Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 568/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Budowlane prawo
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2; art. 15 ust.1-3; art. 16;
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art.180 § 1; art. 191;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 869/11 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 7 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej w okresie za poszczególne dni w 2008 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 869/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B.K. - zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. (dalej jako "SKO") z dnia 7 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca w ramach własnej działalności gospodarczej prowadziła sprzedaż w przenośnym pawilonie handlowym na terenie targowiska w T., należącego do firmy "W.".

Burmistrz Miasta T. (dalej jako "Burmistrz") decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 487,60 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do SKO.

SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu decyzji na art. 15 ust. 1-3 oraz art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l." Organ odwoławczy zauważył, że w stosunku do Skarżącej została wydana ostateczna decyzja umarzająca postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania. Jak uznano, pawilon handlowy Skarżącej nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż z decyzji Starosty z dnia 14 maja 2004 r. w sprawie pozwolenia na budowę oraz z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie pozwolenia na użytkowanie wynika, że zlokalizowane na ww. targowisku pawilony, w tym pawilon handlowy Skarżącej, stanowią przenośne pawilony kontenerowe posadowione pod istniejącymi wcześniej wiatami handlowymi, przeznaczone do użytkowania przez najemców stanowisk handlowych. Są to obiekty budowlane niezwiązane trwale z gruntem. Nie stanowią one ani budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.), ani obiektu małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, ani urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ani też budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ponieważ wspólną cechą wszystkich obiektów budowlanych wymienionych w tym ostatnim przepisie jest trwałe związanie z gruntem. W ocenie organu odwoławczego, są to tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. SKO stwierdziło, że jak wynika z decyzji organów budowlanych i nadzoru budowlanego, a także oceny technicznej, przedmiotowy pawilon handlowy stanowi przenośny pawilon kontenerowy niezwiązany trwale z gruntem, jest on posadowiony na poduszkach betonowych ustawionych na istniejącym podłożu betonowym pokrytym asfaltem i niewątpliwie nie jest z gruntem w sposób trwały związany. Przenośny kontenerowy pawilon handlowy organy podatkowe uznały za tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 in fine Prawa budowlanego, nie zaś za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, a w konsekwencji także i nie za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co nie pozwala opodatkować go podatkiem od nieruchomości, a skoro Skarżąca prowadzi handel na targowisku, powinna opłacać opłatę targową. Organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, za które dni określił wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej i według jakiej stawki dziennej tej opłaty, a to świadczy o zgodności rozstrzygnięcia z art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 207 § 2 ab initio Ordynacji podatkowej. Za wystarczający do określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej uznano materiał dowodowy w postaci raportów inkasenta o odmowie uiszczenia opłaty targowej przez Skarżącą i rozliczeń opłaty targowej przez inkasenta.

W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, art. 2 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, art. 15 ust. 1 u.p.o.l., a ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia w sprawie, tj: art. 187 § 1 w zw. z art. 191, w zw. z art. 197, art. 181 i art. 122, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zauważył na wstępie, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy należący do Skarżącej pawilon handlowy powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości - jak twierdzi Skarżąca, czy też zobowiązana jest ona do zapłaty opłaty targowej, w związku z prowadzonym na targowisku handlem - jak dowodzą organy podatkowe.

Dalej Sąd przytoczył treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz zaznaczył, że budowla została zdefiniowana w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i że z przepisu tego wynika, iż pojęcie to określone zostało poprzez przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych, które ustawodawca uznał za budowlę. Jednakże wspólną cechą wszystkich wymienionych obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem. Zauważył również, że w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego zdefiniowane zostało pojęcie "tymczasowego obiektu budowlanego". Natomiast u.p.o.l. definiując w art. 2 ust. 1 przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie rozciąga użytego tam pojęcia "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" na obiekty tymczasowe, które określa w sposób odrębny Prawo budowlane w art. 3 pkt 5, a budowla jest obiektem wyróżniającym się spośród innych obiektów budowlanych trwałym związaniem z gruntem (art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego). Na poparcie takiego rozumienia pojęcia "budowla" Sąd pierwszej instancji powołał się na orzeczenia innych sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, iż przenośny pawilon handlowy nie jest trwale związany z gruntem. W konsekwencji, nie podlega on na mocy art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowi on obiekt tymczasowy, który określa w sposób odrębny art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Wynika to już wprost z jego nazwy akcentującej tymczasowy, nietrwały charakter związania z podłożem i mobilność pawilonu, a co najważniejsze, także z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. W szczególności istotne jest niepodważalne stwierdzenie zawarte w opisie stanu technicznego pawilonu, z którego wynika, że został on posadowiony na poduszkach betonowych ustawionych na istniejącym podłożu betonowym pokrytym asfaltem, co przesądza o braku trwałego połączenia pawilonu z gruntem. Ocena organów podatkowych w zakresie braku trwałego związania pawilonu z gruntem była uprawniona, w obliczu przedstawionych wyżej danych. Organy te miały też prawo dokonać tej oceny same, bez dopuszczania dowodu z opinii biegłego specjalisty z dziedziny budownictwa, gdyż do jej poczynienia nie była niezbędna wiedza specjalna, o której mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że z dokumentacji budowlanej spornego pawilonu wprost wynika jego charakter. Brak związania przedmiotowego pawilonu z gruntem oznacza w konsekwencji, że nie może być on uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostawała okoliczność, czy Skarżąca jest właścicielką pawilonu. Skoro bowiem pawilon ten nie jest budowlą, w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czyją własność stanowi.

W ocenie Sądu, organy podatkowe określając Skarżącej opłatę targową za szczegółowo wymienione dni w 2008 r. zasadnie uznały, że spełnione zostały okoliczności warunkujące określenie tej opłaty, wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. oraz trafnie przyjęły, że nie zachodzą żadne z okoliczności, które uniemożliwiałyby wymierzenie takiej opłaty. W szczególności zasadnie stwierdziły, że Skarżąca z tytułu prowadzenia handlu na targowisku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem nie znajduje w tej sytuacji zastosowania art. 16 u.p.o.l.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem w jego ocenie, w zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony prawidłowo, bez potrzeby dalszego gromadzenia dowodów, w tym opinii biegłego z zakresu budownictwa, a ustalenia te są chronione zasadą swobodnej oceny dowodów, której organ odwoławczy sprostał, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego. Nie ma też podstaw do kwestionowania twierdzeń organów podatkowych co do podejmowanych przez inkasenta prób pobrania opłaty targowej od Skarżącej. W aktach administracyjnych są dokumenty potwierdzające fakt podejmowania takich działań. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca nie kwestionowała okoliczności dokonywania sprzedaży zgodnie z danymi podanymi w raportach inkasenta. Kwestionowała jedynie zasadność poboru opłaty targowej, domagając się obciążenia jej podatkiem od nieruchomości z tytułu prowadzenia sprzedaży na tym targowisku.

W skardze kasacyjnej Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Skarga ta oparta została na następujących podstawach:

1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." W ramach tej podstawy zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszała art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego i w konsekwencji dokonanie przez Sąd błędnej ich wykładni, a także niewłaściwego zastosowania będącego następstwem błędnej wykładni poprzez uznanie, że pawilon handlowy Skarżącej nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l., gdyż nie jest trwale związany z gruntem, a zdaniem Sądu cechą wspólną wymienionych w art. 3 Prawa budowlanego obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem, co ostatecznie doprowadziło Sąd do zaakceptowania błędnego poglądu organu odwoławczego, że pawilon handlowy Skarżącej nie podlega na mocy art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem nie znajduje zastosowania art. 16 u.p.o.l., w sytuacji, gdy z żadnego przepisu obowiązującego prawa, w szczególności ani z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ani z przepisów Prawa budowlanego, w tym m.in. z art. 3 tej ustawy nie wynika, aby cechą wspólną obiektu budowlanego w postaci budowli było trwałe związanie z gruntem;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała prawo materialne, tj. art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji dokonanie błędnej jego wykładni, a zarazem niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie, że cechą wspólną wymienionych w nim obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem, podczas gdy z przepisu tego to nie wynika, co czyni bezzasadnym kolejne twierdzenie Sądu, że brak związania pawilonu z gruntem oznacza w konsekwencji, że nie może on być uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a to w sytuacji, w której rodzaj związania budowli z gruntem nie determinuje jej charakteru jako obiektu budowlanego zaliczonego do kategorii budowli;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała prawo materialne, tj. art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji dokonanie niewłaściwego jego zastosowania wyrażającego się w zaakceptowaniu za organem odwoławczym, że pawilon handlowy Skarżącej jest "tymczasowym obiektem budowlanym nie będącym budowlą", podczas gdy:

- pawilon handlowy Skarżącej nie jest obiektem przeznaczonym do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej przewidzianym do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki i nie można bez uprzedniej opinii biegłego z zakresu budownictwa stwierdzić, że pawilon ten jest tymczasowym obiektem budowlanym, gdyż wbrew zapatrywaniom Sądu, opinia taka nie wkracza w sferę wykładni prawa, a służy ustaleniu stanu faktycznego, którego dokładne wyjaśnienie pozwala na następcze zastosowanie określonej normy prawa podatkowego i wydanie decyzji, a organ podatkowy nie ma wiedzy specjalnej, która umożliwiałaby mu dokonanie kwalifikacji pawilonu Skarżącej z punktu widzenia przepisów budowlanych;

- pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego, o ile w ogóle za taki zostałby uznany pawilon handlowy Skarżącej, nie stanowi zbioru rozłącznego w stosunku do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i nie ma przeszkód, aby budowla, a nawet budynek był uznany za tymczasowy obiekt budowlany, bo decyduje o tym jego przeznaczenie i właściwości (np. budynek dopuszczony do eksploatacji ze względu na intencję inwestora tylko na określony czas), a tymczasowy obiekt budowlany jest w istocie obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, gdyż sama definicja zawarta w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego wyraźnie na to wskazuje;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała prawo materialne, tj. wskazane powyżej przepisy u.p.o.l., co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji dokonanie niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów wyrażające się w zaaprobowaniu za organem odwoławczym, że pawilon handlowy Skarżącej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podczas gdy pawilon ten należy zakwalifikować jako budowlę, która stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, przy czym definicja obiektu budowlanego w tej ustawie została skonstruowana przy użyciu definicji budynku, budowli i obiektu małej architektury, zaś z brzmienia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, co sprawia, że każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii, co w sytuacji uznania, że pawilon Skarżącej nie stanowi ani budynku ani obiektu małej architektury, nakazuje jego zakwalifikowanie do kategorii budowli;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała prawo materialne, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji niezastosowanie przez Sąd powołanego przepisu w sprawie, mimo że przepis ten powinien mieć zastosowanie, gdyż określa on, na kim z mocy prawa ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stanowiąc, że jest nim właściciel, posiadacz lub użytkownik wieczysty nieruchomości lub obiektu budowlanego, a Skarżącą jest właśnie właścicielem obiektu budowlanego w rozumieniu tej ustawy, stanowiącego budowlę, wzniesionego na jego własny koszt i własnym staraniem na gruncie dzierżawionym, co stanowi w sprawie okoliczność bezsporną, zaś w świetle wskazanego przepisu, właściciel obiektu budowlanego albo jego samoistny posiadacz jest podatnikiem podatku od nieruchomości;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 16 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała prawo materialne, tj. art. 16 u.p.o.l., co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji niezastosowanie przez Sąd powołanego przepisu, mimo tego, że Skarżąca jest właścicielem pawilonu handlowego położonego na targowisku i jest ona z mocy prawa podatnikiem podatku od nieruchomości, którego to przymiotu Sąd jej bezzasadnie odmówił, a zgodnie z art. 16 u.p.o.l., zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach, co ma miejsce w sprawie;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała prawo materialne, tj. art. 15 ust. 1 u.p.o.l., co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu wyrażające się w oddaleniu skargi Skarżącej na decyzję SKO i tym samym uznanie za organem podatkowym, że przepis ten znajduje zastosowania w sprawie, mimo tego, iż bezspornym jest, że Skarżąca jest właścicielem pawilonu handlowego położonego na targowisku i jest ona z mocy prawa podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.);

2) naruszeniu przepisów postępowania, bo podnoszone uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W ramach tej podstawy zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i w konsekwencji jej oddalenie, podczas gdy jako uzasadniona podlegała ona uwzględnieniu i powinna spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 197, art. 181 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała wskazane przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że SKO nie naruszyło art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również poprzez przyjęcie przez Sąd, że opinia biegłego jakiejkolwiek specjalności nie może wkraczać w sferę wykładni przepisów prawa oraz że w tej mierze w toku postępowania podatkowego organy podatkowe są suwerenne a granicami tej suwerenności są wyłącznie wypracowane przez doktrynę zasady wykładni i utrwalona judykatura, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy ani organ podatkowy pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie były władne samodzielnie dokonać kwalifikacji pawilonu Skarżącej, tj. oceny, czy obiekt budowlany może być uznany za budowlę, gdyż ocena taka wymaga posiadania wiedzy specjalnej, o której mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, którą nie dysponują organy podatkowe;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 191, w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że SKO nie naruszyło tego przepisu, podczas gdy organ odwoławczy dokonał sprzecznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i w istocie całkowicie gołosłownego ustalenia, które następnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że:

- pawilon handlowy Skarżącej nie jest ani budynkiem, ani budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., a jest tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, mimo że z opinii prywatnej, której organ bezzasadnie odmówił wiarygodności, złożonej do akt sprawy przez Skarżącą wynika, że pawilon należy zakwalifikować jako budowlę;

- pawilon handlowy Skarżącej jest tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego nie będącym budowlą, mimo że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego miarodajnego dowodu na okoliczność klasyfikacji obiektu Skarżącej, a z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca prowadzi w sposób zorganizowany w systemie całorocznym działalność gospodarczą w pawilonie posadowionym na targowisku i pawilon ten nie jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, ani nie jest przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a ponadto jego wzniesienie wymagało uprzedniego uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, jak również uzyskania pozwolenia na użytkowanie, co stanowi okoliczność udowodnioną przez Skarżącą, bezsporną w sprawie i dyskwalifikuje pogląd organu podatkowego zaaprobowany bezzasadnie przez Sąd o tym, że pawilon jest tymczasowym obiektem budowlanym;

- Skarżąca prowadziła sprzedaż na targowisku w dniach opisanych w zaskarżonej decyzji w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., podczas gdy organ pierwszej instancji okoliczności tej nie wykazał, a zebrany w sprawie materiał nie zezwala na takie przyjęcie, bo notatki i raporty inkasenta opłaty targowej nie mogą stanowić miarodajnego dowodu w sprawie, nie zostały podpisane ani zaakceptowane przez Skarżącą, a inkasent nie jest źródłem informacji o fakcie prowadzenia sprzedaży, uiszczenia bądź jego odmowy opłaty targowej, poza tym wbrew stanowisku Sądu, to nie na Skarżącej ciążył obowiązek wykazania, czy we wskazanych w decyzji dniach prowadziła handel na targowisku, ale na organie wydającym decyzję w tym zakresie;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że SKO nie naruszyło tego przepisu, a to w sytuacji zaniechania przez organ odwoławczy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i ostatecznie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu budownictwa, co do tego, czy pawilon Skarżącej stanowi budynek, budowlę albo obiekt małej architektury w rozumieniu ustawy, jak również zaniechania uwzględnienia dowodu z opinii prywatnej przedłożonej przez Skarżącą do akt sprawy na okoliczność kwalifikacji pawilonu;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4, w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała wskazane powyżej przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że SKO nie naruszyło tych przepisów, mimo że organ odwoławczy nie wskazał w swojej decyzji żadnych faktów, które uznał za udowodnione, ani żadnych dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w zakresie dotyczącym tego, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości; przede wszystkim organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów odmowy mocy dowodowej opinii rzeczoznawcy budowlanego, z której wynika, że w świetle Prawa budowlanego oraz licznych interpretacji sądowych i administracyjnych pawilon handlowy Skarżącej zakwalifikować należy do budowli;

f) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i przyjęcie, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów u.p.o.l. oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji jej oddalenie oraz:

- gołosłowne przyjęcie, że brak związania pawilonu handlowego Skarżącej z gruntem oznacza, że nie może on być uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego; poza tym wadliwe przyjęcie, że skoro pawilon handlowy Skarżącej nie jest trwale związany z gruntem, to w konsekwencji nie podlega on na mocy art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i stanowi on, nie będący budowlą, obiekt tymczasowy, który określa w sposób odrębny art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, podczas gdy charakter tymczasowy, o ile w ogóle taki charakter ma obiekt Skarżącej, nie przesądza w żadnym razie o trwałości, bądź nie, związania z gruntem danego obiektu, w szczególności dlatego, że art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego wyróżnia dwa niezależne zespoły cech, które przesądzają o uznaniu obiektów budowlanych za tymczasowe, w tym pierwszy z nich konstytuuje grupę obiektów przeznaczonych do czasowego użytkowania w okresie krótszym od ich trwałości technicznej, przewidzianych do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki, a cechy obiektu z tego obszaru i zamiar inwestora wskazują, że przed zaistnieniem stanu technicznego obiektu, który jest uznawany za jego zużycie, nastąpi przeniesienie go w inne miejsce lub rozbiórka albo usunięcie; natomiast drugą grupę tymczasowych obiektów budowlanych tworzą obiekty budowlane niepołączone trwale z gruntem, takie jak przykładowo wskazane w art. 3 pkt 5 in fine Prawa budowlanego, które to wyliczenie nie ma charakteru pełnej i zamkniętej egzemplifikacji;

- błędne przyjęcie, że ocena organów podatkowych uznająca, iż brak jest trwałego związania pawilonu z gruntem, jak również, że pawilon stanowi tymczasowy obiekt budowlany, była uprawniona oraz że organy podatkowe miały prawo dokonać jej same bez dopuszczania dowodu z opinii biegłego specjalisty z dziedziny budownictwa, gdyż do jej poczynienia nie była niezbędna wiedza specjalna, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy ani organy podatkowe, ani nawet Sąd nie były władne samodzielnie dokonać kwalifikacji pawilonu Skarżącej, oceny trwałości związania z gruntem, tymczasowego charakteru danego obiektu, a przede wszystkim oceny, czy obiekt budowlany może być uznany za budowlę, gdyż ocena taka wymaga posiadania wiedzy specjalnej, o której mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej;

g) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewyjaśnienie w podstawie prawnej przekonań Sądu leżących u podstaw rozstrzygnięcia, o tym, że cechą wspólną wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem; brak związania pawilonu z gruntem oznacza, że nie może być on uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Choć rozpoznawana sprawa dotyczyła bezpośrednio określenia Skarżącej wysokości opłaty targowej za poszczególne dni w 2008 r., to zasadniczy przedmiot sporu stanowiła w niej kwestia, czy należący do Skarżącej kontenerowy pawilon handlowy, w którym Skarżąca prowadziła działalność handlową na targowisku w T., powinien być zakwalifikowany jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiąca przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W tym miejscu należy więc już wskazać, iż analogiczny problem, dotyczący Skarżącej i tego samego pawilonu, z tym że w odniesieniu do 2009 r., był przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym zakończonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 967/10. Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1049/09 oddalającego skargę na decyzję SKO utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza umarzającą postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. W postępowaniu tym sądy administracyjne obu instancji, z identycznych powodów, jak uczynił to w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, uznały za prawidłowe i zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych, iż sporny obiekt, tj. należący do Skarżącej kontenerowy pawilon handlowy nie jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie całkowicie pogląd ten podziela, akceptując także w pełni przedstawioną na jego poparcie argumentację w uzasadnieniu ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 967/10.

Mając to na uwadze, za niezasadne uznać należy te wszystkie, liczne zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej zarówno o charakterze procesowym, jak i dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, które zmierzały do podważenia powyższej okoliczności. W konsekwencji, nie zasługiwały na uwzględnienie również te zarzuty, w których Skarżąca wskazując na naruszenie wymienionych przepisów P.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. dowodziła, że jest podatniczką podatku od nieruchomości.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący bezpośrednio wymiaru opłaty targowej, w którym to zarzucie Skarżąca kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy co do dni, w których w 2008 r. handlowała na targowisku.

W myśl wskazanego jako naruszony art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle tego przepisu, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, dowodem mogły także być notatki i raporty sporządzone przez inkasenta opłaty targowej na targowisku. Przyjęcie ich przez organ podatkowy za miarodajną i wiarygodną podstawę faktyczną dla wymiaru opłaty targowej za poszczególne dni 2008 r. nie stanowiło również naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że Skarżąca ani w toku postępowania podatkowego, ani w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, poza gołosłownym negowaniem tych informacji, nie przeciwstawiła dokonanym w tym zakresie ustaleniom, jakiejkolwiek nawiązującej do okoliczności faktycznych sprawy, rzeczowej argumentacji.

Na zakończenie wskazać również należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3003/11 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 731/11 w sprawie dotyczącej opłaty targowej za poszczególne dni 2009 r.

W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.