Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2139/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 148 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3091/18 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3091/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekając w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik, wnioskodawca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dostawy paliwa żeglugowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaopatruje w paliwo żeglugowe statki armatorów morskich. Paliwo dostarczane jest zarówno na statki polskie, jak i statki zarejestrowane w innych krajach, zawijające do portów morskich na terytorium Polski. Dostawy paliw realizowane są przy pomocy bunkierek - małych tankowców (statków morskich) będących w posiadaniu spółki.

W dniu 13 czerwca 2018 r. skarżąca dokonała dostawy paliwa żeglugowego na pływającą morską jednostkę, dla której armatorem jest polska uczelnia wyższa (dalej również: "Armator"). Statek jest jednostką pływającą szkolną, pełnomorską, wykorzystywaną również do działalności gospodarczej. Jednostka była w tym czasie w rejsie, w którym w przeważającej większości uczestnikami była młodzież wyznaczona do odbycia rejsu przez jedną z fundacji publicznych (dalej również: "Fundacja").

Fundacja zgodnie z ustaleniami z Armatorem płaci mu wynagrodzenie za uczestnictwo w rejsie swoich podopiecznych, a ponadto w ramach wzajemnych rozliczeń została wskazana spółce przez Armatora jako nabywca paliwa żeglugowego dostarczonego w celu zaopatrzenia jednostki. Zgodnie bowiem z oświadczeniem Rektora uczelni wyższej, tj. Armatora, uczelnia zawarła z Fundacją umowę, w ramach której Fundacja zapłaci wynagrodzenie Armatorowi m.in. za szkolenie uczestników rejsu na pokładzie żaglowca. Wynagrodzenie to będzie uiszczane także w formie świadczeń niepieniężnych, w tym m.in. zakupu paliwa żeglugowego przez Fundację, na rzecz Armatora, które będzie zużyte w trakcie rejsu pełnomorskiego. Armator w swoim oświadczeniu przesłanym skarżącej przed dostawą potwierdził, że w trakcie rejsu statek będzie używany do celów gospodarczych.

Fundacja ma status organizacji pożytku publicznego, a zarazem prowadzi działalność gospodarczą i jest płatnikiem VAT.

W zakresie prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży paliw żeglugowych spółka dokumentuje sprzedaż poprzez wystawianie faktur VAT stosując stawki podatku zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Za sprzedaż swojego towaru (paliwa żeglugowego) służącego zaopatrzeniu statku morskiego, którego armatorem jest polska uczelnia wyższa, spółka wystawiła fakturę VAT, wskazując jako nabywcę towaru Fundację oraz stosując w tym przypadku stawkę VAT w wysokości 23% na zasadach ogólnych, które wynikają z ustawy o VAT.

Przy czym spółka zaznaczyła, że zastosowana stawka VAT w wysokości 23% została użyta przez skarżącą tylko i wyłącznie z daleko posuniętej ostrożności, z powodu braku analogicznych transakcji w przeszłości oraz z powodu braku szczegółowego zapisu w ustawie o VAT, który można byłoby odnieść wprost do zaistniałej sytuacji, w której nabywcą paliwa żeglugowego jest Fundacja, która nie jest zarazem Armatorem. W istocie wnioskodawca jest przekonany, że był i jest uprawniony do zastosowania w tym przypadku stawki VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT.

1.3. Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytanie:

Czy do dostawy paliwa przeznaczonego do celów żeglugowych, czyli traktowanego jako zaopatrzenie statku - paliwo bowiem jest spalane przez daną jednostkę pełnomorską w trakcie jej eksploatacji/rejsu pełnomorskiego - którego armatorem jest polska publiczna uczelnia wyższa, a dla której płatnikiem w ramach rozliczenia wynagrodzenia za uczestnictwo w rejsie szkoleniowym swoich podopiecznych jest fundacja będąca organizacją pożytku publicznego, będąca zarazem podatnikiem VAT, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT stosuje się stawkę VAT 0%?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca.

1.4. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał, że w analizowanym przypadku dla dostawy paliwa żeglugowego na rzecz Fundacji (podmiotu występującego w niniejszej sprawie w roli pośrednika) nie znajduje zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 0%, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się do dostaw służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków (przy spełnieniu pozostałych przesłanek wymienionym we wskazanym przepisie). Zatem art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie pozwala na zastosowania stawki 0% podatku VAT w odniesieniu do dostawy towaru pośrednikowi, niezależnie od tego, że paliwo to jest wydawane bezpośrednio do podmiotu używającego dany statek. Dla zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% istotnym jest, aby dostawa była dokonywana bezpośrednio na rzecz podmiotu, który używa dany statek.

Organ interpretacyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca dokonuje dostawy towaru (paliwa żeglugowego) na rzecz Fundacji. Następnie Fundacja w ramach rozliczeń z Armatorem przekazuje (sprzedaje) przedmiotowe paliwo temu podmiotowi. Dyrektor KIS stwierdził, że działania Fundacji wykonywane w ramach rozliczeń z Armatorem stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem dostawa paliwa żeglugowego na rzecz Fundacji (pośrednika) nie będzie spełniać warunku, aby dostawa towarów służyła bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów. Dopiero dostawa paliwa żeglugowego dokonana przez Fundację na rzecz Armatora może spełniać ten warunek.

Zdaniem organu interpretacyjnego zastosowanie preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru (w analizowanym przypadku paliwa żeglugowego) służy bezpośrednio zaopatrzeniu statków wymienionych w tym przepisie. Natomiast dostawa realizowana w opisanej sprawie na rzecz Fundacji nie spełnia tego warunku, nie służy celom wskazanym w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, lecz służy podmiotowi będącemu w tym przypadku pośrednikiem. W świetle analizowanego przepisu nie jest dopuszczalne stosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% na wcześniejszym etapie obrotu, tj. w odniesieniu do dostawy towarów na rzecz innego podmiotu niż podmiot używający dany statek (w analizowanym przypadku Armatora).

Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, wnioskodawca nie może zastosować stawki podatku VAT w wysokości 0%, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, dla dostawy paliwa żeglugowego dokonanej na rzecz Fundacji występującej w niniejszej sprawie w roli pośrednika. Zatem dla przedmiotowej dostawy paliwa żeglugowego zastosowanie znajduje podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 148 lit. a dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 Nr 347 ze zm., dalej: dyrektywa 112), poprzez błędną wykładnię przepisu krajowego, w tym poprzez całkowite pominięcie rezultatów wykładni systemowej i celowościowej, a także poprzez dokonanie wykładni tego przepisu w oderwaniu od prawa unijnego;

2. art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że przewidziana w tym przepisie zerowa stawka VAT nie powinna mieć zastosowania do dostawy paliwa przeznaczonego do celów żeglugowych w ramach rejsu na pełnym morzu organizowanego przez krajową publiczną uczelnię wyższą będącą jednocześnie armatorem tego statku, tj. poprzez uznanie, iż taka dostawa nie stanowi dostawy towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu tegoż statku - wyłącznie ze względu na wystąpienie podmiotu finansującego w/w dostawę (tj. pośrednika - fundacji będącej organizacją pożytku publicznego, do której nastąpiła formalnoprawna sprzedaż paliwa fizycznie przemieszczanego bezpośrednio do statku oraz rozliczonego pomiędzy fundacją a armatorem).

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd stwierdził, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Przedmiotem sporu jest stawka opodatkowania VAT dotycząca dostawy paliwa dokonanej przez skarżącą na rzecz Fundacji w postaci zatankowania statku Armatora, z którym Fundacja rozlicza się barterowo, świadcząc mu usługi m.in. dostawy paliwa. Nie jest przy tym sporne między stronami, iż dostawa ta spełnia wszystkie warunki z art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, jednakże - w ocenie Dyrektora KIS - z wyjątkiem jednego: braku bezpośredniej dostawy na rzecz podmiotu, który używa dany statek. Faktura za paliwo jest bowiem wystawiana przez spółkę na rzecz Fundacji, a nie Armatora. Zdaniem organu mamy zatem do czynienia z dwiema dostawami paliwa – spółki na rzecz Fundacji i Fundacji na rzecz Armatora. Tym samym skarżąca nie może skorzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%.

Sąd nie podzielił powyższej interpretacji prawa dokonanej przez Dyrektora KIS. Organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji nie uwzględnił bowiem wniosków wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 3 września 2015 r. "F." sygn. C-526/13, dotyczących wykładni prawa art. 148 lit. a dyrektywy 112.

Sąd przypomniał, że stan faktyczny w sprawie rozpoznawanej przez TS UE w powołanym wyroku był następujący: "F. w okresie pomiędzy 1 października 2008 r. a 31 grudnia 2011 r. zaopatrywała w paliwo na litewskich wodach terytorialnych statki przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu. F. samodzielnie tankowała paliwo do zbiorników paliwowych statków. Zamówienia były jednak kierowane do F. nie przez podmioty eksploatujące statki, lecz przez pośredników mających siedzibę w różnych państwach członkowskich, którym to pośrednikom F. wystawiała faktury z tytułu sprzedaży. Pośrednicy ci działali we własnym imieniu zarówno wobec F., jak i wobec podmiotów eksploatujących statki, kupując od F. i sprzedając tym ostatnim. Na rozprawie przedstawiciel F. wyjaśnił, że pośrednicy ci nigdy osobiście nie realizowali jakichkolwiek dostaw paliwa, bowiem ich rola polegała głównie na gromadzeniu zamówień i zapewnianiu zapłaty za dostarczone paliwo. Dopiero gdy paliwo zostało zatankowane do zbiorników statków, F. mogła określić faktycznie przekazaną ilość i wystawić odpowiednią fakturę. Wychodząc z założenia, że sprzedaż rozpatrywanego paliwa była zwolniona z podatku VAT na podstawie przepisów litewskich transponujących art. 148 lit. a dyrektywy 2006/112, F. zastosowała do tych dostaw paliwa zerową stawkę podatku VAT.

Działania F. zostały zakwestionowane przez inspekcję podatkową okręgu Kłajpedy, która stwierdziła, że skoro dane paliwo było sprzedawane nie bezpośrednio przez F. podmiotom eksploatującym statki, lecz pośrednikom działającym we własnym imieniu, należy uważać, że pośrednicy odsprzedawali paliwo tym podmiotom. W konsekwencji w ocenie litewskiej administracji podatkowej F. nie mogła stosować zwolnienia, ponieważ zwolnienie to ma zastosowanie tylko w wypadku dostawy towarów podmiotom eksploatującym statki morskie przeznaczone do przewozu pasażerów i ładunków na trasach międzynarodowych.

W okolicznościach powyższej sprawy TSUE w powołanym wyroku uznał, iż: "Artykuł 148 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie co do zasady nie ma zastosowania do dostaw towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego dokonanych na rzecz pośredników działających we własnym imieniu, nawet jeśli w chwili dostawy ostateczne przeznaczenie towarów jest znane i zostało wykazane w należyty sposób, a potwierdzające to dowody zostają przedłożone organom podatkowym zgodnie z przepisami krajowymi. Jednakże w okolicznościach takich jak te w postępowaniu głównym rzeczone zwolnienie może mieć zastosowanie, jeżeli przeniesienie własności danych towarów na tych pośredników w formach przewidzianych przez właściwe prawo krajowe nastąpiło najwcześniej z chwilą, gdy podmioty eksploatujące jednostki pływające przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu uzyskały uprawnienie do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciele, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, iż zwolnienie przewidziane w art. 148 lit. a dyrektywy 2006/112 co do zasady nie ma zastosowania do dostaw dokonanych na rzecz pośredników działających we własnym imieniu, nawet jeśli w chwili dostawy ostateczne przeznaczenie towarów jest znane i zostało wykazane w należyty sposób, a potwierdzające to dowody zostają przedłożone organom podatkowym zgodnie z przepisami krajowymi.

Jednakże z akt sprawy dostępnych Trybunałowi oraz z wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli F. na rozprawie wynika, że w sprawie głównej F. samodzielnie tankowała paliwo bezpośrednio do zbiorników statków, dla których było ono przeznaczone. F. wystawiała następnie odpowiednią fakturę pośrednikom działającym we własnym imieniu, jako że dopiero po zatankowaniu można było określić dokładną ilość dostarczonego w ten sposób paliwa. W tych okolicznościach nie można wykluczyć, że przeniesienie własności paliwa na tych pośredników następuje dopiero po zatankowaniu. Jeżeli tak jest - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - powinno się stwierdzić, że takie przeniesienie własności nastąpiło najwcześniej z chwilą, gdy podmioty eksploatujące statki uzyskały uprawnienie do faktycznego rozporządzania paliwem jak właściciele.

W punktach 49-52 wyroku TSUE z dnia 3 września 2015 r., sygn. C-526/13, Trybunał podniósł, że:

"49. Jak bowiem stwierdziła rzecznik generalna w pkt 42-44 opinii, od momentu zatankowania paliwa do zbiorników statku podmiot eksploatujący ów statek jest zwykle uważany za uprawnionego do faktycznego rozporządzania nim jak właściciel.

50. W konsekwencji należy stwierdzić, że w takich okolicznościach, mimo iż według form przewidzianych przez właściwe prawo krajowe własność paliwa została formalnie przeniesiona na pośredników i uważano, że działają oni we własnym imieniu, w żadnym momencie pośrednicy ci nie byli w stanie rozporządzać dostarczonym paliwem, bowiem prawo do rozporządzania nim należało do podmiotów eksploatujących statki od momentu zatankowania do nich paliwa przez F..

51. Aby daną transakcję można było zakwalifikować jako dostawę towarów dokonaną przez osobę w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, aby w następstwie tej transakcji osoba ta zyskała uprawnienie do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w tym przepisie nie odnosi się bowiem do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyrok [...], C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

52. Wynika z tego, że w sytuacji przywołanej w pkt 48 niniejszego wyroku transakcje dokonane przez podmiot gospodarczy, taki jak F., nie mogą zostać zakwalifikowane jako dostawy dokonane na rzecz pośredników działających we własnym imieniu, lecz powinny być uważane za stanowiące dostawy dokonane bezpośrednio na rzecz podmiotów eksploatujących statki, mogących na tej podstawie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112".

Powyższy pogląd TSUE WSA w Warszawie w całości podzielił.

W ocenie sądu – wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - sprawa przedstawiona we wniosku skarżącej jest analogiczna do tej przedstawionej w opisie stanu faktycznego w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia prejudycjalnego TSUE z dnia 3 września 2015 r. w sprawie "F.", sygn. C-526/13. Skarżąca dokonuje bowiem dostaw paliw z bunkierek, tj. małych tankowców (statków morskich) wnioskodawcy. Dostawy paliwa w opisywanej sprawie dokonano na jednostkę pływającą. A zatem w przedmiotowej sprawie, mimo że faktura została wystawiona przez skarżącą na Fundację i według form przewidzianych przez właściwe prawo krajowe własność paliwa została formalnie przeniesiona przez spółkę na tego pośrednika (tj. Fundację), który działał we własnym imieniu, to w żadnym momencie Fundacja jako pośrednik nie była – według opisu przedstawionego we wniosku o interpretację – w stanie faktycznie rozporządzać dostarczonym paliwem. Prawo do rozporządzania nim należało bowiem do Armatora jako podmiotu eksploatującego statek od momentu zatankowania do niego paliwa przez skarżącą.

W ocenie sądu dla sprawy nie ma znaczenia okoliczność podnoszona przez Dyrektora KIS w odpowiedzi na skargę, iż Armator rozlicza się z Fundacją (tj. pośrednikiem) barterowo, tj. niepieniężnie. W sprawie niniejszej istotne jest bowiem – w świetle brzmienia art. 148 lit. a dyrektywy 112 - to, że paliwo jest tankowane przez skarżącą bezpośrednio na statek, a zatem Armator od razu, tj. od momentu zatankowania uzyskuje bezpośrednie władztwo nad tą rzeczą i prawo do rozporządzania nim.

Sąd zwrócił także uwagę na inne brzmienie art. 83 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy o VAT oraz art. 148 lit a dyrektywy 112. Przepisy ustawy o VAT wprowadzają wymóg "bezpośredniego zaopatrzenia statków", gdy tymczasem art. 148 lit a dyrektywy 112 wprost takiego wymogu "bezpośredniości" nie zawiera. Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w tym zakresie należy dokonać prounijnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy o VAT, uwzględniającej przede wszystkim wnioski płynące z wyroku TS UE z dnia 3 września 2015 r. w sprawie "F.", sygn. C-526/13.

Sąd wskazuje przy tym, iż na rozbieżność brzmienia art. 83 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy o VAT oraz art. 148 lit a dyrektywy 112 oraz konieczność zastosowania w tym zakresie wykładni prounijnej zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2013 r., sygn. I FSK 1497/12, aczkolwiek orzeczenie to dotyczyło innego fragmentu przepisu art. 83 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy o VAT. W powyższym wyroku NSA wskazał, że: "Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT. (...) już pobieżna analiza treści art. 83 ust. 1 pkt 10 lit.a) ustawy o VAT i art. 148 lit. a dyrektywy 112 pozwala zauważyć, że dyrektywa w przeciwieństwie do normy prawnej wynikającej z polskiej ustawy nie posługuje się pojęciem "używanych" ale "przeznaczonych". Nie ulega również wątpliwości, że wyrażenia "używanych" nie należy utożsamiać z pojęciem "przeznaczonych".

Zastosowanie wykładni prounijnej art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT pozwala uznać, że dostawa towarów, o których mowa w tym przepisie odnosi się do statków "przeznaczonych" do żeglugi na pełnym morzu.

Zatem art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że przewidziana w tym przepisie stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie w odniesieniu do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków: przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu".

Zdaniem WSA, zastosowanie wykładni prounijnej art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT pozwala uznać, że dostawa o preferencyjnej stawce podatku VAT 0%, o której mowa w tym przepisie, odnosi się także do dostawy paliwa realizowanej przez skarżącą małymi statkami morskimi, tzw. bunkierkami, bezpośrednio na statek, pomimo wystawienia przez skarżącą faktury na pośrednika, a nie na Armatora tego statku. Powyższej oceny nie zmienia fakt barterowego rozliczenia dalszej transakcji dostawy paliwa przez pośrednika z Armatorem.

Powyższe działanie Dyrektora KIS naruszyło zatem powyżej wskazane przepisy art. 83 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy o VAT oraz art. 148 lit a dyrektywy 112 w sposób wskazany w skardze.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie wykładni materialnoprawnej władczo przesądzające, że w okolicznościach sprawy możliwe jest uwzględnienie wniosków płynących z wyroku C-526/13 dotyczących wykładni art. 148 lit. a dyrektywy 2006/112 w sytuacji gdy w postępowaniu interpretacyjnym sąd związany opisem sprawy nie może dokonywać własnych ustaleń, czy też przyjmować bez wyraźnych podstaw w stanie faktycznym sprawy, że relewantne dla sprawy okoliczności zostały wskazane, a zatem, gdy analiza stanu faktycznego sprawy nie pozwala na ustalenie, z jakim dniem nastąpiło przeniesienie własności paliwa na Fundację i czy nastąpiło to po zatankowaniu statku Armatora przez skarżącą niemożliwym jest władcze dokonanie wykładni materialnoprawnej w zakresie zastosowania stawki 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT.

4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.4. Pismem z dnia 14 października 2020 r. spółka zawnioskowała o rozpoznanie sprawy poza kolejnością wpływu, na co NSA wyraził zgodę, wyznaczając termin posiedzenia niejawnego, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przedmiotem sporu jest stawka opodatkowania VAT dotycząca dostawy paliwa dokonanej przez skarżącą na rzecz Fundacji w postaci zatankowania statku Armatora, z którym Fundacja rozlicza się barterowo, świadcząc mu m.in. usługi dostawy paliwa żeglugowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się ze stanowiskiem spółki, z którego wynika, że do dostawy paliwa przeznaczonego do celów żeglugowych, czyli traktowanego jako zaopatrzenie statku - paliwo bowiem jest spalane przez daną jednostkę pełnomorską w trakcie jej eksploatacji/rejsu pełnomorskiego - którego armatorem jest polska publiczna uczelnia wyższa, a dla której płatnikiem w ramach rozliczenia wynagrodzenia za uczestnictwo w rejsie szkoleniowym swoich podopiecznych jest fundacja będąca organizacją pożytku publicznego, będąca zarazem podatnikiem VAT, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT stosuje się stawkę VAT 0%. Nie zasługuje zaś na uwzględnienie twierdzenie organu, że w sprawie mamy de facto do czynienia z dwiema dostawami paliwa – spółki S. na rzecz Fundacji i Fundacji na rzecz Armatora, co uniemożliwia spółce skorzystanie z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%.

5.3. Rację ma sąd I instancji, twierdząc, że sprawa przedstawiona we wniosku skarżącej jest analogiczna do sprawy sygn. C-526/13. Skarżąca dokonuje bowiem dostaw paliw z bunkierek, tj. małych tankowców (statków morskich) wnioskodawcy. Dostawy paliwa w opisywanej sprawie dokonano na jednostkę pływającą. A zatem w przedmiotowej sprawie, mimo że faktura została wystawiona przez skarżącą na Fundację i według form przewidzianych przez właściwe prawo krajowe własność paliwa została formalnie przeniesiona przez spółkę na tego pośrednika (tj. Fundację), który działał we własnym imieniu, to w żadnym momencie Fundacja jako pośrednik nie była – według opisu przedstawionego we wniosku o interpretację – w stanie faktycznie rozporządzać dostarczonym paliwem. Prawo do rozporządzania nim należało bowiem do Armatora jako podmiotu eksploatującego statek od momentu zatankowania do niego paliwa przez skarżącą.

Nie ma natomiast znaczenia okoliczność, że Armator rozlicza się z Fundacją (tj. pośrednikiem) barterowo, tj. niepieniężnie. W sprawie niniejszej istotne jest bowiem – w świetle brzmienia art. 148 lit. a dyrektywy 112 - to, że paliwo jest tankowane przez skarżącą bezpośrednio na statek, a zatem Armator od razu, tj. od momentu zatankowania uzyskuje bezpośrednie władztwo nad tą rzeczą i prawo do rozporządzania nim.

Sąd I instancji zauważył, że na rozbieżność brzmienia art. 83 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy o VAT oraz art. 148 lit a dyrektywy 112 oraz konieczność zastosowania w tym zakresie wykładni prounijnej zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2013 r., sygn. I FSK 1497/12 (aczkolwiek orzeczenie to dotyczyło innego fragmentu przepisu art. 83 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy o VAT).

Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela opinię sądu wojewódzkiego, że zastosowanie wykładni prounijnej art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT pozwala uznać, że dostawa o preferencyjnej stawce podatku VAT 0%, o której mowa w tym przepisie, odnosi się także do dostawy paliwa realizowanej przez skarżącą małymi statkami morskimi, tzw. bunkierkami, bezpośrednio na statek, pomimo wystawienia przez skarżącą faktury na pośrednika, a nie na Armatora tego statku, a powyższej oceny nie zmienia fakt barterowego rozliczenia dalszej transakcji dostawy paliwa przez pośrednika z Armatorem.

5.4. Nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. “poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie wykładni materialnoprawnej władczo przesądzające, że w okolicznościach sprawy możliwe jest uwzględnienie wniosków płynących z wyroku C-526/13 dotyczących wykładni art. 148 lit. a dyrektywy 2006/112, w sytuacji gdy w postępowaniu interpretacyjnym sąd związany opisem sprawy nie może dokonywać własnych ustaleń, czy też przyjmować bez wyraźnych podstaw w stanie faktycznym sprawy, że relewantne dla sprawy okoliczności zostały wskazane, a zatem, gdy analiza stanu faktycznego sprawy nie pozwala na ustalenie, z jakim dniem nastąpiło przeniesienie własności paliwa na Fundację i czy nastąpiło to po zatankowaniu statku Armatora przez skarżącą, niemożliwym jest władcze dokonanie wykładni materialnoprawnej w zakresie zastosowania stawki 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT".

Przede wszystkim lektura powyższego zarzutu wskazuje, że w istocie organ kwestionuje nie rozstrzygnięcie sądu, ale samo uzasadnienie orzeczenia. Jak wynika zaś z utrwalonego orzecznictwa NSA: “Usprawiedliwiony będzie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia" (vide wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I OSK 1863/20, dostępne w intermetowej bazie CBOSA). Taka sytuacja zaś z całą pewnością nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Organ wskazuje, że w kontekście wyroku TSUE C-526/13 stan faktyczny wniosku był niepełny – zatem sam przyznaje (określając tę sytuację jako “niezręczną"), że intepretacja była wadliwa, skoro organ nie zbadał i nie wyjaśnił wszystkich elementów stanu faktycznego (momentu przeniesienia własności paliwa na Fundację).

Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – skoro zaś organ kwestionuje samo uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną, to o wpływie takim nie może być mowy. Ponadto analiza skargi kasacyjnej wskazuje, że organ nie uzasadnił tego twierdzenia, co uniemożliwia jej uwzględnienie.

W tym miejscu należy przywołać art. 183 § 1 P.p.s.a. i wynikającą z niego zasadę związania NSA granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i to od sformułowanych w niej zarzutów zależy jej skuteczność. Rozpoznanie skargi kasacyjnej następuje tylko w granicach, jakie wyznaczają jej zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie nie może zastępować autora skargi kasacyjnej i wyznaczać zakresu wypowiedzi, jaką powinna być objęta skarga kasacyjna (vide wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt II OSK 2523/20, CBOSA).

Organ nie wskazał zaś, że brak ewentualnego naruszenia prawa przez WSA spowodowałoby, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne byłoby inne. Brak (ewentualnego) naruszenia przepisów wskazanych przez organ i tak nie zmieniłby rozstrzygnięcia, jakim było uchylenie interpretacji. Już z tego tylko względu skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.5. Niezależnie od powyższych wywodów, rację miał WSA uchylając interpretację. Sąd słusznie wziął pod uwagę orzeczenie TSUE C-526/13 (nota bene wydane ponad 3 lata przed skarżoną obecnie interpretacją organu). Analiza stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego powinna być przeprowadzona w kontekście tego właśnie wyroku. Rozstrzygająca jest tu kwestia, że mimo iż dostawa fakturowo odbywała się między spółką a Fundacją, to rzeczywistym, bezpośrednim odbiorcą paliwa był Armator. Paliwo zostało bowiem fizycznie dostarczone przez spółkę w określonej ilości bezpośrednio do zbiorników maszynowych zaopatrywanej jednostki pływającej należącej do Armatora.

5.6. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w całości zgadza się z tezą sądu I instancji, że zastosowanie wykładni prounijnej art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT pozwala uznać, że dostawa o preferencyjnej stawce podatku VAT 0%, o której mowa w tym przepisie, odnosi się także do dostawy paliwa realizowanej przez skarżącą małymi statkami morskimi, tzw. bunkierkami, bezpośrednio na statek, pomimo wystawienia przez skarżącą faktury na pośrednika, a nie na Armatora tego statku, zaś powyższej oceny nie zmienia fakt barterowego rozliczenia dalszej transakcji dostawy paliwa przez pośrednika z Armatorem. W żadnym momencie Fundacja jako pośrednik nie była w stanie faktycznie rozporządzać dostarczonym paliwem. Prawo do rozporządzania nim należało do Armatora jako podmiotu eksploatującego statek od momentu zatankowania do niego paliwa przez skarżącą.

5.7. Mając powyższe na uwadze, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało oddalić stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.