Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 127/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 127/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r., sprawy ze skargi I. P., na decyzję Dyrektora Izby, z dnia 16 grudnia 2011r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 października 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności S.P. jako członka zarządu za zaległości "V" sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r.

Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu wyjaśnił, że w wyniku złożenia przez spółkę korekty zeznania podatkowego za 2005r. powstała kwota do zapłaty, przy czym jednostka nie uregulowała wynikającego stąd zobowiązania podatkowego, w związku z czym niezapłacone zobowiązanie przekształciło się w zaległość podatkową.

W oparciu o dane ujawnione w KRS ustalono, że I.P. był w momencie powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., tj. w dniu 1 kwietnia 2006r., jedynym członkiem zarządu spółki. Organ podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania podatnik wprawdzie kwestionował ustalenia w zakresie czasu pełnienia funkcji członka zarządu, niemniej jednak nie wskazał żadnych materiałów dowodowych świadczących o odmiennych okolicznościach sprawy.

Dodatkowo, egzekucja z majątku "V" sp. z o. o. prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 11 sierpnia 2006r. okazała się bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia ruchomości, jednakże środki pieniężne uzyskane w wyniku licytacji samochodów były w dużym stopniu niewystarczające do zaspokojenia wierzycieli. W wyniku zmiany siedziby spółki od dnia 8 listopada 2006r. tytuły wykonawcze dotyczące niezapłaconych zobowiązań zostały przekazane do Naczelnika Urzędu Skarbowego, który pismem z dnia 30 czerwca 2008r. nr [...] zwrócił przedmiotowe tytuły wykonawcze z uwagi na brak możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego informując dodatkowo, że spółka bez wypowiedzenia umowy najmu opuściła zajmowany lokal, nie pozostawiając żadnego majątku, jak również informacji o nowym adresie i danych kontaktowych.

Organ wskazał ponadto, że podjęto próbę zajęcia wierzytelności spółki z rachunków bankowych w bankach na terenie całego kraju, jednak czynności te były nieskuteczne. Wprawdzie spółka posiada rachunek bankowy w banku Millenium SA, jednakże z powodu braku środków pieniężnych zajęcie egzekucyjne nie zostało zrealizowane. Spółka nie jest właścicielem, współwłaścicielem bądź użytkownikiem wieczystym nieruchomości, jest natomiast właścicielem samochodu osobowego Fiat 126P, który ze względu na znikomą wartość rynkową nie może być jednak przedmiotem zastawu skarbowego, a przy tym nie uzyskano informacji o miejscu jego parkowania, jak również o stanie technicznym. Pismem z dnia 13 lipca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał obecnego prezesa spółki do zapłaty zaległości podatkowych lub wskazania majątku spółki podlegającego egzekucji administracyjnej, oraz do złożenia wyjaśnień dotyczących miejsca siedziby i prowadzenia działalności spółki, ten jednak pomimo osobistego odbioru pisma nie dokonał żadnych czynności umożliwiających ustalenie majątku dłużnika.

W związku z tymi okolicznościami postanowieniem z dnia 13 września 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego. Skoro zaś w toku prowadzonego postępowania podatkowego I. P. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części uznano, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna, przez co zostały spełnione przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego podatnik nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Do właściwego sądu nie wpłynął zresztą w ogóle wniosek o ogłoszenie upadłości "V" sp. z o. o. jak również nie toczyło się postępowanie wobec tej spółki.

W ocenie organu ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów wynika, że spółka trwale nie regulowała w terminie swoich zobowiązań. Organ uznał, że co najmniej data 8 lutego 2005r. stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W tych warunkach nie było zaś koniecznym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie sytuacji finansowej spółki.

Organ uznał również w okolicznościach sprawy za bez znaczenia dla istoty sprawy żądanie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - nowego prezesa zarządu spółki, czy samego adresata tej decyzji, gdyż ich subiektywna ocena sytuacji finansowej spółki nie może zanegować zaistnienia obiektywnych przesłanek obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W odwołaniu od tej decyzji I.P. zarzucił organowi naruszenie art. 116, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 5 i art. 208 Ordynacji podatkowej żądając uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, względnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Decyzją z dnia 16 grudnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego, dokonał jego oceny uznając, że jest wystarczając do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Podzielił tez jego ocenę organu pierwszej instancji w kontekście art. 116 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do wątpliwości strony wyartykułowanych w odwołaniu podkreślono, że organ pierwszej instancji dochował staranności przeprowadzając ponownie czynności zmierzające do ustalenia aktualnego majątku spółki celem wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Mimo podjętych działań organ nie ustalił jednak składników majątkowych spółki mogących stanowić przedmiot skutecznej egzekucji oraz stwierdził brak możliwości uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Ponadto wyjaśniono, że dyspozycja art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania uprawnień członka zarządu w konkretnym okresie, niezależnie od tego czy osoba taka faktycznie zajmowała się interesami spółki i czy w ogóle posiadała taką możliwość. Pełnienie funkcji członka zarządu jest przy tym funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody, a członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji.

Organ odwoławczy zauważył, iż w aktach sprawy znajduje się protokół zgromadzenia wspólników spółki z dnia 29 czerwca 2006r., na którym uchwałą nr 3 udzielono odwołującemu się absolutorium z wykonywania obowiązków w roku obrotowym 2005, a uchwałą nr 4 powierzono mu pełnienie funkcji prezesa zarządu przez czas nieoznaczony. Na tej podstawie jednoznacznie przyjęto, że w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania strona pełniła funkcję prezesa zarządu

Uwzględniając rangę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, dokumentów zawartych w aktach, organ uznał, że żądania przeprowadzenia dowodów dotyczyły okoliczności, które już zostały wyczerpująco ustalone innymi dowodami bądź nie mają znaczenia dla sprawy a działania oraz żądania te mogą jedynie świadczyć o zamiarze przedłużania postępowania podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I.P. zarzucił organom rażące naruszenie art. 120, art. 121, ar. 122, art. 123 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i zażądał w związku z tym stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Obok tego wytknięto organowi naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki organ podatkowy nie jest zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, w tym nie jest zobowiązany do ustalenia, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było zawinione przez członka zarządu

- art. 180 w zw. z art. 187 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie i niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę, mimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 116 w zw. z art. 122 i 188 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki.

W konsekwencji tych zarzutów na wypadek uznania, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji wniesiono o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ nie ustalił definitywnie przesłanki pozytywnej przeniesienia odpowiedzialności, a to sprawowania przez adresata decyzji funkcji w zarządzie spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego. Organ nie stwierdził w szczególności, w jakich dokładnie okresach odwołujący się sprawował mandat w zarządzie, pomijając choćby kwestię zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2004r. (co nastąpiło w czerwcu 2005r.,) oraz możliwych jego konsekwencji w postaci wygaśnięcia mandatu. Ponadto organ nie dokonał analizy stanu prawnego ani przepisów dotyczących powołania i wygaśnięcia członkostwa w zarządzie, a jedynie oparł się na ujawnionych w rejestrach wpisach mających charakter deklaratoryjny. W ocenie skarżącego podstawą dla takiego wnioskowania, był ujawniony w uzasadnieniu decyzji, a błędny pogląd organu, że członek zarządu musi się zgodzić na jego powołanie do zarządu.

W dalszej części skargi ponowiono zarzut braku przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność negatywnych przesłanek odpowiedzialności, koncentrując się głównie na wytknięciu braku przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych dowodów, wskazując, że obowiązek przeprowadzenia takiego postępowania dowodowego ciążył na organach podatkowych. Według skarżącego zaniechano należytej weryfikacji podniesionych zarzutów, co do braku obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłości czy też braku zawinienia na tym polu. Wprawdzie organ ustalił datę, w której, według niego, zaktualizował się obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jednak data ta wynika wyłącznie z szacunków organu i nie jest poparta konkretnymi ustaleniami stanu faktycznego, gdy tymczasem ustalenia takie wymagają wiadomości specjalnych z zakresu ekonomii i rachunkowości, a zatem sięgnięcia po dowód z opinii biegłego, o co wnioskowano w toku postępowania. Nie mniej istotne mogłyby być tu zeznania wskazywanych przez stronę świadków, w szczególności samego I.P. którego wypowiedź winna mieć decydujące znaczenie, jeśli chodzi o przesłankę zawinienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność aktu mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi.

Badając w ramach tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. "V" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszym rzędzie należało odnieść się do wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji opartego na zarzucie rażącego naruszenia przepisów prawa, a to podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych treścią przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 127 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu przedmiotowy wniosek nie zasługuje na uwzględnienie, a zarzuty mające stanowić jego uzasadnienie należy odrzucić jako nieuzasadnione.

Z rażącym naruszeniem prawa o którym mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia w sytuacji gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 907/00). W wyroku z dnia 8 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 27/05, Naczelny Sąd Administracyjny wyprowadził tezę, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Sformułowanie wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji poprzez wskazanie, że nastąpiło rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego bez wskazania jakie to konkretne przepisy postępowania podatkowego wypełniające te zasady zostały rażąco naruszone, przy jednoczesnym braku sformułowania zarzutu rażącego naruszenia normy prawa materialnego w oczywisty sposób czyni go nieskutecznym.

Zadaniem Sądu w ramach przeprowadzonej kontroli legalności w rozpoznawanej sprawie było przesądzenie, czy istniały dostateczne podstawy faktyczne i prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z o.o. "V" skarżącego będącego jedynym członkiem jej zarządu.

Rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Regulacja ta stanowi podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu.

Zgodnie zatem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4).

Przechodząc zatem do przesłanek orzekania o odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż są nimi:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, wyrok WSA z dnia 25 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Gl 313/09, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1667/09).

W rozpatrywanej sprawie niesporną okolicznością jest że na spółce z o.o. "V" ciążyły zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. W ocenie Sądu – wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze – organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w przedmiotową zaległość podatkową skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, co wynika z odpisu z KRS. Z informacji zawartych w KRS jednoznacznie wynika, że skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu do dnia 26 września 2006r. ( wpis o odwołaniu skarżącego z funkcji z dnia 8 listopada 2006r.). Ponadto w aktach sprawy znajdują się; protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "V" sp. z o.o. z dnia 29 czerwca 2006r. na którym to uchwałą nr 3 Zgromadzenia Wspólników udzielono skarżącemu jako prezesowi zarządu spółki absolutorium z wykonywania obowiązków w roku obrotowym 2005, a uchwałą nr 4 Zgromadzenia Wspólników postanowiono powierzyć skarżącemu pełnienie funkcji prezesa zarządu na czas nieoznaczony. Ponadto inne dokumenty znajdujące się w aktach także potwierdzają, że skarżący bezsprzecznie pełnił funkcje członka zarządu spółki "V" w okresie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. I tak na korekcie zeznania podatkowego za 2005r. widnieje podpis skarżącego wraz z pieczęcią "V Sp. z o.o. Prezes Zarządu", podobnie taki podpis i taka pieczęć figuruje na piśmie z dnia 28 czerwca 2006r. kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Również "Sprawozdanie Zarządu za okres od 01-01-2005 do 31.12.2005" datowane na dzień 30 czerwca 2006r. podpisane jest przez Prezesa Zarządu I. P.

Kontestowanie tych oczywistych i bezspornych okoliczności faktycznych poprzez formułowanie zarzutu, że cyt. "organ nie dokonał analizy stanu prawnego ani przepisów dotyczących powołania i wygaśnięcia członkowstwa w zarządzie" nie może skutecznie niwelować i podważać prawidłowych ustaleń w tym zakresie poczynionych przez organ podatkowy, a żądanie przeprowadzenia dodatkowych dowodów np. z protokołów zwyczajnych zgromadzeń wspólników spółki za lata 2000-2006, mających rzekomo potwierdzać ten zarzut, musi być ocenione jako działanie nakierowane na nieuzasadnione przedłużanie postępowania, szczególnie gdy skarżący, nie odwołał się do żadnego konkretnego zdarzenia faktycznego, bądź jakiegokolwiek dowodu, chociażby uprawdopodobniających przedstawione dywagacje.

Według Sądu, analiza zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów z postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec spółki "V", pozwala na przyjęcie, iż została spełniona także następna przesłanka pozytywna warunkująca wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej a to, bezskuteczność egzekucji w stosunku do wymienionej spółki. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć szczegółowo pokazały i omówiły wszystkie okoliczności potwierdzające bezskuteczność egzekucji, dochodząc do uzasadnionej konkluzji, że mimo podjętych działań organ egzekucyjny nie ustalił składników majątkowych spółki mogących stanowić przedmiot skutecznej egzekucji oraz stwierdził brak możliwości uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszelkie możliwe sposoby egzekucji skierowane do całego, ujawnionego majątku dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło także do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 13 września 2011r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki z o.o. "V" W tym miejscu należy zauważyć, że skarga w tym zakresie nie zawiera żadnych zarzutów, albowiem w rozwinięciu pkt 2.2 "Brak ustalenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego" skarżący koncentruje się wyłącznie na braku ustalenia przez organ podatkowy przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tejże spółki. Przypomnieć zatem należy, że przesłankami tymi są: (1) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, (2) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji.

O ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na członka zarządu. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym, co znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 15 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1511/08, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określa wyjątek od zasady i jest przepisem szczególnym.

Uwzględniając powyższe zasady i poglądy Sąd doszedł do przekonania, że w spornej sprawie skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. I tak w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi pierwsza z wymienionych przesłanek negatywnych - złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, bądź wykazaniu braku winy w jego niezłożeniu. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej regulujący tę kwestię nie uzależnia uwolnienia od odpowiedzialności w zależności od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny tego wniosku co do jego zasadności, wniosek ten jednak musi być zgłoszony i merytorycznie rozpoznany. Z ustaleń faktycznych w tym zakresie – na żadnym etapie postępowania podatkowego niekwestionowanych – bezspornie wynika, że taki wniosek nie został złożony.

Według skarżącego sytuacja majątkowa spółki w okresie kiedy on był jej prezesem nie uzasadniała ogłoszenia upadłości spółki, a zatem nie było jego winy w niezłożeniu przedmiotowego wniosku, stwierdzając, że "spółka była w dość dobrej kondycji finansowej i regulowała większość zobowiązań" (pismo z dnia 13 października 2010r.). Takie stanowisko skarżący powtórzył w odwołaniu z dnia 3 listopada 2011r.

Rozważenia wymagał zatem termin "właściwego czasu" w jakim należy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeśli chodzi o pojęcie "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość przepis art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie definiuje tego pojęcia. Pojęcie to interpretowane jest poprzez odwołanie się do treści art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze. zm.), zgodnie z którym, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 w/w ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 5 maja 2005r., sygn. akt 1663/04, z dnia, z dnia 8 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 132/09).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe stosując się do stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2008r., sygn. akt II FPS 3/09, szczegółowo zbadał czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji zasadnie przyjął, że dzień 8 lutego 2005r. był datą, która obligowała zarząd do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki "V". Ocenę te oparły organy o okoliczności zaprzestania płacenia przez spółkę długów. Na dzień 1 kwietnia 2006r. tj. dzień powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. na spółce ciążyły zaległości z tytułu; podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. w wysokości 66.443,70 zł, PPR za lipiec 2005r. w wysokości 94.960,70 zł, podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., za marzec, czerwiec, wrzesień, grudzień 2005r. w łącznej wysokości 187.326,43 zł plus odsetki za zwłokę, a także niepłacone długi wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zła sytuacja finansowa spółki znalazła odzwierciedlenie w dokumentach finansowych spółki za 2005r. (sprawozdanie finansowe), z których wynika, że ten rok spółka zamknęła stratą w kwocie 51.215,15 zł.

Niewykonywanie zarówno zobowiązań pieniężnych jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań, Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. W tym kontekście nie można podzielić oceny skarżącego, że data ustalona przez organ wynika wyłącznie z szacunków organu i nie jest poparta konkretnymi wyliczeniami.

W zakresie ustalenie czasu, w którym zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, skład orzekający Sądu podziela stanowisko organów podatkowych, iż czas ten zaistniał już co najmniej w dniu 8 lutego 2005r.r, co słusznie wywiedziono z okoliczności zaprzestania płacenia ww. długów oraz analizy sytuacji materialno-finansowej spółki. Narastające zadłużenie spółki i w zasadzie trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, pogarszająca się sytuacja finansowa spółki w 2005r. była niewątpliwie znana skarżącemu, co potwierdzają dokumenty finansowe spółki za 2005r. (składane deklaracje podatkowe, sprawozdanie finansowe). Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

W rozpatrywanym przypadku nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na żadnym etapie postępowania podatkowego jak również przed Sądem skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długów spółki z tytułu należności podatkowych. Należy wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął próbę ustalenia istnienia majątku spółki z którego możliwe było prowadzenie egzekucji (pismo z dnia 13 lipca 2011r. skierowane do obecnego prezesa – M.S.). Jednakże w/w pomimo osobistego odbioru tego pisma, nie przedstawił żadnych wskazówek, które pozwoliłyby na ustalenie majątku dłużnika.

Skarga zarzuciła organom podatkowym brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności negatywnych przesłanek odpowiedzialności. O ile należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organ podatkowy w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to podkreślić trzeba, a co wcześniej już zasygnalizowano i o czym zdaje się całkowicie zapominać skarżący, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych ciąży na osobie trzeciej i w tym zakresie podatnik nie może na organ przerzucać całego ciężaru poszukiwania dowodów uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu.

W ocenie składu orzekającego organy podatkowe zbadały kwestię ewentualnego wystąpienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności i zasadnie przyjęły, że w rozpatrywanym przypadku one nie wystąpiły. Tymczasem skarżący w toku postępowania podatkowego, oprócz ogólnych i gołosłownych stwierdzeń w rodzaju "sytuacja spółki była dość dobra" i "spółka regulował większość swoich zobowiązań" nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów potwierdzających zaistnienie w jego sytuacji przesłanek negatywnych odpowiedzialności. Aktywność skarżącego w tym zakresie sprowadziła się wyłącznie do powielania wniosków dowodowych (pisma; z dnia 13 października 2010r. i z dnia 4 października 2011r.). Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach szczegółowo wyjaśniły dlaczego nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów, a Sąd te wyjaśnienia uznał za wystarczające.

W konsekwencji Sąd nie podzielił trafności zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów wskazanych w w/w pismach na okoliczność stwierdzenia stanu majątkowego spółki w chwili gdy skarżący był jej prezesem. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący w tym zakresie wnioskował o przeprowadzenie dowodu m.in. z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, z przesłuchania w charakterze świadka obecnego prezesa M.S. jak również przesłuchania w charakterze strony skarżącego.

W przekonaniu Sądu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie nie było takiej potrzeby w sytuacji gdy organy dysponowały dokumentacją (m.in. zeznaniami podatkowymi, sprawozdaniami finansowymi za 2004r. i 2005r., stanem zadłużenia spółki), która pozwalała na rozpoznanie sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe objęte decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej oraz daty zaprzestania płacenia długów, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1072/07, że podobnie jak sąd upadłościowy, tak organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Identyczne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 12 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Gd 285/09.

Stanowisko skarżącego w tej kwestii było znane organom podatkowym ("sytuacja spółki była dość dobra", "spółka regulowała większość swoich zobowiązań"). Ponadto skarżący, jeżeli dysponował konkretną wiedzą na temat sytuacji finansowej spółki w każdej chwili mógł się tą wiedzą podzielić z organami podatkowymi, np. w trybie wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, o czym skarżący był poinformowany na zasadzie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można uznać za zasadną argumentację uzasadniającą przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka obecnego prezesa, ponieważ ten objął funkcje po skarżącym, a więc może potwierdzić stan majątkowy spółki, w okresie, gdy został on powołany na to stanowisko. Jednakże ocenie nie podlegała sytuacja finansowa spółki w dacie zmiany na stanowisku prezesa zarządu, lecz w dacie zaprzestania płacenia długów przez spółkę co nastąpiło już w lutym 2005r., a takiej wiedzy z oczywistych powodów obecny prezes nie mógł posiadać. M. S. nie pełnił bowiem żadnych obowiązków służbowych w spółce w tym okresie. Stąd w ocenie Sądu, nie było konieczne uwzględnienie wniosków dowodowych strony, gdy okoliczności stwierdzenia stanu finansowego spółki w czasie gdy skarżący był prezesem wynikały z innych dowodów zgromadzonych w aktach.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.