Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1058/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1058/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2010r., sprawy ze skarg "P" S.A. w T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 lutego 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2004r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 39.597 zł( trzydzieści dziewięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

ZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 19 lutego 2008 r. Znak: [...], [...], [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 października 2007 r. Znak: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Utrzymanymi w mocy decyzjami określona została "P" Spółce Akcyjnej w T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące: lipiec 2004 r. w kwocie 183.478 zł, sierpień 2004 r. w kwocie 2.244.855 zł, wrzesień 2004 r. w kwocie 1.170.451 zł. Ponadto określona została kwota różnicy tego podatku za miesiąc październik 2004 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 1.294.171 zł i za listopad 2004 r. w kwocie 236.700 zł. Określono również wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2004r. w kwocie 251.701 zł. Decyzjami tymi ustalone zostało także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące: lipiec 2004 r. w kwocie 22.048zł, sierpień 2004 r. w kwocie 83.065 zł, wrzesień 2004 r. w kwocie 29.393 zł, październik 2004 r. w kwocie 59.823 zł, listopad 2004 r. w kwocie 14.622 zł, grudzień 2004 r. w kwocie 67.033 zł. W uzasadnieniu swoich decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka Akcyjna "P" w T., dokonując świadczenia usług w zakresie remontu i budowy dróg gminnych, powiatowych i wojewódzkich w miesiącach lipiec – grudzień 2004 r., stosowała nieprawidłowo stawkę podatku w wysokości 7 %, zamiast zastosowania prawidłowej stawki 22 %. W związku z powyższym zaniżony został podatek należny. Z tego też powodu prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązania podatkowe za miesiące lipiec – wrzesień i grudzień 2004r., jak również prawidłowo określił kwoty różnicy tego podatku za miesiące październik i listopad 2004 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W ocenie organu II instancji, Spółka "P" nie miała prawa stosować obniżonej stawki 7 % VAT, gdyż wbrew jej oświadczeniu, budowa i remont dróg nie była związana z budownictwem mieszkaniowym. Z umów zawartych przez Spółkę na wykonanie usług wynika bowiem, że usługi te dotyczyły dróg publicznych (dróg gminnych, powiatowych i wojewódzkich). Podatnik chcący skorzystać z ulgi w podatku od towarów i usług, musi spełnić warunki określone w ustawie normującej ten podatek. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę 7 % stosuje się do robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Przykładem infrastruktury towarzyszącej wskazanym przez ustawodawcę są drogi o ile są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W przypadku inwestycji polegającej na budowie drogi istotne znaczenie ma zatem ustalenie związku wykonywanych robót z budownictwem mieszkaniowym (tworzenie infrastruktury towarzyszącej). Tylko i wyłącznie w przypadku wykazania takiego związku (w całości lub też w konkretnie określonej części) możliwe jest zastosowanie preferencyjnej 7 % stawki podatku. Z dokonanych ustaleń wynika, że zleceniodawcą wykonania poszczególnych prac były przede wszystkim Urzędy Gminy oraz Powiat, zaś same prace dotyczyły dróg gminnych, powiatowych i wojewódzkich. Realizowane inwestycje nie dotyczyły zatem urządzania i zagospodarowywania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Nie jest bowiem warunkiem wystarczającym do zastosowania 7 % stawki podatku stwierdzenie, że budowana droga umożliwia dojazd do zabudowań zlokalizowanych po obu jej stronach, czy też przebiega przez teren zabudowany.

Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych rozróżnia drogi publiczne (krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne) oraz wewnętrzne. Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych, jak również zarządzanie takimi drogami należy do zarządcy lub właściciela. Zdaniem organu II instancji wynika z tego, że w celu uznania drogi (dojścia, dojazdu) za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu niezbędne jest aby roboty budowlano – montażowe dotyczące tej drogi wykonywane były w celu urządzenia i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Taki charakter mogą mieć drogi wewnętrzne, ponieważ pomiędzy nimi a obiektami budownictwa mieszkaniowego istnieje funkcjonalny i bezpośredni związek. Drogi publiczne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu analizowanych przepisów dających prawo do zastosowania 7 % stawki podatku. Fakt, iż prowadzona inwestycja obsługiwać będzie także budownictwo mieszkaniowe nie jest wystarczający aby uznać, że budowa drogi ma na celu urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. W przypadku zaś, gdy infrastruktura ma charakter towarzyszący budownictwu mieszkaniowemu jak i pozostałemu budownictwu, należy dla zastosowania właściwej stawki podatku VAT wydzielić tę część, która związana jest z obsługą budownictwa mieszkaniowego i opodatkować stawką 7%, natomiast dla pozostałej części inwestycji właściwa będzie stawka 22 %.

Zaniżenie w złożonych deklaracjach kwot zobowiązania podatkowego i zawyżenie w miesiącach październik, listopad 2004r. w złożonej deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku było podstawą do określenia kwoty tego zobowiązania lub kwoty tego zwrotu w prawidłowej wysokości i ustalenia zgodnie z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia. Takie dodatkowe zobowiązanie, jako stanowiące sankcję administracyjną, nie jest przy tym sprzeczne z prawem unijnym. Nie może ono być traktowane jako środek specjalny o którym mowa w Szóstej Dyrektywie Rady dotyczącej podatku od wartości dodanej.

Na powyższe decyzje "P" Spółka Akcyjna w T. wniosła skargi, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z ust. 2 i 3 tej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obniżona stawka podatku VAT w wysokości 7 % może mieć zastosowanie do robót budowlano – montażowych wykonywanych na drogach wewnętrznych, albowiem zdaniem organów podatkowych jedynie takie drogi są związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu,

- postępowania podatkowego a w szczególności art. 120, 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na zastosowaniu zawężającej wykładni przepisów prawa niewynikającej z ich gramatycznej treści, co narusza zasadę praworządności określoną w tej ustawie oraz określoną w przepisie art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej,

- przepisów art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej w związku z podpisanym i ratyfikowanym przez Polskę Traktatem Akcesyjnym na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi zostało wskazane, że organy podatkowe błędnie dokonały wykładni przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2a w związku z ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykładnia ta sprowadzała się do tezy, że tylko drogi, które można zaliczyć do kategorii dróg wewnętrznych stanowią infrastrukturę towarzyszącą budownictwa mieszkaniowego, a zatem tylko budowa takich dróg jak i ich remonty uzasadniają możliwość zastosowania 7% stawki podatku VAT. Takie jednak zawężenie pojęcia "drogi", nie wynika z przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W szczególności z przepisów nie wynika, aby ustawodawca wyłączył z tego pojęcia drogi publiczne, jako niezwiązane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Zdaniem skarżącej, ustawodawca używając w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcia "drogi" nie wskazuje na wymóg jej związania z infrastrukturą towarzyszącą, lecz na fakt, iż stanowi ona część tej infrastruktury, jeżeli jest związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Ponadto ustawodawca nie zastosował żadnego innego ograniczenia przedmiotowego a jedynie wskazał na konieczność występowania związku z budownictwem mieszkaniowym. Ustawa nie precyzuje przy tym ani charakteru związania infrastruktury towarzyszącej z obiektami budownictwa mieszkaniowego, ani też nie określa stopnia tego związania. Istotnym jest istnienie związku infrastruktury towarzyszącej z obiektami budownictwa mieszkaniowego, nie musi to być jednak związek wyłączny.

Uzasadniając sprzeczność rozstrzygnięcia z przepisami Unii Europejskiej skarżąca wskazała, że przepis art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania pieniężnego, jest sprzeczny z VI Dyrektywą Rady w sprawie podatku od wartości dodanej. Na podstawie tego przepisu ustalono zobowiązanie podatkowe od czynności, która nie jest ani dostawą towarów ani nie jest świadczeniem usług. Tymczasem VI Dyrektywa nie zawiera normy prawnej zezwalającej na jakiekolwiek opodatkowanie czynności, która nie stanowi dostawy towaru bądź świadczenia usług. Powinno to znaleźć odzwierciedlenie w polskim systemie prawnym. Zastosowane dodatkowe zobowiązanie pieniężne może być uznane jedynie za środek specjalny zdefiniowany w tej dyrektywie, który może być zastosowany dopiero po spełnieniu szczególnej procedury, która w tym wypadku nie została spełniona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu tej odpowiedzi organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. W szczególności zostało podkreślone, że z dróg publicznych może korzystać każdy zgodnie z ich przeznaczeniem. Drogi takie nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego rozumianych w kontekście przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Fakt, iż prowadzona inwestycja obsługiwać będzie także budownictwo mieszkaniowe nie jest wystarczający, aby uznać, że budowa drogi ma na celu urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Taki charakter mogą mieć jedynie drogi wewnętrzne, ponieważ pomiędzy nimi a obiektami budownictwa mieszkaniowego istnieje funkcjonalny i bezpośredni związek.

Na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2008 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na wszystkie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 lutego 2008 r. Znak: [...], [...], [...], [..], [...], [...]. Podstawę prawną połączenia stanowił art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowym naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Zaznaczyć również należy, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. - sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Kierując się powyższymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skargi zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem błędną wykładnię przepisów prawa i w konsekwencji nie zostały należycie wyjaśnione okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyby organy podatkowe przyjęły prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego. Tym samym naruszone zostały również przepisy postępowania.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości zastosowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Jak wynika z treści tego przepisu, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W ust. 3 tego przepisu zdefiniowane zostało pojęcie infrastruktury towarzyszącej. Przez taką infrastrukturę ustawodawca rozumiał między innymi urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Niespornym jest zatem, iż w ramach infrastruktury towarzyszącej znajdują się drogi. Warunkiem jednak zastosowania dyspozycji wynikającej z wyżej powołanego przepisu jest, aby drogi te były związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Negatywna ocena organów podatkowych dotyczących tego związania spowodowana była przyjęciem, że jedynie tzw. drogi wewnętrzne są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Ponadto w zaskarżonych decyzjach wskazane zostało, że inwestorami były instytucje publiczne, realizujące swoje ustawowe obowiązki. Ten argument zdaniem organu podatkowego uzasadniał przyjęcie, iż stawka podatku powinna wynosić 22%, nie zaś jak przyjął podatnik 7%.

Argumentacja organów podatkowych nie znalazła jednak potwierdzenia w najnowszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 r. (I FPS 8/08, LEX 531414), który to wyrok został wydany w składzie siedmiu sędziów. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 146 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług siedmioprocentowa stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do robót drogowych bez względu na kategorie dróg, na których są one prowadzone, jeżeli okoliczności wykonywania tych robót wskazują, że są one prowadzone w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, a przy tym są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego jako element infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu. W uzasadnieniu tego wyroku zostało między innymi stwierdzone, że określając w tym przepisie, jak należy rozumieć związanie robót z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, ustawodawca wskazuje, że chodzi o roboty dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Mówiąc o związaniu robót z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, ustawodawca ma na myśli taki związek tych robót, który dotyczy inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej. "Dotyczyć", według potocznego rozumienia, to "odnosić się do kogoś, czegoś, mieć z czymś związek (vide Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom 1, Warszawa 1995,). Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa wyżej, podlega opodatkowaniu stawką obniżoną, jeżeli związana jest z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Nie wskazuje się przy tym stopnia i charakteru tego związania, stwierdzając jedynie, że w przypadku infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, polegającej na urządzaniu i zagospodarowaniu terenu, w szczególności dróg, dojść, dojazdów, zieleni i małej architektury, ma się to odbywać w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Przedsięwzięcia i zadania budownictwa mieszkaniowego realizowane są przez różne podmioty: osoby fizyczne budujące na własne potrzeby mieszkania czy domy; spółdzielnie mieszkaniowe czy deweloperów budujących mieszkania w celu ich sprzedaży; samorządy terytorialne. Same działania polegające na urządzaniu i zagospodarowaniu terenu związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, podejmowane w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, mają na celu umożliwienie mieszkańcom tych obiektów korzystanie z nich. Droga do tych obiektów jest nieodłącznym elementem tego przedsięwzięcia czy zadania. Dla oceny, czy stanowi ona element infrastruktury, o której mowa w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie powinno mieć też większego znaczenia to, czy zlokalizowana jest ona na działce, na której znajduje się obiekt budownictwa mieszkaniowego, oraz czy inwestorem tej drogi jest ten sam podmiot, który realizuje obiekt budownictwa mieszkaniowego. Istotne jest to, by była ona wykonywana w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego i przy tym by była związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Nie ma więc żadnego uzasadnienia stanowisko, że stawka 7% podatku dotyczy jedynie dróg realizowanych w ramach inwestycji budownictwa mieszkaniowego przez inwestora będącego zarządcą gruntu, na którym zlokalizowany jest obiekt budownictwa mieszkaniowego. Wykładnia taka nie ma oparcia w wykładni gramatycznej tego przepisu. Sprzeczna jest też z wykładnią celowościową. Skoro stawka 7% została utrzymana w okresie przejściowym po wejściu Polski do Unii Europejskiej, to celu tej regulacji nie należy utożsamiać jedynie z ochroną inwestorów, ale przede wszystkim z utrzymaniem rozwoju nowoczesnego i w pełni wyposażonego budownictwa mieszkaniowego przez obniżenie kosztów jego budowy i modernizacji (vide P. Kuźmiak: Pojęcie infrastruktury towarzyszącej w ustawie o VAT, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 1, s. 26 i nast.). Wskazana wyżej wykładnia stawiałaby także w pozycji uprzywilejowanej deweloperów czy spółdzielnie mieszkaniowe, w gorszej zaś gminy, które -jedynie ze względu na obowiązki dotyczące budowy i utrzymania dróg gminnych wynikające z ustawy o samorządzie gminnym lub ustawy o drogach publicznych - ponosiłyby większe koszty związane z budową dróg stanowiących infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. A zatem wąskie interpretowanie wskazanych wyżej przepisów i przyjęcie, że charakter drogi jako drogi gminnej wyklucza wykonywane w związku z jej budową roboty z infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, nie jest zasadne.

W uzasadnieniu wyżej powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że skoro ustawodawca w art. 146 ust. 3 pkt 2 p.t.u., wymieniając przykładowo drogi jako element infrastruktury towarzyszącej, nie ograniczył tych dróg jedynie do dróg wewnętrznych, to uznać należy, że o ile droga taka będzie budowana w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, a przy tym jeżeli będzie ona związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego jako element infrastruktury towarzyszącej, to do robót tych zastosowanie będzie miała stawka podatku VAT określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczności te wiążą się z ustaleniami faktycznymi i powinny wynikać przede wszystkim z dokumentacji projektowej dotyczącej urządzenia infrastruktury.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w opisanym wyroku z dnia 14 grudnia 2009 r.

Nieuzasadnionym jest zatem stanowisko organów podatkowych, iż za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu można uznać wyłącznie drogi w osiedlach mieszkalnych, drogi dojazdowe do budynków mieszkalnych, zaliczane do dróg wewnętrznych, i jedynie ten rodzaj dróg korzysta z obniżonej 7-procentowej stawki podatku. Nie można również przyjąć, że drogi gminne, powiatowe, czy wojewódzkie nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, lecz są elementem szeroko rozumianego układu komunikacyjnego. Dokonując wskazanej zawężającej interpretacji, organy obu instancji naruszyły przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do zbadania, czy podatnik prawidłowo zastosował 7 % stawkę podatku VAT z uwzględnieniem uwag dotyczących prawidłowej wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności organ nie będzie mógł oprzeć swojego rozstrzygnięcia jedynie na stwierdzeniach, że prace dotyczyły dróg publicznych, nie zaś dróg wewnętrznych oraz że inwestorem była gmina bądź inna jednostka samorządu terytorialnego. W przypadku, gdy okoliczności wykonywania robót drogowych będą wskazywały, iż są one prowadzone w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, a przy tym są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego jako element infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu, organ będzie zobowiązany stwierdzić, że podatnik prawidłowo zastosował stawkę podatkową. Organ podatkowy będzie musiał przy tym zbadać cel i okoliczności wykonywania konkretnych robót drogowych w celu ustalenia, czy wykazują one związek z budownictwem mieszkaniowym. Postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonych decyzji, nie zostało przeprowadzone w stopniu pozwalającym na ustalenie, czy związek taki istnieje, bądź też, że nie można mówić o jego istnieniu.

Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię spowodowało również naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), gdyż nie zostało w całości przeprowadzone postępowania wyjaśniające pozwalające na ustalenie stanu faktycznego przy dokonaniu prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd wstrzymał jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a. wykonanie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Wobec uchylenia zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji, nie jest prawomocnie przesądzone, jaką stawkę powinna zastosować skarżąca. Przedwczesne jest zatem wypowiadanie się co do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 91 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeżeli bowiem po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy ustali, że skarżąca prawidłowo określiła stawkę podatku, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się: wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (27.600 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e (I SA/Kr 571/08), lit. f (I SA/Kr 1058/10, I SA/Kr 569/08, I SA/Kr 570/08), lit. g (I SA/Kr 568/08, I SA/Kr 572/08) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz. 2075), opłata skarbowa od pełnomocnictw (72 zł) oraz wpis od skarg (11.925 zł).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.