Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1094/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 6, art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 23 par. 3, art. 23 par. 5, art. 182, art. 191, art. 199, art. 287 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Anna Świderska sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi S. R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w miejsce zadeklarowanego zobowiązania ze stosunku pracy oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. Nr [...] określającą S. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kocie 511.034,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania ze stosunku pracy w kocie 355,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 27.151,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, iż w 2007r. S. G. osiągnął przychody ze stosunku pracy, będąc pracownikiem firmy A Sp. z.o.o. z siedzibą w W., zadeklarował przychód w wysokości 12.000,00zł, dochód w wysokości 10.915,00zł, podatek należny w wysokości 335,00zł, nadpłatę w wysokości 91,00zł, a ponadto przychody z tytułu prowadzonej od dnia 01 września 2007r. działalności gospodarczej w ramach firmy "B" S. G. w Ł.. Osiągnięte przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkował przy tym na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, składając w dniu [...] r. zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT - 28, w którym wykazał m.in. przychody ogółem w wysokości 2.039.554,22zł, łączną kwotę przychodów po odliczeniach w wysokości 2.039.554,00zł, kwotę należnego ryczałtu w wysokości 63.115,00zł, kwotę wpłaconego ryczałtu za miesiące od stycznia do listopada roku podatkowego w wysokości 31.697,00zł, kwotę do zapłaty w wysokości 31.418,00zł, a następnie w dniu 17 października 2008r. korektę zeznania PIT- 28 za 2007r., w której wykazał m.in: przychody ogółem w wysokości 2.039.554,22zł, łączną kwotę przychodów po odliczeniach w wysokości 2.039.554,00 zł, kwotę należnego ryczałtu w wysokości 63.115,00zł, kwotę wpłaconego ryczałtu za miesiące od stycznia do listopada roku podatkowego w wysokości 0,00zł, kwotę do zapłaty w wysokości 63.115,00zł. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika w 2007r. była, jak wywodził organ odwoławczy, generalnie sprzedaż artykułów reklamowych, tj. kubki, maskotki, otwieracze, przewieszki, torby reklamowe, zegarki i sporadycznie sprzedaż usług. Sprzedaż towarów podatnik opodatkował stawką ryczałtu w wysokości 3%, natomiast sprzedaż usług stawką ryczałtu w wysokości 8,5%. W ewidencji przychodów zaewidencjonowane zostały w okresie październik - grudzień 2007r. należności z tytułu sprzedaży towarów i usług, udokumentowane fakturami VAT usługi montażu wielkoformatowej reklamy produktów na rzecz C Sp. z.o.o. w wysokości 15.000,00 zł oraz towarów i usług na rzecz A Sp. z.o.o. w łącznej wysokości 224.554,22zł, w tym usługi w wysokości 26.000,00 zł.

Dalej Dyrektor zauważył, iż organ pierwszej instancji zarzucił podatnikowi naruszenie art.8 ust.1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, następstwem którego była utrata przez podatnika możliwości opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i obowiązek rozliczenia się za 2007 r. na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej; a nadto opodatkowanie - wykazanej w deklaracji VAT- 7 za grudzień 2007r. jako dostawy towarów poza terytorium kraju w kwocie 354.733,00zł, a wykazanej w ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb ryczałtu od sprzedaży ewidencjonowanej w miesiącu grudniu 2007r. jako sprzedaży eksportowej w kwocie 354.733,00zł - przychodu ze sprzedaży 123.400 szt. toreb reklamowych o wartości 300.573,00zł, dokumentowanej fakturą [...] , 18.000 szt. pluszowych maskotek o wartości 54.160,00zł, dokumentowanej fakturą Nr [...] , jako sprzedaży krajowej, opodatkowanej 22% stawką VAT, następstwem której było zmniejszenie przychodu z działalności gospodarczej za 2007r. o kwotę 63.968,30zł, tj. kwotę przypadającą na należny podatek od towarów i usług od tejże sprzedaży; oraz uznał w związku z powyższymi okolicznościami za konieczne oszacowanie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2007r. Nadto organ pierwszej instancji wskazał na wykonywanie przez podatnika w firmie A Sp. z.o.o., pomimo zatrudnienia na umowę o pracę w tej spółce okresie od 09 grudnia 2005r. do 29 września 2007r. na stanowisku magazyniera, różnych prac i czynności w zakresie handlu, które wchodziły w zakres prac i czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie pod firmą "B" S. G.. Do tych prac i czynności zaliczył on w szczególności podpisywanie przez podatnika w imieniu nabywcy i sprzedawcy towarów, faktur zakupu i sprzedaży, jako uprawnionego do wystawiania faktur VAT A Sp. z.o.o., branie udziału w przeprowadzonej inwentaryzacji z racji bycia członkiem komisji inwentaryzacyjnej powołanej w A Sp.z.o.o., uczestniczenie w prowadzonej przez A Sp. z.o.o. działalności handlowej w okresie zatrudnienia w tej Spółce w szeregu innych czynnościach, następstwem czego było bardzo dobre poznanie wszystkich aspektów tej działalności, m.in. dotyczących transakcji artykułami reklamowymi, tj. sprowadzania tych towarów z Chin, ich odpraw za pośrednictwem agentów celnych w Hamburgu, jak również dotyczących transportu tych towarów, włącznie ze znajomością konkretnych firm sprzedających te towary oraz firm obsługujących taką działalność. Na potwierdzenie powyższej tezy wymienił firmy, od których towary handlowe kupowała A Sp. z.o.o., jak również podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, firmy które wykonywały usługi w zakresie dokonania odpraw celnych towarów i transportu odprawionych towarów zarówno dla podatnika, jak i firmy A Sp. z.o.o., zawieranie przez podatnika w okresie gdy był on pracownikiem A Sp. z.o.o. i prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą umów handlowych, przedmiotem których były dostawy przez firmę podatnika na rzecz jego pracodawcy różnych artykułów reklamowych.

Uruchamiając działalność gospodarczą w ramach firmy "B" S. G., podatnik miał, jak uznał organ pierwszej instancji, zamiar wykonywać tę działalność na rzecz swojego pracodawcy, a później na rzecz byłego pracodawcy, zaś zawierając powyższe umowy z firmą A Sp. z.o.o. wiedział, że prowadząc działalność handlową dokona sprzedaży towarów byłemu pracodawcy i że czynności wykonywane w ramach stosunku pracy wejdą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie także handel, a więc wiedział również, że nie spełnia warunków aby działalność gospodarcza mogła być opodatkowana w formie ryczałtowej.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie potrzeby opodatkowania przychodu ze sprzedaży 123.400 szt. toreb reklamowych, dokumentowanej fakturą Nr [...] oraz 18.000 szt. pluszowych maskotek, dokumentowanej fakturą Nr [...] , jako sprzedaży krajowej, opodatkowanej 22% stawką VAT, organ kontroli skarbowej wskazał na ustalenia w zakresie podatku VAT, które zostały zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. Nr [...] i obliczył należny podatek VAT rachunkiem "w stu" od kwoty brutto 354.733,00zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie potrzeby oszacowania kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2007 r. organ kontroli skarbowej zauważył natomiast, że pomimo obowiązku, wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r., Nr 152, poz.1475 z późn. zm.) nie prowadził on w 2007r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a więc ewidencji, na podstawie której określa się podstawę opodatkowania. Do działalności podatnika miał zatem zastosowanie przepis art.23 § 1 pkt 1 Op, który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Wartość przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2007r. jest bowiem znana na podstawie przedłożonej ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, w odniesieniu natomiast do kosztów ich uzyskania nie przedłożył podatnik - pomimo wezwań i prośby o złożenie zeznań, w trakcie których mógłby wyjaśnić zaistniałe wątpliwości - wszystkich dowodów dotyczących poniesionych kosztów, w tym dowodów zakupu towarów handlowych za listopad 2007r. Za niemożliwe w przypadku sprawy podatnika organ uznał zastosowanie którejkolwiek z metod szacowania podstawy opodatkowania określonej w art. 23 § 3 Op, stąd też skorzystał z przepisu art.23 § 4 Op i dokonał szacunku podstawy opodatkowania w inny sposób, przyjmując koszty prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie danych wykazanych w deklaracji VAT.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uznając za bezzasadny zarzut odwołania jakoby w ramach stosunku pracy nawiązanego na podstawie umowy o pracę w firmie A Sp. z.o.o. w charakterze magazyniera, nie wykonywał czynności wchodzących w zakres działalności prowadzonej w firmie "B" S. G., podniósł, iż w piśmie A Sp. z.o.o. z dnia 06 kwietnia 2010r. zawarto niewiele informacji, dotyczących charakteru czynności jakie podatnik wykonywał na stanowisku magazyniera. Spółka bardzo ogólnie podała, że w okresie zatrudnienia od 09 grudnia 2005r. do 29 września 2007r.w zakres czynności podatnika wchodziły prace w magazynie, uczestnictwo w komisjach inwentaryzacyjnych oraz podpisywanie wystawionych faktur sprzedaży, na co miał upoważnienie. Bliższych informacji w tym zakresie Spółka nie podała, załączając jedynie kserokopię umowy o pracę. Z kolei w piśmie z dnia 16 marca 2010r. podatnik oświadczył, że w momencie prowadzenia działalności gospodarczej nie był pracownikiem żadnej firmy, natomiast w firmie A Sp. z.o.o. pracował (prawdopodobnie) do czerwca 2007r., niestety nie zna na dzień dzisiejszy szczegółów rozwiązania umowy o pracę, jest to do sprawdzenia w dokumentach, w powyższej firmie ("A") pracował około 1,5 roku w charakterze pracownika magazynowego. Okoliczność, iż podatnik naruszył przepis art.8 ust.1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez fakt, że przed rozpoczęciem samodzielnej działalności gospodarczej, jak również w trakcie jej prowadzenia wykonywał w ramach stosunku pracy łączącego go z firmą A Sp. z.o.o., czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez jego działalności gospodarczej, organ kontroli skarbowej nie wywiódł z informacji przesłanych przez firmę A Sp. z.o.o., oświadczenia podatnika, a tym bardziej z informacji co do przedmiotu i rodzaju jego działalności gospodarczej przedstawionych w protokole kontroli Nr[...]. Informacje zawarte w tym protokole kontroli zostały podane na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenia o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacyjnego REGON a więc wymaganych prawem dokumentów charakteru formalnego. Informacje te miały jedynie charakter pomocniczy przy rozstrzyganiu tej kwestii. Wniosek, iż podatnik naruszył przepis art.8 ust.1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym organ kontroli skarbowej wywiódł natomiast na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, a więc na podstawie informacji ustalających stan faktyczny co do czynności wykonywanych w Spółce A i zakresu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przed rozpoczęciem samodzielnej działalności gospodarczej, jak również w trakcie jej prowadzenia, faktycznie podatnik wykonywał, jak wywodził organ, w ramach stosunku pracy łączącego go z firmą A Sp. z.o.o., czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez niego samodzielnie działalności gospodarczej. W firmie A Sp. z.o.o. podatnik wykonywał prace i czynności w zakresie handlu, w ramach prowadzonej przez tę Spółkę działalności handlowej, czego dowodem są podpisane przez niego faktury zakupu i sprzedaży, oraz podpisany spis z natury z dnia 31 grudnia 2006r.

Zdaniem organu odwoławczego, istotne znaczenie dla omawianej kwestii miał fakt, że w trakcie prowadzonej z udziałem podatnika działalności handlowej przez tę Spółkę, wykonywał on szereg czynności, następstwem których było dobre poznanie przez podatnika wszystkich aspektów tej działalności. Posiadłszy tę konieczną wiedzę - dotyczącą transakcji artykułami reklamowymi – podatnik mógł rozpocząć samodzielną działalność gospodarczą. W ramach tej działalności nawiązał on kontakty handlowe z tymi samymi dostawcami z Chin, od których również kupowała towary handlowe Spółka A. Nadto usługi z zakresu odpraw celnych w Hamburgu a następnie usługi transportowe towarów z Hamburga do Ł. wykonywały te same firmy, które świadczyły te usługi na rzecz Spółki A.

Podkreślił, że w okresie od 05 września 2007r. do 14 września 2007r., a więc w okresie w którym jednocześnie prowadził podatnik samodzielną działalność gospodarczą i był magazynierem w Spółce A, zawarł on 6 umów na dostawy różnych materiałów reklamowych do tej Spółki, za które to dostawy łączne wynagrodzenie dla podatnika nie mogło przekroczyć 1.633.933,57zł. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że uruchamiając działalność gospodarczą w ramach firmy "B" S. G., miał on zamiar wykonywać tę działalność na rzecz swojego pracodawcy, a później na rzecz byłego pracodawcy, zaś zawierając powyższe umowy z firmą A Sp. z.o.o. wiedział, że prowadząc działalność handlową dokona sprzedaży towarów byłemu pracodawcy i, że czynności wykonywane w ramach stosunku pracy wejdą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie także handel.

Organ odwoławczy zauważył również, że Spółka w której był zatrudniony korzystała głównie z usług obcych firm przewozowych, w tym głównie firmy transportowej "D" D. T. Spółka A, dokonywała także sprzedaży towarów sprowadzanych z Chin i były one transportowane bezpośrednio z Hamburga do nabywców, bez ich magazynowania, a więc w sposób identyczny jak w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika na rzecz tej Spółki. Podatnik nie wskazał natomiast konkretnych czynności, jakie wykonywał w Spółce A, natomiast z zebranych dowodów wynika, że wszystkie czynności wykonywane na rzecz swojego pracodawcy niewątpliwie związane były z handlem, a więc pokrywały się z przedmiotem jego działalności gospodarczej. Fakt, iż nie prowadził on typowego magazynu, w którym składowane są towary, w sytuacji gdy Spółka A dokonywała sprzedaży towarów magazynowanych, a także bez ich magazynowania, nie może zmienić oceny, że wszystkie czynności wykonywane w ramach stosunku pracy i w zakresie dotyczącym pracy i w zgodzie z zajmowanym stanowiskiem i umiejętnościami, dotyczyły handlu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził ponadto, że przyjęta przez organ l instancji metoda szacunku podstawy opodatkowania zmierzała do określenia jej wysokości w rozmiarze najbardziej zbliżonym do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co wypełnia postanowienia przepisu art. 23 § 5 zdanie pierwsze Op. W sytuacji kiedy nie było możliwym zastosowanie którejkolwiek z metod szacowania podstawy opodatkowania powołanych w art.23 § 3 Op, metodą prowadzącą do określenia poniesionych kosztów działalności w rozmiarach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości, było przyjęcie danych wynikających z miesięcznych deklaracji VAT-7 podatnika z pozycji nabycie towarów i usług. Przyjęcie wykazanych zakupów netto w tych deklaracjach jako kosztów uzyskania przychodów dało gwarancję ustalenia tych kosztów w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, ponieważ w interesie podatnika było wykazanie wszystkich zakupów w celu obniżenia podatku należnego VAT do wpłaty. Z protokołu kontroli Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...]r. w zakresie podatku VAT za listopad 2007r. wynikało m.in., że w stosunku do przedstawionych w toku kontroli dokumentów, będących podstawą sporządzenia deklaracji VAT - 7, rozbieżności nie stwierdzono. Z materiału dowodowego sprawy wynikało również, że w 2007r. podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, jak również nie ponosił wydatków z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, co czyni przyjętą przez organ l instancji metodę szacowania kosztów tym bardziej zasadną.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów sądowych prawem przepisanych. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art.92 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji określającej podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób dowolny z pominięciem rygorów ustawowych; art.23 Op poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w drodze dowolnego szacunku mimo braku do tego podstaw; art.121 i 124 Op poprzez niekonsekwencję prawną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparcie decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść strony, z drugiej strony pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść; art.121 Op poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób celowo wybiórczy i pomijanie okoliczności istotnych dla ustalenia zakresu działalności gospodarczej podatnika i jego odróżnienia od wcześniej wykonywanej pracy; art.121 § 1 w zw. z art.191 Op poprzez uznanie za prawdziwe okoliczności sprzecznych z przedstawionymi dokumentami (umowa o pracę, przedmiot działalności); art.180 i 181 Op poprzez brak prowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego; nieprawidłowe zastosowanie art.8 ust.1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez zastosowanie tego przepisu bez zaistnienia wymaganych przesłanek, wykorzystanie w określeniu zobowiązania podatkowego ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym dotyczącym VAT niezakończonym prawomocną decyzją - dokumenty przedłożone w postępowaniu dotyczącym wskazują jednoznacznie, że transakcje przywołane nie będą opodatkowane ze względu na ich zaistnienie poza Polską.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony stwierdził, że ustalenie, iż podatnik spełnił warunki do zastosowania art.8 ust.1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zostało dokonane w sposób dowolny i nie oparte na zebranym materiale dowodowym. Co więcej zebrany materiał dowodowy, tj. z jednej strony umowa o pracę i informacje związane z wykonywaną pracą magazyniera, a z drugiej strony przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej (nie tylko wynikający z ewidencji, ale bezsprzecznie wykonywany) wskazują, że podatnik nie wykonywał tych samych czynności jako pracownik, a następnie przedsiębiorca.

W pierwszym przypadku podatnik – jak argumentował pełnomocnik - sprawował funkcję magazyniera i oczywiście był zobowiązany do odbierania towaru (czyli również musiał odbierać faktury poświadczające ich dostawę), jako magazynier był zobowiązany do uczestniczenia w komisji inwentaryzacyjnej. Wszystkie przywołane w decyzji przez organ czynności są typowe dla sprawowania funkcji magazyniera. Organ nie ustalił żadnych czynności nie typowych w tym zakresie. W ramach działalności gospodarczej podatnik natomiast zajmował się importem i handlem, nie prowadził magazynu. Nie zatrudniał pracowników, musiał więc odbierać faktury, ale takie czynności należy traktować jako integralnie związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, a nie świadczące o odrębnym jej przedmiocie.

Nie kwestionując argumentacji organu o wykonywaniu przez podatnika szeregu czynności, następstwem których było dobre poznanie przez podatnika wszystkich aspektów tej działalności, co więcej uznając ją za prawdopodobną, skoro podatnik przyjmował faktury, wiedział więc od jakich podmiotów jest kupowany towar, mógł również rozmawiać z kierowcami i uzyskiwać od nich informacje o transporcie i innych okolicznościach, pełnomocnik stwierdził, że nie reprezentował on jednak pracodawcy przy zawieranych umowach, nie uczestniczył w zamówieniach, czyli kluczowych czynnościach wykonywanych w ramach prowadzonej działalności. Podatnik mógł nabyć u pracodawcy wiedzę, co do prowadzonej działalności, ale ta okoliczność nie ma żadnego wpływu na zastosowanie wyłączenia wynikającego z art.8 ust.1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podstawą zastosowania tego wyłączenia jest ustalenie wykonywania tych samych czynności, a z zebranego przez organ materiału dowodowego wprost wynika, że czynności wykonywane przez podatnika w ramach stosunku pracy, były zupełnie inne niż w ramach działalności gospodarczej. Czynności te łączyły się jedynie w zakresie czynności pomocniczych, które są zawsze związane z prowadzoną działalnością, np. odbiór faktur. Wyłączenie podatnika z kręgu osób uprawnionych do stosowania podatku zryczałtowanego jest zatem, według pełnomocnika, bezpodstawne i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

Z ostrożności procesowej pełnomocnik podniósł, że organ w zaskarżonej decyzji nie tylko bezpodstawnie pozbawił podatnika prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania, ale także określił jego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z naruszeniem obowiązujących przepisów. Podatnik przekonany o stosowaniu zryczałtowanej formy opodatkowania nie ewidencjonował kosztów uzyskania przychodu, taką ewidencją nie jest rejestr zakupów VAT. Istotna część ponoszonych kosztów jest wyłączona z odliczenia VAT i dlatego nie znajduje się w takim rejestrze. Sytuacja ta skutkowała brakiem prowadzenia wymaganych urządzeń księgowych, do czego podatnik był uprawniony w przypadku wypełnienia warunków do ryczałtowej formy opodatkowania. W szczególności podatnik nie prowadził ewidencji kosztowej wymaganej przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jednocześnie kontrola potwierdziła prawidłowość prowadzenia ewidencji przychodowej, nie wykazując żadnych do niej zastrzeżeń.

Za rażące naruszenie prawa pełnomocnik uznał dokonanie szacowania podstawy opodatkowania w zakresie poniesionych kosztów, bez zastosowania żadnej z metod szacowania wskazanych w art.23 § 3 Op, a kontrolujący uzasadnili to jednym akapitem, którego treść merytoryczna ogranicza się do stwierdzeń, że metody ustawowe szacowania są wykluczone. Wśród metod wskazanych w art.23 § 3 pkt 1 i 2 Op znajdują się metody porównawcza wewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu - metoda ta może być zmodyfikowana również w tym zakresie, że do porównania mogą być wykorzystane dane lat późniejszych, oraz porównawcza zewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Zdaniem pełnomocnika, organ nie wykazał dlaczego żadna z tych metod nie może być zastosowana. Organ wskazał natomiast, że nie posiada danych porównawczych. Pominięcie przepisów dotyczących zasad szacowania stanowi o bardzo istotnym naruszeniu zasad postępowania podatkowego, a co więcej konstytucyjnej zasady państwa prawnego. W takim bowiem przypadku organ podatkowy działa w sposób dowolny, nieprzewidywalny dla podatnika i pozbawiający go faktycznej możliwości czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu. Ustalenia faktyczne są dokonywane według z góry założonych tez, które ponieważ nie opierają się na materiale porównawczym nie mogą być skonfrontowane z rzeczywistością.

Działając zgodnie z art.180 i następne Op, pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. wyroków sądowych i publikacji dotyczących stosowania przepisów podatkowych i powołał fragmenty wyroków, w których sądy przedstawiają różne istotne zagadnienia związane z problematyką szacowania podstawy opodatkowania na tle stanów faktycznych, kontrolowanych przez sądy rozstrzygnięć organów administracji publicznej. Brak uzasadnienia wyboru metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art.23 § 3 stanowi oczywiste naruszenie przepisu art.23 § 4 Op, a także przepisów postępowania - art.124 i art.210 § 4 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007r., III SA/Wa 1374/06); nierzetelność księgi podatkowej podlega obowiązkowi udowodnienia, zaś oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną niezgodności księgi ze stanem rzeczywistym; z treści przepisu art. 193 § 1 Op wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 04 stycznia 2007r., l SA/Gd 812/06). W celu sprawdzenia wysokości obrotów zarejestrowanych w księgach podatkowych, a w samej rzeczy w celu wykazania nierzetelności księgi podatkowej, organy posłużyły się analizą ekonomiczną. Dokonana przez organy analiza w swej istocie stanowiła oszacowanie obrotów zarejestrowanych w księgach podatkowych dla celów podatku VAT, przy czym organy nie uzasadniły zastosowanej przez siebie metody wyliczeń, a przede wszystkim nie wyjaśniły podstaw jej zastosowania przed nieuznaniem ksiąg podatnika jako dowodu w sprawie. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art.23 § 1 w zw. z art. 193 § 4 O.p.), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną jej nierzetelności (wyrok NSA z dnia 28 maja 2003r., l SA/Łd 2418/01).

Skoro organy podatkowe nie udowodniły, że prowadzona przez podatnika księga podatkowa była nierzetelna - co więcej, nawet nie próbowały uprawdopodobnić sprzedaży towaru poza ewidencją, poprzestając na nie przystającej do specyfikacji sprzedawanego towaru analizie - to nie miały prawa do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu i oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art.23 § 3 pkt 3 O.p. Organ podatkowy zobowiązany jest, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uzasadnić wybór metody oszacowania. Brak należytego uzasadnienia przyjętej metody oszacowania skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Nie w każdej sytuacji można zastosować metody szacowania inne niż wskazane w art.23 § 3 Op, lecz w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Tym bardziej więc wybór metody szacowania, spoza katalogu metod określonych w art.23 § 3 Op musi być wsparty wyczerpująca argumentacją. Brak uzasadnienia wyboru metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art.23 § 3 stanowi oczywiste naruszenie przepisu art.23 § 4 Op, a także przepisów postępowania -art.124 i art.210 § 4 Op (por. wyrok WSA w Łodzi, l SA/Łd 1801/03). Rolą organu jest dokonanie szacunku w taki sposób, aby możliwie w jak największym stopniu jego wynik był zbliżony do rzeczywistego. Istnieje możliwość oszacowania podstawy opodatkowania odmienną od wymienionych w ustawie metodą, jednak tylko wówczas, gdy występuje przesłanka szczególnie uzasadnionego przypadku uniemożliwiającego zastosowanie metody wymienionej w art.23 § 3 Op. Poza tym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uzasadnia wybór metody oszacowania (art.23 § 5 Op)- wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2006r., l SA/Gd 214/06.

Zastosowanie innej metody szacunku jest wyjątkiem od zasady stosowania metody wymienionej w Ordynacji podatkowej, konieczne jest zatem wykazanie szczególnego charakteru danej sprawy. Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji odnosząc się do tego problemu stwierdził, że organ pierwszej instancji uzasadnił brak możliwości zastosowania metod, o których mowa w art. 23 § 3 Op. Dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na tym, że sprawa jest dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez właściwe organy administracji. Rola organu drugiej instancji nie polega na kontroli legalności rozstrzygnięcia, a na ponownym rozstrzygnięciu danej sprawy. W związku z powyższym zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia w zakresie odmowy zastosowania metod szacunku określonych w art.23 § 3 Op, zaś obniżenie przychodu podatnika o VAT doliczony do faktur [...] i [...] wynika z odniesienia do nieprawomocnej decyzji wydanej przez organ l instancji. Organ podatkowy nie wziął jednak pod uwagę dowodów przedstawionych w postępowaniu odwoławczym potwierdzających, że była to sprzedaż poza krajem i tym samym nie jest opodatkowana VAT. Powyższa sytuacja skutkowałaby koniecznością zmiany zaskarżonej decyzji, niezwłocznie po zakończeniu postępowania VAT.

W piśmie z dnia 12 grudnia 2011r. – Głos do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącego w istocie powielił argumentację skargi co do okoliczności wykonywania czynności przez skarżącego w ramach stosunku pracy w Spółce A, dodatkowo zarzucił organowi dokonanie ustaleń na podstawie nie przetłumaczonych obcojęzycznych dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] r., ustosunkowując się do stanowiska pełnomocnika skarżącego zawartego w Głosie do protokołu rozprawy, pełnomocnik Dyrektora podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w odpowiedzi na skargę, a nadto podniósł, iż obowiązek tłumaczenia dokumentów obcojęzycznych obciąża stronę skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2007r., jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op.

Na mocy art. 1 i 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osoby fizyczne, osiągające przychody z niektórych rodzajów pozarolniczej działalności gospodarczej mogły opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej. Do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosowało się od dnia uzyskania pierwszego przychodu (art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze). Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosowało się do podatników rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki (art. 8 ust. 1 pakt 6 ustawy). Jeżeli podatnicy ci nie zamierzali wykonywać działalności na rzecz byłych lub obecnych pracodawców, mogli do dnia rozpoczęcia działalności zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika o korzystaniu z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku gdy podatnik lub spółka dokonała sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub uzyskała przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, traciła prawo do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego opłacała podatek dochodowy na ogólnych zasadach (art. 8 ust. 2 ustawy).

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż opodatkowanie przychodów z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne w formie ryczałtu ma charakter wyjątkowy i jest stosowane w wyraźne wskazanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym sytuacjach. Ustawodawca przewiduje też dwie samodzielne podstawy pozbawienia podatnika prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania. Po pierwsze, podatnik traci prawo do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania w przypadku ustalenia przez organy podatkowe, że podatnik przed rozpoczęciem działalności gospodarczej świadczył w ramach stosunku pracę, w której wykonywał czynności wchodzące w zakres działalności gospodarczej, (zob. wyrok NSA O/Katowice z dnia 26 czerwca 2002r., I SA/Ka 950/01, LEX nr 72028). Po drugie, prawo to traci w razie dokonywania dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy.

Na gruncie tych przepisów, organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący utracił prawo do ryczałtowej formy opodatkowania przychodu z podjętej z końcem 2007r. samodzielnej działalności gospodarczej. Z załączonych do skargi akt administracyjnych wynika, iż skarżący w okresie 09 grudnia 2005r. – 29 września 2007r. pozostawał w stosunku pracy w firmie A; zatrudniony był na stanowisku magazyniera; w okresie od 05 września 2007r. do 29 września 2007r. prowadził jednocześnie samodzielną działalność gospodarczą; przedmiotem działalności spółki A i działalności gospodarczej skarżącego była sprzedaż artykułów reklamowych, tj. kubki, maskotki, otwieracze, przewieszki, torby reklamowe, zegarki; artykuły te obie firmy sprowadzały z Chin od tych samych kontrahentów, korzystały z tych samych agencji celnych w Hamburgu i firm transportowych; firma skarżącego nie magazynowała sprowadzanych z Chin towarów, Spółka A zaś magazynowała towary, jak i dostarczała towary bez ich magazynowania bezpośrednio do kontrahentów; w okresie od 5 września 2007r. do 14 września 2007r. skarżący zawarł 6 umów ze Spółką A na dostawy różnych materiałów reklamowych do tej Spółki; jedynym odbiorcą towarów firmy skarżącego w 2007r. była Spółka A. Powyższe okoliczności prowadzą do dwu niebudzących wątpliwości wniosków, a mianowicie, po pierwsze, iż przedmiot samodzielnej działalności skarżącego i byłego pracodawcy Spółki A, przebieg operacji handlowych, a także kontrahenci były te same w obu firmach; po drugie, iż skarżący, będąc jeszcze pracownikiem Spółki A, rozpoczął samodzielną działalność gospodarczą oraz zawarł sześć umów z obecnym wówczas pracodawcą na dostawę materiałów reklamowych, a były pracodawca do końca 2007r. był jedynym nabywcą sprowadzanych przez skarżącego z Chin materiałów reklamowych. Zgodzić więc się trzeba z organami podatkowymi, iż tak szczegółowej i obszernej wiedzy co do transakcji handlowych zawieranych przez Spółkę A, przebiegu tych operacji, przedmiotu działalności tej Spółki, skarżący nie posiadłby bez czynnego udziału w tych czynnościach będąc pracownikiem Spółki A. To zaś pozwala przyjąć, pomimo, iż zarówno Spółka A, jak i sam skarżący nie byli skorzy udzielić wszechstronnych informacji co do jego zakresu czynności pracowniczych podczas zatrudnienia w Spółce A, iż zakres tych czynności musiał obejmować udział, choć nie wynika to wprost z nadesłanych przez Spółkę informacji, w zawieraniu transakcji handlowych. W tym zakresie nie sposób zatem zarzucić organom swobodnej dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie i dać wiarę twierdzeniom skarżącego, wedle którego wiedzę o przebiegu transakcji przez Spółkę A uzyskał on wyłącznie od kierowców dostarczających towar Spółce oraz z danych widniejących na wystawianych w imieniu Spółki A i kwitowanych w jej imieniu przez skarżącego fakturach. Wbrew skardze, dowodów na potwierdzenie tych twierdzeń nie stanowią informacje uzyskane od Spółki A - byłego pracodawcy skarżącego, jak i agencji celnej w Hamburgu, informacje te są bowiem dość ogólne, wręcz wymijające, firmy te albo pominęły wskazanie wnioskowanych przez organ informacji, tak jak Spółka A, albo zasłaniały się brakiem dokumentów, tak jak agencja celna. Taka postawa wobec opisanych wyżej okoliczności faktycznych wynika, jak się wydaje, z faktu pozostawania Spółki A i firmy skarżącego w jakiegoś rodzaju związku gospodarczym, w każdym razie zaistnienia jakiś powiązań gospodarczych między nimi zawiązanych dla wiadomych tylko tym podmiotom celów czy korzyści finansowych. To zapewne tłumaczy pasywną postawę w ujawnieniu wszystkich informacji dotyczących wzajemnych między nimi relacji gospodarczych. Brak dokumentów musi też budzić wątpliwości, skoro podatnicy obowiązani są przechowywać wszelkie dokumenty dotyczące prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Także zasady logiki i doświadczenia życiowego nie pozwalają na przyjęcie, iż skarżący, nie posiadając uprzedniej gruntownej wiedzy co do funkcjonowania i reguł rządzących tak odmiennym od polskiego rynkiem chińskim zdobytej właśnie w związku z wykonywaniem czynności pracowniczych w A, miałby w ogóle szanse zaistnieć w tej branży, a już na pewno nie z sukcesem. Ale gdyby nawet podzielić prezentowaną przez skarżącego w skardze argumentację, iż decydujące znaczenie w sprawie powinna mieć okoliczność zatrudnienia skarżącego na stanowisku magazyniera, dla którego nie jest typowe uczestniczenie w zawieraniu transakcji handlowych, wykluczająca natomiast przyjęcie tezy o tożsamości czynności skarżącego jako pracownika i jako przedsiębiorcy, to i tak skarżący utracił prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania spornego przychodu na podstawie pominiętego przez organy przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro skarżący utracił sporne prawo. Nie budzi bowiem wątpliwości, pomimo przyjęcia za podstawę merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 8 ust. 1 pakt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podniesiona przez Dyrektora w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność, iż skarżący dokonywał dostaw towaru we wrześniu 2007r. na rzecz obecnego pracodawcy, a w późniejszym okresie na rzecz byłego pracodawcy. Okoliczność tą potwierdzają zawarte przez skarżącego ze Spółką A umowy handlowe w okresie od września do grudnia 2007r. Nie jest zatem pozbawiony podstaw wniosek Dyrektora, wedle którego skarżący, rozpoczynając samodzielną działalność gospodarczą miał zamiar wykonywać tę działalność na rzecz swojego pracodawcy, a później na rzecz byłego pracodawcy, zaś czynności wykonywane w ramach stosunku pracy miały wejść w zakres prowadzonej działalności, co oznacza, iż wiedział, iż nie spełnia warunków opodatkowania przychodu z tej działalności w formie ryczałtowej.

Wskazane powyżej okoliczności faktyczne nie pozwalają w konsekwencji uznać za zasadny kolejny zarzut skargi, a mianowicie zarzut wybiórczego traktowania dowodów, ustalenia okoliczności faktycznych sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym oraz pominięcie dowodów świadczących na korzyść podatnika a dotyczących istotnych okoliczności co do zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do art. 191 Op organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonana przez organ w niniejszej sprawie ocena dowodów jest, jak już szczegółowo wskazano, prawidłowa, logiczna, spójna, nadto istotne dla sprawy okoliczności zostały ocenione na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Organy w uzasadnieniu decyzji wyraźnie i jasno wskazały przyczyny, z powodu których fakt zatrudnienia skarżącego na stanowisku magazyniera nie oznacza, iż skarżący de facto, będąc pracownikiem Spółki A, nie uczestniczył w czynnościach związanych z dokonywaniem transakcji handlowych. Sama okoliczność, iż w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu, wprost wskazującego na charakter wykonywanych przez skarżącego w ramach stosunku pracy czynności, choćby w postaci zakresu czynności skarżącego, nie oznacza jeszcze, iż obiektywne okoliczności towarzyszące wykonywaniu przez niego tych czynności w charakterze pracownika i przedsiębiorcy nie mogą stanowić podstawy dokonania ustaleń faktycznych, zwłaszcza w sytuacji pasywnej postawy samego skarżącego w ich ustaleniu. Słusznie też zauważył organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, iż istotą stosunku pracy jest osobiste świadczenie pracy przez pracownika na rzecz pracodawcy w warunkach podporządkowania i w zakresie dotyczącym pracy. Powszechnie jest też znany fakt, iż każdy pracownik, poza dokumentem umowy o pracę otrzymuje od pracodawcy też zakres wykonywanych czynności w ramach tej umowy. Nie sposób zatem przyjąć, że ani Spółka A jako były pracodawca, ani skarżący jako były pracownik nie posiadali tego dokumentu. Zaniechanie przedłożenia przez nich tego dokumentu czy udzielania wnioskowanych przez organ wyjaśnień w tym zakresie w drodze przesłuchania podatnika nie pozostało zatem bez wpływu na dokonaną przez organ ich ocenę. Obowiązywanie na gruncie Ordynacji podatkowej zasady nakładającej na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, oznacza, że organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy. Jednakże takie rozłożenie ciężaru dowodowego nie oznacza zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. Także okoliczność, iż organ nie dał wiary gołosłownym twierdzeniom skarżącego co do charakteru wykonywanych przez niego w Spółce A czynności nie oznacza wybiórczego traktowania dowodów w sprawie czy też uwzględniania li tylko niekorzystnych dowodów dla skarżącego. Jak już bowiem podkreślono, istotne dla sprawy okoliczności organy ustaliły z zachowaniem reguł postępowania, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, której w niniejszej sprawie nie sposób postawić zarzutu dowolnej, a organ odwołał się do całokształtu materiału dowodowego sprawy.

Za chybiony uznać również należało zarzut zastosowania "dowolnego szacunku" podstawy opodatkowania w zakresie kosztów oraz brak uzasadnienia dla przyjętej przez organy metody tego szacunku. Przyznać wprawdzie należy, iż w uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ w tej kwestii zdawkowo stwierdził, iż nie było możliwym zastosowanie którejkolwiek z metod szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 Op, a metodą prowadzącą do określenia poniesionych kosztów działalności w rozmiarach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości, było przyjęcie danych wynikających z przedłożonych przez podatnika miesięcznych deklaracji VAT z pozycji nabycie towarów i usług. Uchybienie to nie miało jednakże istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Po pierwsze dlatego, iż na tej samej stronie uzasadnienia Dyrektor wprost stwierdził, iż "przyjęta przez organ I instancji metoda szacunku podstawy opodatkowania zmierza do określenia jej wysokości w rozmiarze najbardziej zbliżonym do zbliżonej podstawy opodatkowania, co wypełnia postanowienia przepisu art. 23 § 5 zdanie pierwsze ustawy Ordynacja podatkowa". Stwierdzenie to wskazuje wyraźnie, iż Dyrektor w niniejszej sprawie podziela w pełni argumentację organu pierwszej instancji zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej co do spornej kwestii. Również utrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy oznacza, iż podziela on stanowisko organu pierwszej instancji. Ten zaś, co potwierdza analiza uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej (s. 8-10), szczegółowo uzasadnił wybór metody szacowania, wskazując przyczyny niemożności zastosowania poszczególnych wymienionych w art. 23 § 3 Op metod szacowania. To oznacza, iż skarżący został zapoznany z argumentacją organu w tej kwestii, a organ, wbrew skardze, nie działał w sprawie w sposób dowolny, nieprzewidywalny dla podatnika i pozbawiający go faktycznej możliwości czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu, zwłaszcza co już wielokrotnie podkreślono z własnego wyboru odmówił współdziałania w ustaleniu istotnych dla wymiaru spornego zobowiązania okoliczności faktycznych. Z tego względu za wielce niestosowny należy uznać zarzut skargi dokonania ustaleń faktycznych wedle z góry założonych tez, które ponieważ nie opierają się na materiale porównawczym nie mogą być skonfrontowane z rzeczywistością. Zastosowaną w tej sprawie metodę szacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów należało uznać za prawidłową. Przede wszystkim co należy szczególnie podkreślić nie budzi wątpliwości w tej sprawie, iż skarżący nie prowadził w 2007r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiącej podstawę ustalenia podstawy opodatkowania; prowadził natomiast ewidencję przychodów dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, w której zaewidencjonował należności z tytułu sprzedaży towarów i usług, w całości udokumentowanych fakturami VAT. To zaś oznacza, iż wysokość przychodu organ mógł ustalić na podstawie tej ewidencji. W zakresie kosztów skarżący, pomimo podejmowanych przez organ wielokrotnych wezwań, nie przedstawił żadnych dowodów ich poniesienia, zasłaniając się najpierw niemożnością odnalezienia tychże dokumentów, następnie oświadczył, iż żądane przez organ dokumenty zostaną przesłane pocztą, wezwany zaś do złożenia wyjaśnień w charakterze strony powołał się na art. 199 Op, podnosząc, iż wyjaśnienia złoży pisemnie. Dokumentów tych nie przestawił także na etapie postępowania sądowoaministracyjnego. Taka postawa skarżącego nie zasługuje na aprobatę Sądu. Świadczy ona bowiem o świadomym utrudnianiu określenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego, a negatywne skutki takiej postawy muszą obciążać podatnika. Postawa taka nie może paraliżować wykonywania przez administrację podatkową jej ustawowych zadań. Co istotne na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to podatnik jest obowiązany przedłożyć rzetelne dowody poniesienia wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Skoro zatem skarżący nie przedłożył dowodów poniesienia wydatków, a jak sam oświadczył nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych, składał natomiast deklaracje w zakresie VAT, to zasadnie organ przyjął przychód z prowadzonej przez niego w 2007r. działalności w wysokości wynikającej z prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego ewidencji pomniejszony o 22% VAT w grudniu 2007r. od dwu faktur, od których nie został odprowadzony należny podatek VAT, zaś koszty jego uzyskania w wysokości netto wynikających ze złożonych deklaracji VAT. Określenie kosztów w ten sposób jest uzasadnione tym, iż po pierwsze deklaracja VAT stanowi oświadczenie samego podatnika co do danych w niej zawartych, tych zaś skarżący nie kwestionował, po drugie przeprowadzone postępowanie kontrole w zakresie podatku od towarów i usług (z wyjątkiem grudnia 2007r., ale tu organ dokonał ustaleń na korzyść podatnika) nie stwierdziło nieprawidłowości w tym podatku, co potwierdza stosowny protokół kontroli, po trzecie skarżący nie ponosił kosztów wynagrodzeń dla pracowników, zaliczek na podatek dochodowy pracowników, kosztów najmu lokalu czy magazynu, środków transportu. W sprawie nie mogła mieć natomiast zastosowania, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, metoda produkcyjna, gdyż skarżący prowadził działalność handlową; remanentowa – gdyż nie są znane poniesione koszty rozpoczętej w 2007r. działalności; porównawcza zewnętrza i wewnętrzna oraz kosztowa – gdyż dotyczą one ustalenie przychodu, ten zaś w niniejszej sprawie jest znany, a nadto niemożliwym byłoby dokonanie porównania obrotu skarżącego w 2007r. z obrotami w poprzednich okresach, skoro rozpoczął on działalność gospodarczą dopiero w 2007r.

Wbrew skardze, w sprawie dopuszczalne było wykorzystanie przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym ustaleń poczynionych w postępowaniu dotyczącym podatku VAT, niezakończonym prawomocną decyzją. Przepis art. 182 Op, wymieniając wśród wielu dopuszczonych w postępowaniu podatkowym dowodów – dokumenty zgromadzone w innych postępowań, w tym w toku kontroli podatkowej, nie ustanawia wymogu ich zakończenia prawomocną decyzją. Zasadnie też organy podatkowe uznały udokumentowaną fakturami VAT Nr [...] i [...] dostawę za dostawę eksportową opodatkowaną 22% VAT, a przychód wynikający z tych faktur pomniejszyły o niezapłacony przez skarżącego podatek VAT. Istotne znaczenie w tym zakresie miała treść decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia [...] r., dokonująca takiej właśnie kwalifikacji spornej dostawy. Ale gdyby nawet decyzja ta jako nieprawomocna w przyszłości zostałaby wyeliminowana czy to w toku postępowania odwoławczego, czy sądowoadministracyjnego, to nie sposób nie dostrzec tego, iż organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach obowiązane są brać pod uwagę li tylko stan prawny i faktyczny istniejący w dacie rozstrzygania niniejszej sprawy, w tej dacie zaś co potwierdza sam skarżący decyzja ta występuje w obrocie prawnych i jest nieprawomocna. Ewentualne przyszłe wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego otworzy skarżącemu możliwość wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, co oznacza, iż system prawny nie pozbawia go ochrony praw. Co równie ważne twierdzenia podatnika, iż sprzedaż ta została dokonana poza terytorium Polski i nie podlega VAT są gołosłowne, gdyż nie przedstawił on żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Natomiast na fakturach [...] i [...] , ujętych w sporządzonej przez skarżącego deklaracji VAT za grudzień 2007r., skarżący w języku polskim odnotował, iż faktura dotyczy eksportu, dokonał przeliczenia waluty, a adnotację tą ostemplował własną pieczątka firmową. Zsumowanie przeliczonych przez skarżącego na złote kwot wynikających z tych faktur daje podaną przez skarżącego kwotę w deklaracji VAT za grudzień 2007r. W ewidencji sprzedaż wynikającą z tych faktur wskazał też jako eksportową. To przeczy przytoczonym wyżej jego twierdzeniom co do charakteru tej dostawy. Podjęta zaś z urzędu przez organy podatkowe próba wyjaśnienia tej okoliczności w drodze wyjaśnień agencji celnej w Hamburgu zakończyła się fiaskiem, jak bowiem wynika z nadesłanym przez agencję wyjaśnień nie posiada ona w swojej dokumentacji dokumentów potwierdzających dane podmiotu, który sprowadził towar z Chin, udokumentowany spornymi fakturami. Nie można na organy podatkowe nakładać obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, skoro sam zainteresowany dowodów takich nie dostarcza.

Przeprowadzenie, zgodnie z wnioskiem skargi, dowodu z wskazanych w uzasadnieniu skargi orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących zagadnienia szacowania podstawy opodatkowania, nie było dopuszczalne. Po pierwsze, wyroki te zapadły w innych sprawach i nie są wiążące dla Sądu, rozpoznającego niniejszą skargę. Stosownie bowiem do art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżania. Po drugie, analiza treści tych wyroków dowodzi, iż dotyczą one sytuacji, gdy podatnik prowadził księgę przychodów i rozchodów, a księga ta została uznana przez organ podatkowy za nierzetelną. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik nie prowadził księgi podatkowej, co oznacza, iż organ nie miał czego uznać za nierzetelne.

Sąd nie podziela też zgłoszonego w Głosie do protokołu rozprawy nowego zarzutu poczynienia przez organy podatkowe ustaleń istotnych okoliczności na podstawie obcojęzycznych dokumentów, bez ich urzędowego przetłumaczenia. Faktem jest, iż w załączonych do skargi aktach administracyjnych znajdują się nie przetłumaczone obcojęzyczne dokumenty. Organy podatkowe, co potwierdza treść uzasadnień podjętych w tej sprawie decyzji, nie dokonywały jednak ustaleń okoliczności faktycznych sprawy w oparciu o dokumenty obcojęzyczne, w tym faktury VAT nr [...] i [...], lecz oparły się na prowadzonej przez skarżącego ewidencji, rejestrze zakupu i sprzedaży prowadzonej dla potrzeb VAT, złożonych przez samego skarżącego deklaracjach VAT, w tym deklaracji VAT za grudzień 2007r., oraz decyzji dotyczącej VAT za grudzień 2007r., obejmującej właśnie dostawy udokumentowane fakturami VAT nr [...] i [...]. Sformułowana w przytoczonych przez pełnomocnika orzeczeniach sądów administracyjnych teza, wedle której niedopuszczalne jest dokonywanie ustaleń na podstawie dokumentów obcojęzycznych bez ich urzędowego przetłumaczenia, pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Co istotne dokumenty te zostały złożone przed organami podatkowymi przez skarżącego jako albo dokumenty źródłowe, stanowiące podstawę zapisów w ewidencji, albo jako dowody na potwierdzenie jego twierdzeń. To zaś oznacza, iż stosownie do art. 287 §1 pakt 2 Op ciężar przetłumaczenia tychże dokumentów obciążał podatnika. Ale gdyby nawet zgodzić się z pełnomocnikiem, iż konieczne było tłumaczenie dokumentów obcojęzycznych, to nie sposób pominąć okoliczności podania przez samego skarżącego danych wynikających z tych dokumentów czy to w złożonych deklaracjach VAT, czy to w formie adnotacji na niektórych z nich. I tak, na fakturach [...] i [...], skarżący w języku polskim odnotował, iż faktura dotyczy eksportu, dokonał przeliczenia waluty, a adnotację tą ostemplował własną pieczątka firmową, zaś zsumowanie przeliczonych na złote kwot wynikających z tych faktur daje podaną przez skarżącego kwotę w deklaracji VAT za grudzień 2007r. Kwestionowanie w Głosie do protokołu rozprawy tej okoliczności jest więc co najmniej niezrozumiałe. Trudno też się oprzeć wrażeniu, iż służyło to li tylko przedłużeniu postępowania.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

P.Z-C.