Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 485/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 138d §1, art. 188, art. 121, art. 191, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 417/19 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2019 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 12 567 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 października 2019 r. sygn. akt. I SA/Łd 417/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2011 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. sp. z o.o. oraz K. N działającego pod firmą N. .

Organ podatkowy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, że skarżąca uczestniczyła w procederze pozyskiwania fałszywych faktur, którego celem było osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz uzyskiwania zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług. Działania skarżącej miały na celu jedynie zalegalizowanie nabycia przędzy pochodzącej z nieznanych źródeł, tj. od podmiotów podszywających się pod powyższe firmy. Faktury wystawione przez D. sp. z o.o. i N. K. N. w rzeczywistości zostały wystawione przez podmioty, które nie są stronami transakcji opisanych w tychże fakturach, tym samym nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organy podatkowe uznały, że wynikające z 23 faktur VAT kwoty nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez spółkę. Ponadto nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej, ponieważ nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W rozpatrywanej sprawie spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że dostawy przędzy wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT zostały dokonane przez te właśnie firmy (tj. D. sp. z o.o. i N. K. N.).

Organy ustaliły, na podstawie danych uzyskanych z urzędu skarbowego właściwego dla D. sp. z o.o., że wobec ww. spółki została wydana decyzja ostateczna z 29 grudnia 2015r., którą orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177,poz. 1054, dalej: "u.p.t.u.") i nie stwierdzono transakcji zawartych ze skarżącą spółką. Z ww. decyzji wynika, że osobą upoważnioną do reprezentowania i prowadzenia spraw spółki D. był D. I. - prezes Zarządu. Jednak brak było informacji o faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. spółkę. Ww. spółka złożyła w organie podatkowym jedynie deklarację VAT-7 za luty 2011r., a D. I. złożył oświadczenie, z którego wynika, że nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej i rejestracyjnej dotyczącej D. sp. z o.o.. D. I. zeznał, że w listopadzie w 2010 r., przed urzędem pracy, na prośbę mężczyzny o imieniu K. (który zaproponował mu kwotę 1.000 zł miesięcznie) przejął u notariusza spółkę D. . W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy ustalił, że D. sp. z. o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Transakcji w imieniu tej spółki miał dokonywać P. B.- przywoził towar i faktury oraz pobierał zapłatę za towar.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że firma D. nie świadczyła żadnych czynności na rzecz spółki. Tym samym faktury wystawione przez tą spółkę w rzeczywistości były "pustymi fakturami", niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ podatkowy stwierdził także, iż ani firma N. K. N., ani skarżąca nie przedstawiły żadnych dowodów, które wskazywałyby, że firma N. była rzeczywistym dostawcą przędzy dla skarżącej. Całość zebranego materiału dowodowego świadczy o nierzetelności faktur wystawionych przez firmę K. N., który w rzeczywistości nigdy nie prowadził działalności w ramach tej firmy, a jedynie podpisywał różne dokumenty za określonym wynagrodzeniem, w tym sporne faktury. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że firma N. nie świadczyła żadnych czynności na rzecz skarżącej. Tym samym faktury wystawione przez ten podmiot gospodarczy w rzeczywistości były "pustymi fakturami", niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nabyła przędzę od podmiotów podszywających się pod D. sp. z o.o. i N. K. N., które nie składały deklaracji VAT-7, czy też rozliczeń rocznych w podatku dochodowym.

3. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję zarzucając szereg naruszeń prawa procesowego i materialnego. Mając na uwadze podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej ją i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej ją i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty skargi są niezasadne.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, sąd podzielił ustalenia organu odwoławczego, że 14 grudnia 2016 r. w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. śledztwa w sprawie o sygn. akt [...] zostały przedstawione A. M. (prezesowi zarządu skarżącej spółki) zarzuty w zakresie poświadczenia nieprawdy w złożonym zeznaniu podatkowych CIT-8 za 2011 rok. Jednocześnie w dniu 9 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 poz. 613, dalej: "o.p.") wystosował do skarżącej pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. postępowaniem. Pismo to zostało odebrane przez skarżącą w dniu 14 grudnia 2016 r. W związku z tym organy podatkowe słusznie uznały, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Sąd meriti uznał – wbrew zarzutom skargi - że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań.

Sąd uznał za uzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji zakupu przędzy pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Argumentację strony skarżącej zmierzającą do podważenia tych ustaleń sąd meriti uznał za nieprzekonywającą, zwłaszcza że kwestionuje ona tylko prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego, nie przedstawiając dowodów na rzeczywistą sprzedaż przędzy przez D. sp. z o.o. i N. K. N. Prezes zarządu spółki D. - D. I. i K. N. jednoznacznie potwierdzili, że firmy te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej. Bez znaczenia zatem było to, że firmy te legalnie (zgodnie z prawem) zostały zarejestrowane przez właściwe organy podatkowe, a organy podatkowe nie weryfikowały na wstępie dokumentów rejestrowych tych firm. Fakt zarejestrowania działalności gospodarczej nie oznacza jeszcze, że podmiot automatycznie prowadzi określoną działalność handlową lub usługową.

Sąd a quo podzielił pogląd organu, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Konsekwencją tego poglądu jest wykluczenie możliwości przyjęcia, że kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie skarżąca ewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach rachunkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi.

Według sądu to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W niniejszej sprawie pracownik spółki– P. M., stwierdził, że kontakty handlowe w imieniu spółki prowadził z P. B. i to ta osoba dostarczała towar. Skoro zatem P. B. nie był pracownikiem firm D. i N. , ani nie reprezentował tych firm (nie przedstawił w tym zakresie skarżącej stosownego pełnomocnictwa), to bezpośrednia zapłata za towar tej osobie nie była wydatkiem na rzecz ww. firm.

Sąd dodał, iż z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p") nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Tym samym organy podatkowe nie mogły przenieść na grunt podatku od osób prawnych przepisów i ich stosowania dotyczących ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawy te regulują odrębne zobowiązania podatkowe i nie można zagadnienia dobrej wiary odnosić wprost do kwestii kwalifikacji wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu na analogicznych zasadach, jak w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić cenę za zakup przędzy, która - jak wykazano - nie została zrealizowana przez wystawcę faktur, brak było podstaw do uznania, że kwoty te stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd również wskazał, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowym. W niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych poczynione zostały także na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe i Prokuraturę Okręgową w L., a następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mógł zatem wykorzystać materiał dowody z tych postępowań, skoro miał on wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Sąd odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących oparcia zaskarżonej decyzji na materiale dowodowym, którego treść została zanonimizowana (wyłączona jawność) stwierdził, iż postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia: 17 stycznia 2019 r., 20 maja 2019 r., 25 marca 2019 r. i 29 marca 2019 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy lub sprzed anonimizacji zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokami z dnia 25 czerwca 2019 r. (I SA/Łd 179/19), 23 lipca 2019 r. (I SA/Łd 467/19) i 2 sierpnia 2019 r. (I SA/Łd 418/19 oraz I SA/Łd 419/19) oddalił skargi skarżącej. W związku z tym sąd w tej sprawie nie jest uprawniony do ponownej oceny tych postanowień, co oznacza, że niezasadny jest zarzut skargi w zakresie naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskutek bezzasadnego odmówienia jej prawa wglądu w zanonimizowane akta sprawy.

W odniesieniu do zarzutu braku wskazania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, s meriti podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2010 r. o sygn. akt I FSK 57/09, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji zawiera rozstrzygnięcie, jeśli w części wstępnej tej decyzji wskazano, jaka decyzja jest przedmiotem odwołania, podając datę wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, wskazując organ, który ją wydał oraz podając numer decyzji pierwszoinstancyjnej, czyli dane które w wystarczający sposób identyfikują decyzję, którą organ odwoławczy utrzymuje w mocy. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji jest tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji postępowania. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wszystkie wymienione warunki nie tylko spełnia, ale oprócz ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia, zawiera uzasadnienie prawne, które stanowiło podstawę prawną utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

5.1. Wyrok sądu pierwszej instancji skarżąca spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnego uznania, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku spółki wskutek doręczenia spółce w dniu 14 grudnia 2016 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i tym samym merytoryczne orzekanie w przypadku przedawnionego zobowiązania podatkowego. Błędny pogląd sądu pierwszej instancji wynika z okoliczności, że sąd przy orzekaniu w tym zakresie pominął fakt, iż w grudniu 2016 spółka posiadała pełnomocnika w postaci A. P., a organ podatkowy doskonale zdawał sobie z tego sprawę. Gdy 14 stycznia 2017 r. (a więc 26 dni później po rzekomym doręczeniu spółce zawiadomienia) organ przystąpił do kontroli spółki na podstawie upoważnienia udał się bezpośrednio do A. P. jako pełnomocnika spółki. W tym przypadku organ już nie posiadał jakichkolwiek wątpliwości, że to A. P. jest faktycznym pełnomocnikiem spółki. Mało tego, organ wcześniej w ogóle nie kontaktował się ze spółką z zapytaniem czy A. P. jest dalej pełnomocnikiem spółki. Organ wprost udał się do biura A. P. oraz dokonał wobec spółki kontroli na podstawie upoważnienia, niejako dopuszczając A. P. do przedmiotowej kontroli na podstawie złożonego przez nią oświadczenia, że w dalszym ciągu jest pełnomocnikiem spółki. Jeżeli organ w styczniu 2017 r. nie miał wątpliwości, że A. P. jest pełnomocnikiem spółki, to należało podkreślić, iż tym bardziej co do tego nie mógł mieć wątpliwości w grudniu 2016 r. Ponadto, jeżeli organ byłby konsekwentny, to powinien przystąpić do kontroli w siedzibie spółki i dopiero po wskazaniu organowi, że dokumentacja spółki znajduje się w innym miejscu, powinien przystąpić do kontroli w tym innym miejscu. Niniejsze jednakże nie nastąpiło. Organ wybiorczo podchodził do doręczania dokumentów spółce oraz dokonywał czynności z naruszeniem zasady budzenia zaufania oraz praworządności. Niniejsze jednakże nie wzbudziło wątpliwości sądu pierwszej instancji. Zamiast tego sąd dokonując powierzchownego zbadania stanu faktycznego sprawy doszedł do błędnego wniosku, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, przedmiotowe zawiadomienie w swojej treści dotyczyło wyłącznie transakcji spółki z N. K. N., a więc w przypadku transakcji z D. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powinno w ocenie spółki ulec przedawnieniu, gdyż mając na uwadze literalną treść zawiadomienia nie dotyczyło ono w swojej treści transakcji z D. , a więc nie powinno adekwatnie do tego wywołać skutku wobec transakcji z D. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. i art. 151 p.p.s.a. i art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte wyłącznie dla pozoru w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bez następczego wykonania w sprawie faktycznych czynności, które uzasadniałyby prowadzenie postępowania karnoskarbowego przez okres 3 lat. Przede wszystkim za niniejszym przemawia okoliczność, że do dnia dzisiejszego nie doszło do wniesienia aktu oskarżenia do sądu, pomimo że rzekome postępowanie karnoskarbowe rozpoczęło się w grudniu 2016 r. Przedmiotowe postępowanie trwa więc ponad 3 lata, zaś jak wskazuje spółka, w tym czasie organ nie podjął jakichkolwiek czynności. Tym samym - wbrew zasadzie demokratycznego państwa prawa - z art. 70c o.p. organy uczyniły bezprawny instrument, za którym nie idą faktycznie działania, uzasadniające uznanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia za zasadne. To zaś niweczy skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 129 o.p. i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 41 ust. 1 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez oddalenie skargi, pomimo, że postępowanie podatkowe, jak i jeszcze wcześniej kontrolne, prowadzone było z naruszeniem zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu. Organy podatkowe w trakcie niniejszego postępowania gromadziły dokumentację, decyzje, protokoły przesłuchań z innych postępowań, w szczególności wobec D. i N. K. N., bez de facto umożliwienia stronie uczestniczenia w czynnościach, w wyniku których doszło do przesłuchania konkretnych osób, na których wyjaśnienia i zeznania powoływał się organ podatkowy i sąd. W wyniku powyższego organ zgromadził nieobiektywny materiał dowodowy, na którego merytoryczną treść spółka nie miała wpływu. Takie działanie sprzeczne jest z prawem UE (art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej) oraz orzecznictwem TSUE. Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 ;

a) organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;

b) podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;

c) sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

d) Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej Interesy. Mając na uwadze okoliczności sprawy, spółka nie ma wątpliwości, że organ - oddalając wnioski dowodowe w postaci przesłuchania osób związanych z D. i N. oraz załączając niekorzystne dla spółki dowody, dopuścił się naruszenia prawa w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji w niniejszym zakresie nie powziął jednakże żadnych wątpliwości.

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 o.p., poprzez błędne uznanie statusu skarżącej jako podmiotu fikcyjnie dokonującego transakcji z D. i N. wyłącznie w celu zalegalizowania nabycia przędzy pochodzącej z nieznanych źródeł, podczas gdy przedmiotowe transakcje miały charakter rzeczywisty, podmioty te dostarczały do spółki towar, która to spółka następnie towar ten przetwarzała/sprzedawała. Ponadto, podkreślić należy, że powyższe podmioty faktycznie dostarczały spółce towary, a więc spółka miała prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu te wartości, które służyły dokonaniu zapłaty za przedmiotowy towar, a które to kwoty odzwierciedlały wystawione przez D. i N. faktury VAT. Co istotne sąd pierwszej instancji uznał przedmiotowe transakcje za nierzetelne pomimo, że K. N. prowadzący działalność gospodarczą N. podpisywał wiele dokumentów, a więc w rzeczywistości firmował działalność firmy swoim imieniem i nazwiskiem, jak i przedsiębranymi czynnościami. Nawet gdyby więc uznać, że wszystkie inne czynności, w tym przede wszystkim techniczne, dokonywały inne osoby, to potraktować by należało te osoby jako pracowników K. N., a nie jako osoby, które prowadziły działalność gospodarczą pod nazwiskiem K. N.

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 -§ 3, art. 188, art. 189 § 1 - 3, art. 191, art. 192, art. 193, art. 199a o.p. poprzez:

a) błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT - które zostały przez spółkę zaliczone w koszty uzyskania przychodów - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, podczas gdy :

• podmiot będący stroną transakcji posiadał wymagane przez prawo rejestrację w KRS, NIP oraz VAT a żaden z rejestrujących go organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w jego działaniu w taki sposób, aby podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi oraz powzięcia wątpliwości co do zwiększonego ryzyka kontaktu handlowego z N. lub D. ;

• organy skarbowe zaniechały przeprowadzenia należytej kontroli tego podatnika i tolerowały - jeśli było tak jak twierdzi organ - jego działania, przez co naraziły na ryzyko współdziałania z nierzetelnym kontrahentem innych podatników;

• doszło do zawarcia umowy o charakterze rzeczywistym polegającej na przeniesieniu własności przędzy wskutek jej sprzedaży przez w/w podmioty za które podatnik zapłacił i które zostały udokumentowane fakturami VAT;

• sąd nie kwestionuje w zaskarżonym wyroku (tak samo jak organy), że w danym w roku podatkowym podatnik nabył oznaczoną ilość przędzy, obejmująca także przędzę wynikającą z zakwestionowanych przez organ transakcji, którą następnie bądź odsprzedał, bądź przetworzył na posiadanych przez niego maszynach;

• sąd - pomimo iż wskazuje, że transakcje z D. i N. miały jedynie "legalizować" nabytą z nieznanych źródeł przędzę, przez co rzekomo miały być to czynności pozorne - nie posiada dowodów ani nie dysponuje chociażby najmniejszymi ustaleniami organu, z jakiego źródła "szarej strefy" spółka miałaby nabywać przedmiotowe towary;

• podatnik zidentyfikował i wskazał powiązane z kwestionowanymi przez organ kosztami faktury przychodowe, związane ze zbyciem przędzy lub też produktów z niej wytworzonych, a co w przypadku sądu pierwszej instancji zostało w pełni pominięte,

b) błędne i nieuzasadnione pozwolenie na oparcie decyzji obu organów na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których podatnik nie miał możliwości uczestniczenia co działalności innych podatników z jednoczesnym utajnieniem przed podatnikiem tego materiału dowodowego, a co wprost zostało zakwestionowane w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 roku, sygn. C-189/18.

c) W konsekwencji, utrzymanie w mocy decyzji i oddalenie skargi skarżącej pomimo uniemożliwienia skarżącej bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ powoływał się przy wydawaniu decyzji. Wskutek powyższego, w ocenie spółki, doszło do przedłożenia w postępowaniu dotyczącym spółki niewiarygodnych dowodów z innych postępowań.

d) Oddalenie skargi, pomimo braku wszechstronnego zebrania materiału dowodowego przez organy podatkowe, w szczególności w zakresie w jakim organy kwestionują twierdzenia podatnika i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów;

e) Oddalenie skargi bez odniesienia się do wszystkich protokołów przesłuchań świadków, z których wynikało, że D. i N. rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą i dokonywały dostaw towarów nie tylko do spółki ale także do innych podmiotów gospodarczych,

f) Oddalenie skargi wskutek błędnego i opartego na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, przyjęcia ustaleń organów, iż:

• istniały jakieś inne niezidentyfikowane transakcje podatnika z których miał pochodzić towar rzekomo legalizowany w ramach zakwestionowanych przez organ transakcji;

• transakcje pomiędzy stronami miały charakter nierzeczywisty pomimo, iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane;

g) Utrzymanie w mocy argumentacji organu dot. nakładania na podatnika nieznanych ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisy powszechnie obowiązujące w postaci:

• wizyty w siedzibie kontrahenta

• zawarcia pisemnej umowy o współpracy

• odbioru towaru w inny sposób niż dostawa przez kontrahenta - inny nie wiadomo jednak jaki

• składanie zamówień pisemnych

• legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo, iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa;

h) Utrzymanie w mocy obu decyzji i tym samym obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały, w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT, podmioty o cechach przypisanych im przez organ podatkowy, pomimo, iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli, a pomimo tego:

• organy nie weryfikowały kto fizycznie składał do urzędu wniosek o rejestrację podatników w podatku \/AT

• organy nie legitymowały osób składających w imieniu podatnika wniosek o rejestrację w podatku VAT;

• organy nie weryfikowały składanych przez niniejszych podatników deklaracji podatkowych, w tym nie legitymowały osób które składały je do urzędu.

a) nie dokonały kontroli podatnika w jego siedzibie;

b) nie miały żadnego kontaktu z osobą umocowaną w rejestrach do reprezentowania podatnika;

c) nie weryfikowały istnienia zgłaszanych podatników.

6. naruszenie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi spółki, pomimo bezzasadnego oddalenia przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącej, które w swojej treści zmierzały do wykazania stanu faktycznego sprawy, a to :

a) Oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków :

• D. I.

• P. K.

• J. L.

• K. N.

• J. G.(pismo z dn. 20.03.2019 r.)

- na których zeznania powołuje się organ. W zakresie D. I. organ chociażby powołuje się na rzekome oświadczenie D. I., które w ocenie spółki w cale nie potwierdza, że zostało sporządzone przez niego. Ponadto, organ załącza protokoły przesłuchań świadków/stron z tego i innych postępowań, a w których podatnik nie miał możliwości uczestniczyć, ani zadawać pytań.

Zdaniem spółki od początku zachodziła konieczność dopuszczenia w/w dowodów na okoliczność charakteru działalności D. sp. z o.o. oraz N. K. N., co do wykonywania przez te podmioty rzeczywistej działalności gospodarczej lub przynajmniej stwarzania takich pozorów wskutek działalności i ich współpracy z P. B., rzeczywistego charakteru transakcji dokonanych przez skarżącą z P. B. działającym w imieniu i na rzecz N. K. N. i/lub D. sp. z o.o. oraz posługiwania się innymi osobami niczym pracownikami oraz charakteru tych innych osób.

Ponadto, na okoliczność aktywnego działania D. I. w prowadzeniu spraw spółki D. , udzielanych przez niego pełnomocnictw lub upoważnień do działania w imieniu spółki na rzecz P. B., formy współpracy spółki z P. B., zakupów towarów i podmiotów w których takie zakupy były dokonywane, ich odsprzedaży dla innych podmiotów w tym spółki, zawierania transakcji handlowych w imieniu spółki D. , charakteru działalności D. Sp. z o.o., jej zysków, rzeczywistego przebiegu transakcji i jej rynkowego charakteru, w sytuacji gdy :

• spółka dokonywała zakupów towarów od zagranicznej spółki I.

• Zarząd udzielał pełnomocnictw innym osobom do działania.

b) Oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów a to z dokumentów zawiązanych z procedura nadania w/w podmiotom numeru NIP, tj:

• wniosku o nadanie NIP wraz z decyzją o nadaniu NIP

• informacji, wraz z kopiami dokumentów, kto fizycznie złożył do urzędu wniosek o nadanie numeru NIP i kto odebrał tą decyzję;

• pisemnej informacji czy urząd legitymował osobę składająca w imieniu podatnika wniosek o nadanie numeru NIP/odbierająca decyzję;

• pisemnej informacji czy w ramach procedury nadania numeru NIP organ podatkowy dokonał kontroli podatnika w jego siedzibie lub w ramach bezpośredniego kontaktu w urzędzie lub w jakikolwiek inny sposób kontaktował się z osobą umocowaną w rejestrach do reprezentowania podatnika - jeżeli tak, to wnoszę o załączenie wszystkich protokołów z tych czynności wraz z określeniem z kim organ kontaktował się;

na okoliczność wskazania poziomu standardów wyznaczanych ówcześnie przez organy podatkowe w zakresie stopnia i charakteru weryfikacji zgłaszających się do rejestracji podatników, należytej staranności organu podatkowego.

c) niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów, a to z dokumentów związanych z rejestracją podatnika w podatku VAT, tj. :

• wniosku o rejestrację podatnika w podatku VAT ;

• Informacji wraz z kopiami dokumentów kto fizycznie złożył do urzędu wniosek o rejestrację podatnika w podatku VAT

• Pisemnej informacji, czy organ legitymował osobę składająca w imieniu podatnika wniosek o rejestrację w podatku VAT;

• Pisemnej informacji, czy w ramach procedury rejestracji podatnika w podatku VAT organ podatkowy dokonał kontroli podatnika w jego siedzibie lub w ramach bezpośredniego kontaktu w urzędzie lub w jakikolwiek inny sposób kontaktował się z osoba umocowana w rejestrach do reprezentowania podatnika - jeżeli tak, to wnoszę o załączenie wszystkich protokołów z tych czynności wraz z określeniem z kim organ kontaktował się:

na okoliczność wskazania poziomu standardów wyznaczanych ówcześnie przez organy podatkowe w zakresie stopnia i charakteru weryfikacji zgłaszających się do rejestracji podatników, należytej staranności organu podatkowego.

d) Oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów a to z dokumentów związanych z okresowymi obowiązkami w/w podmiotów o charakterze publicznoprawnym, tj. :

• kopii deklaracji podatkowych składanych przez D. Sp. z o.o. i N. K. N. za okres do 31 grudnia 2011r. wraz z informacją, kto fizycznie składał te deklaracje, czy urząd sprawdzał kto je fizycznie sporządzał i składał do urzędu,

• kopii sprawozdań finansowych składanych przez podatnika za okres do 31 grudnia 2011r. wraz z informacją kto fizycznie składał te deklaracje, czy urząd sprawdzał kto je fizycznie sporządzał i składał do urzędu

• kopii wszystkich protokołów z kontroli podatnika jakie miały u niego miejsce w okresie do 31 grudnia 2011r.

na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji podatnika zakwestionowanych przez organ, oraz dokonanej przez organy podatkowe weryfikacji istnienia i rzeczywistej działalności w/w podatników poprzez badanie ich rejestracji, nadania im stosownego Numeru Identyfikacji Podatkowej, oraz oceny weryfikacji rzetelności złożonych dokumentów oraz wydania w niniejszym przedmiocie stosownych orzeczeń, a także wyznaczenia przez organ podatkowy standardów należytej staranności w zakresie weryfikowania prawidłowości działania podatników i rzeczywistego charakteru prowadzonej przez nich działalności, jak i zbadania, czy za w/w podmioty mogły działać osoby trzecie poprzez zbadanie podpisów na wszystkich powyżej wskazanych dokumentach.

Niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie w/w dowodów zaś organ uzasadnił okolicznością, iż w jego ocenie przez niniejszy wniosek dowodowy spółki dąży do "spóźnionej" weryfikacji kontrahentów tj. D. sp. z o.o. oraz N. K. N. Podczas gdy przedmiotowy wniosek dowodowy spółki zmierzał do wykazania poziomu standardów wyznaczanych ówcześnie przez organy podatkowe w zakresie stopnia i charakteru weryfikacji zgłaszających się do rejestracji podatników, oraz należytej staranności organu podatkowego w tym zakresie, jak i możliwości pozyskania przez organ świadomości co do jakiś nieprawidłowości mających miejsce w D. Sp. z o.o. oraz N. K. N.

e) Oddalenie wniosku o wystąpienie do I., [...] K. (kontrahenta D. Sp. z o.o.) o przesłanie kopii dokumentów, tj.:

• kopii faktur VAT

• kopii umów, zamówień lub innej korespondencji

• kopii WZ lub innych dokumentów wydania towaru

• kopii pełnomocnictw

• kopii dowodów potwierdzających wykonanie przelewów/zapłaty za towar

• dokumentów CMR

na okoliczność rzeczywistego prowadzenia przez spółkę D. sp. z o.o. działalności gospodarczej, zakupu i istnienia towaru umocowania do działania w imieniu spółki określonych osób fizycznych (wn. dow. z dn. 20.03.2019 r.).

W tym zakresie organ uznał, że czynność ta byłaby bezprzedmiotowa, pomimo że mogłaby wykazać kto rzeczywiście działał w imieniu D. sp. z o.o. oraz że podmiot ten prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą.

f) niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, a to D. Z. - byłego Prezesa Zarządu D. Sp. z o.o., na okoliczność wiedzy świadka o znajomości D. I. z P. B. lub wiedzy o współpracownikach lub kontrahentach spółki (wn. dow. z dn. 20.03.2019 r.).

g) niezałączenie do akt sprawy dokumentów okazywanych świadkowi P. K. w trakcie przesłuchania w dniu 19 stycznia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym L.[...] załączonych do akt sprawy na okoliczność rzeczywistego zakupu odbioru i sprzedaży towarów przez D. sp. z o.o. - o co wnosiła spółka w piśmie z dn. 20.03.2019 r.

- w zakresie wszystkich powyższych wniosków dowodowych podkreślić należy, że te były konieczne do wykazania, iż transakcje pomiędzy spółką a D. lub N. miały charakter rzeczywisty. Sąd pierwszej instancji jednakże kompletnie pominął okoliczność oddalenia przez organy tak znaczących wniosków dowodowych. W tym przypadku sąd pierwszej instancji błędnie doszedł do wniosku, iż organy ustaliły i to należycie stan faktyczny sprawy.

7. naruszenie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 o.p., poprzez nieodniesienie się w zaskarżonym wyroku i jego uzasadnieniu do zarzutu spółki, iż organy uznają rzekome "oświadczenie" D. I.(data wpływu do organu 31-01-2019) za wiarygodne, podczas gdy organ nigdy nie przesłuchał D. I. pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, czego nie ujawnił w trakcie niniejszego postępowania, a co stanowi istotny brak dowodowy. Organ powoływał się na rzekome oświadczenie D. I., które jak wynika z akt sprawy stanowi oświadczenie osoby, jakiejś osoby, z niemożliwością dokładnego wskazania, że przedmiotowe rzeczywiście złożył D. I. Charakter pisma w notatce wskazuje przy tym bardziej na człowieka starszego, a nie 40- latka jakim jest urodzony w 1974 r. D. I. W tym zakresie również spółka w dniu 20 marca 2019 r. złożyła wniosek.

8. naruszenie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy odrębnego postępowania, w którym ten dokonały ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zamiast tego organ drugiej instancji oparł się wyłącznie na postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji, wyłącznie uzupełniwszy je w niewielkim i niezbyt merytorycznym zakresie.

9. naruszenie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie, że ,,Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że dostawy przędzy wykazane na zakwestionowanych fakturach \/AT zostały dokonane przez te właśnie firmy (tj. : D. Spółka z o.o. i N. K. N.)", podczas gdy spółka podporządkowała nabytej od w/w podmiotów przędzy jej dalszych odbiorców - kontrahentów spółki - którzy nabywali od spółki bądź przędzę bezpośrednio, bądź też produkty z niej wytworzone. Niniejsze jest istotne z uwagi na upływ czasu, w wyniku którego spółka mogła utracić część dowodów. Ponadto, w ocenie spółki również śmierć P. B. - osoby współpracującej z D. i N. - stanowi w niniejszej sprawie istotną przeszkodę do wykazania wskutek dowodu z przesłuchania tego świadka, co do rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy spółką a w/w podmiotami.

10. naruszenie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie, że zarówno K. N., jak i D. I. nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, a postać, funkcja i zakres obowiązków P. B. w spółce D. oraz N. K. N. mogła budzić wątpliwości, które powinny rzutować na zaniechanie dokonania transakcji z w/w firmami lub też powinny poskutkować dogłębniejszą analizą weryfikacji w/w podmiotów, pomimo że posiadał stosowne dokumenty, pełnomocnictwa, towar, był osobą kontaktową np. w zakresie reklamacji oraz dysponował wydanymi przez w/w fakturami VAT oraz podpisami K. N i D. I.

11. naruszenie art. 145 § 1 pkt a) p.p.s.a. w zw. z art. 66 - 70 Kodeksu cywilnego (przepisów z działu II Kodeksu cywilnego) w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi i tym samym uznanie i podtrzymanie argumentów organu, i że do zawarcia umowy powinno dojść w przypadku, gdy jest ona zawarta na piśmie, zaś w sytuacji gdy pomiędzy stronami nie doszło do skutecznego i rzeczywistego zawarcia pisemnej umowy - wyciąganie z tego negatywnych skutków procesowych i dowodowych dla podatnika, podtrzymujących argumentację organu, jakoby spółka nie wykazała lub nie mogła wykazać faktycznego charakteru transakcji z N. i D. .

12. naruszenie art. 145 § 1 pkt a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, poprzez oddalenie skargi i tym samym bezzasadne uznanie, iż wydatki na nabycie towarów następnie odsprzedanych przez podatnika nie stanowią wydatków pozwalających na zakwalifikowanie ich w ramy kosztów uzyskania przychodów (czyli pozbawienie podatnika tego prawa), pomimo że :

a) organ nie kwestionuje, że w ramach przedmiotowych transakcji doszło do nabycia przez podatnika towarów, które zostały następnie sprzedane, a więc transakcje te od strony materialnej niewątpliwie są rzetelne

b) organ nie kwestionuje istnienia i przekazania towaru objętego przedmiotowymi fakturami VAT, a więc de facto rzeczywistego charakteru istnienia wydatków podatnika na nabycie przedmiotowych towarów, które następnie zostały zaliczone w koszty uzyskania przychodów oraz wydania tego towaru spółki,

c) organ ustalił, że w imieniu i na rzecz N. K. N. oraz D. sp. z o.o. działał P. B., zawierający w ramach niniejszych podmiotów transakcje, które nie budziły wątpliwości z uwagi na ich bezproblemowy przebieg oraz dobrą jakość towaru, przez co skarżąca nie mogła powziąć jakichkolwiek wątpliwości. Ponadto, na co sam wskazał sąd w zaskarżonym wyroku (str. 3) K. N. podpisywał dokumenty,

13. naruszenie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1, w zw. z art. 179 § 1 - 2, w zw. z art. 123 § 1, w zw. z art. 129 o.p., poprzez pozwolenie przez sąd pierwszej instancji na oparcie części decyzji na materiale dowodowym, którego treść została zanonimizowana/wyłączona jawność, a to :

a) protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej Naczelnika Urzędu Skarbowego L.[...]nr [...] wobec K. N w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

b) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] z dnia 06 grudnia 2017 r. nr [...] dot. K. N w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r.

- których pełna jawność została wyłączona postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. [...] z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. [...] oraz [...]. Natomiast postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 marca 2019 r., sygn. [...] (utrzymującym w mocy postanowienie Organu I instancji) organy te odmówiły skarżącej pełnego zaznajomienia się z treścią w/w dokumentów. W tego wyniku organy naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowania wskutek bezzasadnego odmówienia stronie prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Ponadto, w/w postanowienia w ocenie spółki nie wskazywały na elementy, części, pozycje, czego dotyczące zostały wyłączone w zakresie jawności oraz dlaczego właśnie one, wskutek czego organ niewątpliwie naruszył w/w przepisy.

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29.10.2019 r. sygn. akt. I SA/Łd 417/19 wraz z poprzedzającymi go decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 marca 2019 r. [...] oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. [...] z dnia 26.10.2018 r. nr. [...] i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącej na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną z uwagi na zasadność niektórych z jej zarzutów.

6.1. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnego uznania, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu `terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało prawidłowo doręczone w grudniu 2016 r. skarżącej spółce jako podatnikowi. W tym czasie w stosunku do skarżącej nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe albo kontrola podatkowa. Ta ostatnia została wszczęta 9 stycznia 2017 r., natomiast postępowanie podatkowe - 8 lutego 2018 r. Tymczasem pełnomocnictwo dla A. P. upoważniało ją wyłącznie do reprezentowania skarżącej w zakresie kontroli podatkowych i skarbowych, podpisywania upoważnień i protokołów związanych z nimi (na podstawie art. 281 a Ordynacji podatkowej); składania i podpisywania deklaracji podatkowych z zakresu podatku VAT oraz podatku dochodowego, jak i korekt tych deklaracji; uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca tego zakresu umocowania A. P., wynikającego z dokumentu pełnomocnictwa, skutecznie nie podważyła. Do akt sprawy dołączono ponadto oświadczenie A. P. z 9 stycznia 2017 r., potwierdzające ten zakres jej umocowania. Pełnomocnictwo, udzielone przez skarżącą spółkę A. P. uznać należy (w świetle regulacji obowiązujących w 2016 i 2017 roku) za pełnomocnictwo szczególne w rozumieniu art. 138e § 1 w zw. z art. 292 o.p., skoro upoważniało ono do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Słusznie sąd meriti odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r. I FSK 3/18, mającej na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. ogólną moc wiążącą dla wszystkich składów orzekających sądów administracyjnych. Zgodnie z tezą tej uchwały dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, na co również słusznie zwrócił uwagę sąd a quo, że w sytuacji, gdy nie toczy się jeszcze wobec podatnika żadne postępowanie lub kontrola, i jednocześnie podatnik nie ustanowił nikogo pełnomocnikiem ogólnym w rozumieniu art. 138d § 1 o.p., zawiadomienie z art. 70 c o.p. powinno zostać doręczone bezpośrednio podatnikowi. W tym przypadku w dacie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie toczyły się ani kontrola podatkowa, ani postępowanie podatkowe. Skarżąca nie ustanowiła także pełnomocnika ogólnego. Tym samym doręczenie spółce zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c o.p. uznać należy za prawidłowe i wywołujące skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zauważyć także należy, że prawidłowo w czasie kontroli podatkowej organ podatkowy traktował A. P. jako pełnomocnika spółki, bowiem w tym zakresie miała ona umocowanie do działania w imieniu spółki na podstawie pełnomocnictwa szczególnego.

Dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma także znaczenia, że w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70 c o.p. , wymieniono jako zakwestionowane tylko faktury wystawione przez K. N N. , a nie wspomniano o fakturach wystawionych przez D. sp. z o.o. Istotne jest to, że wskazano na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego ze zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz wskazano datę, od której nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Są to informacje, które są wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018r., I FPS 1/18). Ponadto argumenty strony skarżącej są chybione także i z tego powodu, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych jest określane w odniesieniu do całości dochodu spółki za dany rok. Na wysokość dochodu mają oczywiście wpływ koszty uzyskania przychodów, bowiem stosownie do art. 7 ust.2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jak jednak wynika z powołanego przepisu, uwzględnia się przy jego obliczaniu sumę przychodów z danego roku i sumę kosztów uzyskania przychodów z danego roku. Nie oblicza się odrębnie dochodu jako różnicy konkretnego przychodu i przypisanego do jego uzyskania kosztu uzyskania przychodu. Nie można zatem twierdzić, jak czyni to skarżąca w skardze kasacyjnej, że skoro "przedmiotowe zawiadomienie w swojej treści dotyczyło wyłącznie transakcji L. z N. K. N., a więc w przypadku transakcji z D. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powinno w ocenie Spółki ulec przedawnieniu, gdyż mając na uwadze literalną treść zawiadomienia nie dotyczyło ono w swojej treści transakcji z D. , a więc nie powinno adekwatnie do tego wywołać skutku wobec transakcji z D. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.".

Tylko dla porządku należy także wskazać, że przepisy art.70 § 1, § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. są przepisami prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem naruszyć art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ten przepis określa bowiem środek kontroli, jaki sąd powinien zastosować w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania.

6.3. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. i art. 151 p.p.s.a. i art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte wyłącznie dla pozoru w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bez następczego wykonania w sprawie faktycznych czynności, które uzasadniałyby prowadzenie postępowania karnoskarbowego przez okres 3 lat. Nie budzi wprawdzie obecnie wątpliwości, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz.137) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednakże dokonana w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontrola nie potwierdza tezy strony skarżącej o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Przede wszystkim wszczęcie postępowania karnego poprzedziło zarówno wszczęcie kontroli podatkowej (nastąpiło to w styczniu 2017 r.), jak i postępowania podatkowego (wszczętego w lutym 2018 r.). Sporne zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 11 marca 2016 r., a zatem na ponad rok przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Ponadto jeszcze przed rozpoczęciem kontroli podatkowej prezesowi skarżącej spółki postawiono zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, mające związek ze spornym zobowiązaniem (w grudniu 2016 r.). Ponadto to właśnie informacje uzyskane z Prokuratury Rejonowej L. [...] spowodowały wszczęcie kontroli podatkowej wobec skarżącej. W tym stanie faktycznym nie można zatem uznać, że postępowanie karne skarbowe wszczęto wyłącznie po to, aby zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych nie uległo przedawnieniu. W dacie jego wszczęcia postępowanie podatkowe jeszcze się nie toczyło, a do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało ponad 21 miesięcy. To, że w okresie 3 lat nie wniesiono aktu oskarżenia może świadczyć o ewentualnej przewlekłości postępowania przygotowawczego, jednakże nie potwierdza tezy o jego wszczęciu tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem sąd administracyjny może badać tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej (por. uzasadnienie uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego został podniesiony dopiero na etapie postępowania kasacyjnego. Materiał dowodowy tej sprawy pozwolił jednakże na jego merytoryczną ocenę.

6.4. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 129 o.p. i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 41 ust. 1 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez oddalenie skargi, pomimo, że postępowanie podatkowe, jak i jeszcze wcześniej kontrolne, prowadzone było z naruszeniem zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu. Nie można uznać, że naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody zebrane w innych postępowaniach, jeżeli strona przed wydaniem decyzji mogła się z tymi dowodami zapoznać. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. katalog dowodów w postępowaniu podatkowym ma charakter otwarty i dopuszczalne jest korzystanie z dowodów zebranych w innych postępowaniach, nie obowiązuje bowiem w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2019 r., II FSK 152/18). W powołanym przez stronę skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., C- 189/18 (EU:C:2019:861) stwierdzono, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Przypomnieć należy, że Trybunał wypowiedział się w sprawie, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". W tej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, ponadto zasadność udostępnienia podatnikowi części dokumentów po anonimizacji z uwagi na interes publiczny podlegała wcześniej kontroli sądu administracyjnego (prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 sierpnia 2019 r., I SA/Łd 418/19 i I SA/Łd 418/19). Ponadto Ordynacja podatkowa wymaga dla skuteczności uznania danej okoliczności za udowodnioną wypowiedzenie się przez stronę co do przeprowadzonych dowodów (art.192 o.p.). W tym przypadku strona taką możliwość miała i z niej korzystała, czemu obecnie nie zaprzecza. Dowody pochodzące z innych postępowań nie były zresztą jedynymi dowodami, na jakich organ opierał swoje rozstrzygnięcie (przesłuchano m.in. w charakterze świadków J. R., pracownika skarżącej spółki i w charakterze strony prezesa spółki - A. M.). Strona miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego, choć częściowo na etapie postępowania odwoławczego, gdzie odtajniono część danych z dokumentów pochodzących z innych postępowań. Część dowodów została przeprowadzona bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, a zatem strona mogła w toku przesłuchania świadków i przesłuchania strony "wpłynąć merytorycznie" (takiego określenia użyto w skardze kasacyjnej) na treść przeprowadzonych dowodów, choćby poprzez zadawanie pytań w toku przesłuchań.

Odmowa przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę (ponownego przesłuchania osób, których zeznania zostały przeprowadzone w innych postępowaniach) nie może natomiast być uznana za naruszenie wskazanych w tym zarzucie przepisów, legalność działania organów w tym zakresie można bowiem oceniać w przypadku zarzutu naruszenia art. 188 o.p.

6.5. Kolejne zarzuty, dotyczące postępowania dowodowego można podzielić na 2 grupy. Pierwsza z nich dotyczy ustaleń co do działalności prowadzonej przez D. sp. z o.o. i K. N. N. i możliwości zakupienia od tych podmiotów przędzy, opisanej w zakwestionowanych fakturach. Druga grupa zarzutów odnosi się do zachowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z wystawcami faktur i prawidłowości rejestracji tych podmiotów przez organy podatkowe oraz sprawdzania przez organy rzetelności ich zachowania jako podatników. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się odrębnie do tych dwóch grup zarzutów.

6.6. Odnośnie do faktur wystawianych przez K. N. N. organy podatkowe uznały w tym postępowaniu, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji, bowiem K. N. wprawdzie zarejestrował działalność gospodarczą pod taką firmą, faktycznie jednak działalności takiej nie prowadził. Nie mógł zatem sprzedać skarżącej wskazanego w tych fakturach towaru. Z zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika jednakże, że K. N. ostateczną decyzją z 6 grudnia 2017 r. , wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 185 368 zł. Zarówno z treści tej decyzji, a także z protokołu kontroli podatkowej wynika, że 1) K. N. złożył zeznanie podatkowe za 2011 r., w którym wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, 2) przychody te zostały zaniżone o kwotę wynikającą z faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz skarżącej, 3) K. N. nie posiadał dokumentacji podatkowej, 4) K. N. posiadał rachunek bankowy założony na cele prowadzonej działalności gospodarczej, 5) na rachunek ten wpłynęły kwoty z tytułu płatności za część faktur wystawionych dla skarżącej; 6) K. N. podpisywał wystawiane w jego imieniu faktury, 4) K. N. potwierdził , że czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wykonywali P. B. i J. G.. J. G. zaprzeczył wprawdzie, że pomagał K. N. w prowadzeniu działalności gospodarczej, przyznał jednak, że poznał go z P. B., który w dacie prowadzenia postępowania już nie żył. Niemożliwe było zatem przesłuchanie go na okoliczność współpracy z K. N. Organ podatkowy uznał jednakże, że zebrane dowody są wystarczające do stwierdzenia zaniżenia przychodu i dochodu, wykazanego przez K. Ni określił mu zobowiązanie podatkowe, uwzględniając przychód należny z faktur wystawionych dla skarżącej. Jednocześnie jednak nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów związanych m.in. ze sprzedażą dla skarżącej, z uwagi na nieprzedstawienie przez K. N. dowodów na poniesienie wydatków związanych z tym przychodem. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że K. N. osiągnął w 2011 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, których wysokość ustalono m.in. na podstawie faktur wystawionych przez niego na rzecz skarżącej spółki.

Jednocześnie te same dowody doprowadziły organy w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego spółki do wniosku przeciwnego - uznały one bowiem, że faktury wystawione przez K. N. nie dokumentują rzeczywistej transakcji. Organ nie negował, że skarżąca spółka dysponowała towarem, wymienionym w tych fakturach. Jednak z uwagi na to, że skarżąca miała kontakt wyłącznie z P. B., a nie K. N., uznał, że faktury wystawione przez tego ostatniego nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży przez wymienionego w fakturach sprzedawcę. Organ podkreślał, że strona skarżąca nie sprawdziła, czy rzeczywiście P. B. był upoważniony do działania w imieniu K. N. i czy zatem sprzedawcą dostarczonego przez niego towaru był K. N. Jednakże umocowanie P. B. do działania w jego imieniu potwierdził K. N. i w postępowaniu podatkowym, w którym był on stroną, faktu tego nie kwestionowano. Ponadto zapłata za towar wskazany w wystawionych i, jak zeznał K. N., podpisanych przez niego fakturach, nastąpiła częściowo na jego firmowy rachunek bankowy, co potwierdza wiarygodność zeznań K. N. w tym zakresie. Wprawdzie K. N. nie dysponował dowodami zakupu towaru, sprzedanego następnie skarżącej, jednakże nie stanowiło to przeszkody do uznania w postępowaniu dotyczącym tego podatnika, że do sprzedaży doszło i powstał z tego tytułu przychód w znaczeniu podatkowym. Źródło, z jakiego pochodził sprzedany przez K. N. towar nie było przy tym istotne dla oceny prawidłowości zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towaru od K. N., skoro nie było kwestionowane, że skarżąca przędzę tę otrzymała, a dostarczył ją działający w imieniu K. N. P. B. Słusznie zatem w tym zakresie strona skarżąca zarzuca naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art.122, art.187 § 1 i art. 191 o.p. Organy podatkowe powinny bowiem ocenić wszystkie dowody, każdy z osobna i wszystkie we wzajemnym związku, uwzględniając zasady doświadczenia życiowego, wiedzy i logiki. W tym przypadku wprawdzie w zaskarżonej decyzji powołano się na ostateczną decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego K. N. (k.23-24 decyzji), jednakże nie wyjaśniono, dlaczego ten sam materiał dowodowy ocenia się odmiennie w zależności od tego, czy ustalane są fakty dotyczące sprzedawcy (gdzie uznanie faktur za dokumentujące rzeczywistą sprzedaż pozwala na podwyższenie zobowiązania podatkowego), czy fakty dotyczące nabywcy (gdzie uznanie tych samych faktur za "puste" pozwala także na zwiększenie zobowiązania podatkowego). Jeżeli organ podatkowy uznał, że K. N. uzyskał przychód wynikający z zakwestionowanych u skarżącej faktur w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to nie można następnie uznać, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży na rzecz skarżącej i nie stanowiły dowodu na koszty uzyskania przychodu. Jest to bowiem sprzeczne z zasadami logiki. Takie działanie narusza także niewątpliwie zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art.121 § 1 o.p.

Nie ma przy tym potrzeby przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją dowodu z przesłuchania K. N. i J. G. oraz z dokumentów dotyczących rejestracji działalności gospodarczej i dokumentowania jej prowadzenia dla celów podatkowych przez K. N. Kwestie te, wobec innych ustaleń, nie są istotne dla stwierdzenia, czy skarżąca udokumentowała prawidłowo zakup przędzy. Organ nie naruszył w tym zakresie art.188 o.p.

6.7. Niezasadne są natomiast zarzuty dotyczące faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. Przede wszystkim D. sp. z o.o. nie osiągnęła w 2011 r. żadnych przychodów. Przeprowadzona u tego podatnika kontrola nie wykazała, aby w tym roku prowadził on rzeczywistą działalność gospodarczą (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] z 17 lutego 2017 r., k.222 akt podatkowych). Określono jej wprawdzie zobowiązanie w podatku od towarów i usług z wystawionych faktur VAT w lutym, kwietniu, maju, czerwcu, sierpniu 2011 r., jednakże podstawę określenia zobowiązania stanowił art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W toku postępowania podatkowego ustalono, że ostatecznie spółka ta nie nabywała we własnym imieniu przędzy w [...] (w tym również od firmy U.). Przeprowadzono postępowanie dowodowe, w którym nie poprzestano na dowodach z dokumentów, ale również przesłuchano w charakterze świadków zarówno osoby, które realizowały transport z [...], kierowców pojazdów i właścicieli firm przewozowych lub wypożyczających pojazdy, P. K., który, jak sam określał, pośredniczył w sprzedaży, ustalono miejsca, w których towar był rozładowany (przy czym czasami nie był nawet magazyn, a parking).

Z dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją wynika, że badano również sposób nawiązania przez skarżącą kontaktu ze spółką D. i przebieg współpracy. Skarżąca miała kontakt wyłącznie z P. B. (wynikało to z zeznań P. M., J. R., A. M.), który przedstawiał się jako przedstawiciel spółki D. , choć w Krajowego Rejestru Sądowego ani z innych dokumentów nie wynikało, aby był on upoważniony do działania w jej imieniu. Prezes skarżącej stwierdziła, że spółka sprawdzała dane rejestrowe spółki D. , a zatem musiało jej być wiadomym, że P. B. nie był członkiem zarządu lub prokurentem. Płatności za dostarczony towar dokonywane były gotówką w momencie dostawy i również nie wynika z materiału dowodowego, że sprawdzono, czy osoba pobierająca płatność była upoważniona do odbioru gotówki w imieniu spółki D. . Zamówienia składane były ustnie, a towar przywożony był do siedziby skarżącej. Skarżąca nie odbierała go od D. , a tym samym także w ten sposób nie mogła się upewnić, że towar ten pochodzi właśnie od niej.

Zauważyć należy, że P. B. w tym samym roku podatkowym występował przez pierwszą połowę roku jako przedstawiciel spółki D. , a przez drugą połowę roku - jako przedstawiciel K. N. O ile jednak K. N. potwierdził, że P. B. wykonywał w jego imieniu czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to w przypadku spółki D. - zebrane dowody nie pozwalają na przyjęcie, że P. B. rzeczywiście działał w imieniu tej spółki. Nie ma o nim wzmianki w rejestrze sądowym, spółka D. nie zatrudniała także pracowników w 2011 r., nie przedstawiono też żadnego pełnomocnictwa dla tej osoby do działania w imieniu D. Ponadto materiał dowodowy nie potwierdził prowadzenia przez spółkę D. rzeczywistej działalności gospodarczej. Towary, które zostały przez nią jakoby zakupione na [...], były w istocie zamawiane przez inne podmioty, posługujące się jedynie dokumentami rejestrowymi spółki D., dostarczane innym podmiotom (nie będącym odbiorcą spółki D.), płatności za nie również dokonywane były gotówką, co uniemożliwiało potwierdzenie dokonania zapłaty przez D. Kontrahenci [...] mieli kontakt z zamawiającym albo drogą elektroniczną (przy czym żaden z adresów emailowych nie miał w treści nic powiązanego ze spółką, jak zwykle bywa w przypadku adresów służbowych), numer telefonu P. K. był numerem kontaktowym. Nie ma także dowodu, że faktyczny odbiorca przywiezionej z [...] przędzy dostarczył ją ostatecznie skarżącej, działając w imieniu D. Spółka D. nie potwierdziła także kontrahentom [...] odebrania towaru, mimo zgłaszanego przez nich żądania.

Zebrany materiał dowodowy był zatem wystarczający w tym zakresie dla rozstrzygnięcia, a tym samym nie naruszono art.122 i art.187 § 1 o.p.. Jego ocena nie była dowolna, ale odpowiadała zasadom doświadczenia życiowego i logiki. Skoro nikt upoważniony przez spółkę D. nie zamawiał towaru, nie ma dowodu, że to spółka za niego płaciła, nie ma dowodu, że towar otrzymała, że zleciła jego transport, to zasadnym jest twierdzenie, że spółka D. nie kupiła przędzy od firm [...]. Ocena ta nie naruszała zatem art. 191 o.p. Ponadto w tej sprawie istotne jest przede wszystkim to, czy skarżąca zakupiła przędzę od spółki D. , a nie - źródło pochodzenia sprzedanego jej towaru. Skarżąca nie wykazała natomiast, że nawiązała współpracę handlową ze spółką D. , dowody zebrane w sprawie poświadczają jedynie, że przędzę otrzymała, ale jej sprzedaż zaoferował jej i dostawę zrealizował inny podmiot- P. B., który zarazem nie był wystawcą zakwestionowanych faktur.

Nie było potrzeby ponownego przesłuchania P. K., D. I. i J. L. Żadna z tych osób nie miała bezpośrednich kontaktów ze skarżącą spółką. P. K., który twierdził, że kupował towary dla spółki D. , nie wskazał, że poszukiwał dla niej odbiorców na terenie Polski. Nie był też pracownikiem ani pełnomocnikiem tej spółki. D. I. również nie kontaktował się ze skarżącą, co wynikało z zeznań pracowników skarżącej i jej prezesa. Nie było także potrzeby przeprowadzenia po raz kolejny postępowania dotyczącego dostaw z [...] firmy. Dowody te zostały zebrane w toku postępowania w stosunku do spółki D. . Wynika z nich, że wprawdzie firma ta była przekonana, że dokonuje sprzedaży na rzecz firny D. , jednakże kwestie płatności i odbioru towaru załatwiane były wyłącznie z P. K. Sprawdzono również, kto zamawiał transport tego towaru do Polski, a dowody te nie potwierdziły, że towar trafił do spółki D. albo do skarżącej i że to D. była podmiotem zlecającym transport. Odmowa przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę skarżącą dowodów nie naruszała zatem art.188 o.p.

6.8. Nie było konieczne dla potrzeb rozstrzygnięcia ustalenie działań organów podatkowych co do weryfikacji D. jako rzetelnego podatnika w celu porównania ich z miernikiem staranności, zachowania którego wymagały organy od skarżącej i nie tylko dlatego, że dobra wiara podatnika nie ma znaczenia dla oceny możliwości zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku podatku dochodowego konsekwencje posłużenia się nierzetelnymi fakturami są określone przepisami, które nie przewidują możliwości wyłączenia lub ograniczenia odpowiedzialność podatnika w tym zakresie. Podkreślić należy, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2018 r., II FSK 3359/18, z 24 października 2018r., II FSK 1708/16, z 10 grudnia 2021 r., II FSK 709/19, z 6 lipca 2022 r., II FSK 3164/19).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że nie jest koniecznym warunkiem zaliczenia danego kosztu do kosztów wydania przychodów uprzednie zawarcie umowy w formie pisemnej z wystawcą faktury, zapłata bezgotówkowa (zwłaszcza gdy z uwagi wysokość płaconej kwoty nie jest ona wymagana prawem ), wizyta w siedzibie kontrahenta. Niewątpliwie także zadaniem organów podatkowych jest jak najwcześniejsza reakcja na naruszanie przez podatników prawa podatkowego, firmanctwo, działanie w szarej strefie. Jednakże i podatnik powinien mieć na względzie, że stosownie do art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek należycie udokumentowany. W jego interesie leży zatem zachowanie ostrożności przy nawiązywaniu kontaktów z innymi przedsiębiorcami, zwłaszcza gdy są one nawiązywane poza siedzibą kontrahenta, bez korzystania z kontaktu za pośrednictwem adresów i telefonów, przypisanych do tej firmy i podanych przykładowo na stronie internetowej, bez sprawdzenia wpisów w KRS czy w CEIDG, rejestru podatników VAT, z ustaleniem płatności gotówkowej do rąk osoby, co do której nie ma pewności, czy jest upoważniona do przyjęcia zapłaty w imieniu sprzedawcy. W tym przypadku zakup przędzy od D. sp. z o.o. dokonany był bez zachowania takiej ostrożności - kontakt nawiązał P. B. w siedzibie skarżącej, nie był on ujawniony w KRS jako osoba uprawniona do działania w imieniu spółki, przyjęto zasadę rozliczeń gotówkowych, dostawę bezpośrednio do skarżącej, poprzestając na poleceniu tej firmy przez innego przedsiębiorcę, choć przynajmniej z dokumentacji spółki D. nie wynikało, że w 2011 r. przedsiębiorca ten dokonywał zakupów w tej spółce.

Wskazać także należy, że organ podatkowy w istocie ustalił źródło, z którego skarżąca pozyskała przędzę w ilości wykazanej w fakturach, które miała wystawić spółka D. Przędzę tę sprzedał i dostarczył P. B. Nie miało to jednak znaczenia dla ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Zadaniem organów było zweryfikowanie prawidłowości wykazanego w zeznaniu podatkowym podatku. Skoro skarżąca w ramach kosztów uzyskania przychodów uwzględniła koszt wynikający z zakwestionowanych faktur, to organ zobowiązany był wyłącznie do sprawdzenia, czy koszty te faktycznie stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13"

6.9.Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt a) p.p.s.a. w zw. z art. 66 - 70 Kodeksu cywilnego (przepisów z działu II Kodeksu cywilnego) w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. Gdyby za pomocą innych dowodów można było ustalić, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy skarżącą a D. sp. z o.o. w formie ustnej, nie byłoby podstaw do zakwestionowania spornych kosztów. Stanowisko organu należy w tym przypadku rozumieć jako wskazanie, że zawarcie umowy na piśmie może ułatwić wykazanie poniesienia wydatku na rzecz wystawcy faktury.

6.10. Kwestia udostępnienia stronie częściowo zanonimizowanych dokumentów, dotyczący K. N. N. została już wcześniej prawomocnie rozstrzygnięta wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 sierpnia 2019 r. w sprawach I SA/Łd 418/19 i I SA/Łd 491/19. Nie może ona być obecnie ponownie badana z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ani Naczelny Sąd Administracyjny nie mogły zatem obecnie wyprowadzić odmiennych wniosków co do prawidłowości udostępnienia stronie częściowo zanonimizowanych dokumentów. Podkreślić przy tym należy, że sąd mógł zapoznać się z nimi w wersji pełnej, co zapewnia kontrolę sądową co do prawidłowości ustaleń faktycznych.

6.11. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji. Ponowne rozpatrzenie sprawy nie oznacza, że organ odwoławczy musi samodzielnie przeprowadzić całe postępowanie dowodowe. Wynika to choćby z treści art. 229 o.p., upoważniającego organ do przeprowadzenia jedynie do uzupełniającego postępowania dowodowego i art. 233 § 2 o.p. który w przypadku nieprzeprowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji w całości lub w części nakazuje uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 o.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty, czyli ponownej oceny materiału dowodowego pod kątem jego zupełności, oceny zebranych dowodów i ustalenia stanu faktycznego oraz wywiedzenia z tego stanu przewidzianych przepisami skutków prawnych.

6.12. Zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie został dostatecznie sprecyzowany. Nie wskazano bowiem, czy art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. został naruszony poprzez błędną wykładnię czy poprzez niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może zastępować strony w precyzowaniu podstaw kasacyjnych. Tym samym nie jest możliwe odniesienie się do niego merytorycznie.

6.13. W związku z tym, że doszło do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wadliwe ustalenie, że faktury wystawione przez K. N. N. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, a jednocześnie sprawa została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

6.12. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust.1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).

Artur Kot Tomasz Kolanowski Aleksandra Wrzesińska-Nowacka