Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2000/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 162 par. 1, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1 i 2, art. 222
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 370/09 w sprawie ze skargi "F." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia uchybionego terminu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 370/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "F." Spółki z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 lutego 2009 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia uchybionego terminu.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżone postanowienie wydano na skutek wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, tym niemniej w skardze zaznaczono, że wniosek taki spółka złożyła jedynie z ostrożności procesowej, bowiem przede wszystkim strona kwestionuje skuteczność doręczenia jej decyzji organu I instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do argumentacji strony w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja organu I instancji została stronie skutecznie doręczona 18 grudnia 2008 r., tj. w dacie odmowy jej przyjęcia przez pełnomocnika skarżącej spółki, w trybie art. 153 § 2 w zw. z 148 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

Za niezasadne Sąd I instancji uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 162 O.p. przez odmowę przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że art. 162 § 1 O.p. wymaga nie tylko podania przyczyny uchybienia terminowi, ale uprawdopodobnienia, że przyczyna ta pozostawała niezależna od woli i wiedzy podatnika (wyrok NSA z 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 40/99). W orzecznictwie i doktrynie wielokrotnie wskazywano, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez zainteresowanego lub jego pełnomocnika zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. Jednak jednocześnie wyrażano pogląd, że choroba nie jest samoistną okolicznością wystarczającą do uznania, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminowi zalicza się natomiast nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą (wyrok NSA z 19 września 2000 r., I SA 1072/00). Powołując się na chorobę, jako fakt uniemożliwiający dokonanie czynności procesowej, strona (pełnomocnik) powinna zatem wykazać, że rodzaj i przebieg choroby rzeczywiście pozbawiał ją możliwości podjęcia działania, w tym także przez inną osobę. W niniejszej sprawie we wniosku o przywrócenie terminu pełnomocnik strony polemizował szeroko ze skutecznością doręczenia decyzji, natomiast w kwestii samego przywrócenia terminu ograniczył się do wskazania, że w dniach od 18 grudnia 2008 r. do 2 stycznia 2009 r. był niezdolny do wykonywania czynności zarobkowych, co potwierdzało przedłożone zaświadczenie lekarskie oraz że łączna objętość doręczonych mu 3 decyzji (ponad 900 stron) nie pozwoliła na sporządzenie odwołania w terminie. Nieco szerszy opis choroby i jej przebiegu oraz skutków pełnomocnik przedstawił dopiero na etapie skargi, jednak organ podjął rozstrzygnięcie na postawie treści wniosku. Z lakonicznego twierdzenia zwartego we wniosku, jak również z treści zaświadczenia, trudno jest wnioskować bezpośrednio o niemożliwości wniesienia odwołania, które w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie jest środkiem sformalizowanym i wystarczające jest wyrażenie w nim niezadowolenia z zapadłego rozstrzygnięcia, a ponadto może być w każdym czasie uzupełnione, w tym zwłaszcza po ustaniu przeszkody niepozwalającej na wyczerpujące sporządzenie tego środka prawnego w momencie jego składania (por. wyrok WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 915/05). Te ostatnie uwagi uzasadniają również nieuwzględnienie argumentów pełnomocnika co do wpływu obszerności decyzji na uchybienie terminu.

Niezależnie od powyższego słusznie, zdaniem Sądu I instancji, organ przyjął, że choroba pełnomocnika spółki nie stanowiła uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, skoro spółka ustanowiła dwóch pełnomocników, wykonujących zresztą swoje czynności w jednym miejscu. Mimo że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej wystarczające jest doręczenie pisma jednemu z ustanowionych pełnomocników, organ podejmował próby (bezskuteczne) doręczenia decyzji także drugiemu pełnomocnikowi. W skardze pełnomocnik podnosi, że ten drugi pełnomocnik także był niezdolny do wykonywania swoich czynności z uwagi na zagrożenie ciąży, jednak fakt ten w ogóle nie został podniesiony we wniosku o przywrócenie terminu, a więc nie mógł także stanowić przesłanki ekskulpacyjnej. Organ miał zatem prawo przyjąć, że nawet w sytuacji, gdy choroba utrudniała sporządzenie odwołania K. J. M., to dochowanie należytej staranności zobowiązywało go do powiadomienia drugiego pełnomocnika o wydaniu decyzji oraz rozpoczęciu biegu terminu do wniesienia odwołania. Zaznaczono przy tym, że brak jest podstaw do dania wiary temu, że K. J. M. nie wiedział o wydaniu decyzji, których przyjęcia odmówił.

Nie można w ocenie Sądu I instancji w kontekście powyższego oraz lakoniczności informacji dotyczących choroby pełnomocnika, podniesionych we wniosku o przywrócenie terminu, uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 122 i 187 O.p. To zainteresowany ma bowiem uprawdopodobnić brak swej winy, a więc uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niego niezależna i istniała cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Ciężar wykazania okoliczności świadczących o braku winy w uchybieniu terminowi spoczywał na stronie wywodzącej z tej okoliczności skutki prawne, a więc na spółce zwracającej się z wnioskiem na podstawie art. 162 O.p., i nie mógł być przerzucany na organ podatkowy. Brak więc podstaw do postawienia organowi zarzutu, że nie podjął żadnych czynności procesowych, które wykazałyby, że pełnomocnik, mimo choroby, mógł sporządzić i wnieść w terminie środek zaskarżenia. Organ nie zakwestionował przedłożonego zaświadczenia lekarskiego jako dowodu, jednak to na pełnomocniku spoczywał obowiązek wskazania, w jaki sposób choroba ograniczała możliwość dopełnienia przez niego czynności procesowej. Wbrew argumentom skargi, samo stwierdzenie niezdolności do wykonywania czynności zarobkowych i związane z tym zwolnienie nie muszą być równoznaczne z niezdolnością do wykonania jakiejkolwiek czy każdej czynności pełnomocnika. Tym bardziej zarzut naruszenia art. 122 i 187 O.p. nie mógł być skuteczny w odniesieniu do zasadniczego argumentu organu, dotyczącego ustanowienia w sprawie drugiego pełnomocnika, skoro we wniosku strona sama nie zawarła żadnych argumentów w tej kwestii.

3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez niezastosowanie, w związku z art. 148 § 3, art. 153 § 1 i 2 oraz art. 144 O.p. przez oddalenie skargi w związku z przyjęciem, że doszło do prawidłowego doręczenia decyzji z 17 grudnia 2008 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

(II) art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.), w związku z art. 148 § 3 i art. 120 O.p., art. 47 oraz art. 51 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 8 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności przez wadliwe uzasadnienie wyroku, sprowadzające się do uznania, że "kwestia legalności działań organu polegających na ustaleniu adresu zamieszkania pełnomocnika oraz próbie doręczenia pism na ten adres pozostaje de facto bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia", co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

(III) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku i przyjęcie, że wystąpienie innej, niż ustalona przez organ, przesłanki zastosowania doręczenia decyzji w trybie art. 148 § 3 O.p. sanuje prawidłowość tego doręczenia, a zatem wykroczenie poza granicę kontroli legalności działania administracji publicznej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

(IV) art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 162 § 1 O.p. przez wadliwą wykładnię, objawiającą się przyjęciem za organem podatkowym, że nagła choroba pełnomocnika, udokumentowana stosownym zaświadczeniem, nie uprawdopodabnia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

(V) art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lipca 2005 r. w sprawie orzekania o czasowej niezdolności do pracy, objawiające się uznaniem, że zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy doradcy podatkowego, będące dokumentem urzędowym, nie stanowi dowodu, iż był on niezdolny do sporządzenia i wniesienia w terminie odwołania od decyzji z 17 grudnia 2008 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

(VI) art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 162 § 1 O.p. przez wadliwą wykładnię, objawiające się przyjęciem, że pełnomocnik, który uchybił terminowi do wniesienia odwołania, winien we wniosku o jego przywrócenie podać przesłanki ekskulpacyjne dotyczące innej osoby, mimo że nie podejmowała ona żadnych czynności w sprawie, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;

(VII) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 222 O.p. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, objawiające się przyjęciem, że odwołanie w postępowaniu podatkowym jest środkiem niesformalizowanym i wystarczające jest wyrażenie w nim niezadowolenia z rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

(VIII) art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez ich nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że organ rozpatrujący wniosek o przywrócenie terminu zwolniony jest z obowiązku wyjaśnienia powziętych wątpliwości w przedmiocie zawinienia w uchybieniu terminu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi zamiast jest uwzględnienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ocenił kwestię dopuszczalności zastosowania w sprawie art. 148 § 3 O.p. i przyjął skuteczność doręczenia decyzji z 17 grudnia 2008 r., naruszając tym samym art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy przez niezastosowanie, w związku z art. 148 § 3, 153 § 1 i 2 oraz art. 144 O.p. Prawidłowa ocena dopuszczalności zastosowania rozpatrywanej regulacji musiałaby doprowadzić do wniosku, że nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji, a w konsekwencji do stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tejże decyzji. Nadto w ocenie strony uznanie przez Sąd I instancji zbyteczności dokonania oceny legalności działania organu w zakresie uzyskania prywatnych adresów zamieszkania pełnomocników stanowiło naruszenie przepisów proceduralnych i ustrojowych, stanowiących o istocie sądownictwa administracyjnego, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. art. 148 § 3 i art. 120 O.p., art. 47 oraz 51 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 8 Konwencji. Nierozpatrzenie przez Sąd zarzutów dotyczących naruszenia prywatności pełnomocników skutkuje wadliwością uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdyż ich zasadność mogła mieć decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zgodność z prawem działań organów jest warunkiem sine qua non legalności zastosowania art. 148 § 3 O.p.). Za niezasadny strona uznała także pogląd Sądu I instancji co do tego, że przesłanką skorzystania z trybu doręczenia z art. 148 § 3 O.p. mógł być zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócono uwagę, że przyczyna taka nie została wskazana przez organy, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał weryfikacji działań organów i wykroczył poza zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości.

Odnosząc się do meritum sprawy strona wskazała, że błędna jest akceptacja Sądu I instancji dla odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż wszelkie przesłanki zastosowania tej instytucji zostały spełnione. Za podstawową wadę rozstrzygnięć organu i Sądu w tym zakresie pełnomocnik strony uznał przyjęcie, że choroba pełnomocnika nie stanowiła niezawinionej przyczyny uchybienia terminowi. W ocenie strony jest to pogląd sprzeczny z doświadczeniem życiowym, wskazującym, że stan chorobowy nie może być postrzegany w kategorii winy chorego. Pojęcie winy związane jest ze sferą wolicjonalną, czego z pewnością nie można powiedzieć o stanie zdrowia. Wykładnia art. 162 § 1 i 2 O.p. prowadząca do uznania choroby pełnomocnika za zawinioną przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia odwołania narusza w istotnym stopniu tę regulację. Choroba pełnomocnika została we wniosku o przywrócenie terminu wskazana jako przyczyna jego uchybienia, a istnienie tej okoliczności zostało nie tylko uprawdopodobnione, lecz także udowodnione. Sąd I instancji uznając chorobę pełnomocnika za zawinioną przyczynę uchybienia terminowi i akceptując negatywne rozstrzygnięcie organu w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, naruszył art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p.

Nieprawidłowe zdaniem strony jest stanowisko Sądu I instancji, że strona winna była wykazać, że rodzaj i przebieg choroby rzeczywiście pozbawił ją możliwości podjęcia działania, w tym także przez inną osobę. W ocenie autora skargi kasacyjnej przedłożenie kopii zaświadczenia lekarskiego potwierdzającego chorobę pełnomocnika stanowiło udowodnienie, że stan zdrowia pełnomocnika uniemożliwiał mu we wskazanym okresie wykonywanie czynności zawodowych. W ocenie strony wyrażanie w orzecznictwie poglądy, że samo zaświadczenie lekarskie może nie być wystarczającą przesłanką ekskuplacyjną, nie mogły mieć zastosowania w sprawie, o czym przesądzają regulacje prawne dotyczące zaświadczenia lekarskiego stwierdzającego czasową niezdolność do pracy. Podkreślono, że zaświadczenie takie jest dokumentem urzędowym, a regulacje dotyczące jego wystawiania przewidują, że jego wydanie następuje ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju i warunków pracy. Przedłożone w sprawie zaświadczenie bezpośrednio zatem stwierdzało niezdolność pełnomocnika strony do sporządzenia i wniesienia odwołania od decyzji. W sytuacji nieprzeprowadzenia przeciwdowodu, o którym mowa w art. 194 § 3 O.p., organ związany był tym, co zostało urzędowo stwierdzone w zaświadczeniu lekarskim. Dowolne przyjęcie, wbrew przedstawionemu zaświadczeniu lekarskiemu, iż choroba pełnomocnika nie uniemożliwiała mu terminowego wniesienia odwołania, zostało dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem stosownych przepisów postępowania, a akceptując te naruszenia Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił skarżonym orzeczeniem art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lipca 2005 r. Autor skargi kasacyjnej wskazał przy tym, że nie istniała możliwość posłużenia się przez pełnomocnika inną osobą – drugi pełnomocnik spółki od dłuższego czasu nie wykonywał już czynności związanych z reprezentacją strony ze względu na stan zdrowia. Zauważono też, że w rozpatrywanym stanie prawnym nie istniała możliwość udzielenia przez doradcę podatkowego substytucji, a nawet przy uznaniu takiej możliwości w przedmiotowej sprawie miałaby ona charakter hipotetyczny, gdyż sporządzenie i wniesienie odwołań od decyzji obejmujących łącznie ponad 900 stron przez osobę, która nie znała wcześniej stanu sprawy, miałaby charakter teoretyczny i nie zabezpieczałaby interesów spółki. Strona zwróciła też uwagę, że zaakceptowane przez Sąd I instancji orzeczenie organu narusza konstytucyjne prawo do ochrony zdrowia, gdyż wysnuwanie negatywnych konsekwencji na gruncie procedury podatkowej z faktu przebywania pełnomocnika strony na zwolnieniu lekarskim narusza to prawo, zagwarantowane na mocy art. 68 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie autora skargi kasacyjnej brak jest również podstaw do żądania informacji o rodzaju oraz przebiegu choroby osoby wnoszącej o przywrócenie terminu uchybionego z jej powodu (por. wyrok TK z 19 maja 1998 r., U 5/97), zwłaszcza gdy osoba ta dysponuje stosownym zaświadczeniem. Zdaniem strony wizyta u lekarza i uzyskanie zaświadczenia stanowi przejaw staranności osoby wnoszącej o przywrócenie terminu, czego wymaga się od niej zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Strona nie podzieliła również stanowiska Sądu I instancji co do braku sformalizowania odwołania – wskazano, że warunki formalne odwołania, o których mowa w art. 222 O.p., są bardziej rygorystyczne od wymogów odwołania zawartych w K.p.a. W ocenie strony wadliwość poglądu wyrażonego przez Sąd I instancji w tym zakresie jest o tyle istotna, że oceniając możliwość wniesienia odwołań od trzech decyzji, obejmujących w sumie ponad 900 stron maszynopisu, Sąd przyjął, iż wystarczające byłoby w nich wyrażenie jedynie niezadowolenia z zapadłego rozstrzygnięcia, a następnie (już po upływie terminu do wniesienia odwołania) mogłyby one zostać uzupełnione. Jest to pogląd niezgodny z prawem i uzasadniający zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 222 O.p. Wadliwość uzasadnienia w tym zakresie istotnie wpłynęła na rozstrzygnięcie, gdyż wynika z niej przyjęcie przez Sąd I instancji innych niż rzeczywiście istniejące wymogów, których musiałby dochować chory pełnomocnik spółki, a czego nie był w stanie zrobić.

Strona zwróciła też uwagę, że w ocenie Sądu I instancji odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania uzasadniona była brakiem uprawdopodobnienia we wniosku braku winy drugiego pełnomocnika spółki. Zdaniem strony pogląd o konieczności podnoszenia okoliczności dotyczących innej, niż wnioskodawca, osoby jest wadliwy. Jednakże w postępowaniu sądowoadministracyjnym wykazano, że ze względu na stan zaawansowanej ciąży i groźbę poronienia drugi z pełnomocników spółki od początku grudnia 2008 r. nie wykonywał czynności zawodowych, stosownie do zaleceń lekarskich. Innymi słowy, nawet gdyby działanie/zaniechanie tego pełnomocnika podlegało ocenie w sprawie, z całą pewnością nie nosiło ono cech zawinienia. Aby jednakże możliwe było ustalenie tej okoliczności organ powinien podjąć stosowne czynności, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, do czego jest zobligowany na podstawie art. 122 O.p. Podkreślono też, że drugi pełnomocnik, mimo formowanego umocowania do reprezentowania spółki, nie podejmował żadnych czynności w żadnym z postępowań prowadzonych w sprawie, nie był również adresatem pism, w związku z czym, wnosząc o przywrócenie terminu, pełnomocnik nie podnosił (mimo ich zaistnienia) argumentów prowadzących do wykazania braku winy tego drugiego pełnomocnika. Stąd brak było podstaw do przyjęcia, że niewykazanie braku winy drugiego pełnomocnika w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania uzasadniało odmowne rozpatrzenie wniosku. Odmienne stanowisko Sądu I instancji stanowi naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p. Niezależnie od tego autor skargi kasacyjnej wskazał, że w przypadku uznania konieczności wskazania braku zawinienia ze strony drugiego pełnomocnika organy winny, zgodnie z art. 122 O.p., podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie organy nie podjęły żadnych czynności w tym zakresie. Przywołując fragment wyroku NSA z 12 lutego 2008 r., II FSK 1145/07, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wynika z niego, iż organ rozstrzygając w przedmiocie przywrócenia terminu obowiązany jest ustalić przyczynę uchybienia, a w razie wątpliwości wezwać podatnika do wykazania stosownych okoliczności. W sytuacji zatem powzięcia wątpliwości co do braku winy strony w związku z umocowaniem przez nią również drugiego podatnika, organ powinien był wezwać stronę do wyjaśnienia tych okoliczności, a nie założyć, że brak działań drugiego pełnomocnika był zawiniony. Gdyby organ wystosował odpowiednie wezwanie, uzyskałby informacje o stanie zdrowia drugiego pełnomocnika, wraz ze stosownym zaświadczeniem lekarskim. Tymczasem o wątpliwościach organu w tym zakresie strona dowiedziała się z postanowienia o odmowie przywrócenia terminu, co pozbawiło ją możliwości wyjaśnienia tej okoliczności wcześniej niż w skardze, a co zostało przez Sąd I instancji uznane za spóźnione. Odnosząc się do kwestii ciężaru dowodu strona stwierdziła, że wnioskodawca z art. 162 § 1 O.p. ma obowiązek przytoczenia okoliczności ekskulpacyjnych, aby skutecznie wszcząć postępowanie w sprawie przywrócenia terminu, jednak od chwili wszczęcia tego postępowania na organie ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy. Odmienne stanowisko Sądu I instancji doprowadziło do naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W ocenie organu skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w niej przepisów.

5. W piśmie procesowym z 7 stycznia 2011 r. pełnomocnik spółki powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 listopada 2010 r., II SA/Wa 1118/10 i z 5 listopada 2010 r., II SA/Wa 964/10, którymi uwzględnione zostały skargi obu pełnomocników spółki na decyzje Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych. W ocenie autora pisma z powołanych orzeczeń wynika, że WSA potwierdził naruszenie przez organ podatkowy konstytucyjnie chronionych praw pełnomocników w toku spornego doręczenia. Świadczy to o nielegalności podjętych działań, co skutkuje niemożnością uznania za prawidłowe zastosowania art. 148 § 3 i art. 153 O.p. Stąd sporne w sprawie doręczenie było nielegalne, a więc nieskuteczne.

6. W odpowiedzi na pismo procesowe strony organ wskazał, że powołane przez pełnomocnika spółki wyroki nie mają wpływu na ocenę działania organu podatkowego, który doręczenia dokonał w miejscu publicznym. Zwrócono też uwagę na to, że wskazane przez stronę orzeczenia są nieprawomocne i zostały od nich wniesione skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Zauważyć przede wszystkim należy, że zarzuty zawarte w punktach I-III rozpatrywanej skargi kasacyjnej dotyczą prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji. Kwestia ta niewątpliwie ma znaczenie dla ustalenia, czy termin do wniesienia odwołania został w istocie uchybiony, jednak w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie może być poddana merytorycznej ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Organ odwoławczy rozstrzygnął odrębnym postanowieniem o tym, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności – postanowienie to poddane zostało w odrębnym od niniejszego postępowaniu kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z 25 stycznia 2011 r. w sprawie I FSK 228/10 Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie oddalił skargę kasacyjną strony w zakresie wskazanego postanowienia, tym samym przesądzając, że decyzja z 17 grudnia 2008 r. została skutecznie doręczona 18 grudnia 2008 r.

Wskazać w związku z tym należy na art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest w rozpatrywanej sprawie związany orzeczeniem w sprawie I FSK 228/10 i nie może samodzielnie i niezależnie od tego wyroku oceniać zarzutów strony dotyczących kwestii prawomocnie w powołanym orzeczeniu przesądzonych. Tym samym zarzuty zawarte w punktach I-III skargi kasacyjnej mogące w ocenie strony skutkować nieważnością postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie są zasadne, a szersze odniesienie się do argumentacji strony w omawianym zakresie nie jest w przedmiotowej sprawie konieczne, gdyż wskazana kwestia dotyczy innego postępowania sądowoadministracyjnego i w nim została rozstrzygnięta. Z powołanych względów bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia jest też argumentacja powołana przez pełnomocnika spółki w piśmie procesowym z 7 stycznia 2011 r.

9. Kluczowym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie jest to, czy zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 162 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W związku z tym należy zbadać, czy w sprawie zostało uprawdopodobnione, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony – w omawianym przypadku jej pełnomocnika (pełnomocników). Wbrew stanowisku rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że brak winy w tym zakresie został uprawdopodobniony.

10. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej co do rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności procesowej. Z treści art. 162 § 1 O.p. wynika jednoznacznie, że uprawdopodobnienie braku winy należy do wnioskodawcy i nie można z treści tej normy wywodzić, że organ powinien – zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – wykazać, że doszło do zawinienia bądź jego braku. To strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach (por. np. wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., I FSK 356/09, wyrok NSA z 13 czerwca 2002 r., V SA 2320/01). Z argumentacji skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że w ocenie jej autora organ po otrzymaniu wniosku o przywrócenie terminu powinien we własnym zakresie uprawdopodabniać brak winy w uchybieniu terminu, w tym poprzez aktywne poszukiwanie okoliczności wskazujących na taki brak winy, również takich, na które nie wskazał w żaden sposób wnioskodawca. W przedmiotowej sprawie dotyczy to przede wszystkim kwestii istnienia przeszkód w działaniu przez drugiego z umocowanych przez spółkę pełnomocników. Stanowisko prezentowane w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie, stoi bowiem w sprzeczności z wyraźnie wskazanym przez ustawodawcę w art. 162 § 1 O.p. obowiązkiem uprawdopodobnienia braku winy, którym obciążony został wnioskodawca, a nie organ. Stąd też zwrócić uwagę należy, że nie chodzi o to – jak twierdzi strona – że organ a priori założył, że brak działań drugiego pełnomocnika był zawiniony, lecz o to, iż wnioskodawca nie uprawdopodobnił (w odpowiednim czasie – a więc we wniosku o przywrócenie terminu), że brak takiego działania był niezawiniony. Nie zasługuje na aprobatę próba przerzucenia ciężaru dowodu w tym zakresie na organ podatkowy, z art. 162 § 1 O.p. wynika bowiem, że to nie organ ma uprawdopodobnić zawinienie, ale wnioskodawca ma uprawdopodobnić jego brak. Niedociągnięcia wniosku o przywrócenie terminu w tym zakresie wywierają negatywne skutki dla wnioskodawcy, nawet w przypadku istnienia obiektywnego braku zawinienia. Wniosek taki jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony w świetle art. 162 § 1 O.p., gdyż z przepisu tego wynika, że nieuprawdopodobnienie na odpowiednim etapie postępowania (a więc w związku ze złożonym wnioskiem o przywrócenie terminu) braku winy w uchybieniu terminu skutkuje uznaniem, że uchybienie terminu było zawinione. Bezskuteczne jest przy tym swoiste "uzupełnianie" wniosku na etapie skargi do sądu administracyjnego – powoływanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym okoliczności uprawdopodabniających brak winy, które należało podnieść we wniosku o przywrócenie terminu nie może bowiem wpłynąć na ocenę prawidłowości i zgodności z prawem postanowienia podjętego w trybie art. 162 § 1 O.p. (gdyż były to okoliczności nieznane organowi na etapie oceny wniosku). W związku z powyższym stwierdzić należy niezasadność zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bowiem przy nieuprawdopodobnieniu braku winy przez wnioskodawcę organ podatkowy nie miał obowiązku wyjaśniania, czy w okolicznościach sprawy brak winy miał miejsce (por. też np. wyrok WSA w Olsztynie z 28 listopada 2007 r., I SA/Ol 549/07). Na marginesie powyższego wskazać można dodatkowo, że z wniosku o przywrócenie terminu wynikała zarówno przyczyna uchybienia terminu, jak i to, kiedy ona ustała, a na obowiązek ustalenia właśnie tych okoliczności kładł nacisk Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych przez stronę orzeczeniach. Podkreślić jeszcze raz należy, że uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu należy natomiast do wnioskodawcy, a nie do organu, którego zadanie w tej kwestii sprowadza się do oceny zasadności wniosku.

11. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor kwestionuje przyjęcie, że we wniosku o przywrócenie terminu wnioskodawca należało uprawdopodobnić brak winy po stronie obu umocowanych do działania w imieniu spółki pełnomocników. Zauważenia w związku z tym wymaga, że strona nie podważa tego, że drugi z pełnomocników był umocowany w sprawie, a udzielone pełnomocnictwo obejmowało czynność, w której dokonaniu uchybiono terminu (wniesienie odwołania). Skoro z akt sprawy wynikało, że dwóch pełnomocników zostało umocowanych do działania w imieniu spółki, prawidłowe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest stanowisko, że uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu powinno odnosić się do obu pełnomocników. Nie jest wystarczające w tym zakresie odwoływanie się autora skargi kasacyjnej do tego, że faktycznie drugi z umocowanych pełnomocników w sprawie nie działał, skoro potencjalna możliwość (wynikająca z udzielonego w odpowiednim zakresie pełnomocnictwa) takiego działania istniała. W takiej sytuacji, jaka występuje w przedmiotowej sprawie, uprawdopodobnienie braku winy nie może się ograniczać do argumentacji dotyczącej tylko jednego z pełnomocników, w takim wypadku bowiem otwarta pozostaje możliwość złożenia pisma w przewidzianym do dokonania tej czynności terminie przez drugiego z pełnomocników. Skoro w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że z brakiem winy mamy do czynienia w sytuacji, gdy przeszkoda w działaniu była niemożliwa do pokonania przy dołożeniu największej możliwej w danych warunkach staranności, w tym poprzez wyręczenie się inną osobą (np. przez udzielenie substytucji), uznać w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy, że tym bardziej stosowną argumentacją uprawdopodobnić należy, że niemożliwe było w danych okolicznościach działanie któregokolwiek z umocowanych w sprawie pełnomocników. Odnosząc powyższe do brzmienia art. 162 § 1 O.p. wskazać należy, iż również z tego przepisu nie wynika, by wystarczające było uprawdopodobnienie braku winy jednego z dwóch umocowanych pełnomocników. Zauważyć co prawda można, że zgodnie z art. 162 § 1 to "zainteresowany" ma uprawdopodobnić, że uchybienie nastąpiło bez "jego" winy, jednak "zainteresowanym" jest podmiot, którego dotyczy uchybiony termin, a więc w niniejszej sprawie zastępowana przez dwóch pełnomocników spółka. Brak winy strony (jako podmiotu, któremu upłynął termin do wniesienia odwołania) należało zatem uprawdopodobnić argumentacją wyjaśniającą, dlaczego żaden z pełnomocników nie mógł dokonać czynności w ustawowym terminie. Stanowisko takie nie narusza art. 162 § 1 O.p., a zatem nie doszło w tym zakresie do naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 P.p.s.a.

12. Podstawową kwestią podnoszoną przez pełnomocnika spółki jest to, że jego choroba w okresie od 18 grudnia 2008 r. do 2 stycznia 2009 r. i potwierdzające ją zaświadczenie lekarskie, w sposób wystarczający uprawdopodobniają (a wręcz w ocenie strony udowadniają) brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej w tym zakresie nie można się w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić.

Błędem pełnomocnika jest nierozróżnianie "przyczyny uchybienia terminowi" i "braku winy w uchybieniu terminu". Tymczasem zauważyć należy, że istnienie przeszkody do dokonania czynności w postępowaniu (np. choroby) nie oznacza jeszcze, że automatycznie uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu, zwłaszcza w przypadku profesjonalnego pełnomocnika, jakim jest doradca podatkowy, który powinien w taki sposób zorganizować pracę, by odpowiednio zabezpieczać interesy swoich klientów również w przypadku choroby czy innych przeszkód losowych uniemożliwiających mu osobiste reprezentowanie tych interesów (por. np. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., I FSK 184/07). Stąd też wskazać należy, że o braku winy można mówić w sytuacji, gdy dana przeszkoda w dokonaniu czynności (jak np. choroba) skonfrontowana z obiektywnymi miernikami staranności prowadzi do wniosku, że zobowiązany do dokonania określonej czynności postępowania nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu do jej dokonania, nawet przy użyciu największego możliwego w danych warunkach wysiłku. Innymi słowy, jeżeli przy dochowaniu należytej staranności możliwe było dokonanie czynności w wyznaczonym terminie, to zaniechanie stosownych działań, dzięki którym termin mógłby być zachowany, świadczy o niemożności stwierdzenia braku winy w uchybieniu terminu. Sam fakt choroby, nawet poświadczony zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Przedstawienie zaświadczenia lekarskiego wskazuje, że istniała przeszkoda do dokonania czynności w postępowaniu (choroba), jednak dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu konieczne jest uwiarygodnienie przez stronę jej niemożności działania mimo dołożenia staranności w przezwyciężaniu takiej przeszkody. W przypadku choroby trzeba zatem wskazać, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu. Ocena, czy uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu nie ogranicza się zatem, jak chciałby tego autor skargi kasacyjnej, do ustalenia, czy twierdzenia wnioskodawcy o chorobie jest wiarygodne (tj. np. potwierdzone zaświadczeniem lekarskim), ale musi również uwzględniać na przykład to, czy wskazana przyczyna uchybienia terminowi stanowi przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia i czy zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu, przykładowo poprzez wyręczenie się inną osobą. Z akt sprawy wynika, że wnioskodawca w istocie wskazał jedynie na istnienie przeszkody (potwierdzona zaświadczeniem lekarskim choroba), w żaden sposób natomiast nie próbował uprawdopodobnić, że przeszkody tej, przy dołożeniu starań możliwych w danej sytuacji, nie można było przezwyciężyć. Bez żadnych bliższych informacji na temat sposobu, w jaki choroba pełnomocnika uniemożliwiła złożenie odwołania w sprawie organ słusznie doszedł do wniosku, że brak jest danych wskazujących na to, iż termin uchybiony został bez winy zainteresowanego. Jeszcze raz podkreślić należy, że ogólnikowość wyjaśnień wnioskodawcy, w zasadzie ograniczająca się do przedłożenia zaświadczenia od lekarza, nie jest wystarczająca dla stwierdzenia, że uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu – przepis obciąża w tym zakresie wnioskodawcę, zatem to on powinien dołożyć wysiłku, by wykazać spełnienie przesłanki z art. 162 § 1 O.p. Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że pogląd o konieczności istnienia ze względu na chorobę niemożności działania po stronie zainteresowanego przywróceniem terminu i niewystarczalności w tym zakresie przedłożenia zaświadczenia lekarskiego znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., I FSK 356/09 i przywołane tam orzeczenia, wyrok NSA z 26 stycznia 2010 r., II OSK 144/09, wyrok NSA z 15 lipca 2009 r., II OSK 1162/08, postanowienie SN z 11 grudnia 2008 r., IV CZ 102/08, wyrok NSA z 12 lutego 2008 r., II FSK 1145/07, postanowienie SN z 29 maja 2007 r., II UZ 9/07, wyrok NSA z 5 września 2002 r., I SA/Ka 1313/01, wyrok NSA z 11 marca 1998 r., I SA/Po 865/97, wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2009 r., V SA/Wa 1366/09, wyrok WSA w Łodzi z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Łd 1441/07). Podkreślić bowiem należy, że kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Kryteria te są nawet wyższe w przypadku profesjonalnego pełnomocnika, który powinien należycie dbać o interesy swoich klientów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego starannością taką pełnomocnik spółki się nie wykazał i nawet nie próbował uprawdopodobnić jej istnienia, stąd też słuszny był pogląd organu odwoławczego i Sądu I instancji o braku podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Podkreślenia wymaga to, że choroba pełnomocnika nie była kwestionowana ani przez organ ani przez Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że pogląd o nieuprawdopodobnieniu braku winy jest sprzeczny z doświadczeniem życiowym, gdyż stan chorobowy nie może być postrzegany w kategorii winy chorego. Jest to stanowisko słuszne, niemniej zauważyć należy, iż nieuprawdopodobnienie braku winy nie jest związane z faktem choroby, tylko z niepodjęciem działań zmierzających do przezwyciężenia tej przeszkody w zachowaniu terminu do wniesienia odwołania (a więc z niedochowaniem należytej staranności w prowadzeniu sprawy). Stąd też wskazana argumentacja strony nie może świadczyć o naruszeniu w toku postępowania art. 162 § 1 O.p. i art. 151 P.p.s.a.

13. Należy zauważyć, że organy nie podważały tego, że pełnomocnik strony był chory, ani nie kwestionowały złożonego przez wnioskodawcę zaświadczenia lekarskiego, a uznanie, że nie został uprawdopodobniony brak winy w uchybieniu terminu, nie wynikało z samej choroby lecz z niedochowania przez zainteresowanego należytej staranności przy dokonywaniu czynności w postępowaniu. W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 194 § 1 i 2 O.p. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lipca 2005 r.

Nie można się również zgodzić z tym, że zaskarżone postanowienie organu narusza konstytucyjne prawo do ochrony zdrowia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej negatywne konsekwencje na gruncie procedury podatkowej nie zostały wyciągnięte z faktu przebywania pełnomocnika spółki na zwolnieniu lekarskim, lecz z tego, że nie wykazano, iż została dochowana staranność przy dokonywaniu czynności procesowej, a dopiero dochowanie takiej staranności wskazywałoby na to, że mamy do czynienia z uprawdopodobnieniem braku winy w uchybieniu terminu.

14. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również Sądowi I instancji bezzasadne przyjęcie, że odwołanie jest niesformalizowanym środkiem prawnym, w wyniku czego wadliwie Sąd ten ocenił możliwość wniesienia odwołań od trzech decyzji obejmujących w sumie ponad 900 stron. Obszerność decyzji i sformalizowany charakter odwołania w postępowaniu podatkowym wskazuje w ocenie autora skargi kasacyjnej również na niemożność wyręczenia się inną osobą, a co za tym idzie – konieczność osobistego działania w sprawie zaznajomionego z nią pełnomocnika, chorego w momencie upływu terminu do wniesienia odwołania. W związku z argumentacją skargi kasacyjnej w tym zakresie należy zauważyć, że w istocie z art. 222 O.p. wynika, że odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Niewątpliwie są to wymogi wykraczające poza wyrażenie niezadowolenia z rozstrzygnięcia i stanowisko strony w tym zakresie jest prawidłowe. Należy jednakże zauważyć, że w sytuacji gdy wniesione odwołanie nie zawiera któregoś z istotnych elementów, tj. zarzutów przeciw decyzji albo nie określa istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, organ I instancji (bo za jego pośrednictwem wnosi się odwołanie) ma obowiązek wezwać wnoszącego do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Dopiero nieusunięcie braków przez stronę postępowania spowoduje negatywne skutki dla strony w postaci postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2000 r., III SA 111/99). W zakresie wymogów formalnych co do treści odwołania, o których mowa w art. 222 O.p., wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2007 r., II FSK 74/06, stwierdzając, że muszą być one oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Ponadto Sąd w powołanym orzeczeniu dodał, że rygoryzm w ich ocenie nie powinien być nadmierny, a także powinien uwzględniać kontekst konkretnej sprawy. W świetle powyższego nie można podzielić stanowiska skargi kasacyjnej co do tego, że sformalizowany charakter odwołania uniemożliwiał jego sporządzenie w sprawie w ustawowym terminie. Niezasadny jest pogląd, że niemożliwe było wyręczenie się w takiej sytuacji (ze względu na znaczną obszerności decyzji) inną osobą, która nie znała wcześniej sprawy. Skoro możliwe było uzupełnienie zażalenia po ustaniu przeszkody niepozwalającej na wyczerpujące jego sporządzenie w terminie ustawowym, nie można również uznać, że skomplikowany charakter sprawy świadczy o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 222 O.p.

15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).