Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 691/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
article: art. 9 ust. 1 lit. a), art. 10.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013r. sprawy ze skargi A. K. – A. A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. Sprzedaż Samochodów A. K., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z akt sprawy wynika, że podatnik nabył na podstawie umowy zawartej w dniu 04 stycznia 2011r. pochodzący z Danii samochód marki D. model C., za cenę 8.300 EUR wyprodukowany w 2007r. o pojemności silnika 1968 cm³ i numerze identyfikacyjnym "[...]". Pojazd sprowadzono do Polski, a po przeprowadzeniu badań technicznych został on w dniu 13 stycznia 2011r. zarejestrowany na terytorium Polski na wniosek nabywcy – A. K., jako pojazd ciężarowy uniwersalny (karta nr 36 akt podatkowych organu I instancji).

Postępowanie podatkowe wszczęto na skutek kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Celnego, zakończonej protokołem z dnia 19 grudnia 2012r. Organ stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego.

W konsekwencji postanowieniem z dnia 14 lutego 2013r. organ wszczął postępowanie podatkowe i przeprowadził w dniu 26 kwietnia 2013r. oględziny przedmiotowego pojazdu z udziałem pełnomocnika osoby będącej w tym czasie właścicielem auta. Z protokołu oględzin wynika, że pojazd stanowi jednobryłowe nadwozie posiadające pięć drzwi (2 pary boczne otwierane wahadłowo, 1 tylne podnoszone) wszystkie z oknami, posiada okna w bocznych panelach za drugim rzędem drzwi, 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą wyposażone w pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu, jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu, jednolitą wykładzinę podłogową i dywaniki, tapicerkę boczną wykonaną z tworzywa sztucznego, wyprofilowane miejsca na napoje za pierwszym rzędem siedzeń do wykorzystania dla pasażerów w drugim rzędzie, zabezpieczenie przed otwieraniem drzwi drugiego rzędu od środka, oświetlenie wnętrza, głośniki i elektrycznie opuszczane szyby we wszystkich drzwiach bocznych, klimatyzację całego wnętrza, nawiewy powietrza zamontowane w przedniej konsoli, brak stałej fabrycznej przegrody oddzielającej część bagażową od osobowej, dwa uchwyty do mocowania ładunku w bagażniku, podgrzewanie elektryczne lusterek, centralny zamek z pilotem. W protokole odnotowano również, że "w czasie zakupu były wstawiane pasy" (pkt 9 protokołu k. 33 akt podatkowych organu I instancji).

Przesłuchano również świadka T. A. P., upoważnionego ojca właścicielki pojazdu, na okoliczność czego sporządzono odrębny protokół z dnia 26 kwietnia 2013r. Świadek m.in. zeznał, że w chwili zakupu pojazdu samochód posiadał siedzenia z tyłu, bez pasów, które założył następnie sprzedawca i auto przeszło badania techniczne na stacji diagnostycznej.

Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 5 czerwca 2013r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 997 zł.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podkreślił, że dla celów poboru akcyzy obowiązuje autonomiczna regulacja, nakazująca stosowanie klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym nomenklaturze CN. Klasyfikacja powyższa wyklucza możliwość posiłkowania się regulacjami przyjętymi dla potrzeb innych klasyfikacji, np. podczas rejestracji pojazdów mechanicznych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie.

Organ odwoławczy wskazał, że art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626, dalej u.p.a.) odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987r., s. 1 ze zm.). Zatem rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych.

W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006r. nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ przedstawił brzmienie Noty wyjaśniającej do pozycji 8704.

Biorąc pod uwagę treść powyższych Not wyjaśniających, jak również mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 26 kwietnia 2013r. organ odwoławczy uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. Organ powołał się na przedstawione wyżej wyniki oględzin. Stwierdził, że pojazd zarówno konstrukcyjnie jak i produkcyjnie nie został wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowej dla przewozu towarów tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej, lecz został zbudowany na nadwoziu pojazdu osobowego. Otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób: zamknięte, jednobryłowe, przeszklone, 5-drzwiowe nadwozie, dwa rzędy stałych siedzeń (5 miejsc) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz wyposażenie pojazdu świadczące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób. Elementy te świadczą niewątpliwie o tym, że funkcją ich jest zapewnienie komfortu podróżowania pasażerom tak pierwszego jak i drugiego rzędu siedzeń, gdyż dla transportu towarów tego rodzaju udogodnienia są całkowicie zbędne. Dodatkowo pojazd nie posiada stałego konstrukcyjnego panelu (przegrody) pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego znajdowały się w nim fizycznie zamontowane 2 miejsca siedzące. Przystosowanie pojazdu do transportu towarów i zarejestrowanie w Danii tego pojazdu jako lekkiego samochodu ciężarowego nie jest w stanie zmienić faktu, iż wykończenie kabiny pojazdu posiada wszelkie znamiona typowe dla wyposażenia pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. O powyższym świadczą także stałe fabrycznie zamontowane miejsca kotwiczenia siedzeń dla pięciu osób oraz stałe miejsca kotwiczenia pasów bezpieczeństwa oraz fakt ich późniejszego zamontowania. Zatem przystosowanie pojazdu do transportu towarów nie powodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną przez producenta.

Organ podał, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. Główną funkcją użytkową samochodu jest zatem przewóz osób. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, dokonać należy z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1337/10).

Przystosowanie pojazdu w Danii do transportu towarów nie spowodowało nieodwracalnych zmian konstrukcyjnych pojazdu, o czym może świadczyć zamontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Są to zmiany dotyczące wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie zmiany konstrukcyjne wpływające na zasadnicze przeznaczenie jakim jest przewóz osób. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że samochód posiada cechy charakterystyczne, które kwalifikują pojazd do pozycji 8703 CN.

Organ II instancji wskazał, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju, czy też w na jego terytorium. Istotna jest bowiem prawidłowa kwalifikacja do odpowiedniego kodu CN. Przy czym określenie w duńskim dowodzie rejestracyjnym: lekki samochód ciężarowy – nie funkcjonuje w przepisach, na których opiera się organ podatkowy.

W zakresie zarzutu podatnika dotyczącego masy własnej pojazdu i maksymalnej ładowności organ uznał, że nie może się do niego odnieść, gdyż strona nie ustosunkowała się jaki wpływ mają te dane na określenie celu i funkcji pojazdu, a przez to i jego rodzaju.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. K. reprezentowany przez adwokata T. B., wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zarzucił naruszenie:

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. nieustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego, w tym nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów możliwych i koniecznych w sprawie, z punktu widzenia wyjaśnienia jej istoty, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji,

– art. 3 ust. 1 - 2, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 - 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, że skarżący zakupił samochód osobowy, a tym samym, że z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstało po jego stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 997 zł, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji.

Wskazując na naruszenie wymienionych wyżej przepisów prawa skarżący podniósł, że nie uwzględniono w niniejszej sprawie wszystkich okoliczności sprawy, nie przeprowadzono analizy wszystkich możliwych do zgromadzenia dowodów, poprzez co organ nie dokonał wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego.

Skarżący podniósł, że przepisy obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego nie przesądzają jednoznacznie w jaki sposób należy dokonywać oceny zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu. Brak jest jasnych i konkretnych normatywnych podstaw do twierdzenia, że w tym zakresie wiążące są tylko czy przede wszystkim fabryczne cechy nadwozia czy cechy pojazdu nadane mu przez producenta lub jego wyposażenie, wygląd, itp. W ocenie skarżącego decydujące winno być rzeczywiste przeznaczenie pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotwego, w tym wyrażone w jego dokumentach zakupu.

Ponadto organ w niedostatecznym stopniu wziął pod uwagę takie okoliczności – istniejące na moment powstania obowiązku podatkowego – jak to, iż pojazd został zakupiony już jako samochód ciężarowy, i takie dane widniały też w jego dokumentach związanych z jego zakupem. Organ sam nie ustalił w jaki sposób i w oparciu o jakie przepisy, jak i jakie cechy pojazdu doszło właśnie ostatecznie do takiej, a nie innej kwalifikacji pojazdu, tj. jako samochód ciężarowy. Zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 1137 ze zm.) samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Tym samym zgodnie z ww. przepisem prawa przedmiotowy pojazd nawet w myśl ustawy prawo o ruchu drogowym miał cechy konstrukcyjne do przewozu ładunków.

Nadto zupełnie bezzasadnie organ uzasadniając swoją decyzję o przeznaczeniu pojazdu zdaje się dokonywać ją tylko przez pryzmat wyposażenia i wykończenia wnętrza pojazdu. Nie bez znaczenia dla określenia celu i funkcji pojazdu winny mieć takie dane jak: masa własna czy maksymalna ładowność.

W ocenie skarżącego organ nie dokonał jasnych, pełnych i nie budzących wątpliwości ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Organ nie ustalił np. jakie zmiany w zakresie wyposażenia i wyglądu pojazdu były samodzielną inwencją skarżącego już po rejestracji pojazdu w Polsce, co strona uznaje za bardzo ważne dla sprawy, skoro swoją decyzję organ praktycznie w całości opiera właśnie na wyglądzie wewnętrznym i wyposażeniu pojazdu. Ponadto zgodnie z prawem unijnym przedmiotowy pojazd był traktowany jako samochód ciężarowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zasady i tryb tej kontroli regulowany jest przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Zgodnie z przepisami tej ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, aby doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki D. model C. jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że w sprawie nie został dokładnie wyjaśniony stan faktyczny. Stwierdzić bowiem należy, że w sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie jest to ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, cyt. dalej u.p.a., i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 u.p.a. prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według zaś art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Jak słusznie zauważyły organy, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, dostępne w Internecie, w CBOSA, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W świetle powyższego zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych i obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy.

Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011r. o sygn. akt I SA/Ol 333/11, dostępne w Internecie j.w.).

Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, dostępne w Internecie j.w.).

Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą.

Powyższe rozumienie pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" potwierdzone zostało także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. akt C-486/06 (opubl. Dz.U.UE.C.2008/22/12) BVBA Van Landeghem v. Belgische Staat odnośnie charakteru samochodów pickup wskazał, że "pickupy składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadające żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703".

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł.

Jak wynika z akt, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 199 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), w skrócie: O.p., nie naruszono też art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci: kopii umowy kupna pojazdu przez stronę (k. 16 akt podatkowych organu I instancji), kopii tłumaczenia duńskiego dowodu rejestracyjnego (k. 19), kopii zaświadczenia o przeprowadzonym w dniu 07 stycznia 2011r. badaniu technicznym (k. 21), protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia 26 kwietnia 2013r. (k. 32 i 33), protokołu przesłuchania świadka z dnia 26 kwietnia 2013r. (k. 43 i 44) i dokumentacji fotograficznej (k. 34 - 42).

W ocenie Sądu nie doszło także do zarzucanego skargą naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu przed organami celnymi. Stanowisko zajęte przez organy w tej kwestii jest trafne. Wnioskowane dowody dotyczyły bowiem okoliczności związanych z rejestracją pojazdu jako ciężarowego oraz sposobu wykorzystywania pojazdu, a nie jego cech konstrukcyjnych. W toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że pojazd posiada nadwozie zamknięte, jednobryłowe i pięciodrzwiowe. Cztery drzwi są uchylne, a tylne unoszone, z oknami, auto posiada okna w bocznych panelach za drugim rzędem drzwi, 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą wyposażone w pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu, jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu, jednolitą wykładzinę podłogową i dywaniki, tapicerkę boczną wykonaną z tworzywa sztucznego, wyprofilowane miejsca na napoje za pierwszym rzędem siedzeń do wykorzystania dla pasażerów w drugim rzędzie, zabezpieczenie przed otwieraniem drzwi drugiego rzędu od środka, oświetlenie wnętrza, głośniki i elektrycznie opuszczane szyby we wszystkich drzwiach bocznych, klimatyzację całego wnętrza, nawiewy powietrza zamontowane w przedniej konsoli, brak stałej fabrycznej przegrody oddzielającej część bagażową od osobowej, dwa uchwyty do mocowania ładunku w bagażniku, podgrzewanie elektryczne lusterek, centralny zamek z pilotem.

Mając na uwadze powyższe ustalenia prawidłowo organy stwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób i maksymalne zapewnienie komfortu podróżowania kierowcy i pasażerom, który dla transportu towaru jest zupełnie zbędny.

Na ocenę tę, wbrew zarzutom skargi, nie mógł wpłynąć fakt dokonywania podczas eksploatacji pojazdu zmian w zakresie wyposażenia i wyglądu. Zmiany te nie spowodowały bowiem, że budowa i wykończenie kabiny pojazdu przestały posiadać znamiona typowe dla przewozu osób. Z dokumentów rejestracyjnych pojazdu wynika bowiem, że samochód został sprzedany dla kolejnego właściciela jako samochód pięcioosobowy. Również z dokumentów z pierwszego badania technicznego dokonanego w kraju w dniu 07 stycznia 2011r. przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów (trzy dni po zakupie przedmiotowego pojazdu przez skarżącego) wynika, że samochód posiada 5 miejsc siedzących. Okoliczności te wskazują, że w dacie sprowadzenia pojazdu do Polski jego zasadnicze przeznaczenie nie odbiegało od przewidzianego konstrukcyjnie i uzasadniało kwalifikację do kodu CN 8703 .

W związku z zarzutem skargi nieuwzględnienia przez organy zapisów w duńskim dowodzie rejestracyjnym i niejednoznacznego stanowiska co do kwalifikacji pojazdu ponownie podkreślić należy, że zgodnie z zapisem art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie przepisów ww. ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703.

W ocenie Sądu nie może odnieść pożądanego skutku zarzut skargi odnośnie nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w postępowaniu dowodów. Zgłoszone w odwołaniu wnioski dowodowe - przesłuchanie w charakterze świadków pracowników stacji kontroli pojazdów, samego podatnika i właścicieli auta przed sprowadzeniem do Polski, zażądanie pełnej dokumentacji pojazdu z Urzędu Miasta i Duńskiego Centralnego Rejestru Pojazdów Silnikowych, powołanie biegłego - nie wnoszą nic nowego do sprawy. Stąd też nie narusza prawa odmowa ich przeprowadzenia w postanowieniu organu odwoławczego z 16 lipca 2013r. (k. 16-18 akt organu odwoławczego).

Bez wpływu na dokonaną przez organy podatkowe klasyfikację pozostaje również podnoszona przez skarżącego masa własna i maksymalna ładowność przedmiotowego pojazdu. O klasyfikacji pojazdu decydują przedstawione wyżej kryteria obiektywne bez względu na to, że pojazd był uznawany jako ciężarowy w Danii, czy też również w pozostałych krajach Unii Europejskiej, co sugeruje strona powołując się ogólnie na prawo unijne. Mając na uwadze opisane wyżej cechy spornego pojazdu wskazać należy, że możliwość przewożenia towarów jest jedynie jego dodatkową funkcją. Nie decyduje natomiast o zasadniczym przeznaczeniu, jakim jest przewóz osób. Ponadto argumenty podatnika odwołujące się do dopuszczalnej ładowności nie odnoszą się do cech rozstrzygających przy klasyfikowaniu do odpowiedniej pozycji CN samochodu. Kryterium proporcji ładowności nie ma uzasadnienia ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani we wskazówkach interpretacyjnych wyznaczonych Notami wyjaśniającymi czy Decyzjami i Opiniami Klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego opublikowanymi w załączniku do ww. obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (tom V, część III). Zauważyć należy, że w każdym samochodzie konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu osób zabieg wymontowania tylnego rzędu siedzeń spowoduje radykalną zmianę omawianej proporcji ładowności. Nie może to mieć jednak znaczenia w świetle pozostałych ustaleń potwierdzających, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób. Przedmiotowy pojazd nie został bowiem konstrukcyjnie zaprojektowany i wyprodukowany jako pojazd z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe dominującą częścią ładunkową typową dla samochodów używanych do przewozu towarów.

Wobec poczynionych przez organy ustaleń, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Za niezasadne tym samym należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 - 3 u.p.a.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.