Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 704/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 23 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 24 ust 4
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2008 r. oraz od stycznia do czerwca 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] decyzją z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "o.p."), art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 11 i ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1. art. 41 ust. 1, art. 85 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4, ust. 10 pkt 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 4, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4, ust. 10, ust. 15, ust. 16 i ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania K. R od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 6 listopada 2014 r. znak:[...] , określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. (styczeń 2008 r. – [...] zł, luty 2008 r. – [...] zł, marzec 2008 r. - . [...] zł, kwiecień 2008 r. - [...]zł, maj 2008 r. - [...]zł, czerwiec 2008 r. - [...] zł, lipiec 2008 r. - [...] zł, styczeń 2009 r. - [...] zł, luty 2009 r. - [...] zł, marzec 2009 r. - [...] zł, kwiecień 2009 r. - [...] zł, maj 2009 r. - [...] zł, czerwiec 2009 r. - [...] zł), Dyrektor Izby Skarbowej [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. i czerwiec 2009 r. i określił w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za: styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł, luty 2008 r. w kwocie [...] zł, marzec 2008 r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł, a w pozostałej części, dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2008 r. oraz od stycznia do maja 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w dniu 5 sierpnia 2009 r. wszczęto wobec K. R (zwanej dalej "Stroną" bądź "Skarżącą") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. Z kolei, na podstawie upoważnienia z 28 grudnia 2011 r. wydanego przez wskazany organ została przeprowadzona kontrola podatkowa w tym zakresie, a jej przebieg udokumentowano w protokole kontroli z dnia 30 grudnia 2011 r., doręczonym Stronie w dniu 9 stycznia 2012 r. Zgłoszone przez Stronę zastrzeżenia do protokołu zostały rozpoznane w piśmie z dnia 2 lutego 2012 r.

W toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego (pierwotna decyzja organu I instancji z dnia 11 grudnia 2012 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego, wydaną na podstawie art. 233 § 2 o.p., decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 3 czerwca 2014 r.) zgromadzono i poddano ocenie obszerny materiał dowodowy, obejmujący m.in.:

– złożone przez Stronę deklaracje VAT-7 (z uwzględnieniem złożonych we właściwym terminie korekt) za wskazane miesiące; organ I instancji nie uwzględnił przy tym korekt deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2009 r. złożonych przez Stronę w dniu 10 sierpnia 2009 r., tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego;

– prowadzone przez Stronę księgi podatkowe i rejestry VAT dotyczące badanego okresu;

– dokumenty źródłowe w postaci wystawianych i otrzymywanych przez Stronę faktur VAT (w tym 7 faktur VAT-marża wystawionych dla M.B.), paragonów z kasy fiskalnej;

– protokół z dnia 28 grudnia 2011 r. dokumentującego oględziny "złomu telefonicznego", zgromadzonego przez Stronę w garażu przy ul. [...] protokół z dnia 22 października 2009 r. znak: [...] (wraz z załączoną płytą CD) z przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności sprawdzających w firmie O. , odnośnie transakcji sprzedaży dokonanych przez Stronę za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro;

– materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony za okres od dnia 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. włączone postanowieniami z dnia 6 sierpnia 2010 r. i 9 listopada 2010 r. (tj.: kserokopie protokołów przesłuchań I.L. Z, R, K. R, oświadczenie I.L. z 25 września 2009 r.) oraz z dnia 14 grudnia 2011 r. i 31 marca 2012 r. (tj.: spis z natury [...] według stanu na dzień 31 grudnia 2007 r., pismo z 1 sierpnia 2011 r., pismo z 24 marca 2011 r. wraz z załącznikami nr 1 i 6);

– protokół z dnia 6 października z przesłuchania w charakterze świadka W.S. (handlowiec zatrudniony w firmie Strony);

– włączone postanowieniem z dnia 18 stycznia 2010 r. wydruki stron internetowych dotyczące sklepu M.;

– włączone postanowieniem z dnia 19 maja 2011 r. zestawienia dowodów zapłaty za towary (telefony komórkowe itp.) sprzedawane za pośrednictwem portalu Allegro;

– informacje o zawartych transakcjach udzielone przez kontrahentów Strony;

– protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec [...] kontrahentów Strony;

– materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec męża Strony – Z. R włączone postanowieniami z dnia 19 września 2012 r. (dokument określony jako informacja) i 4 sierpnia 2014 r. (protokół przesłuchania świadka –M.D.);

– szereg pism, sporządzanych w odpowiedzi na wezwania i zapytania organu

I instancji a zawierających wyjaśnienia Strony odnośnie do stwierdzonych wątpliwości, niejasności i braków w dokumentacji.

Organ I instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Strona wykonywała pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą P.K.R. (faktyczne rozpoczęcie działalności pod tą firmą nastąpiło 3 lipca 2006 r.),

a nazwa ta od dnia 1 czerwca 2009 r. uległa zmianie na M. K. R. Strona była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów

i usług zarówno w zakresie transakcji krajowych, jak i wewnątrzwspólnotowych.

Podstawowym przedmiotem sprzedaży były telefony komórkowe różnych marek nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT). Organ I instancji ustalił, że głównym kontrahentem Strony, od którego nabywała ona telefony, była firma D. o numerze identyfikacyjnym [...] . Płatności z tytułu dokonywanych nabyć, według oświadczenia Strony (pismo z 5 maja 2010 r.), regulowane były gotówką. Natomiast faktury otrzymane od niemieckiego kontrahenta stanowiły, zgodnie z art. 106 ust. 7 u.p.t.u., podstawę do wystawienia faktur wewnętrznych i wykazania w nich podatku należnego. Przy czym, jak stwierdzono w toku kontroli, często jeden zakup w ramach WNT dokumentują trzy faktury: faktura 1 - w wartości brutto (zawierająca podatek od wartości dodanej), faktura 2 - zerująca wartość faktury 1, faktura 3 (tzw. "Gutschrift") - w wartości netto (niezawierająca podatku od wartości dodanej). Zgodnie z wyjaśnieniami Strony (pisma z 30 listopada 2011 r.) kontrahent niemiecki wystawiał korekty "zbiorczo" do różnych faktur zakupowych, "Gutschrifty" nie stanowiły korekty konkretnych rachunków, lecz przyznawane częściowe rabaty cenowe na zakupiony wcześniej towar, pochodzący z różnych dostaw i z różnych rachunków zakupowych, owe korekty wystawiane były z uwagi na złą jakość towaru, braki w dostawach, bądź wydanie przez kontrahenta niemieckiego innych modeli telefonów niż zostały wcześniej zamówione, kontrahent przyznawał częściowy bonus kwotowy.

W wyniku analizy dokumentów źródłowych przeprowadzonej z uwzględnieniem wyjaśnień Strony, po zweryfikowaniu i skorygowaniu zastosowanego przez Stronę kursu walut, stwierdzono, że wartości WNT wykazywane przez Stronę w deklaracjach VAT-7 są nieprawidłowe, a łączna wartość netto towarów nabytych w ramach WNT wyniosła [...] zł w 2008 r., oraz [...] zł w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2009 r. (ustaloną wartość WNT w poszczególnych miesiącach przedstawiono w ujęciu tabelarycznym na str. 14-15 zaskarżonej decyzji, zaś różnice kwot WNT wykazanych w deklaracjach oraz ustalonych przez organ – na str. 15).

Organ kontroli skarbowej ustalił także, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowych nabyć był towar kategorii B-Ware, tj. towar nowy, poekspozycyjny, poleasingowy, używany lub odnawiany (tzw. refurbished). Technicznie zawsze w 100% sprawny, sprzedawany w opakowaniach oryginalnych lub zastępczych. Na niektóre towary z tej klasy przewidziana jest gwarancja 12 miesięczna, zazwyczaj jednak jest to gwarancja rozruchowa - 4 tygodnie (definicja zaczerpnięta przez organ z ogólnodostępnej strony internetowej http://[...] ). Przy czym, z uwagi na złożone przez Stronę wyjaśnienia, informujące o częściowym nabywaniu towarów niesprawnych, jak i niekompletnych, organ podjął działania zmierzające do zweryfikowania twierdzeń Strony (m.in. wezwano Stronę do przedłożenia dowodów, potwierdzających, że przedmiotem nabycia były towary niesprawne, że przekazano je do utylizacji; dokonano oględzin telefonów, które według oświadczenia Strony nie zostały sprzedane ani zezłomowane, a zostały nabyte w ramach WNT w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.). W ich wyniku stwierdził, że Strona w żaden sposób nie wykazała, aby nabyty przez nią towar był faktycznie częściowo niesprawny oraz że niesprawne aparaty zostały poddane utylizacji, natomiast okazane w toku oględzin przedmioty pochodziły – jak oświadczyła Strona – "z całego okresu działalności". Organ zwrócił również uwagę na wyjaśnienia samej Strony, która do protokołu przyjęcia ustnych wyjaśnień z dnia 28 listopada 2011 r. podała, że przed zakupem towaru dostawała pisemną lub ustną informację od niemieckiego kontrahenta o ilości, rodzaju i stanie aparatów, zaś w przypadku gdy otrzymała towar niezgodny z wcześniejszymi ustaleniami, to miała możliwość jego zwrotu kontrahentowi.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Strona dokonywała bezpośredniej sprzedaży towarów w punkcie handlowym przy ul. [...] , jak również za pośrednictwem Internetu, tj. portalu aukcyjnego Allegro, posługując się tam kontami o nazwie: M. (zarejestrowane 23 lutego 2009 r. na dane[..] ), P.(zarejestrowane 5 grudnia 2006 r. na dane.I.L– siostry Strony), tegsm (zarejestrowane 27 września 2006 r. na dane Strony pod adresem: u[...] , sklep internetowy M. na portalu Allegro (domena została użyczona Stronie przez Z. R., który zeznając potwierdził, że mogły zdarzyć się przypadki wystawiania w sklepie internetowym równolegle towarów jego i Strony), M.(zarejestrowane na dane [...] ). Przy czym, na podstawie opisów aukcji wystawionych na portalu Allegro towarów stwierdzono, że przedmiotem sprzedaży były głównie telefony nowe, na gwarancji, z polskim oprogramowaniem.

Organ kontroli skarbowej ustalił także, że Strona w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała rachunki bankowe osobiste (w: Lukas Banku, Kredyt Banku, Banku PKO BP) oraz rachunek założony w Lukas Banku na dane osobowe I.L. W wyniku porównania zapisów na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności z zapisami dokonanymi w ewidencji sprzedaży, jak również ze zgromadzoną dokumentacją stwierdzono, że:

1) nie wszystkie zdarzenia gospodarcze znalazły odzwierciedlenie w ewidencji sprzedaży, w tym:

– "doładowania GSM" sprzedawane przez Stronę na portalu Allegro za cenę [...] zł za doładowanie o wartości nominalnej [...] zł;

– sprzedaż na rzecz 5 kontrahentów Strony (tj.:[...] ), udokumentowana fakturami pozyskanymi w toku przeprowadzonych wobec kontrahentów czynności sprawdzających;

– sprzedaż udokumentowana 4 fakturami znajdującymi się w posiadaniu Strony, w których jako nabywców wskazano A.B., Ł.F, P.K. i W.Ł.;

2) na rachunki bankowe Strony wpływały należności z tytułu sprzedaży dokonywanej

w ramach działalności prowadzonej przez jej męża - Z. R. (potwierdzili to także kontrahenci Z. R – zeznające w charakterze świadków B. R. i J.T., a także M.D ); w konsekwencji stwierdzono, że łączna wartość wpływów na rachunki bankowe Strony z tytułu sprzedaży w: 2008 r. wynosi [...] zł, a po odjęciu wpływów z działalności jej męża wynosi [...] zł ([...] zł – [...] zł), zaś w 2009 r. w okresie od stycznia do czerwca wynosi [...] zł, a po odjęciu wpływów z działalności jej męża wynosi [...] zł ([...] zł);

3) Strona, dokumentując sprzedaż wysyłkową towarów nie we wszystkich przypadkach ewidencjonowała koszty wysyłki towaru - do podstawy opodatkowania przyjmowała jedynie wartość towaru, pomimo faktu, iż kontrahenci dokonywali zapłaty za zakupiony towar łącznie z kosztami wysyłki towaru;

4) występują przypadki płatności w kwotach innych od wartości wystawionych faktur (różnice mogą być spowodowane faktem dopłat na rachunek bankowy kwot wcześniej wpłaconych gotówką, jak również przelewem).

W odniesieniu do poszczególnych miesięcy z kontrolowanego okresu organ kontroli skarbowej stwierdził, że Strona (podsumowanie przedstawiono w tabeli na str. 86-87 zaskarżonej decyzji):

1) w styczniu i lutym 2008 r. nie zaewidencjonowała zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT marża, wystawionymi dla K. Łączna wartość wynikająca z wystawionych faktur VAT marża w styczniu 2008 r. wynosi [...] zł (faktury o nr od [...]), natomiast w lutym 2008 r. – [...] zł (faktury o nr [...] i [...]); przy czym organ stwierdził, że Strona nieprawidłowo opodatkowała wykazaną w nich sprzedaż, albowiem - z uwagi na niewskazanie przez Stronę spełnienia warunków z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. - sprzedaż ta powinna być opodatkowana stawką podatku 22%;

2) nieprawidłowo zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za luty 2008 r. sprzedaż towarów dokonaną w styczniu 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł;

3) w ewidencji za luty 2008 r. nie zaewidencjonowała kwoty [...] zł;

4) w styczniu 2008 r. nie uwzględniła przychodów z ujawnionych - w przedłożonej przez nią dokumentacji - faktur VAT w łącznej wysokości netto [...] zł (vide: tabela na str. 43 zaskarżonej decyzji);

5) w maju 2008 r. nie zaewidencjonowała sprzedaży towarów mężowi w wysokości [...] zł netto/ [...] zł brutto;

6) nie ujęła w ewidencji części sprzedaży towarów dokonanych za pośrednictwem portalu Allegro, a które organ ustalił na podstawie zapisów wpływów na rachunki bankowe wykorzystywane przez Stronę w prowadzonej działalności gospodarczej. I tak stwierdzono, że Strona nie opodatkowała:

a) w poszczególnych miesiącach 2008 r. wpływów stanowiących łącznie kwoty:

w styczniu – [...] zł, w lutym –[...] zł, w marcu – [...] zł,

w kwietniu –[...] zł, w maju –[...] zł, w czerwcu[...] zł, w lipcu –[...] zł,

tj. łącznie w 2008 r. [...] zł, przy czym przy wyliczeniu wartości sprzedaży nie uwzględniono zwrotów należności pieniężnych dokonanych przez Stronę na rzecz osób kupujących jej towary na portalu Allegro w łącznej kwocie [...] zł;

b) w poszczególnych miesiącach okresu od stycznia do czerwca 2009 r. wpływów stanowiących łącznie kwoty: w lutym –[...] zł, w marcu – [...] zł, w kwietniu –[...] zł, w maju –[...] zł, w czerwcu –[...] zł, tj. łącznie [...] zł;

W konsekwencji, z uwagi na stwierdzone rozbieżności pomiędzy treścią zapisów w prowadzonych przez Stronę ewidencjach zakupu i sprzedaży a stanem rzeczywistym, stosownie do art. 193 § 4 o.p., organ I instancji uznał ewidencje za okres od stycznia do lipca 2008 r. oraz od stycznia do czerwca 2009 r. w części, w jakiej nie obejmują one rzeczywistych wartości nabytych towarów oraz osiągniętych przychodów z tytułu sprzedaży, za prowadzone wadliwie i nierzetelnie i w tym zakresie nie uznał tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Jednakże, odnośnie sprzedaży przez Stronę towarów na portalu Allegro, organ ten na podstawie art. 23 § 2 o.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż na ustalenie podstawy w zakresie sprzedaży pozwolił zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności historie transakcji na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez Stronę oraz zgromadzone dowody źródłowe. Jedynie w odniesieniu do sprzedaży towarów na rzecz Z. R udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 7 kwietnia 2011 r. - opiewającą na kwotę brutto[...] zł, netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł - dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W tej sytuacji, nie dając wiary wyjaśnieniom Strony co do niemalże całkowitej utraty wartości sprzętu sprzedanego mężowi oraz wskazując na okoliczności wyłączające możliwość oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania z zastosowaniem metody indywidualnej, określonej w art. 23 § 4 o.p. Organ przyjął zatem wartość towaru w cenie zakupu netto (WNT) w kwocie [...] zł, powiększoną o stosowaną przez Stronę marżę w wysokości 9%.

Wobec dokonanych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w decyzji z dnia 6 listopada 2014 r. znak: [...] określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ I instancji szczegółowo opisał ustalenia faktyczne w sprawie i ich prawnopodatkową ocenę.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na naruszenie przepisów ustawy:

1) Ordynacja podatkowa, tj.:

– art. 21 § 3, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna,

– art. 191, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego,

– art. 121 § 1, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w szczególności, poprzez stosowanie zasady in dubio pro fisco w stosunku do strony,

– art. 123 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U.

z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; zwanej dalej: "u.k.s."), poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego umożliwienia Stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

2) o podatku od towarów i usług, tj.:

– art. 29 ust. 1, poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania,

– art. 32 ust. 1, poprzez bezpodstawne podwyższenie wartości sprzedaży dokonanej pomiędzy Stroną i jej mężem,

– 109 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 23 § 4 o.p., poprzez jego błędną interpretację

a w konsekwencji błędne zastosowanie w sprawie oraz nakładanie stronę obowiązków niewynikających z przepisów i naruszających zasadę proporcjonalności.

W uzasadnieniu Strona przywołała okoliczności wskazujące na naruszenie przez organ I instancji ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a to poprzez celowe uniemożliwienie pełnomocnikowi Strony zapoznania się z materiałem dowodowym.

Strona zarzuciła również, że organ kontroli skarbowej dokonał błędnych ustaleń w dwóch bardzo istotnych kwestiach, które zadecydowały o znacznym zawyżeniu podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty zobowiązania podatkowego. Ustalenia te dotyczyły zasadniczo przejęcia telefonów przez jej męża, które to telefony - wbrew stanowisku organu - były uszkodzone i niesprawne. Wskazała przy tym na brak podstaw do kwestionowania wartości sprzedaży dokonanej między przedsiębiorcami (Stroną i jej mężem) a wynikającej z faktury VAT oraz do dokonania szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 o.p. Zakwestionowała również twierdzenie organu, że sprzedaż towarów poniżej ceny zakupu musi być poparta dokumentami zawierającymi wiarygodne i rzetelne informacje, uzasadniające takie działanie.

Skarżąca zarzuciła też, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie, kierując się wyłącznie zasadą in dubio pro fisco, nie uwzględnił kwoty zwrotów dokonanych przez nią z rachunków bankowych w łącznej kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej [...] wydał opisaną na wstępie decyzję reformatoryjną z dnia 21 kwietnia 2015 r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na bezzasadność zarzutu Strony co do naruszenia zasady zapewnienia jej czynnego udziału w sprawie. Organ podniósł, że w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie z dnia 8 października 2014 r. skierowane do M.S., tj. jedynego ustanowionego w tym okresie pełnomocnika Strony, o prawie do zapoznania się z aktami postępowania kontrolnego. Zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone wskazanemu pełnomocnikowi w dniu 13 października 2014 r., wobec czego termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego upłynął 20 października 2014 r. Materiał dowodowy sprawy nie potwierdza zaś twierdzeń M.S. , że z uwagi na wpłynięcie w dniu 13 października 2014 r. do kancelarii organu I instancji pełnomocnictwa udzielonego przez Stronę adwokatowi R.G. i w związku z zaistniałą sytuacją dotyczącą pełnomocnictw, w toku przeprowadzonej w dniu 20 października 2014 r. rozmowy telefonicznej, inspektor prowadzący postępowanie kontrolne poinformował M.S, że będzie wyznaczony nowy termin zapoznania Strony z dokumentami, o czym zostanie on poinformowany.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 4 u.k.s. Zaznaczył także, że Strona nie wykazała, iż naruszenie (w jej ocenie) tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ podniósł również, że w postępowaniu odwoławczym M.S. zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co potwierdza protokół z dnia 6 kwietnia 2015 r.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu Strony odnośnie błędnego ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z dostawy towarów dokonanej w maju 2008 r., a udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 7 kwietnia 2011 r. na kwotę brutto [...] zł, wystawioną przez Stronę na rzecz Z. R, w której jako przedmiot dostawy wskazano "mix telefonów uszkodzonych". Faktura ta nie posiadała żadnych załączników, na podstawie których można byłoby ustalić modele telefonów.

Argumentując zajęte w tym zakresie stanowisko, organ odwoławczy podkreślił, że K. R. i Z. R. w badanym okresie prowadzili odrębne działalności gospodarcze. Towar był przechowywany w jednym magazynie. W toku postępowania ustalono, że Strona: nie prowadziła gospodarki magazynowej; nie dokonywała wyceny towarów, które utraciły walory towaru handlowego; nie wykazała w spisie z natury za 2007 r. oraz za 2008 r. towarów, które utraciły walory towaru handlowego; otrzymywała od dostawcy towarów "Gutschrifty" m.in. z tytułu złej jakości towaru; nie poinformowała organu kontroli skarbowej o zamiarze utylizacji towarów nabytych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r., a sprzedanych w 2008 r. Jako dowód utylizacji części towaru zakupionego przez Z. R. wskazała zaś fakturę nr [...] z dnia 9 grudnia 2010 r. wystawioną na rzecz firmy męża przez firmę L.

W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, że towar (telefony) zakupiony (WNT) za kwotę [...] zł sprzedała ona Z. R. na podstawie ww. faktury z dnia 7 kwietnia 2011 r. jako "mix telefonów uszkodzonych" za kwotę brutto [...] zł, jak również nie przyjął jej wyjaśnień w zakresie utylizacji części towarów. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Strona w toku postępowania kontrolnego, jako dokumenty potwierdzające fakt sprzedaży w 2008 r. towarów oraz ich częściowej utylizacji, przedstawiła dokumenty wystawione w 2010 r. (faktura za utylizację towaru) i 2011 r. (faktura sprzedaży towaru, która to sprzedaż miała miejsce w maju 2008 r.). Skoro Strona nie sporządziła żadnych dowodów w odniesieniu do poszczególnych wydarzeń powodujących straty, to nie może ona skutecznie wykazywać, że miały miejsce takie wydarzenia, które były źródłem strat.

Odwołując się do brzmienia art. 109 ust. 3 u.p.t.u., określającego co powinno się znaleźć w ewidencji, aby spełniała stawiane jej wymagania, oraz do art. 193 § 1 i § 2 o.p., odnoszącego się do mocy dowodowej ksiąg podatkowych prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy, organ odwoławczy wskazał, że rejestry VAT stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są rzetelne - zgodne ze stanem rzeczywistym (a więc także ujawniają powstanie straty w towarach handlowych) i ustalonymi wymogami, a także wtedy, kiedy analiza tych rejestrów nie wykazuje istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, tzn. sprzeczności ekonomicznych.

Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej zasadnie stwierdził,

że w przypadku sprzedaży towarów poniżej ceny zakupu przedsiębiorca musi ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, zawierającymi wiarygodne i rzetelne informacje na temat powodów takich działań. Przede wszystkim powinien posiadać dokumenty uzasadniające podjęcie takiej decyzji. Dokumenty te powinny również znaleźć odzwierciedlenie w księgach podatkowych. Zgodził się przy tym ze Stroną,

że prawo podatkowe nie wskazuje wprost, jak powinny wyglądać dokumenty uzasadniające podjęcie decyzji o sprzedaży towarów poniżej ceny ich zakupu. Zatem, jeżeli podatnik dokonujący sprzedaży towarów poniżej ceny zakupu odpowiednio udokumentuje (uzasadni) taką transakcję to takie działania nie stanowią ryzyka podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Strona w żaden sposób nie udokumentowała, iż zakupiony towar w ramach WNT w 2007 r., który następnie został sprzedany Z. R. był towarem zepsutym, niepełnowartościowym.

Wobec powyższego organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 23 § 4 o.p., poprzez nakładanie na stronę obowiązków niewynikających z przepisów prawa, oraz zarzut naruszenia zasady proporcjonalności postrzeganej jako dyrektywa zakazująca działań niewspółmiernych do realizacji określonych celów, poprzez nakładanie na stronę obowiązków niewynikających z przepisów prawa.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu Strony co do sprzeczności w argumentacji organu I instancji i naruszenia art. 32 ust. 1 u.p.t.u., stwierdzając, że przepis ten w rozpoznawanej sprawie nie miał w ogóle zastosowania, oraz że - wobec uznania rejestrów podatkowych VAT w kontrolowanym okresie za nierzetelne w części dotyczącej zakupu i sprzedaży - organ kontroli skarbowej zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 o.p.

Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie sprzedaży przez Stronę towarów na portalu Allegro, organ I instancji na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z rejestrów VAT uzupełnione dowodami uzyskanymi wtoku postępowania (historia rachunków bankowych) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania sprzedaży towarów na rzecz Z. R udokumentowanej fakturą VAT z dnia 7 kwietnia 2011 r., a więc organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Przy czym organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Strony, że organ kontroli skarbowej w swojej decyzji stwierdził, iż oszacował wartość sprzedaży towarów, a nie podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem organ kontroli skarbowej do podstawy opodatkowania towarów przekazanych przez stronę Z. R. przyjął kwotę netto (bez podatku).

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji przekonująco i dokładnie uzasadnił w decyzji powody, dla których określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania z zastosowaniem metody indywidualnej, określonej w art. 23 § 4 o.p. Zgodnie z art. 23 § 5 o.p. wyjaśnił też, dlaczego niemożliwe było przyjęcie metod wymienionych art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p.

I tak, w rozpoznawanej sprawie z uwagi na nierzetelność rejestrów VAT prowadzonych w 2007 r. brak było możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej, poprzez porównanie obrotów za poprzednie okresy.

Niemożliwe było też zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Metoda ta polega bowiem na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Przy wyborze innego przedsiębiorstwa należy brać pod uwagę również przesłanki takie, jak wysokość obrotu na jednego zatrudnionego, kategorie zakładu, ilość wykonywanych usług i obrotów w danym okresie. Przy czym, przy zastosowaniu tej metody organ podatkowy/skarbowy wykorzystuje w niej informacje dotyczące działalności przedsiębiorstwa, które zasadniczo stanowią jego tajemnicę prawnie chronioną. Pojawia się tu zatem problem z wykorzystaniem tego rodzaju informacji

w postępowaniu, które powinno być jawne dla stron (art. 129 o.p.).

Z kolei metoda remanentowa polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu również nie mogła zostać zastosowana, gdyż jak stwierdzono w remanentach nie ujęto wszystkich towarów handlowych. Nadto organ kontroli skarbowej, z uwagi na nierzetelne prowadzenie rejestru, nie uzyskał rzeczywistych danych dotyczących wartości majątku przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu ani danych pozwalających na określenie szybkości obrotu. Z tych samych powodów nie można było zastosować metod: kosztowej i udziału dochodu w obrocie.

W ocenie organu odwoławczego oszacowanie podstawy opodatkowania

w sposób przedstawiony przez organ kontroli skarbowej, tj. poprzez przyjęcie wartości towaru w cenie zakupu netto (WNT) w kwocie [...] zł powiększonej o stosowaną przez Stronę przy sprzedaży towarów marżę, było prawidłowe i pozwoliło określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (ryzyko nieuwzględnienia specyfiki prowadzonej działalności na określonym terenie i w określonym czasie było niewielkie). Przyjęte w tej metodzie dane wyjściowe znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, dotyczy to przede wszystkim wartości towaru zakupionego przez Stronę, który został następnie sprzedany jej mężowi. Wartości tej nie kwestionuje Strona. Potwierdza to również materiał zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z.R włączony do przedmiotowego postępowania, tj. do pisma z 13 czerwca 2012 r. Z.R. dołączył zestawienie telefonów nabytych od K. R. Z zestawienia tego wynika, że wartość zakupionych przez stronę telefonów, które następnie zostały sprzedane Z. R. wynosi [...] zł.

Organ kontroli skarbowej przyjął wyjaśnienia Strony, że sprzedała ona część towaru zakupionego w ramach WNT w 2007 r. Z. R. Wyjaśnienia te znalazły bowiem potwierdzenie w materiałach zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec Z.R. W materiałach tych znajduje się zestawienie, w którym przedstawiono wartości zakupu materiałów i ich sprzedaż od maja 2008 r. (pismo z 28 września 2011 r., w którym Z. R. stwierdził, że nie dokonywał zakupów przed 1 maja 2008 r.). W toku postępowania ustalono, że przy sprzedaży towarów Z. R. stosował marżę w wysokości 20%. Z porównania wartości zakupu towarów z wartością ich sprzedaży przy uwzględnieniu marży wynika, że w okresie od czerwca do października 2008 r. sprzedał on towary o wartości [...] zł, które nie znalazły odzwierciedlenia w zakupach. Z ww. kwoty wynika, że kupione od Strony towary były towarami pełnowartościowymi. W tej sytuacji organ odwoławczy doszedł do wniosku, że skoro - co jest bezsprzeczne - Strona kupiła te towary w ramach WNT za kwotę [...] zł, to bardziej prawdopodobne jest, że Z. R. towary o wartości [...] zł sprzedał za kwotę [...] zł, niż osiągnął kwotę [...] zł ze sprzedaży towarów - mix telefonów uszkodzonych - o wartości [...] zł (faktura zakupu).

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że chybiony jest zarzut Strony,

iż w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Z.R. organ kontroli skarbowej ustalił, że przejął on od K. R. towar w cenie zakupu [...] zł, nie określił natomiast, że towar ten miał taką wartość w chwili przejęcia go przez Z. R. Strona bowiem w całym postępowaniu nie wykazała, dlaczego zakupiony pełnowartościowy towar stał się towarem uszkodzonym, niesprawnym. Nie okazała żadnej dokumentacji świadczącej o zmianie jakości towaru.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów Strony, że organ kontroli skarbowej pominął jej wyjaśnienia, że kupowała towar w ramach licytacji, bez jego wcześniejszego sprawdzenia, oraz że nie przyjął wyjaśnień, iż przedmiotem zakupu były telefony uszkodzone, wielokrotnie nabywane partie telefonów nadawały się wyłącznie na części do naprawy innych telefonów, ponosiła ona stratę już w chwili ich nabycia, że telefony zakupione przez Z.R. stanowiły telefony uszkodzone i były przez niego naprawiane bądź wykorzystywane jako podzespoły do naprawy innych telefonów natomiast resztki, które z nich pozostały, zostały przekazane na złom. Organ odwoławczy wskazał mianowicie, że choć postępowanie kontrolne zostało wszczęte 5 sierpnia 2008 r., to na ww. okoliczności Strona powołała się dopiero w 2011 r., tj. po ustaleniu w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, że w 2007 r. dokonała ona wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów o wartości wyższej, niż wynikało to z ewidencji zakupu. Nadto Strona do protokołu przyjęcia ustnych wyjaśnień z dnia 28 listopada 2011 r. stwierdziła, że na fakturach zakupowych od kontrahenta z Niemiec towar był oznaczony jako M. oraz wyjaśniła, że towar B. można naprawiać w ramach gwarancji producenta, jeżeli taką gwarancję poszczególny telefon posiadał. Wskazała też, że składaniem telefonów zajmował się mąż lub taki telefon był oddawany do serwisu. Jednakże Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających powyższe wyjaśnienia, np. faktur wykonania usługi naprawy telefonów przez serwis. Organ stwierdził również, że z powoływanego przez Stronę pisma kontrahenta z Niemiec z 11 marca 2011 r. wynika, iż pod pojęciem towaru kategorii B niemiecki kontrahent rozumie: niesprawdzone zwroty sklepowe, urządzenia z uszkodzonym opakowaniem, urządzenia z wizualnymi i/lub technicznymi usterkami, telefony komórkowe ze śladami użytkowania. Z pisma tego nie wynika zatem - jak twierdzi Strona - że zakupiony towar był towarem zniszczonym, nienadającym się do naprawy, że z czterech sztuk telefonów składano jeden sprawny telefon, że pozostałość po złożeniu telefonu nadawała się na złom. Nie dowodzi ono także, że organ kontroli skarbowej do towarów B. stosował inną definicję.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, ww. wyjaśnień Strony nie potwierdziły oględziny części do telefonów, gdyż brak było informacji dotyczącej, tzw. odpadów telefonicznych (tj. kiedy dany towar został zakupiony, z konkretnie których telefonów został złożony jeden sprawny telefon, a które telefony zostały przeznaczone na złom, itd.), a także – zgodnie z oświadczeniem Strony – w garażu znajdowały się części telefonów z całego okresu działalności, a więc nie były to części towaru zakupionego przez Stronę w 2007 r. Wartość odpadów telefonicznych przedstawionych do oględzin nie znalazła odzwierciedlenia w dokumentacji Strony.

Tożsama sytuacja odnosi się do faktury nr [...] z dnia 9 grudnia

2010 r. dokumentującej - recykling sprzętu elektronicznego - telefony komórkowe

130 kg - wystawionej na rzecz M. Z. R. przez firmę L. [...] . Z. R. w piśmie z 28 września 2011 r. stwierdził, że nie prowadził gospodarki magazynowej, nie jest w stanie wskazać konkretnej faktury zakupowej, nie jest w stanie określić w sztukach ilości zakupionego sprzętu. Nie przedstawił dowodów, zatem że recykling sprzętu elektronicznego udokumentowany ww. fakturą dotyczył towarów zakupionych od Strony

Zdaniem organu odwoławczego, skoro celem prowadzenia działalności jest osiągnięcie zysku, to mało wiarygodne jest, aby Strona kupowała towar bezwartościowy, uszkodzony. Fakt osiągania przez Stronę zysku ze sprzedaży towarów (telefonów) nabytych w ramach WNT w 2007 r. wynika zaś ze szczegółowych zestawień sporządzonych przez organ kontroli skarbowej na podstawie danych przekazanych przez Stronę w dniu 8 października 2012 r. na płycie CD. Ponadto analiza sprzedaży na portalu Allegro poszczególnych modeli (uszkodzonych, używanych, wyprzedawanych) w porównaniu do średniej ceny zakupu danego modelu w ramach WNT w 2007 r. wykazała, że z takiej sprzedaży Strona wykazała stratę w wysokości 38%, co wskazuje na brak racjonalnych przesłanek do sprzedaży mężowi towarów ze stratą 99,9%.

Organ odwoławczy za zasadne i prawidłowe uznał także niekwestionowane przez Stronę:

– ujęcie przez organ I instancji do podstawy opodatkowania kosztów wysyłki towarów sprzedanych za pośrednictwem portalu Allegro (Strona nie ujmowała ich także

w fakturach dokumentujących poszczególne transakcje) oraz sprzedaży tzw. doładowań GSM (nie wystawiano na nie ani faktur VAT, ani paragonów)

i opodatkowanie ich stawką podatku 22%;

– ustalenia organu kontroli skarbowej w kwestii wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz nieujętych w dokumentacji Strony transakcji podlegających opodatkowaniu;

– uznanie przez organ I instancji, że w przypadku wystawionych przez Stronę

a nieujętych w ewidencji sprzedaży 7 faktur VAT marża nie zostały wykazane okoliczności dające podstawę do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą, uregulowanej w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., co skutkowało opodatkowaniem sprzedaży towarów stawką 22%.

Natomiast jako przyczyny zreformowania rozstrzygnięcia organu I instancji, organ odwoławczy wskazał:

1) uwzględnienie części zwrotów należności pieniężnych dokonanych z rachunku bankowego Strony w Lukas Banku w następujących okresach rozliczeniowych: za styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł, za luty 2008 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2008 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł.

Organ wyjaśnił przy tym, że przelewy z rachunku bankowego w Lukas Banku

w 2008 r., którego posiadaczem była Strona dotyczyły m.in. "zwrot kasy za Allegro", "zwrot nadpłaty", "zwrot na Nokie6280" na rzecz wskazanych w tych przelewach osób. Strona nie przyporządkowała (nie potrafiła przyporządkować) danego zwrotu należności pieniężnych do określonej transakcji, a ponadto na rachunek ten wpływały też należności pieniężne z tytułu sprzedaży dokonanej przez Z. R. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmami: [...] oraz M., co wynika ze sporządzonych zestawień. To zaś oznacza, że brak jest informacji, czy zwrot należności pieniężnych dotyczył sprzedaży dokonanej przez Z. R. w ramach jego działalności gospodarczej, czy też działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę. Jednakże, aby działania organu kontroli skarbowej, jak twierdzi Strona nie były działaniami in dubio pro fisco, organ odwoławczy uwzględnił zwroty należności pieniężnych dokonane do dnia 28 kwietnia 2008 r., tj. do pierwszej wpłaty na rachunek bankowy w Lukas Banku, którego posiadaczem była Strona, należności pieniężnej ze sprzedaży dokonanej przez Z. R. Organ stwierdził bowiem, że zwrot należności pieniężnej mógł być dokonany dopiero po dokonaniu pierwszej sprzedaży przez Z. R., która miała miejsce w dniu 28 kwietnia 2008 r. Z przyczyn wskazanych wyżej, w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie uwzględniono natomiast zwrotów należności pieniężnych dokonanych w okresie od maja do września i w listopadzie 2008 r.

2) nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez organ kontroli skarbowej za:

– styczeń 2008 r. - poprzez zawyżenie kwoty podlegającej opodatkowaniu o [...] zł (dotyczy faktury VAT nr [...] z 7 stycznia 2008 r.);

– luty 2008 r. - poprzez zawyżenie kwoty podlegającej opodatkowaniu o [...] zł (dotyczy faktur VAT nr [...] z 2 stycznia 2008 r. oraz nr [...] z 15 lutego 2008 r.);

– marzec 2008 r. - poprzez zawyżenie kwoty podlegającej opodatkowaniu o [...] zł (dotyczy faktur VAT nr [...] z 17 marca 2008 r. oraz nr [...] z 12 marca 2008 r.);

– kwiecień 2008 r. - poprzez zaniżenie kwoty podlegającej opodatkowaniu o [...] zł (dotyczy faktur VAT nr [...] z 16 kwietnia 2008 r. oraz nr [...] z 23 kwietnia 2008 r.);

– czerwiec 2009 r. - poprzez błąd rachunkowy, polegający na tym, że organ

w kolumnie przedstawiającej jak powinien być rozliczony podatek za ten okres rozliczeniowy, sumując podatek należny (tj. [...] zł) wykazał razem podatek należny [...] zł, a powinno być [...] zł. Błąd ten miał wpływ na określenie zobowiązania podatkowego za ten okres. Organ określił zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł, a powinno być [...] zł.

Organ odwoławczy odniósł się także do podnoszonych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia. W jego ocenie, z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organ kontroli skarbowej w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a decyzja organu I instancji zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 o.p. Natomiast sam fakt, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organ I instancji oceniony odmiennie niż oczekiwał tego podatnik nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego uregulowanych w art. 121, art. 122 i art. 191 o.p.

Na koniec organ odwoławczy wskazał na występujące w sprawie okoliczności,

o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie, tj. wszczęcie postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2012 r. dochodzenia w sprawie nr [...] o czyn

z art. 56 §1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, o którym to fakcie organ kontroli skarbowej zawiadomił w dniu 7 listopada 2012 r. ówczesnego pełnomocnika strony – M.W. (pismo organu z dnia 19 października 2012 r. znak: [...]).

W skardze z dnia 22 maja 2015 r., uzupełnionej następnie pismem z 27 sierpnia 2015 r., Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) prawa procesowego, tj.:

– art. 21 § 3 o.p., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w błędnej wysokości, tzn. wyższej niż należnej,

– art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady oceny materiału dowodowego,

– art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych w szczególności poprzez stosowanie zasady in dubio pro fisco w stosunku do Skarżącej,

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

– art. 123 o.p. w zw. z art. 24 ust. 4 u.k.s., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego umożliwienia zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

2) prawa materialnego, tj.:

– art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania,

– art. 32 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne podwyższenie wartości sprzedaży dokonanej między Skarżącą i jej mężem,

– z art. 23 o.p., poprzez jego błędną interpretację a w konsekwencji błędne zastosowanie w sprawie oraz nakładanie na Skarżącą obowiązków niewynikających z przepisów i naruszających zasadę proporcjonalności.

3) prawa wspólnotowego, tj. art. 80 ust. 1 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1) w związku z zastosowaniem norm prawa krajowego, tj. art. 23 § 1 o.p., w zakresie wykraczającym poza uprawnienia państw członkowskich do stosowania cen rynkowych w określaniu podstawy opodatkowania transakcji.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, zasadniczo - tak jak w odwołaniu - koncentrując się na kwestii błędnego ustalenia podstawy opodatkowania i wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej

w zakresie przejęcia telefonów Skarżącej przez jej męża oraz nieuwzględnienia przez organy kwoty zwrotów, a także wskazując na naruszenia przez organy ogólnych zasad postępowania.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni a przez to niewłaściwego zastosowania art. 23 o.p. w rozpoznawanej sprawie, Skarżąca podniosła, że: dowodami potwierdzającymi fakt nabywania w znacznej części telefonów uszkodzonych

i niesprawnych są, znajdujące się w aktach postępowania, wyjaśnienia niemieckiego kontrahenta, pracowników Skarżącej, właściciela firmy odbierającej od niej złom telefoniczny, zdjęcia złomu telefonicznego, oględziny złomu telefonicznego. Skarżąca nie stosowała rabatów w celu obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania, a organ błędnie przyjął wartość netto tej transakcji jako wartość przejętego towaru w cenie zakupu podwyższoną o ustaloną przez organ średnią marżę sprzedaży. Organ pominął oczywiste fakty i wyjaśnienia dotyczące stanu technicznego sprzedawanego towaru. W świetle art. 32 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 23 § 2 o.p. (w związku z uzupełnieniem ksiąg podatkowych Skarżącej w stopniu pozwalającym na określenie podstawy opodatkowania bez jej szacowania), organ podatkowy nie miał prawnej podstawy do kwestionowania wartości sprzedaży dokonanej między przedsiębiorcami oraz do dokonania szacowania podstawy opodatkowania. Ponadto art. 23 o.p. dotyczy szacowania podstawy opodatkowania, natomiast organ dokonał oszacowania wartości transakcji sprzedaży towarów - kwoty z faktur nie stanowią podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania stanowi obrót, a więc wszystkie kwoty podatku należnego pomniejszone o wartość podatku naliczonego w danym okresie. W sytuacji, gdy transakcja między stronami została udokumentowana fakturą, której nie uznano za "pustą", to stanowi ona dowód w sprawie. Organ nie mógł zatem uznać, że Skarżąca dokonała sprzedaży niezaewidencjonowanej, a określając podstawę opodatkowania organ obowiązany był przyjąć wartość wykazaną w fakturze. Opóźniona data wystawienia faktury, która narusza termin do jej wystawienia stanowi uchybienie innego rodzaju (naruszenie obowiązku dokumentacyjnego), a nie brak udokumentowania. Mąż Skarżącej nie wskazał, że przejęcie nastąpiło za kwotę w wysokości ceny zakupu, jak sugeruje organ, lecz że towar ten miał w chwili jego nabycia przez Skarżącą wartość [...] zł.

Ponadto organ kontroli skarbowej nie przedstawił żadnych dowodów na to,

że towar został przejęty przez męża Skarżącej za cenę inną niż [...] zł wynikające

z faktury. Gdyby bowiem tak przyjął przy określaniu podstawy opodatkowania Z. R jako koszty nabycia towaru przyjąłby wartość [...] zł, czego nie dokonał. Organ nie udowodnił, że Skarżąca sprzedała mężowi towar pełnowartościowy, a nie mix telefonów uszkodzonych. Organ wykazał jedynie, że telefony przejęte przez męża Skarżącej zostały nabyte za kwotę [...] zł przez Skarżącą.

Skarżąca podniosła, że telefony przejęte przez jej męża stanowiły złom telefoniczny, który dodatkowo ulegał ciągłemu obniżeniu ceny w związku z upływem czasu od jego nabycia, ulegał obniżeniu ceny ze względu na jakość tego towaru oraz postęp technologiczny. Niedopuszczalne jest zatem ustalenie, że w chwili przejęcia go przez Z. R. miał on wartość za którą został nabyty i dodatkowo jeszcze zwiększenie jego wartości o obliczoną przez organ marżę. Działalność Skarżącej polegała na nabywaniu sprzętu uszkodzonego, naprawie i sprzedaży z zyskiem. Obarczona była dużym ryzykiem gospodarczym, gdyż określone partie towaru były zupełnie bezwartościowe jednakże w ostatecznym rozrachunku działalność Skarżącej była zyskowna co potwierdził sam organ.

Skarżąca wskazała również na niczym nieuzasadnione wymaganie od niej przez organy prowadzenia nieprzewidzianej w przepisach prawa podatkowego dokumentacji (w zakresie np. udzielania rabatów, umotywowania podjęcia suwerennych decyzji w zakresie sprzedaży), co jest działaniem naruszającym zasadę proporcjonalności.

Kwestionując nieuwzględnienie przez organ odwoławczy kwoty zwrotów dokonanych z rachunku bankowego Strony w okresie od maja do września

i w listopadzie 2008 r., Skarżąca podniosła, że skoro kwoty zwrotów za powyższy okres nie zostały uwzględniony przy wydawaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w postępowaniu dotyczącym męża Skarżącej, to kwoty te należy przypisać sprzedaży Skarżącej. Niedopuszczalne jest bowiem działanie in dubio pro fisco, polegające na maksymalizowaniu zobowiązania podatkowego u Skarżącej i jej męża, poprzez nieuwzględnienie faktycznie dokonanych zwrotu ani u jednego, ani u drugiego podatnika.

Uzasadniając zarzut naruszenia ogólnych zasad postępowania, Skarżąca ponownie przywołała okoliczności, które dowodzić miały celowego wprowadzenia

w błąd pełnomocnika Skarżącej – M.S. co do wyznaczenia nowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy i wydania decyzji przez organ I instancji

z naruszeniem art. 24 ust. 4 u.k.s.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] , wnosząc o oddalenie skargi, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do podniesionych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej "P.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie Sąd wskazuje, że w skardze złożonej w przedmiotowej sprawie Skarżąca zakwestionowała w szczególności prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, w tym wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej w wyniku błędnego przyjęcia przez organy podatkowe w następującym zakresie:

1. Wartości dostawy telefonów komórkowych dokonanej przez Skarżącą na rzecz jej męża, która miała miejsce w maju 2008 r., w wysokości [...] zł netto wraz z podatkiem VAT w wysokości [...] zł, tj. w kwocie brutto [...] zł ustalonej przez organy podatkowe w drodze oszacowania dokonanego na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."; w ocenie skarżącej organy powinny ustalić wartość ww. dostawy zgodnie z danymi zamieszonymi w treści wystawionej przez skarżącą na rzecz jej męża faktury VAT nr [...] z dnia 7 kwietnia 2011 r., tj. w kwocie netto [...] zł wraz z należnym podatkiem od towarów i usług w kwocie [...] zł a zatem w kwocie brutto [...]zł;

2. Kwoty zwrotów należności pieniężnych, które to kwoty w okresie od maja do września i w listopadzie 2008 r. zostały przekazana z rachunku bankowego w Lukas Bank, którym posługiwała się skarżąca w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, nie podlegają uwzględnieniu w rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług za sporny okres.

Przystępując do oceny zgłoszonych zarzutów należy w pierwszej kolejności odnieść się do możliwości ustalania w drodze szacunku podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347/1, zwana dalej: "VI Dyrektywą"), trzeba bowiem zauważyć, iż przepisy VI Dyrektywy rzeczywiście nie posługiwały się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego podatku od wartości dodanej. VI Dyrektywa nie regulowała też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu. Należy podkreślić, że VI Dyrektywa nie zawierała zakazu by w następstwie nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania obrotu, ustalanie podstawy opodatkowania odbyło się w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą w przepisach tego aktu było uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11 A ust. 1 pkt a VI Dyrektywy). Dyrektywa definiowała co jest podstawą opodatkowania, lecz nie wskazywała na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Natomiast zgodnie z polskim porządkiem prawnym zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych, w tym ewidencji prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, jest przewidziane w art. 23 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób zatem stwierdzić, że na gruncie podatku od towarów i usług niedopuszczalne jest dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna i nie powoduje stwierdzenia uchybień organów podatkowych. To przecież nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji prowadzi do konieczności szacunkowego określenia dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania odbiegającej w pewnym stopniu od rzeczywistej (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1854/13 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy więc, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), jak i ich europejski wzorzec wynikający, w odniesieniu do kontrolowanej decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2008 r. oraz od stycznia do czerwca 2009 r., z VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne podatku od wartości dodanej (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09, z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1293/09, z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1750/09, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 454/11, z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1854/13 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie miała zatem racji skarżąca twierdząc, że w podatku od towarów i usług nie jest dopuszczalne szacowanie obrotu, odwołując się przy tym do art. 80 VI Dyrektywy w związku z art. 23 § 1 O.p.

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1 O.p., który to przepis określa przesłanki i metody oszacowania podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nierzetelne księgi podatkowe nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym zaś księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 1 i 2 O.p.). W ocenie Sądu, mając na uwadze ww. przepisy, zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że z ww. przepisu wynika, że zapisy w księdze podatkowej - rejestry VAT - powinny odzwierciedlać fakt dokonania wszystkich operacji gospodarczych przeprowadzonych przez podatnika, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem a ponadto, że rejestry VAT są rzetelne tylko wówczas gdy analiza tych rejestrów nie wykazuje istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, w tym sprzeczności ekonomicznych - przy czym nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową (rejestry VAT) stanu rzeczywistego może sprowadzać się nie tylko do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce czy też do ujęcia zdarzeń fikcyjnych lecz może także polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Powołane przepisy nie stanowią jednak przeszkody by księgi podatkowe uznać za dowód w tej części w jakiej dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z tego też względu uznać należy, że istnieje możliwość posłużenia się prowadzoną przez skarżącą ewidencją w tej części, która prowadzona była prawidłowo bądź po uzupełnieniu zgromadzonymi w sprawie dowodami umożliwiała ustalenie rzeczywistej wartości transakcji w niej ujętych. Zwłaszcza, że obowiązkiem organów było wykorzystanie wszelkich danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Powyższe przepisy nie sprzeciwiają się oparciu ustaleń organów przy ustaleniu podstawy opodatkowania jedynie na części prowadzonej przez podatnika ewidencji. Wykorzystanie wybranych fragmentów ksiąg podatkowych i uzupełniających je dowodów, o ile zostaną uznane za rzetelne, wpisuje się niewątpliwie w zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 O.p.). Zakwestionowanie części prowadzonej ewidencji nie oznacza zatem automatycznie pozbawienia mocy dowodowej całej dokumentacji obrotu prowadzonej przez podatnika.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zaistniały faktyczne podstawy do uznania przez organy podatkowe, że księgi podatkowe skarżącej – rejestry VAT dotyczące spornego okresu – były prowadzone nierzetelnie, w tym w odniesieniu do dostawy towarów dokonanej przez skarżącą na rzecz jej męża Z. R, która miała miejsce w maju 2008 r., albowiem, w ocenie Sądu, istniały podstawy do uznania, że skarżąca dokonała ujęcia kwoty ww. transakcji w wartości odbiegającej od rzeczywistości.

Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, w ocenie Sądu, że zasadnie organy podatkowe nie uznały twierdzeń Skarżącej jakoby towar będący przedmiotem ww. dostawy na rzecz męża nie był towarem nowym a był towarem uszkodzonym, nieprzedstawiającym wartości handlowej, co maiło wynikać ze specyfiki działalności prowadzonej przez skarżącą (nabywanie na licytacjach towaru o charakterze B-were – nowego, poekspozycyjnego, z uszkodzonym opakowaniem, ze śladami użytkowania, niesprawdzonych zwrotów sklepowych). Za prawidłowością stanowiska organów podatkowych, w ocenie Sądu, przemawiają wskazane przez te organy w uzasadnieniu decyzji wydanych w przedmiotowej sprawie, okoliczności, tj.: w szczególności:

- odrębne prowadzenie przez skarżącą i jej męża działalności gospodarczej;

- brak prowadzenia przez skarżącą gospodarki magazynowej i jakiejkolwiek wyceny i ewidencjonowania towarów, które utraciły walor handlowy;

- nabycie przez skarżącą towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w 2007 r. od kontrahenta niemieckiego m .za cenę [...] zł i ich odsprzedanie mężowi w maju 2008 r. za ceną [...] zł brutto, przy czym Z. R. w toku prowadzonego w stosunku do Niego postępowania kontrolnego do pisma z dnia 13.06.2012 r. dołączył zestawienie telefonów nabytych od skarżącej i ich wartości w chwili nabycia przez skarżącą ([...] zł, k. 2850-1857 akt administracyjnych);

- fakt niedokonania przez męża strony zakupu towarów przed dniem 1 maja 2008 r. (przed zakupem towaru od skarżącej we wskazanej przez skarżąca wartości [...] zł brutto) a następnie dokonanie przez Z. R. w okresie od czerwca do października 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży towarów o wartości [...] zł, które nie znalazły odzwierciedlenia w dokonanych zakupach (k. 2868, k. 2862-2864 akt administracyjnych), przy czym w toku postępowania prowadzonego w stosunku do męża skarżącej ustalono, że przy sprzedaży towarów Z. R. stosował marżę w wysokości 20%;

- fakt udokumentowania przez skarżącą sprzedaży w maju 2008 r. towarów, (uprzednio zakupionych za cenę [...] zł) na rzecz męża dopiero w toku postępowania kontrolnego, na mocy faktury VAT nr [...] wystawionej dnia 7 kwietnia 2011 r.

- strata skarżącej na dostawie dokonanej na rzecz męża na poziomie 99,9%, przy stracie skarżącej ze sprzedaży telefonów uszkodzonych na portalu Allegro na poziomie 38%;

- brak dowodów napraw gwarancyjnych towaru nabytego przez skarżącą (zgodnie z protokołem przyjęcia ustnych wyjaśnień od skarżącej z dnia 28.11.2011 r. nabywany towar mogła naprawiać w ramach gwarancji producenta, jeśli taką posiadał);

- brak dowodów utylizacji towaru przez skarżącą zaś recykling [...] kg towarów wykazany przez męża skarżącej (faktura VAT nr [...] z dnia 9 grudnia 2010 r., k. 2866), zgodnie z oświadczeniami męża skarżącej, nie mógł zostać przypisany towarom nabytym od skarżącej w maju 2008 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, że w sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania przepisu art. 23 § 1 O.p.

Jeśli chodzi natomiast o zastosowanie art. 23 § 4 O.p. oraz naruszenie art. 32 ust. 1 u.p.t.u. i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania i bezpodstawne zawyżenie wartości sprzedaży dokonanej między skarżącą a jej mężem w maju 2008 r., w ocenie Sądu, organy nie naruszyły powołanych przepisów, gdyż wykazały zasadność odstąpienia od zastosowania jednej z metod szacunku, wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wskazał, iż co do zasady organ szacując podstawę opodatkowania powinien posłużyć się jedną z nazwanych metod szacunku, wybierając tę, która w danym przypadku zbliży wielkość podstawy opodatkowania wynikającą z oszacowania do jej rzeczywistej wysokości. Jedynie w sytuacji, gdy nie ma możliwości zastosowania tych metod, organ może w inny sposób dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Postępując w ten sposób, powinien jednak w pierwszej kolejności uzasadnić brak możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. W przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji szczegółowo i zasadnie, w ocenie Sądu, wskazał przesłanki odstąpienia od dokonania oszacowania na podstawie art. 23 § 3 pkt od 1 do 6 O.p., wskazał powody, dla których niemożliwe było zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, tj. nierzetelność rejestrów VAT prowadzonych przez skarżącą, metody porównawczej zewnętrznej, tj. brak możliwości wykorzystania przez organ - z uwagi na tajemnicę skarbową, której ujawnienie spowodowałoby utratę mocy dowodowej – danych innych podmiotów, którymi organ mógł dysponować, metody remanentowej, kosztowej i udziału dochodu w obrocie, tj. nieujęcie przez skarżącą w remanentach wszystkich towarów handlowych i nierzetelne prowadzenie rejestrów.

W ocenie Sądu przyjęcie przez organ, w odniesieniu do określenia wartości towarów zbytych przez skarżącą w maju 2008 r. na rzecz męża, podstawy opodatkowania o wartości wynikającej z wartości towaru w cenie zakupu netto przez skarżącą, tj. w kwocie [...] zł, powiększonej o stosowaną przez skarżącą przy sprzedaży towarów marżę, tj. 9% w łącznej kwocie [...] zł pozwoliło organowi w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej wartości ww. dostawy, ustalić jej wartość przyjętą następnie do podstawy opodatkowania w kwocie netto [...] zł, tj. kwocie brutto [...] zł (podatek od towarów i usług [...] zł). Wartość ta nie jest wartością nieprawdopodobną mając na uwadze wysokość przychodu uzyskanego przez kontrahenta skarżącej ze sprzedaży ww. towaru ([...] zł).

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności i dowody, które w ocenie Sądu, potwierdziły założenie organu, co do stanu technicznego towaru będącego przedmiotem dostawy, w tym okoliczność braku kwestionowania przez skarżącą wartości towaru w chwili nabycia, okoliczność szczegółowego wskazania przez męża skarżącej jaki konkretnie towar został przez niego nabyty od skarżącej w maju 2008 r. i jaka była jego wartość w chwili nabycia przez skarżącą a ponadto ustalenia organów podatkowych dotyczące wysokości przychodu męża skarżącej z tytułu jego sprzedaży (dokonane w toku postępowania prowadzonego w stosunku do męża skarżącej - dokumenty te zostały włączone do postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej) uznać należało, że działania i ustalenia organów w tym zakresie były prawidłowe. Sąd ponownie wskazuje, że z uwagi na fakt, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej to tym samym uznać należało, że tak określony obrót skarżącej mógł zostać ustalony przez organy podatkowe jedynie w przybliżonej wysokości i co do zasady nigdy nie będzie możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Taka praktyka, jak już zostało powyżej wskazane, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą jest dopuszczalna i nie powoduje stwierdzenia uchybienia organów podatkowych skoro to właśnie nierzetelność podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji doprowadziła do konieczności określenia wartości dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób odbiegający w pewnym stopniu od rzeczywistej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej dotyczących nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy ustaleniu podstawy opodatkowania kwoty zwrotów należności pieniężnych z rachunku bankowego skarżącej na rzecz osób kupujących jej towary na portalu Allegro dokonanej w okresie od maja do września 2008 r. i w listopadzie 2008 r., również w tym zakresie, w ocenie Sądu zarzuty Skarżącej były nieuprawnione. W ocenie Sądu za przyjęciem stanowiska organów podatkowych w tym zakresie przemawia okoliczność, że rachunek bankowy, na który wpływały kwoty ww. zwrotów w spornym okresie był rachunkiem, na który wpływały równocześnie należności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zarówno przez męża skarżącej jak i przez samą skarżącą zaś skarżąca nie potrafiła przyporządkować danego zwrotu należności pieniężnych do określonej dostawy towarów. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, spowodowały brak podstaw dla organów podatkowych do uznania, że dana dostawa nie miała miejsca z uwagi na odstąpienie od niej przez kontrahenta skarżącej, co w efekcie spowodowało, że zasadnie organy podatkowe uznały, że kwota zwrotów, co do której skarżąca nie potrafiła przyporządkować wykazanej przez organy dostawy, nie mogła zostać uwzględniona przez organy przy ustaleniu podstawy opodatkowania za sporny okres, tj. podstawy tej pomniejszyć. Przy czym nie sposób przyznać racji skarżącej, że takie działanie organów stanowiło działanie in dubio pro fisco maksymalizujące zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za sporny okres, albowiem jak zasadnie wskazał organ podatkowy, wszelkie kwoty zwrotów z rachunku bankowego skarżącej, które wpłynęły do dnia kiedy to skarżąca była jedynym dysponentem owego rachunku (dnia 28 kwietnia 2008 r. dokonana została pierwsza wpłata tytułem dostawy dokonanej przez męża skarżącej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) zostały przez organ uwzględnione i pomniejszyły podstawę opodatkowania za sporny okres.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, za zasadne, w ocenie Sądu, uznać należało działanie organów podatkowych, które nie uwzględniły przy ustaleniu podstawy opodatkowania skarżącej za sporny okres kwoty zwrotów należności pieniężnych dokonanych z rachunku bankowego skarżącej w Lukas Bank S.A. w okresie od maja do września i w listopadzie 2008 r., skoro w ww. okresie rachunek ten służył również do dokonywania rozliczeń dostaw z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej zaś sama skarżąca nie potrafiła wykazać, których z dokonanych przez nią dostaw zwroty te dotyczyły. Zasadności powyższego działania organów podatkowych nie może, w ocenie Sądu, podważać okoliczność barku uwzględnienia kwot ww. zwrotów przy ustaleniu podstawy opodatkowania męża skarżącej, albowiem wobec faktu, że skarżąca jako przedsiębiorca nie potrafiła wskazać, że ww. zwroty dotyczą dokonanych przez nią dostaw nie sposób przyjąć, że działanie organu polegało na maksymalizowaniu zobowiązania podatkowego u skarżącej jak wskazano w uzasadnieniu zarzutów skargi.

Biorąc po uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe przy ustaleniu podstawy opodatkowania skarżącej za sporny okres przyjęły - w odniesieniu do określenia wartości towarów zbytych przez skarżącą w maju 2008 r. na rzecz męża kwotę netto [...] zł, tj. kwotę brutto [...] zł (podatek od towarów i usług [...] zł) oraz zasadnie nie uwzględniły przy ustaleniu ww. podstawy opodatkowania kwoty zwrotów należności pieniężnych dokonanych z rachunku bankowego skarżącej w Lukas Bank S.A. w okresie od maja do września i w listopadzie 2008 r.

Sąd nie miał również podstaw by uchylić zaskarżoną decyzję w związku z powołanym przez skarżącą naruszeniem art. 123 O.p. w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., zwana dalej: "u.k.s."), które polegać miało na wydaniu decyzji (przez organ pierwszej instancji) bez uprzedniego umożliwienia skarżącej zapoznania się z materiałem dowodowym. Jak wynika z okoliczności przedmiotowej sprawy zawiadomieniem z dnia 8 października 2014 r. organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącą o prawie zapoznania się z aktami postepowania kontrolnego na podstawie art. 24 ust. 4 u.k.s. Pismo to w dniu 13 października 2014 r. zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej w związku z czym termin zapoznania się z materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego upływał z dniem 20 października 2014 r. W dniu 13 października 2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło kolejne pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą adwokatowi R.G.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, organy podatkowe zasadnie uznały, że ww. zawiadomienie wydane w trybie art. 24 ust. 4 u.k.s. zostało wysłane do skarżącej przed powzięciem przez organ pierwszej instancji o ustanowieniu przez skarżącą kolejnego pełnomocnika. Uznać zatem należało, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał zawiadomienia skarżącej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przy czym podkreślenia wymaga, że od dnia doręczenia skarżącej zawiadomienia wydanego w trybie art. 24 ust. 4 u.k.s. do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji do akt sprawy nie zostały włączone nowe istotne dowody w sprawie, które nie były znane skarżącej zaś dokument pełnomocnictwa pochodzący od skarżącej (który wpłynął do organu w dniu 13 października 2014 r.) dowodu takiego nie stanowi. Ponadto organy nie potwierdziły zarzutu skarżącej jakoby po doręczeniu ww. zawiadomienia pełnomocnik skarżącej, w trakcie rozmowy telefonicznej w dniu 20 października 2014 r., został poinformowany przez pracownika organu pierwszej instancji, że powyższe zawiadomienie zostanie przez organ ponowione z uwagi na ustanowienie przez skarżąca kolejnego pełnomocnika w sprawie. Również notatka urzędowa z dnia 20 października 2014 r. sporządzona przez pracownika organu na okoliczność powyższej rozmowy telefonicznej nie potwierdza przebiegu rozmowy wskazywanego przez skarżącą (k. 3207 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu, niezależnie od sporu pomiędzy stronami w zakresie udzielenia pełnomocnikowi skarżącej informacji o ponowieniu zawiadomienia w trybie art. 24 ust. 4 u.k.s., podkreślić należy, co zasadnie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, nawet gdyby przyznać rację skarżącej i uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji, po doręczeniu zawiadomienia w trybie art. 24 ust. 4 u.k.s., poinformował skarżącą, że zawiadomienie to zostanie ponowione w związku z ustanowieniem przez skarżącą kolejnego pełnomocnika a następnie tego zawiadomienia nie ponowił i wydał decyzję w sprawie, uznać należało, że naruszenie to nie miało, w ocenie Sądu, istotnego wpływu na wynik sprawy albowiem skarżąca de facto w sposób prawidłowy została zawiadomiona o zakończeniu postępowania i możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie jak i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, dokument pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą kolejnemu pełnomocnikowi (który wpłynął do akt sprawy w dniu 13 października 2014 r.) nie stanowił nowego dowodu w sprawie, skarżąca w terminie zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji, przed której wydaniem przysługiwało jej pełne prawo wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii bądź odpisów. Również sama skarżąca w uzasadnieniu zarzutów skargi nie wykazała jaki istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy miało zarzucane naruszenie art. 123 O.p. w zw. z art. 124 ust. 4 u.k.s.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organy przepisów postępowania, tj. art. 21 § 3 O.p., art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. również tych zarzutów skargi Sąd nie podzielił.

Stosownie do treści art. 191 O.p. jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów. Jednym z jej przejawów jest konfrontowanie poszczególnych dowodów w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ ma więc prawo uznać część dowodów za przekonujące, nawet jeśli dysponuje dowodami, wskazującymi na okoliczności przeciwne. Dlatego też, zgodnie z powołanym przepisem, organ nie rozpoznaje poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. W ocenie Sądu zasada ta nie została naruszona przez organ podatkowy, gdyż organ przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie pominął żadnego z istotnych w sprawie dowodów, w toku przeprowadzonego postępowania zebrano materiał dowodowy pozwalający na obiektywną jego ocenę, a tym samym - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie został naruszony również art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Organ, w świetle zebranego materiału dowodowego, zasadnie uznał, że towary będące przedmiotem dostawy dokonanej przez skarżącą na rzecz jej męża w maju 2008 r. nie stanowiły towarów pozbawionych wartości handlowej tożsamej z wartością jaką miały w chwili nabycia ich przez skarżącą jak i zasadnie, w ocenie Sądu, uznał, że kwoty zwrotów z rachunku bankowego, który skarżąca wykorzystywała wspólnie z mężem nie mogły obniżyć podstawy opodatkowania za sporny okres przeprowadzając wszelkie istotne dowody w sprawie i dokonując ich wyczerpującej oceny. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Przebieg postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie wykazał, iż organy dołożyły starań, by ustalić stan faktyczny, udokumentować go oraz podjąć na tej podstawie decyzję. Organ pierwszoinstancyjny prowadził postępowanie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, starając się wyjaśnić sprawę w sposób możliwie dokładny, gromadząc materiał dowodowy oraz umożliwiając stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 121 § 1 O.p. "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, czyli prowadzone dokładnie i rzetelnie. Jednocześnie postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie musi być merytorycznie poprawne, w którym ocenie podlegają wszystkie elementy danego stosunku prawnego. W przedmiotowej sprawie organy nie naruszyły ww. zasad, albowiem w ocenie Sądu, przeprowadziły postępowanie w sposób dokładny i rzetelny działając na podstawie przepisów prawa, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zarówno organu I jak i II instancji. Tym samym nie sposób przyjąć, że działanie organów polegało na kierowaniu się zasadą in dubio pro fisco jak to zarzuca skarżąca.

Wydana w niniejszej sprawie decyzja, wbrew zarzutom skargi, spełnia również wymagania wskazane w art. 21 § 3 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności dotyczące określenia przez organ wartości transakcji, która miała miejsce pomiędzy skarżącą a jej mężem w maju 2008 r. oraz nieuznanej przez organ kwoty zwrotów należności z rachunku bankowego skarżącej, w ocenie Sądu organy miały podstawy do określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług albowiem jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie uznać należało, że skarżąca pomimo ciążącego na niej obowiązku nie zapłaciła podatku w części objętej zaskarżoną decyzją. Ponadto zgromadzone w postepowaniu dowody wskazują, że określenie zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za sporny okres nie nastąpiło w wysokości wyższej niż należna.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2010 r. poz.270 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.