Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 88/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 1993 nr 22 poz 92
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r.
article: art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6, art. 41
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca, K Spółki z ograniczona odpowiedzialnością spółki komandytowej, wniosła skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] grudnia 202 1 r. interpretacje indywidualną.

W dniu 12 sierpnia 2021 r. do organu wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie obowiązków płatnika w związku z częściowym wycofaniem przez komandytariusza wkładu ze spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Komandytariuszem K Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej ("Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") pozostaje K.B., zamieszkującą i posiadająca rezydencję podatkową w Szwajcarii ("Komandytariusz"). W przeszłości Komandytariuszka wniosła do Spółki wkład niepieniężny, który był jej własnością, w skład którego wchodziło szereg nieruchomości. Obecnie Komandytariusz rozważa wycofanie części wkładu wniesionego uprzednio do Wnioskodawcy, przy czym zmniejszenie wkładu nastąpi poprzez wypłatę środków pieniężnych. Komandytariusz posiada certyfikat rezydencji podatkowej, który przedłoży Spółce. Planowany częściowy zwrot wkładu ma mieć miejsce do końca 2021 roku, a jego wartość może przekroczyć 2 000 000 złotych.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania: 1. Czy wskutek częściowego wycofania wkładu w Spółce przez Komandytariusza powstanie po stronie Komandytariusza przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w Polsce? 2. Czy wskutek częściowego wycofania wkładu w Spółce przez Komandytariusza na Spółce będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła?

W ocenie Wnioskodawcy: 1. W przypadku częściowego wycofania wkładu w Spółce po stronie Komandytariusza powstanie tzn. "inny przychód", o którym mowa w art. 21 ust. 1 Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 nr 22, poz. 92 ze zm., zwaną dalej Konwencją), który nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce i pozostanie opodatkowany wyłączenie w Szwajcarii jako miejscu zamieszkania Komandytariusza; 2. W związku z wycofaniem części wkładu Komandytariusza, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1a) ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm., zwaną dalej Ustawą o PIT), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1. Art. 5a pkt 28 lit. c) Ustawy o PIT w aktualnym brzmieniu definiuje spółkę jako spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym - zgodnie z art. 5a pkt 29 Ustawy o PIT, udziałem jest także ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 5e Ustawy o PIT - dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1 b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

W art. 17 ust. 1 pkt 9) Ustawy o PIT wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 19 ust. 3. Ustawy o PIT stanowi, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy- zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4) Ustawy o PIT.

Jednocześnie wobec treści art. 30a ust. 2 Ustawy o PIT, stanowiącego, że przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, kluczowe pozostaje uwzględnienie regulacji właściwej dla niniejszej sytuacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z tą umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Tym samym w przypadku dysponowania przez Spółkę certyfikatem rezydencji Komandytariusza, potwierdzającym rezydencję podatkową w Szwajcarii, konieczna jest analiza postanowień Konwencji.

W ocenie Wnioskodawcy kluczowe z perspektywy właściwego zastosowania regulacji Konwencji pozostaje rozstrzygnięcie, do jakiej kategorii przychodów należy zaliczyć przychód osiągnięty w związku z częściowym wycofaniem wkładu przez Komandytariusza ze Spółki. W myśl art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa jednego państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jak stanowi art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 ustęp 2, mogą być opodatkowane w tym Państwie, w którym ten majątek jest położony. Zgodnie z art. 13 ust. 2 Konwencji, zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Zgodnie z art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego państwa posiada w drugim państwie, włącznie z takimi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Natomiast na podstawie art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich środków transportu podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż ten, o którym mowa w ustępach 1, 2, 3 i 4, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 Konwencji).

Podkreślono, że punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Sformułowanie "przeniesienie własności majątku" jest użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

Wskazano, że z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie: po pierwsze musi nastąpić przeniesienie własności majątku; po drugie osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając poczynione powyżej zastrzeżenia, stwierdzić należy, że jeżeli dochód (przychód) uzyskany przez Komandytariusza nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, to nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Zatem dochód jaki uzyska Komandytariusz z tytułu częściowego wycofania wkładów w Spółce, powinien być kwalifikowany jako "inny dochód", którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 21 Konwencji. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 umowy części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Regulacja ta oznacza, że "inny dochód" uzyskany przez rezydenta podatkowego w Szwajcarii podlega opodatkowaniu tylko w Szwajcarii.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 Konwencji, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodu nie będącego dochodem z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie, wykonuje w drugim państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony i jeżeli prawa lub majątek, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 Konwencji.

Tym samym w oparciu o przepis art. 21 ust. 2 Konwencji, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje "inny dochód", który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on "rzeczywiście związany z działalnością zakładu" prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych w art. 7 Umowy Konwencji (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

Dalej wskazano, że Konwencji definiuje zakład jako stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, przy czym określenie to obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Dlatego też, zdarzenie prawne polegające na częściowym wycofaniu (zwrotu) wkładu ze spółki osobowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 Konwencji oraz nie mieści się w kategorii dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 2 ww. umowy. Artykuł. 21 ust. 2 Konwencji dotyczy bowiem tylko sytuacji, gdy podatnik uzyskuje "inny dochód", który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, i dochód ten "rzeczywiście związany jest z działalnością zakładu" prowadzonego przez podatnika w drugim państwie. Tymczasem – wycofanie wkładu w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest utożsamiane z uzyskaniem dochodu rzeczywiście związanym z działalnością zakładu. W konsekwencji - dochód uzyskany przez Komandytariusz z tytułu częściowego wycofania wkładu w Spółce, będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Szwajcarii na podstawie art. 21 ust. 1 Konwencji.

Wnioskodawca wskazał w zakresie pytania numer 2, że w świetle art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11 b12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Art. 41 ust. 4aa Ustawy o PIT stanowi, że przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Należy także podkreślić, że w Ustawie o PIT znajduje się także regulacja art. 41 ust. 12, zgodnie z którą jeżeli łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym kwotę 2000000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2000000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca podkreślił, że biorąc jednak pod uwagę treści Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.2018 poz. 2541 ze zm.) - zastosowanie ust. 12 art. 41 Ustawy o PIT zostało zawieszone do 31 grudnia 2021 roku.

Tym samym w związku częściowym zwrotem wkładu Komandytariusza na Spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła, także w zakresie wypłaty przekraczającej kwotę 2 000 000 zł, bowiem przepis art. 41 ust. 12 Ustawy o PIT nie będzie obowiązywać w czasie, kiedy ma dojść do czynności.

W interpretacji z [...] grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieuzasadnione.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m.in., że w sprawie zastosowanie mieć będą zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Art. 10 ust. 1 cyt. Konwencji stanowi natomiast, że dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale - jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie - podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidendy brutto (art. 10 ust. 2). W myśl natomiast art. 10 ust. 2a Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 2, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie jeżeli osobą uprawnioną do dywidend jest: a) spółka (nie będąca spółką osobową) mająca siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi, w chwili wypłacania tych dywidend, przynajmniej 10 procent udziałów (akcji) i która posiada lub będzie posiadała te udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty; lub b) fundusz emerytalny lub inna podobna instytucja, w której mogą uczestniczyć osoby fizyczne w celu zapewnienia sobie świadczeń emerytalnych, o ile taki fundusz emerytalny lub inna podobna instytucja zostały uznane dla celów podatkowych, utworzone i są nadzorowane zgodnie z ustawodawstwem tego drugiego Państwa.

Stosownie do art. 10 ust. 3 Konwencji, użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W tym przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 10 ust. 4).

W myśl art. 21 ust. 4 Konwencji części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Dalej organ podkreślił, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. W Komentarzu Modelowej Konwencji możemy odnaleźć następujące zapisy odnoszące się do pojęcia dywidendy: - określenie "dywidendy" oznacza ogólnie podział zysków dla akcjonariuszy i udziałowców przez spółki akcyjne, spółki komandytowe, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i inne spółki z kapitałem akcyjnym. Zgodnie z ustawodawstwem państw członkowskich OECD takie spółki kapitałowe są osobami prawnymi posiadającymi własną osobowość prawną, odrębną od statusu akcjonariuszy. W tym względzie różnią się one od spółek osobowych, ponieważ te ostatnie w większości państw nie mają osobowości prawnej. (...); - ze względu na poważne różnice między ustawodawstwami państw członkowskich OECD niemożliwe jest zdefiniowanie określenia "dywidendy" w sposób pełny i wyczerpujący. Z tego powodu definicja ogranicza się do podania przykładów, zawartych w większości tych ustawodawstw, które dywidendy traktują podobnie. Po wyliczeniu przykładów następuje ogólna formuła. W trakcie prac nad zmianą Projektu konwencji z 1963 r. podjęto wszechstronne studium problemu w celu znalezienia formuły niepowołującej się na ustawodawstwa wewnętrzne. Studium to doprowadziło do wniosku, że ze względu na istniejące wciąż różnice między państwami członkowskimi w zakresie prawa o spółkach i prawa podatkowego, nie jest możliwe wypracowanie definicji określenia "dywidendy", które byłoby niezależne od ustawodawstw wewnętrznych. Umawiające się państwa mogą w trakcie dwustronnych negocjacji, uwzględniając szczególne cechy własnych ustawodawstw, uzgodnić włączenie do definicji określenia "dywidendy" innych płatności spółek, dla których mają zastosowanie postanowienia tego artykułu; - określenie "dywidendy" związane jest z podziałem zysków przez spółki w rozumieniu artykułu 3 ustęp 1 punkt b. Tak więc definicja dotyczy przede wszystkim podziału zysków, do czego uprawniają akcje, to znaczy udział w spółce akcyjnej (spółce kapitałowej). Definicja utożsamia z akcjami wszelkie emitowane przez spółkę papiery wartościowe, które uprawniają do udziału w zyskach spółki (z wyjątkiem wierzytelności); należą do nich na przykład: dochód z akcji uprzywilejowanych, korzystanie z praw, akcje członków założycieli lub inne prawa do udziału w zyskach. Oczywiście to wyliczenie tytułów może być w konwencjach dwustronnych dostosowane do ustawodawstw umawiających się państw. Może to okazać się konieczne w szczególności w odniesieniu do akcji uprzywilejowanych lub akcji członków założycieli. (...); - ustawodawstwo wielu państw zrównuje z akcjami udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym podział zysków przez spółdzielnie pracy traktuje się jako dywidendy; - podział zysków dokonywany przez spółki osobowe nie jest dywidendą, chyba że spółka osobowa w państwie, w którym znajduje się jej faktyczny zarząd, traktowana jest pod względem podatkowym analogicznie do spółek akcyjnych (na przykład w Belgii, Hiszpanii i Portugalii, jak również we Francji w odniesieniu do zysków komandytariuszy w zwykłej spółce komandytowej); - za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzach, takie jak premie, zyski ze sprzedaży lub wykupu akcji (zob. pkt 31 komentarza do artykułu 13) i ukryty podział zysków. Przewidziane w artykule ulgi mają zastosowanie o tyle, o ile państwo, w którym spółka wypłacająca ma siedzibę, opodatkowuje wymienione świadczenia jako dywidendy. Nie ma absolutnie znaczenia, czy takie wypłaty są dokonywane z bieżących zysków spółki czy z rezerw, to znaczy z zysków osiągniętych w poprzednich latach finansowych. Zazwyczaj wypłaty, w wyniku których zmniejszą się prawa udziałowców spółki, na przykład płatności stanowiące spłatę kapitału, nie są uważane za dywidendy.

W ocenie organu z treści komentarza wynika, że nie jest możliwe zdefiniowanie pojęcia "dywidenda" w sposób pełny i wyczerpujący. Komentarzowa definicja zawiera jedynie przykłady, które znajdują się w prawie większości państw członkowskich, po czym dodana jest generalna klauzula odwołująca się do prawa wewnętrznego.

Organ stwierdził, że w świetle art. 10 ust. 3 konwencji polsko-szwajcarskiej zakres pojęcia "dywidendy" użytego w tym przepisie, powinien być określony przez odniesienie do prawa podatkowego państwa źródła (tj. w niniejszej sprawie - Polski). Jeżeli według prawa podatkowego Polski dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Szwajcarii jest traktowany na równi z dochodem (przychodem) z dywidendy/udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 10 ust. 1 i 2 konwencji, może być opodatkowany zarówno w Szwajcarii, jak i w Polsce.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Za przychody z kapitałów pieniężnych – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT – uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1a Ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30a ust. 2).

W ocenie organu w analizowanej sprawie przychód (dochód) z tytułu częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce osiągnięty przez rezydenta Szwajcarii podlega opodatkowaniu - stosownie do art. 10 ust. 2 konwencji polsko-szwajcarskiej - w Polsce, a podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidendy brutto.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT).

Organ podkreślił, że z opisu sprawy wynika, iż planowany częściowy zwrot wkładu ma mieć miejsce do końca 2021 roku, a jego wartość może przekroczyć 2000000 złotych. Stosownie do treści art. 41 ust. 12 Ustawy o PIT, jeżeli łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym kwotę 2000000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2000000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie stosownie do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. wyłączenie lub ograniczenie stosowania art. 41 ust. 12, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2541 ze zm.) zostało przedłużone do dnia 31 grudnia 2021 r. Zatem w niniejszej sprawie przepis art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania.

Ostatecznie organ stwierdził, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłaconej dywidendy na zasadach określonych w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, wskutek częściowego wycofania wkładu w Spółce przez Komandytariusza: ( powstanie po stronie Komandytariusza przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w Polsce, przy czym podatek ten nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidendy brutto, a na Spółce będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła.

Udzielona interpretacja indywidualna zaskarżona została w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego: 1) art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 3, art. 3 ust. 2 Konwencji w związku z art 30a ust. 1 pkt 4) i art. art. 30a ust. 6 Ustawy o PIT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przychody osiągnięte przez komandytariusza polskiej spółki komandytowej będącej szwajcarskim rezydentem podatkowym powinny podlegać opodatkowaniu także w Polsce jak dywidendy w rozumieniu Konwencji, bowiem na gruncie polskiego prawa są one zrównane z wpływami z akcji, podczas gdy w rzeczywistości przychody osiągane przez wspólników spółki komandytowej w związku ze zmniejszaniem wkładu w tejże spółce są w Polsce opodatkowane w inny sposób niż dywidendy; 2) art. 24 ust. 5e i art. 22 ust. 1 f Ustawy o PIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego braku zastosowania w sytuacji, gdy w przypadku częściowego wycofania wkładu ze sp.k. - dojdzie po powstania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, przy czym opodatkowanego odmienne od przychodów z dywidend; 3) art. 21 ust. 1 Konwencji, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego braku zastosowania, w sytuacji gdy wycofanie/zmniejszenia wkładu wniesionego uprzednio do spółki komandytowej stanowi "inny przychód", o którym mowa w tym przepisie i nie stanowi jakiegokolwiek innego rodzaju przychodu, o którym mowa w Konwencji; 4) art 24 ust. 1 Konwencji, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego braku zastosowania, polegającą na przyjęciu interpretacji przepisów Konwencji oraz Ustawy o PIT, w wyniku której szwajcarscy rezydenci podatkowi będą podlegać większym zobowiązaniom podatkowym od polskich rezydentów podatkowych, w wyniku uzyskania analogicznego dochodu z częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej, co stanowi przejaw dyskryminacji szwajcarskich rezydentów podatkowych w Polsce wbrew treści tego przepisu; 5) art. 41 Ustawy o PIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania prowadzącą do uznania, że na Spółce będzie ciążyć obowiązek poboru podatku źródła w sytuacji gdy wycofanie części wkładu Komandytariusza w spółce komandytowej, wobec dysponowania certyfikatem rezydencji podatkowej Komandytariusza - obowiązku poboru podatku u źródła przez Spółkę nie będzie, wobec zastosowania art. 21 ust. 1 Konwencji.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania: art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasad praworządności oraz zasady zaufania podatników do organów podatkowych; 2) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem niektórych elementów przedstawionego stanu faktycznego potwierdzającego, że w niniejszej sprawie dochodzi do zmniejszenia udziału w spółce komandytowej (Wnioskodawcy), a nie do wypłaty dywidendy.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Treść tego ostatniego przepisu wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Rację ma strona skarżąca, że kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma rozstrzygniecie, do jakiej kategorii przychodów należy zaliczyć przychód osiągnięty w związku z częściowym wycofaniem wkładu przez Komandytariusza ze Spółki?

W wydanej interpretacji organ przyjął, że w sprawie dochodzi do uzyskania przez szwajcarskiego rezydenta podatkowego dochodu z tytułu dywidend, które podlegają 15% opodatkowaniu na mocy Konwencji. Organ przyjął, że przychody osiągnięte przez komandytariusza polskiej spółki komandytowej będącej szwajcarskim rezydentem podatkowym powinny podlegać opodatkowaniu także w Polsce jak dywidendy w rozumieniu Konwencji, bowiem na gruncie polskiego prawa są one zrównane z wpływami z akcji.

W ocenie Skarżącej przychody osiągnięte przez wspólnika spółki komandytowej w związku ze zmniejszeniem wkładu w tejże spółce są w Polsce opodatkowane w inny sposób niż dywidendy.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, na gruncie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego oraz podniesionych w skardze zarzutów rację należało przyznać skarżącemu.

Zasadny okazał się zarzut, iż organ w wydanej interpretacji dopuścił się naruszenia art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 3 oraz art. 3 ust. 2 Konwencji w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4) i art. art. 30a ust. 6 Ustawy o PIT, poprzez uznanie, że przychody z obniżenia wkładu w spółce komandytowej należy na gruncie Konwencji uznać za dywidendy i w ten sposób opodatkować, podczas gdy właściwe rozumienie pojęcia przychodów z udziału w osobach prawnych, do których należą dochody z obniżenia udziału w spółce komandytowej, na gruncie polskich regulacji - nie pozwala na uznanie opodatkowania przychodów podatkiem zryczałtowanym analogicznie jak dywidend z akcji.

Przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale-jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie - podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidendy brutto. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji, użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zasadnie wskazała Skarżąca, że w zaskarżanej interpretacji organ odwołał się do treści Komentarza Modelowej Konwencji ("Komentarz"), przy czym żaden z przywołanych fragmentów tego dokumentu nie odnosił się choćby pośrednio do sytuacji, objętej zakresem pytania.

Organ wskazał, że "... w świetle art. 10 ust. 3 UPO zakres pojęcia dywidendy użytego w tym przepisanie, powinien być określony przez odniesie do prawa podatkowego państwa źródła (tj. w niniejszej sprawie - Polski). Jeżeli według prawa podatkowego Polski dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Szwajcarii jest traktowany na równi z dochodem (przychodem) z dywidendy/udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 10 ust. 1 i 2 konwencji, może być opodatkowany zarówno w Szwajcarii, jak i w Polsce."

Trafnie wskazała Skarżąca, że Komentarz wskazuje wprost, że "Zazwyczaj wypłaty, w wyniku których zmniejszają się prawa udziałowców spółki, na przykład płatności stanowiące spłatę kapitału, nie są uważane za dywidendy".

Krajowy ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych (w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4) Ustawy o PIT uznaje dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Jednocześnie różnicuje opodatkowanie dywidend od opodatkowania przychodów z tytułu obniżenia udziału w spółce komandytowej, bowiem. Co do zasady - od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4) Ustawy o PIT). Jednakże art. 30a ust. 6 Ustawo o PIT stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6,8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e. W art. 24 ust. 5e Ustawy o PIT wskazano natomiast, że dochodem, o którym mowa m.in. w ust. 5 pkt 1a (dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w m.in. spółce komandytowej), jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. ce, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Tym samym, pomimo że przychód uzyskanych przez komandytariusza z obniżenia udziału w spółce komandytowej należy uznać za pochodzący z tego samego źródła przychodów co dywidendy - oba rodzaje przychodów stanowią bowiem przychody z udziału w zyskach osób prawnych, nie można uznać przychodów z częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej za tożsame z pojęciem "dywidend", o których mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji. W regulacji tej wskazano, że za dywidendy uznaje się m.in. dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Jednak wskazane uregulowania Ustawy o PIT w sposób odrębny ustalają zasady opodatkowania dywidend, zasady te nie mają zastosowania w przypadku przychodu z częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej, dla którego ustawodawca krajowy przewidział odmienne zasady opodatkowania.

Tym samym zasadne jest stanowisko Skarżącej, iż przychody z obniżenia udziału w spółce komandytowej nie mogą być uznane za dywidendy, o których mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji.

Już tylko z tej przyczyny zaskarżoną interpretację należało uchylić.

W ocenie Sądu zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 Konwencji, przez niewłaściwą ocenę, co do braku zastosowania na tle stanu faktycznego sprawy.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa jednego państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Stosownie jednak do art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 ustęp 2, mogą być opodatkowane w tym Państwie, w którym ten majątek jest położony.

Z brzmienia art. 13 ust. 2 Konwencji wynika, że, zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Natomiast art. 13 ust. 3 Konwencji wynika, iż zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego państwa posiada w drugim państwie, włącznie z takimi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich środków transportu podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Co istotne Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż ten, o którym mowa w ustępach 1, 2, 3 i 4, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę - art. 13 ust. 5 Konwencji.

Jak trafnie wskazała Skarżąca, punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Sformułowanie "przeniesienie własności majątku" jest użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

Tym samym treść art. 13 Konwencji wskazuje, że do objęcia sytuacji wskazanych w tym przepisie może po spełnieniu łącznie dwóch warunków. Po pierwsze musi nastąpić przeniesienie własności majątku. Po drugie podmiot dokonujący przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Zatem zasadnie wskazała Skarżąca, że jeżeli dochód (przychód) uzyskany przez Komandytariusza nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, to nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji aby dochód uzyskany podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Powyższa konstatacja determinuje prawidłowość stanowiska Skarżącej, iż dochód jaki uzyska Komandytariusz z tytułu częściowego wycofania wkładów w spółce, powinien być kwalifikowany jako "inny dochód", którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 21 Konwencji. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 Konwencji części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Ów "inny dochód" uzyskany przez rezydenta podatkowego w Szwajcarii podlega zatem opodatkowaniu tylko w Szwajcarii.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 21 ust. 2 Konwencji, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodu nie będącego dochodem z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie, wykonuje w drugim państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony i jeżeli prawa lub majątek, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 Konwencji.

Tym samym w oparciu o przepis art. 21 ust. 2 Konwencji, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje "inny dochód", który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on "rzeczywiście związany z działalnością zakładu" prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych w art. 7 Konwencji (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

Przypomnieć należy, że Konwencja definiuje zakład jako stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie to obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 1 i 2).

Z tych tez powodów za zasadne należy uznać stanowisko Skarżącej, iż zdarzenie prawne polegające na częściowym wycofaniu wkładu ze spółki osobowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskie wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 Konwencji oraz nie mieści się w kategorii dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 2 Konwencji. Artykuł. 21 ust. 2 Konwencji dotyczy bowiem tylko sytuacji, w których podatnik uzyskuje "inny dochód", który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, i dochód ten "rzeczywiście związany jest z działalnością zakładu" prowadzonego przez podatnika w drugim państwie.

Wycofanie wkładu w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest utożsamiane z uzyskaniem dochodu rzeczywiście związanym z działalnością zakładu. Tym samym dochód uzyskany przez Komandytariusza z tytułu częściowego wycofania wkładu w Spółce, będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Szwajcarii na podstawie art. 21 ust. 1 Konwencji.

W konsekwencji w interpretacji niewłaściwie uznano, iż z uwagi na obniżenie (wycofanie) przez Komandytariusza udziału w spółce komandytowej na spółce będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie art. 41Ustawy o PIT.

Jak już to wyższej stwierdzono pobór podatku u źródła przez spółkę będzie wyłączony wobec zastosowania art. 21 ust. 1 Konwencji, który uznaje za wyłączne miejsce opodatkowania przychodu, miejsce zamieszkania komandytariusza, czyli Szwajcarię.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie można zarzucić, skutecznie, naruszenia art. 122 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ działał bowiem na podstawie prawa i w jego granicach. Spór dotyczył odmiennej oceny prawnopodatkowych skutków zaprezentowanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego. Jednak dokonana przez organ interpretacja, choć w ocenie Sądu niewłaściwa, nie została wydana w sposób dowolny, bez odniesienia się do stanu wskazanego przez wnioskodawcę oraz oceny wskazanych przez niego przepisów.

Z tych też powodów, jako niezasadne, Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Zaprezentowane przez organ uzasadnienie zawiera nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez Skarżącą stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżona interpretacje w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.