Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 566/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 57, art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt a, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8c, art. 30b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 4d
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: referent stażysta Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. K. K. wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w dniu [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu [...] r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. W ramach opisu zdarzenia przyszłego skarżący wyjaśnił, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski i posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się na terytorium Polski. Oprócz skarżącego udziałowcami w spółce są inne osoby będące podatnikami podatku dochodowego w Polsce. Żaden z udziałowców nie posiada samodzielnie większości udziałów w spółce, ani też nie posiada samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w spółce.

W dalszej kolejności skarżący wskazał, że planowane jest wniesienie w drodze aportów udziałów w spółce do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się na terytorium Polski. Udziałowcami wnoszącymi aportem udziały spółki będą trzy osoby fizyczne. Udziały spółki wniesione przez wspólników, zapewnią spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce. Tym samym, spółka nabywająca otrzyma w wyniku takich aportów liczbę udziałów spółki, dającą jej bezwzględną większość praw głosów w spółce. W zamian za wnoszone wkłady niepieniężne, wspólnicy otrzymają nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nabywającej (w związku z podjętą jedną uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej).

Następnie zaznaczono, że wniesienie ww. wkładów niepieniężnych nastąpi w taki sposób, że pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów spółki przez spółkę nabywającą na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego przez danego wspólnika, a ostatnim takim nabyciem, minie okres krótszy niż 6 miesięcy - w tym też okresie w wyniku wniesienia powyższych wkładów niepieniężnych spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce. W celu zmniejszenia kosztów transakcyjnych planowane jest, że wspólnicy dokonają wkładu niepieniężnego udziałów spółki jednocześnie, tzn. w tym samym dniu. Zatem dojdzie do kilku transakcji nabycia udziałów - kilku aportów - od kilku wspólników (w tym od skarżącego), przy czym transakcje te nastąpią albo równocześnie, tj. jednego dnia, w wykonaniu jednej uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego spółki nabywającej, albo też każdy ze wspólników zawrze umowy aportowe przenoszące własność udziałów w innych dniach. W każdym zatem przypadku po podjęciu uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego w spółce nabywającej, każdy ze wspólników zawrze umowę ze spółką nabywającą o przeniesieniu własności udziałów spółki. W ten sposób dojdzie do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki nabywającej. W zależności od faktycznej możliwości stawienia się u notariusza w danym dniu, umowy aportowe, tj. umowy o przeniesieniu własności udziałów spółki, będą zawarte ze spółką nabywającą albo jednego dnia, albo w różnych dniach, lecz nie dłużej niż 6 miesięcy od pierwszego aportu. Po zawarciu ostatniej umowy aportowej, w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału, własność wszystkich udziałów wnoszonych aportem przez wspólników (które łącznie dają bezwzględną większość praw głosu w spółce) przejdzie na spółkę nabywającą. W związku z tym, zarząd spółki nabywającej będzie mógł złożyć oświadczenie, że wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały wniesione. Następnie na tej podstawie zarząd spółki nabywającej złoży do właściwego sądu rejestrowego wniosek o wpis podwyższenia kapitału zakładowego w spółce nabywającej. Zgodnie z art. 262 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "K.s.h."), do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego zarząd dołączy "oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione".

Skarżący wyjaśnił ponadto, że w związku z wniesieniem wkładów niepieniężnych do spółki nabywającej wspólnicy nie otrzymają żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Wszystkie podmioty mające brać udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. spółka, spółka nabywająca oraz wspólnicy, podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano pytanie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie skarżącego powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce nabywającej. Zdaniem skarżącego, planowana transakcja objęcia udziałów w spółce nabywającej nie spowoduje powstania przychodu po jego stronie. W szczególności wartość nominalna udziałów spółki nabywającej, które otrzyma w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki, nie będzie stanowiła jego przychodu.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że regulacja art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów, realizowana w polskim systemie prawnym poprzez podwyższenie kapitału zakładowego oraz wniesienie wkładu niepieniężnego (aport), przy spełnieniu warunków wskazanych w tym artykule, nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, wszystkie przesłanki wymienione w omawianym artykule będą spełnione w analizowanej sytuacji, tj.: spółka nabywająca nabędzie od wspólników udziały spółki, co da spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu. Nabycie tych udziałów nastąpić może jednocześnie, ale na pewno łącznie w czasie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów w ramach opisanych wkładów niepieniężnych; w zamian za wniesione tytułem wkładu niepieniężnego udziały w spółce wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nabywającej; podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce).

W konsekwencji, zdaniem skarżącego, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nabywającej na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki, nie powstanie dla niego przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zaznaczył przy tym, że dla prawidłowości powyższego wniosku bez znaczenia pozostaje fakt, że spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce na skutek sumy wszystkich planowanych wkładów niepieniężnych (pochodzących od wspólników, w tym skarżącego), o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Skarżący wyjaśnił, że od 1 stycznia 2015 r. do art. 24 u.p.d.o.f. został dodany ust. 8c, z którego wynika, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Z ustawy wynika więc, że jeśli wymiana udziałów jest dokonywana w ramach więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, to takie nabycia muszą mieć miejsce w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, a w przedmiotowej sprawie nie zostanie przekroczony okres 6 miesięcy, gdyż transakcje nabycia udziałów będą przeprowadzone albo jednego dnia, albo w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy (liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie). Wyłączenie z opodatkowania związane z instytucją wymiany udziałów będzie mogło mieć więc zastosowanie także wtedy, gdy nabycie bezwzględnej większości praw głosu w spółce przez spółkę nabywającą nastąpi w ramach jednego lub kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy wkładów niepieniężnych, lub gdy takie nabycie nastąpi w ramach wkładów niepieniężnych dokonanych jednocześnie przez kilku udziałowców.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a, art. 24 ust. 8a, art. 24 ust. 8b, art. 24 ust. 8c, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5 oraz art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie planowane nabycie udziałów spółki (w której udziały posiada m. in. skarżący) przez spółkę nabywającą, nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zdaniem organu wynika to z faktu, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazał, iż wraz z pozostałymi wspólnikami zamierza dokonać wkładu niepieniężnego w postaci posiadanych udziałów w spółce do spółki nabywającej, przy czym żaden z udziałowców nie posiada samodzielnie większości udziałów w spółce, ani też nie posiada samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w spółce. W tym kontekście organ zaznaczył, że w art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b u.p.d.o.f. mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach". Zdaniem organu, w rozstrzyganej kwestii koniecznym jest więc analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji), ponieważ wypełnia określone przesłanki wynikające z przepisów. Skarżący, który nie posiada większości udziałów (akcji), nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Posiadane przez skarżącego akcje nie są bowiem w stanie zapewnić spółce nabywającej udziały uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Minister Finansów podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r., w treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika. W opinii organu w rozpatrywanej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., gdyż w wyniku samodzielnego wniesienia przez skarżącego udziałów w spółce do spółki nabywającej, nie zostanie spełniony warunek wielkości praw głosu wymagany do zastosowania ww. przepisu.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w spółce do spółki nabywającej, po stronie skarżącego wnoszącego pakiet udziałów, który nie zapewnia samodzielnej większości udziałów w spółce (ani też nie daje bezwzględnej większości praw głosu w spółce), nie powstałby przychód podlegający opodatkowaniu w sytuacji, kiedy po wniesieniu udziałów przez innych wspólników/wspólnika, doszłoby do zarejestrowania w KRS podwyższenia kapitału zakładowego spółki (w takiej wielkości, że aport skarżącego spowodowałby uzyskanie przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości praw głosu w spółce, bądź gdyby spółka nabywająca posiadająca już taką większość zwiększyła ilość udziałów w spółce). W analizowanej sprawie taka sytuacja nie ma jednak miejsca, gdyż skarżący wskazał wyraźnie, że dopiero po wniesieniu ostatniego z aportów spółka nabywająca wystąpi do właściwego sądu rejestrowego z wnioskiem o wpis podwyższenia kapitału zakładowego, a więc w wyniku aportu dokonanego przez skarżącego spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce. Organ zauważył, że zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. dopiero dzień rejestracji spółki kapitałowej lub rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego skutkuje osiągnięciem przez udziałowca (akcjonariusza) przychodu w związku z objęciem udziałów (akcji) w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem organu, z analizy przepisów K.s.h. wynika, że wpis spółki do rejestru oraz wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego mają charakter konstytutywny (art. 262 § 4 K.s.h.). Oznacza to, że zarówno do powstania spółki kapitałowej, jak również do podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki, dochodzi dopiero z chwilą dokonania stosownego wpisu w rejestrze. Dopiero w tym momencie następuje skuteczne z prawnego punktu widzenia objęcie udziałów (akcji) w kapitale zakładowym tworzonej spółki albo w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Zatem, brak rejestracji aportów wnoszonych przez wspólników poprzedzających aport skarżącego, wyklucza zastosowanie normy wynikającej z art. 24 ust. 8a u.p.d.f. przy aporcie skarżącego.

W konsekwencji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w związku z faktem, że zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji - po stronie skarżącego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opinii organu, powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Po otrzymaniu wydanej interpretacji skarżący, w ustawowym terminie, wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko zajęte we wniosku o jej wydanie. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W złożonej skardze K. K. zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8c u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że wyłączenie z przychodów, o którym mowa tym przepisie, dotyczy tylko osoby wnoszącej większościowy pakiet udziałów (akcji) i nie ma zastosowania w sytuacji nabycia udziałów zapewniających bezwzględną większość głosów od kilku wspólników w ramach transakcji zawieranych z nimi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów (akcji). W oparciu o ten zarzut skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Uzasadniając powyższy zarzut skarżący wskazał, że wymogiem zastosowania zwolnienia podatkowego będzie objęcie pakietu udziałów lub akcji dających bezwzględną większość praw głosu przez spółkę kapitałową w innej spółce, której udziały lub akcje są wnoszone, lub zwiększenie ilości udziałów (gdy spółka posiada już bezwzględną większość praw głosu). Z treści przepisów nie wynika zatem, wbrew twierdzeniom organu, że w rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Twierdzenie takie oznaczałoby, że warunkiem do uznania transakcji za wymianę udziałów jest dokonanie jej wyłącznie przez jednego wspólnika, wnoszącego większościowy pakiet udziałów (akcji). Jednakże, zdaniem skarżącego, prawidłowe zastosowanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. oznacza, że warunki dla transakcji wymiany udziałów należy rozpatrywać przez pryzmat grupy wspólników i tego, czy spółka w wyniku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, uzyskuje od tych wspólników bezwzględną większość praw głosu spółki nabywanej.

Skarżący zauważył, że kwestia ta stanowiła poważny problem w stosowaniu przepisów dotyczących wymiany udziałów przed wejściem w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328; dalej: "ustawa nowelizująca"), która dokonała zmiany art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. oraz dodała przepisy ust. 8c i ust. 8d u.p.d.of. (w obecnym brzmieniu weszły w życie dnia 1 stycznia 2015 r.). W poprzednim stanie prawnym organy podatkowe twierdziły właśnie, że skutki podatkowe wymiany udziałów należało rozpatrywać odrębnie u każdego ze wnoszących udziały, co oznaczało, że pakiet udziałów (lub akcji) wnoszony przez jednego wspólnika aportem, miał zapewnić samodzielnie bezwzględną większość praw głosu (udziałowiec mniejszościowy mógł skorzystać ze zwolnienia dopiero po przeprowadzeniu takiej transakcji dokonując kolejnego aportu udziałów, w związku z którym spółka nabywająca posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w spółce nabywanej zwiększałaby jedynie stan posiadania udziałów tej spółki).

Skarżący wyjaśnił, że art. 24 ust. 8a, ust. 8c i ust. 8d u.p.d.o.f. wprowadzono w związku z potrzebą dostosowania polskich przepisów do przepisów dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2009; dalej: "dyrektywa"). Skarżący zauważył, że co prawda nie można jej zastosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, to ze względu na okoliczność, że regulacje dotyczące opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.f. zostały wprowadzone w ramach implementacji dyrektywy oraz innych przepisów unijnych, i co do zasady miały dotyczyć transakcji z udziałem podmiotu z innego kraju członkowskiego, to ich wykładnia nie może prowadzić do dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uzasadnione należy przyjąć, że zasady określone w przepisach dyrektywy, w tym wynikające z ich preambuł, powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. W związku z powyższym, powołując się na pkt 2 preambuły dyrektywy wskazał, że transakcja, do której odnoszą się ww. przepisy dyrektywy, nie powinna być rozbijana na oddzielne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) posiadanych udziałów (akcji) na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całość. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą, przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy), w związku z objęciem przez nich udziałów (akcji) spółki. Skarżący zwrócił również uwagę na użycie w art. 2 pkt e dyrektywy sformułowania "akcjonariuszom", a nie "akcjonariuszowi", w celu określenia podmiotu, któremu spółka nabywająca wydaje udziały w zamian za uzyskanie większości praw głosu.

Nadto skarżący, powołując się na uzasadnienie do ustawy nowelizującej skarżący podkreślił, że wolą ustawodawcy nie było wprowadzenie ograniczenia polegającego na możliwości uznania za transakcję "wymiany udziałów" tylko takiej transakcji, w trakcie której następuje nabycie udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji.

Skarżący zaznaczył również, że ocena prawna dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, w porównaniu do stanu sprzed ustawy nowelizującej, prowadzi obecnie do odmiennego traktowania podmiotów biorących udział w wymianie udziałów. W poprzednim stanie prawnym, zgodnie z orzecznictwem sądowym, warunek przewidziany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. można odnosić do transakcji dokonanej przez kilku wspólników, sumując wnoszone przez nich udziały (akcje). Natomiast obecnie, po ustawie nowelizującej, zdaniem organu, warunek wskazany w przywołanych przepisach można odnosić do transakcji dokonanej wyłącznie przez jednego wspólnika. Takie działanie jest w opinii skarżącego niezgodne z dyrektywą i narusza zasadę standstill.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie organ zaznaczył, że przepisów dyrektywy nie można odnosić wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 1 dyrektywy, stosuje się ją w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a z wniosku skarżącego wynika, że obie spółki mają siedzibę na terenie Polski.

Sąd zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Rozpoznawana skarga zarzuca dopuszczenie się przez organ interpretacyjny błędu wykładni wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8c u.p.d.o.f. Zarzut ten okazał się zasadny.

Spór w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego sprowadza się zasadniczo do wykładni właśnie art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f., ponieważ w tym przepisie znajduje się odpowiedź na zadane we wniosku pytanie.

Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jest wyjątkiem od reguły opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej samej ustawy. Brzmienie art. 24 ust. 8a zmieniło się z dniem 1 stycznia 2015 r. i wówczas zastąpiono termin "wspólnicy" liczbą pojedynczą tego słowa - "wspólnik". Od tej właśnie daty, zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikom własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów akcji, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że przedmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (wymiana udziałów).

Powyższy przepis decyduje o tym, że nie powstaje przychód podatkowy, gdy nastąpi wymiana udziałów oraz spełnione zostaną w przypadku tej wymiany łącznie warunki w tym przepisie wskazane. Wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi "tej innej spółki" oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę.

Przed opisaną wyżej zmianą przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. był wielokrotnie interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, ponieważ sporne między podatnikami a organami podatkowymi było opodatkowanie wspólników mniejszościowych, w szczególności gdy aport w postaci udziałów (akcji) spółki kapitałowej, zapewniający bezwzględność praw głosu w spółce był wnoszony jednocześnie przez kilku wspólników mniejszościowych. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyraził pogląd, w którym opowiedział się, że na gruncie ww. przepisu, aby oceniać skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględniać sytuację innych udziałowców i spółki nabywającej, a skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport (por. wyrok NSA z 6 lutego 2014 r. II FSK 69/13 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślał również, że istotna jest realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest przez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną (zob. wyroki NSA z: 16 października 2014 r., II FSK 2330/12; 23 lutego 2015 r., II FSK 3145/12; 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13). Natomiast w wyroku z 24 marca 2016 r., II FSK 117/14 NSA wyjaśnił, że mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w omawianym przepisie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. wynika, iż cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo – w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile przed tą zmianą powyższego terminu z liczby mnogiej na pojedynczą czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (tzn. być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu, a tym samym zmiany wymagał użyty w nim termin z liczby mnogiej na jego liczbę pojedynczą. Tożsame stanowisko zajął również tutejszy Sąd w wyroku z 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 871/16.

Sądu rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażone w powyższych wyrokach stanowisko, przyjmując je za własne. Dokonana od tej daty, tj. od 1 stycznia 2015 r., zmiana ww. przepisu ma charakter wyłącznie redakcyjny i doprecyzowujący z uwagi na wprowadzenie również od 1 stycznia 2015 r. ust. 8c w art. 24 u.p.d.o.f. Skoro z tą datą czynność wspólników nie wymagała już jednej umowy czy uchwały, zapisy powołanego wyżej ust. 8a musiały być zmienione i dostosowane do tej okoliczności, a zatem zmiana ta była świadomym zabiegiem ustawodawcy. Świadczy o tym również zawarte w Druku Sejmowym 2330 uzasadnienie tej zmiany. Zasadnie powołał się na nie skarżący, a wynika z niego, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 u.p.d.o.p. i art. 24 ust. 8a – 8d u.p.d.o.f.), wprowadzając regulację mającą na celu określenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Należy też dodać, że odpowiednikiem omawianej wyżej regulacji jest art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), którego brzmienie jest identyczne z brzmieniem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i uległo takiej samej zmianie od 1 stycznia 2015 r. – zmieniono w nim termin "wspólnicy" na "wspólnik".

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, który – powołując się na wyrok NSA z 13 lutego 2015 r. wydany w sprawie II FSK 3280/12 – stwierdził, że przepisów dyrektywy nie można odnosić wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż dyrektywę stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a w niniejszej sprawie obie spółki mają swoją siedzibę w Polsce. Istotnie, zgodnie z art. 1 lit. a dyrektywy każde państwo członkowskie stosuje ją w odniesieniu do m. in. wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Nie można jednak zapominać, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.p. będący implementacją ww. dyrektywy wszedł w życie 1 stycznia 2011 r. (choć w brzmieniu innym niż aktualnie, ale również regulującym wymianę udziałów), ma zastosowanie również do spółek mających siedzibę jedynie w Polsce. Zawarte m. in. w dyrektywach regulacje unijne dotyczą bowiem zawsze stosunków między państwami Unii Europejskiej, jednakże ich implementacja do porządku prawnego danego państwa członkowskiego oznacza również stosowanie implementowanych przepisów do stosunków panujących na terenie tego państwa.

W świetle poczynionych wyżej rozważań należy stwierdzić, że Minister Finansów dopuścił się zarzucanego mu w skardze błędu wykładni interpretując art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.p., co doprowadziło do niewłaściwej oceny zastosowania w sprawie art. 30b u.p.d.o.f. Rozpatrując sprawę ponownie, organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Należy jeszcze przypomnieć, że sąd - stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tym samym skarga okazała się zasadna.

Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 P.p.s.a..