Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1841/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: § 6 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 136 poz 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] SL z siedzibą w H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1232/17 w sprawie ze skargi G. [...] SL z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. [...] SL z siedzibą w H. kwotę 1172 zł (słownie: jeden tysiąc sto siedemdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia 6 października 2016 r., odmówił Spółce dokonania zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2013 r. we wnioskowanej kwocie oraz postanowił dokonać zwrotu tego podatku w wysokości 949 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że część załączonych do wniosku faktur dotyczyła czynności wykonanych w 2012 r., a nie w 2013 r., którego dotyczył wniosek. Z uwagi na powyższe podniesiono, iż w przypadku chęci ubiegania się o zwrot podatku za 2012 r. ustawowy termin do wystąpienia z odpowiednim wnioskiem mijał 30 września 2013 r. Tym samym domaganie się w 2014 r. oraz 2015 r. zwrotu podatku z tytułu dostaw wykonanych w 2012 r. jest obarczone wadą uchybienia terminowi do złożenia stosownego wniosku.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 18 stycznia 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca żądała uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r.

2.2. Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie:

1. § 6 ust. 3 w zw. z § 5 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 136, poz. 797; dalej: "Rozporządzenie o zwrocie VAT") poprzez:

- błędną wykładnię przedmiotowych przepisów i uznanie, że w rozpatrywanej sprawie upłynął termin na złożenie wniosku o zwrot VAT w stosunku do faktury nr [...] wystawionej w 2012 r., ale otrzymanej przez Spółkę w roku 2013;

- błędną wykładnię przedmiotowych przepisów i uznanie, że w rozpatrywanej sprawie upłynął termin na złożenie wniosku o zwrot VAT w stosunku do faktury nr [...], wystawionej i otrzymanej przez Spółkę w roku 2013.

2. art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 roku, poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez przyjęcie, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania;

3. art. 32 ust 1 Konstytucji oraz art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) poprzez nierówne, nieuzasadnione i dyskryminujące traktowanie podmiotów polskich i zagranicznych na gruncie prawa podatkowego, w szczególności w zakresie terminów składania wniosków o zwrot nadpłaconego podatku VAT oraz w zakresie możliwości zwrotu tego podatku;

4. art. 2 Konstytucji poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o PTU i Rozporządzenia o zwrocie VAT z naruszeniem zasady rozstrzygania w razie wątpliwości na korzyść podatnika, która wywodzi się z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 23 lutego 2018 r., III SA/Wa 1232/17, oddalił skargę G. [...] SL z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi jest odmienna interpretacja pojęcia okresu, za który do dnia 30 września danego roku, podmiot o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU, może wystąpić z wnioskiem o zwrot VAT. Zdaniem skarżącej w tym terminie podmiot ten występuje o zwrot podatku VAT za okres, w którym nastąpi spełnienie dwóch koniecznych warunków, tj. towary lub usługi będą stanowiły towary i usługi nabyte przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego UE oraz podmiot uprawniony z państwa członkowskiego UE otrzyma fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług w Polsce. W ocenie skarżącej twierdzenie organu, iż termin na złożenie wniosku o zwrot VAT biegnie bez względu na fakt czy podmiot z innego kraju UE otrzyma fakturę, traktuje podmioty zagraniczne w sposób dyskryminujący oraz nierówny w stosunku do podmiotów polskich. Skarżąca w ramach wniosku o zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. ujęła bowiem faktury, które otrzymała w roku 2013, ale dotyczące usług nabytych w roku 2012.

3.3. Jednakże, w ocenie Sądu pierwszej instancji, z brzmienia § 5 ust 1 Rozporządzenia o zwrocie VAT, wprost wynika, że podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiot uprawniony z państwa trzeciego może wystąpić o zwrot podatku za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy lub za okres krótszy niż ostatnie 3 miesiące tego roku - w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 2. Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że zwrot podatku dotyczy towarów i usług oraz importu towarów nabytych we wskazanym okresie.

3.4. W rezultacie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro spółka złożyła wniosek o zwrot VAT, wskazując, iż dotyczy on okresu rozliczeniowego od stycznia do grudnia 2013 r., sama określiła ramy postępowania, co automatycznie oznacza, że zwrot na podstawie tego wniosku dotyczy wyłącznie zakupu towarów i usług dokonanych przez skarżącą w okresie od 1-go stycznia do 31-go grudnia 2013 r. W kolejnym przepisie analizowanego rozporządzenia (§ 6 ust. 3) wskazano, że zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, zwany dalej "wnioskiem". Wniosek składa się w języku polskim, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy.

3.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji oznacza to, że kopia faktury, którą dołącza się do wniosku dotyczącego roku podatkowego 2013, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, aby mogła stanowić skuteczną podstawę do zwrotu podatku, musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dotyczące 2013 r. Natomiast w rozpatrywanej sprawie obydwie sporne faktury (wystawione przez G.1 [...] S. A. oraz G.2 [...] Sp. z o.o.) dotyczyły usług wykonanych w 2012 r. Nie mogły więc uprawniać do zwrotu podatku na wniosek skarżącej dotyczący roku podatkowego 2013. Powyższe wynika wprost z wykładni gramatycznej cytowanych przepisów z brzmienia § 5 ust 1 i 6 ust. 3 Rozporządzenia o zwrocie VAT. Ponadto, zdaniem Sądu, również wykładnia systemowa i funkcjonalna powyższych przepisów, nie prowadzi do podważenia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Omawiane przepisy stanowiły bowiem implementację do krajowego porządku prawnego postanowień Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. L.2008.44.23 z późn. zm.). Także i w tym akcie (art. 15 ust. 1) przewidziano, że wniosek o zwrot przedkłada się państwu członkowskiemu siedziby do 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu, z zachowaniem określonego terminu, co zostało powtórzone w § 6 ust. 3 Rozporządzenia o zwrocie VAT. Jak z powyższego wynika, we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej winny obowiązywać te same zasady zwrotu VAT podmiotom nieposiadającym siedziby w państwie, w którym dokonują nabycia towarów lub usług. Zasady te są ujednolicone dla wszystkich podatników Unii Europejskiej, którzy określani są jako grupa podmiotów "nieposiadających siedziby", a nie podatnicy innego państwa. Stąd uzasadnione będzie także twierdzenie, że utworzenie takiej kategorii podmiotów funkcjonujących w obiegu gospodarczym Unii nie może naruszać zasady niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową, narodowość, bo nie te cechy leżą u podstaw objęcia odrębnymi regulacjami, w zakresie zwrotu VAT tychże podatników.

3.6. Sąd pierwszej instancji odwołał się także do wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 174/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na gruncie poprzednio obowiązującego rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851), że termin do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku jest bezwzględnie wiążący i odnosi się do okresu, w którym dokonano nabycia towarów lub usług, a jego niezachowanie powoduje utratę prawa do zwrotu podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że przepisy krajowe zakreślające termin, w którym podmiot uprawniony mógł złożyć wniosek o zwrot, zgodne były z prawem unijnym oraz że termin ten liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano czynności opodatkowanych i powstał obowiązek podatkowy.

3.7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można także uznać za uzasadniony zarzut skarżącej o naruszeniu w przedmiotowej sprawie art. 32 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez nierówne, nieuzasadnione i dyskryminujące traktowanie podmiotów polskich i zagranicznych na gruncie prawa podatkowego, w szczególności w zakresie terminów składania wniosków o zwrot nadpłaconego podatku VAT oraz w zakresie możliwości zwrotu tego podatku. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1629/11, nieuzasadnione jest dokonywanie porównań dwóch grup podmiotów, które charakteryzują się różniącą je podstawową cechą, czyli okolicznością związaną z miejscem siedziby. W zakresie zwrotu VAT nie jest możliwe postawienie znaku równości pomiędzy podatnikami polskimi, a domagającymi się zwrotu podmiotami niemającymi siedziby w Polsce. Skoro nie są to podmioty znajdujące się w tej samej sytuacji, odmienne ich traktowanie nie może samo w sobie świadczyć o naruszeniu zasady niedyskryminacji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. G. [...] SL, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 czerwca 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r., III SA/Wa 1232/17.

4.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:

I. naruszenie przepisu art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku 151 p.p.s.a. - poprzez odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj.:

- § 6 ust. 3 w zw. z § 5 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia o zwrocie VAT poprzez:

- błędną wykładnię przedmiotowych przepisów i uznanie, że w rozpatrywanej sprawie upłynął termin na złożenie wniosku o zwrot VAT w stosunku do faktury nr [...] wystawionej w 2012 r., ale otrzymanej przez Spółkę w roku 2013;

- błędną wykładnię przedmiotowych przepisów i uznanie, że w rozpatrywanej sprawie upłynął termin na złożenie wniosku o zwrot VAT w stosunku do faktury nr [...], wystawionej i otrzymanej przez Spółkę w roku 2013.

II. naruszenie przepisów materialnych przez błędną ich wykładnię, tj.:

- art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej jako: TUE), poprzez błędną wykładnię § 6 ust. 3 w zw. z § 5 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia o zwrocie VAT, prowadzącą do uznania, że w okolicznościach niniejszej sprawy, mimo dochowania wszelkich starań przez skarżącą, zwrot VAT nie przysługuje, przez co naruszono zasadę proporcjonalności w kontekście zasady neutralności VAT;

- art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU, poprzez przyjęcie przez Dyrektora IS, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania;

- art. 32 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 18 TFUE, poprzez nierówne, nieuzasadnione i dyskryminujące traktowanie podmiotów polskich i zagranicznych na gruncie prawa podatkowego, w szczególności w zakresie terminów składania wniosków o zwrot nadpłaconego podatku VAT oraz w zakresie możliwości zwrotu tego podatku;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o PTU i Rozporządzenia o zwrocie VAT z naruszeniem jednej z podstawowych zasad literalnej wykładni przepisów prawa, jaką jest zasada rozstrzygania w razie wątpliwości na korzyść podatnika, która wywodzi się z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa;

4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawe przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 Nr 31, poz. 153).

5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. W punkcie pierwszym skargi kasacyjnej sformułowano zarzut, określony jako zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. § 6 ust. 3 w zw. z § 5 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia o zwrocie VAT. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędną wykładnię przedmiotowych przepisów i uznanie, że w rozpatrywanej sprawie upłynął termin na złożenie wniosku o zwrot VAT w stosunku do faktury nr [...] wystawionej w 2012 r., ale otrzymanej przez Spółkę w roku 2013 oraz poprzez błędną wykładnię przedmiotowych przepisów i uznanie, że w rozpatrywanej sprawie upłynął termin na złożenie wniosku o zwrot VAT w stosunku do faktury nr [...], wystawionej i otrzymanej przez Spółkę w roku 2013.

6.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w wydanym wyroku Sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko Dyrektora IS oraz Naczelnika US, uznał, że skarżąca utraciła prawo do złożenia wniosku o zwrot VAT od faktur dokumentujących usługi wykonane w Polsce będące przedmiotem wniosku o zwrot VAT za okres 2013 z uwagi na fakt, że faktury dotyczą nabycia usług w 2012 r. W ocenie Spółki nie można zgodzić się z powyższym stwierdzeniem, iż okoliczność, że faktury zostały doręczone w roku następującym po roku, którego dotyczyły, wpływa na brak możliwości ubiegania się przez spółkę o zwrot podatku. Zadaniem skarżącej taka konkluzja jest nieprawidłowa z uwagi na literalną wykładnię przepisów Rozporządzenia o zwrocie VAT oraz ustawy o PTU. Skarżąca zwróciła uwagę, że kolejne wnioski złożone przez spółkę były de facto korektą pierwotnie złożonego wniosku przed upływem terminu. Podkreślono, że spółka, składając ponownie zarówno korektę, jak i wniosek, działała w pełni w porozumieniu Naczelnikiem US. Skarżąca podkreśliła także, że z uwagi na przyczyny techniczne, korekta pierwotnie złożonego wniosku przyjęła formę złożenia ponownie dwóch kolejnych wniosków. Tym niemniej, ponowne wnioski zostały złożone w porozumieniu z Naczelnikiem US i miały na celu jedynie wykazanie korekty pierwotnie złożonego przed upływem terminu 30 września 2014 r. wniosku o zwrot VAT. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko Dyrektora IS przedstawione w uzasadnieniu decyzji, przyjął błędne założenie w powyższym zakresie. W rezultacie w wyniku korekty złożonej 16 lutego 2015 r. spółka uwzględniła we wniosku o zwrot VAT dodatkową fakturę [...], dotyczącą nabycia od G.2 [...] Sp. z o.o. piętnastu (15) łopat do turbin wiatrowych dla celów budowy farmy wiatrowej w N.. Faktura została wystawiona w 2013. W związku z czym Spółka poprzez dokonanie korekty uwzględniła przedmiotową fakturę we wniosku o zwrot VAT za rok 2013 r. Zdaniem skarżącej z technicznego punktu widzenia korekta pierwotnego wniosku została dokonana poprzez zamianę w odpowiedniej pozycji wniosku faktury wystawionej przez D. [...]([...]) na fakturę wystawioną przez G.2 [...] Sp. z o.o. ([...]). Tym niemniej, jako załączniki do skorygowanego wniosku zostały umieszczone wszystkie trzy faktury, w stosunku do których Spółka występuje o zwrot VAT, tj. pierwotnie wykazane faktury wystawione przez (i) D. [...]oraz (iii) G.1 [...] SA Oddział w P., jak również (iii) dodana w wyniku korekty faktura wystawiona przez G.2 [...] Sp. z o.o. W rezultacie, w ocenie skarżącej zwrot podatku od towarów i usług za rok 2013 jest należny w stosunku do wszystkich faktur, tzn. zarówno wykazanych we wniosku przed korektą, jak również faktury wykazanej po korekcie. Tym samym, celem złożenia korekty było uwzględnienie we wniosku o zwrot VAT za 2013 r. dodatkowej faktury nr [...], dotyczącej nabycia od G.2 [...] Spółka z o.o. 15 łopat do turbin wiatrowych dla celów budowy farmy wiatrowej w N.. Dodatkowo skarżąca poinformowała, że po wezwaniu Naczelnika US oraz zgodnie z uzgodnieniami telefonicznymi z tym organem z dnia 15 października 2015 roku. Spółka w celu stosownej korekty wniosku o zwrot VAT za 2013 r. ponownie złożyła w dniu 22 października 2015 r. wniosek o zwrot VAT za 2013 r., w którym wykazała wszystkie trzy transakcje i faktury.

7.1. Z obszernie przytoczonym stanowiskiem skarżącej nie można się jednak zgodzić. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że – wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej – przytoczony powyżej zarzut nie jest zarzutem naruszenia prawa procesowego. Wskazany w podstawie kasacyjnej przepis ma bowiem niewątpliwie charakter materialnoprawny, a nie procesowy.

7.2. Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że od 1 stycznia 2010 r. w związku z przyjęciem wspólnego unijnego systemu zwrotu podatku VAT nierezydentom, doszło do zmiany procedury zwrotu tego podatku. Regulacje w tym przedmiocie zostały przewidziane w dyrektywie Rady nr 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. Urz. z 2008 r. Nr L44, s. 8; dalej: dyrektywa 2008/9). Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 dyrektywy 2008/9 wniosek o zwrot przedkłada się państwu członkowskiemu siedziby do 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu.

7.3. Co istotne w świetle okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu i przedstawionej przez skarżącą argumentacji wniosek o zwrot podatku od towarów i usług uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane w przepisach stanowiących odpowiednik art. 8, 9 i 11 dyrektywy (art. 15 ust. 1 zdanie 2 dyrektywy 2008/9). Zgodnie z art. 19 ust.1 dyrektywy 2008/9 państwo członkowskie zwrotu bezzwłocznie powiadamia wnioskodawcę, drogą elektroniczną, o dacie otrzymania wniosku. Natomiast art. 19 ust. 2 stanowi, że państwo członkowskie zwrotu powiadamia wnioskodawcę o decyzji o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku o zwrot w terminie czterech miesięcy od jego otrzymania przez to państwo członkowskie. Artykuł 7 dyrektywy 2008/9 stanowi, że w celu otrzymania zwrotu VAT w państwie członkowskim zwrotu podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu kieruje do tego państwa członkowskiego elektroniczny wniosek o zwrot i przedkłada go państwu członkowskiemu, w którym ma siedzibę, za pośrednictwem portalu elektronicznego utworzonego przez to państwo członkowskie.

7.4. Polska implementowała przepisy dyrektywy 2008/9 na mocy ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 195, poz. 1504). Art. 1 pkt 10 tej ustawy wprowadził zmiany w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU w następującym brzmieniu: w odniesieniu do (...) podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju – mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Podmioty, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU zgodnie z art. 89 ust. 1d tej ustawy składają wnioski o dokonanie zwrotu podatku za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w przypadku gdy podmioty te posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

7.5. Korzystając z upoważnienia przewidzianego w art. 89 ust. 5 ustawy o PTU, Minister Finansów wydał Rozporządzenie o zwrocie VAT. Zgodnie z § 6 Rozporządzenia o zwrocie VAT zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej (Unii Europejskiej) przekazany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ust. 1); podmiot uprawniony, o którym mowa w ust. 1, składa, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego (ust. 2); wniosek, o którym mowa w ust. 2, składa się w języku polskim, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy (ust. 3).

7.6. W rezultacie z art. 15 dyrektywy 2008/9 oraz przepisu § 6 Rozporządzenia o zwrocie VAT wynika, że zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przekazany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej, złożony nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Przy czym wniosek uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane na mocy art.7, 8, 9 i 11 dyrektywy 2008/9.

8.1. Wątpliwości Autora skargi kasacyjnej dotyczą interpretacji sformułowania "którego wniosek dotyczy" znajdującego się § 6 ust. 3 Rozporządzenia o zwrocie VAT.

8.2. W kwestii tej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 21 października 2021 r., C-80/20 (W. [...] F. [...]), stwierdził, że art. 167-171 i 178 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz hipotezę pierwszą z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/9 określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej przewidzianego w dyrektywie 2006/112 podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby wniosek o zwrot podatku od wartości dodanej (VAT) dotyczący danego okresu zwrotu został odrzucony z tego tylko powodu, że ów VAT stał się wymagalny we wcześniejszym okresie zwrotu, podczas gdy został on zafakturowany dopiero w owym danym okresie.

8.3. Jak wyjaśnił TSUE, z art. 63 dyrektywy 2006/112 wynika, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Ponadto zgodnie z art. 167 i art. 179 akapit pierwszy tej dyrektywy prawo do odliczenia VAT wykonywane jest co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., V. [...], C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 44). Tymczasem, po pierwsze, jak wynika z pkt 82 niniejszego wyroku, aby podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mający siedzibę w innym państwie członkowskim, mógł wykonać prawo do zwrotu VAT obciążającego dostawę towarów lub świadczenie usług przewidziane w art. 170 i 171 dyrektywy VAT oraz w dyrektywie 2008/9, konieczne jest, aby podatnik ten posiadał fakturę w rozumieniu dyrektywy 2006/112 dotyczącą zakupu danych towarów lub usług. Po drugie, art. 14 dyrektywy 2008/9 przewiduje w ust. 1 lit. a), że wniosek o zwrot odnosi się do zakupu towarów lub usług, który został zafakturowany w okresie zwrotu, pod warunkiem że VAT stał się wymagalny w momencie fakturowania lub wcześniej, lub w odniesieniu do którego VAT stał się wymagalny w okresie zwrotu, pod warunkiem że zakup ten został zafakturowany zanim podatek stał się wymagalny. Z powyższego wynika, że w stosunku do podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mających siedzibę w innym państwie członkowskim, i pod warunkiem że podatek stał się wymagalny przed wystawieniem faktury lub w chwili jej wystawienia, to dzień, w którym podatnik wszedł w posiadanie faktury w rozumieniu dyrektywy VAT dotyczącej zakupu danych towarów lub usług, decyduje o zakupach, których może dotyczyć wniosek o zwrot.

8.4. W konsekwencji wniosek o zwrot VAT nie może zostać odrzucony z tego tylko powodu, że VAT obciążający dostawę towarów lub świadczenie usług, o którego zwrot wniesiono, stał się wymagalny w danym okresie zwrotu, podczas gdy zakup ten został zafakturowany dopiero w późniejszym okresie zwrotu.

8.5. W rezultacie nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że termin do wniesienia o zwrot podatku odnosi się do okresu, w którym dokonano nabycia towarów lub usług, niezależnie od tego, czy w tym samym okresie została wystawiona faktura. Z powołanego orzeczenia TSUE wynika bowiem, że przepisy prawa unijnego sprzeciwiają się temu, aby wniosek o zwrot podatku od wartości dodanej (VAT) dotyczący danego okresu zwrotu został odrzucony z tego tylko powodu, że ów VAT stał się wymagalny we wcześniejszym okresie zwrotu, podczas gdy został on zafakturowany dopiero w owym danym okresie.

9.1. Odnosząc przedstawione wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, należy przyznać rację skarżącej, że była uprawniona do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT za 2013 r., w sytuacji gdy czynności podlegające opodatkowaniu wykonano w 2012 r., lecz dokumentujące je faktury wystawione zostały w 2013 r.

9.2. Z niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej okoliczności faktycznych wynika, że w spornym wniosku o zwrot VAT za 2013 r. złożonym 29 września 2014 r., a więc z zachowaniem zakreślonego prawem terminu, skarżąca wykazała dwie faktury:

- fakturę nr [...] z dnia 7 stycznia 2012 r. wystawioną przez 1. D. [...]. W odniesieniu do tej faktury organ wyjaśnił jednak, że została ona wystawiona z błędną datą. Do wyjaśnień został dołączony duplikat faktury z dnia 7 stycznia 2013r., rejestr sprzedaży za I kwartał 2013 r. potwierdzający wystawienie i rozliczenie faktury z dnia 7 stycznia 2013 r. oraz zamówienie z 20 grudnia 2012 r., co świadczy, iż usługa została wykonana w 2013 r. W rezultacie w tym zakresie wniosek podatnika został uwzględniony i nie jest przedmiotem sporu w sprawie;

- fakturę nr [...] z dnia 31 sierpnia 2012 r. wystawioną przez G.1 [...] S.A. Organ odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej w tym zakresie ze względu na to, że dotyczyła ona czynności wykonanych w 2012 r., a nie w okresie objętym wnioskiem, tj. od stycznia do grudnia 2013 r.

9.3. Ponadto – jak to określa skarżąca – w wyniku korekty złożonej 16 lutego 2015 r. spółka uwzględniła we wniosku o zwrot VAT dodatkową fakturę nr [...] z dnia 18 czerwca 2013 r. dotyczącą nabycia od G.2 [...] Sp. z o.o. piętnastu (15) łopat do turbin wiatrowych dla celów budowy farmy wiatrowej w N.. Następnie ponownie złożyła w dniu 22 października 2015 r. wniosek o zwrot VAT za 2013 r., w którym wykazała wszystkie trzy transakcje i faktury.

10.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień i przede wszystkim wyroku TSUE z dnia 21 października 2021 r., C-80/20 (W. [...] F. [...]), wadliwe jest stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że wniosek skarżącej w zakresie zwrotu podatku VAT na podstawie faktury nr [...] z dnia 31 sierpnia 2012 r. wystawionej przez G.1 [...] S.A. nie zasługuje na uwzględnienie z tego powodu, że sporna faktura odnosiła się czynności wykonanych w 2012 r., a nie w okresie objętym wnioskiem, tj. od stycznia do grudnia 2013 r. TSUE stwierdził bowiem, że przepisy prawa unijnego sprzeciwiają się temu, aby wniosek o zwrot podatku od wartości dodanej (VAT) dotyczący danego okresu zwrotu został odrzucony z tego tylko powodu, że ów VAT stał się wymagalny we wcześniejszym okresie zwrotu, podczas gdy został on zafakturowany dopiero w owym danym okresie. TSUE dodał także, że aby podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mający siedzibę w innym państwie członkowskim, mógł wykonać prawo do zwrotu VAT obciążającego dostawę towarów lub świadczenie usług przewidziane w art. 170 i 171 dyrektywy VAT oraz w dyrektywie 2008/9, konieczne jest, aby podatnik ten posiadał fakturę w rozumieniu dyrektywy 2006/112 dotyczącą zakupu danych towarów lub usług. W rezultacie momentem decydującym dla ustalenia okresu, za jaki podatnik może wystąpić o zwrotu VAT nie jest data wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, lecz wejście w posiadanie faktury przez podatnika, który występuje o zwrotu podatku.

10.2. Nie można jednak zaaprobować stanowiska skarżącej, w zakresie stanowiącej podstawę wniosku faktury nr [...] z dnia 18 czerwca 2013 r., dotyczącej nabycia od G.2 [...] Sp. z o.o. piętnastu (15) łopat do turbin wiatrowych dla celów budowy farmy wiatrowej w N.. Z akt sprawy wynika bowiem, że wprawdzie faktura ta została wystawiona kontrahenta i otrzymana przez skarżącą w 2013 r., lecz nie została uwzględniona we wniosku z dnia 29 września 2014 r., a więc wniosku złożonego przed końcem upływającego z dniem 30 września 2014 r. terminu do złożenia wniosku o zwrot VAT. Faktura ta została dołączona do wniosku – jak wyjaśniła skarżąca – w wyniku korekty złożonej dopiero w dniu 16 lutego 2015 r., a następnie uwzględniona w ponownie złożonym w dniu 22 października 2015 r. wniosku o zwrot VAT za 2013 r.

10.3. Poza sporem jest zatem fakt, że faktura zastała ujęta we wniosku już po upływie terminu do wnioskowania o zwrot podatku za 2013 r., który upływał z dniem 30 września 2014 r., a skarżący dokonał "korekty wniosku" dopiero w dniu 16 lutego 2015 r. i ponownie uwzględnił tę fakturę we wniosku z dnia 22 października 2015 r. Nie sposób uznać jednak za zasadną argumentacji przedstawionej przez skarżącą, że kolejne wnioski – składane po upływie terminu do złożenia wniosku o zwrot VAT – złożone przez spółkę były de facto korektą pierwotnie złożonego wniosku przed upływem terminu. Wbrew twierdzeniom skarżącej, to nie przyczyny techniczne sprawiły, że korekta pierwotnie złożonego wniosku przyjęła formę złożenia ponownie dwóch kolejnych wniosków, gdyż już pierwotna korekta miała miejsce po upływie terminu do złożenia wniosku.

10.4. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 174/13, że termin na złożenie wniosku o zwrot podatku określony w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. (przepisu o analogicznej treści do § 6 ust. 3 Rozporządzenia o zwrocie VAT) jest bezwzględnie wiążący i odnosi się do okresu, w którym dokonano nabycia towarów lub usług, a jego niezachowanie powoduje utratę prawa do zwrotu podatku. Tym samym zwrot podatku wymaga złożenia wniosku w zakreślonym terminie. W tej sytuacji, jakkolwiek nie można co do zasady wykluczyć możliwości dokonania korekty wniosku poprzez uzupełnienie go o kolejną fakturę, na podstawie której wnosi się o zwrot podatku, to dla swojej skuteczności korekta tego rodzaju – uzupełnienie wniosku o kolejną fakturę – musi być dokonana przed upływem terminu do jego wniesienia. W rezultacie skarżąca, by skutecznie domagać się zwrotu podatku za 2013 r. musiałby wykazać, że uwzględniała sporną fakturę przez korektę wniosku dokonaną przed dniem 30 września 2014 r.

10.5. Niemniej należy także zauważyć, że – w świetle powołanego wyroku TSUE – uwzględnienie wniosku skarżącej w zakresie faktury nr [...] z dnia 18 czerwca 2013 r., dotyczącej nabycia od G.2 [...] Sp. z o.o. byłoby możliwe, gdyby skarżąca wykazała, że weszła w posiadanie tej faktury w 2014 r. W takim bowiem przypadku termin na złożenie wniosku upływałby z dniem 30 września 2015 r., przed którym skarżąca po raz pierwszy powołała się na fakturę przed organem podatkowym.

11.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień wniesiona przez skarżącą skarga kasacyjna częściowo zasługuje na uwzględnienie. W szczególności zasadne były zarzuty dotyczące § 6 ust. 3 w zw. z § 5 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia o zwrocie VAT.

11.2. W sprawie nie doszło jednak do naruszenia art. 32 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 18 TFUE. Trafnie zauważył w tym kontekście Sąd pierwszej instancji, że nieuzasadnione jest dokonywanie porównań dwóch grup podmiotów, które charakteryzują się różniącą je podstawową cechą, czyli okolicznością związaną z miejscem siedziby. W zakresie zwrotu VAT nie jest możliwe postawienie znaku równości pomiędzy podatnikami polskimi, a domagającymi się zwrotu podmiotami niemającymi siedziby w Polsce. Skoro nie są to podmioty znajdujące się w tej samej sytuacji, odmienne ich traktowanie nie może samo w sobie świadczyć o naruszeniu zasady niedyskryminacji.

12. W świetle przedstawionych wyjaśnień, a w szczególności mając na uwadze wyrok TSUE z dnia z dnia 21 października 2021 r., C-80/20 (W. [...] F. [...]), wadliwe jest stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że wniosek skarżącej w tym zakresie dotyczącym faktury nr [...] z dnia 31 sierpnia 2012 r. wystawionej przez G.1 [...] S.A. nie zasługuje na uwzględnienie z tego powodu, że dotyczyła ona czynności wykonanych w 2012 r., a nie w okresie objętym wnioskiem, tj. od stycznia do grudnia 2013 r. TSUE stwierdził bowiem, że przepisy prawa unijnego sprzeciwiają się temu, aby wniosek o zwrot podatku od wartości dodanej (VAT) dotyczący danego okresu zwrotu został odrzucony z tego tylko powodu, że ów VAT stał się wymagalny we wcześniejszym okresie zwrotu, podczas gdy został on zafakturowany dopiero w owym danym okresie. TSUE dodał także, że aby podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mający siedzibę w innym państwie członkowskim, mógł wykonać prawo do zwrotu VAT obciążającego dostawę towarów lub świadczenie usług przewidziane w art. 170 /112 i 171 dyrektywy 2006/112 oraz w dyrektywie 2008/9, konieczne jest, aby podatnik ten posiadał fakturę w rozumieniu dyrektywy 2006/112 dotyczącą zakupu danych towarów lub usług. W rezultacie momentem decydującym dla ustalenia okresu, za jaki podatnik może wystąpić o zwrotu VAT nie jest data wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, lecz wejście w posiadanie faktury przez podatnika, który występuje o zwrotu podatku.

13. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję.

14. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Przy czym, ze względu na częściowe uwzględnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów (Sąd uwzględnił argumentację skarżącego odnoszącą się do wadliwości działania organów w stosunku do faktury Faktura nr [...] z dnia 31 sierpnia 2012 r. wystawionej przez G.1 [...] S.A., a nie znalazł podstaw do uwzględniania argumentacji odnoszącej się do faktury nr [...] z dnia 18 czerwca 2013 r. wystawionej przez G.2 [...] Sp. z o.o.), wysokość wynagrodzenia za czynności pełnomocnika zasądzono proporcjonalnie do wartości przedmiotu zaskarżenia, w odniesieniu do którego uwzględniono skargę kasacyjną.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Olejnik Zbigniew Łoboda