Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1067/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c, ust. 10b pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4, ust. 10 i ust. 15 oraz art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 16 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...]października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącej "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]kwotę [...]zł ([...]), 3. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]kwotę [...]zł ([...]) tytułem brakującego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 5 października 2021r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o.

z siedzibą w [...] (dalej: "[...]", "skarżąca", "Spółka" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik [...]US") z 14 sierpnia 2020r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2017 r. do listopada 2017 r. oraz za czerwiec 2018 r. i lipiec 2018 r., nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2017 r. i marzec 2018 r., zobowiązań podatkowych za styczeń 2018 r., kwiecień 2018 r., sierpień 2018 r. i wrzesień 2018 r. oraz ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy o VAT za poszczególne miesiące od lipca 2017 r. do stycznia 2018 r., za marzec 2018 r. i kwiecień 2018 r. oraz za poszczególne miesiące od czerwca 2018 r. do września 2018 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op") w związku z art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 15, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c, ust. 10b pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4, ust. 10 i ust. 15 oraz art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; także jako: "ustawa o VAT").

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik [...]US, przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1.07.2017 r.

do 31.10.2018 r., w toku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące: od lipca 2017 r. do stycznia 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r., od czerwca 2018 r. do września 2018 r. W związku z tymi nieprawidłowościami organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe

w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2017 r. do stycznia 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r., od czerwca 2018 r. do września 2018 r., zakończone wydaniem wskazanej na wstępie decyzji wymiarowej Naczelnika [...]US

z 14 sierpnia 2020r. za wskazane okresy rozliczeniowe. Organ I instancji stwierdził, że dostawy używanych pojazdów samochodowych dokonane przez holenderskiego kontrahenta [...] (dalej: "kontrahent", "[...]") na rzecz skarżącej w miesiącach lipiec 2017 r., sierpień 2017 r., wrzesień 2017 r., październik 2017 r., marzec 2018 r. oraz kwiecień 2018 r. były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji trójstronnych od [...] ([...]). Organ I instancji stwierdził zatem, iż [...] nie był uprawniony do zastosowania procedury VAT marża do dostaw samochodów dokonanych na rzecz Spółki. Sprzedaż na jej rzecz winna zatem zostać rozpoznana przez [...] jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Organ I instancji na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 31a ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem zaniżyła wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wynikający z tego nabycia podatek należny o łączną kwotę 135.286,00 zł. Nie uwzględnił jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 2 ww. ustawy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu WNT w tej samej wysokości, wobec nie spełnienia przez podatnika warunku wymienionego w tej regulacji. Ponadto w odniesieniu do 23 sprzedanych w kontrolowanym okresie samochodów stwierdził, że w związku z ich zakupem od [...] pojazdów poza systemem VAT-marża, Spółka nie spełniała przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, wobec czego nie była uprawniona do zastosowania ww. procedury do dalszej odsprzedaży. Należny podatek od sprzedaży pojazdów na zasadach ogólnych, organ podatkowy wyliczył na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT metodą "w stu", przy zastosowaniu stawki podatku 23% na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 1 ww. ustawy. Naczelnik [...]US stwierdził jednocześnie, że Spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej w okolicznościach towarzyszących transakcjom nabycia samochodów używanych od [...].

Organ I instancji ustalił również Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe za ww. okresy na mocy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit c) ustawy o VAT, wobec stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, jako 30% kwoty zawyżenia tej różnicy oraz na mocy 112b ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy

o VAT, wobec stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącej, występując o jej uchylenie

i umorzenie postępowania w sprawie, postawił szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów postępowania (art. 2a Op w zw. z art. 14k § 2 Op, art. 10 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm. dalej "pp"; art. 124 Op w zw. z art. 123 § 1 Op, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Op i 122 Op, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op, art. 193 § 4 Op w zw. z art. 191 oraz 193 § 6 Op i art. 210 § 4 Op w zw. z art. 124 Op) oraz prawa materialnego (art. 226 pkt 14 i art. 314 lit. d dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, s. 1 - dalej: "Dyrektywa VAT"); art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy VAT w zw.

z art. 314 lit. d dyrektywy VAT.

Pełnomocnik Spółki, uzasadniając poszczególne zarzuty nie zgodził się w całości z ustaleniami zawartymi w decyzji w zakresie zakwestionowania prawa do stosowania procedury VAT-marża ze względu na niedochowanie należytej staranności w procesie weryfikacji transakcji nabycia samochodów osobowych od firmy [...] z siedzibą

w [...]. Okoliczność tą uznał za istotę sporu w niniejszej sprawie, w której Naczelnik [...]US zakwestionował prawidłowość zastosowania procedury VAT marża, zarówno do nabycia tych samochodów, jak i do ich dalszej sprzedaży w tej samej procedurze odbiorcom krajowym. Dalszą konsekwencją różnicy w ocenie materiału dowodowego przez Naczelnika [...]US jest dokonanie rozliczenia WNT przy pozbawieniu prawa Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, co pozostaje w sprzeczności z naczelną dyrektywą neutralności podatku VAT. Ostatecznie też Spółka nie zgodziła się z dokonaną oceną, że ewidencje VAT za okres objęty postępowaniem są nierzetelne i nie mogą być uznane za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów.

W ocenie strony zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, co wpłynęło na dowolną ocenę dowodów.

W szczególności, dokonano nieprawidłowego rozpatrzenia wniosków strony z 10 lutego 2020 r., w sytuacji gdy było to niezbędne do prawidłowego rozpatrzenia sprawy.

Zdaniem pełnomocnika Spółki wadliwa, bo dowolna była również ocena Naczelnika [...]US w zakresie "dobrej wiary" i "należytej staranności"

w przeprowadzonych transakcjach. W tym względzie, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów krajowych wyjaśnił, że odmowa stosowania procedury VAT marża musi opierać się na jednoznacznej bazie dowodowej, której nie mogą zastąpić sugestie i przypuszczenia organu podatkowego. Według Spółki jest ona ofiarą popełnionego oszustwa, a nie jego sprawcą czy też współsprawcą. Spółka wyraziła dezaprobatę wobec takich działań Naczelnika [...]US, które prowadzone były w celu nieuzasadnionego obciążania winą uczciwych podatników, podstępnie i nieświadomie uwikłanych w ciąg oszukańczych transakcji. Spółka nie może ponosić konsekwencji za działania podmiotów trzecich, które nie rozliczyły się prawidłowo ze swoich zobowiązań podatkowych. Spółka zwróciła nadto uwagę na pominięte przez Naczelnika [...]US okoliczności, że dokumentacja Spółki zawierała tylko i wyłącznie faktury wystawione przez [...] z oznaczeniem "VAT marża", zatem Spółka nie była świadoma nadużyć popełnianych przez swojego kontrahenta i pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, że nabywa samochody

w procedurze VAT marża. Spółka działała zgodnie z najlepszą praktyką rynkową

w owym czasie, a o ewentualnych nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu nie wiedziała oraz nie mogła wiedzieć w oparciu o dane dla niej dostępne. Spółka nie odniosła żadnych nieuzasadnionych korzyści podatkowych

z zakwestionowanych transakcji, a stosowany przez Spółkę w tych transakcjach model biznesowy nie dopuszczał zakupów w trybie WNT z powodu nieopłacalności tej formy zakupu (brak konkurencyjności ceny). Zwrócił uwagę, że nie było żadnego dowodu, który wyjaśniałby okoliczności przygotowania podwójnych faktur, w tym dowodu, który potwierdza, iż faktura bez oznaczenia VAT-marża w ogóle została użyta. Nie było dowodu czy w ogóle została wydrukowana i wprowadzona do obrotu prawnego. Kwestie te wymagają wyjaśnienia w kontekście potwierdzenia, że w przypadku [...] mamy do czynienia z oszustem, który świadomie i celowo był w stanie preparować dokumenty tak, aby wzbudzić zaufanie i przekonanie Spółki co do legalności proponowanego zakupu samochodów w procedurze VAT-marża. Wyjaśnienie tej okoliczności jest niezmiernie istotne z punktu widzenia oceny dochowania należytej staranności przez Spółkę, a w szczególności oceny, iż każde żądanie Spółki dostarczenia dodatkowego dokumentu kończyłoby się jego przedstawieniem. Spółka nie miałaby żadnej możliwości, aby zweryfikować ten dokument (zawsze otrzymuje kopię bez możliwości dostępu do oryginału). W ocenie Spółki należy tu przyjąć domniemanie graniczące z pewnością, że nawet gdyby Spółka zażądała wcześniejszych faktur zakupu samochodów przez [...], to otrzymałaby spreparowane faktury zakupu z dopiskiem VAT-marża. Podsumowując Spółka stwierdza, że w tej kwestii materiał dowodowy zawiera lukę, której wypełnienie jest niezbędne dla oceny prawidłowości zachowania Spółki i jej statusu jako ofiary oszustwa, a oceny materiału dowodowego dokonano przy założeniu niedopuszczalnej odpowiedzialności zbiorowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2018 r. sygn. akt: I SA/Wr 2/18). W ocenie Spółki niezrozumiałe jest, dlaczego bez podważenia argumentów przez nią przytaczanych, Naczelnik [...]US dokonał samodzielnej i subiektywnej oceny treści badanych procedur. Taki sposób oceny wskazuje na próbę udowodnienia z góry obranej przez Naczelnika [...]US tezy o odpowiedzialności Spółki za działania oszukańcze innych podmiotów. Takie działanie to świadome rozstrzyganie na niekorzyść Spółki, a przez to niedopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Spółka przywołała przy tym wyrok TSUE z 18 maja 2017 r. sygn. akt: C-624/15, w którym za wystarczające i prawidłowe uznano posiadanie faktury VAT-marża dla uznania prawa do stosowania procedury VAT-marża, a stanowisko to znalazło uznanie w ugruntowanej linii interpretacyjnej.

Spółka nie zgodziła się nadto z oceną, że nie dokonywano prawidłowej weryfikacji kontrahenta [...]. Wskazała w tym zakresie wyjaśnienia zawarte

w piśmie z 16 lipca 2019 r., w tym na obowiązujące procedury zarówno w zakresie samego zakupu samochodów, jak i zasad oraz trybu weryfikacji kontrahenta, konsekwentnie stosowanych we wszystkich transakcjach z [...], a także wobec wszystkich innych kontrahentów i wobec innych transakcji. Autor odwołania zaznaczył, iż w ramach procedury przygotowania transakcji Spółka weryfikowała historię samochodu. Zgodnie z procedurą zakupu samochodów używanych, w momencie złożenia przez [...] oferty, pracownik Spółki weryfikował dane ofertowego samochodu w dostępnych Spółce bazach. W szczególności weryfikacji podlegały informacje dotyczące roku produkcji, historii serwisowej, pierwszej rejestracji itp. Strona podkreśliła, że w dostępnych bazach nie istnieje prawna i faktyczna możliwość zweryfikowania przez Spółkę procedury VAT marża. Dane wypisane w dowodzie rejestracyjnym wcale nie muszą być bowiem aktualne, a po drugie nie zawsze przesądzają o właścicielu samochodu. Ponadto Spółka była w uprawnionym przeświadczeniu, że przeprowadzane transakcje z [...] są dodatkowo weryfikowane przez uprawnione organy państwowe - organy celne i Wydział Komunikacji Urzędu Miejskiego. Spółka pozostawała również w zaufaniu do dokumentów urzędowych wydawanych przez wspomniane organy państwowe, co dodatkowo upewniało ją w prawidłowości i rzetelności przeprowadzanych transakcji.

Spółka nie zgodziła się ze skonstruowanym w decyzji wzorcem należytej staranności, uznając go za pozbawiony realności i możliwości wykonania. Ponadto, model ten w żaden sposób nie daje pewności ochrony przed kontrahentem, którego świadomym zamiarem jest oszukanie innego kontrahenta. Nawet gdyby Spółka wszystkie oczekiwane według wzorca czynności wykonała, to należy się spodziewać otrzymania od [...] każdego dokumentu potwierdzającego właściwość stosowania procedury VAT-marża. Naczelnik [...]US budując wzorzec starannego działania nie wziął pod uwagę, że to [...] jest stroną nagannego działania

w obrocie gospodarczym i to [...] wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT-marża, które w zdecydowanej większości okazały się dokumentami nierzetelnymi.

Co istotne, sam Naczelnik [...]US w przeprowadzonym postępowaniu ujawnił, że wobec [...] zachodzą przesłanki dokonania oceny działania niezgodnego z prawem. Nie jest w postępowaniu do końca wyjaśniona kwestia statusu [...] wobec holenderskich organów skarbowych w następstwie przeprowadzonych transakcji ze Spółką, co Spółka niezależnie wnosi jako lukę w materiale dowodowym. Tworząc wzór "starannego działania" Spółki, Naczelnik [...]US powinien uwzględnić zarówno realia gospodarcze związane z charakterem branży, jak również realia prawne dotyczące możliwości podatnika do weryfikacji rzetelności jego kontrahentów i transakcji.

Zarzucił, że materiał dowodowy nie zawiera żadnego elementu wskazującego na wiedzę lub świadomość Spółki co do oszukańczego działania [...]. Brak jest także jakichkolwiek przesłanek uzasadniających, na tle okoliczności i wiedzy w dacie przeprowadzanych transakcji, poszerzanie standardowej weryfikacji kontrahenta

i transakcji. Naczelnik [...]US nie wskazał powodu, dla którego istniejące w Spółce procedury należy uznać za niewystarczające. Nie wskazał także, z jakiego powodu firmę [...] należy objąć inną, niesprecyzowaną procedurą weryfikacji. Tym samym nie istnieje w sprawie żaden dowód na zaniechanie działania Spółki w procesie weryfikacji [...].

Spółka wskazała, że dokonana przez Naczelnika [...]US ocena jej działalności była dokonana z pominięciem zasad funkcjonujących w transakcjach samochodami

w okresie - dacie ich przeprowadzania. W decyzji nie odnalazła żadnego dowodu, który w zakresie transakcji z [...] kwestionowałby działanie Spółki w dobrej wierze. Oczywistym jest zatem, że Spółka nie wiedziała o nieprawidłowościach popełnianych przez swojego kontrahenta, co wyklucza możliwość obciążenia Spółki negatywnymi konsekwencjami. W materiale dowodowym nie znajdują się żadne dowody wskazujące, aby kogokolwiek ze Spółki łączyły z właścicielem [...] relacje inne niż biznesowe. Spółka podniosła także, iż nie zgadza się z ustaleniami decyzji, że mamy w sprawie do czynienia z WNT, niemniej jednak z ostrożności procesowej podniosła, iż w sposób nieuprawniony został pominięty aspekt uprawnienia Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w potencjalnych transakcjach WNT.

Końcowo przedstawiła stanowisko w zakresie naruszenia przez organ zasady wyrażonej w treści art. 2a Op.

Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z 5 października 2021r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Analizując przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu wskazał, iż sporne jest po pierwsze, czy organ I instancji zasadnie zakwestionował Spółce prawo do stosowania procedury VAT-marża zarówno do nabycia, jak i do dalszej sprzedaży w tej samej procedurze odbiorcom krajowym, samochodów nabytych od firmy [...] z siedzibą w [...] i po drugie, czy organ ten dokonując rozliczenia WNT nabytych samochodów, zasadnie odmówił Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Określił przy tym ramy prawne sprawy, wskazując na treść: art. 120 ust. 10 pkt 5, art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 10, art. 15, art. 43, art. 113 ustawy o VAT. Następnie, przedstawił w ich świetle zasady warunkujące zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży wywodząc przy tym, że ich wspólną cechą jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Wskazał, iż dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku

i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego (ponieważ podatku tego nie płacą, więc nie mają czego obniżyć), jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. Konsekwencją takiej konstrukcji prawnopodatkowej jest to, że w cenie towaru używanego, nabywanego przez pośrednika, zawarta jest cała kwota podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora IAS, opodatkowanie w systemie VAT marża będzie zatem możliwe, o ile przedmiotem dostawy będzie towar nabyty od zagranicznego podatnika VAT, a dostawa, na mocy której nastąpiło nabycie towaru przez polskiego podatnika, została opodatkowana w innym państwie członkowskim też w tej samej procedurze

- VAT marża. Jak wynika z treści wskazanego przepisu ustawodawca skorzystanie z tej procedury uzależnił od zgromadzenia przez nabywcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów z zastosowaniem procedury VAT marża.

W przeciwnym razie można mówić, że nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie (WNT), określone w art. 9 cyt. ustawy, a to oznacza, że nie można zastosować preferencyjnej stawki przy odsprzedaży samochodów. Należy podkreślić, że w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT za wewnątrzwspólnotowe nabycie nie są uważane transakcje, które,

co do zasady, mieszczą się w ogólnym schemacie wewnątrzwspólnotowego nabycia,

a dotyczą czynności, których przedmiotem są towary używane, których dostawy podlegają szczególnym zasadom opodatkowania.

A zatem w tym przepisie mowa jest o sytuacji, w której dostawa towarów używanych została już opodatkowana w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu na specjalnych zasadach przewidzianych w prawie wspólnotowym,

tj. zgodnie ze szczególną procedurą VAT marża. To oznacza, że dalsza dostawa wykonywana w Polsce będzie mogła zostać opodatkowana w procedurze opodatkowania marżą, jeżeli miało miejsce zwolnienie podmiotowe, tj. zagraniczny dostawca był zwolniony podmiotowo od podatku, lub zwolnienie przedmiotowe czyli

w sytuacji gdy przedmiotem dostawy był towar używany (w obu przypadkach na zagranicznych rachunkach podatek nie będzie wykazany).

Reasumując organ odwoławczy wskazał, iż podatnik będzie uprawniony

do skorzystania z opodatkowania w systemie marży z mocy prawa, ale tylko wówczas, gdy spełni wszystkie przesłanki wymienione w ust. 4 i ust. 10 art. 120 ustawy o VAT,

a więc dotyczące nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju (przesłanki przedmiotowe), ale także ich nabycia od określonych podmiotów (przesłanki podmiotowe), lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 3 lipca 2013 r., I SA/Op 255/13).

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, organ odwoławczy wskazał na zasadnicze ustalenia faktyczne niniejszej sprawy, z których wynika, że w miesiącach

lipiec – październik 2017 r. oraz marzec - kwiecień 2018 r. Spółka dokonała zakupu

w procedurze VAT marża używanych pojazdów samochodowych od holenderskiego kontrahenta [...] (wykaz faktur zawarty został w tabeli na str. 5-6 decyzji N[...]US). W oparciu o treść informacji holenderskiej administracji podatkowej odnośnie

ww. podmiotu i na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów uznał, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem [...] nie nabył żadnego samochodu

w procedurze VAT marża, będącego następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz Spółki. [...] dokonał ich zakupu jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od belgijskiej firmy [...], na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT marża, a trzy samochody, odsprzedane następnie do skarżącej, zostały zakupione przez [...] - transakcja trójstronna zwolniona z podatku od towarów i usług. Nadto, [...] opodatkował dostawy pojazdów na rzecz skarżącej na zasadach ogólnych, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W ocenie DIAS, [...] bezsprzecznie nie miał uprawnień do tego, żeby w stosunku do sprzedaży pojazdów na rzecz spółki [...], zastosować procedurę VAT marża. Co istotne, wystawienie na rzecz [...] faktur na dostawę przedmiotowych pojazdów z dopiskiem "marge regeling" stanowi działanie oszukańcze, z którego wystawca [...] nie odnosi żadnych korzyści podatkowych - stroną, która z takiego sposobu fakturowania korzyść czerpie, jest jedynie Spółka [...]. Opodatkowaniu bowiem w przypadku VAT marża podlega jedynie kwota "zysku" uzyskanego w wyniku sprzedaży, a nie cała kwota sprzedaży.

Wobec powyższego, dla stwierdzenia prawa do stosowania procedury

VAT marża przy nabyciu i dostawie przedmiotowych pojazdów organ odwoławczy

za istotną uznał ocenę, czy Spółka działała w dobrej wierze i czy podjęła wszystkie środki, których zastosowania można było od niej racjonalnie wymagać w celu weryfikacji transakcji. W tym celu przytoczył fakty, że jednoosobowa działalność gospodarcza [...] podmiotu pod nazwą [...] prowadzona była przez M. W. pochodzącego z [...] (Polska), a osoby zamawiające u niego samochody to przyjaciele lub znajomi - firma nie posiadała strony internetowej. M. W. nabywał samochody w [...] ([...]) na zamówienie Spółki, które z [...] transportowane były bezpośrednio do Polski, na adres siedziby [...]- [...]. Transport pojazdów zamawiała i jego koszty ponosiła skarżąca. Na komputerze M. W. widnieje kilku polskich przewoźników, którzy odebrali samochody w jego imieniu, lecz nie posiada on żadnych dokumentów CMR oraz faktury z dopiskiem "marge regeling" i bez tego dopisku, (wykaz faktur tabela str. 9-10 decyzji NUS). Z wykazu/zestawienia wynika również, że:

- wszystkie dostawy dokonane przez kontrahenta z [...] [...] ([...]) na rzecz [...], mające za przedmiot samochody odsprzedane następnie przez [...] do Spółki w miesiącach lipiec 2017 r., sierpień 2017 r., wrzesień 2017 r., październik 2017 r., marzec 2018 r. oraz kwiecień 2018 r. opodatkowano jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

stwierdzono przypadki wystawiania faktur sprzedaży na rzecz strony przez [...] w dwóch egzemplarzach;

co do wszystkich samochodów zakupionych przez [...] w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ustalono, że w dowodach rejestracyjnych ww. pojazdów jako posiadacz figurowały osoby prawne;

wszystkie ww. osoby prawne były pierwszymi posiadaczami pojazdów (data pierwszej rejestracji była tożsama z datą rejestracji, w związku z którą wydano analizowany dowód rejestracyjny);

- co do części pierwszych posiadaczy pojazdów zakładać należy, że podmioty

te były właścicielami pojazdów (leasingodawcy).

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że [...] w procedurze VAT marża nie nabył żadnego samochodu, będącego następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz skarżącej w okresie objętym postępowaniem. Co do nabycia 10 pojazdów, które [...] sprzedał skarżącej w okresie objętym niniejszym postępowaniem ustalono, że [...] dokonał ich zakupu jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Trzy samochody odsprzedane następnie do Spółki zostały zakupione przez [...] w transakcji, która została rozpoznana jako transakcja trójstronna zwolniona od podatku od towarów i usług.

Z ewidencji sprzedaży prowadzonej przez skarżącą pod nazwą "sprzedaż samochody używane VAT" wynika, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem [...] dokonała sprzedaży w ramach procedury VAT marża samochodów zakupionych od [...] (wykaz faktur tabela str. 10-11 decyzji NUS).

Następnie, DIAS przytoczył treść zeznań A. K. (pełniącej funkcję Prezesa Zarządu Spółki) oraz G. G. (pracownika Spółki na stanowisku Specjalisty ds. sprzedaży samochodów używanych w okresie od 12 stycznia 2015 r. do 31 maja 2017 r.) w zakresie transakcji zawieranych z [...]. Nie dał wiary tym zeznaniom, jakoby żadna z tych osób nie znała M. W., nie miała wiedzy, że jest właścicielem [...] firmy [...], jest bowiem mało prawdopodobne, by osoba obca skierowała swoją ofertę właśnie do skarżącej, skoro w Polsce jest wiele firm zajmujących się sprzedażą używanych pojazdów samochodowych, a Spółka dopiero taką działalność rozpoczynała. Nie jest również typowym w relacjach handlowych tak daleko idące zaufanie jej stron, w przypadku braku wzajemnych znajomości, żeby bez pisemnej umowy, bez formalnego udokumentowania ich relacji, z jednej strony przekazywać znaczne kwoty pieniężne, a z drugiej udostępniać towar do odbioru z miejsca nie będącego miejscem prowadzenia działalności przez sprzedawcę.

Wskazał, że analiza dowodów źródłowych przeprowadzona przez organ

I instancji wykazała, że w dowodach rejestracyjnych nabytych pojazdów jako posiadacz figurowały osoby prawne (też leasingodawcy, wypożyczalnie samochodów), będące pierwszymi ich posiadaczami (data pierwszej rejestracji była równa dacie rejestracji,

w związku z którą wydano analizowany dowód rejestracyjny). Tym samym dane

te powinny powodować dalsze czynności weryfikacyjne ze strony Spółki. Spółka zbyt pochopnie zakładała ich nieaktualność i polegała na słownym zapewnieniu M.W.. W takim przypadku nie byłoby naruszeniem tajemnicy handlowej i bezpieczeństwa danych osobowych, gdyby Spółka wystąpiła do sprzedawcy o dokument zakupu pojazdu, z uwidocznionymi danymi tej tajemnicy nie naruszającymi. Przy czym nie można zakładać, jak robi to Spółka, że sprzedawca przekazałby spreparowany dokument, potwierdzający nabycie w systemie VAT marża. A nawet jeśliby skutek takiego wystąpienia był taki, jak wskazuje Spółka, to nie świadczyłby na niekorzyść strony. Przeciwnie, wówczas należałoby uznać, że strona zachowała należytą staranność w transakcjach z [...] niezależnie od tego, że dokumenty posiadane przez stronę okazałyby się być spreparowane przez [...].

Ponadto zauważył, że przedłożone przez Spółkę faktury dokumentujące zakwestionowane nabycia zawierają informacje, jakie są wymagane przy dostawie wewnątrzwspólnotowej, a więc numery identyfikacji podatkowej dostawcy oraz nabywcy dla celów handlu wewnętrznego. Wskazanie NIP unijnego na fakturze powoduje to, że podatnik podający kontrahentowi numer NIP, pod którym jest zarejestrowany do celów handlu wewnątrzwspólnotowego w Polsce, przyjmuje na siebie obowiązek opodatkowania powyższych transakcji w Polsce jako transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wskazywanie NIP unijnego dla transakcji opodatkowanej w systemie VAT marża również nie wzbudziło niepokoju u nabywcy.

Zdaniem organu odwoławczego, wewnętrzna procedura weryfikacyjna obowiązująca w Spółce nie stanowiła wystarczającej czynności weryfikacyjnej, wskazującej na zachowanie należytej staranności. Nie może być bowiem tak potraktowana jedynie informacja, mailowa lub telefoniczna, że do danej transakcji zastosowana zostanie procedura VAT-marża. Natomiast wymaganie od kontrahenta złożenia oświadczenia o posiadaniu uprawnienia do stosowania przedmiotowej procedury, już za taką czynność należałoby uznać. Dlatego też, w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przewidziane przez Spółkę procedury nie były wykorzystywane w praktyce - strona nie okazała się choćby wydrukiem wiadomości mailowej w tym zakresie.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skoro dostawy pojazdów używanych zostały opodatkowane w [...] przez [...] jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (nie skorzystał więc on ze szczególnej procedury VAT marża, bo nie pozwalały na to unormowania prawne), a Spółka miała powody do tego, by podjąć szczególne środki ostrożności w relacjach z tym kontrahentem, to nabycie przez Spółkę tych używanych pojazdów stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które należało opodatkować w Polsce podatkiem VAT. Użyte bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy

o podatku od towarów i usług sformułowanie "jednoznacznie", co oznacza "w sposób dopuszczający tylko jedną możliwą interpretację, niebudzący wątpliwości, dokładnie określony, wyraźny", to wyżej przytoczone argumenty tej jednoznaczności przeczą. Spółka nie posiadała więc dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów z zastosowaniem procedury VAT marża (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 261/14).

Reasumując, DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że wystawione przez [...] faktury w procedurze VAT marża nie dają prawa do zastosowania tej procedury, a fakt wystawiania podwójnych faktur z dopiskiem "marge regeling" oraz bez takiego oznaczenia (WDT), wskazywać może na działania niezgodne z prawem ze strony ich wystawcy, nie zwalnia jednak Spółki z konieczności rozliczenia nabycia

i dalszej sprzedaży pojazdów na zasadach ogólnych, z pominięciem procedury VAT marża, tym bardziej, że Spółka nie podjęła wszystkich środków w celu weryfikacji transakcji. Podkreślił przy tym wypaczenie przez pełnomocnika treści zawartych

w zaskarżonej decyzji, otóż po pierwsze z treści decyzji nie wynika, jakoby impulsem inicjującym niniejszą sprawę podatkową były informacje pozyskane w ramach międzynarodowej pomocy administracyjnej, ujawniające fakt nieprawidłowego rozliczania podatku VAT w [...] przez [...]. Przeciwnie, z przesłanego zapytania wynika, że [...] w okresie objętym zapytaniem zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz [...] Sp. z o.o., która nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od ww. podmiotu. Po drugie, Spółka nie ponosi, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, konsekwencji za działania podmiotów trzecich, które nie rozliczyły się prawidłowo ze swoich zobowiązań podatkowych. Strona nie bierze pod uwagę, że [...] rozliczył się z nabyć i dostaw, na zasadach ogólnych, z pominięciem rozliczenia na zasadach VAT marży, tym samym nie naraził, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, na szkodę holenderskich organów podatkowych. Narażeniem na szkodę budżetu było rozliczenie przedmiotowych transakcji przez stronę na zasadzie VAT marży, czego Spółka byłaby świadoma w momencie ich dokonywania, gdyby dołożyła należytej staranności w ich weryfikacji.

Organ odwoławczy mając na względzie wskazane wyżej wywody przedstawił zatem i zweryfikował stanowisko Naczelnika [...]US w zakresie wewnątrzwspólnotowego rozliczenia nabycia przez Spółkę pojazdów, w tym braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego, jak również rozliczenia sprzedaży tych pojazdów w kraju w badanym okresie, uznając je za prawidłowe (str. 18 – 22 zaskarżonej decyzji). Nie stwierdził również nieprawidłowości przy ustalaniu na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przedstawił nadto stanowisko w zakresie pozostałych zarzutów odwołania, które uznał za nieuzasadnione (str. 22- 25 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego

i materialnego:

1) art. 2a Op oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (j.t. Dz.U. 2021 r. poz. 162 ze zm.; także jako: "pp"), poprzez nieuwzględnienie wniosków Spółki o zastosowanie w sprawie obowiązujących norm rozstrzygania wątpliwości, a przez to dokonanie rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść Spółki i w sprzeczności z wydaną interpretacją ogólną Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r.,

nr [...]. oraz w sprzeczności z dyspozycjami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt: SK 48/15;

2) art. 14k § 2 Op poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało nieuwzględnieniem w postępowaniu dyspozycji wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., nr [...] co pozbawiło Spółkę ochrony wynikającej z określonej w tej interpretacji zasady stosowania normy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

3) art. 120 oraz art. 121 Op poprzez prowadzenie postępowania i wydanie Decyzji IAS w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego tj.

w sposób jednostronny, akceptujący blokowanie aktywności Spółki

w postępowaniu oraz przy akceptacji rozstrzygania wszystkich występujących wątpliwości na niekorzyść Spółki;

4) art. 120 Op w związku z art. 9 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78 poz. 483 ze zmianami) w związku z art. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. 90, poz. 864/30), w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347/1) oraz art. 41 i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE

z 2012 r. C 326/391), poprzez nierespektowanie przywoływanych przez Spółkę dyspozycji wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym wyroku Trybunału z dnia z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt: C-624/15 Litdana (dalej: "wyrok 624/15"), określającego dyrektywy możliwości dokumentowania stosowania procedury VAT-marża fakturą VAT;

5) art. 123 § 1 Op poprzez ograniczenie Spółce możliwości czynnego udziału

w postępowaniu poprzez pominięcie rozpatrzenia wniosków Spółki z 10 lutego 2020 r.:

a) o uwzględnienie zasad rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczący wątpliwości w zakresie stanu faktycznego oraz wykładni przepisów art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, oraz

b) o uwzględnienie zasad rozstrzygania wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanych z wykładnią przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT

co uniemożliwiło wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań na wskutek pospiesznego wydania Decyzji US;

6) art. 187 § 1 Op w zw. z art. 121 § 1 i 122 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, w tym niepełne zebranie materiału dowodowego, a w szczególności zaniechanie prowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego dobrej wiary i należytej staranności, o które Spółka wnosiła w przesłanym w dniu 10 lutego 2020 r. wniosku

o zastosowanie w prowadzonym postępowaniu podatkowym zasady rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie stanu faktycznego oraz rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie wykładni przepisów art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy VAT, co w efekcie skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i końcowym uznaniem, że przeprowadzone przez Spółkę transakcje nabyć samochodów używanych z [...] stanowiły WNT;

7) art. 127 Op poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez Dyrektora IAS, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów strony wnoszonych w odwołaniu od Decyzji US zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, co tym samym spowodowało pozbawienie skarżącej prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach;

8) art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy o odpowiedzialności Spółki za oszustwa podatkowe innych podmiotów, a w szczególności:

a. dokonywanie oceny na podstawie nieustalonego prawidłowo stanu faktycznego;

b. pominięcie oceny dowodów i okoliczności zgłaszanych przez Spółkę, które stanowiły argumenty na ocenę dowodów odmienną od oceny organu i świadczyły na korzyść Spółki;

c. rozstrzyganie wszystkich kwestii wątpliwych na niekorzyść Spółki;

d. wypełnianie kwestii wątpliwych w ocenie stanu faktycznego subiektywnymi przekonaniami i wrażeniami;

e. pominięcie w ocenie modelu biznesowego działalności Spółki w zakresie sprzedaży samochodów używanych;

f. wskazanie i akceptowanie przez organ pożądanego wzorca należytej staranności, który jest nierealny w praktyce handlu samochodami używanymi oraz sprzeczny z dyrektywami TSUE w zakresie granicy możliwości nakładania dodatkowych obowiązków na podatnika VAT;

g. pominięcie analizy obowiązujących w Spółce procedur weryfikacji kontrahenta i przebiegu transakcji zakupu samochodów używanych,

a przez to nieuwzględnienie w ocenie analizy porównawczej całościowego zachowania się Spółki wobec wszystkich transakcji i wszystkich kontrahentów;

h. pominięcie w ocenie transakcji z [...] analizy dokumentacji dokonywanych czynności weryfikacyjnych kontrahenta i przedmiotu każdej z transakcji, a w szczególności dokonywanej weryfikacji historii samochodów, co by dowiodło, że Spółka, na tle realnych prawnie i technicznie istniejących możliwości, wykonała wszystkie czynności jakie racjonalnie można było od niej oczekiwać w dacie i miejscu przeprowadzanych transakcji;

9) art. 193 § 4 w związku z art. 191 oraz 193 § 6 Op, poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych Spółki jako dowód w postępowaniu co zostało oparte na błędnie dokonanej ocenie niekompletnego materiału dowodowego;

10) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 121 § 1 Op poprzez pominięcie zapoznania Spółki z całością materiału dowodowego przez wydaniem Decyzji IAS, co pozbawiło Spółkę, pozostającą w zaufaniu do Dyrektora IAS i oczekującą na uruchomienie tej końcowej procedury postępowania, możliwości podjęcia inicjatywy dowodowej na bazie ostatecznie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia;

11) art. 210 § 1 pkt 6 Op w związku z art. 210 § 4 i art. 124 Op oraz art. 120 Op poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego Decyzji IAS, będący w istocie zaprzeczeniem zasady legalizmu działania organu podatkowego oraz nie odniesienie się do wszystkich zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu od decyzji US, posługiwanie się w dokonanym rozstrzygnięciu tezami wzajemnie się wykluczającymi i brakiem jednoznacznego wykazania, iż transakcje nabycia samochodów osobowych z [...] nie były przeprowadzone w dobrej wierze i nie miały przymiotu należytej staranności możliwej w okolicznościach i dacie tych transakcji;

12) art. 233 § 1 pkt 1 Op w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 187 Op; oraz

w związku z art. 188 Op w związku z art. 122 i 187 § 1 Op; oraz w związku z art. 191 Op, poprzez utrzymanie Decyzji US w mocy, pomimo że zaskarżana decyzja US została wydana przy akceptacji luk w materiale dowodowym i wybiórczej oraz jednostronnej oceny dowodów, a w szczególności:

a. w okolicznościach pominięcia dowodów i okoliczności wskazywanych przez Spółkę na udowodnienie tezy przeciwnej od tezy Naczelnika US,

co uniemożliwiło bezstronne rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

b. po dokonaniu swobodnej oceny dowodów przy zaniechaniu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, co w efekcie spowodowało, że stanowisko Naczelnika US przekroczyło granice swobodnej oceny dowodów, jest oceną dowolną i jednostronnie niekorzystną dla skarżącej oraz podważa jej zaufanie do organów podatkowych;

13) art. 226 pkt 14 i art. 314 lit. d dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, s. 1, także jako: "Dyrektywa VAT"), poprzez ich nieuwzględnienie

w rozstrzygnięciu, a tym samym dokonanie niedopuszczalnej wykładni ograniczającej rolę i znaczenie faktury VAT-marża w stosowaniu do transakcji nabycia samochodów używanych z [...] procedury VAT- marża

w okolicznościach kiedy Spółka nie wiedziała i nie była w stanie wiedzieć

ani podejrzewać zaistnienia nieprawidłowości po stronie [...];

14) art. 167 oraz 178 Dyrektywy VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że możliwe jest nakładanie

na podatnika dodatkowych obowiązków i ograniczeń w stosowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co w efekcie zaburza systemową zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT;

15) art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, przez jego zastosowanie i odmowę uwzględnienia podatku naliczonego w procesie określania przez organ prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, co pozostaje w bezpośredniej sprzeczności z przepisami art. 167 oraz 178 Dyrektywy VAT, a także jest sprzeczny z zasadą neutralności podatkowej wynikającej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz jest także bezpośrednio sprzeczny z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 Nr C 326, s. 1 i nast.);

16) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie w zaskarżanej decyzji IAS kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwot różnicy podatku określonej w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT bez uwzględnienia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego WNT, co stanowi zaburzenie naczelnej zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT i efekcie powoduje, że określone w decyzji kwoty są nieprawidłowe;

17) art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłową wykładnię

i przyjęcie, że posiadana przez Spółkę faktura VAT-marża od kontrahenta [...] nie jest wystarczającym dowodem uprawniającym do zastosowania procedury VAT-marża, w sytuacji gdy w dacie przeprowadzanych transakcji nie wystąpiły żadne okoliczności faktyczne mające skłaniać Spółkę do podejmowania dodatkowych czynności weryfikacji kontrahenta i uzyskiwania dodatkowych dokumentów.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym dotychczasową argumentację w sprawie. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią co do zasady powtórzenie argumentacji zawartej w odwołaniu. Nie wnoszą przy tym nowych okoliczności do sprawy, polemizując w głównej mierze z dokonaną przez organ odwoławczy oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który

w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w niniejszej sprawie objęta jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do zastosowania procedury VAT-marża do nabycia oraz do dalszej odsprzedaży w tej samej procedurze samochodów nabytych przez Spółkę od [...] i wynikające z powyższego konsekwencje podatkowe dla skarżącej. Organy podatkowe uznały bowiem, iż [...] nie nabył w procedurze VAT-marża żadnego samochodu, sprzedanego następnie Spółce, a dostawy pojazdów na rzecz Spółki opodatkował na zasadach ogólnych – jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wobec tego [...] nie miał uprawnień do zastosowania przy sprzedaży dla Spółki procedury VAT-marża, a nabycia te stanowiły dla Spółki nabycia wewnątrzwspólnotowe i tak powinny zostać przez Spółkę opodatkowane. Jednocześnie organy podatkowe odmówiły Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego z uwagi na nie wypełnienie przesłanek z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, albowiem Spółka nie wykazała podatku należnego z tytułu WNT

w okresie rozliczeniowym, w którym powinna to uczynić. Jednocześnie odnośnie samochodów sprzedanych przez Spółkę w procedurze VAT-marża w kontrolowanych okresach, zakupionych od [...] w tej procedurze, organy podatkowe, kwestionując zasadność jej zastosowania przez Spółkę uznały za zasadne opodatkowanie tej sprzedaży na zasadach ogólnych poprzez wyliczenie kwoty podatku należnego w stawce 23% metodą "w stu". Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości było zastosowanie przez organy podatkowe art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy o VAT i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W tych okolicznościach istotą sporu jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do stosowania przez Spółkę procedury VAT-marża do nabycia oraz do dalszej sprzedaży w tej procedurze samochodów nabytych od [...]. W przypadku negatywnego dla Spółki rozstrzygnięcia w tym zakresie i przyjęcia, że nabycia te stanowiły nabycia wewnątrzwspólnotowe aktualny pozostaje spór co do zasadności odmowy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz opodatkowanie sprzedaży samochodów zakupionych od [...] według zasad ogólnych, a w konsekwencji prawidłowość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Zgodnie natomiast z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą, sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W myśl art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust.

4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, dla potrzeb rozdziału "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków" ww. ustawy, przez "towary używane" rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...).

Przepis art. 120 ust. 4 ustawy o VAT ustanawia więc szczególny sposób opodatkowania - w którym podstawę opodatkowania stanowi jedynie marża określona powyżej - odstępujący od zasady wyrażonej w art. 29a ust. 1 tej ustawy, zgodnie

z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami

i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla skorzystania z tej szczególnej procedury opodatkowania w systemie

VAT-marża podatnik musi jednak spełnić warunki wskazane w ww. przepisach ustawy

o podatku VAT, w szczególności nabycie i zbycie musi dotyczyć wskazanych

w przepisach towarów – w sprawie niniejszej warunek ten został spełniony, bowiem przedmiotem transakcji były towary używane, co nie jest sporne, a ponadto we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczanego przy jego nabyciu. W przypadku gdy przedmiotem dostawy jest towar nabyty od zagranicznego podatnika VAT, opodatkowanie w systemie VAT-marża jest zatem możliwe gdy dostawa w ramach, której miało miejsce nabycie przez polskiego podatnika, została opodatkowana w innym państwie członkowskim także w procedurze VAT-marża,

a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach (art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT).

Odnosząc powyższe wywody do okoliczności niniejszej sprawy, zdaniem Sądu należy podzielić argumentację organów podatkowych, iż nie został spełniony materialny warunek zastosowania przez Spółkę do nabycia pojazdów od [...] procedury VAT-marża. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w oparciu informacje

od holenderskiej administracji podatkowej wynika bowiem, iż M. W. ([...]) nabywał samochody w [...] od [...] na zasadach ogólnych, tylko jeden samochód ([...], który nie występuje w niniejszej sprawie) został zakupiony w procedurze VAT-marża. Jednocześnie, jak wynika z ustaleń organów podatkowych M. W. wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz Spółki w III i IV kwartale 2017 r. na kwotę 108 750 euro. Kwota ta odpowiada wartości sprzedaży dokonanej przez [...] na rzecz Spółki w miesiącach lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2017 r. W marcu i kwietniu 2018 r. łączna wartość samochodów zakupionych przez skarżącą od [...] wyniosła 29 500 euro i taka wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw [...] na rzecz [...] została potwierdzona przez holenderskie władze podatkowe. Trafnie zatem organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie wywiodły, iż [...] zadeklarował dostawy na rzecz Spółki jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i nie miał uprawnień, aby

w stosunku do sprzedaży na rzecz [...] zastosować procedurę VAT-marża. Prawidłowo organy podatkowe wywiodły także, iż wystawienie na rzecz [...] faktur

na dostawę przedmiotowych pojazdów z dopiskiem "marge regeling" stanowi działanie oszukańcze. Takimi zaś fakturami w dokumentowaniu transakcji z [...] posługuje się Spółka.

Stwierdzenie powyższych okoliczności nie jest jednak wystarczające do uznania zasadności zakwestionowania Spółce prawa do zastosowania do transakcji

z [...] procedury VAT-marża. Jak bowiem wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 (LEX nr 2286510): "Artykuł 314 dyrektywy Rady 2006/112/ WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on temu, aby właściwe organy państwa członkowskiego odmówiły podatnikowi, który otrzymał fakturę zawierającą informacje dotyczące zarówno procedury marży, jak i zwolnienia z VAT, prawa do zastosowania procedury marży, nawet jeśli z późniejszej kontroli przeprowadzonej przez te organy wynika, że podatnik-pośrednik, dostarczający używane towary, nie zastosował

w rzeczywistości tejże procedury do dostawy towarów, chyba że zostanie ustalone przez właściwe organy, że podatnik nie działał w dobrej wierze lub że nie podjął wszystkich racjonalnych środków leżących w jego mocy w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadziła do udziału w przestępstwie podatkowym, co powinien sprawdzić sąd odsyłający."

Organ odwoławczy dostrzegając potrzebę dokonania oceny czy Spółka działała w dobrej wierze i czy podjęła wszystkie środki, których zastosowania można było od niej racjonalnie wymagać w celu weryfikacji transakcji, doszedł do przekonania, iż Spółka nie dołożyła należytej staranności w weryfikacji transakcji. Dyrektor IAS wskazał jednocześnie, iż gdyby Spółka takiej staranności dołożyła, byłaby świadoma, że rozliczenie spornych transakcji na zasadzie VAT-marży narażało budżet państwa na szkodę.

Dokonując oceny czy Spółka działała w dobrej wierze i czy podjęła wszystkie racjonalne środki weryfikujące transakcje, organ odwoławczy przywołał dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, z których wynika, że jednoosobowa działalność gospodarcza holenderskiego podmiotu pod nazwą [...] prowadzona była przez M.W. pochodzącego z [...] (Polska), a osoby zamawiające u niego samochody to przyjaciele lub znajomi (firma nie posiadała strony internetowej). Dyrektor IAS wskazał także, iż M. W. nabywał samochody w [...] ([...]) na zamówienie Spółki, które z [...] transportowane były bezpośrednio do Polski, na adres siedziby Spółki. Transport pojazdów zamawiała i jego koszty ponosiła skarżąca. Na komputerze M. W. widnieje kilku polskich przewoźników, którzy odebrali samochody w jego imieniu, lecz nie posiada on żadnych dokumentów CMR oraz faktury z dopiskiem "marge regeling" i bez tego dopisku. Organ odwoławczy wskazał także, iż wszystkie dostawy dokonane przez kontrahenta z [...] [...] na rzecz [...], mające za przedmiot samochody odsprzedane następnie przez [...] do Spółki w miesiącach lipiec 2017 r., sierpień 2017 r., wrzesień 2017 r., październik 2017 r., marzec 2018 r. oraz kwiecień 2018 r. opodatkowano jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stwierdzono przypadki wystawiania faktur sprzedaży na rzecz strony przez [...] w dwóch egzemplarzach, co do wszystkich samochodów zakupionych przez [...] w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ustalono, że w dowodach rejestracyjnych ww. pojazdów jako posiadacz figurowały osoby prawne, wszystkie ww. osoby prawne były pierwszymi posiadaczami pojazdów (data pierwszej rejestracji była tożsama z datą rejestracji, w związku z którą wydano analizowany dowód rejestracyjny), co do części pierwszych posiadaczy pojazdów zakładać należy, że podmioty

te były właścicielami pojazdów (leasingodawcy). Organ odwoławczy nie dał jednocześnie wiary zeznaniom Prezesa Zarządu Spółki A. K. i G. G., zatrudnionego od 12 stycznia 2015 r. do 31 maja 2017 r. na stanowisku Specjalisty ds. sprzedaży samochodów używanych, co do tego, że osoby te nie znały M.W., nie miały wiedzy, że jest właścicielem holenderskiej firmy [...]. Dyrektor IAS uznał bowiem, iż jest mało prawdopodobne, by osoba obca skierowała swoją ofertę właśnie do Spółki, skoro w Polsce jest wiele firm zajmujących się sprzedażą używanych samochodów, a [...] taką działalność rozpoczynała.

Za nietypowe uznał także daleko idące zaufanie stron w relacjach handlowych,

w przypadku braku wzajemnych znajomości, żeby bez pisemnej umowy, bez formalnego udokumentowania ich relacji przekazywać znaczne kwoty pieniężne

i udostępniać towar do odbioru z miejsca niebędącego miejscem prowadzenia działalności przez sprzedawcę. W ocenie organu odwoławczego okoliczność,

że w dowodach rejestracyjnych nabytych pojazdów jako ich posiadacze figurowały osoby prawne powinny stanowić powód do dalszej weryfikacji ze strony Spółki. Założenie o ich nieaktualności zostało przez Dyrektora IAS uznane za pochopne,

a za zasadne uznano wystąpienie do sprzedawcy o dokument zakupu pojazdu

z uwidocznionymi danymi nie naruszającymi tajemnicy handlowej i bezpieczeństwa danych osobowych. Za niezasadne uznano przy tym założenie, że przekazany dokument mógłby zostać spreparowany, a nawet gdyby tak było to świadczyłoby

to o zachowaniu przez Spółkę należytej staranności. W ocenie organu odwoławczego niepokój Spółki powinno także wzbudzić wskazywanie NIP unijnego dla transakcji opodatkowanej w systemie VAT marża. Za niewystarczające i niewykorzystywane

w praktyce uznano także funkcjonujące w Spółce procedury weryfikacyjne. Organ odwoławczy wskazał bowiem, iż nie stanowi wystarczającej czynności weryfikacyjnej, wskazującej na zachowanie należytej staranności jedynie informacja mailowa lub telefoniczna, że do danej transakcji zastosowana zostanie procedura VAT-marża. Za wystraczające w ocenie Dyrektora IAS należałoby w tej mierze uznać złożenie przez kontrahenta oświadczenia o posiadaniu uprawnienia do stosowania procedury, o której mowa.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w toku postępowania organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z art. 123 § 1 Op organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania,

a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów

i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.

Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 Op. Jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna

z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,

II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym

i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem

o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem

w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę

do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne

i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Ważnym prawem podatnika jest także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op).

W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (LEX nr 882070) Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu

i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (LEX nr 983988) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika

i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Art. 127 Op stanowi o zasadzie dwuinstancyjności postępowania, zgodnie

z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Z powyższego wynika, że kwestią zasadniczą dla prawidłowego rozstrzygnięcia jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w oparciu o wszechstronną i obiektywną ocenę dowodów. Podstawą dokonywanej oceny stanowią dowody, z których powinny wynikać przyjęte za ustalone okoliczności faktyczne. Powyższe zasady dotyczą organów obu instancji. Odnosząc powyższe wywody do okoliczności niniejszej sprawy, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów, które doprowadziły niezasadnego zakwestionowania zastosowania przez Spółkę procedury VAT marża na podstawie art.120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT do nabycia i sprzedaży samochodów od [...]. Wskazywane przez organ odwoławczy okoliczności mające świadczyć o braku należytej staranności Spółki przy weryfikacji transakcji z [...] nie dają podstaw do uznania, iż negatywna ocena tej aktywności Spółki znajduje oparcie w zgromadzonych dowodach. Zauważyć bowiem wypada, iż okoliczności wskazywane przez organ odwoławczy na potwierdzenie braku należytej staranności Spółki dotyczą głównie kontrahenta Spółki. Z okoliczności tych, ustalonych w toku postępowania, jak już była o tym mowa, istotnie wynika, że [...] nie miał uprawnień do zastosowania przy dostawach dla Spółki procedury VAT marża. Z punktu widzenia dopełnienia przez Spółkę należytej staranności przy dokonywaniu tych transakcji istotne jest zaś czy Spółka o oszukańczym charakterze działań swojego kontrahenta wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć. Zdaniem Sądu okoliczności takie w zaskarżonej decyzji nie zostały wykazane. Nie stanowi bowiem takiej okoliczności wskazanie, iż z oszukańczego działania [...] nie odniósł żadnych korzyści podatkowych, a korzyści takie odniosła jedynie strona. Pobudką do oszukańczego działania [...] nie musiałoby być korzyści podatkowe, ale gospodarcze, polegające na znalezieniu nabywcy na samochód i jego zbycie bez przeszkód, szczególnie, że jak wynika z ustaleń faktycznych w sprawie M. W. był pośrednikiem w tej sprzedaży. Nawet w sytuacji gdyby [...] w wyraźny sposób oświadczyła temu kontrahentowi, iż jest zainteresowana nabyciem pojazdu

w procedurze VAT marża, to nie oznacza, iż wiedziała o tym, że M. W. .nabywał samochody na zasadach ogólnych. Jednocześnie, w takiej sytuacji M. W. wiedząc, że nabywca jest zainteresowany zakupem pojazdów, ale w tej szczególnej procedurze, wystawiał dla skarżącej faktury potwierdzające dokonanie transakcji opodatkowanej w oczekiwany przez kontrahenta sposób, co nie oznacza, iż skarżąca miała w tym swój udział. Brak jest także podstaw do odmówienia wiarygodności zeznaniom A. K. i G. G. co do braku znajomości z M.W., w oparciu o wskazywaną przez organ odwoławczy argumentację. Organ nie przedstawił dowodu potwierdzającego, że ww. osoby znały M.W.. Fakt, iż jak wskazały współpracę nawiązano po złożeniu oferty przez [...] może bowiem wynikać z tego, iż M.W. będąc związany z [...] znał ten podmiot, wiedział jaki jest przedmiot działalności [...] i wystąpił z ofertą. Tym samym nie może być uznana za zasadną argumentacja, że nawiązanie kontaktu M.W. i Spółki miało swoje podłoże w znajomości, gdyż mało prawdopodobne jest, aby obca osoba skierowała swoją ofertę właśnie do [...], mimo, że w Polsce jest wiele firm zajmujących się sprzedażą używanych samochodów, w szczególności, że nie opiera się na dowodach, ale na domysłach. Także brak pisemnej umowy nie potwierdza braku staranności Spółki w weryfikacji kontrahenta, w szczególności, że każda z dostaw ma odrębny byt. Dodatkowo, jak wskazano w uzasadnieniu skargi procentowy udział samochodów używanych od [...] w ogólnej ilości samochodów sprzedanych w 2017 r. (581 sztuk) wynosił 22 pojazdy i stanowił 3,79 %, zaś w ogólnej kwocie sprzedaży w tym roku (46 953 699,34 zł) 2,27% co stanowi 1 065 557,94 zł (str. 37 skargi). Z powyższego nie wynika zatem, aby współpraca Spółki z [...] stanowiła istotną część aktywności gospodarczej Spółki. Wątpliwości Sądu co do trafności organu odwoławczego dotyczą także argumnetacji, iż przyczyną weryfikacji [...] powinna był okoliczność, iż w dowodach rejestracyjnych nabytych pojazdów jako posiadacze figurowały osoby prawne, zaś Spółka pochopnie zakładała ich nieaktualność i polegała na słownym zapewnieniu M.W.. Organ odwoławczy zasugerował w takiej sytuacji zasadność żądania od sprzedawcy dokumentu zakupu pojazdu, dostrzegając przy tym, że nawet gdyby zgodnie z obawami Spółki przekazany dokument okazał się spreparowany, to działanie takie świadczyłoby na korzyść Spółki. Tym samym organ odwoławczy mimo,

iż dostrzega, że dokument przekazany w takim celu mógłby być nierzetelny, wyprowadza negatywne skutki dla podatnika z braku takiego działania, pomijając,

iż obowiązkiem podatnika jest dokonywanie racjonalnych działań w celu weryfikacji kontrahenta. Zdaniem Sądu działanie, o którym mowa, w szczególności, gdy mamy

do czynienia z nieuczciwym kontrahentem nie może być uznane za racjonalne. Jego brak nie może zatem wywoływać negatywnych skutków dla podatnika. Nie jest także zrozumiałe z jakich względów informacja przekazana drogą mailową lub telefoniczną ma mniejszą wartość niż oświadczenie na piśmie. Ponadto zauważyć należy,

iż swojego rodzaju oświadczeniem jest zawarcie na frakturze dopisku świadczącego

o zastosowaniu do transakcji procedury VAT marża, które w okolicznościach niniejszej sprawy okazały się niezgodne z rzeczywistością. Nawet gdyby za zasadne uznać,

iż niepokój strony powinno wzbudzić zawarcie w fakturze NIP unijnego w przypadku transakcji opodatkowanej w procedurze VAT marża, organ odwoławczy nie wskazał jakie racjonalne działania w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka mogła i powinna podjąć. Trudno zatem dopatrzeć się w argumentacji organu odwoławczego okoliczności, świadczących świadomości Spółki o oszukańczych działaniach M.W., jak i o braku należytej staranności strony w transakcjach z [...], skutkującej brakiem takiej świadomości. W zaskarżonej decyzji nie wykazano zatem, iż w sytuacji gdy Spółka otrzymała od [...] faktury, z których wynikało, iż do transakcji ma zastosowanie procedura VAT marża możliwe jest odmówienie Spółce zastosowania tej procedury tak do nabycia, jak i do sprzedaży pojazdów pochodzących od [...] w tej procedurze.

Jedynie wykazanie przez organy podatkowe, iż Spółka w transakcjach

z [...] nie działała w dobrej wierze daje podstawy do zakwestionowania prawa Spółki do zastosowania tej procedury. Dotychczas okoliczności takie nie zostały

w sprawie wykazane, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien ponownie rozważyć okoliczności czy podatnik działał w dobrej wierze. W przypadku braku argumnetacji stanowiącej o świadomości lub braku należytej staranności Spółki

w weryfikacji kontrahenta, prowadzących do udziału w oszustwie podatkowym, organ odwoławczy winien rozważyć uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego. W przypadku znalezienia takiej argumnetacji należy zaś wskazać jakie konkretnie działania w okolicznościach niniejszej sprawy powinny zostać podjęte przez Spółkę i dowody, z których te okoliczności wynikają.

Z uwagi na powyższą ocenę odnoszenie się pozostałych zarzutów skargi pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Jedynie odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Op wskazać wypada, iż zgodnie z tym przepisem przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r.

w sprawie sygn. akt FPS 6/04, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej "jest adresowany do organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji

w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W tych ostatnich przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 123 § 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych na równi organy pierwszej i drugiej instancji.

Po drugie, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej

i drugiej instancji (M. Manak: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1046/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 1, s. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w trybie

art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2003, z. 1, poz. 6). Zauważyć należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (M. Ma[...]nak: op. cit., s. 87-88). Wreszcie na uwagę zasługuje wskazana przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że proponowane początkowo w projekcie rządowym

z dnia 6 marca 2002 r. wyłączenie z art. 200 § 1 sytuacji, w których decyzja ma zostać wydana tylko na podstawie dowodów znanych stronie, nie zostało przez rząd podtrzymane, czego dowodem jest druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r.

Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej".

W punkcie 2 tezy ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednak, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu Spółka nie wykazała, aby naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Op w niniejszej sprawie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe nie daje się bowiem wyprowadzić z argumentacji zawartej w tym względzie zarówno

w samym zarzucie, jak i w jego uzasadnieniu. Spółka nie wskazała bowiem jakie czynności zamierzała podjąć korzystając z terminu zakreślanego na podstawie art. 200 § 1 Op, które to czynności miałyby wpływ na rozstrzygnięcie.

Zasadność uchylenia zaskarżonej decyzji wynika zaś z naruszenia przepisów postępowania, które doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego,

o czym była mowa wyżej. Z tych względów Sąd orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania w punkcie 2 wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) .Wskazana w punkcie 2 kwota obejmuje 4 368,39 zł uiszczonego przez Spółkę wpisu sądowego, 10 800 zł wynagrodzenia pełnomocnika i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.

W punkcie 3 Sąd orzekł na podstawie art. 223 § 2 ppsa. Należny wpis od skargi zgodnie z § 1 pkt 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r.

w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535) w zw. z art. 219 § 2 ppsa wynosił 4 369 zł. W odpowiedzi na skargę wskazano zaś kwotę wpisu stosunkowego bez uwzględnienia zapisu art. 219 § 2 ppsa i taka też kwota została uiszczona przez skarżącą.