Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1391/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 578/11 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., I SA/Po 578/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. K. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że skarżący w 2005 r. prowadził wspólnie z żoną działalność gospodarczą

w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "K." J. K., T. K. sp. j. z siedzibą w G. Udział skarżącego wynosił 50%. Przedmiotem działalności spółki był m.in. handel paliwami płynnymi.

W zeznaniu rocznym PIT-36L za 2005 r. zadeklarowany należny podatek skarżącego wyniósł 52.857,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu 29 grudnia 2009 r. wydał decyzję, w której określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 66.047,00 zł. Powodem określenia zobowiązania w wysokości odmiennej od wynikającej

z zeznania podatkowego były nieprawidłowości stwierdzone w spółce skarżącego zarówno w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodu, jak również w kwocie przychodu. W toku postępowania ustalono, że spółka w miesiącu styczniu 2005 r. zaewidencjonowała w księgach rachunkowych fakturę VAT o wartości netto 11.500,00 zł dokumentującą nabycie 5.000 litrów oleju napędowego, na której jako wystawca figurowała firma: M. M. S..

W ocenie organu podatkowego ww. faktura nie dokumentowała rzeczywistej operacji gospodarczej. Ustalono także, że spółka skarżącego dokonywała pozaewidencyjnego nabycia, a następnie pozaewidencyjnej sprzedaży oleju opałowego t. Wysokość przychodu spółki zwiększono również o wysokość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 923.698,00 zł. z tytułu sprzedaży towarów handlowych na stacji paliw w L.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 17maja 2010 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w P ponownie określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 66.047,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 31 maja 2011 r. utrzymał

w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił kwestię odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatków na nabycie 5000 litrów oleju napędowego udokumentowanego fakturą VAT Nr [...] z dnia 4 stycznia 2005 r. pochodzącą z firmy M. [...]M. S. Uzasadnił wysokość niezaewidencjonowanego przychodu, uzyskanego z tytułu sprzedaży towarów handlowych na stacji paliw w L. oraz wyjaśnił okoliczności pozaewidencyjnego nabycia od firmy B. sp. z o.o. oleju opałowego t., w przypadającej na podatnika kwocie 2.816.588,00 zł, oraz jego pozaewidencyjnej sprzedaży w kwocie 2.418.412,00. Sąd wskazał, że sporną w sprawie fakturę VAT, na której widniał podpis "M.S." podpisał nie M., lecz A. S. Potwierdzenie powyższej okoliczności stanowiła opinia biegłego sądowego m.in.

z zakresu badań identyfikacyjnych pisma ręcznego. Kierowcy firm S. podkreślali, że do firmy skarżącego nigdy nie dostarczali oleju napędowego ani produktów ropopochodnych. Wystawione zaś na rzecz spółki skarżącego faktury VAT dotyczą fikcyjnego obrotu olejem napędowym, tzn. brak było rzeczywistej dostawy oleju. Organ odwoławczy podniósł, że skarżący nie może kwestionować niekorzystnych dla siebie wyjaśnień A. S. bowiem ten- mimo choroby- został uznany przez biegłego za zdolnego do postrzegania i komunikowania zdarzeń. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wydatek udokumentowany fakturą VAT Nr [...]- z uwagi na jej nierzetelność - znajduje oparcie w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Wydatek ten nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały spełnione warunki wynikające z przepisu art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.).

Odnosząc się do kwestii uzyskiwanych przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych w L, organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, iż w punkcie sprzedaży w L.stosowano podwójną ewidencję oraz że wysokość obrotu osiągniętego przez spółkę w punkcie w L. to suma obrotów zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz obrotów wykazanych w kalendarzu. Powyższą argumentację organ odwoławczy odniósł również do nieujawnionego przez stronę przychodu osiągniętego na stacji z tytułu sprzedaży paliw w L.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty odwołującego w kwestii ustaleń dotyczących pozaewidencyjnego zakupu od firmy B.Sp. z o.o. (wcześniej E.) oleju o handlowej nazwie t.oraz jego pozaewidencyjnej sprzedaży. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie od dnia 31 stycznia do dnia 13 czerwca 2005 r. skarżący zawarł z firmą B. 5 transakcji zakupu oleju t. udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę netto 285.505,05 zł. Sprzedaż przez skarżącego tego oleju udokumentowana została paragonami fiskalnymi, nie ma tym samym możliwości ustalenia danych jego nabywców. Przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie wykazało jednak, że prócz ww. transakcji zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych spółki, skarżący w ramach spółki posługując się nazwiskami N., K. oraz N. w okresie od dnia 3 stycznia do dnia 22 grudnia 2005 r. dokonał w kasie spółki B.wpłat gotówkowych na łączną kwotę brutto 5.633.176,00 zł w związku z zakupem oleju opałowego t. Zarówno zakup jak i sprzedaż oleju t. nabytego

w opisany wyżej sposób nie zostały wykazane w stosownych ewidencjach. Podstawą przyjętych ustaleń w zakresie pozaewidencyjnego zakupu w spółce B. oleju t.stały się zeznania przesłuchanych pracowników tej firmy, jak również dowody zabezpieczone przez organy ścigania. Sprzedaż nabytego na podstawie faktur VAT oleju t. udokumentowano paragonami fiskalnymi, transakcje te zarejestrowano za pomocą kasy fiskalnej. Przyjmując w zakresie wartości zakupu dane wynikające z faktur VAT, w zakresie sprzedaży natomiast wartości wynikające

z dokumentów PZ - ustalono rzeczywistą wysokość marży stosowaną przez spółkę skarżącego przy sprzedaży oleju t. Wielkości te wynosiły od 4,1720% do 6,6213%. Organ uznał, że najbardziej reprezentatywną, uwzględniającą zróżnicowanie marż w odniesieniu do poszczególnych partii towaru, będzie marża średnia ważona. Obliczona w ten sposób marża wyniosła 4,7531%. Obliczony, przy zastosowaniu ww. marży, przychód netto spółki z tytułu nieujawnionych transakcji wyniósł 4.836.824,00 zł. W efekcie przyjętego sposobu wyliczeń (konieczność przyjęcia wydatków w kwocie brutto) spółka skarżącego z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży oleju zakupionego w spółce B. poniosła stratę w wysokości 796.352,00 zł, która miała wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skutkiem przyjętych ustaleń było zobowiązanie podatkowe niższe o 75.653,00 zł. Uwzględnienie stanowiska

3. Skarżący powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu, zarzucając jej rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f.

- rażące naruszenie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), poprzez niezastosowanie metody porównawczej,

- rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. przejawiające się

w dokonaniu ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, poprzez uznanie, że:

a) postępowanie dowodowe jest kompletne,

b) ewidencje i rejestry skarżącego prowadzono w sposób nierzetelny, a rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych był inny aniżeli przedstawiony przez skarżącego

i wynikający z prowadzonych przez niego rejestrów,

c) faktury otrzymane i zaewidencjonowane przez podatnika nie dokumentują zdarzeń

rzeczywiście zaistniałych, a w szczególności takich zdarzeń nie potwierdzają faktury otrzymane od A. S. oraz M. S.,

d) zeznania A.S. przy potwierdzonej naturze choroby mogą stanowić jakikolwiek dowód w postępowaniu,

e) podatnik dokonywał zakupów i sprzedaży oleju ciężkiego, który nie został zaewidencjonowany we właściwych ewidencjach i rejestrach, a w szczególności dokonywał na paragony zakupów oleju ciężkiego od firmy B.

i E., a następnie dalszej odsprzedaży tych produktów, używając fikcyjnych nazwisk,

f) zatrzymany przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. zeszyt J. M. stanowi podstawę do określenia przychodów skarżącego, gdy prawidłowe ustalenie w tym zakresie winno doprowadzić do uznania, że zeszyt ten stanowi prywatny notatnik ww. osoby, a zapiski w nim dokonywane nie mogą być odniesione do prowadzonego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę podniósł,

że wbrew twierdzeniom skarżącego zasadnie oparto się na zeznaniach A.S., z których wynika, iż nigdy nie dostarczał skarżącemu paliwa, jego działalność była fikcyjna i polegała na wystawianiu pustych faktur. Sąd uznał za zasadną możliwość skorzystania z jego zeznań w postępowaniu podatkowym.

Z opinii biegłych wynikało, że świadek – mimo choroby- miał zachowaną zdolność do prawidłowego postrzegania rzeczywistości i odtwarzania faktów. Posiadał też zdolność do prawidłowego przekazu dokonywanych obserwacji. Istotne jest przy tym to,że zeznania A. S. nie były jedynym dowodem w sprawie. Przesłuchano również w charakterze świadków osoby zajmujące się w spółce transportem paliw. Kierowcy potwierdzili, że nigdy nie wozili paliwa do skarżącego. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy wykazały ponad wszelką wątpliwość,

iż na stacji prowadzono dwie odrębne ewidencje sprzedaży oraz że wysokość obrotu osiągniętego przez spółkę w punkcie w L. to suma obrotów zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz wartości wykazanych w kalendarzu. Świadczy o tym przeprowadzona przez organ pierwszej instancji szczegółowa analiza paragonów fiskalnych za 2005 r. Potwierdzenie tezy organów, że na stacji w L. prowadzono dwie odrębne ewidencje sprzedaży znajduje uzasadnienie w zeznaniach świadków: pracowników Urzędu Celnego w Poznaniu i funkcjonariuszy policji. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uznał księgi rachunkowe za nierzetelne jedynie w części odnoszącej się do zakwestionowanych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, natomiast w pozostałej części za rzetelne i stanowiące dowód w sprawie i miał do tego prawo. Wyeliminowanie określonych, konkretnych wydatków przez wykazanie, że nie zostały one w rzeczywistości poniesione nie stwarzało jednocześnie obowiązku dla organów podatkowych ustalenia za skarżącego wysokości kosztów

w miejsce tych wyeliminowanych. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. sąd uznał za prawidłowe pominięcie kosztów wykazanych fakturą wystawioną przez M., co nie stoi to w sprzeczności z twierdzeniem organu, że skarżący w swojej działalności obracał towarami niewiadomego pochodzenia. Sporna faktura nabycia paliw została wystawiona przez podmiot nierealizujący faktycznych dostaw, a tym samym zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanego w księgach rachunkowych na jej podstawie wydatku. Wobec tego, że skarżący nie wskazał faktycznych dostawców paliwa, słusznie organ uznał, iż nie było możliwe ustalenie, czy rzeczywiście skarżący dokonywał zakupu paliw, w jakich ilościach i w jakiej cenie.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr

153, poz. 1270 z późń. zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzutów podniesionych w skardze i zgłoszonych do protokołu, brak uwzględnienia stanowiska skarżącego, podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w wyniku nieprzedstawienia i nieustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd, przez co niemożliwa jest kontrola kasacyjna wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187, 188 oraz 191 oraz art. 23 § 3 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ skarbowy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przejawiające się pominięciem kluczowych argumentów skarżącego dotyczących sposobu prowadzenia postępowania przez przeciwnika skargi, w szczególności uwzględnianie zeznań świadków, których zeznania nie powinny być brane pod uwagę z uwagi na całkowity brak wiedzy co do stanu faktycznego 2005 r. oraz pominięcie

zeznań świadków, których oświadczenia mają istotny wpływ na wynik sprawy

przeczą bowiem ustaleniom organów kontroli. Naruszenie powołanego

przepisu przejawia się także przyjmowaniem za udowodnione twierdzeń

o istnieniu zdarzeń niepotwierdzonych żadnym dowodem czy nieuwzględnienie

tez opinii biegłych występujących w sprawie. Ponadto, sąd nie uwzględnił

naruszenia przez przeciwnika przepisów procedury polegających na

oszacowaniu przychodu podatnika bez uprzedniego wystarczającego

stwierdzenia nierzetelności ksiąg oraz zastosowaniu niewłaściwej metody

szacowania.

3) art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. w wyniku niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów, będącego skutkiem ich błędnej wykładni prowadzącej do uznania i stwierdzeniu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości określonej treścią decyzji pierwszej instancji.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o:

uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

Poznaniu z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 578/11 i przekazanie

sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi

Administracyjnemu w Poznaniu,

zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów

postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa

procesowego.

wstrzymanie wykonania decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia na

podstawie art. 61 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

-oddalenie skargi,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Ponieważ skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero wówczas, gdy stanowiący podstawę wydanego wyroku stan faktyczny sprawy został ustalony w zgodzie z wymaganą prawem procedurą.

7. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość ustaleń faktycznych, na których oparły swe rozstrzygnięcia organy podatkowe, a które w toku kontroli sądowoadministracyjnej zaaprobował sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak wnioski sformułowane w tym zakresie przez WSA

w Poznaniu, w szczególności zaś ocenę, że ustalając podstawę opodatkowania organy podatkowe słusznie zakwestionowały wydatki wynikające z faktur stwierdzających nabycie oleju napędowego od G.A. S. oraz M. M. S. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w pełni odpowiadającym warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., przedstawiono szczegółową analizę postępowania dowodowego, z której wywiedziono prawidłową konkluzję, że wskazane powyżej podmioty w rzeczywistości nie dostarczały paliwa spółce, której wspólnikiem był skarżący, a ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował wykorzystanie

w sprawie jako środków dowodowych zeznań A. S., potwierdzonych zeznaniami szeregu innych świadków. Zgodna z prawem była także ocena sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia przez organy podatkowe wysokości przychodów skarżącej na podstawie zapisów dokonywanych w kalendarzu prowadzonym przez pracownika stacji w L.. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że jedynie część sprzedaży ewidencjonowana była za pomocą kasy fiskalnej, zaś rzeczywisty obraz działalności handlowej stacji przedstawiony został w zapisach pozaewidencyjnych. Zasadnie zatem zaaprobował sąd pierwszej instancji wykorzystanie tego środka dowodowego do ustalenia podstawy faktycznej zobowiązania podatkowego. Prawidłowa była także kontrola przeprowadzona przez WSA w Poznaniu w odniesieniu do zastosowanej przez organy metody oszacowania. Należy podzielić ocenę sądu pierwszej instancji,

że zastosowanie metody marży średniej ważonej było najkorzystniejsze dla skarżącego, dając przy tym wynik najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela konkluzje zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnoszące się do legalności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz prawidłowości poczynionych w jego toku ustaleń faktycznych. W konsekwencji, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 oraz art. 23 § 3 ord. pod., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należało za chybione.

8. Nietrafione okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim stanowią one w istocie polemikę z przyjętą przez sąd oceną poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Zastosowanie przez organy wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego stanowi jedynie konsekwencję ustalenia w postępowaniu podatkowym określonych zdarzeń, istotnych z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem organy podatkowe słusznie uznały, że wydatek stwierdzony fikcyjną fakturą nie mógł mieć wpływu na kształt podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednakże warunkiem, iż mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma - bądź może mieć - wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W przypadku podatników, na których ciążą z mocy ustawy szczególne obowiązki ewidencyjne (bądź którzy uzyskują przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty, zobowiązane do prowadzenia ewidencji podatkowej zgodnie z regułami określonymi przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego), ustalenie dochodu następuje

w sposób szczególny, to jest z uwzględnieniem zasad określonych w art. 24 ust. 1

i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenie dochodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w ten szczególny sposób jest możliwe przy założeniu, że podatnik (podmiot prowadzący działalność gospodarczą) przestrzega zasad związanych

z prowadzeniem ksiąg podatkowych, w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych, ustanawiających m.in. reguły dotyczące dokumentowania transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 ord. pod.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno więc nastąpić zgodnie z regułami wynikającymi ze szczególnych zasad ustalania dochodu u podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, obowiązanych do prowadzenia ksiąg. Tym samym powinno nastąpić

w oparciu o rzetelne dowody, będące dowodami źródłowymi w rozumieniu zasad prowadzenia rachunkowości. Na spółce, której wspólnikiem był skarżący, spoczywał więc obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków we wskazany wyżej sposób, a jego naruszenie słusznie doprowadziło do stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu.

Dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne to, czy dokonano zakupu paliwa

w ilościach określonych w nierzetelnych fakturach, lecz to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez spółkę paliwa, podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotów, które widniały jako wystawcy spornych faktur. W tej sytuacji sankcjonowanie praktyki, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny fakturuje jego sprzedaż, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej

i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na zgromadzonych

i zaoferowanych przez podatnika nierzetelnych dokumentach prywatnych. Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go

w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Konieczne jest przedstawienie dowodów wykazujących ich nabycie

u konkretnego (i rzeczywistego) kontrahenta, za konkretną (i rzeczywistą) cenę.

9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust.1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. za chybione.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a