Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1214/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 38b
journal: Dz.U. 2010 nr 48 poz 284
law: Ustawa z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1214/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r., sprawy ze skargi N. Spółka Akcyjna w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 listopada 2011 r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu ministra Finansów, wpłynął wniosek N. S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. We wniosku Spółka wskazała, że dokonuje czynności w zakresie obrotu towarami giełdowymi, polegające w szczególności na przyjmowaniu od klientów, przekazywaniu i wykonywaniu zleceń oraz dyspozycji kupna lub sprzedaży towarów giełdowych, o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych (tekst jednolity - Dz. U. 2010r., nr 48, poz. 284 ze zm., powoływanej dalej jako "u.g.t."), w tym energii elektrycznej stanowiącej rodzaj towaru giełdowego o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. b/ u.g.t. Wnioskodawca wyjaśnił, że zawiera z klientami odpowiednią umowę o świadczenie usług maklerskich, a zgodnie z art. 38b ust. 1 u.g.t., dom maklerski pośrednicząc w obrocie energią elektryczną działa w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie (klientów). Z uwagi na specyfikę obrotu energią elektryczną na giełdach towarowych wykluczona jest możliwość zużycia przez wnioskodawcę energii elektrycznej będącej przedmiotem takiego obrotu dla jego własnych celów.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w wyniku transakcji kupna lub sprzedaży energii elektrycznej na giełdach towarowych, dokonywanych w imieniu własnym wnioskodawcy, ale na rachunek klientów powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym?

Zdaniem Spółki taki obowiązek podatkowy nie powstanie. Przede wszystkim w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z treścią przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity - Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."). Kluczowym dla opodatkowania jest podmiot posiadający status nabywcy końcowego w rozumieniu ustawy podatkowej, którym zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 19 lit. b/ u.p.a. podmiot nabywający energię elektryczną nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, z wyłączeniem m.in. towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust 2 u.g.t. lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Wyjaśniono przy tym, że podatek akcyzowy zostanie zapłacony przez faktycznego nabywcę końcowego, na rzecz którego wnioskodawca nabędzie energię elektryczną na giełdzie towarowej. Ponadto, wnioskodawca kupując w ramach transakcji giełdowych zawieranych na giełdach towarowych energię elektryczną w imieniu własnym, ale na rachunek Klientów, nie dokonuje w ogóle sprzedaży energii elektrycznej. Z uwagi na treść przepisu art. 38b ust. 5 pkt 2 u.g.t. wnioskodawca dokonując opisanych czynności występuje w charakterze komisanta. Gdy zaś na zlecenie komitenta, komisant nabywa usługi lub rzeczy ruchome, to komisant nie staje się ich właścicielem, gdyż własność w momencie nabycia uzyskuje sam komitent. Komisant nie może zatem dokonać sprzedaży dóbr na rzecz swojego klienta, gdyż nie jest ich właścicielem. Podobnie, w przypadku gdy komitent zleca komisantowi sprzedaż dóbr w imieniu komisanta, ale na rachunek komitenta, to komisant także nie staje się właścicielem tych dóbr, lecz własność przechodzi z komitenta bezpośrednio na osobę trzecią w momencie zawarcia umowy sprzedaży.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 listopada 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w przypadku umowy komisu kupna energii elektrycznej dokonanej przez wnioskodawcę w imieniu własnym na rzecz komitenta, wnioskodawca nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., a tym samym w tej sytuacji nie występuje żadna czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą. Podobnie, przy umowie komisu sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w imieniu własnym na rzecz komitenta, do podmiotu który nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. u wnioskodawcy nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Inaczej jednak będzie gdy wnioskodawca jako komisant dokona sprzedaży (zgodnie z definicją z art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a.) energii elektrycznej nabywcy końcowemu, gdyż nastąpi czynność będąca przedmiotem opodatkowania, o której mowa w art. 9 ust. 2 u.p.a., czyli sprzedaż energii nabywcy końcowemu, w związku z którą wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.a. Wprawdzie przez zawarcie umowy komisu sprzedaży komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem, jednakże aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu sprzedaży komisant winien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży jest natomiast funkcjonalnie związana z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego regulują co do zasady przepisy dotyczące sprzedaży, a to art. 535 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Jakkolwiek komisant - sprzedawca nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży to jednak pozostaje osobą uprawniona do rozporządzania rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c. Pomimo, że skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego, to jednak umowa sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu, podniesiono m.in., że Spółka nigdy nie kwestionowała faktu, iż obrót energią elektryczną na giełdzie towarowej stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 u.g.t., spór ogranicza się w istocie do przesądzenia, kto jest stroną zawieranej w ten sposób transakcji. W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, iż jest to z jednej strony podmiot będący właścicielem energii, z drugiej zaś podmiot, który w wyniku realizacji transakcji uzyska własność lub posiadanie energii. W świetle treści przepisu art. 38b ust. 5 u.g.t. ustawodawca wyraźnie odróżnia umowę o świadczenie usług maklerskich od umowy komisu, nakazując jedynie odpowiednie stosowanie przepisów regulujących tę ostatnią do pierwszej. Okoliczność ta nie znalazła jednak odzwierciedlenia w argumentacji organu. Mimo to, nawet gdyby uznać rozumowanie organu za prawidłowe, to z chwilą wydania mu rzeczy komisant staje się jedynie jej dzierżycielem. Dodatkowo wobec obowiązywania zasady autonomii prawa cywilnego przepisy innych działów prawa mogą być stosowane jedynie pomocniczo, każdorazowo zatem dla celów ustalenia istnienia obowiązku podatkowego trzeba tę samą czynność poddać odrębnej ocenie pod kątem przepisów ustawy podatkowej. W dalszej kolejności przypomniano, że jedną z charakterystycznych cech obrotu giełdowego jest posługiwanie się w procesie składania i realizacji transakcji wyspecjalizowanymi podmiotami w postaci domów maklerskich i towarowych domów maklerskich, a zatem w konsekwencji anonimowość kontrahentów. Ustawodawca - przewidując praktyczne problemy z identyfikacją nabywcy końcowego - wprowadził przepis art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii nabywcy końcowemu, a który zdaniem pełnomocnika winien znaleźć zastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 394/12 skargę oddalił . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia uznał, że w sytuacji gdy działając na zlecenie klienta dom maklerski będzie zbywać energię elektryczną w imieniu własnym, ale na rachunek klienta, to czynność ta (czynność sprzedaży) będzie dla niego – zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeśli sprzedaż energii elektrycznej nastąpi na rzecz nabywcy końcowego. Za sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. uznaje się każdą czynność faktyczną lub prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży (w tym przypadku energii elektrycznej) na inny podmiot. Zatem skarżąca spółka (dom maklerski) działając w imieniu własnym ale na rachunek klienta (czyli działając tak jak komisant) dokonuje czynności, w wyniku której dochodzi do przeniesienia własności energii elektrycznej, chociaż to nie komisant jest właścicielem energii ani nawet jej posiadaczem. Komisant bowiem (działający we własnym imieniu ale na rachunek klienta) jest osobą uprawnioną do rozporządzania rzeczą, i na skutek dokonanej przez niego czynności cywilnoprawnej następuje skutek rzeczowy umowy. Skutkiem sprzedaży dokonanej właśnie przez komisanta jest przejście własności rzeczy z komitenta (właściciela) na kupującego. Pomimo więc, że skutkiem umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego, to jednak umowa sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym. Komisant - sprzedawca bezspornie nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży lecz jednak pozostaje osobą uprawniona do rozporządzania rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c. Sąd zaznaczył przy tym, że przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy komisu są jednoznaczne i sposób ich interpretowania nie może zostać zmieniony bez wyraźnej podstawy prawnej wynikającej z obowiązujących przepisów jedynie z tego powodu, że podatnik uważa, że "nie pasują" do określonego rodzaju transakcji.

Powyższy wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego . W uzasadnieniu skargi podniesiono, że większość z argumentów, które Spółka przedstawiła we wniosku zostało zaakceptowanych przez organy, tym samym niezrozumiałe jest czemu Sąd I instancji nie uchylił zakwestionowanego rozstrzygnięcia organu. Ponadto podkreślono, że z natury rzeczy obrót towarami na giełdzie odbywa się w sposób anonimowy. Status prawnopodatkowy klientów jest zwykle nieznany. W konsekwencji, klient domu maklerskiego komitent czy sam dom maklerski jako komisant nie ma wiedzy na temat statusu podatkowego drugiej strony transakcji, tj. nie może ustalić czy klient jest podmiotem będącym nabywcą końcowym transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 460/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania .

W uzasadnieniu wyroku Sądu wskazano na systemowe umiejscowienie w tekście aktu prawnego, jakim jest ustawa o podatku akcyzowym, definicji nabywcy końcowego, którym w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne. Definicja nabywcy końcowego zbliżona jest do definicji konsumenta nabywającego energię dla potrzeb własnych, zgodnie z główną zasadą akcyzy na poziomie wspólnotowym, jaką jest zasada konsumpcyjności. Założeniem polskiego ustawodawcy było faktyczne opodatkowanie transakcji dokonywanych na rzecz faktycznego odbiorcy końcowego/konsumenta.

W ocenie Sądu stosując zasady wykładni prowspólnotowej, polskie organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, kierując się nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego, w tym przypadku dyrektywy energetycznej oraz dyrektywy 2008/118/WE, powinny tak interpretować przepisy prawa polskiego, aby wynik wykładni wskazywał, że tylko transakcja na rzecz faktycznego konsumenta może być opodatkowana akcyzą. Interpretacja taka powinna być dokonana z poszanowaniem naczelnych zasad prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim zasady konkurencyjności. Sąd I instancji nie dokonał natomiast szerszej celowościowej i systemowej wykładni przepisów prawa co staje się konieczne w sytuacji gdy wykładnia językowa zbiegu przepisów prawa cywilnego i prawa podatkowego nie jest wystarczająca do ich prawidłowego zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza zatem kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji będą prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone w ww. wyroku z dnia 6 lutego 2014 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w wyniku dokonywanych przez Spółkę jako pośrednika transakcji kupna sprzedaży energii elektrycznej w obrotach realizowanych na giełdach towarowych. Organ podatkowy w wydanej interpretacji stwierdził, że o ile Spółka występując charakterze komisanta kupując energię elektryczną w imieniu własnym na rzecz komitenta, nie będąc nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego, to w przypadku gdy jako komisant dokona sprzedaży nabywcy końcowemu – stanie się podatnikiem na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. art. 9 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity - Dz. U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010r.dalej jako u.p.a.) w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest – między innymi – (w zakresie mającym znaczenie dla sprawy);

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

- z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

- z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

- z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

- z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Ustawowa definicja pojęcia "nabywca końcowy" zawarta natomiast została w treści art. 2 ust 1 pkt. 19 ustawy zgodnie, z którym nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.2)), z wyłączeniem: (pkt. b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622).

Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

- nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;

- będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

- u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;

- będący przedstawicielem podatkowym;

-będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu;

- będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania usług maklerskich prowadzi do stanowiska niejednoznacznego i sprzecznego z celem ustawy.

Zastosowanie do działalności Spółki art. 38b ustawy o giełdach towarowych, nie daje bowiem jednoznacznej odpowiedzi co do charakteru usług prowadzonych przez Spółkę. Odpowiednie stosowanie przepisów, o jakim mówi ustawodawca w art. 38b ustawy o giełdach towarowych, nie przesądza prawnego charakteru danego stosunku zobowiązaniowego, a więc nie przesądza, że stosunek ten jest umową komisu, a wykonujący daną działalność podmiot - komisantem. Wręcz przeciwnie, odpowiednie stosowanie przepisów o komisie, oznacza, że ten stosunek prawny zasadniczo nie stanowi umowy komisu, ale w zakresie nieuregulowanym w tych przepisach, należy zastosować przepisy regulujące umowę komisu.

Organ nie uzasadnił natomiast dlaczego uznał za istotny dla określenia skutków podatkowych działalności Spółki art. 38b ust. 5 pkt 2 ustawy o giełdach towarowych mówiący o odpowiednim zastosowaniu przepisów o umowie komisu, a nie przyznał żadnej wagi art. 38b ust. 5 pkt 1 tej ustawy, który odnosi się do umowy o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi, i nakazuje wobec tej umowy odpowiednie zastosowania przepisów kodeksu cywilnego dotyczących umowy zlecenia.

Opisana we wniosku o interpretację działalność Spółki nie polega jedynie na dokonywaniu zleceń nabycia lub zbycia towarów giełdowych, do których odnosi się pkt 2, ale także na świadczeniu usług brokerskich. Zgodnie z art. 38b ustawy o giełdach towarowych, w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie.

Skoro organ uznał za dopuszczalne zastosowanie w odniesieniu do działalności Spółki - domu maklerskiego - przepisów odnoszących się do towarowych domów maklerskich, to winien odnieść się także do brzmienia pkt 1 art. 38b ust. 5, gdyż niewątpliwie - jak wynika z wniosku - Spółka zawiera umowy z klientami, w których zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie. Jak wskazała Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji , jako dom maklerski po podpisaniu umowy o świadczenie usług kupuje lub przedaje energię elektryczną za pośrednictwem giełd towarowych działając we własnym imieniu , ale na rachunek Klientów , którzy złożyli zlecenie . Działalność Spółki, nie sprowadza się więc do składnia zleceń nabycia lub zbycia towarów giełdowych, ale zlecenia te są konsekwencją świadczenia usługi wykonywania tych zleceń, którą ustawa o giełdach towarowych w przypadku towarowych domów maklerskich, uznaje za usługę brokerską i nakazuje do niej stosować przepisy k.c. o umowie zlecenia.

W doktrynie prawa ugruntowane jest natomiast stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął, między innymi, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził: "(...) Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106).

Mając powyższe na uwadze wykładnie przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy przeprowadzić z uwzględnieniem prawa unijnego , gdyż pozwoli to nam na ustaleniu celu ustawodawcy .

Począwszy od 1 maja 2004 r., czyli z dniem wejścia w życie art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polski do Unii Europejskiej (traktat akcesyjny), obowiązuje Polskę wspólnotowy dorobek prawny (acquis communautaire). Składa się nań szereg zróżnicowanych źródeł prawa. Po pierwsze zalicza się do niego tzw. prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne, po drugie prawo tworzone przez organy Wspólnoty, czyli tzw. prawo pochodne. Ponadto specyfika prawa wspólnotowego przejawia się w tym, iż ulega ono ciągłemu rozwojowi w wyniku twórczej interpretacji dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, którego orzecznictwo stanowi integralną część wspólnotowego dorobku prawnego. Zasadniczym elementem wspólnotowego dorobku prawnego (acquis communautaire), jest zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed krajowym. Nie jest ona zapisana wprost w jakimkolwiek wspólnotowym akcie prawnym, tj. nie ma możliwości wyprowadzenia jej z tych aktów prawnych w drodze wykładni językowej. Została ona jednak wyprowadzona z traktatów tworzących wspólnotowy porządek prawny przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, za pomocą środków wykładni funkcjonalnej. Cele utworzenia wspólnoty nie zostałyby osiągnięte, gdyby przyjąć, iż prawo wspólnotowe nie jest nadrzędne w stosunku do prawodastw poszczególnych krajów członkowskich (zob. A. Malec, Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym a wykładnia prawa podatkowego, w: Monitor Podatkowy, 2005 r., Nr 2, s. 30.). Potwierdzenie powyższego znajdujemy w doktrynie prawa. A. Wróbel powołuje się wprost na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które to wpłynęło na sformułowanie właśnie przez ten Trybunał zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. (zob. A. Wróbel (red.), Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich, Kraków 2004 r., s. 145-148.). Tym samym, należy uznać, że zasada pierwszeństwa odnosi się nie tylko do przepisów państwa członkowskiego, ale także i do praktyki, sądów i organów administracji publicznej. Reasumując, należy stwierdzić, że już od początku istnienia Unii Europejskiej w orzecznictwie ETS funkcjonuje parytet prawa wspólnotowego, oparty na zasadzie jego pierwszeństwa przed prawem krajowym państw członkowskich. Ma to swoje przełożenie w obowiązku stosowania wykładni pro wspólnotowej .

Podkreślić też należy, że dyrektywy wiążą prawnie państwo członkowskie co do określonych w niej celów lub rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. W sytuacji gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości, sąd krajowy ma obowiązek tak interpretować ustawę, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. W orzeczeniu w sprawie Marleasing C-106/89 Trybunał wskazał, że: "stosując prawo krajowe, niezależnie czy dane przepisy zostały przyjęte przed czy po dyrektywie, sąd krajowy wezwany do przeprowadzenia ich wykładni zobowiązany jest zrobić to, w największym możliwym stopniu, w świetle i celu dyrektywy, dla osiągnięcia jej rezultatu".

W oparciu o te dyrektywy interpretacyjne można stwierdzić , że założeniem polskiego ustawodawcy było faktyczne opodatkowanie transakcji dokonywanych na rzecz faktycznego odbiorcy końcowego/konsumenta. Wynika to z faktu , że definicja nabywcy końcowego zbliżona jest do definicji konsumenta nabywającego energię dla potrzeb własnych, zgodnie z główną zasadą akcyzy na poziomie wspólnotowym, jaką jest zasada konsumpcyjności.

Przepisy wspólnotowe wskazują bowiem podstawową zasadę, iż akcyza powinna być uiszczana na etapie przekazania wyrobu akcyzowego do konsumpcji.

Implementując Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 – dalej: "dyrektywa energetyczna"), polski ustawodawca wskazał jako podstawę na przepis art. 21 ust. 5 tej dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym państwie członkowskim zgodnie z procedurami ustanowionymi przez poszczególne państwa. Zgodnie zaś z przepisem art. 6 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, do którego odwołuje się dyrektywa energetyczna, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie również w doktrynie. W ocenie Szymona Parulskiego podatek akcyzowy powinien być uiszczany co do zasady na etapie dostawy energii elektrycznej przez zakład energetyczny do nabywców końcowych. Wcześniejsze etapy obrotu energią elektryczną pomiędzy wytwórcą a spółkami obrotu lub też pomiędzy spółkami obrotu nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.(Szymon Parulski. Komentarz do art. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Wyd. LEX).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym towarowe domy maklerskie i domy maklerskie w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych zostały wyłączone z definicji nabywcy końcowego. Istotą świadczenia wykonywanego przez Spółkę jest pośrednictwo w kupnie lub sprzedaży towarów giełdowych. Zgodnie z przepisami ustawy o giełdach towarowych pośrednictwo takie należy traktować jako szczególną formę komisu, co oznacza, że transakcje wykonywane przez Spółkę – komisanta na zlecenie klientów realizowane są w jej imieniu na rachunek dającego zlecenie. Z ekonomicznego punktu widzenia do przeniesienia własności dochodzi pomiędzy komitentem w imieniu, którego działa Spółka, a osobą trzecią czyli nabywcą. Kwestia opodatkowania danych czynności, czy też zdarzeń uzależniona jest przede wszystkim od ekonomicznych skutków, które są niejako autonomiczne od krajowego prawa cywilnego i powinny być uwzględniane w aspekcie systemu rozliczeń podatkowych w tym zakresie. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich uczestników zdarzeń gospodarczych.

Ponadto zwrócić należy uwagę , że na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy nie można ustalić charakteru prawnego odbiorcy energii, w której zbywaniu pośredniczy strona skarżąca. Warto bowiem podkreślić , że wykładnia norm ustawy o podatku akcyzowym powinna uwzględniać specyfikę obrotu na Giełdzie Towarowej , gdzie zasadą jest anonimowość obrotu, co oznacza, że ani klient Wnioskodawcy ani sam Wnioskodawca nie znają tożsamości nabywcy i, w rezultacie, nie dysponują wiedzą pozwalającą określić, czy jest to nabywca końcowy. Okoliczności te zostały zresztą potwierdzone przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie .

Mając powyższe na uwadze uznać należy , że ustawodawca uwzględniając specyfikę domów maklerskich, nie zamierzał opodatkowywać podatkiem akcyzowym czynności polegających na pośrednictwie handlu energią elektryczną . Niewątpliwie sprzedaż energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego powinna podlegać opodatkowaniu. Należy jednak podkreślić, że w przedmiotowej sprawie z przyczyn mających swoje uzasadnienie w formalnoprawnej organizacji obrotu giełdowego spółka zobligowana jest występować w transakcji w imieniu własnym, niemniej działa na rachunek dającego zlecenie . Można zatem przyjąć , że do sprzedaży energii elektrycznej dochodzi między zleceniodawcą (komitentem) a osobą trzecią.

Ustawodawca wyłączył bowiem z definicji nabywcy końcowego m.in. domy maklerskie, które działają na zlecenie swoich klientów. Wyłączenie to pozwala na udział tych podmiotów na rynku giełdowym zgodnie z ich funkcją, natomiast obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym będzie obciążał ich klientów będących nabywcami końcowymi.

Nie bez znaczenia ma również fakt , że ustawodawca mając na uwadze fakt , że mogą zdarzyć się sytuacje, w których mogą wystąpić problemy z ustaleniem sprzedawcy – wprowadził przepis art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii nabywcy końcowemu. Przedmiotowy przepis został wprowadzony przez ustawodawcę w celu opodatkowania w takiej sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie podmiotu, który dokonał sprzedaży na rzecz nabywcy końcowego.

Reasumując, w wyniku nabywania albo zbywania energii elektrycznej w transakcjach na giełdzie towarowej, dokonywanych w imieniu własnym ale na rachunek klienta, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym .

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.