Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4326/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/20 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 25 czerwca 2020 r., nr SKO.4000-453/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 25 czerwca 2020 r. nr SKO.4000-453/2020 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła spółka zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jednolity tekst z 2006 r. Dz. U. Nr 121, poz. 60 ze zm. - dalej u.p.o.l.) w związku z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a dlatego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawidłowo zaliczył dystrybutory paliwa do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości podczas gdy ww. dystrybutory jako czysto techniczne części stacji paliw nie mogą być uznane za budowle, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a dlatego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zastosował ww. przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie da się usunąć wątpliwości, co do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawierającego definicję budowli dla celów podatku od nieruchomości, podczas gdy zastosowanie ww. przepisu Ordynacji podatkowej powinno doprowadzić do rozstrzygnięcia na korzyść podatnika, co powinno skutkować nie włączeniem wartości dystrybutorów paliw do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się na stacji paliw położonej Spółki.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, przy zasądzeniu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Na obecnym etapie postępowania sądowego ze względu na zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej sporna pozostaje kwalifikacja jako przedmiotu opodatkowania dystrybutorów paliwa.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym, ustalając znaczenie pojęcia "budowla" dla określenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości oraz dla wymiaru tej daniny publicznej ustawodawca operuje odesłaniem definicyjnym do przepisów prawa administracyjnego (prawa budowlanego). W konsekwencji, definicja budowli sformułowana w Prawie budowlanym jest inkorporowana na grunt prawa podatkowego, gdzie jest traktowana jak definicja własna (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 74).

Należy także zauważyć, że zagadnienie "związku" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., było przedmiotem licznych wypowiedzi orzecznictwa. Początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, do którego w tej sprawie odwołał się również sąd pierwszej instancji. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...)samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 3 pkt 3 p.b., budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zbiorniki i drogi zostały zatem wymienione explicite jako przykład z otwartego katalogu obiektów budowlanych stanowiących budowle.

Z kolei art. 3 pkt 9 p.b. stanowi, że pod pojęciem "urządzenia budowlanego" należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowana obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W skardze kasacyjnej jej autor podważa prawidłowość przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że dystrybutory podlegają zaliczeniu do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, podczas gdy, jako czysto techniczne części stacji paliw, nie mogą być one uznane za budowle. Natomiast w ocenie sądu pierwszej instancji dystrybutory paliwa stanowią urządzenia związane z obiektami budowlanymi w postaci zbiorników paliw i gazu.

Rację w tak zarysowanym sporze należy przyznać sądowi pierwszej instancji, ponieważ w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku stacji paliw, urządzenia techniczne, tj. dystrybutor, agregat pompowy, nie stanowią całości techniczno - użytkowej ze zbiornikami na paliwo, gdyż można je odłączyć, ponieważ w tym wypadku odłączenie stanowi demontaż stacji paliw. Demontaż ten musiałby również nastąpić zgodnie z wiedzą techniczną, a obiekt zdemontowany nie może być uznany za istniejący w swej pierwotnej postaci. To stanowisko, wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie przeczy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. czy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. Przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki i przyjęciu, że elementy stacji paliw (urządzenia techniczne) stanowią urządzenia budowlane, podczas gdy nie stanowią one takiego urządzenia technicznego, ponieważ nie są wymienione lub choćby podobne do obiektów wskazanych w tym przepisie. Elementy stacji paliw (dystrybutory, czytniki kodów) stanowią urządzenia budowlane powiązane z obiektem budowlanym (stacją paliw) i zapewniają możliwości użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Oczekiwane przez skarżącą podobieństwo tych obiektów do wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b., powinno być postrzegane z jednej strony przez możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, z drugiej art. 3 pkt 9 u.p.b. zawiera wyliczenie przykładowe, które nie ogranicza się jedynie do przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Należy podkreślić, że stacja paliw została wymieniona w załączniku do ustawy Prawo budowlane jako budowla, a dystrybutory czy czytniki kodów niewątpliwie mieszczą się w pojęciu obiektów umożliwiających użytkowanie stacji paliw zgodnie z jej przeznaczeniem.

Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Takiej oceny dokonały zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że nie może być wątpliwości, że wymieniane są poszczególne obiekty, jako odrębne przedmioty (rzeczy), przy określeniu przedmiotu opodatkowania, potraktowane zostały jak obiekty od których obliczony został podatek.

Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, pomimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet pomiędzy organami podatkowymi wydającymi np. odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (por. wyrok NSA z dnia III FSK 2230/21 sygn. akt z dnia 19 października 2022 r.).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Dauter SNSA Stanisław Bogucki