Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 36/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 uat 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art.88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

ZASKARŻONĄ DO SĄDU DECYZJĄ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ DZIAŁAJĄC NA PODSTAWIE:

- ART. 233 § 1 PKT 1 W ZW. Z ART. 220 § 2 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (J.T. DZ. U. Z 2005 R. NR 8, POZ. 60 Z PÓŹN. ZM.) ZWANEJ DALEJ ORDYNACJĄ PODATKOWĄ,

- art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT,

po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z/s w G., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2010 r., określającej stronie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.935 zł,

utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny:

W dniu 26 lipca 2007 r., wpłynęła do Urzędu Skarbowego korekta deklaracji VAT-7 Spółki "A" za kwiecień 2007 r., w której wykazała ona:

- podatek należny w wysokości 13.394 zł,

- podatek naliczony w wysokości 401.865 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad

należnym w wysokości 388.471 zł,

w tym:

* do zwrotu na rachunek bankowy

w wysokości 387.058 zł,

* do przeniesienia na następny miesiąc

w wysokości 1.413 zł.

Wykazany w powyższym rozliczeniu zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika w wysokości 387.058 zł został zrealizowany w dniu 18 maja 2007 r.

W dniach od 20 sierpnia 2009 r. do 30 września 2009 r. na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 20 sierpnia 2009 r. (doręczonego w dniu 20 sierpnia 2009 r.), przeprowadzono w "A" Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu bezpośredniego i prawidłowości rozliczeń z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2007 r. do 30 kwietnia 2007 r. (akta US k. 95). Protokół z kontroli podpisano w dniu 30 września 2009 r. (akta US k. 91-87). Podatnik nie wniósł zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Postanowieniem z dnia 17 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec "A" Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r.

W dniu 24 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 6.935 zł (akta US k. 366-355). Decyzję doręczono podatnikowi w dniu 31 sierpnia 2010 r.

Podstawą wydania w/w decyzji było ustalenie, że "A" Sp. z o.o. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w dwóch wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z/s w W. fakturach:

1) nr [...] z dnia 17 kwietnia 2007 r. wartość netto 834.219,81 zł VAT 183.528,36 zł dokumentującej zakup 997 szt. zestawów do nawigacji satelitarnej Becker typ 7988,

2) nr [...] z dnia 24 kwietnia 2007 r. wartość netto 963.078,00 zł VAT 211.877,16 zł dokumentującej zakup 5000 szt. odtwarzaczy DVD Player Airis LI20 i 200 szt. telewizorów Sony KDL 32U 2000E.

Zdaniem organu pierwszej instancji powyższe faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Organ podatkowy stwierdził, że "B" Sp. z o.o. nie będąc właścicielem przedmiotowych towarów i nie posiadając prawa do rozporządzania nimi, nie mogła sprzedać oraz wydać ich Spółce "A".

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że transakcje sprzedaży towarów w postaci zestawów do nawigacji satelitarnej, odtwarzaczy i telewizorów, były transakcjami łańcuchowymi pomiędzy następującymi podmiotami z terytorium Unii Europejskiej: "C" z/s w K. (Grecja), "D" Sp. z o.o. z/s w W., "B" Sp. z o.o. z/s w W., "A" Sp. z o.o. z/s w G., "E“ z/s w B. (Węgry) oraz "F" z/s w L. (Cypr). Organ podatkowy ustalił, że powyższa transakcja łańcuchowa charakteryzuje się następującymi cechami: brakiem racjonalności działania, sprzecznymi dokumentami CMR, zakupem towaru po cenie wyższej niż dokonano sprzedaży, odwróconym łańcuchem fakturowania, brakiem możliwości dysponowania towarem jak właściciel, brakiem kontroli towaru, wydłużonym łańcuchem handlowym i nieznanym odbiorcą końcowym.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Podatnikowi wynikającego z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] z dnia 17 kwietnia 2007 r., wartość netto 834.219,81 zł VAT 183.528,36 zł i nr [...] z dnia 24 kwietnia 2007 r. wartość netto 963.078,00 zł VAT 211.877,16 zł wystawionych przez "B" Sp. z o.o., jako stwierdzających czynności niedokonane, bowiem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że podatek naliczony za kwiecień 2007 r., został zawyżony o kwotę 395.405,52 zł.

NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO STWIERDZIŁ TAKŻE, ŻE SPÓŁKA "A" NIE DOKONAŁA CZYNNOŚCI PODLEGAJĄCYCH OPODATKOWANIU W ŚWIETLE ART. 5 UST. 1 PKT 5 USTAWY O VAT, TJ. WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEJ DOSTAWY PRZEDMIOTOWYCH TOWARÓW NA ŁĄCZNĄ KWOTĘ 1.891.473,84 ZŁ, UDOKUMENTOWANYCH FAKTURAMI WYSTAWIONYMI NA RZECZ WĘGIERSKIEJ FIRMY "E" NR [...] Z DNIA 5 KWIETNIA 2007 R. O WARTOŚCI 229.310,00 EUR (883.049,88 ZŁ) I NR [...] Z DNIA 24 KWIETNIA 2007 R. O WARTOŚCI 266.800,00 EUR (1.008.423,96 ZŁ), BOWIEM POŚWIADCZAJĄ ONE ZDARZENIA GOSPODARCZE, KTÓRE FAKTYCZNIE NIE MIAŁY MIEJSCA, NIE ODZWIERCIEDLAJĄ RZECZYWIŚCIE PRZEPROWADZONYCH TRANSAKCJI.

Od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona w przepisanym trybie i terminie złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Podatnik zarzuca organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez:

- dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej,

- ocenę materiału dowodowego naruszającą zasady poprawnego rozumowania, co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie zasady szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, co stanowi naruszenie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej,

- błędne rozumienie przesłanki dokonania czynności, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Strona podnosi, iż dokonanie transakcji zakupu przedmiotowego towaru od "B" Sp. z o.o. i jego sprzedaży na rzecz "E" w sposób jednoznaczny potwierdzają liczne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy: zamówienia, faktury VAT, dokumenty CMR, potwierdzenia przelewów itd. Wnioski i podejrzenia powzięte przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji są "całkowicie absurdalne", zaś decyzja opiera się na fałszywej interpretacji okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy. Nie można bowiem kwestionować zakupu przez Stronę przedmiotowego towaru na podstawie okoliczności jego nabycia przez "B" Sp. z o.o. i wcześniej przez "D" Sp. z o.o. Strona nie ma obowiązku wykazywania zaistnienia wszystkich poprzednich transakcji dotyczących towaru, istotne jest jedynie, że towar istniał w dacie sprzedaży, i że władała nim jak właściciel "B" Sp. z o.o. Strona wskazuje, że nie ma znaczenia, że towary nie znajdowały się w jej magazynie, lecz w magazynie pana K.S., bowiem prawo do rozporządzania towarem oznacza również prawo do wydawania dyspozycji dotyczących towaru osobie trzeciej, u której towar faktycznie się znajduje. Strona wiedziała, że towar znajdował się u pana S., jednak nie nawiązała z nim bezpośredniego kontaktu, bo uzgodniła z "E", że firma ta odbierze towar i zajmie się jego transportem, opłacając jego magazynowanie. Przedmiotowe towary znajdowały się u pana S. dwa do trzech dni, więc koszty magazynowania były niewielkie. Strona dla uproszczenia przyjęła, że pracownik "E" skontaktuje się z panem S. celem uregulowania płatności. Strona natomiast nie wie, w jaki sposób rozliczyła się z panem S. "B" Sp. z o.o., zaś decyzja organu nie odnosi się do tej kwestii.

Według odwołującego się, w uzasadnieniu decyzji brak jest logicznego i racjonalnego wyjaśnienia, dlaczego uznano, iż strona nie nabyła towaru od "B" Sp. z o.o. i nie sprzedała go "E". Nawet jeżeli niektóre okoliczności transakcji wzbudziły podejrzenia -organu, to nie są one równoznaczne z dowodami na niezaistnienie transakcji. Niedopuszczalna jest odmowa wiarygodności dowodom wyłącznie na podstawie subiektywnych podejrzeń. W związku z obowiązującą zasadą neutralności podatku VAT, organ nie miał prawa kwestionować transakcji i pozbawiać strony prawa do odliczenia podatku, ponieważ nie ma żadnych dowodów na potwierdzenie swoich podejrzeń.

ODWOŁUJĄCY PODNOSI, IŻ ART. 193 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ PRZEWIDUJE SZCZEGÓLNĄ MOC DOWODOWĄ KSIĄG PODATKOWYCH. W NINIEJSZEJ SPRAWIE ZARÓWNO STRONA, JAK I "B" SP. Z O.O. ZAKSIĘGOWAŁY DOSTAWY TOWARÓW DOKONANE NA PODSTAWIE FAKTUR VAT. W KONSEKWENCJI POWYŻSZEGO, FAKT DOKONANIA TRANSAKCJI SPRZEDAŻY ZOSTAŁ WYKAZANY ZA POMOCĄ KWALIFIKOWANEGO DOWODU, JAKIM SĄ ZAPISY W KSIĘGACH PODATKOWYCH. DOKONANIE USTALEŃ SPRZECZNYCH Z ZAPISAMI W KSIĘGACH PODATKOWYCH WYMAGA ZGODNIE Z ART. 193 § 6 ORDYNACJI PODATKOWEJ SPORZĄDZENIA PROTOKOŁU Z BADANIA KSIĄG PODATKOWYCH, DO KTÓREGO STRONA MA PRAWO WNIEŚĆ ZASTRZEŻENIA NA PODSTAWIE ART. 193 § 8 ORDYNACJI PODATKOWEJ. BRAK SPORZĄDZENIA PROTOKOŁU W RAŻĄCYM STOPNIU NARUSZA PRAWO STRONY DO CZYNNEGO UDZIAŁU W POSTĘPOWANIU, Z UWAGI NA NIEPOWIADOMIENIE JEJ O PODSTAWIE PODEJRZEŃ ORGANU PODATKOWEGO.

Ustosunkowując się do zastrzeżeń organu, strona wyjaśniła, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie jest uzależnione od otrzymania faktury VAT dokumentującej dostawę towaru. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkować należy, a więc również uznać za skutecznie dokonaną, dostawę towarów niezależnie od tego, czy została ona dokonana z zachowaniem warunków oraz form przewidzianych przepisami prawa. Tym samym wystawienie faktury VAT nie jest warunkiem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Co więcej, wystawienie faktury VAT następuje po przeniesieniu prawa do towaru, w przeciwnym wypadku bowiem faktura nie potwierdzałaby dokonania żadnej transakcji. Zestawy do nawigacji strona faktycznie nabyła od "B" Sp. z o.o. w dniu 4 kwietnia 2007 r., natomiast w dniu 5 kwietnia 2007 r., sprzedała je "E" ., zaś 6 kwietnia 2007 r., towar został przez pana S. wysłany do "E" . "A" Sp. z o.o., nie uczestniczyła w transporcie towaru za granicę, dlatego też szczegółowe jego okoliczności nie są jej znane.

Odwołujący się wskazał, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie jest równoznaczne z "faktycznym posiadaniem" towaru, lecz oznacza również władztwo nad towarami fizycznie znajdującymi się u osoby trzeciej (np. firmy transportowej, spedycyjnej, składującej towary). O tym, że strona nabyła prawo do rozporządzania towarami świadczą:

- zapłata za towary spółce "B" , która nie miałaby miejsca, gdyby strona nie nabyła towarów, bowiem płatność bez otrzymania towaru byłaby całkowicie nieracjonalna,

- późniejsze zbycie towarów na rzecz firmy "E" , która nie zapłaciłaby stronie, gdyby strona nie zapewniła jej towaru, który musiała od kogoś zakupić,

- wcześniejsze zamówienia na towary - skoro strona zamawia towary, otrzymuje fakturę, a potem za nią płaci, to znaczy, że kupiła towary.

Strona twierdzi, że nie miała żadnej potrzeby kontrolowania towaru, ponieważ był on fabrycznie zapakowany, w sposób ogólnie przyjęty dla towarów tego rodzaju. Ponadto, szybkość obrotu i niskie marże nie pozwalają na kontrolowanie towarów przez nabywcę. W ocenie strony, "nie było sensu" jechać kilkaset kilometrów, żeby sprawdzać towar, na który szybko znalazła klienta. Pan K. S. jest osobą godną zaufania i strona miała pewność, że zakupione towary faktycznie się u niego znajdowały.

Odwołujący się podnosi, iż nie może polemizować z zarzutami "wydłużonego łańcucha handlowego" oraz "nieznanego odbiorcy końcowego". Strona miała kontakt tylko z "B" Sp. z o.o oraz "E". Firma "D’ stała się partnerem handlowym strony dopiero w późniejszym okresie, a firmy "C" nie zna w ogóle. Strona nie interesowała się, w jakim celu "E" kupiła od niej sprzęt elektroniczny, najważniejsza dla niej była bowiem zapłata. W ocenie strony łańcuch handlowy nie był wydłużony, skoro niewielkim nakładem pracy zarobiła ponad 50.000 złotych. Strona podsumowała, iż "bierze towar, znajduje na niego klienta, a reszta ją w ogóle nie obchodzi".

W związku z wniesionym przez stronę odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Postanowieniem nr [...] z dnia 10 maja 2011 r. Dyrektor Izby włączył do akt niniejszej sprawy dowody dotyczące "D" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., pana K. S. i spółki cywilnej [...] K. S. & M. D. (akta IS k.255-254).

Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa procesowego i materialnego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdza, że kwestię sporną w sprawie objętej odwołaniem strony stanowi w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r.: - w zakresie podatku naliczonego: uznanie dwóch faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. na rzecz "A" Sp. z o.o. nr [...] z dnia 17 kwietnia 2007 r. wartość netto 834.219,81 zł VAT 183.528,36 zł dokumentującej zakup 997 szt. zestawów do nawigacji satelitarnej Becker typ 7988 oraz nr [...] z dnia 24 kwietnia 2007 r. wartość netto 963.078,00 zł VAT 211.877,16 zł dokumentującej zakup 5000 szt. odtwarzaczy DVD Player Airis L120 i 200 szt. telewizorów Sony KDL 32U 2000E, za dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane; - w zakresie podatku należnego: uznanie dwóch faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. na rzecz "E" nr [...] z dnia 5 kwietnia 2007 r. o wartości 229.310,00 EUR (883.049,88 zł) i nr [....] z dnia 24 kwietnia 2007 r. o wartości 266.800,00 EUR (1.008.423,96 zł), za poświadczające zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca, nie odzwierciedlające rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

W opinii organu odwoławczego z akt niniejszej sprawy wynika, że "A" Sp. z o.o. uczestniczyła w transakcji łańcuchowej dotyczącej obrotu towarem w postaci zestawów do nawigacji satelitarnej, odtwarzaczy DVD i telewizorów, w której udział brało co najmniej sześć podmiotów z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej: Grecji, Polski, Węgier i Cypru. W porządku chronologicznym przedstawiono ustalenia w zakresie stanu faktycznego poczynione na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, dotyczące transakcji zakupu, magazynowania i transportu przedmiotowego towaru.

Dokonując analizy całokształtu zebranego w sprawie i -przedstawionego powyżej materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza - podzielając tym samym stanowisko organu I instancji - że "A" Sp. z o.o. nie nabyła ani nie sprzedała przedmiotowego sprzętu elektronicznego na podstawie okazanych faktur, gdyż dokumentują one czynności niedokonane, o czym świadczą poniższe wnioski wywiedzione z zebranego w niniejszej sprawie, a przedstawionego powyżej materiału dowodowego.

Firma "C" z Grecji nie mogła sprzedać przedmiotowego towaru w rozmiarze i różnorodności opisanej w fakturach wystawionych na rzecz spółki "D", ponieważ nie dysponowała środkami trwałymi, pomieszczeniami odpowiednimi do prowadzenia swojej działalności, ani nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego personelu. Ponadto, "C" Nie zadeklarowała jakichkolwiek wewnątrzwspólnotowych nabyć czy dostaw, a w dniu 26 czerwca 2007 r. została wyrejestrowana z bazy danych podatników VAT, zaś w dniu 22.10.2007r. zgłosiła zaprzestanie działalności. Co więcej, w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego nabycie w/w towaru przez firmę "C". Przedstawione dokumenty nie pozwalają uwiarygodnić transakcji zawartych między w/w firmami. Transport przedmiotowych towarów nie został potwierdzony odpowiednimi dokumentami przewozowymi CMR, zaś jedyny przedstawiony nie zawiera niezbędnych informacji w zakresie przewoźnika, miejsca załadowania towaru i miejsca jego przeznaczenia. Nie przedstawiono dla potwierdzenia zaistnienia powyższej transakcji żadnych zamówień, wyliczeń, kosztorysów, ofert, potwierdzeń nadania i odbioru towaru, korespondencji handlowej, ani innych dokumentów poza fakturami i jednym dokumentem przewozowym CMR.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że firma "C". Nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz firmy "D". Sp. z o.o., ta ostatnia zaś nie weszła również w posiadanie tego towaru w wyniku zakupu krajowego od innego kontrahenta, ani wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Na marginesie organ odwoławczy wskazuje, że organ pierwszej instancji błędnie przypisał jeden dokument przewozowy CMR nr [...] do transakcji między "C" a "D" Sp. z o.o. w tabeli nr 2 zaskarżonej decyzji bowiem dokument ten dotyczy innej transakcji nieobjętej niniejszym postępowaniem. Nieprawidłowość ta pozostaje jednakże bez wpływu na prawidłowość wniosków i rozliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji.

W przedmiocie transakcji kupna-sprzedaży towaru w postaci sprzętu elektronicznego między spółką "D" a spółką "B", organ odwoławczy stwierdza, iż dokumentujące je faktury nr [...] z dnia 3 kwietnia 2007 r., [...] z dnia 18 kwietnia 2007 r. i [...] z dnia 18 kwietnia 2007 r. potwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zauważyć bowiem należy, iż na podstawie w/w faktury nr [...] towar został sprzedany poniżej ceny jego zakupu, marże były znikome i wyniosły ok. 2 zł dla sztuki odtwarzacza DVD i ok. 38 zł dla sztuki telewizora, zaś faktura sprzedaży nr [...] została wystawiona przed dniem wystawienia faktury dokumentującej zakup przedmiotowego towaru. Jedynymi dodatkowymi dokumentami, które miałyby potwierdzać zaistnienie powyższych transakcji są dwie oceny nr [...] i [...] z dnia 18 kwietnia 2007 r. Nie przedstawiono dla potwierdzenia zaistnienia powyższych transakcji żadnych zamówień, wyliczeń, kosztorysów, ofert, umów, potwierdzeń nadania i odbioru towaru bądź udzielenia informacji w zakresie miejsca jego magazynowania, korespondencji handlowej, ani innych poza fakturami i ocenami dokumentów.

W opinii organu odwoławczego Spółce "B" nie można nadać przymiotu legalnie działającego podmiotu gospodarczego, z uwagi na brak możliwości kontaktu z osobami ją reprezentującymi. Decyzją z dnia 15 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wykreślił spółkę "B" z rejestru podatników podatku od towarów i usług, bowiem w wyniku podjętych czynności sprawdzających okazało się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem (art. 96 ust. 9 ustawy o VAT).

W związku z powyższym organ stwierdza, że skoro spółka "D" nie nabyła przedmiotowego towaru od "C" ani nie weszła w jego posiadanie w wyniku zakupu krajowego od innego kontrahenta bądź wewnątrzwspólnotowego nabycia, to nie będąc właścicielem towaru ani nie posiadając prawa do rozporządzania nim jak właściciel, nie mogła przenieść tego prawa ani wydać towarów spółce "B", a zatem ta ostatnia nie nabyła ich.

Faktury nr [...] z dnia 17 kwietnia 2007 r. i nr [...] z dnia 24 kwietnia 2007 r. na podstawie których "A" Sp. z o.o. miała nabyć przedmiotowy sprzęt elektroniczny również stanowią dokumenty nierzetelne niepotwierdzające czynności faktycznie wykonanych, bowiem dokumentami przedstawionymi dla potwierdzenia powyższych transakcji były jedynie faktury, potwierdzenia przelewów oraz upoważnienie do odbioru towaru dotyczące jedynie nawigacji satelitarnej, wystawione jednakże 5 kwietnia 2007 r. czyli na 12 dni przed dokonaniem transakcji. Nadto, u wystawcy faktury nr [...], tj. spółki "B", wskutek przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż jako datę jej wystawienia wskazano 23 kwietnia 2007 r. nie zaś 24 kwietnia 2007 r.

Organ zwraca uwagę, że "A" Sp. z o.o. nie dokonywała kontroli nabywanego towaru (co potwierdza również w złożonym odwołaniu), zaś w składanych wyjaśnieniach wskazuje, że "towary zakupione od "B" Sp. z o.o. były fabrycznie nowe, posiadały gwarancje i były fabrycznie zapakowane (poszczególne sztuki i kartony zbiorcze)". Składane przez stronę wyjaśnienia są więc wewnętrznie sprzeczne, nie dokonując kontroli towaru strona nie mogła bowiem posiadać wiedzy o jego stanie i sposobie zapakowania.

Strona w złożonych wyjaśnieniach wskazywała również, że koszty magazynowania ponosiła spółka "B", zaś pan K. S., u którego towar był rzekomo magazynowany, wyjaśnił, że usługi magazynowania wykonywane były na rzecz firmy "E". Pan S. nie był jednakże w stanie stwierdzić, jaka firma towar dowoziła, ani okazać listów przewozowych CMR, bowiem zostały mu skradzione, ani dokumentów potwierdzających przechowywanie towaru w magazynie, bowiem nie prowadził takiej dokumentacji.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych organ odwoławczy, podzielając tym samym stanowisko organu I instancji, stwierdza, iż "A" Sp. z o.o. nie dokonała zakupu przedmiotowych towarów od "B" Sp. z o.o. na podstawie faktur nr [...] z dnia 17 kwietnia 2007 r. i nr [...] z dnia 24 kwietnia 2007 r., również wobec faktu, iż spółka "B" nie nabyła go od spółki "D" i nie będąc jego właścicielem ani nie posiadając prawa do rozporządzania nim nie mogła go ani wydać ani sprzedać na rzecz spółki "A". Spółka "A" nie weszła również w posiadanie przedmiotowego towaru w wyniku zakupu krajowego od innego kontrahenta bądź wewnątrzwspólnotowego nabycia. W konsekwencji, wystawione przez "B" Sp. z o.o. faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a uwzględnienie wynikającego z nich podatku miało na celu obniżenie przez "A" Sp. z o.o. wykazanego w deklaracji VAT-7 podatku do zapłaty.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zebrany w niniejszej sprawie materiał dowody dał podstawy do stwierdzenia, iż "A" Sp. z o.o. nie nabyła od "B" Sp. z o.o. towarów opisanych na wystawionych przez tę ostatnią fakturach, ponieważ dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że w związku z powyższym "A" Sp. z o.o. nie mogła następnie sprzedać tychże towarów, albowiem ich nie nabyła. W związku z tym w podanym zakresie organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, świadczy o tym, że czynności udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez stronę na rzecz "E" (nr [...] i [...]) w rzeczywistości nie zostały wykonane, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie miała zatem miejsca.

O fikcyjności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami świadczą w opinii organu również przedstawione przez węgierskie władze podatkowe informacje dotyczące firmy "E" z/s w B., z których wynika, że trudno jest ustalić trasę przewozu przedmiotowych towarów, firma odnotowuje znaczne straty na dokonanych transakcjach, przedłożone dokumenty nie odpowiadają dokonanym transakcjom, a ich autentyczność jest wątpliwa, dokumentacja jest niekompletna i często zawiera niekonsekwencje (np. data dostawy wcześniejsza niż data nabycia), nie jest możliwe potwierdzenie otrzymania towarów przez "E". Mając na względzie geograficzne położenie krajów członkowskich UE i wysokie koszty transakcji, uznano, iż działalność firmy wydaje się być nierealistyczna. Ponadto, nie można nawiązać kontaktu osobistego z osobą kierującą firmą. W zakresie faktury nr [...] węgierskie władze podatkowe ustaliły, iż okazane dokumenty CMR odnoszące się do nabyć i dostaw firmy są sprzeczne, zaś dane z nich wynikające nie odzwierciedlają rzeczywistości, firma nie wykazała merytorycznie odbioru towarów, nie przedstawiła oryginałów dokumentów, transport towarów i ich odbiór nie są wiarygodne. W zakresie zaś faktury nr [...] ustalono, iż okazane dokumenty są w znacznej mierze sprzeczne (m.in. co do ilości towarów), nabycie zostało zrealizowane przy wykorzystaniu dwóch równoległych transportów (co wynika z załączonych do transakcji dokumentów CMR), jednego do Austrii, a drugiego na Węgry, w związku z czym transport towarów i ich odbiór nie są wiarygodne.

Organ odwoławczy zwraca uwagę, że w zakresie transportu przedmiotowego towaru, z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż usługi udokumentowane przez spółkę [...] K. S. & M. D. fakturami nr [...] z dnia 19 kwietnia 2007 r. i nr [...] z dnia 7 maja 2007 r. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane (m.in. przedstawione zlecenia transportowe i faktury nie odpowiadają przedłożonym dokumentom CMR, nie przedstawiono żadnych innych dowodów uwiarygadniających wykonanie tychże usług). Usługi transportowe wykonywane przez inne podmioty również nie uwiarygadniają transakcji dokonanej między "A" Sp. z o.o. a "E" ., bowiem [...] P. G., K. G. z/s w W. przedstawiła jedynie fakturę i zlecenie dla udokumentowania transportu towaru w postaci telewizorów SONY, zaś [...] sp.j. dla udokumentowania transportu towaru w postaci 997 szt. zestawów do nawigacji satelitarnej przedstawiła zlecenie transportu z dnia 9 kwietnia 2007 r., zaś dokumentująca wykonanie usługi faktura została wystawiona już w dniu 7 kwietnia 2007 r., podczas gdy potwierdzenie dostawy towaru wystawione zostało w dniu 10 kwietnia 2007 r., natomiast przedłożone dokumenty CMR zawierają sprzeczne dane (m.in. w zakresie miejsca przeznaczenia towaru).

Odnośnie usługi magazynowania towaru przez pana K. S. w magazynie w G., analiza zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów w opinii organu wykazała, że dokumentacja magazynowa nie była prowadzona, a pozostała została rzekomo skradziona wraz z samochodem w 2007 r., właściciel nie posiadał żadnej wiedzy na temat magazynowanego towaru, okresu przechowywania towaru, nadawców, odbiorców, nabywców i przewoźników składowanych towarów, pan S. zeznał, że wszelkie dyspozycje dokonywane były telefonicznie, podczas gdy strona przedstawiała upoważnienia do odbioru towarów wysyłane do magazynu pana S., pan S. nie kojarzył nazw własnych kontrahentów. Wobec powyższego zasadnym jest kwestionowanie również faktu magazynowania przedmiotowego towaru przez pana K. S. prowadzącego działalność gospodarczą w G..

Pozostałe nieprawidłowości, które poddają w wątpliwość rzeczywistość zaistnienia przedmiotowych transakcji gospodarczych to zdaniem organu odwoławczego:

- udokumentowanie sprzedaży towarów fakturami wystawionymi przez spółkę "A" przed dniem wystawienia przez spółkę "B" faktur potwierdzających zakup przedmiotowych towarów przez spółkę "A",

- kopie faktury nr [...]z dnia 5 kwietnia 2007 r. różnią się od jej oryginału,

- niewłaściwe ujęcie ich przez spółkę "A" w rejestrze eksportu,

- na różnych dokumentach dotyczących danej transakcji (zamówieniach, dokumentach CMR, zleceniach itp.) podawane były odmienne miejsca przeznaczenia towaru, dla transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 5 kwietnia 2007 r. było to: "G“ z/s w U., "E" z/s w B., "H" z/s w K., zaś dla transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 24 kwietnia 2007 r.: "I“ z/s w E., "J" z/s w M., "K" z/s w B.,

- dla jednego transportu towaru przedstawiane są dwa sprzeczne ze sobą dokumenty CMR (dla przewozu 997 szt. zestawów do nawigacji satelitarnej - CMR z dnia 6 kwietnia 2007 r. i z dnia 10 kwietnia 2007 r., dla przewozu 4125 szt. odtwarzaczy DVD - CMR z dnia 24 kwietnia 2007 r. i 27 kwietnia 2007 r., dla przewozu 875 szt. odtwarzaczy DVD - CMR z dnia 25 kwietnia 2007 r. i 27 kwietnia 2007 r.),

- dla transportu towarów nabytych na podstawie faktury nr [...] okazano odmienne zlecenia transportowe od dwóch różnych firm ([...] sp.j. i K. S.) na rzecz dwóch różnych firm ([...] s.c. i [...] s.c. K. S. & M. D), a następnie dokumentujące wykonanie tych usług faktury pochodzące od w/w podmiotów (nr [...]z dnia 30 kwietnia 2007 r., nr [...] i nr [...] z dnia 7 maja 2007 r.),

- na podstawie okazanych dokumentów CMR wynika, że dokonano dwa razy transportu odtwarzaczy DVD w ilości 5000 szt. (jeden z miejscem przeznaczenia na Węgrzech, drugi zaś w Austrii), zaś pismo z dnia 30 kwietnia 2007 r. wystawione przez "E“ potwierdza jedną dostawę 5000 szt. odtwarzaczy DVD,

- strona utrzymuje, iż przejęcie towaru przez "E" nastąpiło na podstawie upoważnienia do odbioru towaru, podczas gdy przedstawiono tylko jedno upoważnienie dotyczące zestawów do nawigacji satelitarnej, pozostałych brak,

- strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, w tym umów, korespondencji handlowej, etc, które uwiarygadniałyby przeprowadzone przez nią transakcje handlowe.

W przedmiocie transakcji, która miała mieć miejsce między "E" A "F" organ wskazał, iż z materiałów dowodowych wynika, że faktura nr [...] dokumentująca transakcję dot. 997szt. zestawów do nawigacji satelitarnej została wystawiona w dniu 3 kwietnia 2007 r. czyli jeszcze przed wystawieniem zarówno przez "A" Sp. z o.o. jak i przez "B" Sp. z o.o. faktur potwierdzających sprzedaż tego towaru. Z tego samego dnia (3 kwietnia 2007 r.) jest również dokument CMR potwierdzający transport przedmiotowego towaru, na którym widnieje odmienna ilość towaru (900 szt.). Wątpliwy (z powodów przedstawionych powyżej) jest również fakt magazynowania towaru przez pana K.S. oraz jego transportu przez [...] K. S. & M. D. s.c. W zakresie transakcji nabycia przez "F" Ltd. towaru w postaci 5000 szt. odtwarzaczy DVD i 200 szt. telewizorów, z akt sprawy wynika, iż faktura proforma została wystawiona przez "E". w dniu 18 kwietnia 2007 r. czyli jeszcze przed nabyciem tegoż towaru przez "D" Sp. z o.o. Zaś dwa dokumenty CMR (wystawione przed dniem wystawienia faktury) dokumentują dostawę 5090 szt. odtwarzaczy DVD, czyli o 90 szt. więcej niż ilość określona na fakturze. Ponadto, brak jest dokumentacji transportowej dotyczącej przewozu 200 szt. telewizorów, zaś odbiór towarów w postaci 5000 szt. odtwarzaczy DVD i 200 szt. telewizorów został potwierdzony przez "F" pismem z dnia 3 maja 2007 r. (czyli jeszcze przed dniem nadania części towarów). Co więcej, wystawiona przez "G“ faktura za transport przedmiotowych towarów, jako datę wykonania usługi określa 10 maja 2007 r. Wobec powyższych sprzeczności i nieprawidłowości, nie można również uznać za zaistniałe w rzeczywistości zdarzenie gospodarcze, w wyniku którego firma "F" miałaby nabyć przedmiotowy towar w postaci sprzętu elektronicznego.

Organ odwoławczy, po dokonanej analizie łańcucha transakcji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, iż okoliczności poszczególnych transakcji odbiegają od ogólnie przyjętych reguł gospodarowania, charakteryzując się brakiem racjonalności działania oraz:

- sprzecznymi dokumentami CMR odnoszącymi się do nabyć i dostaw przedmiotowych towarów (co przedstawiono powyżej),

- zakupem towaru po cenie wyższej aniżeli dokonana następnie jego sprzedaż (ekonomiczna nieracjonalność działania): "D" Sp. z o.o. dokonała zakupu od "C" 997 szt. nawigacji satelitarnej za kwotę 827.892,25 zł, zaś sprzedaży na rzecz "B" Sp. z o.o. za kwotę 822.525,00 zł, natomiast "B" Sp. z o.o. dokonała zakupu 200 szt. telewizorów za kwotę 424.400,00 zł, zaś sprzedaży na rzecz "A" Sp. z o.o. za kwotę 421.428,00 zł,

- odwróconym łańcuchem fakturowania: "A" Sp. z o.o. wystawiła fakturę sprzedaży z datą 5 kwietnia 2007 r. czyli wcześniejszą niż data nabycia towaru (17 kwietnia 2007 r.), tak samo postąpiła "E" . wystawiając fakturę sprzedaży w dniu 3 kwietnia 2007 r. tj. przed nabyciem towaru, które nastąpiło w dniu 5 kwietnia 2007 r., "D" Sp. z o.o. również wystawiła fakturę sprzedaży z datą wcześniejszą (nr [...] z dnia 18 kwietnia 2007 r.) niż data nabycia towaru (faktura nr [...] z dnia 24 kwietnia 2007 r.),

- brakiem możliwości dysponowania towarem jak właściciel, wynikającym z odwróconego łańcucha fakturowania, obrazującego rozbieżności między faktycznym posiadaniem towaru, a momentem przeniesienia własności na rzecz kolejnego podmiotu,

- brakiem kontroli towaru: pozostający od momentu pierwszej transakcji w dyspozycji pana K. S.(magazyn w G.) towar został bezpośrednio wydany "E", bez uprzedniej kontroli jego jakości, stanu i przydatności przez poprzednich kontrahentów, w tym stronę,

- wydłużonym łańcuchem handlowym: transakcje przeprowadzone były z udziałem trzech podmiotów krajowych i co najmniej trzech podmiotów z krajów członkowskich Unii Europejskiej, co spowodowało spadek ekonomicznej opłacalności transakcji z uwagi na geograficzne położenie tych krajów oraz wysokie koszty transportu ("E" sprzedało towar za mniejszą kwotę aniżeli koszt zakupu towaru wraz z kosztem jego transportu),

- brakiem jasno określonego odbiorcy końcowego: towary były przedmiotem transakcji między firmami handlującymi sprzętem elektronicznym.

Analizując ustalenia faktyczne poczynione w trakcie postępowania w zakresie podatku naliczonego w przedmiocie zakupu sprzętu elektronicznego, Dyrektor Izby Skarbowej - podzielając stanowisko organu pierwszej instancji stwierdza, że faktury (nr [...] z dnia 17 kwietnia 2007 r. i [...] z dnia 24 kwietnia 2007 r.), wystawione w kwietniu 2007 r. przez "B" Sp. z o.o. na rzecz "A Sp. z o.o. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że strona nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w spornych fakturach, wskutek czego zawyżyła w kwietniu 2007 r. podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 395.406 zł.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Faktury zakupu stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ wskazał, że istotą podatku od towarów i usług jako podatku wielofazowego, jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego, uczestnikami tego obrotu i co do zasady nieprawidłowości, które wystąpią u jednego z tych uczestników mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami.

Podatek od towarów i usług jest również podatkiem o dużym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień (takich jak np. prawo do odliczenia podatku naliczonego) konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym, jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie zawsze wystarczy, aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień, jakie przewidują przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych, konieczne jest, aby wystawione dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Prawidłowość materialno - prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zatem, w świetle przepisów ustawy o VAT i obowiązującego orzecznictwa, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - jako dokumenty wadliwe - nie stanowią dla nabywcy podstawy do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego.

Analizując ustalenia poczynione w trakcie postępowania w zakresie podatku należnego w przedmiocie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że faktury wystawione w kwietniu 2007 r. przez "A" Sp. z o.o. na rzecz firmy "E", dokumentują czynności faktycznie niewykonane. Faktury te są zarazem dokumentami, które potwierdzają nieprawdę. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Podatnik nie nabył przedmiotowych towarów na podstawie przedstawionych faktur zakupu, a w konsekwencji powyższego nie mógł dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przenieść prawa do rozporządzania nimi, gdyż sam tego prawa nie nabył.

Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jeżeli wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tylko taka czynność może zrodzić powstanie obowiązku podatkowego, oznacza to, że obowiązek podatkowy, co do czynności niewykonanej określonej na fakturze, nie powstanie i nie można określić jego podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z przepisami prawa wynikającymi z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dokonane przez podatnika czynności nie spełniają norm określonych w wymienionych przepisach, a tym samym nie stanowią w opinii organu czynności podlegających opodatkowaniu, bo za takie nie można uznać procederu wystawiania "pustych" faktur sprzedaży, nie mających potwierdzenia w rzeczywistym obrocie towarem usługami.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne i prawne, organ odwoławczy stwierdza, że rozliczenie "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. przedstawia się następująco:

- podatek należny 13.394 zł

- podatek naliczony 6.459 zł

w tym kwota nadwyżki z poprzedniego miesiąca 1.967 zł

podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych 4.492 zł

- kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego 6.935 zł

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 0 zł

W związku z powyższym, dokonany w dniu 18 maja 2007 r. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika w wysokości 387.058 zł, został wykazany przez podatnika w rozliczeniu za kwiecień 2007 r. w wysokości nienależnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji szeregu przepisów Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie się uchybień natury formalno - prawnej oraz materialnej, organ zauważa, że strona w żadnym punkcie uzasadnienia nie wskazała nowych, nieuwzględnionych przez organ okoliczności oraz dowodów na tezę przeciwną do sformułowanej w toku prowadzonego postępowania podatkowego, tj. świadczących o tym, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrał i przeanalizował cały materiał dowodowy w sprawie, czyniąc tym samym zadość przepisom art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Organ przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowej oceny zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji dla potrzeb prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres.

W opinii organu odwoławczego wbrew twierdzeniom strony, dokumenty przedstawione przez stronę oraz zebrane w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, nie potwierdzają jednoznacznie dokonania transakcji, których przedmiotem był sprzęt elektroniczny. Dokonana przez organ pierwszej instancji analiza stanu faktycznego i wyciągnięte na jej podstawie wnioski są pełne, spójne i poparte odpowiednimi dowodami. Z uwagi na formalny charakter podatku od towarów i usług, prawidłowość udokumentowania dokonanych transakcji oraz ich rzeczywiste zaistnienie w toku poprzedzających ją transakcji, ma wpływ na rozliczenie strony. Wbrew osądowi strony, brak zaistnienia poprzedzających jej transakcję zdarzeń gospodarczych wpływa na ocenę dokonywanych przez nią transakcji, nawet w sytuacji braku obowiązku wykazania ich zaistnienia przez samą stronę. Strona wykazywała, że wiedziała, w jakim stanie znajdują się zakupione przez nią towary, gdzie były składowane oraz przez jaki okres, w innym miejscu twierdząc z kolei, że nie dokonywała kontroli towaru ani nie kontaktowała się z prowadzącym magazyn.

Wbrew twierdzeniom strony, uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jest pełne, spójne logiczne, racjonalne i oparte na dowodach, dających podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego, które wbrew twierdzeniom strony nie są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym lecz z niego wynikają. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie dla sprawy faktów. Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ podatkowy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z zapisem art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, zostały przez organ pierwszej instancji ustalone i zbadane, co czyni bezzasadnym zarzuty strony w zakresie nieodniesienia się do wskazanych przez nią pobocznych kwestii i naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy posiada swobodę w ocenie zebranych w toku postępowania podatkowego materiałów dowodowych, w związku z czym ma prawo uznać niektóre dowody, innym zaś odmawiając wiarygodności.

Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawny jest zarzut błędnego rozumienia dokonania czynności, co w konsekwencji miałoby stanowić naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem całość zebranego materiału dowodowego potwierdza, iż kwestionowane transakcje nie zostały faktycznie dokonane, a zatem "A" Sp. z o.o. nie nabyła (wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w "A" Sp. z o.o., zarówno po stronie nabyć jak i dostaw. Zasadnym było wobec powyższego wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego, w tym kwestionowany przez stronę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

STRONA ZARZUCIŁA, ŻE ORGAN PODATKOWY PIERWSZEJ INSTANCJI DOKONUJĄC USTALEŃ SPRZECZNYCH Z ZAPISAMI W KSIĘGACH PODATKOWYCH POWINIEN ZGODNIE Z ART. 193 § 6 ORDYNACJI PODATKOWEJ SPORZĄDZIĆ PROTOKÓŁ Z BADANIA KSIĄG PODATKOWYCH, DO KTÓREGO STRONA MA PRAWO WNIEŚĆ ZASTRZEŻENIA I ŻE BRAK SPORZĄDZENIA PROTOKOŁU ZDANIEM STRONY W RAŻĄCYM STOPNIU NARUSZYŁO JEJ PRAWO DO CZYNNEGO UDZIAŁU W POSTĘPOWANIU, PONIEWAŻ W TRAKCIE POSTĘPOWANIA STRONA NIE ZOSTAŁA POWIADOMIONA, NA CZYM POLEGAJĄ PODEJRZENIA ORGANU DOTYCZĄCE ZAKUPU ELEKTRONIE OD "B" SP. Z O.O. ODNOSZĄC SIĘ DO POWYŻSZEGO ZARZUTU, ORGAN ODWOŁAWCZY WSKAZAŁ, ŻE KONTROLĄ ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI OBJĄŁ PRZEDE WSZYSTKIM PROWADZONE DLA POTRZEB PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG EWIDENCJE ZAKUPU I SPRZEDAŻY, STWIERDZAJĄC, ŻE DANE W NICH ZAWARTE SĄ ZGODNIE PRZENIESIONE DO DEKLARACJI VAT-7 ZA KWIECIEŃ 2007 R., ZATEM W ZAKRESIE EWIDENCJONOWANIA DOKUMENTÓW NIEPRAWIDŁOWOŚCI NIE STWIERDZONO. JEDNAKŻE PO PRZEPROWADZONYM POSTĘPOWANIU, ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI STWIERDZIŁ, ŻE ZAEWIDENCJONOWANE FAKTURY DOKUMENTUJĄ CZYNNOŚCI, KTÓRE W RZECZYWISTOŚCI NIE MIAŁY MIEJSCA. DLA USTALENIA, IŻ FAKTURY NIE ODZWIERCIEDLAJĄ ZAISTNIAŁYCH ZDARZEŃ GOSPODARCZYCH NIE JEST KONIECZNE DOKONANIE BADANIA KSIĄG PODATKOWYCH I SPORZĄDZENIA W TYM ZAKRESIE PROTOKOŁU. NIE DOSZŁO ZATEM DO NARUSZENIA WSKAZYWANYCH PRZEZ STRONĘ PRZEPISÓW PRAWA. PONADTO, ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI W SPOSÓB PRAWIDŁOWY ZAPEWNIAŁ STRONIE CZYNNY UDZIAŁ W TOCZĄCYM SIĘ POSTĘPOWANIU PODATKOWYM, W ZWIĄZKU Z CZYM STRONA MOGŁA POWZIĄĆ WIEDZĘ W ZAKRESIE BADANYCH PRZEZ ORGAN OKOLICZNOŚCI.

Organ odwoławczy wskazał, iż w zaskarżonej decyzji w sposób dowodowy wykazano, że strona nie dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, nie opierając się w tym zakresie wyłącznie na datach wystawienia odpowiednich faktur, jak zarzuca to strona. Przywoływane w tym zakresie przez stronę okoliczności nie są zgodne z poczynionymi przez organ pierwszej instancji ustaleniami. Natomiast przywoływana przez stronę okoliczność faktycznego posiadania towaru znajdującego się u osoby trzeciej nie zasługuje na uwzględnienie, ze względów przedstawionych w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Wystawione dokumenty (faktura i zamówienie) oraz zapłata za towar nie są wystarczające dla uznania, iż transakcja rzeczywiście została dokonana, jeżeli przeczą temu ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonych kontroli i postępowań podatkowych oraz uzyskane w ich trakcie inne dowody.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zatytułowane: "skarga wniosek o przywrócenie terminu".

PODATNIK STWIERDZA, ŻE DECYZJA ORGANU ODWOŁAWCZEGO Z DNIA 30 CZERWCA 2011 R., ZOSTAŁA DORĘCZONA MU SKUTECZNIE W DNIU 6 GRUDNIA 2011 R.

STRONA WSKAZUJE, ŻE W TOKU POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO ZMIENIŁA ADRES SIEDZIBY I W TRYBIE ART. 146 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ ZAWIADOMIŁA O NOWYM ADRESIE ORGAN DRUGIEJ INSTANCJI. NIEMNIEJ ORGAN NADAL PRZESYŁAŁ KORESPONDENCJE NA NIEAKTUALNY ADRES SIEDZIBY. SPÓŁKA "A" PODNOSI, ŻE WPIS ADRESU SIEDZIBY W KRS MA CHARAKTER DEKLARATORYJNY I CHOCIAŻ ISTNIEJE DOMNIEMANIE ZGODNOŚCI TREŚCI WPISU W KRS Z RZECZYWISTOŚCIĄ, TO DOMNIEMANIE NIE MOŻE MIEĆ JEDNAK ZASTOSOWANIA Z UWAGI NA WSKAZANIE NOWEGO ADRESU SIEDZIBY PRZEZ STRONĘ.

Z OSTROŻNOŚCI PROCESOWEJ SPÓŁKA WNIOSŁA O PRZYWRÓCENIE TERMINU DO WNIESIENIA SKARGI, Z UWAGI NA BRAK JEJ WINY W UCHYBIENIU TEMU TERMINOWI. POCZĄWSZY OD DNIA ZAWIADOMIENIA ORGANU DRUGIEJ INSTANCJI O NOWYM ADRESIE, SPÓŁKA POZOSTAWAŁA W USPRAWIEDLIWIONYM PRZEKONANIU, ŻE DALSZA KORESPONDENCJA BĘDZIE KIEROWANA NA WSKAZANY PRZEZ NIĄ NOWY ADRES. PRZYWRÓCENIE TERMINU UZASADNIONE JEST ZASADĄ ZAUFANIA STRONY DO ORGANU, JAKĄ KIEROWAŁA SIĘ SPÓŁKA.

ODNOSZĄC SIĘ DO ISTOTY SPRAWY STRONA WNIOSŁA O UCHYLENIE ZASKARŻONEJ DECYZJI W CAŁOŚCI I PRZEKAZANIE SPRAWY ORGANOWI DRUGIEJ INSTANCJI DO PONOWNEGO ROZPOZNANIA.

ZASKARŻONEJ DECYZJI STRONA ZARZUCA:

1) NARUSZENIE ART. 191 ORDYNACJI PODATKOWEJ POPRZEZ: DOKONANIE USTALEŃ FAKTYCZNYCH SPRZECZNYCH Z ZEBRANYM W SPRAWIE MATERIAŁEM DOWODOWYM ORAZ OCENĘ MATERIAŁU DOWODOWEGO, KTÓRA NARUSZA ZASADY POPRAWNEGO ROZUMOWANIA;

2) NARUSZENIE ART. 193 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ POPRZEZ NARUSZENIE ZASADY SZCZEGÓLNEJ MOCY DOWODOWEJ KSIĄG PODATKOWYCH;

3) NARUSZENIE ART. 88 UST. 3A PKT 4 LIT, "A" USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG POPRZEZ BŁĘDNE ROZUMIENIE PRZESŁANKI DOKONANIA CZYNNOŚCI.

W UZASADNIENIU PRZEDMIOTOWEJ SKARGI, STRONA WSKAZUJE, ŻE NABYŁA OD "B" SP. Z O.O. W W. ZESTAWY DO NAWIGACJI SATELITARNEJ, ODTWARZACZE DVD ORAZ TELEWIZORY LCD, KTÓRE TO TOWARY SPRZEDAŁA NASTĘPNIE WĘGIERSKIEJ FIRMIE "E".

DOKONANIE WW. TRANSAKCJI POTWIERDZAJĄ FAKTURY VAT ORAZ INNE DOKUMENTY ZNAJDUJĄCE SIĘ W AKTACH SPRAWY TAKIE JAK: ZAMÓWIENIA, DOKUMENTY CMR, POTWIERDZENIA PRZELEWÓW.

ZDANIEM STRONY WNIOSKI ZAWARTE W DECYZJI ORGANU DRUGIEJ INSTANCJI SĄ ABSURDALNE I OPIERA SIĘ ONA NA FAŁSZYWEJ INTERPRETACJI OKOLICZNOŚCI, KTÓRE NIE MAJĄ DLA SPRAWY ŻADNEGO ZNACZENIA.

STRONA ARGUMENTUJE, ŻE NIE MOŻNA KWESTIONOWAĆ DOKONANYCH PRZEZ NIĄ ZAKUPÓW TOWARÓW ELEKTRONICZNYCH OD "B" SP. Z O.O. NA PODSTAWIE OKOLICZNOŚCI ZAKUPU TOWARÓW PRZEZ "B" SP. Z O.O. OD ICH POPRZEDNIEGO WŁAŚCICIELA, CZYLI "D" A TYM BARDZIEJ OD NABYCIA PRZEZ "D". POWOŁUJĄC SIĘ NA ART. 5 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, SPÓŁKA WSKAZUJE, ŻE DOSTAWA TOWARÓW TO PRZENIESIENIE FAKTYCZNEGO PRAWA DO ROZPORZĄDZANIA TOWARAMI, A ZATEM STRONA NIE MA OBOWIĄZKU WYKAZYWANIA WSZYSTKICH POPRZEDNICH TRANSAKCJI. ISTOTNE JEST JEDYNIE, ŻE TOWAR ISTNIAŁ W DACIE SPRZEDAŻY I SPÓŁKA WŁADAŁA NIM JAK WŁAŚCICIEL SP. Z O.O. "B".

BEZ ZNACZENIA JEST, ŻE TOWAR NIE ZNAJDOWAŁ SIĘ W MAGAZYNIE STRONY, A W MAGAZYNIE P. K.S.. PRAWO DO ROZPORZĄDZANIA TOWAREM OZNACZA RÓWNIEŻ PRAWO DO WYDAWANIA DYSPOZYCJI DOTYCZĄCYCH TOWARU OSOBIE TRZECIEJ, U KTÓREJ TOWAR FAKTYCZNIE SIĘ ZNAJDUJE. STRONA WSKAZAŁA, ŻE WIEDZIAŁA IŻ TOWARY ZNAJDUJĄ SIĘ U P. K. S., ALE SKORO UZGODNIŁA Z "E", ŻE ONI ODBIORĄ TOWAR I ZAJMĄ SIĘ JEGO TRANSPORTEM, TO NIE NAWIĄZYWAŁA BEZPOŚREDNIEGO KONTAKTU Z P. K.S. DODATKOWO "E" SP. Z O.O. ZGODZIŁA SIĘ RÓWNIEŻ ZAPŁACIĆ P. S. ZA MAGAZYNOWANIE TOWARÓW, KTÓRE ZNAJDOWAŁY SIĘ U NIEGO PRZEZ 2-3 DNI, DLATEGO DLA UPROSZCZENIA UZGODNIONO, ŻE TO PRACOWNIK "E" SKONTAKTUJE SIĘ Z TYM PANEM W CELU UZGODNIENIA PŁATNOŚCI.

WEDŁUG SPÓŁKI "A", W UZASADNIENIU DECYZJI BRAK JEST LOGICZNEGO I RACJONALNEGO WYJAŚNIENIA, DLACZEGO UZNANO, IŻ STRONA NIE NABYŁA TOWARU OD "B" SP. Z O.O. I NIE SPRZEDAŁA GO "E". NAWET JEŻELI NIEKTÓRE OKOLICZNOŚCI TRANSAKCJI WZBUDZIŁY PODEJRZENIA ORGANU, TO NIE SĄ ONE RÓWNOZNACZNE Z DOWODAMI NA NIEZAISTNIENIE TRANSAKCJI. NIEDOPUSZCZALNA JEST ODMOWA WIARYGODNOŚCI DOWODOM WYŁĄCZNIE NA PODSTAWIE SUBIEKTYWNYCH PODEJRZEŃ. W ZWIĄZKU Z OBOWIĄZUJĄCĄ ZASADĄ NEUTRALNOŚCI PODATKU VAT, ORGAN NIE MIAŁ PRAWA KWESTIONOWAĆ TRANSAKCJI I POZBAWIAĆ STRONY PRAWA DO ODLICZENIA PODATKU, PONIEWAŻ NIE MA ŻADNYCH DOWODÓW NA POTWIERDZENIE SWOICH PODEJRZEŃ.

SKARŻĄCA PODNOSI, IŻ ART. 193 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ PRZEWIDUJE SZCZEGÓLNĄ MOC DOWODOWĄ KSIĄG PODATKOWYCH. W NINIEJSZEJ SPRAWIE ZARÓWNO STRONA, JAK I "B" SP. Z O.O. ZAKSIĘGOWAŁY DOSTAWY TOWARÓW DOKONANE NA PODSTAWIE FAKTUR VAT. W KONSEKWENCJI POWYŻSZEGO, FAKT DOKONANIA TRANSAKCJI SPRZEDAŻY ZOSTAŁ WYKAZANY ZA POMOCĄ KWALIFIKOWANEGO DOWODU, JAKIM SĄ ZAPISY W KSIĘGACH PODATKOWYCH. DOKONANIE USTALEŃ SPRZECZNYCH Z ZAPISAMI W KSIĘGACH PODATKOWYCH WYMAGA ZGODNIE Z ART. 193 § 6 ORDYNACJI PODATKOWEJ SPORZĄDZENIA PROTOKOŁU Z BADANIA KSIĄG PODATKOWYCH, DO KTÓREGO STRONA MA PRAWO WNIEŚĆ ZASTRZEŻENIA NA PODSTAWIE ART. 193 § 8 ORDYNACJI PODATKOWEJ. BRAK SPORZĄDZENIA PROTOKOŁU W RAŻĄCYM STOPNIU NARUSZA PRAWO STRONY DO CZYNNEGO UDZIAŁU W POSTĘPOWANIU, Z UWAGI NA NIEPOWIADOMIENIE JEJ O PODSTAWIE PODEJRZEŃ ORGANU PODATKOWEGO.

USTOSUNKOWUJĄC SIĘ DO ZASTRZEŻEŃ ORGANU, STRONA WYJAŚNIŁA, ŻE PRAWO DO ROZPORZĄDZANIA TOWAREM JAK WŁAŚCICIEL NIE JEST UZALEŻNIONE OD OTRZYMANIA FAKTURY VAT DOKUMENTUJĄCEJ DOSTAWĘ TOWARU. ZGODNIE Z ART. 5 UST. 2 USTAWY O VAT, OPODATKOWAĆ NALEŻY, A WIĘC RÓWNIEŻ UZNAĆ ZA SKUTECZNIE DOKONANĄ, DOSTAWĘ TOWARÓW NIEZALEŻNIE OD TEGO, CZY ZOSTAŁA ONA DOKONANA Z ZACHOWANIEM WARUNKÓW ORAZ FORM PRZEWIDZIANYCH PRZEPISAMI PRAWA. TYM SAMYM WYSTAWIENIE FAKTURY VAT NIE JEST WARUNKIEM PRZENIESIENIA PRAWA DO ROZPORZĄDZANIA TOWAREM JAK WŁAŚCICIEL. CO WIĘCEJ, WYSTAWIENIE FAKTURY VAT NASTĘPUJE PO PRZENIESIENIU PRAWA DOTOWANI, W PRZECIWNYM WYPADKU BOWIEM FAKTURA NIE POTWIERDZAŁABY DOKONANIA ŻADNEJ TRANSAKCJI. ZESTAWY DO NAWIGACJI STRONA FAKTYCZNIE NABYŁA OD "B" SP. Z O.O. W DNIU 4 KWIETNIA 2007 R., NATOMIAST W DNIU 5 KWIETNIA 2007 R. SPRZEDAŁA JE "E", ZAŚ 6 KWIETNIA 2007 R., TOWAR ZOSTAŁ PRZEZ PANA S. WYSŁANY DO "E". "A" SP. Z O.O. NIE UCZESTNICZYŁA W TRANSPORCIE TOWARU ZA GRANICĘ, DLATEGO TEŻ SZCZEGÓŁOWE JEGO OKOLICZNOŚCI NIE SĄ JEJ ZNANE.

Strona wskazała, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie jest równoznaczne z "faktycznym posiadaniem" towaru, lecz oznacza również władztwo nad towarami fizycznie znajdującymi się u osoby trzeciej, (np. firmy transportowej, spedycyjnej, składującej towary).

O tym, że strona nabyła prawo do rozporządzania towarami świadczą:

- zapłata za towary spółce "B", która nie miałaby miejsca, gdyby strona nie nabyła towarów, bowiem płatność bez otrzymania towaru byłaby całkowicie nieracjonalna,

- późniejsze zbycie towarów na rzecz firmy "E", która nie zapłaciłaby stronie, gdyby strona nie zapewniła jej towaru, który musiała od kogoś zakupić,

- wcześniejsze zamówienia na towary - skoro strona zamawia towary, otrzymuje fakturę, a potem za nią płaci, to znaczy, że kupiła towary.

Strona twierdzi, że nie miała żadnej potrzeby kontrolowania towaru, ponieważ był on fabrycznie zapakowany, w sposób ogólnie przyjęty dla towarów tego rodzaju. Ponadto, szybkość obrotu i niskie marże nie pozwalają na kontrolowanie towarów przez nabywcę. W ocenie strony, "nie było sensu" jechać kilkaset kilometrów, żeby sprawdzać towar, na który szybko znalazła klienta. Pan K.S. jest osobą godną zaufania i strona miała pewność, że zakupione towary faktycznie się u niego znajdowały.

Skarżąca podnosi, iż nie może polemizować z zarzutami "wydłużonego łańcucha handlowego"oraz "nieznanego odbiorcy końcowego". Strona miała kontakt tylko z "B" Sp. z o.o. oraz "E". Firma "D" stała się partnerem handlowym strony dopiero w późniejszym okresie, a firmy "C" nie zna w ogóle. Strona nie interesowała się, w jakim celu "E" kupiła od niej sprzęt elektroniczny, najważniejsza dla niej była bowiem zapłata. W ocenie strony łańcuch handlowy nie był wydłużony, skoro niewielkim nakładem pracy zarobiła ponad 50.000 złotych. Strona podsumowała, iż "bierze towar, znajduje na niego klienta, a reszta ją w ogóle nie obchodzi".

Strona wskazuje, że wiedzę na temat stanu towarów, czasu i miejsca ich składowania uzyskała z wiadomości otrzymanych pocztą elektroniczną. Nie dokonała samodzielnej kontroli towarów ani nie kontaktowała się z P. S., ponieważ miała zaufanie do "B" Sp. z o.o.

Dalej Spółka podkreśla, że brak niektórych dokumentów u poprzednich właścicieli nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Posiadanie zdecydowanej większości z nich nie jest wymagane przepisami prawa, a ponadto strona nie może ponosić odpowiedzialności za niedbalstwo osób trzecich. Istotne nieprawidłowości stwierdzono jedynie w firmie "C".

Natomiast dla strony całkowicie obojętne jest z jakiego źródła firma "B" Sp. z o.o. nabyła towary jej sprzedane.

Skarżąca podnosi, że istotą podatku VAT jest opodatkowanie towarów niezależnie od tego, czy zostały dochowane warunki dokumentowania transakcji określone przepisami prawa. Organy podatkowe powinny zatem ściągać należny podatek od podmiotów, które dokonały dostaw opodatkowanych 22% stawką podatku, zamiast bezpodstawnie kwestionować wykonanie dostaw, które potwierdzone są licznymi dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu wadliwego doręczenia ww. decyzji wskazał, że decyzja organu odwoławczego nr [...] została doręczona stronie w trybie art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w dniu 18 lipca 2011 r. Decyzja ta została wysłana na adres siedziby Spółki "A" w G. przy ul. G. [...] , który figuruje w KRS Spółki od 13 czerwca 2003 r. do dnia sporządzenia niniejszego pisma i został wskazany przez Spółkę jako adres jej siedziby w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 20 lipca 2004 r. Ten sam adres Spółka wskazała w odwołaniu z dnia 13 września 2010 r.

Dalej organ przypomniał, że zgodnie z art. 53 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270): Skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. W niniejszej sprawie termin ten obliczony od dnia 18 lipca 2011 r., upłynął w dniu 17 sierpnia 2011 r. Strona nadała natomiast pismo zatytułowane "skarga wniosek o przywrócenie terminu" w urzędzie pocztowym w dniu 13 grudnia 2011 r., - co oznacza, że skarga została wniesiona przez stronę z uchybieniem terminu określonego w art. 53 § 1 ustawy i jako taka podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 ww. ustawy.

Strona nie uzasadniła również w opinii organu w żaden sposób złożonego przez siebie w treści pisma z dnia 13 grudnia 2011 r., wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. Podatnik wskazał jedynie na brak swojej winy w uchybieniu terminowi, wskazując, że od dnia zawiadomienia organu odwoławczego o zmianie swojej siedziby działał w zaufaniu do tego organu. Niemniej twierdzenie skarżącej o wskazaniu Dyrektorowi Izby Skarbowej nowego adresu siedziby jest nieprawdziwe. Do organu nie wpłynęła bowiem żadna informacja od podatnika w ej prawie, jak również sama "A" Sp. z o.o. nie przedstawia żadnego dowodu na potwierdzenie faktu zgłoszenia przedmiotowej zmiany adresu.

Wobec powyższego wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia skargi zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Z ostrożności procesowej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zarządzeniem z dnia 15 października 2012 r. Sąd stwierdził, że skarga została wniesiona w terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W ocenie sądu przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie podatkowe oraz analiza ustaleń faktycznych poczynionych w trakcie postępowania w zakresie podatku naliczonego w przedmiocie zakupu sprzętu elektronicznego, wykazały że faktury (nr [...]z dnia 17 kwietnia 2007 r., i 4 kwietnia 2007 r., z dnia 24 kwietnia 2007 r.), wystawione w kwietniu 2007 r., przez "B" Sp. z o.o. na rzecz "A" Sp. z o. o. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Tym samym, organ odwoławczy trafnie uznał, że strona nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w spornych fakturach, wskutek czego zawyżyła w kwietniu 2007 r. podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 395.406 zł.

Powyższe wynika m.in. z następujących okoliczności szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej decyzji:

- towary, które miały być przedmiotem rzekomej transakcji między "B" Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o. miały zostać nabyte od Spółki "D", wcześniej natomiast miały zostać nabyte od firmy "C" z Grecji; Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że "C" nie mogła sprzedać przedmiotowego towaru w rozmiarze i różnorodności opisanej w fakturach wystawionych na rzecz spółki "D" , ponieważ nie dysponowała środkami trwałymi, pomieszczeniami odpowiednimi do prowadzenia swojej działalności, ani nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego personelu. Ponadto, "C" nie zadeklarowała jakichkolwiek wewnątrzwspólnotowych nabyć czy dostaw, a w dniu 26 czerwca 2007 r. została wyrejestrowana z bazy danych podatników VAT, zaś w dniu 22 października 2007 r. zgłosiła zaprzestanie działalności. Co więcej, w aktach sprawy brak jest powodu potwierdzającego nabycie w/w towaru przez firmę "C" przedstawione dokumenty nie pozwalają uwiarygodnić transakcji zawartych między "C" a "D" Sp. z o.o. Transport przedmiotowych towarów nie został potwierdzony odpowiednimi dokumentami przewozowymi CMR, zaś jedyny przedstawiony nie zawiera niezbędnych informacji w zakresie przewoźnika, miejsca załadowania towaru i miejsca jego przeznaczenia. Nie przedstawiono dla potwierdzenia zaistnienia powyższej transakcji żadnych zamówień, wyliczeń, kosztorysów, ofert, potwierdzeń nadania i odbioru towaru, korespondencji handlowej, ani innych dokumentów poza fakturami i jednym dokumentem przewozowym CMR.

- Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że firma "C" nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy, towaru na rzecz firmy "D" Sp. z o.o., ta ostatnia zaś nie weszła również w posiadanie tego towaru w wyniku zakupu krajowego od innego kontrahenta ani wewnątrzwspólnotowego nabycia.

- Natomiast w przedmiocie transakcji kupna-sprzedaży towaru w postaci sprzętu elektronicznego między spółką "D" a spółką "B" , stwierdzono, iż dokumentujące je faktury nr [..] z dnia 3 kwietnia 2007 r., [..] z dnia 18 kwietnia 2007 r. i [..] z dnia 18 kwietnia 2007 r. potwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z w/w faktury nr [...] (wystawionej przez "D" dla "B" Sp. z o.o.) wynika, że towar został sprzedany poniżej ceny jego zakupu, marże były znikome i wyniosły ok. 2 zł dla sztuki odtwarzacza DVD i ok. 38 zł dla sztuki telewizora, zaś faktura sprzedaży nr [...] została wystawiona przed dniem wystawienia faktury dokumentującej zakup przedmiotowego towaru.

Jedynymi dodatkowymi dokumentami, które miałyby potwierdzać zaistnienie powyższych transakcji są dwie oceny nr [...] i [...] z dnia 18 kwietnia 2007 r. Nie przedstawiono dla potwierdzenia zaistnienia powyższych transakcji żadnych zamówień, wyliczeń, kosztorysów, ofert, umów, potwierdzeń nadania i odbioru towaru bądź udzielenia informacji w zakresie miejsca jego magazynowania, korespondencji handlowej, ani innych poza fakturami i ocenami dokumentów.

- Spółce "B" nie można nadać przymiotu legalnie działającego podmiotu gospodarczego, potwierdza to m.in. brak możliwości kontaktu z osobami ją reprezentującymi. Decyzją z dnia 15 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wykreślił spółkę "B" z rejestru podatników podatku od towarów i usług, bowiem w wyniku podjętych czynności sprawdzających okazało się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem (art. 96 ust. 9 ustawy o VAT).

- Faktury nr [..] z dnia 17 kwietnia 2007 r. i nr [..] z dnia 24 kwietnia 2007 r. na podstawie których "A" Sp. z o.o. miała nabyć przedmiotowy sprzęt elektroniczny od "B" Sp. z o.o. również stanowią dokumenty nierzetelne niepotwierdzające czynności faktycznie wykonanych. Wskazać bowiem należy, iż dokumentami przedstawionymi dla potwierdzenia powyższych transakcji były jedynie faktury, potwierdzenia przelewów oraz upoważnienie do odbioru towaru dotyczące jedynie nawigacji satelitarnej, wystawione jednakże 5 kwietnia 2007 r. czyli na 12 dni przed dokonaniem transakcji. Nadto, u wystawcy faktury nr [...] , tj. spółki "B", wskutek przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż jako datę jej wystawienia wskazano 23 kwietnia 2007 r., nie zaś 24 kwietnia 2007 r.

- "A" Sp. z o.o. nie dokonywała kontroli nabywanego towaru (co potwierdza również w złożonym odwołaniu oraz skardze), zaś w składanych wyjaśnieniach wskazuje, że "towary zakupione od "B’ Sp. z o.o. były fabrycznie nowe, posiadały gwarancje i były fabrycznie zapakowane (poszczególne sztuki i kartony zbiorcze)". Składane przez stronę wyjaśnienia są więc wewnętrznie sprzeczne, nie dokonując kontroli towaru strona nie mogła bowiem posiadać wiedzy o jego stanie i sposobie zapakowania.

- "A" Sp. z o.o. w złożonych wyjaśnieniach wskazywała również, że koszty magazynowania ponosiła spółka "B" , zaś pan K. S., u którego towar był rzekomo magazynowany, wyjaśnił, że usługi magazynowania wykonywane były na rzecz firmy "E" . Pan S. nie był jednakże w stanie stwierdzić, jaka firma towar dowoziła, ani okazać listów przewozowych CMR, bowiem zostały mu skradzione, ani dokumentów potwierdzających przechowywanie towaru w magazynie, bowiem nie prowadził takiej dokumentacji.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Faktury zakupu stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Analiza ustaleń poczynionych w trakcie postępowania w zakresie podatku należnego w przedmiocie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zasadnie doprowadziła organ odwoławczy do wniosków, że faktury wystawione w kwietniu 2007 r. przez "A" Sp. z o.o. na rzecz firmy "E" , dokumentują czynności faktycznie niewykonane. Faktury te są zarazem dokumentami, które potwierdzają nieprawdę. Świadczą o tym m.in.:

- zebrany w niniejszej sprawie materiał dowody dał podstawy do stwierdzenia, iż "A" Sp. z o.o. nie nabyła od "B" Sp. z o.o. towarów które miały być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "E" udokumentowanej fakturami nr [..] i [..] (wystawionymi przez "A" Sp. zo.o.);

- węgierskie władze podatkowe przekazały informacje dotyczące firmy "E" z/s w B. , z których wynika, że trudno jest ustalić trasę przewozu przedmiotowych towarów, firma odnotowuje znaczne straty na dokonanych transakcjach, przedłożone dokumenty nie odpowiadają dokonanym transakcjom, a ich autentyczność jest wątpliwa, dokumentacja jest niekompletna i często zawiera niekonsekwencje (np. data dostawy wcześniejsza niż data nabycia), nie jest możliwe potwierdzenie otrzymania towarów przez "E". Mając na względzie geograficzne j położenie krajów członkowskich UE i wysokie koszty transakcji, uznano, iż działalność firmy wydaje się być nierealistyczna. Ponadto, nie można nawiązać kontaktu osobistego z osobą kierującą firmą.

W zakresie faktury nr [...] węgierskie władze podatkowe ustaliły, iż okazane dokumenty CMR odnoszące się do nabyć i dostaw firmy są sprzeczne, zaś dane z nich wynikające nie odzwierciedlają rzeczywistości, firma nie wykazała merytorycznie odbioru - towarów, nie przedstawiła oryginałów dokumentów, transport towarów i ich odbiór nie są wiarygodne.

W zakresie zaś faktury nr [...] ustalono, iż okazane dokumenty są w znacznej mierze sprzeczne (m.in. co do ilości towarów), nabycie zostało zrealizowane przy wykorzystaniu dwóch równoległych transportów (co wynika z załączonych do transakcji dokumentów CMR), jednego do Austrii, a drugiego na Węgry, w związku z czym transport towarów i ich odbiór nie są wiarygodne.

- W zakresie transportu przedmiotowego towaru, stwierdzono również, iż usługi udokumentowane przez spółkę [...] K. S. & M. D. fakturami nr [..]z dnia 19 kwietnia 2007 r. i nr [...] z dnia 7 maja 2007 r. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane (m.in. przedstawione zlecenia transportowe i faktury nie odpowiadają przedłożonym dokumentom CMR, nie przedstawiono żadnych innych dowodów uwiarygadniających wykonanie tychże usług). Usługi transportowe wykonywane przez inne podmioty również nie uwiarygadniają transakcji dokonanej między "A" Sp. z o.o. a "E“ , bowiem [...] P. G., K. G. z/s w W. przedstawiła jedynie fakturę i zlecenie dla udokumentowania transportu towaru w postaci telewizorów SONY, zaś [...] sp.j. dla udokumentowania transportu towaru w postaci 997 szt. zestawów do nawigacji satelitarnej przedstawiła zlecenie transportu z dnia 9 kwietnia 2007 r., zaś dokumentująca wykonanie usługi faktura została wystawiona już w dniu 7 kwietnia 2007 r., podczas gdy potwierdzenie dostawy towaru wystawione zostało w dniu 10 kwietnia 2007 r., natomiast przedłożone dokumenty CMR zawierają sprzeczne dane (m.in. w zakresie miejsca przeznaczenia towaru).

- Odnośnie usługi magazynowania towaru przez pana K. S. w magazynie w G., ustalono, że dokumentacja magazynowa nie była prowadzona, a pozostała została rzekomo skradziona wraz z samochodem w 2007 r., właściciel nie posiadał żadnej wiedzy na temat magazynowanego towaru, okresu przechowywania towaru, nadawców, odbiorców, nabywców i przewoźników składowanych towarów, pan S. zeznał, że wszelkie dyspozycje dokonywane były telefonicznie, podczas gdy strona przedstawiała upoważnienia do odbioru towarów wysyłane do magazynu pana S., pan S. nie kojarzył nazw własnych kontrahentów. Wobec powyższego zasadnym jest kwestionowanie również faktu magazynowania przedmiotowego towaru przez pana K.S. prowadzącego działalność gospodarczą w G.

- Pozostałe nieprawidłowości, które poddają w wątpliwość rzeczywistość zaistnienia przedmiotowych transakcji gospodarczych to m.in.:

• udokumentowanie sprzedaży towarów fakturami wystawionymi przez spółkę "A" przed dniem wystawienia przez spółkę "B" faktur potwierdzających zakup przedmiotowych towarów przez Spółkę "A",

• kopie faktury nr [..] z dnia 5 kwietnia 2007 r., różnią się od jej oryginału,

• niewłaściwie ujęcie ich przez spółkę "A" w rejestrze eksportu,

• na różnych dokumentach dotyczących danej transakcji (zamówieniach, dokumentach CMR, zleceniach itp.) podawane były odmienne miejsca przeznaczenia towaru, dla transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 5 kwietnia 2007 r., było to: "G" z/s w U., "E". z/s w B., "H" z/s w K., zaś dla transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 24 kwietnia 2007 r.: "I“ z/s w E. "J" z/s w M., "K" z/s w B.,

• dla jednego transportu towaru przedstawiane są dwa sprzeczne ze sobą dokumenty CMR (dla przewozu 997 szt. zestawów do nawigacji satelitarnej - CMR z dnia 6 kwietnia 2007 r. i z dnia 10 kwietnia 2007 r., dla przewozu 4125 szt. odtwarzaczy DVD - CMR z dnia 24 kwietnia 2007 r. i 27 kwietnia 2007 r., dla przewozu 875 szt. odtwarzaczy DVD - CMR z dnia 25 kwietnia 2007 r. i 27 kwietnia 2007 r.),

• dla transportu towarów nabytych na podstawie faktury nr [...] okazano odmienne zlecenia transportowe od dwóch różnych firm ([...] sp. j. i K.S.) na rzecz dwóch różnych firm ([...] s.c. i [...] s.c. K. S. & M. D.), a następnie dokumentujące wykonanie tych usług faktury pochodzące od w/w podmiotów (nr [...] z dnia 30 kwietnia 2007 r., nr [...] i nr [...] z dnia 7 maja 2007 r.),

• na podstawie okazanych dokumentów CMR wynika, że dokonano dwa razy transportu odtwarzaczy DVD w ilości 5000 szt. (jeden z miejscem przeznaczenia na Węgrzech, drugi zaś w Austrii), zaś pismo z dnia 30 kwietnia 2007 r., wystawione przez "E“ potwierdza jedną dostawę 5000 szt. odtwarzaczy DVD,

• strona utrzymuje, iż przejęcie towaru przez "E" nastąpiło na podstawie upoważnienia do odbioru towaru, podczas gdy przedstawiono tylko jedno upoważnienie dotyczące zestawów do nawigacji satelitarnej, pozostałych brak;

• strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, w tym umów, korespondencji handlowej, etc, które uwiarygadniałyby przeprowadzone przez nią transakcje handlowe, towary zakupione rzekomo od "A" Sp. z o.o. miały być przedmiotem transakcji, między "E" a "F" , jednakże wskazać należy, że faktura (wystawiona przez "E") nr [...] dokumentująca transakcję dot. 997 szt. zestawów do nawigacji satelitarnej została wystawiona w dniu 3 kwietnia 2007 r., czyli jeszcze przed wystawieniem zarówno przez "A" Sp. z o.o. jak i przez "B" Sp. z o.o. faktur potwierdzających sprzedaż tego towaru. Z tego samego dnia (3 kwietnia 2007 r.) jest również dokument CMR potwierdzający transport przedmiotowego towaru, na którym widnieje odmienna ilość towaru (900 szt.). Wątpliwy jest również fakt magazynowania towaru przez pana K.S. oraz jego transportu przez [...] K. S. & M. D. s.c. W zakresie transakcji nabycia przez "F" towaru w postaci 5000 szt. odtwarzaczy DVD i 200 szt. telewizorów, z akt sprawy wynika, iż faktura proforma została wystawiona przez "E" w dniu 18 kwietnia 2007 r., czyli jeszcze przed nabyciem tegoż towaru przez "D" Sp. z o.o. Zaś dwa dokumenty CMR (wystawione przed dniem wystawienia faktury) dokumentują dostawę 5090 szt. odtwarzaczy DVD, czyli o 90 szt. więcej niż ilość określona na fakturze. Ponadto, brak jest dokumentacji transportowej dotyczącej przewozu 200 szt. telewizorów, zaś odbiór towarów w postaci 5000 szt. odtwarzaczy DVD i 200 szt. telewizorów został potwierdzony przez "F" pismem z dnia 3 maja 2007 r., (czyli jeszcze przed dniem nadania części towarów). Co więcej, wystawiona przez "G“ faktura za transport przedmiotowych towarów, jako datę wykonania usługi określa 10 maja 2007 r. Wobec powyższych sprzeczności i nieprawidłowości, nie można również uznać za zaistniałe w rzeczywistości zdarzenie gospodarcze, w wyniku którego firma "F" miałaby nabyć przedmiotowy towar w postaci sprzętu elektronicznego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organy podatkowe w sposób całkowicie uprawniony wywiodły, że skarżąca spółka nie nabyła przedmiotowych towarów na podstawie przedstawionych faktur zakupu, a w konsekwencji powyższego nie mogła dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przenieść prawa do rozporządzania nimi, gdyż sama tego prawa nie nabyła. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jeżeli wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tylko taka czynność może zrodzić powstanie obowiązku podatkowego, oznacza to, że obowiązek podatkowy, co do czynności niewykonanej określonej na fakturze, nie powstanie i nie można określić jego podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z przepisami prawa wynikającymi z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dokonane przez skarżącą czynności nie spełniają norm określonych w wymienionych przepisach, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, bo za takie nie można uznać procederu wystawiania "pustych" faktur sprzedaży, nie mających potwierdzenia w rzeczywistym obrocie towarem i usługami.

W konsekwencji szczegółowo przywołanych wyżej argumentów bezpodstawny jest podnoszony przez stronę zarzut - błędnego rozumienia dokonania czynności, co w konsekwencji miałoby stanowić naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Całość zebranego materiału dowodowego potwierdza bowiem, iż kwestionowane transakcje nie zostały faktycznie dokonane, a zatem "A" Sp. z o.o. nie nabyła (wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w "A" Sp. z o.o., zarówno po stronie nabyć jak i dostaw. Zasadnym było wobec powyższego wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego, w tym kwestionowany przez stronę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT.

Zdaniem sądu za niezasadny uznać należy również zarzut, że nie można dokonywać oceny transakcji między "A" Sp. z o.o. a "B" Sp. z o.o. na podstawie okoliczności zakupu towarów będących ich przedmiotem przez "B" Sp. z o.o. od "D" Sp. z o.o. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej: W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym, organy skarbowe kierując się zasadą legalizmu, jak również obowiązkiem podejmowania wszelkich działań dla wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podjęły działania w celu oceny powyższych transakcji dokonanych przez skarżącą w szerokim kontekście powiązań między powyższymi kontrahentami i celu podejmowanych przez nich decyzji i działań w obrocie gospodarczym oraz ich prawno - podatkowych skutków. Organy podatkowe były do takich działań nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane.

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i przeanalizowały cały materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia sprawy, czyniąc tym samym zadość przepisom art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowej oceny zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji dla potrzeb prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres.

Wbrew twierdzeniom strony, dokumenty przedstawione przez stronę oraz zebrane w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, nie potwierdzają jednoznacznie dokonania transakcji, których przedmiotem był sprzęt elektroniczny. Dokonana przez organy podatkowe analiza stanu faktycznego i wyciągnięte na jej podstawie wnioski są logiczne, spójne i poparte odpowiednimi dowodami. Strona wnosząc przedmiotową skargę w żadnym punkcie jej uzasadnienia nie wskazała nowych, nieuwzględnionych przez organ okoliczności oraz dowodów na tezę przeciwną do sformułowanej w toku prowadzonego postępowania podatkowego, tj. i świadczących o tym, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie dla sprawy faktów. Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ podatkowy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z zapisem art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, zostały zbadane, co czyni bezzasadnym zarzuty strony w zakresie nieodniesienia się do wskazanych przez nią pobocznych kwestii i naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy posiada swobodę w ocenie zebranych w toku postępowania podatkowego materiałów dowodowych, w związku z czym ma prawo uznać niektóre dowody, innym zaś odmawiać wiarygodności. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne. Ocena ta nie jest przy tym dowolna, lecz zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W ocenie organu odwoławczego, ocena zgromadzonego w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego nie miała znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych.

Dla ustalenia, iż faktury nie odzwierciedlają zaistniałych zdarzeń gospodarczych nie jest konieczne dokonanie badania ksiąg Dodatkowych i sporządzenia w tym zakresie protokołu. Działanie przepisów art. 193 § 6-8 znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy dla ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania niezbędnym jest zastosowanie szacunku wartości sprzedaży - gdy zawarte w ewidencjach dane, uzupełnione w toku postępowania wyjaśniającego, nie pozwalają na właściwe wskazanie tej podstawy opodatkowania podatkiem należnym. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie istnieją, wystarczające dane źródłowe umożliwiające ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dało podstawy do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego na podstawie przepisów od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku należnego zakwestionowano transakcje, które podatnik zadeklarował jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką podatku VAT, dowody zgromadzone w przeprowadzonym postępowaniu wykazały, że transakcje te nie miały miejsca, jednakże z uwagi na zerową stawkę podatku zadeklarowaną przez podatnika powyższe nie miało wpływu na rozliczenie podatnika. Przepis art. 23 § 1 Ordynacji zezwala na odstąpienie od szacunku, jeżeli w księgach podatkowych lub innych danych są wystarczające informacje do określenia podstawy opodatkowania. Uprzedniego stwierdzenia nierzetelności ksiąg wymaga szacowanie obrotu, do którego dochodzi w sytuacji braku wystarczających danych źródłowych do ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania podatkiem należnym, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Zatem w sprawie organ podatkowy nie był zobowiązany do zastosowania art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w wyroku.

DSz