Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 61/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2.
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 61/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" określającą "H." Spółce z o.o. z siedzibą w P. podatek od nieruchomości za 2007r. w kwocie 815.623,00 zł.

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że przedmiotem opodatkowania były działki, stanowiące własność Skarbu Państwa, dzierżawione przez Spółkę "H." na mocy umowy dzierżawy z dnia 3 kwietnia 2000 r. . Były to działki według wypisu z ewidencji gruntów :

1) nr 350/8 o powierzchni łącznej 1.183.483 m2; w skład której wchodziły grunty sklasyfikowane jako użytki kopalne (K) o powierzchni 993.888 m2, tereny różne (Tr) o powierzchni 28.725 m2 i rowy (W) o powierzchni 160.870 m2;

2) nr 41/2, w skład której wchodziły grunty sklasyfikowane jako użytki rolne (rowy) o powierzchni 1006 m2 oraz sklasyfikowane jako użytki rolne o powierzchni 1144 m2

3) nr 43/2 o powierzchni 11.000 m2 sklasyfikowane jako użytki rolne.

Organ I instancji określił wysokość podatku od nieruchomości za rok 2007 na kwotę 815.623 zł. tj. wyższą od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji z dnia 16.01.2007 r. oraz korekt deklaracji z dnia 16.05.2007 r. i 11.08.2009 r. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w sytuacji prawnej, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził bowiem, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna - wyższa - niż wykazana w deklaracji. Organ podatkowy I instancji dokonał analizy złożonych deklaracji i korekt deklaracji z zawartą umową dzierżawy oraz wypisami z rejestrów gruntów. Nadto uwzględnił postanowienia zawarte w decyzji koncesyjnej z dnia 26.07.1996 r. Wojewody. Podkreślił, że różnice pomiędzy stronami nie dotyczyły powierzchni gruntów ale zastosowanych stawek.

W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania powołała się m.in. na "różnicę poglądów" co do opodatkowania konkretnych powierzchni, sprowadzającą się do opodatkowania gruntów tzw. strefy ochronnej, rowów oraz łąk. W tym zakresie przytoczyła wyrok NSA z dnia 16.07.2010 r. sygn. akt II FSK 453/09, który wziął pod uwagę organ I instancji oraz wyroki NSA z dnia 8.09.2006 r. sygn. akt II FSK 1071/05 i wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16.11.2006 r. sygn. akt I SA/Ol 474/06, w których to wyrażono pogląd, iż decyzje podatkowe winny mieć charakter indywidualny. Natomiast co do kwestii opodatkowania gruntów zrekultywowanych Sądy wyraziły pogląd, iż możliwe jest opodatkowanie gruntów zrekultywowanych według stawki jak za grunty pozostałe ze względu na fakt, iż nie były one i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej pomimo, że w ewidencji były sklasyfikowane jako grunty kopalniane.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołania.

Po dokonaniu wstępnej oceny wymogów formalnoprawnych odwołania, przeanalizowało zebrane w sprawie materiały i dowody. Na tym etapie postępowania Kolegium uznało, że nie są one wystarczające dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Działając w trybie art. 200a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przeprowadziło w toku postępowania odwoławczego w dniu 12. 08.2011 r. rozprawę administracyjną z udziałem pełnomocnika Spółki, M.B. oraz upoważnionych pracowników organu podatkowego: radcy prawnego, R.K. i Sekretarza Gminy. W toku rozprawy organ odwoławczy ustalił, że w roku podatkowym 2007 nadal formalnie istniała działka Nr 350/8.

W dniu 26 marca 2007 r. Starosta przejął od Spółki grunty o powierzchni 61.899 m2 (część działki Nr 350/8). Do akt sprawy został włączony protokół zdawczo-odbiorczy o przekazaniu części działki Nr 350/8 o powierzchni 6,1899 ha (w tym - 5,0724 ha na której zakończono rekultywację oraz 1,1175 ha niewykorzystywanej w celu pozyskiwania torfu i niewymagającej rekultywacji). Organ odwoławczy przyjął według oświadczenia uczestniczących w rozprawie, iż w dacie przekazania części działki 350/8 istniał już projekt podziału tej działki na działki Nr 350/9 - 350/19, a przekazana powierzchnia gruntów odpowiadała powierzchni działek projektowanych o Nr 350/9 i Nr 350/11. Natomiast decyzja w sprawie zatwierdzenia podziału nieruchomości - działki niezabudowanej Nr 350/8 o powierzchni 124,5382 ha obręb S. na działki od Nr 350/9 do Nr 350/19 została wydana dopiero w dniu 17 czerwca 2008 roku. Niemniej organ podatkowy przyjął jako podstawę opodatkowania za rok 2007 powierzchnię działki Nr 350/8 pomniejszoną o powierzchnię przekazaną (tj. pomniejszoną o 6,1899 ha). Stąd w decyzji z dnia "[...]" powierzchnia gruntu oznaczonego jako działka Nr 350/8 została określona na 1.183.483 m2 (mimo, że formalnie działka Nr 350/8 nadal posiadała powierzchnię 1.245.382 m2).

Ustalił ponadto, że powierzchnia gruntów działki 350/8 podlegająca opodatkowaniu odpowiadała (w roku 2007) łącznej powierzchni działek – według projektu podziału na działki o numerach: nr 350/10, 350/12, 350/13, 350/14, 350/15, 350/17, 350/18, 350/19, w tym grunty sklasyfikowane jako użytki kopalne (K) - 99,3888 ha, rowy (W) 16,087 ha i 2,8725 ha - tereny różne (Tr). Wskazał, że taką powierzchnię i klasyfikację (już według nowego podziału działek) podał pełnomocnik Spółki w uzasadnieniu korekty deklaracji z dnia 11 sierpnia 2009 r. i taką powierzchnię i klasyfikację przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji ("rozliczając" powierzchnię działki 350/8, która formalnie przestała istnieć dopiero w roku 2008). Podkreślił, że powyższe "rozliczenie" powierzchni działki 350/8 nie było sporne między podatnikiem i organem podatkowym.

Grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako działka Nr 43/2 o łącznej powierzchni 2,8196 ha, sklasyfikowana (w całości) jako użytki rolne (łąki trwałe) zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą tylko w części - na powierzchni 1,1000 ha tj.11.000 m2.

Grunty, oznaczone w ewidencji gruntów jako działka Nr 41/2 o łącznej powierzchni 0,4438 ha sklasyfikowana jako użytki rolne, w tym powierzchnia 0,3432 ha - jako łąki trwałe i powierzchnia 0,1006 ha - jako rowy, zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą tylko w części użytki rolne (łąki trwałe) - na powierzchni 1144 m2 (0,1144 ha) i rowy - na całej powierzchni 1006 m2 (0,1006 ha).

W toku rozprawy organ II instancji ustalił, że sporne między stronami były kwestie:

a) opodatkowanie strefy ochronnej jako części działki Nr 350/8 o powierzchni 106.455 m2 odpowiadającej w projekcie podziału tej działki powierzchni działki Nr 350/15;

b) opodatkowanie części działki Nr 350/8 - sklasyfikowanej jako rowy (W); przy czym skarżąca uważała, że ta część działki winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości przez rzeczywisty okres ich zajęcia tj. przez okres wskazany jako okres eksploatacji w planie ruchu odkrywkowego zakładu górniczego powiększony o miesiąc poprzedzający i kończący ten okres, a organ podatkowy uważał, że ta część działki winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości (według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą) przez cały rok;

c) opodatkowanie części działki Nr 41/2 odnośnie gruntów oznaczonych jako rowy w okresie - jak w punkcie 2.

Z uwagi na to, że część gruntów, stanowiących przedmiot opodatkowania było sklasyfikowana jako użytki rolne i tylko częściowo opodatkowana podatkiem od nieruchomości (dotyczy to działek Nr 41/2 i 43/2) - Kolegium zobowiązało organ podatkowy do udokumentowania przyjętych do opodatkowania w roku 2007 powierzchni działek Nr 41/2 i 43/2.

Następnie strony postępowania przedłożyły "protokół uzgodnień", z którego wynikało, iż strony zgodnie ustaliły, że grunty rolne oznaczone jako działki 41/2 i 43/2 będą opodatkowane w następujący sposób (cytat):

,,1. Z działki o nr 41/2 o łącznej powierzchni 0,4438 ha będą opodatkowane:

- rowy o pow. 0,1006 ha za cały rok wg stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą;

- łąki w części 1/3, co daje powierzchnię 0,1144 ha wg stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą;

2. Z działki o nr 43/2 o łącznej powierzchni 2,8196 ha będzie opodatkowana część stanowiąca pow. 1,1000 ha wg stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą;" .

W ocenie Kolegium owo "uzgodnienie" ma ograniczoną wartość dowodową; mogło jedynie wskazywać, że podatnik wykazał, iż (w roku podatkowym 2007) określona część powierzchni działek Nr 41/2 i Nr 43/2, sklasyfikowanych jako użytki rolne była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej; natomiast rowy na działce Nr 41/2 (powierzchnia 0,1006 ha) w całości (i przez cały rok).

W ten sposób (zgodnie z "uzgodnieniem") zostały opodatkowane grunty, oznaczone w ewidencji gruntów jako działki Nr 41/2 i 43/2.

Wobec braku możliwości weryfikacji powierzchni faktycznego zajęcia (w roku 2007) tych działek - Kolegium przyjęło, że opodatkowanie działek nr 41/2 i Nr 43/2 - nie było sporne. Sporne natomiast było opodatkowanie działki 350/8 w części tzw. strefy ochronnej oraz całorocznego opodatkowania części tej działki sklasyfikowanej jako rowy (W).

Organ odwoławczy ustalił, że w roku podatkowym 2007 tzw. strefa ochronna nie została jeszcze formalnie wydzielona (do wydzielenia jej doszło w 2008 i zgodnie z aneksem do umowy dzierżawy z dnia 30 grudnia 2008 r. m.in. działka o nr 350/15 została przejęta do zasobów Skarbu Państwa). Pełnomocnik Spółki w uzasadnieniu do korekty deklaracji z dnia 11 sierpnia 2009 r. wskazał, że działka Nr 350/15 stanowi strefę ochronną. W roku 2007 istniał projekt podziału działki Nr 350/8 (niezatwierdzony decyzją). Zgodnie z projektem podziału (oraz wg danych z decyzji Wójta Gminy z dnia 17 czerwca 2008 roku) działka Nr 350/15 miała powierzchnię 10,6455 ha, w tym w części powierzchni 9,7034 ha była sklasyfikowana jako użytki kopalne (K) w części powierzchni 0,9421 ha jako rowy. Decyzją Wojewody z dnia 26 lipca 1996 r. udzielona została Spółce koncesja na wydobycie torfu ze złoża J.; pkt 3.2 tej decyzji wyłącza możliwość wydobywania torfu (eksploatację złoża) w pasie o szerokości 100 m od granic istniejącego rezerwatu przyrody O. II (tzw. strefa ochronna leżała poza granicami rezerwatu).

Przyjmując za twierdzeniami Pełnomocnika Spółki, że strefa ochronna odpowiada powierzchni określonej (później) jako działka Nr 350/15 – organ odwoławczy uznał, że ta działka jest w ponad 91 % powierzchni sklasyfikowana jako użytki kopalne(K), nie były to więc użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy (art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), co do których należałoby odnosić się do ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kierując się treścią art. art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych SKO stwierdziło, że w roku podatkowym 2007 grunty określone (umownie) jako tzw. strefa ochronna były w posiadaniu przedsiębiorcy - Spółki z o.o. H., prowadzącej zakład górniczy i której działalność polegała (m.in.) na wydobywaniu torfu, transportowaniu wydobytego torfu, składowaniu, przerabianiu, sprzedaży uzyskanych wyrobów. W ocenie organu zakaz wydobywania torfu wynikający z decyzji koncesyjnej na obszarze tzw. strefy ochronnej nie mógł być utożsamiany z niemożnością wykorzystywania gruntu do prowadzenia w ogóle (jakiejkolwiek) działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organ odwoławczy uznał, że zakaz wydobywania torfu nie jest tożsamy z zakazem prowadzenia działalności gospodarczej (w ogóle) na tej części działki Nr 350/8 (zakres działalności Spółki jest wielokierunkowy, a działalność gospodarcza "dotycząca" torfu to nie tylko jego wydobywanie, ale również przetwarzanie, magazynowanie, przewożenie czy też sprzedaż uzyskanych wyrobów). Podniósł, iż aby prowadzić zakład górniczy zgodnie z warunkami udzielonej koncesji Spółka musiała wydzielić pas gruntu jako strefę ochronną. Nawet jeżeli (w roku podatkowym 2007) na tej części działki Nr 350/8 działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu torfu nie była prowadzona to nie oznaczało to, że w ogóle grunt ten nie mógł być wykorzystywany do jakiegokolwiek rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W ocenie Kolegium nie istniały względy techniczne, które wyłączałyby całkowicie ten teren z działalności gospodarczej w sytuacji gdy teren ten pozostawał w posiadaniu przedsiębiorcy (jak to miało miejsce w całym roku podatkowym 2007) dopóty był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (i tej działalności służył - właśnie przez związek z funkcjonowaniem z zakładem górniczym w zgodzie z warunkami udzielonej koncesji). Stąd zdaniem Kolegium organ podatkowy I instancji zasadnie opodatkował również tę część działki 350/8 podatkiem od ruchomości według stawki jak za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Taką też stawką zostały opodatkowane grunty (na działce 350/8) oznaczone jako rowy. Organ odwoławczy podkreślił, że związek rowów z eksploatacją torfu wskutek odwadniania wyrobiska jest ścisły. W ocenie organu II instancji funkcjonowanie zakładu górniczego bez wykorzystywania rowów byłoby niemożliwe. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika Spółki, że rowy (W) znajdujące się na działce Nr 350/8 winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości (jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej) od kwietnia do listopada (przez 8 miesięcy w roku) stwierdził, że zagadnienie sezonowości wykorzystywania rowów w działalności gospodarczej było już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego i było związane z szerszym aspektem sprawy tj. z sezonowością wydobywania torfu (przy czym przeszkody o charakterze sezonowym czy technicznym nie stanowią względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Podkreślił, że w okresie poza sezonem wydobywania torfu rowy nie tracą charakteru rowów odwadniających. W kontekście treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Kolegium stanęło na stanowisku, że rowy są jedną z części "składowych" zakładu górniczego przez okres całego roku i przez to zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej (rowy są posadowione na terenie górniczym i nie są wykorzystywane w innych celach niż odprowadzenie wód opadowych i gruntowych z terenów złoża).

W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007.

Na powyższą decyzję "H." Sp. z o.o. wniosła skargę domagając się jej uchylenia i decyzji ją poprzedzającej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie odnośnie części gruntu znajdującego się w ustalonej decyzją koncesyjną strefie ochronnej;

- naruszenie przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie za zasadne opodatkowania gruntów rolnych rowów podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą z uwagi na ich związanie z tą działalnością, gdy w ocenie podatnika istotne jest, iż ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, ma miejsce jedynie przez część roku podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki odwołując się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o o .p. l. i orzecznictwa sądów administracyjnych tj. wyroku z dnia 8 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1071/05 oraz w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 16.11.2006r. sygn. akt I SA/Ol 473/06 stanął na stanowisku, że zarówno sytuacja gruntów zrekultywowanych jak i gruntów położonych w strefie ochronnej jest podobna, nie są one zdaniem skarżącej Spółki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Dodał nadto, iż grunty te nie mogą być także wykorzystane do działalności gospodarczej ze względu na ich sytuację faktyczna i prawną.

Ponadto skarżąca odniosła się do niekorzystnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie lat 2005 i 2006, które w jej ocenie opierały się na błędnym założeniu, że "Strefa ochronna jest immanentną niezbędną cechą terenu eksploatowanego górniczo i bez jej wydzielania zakład górniczy nie mógłby w ogóle funkcjonować, gdyż nie mógłby prowadzić wydobycia. Związek tej strefy z prowadzeniem działalności gospodarczej jest ścisły i oczywisty z uwagi na posiadanie przez przedsiębiorcę". Zdaniem skarżącej jest to twierdzenie nie prawdziwe gdyż nie wynika to z żadnego przepisu prawnego, co więcej spółka posiada trzy inne zakłady górnicze, w których nie wyodrębniono stref ochronnych. Wywiódł zatem, iż bez tej strefy ochronnej zakład górniczy może funkcjonować i może prowadzić wydobycie. Błędna w ocenie strony jest wykładnia, iż grunt strefy ochronnej jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na fakt posiadania przez przedsiębiorcę, gdyż dalsza część tego przepisu dostarcza wystarczająco wiele argumentów na poparcie tezy, iż są takie grunty które znajdują się posiadaniu przedsiębiorcy, jednak nie są one gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. Prawne znaczenie zakazu wynikającego z decyzji koncesyjnej jest analogiczne do znaczenia zakazu eksploatacji wynikającego z decyzji o zakończeniu rekultywacji, który skutkował opodatkowaniem gruntów zrekultywowanych podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty pozostałe, pomimo że oznaczenie w ewidencji tych gruntów nie zmieniło się z gruntów K. Grunty strefy ochronnej nie służą przecież prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, lecz znajdującemu się w pobliżu rezerwatowi przyrody i zapobiegać mają jego odwodnieniu.

Nadto skarżąca nie podziela także stanowiska organów podatkowych co do kwestii opodatkowania w całości gruntów rolnych z uwagi na ich posiadanie przez przedsiębiorcę, ponieważ grunty rolne nawet posiadane przez przedsiębiorcę są opodatkowane podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem rolnym tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreśliła, iż faktu zajęcia w postępowaniu podatkowym za rok 2007 w ogóle nie badano, kierując się jak wynika z uzasadnienia decyzji błędną wykładnią. Z tego też względu decyzja zasługuje na uchylenie do ponownego rozpoznania. Organ w sposób dowolny zakłada "ścisły i oczywisty" związek z działalnością gospodarczą, gdyż to nie związek ma prawne znaczenie lecz zajęcie. Grunty oznaczone w ewidencji jako W (rowy) są to użytki rolne w rozumieniu § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dn. 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 poz. 454 ze zm.). O tym, czy dany grunt jest rowem decyduje jego oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Wskazuje, że rowy jako użytki rolne co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podatkiem od nieruchomości będą obciążone wtedy, gdy są fizycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Rowy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jedynie przez część roku podatkowego, w tym sensie, iż jedynie przez część roku odwadniają one torfowiska.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Zatem istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego.

Kwestią sporną jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów będących w posiadaniu skarżącej Spółki stanowiących tzw. strefę ochronną według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą wchodzących w skład działki o nr. ewid. 350/8 oraz opodatkowanie gruntów rolnych zaewidencjonowanych jako rowy stanowiących części działki 350/8 i 41/2 podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą z uwagi na ich związek z tą działalnością za cały rok w sytuacji gdy to zajęcie, w ocenie skarżącej Spółki, ma miejsce jedynie przez część roku podatkowego.

Przystępując do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą Spółką na wstępie należy zauważyć, że jak to wynika z uzasadnienia zarówno skargi jak i zaskarżonej decyzji i co wiadomym jest Sądowi z urzędu kwestia opodatkowania gruntów za lata poprzednie, na których skarżąca prowadzi działalność gospodarczą była już przedmiotem rozstrzygnięcia zarówno tut. Sąd jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie wnikając na wstępie w szczegóły przytoczonego orzecznictwa należy stwierdzić, że zarówno kwestia opodatkowania tzw. strefy ochronnej jak i okresu opodatkowania rowów była już przedmiotem badania przez sądy administracyjne. Niemniej jednak, przedmiotem niniejszego sporu jest kwestia opodatkowania gruntów będących w posiadaniu skarżącej za rok 2007.

Mając zatem na uwadze przedmiot sporu należy stwierdzić, że istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006r., nr 121, poz. 844 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.o.l." oraz zawarta w nim definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem bowiem wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jeżeli zatem np. budynek mieszkalny i związany z nim grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to podlega opodatkowaniu na takiej zasadzie, że budynek jest obciążony stawkami właściwymi dla innych budynków mieszkalnych, a grunt wg stawek właściwych dla gruntów pozostałych. Grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych mają ustaloną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. stawkę podatku.

Z przytoczonej definicji wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W definicji nie ma warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Sam fakt objęcia we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, że staje się on jej posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Grunt, budynek i budowla są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, chyba że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Pojęcie to nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę. Zatem jego desygnatem jest znaczenie wynikające z języka potocznego i z prawa budowlanego. Jeżeli organ podatkowy kwestionuje poprawność złożonej informacji lub deklaracji, to może wszcząć postępowanie i ustalić, czy wspomniane "względy techniczne" faktycznie występują.

Z kolei użytki rolne, lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w jednym przypadku, a mianowicie, gdy są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Zatem jeżeli okaże się, że podatnik posiada użytki rolne, to należy stwierdzić, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

U przedsiębiorcy występują zatem dwa rodzaje gruntów: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, 2) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - to te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Opodatkowanie ich jest od początku 2003r. zależne od nadanej im w ewidencji gruntów klasyfikacji. Użytki rolne u przedsiębiorcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zaś z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w roku 2007 skarżąca Spółka "H." prowadziła działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji złoża – torfu, transportowaniu wydobytego torfu, składowaniu, przerabianiu, sprzedaży wyzyskanych wyrobów. Na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Skarbem Państwa Spółka dzierżawiła działkę 350/8 oraz działki o nr ewidencyjnych 43/2 i 42/1. Niesporna między stronami jest także powierzchnia dzierżawionych gruntów przyjęta do opodatkowania przez organ w 2007 roku. Wskazać należy, że przyjęta przez organy powierzchnia działki 350/8 podlegająca opodatkowaniu w roku 2007 odpowiadała łącznej powierzchni działek – według projektu podziału działki 350/8 na działki o nr 350/10- 350/19- wyłączeniem powierzchni działki nr 350/11 ( formalnie zaś działka 350/8 przestała istnieć w 2008 r.) tj. jako użytki kopalniane (K)- 99,3888 ha , rowy (W) 16,087 ha i 2,8725 ha tereny różne (Tr). Spółka "H." prowadziła działalność w zakresie eksploatacji złoża torfu na podstawie decyzji z dnia 26 listopada 1996r. Wojewody. Na mocy której udzielił on "H." Sp. z o.o. koncesji na wydobywanie torfu w granicach obszaru górniczego, wyznaczonego dla złoża J. o całkowitej powierzchni udokumentowanego złoża torfu 172,50 ha i faktycznej powierzchni jego eksploatacji - 139,57 ha. Przy obliczaniu powierzchni eksploatacji wyłączono z niej część złoża w pasie o szerokości 100 m od granic istniejącego rezerwatu przyrody O. II, tworząc dla niego strefę ochronną (cześć działki 350/8). Nadto decyzją tą ustalono, że eksploatacja złoża torfu J. może odbywać się według ściśle zatwierdzonego projektu jego zagospodarowania. Powyższe ustalenia dotyczące stanu faktycznego nie budzą wątpliwości. Podkreślić przy tym należy, że zarówno decyzja o przyznaniu koncesji na wydobycie torfu skarżącej jak i zawarta ze Skarbem Państwa umowa dzierżawy stanowi istotny dowód dla prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania przedmiotowego terenu i braku podstaw do zwolnienia podatkowego oraz zasadności zastosowania stawki wyższej tj. jak za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia tut. Sąd nie znalazł podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej, grunty znajdujące się w posiadaniu Spółki a stanowiące obszar strefy ochronnej stanowiącej część działki 350/8 ( a po podziale 350/15 zatwierdzonym już w roku 2008) podległy opodatkowaniu według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą, a nie jak dowodzi to strona jak za grunty pozostałe. Zgodnie z treścią art. 2 ust.2 u.p.o.l. " Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarcze".

W myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm.), z którego wynika, że podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Strefa ochronna pokrywa się z granicami działki nr 350/15 ( po podziale dz. Nr 350/8) działki sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako użytki kopalniane (K). W takiej sytuacji w przypadku gdy strefa ochronna była w posiadaniu przedsiębiorcy (co także nie jest podważane) zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegała opodatkowaniu wg. stawek obowiązujących jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą bez względu na to czy są przez Spółkę wykorzystywane. W tym zakresie tut. Sąd podziela stanowisko WSA w Olsztynie wyrażone w wyroku z 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 421/08, przytoczone i zaakceptowane przez NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 454/09. Zajmując takie stanowisko skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie znalazł także podstaw do wyłączenia tzw. strefy ochronnej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą i tym samym przyjęcia stanowiska strony, że z uwagi na występujące "względy techniczne", strefa ochrona winna być opodatkowana stawką jak dla gruntów pozostałych. Wyjątek przewidziany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w postaci tzw. "względów technicznych" nie odnosi się w ocenie Sądu, jak tego chce skarżąca do sytuacji gdy na mocy koncesji przyznającej prawo do eksploatacji torfu, pewien obszar gruntu (w tym przypadku w pasie ok. 100 m od granic istniejącego rezerwatu) zostaje wyłączony z eksploatacji złoża torfu. Pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na zakaz prowadzenia tam działalności wydobywczej. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy Prawo budowlane. Względy techniczne w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie na mocy decyzji koncesyjnej, Spółka uzyskała prawo eksploatacji złoża torfu znajdującego się w złożu "J.", jednakże z wyłączeniem pasa ok. 100 m od istniejącego rezerwatu tzw. strefy ochronnej. Oznaczało to, że na tym obszarze Spółka nie mogła prowadzić działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji złoża torfu, co nie wykluczało prowadzenia innej działalności gospodarczej, którą również niezaprzeczalnie skarżąca prowadziła tj. np. składowania, transportowania, przerabiania pozyskanego surowca – kopaliny torfu. W takiej sytuacji nie można mówić o wystąpieniu przeszkód rozumianych jako "względy techniczne", które w sposób całkowity i nieprzywracalny wyłączałyby obszar strefy ochronnej z prowadzenia działalności gospodarczej. Narzucone decyzją koncesyjną warunki eksploatacji torfu ze złoża "J." ograniczały możliwość wydobycia torfu z wyodrębnionego terenu, nie zakazywała zaś wykorzystania tego terenu do innych czynności, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że bezpośrednim punktem odniesienia dla oceny przedmiotu sporu co do zakresu i sposobu rozumienia pojęcia "względy techniczne" jest działalność gospodarcza a co się z tym nierozerwalnie wiąże, prawidłowe określenie jej zakresu. Zakres prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmował – eksploatację, transport, składowanie, przerób torfu. Zatem poza fazą wydobycia torfu działalność skarżącej obejmowała także dalsze etapy związane z eksploatacją torfu. Niemożliwość zatem eksploatacji torfu w strefie ochronnej nie stanowi o niemożliwości wykorzystania tego obszaru dla innych faz prowadzonej przez skarżąca działalności gospodarczej, tym samym wbrew temu co twierdzi skarżąca nie ma podstaw do opodatkowania strefy ochronnej stawką podatku jak dla gruntów pozostałych.

Nie można zgodzić się z poglądem, iż strefa ochronna winna być traktowana podobnie jak grunty zrekultywowane. W związku z tym odwołanie się w tym zakresie przez Spółkę do wyroku NSA z dnia 08.09.2006 r. sygn. akt II FSK 1071/05 i wyroku WSA w Olsztynie z dnia 16.11.2006 r. sygn. akt I S.A./Ol 473/06, jest chybione. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że grunty tworzące tzw. strefę ochronną są związane z funkcjonowaniem kopalni torfu. Kopalnia torfu nie może funkcjonować bez tzw. strefy ochronnej. Natomiast w wyroku z dnia 28 grudnia 2006r. , sygn. akt I SA/Ol 473/06 WSA w Olsztynie stwierdził, że nie zostały zgromadzone żadne dowody na okoliczność czy łąki trwałe z działki 42/1, po rekultywacji, są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Decyzja koncesyjna oraz umowa dzierżawy określają w sposób pełny i wystarczający obszar gruntów, który skarżąca, jako przedsiębiorca, objęła je w posiadanie. Aby prowadzić zakład górniczy w zgodzie z warunkami udzielonej koncesji, skarżąca musiała wydzielić pas gruntu jako strefę ochronną. Strefa ta jest jednak immanentną, niezbędną częścią terenu eksploatowanego górniczo - złoża "J."; bez jej wydzielenia bowiem zakład górniczy nie mógłby w ogóle funkcjonować, gdyż nie mógłby prowadzić wydobycia. Niewątpliwie ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wynika jednoznacznie, że sporny grunt był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dlatego też nie może być mowy o niemożności wykorzystywania go w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Odnosząc się do gruntów oznaczonych w ewidencji jako rowy a stanowiących użytki rolne tut. Sąd podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2010 r. sygn. akt. II FSK 1637/09. Wskazać należy, iż sporny obszar zaewidencjonowany jako użytki rolne w rzeczywistości stanowiące rowy na działkach o nr ewid. 380/8 i 42/1 znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i już wskutek tego stanowiące nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto ich związek z eksploatacją torfu wskutek odwadniania wyrobiska jest tak ścisły i oczywisty, że funkcjonowanie zakładu górniczego bez wykorzystania tychże rowów byłoby w ogóle niemożliwe. Podkreślić należy, że niemożność wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej gruntów sklasyfikowanych jako rowy w ogóle nie wchodzi w rachubę, skoro stanowią one niezbędną funkcjonalnie część zakładu górniczego.

Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej odnośnie sezonowości wykorzystywania tych rowów w działalności gospodarczej, a tym samym na konieczność stosowania innych stawek w stosunku do gruntów stanowiących rowy w zależności od okresu i prowadzonej czynnej eksploatacji torfu czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z dnia 17 stycznia 2008 r. (II FSK 1517/07), a także z dnia 14 października 2009 r. (II FSK 747/08), wyjaśnił, że przeszkody o charakterze sezonowym czy technologicznym są przy eksploatacji złóż torfu elementem przewidywalnym i nie stanowią względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przewidziany w tym przepisie wyjątek musi być interpretowany ściśle i odnoszony wyłącznie do przyczyn o charakterze obiektywnym, niezależnym od przedsiębiorcy, definiowanych ad casum, a więc w realiach określonej sprawy. Sezonowość wydobywania torfu nie oznacza sezonowości ruchu zakładu górniczego jako całości, a już tym bardziej nie oznacza sezonowości prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, polegającej wszak nie tylko na wydobywaniu kopaliny, ale także na jej przetwarzaniu i sprzedaży uzyskanego produktu. Zarówno wydobycie, jak i składowanie oraz przerób torfu wiążą się z wykorzystywaniem całego dzierżawionego przez skarżącą gruntu, choć różne jego części wykorzystywane są w różny sposób oraz, być może, w różnych okresach roku. W tej sytuacji nie można uznać twierdzeń Spółki o sezonowości korzystania z gruntu podyktowanej względami technicznymi związanymi z niemożnością jej wykorzystywania do prowadzenia tej działalności.

W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że kwestia sezonowości prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym ewentualnego wpływu tego faktu na opodatkowanie nieruchomości była przedmiotem sporu przed sądami administracyjnymi. Należy stwierdzić, że orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest ugruntowane i zgodne (wyrok z dn. 22.04.2009 r. sygn. akt I SA/Ol 85/09, wyrok NSA z dn. 08.04.1997 r. , wyrok z dn. 19.05.2004 r. I SA/Lu 59/04).

Sąd nie podziela także zarzutów skarżącej odnoście braków dotyczących ustalenia stanu faktycznego a mianowicie niezbadaniem faktu zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej spornych gruntów. W ocenie Sądu zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy, który dodatkowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające w trybie art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zbadały wszystkie istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia zarówno dotyczące ustaleń faktycznych jak i podstawy prawnej.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t.) orzekł jak w sentencji wyroku.