Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 293/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Wojciecha S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 1297/16 w sprawie ze skarg Wojciecha S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]; nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Wojciecha S. 3.626 (trzy tysiące sześćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/Kr 1297/16) oddalił skargi Wojciecha S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu 21 kwietnia 2011 r. skarżący zadeklarował do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towar opisany w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] jako: "Kompletny zestaw telebim z wyświetlaczem kolorowym LED", dla którego zadeklarował kod Taryfy celnej 8531 20 20 ze stawką celną 0%. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. fakturę handlową o numerze [...] z dnia 21 stycznia 2011 r. Towar został zwolniony do deklarowanej procedury w dniu 21 kwietnia 2011 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego stwierdzono, że klasyfikacja taryfowa dla towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym była nieprawidłowa, gdyż przedmiotowy towar należało zaklasyfikować do kodu TARIC 8528 59 80 00 – ze stawką celną dla krajów trzecich 14%. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu za towar objęty powyższym zgłoszeniem celnym.

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie określił kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 32.378,00 zł, powiadomił stronę o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego i poinformował stronę o obowiązku zapłaty odsetek. W ocenie organu I instancji prawidłowym kodem towaru według Nomenklatury Scalonej (kod CN), objętym kontrolowanym zgłoszeniem celnym, był kod CN 8528 59 80 (kod TARIC 8528 59 80 00). Organ stwierdził, że o klasyfikacji taryfowej towaru decydują obiektywne cechy i właściwości towaru, w tym również przeznaczenie towaru określone przez producenta. Ustalając stan faktyczny w zakresie rodzaju towaru będącego przedmiotem ww. zgłoszenia celnego organ stwierdził, że przedmiotem tym był ekran LED o budowie modułowej (telebim) w stanie rozmontowanym wraz z niezbędnym do montażu osprzętem, zarządzany przez komputer (nie stanowiący przedmiotu niniejszej decyzji) z użyciem stosownego oprogramowania. Urządzenie to po wskazanym przez producenta sposobie montażu oraz zainstalowaniu oprogramowania do jego kontroli pozwalało na wyświetlenie m.in. obrazów wideo. Organ ustalił, że podstawową funkcją tego urządzenia jest funkcja monitora, która stanowi specyficzną funkcję objętą pozycją 8528 Taryfy celnej. W ocenie organu pierwszej instancji, cechami decydującymi o klasyfikacji tego towaru do kodu CN 8528 59 80 (kod TARIC 8528 59 80 00) z przypisaną mu stawką celną erga omnes w wysokości 14% jest to, że nie ma on lampy elektronopromieniowej, jego wymiary wykluczają, by mógł być wykorzystywany zasadniczo lub głównie w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471, jest to monitor kolorowy z ekranem, w którym zastosowano technologię wyświetlania LED. Zdaniem organu I instancji, klasyfikacja przedmiotowego towaru do kodu CN 8528 59 80 jest wyznaczona przez : regułę 1, 2a) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS), uwagę 4 do sekcji XVI oraz opis kodów CN 8528, 8528 59 i 8528 59 80. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił też sposób obliczenia długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. Ponadto organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm., dalej: Prawo celne) organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W ocenie organu I instancji, w rozpatrywanej sprawie skarżący jako dłużnik nie udowodnił, że zaksięgowanie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

W związku z określeniem kwoty długu celnego decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. , Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie, decyzją z tego samego dnia określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 61.648,00 zł, poinformował stronę, że do zapłaty pozostaje kwota 7.447,00 zł i poinformował stronę o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty pozostałej do zapłaty.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie w postępowaniu odwoławczym uzupełnił materiał dowodowy poprzez włączenie do akt sprawy wydruków ze stron internetowych dotyczących m.in. telebimów, ekranów ledowych, programów Direct, diod LED, pixeli, złączy DVI.,itp.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że w zgłoszeniu celnym towar został opisany jako "kompletny zestaw telebim z wyświetlaczem kolorowym LED", natomiast z tłumaczenia faktury przedstawionego przez skarżącego wynika, iż przedmiotem importu był wielkoformatowy wyświetlacz kolorowy - telebim LED typ P8 CVP-083684FH14E4E-000 - 1 zestaw o powierzchni 14.2 m² (24 moduły) - składający się z następujących elementów: obudowy (cabinets), kabli zasilających (power cables), kabli sygnałowych (signal cables), wentylatorów (fans), diod LED (LED lamps), zasilaczy (power supplys),kart odbiorczych DB star (DB star receiving cards), oraz karty nadawczej DB star (DB sending card). Ponadto z danych znajdujących się na fakturze proforma z dnia 26 listopada 2010 r. wystawionej przez sprzedawcę wynika, iż jest to kolorowy wyświetlacz zewnętrzny Typ P8 (zapis na fakturze pro forma: P8 outdoor SMD fuli color display), w którym zastosowano zewnętrzne lampy SMD firmy Silan (zapis na fakturze pro forma: Silan outdoor lamps). Jednocześnie powyższy dokument określa: rozmiar modułów (zapis na fakturze pro forma: module size): 256x128mm, rozmiar cabinetów (zapis na fakturze pro forma: cabinet size): 768x768mm, oraz rozmiar wyświetlacza (zapis na fakturze pro forma: display size): 2.304m(W)x1.536m(H)=3.54Sqm1, a nadto, iż poszczególne obudowy zostały wykonane z aluminium ("rental aluminium cabinet."). Z wyjaśnień złożonych przez skarżącego wynika, iż towar objęty kontrolowanym zgłoszeniem celnym nie posiadał zdolności odtwarzania obrazów wideo, natomiast wraz z wysoce specjalistycznym oprogramowaniem, służył do wyświetlania m.in. informacji dotyczących meczów tenisowych takich jak informacje o graczach, o czasie trwania meczu, o aktualnym wyniku meczu, kolejności meczy na poszczególnych kortach, statystyk dla danego meczu, czy też informacji tekstowych dla publiczności jak np. informacje porządkowe.

W oparciu o dane wynikające z instrukcji podłączenia urządzenia, oświadczeń skarżącego i treści specjalistycznych stron internetowych organ odwoławczy stwierdził, że po umieszczeniu w komputerze posiadającym kartę graficzną z interfejsem DVI karty nadawczej oraz zmontowaniu całego zestawu i zainstalowaniu stosownego oprogramowania (będącego na wyposażeniu zestawu), według założeń producenta, istniała techniczna możliwość wyświetlania sygnału wideo. Zgodnie ze wskazaniami producenta zawartymi w instrukcji, dla prawidłowego działania urządzenia, konieczna była instalacja odpowiedniego oprogramowania i sterowników (w pierwszej kolejności oprogramowanie Direct X.8. l). W oparciu o analizę materiału dowodowego organ stwierdził, że założeniem producenta była możliwość wyświetlania aplikacji multimedialnych takich jak wideo, czy dźwięk. W toku postępowania skarżący podnosił, że na wyposażeniu sprowadzanego zestawu nie było odpowiedniego komputera, a bez tego elementu nie można było jednoznacznie określić funkcji pełnionej przez to urządzenie. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Celnej w Krakowie stwierdził, że brak komputera w zestawie nie był kwestionowany przez organ pierwszej instancji, ale wobec wskazania przez producenta, iż winien to być komputer PC zawierający gniazda DVI i COM, brak ten nie ma wpływu na techniczną możliwość wyświetlania obrazu wideo na ekranie LED .

Zgodnie z przytoczonym przez organ stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego "brak niektórych urządzeń, jak komputer PC wraz z osprzętem, czy oprogramowaniem, nie pozbawia wyrobu, który powstaje po zmontowaniu, jego zasadniczego charakteru, czy kompletności " (wyrok z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1231/12). W związku z powyższym brak komputera na wyposażeniu importowanego zestawu, w ocenie organu odwoławczego, nie pozbawiał funkcji i możliwości, jakie rzeczywiście przedmiotowe urządzenie posiadało. Ustalenie organu pierwszej instancji w tym zakresie należało zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie, uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że sprowadzany zestaw nie posiada zdolności odtwarzania obrazów wideo/wyświetlania sygnału wideo oraz że urządzenie to zostało sprowadzone do wykorzystania w określonym celu, tj. jako mobilny wyświetlacz podczas trwania turniejów tenisowych i zgodnie z takim celem jest użytkowane, organ stwierdził, że urządzenie to zostało przystosowane do obecnych potrzeb właściciela tj. prezentacji przebiegu meczów tenisowych, co potwierdziły oględziny przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Urządzenie to zostało częściowo zdemontowane, a niektóre części nie zostały wykorzystane. Jednak z punktu widzenia klasyfikacji towarowej, w świetle art. 67 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zmianami, dalej: WKC), przy klasyfikacji importowanych towarów istotne jest ustalenie stanu faktycznego tj. obiektywnych cech i właściwości towaru (funkcji, przeznaczenia), na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie jest to dzień 21 kwietnia 2011 r.

Oględziny towaru wykazały, że jego stan w sposób zasadniczy odbiega od stanu, w jakim zostało zgłoszone w dniu 21 kwietnia 2011 r., gdyż skarżący nie dokonał jego zmontowania z użyciem wszystkich części, które były przedmiotem importu oraz nie dokonał tego zgodnie z instrukcją podłączenia ww. urządzenia. Prawidłowe zmontowanie urządzenia umożliwia działanie wyświetlacza z wykorzystaniem wszystkich funkcji technicznych przewidzianych przez producenta dla przedmiotowego urządzenia.

Odnośnie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów organ odwoławczy podniósł, że ustalona w zaskarżonej decyzji klasyfikacja przedmiotowego towaru do pozycji 8528 obejmuje : monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu. Natomiast zadeklarowana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym dla ww. towaru pozycja CN 8531 obejmuje: aparaturę do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (na przykład dzwonki, syreny, tablice sygnalizacyjne, urządzenia alarmowe, przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe) elektryczna, inna niż ta objęta pozycją 8512 lub 8530. Pozycja ta, zdaniem organu odwoławczego, obejmuje urządzenia elektryczne używane wyłącznie do celów sygnalizacyjnych tj. umożliwiających nadawanie i odbiór sygnałów (informacji) działających na ludzkie zmysły - akustycznych i optycznych. Urządzenia klasyfikowane w pozycji 8531 to urządzenia pozwalające na szybki odbiór przekazywanych dźwięków i sygnałów. Z brzmienia tej pozycji wynika, że dotyczy ona aparatury przeznaczonej do prostego działania i do szybkiego, nieskomplikowanego odbioru przekazywanych dźwięków i sygnałów. Z budowy i możliwości technicznych towaru będącego przedmiotem importu wynikało natomiast, że jego techniczno-funkcjonalne właściwości wykraczają poza proste wyświetlanie punktów, tekstów, czy też znaków graficznych, tj. sygnalizację. Było to urządzenie wysoce zaawansowane technologicznie do wyświetlania, w pełnej palecie kolorów, obrazów ruchomych tj. obrazów wideo, spełniające rolę monitora wizyjnego, a nie tablicy sygnalizacyjnej.

W ocenie organu, powyższe okoliczności przemawiają za brakiem możliwości zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do pozycji wskazanej przez skarżącego tj. 8531. Jak wskazał organ, mając na uwadze regułę 1 ORINS oraz Noty Wyjaśniające do HS nie była możliwa klasyfikacja taryfowa sprowadzonego wyświetlacza LED (telebim) do pozycji 8531. Biorąc pod uwagę obiektywne cechy i właściwości towaru oraz wynikające z nich przeznaczenie określone przez producenta, organ stwierdził, że właściwą dla przedmiotowego urządzenia jest pozycja 8528 Taryfy celnej.

Ponadto organ podniósł, że ekran LED to również jednostka funkcjonalna w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI, zgodnie z którą jeżeli maszyna (włączając kombinację maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą) przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy klasyfikować do pozycji właściwej dla tej funkcji. Z akt sprawy wynika, że poszczególne składniki ekranu LED (telebim), będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie, jak kabinety LED, karty odbiorcze, karta nadawcza, czy też zasilacze, mogły być połączone ze sobą przewodami lub innymi urządzeniami celem wspólnego udziału w ściśle określonej funkcji. Wskazana w zaskarżonej decyzji pozycja Taryfy celnej jest zgodna z regułą 2a ORINS, zgodnie z którą wszelkie informacje zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły) znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym (jak w rozpoznawanej sprawie), które powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Organ zaznaczył, że z ustaleń dokonanych przez organy celne wynika, że przedmiotem importu był monitor kolorowy w stanie niezmontowanym, tym samym winien on zostać zaklasyfikowany do tej samej pozycji co towar gotowy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że zaskarżona decyzja organu I instancji oraz dokonane w tej decyzji ustalenia nie zostały oparte na rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 103/2012.

Odnośnie obowiązku uiszczenia przez skarżącego odsetek organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie odsetki zostały naliczone od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, a nie od wykazanej w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty podatku.

Naczelnik Urzędu Celnego w N. po wydaniu ww. decyzji celnej [...] lipca 2013 r. wydał również decyzję podatkową określającą w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług w kwocie 61.648,00 zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD Nr [...] z dnia 21 kwietnia 2011r.

Organ poinformował, że do zapłaty pozostaje kwota 7.447,00 zł wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru określoną w ww. decyzji, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym. Ponadto organ poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 7.447,00 zł za okres od dnia 22 kwietnia 2011 r. do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. W uzasadnieniu "decyzji podatkowej" organ wyjaśnił, że zmiana wartości celnej importowanego towaru oraz wymiaru cła ma wpływ na podstawę i wysokość podatku VAT, dlatego należało określić prawidłową podstawę i wymiar tego podatku. W decyzji organ przedstawił sposób wyliczenia podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w N. wydał "decyzję celną", w której prawidłowo określił kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu i prawnie należna kwota była większa od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, dlatego w ocenie organu odwoławczego zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odnośnie obowiązku uiszczenia odsetek, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., poz. 1054) w przypadku, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towaru została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 ustawy, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym, że ich wysokość jest liczona od dnia następnego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Organ wyjaśnił, że redakcja przytoczonego przepisu nie pozostawia organom celnym możliwości uznaniowego odstąpienia od poboru odsetek.

Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostały złożone skargi na obie decyzje tj. celną i podatkową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 212/14, oddalił skargi, uznając, że decyzje administracyjne wydane w sprawie celnej i w sprawie podatkowej są zgodne z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt I GSK 1813/14) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania uznając, że skarga kasacyjna okazała się zasadna w zakresie postawionego w pkt I. 4. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i w związku z tym uchylił zaskarżony wyrok jako niepoddający się kontroli instancyjnej.

NSA uznał, że uzasadnienie wyroku I instancji sporządzone zostało w sposób wykluczający kontrolę instancyjną wyroku. Sąd kasacyjny szczegółowo wyliczył zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, do których WSA w ogóle się nie odniósł lub uczynił to w sposób tak ogólnikowy, że uzasadnienie nie pozwalało na dokonanie kontroli instancyjnej orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że mimo przytoczenia treści stawianych przez stronę skarżącą zarzutów procesowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach odniósł się do nich (na str. 25 uzasadnienia wyroku) jednym następującym zdaniem: "Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego i w tym zakresie Sąd w całości podzielił stanowisko organów celnych jako zgodne z prawem". W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest w stanie prześledzić toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie i ocenić trafności wniosku, że zarzuty skargi, dotyczące naruszenia prawa procesowego należało uznać za nieuzasadnione. Już zatem tylko z tego względu wyrok musiał zostać uchylony. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał też rację stronie skarżącej, że również rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące kwestii materialnoprawnych zostały przeprowadzone na tyle ogólnikowo, i że mogłyby być zastosowane w wielu podobnych sprawach.

NSA zaznaczył, że do wskazywanych w skardze kwestii materialnoprawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny również nie odniósł się w swoich rozważaniach, co stanowiło taką samą przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku, jak w przypadku nierozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że strona skarżąca w całym toku postępowania podniosła i nawiązała do tego również w skardze (str. 15 uzasadnienia wyroku), iż w dacie zgłoszenia celnego nie było jeszcze rozporządzenia wykonawczego Komisji UE nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2011 r., według którego organ obecnie dokonuje klasyfikacji. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie wypowiada się co do tego, czy postanowienia tego rozporządzenia mogą być podstawą decyzji dotyczących zdarzeń sprzed wejścia w życie. Przyjmuje on, że rozporządzenie to (pomimo, że jest rozporządzeniem Komisji (UE) i nakazuje ono stosowanie go we wszystkich krajach członkowskich) nie tworzy prawa i pozostawia poza rozpoznaniem podnoszoną przez stronę kwestię wstecznego zastosowania wskazanej w tym rozporządzeniu kwalifikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zalecił by Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy usunął wskazane wyżej uchybienia i odniósł się szczegółowo do prezentowanego przez stronę stanowiska, uwzględniając przy tym indywidualne aspekty niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpatrując sprawę, wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/Kr 1297/16) ponownie oddalił skargi. Sąd, ponownie dokonując kontroli kwestionowanych skargami decyzji, doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w stopniu skutkującym ich wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W kontrolowanych decyzjach nie tkwią kwalifikowane wady skutkujące stwierdzeniem ich nieważności, czy też wznowieniem postępowania. Sąd nie dopatrzył się też takich naruszeń przepisów postępowania jak i prawa materialnego, które skutkować by mogło ich uchyleniem.

WSA zaznaczył, że wbrew twierdzeniom skargi kontrolowane decyzje zawierały daty ich wydania ([...] listopada 2013 r.), a postawiony w tym zakresie organom zarzut był całkowicie chybiony.

Sąd zaznaczył, że w analizowanym przypadku skarżący zakwalifikował sporny towar do sekcji XVI Taryfy celnej przypisując mu kod TARIC 8531 20 20 90. Podkreślił, że pozycja 8531 obejmuje: aparaturę do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (na przykład dzwonki, syreny, tablice sygnalizacyjne, urządzenia alarmowe przeciw włamaniowe lub przeciwpożarowe), elektryczną, inną niż ta objęta pozycją 8512 lub 8530. Wskazana pozycja obejmuje wszystkie urządzenia elektryczne używane do celów sygnalizacyjnych, niezależnie od tego, czy wykorzystują dźwięk czy wskaźniki wizualne do przekazywania sygnału oraz niezależnie do tego czy są uruchamiane ręczenie, czy też automatycznie. Jak wskazał Sąd, organ zakwalifikował natomiast sporny towar do kodu 8528 59 90 Taryfy Celnej tj. monitory i rzutniki, nie zawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu- pozostałe monitory- pozostałe -kolorowe. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do poz. 8528, pozycja ta obejmuje między innymi monitory, rzutniki odbiorniki telewizyjne wykorzystujące do wyświetlania obrazów różne technologie takie jak CRT, LCD, DMD, OLED, i plazmę. Ponadto monitory i rzutniki mogą być zdolne do obioru różnych sygnałów z różnych źródeł.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy celne w niniejszej sprawie klasyfikacja spornego towaru była prawidłowa i uzasadniona. Sąd zgodził się z argumentacją organów celnych obydwu instancji, że biorąc pod uwagę Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej decydującym kryterium klasyfikacji taryfowej towarów winny być w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz uwag do sekcji i działów taryfy celnej w chwili zgłoszenia celnego. Takim obiektywnym kryterium klasyfikacji towaru może być również jego przeznaczenie, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy oceniać w każdym przypadku na podstawie obiektywnych cech i właściwości danego towaru. Powyższe, jak zaznaczył Sąd, wynikało również z treści art. 67 WKC. Zdaniem Sądu nie budziły wątpliwości ustalenia organów celnych co do tego jaki towar został zadeklarowany w zgłoszeniu celnym. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że przedmiotem importu był "Kompletny zestaw telebim z wyświetlaczem kolorowym LED". Znajdowało to również potwierdzenie w tłumaczeniu faktury, gdzie towar określono jako "wielkoformatowy wyświetlacz kolorowy – telebim LED typ P-8 CVP -083684FH14E4E-000" i treści faktury z dnia 21 października 2011 r. Natomiast z faktury natomiast pro forma wynikało, że był to wyświetlacz zewnętrzny typ P-8, w którym zastosowano zewnętrzne lampy SMD firmy Silan.

Sąd wskazał również, że z instrukcji podłączenia importowanego towaru wynika, że do jego prawidłowego zainstalowania niezbędny jest sprzęt w postaci: wyświetlacza LED, kabla sygnałowego, podłączenia zasilania, karty kontrolującej system (instalowanej w komputerze PC), karty odbiorczej (instalowanej w ekranie LED), komputera PC, obejmującego wejście wideo (DVI) i gniazdo COM.

W ocenie Sądu skoro przedmiotowy towar, w postaci: monitora LED, składającego się z 24 modułów (wyświetlaczy tzw. kabinetów, całość o powierzchni 14 m²), kabli zasilających i sygnałowych wentylatorów, diod LED, zasilaczy, kart odbiorczych DB, karty nadawczej DB został sprowadzony w stanie niezmontowanym, a po jego sprowadzeniu nie został zmontowany przez firmę skarżącego zgodnie z dołączoną do niego instrukcją producenta i wynikającymi z niej zaleceniami, a więc w sposób umożliwiający jego prawidłowe działanie i z wykorzystaniem wszystkich jego funkcji technicznych, to rację miały organy celne, podnosząc, że późniejsze inne wykorzystanie przedmiotowego towaru niż to zalecał producent przez taką modyfikację połączeń poszczególnych jego części dla potrzeb innego jego wykorzystania niż wynikające z jego funkcji technicznych, a przede wszystkim jego zmontowanie niezgodne z zaleceniami producenta urządzenia i bez użycia większości jego elementów i oprogramowania, będącego także przedmiotem importu, nie mogło zostać wzięte pod uwagę i nie mogło decydować o jego klasyfikacji do innego kodu taryfy celnej, niż to uczyniły organy celne. Zdaniem Sądu przekonywująca była również argumentacja organów, że zarówno z instrukcji podłączenia, jak i technicznych możliwości przedmiotowego urządzenia wynikało, że przy prawidłowym, zgodnym z instrukcją producenta jego podłączeniu, importowane urządzenie zdolne było technicznie do wyświetlania obrazu wideo. Natomiast taka techniczna możliwość wyświetlania obrazu wideo została w praktyce wykluczona tylko poprzez zmianę sposobu jego montażu przez samego skarżącego, gdyż zgodne z instrukcją zmontowanie wszystkich części importowanego urządzenia dawało techniczną możliwość wyświetlania obrazu wideo. W ocenie Sądu, należało się zgodzić z organami, że skoro w chwili zgłoszenia celnego obiektywne cechy przedmiotowego urządzenia, zmontowanego jako całość zgodnie z instrukcją jego producenta dawały taką możliwość, to jest miarodajne dla odpowiedniej klasyfikacji taryfowej tego spornego urządzenia. Jak zaznaczył Sąd, rację miały też organy podnosząc, że i budowa i możliwości techniczne przedmiotowego urządzenia jak i funkcjonalne jego właściwości wykraczają daleko poza proste wyświetlanie nieskomplikowanych dźwięków, czy sygnałów, więc wbrew twierdzeniom skarżącego przedmiotowy towar nie mógł być zaklasyfikowany do taryfy celnej obejmującej urządzenia sygnalizacyjne. W związku z powyższym, Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego w zakresie błędnej klasyfikacji towaru przez organy celne.

Prawidłowo także, zdaniem Sądu, organy wyjaśniły, że pierwsza część reguły 2a ORINS poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się ona nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Z kolei druga część reguły 2a. ORINS przesądza o tym, że wyroby kompletne lub gotowe (znajdujące się, jak w rozpoznawanej sprawie, w stanie niezmontowanym) powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: o.p.), wskazując, że wbrew twierdzeniom skarżącego organy celne zebrały kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia co do istoty materiał dowodowy, a także prawidłowo go oceniły. Ponadto Sąd zaznaczył, że noty wyjaśniające WCO zostały w sprawie wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem, tzn. jako pomoc przy właściwej interpretacji taryfy celnej, natomiast z decyzji nie wynika aby były one podstawą prawną jej wydania. Podstawą prawną były bowiem prawidłowo wskazane w decyzjach przepisy prawa.

W ocenie Sądu zaistniały przesłanki do zastosowania art. 220 ust. 1 WKC, tj. retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Za zasadne Sąd uznał stanowisko organów celnych, że wskutek zmiany klasyfikacji taryfowej doszło do powstania prawnie należnej kwoty długu celnego, która jest wyższa od kwoty należności celnych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym.

Zdaniem Sądu, zgodne z prawem było także, znajdujące oparcie w art. 65 ust. 5 Prawa Celnego, żądanie zapłaty odsetek od kwoty długu celnego retrospektywnie zaksięgowanego. Odstąpienie od poboru odsetek stanowi wyjątek od zasady ich poboru, jednak skarżący w niniejszym przypadku nie wykazał zaistnienia przesłanek uzasadniających takie odstąpienie.

Odnosząc się do określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług, Sąd stwierdził, że organy orzekły o niej zgodnie z prawem. W rozpatrywanej sprawie podatek zadeklarowany w zgłoszeniu celnym był bowiem obliczony nieprawidłowo, co miało ścisły związek z wysokością kwoty długu celnego, która wpływa na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd ponownie więc uznał, że również w sprawie podatkowej nie wystąpiły okoliczności zwalniające z obowiązku uiszczenia odsetek od niepobranej kwoty podatku. Podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym było w ocenie Sądu wynikiem zaniedbania ze strony skarżącego, a zatem zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie odmówiły zastosowania art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług.

WSA podkreślił, że zarówno organy, jak i Sąd w uzasadnieniu w sposób wyraźny wskazały, że przepisy rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2011 r. nie były podstawą prawną kwestionowanych rozstrzygnięć. Co do zasady, decydujące znaczenie miało bowiem wskazane przez organy rozporządzenie obowiązujące w dniu dokonywania zgłoszenia celnego (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r.) zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87) i to rozporządzenie było podstawą prawną decyzji.

Wojciech S. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez zaniechanie uchylenia ww. decyzji w wyniku nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy, a także uprzednio organ I instancji, wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego polegającego na:

nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów niezbędnych dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz braku podjęcia przez organy prowadzące postępowanie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co z kolei spowodowało brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

dokonanie przez organy podatkowe obydwu instancji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wybiórcze cytowanie, korzystnych wyłącznie dla organów tez i stwierdzeń z przeprowadzonych dowodów ze źródeł internetowych nieoddających specyfiki urządzeń będących przedmiotem importu przez skarżącego,

a które to naruszenia doprowadziły do wydania przez organy podatkowe i utrzymania w mocy przez sąd I instancji zaskarżonych decyzji, pomimo ich wadliwości oraz nieprawidłowego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez zaniechanie uchylenia ww. decyzji w wyniku nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy, a także uprzednio organ I instancji, wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego polegającego na niepowołani u przez organ biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu urządzeń elektrowizyjnych, która to czynność postępowania była niezbędna w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (zaklasyfikowania importowanego towaru do odpowiedniej pozycji klasyfikacji taryfowej), a które to naruszenia doprowadziły do wydania przez organy podatkowe i utrzymania w mocy przez sąd I instancji zaskarżonych decyzji pomimo ich wadliwości oraz nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez nieuwzględnienie zarzutów skarg i zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji z powodu nieprawidłowego sporządzenia ich uzasadnień, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów postępowania, polegającego na braku sporządzenia zgodnego z prawem uzasadnienia decyzji, w szczególności braku kompletnego uzasadnienia decyzji w związku z nieprzeprowadzeniem prawidłowego i kompletnego postępowania dowodowego, brakiem wskazania przyczyn, dla których organy nie powołały w sprawie biegłego zgodnie z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., pomimo konieczności uzyskania wiadomości specjalnych dla pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w efekcie prawidłowego zastosowania prawa materialnego będącego podstawą zaskarżonych decyzji, a które to naruszenia doprowadziły do wydania przez organy podatkowe i utrzymania w mocy przez sąd I instancji zaskarżonych decyzji pomimo ich wadliwości oraz nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji w wyniku nieuwzględnienia okoliczności dotyczących nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego przez organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji, tj.:

art. 73 ust. 1 oraz art. 65 ust. 5 Prawa celnego,

art. 4 pkt 5, pkt 18, art. 7, art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 67, art. 78, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2, ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 WKC w zw. z art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zmienionego Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do ww. Rozporządzenia,

art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 1 i 2, ust. 6, art. 34 ust. 2, 3 i 4, art. 37, art. 41 ust. 1 i 13, art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

co doprowadziło usankcjonowania dokonania klasyfikacji przez organy obu instancji importowanego przez skarżącego towaru do niewłaściwej pozycji klasyfikacji taryfowej, a w efekcie do określenia skarżącemu długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu wraz z obowiązkiem zapłaty odsetek od długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług,

art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi oraz wszystkich wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1813/14, w szczególności w przedmiocie podnoszonych przez skarżącego okoliczności i zarzutów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych postępowania przed organami obu instancji, co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, niepoddający zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 20 ust. 1, art. 67 oraz art. 220 ust. 1 WKC w zw. z art. 1 ust. 1 i ust. 3, art. 2, art. 9 ust. 1(a) oraz art. 10 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd I instancji, iż towar importowany przez skarżącego powinien zostać sklasyfikowany do kodu 8528 59 90 Taryfy Celnej, tj. niezgodnie z dokonanym przez skarżącego zgłoszeniem celnym i w efekcie doszło do zaniżenia należnych danin publicznoprawnych, co doprowadziło do określenia skarżącemu długu celnego wraz z odsetkami oraz określeniem kwoty podatku od towarów i usług,

art. 65 ust. 5 Prawa celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd I instancji, iż towar importowany przez skarżącego powinien zostać sklasyfikowany do kodu 8528 59 90 Taryfy Celnej, tj. niezgodnie z dokonanym przez skarżącego zgłoszeniem celnym i w efekcie doszło do zaniżenia należnych danin publicznoprawnych, co doprowadziło do określenia skarżącemu długu celnego wraz z odsetkami oraz określeniem kwoty podatku od towarów i usług,

art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 1 i 2, ust. 6, art. 34 ust. 2, 3 i 4, art. 37, art. 41 ust. 1 i 13, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd I instancji, iż towar importowany przez skarżącego powinien zostać sklasyfikowany do kodu 8528 59 90 Taryfy Celnej, tj. niezgodnie z dokonanym przez skarżącego zgłoszeniem celnym i w efekcie doszło do zaniżenia należnych danin publicznoprawnych, co doprowadziło do określenia skarżącemu długu celnego wraz z odsetkami oraz określeniem kwoty podatku od towarów i usług.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W piśmie procesowym z 9 czerwca 2017 r. skarżący zakwestionował stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Te podstawy kasacyjne i wnioski w konkretnej sprawie prezentuje strona w złożonym środku zaskarżenia kwestionującym zapadłe orzeczenie.

Za usprawiedliwiony okolicznościami faktycznymi tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej pomieszczony w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zarzut I pkt 5. W zarzucie tym zobowiązany wskazał jako naruszone art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz w zw. z art. 193 p.p.s.a., poprzez brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi oraz wszystkich wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1813/14, w szczególności w przedmiocie podnoszonych przez skarżącego okoliczności i zarzutów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych postępowania przed organami obu instancji, co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, niepoddający zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej przemawia za uznaniem wykazania istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.

Przypomnieć wobec powyższego należy, że w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem Sądu I instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. W ramach uzasadnienia Sąd zobowiązany jest także do odniesienia się do zarzutów podnoszonych w skardze.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie wywiązał się z tego ostatniego obowiązku- nie odniósł się do istotnego dla sprawy zarzutu skargi.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 1113/10, LEX nr 990147). Wyjaśnić dalej należy, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 977/07, LEX nr 497392, także wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 2018/09, LEX nr 558931). Zaniechanie polegające na nieodniesieniu się w uzasadnieniu orzeczenia do zarzutów skargi, stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 343/07, LEX nr 574621).

Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11, LEX nr 1367293). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie ewentualnej kontroli instancyjnej- Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1751/11, LEX nr 1361609).

Tym samym, niewątpliwie, doszło w sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podnieść należy, że w ramach tej sprawy jest to powtórne naruszenie tego przepisu, bowiem z tych samych powodów – brak odniesienia się do zarzutów zobowiązanego – został wyeliminowany z obrotu prawnego poprzedni wyrok Sądu I instancji.

W sposób usprawiedliwiony zatem skarżący kasacyjnie jednocześnie powołał się na naruszenie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. W myśl art. 153 p.ps.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie zaś z art. 193 p.p.s.a., jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Mając zatem na względzie powołane wyżej przepisy stwierdzić jednoznacznie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając powtórnie sprawę związany jest na mocy przywołanych regulacji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1813/14. Na Sądzie kasacyjnym spoczywa zatem obowiązek podporządkowania się zarówno ocenie prawnej, jak i wytyczonym wskazaniom. Tak wiec, konsekwencja w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia Sądu I instancji związana jest wprost ze skutkami wynikającymi z powołanych norm prawnych. Odmienne zachowanie Sądu kasacyjnego implikowałoby naruszenie powołanych regulacji.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie organu administracji publicznej oraz sądu oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 297/15, LEX nr 2270625 oraz wyrok NSA z 19 października 2007 r., II FSK 1128/06 Legalis). Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 2267/15, LEX nr 2273267). Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Związanie dotyczy sądu w każdym składzie, bez względu na to, w jakim trybie sąd orzeka (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2075/14, LEX nr 2100295 oraz wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I OSK 3095/15, LEX nr 2064285).

Dodatkowo zauważyć należy, że nie zachodzi w sprawie prawna możliwość odstąpienia od dokonanej przez NSA oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Brak związania może mieć miejsce jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

W orzecznictwie NSA na tle poruszonego zagadnienia prezentowane są następujące poglądy: użyty w art. 153 p.p.s.a. zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2472/12, LEX nr 1591744 oraz wyrok NSA z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt I FSK 450/15, LEX nr 2167748). Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące tylko o tyle, o ile odnoszą się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Należy przyjąć, że tracą one moc wiążącą jedynie w czterech przypadkach: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu orzeczenia, w którym zostały sformułowane, w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I OSK 3095/15, LEX nr 2064285).

W okolicznościach faktycznych tej sprawy żaden z tych przypadków nie zaistniał.

W konsekwencji powyższego, uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzić należy, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając skargę zobowiązanego, po zapadłym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1813/14, nie uwzględnił w pełni wytycznych Sądu kasacyjnego, nie odniósł się bowiem do wszystkich zarzutów skarżącego kasacyjnie, wyartykułowanych przez NSA w powołanym wyroku, a mianowicie:

- "że przedmiotowy towar został wykonany przez producenta na specjalne, indywidualne zamówienie skarżącego, tj. do prezentowania na bieżąco przebiegu meczów tenisowych podczas zawodów tej konkretnej dyscypliny sportu";

- "cztery monitory posiadają rozdzielczość: 192/228 pikseli, a obecnie stosowane monitory do odbioru obrazów wideo posiadają rozdzielczość 1920/1020, tj wielokrotnie wyższą, co w oczywisty sposób wykazuje, że nawet po uzupełnieniu przedmiotowego towaru o dodatkowe urządzenia, przedmiotowy towar w rzeczywistości nie ma zastosowania do odbioru obrazów wideo";

- "cztery małe monitory, ustawione w czterech rogach kortu tenisowego, pomimo swoje bardzo małej rozdzielczości, w zupełności wystarczały na wyświetlenie wszelkich informacji o przebiegu meczu tenisowego, takich jak imiona i nazwiska zawodników, narodowość, godło państwowe, stan punktów, szybkość serwisu, czas meczu itp.";

- "że przedmiotowy towar nie stanowił wyrobu kompletnego oraz że w dacie składania zamówienia na ww. urządzenia, równolegle realizowane były przez producenta kolejne zamówienia skarżącego na wyprodukowanie dodatkowych elementów stanowiących uzupełnienie przedmiotowego towaru. Finalny wyrób został wykonany w ramach trzech oddzielnych cyklów produkcyjnych przez rożne firmy w tym samym okresie";

- "istniała techniczna możliwość wyświetlania 2.66% sygnału wideo. Można bowiem podłączyć do tablicy sygnał wideo ze złączem DVI, wtyczki i kable będą do siebie pasować, lecz nie zostanie on prawidłowo wyświetlony" w związku z czym strona wskazywała, że de facto taka techniczna możliwość nie istnieje, gdyż wyświetlenie poniżej 3% obrazu wideo nie jest obrazem wideo.

Na szczególne zaznaczenie zasługuje stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w omawianym wyroku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy usunie wskazane wyżej uchybienia i odniesie się szczegółowo do prezentowanego przez stronę stanowiska, uwzględniając przy tym indywidualne aspekty niniejszej sprawy.

Podkreślić zatem trzeba, w kontekście powyższego stwierdzenia, szczególny, można rzec kwalifikowany, charakter naruszenia, które implikowało wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia.

Na marginesie, ze względu na treść odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, stanowiącą próbę częściowego odniesienia się do kwestii wskazanych przez NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1813/14, wypada zauważyć, że stanowisko organu celnego nie może zastąpić czy też uzupełnić uzasadnienia wyroku Sądu I instancji.

Podnieść także i w tym orzeczeniu należy, że w tym stanie rzeczy odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne.

W ponownym postępowaniu Sąd I instancji zobowiązany będzie do wykonania zaleceń wskazanych w orzeczeniu NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1813/14, powtórzonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Zauważyć też wypada, w kontekście zaistniałych w zaskarżonych wyrokach uchybień, że Sąd I instancji winien rozważyć, ze względu na charakter sprawy, czy w sprawie tej organy celne nie powinny zasięgnąć wiedzy specjalisty dysponującego wiadomościami z zakresu urządzeń elektrowizyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, na które składają się: równowartość opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (100 zł) i wpisu od skargi kasacyjnej (826 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego wykonanego przez radcę prawnego, który sporządził skargę kasacyjną i prowadził sprawę postępowaniu przed Sądem I instancji (2700 zł).