Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 397/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ("organ"), działając jako organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania A. M. ("podatnik", "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wobec podatnika wszczęto w dniu [...] października 2017 r. kontrolę celno-skarbową przekształconą z dniem [...] marca 2018 r. w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (...). Postępowanie zakończono wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł. Za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto dane z informacji z PIT-8C wystawionej na rzecz podatnika przez [...] S.A. Wynikało z niej, że w 2015 r. podatnik uzyskał przychody w łącznej kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży 51.390 sztuk akcji H. S.A. o symbolu [...] Organ ustalił, że akcje te zostały nabyte nieodpłatnie w wyniku zawartej dniu [...] stycznia 2015 r. pożyczki z M. P. . Jako koszt uzyskania tych przychodów przyjęto kwotę [...]zł. stanowiącą wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych oraz koszty związane z obsługą rachunku papierów wartościowych. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęto art. 30b ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił jej naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że z uwagi na brak określenia terminu zwrotu akcji, transakcja nie spełniała warunków tzw. krótkiej sprzedaży. Postawił też zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 36 w zw. z art. 24 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 45 ust. 6 i art. 30b ust. 6 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną kwalifikację transakcji sprzedaży pożyczonych akcji H. S.A., która doprowadziła do niewłaściwego określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2015 r., podczas gdy w jego ocenie dochód powinien być rozpoznany na dzień dokonania zwrotu pożyczonych akcji, tj. art. 24 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Nawiązując do podstawy prawnej decyzji wskazał na przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia akcji i podał, że stanowią one przychody z kapitałów pieniężnych, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Wysokość podatku określa art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, ze jest to 19% uzyskanego dochodu, którym to dochodem jest z kolei – stosownie do art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ wskazał na przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. przywołując ich treść. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Następnie organ wskazał na przepisy regulujące obowiązek złożenia zeznania z tytułu osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wskazując w tym względzie na art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 oraz art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. i cytując ich treść. Na tej podstawie organ wywiódł, że obowiązkiem podatnika było wykazanie w zeznaniu podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym u.p.d.o.f., wysokości dochodów uzyskanych w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Z przyjętych za podstawę decyzji ustaleń stanu faktycznego wynikało, że w 2015 r. podatnik sprzedał na rynku regulowanym, tj. na Giełdzie Papierów Wartościowych 51.390 sztuk akcji H. S.A. nabytych na podstawie umowy pożyczki z dnia [...] stycznia 2015 r. zawartej z M. P. , uzyskując z tego tytułu przychód w łącznej kwocie [...]zł. Akcje zostały zaewidencjonowane w dniu [...] stycznia 2015 r. w formie zapisu na rachunku inwestycyjnym podatnika prowadzonym przez Biuro Maklerskie [...] S.A. Wydatki na nabycie papierów wartościowych oraz kwota kosztów związanych z obsługą tego rachunku wyniosły łącznie [...] zł, a zatem po ich uwzględnieniu ustalono, że podatnik w 2015 r. uzyskał dochód ze sprzedaży akcji w kwocie [...]zł., co zostało potwierdzone w wystawionej przez [...] S.A. na rzecz podatnika za 2015 r. informacji PIT-8C. Ustalono również, że dochód ten nie został osiągnięty w wyniku wykonywania działalności gospodarczej, a podatnik w zeznaniu rocznym PIT- 38 za 2015 r. tego dochodu nie wykazał.

W dalszej części decyzji wskazano dowody, na których oparto ustalenia przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, a mianowicie: historia kont operacyjnych rachunku papierów wartościowych, historia rachunku finansowego Nr [...] prowadzonego w 2015 r. na rzecz podatnika, informacje bankowe dotyczące przychodów i kosztów związanych z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych w 2015 r. (załączone do pisma Domu Maklerskiego [...] z dnia [...].01.2018 r.), umowa pożyczki akcji z dnia [...].01.2015 r., umowa kredytowa, zeznania świadka M. [...], zeznanie i wyjaśnienia podatnika, informacja [...] za 2015 r. wystawiona przez [...] S.A. w oparciu o treść umowy pożyczki akcji z [...] stycznia 2015 r. organ wskazywał na istotne jej postanowienia, a mianowicie, że przedmiotem pożyczki było 500 sztuk akcji [...], że w myśl pkt 4.3 – własność i prawa związane z pożyczonymi akcjami przechodzą na pożyczkobiorcę z dniem dokonania zapisu na rachunku inwestycyjnym pożyczkobiorcy, że pożyczka została zawarta na czas nieokreślony (pkt 4.4) a pożyczkobiorca zobowiązał się zwrócić pożyczkodawcy taką samą ilość akcji o tej samej wartości nominalnej jak pożyczone. Organ zaznaczył następnie, że w wykonaniu tej umowy, w dniu [...] stycznia 2015 r. do Domu Maklerskiego [...] została złożona przez M. P. dyspozycja przeniesienia instrumentów finansowych (500.000 sztuk akcji) z jego rachunku Nr [...], na rachunek nr [...] należący do podatnika.

W oparciu o te dowody organ skonstatował, że pieniądze ze sprzedaży akcji były wypłacane przez podatnika, bądź zgodnie z jego dyspozycją przelewane na należące do niego rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, a także przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego w [...]. W dalszej kolejności organ powołał się na zeznania świadka M. P. oraz wyjaśnienia podatnika, z których wynikały okoliczności zawarcia umowy pożyczki akcji oraz to, że nie została ona zwrócona mimo podjętych przez pożyczkodawcę w 2017 roku działań mających na celu jej wypowiedzenie. Odwołując się z kolei do wyjaśnień podatnika organ wskazał, że na podstawie umowy z dnia [...] lutego 2015 r. bank [...] S.A. udzielił podatnikowi kredytu w kwocie [...]zł na zakup papierów wartościowych lub spłatę zadłużenia z tytułu zakupu papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku zorganizowanym, dokonywanego za pośrednictwem Domu Maklerskiego [...], a zabezpieczenie jego spłaty stanowiły między innymi akcje uzyskane od M. P. .

Dokonując oceny tych faktów, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik otrzymał nieodpłatnie od M. P. akcje H. S.A., które wykorzystał jako zabezpieczenie zaciągniętego w [...] kredytu na zakup kolejnych akcji, a następnie na podstawie własnych zleceń dokonywał ich sprzedaży uzyskując z tego tytułu w 2015 r. dochód w kwocie [...]zł. Organ nie zgodził się z podatnikiem, że zbycie akcji H. S.A. nastąpiło w ramach tzw. krótkiej sprzedaży. Nie uwzględnił też argumentu o interwencyjnej wyprzedaży akcji przez bank na skutek redukcji poziomu zabezpieczenia kredytu spowodowanej zmniejszeniem wskaźnika ich wyceny. Ustalił bowiem, że w 2015 r. sprzedaż akcji H. dokonywana była wyłącznie na zlecenie podatnika, a uzyskane w ten sposób kwoty przelewane były na jego rachunek oszczędnościowy lub na spłatę kredytu. Podkreślił też okoliczność braku zwrotu przedmiotowych akcji pożyczkodawcy. Wyjaśnił, że w przepisach u.p.d.o.f. nie ma definicji "krótkiej sprzedaży". Ustawodawca zaś w art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. odesłał w tym względzie do art. 2 ust. 1 b rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 236/2012 z 14 marca 2012 r. w sprawie krótkiej sprzedaży i wybranych aspektów dotyczących swapów ryzyka kredytowego (Dz. Urz. UE L 86 z 24.03.2012, str. 1, dalej – "rozporządzenie nr 236/2012"). Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, "krótka sprzedaż" akcji lub instrumentów dłużnych oznacza każdą sprzedaż akcji lub instrumentów dłużnych, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży nie są własnością sprzedającego, w tym taką sprzedaż w sytuacji, gdy w chwili zawarcia umowy sprzedaży sprzedający pożyczył akcje lub instrumenty dłużne do celów ich dostawy przy rozrachunku lub uzgodnił ich pożyczenie, z określonymi w tym przepisie wyjątkami.

Dalej organ wskazał też na przepisy dotyczące "krótkiej sprzedaży" zawarte w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm.) oraz w ustawie z 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 512 ze zm.). Podkreślił jednak, że sposób opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia akcji w ramach tzw. krótkiej sprzedaży uregulowany został w art. 24 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.f. Przepisy te regulują sposób opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji w ramach tzw. krótkiej sprzedaży wyłącznie na rynku regulowanym czyli na Giełdzie Papierów Wartościowych dlatego muszą spełniać również warunki określone w regulaminie Giełdy, które z kolei oparte są na uregulowaniach szczególnych, z których wynika, że inwestor sprzedający papiery wartościowe przyjmuje na siebie zobowiązanie do ich dostarczenia w terminie, w którym następuje rozliczenie zawartej transakcji. Wyjaśniając zasady tego typu transakcji organ argumentował, że zawierając transakcję krótkiej sprzedaży inwestor otwiera tzw. krótką pozycję i aby ją zamknąć musi następnie odkupić sprzedane wcześniej papiery wartościowe. Jeżeli cena, po której inwestor odkupuje papiery będzie niższa od ceny ich zbycia, wówczas inwestor zarabia. W przeciwnym zaś razie traci. Po zamknięciu krótkiej pozycji, inwestor zwraca pożyczone wcześniej papiery wartościowe. W praktyce papiery wartościowe na rachunku jednostki w biurze lub domu maklerskim znajdują się bardzo krótko, do najbliższej sesji rozliczeniowej i rozliczenia przez prowadzącego rachunek. Podkreślono, że dokonujący krótkiej sprzedaży realizuje zysk (lub stratę) w momencie odkupienia papierów i zwrotu pożyczki, a w przypadku akcji notowanych na GPW termin rozliczenia ma dwa dni sesyjne na zapewnienie dostawy danych papierów.

Opierając się na opracowaniu sporządzanym przez Giełdę Papierów Wartościowych pt.: "Krótka sprzedaż. Przewodnik dla Inwestorów", organ stwierdził dalej, że zawarcie transakcji tzw. "krótkiej sprzedaży" jest możliwe, o ile pomiędzy inwestorem a biurem maklerskim będzie zawarta umowa ustanawiająca obowiązek i określająca zasady pozyskania i termin dostarczenia przez inwestora papierów wartościowych niezbędnych do dokonania rozrachunku transakcji w dniu rozliczeniowym. W tym względzie powołał się na art. 73 ust. 7 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zgodnie z którym firma inwestycyjna przyjmuje do wykonania zlecenie złożone w celu dokonania krótkiej sprzedaży pod warunkiem spełnienia przez składającego zlecenie wymogów określonych odpowiednio w art. 12 albo art. 13 rozporządzenia nr 236/2012. Zaś art. 12 ust. 1 pkt b tego rozporządzenia warunkuje, iż osoba fizyczna lub prawna może dokonać krótkiej sprzedaży akcji dopuszczonej do obrotu w systemie obrotu tylko wówczas, gdy zawarła umowę pożyczki danej akcji lub ma inne w pełni wymagalne roszczenie na mocy umowy lub prawa rzeczowego do uzyskania prawa własności do odpowiedniej liczby papierów wartościowych tej samej kategorii, w związku z czym możliwe jest dokonanie rozrachunku w odpowiednim terminie. Umowa ta również określa wysokość zabezpieczenia udzielonej pożyczki i jego składniki (np. środki pieniężne, papiery wartościowe) oraz warunki i wysokość wynagrodzenia dla pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki. Organ podkreślił w swoich wywodach, że zgodnie z regulacjami Giełdy Papierów Wartościowych do 1 czerwca 2015 r. każde zlecenie krótkiej sprzedaży musiało być odpowiednio oznaczone tzw. znacznikiem krótkiej sprzedaży, a Giełda publikowała listy papierów wartościowych, które mogły być przedmiotem krótkiej transakcji.

W konkluzji organ stwierdził, że sprzedaż akcji [...] w okresie objętym decyzją nie spełniła warunków transakcji krótkiej sprzedaży i przez to nie może podlegać szczególnemu opodatkowaniu według art. 24 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.f. W świetle tych regulacji kluczowe znaczenie ma bowiem to, że w ramach umowy (z reguły z biurem maklerskim) inwestor po sprzedaży pożyczonych akcji jest zobowiązany do zwrotu tych akcji po odkupieniu na rynku, gdy tymczasem okoliczności te nie wystąpiły w przypadku podatnika, który uzyskane ze sprzedaży kwoty przelewał na własny rachunek bankowy lub przeznaczał na spłatę kredytu, zaś środki pochodzące z kredytu przeznaczał na zakup kolejnych akcji [...]. Oceniając umowę pożyczki zawartą z M. P. organ stwierdził, iż stanowiła ona zwykłe "przeniesienie papierów wartościowych na mocy umowy pożyczki papierów wartościowych", które jest wyłączone z definicji "krótkiej sprzedaży" akcji lub instrumentów dłużnych zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b (ii) rozporządzenia nr 236/2012. Organ wskazał też na zeznania podatnika, z których wynikało, że celem tej pożyczki było zabezpieczenie zaciągniętego kredytu, a strony umowy innego celu nie zakładały, w tym nie przewidywały realizacji transakcji ich krótkiej sprzedaży. Podważając z kolei argumentację podatnika o zamiarze powiększenia akcjonariatu spółki H. SA, organ skonstatował, iż przeczą temu okoliczności, że za udzielony kredyt w 2015 r. podatnik zakupił 252.500 sztuk akcji spółki [...], jednocześnie w tym samym roku dokonał sprzedaży 51.390 sztuk akcji otrzymanych od M. P. , natomiast w 2016 r. dokonał sprzedaży 738.445 sztuk akcji, z czego 448.610 sztuk akcji stanowiły akcje otrzymane od M. P. . Zdaniem organu nie potwierdzają one tezy o długofalowej strategii mającej na celu powiększenie przez podatnika akcjonariatu w spółce H. .

Odnosząc się do argumentów odwołania dotyczących braku związania danymi zawartymi w informacji PIT-8C za 2015 r. wystawionej przez [...] organ podniósł, że bank wystawiając informację PIT-8C za 2015 r. posiadał informację, że akcje które wpłynęły na rachunek podatnika w dniu [...] stycznia.2015 r. pochodzą z pożyczki, gdyż otrzymał jeden egzemplarz tej umowy, i że skorygowane w zeznaniu PIT-38 kwoty przychodów i kosztów odpowiadają wartościom wykazanym w informacji PIT-8C.

W odniesieniu zaś do przykładowych interpretacji indywidualnych dotyczących tzw. krótkiej sprzedaży, przedstawionych w odwołaniu od decyzji organ zauważył, że stan faktyczny, w oparciu o który zostały wydane jest odmienny od stanu faktycznego sprawy, jako że wszystkie te interpretacje dotyczą krótkiej sprzedaży z wszystkimi ustawowymi elementami tej transakcji. Podsumowując swoje stanowisko organ uznał, że transakcje zbycia akcji H. S.A. powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. i nie zgodził się z argumentacją podatnika co do podwójnego opodatkowania tego dochodu w sytuacji zwrotu akcji pożyczkodawcy. Nie podzielił też zarzutów naruszenia zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. z zw. z art. 2 ust. 1b rozporządzenia nr 236/2012, w zw. z art. 24 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że dokonywane przez podatnika transakcje sprzedaży pożyczonych akcji H. S.A. nie zostały dokonane w ramach tzw. krótkiej sprzedaży;

- art. 45 ust. 6 oraz art. 30b ust. 6 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną ocenę skutków podatkowych transakcji sprzedaży pożyczonych akcji H. , dokonaną na podstawie normy ogólnej zawartej w przepisie art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f.;

II. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnym i arbitralnym przyjęciu przez organ, że podatnik nie był uprawniony do rozpoznania spornych transakcji jako tzw. krótkiej sprzedaży.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący powołał się na definicję krótkiej sprzedaży zawartą w rozporządzeniu nr 236/2012 stwierdzając, iż nie wynika z niej aby termin zwrotu akcji lub jego brak w umowie, stanowił przesłankę negatywną uznania sprzedaży akcji za tzw. krótką sprzedaż. Podniósł też, że interpretując art. 24 ust. 13 u.p.d.o.f. organy podatkowe zastosowały niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię tego przepisu, poprzez uznanie konieczności ustalenia w umowie pożyczki daty zwrotu pożyczonych akcji. W kwestii umowy pożyczki skarżący wskazał na postanowienie § 4.5 dotyczące obowiązku zwrotu pożyczonych akcji, zaznaczając jednocześnie, że zawarcie aneksu do umowy ze wskazaniem terminu zwrotu przedmiotu pożyczki na kolejny rok lub kolejne lata wymaga uwzględnienia tej okoliczności na gruncie prawa podatkowego przy określaniu momentu powstania przychodu. Za niewiążącą dla tego celu uznał natomiast informację PIT-8C. W uzasadnieniu skargi powołano też fragmenty interpretacji prawa podatkowego odnoszących się do transakcji krótkiej sprzedaży. Przytaczając treść norm z art. 122, art. 187 i art. 199 O.p. skarżący kwestionował wnioski organów co do umowy pożyczki i charakteru transakcji.

W odpowiedzi na skargę, Naczelnik L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. P. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zawartej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Z ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wynika, że w okresie objętym decyzją skarżący uzyskał przychód w wysokości [...] zł z tytułu zbycia papierów wartościowych. Przedmiotem sprzedaży było 51.390 sztuk akcji H. S.A. a sprzedaż miała miejsce na rynku regulowanym GPW za pośrednictwem rachunku papierów wartościowych prowadzonego przez Biuro Maklerskie [...] S.A. Są to okoliczności bezsporne, albowiem podatnik ich nie kwestionował w toku postępowania, ani w skardze. Bezsporną okolicznością w sprawie jest również to, że podatnik nie uwzględnił otrzymanego przychodu w rocznym zeznaniu podatkowym za 2015 rok i nie zapłacił z tego tytułu podatku.

Organy podatkowe uznały, że uzyskany z tytułu tej sprzedaży dochód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. i określiły zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł przy zastosowaniu 19%-owej stawki. Skarżący natomiast kwestionując rozstrzygnięcia organów zarzucał, że nieprawidłowo rozpoznały one przychód z tej transakcji, skoro zbycie akcji nastąpiło w wyniku tzw. sprzedaży krótkiej i powinno zostać opodatkowane na zasadach określonych w art. 24 ust. 13 u.p.d.o.f., tj. z dniem zwrotu pożyczonych akcji. Z okoliczności sprawy wynikało również, że będące przedmiotem sprzedaży akcje podatnik pozyskał w wyniku umowy pożyczki natomiast nie wykazał on ich zwrotu pożyczkodawcy.

W świetle tak zarysowanych stanowisk stron pojawia się zagadnienie momentu powstania zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu uzyskanego ze zbycia papierów wartościowych. Zgodnie bowiem z unormowaniem zawartym w art. 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Organy podatkowe przyjęły, że uzyskany przez skarżącego dochód z tytułu sprzedaży akcji podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a w ustalonym stanie faktycznym sąd uznaje to stanowisko za prawidłowe. Znajduje ono bowiem odzwierciedlenie w treści przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. Pierwsza z powołanych norm, spośród źródeł przychodów wymienia między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; natomiast druga zawiera katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zaliczając do nich również należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Należy przy tym wyjaśnić, że w myśl art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, akcje są elementem składowym definicji papierów wartościowych, wobec czego pojęcia te na użytek niniejszych rozważań mogą występować zamiennie.

W realiach rozpoznawanej sprawy istotny jest moment uzyskania przychodu. Przychód ze sprzedaży akcji należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, a moment jego powstania określa przywołany wyżej przepis art. 17 ust. 2 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Stosownie zatem do tego unormowania, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r. II FSK 3311/16).

Skarżący nie kwestionował, że w okresie którego dotyczy decyzja, dokonał sprzedaży 51.390 sztuk akcji [...], i że z tego tytułu uzyskał w 2015 r. przychód w kwocie [...]zł. Nie było też sporne, że kosztami poniesionymi w związku z jego uzyskaniem były wydatkami poniesione na obsługę rachunku papierów wartościowych. Dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, co do zasady, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2). Stosownie zaś do unormowania z art. 30 ust. 6 u.p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy. Przepisy te zostały przez organy podatkowe prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Skoro zatem skarżący nie dopełnił obowiązku określonego we wskazanej normie i nie wykazał dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji, za prawidłowe należy uznać określenie tego dochodu w decyzji podatkowej.

Sąd nie podziela natomiast zapatrywania strony skarżącej jakoby w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do opodatkowania uzyskanego dochodu ze sprzedaży akcji na zasadach określonych w art. 24 ust. 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży ustala się na dzień, w którym: (1) zbywca dokonał zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub miał go dokonać zgodnie z zawartą umową pożyczki tych papierów - w przypadku gdy na potrzeby dokonania rozrachunku zbywca zawarł taką umowę; (2) na rachunku papierów wartościowych zbywcy dokonano, na potrzeby dokonania rozrachunku, zapisu papierów wartościowych będących przedmiotem krótkiej sprzedaży, nie później niż na dzień rozrachunku - w pozostałych przypadkach.

Przepis ten określa szczególne zasady ustalania dochodu do opodatkowania, a istotnym elementem odróżniającym ten sposób opodatkowania od omówionych zasad ogólnych, jest przesunięcie momentu ustalenia dochodu – z dnia otrzymania przychodu, na dzień zwrotu pożyczonych papierów wartościowych. Trzeba jednakże zauważyć, że ten sposób opodatkowania ma zastosowanie do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach transakcji tzw. krótkiej sprzedaży, co wprost wynika z treści omawianej normy. W ustawie podatkowej pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. przez odesłanie do art. 2 ust. 1 lit. b rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 236/2012. Zgodnie natomiast z treścią tego przepisu, krótka sprzedaż akcji lub instrumentów dłużnych oznacza każdą sprzedaż akcji lub instrumentów dłużnych, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży nie są własnością sprzedającego, w tym taką sprzedaż w sytuacji, gdy w chwili zawarcia umowy sprzedaży sprzedający pożyczył akcje lub instrumenty dłużne do celów ich dostawy przy rozrachunku lub uzgodnił ich pożyczenie, nieobejmującą:

(i) sprzedaży przez którąkolwiek ze stron na mocy umowy z udzielonym przyrzeczeniem odkupu, w przypadku gdy jedna ze stron zgodziła się sprzedać drugiej stronie papier wartościowy po określonej cenie, a druga strona zobowiązała się do odsprzedania tego papieru wartościowego w późniejszym terminie po innej określonej cenie;

(ii) przeniesienia papierów wartościowych na mocy umowy pożyczki papierów wartościowych; lub

(iii) zawarcia kontraktu terminowego typu future ani innej umowy na instrumenty pochodne, w przypadku gdy uzgodniono sprzedaż papierów wartościowych po określonej cenie w późniejszym terminie.

Uprawnienie do opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji H. S.A. na zasadach szczególnych skarżący wywodził z faktu, że źródłem ich pozyskania była umowa pożyczki z [...] stycznia 2015 r., że ich sprzedaż nastąpiła na rynku regulowanym, a wobec tego ich zbycie mieści się w pojęciu krótkiej sprzedaży, dla której dochód ustala się na zasadach określonych w art. 24 ust. 13 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu, wbrew zapatrywaniom skarżącego, stan faktyczny sprawy nie odzwierciedla definicji krótkiej sprzedaży. Powodem zaś tej konstatacji jest brak w stanie faktycznym sprawy jej dwóch istotnych elementów, a mianowicie - elementu odkupu akcji, które w pierwszym etapie zostały sprzedane i elementu zwrotnego ich przeniesienia na pożyczkodawcę.

Istotną rolę odgrywa tu wyjaśnienie organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, że krótka sprzedaż od strony prawnej składa się z umowy pożyczki instrumentów finansowych, następnie ich sprzedaży i w końcu zakupu w celu wywiązania się z obowiązku zwrotu pożyczonych wcześniej walorów. Zawierając transakcję krótkiej sprzedaży inwestor otwiera tzw. krótką pozycję a do jej zamknięcia konieczne jest odkupienie sprzedanych wcześniej papierów wartościowych. Jeżeli cena, po której inwestor odkupuje papiery będzie niższa od ceny ich zbycia, wówczas inwestor osiąga zysk, a w przeciwnym razie – stratę. Po zamknięciu krótkiej pozycji, inwestor zwraca pożyczone wcześniej papiery wartościowe. W praktyce papiery wartościowe na rachunku jednostki w biurze lub domu maklerskim znajdują się bardzo krótko, do najbliższej sesji rozliczeniowej i rozliczenia przez prowadzącego rachunek. Istotą w tzw. krótkiej sprzedaży jest sprzedaż papierów nie będących własnością sprzedającego, dlatego przyjmuje on na siebie zobowiązanie do ich dostarczenia w terminie, w którym następuje rozliczenie zawartej transakcji. Trzeba podkreślić, że skarżący nie kwestionował opisanego modelu transakcji krótkiej sprzedaży. Istotniejsze jest jednak to, że znajduje on odzwierciedlenie w definicji pojęcia krótkiej sprzedaży z art. 2 ust. 1 b rozporządzenia nr 236/2012, gdzie chodzi o sprzedaż w sytuacji, gdy w chwili zawarcia umowy sprzedaży sprzedający pożyczył akcje (...) do celów ich dostawy przy rozrachunku (...). Aspekt "rozrachunku" pojawił się także jako element hipotezy normy prawnej z art. 23 ust. 13 u.p.d.o.f., określającej moment rozpoznania dochodu ze sprzedaży akcji na dzień ich zwrotu. W przepisie tym mowa jest bowiem o sytuacji zawarcia na potrzeby dokonania rozrachunku – umowy pożyczki, ale też jako element hipotezy tej normy występuje "zwrot pożyczonych papierów wartościowych". Prawidłowa była zatem interpretacja organu, że warunkiem takiej kwalifikacji transakcji był zwrot pożyczonych akcji lub określenie w umowie terminu ich zwrotu. Należy wskazać, że pojęcie "rozrachunku" konsekwentnie pojawia się też jako element hipotezy przepisu art. 24 ust. 14 u.p.d.o.f. gdzie mowa jest o sposobie obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, jako różnicy pomiędzy sumą przychodów z odpłatnego ich zbycia a wydatkami poniesionymi na zapewnienie ich dostępności na potrzeby dokonania rozrachunku, w tym na nabycie (...).

Ilustrując zasady krótkiej sprzedaży, organ dodatkowo odwołał się do opracowania sporządzonego przez Giełdę Papierów Wartościowych pt.: "Krótka sprzedaż. Przewodnik dla Inwestorów", określającego wymogi tego rodzaju transakcji. Wynika z niego, że zawarcie transakcji tzw. krótkiej sprzedaży" jest możliwe, o ile pomiędzy inwestorem a biurem maklerskim będzie zawarta umowa ustanawiająca obowiązek i określająca zasady pozyskania i termin dostarczenia przez inwestora papierów wartościowych niezbędnych do dokonania rozrachunku transakcji w dniu rozliczeniowym. Zgodnie z art. 73 ust. 7 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r" poz. 1768 ze zm.) firma inwestycyjna przyjmuje do wykonania zlecenie złożone w celu dokonania krótkiej sprzedaży pod warunkiem spełnienia przez składającego zlecenie wymogów określonych odpowiednio w art. 12 albo art. 13 rozporządzenia 236/2012. Wskazano też na istniejący do 1 czerwca 2015 r. na Giełdzie Papierów Wartościowych obowiązek odpowiednio oznaczania transakcji krótkiej sprzedaży podkreślając zarazem, że wobec transakcji będących przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją, nie został on wypełniony.

Jak wyżej zaznaczono, sam fakt pozyskania akcji w drodze umowy pożyczki nie jest wystarczający do tego, aby ich sprzedaż zakwalifikować w ramach tzw. krótkiej sprzedaży i opodatkować na zasadach określonych w art. 24 ust. 13 u.p.d.o.f. W przepisie tym bowiem ustawodawca wyraźnie określił, że dochód ustala się na dzień zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub na dzień, w którym zgodnie z umową pożyczki zwrot miał być dokonany. Jak wynika natomiast z treści zawartej przez skarżącego umowy pożyczki akcji, strony określiły terminu ich zwrotu. W konsekwencji należy więc podzielić stanowisko organów podatkowych, że brak zwrotu pożyczonych akcji i brak określenia w umowie pożyczki terminu ich zwrotu (np. w kolejnych latach) eliminował możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu w 2015 r. na zasadach szczególnych właściwych dla tzw. krótkiej sprzedaży, tj. na podstawie przepisów art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

W świetle powołanych norm za niezasadne należy uznać argumenty przytoczone w skardze na poparcie zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 35 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a ust. 1 lit. b rozporządzenia nr 236/2012 i w zw. art. 23 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.f. Sprowadzają się one do przekonania, że z definicji krótkiej sprzedaży nie wynika aby termin zwrotu akcji lub brak jego określenia w umowie stanowił negatywną przesłankę uznania transakcji sprzedaży akcji jako tzw. sprzedaży krótkiej. Wbrew zapatrywaniom skarżącego zwrot pożyczonych akcji albo określenie w umowie pożyczki terminu zwrotu, jest warunkiem sine qua non przesunięcia momentu ustalenia dochodu ze sprzedaży akcji dokonanych w tym modelu. Moment opodatkowania w ramach krótkiej sprzedaży na gruncie przepisu art. 24 ust. 13 u.p.d.o.f. wyraźnie bowiem został skorelowany z dniem dokonania zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub z dniem określonym w umowie jako dzień zwrotu. W tym zakresie organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały treść normy prawnej, wobec czego sąd nie podziela argumentów skarżącego co do niejasności tego przepisu, ani tym bardziej co do zastosowania przez organy niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej.

W realiach sprawy żadna z tych przesłanek szczególnych zasad opodatkowania tej transakcji się nie ziściła. Jak ustalono, pożyczone akcje nie zostały zwrócone, ani też umowa pożyczki poza ogólnym obowiązkiem ich zwrotu, nie określała terminu spełnienia tego świadczenia przez pożyczkobiorcę (skarżącego). Okoliczności tych skarżący nie zdołał podważyć, przy czym w kontekście jednoznacznej treści omawianego przepisu, jako zupełnie chybione należało potraktować argumenty skargi wskazujące na potencjalną możliwość zawarcia aneksu do umowy pożyczki określającego termin zwrotu papierów wartościowych w kolejnych latach. Istotny w sprawie jest natomiast fakt, że akcje te były zbywane zgodnie z zasadą FIFO na podstawie zleceń skarżącego w okresie od 19 maja do 22 grudnia 2015 r., co obrazuje zestawienie na s. 11-12 decyzji pierwszoinstancyjnej, opracowane na podstawie historii rachunku finansowego nr [...] należącego do skarżącego. Z ustaleń organów wynikało ponadto, że oprócz akcji pozyskanych nieodpłatnie w ramach umowy pożyczki, skarżący ze środków pochodzących z kredytu zaciągniętego w [...] (na podstawie umowy z [...] lutego 2015 r.) dokonał w lutym 2015 r. zakupu kolejnych akcji [...] (w dniu [...] lutego 2015 r. 200.000 sztuk za [...] zł i w dniu [...] lutego 2015 r. 52.500 sztuk za kwotę [...]zł). Jednocześnie w tym samym roku dokonał sprzedaży 51.390 sztuk akcji otrzymanych na podstawie umowy pożyczki, pozostałe zaś sprzedał w 2016 r.

Z zestawienia tych faktów wynika, że nabycie akcji [...] ze środków kredytowych w lutym 2015 r., czasowo wyprzedzające sprzedaż akcji pozyskanych z pożyczki, nie mogło w rzeczywistości stanowić ich "odkupienia" celem zwrotu pożyczkodawcy, co - jak wyżej opisano - było elementem modelowej transakcji krótkiej sprzedaży i warunkiem opodatkowania na zasadach szczególnych. Jest to kolejny argument, który oprócz braku zwrotnego przeniesienia pożyczonych akcji na rachunek pożyczkodawcy, dyskwalifikuje dokonaną przez skarżącego sprzedaż 51.390 sztuk akcji [...] jako transakcję tzw. krótkiej sprzedaży. W tym stanie rzeczy przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży akcji H. w 2015 r. podlegał wiec opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie według szczególnych zasad określonych w art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. W tym miejscu warto przywołać pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 2753/15, że "przesunięcie momentu ustalania przychodu podatkowego na późniejszy okres, określone w art. 12 ust. 4c p.d.o.p. dotyczy wyłącznie transakcji w nim wskazanych (sprzedaż krótka papierów wartościowych) i nie może zostać rozciągnięte na jakiekolwiek inne transakcje zawierane przez podatnika nie związane z tego rodzaju obrotem". Wyrok ten zapadł wprawdzie na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mniej jednak zawarta w nim teza jest adekwatna w rozpoznawanej sprawie ze względu na tożsame unormowania w zakresie opodatkowania tzw. krótkiej sprzedaży papierów wartościowych.

W tym stanie rzeczy trafne jest stanowisko organów podatkowych, które określając wysokość zobowiązania podatkowego oparły się na danych zawartych w informacji PIT-8C (Informacja o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych) za 2015 r. wystawionej na rzecz skarżącego przez [...] S.A. W części E informacji dotyczącej wysokości dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazano tam przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł i dochód razem: [...] zł. Wskazano również, że dochód wykazany w informacji PIT-8C nie został osiągnięty w wyniku wykonywania działalności gospodarczej.

W przypadku transakcji krótkiej sprzedaży papierów wartościowych, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży są między innymi wydatki poniesione na odkupienie pożyczonych akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). W sytuacji zaś opodatkowania dochodu zbycia akcji na zasadach ogólnych, trafnie jako koszt uzyskania przychodu przyjęto tylko wydatki na obsługę rachunku papierów wartościowych ([...]), skoro podatnik nie wykazał poniesienia w związku z tą sprzedażą innych wydatków.

Skarżący bezpodstawnie stara się marginalizować znaczenie informacji PIT-8C. Podkreślenia wymaga, że informacje o wysokości uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów sporządzane i przekazywane urzędom skarbowym m.in. przez domy maklerskie są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 O.p. (wyrok NSA z 17 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 65/15). Szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które z tego dokumentu wynikają. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. W orzecznictwie w pełni akceptowana jest teza co do waloru dokumentów sporządzonych przez dom maklerski, które, stosownie do art. 95 ust. 1 Prawa bankowego, mają wartość dokumentu urzędowego (wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1573/15). Oznacza to, iż mogą one stanowić m.in. podstawę ustaleń co do wysokości przychodów podatnika ze sprzedaży papierów wartościowych i kosztów ich uzyskania. Skarżący nie obalił domniemania prawdziwości i rzetelności tego dokumentu, zatem trafnie organy uznały, że wystawiona przez [...] informacja o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, z której wynika, że skarżący uzyskał w 2015 r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w świetle art. 194 § 1 i 2 O.p., stanowi dokument urzędowy będący dowodem tego, co zostało w nim stwierdzone.

Ponadto należy zwrócić też uwagę na to, że przepisy ustawy podatkowej mają własną specyfikę i to, że w art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. odwołano się do definicji sprzedaży krótkiej zawartej w rozporządzeniu nr 236/2012. Nie zmienia to jednak oceny, że zasady i sposób ustalania dochodu do opodatkowania wynikają z ustawy podatkowej. Jeśli zatem ustalono, że okoliczności faktyczne nie pokrywały się z hipotezą normy prawnej przesuwającej moment ustalenia dochodu na dzień, w którym zbywca dokonał zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub w którym miał go dokonać zgodnie z zawartą umową (art. 24 ust.13 pkt 1 u.p.d.f.), nie było podstaw do zastosowania dyspozycji tej normy, czyli odłożenia w czasie momentu ustalenia dochodu. Skarżący nie podważył bowiem zasadniczego dla wyniku sprawy ustalenia, że pieniądze otrzymane ze sprzedaży akcji [...] przelewał na swój rachunek oszczędnościowy lub na spłatę zaciągniętego kredytu. Ergo, prawidłowo organy określiły zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskanego ze sprzedaży akcji dochodu – na zasadach ogólnych, przyjmując, że momentem jego uzyskania były dzień (dni) otrzymania z tego tytułu środków na rachunku inwestycyjnym, za pośrednictwem którego dokonywana była sprzedaż.

Jeśli chodzi o interpretacje, na które wskazał skarżący, mowa w nich o przesunięciu momentu ustalenia dochodu z uwagi na ustalony terminu zwrotu pożyczonych akcji, który to element w okolicznościach rozpoznawanej sprawie nie wystąpił.

Argumenty przytoczone w skardze na poparcie zarzutów naruszenia prawa procesowego, również na dawały podstaw aby zakwestionować ustalenia przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zebrały dość obszerny materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy. Został on poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy obu instancji wykazały, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Oceny poszczególnych dowodów dokonano przy tym w kontekście pozostałych zebranych dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Z tego też względu nie można zarzucić dowolności organom, gdy twierdzą, że w rozpoznawanej sprawie przychód ze sprzedaży akcji jest zwykłym przychodem z papierów wartościowych i nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 13 u.p.d.o.f, lecz zgodnie z art. 30b ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. Naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący upatruje bowiem w błędnej kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji zbycia akcji otrzymanych na podstawie umowy pożyczki. W sytuacji jednak gdy ustalenia stanu faktycznego co do braku cech tzw. krótkiej sprzedaży znalazły potwierdzenie w zebranych dowodach, nie można organom przypisać nie zastosowania normy z art. 24 ust. 13 u.p.d.o.f., czy też zastosowania przepisów art. 45 ust. 6 i art. 30b ust. 1, 2 i 6 u.p.d.o.f., które w stanie faktycznym sprawy zastosowane zostały prawidłowo.

W świetle tych argumentów za niezasadny należało uznać zarzut skarżącego, że wywiązanie się przez niego ze zobowiązań wynikających z umowy pożyczki prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia akcji. Zarzut ten opierał się bowiem na błędnym założeniu, że mamy w tej sprawie do czynienia z krótką sprzedażą, opodatkowaną zgodnie z prezentowanym przez niego stanowiskiem.

Nie stwierdzając zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.