Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 402/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 505/11 w sprawie ze skargi Z. [...] sp. z o. o. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego do osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Z. [...] sp. z o. o. z siedzibą w H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2496 (słownie: dwa tysiące czterysta dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 505/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Z. [...] z siedzibą w H. (dalej: spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spółki jako płatnika i określenia wysokości niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i orzekł o odpowiedzialności spółki określając wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r., na łączną kwotę 46.399zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 8, art. 30 § 1 i § 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), art. 13 pkt 9, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Od stycznia do grudnia 2008 r. spółka dokonywała wypłat należności:

1. na rzecz F. [...] w oparciu o zawarty w dniu 1 grudnia 2005 r. kontrakt menedżerski z tytułu wykonywanych przez A. S. określonych w kontrakcie funkcji zarządczych na stanowisku prezesa zarządu spółki. Na skutek uchwały Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 5 grudnia 2007r. w sprawie odwołania prezesa zarządu, A. S. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu spółki. Zgodnie z punktem 10.4. kontraktu z dnia 1 grudnia 2005 r. w przypadku ustania kontraktu przysługuje jednorazowa odprawa pieniężna w wysokości 12-miesięcznego wynagrodzenia; wypłat dokonywano nie jednorazowo, lecz sukcesywnie w trakcie całego 2008r. na łączną kwotę 290.620 zł;

2. na rzecz Firmy Konsultingowo - Doradczej P. [...], w związku z zawartą w dniu 10 grudnia 2007 r. umową o pełnienie funkcji prezesa zarządu Spółki - z tytułu wykonywanych funkcji zarządczych przez B. S., (oddelegowanego przez spółkę jawną do pełnienia określonych w umowie funkcji na stanowisku prezesa zarządu spółki) na łączną kwotę 204.960 zł.

Powołując się na art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej umowy te są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Niezależnie od tego czy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (w tym będącego wspólnikiem spółki osobowej), zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Organ wskazał także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010 r., II FPS 10/09 (LEX, nr 577379), w której Sąd stwierdził, że: "Przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy".

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. powołując się na art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 ust. 9 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dla celów opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście przyjął kwoty faktycznie uzyskane od spółki w 2008r. z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu - odpowiednio przez A. S. (290.620 zł) oraz B. S. (204.960 zł).

Dokonując kontroli powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazał, że z umów zawartych między F. [...] oraz Firmą Konsultingowo - Doradczą P. [...], wynikało, iż powyższe obowiązki (prezesa zarządu spółki z o.o.) wykonywane były w ramach prowadzonej przez A. S. jednoosobowo działalności gospodarczej, a w przypadku B. S. - działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej (jawnej).

Ustalono, że A. S. w 2008 r. prowadził samodzielną działalność gospodarczą. Uzyskiwał przychody z wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę z tytułu kontraktu menedżerskiego oraz z tytułu świadczenia usług marketingowych i handlu materiałami budowlanymi. Przychody podatnika z działalności gospodarczej zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwotach netto, na podstawie wystawionych faktur. Na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. podatnik dokonywał wpłat kwartalnie. Uwzględniając wypłaty dokonane przez płatnika na rzecz A. S. w poszczególnych miesiącach 2008 r. ustalono następnie podstawy opodatkowania za te okresy oraz wyliczono należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - zgodnie z art. 41 ust. 1 a u.p.d.o.f.

B. S. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, uzyskując wyłącznie przychody z wynagrodzenia od spółki z tytułu kontraktu menedżerskiego. Przychody podatnika z działalności gospodarczej zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - ich wysokość (w wartościach netto) odpowiada wypłatom dokonanym przez płatnika (wartość "brutto"). Na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. podatnik dokonywał wpłat miesięcznie. Uwzględniając wypłaty dokonane przez płatnika na rzecz B. S. w poszczególnych miesiącach 2008 r. ustalono podstawy opodatkowania za te okresy oraz wyliczono należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - zgodnie z art. 41 ust. lit a u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie art. 191 O.p., poprzez: błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na nieuwzględnieniu faktu dokonania wobec B. S. zaliczenia nadpłat m.in. z tytułu podatku VAT na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych obciążającego B. S., co doprowadziło do błędnego określenia wysokości niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, naruszenie art. 191, w zw. z art. 199 O.p., poprzez: błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że faktycznym celem i zamiarem stron umowy z dnia 10 grudnia 2007 r. było zarządzanie działalnością spółki oraz prowadzenie jej spraw przez oddelegowanie do pełnienia tej funkcji B. S. w celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania tego zakładu oraz błędne przyjęcie, że z tytułu pełnionych funkcji B. S. otrzymywał wynagrodzenie określone uchwałą rady nadzorczej spółki, naruszenie art. 8, w zw. z art. 21 § 3, w zw. z art. 23 § 4, w zw. z art. 30 § 1, § 3, §4, w zw. z art. 47 § 4 O.p. w zw. z art. 5b, w zw. z art. 8 ust. 1, w zw. z art. 9 ust 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, w zw. z art. 13 pkt 9 w zw., w zw. z art. 22 ust 9 pkt 5, w zw. z art. 31, w zw. z art. 41 ust 1 i ust la, w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 10 ust 3 ustawy z dnia 16 listopada o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), w zw. z art. 15 ust 1 i art. 15 ust 3 pkt 3 w zw. z art. 86 ust 1, w zw. z art. 87 ust 1, w zw. z art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347), poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że uzyskane przychody osiągane przez Firmę Konsultingowo - Doradczą P. [...] w ramach realizacji umowy o zarządzanie z dnia 1 grudnia 2005r., są przychodami z działalności wykonywanej osobiście przez wspólnika spółki jawnej oddelegowanego przez spółkę jawną do wykonywania funkcji zarządczych określonych w umowie o zarządzenie, co w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 2 w zw. z art. 21, w zw. z art. 22, w zw. z art. 64 § 3, w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez stosowanie przez organy rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz dyskryminowanie podatnika posiadającego status przedsiębiorcy, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez uchylenie w całości decyzji organu I instancji i określenie wysokości niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r. za poszczególne miesiące, w sytuacji gdy organ powinien uchylić w zaskarżonym zakresie decyzję organu I instancji oraz umorzyć w tym zakresie postępowanie w sprawie.

Strona wniosła równocześnie o przeprowadzenie na zasadzie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisma Firmy Konsultingowo - Doradczej P. [...] z dnia 26 kwietnia 2011 r., wraz z załącznikiem w postaci formularza PIT 37 - korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 podatnika B. S. na okoliczność, iż zobowiązanie płatnika do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu, które uzasadniałoby odpowiedzialność skarżącego odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie "wynagrodzenia" B. S. tj. kwot stanowiących udział w zysku B. S., który wypracowywała spółka jawna FKD P. [...] w związku z zawartą pomiędzy nią, a spółką umową o zarządzenie, wygasło z uwagi na fakt dokonania wynikających ze wskazanego pisma zaliczeń.

W uzasadnieniu strona podniosła, że zgadza się z ustaleniami dotyczącymi odpowiedzialności z tytułu niepobranego podatku względem A. S., natomiast kwestionuje odpowiedzialność z tytułu niepobranego podatku dotyczącego B. S., który z tytułu pełnienia powierzonej funkcji nie otrzymywał wynagrodzenia lecz udział w zysku, jaki wypracowywała spółka jawna FKD P. [...] w związku z zawartą pomiędzy nią a spółką umową o zarządzanie, na co powołano uchwałę NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09. Strona podważyła obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji gdy usługi świadczone były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz zarzuciła niewłaściwą wykładnię zastosowanych przepisów. Zdaniem spółki zaprezentowane w decyzji stanowisko prowadzi w konsekwencji do pokrzywdzenia osób świadczących usługi na podstawie kontraktów menadżerskich lub innych umów o podobnym charakterze, z uwagi na to, że osoby takie zostaną pozbawione możliwości wyboru opodatkowania 19 % podatkiem liniowym a będą podlegały opodatkowaniu według progresywnej skali podatkowej i nie będzie im przysługiwało prawo "rozpoznania faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów".

Zdaniem strony przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie umowy zawartej między spółką Firma Konsultingowo – Doradcza P. [...] a stroną, stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując się na zasady uczestniczenia wspólników w zyskach spółki, strona wskazała, że podatnik nie będzie otrzymywał przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. W ocenie strony przyjęcie zaprezentowanego przez organ stanowiska prowadzi do wniosku, że spółka jawna nie jest podatnikiem VAT, co jest sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.

W uzasadnieniu Sąd zauważył, że zarówno organ jak i spółka powołały się na tę samą uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dna 26 kwietnia 2010r ., sygn. akt II FPS 10/09, wywodząc z niej jakże inne wnioski. Przy czym jedynie wnioski organu, zdaniem Sądu, odpowiadają stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podczas gdy wnioski strony wydają się być wynikiem bądź to całkowitego niezrozumienia powyższego stanowiska bądź próbą powołania się na wyrwane z kontekstu całego uzasadnienia zdania, które miałyby służyć obronie jej interesów.

Sąd stwierdził, że bez względu na to, że umowa o pełnienie funkcji prezesa zarządu – z tytułu wykonywania funkcji zarządczych przez B. S. została zawarta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w formie spółki jawnej FKD P. [...], przychody z tytułu jej wykonywania będą zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Tym samym, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, słusznie organy obarczyły odpowiedzialnością za nieobliczalnie, pobranie i wpłacenie podatku dochodowego od osób fizycznych płatnika tj. spółkę, na podstawie art. 8, art. 30 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.

Za prawidłowe Sąd uznał również reformatoryjne orzeczenie organu II instancji, który podzielając co do zasady stanowisko organu I instancji odnośnie przyjętej podstawy opodatkowania, ograniczył odpowiedzialność płatnika zgodnie z art. 30 § 1 O.p., do wysokości niepobranego podatku. Zdaniem Sądu dokonując powyższych ustaleń organ dopuścił się jednak naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących ustalania wysokości należnego podatku, a to art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy jako przychód przyjął kwotę wynagrodzenia powiększoną o podatek VAT, który nie powinien mieć wpływu na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia kierowanego do Urzędu Skarbowego w R. pisma z dnia 21 kwietnia 2011 r. wskazującego na złożone korekty PIT za lata 2008-2010, Sąd uznał go za nieuzasadniony, wskazując, że pismo zostało skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., który nie był właściwy w niniejszej sprawie. W pierwszej instancji orzekał Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., który nie miał o powyższym piśmie żadnych informacji a poza tym data pisma wskazuje na to, że zostało wniesione po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Ponadto powyższe pismo stanowi wniosek o zaliczenie zobowiązań wynikających z korekt, co nie przesądza o jego prawidłowości a tym bardziej o nieprawidłowości zaskarżonej decyzji.

Dołączone w postępowaniu sądowo administracyjnym i dopuszczone jako dowód uzupełniający, decyzje wydane w przedmiocie tych wniosków również nie mogły stanowić przyczyny weryfikacji zapadłego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Jak wynika z przedmiotu decyzji dotyczyły one podatku konsumpcyjnego a nie podatku dochodowego, a wywody w nich zawarte są wiążące tylko dla organu, który je wydał oraz podmiot w stosunku, do którego wydano, nie mogą przesądzać o wyniku niniejszej sprawy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 41 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że organ odwoławczy błędnie jako przychód przyjął kwotę wynagrodzenia powiększoną o podatek VAT, który nie powinien mieć wpływu na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 11 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię przez przyjęcie, że przepisy te nakazują pomniejszyć o kwotę podatku od towarów i usług przychód uzyskany z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 tej ustawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności przez nie wskazanie przepisów prawa materialnego, z których wynikałby obowiązek pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu działalności wykonywanej osobiście o podatek od towarów i usług oraz przez przyjęcie, że przepisy art. 11 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. nie pozwalają jako przychód przyjąć kwotę wynagrodzenia powiększoną o podatek VAT, gdyż podatek ten nie powinien mieć wpływu na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji Sąd nieprawidłowo zastosował wymienione przepisy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku przyjęcia, że organ II instancji naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy podczas gdy organ prawidłowo zastosował art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 9, art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjmując dla celów opodatkowania przychodów ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy kwoty w wysokości faktycznie uzyskanej przez podatników;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 505/11 w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności obciążenia skarżącej spółki odpowiedzialnością podatkową płatnika za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z wypłatami dokonywanymi na rzecz S. spółki jawnej, z tytułu wykonywania funkcji zarządczych przez B. S. (wspólnika tejże spółki jawnej) na rzecz spółki z o.o., na podstawie zawartej w dniu 10 grudnia 2007 r. umowy o pełnienie funkcji prezesa zarządu spółki.

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymagało w pierwszej kolejności ustalenia, do jakiego źródła przychodów (w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zaliczyć należało uzyskiwane od spółki z o.o. wynagrodzenie. W kwestii tej, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, wypowiedział się w sposób wiążący Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09, stwierdzając że "przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy". W konsekwencji wynagrodzenia, jakie otrzymywała spółka jawna za świadczenie usług zarządczych przez B. S., w związku z realizacją umowy o pełnienie funkcji prezesa spółki z o.o., winny być zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., a zatem do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), a nie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu wymienionej uchwały NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r. zaakcentowano, że przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. normuje opodatkowanie przychodów płynących ze specyficznego źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem, realizowaniu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, tak w ramach działalności gospodarczej jak poza nią. Z tego powodu, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, nie wynika by działalność wspólnika polegająca na świadczeniu usług zarządzania lub o podobnym charakterze pozbawiona była cech działalności wykonywanej osobiście, a tym samym, że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, w ocenie którego to na skarżącej spółce (stosownie do art. 41 ust. 1 oraz 42 ust. 1 u.p.d.o.f.) spoczywał – jako na płatniku – obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy oraz ich przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał także, że w rozpatrywanym przypadku odpowiedzialność płatnika, o której mowa w art. 30 § 1 O.p., winna była zostać ograniczona do wysokości rzeczywiście istniejących zaległości podatkowych, tj. uwzględniać wpłaty dokonane przez podatnika na poczet zaliczek za 2008 r. (takie stanowisko zajął również organ odwoławczy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił jednakże decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. zauważając, że organ odwoławczy jako przychód przyjął kwotę wynagrodzenia, powiększoną o podatek VAT, który nie powinien mieć wpływu na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd nie wskazał przy tym podstawy prawnej, z której wniosek taki mógłby zostać wyprowadzony ani też nie wyjaśnił dlaczego przyjął takie stanowisko, które przecież w sposób zasadniczy wpłynęło na sposób rozstrzygnięcia sprawy. W każdym razie zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji tezy nie można wywieść wprost z przepisu art. 41 ust. 1 oraz 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Z przytoczonej wcześniej treści tych regulacji nie wynika bowiem możliwość pomniejszenia uzyskanego świadczenia o podatek od towarów i usług.

Za trafny tym samym należy uznać wskazany przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stwierdzone braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku (nie podanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak też wady konstrukcyjne uzasadnienia, które nie pozwalają na odtworzenie toku myślowego sądu, który doprowadził do określonych wniosków), podważają możliwość instancyjnej kontroli orzeczenia pierwszoinstancyjnego przez sąd kasacyjny.

Stwierdzone uchybienia przepisom prawa procesowego zarazem powodują, że przedwczesna byłaby ocena zasadności podstawy skargi kasacyjnej opartej na pozostałych zarzutach. Posunięcie takie niweczyłoby bowiem cele kontroli instancyjnej ukształtowanej przepisami p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie winien poddać kontroli zaskarżoną decyzję, z uwzględnieniem wyżej przedstawionej oceny.

Zważywszy na przytoczone wyżej względy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.