Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 104/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3,  art. 14c par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9  ust. 1,  art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 stycznia 2009 r. skarżąca K. S. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów. Wskazała, że w 2008 r. wraz z mężem P. nabyła w drodze licytacji, do majątku objętego wspólnością ustawową, nieruchomość rolną niezabudowaną położoną w [...], obejmującą trzy działki o nr 2/7, 2/8 i 2/9 o łącznej powierzchni 22.9531 ha. Działki o numerach 2/7 (0,078 ha) i 2/8 (0,0553 ha) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczone jako działki pod budowle i inwestycje kolejowe, zostaną sprzedane na rzecz PKP, gdyż położone są wzdłuż terenów kolejowych i mają zostać do nich przyłączone. Ta okoliczność – jak podano we wniosku – jest jedyną przyczyną wyodrębnienia tych działek i ich odrębnej sprzedaży. Natomiast działka nr 2/9 (22,8198 ha) ma zostać sprzedana innemu nabywcy.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie poszczególnych części tej działki jest określone jako: mieszkalnictwo i usługi rezydencjonalne, usługi, lasy (około 1/3 działki), ulica lokalna, ulica dojazdowa oraz ulica dojazdowa wewnętrzna. Dodatkowo wnioskodawczyni wskazała, że jej mąż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży walut (kantor walut) - zwolnioną z podatku VAT. Zaznaczyła też, że zarówno w przeszłości nie dokonywała obrotu nieruchomościami jak i w przyszłości nie planuje takich działań. Na przedmiotowej nieruchomości nie były dokonywane żadne nakłady, jak również nie dokonano podziału terenu na mniejsze działki. Działki przeznaczone do sprzedaży będą w momencie sprzedaży niezabudowane. We wniosku podkreślono także, że nabycie nieruchomości nie było związane z działalnością gospodarczą, a wyłącznym zamiarem jej nabycia było w pierwszym rzędzie osiedlenie się tam i prowadzenie działalności rolnej.

Uzupełniając na żądanie organu stan faktyczny skarżąca dodatkowo wyjaśniła, że w przyszłości – wobec planów przyjęcia wspólnej waluty Euro – działalność kantorowa ulegnie likwidacji. Z tym wiązał się zamiar osiedlenia się w [...] i rozpoczęcia hodowli strusi bądź danieli. Wskazała też, że o zamiarze sprzedaży działek zadecydowały kłopoty finansowe, czyli potrzeba spłaty kredytów bankowych oraz informacja przedstawiciela PKP, że jeżeli nie dojdzie do sprzedaży działek na rzecz PKP, gdyż zostanie wszczęte postępowanie wywłaszczeniowe.

Wnioskodawczyni oświadczyła również, że nieruchomość składająca się z działek nr 2/7, 2/8 i 2/9 nabyta została za kwotę 1.380.000 zł pochodzącą ze wspólnego rachunku małżeńskiego. Działki o numerach 7 i 8 o powierzchni 0,1333 ha zostaną sprzedane na rzecz PKP za kwotę 26.660 zł. Natomiast w stosunku do działki nr 2/9 brak jest jeszcze bliżej sprecyzowanych planów. Środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczone zostaną na spłatę kredytu bankowego, a reszta zostanie wpłacona na lokaty bankowe.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym wnioskodawczyni zapytała, czy w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), w przypadku planowanej sprzedaży którejkolwiek z działek ich zbywca zostanie uznany za podatnika podatku od towarów i usług i zobowiązany będzie do rozliczenia tego podatku. Zdaniem wnioskodawczyni sprzedaż majątku prywatnego dokonywana jednorazowo nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż dokonywane transakcje polegają na rozporządzeniu składnikami majątku prywatnego i nie mogą być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu. O statusie podatnika VAT decydują bowiem przede wszystkim takie okoliczności jak zorganizowane, stałe uczestniczenie w obrocie gospodarczym (nabywanie i zbywanie usług lub dóbr materialnych) i związane z tym ponoszenie ryzyka prowadzenia działalności. Natomiast wskazywana w stanie faktycznym sprzedaż gruntów nie została wykonana w ramach działalności gospodarczej, nie cechuje jej bowiem stałość, powtarzalność, niezależność jej wykonywania i nie ma ona zorganizowanego charakteru. Nadto odrębna sprzedaż dwóch działek została wymuszona postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a więc nie doszło do niej z woli samych właścicieli gruntów, co sprawia, że tego rodzaju czynności nie mogą być określone jako wykonywane w sposób częstotliwy, wskutek powziętego przez podatnika zamiaru. Na poparcie tej argumentacji powołano się na wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz przykładowo wskazane interpretacje podatkowe.

W wydanej w dniu 17 kwietnia 2009 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W jej uzasadnieniu organ, powołując się na art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wyjaśnił, iż co do zasady dostawa zakupionego gruntu, który w świetle art. 2 pkt 6 tej ustawy jest towarem, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Istotnym dla sprawy jest, czy czynność ta była wykonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. Rozstrzygające o kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów są okoliczności, w jakich sprzedaż zostaje dokonana. Aby z powyższego tytułu stać się podatnikiem podatku od towarów i usług, należy między innymi we własnym imieniu i na własny rachunek wykonywać czynności sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały one wykonane jednorazowo. O zamiarze częstotliwego wykonywania czynności świadczyć mogą takie okoliczności, jak chociażby wszystkie działania (cel i środki) ukierunkowane dla zbycia danej nieruchomości gruntowej.

Zdaniem organu przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje, że zamierzoną sprzedaż gruntu należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez wnioskodawcę w celu osiedlenia się i prowadzenia działalności rolniczej polegającej na hodowli strusi i danieli. W ocenie organu, dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności, a więc nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet wówczas, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Z tych względów dla oceny sprawy nie miała znaczenia okoliczność, iż nie podjęto jeszcze żadnych działań związanych z hodowlą strusi lub danieli, gdyż były to bliżej niesprecyzowane plany. Bowiem już wskazując, iż zakupu terenów rolniczych dokonano w celu prowadzenia działalności rolniczej (hodowlanej) potwierdzono tym samym zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. W tym też celu poczyniono już pewne nakłady, obejmujące w tym konkretnym przypadku zakup gruntu o łącznej powierzchni 22.9531 ha.

Organ nie zgodził się z poglądem strony, że transakcja dotyczy majątku osobistego stwierdzając, iż zamierzona dostawa gruntów jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., bowiem już w momencie dokonywania zakupu nieruchomości istniał zamiar wykorzystania jej dla celów zarobkowych. Zdaniem organu działania obejmujące nabycie w drodze postępowania egzekucyjnego nieruchomości gruntowej za kwotę 1.380.000 zł, a następnie jej sprzedaż, podyktowana wskazywaną ewentualną koniecznością spłaty kredytów bankowych z jednoczesnym ulokowaniem uzyskanej nadwyżki środków finansowych na lokatach bankowych nie mogą być interpretowane inaczej, niż działania podjęte celem osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, co potwierdza tym samym okoliczność, iż zakupu dokonano dla celów zarobkowych. Zatem sam zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości gruntowej dla celów zarobkowych podjęty został już w momencie zakupu. Oczywistym jest bowiem, że dokonując inwestycji czyni się to z zamiarem osiągnięcia zysków w przyszłości, chociaż zamiar ten nie zawsze zostanie zrealizowany.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń strony, iż nie posiadała ona wiedzy o tym, że będzie zobowiązana do odsprzedania działek o numerach 2/7 i 2/8 na rzecz PKP, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod budowle i inwestycje kolejowe Dyrektor Izby uznał, iż brak jest podstaw do wyłączenia tych działek z gruntów nabytych w celu osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych. Stwierdził bowiem, iż mało prawdopodobnym wydaje się fakt, iż dokonując zakupu nieruchomości za kwotę 1.380.000 zł nie znano położenia tych działek wzdłuż terenów kolejowych i nich przeznaczenia wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również, że nie widziano ich usytuowania w terenie, w momencie zakupu. Jako nieracjonalne oceniono takie działanie osoby, która kupując grunt z zamiarem osiedlenia tam na stałe, oraz za tak dużą kwotę (1.380.000 zł), nie sprawdza wcześniej, czy grunt ten w pełni odpowiada realizacji planowanej działalności rolniczej.

Reasumując Dyrektor Izby stwierdził, iż wskazane we wniosku okoliczności jednoznacznie wskazują, iż zarówno w momencie nabycia gruntu, jak i w czasie jego posiadania, podjęto szereg działań wskazujących na zamiar związania zakupionej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Tym samym organ uznał, że taka osoba staje się z tytułu tej dostawy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W efekcie planowaną sprzedaż gruntu należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wydaną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska strony odnośnie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodatkowo w piśmie procesowym z 27 września 2009 r. skarżąca podniosła, że w świetle znanej organowi okoliczności, sprzedaż działek nr 7 i 8 została dokonana pod przymusem ze strony nabywcy - PKP, gdyż w przypadku braku zgody właścicieli na dobrowolną sprzedaż tych działek, spółka ta zamierzała wystąpić z procedurą wywłaszczeniową. Dlatego też sprzedaży tych spornych gruntów nie można traktować jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej.

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Op 340/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skargę oddalił, podzielając stanowisko organu interpretacyjnego i przytoczoną w zaskarżonej interpretacji argumentację prawną. Sąd zgodził się w szczególności z poglądem, że zakupione grunty nie wchodziły w skład majątku osobistego wnioskodawczyni i jej małżonka. Cel zakupu gruntu został wyraźnie określony, miał on służyć do prowadzenia działalności rolniczej. W tym kontekście Sąd – za organem podatkowym – wskazał, że już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej (a taki istniał przy nabywaniu gruntów) przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT, nawet wówczas, gdy ta przewidywana działalność nie została zrealizowana, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy dla uznania podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności.

Wskutek uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1909/11 wyrok ten uchylił, przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania.

Zdaniem NSA dla rozstrzygnięcia spornej w tej sprawie kwestii, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., koniecznym stało się odwołanie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Przytaczając zasadnicze tezy tego wyroku NSA stwierdził, że transpozycja opcji przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oznacza, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego przepisu, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała ze wskazanego upoważnienia.

Z tych zatem powodów orzekający w sprawie NSA uznał, iż przyjąć należy, że w prawodawstwie krajowym brak jest unormowań, które w sposób niebudzący wątpliwości wskazywałby na transpozycję opcji określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE odnośnie uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Wobec tego należało zdaniem NSA ocenić, czy w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych skarżąca, w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Natomiast zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym, art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast okoliczność, iż osoba dokonująca dostawy działek budowlanych jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia. Za w pełni aktualną uznał NSA wykładnię art. 15 ust. 1 - 2 u.p.t.u., dokonaną w wyroku tego Sądu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 i wskazane tam kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). W kontekście powyższych kryteriów, na tle planowanej sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumenty (a więc, że w sytuacji gdy nabyte grunty miały skarżącej służyć do prowadzenia działalności rolniczej ich sprzedaż powinna być traktowana jako działalność gospodarcza) pozostają poza wskazanymi przez NSA kryteriami rozróżniania działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast przedstawione w tej sprawie okoliczności faktyczne, które mają towarzyszyć spornej sprzedaży, zdaniem sądu odwoławczego w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia wymienionych gruntów będzie porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co dowodzi naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z mocy art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na interpretacje indywidualne, co w myśl uchwały NSA z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje kontrolę tego aktu na płaszczyźnie merytorycznej, formalnej i ustrojowej.

Nadto w kontrolowanej sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku sądu I instancji oraz przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, kontrola legalności tej interpretacji musi być przeprowadzona z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie I instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, jako że w ocenie tut. Sądu nie zostały spełnione określone w art. 190 p.p.s.a. przesłanki zezwalające na odstępstwo od oceny prawnej wyrażonej przez NSA. W szczególności w kontrolowanej sprawie nie doszło do istotnej zmiany stanu prawnego, natomiast z uwagi na charakter sprawy (postępowanie interpretacyjne) za wiążący należy uznać stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawczynię. Wynika to z istoty tego postępowania, gdyż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji jest obowiązany w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Rolą zaś organu interpretacyjnego jest ocena prawidłowości stanowiska zajętego przez wnioskodawcę a w przypadku oceny negatywnej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 O.p.). Z powyższych powodów nie jest dopuszczalne dokonywanie przez organ jakichkolwiek innych ustaleń faktycznych innych niż te, które zostały przedstawione we wniosku lub w jego uzupełnieniu.

Oceniając zaskarżoną interpretację - przy uwzględnieniu wiążącej oceny prawnej NSA zawartej w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 22.02.2012 r. I FSK 1909/11 – stwierdzić należy, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, skutkując koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W ślad za sądem odwoławczym stwierdzić więc należy, że wobec braku w prawodawstwie krajowym unormowań, które w sposób niebudzący wątpliwości wskazywałby na fakt transpozycji opcji określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE odnośnie uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie ma również podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy (wyrok NSA z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10). Zgodnie z przywołanym przez NSA wyrokiem TSUE z dnia 15.09.2011 r., którego rozważania mają odniesienie do sprawy niniejszej stwierdzić należy, że osobę, która nabyła działki gruntu, a następnie dokonuje ich dostawy, można uznać za podatnika podatku od towarów i usług tylko wówczas, jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE. Nadto okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Tym samym dla oceny charakteru opisanych we wniosku czynności jako związanych (bądź nie) z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie miał też znaczenia deklarowany przez stronę zamiar rozpoczęcia produkcji rolniczej o profilu hodowlanym, na czym organ zbudował tezę, że w odniesieniu do dostawy spornych działek można skarżącej przypisać status podatnika VAT. Jak to bowiem wynika z przytoczonego przez NSA stanowiska TSUE zawartego w powołanym wyroku z dnia 15.11.2011 r. w sprawach: C-180/10 i C-181/10, nawet w przypadku rolnika ryczałtowego, transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych dokonywane przez ten podmiot podlegają zasadom ogólnym. Zatem okoliczność nabycia gospodarstwa rolnego, z którego następnie wydzielono część działek i dokonano ich dostawy, nawet jeśli nabycie nastąpiło z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej, pozostaje sama w sobie bez wpływu na ocenę statusu wnioskodawczyni jako podatnika VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży spornych działek. Czynność taka stanowi niewątpliwie transakcję inną niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych, a zatem należało rozważyć kwestię jej opodatkowania według wspomnianych przez Trybunał zasad ogólnych.

Tym samym wadliwe jest stanowisko Dyrektora Izby opierającego swoje rozstrzygnięcie, uznające sprzedaż gruntów przez skarżącą za działalność gospodarczą, na twierdzeniu że w sytuacji gdy nabyte grunty miały służyć skarżącej i jej małżonkowi do prowadzenia działalności rolniczej, ich sprzedaż powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Twierdzenie takie nie uwzględnia kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, określonych we wskazanym wyroku TSUE, jak też w nadal zachowującym swą aktualność (w zasadniczej mierze) wyroku NSA z dnia 29.10.2007 r. I FPS 3/07.

Jak zatem stwierdził NSA, pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a także art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w ślad za NSA stwierdzić należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

Uznać w związku z tym należy, że zbycie – po zakupie – kilku działek gruntowych nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Skoro zatem według oceny NSA stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącej związane z planowanym zbyciem przedmiotowych działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można jej uznać – w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację – za podatnika mającego prowadzić w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Powyższe oznacza naruszenie tej normy przez organ dokonujący interpretacji, skutkujące jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W toku ponownego rozpatrzenia wniosku strony organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O niewykonywaniu interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o zwrocie skarżącej kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).