Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 446/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 a  par 1, art. 119 b par 1  pkt 5, art. 169 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. z/s w W. ("Skarżąca" lub "Spółka") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, polegającą na utrzymywaniu oraz odpłatnym udostępnianiu aktywów. Przedmiotem działalności Spółki jest również szeroko rozumiana działalność inwestycyjna.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega na terenie Rzeczypospolitej Polskiej niegraniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej A. (dalej: "Grupa kapitałowa"), w której skład wchodzą jeszcze następujące spółki:

• A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Nr 1 SKA (dalej: "A. SKA") – spółka, której działalność operacyjna polega głównie na dystrybucji nawozów sztucznych; A. sp. z o.o. - spółka pełniąca funkcje zarządcze w A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Nr 1 SKA;

• A. sp. z o.o. (dalej: "A.") – spółka, która również prowadzi działalność inwestycyjną polegającą na inwestowaniu nadwyżek finansowych wypracowanych przez Grupę kapitałową na przestrzeni lat. Jedynym udziałowcem spółki jest A. SKA.

Zważywszy, że w ramach działalności Grupy kapitałowej istnieją dwie spółki, których przedmiot działalności znacząco się pokrywa w zakresie działalności inwestycyjnej, tj. Spółka oraz A., rozważane jest dokonanie połączenie tych spółek w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2018r. poz. 1557 ze zm.; dalej: "KSH"), tj. połączeniem przez przejęcie (per incorporationem) spółki A. przez Spółkę.

W wyniku połączenia cały majątek spółki A. zostałby przeniesiony na Spółkę w zamian za udziały wydane na rzecz udziałowców spółki A. (osoby fizyczne).

Z dniem połączenia Spółka wstępowałaby we wszystkie prawa i obowiązki A. oraz byłaby prawnym kontynuatorem działalności inwestycyjnej A. W związku z planowanym połączeniem nie dochodziłoby do żadnych dopłat, spłat lub innych dodatkowych świadczeń wzajemnych.

Wartość emisyjna udziałów, o której mowa w art. 4a pkt 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 1036 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") wydanych na rzecz udziałowców A. byłaby równa wartości majątku A. przeniesionego na Spółkę. Ani aktualnie ani na moment połączenia Spółka nie posiadałby bezpośrednio udziałów w spółce A.

Rozważane połączenie przez przejęcie podyktowane jest następującymi czynnikami:

• chęcią skupienia działalności inwestycyjnej w jednym podmiocie, przez co możliwe byłoby pełne wykorzystanie nadwyżek finansowych wypracowanych przez Grupę kapitałową na przestrzeni lat. W wyniku połączenia, wszystkie dostępne środki skumulowane były w jednym podmiocie przez co możliwości inwestycyjne uległyby zwiększeniu (lepsze warunki przy zaangażowaniu większego kapitału);

• zamiarem zminimalizowania kosztów bieżących funkcjonowania Grupy kapitałowej, w tym zminimalizowania kosztów księgowości oraz kosztów badania sprawozdań finansowych (po połączeniu byłyby tylko jedne księgi rachunkowe oraz jedno badanie przez biegłego rewidenta), kosztów doradztwa finansowego, biznesowego czy transakcyjnego;

• chęcią uproszczenia struktury organizacyjnej Grupy kapitałowej, np. poprzez brak konieczności dokonywania transferów pieniężnych oraz ustalenia rynkowego poziomu oprocentowania pożyczek zgodnie z przepisami dotyczącymi cen transakcyjnych w przypadku konieczności przesunięcia części środków ze Spółki do A. lub z A. do Spółki;

• chęcią zwiększenia elastyczności funkcjonalnej Grupy kapitałowej, np. poprzez brak konieczności zwoływania oddzielnych zgromadzeń wspólników Spółki oraz A. oraz zniwelowania problemów związanych z reprezentacją Spółki oraz A.;

• chęcią dokonania reorganizacji działalności inwestycyjnej Grupy z uwagi na fakt, że po nieudanej inwestycji A. w dłużne papiery wartościowe (w tym obligacje spółki [...] S.A.) dalsze funkcjonowanie A. jako samodzielnego podmiotu nie jest w pełni uzasadnione pod względem gospodarczym z uwagi, że funkcja jaką miała pełnić A. w Grupie nie może być dalej przez nią samodzielnie realizowana.

Skarżąca wskazała też, że zarówno Spółka jak i A. są podmiotami, które w 2017r. generowały stratę podatkową.

W wyniku przeprowadzenia połącznia Spółki z A. dojdzie do utraty możliwości rozliczenia straty podatkowej A. za 2017r. w kwocie ponad 106 tys. złotych. Niemniej jednak z uwagi na pozapodatkowe względy, dokonanie połączenia Spółki oraz A. będzie w przyszłości wiązało się z przyrostem wartości dodanej po stronie Spółki oraz całej Grupy kapitałowej.

Ustalenie warunków połączenia przez przejęcie odbyłoby się z uwzględnieniem klucza jakim jest suma bilansowa aktywów ogółem, w ten sposób, że podmiot posiadający większą sumę aktywów przejmowałby podmiot, który posiada mniejszą sumę aktywów.

Z tego względu planowane jest połącznie poprzez przejęcie przez Spółkę składników majątku A. a nie zaś majątku Spółki przez A..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy połączenie Spółki z A. poprzez przejęcie przez Spółkę składników majątkowych A. (per incorporationem) będzie rodzić jakiekolwiek skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Spółki?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018r. odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek Spółki dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

W uzasadnieniu postanowienia podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez Spółkę wynika, iż:

• Spółka planuje połączenie z A. poprzez przejęcie przez Spółkę składników majątkowych A. (per incorporationem);

• Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej A., w której skład wchodzą jeszcze: spółka A. sp. z o.o. Nr 1 SKA oraz spółka A.;

• zarówno Spółka jak i A. są podmiotami, które w 2017r. generowały stratę podatkową;

• spółka A. w wyniku przeprowadzonego połączenia ze Spółką utraci możliwość jej rozliczenia;

• ustalenie warunków połączenia przez przejęcie odbyłoby się z uwzględnieniem klucza jakim jest suma bilansowa aktywów ogółem, w ten sposób, że podmiot posiadający większą sumę aktywów przejmowałby podmiot, który posiada mniejszą sumę aktywów. Z tego względu planowane jest połączenie poprzez przejęcie przez Spółkę składników majątku A. a nie zaś majątku Spółki przez A.

W ocenie Dyrektora KIS, z uwagi na informacje przedstawione w złożonym wniosku można przypuszczać, że celem dokonania opisanej we wniosku czynności połączenia spółek, było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia dochodu bądź wygenerowania bieżącej straty spółki przejmującej w wyniku uwzględnienia w księgach rachunkowych tej spółki wyniku finansowego spółki przejmowanej, a finalnie obniżenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego do osób prawnych u spółki przejmującej (przejęcie spółki ze "stratą").

Organ zwrócił uwagę, że Spółka w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wskazuje, iż zarówno spółka przejmująca jak i przejęta osiągnęły stratę, jednak wskazuje, że po nieudanej inwestycji A. w dłużne papiery wartościowe (w tym obligacje spółki [...] S.A.) dalsze funkcjonowanie A. jako samodzielnego podmiotu nie jest w pełni uzasadnione pod względem gospodarczym, z uwagi, że funkcja jaką miała pełnić A. w Grupie nie może być dalej przez nią samodzielnie realizowana. Zdaniem organu tym samym nie jest wykluczone, że w 2018r. spółka przejęta (A.) również osiągnie stratę podatkową.

Powyższe w ocenie Dyrektora KIS skutkowałoby osiągnięciem korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), sprzecznej z przedmiotem i celem art. 7 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. W wyniku podjętych działań Spółka mogłaby sztucznie obniżyć dochód (ewentualnie wygenerować stratę) oraz rozliczyć ewentualną stratę podatkową spółki przejętej powstałą w 2018r. do momentu przejęcia.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że nie negując prawa Spółki do dowolnego kształtowania swojej sytuacji, na podstawie ww. elementów opisu oraz okoliczności sprawy powziął wątpliwość, czy przedstawiona we wniosku konstrukcja nie nosi znamion sztuczności.

Wypełniając dyspozycje art. 14b § 5c O.p., Dyrektor KIS pismem z 4 grudnia 2018r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS w piśmie z 11 grudnia 2018r. potwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Mając powyższe na względzie Dyrektor KIS stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b O.p., tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogłyby być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Dyrektor KIS nie negując prawa Spółki do przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego w obrębie grupy kapitałowej w sposób opisany we wniosku, stwierdził, że w przedmiotowym wniosku przedstawiono okoliczności wskazujące, iż sposób dokonania tej czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach - z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Organ interpretacyjny uznał, że głównym celem dokonania opisanej we wniosku czynności połączenia może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia dochodu spółki przejmującej w wyniku uwzględnienia w księgach rachunkowych tej spółki ujemnych wyników finansowych spółki przejmowanej, a finalnie obniżenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych u spółki przejmującej. Powyższe skutkowałoby osiągnięciem korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e O.p., sprzecznej z przedmiotem i celem art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

Organ zauważył, że zgodnie z ogólnymi zasadami obliczania dochodu, przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę (art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.). Regułą jest więc, że w razie połączenia spółek strata podatkowa spółki przejmowanej przepada z podatkowego punktu widzenia. W ocenie organu w analizowanej sprawie istnieje natomiast uzasadnione przypuszczenie, że celem podmiotów realizujących czynność jest obejście ww. regulacji u.p.d.o.p. oraz sztuczne obniżenie dochodu spółki przejmującej o stratę wygenerowaną przez spółkę przejmowaną.

W opinii Dyrektora KIS osiągnięcie korzyści podatkowej może być możliwe dzięki zastosowaniu metody połączenia, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 395), tj. połączeniu z wykorzystaniem metody łączenia udziałów. Ww. metoda polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń. Organ za kluczowe znaczenie w omawianej sprawie uznał fakt, że jeżeli rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (a taka sytuacja występuje w analizowanej sprawie), zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych. Powyższa okoliczność implikuje szeroko rozpowszechniony w literaturze pogląd, zgodnie z którym w przypadku wykorzystania metody połączenia, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości, spółka przejmująca, włączając do swojej podstawy opodatkowania przychody i koszty spółki przejmowanej, może nie stosować przepisu u.p.d.o.p., zakazującego przejmowania strat podatkowych przy połączeniu spółek. Organ wyjaśnił, że strata w rozumieniu podatkowym musi być bowiem wykazana za rok podatkowy (w zeznaniu rocznym), a w przypadku spółki przejmowanej metodą łączenia udziałów, przy braku powstania nowej jednostki, nie dochodzi do zakończenia roku podatkowego takiej spółki.

Zdaniem organu zastosowanie takiej konstrukcji jak opisana we wniosku może więc służyć ujęciu w rozliczeniu spółki przejmującej ujemnego wyniku finansowego spółki przejmowanej, a tym samym mieć wpływ na obniżenie dochodu tej spółki obliczonego na zasadach określonych w art. 7 u.p.d.o.p. Tymczasem sprzeczne z intencją ustawodawcy jest kreowanie sytuacji, w której straty wygenerowane przez przedsiębiorców łączonych obniżają dochód ich następców prawnych. Istnieją więc obiektywne podstawy by uznać, że planowane działania mogłyby mieć na celu osiągnięcie przez spółkę przejmującą korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem wskazanych wyżej przepisów ustawy podatkowej.

Według Dyrektora KIS pomimo, że Spółka nie wskazuje bezpośrednio, by spółka przejmowana poniosła w 2018r. stratę, to wszelkie okoliczności sprawy, a także poszczególne stwierdzenia zawarte we wniosku bezsprzecznie prowadzą do takiej konkluzji. Organ podniósł, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano m.in., iż po nieudanej inwestycji spółki przejmowanej w dłużne papiery wartościowe (w tym obligacje spółki [...] S.A.) dalsze jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu nie jest w pełni uzasadnione pod względem gospodarczym. Dyrektor KIS podkreślił, że powszechnie wiadomo, iż do gwałtownego załamania rentowności obligacji oferowanych przez [...] S.A. doszło w 2018r., a co za tym idzie - spółka przejmowana poniosła straty z tego tytułu właśnie w trwającym roku obrotowym.

Organ zauważył nadto, że w przekazanym wniosku przedstawiono także informacje wskazujące, iż sposób dokonania tej czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 5 O.p. W ocenie organu interpretacyjnego trudno bowiem uznać, że racjonalnie działający podmiot, kierując się zgodnymi z prawem celami, decydowałby się na połączenie ze spółką "bankrutem". Zaznaczył, że w analizowanej sprawie spółka przejmowana posiada stratę z ubiegłego roku (lub lat), a jej funkcjonowanie nie jest uzasadnione pod względem gospodarczym. Zdaniem Dyrektora KIS realizacja połączenia przez przejęcie wydaje się zatem nieść ze sobą znaczne ryzyko gospodarcze, które najprawdopodobniej przewyższałoby spodziewane korzyści związane z tym procesem. Można zatem przypuszczać, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa mogłaby mieć dużo większe znaczenie niż korzyści możliwe do uzyskania na gruncie przeprowadzanej procedury. Na powyższą konstatację nie wpływa przy tym fakt przynależności przez oba podmioty do tej samej grupy kapitałowej. W ocenie organu rozsądnie działający podmiot, kierujący się celami zgodnymi z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, dążyłby raczej do likwidacji nierentownej i niezdolnej do funkcjonowania spółki, a nie dążyłby do obciążenia spółki przejmującej ciężarem utrzymania spółki przejmowanej.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że co prawda opisaną we wniosku czynnością jest połączenie spółek, jednak w oparciu o zakres i kontekst planowanych działań brak jest podstaw by uznać, iż zastosowanie przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania byłoby w analizowanym przypadku wyłączone z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 5 O.p. W ocenie podatkowego organu interpretacyjnego, za uzasadnionym przypuszczeniem braku stosowania "małej klauzuli" (art. 12 ust. 13 i 14 u.p.d.o.p.) przemawia przede wszystkim okoliczność, że zidentyfikowana potencjalna korzyść podatkowa nie jest związana tylko i wyłącznie z neutralnością podatkową samego procesu inkorporacji.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor KIS stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełnione zostały ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: planowane działania podmiotów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej można uznać za sztuczne, nakierowane jedynie na osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 i art. 119d O.p. poprzez błędne zastosowanie, skutkujące uznaniem, jakoby elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywały czynności, które miałyby zostać dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia,

- art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ odmówił wydania interpretacji indywidulanej oraz odpowiedzi na zadane pytanie z uwagi na domniemane podejrzenia odnośnie sztucznego charakteru procesu restrukturyzacji, w sytuacji gdy okoliczność rozliczenia strat na połączeniu ma minimalne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Tym samym wątpliwość organu wynikała w przeważającej części na nieskupieniu się przez organ na istocie sprawy, co w ocenie Spółki nie jest podstawą do zastosowania art. 14b § 5b O.p. W rezultacie organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania.

Skarżąca zarzuciła, że stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w postanowieniu nie jest zgodne ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. W ocenie Spółki taki stan rzeczy wynika z niecałościowej oceny przedstawionego stanu faktycznego, pytań oraz uzasadnienia prawnego Spółki, co jest naruszeniem art. 122 O.p.

Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, iż spółka przejmowana jest niezdolna do funkcjonowania. Podkreśliła, iż w żadnym zdaniu wskazanego stanu faktycznego nie wskazała, iż tak jest. W tym zakresie w ocenie Spółki, organ wykroczył poza przedstawiony stan faktyczny tworząc nową rzeczywistość, tylko w celu pozornego nadania uzasadnienia swojemu przypuszczeniu, co wykracza poza ramy nadane organom w art. 120 i art. 121 O.p. Zdaniem Skarżącej, organ działając w taki sposób i odmawiając wydania interpretacji naruszył także podstawową zasadę wyrażoną w przepisach podatkowych "prowadzenia sprawy podatkowej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Niezależnie jednak od merytorycznej oceny przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia odnośnie możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego wyrażanego w interpretacji, organ interpretacyjny może również wydać przewidziane dla tego postępowania postanowienia kończące postępowanie w sprawie. Taką możliwość przewiduje art. 14b § 5b O.p. stanowiący, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018r. poz. 62 i 86.).

Istota sporu w sprawie koncentruje się na odmiennej ocenie możliwości wydania przez organ postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ stoi na stanowisku, że wobec spełnienia przesłanek wynikających z art. 14b § 5b O.p. oraz wydania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii stwierdzającej, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., brak jest możliwości wydania przez niego indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie. Spółka stoi zaś na stanowisku, że nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji wobec braku spełnienia przesłanek wynikających z art. 14b § 5b O.p.

Rozpoznając tak zarysowany spór wskazać należy w pierwszej kolejności na charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w kontekście zarówno podstaw i skutków ich wydania, jak i zakresu działania organów przy ich wydawaniu. To bowiem determinuje ocenę prawidłowości wydania zaskarżonego postanowienia.

I tak, występując o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na treść art. 14b § 3 O.p. podmiot inicjujący to postępowanie obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jednocześnie w myśl art. 14c § 1 i 2 O.p. organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższego wynika zatem, że istotą interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy co do skutków prawnych określonych przez przepisy prawa podatkowego w odniesieniu do zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego podanego we wniosku. Z uwagi na treść art. 14k-14n O.p. wydana interpretacja pełni funkcję ochrony prawnej dla wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do niej.

Co istotne postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 w zw. z art. 14h O.p. W sprawie o wydanie interpretacji organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w zakresie praw i obowiązków podatnika, jeżeli ten do niej się zastosuje. Nadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś o indywidualnej, skonkretyzowanej w toku postępowania podatkowego sprawie podatkowej. Z tych względów, złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w art. 14k, art. 14l oraz art. 14m O.p.

Zważyć przy tym należy, że wydanie interpretacji indywidualnej zostało ograniczone jedynie do przypadków nieobjętych dyspozycją art. 14b § 2, § 5 i § 5b O.p. W przepisach tych wyraźnie wskazano, że po pierwsze przedmiotem interpretacji nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2 O.p.). Po drugie nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 14b § 5 O.p.), bądź też jeżeli w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 14b § 5b O.p.). Istotne zatem znaczenie ma użyte w tych ostatnich przepisach sformułowanie "nie wydaje się", które oznacza ustawowy zakaz wydania przez organ interpretacji podatkowej. Należy również zauważyć, że dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c O.p., tj. zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w tym zakresie o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W takim wypadku uprzednio wydaną opinię dołącza się wraz z wnioskiem do akt.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, iż intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a – 119f O.p. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono więc art. 14b § 5b i 5c O.p., tj. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby uniknąć płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.). Wskazuje się, że w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Zgodnie z art. 119za O.p. opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek, ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a O.p. (art. 119y § 2 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 O.p. i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie jest ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale szeroko ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest ustalenie, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a O.p., to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji (oceny skutków podatkowych czynności) mogą doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 O.p. powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej. W odniesieniu do tych ostatnich niezbędne jest wskazanie występujących między podmiotami związków (kapitałowych, majątkowych, rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy), o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 3242/18; publ. CBOSA).

Oceniając zatem konkurencyjność tych dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. (rozpoznana sprawa nie dotyczyła art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018r., II FSK 3819/17; CBOSA). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić jej wydania.

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowa wydania interpretacji może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy jest uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996).

Warunkiem zatem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ interpretacyjny – Dyrektora KIS przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nie wypowiedział się jednoznacznie co do charakteru tej opinii. W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednak, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu interpretacyjnego (zob. wyrok NSA z 12 października 2018r. II FSK 83/18; CBOSA). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a O.p. w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno – skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Tak więc, jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią – nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego. W postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej zainteresowany będzie zobowiązany do wykazania m.in. ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia i określenia skutków podatkowych i kwestie te będą przedmiotem oceny. Odmowa wydania interpretacji chroni też zainteresowanego przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) do treści tej opinii.

Należy również podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia możliwości weryfikacji w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpienia przesłanek i wyłączeń na podstawie art. 119a i nast. O.p. była już przedmiotem rozważań i nie powinna obecnie budzić wątpliwości. Wskazać należy, że w wyroku z 21 marca 2018r., sygn. akt II FSK 3819/17, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, iż "na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...), uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej". W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że "(...) przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym". Podkreślił także, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b O.p., poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a O.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA O.p., w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b O.p.). W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Podobnie przyjmuje się w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w których podnosi się m.in., że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Strona nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p. (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 23 listopada 2018r., I SA/Po 635/18; CBOSA). Wydając zatem rozstrzygnięcie w trybie art. 14b § 5b O.p., organ nie jest zobowiązany do wykazania, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie dokonuje również ustalenia wartości korzyści podatkowej, bowiem nie to jest jego istotą. Brak czy nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie wyłącza zastosowania przepisu art. 14b § 5b O.p., bowiem nie wynika to z treści tego przepisu, a odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Ustalenie wystąpienia korzyści podatkowej i jej wartości będzie miało natomiast znaczenie w postępowaniu klauzulowym przeciwko unikaniu opodatkowania, chociażby z perspektywy art. 119a § 1 pkt 1 O.p.

Co istotne, z porównania przepisów art. 14b § 3 z art. 119c § 1 O.p. wynika, że we wniosku o interpretację brak jest obowiązku wskazania skutków podatkowych, w tym korzyści finansowych, a tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w tym zakresie w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (zob. powołany wyżej wyrok NSA z 12 października 2018r., II FSK 83/18 oraz wyrok WSA w Krakowie z 10 lipca 2019r. I SA/Kr 45/19; CBOSA).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyżej wyrażone poglądy i przyjmuje je za własne.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy wskazać zatem przyjdzie, że spełnione zostały przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej z art. 14b § 5b O.p. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy uznać za pełne i nie wymagające uzupełnienia. Mając tak opisane zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny wykazał, że wystąpił w oparciu o treść art. 14b § 5b i 5c O.p. przy piśmie z 4 grudnia 2018r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p., zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Poza sporem pozostaje, że w odpowiedzi na powyższe wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 11 grudnia 2018r. wydał opinię, w której wskazał, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Okoliczność ta nie była sporna pomiędzy stronami.

Dyrektor KIS obszernie przywołał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentację, którą przedstawił Szef KAS i związany nią, ale też podzielając dokonaną w opinii ocenę, odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Dokonując analizy zarówno opinii Szefa KAS jak i postanowienia Dyrektora KIS, zdaniem Sądu, uznać należy, że przypuszczenie w zakresie tego, iż elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., zostało jak wymaga tego art. 14b § 5b O.p. uzasadnione. Podkreślenia wymaga, że uzasadnione przypuszczenie nie oznacza pewności. Wobec braku ustawowej definicji tego wyrażenia uprawnionym jest sięgnięcie do znaczenia językowego i wobec tego należy interpretować ten zwrot jako stan uzasadnionego, opartego na obiektywnych racjach, podstawach, przypuszczeniach, który nie oznacza pewności. W ocenie Sądu, podatkowy organ interpretacyjny wykazał elementy, które wypełniają ustawowe uzasadnione przypuszczenie, dysponując opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia nie stwierdził, aby stanowisko Dyrektora KIS było dowolne lub oparte na nieuzasadnionych podstawach i aby nie można mu było przypisać waloru uzasadnionego przypuszczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor KIS wykazał, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że we wniosku przedstawiono informacje wskazujące, iż sposób dokonania opisanych w nim czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 5 O.p. Wskazał, że trudno uznać, iż racjonalnie działający podmiot, kierując się zgodnymi z prawem celami, decydowałby się na połączenie ze spółką "bankrutem". W analizowanej sprawie spółka przejmowana posiada stratę z ubiegłego roku (lub lat), a jej funkcjonowanie nie jest uzasadnione pod względem gospodarczym. Zatem realizacja połączenia przez przejęcie wydaje się nieść ze sobą znaczne ryzyko gospodarcze, które najprawdopodobniej przewyższałoby spodziewane korzyści związane z tym procesem. Można zatem przypuszczać, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa mogłaby mieć dużo większe znaczenie niż korzyści możliwe do uzyskania na gruncie przeprowadzanej procedury. Na powyższą konstatację nie wpływa przy tym fakt przynależności przez oba podmioty do tej samej grupy kapitałowej. Rozsądnie działający podmiot, kierujący się celami zgodnymi z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, dążyłby raczej do likwidacji nierentownej i niezdolnej do funkcjonowania spółki, a nie dążyłby do obciążenia spółki przejmującej ciężarem utrzymania spółki przejmowanej.

Jak wskazał podatkowy organ interpretacyjny głównym celem dokonania opisanej we wniosku czynności połączenia może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia dochodu spółki przejmującej w wyniku uwzględniania w księgach rachunkowych tej spółki ujemnych wyników finansowych spółki przejmowanej, a finalnie obniżenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych u spółki przejmującej. Powyższe skutkowałoby osiągnięciem korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e O.p., sprzecznej z przedmiotem i celem art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Zważyć należy bowiem, że zgodnie z ogólnymi zasadami obliczania dochodu, przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę (art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.). Regułą jest więc, że w razie połączenia spółek strata podatkowa spółki przejmowanej przepada z podatkowego punktu widzenia. W analizowanej sprawie istnieje natomiast uzasadnione przypuszczenie, że celem podmiotów realizujących czynność jest obejście ww. regulacji u.p.d.o.p. oraz sztuczne obniżenie dochodu spółki przejmującej o stratę wygenerowaną przez spółkę przejmowaną. Osiągnięcie korzyści podatkowej może być możliwe dzięki zastosowaniu metody połączenia, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości, tj. połączeniu z wykorzystaniem metody łączenia udziałów. Ww. metoda polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń. Za kluczowe znaczenie uznać należy fakt, że jeżeli rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (a taka sytuacja występuje w analizowanej sprawie), zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych. Powyższa okoliczność implikuje szeroko rozpowszechniony w literaturze pogląd, zgodnie z którym w przypadku wykorzystania metody połączenia, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości, spółka przejmująca, włączając do swojej podstawy opodatkowania przychody i koszty spółki przejmowanej, może nie stosować przepisu u.p.d.o.p., zakazującego przejmowania strat podatkowych przy połączeniu spółek. Strata w rozumieniu podatkowym musi być bowiem wykazana za rok podatkowy (w zeznaniu rocznym), a w przypadku spółki przejmowanej metodą łączenia udziałów, przy braku powstania nowej jednostki, nie dochodzi do zakończenia roku podatkowego takiej spółki. Zastosowanie takiej konstrukcji jak opisana we wniosku może więc służyć ujęciu w rozliczeniu spółki przejmującej ujemnego wyniku finansowego spółki przejmowanej, a tym samym mieć wpływ na obniżenie dochodu tej spółki obliczonego na zasadach określonych w art. 7 u.p.d.o.p. Tymczasem sprzeczne z intencją ustawodawcy jest kreowanie sytuacji, w której straty wygenerowane przez przedsiębiorców łączonych obniżają dochód ich następców prawnych. Istnieją więc obiektywne podstawy by uznać, że planowane działania mogłyby mieć na celu osiągnięcie przez spółkę przejmującą korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem wskazanych powyżej przepisów ustawy podatkowej.

Dyrektor KIS wyjaśnił również, że pomimo iż Spółka nie wskazała bezpośrednio, by spółka przejmowana poniosła w 2018r. stratę, to wszelkie okoliczności sprawy, a także poszczególne stwierdzenia zawarte we wniosku bezsprzecznie prowadzą do takiej konkluzji. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano bowiem m.in., iż po nieudanej inwestycji spółki przejmowanej w dłużne papiery wartościowe (w tym obligacje spółki [...] S.A.) dalsze jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu nie jest w pełni uzasadnione pod względem gospodarczym. Dyrektor KIS podkreślił, że powszechnie wiadomo, iż do gwałtownego załamania rentowności obligacji oferowanych przez [...] S.A. doszło w 2018r., a co za tym idzie - spółka przejmowana poniosła straty z tego tytułu właśnie w trwającym roku obrotowym.

W ocenie Sądu za prawidłowe należy w związku z powyższym uznać stanowisko Dyrektora KIS, że uzasadnione jest przypuszczenie, iż elementy przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W konsekwencji uznać zatem należy, że organ interpretacyjny nie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącej i zasadnie odmówił jej wydania.

Mając powyższe na względzie, za niezasadny uznać trzeba zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 i art. 119d O.p. poprzez niezasadną odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy elementy zdarzenia przyszłego nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., gdyż czynności opisane we wniosku nie niosą za sobą uzyskania korzyści podatkowej. Jak wskazano powyżej, w postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej nie bada się przesłanek z art. 119a i nast. O.p., jak również aspektów ekonomicznych czy gospodarczych, jakimi kieruje się wnioskodawca przy podejmowaniu decyzji o działaniach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym. Warto w tym miejscu przytoczyć tezę z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Łd 497/18, który stwierdził, że organ interpretacyjny nie może antycypować oceny co do istnienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 119b § 1 O.p., albowiem adresatem tego przepisu jest organ orzekający w postępowaniu podatkowym wszczętym lub przejętym na podstawie art. 119g § 1 O.p., którego przedmiotem jest ocena - czy może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. To dopiero w tym postępowaniu właściwy organ dokonuje pełnej oceny, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynność, a w tym wysokości ewentualnej korzyści podatkowej. Pogląd ten zasługuje na całkowitą aprobatę.

Przypomnieć też wypada stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym uprzednio wyroku z 21 marca 2018r., sygn. akt II FSK 3819/17, iż "ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej – art. 119a § 3 i 4 O.p., art. 119a § 5 O.p., wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym". Takie zaś działanie wyłączone zostało w postępowaniu o udzielenie interpretacji podatkowej. Jak zasadnie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny: "jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych - sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego".

Jak słusznie również podniósł podatkowy organ interpretacyjny, niewątpliwie czynnością opisaną we wniosku Skarżącej jest połączenie spółek, jednakże w oparciu o zakres i kontekst planowanych działań, brak jest podstaw by uznać, iż zastosowanie przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania byłoby w analizowanym przypadku wyłączone z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 5 O.p. W myśl ww. regulacji przepisu art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Niewątpliwie do takich szczególnych rozwiązań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania należy tzw. mała klauzula uzasadnienia ekonomicznego w przypadku połączenia spółek (art. 12 ust. 13 i 14 u.p.d.o.p). Za brakiem stosowania "małej klauzuli" przemawia jednak okoliczność, że zidentyfikowana potencjalna korzyść podatkowa nie jest związana tylko i wyłącznie z neutralnością podatkową samego procesu inkorporacji. Jak już wskazano w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że planowane działania podmiotów wskazanych we wniosku spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Dodać można, że przepis art. 119b § 1 pkt 5 O.p. nie dotyczy postępowania interpretacyjnego oraz nie jest odpowiednio stosowany na podstawie art. 14h ww. ustawy. Z treści art. 14b § 5b O.p. wynika, że organ interpretacyjny wydaje stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o istnienie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 119a, nie jest natomiast adresatem normy z art. 119b O.p. Niewątpliwie organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania zastrzeżonego dla organów właściwych w sprawach wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., ani wydawać rozstrzygnięć, które mogłyby w jakikolwiek sposób ingerować w to postępowanie.

Niezależnie od ww. przeszkód nadmienić też trzeba, że Skarżąca opisała we wniosku zdarzenie przyszłe, a w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania wyroku w niniejszej sprawie, na skutek działań ustawodawcy usunięty został przepis art. 119b § 1 pkt 5 O.p. Uzasadniając powyższą zmianę wskazano, iż "analiza schematów unikania opodatkowania wskazuje, że w związku z treścią art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nierzadko powstają wątpliwości, czy skutki unikania opodatkowania mogą zostać zniwelowane za pośrednictwem innych niż klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przepisów prawa podatkowego, a jeśli tak, to czy w takim samym stopniu. Wątpliwości takie powstają m.in. na tle zespołów czynności prowadzących do unikania opodatkowania, w których jeden z etapów czynności podlega wyraźnie jednej z małych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania". Dalej stwierdzono: "W ocenie projektodawcy, sposób redakcji ww. normy w przepisie art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest jednak niewłaściwy i szkodliwy dla skuteczności działania Krajowej Administracji Skarbowej. Tworzy on dodatkowe, choć z aksjologicznego punktu widzenia całkowicie zbędne, pole do kwestionowania działań organu podatkowego stosującego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie można wykluczyć, że w niektórych sprawach sedno sporu nie będzie dotyczyć oceny tego, czy dana czynność stanowiła unikanie opodatkowania, lecz tego, czy przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania nie mogło zostać przeprowadzone za pośrednictwem innych przepisów - co z punktu widzenia strony postępowania, w kontekście biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może być wystarczającym celem działania". W konkluzji autor projektu wyraził pogląd, że art. 119b § 1 pkt 5 O.p. osłabia cel art. 14b § 5b tej ustawy, który polega na ograniczeniu wydawania interpretacji podatkowych w stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, w których występuje unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Z tego względu zdecydowano się na uchylenie art. 119b § 1 pkt 5 O.p. zawierającego materialnoprawną przeszkodę stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania [Druk nr 2860, Sejm obecnej kadencji] (zob. też wyrok WSA w Gliwicach z 15 stycznia 2019r. sygn. akt I SA/Gl 932/18; CBOSA).

W związku z zarzutami skargi podkreślić jeszcze raz należy, że dla odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. wystarczające jest wymienione tam "uzasadnione przypuszczenie" – w przeciwieństwie do postępowania podatkowego, którego efektem jest decyzja określona w art. 119a O.p. Tylko w tym ostatnim postępowaniu organ podatkowy jest uprawniony do poszukiwania dowodów potwierdzających wydanie ww. decyzji, a nie w trybie art. 169 § 1 O.p. w postępowaniu interpretacyjnym uregulowanym w art. 14b § 1 i nast. O.p.

Reasumując stwierdzić należy, że podniesione w skardze zarzuty są niezasadne. Wydane postanowienie odpowiada prawu. Podatkowy organ interpretacyjny działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p.). Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji, jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). W ocenie Sądu organ wyczerpująco i spójnie przedstawił argumenty, na podstawie których opisane działania może cechować sztuczność, a ich realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. To z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Natomiast fakt, że organ interpretacyjny wydał rozstrzygnięcie inne od tego, którego oczekiwała Skarżąca nie oznacza, iż doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które niweczyłoby zaufanie do organu (art. 121 O.p.).

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji