Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1350/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie w części
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 4, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 103 ust. 1  w brzmieniu na 2007 i 2008 r.
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 45 ust. 1 i ust. 4 w brzm na lata 2005 - 2007
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 206
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka - Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi I. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowań egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie w części odmawiającej umorzenia postępowań egzekucyjnych dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. z odsetkami; II. w pozostałym zakresie oddala skargę; III. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpoznaniu zażalenia I. D. (zobowiązany), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] (organ egzekucyjny), odmawiające zobowiązanemu umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr: od [...] do [...], [...], [...], [...] oraz [...] do [...].

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że realizowane w postępowaniu egzekucyjnym tytuły wykonawcze nr: od [...] do [...], wystawione wobec zobowiązanego, obejmują jego zaległości w podatku od towarów i usług (podatek VAT) za kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. Według organu, wbrew stanowisku zobowiązanego, nie są to przedawnione zobowiązania podatkowe. Nim upłynął termin z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2015.613 – o.p.), co nastąpiło najwcześniej z końcem 2012 r., bieg terminu ich przedawnienia został przerwany stosownie do treści art. 70 § 4 o.p., gdyż w dniu 21 grudnia 2011 r. zajęto udział w ruchomości zobowiązanego, a zobowiązany był obecny przy tej czynności. Następnie w dniu 19 sierpnia 2013 r. organ egzekucyjny skierował zawiadomienie o zajęciu nieruchomości zobowiązanego, położonej w miejscowości W. [...], gmina D. K., o czym zobowiązany został powiadomiony w dniu 22 sierpnia 2013 r.

Z kolei tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...] dotyczą zaległości podatkowych zobowiązanego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiednio za lata podatkowe od 2005 do 2007 r. W ocenie organu, również te egzekwowane zaległości podatkowe, wbrew przekonaniu zobowiązanego, nie uległy przedawnieniu. Zważywszy na treść art. 70 § 1 o.p. termin ich przedawnienia, co do zasady, najwcześniej upływałby z końcem 2011 r. Jednak termin ten został przerwany przez zastosowanie środków egzekucyjnych. W dniu 9 czerwca 2009 r. doszło do zajęcia ruchomości zobowiązanego i został on o tym zawiadomiony w dniu 15 czerwca 2009 r. Następnie w dniu 15 grudnia 2009 r. organ egzekucyjny zajął rachunki bankowe zobowiązanego, który w tym samym miesiącu otrzymał zawiadomienie o zastosowaniu tych środków egzekucyjnych. W dalszej kolejności, w dniu 21 grudnia 2011 r. zajęto udziału w ruchomości zobowiązanego, a zobowiązany był obecny przy tej czynności.

Natomiast odnośnie tytułów wykonawczych nr: [...] do [...] organ argumentował, że obejmują one zaległości zobowiązanego w podatku VAT za kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe od maja 2003 r. do grudnia 2006 r. Zdaniem organu, także te egzekwowane zaległości podatkowe nie wygasły wskutek przedawnienia. Przede wszystkim organ przyjął, że środki egzekucyjne zastosowane w celu realizacji tytułów wykonawczych, wystawionych na podstawie decyzji organu podatkowego I instancji wydanych przed 1 stycznia 2009 r., które następnie zostały uchylone przez organ odwoławczy na zasadzie art. 233 § 2 o.p., a w następstwie postępowania egzekucyjne umorzono, jak najbardziej wywołują skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na mocy art. 70 § 4 o.p. W ocenie organu, za powyższym stanowiskiem prawnym zasadniczo przemawia argument, że nieostateczne decyzje organu podatkowego I instancji wydane do końca 2008 r. były z mocy prawa wykonalne, stosownie do treści art. 224 § 1 i § 2 o.p. Uchwała w sprawie sygn. I FPS 8/13 dotyczyła innego stanu prawnego, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r., w którym nieostateczne decyzje organu podatkowego I instancji uzyskiwały przymiot wykonalności dopiero w wyniku nadania im rygoru natychmiastowej wykonalności i pod warunkiem, że postanowienie w przedmiocie tego rygoru nie zostało wyeliminowane z porządku prawnego. Wobec tego, w przekonaniu organu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe od maja 2003 r. do grudnia 2006 r. został przerwany już w listopadzie i w grudniu 2008 r. związku z zajęciem rachunku bankowego oraz świadczenia w KRUS zobowiązanego, o czym zobowiązany był na bieżąco zawiadamiany. Nie ma przy tym prawnego znaczenia - z punktu widzenia art. 70 § 4 o.p. - że te środki egzekucyjne były zastosowane w celu realizacji decyzji organu I instancji następnie uchylonych w trybie art. 233 § 2 o.p. W dniu [...] 2009 r. ponownie organ podatkowy I instancji wydał w stosunku do zobowiązanego decyzje wymiarowe za ww. okresy rozliczeniowe podatku VAT, a odwołanie od nich zostało złożone z uchybieniem ustawowemu terminowi. Na podstawie decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] 2009 r., w dniu 11 lutego 2010 r. wystawiono tytuły wykonawcze nr: [...] do [...]. W toku ich egzekucyjnej realizacji w dniu 17 lutego 2010 r. zajęto świadczenie w KRUS zobowiązanego, o czym zobowiązany uzyskał informację w tym samym miesiącu. Następnie w dniu 21 grudnia 2011 r. organ egzekucyjny zajął udział zobowiązanego w ruchomości, co miało miejsce w obecności zobowiązanego. Z kolei w dniu 19 sierpnia 2013 r. organ egzekucyjny skierował zawiadomienie o zajęciu nieruchomości zobowiązanego, położonej w miejscowości W., gmina D. K., które zobowiązany otrzymał jeszcze w sierpniu 2013 r. Zatem termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy rozliczeniowe poczynając od maja 2003 r., który w myśl art. 70 § 1 o.p. upływałby najwcześniej z końcem 2008 r., został skutecznie przerwany zgodnie z art. 70 § 4 o.p.

Podsumowując, w ocenie organu, na dzień wydawania nin. postanowienia ([...] r.) egzekwowane zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu w świetle treści art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 o.p.

Zobowiązany (skarżący) złożył skargę na powyższe postanowienie organu, a w niej domagał się jego zmiany poprzez umorzenie postępowań egzekucyjnych bądź uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zarzucił organowi naruszenie art. 59 § 1 w powiązaniu z art. 70 § 1 o.p., gdyż, w jego przekonaniu, egzekwowane zaległości podatkowe już nie istnieją, jako przedawnione. Wobec tego postępowania egzekucyjne nie mogą być prowadzone.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty, przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem co do tego, że egzekwowane zaległości podatkowe skarżącego, dotyczące podatku VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do czerwca 2008, objęte tytułami wykonawczy nr: od [...] do [...] z dnia 6 listopada 2008 r., nie uległy przedawnieniu. Wymienione zobowiązania podatkowe zostały określone przez organ podatkowy I instancji decyzjami z dnia [...] 2008 r., doręczonymi skarżącemu (podatnikowi w postępowaniach podatkowych) w dniu 4 listopada 2008 r. Odwołania od tych decyzji zostały złożone z uchybieniem ustawowemu terminowi, co zostało stwierdzone stosownymi postanowieniami organu odwoławczego. Powyższe okoliczności wynikają z akt przedstawionych sądowi (k. 57 do 76b, t. I). Trzeba zauważyć, że nieostateczne decyzje organu I instancji wydane do końca 2008 r. były wykonalne na zasadach określonych w art. 224 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 9 ustawy nowelizującej ustawę Ordynacja podatkowa (Dz.U.2008.209.1318). Z akt zaoferowanych sądowi przez organ nie wynika, aby doszło do wstrzymania wykonania powyższych decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] 2008 r. Stosownie zaś do regulacji zawartych w art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U.2016.710 - ustawa VAT z 2004 r.) zobowiązania w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r., co do zasady, ulegały przedawnieniu z końcem 2012 r. (za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.) oraz z końcem 2013 r. (za miesiące od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r.). W myśl ww. unormowań (art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r.) regułą jest, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniał obowiązek zapłaty podatku. Tymczasem w realiach analizowanych postępowań egzekucyjnych w dniu 7 listopada 2008 r. doszło do zajęcia ruchomości zobowiązanego, co miało miejsce w jego obecności. Następnie w dniu 21 grudnia 2011 r. organ egzekucyjny zajął udział zobowiązanego w ruchomości, również w obecności zobowiązanego. Każdorazowo więc zobowiązany na bieżąco uzyskiwał wiedzę o stosowaniu tych środków egzekucyjnych. Zatem m.in. w 2008 r. i w 2011 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. był przerywany w myśl art. 70 § 4 o.p. (k. 109 i 170, t. I akt egzekucyjnych). Po każdej kolejnej przerwie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych zaczynał biec na nowo. Wobec tego, w ocenie sądu, w pełni zasadnie organ stwierdził, że na dzień wydania kontrolowanego postanowienia zaległości podatkowe skarżącego, wymienione w tytułach wykonawczych nr: od [...] do [...], nie uległy przedawnieniu.

Prawidłowe jest także zapatrywanie organu, zgodnie z którym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia realizowane przez organ egzekucyjny tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...], wstawione w dniu 4 czerwca 2009 r., obejmują nieprzedawnione zaległości skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 do 2007. Decyzje określające powyższe zobowiązania podatkowe zostały wydane przez organ podatkowy I instancji i doręczone wraz z postanowieniami o nadaniu im rygoru natychmiastowej wykonalności w maju 2009 r., a zatem nim upłynął pięcioletni termin przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. w brzmieniu dla lat podatkowych od 2005 do 2007 – u.p.d.o.f.), który płatność tego podatku za rok podatkowy wiąże z kolejnym rokiem podatkowym. Decyzje i postanowienia, o których wyżej, zostały utrzymane w mocy przez organ podatkowy II instancji (k. 46 – 54 i k. 77 do 85m, t. I akt egzekucyjnych). Organ egzekucyjny, na podstawie ww. tytułów wykonawczych w dniu 9 czerwca 2009 r. zajął ruchomości skarżącego, przy czym skarżący odmówił złożenia podpisu na protokole stwierdzającym dokonanie tej czynności (k. 167, t. I akt egzekucyjnych). Następnie w dniu 21 grudnia 2011 r. doszło do zajęcia udziału w ruchomości skarżącego, w jego obecności (k.170, t. I akt egzekucyjnych). Zważywszy więc, że termin przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 do 2007 upływał najwcześniej z końcem 2011 r., zastosowanie opisanych wyżej środków egzekucyjnych spowodowało przerwę biegu tego terminu, w trybie art. 70 § 4 o.p. W następstwie, po każdej przerwie termin przedawnienia w wymiarze pięciu lat należało liczyć na nowo. W świetle powyższego w pełni zasadnie organ przyjął, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia zaległości skarżącego dotyczące również podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 do 2007 nie były przedawnione.

Przechodząc zaś do zagadnienia przedawnienia egzekwowanych należności skarżącego z tytułu podatku VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe od maja 2003 r. do grudnia 2006 r., ujętych w tytułach wykonawczych nr: [...] do [...], stwierdzić należy, że w tym zakresie stanowisko organu jedynie w części odpowiada prawu.

Sąd bowiem nie podziela poglądu, za którym opowiada się organ w motywach kontrolowanego postanowienia, zgodnie z którym środki egzekucyjne zastosowane w celu wykonania decyzji organu podatkowego I instancji, nawet wykonalnej, ale jak się okazało niezgodnej z prawem (skoro została uchylona z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia z powołaniem się na art. 233 § 2 o.p.) miałyby wywoływać dla zobowiązanego podatnika jakiekolwiek skutki prawne i kształtować jego sytuację podatkowoprawną, a zwłaszcza wydłużać termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Oczywiście ma rację organ, że nieostateczne decyzje organu I instancji wydane do końca 2008 r. były wykonalne z mocy prawa, o czym już była mowa wyżej z wymienieniem regulacji prawnych dotyczących tej kwestii. Jednak, zdaniem sądu, zasadnicze znaczenie ma zagadnienie czy wykonywanie nieostatecznej decyzji, choćby wykonalnej, która następnie okazała się niezgodna z prawem i organ odwoławczy wyeliminował ją z obrotu prawnego, może wpływać na sytuację podatnika w sferze prawa podatkowego, w tym przypadku wydłużać czas, po upływie którego nastąpi przedawnienie zobowiązań podatkowych. Sąd jest zdania, że stanowisko organu w tej materii nie jest zgodne z prawem i, wbrew wywodom organu, nie można pomijać motywów uchwały w sprawie sygn. I FPS 8/13, chociaż dotyczyła ona stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. (por. art. 1 pkt 30 ww. ustawy nowelizującej o.p., Dz.U.2008.209.1318), w którym wykonalność nieostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji została uzależniona od nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Trzeba przypomnieć, że w uchwale w sprawie sygn. I FPS 8/13 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) stanął na stanowisku, w myśl którego uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U.2014.1619 ze zm. - dalej jako u.p.e.a.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W jej motywach NSA podkreślał m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. NSA ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności NSA motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną. W ocenie NSA, zgodzić się tym samym należy ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku sygn. akt II FSK 2530/11, że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego.

W ocenie sądu, rozpatrującego nin. skargę, powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 o.p. W świetle motywów przytoczonej uchwały, co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 o.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. Innymi słowy, nieostateczna decyzja organu podatkowego I instancji, wydana w 2008 r., która okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy, nie może zmieniać sytuacji prawnej podatnika, w szczególności jeśli ta zmiana miałaby polegać na odsunięciu w czasie przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu, skoro doszło do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, to przecież tej treści rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że organ podatkowy I instancji wydał swoją decyzję przy zaniechaniu całości bądź znacznej części postępowania wyjaśniającego, bądź też naruszył przepisy postępowania podatkowego w takim stopniu, że naruszenia te nie mogły być konwalidowane przez organ odwoławczy. Wobec tego taka decyzja organu podatkowego I instancji, co do zasady, w ogóle nie powinna wejść do obrotu prawnego. Podsumowując, bez względu na to czy organ podatkowy I instancji wydał nieostateczną decyzję do końca 2008 r., czy też później, w każdym przypadku stosowanie środków egzekucyjnych w celu jej wykonania wywoływało skutki w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia, pod warunkiem jednak, że decyzja ta następnie nie została wyeliminowana z obrotu prawnego w postępowaniu II instancji, a w dalszej kolejności sądowym.

Konsekwencją stanowiska sądu jest ocena, że zobowiązania skarżącego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. uległy przedawnieniu z końcem 2009 r., mając na uwadze art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.1993.11.50 ze zm. - ustawa VAT z 1993 r.) oraz art. 103 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. Środki egzekucyjne zastosowane w celu wykonania decyzji organu podatkowego I instancji, uchylonych następnie na mocy art. 233 § 2 o.p., nie spowodowały przerwy biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Natomiast dopiero w 2010 r. raz jeszcze wystawiono tytuły wykonawcze w oparciu o kolejne decyzje wymiarowe. Decyzje te zostały wydane przez organ podatkowy I instancji w [...] 2009 r., jeszcze nim upłynął termin z art. 70 § 1 o.p. (k. 36 - 42 i k. 90 do 105, t. I akt egzekucyjnych). W takiej sytuacji nie przesądzały one o istnieniu przesłanek przerwy czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań i w tym zakresie nie wiązały organu egzekucyjnego. Natomiast tytuły wykonawcze, dotyczące tych należności, wystawiono już po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. Tym bardziej środki egzekucyjne zostały zastosowane za późno. Dlatego w tym zakresie należało uchylić zaskarżone postanowienie, odmawiające umorzenia postępowań egzekucyjnych. Rzeczą organu będzie rozważyć, w dalszym postępowaniu, czy zaistniały inne okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, poza wymienioną w art. 70 § 4 o.p.

Odnośnie zaś zobowiązań skarżącego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2003 r., nie można zasadnie postawić organowi egzekucyjnemu zarzutu dochodzenia przedawnionych zobowiązań podatkowych. Jakkolwiek w myśl art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r., co do zasady, ulegały one przedawnieniu z końcem 2008 r., to jednak trzeba zauważyć, że są egzekwowane na podstawie decyzji wymiarowej wydanej przez organ podatkowy I instancji w 2009 r. (odwołanie od niej było spóźnione, k. 42 - 45, k. 90 - 90a, t. I akt egzekucyjnych), a więc już po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p. Zatem dla oceny przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w postępowaniu egzekucyjnym mogły mieć znaczenie tylko okoliczności zaistniałe po dniu wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji, tj. po dniu [...] 2009 r. W tej sytuacji organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem przyjętym w decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] 2009 r., w myśl którego środki egzekucyjne zastosowane w celu wykonania wcześniejszej decyzji tego organu, nim doszło do jej uchylenia, przerwały bieg terminu przedawnienia. W rezultacie, w przypadku okresów rozliczeniowych podatku VAT od maja do listopada 2013 r., organ egzekucyjny miał obowiązek respektować ostateczną i prawomocną decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] 2009 r. W związku z tym organ nie naruszył prawa, przyjmując za organem egzekucyjnym, że środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego i świadczenia w KRUS skarżącego przerwały bieg terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych jeszcze w 2008 r. W dalszej kolejności w dniu 21 grudnia 2011 r. doszło do zajęcia udziału w ruchomości skarżącego, a więc znów termin przedawnienia został przerwany (k. 170, t. I akt egzekucyjnych). O czynnościach tych skarżący był na bieżąco powiadamiany. W następstwie zasadnie organ stwierdził, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia mamy do czynienia z istniejącymi zaległościami podatkowymi. W postępowaniu egzekucyjnym nie może bowiem być podważana czy weryfikowana prawidłowość, zgodność z prawem wykonywanej decyzji wymiarowej, która wydana została już po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p., z wyraźnym nawiązaniem do art. 70 § 4 o.p.

Pozostaje jeszcze zatrzymać się na egzekwowanych zaległościach skarżącego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. W tym zakresie należy podzielić zapatrywanie organu i powtórzyć za nim, że przedawnienie tych zobowiązań podatkowych następowało najwcześniej z końcem 2010 r., w świetle treści art. 70 § 1 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. (za okresy od grudnia 2004 r. do listopada 2005 z końcem 2010 r., od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. z końcem 2011 r. i za grudzień 2006 r. z końcem 2012 r.). Tytuły wykonawcze, obejmujące te należności, zostały wystawione w dniu 11 lutego 2010 r. w oparciu o decyzje wymiarowe organu podatkowego I instancji z dnia [...] 2009 r. (odwołania od nich zostały złożone po upływie ustawowego terminu, k. 90d do 105a, t. I akt egzekucyjnych). W dniu 17 lutego 2010 r. organ egzekucyjny zajął świadczenie w KRUS skarżącego. Następnie w dniu 21 grudnia 2011 r. zajęto udział w jego ruchomości (k.138 i 170, t. I akt egzekucyjnych). Skarżący na bieżąco był o tych czynnościach zawiadamiany. Wobec tego, jak to zostało już wyjaśnione wyżej, wraz z zastosowaniem kolejnych środków egzekucyjnych bieg pięcioletniego terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych był przerywany i każdorazowo w wyniku przerwy rozpoczynał swój bieg na nowo. Zatem zasadnie organ motywuje, że w dniu [...] r. (data wydania kontrolowanego postanowienia) były to zobowiązania podatkowe jeszcze nieprzedawnione.

Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba zaznaczyć, że sąd kontrolował legalność kwestionowanego przez skarżącego postanowienia według okoliczności faktycznych i prawnych istniejących w dacie jego wydania. Natomiast w żadnym razie nie przesądza kiedy, już po dacie wydania zaskarżonego postanowienia, może dojść do przedawnienia egzekwowanych od skarżącego zobowiązań podatkowych.

Dlatego zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowań egzekucyjnych w zakresie okresów rozliczeniowych podatku VAT od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U.2016.718 - p.p.s.a.). Natomiast w pozostałym zakresie skarga okazała się nieuzasadniona, wobec czego należało ją oddalić stosownie do art. 151 tej ustawy. Jednocześnie sąd zastosował art. 206 p.p.s.a. i odstąpił od zasądzenia od organu na rzecz skarżącego części wpisu od skargi, który wynosił 100 zł, z tego powodu, że stanowisko przyjęte w kontrolowanym postanowieniu w przeważającym zakresie było zgodne z prawem.