Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 170/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych oddala skargę


UZASADNIENIE

G. K. wnioskiem z dnia 10 stycznia 2004 r., uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2004 r., zwróciła się wraz ze swoją córką E. K. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z prośbą o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz związanych z tą zaległością odsetek za zwłokę. W prośbie wskazała na trudną sytuację materialną i zdrowotną i podkreśliła, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała z winy urzędników Urzędu Skarbowego w Nysie, gdyż to jeden z urzędników wypełniał jej zeznania, a inny je sprawdzał. Nadto G. K. zarzuciła, że Urząd Skarbowy stwierdzając błędy w rozliczeniu powinien był ją niezwłocznie wezwać do naniesienia korekty. Uzupełniająco w piśmie z dnia 26 stycznia 2004 r. G. K. wskazała, że jest wdową, osobą schorowaną i ma na utrzymaniu syna-inwalidę III grupy. Utrzymuje się z emerytury, która nie wystarcza jej na życie, a nadto ponosi koszty związane ze swoim leczeniem oraz leczeniem syna i mieszka w starym, wymagającym remontu kapitalnego budynku. G. K. wykazała wydatki związane z ponoszeniem opłat za telefon, wodę, gazu, opału, składek ubezpieczeniowych i przedłożyła stosowne dowody świadczące o ponoszeniu tych kosztów.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie odmówił G. K. umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, 2001. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, iż zgodnie z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organ może umorzyć na wniosek podatnika zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Rozstrzygając sprawę na podstawie wskazanego artykułu organ podatkowy działa w ramach tzw. "uznania administracyjnego" co oznacza, że organ winien ocenić argumenty powołane przez podatnika i rozważyć indywidualny interes podatnika oraz interes publiczny. W prawie podatkowym obowiązuje zasada polegająca na wywiązywaniu się przez podatników z ciążących na nich obowiązków podatkowych, a udzielenie ulgi w tym zakresie może mieć miejsce wyłącznie incydentalnie, w wyjątkowej sytuacji. Z uwagi na to, że umorzenie jest szczególną formą ulgi podatkowej powodującą rezygnację z należnych budżetowi państwa wpływów, organ winien ocenić również jaki wpływ miał podatnik na powstanie zaległości, jaka była przyczyna powstania zaległości, i czy mógł zapobiec powstaniu zaległości.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie ustalił, iż przyczyną powstania zaległości podatkowych było wykazanie przez G. K. odliczeń innych niż wykazane w PIT-40A, a mianowicie:

- w 2000 r. odliczyła kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 977,53zł zamiast 788,33 zł oraz wykazała pobrane zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 1750,20 zł, podczas gdy płatnik pobrał 722,60 zł., a w wyniku takiego rozliczenia podatniczka otrzymała niesłusznie z budżetu państwa kwotę 1166,88 zł

- w 2001 r. odliczyła kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.102,24 zł zamiast 913,04 zł oraz wykazała pobrane zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 1933,40 zł, podczas gdy płatnik pobrał 832,20 zł., a w wyniku takiego rozliczenia podatniczka otrzymała niesłusznie z budżetu państwa kwotę 1290,40 zł.

Jednocześnie organ ustalił, że G. K. uzyskiwała z tytułu emerytury następujące dochody:

- w 2000 r. kwotę 10.511,30 zł

- w 2001 r. 11.781,65 zł

- w 2002 r. 12.088,42 zł.

Składając wniosek o umorzenie zaległości G. K. wykazała następujące wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego:

- opłata składek na ubezpieczenie mienia ruchomego w kwocie 24 zł

- ubezpieczenie w PZU Życie w kwocie 11,60 zł

- opłata energii elektrycznej w kwocie 20, 30 zł miesięcznie

-zakup węgla ok. 70 zł miesięcznie

-zakup drewna na sezon zimowy ok.400zł

-roczne ubezpieczenie samochodu 208 zł

-zakup gazu butlowego 100-120 zł miesięcznie

-zakup leków 70-150 zł.

Dodatkowo G. K. wskazała, że pomaga finansowo wnuczce i synowi, łącznie przeznaczając na ten cel ok.150-270 zł miesięcznie. Według odcinka emerytury za miesiąc styczeń 2004r., świadczenie otrzymywane przez G. K. wyniosło 886,85 zł.

Dokonując analizy i oceny zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że do powstania zaległości w podatku nie doszło wskutek zdarzeń losowych lub nadzwyczajnych, ale sytuacja w jakiej znalazła się podatniczka powstała wskutek świadomych działań i podejmowanych przez nią decyzji. Organ uznał, że okoliczności wskazane przez G. K. są trudne, lecz zdaniem organu I instancji umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami naruszałoby interes publiczny i interes innych podatników, stawiając G. K. w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do podatników należycie wywiązujących się ze zobowiązań podatkowych. Jednocześnie organ wskazał, że G. K. po odliczeniu wykazanych wydatków pozostaje do dyspozycji kwota ok.245 zł., a posiadając stałe źródło dochodu powinna jako podatnik zabezpieczyć środki niezbędne do uregulowania zaległego zobowiązania. Nie godząc się z powyższą decyzją G. K. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, w którym zwróciła się o ponowne rozpatrzenie swojej prośby i umorzenie zadłużenia. W uzasadnieniu odwołania wskazała na swoją trudną sytuację zdrowotną, materialną, rodzinną i podkreśliła, że zadłużenie nie powstało wyłącznie z jej winy, ale przyczynił się do tego pracownik Urzędu Skarbowego, który źle rozliczył PIT. Podniosła również zarzuty związane z prowadzoną egzekucją i wskazała, że niektóre wydatki zostały pominięte w protokole majątkowym.

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił decyzję organu I instancji w części obejmującej odsetki za zwłokę w kwocie 1003,50 zł i na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej orzekł o ich umorzeniu. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, iż stosownie do art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe bądź odsetki za zwłokę. Decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, co oznacza że organ podatkowy biorąc pod uwagę argumenty oraz okoliczności wskazane przez podatnika i opierając się na całym zebranym materiale dowodowym, winien ocenić czy interes podatnika przeważa nad interesem publicznym. Organ powinien zatem rozważyć nie tylko względy przemawiające za uwzględnieniem ulgi w spłacie, ale rozważyć względy społeczne przemawiające za realizacją zobowiązania podatkowego i właściwego wypełniania obowiązku podatkowego przez podatnika. Instytucja umorzenia nie może być powszechnym środkiem prowadzącym do zwolnienia z zapłaty środków należnych budżetowi, bowiem jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i może być stosowana wyłącznie incydentalnie, w szczególnych i wyjątkowych sytuacjach. Sytuacja taka może mieć miejsce między innymi, gdy została spowodowana działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania, a zapłata podatku bądź odsetek mogłaby spowodować zagrożenie egzystencji podatnika i jego rodziny. Analizując sytuację majątkową, zdrowotną i rodzinną G. K. organ odwoławczy doszedł do wniosku, że sytuacja ta jest trudna, lecz z podobnymi problemami borykają się również inni podatnicy, którzy mimo problemów wywiązują się z obowiązków podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby do powstania zaległości doszło z winy podatnika, a po uwzględnieniu sytuacji majątkowej G. K. i ponoszonych przez nią wydatków organ II instancji uznał za stosowne przyznać jej ulgę w części dotyczącej odsetek. Zdaniem Dyrektora Izby, dochody G. K. pozwalają na sukcesywną spłatę zaległego podatku, a spłata ta nie zagrozi jej egzystencji. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że ulgi podatkowe nie mogą stanowić powszechnego środka zmierzającego do poprawienia sytuacji finansowej podatników kosztem budżetu państwa, a obowiązek dokonywania rozliczeń z tytułu podatków spoczywa wyłącznie na podatniku, który winien przestrzegać przepisów i prawidłowo oraz rzetelnie deklarować podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Urząd Skarbowy ma prawo dokonać weryfikacji zeznań podatkowych w terminie 5 lat. Taka weryfikacja możliwa jest dopiero na etapie postępowania podatkowego, które kontroluje zgodność działania podatnika z materialnym prawem podatkowym, zarówno pod względem formalnym, jak i merytorycznym. Natomiast w toku czynności sprawdzających Urząd bada jedynie formalną poprawność dokumentów złożonych z zeznaniem podatkowym. Oceniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście przesłanek wynikających z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zwolnienia G. K. z zaległego podatku poprzez jego umorzenie.

Od powyższej decyzji G. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze zarzuciła, że organy podatkowe mogły umorzyć zaległości podatkowe i zależało to tylko i wyłącznie od ich dobrej woli. W niniejszym przypadku Urząd nie chciał umorzyć zaległości pomimo, że skarżąca znajdowała się w szczególnie wyjątkowej sytuacji, a zapłata zaległego podatku mogła spowodować zagrożenie egzystencji rodziny. Dodatkowo w skardze podniosła zarzuty związane z prowadzoną przez Urząd Skarbowy egzekucją zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Odnośnie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego Dyrektor wyjaśnił, że sprawa ta była przedmiotem odrębnego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego, oraz trafność wykładni zastosowanych przepisów.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego prawo do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153 , poz. 270)

W myśl art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 19997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Analiza art.67§1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że umorzenie zaległości jest możliwe po spełnieniu następujących przesłanek:

a) istnienia ważnego interesu podatnika lub

b) interesu publicznego albo

c) istnienia jednocześnie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego

d) złożenia przez uprawnionego podatnika wniosku

e) podjęcia przez organ pozytywnej decyzji w zakresie wniosku na zasadzie uznania administracyjnego.

Uznanie administracyjne to specyficzna konstrukcja prawna. Oznacza ona pozostawienie organom podatkowym prawa do stwierdzenia istnienia lub nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi, co nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą, odzwierciedloną także w uzasadnieniu decyzji (porównaj orzeczenia NSA z 22 września 1999r. I SA/Wr 1052/97, wybór LEX 38090 i z dnia 3 września 1999r. I SA/Lu 478/98, opubl. Biul.Skarbowy 1999/6/30). Dlatego przy uznaniu administracyjnym istotna jest wszechstronna oraz kompleksowa ocena sytuacji majątkowej i osobistej w jakiej znajduje się wnioskujący o umorzenie podatnik, oraz przyczyn które spowodowały wystąpienie z takim wnioskiem. W tym względzie organy muszą zrealizować zasadę prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz inne zasady postępowania podatkowego, między innymi wynikające z art.187§1, 180,191 Ordynacji podatkowej.

Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organy pozostawiły poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez strony, pominęły istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy bądź dokonałyby oceny tego materiału wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Zatem jeżeli postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego są przeprowadzone poprawnie i wynikają z zasad logicznego wnioskowania, Sąd nie może uchylić decyzji administracyjnej ze względów natury "słusznościowej". Sąd nie jest organem administracji wyższego stopnia i nie może oceniać, czy wybór organów jest słuszny i celowy. Jak to już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej, nie ocenia jej słuszności, natomiast bada czy decyzja została wydana zgodnie z przepisami proceduralnymi.

Wydając w takich sprawach decyzje organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Przy podejmowaniu decyzji Organ podatkowy winien rozważyć kryteria umorzenia w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, kierując się przesłankami wskazanymi w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Przy czym podkreślić należy, że nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania przyczyn społecznych lub gospodarczych, które uzasadniałyby udzielenie ulgi, nie zobowiązuje do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny".

W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, możliwości zarobkowych, skutków ekonomicznych jakie występują w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, w tym realizacji zobowiązań podatkowych. (porównaj Wyrok NSA z 21 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 577/00 wybór Lex nr 47500, Wyrok NSA z 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 opubl. M. Podat. 2003/7/43, Wyrok NSA z 26 września 2002 r. sygn. akt III SA 659/01 opubl. ONSA 2003/3/105).

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację rodzinną, poddały ocenie argumenty, na które powoływała się strona. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W sposób wnikliwy i szczegółowy, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceniły zebrany materiał dowodowy oraz racje strony. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy, opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Nie można jej zarzucić dowolności.

Stosowanie ulg płatniczych wobec powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów winno mieć miejsce wyjątkowo. W orzecznictwie przyjęto, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tą samą cechę (por. wyrok NSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 983/98, wybór Lex 40722). Stanowisko orzecznictwa jest w tym zakresie jednolite, a ocena przesłanek dokonywana przez organy podatkowe oparta jest w dużej mierze na elementach natury słusznościowej, które wymykają się spod kontroli sądu (porównaj Ordynacja podatkowa Komentarz 2003, B. Adamiak, J Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wydanie II UNIMEX Oficyna Wydawnicza.)

Jak już wskazano, decyzje w zakresie odmowy udzielania ulgi podatnikowi jako decyzje uznaniowe, podlegają ograniczonej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie ani skarga ani przeprowadzona przez Sąd kontrola, nie wykazały naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że argumenty przytaczane w skardze, a dotyczące postępowania egzekucyjnego, nie dotyczą bezpośrednio niniejszej sprawy i nie mogą być rozpoznane w tym postępowaniu.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji.