Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 600/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 62 par. 4, art. 55 par. 2, art. 53, art. 54, art. 55, art. 56, art. 54 par. 1 pkt 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 6
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 15 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet należności celnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 7 marca 2014 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 7 marca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm.) w zw. z art. 65 ust. 6 ustawy z dnia 18 marca 2004r. - Prawo celne (t. j. Dz. U. z 2013, poz. 727) potwierdził zaliczenie wpłaconych kwot w odniesieniu do należności celnych określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w następujący sposób:

– kwota 295.000,00 zł wpłacona przez "A" tytułem zabezpieczenia gotówkowego nr [...] w dniu 13.08.2008r.

1. decyzja nr [...] z dnia 30.05.2008r.

A10 -85.951,00 zł, A10 odsetki - 5.649,00 zł.

A20- 28.201,00 zł, A2C odsetki - 1.854,00 zł.

(odsetki liczone według art.65 ust.4 od dnia następującego po dniu powstania długu tj. od 22.03.2006r. do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. 06.09.2006r. oraz odsetki za zwłokę liczone od następnego dnia po upływie terminu płatności, tj. 08.07.2008r. do dnia poprzedzającego złożenie zabezpieczenia, tj. 12.08.2008r.)

2. decyzja nr [...] z dnia 30.05.2008r.

A10 - 86.788,00 zł, A10 odsetki - 5.521,00 zł

A20-28.476,00 zł, A20 odsetki - 1.812,00 zł

(odsetki liczone według art.65 ust.4 od dnia następującego po dniu powstania długu, tj. od 29.03.2006r. do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. 06.09.2006r. oraz odsetki za zwłokę liczone od następnego dnia po upływie terminu płatności, tj. 08.07.2008r. do dnia poprzedzającego złożenie zabezpieczenia tj. 12.08.2008r.)

3. decyzja nr [...] z dnia 30.05.2008r.

A10 - 46.583,00 zł, A10 odsetki - 4.165,00 zł

(odsetki liczone według art.65 ust.4 od dnia następującego po dniu powstania długu, tj. od 06.01.2006r. do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. 06.09.2006r. oraz odsetki za zwłokę liczone od następnego dnia po upływie terminu płatności, tj. 08.07.2008r. do dnia poprzedzającego złożenie zabezpieczenia, tj. 12.08.2008r.)

– kwota 596.489,00zł wpłacona przez "B" w dniu 1.06.2010r.

1. decyzja nr [...] z dnia 30.05.2008r.

A10 - 55.216,00 zł, A10 odsetki - 16.213,00 zł

A20 - 34.699,00 zł, A20 odsetki - 10.189,00 zł

(odsetki liczone według art.65 ust.4 od dnia następującego po dniu powstania długu, tj. 06.01.2006r. do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. 06.09.2006r. oraz odsetki za zwłokę liczone od następnego dnia po upływie terminu płatności, tj. 08.07.2008r. do dnia wpłaty, tj.01.06.2010r.)

2. decyzja nr [...] z dnia 30.05.2008r.

A10 - 101.893,00 zł, A10 odsetki - 29.751,00 zł

A20 - 34.731,00 zł, A20 odsetki - 10.141,00 zł.

(odsetki liczone według art.65 ust.4 od dnia następującego po dniu powstania długu, tj. 11.01.2006r. do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. 06.09.2006r. oraz odsetki za zwłokę liczone od następnego dnia po upływie terminu płatności, tj. od 08.07.2008 r. do dnia wpłaty, tj. 01.06.2010r.)

3. decyzja nr [...] z dnia 30.05.2008r.

A10 - 90.400,00 zł, A10 odsetki - 23.911,00 zł

A20 - 30.445,00 zł, A20 odsetki - 8.053,00 zł

(odsetki liczone według art.65 ust.4 od dnia następującego po dniu powstania długu, tj. 09.04.2006r. do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. 06.09.2006r. oraz odsetki za zwłokę liczone od następnego dnia po upływie terminu płatności, tj. 08.07.2008r. do dnia wpłaty, tj. 01.06.2010r.).

W uzasadnieniu organ podał, że na skutek wniosku strony z dnia 1 lipca 2010r. o wydanie postanowienia w przedmiocie sposobu zaliczenia dokonanych przez nią wpłat na poczet cła i odsetek od należności celnych, w związku z decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 30 maja 2008r., w dniu 27 sierpnia 2010r. wydał postanowienie potwierdzające zaliczenie wpłat w stosunku do należności celnych określonych w/w decyzjami z dnia 30 maja 2008r.

Następnie, po rozpoznaniu wniosku strony postanowieniem z dnia 10 lipca 2013r., Dyrektor Izby Celnej stwierdził nieważność ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z 27 sierpnia 2010r. Konieczne było w tej sytuacji ponowne rozpoznanie wniosku strony z dnia 1.07.2010r.

Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2013r. Dyrektor Izby Celnej uchylił wydane w tym przedmiocie postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 1510.2013r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zaistniała konieczność rozważenia, czy istnieją podstawy do zastosowania wyłączeń w okresach naliczenia odsetek przewidzianych w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonanie analizy przebiegu postępowań pod kątem treści art. 54 § 1 pkt. 2, pkt. 3 i pkt. 7 O.p.

W pierwszej kolejności dokonano analizy powadzonych postępowań przez organ I instancji od dnia wszczęcia postępowania w dniu 07.09.2006r. (doręczenie postępowań o wszczęciu postępowania), a wydaniem decyzji w dniu 30.05.2008r. i ich doręczeniem w dniu 27.06.2008r. Zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 54 § 2 O.p. regulacji tej nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyń niezależnych od organu. Analizując przebieg postępowania organu pierwszej instancji należało uznać, iż do wydłużenia postępowania przez trzy pierwsze miesiące nie przyczyniła się strona postępowania. Tym samym należało wyłączyć okresy naliczenia odsetek w myśl przytoczonego powyżej przepisu.

Następnie przeprowadzono analizę długości okresów dzielących kolejne czynności organu odwoławczego i ocenę ich racjonalności, ustalając chronologię czynności podejmowanych w celu wyjaśnienia sprawy oraz uwzględniających pisma i wnioski dowodowe strony. Odwołanie wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 10.07.2008r., a do organu II instancji w dniu 18.07.2008r., tym samym 14 dniowy termin wynikający z art. 227§ 1 O.p. został zachowany i brak było podstaw do wyłączenia okresu przewidzianego w art. 54 § 1 pkt. 2 O.p.

Oceniając, czy przedłużenie postępowania odwoławczego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. organ miał na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności , prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Z analizy dokumentacji wynika, że organ odwoławczy podejmował niezbędne czynności w celu właściwego rozpatrzenia sprawy. Pełnomocnik strony składał liczne wnioski dowodowe oraz pisma zmuszające organ II instancji do podjęcia określonych działań ( pisma z dnia 19.02.2009 r, 10.03.2009r., 6.04.2009r., 30.04.2009r., 23.07.2009r. i 28.08.2009r.) , a ponadto strona nie udzielała terminowo odpowiedzi na pytania pomimo prawidłowego wezwania (ponaglenie z dnia 9.01.2009r.). Z analizy podjętych czynności i czasu między nimi wynika, że organ odwoławczy nie wykazał się bezczynnością. Tym samym organ uznał, że podejmowane czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu, uzasadnione były zawiłością sprawy oraz koniecznością respektowania uprawnień stron postępowania. Tym samym przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

W tej sytuacji brak było podstaw do zastosowania okresów wyłączeń przewidzianych w art. 54 § 1 ust. 3 O.p. , a tym samym odstąpienia od naliczania odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego.

Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków Izby Celnej na wniosek organu dokonał ponownego przeliczenia dokonanych wpłat na poczet należności celnych określonych decyzjami znak [...] z dnia 30.05.2008r. z uwzględnieniem wyłączenia okresu wynikającego z art. 54 § 1 pkt. 7 oraz z uwzględnieniem terminu przewidzianego na dokonanie wpłat (art. 65 ust. 1 Prawa celnego). Z ponownego rozliczenia kwot wpłaconych tytułem zabezpieczenia przez "A" Sp. z o.o. oraz przez "B" w odniesieniu do należności celnych określonych w/w decyzjami wynika, że odsetki były naliczone z uwzględnieniem następujących zasad: od dnia następującego po dniu powstania długu do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, od następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia poprzedzającego dzień złożenia zabezpieczenia ,od następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia wpłaty.

Jednocześnie w wyniku dokonanego rozliczenia powstała nadpłata w wysokości 147.835,00 zł. ( z wpłaty dokonanej przez gwaranta ).

Ustosunkowując się do uznania gwarancji generalnej, wystawionej przez "B"

(obecnie "B") za zabezpieczenie, o którym mowa w treści przepisu art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, iż gwarancja generalna jest oświadczeniem gwaranta i stanowi podstawę do występowania w sprawie ewentualnych roszczeń finansowych w przypadku, gdy główny zobowiązany nie wywiąże się ze swoich obowiązków. Gwarancja w każdej chwili może być cofnięta lub unieważniona. Dochodzenie roszczeń od gwaranta następuje w oparciu o zasady prawa cywilnego. Gwarancja generalna obejmuje określoną kwotę, do której mogą być wykonywane operacje tranzytowe. Korzystanie z gwarancji generalnej lub zwolnienia z gwarancji jest uproszczeniem w stosunku do procedury standardowej. Zasadniczo kwota gwarancji musi odpowiadać określonej kwocie, jednak jeżeli główny zobowiązany spełnia określone kryteria, kwota ta może być obniżona nawet do 0 % ( wówczas następuje zwolnienie z gwarancji ). Gwarant, który otrzymuje kilka następujących po sobie wezwań do zapłaty może ograniczyć swoją odpowiedzialność do maksymalnej kwoty określonej w dokumencie gwarancyjnym.

Kwoty długu celnego zostały błędnie zadeklarowane przez głównego zobowiązanego przy otwieraniu operacji tranzytu i gwarancja, na którą powołuje się strona, nie pokrywała w całości należnego cła i innych opłat. Zatem gwarancja generalna jest jedynie dokumentem, na podstawie którego organ ma możliwość występowania o uiszczenie ewentualnych należności. Tym samym fakt złożenia gwarancji generalnej nie może być jednoznacznie uznany za zabezpieczenie, o którym mowa w treści przepisu art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Brak jest możliwości zabezpieczenia środków pieniężnych, gdyż organ celny nimi nie dysponuje, jedynie istnieje możliwość wezwania gwaranta do pokrycia należności wynikających z kwoty długu celnego.

Dokonując zatem ponownego przeliczenia kwot wpłaconych tytułem zabezpieczenia przez "A" Sp. z o.o. oraz przez "B" dostosowano się do zasad przewidzianych w:

– art. 65 ust 3 i ust. 4 Prawa celnego stanowiącym, że od kwot należności nieuiszczonych w terminie pobiera się odsetki, zaś w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i art. 211 Wspólnotowego Kodeksu Celnego pobiera się odsetki liczone od dnia następującego po dniu jego powstania do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikających z tego długu,

– art. 54 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącym, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia , od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych;

– art. 54 § 1 pkt. 7 O.p. stanowiącym, iż nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Postanowieniem z dnia 15 maja 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu zażalenia "A" na powyższe postanowienie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy O.p., art. 73 ust. 1 ustawy Prawo Celne, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ wskazał, że w myśl art. 239 Ordynacji podatkowej zweryfikował prawidłowość zaskarżonego postanowienia w pełnym zakresie, jednak uzasadnienie postanowienia organu drugiej instancji powinno przede wszystkim wyjaśniać zaistniałe niejasności i obejmować merytoryczne ustosunkowanie się do sformułowanych przez stronę zarzutów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolne ustalenie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona względnie powstało ono z przyczyn niezależnych od organu organ odwoławczy wskazał, że – zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 oraz § 2 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były zawiłością sprawy , jej etapem i koniecznością respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. np. wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 650/13 z dnia 13 listopada 2013 r. LEX nr 1401158).

Organ pierwszej instancji przeprowadził wnikliwą analizę długości okresów dzielących kolejne działania organu. Ustalając chronologię czynności na podstawie przytoczonego przebiegu postępowań prowadzonych przez organ odwoławczy, dla dokładnego zobrazowania poszczególnych działań, dokonał oceny terminowości, racjonalności i organizacji postępowania. Strona w żaden sposób nie zasygnalizowała, w jakim zakresie oczekiwałaby uszczegółowienia motywów przyjęcia, że w realiach rozpatrywanej sprawy wystąpiła okoliczność z art. 54 § 2 O.p., a przedstawiona przez organ pierwszej instancji argumentacja, w ocenie organu odwoławczego, podważa zasadność i racjonalność podniesionego zarzutu.

Niemniej jednak organ odwoławczy w uzupełnieniu wyjaśnił, że z akt podlegających analizie postępowań odwoławczych od decyzji nr [...] z dnia 30 maja 2008 r. wynika, że rozpatrywane sprawy dotyczyły usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci mrożonych części kurczaków. Towar został objęty w Urzędzie Celnym procedurą tranzytu, w której nadawcą towaru oraz głównym zobowiązanym była "A". Wobec faktu niezakończenia procedury tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia ( w Estonii) prowadzone było postępowanie poszukiwawcze, w toku którego wielokrotnie występowano do estońskiego organu celnego o potwierdzenie zakończenia operacji tranzytowej. Ponadto strona poinformowała o istnieniu kontrahenta - pana A. Sz., który zamówił towar z zamiarem dalszej sprzedaży za granicę w procedurze tranzytu. W związku z negatywnym wynikiem czynności poszukiwawczych prowadzone było postępowanie , w którym podejmowano liczne inicjatywy dowodowe, mające na celu ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych zaistniałych w rozpatrywanych sprawach. W konsekwencji wydania wyżej wymienionych decyzji określających dług celny w związku z usunięciem spod dozoru celnego przedmiotowego towaru, strona złożyła odwołania, które wpłynęły do organu odwoławczego w dniu 10 lipca 2008 r. Strona wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji oraz zarzuciła w odwołaniach obrazę przepisu art. 190 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań A. Sz. oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż A. Sz. nie organizował nabycia oraz przewozu towaru objętego procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności podjął korespondencję w sprawie wstrzymania wykonania decyzji a następnie prowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające, w którym korzystając z pomocy prawnej ponownie przesłuchał A. Sz.. Protokół z przesłuchania, obejmujący 22 strony , organ odwoławczy otrzymał w dniu 13 listopada 2008 r. Wystąpienia o pomoc prawną do innego organu o przeprowadzenie określonych czynności co do zasady powoduje, iż niezbędny czas na dokonanie tych czynności będzie dłuższy.

Ponowiono wystąpienia do estońskich służb celnych za pośrednictwem Ministerstwa Finansów z prośbą o wyjaśnienie, czy widniejące na kopiach dokumentów MRN odciski pieczęci i adnotacje pochodzą z urzędu celnego przeznaczenia, oraz czy dokonane potwierdzenie przybycia towaru nastąpiło niezgodnie z prawem. Pytanie zawarto w piśmie z dnia 26 sierpnia 2008 r., a odpowiedź przekazano dopiero przy piśmie z dnia 4 listopada 2008 r. Z odpowiedzi wynikało, że władze celne Estonii nie posiadają informacji na temat przybycia przedmiotowego towaru do Estonii. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzenie powyższego dowodu było w pełni uzasadnione a uzyskane wyjaśnienia przyczyniły się do pełniejszego zobrazowania okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowych sprawach. Tryb kierowania zagranicznej korespondencji za pośrednictwem MF, który znacząco wydłużył czas uzyskania odpowiedzi wynikał z wewnętrznych uregulowań i był niezależny od organu.

Dyrektor Izby Celnej wystąpił także w piśmie z dnia 20 listopada 2008 r. do Prokuratury Rejonowej z prośbą o informację, czy śledztwo wszczęte w sprawie wskutek zawiadomienia spółki "A" zostało już zakończone oraz czy z jego ustaleń wynika, iż A. Sz. dokonał usunięcia przedmiotowego towaru spod dozoru celnego. Prokuratura Rejonowa pismem z 2 grudnia 2008 r. poinformowała, że śledztwo zostało zawieszone postanowieniem z dnia 12 września 2007 r. i dotychczas nie zostało podjęte. A. Sz. nie postawiono żadnego zarzutu popełnienia przestępstwa. Ponadto poinformowano, że uzyskano opinię z zakresu badań autentyczności dokumentów, na których ujawniono odciski pieczęci estońskich służb celnych. Opinia ta - na prośbę Izby Celnej - została przesłana organowi odwoławczemu i dołączona do akt sprawy. Informacje oraz dowody przekazane przez Prokuraturę miały znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, podejmowane więc w tym zakresie działanie organu odwoławczego należy oceniać jako uzasadnione.

Organ odwoławczy wystąpił też do strony z prośbą o wyjaśnienie powstałych wątpliwości - pismem z 9 stycznia 2009 r. i z dnia 24 lutego 2009 r. Z uwagi na wciąż istniejące wątpliwości organ drugiej instancji dokonał w dniach 24-26 marca 2009 r. przesłuchania pracowników spółki. Ujawniono, że istniały dokumenty potwierdzające wpłaty za przedmiotowy towar. Po wyznaczeniu terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego strona wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci stanowiska Granicznego Lekarza Weterynarii i dowodu w postaci stanowiska Prokuratury Rejonowej .

Organ odwoławczy uznał za zasadne zapoznanie się z nowymi ustaleniami Prokuratury Rejonowej , które pojawiły się w związku ze znacznym upływem czasu od skierowania pierwszego wystąpienia. Istotne wydało się również uzyskanie stanowiska organów weterynaryjnych w kwestii prawidłowej klasyfikacji towarowej przedmiotowych towarów.

Prokuratura udzieliła odpowiedzi dopiero po ponagleniu, w piśmie z 22 czerwca 2009 r., że śledztwo zostało umorzone postanowieniem z 25 maja 2009 r. wobec stwierdzenia, iż znamiona przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. nie zostały wyczerpane. Z materiałów śledztwa został wyłączony materiał dowodowy w kierunku zaistnienia przestępstwa z art. 90 § 1 k.k.s. (wyjęcie towarów spod dozoru celnego) i przekazany do dalszego prowadzenia Urzędowi Celnemu . Stwierdzono, że uzyskane w ramach międzynarodowej pomocy prawnej z Niemiec materiały dowodowe wskazują na duże prawdopodobieństwo udziału A. Sz. w procederze usunięcia towaru spod dozoru celnego. Kserokopia postanowienia o umorzeniu prowadzonego śledztwa nie została dołączona, wobec czego konieczne było wystąpienie do Prokuratury w celu zapoznania się z treścią postanowienia oraz uzyskania informacji dotyczących dowodów uzyskanych przez Prokuraturę. Prokuratura wskazała, że akta przedmiotowej sprawy zostały przekazane do Sądu Rejonowego w G.. Konieczne było też wystąpienie do Urzędu Celnego o udostępnienie materiałów przekazanych przez Prokuraturę. Analiza dwóch tomów dokumentów wyłączonych przez Prokuraturę do odrębnego postępowania (około 1000 kart) nie potwierdziła istnienia dowodów, które wskazałyby na udział pana A. Sz. w usunięciu spod dozoru celnego przedmiotowego towaru.

W celu realizacji drugiego z wniosków strony organ odwoławczy wystąpił do Powiatowego Inspektoratu Weterynaryjnego pismem z 10 lipca 2009 r. Odpowiedź przekazano w dniu 18 sierpnia 2009 r., po wysłaniu ponaglenia pismem z dnia 11 sierpnia 2009 r. Ze stanowiska Powiatowego Inspektora Weterynarii wynikało, że przedmiotowy towar był towarem zdatnym do spożycia przez ludzi.

W piśmie z 19 sierpnia 2009 r. wyznaczono siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi z dnia 27 sierpnia 2009 r. strona złożyła kolejny wniosek dotyczący przeprowadzenia dowodu w postaci stanowiska granicznego lekarza weterynarii, który nie został uwzględniony przez organ odwoławczy, a postępowania zakończono wydaniem decyzji.

Organ, dokonując oceny postępowania odwoławczego, w którym przy każdej podejmowanej czynności wskazano na ich zasadność i racjonalność stwierdził , że było ono wnikliwe, żmudne i wszechstronne. Postępowanie było inicjowane z woli organu bądź strony, których celem było ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności faktycznych zaistniałych w rozpatrywanych wówczas sprawach.

Organ drugiej instancji poza intencją wnikliwego wyjaśnienia okoliczności faktycznych nie dopatruje się w omawianych postępowaniach żadnych cech, które mogłyby wskazywać na opieszałość organu przy podejmowaniu czynności dowodowych lub na brak racjonalności w działaniu. Wręcz przeciwnie należy zauważyć, iż podejmowane czynności dowodowe mają charakter sekwencyjny, a każde kolejno podejmowane działanie wynika z konieczności dalszego wyjaśniania faktów, ustalonych poprzednim dowodem. Analizując okresy pomiędzy podejmowanymi czynności trudno dopatrzyć się jakichkolwiek przestojów, w szczególności biorąc pod uwagę konieczność zapoznania się z każdym uzyskanym dowodem. Nie bez wpływu na długość prowadzonego postępowania pozostaje inicjatywa dowodowa strony, co z uwagi na obszerność i złożoność sprawy oraz wysokość kwoty długu celnego wydaje się całkowicie uzasadnione. W tym kontekście organ odwoławczy nie uważa za celowe przypisywanie stronie działań sprzyjających wydłużeniu postępowania.

W ocenie organu odwoławczego w analizowanych postępowaniach odwoławczych do opóźnienia związanego z wydaniem decyzji nie przyczyniła się ani strona, ani organ prowadzący postępowanie.

Zgodnie z dyspozycją art. 54 § 2 O.p. , aby mogło dojść do naliczenia odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy doszło do niezałatwienia sprawy w terminie 2 miesięcy, muszą przede wszystkim zaistnieć okoliczności w nim wymienione tj. przyczynienie się strony (lub jej przedstawiciela) do opóźnienia w załatwieniu sprawy lub też, wykazanie przyczyn niezależnych od organu. W rozważanej sprawie wykluczono działanie strony jako przyczyniające się do opóźnienia w wydaniu decyzji organu odwoławczego. Pozostała więc kwestia przyczyn niezależnych od organu. Zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 O.p.). Dopiero więc brak działań organu, ich nieuzasadniona przewlekłość lub pozbawione racjonalności działanie organu może skutkować nienaliczaniem odsetek za zwłokę. Opóźnienie w terminowym załatwieniu spraw nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, stąd winna znaleźć zastosowanie norma art. 54 § 2 O.p.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 65 ust. 6 ustawy Prawo celne w związku z niezastosowaniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p., z uwagi na zabezpieczenie należności gwarancją generalną "B" oraz spełnieniem świadczenia gwarancyjnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i art. 211 WKC pobiera się odsetki liczone od dnia następującego po dniu jego powstania do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu. Odsetki, o których mowa, pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej.

Do przepisów odrębnych, o których mowa, należy między innymi art. 54 § 1 pkt. 1 O.p. stanowiący, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

Jako zabezpieczenie w sprawach powstałego długu celnego została złożona między innymi gwarancja generalna wystawiona przez "B". Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące charakteru gwarancji generalnej a ponadto wyjaśnił, że pod pojęciem użytego w art. 54 § 1 pkt 1 O.p. określenia "środków pieniężnych" stanowiących zabezpieczenie kwoty zobowiązania należy rozumieć pieniądze (banknoty i monety) oraz jednostki pieniężne krajowe i zagraniczne w gotówce, i na rachunku bankowym. Ekwiwalenty środków pieniężnych obejmują czeki, weksle, krótkoterminowe papiery wartościowe, płatne w ciągu trzech miesięcy od daty ich wystawienia oraz metale szlachetne. Ze względu na przedstawioną definicję jak i charakter gwarancji generalnej, dokument ten nie mieści się w pojęciu środków pieniężnych. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w §2 rozporządzenia MF z dnia 13 lipca 2004 r. w sprawie sposobu złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce (Dz.U. z 2004 r. nr 169, poz.1769), zgodnie z którym dłużnik lub osoby, o których mowa w art. 189 ust. 1 lub 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992), zwani dalej "zobowiązanymi", mogą złożyć zabezpieczenie co najmniej w jeden z następujących sposobów:

1. wpłacając kwotę zabezpieczenia gotówką w kasie jednostki organizacyjnej urzędu celnego lub na bankowy rachunek pomocniczy izby celnej właściwej miejscowo dla tego urzędu w banku krajowym, w placówce pocztowej lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej;

2. udzielając bankowi krajowemu, prowadzącemu rachunek bankowy zobowiązanego, dyspozycji polecenia przelewu kwoty zabezpieczenia na bankowy rachunek pomocniczy izby celnej;

3. składając w jednostce organizacyjnej urzędu celnego czek gotówkowy lub rozrachunkowy, wystawiony przez zobowiązanego na kwotę zabezpieczenia, potwierdzony do wysokości tej kwoty przez bank krajowy prowadzący rachunek bankowy zobowiązanego;

4. składając w urzędzie celnym dokumenty płatnicze, o których mowa w § 3, na kwotę równą wysokości zabezpieczenia, określoną według wartości nominalnej tych dokumentów.

Organ wskazał też, że stosownie do § 3 w/w rozporządzenia, dokumentami płatniczymi, które mogą być przyjmowane przez organ celny jako zabezpieczenie, są papiery wartościowe na okaziciela o określonym terminie wykupu, wyemitowane przez Skarb Państwa albo Narodowy Bank Polski, bankowe papiery wartościowe i listy zastawne o określonym terminie wykupu, wyemitowane we własnym imieniu i na własny rachunek przez bank krajowy wymieniony w wykazie gwarantów, o którym mowa w art. 52 Prawa celnego. Organ powołał się ponadto na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. I SA/Go 854/10, z którego wynika, że art. 54 § 1 pkt 1 O.p. nie obejmuje zabezpieczenia generalnego w formie gwarancji ubezpieczeniowej, a jedynie zgodne z rozporządzeniem w sprawie sposobu złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce - zabezpieczenie w formie depozytu w gotówce lub w formie dokumentów, uważanych za równoznaczne z depozytem w gotówce, mających wartość płatniczą.

Organ odwoławczy nie podzielił opinii strony, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pominięcia regulacji wynikającej z treści art. 72 § 2 w związku z art. 78 § 1 O.p. organ wskazał, że kwesta ta była już podnoszona przez stronę i stanowiła przedmiot rozważań organów celnych, a ostatecznie wypowiedział się w tym temacie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając w wyroku o sygn. akt I GSK 1162/11 z dnia 14 września 2012 r., że żaden przepis Prawa celnego, w tym art. 73, nie daje organowi celnemu podstaw do procesowania w przedmiocie nadpłaty, o której stanowi rozdział 9 Dział III O.p..

"A" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 maja 2014r., wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

– art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 72 § 2 w związku z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że kwota zwracanych odsetek od należności celnych, które pobrane zostały przez organ celny z naruszeniem przepisów, nie podlega oprocentowaniu,

– art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 54 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że pieniężne świadczenie gwarancyjne InterRisk Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. nie stanowi w realiach rozpatrywanej sprawy środków pieniężnych objętych zabezpieczeniem i zaliczonych na poczet należności celnych.

Strona wskazała, że w realiach rozpatrywanej sprawy istota sporu koncentruje się wokół kwestii oprocentowania zwracanych kwot odsetek od należności celnych, które pobrane zostały przez organ celny z naruszeniem przepisów oraz przesłanek zastosowania wyłączenia okresu naliczenia odsetek, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 O.p.

Problematyka poboru odsetek od długu celnego, który powstał między innymi z powodu usunięcia towaru spod dozoru celnego, była przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W wyroku z dnia 16 października 2003 roku, w sprawie C-91/02 Hann/ + Hojstetter Internationale Spedition GmbH, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, że przepisy wspólnotowego prawa celnego nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, które przewidują podwyższenie kwoty długu celnego powstałego między innymi z powodu usunięcia towaru spod dozoru celnego o kwotę odsetek w okresie od dnia powstania długu celnego pod warunkiem jednak, że pobór tych odsetek będzie następował na warunkach (proceduralnych i materialnych) analogicznych do środków krajowych stosowanych w podobnych sytuacjach.

W uzasadnieniu wymienionego powyżej wyroku Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich odwołał się do art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obecnie norma ta znajduje się w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej.

Zgodnie z uregulowaniem krajowym nienależnie uiszczona wpłata, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu (art. 72 § 2 w związku z art. 78 § 1 O.p.). Pogląd przeciwny oznaczałby naruszenie wartości konstytucyjnych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 roku, w sprawie sygn. akt SK 21/08).

W kontekście art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, kryteriów ustalonych w przywołanym wyroku TSUE oraz poglądów wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. w sprawie sygn. akt SK 21/08, nie można wskazać argumentów przemawiających za twierdzeniem, że nienależnie uiszczona kwota, która została zaliczona na poczet odsetek od należności celnych, nie podlega oprocentowaniu. Zdaniem strony skarżącej kryteria ustalone w wyroku TSUE nakazują stosowanie do instytucji odsetek od należności celnych regulacji analogicznych do tych, które w podobnych przypadkach stosowane są w prawie krajowym.

Ponadto w realiach rozpatrywanej sprawy gwarancja "B" dotyczyła określonej kwoty środków pieniężnych. Z tej właśnie gwarancji organ celny uzyskał środki pieniężne zaliczone na poczet długu celnego oraz odsetek od należności celnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz.27 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podlegała uwzględnieniu.

Przedmiotem kontroli Sądu były postanowienia organów celnych, dotyczące zaliczenia wpłaconych kwot na należności celne, określone w decyzjach wydanych w odniesieniu do skarżącej spółki.

Organy, z uwagi na stwierdzenie nieważności postanowienia wydanego wcześniej w tym przedmiocie, zobligowane były do rozpoznania wniosku skarżącej z dnia 1 lipca 2010 r.

Wydane postanowienia oparte zostały o treść art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), który stanowi, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Zgodnie natomiast z art. 55 § 2 O.p. , jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

W podstawie prawnej postanowienia organu pierwszej instancji przywołano ponadto art. 65 ust. 6 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( tj. Dz.U. z 2013 r. poz.727 ze zm.) który stanowi, że odsetki, o których mowa w ust. 3-5, pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej.

Odrębnymi przepisami są art. 53-56 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Zgodnie natomiast z art. 54 § 1 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się:

1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych;

2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy;

3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3;

4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania;

5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej;

6) (uchylony);

7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy;

8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.

§ 2. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

§ 3. Przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji.

§ 4. Przepis § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio w razie przeniesienia na poczet zobowiązań podatkowych zajętych uprzednio rzeczy lub praw majątkowych.

Dla niniejszej sprawy istotne znaczenie miała treść przepisów art. 54 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 oraz art. 54 § 2 O.p.

Organy uznały, że nie można naliczyć odsetek za zwłokę w przypadku określonym art. 54 § 1 pkt 7 O.p., bowiem opóźnienie w wydaniu decyzji nie nastąpiło z przyczyn zależnych od strony ( art. 54 § 2 O.p.).

Organy uznały też, że brak podstaw do zastosowania wyłączenia naliczenia odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 O.p., bowiem 14 -dniowy termin do przekazania przez organ pierwszej instancji odwołania organowi odwoławczemu, o jakim mowa w art. 227 § 1 O.p., został zachowany.

Z treści postanowień wynika też, że uwagi na to, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie nastąpiło w terminie przewidzianym art. 139 § 3 O.p. , zachodziły przesłanki do nie naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W tym jednak przypadku organy uznały, że przepisu tego nie stosuje się , bowiem do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu ( art. 54 § 2 O.p.).

Dokonana przez organy w powyższym zakresie ocena i sposób argumentacji przyjętego stanowiska nie budzi wątpliwości Sądu i nie była też kwestionowana przez skarżącą w skardze.

Skarżąca zarzucała natomiast , że organy bezzasadnie odmówiły nie naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 O.p. i wskazywała, że gwarancja "B" dotyczyła określonej kwoty środków pieniężnych, z których to środków organ celny uzyskał środki zaliczone na poczet długu celnego i odsetek.

Zauważyć należy, że w myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

Art. 210 § 4 O.p. stanowi natomiast, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wynika z powyższego, że wydane przez organy celne postanowienia muszą zawierać ustalony niezbędny stan faktyczny, a także wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnienie tych przesłanek pozwala sądowi administracyjnemu dokonanie oceny prawidłowości rozumowania organów oraz oceny zasadności zarzutów skargi.

W niniejszej sprawie dokonanie przez Sąd oceny zasadności nie zastosowania przez organy art. 54 § 1 pkt 1 O.p. nie jest w istocie możliwe.

Organy obu instancji szeroko odniosły się do braku możliwości uznania gwarancji generalnej za zabezpieczenie , o którym mowa w treści przepisu art. 54 § 1 pkt 1 O.p., przedstawiając teoretyczne rozważania dotyczące charakteru takiej gwarancji.

Zauważyć jednak należy, że żaden z organów nie zawarł w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia właściwych ustaleń faktycznych, dotyczących działań "B" na rzecz skarżącej spółki. W kontrolowanych postanowieniach nie zawarto żadnego opisu dokonanych czynności czy złożonych dokumentów, nie załączono też żadnego dokumentu dotyczącego działań "B", co pozwoliłoby Sądowi na dokonanie oceny zasadności prezentowanego przez organy stanowiska.

Organy swego teoretycznego stanowiska nie poparły też wskazaniem czy przytoczeniem przepisów prawa, dotyczących omawianej przez nie instytucji, wobec czego także z tego względu trudno jest dokonać oceny zasadności ich rozważań.

Przywołane przez organ odwoławczy unormowania art. 54 § 1 pkt 1 O.p. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2004 r. w sprawie złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce mogą być podstawą do oceny zasadności przyjętego przez organy stanowiska pod warunkiem jednoznacznego zidentyfikowania zabezpieczenia, dokonanego przez "B".

Z treści postanowień organów obu instancji wywieść można , że zabezpieczenie udzielone przez wspomnianą spółkę nie miało charakteru pieniężnego. Skarżąca w skardze stwierdza natomiast, że "gwarancja ...dotyczyła określonej kwoty środków pieniężnych" , z której organ celny uzyskał środki pieniężne zaliczone na poczet długu celnego oraz odsetek od należności celnych.

Zgodnie z art. 193 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zabezpieczenie może być złożone w formie depozytu w gotówce lub w formie poręczenia.

Wobec stanowiska skarżącej - mimo użycia przez nią określenia "gwarancja" – że zabezpieczenie miało charakter pieniężny, z uwagi na brak w postanowieniach organów obu instancji jakichkolwiek konkretnych ustaleń dotyczących działań "B" na rzecz skarżącej , jak też nie dołączenie żadnych dokumentów z tym związanych do akt sprawy, nie jest możliwe dokonanie przez Sąd oceny, jakiego rodzaju zabezpieczenia dokonała ta spółka. Nie jest też możliwe uznanie , że zabezpieczenie to miało taki charakter, jaki przypisują mu organy, bowiem – z uwagi na zarzut skargi i brak ustaleń faktycznych oraz dokumentów – stanowisko organów jest nieweryfikowalne. Ocena prawidłowości wydanych postanowień nie może wiązać się z domniemaniem przez sąd istniejącego w sprawie stanu faktycznego.

Kolejny z zarzutów skargi dotyczył wadliwego , w ocenie skarżącej, przyjęcia przez organy, że "kwota zwracanych odsetek od należności celnych , które pobrane zostały przez organ celny z naruszeniem przepisów, nie podlega oprocentowaniu".

Organ odwoławczy w tym zakresie powoływał się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt I GSK 1162/11, że żaden z przepisów prawa celnego, w tym art. 73 , nie daje organowi celnemu podstaw do procedowania w przedmiocie nadpłaty, o której stanowi rozdział 9 Dział III Ordynacji podatkowej.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, na który powołuje się organ odwoławczy, zapadł w innym, niż w niniejszej sprawie, stanie faktycznym. W przywołanym przez organ odwoławczy wyroku organy nie rozpoznawały wniosku strony w oparciu o art. 62 § 4 O.p. , lecz wniosek o stwierdzenie nadpłaty pobranych odsetek w sytuacji , gdy postanowienie organu pierwszej instancji ( od którego strona nie wniosła zażalenia) w oparciu o art. 62 § 4 O.p. zostało już wcześniej wydane.

W sprawie niniejszej organy wydały postanowienia dotyczące dokonania zaliczeń wpłat na poczet należności celnych w oparciu o art. 62 § 4 O.p., a skarżąca kwestionuje treść tych postanowień -zażaleniem na postanowienie organu pierwszej instancji oraz skargą do sądu administracyjnego na postanowienie organu odwoławczego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości celnej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu i wysokości zobowiązania, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1772/98, Lex nr 44327; wyrok NSA z 13 kwietnia 2012 r., II FSK 2077/10; wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt I GSK 1162/11 – publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Postanowienie takie jednak przesądza w sposób ostateczny o sposobie zaliczenia dokonanych przez skarżącą wpłat, w tym na poczet odsetek, a dokonane zarachowanie istnieje w sensie prawnym wywołując skutki prawne w nim zawarte ( por. wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt I GSK 1162/11 – publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Z przywołanego przez organ odwoławczy wyroku NSA wynika, że strona, która nie złożyła zażalenia na postanowienie wydane przez organ celny w trybie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości celnych i odsetek za zwłokę, nie może dochodzić stwierdzenia nadpłaty odsetek powołując się na instytucję nadpłaty, o której stanowi art. 72 i nast. O.p.

Wynika z powyższego, że wszelkie kwestie dotyczące zaliczenia wpłat powinny być rozstrzygane w postępowaniu toczącym się w oparciu o przepis art. 62 § 4 O.p.

Należy też zauważyć, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego postanowienia wskazał wysokość nadpłaty, powstałej w wyniku ponownego rozliczenia wpłat.

Mając na uwadze powyższe Sąd, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił postanowienia organów obu instancji .

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy będą miały na uwadze powyższe wskazania.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania.