Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 147/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1, art. 1a ust. 1 pkt 6 i pkt 7, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a), art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 348, art. 336
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 2a, art. 210 pr. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z [...] października 2019 r., nr [...] określił Lasom Państwowym – Nadleśnictwu [...] (dalej jako: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pod liniami elektroenergetycznymi objętymi służebnością przesyłu na rzecz E. sp. z o.o.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że skarżący aktem notarialnym z [...] października 2014 r. zawarł umowę służebności przesyłu z przedsiębiorstwem elektroenergetycznym E. sp. z o.o. Umowa ta dotyczyła gruntów pod liniami elektroenergetycznymi. W akcie notarialnym wymieniono działki objęte służebnością. Ustalając powierzchnię działek objętych służebnością oparto się na danych z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącego na 2018 r. oraz wyjaśnieniach z [...] stycznia 2018 r. i [...] września 2018 r. Burmistrz powołał się m. in. na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U z 2019 r., poz. 888 ze zm., dalej jako: "u.p.l.") i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1256 ze zm., dalej jako: "u.p.r."). Wyjaśniono, że podstawą opodatkowania gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej na spornych gruntach, lecz działalność taka jest na nich prowadzona przez E. sp. z o.o. Zauważono przy tym, że w akcie notarialnym jest mowa o wynagrodzeniu które przysługuje skarżącemu od wskazanej ostatnio spółki odpowiadającemu wartości podatków poniesionych przez skarżącego, od tych części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. W ocenie Burmistrza ustanowienie służebności przesyłu spowodowało, że grunt jest trwale zajęty na prowadzenie działalności przez przedsiębiorstwo energetyczne. Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo, które zawarło umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Podmiot, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu nie może być uznany za podatnika podatku od nieruchomości. Podatnikiem pozostaje podmiot w zarządzie którego pozostaje grunt czyli skarżący.

Pismem z [...] listopada 2019 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Burmistrza. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie zaś wniesiono o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] października 2019 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Organ odwoławczy podzielił pogląd Burmistrza, że grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi, niezależnie od ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków stanowiły grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty te zgodnie zatem z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odwołano się również do orzeczeń potwierdzających zapatrywanie SKO w P.. Zauważono, że w przepisach obowiązujących od 01 stycznia 2019 r. wprowadzono zasadę, że posadowienie określonej infrastruktury na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w ograniczony sposób (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Nowelizacja pozostaje jednak bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2015 r. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna – lasów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano również, że Burmistrz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy a następnie właściwie uzasadnił swoje stanowisko. Bezsporne jest, że opodatkowane grunty były w 2015 r. udostępniane operatorowi sieci elektroenergetycznej. Działalność operatora nie ma charakteru incydentalnego z uwagi na ciągły przesył energii elektrycznej. Stwierdzono również, że w sprawie nie zaistniały niedające się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie SKO [...] organ I instancji prawidłowo przyjął, że podatnikiem podatku od nieruchomości za 2015 r. jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...]. W kontekście art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. powołano się m. in. na uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19.

W skardze na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako Ls (lasy) lub użytki rolne, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko odpowiednio podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 u.p.l., podatkiem rolnym stosownie do art. 1 u.p.r.;

2) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty, z których korzysta przedsiębiorca przesyłowy na podstawie służebności przesyłu są związane z działalnością gospodarczą, ponieważ posiadanie służebności jest równoznaczne z posiadaniem gruntu, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przez to uznanie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi powinny zostać opodatkowane stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innymi słowy, zdaniem SKO, do stwierdzenia posiadania wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

3) naruszenie art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne nie są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, tj. prowadzona jest na nich działalność leśna przez Nadleśnictwo;

4) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls), użytki rolne i nieużytki (N), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

5) art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2100 – dalej "u.o.l.") oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2168 – dalej w skrócie: "p.ł") w zw. z art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że działalność leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi jest w zasadzie wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona, a dominujący charakter ma działalność gospodarcza, pomimo tego, że w 2016 r. Nadleśnictwo prowadziło działalność (gospodarkę) leśną w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły, zgodnie z zatwierdzonym przez Ministra Środowiska Planem Urządzenia Lasu, natomiast przedsiębiorca energetyczny korzystał z gruntu w sposób incydentalny;

II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.:

– bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień Nadleśnictwa co do prowadzenia na gruntach pod liniami napowietrznymi działalności leśnej, bez wskazania dowodów na poparcie tezy organów, że grunty są wyłączone z działalności;

– bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi są w posiadaniu przedsiębiorcy, z uwagi na faktyczne zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę;

– nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów);

– naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania;

2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącego nie jest wystarczające generalne odniesienie się do problemu oraz orzecznictwa w innych podobnych sprawach, ale konieczne jest wyjaśnienie stronie dlaczego w tych konkretnych okolicznościach zasadne jest uznanie powyższych przesłanek za spełnione. Niezrozumiałe jest dla Nadleśnictwa w szczególności stwierdzenie dotyczące związania gruntów z działalnością gospodarczą. SKO nie przedstawia szerzej, z powołaniem się na przepisy prawa, jak należy rozumieć to pojęcie, co więcej wydaje się stwierdzać, że posiadanie prawa służebności jest równoznaczne posiadaniu gruntu w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem skarżącego nie są to pojęcia jednoznaczne, jednak z uwagi na brak szerszego uzasadnienia w tym zakresie nie ma możliwości pełnego ustosunkowania się do stanowiska SKO. Uzasadnienie prawne decyzji należy uznać również za wewnętrznie sprzeczne, ponieważ w pierwszej części decyzji SKO stwierdza, że to Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości, ponieważ umowa ustanowienia służebności przesyłu nie przeniosła posiadania (tj. spółka nie jest posiadaczem tych gruntów, natomiast w drugiej części uznaje, że grunty te znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a) oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 lit. a) u.p.o.l. pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Tym samym, zdaniem Nadleśnictwa uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne i w dużej części opiera się na orzecznictwie w sprawach podobnych, a nie do okolicznościach konkretnej sprawy);

3) art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji określającej Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe – Nadleśnictwo [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pod liniami elektroenergetycznymi objętymi służebnością przesyłu na rzecz E. sp. z o.o. W ocenie organów sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący stoi zaś na stanowisku, że grunty te winny podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym, podatkiem rolnym lub być zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle art. 2 ust. 2 powołanego aktu, za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Tożsama definicja działalności rolniczej została zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

W świetle art. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (ust. 1). Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (ust. 2). Za działalność leśną, w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe z punktu widzenia zawisłego przed sądem sporu jest ustalenie jak należy rozumieć sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Na tle wskazanego zagadnienia w orzecznictwie NSA przyjęto, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą [por. wyroki NSA m. in.: z 7 lipca 2020 r., II FSK 942/20; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15, z 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 oraz z 22 października 2018 r., II FSK 2346/18, II FSK 1891/18, II FSK 1892/18, II FSK 1893/18, II FSK 1894/18, II FSK 1895/18, II FSK 2533/18, a także z 15 lutego 2019 r. II FSK 3205/18, z 19 lutego 2019 r. II FSK 1325/18, z 28 lutego 2019 r. II FSK 3204, z 23 maja 2019 r. II FSK 572/19, z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 888/19, II FSK 889/19, II FSK 890/19 czy z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19, z 23 września 2020 r., II FSK 1398/18].

Jak wskazano w powołanych orzeczeniach spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). NSA w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Odnosząc się do argumentacji skargi należy wskazać, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreślić jednak należy, że wystarczające dla uznania gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest ustalenie, że na gruncie tym realizowane są działania powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź też działania zmierzające do uzyskania zakładanego rezultatu. Ustalenie tego rodzaju okoliczności przesądza o tym, że dany grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a wpływu na powyższe nie wywiera prowadzenie na tym gruncie innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą.

Sad zauważa, ze istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest treść uchwały NSA z 09 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19. W jej sentencji stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Uzasadniając uchwałę NSA wskazał m. in., że pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Z uwagi na regulacje art. 3 ust. 1 ab initio i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. stwierdzono, że Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Niezależnie od powyższego stwierdzono, że ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. NSA podzielił pogląd, że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy, czyli posiadania samoistnego i zależnego. W omawianej uchwale stwierdzono również, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym w art. 336 i nast. k.c. Mając powyższe na uwadze zamierzonego rezultatu nie mogła wywrzeć argumentacja skargi podnosząca, że samo istnienie napowietrznych linii elektroenergetycznych nie przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skargi istnienie tego rodzaju linii świadczy o zajęciu gruntu na cele prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Wpływu na poprawność stanowiska organów nie wywierają również powołane przez skarżącą regulacje u.o.l. Wskazany akt normatywny określa bowiem zasady zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych oraz zasady gospodarki leśnej w powiązaniu z innymi elementami środowiska i z gospodarką narodową jak i zasady odpowiedzialności za naruszenie przepisów rozporządzeń nr 2173/2005 i 995/2010 (art. 1 pkt 1 i 2 u.o.l.). Regulacje u.o.l. nie określają zasad opodatkowania gruntów objętych zakresem zastosowania tego aktu. Z analogicznych przyczyn wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska organów nie mogły wywrzeć zarzuty podnoszące naruszenie przepisów p.ł.

W realiach niniejszej sprawy nie mogą znaleźć zastosowania tezy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużono się pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zaś pojęciem "gruntu w posiadaniu przedsiębiorcy". Decydujące dla ustalenia wyrażenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne wykorzystywanie gruntu, nie zaś sam fakt znajdowania się go w czyimś posiadaniu.

Wyjaśnić dodatkowo należy, że dopiero zmiana przepisów obowiązująca od 01 stycznia 2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów obowiązująca od 01 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Ustawa nowelizująca u.p.o.l. weszła w życie 01 stycznia 2019 r. Ustawą tą dokonano zmiany brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, a ponadto, w art. 1a, po ust. 2a, dodano ust. 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Jednak jak wspomniano zmiana przepisów weszła w życie dopiero 01 stycznia 2019 r. Zatem w 2015 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne [por. wyrok NSA z 08 lipca 2020 r., II FSK 970/20].

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario. Omawiana reguła jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji podatkowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji zastosowania omawianej reguły w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni przepisów podatkowych, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo podatkowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych [por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. W rozpatrywanej sprawie wbrew stanowisku skarżącego nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Wydając zaskarżone decyzje oparto się na wykładni językowej przepisów materialnego prawa podatkowego. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organy w szczególności nie odwołały się do reguł wykładni funkcjonalnej celem zwiększenia powinności obarczających skarżącego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia O.p. należy wskazać, że przyjęcie wskazanego powyżej sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego prowadzonego przez organ. W sposób odpowiadający prawu ustalono, że przez sporne grunty przebiegają napowietrzne linie energetyczne. Prawidłowo ustalono również, że sporne grunty obciążone są służebnością przesyłu na rzecz E. sp. z o.o. Z postanowień aktu notarialnego z [...] października 2014 r. wynika, że skarżący zobowiązał się do znoszenia istnienia posadowionych na nieruchomości obciążonej linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 4 pkt a). E. sp. z o.o. przysługuje ponadto prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu (...) w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (operatora), jego następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi operator posługuje się w związku z prowadzoną działalnością (§ 4 pkt b). W świetle przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego poczynienie powyższych ustaleń było wystarczające dla przyjęcia, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konse kwencji opodatkowania ich z zastosowaniem stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wbrew zapatrywaniom skarżącego spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W uzasadnieniu decyzji zawarto bowiem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zauważyć dodatkowo należy, że zgodnie z postanowieniami § 5 ust. 1 aktu notarialnego z [...] października 2014 r. wynagrodzenie, które przysługuje skarżącemu od E. sp. z o.o. odpowiada wartości wydatków poniesionych przez skarżącego od tych części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Wskazane postanowienia umowne realizują dyspozycję art. 39a ust. 2 u.o.l. Zgodnie z tym przepisem, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Jak wskazano w powołanej już wcześniej uchwale NSA z 09 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 treść tego przepisu świadczy niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe.

W ocenie Sądu stwierdzić zatem należy, że wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.