Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 963/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi E. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła nierozpoznanie istoty sprawy poprzez pominięcie cywilnoprawnych rozliczeń dokonanych między nią, a jej synem M. Ł. i przyjęcie, że nie wydatkowała środków uzyskanych tą drogą na cele przedmiotowo objęte zwolnieniem podatkowym, co stanowi naruszenie art. 121 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."); zaniechanie ustalenia motywów, przyczyn prawnych i ekonomicznych dokonania przesunięć środków pieniężnych w 2009 r. pomiędzy stroną, a jej synem, co doprowadziło do błędnej kwalifikacji tych czynności oraz do opodatkowania tych środków podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako pożyczki. Skarżąca zwróciła uwagę, że odpowiednia analiza jej zachowań następujących po sprzedaży nieruchomości wskazuje, że uzyskane środki finansowe przeznaczone zostały w celu nabycia innej nieruchomości. Stwierdziła, że przekazane na konto M. Ł. środki finansowe należy zakwalifikować jako zapłatę za przeniesienie praw z umowy deweloperskiej, ale na pewno nie jako pożyczkę. Zwróciła uwagę, że organ podatkowy stosując wykładnię celowościową winien cesję wymienionych praw traktować jako nabycie wierzytelności o nabycie prawa własności lokalu, celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Wskazała, że dokonane na rzecz syna przelewy z 9 i 21 grudnia 2009 r. wskazują, iż jest to zwrot wcześniej przeniesionych na nią wkładów budowlanych wynikających z umowy pomiędzy synem a spółdzielnią mieszkaniową, wobec tego nie można mówić o kredytowaniu przez syna zakupu lokalu mieszkalnego. W ocenie skarżącej, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego błędnie ustalił podstawę rozliczeń pomiędzy nią, a jej synem, co doprowadziło do niezastosowania zwolnienia podatkowego.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że aktem notarialnym z dnia 04 grudnia 2009 r., Rep. A nr [...] skarżąca dokonała sprzedaży udziału wynoszącego 4/10 części

w zabudowanej nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] za kwotę [...] zł, który nabyła na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny z dnia 30 marca 2004 r., Rep. A nr [...]) oraz umowy podziału majątku wspólnego (akt notarialny z dnia 28 lipca 2006 r., Rep. A nr [...]).

W dniu 17 grudnia 2009 r. strona złożyła oświadczenie informujące o zbyciu wymienionego wyżej udziału w nieruchomości i przeznaczeniu uzyskanych z tej transakcji środków finansowych, w okresie dwóch lat, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "p.d.o.f."), w szczególności na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. W złożonej w tym dniu deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, skorygowanej następnie w dniu 30 listopada 2011 r. strona wykazała przychód uzyskany z tytułu sprzedaży – [...] zł, postawę opodatkowania – [...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy – [...] zł.

Z protokółu z dnia 26 kwietnia 2012 r. sporządzonego na okoliczność przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących rozliczenia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości wynika, iż podlegająca opodatkowaniu kwota przychodu winna wynosić [...] zł, natomiast należny podatek [...] zł. Organ pierwszej instancji nie uznał bowiem do rozliczenia przychodu uzyskanego

z tytułu sprzedaży tej nieruchomości kwoty [...] zł dotyczącej scedowanego na skarżącą wkładu budowlanego na poczet nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w B., przy ul. [...], albowiem wkład ten został wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej przez syna strony, M. Ł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż powyższa nastąpiła w warunkach rodzących obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f .

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż pismem z dnia 04 czerwca 2009 r. M. Ł. poinformował Spółdzielnię Mieszkaniową "[...]" o wycofaniu m.in. wkładu budowlanego wpłaconego na poczet wybudowania lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B., przy ul. [...]. Następnie M. Ł. wskazał, że wpłacony wkład budowlany ceduje na rzecz skarżącej. Na tę okoliczność nie przedstawiono żadnej umowy pisemnej. Spółdzielnia mieszkaniowa zawarła ze skarżącą w dniu 15 czerwca 2009 r., umowę na pobudowanie mieszkania nr [...] położonego w B., przy ul. [...], stwierdzając, że na poczet wkładu budowlanego zleceniodawca wniósł kwotę [...] zł i po uzupełnieniu przez stronę wkładu budowlanego, aktem notarialnym z dnia 04 lutego 2010 r., Rep. A nr [...]ustanowiono odrębną własność tego lokalu. W piśmie z dnia 20 kwietnia 2012 r. podatniczka oświadczyła, że przelewami bankowymi z 9 i 21 grudnia 2009 r. zwróciła synowi M. Ł. m.in. równowartość scedowanego wkładu budowlanego, wartość wkładu członkowskiego do spółdzielni oraz poniesione przez niego nakłady na wykończenie lokalu, tj. wartość płytek ściennych i podłogowych, armatury łazienkowej.

Z powyższego, zdaniem organu wynika, że spółdzielnia mieszkaniowa zawierając ze stroną w dniu 15 czerwca 2009 r. umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu uznała, że w wyniku dokonanej cesji, powyższa kwota (uiszczona wcześniej przez M. Ł. tytułem wkładu budowlanego) została wniesiona w celu nabycia przez skarżącą odrębnej własności lokalu. W ocenie organu, nie można natomiast uznać, że dokonane w dniu 9 i 21 grudnia 2009 r. przelewy zostały poniesione w celu nabycia przez stronę wkładu budowlanego od syna M. Ł., czy też w celu nabycia odrębnej własności lokalu.

W tym zakresie organ przytaczając treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., nr 119, poz. 1116 ze zm.), stwierdził, że nie można uznać, iż M. Ł. dokonał zbycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu. W konsekwencji, zdaniem organu, brak jest podstaw do uznania, że zwrot synowi kwoty stanowiącej równowartość wkładu budowlanego stanowi wydatek upoważniający do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w dniu 30 maja 2012 r. strona złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych - PCC-3, w której podała, iż dokonana przez nią w grudniu 2009 r. spłata na rzecz syna M. Ł. kwoty [...] zł stanowi zwrot pożyczki pieniężnej. Zatem stwierdzenie organu pierwszej instancji zawarte w decyzji, że spłaty dokonane przez skarżącą na rzecz syna w grudniu 2009 r. dotyczą pożyczki, znajdują oparcie w materiale dowodowym. Organ przy tym wskazał, że zarzuty dotyczące błędnych ustaleń organu co do faktu zawarcia umowy pożyczki z synem i jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie mogą być skutecznie podnoszone w odwołaniu od obecnie zaskarżonej decyzji. Dotyczą one sprawy należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, które nie podlegają weryfikacji i ocenie organu odwoławczego w ramach postępowania dotyczącego innego podatku jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ponadto, organ podkreślił, że pożyczka na spłatę której został przeznaczony przychód ze sprzedaży m.in. nieruchomości nie może być zaciągnięta od osoby fizycznej, co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) p.d.o.f. Ustawodawca precyzyjnie wskazał, że wolne od podatku są dochody wydatkowane na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży nieruchomości i wydatkowany w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę pożyczki zaciągniętej od osoby fizycznej na nabycie nowego mieszkania nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia

2006 r., nawet przy założeniu, że pożyczka ta została wydatkowana na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym zgodnie z dyspozycja art. 28 cyt. ustawy.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca nie zgodziła się z przyjęciem przez organy, że nie wydatkowała kwoty przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w B., przy ul. [...], w wysokości [...] zł na cele mieszkaniowe tylko z tego powodu, że deponującym wkład w spółdzielni mieszkaniowej był jej syn M. Ł. Skarżąca podniosła, że powyższą kwotę bezsprzecznie wydatkowała na pokrycie wkładu budowlanego, a jedynie sposób i termin jego wniesienia uwarunkowany był cesją. Środki te zostały wydatkowane w efekcie na nabycie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Dlatego też skarżąca uważa, że sprzeczna z zasadą zaufania do organu jest interpretacja, iż pieniądze z odpłatnego zbycia wymienionej nieruchomości nie zostały wydatkowane na nabycie mieszkania.

Zdaniem strony, bez znaczenia dla skorzystania z ulgi podatkowej jest przekazanie środków finansowych synowi po wycofaniu przez niego wkładu budowlanego, jeśli efektem końcowym tego procesu było nabycie przez nią lokalu mieszkalnego, w obowiązującym dwuletnim terminie. W tym zakresie skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe zaniechały przesłuchania w charakterze świadka syna, jak i nie zwróciły się do spółdzielni mieszkaniowej z zapytaniem, jakie były prawne możliwości rezygnacji z mechanizmu cesji na rzecz nowacji.

Strona zarzuciła ponadto organom podatkowym naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przelewy z 9 i 21 grudnia 2009 r. na rzecz syna nie zmierzały do nabycia wymienionego lokalu. Podała, że nie zawierała z synem żadnych pisemnych umów potwierdzających fakt przepływu środków finansowych, ale fakt ten nie czyni, w jej ocenie, umowy ustnej nieważną, zwłaszcza przy założeniu, że umowa ta została wykonana.

Odnosząc się do rozważań organu w zakresie zastosowania w niniejszej sprawie art. 19 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych skarżąca podniosła, że przepis ten sanuje zupełnie inną sytuację, albowiem w jej przypadku nie doszło do przeniesienia ekspektatywy prawa do lokalu, ale do przekazania środków pieniężnych warunkujących jej uzyskanie. Strona zarzuciła przy tym organom podatkowym interpretację przepisów prawa, która jest dla niej krzywdząca.

Końcowo skarżąca podniosła, że nie zgadza się z odrzuceniem jej wyjaśnień odnośnie otrzymanych od pracownika organu pierwszej instancji informacji dotyczących opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności pomiędzy nią, a jej synem, jako pożyczki, podczas gdy nie nosiły one w ogóle takich cech.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności odmowy zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż

w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego

w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego; na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. a)) oraz w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub

w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (lit. e)). Przepis ten utracił moc z dniem 01 stycznia 2007 r., jednak w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) p.d.o.f., źródłem przychodu jest też odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 28 p.d.o.f.: 1. Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości

i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się

z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

2. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu

w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania

w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

2a. Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

3. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,

2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

4. W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru.

Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ w całości, przy wskazaniu, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem

w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę

(a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie zgromadzonego i zbadanego materiału dowodowego (art. 191 i art. 187 § 1 O.p.). Jednak organ wyciągnął błędne wnioski co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)

i e) ustawy podatkowej.

Z materiału dowodowego wynika, iż pismem z dnia 04 czerwca 2009 r. M. Ł. poinformował Spółdzielnię Mieszkaniową "[...]" o wycofaniu m.in. wkładu budowlanego wpłaconego na poczet wybudowania lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B., przy ul. [...]. Następnie M. Ł. wskazał, że wpłacony wkład budowlany ceduje na rzecz skarżącej. Na tę okoliczność nie przedstawiono żadnej umowy pisemnej. Spółdzielnia mieszkaniowa zawarła ze skarżącą w dniu 15 czerwca 2009 r., umowę na pobudowanie mieszkania nr [...] położonego w B., przy ul. [...], stwierdzając, że na poczet wkładu budowlanego zleceniodawca wniósł kwotę [...] zł i po uzupełnieniu przez stronę wkładu budowlanego, aktem notarialnym z dnia 04 lutego 2010 r., Rep. A nr [...] ustanowiono odrębną własność tego lokalu. W piśmie z dnia 20 kwietnia 2012 r. podatniczka oświadczyła, że przelewami bankowymi z 9 i 21 grudnia 2009 r. zwróciła synowi M. Ł. m.in. równowartość scedowanego wkładu budowlanego, wartość wkładu członkowskiego do spółdzielni oraz poniesione przez niego nakłady na wykończenie lokalu, tj. wartość płytek ściennych i podłogowych, armatury łazienkowej. Skarżąca, jak oświadczyła do protokołu rozprawy, mieszka i jest właścicielem tego mieszkania.

Z powyższego, zdaniem organu wynika, że spółdzielnia mieszkaniowa zawierając ze stroną w dniu 15 czerwca 2009 r. umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu uznała, że w wyniku dokonanej cesji, powyższa kwota (uiszczona wcześniej przez M. Ł. tytułem wkładu budowlanego) została wniesiona w celu nabycia przez skarżącą odrębnej własności lokalu. W ocenie organu, nie można natomiast uznać, że dokonane w dniu 9 i 21 grudnia 2009 r. przelewy zostały poniesione w celu nabycia przez stronę wkładu budowlanego od syna M. Ł., czy też w celu nabycia odrębnej własności lokalu.

W tym zakresie organ przytaczając treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., nr 119, poz. 1116 ze zm.), stwierdził, że nie można uznać, iż M. Ł. dokonał zbycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu. W konsekwencji, zdaniem organu, brak jest podstaw do uznania, że zwrot synowi kwoty stanowiącej równowartość wkładu budowlanego stanowi wydatek upoważniający do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f.

W ocenie Sądu jest to wniosek naruszający art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f., co było spowodowane tym, że poprzez skupienie się na pojedynczych elementach stanu faktycznego sprawy (np. brak zbycia ekspektatywy w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych), odrywając analizę od doświadczenia życiowego, organ utracił z pola widzenia stan faktyczny sprawy stanowiący każdorazowo wyjątkową całość. Należy przypomnieć, że istotnymi faktami z punktu widzenia wskazanego przepisu jest to, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości dokonanej 4 grudnia 2009r. przez skarżącą byłyby wolne od podatku,

w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

WSA podkreśla, że ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład NSA w tezie uchwały siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), że ,,(...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie

i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...)’’.

Niewątpliwie skarżąca nabyła odpowiedni lokal w wymaganym terminie. W dniu 15 czerwca 2009r. skarżąca podpisała umowę ze spółdzielnią na pobudowanie mieszkania (w 2010r. ustanowiono odrębną własność), a z materiału dowodowego zebranego przez organ nie wynika, by w związku z tą umową poniosła jakikolwiek inny ciężar finansowy, jak ten udokumentowany przelewem w dniu 9 i 21 grudnia 2009r. Organ w żaden sposób nie podważył by ten sposób rozliczenia przeczył, że celem skarżącej wydatkowania tej kwoty było nabycie lokalu. Skarżąca wiarygodnie wytłumaczyła, że jej działania były spowodowane uwarunkowaniami rodzinnymi, a nie sposób sądzić by celem ustawodawcy przy zapisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. było pozbawianie prawa do skorzystania z tego przepisu w przypadku jaki miał miejsce w sprawie. W ocenie Sądu, wydatkowanie kwot w dniu 9 i 21 grudnia 2009r. spowodowało, że skarżąca nabyła lokal w B., przy ul. [...] (aktem notarialnym z dnia 04 lutego 2010 r., Rep. A nr [...] ustanowiono odrębną własność tego lokalu), gdyż organ nie wykazał, by z jednej strony syn darował jej kwotę wkładu w czerwcu 2009r., z drugiej - powodem (causa) przelewów były inne czynności niż rozliczenie z tytułu nabycia lokalu.

Nie przeczy temu fakt, że w dniu 30 maja 2012 r. strona złożyła deklarację

w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych - PCC-3, w której podała, iż dokonana przez nią w grudniu 2009 r. spłata na rzecz syna M. Ł. Kwoty [...] zł stanowi zwrot pożyczki pieniężnej, jeżeli skarżąca konsekwentnie twierdzi, że taka kwalifikacja działań była spowodowana nie tym, że M. Ł. zobowiązał się przenieść na własność skarżącej określoną ilość pieniędzy, a ona zobowiązała się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, co jedynie wyczerpałoby wymogi art.720 § 1 kc, ale chęcią wykazania tej kwoty przed organem podatkowym, co z kolei było podyktowane podpowiedzią urzędnika urzędu skarbowego. Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że rezygnacja syna z lokalu była spowodowana sytuacją życiową, a jej zgoda – potrzebą mieszkaniową i chęcią wzajemnej pomocy rodzinnej. WSA zauważa, że organ w żaden sposób tego nie podważył, a uznanie za wiarogodne tych oświadczeń nie jest sprzeczne zarówno z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności logicznym ciągiem wydarzeń, jak i z doświadczeniem życiowym.

W ocenie WSA, w sprawie nie można odnosić się do art. .21 ust. 1 pkt 32 lit.

e ustawy, który zaistniałby w odniesieniu do kredytu czy pożyczki bankowej. Skarżąca nie korzystała z tego typu usług. Obecnie Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w kontekście tego przepisu, w wyroku z 4 grudnia 2012r., II FPS 3/12, że czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego (w tym działania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), czym innym natomiast kwestia spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej, jednak skoro organ nie podważył stanowiska skarżącej, że przelewy z 9 i 21 grudnia 2009r dokumentowały wydatki

w wyniku których stała się właścicielem lokalu to bezzasadnie pozbawił ją prawa,

o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy obowiązującemu w treści przypisanej stanowi sprawy i zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd decyzję uchylił.

WSA wskazuje, że w wyniku uchylenia decyzji sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia i na nowo otwiera się postępowanie dowodowe, które może zostać poszerzone. Stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

Mając powyższe na względzie oraz art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. WSA wziął pod uwagę, że prawomocnym postanowieniem z 5 grudnia 2012r., skarżąca została zwolniona z kosztów sądowych.

M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska