Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1805/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.3 i5,art.88 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1805/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lipca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r., sprawy ze skarg "M" Sp. z o.o. Spółka komandytowa w W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 września 2010 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

"M" sp. z o.o. sp. komandytowa (dalej "Spółka") skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego wnioski o zwrot podatku od towarów i usług z tytułu podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r.

We wnioskach tych Spółka wyjaśniała, iż w deklaracjach VAT obejmujących wskazane miesiące podatek naliczony do odliczenia wykazywała w wysokości zaniżonej, a to nie uwzględniając podatku naliczonego od nabytych paliw silnikowych stosowanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, a w miesiącu czerwcu dodatkowo także od nabytych samochodów. Do wniosków dołączono korekty deklaracji podatkowej VAT-7.

W dniach od 19 kwietnia 2010r. do 7 maja 2010r. Urząd Skarbowy przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r., w wyniku której wykazano, że Spółka niezasadnie zwiększyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

W oparciu o dokonane w ten sposób ustalenia, decyzjami z dnia 14 czerwca 2010r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokościach niższych od tych zadeklarowanych przez Spółkę.

W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć wskazano, że dokonując korekty podatku naliczonego Spółka uwzględniła do rozliczenia kwoty wykazane w dodatkowym rejestrze faktur VAT, który dokumentował zakup paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") oraz w dodatkowym rejestrze faktur VAT dokumentującym nabycie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych w rozumieniu w/w ustawy. Dodatkowo do rejestru zostało sporządzone zestawienie faktur dokumentujących nabycie paliwa z podziałem na to przeznaczone dla samochodów posiadających homologację, z której wynika że nie jest to samochód osobowy a dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg oraz przeznaczone dla samochodów osobowych.

Rozstrzygając sprawy organ powołał się na art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., wskazując, że te regulacje prawne weszły w życie z dniem 22 sierpnia 2005r. i na ich podstawie Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych. Organ uwzględnił także orzeczenie ETS z dnia 22 grudnia 2008r. sygn. akt C- 414/07 w sprawie Magoora, z którego wynikało, że zgodnie z prawem unijnym każde państwo po przystąpieniu do Wspólnoty mogło zachować w swoim porządku prawnym jedynie te ograniczenia, które obowiązywały przed akcesją do UE. Ponadto, aby rozstrzygnąć jaki był aktualny zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego organ dokonał analizy regulacji prawnych w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujących bezpośrednio przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej i tych regulacji prawnych, które zostały wprowadzone w tym podatku po l maja 2004r.

Mając na uwadze wspomniane okoliczności, organ stwierdził, że Spółka w złożonych korektach deklaracji podatkowych miała prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur VAT, które dokumentowały zakup paliwa do samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500kg i posiadających homologację potwierdzającą, że nie są to samochody osobowe. Na mocy przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004r. takie prawo Spółce przysługiwało, a po tej dacie przepisy, które weszły w życie, tego prawa ją pozbawiły, co naruszało klauzulę stałości wynikającą z zapisów VI Dyrektywy. Organ podatkowy nie przyznał natomiast Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup samochodów osobowych oraz paliwa do napędu samochodów osobowych, gdyż przed 1 maja 2004r. nie można było odliczać w całości podatku od wszystkich samochodów osobowych. W tym zakresie nie doszło więc do złamania klauzuli stałości i polskie przepisy regulujące tą kwestię są zgodnie z prawem unijnym.

Organ stwierdził jednocześnie, że ograniczenia dotyczące samochodów osobowych, które wynikają z art. 86 ust. 3 i 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nadal mają zastosowanie.

W odwołaniach od w/w decyzji Spółka działając za pośrednictwem pełnomocnika zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art.86 ust. 3 u.p.t.u. w związku z - art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, Dz.U.UE-sp.09-1-23), - art.168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 29 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.. U. UE L nr 347 ze zm.) oraz - wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. - poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów oraz przyjęcie, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. obowiązują nadal w zakresie w jakim działają na korzyść podatników, chociaż winny być pominięte, jako sprzeczne z przepisami Dyrektywy z jednoczesnym zastosowaniem przepisów prawa wspólnotowego,

2) art.168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 10, art. 94 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., nr 90, poz 864/2) oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w związku z wyrokiem ETS w sprawie Magoora sp. z o.o. - poprzez niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że na podstawie klauzuli stałości mają w sprawie zastosowanie nieobowiązujące przepisy art.25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.p.a.", w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004r.),

3) art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a u.p.t.u.p.a. w związku z art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy, a także art. 2, art. 7 i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że normy prawne wynikające ze wskazanej ustawy nadal obowiązują chociaż zostały uchylone z dniem 1 maja 2004r.,

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w ustaleniach faktycznych i prawnych wyjaśnień Spółki oraz złożonych dokumentów, z których wynika ścisły związek wskazanych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą,

5) art. 193 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 1 - poprzez uznanie, iż ewidencja zakupu prowadzona niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów jest wadliwa,

6) art. 21 § 3a w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zaniżonej wysokości na skutek niezastosowania w sprawie postanowień prawa wspólnotowego.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano bądź to zmiany zaskarżonych decyzji i orzeczenia zgodnie z żądaniem Spółki bądź też uchylenia ich i przekazania spraw do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniach odwołań podniesiono, iż nieuprawnione jest stanowisko organu jakoby przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. nie obowiązywały tylko w zakresie w jakim działają na niekorzyść podatników, rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia, a nadto, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych i paliwa do nich także w takich przypadkach, w których przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004r., tj. wynikających z art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a u.p.t.u.p.a.

Stanowisko takie pozostaje zdaniem pełnomocnika w oczywistej sprzeczności z istotą klauzuli stałości, której celem jest umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymanie w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Tymczasem ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego zawarte w przepisach art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a u.p.t.u.p.a. utraciły moc z upływem 30 kwietnia 2004 r. i nie były rzeczywiście stosowane ani w dniu 1 maja 2004r., ani też później. Brak zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż te ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego winny być stosowane - w oparciu o zasadę stałości - równolegle z postanowieniami art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u., które weszły w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r.

Faktyczne zastosowanie przez organ podatkowy uchylonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. pozostaje nadto w oczywistej sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi, w tym w szczególności z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasadą legalizmu, czy zasadą nakładania podatków jedynie w drodze ustawy (art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), albowiem wykluczają one stosowanie prawa nieobowiązującego do stanów faktycznych zaistniałych po jego uchyleniu.

Decyzjami z dnia 10 września 2010r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wprowadzone do polskiego prawa podatkowego ograniczenia dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego nie naruszają uregulowań VI Dyrektywy w tym zakresie, a w przypadku stwierdzenia, że ograniczenia o których mowa zostały wprowadzone sprzecznie z uregulowaniami art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy czy oznacza to, że nie istnieją żadne ograniczenia w tym zakresie. Zdaniem Spółki, kiedy ograniczenia wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług są niezgodne z przepisami VI Dyrektywy (obecnie 2006/112/WE), a przepisy obowiązujące przed wejściem Polski do Unii Europejskiej nie mogą być zastosowane ze względu na ich uchylenie, zastosowanie może znaleźć wyłącznie bezpośrednio przepis art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi zasadniczo przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

Organ odwoławczy odmówił orzeczenie w sprawie C-414/07 w sprawie "Magoora" i wskazał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich, w tym samym dniu, innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że zmiana ta nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

W konsekwencji przyjąć według organu należało, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych oraz paliwa do nich, w przypadku gdy:

1) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiały odliczenie podatku,

2) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. uniemożliwiały odliczenie podatku, ale przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004r. umożliwiały odliczenie podatku (tj. chodzi o samochody oraz paliwa do nich w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg).

Organ dokonując w tym kontekście analizy przepisów stwierdził, iż nowe prawo wprowadziło w stosunku do regulacji obowiązujących przed 1 maja 2004r. zasady, które w stosunku do niektórych pojazdów okazały się mniej korzystne - czyli rozszerzyło katalog istniejących wyłączeń. Te same nowe przepisy w stosunku do części pojazdów (w tym samochodów osobowych) okazały się korzystniejsze, czyli ograniczyły zakres istniejących wyłączeń umożliwiając częściowe odliczenie podatku przy ich nabyciu. Zobowiązuje to organ podatkowy do oceny, czy przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. art. 88 ust. 1 pkt 3) obowiązujące od 1 maja 2004r. zmieniły przepisy obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa do samochodów używanych do celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w ten sposób że spowodowały rozszerzenie zastosowania wskazanych ograniczeń i w konsekwencji były mniej korzystne dla Spółki.

Niezgodność z przepisami Dyrektywy będzie dotyczyła natomiast jedynie sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3 a u.p.t.u.p.a. w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, a także przy zakupie samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych.

Skoro zaś art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma prawna zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a. ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg oraz paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu tych samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg .

W odniesieniu do samochodów osobowych obowiązujące po dacie 1 maja 2004r. przepisy nie naruszają klauzuli stałości, w konsekwencji nie ma więc przeciwwskazań wynikających z prawa wspólnotowego, aby w odniesieniu do nabywanego w przeszłości paliwa do samochodów osobowych nie móc stosować norm wynikających z art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zasadność obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w odniesieniu do paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisu art.25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a. Przepisy prawa wspólnotowego stwarzają możliwość ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego pod warunkiem, że ograniczenia te obowiązywały w prawie krajowym w dacie przystąpienia do UE. Nie ma zatem żadnego znaczenia, iż wskazany przepis ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie obowiązuje, w związku z utratą mocy wskazanego aktu prawnego. Uwzględnienie treści przepisu miało bowiem na celu jedynie określenie zakresu wprowadzonego ograniczenia i dokonania na tej podstawie oceny czy przepisy obowiązujące w podatku VAT od 1 maja 2004r. powodują rozszerzenie zakresu stosowania tych ograniczeń, czy też nie. W kontekście tego, nie można zgodzić się ze Spółką, że wydana decyzja organu I instancji narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy, a także art. 2, art. 7 i art. 84 oraz 217 Konstytucji RP.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia art.122, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż jego zdaniem organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanych spraw. Zaskarżone decyzje oparte zostały na przepisach prawnych, których treść, interpretację oraz powody zastosowania organ szczegółowo omówił w uzasadnieniach decyzji. Określił też, zarówno ustalony stan faktyczny, jak również związane z nim przepisy prawne oraz skutki prawnopodatkowe. Organ podatkowy nie oceniał natomiast związku wydatków na zakup paliwa do samochodów osobowych z prowadzoną działalnością gospodarczą bowiem istnienie tego związku nie daje prawa do odliczenia podatku tylko z tej przyczyny.

W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej, na każdym etapie prowadzonego postępowania Spółka miała możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i sprostowań do treści protokołów i adnotacji. Została ona zawiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenia się w tej sprawie. Nie można się więc zgodzić z zarzutem, że organ I instancji pominął w ustaleniach faktycznych złożone przez nią wyjaśnienia bądź dokumenty.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3a w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – przypomniano, że regulacja ta potwierdza ogólne prawo organu podatkowego (skarbowego) do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika oraz wyraża dla podatku VAT "zasadę samoobliczenia podatku" przez podatnika. Nie zamyka ona jednak organowi podatkowemu drogi do weryfikacji deklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego, w przypadku bowiem gdy w toku postępowania podatkowego ustalone zostanie, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowano w niewłaściwej wysokości, wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości określa organ podatkowy w formie decyzji. Zastosowanie wskazanych w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa materialnego w sposób odmienny niż wskazuje Spółka w złożonym odwołaniu, nie stanowi natomiast naruszenia wskazanych przepisów art.21 § 3a w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Końcowo w kontekście zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej przypomniano, że jeżeli księga prowadzona z uchybieniem przepisom rozporządzenia (bądź objaśnieniami) pozostaje w zgodności z rzeczywistością, czyli jeżeli zawarte w niej zapisy obrazują całokształt zdarzeń gospodarczych podejmowanych przez obowiązanego do jej prowadzenia podatnika nie sposób jej przypisać cech nierzetelności, a jedynie wadliwość. Chodzi tutaj zatem nie tylko tzw. wadliwość o charakterze formalnym (np. niewłaściwa data, nienumerowanie stron, opóźnienia w księgowaniu, itp.), ale również o uchybienia dotyczące błędnej interpretacji prawa materialnego zawartego w określonych przepisach prawa.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu, a oznaczone punktami 1-4 oraz 6, w konsekwencji czego zażądano uchylenia opisanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających ich decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej.

W pierwszej kolejności zarzucono jednak wydanie decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy przed rozstrzygnięciem zażalenia strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie, a co za tym idzie także przed upływem terminu do zaskarżenia rozstrzygnięcia w tym zakresie do Sądu, a w konsekwencji naruszenie prawa strony do dochodzenia jej praw w określonym postępowaniu oraz pozbawienie prawa do rozstrzygnięcia przez Sąd kwestii zasadności zawieszenia postępowania. W dniu rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej o istocie sprawy, nadal pozostawało zatem nie rozstrzygnięte postępowanie incydentalne odnośnie zasadności zawieszenia postępowania w sprawie tj. kwestia mająca niewątpliwy wpływ na wynik sprawy oraz prawidłowość wydania przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji. Doszło bowiem do naruszenia postanowień art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 207 § 2 w związku z art. 201 § 2 i § 3, art. 218 i art. 127 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony skarżącej, takie procedowanie przez organu narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego tj. zasadę działania organów na podstawie prawa, zasadę praworządności oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydanie ostatecznej decyzji przed rozstrzygnięciem przez organ zażalenia na postanowienie w zakresie odmowy zawieszenia postępowania, narusza prawo strony do dochodzenia przez nią w określonym postępowaniu przysługujących jej praw. Zdaniem strony skarżącej, już tylko to naruszenie przepisów prawa, winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości, bez konieczności badania pozostałych zarzutów skargi.

W pozostałym zakresie powtórzono argumentację zawartą uprzednio w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Ustosunkowując się do kwestii rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania zwrócono uwagę, iż rzeczywiście sporne w sprawie zagadnienie było przedmiotem rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a to w związku ze skargą kasacyjną w sprawie "Magoora" Spółka z o.o. Postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010r. przedstawiono bowiem do rozpoznania składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a dotyczące ograniczenia w zakresie możliwości stosowania prawa odliczenia podatku VAT w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu. Zdaniem Spółki uzasadniało to zawieszenie prowadzonego wobec niej postępowania odwoławczego do czasu rozpoznania przedstawionego wyżej zapytania. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł jednak podstaw do zawieszenia postępowania i postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2010 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, na które to postanowienie Spółka wniosła zażalenie. Po jego rozpatrzeniu, postanowieniem z dnia 23 września 2010 r., a więc po wydaniu decyzji merytorycznych w przedmiocie podatku od towarów i usług, zostało wydane postanowienie utrzymujące w mocy wcześniej wydane rozstrzygnięcie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniu skarżącej Spółki, w rozpoznawanych sprawach nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego wymiaru podatku VAT, gdyż za zagadnienie wstępne nie mogło zostać uznane postępowanie sądowoadministracyjne prowadzone ze skargi kasacyjnej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w innej sprawie. Postępowanie takie mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową Spółki, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki. Zagadnienie prawne stanowiące przedmiot pytania do powiększonego składu NSA jest bowiem formułowane ogólnie, w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy skarżącej Spółki.

Dodatkowo, wniosek Spółki o zawieszenie postępowania odwoławczego nie wszczął odrębnego postępowania, a był jedynie wnioskiem złożonym w ramach toczącego się postępowania i dotyczył kwestii proceduralnych. Organ załatwiając ten wniosek ocenił czy nie istnieją przeszkody do załatwienia sprawy, które zobowiązywałyby ten organ do zawieszenia prowadzonego postępowania.

Za zagadnienie wstępne nie można również uznać konieczności rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia prowadzonego postępowania. Zażalenie jest zwyczajnym środkiem zaskarżenia na wydane w toku postępowania postanowienie i odrębnym od przedmiotowego postępowania.

W ocenie organu odwoławczego nie pozbawiono skarżącej prawa do złożenia środka odwoławczego, a w konsekwencji prawa do badania rozstrzygnięcia pod względem legalności w osobnym postępowaniu przez sąd, gdyż Spółka z takiego prawa skorzystała zarówno w stosunku do decyzji dotyczących wymiaru podatku VAT, jak również w stosunku do wydanego w postępowaniu zażaleniowym postanowienia.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a." który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Rozpoznając skargi we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Mając na uwadze fakt, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania ukierunkowane są w istocie na kwestionowanie ustalonego stanu faktycznego natomiast orzekanie w kwestii naruszenia prawa materialnego wymaga wpierw prawidłowego ustalenia stanu faktycznego – zasadnym jest w pierwszej kolejności przesądzenie, że stan faktyczny został zrekonstruowany przez organ w zaskarżonych decyzjach w sposób prawidłowy, a stronie skarżącej nie udało się takich ustaleń skutecznie podważyć. Dopiero następnie celowe jest przejście do kontroli procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Wskazując na przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej skarżąca Spółka wytknęła organom pominięcie w ustaleniach faktycznych i prawnych jej wyjaśnień oraz złożonych dokumentów, z których wynika ścisły związek wskazanych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą,

Z powołanych przepisów wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W kontekście uzasadnienia skarg w tym zakresie - podkreślenia wymaga fakt, że ustanowiony art. 122 w sprzężeniu z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek dążenia organów do uchwycenia prawdy materialnej oraz związana z tym powinność uwzględnienia twierdzeń i żądań strony postępowania (por. art. 188 Ordynacji podatkowej) każdorazowo konfrontowana być musi z powinnością organów podatkowych do działania w sprawie wnikliwie i szybko przy użyciu możliwie najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia. W warunkach sprawy przy uwzględnieniu treści przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w swych decyzjach wyjaśnił Spółce, iż zaniechanie oceny związku wydatków na zakup paliwa do samochodów osobowych z prowadzoną działalnością gospodarczą, spowodowane było faktem, że okoliczność ta nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia, a nawet stwierdzone istnienie takiego związku nie daje samoistnie prawa do odliczenia. Jak dalej zostanie wykazane, była to ocena słuszna a zatem zbytecznym było weryfikowanie przedmiotowego powiązania przez organy. Prawidłowo zatem organy podatkowe zaniechały prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku oraz czynienia ustaleń faktycznych w tym zakresie. W konsekwencji zgłaszane w tym względzie zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należy za bezprzedmiotowe. Istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, wynikające z treści mających zastosowanie w sprawie przepisów zostały ustalone w oparciu o zgromadzone w postępowaniu dokumenty a spór pomiędzy podatnikiem a organami koncentrował się w istocie na odmiennej ocenie przepisów materialnoprawnych, mających zastosowanie w sprawie.

W kwestii naruszenia przepisów postępowania należy jeszcze odnieść się do zarzutów związanych z nieostatecznym rozstrzygnięciem wniosku o zawieszenie postępowania administracyjnego przed wydaniem merytorycznych rozstrzygnięć w sprawach.

Jak wynika z akt postępowania podatkowego, składając wniosek o zawieszenie postępowania strona nie wskazywała możliwej do uwzględnienia, ustawowej przesłanki zawieszenia postępowania a jedynie powoływała się na bliżej nieokreśloną i niesprecyzowaną możliwość wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie uchwały w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup paliwa do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (postanowienie z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1099/09). Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010r. NSA odmówił jednak podjęcia uchwały, uznając, że w sprawie nie występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wydał 20 sierpnia 2010r. Jak wynika z odpowiedzi na skargi, na skutek złożonego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z 23 września 2010r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Sąd zauważa w związku z tym, że istotnym jest, że wydając w dniu 10 września 2010r. rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, organ miał już na uwadze – jakkolwiek nieprawomocne – postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego. Analiza chronologii podejmowanych rozstrzygnięć, przez organ podatkowy, jasno pokazuje, że nieostateczna odmowa zawieszenia postępowania odwoławczego nastąpiła przed wydaniem decyzji merytorycznych w sprawach. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wniosek o zawieszenie postępowania nie wszczyna odrębnego postępowania, a jedynie jest wnioskiem złożonym w ramach toczącego się postępowania i dotyczy kwestii proceduralnych (wpadkowych). Załatwiając odmownie wniosek o zawieszenie organ uznał, że nie istnieją przeszkody do załatwienia sprawy, które zobowiązywałyby go do zawieszenia prowadzonego postępowania. Nie sposób zaś racjonalnie twierdzić by powinnością organów podatkowych było każdorazowe ostateczne załatwienie wniosku strony o zawieszenie postępowania w sprawie przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy, skoro w ten sposób mogłaby ona skutecznie w ogóle uniemożliwić jej zakończenie.

Jakkolwiek zatem przyjęta kolejność podejmowanych rozstrzygnięć w sprawie sugerować może przedwczesność decyzji kończących sprawę co do istoty, skoro kwestia zawieszenia postępowania nie została jeszcze rozpatrzona w sposób ostateczny – to jednak okoliczność ta nie mogła mieć żadnego wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza w sytuacji gdy wniosek o zwieszenie postępowania nie zawierał racjonalnej przesłanki umożliwiającej jego uwzględnienie.

Potwierdzeniem tej tezy jest fakt, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1961/10, oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 września 2010r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania i wyraźnie zaznaczył w uzasadnieniu, iż "zagadnienie, w którym "M" sp. z o.o. – sp. k. w W. upatruje podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego, nie ma charakteru kwestii wstępnej. Skarżąca spółka domagała się zawieszenia postępowania z tego powodu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, toczącym się pomiędzy innym podatnikiem a organem podatkowym, sąd odwoławczy przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. Trzeba przede wszystkim stwierdzić, iż rozpoznanie budzącej wątpliwości kwestii przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w żaden sposób nie warunkuje rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji dotyczącej innego podatnika. W przepisach prawa materialnego i procesowego nie znajduje się żadna norma, która w takiej sytuacji zakazywałaby organowi podatkowemu wydania decyzji bez oczekiwania na rozstrzygnięcie innej, sprawy związanej jedynie pośrednio przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przedmiotowej sprawy odpowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego na pytanie prawne, zadane w innej sprawie, nie ma znaczenia bezpośredniego, nie rozstrzyga żadnej kwestii, a jedynie ma charakter interpretacji przepisów prawa, zatem zagadnieniem wstępnym nie jest". W kwestii możliwości zawieszania postępowania przez organy podatkowe w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie innych spraw np. przez Trybunał Sprawiedliwości UE negatywnie wypowiadały się także inne sądy administracyjne w sprawach o sygn. III SA/Wa 149/08 czy III SA/Po 116/11. W konsekwencji zarzuty Spółki w powyższym zakresie nie mogły zostać uwzględnione.

Przechodząc zatem do oceny sformułowanych w skargach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sprecyzować należy, że istotą stanowiska strony skarżącej jest stwierdzenie, że z dniem 1 maja 2004r. wchodzące w życie przepisy art. 86 ust. 3 i 5, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zmieniły stan prawny obowiązujący przed akcesją i była to zmiana kryteriów uprawniających podatnika do odliczenia podatku naliczonego od czynności wskazanych w tych przepisach, w tym zmiana samej definicji samochodu osobowego. Sytuacja ta – zdaniem strony skarżącej - uniemożliwia jakiekolwiek porównywanie stanu ograniczeń w prawie do odliczenia VAT przed akcesją i po 1 maja 2004r, ponieważ ustawa sprzed akcesji utraciła moc a wprowadzona od 1 maja 2004r. pozostaje w sprzeczności z prawem unijnym. W oparciu o takie przesłanki strona skarżąca wywnioskowała, że jedynym kryterium uprawniającym do odliczenia VAT naliczonego jest wykorzystywanie samochodu (bez względu na rozmiar, ładowność, tonaż) do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zauważyć przy tym trzeba, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.).

Przed przybliżeniem treści i znaczenia tego orzeczenia należy przypomnieć, że od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a więc od dnia 1 maja 2004 r., system prawa wspólnotowego stał się częścią polskiego systemu prawa. W zakresie dotyczącym podatku od wartości dodanej obowiązującym w dniu akcesji i mającym zasadnicze znaczenie wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE.L.77.145.1, powoływana dalej jako "VI Dyrektywa"), która została później, zastąpiona obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1, powoływanej dalej jako "Dyrektywa 112").

Jak wynika z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., nr 90, poz 864/2 ze zm., powoływanego dalej jako "TWE", w obecnej redakcji art. 115 i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, że Państwa Członkowskie mają obowiązek wdrożyć regulacje zawarte w dyrektywach poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z dyrektywami i realizującego cele wynikające z dyrektyw.

Rozstrzygnięcie spornego problemu w tej sprawie wymaga krótkiego przedstawienia regulacji zawartych w VI Dyrektywie, odnoszących się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dopuszczalności ograniczenia tej zasady oraz porównania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z regulacjami wspólnotowymi. Należy bowiem dodać, co nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisy stanowione przez organy Wspólnot (Unii Europejskiej) są stosowane w Polsce bezpośrednio i mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami krajowymi.

Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawiał zasadę odliczania przez podatnika kwot podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych za dostarczane mu towary lub świadczone mu usługi, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdzie zapisano, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie.

Do dnia akcesji obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.t.u.p.a."). Z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a tej ustawy wynikało, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

- samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika,

- paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: Dł = 357 kg + n x 68 kg gdzie: Dł - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000,00 zł.

Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005 r., na podstawie art. 86 ust. 3 - 5c u.p.t.u., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, podatnicy VAT mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego stanowiącą 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów - nie więcej jednak niż 6.000,00 zł. Wyłączenia od powyższego określone zostały w ust. 4, a w ust.5-5c określono dokumenty, na podstawie których stwierdza się spełnienie warunków dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4.

Z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. wynikało zaś, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Przepis ten został zmieniony od dnia 22 sierpnia 2005 r. ustawą nowelizacyjną z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), jednakże po tej zmianie także wyłączona była możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Orzekając w takim kontekście prawnym w wyroku w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. – Trybunał Sprawiedliwości nie wywiódł wniosków analogicznych do twierdzeń sformułowanych w skargach Spółki. Trybunał wskazał bowiem, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by Państwo Członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W tezie tej Trybunał określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. W konsekwencji stwierdzono (teza 44), że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77). Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia Trybunał wyjaśnił, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego (unijnego) nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia Trybunału w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o. o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów służących działalności opodatkowanej, to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami (np. z tytułu zakup tych samochodów) w zakresie w jakim unormowania obowiązujące po dniu 1 maja 2004r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie u.p.t.u.p.a.

Uwzględniając wskazania wynikające dla sądów krajowych z wyroku Trybunału w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do dnia 30 kwietnia 2004 r., tzn. normy art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a. W żadnym przypadku nie oznacza to jednak stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Oznacza to, że bezzasadne są sformułowane przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a u.p.t.u.p.a. w związku z art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy, a także art. 2, art. 7 i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, co miało mieć związek z zastosowaniem nieobowiązujących już przepisów prawa. Organy nie stosowały wskazanej wyżej ustawy po 30 kwietnia 2004 r. Przeciwstawianie uregulowania zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług z 2004r., wcześniej obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., nie oznacza stosowania tej ustawy. Jakkolwiek w kontekście tym teoretycznie uzasadnione mogło być powoływanie się na przepisy art. 2 i 7 Konstytucji RP, w szczególności zaś na rekonstruowaną w oparciu o ten ostatni przepis zasadę praworządności – o tyle trudno przy tym zrozumieć, na czym miałoby polegać uchybienie przez organy przepisom art. 84 i 217 Konstytucji RP. Podstawę prawną dla nałożenia daniny publicznej w postaci podatku od towarów i usług stanowił tu przecież akt rangi ustawowej.

W realiach rozpoznawanych spraw, skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2010r. normy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów służących działalności gospodarczej oraz paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie.

Oznacza to, że z wyroku Trybunału z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 nie wynika, że od dnia 1 maja 2004r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów.

Powyższe zasady w pełni i prawidłowo zastosowały organy podatkowe odmawiając uwzględnienia wniosków o zwrot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w związku z nieuwzględnieniem podatku naliczonego VAT od nabytych przez podatnika paliw do samochodów osobowych oraz dodatkowo odnośnie miesiąca czerwca 2009 r. w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych. Stwierdzić bowiem należy, że normy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. – nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004r.

Podzielić należy pogląd, iż porównanie regulacji obowiązujących przed 1 maja 2004r. oraz po tym dniu prowadzi do wniosku, że zarówno pod rządami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. jak i przepisów ustawy z 2004 r., stronie skarżącej nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Nowe regulacje, przyjęte w u.p.t.u. po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie wprowadziły dodatkowych ograniczeń prawa skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku zakupem paliwa do samochodów osobowych. Brak było więc podstaw do przyjęcia, że na skutek wprowadzenia nowych przepisów od 1 maja 2004r. pozycja spółki uległa pogorszeniu - a tylko w takim wypadku uzasadniona byłaby odmowa zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. W odniesieniu do samochodów osobowych, zarówno przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a. jak i stanowiący jego odpowiednik art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. możliwość odliczenia wydatków na paliwo całkowicie wyłączały, nie wprowadzając w tym zakresie żadnych szczególnych kryteriów. Nie było więc podstaw do twierdzenia, że obowiązujące unormowania rozszerzyły zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz, że stanowią ich kontynuację.

Również unormowania art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. – dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, były od 1 maja 2004r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych. Bowiem w sytuacji nabycia samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu ich nabycia, nie więcej jednak niż 5.000,00 zł, a w okresie od dnia 22 sierpnia 2005r. prawo takie przysługiwało w wysokości 60% podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000,00 zł.

Inaczej miała się natomiast sprawa odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej. Dokonując analizy przepisów według brzmienia obowiązującego przed i po akcesji stwierdzić należy, iż nowe prawo wprowadziło w stosunku do regulacji obowiązujących przed 1 maja 2004r. zasady, które w stosunku do niektórych pojazdów okazały się mniej korzystne, a więc rozszerzały istniejący i stosowany katalog wyłączeń. Te same równocześnie przepisy w stosunku do części pojazdów okazały się korzystniejsze, umożliwiając odliczenie w szerszym zakresie. Wyprowadzając z obowiązujących w tym zakresie przepisów, wnioski zgodne z kierunkami wykładni zawartymi w wyroku w sprawie "Magoora", zreasumować należy, iż w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2010r., wynikający z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. zakaz odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej, wymagało wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu, wskazującego że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją wymaganą do rejestracji takiego samochodu).

Takie też wnioski prawidłowo wyprowadziły organy podatkowe uwzględniając częściowo żądanie zawarte we wnioskach o zwrot podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do innych pojazdów samochodowych w rozumieniu u.p.t.u., objętych zestawieniem faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów posiadających homologację, z której wynikało, iż nie były to samochody osobowe a dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg. Podstawą pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że na mocy przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004r. takie prawo spółce przysługiwało, a po tej dacie przepisy, które weszły w życie tego prawa ją pozbawiły, co stanowiło naruszenie klauzuli standstii i w konsekwencji spowodowało zasadną odmowę ich zastosowania.

W obliczu powyższych uwag całkowicie chybione są sformułowane w skargach zarzuty naruszenia art. 10, art. 94 oraz art. 249 TWE. Organy w sposób prawidłowy zastosowały bowiem przepisy polskiego ustawodawstwa przy uwzględnieniu przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), i w konsekwencji zasadnie przy dokonywaniu subsumcji odrzuciły koncepcję całkowitej utraty mocy obowiązującej normy prawa krajowego sprzecznej z normą prawa wspólnotowego, jak tego chciała strona skarżąca. Przeprowadziły też właściwą analizę porównawczą przepisów obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej z przepisami u.p.t.u., obowiązującymi od 1 maja 2004r, z uwzględnieniem kolejnych nowelizacji tej ustawy. W wyniku tej analizy zasadnie stwierdziły, iż nie doszło do naruszenia zasady standstill w odniesieniu do odliczania VAT zawartego w cenie nabycia samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz w cenie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, co oznacza, iż przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. zostały prawidłowo i zasadnie zastosowane.

Zaprezentowane przez organy podatkowe poglądy w pełni urzeczywistniają jednolitą linię orzeczniczą, powszechnie akceptowaną zarówno na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych w skali całego kraju (por. wyroki WSA w Olsztynie z dnia 19 marca 2009r. sygn. I SA/Ol 59/09, WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2009r. sygn. III SA/Wa 23/09, WSA w Kielcach z dnia 10 września 2009r. I SA/Ke 251/09, WSA w Gorzowie z dnia 26 stycznia 2010r. sygn. I SA/Go 613/09, WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Gd 838/09, WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009r. sygn. I SA/Wr 968/08, z dnia 18 grudnia 2009r. sygn. I SA/Wr 1646/09 i z dnia 9 marca 2010r. sygn. 1790/09) - jak też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 4 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 327/10, z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10, z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 603/10, z dnia 7 kwietnia 2011r. sygn. I FSK 623/10, z dnia 15 kwietnia 2011r. sygn. I FSK 573/10 i I FSK 918/10, z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. I FSK 1099/09 oraz z dnia 21 kwietnia 2011r. sygn. I FSK 520/10).

Co także istotne, powoływane przez stronę skarżącą na uzasadnienie swego stanowiska wyroki tut. Sądu wydane w sprawach I SA/Kr 147/09, I SA/Kr 176/09 zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny, podzielający omówioną wyżej argumentację i zarazem kwestionujący zawartą w tych orzeczeniach tezę wedle której, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie "Magoora" wynika, że od 1 maja 2004r. nie istnieją – poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – żadne inne ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie o sygn. akt I SA/Kr 210/09, skarga kasacyjna od wyroku została co prawda oddalona, jednakże stwierdzono częściową wadliwość uzasadnienia, nie mającą jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w ustalonym stanie faktycznym.

Wynikiem powyższych konstatacji była także odmowa uwzględnienia wniosku strony skarżącej zawartego w piśmie procesowym z dnia 23 maja 2011r. w przedmiocie zawieszenia postępowania sądowego i skierowania do Trybunału Sprawiedliwości na postawie art. 234 TWE pytania prejudycjalnego o treści:

"Czy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku (DZ.U.UE.L.77.145.1, Dz.U.UE-sp.09-1-23) stoi na przeszkodzie, aby sąd krajowy nie powstrzymał się od stosowania prawa krajowego oraz nie zastosował wprost przepisów szóstej dyrektywy, jeżeli Rzeczypospolita Polska zmieniła swoje ustawodawstwo w ten sposób, że rozszerzyła zakres zastosowania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu i przy zakupie paliwa do takich samochodów w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, zaś podatnik powołuje się na postanowienia tej Dyrektywy przeciwko sprzecznemu z nią unormowaniu krajowemu?"

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejsze sprawy oraz w świetle poglądów wyrażonych w przytoczonych wyżej licznie wyrokach sądów administracyjnych, orzeczenie w sprawie C-414/07 dot. spółki "Magoora" rozwiązało w pełni przedstawiony Trybunałowi problem prawny a wyrazem tego stanu rzeczy jest ukształtowanie się jednolitego poglądu orzeczniczego zarówno sądów administracyjnych jak i organów bezpośrednio stosujących przepisy prawa podatkowego. Dał temu wyraz także Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając w uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 6/10, iż "....pogląd Trybunału jest jasny, niebudzący wątpliwości i sprowadza się do tezy, że każda dokonana już po transpozycji Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia, ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą standstill, przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy...". Teza ta stała się podstawą do odmowy podjęcia uchwały w składzie 7 sędziów NSA. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że w obowiązującym porządku prawnym, na który – oprócz treści przepisów u.p.t.u. - wywarł także znaczący wpływ wyrok wydany przez Trybunał w sprawie "Magoora", nie można wyprowadzić wniosków wskazanych w piśmie strony skarżącej z 23 maja 2011r.

W związku z powyższym, skargi należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.