Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 482/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 4,
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 65
journal: Dz.U. 1982 nr 19 poz 147
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt III SA/Po 658/11 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. M. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r., III SA/Po 658/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedobranego podatku od spadków i darowizn.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w P. decyzją z dnia 31 października 2006 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności płatnika - notariusza M. M. (dalej: "skarżąca") i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn na dzień 7 sierpnia 2006 r. w wysokości 1.205 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że na podstawie umowy z dnia 7 lipca 2006 r. (akt notarialny, rep. [...]) H. W. darowała wnuczce K. G. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 4, przy ul. R. 5 w P.. Wartość lokalu strony ustaliły na kwotę 96.569 zł. W § 3 aktu notarialnego obdarowana oświadczyła, że na polecenie darczyńcy ustanawia na jej rzecz bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości będącej przedmiotem darowizny - na czas nieokreślony, z tym, że trwać ono miało niewątpliwie do 7 lipca 2016 r. Wartość użytkowania strony ustaliły na kwotę 8.000 zł rocznie. Płatnik (notariusz)- M. M. pobrała podatek od darowizny w wysokości 208 zł, zastosowała bowiem do obliczenia wartości użytkowania mnożnik 10, zatem czysta wartość darowizny wyniosła 16.569 zł. Organ podkreślił, że z § 3 powoływanego aktu notarialnego wynika, że obdarowana na polecenie darczyńcy ustanawia na jej rzecz bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości. W umowie z dnia 7 lipca 2006 r. brak jednak polecenia darczyńcy zobowiązującego obdarowanego do ustanowienia na rzecz darczyńcy bezpłatnego użytkowania przedmiotu umowy. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że zapis § 3 aktu notarialnego wynika z niezachowania przez notariusza należytej staranności przy dokonywaniu czynności, a w istocie doszło na polecenie darczyńcy do ustanowienia użytkowania na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 265 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "k.c.". Wartość tego prawa podlega odliczeniu od wartości nabytych rzeczy jako ciężar na zasadach wynikających z art. 13 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), powoływanej dalej jako "u. p. s. d.". Z art. 265 § 1 i 2 k.c. wynika, że do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy, zatem do obliczenia wartości prawa użytkowania w sytuacji, gdy obowiązek obdarowanego polega jedynie na znoszeniu cudzego prawa, stosuje się, zdaniem organu, odpowiednio przepisy art. 13 ust. 2-5 u. p. s. d. W razie ustanowienia świadczenia na czas nieokreślony, nieograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób, jeżeli równocześnie oznaczono termin, do którego świadczenie trwać będzie niewątpliwie, do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez liczbę lat oznaczonego okresu trwania świadczeń lub ich części, a za dalszy okres - wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez 5, łącznie jednak najwyżej przez 22.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła, że art. 13 ust. 7 u. p. s. d., nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się on wyłącznie do rzeczy, a przedmiotem umowy z dnia 7 lipca 2006 r. było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Jej zdaniem należało zastosować art. 7 ust. 1 u. p. s. d. i przyjąć niewygórowaną, roczną wartość użytkowania podaną przez strony umowy. W ocenie odwołującej się organ podatkowy błędnie powołał się na art. 265 § 1 i 2 k.c., gdyż ustawa o podatku od spadków i darowizn nie odsyła do tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 28 lutego 2007 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że faktyczną wolą darczyńcy było obciążenie obdarowanej obowiązkiem wykonania polecenia, a ustanowione prawo użytkowania jest wykonywane, co stanowi niezbędny warunek do uznania polecenia darczyńcy za ciężar darowizny. Wolą H. W. było zamieszkiwanie w lokalu nr 4 przy ul. R. 5 do jej śmierci. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia i rozważania organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 13 ust. 7 u. p. s. d. oraz art. 1 k. c. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu. W szczególności podkreśliła, że dla oceny skutków podatkowych dokonanej czynności cywilnoprawnej niedopuszczalne jest stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego, które nie mają zastosowania do stosunku administracyjnoprawnego. Organ podatkowy przekroczył swoje kompetencje, badając ważność czynności prawnej oraz oceniając zawartą umowę pod względem merytorycznym.

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 925/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Sąd uznał za niesporny stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, zaś za sporny - sposób ustalenia podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 13 ust. 7 u. p. s. d., gdyż wbrew twierdzeniom skarżącej na mocy zawartej umowy darowizny z dnia 7 lipca 2006 r. zostało ustanowione prawo użytkowania nieruchomości, bowiem przedmiotem prawa użytkowania było nie prawo, lecz rzecz (lokal mieszkalny). Organy podatkowe były zobowiązane przy określeniu skutków dokonanej darowizny do poddania zawartej umowy analizie w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego, co jednak nie oznacza, że podstawą prawną dla oceny skutków podatkowych były przepisy Kodeksu cywilnego, lecz wyłącznie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd podkreślił dalej, że organy nie dokonały także merytorycznej oceny zawartej umowy, lecz przeprowadziły jedynie jej analizę z punktu widzenia konsekwencji podatkowych, nie kwestionowały poszczególnych postanowień umowy, lecz dokonały ich wykładni i wywiodły z nich określone skutki podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi kasacyjnej M. M., wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1931/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu podano, że Sąd pierwszej instancji pominął istotne okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiło uchybienie mogące mieć wpływ na jej wynik. Dotyczy to przede wszystkim przedmiotu ustanowionego użytkowania. Sąd powołał się bowiem na treść decyzji z dnia 31 października 2006 r. przyjmując, że przedmiotem użytkowania była rzecz. Z akt sprawy wynika natomiast, że organy obu instancji przyjęły za podstawę swoich rozstrzygnięć, iż użytkowanie zostało ustanowione na prawie. Rozbieżność pomiędzy ustaleniami organów podatkowych a stanem sprawy przyjętym przez Sąd nie została wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. Nieuprawnione, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, jakoby stan sprawy nie budził wątpliwości. Sąd pominął również rozważenie skuteczności i mocy prawnej sprostowania aktu notarialnego zawartego w protokole niedokładności z dnia 13 lutego 2007 r. oraz oświadczenia stron spornej umowy dotyczące niedokładności w akcie notarialnym. W ocenie składu orzekającego w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie tylko błędnie przedstawił ustalenia organów podatkowych, przyjmując w rezultacie odmienny stan faktyczny, ale także nie ujawnił podstaw swojego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ewentualny wpis użytkowania w dziale III KW prowadzonej dla spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, byłby wiążący dla sądu administracyjnego. Sąd powszechny przed jego dokonaniem bada, czy są podstawy do wpisu oraz czy nie ma przeszkód do jego dokonania, a wynikiem badania może być również oddalenie wniosku o wpis, a dopiero brak wpisu (orzeczenia) pozwala sądowi administracyjnemu samodzielnie ocenić tę kwestię. Przesądzenie, czy przedmiotem użytkowania jest rzecz lub prawo ma kluczowe znaczenie dla zastosowania prawa materialnego - art. 13 ust. 7 u. p. s. d. Zawarte w art. 265 § 2 k.c. odesłanie do przepisów o użytkowaniu rzeczy (ze względu na przedmiot regulacji tego kodeksu) dotyczy wyłącznie stosunków cywilnoprawnych. Przepis ten nie daje więc podstaw do stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatkowych skutków obciążenia rzeczy, w tym art. 13 u. p. s. d. przy ocenie podatkowych skutków obciążenia prawa. W wytycznych Sąd kasacyjny zalecił, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił ustalenia organów podatkowych dotyczące przedmiotu użytkowania. W tym celu Sąd miał przeprowadzić na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowód z dokumentu urzędowego dla ustalenia, czy do działu III KW wskazanej w akcie notarialnym wpisano sporne użytkowanie. W razie braku stosownego wpisu miał ocenić sporne zagadnienie samodzielnie, a w razie wątpliwości rozważyć także ewentualność wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem przewidzianym w art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O. p.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Po 407/09, uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Ponownie rozpoznając sprawę zbadał w pierwszej kolejności księgę wieczystą Nr [...], powołaną w umowie darowizny stwierdzając, że zostały w niej ujawnione własnościowe spółdzielcze prawa do kilku lokali oraz umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia w trybie art. 12 i następnych ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, położonych w budynkach znajdujących się w P. przy ul. R. nr 5, 7 i 9 należących do D. Spółdzielni Mieszkaniowej w P.. Sąd stwierdził, że wśród tych lokali nie ma lokalu nr 4 przy ul. R. 5, objętego umową darowizny z dnia 7 lipca 2006 r. W świetle treści księgi wieczystej lokal objęty darowizną nie został obciążony ograniczonym prawem rzeczowym w postaci użytkowania. Następnie Sąd wskazywał, że zgodnie z art. 252 k.c. użytkowanie to używanie rzeczy i pobieranie jej pożytków. Wobec tego należy wykluczyć użytkowanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu spółdzielczego. Własnościowe prawo do lokalu nie należy do praw majątkowych przynoszących pożytki. W świetle wyjaśnień stron umowy darowizny i treści § 3 opisywanej umowy w brzmieniu "K. M. G. oświadcza, że na polecenie Darczyńcy ustanawia na jej rzecz bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości będącej przedmiotem darowizny na czas nieokreślony, z tym, że trwać ono będzie niewątpliwie do dnia siódmego lipca 2016 roku", Sąd przyjął, że zawarte w cytowanym postanowieniu umowy wyrażenie "użytkowanie" zostało użyte w znaczeniu potocznym, jako zamiennik "używania", a nie jako ograniczone prawo rzeczowe. Zdaniem Sądu, wskazuje na to również treść Protokołu niedokładności z dnia 13 lutego 2007 r., Rep. A nr [...], w którym dokonano sprostowania aktu notarialnego z dnia 7 lipca 2006 r., Rep. A nr [...], między innymi jego paragrafu 3, w ten sposób, że wyrażenie "bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości" zastąpiono wyrażeniem "bezpłatne prawo użytkowania lokalu" (jakkolwiek samo sprostowanie w tym zakresie jest nieważne, bo nie dotyczy wad wymienionych w art. 80 § 4 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie – tj. Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1158 ze zm.). Wynikało z tego, w ocenie Sądu, że stronom umowy chodziło o użytkowanie przez darczyńcę lokalu, zatem nie samego spółdzielczego własnościowego prawa, lecz przedmiotu tego prawa. Błędnie zatem ustaliły organy podatkowe, że w § 3 opisywanej umowy darowizny doszło do ustanowienia użytkowania własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 13 ust. 6 i 7 u. p. s. d. i nieuznanie, jako ciężaru darowizny, skapitalizowanej wartości prawa bezpłatnego użytkowania (używania) ustanowionego na nabytym przedmiocie darowizny, w sytuacji, gdy wykonanie polecenia nie budziło wątpliwości.

Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że obdarowana nabyła od swojej babci H. W. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego opisanego w umowie darowizny w dniu 7 lipca 2006 r. i zawiadomiła o tym poprzez notariusza, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w dniu 7 sierpnia 2006 r., co w świetle przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, data wejścia w życie - 1 stycznia 2007 r.), uprawniało ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zatem Sąd uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P..

Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu oraz notariusz M. M.. Dyrektor Izby Skarbowej, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. M. M. wyrok zaskarżyła w zakresie uzasadnienia, wskazując na naruszenie przepisów postępowania (art. 106 § 1, 133 § 1, 134 § 1 i 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") oraz naruszenie prawa materialnego (błędna wykładnia art. 80 § 4 ustawy Prawo o notariacie).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 331/10, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania w całości (pkt 1 orzeczenia) oraz oddalił skargę kasacyjną M. M. (pkt 2 wyroku). W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż uzasadniona okazała się jedynie skarga kasacyjna wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia unormowań art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 4a u. p. s. d. i w zw. z art. 3 ust. 112 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 13 ust. 2 i ust. 6 u. p. s. d poprzez przyjęcie, że do nabycia majątku, które miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a u. p. s. d. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ zasadnie wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w art. 3 ust. 2 powoływanej ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawodawca rozszerzył z mocą wsteczną tylko krąg podmiotów, do których odnosi się stosowanie art. 4 ust. 4 u. p. s. d. Jeśli zatem nabycie majątku nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., tak jak w realiach niniejszej sprawy (umowa darowizny zawarta 7 lipca 2006 r.), to podmioty mogą skorzystać z ulg wyłącznie w zakresie art. 4 ust. 1 i art. 16 u. p. s. d., gdyż nie można przyjąć, że przepisy przejściowe obejmują regulację art. 4a u. p. s. d. Skoro ustawodawca w art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy zmieniającej nie wymienia wprost art. 4a, to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4 u. p. s. d. (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą), zaczął obowiązywać po dniu 12 maja 2006 r., a więc przed wejściem pozostałych przepisów ustawy zmieniającej - w tym m.in. art. 4a u. p. s. d. Mając powyższe na uwadze za usprawiedliwiony uznano zarzut bezpodstawnego orzeczenia w sprawie w oparciu o unormowania art. 4a u. p. s. d., bez rozstrzygnięcia sporu zaistniałego pomiędzy stronami, co do sposobu obliczenia wartości ciężaru darowizny dla celów obliczenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Również w tym zakresie w wyroku Sądu pierwszej instancji powinny znaleźć się wskazania dla organów podatkowych, co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast za niemające usprawiedliwienia uznał wywiedzione przez M. M. zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to miały by mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za bezpodstawne Sąd uznał również podnoszone przez notariusz naruszenie przez Sąd prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 80 § 4 ustawy Prawo o notariacie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, zaskarżonym obecnie wyrokiem oddalił skargę. W rozpoznawanej sprawie sporna była kwalifikacja prawna czynności ustanowienia przez K. G. na polecenie darczyńcy H. W. i na jej rzecz bezpłatnego prawa użytkowania nieruchomości (lokalu) będącej przedmiotem darowizny, na czas nieokreślony – niewątpliwie do dnia 7 lipca 2016 r. Skład orzekający w sprawie podzielił w pełni stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., w którym uznano, iż na mocy § 3 aktu notarialnego nie ustanowiono w ogóle ograniczonego prawa rzeczowego (użytkowania na rzeczy lub prawie), lecz zupełnie odrębny stosunek prawny o charakterze zobowiązaniowym, a nie prawnorzeczowym. Sąd ten po zbadaniu Księgi wieczystej Nr [...] powołanej w umowie darowizny trafnie stwierdził, że lokal nr 4 przy ul. R. 5 w P. nie został obciążony ograniczonym prawem rzeczowym w postaci użytkowania. Organ podatkowy miał natomiast obowiązek, przy dokonywaniu ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Należało więc przyjąć, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że użyte w § 3 umowy wyrażenie "użytkowanie" zostało zastosowane w potocznym znaczeniu (zamiennik "używania"). Wskazuje na to także treść Protokołu niedokładności z 13 lutego 2007 r. K. G. i jej babci chodziło zatem o użytkowanie przez darczyńcę lokalu (do daty śmierci darczyńcy). Bezpłatne użytkowanie lokalu mieszkalnego przewidziane w art. 1716 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. – Dz. U. Nr 119 z 2003 r., poz. 1116 ze zm.), nie wymagało przy tym zgody spółdzielni. Tego rodzaju obciążenie lokalu stanowiło jednocześnie wykonanie polecenia (z art. 893 Kodeksu cywilnego), o którym mowa w art. 7 ust. 2 u .p. s. d. Odwołując się do dyspozycji art. 252 k.c. Sąd podniósł, iż obdarowana nie mogła ustanowić na rzecz darczyńcy prawa użytkowania rzeczy (nieruchomości lokalowej), gdyż umowa darowizny dotyczyła w istocie przeniesienia prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego. Wskazując na spór w doktrynie, czy przedmiotem użytkowania może być samo własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podzielił pogląd wykluczający taką możliwość ze względu na to, iż jest to wprawdzie prawo zbywalne, jednak nieprzynoszące pożytków w rozumieniu art. 252 k.c. Jako dodatkowe argumenty przemawiające za tą tezą skład orzekający w sprawie powołał m. in. zasadę wyraźnego określenia praw rzeczowych przez ustawodawcę (zasada numerus clausus), swobodę rozporządzania takim prawem ograniczoną jedynie do możliwości jego zbycia oraz treść art. 265 k. c., odwołującą się jedynie do praw samoistnych. Przyjęcie tezy o ustanowieniu w badanym akcie notarialnym z dnia 7 lipca 2006 r. stosunku prawnego o charakterze zobowiązaniowym oznacza, zdaniem Sądu, iż obdarowana wykonała w istocie polecenie darczyńcy w rozumieniu art. 893 k.c., które co do zasady może być uznane – zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.s.d., za ciężar darowizny, zmniejszający podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 1 ustawy).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy niewłaściwie zastosowały art. 13 ust. 6 i 7 u. p. s. d., bowiem od zasady zawartej w treść przepisu art. 13 ust. 4 cytowanej ustawy obowiązującego w dacie zawierania umowy darowizny prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego przewidywał wyjątek, polegający na tym, iż w razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej lat 80, wartości tego świadczenia nie wlicza się do podstawy opodatkowania. Wartość ta nie może wobec tego stanowić ciężaru darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 2 odpowiednio zmniejszającego podstawę opodatkowania. Sąd dokonując analizy umowy notarialnej z punktu widzenia konsekwencji na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz wykładni postanowień tej umowy a szczególnie § 3 aktu notarialnego wywiódł, że intencją stron umowy było stworzenie możliwości użytkowania (używania) lokalu przez darczyńcę – H. W. do czasu jej śmierci, a z chwilą śmierci użytkowanie to miało wygasnąć. Świadczenie strony obdarowanej miało wobec tego polegać na powstrzymywaniu się od korzystania z lokalu na rzecz osoby darczyńcy. Według Sądu, mając na względzie wiek osoby darczyńcy w dacie zawierania umowy darowizny (84 lata) oraz stan zdrowia darczyńcy organy podatkowe były uprawnione do redefinicji zwrotów użytych w § 3 aktu notarialnego i do zastosowania w niniejszej sprawie art. 13 ust. 4 u. p. s. d. Wprawdzie w akcie notarialnym ustanowiono bezpłatne użytkowanie lokalu na czas nieokreślony, z tym, że będzie ono trwać niewątpliwie do dnia 7 lipca 2016 r., jednakże zestawienie okresu ustanowienia użytkowania z podeszłym wiekiem H. W. w momencie zawierania umowy oraz złym stanem zdrowia darczyńcy przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego prowadzi do wniosku, w ocenie Sądu, że w realiach niniejszej sprawy brak było uzasadnionych podstaw do oznaczenia terminu, do którego świadczenie trwać będzie niewątpliwie. W istocie było to więc ustanowienie świadczenia w postaci użytkowania lokalu na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności faktyczne i rozważania prawne Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał art. 13 ust. 4 u.p.s.d. i w związku z tym w skład ciężarów darowizny (zmniejszających opodatkowanie w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d.) nie mogła wejść jakakolwiek wartość świadczenia polegającego na zezwoleniu osobie darczyńcy na użytkowanie lokalu. Brak możliwości zmniejszenia opodatkowania w trybie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy oznacza natomiast, iż podstawę opodatkowania stanowiła wartość nabytego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (96.569 zł) niepomniejszona o ciężar w postaci ustanowionego użytkowania lokalu. Zobowiązanie podatkowe (niepobrany podatek) ustalone przez organy podatkowe winno mieć w tej sytuacji wyższą wysokość, niż została określona w decyzjach wydanych w sprawie, jednakże wobec zawartego w art. 134 § 2 p.p.s.a. zakazu reformationis in peius, Sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

Od wyroku tego skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i orzeczenia o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2007 r. i poprzedzających ją decyzji organów podatkowych, ewentualnie o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 172 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz art. 13 ust. 4 u.p.s.d. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 134 § 2, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 106 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że błędnie w zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, że niedopuszczalne jest ustanowienie prawa użytkowania na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, ponieważ swoboda rozporządzania takim prawem ograniczona jest do możliwości jego zbycia. Zdaniem skarżącej brak jest jakichkolwiek przepisów uprawniających do takiego twierdzenia, a i Sąd pierwszej instancji przesłanek do powyższego wniosku nie uzasadnił. W ocenie strony skład orzekający w sprawie dopuścił się dokonania rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajdują się rozważania dotyczące zastosowania ówczesnego art. 13 ust. 4 u.p.s.d., które nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa lub stanowisku doktryny. Ponadto skarżąca wskazała na brak pouczenia o możliwości zaskarżenia orzeczenia Sądu pierwszej instancji oraz na zignorowanie przez ten Sąd wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2011 r., II FSK 331/10.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie z jej zarzutów zasługują na uwzględnienie.

Strona skarżąca wskazała w środku odwoławczym na naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zgłoszenie zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych wymaga odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych. Dopiero ustalenie, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, a wyrok zapadł po niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu pozwala na ocenę zasadności wskazanych naruszeń prawa materialnego.

W ocenie skarżącej w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji doszło do naruszenia art.106 § 1 p.p.s.a. Rozprawa nie rozpoczęła się bowiem od zwięzłego przedstawienia stanu sprawy na podstawie akt sprawy, bowiem Sąd rozważał sprawę o odmiennym stanie faktycznym. Zgodnie z powołanym przepisem po wywołaniu sprawy rozprawa rozpoczyna się od sprawozdania sędziego, który zwięźle przedstawia na podstawie akt stan sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi. Z protokołu rozprawy wynika, że takie sprawozdanie złożył na rozprawie sędzia sprawozdawca. Skarżąca nie zwróciła uwagi Sądowi pierwszej instancji na wadliwość tego sprawozdania, nie była zresztą obecna na rozprawie. Nie wskazała także obecnie powodów, dla których nie mogła złożyć takiego zastrzeżenia (nie mogła uczestniczyć w rozprawie). Nie może w związku z tym obecnie powoływać się na takie uchybienie (jeżeli w ogóle miało ono miejsce), nie jest to bowiem nieprawidłowość, którą sąd winien wziąć pod uwagę z urzędu (art.105 p.p.s.a.).

Wbrew zarzutom skarżącej okoliczności, które przywołał Sąd pierwszej instancji, w tym również okoliczności dotyczące wieku i stanu zdrowia darczyńcy, wynikały z akt sprawy. Nie doszło w związku z tym do naruszenia art.133 § 1 i art.134 § 1 p.p.s.a.

Nie można także uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art.141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono wszystkie elementy, wymienione w tym przepisie. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest jasne, logiczne i spójne. Pozwala na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi. Sąd, wskazując na prawidłowe, w jego ocenie, ustalenie podstawy opodatkowania, wyjaśnił, dlaczego sposób obliczenia podstawy opodatkowania przez organy podatkowe uznał za nieprawidłowy. Wskazał także, jaki stan sprawy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, opisując przyjęte ustalenia w początkowej części rozważań.

Zasadnie jednakże podniesiono w skardze kasacyjnej naruszenie art.134 § 2 p.p.s.a. Zarzut ten, z uwagi na jego uzasadnienie, rozważyć należy jednakże łącznie z zarzutem naruszenia art. 13 ust.4 u.p.s.d.

Przedmiotem sporu w tej sprawie była wartość ciężarów, jakie obciążały darowiznę. Pozostawało poza sporem w tej sprawie, że darczyńca nałożył na obdarowaną obowiązek i że obowiązek ten został przez obdarowaną wykonany. Sporna była natomiast treść tego obowiązku - czy było to prawo użytkowania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, czy też prawo używania lokalu. Prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku, że spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie można było obciążyć prawem użytkowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację Sądu pierwszej instancji, wskazującą na niemożność ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania na innym ograniczonym prawie rzeczowym, jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Dodatkowo należy wskazać, że prawo to jest ustanowione na rzeczy cudzej (własności spółdzielczej). Jest ono prawem zbywalnym, jednakże z tej cechy nie można, jak chce skarżąca, wyprowadzić wniosku, że można je obciążyć prawem używania i pobierania z niego pożytków (prawem użytkowania-art.252 k.c.). Przeniesienie własnościowego prawa do lokalu oznacza jedynie zmianę jego dysponenta, bez innych obciążeń własności spółdzielczej. Ustanowienie użytkowania oznaczałoby natomiast obciążenie własności nieruchomości spółdzielczej dodatkowo prawem osoby niebędącej członkiem spółdzielni. Wówczas mogłoby dochodzić do zmiany sposobu korzystania z lokalu oraz do zmiany w sferze wysokości opłat na rzecz spółdzielni. Granice uprawnień dysponenta własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu wyznacza art.1716 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r.o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz.U.z 2003r., Nr 119,poz. 1116 z późn.zm.). Nie przewiduje on możliwości ustanowienia na tym prawie prawa użytkowania. Ponadto trudno byłoby czerpać pożytki z prawa użytkowania takiego prawa, a zatem nie mogłoby to być użytkowanie w rozumieniu prawa cywilnego (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2013r., V CKS 549/11, OSNC z 2013r., nr 7-8,poz.97). Nie potwierdza także możliwości ustanowienia prawa użytkowania na własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu treść art.65 ust.4 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.Dz.U. z 2001r., Nr 124,poz. 1361 z późn.zm.). Przeciwnie, konieczność wprowadzenia takiej regulacji oznacza, że bez niej nie byłoby możliwe obciążenie tego prawa hipoteką. Nie ma zatem racji skarżąca, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art.172 ust.1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i art.65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez ich błędną wykładnię. Zauważyć należy ponadto, że Sąd pierwszej instancji, uzasadniając pogląd o niemożności ustanowienia prawa użytkowania na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przepisów tych nie interpretował, a tym samym nie mógł wykładni takiej dokonać wadliwie.

Ustalenie treści obowiązku nałożonego na obdarowaną było istotne z uwagi na wartość tego świadczenia czy prawa, przyjętą do obliczenia podstawy opodatkowania. Ta kwestia stanowiła istotę sporu między skarżącą a organami podatkowymi. Nie budził natomiast wątpliwości organów podatkowych okres, na jaki został ustanowiony obowiązek- na czas nieokreślony, nie krótszy niż do 7 lipca 2016r. Organy podatkowe nie prowadziły postępowania dowodowego na okoliczność, czy stan zdrowia i wiek darczyńcy pozwalał na używanie lokalu przez darczyńcę do daty wskazanej w umowie. Ustaleń tych dokonał natomiast Sąd pierwszej instancji, opierając się (zapewne) na informacjach zawartych w aktach podatkowych, przy czym informacje te wynikały z dokumentów stanowiących potwierdzenie niemożności stawienia się darczyńcy jako świadka w postępowaniu podatkowym. Na ich podstawie Sąd uznał, że organy winny "redefiniować" zwroty zawarte w umowie i uznać, że świadczenie, polegające na użytkowaniu lokalu, było ustanowione na czas życia darczyńcy, a tym samym, zgodnie z art.13 ust.4 u.p.d.s., nie wliczało się go do podstawy opodatkowania.

Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że doszło w ten sposób do naruszenia art.13 ust.4 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię. Jak wynika z art.13 u.p.s.d., sposób obliczenia wartości świadczeń powtarzających się przyjmowanych do podstawy opodatkowania, uzależniono od okresu, na jaki świadczenia te zostały ustanowione. Odmienny sposób obliczania ich wartości przyjęto dla świadczeń ustanowionych na czas określony, na czas nieokreślony, nieograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób, jeżeli jednocześnie oznaczono termin, do którego świadczenie trwać będzie niewątpliwie i ustanowionych na czas życia jednej lub więcej osób. Umowa, której dotyczy niniejszy spór, została zawarta na czas nieograniczony, wskazano w niej też termin, do którego trwać będzie niewątpliwie. Sposób określenia okresu, na jaki ustanowiono świadczenie, był zatem przewidziany w ustawie. Przyjąć przy tym należy, że ustawowy zwrot "do którego świadczenie trwać będzie niewątpliwie" rozumieć należy jako okres, w którym zobowiązany do świadczenia nie może skutecznie uchylić się od tego obowiązku. Nie jest bowiem, w świetle doświadczenia życiowego możliwe ustalenie w sposób pewny, że zarówno świadczeniobiorca, jak i świadczeniodawca dożyją do końca okresu, jaki został wskazany w umowie jako czas trwania świadczenia. Niemożliwe zatem byłoby wskazanie tak rozumianego terminu w jakiejkolwiek umowie. Ponadto ustawodawca wyraźnie odróżnia sytuację ustanowienia czasu trwania świadczenia na czas życia i na czas nieograniczony. Nie wprowadza też nakazu traktowania umów o świadczenie na rzecz osoby w wieku powyżej 80 lat jako umów o świadczenie na czas życia danej osoby. Jeżeli zatem w art.13 ust.4 u.p.s.d. stwierdzono, że nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości świadczenia ustanowionego na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat, to przepis ten odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy w umowie ustanowiono świadczenie na czas życia takiej osoby. Jednocześnie przepisu tego nie można rozumieć jako nakazu uznawania świadczeń ustanowionych na czas nieokreślony na rzecz osoby w wieku powyżej 80 lat jako świadczeń ustanowionych na czas życia takiej osoby. Ustawodawca nie zakazuje bowiem zawierania umów, w których świadczenie takie będzie ustanowione na czas nieograniczony, ze wskazaniem okresu, do jakiego w każdym wypadku świadczenie będzie trwać. Nie było zatem podstaw, jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, do "redefiniowania" umowy przez organ tylko z tego powodu, że darczyńca był w wieku powyżej 80 lat , a jego stan zdrowia nie był najlepszy.

Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wadliwa wykładnia art.13 ust.4 u.p.d.s. doprowadziła w rezultacie do pogorszenia sytuacji prawnej skarżącej w rozumieniu art.134 § 2 p.p.s.a. Sąd przyjął bowiem za podstawę odmienny od organów podatkowych i mniej korzystny dla skarżącej stan faktyczny i uznał na jego podstawie, że ustalony jako niepobrany podatek winien być wyższy niż ustalony w decyzji o odpowiedzialności płatnika. Tym samym odstąpił od badania wartości świadczenia stanowiącego ciężar nałożony na darczyńcę przy przyjęciu, że ciężarem tym było prawo do używania lokalu, wynikające ze stosunku obligacyjnego i ustanowione, jak przyjęły organy podatkowe, na czas nieograniczony, nie krócej jednak niż do 7 lipca 2016r.

Z tych względów zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, stosownie do art.185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten oceni zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przyjmując za ciężar darowizny prawo używania lokalu ustanowione na czas nieokreślony ze wskazaniem okresu, przez jaki trwać ono będzie niewątpliwie (w znaczeniu wskazanym wyżej).

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art.209, art.203 pkt 1 i art.205 § 1 p.p.s.a.