Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 200/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 8, art. 22a, art. 22b, art. 22c, art. 22d ust. 2, art. 22n ust. 6, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 14 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. A. S. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w dniu [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu [...] r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości. W ramach opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca wyjaśniła, że w dniu [...] r. otrzymała od swojego ojca na podstawie umowy darowizny:

1) udział wynoszący [...]:

a) w prawie użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działkę nr [...] o powierzchni [...] ha;

b) we własności znajdujących się na gruncie:

- wolnostojącego budynku produkcyjno - magazynowego z częścią biurowo -socjalną o powierzchni użytkowej: [...] m2, do którego dobudowano halę magazynową i budynek biurowy o powierzchni użytkowej [...] m2,

- trzystanowiskowego budynku garażowego o powierzchni [...] m2,

- budynku gospodarczego dobudowanego do budynku garażowego o powierzchni [...] m2,

- budynku magazynowego, konstrukcji stalowej o powierzchni użytkowej [...] m2 wraz ze zbiornikiem przeciwpożarowym;

2) udział wynoszący 1/4 w prawie użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2.

Skarżąca wyjaśniła, że nieruchomość została przez nią nabyta jako majątek osobisty, a w zawartym przez nią małżeństwie w chwili darowizny panował i obecnie panuje ustrój rozdzielności majątkowej. Następnie skarżąca wskazała, że prowadzi od dnia [...] r. działalność gospodarczą wpisaną do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej z przeważającym rodzajem działalności obejmującym działalność agencji reklamowych (PKD73. 11.Z). W tym kontekście skarżąca wyjaśniła, że ww. nieruchomość nie stanowiła składników majątkowych związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, ani nie stanowiła środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca posiada status podatnika VAT czynnego. Począwszy od [...] r. nieruchomość została oddana w najem spółce z o.o., która z tytułu najmu uiszczała czynsz miesięczny, dokumentowany wystawianymi fakturami VAT, który rozliczany był przez skarżącą dla potrzeb podatku dochodowego jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] r. skarżąca sprzedała nieruchomość dotychczasowemu najemcy.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego skarżąca zapytała:

1. czy zbycie przez nią nieruchomości stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), tj. jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów?

2. czy w przypadku gdy skarżąca, przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości wydatkuje na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. kwotę w równowartości uzyskanego przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, uzyskany ze zbycia nieruchomości dochód podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym (w proporcji określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.)?

Zdaniem skarżącej, zbycie nieruchomości stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, a uzyskany ze zbycia nieruchomości dochód podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym (w proporcji określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) w przypadku gdy przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości skarżąca wydatkuje na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. kwotę w równowartości uzyskanego przychodu z tytułu zbycia nieruchomości. Powołując się na treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 5a pkt 2, art. 30e ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. skarżąca wskazała, że dochód ze zbycia nieruchomości stanowić będzie źródło opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nieruchomość nabyta została w 2011 r. jako majątek osobisty (prywatny), nie stanowiący składników majątkowych prowadzonej działalności gospodarczej (a zatem nie jako środek trwały prowadzonej działalności gospodarczej), a jej zbycie miało miejsce przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Okoliczność odpłatnego udostępnienia nieruchomości osobie trzeciej (po jej otrzymaniu w formie darowizny) w ramach umowy najmu oraz rozliczenia przychodów z tego tytułu jako pozarolniczej działalności gospodarczej, pozostanie zdaniem skarżącej bez wpływu na kwalifikację źródła opodatkowania zbycia nieruchomości jako objętego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do drugiego z zadanych pytań skarżąca wyjaśniła, że w sprawie znajdą zastosowanie przesłanki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu ze zbycia nieruchomości (o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i w odpowiedniej kwocie), w sytuacji gdy przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, skarżąca wydatkuje równowartość uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Powyższe wynika z tego, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym, dochodu uzyskanego ze zbycia lokalu oraz udziału warunkowane jest przede wszystkim wydatkowaniem przez skarżącą stosownej kwoty i w odpowiednim czasie na tzw. własne cele mieszkaniowe podatnika określone ustawowo w u.p.d.o.f.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, uzyskany przez skarżącą przychód jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w przypadku wydatkowania uzyskanego przychodu przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., skarżąca nic może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Powołując się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), art. 22a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. organ wskazał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, skarżąca po dniu 31 grudnia 2014 r. dokonała odpłatnego zbycia składnika majątku spełniającego kryteria środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji do przychodu uzyskanego z tego tytułu znajdzie zastosowanie art. 14 ust, 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. niezależnie od tego, od kiedy skarżąca wykorzystuje ten składnik majątku w działalności gospodarczej, od tego kiedy go nabyła, jak również od tego czy wprowadziła go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podkreślić bowiem należy, że ww. przepis nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku. Zdarzeniem objętym regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia wymienionego w tym przepisie składnika majątku, a zatem to moment uzyskania tego przychodu decyduje o tym, które brzmienie ww. przepisu znajdzie zastosowanie.

Po otrzymaniu wydanej interpretacji skarżąca, w ustawowym terminie, wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko zajęte we wniosku o wydanie interpretacji. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W złożonej skardze, A. S. zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1. naruszenie przepisów postępowania: art. 14b § 2, § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 5a pkt 2, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia przez organ stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, obejmującego wskazanie organu, jakoby nabycie nieruchomości wypełniało znamiona obligatoryjnego ujęcia nieruchomości w kategorii składników majątkowych przedsiębiorstwa skarżącej, w konsekwencji środków trwałych skarżącej wykorzystywanych do działalności gospodarczej, z uwagi na jej nabycie w celu zasadniczego wykorzystywania do działalności gospodarczej, mimo że skarżąca w treści wniosku wskazała jednoznacznie, że nieruchomość została nabyta w drodze darowizny jako majątek osobisty (w małżeństwie skarżącej w chwili darowizny oraz obecnie obowiązywała i obowiązuje rozdzielność majątkowa) i nie stanowiła składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (nieruchomość nie stanowiła środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej);

2. błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez wskazanie przez organ braku możliwości opodatkowania zbycia nieruchomości w ramach źródła przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i w konsekwencji wskazanie, że zbycie nieruchomości stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo że:

a) nieruchomość stanowiła majątek prywatny (osobisty) skarżącej otrzymany w formie darowizny i nienabyty w jakikolwiek sposób dla potrzeb odpłatnego udostępnienia w ramach działalności gospodarczej, czy też nienabyty z zamiarem wykorzystania do tejże działalności,

b) forma nabycia nieruchomości, tj. darowizna od wstępnego eliminowała i eliminuje z uwagi na jej konstrukcję prawną oraz charakter, zamiar zasadniczego wykorzystania nieruchomości do świadczenia odpłatnych zorganizowanych usług stanowiących działalność gospodarczą, czy też zamiar jej nabycia jako składnika majątkowego (środka trwałego) prowadzonej działalności gospodarczej;

3. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1, ust. 26, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 7, art. 45 ust. 1a pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 2, pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 1 i ust. 6c u.p.d.o.f., na skutek przyjęcia przez organ, że w sprawie nie zaistnieje możliwość zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (w proporcji określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.), w przypadku gdy skarżąca, przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości wydatkuje na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. kwotę w równowartości uzyskanego przychodu z tytułu zbycia nieruchomości;

4. niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.,

b) art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22c pkt 1 w zw. z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej: "ustawa o rachunkowości"), a także w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.,

wskutek przyjęcia przez organ, że nieruchomość winna stanowić obligatoryjny składnik majątkowy (środek trwały) prowadzonego przedsiębiorstwa i działalności gospodarczej skarżącej - w zakresie budynku podlegającego amortyzacji - i w konsekwencji, iż jej zbycie stanowić winno przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako składnika majątku tejże działalności, podczas gdy nieruchomość otrzymana została przez skarżącą wyłącznie w drodze darowizny od wstępnego, do prywatnego majątku osobistego skarżącej, a jej wykorzystanie do świadczenia usług odpłatnych miało charakter wyłącznie przejściowy i nie było w jakiejkolwiek chwili zasadniczym celem tego nabycia oraz dalszego wykorzystania (zwłaszcza w kontekście formy i konstrukcji prawnej nabycia, tj. darowizny, eliminującej z natury jakikolwiek zamiar nabycia w celu odpłatnego wykorzystania).

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w orzecznictwie sądowym (np. wyroku NSA z 29 stycznia 2009 r. w sprawie II FSK 1470/07 oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie I Sa/Łd 1223/12) w zakresie materii stanowiącej przedmiot interpretacji dominuje pogląd, w świetle którego funkcjonalnie istotne jest (w celu zakwalifikowania danego składnika majątku jako środka trwałego prowadzonej działalności gospodarczej, czy też wykorzystywanego dla jej potrzeb) wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany środek służy przede wszystkim tejże działalności. Jednocześnie wskazuje się na konieczność identyfikacji głównego zamiaru oraz celu wykorzystania środka trwałego w chwili jego nabycia oraz dalszej eksploatacji. W konsekwencji, wyłącznie oddanie środka trwałego do używania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz w celu realizacji jego amortyzacji jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy u.p.d.o.f. nie ograniczają i nie determinują jednocześnie w jakikolwiek sposób prawa podatnika jako właściciela rzeczy do swobodnego rozporządzania i korzystania z rzeczy zgodnie z jej właściwościami. W przeciwnym wypadku doszłoby do każdoczesnego obowiązku kwalifikacji jako składników majątkowych prowadzonej działalności gospodarczej (względnie wykorzystywanych do tejże działalności) aktywów majątku prywatnego, choćby jedynie czasowo wykorzystywanych do świadczenia regularnych odpłatnych usług udostępnienia osobom trzecim.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Rozpoznawana przez Sąd skarga mieści w sobie wszystkie z określonych w art. 57a P.p.s.a. zarzutów i wszystkie one okazały się niezasadne.

W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany jest do rozważenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 2, § 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5a pkt 2, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W treści zaskarżonej interpretacji Sąd nie znalazł wskazania organu "jakoby nabycie nieruchomości wypełniało znamiona obligatoryjnego ujęcia nieruchomości w kategorii składników majątkowych przedsiębiorstwa skarżącej, w konsekwencji środków trwałych skarżącej wykorzystywanych do działalności gospodarczej, z uwagi na jej nabycie w celu zasadniczego wykorzystywania do działalności gospodarczej". Minister Finansów nie kwestionował, że sporna nieruchomość została przez skarżącą nabyta w drodze darowizny jako majątek osobisty. Rozważył jedynie przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny pod kątem przepisów u.p.d.o.f., mających zastosowanie w związku z zadanym przez nią pytaniem. Natomiast ocena czy dany składnik majątkowy (w niniejszej sprawie nieruchomość nabyta przez skarżącą od ojca na podstawie umowy darowizny) jest związany z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą jest istotą niniejszego sporu. To skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji uznała, że ww. nieruchomość takiego rodzaju składnikiem majątkowym nie jest, zaś odmiennych ustaleń w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny dokonał organ, przez co nie można zarzucić mu przyjęcia przy wydawaniu interpretacji stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego w treści wniosku.

Również chybione okazały się wszystkie zarzuty dotyczące błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i niewłaściwego ich zastosowania. Natomiast stanowisko organu, dokonującego wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, Sąd uznał za trafne. Rozstrzygając spór między stronami niniejszego postepowania należy zatem rozpocząć od omówienia tych właśnie przepisów prawa materialnego, mając na uwadze treść zawartych we wniosku o wydanie interpretacji pytań.

Bezspornym w sprawie jest, że w czerwcu 2005 r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycie nieruchomości opisanej we wniosku, uzyskując tym samym przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sporne natomiast między stronami jest źródło, do którego ten przychód skarżącej powinien zostać zakwalifikowany. Problem jaki wyłonił się w niniejszej sprawie powoduje konieczność rozróżnienia działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy od działania tej osoby w zakresie dysponowania przez nią posiadanym majątkiem osobistym.

Art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera otwarty katalog źródeł przychodów, o charakterze rozłącznym – konkretny przychód może być przypisany tylko do jednego źródła przychodów. W pkt 3 ww. przepisu wyszczególniono jako jedno z tych źródeł pozarolniczą działalność gospodarczą. Analizując źródło przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy odwołać się do jej definicji ustawowej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu, i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych –prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. Natomiast zgodnie pkt 8 tego przepisu źródłem przychodów jest również odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że uzyskany przez skarżącą przychód z odpłatnego zbycia opisanej w stanie faktycznym nieruchomości jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast skarżąca twierdzi, iż przychód ten należy zakwalifikować do źródła opisanego w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy też wspomnieć, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca w marcu 2011 r. nabyła od swojego ojca na podstawie umowy darowizny nieruchomość (a ściślej – udział wynoszący Ľ w prawie użytkowania wieczystego gruntu i własności posadowionych na tym gruncie budynków – produkcyjno-magazynowo-biurowego, garażowego, gospodarczego i magazynowego oraz udział wynoszący Ľ w prawie użytkowania wieczystego gruntu) do majątku osobistego. Od [...] r. nieruchomość tę skarżąca wynajęła za miesięczny czynsz spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast [...] r. nieruchomość tę dotychczasowemu najemcy sprzedała. Skarżąca zaznaczyła też, że pobierany od najemcy miesięczny czynsz dokumentowała wystawianymi fakturami VAT i rozliczała go jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą prowadzi od 2008 r.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy, jak i stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji należy zauważyć, że to do skarżącej należał wybór z jakiego źródła opodatkuje przychody jakie uzyskiwała z tytułu najmu nieruchomości. Od 2008 r. skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i nie ma znaczenia, że przeważającym rodzajem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest działalność agencji reklamowych. Z wniosku nie wynika wprawdzie co stanowi pozostałą część tej działalności, skoro jej przeważająca część to działalność agencji reklamowych, jednakże nie ma to żadnego znaczenia przy kwalifikowaniu przychodów do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że skarżąca nabyła nieruchomość do majątku osobistego a nie do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie było również przeszkód, aby tak nabyty majątek służył skarżącej zaspakajaniu jej potrzeb osobistych, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie byłoby przeszkód, aby skarżąca nieruchomość taką wynajęła. Po upływie roku od nabycia nieruchomości skarżąca zdecydowała się właśnie na wynajęcie tej nieruchomości i nic nie stało na przeszkodzie, aby otrzymywany z tego tytułu czynsz zakwalifikowała jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychody z tego źródła nie łączą się z przychodami ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nieruchomość jako składnik majątku osobistego skarżącej nie była wówczas związana z jej działalnością gospodarczą. Jednakże skarżąca podjęła decyzję, że ww. przychód, to przychód z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i tak go rozliczała, wystawiając najemcy faktury VAT. Oznacza to, że w pewnym momencie potraktowała nieruchomość nabytą do majątku osobistego jako składnik majątkowy prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, przeznaczając nieruchomość do tej działalności. Przychód jaki z tego tytułu uzyskiwała traktowała jako przychód z działalności gospodarczej i tak go rozliczała. Dokumentowała go wystawianymi fakturami VAT. W tym kontekście nie ma znaczenia cel nabycia nieruchomości. Można zgodzić się ze skarżącą, że nie nabyła ona nieruchomości dla potrzeb odpłatnego udostępniania w ramach działalności gospodarczej, ani z zamiarem wykorzystania do tejże działalności. Jednakże zamiar z jakim w 2011 r. działała skarżąca, przyjmując darowiznę od ojca, nie ma w stanie faktycznym niniejszej sprawy żadnego znaczenia. Nie można zgodzić się z zaprezentowanym w skardze poglądem, że nabycie nieruchomości w formie darowizny eliminuje zamiar zasadniczego wykorzystania nieruchomości do świadczenia zorganizowanych usług, stanowiących działalność gospodarczą. Zaprzeczyła tej tezie sama skarżąca, decydując o wynajmowaniu tej nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że czym innym jest wynajmowanie nieruchomości i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów w ramach działalności gospodarczej, a czym innym jest uzyskanie przychodu ze zbycia tego składnika majątkowego. Należy zatem rozważyć czy przychód z tego zbycia powinien być zakwalifikowany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przedstawiając stan faktyczny skarżąca wskazała, że nieruchomość nie stanowiła środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Bliżej nie wyjaśniła tego stwierdzenia, a zatem nie wiadomo czy nieruchomość była przez nią amortyzowana, czy też była amortyzowana przez podmiot, któremu skarżąca nieruchomość wynajęła. Jednakże i ta kwestia, zdaniem Sądu nie ma w niniejszej sprawie znaczenia.

Definicję środków trwałych zawarta w u.p.d.o.f. dla celów podatkowych została ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji, czyli stopniowej utraty wartości składników majątkowych. Odpisy amortyzacyjne są – zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów. Powyższa ustawa wyróżnia trzy grupy środków trwałych, określone kolejno w jej art. 22a, 22b i 22c. Obowiązek prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynika z zapisów art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. W ewidencji tej powinny być ujęte wszystkie składniki majątku spełniające definicje zawarte w art. 22a-22c ustawy, od których podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Brak ujęcia składnika majątkowego w ewidencji powoduje – w myśl art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. – utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Jednakże z brzmienia omawianych przepisów, zdaniem Sądu, nie wynika bezwzględny obowiązek wprowadzenia składnika majątkowego do ewidencji w sytuacji, gdy podatnik ten nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny (O.Z. we Wrocławiu) w wyroku z 14 listopada 1997 r., I SA/Wr 1364/96 (publ. Legalis) stwierdził, że skoro podatnik ewidencji środków trwałych nie prowadził i odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów nie wliczał, to organy podatkowe nie mają obowiązku ani nawet nie są kompetentne do tego, by za podatnika za ubiegły okres taką ewidencję tworzyć i obliczać odpisy. Zatem, jeżeli skarżąca nie ujęła składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych, mimo że wykorzystywała go w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych, ponieważ w myśl art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Nie oznacza to jednak, że przeznaczona przez nią do działalności gospodarczej nieruchomość i w tej działalności wykorzystywana, pozostaje nadal składnikiem jej majątku osobistego.

W art. 14 u.p.d.o.f. ustawodawca uregulował kwestię przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z jego ust. 2 pkt 1 lit. a przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, co uczynił również Minister Finansów w wydanej interpretacji, że przepis ten w powyższym brzmieniu wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. i ma zastosowanie do przychodów uzyskanych ze zbycia środków trwałych po 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zatem nieruchomości objęte wnioskiem skarżącej stanowią środki trwałe w rozumieniu powyższych przepisów (budynki – art. 22a, prawo użytkowania wieczystego – art. 22c).

Należy przypomnieć, że to skarżąca zadecydowała, iż wynajęcie innemu podmiotowi gospodarczemu nieruchomości będzie źródłem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem przychodem z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. i jako taki przychód czynsz pobierany tytułem najmu opodatkowywała. Ten ostatni przepis stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody m. in. z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, skoro skarżąca sama zadecydowała, iż przychody z najmu składnika jej majątku osobistego będą przychodami z działalności gospodarczej, to oznacza, że składnik ten przeznaczyła do działalności gospodarczej i stał się on składnikiem majątku związanym z tą działalnością, a tym samym przestał być składnikiem jej majątku osobistego. Skoro działalnością gospodarczą skarżącej było wynajmowanie nieruchomości, za co otrzymywała miesięczny czynsz, to brak podstaw do uznania, że będąca przedmiotem najmu nieruchomość nie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej (wynajmowania) i nadal pozostaje składnikiem majątku osobistego skarżącej. Nie ulega też wątpliwości, że nieruchomość skarżącej jako środek trwały w rozumieniu art. 22a i art. 22c ww. ustawy podlegała ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W tej sytuacji, skoro nieruchomość skarżącej była składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą i jako środek trwały podlegała ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.), to przychód z odpłatnego jej zbycia zasadnie organ interpretacyjny uznał za przychód z działalności gospodarczej.

Należy jeszcze zwrócić uwagę, że art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. przed zmianą, tj. przed 1 stycznia 2015 r., wymagał do uznania przychodu ze zbycia nieruchomości za przychód z działalności gospodarczej ujęcia tej nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 lutego 2014 r. II FPS 8/13 uznał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże po 31 grudnia 2014 r. warunek ujęcia w ewidencji zmieniono na warunek podlegania ujęciu w ewidencji, co stanowi zasadniczą różnicę. W zawartym w Druku Sejmowym nr 2330 z 14 kwietnia 2014 r. uzasadnieniu tej zmiany wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący, a jej celem jest wyraźne wskazanie, że zbycie składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tej działalności i dotyczy m. in. składników, których podatnik - pomimo takiego obowiązku – nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zważywszy powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani innego naruszenie prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenie prawa będącego podstawą stwierdzenia nieważności zaskarżonej interpretacji. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe, tym samym skarga nie jest zasadna i Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., ją oddalił.