Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 147/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180, 181, 187, 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. Z. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, określenia kwoty długu celnego i odmowy zwrotu cła oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2014 r. A. Z. prowadzący działalność A. w Ł., działając przez przedstawiciela, zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci mieszaniny węglowodorów gazowych. Zgłoszenie celne SAD nr [...] zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenia kwoty długu celnego.

Wnioskiem z [...] grudnia 2016 r. skarżący wystąpił o sprostowanie ww. zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru. W uzasadnieniu wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 26 maja 2016 r., sygn. C-286/15, dotyczący klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych.

Decyzją z [...] lutego 2017 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił sprostowania ww. zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] czerwca 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 14 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Bk 861/17, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora lAS w B. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanego orzeczenia sąd zauważył, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje skutek ex tunc, a więc sądy, jak i organy administracji publicznej, muszą stosować wykładnię wyrażoną przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Sąd ponadto zwrócił uwagę na błędnie dokonaną przez organ odwoławczy wykładnię art. 116 ust. 1 lit. a rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. L 269/2013, dalej jako: "UKC") i stwierdził, że błędna klasyfikacja taryfowa towaru może być przesłanką powstania nadpłaty należności celnych, a w konsekwencji zwrotu cła. Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy celne oceniły wniosek skarżącego o sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru i ustaliły jaka powinna być prawidłowa klasyfikacja taryfowa zaimportowanego gazu LPG w aspekcie wyroku TSUE w sprawie C-286/15.

Na skutek skargi wniesionej na rozstrzygnięcie organu w zakresie odmowy zwrotu cła Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2018 r. w całości uchylił swoją decyzję z [...] sierpnia 2017 r. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2017 r.

W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji połączył oba prowadzone postępowania oraz uzupełnił materiał dowodowy w sprawie. Zażądał od strony przedstawienia certyfikatu towaru załączonego do zgłoszenia celnego wraz z jego tłumaczeniem oraz wyjaśnień odnośnie przeznaczenia zaimportowanego towaru. Pismem z [...] lipca 2018 r. organ zwrócił się do Laboratorium Celnego o wydanie opinii w przedmiotowej sprawie i ustalenie, jeśli to możliwe, składnika, który mieszaninie nadaje zasadniczy charakter oraz wskazanie kryterium, które będzie decydować o zasadniczym charakterze tego składnika.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] października 2018 r., nr [...], odmówił sprostowania przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie określenia kodu CN 27111900, określenia kwoty długu celnego z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 0% oraz zwrotu cła w wysokości 163 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ten wskazał, że aby zaklasyfikować towar do poszczególnych kodów taryfy celnej należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej, znajdującymi się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz.U. L 256/1987, dalej także jako: "ORINS") oraz stanem faktycznym importowanego towaru. Wskazał, że gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe skroplone objęte są pozycją 2711 WTC i dokonał analizy treści pozycji 2711 oraz wykazał, że Taryfa celna rozdziela klasyfikację mieszanin propanu na cztery grupy, a przyporządkowanie propanu, jak i butanu, do poszczególnych kodów CN uzależnione jest od czystości, wyrażającej się jego procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów, a dopiero w dalszej kolejności znaczenie ma zastosowanie mieszaniny. Organ wykazał, że dla klasyfikacji przedmiotowego towaru niezbędne jest zastosowanie oprócz reguły 1 również reguły 3 b), co jest możliwe dzięki ustaleniu składnika nadającego całemu wyrobowi zasadniczego charakteru. Jako składnik nadający całemu wyrobowi zasadniczy charakter w przedmiotowej sprawie dla mieszaniny węglowodorów gazowych LPG przeznaczonej jako paliwo samochodowe uznano propan i w konsekwencji odmówiono zmiany kodu CN towaru na 27111900 (pozostałe węglowodory gazowe).

Pismem z [...] listopada 2018 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi P. Urzędu Celno-Skarbowego w B.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, odnosząc się do orzeczenia TSUE w sprawie C-286/15, że towar będący przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie został precyzyjnie określony odnośnie procentowego udziału poszczególnych jego składników. Udział procentowy poszczególnych gazów w mieszaninie węglowodorów gazowych został określony w certyfikacie jakości nr [...] z [...] grudnia 2014 r., wystawionym przez firmę J. Sp. 0.0. "T." z Witebska na Białorusi, będącą producentem towaru. Powyższy certyfikat został przez zgłaszającego załączony do zgłoszenia celnego i przedstawiony organowi wraz jego tłumaczeniem w odpowiedzi na wezwanie organu. W oparciu o przedstawiony certyfikat jakości towaru Dział Laboratorium Celne (posiadający Certyfikat akredytacji laboratorium badawczego nr AB 501) wskazał w przedmiotowej mieszaninie składnik nadający jej zasadniczy charakter. W piśmie z [...] sierpnia 2018 r. wskazano, że to propan nadaje mieszaninie gazów zasadniczy charakter w przypadku zastosowania jej jako paliwa do silników spalinowych. W wydanej opinii stwierdzono, że propan wywiera zasadniczy wpływ na właściwości użytkowe tego paliwa. Wskazano w niej, że decydujące znaczenie dla mieszanin LPG stosowanych jako paliwa samochodowe mają dwa parametry: prężność par nad skroploną mieszaniną gazów, wynikająca z temperatur wrzenia poszczególnych składników oraz motorowa liczba oktanowa (wymienione w Rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 14 kwietnia 2016 r. w sprawie wymagań jakościowych dla gazu skroplonego LPG).

Organ wskazał, że z przedstawionych w powyższej opinii parametrów poszczególnych gazów wynika, że to jedynie propan występujący w mieszaninie spełnia samodzielnie oba kryteria i zapewnia najlepszą gwarancję wystąpienia obu najważniejszych cech paliwa. Zdaniem Laboratorium Celnego to propan jest składnikiem decydującym o możliwości użycia mieszanin gazów węglowodorowych w charakterze paliw samochodowych oraz nadającym im korzystne właściwości użytkowe.

Organ zauważył, że pozycja 2711 nie przewiduje dla mieszanin składających się głównie z propanu i butanów właściwej odrębnej podpozycji taryfowej, stąd też przedmiotowego towaru nie uda się zaklasyfikować przy użyciu jedynie reguły 1 ORINS. W opinii organu w przedmiotowej sprawie nie można zastosować reguły 3 a), ponieważ różne pozycje taryfowe odnoszą się tylko do części substancji zawartych w mieszaninie. Na podstawie opinii Laboratorium Celnego, udało się ustalić składnik mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych LPG, który tej mieszanie nadaje zasadniczy charakter, tj. propan. W sytuacji, gdy zastosowanie reguły 3 b) pozwala na ustalenie właściwej podpozycji taryfowej, nie ma podstaw do zastosowania następnej reguły, czyli 3 c). Miała by ona zastosowanie w przypadku, gdy nie dało by się zastosować reguły 3 b), czyli w sytuacji, gdy nie udało by się ustalić składnika w mieszaninie, który nadaje mieszaninie zasadniczy charakter, tak jak miało to miejsce w sprawie C-286/15, w której orzekał TSUE.

W opinii organu odwoławczego słuszny był wniosek organu pierwszej instancji, że do ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej towaru należy zastosować reguły 1, 3 b) i 6. Organ stwierdził, że po ich zastosowaniu, niewłaściwie dla przedmiotowego towaru jest zastosowanie kodu CN 27111900, o którego zastosowanie wnosiła strona .

Organ odwoławczy nie dał wiary opinii firmy I. Sp. z o.o., uznając, że została sporządzona w sposób bardzo ogólny, bez odniesienia się do przedmiotowego towaru. Zawiera ona pogląd na stosowanie klasyfikacji taryfowej mieszanin skroplonych węglowodorów gazowych, z którego wynika, że wszystkie składniki mieszaniny łącznie nadają jej charakter.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. za podstawę swego rozstrzygnięcia w zakresie określenia właściwego kodu CN towaru dla mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych, będących przedmiotem niniejszego postępowania, przyjął stanowisko Laboratorium Celnego i podzielił argumentację zawartą w wydanej opinii.

Zdaniem organu podnoszony przez skarżącego w odwołaniu zarzut naruszenia art. 173 ust. 3 UKC poprzez odmowę dokonania sprostowania zgłoszenia celnego należy uznać za niezasadny, bowiem organ w ramach przeprowadzonego postępowania jednoznacznie wykazał, że wnioskowany przez stronę kod CN towaru w przedmiotowym zgłoszeniu byłby nieprawidłowy. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu pełnomocnika strony odnośnie niezastosowania w przedmiotowej sprawie przywołanych przez stronę w piśmie z [...] października 2018 r. i powtórzonych w odwołaniu dwudziestu Wiążących Informacji Taryfowych. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia przepisów art. 116 ust. 1 UKC. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie organ odmówił sprostowania zgłoszenia celnego, a co za tym idzie zmiany kwoty należnego długu celnego, to w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata należności celnych przywozowych. Za bezpodstawne organ uznał też zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnej analizy.

Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:

- art. 173 ust. 3 UKC przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku odmowy dokonania sprostowania zgłoszenia celnego, pomimo dowodów jednoznacznie wskazujących prawidłową klasyfikację taryfową gazu LPG tj. CN 27111900 w aspekcie zapadłego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 maja 2016 r., sygn. C-286/15, dotyczącego zasad klasyfikacji mieszanin węglowodorów;

- reguły 3 b) ORINS przez błędne jej zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że propan jest gazem nadającym zasadniczy charakter mieszance, co było wynikiem błędnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- reguły 3 c) ORINS przez jej niezastosowanie w wyniku błędnego uznania, że propan jest gazem nadającym zasadniczy charakter mieszance w oparciu o nieprawidłową odpowiedź laboratorium celnego na zapytanie, który składnik, nadaje zasadniczy charakter mieszaninom skroplonych gazów LPG;

- art. 116 ust. 1 lit. a w zw. z art. 117 ust. 1 UKC przez bezzasadną odmowę zwrotu cła w wyniku błędnego uznania, że sprostowanie zgłoszenia celnego jest niezasadne;

- art. 116 ust. 1 lit. c w zw. z art. 119 ust. 1 i 2 UKC przez bezzasadną odmowę zwrotu cła w okolicznościach błędnej interpretacji przepisów nomenklatury scalonej przez organ celny, w wyniku której błędnie kwalifikowano mieszaniny węglowodorów gazowych;

- art. 116 ust. 1 lit d przez niezastosowanie przesłanki słuszności warunkującej zwrotu cła w razie uznania, że przesłanki je poprzedzające nie mają zastosowania; -

art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "o.p.") przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnej analizy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na odmowie dokonania sprostowania zgłoszenia celnego i zwrotu cła mimo dowodów jednoznacznie wskazujących, że zaimportowana mieszanka węglowodorów gazowych powinna być zakwalifikowana do kodu CN 2711190000 z zerową stawką cła.

Mając na uwadze powołane zarzuty, autor skargi wniósł o: uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zobowiązanie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. do wydania decyzji prostującej zgłoszenie celne oraz orzekającej o zwrocie cła, zgodnie z wnioskami strony; ewentualnie o uchylenie decyzji organów oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; o przeprowadzenie dowodu i załączenie w poczet materiału dowodowego Zakresu Akredytacji Laboratorium Badawczego Nr [...] Laboratorium Celnego w B. oraz Zakresu Akredytacji Laboratorium Badawczego Nr [...] I. Sp. z o.o. na okoliczność braku akredytacji Laboratorium Celnego do badania mieszanin węglowodorów gazowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 10 czerwca 2019 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił uzasadnienie złożonych zarzutów.

Na rozprawie 11 czerwca 2019 r. sąd postanowił dopuścić dowód z przykładowych zgłoszeń celnych mieszanki propan-butan wraz z certyfikatami jakości i ich tłumaczeniami, będące załącznikiem do pisma procesowego z 10 czerwca 2019 r., i z zakresów akredytacji będących załącznikami do skargi. Sąd zobowiązał też organ do wypowiedzenia się na piśmie w terminie 5 dni odnośnie stanowiska strony skarżącej z [...] czerwca 2019 r. stanowiącego uzupełnienie uzasadnienia złożonych zarzutów.

Pismem z 14 czerwca 2019 r. organ odniósł się do stanowiska skarżącego wskazanego w ww. piśmie procesowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest możliwość sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji importowanych mieszanin węglowodorów gazowych.

Skarżący [...] grudnia 2014 r. dokonał zgłoszenia celnego, według którego przedmiotowy wyrób akcyzowy został zakwalifikowany do kodu CN 27111297 ze stawką celną 0,7%. Następnie, w związku z zapadłym w sprawie C-286/15 wyrokiem TSUE, skarżący wystąpił o sprostowanie zgłoszenia celnego i zwrot nadpłaconego cła, wskazując, że ww. mieszanina powinna kwalifikować się do objęcia kodem CN 27111900 oraz stawką cła 0%.

W myśl art. 173 ust. 1 UKC zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Wg ust. 2 sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne: poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym; zwolniły towary. Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu, na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną.

W kontekście niniejszej sprawy fundamentalną rolę odgrywa wyrok TSUE w sprawie C-286/15. Dotyczy on specyficznej materii kwalifikowania produktu do odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Istota tego orzeczenia zasadza się na interpretacji ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej w odniesieniu do konkretnie wskazanego produktu (mieszaniny gazów) i odpowiada na pytanie, czy do takiej mieszaniny, jaka była przedmiotem sporu co do jej klasyfikacji taryfowej w postępowaniu przed sądem krajowym, ma zastosowanie reguła 3 b).

Zaznaczyć przy tym trzeba, że TSUE nie dokonywał wykładni ORINS w odniesieniu do mieszanin węglowodorów skroplonych ogólnie, a odpowiadał na wyraźnie ukierunkowane pytanie Sądu Łotewskiego, dotyczące konkretnej mieszaniny węglowodorów. Istotnymi elementami stanu sprawy rozstrzyganej przez Trybunał było to, że mieszanina składała się z 7 substancji, co do której w opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze stwierdzono, że nie było możliwe ustalenie, która z substancji nadaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik.

W związku z powyższym TSUE orzekł, że skoro nie było możliwe do zastosowania kryterium wskazane w regule 3 b), to skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 27111900, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE zauważył przy tym, że regułę 2 b) i regułę 3 b) ORIN, należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów takiej jak LPG nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją nadającą produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 b) wspomnianych reguł ogólnych jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

Zauważyć należy, że w realiach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z sytuacją, w której niemożliwe jest ustalenie składnika w mieszaninie, który nadaje mieszaninie zasadniczy charakter.

Z certyfikatu jakości nr [...] z [...] grudnia 2014 r. wystawionego przez firmę J. Sp. z o.o. "T." z Witebska na Białorusi, będącą producentem towaru, wynika procentowy udział poszczególnych składników, tj.: metan 0,16%; etan 0,28%; propan 41,66%; izobutan 2,30%; normalny butan 22,08%; węglowodory nienasycone 32,91%; i-pentan 0,19%; n-pentan 0,44%. Na podstawie tego certyfikatu Dział Laboratorium Celne P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wskazał w przedmiotowej mieszaninie składnik nadający jej zasadniczy charakter, tj. propan.

W decyzji organu pierwszej instancji znalazły się ustalenia Laboratorium Celnego, które legły u podstaw takiego stanowiska. W opinii wskazano m.in., że decydujące znaczenie dla mieszanin LPG stosowanych jako paliwa samochodowe mają parametry takie jak: prężność par nad skroploną mieszaniną gazów, wynikająca z temperatur wrzenia poszczególnych składników oraz motorowa liczba oktanowa. Skroplony gaz węglowodorowy może być używany jako paliwo do napędu silników spalinowych, gdy prężność par gazu nad cieczą jest odpowiednio wysoka, tak aby mógł się on przedostać ze zbiornika do dalszej części układu napędowego. Kolejnym istotnym czynnikiem jest motorowa liczba oktanowa, określająca skłonność gazów do samoczynnych, niekontrolowanych i niekorzystnych eksplozji podczas ich sprężania w silniku spalinowych. Opierając się na zgromadzonych danych organ słusznie stwierdził, że to propan jest składnikiem nadającym mieszaninie zasadniczy charakter. Jako jedyny spośród składników spełnia on minimalne wymagania jakościowe dla gazu skroplonego, tj. minimalna prężność par w temperaturze -5 stopni C powinna wynosić 150 kPa, a minimalna wartość motorowej liczby oktanowej wynosi 89.

Z kolei odnośnie klasyfikacji taryfowej i prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie ORINS, sąd zauważa, że opiera się ona na obiektywnych cechach i właściwościach towaru określonych w brzmieniu pozycji CN i uwagach do sekcji lub działów Wspólnej Taryfy Celnej. Z reguły 1 wynika, że klasyfikacji dokonujemy zgodnie z brzmieniem pozycji i uwagami do działów i sekcji oraz zgodnie z pozostałymi regułami (w kolejności), a tytuły sekcji i działów traktujemy wyłącznie orientacyjnie, przy czym zauważyć trzeba, że pozycja 2711 nie przewiduje dla mieszanin składających się głównie z propanu i butanów właściwej odrębnej podpozycji taryfowej. Reguła 6 stanowi zaś, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. W myśl reguły 2 b), klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3 – taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Przy czym zauważyć trzeba, że reguły 3 a) – c) mogą być stosowane jedynie kolejno po sobie, tzn. dopiero niemożliwość zastosowania jednej z nich pozwala zbadać i ewentualnie zastosować następną w kolejności.

Zgodnie z regułą 3 a) pozycja (również podpozycja), określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru. Ta reguła w niniejszej sprawie nie mogła mieć zastosowania, gdyż różne pozycje taryfowe odnosiły się tylko do części substancji zawartych w mieszaninie.

Wobec powyższego konieczne było zbadanie, czy zastosowanie znajdzie reguła 3 b). Zgodnie z jej brzmieniem mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W niniejszej sprawie organom udało się ustalić składnik nadający mieszaninie zasadniczy charakter (propan) w oparciu o opinię Laboratorium Celnego. W związku z tym możliwe było zastosowanie reguły 3 b). Wykluczało to jednocześnie możliwość zastosowania reguły 3 c), dopuszczalnej w sytuacji, gdy nie dało się ustalić składnika nadającego mieszaninie zasadniczy charakter, a która znalazła swoje zastosowanie w sprawie C-286 przed TSUE.

Mając na uwadze powyższe, skład orzekający uznaje ze nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 173 UKC oraz reguł 3 b) i c) sformułowane w skardze kasacyjnej. Organ słusznie odmówił sprostowania zgłoszenie celnego, a w konsekwencji określenia nowej stawki celnej i kwoty długu celnego w nowej wysokości. Możliwe było zastosowanie w niniejszej sprawie reguły 3 b) pozwalającej dla mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych zastosować kod CN właściwy dla składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter (tu: propan), a nie jak postulował skarżący – reguły 3 c).

Także w powiązaniu z ww. na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia: art. 116 ust. 1 lit a w zw. z art. 117 ust. 1 UKC; art. 116 ust. 1 lit. c w zw. z art. 119 ust. 1 i 2 UKC; art. 116 ust. 1 lit. d UKC. W myśl art. 116 ust. 1 UKC kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegają zwrotowi lub umorzeniu z powodów m.in.: zawyżenia kwot należności celnych przywozowych lub wywozowych (lit. a); błędu właściwości organów (lit. c); zasady słuszności (lit. d). W realiach niniejszej sprawy organ odmówił sprostowania zgłoszenia celnego, a co za tym idzie zmiany kwoty należnego długu celnego, więc w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata należności celnych przywozowych. Nie znajduje także uzasadnienia zwrot lub umorzenie należności celnych w związku z błędem właściwości organów lub zasadą słuszności.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180, 181, 187 § 1 i 191 o.p. Organ zebrał kompletny materiał dowodowy pozwalający ustalić stan faktyczny w niniejszej sprawie i dokonał jego prawidłowej oceny. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał okoliczności, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji, odniósł się również do twierdzeń skarżącego oraz wskazał, którym dowodom odmówił wiarygodności.

Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu nieuwzględnienia w niniejszej sprawie przedstawionych przez skarżącego Wiążących Informacji Taryfowych dotyczących mieszanin gazowych klasyfikowanych kodem CN 27111900, sąd zauważa, że w myśl art. 33 ust. 2 UKC WIT wiąże w zakresie klasyfikacji taryfowej organy celne w stosunku do posiadacza decyzji jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały zakończone po dniu, w którym decyzja stała się skuteczna oraz posiadacza decyzji, w stosunku do organów celnych, ze skutkiem od dnia, w którym powiadomienie o decyzji zostanie mu doręczone lub zostanie uznane za doręczone. Skarżący nie wskazał, że jest adresatem którejkolwiek z przedstawionych decyzji; każda z nich została wydana po dniu dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie. Należy zaakcentować, że zgodnie z art. 33, 34 i 35 UKC, posiadacz WIT musi być w stanie udowodnić, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji. Co więcej, decyzji tych nie zmienia się, jednak cofa się je, gdy przestają być zgodne z interpretacją nomenklatury wynikającą m.in. z wyroku TSUE ze skutkiem od daty opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym UE.

Również niesłuszny jest zarzut naruszenia norm postępowania dowodowego w kwestii oceny przez organ przedłożonej przez skarżącego opinii firmy I. Sp. z o.o. Organ słusznie zauważył, że opinia ta jest zbyt ogólna i nie odnosi się do przedmiotowego towaru, toteż nie mogła stanowić dowodu w sprawie. Przedstawiony w niej pogląd, że wszystkie składniki mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych łącznie nadają jej charakter, nie może się ostać. Taka interpretacja prowadziłaby w istocie do wyeliminowania ze stosowania kodów CN 27111297 i 27111397, przy jednoczesnym nieuzasadnionym poszerzeniu zakresu stosowania kodu CN 27111900.

Końcowo skład orzekający zauważa, że nieposiadanie przez Laboratorium Celne w B. akredytacji do badania mieszanin węglowodorów gazowych wydanej przez Polskie Centrum Akredytacji nie przesądza o braku kompetencji tego podmiotu. Akredytacja stanowi jedynie formalne potwierdzenie kompetencji, wydawana jest na wniosek. Jak zauważył organ w odpowiedzi na skargę, warunkiem uzyskania przez laboratorium badawcze akredytacji na zgodność z dokumentem PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących" udzielanego przez Polskie Centrum Akredytacji jest posiadanie udokumentowanego systemu zarządzania zgodnego z wymaganiami tej normy oraz spełnienie szeregu wymagań technicznych w odniesieniu do stosowanych metod badawczych, wzorców i wyposażenia. Laboratorium Celne w B. po spełnieniu powyższych wymagań akredytacyjnych otrzymało certyfikat akredytacji [...] lipca 2004 r. Większość laboratoriów akredytowanych, w tym także Dział Laboratorium Celne PUCS w B., obok metod badawczych wymienionych w zakresie akredytacji wykonuje także badania nieobjęte tym zakresem. Metody te jednak objęte są funkcjonującym w laboratorium akredytowanym systemem zarządzania. Laboratorium Celne w B. wdrożyło metodę ilościowego badania składu mieszanin LPG opisaną w procedurze PA-04/LCB "Oznaczanie zawartości węglowodorów w gazach skroplonych metodą chromatografii gazowej" [...] stycznia 2004 r. i od tej pory wykonuje badania składu skroplonych mieszanin gazów węglowodorowych na potrzeby jednostek organizacyjnych Służby Celnej, a następnie Krajowej Administracji Skarbowej. Brak jest wobec tego uzasadnienia dla podważania kompetencji Laboratorium jedynie ze względu na brak formalnej akredytacji.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.