Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 726/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 617 zł (sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA / Go 726 / 07

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca J.S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...], którą to decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2006 roku nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 roku w wysokości 2.342,0 złotych.

Z akt sprawy wynika że :

Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego obwoźnego bielizną na bazarach i targowiskach według stawiki 3%.

Skarżąca zawiadomiła Urząd Skarbowy o rozpoczęciu prowadzenia od dnia 19.06.2002 roku ewidencji przychodów dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, a w dniu 5.07.2002 roku złożyła zgłoszenie rejestracyjne podatnika podatku od towarów i usług VAT – R, aktualizując zgłoszenie rejestracyjne złożone w dniu 11.05.1998 roku.

Organ podatkowy w 2006 roku przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową.

Organ w toku kontroli, ustalił na podstawie złożonego zeznania o wysokości uzyskanego przychodu i wysokości dokonanych odliczeń, oraz należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT - 28 za 2002 roku, że skarżąca wykazała przychód w wysokości 22.290,0 złotych.

Nadto w toku prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca dokonywała wyłącznie sprzedaży bezrachunkowej, a przychody ze sprzedaży dokumentowała dziennym dowodami wewnętrznym, które zawierały wartości netto. Przychody ze sprzedaży natomiast były ewidencjonowane w ewidencji przychodów na podstawie powyższych dziennych dowodów wewnętrznych.

W dokumentacji posiadanej przez skarżącą brak było dowodów wewnętrznych o numerach od 1 – 5, bowiem dokumentacja zawierała tylko dzienne dowody wewnętrzne od nr 6 który datowany był na dzień 2.07.2002 roku, a opiewał na kwotę 290 złotych.

W toku przesłuchania skarżąca nie potrafiła podać przyczyn braku powyższych dowodów.

W ewidencji przychodów skarżąca wykazała łącznie w 2002 roku kwotę 22.290,0 złotych.

Według sporządzonego remanentu na dzień 1.01.2003 roku zapas towarów wynosił 818,29 złotych netto.

Stwierdzono że w prowadzonej przez skarżącą ewidencji przychodów nie ujęto wartości spisu z natury towarów na dzień 31.12.2002 roku, a jak wyjaśniła skarżąca wycena towarów na powyższy dzień została dokonana według cen zakupu netto.

W 2002 roku skarżąca dokonała według kontroli rachunków, zakupu towarów na kwotę 22.831,0 złotych netto.

Nadto wycena zapasów towarów handlowych została dokonana według nieprawidłowych cen zakupu t.j. cen netto pomniejszonych o podatek VAT.

Organ ustalił, na podstawie przedłożonych rachunków i wartości zapasów towarów na początku i na koniec okresu podatkowego, kwotę sprzedaży w cenach zakupu za 2002 rok w wysokości 21.886,0 złotych, a marżę na kwotę 1,85%.

Zgodnie z powyższymi ustaleniami organ uznał iż wskazuje to na nierzeczywiste wykazanie przychodów przez skarżącą.

Skarżąca w toku prowadzonej działalności gospodarczej nie sporządzała protokołów ubytków i strat, a towar zniszczony przez słońce i zabrudzony którego nie sprzedała niszczyła, jednak nie prowadziła ewidencji niszczonego towaru.

W swoich zeznaniach skarżąca wskazała marże jakie stosowała wobec poszczególnych sprzedawanych przez siebie towarów, a nadto wskazała również że niejednokrotnie marża była zaniżana do minimum, bądź towar był sprzedawany po kosztach zakupu tak aby go sprzedać, bowiem nie było na niego popytu.

Na podstawie wskazanych marż co do poszczególnych towarów sprzedawanych przez skarżącą organ ustalił iż średnia marża wynosiła 58,33%.

Organ również na podstawie uzyskanych danych za 2002 roku, to znaczy zakupu towaru w ilości 1796 sztuk, zapasu na dzień 31.12.2002 roku w wysokości 101 sztuk,, sprzedaży w ilości 1.695 sztuk ustalił średnią cenę zakupu 1 sztuki towaru w wysokości 12,91 złotych.

Na tej podstawie przyjmując iż średnia marża / według podanych marż przez skarżącą / wynosi 58,33% obliczono wielkość marży dla zniszczonego towaru w wysokości 8.211,81 złotych.

Przy tak obliczonej marży obliczono iż skarżąca musiałaby zniszczyć 636 sztuk towaru co stanowi prawie 1/ 3 zakupionego towaru.

Ze względu na powyższe, oraz to że skarżąca nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie zniszczenia towaru, braku informacji co do ilości, asortymentu sposobu i miejsca zniszczenia, oraz to że towar sprzedawany przez skarżącą był zapakowany generalnie w folię, organ podatkowy nie uznał za wiarygodne wyjaśnień skarżącej co do zniszczonego towaru.

Organ zwrócił uwagę również na to iż skarżąca sprzedawała towar przez 10 – 13 dni w miesiącu.

W związku z powyższym organ uznał że niewiarygodna jest wysokość marży wskazana w dokumentach w wysokości 1,85%, a w konsekwencji iż skarżąca naruszyła art. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18.12.1998 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanych podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne a więc prowadziła ewidencję w sposób nierzetelny w sposób który nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego.

Organ podatkowy wobec powyższego nie uznał za dowód ewidencji przychodów i dokonał określenia podstawy opodatkowania na podstawie oszacowania.

Tak więc na podstawie podanych marż co do poszczególnych towarów obliczono średnią marżę która posłużyła do obliczenia przychodu ze sprzedaży, który wyniósł w 2002 roku 33.282 złote.

Po porównaniu przychodu wskazanego przez skarżącą i wynikającego z powyższych obliczeń ustalono iż skarżąca nie wykazała w złożonym zeznaniu PIT - 28 za 2002 rok / pomyłka pisarska organu poprzez wskazanie roku 2000 / w wysokości 10.992,0 złote.

Wobec tego iż nie wykazane w zeznaniu przychody to 49,31 % przychodu wykazanego, organ uznał iż można uznać że prowadzono księgi w sposób nierzetelny.

Organ podatkowy również dokonał ustaleń w zakresie odliczeń od podatku i stwierdził że zaniżono wielkość należnego podatku o kwotę 60,70 złotych bowiem w zeznaniu skarżąca wykazała odliczenia od ryczałtu składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 585,56 złotych, w sytuacji gdy wpłata rzeczywista wyniosła 524,86 złotych.

Organ I instancji wskazał nadto iż skarżąca nie skorzystała z prawa do zapoznania się z materiałami zebranymi w toku postępowania, toteż ustalenia oparto o protokół kontroli i złożonych do niego zastrzeżeń.

Po dokonanych obliczeniach organ decyzją z dnia [...].11.2006 roku uznał iż zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 rok wynosi 2.342,0 złotych.

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Wydanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie :

- art. 23 § 1 ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem skarżąca w żaden sposób nie naruszyła warunków uprawniających do korzystania z zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast brak dowodów wewnętrznych o numerach 1 – 5 skarżąca wyjaśniła w toku postępowania, a ich brak nie stanowi podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Zdaniem skarżącej nadto dane wynikające z prowadzonej ewidencji, oraz dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

- art. 193 § 4 i 6 ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, bowiem odnosi się on tylko do podmiotów prowadzących księgi podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].04.2007 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podatkowy zawarł wywód wskazujący na podstawy z których organ I instancji wywiódł moc dowodową ksiąg podatkowych / w niniejszej sprawie ewidencji / i określił definicję niewadliwej ewidencji która jest prowadzona na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18.12.1998 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Organ podatkowy II instancji uznał iż wyliczenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne został dokonany prawidłowo wobec nie dostarczenia innych dowodów niż zgromadzone w sprawie, które jednocześnie zaprzeczyłyby tymże dowodom.

Zdaniem organu potwierdzeniem prawidłowości wyliczenia są faktury zakupu towaru na postawie których można przyjąć iż zakładana marża była realizowana, bowiem z miesiąca na miesiąc zakupy towarów były realizowane w porównywalnych wielkościach, a zapłata za towar była realizowana w dniu zakupu towaru, gotówką.

Organ wskazał iż ze względu na ponoszone koszty w postaci kosztów transportu nie wykazanych przez obecną skarżącą, a także koszty związane z prowadzeniem ewidencji podatkowych i rozliczeń z US i ZUS, a także przyjęcie średniej marży, a nie marży początkowej, wyjaśnienia złożone przez skarżącą są niewystarczające.

Organ jednocześnie uznał iż określenie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie art. 23 § 2 ordynacji podatkowej, z tego też względu nie zrozumiały jest zarzut odnoszący się do naruszenia art. 23 § 1 ordynacji podatkowej.

Oszacowanie zdaniem organu odbywa się na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wskazanie zawarte w uzasadnieniu organu I instancji iż podstawę opodatkowania ustalono w drodze oszacowania dotyczy zdaniem organu ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego a nie podatkowego.

Organ uznał za prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, bowiem ustalenia te nastąpiły na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania, oraz wyjaśnień samej strony co do wysokości stosowanej marży. Natomiast ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie szacunku następuje wówczas gdy nie ma danych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania, gdy nie ma innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem organu dane uzyskane w toku postępowania pozwalały na określenie niezaewidencjonowanego przychodu i nie było potrzeby dokonywania oszacowania przychodu według jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej .

Postępowanie prowadzone przez organ I instancji było prawidłowe, organ ten zebrał wyczerpująco materiał dowodowy, a czynności wykonywane w toku postępowania były poprawne.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła skarżąca wnosząc o uchylnie zaskarżonej decyzji i utrzymanej przez nią mocy decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji :

- błędne zastosowanie art. 193 § 4 i § 6 ordynacji podatkowej i nie uznanie za dowód na tej podstawie w postępowaniu kontrolnym ewidencji przychodów dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

- błędne zastosowanie art. 23 § 2 ordynacji podatkowej jako podstawy określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez wskazania podstawy prawnej zastosowania metody szacunku odnoszącej się do podatników opodatkowanych w formie ryczałtu zawartej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

- brak uzasadnienia zastosowania metody marży określonej w protokole przesłuchania strony jako jedynej do ustalenia podstawy opodatkowania, oraz brak uzasadnienia i pominięcie innych metod określenia podstaw opodatkowania,

- naruszenie art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej a więc prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zasady dochodzenia prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała iż organ podatkowy I instancji dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania wskazując na błędną podstawę prawną – art. 23 § 1 ordynacji podatkowej i art. 193 § 4 i § 6 ordynacji podatkowej. Organ II instancji wskazał natomiast na podstawę oszacowania jako art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od...

Organ nadto oparł się w określeniu podstawy opodatkowania na metodzie marży opierając się wyłącznie na przesłuchaniu strony w której skarżąca wskazała marże stosowane co do poszczególnych towarów, nie uwzględniając w całości zeznań i wyjaśnień strony skarżącej, bowiem np. jak wynika z zeznań strony wskazana przez nią marżą była marżą początkową, którą niejednokrotnie trzeba było obniżać do ceny zakupu.

Zdaniem skarżącej organ II instancji nie odniósł się do uwag i wyjaśnień do zarzutów przedłożonych temu organowi w toku postępowania odwoławczego, co narusza zasady postępowania określone w art. 121 i 122 ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

Zarzut naruszenia przepisu art. 193 § 4 i § 6 ordynacji podatkowej jest zdaniem organu niezrozumiały, a został on wskazany, nie jako podstawa prawna, ale jako przepis ogólny co do nie uznania za dowód w prowadzonym postępowaniu ksiąg podatkowych.

Wskazał on iż nie uznano za dowód ewidencji prowadzonej przez skarżącą bowiem dokonane zapisy w tej ewidencji nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i nie odpowiadała ona warunkom określonym w § 6 przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne koniecznym dla uznania tej ewidencji za dowód w postępowaniu.

Kwota niezawidencjonowanego przychodu przekroczyła 0,5% wykazanego w ewidencji przychodu toteż zasadnie na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od...określono wartość tego przychodu i określono kwotę ryczałtu.

Zdaniem organu wyliczenie przychodu w oparciu o rachunki zakupu towaru, spisu z natury, przesłuchania strony jest prawidłowe. Nie można natomiast przyjąć innej marży niż wskazana w zeznaniach przez skarżącą wobec nie przedłożenia innych dowodów, tym bardziej iż zeznania składała będąc pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Zdaniem organu, o nierzetelności prowadzonej ewidencji świadczy wskazywana przez skarżącą, jako uzyskiwana, marża w wysokości 1,85% w 2002 roku, co jest mało prawdopodobne.

Prawidłowość przyjęcia wysokości marży, zgodnie z zeznaniami strony skarżącej, potwierdzają zakupy, dokonywane przez stronę z miesiąca na miesiąc w porównywalnych wielkościach, w tym samym asortymencie, jak również dokonywanie zapłaty za towar gotówką, bowiem w przypadku realizowania niskiej marży strona dokonałaby zmiany asortymentu w zakupie.

Zdaniem organu wskazany art. 23 § 1 ordynacji podatkowej w toku postępowania nie miał większego znaczenia, bowiem określenie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie art. 23 § 2 ordynacji podatkowej.

W decyzji organu I instancji powołano art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od... jako podstawę określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia ryczałtu w wysokości 20%, natomiast art. 23 § 1 nie był stosowany w rozstrzygnięciu i nie wywiedziono na jego podstawie żadnych skutków prawnych.

Niezasadny jest również zdaniem organu zarzut naruszenia ar. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej bowiem postępowanie było prowadzone w sposób rzetelny z zachowaniem praw strony, a organ uzasadniał poszczególne swoje decyzje jak również uzasadnił brak określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zdaniem Sądu skarga okazała się uzasadniona.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 193 § 4 i § 6 ordynacji podatkowej należy uznać iż zarzut ten jest nie uzasadniony.

Organ podatkowy w uzasadnieniu swojej decyzji wyłuszczył powody dla których zarzut ten nie jest zasadny.

Zgodnie z art. 193 § 4 ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co wynika z zapisów ksiąg podatkowych, o ile są one prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Nie może ulegać wątpliwości iż ewidencja przychodów prowadzona przez skarżącą jest księgą podatkową w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej / art.3 pkt. 4 ordynacji podatkowej /.

Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, jak również z uzasadnienia organów podatkowych wynika iż ewidencja przychodów którą obowiązana była prowadzić skarżąca była prowadzona nierzetelnie.

Nierzetelność owa przejawiała się bowiem niegodnością zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy, bowiem skarżąca m.in. nie wykazywała w całości przychodów, nie ewidencjonując w całości marży stosowanej w rzeczywistości,

Tak więc brak jest podstaw do uznania iż organy podatkowe błędnie zastosowały przepis art. 193 § 4 i § 6.

Nie ma racji również skarżąca podnosząc iż ewidencja przychodów nie stanowiła dowodu w postępowaniu podatkowym, bowiem ewidencja ta została uznana w części za przydatną i wykorzystana dla określenia przychodu uzyskanego przez skarżącą.

Skarżąca wskazała, również na naruszenie art. 23 § 1 ordynacji podatkowej, bowiem jej zdaniem organy podatkowe nie wskazały właściwej podstawy prawnej do zastosowania metody szacunku w odniesieniu do podatników opodatkowanych w formie ryczałtu.

Zarzut ten łączy się z zarzutem braku uzasadnienia zastosowania metody marży jako jedynej do ustalenia podstawy opodatkowania, oraz pominięcie innych metod.

Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej iż nie została wskazana przez organy podatkowe, podstawa do ustalenia wartości nie zaewidencjonowanego przychodu, bowiem zarówno w decyzji organu I jak i II instancji wskazano jako podstawę art. 17 ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z w / w przepisem wartość nie zaewidencjonowanego przychodu może być ustalona również na podstawie szacunku, a więc jako jednego z sposobów którym tą wartość można określić.

Analizując uzasadnienie organu I i II instancji Sąd uznał iż między wydanym uzasadnieniami decyzji istnieją rozbieżności co do sposobu określenia nie zaewidencjonowanego przychodu.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 ordynacji podatkowej określono w drodze szacowania, chociaż podstawa ta nie znalazła się w części określającej podstawę prawną podjętej decyzji.

Jak wynika natomiast z uzasadnienia organu II instancji, organ ten przyjął iż organ I instancji odstąpił od określenia wartości nie zaewidencjonowanego przychodu poprzez szacowanie, ponieważ materiał zgromadzony w sprawie pozwolił określić podstawę opodatkowania / art. 23 § 2 ordynacji podatkowej /, jednocześnie wskazując iż określenie nie zaewidencjonowanego przychodu nastąpiło na podstawie art. 17 ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 17 w / w ustawy w razie nie prowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%.

Wartość powyższego przychodu określana jest na podstawie art. 23 ordynacji podatkowej który konkretyzuje zasady postępowania organu podatkowego, wskazując w § 2, iż odstąpi on od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Otóż zdaniem Sądu dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalały na określenie nie zaewidencjonowanego przychodu, bowiem rachunki zakupu towarów, spis z natury, oraz zeznania skarżącej w zakresie stosowanych marż handlowych nie zawierały jednoznacznych danych pozwalających na ustalenie powyższego przychodu.

Organ podatkowy bowiem przy ustaleniu rzeczywistego przychodu posłużył się zeznaniami skarżącej w zakresie stosowanych marż.

Jednakże zeznania powyższe jednoznacznie nie wskazują na zastosowaną marżę, bowiem skarżąca wskazała iż w 2002 roku marża kształtowała się różnie, początkowo marżą wynosiła od 50 – 60%, ale niejednokrotnie trzeba było sprzedać towar zaniżając marżę do minimum lub po kosztach zakupu.

Skarżąca zeznając wskazała również marże co do poszczególnych asortymentów towarów, jednak w kontekście całości zeznań, zdaniem Sądu organ podatkowy nie mógł uznać ich za marże stosowane w całym roku 2002.

Z uzasadnienia organu I instancji wynika iż organ powziął podobne wątpliwości, co skutkowała uśrednieniem podanych przez skarżącą marż.

Jednakże zastosowanie uśrednienia, przy uwzględnieniu całości zeznań skarżącej, oznacza iż organ podatkowy zastosował szacowanie podstawy opodatkowania.

Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, następuje zdaniem Sądu zawsze w przypadku, gdy choćby jeden element tej podstawy jest przyjęty na podstawie szacunku, a uśrednienie przy danych którymi organ dysponował jest już szacunkiem / wyrok NSA z dnia 10.10.1995 r., SA / Bk 75 / 95 publ. w Mon. Pod. 1995, nr 11, s. 339 – 341 ; wyrok NSA z dnia 12.10. 1995 r., SA / Kr 1263 / 95 publ. w Mon. Pod. 1996, nr 4, s. 116 /.

W takiej sytuacji organ podatkowy II instancji nie może twierdzić zdaniem Sądu iż organ I instancji nie stosował w określeniu nie zaewidencjonowanego przychodu, metod szacowania, bez przeprowadzenia podstępowania i dokonania własnych ustaleń w tym zakresie.

Z tego też względu Sąd uznał iż nastąpiło naruszenie art. 17 ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i art. 23 § 1 i 3 ordynacji podatkowej i uchylił decyzję organu podatkowego II instancji, uznając iż nastąpiło naruszenie innych przepisów postępowania które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt. 1 c.

Organ podatkowy rozpoznając sprawę po przekazaniu do ponownego rozpatrzenia winien zgodnie z art. 23 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej wskazać jaką metodę szacowania obrał, korzystając z metod wskazanych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, bądź stosując wskazania określone w § 4 tegoż artykułu.

Nadto organ podatkowy winien wskazać argumenty przemawiające za wyborem jednej z metod szacowania, jednocześnie wskazując z jakich przyczyn pozostałe metody określone w art. 23 § 3 nie są przydatne dla oszacowania nie zaewidencjonowanego przychodu, niezależnie od tego, czy inne metody wchodziły w grę lub były rozważane bądź proponowane / art. 23 § 5 ordynacji podatkowej /.

O kosztach Sąd orzekł stosownie do art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Asesor WSA B. Rennert Sędzia WSA J. Wierchowicz Sędzia WSA S. Kowalczyk