Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1968/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1705/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Ł. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1705/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Ł. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Nadleśnictwo, Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (zwanego dalej Organem II instancji lub Organem odwoławczym) z 29 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była klasyfikacja podatkowoprawna gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi. Organy podatkowe obydwu instancji, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny stanęli na stanowisku, że tereny te (pasy gruntu pod liniami energetycznymi) są objęte podatkiem od nieruchomości, którego podatnikiem jest Nadleśnictwo. Zapatrywanie to nie zyskało natomiast uznania Strony. Ta wniosła bowiem skargę kasacyjną na wyrok Sądu I instancji, w którym oddalono skargi na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, utrzymującą w mocy określającą decyzję podatkowe wójta gminy jako organu podatkowego pierwszej instancji. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Od wskazanego orzeczenia nieostatecznego skargę kasacyjną wniósł Skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika procesowego. We wspomnianym piśmie procesowym zażądał on uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto, Strona wystąpiła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych i zwróciła się o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej - przez wydanie decyzji z naruszeniem niżej wymienionych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania;

2) art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa, przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, na której to realizowana jest gospodarka leśna;

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych oraz zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

4) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej i opinii biegłego z dziedziny energetyki pomimo tego, że informacji specjalnych wymagała ocena czy na gruncie leśnym Strony, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej oraz czy była tam prowadzona, a jeśli tak, to w jakim zakresie, gospodarka leśna w roku podatkowym objętym zakresem decyzji organu pierwszej instancji, jak również ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim zakresie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem ma wpływ na gospodarkę leśną;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716, zwanej dalej u.p.o.l.) a także art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 374, dalej określanej jako ustawa o podatku leśnym) w zw. z art. 84 i 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

a) zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi nie znajdują się urządzenia – co nie jest prawdą, bo teren pod wspomnianym pasem jest w pełni wykorzystywany na działalność leśną – a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i Wojewódzki Sąd Administracyjny jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonych z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

b) wykonywanie sporadycznie i w niezbędnym zakresie czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych wyłącza prowadzenie na tym terenie działalności leśnej – co nie jest prawdą, a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i Sąd I instancji jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonych z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że:

a) o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

b) obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa, wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

c) sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa, wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

2) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1629) w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że mimo iż grunty sklasyfikowano w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls), to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości, mimo że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

3) art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2100) - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że grunt pod liniami energetycznymi nie stanowi lasu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 27 grudnia 2021 r., wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), W rozstrzygnięciu tym, wspomniany podmiot skierował sprawę na posiedzenie niejawne z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jednocześnie zarządzono poinformowanie stron (pełnomocników stron), że stosownie do art. 15zzs4 ust. 1 wspomnianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 3 lipca 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy oraz pouczenie stron o możliwości uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej (odpowiedzi na skargę kasacyjną) w odrębnych pismach procesowych.

Godzi się zauważyć, że tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 888/19, II FSK 889/19, II FSK 890/19 – wszystkie opublikowane w CBOSA. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Skutkuje to ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się natomiast działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Zagadnienie sporne w przedmiotowej sprawie było konsekwencją sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", użytego w treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W rozpatrywanej sprawie odnosiło się ono do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił zaś jej art. 1 ust. 1. Zgodnie z nim, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Jednocześnie, w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzowano, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi - od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują zaś w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto podmioty te, jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest przy tym, że spółka E. S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego są posadowione linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu.

Warto ponadto zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (opublikowane w CBOSA) poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie o braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny oraz podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska Strony, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby zaś, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Tym samym, ustalenie jakim podatkiem należy opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej, w których wskazywano na naruszenie przez Sąd I instancji art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji, prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Oceny tej nie zmienia przywołana przez Stronę argumentacja natury konstytucyjnej (zarzut naruszenia art. 84 i 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP). Skarżący odwoływał się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, w który stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2017/85). Strona wskazywała na aktualność w rozpoznanej sprawie konstatacji Trybunału, że nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, regulacja ta prowadzi też do naruszenia równej ochrony praw majątkowych, gwarantowanej przez art. 64 ust. 2 Konstytucji oraz zasady równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Zdaniem Nadleśnictwa, prezentowane w zaskarżonym wyroku podejście prowadzi do wniosku, że każdy grunt, nad którym przebiegają linie elektroenergetyczne powinien być kwalifikowany jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co w świetle przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, skutkuje dyskryminacją tych podmiotów, które pomimo że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązane byłyby do opłacana wyższego podatku tylko przez sam fakt, że zgodziły się na udostępnienie gruntu na cele przesyłowe.

Odnosząc się do tej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", poddanego analizie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące znaczenie dla ustalenia "zajęcia" ma zaś faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że grunty sklasyfikowane jako użytki rolne spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec nich działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości, np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13, opublikowany w CBOSA). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy znajdują się użytki rolne lub lasy, to - co do zasady - podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Stan tego "niezajęcia" istnieje zaś wtedy, gdy pomimo posiadania gruntów przez przedsiębiorcę są one wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15, opublikowany w CBOSA). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

Nie można też podzielić stanowiska Skarżącego, że przepisy mające zastosowane w sprawie naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując wspomniany podmiot, który musi płacić wyższy podatek, mimo że nie prowadzi działalności gospodarczej. Otóż, jak wynika z art. 39a ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz. U. z 2011 r. nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Kwoty te stanowią własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się zaś w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Wynika z tego, że ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Nie jest więc tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu.

Za niezasadne należało wreszcie uznać argumenty Skarżącego sformułowane w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym stwierdzono, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2018/2). Skarżący wywodził z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Ma ona zapewnić wspomnianym podmiotom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjać budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem Skarżącego, sytuacja taka miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych, na podstawie których ustala się podmiot zobowiązany do zapłaty oraz wysokość podatku.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej wchodzi bowiem w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd I instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała jednak miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez Sąd I instancji dodatkowo potwierdza uprzednio już przywołany art. 39a ustawy o lasach. Wskazuje on wyraźnie na wolę ustawodawcy, opodatkowania nieruchomości znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną przy zastosowaniu stawki podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników tej daniny publicznej w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

Niezasadny jest również zarzut Nadleśnictwa, naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 3 pkt 2 ustawy o lasach - poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunt pod liniami energetycznymi nie stanowi lasu. Wspomniany przepis stanowi, że lasem w rozumieniu ustawy jest grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. W tym kontekście należy wskazać, że Sąd I instancji nie kwestionował, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem. Zgodził się natomiast z organami podatkowymi, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, a to determinuje ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej. Konstatacja ta zdeterminowała dalsze wnioski Sądu.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego, sformułowanych w skardze kasacyjnej. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał Skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800).

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

s. Anna Dalkowska s. Bogusław Dauter s. Adam Nita