabycie w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy zauważyć, że wskazany sposób rozumienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (nabycie jako swoisty przyrost aktywów w następstwie zniesienia współwłasności) jest co do zasady przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2016 roku, sygn. akt II FSK 2497/14 - na tle działu spadku – wskazał, że "za zdecydowanie dominującą należy uznać tę linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, która opowiada się za uznaniem za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. powiększenia udziału spadkobiercy w nieruchomości w następstwie działu spadku i zniesienia współwłasności, bowiem oznacza to nabycie części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców", podobnie w wyroku z dnia 8 listopada 2017 roku, sygn. akt II FSK 2765/15 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że jeżeli w wyniku działu spadku nie dochodzi do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe konieczne jest dokonanie oceny skutków zniesienia współwłasności na mocy postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 roku Sądu Rejonowego dla K. w K.. Na mocy przedmiotowego postanowienia Sąd zniósł współwłasność nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w ten sposób, że wyodrębnił samodzielnie lokale, których własność przyznał poszczególnym współwłaścicielom, zasądzając jednocześnie dopłaty na rzecz współwłaścicieli, których udział nie został pokryty. W wyniku zniesienia współwłasności Skarżąca została zobowiązana do dopłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli, których udziały nie zostały pokryte wartością przyznanych lokali. Skarżąca otrzymała na własność dwa lokale mieszkalne i jeden lokal niemieszkalny, jednocześnie została zobowiązana do dopłat, gdzie wartość dopłat wyniosła w stosunku do wartości przyznanych lokali ok. 5%.

Na mocy przedmiotowego postanowienia znoszącego współwłasność zasądzono zatem na rzecz Skarżącej własność dwóch lokali mieszkalnych oraz jednego lokalu niemieszkalnego i z uwagi na to, że wartość przyznanych lokali przekraczała wartość pierwotnego (sprzed zniesienia współwłasności) jej udziału we współwłasności (we wniosku o interpretację wskazano jedynie, że "W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni została zobowiązana do dopłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli, których udziały nie zostały pokryte wartością przyznanych lokali. Wartość dopłat wyniosła w stosunku do wartości przyznanych lokali ok. 5%"), zobowiązano ją do dopłat.

Dokonując oceny skutków zniesienia współwłasności i przyznania Skarżącej wskazanych lokali należy stwierdzić, że mimo że Sąd Rejonowy przyznał Skarżącej własność tych lokali w całości nie dokonując stosownych rozróżnień na udziały, z punktu widzenia stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. niezbędne jest rozróżnienie udziału w tychże lokalach odpowiadającemu pierwotnemu udziałowi we współwłasności całej nieruchomości oraz (pozostałego) udziału, który przekracza pierwotny udział we współwłasności całej nieruchomości, z przyznaniem którego związana była konieczność zasądzenia od Skarżącej dopłat. Mimo że Sąd Rejonowy przyznał Skarżącej – w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości – własność wyodrębnionych trzech lokali, dla potrzeb stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy uznać, że przyznana własność każdego z tych lokali obejmowała udział w jego własności odpowiadający pierwotnemu udziałowi w całej nieruchomości oraz (pozostały) udział, z przyznaniem którego związana była konieczność zasądzenia od Skarżącej dopłat. Rozróżnienie to jest istotne, bowiem udziały te są różnie traktowane na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wskazaną wyżej wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f, należy uznać, że wskutek przedmiotowego postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 roku znoszącego współwłasność, na mocy którego Skarżącej przyznano dwa lokale mieszkalne oraz lokal niemieszkalny, Skarżąca dla potrzeb stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

a) nie nabyła udziału w tych lokalach w zakresie w jakim wartość przyznanego jej udziału w tych lokalach odpowiadał wartości pierwotnego udziału we współwłasności całej nieruchomości (w tym zakresie nie doszło bowiem do zwiększenia jej aktywów majątku, nabyty wcześniej udział we współwłasności nieruchomości został zamieniony na udział w przyznanych jej na wyłączność lokalach);

b) nabyła udział w tych lokalach w zakresie w jakim wartość przyznanego jej udziału w tych lokalach przekroczyła wartość pierwotnego udziału we współwłasności całej nieruchomości (w tym zakresie doszło bowiem do zwiększenia jej aktywów majątku) z czym wiązała się konieczność dopłat na rzecz pozostałych (byłych) współwłaścicieli.

Jeśli chodzi o wspomniany udział w lokalach odpowiadający pierwotnemu udziałowi we współwłasności nieruchomości jego uzyskanie przez Skarżącą było poprzedzone nabyciem (w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) udziałów we współwłasności nieruchomości i uzyskanie tego udziału w lokalach (wobec zniesienia współwłasności) – jako nie generujące wzrostu aktywów majątku po stronie Skarżącej – samo w sobie nie stanowiło nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Tym samym Skarżąca na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 11 czerwca 2013 o zniesieniu współwłasności oraz przyznaniu Skarżącej trzech lokali nie nabyła ww. udziału w lokalach w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., gdyż majątek w tej części (odpowiadającej ww. udziałowi) – związany z udziałem we współwłasności nieruchomości - nabyła w drodze spadkobrania po matce, bracie oraz w drodze zasiedzenia przed tą datą. Zatem dla ustalenia z punktu widzenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. daty nabycia tej części majątku Skarżącej (tj. nabycia udziału w lokalach odpowiadającemu pierwotnemu udziałowi we współwłasności nieruchomości) istotne jest ustalenie dat nabycia przez nią udziałów we współwłasności nieruchomości.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Skarżąca nabyła udział we współwłasności nieruchomości w drodze dziedziczenia po matce, które zmarła 4 czerwca 1967 roku oraz po bracie, który zmarł [...] sierpnia 2011 roku. Rację ma zatem Organ uznając w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca nabyła udziały we współwłasności nieruchomości po matce i bracie odpowiednio w dniu [...] czerwca 1967 roku oraz [...] sierpnia 2011 roku. Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy Kodeks cywilny prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Jednocześnie zgodnie z art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny spadek otwiera się z chwilą śmierci i spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Skarżąca wskazała również, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla K. z dnia [...] maja 2007 roku stwierdzono zasiedzenie ¼ udziału należącego poprzednio do J. L. na dzień 28 września 1987 roku, w następstwie czego Skarżąca nabyła udział w nieruchomości wynoszący 6/144. Rację ma zatem Organ uznając w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca nabyła wskazany udział we współwłasności nieruchomości z dniem 28 września 1987 roku. Zgodnie bowiem z art. 172 §1 i §2 ustawy Kodeks cywilny posiadacz nieruchomości niebędący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat dwudziestu jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze (zasiedzenie). Po upływie lat trzydziestu posiadacz nieruchomości nabywa jej własność, choćby uzyskał posiadanie w złej wierze. Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 12 lutego 2015 roku, sygn. akt IV CSK 280/14 "[s]twierdzenie zasiedzenia, które jest orzeczeniem deklaratoryjnym i na podstawie którego nieuprawniony posiadacz nabywa w sposób pierwotny prawo wskutek jego wykonywania ex lege z dniem upływu terminu zasiedzenia". Ze względu na deklaratoryjny charakter postanowienia stwierdzającego zasiedzenie, Organ zasadnie uznał, że Skarżąca nabyła wskazany udział we współwłasności z dniem 28 września 1987 roku.

Mając na uwadze to, że Skarżąca nabyła odpowiednie udziały we współwłasności nieruchomości z dniem [...] czerwca 1967 roku (nabycie udziału po matce), z dniem 28 września 1987 roku (nabycie udziału w drodze zasiedzenia) oraz z dniem [...] sierpnia 2011 roku (nabycie udziału po bracie), a dokonane na mocy postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 roku znoszącego współwłasność tej nieruchomości, na mocy którego Skarżącej przyznano dwa lokale mieszkalne oraz lokal niemieszkalny, nie stanowiło w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nabycia udziału w tych lokalach (w zakresie w jakim wartość przyznanego jej udziału w tych lokalach odpowiadała wartości ww. udziałom we współwłasności całej nieruchomości), dokonanie odpłatnego zbycia tych lokali w 2017 roku w zakresie tych udziałów, jako dokonane po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, nie rodziło obowiązku podatkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Skoro bowiem Skarżąca nabyła udziały we współwłasności nieruchomości przed 1 stycznia 2012 roku, to sprzedaż odpowiadającego im składnika majątkowego w postaci dwóch lokali mieszkalnych oraz lokalu niemieszkalnego (w zakresie odpowiadającym tym udziałom we współwłasności) dokonana w 2017 nie podlegała opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu ustawy. W tym zakresie prawidłowo uznał Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że "dokonana przez Wnioskodawczynię sprzedaż lokali w 2017 roku nie będzie rodziła obowiązku podatkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a [u.p.d.o.f.](...) w odniesieniu do udziałów w nieruchomości nabytych w drodze spadku po matce ([...] czerwca 1967 r.) i bracie Wnioskodawczyni ([...] sierpnia 2011 r.) oraz w drodze zasiedzenia ([...] września 1987 r.), z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów".

Jeśli chodzi o wspomniany udział w tych lokalach nieodpowiadający pierwotnemu udziałowi Skarżącej we współwłasności nieruchomości (w zakresie w jakim wartość przyznanego Skarżącej udziału w tych lokalach przekroczyła wartość pierwotnego udziału we współwłasności całej nieruchomości), to jak wskazano wcześniej jego nabycie na mocy postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 roku o zniesieniu współwłasności oraz przyznaniu trzech lokali Skarżącej stanowiło nabycie udziału w tych lokalach w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a co za tym idzie zbycie tych lokali w 2017 roku, jako dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, podlegało opodatkowaniu na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Prawidłowo zatem Organ uznał, że "(...) sprzedaż lokali w odniesieniu do udziału nabytego w wyniku zniesienia współwłasności w dniu [...] czerwca 2013 roku, który wykraczał ponad udział jaki przysługiwał Wnioskodawczyni przed zniesieniem współwłasności będzie rodziła dla Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.".

Sąd nie zgadza się z formułowanymi w skardze zarzutami. W szczególności nie jest prawdą, że Organ "w żaden sposób nie rozdzielił sposobu nabycia poszczególnych udziałów w nieruchomości" (a sposób ten przekładał się na sposób opodatkowania tych udziałów i ocenę skutków sprzedaży nieruchomości). Jak wskazano wyżej, Organ dokonał oceny daty nabycia poszczególnych udziałów i wywiódł z tego prawidłowe konsekwencje w zakresie opodatkowania na tle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Skarżąca upatruje wadliwość interpretacji w tym, że w jej efekcie dochodzi do podwójnego opodatkowania w zakresie udziałów nabytych w drodze spadkobrania, które zostały już raz opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn. Niezależnie od tego, że ten argument ze względów systemowych nie znajduje uzasadnienia (jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2016 roku, sygn. akt II FSK 2497/15 "Nieprawidłowe jest też zapatrywanie o niedopuszczalności podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży rzeczy i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, bowiem odmienne są zdarzenia powodujące powstanie zobowiązań podatkowych – w przypadku zobowiązania w podatku od spadków i darowizn jest nim dziedziczenie, a w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych – uzyskanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, pod określonymi warunkami (odpłatne zbycie przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie oraz że zbycie nie w wykonaniu działalności gospodarczej)"), nie jest prawdą, że Organ w zaskarżonej interpretacji przesądził o opodatkowaniu udziału nabytego w drodze spadkobrania. Jak wskazano wyżej Organ rozróżnił zdarzenia prawne polegające z jednej strony na nabyciu w drodze dziedziczenia i zasiedzenia udziałów we współwłasności nieruchomości (i uznał, co istotne z punktu wskazanego zarzuty, że zbycie lokali w zakresie udziału odpowiadającego tym udziałom nie podlega opodatkowaniu), z drugiej strony na nabyciu - w następstwie zniesienia współwłasności - udziału w przyznanych lokalach (w zakresie przekraczającym pierwotnym udziale Skarżącej we współwłasności nieruchomości) i konieczności jego opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Konieczność opodatkowana zbycia przedmiotowych lokali jest następstwem zwiększenia – wskutek zniesienia w 2013 roku współwłasności nieruchomości - udziału Skarżącej (w stosunku do udziału jaki nabyła wskutek spadkobrania oraz zasiedzenia) i ograniczona jest do tego udziału. W tym zakresie nie jest uzasadnione zawężenie rozpatrywanego zakresu opodatkowania wyłącznie do udziałów wynikających z nabycia udziału we współwłasności nieruchomości w drodze zasiedzenia (przy wyłączeniu nabytych udziałów w drodze spadkobrania). Podstawą zniesienia współwłasności w 2013 roku i przyznania skarżącej trzech lokali był udział we współwłasności nieruchomości wynikający z nabycia udziałów w drodze zarówno spadkobrania jak i zasiedzenia. W wyniku zniesienia współwłasności wynikającej z nabycia udziałów w drodze spadkobrania i zasiedzenia, a nie wyłącznie zasiedzenia, Skarżącej przyznano trzy lokale, w ramach czego Skarżąca nabyła udział (w zakresie w jakim wartość przyznanego jej udziału w tych lokalach przekroczyła wartość pierwotnego udziału we współwłasności całej nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. - co stanowiło dla niej wzrost aktywów majątku, którego zbycie w 2017 roku zrodziło obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze powyższe, wobec nieuznania zasadności zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.