Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1173/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 20 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2011 roku sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – grudzień 2005 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2003r. do grudnia 2005r. stwierdzono, że w tym okresie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od następujących podmiotów: "I" Sp. z o. o., z siedzibą w K., B S., Firma Handlowa B- Biuro Handlowe w K., "A" Sp. z o. o., z siedzibą w Z. oraz "C" z siedzibą Z..

W ocenie organu l instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy wykazał, że faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec R. P. postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r.

Decyzją z dnia [...]r. organ l instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące poszczególne miesiące 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że strona w tym okresie rozliczeniowym nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wysławionych przez firmy "A" Sp. z o. o. oraz "C" Sp. z o. o., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie zakwestionował samego faktu zakupu paliwa, które rzeczywiście miało miejsce, jednakże wywiódł, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie byli ww. kontrahenci. Tym samym podmioty będące wystawcami faktur nie były faktycznymi dostawcami paliwa jak wskazywałaby treść faktur.

Od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie.

Mając na uwadze treść odwołania organ II instancji odrzucił wszystkie zarzuty i argumenty skarżącego nawiązujące do okoliczności związanych z transakcjami zakupu oleju napędowego od wskazanych kontrahentów i tym samym zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od "A" Sp z o. o. oraz "C" Sp. z o. o.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podniesiono, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym.

Ponownie wyjaśniono, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, podatnik towar taki otrzymywał jednak - w opinii organu - dostawcą tego towaru nie byli ww. kontrahenci jak i towar ten nie był olejem napędowym.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej w skrócie "VAT" , oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów ź dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), podniesiono, że powyższe regulacje mają na celu zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów".

Wskazano, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, ale że nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Ponadto, wynikające z art. 86 powołanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Wyjaśniono, że z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wyłania się obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach zadaniem jednych było wprowadzenie oleju grzewczego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego oleju na olej napędowy. Rolą Spółek z o. o. "A" oraz "C" było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach - oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych

W odniesieniu do spółki "A" zauważono , że ostateczną decyzją z dnia [...]r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz decyzjami z dnia 16 marca 2010r. wydanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wskazano, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez Spółkę "A" w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Ponadto decyzjami organu odwoławczego z dnia 28 czerwca 2010 r. utrzymano w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. W decyzjach tych organy administracji skarbowej zakwestionowały prawo sp. z o. o. "A" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowały obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego przez ten podmiot. Stwierdzono m.in., że nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego przez Spółkę "A" z tytułu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie styczeń - kwiecień 2005r., w tym wystawionymi m.in. na rzecz R. P..

W decyzjach tych organy podatkowe zakwestionowały prawo sp. z o.o. "A" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowały obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organów podatkowych sp. z o.o. "A" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponowała inna osoba - A. K.. Sp. z o.o. "A" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Proceder ten został opisany przez organy podatkowe, które w rozstrzygnięciach - stanowiących jednocześnie dowód w przedmiotowej sprawie - szczegółowo odniosły się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się "A" sp. z o.o. wskazując jednocześnie, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego opisanego na fakturach dokonane przez ww. firmę, m.in. na rzecz podatnika, w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji od tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego.

W ocenie organu włączone do akt sprawy materiały z postępowań karnych i fakt przyznania się M. B. (prezesa AU) do winy, w stosunku do wszystkich zarzucanych czynów oznacza, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z zeznań M. B. w dniu [...] r. oraz [...] r. wynikało ,że nie zajmował się on w ramach spółki A obrotem paliwem, właścicielem paliwa był K. a A jedynie paliwo to fakturowała. Rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także S. D. główna księgowa A , która zeznała ,że (...) paliwem zajmował się K. . Spółki A i C z tego co zauważyła obracały tylko dokumentami. Natomiast przesłuchany A. K. w dniu [...]r. wskazał na sposób nabywania oleju opałowego oraz rolę spółki A , która wprowadzała ten olej do obrotu jako olej napędowy.

W odniesieniu do spółki "C" organ podatkowy podniósł, iż do akt sprawy włączono ostateczne rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. oraz z dnia [...]r. wydane w zakresie podatku od towarów i usług dla sp. z o.o. "C" za okresy rozliczeniowe od maja 2005r. do stycznia 2006r. W decyzjach tych organy administracji skarbowej zakwestionowały prawo sp. z o.o. "C" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowały obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organów podatkowych sp. z o.o. "C" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponowała inna osoba A. K.. Sp. z o.o. "C" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Tym samym wystawiane przez "C" Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. W konsekwencji od transakcji tych nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego.

Na podniesione powyższej okoliczności organ podatkowy przedstawił stosowną prezentacje materiału dowodowego ( zeznania Prezesa Zarządu Spółki G. M. , S. D. ).

Reasumując organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji organu I instancji, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego pozbawienia strony czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz pozbawienie jej możliwości składania wniosków dowodowych obejmujących m.in. przesłuchania świadków uznał zarzut ten za nieuzasadniony i nietrafny.

Za nietrafny uznano również zarzut jakoby organ podatkowy nie uzasadnił faktu odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Powołując się na treść art 180 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że dowody w postaci zeznań strony oraz wyjaśnień świadków zebrane w innym postępowaniu podatkowym i włączone do materiału dowodowego w sprawie nie są sprzeczne z prawem.

W ocenie organu II instancji wnioskowane przeprowadzenie dowodów m.in. z przesłuchania świadków nie wniosłoby nic nowego do sprawy ponieważ w aktach sprawy znajduje się duża ilość dowodów, które w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzają poczynione w sprawie ustalenia.

Podniesiono, że za wystarczającą przesłankę do bezwarunkowego wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3, nie sposób każdorazowo uznać sytuacji, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tzw. "pustej faktury". Zdaniem organu w sytuacji gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznych wniosków, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistości i nie stanowi podstawy do powstania obowiązku podatkowego, to nawet wówczas, gdy twierdzenia "kontrahentów" w tym zakresie są rozbieżne, organ podatkowy może być uprawniony do rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności występowania do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Nałożenie na organy podatkowe niejako "automatycznego" stosowania obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie (również w sprawach dotyczących konsekwencji związanych z funkcjonowaniem w obrocie tzw. "pustych faktur"), powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych, ale mogłoby również spowodować przynajmniej częściowy paraliż sądownictwa powszechnego.

Podkreślono, że kwestia świadomości po stronie podatnika nie ma znaczenia przy ocenie, czy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu kwestia świadomości ma znaczenie dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, natomiast nie ma znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Dalej wskazano, że niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury, jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Zdaniem organu okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 ustawy Kodeks cywilny nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru.

Wyjaśniono, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury.

Reasumując organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji organu I instancji, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia. 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz o § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że Spółki "A" oraz "C" nie były dostawcami paliwa wykazanego na fakturach VAT. Tym samym czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane.

Akceptacji organu odwoławczego nie znalazły również zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 123 § 1, art. 122, art. 194 § 3.oraz art. 199a § 1, §2, § 3 Ordynacji podatkowej jak również naruszenie art. 169 Kodeksu cywilnego nie znajdują uzasadnienia i potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego dotyczącej niezgodności krajowego systemu podatkowego z systemem norm prawa wspólnotowego oraz powoływaniem się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zważono, że Trybunał w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia VAT naliczonego zostało wprowadzone po to, aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów tego podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Zauważono , z powołaniem się na regulacje art. 17 ust 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw panstw członkowskich w odnieseiu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa opodatkowania oraz art. 167 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej , że zasada neutralności tego podatku polega również na tym ,że prawo do odliczenia powstaje w momencie , gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nawiązując do argumentacji skarżącego dotyczącej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03 stwierdził, że przedmiotem powyższego rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia związana z orzeczeniem o niekonstytucyjności art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym, zdaniem organu, zakres przedmiotowy powołanego wyżej wyroku dotyczy zupełnie innej materii prawnej.

Ponadto organ II instancji odnosząc się do pisma procesowego strony z dnia 12 kwietnia 2010 r. w zakresie dopuszczenia dowodu w postaci pisma Prokuratora Okręgowego w S. z dnia [...]r. stwierdził, że zapoznał się z ww. pismem oraz dopuścił je jako dowód w sprawie. Zdaniem organu pismo to dotyczy okoliczności, które nie są istotne dla sprawy.

Kończąc, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na dwa błędy zaważone w decyzji pierwszoinstancyjnej, ale ich analiza doprowadziła do stwierdzenia, że nie miały one wpływy na wynik sprawy.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

• art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 123 § 1 i art. 122, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu,

• art. 199a § 1, § 2, § 3 ww. ustawy poprzez nie zastosowanie tego przepisu, a w szczególności wyjście organu podatkowego poza granice swej kognicji i samowolne ustalenie wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez stronę.

Powyższe miało zdaniem skarżącego wpływ na wynik sprawy.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust. 1 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie w sprawie i tym samym ograniczenie prawa podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis rangi podustawowej.

Zdaniem skarżącego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywą) była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Skarżący z ostrożności procesowej podniósł także naruszenie art. 169 Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy dopuścił się szeregu uchybień proceduralnych, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia. W opinii skarżącego odstąpiono od fundamentalnej zasady bezpośredniości postępowania i czynnego udziału strony. Zdaniem strony organ podatkowy powołując się na treść art. 181 ww. ustawy odmówił stronie możliwości uczestniczenia w postępowaniu dowodowym, pomimo składanych przez nią wniosków dowodowych. W oparciu o powyższe wysnuto wniosek, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego, a walor poznawczy mający stanowić o prawdzie materialnej nadano dokumentom z innych postępowań, w szczególności karnych.

Wobec zaskarżonej decyzji podniesiono także zarzut, że strona złożyła szereg wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania osób, oraz że nie mogła ona w nich uczestniczyć z uwagi na swoją rolę procesową. W opinii skarżącego wnioski te nie zostały uwzględnione i nie zostało to uzasadnione w decyzji.

Strona skarżąca odnosząc się do kwestii związanej z prawem własności paliwa nabytego przez Podatnika od kontrahentów wymienionych w zaskarżonej decyzji skutkującej pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur stwierdziła, że rozumowanie organu podatkowego dotknięte jest błędami. Na rozprawie w dniu [...]r. skarżący złożył głos do protokołu wraz z opinią prawną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd uznaje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy.

Z uzasadnienia skargi wynika, że strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w części wstępnej tejże skargi przepisów prawa procesowego w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę A i C.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż art. 86 ust.1 i ust 2 ustawy o VAT obowiązujący od 1 maja 2004 r. stanowi ,że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT w okresie objętym sporem było uregulowanie zawarte w § 14 ust 2 pkt 4 lit a ) opisanego wcześniej rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 roku, w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych.

Strona skarżąca uważa, że w tym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty narusza przepisy prawa wspólnotowego nadto jest to regulacja niekonstytucyjna.

W ocenie Sądu VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 5/06, (LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493).

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w tym paragrafie rozporządzenia w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Ponadto przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, który stanowił bezpośrednią podstawę prawną, w oparciu o którą organ podatkowy pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę A i C , jest przepisem doprecyzowującym omawiane przepisy ustawowe. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wskazany przepis rozporządzenia nie zawiera dodatkowej, nieobjętej ustawą przesłanki odliczenia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 161/09, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 32/10 dostępne j.w.). W powyższym kontekście brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu niekonstytucyjności cytowanego przepisu rozporządzenia wykonawczego. Jak stwierdzono wyżej nie był on zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia, którą dało się wywieść z ustawy, wobec czego nieprawidłowe uregulowanie wielkości zobowiązania podatkowego w akcie podstawowym (zresztą już nieistniejące) nie stanowiło podstawy do uchylenia . Wracając do regulacji przepisu art. 86 ustawy o VAT stwierdzić należy ,że nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. W wyroku z dnia 30 października 2003 r. (sygn. akt III SA 215/02 ) Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia na gruncie art. 19 ustawy o VAT ( aktualnego na gruncie art. 86 , nowej ustawy o VAT z 2004 r. ) stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury ,lecz z faktu nabycia towarów bądź usług (...) faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia , ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych . Sąd podkreślił tym samym pewnego rodzaju wtórną rolę faktury, która tak naprawdę nie tyle tworzy , ile potwierdza jedynie istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego . Teza ta w ocenie sądu rozpoznającego sprawę zasługuje na pełną aprobatę gdyż we właściwy sposób określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W myśl art. 106 ust. 1 nowej ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani byli podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy te określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze - między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedaży towarów, jej data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanych na fakturach firm, czy też jego sprzedawcą były inne podmioty, a Spółka A i C jedynie wygenerowały dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw, a towarem tym de facto nie dysponowała. Dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie paliwa.

Każdy organ w ramach prowadzonego przez siebie postępowania ma suwerenne prawo wyboru tej wersji zdarzeń, która w jego ocenie odpowiada prawdzie obiektywnej. Warunkiem uznania, że zasada prawdy obiektywnej nie została naruszona jest, poza trafną oceną dowodów, ujawnienie całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). W ocenie Sądu nie jest przy tym istotne, czy do owego zebrania materiału dowodowego dochodzi z urzędu, czy z inicjatywy strony skarżącej. Ważne jest to, by wszystkie istotne dowody zostały zebrane, a następnie ocenione. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej , tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 o.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Organy przesłuchały także skarżącego. W oparciu o zeznania i wyjaśnienia przesłuchanych osób ustalono, że skarżący faktycznie nabył olej, niemniej od innych podmiotów niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy i jest ona prawidłowa, logiczna oraz zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

Organy nie kwestionowały zakupu przez skarżącego oleju w ilości i cenie wymienionej w treści faktur przyjmując jednak, że sprzedawcą nie była A sp. z o.o. Ustalenie to, mające zasadnicze znaczenie w sprawie oparły zwłaszcza na zeznaniach i wyjaśnieniach M. B. z [...] r. i [...] r. oraz A. K. . z 10 i [...]r. Zdaniem Sądu ocena taka była uprawniona a o wiarygodności powyższych dowodów świadczyło szereg okoliczności. Przedstawiały one cały przestępczy proceder, wskazywały jednoznacznie, że sprowadzaniem paliwa zajmował się A. K. To właśnie on, a nie spółka A decydował o cenie paliwa i sposobie jego dostarczenia do klienta. Ta ostatnia jedynie dokumentowała transakcję wystawiając stosowną fakturę – "pod dyktando" A. K. . Omawiane dowody precyzowały także sposób, w jaki spółka A nie zajmując się obrotem paliwem, osiągała zysk jedynie dokumentując czynności za pomocą wystawiania faktur, w których występowała jako sprzedawca. Wskazały również zgodnie, że przedmiotem obrotu był w istocie olej opałowy – niebarwiony, a nie olej napędowy oraz, że A nie posiadała infrastruktury, pozwalającej na magazynowanie i dostawę paliwa. Ich wartość dowodowa jest wzmocniona nie tylko przez to, że dotyczą najistotniejszych okoliczności stanu faktycznego, lecz także przez to, że obaj wymienieni przekazali w nich tożsame treści. Są one ponadto potwierdzone zeznaniami innych osób, którym zarzucono udział w grupie przestępczej zajmującej się oszustwami na szkodę Skarbu Państwa.

Powyższe odnieść należy także do dostaw paliwa od spółki C . Rolę tej spółki w obrocie paliwem jednoznacznie opisał jej prezes G. M. , który przyznał się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K. . Wersję tą potwierdzają zeznania S. D. , która zeznała w dniu [...] r. ,że (..) paliwem zajmował się A. K. . Spółki A i C z tego co zauważyła obracały tylko dokumentami. W ocenie sądu powołane przez organy podatkowe dowody pozwoliły na odtworzenie spójnego obrazu przestępczego procederu prowadzonego przez powyżej wskazane osoby.

Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu także i ten zarzut w ocenie sądu nie mógł odnieść zakładanego skutku. Zdaniem Sądu, organy były uprawnione w niniejszej sprawie do włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów z innych postępowań. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba ,że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innej sprawie i w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 OP zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału . Istotne jest jedynie to ażeby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki A oraz C , wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu opartego na braku świadomości podatnika co do roli kontrahenta w obrocie nabywanym paliwem stwierdzić trzeba, że podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Przepis art. 86 ustawy VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze co do tego, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07, z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 746/08 ) .

Stanowisko to jest również wyrażane w orzecznictwie wspólnotowym. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Należy przy tym podkreślić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze, orzeczenia ETS, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i ETS (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04) stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego. Skoro więc kwestia świadomości po stronie nabywcy eksponowana w orzeczeniach ETS dotyczy możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzela podatkowa", natomiast w niniejszej sprawie tego rodzaju oszustwo nie występuje, to kwestia świadomości czy jej braku, jak podnosi organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie ma znaczenia dla oceny, czy ma on bądź nie - prawo do odliczenia podatku. Należy przy tym rozróżnić kwestię świadomości od kwestii braku należytej staranności po stronie nabywcy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie można stronie skarżącej zarzucać świadomości w postaci umyślności udziału w przestępczych transakcjach, bo w przeciwnym razie toczyłoby się przeciwko skarżącemu stosowne postępowanie przed organami ścigania, natomiast okoliczności towarzyszące nabywaniu przez niego paliwa, dawały – zdaniem Sądu - podstawy do przypuszczeń, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są podejrzane.

Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach ustawy i przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazana w fakturze transakcja miała miejsce. Ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia zatem organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W orzecznictwie podkreśla się nadto, że poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a do takich właśnie okoliczności faktycznych należy to, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 10 lutego 2010 r. I FSK 1573/08 ).

Sąd nie podziela także zarzutu opartego na naruszeniu art. 169 Kodeksu Cywilnego Odróżnić bowiem należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Pogląd ten wyrażony w wyroku NSA z 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 138/10 , sąd rozpoznający sprawę akceptuje w całej pełni.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia koniecznych elementów jakie winno zawierać w rozumieniu przepisu art. 210 § 4 Op. . Przedstawiona w nim analiza niezwykle szeroko zakrojonego postępowania dowodowego, znajdującego odzwierciedlenie w zgromadzonych dokumentach nakazuje przyjąć, że poddane zostały one drobiazgowej ocenie , oddzielnie oraz w powiązaniu z innymi dowodami, poprzedzone szczegółowymi analizami, przy jednoczesnym wyjaśnieniu , które dowody są wiarygodne , a którym tego waloru odmówiono. Organ przytoczył zastosowane przepisy prawa , wyjaśniając dlaczego mają one w sprawie zastosowanie oraz powody, dla których nie podziela stanowiska strony wraz z odpowiednią argumentacją.

Zdaniem sądu w sytuacji nie podważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, co czyni bezzasadnymi zarzuty stawiane prawu procesowemu , zgodnie z którymi sporne faktury nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży, nie mogło także dojść do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.

P.Z-C.