Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3695/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. B. kwotę 242 zł (słownie: dwieście czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania S. B. (dalej zwanego Skarżącym), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 6.050,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając zaskarżoną decyzję wskazał, że Skarżący w 2010 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży książek własnego autorstwa. Jako formę opodatkowania wybrał zryczałtowany podatek dochodowy i jak wynikało z zeznania PIT-28 za 2010 r. z dnia 31 stycznia 2011 r., od uzyskanych przychodów opłacał ryczałt w wysokości 5,5%. W dniu 13 lutego 2013 r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT-28 za 2010 r., w której dokonał zmiany stawki ryczałtu na 3%. Wraz z korektą zeznania złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. Z protokołu kontroli wynika, że uzyskany za 2010 r. przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 5,5%. Skarżący złożył w dniu 26 czerwca 2013 r. korektę zeznania podatkowego PIT-28 za 2010 r. uwzględniając ustalenia zawarte w protokole kontroli.

Skarżący zwrócił się do działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stawki właściwej do opodatkowania jego działalności gospodarczej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2013 r. stwierdził, że przychody ze sprzedaży książki własnego autorstwa należy zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.), tj. do przychodów z praw majątkowych. W konsekwencji brak jest podstaw do opodatkowania ww. przychodów 3% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o określenie wysokości podatku dochodowego za 2010 r. zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w ww. interpretacji indywidualnej. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 6.050,00 zł. Organ określił Skarżącemu wysokość zobowiązania zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną, wskazując iż do określenia przychodu z praw majątkowych przyjęto dokumentację służącą ustaleniu wysokości przychodu dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego z uwagi na okoliczność, iż innych dokumentów Skarżący nie przedłożył.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący utrzymywał, iż stanowisko w niej wyrażone pozostaje w sprzeczności z ogólnie rozumianym ustrojem gospodarczym Polski, a w szczególności z przepisami regulującymi kwestie praw autorskich i Konstytucją RP gwarantującą swobodę w dysponowaniu własnym majątkiem i swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych wykorzystał faktury dokumentujące działalność wydawniczą, które to faktury są dowodem odsprzedaży drukowanych książek, zakupionych wcześniej od drukarza, na zakup których Skarżący ma dokumenty w postaci faktur VAT wystawionych przez ich producenta.

Dyrektor Izby Skarbowej zdefiniował spór, jako sprowadzający się do ustalenia, czy Skarżący sprzedając książki własnego autorstwa uzyskuje przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z tytułu praw majątkowych. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 oraz 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Następnie stwierdził, że przychód ze sprzedaży książek własnego autorstwa należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a to wyklucza uwzględnienie go jako przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego taka kwalifikacja wynika z faktu, iż Skarżącemu, jako autorowi książki, przysługują w świetle ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm., dalej: ustawa o prawie autorskim), autorskie prawa osobiste (art. 16) i autorskie prawa majątkowe (art. 17).

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, iż dokonuje on zakupu od drukarza gotowych książek, a jego działalność sprowadza się jedynie do sprzedaży danego towaru. Skarżący cały czas pozostaje autorem zbywanych książek, ponieważ nie dokonuje przeniesienia na drukarza jakichkolwiek praw autorskich majątkowych, których przeniesienie wymaga pod rygorem nieważności formy pisemnej - art. 53 ustawy o prawie autorskim. Skarżący nie kupuje od drukarza książek, tylko płaci za usługę drukarską, pozostając cały czas ich autorem. Nie można zatem stwierdzić, iż Skarżący sprzedając własne książki prowadzi działalność wydawniczą.

Odnosząc się do argumentacji odwołania dotyczącej przenoszenia praw autorskich na kupującego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż stosownie do postanowień art. 52 ust. 1 ustawy o prawach autorskich, Skarżący dokonując sprzedaży egzemplarza własnej książki przenosi wyłącznie prawo własności egzemplarza utworu, które uprawnia kupującego wyłącznie do korzystania z utworu w zakresie własnego użytku osobistego (art. 23 ww. ustawy). Nie dochodzi w takiej sytuacji do przeniesienia praw autorskich, zarówno osobistych jak i majątkowych uprawniających kupującego do dowolnego rozporządzania zakupionym utworem. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postąpił prawidłowo kwalifikując przychód uzyskany przez Skarżącego jako przychód z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, gdyż sprzedaż prawa własności egzemplarza utworu (książki) jest przychodem z ww. praw wynikającym z odrębnych przepisów, w tym przypadku z ustawy o prawie autorskim.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ww. interpretacji przepisów nie stoi w sprzeczności z ustrojem gospodarczym, a w szczególności z przepisami regulującymi prawa autorskie i Konstytucją RP. Interpretacja nie powoduje ograniczenia swobody dysponowania majątkiem Skarżącego, jedynie klasyfikuje zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa uzyskany przez niego przychód. Nie można również uznać, iż dochodzi do naruszenia prawa autorskiego. Na żadnym etapie postępowania organ pierwszej instancji nie twierdził bowiem, iż Skarżący dokonuje przeniesienia całości praw autorskich na kupującego.

Odpowiadając na zarzut ustalenia przychodu na podstawie faktur dokumentujących, w ocenie Skarżącego, odsprzedaż drukowanych książek zakupionych wcześniej od drukarza, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż z analizy tych faktur wynika bezsprzecznie, że Skarżący uzyskał przychód z tytułu sprzedaży książek własnego autorstwa. W związku z powyższym, po zakwalifikowaniu przez organ pierwszej instancji uzyskanego przez Skarżącego dochodu, jako dochodu określonego w art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., organ ten ustalił przychód na podstawie faktur VAT świadczących o kwocie jaką Skarżący uzyskał z tytułu sprzedaży tych książek.

Skarżący nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie.

Powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu. Stwierdził, że żadnemu ze swych klientów nie zbył praw autorskich.

Skarżący nie zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że kluczem do rozstrzygnięcia sporu jest jedynie ustalenie, czy sprzedając wydrukowane egzemplarze książek, których jest także autorem uzyskuje przychody określone w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., ponieważ równie ważną kwestią jest rozstrzygnięcie, czy ma prawo być wydawcą tworzonych przez siebie publikacji, czyli czy może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tych książek. Skarżący podniósł, iż działalność wydawnicza jest jego jedynym źródłem utrzymania, dlatego chciałby wiedzieć na jakich zasadach mam sprzedawać wydawane przeze siebie książki i jak ma dokumentować sprzedaż każdego pojedynczego egzemplarza. Jeśli bowiem jest tak, jak twierdzi organ odwoławczy, to nie może dokumentować sprzedaży fakturami ani paragonami, gdyż te instrumenty są zarezerwowane dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Skarżący zadał pytanie, czy w związku z tym ma z klientami podpisywać umowę na zakup pojedynczego egzemplarza książki, czyli zawierać kilka tysięcy umów rocznie. Zdaniem skarżącego, stanowisko organów podatkowych prowadzi do pogwałcenia konstytucyjnego prawa do swobody prowadzenia działalności gospodarczej przez obywatela.

Skarżący podniósł, że zarejestrował działalność wydawniczą i uzyskał wszystkie niezbędne wpisy i numery (NIP, REGON) i przez 20 lat bez przeszkód prowadził działalność gospodarczą drukując kolejne tytuły. Uważa, że tak właśnie powinno być. Swobodę rozporządzania swoim majątkiem gwarantuje mu bowiem Konstytucja RP. Zatem może wybrać, co zrobić z projektem własnej książki - znaleźć wydawcę, który zapłaci jednorazowo większą kwotę za prawa autorskie, czy zrezygnować z przychodów związanych z prawami autorskimi i ryzykując własne pieniądze wytworzyć gotowy produkt, i jako wydawca zarobić na jego sprzedaży. Skarżący wskazał, że wybrał drugą opcję, przy czym z uwagi na brak własnych możliwości produkcyjnych zleca wytwarzanie jego produktów zewnętrznym drukarniom, po czym je kupuje.

Skarżący podkreślił, że samo posiadanie praw autorskich nie może być podstawą do opodatkowania, gdyż aby mówić o przychodzie z praw autorskich musi nastąpić ich zbycie, które wymaga zawarcia umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności - art. 53 ustawy o prawie autorskim. Zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż przysługują mu, jako autorowi książki autorskie prawa osobiste (art. 16 ww. ustawy) i autorskie prawa majątkowe (art. 17), ale są one związane wyłącznie z projektem książki, nie zaś z kopiami projektu czyli wydrukowanymi egzemplarzami książek. Zgodził się też, że przeniesienie prawa własności egzemplarza utworu nie stanowi przejścia autorskich praw majątkowych do utworu na kupującego (o ile umowa pisemna nie stanowi inaczej). Przeniesienie prawa własności, to po prostu sprzedaż - zwykła transakcja handlowa. Skarżący zaznaczył, że od początku twierdzi, iż tym właśnie zajmuje się jego firma - działalnością gospodarczą w zakresie handlu książkami.

Zdaniem Skarżącego prowadzona przez niego działalność wydawnicza spełnia kryteria określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Skarżący wskazał, że art. 9a. ust. 1 u.p.d.o.f. daje osobom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość wyboru opodatkowania w formie ryczałtu i on już na początku swojej działalności wybrał taką formę opodatkowania - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Uważa, że jego działalność powinna być opodatkowana według zasad zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 5b - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% z działalności usługowej w zakresie handlu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego do źródła przychodów, która to kwalifikacja przekłada się na formę opodatkowania tychże przychodów i stawkę opodatkowania.

Organy podatkowe uznały, że uzyskiwany przez Skarżącego przychód ze sprzedaży książek jego autorstwa stanowi źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z tytułu praw majątkowych. Natomiast Skarżący uważa, iż prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli jest pozarolniczą działalnością gospodarczą, tym samym zgodnie z art. 9a. ust. 1 u.p.d.o.f. może dokonać wyboru formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ze stawką 3%.

Zdaniem Sądu organy podatkowe błędnie zakwalifikowały uzyskiwany przez Skarżącego przychód do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z tytułu praw majątkowych. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego ów przychód powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do postanowień art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie mowa jest o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przytoczonych regulacjach prawnych art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł definicję działalności gospodarczej, prawnie znaczącą dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika z nich, że działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, jeżeli przychody z takiej działalności nie zostały przez ww. ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9.

Podkreślić należy, że najważniejsze znaczenie w kontekście kwalifikacji przychodów do źródła "działalność gospodarcza" bądź do innych źródeł przychodów ma kwestia stosownego zorganizowana i ciągłości tej aktywności. Należy bowiem mieć na uwadze to, że także w podatkowej definicji działalności gospodarczej akcentuje się wymóg jej zorganizowania i ciągłości jako jedną z jej istotnych cech.

W konsekwencji należy uznać, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to – choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań – uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12 – dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie skonstruowanie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

Zdaniem Sądu prowadzona przez Skarżącego działalność spełnia kryteria działalności gospodarczej. Skarżący prowadził ją we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Jak podał, od 20 lat sam tworzy produkt - książki, oddaje te książki do druku, a następnie sprzedaje je. Skarżący ponosi ryzyko co do rezultatu prowadzonej działalności. W żadnym razie nie wynika z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, iż Skarżący uzyskuje przychód z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Skarżący nie uzyskiwał przychodu ani z autorskich praw majątkowych, ani z odpłatnego zbycia tych praw. Skarżący sprzedawał książki własnego autorstwa, ale nie zawierał umów przenoszących autorskie prawa majątkowe i nie zawierał umów licencyjnych. W każdym razie organy nie wykazały, aby taka sytuacja miała miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej na str. 4 zaskarżonej decyzji wręcz stwierdził, iż "Na żadnym etapie postępowania organ pierwszej instancji nie twierdził iż Strona dokonuje przeniesienia całości praw autorskich na kupującego". Co więcej to sam organ odwoławczy powołał się na regulację zawartą w art. 52 ustawy prawo autorskie, zgodnie którą jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu. Z przepisu tego wynika, że przeniesienie własności egzemplarza nie prowadzi do przejścia praw autorskich nie tylko w ogóle, ale także na żadnym z pól eksploatacji. Inaczej mówiąc, przepis ten sprawia, że przeniesienie własności egzemplarza w ogóle nie wpływa na przeniesienie praw autorskich, niezależnie od ich zakresu (T. Tomasz Targosz, Komentarz do art. 52 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX).

Zupełnie więc niezrozumiałe jest, dlaczego według organów podatkowych sprzedaż książek własnego autorstwa jest tożsama ze sprzedażą praw majątkowych. Z cała mocą podkreślić trzeba, iż o sprzedaży autorskich praw majątkowych można by mówić tylko wówczas, gdyby organy podatkowe wykazały, iż Skarżący przenosił autorskie prawa majątkowe lub zawierał umowy licencyjne, a tego nie uczyniły. Skarżący zaś twierdził, że nie wyzbywał się praw autorskich (nie udzielał zgody na zbycie praw autorskich żadnemu klientowi – str. 2 skargi). Okoliczność zaś, że Skarżący był autorem książek, które sprzedawał, sama w sobie nie zaświadcza o uzyskaniu przychodu z autorskich praw majątkowych (praw majątkowych).

Słusznie podnosił Skarżący, że to do niego należy wybór, czy własne książki będzie sam sprzedawał, czy też powierzy wydawcy. Skoro zdecydował, iż będzie sprzedawał je sam i nie zdecydował się na rozporządzenie swoimi autorskimi prawami majątkowymi, to przychód ze sprzedaży książek należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest dokonać kwalifikacji uzyskiwanego przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży książek jego autorstwa, w okolicznościach ustalonych w tej sprawie, zgodnie z powyżej wyrażonym stanowiskiem Sądu. Dalsza wypowiedź Sądu jest niemożliwa, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując błędne założenie, iż uzyskiwany przez Skarżącego przychód stanowi źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie poddał ocenie prawidłowości stosowanej przez Skarżącego formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz nie wyraził własnego stanowiska odnośnie do wysokości stawki podatkowej.

Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Z powyżej wskazanych względów Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartego w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3694/14, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.