Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 758/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1199/19 w sprawie ze skargi B.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od B.W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., I SA/Gl 1199/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę B.W.(zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wskazał, że jest pracownikiem sp. z o.o., która jest częścią międzynarodowej grupy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Pracownicy dobrowolnie przystąpili do planu motywacyjnego organizowanego przez spółkę dominującą. Głównym celem planu jest wzrost motywacji pracowników. Zasady działania programu motywacyjnego zostały określone w planie oraz umowie, którą podpisał każdy z zainteresowanych, przystępując do planu. Zgodne dokumentacją wnioskodawcy otrzymują nieodpłatnie RSU (lub "jednostki tymczasowe"), w stosunku do których prawo do ich rozporządzania zostaje odroczone w czasie na z góry określony termin (w szczególności uczestnicy nie mają możliwości w tym okresie do zbycia RSU).

W ramach programu jednostki tymczasowe uprawniają do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji spółki dominującej notowanych na giełdzie papierów wartościowych w USA. W momencie przystąpienia do programu brak jest możliwości określenia wartości akcji, które zostaną przyznane w wyniku jego realizacji.

Wnioskodawcy w momencie otrzymania informacji o przyznaniu nieodpłatnie RSU nie nabywają jednocześnie prawa do swobodnego dysponowania nimi. Prawo to przysługuje dopiero po upływie określonego okresu, w dacie oznaczonej jako Vesting Date, będącej rocznicą podpisania umowy przystąpienia do programu. Vesting Date przypada zawsze 1 rok po dacie przyznania RSU.

Po roku od daty otrzymania informacji o przyznaniu RSU, pierwsza transza, stanowiąca 25% puli, może zostać zamieniona na akcje bądź spieniężona. Gdy wnioskodawcy nie dokonują wyboru metody realizacji jednostek tymczasowych (co jest zasadą w przypadku wnioskodawców), uwolnione RSU w danej transzy są automatycznie i nieodpłatnie zamieniane na akcje spółki dominującej w stosunku 1:1 w dacie Vesting Date, a więc w dniu pierwszej rocznicy podpisania umowy przystąpienia do planu. Następne transze, liczące po 25% RSU z puli początkowej, zamieniane są na akcje co roku w określony dzień (Vesting Date) przez kolejne 3 lata aż do wyczerpania puli. Wnioskodawcy mają możliwość swobodnego dysponowania jedynie określoną ilością przyznanych akcji w danym czasie, które mogą spieniężyć lub pozostawić na swoim rachunku maklerskim. W związku z zamianą RSU na akcje spółki dominującej, wnioskodawcy otrzymują wszelkie prawa z nimi związane, włączając prawo do dywidendy – tym samym stają się pełnoprawnymi akcjonariuszami tej spółki.

Wnioskodawca zapytał:

1. Czy program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.")?

2. Czy przychód wnioskodawców powstaje w wyniku przyznania im RSU w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania im RSU w przyszłości?

3. Czy przychód wnioskodawców powstaje w wyniku realizacji (mającej miejsce w okresie od początku 2018 r. albo w przyszłości) RSU przyznanych wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. oraz RSU przyznanych wnioskodawcom w przyszłości?

4. Czy przychód wnioskodawców powstaje w momencie odpłatnego zbycia (w okresie od początku 2018 r. lub w przyszłości) przez wnioskodawców akcji spółki dominującej, uzyskanych przez wnioskodawców w wyniku realizacji RSU przyznanych wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. i w wyniku realizacji RSU, które zostaną przyznane wnioskodawcom w przyszłości? Jeżeli tak, to czy przychód uzyskiwany przez wnioskodawców w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b) u.p.d.o.f.

2. Po stronie wnioskodawców nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku przyznania im RSU w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania im RSU w przyszłości.

3. Po stronie wnioskodawców nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku realizacji (mającej miejsce w okresie od początku 2018 r. albo w przyszłości) RSU przyznanych wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. oraz RSU przyznanych wnioskodawcom w przyszłości.

4. Przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wnioskodawców powstaje w momencie odpłatnego zbycia (w okresie od początku 2018 r. lub w przyszłości) przez wnioskodawców akcji spółki dominującej, uzyskanych przez wnioskodawców w wyniku realizacji RSU przyznanych wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. i w wyniku realizacji RSU, które zostaną przyznane wnioskodawcom w przyszłości. Przychód ten w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

3. Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem organu wnioskodawca błędnie uznał, że sama okoliczność otrzymania świadczeń w ramach programu po dniu 1 stycznia 2018 r. jest wystarczająca dla poddania tych świadczeń obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. regulacjom art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f., co było podstawą dla uznania stanowiska za nieprawidłowe.

4. W uzasadnieniu skargi wnioskodawca stanął na stanowisku, że wobec tego, że odpłatne zbycie akcji nastąpiło w 2018 r. lub nastąpi w przyszłości, to przychód z tego tytułu powstał lub powstanie w momencie przeniesienia na nabywcę (art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f.) po dniu 1 stycznia 2018 r. Tym samym zastosowanie znajdzie regulacja art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f., a zatem w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. W ocenie wnioskodawcy z uwagi na brzmienie art. 4 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, zwanej dalej również jako: ,,ustawa zmieniająca") znaczenie dla ich zastosowania ma moment powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a nie moment ich uzyskania w wyniku realizacji RSU czy ich objęcia w ramach programu motywacyjnego. Zdaniem wnioskodawcy zarówno otrzymanie RSU, jak i ich zamiana na akcje powinny być w świetle u.p.d.o.f. neutralne podatkowo.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że spór pomiędzy dotyczy po pierwsze charakteru regulacji art. 4 ustawy zmieniającej, którego ocena determinuje sposób oceny zdarzeń dotyczących objęcia RSU i następnie akcji, jakie miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2018 r. Zdaniem organu wprowadzone ustawą zmieniającą przepisy, w tym art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f., dotyczą zdarzeń jakie mają miejsce po tej dacie. Z kolei skarżący uważa, że z uwagi na doprecyzowujący charakter tych przepisów oraz użycie słowa "przychód" w art. 4 ustawy zmieniającej oznacza, że przepisy te mają zastosowanie również do ciągu zdarzeń przed datą wejścia tych przepisów.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że po pierwsze w polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada zakazu wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu. Po drugie zaś, niezależnie od tego czy mamy do czynienia z uprzednio obowiązującym stanem prawnym (tj. przed 1 stycznia 2018 r.) czy też obecnym (po tej dacie) w przypadku programów takich jak w opisie stanu faktycznego zaprezentowanym we wniosku, dochód (przychód) powstaje dopiero w dacie sprzedaży akcji, nie zaś wcześniej. Konsekwencją powyższego jest zatem uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia wskazywanych przepisów art. 24 ust 11-12b u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej, albowiem uznając, że przychód powstaje dopiero w dacie zbycia akcji, to przepisy te mają zastosowanie do stanów w których objęcie RSU i ich zamiana na akcje nastąpiła przed dniem 31 grudnia 2017 r., jak i sytuacji, w których jedynie objęto RSU przed tą datą, a zamiana na akcje i ich sprzedaż nastąpiła po 1 stycznia 2018 r. oraz objęcia RSU, zamianie i sprzedaży po wejściu w życie tych przepisów. W świetle powyższego treść art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej, ma bowiem zastosowanie w każdym z tych przypadków, bowiem przepisy te mają w istocie charakter doprecyzowujący. Podkreślenia bowiem wymaga, że choć w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. brak było ustawowej definicji "programów motywacyjnych" to pojęcie to ujmowane jako "plany motywacyjne" lub "plany z opcji", czy też stricte "program motywacyjny" wyprowadzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Tym samym za zasadny sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 24 ust. 11 w zw. z art. 18 i art. 22 ust. 1db oraz w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przyjęcie zaprezentowanej przez organ interpretacji powyższych przepisów doprowadziłoby bowiem do zaakceptowania kilkukrotnego opodatkowania tego samego przychodu.

6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 24 ust 11-12b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych (w wersji Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) w związku z art. 4 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że skoro w polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada zakazu wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu, a nadto niezależnie od tego czy mamy do czynienia z uprzednio obowiązującym stanem prawnym (tj. przed dniem 1 stycznia 2018 r.), czy też obecnym (po tej dacie) w przypadku programów takich jak w opisie stanu faktycznego zaprezentowanym we wniosku, dochód (przychód) powstaje dopiero w dacie sprzedaży akcji (nie zaś wcześniej), to przepisy art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do stanów, w których objęcie RSU i ich zamiana na akcje nastąpiła przed dniem 31 grudnia 2017 r., jak i sytuacji, w których jedynie objęto RSU przed tą datą, a zamiana na akcje i ich sprzedaż nastąpiła po dniu 1 stycznia 2018 r. oraz objęcia RSU, zamianie i sprzedaży po wejściu w życie tych przepisów (innymi słowy treść ww. przepisów ma zastosowanie w każdym z tych przypadków, bowiem powyższe regulacje mają w istocie charakter doprecyzowujący), podczas gdy na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. nie ma podstaw do twierdzenia, że przy rozliczaniu skutków podatkowych wskazanego cyklu czynności rozpoznanie przychodu podatkowego na każdym z tych etapów mogłoby naruszać zasadę jednokrotnego opodatkowania tych samych wartości i to w sytuacji gdy nowelizacja przepisów wprowadzona z dniem 1 stycznia 2018 r. usunęła takie ryzyko poprzez wprowadzenie odpowiednich przepisów dotyczących rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 db, art. 22 ust. 1 de u.p.d.o.f.), tym samym w okolicznościach, w których ww. cykl świadczeń nie będzie następował w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11 b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.), będzie wiązał się z rozpoznawaniem skutków podatkowych poszczególnych etapów cyklu;

2) art. 24 ust. 11 w zw. z art. 18 i art. 22 ust. 1 db w związku z art. 11 ust. 1 i art. 1 O ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez sąd, że przyjęcie zaprezentowanej przez organ interpretacji powyższych przepisów doprowadziłoby bowiem do zaakceptowania kilkukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, podczas gdy powzięcie pod uwagę regulacji art. 18 u.p.d.o.f. prowadzi do konstatacji, z której jednoznacznie wynika (zarówno na gruncie stanu prawnego przed jak i po dniu 1 stycznia 2018 r.), że realizacja praw majątkowych stanowi przychód i to niezależnie od tego, czy realizacja ta wiąże się z uzyskaniem przez uprawnionego środków pieniężnych czy innych składników majątkowych, w tym papierów wartościowych o określonej wartości;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 w związku z art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, przejawiającego się w niespójnych logicznie twierdzeniach sądu pierwszej instancji, wedle których nie sposób stwierdzić czy tenże sąd uznaje, że w opisanym cyklu czynności - niezależnie od obowiązującego stanu prawnego (przed czy po dniu 1 stycznia 2018 r.) - przychód miałby powstawać dopiero na moment zbycia akcji:

- z uwagi na silnie wyartykułowany w uzasadnieniu wyroku zakaz wielokrotnego opodatkowania - jeśli tak, twierdzenie to neguje zasadę racjonalnego działania ustawodawcy (oznaczałoby, że ustawodawca odsuwa w czasie opodatkowanie wartości, która i tak nie stanowiłaby przychodu) oraz celowość wprowadzenia omawianych przepisów (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2018 r.);

- z uwagi na zastosowanie do wszystkich opisanych we wniosku cykli czynności art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2018 r. - jeśli tak, oznaczałoby to złamanie zakazu działania prawa wstecz;

- z uwagi na zastosowanie do części opisanych we wniosku cykli czynności art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r. - co naruszałoby ograniczenie stosowania tego przepisu określone w art. 24 ust. 12a ustawy w ww. brzmieniu;

2) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej oraz w powiązaniu art. 24 ust. 11 w zw. z art. 18 i art. 22 ust. 1db w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

-rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione zarzuty i dlatego podlega uwzględnieniu.

7. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, dlatego w pierwszej kolejności to ten zarzut został objęty oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jego zasadność wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyroki NSA: z dnia 4 września 2014 r., II GSK 1293/13; z dnia 16 października 2013 r., II GSK 937/12).

Zgodnie z ww. przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. mogłoby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy podatkowej. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. uznaje się bowiem tak dalece wadliwe uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., II GSK 36/16). Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że taka właśnie sytuacja wystąpiła w przypadku niniejszego orzeczenia sądu pierwszej instancji.

Strona we wniosku przedstawiła szczegółowy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z którym zakreśliła odrębne zagadnienia, z którymi powiązała wyartykułowane wątpliwości. Organ interpretacyjny rozważając problemowe zagadnienia uwzględnił przedstawiony przez stronę opis sprawy oraz przeanalizował określony cykl zdarzeń, a uczynił to w kontekście obowiązujących na te momenty stanów prawnych.

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi natomiast, że sąd pierwszej instancji uznał, iż ocenę zdarzeń jakie miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2018 r. determinuje ocena charakteru regulacji art. 4 ustawy zmieniającej. W tym względzie organ uznał, że wprowadzone ustawą zmieniającą przepisy, w szczególności art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. dotyczą zdarzeń jakie mają miejsce po tej dacie. Przeciwny pogląd prezentował skarżący uważając, że z uwagi na doprecyzowujący charakter tych przepisów oraz użycie słowa "przychód" w art. 4 ustawy zmieniającej oznacza, że przepisy te mają zastosowanie również do ciągu zdarzeń przed datą wejścia tych przepisów.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że nowelizacja art. 24 ust. 11 – ust. 12b) u.p.d.o.f. miała charakter doprecyzowujący.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie przedstawił jednakże w tym zakresie rzetelnej i pogłębionej analizy wykazującej na trafność sformułowanej tezy. Za taką bowiem nie sposób uznać nawiązania do uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, przywołanie jedynie brzmienia ww. przepisów w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. i od dnia 1 stycznia 2018 r. i odwołanie się do poglądów orzecznictwa odnoszących się do wykładni uprzednio obowiązujących przepisów dotyczących nabywania akcji w ramach programów.

Trafnie w skardze kasacyjnej wskazuje się, że przy ocenie charakteru zmian wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pominięto

ich wymiar systemowy, w szczególności znaczenie dodania nowych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Skutki prawne nowelizacji dla opisanych we wniosku zdarzeń i powiązanych z nimi zagadnień prawnych powinny być więc ocenione również z uwzględnieniem faktu wprowadzenia odpowiednich przepisów dotyczących rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1db, art. 22 ust. 1dc/ u.p.d.o.f). Sąd negując stanowisko organu w istocie nie wskazał w uzasadnieniu wyroku prawidłowego sposobu rozumienia art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ustawy zmieniającej w odniesieniu do opisanej we wniosku sytuacji faktycznej, w tym przede wszystkim - argumentów przemawiających za uznaniem, że przychód powstaje dopiero na moment zbycia akcji niezależnie od obowiązującego stanu prawnego. Do rozwagi sądu pierwszej instancji będzie więc w ponownym postępowaniu pozostawać ocena, czy w sytuacjach faktycznych będących przedmiotem interpretacji, z uwagi na moment zaistnienia zdarzeń ryzyko wielokrotnego opodatkowania zostanie wyłączone dzięki możliwości zastosowania przepisów o kosztach uzyskania przychodów.

Z uwagi na powołane przez sąd argumenty, uzupełniająco dodać również należy, że co do zasady - treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej – wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreślił to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazał, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt P 32/06, zam. w OTK-A z 2008 r., nr 8, poz. 138).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że model sporządzonego uzasadnienia, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, uniemożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia w odniesieniu do każdego z zagadnień prawnych, do których odnoszą się sformułowane we wniosku pytania. Brak jest czytelnego i jednoznacznie merytorycznego stanowiska co do problemów prawnych ujętych w każdym z tych pytań i sformułowanych w tym względzie stanowisk strony i organu interpretacyjnego w zaskarżonej interpretacji. W realiach ukształtowanej sprawy, lektura zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że nawet jeśli sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia przedstawionych przez organ analiz i w konsekwencji poczynionych przez niego finalnych ocen, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione.

Taki stan rzeczy sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać analizie wszystkich kwestii poruszonych w ramach skargi kasacyjnej. Nie znając bowiem stanowiska sądu pierwszej instancji w danej sprawie niepodobna ocenić, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009 r., II FSK 592/08). Rozstrzygnięcie tych problemów przez Naczelny Sąd Administracyjny – w sytuacji, gdy uwzględniono zarzut skargi kasacyjnej dotyczący ich pominięcia w rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – jest niedopuszczalne także z uwagi na dyrektywy wynikające

z konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności. Sąd wyższej instancji nie powinien wszak odnosić się do kwestii, w stosunku do których sąd instancji pierwszej nie zajął stanowiska, mimo że miał taki obowiązek.

Kwestie te sąd pierwszej instancji rozważy zatem podczas ponownego rozpoznania sprawy, dając swojemu stanowisku należyty wyraz w uzasadnieniu, o ile będzie ono sporządzone. Stanowisko to musi odnieść się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy opisanych we wniosku oraz do racji podnoszonych przez strony sporu, przy wyczerpującej i umotywowanej ocenie ich wartości argumentacyjnej.

8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione powyżej powody przesądzają o konieczności uwzględnienia skargi kasacyjnej. Stąd, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.