Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 199/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zask. odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz poprzedzającą ją indywidualną pisemną interpretację
Powołane przepisy: article: Art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: Art. 145 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: Art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 4, art. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: Art. 91
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: Art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Tadeusz Wołek Sędziowie WSA Elżbieta Kremer NSA Krystyna Kutzner (spr.) Protokolant Bernadetta Szczypka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A SA w T. na odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz poprzedzającą ją indywidualną pisemną interpretację II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440,- ( czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), w której stwierdził, że stanowisko skarżącej – A S.A., przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zwrotu zapłaconego podatku z tytułu produkcji oraz wydania energii elektrycznej do dystrybucji - jest nieprawidłowe.

I. W ww. wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny: skarżąca jest producentem energii elektrycznej w skojarzeniu z produkcją ciepła. Obok zużycia produkowanej energii elektrycznej na potrzeby własne, jedynym odbiorcą produkowanej energii elektrycznej jest lokalny dystrybutor B S.A. z siedzibą w K. Sprzedaż do tego odbiorcy realizowana jest, na podstawie stosownej umowy.

Opodatkowując transakcje sprzedaży skarżąca działa w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 w związku z art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) , zwanej dalej ustawą akcyzową, nakazujące producentowi zapłatę podatku akcyzowego z dniem wydania energii elektrycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy słusznie skarżąca nalicza i odprowadza podatek akcyzowy od energii elektrycznej sprzedawanej lokalnemu dystrybutorowi, który nie jest ostatecznym konsumentem tej energii?

Zdaniem skarżącej, począwszy od dnia 1 stycznia 2006 r. producent energii elektrycznej (niebędący jednocześnie finalnym jej odbiorcą) nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a zapłacona przez niego kwota tego podatku stanowi - w myśl przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - nadpłatę. Mając na uwadze powyższe, skarżąca niesłusznie odprowadza ,począwszy od dnia 1 stycznia 2006 r. podatek akcyzowy od energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorowi i w oparciu o art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przysługuje jej zwrot nadpłaconego podatku.

W opinii skarżącej, stosowanie norm prawnych wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym - od dnia 1 stycznia 2006 r. stanowi naruszenie:

1) art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową;

2) art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z dnia 31 października 2003 r.) ( zwanej dalej dyrektywą energetyczną) określającego, iż w przypadku sprzedaży energii elektrycznej momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment przekazania energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutowa do odbiorcy końcowego (dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG),

3) art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1), zwanej dalej dyrektywa horyzontalną, określającego wymagalność podatku akcyzowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji;

4) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej, oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a m.in. Rzeczypospolitą Polską, dotyczącego jej przystąpienia do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864), zgodnie z którym od dnia przystąpienia, nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego.

Dyrektywy określają cele i zadania, które powinny osiągać Państwa Członkowskie oraz czas, w którym powinny one te cele zrealizować. Stosownie do postanowienia Rady zawartego w Dyrektywie 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004 r., do dyrektywy energetycznej dodano art. 18a, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r., w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych.

Zdaniem skarżącej, art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest wystarczająco precyzyjny, bezwarunkowy i bezpośredni. Powinien być zatem stosowany w przypadku kolizji z przepisami wewnętrznymi w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii sprzedanej dystrybutorowi. Przepis ten bowiem znosi obowiązek podatkowy, który ustaliła norma krajowa.

Termin "wydanie", jakiego użyto w art. 6 ust. 5 ustawy akcyzowej nie jest jednoznaczny z terminem "dystrybucja" użytym w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnotowych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej, zwanej dalej dyrektywą wspólnych zasad, gdzie w art. 2 wyraźnie rozróżnione zostały pojęcia "dystrybucji" w stosunku do terminu "wytwarzanie" (wydanie/przesyłanie) jak również "producenta" i "dystrybutora".

Ponadto skarżąca podniosła, że istotą podatków pośrednich (jakim jest podatek akcyzowy), jest ponoszenie jego ekonomicznego ciężaru przez ostatecznego konsumenta.

Skarżąca zarzuciła, że niesłusznie odprowadza podatek akcyzowy od ilości energii sprzedanej do dystrybutora i w oparciu o art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje jej zwrot nienależnego świadczenia.

II. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej , energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Z kolei art. 6 ust. 5 ustawy akcyzowej określa moment powstania obowiązku podatkowego na dzień wydania energii elektrycznej.

Biorąc pod uwagę specyfikę wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna oraz przepisy wspólnotowe, zdaniem organu , należy uznać, iż moment wydania energii elektrycznej przez producenta oraz moment dostarczenia jej przez dystrybutora lub redystrybutora są tożsame. W ocenie organu , ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowana i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego. Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego w Polsce zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego (dniem wydania energii elektrycznej przez producenta) i jest to stan zgodny z prawem wspólnotowym.

Zdaniem organu , art. 21 ust 5 ww. dyrektywy w swym bezpośrednim skutku nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów , aniżeli tam wymienieni dystrybutorzy i redystrybutorzy, a co więcej, iż innym podmiotom, w tym producentom energii elektrycznej, przyznano prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie nie dokonało implementacji art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej po upływie okresu przejściowego, w takim zakresie, w jakim nie obciążyło podatkiem akcyzowym dystrybutorów i redystrybutorów. Celem wydania ww. dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z zapisem art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze dyrektywy oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma zatem wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej.

Organ podniósł , że zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej do poziomu opodatkowania zaliczyć należy wszystkie podatki pośrednie wyliczone bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji. Nie wykluczono zatem, iż energia elektryczna obciążona będzie także podatkami pośrednimi - prócz podatku VAT także na etapie wcześniejszym , aniżeli moment przekazania do konsumpcji. Tym momentem , w ocenie organu , może być także sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorom i redystrybutorom stosownie do przepisu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem określenie momentu powstania obowiązku podatkowego (wymagalności podatku) w art. 21 ust. 5 dyrektywy motywowane jest potrzebą porównania na tym samym etapie obrotu wielkości nałożonych podatków pośrednich w poszczególnych Państwach Członkowskich, a nie wyłącznym określeniem podmiotu opodatkowanego. Tym samym należy przyjąć, iż art. 21 ust. 5 dyrektywy nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami.

Wskazując na powyższe organ stwierdził , że art. 21 ust. 5 dyrektywy nie może stanowić narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego tj. art. 6 ust.5 ustawy akcyzowej , a w konsekwencji wskazany przepis nie przyznaje producentom energii elektrycznej prawa do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.

III. Pismem z dnia 25 listopada 2008 r. skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

Skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym począwszy od 01 stycznia 2006 r. producent energii elektrycznej (nie będący jednocześnie jej finalnym odbiorcą) nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a zapłacona kwota tego podatku stanowi - w myśl przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - nadpłatę.

Skarżąca nie zgodziła się "iż przepis art. 21 ust. 5 ww dyrektywy w swym bezpośrednim skutku nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów , aniżeli tam wymienieni dystrybutorzy i redystrybutorzy...".

Zdaniem skarżącej cytowany wyżej przepis jest precyzyjny, bezwarunkowy i przyznaje podatnikom określone prawa. Uprawnieniem do powołania się na fakt precyzyjności i bezwarunkowości przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest zasada jednofazowości podatku akcyzowego. Podatek ten płacony jest - co do zasady - na jednym etapie obrotu wyrobem, dlatego właśnie przepisy dyrektywy stanowiące, że podatek jest wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, wykluczają opodatkowanie wcześniejszej sprzedaży energii elektrycznej przez producenta.

IV. W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 listopada 2008 r. znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na zarzuty organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i

podniósł, że wydanie energii elektrycznej rozumiane jest jako przekazanie jej innemu podmiotowi, np. w następstwie sprzedaży. W rozumieniu potocznym czasownik "wydawać" rozumiany jest jako "przekazywać" komuś coś.

Natomiast zgodnie z definicją słownikową "dystrybutora" oraz " procesów dystrybucji", przyjmowane w literaturze ekonomicznej, wyłącza się z grona dystrybutorów tak producentów, jak i konsumentów, tym samym nie można twierdzić, iż producent energii elektrycznej może zostać uznany jednocześnie za jej dystrybutora lub redystrybutora.

Biorąc pod uwagę specyfikę wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna oraz przepisy wspólnotowe, w ocenie organu należy uznać, iż moment wydania energii elektrycznej przez producenta oraz moment dostarczenia jej przez dystrybutora lub redystrybutora są tożsame. Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego w ustawie o podatku akcyzowym zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego (dniem wydania energii elektrycznej przez producenta) i jest to stan zgodny z prawem wspólnotowym.

W związku z powyższym art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od dnia 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów niebędących jej końcowymi nabywcami.

Wskazując na powyższe organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

V. Na powyższą interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, podtrzymaną - po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę tej interpretacji - w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 grudnia 2008 r. znak [...] - do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęła skarga, w której skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 21 ust. 5 ww. dyrektywy energetycznej poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania tego przepisu dla stwierdzenia braku obowiązku naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedawanej przez producenta dystrybutorowi, który nie jest ostatecznym konsumentem tej energii, tak jak to ma miejsce w przypadku skarżącej ,

- art. 10 i 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej przez uznanie, że przepis ten nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem akcyzowym producentów energii elektrycznej w przypadku zbycia przez nich energii na rzecz podmiotu pośredniczącego, nie stanowiącego ostatecznego konsumenta;

- art. 6 ust. 5 ustawy akcyzowej poprzez jego wykładnię nie spełniającą warunków wykładni prowspólnotowej, a to sprzecznie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że norma tej dyrektywy nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom i odnosi się on do momentu dostawy, a nie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej, a tym samym moment wydania energii elektrycznej dystrybutorowi lub redystrubutorowi jest tożsamy z wydaniem energii przez te podmioty odbiorcy końcowemu, podczas kiedy moment dostawy do konsumenta przez dystrybutora lub redystrybutora implikuje w sposób oczywisty obowiązek naliczenia podatku akcyzowego przez dystrybutora lub redystrybutora, a nie przez producenta.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie bezpośrednio dyrektywy energetycznej w związku z niezgodnością polskich przepisów z prawem wspólnotowym, a w następstwie wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku podatkowego skarżącej sprzecznej z obowiązującym prawem.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2008 r., znak [...] oraz o uznanie w wyroku, że po stronie skarżącej , jako producenta energii elektrycznej , na podstawie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej istnieje od dnia 1 stycznia 2006 r. uprawnienie do nie naliczania i nie odprowadzania podatku akcyzowego od transakcji sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej dostarczanej dystrybutorowi tej energii.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że nie można wskazać konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci, a tym samym prowadzi to do wniosku, że moment wydania energii elektrycznej przez producenta oraz moment dostarczenia jej przez dystrybutora odbiorcy są tożsame, a więc moment powstania obowiązku podatkowego w Polsce zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego (dniem wydania energii elektrycznej przez producenta), a tym samym jest to stan zgodny z prawem wspólnotowym.

Skarżąca zarzuciła, że pomijając już argumenty z dziedziny fizyki, które sprzeciwiają się takiemu twierdzeniu, należy mieć na uwadze przepisy ustawy akcyzowej, których organ przecież nie kwestionuje. Mianowicie art. 6 ust. 5 stanowi, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Dla potrzeb niniejszej sprawy oraz w świetle uzasadnienia organu podatkowego , skarżąca podniosła , że pojęcia "wydanie" i "dystrybucja" nie pokrywają się wzajemnie. Przeczą temu chociażby postanowienia dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad , gdzie rozróżniono pojęcie "dystrybucji" od terminu "wytwarzania" (wydanie/przesłanie), jak również dystrybutora i producenta. Czyni to bezprzedmiotowymi wywody organu o braku zakresu podmiotowego jednostek zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego oraz pokrywania się momentu wydania z momentem dystrybucji energii elektrycznej. W ocenie skarżącej oczywistym jest, że dystrybucja jest czym innym niż wydawanie/dostawa energii przez producenta.

Skarżąca podniosła , że w przypadku opodatkowania transakcji, których przedmiotem jest obrót energią elektryczną, mamy do czynienia zarówno z transakcją sprzedaży zachodzącą pomiędzy producentem a dystrybutorem, jak również z transakcją sprzedaży zachodząca pomiędzy dystrybutorem a odbiorcą finalnym, konsumentem, co ma – zdaniem skarżącej - oczywiste znaczenie ze względu istotę podatku, jakim jest akcyza.

Za niedopuszczalny skarżąca uznała zabieg interpretacyjny zmierzający do wykazania, że na skutek rzekomego zbiegu momentu dostawy energii do dystrybutora z momentem dostawy do konsumenta, podatek staje się wymagalny w momencie dostawy do dystrybutora, a więc obowiązek jego naliczenia i odprowadzenia powstaje po stronie producenta. Zaprzecza to bowiem wprost postanowieniu dyrektywy energetycznej, która ustalając inny moment wymagalności stanowi o braku obowiązku naliczenia i odprowadzenia akcyzy przez producenta. W związku z powyższym nie można mówić o zgodności z prawem wspólnotowym obowiązku naliczenia i odprowadzenia akcyzy przez producenta, poprzez wykreowanie przez organ zbiegu momentów dostawy, a w konsekwencji zbiegu chwil wymagalności.

Przyjmując nawet błędną koncepcję organu podatkowego o zbiegu momentu dwóch dostaw, to właśnie ona może prowadzić do wniosku, że stan prawny nie jest zgodny z prawem wspólnotowym , albowiem wymagalność podatku określona w dyrektywie nie może rodzić obowiązku podatkowego po stronie producenta. W przeciwnym wypadku rozważania organu prowadzą do pomijania istoty samego pojęcia "wymagalność".

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, że norma wyrażona w przepisie dyrektywy energetycznej nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej.

Stanowisko to , zdaniem skarżącej , jest sprzeczne z tą normą dyrektywy, która mówi o wymagalności podatku na odpowiednim etapie dostawy energii elektrycznej między określonymi podmiotami, wśród których nie występuje producent.

W ocenie skarżącej , jeżeli podatnikiem akcyzy mają być podmioty dokonujące czynności podlegającej opodatkowaniu, a dyrektywa wskazuje na taką czynność w postaci dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora oraz stanowi o wymagalności akcyzy w tym momencie, to nie sposób mówić, aby przyjęcie po stronie producenta obowiązku naliczenia i odprowadzenia akcyzy było zgodne z dyrektywą. Właśnie określenie w dyrektywie momentu wymagalności i czynności w postaci dostawy pomiędzy dystrybutorem lub redystrybutorem , a konsumentem w sposób jasny określa krąg podatników podatku akcyzowego. Określa bez względu na motyw w zakresie ustalenia i porównania podatków na tym samym etapie obrotu .

Dyrektywa poprzez swoje postanowienia dąży do osiągnięcia celu w postaci uzyskania odpowiedniego opodatkowania na etapie sprzedaży energii odbiorcy finalnemu.

Artykuł 21 ust. 5 dyrektywy jest na tyle precyzyjny, jasny, jak również bezwarunkowy, że można go jednoznacznie zinterpretować, a następnie zastosować w stosunkach krajowych.

W związku z powyższym i w związku z faktem, że dyrektywa energetyczna ustanowiła dla Państw Członkowskich obowiązek zharmonizowania zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej i dostosowania krajowych regulacji prawnych w tym zakresie do postanowień tej dyrektywy oraz wobec braku implementacji do krajowego porządku prawnego, został spełniony warunek pozwalający jednostkom bezpośrednio powoływać się w wewnętrznych stosunkach wertykalnych na uregulowania dyrektywy.

Oceniając przepis dyrektywy pod kątem jego jasności i precyzyjności, należy stwierdzić, że prawodawca wspólnotowy przewidział odrębne regulacje, co do momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej. Mianowicie obowiązek w podatku akcyzowym z tego tytułu nie powstaje tak długo, jak długo energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym.

Reasumując, zdaniem skarżącej porównując treść art. 6 ust. 5 ustawy akcyzowej z treścią art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej widać jasno, że przepisy te odmiennie regulują moment powstania obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu dostawy energii elektrycznej. Przepis art. 6 ust. 5 ustawy akcyzowej sprzeciwia się zarówno celowi, jak i treści art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej.

W związku z taką oczywistą niezgodnością przepisu krajowego z regulacją wspólnotową, znajduje zastosowanie norma kolizyjna z art. 92 ust. 3 Konstytucji RP. W konsekwencji w miejsce przepisu krajowego należy bezpośrednio zastosować przepis dyrektywy, który znosi obowiązek podatkowy ustanowiony pierwotnie normą krajową.

Mając na uwadze okoliczność, że organ podatkowy nie zastosował w sprawie bezpośrednio przepisów dyrektywy energetycznej, a swoje stanowisko oparł o sprzeczne z tą dyrektywą regulacje krajowe, zaskarżana indywidualna interpretacja podatkowa narusza zasadę legalizmu wyrażoną w art. 220 Ordynacji podatkowej.

VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi.

Zdaniem organu , dyrektywa energetyczna nie zawiera definicji takich pojęć jak "dystrybutor", "redystrybutor" i "dostawa", dlatego też należy zastosować wykładnię systemową , tj. w oparciu o przepisy dotyczące wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej. Zatem dyrektywa energetyczna oraz dyrektywa wspólnych zasad , powinny być odczytywane wspólnie.

Zgodnie z dyrektywą 2003/54/WE odbiorca końcowy (kupujący energie elektryczną na własny użytek) podpisując umowę na dostarczenie energii elektrycznej (umowa sprzedaży) zawiera ją ze sprzedawcą tej energii (dostawcą). Podmiot zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej zajmuje się jedynie przetransportowaniem zakupionej przez odbiorcę końcowego energii elektrycznej od producenta do tego odbiorcy. Operator systemu dystrybuującego nie jest właścicielem przesyłanej energii.

W motywie 8 preambuły do dyrektywy wspólnych zasad wskazano, iż (...) konieczne jest również zapewnienie niezależności operatorów systemów przesyłowych i dystrybucyjnych, w szczególności w odniesieniu do ich działalności w obszarze wytwarzania i dostarczania energii elektrycznej. Z tego też względu między każdą firmą produkującą/dostarczającą energię elektryczną, a operatorami systemów przesyłowych i operatorami systemów dystrybucyjnych musi znaleźć się niezależna struktura zarządzająca.

Dystrybutorzy nie kupują i nie sprzedają energii, odpowiedzialni są oni jedynie za jej transport, który musi być zapewniony od producenta do odbiorcy.

Z definicji zawartej w art. 2 ww. dyrektywy wspólnych zasad, pojęcia "dystrybucja" (transport energii elektrycznej systemami dystrybucyjnymi wysokiego, średniego i niskiego napięcia w celu dostarczania jej do odbiorców, nie obejmuje natomiast dostaw) oraz "dostawa" (sprzedaż, łącznie z odsprzedażą, energii elektrycznej odbiorcom) wynika, że dystrybutor i redystrybutor nie mogą dokonywać "dostawy" energii elektrycznej. Wniosek ten wskazuje na sprzeczność pojęcia dostawa zawartego w tym artykule z pojęciem dostawy zawartym w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej.

Mając na uwadze przepisy dyrektywy wspólnych zasad nie jest możliwe, aby dystrybutor dokonywał dostawy energii. Skoro dystrybutor i redystrybutor nie dokonują dostawy, a zatem nie sprzedają i nie odsprzedają energii elektrycznej odbiorcom, nie mogą być także podatnikami akcyzy na potrzeby dyrektywy energetycznej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy tej energii odbiorcy końcowemu. Natomiast podmiot zajmujący się jedynie dystrybucją energii elektrycznej, a więc transportowaniem zakupionej przez odbiorcę końcowego energii elektrycznej od producenta do tego odbiorcy, a nie będący jej prawnym właścicielem, nie może być i nie jest podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z prawem wspólnotowym podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej jest producent lub podmiot mający uprawnienia do obrotu energią, a więc podmiot będący właścicielem energii.

Tym samym należy przyjąć, iż art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od dnia 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów niebędących jej końcowymi nabywcami.

Zatem opodatkowanie akcyzą od energii jej producenta, jak to ma miejsce w Polsce, jest zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonana analiza prawa wspólnotowego wskazuje, że art. 6 ust. 5 ustawy akcyzowej stwierdzający, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania jest zgodny z prawem wspólnotowym.

W związku z tym organ stwierdził, iż przepisy dyrektywy energetycznej nie są wystarczająco precyzyjnie i bezwarunkowo sformułowane i nie mogą być bezpośrednio stosowane, zaś moment opodatkowania akcyzą od energii elektrycznej oraz określenie podatnika akcyzy od energii elektrycznej ustalone w polskiej ustawie akcyzowej nie mogą być uznane za niezgodne z wymogami prawa wspólnotowego.

W dalszej części odpowiedzi na skargę organ odniósł się do przepisów Ordynacji podatkowej w kwestii nadpłaty oraz wskazał na cenotwórczy charakter podatku akcyzowego nie tylko w świetle polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego , ale również zgodnie z unormowaniami wspólnej polityki energetycznej. Opłaty za energie pobierane są na podstawie taryfy zatwierdzanej przez organ publiczny. Przepisy Prawa energetycznego nie przewidują żadnych możliwości weryfikacji takiej taryfy, a przede wszystkim jej obniżenia ex post o kwotę zwróconego podatku akcyzowego. W takim stanie rzeczy należy przyjąć, iż zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożałym byłby zatem ostateczny nabywca - konsument, ponieważ to on w rezultacie zapłacił cenę wyższą. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania z prawnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

W tym stanie rzeczy, w ocenie organu, zarzuty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje :

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego aktu może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy jego wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, poz.1270) .

Zgodnie z art.120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego wynika, że są nimi również przepisy prawa wspólnotowego , co jest konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dnia 1 maja 2004 r ( Dz.U. z 2004 r Nr 90, poz.846).

Art.91 ust.3 Konstytucji RP stanowi , że prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio , mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Adresatami tego przepisu są wszystkie podmioty uprawnione do stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Oznacza to , że organy administracji publicznej stosując przepisy prawa są zobowiązane "z urzędu" rozważać i oceniać , czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym , czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w przypadku stwierdzenia kolizji między nimi – zgodnie z zasada pierwszeństwa przed prawem krajowym , rozstrzygnąć ją zgodnie z tą zasadą poprzez odmowę zastosowania przepisu krajowego i wskazania jako podstawy prawnej , konkretnego , bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Oznacza to, że na organach krajowych, w tym na sądach, spoczywa obowiązek prawnowspólnotowej wykładni prawa krajowego, tj. interpretacji prawa wewnętrznego w świetle tekstu oraz celu aktu unijnego np. dyrektywy. Wykładnia prawnowspólnotowa powinna iść tak daleko , jak jest to możliwe , aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie .

Podnieść należy, że zgodnie z art. 249 TWE, jednym ze źródeł prawa wspólnotowego jest dyrektywa, która wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu , który ma być osiągnięty , przy czym organom krajowym pozostawiono swobodę wyboru formy i środków.

Co do zasady , dyrektywy , jako akty kierowane do Państw Członkowskich , nie mogą być bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki , ale od zasady tej istnieją wyjątki. Art.249 akapit 3 TWE nakłada na Państwa Członkowskie obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektywy do krajowego porządku. W przypadku, gdy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego.

Jednak, kiedy jest brak implementacji norm dyrektywy do porządku krajowego Państwa Członkowskiego, jednostki mogą w relacjach jednostka – państwo , powoływać się przed organami i sądami Państwa Członkowskiego na dyrektywy , jako źródło swoich praw wtedy , gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Ma to miejsce wówczas , gdy przepisy danej dyrektywy są w swej treści jasne , precyzyjne i bezwarunkowe , a ponadto z jej treści wynikają prawa jednostki wobec państwa i upłynął już termin implementacji.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca powołała się na powyższe zasady i w związku z tym należy stwierdzić , że skarga zasługuje na uwzględnienie .

Organ podatkowy w zaskarżonych aktach – indywidualnej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa – naruszył przepisy prawa materialnego w zakresie niżej wskazanym.

Okolicznością bezsporną w sprawie jest, że dyrektywa energetyczna ustanowiła dla Państw Członkowskich obowiązek harmonizacji zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej i dostosowania krajowych regulacji prawnych w tym zakresie do postanowień tej dyrektywy. Między innymi dotyczy to ujednolicenia zasad w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektywa Rady 2004/74/WE z dnia 29.04.2004 r w art.18a ust.9 ustanowiła dla Polski okres przejściowy w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych do dnia 1 stycznia 2006 r. Mimo upływu z tym dniem ww. okresu przejściowego , krajowe rozwiązania w zakresie podatku akcyzowego nie zostały dostosowane do regulacji wspólnotowych.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zgodności polskiej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym, w tym zwłaszcza z art.21 ust.5 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Art.6 ust.5 w związku z art.4 ust.1 pkt.3 ustawy akcyzowej stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju , a w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania.

Z kolei art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej stanowi , że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej , energia elektryczna i gaz podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora i redystrybutora.

Przytoczone przepisy w odmienny sposób regulują moment powstania obowiązku podatkowego . Pierwszy z przytoczonych przepisów obowiązek podatkowy w akcyzie od energii elektrycznej łączy z momentem "wydania", drugi - z momentem "dostawy" do odbiorcy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Prawnowspólnotowa wykładnia przepisu krajowego prowadzi do negatywnego rezultatu . W rozpatrywanej sprawie niezgodność normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego musi powodować odmowę zastosowania normy prawa krajowego , co jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego , a jego realizacja ma na celu zapewnienie efektywności prawa wspólnotowego i jednolitości jego stosowania.

Art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nakłada obowiązek implementacji tego przepisu w kształcie przewidzianym przez ww. dyrektywę i nie pozostawia Państwom Członkowskim możliwości uregulowania momentu powstania obowiązku podatkowego w odmienny sposób. Dyrektywa ta nie wprowadziła jakichkolwiek odstępstw co do ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży energii eklektycznej. Zgodnie z tą regulacją sprzedaż energii podlega opodatkowaniu na etapie dystrybucji do ostatecznego konsumenta. Ta okoliczność stanowi o bezwarunkowości ww. przepisu dyrektywy.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej spełnia warunki uznania jego bezpośredniej skuteczności; przepis ten jest wystarczająco jasny i precyzyjny , posiada bezwarunkowy charakter i jego stosowanie nie jest uzależnione od dalszych działań podejmowanych przez instytucje wspólnotowe lub organy Państw Członkowskich.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej , że analiza art.21 ust.5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku , że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora . Interpretacja omawianego przepisu uzasadnia zarzut skarżącej , że zobowiązanym z tytułu zapłaty podatku akcyzowego nie jest , jak wynika z przepisów prawa krajowego , podmiot wydający energię elektryczną , czyli jej sprzedawca/ producent . Przepis ten wyklucza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przez sprzedającego / producenta energii elektrycznej z tytułu jej wydania.\ Art.6 ust.5 ustawy akcyzowej sprzeciwia się zarówno celowi , jak i treści art.21 ust.5 dyrektywy energetycznej.

W związku z oczywistą niezgodnością przepisu krajowego z regulacją wspólnotową, w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie norma kolizyjna ustanowiona w art.91 ust.3 Konstytucji RP, co oznacza, że w miejsce przepisu krajowego należy bezpośrednio zastosować przepis dyrektywy wskazujący moment powstania obowiązku podatkowego oraz podatnika tego podatku. Zgodnie z art.21 ust.5 dyrektywy energetycznej, jak wyżej podniesiono , podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej jest jedynie podmiot dokonujący sprzedaży tej energii odbiorcy końcowemu. Producenci energii elektrycznej mogą nie płacić podatku akcyzowego ,gdyż obowiązek zapłaty tego podatku powstaje z chwilą dostawy energii do odbiorcy finalnego ( konsumenta), a nie z chwilą wydania tej energii przez producenta pośrednikowi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w postanowieniach ww. dyrektywy 2003/54/WE P tzw. wspólnych zasad , w jej art. 2 , w którym zostały zdefiniowane pojęcia " producenta" , " dystrybucji" , " odbiorcy" , " dostawy".

Stanowisko organu podatkowego przyjmujące , że moment dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta i moment odbioru tej energii przez użytkownika końcowego są tożsame , w ocenie Sądu , są nie do zaakceptowania. Wskazany wyżej art.2 dyrektywy wyraźnie różnicuje pojęcie dystrybucji w stosunku do terminu wytwarzanie (wydanie/przesłanie) , jak również dystrybutora i producenta.

Naruszenie prawa materialnego wyraża się w odmowie zastosowania bezpośrednio skutecznego art.21 ust.5 dyrektywy energetycznej w zakresie , w jakim znosi on wynikający z przepisów prawa krajowego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez producenta energii elektrycznej i ustanawia w tym zakresie odmienną zasadę powstania obowiązku podatkowego.

Powyższe stanowisko potwierdza zmiana ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 3, poz.11 z 2009 r ) , która weszła w życie od dnia 1 marca 2009 r , ( i co oczywiste nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie) w art. 11 pkt. 2 stanowi , że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu , w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Definicja "nabywcy końcowego" zawarta jest w art. 2 pkt. 19 i oznacza podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie , dystrybucję lub obrót ta energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r – Prawo energetyczne ( Dz.U.z 2006 r Nr 89, poz.625 ze zm.) , z pewnymi wyłączeniami.

Odnosząc się do kwestii nadpłaty , Sąd nie podzielił stanowisko organu podatkowego , że instytucja nadpłaty nie ma zastosowania do podatnika podatku akcyzowego , który faktycznie nie ponosi ciężaru opodatkowania tym podatkiem. W rozpatrywanej sprawie od dnia 1 stycznia 2006 r na skarżącej nie spoczywał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a zatem uiszczenie przez nią tego podatku stanowiło nienależne Skarbowi Państwa świadczenie stanowiące nadpłatę.

Mając powyższe na uwadze , Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) – orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.