Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 648/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1 i2 , art. 14b par.1 i par 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 1, art. 22 ust 9 pkt 1-3 ust 9b
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 146 par 1 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi G. . z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni, Skarżąca), wnioskiem z dnia 26 stycznia 2018 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania i tworzenia oprogramowania informatycznego. Spółka zamierza dla niektórych pracowników wykonujących prace o charakterze twórczym ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Dotyczyć to będzie tylko części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, przy zachowaniu reguły, że wynagrodzenie niestanowiące honorarium za prace o charakterze twórczym rozliczane jest w oparciu o art. 22 ust. 2 cyt. ustawy. Pracownicy, których obejmie możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów są zatrudnieni na stanowiskach, na których w ramach obowiązków pracowniczych mieści się m.in. tworzenie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880, ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.), w tym programów komputerowych, a które to stanowiska można zbiorczo określić mianem projektantów aplikacji i programów komputerowych, programistów lub projektantów oprogramowania. Zatrudnieni projektanci odpowiadają za działalność badawczo-rozwojową, przygotowując i aktualizując określone wzory, schematy, opisy oraz instrukcje. Programiści z kolei odpowiadają za wykonanie i prawidłowe wdrożenie określonych rozwiązań, w wyniku czego powstaje program komputerowy, aplikacja bądź ich aktualizacja. Podczas wykonywania obowiązków ze stosunku pracy wymienieni pracownicy tworzą utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., w tym programy komputerowe w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. (zwane dalej łącznie "utworami"). Stosownie do zakresu obowiązków pracownicy podejmują działalność informatyczną polegającą w szczególności na planowaniu, projektowaniu, tworzeniu kodu źródłowego, interfejsów, dokumentacji oraz testowaniu i wdrażaniu oprogramowania, przy czym przez oprogramowanie rozumie się całość produktów informatycznych, zarówno w zakresie kodu stanowiącego programy komputerowe w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, jak i inne elementy składające się na to oprogramowanie. Stosownie do art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p., Wnioskodawczyni jest pierwotnie uprawniona do całości autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracownika programów komputerowych w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. W umowach z pracownikami zastrzeżono, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych następuje na podstawie umowy pomiędzy pracodawcą a pracownikiem (ewentualnie stosownego aneksu) oraz na warunkach w niej (w tym aneksie) określonych. W zakresie pozostałych utworów, stosownie do art. 12 u.p.a.p.p., Spółka nabywa od pracownika całość autorskich praw majątkowych do tych utworów z chwilą ich stworzenia, a w razie wątpliwości - najpóźniej z chwilą zapoznania się z nimi przez pracodawcę.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów, o których mowa powyżej, następuje niezależnie od stopnia ich ukończenia, a także niezależnie od ich zawartości, bez konieczności podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności. O ile Wnioskodawczyni do chwili sporządzenia listy płac za dany okres rozliczeniowy nie zgłosił pracownikowi zastrzeżeń, uważa się, że utwory (choćby były nieukończone w całości) przedstawione pracodawcy, zostały przez niego przyjęte.

Przeniesienie następuje w pełnym zakresie następujących pól eksploatacji:

- utrwalanie i zwielokrotnianie utworów w postaci egzemplarzy wszelkimi technikami, w szczególności drukarskimi, reprograficznymi, zapisu magnetycznego, optycznego i cyfrowego na dowolnych nośnikach;

- utrwalanie i zwielokrotnianie utworów w postaci cyfrowej w szczególności w ramach systemów teleinformatycznych, bez jednoczesnego tworzenia nośnika;

- wprowadzanie utworów do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

- rozpowszechnianie utworów poprzez ich publiczne wystawianie, wyświetlanie, odtwarzanie oraz nadawanie i reemitowanie, w tym także w ramach telewizji i radia internetowego, przesyłanie za pomocą poczty elektronicznej a także publiczne udostępnianie utworów w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, w tym w sieci internet, sieciach telefonii mobilnej i innych sieciach komunikacji elektronicznej oraz rozpowszechnianie i przesyłanie za pomocą poczty elektronicznej;

- zastrzeganie utworów jako przedmiotów prawa własności przemysłowej zgodnie z procedurami polskimi, zagranicznymi, unijnymi lub międzynarodowymi;

- korzystanie z utworów poprzez włączanie ich do innych utworów, w tym w ramach utworu audiowizualnego a także do innych materiałów.

W zakresie pól eksploatacji i na zasadach wskazanych powyżej, pracodawca nabywa od pracownika w pełnym zakresie prawo do wykonywania oraz prawo do zezwalania na wykonywanie wszelkich autorskich praw zależnych do utworów. Przeniesienie praw, o którym mowa powyżej następuje bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Pracownik zobowiązuje się, że nie będzie podnosić ani przeciwko pracodawcy, ani przeciwko żadnej osobie trzeciej korzystającej z utworów zgodnie z upoważnieniem pracodawcy, jakichkolwiek roszczeń dotyczących autorskich praw osobistych, a w szczególności:

- autorskich praw osobistych do autorstwa utworów lub ich części;

- autorskich praw osobistych do oznaczania autorstwa utworów;

- autorskich praw osobistych do integralności utworów i ich rzetelnego wykorzystywania;

- autorskich praw osobistych do nadzoru autorskiego nad korzystaniem z utworów.

Zobowiązania dotyczące praw osobistych, o których mowa powyżej, mają charakter bezterminowy. Pracownik zobowiązany jest każdorazowo utrwalać utwory na urządzeniach należących do pracodawcy w taki sposób, by umożliwić pracodawcy ingerencję w ich formę oraz treść (w szczególności kontrolę ich, zwielokrotnianie lub edycję). Rezultaty pracy są wytworem intelektu pracownika. Charakteryzują się znacznym stopniem oryginalności. Kody źródłowe oraz wyniki prac są dokumentowane i utrwalane w formie zapisów oraz raportów. Praca, którą będą wykonywać osoby zatrudnione w Spółce, będzie tworzeniem utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., a ściślej efekty (rezultaty) wykonywanej przez te osoby pracy, będą spełniały wskazane wyżej przesłanki, a w szczególności będą one efektami działalności twórczej o indywidualnym charakterze, która zawsze podlegać będzie ustaleniu (uzewnętrznieniu), zawsze mającym postać utrwalenia (zapisania) tych rezultatów. Wskazani pracownicy Wnioskodawczyni będą wykonywali pracę, której efektem będą w szczególności:

- programy komputerowe w rozumieniu art. 74 ust. 1 i art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p.

- inne utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (wskazane w art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p.) – w tym projekty oprogramowania, schematy, opisy, instrukcje.

Wskazani wyżej pracownicy są twórcami (autorami) w rozumieniu u.p.a.p.p., a uzyskiwany przez nich dochód będzie wprost związany z wykonywaniem przez te osoby twórczych, w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. czynności, w wyniku których powstaje utwór stanowiący utwór pracowniczy (tworzony w ramach stosunku pracy zgodnie z art. 12 u.p.a.p.p.). Dochód tych osób będzie wprost związany z przeniesieniem przez nich autorskich praw majątkowych i autorskich praw zależnych na Spółkę. Dodatkowo, każdy z pracowników dokonuje także dyspozycji w zakresie autorskich praw osobistych (art. 16 u.p.a.p.p.), tj. wobec ich niezbywalności, trwale zobowiązuje się, że nie będzie wykonywał tych praw, jednocześnie zezwalając na ich wykonywanie pracodawcy. Z umowy o pracę, stosownych aneksów, regulaminu pracy, regulaminu wynagradzania oraz ze stworzonych na ww. podstawie (w jej wykonaniu) dokumentów będzie wynikać rozróżnienie wynagrodzenia każdego z pracowników na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę (Spółkę) praw autorskich lub korzystaniem z tych praw autorskich oraz na część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, które nie skutkują powstaniem utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., w tym typowych czynności pracowniczych (zwłaszcza obejmujących samoorganizowanie stanowiska pracy, czynności administracyjne i porządkowe, sprawozdawcze i spotkania). Z umowy o pracę wynikać będzie jednoznacznie zasada wyodrębnienia wartości wynagrodzenia za stworzenie i przeniesienie autorskich praw majątkowych i autorskich praw zależnych na pracodawcę.

Wynagrodzenie pracownika z tytułu pracy składa się z:

1. wynagrodzenia z tytułu tworzenia przez pracownika utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. i nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do tych utworów oraz autorskich praw zależnych (prawa do wykonywania i zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych) do tych utworów,

2. wynagrodzenia za pracę w zakresie czynności, których rezultaty nie są przedmiotem ochrony ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W celu określenia udziału czynności pracownika, mających za przedmiot tworzenie przez niego utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. oraz w celu przeniesienia autorskich praw majątkowych i autorskich praw zależnych do tego utworu prowadzona będzie na bieżąco ewidencja działalności twórczej każdego pracownika pod kątem jakościowym (rodzajowym) i ilościowym. Zgodnie z umową o pracę (aneksem) oraz regulaminem wynagradzania przyjmuje się, że niezgłoszenie przez pracodawcę zastrzeżeń jest równoznaczne z przyjęciem wykazanego przez pracownika w ewidencji utworu w rozumieniu przepisów prawnoautorskich.

Wnioskodawczyni będzie prowadziła ewidencję (w odpowiednio zabezpieczonym systemie teleinformatycznym) wszystkich tworzonych przez pracowników utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., co polegać będzie na poniżej opisanych stałych, regulaminowo przyjętych w zakładzie pracy, praktykach, a mianowicie:

1. z uwagi na (a) przedmiot działalności pracodawcy jako przedsiębiorcy, tj. tworzenie oprogramowania oraz (b) charakter pracy programistycznej pracowników, efekty ich pracy ze swej natury wymagają utrwalenia, aby mogły być częścią procesu tworzenia produktów informatycznych (programów komputerowych), zatem pracodawca będzie posiadał utrwalone wszystkie efekty pracy swoich pracowników;

2. pracownicy dokonują wpisów do ww. ewidencji (wykazu) określających (1) czas pracy poświęcony na wykonanie danego zadania, (2) nazwę utworu, który powstał w wyniku ich konkretnej pracy oraz (3) link umożliwiający dostęp do utworu; wpisy te podlegają kontroli przez pracodawcę, przy czym mogą być zatwierdzane w sposób milczący (dorozumiany);

3. stosownie do przepisów umowy o pracę i wymienionych wyżej innych dokumentów, pracownik ma obowiązek dokonywania wpisów zgodnie z instrukcjami i poleceniami pracodawcy, w celu należytego udokumentowania czasu powstania konkretnego utworu, jego nazwy oraz opisu w taki sposób, aby dało się go w każdym momencie poprawnie zidentyfikować.

System teleinformatyczny umożliwia pracodawcy bieżącą kontrolę postępu prac twórczych. Pracownik jest ponadto zobowiązany do przekazania udokumentowanych wpisów dotyczących danego okresu rozliczeniowego do osoby wyznaczonej przez pracodawcę oraz w sposób przez niego wskazany, w określonym terminie - co najmniej raz w miesiącu. O ile pracodawca do chwili sporządzenia listy płac za dany okres rozliczeniowy nie zgłosił pracownikowi zastrzeżeń, uważa się, że utwory przedstawione pracodawcy zostały przez niego przyjęte. Dokumentem, z którego wynika, że pracownicy Spółki wykonują prace o charakterze twórczym w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., jest umowa o pracę wraz z oznaczeniem stanowiska pracownika oraz - stanowiącym załącznik do umowy - opisem stanowiska pracy. Pracodawca zapewnia integralność i nienaruszalność elektronicznej dokumentacji powstawania utworów, o której mowa powyżej.

W wynagrodzeniu pracownika za okres, w którym przyjęty utwór (utwory) powstał, pracodawca wyodrębnia składnik, który odpowiada wartości stworzonego (-nych) w tym okresie utworu (utworów). Dokonując tego rozliczenia pracodawca kieruje się nakładem pracy koniecznym do jego stworzenia - ze szczególnym uwzględnieniem ilości zarejestrowanego czasu pracy niezbędnego do stworzenia utworu (utworów). Składnik ten z wyłączeniem wyjątkowych przypadków nie powinien być większy niż 80% zasadniczego wynagrodzenia brutto.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 marca 2018 r. Wnioskodawczyni wskazała, że utwory stworzone przez Jej pracowników zatrudnionych na stanowiskach projektantów i programistów, będą przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. Tworzone przez pracowników Spółki utwory to: programy komputerowe, plany, projekty, kody źródłowe, interfejsy oraz dokumentacja odnosząca się do tych produktów informatycznych. Ich praca polega również na testowaniu i wdrażaniu oprogramowania, jednakże jest to ta cześć pracy, która nie stanowi sama w sobie tworzenia utworów. Należy jedynie podkreślić, że w wyniku testowania i wdrażania może powstać konieczność wprowadzenia poprawek i ulepszeń, a zatem zmodyfikowania istniejącego już utworu. Taka modyfikacja (nowa wersja utworu) również podlega ochronie prawnoautorskiej i jest sama w sobie przedmiotem autorskich praw majątkowych. Wnioskodawczyni będzie wypłacała pracownikom zatrudnionym na stanowisku projektantów i programistów honorarium za przejęcie przez nią majątkowych praw autorskich do utworów, będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ww. ustawy. Umowa o pracę (i ewentualne aneksy do niej) wraz z regulaminem pracy oraz regulaminem wynagradzania normują całość stosunku pracy, z w uwzględnieniem twórczego – w zakresie opisanym we wniosku - jej charakteru. Wypłacane jako składnik wynagrodzenia honorarium wynikać będzie zatem wprost z zawartych z pracownikami umów o pracę lub aneksów do tychże umów. Wypłacane jako składnik wynagrodzenia honorarium będzie stanowiło honorarium z tytułu przeniesienia przez pracowników autorskich praw majątkowych do utworów na Wnioskodawczynię. W sytuacji, gdy pracownicy Spółki zatrudnieni na ww. stanowiskach nie stworzyliby (a co za tym idzie nie doszłoby do przeniesienia jakichkolwiek autorskich praw majątkowych na Spółkę) w danym miesiącu żadnego utworu, Wnioskodawczyni nie będzie wypłacała honorarium, ani innego rodzaju wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich. W takich sytuacjach Wnioskodawczyni przy rozliczaniu i wypłacaniu należnego wynagrodzenia pracownikowi, który nie stworzy utworu, nie będzie uwzględniał 50% kosztów uzyskania przychodu, a koszty te będą uwzględnione zgodnie z ogólnym przepisami dotyczącymi przychodów ze stosunku pracy. Jak wyraźnie wskazano we wniosku Spółka będzie prowadziła ewidencję wszystkich tworzonych utworów w odpowiednio zabezpieczonym systemie teleinformatycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe, przy zastosowaniu wyżej opisanego modelu ustalania, dokumentowania i rozliczania pracy twórczej, będzie ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% dla pracowników wykonujących zadania o charakterze twórczym w zakresie kategorii, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., w zakresie rzeczowym umowy o pracę - i rozliczanie części wynagrodzenia jako honorarium prawnoautorskiego z uwzględnieniem ww. kosztów uzyskania przychodów – przy zachowaniu zasady, że w pozostałym w zakresie, w jakim wykonywanie przez pracownika jego obowiązków nie stanowi pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu będą rozliczane na zasadach ogólnych, tj. art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawczyni, praca wykonywana przez pracowników spełnia przesłanki, o których mowa w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., gdyż ich praca polega na tworzeniu, za każdym razem, indywidualnego oprogramowania, kodów źródłowych oraz alternatywnych metod działania, a także opisów, instrukcji, wzorów. Praca ta już na początkowym etapie ma charakter oryginalny, stanowiący subiektywny wytwór intelektu, nie rutynowy. Efekt pracy na końcowym etapie tym bardziej ma te cechy. Wytwory tej pracy mieszczą się w kategoriach, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. Praca o charakterze twórczym jest cały czas świadczona na rzecz płatnika, a jej efekty przekazywane są na bieżąco. Każdorazowo również na płatnika przenoszone są autorskie prawa majątkowe co do utworów (a także do etapów wykonywania utworów) wykonywanych przez pracowników, w szczególności do końcowego efektu pracy - programu informatycznego. Pracownicy na mocy zawartych umów o pracę nie mają jakiegokolwiek prawa do dysponowania efektem swojej pracy, który w całości przekazywany jest pracodawcy (będącemu płatnikiem podatku dochodowego). W związku z powyższym, zasadne dla płatnika wydaje się ustalenie kosztów uzyskania przychodów dla tej grupy pracowników na poziomie 50%, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze wszelkimi konsekwencjami dla rozliczania podatku dochodowego w przyszłości - przy zachowaniu opisanego wyżej modelu ustalania, dokumentowania i rozliczania pracy twórczej.

DKIS interpretacją z dnia 10 kwietnia 2018 roku, nr [...] uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

DKIS uzasadniając swoje stanowisko, w pierwszej kolejności przytoczył kolejno przepisy art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1., art. 12 ust. 1, art. 31, art. 32 ust. 1, 2 i 7 u.p.d.o.f., dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i obowiązków płatnika tego podatku. Następnie przeszedł do omawiania kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, przywołując przepisy art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Dalej stwierdził, że w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Dalej organ przytoczył przepis art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., który stanowi, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Zaznaczył, że dokonana nowelizacja w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów wskazała m.in. dziedziny o charakterze twórczym objęte możliwością stosowania podwyższonych kosztów (dodany ust. 9b w art. 22 u.p.d.o.f.). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy). W obecnym, jak i w poprzednim stanie prawnym, to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika, determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów u.p.a.p.p. O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu u.p.a.p.p. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć u.p.a.p.p.

Dalej organ przywołał kolejno art. 1 ust. 1 (zawierający definicję utworu) i ust. 2 u.p.a.p.p., w którym wskazano między innymi, że przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Kolejno organ przywołał przepisy art. 8 ust.1 oraz art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.a.p.p. i wskazał, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p., czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 u.p.a.p.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. W przepisie tym przyjęto konstrukcję pierwotnego nabycia majątkowych praw autorskich przez pracodawcę twórcę. W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Organ dalej podniósł, że zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego, jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu, dlatego też, 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej. Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika.

Organ podsumowując powyższe rozważania wskazał, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

- praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w u.p.a.p.p.,

- pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

- stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

- od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

Następnie organ przytoczył opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Dalej organ podkreślił, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast jako wyodrębnionego honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako wartość hipotetyczną, niezależną od faktycznej wartości efektu pracy twórczej czyli utworu. Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo).

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że dokonując rozliczenia kieruje się nakładem pracy koniecznym do jego stworzenia - ze szczególnym uwzględnieniem ilości zarejestrowanego czasu pracy niezbędnego do stworzenia utworu (utworów). Zauważyć więc należy, że wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Podsumowując organ wskazał, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie jest możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzenia, które otrzymywać będą pracownicy Wnioskodawczyni za pracę twórczą. W konsekwencji do całości przychodów ze stosunku pracy, które uzyskiwać będą pracownicy Spółki, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. i tym samym stanowisko Wnioskodawczyni organ uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 26 lutego 2018 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1. błąd w ocenie stanu faktycznego polegający na niezgodnym z prawdą przyjęciu, że Skarżąca w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego:

- zamierza wdrożyć modelowe rozwiązanie, w którym honorarium z tytułu pracy twórczej wykonywanej przez pracowników Wnioskodawczyni określane jest jako wartość hipotetyczna, niezależna od faktycznej wartości wykonanej pracy twórczej, czyli utworu (str. 14 in principio);

- wskazał jako część wynagrodzenia mającą stanowić honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez pracowników - wartość będącą wyłącznie odzwierciedleniem proporcji czasu pracy (poświęconego) na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęcanego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych,

2. naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez oparcie wydanej interpretacji na wymogach nie znajdujących podstaw w tym przepisie, w szczególności poprzez bezpodstawne przyjęcie, że niezbędne dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, określonej w tej wysokości w powołanym przepisie jest to, aby:

- twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, podczas gdy przepis ten nie formułuje wymogu "bezpośredniego związania" przychodu z wyżej opisanym korzystaniem lub rozporządzaniem, tak jak rozumie ten wymóg organ wydający interpretację,

- miało miejsce jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej, podczas gdy powołany przepis takiego wymogu - jeśli miałby on być rozumiany jako dokładne wyliczenie kwotowe - również nie formułuje,

3. naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na nieuwzględnieniu w ocenie przedstawionego przez Skarżąca zdarzenia przyszłego, że przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne dla pracowników, w szczególności wynagrodzenia zasadnicze (...), a także wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wartość została z góry ustalona; tj.

4. naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez dokonanie interpretacji innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego, a to Kodeksu pracy oraz u.p.a.p.p. umożliwiających stronom umów o przeniesienie praw autorskich swobodne kształtowanie wynagrodzenia za korzystanie przez twórcę w praw autorskich lub rozporządzanie tymi prawami.

W uzasadnieniu, po przytoczeniu opisu zdarzenia przyszłego i stanowiska organu, Skarżąca wskazała, że pomimo obszernego tekstu uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej, rozstrzygnięcie organu oparte zostało w swojej istocie wyłącznie na argumentacji na str. 13-14, a podstawową wadą zawartej tam argumentacji są błędy w zakresie oceny (rozumienia) samego opisu zdarzenia (stanu) prawnopodatkowego. Pomimo wystosowania pisma wzywającego Skarżącą do sprecyzowania opisu zawartego w pierwotnie złożonym wniosku oraz obszernego przytoczenia całego opisu zdarzenia przyszłego tam przedstawionego, organ wyprowadza dwa całkowicie nieuprawnione wnioski, przy czym nie sposób znaleźć w powołanej argumentacji uzasadnienia dla takiego rozumowania. Organ uznał, że Skarżąca w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zamierza wdrożyć modelowe rozwiązanie, w którym honorarium z tytułu pracy twórczej wykonywanej przez pracowników Spółki określane jest jako wartość hipotetyczna, niezależna od faktycznej wartości wykonanej pracy twórczej, czyli utworu.

Twierdzenie to jest błędne. Z opisu zdarzenia przedstawionego przez Skarżącą wynikało jasno, że posiada Ona odpowiednie szczegółowe procedury pozwalające na precyzyjne przypisanie pracownikowi w każdym okresie rozliczeniowym wartości honorarium należnego mu z tytułu korzystania z praw autorskich tzn. przeniesienia tych praw na Skarżącą jako pracodawcę. Argumenty organu o tym, iż "wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy" oraz o tym, że "dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu", nawet jeśli uznać je za zasadne (z czym Skarżąca się nie zgadza), to w świetle przedstawionego zdarzenia prawnopodatkowego są całkowicie nietrafione. Skarżąca wyraźnie zaznaczyła we wniosku, że dokonuje precyzyjnego wyliczenia wartości honorarium prawnoautorskiego oraz że kieruje się przy tym określonymi przesłankami, z których czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym jest jednym z czynników, natomiast w żadnym wypadku nie można uznać, że jest to czynnik wyłączny. Zdaniem Skarżącej organ nie wyjaśnił dlaczego procedura przedstawiona w opisie zdarzenia prawnopodatkowego przez Skarżącą jest niewystarczająca jako procedura obliczania wynagrodzenia prawnoautorskiego. Organ bezpodstawnie i sprzecznie z treścią uzasadnienia wniosku przyjął, że wartość utworu określana przez pracodawcę (Skarżącą) należy określić jako "wartość hipotetyczną".

Zdaniem Skarżącej organ bezpodstawnie uznał, że Skarżąca w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazała - jako część wynagrodzenia mającą stanowić honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez pracowników - wyłącznie wartość będącą odzwierciedleniem proporcji czasu pracy (poświęconego) na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęcanego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych. Obowiązująca linia orzecznicza wyklucza jedynie możliwość powiązania wynagrodzenia prawnoautorskiego wyłącznie z czasem pracy poświęconym na tworzenie utworów. Argumentem jest tutaj brak powiązania honorarium za korzystanie z praw autorskich lub rozporządzanie nimi przez pracownika ze stworzeniem konkretnego utworu. Czym innym jest natomiast stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym pracodawca wdroży odpowiednie procedury umożliwiające powiązanie honorarium z konkretnym utworem (ewidencja, dokumentacja, zatwierdzanie, zabezpieczenie integralności wpisów w systemie elektronicznym). Dokonywana przez sądy administracyjne (ale także organy podatkowe w innych podobnych sprawach, por. np. interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2017 r. [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie zabrania pracodawcy takiego określania wysokości honorarium stanowiącego składnik wynagrodzenia pracownika, którego procedura obliczania będzie brała pod uwagę nakład pracy nad stworzeniem utworu, do którego ustalenia jednym z czynników jest czas poświęcony na stworzenie danego utworu. Argumentacja organu mogłaby być uznana za trafną, gdyby Skarżąca wyodrębniała jako składnik wynagrodzenia honorarium za "pracę twórczą" również wtedy, gdyby w danym miesiącu pracownik nie stworzył żadnego utworu. Byłby to jednak stan faktyczny diametralnie odmienny od tego przedstawionego we wniosku, wedle którego każdorazowo będzie możliwe powiązanie wysokości honorarium z przeniesieniem praw autorskich do konkretnego utworu.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że pozbawione podstaw prawnych jest stanowisko organu, w którym dokonuje on takiej wykładni powołanego przepisu, która zdaje się zabraniać jakiegokolwiek powiązania wartości utworów pracowniczych z czasem i nakładem pracy. Tymczasem nawet w nowszym orzecznictwie podtrzymywany jest pogląd, który zabrania jedynie automatycznego niejako obliczania wartości honorarium, na podstawie deklarowanego jako "czas twórczy" czasu pracy. Skarżąca podniosła, że niezrozumiałe i świadczące o niewłaściwej subsumpcji przedstawionego zdarzenia prawnopodatkowego pod przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wymaganie, aby miało miejsce "jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej", jeżeli poprzez to wyliczenie rozumieć wyłącznie podanie wartości kwotowej stworzonego utworu, z niejasnych przyczyn z konieczności abstrahujące od nakładu i czasu pracy poświęconej na jego stworzenie. Dla zastosowania przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie wystarczające powinno być jednoznaczne określenie procedur obliczania wartości honorarium. Skarżąca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła bowiem model jasnych i precyzyjnych, zawartych w dokumentach regulujących treść stosunku pracy, takich procedur, oparty o funkcjonujące w obrocie przykłady.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., należy stwierdzić, że w jej petitum zostały sformułowane zarzuty wypełniające dyspozycję przepisu art. 57a P.p.s.a (zarzuty nr 2, 3 i 4), natomiast zarzut oznaczony nr 1 dotyczący błędu w ocenie stanu faktycznego, w ocenie Sądu nie mieści się wśród podstaw zarzutów określonych w art. 57a P.p.s.a. i nie może być wprost przedmiotem rozpoznania Sądu. Wyjaśnić również należy, że Sąd rozpoznając zarzut numer 2, dotyczący błędnej wykładni przepisu art. 22 § 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest zobowiązany, do odniesienia się do oceny dokonanej przez organ przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. na tle przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, przytoczonego przez Sąd powyżej.

Z dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., ustalonym przepisem art. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U z 2017 r. poz. 2175; dalej: ustawa zmieniająca), stanowiącym przepis szczególny zarówno w odniesieniu do normy zawartej w ust. 1 jak i ust. 2 art. 22 u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., dodanego przepisem art. 1 pkt 8 lit. f ustawy zmieniającej, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1) twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

3) artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

4) w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

5) publicystycznej.

Przepisami odrębnymi w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. są przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, tj. utwór. W szczególności, w myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p., przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi - literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W art. 74 ust. 1-3 u.p.a.p.p. wskazano, że:

- programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej,

- ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie,

- prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przypadku stworzenia programu komputerowego będącego utworem w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p., zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie programu będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do tego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego lub gdy udzieli on licencji na korzystanie z utworu.

Zastosowanie niniejszego unormowania w przypadku zawierania umów o dzieło, której przedmiotem jest stworzenie programu komputerowego nie budzi wątpliwości. Podkreślić należy, że celem ustawodawcy określającego wysoką stawkę kosztów uzyskania przychodów było wprowadzenie instrumentu fiskalnego wspierającego twórców. Wprowadzenie zasady przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., uwzględniało okoliczność, że wpływy z obrotu prawami majątkowymi z rezultatów pracy twórczej są zazwyczaj rozłożone w czasie, gdyż działalność ta jest nieregularna, praca twórcza w porównaniu z innymi rodzajami pracy o charakterze typowym, czy odtwórczym wymaga większych nakładów osobistych w celu osiągnięcia jej efektów, specjalistycznego przygotowania oraz indywidualnych uzdolnień, a ryzyko ekonomiczne i zawodowe w pracy twórczej jest wysokie.

Wszystkie te okoliczności niewątpliwie wyraźnie zachodzą i uzasadniają stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku pracy twórczej wykonywanej poza stosunkiem umowy o pracę. W takim przypadku wykazanie okoliczności uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich wymaga wykazania faktu powstania konkretnego utworu, przeniesienia praw autorskich bądź udzielenia licencji oraz wysokości wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu. Okoliczności te strona z reguły może wykazać przedkładając zawartą umowę oraz dowód jej wykonania.

Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów z pracy twórczej, jest także możliwe, w przypadku wykonywania utworów w ramach stosunku pracy, tzw. utworów pracowniczych. Dla skorzystania z wysokich 50% kosztów uzyskania przychodów w takim przypadku konieczne jest jednak wykazanie wszystkich wymienionych wyżej przesłanek.

Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę. (por. wyrok WSA z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 809/12, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16, wyrok WSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest również stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1791/08, 16 września 2010 r. sygn. akt II FSK 839/09; 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2217/09, 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13).

W przypadku wykonywania pracy twórczej w ramach stosunku pracy należy wykazać powiązanie wynagrodzenia (honorarium) z konkretną, wykonaną pracą o charakterze twórczym oraz to, że praca ta została istotnie wykonana, tj. że powstał utwór. To zaś wymaga prowadzenia ewidencji prac twórczych, która będzie też kontrolowana i akceptowana przez pracodawcę. Jednocześnie trzeba stwierdzić, że ani przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ani żaden z innych przepisów u.p.d.o.f., czy też przepisów u.p.a.p.p., nie wymaga wyodrębnienia wynagrodzenia w określonej z góry kwocie, czy to w umowie o pracę czy w innych dokumentach kształtujących stosunek pracy. Wyodrębnienie z góry określonej kwoty honorarium, wręcz stawiałoby w jednym szeregu wytworzone utwory niezależnie np. od ich wartości czy też nakładu pracy koniecznego do ich stworzenia, pozbawiałoby utwory indywidualnego charakteru i stanowiłoby wręcz wypaczenie idei (przejawów) działalności twórczej. Podkreślić jeszcze raz trzeba, że ważne jest aby w sposób jednoznaczny, przy zaistnieniu określonych warunków w sposób precyzyjny, można było wyodrębnić honorarium.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że DIAS dokonując oceny przedstawionego zdarzenia dokonał błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że tylko z góry określona kwotowo wartość honorarium może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. Oceniając zdarzenie przyszłe organ przyjął, że Skarżąca zamierza wdrożyć rozwiązanie, w którym honorarium z tytułu pracy twórczej wykonywanej przez pracowników określiła jako "wartość hipotetyczną, niezależną od faktycznej wartości efektu pracy twórczej czyli utworu" i wskazał, że "Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo)".

Stanowisko organu nie jest trafne. Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego wskazała procedurę wyliczenia wartości honorarium, wskazując jakimi określonymi przesłankami przy wyliczeniu się kieruje. Prawdą jest, że Skarżąca jako jeden z czynników ustalania nakładu pracy, a w konsekwencji ustalania wartości honorarium wskazała miernik czasu poświęconego na wykonanie utworu, co jest całkowicie zrozumiałe i dopuszczalne, gdyż normowanie czasu pracy rozumiane jako ustalanie czasu wykonywania określonego zadania, czy realizacji określonej procedury, jest oczywistym elementem w zakresie ustalania wynagrodzenia za pracę. Podnieść jednak również należy, że jako czynnik wpływający na wysokość honorarium Skarżąca wskazała również na inne niż czas na wykonanie utworu elementy mające wpływ na jego ustalenie takie jak np. rodzaj i jakość pracy.

W ocenie Sądu, Skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji, procedurę określenia wartości honorarium, wskazując sposób prowadzenia szczegółowej ewidencji stworzonych utworów, a także rejestracji podejmowanych działań przez pracowników, która zapewnia oddzielenie pracy twórczej od innych działań podejmowanych przez pracowników, takich jak testowanie i wdrażanie oprogramowania, czynności administracyjne i porządkowe, sprawozdawcze, spotkania, i.t.p., tym samym w oparciu o tę procedurę stworzyła możliwość dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzenia które otrzymywać będą pracownicy Skarżącej.

W kontekście powyższego zauważyć jednak trzeba, że ryzyko odmiennych ustaleń w tym zakresie np. w toku postępowania podatkowego, obciąża Skarżącą. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy w wyniku analizy dowodów ustali, że fakty są inne niż podane we wniosku o interpretację – nie będzie Skarżącej służyła ochrona wynikającą z zastosowania się do tej interpretacji. Skutek ten będzie jednak jeszcze dalszy, bo w rezultacie (choć nie wprost) dotknie on rzeczywistych beneficjentów tej interpretacji tzn. pracowników, których wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich objęte zostaną preferencją z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podsumowując Sąd wskazuje, że stanowisko organu w zakresie wymogu, że procedura ustalenia honorarium musi wskazywać kwotę honorarium stanowi o błędnym wyłożeniu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do wniosku i oceny prawnej, wyrażonej przez organ w zaskarżonej interpretacji. Ten wykazany błąd w zakresie przepisów prawa materialnego powoduje, że interpretacja musi być wyeliminowana z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, Sąd wskazuje, że zgadza się ze stanowiskiem, że ustawodawca przewidział przypadki, w których określone przychody pracownika z tytułu stosunku pracy nie będą z góry ustalone, jednak przepis ten nie został naruszony przez organ, gdyż organ nie kwestionował tej okoliczności w świetle tego przepisu, tylko w świetle przepisu art. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., który był podstawą rozstrzygnięcia organu w związku z pytaniem sformułowanym przez Skarżącą.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 14b ust. 1 O.p., który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego. Skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w ingerencji "wprost w procedurę wyliczenia wartości honorarium", co ma z kolei uzasadniać twierdzenie, że organ dokonał interpretacji innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego (Kodeksu pracy oraz u.p.a.p.p.). Zdaniem Sądu organ nie ingerował w opisaną przez Skarżącą w zdarzeniu przyszłym procedurę wyliczania wartości honorarium, tylko dokonał jej własnej oceny w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., do której dokonania był zobowiązany. W świetle art. 14b § 1 O.p. irrelewantną kwestią jest, czy ocena ta jest prawidłowa albo nieprawidłowa oraz czy zainteresowany wydaniem interpretacji ją podziela czy też nie.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w wyroku.

Z powyżej opisanych względów skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.

Na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł.