Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 778/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3 pkt 2 i 5 oraz par. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. R. i B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. R. i B.R. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania A.R. (dalej: "Skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 133. 316,00 zł.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że A.R. w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A., której przedmiotem były usługi w zakresie szkolenia osób ubiegających się o wydanie uprawnienia do kierowania pojazdami w zakresie prawa jazdy kategorii A, A1, B, C, C+E, D, D+E, T. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 17 grudnia 2010 r. wszczął u Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu i jego małżonce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia .2007 r. w kwocie 135 422,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że dokumentacja sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej nie odzwierciedla przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie potwierdza prawdziwego przychodu ze sprzedaży usług. Uznał, że księga podatkowa przychodów i rozchodów Skarżącego jest nierzetelna w zakresie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej. Dokonał oszacowania przychodu za 2007 r. przy zastosowaniu metody indywidualnej, zgodnie z art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.".

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił:

1. podjęcie rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", poprzez nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 135 422,00 zł., "pomimo, że nie wyjaśniono kiedy powstaje przychód podatkowy"; Skarżący wskazali, że "brak ustalenia w sprawie najbardziej istotnej kwestii, tj. kiedy powstaje przychód podatkowy z tytułu wykonywania usług nauki jazdy uniemożliwia wymierzenie zobowiązania podatkowego, byłoby to możliwe dopiero gdy organ ustaliłby kiedy powstaje przychód - czy w dacie zdania egzaminu przez kursanta, ukończenia kursu poprzez otrzymanie przez niego zaświadczenia, dokonaniu wpłaty, czy odbyciu wymaganej przez stosowne przepisu ilości obowiązkowych godzin kursu";

2. błędne uznanie, że wydanie zaświadczania o ukończeniu kursu jest podatkowotwórcze tzn. kreuje automatycznie obowiązek podatkowy. W ocenie Skarżącego uznanie, że zaświadczenie potwierdza wykonanie usługi jest błędne, gdyż jest ono potrzebne kursantowi do przystąpienia do egzaminu na prawo jazdy, nie jest natomiast dowodem uregulowania należności za usługę szkolenia, zatem nie może przesądzać o dacie powstania przychodu należnego, w rozumieniu art. 14 ust.1c u.p.d.o.f.;

3. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na "nieustaleniu dat rozpoczęcia szkolenia poszczególnych kandydatów na kierowców w powiązaniu z datą dokonanych wpłat należności za kurs";

4. naruszenie art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadków kursantów;

5. nieprzeprowadzenie należytego postępowania w sprawie, bowiem organ nie uzyskał informacji dla ilu kursantów Skarżącego "zostały odebrane dokumenty prawa jazdy oraz czy została uiszczona opłata skarbowa, podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów było konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego";

6. naruszenie art. 121 O.p. "wyrażające się w niejednolitym stanowisku organu w zakresie przyjęcia, w jaki sposób należy opodatkować oraz w którym momencie powstaje przychód z działalności polegającej na nauce jazdy, jak również w przyjęciu przez organ cen, jakie obowiązywały w roku 2010, a nie w roku 2007, którego dotyczyło postępowanie podatkowe";

7. utajnienie "kosztów kursów innych porównywanych szkół nauki jazdy, co uniemożliwia ustalenie, w jakim zakresie szkoły te prowadzą szkolenia oraz ilu mają kursantów, co niewątpliwie ma wpływ na ustalenie ceny kursu, a które to informacje organ powinien w toku postępowania udostępnić Skarżącemu";

8. naruszenie art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f."wyrażające się w przyjęciu, iż datą powstania przychodu jest data wystawienia faktury, czy rachunku, a w niektórych przypadkach również data wystawienia zaświadczenia o ukończeniu kursu, podczas gdy za datę powstania przychodu należy przyjąć datę częściowego wykonania usługi, a dopiero w sytuacji gdy faktura czy rachunek zostałyby wystawione wcześniej, to przychód powstałby odpowiednio wcześniej";

9. naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p."wyrażające się w obciążeniu Skarżącego odsetkami za zwłokę, podczas gdy od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji upłynęło znacznie ponad 3 miesiące, a zatem odsetek za zwłokę za ten okres nie nalicza się";

10. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.;

11. naruszenie art. 23 § 4 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. "Organ nie wyjaśnił dlaczego go zastosowano, pomimo, że w sprawie możliwe i obowiązkowe było przyjęcie metody porównawczej zewnętrznej a nie innej przyjętej przez organ";

12. naruszenie § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), dalej "rozporządzenie p.k.p.r.", poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe pomimo braku podstaw ku temu;

13. naruszenie art. 193 § 4 O.p. poprzez nieuznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej za 2007 r.;

14. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. poprzez "zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony poprzez niedopuszczenie zgłoszonych przez nią dowodów, brak wyjaśnień do zgłoszonych zastrzeżeń do protokołu kontroli, prowadzenie postępowania kontrolnego przez kilka lat pomimo, że organ powinien wszcząć kontrolę podatkową;";

15. naruszenie art. 187, art. 191, art. 210 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału;

16. naruszenie art. 193 O.p. polegające na braku obalenia domniemania wynikającego z przepisów;

17. naruszenie art. 121 O.p. poprzez "niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niepoinformowanie strony o kluczowych aspektach czynności dowodowych oraz odrzucenie środków dowodowych wnioskowanych przez stronę, tj. nieprzesłuchanie wskazanych przez Skarżącego świadków";

18. naruszenie art. 187 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie i "potraktowanie istniejących wątpliwości na niekorzyść strony". Skarżący podniósł, że w aktach sprawy są sprzeczne ze sobą oświadczenia w tym względzie, które zostały zinterpretowane na niekorzyść strony m.in. przyjęcie że minimalna cena za kurs A wynosiła 450 zł, podczas gdy z zeznań świadków wynika, że cena ta była niższa, a czasami kursanci nie ponosili opłat za kurs bowiem pomagali Skarżącemu przy sprzątaniu placu manewrowego, albo gdy odbywali kolejny kurs u Skarżącego cena ta była dużo niższa";

19. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. "przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zdyskredytowanie oświadczeń strony w zakresie trybu, metod i zasad uiszczania odpłatności przez kursantów";

20. naruszenie art. 188 O.p. poprzez niezasadne odmówienie Skarżącemu przeprowadzenia żądanych dowodów na okoliczność niepobierania opłat za kurs lub pobierania w niższej wysokości niż oszacował organ;

21. pominięcie faktu, że "szkolenie osób, które przechodziły z innych szkół i tylko odbywały kilka godzin kursu kontynuując szkolenie i w związku z tym opłacały tylko niewielkie kwoty a nie za cały kurs jak przyjął organ";

22. całkowite pominięcie przychodów z tytułu uzyskiwanej przez żonę Skarżącego działalności gospodarczej poprzez brak analizy dokumentów księgowych "w szczególności pominiecie jako istotny dowód w sprawie księgi przychodów i rozchodów na okoliczność wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku 2007";

23. naruszenie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i przeprowadzenie czynności dowodowych bez jego udziału;

24. naruszenie art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenia "co do udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych bezpodstawnie przyjmując domniemania, że kwoty rejestrowane w kasie rejestrującej stanowiły zaliczki na poczet należności za kurs podstawowy, których nie można było przyporządkować do poszczególnych kursantów podczas gdy mogły stanowić także opłaty za badania lekarskie";

25. naruszenie art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co wyraziło się w oparciu rozstrzygnięcia na błędnej wycenie wysokości przychodów i wydatków strony w latach 2006- 2008 poprzez nieuwzględnienie udokumentowanych wydatków strony;

26. błędną wykładnię art. 23 § 1, § 2, § 4 i § 5 O.p., polegającą na oszacowaniu przychodów zamiast oszacowania podstawy opodatkowania, tj. nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów;

27. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1, § 2, § 4 i § 5 O.p., polegające na wyborze metody oszacowania nie wymienionej w art. 23 O.p. Skarżący podniósł, że organ nie próbował zastosować którejkolwiek z metod wskazanych w art. 23 O.p. i pozornie uzasadnił wybór metody oszacowania dochodów "argumentami nie mającymi odzwierciedlenia w rzeczywistości";

28. naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122, art. 187, art. 180, art. 181, art. 188 oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez:

- wybiórcze rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

- brak przekonującego uzasadnienia odmowy uznania wniosków dowodowych i zeznań świadków i strony za wiarygodne, pomimo braku zakwestionowania ich prawidłowości,

- zastosowania metody szacowania przychodów w sposób nie pozwalający na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości,

- wydanie decyzji sprzecznej z ustalonym w sprawie stanem faktycznym,

- sporządzenie błędnego uzasadnienia,

- przesłuchanie kursantów w niedopuszczalny sposób, polegający na sugerowaniu odpowiedzi oraz braku zapewnienia świadkom możliwości swobodnego wypowiedzenia się w okolicznościach faktycznych, towarzyszących okazanym fakturom oraz zadawanie pytań sugestywnych celem potwierdzenia cen przyjętych przez organ wbrew rzeczywistości,

- brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wielkości obrotu zbliżonej do rzeczywistej,

- brak weryfikacji ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych zakupu mających na celu ustalenie wysokości cen zakupu towarów, których sprzedaż w ocenie organu nie została zaewidencjonowana,

- naruszenie praworządności i zasady zaufania skarżącego do organów podatkowych.

We wskazanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Skarżący w roku podatkowym 2007 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Sposób jej prowadzenia został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiącej materiał dowodowy w niniejszej sprawy wynika, że Skarżący ewidencjonował przychód z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych za pomocą kasy fiskalnej. W zaskarżonej decyzji organ kontroli stwierdził, że zaewidencjonowane kwoty stanowiły przede wszystkim zaliczki na poczet należności za kurs podstawowy, których nie można przyporządkować do poszczególnych kursantów. Analiza materiału dowodowego, w tym w szczególności rolek z kas fiskalnych prowadzi do wniosku, że w istocie nie jest możliwe przyporządkowanie zaewidencjonowanych kwot do poszczególnych kursantów z uwagi na fakt, że badane rolki nie zawierają informacji charakteryzujących świadczone usługi (tj. określenia kategorii, czy rodzaju kursu). Widnieje tylko nazwa "nauka jazdy". Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie rolek z kas fiskalnych nie ma możliwości stwierdzenia, za jaki rodzaj kursu Skarżący opłatę zaewidencjonował w tym również nie można ustalić, czy ewidencjonował "zaliczki na poczet należności za kurs podstawowy".

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się aktach sprawy możliwe jest jedynie stwierdzenie, że Skarżący dokonywał księgowania zaewidencjonowanego obrotu na kasie fiskalnej na koniec każdego miesiąca pod pozycją "utarg z kasy fiskalnej". Skarżący dodatkowo w roku podatkowym 2007 wystawiał faktury VAT, które również ujmował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (łączna kwota 55. 710,00 zł).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni Skarżącego przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono Skarżącego jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w złożonym w dniu 29 kwietnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w W. zeznaniu PIT - 36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżący wykazał przychód w łącznej kwocie 450.431,67 zł (424.973,00 zł + 25.458,67 zł). W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy próg błędu dla uznania ksiąg podatkowych za rzetelne wynosi 2.252,16 zł (0,5% z przychodu 450.431,67 zł).

W toku kontroli organ pierwszej instancji zgromadził w aktach sprawy dokumenty KP przesłane przez kursantów, które potwierdzają dokonanie wpłat w 2007 r. (dane zostały ujęte w tabeli). W/w dokumenty KP pozbawione są numeru, pod którym powinny zostać wpisane w księgach, opatrzono je pieczątką Auto Szkoły A.R. oraz podpisem wystawiającego. Wszystkie w/w osoby, na które zostały wystawione te dokumenty, otrzymały zaświadczenia o ukończeniu kursów w 2007 r., co potwierdza Ewidencja szkolonych osób prowadzona przez Skarżącego oraz dane pochodzące z Wojewódzkich Ośrodków Ruchu Drogowego (WORD). Po zapoznaniu się z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w datach wystawienia dokumentów KP potwierdzających wpłatę nie odnotowano kwot z nich wynikających. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że brak jest tych kwot w ewidencji obrotu na kasie fiskalnej w dniach wystawienia w/w dokumentów oraz że część dokumentów KP nie została opatrzona datą. Jedna z wpłat (poz. 6 tabeli) nie została zaewidencjonowana na kasie fiskalnej, gdyż analiza rolek z kasy fiskalnej za 2007 r. pokazuje, że brak jest kwoty w wysokości 900 zł wskazanej na KP. Podatnik nie przedstawił też dodatkowej dokumentacji źródłowej dotyczącej wydawanych KP.

Organ odwoławczy uznał też, że wpłata w wysokości 75 zł tytułem zapłaty za "Jazdy doszkalające 1 x 75 zł" (poz. 1 tabeli) stanowi przychód 2007 r., który nie został zaewidencjonowany w 2007 r. (Skarżący kwoty tej nie uwzględnił w przychodach 2007 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art.. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. Stwierdził, że ponieważ Skarżący nie opatrzył datą dokumentu KP opisanego w poz. 6 tabeli, datą powstania przychodu będzie moment wykonania usługi. W przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, wykonanie usługi to przeprowadzenie szkolenia stosownie do zawartej z kursantem umowy. Co do zasady, wykonanie usługi będzie łączyć się z ukończeniem kursu w zakresie uprawniającym do przystąpienia do egzaminu państwowego celem uzyskania prawa jazdy. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści § 10 ust. 1 ab initio rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz 1834). Zatem wykonanie usługi następuje w momencie wydania zaświadczenia.

W odniesieniu do dokumentów KP potwierdzających wpłaty tytułem zaliczki na kurs prawa jazdy, na których widnieje data wystawienia (poz. 2, 3, 7, 8, 10 tabeli), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza tych wpłat pokazuje, że usługi na rzecz wpłacających kursantów zostały wykonane w 2007 r. W świetle art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. momentem powstania przychodu podatkowego jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, zatem w dniu wykonania usługi zaliczka staje się przychodem, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonał analizy rolek z kasy fiskalnej i stwierdził, że w dniach wydania zaświadczeń osobom wpłacającym zaliczki nie odnotowano żadnych wpłat. Skarżący nie przedstawił dowodu wewnętrznego na okoliczność, dlaczego w/w kwoty nie zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej, ani utrwalone w księdze. Wobec tego organ uznał, że wpłaty dokumentowane KP (poz. 2, 3, 7, 8, 10 tabeli) nie zostały uwzględnione na kasie fiskalnej również w dacie wydania zaświadczenia o ukończeniu kursu. Skarżący nie uwzględnił więc w przychodach 2007 r. łącznej kwoty 3 680.00 zł (200 zł + 700 zł +100 zł + 480 zł + 2 200 zł).

Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego, że ewidencjonował dokumenty KP w innych datach niż je wystawiał, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Skarżący nie tworzył i nie przechowywał całości dokumentów źródłowych pozwalających na ustalenie przychodów podatkowych w 2007 r. w prawidłowej wysokości, zaś jego wyjaśnienia nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie wpisał do księgi podatkowej za rok 2007 przychodu w kwocie co najmniej 4 655,00 zł (75+900+3.680), co zgodnie z § 11 ust. 4 p.k.p.r. skutkuje uznaniem tej księgi za nierzetelną. Nierzetelność księgi zawsze pozbawia ją mocy dowodowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, żeby Skarżący wystawiał rachunki "za badania lekarskie". W aktach sprawy znajduje się KP wystawione przez Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej nr [...], z którego wynika, że podmioty uprawnione do badania wystawiały rachunki (tj. KP) samodzielnie. Organ odwoławczy uznał, iż nieprawdziwe są twierdzenia Skarżącego, że KP mogły stanowić opłaty za badania lekarskie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle w/w dowodów organ kontroli prawidłowo zakwestionował rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie wykazywania rzeczywistych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ewidencjonowanych przy użyciu kasy fiskalnej, choć przedstawił wadliwe uzasadnienie. Organ odwoławczy przyznał rację Skarżącemu, że ewidencjonowanie obrotu w krótkich odstępach czasu nie stanowi przyczyny powodującej nierzetelność ksiąg podatkowych. Zgodził się też ze Skarżącym, że przy pomocy szacunku nie można kwestionować rzetelności ksiąg podatkowych. Wyjaśnił, że obalenie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych może nastąpić jedynie na podstawie przeciwdowodu, a szacunek z definicji, opierając się na przybliżonych wartościach takiego przeciwdowodu nie może stanowić. Wskazał, że w niniejszej sprawie przekroczony został próg nierzetelności ksiąg rachunkowych, uprawnione więc było stwierdzenie nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie utargu z kasy fiskalnej. Tym samym zarzut naruszenia art. 193 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny.

Organ odwoławczy dokonał wykładni art. 23 § 1 O.p. Uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 23 § 2 O.p., bo w sprawie nie było możliwe posiłkowanie się dodatkowymi dokumentami, z uwagi na ich brak. Nie można stwierdzić, że takimi "uzupełniającymi" dokumentami są dowody wpłat, gdyż w toku postępowania kontrolnego Skarżący nie przedstawił ewidencji wystawionych rachunków, zatem nie można stwierdzić, ile i na jaką ostatecznie kwotę wystawiono dokumenty KP. Z zeznań kursantów i okazanych dokumentów KP wynika jedynie, że Skarżący faktycznie wystawiał tego typu dokumenty.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że posłużenie się metodą określoną w art. 23 § 4 O.p. ma miejsce kiedy metody podstawowe z art. 23 § 3 O.p., mimo rozważenia, nie mogą być zastosowane. Na mocy art. 23 § 5 O.p. organ podatkowy musi uzasadnić przyjętą metodę, która powinna zmierzać do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości. Zbliżona wartość nie oznacza tożsamej. Szacowanie zawsze obarczone jest ryzykiem mniejszego lub większego błędu, ale ryzyko to obarcza Skarżącego, bo od niego zależy wadliwe prowadzenie księgi lub jej nie prowadzenie. Oszacowanie wiąże się głównie z zawinionymi przez Skarżącego nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Nieistnienie danych, istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określaniu podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zastosował się do ww. reguł, dołożył maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa opodatkowania była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej i wykorzystał dane, które najlepiej oddały rozmiar działalności Skarżącego. Zasadnie uznał, że metody szacowania z art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. nie mogły mieć zastosowania i prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż szczególnie uważnie dokonał analizy możliwości przeprowadzenia szacowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną. Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach niniejszej sprawy zakres świadczonych usług (tj. ilość i rodzaj kategorii oferowanych przez poszczególne szkoły nauki jazdy) ma charakter istotny z punktu widzenia wielkości obrotu, ponieważ ma bezpośrednie przełożenie na wysokość przychodów podmiotów będących ośrodkami nauki jazdy. Szacowanie przy zastosowaniu metody porównania zewnętrznego z uwzględnieniem podmiotów, których oferta handlowa jest węższa niż Skarżącego, mogłoby skutkować dokonaniem szacunku odbiegającego od rzeczywistego, co pozostawałoby w sprzeczności z celem szacowania, tj. określeniem podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego dotyczących istnienia podmiotów świadczących usługi szkolenia w zakresie nauki w kategoriach A, B, C, D, T, B+E, C+E w powiatach legionowskim wyszkowskim, mińskim oraz warszawskim, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że szacowanie metodą porównawczą zewnętrzną musi zostać poprzedzone badaniem, czy na rynku występują podmioty prowadzące działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W ocenie organu odwoławczego czynnikiem zapewniającym porównywalność warunków, w których prowadzą działalność ośrodki szkolenia kierowców jest m.in. położenie tego ośrodka względem Wojewódzkich Ośrodków Ruchu Drogowego oraz liczba mieszkańców obszaru jako potencjalnych klientów. Wybór szkół jazdy z obszaru powiatu wołomińskiego był w pełni uzasadniony z uwagi na zróżnicowany potencjał demograficzny poszczególnych powiatów, a co za tym idzie odmienny krąg potencjalnych kursantów, który może wpływać na rozmiar działalności ośrodków szkolenia kierowców. Ponadto czynnikiem oddziałującym na cenę kursu prawa jazdy są odległości od Wojewódzkich Ośrodków Szkolenia Kierowców. Określenie powiatu wołomińskiego jako obszaru, na którym panują podobne warunki, w których funkcjonują podmioty gospodarcze na rynku o zbliżonej konkurencji, wydaje się być w niniejszej sprawie zasadne. W związku z powyższym istnienie podmiotów świadczących usługi szkolenia w zakresie nauki w kategoriach A, B, C, D, T, B+E, C+E w powiatach innych niż wołomiński jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia. Zasadnie zatem organ kontroli powstrzymał się od dokonywania ustaleń w w/w zakresie. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż z wyżej wskazanych przyczyn nie skorzystał z wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Skarżącego w piśmie z dnia 15 września 2012 r. i nie przeprowadził dowodu w zakresie istnienia podmiotów prowadzących działalność w powiatach innych niż wołomiński. Zauważył, iż żaden ze wskazanych w/w piśmie ośrodków szkolenia kierowców prowadzących działalność gospodarczą w innych niż wołomińskim powiatach nie prowadził szkoleń w porównywalnym zakresie co Skarżący.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również analizy w zakresie możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej w oparciu o podmioty funkcjonujące w powiecie wołomińskim. Wskazał, że organ pierwszej instancji posiadał informację o zakresie szkoleń prowadzonych przez niektóre ośrodki szkolenia kierowców w powiecie wołomińskim w 2007 r. Organ odwoławczy w związku z pismem Skarżącego z dnia 15 września 2012 r. wezwał podmioty wskazane przez Skarżącego do podania informacji odnośnie prowadzonej przez nich działalności w 2007 r. Z przesłanych odpowiedzi wynika, że żaden podmiot nie posiadał w swojej ofercie szkoleń we wszystkich kategoriach. Analiza przedłożonej przez Skarżącego Ewidencji Ośrodków Szkolenia Kierowców w powiecie wołomińskim (stan na 1.07.2012 r.) pokazuje, że tylko jeden Ośrodek Szkolenia Kierowców PK Auto [...] P.K. posiada w ofercie wszystkie kategorie kursów na prawo jazdy, jednakże rozpoczął on działalność gospodarczą 1 marca 2008 r.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle przeprowadzonej analizy dokumentów przedłożonych w toku postępowania przez Skarżącego oraz informacji uzyskanych na wniosek Skarżącego od wytypowanych ośrodków szkolenia kierowców, nie istniały podmioty prowadzące działalność w porównywalnym zakresie. Nie było zatem możliwe dokonanie szacowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe rozważania znajdują odniesienie również do metody kosztowej.

Odnośnie do przyjętej przez organ metody indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że została ona oparta na przeliczeniu średnich cen z rozbiciem na poszczególne kategorie prawa jazdy i ilości wydanych przez Skarżącego zaświadczeń o ukończeniu kursu. Organ kontroli w oparciu o wyjaśnienia Skarżącego przyjął do oszacowania następujące ceny kursu podstawowego w zakresie kategorii: A, A1 - 600 zł, B - 775 zł, C - 1400 zł, D - 1750 zł, B+E - 400 zł, C+E - 1050 zł, T - 300 zł. W odniesieniu do kursów dodatkowych przyjęto kwotę 205 zł, która została wyliczona w oparciu o zeznania kursantów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadne było skonstruowanie metody indywidualnej w oparciu o liczbę osób przeszkolonych przez Skarżącego, którzy ukończyli szkolenie i otrzymali dokument potwierdzający odbycie szkolenia. Nawiązano w ten sposób do faktycznych rozmiarów działalności prowadzonej przez Skarżącego w 2007 r. Prawidłowość w/w założenia potwierdza brzmienie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Analiza ewidencji prowadzonej przez Skarżącego wskazuje, że zawarte są w niej osoby, które rozpoczęły szkolenia w 2007 r. i w 2007 r. zakończyły szkolenia, nie zakończyły szkolenia w ogóle, bądź ukończyły szkolenia w latach następnych, o czym świadczą daty wydania zaświadczenia o ukończeniu kursu. W 2007 r. wydawano również zaświadczenia kursantom, którzy rozpoczęli szkolenia w 2006 r. Ci kursanci nie zostali uwzględnieni dla celów określenia przychodu w 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy wyliczeń dokonanych przez Skarżącego i przez organ pierwszej instancji. Zaważył, że organ ten dokonał weryfikacji danych zawartych w Ewidencji szkolonych osób za 2006 r. i 2007 r. oraz danych przekazanych przez Wojewódzkie Ośrodki Ruchu Drogowego z siedzibą w Warszawie, Katowicach, Olsztynie, Ostrołęce, Siedlcach, Płocku, Pile, Radomiu, Rzeszowie. Organ pierwszej instancji na podstawie w/w danych obliczył, że z usług Skarżącego w 2007 r. korzystały 934 osoby. Wydane zaświadczenie dokumentuje ukończenie kursu i jest dowodem potwierdzającym fakt wykonania usługi. Przy dokonywaniu obliczenia w/w liczby kursantów, którzy ukończyli naukę jazdy w 2007 r. pominięto zaświadczenia wydane w latach późniejszych a zawarte w ewidencji szkolonych osób oraz pominięto kursantów, którym wg tej ewidencji nie wydano zaświadczenia w ogóle. Uwzględniono również okoliczność, że kursanci przedstawiali jedno zaświadczenie w różnych Wojewódzkich Ośrodkach Szkolenia Kierowców, wówczas do kalkulacji uwzględniano tylko jedno zaświadczenie. W/w kalkulacja nie obejmuje również kursów, których płatność została udokumentowana fakturami. Pomimo, że nie wszystkie faktury zawierają dane identyfikujące kursantów, to faktury w opisie zawierają wskazanie jakiego kursu dotyczą. Przy wyliczaniu liczby wydanych zaświadczeń pominięto kursy dokumentowane fakturami.

W odniesieniu do wyliczeń Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że brak jest dokumentów potwierdzających prawidłowość tych wyliczeń. Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób dokonał wyliczenia. Również kalkulacja przedstawiona w dniu 10 stycznia .2013 r. nie może być uwzględniona przy szacowaniu. W postępowaniu kontrolnym i odwoławczym udowodnione zostało na podstawie Ewidencji szkolonych osób za 2006 i 2007 r. oraz danych przedstawionych przez Wojewódzkie Ośrodki Ruchu Drogowego, że dla celów szacowania należy przyjąć inną liczbę wydanych zaświadczeń niż wnioskuje Skarżący. O wadliwości wyliczenia Skarżącego z dnia 10 stycznia .2013 r. świadczy m.in. fakt, że została oparta jedynie o Ewidencję szkolonych osób za 2007, pomija natomiast fakt wydania w 2007 r. zaświadczeń osobom, których kursy zostały rozpoczęte w 2006 r. a nie zostały uwzględnione przy opodatkowaniu przychodów 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się też do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego ustalenia liczby kursantów. Wskazał, że analiza Ewidencji szkolonych osób za 2006 r. i 2007 r. nie potwierdza okoliczności wydawania zaświadczeń bez odbycia przeszkolenia. Skarżący nie udowodnił, że takie przypadki miały miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zarzut co do wadliwego obliczenia ilości kursantów jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadniony.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przyjęta przez organy podatkowe ilość kursantów nie obejmuje osób przeszkolonych w zakresie szkoleń uzupełniających. W Książce ewidencji osób szkolonych prowadzonej w 2007 r. przez Auto-Szkoła A.R. brak jest jakichkolwiek wpisów dotyczących tego typu usług. Danych niezbędnych do określenia przychodu z tytułu świadczenia szkoleń uzupełniających nie zawierają również ewidencje prowadzone przez Wojewódzkie Ośrodki Ruchu Drogowego, ponieważ tego typu szkolenia nie kończą się wydaniem "Zaświadczenia o ukończeniu kursu". Brak jest zatem możliwości ustalenia rzeczywistej ilości przeprowadzonych szkoleń tego typu. Oszacowany przez organy podatkowe przychód nie zawiera więc przychodu, który Skarżący osiągnął w 2007 r. ze szkoleń uzupełniających.

Odnosząc się do kwestii różnych cen stosowanych przez Skarżącego za usługi, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnik może stosować znaczne upusty cenowe za usługi (promocje, obniżki, rabaty), ale powinien fakty te udokumentować odpowiednimi dokumentami, z których jednoznacznie wynikałoby jakim kursantom, w jakim okolicznościach (kiedy) oraz w jakim zakresie je zastosowano. W rozpatrywanej sprawie takiej dokumentacji zabrakło.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej postanowieniem z dnia 25 stycznia 2013 r., przede wszystkim z uwagi na fakt, że motywy wniosku nie uzasadniały jej przeprowadzenia. Określenie metody szacowania nie należy do sfery okoliczności faktycznych sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przyczyny, dla których zmienił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zauważył, że gdy organ w drodze oszacowania określi jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania (w niniejszej sprawie przychód), to całą podstawę opodatkowania należy uznać za określoną w drodze oszacowania i do tego rodzaju sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 23 § 2 O.p.

Wobec zarzutu Skarżącego, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił dodatkowych kosztów podatkowych w swych wyliczeniach, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Skarżący nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. Nie podał też o jakie dodatkowe koszty chodzi. Z protokołu kontroli podatkowej podpisanego przez Skarżącego w dniu 16 marca 2012 r. wynika, że organ kontroli uznał, iż księgi podatkowe Skarżącego są rzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a Skarżący nie zakwestionował w/w ustaleń. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ciężar dowodu poniesienia określonych wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2007 r. spoczywał na Skarżącym. Skoro Skarżący nie potrafi wykazać w sposób wiarygodny, że poniósł określony wydatek związany z jego przychodami, to brak jest podstaw do zaliczenia jakiekolwiek kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, że wydaje się oczywistym, iż prowadząc działalność gospodarczą musiał on ponieść ,,jakieś*' wydatki. Odnośnie do zarzutu nie dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że analiza akt sprawy oraz przebiegu postępowania kontrolnego prowadzi do wniosku, iż brak jest dokumentów wskazujących na nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które uprawniałoby dokonanie oszacowania, Z uwagi na brak dowodu przeciwnego w sprawie nie było możliwe uznanie ewidencji podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nierzetelne i dokonanie ich oszacowania zgodnie z życzeniem Skarżącego.

Mając na uwadze zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że opinia biegłego może być dopuszczona pomocniczo w celu rozwiązania ewentualnych wątpliwości w sprawie, lecz o tym jaki obrót został zrealizowany faktycznie nie może orzekać biegły, a tylko dokumenty zgromadzone w sprawie. Ustalenie cen kursów nauki jazdy poszczególnych kategorii prawa jazdy nie wymagało powołania biegłego i zostało stwierdzone wystarczająco innymi dowodami (przez samego Skarżącego i przez wskazane przez niego podmioty prowadzące kursy).

W związku z zarzutem Skarżącego, iż w decyzji pominięto uzyskiwane przez żonę – B.R. przychody z działalności gospodarczej, organ odwoławczy zauważył, że w toku kontroli nie stwierdzono, aby taka działalność była w ogóle prowadzona. B.R. nie zadeklarowała przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący nie złożył żadnych dokumentów potwierdzających swoje twierdzenia.

Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut obciążenia Skarżącego odsetkami za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 O.p., gdyż zaskarżona decyzja nie traktuje o tych kwestiach. Organ kontroli skarbowej poinformował jedynie Skarżącego, że podatnik samodzielnie nalicza, bez wezwania organu podatkowego i wpłaca odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 i art. 55 O.p.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał również pozostałe zarzuty odwołania, co szczegółowo uzasadnił.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

1. art. 193 § 1 O.p. w związku z błędną interpretacją przepisów w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowej, tj. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i w konsekwencji niemające podstaw faktycznych i prawnych do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

2. art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., tj. .zasady swobodnej oceny dowodów oraz obowiązku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego ze względu na brak pełnej analizy materiału dowodowego oraz oparcie się na błędnych przesłankach w toku orzekania.

3. art. 23 § 2 O.p. ze względu na dokonanie szacowania podstawy opodatkowania pomimo uzupełnienia danych z ksiąg podatkowych dowodami uzyskanymi w toku postępowania i w konsekwencji rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego w myśl zasady in dubio pro fisco.

4. art. 121 § 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 23 § 3 pkt 2, 5 i 6 oraz § 4 tej ustawy ze względu na przyjęcie indywidualnej metody szacunku zamiast metody porównawczej zewnętrznej lub kosztowej, albo udziału dochodu w obrocie, do czego organ był zobowiązany dokonując szacunku.

5. art. 121 § 1 O.p. ze względu na błędne wnioskowanie na podstawie materiału dowodowego uznanego jako reprezentatywna próba losowa, która nie będąc w istocie reprezentatywną próbą losową nie dawała podstawy formalnej do sformułowania uogólnień i podważania wiarygodności ksiąg, jak też orzeczenia, że były one prowadzone nierzetelnie.

6. art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. ze względu na złamanie zasady bezpośredniości dowodu ze świadka.

7. art. 191 w związku z art. 122 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów ze względu na brak pełnej analizy materiału dowodowego oraz oparcie się na błędnych przesłankach w toku orzekania w zakresie określenia liczby kursantów przeszkolonych przez Skarżącego w 2007 roku będącej podstawą dla zastosowania metody indywidualnej.

8: Naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 23 § 4 tej ustawy ze względu na dokonanie oszacowania jedynie przychodów Skarżącego oraz brak dokonania szacowania kosztów uzyskania przychodów.

9. art. 121 § 1 w związku z art. 23 § 4 O.p. ze względu na nieuwzględnienie określania ceny za poszczególne rodzaje kursów zeznań świadków oraz przyjęcie w tym zakresie średniej arytmetycznej z przedziału podanego przez Skarżącego i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie oceny stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W analogicznym stanie faktycznym i prawnym zapadły już dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj. wyrok z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3106/12 ze skargi Skarżącego na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 171/13 ze skargi Skarżącego na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił w zasadniczej części stanowisko wyrażone w w/w wyrokach, nie zgodził się jednak ze stanowiskiem zawartym w tych wyrokach w zakresie dotyczącym odrzucenia metody porównawczej zewnętrznej i kosztowej do oszacowania przychodów, o czym w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja DIS nie spełnia przesłanek wskazanych w ww. przepisach.

Sąd w pełni aprobuje poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg, zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (wyrok z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1337/11, LEX nr 1218334) oraz, że brak jest podstaw do sporządzenia przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołu, o którym mowa w art. 21 u.k.s., zawierają informacje przewidziane w art. 193 § 6 O.p. (wyroki NSA z: 17 października 2007r. sygn. akt I FSK 1291/06, LEX nr 418929; 13 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1799/07 LEX nr 537211, 26 sierpnia 2009r. sygn. akt I FSK 425/08, LEX nr 552157).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2025/11 stwierdził ponadto, że naruszenie art. 193 § 6-8 O.p. przez brak jego formalnego wskazania, jako podstawy zakwestionowania niewadliwości ewidencji skarżącego, przy jednoczesnym materialnym spełnieniu wymogów norm tego przepisu w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli, stanowi naruszenie prawa pod względem formalnym, jednak nie dającym podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na błędną interpretacją rozporządzenia p.k.p.r., przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne (LEX nr 1108931). Analogiczne stanowisko ugruntowane jest w orzecznictwie Sądów administracyjnych, czego przykładem są wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Go 976/11, WSA w Łodzi z 6 maja 2010r. sygn. akt I SA/Łd 266/10. Należy je również zaaprobować na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Sąd wskazuje ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał też, że skoro z art. 290 § 5 O.p. wynika wprost uprawnienie dotyczące badania ksiąg przysługujące organom kontroli podatkowej, to nie można tego rodzaju postępowania kwestionować domagając się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg na podstawie art. 193 § 6 O.p. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu sporządzonego na podstawie art. 21 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) dalej: "u.k.s.", wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń) – porównaj wyroki NSA z: 17 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 445/99, LEX nr 654634, 14 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1736/06, LEX nr 467137; z 17 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1594/08 LEX nr 593640.

Z uwagi na powyższe stanowisko judykatury, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę strony aprobuje, należało uznać, że zarzut Skarżącego zawarty w skardze o naruszeniu w postępowaniu przepisu art. 193 O.p. nie może być uznany za zasadny.

Sąd stwierdza również, że stosownie do art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przymiot rzetelności tracą więc te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Brak odzwierciedlania w księdze podatkowej stanu rzeczywistego to również brak w niej zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce.

Na mocy § 11 ust. 4 rozporządzenia p.k.p.r. za rzetelną i nie wadliwą uznaje się księgę, gdy, nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy.

Zgodnie z § 20 rozporządzenia p.k.p.r. podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikających z odrębnej ewidencji.

W ocenie Sądu w świetle ww. przepisów oraz na podstawie prawidłowo zgromadzonych w toku postępowania dowodów – wbrew twierdzeniom skargi - prawidłowe było przyjęcie przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej, zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że w księgach podatkowych Skarżącego nie znalazły się zapisy dotyczące wszystkich przychodów za 2007 r. co pozwalało na zakwestionowanie ich rzetelności.

Zdaniem Sądu, w świetle ww. przepisów i akt sprawy nie budzi też zastrzeżeń ustalenie organu podatkowego drugiej instancji, zawarte w zaskarżonej decyzji, że próg błędu do uznania ksiąg podatkowych za rzetelne został przekroczony o ponad 0,5%. Również z tego powodu należało stwierdzić, że księgi podatkowe Skarżącego, w zakresie w jakim dotyczą ewidencjonowania przychodów za pomocą kasy fiskalnej, są nierzetelne. W § 11 ust. 4 rozporządzenia p.k.p.r. mowa jest bowiem o "przychodzie wykazanym w księgach". Twierdzenia Skarżącego, że próg ten należy przyjąć w wyższej wysokości, bo liczonej od oszacowanej przez organ podstawy opodatkowania, nie ma uzasadnienia w treści ww. przepisu, więc należy je uznać za bezpodstawne.

Sąd stwierdza, że aktach administracyjnych znajduje się materiał dowodowy, który wskazuje, że w całym 2007 r. nie można przyporządkować do poszczególnych usług świadczonych przez Skarżącego uiszczanych przez kursantów wpłat. Paragony fiskalne nie zawierają szczegółowych informacji dotyczących nazwy usług, nie wskazują kategorii prawa jazdy i rodzaju kursu; widnieje na nich jedynie nazwa "nauka jazdy". Również w księgach podatkowych Skarżącego nie znalazły się zapisy dotyczące wszystkich przychodów za 2007 r., co pozwalało na zakwestionowanie ich rzetelności. Na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności rolek z kasy fiskalnej nie sposób ponadto uznać, że w kasie fiskalnej zaewidencjonowano płatności za poszczególne kursy, czy też zaliczki na poczet tych kursów, tak jak prawidłowo wskazał Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu podważającego tę okoliczność. Nie wskazał konkretnego miesiąca, w którym można byłoby uznać, że w sposób prawidłowy ewidencjonował swoje przychody, przyporządkowywał poszczególne wpłaty do należności płaconych za poszczególne kursy, przez poszczególne osoby.

Sąd za prawidłowe uznaje również stwierdzenia organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro Skarżący nie ewidencjonował przy użyciu kasy rejestrującej całego obrotu z tytułu usług szkolenia kandydatów na kierowców, powodem uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie może być zawarcie w niej nieprawidłowego stwierdzenia, że ewidencjonowanie obrotu w krótkich odstępach czasu stanowi przyczynę powodującą nierzetelność ksiąg podatkowych. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że okoliczność ta może jedynie budzić wątpliwości, czy Skarżący należycie wywiązywał się z obowiązków ewidencjonowania w księgach podatkowych, ale nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia ich nierzetelności. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynikają inne przyczyny pozwalające uznać, że księgi podatkowe w zakresie ewidencjonowania "utargu z kasy fiskalnej" były nierzetelne, o czym mowa wyżej.

Reasumując, Sąd stwierdza, że prawidłowe było zakwestionowanie księgi podatkowej Skarżącego w zakresie "utargu z kasy fiskalnej." Rzetelne księgi podatkowe powinny bowiem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (a nie tylko niektórych), mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone (a nie utrwalone wybiórczo). Należy więc dokonywać zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych z uwzględnieniem obowiązujących przepisów. Możliwe jest również przedstawienie przez Skarżącego dowodów potwierdzających, że doszło do zaewidencjonowania wszystkich przychodów, jak również dowodów, które pozwoliłyby powiązać moment powstania przychodu z chwilą uregulowania należności. Skarżący mimo wezwań organu podatkowego, jak również umożliwienia mu czynnego udziału w sprawie, o czym świadczą dokumenty znajdujące się w aktach i wskazane w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, dowodów takich nie przedstawił. Istniały - wbrew twierdzeniom Skarżącego - w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przesłanki faktyczne i prawne ku temu by stwierdzić, że zasadne było zakwestionowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ksiąg podatkowych Skarżącego, z uwagi na ich nierzetelność w części wskazanej w protokole kontroli.

Sąd nie znalazł też podstaw do uznania za zasadne kolejnych zarzutów skargi - naruszenia art. 191 i art. 122 O.p.

Sąd wskazuje, że przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 191 O.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu podejmowane przez organy podatkowe obu instancji, w toku postępowania podatkowego, czynności wskazują, że dążyły one dostępnymi im środkami, do ustalenia stanu faktycznego, zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc więc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w pierwszej kolejności ustaliły fakty, które były istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, następnie rozważyły, jakie dowody mogły być pomocne w ustaleniu ww. faktów, przeprowadziły te dowody, a następnie starały się uzyskać dowody, którymi dysponował lub mógł dysponować Skarżący, kierując do niego stosowne wezwania o przedstawienie dokumentów potwierdzających jego twierdzenia.

Sąd w tym miejscu podkreśla, że podziela wykładnię art. 122 O.p., zakładającą, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, chce wykazać swoje racje, przeciwne do twierdzeń organu podatkowego, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku, który może wykazać również inicjatywę dowodową.

Tym samym Sąd opowiada się za poglądami, konsekwentnie prezentowanymi w orzecznictwie sądowym, że powinnością strony jest przyczynianie się do zbierania materiału dowodowego sprawy. Strona w postępowaniu podatkowym nie powinna być bowiem bierna. Powinna współdziałać z organem podatkowym, aby uniknąć ewentualnie negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie jest zatem, jak przyjmuje się w ugruntowanym od dawna orzecznictwie, obarczony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie do rozpatrzenia sprawy (por. wyroki NSA z: 20 maja 1998r. sygn. akt I SA/Ka 1605/96, LEX 33414, 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98, LEX 38711, 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00, niepubl. 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

Skarżący, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określone wydatki, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji, i w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu (wyrok NSA z 29 maja 1998r. sygn. akt I SA/Lu 571/97, LexPolonica). Na skarżącym ciąży więc obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeżeli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (wyrok NSA z 28 października 1996r. sygn. akt 836/95, LexPolonica).

Sąd wskazuje również, że z powołanego przez Skarżącego wyroku NSA z 1 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 183/09 wynika, znaczenie zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy, prowadzący postępowanie, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta nie może być dowolna, a więc musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Organ dokonując tej oceny winien kierować się prawidłami logicznego myślenia, doświadczeniem życiowym. Działanie organu w tym zakresie podlega ocenie sądu administracyjnego dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, ocena dokonana przez organy podatkowe, że istnienie dokumentów KP nadesłanych przez kursantów Skarżącego, w zestawieniu z twierdzeniami Skarżącego, że ewidencjonował przychody wyłącznie na podstawie faktur i paragonów fiskalnych, jak również porównanie rolek paragonowych, na których nie ewidencjonowano kwot podanych na KP, wystawianych niejednokrotnie bez daty wskazuje, iż Skarżący nie ewidencjonował wszystkich przychodów na kasie fiskalnej. Tym samym trudno uznać, że księgi podatkowe w zakresie "utargu z kasy fiskalnej" były rzetelne, a ocena organów w tym zakresie nielogiczna. Zdaniem Sądu rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazują, że ocena organów podatkowych była prawidłowe, spójna ze znajdującym się w aktach sprawy całokształtem materiałów dowodowych.

Z całokształtu materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy, jak również z powyższych rozważań Sądu, wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe wzięły pod rozwagę w toku postępowania: podatkową księgę przychodów i rozchodów, faktury zakupu towarów, kopie faktur wystawionych przez Skarżącego, rachunki, dowody opłat, dowody wewnętrzne, inne dowody księgowe, paragony fiskalne, raporty fiskalne, zeznanie podatkowe Skarżącego za 2007 r., książkę ewidencji osób szkolonych, zeznania świadków, wyjaśnienia Skarżącego. Na tej podstawie doszło do zakwestionowania ksiąg podatkowych Skarżącego prowadzonych w 2007 r.

Sąd stwierdza, że duża liczba prowadzonych przez Skarżącego kursów nauki jazdy spowodowała, że organ podatkowy postanowił wybrać – w sposób losowy i bez związku z przyjętą metodą szacowania – grupę kursantów, którzy byli wyszkoleni przez Skarżącego, w celu pozyskania od nich dokumentów potwierdzających dokonanie odpłatności za kursy prawa jazdy, których nie udało się uzyskać od Skarżącego. Do wszystkich osób zwrócono się z tym samym wezwaniem. Podejmowane działania miały na celu sprawdzenie czy istnieją dowody, które potwierdzają twierdzenia Skarżącego o ewidencjonowaniu przychodów tylko w oparciu o faktury i paragony fiskalne. Należało więc uznać, że organ podatkowy kierował się w tym zakresie przesłanką "niezbędnego działania", o którym mowa w art. 122 O.p., jak również ekonomiką procesową – stosowania najprostszych środków przy uwzględnieniu zasady szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 O.p. Organ podatkowy nie ma obowiązku, o czym mowa wyżej nieograniczonego pozyskiwania dowodów, szczególnie gdy to na Skarżącym spoczywał obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tak aby w sposób należyty ewidencjonować osiągnięte przychody.

Sąd stwierdza również, że zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, gdyż strona powinna wyraźnie wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, szczególnie gdy zobowiązana była do należytego ewidencjonowania uzyskiwanych przychodów w podatkowej księdze przychodów, a tego nie uczyniła. Na żądanie organów podatkowych nie przedstawiła też dowodów źródłowych, które pozwoliłyby podważyć uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych. Nie wskazuje też na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, nie wskazuje na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ.

Skarżący powołuje się wprawdzie, że organy podatkowe podjęły niewystarczające czynności w zakresie zweryfikowania, czy dowody wpłat przedstawione przez kursantów dokumentują odrębne transakcje, czy też są to wpłaty ujęte w innej dacie przez Skarżącego. Tymczasem organ podatkowy nie dysponując materiałami źródłowymi, które potwierdzałyby, że płatności zaewidencjonowane na paragonach fiskalnych "nauka jazdy" można odnieść do konkretnych wpłat, na rzecz konkretnych kursów nauki jazdy – podstawowych, dodatkowych, uzupełniających, z rozbiciem na poszczególne kategorie tych kursów (A, A1, B, C, D, B+E, C+E, T), z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji księgowej, zwrócił się do Skarżącego o przedstawienie dokumentów potwierdzających dokonanie wpłat przez kursantów tytułem uczęszczania w 2007 r. na kursy podstawowe, dodatkowe oraz szkolenia uzupełniające. Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających okoliczność, że dokumenty stanowiące dowody wpłaty (KP) zostały zaewidencjonowane za pomocą kasy fiskalnej. Znamienne jest również to, że w trakcie postępowania kontrolnego Skarżący twierdził, że nie wystawiał żadnych poza fakturami i paragonami fiskalnymi dokumentów. Kursanci przedstawili natomiast dowody KP, które potwierdziły odmienne okoliczności, niż te które podnosił Skarżący. Skarżący nie przedstawił ponadto ani zestawienia potwierdzającego ilość wystawionych przez niego dowodów KP, ani ewidencji, w której ujmowałby te dokumenty w taki sposób aby organy podatkowe mogły stwierdzić, na jaką kwotę dokumenty te wystawiono w 2007 r.

W świetle powyższego należy uznać, że zarzut błędnych ocen dokonanych przez organy podatkowe (naruszenia art. 191 O.p.) w odniesieniu do braku rzetelności ksiąg podatkowych jest nieuzasadniony. Organ zwrócił się do kursantów o złożenie na piśmie oświadczeń i załączenie do nich posiadanych dokumentów, gdyż na podstawie analizy rolek z kasy fiskalnej nie można było ustalić czego dotyczą zaewidencjonowane kwoty, jakiego kursu, z jakiej daty. Dokumentacja sprzedaży ewidencjonowana na kasie rejestrującej nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie potwierdza prawdziwego przychodu ze sprzedaży usług świadczonych przez Skarżącego, także w zestawieniu z dokumentami KP przedstawionymi przez kursantów, w toku postępowania, tym bardziej, że "utarg z kasy fiskalnej" dotyczy wszystkich wpłat gotówkowych, które Skarżący otrzymywał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy ewidencjonowaniu osiąganych przez siebie przychodów nie może budzić zastrzeżeń w świetle art. 191 O.p.

Sąd stwierdza również, że w sytuacji gdy organ zasadnie nabiera wątpliwości co do wykonania danej czynności, udział samej strony w postępowaniu powinien być także czynny. Działanie skarżącego w takim przypadku nie może polegać tylko na wnoszeniu przewidzianych prawem środków zaskarżenia. Wysiłek winien być, co jest oczywiste, skierowany na udowodnienie własnych, konkretnych twierdzeń, czego nie można przypisać Skarżącemu w świetle nie wykonania ww. wezwań kierowanych do niego przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p. przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom Skarżącego w toku postępowania miał on możliwość brania czynnego udziału w sprawie. "Czynny udział stron", o którym mowa w art. 123 O.p. oznacza jedynie obowiązek organu umożliwienia podatnikowi wykorzystania uprawnień.

W świetle akt sprawy miało to miejsce zarówno w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektorem Izby Skarbowej. Skarżący byli informowani o miejscu i terminie przesłuchania świadków ( m.in. k. 19, 69, 70 akt administracyjnych) i Skarżący uczestniczył w nich (m.in. k. 86, 89, 92, 95 98, 101, akt administracyjnych).

Zdaniem Sądu nie doszło też do złamania czynnego udziału strony w związku z naruszeniem zasady bezpośredniości dowodów – ze względu na to, że w postępowaniu toczącym się w pierwszej instancji przyjęto od kursantów Skarżącego pisemne oświadczenia i załączone do nich dowodowy. Skarżący na mocy art. 178 § 1 O.p. miał prawo wglądu w akta sprawy i sporządzania z nich notatek i kopii odpisów. Tym sam z dowodami tymi Skarżący mógł się zapoznać, zgłaszać do nich uwagi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przed wydaniem decyzji, stosownie do art. 24 ust. 4 u.k.s., wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podobne działania na mocy art. 200 § 1 O.p. podjął również Dyrektor Izby Skarbowej. Nie doszło więc do naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu, o którym mowa w art. 123 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu nie sposób też uznać, że dopuszczenie ww. dowodów w sprawie naruszyło art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu materiały te były zebrane w sposób legalny. Skarżący miał możliwość zapoznania się z ich treścią, złożenia tez i wniosków dowodowych, które podważyłyby ich wiarygodność. Dowody te przyczyniły się ponadto do wyjaśnienia sprawy. Nie były to również jedyne dowody, które zostały wzięte pod rozwagę, wbrew twierdzeniom skargi, przy rozpatrywaniu sprawy przed organami podatkowymi obu instancji.

Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek, jako dowód dopuścić w sprawie wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia. Ordynacja podatkowa pozwala również na dopuszczenie dowodów, które nie zostały wprost wskazane w treści art. 181 O.p., statuując otwarty katalog dowodów, przez użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności".

W świetle ww. przepisów Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę pośredniości, a nie zasadę bezpośredniości dowodów. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do ww. dowodów w postaci oświadczeń kursantów, jak również załączonych do nich kserokopii dokumentów KP, z uwagi na zapewnienie mu czynnego udziały w toku całego postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi (art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s. – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. – DIS). Tym samym w żaden sposób Skarżący nie został pozbawiony czynnego udziału w sprawie w związku z tym, że organ przeprowadził ww. dowody.

Na podstawie ww. dowodów w postaci nadesłanych przez kursantów Skarżącego oświadczeń i załączonych do nich dowodów organy podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., podważyły twierdzenia Skarżącego, że ewidencjonował on uzyskane przez siebie przychody wyłącznie na podstawie faktur i paragonów fiskalnych. Dowody nadesłane przez kursantów potwierdziły też prawidłowość zakwestionowania przez organ pierwszej instancji rzetelności księgi podatkowej w zakresie ewidencjonowania przychodów w postaci "utargu z kasy fiskalnej" przez Skarżącego. Dowody te potwierdzają także, że nie dochował on należytej staranności przy ewidencjonowaniu przychodów. Skoro do kursantów Skarżącego zwrócono się o nadesłanie dowodów potwierdzających dokonanie wpłat za kursy nauki jazdy, działanie to nie może budzić zastrzeżeń, z uwagi zarówno na treść art. 122, jak też ze względu na przepis art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, za oczywiście bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącego odnoszący się do ww. dowodów – oświadczeń kursantów nadesłanych przez nich na piśmie – wskazujący, że organ podatkowy zbierając te dowody zadawał sugestywne pytania, sugerował odpowiedzi świadków, nie zapewnił im możliwości swobodnego wypowiedzenia, okazywał faktur. Twierdzeniom Skarżącego przeczą kierowane do kursantów pisma (jakiej kategorii kurs, ile zapłacili za kurs podstawowy, czy pobierali jazdy doszkalające – ile, za ile) oraz prośba o przesłanie oryginałów dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za kurs. Z akt sprawy nie wynika również, że osobom tym nie okazywano faktury.

Sąd wskazuje ponadto, że skoro organy podatkowe nie kwestionowały różnorodności – zmienności - cen stosowanych przez Skarżącego, nie sposób za skuteczny uznać zarzut sugerowania odpowiedzi świadkom, tym bardziej, że w odniesieniu do cen stosowanych u Skarżącego kursanci udzielali odpowiedzi na piśmie.

Nietrafny był też zarzut ograniczenia inicjatywy dowodowej, gdyż z akt wynikało, iż Skarżący z własnej inicjatywy przedkładał dokumenty i wyjaśniał kwestie wynikłe w toku postępowania, w odpowiedzi na pisma organu pierwszej instancji. Natomiast sam wybór metody szacowania podstawy opodatkowania przez organ, nie musiał być – jak prawidłowo uznał DIS w zaskarżonej decyzji – konsultowany ze Skarżącym i nie wymagał uprzedniej jego aprobaty, co czyniło zarzut z tego zakresu bezzasadnym.

Zdaniem Sądu nie sposób też uznać, że przed organem pierwszej instancji doszło do naruszenie zasady zaufania – art. 121 § 1 w związku z art. 188 O.p., gdyż odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na uzyskiwanie przez Skarżącego niestałych cen za kursy nauki jazdy.

Z treści ww. przepisu art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu winno być uwzględnione, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Podawane przez Skarżącego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji okoliczności wskazywały, że zeznaniami świadków chciał dowieść, iż nie stosował stałych cen za kursy nauki jazdy. Okoliczność ta jednak nie była w toku postępowania kwestionowana, zwrócono uwagę natomiast, iż aby z tych okoliczności Skarżący mógł wywodzić korzystne dla siebie skutki prawno podatkowe winien był je dokumentować zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do kwestii różnych cen stosowanych przez Skarżącego za usługi, że podatnik może stosować znaczne upusty cenowe za usługi (promocje, obniżki, rabaty), ale powinien fakty te udokumentować odpowiednimi dokumentami, z których jednoznacznie wynikałoby jakim kursantom, w jakim okolicznościach (kiedy) oraz w jakim zakresie je zastosowano. W rozpatrywanej sprawie takiej dokumentacji zabrakło.

Tym samym uzasadnienie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów należy uznać za prawidłowe - zgodne z treścią art. 188 O.p.

Należy również wyjaśnić, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że z rolek z kasy fiskalnej i wyjaśnień Skarżącego oraz pism kursantów złożonych w trakcie postępowania kontrolnego wynikało, że nie było możliwe określenie cen stosowanych wobec poszczególnych kursantów w 2007 r. Nie było więc możliwe ustalenie wysokości wszystkich opłat uiszczonych przez kursantów z 2007 r.

Zdaniem Sądu niezasadne jest również kwestionowanie przez Skarżącego - w świetle dokumentów zgromadzonych w sprawie - naruszenia art. 23 § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie szacowania podstawy opodatkowania, mimo uzupełnienia danych z ksiąg podatkowych dowodami uzyskanymi w toku postępowania "i w konsekwencji rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, w myśl zasady "in dubio pro fisco".

Sąd stwierdza, że podstawa opodatkowania – co do zasady - jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia, stosownie do zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, doszło też do podważenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych w stosownym trybie, organ podatkowy nie ma możliwości ustalić podstawy opodatkowania, na podstawie tego co znajduje się w aktach. Wówczas zastosowanie znajduje instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 23 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wykazały, i dały temu wyraz w uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do zastosowania ww. instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Okazane przez Skarżącego dokumenty w toku całego postępowania, jak również dowody zgromadzone przez organy podatkowe z urzędu nie potwierdziły, że można je uznać za wystarczające do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, faktycznie pozyskanych przez Skarżącego przychodów z tytułu świadczonych usług nauki jazdy, które zobowiązany był ewidencjonować w sposób należyty na kasie fiskalnej, czego nie czynił. Ponadto dowody, które Skarżący złożył w toku postępowania odwoławczego w żaden sposób nie podważyły tez postawionych przez organy podatkowe, lecz je potwierdziły, uzupełniając znajdujące się w aktach sprawy dowody (np. w zakresie niejednolitego cennika usług stosowanego przez Skarżącego i niemożliwości określenia – przypisania poszczególnych cen do konkretnego kursanta, za kurs o określonej kategorii).

Sąd wskazuje, że prawidłowe było przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zarówno zaewidencjonowany utarg z kasy fiskalnej, na paragonach fiskalnych pod nazwą "nauka jazdy", jak również składane w toku zeznania i oświadczenia świadków, wyjaśnienia Skarżącego, brak prowadzenia prawidłowej ewidencji, wystawianie dowodów KP, co do których nie wiadomo czy była prowadzona oddzielna ewidencja (Skarżący jej nie przedstawił podobnie jak zestawienia wystawionych dowodów KP), w sytuacji, gdy Skarżący twierdził, że jego obrót był ewidencjonowany wyłącznie przy użyciu faktur i paragonów fiskalnych, nie mógł spowodować odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania.

Wprawdzie powoływany przez Skarżącego, jako naruszony, przepis art. 23 § 2 O.p. zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy, niemniej jednak w sprawie dowiedziono, że zachodzi konieczność stosowania szacunku. W aktach sprawy nie ma bowiem danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana. Tym samym bezpodstawne są zarzuty skargi z tego zakresu. Nie było, w świetle akt sprawy, możliwe odstąpienie, zgodnie z § 2 art. 23 O.p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bo dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez zastosowania szacunku. Skarżący, którego księgi podatkowe zasadnie zostały uznane za nierzetelne, o czym mowa wyżej, nie podjął współpracy z organami podatkowymi w zakresie przedłożenia jakichkolwiek dowodów źródłowych, które mogłyby się przyczynić do nie określania podstawy opodatkowania w drodze szacunku.

Warto również zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe szacowaniem objęły jedynie działalność podstawową Skarżącego, z pominięciem szkoleń uzupełniających. Brak było bowiem wpisów dotyczących tego typu usług w książce ewidencji osób szkolonych prowadzonej przez Skarżącego w 2007 r., danych tych nie zawierały również ewidencje prowadzone przez WORD. Tym samym organy podatkowe – wbrew twierdzeniom skargi - uwzględniły dyrektywę postępowania in dubio pro tributrio, nie mając możliwości ustalenia rzeczywistej ilości przeprowadzonych szkoleń tego typu.

Sąd wskazuje, że świetle poglądów doktryny jedyną i wystarczającą przesłanką do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 127). Stwierdzenie wystąpienia jednej z wyżej wymienionych przesłanek i w konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji określającej lub wymiarowej. Organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpią te przesłanki (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1030/04, LEX nr 196041).

Druga przesłanka stosowania instytucji oszacowania sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy. Najczęściej w praktyce spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg jest ich nierzetelność. Samo jednak stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. "Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej (wyrok NSA z 11 września 1996 r. sygn. akt SA/Lu 2266/95, M.Pod. 1997/4/120).

Organy podatkowe rozpatrując sprawę wzięły pod uwagę ww. poglądy i zasadnie uznały, że zachodzą podstawy do oszacowania przychodów Skarżącego.

Sąd stwierdza, że NSA w wyroku z 12 października 1995r. sygn. akt SA/Kr 1236/95, stwierdził, że ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej (M. Pod. 1996.4). Pogląd ten wielokrotnie powtarzano w orzecznictwie sądowym oraz wskazując dodatkowo, że gdy organ podatkowy w drodze oszacowania określi jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania (np. przychód), całą podstawę należy uznać za określoną w drodze oszacowania i wówczas nie ma zastosowania art. 23 § 2 O.p. (wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1936/05).

Sąd pogląd ten podziela oraz stwierdza, że w tym kontekście bezpodstawny jest zarzut skargi, że organ podatkowy dokonał wyłącznie oszacowania przychodów nie uwzględniając przy oszacowaniu kosztów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że księga podatkowa Skarżącego nie była kwestionowana w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym organy podatkowe nie były uprawnione do kwestionowania wyliczenia kosztów przez Skarżącego i z tego powodu nie przeniosły tej kalkulacji do treści wydanych w sprawie decyzji.

Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954). W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. (sygn. akt II FSK 279/05, LEX nr 173044.) NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu.

Za całkowicie chybiony należało uznać zarzut Skarżącego, że skoro sprzedaż usług generowała koszty, to bez względu na to, czy poniesienie kosztów jest udokumentowane czy nie, organ podatkowy powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu. Wbrew przekonaniu Skarżącego organ podatkowy nie ma takiego obowiązku (por. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1067/08, LEX nr 485210; z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08, LEX nr 511333, i z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 739/07, LEX nr 485206).

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967 i przywołane w nim orzecznictwo oraz komentarze do Ordynacji podatkowej).

Podkreślić też trzeba, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodów niewystarczające są zeznania Skarżącego, czy osób przesłuchanych w charakterze świadków. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań ( wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2783/11, LEX nr 1342108).

Zdaniem Sądu argumenty Skarżącego odnoszące się do zyskowność prowadzonej przez Skarżącego działalności (ponad 50%) są kryteriami ekonomicznymi i nie mogą mieć decydującego znaczenia przy podważaniu określonej podstawy opodatkowania w drodze szacunku, jako argumenty pozaprawne. Kwestia "zyskowności" - relacji pomiędzy przychodem podatkowym a kosztem uzyskania przychodów, nie została unormowana w u.p.d.o.f. Przepisy tej ustawy, jak również ww. rozporządzenia p.k.p.r., stanowią natomiast o obowiązku podatnika do prawidłowego ewidencjonowania przychodów osiąganych przy prowadzonej działalności. Z zasady prawdy obiektywnej wyprowadzana jest również teza, że podatnik, który chce podważyć stanowisko organów podatkowych powinien, w dobrze pojętym interesie w toku postępowania przedkładać dowody, które mogłyby podważyć również ustalenia organów co do kosztów uzyskania przychodów - danych na podstawie, których ewidencjonował te koszty. Podnoszenie dopiero na etapie postępowania sądowego, że organy podatkowe powinny rozważyć, czy ustalone w oparciu o zebrane w toku dowody z dokumentów i dane dotyczące kosztów eksploatacyjnych odpowiadają rzeczywistym kosztom uzyskania przychodów nie może być uznane za skuteczne podważenie dowodów zaewidencjonowanych przez Skarżącego. Skarżący nie przedstawił dokumentów wskazujących, że w 2007 r. poniósł jeszcze inne koszty niż te, które zostały przez niego zadeklarowane i zaewidencjonowane.

Sąd stwierdza, że z orzecznictwa sądowego, które Sąd w pełni podziela wynika, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie może doprowadzić do wyniku zgodnego ze stanem rzeczywistym (wyroki NSA z 21 października 1999r. sygn. akt III SA 164/99, 14 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 5202/98, niepublikowane). Tym niemniej należy dążyć by ustalona w drodze szacunku podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zbliżona wartość nie oznacza jednak wartości tożsamej. Obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika, żadna z metod nie ma cech metody doskonałej.

Szacowanie jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia przez podatnika księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu. Niemniej ryzyko to obarcza właśnie samego podatnika, ponieważ z przyczyn od niego zależnych księga podatkowa prowadzona była nierzetelnie.

Stosownie do przepisu art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody wymienione w tym przepisie. W art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. ustawodawca wymienił sześć metod oszacowania. Posłużenie się inną metodą do wskazanych w tym przepisie może mieć miejsce wyłącznie w wypadkach, gdy zastosowanie jednej z sześciu wymienionych metod nie jest możliwe.

Metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. są określane, jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane oraz uzasadni dlaczego, może przejść do innych metod ustalania podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób niedostateczny wykazały, dlaczego niemożliwe było zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, określonej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Skarżący słusznie zauważył, że w w/w przepisie mowa jest o działalności o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, a nie o działalności identycznej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można natomiast wywnioskować, że organy poszukiwały podmiotów gospodarczych o identycznym jak Skarżący zakresie działalności. Jednak nie ta okoliczność ma zasadnicze znaczenie, istotne są bowiem argumenty, jakimi posłużył się Dyrektor Izby Skarbowej, dla wykazania, iż metoda porównawcza zewnętrzna nie może być zastosowana.

Otóż, zastrzeżenia budzi argumentacja organu odwoławczego na okoliczność wykazania, dlaczego nie uwzględniono szkół jazdy z innych powiatów niż wołomiński, na obszarze, którego działalność prowadził Skarżący. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na dwa kryteria wyłączające możliwość uwzględnienia obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach na terenie powiatów sąsiadujących (ościennych) z powiatem wołomińskim: odległość od Wojewódzkiego Ośrodka Szkolenia Kierowców i zróżnicowany potencjał demograficzny poszczególnych powiatów. Nie podał przy tym żadnego źródła informacji, które legło u podstaw przyjęcia tych czynników, jako miarodajne. Nie wyjaśnił też, czym różni się "potencjał demograficzny" w powiecie wołomińskim od "potencjału demograficznego" we wskazywanych przez Skarżącego powiatach: legionowskim, wyszkowskim, mińskim oraz warszawskim. Poprzestał na takim ogólnikowym stwierdzeniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że czynnikiem zapewniającym porównywalność warunków jest liczba mieszkańców obszaru jako potencjalnych klientów, ale nie podał, jak te wielkości liczbowe kształtują się w powiatach sąsiadujących z powiatem wołomińskim w zderzeniu z powiatem wołomińskim. Nie uwzględnił też czynnika takiego, jak występująca w obecnych czasach łatwość przemieszczania się ludzi pomiędzy obszarem przyległych do siebie powiatów. Jak już powiedziano, organ nie podał źródła, z którego zaczerpnął takie informacje, więc nie mógł ich zweryfikować Skarżący, a rolą Sądu nie jest poszukiwanie takich źródeł.

W ocenie Sądu argument dotyczący "potencjału demograficznego", wobec braku rzetelnych danych co do jego wpływu na wybór szkoły jazdy, w celu zastosowania metody porównawczej zewnętrznej nie broni się. Powiat wołomiński nie jest wyodrębnioną od pozostałego obszaru enklawą. Organ nie wskazał na żadne konkretne różnice w zakresie "potencjału demograficznego" występujące pomiędzy tym powiatem, a np. powiatem legionowskim, wyszkowskim, czy mińskim. Racjonalizm wskazuje, że o wyborze szkoły jazdy nie decyduje znajdowanie się jej w danym powiecie, ale szereg innych czynników, np. poziom świadczonej usługi lub odległość od ośrodka świadczącego usługę nauki jazdy, który może znajdować się w innym powiecie niż zamieszkiwany przez potencjalnego kursanta, ale kursant ma do niego bliżej. Innym czynnikiem może być cena za naukę jazdy i kursant, pomimo że ma dalej do danego ośrodka może zdecydować się na ten ośrodek (w pobliżu może mieć miejsce pracy lub szkołę). Można przytoczyć szereg innych argumentów, by wykazać jak dalece niezasadne jest przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej kryterium "zróżnicowanego potencjału demograficznego poszczególnych powiatów" dla potrzeb odrzucenia metody porównawczej zewnętrznej. Wydaje się to jednak zbędne wobec nawet tych kilku podanych argumentów oraz wobec braku wiarygodnych danych uzasadniających słuszność stanowiska organu.

Tak jak w przypadku kryterium "potencjału demograficznego", tak też w przypadku drugiego kryterium, tj. "odległość od Wojewódzkiego Ośrodka Szkolenia Kierowców", organ odwoławczy nie podał źródła, z którego zaczerpnął informacje, że czynnikiem oddziałującym na cenę kursu prawa jazdy są odległości od Wojewódzkich Ośrodków Szkolenia Kierowców. Ażeby ten argument mógł się ostać konieczne było wykazanie na podstawie konkretnych danych, iż im dalej do WORD, tym cena kursu jest niższa. Ponieważ organ tego nie uczynił, a poprzestał na gołosłownym twierdzeniu, przyjęte kryterium nie może być uznane za wiarygodne.

Zdaniem Sądu, nie wystarczająco Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił przyczynę, dla której odrzucił możliwość uwzględnienia danych z Ośrodka Szkolenia Kierowców PK Auto [...] P.K. dla potrzeb zastosowania metody porównawczej zewnętrznej w oparciu o podmioty funkcjonujące w powiecie wołomińskim. Sam fakt, iż ten podmiot rozpoczął działalność gospodarczą 1 marca 2008 r. nie przesądza o braku możliwości porównania wysokości obrotów przez niego osiąganych, a tylko ten argument został podniesiony przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał bowiem, że ceny za naukę jazdy w 2008 r. zmieniły się w porównaniu do cen z roku 2007 r., a dla porównania wysokości obrotów ta okoliczność ma zasadnicze znaczenie, a nie zakończenie danego roku podatkowego. Upływ danego czasokresu kalendarzowego nie musi sam w sobie powodować zmiany cen i przez to dyskredytować porównywanie wysokości obrotów.

Ponieważ organ odwoławczy wskazał, że rozważania dotyczące braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej znajdują odniesienie również do metody kosztowej, przyjąć trzeba, że odrzucenie przez organ tej metody jest tak samo niedostatecznie uzasadnione, jak i odrzucenie możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej.

W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano, iż nie było możliwe zastosowanie oszacowania metodą porównawczą zewnętrzną i kosztową, a tym samym niezasadnie zastosowano metodę indywidualną. Z tej przyczyny Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem art. 23 § 3 pkt 2 i 5 oraz § 5 zdanie drugie O.p. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu i przede wszystkim dokonać rzetelnej analizy odnośnie do możliwości zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p.

W ocenie Sądu niezasadne jest kwestionowanie przez Skarżącego przyjętego przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez niego usług – art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. i wiążące się z nim zarzuty natury procesowe. Należy ponownie podkreślić, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą niemal bez wyjątku zobowiązani są do prowadzenia ksiąg podatkowych, czyli ksiąg rachunkowych albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnicy ustalają wysokość przychodów z działalności gospodarczej właśnie na podstawie ksiąg podatkowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. in principio podstawą do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej u skarżących prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., a kosztami jego uzyskania. Zachowana zatem zostaje ogólna zasada określająca dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W związku z zakwestionowaniem rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego w zakresie przychodu zaewidencjonowanego za pomocą kasy fiskalnej, nie było możliwe wskazanie momentu uzyskania płatności przez Skarżącego. Organy podatkowe po analizie charakteru świadczonych przez Skarżącego usług oraz dysponując dokumentami w zakresie ukończenia kursów, jak również biorąc pod uwagę dane zawarte w książce ewidencji osób szkolonych prowadzonej przez Skarżącego w 2007r. i danych z ewidencji prowadzonych przez WORD, zasadnie przyjęły, że momentem, w którym można uznać usługę za zakończoną jest wydanie zaświadczenia o ukończeniu kursu. Z uwagi na brak możliwości wskazania innego momentu uzyskania przychodu, uzasadnionym było więc jego powiązanie z wystawieniem takiego zaświadczenia – wówczas usługa z całą pewnością powinna być zapłacona bo była należna, jako przychód z działalności gospodarczej, przy zakwestionowanych księgach podatkowych.

Sąd stwierdza, że również pozostałe zarzuty skargi w świetle akt sprawy nie mogły zostać uznane za zasadne. Z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie wynika, że nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powołanej dalej jako "p.p.s.a.", postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.