Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 583/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7 ust. 2e
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 554/10 w sprawie ze skarg T. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 14 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 554/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi T. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 grudnia 2009 r. w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wyrokiem z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1349/07, WSA w Warszawie, w sprawie ze skargi T. S., uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 maja 2007 r. oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji z 20 listopada 2006 r. w przedmiocie zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe.

W wyroku tym Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych, że skarżąca w latach 2003 i 2004 r. była podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993 r.") oraz art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 2004 r."). Z akt administracyjnych w sposób niewątpliwy wynikało, że strona sukcesywnie, z tytułu wartości odpłatnie świadczonych usług już w 1999 r. utraciła zwolnienie podmiotowe, przewidziane w art. 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z 14 ust. 7a u.p.t.u. z 1993 r. Tym samym w latach 2003-2004 nie mogła korzystać ze zwolnienia w podatku VAT i każda sprzedaż towarów i usług podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Podatniczka miała też obowiązek prowadzenia ewidencji i rozliczania podatku w deklaracjach VAT-7, a skoro tego nie dopełniła, zasadne było ustalenie przez organy podstawy opodatkowania na mocy art. 15 u.p.t.u. z 1993 r. oraz odpowiadającego mu art. 29 u.p.t.u. z 2004 r. W omawianym wyroku Sąd zajął również stanowisko w kwestii dotyczącej rozbudowy budynku usytuowanego w W. przy ul. [...] i opodatkowania sprzedaży lokali. Podnosząc, iż w sprawie niesporna była sprzedaż lokali w styczniu, marcu, kwietniu i wrześniu 2004 r., położonych w ww. budynku nabytym w 1999 r. jako budynek dwupiętrowy (trzykondygnacyjny), wskazał, że kontrowersje budziła kwestia dokonywania prac budowlanych, czy też prac remontowo-budowlanych, które doprowadziły do zwiększenia liczby lokali. Sąd, biorąc pod uwagę ustalenia organów podatkowych oraz znajdujące się w aktach dokumenty, stwierdził, iż nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z przyjęciem przez organy podatkowe, że podatniczka dokonała rozbudowy budynku, w wyniku czego pozyskała powierzchnię użytkową. WSA uznał, iż - wbrew stwierdzeniom strony, jakoby nie dokonywała ona rozbudowy budynku, lecz tylko przebudowy poddasza, czyli II piętra w nabytym budynku, w wyniku czego przywrócono do użytkowania znaczną powierzchnię budynku, uprzednio wyłączoną administracyjnie z użytkowania - prawidłowe są ustalenia organów podatkowych obu instancji, iż w budynku strony, w stosunku do stanu z dnia nabycia, została dobudowana czwarta kondygnacja (tj. trzecie piętro) oraz nad nim poddasze użytkowe. Sąd wskazał też na konieczność opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych podatkiem VAT według 7% stawki.

W omawianym wyroku z 11 stycznia 2008 r. WSA wskazał na konieczność poczynienia przez organy ustaleń dotyczących drugiego piętra. O ile bowiem ustalono, że trzecie piętro i poddasze nadbudowano, o tyle nie ustalono, czy drugie piętro zostało zbudowane w ramach prowadzonych prac remontowo-budowlanych i tym samym, czy znajdujące się na nim lokale nie mogą być uznane za towary używane. Sąd wskazał przy tym, że okoliczność, iż nabyty przez skarżącą w 1999 r. budynek pochodził z lat 30-tych ubiegłego wieku, nie przesądza automatycznie o kwalifikacji lokalu jako towaru używanego. Nie ustalono bowiem, czy sprzedawane lokale istniały już w momencie zakupu przez stronę budynku, tj. w 1999 r. i mogły być tym samym uznane za towary używane. WSA wyjaśnił, że ze względu na analogiczne definicje pojęcia "towary używane" zawarte w art. 4 pkt 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz w art. 43 ust. 1 pkt 14.2 u.p.t.u. z 2004 r. pod uwagę należy brać czas wybudowania budynku lub jego części, a nie moment zakupu budynku, w którym znajdowały się sprzedawane lokale mieszkalne. Sąd podniósł, iż z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika, na jakim piętrze budynku znajdowały się sprzedawane w poszczególnych okresach rozliczeniowych lokale. Natomiast w związku z tym, że budynek uległ przebudowie, oczywistym jest, iż niektóre lokale mogły mieć inny okres pochodzenia niż sam budynek. Różnie zatem kształtowała się możliwość ich zaliczenia, jako przedmiotów czynności sprzedaży, do towarów używanych.

W wyniku ponownego rozpoznania ww. spraw Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku VAT za styczeń, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2004 r. Organ wyjaśnił, że materiał dowodowy w postaci m.in. opinii biegłego rzeczoznawcy z 13 lutego 2000 r., decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 30 marca 2001 r. oraz zaświadczenia Starostwa Powiatu W. z 1 lipca 2002 r., wskazuje, że lokal nr 8 znajdujący się na drugim piętrze budynku, lokal nr 14 znajdujący się na trzecim piętrze tego budynku oraz lokal nr 17 znajdujący się na poddaszu użytkowym nad dobudowanym trzecim piętrem były lokalami wybudowanymi przez podatniczkę po zakupie budynku w 1999 r. W oparciu o powyższe ustalenia, organ uznał, że skoro proces budowlany lokali nr 8, 14 i 17 rozpoczęto po zakupie nieruchomości w 1999 r. i zostały one wydane nabywcom w 2001 r., to nie spełniały kryterium 5 lat od zakończenia budowy i nie mogły do nich znaleźć zastosowania przepisy art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. z 1993 r. Natomiast lokal nr 4 znajdujący się na pierwszym piętrze budynku istniał w dacie zakupu budynku, został jedynie poddany gruntownemu remontowi i w związku z tym stanowił towar używany, którego sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu.

W związku z powyższym, organ powołując się na § 66 ust. 1 pkt 7, § 69 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r.") oraz art. 6 ust. 7b u.p.t.u. z 1993 r. stwierdził, że zapłaty za nabycie lokali mieszkalnych o nr 8, 14 i 17 dokonane przelewami bankowymi, odpowiednio w styczniu, marcu i kwietniu 2004 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki 7%. Natomiast pozostałe kwoty z tytułu sprzedaży powyższych lokali mieszkalnych, które zostały uiszczone przed 1 stycznia 2002 r. podlegały opodatkowaniu 0% stawką podatku.

W sprawie opodatkowania wynajmu pokoi gościnnych, organ pierwszej instancji stwierdził, iż skarżąca nie prowadziła usług typu hotelu pracowniczego. Uznał przy tym, że skarżąca świadcząc usługę wynajmu pokoi gościnnych na rzecz podmiotu gospodarczego winna była ją zaklasyfikować do grupowania PKWiU 55.23.13-00.00 – "usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania" - wg PKWiU z 1997 r. (odpowiednio PKWiU z 2004 r. - 55.23.13-00.00 – "usługi wynajmu pozostałych umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania"). Zgodnie z art. 18 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z załącznikiem nr 3 poz. 108 do ustawy oraz art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z załącznikiem nr 3 poz. 140 do tej ustawy, stawka podatku od tych usług wynosi 7%.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie:

- art. 2 ust. 6 ustawy z 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz o zmianie ustawy o policji oraz o zmianie ustawy - kodeks wykroczeń, przez zastosowanie art. 7 ust. 2e u.p.t.u. z 1993 r. do wydatków poniesionych przed 26 marca 2002 r.;

- art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 i art. 7 ust. 1 pkt. 5 u.p.t.u. z 1993 r., przez przyjęcie, bez przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, iż podatnik dokonał nakładów na sprzedawane lokale w wysokości powyżej 30% wartości początkowej, w szczególności bez przeprowadzenia ekspertyzy biegłych;

- art. 187 §1 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, iż skarżąca dokonała rozbudowy budynku, w wyniku czego uzyskała wzrost powierzchni użytkowej;

- art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 7 ust. 2e u.p.t.u. z 1993 r. przez stwierdzenie, iż skarżąca sprzedała lokale w okresie krótszym niż 5 lat od zakupu nieruchomości, co miało świadczyć o braku możliwości zakwalifikowania sprzedawanych lokali do towarów używanych;

- błąd w ustaleniach faktycznych przez uznanie, iż skarżąca nie prowadziła hotelu pracowniczego dla pracowników firm kierowanych przez firmę współpracującą, ale świadczyła usługi hotelarskie na zasadach ogólnych;

- art. 187 § 1 O.p. przez dowolną ocenę dowodów w postaci oświadczeń osób zakwaterowanych w hotelu robotniczym, niewzięcie pod uwagę list gości hotelowych znajdujących się w aktach oraz nieuzasadnione zakwestionowanie interpretacji statystycznej przedstawionej przez podatnika;

- art. 70 § 4 O.p. przez stwierdzenie, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych został przerwany wskutek podjęcia czynności egzekucyjnych, o których podatnik został powiadomiony, w sytuacji gdy czynności te były bezskuteczne.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

3.2. W ocenie Sądu organy podatkowe uwzględniły stanowisko WSA w Warszawie zawarte w wyroku z 11 stycznia 2008 r. Organy trafnie przyjęły, że w budynku położonym w W. przy ul [...] dobudowano drugie i trzecie piętro oraz poddasze użytkowe, zaś parter oraz pierwsze piętro podlegały jedynie gruntownemu remontowi, więc sprzedaż we wrześniu 2004 r. lokalu nr 4 (towar używany) znajdującego się na pierwszym piętrze budynku jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Odnośnie lokalu nr 8 znajdującego się na drugim piętrze, lokalu nr 14 znajdującego się na trzecim piętrze oraz lokalu nr 17 znajdującego się na poddaszu użytkowym, organy obu instancji wskazały, że: wydanie nabywcy lokalu nr 14 nastąpiło na podstawie umowy przedwstępnej 6 września 2001 r., zaś aktem notarialnym z 31 marca 2004 r. ustalono odrębną własność tego lokalu; wydanie nabywcy lokalu nr 8 nastąpiło 4 listopada 2001 r., zgodnie z datą zawarcia umowy przedwstępnej, zaś aktem notarialnym z 23 stycznia 2004 r. ustalono odrębną własność lokalu; wydanie nabywcy lokalu nr 17 nastąpiło 12 listopada 2001 r., zgodnie z datą zawarcia umowy przedwstępnej, zaś aktem notarialnym z 23 marca 2004 r. ustalono odrębną własność tego lokalu. Zdaniem Sądu organy podatkowe wskazując na treść art. 6 ust. 8 i 7b u.p.t.u. z 1993 r., § 69 i 66 § ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. słusznie stwierdziły, że z uwagi na fakt, iż w przypadku sprzedaży lokali nr 8 i 14 przed 1 stycznia 2002 r. pobrano powyżej połowy ceny oraz przez wzgląd na pobranie zaliczki w przypadku lokalu nr 17, choć poniżej połowy ceny mieszkania, zaliczki te podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT wg 0% stawki. Ponieważ pozostałe kwoty z tytułu zakupu mieszkań, nabywcy wpłacali w 2004 r., to obowiązek podatkowy powstał w miesiącu dokonania wpłaty, przy zastosowaniu 7% stawki podatku. Wyjaśniły też, że skoro proces budowlany lokali o nr 8, 14 i 17 rozpoczęto po zakupie nieruchomości w 1999 r. i lokale zostały wydane nabywcom w 2001 r., to nie spełniały one kryterium 5 lat od zakończenia budowy i nie mogły do nich znaleźć zastosowania przepisy art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

3.3. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 2e u.p.t.u. z

1993 r. Co do zakresu mocy działania tego przepisu odniósł się WSA w wyroku z 11 stycznia 2008 r. stwierdzając, iż zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy z 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185, dalej "ustawa nowelizująca z 15 lutego 2002 r.") przepis art. 1 pkt 6 lit. b) stosuje się w sytuacji gdy wydatki, o których mowa w tym przepisie, zostały poniesione począwszy od dnia wejścia w życie ustawy. Innymi słowy, o wyłączeniu zwolnienia od podatku VAT sprzedaży towarów używanych w postaci budynków, budowli lub ich części mogły decydować tylko i wyłącznie te wydatki na ich ulepszenie, które podatnik poniósł od 26 marca 2002 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie stwierdził, że art. 7 ust. 2e u.p.t.u. z 1993 r. nie ma zastosowania do sprzedaży lokali nr 8, 14 i 17, gdyż zostały one wydane nabywcom w 2001 r., zaś ww. przepis obowiązuje od 26 marca 2002 r. i w związku z tym nie ma potrzeby ustalania wartości poniesionych nakładów.

3.4. Odnośnie opodatkowania usług wynajmu pokoi gościnnych, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe, zważywszy na stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z 11 stycznia 2008 r., podjęły szereg czynności dowodowych i prawidłowo zaklasyfikowały usługi świadczone przez skarżącą do grupowania PKWiU 55.23.13-00.00 – "usługi najmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania", według PKWiU z 1997 r. i odpowiednio PKWiU z 2004 r. - 55.23.13-00.00 – "usługi najmu pozostałych umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania" i wskazały właściwe dla tych usług stawki podatku VAT. Sąd zgodził się z oceną organów podatkowych, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdzał, aby skarżąca prowadziła hotel pracowniczy.

3.5. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca twierdziła, że przedawnieniu uległy zobowiązania za 2002 r. i 2003 r., tymczasem przedmiotem zaskarżonych decyzji są zobowiązania podatkowe za styczeń, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2004. W oparciu o art. 70 § 1 O.p. Sąd wskazał, że dla ww. zobowiązań terminy płatności przypadały w 2004 r., czyli termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Zaskarżone decyzje organu odwoławczego zostały doręczone skarżącej 29 grudnia 2009 r., zatem nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań za ww. wskazane miesiące 2004 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 6 ustawy nowelizującej z 15 lutego 2002 r., przez zastosowanie art. 7 ust. 2e u.p.t.u. z 1993 r. do wydatków poniesionych przed 26 marca 2002 r.,

- art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. (w odniesieniu do decyzji dotyczących stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r. – art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. z 1993 r.), przez przyjęcie - bez przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego w tym zakresie - że skarżąca dokonała nakładów na sprzedawane lokale w wysokości powyżej 30% wartości początkowej, w szczególności bez przeprowadzenia ekspertyzy biegłych,

- art. 187 § 1 O.p., przez dowolną, a nie swobodną, ocenę materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że skarżąca dokonała rozbudowy budynku, w wyniku czego uzyskała wzrost powierzchni użytkowej,

- art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. (w odniesieniu do decyzji dotyczących stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r. – art. 7 ust. 2e u.p.t.u. z 1993 r.), przez stwierdzenie, że skarżąca sprzedała lokale w okresie krótszym niż 5 lat od nabycia nieruchomości, co miało świadczyć o braku możliwości zakwalifikowania sprzedawanych lokali do towarów używanych,

- art. 187 § 1 O.p., przez dowolną, a nie swobodną, ocenę materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że skarżąca nie prowadziła hotelu pracowniczego dla pracowników firm kierowanych przez firmę współpracującą, ale usługi hotelarskie na zasadach ogólnych,

- art. 187 § 1 O.p., przez dowolną ocenę dowodów – oświadczeń zakwaterowanych w hotelu robotniczym, niewzięcie pod uwagę list gości hotelowych, znajdujących się w aktach oraz przez nieuzasadnione zakwestionowanie interpretacji statystycznej przedstawionej przez skarżącą.

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej pominięto, na co dobitnie zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji, że wpływ na wynik rozpatrywanej przez niego sprawy ma norma art. 153 P.p.s.a., powodująca konieczność uwzględnienia – w ramach dokonywanego rozstrzygnięcia – oceny prawnej pewnych aspektów tej sprawy dokonanej już w wyroku WSA w Warszawie z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1349/07.

5.2. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. co powoduje, że nie zostało podważone stanowisko Sądu pierwszej instancji będące wynikiem uwzględnienia normy tego przepisu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Tym samym stwierdzić należy, że nie zostało zakwestionowane, że Sąd pierwszej instancji był związany poglądem wyrażonym w poprzednim wyroku co do braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z ustaleniem organów, że skarżąca dokonała rozbudowy budynku, w wyniku czego pozyskała nową powierzchnię użytkową (dobudowano trzecie piętro i usytuowane nad nim poddasze użytkowe).

5.3. Z tych względów za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., wskazujący na "dowolną, a nie swobodną, ocenę materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że skarżąca dokonała rozbudowy budynku, w wyniku czego uzyskała wzrost powierzchni użytkowej", gdyż zagadnienie to zostało już przesądzone w poprzednim wyroku tegoż Sądu, po myśli art. 153 P.p.s.a. (abstrahując już od tego, że zarzut dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów powinien być odniesiony do art. 191 O.p., a nie art. 187 § 1 O.p.).

5.4. Z tych samych względów za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 2e u.p.t.u. z 1993 r. Również bowiem i w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że – po myśli art. 153 P.p.s.a. – związany był stanowiskiem wyrażonym w wyroku tegoż Sądu z 11 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1349/07.

Przypomnieć należy, że w orzeczeniu tym stwierdzono, że art. 7 ust. 2e u.p.t.u. z 1993 r., który zaczął obowiązywać od 26 marca 2002 r., należy rozpatrywać z uwzględnieniem art. 2 ust. 6 ww. ustawy nowelizującej z 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185), zgodnie z którym art. 7 ust. 2e u.p.t.u. stosuje się w sytuacji, gdy wydatki, o których mowa w tym przepisie, zostały poniesione począwszy od dnia wejścia w życie ustawy, czyli od 26 marca 2002 r.

Skoro zaś w sprawie ustalono, że przedmiotowe lokale zostały wydane nabywcom w 2001 r., czyli przed 26 marca 2002 r., norma art. 7 ust. 2e u.p.t.u. nie mogła mieć w tej sprawie zastosowania i nie mogło dojść do jej naruszenia.

5.5. Powyższa konkluzja skutkuje również stwierdzeniem, że za chybiony uznać również należy zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. (a w odniesieniu do decyzji dotyczących stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r. – art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. z 1993 r.), przez przyjęcie - bez przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego w tym zakresie - że skarżąca dokonała nakładów na sprzedawane lokale w wysokości powyżej 30% wartości początkowej, w szczególności bez przeprowadzenia ekspertyzy biegłych.

Wskazać bowiem należy, że ustaleń takich nie czyniono na potrzeby tej sprawy, gdyż – jak wyżej stwierdzono – wynikające z art. 7 ust.2e u.p.t.u. z 1993 r. ustalenie, że poniesione przez podatnika wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (co m.in. wpływało na utratę zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy) nie miało żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

5.6. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, że sporne lokale, które zostały sprzedane (nr 8 na drugim piętrze, nr 14 na trzecim piętrze oraz nr 17 na poddaszu) należy kwalifikować jako towary używane. Słusznie w tym zakresie podniesiono, że na podstawie art. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. z 1993 r. (art. 43 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r.) towarami używanymi są budynki, budowle i ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Zatem towarem używanym – gdy jest przedmiotem obrotu – może być część budynku, np. wyodrębniony lokal mieszkalny, jeżeli spełniałby powyższe warunki. Jeżeli jednak z zebranego materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, że piętro drugie, trzecie i użytkowe poddasze były dobudowane po nabyciu przez skarżącą budynku (drugie piętro zostało rozebrane i wybudowano w jego miejsce nową kondygnację, z nowymi lokalami, inną ilością lokali, pozostałych kondygnacji wcześniej nie było – dobudowano trzecie piętro i użytkowe poddasze), to w pełni uzasadnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące pogląd organów podatkowych, że w świetle ww. przepisów żaden lokal znajdujący na tych kondygnacjach nie może być kwalifikowany jako towar używany, skoro skarżąca nabyła budynek w 1999 r., natomiast lokale po budowie zostały przekazane ich nabywcom już w 2001 r., a licząc 5-letni okres (wskazany w powyższych normach) – nawet począwszy od końca roku w którym budynek został przez skarżącą nabyty – okres ten minąłby z końcem 2005 r.

5.7. W konsekwencji tego za bezpodstawny uznać także należy zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. (w odniesieniu do decyzji dotyczących stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r. – art. 7 ust. 2e u.p.t.u. z 1993 r.), przez uznanie, że skarżąca sprzedała lokale w okresie krótszym niż 5 lat od nabycia nieruchomości.

W sytuacji bowiem, gdy przedmiotem sprzedaży były lokale mieszkalne, jako odrębne przedmioty własności, które – jak wynika nawet ze skargi kasacyjnej – powstały dopiero w wyniku działań budowlanych skarżącej (niezależnie od ich charakteru) po nabyciu przez nią budynku (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono: "w wyniku remontu uzyskano nowe powierzchnie użytkowe, do tej pory wyłączone z użytku z powodu złego stanu technicznego budynku"), to niewątpliwie substancja tych lokali powstała dopiero w następstwie tychże prac budowlanych skarżącej, co w pełni uzasadnia twierdzenia organów, że skoro ich sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od powstania tych lokali jako odrębnych od budynku towarów, to wyklucza możliwość uznania ich (na potrzeby tej sprzedaży) za towary używane, w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.z 1993 r. i art. 43 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.z 2004 r.). Tym samym wyklucza to możliwość naruszenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 7 ust. 2e u.p.t.u. z 1993 r. (niemającego zresztą, jak już to wskazano wyżej, w ogóle zastosowania w tej sprawie).

5.8. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p., "przez dowolną, a nie swobodną, ocenę materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że skarżąca nie prowadziła hotelu pracowniczego dla pracowników firm kierowanych przez firmę współpracującą, ale usługi hotelarskie na zasadach ogólnych", a także "przez dowolną ocenę dowodów – oświadczeń zakwaterowanych w hotelu robotniczym, niewzięcie poda uwagę list gości hotelowych, znajdujących się w aktach oraz przez nieuzasadnione zakwestionowanie interpretacji statystycznej przedstawionej przez skarżącą".

5.9. Bezzasadność tych zarzutów wynika przede wszystkim z braku adekwatności ich treści w stosunku do przepisu, na tle którego zarzuty te sformułowano. Przepis art. 187 § 1 O.p. normuje bowiem zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, co wiąże się z obowiązkiem wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu.

Tymczasem powyższymi zarzutami podniesiono kwestię wadliwości – zdaniem strony skarżącej – oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, formułując w tym zakresie zarzut dowolności oceny tego materiału, a nie jego swobodnej oceny, która – co jednak w skardze w tym zakresie pominięto – określona została w art. 191 O.p., a nie w art. 187 § 1 O.p. (zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie nie podnoszą braków zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, lecz sposób oceny tego materiału).

5.10. Oznacza to, że przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych należało wskazać na naruszenie art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonany na podstawie tej normy osąd materiału dowodowego przez organ podatkowy powinien być przeprowadzony swobodnie. To właśnie w ramach zarzutu naruszenia normy tego przepisu procesowego należy formułować zastrzeżenia w zakresie wadliwości oceny materiału dowodowego, wskazując na uchybienie zasadzie swobodnej jego oceny.

5.11. Powyższa wadliwość tych zarzutów czyni je bezskutecznymi, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej i rozpoznaje skargę kasacyjną tylko w ramach sformułowanych w niej zarzutów (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 187 § 1 O.p., podnosząc w motywach jego naruszenia okoliczności odnoszące się do innego przepisu procesowego, stwierdzić należy bezzasadność takiego zarzutu, skoro brak w nim określenia sposobu naruszenia normy tego przepisu (a nie innego), poprzez wskazanie konkretnych uchybień w kompletowaniu materiału dowodowego co do spornego zagadnienia (usług zakwaterowania).

5.12. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o treść art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.