Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 540/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 par. 1, art. 122 par. 1, art. 123 par. 1, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.322 (cztery tysiące trzysta dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania D. M., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za I, II, III i IV kwartał 2014r.

Z akt sprawy wynika, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika "A" D. M. w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. stwierdzono nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego w wyniku odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. B, z siedzibą w W.. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez tę Spółkę, gdyż Spółka B nie mogła wykonać usług na rzecz firmy podatnika, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Powyższe spowodowało zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego w okresie objętym postępowaniem o kwotę 22.730,90 zł. Ponadto ustalono, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w okresie objętym postępowaniem o kwotę 736,22 zł. W konsekwencji decyzją z dnia 07.11.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za I, II, III i IV kwartał 2014r.

Pismem z dnia 22.11.2019 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniesiono o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy, stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia będącego przedmiotem odwołania i utrzymał je w mocy przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do kwestii przedawnienia i wskazał, że zobowiązanie podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za I -III kw. 2014 r. nie uległo przedawnieniu z upływem dnia 31.12.2019 r., gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu wobec wszczęcia dochodzenia w sprawie dotyczącej nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym w podatku od towarów i usług za I – III kwartał, o czym zawiadomiono w trybie art. 70c O.p. podatnika i jego pełnomocnika przed upływem terminu przedawnienia, odpowiednio w dniu 9.12.2019r. i w dniu 19.12.2019r. Postępowanie to nie zostało zakończone do dnia wydania decyzji.

Wyjaśniono, że w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A" D. M., której przedmiotem było wykonywanie instalacji elektrycznych. Roboty wykonywane były na budowach zlokalizowanych w miejscowościach K. i L.. W ewidencjach zakupu podatnik ujął m.in. faktury wystawione przez Spółkę z o.o. B na kwotę netto 98.930 zł, VAT 22.730,90 zł. Usługi udokumentowane tymi fakturami B miała świadczyć jako firma podwykonawcza w związku ze zleceniami, jakie podatnik otrzymał od C spółki z o.o. C dostarczała prawie wszystkie materiały oraz udostępniała urządzenie: podnośnik. Podatnik w ramach firmy A D. M. miał zapewniać wykonanie usług (głównie poprzez podwykonawcę B) oraz ewentualnie paliwo do podnośnika oraz okazjonalnie drobne zakupy materiałów.

W firmie B została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. w zakresie podatku VAT za okres maj – wrzesień 2014 i grudzień 2014. Postępowanie to zakończono ostateczną decyzją z dnia 06.11.2019 r. wydaną dla B sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2014r. oraz za grudzień 2014 r. Z treści ww. decyzji wynika, że faktury wystawione przez B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym spółka zobowiązana była na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do uiszczenia kwoty równowartości podatku wykazanego na wystawionych fakturach. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia pracowników, podwykonawców. Nie deklarowała i nie płaciła podatku z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i nie wykazywała pracowników do ubezpieczenia społecznego. Nie posiada środków trwałych (brak ewidencji), nie ponosiła kosztów delegacji, kosztów dojazdu na budowy, kosztów szkoleń BHP, co świadczy o tym, że nie posiadała zaplecza technicznego bądź pracowników niezbędnych do wykonywania usług budowlanych (wobec braku pracowników i podwykonawców niemożliwe było wykonanie przez spółkę szeregu usług). Spółka nie przedłożyła faktur na zakup usług budowlanych, czy innych dokumentów odnoszących się do zakresu usług podwykonawstwa, żaden z rzekomych kontrahentów spółki nie potrafił wskazać danych podwykonawców, czy wymienić pracowników spółki. Pomimo, że spółka wystawiała faktury sprzedażowe nie składała deklaracji dla potrzeb podatku VAT, nie deklarowała żadnych obrotów i nie wpłacała podatku VAT, nie deklarowała i nie płaciła podatku dochodowego od osób prawnych, nie sporządziła sprawozdania finansowego. W zeznaniach świadków brak było konkretów odnośnie wykonywanych robót budowlanych. Przesłuchane osoby (M. R. i wskazani pracownicy spółki) zasłaniały się niepamięcią czy czasami wręcz zaprzeczały sobie, jak na przykład w przypadku obecności M. R. na budowach. Sposób dokonywania zapłaty - płatność gotówką - uniemożliwia weryfikację, czy rzeczywiście doszło do transakcji nabycia usług. Z dokonanych ustaleń wynika, że jedynym udziałowcem i członkiem zarządu spółki B był M. R.. Kontakt z M. R. był utrudniony. Przedłożone listy płac zawierały nazwiska tylko dwóch pracowników - M. R. i R. Ż..

Kontrola przeprowadzona w B wykazała również, że:

- B zgłoszona jest pod adresem przy ul. A 16 w W., jako adresem siedziby oraz miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, ale pod tym adresem nie prowadziła działalności; pod zgłoszonym adresem nie stwierdzono obecności jedynego członka zarządu pełniącego funkcję prezesa M. R.;

- B Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2014 r. oraz za grudzień 2014 r., tym samym podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz m.in. podatnika nie został wykazany;

- prezes zarządu B M. R. wyrywkowo reagował na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P.; Spółka do dnia wydania owej decyzji nie przedłożyła kompletnej dokumentacji finansowo-księgowej za okres objęty kontrolą m.in.: ewidencji dostaw i nabyć za okres od lipca do sierpnia 2014 r. wraz z dokumentami źródłowymi, ewidencji środków trwałych;

- Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. nie dał wiary jakoby B w okresie objętym kontrolą miała zatrudniać pracowników; nie odnotowano wpływu do urzędu deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2014 r. wskazujących na zatrudnianie przez B pracowników; Spółka nie naliczała i nie odprowadzała zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń świadczących pracę pracowników oraz zaprzestała regulowania należności względem ZUS z tytułu ubezpieczeń społecznych pracowników, nie przedłożyła do kontroli umów o pracę, umów cywilnoprawnych potwierdzających fakt zatrudniania w 2014 r. pracowników;

- Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. nie dał wiary jakoby prace udokumentowane ww. fakturami zostały wykonane przez podwykonawców; B do kontroli nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej fakt współpracy z podwykonawcami; przesłuchany w charakterze świadka R. Ż., rzekomo nadzorujący m.in. pracowników i wykonywane prace, nie potrafił wymienić z nazwy żadnego podwykonawcy mającego świadczyć usługi na poszczególnych budowach; M. R. nie był w siedzibach firm podwykonawców, nie wiedział ilu pracowników i na jakiej podstawie zatrudniać miały firmy podwykonawcze; były prezes B w odniesieniu do każdej z prac udokumentowanych ww. fakturami nie potrafił wyjaśnić przez kogo i w jakim terminie miały zostać wykonane, na czym polegały, kto nadzorował prace ze strony B, a kto ze strony usługobiorcy itd.; w większości przypadków B nie zawierała umów na wykonanie prac w formie pisemnej, ustaleń dokonywano w formie ustnej;

- dominującą formą rozliczeń B z kontrahentami była gotówka, na okoliczność zapłaty sporadycznie sporządzano dokumenty KP, KW;

- opis usług udokumentowany fakturami wystawionymi przez B co do rodzaju, terminu i miejsca świadczenia usługi był ogólnikowy; protokoły odbioru robót zawierają również ogólnikowe dane przez co brak jest możliwości, aby je przyporządkować do konkretnych faktur sprzedaży;

- utrata przez B oraz odbiorców usług budowlanych (...) statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług, zaś B pomimo utraty w dniu 22 października 2014r. statusu czynnego podatnika podatku VAT, w grudniu 2014 r. wystawiła 22 faktury dokumentujące sprzedaż usług budowlanych.

Gdy organ pierwszej instancji do zleceń od firmy C i faktur sprzedażowych na rzecz C przyporządkował zakup usług od B okazało się, że tylko na jednym zleceniu podatnik osiągnął niewielką korzyść finansową. Realizacja pozostałych zleceń przyniosła stratę. Przyjmując zlecenia od firmy C, podatnik wiedział jakie kwoty otrzyma za ich realizacje. Pomiędzy firmą podatnika a C istniała dokumentacja, która pozwalała na właściwą ich kontrolę (zlecenia, kosztorysy, protokoły odbioru prac, płatności poprzez rachunki bankowe). Z kolei pomiędzy firmą podatnika a podwykonawcą - B nie było żadnej dokumentacji. Były tylko ustne zapewnienia i kalkulacje oraz towarzyszące im gotówkowe zapłaty.

Organ wydając decyzję wziął pod uwagę zeznania M. R., M. M., M. K., pracowników firmy C oraz podatnika, a także wyjaśnienia od C i firmy D oraz wyjaśnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W – P. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor IAS włączył do akt wyciąg z przywołanej powyżej ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. z dnia 6.11.2019r. wydanej w stosunku do B.

W konkluzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnośnie spółki B wskazał, że brak jest dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia pracowników, podwykonawców. Spółka nie deklarowała i nie płaciła podatku dochodowego od umów zleceń i o dzieło i nie wykazywała pracowników do ubezpieczenia społecznego. Zatem, w ocenie organów podatkowych nie sposób dać wiarę twierdzeniom strony, świadków i pisemnym wyjaśnieniom odbiorców usług odnośnie zatrudnionych w kontrolowanym okresie osób przez B. M. R. zeznał, że spółka zatrudniała trzech pracowników na umowę o pracę, tj. R. Ż., M. K. i M. G.. R. Ż. również potwierdził fakt zatrudnienia osób przez spółkę, jednakże nie potrafił podać żadnych nazwisk "stałych" współpracowników, czy choćby ich liczby, z którymi rzekomo miał przebywać na budowie, z którymi miał dojeżdżać do miejsca pracy z miejsca ich zamieszkania (O.). Brak ewidencji środków trwałych, kosztów delegacji, kosztów dojazdu na budowy, kosztów szkoleń BHP świadczących o tym, że spółka posiadała zaplecze techniczne bądź pracowników niezbędnych do wykonywania usług budowlanych, wystawianie faktur i nie złożenie deklaracji VAT, nie wykazywanie żadnych obrotów i nie wpłacenie podatku od towarów i usług, nie deklarowanie i nie płacenie podatku dochodowego od osób prawnych, nie sporządzenie sprawozdania finansowego, ogólnikowy opis usług udokumentowanych fakturami zarówno co do rodzaju, miejsca i terminu świadczonych usług, ogólnikowy sposób formułowania zawartych pomiędzy stronami umów na wykonanie prac - nie określają one ani ich zakresu, terminów wykonania prac, systemu określenia ceny, sposobu płacenia, odbioru prac, zasady odpowiedzialności, rękojmi i gwarancji czy miejsca wykonania robót, dowodzi, że dla stron nie był istotny fakt rzetelnego udokumentowania realizowanych prac i ich ilościowego zakresu, protokoły odbioru robót zawierają jedynie ogólnikowe dane, takie jak: nazwa usługi (np. "wykonanie instalacji SSP", "wykonanie instalacji elektrycznych", "usługa montażowa", miejsce ich wykonania i wartość usług bez wskazania sposobu wyceny tych robót - trudno je przyporządkować do konkretnych faktur sprzedaży. Protokoły odbioru zawierają jedynie podpisy właścicieli firm, z przesłuchania prezesa zarządu M. R. wynika, że spółka nie weryfikowała podwykonawców, czy posiadali niezbędne uprawnienia do wykonywania instalacji elektrycznych, nie dokonywała także sprawdzenia ich w organie rejestrowym i podatkowym, z podwykonawcami zawierała umowy ustne, podwykonawcami były najczęściej firmy jednoosobowe, których właściciele wykonywali zlecone zadania, kontaktowano się z nimi bezpośrednio na placu budowy, płatności podwykonawcom dokonywała gotówką, po dostarczeniu przez nich faktur, na budowę podwykonawcy przyjeżdżali samochodami, jednak nie pamiętał marek pojazdów ani ich numerów rejestracyjnych, a przede wszystkim nie potrafił wskazać danych personalnych i liczby pracowników podwykonawców, w zeznaniach złożonych przez M R. jest niewiele konkretów odnośnie wykonywanych robót budowlanych. Przesłuchiwane osoby posługiwały się ogólnikami bądź zasłaniały się niepamięcią czy czasami wręcz zaprzeczały sobie. W przesłuchaniach są też liczne rozbieżności. Nadto, w wyniku ww. czynności przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. stwierdzono, że B nie mogła wykonać usług udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca figuruje, między innymi na rzecz firmy: A D. M.. Ustalono, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane, zaś uwidocznione na nich kwoty podatku VAT podlegają zapłacie w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazano przy tym, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że prace montażowe mogły zostać wykonane przez podwykonawcę, ale podważone zostało twierdzenie podatnika co do tego, że wyszczególnione w spornych fakturach prace, firma podatnika wykonała za pośrednictwem Spółki B.

W kontekście powyższego za konieczne organ uznał zbadanie tzw. dobrej wiary podatnika, czy też dochowania przez niego należytej staranności w realizacji transakcji. Istotne jest przy tym, jak stwierdził organ, czy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub wykonanie usług - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - ale podmiot, który według faktury miał świadczyć usługę lub dostarczać towar w rzeczywistości nie prowadzi działalności, natomiast wobec nabywcy ukryto dane określające rzeczywistego dostawcę (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara i należyta staranność odgrywają istotne znaczenie. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. W orzecznictwie podkreśla się, że organy podatkowe powinny ocenić kwestię zachowania należytej staranności w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszącym transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowania się ceny nabywanego towaru lub usługi.

W rozpatrywanej sprawie, jak zeznał podatnik, nie sprawdzał niczego co dotyczyło funkcjonowania firmy B Sp. z o.o. Nie interesował się podwykonawcą. Współpracował jedynie na zasadzie zaufania. Organ podkreślił, że w celu sprawdzenia kontrahenta nie były niezbędne szczególne czynności, które są zastrzeżone dla organów podatkowych, lecz wyłącznie skorzystanie z podstawowych uprawnień przysługujących każdemu podatnikowi. Czynności te nie wymagały od strony szczególnego zaangażowania czy też uprawnień, lecz wyłącznie dokładnej analizy dostarczonych jej dokumentów i skorzystania z uprawnień gwarantowanych przepisami prawa. Tego jednak podatnik zaniechał obdarzając potencjalnego partnera daleko idącym zaufaniem. Zachowanie takie w żaden sposób nie przystaje do wzorca racjonalnego przedsiębiorcy, podmiotu rozsądnego, wykazującego się choć minimum ostrożności. Faktyczną współpracę z firmą, której pełne dane nie widnieją w stosownych ewidencjach i rejestrach, podjętą bez umownego sprecyzowania szczegółów, w tym warunków wypowiedzenia współpracy lub chociażby kosztorysu robót budowlanych, uznać trzeba za obarczoną ogromnym i zbędnym ryzykiem, która - w przypadku gdyby kontrahent okazał się nierzetelny - powodowałaby istotne trudności w dochodzeniu ewentualnych roszczeń. Nie sposób również pominąć, faktu regulowania w formie gotówkowej płatności tytułem należności wynikających z wystawionych na rzecz podatnika faktur. Dokonywanie rozliczeń gotówkowych za zrealizowane usługi odbiega od standardowych zachować przezornego przedsiębiorcy. Podatnik zaniechał dokonywania płatności z wykorzystaniem systemu bankowego na rzecz nieznanego kontrahenta, a w toku całego postępowania nie przedłożył jakichkolwiek dowodów zapłaty. Profesjonalny podmiot, decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o płatność gotówką, bierze zatem na siebie ryzyko, że organ podatkowy może takie transakcje, w zestawieniu z innymi faktami i okolicznościami, zakwestionować. Tym samym dokonanie przez podatnika płatności gotówkowych w czasach elektronicznych przelewów i powszechnego dostępu do systemów bankowych, gwarantujących bezpieczeństwo transakcji, potraktować należy jako nieracjonalne oraz sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopuszczenie się przez podatnika wskazanych zaniedbań organ ocenił jako wysoce ryzykowne lub nieodpowiedzialne i odbiegające od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej, które w najkorzystniejszej dla podatnika opcji można potraktować jako nieświadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. W sytuacji zatem, gdy podatnik nie przedsięwziął w zasadzie żadnych działań, jakich należałoby od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że zawarte z tym podmiotem transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, zasadna jest konstatacja o niemożności przypisania mu starannego działania w kontaktach z tym kontrahentem, a co za tym idzie o braku podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, jako nierzetelnych. Jedynie bowiem wykazanie tej okoliczności mogłoby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. Ponadto organ zwrócił uwagę na fakt, iż na rzekomej współpracy z firmą B jako podwykonawca podatnik poniósł stratę rzędu 5.000 zł na zleceniu z dnia 08,09.2014 r. oraz rzędu 42.0000 zł na zleceniu z dnia 18.08.2014 r., natomiast na zleceniu z dnia 01.09.2014 r. osiągnął niewielką korzyść finansową. Celem każdej działalność gospodarczej jest zysk. Podjęte przez podatnika decyzje mające dotyczyć współpracy z firmą B są zatem według organu nieracjonalne, nieekonomiczne, a w związku z zebranym w sprawie materiałem dowodowym niewiarygodne. Także niewiarygodne jest to, że przy tego typu pracach, które musiały być wykonywane przez dłuższy okres czasu, osoby działające w imieniu podatnika (pracownicy) nie mają żadnej wiedzy na temat podwykonawcy prac oraz szczegółów związanych z jego funkcjonowaniem, które organ mógłby zweryfikować w postępowaniu podatkowym. Również pracownicy "rzekomego" podwykonawcy, tj. M. R. nie potwierdzili wykonania zakwestionowanych prac. Przesłuchiwani przez organy podatkowe świadkowie (w tym na wniosek podatnika) nie potwierdzili wykonania usług przez B. Nikt z przesłuchiwanych nie wskazał, kto konkretnie roboty takie wykonywał. Podkreślono przy tym, że przedsiębiorca zlecający wykonanie prac budowlanych dąży do prawidłowej ich realizacji, a zatem powinien być zainteresowany tym, kto i z jakim doświadczeniem oraz umiejętnościami będzie je wykonywał. Winien także ustalić, czy jego podwykonawca posiada wystarczające siły przerobowe do wykonania zleconych mu usług oraz czy jest to personel posiadający odpowiednie kwalifikacje, szczególnie, biorąc pod uwagę zakres zleconych robót.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawiają wątpliwości, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. dokonanych pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami). W tym kontekście organ I instancji prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego i uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka B, a w konsekwencji zasadnie dokonał określenia: zobowiązania podatkowego podatnika w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r., bez uwzględnienia wartości podatku naliczonego wynikającego z tychże dokumentów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając powyższą decyzję w całości skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. odstąpienie od przesłuchania wszystkich podmiotów, które posiadały istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

b) art. 123, art. 187, art. 181 O.p. poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym kontrahenta strony - B sp. z o.o. na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania;

c) art. 191, art. 194 O.p. poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięcia oraz ocenie materiału dowodowego zawartej w decyzji włączonej do akt sprawy z innego postępowania;

d) art. 127 O.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji;

e) art. 121 § 1 O.p. poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco);

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku.

Mając na względzie wskazane zarzuty, skarżący wniósł o:

a) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

b) w przypadku nieuwzględnienia żądania z pkt. 1 - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ;

c) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 14 stycznia 2021r. strona skarżąca uzupełniła skargę poprzez wskazanie na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 325/20) (dalej "Wyrok") wydane wobec skarżącego i dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., czyli za ten sam okres, którego dotyczy przedmiotowa sprawa i wobec tych samych transakcji, które zostały zakwestionowane przez organ w decyzji. Orzeczeniem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Podkreślono, że w ww. wyroku Sąd wskazał na liczne rażące uchybienia organów podatkowych. Zdaniem strony powołane orzeczenie w kontekście przedmiotowej sprawy ma wyjątkowo istotne znaczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu (art. 151 P.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego. Trafne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego były przedwczesne.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w wyroku tutejszego Sądu, w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, wydanym wobec skarżącego w dniu 26 listopada 2020r., sygn. akt I SA/Łd 325/20. Z tego powodu uzasadnienie niniejszego wyroku stanowi w zasadniczej części powtórzenie argumentacji prezentowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. sprawie.

Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnieść w tym miejscu należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z kolei, art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Zaznaczyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

Na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur wystawionych przez B sp. z o.o. W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły (opierając się na protokole kontroli B), że faktury wystawione przez B nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia pracowników, podwykonawców, nie deklarowała i nie płaciła podatku z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, nie wykazywała pracowników do ubezpieczenia społecznego. Nie posiadała zaplecza technicznego bądź pracowników niezbędnych do wykonania usług budowlanych. Nie przedłożyła faktur na zakup usług budowlanych, czy innych dokumentów odnoszących się do usług podwykonawstwa, żaden z rzekomych kontrahentów spółki nie potrafił wskazać danych podwykonawców, czy wymienić pracowników spółki. B nie składała deklaracji dla potrzeb podatku VAT, nie deklarowała żadnego obrotu, nie deklarowała i nie wpłacała podatku dochodowego od osób prawnych, nie wystawiała sprawozdań finansowych. Ponadto, wystawione przez spółkę faktury zawierają ogólnikowy opis wykonywanych usług, takich sam charakter (ogólnikowy) miały protokoły odbioru wykonanych robót. W konsekwencji organy obu instancji zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B.

Zważyć zatem należy, że aby zakwestionować prawo strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jej kontrahenta należało w pierwszej kolejności bezsprzecznie ustalić, czy usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały zrealizowane przez tego kontrahenta. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego.

Materialnoprawną podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia usług. Zaś zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści ww. przepisów wynika, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być realizowane: po pierwsze - w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. osobę prawną, jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej oraz osobę fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, po drugie - związane jest to z nabyciem towarów i usług. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Powyższe stanowisko znajduje wprost oparcie w treści art. 168 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1), który stanowi, że podatnik jest uprawniony do odliczenia kwot VAT, które jest zobowiązany zapłacić od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Powołany przepis jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 220 pkt 1 ww. dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie żart. 226 dyrektywy. Przyjąć należy zatem, że faktura otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: - są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, - podatek z tej faktury jest podatkiem faktycznie należnym, tj. wynika z czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, - faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku VAT. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji (tj. prawidłowych: kwoty, ilości i wartości oraz rodzaju towarów i usług). Jeżeli natomiast podatek VAT nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może on stanowić podstawy do odliczenia.

Tym samym podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur mogło być jednoznaczne ustalenie, że albo usług tych nie wykonał podmiot wskazany na fakturze (faktury nierzetelne od strony podmiotowej) albo fakturom tym nie towarzyszyło w ogóle wykonanie robót (tzw. puste faktury). Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, uczestniczących w transakcji podmiotów, wykonania usługi – podatek naliczony wynikający z tych faktur nie może podlegać odliczeniu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na wysnucie takiego wniosku, jest on przynajmniej przedwczesny. Zasadnicza wadliwość postępowania dowodowego, jakiej dopuściły się organy w tej sprawie, to jednostronna ocena przeprowadzonych dowodów, pomijanie lub bagatelizowanie dowodów przemawiających za przyjęciem, że roboty udokumentowane spornymi fakturami rzeczywiście zostały wykonane przez B. Dotyczy to następujących okoliczności:

1. Zgodne, co do istoty relacje D. M., M. R. oraz M. M., co do nawiązania stosunków gospodarczych pomiędzy skarżącym (A D. M.), a przedsiębiorstwem M. R. (B). Ze zgodnych w tym przedmiocie zeznań tych osób wynika, że skarżący nawiązał kontakt z M. R. za pośrednictwem M. M..

2. Zgodne relacje wszystkich świadków przesłuchanych w toku postępowania na okoliczność rzeczywistego prowadzenia przez B działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych (zeznania R. Ż., M. G. i M. K.). Świadkowie ci byli zatrudnieni przez B na podstawie umów o pracę, między innymi w 2014 roku, a część z nich w okresie późniejszym. Według ich relacji B korzystała z samochodów (Fiat Ducato, dwa Ople Astra) oraz podstawowych elektronarzędzi (wkrętarki, wiertarki, szlifierki kątowe). M. G. zeznał, że działalność B opierała się na pracy podwykonawców, zdarzały się także osoby pracujące na "czarno". Podczas wykonywania usług budowlanych B korzystała z lokali użytkowych (R Ż. – w O. na ul. B i C). M. G. zeznał, że siedziba firmy znajdowała się w O. przy ul. D 5 (w rzeczywistości była to siedziba innego podmiotu gospodarczego prowadzonego przez M. R. E sp. z o.o.). Noclegi i dojazd na miejsce wykonywania robót zapewniał M. R. (R. Ż., M. G.). Wszystkim trzem wymienionym w tej części uzasadnienia świadkom, urzędnicy Urzędu Skarbowego w O.(działający na podstawie wezwania Urzędu Skarbowego w Ł.) przedstawili listę inwestycji, realizowanych przez B. Osoby te wskazały te realizację, w których uczestniczyli: Centrum Handlowe F w Ł., instalacja oddymiania w G, wykonywanie instalacji teletechnicznej na H S.– budynek PKP, wykonanie sieci LAN w Szpitalu w R., wykonywanie sieci LAN w szpitalu w R., wykonywanie sieci LAN w szpitalu w O.. W tym miejscu należy podnieść, że M. K. istotnie w 2014 roku nie był zatrudniony przez B (ani E). Tego dotyczą zeznania, jakie świadek ten złożył w dniu 28 marca 2019 roku, niemniej to nie są jedyne zeznania, jakie w postępowaniu składał M. K.. W zeznaniach, jakie złożył w dniu 20 kwietnia 2018 roku, opisywał swoją pracę w B od stycznia 2015 roku. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (świadectwa pracy) wynika, że M. K. był zatrudniony przez M. R. (B) w okresie od 1 października 2013 roku do dnia 31 grudnia 2013 roku i od 15 października 2015 roku do dnia 31 marca 2017 roku. W związku z tym nie jest uprawnione wyciąganie jakichkolwiek negatywnych wniosków dla skarżącego z faktu, że M. K. zaprzeczył swemu zatrudnieniu w B, co jak się wydaje sugeruje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na str. 9-10 zaskarżonej decyzji. Wskazać także wypada, że okoliczność zatrudnienia R. Ż. i M. G. została potwierdzona złożonymi przez nich do akt sprawy świadectwami pracy.

3. Zgodne, co do istoty zeznania strony oraz świadków M. R. i M. M., co do współpracy pomiędzy A D. M. a B, co do miejsca, gdzie B wykonywała prace na zlecenia skarżącego (Ł., K., magazyn wysokiego składowania), rodzaju wykonywanych prac elektroinstalacyjnych (układanie instalacji oświetleniowej i przeciwpożarowej), użytych narzędzi (podnośnik firmy C), sposobu zlecania poszczególnych robót do wykonania (wysoce niesformalizowany), miejsca i formy płatności (gotówka, W.). Najistotniejszym szczegółem wynikającym z tych dowodów są okoliczności związane z wadliwością wykonanej instalacji. W ocenie Sądu, gdyby istotnie B nie była podwykonawcą skarżącego, stwierdzenia dotyczące konieczności przesunięcia przebiegu kabli oświetleniowych w magazynie wysokiego składowania nie znalazłyby się w zeznaniach M. R.. Zasady doświadczenia życiowego wskazują bowiem, że gdyby M. R. nie uczestniczył w rzeczywistości w usuwaniu wad wykonanej instalacji, nie mógłby tych okoliczności opisać.

4. Korespondencja mailowa (mail z dnia 9 października 2014 r. nadany przez D. P., pracownika C do D. M. "D., linie oświetleniowe nie zostały wykonane zgodnie z projektem. Łącznie na 25 linii do poprawy jest około 18 szt." W kontekście zeznań strony, świadków R. oraz M., informacje w nim zawarte związane są z wadliwością wykonanych robót budowlanych; mail z dnia 27 września 2014r. nadany przez M. M. – I do M. R., przedmiot "...", "Witaj, kombinuje z tym plikiem, ale mi się nie otwiera. Przyjmijmy to, co policzyłeś. Dzięki M." – według relacji M. M. , ten mail był odpowiedzią na wysłanego do M. R. maila z dokumentacją, którą wcześniej dostałem możliwe, że od pracowników C, bo miałem ja wykonywać prace. Ta dokumentacja to projekt instalacji na podstawie którego sporządziłem kosztorys. "Przyjmijmy to co policzyłeś" dotyczy prawdopodobnie kwoty za roboty.

5. O ile wskazani w tej części uzasadnienia świadkowie byli związani byli ze stroną (M. M.) lub z M. R. (świadkowie Ż., G., K.), to takiego związku z osobami zainteresowanymi wynikiem postępowania brak jest w przypadku świadka D. P., który zatrudniony był przez C na stanowisku kierownika projektu w miejscowości Ł.. Jego relacja z D. M. polegała na tym, że zlecał i nadzorował jego prace. Podczas przesłuchania w dniu 30 września 2019 roku zeznał, że firma A D. M. korzystała z usług podwykonawców w miejscowości Ł.. Na pytanie "...proszę wymienić tych podwykonawców oraz wskazać dowody, które potwierdziłyby powyższe" świadek P.odpowiedział "Przewijało się takie nazwisko jak M. i R. oraz ich pracownicy. Kojarzę ich jako odrębne firmy". W dalszej części zeznań na pytanie "czy na budowie w Ł. w czasie gdy prace wykonywała firma A D. M. byli jednocześnie pracownicy różnych firm – jakich, co wykonywali i dla kogo?" D. P. oświadczył, że byli, nie znam nazw tych firm, łącze je w podgrupy – pracownicy M. i R.. Wykonywali dla firmy C prace elektryczno-teletechniczne tj. montaż profili oświetleniowych, tras kablowych, instalacji oświetlenia i inne drobniejsze prace. W ocenie Sądu, zeznania D. P. są co najmniej zbieżne z twierdzeniami skarżącego i M. R., co do wykonywania przez B usług jako podwykonawcy A .

W tym miejscu warto poczynić uwagę o charakterze ogólnym, sprowadzającą się do tego, że wraz z upływem czasu, szczegóły zdarzeń zacierają się w pamięci. Dotyczy to zwłaszcza takich zdarzeń, które stanowią element codziennej rutynowej aktywności, w tym zawodowej. Analizując zeznania powołanych wcześniej w uzasadnieniu świadków i strony podnieść należy, iż wszystkie te osoby zawodowo zajmują się usługami budowlanymi, z ich relacji wynika, że oprócz udziału w wykonywaniu robót na obiektach w K. i Ł. świadczyli swe usługi na wielu innych obiektach na terenie całego kraju. Jeśli zważyć, że wszyscy oni zostali przesłuchani m.in. dla potrzeb niniejszego postępowania po upływie czterech, a nawet pięciu lat od analizowanych w tej sprawie wydarzeń, do tego ich zeznania miały dotyczyć działań, które były ich codziennością zawodową, trudno się dziwić, że w wielu szczegółach są one mało precyzyjne, sprzeczne bądź świadkowie "zasłaniali" się niepamięcią.

Ocena dowodów, to w gruncie rzeczy udzielenie przez organ odpowiedzi, które z przeprowadzonych dowodów są prawdziwe, w jakiej części, które nie są wiarygodne, a które nie są przydatne dla stwierdzenia danej okoliczności. Oczywiście wnioski organu winny być uzasadnione, w kontekście innych przeprowadzonych dowodów oraz zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. Należy także podnieść, że w ramach art. 191 O.p. mieści się także stosowanie zasady in dubio pro reo (in dubio pro tributario), która oznacza zakaz tłumaczenia wątpliwości dowodowych na niekorzyść podatnika. Oznacza, że jeśli po wyczerpaniu możliwych do przeprowadzenia dowodów i po przeprowadzeniu ich oceny zgodnej z kanonem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, opartej na przeprowadzonych dowodach, pozostają niewyjaśnione okoliczności sprawy, organ jest zobowiązany przyjąć wersję zdarzeń korzystną dla podatnika.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć wypada, że organy obu instancji zacytowały obszerne fragmenty wskazanych wyżej osób, w zasadzie ich nie oceniając, chyba że za ocenę tych dowodów uznać podkreślone przez organ te fragmenty, które uzasadniają tezę o nierzeczywistym charakterze kwestionowanych faktur. Oprócz podkreślonych fragmentów zeznań to wyżej wskazane dowody zawierają także takie okoliczności, które przemawiają za uznaniem, że sporne usługi zostały wykonane przez B, które organy pominęły. Niezależnie od owych podkreśleń - jak się wydaje - organy odmówiły wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter spornych faktur powołując fakt, że pracownicy B (świadkowie Ż., G. i K.) nie potwierdzili wykonywania pracy na inwestycjach w Ł. i K.; świadek P. nie wskazał B jako podwykonawcy A; z pozyskanych dokumentów (z US i ZUS) wynika, że B nie odprowadzała składek na ubezpieczenie społeczne od zatrudnionych pracowników, ani też deklaracji PIT-11 za 2014 roku, podwykonawcy wskazani przez M. R. nie zostali ustaleni, lub nie deklarowali współpracy z B; nadto, oparły się na protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w B i decyzji określającej dla tego podmiotu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 roku. Jak wyżej wskazano z zeznań świadków G., Ż. oraz K. wynika, że B świadczyła usługi na wielu różnych inwestycjach realizowanych na terenie całego kraju. M. G. przesłuchany w dniu 20 kwietnia 2018 r. zeznał, że B opierała się na podwykonawcach oraz "trafiło się także parę osób na czarno". Z kolei M. K. także w dniu 20 kwietnia 2018 roku stwierdził, że "dużo osób w tym czasie pracowało w tej firmie, R. Ż. był tam koordynatorem projektu, był też M. G., byli też monteży, ale się dużo osób zmieniało, więc nie potrafię teraz powiedzieć". Jeśli zeznania obu tych świadków są prawdziwe, a tym samym, że występowała fluktuacja kadr w B oraz pracowały tam także osoby na czarno, nie może dziwić, że po upływie czterech lat od relacjonowanych zdarzeń, nikt nie mógł wskazać, kto konkretnie ze strony B wykonywał prace jako podwykonawcy A D. M. na budowach w Ł. i K..

Sąd stwierdza także, że organy nie wykorzystały wszystkich możliwości dowodowych, żeby okoliczność tę ustalić. Jak słusznie wskazuje autor skargi, nie doszło do przesłuchania T. K., który ze strony D. (głównego wykonawcy) był kierownikiem budowy w miejscowości Łubna i zajmował się między innymi weryfikacją wykonawców robót. Przechodząc do wynikających z zeznań D. P. okoliczności (świadek nie kojarzył nazwy B, nie był w stanie podać imion i nazwisk pracowników tego podwykonawcy), to wskazać należy że z zeznań M. G. wynika, że pracownicy B nie mieli żadnego oznakowania, ubrań ani reklam na samochodach (zeznania z dnia 20 kwietnia 2018 r.). D. P. zeznał także, że oprócz A na budowie w Ł. pracowali także inni wykonawcy – firmy J, K, według jego wiedzy miały one podwykonawców, ale nie miał sprecyzowanej wiedzy na ten temat. Organy odtwarzając stan faktyczny w tej sprawie nie skonfrontowały braku wiedzy D. P. na temat B z jego stwierdzeniami, że A korzystała z podwykonawców "przewijało się takie nazwisko jak M. i R. oraz ich pracownicy. Kojarzę ich jako dwie odrębne firmy" oraz na pytanie "Czy na budowie w Ł. w czasie gdy pracę wykonywała A D. M. byli jednocześnie pracownicy różnych firm – jakich, co wykonywali i dla kogo ?" zeznał "Tak byli. Nazw nie znam tych firm. Łącze je jako podgrupy – pracownicy M. i R.. Wykonywali dla firmy C prace elektryczno-teletechniczne tj. montaż profili oświetleniowych, tras kablowych, instalacji oświetlenia i inne drobniejsze pracy".

Odnosząc się do protokołu z kontroli podatkowej B, to stwierdzić należy, że protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem władczym organu i sam z siebie nie rozstrzyga o wynikających z przepisów prawa obowiązkach i prawach kontrolowanego. Cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ podatkowy deklarowanych zobowiązań podatkowych w postępowaniu podatkowym. Protokół dokumentuje więc przebieg kontroli podatkowej i stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym kończącym się decyzją (por. postanowienia: NSA z 6 sierpnia 2010 r. II FSK 1504/10 oraz WSA w Krakowie z 23 lutego 2011 r., SA/Kr 1790/10; CBOSA). Protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w protokole kontroli odnośnie meritum spraw. Gdyby tak było, zbędne byłoby wówczas w każdym przypadku wszczynanie i prowadzenie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce B przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W-P w zakresie podatku od towarów i usług, ustalenia zawarte w tym protokole zostały poczynione na podstawie szeregu dowodów. Jako integralną część tego protokołu wskazano łącznie 74 załączniki (tom akt wyłączonych). Podkreślenia wymaga, że protokół ten został zanonimizowany i włączony do akt sprawy w ten sposób, że jest częściowo nieczytelny. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec strony skarżącej, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko protokół kontroli podatkowej w spółce B, ale również powołane w nim dowody – załączniki stanowiące integralną część tego protokołu. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem ze wszystkich dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej włączone zostały do akt sprawy jedynie zanonimizowane zeznania R. Ż. z dnia 15 listopada 2016 r. oraz zanonimizowany protokół zeznań strony M. R. z dnia 30 stycznia 2017 r. Należy dodać, że oprócz zeznań M. R. z dnia 30 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W P przesłał także protokoły zeznań M. R. z 22 lipca 2016 r., 26 lipca 2016 r., 1 lutego 2017 r., 14 lutego 2017r. i 16 lutego 2017 r. Dowody te nie zostały włączone do akt sprawy po ich zanonimizowaniu, znajdują się za to w aktach wyłączonych, z czego należy wnosić, iż z ich treścią nie został zapoznany skarżący, co może naruszać prawo do obrony. W konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z wszystkim dowodami zebranymi w toku kontroli i nie zostały one poddane ich ocenie. Tymczasem organy były obowiązane dołączyć do akt sprawy dowody będące podstawą ustaleń dokonanych przez inny organ w protokole kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów. Organy podatkowe winny wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjęły określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, protokół kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega on ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organy po prostu przytaczają ustalenia poczynione przez inny organ, a nie dokonują własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, zwłaszcza gdy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innego organu w innym postępowaniu (kontroli) brak w aktach sprawy. Zdaniem Sądu, oznacza to również, że pozbawiono stronę skarżącą prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985 r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami.

Ponadto, zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi. Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy.

Zważyć też należy, że w rozpoznanej sprawie kwestionując rzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez B organy podnosiły, że firma ta nie złożyła deklaracji, nie wykazała żadnych obrotów i nie wpłaciła podatku od towarów i usług, nie płaciła i nie deklarowała podatku dochodowego od osób prawnych, nie sporządzała sprawozdań finansowych, brak ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Sądu, na podstawie takich tylko ustaleń, zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez ww. podmiot, było co najmniej przedwczesne.

W ocenie Sądu, o tym czy prace zostały wykonane, nie może przesądzać nierozliczenie przez kontrahenta podatku należnego wykazanego na wystawionych fakturach. Ponadto, również sama okoliczność gotówkowych płatności oraz brak zawarcia pisemnej umowy, są niewystarczające, żeby na tej tylko podstawie zakwestionować rzeczywiste wykonanie usług przez daną firmę. Nie złożenie deklaracji i zeznań podatkowych oraz niezapłacenie podatku również nie dowodzi, że dane usługi nie zostały wykonane przez daną firmę. Przede wszystkim, zauważyć należy, że w sytuacji, w której kontrahent wykonałby odpłatnie na rzecz strony skarżącej określone usługi, to co do zasady, powstałby po stronie tego kontrahenta, obowiązek w podatku VAT należnym. W tym kontekście istotne są wskazówki, wynikające z orzecznictwa TSUE. W sprawie C-438/09 (wyrok z 22 grudnia 2010r. w sprawie Dankowski) TSUE stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

Z powyższego orzeczenia wynika, że zarówno brak rejestracji w przypadku rzeczywistego wykonawcy usług i wystawcy faktur, jak też niewywiązywanie się przez niego z obowiązku deklarowania i płacenia należnego podatku VAT, same w sobie nie pozbawiają nabywcy tych fakturowanych usług prawa do odliczenia. Tak więc kwestia deklarowania i zapłaty podatku należnego przez usługodawcę, w żaden sposób nie jest powiązana z prawem do odliczenia po stronie usługobiorcy. Z punktu widzenia prawa do odliczenia po stronie usługobiorcy, jako nabywcy usług w sposób odpłatny, najistotniejsze jest, że u jego kontrahenta powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT należnym z tytułu odpłatnego świadczenia usług. W takiej sytuacji do właściwego organu podatkowego należy niezwłoczne podjęcie rozstrzygnięć i czynności w celu odzyskania należnego podatku VAT od osoby zobowiązanej, nie zaś pozbawianie nabywcy usług prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, zapłaconych w cenie za rzeczywiście wykonane świadczenia.

Tym samym, sam fakt, że strona skarżąca prowadziła współpracę gospodarczą z kontrahentem, który nie rozliczył podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej, nie jest równoznaczny z oszustwem podatkowym, czy nadużyciem prawa, wykluczającym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, jeżeli w ramach tej współpracy realizowane są rzeczywiście czynności opodatkowane.

W konsekwencji, organy podatkowe obowiązane były przeprowadzić wyczerpujące i rzetelne postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane przez firmę B.

Organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt sprawy zanonimizowaną decyzję z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W-P określającą B w podatku od towarów i usług kwoty do zapłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Decyzja stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowi "dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA).

Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącej. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanej decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta strony skarżącej decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w której określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. Trybunał wskazał, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców".

Podsumowując, należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a wnioski organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji albo nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym albo pozostają z nim w sprzeczności. O ile syntetyczny opis określonych ustaleń i ocen może być wartością uzasadnienia decyzji w sprawie o skomplikowanym stanie faktycznym, to jednak ustalenia i wnioski prezentowane w decyzji muszą ściśle korespondować ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

W związku z powyższym Sąd był zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji właśnie z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania.

Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, a tym samym konieczność dokonania ponownych ustaleń faktycznych w sprawie, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do pozostałych poniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

W konsekwencji w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, w pierwszej kolejności, powinien zgromadzić pełny materiał dowodowy w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B w 2014 r., w tym ten, który stanowił podstawę wydania protokołu kontroli oraz decyzji w podatku od towarów i usług dla B. Winny także rozważyć przesłuchanie w charakterze świadka T. K., wreszcie przeprowadzić rzetelną ocenę całego materiału dowodowego wyjaśniając, które dowody uznał za prawdziwe, a które nie i w zakresie jakich okoliczności, z uwzględnieniem uwag Sądu, także tych związanych ze stosowaniem zasady in dubio pro tributario. Wreszcie sporządzić uzasadnienie decyzji, odpowiadające wzorcom opisanym zwłaszcza w art. 210 § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzone koszty złożyła się kwota wpisu od skargi (705 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 3600 zł ustalone zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

mko