Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1608/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 358/17 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 lipca 2017 r. w sprawie I SA/Bk 358/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 16 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że były podstawy do zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez F. D.C. stosownie do treści art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u."). Faktury te bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistości. Prawidłowo też zdaniem tego Sądu zakwestionowano zastosowanie 0 % stawki VAT do dostaw wykazanych przez skarżącego jako dostawy wewnątrzwwspólnotowe (WDT).

2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a..) zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez sformułowanie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku z którego nie wynika dlaczego Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do badania dobrej lub złej wiary kontrahenta. Na stronie 13 uzasadnienia wyroku, Sąd staje na stanowisku, że "kwestia badania dobrej wiary lub złej kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług było dokonane." Natomiast na stronie 12 uzasadnienia, Sąd wskazuje, że "poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że towar (pręty stalowe) mający być przedmiotem rzekomych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami transportowany był bezpośrednio z huty na Łotwie do firm mających siedzibę na Litwie. Tym samym, ujawniony przepływ faktur VAT i częściowo dokumentów CMR było odmienny od rzeczywistego przepływu towarów." Zatem, skoro Sąd staje na stanowisku zgodnie z którym dostaw dokonano, lecz w odmienny sposób niż wynika to z dokumentów CMR, to za sprzeczne z tym stanowiskiem uznać należy zaakceptowanie przez Sąd braku badania dobrej wiary skarżącego. Jednocześnie należy również zwrócić uwagę, iż w uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji powołuje się na "informacje uzyskane od podmiotów litewskich", zgodnie z którymi dostawy prętów stalowych miałyby być wykorzystywane na dalszych etapach obrotu do transakcji nakierowanych na wyłudzenie podatku od wartości dodanej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił dlaczego dał wiarę tym informacjom. Ponadto takie stanowisko Sądu I instancji powoduje, że uzasadnienie wyroku jest wewnętrzne sprzeczne, ponieważ skoro Sąd pierwszej instancji powołuje się w uzasadnieniu wyroku na informację od podmiotów litewskich, które potwierdzają dokonanie dostawy towarów oraz udzielają informacji co do dalszych etapów ich dostawy, to Sąd pierwszej instancji nie powinien jednocześnie stawać na stanowisku, iż sporne transakcje dostawy towarów nie miały miejsca.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania O.p., gdyż nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności przedmiotowej sprawy, tj. 1) faktycznego przebiegu transakcji nabycia oraz dostaw prętów stalowych, 2) czy skarżący działał w dobrej wierze oraz z należytą starannością. Ponadto organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego co miało wpływ na naruszenie przepisów prawa materialnego, gdyż organ odwoławczy w konsekwencji odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, iż 1) dostawy prętów stalowych zostały faktycznie dokonane przez skarżącego na rzecz firm mających siedzibę na Litwie, 2) dostawy prętów stalowych nabytych uprzednio od F. D. C. zostały dokonane na rzecz podmiotów litewskich – co jest bezsporne i nie kwestionowane przez organy podatkowe, 3) pominięcie badania działania skarżącego w dobrej wierze oraz z należytą starannością, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego jak i uzasadnienia wyroku wprost wynika, iż dostawy prętów stalowych zostały faktycznie dokonane na rzecz podmiotów litewskich.

II. prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący uczestniczył w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego, uzasadnienia decyzji organów podatkowych oraz uzasadnienia wyroku Sądu Instancji wynika, iż skarżący dokonał dostawy prętów stalowych na rzecz podmiotów litewskich oraz krajowych.

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż skarżący w pełni świadomie uczestniczył w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie Sądu nie zostały dokonane oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez jego nie zastosowanie będące konsekwencją dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, z którego wynika, iż w przedmiotowej sprawie skarżący nie dopuścił się oszustwa podatkowego lecz błędnie rozpoznał sporne dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe, w sytuacji gdy stanowiły one dostawy łańcuchowe, o których mowa w tym przepisie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.1 Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli sądu kasacyjnego. Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2019 r. I FSK 1851/15, dostępny w bazie LEX). Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu postawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., to w pierwszej kolejności rozważyć należy jej zarzuty o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji wskazanego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r. II FSK 1787/06 – ten i wszystkie przywoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

4.2 W ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ze względu na wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Podniesiono w nim, że Sąd dokonał niewłaściwych i sprzecznych ze sobą ustaleń faktycznych. Z jednej strony Sąd bowiem zdaniem skarżącego wskazał, że badanie tzw. dobrej wiary może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy dostawy faktycznie miały miejsce, przyjmując jednocześnie istnienie w sprawie takich dostaw, a z drugiej strony wskazywał, że faktycznych dostaw nie było. Z tak sformułowanymi zarzutami zgodzić się nie można. Sąd pierwszej instancji wyraźnie bowiem stwierdził w motywach dokonanego rozstrzygnięcia, że podziela stanowisko organów, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane w sprawie faktury, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność, że towar trafiał z huty łotewskiej bezpośrednio na Litwę, tylko potwierdzała fikcyjność faktur obrazujących zakwestionowany obrót stalą. Autor skargi kasacyjnej powołując się na konkretne frazy uzasadnienia pominął jednak, użycie przez Sąd słowa "rzekome" w odniesieniu do badanych transakcji, które to słowo zasadniczo zmieniło sens wypowiedzi. Trudno bowiem, ze zdań " W ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że towar (pręty stalowe) mający być przedmiotem rzekomych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami transportowany był bezpośrednio z huty na Łotwie do firm mających siedzibę na Litwie. Tym samym, ujawniony przepływ faktur VAT (...) był odmienny od rzeczywistego przepływu towaru"- wywieść wniosek, że wynika z nich, że badane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Oznacza to, że w uzasadnieniu konsekwentnie prezentowało pogląd o fikcyjności transakcji, w rezultacie czego zarzut o jego wewnętrznej sprzeczności był niezasadny. Przypomnieć ponadto należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania czy zwalczania dokonanych przez sąd ustaleń faktycznych czy jego subsumcji pod przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2016 r. II OSK 2786/14). Tak więc argumentacja skargi, że wadliwością uzasadnienia były błędne ustalenie faktyczne, konsekwencją czego było błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego, była nietrafna. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2019 r. w sprawie II OSK 2482/18 "... nawet błędną ocena okoliczności faktycznych, czy też wadliwości argumentacji dotyczącej zastosowania bądź wykładni prawa materialnego, nie można utożsamiać z brakami uzasadnienia." Tym samym przywołane w tym zarzucie twierdzenia skargi kasacyjnej o niepoprawności ustaleń w zakresie możliwości przypisania skarżącemu dobrej wiary czy dokonanej subsumcji, również nie mogły odnieść skutku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie spełnia wszelkie wymogi, o których stanowi art. 141 § 1 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano i wyjaśniono podstawę prawną oddalenia skargi. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

4.3 W skardze kasacyjnej skarżący wskazał także na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.. Zauważyć przy tym należy, że zarzut naruszenia art. 180 O.p. uchyla się spod kontroli sądu kasacyjnego, bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się do niego w żaden sposób, a brak wskazania jednostki redakcyjnej przepisu nie pozwala na odczytanie intencji strony skarżącej.

4.4 W ramach wskazanych wyżej zarzutów uzupełnionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o zarzut naruszenia art. 122 O.p. skarżący kwestionuje zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dowolnych ustaleń organu, poczynionych w oparciu o niewłaściwie rozważony materiał dowodowy, w zakresie świadomego uczestnictwa skarżącego w karuzeli podatkowej. Z tak sformułowanymi zarzutami zgodzić się nie można. Po pierwsze nie polega na prawdzie twierdzenie kasatora, że w sprawie niespornie ustalono, że towar został nabyty przez skarżącego od firmy C.. Organy a za nimi Sąd I instancji jednoznacznie wskazywały, że skarżący nie mógł nabyć towaru, bo jego dostawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jego rola ograniczała się do wystawiania pustych faktur. Okoliczność wyeksponowana w skardze kasacyjnej, która zdaniem skarżącego jednoznacznie świadczy o poprawności faktur, choć tylko w zakresie WDT - to ta, że towar faktycznie istniał. Przypomnieć zatem należy, że organ ustalił, że towar przewożony był bezpośrednio z huty na Łotwie do firm litewskich, w związku z czym nie było potrzeby prowadzenia w tym kierunku dowodów, pomijając nawet brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Żeby jednak wykazać, że dostarczanie towaru w konfiguracji firma pierwsza - ostatnia w łańcuchu dostaw jest elementem oszustwa podatkowego, przypomnieć należy jak działa tzw. karuzela podatkowa.

4.5. Istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

- przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

- przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 4 października 2018 r. I FSK 2131/16).

4.6 Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji prętami metalowymi odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Skarżący kasacyjnie, prowadzący firmę T. (broker), przyjmował puste faktury od pełniącej rolę bufora firmy C.. Na rzecz tej firmy (bufora) puste faktury dokumentujące fikcyjne dostawy stali wystawiała firma W., która to firma pełniła rolę znikającego podatnika. W sprawie bezspornie ustalono, że firma pełniąca rolę znikającego podatnika nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, które to okoliczności szczegółowo opisane zostały na str. 5 – 6 uzasadnienia decyzji wydanej w drugiej instancji. Z tym materiałem dowodowym skarżący kasacyjnie nie polemizował, co oznacza, że stan faktyczny ustalony w tym zakresie przyjąć należy za niepodważony. Skoro zatem skarżący nie podjął nawet próby podważenia okoliczności, że faktury dokumentujące dostawy prętów stalowych na jego rzecz były puste, to tym samym poprawnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organu, że faktury obrazujące WDT również nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Odnosząc się do argumentacji wskazanej w złożonym na rozprawie załączniku do protokołu, wskazać należy, że w wyroku zapadłym 3 lipca 2018 r. w sprawie I FSK 1945/16 ( https://cbois.gov.pl) prawomocnie przesadzono, że wystawione za ten sam okres (styczeń - grudzień 2012 r.) faktury wystawione na rzecz firmy C. przez W. były fakturami pustymi. Również odwrotnie faktury wystawiane przez C. na rzecz T. w zakresie obrotu stalą były przedmiotowo puste. Ustalenia te są z mocy art. 170 p.p.s.a. wiążące. W tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowo sąd wyjaśnił, że organ nie miał obowiązku badać tzw. dobrej wiary. W sytuacji bowiem gdy faktury dokumentują fikcyjny obrót, wystawiający je wie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

4.7 Nie mógł wywrzeć skutku prawnego podnoszony w załączniku do protokołu argument, o naruszeniu wobec skarżącego prawa do obrony z powołaniem się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. C-189/19 - wobec faktu, że skarga kasacyjna nie zawierała zarzutu naruszenia art. 123 w zw. z art. 178 i art. 179 § 1 O.p. Skoro bowiem obowiązuje opisana pkt 4.1 zasada związania granicami skargi kasacyjnej, to strona po jej złożeniu nie może skutecznie formułować nowych tj. niewymienionych w niej zarzutów. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczona jest wynikającym z art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Pisma procesowe złożone po tym terminie mogą jedynie uzupełniać jej argumentację. Ubocznie jedynie przypomnieć należy, że organ I instancji w niezaskarżonym przez stronę postanowieniu z 28 czerwca 2016 r. wyłączył z akt sprawy część materiałów dotyczących innych firm z uwagi na interes publiczny. Takie postępowanie jako dopuszczalny w prawie krajowym wyjątek (art. 179 § 1 O.p. )Trybunał w przywołanym wyżej orzeczeniu zaakceptował.

4.8 Z powyższych względów zarzuty naruszenia art.122, 187 § 1 i 191 O.p. nie były zasadne. W sprawie tej podjęto wszelkie działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W nawiązaniu do zarzutu pominięcia niektórych dowodów wskazanych jedynie przykładowo (str. 16-17 skargi kasacyjnej) przypomnieć należy, że wnioski te obejmowały okoliczności niesporne, nie wymagające w związku z tym dowodzenia. Podważanie ustaleń w oparciu o nieudokumentowane stwierdzenie, że nie zakwestionowano dostaw krajowych skarżącego od firm wskazanych w sprawie jako bufory, nie może świadczyć o tym, że zakwestionowane transakcje były poprawne, bowiem jedna firma (w szczególności ta pełniąca rolę bufora czy brokera) może dokonywać transakcji zarówno w zgodzie z prawem i poza nim. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ zebrał i rozpatrzył szczegółowo cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wyciągnięte z jego analizy wnioski pozostają w zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym. Tak podkreślana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że towar istniał i był dostarczany z Łotwy bezpośrednio na Litwę, nie była sporna i potwierdzała jedynie okoliczności, że za zakwestionowanymi fakturami nie szedł towar

4.9 Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Skoro bowiem w sprawie ustalone zostało w sposób niepodważalny, że zakwestionowane faktury, mające dokumentować transakcje sprzedaży i zakupu prętów stalowych nie dokumentują żadnych transakcji pomiędzy wykazanymi w ich treści podmiotami (w tym skarżącym), to tym samym nie można uznać, że dokumentują one dokonanie tzw. transakcji łańcuchowych, których warunki określa art. 7 ust. 8 up.t.u. Przypomnieć w tym kontekście należy, że przyjęta w tym przepisie fikcja prawna, pozwala na przyjęcie, że pomimo faktycznego przemieszczenia towaru tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy szukać – jak to czyni strona skarżąca – na etapie przemieszczenia danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2018 r. I FSK 1605/16). Zauważyć należy, że uzasadniając zarzut nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego kasator w istocie zwalcza dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, co jest zabiegiem niedopuszczalnym. Nie można bowiem za pomocą zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego kwestionować dokonane w sprawie ustalenia. Również zarzut niewłaściwej wykładni prawa materialnego nie został należycie uzasadniony. Skarga kasacyjna nie zawiera bowiem argumentacji odnoszącej się do dokonania przez Sąd pierwszoinstancyjny błędnej wykładni przywołanych w tym zarzucie przepisów, a skupia się na błędach w ustaleniach faktycznych, których kwestionowanie w tym miejscu nie jest dopuszczalne.

4.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.