Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 735/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. C. kwotę 100 zł ( sto złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego

w B. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. orzekł o zwrocie na rachunek bankowy kwoty wykazanej przez skarżącą w deklaracji PIT/UZ i otrzymanej w wysokości większej od należnej za 2014 r. Organ po dokonaniu weryfikacji złożonego przez stronę zeznania podatkowego PIT-37 zakwestionował możliwość dokonania przez nią odliczenia z tytułu ulgi na wychowywanie dwójki małoletnich dzieci w pełnej kwocie

z uwagi na to, że jak ustalono w oparciu o posiadane informacje, W. C. - ojciec dzieci, w rozliczeniu za 2014 rok uwzględnił ulgę prorodzinną na każde z małoletnich dzieci w wysokości 1/2.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzucając organowi pierwszej instancji mylną interpretację art. 27f pkt 1 ust. 1 ustawy

z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., oraz niewłaściwą ocenę zebranego

w sprawie materiału dowodowego, wniosła o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który uznał, że prawo do ulgi prorodzinnej przysługiwało również jej byłemu mężowi - W. C.. Przedstawiając bardzo obszerne rozważania na temat dyspozycji przewidzianej w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. oraz pojęć "posiadania"

i "wykonywania" władzy rodzicielskiej oraz przywołując na tę okoliczność wybrane wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych, strona podkreśliła, że w celu nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również faktyczne jej wykonywanie w danym roku podatkowym, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej wykonywania. Wskazując, że w wyroku rozwodowym sąd nakazał, aby dzieci pozostały przy matce, skarżąca podkreśliła, że wyłącznie sama zajmowała się sprawami dzieci i ponosiła wszelkie koszty ich utrzymania, na co przedłożyła stosowne dowody, a więc samodzielnie faktycznie wykonywała władzę rodzicielską. Stwierdziła, że były mąż wprawdzie płacił alimenty, ale ignorował dzieci, nie uczestniczył w ich wychowaniu, a jeśli już się z nimi widywał to rzadko i przypadkowo - zainteresowanie byłego męża dziećmi ograniczało się wyłącznie do płacenia alimentów. Zdaniem strony wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka, co oznacza, że wykonywanie władzy rodzicielskiej należy odnieść do konkretnych okoliczności przejawiających się w konkretnej aktywności rodziców wobec dziecka.

Skarżąca stwierdziła, że jeżeli powierzono jej wykonywanie władzy rodzicielskiej to nie można uznać, że były mąż również wykonywał władzę rodzicielską, a oceny tej nie zmienia fakt nałożenia na byłego męża obowiązku alimentacyjnego i przyznania mu prawa do kontaktów z dziećmi (nawet 3 - dniowe wakacje). Podatniczka wskazała, że Sąd nie tylko nie powierzył wykonywania władzy rodzicielskiej W. C., ale nawet ją ograniczył. Zatem to ona faktycznie wykonywała władzę rodzicielską i z tego też względu tylko jej przysługuje prawo do pełnego odliczenia ulgi prorodzinnej. Strona zaznaczyła, że jej były mąż z całą pewnością nie mógł pełnić władzy rodzicielskiej w okresie od 1 stycznia do [...] lutego 2014 r., ponieważ od dnia

[...] maja 2013 r. nie zamieszkuje ona wraz z córkami pod tym samym adresem. Na tę okoliczność skarżąca powołała się na umowę najmu mieszkania, które wynajmowała od tego dnia. Podkreśliła ponadto, że w lipcu 2014 r., na wniosek byłego męża została wraz z córkami wymeldowana ze wspólnego domu.

Decyzją z dnia [...] maja 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że z unormowań zawartych w art. 27f u.p.d.o.f. wynika, iż w przypadku wykonywania władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców dzieci, rodzicom przysługuje ulga prorodzinna w łącznej wysokości [...] zł za każde dziecko (1/6 kwoty zmniejszającej podatek za każdy miesiąc j. 12 x [...] zł rocznie), przy czym rodzice mogą ustalić, w jakiej wysokości każde z nich skorzysta z powyższej ulgi. Oczywiście rodzice dzieci mogą ustalić, że ulga zostanie uwzględniona w całości przez jednego

z rodziców. Natomiast w sytuacji braku porozumienia pomiędzy rodzicami, co do wysokości odliczenia dla każdego z rodziców, każde z rodziców winno odliczyć połowę przysługującej im łącznie ulgi.

Organ wyjaśnił, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane po przeprowadzeniu postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, kiedy to oboje małżonkowie na równych prawach sprawowali władzę rodzicielską, natomiast argumentację przedstawioną

w odwołaniu podatniczka oparła również na postanowieniach wyroku rozwiązującego małżeństwo, wydanego w dniu [...] kwietnia 2015 r. Zatem zawarte w powołanym wyroku postanowienia i wywiedziona na ich podstawie argumentacja nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor wskazał, że skarżąca zeznając w charakterze strony podała, iż były mąż w 2014 r., podobnie jak i obecnie spotyka się z córkami, zazwyczaj około 2 godzin tygodniowo, zabiera córki do swojej matki. Wyjaśniła, że W. C. nie uczestniczy w zebraniach szkolnych (wywiadówki, spotkania), ani innych formach aktywności dzieci. Nie kupuje prezentów z okazji urodzin, imienin, czasami kupuje ciastko, loda, nie kupuje natomiast ubrań, butów, książek, bowiem uważa, że alimenty zaspakajają wszelkie potrzeby dzieci. Zeznała, że w 2014 r. były mąż wywiązywał się

z obowiązku alimentacyjnego, ale alimenty ściągał komornik. Stwierdziła, że w 2014 roku były mąż nie spędził z córkami wakacji, ferii, ani innego czasu wolnego oraz, że kontaktuje się z córkami telefonicznie. Zapytana o informowanie byłego męża

o ewentualnej chorobie dzieci wyjaśniła, że nie było poważniejszej sytuacji chorobowej

i nie było potrzeby informowania byłego męża o takich dolegliwościach i sytuacjach,

a dzieci jeżeli już chorują to jest to przeziębienie lub rotawirus. Ustosunkowując się natomiast do pytania o kontakty z byłym mężem, zeznała, że spotyka się z nim cyklicznie na salach sądowych oraz przy odbieraniu dzieci.

Organ zauważył, że jak wynika z treści przedłożonej przez skarżącą opinii

z RODK w T. z dnia [...] stycznia 2014 r. córki większą więź przejawiają z matką niż z ojcem. Jednakże w przypadku obu córek istnieje więź uczuciowa dziecka z ojcem. Małoletnia M. C. wyraża chęć mieszkania z matką, ale wykazuje też chęć spotykania się z ojcem. Ponadto, nie ujawnia ona obaw związanych

z orzeczeniem rozwodu rodziców, oswoiła się z tą myślą i zachowała bliskie, pozytywne relacje z obojgiem rodziców. Z kolei małoletnia M. C. próbuje pogodzić się z nieodwracalnością decyzji podjętych przez rodziców, zachowała poczucie, że jest kochana zarówno przez matkę, jak i ojca.

Dyrektor wskazał, że zeznania w charakterze świadka złożył także mąż skarżącej

W. C.. Wyjaśnił, że w 2014 roku interesował się "życiem szkolnym" córek, rozmawiał z nauczycielami i zawsze wiedział co się dzieje, ale w wywiadówkach nie brał udziału, bowiem była żona nie informowała świadka o tych spotkaniach. Stwierdził ponadto, że od ubiegłego roku jest w szkole dziennik elektroniczny i wobec tego ma możliwość podglądu ocen i osiągnięć dzieci, bowiem była żona nadal nie informuje go o wywiadówkach. Zeznał, że generalnie córki dostawały jakiś prezent

z okazji swojego święta (imieniny, urodziny), choć zdarzyło mu się zapomnieć

o imieninach młodszej córki tylko nie pamięta czy to było w 2014 roku oraz, że

w 2014 roku spędził z córkami wakacje w K. . Wyjaśnił również, że poza alimentami córki dostawały prezenty, bądź szli do lokalu. Zeznał, że kontakt telefoniczny jest praktycznie codziennie, z młodszą córką jeździł na konie do G. i finansował te wyjazdy, ale to się urwało, tak jakby była żona zabraniała kontaktów. Ustosunkowując się do pytań o płatność alimentów wyjaśnił, że na początku tj. w 2013 roku był mały problem, nie dostał wyroku i prawniczka doradziła, aby nie płacił, ale po zajęciu komorniczym dokonywał dobrowolnych wpłat komornikowi. Wskazał również na swoje zaniepokojenie ubiorem córek - chodziły w pocerowanych rajstopach, a młodsza córka nosiła za duże buty po starszej. Zeznał, że była żona generalnie nie informowała go

o chorobie córek, a kiedy młodsza córka miała wypadek nie pozwoliła jej odwiedzić. Wyjaśnił, że z byłą żoną spotyka się zazwyczaj podczas odbierania dzieci, jedna rozmowa odbyła się po powrocie z K., a sporadycznie, gdy chce coś ustalić, to kontaktuje się telefonicznie. Stwierdził również, że nie miał możliwości odwiedzenia córek w miejscu ich zamieszkania oraz, że była żona utrudnia mu i ogranicza kontakty ustalone wyrokiem.

Organ odwoławczy podał, że w toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił również, że w 2014 roku alimenty od W. C. były egzekwowane na podstawie Orzeczenia Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] maja 2013 roku - wyegzekwowane kwoty pochodziły z dobrowolnych wpłat dłużnika oraz, że postępowanie komornicze zostało umorzone na wniosek wierzycielki.

Dyrektor wyjaśnił, że w związku z rozbieżnościami w zeznaniach małżonków,

dokonano ponownego przesłuchania skarżącej w charakterze strony. Ustosunkowując się do swoich wcześniejszych zeznań, jak również do zeznań byłego męża podatniczka wyjaśniła, że terminy spotkań były ustalone podczas rozprawy, a wtedy nie było jeszcze orzeczenia - sprawy toczyły się w sądzie oraz, że nie przypomina sobie, aby

w 2014 roku córki otrzymywały jakieś prezenty - były mąż uważał, że alimenty zaspakajają wszelkie potrzeby dzieci i dwukrotnie odwoływał się od zabezpieczenia alimentacyjnego. Stwierdziła, że faktycznie córki były z ojcem nad morzem, ale nie pamięta, w którym roku. Podobnie skarżąca nie pamiętała, czy w 2014 roku były wyjazdy na konie do G., wyjazdy takie były w 2016 roku - dwa razy w ramach prezentu urodzinowego. Odnosząc się do pytania o możliwość odwiedzania córek

w miejscu ich zamieszkania strona stwierdziła, że były mąż nie jest uprawniony do sprawdzania warunków mieszkaniowych dzieci, ale generalnie może, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Krytycznie przedstawiła okoliczności pobytu córek u ojca i zaakcentowała fakt wizyt u dziadków ze strony ojca, stwierdzając, że córki nie zawsze chcą odwiedzać ojca - ostatnio wszyscy spali w jednym pokoju, a były mąż wymaga, aby córki też sprzątały. Za wierutną bzdurę i oczernianie uznała pogląd byłego męża o utrudnianiu mu kontaktów z dziećmi. Natomiast poproszona o dokładne wyjaśnienie kwestii wywiązywania się przez byłego męża z obowiązku alimentacyjnego w 2014 roku, a więc przed rozwodem zeznała, że prawdopodobnie w 2015 roku wystąpiła o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu uzgodnień podczas rozprawy o podział majątku - były mąż tytułem zabezpieczenia wpłacił na wyodrębniony rachunek bankowy kwotę równowartości alimentów za 6 miesięcy, aby nie ponosić dodatkowych kosztów egzekucyjnych. W dalszej części przesłuchania wyjaśniła, że postanowienia wyroku

z dnia [...] kwietnia 2015 r. w zakresie zasądzonych alimentów oraz zobowiązania jej do ponoszenia pozostałych kosztów utrzymania i czynienia starań o wychowanie dzieci należy rozumieć w zależności od potrzeby. Natomiast zapytana o wykonywanie władzy rodzicielskiej przez byłego męża stwierdziła, że miała wraz mężem takie samo zdanie

w sprawie uczęszczania przez młodszą córkę do klasy sportowej, nie zgadzali się natomiast w sprawie I Komunii Św. Ponowiła także wyjaśnienia o braku poważnych chorób i hospitalizacji córek, wskazując, że jak młodsza córka ukruszyła ząb w szkole to telefonicznie poinformowała o tym fakcie byłego męża.

Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu

I instancji, że w 2014 roku W. C. wykonywał władzę rodzicielską wobec córek. Zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, każdemu z rodziców przysługiwało prawo do odliczenia od podatku ulgi "prorodzinnej" w równych częściach.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości, zarzucając organowi odwoławczemu niewłaściwą ocenę materiału dowodowego w sprawie, poprzez:

- podtrzymanie błędnego zinterpretowania art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w decyzji wydanej przez organ I instancji – potraktowanie pojęcia posiadania władzy rodzicielskiej i jej wykonywania jako tożsame oraz dokonanie niewłaściwej oceny materiału zebranego w sprawie, czym naruszono art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 roku, poz. 201 ze zm.), dalej O.p.

- wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2a O.p. oraz art. 71 Konstytucji RP (Dz. U.

z 1997 roku, Nr 78, poz. 483 ze zm.),

- wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, 121, 122 O.p., ze względu na niezachowanie zasady prawdy materialnej, z narażeniem zasady zaufania do organów podatkowych i oparcie oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji oraz

- wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania

W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła argumentację analogiczna

z zaprezentowaną w odwołaniu podkreślając przy tym, że jej zdaniem zebrany

w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż przysługiwało jej prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej w pełnej wysokości.

Odwołując się do postanowień wyroku rozwodowego podkreśliła, że wyłącznie sama zajmowała się sprawami dzieci i ponosiła wszelkie koszty utrzymania dzieci,

a więc faktycznie samodzielnie wykonywała władzę rodzicielską. Stwierdziła, że były mąż wprawdzie płacił alimenty, ale ignorował dzieci, nie uczestniczył w ich wychowaniu, nie zajmował się szkołą, a jeśli już się z nimi widywał to rzadko i przypadkowo - zainteresowanie byłego męża dziećmi ograniczało się wyłącznie do płacenia alimentów. Ponadto, zdaniem skarżącej okazjonalne wyjścia na lody lub do kina, bądź 3 dniowe wakacje nie mogą świadczyć o wykonywaniu władzy rodzicielskiej przez byłego męża.

Kontynuując skarżąca - podobnie jak w odwołaniu - przedstawiła obszerne rozważania na temat art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. oraz pojęć "posiadania" i "wykonywania" władzy rodzicielskiej, dodatkowo przywołując wybrane wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych. Skarżąca podkreśliła, że w celu nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również faktyczne jej wykonywanie w danym roku podatkowym, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej wykonywania. Jednocześnie zarzuciła organom podatkowym, że potraktowały pojęcie posiadania władzy rodzicielskiej i jej wykonywania jako tożsame. Skarżąca uznała, że jeżeli tylko ona wykonywała władzę rodzicielską - bez udziału drugiego z rodziców - to przysługuje jej prawo odliczenia całej kwoty z tytułu wychowywania dzieci za cały 2014 rok.

Na koniec skarżąca stwierdziła, że wobec wątpliwości związanych z art. 27f u.p.d.o.f. zasadnym jest wskazanie na dyspozycję art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.

W świetle treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował jednak pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej", jak również nie zdecydował się na odesłanie do poszczególnych przepisów ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej jako "k.r.o."), dotyczących sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej. Mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego należy zatem przyjąć, że tylko w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można posiłkować się przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w których wymienione zostały jedynie najbardziej reprezentatywne atrybuty władzy rodzicielskiej.

Z kolei zgodnie z art. 93 § 1 k.r.o. władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom,

a zatem stosownie do art. 97 § 1 k.r.o. każdy z nich jest zobowiązany i uprawniony do jej wykonywania. W rozumieniu przepisów prawa rodzinnego władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw - art. 95 § 1 k.r.o.

W przytoczonym stanie prawnym, dotyczącym rozpatrywanego roku podatkowego, w każdej rozpatrywanej sprawie organ podatkowy powinien

(w rozumieniu obowiązku) rzetelnie i wnikliwie ustalić, w sposób jednoznaczny i bez żadnych istotnych wątpliwości, który z rodziców faktycznie wykonywał w rozważanym czasie władzę rodzicielską. Nie można bowiem rozliczać ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej tylko w oparciu o kryterium formalne, a więc wyłącznie na tej podstawie, że rodzic ma prawo ją wykonywać, nawet jeśli to prawo zostało ograniczone. Zasadnicze znaczenie ma bowiem faktyczne wykonywanie władzy rodzicielskiej przez jednego rodzica czy oboje rodziców, którzy chcą z tego tytułu zmniejszyć wysokość podatku dochodowego. Zgodzić się należy ze skarżącą, że prawidłowa wykładania art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., uwzględniająca zarówno treść, jak i cel tej regulacji, wyklucza postawienie znaku równości między wykonywaniem władzy rodzicielskiej

a posiadaniem prawa do jej wykonywania (w całości czy w ograniczonym zakresie)

w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks rodziny i opiekuńczy. Należy bowiem wyraźnie odróżnić treść prawa do wykonywania władzy rodzicielskiej od jej faktycznego wykonywania. Samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jeszcze jej wykonywania. Władza rodzicielska nie jest tylko przywilejem i uprawnieniem do sprawowania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do jego wychowania.

O wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt posiadania stosownego prawa, czy spełnianie obowiązku alimentacyjnego, ani też sporadyczne kontakty z dzieckiem (por. art. 113 k.r.o. oraz uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984

Nr 4, poz. 4). Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój,

a w szczególności oznacza podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków

w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Wykładnia art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. nie może przy tym pomijać całego brzmienia art. 27f u.p.d.o.f. oraz założonego przez ustawodawcę celu analizowanej ulgi. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej sprawowaniu. Ulga ta została wprowadzona do systemu podatkowego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2006

nr. 217 poz. 1588). W uzasadnieniu projektu tej ustawy nowelizującej wskazano m.in., że celem analizowanej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy.

Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie istotne jest zdanie w projekcie, zgodnie z którym "(...) W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (zob. druk Sejmu V kadencji nr 732, http://orka.sejm.gov.pl). Z kolei ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2008.209.1316) do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 1, który wprowadza przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej. Równocześnie prawo do ulgi przysługiwało za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską (art. 27f ust. 2). Gdyby zatem przyjąć, że ulga ta przysługiwała za sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę, ale faktycznie jej nie wykonują. Interpretacja taka stoi w sprzeczności z podstawowym celem społecznym tej ulgi.

W świetle powyższych rozważań wykładnia językowa art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną, prowadzi do wniosku, zgodnie z którym dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Oznacza to, że utożsamianie tych dwóch zasadniczo różnych sytuacji, na gruncie konstrukcji prawnej, przesłanek omawianej ulgi nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien jednoznacznie i wiarygodnie wykazać, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie wyłącznie posiadał władzę rodzicielską - odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do treści art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. (por. orzeczenia sygn.: II FSK 1957/14, II FSK 2378/15,

II FSK 2360/15, II FSK 447/16, II FSK 661/16, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe celem ustalenia zakresu wykonywania przez W. C. władzy rodzicielskiej przesłuchały tego świadka oraz skarżącą (dwukrotnie). Z zeznań tych wynika szereg sprzeczności co do zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej w 2014r. przez byłego męża skarżącej nie mniej jako niekwestionowane okoliczności można wskazać: co tygodniowe spotkania W. C. z córkami (ok. 2 godzin tygodniowo), wspólny trzydniowy wyjazd do K. w okresie wakacji, prezenty z okazji imienin i urodzin. W ocenie organu te okoliczności oraz interesowanie się życiem szkolnym córek, kontakty z nauczycielami

i wyjazdy do stadniny koni w G. z młodszą córką (nie potwierdzone przez skarżącą) świadczą o wykonywaniu przez W. C. władzy rodzicielskiej w 2014r.

Zdaniem Sądu powyższa ocena dokonana została z pominięciem niektórych dowodów przedłożonych przez stronę co stanowi naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz 201 ze zm. dalej jako "O.p") a także z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Stosownie do art. 187 par. 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika

z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano

i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów.

Podkreślić należy, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji skarżąca przedłożyła kserokopie: zaświadczenia o opłaceniu składki klasowej za cały rok szkolny (2013/2014), umowy dot. kursu języka angielskiego w roku szkolnym 2013/2014 i dowodu opłaty za I i II semestr (k14-15, 24 akt admin.) , faktury za zakup książek do klasy II i V(k-16-19 akt admin.), oświadczenia wychowawczyni córki M. C. z którego wynika, że w roku szkolnym 2014/2015 ojciec Moniki nie kontaktował się z wychowawczynią i nie był obecny na zebraniu; pani C. kontaktuje się z wychowawczynią i uczestniczy w zebraniach klasowych (k-22 akt admin.) , opinii o uczniu – Małgorzacie C. z której wynika, że mama Małgosi pani Magdalena utrzymuje systematyczny kontakt ze szkołą , uczestniczyła we wszystkich zebraniach dla rodziców, oceny w dzienniczku zawsze podpisywane były przez mamę, mama reguluje wpłaty na komitet rodzicielski, PZU, składki klasowe, wycieczki klasowe, wyjścia na przedstawienia (k-25 akt admin.). Dowody te w żaden sposób nie zostały ocenione przez organ pierwszej instancji natomiast organ odwoławczy wskazał, że poniesienie przez skarżącą wydatków na edukację córek (składki klasowe, nabywanie książek, nabycie kursu języka angielskiego) nie może przemawiać na korzyść strony w zakresie odliczenia ulgi prorodzinnej w pełnej wysokości na obie córki bo strona również jest zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania dzieci. Jeżeli nawet co do zasady można byłoby się zgodzić z tym twierdzeniem to organ nie odniósł się do okoliczności wynikającej

z przedstawionych dowodów, że to jedynie skarżąca kontaktowała się z nauczycielami (co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez W. C.) i to ona ponosiła trud codziennego wychowywania dzieci. W tym miejscu podkreślić należy, że wychowanie dziecka to kształtowanie jego osobowości, postaw emocjonalnych i systemu wartości, wyposażenie dziecka w umiejętności współżycia społecznego, kształtowanie poczucia obowiązków i odpowiedzialności oraz szeregu innych cech potrzebnych w prawidłowym funkcjonowaniu osobniczym

i społecznym. Wachlarz oddziaływań wychowawczych rodziców obejmuje jednak także oddziaływania fizyczne (dbałość o zdrowie, życie, sprawność fizyczną dziecka, wypoczynek, odpowiednie warunki mieszkaniowe, ubranie i wyżywienie), oddziaływania duchowe (wpajanie dziecku zasad moralnych, zasad współżycia społecznego, kształtowanie charakteru i nawyków). Z materiału dowodowego nie wynika aby W. C. wykazywał przejawy tak rozumianego wychowania, skupiając się raczej na niektórych przejawach finansowania życia małoletnich córek. Zauważyć przy tym należy, że łożenie na utrzymanie dziecka może być działaniem zupełnie niezwiązanym ze sprawowaniem władzy rodzicielskiej, jak w wypadku, gdy rodzic nawet całkowicie takiej władzy pozbawiony realizuje obowiązek alimentacyjny.

W kontekście powyższych rozważań oraz w świetle wszystkich dowodów zebranych w sprawie Sąd stoi na stanowisku, że nie można uznać aby W. C. w 2013r. wykonywał władzę rodzicielską wobec swoich córek zatem skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia ulgi w całości. Jak już wyżej wskazano wypełnianie obowiązku alimentacyjnego oraz sporadyczne kontakty z dziećmi nie wypełniają przesłanki wykonywania władzy rodzicielskiej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2017r. poz. 1369) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.