Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1930/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88  ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 127, art. 124, art. 210 par 1  pkt 6 ipar 4, art. 187 par 1, art. 191, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie Sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez A. sp. z o.o. z/s w M. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ("Naczelnik US") z dnia [...] marca 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US w związku z wystąpieniem Spółki o zwrot podatku VAT wykazanym w deklaracji VAT-7 za maj 2015r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia [...] marca 2019r. Naczelnik US określił Skarżącej za maj 2015r. wysokość zwrotu podatku w kwocie 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 61 zł.

Naczelnik US wskazał, że Spółka została ustanowiona w dniu 18 grudnia 2014r. i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Prezesem Spółki jest M.K. W dniu 25 kwietnia 2015r. Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, rezygnując ze zwolnienia przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców, o którym mowa w art. 113 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), wybierając miesięczną formę rozliczeń.

Spółka złożyła deklarację podatkową VAT-7 za maj 2015r., w której wykazała: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - podstawa opodatkowania na kwotę 684.516,00 zł, podatek należny 0 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 15 zł, nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto 632.532,00 zł, nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony 145.482,00 zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia 145.497,00 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 145.497,00 zł.

Z przedłożonej dokumentacji wynika, że Spółka w maju 2015r. dokonała dwóch sprzedaży, udokumentowanych dwiema fakturami VAT z 28 maja 2015r. o nr: 1/05/2015 oraz 2/05/2015, na rzecz tego samego zagranicznego odbiorcy - firmy S. s.r.o. z O. w Republice Czeskiej. Przedmiotem transakcji sprzedaży były kamery cyfrowe "[...]" w ilości 418 sztuk, których wartość określono na kwotę 165.322,00 euro. Sprzedaż na rzecz zagranicznego odbiorcy w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw opodatkowana była 0% stawką podatku VAT. Jako formę płatności strony przyjęły przelewy bankowe z terminami płatności do 28 maja 2015r.

Na dowód, że towar został wywieziony poza granice kraju, Spółka przedłożyła zdjęcia kartonów, samochodów osobowych marki [...] o nr. rejestracyjnym [...] oraz marki [...] o nr. rejestracyjnym [...], które miały przewieźć 70 szt. kartonów, zdjęcia kodów kreskowych, a także wystawione dokumenty WZ potwierdzone przez odbiorcę – S. s.r.o. oraz dokumenty przewozowe CMR potwierdzone przez przewoźnika – A. sp. z o.o. w M. Z dokumentu CMR wynika, że przesyłkę w dniu 28 maja 2015r. odebrała S. s.r.o. (pieczątka tej firmy i własnoręczny podpis widnieją na CMR). Jako miejsce przeznaczenia przesyłki wskazano adres: S. s.r.o. [...] O., C. Nadto na dowód sprzedaży zagranicznemu odbiorcy Spółka przedłożyła wydruk z rachunku bankowego, prowadzonego w obcej walucie, na którym widnieją trzy przelewy w kwotach 81.952,00 euro, 81.952,00 euro oraz 1.418,00 euro dokonane w dniu 28 maja 2015r. przez S. s.r.o.

Z przedłożonych faktur VAT wynika, że Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym dokonała zakupu kamer cyfrowych "[...]" od N. sp. z o.o. sp. k. w W. o wartości netto 629.132,42 zł, podatek VAT 144.700,45 zł, usługi transportu wartość netto 3.200 zł, podatek VAT 436 zł oraz usługi księgowej wartość netto 246 zł oraz podatek VAT 46 zł. Strony ustaliły, że zapłata za towar nastąpi w terminie do 29 maja 2015r. Do faktur zakupu załączono dokumenty WZ, z których wynikało, że odbiór towaru miał nastąpić z magazynu głównego firmy D. sp. z o.o. mieszczącego się na ul. [...]. Nazwy i ilości towarów wymienionych na dokumentach WZ pokrywały się z danymi na fakturach. Podatek naliczony wynikający z rejestru zakupów VAT w kwotach zgodnych został wykazany w deklaracji VAT-7 za maj 2015r. Z tytułu dostawy towarów w maju 2015r. ze stawką VAT 0% (WDT), powstała nadwyżka w podatku naliczonym nad należnym w wysokości 145.497,00 zł, w całości zwrócona Spółce w dniu 26 czerwca 2015r. Analiza rachunku walutowego wykazała, że w dniu 28 maja 2015r. konto Spółki zostało uznane należnościami (3 przelewy) z tytułu sprzedaży towarów handlowych od S. s.r.o. Jednocześnie w tym samym dniu, Spółka dokonała zapłaty (3 przelewy) za towar swojemu dostawcy – N. sp. z o.o. sp. k.

W celu weryfikacji powyższych zdarzeń gospodarczych, organ podatkowy podjął szereg działań mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu dostaw towaru wyfakturowanego dla Spółki, zarówno na wcześniejszym, jak i na późniejszym etapie obrotu. Analiza materiału dowiodła, że towary handlowe - kamery cyfrowe, które N. sp. z o.o. sp. k. odsprzedała Spółce zostały wcześniej nabyte od P. sp. z o.o. sp. k. oraz B. sp. z o.o. Dostawcą dla B. sp. z o.o. była A. sp. z o.o., natomiast P. sp. z o.o. sp. k. była zarówno pośrednikiem, jak i bezpośrednim kontrahentem dla N. sp. z o.o. sp. k.

Analiza rachunków bankowych B. sp. z o.o. wykazała, że firma ta w dniu otrzymania środków pieniężnych od podmiotów, na rzecz których wystawiała faktury VAT, dokonywała natychmiastowego przelewu środków na rachunek A. sp. z o.o., tak aby saldo na rachunku bankowym na koniec dnia utrzymywało się na niewielkim poziomie. Całość nabytego towaru wykazanego jako zakup od A. sp. z o.o. w dacie zakupu była odsprzedawana na rzecz krajowych kontrahentów.

Jak ustalono, P. sp. z o.o. sp. k. kamery cyfrowe "[...]", które firma N. sp. z o.o. sp. k. odsprzedała Spółce, w ilości 210 szt., tego samego dnia nabyła od P. sp. z o.o. sp. k. w L.. Naczelnik US wystąpił bezpośrednio z żądaniem do P. sp. z o.o. sp.k, o przesłanie dokumentów (faktury, rejestry, potwierdzenia zapłat, umowy, zamówienia) potwierdzających transakcje z N. sp. z o.o. sp. k. Przedmiotowe żądanie nie zostało podjęte przez adresata.

Z kolei z analizy sprawy dotyczącej B. sp. z o.o. wynika, że kamery cyfrowe "[...]", które firma N. sp. z o.o. sp. k. odsprzedała Spółce, w ilości 208 szt., dzień wcześniej nabyła od B. sp. z o.o. Naczelnik US wystąpił bezpośrednio z żądaniem do B. sp. z o.o., o przesłanie dokumentów (faktury, rejestry, potwierdzenia zapłat, umowy, zamówienia) potwierdzających transakcje z N. sp. z o.o. sp.k. Przedmiotowe żądanie również nie zostało podjęte przez adresata.

Z materiału dowodowego dotyczącego A. sp. z o.o. wynika, że kamery cyfrowe "[...]", które firma B. sp. z o.o. odsprzedała firmie N. sp. z o.o. sp. k., w ilości 208 szt., zostały nabyte od A. sp. z o.o. Organ I instancji wystąpił bezpośrednio z żądaniem do A. sp. z o.o., o przesłanie dokumentów (faktury, rejestry, potwierdzenia zapłat, umowy, zamówienia) potwierdzających ww. transakcje. Przedmiotowe żądanie nie zostało podjęte przez adresata.

W związku z transakcją sprzedaży pomiędzy Spółką a podmiotem czeskim S. s.r.o., Naczelnik US wystąpił do czeskiej administracji podatkowej, która w odpowiedzi z 10 lipca 2018r., potwierdziła numer identyfikacji podatkowej tej firmy. Ponadto poinformowała, że firma S. s.r.o. rozpoczęła działalność 21 października 2013r. w zakresie handlu detalicznego. Prezesem spółki jest G.F. Jednocześnie została potwierdzona transakcja handlowa, że w dniu 28 maja 2015r. nastąpił zakup towarów handlowych od Spółki za kwotę 165.322,00 euro, który został rozliczony przez S. s.r.o. Jako adres dostawy towarów wskazano: [...] O.. Transport zapewnił dostawca, czyli Spółka i był wliczony w cenę towaru. Zapłata za towar w kwocie 165.322,00 euro nastąpiła przelewem z rachunku banku czeskiego F. a.s. na rachunek banku [...] S.A. Towary, które zostały zakupione od Spółki zostały następnie odsprzedane nabywcy polskiemu – L.M. i L.M.(2) prowadzącym wspólnie działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą "T.". Jak wyjaśnił w odpowiedzi kontrahent S. s.r.o. "Towary zostały zamówione przez zamówienie e-mail. Kontakt pomiędzy dostawcą i stroną zamawiającą został nawiązany poprzez portal internetowy ([...], [...]) i został nawiązany przez T.P. Komunikacja odbyła się przez skaype i e-mail. Firma A. była reprezentowana przez M.K. i firma S. była reprezentowana przez T.P., ur. [...]". Do odpowiedzi przesłano skany dokumentów.

Organ I instancji stwierdził, że transakcje nabycia i sprzedaży urządzeń elektronicznych w postaci kamer cyfrowych "[...]" zawarte w maju 2015r. były elementem łańcucha transakcyjnego, zmierzającego do wyłudzenia podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur VAT, od których podatek należny nie został opłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Wymienione spółki P. sp. z o.o. s.k. oraz B. sp. z o.o., były dostawcami towarów w postaci kamer cyfrowych "[...]" dla firmy N. sp. z o.o. sp. k., które następnie zostały odsprzedane Spółce.

Obrót towarami N. sp. z o.o. sp. k. zlokalizowany był w magazynie D., z którego jak ustalono tworzono łańcuchy dostaw, w których pierwszy podmiot w kraju nie złożył deklaracji VAT. Wygenerowany na fakturach podatek VAT umożliwiał innemu podmiotowi odliczenie go. Na podstawie dokumentacji magazynowej ustalono łańcuchy alokacji, gdzie towar do magazynu był wprowadzany przez podmiot zagraniczny, kolejne alokacje dokonywane były przez podmioty zagraniczne, następnie na podmioty krajowe. Pierwsze ogniwa były formalnie zarejestrowane, lecz nie miały żadnego umocowania w biznesie tzn. nie zatrudniały pracowników, nie miały środków trwałych ani obrotowych, płatności za towar były dokonywane po wpłacie środków od nabywcy, nie miały siedzib (korzystały z adresów e-biur), dane zgłoszone do urzędów nie były aktualizowane, prezesami zarządu i jedynymi udziałowcami byli cudzoziemcy, a zobowiązania podatkowe nie były regulowane. W centrum logistycznym D. towar (kamery cyfrowe) bez przemieszczenia był alokowany na kolejne podmioty co w tych transakcjach oznaczało, że w systemie magazynowym (systemie komputerowym/ bazie danych) były wystawiane dokumenty wydanie zewnętrzne WZ i przyjęcie zewnętrzne PZ. Istniały przypadki wystąpienia w środku łańcucha dostaw podmiotów zagranicznych, co oznaczało, że towar z opuszczania magazynu w dokumentacji fakturowej był wywieziony z kraju i ponownie wrócił z wykorzystaniem "znikającego podatnika".

Według ustaleń organu kontroli, obrót towarami bez przemieszczenia odbywający się w centrum logistycznym D. miał pozorny charakter i służył wyłudzaniu podatku VAT nosząc znamiona karuzeli podatkowej, o czym świadczyły następujące fakty:

- pośrednimi i bezpośrednimi dostawcami były firmy z niskim kapitałem zakładowym [...] tys. zł, mające siedziby w e-biurach, bez aktywów, pracowników, zaplecza technicznego, bez środków na zakup towarów; prezesami zarządu i jedynymi udziałowcami byli nierezydenci; podane na fakturach adresy stron internetowych nie istniały; pierwsi krajowi dostawcy towarów nie płacili podatku VAT;

- weryfikacja dostawców przez N. sp. z o.o. sp. k. ograniczała się do zebrania dokumentów rejestracyjnych bez kontroli kondycji finansowej firmy, źródeł finansowania działalności, efektywności i rentowności przedsiębiorstwa, wyniku finansowego, zasobów kontrolowanych przez jednostkę oraz sposobów ich pozyskania zatem nie istniała żadna weryfikacja ani próba weryfikacji istnienia podmiotu gospodarczego;

- obrót towarami odbywał się w zewnętrznych magazynach, gdzie w tym samym dniu kilka podmiotów w formie elektronicznej przekazywało sobie ten sam towar - który nie podlegał przepakowaniu czy innemu opisowi lub przepakowaniu; dostawie towarów nie towarzyszyła usługa transportowa;

- towar do magazynów był przewożony przez zagranicznych przewoźników i alokowany na podmioty zagraniczne; część towaru była przedmiotem przynajmniej dwukrotnego obrotu w różnych łańcuchach dostaw na terenie Polski (numery IMEI);

- ustalono również brak spójności pomiędzy dokumentami finansowymi, magazynowymi i księgowymi, tzn. droga tej samej partii towaru wyglądała inaczej w zależności od rodzaju analizowanej dokumentacji.

N. sp. z o.o. sp. k. funkcjonowała w sieci podmiotów powiązanych ze sobą kapitałowo, osobowo, miejscowo. Ostatni podmiot krajowy zgłaszał wywóz towarów z kraju stosując preferencyjna stawkę VAT 0%, obniżając podatek VAT do zapłaty lub występując o zwrot VAT-u, który nigdy nie został wpłacony do budżetu państwa. Pierwszym krajowym źródłem pochodzenia towarów, są tzw. znikający podatnicy, którzy nie złożyli deklaracji VAT, nie zgłosili WNT, nie płacili zobowiązań podatkowych, a towar znajduje się w magazynach zarządzanych prze firmy zewnętrzne. W magazynach tych wirtualnie przekazywany jest towar kolejnym podmiotom na podstawie elektronicznej wiadomości. Podmioty te nie miały bezpośredniego kontaktu z towarem.

W związku z ustaleniami organ celno-skarbowego wskazał, że N. sp. z o.o. sp. k. nie miała prawa do odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów. Natomiast do faktur wystawionych przez tę spółkę znajduje zastosowanie art. 108 u.p.t.u. obligujący do zapłaty podatku wykazanego na dokumencie wprowadzonym do obrotu prawnego. N. sp. z o.o. sp. k. brała udział w łańcuchu dostaw typu karuzela podatkowa utworzonym na potrzeby wyłudzenia podatku od wartości dodanej. Działając na pozycji tzw. bufora, tj. podmiotu umiejscowionego w transakcjach ze znikającym podatnikiem a przed brokerem, wprowadziła w błąd organy podatkowe pozorując transakcje, które nie miały charakteru gospodarczego. Towary handlowe, które N. sp. z o.o. sp. k. odsprzedała Spółce zostały wcześniej nabyte od firm P. sp. z o.o. sp. k. oraz B. sp. z o.o. Ustalenia zostały podtrzymane w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018r. wydanej wobec N. sp. z o.o. w likwidacji komplementariusza N. sp. z o.o. sp. k., w której organ podatkowy bezsprzecznie ustalił, że dostawa m.in. kamer cyfrowych nie stanowiła rzeczywistego obrotu gospodarczego. W łańcuchach dostaw występowały podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, w tym znikający podatnicy. Z dokumentacji magazynowej wynikało, że pierwszym rzekomym właścicielem towaru były firmy zagraniczne. Towar był alokowany na formalnie zarejestrowane firmy, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności handlowej. Następnie po wielokrotnej alokacji towary były wywożone z magazynu były zgłaszane przez działający podmiot gospodarczy jako wywóz z kraju, stosując stawkę preferencyjną VAT 0%. Następnie te same urządzenia wracały do magazynów w Polsce rozpoczynając kolejny krąg fikcyjnych dostaw. W postępowaniu tym udowodniono także, że N. sp. z o.o. sp. k. wiedziała, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym, biorąc świadomy udział w "karuzeli podatkowej".

Dalej ze zgromadzonego materiału wynika, że:

- w dniu 27 maja 2015r. B. sp. z o.o. sprzedała N. sp. z o.o. sp. k. 208 sztuk produktu (360 euro za sztukę) - [...] - za łączną wartość netto 74.880,00 euro (309.097,15 zł), podatek VAT 17.222,40 euro (71.092,34 zł); termin zapłaty określono na 1 dzień na rachunek w banku [...], jako adres dostawy wskazano [...]. Do faktury załączono dokument przyjęcia PZ z 27 maja 2015r. do magazynu wymienionego na fakturze towaru; zamówienie z 28 maja 2015r. wystawione przez Spółkę na 208 szt. kamer [...] po 362 euro za sztukę; zamówienie z 28 maja 2015r. złożone przez N. sp. z o.o. sp. k. do B. sp. z o.o.; treść zamówienia zawiera dane, które znajdują się na fakturze nr 27-05-15-6 oraz numery seryjne zamówionego towaru.

Ustalenia wykazały również, że w dniu 28 maja 2015r. P. sp. z o.o. sp. k. sprzedała firmie N. sp. z o.o. sp. k. 210 sztuk produktu (360 euro za szt.) - kamera [...] - za łączną wartość netto 76.440,00 euro, podatek VAT 17.581,20 euro (72.794,96 zł). Termin zapłaty określono na 1 dzień na rachunek w banku [...]. Faktura zawiera również numer rachunku bankowego prowadzonego przez [...] SA. Na fakturze brak adresu miejsca dostawy towaru. Do przedmiotowej faktury załączono ponadto:

- dokument przyjęcia z 28 maja 2015r. do magazynu wymienionego na fakturze towaru;

- zamówienie z 28 maja 2015r. wystawione przez Spółkę na 210 szt. kamer [...] po 365 euro za sztukę;

- zamówienie z 28 maja 2015r. złożone przez N. sp. z o.o. sp. k. do firmy P. sp. z o.o. sp. k.; treść zamówienia zawiera dane, które znajdują się na fakturze nr 58/2015 oraz numery seryjne zamówionego towaru.

Kolejnym podmiotem biorącym udział w transakcjach była P. sp. z o.o. sp. k., wobec której stwierdzono, że nawiązywała współpracę z kontrahentami teleinformatycznie (bez osobistego kontaktu), transakcje były zawierane online, wielomilionowe transakcje zawierane były z podmiotami bez żadnej historii gospodarczej. Firma ta nie posiadała własnych magazynów, zaś obrót towarami odbywał się w magazynie D. (towary nie były przemieszczane). Towary przekazywane do P. sp. z o.o. sp.k. były wprowadzane do magazynu przez zagraniczne podmioty i przechodziły przez podmioty nie rozliczające podatku VAT, nadto nie zatrudniała pracowników. W toku kontroli odmówiła składania zeznań oraz nie udzielała odpowiedzi na wezwania organu. Organ podatkowy ustalił, że handel elektroniką realizowany przez P. miał szczególny charakter - nie powiązany z faktycznym pobytem na rynku. W kontaktach handlowych nie kierowano się normalnymi zasadami pozyskiwania kontrahentów, tj. kształtowania wizerunku, promocji produktów i firmy. Spółka w zakresie hurtowego handlu elektroniką użytkową nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tym samy wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. P. sp. z o.o. sp.k. była zarówno pośrednim jak i bezpośrednim kontrahentem firmy N. sp. z o.o. sp. k. Towary nabyte przez tą ostatnią firmę były odsprzedawane m.in. Spółce.

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. jak i decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wynika, że B. sp. z o.o. w okresie objętymi postępowaniami nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywała dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - Urząd Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzał kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r., natomiast [...] Urząd Celno-Skarbowy w S. kontrolował ten sam podatek za okresy maj-czerwiec 2015r.

Jak ustaliły organy kontroli, prezesem zarządu i jedynym udziałowcem ww. spółki z kapitałem 5 tys. zł był S.T. Siedzibą B. było wirtualne biuro. Spółka nie odpowiadała na wezwania, nie okazała żadnych dokumentów księgowych. Organ prowadzący postępowanie ustalił, że w rejestrach zakupu spółka ujęła faktury VAT wystawione przez . sp. z o.o. (jedyny dostawca). Spółka nie wykazała tych transakcji w deklaracji VAT-7. W rejestrach VAT B. ujęła faktury VAT wystawione na rzecz różnych podmiotów, w tym N. sp. z o.o. sp. k. Żaden z odbiorców nie wszedł w posiadanie towarów. W magazynowym łańcuchu dostaw tej samej partii towarów na początku występują podmioty zagraniczne. Następnie przez kolejne podmioty krajowe towar jest zwalniany na rzecz innych firm, w tym m.in. N. sp. z o.o. sp. k. Ustalono, że cena jednostkowa towaru u pierwszych podmiotów w magazynowym łańcuchu dostaw była znacznie wyższa niż cena wykazana na fakturach VAT ujętych przez N. sp. z o.o. sp. k. w rejestrach VAT. W ocenie organu kontrolującego spółka B. sp. z o.o. świadomie uczestniczyła w zorganizowanym procederze ukierunkowanym na bezpodstawne wyłudzenia podatku VAT. Organ podatkowy wydał spółce decyzje określające podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u.

Jak wynika z decyzji organu kontroli skarbowej, dostawca dla B. sp. z o.o. - firma A. sp. z o.o. - uczestniczyła w zorganizowanym procederze, świadomie i celowo ukierunkowanym na wyłudzenia podatku VAT. W procederze tym A. sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", którego zadaniem było wystawianie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT w celu zalegalizowania wejścia towaru na rynek oraz uniemożliwienie przepływu środków pieniężnych z tego tytułu, a wszystkie wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego przez A. sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z analiz rachunków bankowych B, sp. z o.o. wynikało, że spółka w dniu otrzymania środków pieniężnych od podmiotów, na rzecz których wystawiała faktury VAT, dokonywała natychmiastowego przelewu środków na rachunek A. sp. z o.o., tak aby saldo na rachunku bankowym na koniec dnia utrzymywało się na niewielkim poziomie. Z analizy dokumentów wynika, że całość nabytego towaru wykazanego jako zakup od A. sp. z o.o. w dacie zakupu była odsprzedawana na rzecz krajowych kontrahentów.

Organ I instancji uznał, że z materiałów zebranych w postępowaniach podatkowych wynika, że wszystkie wymienione podmioty uczestniczyły w zorganizowanym procederze, który miał na celu świadome i celowe działania zmierzające do wyłudzenia podatku VAT, tzw. przestępczość karuzelowa. Nadto ustalony łańcuch transakcji obrotu towarami (kamerami cyfrowymi), które Spółka sprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, na wcześniejszych etapach obrotu występowały podmioty zwane "znikającymi podatnikami", które w krótkim czasie po założeniu i jednocześnie (zazwyczaj) po wygenerowaniu milionowych obrotów zaprzestawały działalności, szczególnie wtedy gdy zaczynały się nimi interesować organy skarbowe.

Na podstawie dokumentów otrzymanych z firmy D. w postaci płyty CD-rom zawierającej dokumenty magazynowe obrotu towarem kamery cyfrowe "[...]" ustalono łańcuch przepływu towarów przez wszystkie ogniwa od momentu wprowadzenia towaru do magazynu, do jego wyprowadzenia - odbioru przez Spółkę. Z materiału wynika, że towar od momentu wejścia do magazynu w ciągu krótkiego okresu (dzień lub kilka dni) wielokrotnie zmieniał właściciela, pozostając w magazynie (bez przemieszczenia towaru). Żadna z firm będąca kolejno właścicielem tej samej partii towaru, nie dostarczała ani nie odbierała tego towaru, gdyż "fizycznie" pozostawał on nadal w magazynie. Analiza materiału wykazała również, że przedmiotowe kamery cyfrowe zostały przywiezione z zagranicy, tj. Czech, Holandii, Luksemburga, a ich dostawcami były również firmy zagraniczne. Z zestawień przepływu towarów wynika, że kamery w ilości 418 szt., które Spółka sprzedała za granicę, pochodziły z trzech kanałów dystrybucji (odrębne łańcuchy dostaw), w których występowały zawsze firmy B. sp. z o.o., P. sp. z o.o. sp. k., A. sp. z o.o. oraz poprzedzająca bezpośrednią sprzedaż dla Spółki – N. sp. z o.o. sp. k. Ogniwa tych dostaw na różnych etapach obrotu stanowiły firmy zagraniczne z różnych krajów europejskich.

W ocenie organu I instancji łańcuchy dostaw tego samego towaru były sztucznie wydłużane, w celu utrudnienia wykrycia procederu obrotu nastawionego na bezpodstawne wyłudzenia podatku VAT, a w normalnym obrocie gospodarczym firmy naturalnie dążą do skracania łańcucha pośredników, aby osiągnąć jak największy zysk, unikając np. dodatkowych kosztów i marży pośredników. Ideą celowego przechowywania towaru w centrum logistycznym było uwiarygodnienie oszustwa podatkowego. Konta magazynowe w firmie D. posiadały wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw urządzeń elektronicznych. Świadczone przez firmę D. usługi polegały wyłącznie na tworzeniu dokumentacji magazynowej zleconej, na podstawie wiadomości e-mail zawierających dyspozycję bez fizycznego przemieszczenia towaru. Firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw kamer cyfrowych "[...]" wyłącznie "na papierze" były właścicielami towaru i to tylko przez funkcję alokacyjną na koncie magazynowym w centrum logistycznym. Towar pozostawał bez fizycznego przemieszczenia w centrum logistycznym, a sprzedaż dokonywana była w bardzo krótkim czasie wyłącznie w formie obiegu dokumentów (faktur VAT sprzedaży, dokumentów PZ, WZ), zaraz po zakończeniu procedur alokacyjnych w centrum logistycznym. Każde przesunięcie towaru pomiędzy poszczególnymi odbiorcami w magazynie /centrum logistycznym było potwierdzane przez dokumenty PZ i WZ, wystawiane na podstawie dyspozycji zawartych w informacji e-mailowej. Określona partia towaru po dokonaniu - papierowych - przesunięć pomiędzy poszczególnymi podmiotami, przekazywana była w całości do kolejnych odbiorców. Towar nie był dzielony ani pakowany/przepakowywany, a jedynie iluzorycznie przekazywany kolejnym podmiotom bez opuszczania magazynu D.

Zdaniem Naczelnika US zebrany w toku postępowania materiał dowodowy oraz dowody przesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. opisujące dostawy na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw bezsprzecznie wykazały, że podmioty biorące udział w transakcjach wiedziały i godziły się na udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Transakcje zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego miały charakter pozorny i w rzeczywistości nie miały miejsca. Firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw nie dysponowały fizycznie towarem jak właściciel. Celem podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw było utrudnić wykrycie oszustwa oraz stworzenie nierzetelnej dokumentacji, stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług, zmierzających w ostatecznym rozrachunku do uzyskania korzyści majątkowej w postaci uzyskania nienależnego zwrotu VAT.

Kwestionowane transakcje z udziałem Spółki spełniają typowe przesłanki do uznania ich za "transakcje karuzelowe". O fikcyjności transakcji świadczą następujące dowody:

- transakcje przebiegały w otoczeniu międzynarodowym; ten sam towar wprowadzany do kraju przez podmiot zagraniczny był zbywany również na rzecz podmiotu zagranicznego;

- w łańcuchu transakcji występowali "znikający podatnicy", czyli podmioty zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, które z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywały towary bądź symulowały ich nabywanie, nie płacąc podatku od towarów i usług, a następnie zbywały podmiotom krajowym, wskazując w wystawianych fakturach podatek, którego nie przekazywały organom podatkowym;

- w Spółce nie było problemów ze zbyciem towarów, zatorów płatniczych (towar był kupowany na zamówienie konkretnego odbiorcy);

- Spółka nie rozporządzała towarem jak właściciel, ponieważ był on transportowany bezpośrednio od jej dostawcy do odbiorcy zagranicznego, mimo tego, że "papierowo" przechodził jeszcze przez kilka podmiotów;

- na przestrzeni kilku dni w maju 2015r. pomiędzy kilkoma podmiotami, spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością oraz podmiotami zagranicznymi nastąpił obrót tym samym towarem, w tej samej ilości - towar był składowany w tym samym miejscu, w magazynach firmy D.; towary podlegały jedynie przefakturowaniu na rzecz kolejnych odbiorców; w odniesieniu do tego konkretnego towaru, nie następowały jego nadwyżki u kolejnych dostawców;

- z przedłożonego przez Spółkę rachunku bankowego wynika, że w tym samym dniu Spółka otrzymała należność od swojego nabywcy oraz dokonała zapłaty za ten sam towar swojemu dostawcy; tego rodzaju transfery środków pieniężnych są charakterystyczne przy dokonywaniu oszustw karuzelowych - płatność za nabyty towar jest realizowana po otrzymaniu należności od swojego nabywcy (sprzedaż on hold);

- nie dążono do osobistych kontaktów handlowych oraz nie zawierano pisemnych umów regulujących warunki współpracy - kontakt wyłącznie e-mailowy;

- nienaturalna długość przedmiotowego łańcucha dostaw, w którym Spółka oraz inne podmioty narzucały swoją marżę (kilka procent) bez dodawania widocznego wkładu pracy; szybkość przeprowadzanych transakcji wskazuje, że podmioty te nie miały żadnego kontaktu z towarem;

- Spółka posiadała wspólne biuro z powiązaną osobowo A. sp. z o.o., nie reklamowała sprzedawanych przez siebie towarów, nie stosowała rabatów, nie poszukiwała klientów; w normalnych warunkach gospodarczych transakcja na tak znaczącą skalę wiązałaby się z ogromnym ryzykiem, a w przypadku analizowanych transakcji dostawcy i odbiorcy darzyli się zaufaniem stosując odroczone terminy płatności; podmioty biorące udział w łańcuchach dostaw, jak wynika z zebranych dowodów, kontaktowały się ze sobą wyłącznie za pośrednictwem poczty e-mail;

- towar będący przedmiotem transakcji pochodził z zagranicy; po wprowadzeniu na rynek krajowy przechodził kolejno przez kilka małych podmiotów, w większości przypadków przez nowo nabyte jednoosobowe spółki, których właścicielami stawały się osoby zagraniczne; po zakupie spółki przez podmiot zagraniczny, był ustanawiany w kraju pełnomocnik do prowadzenia ich spraw, natomiast z ich właścicielami, już nie było żadnego kontaktu;

- do transakcji nabyć i sprzedaży kamer odbiorcy zagranicznemu, Spółka poza fakturami i dokumentami magazynowymi, nie przedłożyła innych dokumentów świadczących o prowadzonych czynnościach, typowych dla handlu towarami, takich jak - wpłynięcie ofert, negocjacja cen, poszukiwanie tańszych dostawców i inne czynności handlowe przy obrocie tak wartościowym towarem; w transakcjach tych brakowało typowych rynkowych zachowań konkurencyjnych, w tym dążeń do skrócenia łańcucha dostaw (sztuczne jego wydłużanie) oraz brak dążenia do maksymalizacji zysku;

- obowiązywała niespotykana w normalnym obrocie gospodarczym szybkość transakcji przeprowadzanych jednego lub w kilka dni pomiędzy wieloma podmiotami;

- Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków trwałych, w tym środków transportowych; rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej przez cały okres jej prowadzenia nie posiadała własnego kapitału oraz nie dysponowała środkami pieniężnymi – z wyjątkiem pożyczki zaciągniętej w wysokości 100 tys. zł od powiązanej osobowo A. sp. z o.o. z siedzibą pod tym samym adresem;

- transakcje na setki tysięcy euro zawierano z podmiotami, które nie miały żadnej wiarygodności ani zaplecza gospodarczego;

- brak możliwości dysponowania towarem, który do magazynu został wprowadzony przez podmioty zagraniczne, a potem rzekomo zmieniał właściciela tylko na podstawie alokacji magazynowej;

- zupełny brak ryzyka finansowego przy przeprowadzanych transakcjach (najpierw należność od odbiorcy, a dopiero później dostawa towarów);

- w obrocie towarem nie występowały korekty zakupu i sprzedaży; podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw perfekcyjnie dostosowywały swoje nabycia do realizowanych następnie dostaw, co nie ma miejsca w realnym obrocie gospodarczym; towary nie były dzielone, ani przepakowywane z opakowań zbiorczych;

- transakcje towarowe w normalnej gospodarce odbywają się określonymi kanałami dystrybucji poprzez autoryzowanych partnerów; w transakcjach karuzel podatkowych zmiany dostawców i nabywców odbywają się bardzo szybko; celem takiego postępowania jest utrudnianie organom kontrolnym poznanie mechanizmu realizowania transakcji i przepływu pieniądza;

- informacje przesłane przez czeską administrację podatkową potwierdziły, że towar wywieziony za granicę z powrotem wrócił do kraju; zagraniczny kontrahent był kolejnym ogniwem wydłużającym łańcuch transakcji tym samym towarem.

W ocenie Naczelnika US o braku realności w obrocie kamerami cyfrowymi świadczą także okoliczności związane ściśle z funkcjonowaniem Spółki, takie jak:

- zamówienie odbiorcy wyprzedzało ofertę sprzedaży, a Spółka nie posiadała w swej ofercie towaru będącego przedmiotem obrotu,

- w toku przesłuchania prezes Spółki powołał się na zapytania ofertowe dotyczące towaru, którego Spółka nie posiadała na stanie,

- przy kwestionowanej transakcji Spółka nie rozporządzała towarem jak właściciel (towary nie były rozpakowane, Spółka nie posiadała dostępu do magazynu),

- Spółka nie reklamowała, nie oferowała sprzedanych przez siebie towarów, nie stosowała rabatów, nie poszukiwała klientów; w normalnych warunkach gospodarczych, transakcja na tak dużą skalę, wiązałaby się z ogromnym ryzykiem, a w przypadku analizowanych transakcji dostawcy i odbiorcy darzyli się pełnym zaufaniem, które opierało się wyłącznie na kontaktach telefonicznych bądź e-mailowych (brak jakichkolwiek umów),

- jak wynika z zeznań prezesa Spółki oferta zakupu towaru została przesłana drogą elektroniczną przez kontrahenta czeskiego tuż po poznaniu go na targach, których ani miejsca ani daty nie pamięta (wśród przedłożonych przez Spółkę dowodów brak oferty od czeskiego kontrahenta), podobnie w przypadku dostawcy prezes nie potrafił wskazać miejsca ani daty, od której rozpoczęła się współpraca z N. sp. z o.o. sp. k. twierdząc, że "Pan K. na spotkaniu w kwietniu 2015r. wskazał A.S. jako osobę, która będzie naszym opiekunem" (Spółka nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dowodów, takich jak np. faktur pro forma czy też ofert składanych drogą e-mailową),

- w przedmiotowych transakcjach Spółka poza fakturami i dokumentami magazynowanymi nie przedłożyła innych dokumentów świadczących o wpłynięciu ofert, negocjacji cen, poszukiwaniu tańszych dostawców i innych czynnościach handlowych przy obrocie wartościowym towarem, w transakcjach tych brakowało typowych rynkowych zachowań konkurencyjnych, w tym dążeń do skrócenia łańcucha dostaw (sztuczne jego wydłużanie) oraz brak dążenia do maksymalizacji zysku,

- w trakcie przesłuchania prezes Spółki zeznał (zważywszy na fakt, iż była to pierwsza opiewająca na setki tysięcy euro transakcja Spółki), że nie pamięta jakie były ceny rynkowe zakupywanego od N. towaru, ale twierdził, że na pewno cena kamery na rynku była dużo wyższa,

- Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku - wyposażenia, środków trwałych, w tym środków transportowych,

- rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej Spółka nie posiadała własnego kapitału potrzebnego dla racjonalnie przyjętej możliwości dokonania tak dużej transakcji, w tym zakresie Spółka powołała się na pożyczkę zaciągniętą od powiązanej osobowo A. sp. z o.o.

Według ustaleń organów podatkowych kilkukrotna papierowa zmiana "właściciela" towaru w krótkim okresie, różnorodność podmiotów oraz występujące powiązania pomiędzy nimi świadczą o tym, że transakcje zachodzące w łańcuchu były koordynowane. Kolejność podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, podobnie jak fakturowanie, były z góry zaplanowane i miały na celu utrudnienie wykrycia procederu "karuzeli podatkowej". W warunkach normalnego obrotu gospodarczego, handlując zwłaszcza tak wartościowym towarem, za niemożliwe do zaistnienia należy uznać sytuacje, aby w ciągu kilku dni towar wielokrotnie zmieniał właściciela. Tym bardziej, że jest to zawsze ta sama partia towaru, i w tej samej ilości.

Tym samym, w ocenie Naczelnika US opisane przesłanki wskazują, że w procederze "sprzedaży karuzelowej" kontrolowana Spółka występowała na końcu łańcucha wzajemnych dostaw ("broker") będąc podmiotem, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotu zagranicznego, zgłaszając jednocześnie roszczenie o zwrot podatku VAT. Inne podmioty, w mechanizmie fikcyjnego obrotu przedmiotowym towarem pełniły rolę "znikającego podatnika", który dokonując dostawy krajowej, wykazując na fakturze podatek należny, w rzeczywistości nie dokonuje jego wpłaty na rachunek organu podatkowego. Tym samym powstała nienależna korzyść dla kontrolowanej Spółki, w postaci ubiegania się o zwrot podatku, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W łańcuchu sprzedaży wystąpiły też podmioty, jak N. sp. z o.o. dokumentujące nabycia i dalszą sprzedaż towarów ("bufory"), wypełniające wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług od każdej transakcji, w rzeczywistości będąc jedynie pośrednikami w łańcuchu transakcji.

Organ I instancji odnosząc się do kwestii dochowania przez Spółkę należytej staranności zauważył, że działania prezesa zarządu Spółki w stosunku do kluczowego, jedynego kontrahenta, dotyczyły sprawdzenia go w niewielkim zakresie - jak zeznał prezes Spółki: "Sprawdzałem czy jest aktywnym podatnikiem VAT, na stronie Vies Commission sprawdzałem w KRS czy istnieje, jak jest skonstruowana, czy te informacje pokrywają się z opinią, którą mają na rynku, te opinie z kolei sprawdzałem u innych naszych kontrahentów, którzy już współpracowali z N. Byli to A. sp. z o.o., P. S.A.". Organ zwrócił uwagę, że powyższe zeznania przeczą wcześniejszym zeznaniom, z których wynikało, że prezes Spółki nie znał struktur spółki, nie wiedział jak i przez kogo jest zarządzana, reprezentowana. Nie wiedział nawet czy osoba, z którą współpracuje jest pracownikiem kontrahenta.

W przypadku Spółki wystąpiło wiele obiektywnych przesłanek, które u przezornego, skrupulatnego i rozsądnego przedsiębiorcy winny wzbudzić podejrzenia co do występujących nieprawidłowości lub naruszenia prawa, co w konsekwencji winno prowadzić do zasięgnięcia szczegółowych informacji na temat kontrahenta. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnym jest uznanie, że osoba zarządzająca Spółką nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji co wskazuje, iż miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu VAT.

Organ I instancji zwrócił również uwagę, że rynek obrotu elektroniką - cechuje się wysokim współczynnikiem wysokiego ryzyka karuzelowego - co wymaga od przezornego, skrupulatnego i rozsądnego przedsiębiorcy bardziej wyrafinowanych metod kontroli kontrahentów, np. skorzystanie z usług firm zajmujących się wywiadem gospodarczym. Jednak Spółka nie stosowała nawet prostych metod weryfikacji kontrahenta z wykorzystaniem ogólnodostępnych danych z Krajowego Rejestru Sądowego. Przezorny i zapobiegliwy przedsiębiorca zasięga informacji ze wszelkich możliwych źródeł zaczynając od tych najłatwiej dostępnych w Internecie. Podejrzenie przedsiębiorcy powinno wzbudzić nie tylko brak stron internetowych kontrahenta, ale również brak innych śladów jego działalności (np. reklamy), niski kapitał, zarząd, brak sprawozdań finansowych. Współpraca z podmiotami nieznanymi na rynku, niewykazującymi aktywności biznesowej i nie posiadających kapitału wskazuje, że zarządzający Spółką zaakceptował uczestnictwo w transakcjach niepodlegających prawom rynkowymi stworzonym dla innych celów niż handlowe. Konsekwencją tej akceptacji było tworzenie dokumentów mających uprawdopodobnić dokonywanie transakcji na zasadach rynkowych. Jednak niezgodności pomiędzy poszczególnymi dowodami (zeznaniem, fakturami, itp.) pozwalają stwierdzić, że Spółka wiedziała, a z pewnością mogła podejrzewać, że bierze udział w oszustwie w podatku od wartości dodanej.

Reasumując w ocenie Naczelnika US, wykazane zostało bezsprzecznie, że przebieg transakcji handlowych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw na rzecz Spółki był inny, niż wynikało to z ich treści. Transakcje przechodzące przez kilka podmiotów - zgodnie z ustalonym schematem - zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści majątkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu karuzeli podatkowej, a faktury mające dokumentować nabycie 418 szt. kamer cyfrowych "[...]", a także faktura mająca dokumentować transport kamer cyfrowych, w świetle zapisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrotu różnicy podatku lub do obniżenia kwoty podatku naliczonego o podatek naliczony z nich wynikający.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika US z dnia [...] marca 2019r. wnosząc o jej zmianę i uznanie, że kwestia podatku VAT za miesiąc maj 2015r. nie budzi wątpliwości co do zasady i zgodności z prawem. Spółka nie zgodziła się z ustaleniami decyzji, które w jej ocenie oparte są na przypuszczeniach i dowodach z innych postępowań karnoskarbowych prowadzonych wobec innych podmiotów gospodarczych i bezzasadnym przyjęciu, że Spółka z pełną świadomością uczestniczyła wraz z innymi podmiotami gospodarczymi w tzw. "karuzeli podatkowej", w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT.

Przywołaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z dnia [...] marca 2019r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii "czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT o nr 1/5/2015 z dnia 28 maja 2015r. oraz 2/05/2015 z dnia 28 maja 2015r., na rzecz tego samego zagranicznego odbiorcy - firmy S. s.r.o. (...). Przedmiotem transakcji były kamery cyfrowe "[...]" w ilości 418 sztuk, których wartość określono na kwotę 165 322 euro".

Dyrektor IAS podniósł, że organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., odmówił Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych faktur podkreślając, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy spornego towaru na rzecz czeskiego kontrahenta. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT ujęte przez Spółkę w ewidencjach zakupu nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy S. s.r.o. w O.. Potwierdza to całokształt ustaleń dokonanych przez organ I instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności transakcji dotyczących przedmiotowego towaru. O słuszności powyższych wniosków świadczą okoliczności, które zostały ustalone na podstawie materiałów dowodowych dotyczących kontrahentów Spółki podmiotów na dalszym etapie łańcucha obrotu oraz samej badanej Spółki.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że Spółka w maju 2015r. w rzeczywistości nie zrealizowała transakcji gospodarczych w zakresie zakupu towaru handlowego. Nadto podmioty uczestniczące zgodnie z wystawionymi fakturami VAT w obrocie spornym towarem w rzeczywistości nie realizowały transakcji gospodarczych w zakresie obrotu tym towarem.

Zakwestionowane faktury mające za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w tym znaczeniu, nie odzwierciedlały rzeczywistych i prawdziwych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach ze jako nabywca i sprzedawca. Tym samym nie dokumentują one dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a więc nie skutkuje również po stronie nabywcy powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Dyrektor IAS podkreślił, że zebrany materiał dowodowy jest bogaty, wszechstronny i jednocześnie w pełni wystarczający do stwierdzenia, że pomiędzy dostawcą a Spółką oraz nabywcą a Spółką nie nastąpił w ogóle obrót towarowy, nawet jeśli doszło do transportowania przedmiotowego towaru, to działanie to, nie było związane z dokonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a miało jedynie na celu stworzenie pozorów i iluzji oraz dokumentacji uwiarygodniającej działania podmiotów w łańcuchu dostaw.

Po przywołaniu przepisów prawa, które w niniejszej sprawie stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor IAS stwierdził, że z uwagi na okoliczności funkcjonowania dostawcy Spółki oraz kolejno pozostałych podmiotów w łańcuchu dostaw, w tym również samej Spółki brak jest podstaw do uznania, że podmioty te w rzeczywistości dokonywały obrotu kamerami cyfrowymi "[...]". Zdaniem organu odwoławczego, fakturowanie towaru dokonywane było w celu nadania tym transakcjom pozorów legalności. W rezultacie doszło zatem do wystawienia przez podmioty (osoby) odpowiednich faktur i wprowadzenia do obrotu tych faktur VAT, które nie dokumentowały transakcji gospodarczych zaistniałych realnie i prawdziwie pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że bezzasadna jest argumentacja Spółki zaprezentowana w odwołaniu.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego bogatego materiału dowodowego, organ I instancji, wbrew zarzutom Spółki zawartych w odwołaniu, zasadnie uznał, iż faktury wystawione na rzecz Spółki nie odzwierciedlały czynności rzeczywiście dokonanych i prawdziwych, które miały by oparcie w rzeczywistości.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US słusznie ocenił, że dla ustalenia czy Spółka istotnie zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach, konieczne jest uważne przeanalizowanie kwestii autentyczności transakcji podatnika/podatników z podmiotem wystawiającym tą fakturę. Dla oceny autentyczności tej transakcji konieczne z kolei było przeanalizowanie charakteru transakcji wcześniejszych, tj. jakie te podmioty ewentualnie przeprowadziły ze swoimi poprzednikami w obrocie.

Dyrektor IAS stwierdził zatem, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, w zakresie przedstawionych kwestii, nie budzą wątpliwości. Zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania jednoznacznie świadczą o tym, że Spółka uczestniczyła w "łańcuchu firm" dokonujących obrotu w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług. Organ II instancji podkreślił, że Spółka bezsprzecznie uczestniczyła w "łańcuchu dostaw" za swoją wiedzą i zgodą. Czynności wykonywane jak również wszelkie transakcje były kształtowane kierunkowo i tak by tworzyły doskonały jednakże pozorny obrót gospodarczy. Tym samym Spółka uczestniczyła w zorganizowanym procederze, świadomie, celowo ukierunkowanym na wyłudzenie podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS nadmienił, że w sytuacji przedstawienia określonego mechanizmu nadużycia prawa organy podatkowe powinny przedstawić obszerny materiał dowodowy, w którym w sposób konsekwentny przedstawiono by urzędową ocenę działań podatnika lub grupy podatników uwikłanych w niezgodny z przepisami prawa proceder.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że Spółka w maju 2015r. uczestniczyła w łańcuchu transakcji mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług pełniąc rolę brokera, tj. podmiotu sprzedającego towar za granicę i żądającego zwrotu podatku VAT. Transakcja taka dokonywana jest dla pozoru. Jej celem nie jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, mającej na celu dostarczanie produktów i usług ostatecznym, finalnym konsumentom i osiągnięcie zysku z powyższego tytułu, lecz osiągnięcie korzyści finansowych w szczególności w skutek nadużycia prawa do odliczenia podatku i otrzymania jego zwrotu przy jednoczesnym uchylaniu się od obowiązku zapłaty podatku przez przynajmniej jednego uczestnika łańcucha transakcji. W łańcuchu dostaw należy również wskazać na istnienie podmiotów będących buforami oraz znikającymi podatnikami. Pojęcia te używane są dla określenia roli jaką odgrywają podmioty występujące w oszustwie typu karuzela podatkowa.

Prowadzone postępowanie wykazało, że w łańcuchu dostaw towaru w postaci kamer cyfrowych uczestniczyły m.in. R. S.A.R.L., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., N. sp. z o.o. sp. k. Wymienione podmioty zostały utworzone według takiego samego schematu, mianowicie zostały założone przez osoby lub firmy zajmujące się zarobkowym tworzeniem osób prawnych. Następnie udziały spółek sprzedano wspólnikom nieposiadającym polskiego obywatelstwa. Kapitał zakładowy tych podmiotów posiada minimalną wartość, siedziby spółek mieszczą się w biurach wirtualnych, podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały magazynów środków transportowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Osoby prowadzące księgi rachunkowe tych spółek z członkami zarządu przeważnie miały kontakt tylko za pośrednictwem poczty elektronicznej.

Powyższe potwierdzają ustalenia i schematy zgromadzone w zgromadzonym materialne jak również szczegółowo omówione przez organ I instancji w skarżonej decyzji z dnia [...] marca 2019r.

Odnosząc się do kwestii dochowania przez Spółkę należytej staranności Dyrektor IAS zauważył, że działania prezesa zarządu Spółki w stosunku do swych kluczowych kontrahentów dotyczyły sprawdzenia ich w niewielkim zakresie – w zakresie posiadania numeru VAT w systemie VIES. Prowadząc działalność gospodarczą, a więc występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista, Spółka we własnym dobrze pojmowanym interesie powinna zachować wysoki miernik staranności. Zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przedmiotu podkreśla się, że przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym zamierza zrealizować transakcję. Tymczasem okoliczności towarzyszące spornym transakcjom Spółki dają podstawę do oceny, że Spółka nie tylko nie podjęła żadnych wymaganych doświadczeniem życiowym środków, aby nie wziąć udziału w procederze związanym z udziałem w wyłudzaniu podatku VAT, ale świadomie w nim uczestniczyła, przyjmując do rozliczenia faktury VAT od podmiotu pełniącego rolę bufora. Nie przypadkowo Spółka w spornym okresie dokonała dwóch transakcji zakupu towaru o dużej wartości w ciągu podmiotów - wprowadzających do obrotu prawnego jedynie faktury VAT mające umożliwić odliczenie podatku nie wpłaconego do budżetu państwa. Okoliczności rozpoznanej sprawy dowiodły, że Spółka nie dochowała staranności w wyborze kontrahentów. Takie transakcje z dużym prawdopodobieństwem kooperacji z nierzetelnymi podmiotami wymagają szczególnej uwagi i roztropności, by uniknąć szczególnej wysokiej szkody majątkowej.

Zatem z ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka mogła co najmniej przypuszczać, a w ocenie organu odwoławczego posiadała pełną świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzenia VAT pełniąc w łańcuchu dostaw rolę brokera. Wskazany materiał dowodowy, pochodzący z różnych wszechstronnych postępowań wyraźnie wskazywał, że w spornym okresie wystawione przez poszczególne podmioty faktury VAT mające pozwolić na uzyskanie zwrotu VAT przez Spółkę, służyły jedynie celowi uczestniczenia w procederze wyłudzania VAT. Sposób funkcjonowania Spółki również dowodzi, że była ważnym ogniwem w tzw. karuzeli podatkowej. Dzięki jej świadomemu i aktywnemu uczestnictwu w tym procederze pozostałe podmioty mogły mieć pewność, że towar od tzw. znikającego podatnika, poprzez sieć buforów, trafi do podmiotu, który wystąpi o zwrot niezapłaconego na poprzednich etapach obrotu towarowego podatku od towarów i usług. Sprawnie działające i dobrze zorganizowane poszczególne ogniwa dystrybucji tworzące tzw. karuzelę podatkową świadczą o z góry zaplanowanym działaniu. W działaniu podmiotów nie było miejsca na nieświadomych uczestników, którzy kupiony towar mogliby sprzedać podmiotom nieuwikłanym w proceder związany z wyłudzeniem VAT, gdyż podmioty te umożliwiałyby realizacji zysku z wyłudzonego podatku VAT, a także co naturalne dla zwykłego obrotu, a sprzeczne z mechanizmem karuzeli podatkowej rozdysponowałyby towar do ostatecznego odbiorcy.

Z uwagi na powyższe faktury F/0011088/15 oraz F/001094/15 zgodnie z zapisem na fakturach: o wartości netto 151 946,00 EURO tj. 629 132,41 zł według kursu EURO z dnia 27 maja 2015r., VAT 144 700,46 zł, mające dokumentować nabycie 418 szt. kamer cyfrowych "[...]", a także F 66/05/2015 z dnia 29 maja 2015r. zgodnie z zapisem na fakturze: o wartości netto 3 200 podatek VAT 436 zł mającej dokumentować transport ww. kamer cyfrowych, w świetle zapisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego o podatek naliczony z niej wynikający. W następstwie powyższego zasadne było również zakwestionowanie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy spornego towaru. Zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy stanowi w tym przypadku nie tylko konsekwencję zakwestionowania nabycia przez Spółkę, ale z punktu widzenia oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stanowi konsekwencję ustalenia, że transakcja była elementem "karuzeli VAT", co uniemożliwia potraktowanie jej jako wewnątrzwspólnotowej dostawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest zatem sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy, a co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Za rzeczywiste transakcje gospodarcze można uznać jedynie takie transakcje, które potwierdzają czynności faktycznie dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie stanowią natomiast rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Obrót podatkiem jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony, zatem jego bilans z tytułu obrotu obciążonego podatkiem VAT nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej klient został nim obciążony, podatek musi znaleźć się w budżecie państwa, a nie w kieszeni przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane. Nie mogą rodzić skutku podatkowego w podatku VAT te czynności, które zaistniały w ramach organizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe. Spółka nie uczestniczyła w spornym zakresie w faktycznym obrocie towarem, a działania te miały na celu uczestnictwo w oszustwie podatkowym i uzyskanie korzyści na wyłudzeniu VAT. Podjęte przez Spółkę działania wpisują się swym charakterem w zbiór działań podejmowanych wspólnie z pozostałymi podmiotami (dostawcami i nabywcami w schemacie karuzeli), które to działania łącznie pozwoliły wykreować proceder wyłudzania VAT.

Organ odwoławczy podniósł na koniec, że nie będąc związany ani granicami odwołania, ani też treścią argumentacji w nim przedstawionej, działając zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w całości i stwierdził, że odpowiada ona prawu, a podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w przytoczonych przez Spółkę okolicznościach, należy uznać za niezasadne. Dyrektor IAS podkreśli, że w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych organ I instancji zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, na który składają się zarówno dowody bezpośrednie, jak również dowody o charakterze pośrednim przeprowadzone w przedmiotowym postępowaniu lub też pochodzące z innych postępowań. Natomiast ustalenia dokonane przez organ podatkowy i zawarte w zaskarżonej decyzji, w ocenie Dyrektora IAS, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenia, zarzucając naruszenie prawa procesowego poprzez znaczące błędy i luki w postępowaniu dowodowym, mające wpływ na ostateczną treść decyzji.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że nie zgadza się z argumentacją obydwu organów prowadzących postępowanie i ich wniosków zmierzających do wykazania, iż Spółka uczestniczyła w tak zwanej karuzeli podatkowej. W ocenie Skarżącej organ podatkowy rozpatrując powyższą sprawę przeanalizował szereg transakcji, które poprzedzały finalnie zakupienie przez Skarżącą produktów, jednakże wnioski zostały przypasowane do schematu w taki sposób, iż są one krzywdzące, a ich logiką jest "pójście na łatwiznę". Skarżąca wskazała, że znaczącą różnicą w przypadku transakcji dokonywanych przez nią było wejście faktyczne w posiadanie towaru oraz dalszy transport go za granicę Polski. Spółka nie wystawiała fałszywych dokumentów PZ i WZ, a sam towar jak wskazał prezes "widziałem na własne oczy". Na tę okoliczność Skarżąca przedstawiła konkretne faktury potwierdzające dokonanie transportu do Republiki Czeskiej. Podawana przez Dyrektora IAS argumentacja dotycząca wiedzy uczestniczenia w pozornym przemieszczeniu towaru przez ich poprzednich właścicieli jest w ocenie Skarżącej nietrafiona i ma za zadanie udowodnić winę za wszelką cenę. Skarżąca dodała, że w kwestii przemieszczania się towaru nie może odpowiadać i ponosić negatywnych konsekwencji za to, że człowiek, który kupił od niej towar przekazał go z powrotem do Polski. Zdaniem Skarżącej organ w zaskarżonej decyzji działał schematycznie i bezrefleksyjnie, zaś powinien przesłuchać świadków oraz ustalić faktycznie rolę przedsiębiorstw, które nie odpowiedziały na zapytania podatkowe polskich urzędów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 O.p., a także przepisów art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § O.p. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące względy i przepisy prawa.

W realiach niniejszej sprawy postępowanie toczyło się przed organami dwóch instancji. W takim zatem ujęciu standard dwuinstancyjności nie doznał uszczerbku. Pamiętać jednak należy, że dwuinstancyjność postępowania nie oznacza wyłącznie samego wydania decyzji przez organy obu instancji. Prawo do rozpoznania sprawy przed organami podatkowymi w dwóch instancjach oznacza, że nie tylko organ pierwszej instancji, ale także organ odwoławczy – który zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. ma możliwość utrzymania w mocy decyzji skarżonej w drodze odwołania – musi w sposób kompleksowy przeanalizować sprawę i dać wyraz tej analizie w swojej decyzji.

Powyższego w zaskarżonej decyzji zabrakło.

Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś jedynie na kontroli decyzji organu I instancji zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 25 lutego 2014 r., II FSK 779/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2014r., III SA/Wa 1547/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 30 marca 2017r., I SA/Ol 110/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 listopada 2017r., III SA/Łd 838/17). Zważyć również należy, że w postępowaniu odwoławczym ze względu na treść art. 235 O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010r., I FSK 2004/09).

W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 1 października 2009r., II FSK 658/08) i w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX OMEGA 43/2012) wskazuje się, że organy odwoławcze działają tak jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest niejako wyrazem prawa do obrony. Zasada ta znajduje szerokie rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo.

Oznacza to, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Stwarza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002r. II SA 1861/00, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 lipca 2017r., I SA/Kr 84/17). Zakres postępowania odwoławczego nie jest bowiem z istoty swej węższy niż zakres postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Organ II instancji nie ogranicza się jedynie do analizy i rozstrzygania zarzutów odwołania czy też kontroli wydanej w I instancji decyzji, lecz jeszcze raz ocenia sprawę w sposób kompleksowy w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, uwzględniając całokształt okoliczności występujących w sprawie.

Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. wyrok NSA z 23 maja 2001r., III SA 1602/00).

Na organie odwoławczym ciąży zatem obowiązek ponownego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 w zw. z art. 229 O.p.

Podkreślenia również wymaga, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. "Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155).

Zatem zarówno wskazanie zgromadzonych dowodów, jak i ich ocena winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji.

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron (zob. wyroki WSA w Warszawie z 18 lutego 2014r. III SA/Wa 1547/13 i z 30 stycznia 2017r. III SA/Wa 3325/15; CBOSA).

Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 1984r., SA/Po 1122/83 przyjął: "Obowiązkiem każdego organu administracji jest najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co wynika także z zasad wyrażonych w art. 9 Kpa (zasada udzielania pomocy prawnej) oraz w art. 11 Kpa (zasada przekonywania), czyli wyjaśniania stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia." (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 88).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera, ani samodzielnych ustaleń Dyrektora IAS co do stanu faktycznego sprawy, ani odniesienia się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zasadniczo, uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się do szerokiego zacytowania przepisów prawa, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, a także odniesienia się do zarzutów odwołania poprzez zaaprobowanie stanowiska Naczelnika US i przywołania we wstępnej części uzasadnienia wybranych ustaleń (ocen) dokonanych przez organ pierwszej instancji oraz ustaleń i ocen innych organów wyrażonych w decyzjach wydanych wobec innych podmiotów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, aby Dyrektor IAS, jako organ drugiej instancji, rozpatrzył sprawę w jej całokształcie, tj. dwukrotnie przeprowadził postępowanie wyjaśniające i dwukrotnie ustalił stan faktyczny poprzez dokonanie samodzielnej oceny zgromadzonych dowodów.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń faktycznych dokonywanych przez organ odwoławczy sprowadza się do stwierdzenia, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy nie budzą wątpliwości, o czym – jak wskazuje Dyrektor IAS – świadczyć ma całokształt zgromadzonego materiału dowodowego oraz ustalenia i schematy szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji Naczelnika US. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, aby organ odwoławczy dokonał jakichkolwiek ustaleń co do kontrahentów Skarżącej oraz łańcucha transakcji. Brak własnych ustaleń Dyrektora IAS odnośnie stanu faktycznego sprawy tym bardziej razi, że wadliwość ustaleń stanowi główny zarzut odwołania.

Zauważenia wymaga, że przed organem pierwszej instancji zebrano materiał dowodowy obejmujący m.in. zeznania M.K. w charakterze strony; dokumenty przedłożone przez Skarżącą, w tym dokumenty przesłane mailem z 17 lutego 2019r., które w ocenie Spółki dowodzą dochowania przez nią należytej staranności (k. 389-455 akt podatkowych); odpowiedź czeskiej administracji podatkowej z 10 lipca 2018r., pismo firmy D. sp. z o.o. wraz załącznikami (w postaci wydruków); wyciągi z rachunków bankowych; dokumenty nadesłane przez organy podatkowe, w tym faktury VAT. Wśród zgromadzonych dowodów są też: decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018r. wydana dla N. sp. z o.o. w likwidacji o umorzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015r., wydana na podstawie art. 208 § 1 O.p. (wydana dla N. sp. z o.o. w likwidacji w związku z rozwiązaniem N. sp. z o.o. sp. k.); protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec N. sp. z o.o. sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2015r.; protokół badania ksiąg podatkowych N. sp. z o.o. sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015r.; decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] marca 2017r. wydana dla B. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015r. oraz protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. sp. z o.o. sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r. (styczeń, luty i marzec 2015r.). Dyrektor IAS nie odnosi się jednak do poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie i nie dokonuje ich oceny. Organ winien natomiast dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Co istotne, organ obowiązany jest nie tylko wskazać dowody jakie zgromadzono w sprawie, ale przede wszystkim winien dokonać ich oceny.

Dyrektor IAS nie dokonał tym samym ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ani nie zbadał czy ten materiał dowodowy jest kompletny.

Zważyć w tym miejscu również należy, że wprawdzie decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu.

Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA).

Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).

Innymi słowy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w sprawie podatnika są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów tego podatnika. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jedynie to, że wydano dla danych podmiotów decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny więc zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny.

Tak więc organ podatkowy nie może jedynie powoływać się na protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika oraz na decyzje wydane wobec jego kontrahentów i po prostu przytaczać ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych). Organ podatkowy powinien dokonać własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Ustaleń i ocen zawartych we wspomnianych decyzjach oraz protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów organ nie może przyjmować bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach nie mogą zastępować argumentacji organu w sprawie podatnika. Ponadto organ powinien ustalić czy decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika mają przymiot ostateczności. W polskim bowiem prawie postępowania administracyjnego (w tym w postępowaniu podatkowym) przyjęta jest koncepcja wykonalności decyzji, która obejmuje nie tylko wykonalność egzekucyjną, ale i jej skuteczność w obrocie. Użyty w przepisie art. 239a O.p. zwrot "nie podlega wykonaniu" oznacza, że decyzja nie wywołuje skutków prawnych w niej wyrażonych, dopóki jest nieostateczna.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe wobec podatnika, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, obowiązany jest więc włączyć do akt sprawy nie tylko protokoły kontroli podatkowej, ale również powołane w nich dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organu podatkowego, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analogicznie w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, organ winien też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym organ nie powinien powoływać się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację", bez wskazania konkretnych dowodów. Organ obowiązany jest wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta.

W przeciwnym przypadku podatnik zostanie pozbawiony prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów podatkowych.

Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi.

Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy.

Jak już wskazano powyżej, w rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS nie odniósł się do poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie i nie dokonał ich oceny. W konsekwencji nie dokonał ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ani też nie zbadał czy ten materiał dowodowy jest kompletny.

Podkreślić należy, że fakt, iż w odwołaniu Skarżąca nie wskazała nowych dowodów, nie zwalnia organu z dokonania analizy i ponownej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, którym w niniejszej sprawie były dowody zgromadzone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji.

Dodać trzeba, że przewidziane w art. 222 O.p. warunki jakim powinno odpowiadać odwołanie – odnoszą się do samego odwołania, a nie do zakresu działania organu odwoławczego. Odwołanie zachowuje zatem swoją rolę, właściwą dla postępowania administracyjnego. Jest to więc wniosek o ponowne, merytoryczne załatwienie sprawy podatkowej, a nie jedynie żądanie kontroli wydanej decyzji (por. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 261).

Jak już wskazano, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, orzecznicze kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji oraz kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, gdyż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie merytorycznie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji. Z kolei istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli decyzji organu pierwszej instancji i zasadności zarzutów stawianych orzeczeniu organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 23 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 2004/09).

Innymi słowy istota tej zasady wyraża się w tym, że każda sprawa jest dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta; najpierw przez organ pierwszej instancji, a w razie wniesienia odwołania, przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej (por. B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie III, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000r., podobnie: NSA w wyroku z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721 / 92, ONSA z 1992r. 3 - 4, poz. 95 i Lex 10311). Kontrola decyzji administracyjnych została natomiast powierzona sądom administracyjnym.

W zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek własnych ustaleń Dyrektora IAS w zakresie zakwestionowanych transakcji nabycia towarów i usług oraz zbycia towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dyrektor IAS w tej części decyzji, w której powinien dokonać własnych ustaleń, nawet nie wspomina z jakimi kontrahentami transakcje te miały miejsce, ani co wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Dyrektor IAS nie wskazał ani tego jakie konkretnie dowody zostały w tym zakresie zgromadzone, ani nie dokonał ich samodzielnej oceny. Dyrektor IAS nie odniósł się również do dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, w tym przede wszystkim tych przesłanych ww. mailem z 17 lutego 2019r. Skoro Skarżąca przedstawiła dowody, które według niej potwierdzają rzeczywistość transakcji i rzetelność faktur VAT, jak też dochowanie przez nią należytej staranności przy zawieraniu transakcji i w doborze kontrahentów, organ winien odnieść się do tych dowodów i dokonać ich oceny, wskazując co z tych poszczególnych dowodów według organu wynika i jaki ma to wpływ lub nie ma wpływu (i dlaczego) dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Powyższe stanowi o naruszeniu nie tylko art. 127 O.p., ale również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p.

Podkreślić należy, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.).

Uzasadnienie decyzji Dyrektora IAS takich wymogów nie spełnia.

Organ odwoławczy ponownie nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie dokonał również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Decyzja wydana przez organ wyższego stopnia powinna stanowić dowód tego, że w ramach postępowania odwoławczego wywiązano się z obowiązku powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również obowiązku dokonania ponownej wykładni przepisów prawa. Poddane sądowej kontroli rozstrzygnięcie nie czyni zadość powyższym wymogom. W konsekwencji naruszona została również zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów i zasada przekonywania.

Reasumując, zaskarżona decyzja narusza normy wynikające z przepisów art. 127, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie przedwczesna jest ocena zarzutów w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz kompletności i oceny materiału dowodowego skoro organ odwoławczy zaniechał samodzielnych ustaleń faktycznych. Dlatego też z uwagi na opisane wyżej uchybienie nie można oceniać podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Subsumpcja przepisów prawa materialnego będzie możliwa dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Przy czym te ustalenia muszą być dokonane, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 O.p i reguł postępowania dowodowego, określonych w przepisach procesowych. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna znaleźć zaś odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.

Wskazać w tym miejscu również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Łd 269/98 stwierdził, iż jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Tak więc, nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Ponowne rozpoznanie sprawy przez Dyrektora IAS winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.

Pomimo uwzględnienia skargi Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego bowiem Skarżąca kosztów takich nie poniosła będąc zwolnioną z wpisu sądowego od skargi na mocy postanowienia Referendarza sądowego z 29 grudnia 2020r. sygn. akt III SPP/Wa 512/20.