Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 978/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 76a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 61, art. 62, art. 342 ust.1
journal: Dz.U. 2019 poz 498
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości T. [...] spółka jawna w upadłości likwidacyjnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 701/20 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości T. [...] spółka jawna w upadłości likwidacyjnej w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości T. [...] spółka jawna w upadłości likwidacyjnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Marek Kołaczek


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. Syndyk Masy Upadłości T [...] spółka jawna w upadłości likwidacyjnej w K. (dalej: Syndyk lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 701/20.

Zaskarżonym wyrokiem, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd oddalił skargę Syndyka na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 19 czerwca 2020 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych spółki. Zaliczoną nadpłatę stanowiła łącznie kwota 1.046.190,76 zł, która była konsekwencją decyzji Dyrektora IAS z dnia 19 grudnia 2019 r. w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. odmiennie niż zadeklarowała w stosownym czasie spółka, a składały się na nią kwoty kilku nadpłat, które powstały w dniach: 25 października 2018 r., 18 lutego 2019 r., 18 marca 2019 r., 18 kwietnia 2019 r., 17 maja 2019 r., 18 czerwca 2019 r. i 18 lipca 2019 r. Natomiast zaległości podatkowe spółki dotyczyły podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4), w obu przypadkach za kwiecień i maj 2019 r.

1.2. Uznanie Syndyka, a nie spółki T. [...] spółka jawna w upadłości likwidacyjnej w K., jako strony skarżącej w postępowaniach przed sądami administracyjnymi obu instancji, wynikało z uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny: po pierwsze, faktu ogłoszenia upadłości wspomnianej spółki postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] w K. z dnia 21 października 2019 r., sygn. akt [...] i wyznaczenia syndyka oraz po drugie, wyjaśnień udzielonych na wezwanie Sądu pierwszej instancji w imieniu Syndyka przez jego pełnomocnika pismem procesowym z dnia 3 września 2021 r., przy którym Syndyk dodatkowo potwierdził wszystkie dotychczasowe czynności dokonane z jego udziałem, w tym złożenie skargi i skargi kasacyjnej.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę za zgodne z prawem uznał ustalenia i oceny prawne Dyrektora IAS, że istniały podstawy do dokonania rzeczonego zaliczenia nadpłaty w podatku VAT przypadającej spółce na poczet jej zaległości podatkowych. Przeszkody do tego rodzaju zaliczenia - zdaniem Sądu - nie mogła stanowić sama przez się okoliczność, że w dacie wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia ogłoszona już została upadłość spółki i trwało postępowanie upadłościowe. Istotny był bowiem charakter tego rodzaju działań prawnopodatkowych organu, w tym zwłaszcza reguły kształtujące powstawanie i zaliczanie nadpłat, ich skutki materialne, w tym wywoływane względem zaległości podatkowych, a także właściwa dla nich forma realizacji i jej status prawny.

Finalnie Sąd uznał, że w powyższym zakresie organy podatkowe: - prawidłowo zastosowały przepisy art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 76 § 1 i art. 51 § 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - nie uchybiły także przepisom art. 61, art. 62 i art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 498, z późn. zm.; dalej: P.u.), gdyż sporna nadpłata nie mogła wejść i nie wchodziła w skład masy upadłości, a tym samym nie podlegała regułom dla niej właściwym.

1.3. Skargą kasacyjną z dnia 25 marca 2021 r., którą sporządził w imieniu Syndyka zawodowy pełnomocnik (radca prawny), zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania [temu Sądowi], a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 30 marca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie braków formalnych skargi kasacyjnej, zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

1.4. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to art. 61 w związku z art. 62 P.u. (w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że po ogłoszeniu upadłości organ podatkowy może zastosować instytucję zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych;

2) przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez organ przepisów art. 76a w związku z art. 76 § 1 O.p. wskutek przyjęcia - za organami podatkowymi - że dyspozycja art. 76a O.p. znajduje zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, czym również naruszono art. 342 ust. 1 P.u.

1.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący skupił się na regulacjach Prawa upadłościowego i na tej podstawie wywiódł, że: - Prawo upadłościowe jest aktem szczególnym względem Ordynacji podatkowej i dlatego od dnia ogłoszenia upadłości masą upadłości rządzić powinny jedynie przepisy upadłościowe, bez możliwości korzystania z przepisów podatkowych; - korzystanie z tych ostatnich powoduje uprzywilejowanie wierzyciela podatkowego; - w skład masy upadłości wchodzi bowiem cały majątek posiadany przez dłużnika w chwili ogłoszenia upadłości (oraz nabyty po tym dniu) i z tej przyczyny wierzytelność organu podatkowego jako niezaspokojona przed ogłoszeniem upadłości, podlega zaspokojeniu zgodnie z kategoriami określonymi w art. 342 ust. 1 P.u.; - po ogłoszeniu upadłości wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest niedopuszczalne, gdyż stanowi ingerencje w sferę prowadzonego postępowania upadłościowego.

Wobec powyższego Skarżący uznał, że wywody w przedmiocie charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych pozostają irrelewantne (tj. obojętne/bez znaczenia) dla sprawy, albowiem postanowienia takiego organy w ogóle nie powinny były wydać.

1.6. Dyrektor IAS odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Dyrektor IAS w prawem określonym terminie - 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Skarżącego w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

2.4. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.5. W pierwszej kolejności należało odnotować, że Skarżący w istocie postawił zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 3 § 1 w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z powodu wadliwego - jego zdaniem - przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, której wynik wyrażony został rozstrzygnięciem oddalającym skargę zamiast uchylającym postanowienie organu z uwagi na naruszenie przepisów art. 76a w związku z art. 76 § 1 O.p.

2.5.1. Motywem dla tak odczytanego zarzutu Skarżący nie uczynił jednak jakichkolwiek rozważań zmierzających do wykazania merytorycznej wadliwości w zastosowaniu tych przepisów Ordynacji podatkowej w ramach przyjętego na ich użytek stanu faktycznego. Pominął zatem całkowicie aspekty dotyczące źródła i daty powstania nadpłaty, jak i zaległości nią wygaszanych, a zwłaszcza momentu takiego wygaszenia istniejącą wówczas nadpłatą w drodze urzędowego jej zaliczenia na poczet owych zaległości. Skarżący co do zasady odrzucał bowiem w ogóle możliwość zastosowania wspomnianych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej z powodu prowadzonego postępowania upadłościowego i regulacji prawnych odnoszących się do tegoż postępowania.

W konsekwencji takiego - nieprawidłowego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - podejścia Skarżący odmówił jakiegokolwiek doniosłego znaczenia wywodom organu, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, na temat charakteru prawnego i roli postanowienia wydawanego w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Z tymi zaś wywodami łączyło się szereg dodatkowych i przyjętych w zaskarżonym wyroku jako kluczowe dla wyniku sprawy rozważań prawnych co do istoty nadpłaty i zaległości podatkowych, momentu ich powstawania, reguł właściwych dla zaliczania nadpłaty podatkowej na zaległość podatkową, skutków z tym związanych i dat według których następowało ich prawne identyfikowanie.

Sąd pierwszej instancji obszernie omówił tę stosunkowo złożoną problematykę podatkową, odwołując się także do bogatego orzecznictwa w tym przedmiocie (str. 20-23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wobec braku podważenia w skardze kasacyjnej prawidłowości wypowiedzi sądowych na tym polu, nie zachodziła potrzeba ponownego omówienia tej materii prawnej. Natomiast przyjąć ją należało jako niekwestionowaną merytorycznie do dalszych wniosków.

2.5.2. Wyłożone w zaskarżonym wyroku przepisy Ordynacji podatkowej prowadziły zatem do finalnej oceny, że w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy (również nie zakwestionowanych zarzutami kasacyjnymi) nadpłata leżąca po stronie spółki nie stanowiła w momencie ogłoszenia jej upadłości elementu "majątku należącego do upadłego".

Z mocy prawa w datach wcześniejszych nadpłata podlegała bowiem procesowi obowiązkowego zarachowania na poczet zaległości podatkowych, powodując ich wygaśnięcie do wysokości zaliczonej nadpłaty, a to na mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p. W ten sposób rzeczona nadpłata przestawała istnieć już z dniem właściwym dla jej zaliczenia (a nie wydania postanowienia o zaliczeniu) przez wzgląd na przepis art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 51 § 1 i art. 76 § 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Z kolei wydane postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., jedynie dawało procesowy wyraz takiego właśnie zarachowania odbywającego się z mocy prawa, mając tym samym jedynie wtórny i deklaratoryjny względem niego charakter. Jako takie nie mogło zatem stać w opozycji do jakichkolwiek przepisów Prawa upadłościowego, czy kolidować z regułami rządzącymi postępowaniem upadłościowym; stanowiło tylko i wyłącznie odzwierciedlenie formalne stanu, który powstał wcześniej mocą samego prawa i nie było konstytutywnym działaniem organu podatkowego.

2.5.3. Istotą przywołanych tu podatkowych konstrukcji prawnych i ich następstw było stanowisko Sądu pierwszej instancji, które sprowadzało się do następujących konkluzji: - w skład masy upadłości nie wchodzą wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości; - jest oczywistym, że w sytuacji, w której postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wydane zostałoby przed ogłoszeniem upadłości, kwota nadpłaty nie wchodziłaby do masy upadłości; - równocześnie jednak deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 O.p. oznacza, że jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości także nie ingeruje w postępowanie upadłościowe; - niewątpliwie, zgodnie z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu; - dzień wydania postanowienia nie jest zatem dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych; - skoro do zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 §1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy.

2.6. Zważywszy na oceny wyrażone w poprzednich punktach, zarzuty skargi kasacyjnej, odwołujące się do naruszenia przepisów art. 61 i art. 62 oraz następczo art. 342 ust. 1 P.u., a także wywody zbudowane na ich poparcie, traciły na znaczeniu.

Odnosiły się one bowiem do przypadku, gdy mamy do czynienia z majątkiem, w tym i nadpłatą podatkową, który należy do podmiotu upadającego w dniu ogłoszenia jego upadłości. Tymczasem z takim stanem faktycznym nie mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie, albowiem - jak już wyjaśniono - nadpłata w tym momencie nie istniała, a to z powodu zaliczenia jej na zaległości podatkowe mocą samego prawa, czego tylko następczym wyrazem stało się wydanie stosownego postanowienia przez organ podatkowy. Jego wydaniem organ nie ingerował w postępowanie upadłościowe, lecz tylko informował o tym, jakie skutki prawne już wcześniej się wydarzyły (tj. zanim doszło do ogłoszenia upadłości spółki).

2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.8. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2 mln zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący; - złożoną w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, bez udziału stron, orzekając o oddaleniu tej skargi.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 10.800 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 przywołanego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

Wobec powyższego zasądzono od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 8.100 zł (75% z 10.800 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA M. Kołaczek