Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1496/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a, ust.1 pkt 1-3, art.2 ust.1, art.3 ust.1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 czerwca 2019 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 4.901 (cztery tysiące dziewięćset jeden ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 29 grudnia 2015 r. "A" Sp. z o.o. Sp. k., z siedzibą w B. złożyła do Wójta Gminy [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok. Jako uzasadnienie wniosku podano, iż podczas inwentaryzacji zidentyfikowano nieprawidłowości w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do wniosku załączono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 rok.

Wójt Gminy [...] postanowieniem z dnia 26 stycznia 2016 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015.

W dniu 4 marca 2016 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości położonych w B. stanowiące własność podatnika. W protokole oględzin zapisano odnośnie pkt 1 wniosku o zwrot nadpłaty, że grunty są niezabudowane, nieużytkowane i nie stwierdzono śladów użytkowania. Pełnomocnik podatnika oświadczył, że na grunty nie wydano pozwoleń na budowę ani nie występowano o nie. Ponadto, pełnomocnik poinformował, że od maja 2015 roku została zawarta umowa dzierżawy na działki w B. w celu prowadzenia działalności rolniczej. Odnośnie pkt 2-6 wniosku o zwrot nadpłaty została sporządzona dokumentacja fotograficzna.

Wójt Gminy [...] decyzją z dnia 5 lipca 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył pełnomocnik podatnika, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia 4 stycznia 2016 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję oraz przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Wójt Gminy [...] postanowieniem z dnia 21 lutego 2017 r. powołał M. N. jako biegłego.

W dniu 4 kwietnia 2017 r. na nieruchomości podatnika przeprowadzono oględziny nieruchomości, w których udział wzięli: pracownicy organu podatkowego, powołany biegły, pracownicy podatnika oraz jego pełnomocnik.

W dniu 17 maja 2017 r. biegły przekazał Wójtowi Gminy [...] ekspertyzę techniczną dotyczącą charakterystyki technicznej obiektów budowlanych.

Pełnomocnik podatnika pismem z dnia 25 lipca 2017 r. złożył odpowiedź na postanowienie z dnia 5 lipca 2017 r..

Wójt Gminy [...] pismem z dnia 1 sierpnia 2018 r. wezwał biegłego do ustosunkowania się do zarzutów pełnomocnika podatnika w zakresie wydanej ekspertyzy.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r. biegły odniósł się do postawionych zarzutów.

Wójt Gminy [...] decyzją z dnia 29 września 2017 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 718.197,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 24.307,00 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył pełnomocnik podatnika, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia 26 marca 2018 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję oraz przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Wójt Gminy [...] decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 716.197,00 zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 24.307,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 42.879,00 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył pełnomocnik podatnika, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] rozpatrując sprawę w związku z wniesionym odwołaniem, decyzją z dnia 4 czerwca 2019 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję, określiło wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 716.197 zł oraz stwierdziło nadpłatę w wysokości 24.307 zł, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że u podstaw uchylenia rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji legła nieprawidłowo sformułowana sentencja, gdyż skoro organ stwierdził nadpłatę, to oznacza to w konsekwencji, że w zakresie wnioskowanym przez podatnika należało odmówić stwierdzenia nadpłaty.

Uzasadniając rozstrzygniecie organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności, że w związku z uznaniem, iż Wójt prawidłowo stwierdził nadpłatę w odniesieniu do bezspornych gruntów i obiektów budowlanych, postanowił odstąpić od powtórzenia uzasadnienia decyzji w tym zakresie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa następujących obiektów budowlanych: magazynu szyb, wiaty na odpady drewnopodobne, wiaty przy W-2, cyklonów C-6 i C-5, filtrów FNG/W1, Aagaard C-7, Nestro W-2 oraz wiaty na przyczepę i wiaty L-3, w kontekście pojęcia budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości.

Przywołując m. in.: treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a także wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 oraz z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 Kolegium wskazało, że ocena charakteru obiektu dla potrzeb opodatkowania nakazuje stwierdzić, iż jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku, jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to bez względu na to, czym i w jakim stopniu jest wypełniony, stanowi budynek. Może zdarzyć się, że obok tego budynku, odrębnym przedmiotem opodatkowania będą urządzenia i instalacje, składające się na budowlę, ale wskazaną wprost jako kategorię budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. O klasyfikacji danego obiektu do budynku lub budowli nie może decydować przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania danego obiektu, gdyż są to przesłanki, których nie przewiduje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych.

Pierwszą kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi problem prawnopodatkowy związany z magazynem szyb i wiatą na odpady drewnopodobne, a mianowicie: czy brak posiadania przez obiekt jednej "pełnej" ściany oznacza równocześnie brak przegrody budowlanej.

Organ odwoławczy wskazał, że przypadku obu obiektów bezsporny jest fakt, że ściana frontowa jest otwarta.

W ocenie skarżącej, przedmiotowe obiekty z uwagi na fakt, że nie zostały wyodrębnione z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian) nie są budynkami a budowlami.

Z charakterystyki sporządzonej przez biegłego w ekspertyzie wynikało natomiast, że:

1) magazyn szyb - stanowi obiekt budowlany, jednobryłowy, parterowy, niepodpiwniczony; zasadniczy układ konstrukcyjny stanowią poprzeczne ramy stalowe ze słupami ze stalowych dwuteowników walcowanych oraz ryglami w postaci wiązarów kratowych; obiekt posiada fundamenty oraz dach - posadowiony jest na cokołach stóp fundamentowych; przykrycie obiektu budowlanego stanowi dach wykonstruowany z blachy trapezowej, ułożonej na płatwiach stalowych; obiekt jest związany trwale z gruntem oraz jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - pionowe przegrody zewnętrzne wykonstruowane zostały zastosowaniem blachy trapezowej; ściany szczytowe oraz tylna posiadają przegrody pełnościenne na całej wysokości, ściana frontowa jest przesłonięta jedynie w górnej części, poniżej zadaszenia; od strony elewacji frontowej zamontowano kwatery przesuwne - siatkę stalową w ramach stalowych,

2) wiata na odpady drewnopodobne - stanowi obiekt budowlany, jednobryłowy, parterowy, niepodpiwniczony; w poziomie przyziemia obiekt posiada podmurówkę z bloczków betonowych, odcinkowo wykonaną, jako żelbetowa - monolityczna; zasadniczy układ konstrukcyjny stanowią poprzeczne ramy stalowe ze słupami oraz ryglami ze stalowych dwuteowników walcowanych; obiekt budowlany posiada fundamenty oraz dach - posadowiony jest na cokołach stóp fundamentowych; podmurówki posadowione są na ławach fundamentowych; przykrycie obiektu budowlanego stanowi dach wykonstruowany z blachy trapezowej, ułożonej na płatwiach stalowych. Biegły stwierdził ponadto, że obiekt budowlany jest związany trwale z gruntem oraz że jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - pionowe przegrody zewnętrzne wykonstruowane zostały w strefie przyziemia, jako pełnościenne podmurówki z bloczków betonowych, które odcinkowo wykonane zostały jako żelbetowe, monolityczne. Powyżej podmurówki ściany wykonano z zastosowaniem blachy trapezowej. Ściany szczytowe oraz tylna posiadają przegrody pełnościenne na całej wysokości, ściana frontowa jest otwarta - widoczne są jedynie elementy konstrukcyjne ramy stalowej.

Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w decyzji z 30 listopada 2018 r. odnośnie uznania, że sporne obiekty spełniają przesłanki określone definicją budynku na gruncie u.p.o.l., Kolegium wskazało, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd zgodnie z którym, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, zawartego w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni.

W ocenie organu, cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana (wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian). Poza tym występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która mocą przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Drugą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest posiadanie fundamentów przez wiatę przy W-2.

Zdaniem podatnika, obiekt ten nie posiada fundamentów, a więc nie można uznać go za budynek. Z charakterystyki sporządzonej przez biegłego w ekspertyzie wynika - natomiast, że obiekt ten jest usytuowany w zabudowie zwartej, jest jednobryłowy, parterowy, niepodpiwniczony; zasadniczy układ konstrukcyjny stanowią poprzeczne ramy stalowe ze słupami oraz ryglami ze stalowych dwuteowników walcowanych; obiekt budowlany posiada fundamenty oraz dach - posadowiony jest na stopach fundamentowych; poziom posadowienia stóp fundamentowych znajduje się w przybliżeniu poniżej strefy przemarzania gruntu; przykrycie obiektu budowlanego stanowi dach wykonstruowany z blachy trapezowej ułożonej na płatwiach stalowych. Obiekt budowlany jest związany trwale z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - pionowe przegrody zewnętrzne wykonstruowane zostały z zastosowaniem blachy trapezowej.

W ekspertyzie biegły określił również poziom posadowienia stóp fundamentowych. Zdaniem biegłego, posadowienie znajduje się w przybliżeniu poniżej strefy przemarzania gruntu wyznaczonej według normy PN-81/B-03020. Sposób posadowienia wiaty został stwierdzony w trakcie oględzin, z których sporządzono materiał fotograficzny. Hala W-1, W-2 posiada książkę obiektu budowlanego.

Organ podkreślił, że zarówno w pierwotnej, jak i w drugiej ekspertyzie biegły jednoznacznie określił, że obiekt posiada fundamenty. Stopy fundamentowe są fundamentem w rozumieniu u.p.o.l..

Reasumując Kolegium uznało, że zgromadzone dowody w sprawie oraz ustalone orzecznictwo, pozwalają na stwierdzenie, że wiata przy W-2 spełnia przesłanki określone definicją budynku na gruncie u.p.o.l., tj. jest trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Trzecia sporna kwestia dotyczy stwierdzenia jakiego rodzaju budowlą są następujące urządzenia techniczne: cyklon C-6, cyklon C-5, filtr nadciśnieniowy FNG/W1, filtr odciągowy Aagaard C-7 oraz filtr Nestro W-2.

Kolegium wyjaśniło, że obiekty te dotychczas były opodatkowane od pełnej wartości początkowej środka trwałego, jednak, zdaniem podatnika, w przypadku urządzeń technicznych położonych poza budynkami i posiadających części budowlane i/lub fundamenty opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle winny podlegać wyłącznie ich części budowlane i/lub fundamenty, a nie cała wartość środka trwałego, wskazana w rejestrze środków trwałych.

Podatnik określił cyklony i filtry jako części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z uwagi na to, podatnik zlecił rzeczoznawcy wykonanie wyceny wartości rynkowej części budowlanych i/lub fundamentów przedmiotowych urządzeń technicznych, wartości wynikające z wyceny rzeczoznawcy zostały przedstawione przez podatnika w tabeli z zastrzeżeniem, iż Cyklon C-5 jest w całości zlokalizowany na bryle budynku W-2, który podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od swojej powierzchni użytkowej. W konsekwencji części budowlane urządzenia Cyklon C-5 nie wliczają się do podstawy opodatkowania budowli.

Biegły powołany przez organ we wstępie ekspertyzy stwierdził, że objęty analizą zakład przemysłowy składa się z szeregu ciągów technologicznych. Każdy z ciągów składa się z instalacji technologicznych. Sposoby umieszczenia (zamontowania) urządzeń przemysłowych są rozwiązaniami, które mają zapewnić ochronę urządzeń w celu zabezpieczenia się przed utratą ich możliwości użytkowych, zgodnie z przeznaczeniem, a także zabezpieczenia personelu i przyległego terenu z punktu widzenia przepisów BHP, ppoż. oraz pozostałych przepisów szczegółowych. Dokonując charakterystyki każdego ze spornych obiektów biegły uznał, że wszystkie wskazane wyżej obiekty budowlane nie posiadają cech pozwalających uznać je za budynek i jednocześnie uznał, że są one wolnostojącymi urządzeniami technicznymi, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem biegłego, cyklony i filtry są wolnostojącymi urządzeniami technicznymi, natomiast kominy, obudowy wentylatorów i ciąg transportowy są budowlami w zakresie części budowlanych oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia.

W piśmie z dnia 17 września 2018 r. biegły dodatkowo wyjaśnił, że cyklony i filtry kwalifikują się do uznania za obiekty budowlane niezwiązane z podłożem gruntowym w sposób trwały. Gdyby ze względów technologicznych, organizacyjnych lub ekonomicznych zaszła konieczność demontażu i przeniesienia ich do innej lokalizacji to można to zrobić poprzez demontaż tych urządzeń i ich ponowne posadowienie na podobnych płytach drogowych lub cienkich płytach betonowych ułożonych w nowej lokalizacji. W przypadku cyklonów i filtrów elementów jakimi są płyty drogowe oraz płyty betonowe nie należy traktować jako części budowlane urządzenia technicznego. Posadowienie cyklonów i filtrów bezpośrednio na podłożu gruntowym mogłoby spowodować ich niekontrolowane przemieszczenia podczas pracy. Stalowe konstrukcje wsporcze stanowią niezbędny, nieodłączny element cyklonów i filtrów, który jest konieczny do ich eksploatacji, niezależnie od miejsca gdzie przedmiotowe cyklony i filtry są eksploatowane.

W ocenie organów podatkowych, szczegółowe wyjaśnienie biegłego w zakresie różnicy w zakwalifikowaniu cyklonów i filtrów oraz kominów i obudowy wentylatorów jak i ciągu transportowego, należy uznać za odpowiadające stanowi faktycznemu. Biegły, pomimo opinii strony, w żadnym razie nie zakwestionował braku fundamentów w obiektach typu cyklon czy filtr. Wskazał jedynie na różnicę w sposobie posadowienia, tzn. cyklony i filtry zostały posadowione w strefie przemarzania gruntu, natomiast ciąg transportowy, kominy kotłowni, kominy wyciągowe i obudowy wentylatorów posadowione są poniżej strefy przemarzania gruntów. Ta różnica spowodowała zakwalifikowanie przez biegłego - jednych obiektów jako budowle - wolnostojące urządzenia techniczne, zaś drugie jako budowle w zakresie części budowalnej urządzenia technicznego lub fundamenty pod maszyny i urządzenia.

Wskazując na treść art. 1a ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1,3, 5 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane Kolegium wskazało, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest - obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (czyli budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiąc całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt malej architektury)niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków; a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki), związane z obiektem budowlanym, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wolnostojące urządzenia techniczne są dosłownie wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w definicji budowli.

Zdaniem organów podatkowych, skoro cyklony i filtry są wolnostojącymi urządzeniami technicznymi to nieuzasadnione jest rozpatrywanie tych obiektów jako "części budowlanych urządzeń technicznych" wymienionych w dalszej części definicji budowli. Wskazane budowle w prawie budowalnym należy uznać za wykluczające się, tj. jeżeli prawodawca wskazuje w jednej definicji zarówno wolnostojące urządzenia techniczne, jak i części budowalne urządzeń technicznych, to zaliczenie danej rzeczy do jednej z tych kategorii wyklucza możliwość uznania za inną. Części budowlane urządzeń technicznych, jak sam ustawodawca wskazuje, dotyczą raczej obiektów tam wskazanych (kotłów, pieców przemysłowych i innych podobnych urządzeń). Innymi słowy, jeżeli obiekt jest wolnostojącym urządzeniem technicznym to nie może być jednocześnie częścią budowlaną urządzenia technicznego.

Kolegium zwróciło uwagę na szczególną rolę zarówno instalacji, jak t urządzeń budowlanych względem obiektu budowlanego, wskazując, że "misją" każdego z nich jest służebny charakter wobec obiektu budowlanego, o czym świadczy bezsporny zapis "umożliwiają wykorzystanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem", przy czym instalacja jest częścią składowa obiektu budowlanego, zaś urządzenie budowlane jest "samodzielna" budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l..

Odesłanie przez ustawodawcę do pojęć "obiekt budowlany", który musi być rozumiany "wraz z instalacjami", gdyż nie ma podstaw do tego, aby tę część art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego pomijać, a także do terminu "urządzenie budowlane", stanowi kolejny, istotny argument, przemawiający za pojmowaniem budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako obiektu kompletnego, a nie rozbitego na jego pewne elementy.

Obiekt budowlany jest to obiekt cały, a nie jego budowalne części. Drugą kategorią budowli w rozumieniu ustawy podatkowej jest urządzenie budowlane. Jest ono urządzeniem, które pełni rolę pomocniczą względem obiektu budowlanego, a co za tym idzie w żadnym przypadku nie może być zakwalifikowane jako obiekt budowlany. Termin urządzenie techniczne" jest pojęciem szerszym od "urządzenia budowlanego". Urządzenie budowlane stanowi tylko jedną z kategorii urządzeń technicznych. To oznacza, że każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, nie każde zaś urządzenie techniczne jest urządzeniem budowalnym.

W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniającym kategorie budowli wskazuje się min. wolno stojące urządzenia techniczne oraz urządzenia techniczne m.in. takie jak: kotły, piece przemysłowe, elektrownie jądrowe. W tym ostatnim przypadku ustawodawca traktuje jako budowlane jedynie ich części budowlane.

Urządzenie techniczne może być samodzielną budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (urządzenie budowlane), jak również może stanowić budowlę w rozumieniu tego przepisu będąc obiektem budowlanym (wolno stojące urządzenie techniczne).

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, w kontekście prawno-podatkowej klasyfikacji cyklonów i filtrów, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ma stwierdzenie prawodawcy, że budowla wraz z instalacjami i urządzeniami jest obiektem stanowiącym całość techniczno-użytkową.

Takie sformułowanie przepisu "pozwala" na opodatkowanie "całej" budowli, a nie wyłącznie jej elementów. Ten element definicji uniemożliwia, zdaniem organu podatkowego, dokonywanie "rozbioru" budowli na części budowlane i niebudowlane. Obiektem budowlanym jest zatem taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje mają zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowalny szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania.

Sporne urządzenia są urządzeniami odpylającymi, wykorzystywanymi między innymi do oczyszczania gazów z cząstek stałych (pyłu). Posiadanie przez podatnika tych urządzeń i instalacji jest niezbędnym wymogiem w procesie produkcyjnym w branży przemysłu drzewnego określonym w przepisach o ochronie środowiska, a także w przepisach o bezpieczeństwie i higienie pracy. Jednocześnie dla stabilnego usytuowania tych urządzeń niezbędne są podstawy, na których stoją tzn. fundamenty płytowe lub płyty chodnikowe. Sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno-technologiczne bez umieszczania ich na części budowlanej, nie tworzą urządzeń technicznych takich jak: cyklony oraz filtry. W ocenie organów podatkowych w takiej sytuacji występuje związek zarówno funkcjonalny, jak i techniczny.

Przedmiotem opodatkowania jest nie tylko budowla, lecz obiekt budowlany. Ten zaś obejmuje budowlę wraz z instalacjami umożliwiającymi użytkowanie obiektu, zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiekty, o których mowa, nie stanowią budynku (w każdym opisanym przez biegłego obiekcie nie są spełnione łącznie kategorie konieczne do zakwalifikowania ich jako budynku), nie są też obiektem małej architektury, a zatem należy je zakwalifikować do kategorii budowli.

W związku z powyższym, Kolegium podzieliło stanowisko Wójta Gminy [...] zgodnie z którym, w/w obiekty są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego i stanowią budowlę, jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a tym samym stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec tego filtry i cyklony podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle w całości (od pełnej wartości początkowej), a nie tylko od części budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Czwartą kwestią sporną pozostaje kwestia opodatkowania wiaty na przyczepę oraz wiaty L-3.

W ocenie Spółki obiekty te nie stanowią budynku w rozumieniu u.p.o.l., gdyż zarówno wiata na przyczepę i wiata L-3 nie posiadają przegród budowlanych, a ponadto wiata L-3 nie posiada fundamentów.

Zgodnie natomiast z opinią biegłego:

- wiata na przyczepę - jest obiektem budowlanym niebędącym budowlą lub obiektem małej architektury, który został wymieniony w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane;

- wiata L-3 - jest obiektem budowlanym niebędącym budowlą lub obiektem małej architektury, który został wymieniony w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

Organ podkreślił, że z opinii biegłego wynika, iż wiata na przyczepę jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wszystkie ściany - są wykonane z blachy trapezowej, ściana tylna natomiast jest częściowa otwarta, a fundamentem są słupy zakotwione w cokołach fundamentowych. Natomiast wiata L-3 ma identyczny sposób posadowienia, tj. słupy stalowe są zakotwione w cokołach fundamentowych, a przegrody budowlane zostały wykonstruowane z niskoprofilowej blachy trapezowej. Przegrody budowlane wyodrębniają obiekty z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, iż da się opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni spornych wiat, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do nich.

W związku z powyższym, za zasadne uznało Kolegium stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne spełniają warunki określone w art. 1a ust. 1 u.p.o.l., a zatem powinny podlegać opodatkowaniu, jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zaś jako budowle, co oznacza, że kwota zaniżenia podatku jest inna niż wykazuje strona.

Kolegium uznało ponadto za prawidłowe stanowisko Wójta wyrażone w odniesieniu do obiektu "blaszak przenośny", zgodnie z którym obiekt ten nie spełnia warunków określonych w art. 1a ust. 1 u.p.o.l. oraz w Prawie budowlanym (brak fundamentów i nie związany trwale z gruntem), nie stanowi również budowli w rozumieniu tych ustaw.

Końcowo Kolegium wskazało, że nie podziela zarzutów podatnika w zakresie dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny opinii biegłego. Wyjaśniło, że opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według 191 Ordynacji podatkowej, przy czym sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Organ nie może oprzeć swego przekonania o istnieniu lub braku okoliczności, których zbadanie wymaga wiadomości specjalnych, wyłącznie na podstawie konkluzji opinii biegłego, ale powinien sprawdzić poprawność poszczególnych elementów opinii, składających się na trafność jej wniosków końcowych, czego zabrakło w zakwestionowanej decyzji. W ocenie Kolegium w kwestionowanej opinii biegły nie dokonał prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej, wedle norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:

- naruszenie przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900) poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego;

- naruszenie przepisu art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie stanu faktycznego opartego bezpośrednio na błędnych ustaleniach biegłego oraz brak działania na podstawie przepisów prawa.

Zarzuciła ponadto rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

- naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" obiektów budowlanych, które nie spełniają ustawowej definicji budynku;

- naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że pomiar powierzchni użytkowej można dokonać po wewnętrznej długości niepełnych płaszczyzn niestanowiących ścian;

- naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy - Prawo budowlane poprzez zakwalifikowane do kategorii "budowli" urządzeń technicznych, które posiadają części budowlane i/lub fundamenty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Uchylenie decyzji może nastąpić zatem jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t. jedn. Dz. U. 2018, poz. 1302 ze zm. - dalej określana jako: "p.p.s.a.").

Przystępując do oceny zaskarżanej decyzji należy zauważyć, że skarżąca Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie zarówno prawa procesowego, jak i naruszenie prawa materialnego. Powyższe zobowiązuje Sąd do rozpatrzenia w pierwszej kolejności zarzutów natury procesowej.

Ustosunkowując się zatem do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy.

Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy a także winien gromadzić w aktach sprawy również dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Materiał dowodowy powinien być gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że użyte w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej.

Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wówczas gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14; wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3649/14).

Zarówno w judykaturze, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., I FSK 2066/14).

Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Tak więc biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania nawet jeśli dotyczy to innych dziedzin prawa niż podatkowe. Wynika to przede wszystkim z art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Regulacji tej nie można ograniczać wyłącznie do przepisów prawa podatkowego. Musi być ona pojmowana w szerokim znaczeniu. W przeciwnym wypadku opinia biegłego zastępowałaby orzeczenie organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 500/08).

Opinia biegłego, stosownie do treści art. 181 Ordynacji podatkowej, jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ podatkowy musi skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (por. wyroki NSA z dnia: 10 lipca 2015 r., I OSK 2546/13; 5 lutego 2015 r., I OSK 1224/13, wyrok WSA we Wrocławiu 2 sierpnia 2018 r., I SA/Wr 544/18 CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że organ podatkowy powołał biegłego w celu opracowania charakterystyki wybranych elementów infrastruktury technicznej, w tym m. in.: magazynu szyb, wiaty na odpady drewnopodobne, wiaty przy W-2, cyklonów C-6 i C-5, filtrów FNG/W1, Aagaard C-7, Nestro W-2 oraz wiaty na przyczepę i wiaty L-30, usytuowanych na terenie zakładu przemysłowego "A" sp. z o.o. sp.k. w B. z uwzględnieniem kontekstu techniczno - użytkowego w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015.

Już na etapie powołania dr hab. inż. M. N. na biegłego Wójt Gminy [...] w punkcie 7 postanowienia z dnia 21 lutego 2017 r. wskazał, że czyni to w celu: "wydania opinii w zakresie opodatkowania w/w elementów w świetle ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych" (k.36 II t. akt administracyjnych). Powyższe sugeruje, że biegły miał zająć się wykładnią prawa a nie wyjaśnieniem wątpliwości powstałych na tle konkretnego stanu faktycznego. Tym samym już na etapie powołania biegłego wytyczne organu podatkowego wykraczały poza normę wskazaną w treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć ponadto należy, że przedmiotowa opinia została wydana na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane, co sugeruje, że biegły dokonując subsumcji stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny zajął się wykładnią prawa a nie wyjaśnieniem wątpliwości powstałych na tle konkretnego stanu faktycznego. Tego typu ekspertyza prawna nie ma zatem waloru opinii biegłego w myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej (por. też B. Brzeziński, W. Nykiel, Ekspertyza prawna w postępowaniu w sprawach podatkowych, Przegląd Podatkowy 2002/11, s. 9; R. Dowgier, Biegły w postępowaniu podatkowym, PPLiFS 2011/4/22-28). Należy wyraźnie podkreślić, że opinia biegłego nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych, co w niniejszej sprawie w istocie zostało uczynione.

Niezależnie od tego należy zauważyć, że kwalifikując magazyn szyb, wiatę na odpady drewnopodobne, wiatę przy W-2, wiatę na przyczepę i wiatę L-30 do kategorii budynku a cyklony C-6 i C-5 i filtry FNG/W1, Aagaard C-7, Nestro W-2 do kategorii budowli organy podatkowe powoływały się na treść opinii biegłego bez przeprowadzenia własnej, szerszej analizy zawartych w niej ustaleń i bez jej konfrontacji z materiałem zebranym w toku oględzin obiektu. Zgodzić się należy, że niejednokrotnie skomplikowany charakter podatkowych stanów faktycznych wymaga wiadomości specjalnych z różnych dziedzin życia. O tym, czy te wiadomości specjalne są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy. Zadaniem biegłego jest udzielanie fachowych informacji i wiadomości w formie opinii ułatwiającej właściwą ocenę faktów. Jak już wcześniej wspomniano organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przyjęcie opinii biegłego bez jej krytycznej analizy w istocie przenosiłoby bowiem ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego. Zadaniem biegłego nie jest tymczasem ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Jego rolą nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja, a zatem nie tylko uprawnienie, ale również obowiązek, organu podatkowego. Organy podatkowe w odniesieniu do ustalenia charakteru spornych obiektów w zasadzie ograniczyły się do zaaprobowania stanowiska sformułowanego w treści opinii biegłego. Tym samym uznać należy, że nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak tego wymaga treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym odnoszenie się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego jest obecnie przedwczesne.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są ustalić stan faktyczny sprawy i wyjaśnić wszystkie wątpliwości, które związane są ze spornym przedmiotem opodatkowania. Organy podatkowe zobowiązane są do oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uzasadnienia decyzji powinno wyraźnie wynikać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania.

DSz