Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 209/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9; art. 11 ust. 1; art. 27 a ust. 14; art. 45 ust. 3a pkt 1;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 2;
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 4 ust. 1; art. 6 ust. 3;
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1116
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 938/11 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) odstępuje od zasądzania kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 938/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi R.L. - zwanego dalej "Skarżącym", uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 maja 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że według ustaleń organu podatkowego, w 2004 r. Skarżący dokonał wymiany stolarki okiennej w zajmowanym spółdzielczym własnościowym lokalu mieszkalnym. Z tego tytułu poniósł wydatek w kwocie 2 667,50 zł, którą odliczył w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2004 r. w ramach ulgi remontowej (kwota odliczenia wyniosła 606 zł). [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa - zwana dalej "Spółdzielnią", zwróciła Skarżącemu w 2008 r. koszty wymiany tej stolarki w kwocie 2 232,75 zł, zgodnie z umową zawartą w dniu 9 grudnia 2008 r. i wystawiła deklarację PIT-8C.

Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2008 r. nie wykazał jednak doliczenia do podatku kwoty 424,22 zł, stanowiącej 19% ww. zwrotu otrzymanego od Spółdzielni. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 11 lutego 2011 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2 829 zł.

Utrzymując powyższą decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 27a ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do 2003 r., art. 45 ust. 3a pkt 1 tej ustawy oraz na art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956).

Organ odwoławczy stwierdził, że wydatki z tytułu wymiany stolarki okiennej Skarżący odliczył w zeznaniu podatkowym za 2004 r., a następnie wydatki te zostały mu zwrócone. Ekonomiczny ciężar kosztów wymiany okien w części refinansowanej nie obciążył Skarżącego, lecz Spółdzielnię. Zatem w myśl powołanych wyżej przepisów, w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2008 r. doliczeniu podlega kwota 424,22 zł, tj. 19% kwoty zwróconej (2 232,75 zł), jako kwota obowiązkowego doliczenia do podatku tytułem refundacji zakupu okien, które to wydatki odliczone były w zeznaniu podatkowym za 2004 r. w ramach obowiązującej wówczas ulgi remontowo-modernizacyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż należy odróżnić kwestię opodatkowania zwrotu wydatków na wymianę stolarki okiennej od kwestii zwrotu ulgi mieszkaniowej odliczonej w związku z poniesionymi wydatkami na wymianę stolarki okiennej, które to wydatki w konsekwencji zostały Skarżącemu zwrócone przez Spółdzielnię. Utrata prawa do ulgi podatkowej skutkuje tym, że dokonane już odliczenia stały się nienależne. W takiej sytuacji w roku, w którym nastąpiła utrata prawa do ulgi podatkowej Skarżący był zobowiązany do doliczenia do podatku należnego za ten rok kwoty uprzednio odliczonej. Brak doliczenia otrzymanej kwoty zwrotu wydatków za wymianę okien, które to wydatki zostały zwrócone, oznaczałby przyznanie Skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi w sytuacji, gdy wydatki te nie zostały przez Skarżącego poniesione. Swoje ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej oparł na informacji uzyskanej od Spółdzielni, która stwierdziła, że zwrot kwoty 2 232,75 zł nastąpił z funduszu remontowego Spółdzielni, który jest tworzony i wykorzystywany na podstawie regulaminu. Skarżący dokonywał i dokonuje wpłat wyłącznie na fundusz remontowy w opłatach bieżących z tytułu użytkowania lokalu. Wymiana została sfinansowana z funduszu remontowego, który powstał z opłat wszystkich mieszkańców osiedla.

W skardze Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, ewentualnie o ich uchylenie oraz o zaliczenie w poczet dowodów załączonych do skargi pism i artykułu prasowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd wskazał, iż w sprawie organy podatkowe przyjęły, że skoro Skarżący otrzymał od Spółdzielni zwrot nakładów (2 232,75 zł) poniesionych na wymianę stolarki okiennej, co wynika z informacji PIT-8C, a wcześniej (w 2004 r.) określoną kwotę na ten wydatek odliczył w ramach ulgi remontowej, to otrzymawszy zwrot kwoty uprzednio odliczonej powinien dokonać doliczenia do podatku należnego za rok podatkowy, w którym zwrócono mu te wydatki.

Zdaniem Sądu, pojawia się jednak pytanie, czy organy podatkowe były uprawnione do zastosowania art. 27a ust. 14 u.p.d.o.f. Sąd doszedł do wniosku, że zwrot kwoty wydatkowanej na dany cel następuje wówczas, gdy określony podmiot (np. spółdzielnia mieszkaniowa) z dowolnego tytułu asygnuje własne środki na rzecz świadczącego, aby wyrównać stratę, jaką poniósł na mieniu w związku z tym wydatkiem. W rozpoznawanej sprawie owym tytułem okazała się treść art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.) i uzgodnienia Spółdzielni z jej członkami. Członkowie ci dokonują wpłat na fundusz remontowy, zgodnie z § 2 "Regulaminu tworzenia i wykorzystywania funduszu remontowego Spółdzielni Mieszkaniowej", zaś Spółdzielnia oddaje środki wydatkowane na wymianę okien, tak jak miało to miejsce w sprawie, na podstawie zawartej umowy z właścicielem mieszkania. Środki przekazywane z tego tytułu przez członków nie stanowią jednak własności Spółdzielni, która rozporządza nimi pod tytułem właściciela i postanawia zwracać wydatki swych członków. Są to bowiem środki gromadzone przez samych członków, zobowiązanych do tego przez ustawę, na specjalnie wyodrębnionym funduszu. Są one niejako oddane w depozyt Spółdzielni, lecz nie do jej swobodnego dysponowania, ale po to, by pokryć wydatki poniesione na zakup okien przez tych spośród członków, którzy w przedstawiony sposób gromadzili na to środki na koncie Spółdzielni.

O zwrocie wydatków poniesionych na wymianę okien można by mówić wówczas, gdyby Spółdzielnia oddała swoje własne środki, rekompensując członkowi poniesiony przez niego wydatek. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja jednak nie zachodzi. Jeżeli koszty określonych w funduszu prac remontowych ponoszą bezpośrednio właściciele lokali mieszkalnych, a Spółdzielnia dokonuje im z tego częściowej refundacji ze środków funduszu remontowego, to takie świadczenie nie ma charakteru zwrotnego i nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie właścicieli lokali mieszkalnych. Tym samym, nie można uznać, iż zwrócona Skarżącemu kwota stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy podatkowe niewłaściwe zastosowały art. 27a ust. 14 u.p.d.o.f. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy podatnik (po spełnieniu warunków z art. 27a ust. 14 u.p.d.o.f.) otrzyma zwrot wydatków. Skoro zaś Spółdzielnia nie zwracała poniesionych środków, a jedynie oddawała Skarżącemu jego własne środki gromadzone systematycznie w celu wymiany okien na przestrzeni korzystania ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to znaczy, że art. 27a ust. 14 u.p.d.o.f. nie ma do takiej sytuacji zastosowania. Jego zastosowanie w sprawie oznaczałoby bowiem, iż Skarżący, który poniósł z własnych środków - niezależnie od oszczędzanych w tym celu na koncie Spółdzielni - wydatki na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., - uprawniające do skorzystania z ulgi remontowej, z ulgi tej skorzystać nie mógłby z powodu przekazania mu środków oszczędzanych. W uproszczeniu należałoby stwierdzić, że opodatkowaniu w trybie art. 27a ust. 14 u.p.d.o.f. podlegałby zwrot własnych środków, oznaczałoby to dyskryminację Skarżącego i stanowiło naruszenie także art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł działający przez pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 27a ust. 14 i art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w stanie sprawy art. 27a ust. 14 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, w sytuacji, gdy przepis ten ma zastosowanie w sprawie, bowiem Skarżący te same wydatki odliczył w zeznaniu podatkowym, w ramach tzw. ulgi remontowej, a następnie po roku, w którym dokonał odliczeń otrzymał zwrot poniesionych wydatków (dofinansowanie). Zatem do podatku należnego za rok, w którym otrzymał zwrot (dofinansowanie), Skarżący obowiązany jest doliczyć kwoty uprzednio odliczone do podatku na podstawie art. 27a ust. 14 i art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f.;

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie art. 27a ust. 14 u.p.d.o.f., polegające na odmowie zastosowania tego przepisu w sprawie i uznanie, że Spółdzielnia nie zwracała poniesionych środków, a jedynie oddawała Skarżącemu jego własne środki gromadzone systematycznie w celu wymiany okien na przestrzeni korzystania ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego; w ocenie Sądu, zastosowanie art. 27a ust. 14 u.p.d.o.f. oznaczałoby, iż Skarżący, który poniósł z własnych środków - niezależnie od oszczędzanych w tym celu na koncie Spółdzielni - wydatki na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. uprawniające do skorzystania z ulgi remontowej, z ulgi tej skorzystać nie mógłby z powodu przekazania mu środków oszczędzanych; przy czym Sąd nie uwzględnił, że Spółdzielnia w piśmie z dnia 15 listopada 2010 r. wskazała, iż dokonała zwrotu kosztów wymiany stolarki elewacyjnej w lokalu w oparciu o umowę zawartą w dniu 9 grudnia 2008 r. pomiędzy Spółdzielnią a Skarżącym na podstawie protokółu odbioru robót spisanego w dniu 10 kwietnia 2008 r.; przy czym Spółdzielnia Mieszkaniowa - jak wskazano - nie posiada danych, jaka część środków Skarżącego została przeznaczona na inne prace remontowe w zasobach Spółdzielni, zatem nie mógł on otrzymać wpłaconych przez siebie środków;

- przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przez nieodniesienie się do kwestii, że kwota wydatku na okna zwrócona przez Spółdzielnię była de facto niższa, niż kwota jaką Skarżący odliczył w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2004 r.; Skarżący nie poniósł zatem wydatku w takiej wysokości, jaka została odliczona w zeznaniu. Ciężar ekonomiczny wymiany stolarki okiennej finalnie był niższy od wykazanego przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym w ramach ulgi remontowej; z uwagi na powyższe zasadnym było zastosowanie art. 27a ust. 14 i art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f.;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak wskazań w uzasadnieniu wyroku co do dalszego postępowania w sprawie. Sąd bowiem przesądził, że art. 27a ust. 14 u.p.d.o.f. został błędnie zastosowany, ale nie podał wskazówek dla organów podatkowych, co do dalszego postępowania w sprawie, a w konsekwencji rodzi to wątpliwości, jak wypełnić zalecenia Sądu. Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez WSA w Łodzi przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

W piśmie procesowym z dnia 23 grudnia 2013 r. Skarżący przedstawił dodatkową argumentację przemawiająca za oddaleniem skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, trafne bowiem okazały się podniesione w niej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27a ust. 14 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez błędne uznanie, że przepis ten w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania.

Jak wyjaśnił to organ podatkowy pierwszej instancji, z dniem 1 stycznia 2004 r. w związku ze skreśleniem art. 27a u.p.d.o.f. została zniesiona tzw. ulga remontowa. Niemniej jednak podatnicy w myśl art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, mieli zagwarantowane prawa nabyte do dokonania odliczeń wydatków z tego tytułu poniesionych w latach 2004-2005. Stosownie do tego przepisu, wydatki, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poniesione w latach 2004-2005 podlegają odliczeniu od podatku, w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przy czym art. 27a ust. 14 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) stanowi, iż jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułów wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Przepis ten, mimo dosyć złożonej budowy zawartego w nim zdania, jest zrozumiały, jednoznaczny w swej treści i w sferze wykładni nie budzi wątpliwości.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Skarżący w 2004 r. będąc członkiem Spółdzielni dokonał na własny koszt w należącym do niego mieszkaniu spółdzielczym wymiany stolarki okiennej i wydatkowaną z tego tytułu kwotę 2 667,75 zł uwzględnił w zeznaniu podatkowym PIT 37 za 2004 r., jako odliczenie od podatku w wysokości 606 zł. Następnie Spółdzielnia zwróciła Skarżącemu w 2008 r. koszty wymiany tej stolarki okiennej w kwocie 2 232,75 zł, zgodnie z umową z dnia 9 grudnia 2008 r. na podstawie protokołu odbioru robót spisanego w dniu 10 kwietnia 2008 r. Skarżący w rozliczeniu podatkowym za 2008 r. nie uwzględnił otrzymanej od Spółdzielni kwoty.

Jak można wnosić z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji kwestionując zastosowanie wobec Skarżącego art. 27a ust. 14 u.p.d.o.f. uważa, iż nie została spełniona określona w tym przepisie przesłanka "otrzymania zwrotu odliczonych wydatków". Jednakże przytoczone na poparcie tej tezy twierdzenia Sądu nie znajdują uzasadnienia prawnego, gdyż nie wynikają z obowiązujących w tym zakresie przepisów, w tym zwłaszcza z przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Stosownie do art. 4 ust. 1 tej ustawy, członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami z statutu. Z kolei powoływany przez Sąd pierwszej instancji art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa lokali.

Sąd w swojej argumentacji niezasadnie czyni dystynkcję pomiędzy środkami własnymi spółdzielni a środkami, które znajdują się na funduszu remontowym, bezpodstawnie przy tym uważając, iż te ostatnie "nie stanowią własności spółdzielni" i "są niejako tylko oddane w depozyt spółdzielni". Przytoczone wyżej przepisy nie dają podstawy do takich twierdzeń, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej słusznie wskazał, iż pomimo tego, że fundusz remontowy powstaje z opłat mieszkańców, to jego właścicielem i wyłącznym dysponentem jest spółdzielnia. Nie ma zatem podstaw, aby uważać, iż w sytuacji, gdy Skarżący z własnych środków sfinansował wymianę okien w swoim mieszkaniu, korzystając z tego tytułu z ulgi podatkowej, a następnie otrzymał ze środków spółdzielni, a konkretnie z funduszu remontowego, refundację (częściową) wyasygnowanych przez siebie uprzednio środków, nie miało miejsca - "otrzymanie zwrotu odliczonych wydatków" w rozumieniu art. 27a ust. 14 u.p.d.o.f.

Środki zgromadzone przez Spółdzielnię na funduszu remontowym przeznaczane były też, m.in. na wymianę okien, zasadniczo rzecz biorąc, dokonanie tej wymiany było zadaniem i obowiązkiem Spółdzielni. Istniała jednak możliwość i Skarżący z niej skorzystał dokonania za zgodą Spółdzielni wymiany okien we własnym zakresie i na własny koszt w terminie wcześniejszym niż ustalony. W takim wypadku Spółdzielnia refundowała następnie poniesione przez jej członka w tym zakresie wydatki.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż kwestia podatkowej kwalifikacji tego rodzaju refundacji na rzecz członków spółdzielni była przez pewien czas przedmiotem wielu sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Ostatecznie w związku z jednolitym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd, uwzględniony także przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 17 marca 2009 r., iż zwrot kosztów z tytułu wymiany okien otrzymany od spółdzielni mieszkaniowej nie powoduje po stronie podatników (dotyczyło to zarówno członków spółdzielni, a także osób posiadających odrębną własność lokalu) przysporzenia majątkowego i z tego względu nie stanowi podlegającego opodatkowaniu przychodu z innych źródeł.

W reprezentatywnym dla wspomnianego wyżej orzecznictwa wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1506/11, uzasadniając powyższe stanowisko Sąd stwierdził ponadto, iż "obowiązkiem spółdzielni jest utrzymywanie zasobów mieszkaniowych w należytym stanie i dokonywanie remontów, w tym wymiany stolarki okiennej. Właśnie realizacji tego celu służą wpłaty na tworzony przez spółdzielnie, stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, fundusz remontowy. Częściowy zwrot wydatków poniesionych na wymianę okien, nie jest - w tej sytuacji - innym źródłem przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie wykazuje bowiem cech przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Stanowi natomiast formę realizacji ciążącego na spółdzielniach mieszkaniowych obowiązku. Właściciel lokalu mieszkaniowego otrzymuje w takim przypadku zwrot poniesionych samodzielnie wydatków. Jest rzeczą oczywistą, iż gdyby spółdzielnia mieszkaniowa korzystająca ze środków funduszu remontowego, wypełniając spoczywające na niej obowiązki, sama przeprowadziła wymianę okien, świadczenie to byłoby dla właścicieli lokali także zdarzeniem podatkowo neutralnym podatkowo. Skoro tak, to przeprowadzenie wymiany okien nie bezpośrednio przez spółdzielnię, lecz samych właścicieli lokali i późniejszy, częściowy zwrot poniesionych przez nich wydatków, nie mieści się w zakresie hipotezy normy prawnej rekonstruowanej z treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f." (por. także wyroki NSA: z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 376/09, z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 789/10, z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1010/11 oraz z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1264/11).

Nie tylko sam Skarżący, który w toku postępowania powoływał się częstokroć na wyroki sądowe dotyczące powyższej kwestii (tj. przychodów), ale również Sąd pierwszej instancji nie dokonał, jak należy przyjąć, właściwej identyfikacji problemu, który wystąpił w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do wywodów tego Sądu w kwestii "przychodowej" oraz ich konkluzji, a więc że nie można uznać, iż zwrócona Skarżącemu kwota stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zwrócił w skardze kasacyjnej uwagę, iż organy podatkowe nie twierdziły, że kwota refundacji stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy wyraźnie podkreślić, iż czym innym jest kwalifikowanie otrzymanych przez spółdzielców od spółdzielni ze środków funduszu remontowego kwot z tytułu wydatków poniesionych na dokonaną we własnym zakresie wymianę okien w kategoriach przychodów, a czym innym jest kwalifikacja tych kwot w świetle art. 27a ust. 14 u.p.d.o.f. u podatników, którzy w związku z wydatkami na wymianę okien skorzystali z odliczeń podatkowych w ramach tzw. ulgi remontowej.

Z cytowanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika nie tylko to, iż nie budzi wątpliwości traktowanie otrzymanych przez właścicieli lokali od spółdzielni kwot w kategoriach zwrotu poniesionych samodzielnie wydatków, ale też istotny argument przemawiający przeciwko traktowaniu tych kwot jako podlegających opodatkowaniu przychodów, mianowicie, że w przypadku, gdyby operację wymiany okien przeprowadziła sama spółdzielnia z przeznaczonych na ten cel środków funduszu remontowego, to dla zainteresowanych byłoby to zdarzenie neutralne podatkowo. Tak więc dla osób, które samodzielnie na własny koszt dokonały wymiany okien (zamiast czekać, aż uczyni to spółdzielnia), a następnie otrzymały od spółdzielni zwrot poniesionych na ten cel wydatków, sytuacja taka nie powinna być ani powodem dyskryminacji (w stosunku do osób, u których wymiany okien dokonała spółdzielnia), ani źródłem nieuzasadnionych preferencji, a tak byłoby, gdyby osoby te wbrew wyraźnej treści art. 27a ust. 14 u.p.d.o.f., pomimo otrzymanego zwrotu odliczonych wydatków, mogłyby tę ulgę podatkową jednak zachować. Takie też było, jak należy przyjąć, ratio legis tego przepisu.

Niezrozumiały i jako taki bezzasadny jest natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji bynajmniej nie twierdził w zaskarżonym wyroku, aby powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez organ podatkowy art. 180 Ordynacji podatkowej. Natomiast sam Sąd przepisu tego w żaden sposób naruszyć nie mógł. Niezależnie od tego wskazać należy, iż jeżeli zwrócona Skarżącemu przez Spółdzielnię kwota była niższa niż wydatki poniesione przez niego na wymianę okien, oznacza to tylko tyle, że Skarżący tylko tą niższą kwotę powinien doliczyć na podstawie art. 27a ust. 14 u.p.d.o.f.

Niezasadny jest także ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stosownych wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania.

Wbrew tym twierdzeniom Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu tym nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej uwzględnienie przedstawionej przez Sąd oceny prawnej, co do błędnego zastosowania art. 27a ust. 14 u.p.d.o.f. Zatem wobec jednoznacznego stanowiska Sądu, oczywiście abstrahując od jego trafności, co do braku podstaw zastosowania w sprawie tego przepisu, powyższe wskazanie mogło oznaczać tylko jedno, a więc uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował także o rozpoznaniu skargi Skarżącego i wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację, w oparciu o art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę jako bezzasadną. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącego, albowiem mając na uwadze charakter tej sprawy, wartość przedmiotu sporu oraz poniesione już przez Skarżącego w związku z tą sprawą nakłady, w tym koszty dojazdu na rozprawę przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ich zasądzenie nie byłoby słuszne.