Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1624/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran,, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 września 2020 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. M. kwotę 1.097 zł (słownie: jeden tysiąc dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: B. O. (dalej: "Skarżąca", "Strona") aktem notarialnym z [...] lutego 2014 r. Rep. [...] Nr [...] dokonała odpłatnego zbycia niezabudowanej działki gruntu, położonej w P. przy ul. [...], o powierzchni 0,0789 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów numerem [...], za kwotę [...] zł. Z treści ww. aktu notarialnego wynika, że Strona przedmiotową nieruchomość (wraz z działką nr [...]) nabyła w wyniku umowy sprzedaży zawartej w dnia [...] września 2012 r. aktem notarialnym Rep. [...] nr [...]. Skarżąca w obowiązującym terminie złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 za 2014 rok, wykazując:

przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł,

koszty uzyskania przychodów [...] zł,

strata [...] zł,

kwota dochodu zwolnionego (art 21 ust. 1 pkt 131) 0,00 zł,

podstawa opodatkowania 0,00 zł,

podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e 0,00 zł,

podatek należny 0,00 zł.

Analizując przedmiotowe zeznanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") uznał, że przychód z aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z [...] lutego 2014r. znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości. W toku czynności sprawdzających poproszono Skarżącą o złożenie korekty zeznania podatkowego z wykazaniem przychodu ze sprzedaży odpowiadającego wartości rynkowej. Strona poinformowała, że wskazana w akcie notarialnym sprzedaży kwota [...] zł jest rzeczywistą kwotą zbycia.

W związku z powyższym NUS postanowieniem z [...] października 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wskazanych w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

W toku postępowania podatkowego pismem z 30 października 2018 r. wezwano Stronę do przedłożenia wszelkich dowodów potwierdzających nabycie przedmiotowej nieruchomości, odpłatne jej zbycie i poniesione wydatki na własne cele mieszkaniowe, nie złożonych dotychczas w sprawie, a mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego. Strona nie przedstawiła przedmiotowych dokumentów. Ponadto pismem z 30 października 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę do podwyższenia wartości niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu, oznaczoną numerem [...] o powierzchni 789 m2, położoną w P. przy ul. [...], z ceny [...] zł do ceny rynkowej. Jednocześnie organ podatkowy podał własną wstępną wartość przedmiotu czynności z uwzględnieniem cen rynkowych, określając ją na kwotę [...] zł. Ustalając powyższą wartość wzięto pod uwagę umowy kupna-sprzedaży niezabudowanych nieruchomości położonych w P., przy ul. [...], ul. [...] oraz G. w okresie od 1 stycznia 2012r. do 11 kwietnia 2014 r.

Pismem z 8 listopada 2018r. Skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwanie NUS. W treści pisma stwierdziła, że ceny przedstawione w akcie notarialnym zbytej przez Nią nieruchomości są cenami rzeczywistymi rynkowymi. Strona wskazała, iż niezrozumiałe jest dla niej stanowisko Urzędu Skarbowego, ponieważ: urząd skarbowy określił kwotę [...] zł, jako odbiegającą od cen w okresie 2012-2014, podczas gdy przedmiotową nieruchomość Strona zakupiła w roku 2012 r. za cenę [...] zł i nikt tej ceny nie zakwestionował, w roku 2015 Prezydent Miasta P. ogłosił przetargi na sprzedaż niezabudowanych nieruchomości położonych przy ulicy [...] i [...] (bliskie sąsiedztwo działki [...]) ustalając ceny wywoławcze pomiędzy [...] zł/m2 a [...] zł/m2 brutto, podczas gdy cena za 1 m2 działki sprzedanej przez Stronę wynosiła [...] zł. Przetarg nie cieszył się dużym zainteresowaniem i działki te zostały sprzedane za cenę niewiele wyższą od wywoławczej, ze względu na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, sytuacja na rynku nieruchomości jest Stronie znana. Z danych GUS jednoznacznie wynika, że ceny nieruchomości gruntowych niezabudowanych w aglomeracjach mazowieckich zaczęły rosnąć w II kwartale 2012r., a następnie gwałtownie spadły w II kwartale 2013r. W roku 2014 utrzymywały się na niezmiennym, niskim poziomie (źródło: analiza Ministerstwa Inwestycji i Rozwoju https://www.miir.gov.pl media 51687/Analiza_IRM 2012 14.pdf). W związku z powyższym sugerowanie, że cena sprzedaży nieruchomości zadeklarowanej przez Stronę odbiegała od cen rynkowych jest ogromnym błędem i nie znajduje pokrycia w rzeczywistej sytuacji na rynku nieruchomości, kupując przedmiotową nieruchomość Strona nie planowała szybko ją sprzedać. Sprzedaż nastąpiła z uwagi na sytuację finansową spółki, w której Strona jest udziałowcem. Kłopoty spółki wynikały z działalności grupy przestępczej, w skład której wchodzili urzędnicy skarbowi, funkcjonariusz ABW oraz funkcjonariusze policji (źródło: Magazyn Ekspresu Reporterów "Królowie życia").

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] stycznia

2019 r. NUS określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł. Jak wynikało z uzasadnienia podjętej decyzji organ pierwszej instancji ustalił, że przychód uzyskany przez Stronę z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł [...] zł, koszt uzyskania przychodów wyniósł [...] zł, dochód [...] zł, zaś należny podatek wyniósł [...] zł.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z 18 lutego 2019r., w terminie ustawowym, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji"), w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie :

art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez wybiórczą

i jednostronną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to: naruszenie zaufania do organów podatkowych, brak przekonania Strony co do podjętej decyzji,

art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia kluczowych dla sprawy dowodów,

art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego,

art. 191 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną najważniejszej okoliczności - rzekomo zaniżonej ceny nieruchomości, pomimo braku przeprowadzenia niezbędnych dowodów lub niewłaściwej oceny dowodów przeprowadzonych,

art. 187 § 3 O.p. poprzez brak uwzględnienia przez organ okoliczności znanej mu z urzędu,

art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego odniesienia się do wszystkich przeprowadzonych dowodów, w tym zwłaszcza korzystnych dla Strony

Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonego zestawienia oraz nagrania.

Decyzją z [...] maja 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podkreślił, że podstawowym punktem sporu pomiędzy Stroną, a organem podatkowym pierwszej instancji było ustalenie przez NUS faktycznej wartości nieruchomości na dzień zbycia tego prawa przez Stronę w wysokości [...] zł i przez to zmiana wielkości przychodu, podlegającego opodatkowaniu. DIAS podkreślił, że zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Ponadto, zgodnie z treścią art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. DIAS zaznaczył, że organ pierwszej instancji dokonał analizy dostępnych danych, wynikających z aktów notarialnych opisujących czynności sprzedaży działek zbliżonych położeniem i powierzchnią do zbytej nieruchomości, w okresie 2012-2013. DIAS wskazał, że w 2013 r. stwierdzono 4 takie transakcje, zaś w 2012r. - 17 transakcji (w tym nabycie przedmiotowej działki przez Stronę). Dokonując analizy powyższych danych, organ stwierdził, że ceny nieruchomości na rynku zmieniały się, lecz wyraźnie widać, że w 2013 r. rosły, wskazując iż cena 1 m2 wynikająca z transakcji dokonanej przez Stronę jest wobec pozostałych transakcji z 2013 r. rażąco zaniżona. Organ zaznaczył, że wobec dalszego sporu o ustalenie wartości NUS powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w zakresie wyceny nieruchomości. Wyceny dokonano metodą porównania parami, ze względu na możliwość dokładnego określenia cech nieruchomości wycenianej i przyjętych do porównań oraz znajomości cen niezabudowanych nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży na wolnym rynku w okresie od 2012 r. do 11 kwietnia 2014 r. Biegły do analizy wybrał trzy nieruchomości najbardziej zbliżone do nieruchomości wycenianej. Były to: niezabudowana działka z uzbrojeniem, położona przy ul. [...] o powierzchni 708 m2, przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową sprzedana [...] lutego 2013r. (aktem notarialnym nr [...]) za cenę [...] zł, tj. [...] zł/m2; niezabudowana działka, położona przy ul. [...] o powierzchni 1376 m2, przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową, z częściowym uzbrojeniem, sprzedana [...] maja 2013r. (aktem notarialnym nr [...]) za cenę [...] zł, tj. [...] zł/m2; niezabudowana działka, położona przy ul. [...] o powierzchni 499 m2, przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową, z częściowym uzbrojeniem, sprzedana [...] czerwca 2013r. (aktem notarialnym nr [...]) za cenę [...] zł, tj. [...] zł/m2. Uwzględniając podobieństwa pomiędzy wszystkimi transakcjami, wartość zbywanej przez Skarżącą w dniu 5 lutego 2014r. działki została wyceniona przez biegłego na kwotę [...] zł. DIAS w odniesieniu do zarzutu dotyczący błędnego określenia wartości nieruchomości przez biegłego w toku sporządzania wyceny, zaznaczył, że w jego ocenie błędów tych nie sposób się doszukać. Operat został sporządzony w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. 2016r. poz. 2147) oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 207 poz. 2109 ze zm.). Stosownie do przepisów w/w ustawy biegły dokonał wyboru właściwego podejścia, jak też metody i techniki szacowania, kierując się w szczególności celem wyceny, rodzajem i położeniem nieruchomości, przeznaczeniem w planie miejscowym, stopniem wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stanem jej zagospodarowania oraz dostępnymi danymi o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Zgodnie z treścią w/w rozporządzenia biegły zastosował podejście porównawcze. Działka będąca przedmiotem operatu szacunkowego wyceniona zostało w porównaniu z trzema innymi działkami o podobnym położeniu i podobnej powierzchni. Ocena uwzględniała główne czynniki wpływające na różnice cen (położenie, wielkość, dostęp do infrastruktury, dostępność komunikacyjną, otoczenie/sąsiedztwo). Sporządzony operat szacunkowy podlegał ponadto merytorycznej ocenie organu podatkowego w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Dalej organ drugiej instancji wskazał, że Strona podniosła zarzut, że organ podatkowy nic podjął żadnych kroków by zbadać stan działki, a w szczególności zanieczyszczenie działki olejami w związku z prowadzeniem na jej terenie warsztatu samochodowego i składowania pojazdów oraz gruzem z dawniej istniejących budynków. Jak jednak wynika z treści opinii biegły dokonał oględzin nieruchomości, zaś w toku tej czynności nie wskazano na wystąpienie tego rodzaju czynników. Odnosząc się do kolejnego zarzutu Strony DIAS zauważył, że w niniejszej sprawie oceniono transakcje sprzedaży działek położonych w różnych rejonach miasta P.. Taki materiał porównawczy już po wstępnej analizie dokonanej przez organ pierwszej instancji zasadnie nasunął wątpliwości, że przychód ze sprzedaży nieruchomości wykazany w zeznaniu podatkowym złożonym przez Skarżącą znacznie odbiega od wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, że proponując Stronie podwyższenie wartości rynkowej działki do kwoty [...] zł ([...] zł/m2) wzięto pod uwagę, że w transakcjach dokonanych w okresie poprzedzającym umowę zawartą przez Stronę, położonych w tym samym rejonie P., przyjęto wartości znacznie wyższe niż w przedmiotowej umowie. Niemożliwe było porównanie ceny działki ustalonej przez Stronę z cenami działek sprzedanych w 2014 roku przy ul. [...] lub w jej bezpośrednim sąsiedztwie, gdyż takich transakcji w okresie od 1 stycznia 2014r. do 5 lutego 2014 r. nie zawarto. Ostatnia sprzedaż działki położonej przy ul. [...], poprzedzająca omawianą transakcję, miała miejsce w dniu [...] lutego 2013r. - cena za 1 m2 wyniosła [...] zł, natomiast przy ul. [...] w dniu [...] listopada 2013r. cena za 1 m2 wyniosła [...] zł. Ceny te były ponadto znacząco wyższe niż w 2012 r., co dowodzi tendencji wzrostowej na rynku nieruchomości. Biorąc pod uwagę tylko transakcje z 2012 r., można przy tym zauważyć, iż cena wykazana w transakcji zakupu przez Stronę przedmiotowej działki ([...] września 2012 r.) również odbiega od cen w zdecydowanej większości zawartych transakcji (w przypadku transakcji zbycia działek położonych tylko przy ul. [...] cena 1 m2 kształtuje się od [...] zł do [...] zł, podczas gdy Strona nabyła za cenę [...] zł.).

Odnosząc się do zarzutu Strony, że organ podatkowy nie miał jakichkolwiek zastrzeżeń do wartości transakcji nabycia przez Stronę działki w 2012 r., organ drugiej instancji zauważył, że NUS nie mógł zakwestionować ceny transakcyjnej

i jednocześnie podwyższyć jej dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej, gdyż umowa nabycia tej działki od podmiotu Q. [...] Sp. z o.o. była zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 68. poz. 450 z 2007r. ze zm.). Organ zaznaczył, że Strona przemilcza przy tym inny aspekt sprawy, a dotyczący podwyższenia wartości sprzedaży działki w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego wobec nabywców tej nieruchomości, którzy wyrazili zgodę na podwyższenie wartości działki do jej wartości rynkowej. Zdaniem organu odwoławczego trudno przyjąć stanowisko Strony, że wartość transakcji nie odbiegała od cen rynkowych, skoro nabywcy nie kwestionowali zasadności korekty tej wartości.

Odnosząc się do zarzutu, że organ nie uwzględnił okoliczności dotyczącej trudnej sytuacji finansowej i tym samej koniecznej bezzwłocznej sprzedaży działki, organ drugiej instancji wskazał, że z materiałów zgromadzonych w sprawie nie wynika, że w okresie, w którym dokonano sprzedaży działki, zachodziły okoliczności wskazujące na działanie sprzedającego w sytuacji przymusowej związanej ze złą sytuacją finansową. Jak wynika z materiałów zgromadzonych w sprawie Skarżąca wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej zarówno w zeznaniu PIT-36 za 2014 rok, jak też za 2013 r. W stosunku do obu dokumentów NUS prowadził czynności sprawdzające wzywając Stronę do wyjaśnienia powodów narastania strat. W odniesieniu do straty za 2013 r. Strona w piśmie z 28 sierpnia 2014 r. poinformowała że strata wykazana w zeznaniu za 2013 rok wynikała z ogólnej sytuacji makroekonomicznej panującej na rynku nieruchomości w kraju oraz że sytuacja ekonomiczna kraju, uwarunkowania, w jakich musi działać pracodawca, wysokie koszty utrzymania pracownika i bardzo wysokie koszty stałe, przyczyniły się do upadku wielu firm oraz wykazania straty w Jej firmie. W treści pisma z 7 października 2015 r., dotyczącego wyjaśnienia powodów powstania straty za 2014 rok, Skarżąca również wskazała na ogólną sytuację makroekonomiczną w kraju, wysokie koszty utrzymania pracownika oraz wysokie koszty stałe przedsiębiorstwa przy równoczesnej stagnacji na rynku nieruchomości. Zdaniem organu drugiej instancji brak było tym samym wystąpienia konkretnej negatywnej finansowo sytuacji, która w sposób nagły dotknęła Stronę i wymusiła szybką sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Dodatkowo, jak wynika z przedłożonych przy odwołaniu dowodów, na wysokość kosztów uzyskania przychodu w 2014 roku mogła mieć wpływ amortyzacja środka trwałego w części ustalonej od wartości pojazdu do [...] Euro (odpisy od kwoty ponad [...] Euro wyłączono z kosztów uzyskania przychodu.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 210 § 4 O.p., DIAS wyjaśnił, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona wart. 120 O.p. zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, uzupełniona zasadą z art. 121 O.p., wg której organ podatkowy winien prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie przed organem podatkowym oparte jest na zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 O.p. Powyższa zasada wyznacza zakres obowiązków organu prowadzącego postępowanie wyjaśniające. Natomiast zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podsumowując, zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył wszystkie dostępne dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Dokonano swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wobec powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów sądowych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ: art. 191, art. 121 § 1 oraz 124 O.p. poprzez wybiórczą i jednostronną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to: a) naruszenie zaufania do organów podatkowych: b) brak przekonania strony co do podjętej decyzji; naruszenie normy art. 180 § 1 oraz 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia kluczowych dla sprawy dowodów; naruszenie normy art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; naruszenie normy art. 191. oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez uznanie za udowodniona najważniejszej okoliczności - rzekomo zaniżonej ceny nieruchomości, pomimo braku przeprowadzenia niezbędnych dowodów lub niewłaściwej oceny dowodów przeprowadzonych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym sprowadza się do oceny zasadności określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób ﬁzycznych za rok 2014 w związku ze zbyciem nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca w dniu [...] lutego 2014r. dokonała odpłatnego zbycia niezabudowanej działki gruntu, położonej w P. przy ul. [...]. o powierzchni 0,0789 ha, za kwotę [...] zł. Przedmiotową nieruchomość Strona nabyła w dniu [...] września 2012r. za kwotę [...] zł. Sporne między Stroną a organami podatkowymi było w szczególności ustalenie przez organy podatkowe wartości nieruchomości na dzień zbycia tego prawa przez Stronę w wysokości [...] zł i przez to zmiana wielkości przychodu, podlegającego opodatkowaniu. W akcie notarialnym oraz w zeznaniu PIT-39 wartość ta została wykazana przez Skarżącą w kwocie [...] zł. Strona w toku postępowania podatkowego zarzucała przede wszystkim, że decyzje oparto na źle sporządzonej opinii biegłego, która to opinia wskazywała na zaniżenie przez Stronę wartości przedmiotowej nieruchomości. Opinia ta nie uwzględniała, zdaniem Strony, realnej wartości zbytej działki, także w odniesieniu do cen występujących na lokalnym rynku nieruchomości. Skarżąca dodatkowo w toku postępowania podatkowego powoływała się na pogorszenie swojej sytuacji ﬁnansowej, które wpłynęło na podjęcie decyzji o szybkiej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W skardze zarzucono organom podatkowym nadto naruszenie przepisów postępowania dotyczących reguł prowadzenie postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego tj. art. 191, art. 121 § 1 oraz 124 O.p. art. 180 § 1 oraz 187 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p.

Odnośnie przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że ze względu na okoliczność, że w niniejszej sprawie przedmiotem zbycia była nieruchomość nabyta przez Skarżącą w 2012r., do ustalenia skutków podatkowych zbycia tego prawa do nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób ﬁzycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Z kolei zgodnie z ust. 4 tegoż art. 19 jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Z obu tych regulacji wyraźnie wynika, że ustawodawca dopuszcza sytuację, w której cena odpłatnego zbycia nieruchomości zawarta w umowie może nawet znacznie odbiegać od wartości rynkowej, a mimo to być także ceną rynkową z uwagi na uzasadnione przyczyny wskazujące na przyjęcie jako ceny rynkowej ceny podanej w umowie. W obu tych przepisach ustawodawca odwołuje się do przyczyn uzasadniających uznanie ceny umownej jako ceny rynkowej, co oznacza, że jest to istotna kwestia, której przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie można pominąć.

Okoliczności przywoływane przez strony umowy na uzasadnienie wskazania w umowie ceny znacznie odbiegającej od ceny rynkowej muszą zostać poddane przez organ szczegółowej ocenie, co nie może ograniczać się do stwierdzenia, że są one niewystarczające, albo niewiarygodne. Z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. wynika, że co do zasady przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych lub innych rzeczy jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dopiero znaczna, rażąca różnica między ceną umowną a ceną rynkową i nieracjonalne argumenty podatnika uzasadniają zastosowanie postępowania przewidzianego w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. i określenie przychodu z uwzględnieniem wartości rynkowej nieruchomości wynikającej z opinii biegłego. Tę znaczną różnicę organ najpierw musi uprawdopodobnić by wezwać stronę umowy do zmiany umowy lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (art. 19 ust. 4 zd. pierwsze u.p.d.o.f.). Zatem w świetle art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. przyczyny uzasadniające podanie w umowie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej muszą być przez organ podatkowy ustalone przez wezwanie stron umowy do ich wskazania, a w razie ich wskazania – szczegółowo ocenione wraz z określeniem wartości rynkowej nieruchomości, z uwzględnieniem opinii biegłego. Opina biegłego, z której wynika, że wartość rynkowa nieruchomości znacznie przewyższa wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie nie jest wystarczającym warunkiem do ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem tej opinii. Racjonalne i przekonujące wyjaśnienie tych przyczyn uniemożliwia bowiem ustalenie podstawy opodatkowania według wartości rynkowej wskazanej przez biegłego (por. także wyrok NSA z 21 lutego 2014 r., II FSK 648/12, dost. na: www.orzeczenie.nsa.gov.pl). Na podkreślenie zasługuje to, że organ podatkowy rozpoznając sprawę nie jest związany opinią biegłego; powinien ją ocenić na równi z innymi środkami dowodowymi w ramach swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie, ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, który ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok NSA w Warszawie z 25 sierpnia 1998 r., IV SA 1656/96 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie Skarżąca wskazała szereg przyczyn, dla których cena wynikająca z umowy odbiegała od wartości rynkowej wskazanej przez biegłego. Do tych okoliczności zaliczyła między innymi zanieczyszczenie działki substancjami olejowymi pozostałymi po prowadzonym w tym miejscu warsztacie samochodowym, zasypanie gruzem powierzchni gruntu przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca podniosła także, że organy w swoich rozważaniach całkowicie zignorowały podnoszone przez nią argumenty związane z koniecznością sprzedaży działki wobec przymusowej sytuacji w jakiej się znalazła, a która wynikała z jej problemów finansowych w ramach prowadzonej działalności Biuro O. oraz spółki Q. [...] sp zo.o., której jest wspólnikiem wobec której prowadzone są postępowania podatkowe. Skarżąca wskazała, że doszło do nagłego pogorszenia jej sytuacji ekonomicznej co bezpośrednio było przyczyną decyzji o szybkiej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, z zastrzeżeniem, że cena wynikająca umowy było o 4 tyś wyższa niż cena jej zakupu. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało również, że Skarżąca powołała się na to, że za 2014 r. wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, jak też za 2013r. W stosunku do obu zeznań podatkowych za ww. okresy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził czynności sprawdzające wzywając Stronę do wyjaśnienia powodów narastania strat. W odniesieniu do straty za 2013r. w piśmie z dnia 28 sierpnia 2014r., Skarżąca podniosła, że "strata wykazana w zeznaniu za 2013 rok wynikała z ogólnej sytuacji makroekonomicznej panującej na rynku nieruchomości w kraju oraz że uwarunkowania, w jakich musi działać pracodawca, wysokie koszty utrzymania pracownika i bardzo wysokie koszty stałe, przyczyniły się do upadku wielu ﬁrm oraz wykazania straty w Jej ﬁrmie. W treści pisma z dnia 7 października 2015r., dotyczącego wyjaśnienia powodów powstania straty za 2014 rok, Strona wskazała, że w ramach działań zmierzających do zredukowania straty,,(..) w tym roku zwolniła pracownika, przenoszę firmy do tańszego lokalu i rozszerzyła działalność o usługi ubezpieczeniowe. Niestety mimo to nie mam pewności, czy bieżący rok zakończy się dodatnim wynikiem finansowym."

Organy podatkowe wypełniając wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego winny zatem odnieść się szczegółowo do tych, istotnych z punktu widzenia zastosowania art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., okoliczności i dowodów oraz poddać je wnikliwej ocenie, zgodnej z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie odniósł się do tych wskazywanych przez Skarżącą przyczyn. Natomiast organ odwoławczy wskazał, że brak było wystąpienia konkretnej negatywnej ﬁnansowo sytuacji, która w sposób nagły dotknęła Stronę i wymusiła szybką sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Organ wyższego stopnia powołując się na ustalenia wynikające z opinii biegłego stwierdził że biegły nie stwierdził wad zbywanej nieruchomości.

Takie stanowisko organów podatkowych w ocenie Sądu narusza reguły określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nie odniesienie się do całego zebranego materiału dowodowego oraz istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i stanowi dowolną i arbitralną, sprzeczną z art. 191 O.p. ocenę części dowodów, bez uwzględnienia okoliczności wskazywanych przez Skarżącą. Zignorowanie trudności gospodarczych przedsiębiorcy stanowiących de facto powód sprzedaży nieruchomości w ocenie Sądu doprowadziło do dowolnej oceny dowodów w sprawie.

Swobodna ocena dowodów powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego, gospodarczego i logiki. Poza tym musi odnosić się do wszystkich przeprowadzonych w sprawie dowodów a to oznacza, że organ nie może pomijać zebranych w sprawie dowodów, jak również okoliczności faktycznych wynikających z tych dowodów. Wadliwe jest także forsowanie przyjętego w niniejszej sprawie założenia przez organy podatkowe, że kwestia związana z wykazaniem przez podatnika "uzasadnionej przyczyny" stanowiącej powód obniżenia ceny jest mniej istotna niż sama "znacząca" różnica między wartością ustaloną przy pomocy powołanego przez organ biegłego, a wartością sprzedanej działki wynikającą z aktu notarialnego. Organy podatkowe analizując wyjaśnienia strony co do powodów obniżenia ceny powinny także dostrzegać szersze skutki ekonomiczne pozyskania kapitału ze zbycia składnika majątkowego, w tym w szczególności przyjęty sposób płatności, poprawę płynności finansowej, możliwość skorzystania z innej bardziej korzystnej formy inwestowania itp.

Sąd zauważa także, że na żadnym etapie postępowania podatkowego organy nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadków. Nie przesłuchano Skarżącej, ani drugiej strony umowy sprzedaży. Przy czym za dowód w tej kwestii nie może być przyjęte oświadczenie nabywców nieruchomości o zgodzie na sugerowaną przez organ wartość nieruchomości. Organy podatkowe nie przedstawiły jakikolwiek dowodów, że doszło do próby celowego zaniżenia wartości podanej w umowie, że strony umowy były ze sobą powiązane personalnie i finansowo, czy też zapłacono za nieruchomość więcej niż wynikało to z umowy.

Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem kwestionowanej decyzji oraz jej poprzedzającej stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dopuściły się zarzucanego im w skardze naruszenia art. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Nie sposób zgodzić się przy tym z poglądem organu podatkowego, że wobec odmowy strony umowy na podwyższenie wartości nieruchomości, był uprawniony do jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego, stosownie do art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Jak wskazano wyżej, spełnienie tego warunku nie jest wystarczające dla ustalenia wysokości przychodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 19 ust. 1 (zd. drugie) i ust 4 u.p.d.o.f. Ocena wiarygodności wskazywanych przez Stronę przyczyn określenia w umowie sprzedaży ceny "znacznie" różniącej się od ceny rynkowej należy do organu podatkowego. Tyle tylko, że ocena ta musi być rzetelna i szczegółowa z odniesieniem do wszystkich okoliczności i dowodów przywoływanych przez podatnika. W niniejszej sprawie taka ocena wskazywanych przez Skarżąca przyczyn uzasadniających podanie ceny odbiegającej od wartości rynkowej nie została przez organy dokonana w sposób należyty, co wynika z przytoczonych wyżej rozważań na ten temat zawartych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.