Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1956/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1956/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2016 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 października 2015 r. Nr [...], w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oraz zabezpieczenia, zobowiązania podatkowego, , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 30 października 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (t.j.: Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2015r. w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zabezpieczenie miało być dokonane na majątku M. Sp. z o.o. S.k. (zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 4 września 2012r.) z adresem głównego miejsca wykonywania działalności: [...] S., ul. P.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach.

Upoważnieniem imiennym z dnia 13 sierpnia 2015r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki M. kontrolę podatkową

w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2013r. do czerwca 2014r., a następnie Dział Kontroli Podatkowej Pierwszego Urzędu Skarbowego, zwrócił się pismem z dnia 18 sierpnia 2015r. do Samodzielnego Referatu Spraw Wierzycielskich Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem

o dokonanie zabezpieczenia w całości kwoty zobowiązania w podatku od towarów

i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. w stosunku do strony skarżącej. W przedmiotowym wniosku podano przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty wynikającą z ustaleń kontroli w podatku od towarów i usług, m.in. na za miesiąc maj 2013r. (tj. 652.481,00 zł), wskazano numer rachunku bankowego wykorzystywanego przez stronę do prowadzonej działalności gospodarczej, załączono do niego także wydruk zestawienia kwot netto, VAT i sum brutto z faktur zakupu towarów w postaci katod miedzianych przez skarżącą Spółkę od "T.-M." Sp. z o.o., ul. D. [...], [...] W. (z rozbiciem na miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013r.) oraz kopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 4 lutego 2015r. określającej zobowiązanie podatkowe dla Spółki "T.-M." w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)

W toku postępowania na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2015r. stwierdzono, że Spółka "T.-M." dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia katod miedzianych, a następnie dokonała dostawy tych katod na rzecz skarżącej Spółki M., która stanowiła pierwsze krajowe ogniwo w łańcuchu kolejno następujących po sobie dostaw do podmiotów: Skarżąca spółka, K. M. S.A., K. P. M. S.A. lub kontrahentów z N. i C. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że towar w postaci katod miedzianych był transportowany bezpośrednio od czeskich kontrahentów do Bazy Obrotu Złomem K. M. S.A. w S., a Spółka "T.-M." regulowała należności z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów środkami pieniężnymi otrzymanymi od skarżącej Spółki M., ta ostatnia z kolei – dopiero po otrzymaniu środków od K. M. S.A. Ustalono, że płatności w łańcuchu dostaw dla poszczególnych podmiotów były wiec realizowane po otrzymaniu środków pieniężnych od K. M. S.A. Skarżąca Spółka M. uczestniczyła

w łańcuchu dostaw, w którym realizacja wzajemnych zobowiązań kontrahentów była możliwa dopiero po wpływie środków finansowych od finalnego odbiorcy. W ocenie organu podatkowego I instancji w przedmiotowej sprawie w rzeczywistości całością realizacji umowy kontraktu pomiędzy spółką M. a K. M. S.A. zajmowała się Spółka "T.-M.", która dostarczała katody bezpośrednio do bazy złomu K. M. S.A. w S. Taki natomiast przepływ środków pieniężnych dowodzi w jego ocenie oszustwa podatkowego, zapewniającego realizację płynności płatności dla poszczególnych jego uczestników bez ponoszenia ryzyka handlowego. Podkreślono przy tym, że transakcje między podmiotami były realizowane w ciągu jednego lub kilku dni.

Podniesiono, że okoliczności faktyczne utworzenia "T.-M." Sp. z o.o.

i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej jednoznacznie wskazują, że Spółka została zawiązana nie w celu prowadzenia racjonalnej, ekonomicznie uzasadnionej działalności gospodarczej, lecz dla dokonania oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści podatkowej, polegającej na wyłudzeniu VAT wskutek niezadeklarowania i nieodprowadzenia do budżetu państwa podatku należnego z tytułu dostawy towarów. Wskazano, że Spółka "T.-M." została utworzona z niewielkim kapitałem zakładowym w wysokości 5.000,00 zł, jej siedziba mieściła się w biurze wirtualnym, a Spółka działała tylko przez dwa kwartały 2013r.,

w których od razu osiągnęła bardzo wysokie obroty. Jedyny udziałowiec i osoba reprezentująca Spółkę "T.-M." po ponad miesiącu od wszczęcia postępowania kontrolnego wyjechał za granicę, sprzedając udziały na rzecz innej osoby fizycznej, która jednocześnie objęła funkcję Prezesa Zarządu Spółki i unikała kontaktu

z organami podatkowymi. Poza tym ustalono, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zmieniono siedzibę Spółki "T.-M." na miasto K., bez podania dokładnego adresu i pomimo postępowań przymuszających prowadzonych przez Krajowy Rejestr Sądowy do dokonania zmian stosownych wpisów w Rejestrze Przedsiębiorców, nie podjęto żadnych kroków w tym kierunku. Zaznaczono, że od wszczęcia postępowania mimo kilkukrotnych wezwań nie było kontaktu ze Spółką "T.-M." i nie okazano kontrolującym żadnej dokumentacji. Rozliczeń z tytułu VAT Spółka "T.-M." dokonywała kwartalnie, a od dnia

8 stycznia 2013r. do końca marca 2013r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług Spółka "T.-M." złożyła za II kwartał 2013r., tj.: w następnym kwartale po zarejestrowaniu w KRS-ie, w której zadeklarowała znaczne obroty z tytułu krajowych dostaw (ponad 15 mln zł), a w kolejnym kwartale już ponad 24 mln zł. Dalej stwierdzono, że w deklaracjach za te kwartały Spółka "T.-M." nie wykazała ani wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, ani eksportu towarów, ani nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Nadto z analizy deklaracji wynikało, że Spółka "T.-M." albo nie wykazała części obrotu i należnego od niego podatku z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju albo rozliczyła podatek naliczony z "pustych faktur".

Dalej z treści ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikało, że z należności otrzymywanych od jedynego kontrahenta krajowego, tj. skarżącej Spółki M., Spółka "T.-M." regulowała zobowiązania wobec czeskich dostawców katod miedzianych, a pozostające po tych operacjach środki pieniężne wypłacała w bankomatach lub w banku. W okresie od dnia 3 czerwca 2013r. do końca września 2013r. dokonywano wypłat w bankomatach na kwotę powyżej 2 mln zł z obu posiadanych przez Spółkę "T.-M." rachunków bankowych, przy czym w danym dniu dokonywano po kilka wypłat z jednego bądź kilku bankomatów, w równych kwotach (przeważnie po kilka tysięcy złotych). Pomimo przechodzenia przez konto dużych sum pieniężnych saldo na rachunkach bankowych Spółki "T.-M." zawsze pozostawało więc niskie. Nadto nie stwierdzono ani operacji dotyczących wpłat od innych kontrahentów (poza skarżącą spółką M.), ani regulowania przez Spółkę "T.-M." należności z tytułu dokonywania nabyć od podmiotów krajowych, pomimo że Spółka "T.-M." zadeklarowała podatek naliczony z tytułu nabyć pozostałych towarów i usług w wysokości powyżej 3 mln zł. za II kwartał 2013r. oraz powyżej 5 mln zł za III kwartał 2013r. Na tych rachunkach były dokonywane wyłącznie płatności za katody miedziane użyte – jak twierdzi organ podatkowy – w oszustwie VAT.

W ocenie organu podatkowego wydającego decyzję o zabezpieczeniu na majątku skarżącej Spółki M., akta w sprawy, w tym pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2015r. potwierdziły, że sposób działania Spółki "T.-M." wyczerpywał znamiona charakterystyczne dla działania znikającego podatnika, tj. podmiotu, który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. W rozstrzygnięciu organu podatkowego I instancji wyjaśniono przy tym mechanizm działania znikającego podatnika, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z 0% stawką VAT w innym państwie członkowskim, następnie dokonuje dalszej sprzedaży, często po obniżonej cenie, na rynku krajowym na podstawie faktur VAT, bez odprowadzania należnego podatku. Kontrahenci znikającego podatnika zwracają się następnie do organów podatkowych o zwrot podatku naliczonego, który zapłacili znikającemu podatnikowi lub obniżają o jego kwotę podatek należny, który w ich przypadku jest minimalnie większy od naliczonego, ponieważ przy sprzedaży towarów mogą realizować (i realizują) minimalną (nieuzasadnioną ekonomicznie) marżę. Wskazano, że w celu utrudnienia wykrycia przestępstwa znikający podatnik przenosi siedzibę podmiotu pod wirtualny adres, nie ma z nim kontaktu osobistego, nie stawia się na wezwanie i w krótkim czasie od rozpoczęcia "działalności gospodarczej" zaprzestaje wykonywania tej działalności, pozostawiając nieuregulowane kwoty podatku należnego. Nadto w celu uniknięcia zapłaty podatku znikający podatnik nie wykazuje obrotu w deklaracjach podatkowych bądź posługuje się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełnia deklaracje podatkowe, w których brak jest jakichkolwiek błędów matematycznych, kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się pomimo wysokich obrotów.

Organ podatkowy I instancji przesądził, że skarżąca Spółka M. uczestniczyła w łańcuchu dostaw, w którym realizacja wzajemnych zobowiązań kontrahentów była możliwa dopiero po wpływie środków finansowych od finalnego odbiorcy, a w rzeczywistości całością realizacji umowy kontraktu pomiędzy stroną skarżącą, a K. M. S.A. zajmowała się Spółka "T.-M." dostarczająca katody bezpośrednio do bazy złomu K. M. S.A. w S., przy czym podkreślono, że nikt z osób reprezentujących skarżącą Spółkę M. nie uczestniczył w transporcie, załadunku, rozładunku, ważeniu ani kontroli dostarczanych do K. M. S.A. towarów. W ocenie organu i instancji celem prowadzonych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu niewpłaconego podatku należnego VAT, co z kolei generuje tezę, że faktury (wystawione przez Spółkę "T.-M." na rzecz skarżącej Spółki M. wyszczególnione w treści decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego), dotyczą czynności, które faktycznie nie miały miejsca, tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji ustalonych powyżej nieprawidłowości zostały określone przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj 2013r. - nie zadeklarowane wcześniej przez skarżącą Spółkę M.

W ocenie organu stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego nieprawidłowości świadczące o zaniżaniu zobowiązania podatkowego uprawdopodobniają, że określone skarżącej Spółce M. w przybliżonej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę, nie zostaną przez nią wykonane. Jak podaje organ, istotnym argumentem za tym przemawiającym jest fakt, że określone w przybliżeniu kwoty należności podatkowych, ustalone w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji są znacznej wartości, a biorąc pod uwagę także zobowiązania podatkowe strony skarżącej w podatku od towarów i usług za inne okresy (czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013r.) to osiągają one wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień 20 sierpnia 2015r., tj. dzień wydania decyzji przez organ I instancji, łącznie kwotę aż 9.937.783,00 zł.

Dodatkowo organ zauważył, że w ramach kontroli przeprowadzonej

na podstawie upoważnienia do kontroli wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 4 marca 2013r. w zakresie podatku od towarów

i usług za październik, listopad, grudzień 2012r. – kontrolujący wystąpili do organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych celem weryfikacji transakcji nabycia katod miedzianych od następujących firm: Firma A. Sp. z o.o., E.-M. M. F., L.PL Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. Wskazano, że we wszystkich przypadkach kontrolowane firmy okazywały się podmiotami nieistniejącymi albo podmiotami, w stosunku do których stwierdzono nieprawidłowości podatkowe (w stosunku do M. Sp. z o.o. wydano decyzję w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do E.-M. M. F. wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, w stosunku do L.PL Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. postępowania kontrolne są w toku, w stosunku do U. Sp. z o.o. - brak podatnika, dostępu do dokumentów źródłowych). Powyższe uzasadniać ma w ocenie organu tezę, iż dotychczasowe "transakcje" prowadzone przez spółkę M. nie były transparentne, uzasadniać miały podejrzenie ich pozorności i w konsekwencji pozwalały przyjąć, że kontrolowany podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję na podstawie 33 §1, §2 pkt 2 i §3 w związku

z §4 pkt 2 oraz art. 207 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, w której określono spółce M. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013r. w wysokości 672.786,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od różnicy pomiędzy przybliżoną kwotą zobowiązania (tj. 672.786,00 zł), a podatkiem wpłaconym wynikającym z deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za maj 2013r. (20.305,00 zł) tj. od kwoty 652.481,00 zł, obliczonych na dzień 20 sierpnia 2015r. w wysokości 129.281,00 zł. Nadto ww. decyzją organu I instancji dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 781.762,00 zł. Organ uznał, że zachodzi obawa, że ww. zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Odwołanie złożone przez Spółkę M. zarzucało decyzji Naczelnika naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię przepisów, na skutek pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie, podczas gdy wszystkie faktury VAT dokumentują dokonanie faktycznych transakcji znajdujących odzwierciedlenie w innych dokumentach (dowody przelewów, dokumenty WZ, zamówienia),

3. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż Strona uczestniczyła w procedurze pozorności transakcji,

4.art. 120 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego,

5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prezentowanie przez Urząd Skarbowy stanowiska wyłącznie profiskalnego,

6. art. 122 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego,

7. art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Urząd Skarbowy wydając decyzję,

8. art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977r. L 145/1) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym odwołaniu skarżąca Spółka wskazała także, iż zablokowanie rachunków bankowych Spółki uniemożliwia jej prowadzenie działalności gospodarczej i wywiązanie się z zawartych kontraktów.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego.

Decyzją z dnia 30 października 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, gdyż uznał, że organ i instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których dokonano przedmiotowego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora organ I instancji prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 ww. ustawy dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 13.08.2015r. W ocenie Dyrektora organ i instancji wypełnił również wymogi określone w art. 33 §4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w decyzji o zabezpieczeniu określił na podstawie posiadanych danych co do wysokości opodatkowania przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jak podkreślił organ odwoławczy mowa w tym przepisie o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie o tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę, a określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego i podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

Następnie organ odwoławczy streścił dotychczasowy przebieg postępowania przypominając, że jedyną przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie argumenty podniesione przez Naczelnika uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki za maj 2013r. nie zostanie wykonane i w sprawie zaistniało trwałe nieregulowanie przez M. Sp. z o.o. spółka komandytowa wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Podkreślił, - za organem I instancji, że skarżąca Spółka brała udział w obrocie gospodarczym na podstawie tzw. fikcyjnych faktur, uczestnicząc w łańcuchu dostaw, w którym realizacja wzajemnych zobowiązań kontrahentów była możliwa dopiero po wpływie środków finansowych od finalnego odbiorcy. Zgodził się z organem I instancji, że celem prowadzonych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu niewpłaconego podatku należnego VAT i faktury (wystawione przez "T. –M." Sp. z o.o. na rzecz M. Sp. z o.o. spółka komandytowa - wyszczególnione w treści objętej odwołaniem Strony decyzji organu i instancji) dotyczą czynności, które faktycznie nie miały miejsca, tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Podkreślił również istotny argument uzasadniający uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, wskazując za Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego, że określone w przybliżeniu kwoty należności podatkowych, ustalone w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji są znacznej wartości.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w przedmiotowej sprawie kolejną przesłankę ujawnioną na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, warunkująca w jego ocenie możliwość dokonania zabezpieczenia na majątku M. Sp. z o.o. spółka komandytowa na podstawie art. 33 §1 Ordynacji podatkowej. Mowa tu o dokonywanych przez skarżącą Spółkę czynnościach polegających na zbywaniu majątku Spółki mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dyrektor podkreślił, że w trakcie trwania kontroli podatkowej w sprawie rozliczania podatku od towarów i usług za okres od początku kwietnia 2013r. do końca czerwca 2014r., które zostało wszczęte imiennym upoważnieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 13 sierpnia 2015r. dokonała sprzedaży majątku o znacznej wartości, tj. ciągnika samochodowego V. za kwotę brutto 47.355,00 zł (czego dowodzi m.in. kopia faktury VAT z dnia 19 sierpnia 2015r. nr [...] wystawionej przez M. Sp. z o.o. spółka komandytowa dla K. Sp. z o.o. w W.). Wskazał także, że Spółka pozbyła się wcześniej (faktura z dnia 6 lipca 2015r.) również naczepy B. (za kwotę brutto 39.360,00 zł), czego dowodem jest faktura nr [...] wystawiona dla Transport Drogowy K. S. w B. Zdaniem Dyrektora dowiedziony fakt zbywania przez Spółkę majątku, może w przedmiotowej sprawie utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadto, że przy rozstrzyganiu organy podatkowe opierały się również na zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach potwierdzających sytuację majątkowo - finansową M. Sp. z o.o. spółka komandytowa, której wspólnikami – wedle danych z KRS z daty rejestracji – są T. S. – komandytariusz (wkład wniesiony 1.000,00 zł) i M. Sp. z o.o. NIP: [...] - komplementariusz (brak wkładów wniesionych, przy czym wysokość kapitału zakładowego M. Sp. z o.o. wynosi 5.000,00 zł). Organ podkreślił, że na podstawie sprawozdania finansowego M. Sp. z o.o. spółka komandytowa za 2014r. ustalono, że za 2013r. osiągnęła ona zysk w wysokości 923.991,41 zł, bilans na ostatni dzień grudnia 2014r. zamyka się po stronie aktywów i pasywów kwotą 1.962.119.57 zł, rachunek zysków i strat na ostatni dzień grudnia 2014r. wykazuje stratę w wysokości 424.447,86. Organ odwoławczy podał, że z bilansu wynika, że zobowiązania krótkoterminowe wynoszą 1.980.635,63 zł (z tytułu kredytów i pożyczek: 1.148.189,43 zł), a zobowiązań długoterminowych brak. Na podstawie sprawozdania ustalono, iż Spółka posiada środki trwałe o wartości bilansowej w wysokości 74.668,80 zł, natomiast aktywa obrotowe Spółki wynoszą 1.886.417,59 zł (towary: 1.453.248,77 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach - 9.269,50 zł). Nadto z dokonanej przez organ I instancji analizy posiadanych przez Spółkę składników majątkowych (przeprowadzonej na podstawie ewidencji środków trwałych za lata 2012-2014) wynika, że Spółka posiada następujące środki trwałe: Koparka kołowa [...] zakupiona w dniu 01.10.2012r. o wartości początkowej 11 365,85 zł, chwytak do złomu (zakupiony w dniu 15.10.2012r.

o wartości początkowej 10 150,00 zł), wózek widłowy – T. używany (zakupiony

w dniu 30.11.2012r. o wartości początkowej 12.000,00 zł), ciągnik siodłowy

z przyczepą (zakupiony w dniu 25.09.2013r. o wartości początkowej 122 000,00 zł), sieć komputerowa (14.12.2012r. o wartości początkowej 14 385,00 zł), monitoring (zakupiony w dniu 14.12.2012r. o wartości początkowej 13 575,00), sieć komputerowa projekt (zakupiony w dniu 1.02.2013r. o wartości początkowej 7499,00 zł), Optima Moduł (zakupiony w dniu 1.02.2013r. o wartości początkowej 4900,00 zł). Przy czym, jak zaznaczono część z ww. środków trwałych została przez Spółkę wyprzedana.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wszystkie powołane powyżej dane niepodważalnie dowodzą, iż wysokość osiągniętych przez Spółkę dochodów (strata), posiadany majątek o relatywnie niskiej wartości oraz niski kapitał zakładowy M. Sp. z o.o. - są krytycznie niskie w stosunku do jej przewidywanych zobowiązań podatkowych, co stanowi kolejny argument, iż zasadne było wydanie decyzji o dokonaniu zabezpieczeniu na majątku, albowiem zachodzi uzasadniona obawa, granicząca wręcz z pewnością, iż zobowiązania te nie zostaną przez ww. Spółkę wykonane.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przy weryfikowaniu możliwości uregulowania przez Spółkę zaległości w stosunku Skarbu Państwa należy także uwzględnić, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał w dniu

20 sierpnia 2015r. dla M. Sp. z o.o. spółka komandytowa w sumie 5 decyzji

o dokonaniu zabezpieczenia na jej majątku, gdzie łączna kwota przewidywanego "uszczuplenia" zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania wyliczonymi na dzień wydania decyzji to 9.937.783,00 zł.

W świetle przytoczonych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stan osiągniętych przez M. Sp. z o.o. spółka komandytowa dochodów, jak też istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością czynną majątku ww. Spółki, a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych za okres objęty kontrolą podatkową stanowią zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowo-majątkowa Spółki uzasadnia obawę niewykonania przez nią przewidywanych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Dyrektora fakt ten ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie bowiem przewidywane zobowiązanie finansowe wobec budżetu państwa pozostaje w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, która uniemożliwi w przyszłości zaspokojenie określonego decyzją wymiarową zobowiązania podatkowego dobrowolnie, bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że przy dokonywaniu oceny, czy istnieje "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" należy brać pod uwagę całokształt działalności podatnika i jego kondycję finansową, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań

i możliwości przeprowadzenia w przyszłości skutecznej egzekucji –

co w przedmiotowej sprawie w ocenie organu odwoławczego miało miejsce.

Nadto organ odwoławczy zauważył, że również w złożonym przez stronę odwołaniu nie wykazano, iż sytuacja materialno-finansowa M. Sp. z o.o. spółka komandytowa pozwala na pokrycie przewidywanego obciążenia podatkowego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził,

że przy dokonywaniu oceny, czy istnieje "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" należy brać pod uwagę, po pierwsze wskazane w tym przepisie automatyczne przesłanki dokonania zabezpieczenia, tj. trwałe nieregulowanie zobowiązań oraz czynności polegające na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić

lub udaremnić egzekucję (co w ocenie organu odwoławczego dowiedziono

w zaistniałym stanie faktycznym), a także całokształt działalności podatnika, w tym ujawnioną jego nierzetelność (co także w ocenie organu odwoławczego wystąpiło

w przedmiotowej sprawie) i jego kondycję finansową, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości ich wykonania w przyszłości.

Pismem z dnia 25 listopada 2015r. M. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w Skawinie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości. Strona skarżąca powtórzyła ww. zarzuty wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dodając do nich zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przez utrzymanie

w mocy decyzji określającej organu I instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej, a także zarzut art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej. Strona zarzuciła również organowi naruszenie wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 października 2015r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. (C-277/14) oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. akt C-80/11 i C-142/11.

Skarżąca Spółka zwróciła się do Sądu o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t.: Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne opiera się więc

na kryterium legalności.

Sąd administracyjny orzekając rozstrzyga w granicach danej sprawy,

nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t., Dz.U z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a-c p.p.s.a), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzenia jego nieważności, bądź wydania z naruszeniem prawa, sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Kontrola sądowoadministracyjna w przedmiotowej sprawie przeprowadzona

w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa

w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest merytorycznie prawidłowe i wydane zostały w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, będący podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także prawidłowo w sposób rzetelny ustalono stan faktyczny. W ocenie Sądu oceny i wnioski w tym zakresie odpowiadają natomiast wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie mając cechy dowolności i nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów.

Na wstępie należy wskazać, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 33 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. 2015r. poz. 613, dalej: O.p.). Stosownie do treści powołanego przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdanie drugie tego przepisu, w myśl którego w przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 §2 stosuje się odpowiednio – można – ze względu na stan faktyczny sprawy – pominąć w toku dalszych rozważaniach.

Zgodnie z treścią art. 33 §2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w §1 powołanego przepisu można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i w takim przypadku zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 §1 pkt 1, podlega również kwota odsetek

za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 §3 O.p.). Zaznaczyć należy, że art. 155a §1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t.: Dz.U. z 2016r. poz. 599 ze zm.) stanowi, iż organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela

i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Wniosek, o którym mowa w §1, może również zgłosić organ kontroli skarbowej (§ 2 ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

W wyżej opisanej sytuacji – tj. w przypadku, o którym mowa w art. 33 §2 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (tak art. 33 §4 pkt 2 O.p.).

Sąd przypomina, że przytoczona regulacja z art. 33 O.p. była już przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazywano m.in. że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i jego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego i jeśli jest prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne i zasadniczo ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego, roszczeń wierzyciela

(w szczególnych przypadkach będzie postępowaniem pomocniczym w stosunku

do postępowania rozstrzygającego) (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, Wolters Kluwer 2015 – komentarz do art. 33 O.p.). Prowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej postępowanie zabezpieczające zmierza do zabezpieczenia celów i interesów wierzyciela podatkowego i w takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako mające na celu zabezpieczenie zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Ponadto należy podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu ma tymczasowy i akcesoryjny charakter, jej byt prawny kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, której treści – co wyraźnie należy zaakcentować – nie przesądza decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p.

Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zilustrowana wymienionymi przykładowo okolicznościami, których ustalenie w konkretnej sprawie pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi z art. 33 §1 O.p. Pierwsza ze szczególnych przesłanek zabezpieczenia dotyczy sytuacji trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań, przy czym trwale oznacza tu w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stale, stale (wykładnia językowa) i nie przyporządkowuje się do jakiegoś konkretnego okresu czasu. Zatem definicja tego słowa będzie wymagała pewnego zinterpretowania przez organy podatkowe. Trwałym naruszeniem zobowiązań będzie niewątpliwie sytuacja, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy. Nie bez wpływu na ocenę tej przesłanki będzie miała kondycja finansowa podatnika, w tym wywiązywanie się z innych ciążących na nim zobowiązań podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser,

A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3 Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 203-204).

Druga przesłanka zabezpieczenia, również cechująca się pewną uznaniowością. dotyczy sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudniać lub udaremnić egzekucję. Wystarczy więc, że organ podatkowy wykaże, iż zbywanie majątku utrudnia, a niekoniecznie udaremnia prowadzoną egzekucję, by zabezpieczenie było uzasadnione. Przy ocenie jednej czy drugiej przesłanki trzeba mieć zawsze na uwadze generalną zasadę zabezpieczenia, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jeżeli ta obawa nie ma uzasadnionych podstaw, zabezpieczenie nie powinno być stosowane (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3 Lexis Nexis, Warszawa 2006,

s. 204)). W jednym ze swoich orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przesłanką dokonania zabezpieczenia nie musi być obawa, że jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, czy też utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące,

iż osoba nie wykona zobowiązania w terminie (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2001r., III SA 28/00, POP 2002, nr 2, poz. 36).

Należy zaznaczyć, że ustawodawca wskazał wprawdzie tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej wynika z nich niewątpliwie, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Bd 726/08 dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, iż uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia i jednocześnie obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (i brak jest pewności, czy w ogóle będzie miało miejsce) (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 lutego 2011r., sygn. I SA/Lu 743/10 dostępny w internetowej bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów, które niosą ze sobą ładunek pewności sytuacji czy zdarzenia, bowiem trudno wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny istnienie takiej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1591/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1383/08, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Specyfika instytucji zabezpieczenia, konieczność odwołania się do zdarzeń przyszłych i niepewnych powoduje, że udowodnienie tych okoliczności na etapie zabezpieczenia jest niemożliwe, stąd można tylko uprawdopodobnić przesłankę zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015r., II FSK 2725/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu znajdującego oparcie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012r., sygn. akt I FSK 594/11, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. ww. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009r.). To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Po 1358/06, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wymienienie przez ustawodawcę w art. 33 §1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania (gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję) ma takie znaczenie, że sam ustawodawca przesądził, że w każdym wypadku ich wystąpienia jest spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w postaci obawy niewykonania zobowiązania. Oznacza to, że organ podatkowy nie musi wykazywać związku między zaistnieniem powyższych okoliczności, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania, wystarczające będzie bowiem wykazanie przez organ podatkowy, że mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011r. sygn. I SA/Bd 724/11, dostępny

w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie jednak – pozostając w zgodzie z wyżej poczynionymi wywodami – należy zaznaczyć, że wyliczenie zawarte w art. 33 §1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, i okoliczności te nie muszą wystąpić, aby o takiej obawie można było mówić (por. ww. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009r.).

Kluczowe w kwestii zabezpieczenia jest dokonanie oceny, czy zaistniała realna, poważna uzasadniona konkretnymi zdefiniowanymi okolicznościami sprawy uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. Uzasadniona obawa winna mieć swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 marca 20015r., sygn. akt I SA/Kr 2025/14, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe wywody na grunt przedmiotowej sprawy należy

w pierwszej kolejności stwierdzić, że organy podatkowe decydując o zabezpieczeniu zobowiązania skarżącej Spółki wywiązały się z obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego, w oparciu o który było zasadne orzeczenie na podstawie art. 33 O.p.

o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Sąd wskazuje, że z zasady prawdy obiektywnej wprowadzonej przez przepis art. 122 O.p. wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych

z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Jednocześnie jednak Sąd wyraźnie podkreśla, że przepisem, którego zastosowanie w realiach niniejszej sprawy jest punktem odniesienia do "budowania" materiału dowodowego jest ww. art. 33 O.p. Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego nie ma charakteru nieograniczonego i należy go w przedmiotowej sprawie postrzegać w aspekcie ogólnie sformułowanej przez ustawodawcę przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez podatnika wykonane, którą na zasadzie uznania – nie dowolności – stwierdza organ podatkowy podejmujący decyzję o zabezpieczeniu. W tym kontekście Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie i w wystarczającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu zakresie ustaliły sytuację majątkową strony skarżącej i okoliczności, które uzasadniają obiektywnie obawę niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Co więcej, skarżąca Spółka ustaleń tych nie kwestionuje, koncentrując swoje zarzuty na wyciągnięciu odmiennych wniosków z dokonanych przez organy ustaleń i to bardziej w kontekście istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, niż zaistnienia uzasadnionej obawy nie wypełnienia zobowiązania podatkowego (którego w decyzji o zabezpieczeniu jeszcze przecież ostatecznie nie ustalono – będzie to przedmiotem ostatecznej decyzji wymiarowej, której brak na etapie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania).

W tym miejscu należy przypomnieć, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in. na ujawnione w trakcie postępowania kontrolnego okoliczności, które z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że strona skarżąca bierze udział w obrocie gospodarczym na podstawie tzw. fikcyjnych faktur, co z kolei rodzi podejrzenie, iż podejmowała ona działania mające na celu unikanie płacenia podatków. Podniesiono istnienie w sprawie nieprawidłowości świadczących o zaniżania zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku, które czynią prawdopodobnym istnienie w przybliżonej wysokości zaległości strony skarżącej w podatku od towarów i usług. Ustalenia te poczyniono uzyskano zarówno w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w wyniku czynności potwierdzających brak "transparentności" "transakcji" prowadzonych przez skarżącą Spółkę, a także w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2015r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013r. na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. kwotę podatku do zapłaty za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013r. wobec Spółki "T.-M.". Organ odwoławczy argumentując powyższą tezę powołał się – biorąc za podstawę ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – na sposób działania i dokonywania płatności w łańcuchu dostaw towaru w postaci katod miedzianych pomiędzy poszczególnymi podmiotami, do których należała Spółka "T.-M." dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru oraz skarżąca Spółka M., będąca jego jedynym kontrahentem krajowym, z którego środków (otrzymanych uprzednio od K. M. S.A.) regulowane były należności z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Szczegółowo opisany w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2015r. i przedstawiony w stanie faktycznym niniejszego uzasadnienia sposób działania spółki "T.-M." uzasadniał w ocenie organu odwoławczego tezę, że spółka ta jest tzw. "znikającym podatnikiem", nie wypełniającym swoich zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług i została zawiązana dla dokonania oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na wyłudzeniu podatku od towarów i usług wskutek niezadeklarowania i nieodprowadzenia do budżetu państwa podatku należnego z tytułu dostawy towaru. Z powyższą okolicznością wysokiego prawdopodobieństwa brania udziału przez skarżącą Spółkę w obrocie gospodarczym na podstawie tzw. fikcyjnych faktur, Dyrektor Izby Skarbowej powiązał także inne okoliczności sytuacji finansowo – majątkowej skarżącej Spółki, uzasadniając obawę, że zobowiązanie podatkowego Spółki M. nie zostanie wykonane.

W ocenie Sądu trafne jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że przy dokonywaniu oceny, czy istnieje uzasadniona obawa, czy zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane, należy brać pod uwagę całokształt działalności podatnika i jego kondycję finansową, które wpływają na stan majątkowy podatnika

w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia

w przyszłości skutecznej egzekucji. Stąd też zdaniem Sądu znaczenie dla uzasadnienia wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego Spółki M. mają okoliczności, na które powołuje się w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej, podkreślając aspekt znacznej wartości należności podatkowych skarżącej Spółki za miesiąc maj 2013r. ustalonej w trakcie postępowania kontrolnego, które dodatkowo z należnościami Spółki w podatku

od towarów i usług za inne okresy (czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013r.) osiągają wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu łączną kwotę 9.937.783 zł, trafnie wartość tych zobowiązań wiążąc i relatywizując do sytuacji finansowo-majątkowej podatnika. Dyrektor podkreślił mianowicie wysokość osiągniętych przez skarżącą Spółkę dochodów, wskazał, że rachunek zysków i strat na ostatni dzień 2014r. wykazuje stratę w wysokości 424.447,86zł, Organ ustalił posiadany przez Spółkę – i wyszczególniony w zaskarżonym rozstrzygnięciu – majątek Spółki w postaci środków trwałych o relatywnie niskiej wartości. Podniósł także kwestię niskiego kapitału zakładowego skarżącej Spółki. W oparciu o powyższe okoliczności Organ odwoławczy trafnie stwierdził, że są one krytycznie niskie w stosunku do jej przewidywalnych zobowiązań podatkowych. Wywiódł, z czym Sąd się zgadza, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością czynną majątku Spółki, a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych za okres objęty kontrolą podatkową stanowią zgodną z prawem i wystarczającą podstawę do przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowo-majątkowa Spółki uzasadnia groźbę niewykonanie przez nią przewidywanych zobowiązań podatkowych. Nadmienić należy, że ustaleń faktycznych dotyczących szczegółów sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej Spółki, podmiot ten nie kwestionuje.

Dodatkowo w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł fakt zbycia przez skarżącą Spółkę w trakcie kontroli podatkowej ciągnika samochodowego V., sprzedanego za kwotę brutto 47.355,00 zł, co stanowi dowód zbycia majątku znacznej wartości. W ocenie organu podatkowego – i także w ocenie Sądu – może to przynajmniej utrudnić jeśli nie udaremnić egzekucję, o których mowa w art. 33 §1 O.p.

Sąd w kontekście powyższych okoliczności wyraźnie podkreśla w tym miejscu, że z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ przeprowadził analizę informacji o sytuacji finansowo-majątkowej Spółki, a także dokonał oceny tej sytuacji w kontekście uzasadnionej obawy możliwości niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie ustalenia i ocena organu podatkowego jest przekonująca dla Sądu.

Pozostając w zgodzie z twierdzeniami poczynionymi już we wstępnej części uzasadnienia, i ustosunkowując się dalej do zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego są zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię przepisów, na skutek pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT oraz naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie, podczas gdy wszystkie faktury VAT dokumentują dokonanie faktycznych transakcji znajdujących odzwierciedlenie w innych dokumentach (dowody przelewów, dokumenty WZ, zamówienia). W skardze zarzucono również naruszenie wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 października 2015r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. (C-277/14) oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. akt C-80/11 i C-142/11, które w ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy są również bez znaczenia. Należy nadmienić, że uzasadnienie skargi składa się z omówienia wymienionych wyżej wyroków Trybunału sprawiedliwości UE i próby przeniesienia zawartych w nich tez na zasadzie analogii do zasad prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę skarżącą, co prowadzi skarżącą Spółkę do konstatacji, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek, aby organy podatkowe odmówiły skarżącej Spółce prawa do odliczenia z kwestionowanych przez organ podatkowy faktur podatku VAT, skoro faktury te odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonane i Spółka nie działała oszukańczo. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy powinien wykazać, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywanych transakcjach i miała świadomość uczestniczenia w przestępstwie.

Ustosunkowując się do tych zarzutów i "oczekiwań" strony skarżącej, w ocenie Sądu trafne są twierdzenia organu podatkowego, że kwestie należytej staranności przy ocenie uczciwości kontrahenta czy rzetelności faktur nie są decydujące dla decyzji o zabezpieczeniu przewidywanego zobowiązania podatkowego, a dla rozstrzygnięcia decyzją wymiarową o istnieniu i wysokości zobowiązania podatkowego. Istotą postępowania zabezpieczającego jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, a decyzja wydania na podstawie art. 33 §1 O.p. jest – co należy jeszcze raz podkreślić – odrębną decyzją nie przesądzającą treści decyzji wymiarowej. Sąd podkreśla także, że w przedmiotowej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało wydane w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ale podstawą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego były przepisy Ordynacji podatkowej, w których jedyną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (art. 33 §1). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są więc zarzuty strony skarżącej dotyczące dokonanych podczas kontroli ustaleń. Ustalenia te mogą być bowiem analizowane jedynie w kontekście uprawdopodobnienia zastosowania zabezpieczenia. Wymóg taki nie został wymieniony w art. 33 O.p. jako podstawa

do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a więc ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku jako warunku koniecznego dla wydania decyzji

o zabezpieczeniu. Na marginesie jedynie zaznaczyć należy, że inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Nasuwa to wniosek, że ustawodawca na gruncie postępowania podatkowego niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani określenia tego zobowiązania w rzeczywistej kwocie obciążającej podatnika, bowiem tą określi dopiero decyzja wymiarowa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 października 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1264/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które formułuje w skardze Spółka, Sąd stwierdza, że organy podatkowe działały zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek bowiem decyzja o zabezpieczeniu ma charakter decyzji uznaniowej, to uznaniowość ocen leżących u jej podstaw nie może oznaczać ich dowolności. Słowo "może" w art. 33 §1 O.p. oznacza, że organ podatkowy samodzielnie decyduje o potrzebie wydania takiej decyzji w konkretnym przypadku, ale musi to jednak uzasadnić zgodnie z regułami określonymi w art. 210 §4 O.p., bowiem w przeciwnym razie działanie organów będzie naruszało zasadę zaufania określoną w art. 121 §1 O.p. W art. 33 § 4 O.p. jest mowa o decyzji o zabezpieczeniu, co ma takie znaczenie, że szczególnym przepisem tej ustawy nakazano orzekać o zabezpieczeniu w formie decyzji administracyjnej, ze wszystkimi konsekwencjami, aż do skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego włącznie. Organ podatkowy jest zobowiązany m.in. do podporządkowania się regułom prawa procesowego, które przewidują cały ciąg czynności, jakie należy podjąć od chwili wszczęcia postępowania w sprawie do chwili jej rozstrzygnięcia. Tym samym więc organy podatkowe, stosując prawo procesowe, powinny przestrzegać wszelkich wynikających z niego zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser,

A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, Wolters Kluwer 2015 – komentarz do art. 33 O.p.). Należy mieć jednak na uwadze, że art. 200 §2 pkt 2 O.p. wyłączył stosowanie art. 200 §1 w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego, a więc z przyczyn celowościowych zwolnił organ podatkowy z obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustawodawca nie przewidział natomiast wyłączenia pozostałych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej dotyczącego postępowania podatkowego, które będą miały zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Przewidziana w art. 33 §4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona. Zaznaczyć należy jednocześnie, ze z treści art. 210 §4 O.p. nie wynika, że uzasadnienie decyzji powinno przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone lub sygnalizowane przez stronę w toku postępowania administracyjnego – uzasadnienie powinno odnosić się do okoliczności, które maja znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 stycznia 2016r., sygn.. akt I SA/Kr 1882/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powyższym zakresie Sąd nie stwierdził uchybień postępowania

w przedmiotowej sprawie w zakresie zarzucanego przez stronę naruszenia zasad: legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, przekonywania stron, swobodnej oceny dowodów prze organ, ale także innych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego. Organy podatkowe wywiązały się należycie z obowiązku uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, dokonując ustaleń pozwalających na wydanie ww. decyzji, wskazując przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, które logiczne

i w sposób klarowny, jasny oraz przekonywujący potwierdzają zasadność dokonanego zabezpieczenia. Organ uczynił to, pomny specyfiki postępowania zabezpieczającego, w którym – co podkreślano już w niniejszym uzasadnieniu – odwołanie się do zdarzeń przyszłych i niepewnych powoduje, że udowodnienie tych okoliczności na etapie zabezpieczenia jest niemożliwe, stąd można tylko uprawdopodobnić przesłankę zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku i oddalił skargę za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 151 p.p.s.a.