Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 17/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21a-21e
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 126-130
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Organ rozpatrujący sprawę narusza prawo w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, może być oparte jedynie na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości. Wszelkie natomiast istniejące w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Powyższa teza jest konsekwencją omówionych wyżej rozwiązań prawnych odnoszących się do stosowania przez podatnika (sprzedawcę towaru podróżnemu) preferencyjnej stawki podatku 0 %, a funkcjonujących w dacie stosowania tej stawki przez skarżącego. Zwłaszcza, że w 2004 r. możliwość weryfikacji przez podatnika wywozu towarów poza granicę RP była w znacznym stopniu ograniczona. Stąd też, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności autentyczność dokumentów i pieczęci nie wzbudza podejrzeń podatnika, nie ma innego wyjścia, jak dokonanie podróżnemu zwrotu podatku.

TEZY

Organ rozpatrujący sprawę narusza prawo w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, może być oparte jedynie na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości. Wszelkie natomiast istniejące w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Powyższa teza jest konsekwencją omówionych wyżej rozwiązań prawnych odnoszących się do stosowania przez podatnika (sprzedawcę towaru podróżnemu) preferencyjnej stawki podatku 0 %, a funkcjonujących w dacie stosowania tej stawki przez skarżącego. Zwłaszcza, że w 2004 r. możliwość weryfikacji przez podatnika wywozu towarów poza granicę RP była w znacznym stopniu ograniczona. Stąd też, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności autentyczność dokumentów i pieczęci nie wzbudza podejrzeń podatnika, nie ma innego wyjścia, jak dokonanie podróżnemu zwrotu podatku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi J. R. - Przedsiębiorstwa [...] "R" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: II - IV oraz VI i VII 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. R. kwotę 5.057 zł (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2005 r. Nr [...], dokonał skarżącemu J. R., właścicielowi Przedsiębiorstwa [...] "R" w B. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty - kwiecień oraz czerwiec i lipiec 2004 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarował skarżący. Uznano, że wystawione przez firmę "R" dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych", nie zostały potwierdzone przez graniczne urzędy celne.

Nie godząc się z ustaleniami organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił, iż decyzja jest krzywdząca dla firmy i została oparta na stwierdzeniu fałszowania pieczęci urzędów celnych i braku danych kwestionowanych dokumentów w rejestrach prowadzonych przez służby celne. Jednocześnie na podstawie art. 222 Ordynacji podatkowej żądał anulowania zarzutów postawionych firmie "R" przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i pozytywne ustosunkowanie się do odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podkreślając, że o zastosowaniu stawki 0% decyduje potwierdzenie wywozu towaru za granicę, a dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" rozliczone przez skarżącego w deklaracjach za miesiące luty-kwiecień 2004 r. nie zawierają potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towarów poza granicę RP, natomiast dokumenty rozliczone w deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r. nie zawierają potwierdzenia wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Wskazano, że skarżący stosując stawkę 0% do sprzedaży towarów udokumentowanych 191 dokumentami "Zwrot VAT dla podróżnych" nie potwierdzonymi przez graniczne urzędy celne naruszył przepisy art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż dokumenty te ostemplowano pieczęciami, które nie były faktycznie stosowane przez graniczne urzędy celne.

Na powyższą decyzję, Skarżący wniósł dnia 23 grudnia 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając skarżonej decyzji:

• naruszenie przepisów postępowania - art. 120, 121 §1, 122, 187 §1, 201 §1, 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie niekorzystnej dla podatnika decyzji na skutek:

a) uznania, iż podatnik ponosi konsekwencje finansowe braku instrumentów weryfikacji i kontroli dokumentów wywozu towarów za granice przez osoby,

o których stanowi art.21a ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.),

b) naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez wydanie skarżonej decyzji w sytuacji, gdy w tej samej sprawie w oparciu o te same dokumenty odmiennej oceny ( korzystnej dla podatnika) dokonał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.,

c) kontynuowania postępowania podatkowego, mimo iż wobec wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w B. postępowania w sprawie fałszerstw pieczęci wywozu na wystawianych przez podatnika dokumentach tax free, postępowanie to powinno być zawieszone,

d) braku uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wyjaśniającego motywy przyjęcia za prawidłowe stanowiska organu I instancji, iż podatnik ponosi konsekwencje braku do 2005r. prawnych instrumentów weryfikacji i kontroli dokumentów wywozu towarów za granicę przez podróżnych,

• naruszenie art.2 Konstytucji RP wyrażające się naruszeniem zasady zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa, poprzez brak do 2005r. prawnych środków umożliwiających podatnikowi sprawdzenie, czy podróżny rzeczywiście dokonał wywozu towarów za granicę oraz poprzez przerzucenie na podatnika konsekwencji finansowych braku takich środków,

• naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 d ustawy z dnia

8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało w badanym okresie prawo do stosowania zerowej stawki podatku VAT w związku ze sprzedażą towarów na rzecz podróżnych.

Wskazując na powyższe wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie w przypadku uznania, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa - o stwierdzenie jej nieważności.

W uzasadnieniu skargi, podniesiono, iż do okresu objętego niniejszym postępowaniem zastosowanie ma ustawa z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze do art. 21a ust. l i następne tej ustawy nie pozwalały one podatnikowi na weryfikację dokumentów przedkładanych przez podróżnych, a dotyczących wywozu przez nich towarów za granicę. W 2003r. nie miał żadnej możliwości sprawdzenia, czy podróżni przedstawiali jemu wiarygodne dowody wywozu towarów w sytuacji, gdy bez specjalistycznych badań nie było możliwe sprawdzenie autentyczności stempli służb granicznych na tych dokumentach. Ponadto, stwierdzenie przez organy podatkowe obu instancji, iż stemple potwierdzające wywóz towarów za granicę na zakwestionowanych przez nie dokumentach TAX FREE nie są zgodne z wzorem podanym przez Ministra Finansów, jest zaprzeczeniem ustaleń z badań tych dokumentów w trakcie wcześniejszych kontroli podatkowych, podczas których nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości dot. pieczęci urzędów celnych, potwierdzając tym samym prawidłowość zastosowania przez podatnika stawki VAT 0%. Po dokonanych wcześniej kontrolach podatkowych podatnik działał z pełnym przeświadczeniem, że postępuje prawidłowo i rozlicza VAT na podstawie uprawnionych dokumentów. Powyższe ustalenia miały prawo utwierdzić podatnika w przekonaniu, że działalność prowadził on zgodnie z przepisami. Późniejsza odmienna ocena organów podatkowych badających tę kwestię w trakcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej zasadę zaufania do organów.

Odnosząc się do ekspertyzy biegłego, skarżący podniósł, iż z dokumentacji przedstawionej przez biegłego nie wynika, aby podatnik w jakiejkolwiek mierze miał możliwość zidentyfikowania prawdziwości pieczęci. Także opinia ta nie może obarczać odpowiedzialnością podatnika za zaistniałe nieprawidłowości

w pieczęciach. Jednocześnie skarżący podniósł, że jakość pieczęci granicznych urzędów celnych, nawet tych niezakwestionowanych, jest słaba, często są mało czytelne (rozmazany tusz, słabo odciśnięte). W zaistniałej sytuacji nie jest dopuszczalne zdaniem skarżącego przerzucanie na podatnika błędów i uchybień popełnionych przez ustawodawcę, na którym spoczywa obowiązek zapewnienia podatnikom, poprzez stosowne regulacje prawne, prowadzenia bezpiecznej działalności gospodarczej.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej

w B. wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutu, iż organy podatkowe przeniosły na podatnika konsekwencje finansowe niedostatecznych regulacji prawnych, wyrażających się w braku instrumentów weryfikacji i kontroli wywozu towarów za granice przez podróżnych wyjaśniono, iż zgodnie z art. 21d ust. l ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. stawkę podatku 0% sprzedawca stosuje do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał on dokument określony w art.21c ust.2 tej ustawy, tj. imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę, spełniający określone wymagania (od l maja 2004r. kwestia zastosowania stawki podatku 0% do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu została uregulowana w art. 129 ust. l pkt 2 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług -Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał imienny dokument przedstawiony przez podróżnego wystawiony przez sprzedawcę, zawierającego

w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż dokumenty imienne (wymienione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji) nie spełniały warunków, jakim powinien odpowiadać wzór takiego dokumentu i wymagań, jakie powinien on spełniać określonych w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia

29 kwietnia 2002r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473 ze zm.), a od l maja 2004 r.

w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 88, poz.838), z tym, że zgodnie z § 3 tego rozporządzenia w okresie do dnia 31 sierpnia 2004r. mogły być stosowane stemple zgodne ze wzorem określonym z załączniku

Nr 3 do rozporządzenia z dnia 29 kwietnia 2002r. Jednym z wymogów, który winien spełniać taki dokument jest potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a od l maja 2004r. - poza terytorium Wspólnoty.

Podniesiono, że w celu sprawdzenia, czy zakwestionowane dokumenty tax free zostały zarejestrowane w rejestrze R-30 prowadzonym zgodnie z zarządzeniem Prezes Głównego Urzędu Cel (Dz. Urz. Min. Fin. z 2001r. Nr 3 poz. 18), porównano numery widniejących na zakwestionowanych dokumentach z odpowiednimi numerami w rejestrze R-30 prowadzonym przez graniczny Oddział Celny

w O. wykazało, iż dane zawarte w w/w dokumentach tax free nie są zgodne z zapisami w ewidencji R-30. W ocenie organu dowodzi to faktu, iż wystawione przez firmę "R" kwestionowane dokumenty nie zostały zarejestrowane w granicznej ewidencji R-30. W związku z tym, co podniósł skarżący, iż dopiero od 2005r. podatnicy mają możliwość sprawdzania czy wystawione przez nich dokumenty tax free zostały zarejestrowane w ewidencji R-30, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że stwierdzone rozbieżności między zapisami zawartymi w rejestrze granicznego urzędu celnego z danymi zawartymi na kwestionowanych dokumentach tax free były jedynie potwierdzeniem stanowiska organu pierwszej instancji, co do braku potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę RP.

Organ odwoławczy podkreślił, że głównym dowodem, że w stosunku do towarów ujętych w kwestionowanych dokumentach brak jest potwierdzenia, iż zostały wywiezione za granicę jest ekspertyza z dnia [...] sierpnia 2005r., wykonana przez biegłego przy Sądzie Okręgowym w B. Według Dyrektora Izby Skarbowej w B. powyższa ekspertyza wykazała jednoznacznie, że odciski pieczątek "VAT-ZWROT" o numerach: [...], [...] i [...] na dokumentach tax free (wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji) nie pochodzą od pieczątek, których wzory załączono jako materiał porównawczy.

Ponadto wskazano, iż załącznik Nr 3 do w/w rozporządzenia z dnia

29 kwietnia 2002r. i załącznik Nr 3 do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. określają m.in. dokładny wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza granicę RP, gdzie oprócz określenia jego wymiarów, wielkości liter itp.

w rozporządzeniach tych wskazano, że stempel ten jest zaopatrzony w numerator zmieniający się przy każdym jego przystawieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł również, że dodatkowym dowodem na to, iż wywóz towarów wymienionych w kwestionowanych dokumentach tax free nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny są informacje nadesłane przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. przy piśmie z dnia [...] lipca 2005r. Nr [...] oraz przez Oddział Celny Drogowy w T. z dnia [...] czerwca 2005r. Z których wynika, że wskazane dokumenty tax free nie zostały potwierdzone przez urzędy celne, co oznacza, że towary te nie zostały wywiezione za granicę przez przejście graniczne w O. i T. Na podstawie wizualnego porównania odcisków pieczęci i stempli stwierdzono, że odciski pieczęci imiennych i pieczęcie POLSKA-CŁO oraz stemple VAT-ZWROT, którymi potwierdzono wywóz towarów na tych dokumentach różnią się od tych, które były na stanie OC w O. Natomiast dwa kwestionowane dokumenty, na których widniał stempel Urzędu Celnego w T. nie figurują

w rejestrze dokumentów, prowadzonych przez ten Oddział. Stwierdzono także, że dokumenty te nie figurują w ewidencji R-30.

Dowodem wskazującym, na brak potwierdzenia wywozu towarów wykazanych na kwestionowanych dokumentach tax free, jest również pismo Wydziału Granicznego [...] Oddziału Straży Granicznej w B. z dnia [...] maja 2005r., z którego treści wynika, iż nie odnotowano faktu przekroczenia granicy państwowej przez przejście graniczne w O. przez podróżnych wymienionych na dokumentach ,,Zwrot VAT dla podróżnych".

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznano, że skarżący zastosował stawkę 0% do sprzedaży towarów, udokumentowanej [...] dokumentami tax free nie potwierdzonymi przez graniczny urząd celny, przez co naruszył przepis art. 21d ust. l pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 129

ust. l pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Dokumenty te ostemplowano, bowiem pieczęciami, które nie były faktycznie stosowane przez graniczny urząd celny. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., dowodzi, iż w świetle obowiązującego prawa nie został spełniony jeden z podstawowych warunków dotyczących ubiegania się przez sprzedawcę o zastosowanie preferencyjnej stawki 0% do sprzedaży towarów udokumentowanej tymi dokumentami tax free, a mianowicie wymóg potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów.

Za bezpodstawne uznano również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji decyzji w sytuacji -jak wskazuje skarżący - gdy

w tej samej sprawie w oparciu o te same dokumenty odmiennej oceny (korzystnej dla podatnika) dokonał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia [...] lutego 2005r. Nr [...] stwierdził, iż przeprowadzano czynności kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. i za okres objęty kontrolą wydał decyzję, natomiast skarżona decyzja obejmuje okresy luty -kwiecień oraz czerwiec i lipiec 2004r.

W związku z tym - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - zarzuty, co do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, przepisów prawa procesowego i materialnego nie są trafne, z uwagi na to, że podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W postępowaniu dowodowym nie zostały pominięte żadne istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Działanie organu pierwszej instancji, badającego przedmiotową sprawę znajduje oparcie

w obowiązującym stanie prawnym. Materiał dowodowy został zgromadzony

w rozmiarze wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Wnioski płynące

z dokumentowanego stanu faktycznego wyciągnięto bazując na fakcie, że wynikały one nie z jednego, lecz z wielu źródeł.

Odnosząc się do zarzutu, iż wobec wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową

w B. postępowania w sprawie fałszerstw pieczęci wywozu na wystawianych przez podatnika dokumentach tax free, postępowanie to powinno być zawieszone, zdaniem Dyrektora tut. Izby nie zachodziła przesłanka uzasadniająca to zawieszenie. Z przepisu art. 201 §1 pkt.2 wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Nie można za taką uznać równolegle toczącego się postępowania karnego. Zagadnienie wstępne ma bowiem charakter merytoryczny dla postępowania podstawowego. W przedmiotowym postępowaniu kwestią merytoryczną był fakt, iż wystawione przez podatnika dokumenty tax free nie posiadały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę RP, co skutkowało brakiem prawa do ubiegania się przez sprzedawcę o zastosowanie preferencyjnej stawki 0% do sprzedaży towarów udokumentowanej tymi dokumentami. Ewentualne ustalenie winy (lub jej braku) skarżącego bądź jego pracowników pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Decyzja administracyjna jest zatem prawidłowa, jeżeli jest zgodna z normami prawa materialnego i została wydana zgodnie z normami prawa procesowego.

Organ rozpatrujący sprawę narusza prawo w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko, wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (wyroki NSA z dnia 12.04.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1608/98 opublikowany LEX

nr 45250 oraz z dnia 25.02.2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2063/98 opublikowany LEX

nr 42912).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Zdaniem Sądu materiał dowodowy nie dawał podstaw do wydania decyzji określającej

w stosunku do skarżącego kwoty podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanych kwot za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2004 r.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, było ustalenie, czy skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] "R" w B., uprawniony był w oparciu o przepis art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.(zwanej dalej ustawą o VAT z 1993r.) oraz na podstawie art.129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.), do zastosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych przez niego w 2004r. towarów ujętych w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE, wymienionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2005r., Nr [...]. W sprawie poza sporem pozostaje fakt, że skarżący w kontrolowanym okresie był sprzedawcą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 21b ustawy z 1993r.oraz w rozumieniu art.127 ustawy z dnia 11 marca 2004r.).Organy skarbowe zakwestionowały jedynie fakt potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (Wspólnoty).

Instytucja zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym została uregulowana szczegółowo w art. 21a – 21e cytowanej wyżej ustawy o VAT z 1993 r.

i odpowiednio w przepisach art. 126 – art. 130 ustawy z 11 marca 2004 r. Zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu,

w którym dokonał zakupu. Podróżny winien przedstawić imienny dokument, wystawiony przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru, powinien być ponadto potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu należy także dołączyć wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej. Warunki dające sprzedawcy możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, ustawodawca sformułował natomiast w art. 21d powołanej ustawy o podatku odo towarów i usług z 1993 r.

i odpowiednio w art. 129 ustawy z 2004r. Sprzedawca powinien poinformować właściwy organ podatkowy w formie pisemnej, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz o miejscu gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek. Ponadto sprzedawca powinien posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – imienny dokument "TAX FREE", wystawiony przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP

a po dniu 1 maja 2004r. poza terytorium Wspólnoty, dokonanym przez graniczny urząd celny.

Należy podkreślić, iż we wszystkich zakwestionowanych dokumentach TAX FREE (w dacie zastosowania przez podatnika stawki podatku 0 %) wypełniono wszystkie rubryki, wywóz towarów był potwierdzony przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, przystawione były pieczęcie imienne osób dokonujących odpraw celnych i znajdowały się ich podpisy. Na powyższych dokumentach znajdują się również podpisy podróżnych wraz z datą ich złożenia. Do dokumentów dołączone były wystawione przez sprzedawcę paragony z kasy rejestrującej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, iż głównym dowodem wskazującym, że dokumenty imienne nie zawierały potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towarów poza granice kraju, jest sporządzona na potrzeby postępowania podatkowego ekspertyza z dnia

[...] sierpnia 2005r., wydana zgodnie z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2005r., przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B. z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw mgr W. S. powołanego w celu zbadania autentyczności odcisków pieczęci VAT-ZWROT.

Tymczasem podobnie, jak w innych rozpoznawanych przez tut. Sąd sprawach dotyczących stosowania przez podatników preferencyjnej stawki podatku 0 %,

w których decyzje oparto na dowodzie z opinii biegłego, oceniającego prawdziwość pieczęci "VAT – ZWROT" odciśniętych na dokumentacji TAX FREE (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku: z dnia 25.01.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05, z dnia 22.02.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 404/05, z dnia 21.03.2006r., sygn. akt I SA/Bk 11/06), tak i w tej sprawie sporządzona opinia wzbudza zastrzeżenia.

Biegły został powołany w celu przeprowadzenia badań autentyczności odcisków pieczęci "VAT-ZWROT", znajdujących się w rubryce "pieczęć urzędu celnego potwierdzająca wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" na dokumentach "zwrot VAT dla podróżnych", wystawionych przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] "R" w B. Jako materiał porównawczy wskazano biegłemu odciski stempli "VAT – ZWROT", znajdujące się w "Ewidencji plombownic, pieczęci, pieczątek – pieczęcie" zawierające odciski z Oddziału Celnego Drogowego w O. i B.

We wnioskach opinii, biegły stwierdził, że odciski pieczątek "VAT – ZWROT" o nr [...], [...] i [...] w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych TAX FREE (według zestawienia wskazanego w opinii), wystawionych przez firmę "R" J. R., nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy.

Sąd podziela stanowisko pełnomocnika skarżącego, że opinia biegłego jest lakoniczna. Biegły wskazał wyłącznie graficznie na różnice w pieczęciach

w stosunku do pieczęci załączonych, jako materiał porównawczy. Nie zostały jednakże opisane te różnice, co w ocenie Sądu uniemożliwia wszechstronne zbadanie okoliczności podnoszonych przez organy podatkowe. Nie wiadomo również, czy występują różnice w pieczęciach w poszczególnych grupach materiału dowodowego i porównawczego. Przedmiotem badania przez biegłego, nie były też okoliczności związane ze sposobem odciskania pieczęci (w ręku, na twardym podłożu) oraz ewentualnego wpływu sposobu ich przystawiania na efekt końcowy i jego zgodność ze wzorcem. Powyższa opinia nie daje w ocenie Sądu podstaw do jednoznacznego zakwestionowania potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP.

Podkreślić przy tym należy, że wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru, w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002r. (Dz. U.

Nr 54, poz.473) oraz obowiązującego od 1 maja 2004r. rozporządzenia z dnia

26 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 88, poz. 838) w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów dokonany został w załączniku do rozporządzenia wyłącznie w sposób opisowy, a nie graficzny i ustalony jako kształt prostokąta o wymiarach 47 x 25 mm zaopatrzony w numerator, co dodatkowo zdaniem Sądu akcentuje konieczność wnikliwego badania wpływu sposobu odciskania pieczęci na ewentualne różnice w poszczególnych grupach materiału porównawczego w postaci odcisków pieczęci "VAT – ZWROT", a w konsekwencji dopiero rozstrzygania o ewentualnej prawdziwości bądź też nieprawdziwości pieczęci odciśniętych na dokumentach TAX FREE.

Należy zauważyć, iż przedmiotem badań biegłego, powołanego zgodnie

z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jedynie do badania autentyczności odcisków pieczęci VAT-ZWROT, znajdujących się w "Ewidencji plombownic, pieczęci, pieczątek – pieczęcie", nie były również odciski pieczęci POLSKA CŁO oraz pieczęcie funkcjonariuszy celnych i ich podpisy. Ponadto organ nie zlecił biegłemu do wyjaśnienia i sam nie wyjaśnił, ile poszczególnych pieczęci było na stanie poszczególnych oddziałów celnych i jaki był ewentualny tryb likwidacji zużytych pieczęci.

Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, sprawiają, że powyższa opinia biegłego nie daje podstaw do zakwestionowania potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP (odpowiednio po 1 maja 2004r. poza granice Wspólnoty), będącego jednym z warunków zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0%.

W związku z powyższym należy uznać, że organy podatkowe przekroczyły granice zasady swobodnej oceny tego dowodu, wynikającej z przepisu art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Organy nie powinny wspomnianej ekspertyzy traktować jako głównego

i przesądzającego dowodu w sprawie, gdyż stanowi ona jedynie część materiału dowodowego podlegającego swobodnej, jakkolwiek nie dowolnej ocenie.

Przechodząc do dalszej części rozważań, należy zwrócić uwagę, iż obowiązujące 2004r. uregulowania w materii zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym, nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE. W stanie prawnym obowiązującym w 2004r., rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30, prowadzony przez graniczne urzędy celne, nie posiadał przymiotu zupełności

z uwagi na to, że obowiązkiem ewidencji była wówczas objęta jedynie dokumentacja dotycząca wywożonych towarów poza granice RP, których łączna wartość przekraczała równowartość 250 EURO. Stąd też zastrzeżenia Sądu budzi argumentacja organu odwoławczego, że rozbieżności między zapisami zawartymi

w rejestrach z danymi zawartymi w kwestionowanych dokumentach TAX FREE stanowią potwierdzenie stanowiska organu pierwszej instancji, co do braku potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granicę RP (odpowiednio poza granicę Wspólnoty).

Niewątpliwie dowód z rejestru R-30 jest jednym ze źródeł dowodowych, które może być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Podlega takiej samej, swobodnej ocenie, jak inne środki dowodowe. W świetle braku przymiotu zupełności tego rejestru przed 1 stycznia 2005r., fakt nie figurowania zakwestionowanych dokumentów w rejestrze R-30 nie może być jednakże dowodem na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę państwową RP. Zwłaszcza, że dopiero z początkiem 2005r. podatnicy uzyskali pełną możliwość sprawdzania, czy wystawione przez nich dokumenty TAX FREE zostały zarejestrowane w rejestrze R-30. Umożliwia to więc obecnie weryfikację budzących wątpliwości sprzedawcy dokumentów TAX FREE (przedkładanych przez podróżnych przed dokonaniem im zwrotu podatku VAT) pod kątem opuszczenia tychże towarów granicy państwowej RP.

Oprócz opinii biegłego oraz kwestii braku zakwestionowanych dokumentów TAX FREE w rejestrze R-30, organy swoje rozstrzygnięcia oparły także na pisemnej informacji Wydziału Granicznego [...] Oddziału Straży Granicznej w B. z dnia [...] czerwca 2005r. znak [...], do której dołączony został wydruk z Bazy Centralnego Archiwum Odprawowego KGSG w Warszawie. W ocenie Sądu również i ten dowód organy podatkowe oceniły zbyt dowolnie. Z powyższego pisma i wydruku z Bazy Centralnego Archiwum Odprawowego Komendy Głównej Straży Granicznej w Warszawie wynika, że generalnie odnotowano fakt przekroczenia granicy RP przez osoby wymienione w piśmie organu, z tym, że nie odnotowano faktu przekroczenia, przez nie, granicy państwowej we wskazany terminach. Naczelnik Wydziału Granicznego [...] Oddziału Straży Granicznej w B. wskazał jednak, że przejścia graniczne podległe [...] Oddziałowi Straży Granicznej w B. nie prowadzą w pełnym zakresie ewidencji osób i środków transportu przekraczających granicę RP. Fakt ten zdaniem Sądu sprawia, że ocena takiego materiału dowodowego winna zostać przeprowadzona z należytą ostrożnością, a kwestia braku potwierdzenia wywozu towarów poza granicę państwową RP musi wynikać również niezbicie z innych dowodów, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia do wyciągnięcia wniosków, że skarżący nie spełnił warunków do stosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych przez niego w 2004r. towarów ujętych w zakwestionowanych przez organy skarbowe dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE. Zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, może być oparte jedynie na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości. Wszelkie natomiast istniejące w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Powyższa teza jest konsekwencją omówionych wyżej rozwiązań prawnych odnoszących się do stosowania przez podatnika (sprzedawcę towaru podróżnemu) preferencyjnej stawki podatku 0 %, a funkcjonujących w dacie stosowania tej stawki przez skarżącego. Zwłaszcza, że w 2004r. możliwość weryfikacji przez podatnika wywozu towarów poza granicę RP była w znacznym stopniu ograniczona. Stąd też, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności autentyczność dokumentów i pieczęci nie wzbudza podejrzeń podatnika, nie ma innego wyjścia, jak dokonanie podróżnemu zwrotu podatku.

Ocenę argumentacji organu odwoławczego wskazującą na fakt potwierdzenia części zakwestionowanych dokumentów TAX FREE tym samym stemplem "VAT – ZWROT", z takim samym numerem kolejnym oraz kwestię stwierdzenia, iż w kilku przypadkach celnicy figurujący na tych dokumentach nie pracowali w danych dniach - determinują wątpliwości, jakie wzbudza pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe. Konsekwencją tego jest fakt, iż dowody te nie stanowią wystarczającej podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania stawki podatku 0 %. W ocenie Sądu dla pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności przydatnych do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, powinien zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania funkcjonariuszy celnych w charakterze świadka. Takie przesłuchanie, przeprowadzone w obecności skarżącego, mogłoby przyczynić się do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego, szczególnie w kontekście autentyczności podpisów funkcjonariuszy celnych, powinna również znaleźć swój wyraz w opinii biegłego. Jak już wyżej pokreślono przedmiotem opinii biegłego w niniejszej sprawie nie była jednakże kwestia autentyczności podpisów funkcjonariuszy celnych, widniejących na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE.

Zgodnie z art. 122 cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy wydawaniu decyzji naruszono zasadę ogólną postępowania podatkowego- zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe natomiast uchybiły powołanym regułom postępowania podatkowego. Wskazane wyżej uchybienia

w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, przekonują, iż dowody, na których organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia nie mogą jednoznacznie przesądzić o twierdzeniu, że towary wymienione w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie zostały wywiezione poza granicę państwową RP (po 1 maja 2004r. poza granicę Wspólnoty). Tym samym w świetle tak przeprowadzonego postępowania dowodowego (zwłaszcza nazbyt dowolnej oceny przeprowadzonych dowodów

z opinii biegłego i w zakresie rejestru R-30), nieuprawnione jest kategoryczne stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżący nie spełnił jednego z wymogów umożliwiającego zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów.

Z uwagi na powyższe zarzut skarżącego naruszenia przez organy skarbowe przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest uzasadniony.

Niezasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W skardze podniesiono, że po dokonanych wcześniejszych kontrolach podatkowych, w tym

w dniu 22 września 2004r. skarżący działał w pełnym przeświadczeniu, że postępuje prawidłowo i rozlicza VAT na podstawie uprawnionych dokumentów. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została wydana co prawda na skutek kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r., niemniej jednak ostatecznie rozstrzygnięcia organów skarbowych nie dotyczyły miesiąca sierpnia 2004r. objętego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. z dnia [...] lutego 2005r. Nr [...] (skarżona decyzja obejmuje okresy luty -kwiecień oraz czerwiec i lipiec 2004r.).

Odnosząc się do podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa polegającego na nieprzyjęciu niewadliwych ksiąg podatkowych jako dowodów w postępowaniu, pomimo ich nie zakwestionowania przez organy podatkowe Sąd zauważa, że w myśl §1 wspomnianego artykułu księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (szczególna moc dowodowa). Obalenie domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych nie pozbawia ksiąg normalnej mocy dowodowej, które nadal mogą być podstawa ustaleń faktycznych, jak każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. W omawianej sprawie organy nie twierdziły, że pominęły księgi jako dowód w sprawie, wskazywały jedynie na wady dokumentów TAX FREE, będących podstawa zastosowania przez skarżącego 0% stawki podatku od towarów i usług, w związku z czym zarzut uznano za nieuzasadniony.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 201 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Skarżący zarzucił kontynuowanie postępowania podatkowego, mimo iż wszczęte zostało przez Prokuraturę Rejonową w B. postępowanie w sprawie fałszerstw pieczęci wywozu na wystawianych przez podatnika dokumentach TAX FREE. Organ odwoławczy słusznie argumentował, że w niniejszej sprawie nie występuje kwestia zagadnienia wstępnego. Wydanie decyzji w prawie nie było uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, którym według strony skarżącej może być wynik postępowania przygotowawcze prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B., odnośnie zawiadomienia o fałszerstwie stempli "VAT – ZWROT". O odpowiedzialności za uszczuplenia w podatkach orzekają organy podatkowe, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony, tak jak w niniejszej sprawie, w drodze przeprowadzonej kontroli lub prowadzonego postępowania podatkowego. Oczywiście wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Prokuraturę mogą być w pewnych warunkach wykorzystane dla celów postępowania podatkowego (stanowić swego rodzaju wskazówkę), jednakże wynik sprawy karnej dla niniejszego sprawy nie ma prejudycjalnego charakteru, nie mógł tym samym stanowić podstawy zawieszenia prowadzonego postępowania.

Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż wydając decyzję organ odwoławczy naruszył art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, że funkcjonowanie organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności. W sprawie niniejszej nie można zasadnie stwierdzić, że organy podatkowe działały poza granicami obowiązującego je prawa. Decyzja została wydana na podstawie obowiązujących

w dacie stosowania przez podatnika stawki 0 % podatku VAT przepisów materialnoprawnych, przez kompetentne organy. Inną kwestią jest to czy przepisy te zostały zastosowane właściwie oraz czy organy wydając rozstrzygnięcie nie naruszyły uregulowań proceduralnych.

Reasumując naruszenie przez organ podatkowy odwoławczy wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego, w postaci art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, mające w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uwzględnieniem skargi. Orzeczenie w tym punkcie, znalazło oparcie w regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy skarbowe winny rozważyć uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, poprzez uzyskanie dodatkowej, wyjaśniającej podniesione przez Sąd wątpliwości, opinii biegłego oraz możliwość ewentualnego przesłuchania osób fizycznych, którym dokonano zwrotu podatku od towarów

i usług zapłaconego przy nabyciu towarów celem ustalenia faktu wywozu towarów za granicę RP (Wspólnoty).

Na podstawie art. 152 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu

w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.