Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 77/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA – Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi : Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 455,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt pięć 0/100) złotych na rzecz skarżącego tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wpłynął wniosek z dnia [...], uzupełniony pismem z dnia [...], o udzielenie interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego. Strona zwróciła się z zapytaniem czy sprzedaż działek budowlanych będących własnością osoby prywatnej, wyłonionych z części gospodarstwa rolnego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według opinii Wnioskodawcy czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na przedmiotowy wniosek organ pierwszej instancji działając na mocy art.14a § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa udzielił pisemnej interpretacji postanowieniem z dnia [...] oznaczonym nr [...], w którym zakwestionowano poprawność stanowiska przedstawionego przez Z. K. W świetle interpretacji wydanej przez organ pierwszej instancji dostawa działek ma charakter powtarzalny a działanie Strony realizuje definicje działalności gospodarczej wynikającą z art.15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT. Zatem zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Strona z tytułu powyższych transakcji uzyska status podatnika podatku VAT, a sprzedaż przedmiotowych działek będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Strona złożyła zażalenie na w/w postanowienie podnosząc, że wbrew stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na częstotliwym zbywaniu nieruchomości. Zdaniem Z. K. należy przyjąć, iż organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, iż intencją określonej czynności cywilnoprawnej, z którą łączą się skutki podatkowe, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. W niniejszym stanie faktycznym wnioskodawca, traktował posiadane przez siebie grunty jako majątek osobisty, który od wielu lat był przez niego użytkowany na zasadach właścicielskich.

Jak stwierdziła Strona podział nieruchomości na 27 odrębnych działek nie stanowi dowodu na to, iż ma ona bezpośrednio służyć częstotliwej sprzedaży w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można w tym przypadku mówić o częstotliwości wynikającej z art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów u usług, ponieważ dokonana została jedynie w celu ułatwienia sprzedaży, w warunkach wskazujących, że działania te nie są czynione z zamiarem nadania im stałego, zorganizowanego charakteru tj. działalności gospodarczej. Fakt wieloletniego użytkowania gruntów rolnych, wskazuje na brak zamiaru takiego władania nieruchomością, która umożliwi uzyskanie dochodów ze sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej. Ponadto grunt ten nie został zakupiony 5 lat temu w celu dalszej odsprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił decyzją z dnia [...] zmiany zaskarżonego postanowienia. W decyzji wskazano na fakt, że w myśl art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i usług. W świetle art.2 pkt 6 ww ustawy przez towary rozumie się także grunty, wobec czego dostawa działek budowlanych jest dostawą towarów podlegająca opodatkowaniu według stawki podstawowej tj. 22%, wyjątkiem jest unormowanie zawarte w art.43 ust.1 pkt 9 w/w ustawy stanowiące, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W myśl brzmienia art.113 ust. 13 pkt 1 lit.d ustawy o podatku VAT podmiot z tytułu dokonania pierwszej sprzedaży terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę uzyska status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę opodatkowania natomiast zgodnie z art.29 ust.1 ustawy o podatku VAT stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona o kwotę podatku.

W złożonej skardze Strona wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Ponadto przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art.15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisu art.4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych.

Skarżący podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w zażaleniu, że dokonując sprzedaży przedmiotowych działek wydzielonych z gruntów prowadzonego gospodarstwa rolnego, nie staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony, wbrew stanowisku reprezentowanemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, główną przesłanką do uznania działań podmiotu za prowadzenie działalności gospodarczej nie jest zamiar, wykonywania czynności w sposób częstotliwy, lecz wykonywanie czynności producenta, handlowca lub usługodawcy. Działalności Strony, nie można zakwalifikować do żadnego z przedstawionych rodzajów działalności, a tym bardziej do działalności handlowca - o której mowa w normie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tak jak zakwalifikował tą działalność organ podatkowy wskazując, iż skoro podatnik zamierza zbyć 27 działek w wielu transakcjach, a nie jednej to prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto, o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej - nie świadczy również ilość wydzielonych przez podatnika działek. To, że jedna nieruchomość została podzielna na 27 działek nie świadczy w żadnym wypadku, iż podatnik wykonuje działalność handlowca w sposób częstotliwy, gdyż nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło jednorazowo.

Podkreślono ponownie, iż przez długi czas przedmiotowy grunt był wykorzystywany do prowadzenia upraw rolnych, zatem nie można stwierdzić, iż grunt ten został nabyty przez Stronę z zamiarem jego odsprzedaży. Niewątpliwie Strona przeznaczyła przedmiotowy grunt na sprzedaż, jej działań nie można jednak oceniać pod katem działalności handlowej, lecz jako działania polegające na zarządzaniu własnym majątkiem. Zdaniem Strony prowadzenie działalności rolniczej nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, ponieważ działalność rolnicza na gruncie podatku VAT jest uznawana za działalność gospodarczą dopiero od 1 maja 2004r., a ponadto prowadzenie działalności rolniczej może decydować jedynie o byciu podatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy produktów rolnych, a nie sprzedaży gruntów (co do zasady rolnych, aczkolwiek przeznaczonych pod zabudowę), gdyż działalność rolnika nie polega na obrocie gruntami lecz na ich uprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej upsa).

W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od 1.1.2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie dodanego art. 14d Ordynacji, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art.14a §2). Zdaniem Sądu w niniejszym składzie specyfika postępowania w sprawie udzielania wiążących interpretacji, w sytuacji, gdy to na podatniku (wnioskodawcy) ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art.14a §2) zasadniczo wyklucza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe (art.180-199a Ordynacji podatkowej). To na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, a organy podatkowe jedynie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny dokonują jego oceny prawnopodatkowej – rolą organów podatkowych nie jest weryfikowanie poprawności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego błędnie przedstawi elementy stanu faktycznego lub pominie mające znaczenie okoliczności, udzielona interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej (art.14b §1-2, art.14c Ordynacji podatkowej). Jeżeli natomiast zdaniem organu podatkowego wnioskodawca nie przedstawił wyczerpująco stanu faktycznego co uniemożliwia jego prawnopodatkowa ocenę i udzielenie interpretacji, wówczas działając w trybie art.14a§5 w związku z art.169§1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest wezwać stronę do uzupełnienia wniosku. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały wniosek strony za spełniający wymagania określone w art.14a§2 Ordynacji podatkowej nie wzywając do uzupełnienia przedstawionego w nim stanu faktycznego np. o wskazanie kiedy strona wystąpiła do wojewody d. o wyrażenie zgody na przeznaczenie zakupionych w 2000 r. gruntów rolnych na cele budownictwa mieszkaniowego, kiedy i w jakim zakresie poczyniła nakłady na częściowe uzbrojenie wydzielonych działek.

Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie koncentruje się zasadniczo wokół pojęcia podatnika w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Określenie "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to pojęcie "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika - w odniesieniu do danej czynności podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Ponieważ obie strony powołują się nie tylko na przepisy prawa krajowego tzn. art.15 ustawy o VAT, ale również na uregulowania dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej, koniecznym jest przeanalizowanie tych regulacji. Na wstępie należy bowiem zauważyć, że "nowa ustawa" o VAT, podobnie jak regulacje dotyczące akcyzy, powinna być poddawana ocenie nie tylko z punktu widzenia precyzji jej postanowień, poprawności zawartych w niej konstrukcji, spójności z pozostałymi aktami prawnymi, czy zgodności z konstytucją. Dodatkowym, i zupełnie nowym kryterium oceny jest jej zgodność z regulacjami unijnymi, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady Unii z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1), a począwszy od 1 stycznia 2007 r. z Dyrektywą 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L347/1), która zastąpiła I i VI Dyrektywę. Identyfikacja przypadków niezgodności polskiego prawa z wymogami unijnych dyrektyw, jak i sposób postępowania w przypadku ich stwierdzenia - nie są wcale oczywiste. Porównując bowiem treść dyrektyw do postanowień polskich ustaw trzeba pamiętać, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Stąd zidentyfikowanie różnicy w brzmieniu ustawy i dyrektywy nie przesądza jeszcze o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Należy bowiem stwierdzić, czy rzeczywiście cel regulacji nie został osiągnięty.

Warto ponadto pamiętać, że dyrektywy zawierają szereg przepisów warunkowych, opcyjnych lub pozostawiających państwom członkowskim stosunkowo dużą swobodę co do zakresu implementacji poszczególnych rozwiązań. Dotyczy to również przepisów VI Dyrektywy. Wiele przepisów wyznacza jedynie granice obszaru, w którym kraje UE mogą się stosunkowo swobodnie poruszać (por. K.Sachs, R.Namysłowski, Czy nowa ustawa o VAT jest zgodna z regulacjami unijnymi ?, PP 2005/5, s.5).

Należy także zauważyć, że obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym tzw. reconciliatory interpretation (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r). Na istnienie tej zasady i konieczności jej stosowania wielokrotnie wskazywał ETS. W orzeczeniu C-14/83 w sprawie Von Colson i Kamann v. Land Nordrhein-Westfalen Trybunał stwierdził, że "obowiązek nałożony przez państwa członkowskie w Dyrektywie w zakresie zapewnienia skutku przewidzianego w Dyrektywie oraz obowiązek wynikający z art.5 Traktatu (obecnie art.10 Traktatu) w zakresie podjęcia wszelkich właściwych środków, o charakterze ogólnym lub szczególnym, w celu zagwarantowania wypełnienia tego obowiązku, jest wiążący dla wszystkich organów państwa członkowskich, w tym - w zakresie ich kompetencji sądów. Z powyższego wynika, że w ramach stosowania ustawodawstwa krajowego, a zwłaszcza tych przepisów prawa krajowego, które zostały przyjęte konkretnie w celu wprowadzenia w życie Dyrektywy, sądy krajowe obowiązane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle treści i celu Dyrektywy" (R. Namysłowski, Opodatkowanie podatkiem VAT umowy zlecenia i umowy o dzieło, PP 1/2006, s.37).

Podstawowym aktem ustanawiającym wspólny system VAT w krajach Wspólnoty Europejskiej była uchwalona 11 kwietnia 1967r. l Dyrektywa Rady Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.67.71.1301), która w art. 1 zobligowała państwa członkowskie do zastąpienia przepisów o podatkach obrotowych, obowiązujących wówczas w narodowych legislacjach, wspólnym systemem podatku od wartości dodanej, w art. zaś 2 zdefiniowała istotne cechy podatku od wartości dodanej, do których należy zaliczyć:

-powszechność,

-opodatkowanie konsumpcji towarów i usług,

-stosowanie podatku do wszystkich faz obrotu,

-prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

VI Dyrektywa Dyrektywą Rady Unii określała natomiast podmiotowy, przedmiotowy i terytorialny zakres opodatkowania, precyzowała pojęcia podatnika, działalności podlegającej opodatkowaniu, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności podatku. Począwszy od 1 stycznia 2007 r. miejsce dotychczasowych dyrektyw regulujących zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej zajęła Dyrektywa 2006/112/WE. Należy jednak zauważyć, iż w zakresie podmiotowym nowa Dyrektywa nie zawiera uregulowań odmiennych od VI Dyrektywy. Polski ustawodawca zaimplementował uregulowania Dyrektyw I i VI w sprawie podatku od wartości dodanej w powoływanej już powyżej ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT.

W świetle art.15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (podkr. Sądu). Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Hamburg, LEX nr 83920). Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w cyt. art.15 ust.2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Na marginesie należy zauważyć, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. art.15 ust.2 zdanie drugie ustawy o VAT, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

VI Dyrektywa w art.4(1) oraz odpowiednio Dyrektywa 2006/112/WE w art.9(1) stanowią natomiast, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie, w dowolnym miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności. Działalność gospodarcza w świetle art.4(2) oraz odpowiednio art.9(1) akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z porównania powyższych regulacji prawa krajowego i prawa unijnego wynika, że polska ustawa o VAT stanowi "prawie" dosłowne powielenie w/w Dyrektyw, uzupełnione jedynie o sformułowanie o "zamiarze wykonywania w sposób częstotliwy czynności". Przy czym określenie "prawie" powoduje w niektórych sytuacjach znaczącą różnicę. Otóż bowiem zgodnie z art. 2(1) VI Dyrektywy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika występującego w takim charakterze (tego doprecyzowania zabrakło już w polskiej ustawie).

VI Dyrektywy w art. 4(3) przewiduje możliwość dla państw członkowskich rozszerzenia kręgu podatników o osoby, które okazjonalnie przeprowadzają transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4(2), w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

Przy definiowaniu użytego w powołanym przepisie określenia "sporadycznie" nie można posługiwać się słownikowym znaczeniem tych pojęć. Pojęcie "okazjonalnie" czy "sporadycznie" nie jest bowiem zdefiniowane w VI Dyrektywie, a jego zakres winien być różnie rozumiany, zależnie od kontekstu prawnego w jakim został użyty (por. wyrok ETS C-77/01 w sprawie portugalskiej firmy EDM, www.curia.eu.int). Wydaje się zatem uzasadniony pogląd, że przez "okazjonalną dostawę" nieruchomości należy rozumieć czynności dokonywane nie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art.4(2) VI Dyrektywy, bowiem przepis powyższy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy, nie będące w tym zakresie "handlowcami". Zarówno w Dyrektywie 2006/112/WE czy VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o VAT, znajdują się również inne podobne uregulowania (np. art.9(2) Dyrektywy 2006/112/WE, art.28a(4) VI Dyrektywy oraz art.16 ustawy o VAT). Należy podkreślić, że określenie "sporadycznie" użyte w art.4(3) VI Dyrektywy oznacza, że czynności dotyczące dostawy nieruchomości nawet jeżeli nie są wykonywane przez profesjonalne podmioty, trudniące się dostawami tych towarów w ramach działalności gospodarczej, mogą być przez państwa członkowskie opodatkowane (por. B.Brzeziński, M.Kalinowski, Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej i powołane tam orzecznictwo ETS, ODDK, Gdańsk 2006, s.110). Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące transakcji dostaw nieruchomości, nie będących działalnością gospodarczą w rozumieniu art.4(2) VI Dyrektywy oraz art.15 ust.2 ustawy o VAT.

Z uregulowania art.4(3) VI Dyrektywy (a także powołanych powyżej orzeczeń ETS) a contrario wynika, że działalność gospodarcza winna się charakteryzować zamiarem jej wykonywania przez producenta, handlowca, usługodawcę (oraz inne podmioty wymienione w tym przepisie) w sposób częstotliwy - co zbieżne jest w tym zakresie z polskim ustawodawstwem. Problemem jest jednak ustalenie, czy podmiot dokonujący kilkukrotnie dostawy (sprzedaży) działek budowlanych wykonuje w tym zakresie samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art.4(2) Dyrektywy oraz art.15 ust.1-2 ustawy o VAT. Organy podatkowe konsekwentnie dokonując wykładni pojęcia działalności gospodarczej zawartej w art.15 ust.2 ustawy o VAT przyjmują, że sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art.5 ustawy o VAT kilkukrotnie po 1 maja 2004 r., nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności pomijając, że musi on działać w charakterze podatnika. Wydaje się przy tym nieuzasadnionym pogląd, że z zawartego w art.15 ust.2 ustawy o VAT sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" można budować samodzielną definicję działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznawać, że podmiot wykonujący czynności w takich okolicznościach niejako automatycznie "występuje w charakterze podatnika". W tym zakresie organy podatkowe odwołują się do definicji, ale dotyczących art.5 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) nie dostrzegając, że definicja zawarta w art.15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. znacząco różni się w tym zakresie. W świetle "starej" definicji podatnikiem był podmiot (osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba prawna) wykonująca czynności opodatkowane (wymienione w art.2 tej ustawy) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, natomiast "nowa" ustawa nadaje status podatnika VAT podmiotom wykonującym samodzielną działalność gospodarczą rozumianą jako działalność producentów, handlowców, usługodawców również wówczas, gdy wykonali oni czynność jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub wykonuje wolny zawód, nawet jeżeli wykona tylko jedną czynność mając zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, w świetle art.15 ust.1 w związku z ust.2 staje się podatnikiem VAT niezależnie od tego, czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania czynności – występuje w charakterze podatnika (cyt. art.2(1) VI Dyrektywy). Okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (m.in. odpłatną dostawę towarów), nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w odniesieniu do tych czynności w charakterze podatnika. Sprzedaż – nawet kilkukrotna- przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s.349-350, wyrok NSA z dnia 24.04.2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, Dobra Firma 30-1.05.2007 r.). Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania (por. art.2(1) VI Dyrektywy; wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen). Jak podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku ETS "w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art.2(1) Dyrektywy" (J.Martini, Ł.Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H.BECK, W-wa 2005, s.103 i n.). Jak podkreśla w swoich orzeczeniach ETS podatnik, który nabywa składnik kapitału w celu wykorzystywania go zarówno dla celów gospodarczych jak i prywatnych, może w całości zachować go w swoim majątku prywatnym i tym samym wyłączyć go w całości z systemu podatku od wartości dodanej (por. wyroki ETS : z dnia 8.03.2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Bakcsi v. Finanzamt Fűrstenfeldbruck, LEX nr 83177; z dnia 21.04.2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v HE, PP 2005/6/50). Nie ma zatem determinującego znaczenia dla oceny prawnopodatkowej okoliczność, że począwszy od 1 maja 2004 r. w katalogu podatników podatku VAT wymieniono rolników. Zasadniczo są oni bowiem podatnikami w zakresie sprzedaży produktów rolnych, a w odniesieniu do zbywania "środków produkcji" jedynie wówczas, gdy w odniesieniu do transakcji ich dotyczących działają w charakterze podatników VAT. Również podatnik, który wycofuje składnik majątku swego przedsiębiorstwa, jeżeli następnie sprzeda ten składnik, będzie on przeprowadzał transakcję jako podmiot prywatny i transakcja ta będzie wyłączona z systemu podatku od wartości dodanej (cyt. wyrok ETS w sprawie C-415/98). Wycofanie z majątku przedsiębiorstwa i przeznaczenie na cele prywatne pociągało będzie natomiast obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie tego składnika majątku (por. art.91 ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika, że nie można z samego faktu kilkukrotnej sprzedaży gruntów budowlanych automatycznie wywodzić obowiązku zapłaty podatku bez wywiedzenia, że podmiot działał w zakresie tych czynności w charakterze podatnika VAT. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami jest podmiot, który jest handlowcem (obraca budynkami, lokalami albo gruntami) lub który wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zdecydował się zachować jej w swoim majątku prywatnym. Rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku podmiot nabył towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i dokonując ich sprzedaży występuje w charakterze podatnika VAT, zależy od faktów i musi być rozpatrywane w świetle wszystkich okoliczności, w tym np. właściwości (rodzaju) nabytych towarów, okresu między ich nabyciem a sprzedażą, rozliczaniem podatku naliczonego od ich zakupów i kosztów utrzymania lub ulepszenia (wyrok ETS z dnia 11.07.1991r. w sprawie C-97/90 H.Lennatz v.Finanzamt Műnchen III, LEX nr 83915) - taka ocena może być zasadniczo przeprowadzona jedynie w ramach postępowania podatkowego w oparciu o zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego bowiem postępowanie w sprawie "wiążących interpretacji", jak wskazywano powyżej jest w tym zakresie ograniczone. Przedstawiony przez stronę stan faktyczny nie pozwala na wywiedzenie, iż w zakresie planowanej sprzedaży części swoich nieruchomości rolnych będzie działała w charakterze podatnika VAT. Na rozprawie strona podkreśliła, iż nie zakupiła gruntów celem ich odsprzedaży i nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od żadnych zakupów związanych z nieruchomościami, które zamierza sprzedać. Sprzedaż części gruntów miałaby nastąpić co najmniej po upływie 5 lat od dnia ich zakupu. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego nie wynika także, by prowadząc na tych gruntach działalność rolniczą wyłączyła je z majątku prywatnego.

Fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowało naruszeniem art.14a§1 Ordynacji podatkowej, spowodował uchylenie decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) upsa. Orzeczenie o kosztach znajdowało uzasadnienie w treści art. 200 upsa.