Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 326/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Asesor WSA Ewa Kamieniecka Asesor WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 13 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi T. J.ka czerbiński na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 100,00 zł (słownie: sto złotych) na rzecz skarżącego tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] o nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W dniu [...] T. J. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. wraz z deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, pismo o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego marki BMW. Dokument [...] z dnia [...] potwierdzający zapłatę akcyzy z tego tytułu w wysokości [...] na terytorium kraju (od nabytego samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym) został przez stronę odebrany w dniu [...].

Wnioskiem z dnia [...] podatnik wystąpił o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, doprecyzowując następnie żądanie, iż w istocie domaga się stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Podatnik wniosek swój uzasadnił zwrotem przedmiotowego samochodu, przed zarejestrowaniem na terytorium kraju, poprzedniemu właścicielowi. Na dowód czego przedstawił dokument z dnia [...] anulujący umowę transakcji kupna-sprzedaży w/w samochodu z uwagi na ukryte wady pojazdu. Powyższe skutkowało wyprowadzeniem przedmiotowego samochodu z terytorium RP.

Organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty uzasadniając to tym, iż zapłata podatku akcyzowego nastąpiła zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ponadto organ stwierdził, iż po myśli art. 72 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Uznał, iż w świetle przepisów regulujących sprawy związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowych nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych zawartych w art. 80-82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - przywołanej w dalszych wywodach skrótowo jako upa), nie może być mowy w powyższej sytuacji o wystąpieniu nadpłaty. Zdaniem organu I instancji w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie wymagane przepisami prawa przesłanki powstania obowiązku podatkowego w akcyzie i w związku z tym żądanie strony stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zapłaconego podatku uznano za nienależne.

W odwołaniu strona stwierdziła, iż skoro stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 6 ust. l i art. 7 ust. 3 upa obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel to wycofanie się podatnika z umowy i zwrot samochodu poprzedniemu właścicielowi, skutkować powinno zwrotem podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko organu I instancji wskazał, iż kwestie związane z opodatkowaniem wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu tych wyrobów regulują przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), według których samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym (poz. 59 załącznika nr 1 do upa). Ponadto organ wskazał, iż w sprawie bezspornym jest fakt, że podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zapłacił w dniu 27.05.2005 r. podatek akcyzowy oraz odstąpił od umowy zakupu przedmiotowego samochodu z uwagi na jego wady ukryte.

Wyjaśnił, iż szczegółowe kwestie związane z wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, do jakich należą również samochody osobowe, określone zostały w art. 80-82 w/w ustawy. Zgodnie z art. 80 ust. l ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są:

- podmioty dokonujące każdej sprzedaży przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 upa obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powołał treść art. 2 pkt 11 upa, w którym określenie nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W ocenie organu odwoławczego sprowadzenie przez stronę przedmiotowego samochodu osobowego na terytorium Polski spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przez zawarcie umowy kupna - sprzedaży podatnik stał się właścicielem nabytego pojazdu, osobą nim rozporządzającą. Zwrot samochodu wcześniejszemu sprzedawcy nie zmienia faktu, iż w określonym czasie i sytuacji podatnik rozporządzał przedmiotowym samochodem jako właściciel, a sprowadzając go wówczas na terytorium Polski podlegał w świetle w/w przepisów podatkowi akcyzowemu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej słuszne było zatem zachowanie podatnika, gdyż złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego AKC-U oraz uiścił wyliczony podatek akcyzowy. Do takiego zachowania zobowiązywały go istniejące przepisy prawne, wiążące obie strony postępowania czyli zarówno podatnika jak i organy podatkowe, tj. przepisy art. 80-82 upa, jak również przepisy art. 21 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiące, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wówczas zobowiązanie powstaje z mocy prawa, bez wydawania decyzji administracyjnej. Podatek wykazany w złożonej przez stronę deklaracji uproszczonej jest podatkiem do zapłaty zgodnie z art. 21 § 2 cytowanej ustawy z zastrzeżeniem § 3. Złożenie deklaracji podatkowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi realizację samoobliczenia podatku akcyzowego przez podatnika, gdyż w deklaracji podatnik wykazuje wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do przywołanego przepisu art. 72 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w cytowanym przepisie, wskutek powyższego organ podatkowy I instancji podjął prawidłowe rozstrzygnięcie, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W skardze T. J. zarzucił rozstrzygnięciu wydanemu przez Dyrektora Izby Celnej naruszenie przepisów art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez naruszenie zasady praworządności i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał także na naruszenie prawa materialnego w postaci naruszenia przepisu art. 548 § 1 w związku z art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po odstąpieniu od umowy na kupującym nadal spoczywa obowiązek ponoszenia ciężarów związanych z rzeczą stanowiącą przedmiot sprzedaży, w tym ciężarów podatkowych. Zarzucił również naruszenie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła sytuacja upoważniająca do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270). Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo.

Na wstępie wskazać należy, iż przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. w związku ze zwrotem sprowadzonego pojazdu poprzedniemu właścicielowi. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały, iż zapłacony przez niego podatek jest należny i nie podlega zwrotowi.

Rozważania w niniejszej sprawie należy odnieść do dwóch zasadniczych kwestii. Pierwszej dotyczącej zwrotu całości podatku akcyzowego w związku ze zwrotem samochodu poprzedniemu niemieckiemu właścicielowi oraz drugiej kwestii dotyczącej wysokości pobranego przez organy celne podatku akcyzowego w aspekcie zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Szczegółowe kwestie związane z wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi jakimi są samochody osobowe określone zostały w art. 80-82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - przywołanej w dalszych wywodach skrótowo jako upa). W przepisie art. 80 ust. 3 pkt. 3 upa określono moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów. Obowiązek ten w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przepisu tego wynika, że w każdym przypadku gdy mamy do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym o którym mowa w art. 2 pkt 11 upa tzn. gdy nastąpiło przemieszczenie wyrobów akcyzowych (samochodu) z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, i nastąpiło rozporządzanie rzeczą jak właściciel powstaje obowiązek podatkowy.

Przepis art. 81 ust. 1 pkt 2 upa, w myśl którego podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu, jest jedynie określeniem daty płatności podatku akcyzowego.

W świetle powyższych przepisów, słusznie organy celne uznały, że sprowadzenie przez T. J. przedmiotowego samochodu osobowego na terytorium Polski spowodowało u niego powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zawierając umowę kupna - sprzedaży skarżący stał się właścicielem nabytego pojazdu, osobą nim rozporządzającą. Podzielić także należy zaprezentowany przez organy pogląd, że zwrot samochodu wcześniejszemu sprzedawcy nie zmieniło faktu, iż w określonym czasie i sytuacji skarżący rozporządzał przedmiotowym samochodem jako właściciel, a sprowadzając go wówczas na terytorium Polski podlegał w świetle w/w przepisów podatkowi akcyzowemu.

W prawie podatkowym czynność prawna podlega opodatkowaniu, jeżeli wypełnia ustawowe przesłanki bez względu na to, czy została dokonana z zamiarem jej wykonania. Dokonana po powstaniu zobowiązania podatkowego zmiana z mocą wsteczną treści stosunku cywilnoprawnego nie wywołuje obowiązku korekty powstałego zobowiązania podatkowego. Jeżeli wskutek odstąpienia lub rozwiązania umowy nastąpi z tego tytułu zwrot rzeczy, dochodzenie zwrotu zapłaconego podatku musi mieć oparcie w przepisach prawa materialnego.

O ile przepisy innych ustaw jak np. ustawy z dnia 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) regulują w art. 11 ust. 1 pkt 1 taką kwestię stanowiąc, że podatek, podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna), to w przepisach ustawy o podatku akcyzowym brak jest przepisu, który pozwalałby na zwrot podatku w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie.

Kwestie zwrotu podatku akcyzowego zostały uregulowane w art. 77 ust. 3 upa, zgodnie z którym podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. Jednak mając na uwadze ust. 1 powołanego przepisu oraz treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 4 art. 77 upa, należy stwierdzić, iż powołany przepis art. 77 ust. 3 upa ma zastosowanie do podatników dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Przepis art. 77 upa nie dotyczy zatem podatników, którzy działalności gospodarczej nie prowadzą.

Nie można zatem w sytuacji zwrotu samochodu poprzedniemu właścicielowi, gdy brak jest przepisu prawa materialnego uprawniającego do takiego żądania, domagać się z tego tytułu zwrotu całości podatku na podstawie art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, regulującej zasadniczo kwestie procesowe dotyczące podatków.

Niemniej jednak organy rozstrzygając kwestię stwierdzenia istnienia nadpłaty winny odnieść się do wysokości zapłaconej akcyzy.

W celu przesądzenia spornej kwestii należy zbadać czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania.

W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności).

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na, tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego.

Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS niemniej jednak należy zauważyć, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącą w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski.

We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych za granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi za granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone za granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego za granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Na organach podatkowych spoczywa, więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W świetle powyższych wywodów, a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie.

Tym samym oznacza to brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej przez skarżącego kwoty. Jednocześnie organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty.

W tym miejscu wskazać należy, iż podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21.02.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1827/06 (niepubl.) uchylił zaskarżoną decyzję jak i decyzję organu I instancji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego. Zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło jednak z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy.

Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji i orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy zwrot kosztów postępowania.