Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1366/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art .43 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Centrum Rozliczeń i Informacji A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów udzielił A Sp. z o.o z siedzibą w A. ( zwanej dalej A ) indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej przepisów podatku od towarów i usług, stwierdzając że stanowisko spółki dotyczące stosowania tych przepisów, jest nieprawidłowe.

Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do zaistniałego stanu faktycznego, który przedstawiła w sposób następujący : Wnioskująca świadczy na rzecz B Bank SA, na podstawie umowy ( oraz wystawionych zleceń w ramach umownych ) usługi polegające na wykonywaniu czynności związanych z prowadzoną przez Bank działalnością. Podstawą prawną do powierzenia A wykonywania powyższych czynności jest art.6a ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Prawo Bankowe ( tekst jednolity Dz.U z 2002 roku, nr.72, poz.665 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej Prawo Bankowe ).

Usługi świadczone przez A ( których ocena zawarta jest w interpretacji ) obejmują realizację przekształceń rachunku indywidualnego we wspólny, przekształceń rachunku wspólnego w indywidualny, przystąpienia wspólnika, odstąpienia wspólnika, zmiany produktu.. W dalszej części niniejszego uzasadnienia ( k.11 ) enumeratywnie wskazane są owe czynności.

Dyspozycje dotyczące zmian danych docierają do A różnymi kanałami ( wskazanymi enumeratywnie we wniosku interpretacyjnym – k.14 akt ). Schemat postępowania A polega na odbiorze dyspozycji, identyfikacji klienta, weryfikacji danych klienta zawartych w dyspozycji z danymi zawartymi w systemie w przypadku błędnie przyjętej dyspozycji przez operatora Centrum Obsługi Telefonicznej – zwrot dyspozycji do COT w celu jej poprawnie, w przypadku dopisania lub odpisania klienta do rachunku z linią kredytową – weryfikacja klienta w Bankowym Rejestrze Klientów, wydrukowanie dokumentów do przekształcenia rachunku i przygotowanie ich wysyłki do klienta, po otrzymaniu przesyłki zwrotnej od klienta sprawdzenie kompletności dokumentów potrzebnych do przekształcenia rachunku, w przypadku C bank sprawdzenie zgodności wzoru podpisu klienta z bankową kartą wzorów podpisów, w przypadku negatywnej weryfikacji – wydrukowanie i przygotowanie formularza reklamacyjnego dla kuriera, w przypadku błędów na dokumentach ponowne ich wydrukowanie, w przypadku niezgodnego wzoru podpisu klienta ponowne wysłanie umowy do klienta, w przypadku innych niezgodności sporządzenie i wysłanie pisma do klienta, w przypadku pozytywnej weryfikacji – dokonanie w systemie ALTAMIRA przekształcenia rachunku poprzez dokonanie odpowiednich wpisów w systemie, sporządzenie i wysłanie do klienta potwierdzenia otwarcia nowego rachunku (C bank), w przypadku przekształceń rachunków indywidualnych ( zmiana produktu C bank) – zamknięcie istniejących kart w dniu przekształcenia i otwarcie nowych kart, dokonanie wpisu w korespondencji seryjnej uwag odpowiedniej treści, przygotowanie i przekazanie dokumentacji do archiwizacji.

W zakresie przekształceń rachunków A wskazała, że w ramach prowadzonych rachunków Bank zapewnie swoim klientom możliwość przekształcenia umowy o prowadzenie rachunku bankowego ( z indywidualnego na wspólny i odwrotnie, przystąpienie lub odstąpienie wspólnika lub powstałym w związku z wygaśnięciem uprawnień do korzystania z określonego typu rachunku np. studenckiego ), bez konieczności dokonywania dopełniania uciążliwych formalności i poniesienia konsekwencji związanych z wypowiedzeniem dotychczasowej i podpisania w jej miejsce nowej umowy.

Wynagrodzenie A z tytułu świadczonych na rzecz Banku usług związanych z realizacją przekształceń rachunków ustalone jest jako stała kwota pomnożona przez liczbę przekształceń zrealizowanych w okresie rozliczeniowym.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym A zadało pytanie: Czy usługi przezeń świadczone na rzecz Banku polegające na realizacji przekształceń rachunku bankowego korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art.43 ust.13 w związku z art.43 ust.1 pkt.40 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług – tekst jednolity Dz.U z 2011 roku, Nr.177, poz.1054 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej u.p.t.u ).

Prezentując własne stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W ocenie Spółki czynności wykonywane przez Nią są usługami stanowiącymi element usługi finansowej , stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do jej świadczenia. W związku z powyższym – zdaniem wnioskującego o udzielenie interpretacji – korzystają ze zwolnienia w podatku VAT, na podstawie art.43 ust.13 ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko A powołało się na: a) wykładnię systemowa zewnętrzną, b) wykładnię historyczną, c) wykładnię prowspólnotową oraz d ) celowościową.

a) Skarżąca wskazała, że powierzenie przez bank wykonywania niektórych czynności związanych z działalnością bankową podmiotowi niebędącemu instytucją finansową jest dopuszczalne na mocy art.6a ust.1 Prawa Bankowego, w szczególności zgodnie z art.6a ust.1 pkt.2 tej ustawy, bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie czynności faktycznych związanych z działalnością bankową. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę istotę i cel regulacji Prawa Bankowego dotyczącej "outsourcingu" czynności bankowych, zakres usług zwolnionych VAT na podstawie art.43 ust.13 u.p.t.u należy rozpatrywać z uwzględnieniem zakresu zastosowania art.6a Prawa Bankowego, innymi słowy należy dążyć do ujednolicenia zakresu pojęcia "czynności faktyczne związane z działalnością bankową" z pojęciem "usługa stanowiąca element usługi wymienionej w ust.1 pkt.40 u.p.t.u, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej". A podniosło, że NBP w dwóch pismach ( z dnia 3 sierpnia 2004 roku ( NB-BNP 022-70/04 ) oraz w piśmie z dnia 21 grudnia 2004 roku – "Rekomendowane kierunki interpretacyjne przepisów ustawy Prawa Bankowe" dokonał wykładni pojęć zawartych w art.6a ust.1 pkt.2 Prawa Bankowego. W szczególności wskazał, że działalnością bankową jest wykonywanie czynności bankowych wskazanych w art.5 ust.1 i 2 i art.6 Prawa Bankowego, owe enumeratywnie wskazane czynności wyznaczają zakres pojęcia "działalność bankowa". Z kolei użyte w art.6a pojęcie "związane" oznacza to, że czynności faktyczne powierzone bankowi winny stanowić czynności cząstkowe czynności opisanych w art.5 i 6 Prawa Bankowego oraz być niezbędne do należytego wykonania umowy mającej za przedmiot wykonanie czynności bankowych. W ocenie Spółki opisane w stanie faktycznym wniosku interpretacyjnego czynności składające się na usługę realizacji przekształceń rachunku, są czynnościami faktycznymi, o których mowa w art.6a ust.1 pkt.2 Prawa Bankowego, ponieważ stanowią element cząstkowy czynności bankowych, a skoro czynności bankowe ( opisane w art.5 tej ustawy ) korzystają ze zwolnienia ( art.43 ust.1 pkt.40 u.p.t.u ), to również czynności wykonywane przez A winny korzystać ze zwolnienia.

b) Skarżąca zwróciła uwagę na tryb prac nad nowelizacją u.p.t.u, a przede wszystkim fakt, że w pierwotnym projekcie ustawy owe zmiany zawierającym brak było przepisu art.43 ust.13. Został on wprowadzony do ustawy podczas prac sejmowych. Cel jego wprowadzenia wynikał ze stanowiska jakie zajęła podczas posiedzenia Sejmowej Komisji Finansów Publicznych posłanka B. S. – "Celem proponowanej zmiany jest rozwianie wątpliwości dotyczących zwolnienia usług pomocniczych do usług finansowych i ubezpieczeniowych. Zakresem zwolnienia objęte będą te usługi, które będą konieczne do prawidłowego wykonania, będącej przedmiotem transakcji usługi finansowej lub ubezpieczeniowej ". W dalszej części wniosku A dokonała analizy grupowania statystycznego wykonywanych przez nią czynności i stwierdziła, że począwszy od dnia 1 stycznia 2011 roku należy je zaklasyfikować jako "usługi wspomagające usługi finansowe" co odpowiada treści poprzedniego grupowania PKWiU "usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym". Ponieważ celem nowelizacji u.p.t.u opisanym przez posłankę S. było zwolnienie usług pomocniczych ( a takimi usługami pomocniczymi zgodnie z poprzednią klasyfikacją PKWiU, są usługi wykonywane przez A ), to znaczy, że zakresem zwolnienia zawartego w art.43 ust.13 winny być nadal objęte,

c) A powołała się na treść art.135 Dyrektywy 2006/112/WE i stwierdziła, że ów przepis jest odpowiednikiem art.13 (B) lit.d poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy. Zakres zwolnienia usług finansowych opisany w tych przepisach jest wąski i w zasadzie ogranicza się do właściwej usługi finansowej. Niemniej orzecznictwo TSUE ów zakres rozszerzyło na usługi pomocnicze. Spółka powołała się na wyrok w sprawie C-2/95 ( SDC ) oraz wyrok w sprawie C-194/04 Abbey National plc i wywiodła z ich treści, że różnicowanie sytuacji podatkowej instytucji finansowej korzystającej z outsourcera, w stosunku do instytucji, która wykonuje czynności samodzielnie stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Orzecznictwo to legło u podstaw projektu zmiany dyrektywy 2006/112/WE, która to zmiana ( która ostateczny kształt nabrała w dniu 28 listopada 2007 roku ) ma na celu zmniejszenie wpływu ukrytego VAT na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Owa zmiana polega między innymi na dodaniu do art.135 ust.1a zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w ust.1 art.135 obejmują także świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Przepis art.43 ust.13 u.p.t.u stanowi niemal dosłowne odzwierciedlenie projektowanego przepisu art.135 ust.1a Dyrektywy 2006/112/WE, a skoro u podstaw owej projektowanej zmiany legło dążenie do zmniejszenia wpływu ukrytego VAT-u na koszty działalności instytucji finansowej ( banku ), to przepis art.43 ust.13 należy wykładać z uwzględnieniem owego celu.

d) Spółka podniosła ( opierając się na doktrynie ), że outsourcing usług finansowych jest powszechną praktyką w funkcjonowaniu banków, która wiąże się z korzyściami ekonomicznymi dla banku i jego klientów. W wielu bowiem przypadkach powierzenie podmiotowi zewnętrznemu czynności są wykonywane lepiej, szybciej a nierzadko i taniej. Poza tym bank, zlecając wykonywanie określonych czynności podmiotowi zewnętrznemu, uzyskuje możliwość koncentrowania się na swej podstawowej działalności, co może przyczynić się do poprawy jej jakości.

Organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższą ocenę podał, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu; 2) usług doradztwa; 3) usług w zakresie leasingu.

Następnie organ podatkowy podał, że u.p.t.u nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w art.43 ust.1 pkt.40 w związku z czym uznał, że należy się odwołać do przepisów Prawa Bankowego i Dyrektywy 2006/112/WE; zacytował przepisy art.5 ust.1, 2 i 4 i art. 6a ust.1 tej ustawy oraz art.135 ust.1 Dyrektywy. Wskazał, że pojęcia używane w celu oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 135 ust.1 Dyrektywy, należy interpretować ściśle, bowiem zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika ( wyrok w sprawie C-461/08 Don Bosco )

Powołując się na orzecznictwo TSUE w sprawie C-2/95 ( SDC ) stwierdził, że Trybunał w owym orzeczeniu zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. TSUE orzekł, że ani sposób wykonania usługi, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym jej odbiorcą, nie wykluczają zastosowania zwolnień, a których mowa w art.13 ( B ) (D ) Dyrektywy VI. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosowanie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem.

Analizując pod kątem wyżej opisanych przepisów i orzecznictwa TSUE stan faktyczny zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uznania usług ( czynności ) wykonywanych przez skarżącą za zwolnione od podatku od towarów i usług. W ocenie organu interpretującego usługi te polegają na technicznym wprowadzeniu do systemu bankowego danych klientów, co do zasady na podstawie dostarczonej przez nich dyspozycji. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z A, że świadczone przezeń usługi stanowią element usługi finansowej stanowiący odrębną całość oraz niezbędny do jej świadczenia. Nie są natomiast dla owej usługi "właściwe", gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Bank w zakresie między innymi prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, transferów i przekazów pieniężnych. Zdaniem organu interpretującego przedstawione regulacje nie pozostawiają wątpliwości, co do tego, że do usług w "zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów" zalicza się przede wszystkim usługi świadczone przez Banki i inne instytucje finansowe, ewentualnie podmioty uprawnione na podstawie szczególnych przepisów. W zakresie tej regulacji nie mieszczą się usługi techniczno-informatyczne, które spółka świadczy, spółka w żadnym stopniu bowiem nie uczestniczy w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, w tym zakresie dokonuje wyłącznie czynności technicznej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę na opisaną powyżej interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie iż świadczone przez A usługi nie są właściwe ( specyficzne, charakterystyczne ) mimo, że skutkują zmiany o charakterze podmiotowymi i przedmiotowym zawartych przez bank umów prowadzenia rachunków bankowych, mimo, że A ponosi odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie elementów usługi finansowej banku, mimo, że opisane we wniosku interpretacyjnym czynności stanowią nierozłączny element stosunku zobowiązaniowego łączącego klienta z Bankiem. Podniosła również, że przyjęcie stanowiska organu za prawidłowe oznaczałoby dyskryminację tych banków, które korzystają w outsourcera, w stosunku do tych, które takie czynności wykonują samodzielnie.

Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisu art.14c § 1 i 2 oraz art.121 § 1 w związku z art.14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku Nr.8 poz,60 z późniejszymi zmianami, zwanej w dalszej części OP ). Szczegółowo zarzuty te opisane są w dalszej części uzasadnienia.

Zdaniem skarżącej zaskarżona interpretacja winna być uchylona, strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty, które stanowiły uzasadnienie zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 43 ust. 13 w związku z art.43 ust.1 pkt.40 oraz prawidłowo "zastosował" ową wykładnię do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Dopuścił się jednak naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.14c § 1 i 2 OP. Niemniej owe naruszenie nie miały wpływu na wynik sprawy.

Przed dalszymi rozważaniami należy stwierdzić po pierwsze: że z dniem 1 stycznia 2011 roku weszły w życie przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2011 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów ( Dz.U 209 poz.1320 ), które w istotny sposób zmieniły sposób definiowania zakresu zwolnienia usług pomocniczych do właściwych usług finansowych. Do końca grudnia 2010 roku ów zakres był określony poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych, po drugie: wprowadzony tą nowelą przepis art.43 ust.13 u.p.t.u nie ma swojego odpowiednika ani w Dyrektywie VI, ani w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprawdzie w tym zakresie istnieje projekt zmiany dyrektywy 112 oraz projekt rozporządzenia wykonawczego do owej zmiany, które nabrały ostatecznego kształtu w dniu 28 listopada 2007 roku ( strona internetowa Euro-Lex ), niemniej do chwili obecnej nie stały się one prawem obowiązującym po trzecie wreszcie: mimo obszerności zarówno wniosku interpretacyjnego jak i interpretacji Ministra Finansów osią sporu pomiędzy stronami jest wykładnia pojęcia "właściwy" użytego w art.43 ust.13 u.p.t.u. oraz ocena czy usługi świadczone przez A stanowią element usługi opisanej w art.42 ust.1 pkt.40 u.p.t.u.

Zgodnie przepisem art.43 ust.13 warunkami zwolnienia usług pomocniczych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest to, aby usługa taka była:

- elementem usługi właściwej,

- stanowiącym odrębną całość,

- właściwym,

- niezbędnym do świadczenia usługi zwolnionej.

Oczywiście wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie.

Definicja usługi właściwej zawarta jest w art. 43 ust.1 pkt.40 u.p.t.u. - zgodnie z tym przepisem – zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Definicja ta ma charakter ogólny niemniej można wskazać, że opisane we wniosku o interpretację czynności, które wykonuje A Sp. z o.o są elementem usługi prowadzenia rachunków pieniężnych, które z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Prawo Bankowe skarżąca zaklasyfikowała jako wskazane w art.6a ust.1 pkt.2 tej ustawy – czynności faktyczne związane z działalnością bankową.

W świetle Dyrektywy 2006/112/WE wykonywane przez Spółkę czynności należy przyporządkować do opisanych w art.135 ust.1 pkt. D - transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

Z treści zaskarżonej interpretacji wynika ( str.20 ), że organ uznał argumenty wnioskującej, iż usługi świadczone na rzecz banku są elementem usługi opisanej w art.43 ust.1 pkt.40 u.p.t.u, stanowią odrębną całość i są niezbędne dla świadczenia usługi właściwej.

Jak z tego wynika, osią sporu pomiędzy stronami jest jedynie wykładnia pojęcia "właściwe"

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań powinno być oczywiście ustalenie semantycznego znaczenia przymiotnika "właściwe", a to z tego powodu, że wykładnia językowa jest podstawowym sposobem wykładni przepisów prawa, które przecież ma stanowić zespół norm zrozumiałych dla ich adresatów, którymi bynajmniej nie są tylko i wyłączenie prawnicy.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik "właściwy" oznacza tyle co: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk», «uprawniony do działania» (http://sjp.pwn.pl/szukaj/w%C5%82a%C5%9Bciwe). Skoro art. 43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art.43 ust.1 pkt.40, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art.43 ust.13 ustawy o VAT będą miały tylko niektóre desygnaty tego pojęcia: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk».

Oznacza to, że tylko te czynności faktyczne ( w rozumieniu art.6a ust.1 pkt.2 Prawa Bankowego ) w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług finansowych, niosące w sobie ich istotne cechy

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że A Sp. z o.o będzie świadczyła usługi polegające na przekształceniu umów o prowadzenie rachunków zawartych przez banki z Grupy B Banku. W związku z tym należy stwierdzić, że dokonywanie czynności sprowadzających się do zmian podmiotowych czy przedmiotowych umów występuje we wszystkich dziedzinach wszelkiej działalności wykonywanej na podstawie umów ( zawieranych na czas nieokreślony, długoterminowych ). Zawsze w sytuacji, w której w czasie trwania umowy mogą zajść okoliczności wymagające zmiany treści umowy łączącej strony ( przystąpienie/ odstąpienie wspólnika, upływ terminu promocji, zmiana cenników, taryf i regulaminu ) wykonywanie takich czynności jak opisane we wniosku interpretacyjnym jest niezbędne dla prawidłowego wywiązywania się przez obie strony z zawartej umowy. Innymi słowy usługi, jakie wykonuje A Sp. z o.o nie stają się przez to usługami właściwymi dla usług finansowych tylko z tego powodu, że są świadczone bankowi, bo dokładnie takie same usługi mogą być świadczone podmiotom, które z działalnością bankową nie mają nic wspólnego. Nie są zatem "właściwe" dla usług finansowych w rozumieniu art.43 ust.13 u.p.t.u W związku z tym należy przyznać rację organowi interpretującemu, że czynności wykonywane przez A, to jedynie usługi o charakterze techniczno-informatycznym.

Jak już wyżej wskazano ani Dyrektywa VI, ani Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera przepisu odpowiadającego treści art.43 ust.13 u.p.t.u. Taki przepis zawiera projekt zmiany Dyrektywy 112 – mianowicie zgodnie z projektowanym art.135 ust.1a -zwolnienie przewidziane w ust 1 lit. (a)-(e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania.

Abstrahując od zawodności dokonywania wykładni obowiązującego przepisu prawa w perspektywie prawa dopiero projektowanego ( o czym niżej ) należy wskazać, że definicja usług zwolnionych zawarta w art.43 ust.13 u.p.t.u jest bliska definicji zawartej w projektowanym ust.1a art.135 Dyrektywy 2006/112/WE. W istocie różnią się one wyłącznie użytymi określeniami, których "semantyka" jest jednak zgodna. Odpowiednikiem przymiotnika "właściwy" w projekcie jest przymiotnik "specyficzne". W tym kontekście – przyjęcie projektu zmiany Dyrektywy w znanym od listopada 2007 roku kształcie nie spowoduje konieczności zmiany wykładni art.43 ust. 13 u.p.t.u dokonanej w zaskarżonej interpretacji, ani też w tym uzasadnieniu.

Jak już wyżej wspomniano w treści Dyrektywy 2006/112/WE brak jest obecnie przepisu stanowiącego odpowiednik art.43 ust.13 u.p.t.u , co nie oznacza jednak, że problematyka stosowania zwolnień opisanych w art.13 lit.B pkt.d Dyrektywy VI ( odpowiednio art.135 Dyrektywy 2006/112/WE ) nie była obecna w orzecznictwie ETS. Co najmniej trzy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczą kwestii będącej przedmiotem sporu w tej sprawie – wyrok z dnia 5 czerwca 1997 roku w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter ( SDC ) v.Skatteministeriet, wyrok z dnia 13 grudnia 2001 roku w sprawie Commissioners of Customs & Excise v.CSC Financial Services Ltd. oraz wyrok z dnia 4 maja 2006 roku w sprawie Abbey National plc i Inscape Investment v Commissioners of Customs & Excise.

Orzeczenia te stworzyły jednolitą linię orzecznictwa ETS w zakresie usług pomocniczych do usług finansowych i ubezpieczeniowych, w gruncie rzeczy relacja pomiędzy nimi jest taka, że pierwszy ze wskazanych wyroków wyznaczył ową linię, kolejne zaś tę linie potwierdziły.

.W wyroku z dnia 5 czerwca 1997 roku C-2/95 ( zwanym dalej SDC ) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził przedmiotowy charakter zwolnień dla usług finansowych, podkreślając, że nie są one uzależnione od statusu podatnika świadczącego usługę. W dalszej kolejności rozważył kwestię relacji prawnej pomiędzy centrum rozliczeniowym ( SDC ), a klientem banków. Stwierdził, że stosowanie zwolnienia nie stoi na przeszkodzie fakt, że pomiędzy centrum rozliczeniowym, a końcowym klientem nie ma umowy o świadczenie usług, klient banku w ogóle może nie wiedzieć, że usługa w istocie rzeczy nie jest wykonywana przez bank tylko przez outsourcera. Po tych ustaleniach ETS przystąpił do rozstrzygnięcia, w jakim stopniu usługi centrum przetwarzania danych mogą korzystać ze zwolnień dla usług finansowych i stwierdził, że usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy , jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową – w sprawie SDC, dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby same te usługi wywołały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanych podmiotów. Usługa pomocnicza zatem , musi wpływać w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi polegającej na prowadzeniu rachunku. Nie może jawić się jako element wsparcia technicznego, administracyjnego. W związku z tym powstaje pytanie, czy przez sam fakt, że czynności o charakterze techniczno-administracyjnym ( techniczno-informatycznym ) wywołują skutek w postaci zmiany stosunku prawnego pomiędzy stronami powoduje, że przestają być tylko czynnościami techniczno-administracyjnymi stając się czynnościami podlegającymi zwolnieniu z u.p.t.u . Przy próbie sformułowania odpowiedzi na to pytania należy mieć na uwadze to, że stanowisko TSUE wyrażone w wyroku C-2/95 SDC dotyczyło innych czynności niż te, które są przedmiotem wątpliwości w tej sprawie, dotyczyło mianowicie przetwarzania danych związanych z przelewami, doradztwem w zakresie papierów wartościowych i obrotem nimi, a także zarządzania depozytami, nabywania kontraktów i kredytów ( teza 8 ). W ocenie Sądu na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym wynika, że zmiany, które dokonuje A są następstwem zasadniczej ( pierwotnej ) umowy klienta z Bankiem i to właśnie owa umowa przewiduje możliwość złożenia przez klienta dyspozycji dopisania/odpisania wspólnika, przekształcenia rachunku ze wspólnego na indywidualny ( i odwrotnie ) lub przekształcenia rachunku na inny z powodu zmiany sytuacji klienta ( ukończenie studiów ). Czynności wykonywane przez A polegają w istocie na technicznej "obróbce" dyspozycji ( odbiór, weryfikacja, przesłaniu klientowi dokumentów do podpisu ), a następnie po pozytywnej weryfikacji - na wprowadzeniu do systemu informatycznego Banku zadysponowanych przez klienta zmian ( część informatyczna usługi ).

W ocenie sądu czynności Spółki opisane we wniosku o interpretacje stanowiące usługę w zakresie obsługi rachunków prowadzonych przez Bank nie są właściwe dla usługi podstawowej świadczonej przez Bank, albowiem nie wypełnią specyficznych , istotnych funkcji usługi finansowej. są jedynie czynnościami o charakterze techniczno-administracyjnym Oczywiście, wszystkie opisane we wniosku interpretacyjnym czynności są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Banku i prowadzonych przez Bank rachunków, co jest bezsporne pomiędzy stronami.

Należy również podnieść, że generalnie całe orzecznictwo TSUE poświęcone zwolnieniom w podatku od wartości dodanej oparte jest na zasadzie ścisłej interpretacji postanowień Dyrektywy w tym przedmiocie ( wyrok z dnia 15 czerwca 1989 roku w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties v. Staatssecretaris van Financien ). Takie stanowisko jest również obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu podniesiona w skardze okoliczność polegająca na ponoszeniu przez skarżącą odpowiedzialności za skutki wykonywanych przez się czynności nie jest charakterystyczna, "właściwa" dla stosunków pomiędzy bankiem, a outsourcerem. Trudno wyobrazić sobie sytuację, aby którakolwiek ze stron jakiejkolwiek umowy nie ponosiła odpowiedzialności wobec drugiej strony wynikającej z nienależytego jej wykonania. Innymi słowy fakt, że A ponosi odpowiedzialność wobec Banku z tytułu skutków wykonywanych przez siebie czynności nie rodzi jeszcze skutku w postaci tego, że owe czynności stają się właściwe ( charakterystyczne ) dla usług finansowych.

Istotą podatku od towarów i usług jest neutralność, która w uproszczeniu polega na tym, że podatnik VAT-u nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru tego podatku. Tyle, że status banku jest szczególny na tle przytłaczającej większości innych podatników, gdyż świadczone przezeń usługi zwolnione są z podatku od towarów i usług. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych w tej sprawie oznacza, że Bank nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego przez A, niemniej z samego tego faktu nie można wyciągać korzystnego dla Spółki wniosku o zwolnieniu przedmiotowych usług z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż bank już korzysta z preferencji w opodatkowaniu tym podatkiem, co więcej w prowadzonej przezeń działalności korzysta z towarów oraz usług, z tytułu nabycia których również odliczyć podatku VAT nie może. Nieporozumieniem jest twierdzenie o dyskryminacyjnym charakterze wykładni przepisów u.p.t.u dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wobec banków korzystających w szerokim zakresie z pomocy outsourcerów w stosunku do banków, które z takiej pomocy nie korzystają. Dopóki kwestia wyboru sposobu prowadzenia działalności przez Banki zależy tylko i wyłącznie od zarządu i rachunku korzyści, to dyskryminację nie sposób dyskutować. Zresztą można postawić i obronić taką tezę, że przyjęcie rozszerzającej wykładni art 43 ust.13 u.p.t.u w sposób nieuzasadniony ograniczy konkurencyjność banków prowadzących w sposób tradycyjny swą działalność.

W świetle tych rozważań należy uznać, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego nie są zasadne. Należy jeszcze raz podkreślić, że nie każda usługa pomocnicza będąca jednocześnie elementem usługi zwolnionej także korzysta ze zwolnienia, a tylko taka która spełnia każde z dodatkowych trzech kryteriów zawężających ,a nie spełnienie któregokolwiek z nich powoduje niemożność skorzystania ze zwolnienia zawartego w art.43 ust.13 u.p.t.u. W pozostałym zakresie Sąd w pełni akceptuje ocenę prawną oraz wykładnię spornych przepisów zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na skargę.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że organ interpretujący nie odniósł się do wszystkich argumentów Spółki: opartych na wykładni przepisów Prawa Bankowego jakiej dokonał Narodowy Bank Polski w piśmie z dnia 3 sierpnia 2004 roku ( NB-BNP 022-70/04 ) oraz w piśmie z dnia 21 grudnia 2004 roku ( o tym samym numerze ) – "Rekomendowane kierunki interpretacyjne przepisów ustawy Prawa Bankowe", na wystąpieniu posłanki B. S. na posiedzeniu Sejmowej Komisji Finansów Publicznych i na treści projektu Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE.

Co do pierwszego z zagadnień – wykładnia dokonana przez NBP dotyczy przepisów prawa bankowego, a spór w tej sprawie nie ogniskuje się wokół zagadnienia, czy zgodnie z Prawem Bankowym usługi wykonywane przez Spółkę można zaliczyć do wymienionych w art.6a ust.1 pkt.2 tej ustawy, czy też nie. Owe pisma NBP zdefiniowały "czynności faktyczne związane z działalnością bankową" jako takie, które muszą stanowić element czynności wymienionych w art.5 i 6 Prawa Bankowego, niezbędny do należytego wykonania umowy mającej za przedmiot wykonanie czynności bankowych. Są to tylko dwie z czterech przesłanek warunkujących zwolnienie, a jak już wyżej wskazano każda z owych przesłanek ma charakter eliminujący ( niespełnienie którejkolwiek z nich ) powoduje utratę możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Co do stanowiska posłanki S. - "Celem proponowanej zmiany jest rozwianie wątpliwości dotyczących zwolnienia usług pomocniczych do usług finansowych i ubezpieczeniowych. Zakresem zwolnienia objęte będą te usługi, które będą konieczne do prawidłowego wykonania, będącej przedmiotem transakcji usługi finansowej lub ubezpieczeniowej", to należy wskazać, że ów szczytny cel ( rozwianie wątpliwości ) nie został osiągnięty, a ostateczna redakcja art.43 ust.13 u.p.t.u oprócz niezbędności ( "konieczne do prawidłowego wykonania..." ) zawiera jeszcze trzy inne przesłanki ( o czym wyżej ) uznania usługi pomocniczej za zwolnioną. Należy zresztą wskazać, że wnioski jakie w oparciu o tę wypowiedź oraz grupowania usług według PKWiU formułuje skarżący są zbyt daleko idące. W ocenie Sądu w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie można przyjąć, aby posłanka S. mówiąc, to co powiedziała posługiwała się językiem klasyfikacji statystycznej, a wcześniej dokonała operacji porównania "usług pomocniczych" ( według klasyfikacji obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2011 roku ) z zakresem pojęciowym "usług wspomagających" według PKWiU obowiązującej po tej dacie.

Jak już wyżej wskazano Dyrektywa 2006/112/WE w zakresie pomocniczych usług finansowych i ubezpieczeniowych nie została jeszcze znowelizowana, dlatego dokonywanie wykładni przepisów prawa krajowego w świetle jej postanowień nie stanowi naruszenia prawa. Na marginesie należy wskazać, że przepis art.1 przedmiotowego projektu wprowadza do art.135 dyrektywy 2006/112/WE przepis ust.1a ( którego odpowiednikiem w prawie krajowym jest art.43 ust.13 u.p.t.u, o czym wyżej ), który definiuje zakres zwolnienia usług pomocniczych w sposób wypracowany w przedstawionym przez sąd orzecznictwie TSUE.

Sąd podobnie do Ministra Finansów ocenia wpływ pominięcia w rozważaniach wyroku z dnia 4 maja 2006 roku w sprawie C-194/04 dla wyniku sprawy ( odpowiedź na skargę k.22-23 ). Należy zresztą wskazać, że ów wyrok jedynie potwierdza wcześniej wypracowaną przez Trybunał Luksemburski w wyroku C-2/95 w sprawie SDC.

W ocenie Sądu uchybienia przepisom procedury jakich dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej ( w szczególności naruszenie art.14c § 1 OP ) nie miały wpływu na wynik sprawy – mimo opisanych wyżej uchybień interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, które akceptuje Sąd.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę

P.Z-C.