Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 687/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r i 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania W. B. (dalej jako podatniczka, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...], odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: 1, 2, 4, 5, 7, 8, 10, 11/2013 r. oraz 1- 5, 7 i 10/2014 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień złożenia wniosku, w łącznej wysokości [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wraz ze skargą na zajęcie egzekucyjne podatniczka wystąpiła o umożliwienie jej spłaty zadłużenia w wymiarze ratalnym, w razie nieuwzględnienia skargi.

Pismem z dnia [...] r., organ podatkowy wezwał podatniczkę m.in. o: (1) uściślenie zakresu przedmiotowego wnioskowanej ulgi (wskazanie okresów i kwot), przyczyny powstania zaległości, (2) wskazanie wysokości i terminów płatności rat, (3) uzasadnienie wniosku, w tym przedstawienie sytuacji majątkowej, źródeł finansowania, (4) przedłożenie kserokopii dokumentów potwierdzających osiągane dochody i koszty (wydatki), (5) wskazanie i potwierdzenie ewentualnych zobowiązań wobec innych wierzycieli.

W odpowiedzi na powyższe podatniczka przedstawiła wysokość proponowanych rat (po [...] zł) i termin ich płatności (począwszy od 30 października 2020 r.).

Kolejnym pismem z dnia [...] r. organ podatkowy ponownie wezwał Stronę o przedłożenie wcześniej wskazanych w wezwaniu z dnia [...] r., informacji i dokumentów je potwierdzających.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, poinformowała, że wniosek o raty dotyczy zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, która została ustalona decyzją organu podatkowego z dnia [...] r. Zaproponowano raty w wysokości [...] zł płatne do 11 dnia każdego miesiąca począwszy nie wcześniej niż od 10 listopada 2020 r. W uzasadnieniu wskazała na swoją trudną sytuację majątkową wynikającą z faktu zaprzestania z dniem [...] r. prowadzenia działalności gospodarczej. W załączeniu przedłożyła:

- informację z CEIDG, z której wynika, że zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej z dniem [...] r., a w dniu [...] r. została wykreślona z rejestru;

- oświadczenie o stanie majątkowym, z którego wynika, że (1)osiąga dochody ze stosunku pracy w wysokości netto [...] zł, (2) miesięczne wydatki kształtują się na poziomie [...] zł (czynsz - [...] zł, energia elektryczna - [...] zł, woda i kanalizacja - [...] zł, wywóz nieczystości - [...] zł, rata kredytu - [...] zł, wyżywienie - [...] zł), (3) posiada obciążone hipoteką umowną na rzecz A Spółka Akcyjna oraz hipoteką przymusową na rzecz organu podatkowego, mieszkanie własnościowe położone w B., uł. [...] [...] o powierzehni [...] m2 (z komórką lokatorską i garażem) - wskazana wartość [...] zł;

- umowę o kredyt mieszkaniowy z dnia [...] r. – raty w wysokości po [...] zł, ostatnia rata ([...] zł) płatna do 10 maja 2035 r.;

- dokument zatytułowany "Rachunek mieszkania nr [...]" – właściciel W. B. - za sierpień 2020 r. - [...] zł (w tym opłaty za wodę, ścieki, moc, koszty wspólne) - dokument nie jest podpisany przez osobę go wystawiającą;

- akt notarialny Repertorium A numer [...] z dnia [...] r. potwierdzający zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z odpowiednim udziałem w gruncie, umowy darowizny udziału w nieruchomości oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki - dotyczy ww. mieszkania własnościowego w B.;

- wydruk karty wynagrodzeń (który nie został w żaden sposób uwierzytelniony) za okres od sierpnia do października 2020 r. - średnio netto – [...] zł;

- akt notarialny Repertorium A numer [...] z dnia [...] r. dotyczący umowy majątkowej małżeńskiej zawartej między podatniczką i jej mężem, wyłączającej wspólność ustawową i ustanawiający ustrój rozdzielności majątkowej;

- wyciągi bankowe dotyczące operacji bankowych za okres od 10 kwietnia do 07 września 2020 r.

Jednocześnie podatniczka oświadczyła, że nie posiada innych praw majątkowych, zadłużenia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych ani jakichkolwiek należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił podatniczce rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące: 1, 2, 4, 5, 7,8,10,11/2013 r. oraz 1- 5, 7 i 10/2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień złożenia wniosku, w wysokościach jak w sentencji.

Pismem z dnia 21 grudnia 2021 r. podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o - uwzględnienie w całości odwołania na podstawie art. 226 § 1 O.p., względnie uchylenie w całości przedmiotowej decyzji zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 2 ww. ustawy.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów O.p., w tym:

1. prawa procesowego, tj.;

- art. 187 w związku z art. 122 poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi,

- art. 187 w związku z art. 191 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezebraniu właściwego materiału dowodowego oraz pominięciu dowodów, które potwierdzają, że sytuacja finansowa Strony przemawia za udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych,

2. prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszym przypadku nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, w związku z którym można udzielić wnioskowanej ulgi.

W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że wydawana na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. decyzja jest decyzją opartą na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że mimo zaistnienia jednej z przesłanek wskazanych w tym przepisie organ może odmówić udzielenia ulgi. W takim wypadku powinien jednak szczegółowo rozpatrzyć materiał dowodowy i podjęte rozstrzygnięcie należycie uzasadnić. W niniejszej sprawie, w ocenie pełnomocnika, podatniczka przekazała wszystkie niezbędne dla podjęcia rozstrzygnięcia informacje przedstawiające jej sytuację majątkową, co w kontekście ważnego interesu podatnika, ocenianego przez pryzmat kryteriów uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi. Pełnomocnik podkreślił też, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania, że zachodzi któraś z przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 O.p., jednak nie zwalnia to organu z obowiązków, o których mowa w art. 122 i 187 tej ustawy.

W piśmie z dnia 19 lutego 2021 r. pełnomocnik podatniczki podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że organ nie dopełnił obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W szczególności, w sposób dowolny uznał, że nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatniczki.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzje organ odwoławczy wskazał, że przepisem prawa materialnego, w oparciu o który kształtowana jest sytuacja prawna podatniczki w niniejszej sprawie, jest art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Zaznaczył także, że postępowanie podatkowe w tym zakresie winno być prowadzone zgodnie z art. 121 § 1 O.p. W jego toku organy podatkowe zobowiązane są zatem do przestrzegania reguł zawartych w Dziale IV O.p. tj. zasad określonych m.in. przepisami art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1. Organy podatkowe gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy, aby w dalszej kolejności móc ocenić na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ wydający decyzję, w prowadzonym postępowaniu, zabiega o wykazanie i udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, co wiąże się z tzw. "zasadą zupełności" postępowania dowodowego. Organ podatkowy na etapie prowadzonego postępowania nie może pominąć żadnego dowodu, gdyż pominięcie jakiegokolwiek z nich może nasunąć wątpliwość co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Organ wydając decyzję winien w sposób szczegółowy, wnikliwy oraz logiczny, oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnić powody, dla których nie udzielił ulgi zgodnie z żądaniem strony oraz odnieść się w tym zakresie do konkretnej sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. Zasady te, na podstawie odesłania zawartego w art. 235 O.p., mają także zastosowanie do postępowania odwoławczego.

Następnie stwierdził, że rozstrzyganie spraw dotyczących udzielenia ulg w spłacie zaległości podatkowych, następuje w oparciu o przepisy art. 67a O.p. Katalog ulg podatkowych określonych we wskazanym przepisie jest bardzo różnorodny, w związku z powyższym przesłanki warunkujące zastosowanie ulgi powinny być rozważane z punktu widzenia charakteru przyznawanych ulg. Wskazał, że w przepisie tym przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Wystarczy przy tym spełnienie tylko jednej z ww. przesłanek.

Organ podatkowy może zatem zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przeciwnym razie nie będzie uprawniony do zastosowania wnioskowanej ulgi.

Zaznaczył, że przesłanki "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają definicji ustawowej i są pojęciami niedookreślonymi (stanowią terminy nieostre), których konkretyzacja dokonywana jest na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. W oparciu o orzecznictwo sądowoadministracyjne wyjaśnił ww. pojęcia wskazując, że mają one cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzję. Organ powinien zatem szczegółowo wyjaśnić, w czym ten ważny interes podatnika czy też interes publiczny się przejawia i odnieść go do indywidualnie rozpatrywanej sprawy.

W kontekście powyższego, w ocenie Dyrektora, zaskarżona decyzja nie budzi wątpliwości co do zasadności podjętego rozstrzygnięcia.

W zakresie ważnego interesu podatnika organ odwoławczy wskazał, że zaległości będące przedmiotem postępowania dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące: 1, 2, 4, 5, 7, 8, 10, 11/2013 r. oraz 1- 5, 7 i 10/2014 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień złożenia wniosku, w łącznej wysokości [...] zł i powstały w związku z prowadzona w tym okresie działalnością gospodarczą, której wykonywania podatniczka zaprzestała z dniem

[...] r.

Jako przyczynę wystąpienia o przyznanie ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowych na raty podatniczka wskazała na trudną sytuację majątkową wynikającą z ww. faktu. Zadeklarowała również wolę spłaty zaległości w ratach po [...] zł począwszy od listopada 2020 r.

Dyrektor stwierdził, że zgromadzona w sprawie dokumentacja wskazuje, że skarżąca uzyskuje dochody z tytułu zatrudnienia w Spółce z o.o. - B w wysokości średnio (z miesięcy od sierpnia do października 2020 r.) [...] zł. W ramach tego dochodu pokrywa wydatki związane z opłatami za mieszkanie w wysokości [...] zł (wg rachunku za sierpień 2020 r.), przy czym według oświadczenia z 6 października 2020 r. jest to kwota [...] zł. Wśród miesięcznych wydatków Strona wskazała także raty kredytu w wysokości [...] zł oraz wydatki na wyżywienie w wysokości [...] zł. Łącznie deklarowane wydatki zamykają się kwotą [...] zł.

Zdaniem Dyrektora, z powyższego wynika, że praktycznie po opłaceniu wszystkich miesięcznych należności podatniczce pozostaje na tzw. "życie" kwota ok. [...] zł, która wg oświadczenia przeznaczana jest na wyżywienie.

W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, istotnie można by przypuszczać, że w osobistym interesie Podatnika leży uzyskanie pozytywnej decyzji ratalnej (korzyść w postaci obniżenia kwoty należnych za zwłokę odsetek - opłata prolongacyjna i wstrzymanie czynności egzekucyjnych). Stan faktyczny ustalony na podstawie przedłożonych przez podatniczkę dowodów, w szczególności oświadczeń, wskazuje zatem na istnienie ważnego interesu podatnika w tym sensie, że nie wynika z niego, by Strona była w stanie jednorazowo uiścić przedmiotowe zaległości.

Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że w jego ocenie, wskazane okoliczności mające uzasadniać wniosek o udzielenie ulgi w postaci spłaty zadłużenia w ratach nie odzwierciedlają w pełni rzetelnie stanu faktycznego, w oparciu o który można byłoby dokonać pozytywnej oceny zasadności przyznania takiej ulgi. Z przedłożonych wyciągów bankowych wynika bowiem, że na konto podatniczki, w okresie od 10 kwietnia 2020 r. do 7 września 2020 r. nie wpływało wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia. Natomiast w tym okresie konto to zasilone zostało czterokrotnie przez jej męża kwotami [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i z kwot tych regulowane były tylko płatności związane z ratami kredytu oraz opłatami za prowadzenie rachunku. Organ odwoławczy zaznaczył, że co prawda nie ma obowiązku przelewania wynagrodzenia na konto bankowe pracownika, tym niemniej skarżąca sama wskazała, by wziąć pod uwagę cyt. "dochody osiągane przez Stronę, a także konieczność opłacania rachunków i spłacania rat kredytu hipotecznego", z czego wynikałoby, że z dochodów tych, czyli uzyskiwanego wynagrodzenia pokrywa m.in. raty kredytu. Tymczasem w okresie od kwietnia do września 2020 r. ww. wyciągi z rachunku bankowego zawierają jednak odmienne informacje w tym zakresie.

Odnośnie interesu publicznego Dyrektor wskazał, że przedstawiony stan faktyczny sprawy, jak i rozbieżności pomiędzy deklaracjami podatniczki co do osiąganych dochodów i możliwości spłaty zadłużenia, a faktycznymi informacjami wynikającymi z przedłożonych dokumentów wskazują, że w interesie publicznym nie leży udzielenie wnioskowanej ulgi. Za takim stanowiskiem przemawiają, zdaniem organu odwoławczego, następujące okoliczności:

- brak wystarczających środków finansowych - ewentualna zgoda na spłatę zadłużenia w postaci rat stanowiłaby ewidentne zaprzeczenie zasad logicznego myślenia i wyciągania wniosków z analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz dobrowolną rezygnację przez organ podatkowy z dochodzenia przeważającej części zaległości - decyzja pozytywna (rata po [...] zł) obejmowałaby bowiem okres spłat przez ok. 340 lat (bez uwzględnienia kwot opłaty prolongacyjnej) - na co zwrócił też uwagę organ podatkowy, a co mieści się w kategorii sytuacji nierealnych; ponadto oświadczona przez skarżącą struktura dochodów i wydatków wskazuje na to, że nie posiada ona środków na regulowanie rat w deklarowanej wysokości, przez co zgoda na rozłożenie na raty posiadanych przez nią zaległości byłaby iluzoryczna,

- podatniczka posiada mieszkanie własnościowe, które - według jej oceny - posiada wartość ok. [...] zł (wartość przyjęta z aktu notarialnego z dnia [...] r., z Działu III Prawa, roszczenia i ograniczenia Księgi Wieczystej założonej dla tej nieruchomości nr [...] wynika m.in., że podatniczka ustanowiła na rzecz męża, z którym posiada rozdzielność majątkową, prawo bezpłatnego i dożywotniego użytkowania nieruchomości objętej tą księgą; adres widniejący na wszystkich dokumentach podatniczki składanych do organów podatkowych może wskazywać, że ul.. [...] [...] w S. stanowi miejsce zamieszkania zarówno jej, jak i jej męża, w takim przypadku możliwym wydaje się więc wykorzystanie mieszkania w B., przy ul. [...] [...] pod wynajem, uzyskując tym samym dodatkowe środki na spłatę zadłużenia,

- podatniczka jest osobą młodą, nie sposób więc wykluczyć możliwości znalezienia przez nią lepiej płatnej pracy.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy wskazał, że w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym podatniczka nie wskazała, że korzysta z pomocy społecznej. Dokonując analizy kryteriów dochodowych uprawniających do świadczeń z pomocy społecznej, które wskazane zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 lipca 2018 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz.U. z 2018 r., poz. 1358), będącym aktem wykonawczym do art. 9 ust. 8 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1876 ze zm.) Dyrektor zauważył, iż prawo do świadczeń z pomocy społecznej przysługuje osobie samotnie gospodarującej (przy założeniu, że podatniczka nie prowadzi z mężem wspólnego gospodarstwa)- jeżeli jej dochód nie przekracza kwoty 701 zł. Kwota ta jest kwotą netto, uwzględniającą tylko obligatoryjne potrącenia z tytułu np. składki zdrowotnej, czy emerytalno-rentowej, nie uwzględnia w żaden sposób stałych miesięcznych wydatków beneficjenta tej pomocy. Wskazany przez skarżącą w oświadczeniu o stanie majątkowym dochód wynosi [...] zł netto i jest wyższy od kwoty wskazanej w ww. rozporządzeniu - sytuacja ta nie powinna zatem spowodować sięgnięcia przez nią do środków z pomocy społecznej.

W rozpatrywanej sprawie, mając więc na uwadze ogół ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, nie sposób dopatrzyć się istnienia interesu publicznego w podjęciu rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem Strony. Co prawda sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej. Jednakże zgoda na raty v/ wysokości po [...] zł w sytuacji, gdy nie istnieją realne możliwości spłaty zadłużenia w proponowany sposób, ewidentnie nie leży w interesie Skarbu Państwa. Przyznanie ww. rat byłoby także niezgodne z zasadami sprawiedliwości społecznej, biorąc pod uwagę innych podatników, którzy pomimo trudnej sytuacji finansowej starają się znaleźć rozwiązanie swoich problemów finansowych i regulują swoje należności wobec Budżetu Państwa, z którego z kolei zaspokajane są także potrzeby ogólnospołeczne (np. policja, służba zdrowia itd.).

W ocenie Dyrektora, nie można też przy tym pominąć powodów powstania ww. zaległości, które nie wynikają z okoliczności niezależnych od podatniczki czy zdarzeń losowych, lecz wynikają z decyzji z dnia [...] r., którą określono wymiar podatku od towarów i usług (za miesiące objęte przedmiotowym wnioskiem o ulgę) w związku z ustaleniami, że podatniczka w toku działalności dokonywała fikcyjnych zakupów, o czym świadczy podstawa prawna ww. decyzji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Sposób powstania przedmiotowych zaległości jest więc dodatkową - choć nie główną - okolicznością przemawiającą za nieuznaniem ww. przesłanki.

W kontekście powyższego organ odwoławczy uznał podniesione zarzuty za bezzasadne. Uznał przy tym, że materiał zgromadzony w niniejszej sprawie jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ podatkowy odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane w sentencji okresy rozliczeniowe w wysokości łącznej [...] zł, gdy tymczasem z przekazanych informacji wynika, że kwota ta na dzień złożenia wniosku wynosiła faktycznie [...] zł. Błędne wskazanie w sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej łącznej wysokości zaległości podatkowych, o których rozłożenie na raty wnioskowała podatniczka, w ocenie organu odwoławczego pozostaje jednak dla rozstrzygnięcia bez znaczenia, skoro w niniejszej decyzji także oceniono brak podstaw do udzielenia ww. ulgi podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

a) art. 187 w zw. z art. 122 O.p. polegającej na niewłaściwej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż nie zachodzą przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi, podczas gdy stan majątkowy skarżącej nie pozwala na spłatę zadłużenia w pełnej kwocie należności głównej wraz z odsetkami a skarżąca nie posiada środków pozwalających na spłatę całego zadłużenia;

b) art. 67a § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki do rozłożenia należności na raty, podczas gdy skarżąca nie posiada środków finansowych pozwalających na jednorazową zapłatę, a egzekwowanie należności w pełnej wysokości, bez rozłożenia jej na raty, narazi skarżącą na znaczną szkodę związaną z brakiem środków do życia,

c) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a polegające na nie zebraniu właściwego materiału dowodowego oraz pominięciu dowodów, które świadczą o tym, iż sytuacja finansowa podatniczki przemawia za tym, aby została udzielona jej ulga w spłacie zobowiązań podatkowych;

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 67a § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszym przypadku nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika w związku z którą można udzielić wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżąca na wezwanie organu podatkowego przedstawiła szereg dokumentów przedstawiających jej sytuację majątkową, a uzasadniających przyznanie jej wnioskowanej ulgi, a także udzieliła odpowiedzi na pytania zawarte w tym wezwaniu. Złożone oświadczenia w pełni odpowiadały treści wezwania i w wyczerpujący sposób przedstawiły sytuację majątkową, w której się ona znalazła. Wynika z nich, ze miesięczne wynagrodzenie skarżącej wynosi około [...] zł netto, a ponadto jest ona obciążona kosztami rachunków oraz rat kredytu hipotecznego, jak również wszelkie inne dodatkowe wydatki niezbędne do życia, jak np. koszty żywności. Zdaniem pełnomocnika o istnieniu ważnego interesu podatniczki w niniejszej sprawie decydują kryteria zobiektywizowane. Udzielenie wnioskowanej ulgi pozwoli zatem na systematyczną spłatę zaległości podatkowej. Uregulowanie jej zaś w inny sposób doprowadzi do pozbawienia jej środków niezbędnych do życia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy istnienie ważnego interesu podatniczki jest wystarczającą przesłanką do udzielenia jej ulgi w zakresie zaległości podatkowej w postaci rozłożenia jej na raty w zakresie przez nią zaproponowanym. Skarżąca stoi na stanowisku, że wykazana przez nią sytuacja majątkowa, w jakiej się znalazła uzasadnia przyznanie jej tej ulgi, bowiem zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika wynikająca z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Z kolei organ odwoławczy przyznając, że przesłanka ta zaistniała uznał, że z uwagi na "interes społeczny" ulga ta nie może zostać przyznana.

Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Tym samym, rozłożenie zaległości podatkowej na raty (podobnie, jak pozostałe uznaniowe ulgi podatkowe, ukształtowane w art. 67a § 1 O.p.) jest rozwiązaniem prawnym, dzięki któremu możliwe staje się dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika. Polega to na tym, że pomimo, iż wspomniany podmiot urzeczywistnił podatkowy stan faktyczny i – w związku z tym – ciąży na nim powinność podatkowa o określonej wysokości, organ podatkowy w imię interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika odracza termin płatności tej zaległości, rozkładając jej zapłatę na raty.

Należy przypomnieć, że przesłanki zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej (kierunkowe dyrektywy wyboru konsekwencji) – zaistnienie interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika charakteryzują się tym, że wystąpienie co najmniej jednej z nich umożliwia rezygnację podmiotu uprawnionego z należnych mu kwot podatku, ale nie obliguje do wydania takiego orzeczenia. Tym samym, konstrukcja art. 67a § 1 O.p. i – w konsekwencji – treść rozstrzygnięcia wydawanego na ich podstawie jego jest oparta na uznaniu administracyjnym, klasyfikowanym jako uznanie administracyjne ograniczone (por. A. Błaś, Jednostka wobec dyskrecjonalnych uprawnień administracji publicznej, [w:] Jednostka wobec działań administracji publicznej, Rzeszów 2001, s. 24). Jest tak ponieważ w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki do wydania orzeczenia uznaniowego zgodnie wnioskiem strony, organ administracyjny (podatkowy) może, ale nie musi rozstrzygnąć adekwatnie do treści otrzymanego podania. Ustawodawca pozostawia bowiem organowi stosującemu prawo podatkowe pewne pole wolności w determinowaniu takiej, a nie innej treści swojej decyzji. Jednocześnie jednak, wspomniany podmiot nie korzysta z pełnej swobody w kształtowaniu treści rozstrzygnięcia. Dzieje się tak, ponieważ określając przesłanki orzeczenia uznaniowego (kierunkowe dyrektywy wyboru konsekwencji), prawodawca operuje pojęciami niedookreślonymi i w ten sposób determinuje treść decyzji organów podatkowych. Ponadto, uznanie administracyjne jest ograniczone poprzez regulację prawną i wynikające z niej zasady, ukształtowane w przepisach Konstytucji RP.

Wymaga także zaakcentowania i to, że organ podatkowy wydając decyzję opartą na uznaniu administracyjnym w istocie dokonuje dwóch wyborów. W pierwszej kolejności rozstrzyga bowiem, czy spełniona jest co najmniej jedna z kierunkowych dyrektyw wyboru konsekwencji, uzasadniających orzekanie zgodnie z wolą wnioskodawcy. Jeśli zaś tak jest, dochodzi do rzeczywistego orzekania uznaniowego i organ może, ale nie jest do tego zobowiązany, zastosować się do treści otrzymanego podania. W każdej jednak sytuacji, ciąży na nim powinność wyjaśnienia swoich racji.

W niniejszej sprawie, jak już to zostało wskazane, nie jest sporne to, że przesłanka ważnego interesu podatniczki w świetle złożonych przez nią oświadczeń została wykazana. Organ odwoławczy wskazując, na zestawienie dochodów podatniczki z tytułu wynagrodzenia z umowy o pracę z jej miesięcznymi wydatkami wyraźnie wskazał, że stan faktyczny, ustalony na podstawie oświadczeń i dowodów przedstawionych przez skarżącą, wskazuje na istnienie ważnego interesu podatniczki, w tym sensie, że nie jest ona w stanie jednorazowo uiścić powstałej zaległości podatkowej.

Jednakże odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi organ odwoławczy wskazał, że po pierwsze oświadczenia te budzą wątpliwości, bowiem dostrzeżono, że z przedłożonych wyciągów bankowych nie wynika, by wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę na nie wpływało. Zaznaczono, że co prawda nie ma obowiązku przelewania wynagrodzenia na konto bankowe pracownika, jednakże z oświadczeń strony wynika, że to właśnie te wynagrodzenie miało być przeznaczane na spłatę rat kredytu hipotecznego. Tymczasem z przedstawionych wyciągów okoliczność ta nie wynika. Natomiast wskazują one, że jej konto było zasilane wpłatami od męża, z których regulowane były tylko płatności rat kredytu oraz opłaty za prowadzenie rachunku. Jednocześnie w oświadczeniach podatniczki nie wskazano, by środki te były przez nią otrzymywane.

Nadto organ wskazał, że ewentualna zgoda na spłatę zadłużenia stanowiła by ewidentne zaprzeczenie zasad logicznego myślenia i wyciągania wniosków z analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz dobrowolną rezygnację przez organ podatkowy z dochodzenia przeważającej części zaległości. Z tym stwierdzeniem należy się zgodzić. Podatniczka wnioskowała bowiem o rozłożenie zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości [...] zł na raty w wysokości [...] zł począwszy od listopada 2020 r. Oznacza to, że okres spłaty wyniósłby 340 lat (bez uwzględnienia opłaty prolongacyjnej).

Jednocześnie z oświadczeń skarżącej wynika, że w ogóle nie byłaby w stanie ponieść ciężaru raty, bowiem przyjmując, że to ona ponosi wszystkie wskazane ciężary, na koszty bieżącego życia i tak pozostaje jej kwota [...] zł. Zatem zgodzić się trzeba z organem, że zgoda na udzielenie wnioskowanej ulgi byłaby iluzoryczna.

Także okoliczność, że podatniczka posiada nieruchomość w B. (mieszkanie własnościowe) obciążoną hipoteką umowną na rzecz banku, jak i hipoteka przymusową na rzecz organu podatkowego nie daje podstaw do rozłożenia jej na raty powstałej zaległości podatkowej. Skarżąca mieszka (wraz z mężem) bowiem pod innym adresem (przy ul. [...] w S. – adres ten wynika zarówno z korespondencji z organem, jak i zaświadczenia o wynagrodzeniu), pomimo że ustanowiła na rzecz męża, z którym posiada rozdzielność majątkową, prawo bezpłatnego i dożywotniego użytkowania ww. mieszkania w B. Tymczasem mieszkanie to nie jest wynajmowane, pomimo, że wynagrodzenie z wynajmu mieszkania w B. mogłyby stanowić środki na spłatę zadłużenia.

Zgodzić się także należy, że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą przewyższa wynagrodzenie stanowiące kryterium dochodowe uprawniające do świadczeń z pomocy społecznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1876) prawo do świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej, z zastrzeżeniem art. 40, art. 41, art. 53a i art. 91, przysługuje:

1) osobie samotnie gospodarującej, której dochód nie przekracza kwoty 701 zł 2 , zwanej dalej "kryterium dochodowym osoby samotnie gospodarującej",

2) osobie w rodzinie, w której dochód na osobę nie przekracza kwoty 528 zł 3 , zwanej dalej "kryterium dochodowym na osobę w rodzinie",

3) rodzinie, której dochód nie przekracza sumy kwot kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, zwanej dalej "kryterium dochodowym rodziny"

- przy jednoczesnym wystąpieniu co najmniej jednego z powodów wymienionych w art. 7 pkt 2-15 lub innych okoliczności uzasadniających udzielenie pomocy społecznej.

Zatem przy wynagrodzeniu skarżącej w wysokości [...] netto brak jest podstaw do uznania, że brak udzielenia jej ulgi doprowadzi do sięgnięcia przez nią po środku z pomocy społecznej. Również egzekucja z ww. wynagrodzenia nie doprowadzi do sytuacji, w której o takie środki skarżąca będzie zmuszona wystąpić, bowiem z art. 9 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.) wynagrodzenie ze stosunku pracy podlega egzekucji w zakresie określonym w przepisach Kodeksu pracy. Natomiast w myśl art. 87 § 3 i § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.) potrącenia z wynagrodzenia o pracę mogą być dokonywane w następujących granicach:

1) w razie egzekucji świadczeń alimentacyjnych - do wysokości trzech piątych wynagrodzenia;

2) w razie egzekucji innych należności lub potrącania zaliczek pieniężnych - do wysokości połowy wynagrodzenia,

przy czym nie mogą w sumie przekraczać połowy wynagrodzenia, a łącznie z potrąceniami, o których mowa w § 1 pkt 1 - trzech piątych wynagrodzenia.

W ocenie Sądu, przedstawiona przez organy argumentacja, prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie istniały racje, przemawiające za odmową umorzenia zaległości podatkowej. Organy wydając decyzje odniosły się zarówno do ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika, jak i do interesu publicznego jako wyznacznika zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej. Przez wzgląd na interes publiczny odmówiono zaś umorzenia zaległości podatkowej.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.