Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1076/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 24b ust 10
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

I.

W dniu 24 kwietnia 2019r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął ww. wniosek [...] S.A. w Krakowie (dalej-Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 10 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 865 dalej-u.p.d.o.p.) dla celów obliczenia kwoty obniżającej podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, będącą ogólnopolskim, dynamicznie rozwijającym się deweloperem działającym na rynku nieruchomości komercyjnych. Spółka specjalizuje się w dostarczaniu nowoczesnych powierzchni magazynowych i funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej. Spółka posiada bezpośrednio i pośrednio, udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pełni funkcję komandytariusza w spółkach komandytowych. Wspomniane spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki komandytowe są, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą. Wnioskodawca nie jest właścicielem ani współwłaścicielem budynku oddanego w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który byłby podatkowo zakwalifikowany jako środek trwały Spółki, o którym mowa w art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca pełni jednak funkcję komandytariusza w dwóch spółkach komandytowych:

1. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako: "SPK1") oraz

2. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako: "SPK2"),

które są właścicielami budynków oddanych w całości do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Budynki te są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zostały przez SPK1 oraz SPK2 zakwalifikowane jako środki trwałe w rozumieniu regulacji podatkowych. Budynek stanowiący własność SPK1 jest budynkiem komercyjnym typu [...] ([...]), położonym w miejscowości [...]. Budynek ten jest samodzielnym i samowystarczalnym obiektem magazynowym. Budynek został przez SPK1 oddany w długoterminowy najem. Budynek stanowiący własność SPK2 jest budynkiem komercyjnym typu [...] ([...]), położonym w miejscowości [...]. Budynek ten jest samodzielnym i samowystarczalnym obiektem magazynowym. Budynek został przez SPK1 (winno być: SPK2) oddany w długoterminowy najem.

Zgodnie z umową spółki SPK1, Wnioskodawcy przysługuje [...] udziału w zyskach spółki komandytowej. Zgodnie z umową spółki SPK2, Wnioskodawcy przysługuje [...] udziału w zyskach spółki komandytowej. W przyszłości Wnioskodawca może przyjąć funkcję komandytariusza również w innych spółkach komandytowych. W myśl przepisu art. 5 u.p.d.o.p. w związku z zakwalifikowaniem przez Ustawodawcę spółek komandytowych do tzw. podmiotów transparentnych podatkowo, rozliczenie podatkowe SPK1 oraz SPK2 dokonuje się na poziomie Wnioskodawcy.

Część spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, będących na gruncie u.p.d.o.p. podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą, posiada na własność lub współwłasność budynki oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Budynki te położone są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zostały zakwalifikowane na cele podatkowe jako środki trwałe powyżej wspomnianych spółek kapitałowych. W grupie kapitałowej funkcjonują spółki, które w ewidencji środków trwałych mają przyjęte samodzielne, samowystarczalne, niezależne obiekty magazynowe jako jeden środek trwały oraz spółki, w których zaewidencjonowano budynek oraz budowle (np. przyłącza wodociągowe, kanalizacje deszczowe, drogi i place, przyłącza gazu, kanalizacje sanitarne, zbiornik pożarowy, portiernię, pompownię pożarową) jako osobne środki trwałe. Same budowle nie są oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W ramach grupy kapitałowej, w której funkcjonuje Spółka, jeden z podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych, który to fundusz, w ramach swojej strategii inwestycyjnej, nabył udziały w spółkach, które są właścicielami albo współwłaścicielami budynków oddanych w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Budynki te położone są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zostały zakwalifikowane na cele podatkowe jako środki trwały tychże spółek.

Wnioskodawca, przez wzgląd na wejście w życie z dniem 1 stycznia 2019r. ustawy z 15 czerwca 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018r., poz. 1291, dalej-ustawa zmieniająca), powziął wątpliwość, jak, z uwagi na funkcjonowanie Spółki w grupie kapitałowej, powinien obliczać kwotę, o której mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. w związku z ust. 10 tegoż artykułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowa jest metoda obliczania przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. kwoty, o której mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. która polega na przemnożeniu kwoty [...]zł przez proporcję przychodów Wnioskodawcy, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. do sumy przychodów, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawcy oraz podmiotów z nim powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa jest tak obliczona metoda. Wnioskodawca pełni funkcję komandytariusza w SPK1 oraz SPK2. W obu spółkach osobowych, zgodnie z umowami tych spółek, uprawniony jest do 99% zysków. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r., a nadanym ustawą zmieniającą stanowi, iż podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1. stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2. został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3. jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

-zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi [...] podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Przez środek trwały będący budynkiem rozumieć należy, interpretując przepis zgodnie z zasadami systemowej wykładni prawa, budynki objęte hipotezą przepisu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast pojęcie budynku interpretować należy zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1202 ze zm.).

Spółka nie jest podatnikiem podatku od przychodów z budynków stanowiących jej własność albo współwłasność, gdyż takich budynków na własność albo współwłasność nie posiada. Spółka będzie jednakże podatnikiem podatku od przychodów z budynków w zakresie, w jakim przychody takie uzyskiwać będzie z udziału w spółkach osobowych, tj. SPK1 oraz SPK2. Zarówno SPK1, jak i SPK2, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, są (1) właścicielami budynków będących ich środkami trwałymi, (2) budynki te zostały oddane w długoterminowy najem i (3) budynki te położone są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. U SPK1 oraz SPK2 spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. aby przychód ze środków trwałych będących budynkami opodatkować podatkiem od przychodów z budynków. Zważywszy na brzmienie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychód ten opodatkowany zostanie u Wnioskodawcy odpowiednio do przypadającego mu udziału w zyskach SPK1 oraz SPK2.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę [...]zł. Zgodnie z art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Wyrażenie "kwotę, o której mowa w ust. 9" odnosi się do kwoty [...]zł, o którą pomniejsza się sumę przychodów, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. sumę przychodów podatnika ze środków trwałych będących budynkami). Przez wyrażenie "gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4" rozumieć należy taki stan faktyczny, w którym podatnik podatku od przychodów z budynków posiada udziały w kapitale tzw. podmiotu powiązanego. Pojęcie "podmioty powiązane", zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oznacza:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

. ten sam inny podmiot lub

. małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. doprecyzowuje ponadto, iż chodzi o udział w kapitale podmiotu powiązanego "w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1". W myśl tego artykułu, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a. udziałów w kapitale lub

b. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Regulacja art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. dotyczy stanów faktycznych, w których podatnik podatku od przychodów z budynków posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziału w kapitale podmiotów powiązanych z podatnikiem. W ramach grupy kapitałowej Wnioskodawcy funkcjonują podmioty, w których Wnioskodawca posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale.

Analizując wyrażenie "proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych" stwierdzić należy, iż chodzi o proporcję przychodów podatnika ze środków trwałych będących budynkami do sumy przychodów podatnika ze środków trwałych będących budynkami oraz przychodów ze środków trwałych będących budynkami osiągniętymi przez podmioty powiązane, w których podatnik podatku od przychodów z budynków posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziału w kapitale. W stanie faktycznym:

1. przychodem dla Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. będą przychody z budynków, w rozumieniu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. uzyskane poprzez SPK1 oraz SPK2 (jako podmioty transparentne podatkowo). Przychód ten powinien zostać ustalony proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę prawa do udziału w zyskach SPK1 oraz SPK2,

2. podmiotami powiązanymi będą spółki, w których Spółka posiada bezpośrednio lub pośrednio udział w ich kapitale na poziomie co najmniej 25%,

3. przez przychód z budynków, jaki osiąga Spółka, należy rozumieć sumę przychodów, którą Wnioskodawca osiąga poprzez SPK1 oraz SPK2 (patrz pkt 1 powyżej),

4. przez ogólną kwotę przychodów z budynków, jakie osiągają podmioty powiązane ze Spółką, należy rozumieć sumę przychodów z budynków osiąganych przez podmioty ze spółką powiązane (patrz pkt 2 powyżej), o ile te podmioty powiązane takie przychody osiągają.

W przypadku budynków oraz budowli będących własnością innych spółek z grupy kapitałowej i zaewidencjonowanych jako osobne środki trwałe, jako wartość przychodów z budynków osiąganych przez podmioty ze spółką powiązane Wnioskodawca przyjmuje samą tylko wartość budynków, bez uwzględnienia wartości budowli. Spółka stoi na stanowisku, iż jest to niezbędna infrastruktura, która ma zapewnić poprawne funkcjonowanie budynków oddanych w najem lub dzierżawę. Obliczając zatem proporcję, o której mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. należy podzielić kwotę, o której mowa w pkt 3 powyżej, przez sumę kwot, o których mowa w pkt 3 i w pkt 4 powyżej. Proporcję ustaloną w powyższy sposób należy następnie przemnożyć przez kwotę, o której mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. tj. kwotę [...]zł. Uzyskany w ten sposób iloczyn będzie pomniejszał sumę przychodów z budynków Wnioskodawcy, zaś różnica będąca wynikiem tego odejmowania stanowić będzie dla Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o której mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2019r. nr [...] stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do zadanego pytania, wyznaczającego zakres merytorycznego rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia dot. ustalenia, czy określając wysokość przychodów z budynków osiąganych przez podmioty powiązane, Wnioskodawca winien uwzględniać również wartość opisanych we wniosku budowli.

Treść art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym, kwota [...]zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. W związku z tym nie jest możliwe, by kwota wolna w przypadku podmiotów powiązanych przekroczyła [...] zł łącznie.

Powyższe wynika z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2019r. zmian w opodatkowaniu tzw. "podatkiem od nieruchomości komercyjnych" (Dz.U. z 2018r., poz. 1291). Z uzasadnienia wynika, że jednocześnie w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym kwota [...]mln zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. Rozwiązanie to ma na celu przeciwdziałanie ewentualnemu przenoszeniu własności (współwłasności) budynków pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem minimalnym.

Kwota, o której mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. pomniejszająca podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, winna zostać obliczona z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. tj. relacji, w jakiej kwota przychodów Wnioskodawcy, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. (w niniejszej sprawie uzyskiwanych przez SPK1 oraz SPK2, w wysokości ustalonej z uwzględnieniem przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zyskach tych spółek) pozostaje do sumy przychodów, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. uzyskiwanych przez Wnioskodawcę oraz podmioty z nim powiązane.

W przypadku grupy podmiotów powiązanych kapitałowo kwota [...]zł może zostać uwzględniona w obliczeniu podstawy opodatkowania tylko jednokrotnie, w związku z czym za podmioty powiązane, o których mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. należy uznać nie tylko spółki, z którymi Wnioskodawca jest powiązany w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ale także podmioty, w których Wnioskodawca nie posiada udziałów kapitałowych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r., a które posiadają udział w kapitale Wnioskodawcy lub są powiązane z Wnioskodawcą w inny sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.– poprzez posiadanie co najmniej 25% praw głosów w organach Wnioskodawcy lub praw do co najmniej 25% udziału w jego zyskach lub majątku.

Aby obliczyć proporcję, o której mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. Wnioskodawca winien podzielić sumę kwot przychodów z budynków uzyskiwanych za pośrednictwem SPK1 oraz SPK2 (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zyskach tych spółek) przez sumę kwot przychodów z budynków, uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem ww. spółek komandytowych oraz przez podmioty z Wnioskodawcą powiązane – tj. zarówno spółki, w których kapitale Wnioskodawca posiada udział w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, jak i podmioty, które posiadają taki udział w kapitale Wnioskodawcy. Tak obliczoną proporcję Wnioskodawca winien następnie przemnożyć przez kwotę, o której mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. tj. [...] zł. Ustalona kwota pomniejszy kwotę przychodów, uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółek komandytowych (SPK1 oraz SPK) z tytułu najmu opisanych we wniosku budynków, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.

II.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację indywidualna Spółka zaskarżając ją w całości zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

-art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu polegającego na uznaniu przez Dyrektora KIS, że podatnik obliczając zgodnie z art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. proporcję przychodów podatnika, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. do sumy przychodów o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnik powinien uwzględnić w przychodach podmiotów z nim powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. również przychody podmiotów, które posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: (1) udziałów w kapitale podatnika lub (2) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających podatnika lub (3) udziałów lub praw do udziału w zyskach podatnika lub jego majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostki uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez podatnika,

-art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. w zw z art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwa ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na uznaniu przez Dyrektora KIS, że Spółka obliczając zgodnie z art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. proporcję przychodów Spółki o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. do sumy przychodów o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., Spółki oraz podmiotów z nią powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., Spółka powinna uwzględnić w przychodach podmiotów z nią powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. również przychody podmiotów, które posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: (1) udziałów w kapitale Spółki lub (2) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających Spółki lub (3) udziałów lub praw do udziału w zyskach Spółki lub jego majątku lub ich ekspektatywy.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości interpretacji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania i zaznaczył, że nie można zgodzić się w wykładnia organu wedle której,

za podmioty powiązane, o których mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. należy uznać nie tylko spółki, z którymi Wnioskodawca jest powiązany w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ale także podmioty, w których Wnioskodawca nie posiada udziałów kapitałowych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r., a które posiadają udział w kapitale Wnioskodawcy lub są powiązane z Wnioskodawcą w inny sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.– poprzez posiadanie co najmniej 25% praw głosów w organach Wnioskodawcy lub praw do co najmniej 25% udziału w jego zyskach lub majątku.

Wykładnia dokonana przez organ jest sprzeczna z językowym brzmieniem art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. ponieważ przepis ten stanowi wyraźnie, że dotyczy on sytuacji gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu i nie można wyciągać wniosku, że hipoteza dotyczy sytuacji gdy to inny podmiot posiada udział w kapitale podatnika. Wykładnia organu jest wykładnią rozszerzającą.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183§1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 1168/11-CBOSA). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z 1 marca 2010r. sygn. akt: SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że instytucja interpretacji indywidualnych stanowi element ochrony praw jednostki przy wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych. Celem wprowadzenia interpretacji indywidualnych była ochrona podatników przed konsekwencjami nieprawidłowego samoobliczenia zobowiązań podatkowych (zob. np. wyroki NSA z 22 stycznia 2013r., sygn. akt: I FSK 357/12, z 15 października 2014r., sygn. akt: I FSK 1456/13). Organ pomija, że instytucja interpretacji indywidualnej pełni funkcje informacyjne oraz gwarancyjne w stosunku do wnioskodawcy.

Inną kwestią jest natomiast ustalenie, czy w stanie faktycznym podatnik podał wszystkie elementy niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ. Podkreślić należy, że organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku. Jego rolą jest ocena stanowiska wnioskodawcy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Natomiast, o ile organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, zobowiązany jest, stosownie do art. 14h w związku z art. 169§1 i z art. 14b§3 O.p., wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. Jeżeli natomiast w ocenie organu stan faktyczny jest wyczerpująco przedstawiony, to wniosek powinien zostać merytorycznie rozpatrzony.

Odnosząc wyżej przytoczone uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że strona skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy wedle którego posiada zarówno bezpośrednio jak i pośrednio udziały w spółkach z.o.o. oraz pełni funkcję komandytariusza w spółkach komandytowych a podmioty te są powiązane ze stroną skarżącą, funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej.

Organ interpretacyjny dokonał takiej wykładni art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. z której wynika, że w przypadku grupy podmiotów powiązanych kapitałowo kwota [...]zł może zostać uwzględniona w obliczeniu podstawy opodatkowania tylko jednokrotnie, w związku z czym za podmioty powiązane, o których mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. należy uznać nie tylko spółki, z którymi Wnioskodawca jest powiązany w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ale także podmioty, w których Wnioskodawca nie posiada udziałów kapitałowych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r., a które posiadają udział w kapitale Wnioskodawcy lub są powiązane z Wnioskodawcą w inny sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.– poprzez posiadanie co najmniej 25% praw głosów w organach Wnioskodawcy lub praw do co najmniej 25% udziału w jego zyskach lub majątku. (podkreślenie Sądu).

Zdaniem Sądu, organ naruszył powyższy przepis prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię.

Co ważne i co wymaga podkreślenia, Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji nie podał by to inne podmioty miały w nim udziały.

Art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1 pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Dokonując wykładni tego przepisu w realiach sprawy, trzeba zaznaczyć, że jego hipoteza odnosi się do tych stanów faktycznych, w których podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu i jest z nimi powiązany przez fakt posiadania w tych podmiotach udziału.

Skoro Wnioskodawca posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziału w kapitale ( i przysługuje mu 99% udziału w zyskach spółki komandytowej SPK1 i 99% w SPK2) zatem to Wnioskodawca w świetle definicji legalnej podmiotów powiązanych, wywiera znaczący wpływ.

W stanie faktycznym sprawy nie wskazano by inne podmioty były powiązane z Wnioskodawcą w taki sposób by to one wywierały na niego znaczący wpływ. Nie można tego domniemywać.

Przyjęcie, zatem, że za podmioty powiązane, o których mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. należy uznać nie tylko spółki, z którymi Wnioskodawca jest powiązany w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ale także podmioty, w których Wnioskodawca nie posiada udziałów kapitałowych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r., a które posiadają udział w kapitale Wnioskodawcy lub są powiązane z Wnioskodawcą w inny sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.-poprzez posiadanie co najmniej 25% praw głosów w organach Wnioskodawcy lub praw do co najmniej 25% udziału w jego zyskach lub majątku- stanowi naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię.

Organ wyszedł poza znaczenie językowe przepisu. Każda wykładnia powinna się mieścić w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia. Podkreślić wypada, że odstąpienie przez interpretatora od sensu literalnego przepisu jest uzasadnione wyłącznie szczególnie ważnymi powodami. Takimi powodami mogą być wartości konstytucyjne. Przyjęcie takiej interpretacji musi być jednak wnikliwie i szczegółowo uzasadnione. Nie mniej jednak stwierdzić należy, że nie we wszystkich dziadzinach prawa stanowisko takie jest usprawiedliwione.

Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011r. sygn. akt: II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011r. sygn. akt: I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013r. sygn. akt: II FSK 702/11; publik. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, Nr 8).

Wykładnia dokonana przez organ abstrhuje od stanu faktycznego, który w niniejszym, specyficznym postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, determinuje i delimituje granic w jakich operuje organ interpretacyjne w tym postępowaniu.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez błędną wykładnię przepisu art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p.

W związku z tym, na podstawie art. 146§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

O zwrocie kosztów postępowania w kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a., zaliczając do nich: uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie (§14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz.U z 2015r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa [...] zł.