Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 180/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2 a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. W. kwotę 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 180/19

UZASADNIENIE

Skarżący złożył wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest przedsiębiorcą, zarejestrowanym w CEiDG prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów cukierniczych. Wnioskodawca zamierza zmienić zasady użytkowania samochodów firmowych przez pracowników. Według dotychczasowych zasad powierzenie pracownikowi samochodu służbowego następuje w drodze umowy zawartej między pracodawcą i pracownikiem (dalej: "Umowa") oraz protokołu zdawczo - odbiorczego. Umowa określa zasady powierzenia pracownikowi samochodu w celach służbowych. Ponadto zgodnie z postanowieniami Umowy (§ 2 ust. 2 Umowy) Pracodawca wyraża zgodę na używanie przez pracownika samochodu w celach prywatnych w soboty wolne od pracy oraz pozostałe dni ustawowo wolne od pracy, a pracownik zobowiązuje się ponieść koszty używania samochodu (określone w § 3 Umowy). Ponadto zgodnie z § 2 ust. 3 Umowy wyłącznie za uprzednią pisemną zgodą pracodawcy oraz pod warunkiem uzupełnienia odpowiednio ewidencji przebiegu samochodu pracownik może używać samochodu w celach prywatnych w inne dni niż soboty wolne od pracy oraz pozostałe dni ustawowo wolne od pracy.

W związku z wyrażoną w umowie zgodą pracodawcy, na używanie przez pracownika samochodu w celach prywatnych, pracownik zobowiązuje się ponieść miesięczne koszty użytkowania samochodu do celów prywatnych (dalej: "Koszty"), płatne z dołu przez potrącenie z wynagrodzenia oraz innych świadczeń otrzymywanych u pracodawcy za dany miesiąc kalendarzowy (§ 3 ust. 1 Umowy). W przypadku braku możliwości potrącenia kosztów, z wynagrodzenia oraz innych świadczeń otrzymywanych u pracodawcy za dany miesiąc kalendarzowy, pracownik zobowiązany jest do zapłaty tych kosztów na konto bankowe pracodawcy (§ 3 ust. 3 Umowy). Przedstawione powyżej zasady używania powierzonego pracownikowi samochodu służbowego nie zostaną zmienione. Pracownik używając samochodu w celach prywatnych nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów poza wymienionymi w § 3 ust. 1 Umowy, na które składają się:

1) ryczałtowa miesięczna część kosztów użytkowania odpowiednio:

* 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,

* 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3;

2) ryczałtowy koszt paliwa w wysokości 93 zł miesięcznie, tj. kwoty odpowiadającej

przejechaniu 300 km miesięcznie z zastosowaniem przelicznika 0,31 zł za 1 km, z zastrzeżeniem możliwości zmiany ceny za paliwo;

3) w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jedynie przez część miesiąca miesięczna zryczałtowana część kosztów użytkowania ustalana będzie za każdy dzień użytkowania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 odpowiedniej kwoty wskazanej w § 3 ust. 1 pkt 1 Umowy;

4) za każdy dodatkowy kilometr powyżej wskazanego limitu (300 km) po 0,31 zł, jeżeli w ciągu miesiąca kalendarzowego łącznie nastąpiło przekroczenie ryczałtowego kosztu paliwa wskazanego w § 3 ust. 1 pkt 2 Umowy (§ 3 ust. 2 Umowy).

Wnioskodawca zastanawia się nad zmianą Umowy poprzez usunięcie zapisów (§3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 Umowy) dotyczących zobowiązania pracownika do poniesienia:

* ryczałtowego kosztu paliwa w wysokości 93 zł miesięcznie, tj. kwoty odpowiadającej przejechaniu 300 km miesięcznie z zastosowaniem przelicznika 0,31 zł za 1 km, z zastrzeżeniem możliwości zmiany ceny za paliwo,

* za każdy dodatkowy kilometr powyżej wskazanego limitu (300 km) po 0,31 zł, jeżeli w ciągu miesiąca kalendarzowego łącznie nastąpiło przekroczenie ryczałtowego kosztu paliwa wskazanego w § 3 ust. 1 pkt 2 Umowy.

Wnioskodawca podał, że obciążanie pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych miało potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, które stwierdzały, że ryczałt określony w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - obejmuje koszty eksploatacyjne, jak np. wymiana opon, koszty naprawy czy ubezpieczenia, ale nie obejmuje paliwa, które należy uznać za odrębne nieodpłatne świadczenie. Z treści tych interpretacji wynikało iż nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych było traktowane jako odrębne świadczenie, którego wartość należy określić stosując cenę zakupu paliwa poniesioną przez pracodawcę.

W uzupełnieniu wniosku strona podała, że nie posiada procedury regulującej udostępnianie samochodów pracownikom. Odbywa się to zgodnie z wypracowaną u wnioskodawcy praktyką. Dokumentowanie udostępniania i korzystania przez pracowników z samochodów odbywa się zgodnie z zawartą umową powierzenia samochodu, której najważniejsze postanowienia zostały przedstawione we wniosku i protokole zdawczo-odbiorczym stanowiącym załącznik do tej umowy. Zakupu paliwa zużywanego w samochodach służbowych wykorzystywanych przez pracowników dokonują pracownicy użytkujący samochody. Kwestię tą reguluje § 2 ust. 10 pkt 5 umowy powierzenia samochodu zgodnie z którym, w celu zapewnienia prawidłowej eksploatacji i zabezpieczenia samochodu pracownik zobowiązuje się w szczególności do tankowania paliwa dobrej jakości zgodnie ze specyfikacją samochodu, wyłącznie na oficjalnych stacjach benzynowych (akceptujących przekazaną kartę paliwową, zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym), a ponadto zobowiązuje się przedłożyć faktury VAT za tankowanie na stacjach nieakceptujących owej karty paliwowej (tylko w uzasadnionych przypadkach), gdy wynika to z użytkowania samochodu do celów służbowych. Nabywcą paliwa zużywanego w samochodach służbowych wykorzystywanych przez pracowników jest wnioskodawca. Zakupu paliwa dokonują pracownicy użytkujący samochody na koszt wnioskodawcy, a zakup dokumentowany jest fakturą wystawioną na wnioskodawcę. Nie dochodzi do wydania paliwa pracownikowi, ponieważ paliwo służące do napędu samochodu służbowego jest własnością wnioskodawcy. Skarżący przedstawił zapisy umowy regulujące kwestię powierzenia pojazdu pracownikowi. Ponadto wyjaśnił, że ma obowiązek ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej od 1998 r. oraz, że nie rozpoczął ewidencjonowania czynności wymienionych w poz. 36 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania:

1. Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., obejmuje także wydatki na zakup paliwa?

2. Czy obciążając pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych, należy pomniejszyć wysokość ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych?

Zdaniem wnioskodawcy wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., obejmuje także wydatki na zakup paliwa. Tym samym określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. kwota ryczałtu doliczana do przychodu pracownika, z tytułu używania przez niego auta służbowego do celów prywatnych, obejmuje również koszt paliwa. Dla poparcia swego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 roku, sygn. akt K 7/13 w którym wyrażono stanowisko odnośnie "nieodpłatnego świadczenia".

Ponadto w ocenie skarżącego, jeżeli wartość przychodu pracownika z tytułu użytkowania auta służbowego do celów prywatnych, określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., obejmuje również paliwo, to w sytuacji obciążenia pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych, należy pomniejszyć wysokość ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych. Wynika to wprost z art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku, gdy świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a albo art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f. i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Strona przywołała mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dla potwierdzenia swego stanowiska powołała się na Uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), która z dniem 1 stycznia 2015r. wprowadziła do ustawy o PIT nowe przepisy art. 12 ust.2a-2c. Celem nowelizacji było zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Konkludując wnioskodawca stwierdził, że wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., obejmuje także wydatki na zakup paliwa. W sytuacji obciążenia pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych, należy pomniejszyć wysokość ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych.

W dniu [...] stycznia 2019r. Inne, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ przywołał mające zastosowanie w sprawie regulacje ustawy z dnia [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności dotyczące przychodów, w tym świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjaśnił, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Dokonując więc wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenie "niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne". Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Dla celów podatkowych przyjmuje się - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Organ przywołał art. 12 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zaś wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy(art. 12 ust. 2).

Następnie organ przywołał przepisy ustawy (art. 12 ust. 2a-2c) odnoszące się do ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, wskazując, że zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) i mają zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2015r.

W ocenie interpretatora, odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego przez stronę opisu zdarzenia stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy wnioskodawcy będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach. Organ podkreślił, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia wyraźnie zaakcentował, że jest to świadczenie, które pracownik uzyskuje z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś z tytułu eksploatacji tego samochodu. Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem jednoznacznie, że wartość ww. świadczenia została ustalona w związku z oddaniem tego samochodu pracownikowi do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych. Zatem ustawodawca przepisem tym nie objął wszystkich kosztów związanych z używaniem/eksploatacją samochodów służbowych w celach prywatnych pracownika. Organ podkreślił, że w warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa.

Organ wskazał ponadto, że przy udostępnianiu nieodpłatnie przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom niejednokrotnie cena samego paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych pracownika mogłaby znacznie przekraczać wartość ryczałtu za używanie samochodu wskazanego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., co zdaniem organu stałoby w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie.

W konsekwencji w ocenie organu, ryczałtowo określona wartość świadczenia wskazanego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z koniecznością ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów - podobnie jak ma to miejsce w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany - w tym kosztów zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą, których to wydatków nie sposób zakwalifikować do wartości nieodpłatnych świadczeń ustalonych w omawianym przepisie.

W związku z powyższym zdaniem organu koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika nie stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. lecz stanowią odrębne nieodpłatne świadczenie, co wynika również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W ocenie organu korzystając z zakupionego przez pracodawcę paliwa pracownik wypełnia wszystkie wymienione w ww. wyroku przesłanki przyporządkowujące uzyskane świadczenia do przychodów pracownika. Ma on bowiem świadomość, że wykorzystywanie udostępnionego samochodu nie jest możliwe bez paliwa. Skorzystanie z paliwa zakupionego przez pracodawcę jest równoznaczne ze zgodą pracownika na przyjęcie świadczenia. Jeżeli pracodawca dodatkowo zapewnia paliwo w przypadku wykorzystywania samochodu do celów prywatnych to świadczenie jest spełnione w interesie pracownika i pracownik unika w ten sposób wydatku na zakup tego paliwa. Korzyść, jaką jest zużycie paliwa zakupionego przez pracodawcę jest wymierna i zindywidualizowana.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że wartości paliwa nie można zakwalifikować do ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. jest zdaniem interpretatora fakt, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości od miejsca zamieszkania, czy z sytuacją rodzinną. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód na przykład podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły, opiekując się starszymi rodzicami itp. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości. Zatem i z tego względu nie można uznać, że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa.

Konkludując organ stwierdził, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., nie obejmuje wydatków na zakup paliwa. W konsekwencji obciążając pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych nie należy pomniejszać wysokości ryczałtu określonego w ww. przepisie o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

- art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że mają one zastosowanie wyłącznie, gdy pracownicy będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością na poziomie niższym niż przewidziany w tych przepisach, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie do ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w każdym przypadku;

- art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię z pominięciem treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że nie mają one zastosowania do kosztów paliwa do napędu samochodów służbowych używanych przez pracowników do celów prywatnych, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie do ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał swoje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzając, że z treści art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., wynika, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodów służbowych, u pracowników korzystających z samochodów dla celów prywatnych należy rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód, którego maksymalną wysokość wskazuje art.12 ust. 2a u.p.d.o.f.

Zdaniem strony z literalnego brzmienia art.12 ust. 2a u.p.d.o.f. wynika, że wymienione w nim kwoty stanowią miesięczną wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Określone w art.12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. zasady dotyczące ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych stanowią lex specialis w stosunku do regulacji zawartych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., wobec powyższego w tym zakresie nie można odwoływać się do regulacji ogólnych. Potwierdza to brzmienie art.12 ust. 3 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wyłącznie w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń, niż nieodpłatne świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, odsyła do regulacji z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego jego stanowisko potwierdza również uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), która z dniem 1 stycznia 2015 roku wprowadziła do ustawy o PIT nowe przepisy art.12 ust.2a-2c. Celem nowelizacji było zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

W ocenie strony dokonana przez Inne wykładnia przywołanych art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f., iż przepisy te będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy wnioskodawcy będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach, jest niezgodna z treścią tych przepisów, gdyż brak w nich tak sformułowanego zastrzeżenia. Ponadto jak stanowi a contrario art.12 ust. 3 u.p.d.o.f. do ryczałtowej wartości nieodpłatnego świadczenia pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych nie stosuje się reguł wynikających z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Przyjęcie prezentowanej przez organ w skarżonej interpretacji wykładni art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f. oznacza, że do kosztu paliwa do samochodu służbowego wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych należy odwołać się do treści art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Zdaniem strony wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona w wysokości określonej w art.12 ust. 2a u.p.d.o.f., obejmuje także wydatki na zakup paliwa. Stanowisko to potwierdza w opinii skarżącego orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 roku, sygn. akt II FSK 1185/16.

Konkludując, skarżący stoi na stanowisku, że wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona w wysokości określonej w art.12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje także wydatki na zakup paliwa. Natomiast w sytuacji obciążenia pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych, należy pomniejszyć wysokość ryczałtu określonego w art.12 ust. 2a u.p.d.o.f. o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej: "p.p.s.a." ), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację według podanych kryteriów Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zasadnicza kwestia sporna w sprawie, w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zawiera się w sformułowanym w nim pytaniu, czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje także wydatki na zakup paliwa.

Zdaniem wnioskodawcy, wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje także wydatki na zakup paliwa. Tym samym określona w tym przepisie kwota ryczałtu doliczana do przychodu pracownika, z tytułu używania przez niego auta służbowego do celów prywatnych, obejmuje również koszt paliwa.

Natomiast organ prezentuje stanowisko, iż ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia zaakcentował, że jest to świadczenie, które pracownik uzyskuje z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś z tytułu eksploatacji tego samochodu. Z przepisu tego wynika, że wartość świadczenia została ustalona w związku z oddaniem tego samochodu pracownikowi do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych. Natomiast, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje wydatków na zakup paliwa. W konsekwencji, obciążając pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych nie należy pomniejszać wysokości ryczałtu określonego w ww. przepisie o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych.

Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii wstępnie należy wskazać, że w piśmiennictwie jak również orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową (gramatyczną). Wykładnia celowościowa oraz systemowa pełnią rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej. W prawie podatkowym wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Interpretacja celu powinna mieć raczej charakter dodatkowy, a nie główny i jedyny ( v. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 13/95). W uchwale z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96 Sąd Najwyższy stwierdził, że w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy (OSNC 1996/9 poz. 111).

W ocenie składu orzekającego analiza treści istotnych w sprawie regulacji prawnych, uzupełniona wykładnią celowościową, przeczy stanowisku organu, iż wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia, które uzyskuje pracownik z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje wydatków na zakup paliwa, a świadczenie to pracownik uzyskuje z tytułu oddania mu samochodu służbowego do celów prywatnych, a nie z tytułu jego eksploatacji.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 r. poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono nowe regulacje, tj. art. 12 ust. 2a-2c. Przesłanką ich wprowadzenia było zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy i wyeliminowanie w ten sposób ryzyka podatkowego, związanego ze stosowaniem niejasnych i nieprecyzyjnych przepisów, uprzednio regulujących omawiana materię.

Należy zatem wskazać, że w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cmł; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cmł.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.).

Szeroką analizę spornego w rozważanej sprawie zagadnienia, w kontekście wskazanego przepisu, zawiera wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1185/16 (dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), którego wymowę i argumentację skład orzekający w pełni podziela, przyjmując ją za własną.

W wyroku tym NSA stwierdził, że w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest odniesienie tej zasady do interpretacji przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Wbrew stanowisku organu, świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Na takie rozumienie analizowanego unormowania wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

NSA przyjął, że przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność "wykorzystania" samochodu służbowego, a nie na "prawo do wykorzystywania. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych - co czyni organ – kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

W ślad za przedstawionym stanowiskiem, trafnie analizującym istotę problemowego zagadnienia należy uwypuklić, że używanie przez pracownika udostępnionego mu przez pracodawcę pojazdu wiąże się z koniecznością ponoszenia szeregu wydatków eksploatacyjnych, w tym np. związanych z wymianą opon, oleju, dokonaniem przeglądów, zabiegów konserwacyjnych itp. W tym kontekście należy podkreślić, że zasadniczym kosztem, z którym wiąże się użycie pojazdu jest zakup paliwa, bez którego korzystanie z niego do celów zarówno służbowych jak i prywatnych nie będzie możliwe. W sytuacji zatem, gdy przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalany jest ryczałtowo, bez podziału na poszczególne koszty, które przy zwykłym używaniu pojazdu należy ponieść i jednocześnie analizowany przepis nie wyłącza z tej kwoty wydatków na paliwo, to należy przyjąć, że określona ryczałtowo wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie wydatki związane z normalną eksploatacją samochodu, w tym także na zakup paliwa.

Nieuprawnione jest w związku z tym nawiązywanie przez organ do usług np. wynajmu samochodów, gdzie istnieje obowiązek zwrotu pojazdu z takim samym poziomem paliwa lub pokrycia kosztów jego zużycia. Z istoty rzeczy, sama idea ryczałtowego ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia oznacza, że nie odzwierciedla ona rzeczywistych kosztów związanych z używaniem pojazdu, do czego niezbędne byłoby gromadzenie przez pracownika wszystkich dokumentów obrazujących faktyczne wydatki i prowadzenie stosownych ewidencji. Taki obowiązek nie wynika z omawianych przepisów. Co więcej, gdyby wolą ustawodawcy było wyłączenie kosztów paliwa z regulacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., to uczyniłby to, np. poprzez użycie w przepisie sformułowania "z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa", bądź zwrotu równoważnego, tak jak zrealizował to w przypadku innych przepisów ustawy (np. art. 12 ust. 7 czy art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. ).

Także nawiązanie przez organ w interpretacji do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 jest o tyle nietrafne, że w sprawie nie jest sporne wystąpienie przesłanek determinujących uzyskanie nieodpłatnego świadczenia, do której to kwestii odnosi się wymieniony prejudykat. Sporna jest natomiast kwestia, czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również koszty zakupu paliwa, co stanowiło kluczowe zagadnienie wydanej interpretacji.

W tej kwestii, skład orzekający ze względów uprzednio podanych uznaje za prawidłowe stanowisko skarżącego, iż wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona ryczałtowo w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje także wydatki na zakup paliwa. W konsekwencji, w sytuacji obciążenia pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych, należy pomniejszyć wysokość ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych. Rację ma również skarżący, iż podane przepisy mają zastosowanie w każdym przypadku ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych

Natomiast stanowisko przeciwne organu, narusza wskazane w skardze przepisy art. 12 ust.2a, ust.2b i ust.2c poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, iż wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje wydatków na zakup paliwa, a obciążając pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych, nie należy pomniejszać wysokości ryczałtu określonego w ww. przepisie o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ wyda interpretację indywidualną, w której oceni stanowisko skarżącego w przedstawionych kwestiach, z uwzględnieniem wykładni i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz.U. z 2015r., poz. 1800 ), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi, opłata za pełnomocnictwo oraz koszty zastępstwa procesowego.

E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc L. Kleczkowski