Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 321/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 9 ust. 5-6
journal: Dz.U. 2001 nr 71 poz 733
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego.
article: art. 659 par 1, art. 670 par 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 2152/10 w sprawie ze skargi Z. G. M. z siedzibą w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia 20 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Gl 2152/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi Z.G.M. z siedzibą w B. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Wnioskiem z 20 grudnia 2007 r. Z.G.M. w B. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa podatkowego - podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości refakturowania opłat za media na najemców lokali gminnych, a konkretnie czy wnioskodawca obciążając najemców lokali gminnych opłatami za media powinien czynność tę opodatkować podatkiem od towarów i usług czy też powinien potraktować opłatę jako rozliczenie niepodlegające podatkowi od towarów i usług ?

Zdaniem podatnika, który jest jednostką budżetową Gminy i reprezentuje ją jako członka Wspólnoty Mieszkaniowej oraz dokonuje rozliczeń kosztów związanych z najmem lokali gminnych, przenosząc je na najemców zgodnie z zawartymi umowami najmu, czynność ta nie podlega opodatkowaniu w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT).

W uzasadnieniu powyższego poglądu podkreślono, że Z.G.M. jest stroną umowy o dostawę mediów (energia cieplna, zimna woda, wywóz nieczystości) tylko dla lokali stanowiących wyłączną własność Gminy. W przypadku nieruchomości, które z mocy prawa stanowią Wspólnotę (Gmina jest właścicielem kilku lokali) Wspólnota zamierza zawrzeć umowy o dostawę mediów, bezpośrednio z ich dostawcami. Odbiorcami mediów będą właściciele wyodrębnionych lokali oraz najemcy lokali gminnych. Koszty zarządu nieruchomością ponoszą właściciele lokali (w tym gmina) w formie miesięcznych zaliczek. Zaliczki na poczet zarządu nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych lokali nie stanowią obrotu, a jedynie partycypację w kosztach Wspólnoty mieszkaniowej przez jej członków.

Wspólnota będzie obciążała wszystkich właścicieli, w tym Z.G.M. kosztami dostawy mediów notami księgowymi lub rachunkami, gdyż nie jest podatnikiem VAT. Z.G.M. obciąża najemców kosztami dostarczanych mediów, gdyż nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z ich dostawcą.

Zgodnie z treścią umowy najmu i zapisem art. 9 ust. 5 ustawy z 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego najemcy lokali oprócz czynszu obowiązani są uiszczać opłaty niezależne od właściciela czyli media (energia cieplna, woda, wywóz nieczystości). ZGM jest podatnikiem VAT.

Według wnioskodawcy, gdy ZGM działa w imieniu Gminy, nie jest stroną umowy o dostawę mediów i ponosi koszty dostawy mediów brutto (rachunek, nota), w takiej sytuacji nie występuje między ZGM a najemcą lokalu (mieszkalnego lub użytkowego odprzedaż mediów udokumentowana fakturą VAT.

W takim przypadku w rozliczeniu między ZGM i najemcami lokali mieszkalnych i użytkowych nie ma możliwości odsprzedaży mediów fakturami VAT. Innymi słowy ZGM nie ma możliwości refakturowania na najemców kosztów dostawy mediów. Nie otrzymuje od Wspólnoty faktury VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, takie rozliczenie, chociaż zgodne z zasadą neutralności podatku VAT, spowoduje, że ZGM w różny sposób będzie obciążał najemców lokali gminnych w budynkach gdzie zawiązano Wspólnoty Mieszkaniowe i budynkach stanowiących w 100% własność gminy.

I tak, w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych obciążenie najemców będzie traktowane jako obrót nie podlegający podatkowi VAT, a w budynkach będących własnością gminy i gdzie ZGM jest stroną umowy o dostawę mediów będzie możliwe odliczanie podatku naliczonego VAT (z tych faktur) oraz obciążanie najemców z tytułu dostawy mediów zgodnie z obowiązującą dla każdego z nich stawką VAT (dostawa energii cieplnej 22%, dostawa wody 7%, wywóz nieczystości 7%), a także wykazanie go jako podatku należnego.

W przypadku obciążania najemców (w budynkach Wspólnoty) z tytułu dostawy mediów, jako dostawy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług ZGM będzie ponosić stratę, gdyż dla najemców w budynkach Wspólnot będzie naliczać VAT rachunkiem "w stu" t.j. wyliczać z kwoty not brutto, kwotę netto i podatek VAT. Najemcy będą też ponosić zróżnicowane opłaty, inne w budynkach Wspólnoty (współwłasność gminy) a inne w gminnych (wyłączna własność). Zdaniem wnioskodawcy, najemcy w budynkach Wspólnoty będą płacić podwójny VAT, bowiem VAT należy będzie naliczany rachunkiem "od sta" (od kwoty brutto z noty lub rachunku Wspólnoty za media).

2.2. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wyraził zdanie, że art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów nie daje podstaw do refakturowania wydatków za media fakturą VAT, rachunkiem czy notą uznaniową na najemców lokali gminnych. Wydatki z tytułu utrzymania poszczególnych lokali i części wspólnych nieruchomości, jak również opłaty za dostarczane media w sytuacji, gdy najemca lokalu nie ma podpisanej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów stanowią obrót wnioskodawcy w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Wydatki te są świadczeniem należnym wynajmującego z tytułu umowy najmu a nie z tytułu odprzedaży mediów czy przeniesienia na najemcę kosztów z mediami związanymi. Bez znaczenia pozostaje czy ZGM występuje w imieniu Gminy będącej członkiem Wspólnoty czy jako zarządca w budynku stanowiącym 100% własność Gminy oraz czy umowę o dostawę mediów podpisuje Wspólnota czy ZGM.

W każdym przypadku wydatki za media stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT z tytułu świadczenia usług najmu, które w przypadku lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia w podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy VAT, a lokalu użytkowego są opodatkowane stawką 22%.

2.3. Strona, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 28 i art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż organ podatkowy uznał opłatę mediów za część świadczenia złożonego – najmu lokalu, w oderwaniu od wskazanego stanu faktycznego. Strona podkreśliła przy tym, że kiedy ZGM nie świadczy na rzecz najemcy usług związanych z dostawą mediów, ale wyłącznie obciąża najemcę ich kosztami, to powyższa czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.5. Wyrokiem z 19 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że została wydana z uchybieniem terminu 3 miesięcy zakreślonego ustawą do jej wydania.

2.6. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się organ podatkowy, który wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1195/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga jest zasadna aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane.

Zdaniem Sądu, w sprawie dokonano interpretacji prawa podatkowego na podstawie ustaleń faktycznych, które były błędne. Stwierdzenie to odnosiło się do przyjęcia założenia, że Wspólnota Mieszkaniowa nie jest podatnikiem podatku VAT.

Sąd, odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych, przypomniał, że wspólnota nie ma możliwości refakturowania kosztów zarządu nieruchomością wspólną na właścicieli lokali, gdyż nie świadczy w tym zakresie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, działa we własnym imieniu i na własną rzecz. Natomiast, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali koszty utrzymania lokali stanowiących indywidualną własność pokrywa osobno i w 100% właściciel. Tym samym do kosztów zarządu nie należą wydatki na indywidualną własność i wydatki za usługi dostarczane do takich lokali. Stąd też Wspólnota może je refakturować na ostatecznych konsumentów czyli właścicieli lokali.

Wspólnota wyłącznie wtedy, gdy dokonuje czynności (wynajmuje lokal, dostarcza media) na rzecz osób trzecich (właścicieli lokali, najemców) może być traktowana jako samodzielny podatnik VAT, zaliczany do innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Czynności te stanowią działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz jest dokumentowana fakturami na zasadach ogólnych. W przypadku dostawy mediów na rzecz właścicieli lokali Wspólnota występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami - właścicielami lokali mieszkalnych lub użytkowych.

Ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie. Wspólnota dokonuje zakupu całościowo (dla nieruchomości) i rozlicza na poszczególne lokale wg faktycznego zużycia dokonując faktycznej ich odprzedaży. Taka odprzedaż mediów właścicielom lokali stanowi przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. W tym zakresie mogą być wystawiane przez Wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez Wspólnotę mediów na właściciela). Ten następnie może je refakturować na najemcę.

Reasumując Sąd stwierdził, że rozliczenia za dostarczane do poszczególnych lokali media, niezależnie czy dokonuje ich Wspólnota czy ZGM są tożsame i nie mają w przypadku Wspólnoty charakteru rozliczeń wewnętrznych. Nie mogą być traktowane jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o VAT (art. 5). Natomiast nie podlegają refakturowaniu koszty związane z nieruchomością wspólną, która nie służy do wyłącznego użytku właścicieli lokal (grunty, części budynku, urządzenia).

Sąd następnie zauważył, że w ustawie VAT, z mocą od 1 grudnia 2008 r., w art. 30 dodano ust. 3, który stanowi, ze w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Unormowanie to jest zgodne z zapisem art. 28 Dyrektywy Nr 2006/112/WE.

Oznacza to, że w takich przypadkach podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy VAT. Wcześniej do 1 stycznia 2007 r. problem refakturowania usług obcych nie był regulowany przepisami ustawy VAT oraz przepisami wykonawczymi do ustawy. Powyższe powodowało, że z racji członkostwa w Unii Europejskiej należało posiłkować się przepisem art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. Tym samym, jeżeli w umowie najmu zawarty jest zapis, że wynajmujący w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z dostawy mediów (wg rzeczywistego zużycia), to od 1 grudnia 2008 r. istnieje jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą (art. 30 ust. 3 ustawy VAT). Brak takiego zastrzeżenia w umowie powoduje, że rozliczenie opłat za tego rodzaju usługi będzie dokonywane na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli w ramach opłat czynszowych, jak wskazał organ w wydanej interpretacji. Nie będzie też obowiązywać w zakresie części wspólnych.

Sąd podkreślił również, że czynność polegająca na przeniesieniu kosztów zakupu mediów (energii elektrycznej, ogrzewania, wody, wywozu nieczystości) na finalnego odbiorcę (najemcę) nie można uznać za niepodlegającą opodatkowaniu, gdyż pobierane przez ZGM należności z tego tytułu stanowią świadczenie należne z tytułu zawartej umowy najmu, są jej elementem składowym, ale stanowiącym odrębną czynność opodatkowaną. Przyjęcie za prawidłowe założenia, że gdy wykonuje ją ZGM (reprezentujący gminę we Wspólnocie) jest czynnością opodatkowaną a gdy czyni to Wspólnota to nie jest chybione i sprzeczne z obowiązującym w tym zakresie prawem.

Według Sądu błędna forma obciążania za wykonaną usługę przez Wspólnotę (notą obciążeniową lub rachunkiem), nie może wpływać na brak opodatkowania tej czynności. Nie można opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług uzależniać od sposobu dokumentowania czynności. Skoro Wspólnota jest podatnikiem i prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, to stosownie do zapisu art. 32 ust. 1 ustawy VAT obowiązana jest wystawić fakturę VAT nabywcom towarów i usług. W przypadku lokali gminnych Wspólnota nie może wystawić faktur VAT na najemców lokali użytkowych czy mieszkalnych, ponieważ w tym przypadku najemcą usług od Wspólnoty nie jest najemca tego lokalu, lecz właściciel.

Mając na uwadze powyższe Sąd wyraził zdanie, że wnioskodawca obciążając najemców lokali gminnych opłatami za media, przy tak skonstruowanych umowach najmu powinien usługi te refakturować.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał interpretacji prawa podatkowego na podstawie błędnych ustaleń faktycznych, tj. przyjęcia, że Wspólnota Mieszkaniowa nie jest podatnikiem podatku VAT;

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wspólnota Mieszkaniowa jest podatnikiem podatku VAT;

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli w umowie najmu zawarty jest zapis, że wynajmujący w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z dostawy mediów (wg rzeczywistego zużycia), to od 1 grudnia 2008 r. istnieje jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą;

- art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przez Sąd w przedmiotowej sprawie powołanego przepisu w sytuacji gdy nie ma on w sprawie zastosowania. Zdaniem organu podatkowego niezależnie od zapisów umowy rozliczenie opłat za tego rodzaju usługi będzie dokonywane na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli w ramach opłat czynszowych.

4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; - zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Ministra Finansów r.pr. A. cofnęła zarzut skargi kasacyjnej wskazany w pkt 1 i 2 w zakresie podmiotowości podatkowej wspólnoty mieszkaniowej. Dodatkowo podniosła, że wnioskodawca jest Zakładem Budżetowym a zatem zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. jest odrębnym od Gminy podatnikiem.

Pełnomocnik Ministra Finansów M. wskazał na wyroki: z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt C-392 i z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt C-425 oraz na wyrok Sądu Angielskiego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że Wspólnota Mieszkaniowa wyłącznie wtedy, gdy dokonuje czynności (wynajmuje lokal, dostarcza media) na rzecz osób trzecich (właścicieli lokali, najemców) może być traktowana jako samodzielny podatnik VAT, zaliczany do innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Czynności te stanowią działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz jest dokumentowana fakturami na zasadach ogólnych. W przypadku dostawy mediów na rzecz właścicieli lokali Wspólnota występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami - właścicielami lokali mieszkalnych lub użytkowych.

W skardze kasacyjnej w zakresie przywołanego stanowiska sformułowano dwa zarzuty, tj. naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. i art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Oba dążyły do wykazania, że Wspólnota Mieszkaniowa nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobierania opłat od członków Wspólnoty z tytułu dostaw mediów do poszczególnych lokali (tzw. refaktury). Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Ministra Finansów cofnęła jednak przywołane zarzuty. W tym stanie rzeczy ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiotowym zakresie należało uznać za niepodważoną. Niezależnie jednak od okoliczności cofnięcia wymienionych zarzutów nadmienić należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji było prawidłowe. Potwierdzeniem jest ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśniające tę kwestię. W wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1193/09, dostępnym w bazie internetowej CBOIS, Naczelny Sąd Administracyjny, w ślad za swoimi wcześniejszymi orzeczeniami, stwierdził, że rozliczenia za dostarczane media do poszczególnych lokali (rozliczane według rzeczywistych kosztów) nie mają charakteru "rozliczeń wewnątrz Wspólnoty" i nie mogą być traktowane, jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem zakup przez wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

7.3. Pozostałe dwa zarzuty skargi kasacyjnej upatrują naruszenie art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się tutaj z Sądem pierwszej instancji, że w przedstawionym stanie faktycznym dostarczane na rzecz najemców media stanowią odrębne świadczenie. Tym samym, jego zdaniem, skoro świadczenia te są elementem usługi najmu to stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i będą opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

7.4. Z przedstawionym przez autora skargi kasacyjnej stanowiskiem Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgadza. Wskazać należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby skarbowej w Warszawie, LEX nr 1239089, zajmował się kwestią świadczeń kompleksowych. W wyroku tym TSUE stwierdził, że co do zasady do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem mogą prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Dalej TSUE wskazał, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielący los podatkowy świadczenia głównego. W rezultacie zdaniem TSUE nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy też jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, a wobec tego na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia. TSUE w wyroku tym podkreślił, że sam związek obu tych świadczeń nie wystarcza, aby ustalić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem dla celów podatku VAT. Wskazał też, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Stwierdził także, że w przypadku ubezpieczenia przy leasingu usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy ułatwia korzystanie z usługi leasingu, jednak uznać należy, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasigobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. Nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Zdaniem TSUE wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingobiorcy ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. Według TSUE sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Oddzielne fakturowanie, odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.

7.5. Mając na uwadze wskazówki zawarte w przywołanym wyroku TSUE wskazać należy, że zgodnie art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów w stosunkach najmu, oprócz czynszu, wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. W myśl zaś art. 9 ust. 6 tej ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Opłaty niezależne od właściciela dotyczą więc przede wszystkim opłat za tzw. media i są pobierane oprócz czynszu najmu. Ustawa ta bowiem odróżnia czynsz od opłat niezależnych. Także regulacje zawarte w Kodeksie cywilnym, a odnoszące się do umowy najmu odróżniają czynsz najmu od świadczeń dodatkowych. Co do zasady zgodnie z art. 659 § 1 K.c. świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje więc opłaty za inne świadczenia. W art. 670 § 1 K.c. ustawodawca wskazał na możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych, odróżniając tym samym czynsz od tych świadczeń. W piśmiennictwie przyjmuje się bowiem, że świadczeniami dodatkowymi przy umowie najmu lokalu są świadczenia związane z dostawą energii, ogrzewania, wody itp. (vide Kodeks cywilny z komentarzem, tom 2, F. Błahuta i inni, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972, s. 1447). Ze względu na powyższe uwagi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno budzić wątpliwości to, że świadczenia polegające na dostawie tzw. "mediów" są odrębnymi od najmu świadczeniami w rozumieniu ustawy o VAT. Istotna jest więc ocena, czy świadczenia te z usługą główną (najmu) są tak ściśle związane, że rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter.

Z ustawy o ochronie praw lokatorów nie wynika obowiązek wynajmującego dostarczenia do lokalu tzw. "mediów", a jedynie zapewnienie sprawnego działania instalacji i urządzeń w celu umożliwienia korzystania najemcy z tych dodatkowych świadczeń. Skarżąca ze względu na treść art. 6a ustawy o ochronie praw lokatorów ma bowiem obowiązek zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, paliw gazowych i ciekłych, ciepła, energii elektrycznej, dźwigów osobowych oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu i budynku określone odrębnymi przepisami. Uwzględniając powyższe nie można więc przyjąć, by usługa najmu i usługi związane z dostawą mediów były ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą jedno niepodzielne świadczenie, a rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny. Mogą więc one, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, stanowić niezależne świadczenia. Za tym, że są to odrębne w tym przypadku świadczenia przemawia też oddzielne ich fakturowanie. Tym samym, właściwie Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku podkreślił, że jeżeli w umowie najmu zawarty jest zapis, że wynajmujący w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z dostawy mediów (wg rzeczywistego zużycia), to od 1 grudnia 2008 r. istnieje jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą (art. 30 ust. 3 ustawy VAT). Brak takiego zastrzeżenia w umowie powoduje, że rozliczenie opłat za tego rodzaju usługi będzie dokonywane na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli w ramach opłat czynszowych. Stąd nie można było uwzględnić zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT.

7.6. Podobną ocenę, co wyrażono wyżej w pkt 7.5. niniejszego uzasadnienia, zawarto już w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 252/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS, co tut. Sąd w pełni podzielił. Za zmianą przedstawionego stanowiska nie przemawiały powołane na rozprawie: wyrok Sądu Angielskiego i orzeczenia TSUE z dnia 27 września 2013 r.: C-392 i z dnia 21 lutego 2008 r.: C-425.

Abstrahując od faktu, że pełnomocnik Ministra Finansów nie przedłożył przetłumaczonej wersji wyroku Sądu Angielskiego na język polski przez tłumacza przysięgłego to i tak powołanie się na ten wyrok nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Orzeczenie to nie jest bowiem wyrokiem TSUE i jako takie nie jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące.

Z kolei zawarte w wyrokach TSUE: z dnia 27 września 2013 r.: C-392/11 (LEX nr 1219340) i z dnia 21 lutego 2008 r.: C-425/06 (LEX nr 360725), wskazówki, w mogącej mieć zastosowanie do niniejszej sprawy części, pokrywają się ze wskazaniami zawartymi w omówionym wyżej wyroku C-252/11. W tym pierwszym orzeczeniu TSUE co prawda stwierdził również, że "przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny wystąpienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia." Niemniej jednak, w badanej sprawie, co zostało już wywiedzione w pkt 7.5. niniejszego uzasadnienia, całokształt okoliczności, przemawiał za uznaniem, że dostarczane przez skarżącą na rzecz najemców media stanowią odrębne świadczenie.

7.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.