Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 859/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca A.R. złożyła skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2008r. nr [...] określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Decyzja została wydana w związku z przeprowadzoną przez organ kontrolą skarbową w PHU "S" A.R.. Zakres kontroli obejmował m.in. prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej było prowadzenie działalności handlowej w zakresie hurtowej sprzedaży paliw (olej napędowy i olej opałowy). Organ ustalił, że skarżąca:

- zaniżyła przychody o kwotę 13 402,68 zł z tytułu nie wykazania w przychodach sprzedaży 9.372,50 litrów oleju opałowego;

- zaniżyła przychody o kwotę 6.606,53 zł z tytułu zaewidencjonowania w poz. 1 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pkpir) faktury korygującej nr [...] z dnia [...].01.2003r. wystawionej na rzecz firmy TC S.F. (wartość netto faktury 6.606,53 zł). Skarżąca nie posiadała potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, a dodatkowo nabywca nie potwierdził korekty twierdząc, że takie zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca;

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 22.500 zł z tytułu błędnej wyceny towarów handlowych (olej opałowy), ujętych w spisie z natury na dzień [...].12.2003r.;

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 691,96 zł poprzez zaewidencjonowanie w poz. 609 pkpir faktur wystawionych przez firmę C dokumentujących zakup 3 szt. skrzydeł drzwiowych wraz z klamkami i szyldami. Organ ustalił, że w firmie skarżącej nie dokonywano wymiany stolarki drzwiowej i okiennej;

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 2.697,50 zł poprzez zaewidencjonowanie kosztów noclegów, stanowiących wydatki na cele osobiste lub nie mających związku z jakimkolwiek zdarzeniem gospodarczym;

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łącznie kwotę 1.671,82 zł poprzez zaewidencjonowanie wydatków: związanych z zakupem telefonów komórkowych, abonamentów i rozmów telefonicznych z telefonów komórkowych które nie miały związku z prowadzoną działalnością;

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 48.894 zł z tytułu zaewidencjonowania w pkpir transakcji gospodarczej, na którą nie przedłożono dowodu źródłowego, tj. faktury zakupu VAT nr [...] z [...].04.2003r., ani jej duplikatu . U rzekomego wystawcy faktury nie stwierdzono kopii faktury, jak również nie został potwierdzony fakt zawarcia jakichkolwiek transakcji ze skarżącą;

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.289.374,78 zł z tytułu zaewidencjonowania w pkpir faktur wystawionych przez PHU "N" S.M.,. Organ wskazał, że firma PHU "N" w rzeczywistości była firmą słupem. Faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych transakcji sprzedaży paliwa;

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 209.486,55 zł z tytułu zaewidencjonowania w pkpir faktur , na których jako wystawca figuruje firma PHU "R" M.N.,. Organ wskazał, że firma PHU "R" w rzeczywistości była firmą słupem. Faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych transakcji sprzedaży paliwa;

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 248.160 zł z tytułu zaewidencjonowania 6 faktur na których jako wystawca figurowała firma PHU "A" G.W.. Organ wskazał, że firma PHU "A" w rzeczywistości była firmą słupem. Faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych transakcji sprzedaży paliwa:

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.110.258 zł z tytułu zaewidencjonowania w pkpir faktur, na których jako wystawca figuruje PHU "AP" M.P.. Organ wskazał, że właściciel firmy PHU "AP" M.P. nie potwierdził faktu wystawienia faktur na rzecz skarżącej, ani też dokonania sprzedaży paliw na rzecz firmy skarżącej. Tym samym faktury nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych transakcji sprzedaży paliwa.

Mając na uwadze te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] lutego 2008 r. w której określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 1.180.013,00 zł.

Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie. Decyzji zarzucono naruszenie:

- przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie uznanie za koszt podatkowy wydatków na zakupy towarów handlowych od: PHU "N" S.M.; PHU "R" M.N.; PHU "A" G.W.; PHU "AP" M.P.;

- naruszenie przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez "uszczuplenie materiału dowodowego" polegające na odstąpieniu od przeprowadzenia dowodu z zeznań D.M..

Wskazując na powyższe strona zaskarżyła decyzję organu w części w jakiej nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez wyżej wymienione podmioty na łączną kwotę 2.857.279,33 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2008r. decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca złożyła skargę do sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszt podatkowy wydatków na zakup towarów handlowych od PHU "N" S.M.; PHU "R" M.N.; PHU "A" G.W.; PHU "AP" M.P.;

- naruszenie przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie, skutkiem czego nie doszło do wydania orzeczenia sądowego, w którym zostałoby ustalone czy zaistniał stosunek prawny;

- naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu wskazała, że organy oparły swoje ustalenia na przyjęciu za udowodnione, że od kontrahentów otrzymywała tzw. "puste faktury", podczas kiedy faktury winny być rzetelne, czyli takie, które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ doszedł do wniosku że transakcje zakupu nie miały w istocie miejsca, a otrzymanie przez skarżącą faktur zmierzało jedynie do upozorowania tychże transakcji. W konsekwencji uznano, że kwoty netto wymienione w fakturach nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Takie ustalenia konsekwentnie w ocenie skarżącej nawiązują do przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego. Skarżąca wskazała, że organy podatkowe mając świadomość, że trudno wykazać iż jako nabywca paliw działała z zamiarem obejścia prawa podatkowego wykorzystały: materiały z karnych postępowań przygotowawczych, zeznania uczestników wymienionych postępowań, którzy przyznali się, że byli figurantami w obrocie paliw, sugerowały że skarżąca była z tymi osobami w takim powiązaniu, że zapewne wiedziała o ich procederze. Powołanie się na materiały z postępowania przygotowawczego w ocenie skarżącej jest obarczone sporym ryzykiem. Dalej skarżąca wskazała, że nawet przyjmując, że materiały z postępowań przygotowawczych były w sprawie przydatne to z całą pewnością na podstawie tych materiałów nie można formułować ostatecznych wniosków- można tylko uznać, że rodzą uzasadnione wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego. A w takiej sytuacji organ winien zastosować przepis art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji uchybienia przywołanego przepisu organ dokonał dowolnej oceny dowodów.

Skarżąca również wskazała, że składała w toku postępowania wniosek dowodowy z przesłuchania D.M.. W ocenie skarżącej zwykłą wiedza i doświadczenie życiowe nakazują przyjmować, że jeżeli sytuacja po stronie dostawców paliw rzeczywiście przedstawiała się tak jak opisano w uzasadnieniu decyzji, to proceder taki był możliwy tylko przy takim postępowaniu dostawców, które miało wywołać przekonanie, że skarżąca ma do czynienia z uczciwymi przedsiębiorcami. W takiej sytuacji nie mogła mieć żadnych podstaw do snucia jakichkolwiek podejrzeń. To z kolei przesądza, iż nie było jej zamiarem dokonywanie czynności prawnych z obejściem prawa. Wniosek dowodowy o przesłuchanie wskazanego świadka został przez organ pominięty z uwagi że organowi nie jest znane miejsce pobytu D.M.. Nie zakwestionowano natomiast zasadności przeprowadzonego dowodu. Oznacza to w ocenie skarżącej, iż nie było podstaw do dokonania oceny, czy okoliczności eksponowane przez organ zostały udowodnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej p.p.s.a.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art.145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu.

Analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew zarzutom skargi organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Przystępując do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie była możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych fakturami za zakup paliwa od PHU "N" S.M.; PHU "R" M.N.; PHU "A" G.W.; PHU "AP" M.P. na łączną kwotę 2.857.279,33zł.

W pozostałej części strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń organu podatkowego. W ocenie Sądu ustalenia, które nie były kwestionowane przez skarżącą są prawidłowe. W odniesieniu do :

- zaniżenia przychodów w kwocie 20.009,21 zł z tytułu: nie wykazania w przychodach sprzedaży oleju opałowego; zaewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów faktury korygującej nr [...];

- zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 22.500 zł z tytułu błędnej wyceny towarów handlowych;

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 53.955,28 zł poprzez zaewidencjonowanie :faktur wystawionych prze C, kosztów noclegów i wydatków związanych z telefonami komórkowymi jak również zaewidencjonowanie transakcji gospodarczej na którą nie przedłożono dowodu źródłowego -

organ przeprowadził postępowanie dowodowe, prawidłowo dokonał jego oceny, a powody rozstrzygnięcia zaprezentował w uzasadnieniu decyzji.

Odnosząc się natomiast do kwestionowanych ustaleń - w ocenie skarżącej organ wydał decyzję w oparciu o niekompletny materiał dowodowy co jest naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dał podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew twierdzeniom strony, organ nie kwestionuje, że nie wystąpiły transakcje zakupu paliwa, jednakże zakup paliwa nie nastąpił od PHU "N" S.M.; PHU "R" M.N.; PHU "A" G.W.; PHU "AP" M.P..

Powyższe ustalenia organ dokonał po podjęciu szeregu czynności. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur dotyczących okresu od kwietnia do sierpnia 2003 r. wystawionych przez PHU "N" S.M., organ ustalił, że wskazany podmiot nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. Powyższe ustalenie wynikało z oceny przeprowadzonych dowodów. Przesłuchany w charakterze świadka S.M., stwierdził, że do "uruchomienia działalności gospodarczej" namówił go D.M., wskazał mu wszystkich kontrahentów (w tym firmę skarżącej). Na podstawie otrzymanych od wyżej wymienionego faktur, wypisywał faktur sprzedaży na rzecz skarżącej (jak i na innych odbiorców). Jednakże nigdy nie widział fizycznie towaru (oleju napędowego). Z tego też względu nie miał wiedzy czy faktury sprzedaży potwierdzały rzeczywistą sprzedaż paliwa. Płatności również były dokonywane za pośrednictwem D.M. w ten sposób, że firma skarżącej przekazywała na jego konto kwoty wynikającej z faktur sprzedaży, a kwoty te wypłacane były z konta i przekazywane D.M.. Z dokumentów jakie dostarczył S.M. wynikało, że bezpośrednio paliwo do skarżącej dostarczali: J.D. oraz PHU "BO" M.S.. Oba te podmioty nie potwierdziły by prowadziły działalność w zakresie sprzedaży paliw i nie świadczyły usług transportowych. J.D. nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży paliw i nie świadczyła usług transportowych. Firma przez nią prowadzona zajmowała się handlem wyrobami hutniczymi, stalowymi, przemysłowymi , usługami pośrednictwa handlowego i finansowego. Działalność ta prowadzona była do [...] czerwca 2003r. Natomiast faktury dokumentujące nabycie przez PHU "N" paliwa nosiły daty z sierpnia 2003r (czyli po zlikwidowaniu przez J.D. działalności gospodarczej). W odniesieniu do firmy "BO", właścicielka tej firmy oświadczyła, że wie iż nazwę jej firmy wykorzystano do wystawienia faktur sprzedaży paliw, o czym poinformowała odpowiednie organy.

Ustalenia te również uzupełniają się informacjami uzyskanymi z Prokuratury Okręgowej, która wskazała, że S.M. jest kuzynem D.M., a działalności tego drugiego i jego brata G. polegała na rejestrowaniu firm słupów w tzw. "gronie rodzinnym", firmy te wystawiały "puste" faktury.

Z tych względów za prawidłowe należy uznać ustalenie, że PHU "N" nie nabyło paliwa od podmiotów wskazywanych jako dostawcy. Oznacza to, że następnie podmiot ten nie mógł być dostawcą paliwa dla skarżącej, a wystawione faktury oznaczone danymi wystawcy PHU "N" nie są rzetelnymi dowodami dokumentującymi poniesienie wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W odniesieniu do faktur oznaczonych danymi PHU "R" M.N.. Zebrany w toku materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji tj. zakupu paliwa przez skarżącą od PHU "R" M.N.. Ustalenia te dokonano również po przeprowadzeniu szeregu czynności procesowych m.in. przesłuchania M.N.. Firma ta prowadziła działalność gospodarczą od października 2003r. Jako dostawca paliwa wymieniony podmiot w rejestrach skarżącej wykazywany był od października 2003r. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka M.N. podał, że do założenia działalności w zakresie obrotu paliw namówił go D.M., który załatwiał wszystkie sprawy związane z transakcjami, nie widział paliwa będącego przedmiotem obrotu opisanego na fakturach, a faktury zakupu otrzymywał od D.M.. Wskazywany jako dostawca paliwa podmiot- Konsorcjum J.D. nie potwierdziła wykonania tych transakcji a nadto z dokumentacji wynikało, że J.D. zakończyła działalność [...] czerwca 2003r., czyli przed rzekomymi dostawami paliwa. W niniejszym przypadku również należy uznać za prawidłowe ustalenia, że PHU "R" M.N. nie dysponował paliwem, a tym samym nie mógł być dostawcą skarżącej. Powyższe z kolei oznacza, że faktury na których jako wystawca widnieje PHU "R" nie są rzetelnymi dowodami księgowymi. Ustalenia te również zostały uzupełnione o informacje z Prokuratury Okręgowej których wynika, że również M.N. jest kuzynem D.M..

Prawidłowo organ ustalił, że faktury które co prawda były podpisane przez M.N., ale nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a były jedynie "pustymi" fakturami.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur wystawionych przez PHU "A" G.W. dokumentujących zakup paliwa we wrześniu 2003r. za prawidłowe należy uznać ustalenie organu, że faktury VAT na których jako wystawca figuruje wymieniony podmiot - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. G.W. nie posiadał dokumentacji (którą jak wyjaśnił mu skradziono), nie posiadał bazy magazynowej, żadnych środków transportowych, nie potrafił wskazać żadnej firmy z którą handlował. Zeznania J.B. również potwierdzają, że firma G.W. zajmowała się głównie wystawieniem fikcyjnych faktur na paliwo i wyżej wymieniony był tzw. "słupem". Powyższe świadczy, że PHU "A" G.W. nie dysponował paliwem, a tym samym nie miał możliwości jego odsprzedaży. Tym samym organ miał podstawy do ustalenia, że zakup paliwa następował z innego źródła, a faktury wystawione przez PHU "A" były tzw. "pustymi fakturami", nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu z kolei do firmy PHU "AP" M.P. dokumentujących zakup przez skarżącą paliwa w miesiącu październik – grudzień 2003r. – ustalenia organu również były prawidłowe. M.P. nie wystawiał przedmiotowych faktur, nie dokonywał sprzedaży paliwa, nie zajmował się handlem paliwem. Świadczy to również , że faktury na których jako wystawca figuruje PHU "AP" M.P. nie są dowodami rzetelnymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje.

Podsumowując: W ocenie Sądu prawidłowo organ ustalił, że firmy PHU "N" S.M.; PHU "R" M.N.; PHU "A" G.W.; PHU "AP" M.P. były podmiotami które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, były tzw. "słupami". Ustaleń tych dokonano na podstawie analizy całego materiału dowodowego, czyli zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obligującego organ do wystąpienie do sądu powszechnego w sytuacji wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Przywołany przepis reguluje uprawnienie organu podatkowego, który w procesie dochodzenia do ustaleń faktycznych nie jest w stanie usunąć występujących na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związek mają skutki podatkowe. Jest zatem oczywiste, że owo uprawnienie, a z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 O.p. - obowiązek wystąpienia na drogę postępowania przed sądem powszechnym występuje tylko w przypadku niemożności usunięcia występujących wątpliwości. Rozumując a contrario - obowiązek taki nie istnieje, gdy w świetle zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wątpliwości takie w ogóle nie wystąpiły. Powołany przepis więc, nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe. Zdaniem Sądu, organy skarbowe dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, mając na uwadze przedmiot sprawy, niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane czynności kupna-sprzedaży, wynikające z wystawionych faktur, nie stanowiły faktycznych czynności sprzedaży paliwa przez firmy PHU "N" S.M.; PHU "R" M.N.; PHU "A" G.W.; PHU "AP" M.P. na rzecz strony skarżącej, czego skutkiem podatkowym było zakwestionowanie wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur za koszty uzyskania przychodów. Nie mając wątpliwości w tej kwestii prawidłowo organy podatkowe dokonały oceny zaistnienia między skarżącym a tymi podmiotami rzeczywistych czynności gospodarczych, do czego są uprawnione m. in. na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć również należy, że przedmiotem ustalenia mogą być tylko prawa i stosunki prawne, a nie ustalenia faktyczne (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, Lex Polonica Maxima, teza 7-11 do art. 199a). Do ustalenia stanu faktycznego obowiązany jest organ podatkowy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z tego też względu przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie mógł być naruszony, gdyż nie miał zastosowania, organy nie stwierdziły ani pozorności czynności prawnej, ani nie zachodziła wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, podstawą rozstrzygnięcia było natomiast stwierdzenie, że faktyczny przebieg transakcji nie znalazł odzwierciedlenia w wystawionej fakturze.

Pomimo, że skarżąca zmierzała konsekwentnie w kierunku, że ustalenia zawarte w decyzji oparto na przepisie art. 58 kodeksu cywilnego, stwierdzić należy, że wskazany przepis nie był przez organy stosowany. Organ wbrew twierdzeniom strony, nie dokonał ustalenia na podstawie art. 58 kodeksu cywilnego. Odmowa uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nastąpiła nie dlatego, że czynność była nieważna czy mająca na celu obejście ustawy – ale dlatego , że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Organ w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołał m.in. przepisy art. 22 ust. 1 , art. 24 ust. 2, art. 24 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11, § 12 ust. 1, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DZ. U. Nr 116 poz. 1222) i § 11, § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475).

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. W wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 648/97) Sąd stwierdził: przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Dokumenty, którymi posłużyła się skarżąca, okazały się nieprawdziwe, zatem niezależnie od tego, czy skarżąca została oszukana przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedziała, że nie są prawdziwe, na prawidłowość ustalania zobowiązania podatkowego okoliczności te wpływu nie mogą mieć.

Z uwagi na fakt, że zakupione przez skarżącą paliwo pochodziło z niewiadomego źródła, organ kontroli zasadnie dokonał wyłączenia kwoty 2.857.279,33 zł z kosztów uzyskania przychodów, która to kwota wynikała z faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez firmy PHU "N" S.M.; PHU "R" M.N.; PHU "A" G.W.; PHU "AP" M.P. na rzecz skarżącej. Wydatki które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem zwłaszcza gdy podatniczka w toku postępowania kontrolnego nie przedłożył innych dowodów, chociażby uprawdopodabniających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Słusznie organy podniosły, iż aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać warunki określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; mianowicie być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podkreślić należy, że nadto wydatek taki musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Bez wątpienia natomiast za wadliwą należy uznać fakturę wystawioną przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur VAT. Nieuprawnienie to wynika natomiast z okoliczności, że podmioty wskazane nie dokonywały dokumentowanych transakcji.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, iż niezasadnie zakwestionowały koszty uzyskania przychodów z tytułu przyjęcia do nich kwot wynikających z faktur VAT niedokumentujących faktycznie zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od firm PHU "N" S.M.; PHU "R" M.N.; PHU "A" G.W.; PHU "AP" M.P..

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy daje jednoznaczna podstawę do stwierdzenia, że w 2003r. skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu paliwa, jednakże nie dokonywał tego zakupu od wymienionych wyżej firm. Tym samym kwoty zawarte w fakturach nie dokumentujących faktycznie zrealizowanych transakcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, póz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23." Natomiast z treści art. 24a ust. 1 tejże ustawy wynika m. in., że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy.

Stosownie zaś do przepisów § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222) jak i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 roku, nr 152, póz. 1475) - podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast § 12 ust 3 przywołanych rozporządzeń stwierdza, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

– faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej " fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub

– inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (..)'% zawierające dane wskazane w dalszej części tego przepisu.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że ww. faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa. Firmy wykazane jako dostawcy paliwa nie zajmowały się faktycznie sprzedażą paliw, jedynie w ich imieniu wystawiano "puste" faktury.

W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że nie istnieją podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty.

Sąd podziela w tym względzie stanowisko wyrażone w orzeczeniach sądów (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 02.09.1999r., sygn. akt I SA/Po 2020/98, publ. Lex 42723, wyrok Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 28.11.2000 roku sygn. akt l SA/Wr 1670/00, publ. Lex nr 78246 oraz wyrok NSA z dnia 11.12.2001r. sygn. akt III SA 1858/00, (niepubl.). Przywołane orzeczenia jednoznacznie wskazują, iż nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze rachunków, które zawierały fikcyjne dane. Wobec tego zaistniały podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza, że skarżąca w toku postępowania nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych rachunków.

Należy również wspomnieć o wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2000 roku (sygn. akt III RN 135/99), w którym stwierdzono, że "w sytuacji gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o postulowaną przez skarżącego analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami. Podkreślić należy raz jeszcze, że organy podatkowe nie kwestionowały w istocie faktu posiadania przez skarżącą towarów handlowych, lecz z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych - fakt poniesienia kosztów w określonej wysokości. W niniejszym przypadku brak jest wiarygodnych dokumentów tj. odzwierciedlających rzeczywiste transakcje zakupu i zapłaty za paliwo.

Zatem uznać należy, że wydatki, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy, stanowisko organów podatkowych stwierdzające, że przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane w sprawie dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane w kształcie opisanym w fakturach przedstawionych przez skarżącą należy uznać za prawidłowe. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym , że :

- należy oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania;

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie;

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie w wyniku którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. A. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz." Pogląd ten jest aktualny w odniesieniu do unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i to w kształcie w nich opisanym.

Stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie można uznać za skuteczny zarzut, że organ przy ustaleniu stanu faktycznego opierał się wyłącznie na zeznaniach osób wobec których toczą się postępowania przygotowawcze złożone w tych postępowaniach. W ocenie skarżącej dowód ten powinien być oceniany ze szczególną ostrożnością. W ocenie Sądu organ ustaleń dokonywał w oparciu o całokształt materiału dowodowego, nie tylko na podstawie zeznań uzyskanych z postępowań przygotowawczych. Dowody te stanowiły jeden z dowodów w sprawie. Charakter i zakres czynności podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji w szczególności zbadanie szeregu dokumentów przesłuchanie świadków powiązanych z kontrahentami oraz podjęcie prób dotarcia do wnioskowanego świadka D.M., przy wykorzystaniu pomocy innych instytucji wskazują, iż zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak i również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu rozstrzygania na podstawie niepełnego materiału dowodowego poprzez brak przesłuchania D.M. wskazać należy, że przeprowadzenie tego dowodu okazało się niemożliwe, a przeszkoda do dokonania tej czynności procesowej miała charakter obiektywny – niezależny od organu prowadzącego postępowanie. W okolicznościach sprawy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka D.M. okazało się niemożliwe do zrealizowania. Wskazać przy tym należy, że w ocenie Sądu ta obiektywna niemożność i tak nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem pozostały materiał był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

Odmienna od organów podatkowych ocena przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wykazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej rację. Tak więc – w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbytecznym jest powtarzanie wywodów organów podatkowych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Organy słusznie przyjęły, że to na podatniczce w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez nią dokumentacji źródłowej ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ten pogląd ma swoją akceptację w orzecznictwie. Jeżeli skarżąca zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe "fikcyjnymi" fakturami, to ciężar dowodu faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na niej jako podatniczce (por. wyrok SN z 18 grudnia 2003r. sygn. III RN 136/2002).

Z tych też względów organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny, a do ustalonego stanu właściwie zastosował przepisy prawa materialnego dokonując ich prawidłowej wykładni.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.

|Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krystyna Skowrońska - Pastuszko |Dariusz Skupień |