Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 660/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 1 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1220/14 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2014 r. nr ITPP2/443-285/14/RS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2014 r., sygn. I SA/Gd 1220/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę Gminy R. (dalej: "strona", "skarżąca" lub "Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ" lub "organ interpretacyjny") z 3 czerwca

2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił tę interpretację w części, w której organ uznawał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Gmina zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do dokonania korekty wieloletniej podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę oraz modernizację boisk sportowych (dalej: "inwestycja" lub "boiska").

2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina od 2005 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do końca grudnia 2012 r. zarejestrowany jako podatnik był również Urząd Gminy, który 31 grudnia 2012 r. zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych. Przedmiotowa inwestycja została zrealizowana w 2011 r., poniesione z tego tytułu wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. Niektóre faktury zamiast danych Gminy mogą zawierać dane Urzędu Gminy. Od momentu oddania inwestycji do użytkowania, boiska są nieodpłatnie udostępniane klubowi sportowemu na podstawie porozumienia zawartego z Wójtem Gminy. Klub sportowy wykorzystuje boiska do własnej działalności oraz sprawuje ogólny nadzór nad obiektami. Z tytułu planowanej na 2014 r. zmiany sposobu udostępniania boisk klubowi sportowemu, polegającej na zawarciu w miejsce obowiązującego nieodpłatnego porozumienia, odpłatnej umowy dzierżawy - Gmina otrzymywałaby od klubu sportowego wynagrodzenie w formie czynszu, wystawiając z tego tytułu faktury oraz odprowadzając podatek należny. Jak dotąd Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków na inwestycję.

2.3. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1) Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę boisk na podstawie umowy dzierżawy będzie czynnością opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu?

2) Czy w związku z zawarciem w 2014 r. umowy dzierżawy boisk, które były dotąd nieodpłatnie udostępniane klubowi sportowemu, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na ich modernizację/ budowę?

3) Czy długość okresu korekty, o której mowa w pytaniu nr 2, wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania, a w konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego - po zmianie przeznaczenia - będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

4) Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej, czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok zakończenia tej inwestycji i oddania jej do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur?

5) Czy ze względu na zmianę przeznaczenia boisk, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części przypadającej na rok 2014 zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT")?

6) Czy w przypadku, gdy wśród faktur dokumentujących wydatki na inwestycję, będą także faktury zawierające dane Urzędu Gminy, to również Gmina będzie uprawniona do dokonywania odliczenia podatku z takich faktur ?

2.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i szeroko je uzasadniając Gmina kolejno wywiodła, że: (ad. 1) odpłatne udostępnienie przez nią boisk na podstawie umowy dzierżawy będzie czynnością opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu; (ad. 2) po zawarciu umowy dzierżawy, strona będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego, w drodze korekty wieloletniej;

(ad. 3) okres korekty będzie wynosił 10 lat od oddania środka trwałego do użytkowania, w konsekwencji, roczna korekta podatku naliczonego będzie dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego; (ad. 4) okres korekty rozpoczął się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania, co dotyczyć będzie wszystkich faktur w zakresie inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania; (ad. 5) w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2014 r., stronie będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego od wydatków na inwestycję przypadającej - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT - na 2014 r.; (ad. 6) Gmina będzie uprawniona do dokonywania odliczeń z faktur wystawionych na Urząd Gminy.

2.5. W interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2014 r. organ uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej w zakresie opodatkowania dzierżawy boisk. Jednocześnie organ uznał, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe w odniesieniu do sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z modernizacją i budową boisk, jak również nieprawidłowe jest stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które zostały wystawione na Urząd Gminy.

2.6. W ocenie organu interpretacyjnego - odwołującego się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał), wyrażonego m.in. wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 [...] (ECLI:EU:C:2014:147) oraz wyroku z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 [...], (ECLI:EU:C:1991:315) - Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę i modernizację boisk. Skoro bowiem po oddaniu inwestycji do użytkowania, inwestycja ta nie była wykorzystywana przez Gminę (w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), to strona już od momentu rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji, aż do planowanego momentu jej wydzierżawienia, całkowicie wyłączyła tę inwestycję z systemu VAT. Dlatego też należało stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem modernizacji i budowy boisk z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia klubowi sportowemu - Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie mogła nabyć prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym kontekście organ interpretacyjny odwołał się także do wyroku Trybunału z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 [...] (ECLI:EU:C:2005:335) i wywiódł z tego orzeczenia, że jeżeli w momencie nabycia towarów Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, to podmiotowi takiemu nie przysługuje wówczas w żadnym momencie prawo do odliczenia tego podatku. Późniejsza zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie zatem skutkowała nabyciem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do faktur wystawionych na Urząd Gminy, które zasadniczo stanowią podstawę do dokonania przez Gminę odliczenia zawartego w nich podatku - organ uznał, że skoro Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku, to nie mogła dokonać jego odliczenia, bez względu na to, czy jako nabywca na tych fakturach została wskazana Gmina, czy Urząd Gminy.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżając ją w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W skardze strona zarzuciła naruszenie: (-) art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT; (-) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 powołanej ustawy; (-) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 374, dalej: "dyrektywa VAT", "dyrektywa 112"); (-) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") - wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ dokonał bowiem błędnej oceny zachowania Gminy, jednoznacznie stwierdzając, że Gmina - nabywając towary i usługi celem modernizacji i budowy boisk, z zamiarem ich nieodpłatnego przekazania klubowi sportowemu - nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej, a tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaprezentowane przez organ stanowisko zostało błędnie zdeterminowane wykładnią dokonaną przez TSUE w sprawie C-378/02 [...]. Przyjęcie bowiem przez organ, że skarżąca nie działa w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik VAT - w ocenie Sądu meriti - pozwoliło organowi na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej powołanym orzeczeniu. Tymczasem z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, nie wynika, aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykonywania tych czynności do działalności gospodarczej.

4.2. Jednocześnie Sąd a quo zauważył, że w jego ocenie organ nieprawidłowo odwołał się także do stanowiska TSUE zaprezentowanego w sprawie C-204/13 [...], albowiem w realiach rozpoznawanej przez Trybunał sprawy doszło do nieodpłatnego przekazania klienteli o charakterze trwałym, tymczasem w sprawie rozpatrywanej przez organ oddanie boisk do użyczenia nie miało takiego charakteru, o czym świadczy zamiar zmiany nieodpłatnego porozumienia na odpłatną umowę dzierżawy.

4.3. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji uznał, że Gmina zasadnie powołała się na naruszenie przez organ interpretacyjny art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków na budowę i modernizację i boisk sportowych, gdyż przepis ten bezspornie umożliwia proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. Przy czym przepis ten należy interpretować w ten sposób, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości (w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT). Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może jedynie wynikać z dwóch okoliczności: 1) wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, bądź 2) wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią omawianego przepisu, ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, a zatem wówczas, gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu boisk sportowych do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu przedmiotowego obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

4.4. Ponadto - zdaniem Sądu pierwszej instancji - organ nie dostrzegł także, (co zasadnie zaakcentowała Gmina), że wątpliwości interpretacyjne w istocie nie powstały w zakresie prawa do dokonania samej korekty, ale w zakresie możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie. Wyraz przedstawionemu stanowisku dał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w pytaniu prejudycjalnym (sformułowanym w postanowieniu z 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12), dotyczącym możliwości dokonania korekty jednorazowej lub rozciągniętej w czasie w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. Przy czym w pytaniu tym Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT.

5. Skarga kasacyjna

5.1. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167, art. 187, art. 189 dyrektywy VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania powołanych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, tj. z uwagi na przyjęcie przez Sąd a quo, że brak jest podstaw do kwestionowania przez organ oświadczenia Gminy w zakresie zamiaru wykorzystywania nabytych przez nią towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Tymczasem na tle powołanych wyżej przepisów dostrzec należy odmienną sytuację jednostki samorządu terytorialnego, która jako podmiot prawa publicznego nie jest uznawana za podatnika, ale staje się tym podatnikiem dopiero w przypadku, gdy w ramach zadań (o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie ulega więc wątpliwości, że na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji posiadała zamiaru wykonywania tych czynności do działalności gospodarczej.

5.2. Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7 i ust.7a w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167, art. 187, art. 189 dyrektywy VAT, co doprowadziło w ocenie Sądu do niezasadnego stanowiska, że wydając tę interpretację organ naruszył także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., pomimo braku takich naruszeń, a w konsekwencji do niezasadnego uchylenia zaskarżonej interpretacji.

5.3. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Przy ich wykorzystaniu autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęte przez Sąd I instancji stanowisko, zgodnie z którym jednostce samorządu terytorialnego wykonującej swoje zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, ale od chwili rozpoczęcia świadczenia, jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem, aktualizuje się prawo do odliczenia pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 i 7 a ustawy o VAT.

6.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność czy zrealizowana przez Gminę inwestycja polegająca na modernizacji i budowie boisk sportowych daje gminie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących jej realizacji, w sytuacji gdy skarżąca po zrealizowaniu inwestycji początkowo nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych a następnie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych.

6.4. Na wstępie zauważyć należy, że w wydanej interpretacji organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko Gminy, w którym stwierdziła ona, że odpłatne udostępnienie przez nią boisk, na podstawie umowy dzierżawy, będzie czynnością opodatkowaną VAT.

Organ w wydanej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej nie kwestionuje zatem, że ewentualna czynność oddania inwestycji w odpłatną dzierżawę, stanowi czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika VAT.

Uważa jednak, co podkreślił w wydanej interpretacji, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania klubowi sportowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W ocenie organu interpretacyjnego planowane przez gminę wykorzystanie od 2014 r. wybudowanej inwestycji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tej inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydzierżawienie boiska nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 112). Zdaniem organu interpretacyjnego również art. 91 ustawy o VAT, regulujący kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznaje prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem skoro gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła opisaną inwestycję poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Również w skardze kasacyjnej jej autor podnosi, że skoro Gmina na etapie realizacji inwestycji polegającej na modernizacji i budowie boisk sportowych, wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy. A zatem Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Reasumując Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Zatem zarówno w wydanej interpretacji jak i w skardze kasacyjnej prezentowane jest stanowisko, że jeżeli w momencie nabycia towarów i usług podatnik przeznacza takie towary i usługi na cele inne niż wykonywanie czynności opodatkowanych lub nie działa w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podatnikowi VAT nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

6.5. Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie R., (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów dyrektywy 112, stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, że kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy

(pkt 56).

6.6. W sprawie, w której dotyczy powyższe orzeczenie Trybunału, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., I FSK 972/15), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał dane dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

6.7. Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w powołanym wyroku Trybunału w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

6.8. W skardze kasacyjnej autor zwraca uwagę na okoliczność, że "z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, nie wynika aby gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej".

Tymczasem jak wyżej wskazano Trybunał stwierdził, że brak wyraźnie zadeklarowanego zamiaru wykorzystywania dobra dla celów opodatkowanych nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany

(pkt 47 uzasadnienia wyroku).

6.9. Istotne było natomiast to, czy charakter inwestycji realizowanej w 2011, polegającej na modernizacji i budowie boisk sportowych, pozwala na jego wykorzystywanie do działalności opodatkowanej.

Okoliczność ta nie była przez organ interpretacyjny w ogóle badana. Tymczasem to charakter dobra, wykluczający prawo do odliczenia podatku naliczonego mógłby wykluczyć w założeniu prawo do odliczenia. Charakter dobra, w ocenie Trybunału stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49 uzasadnienia wyroku).

6.10. W piśmie procesowym z 19 czerwca 2019 r. organ interpretacyjny podniósł min., że w jego ocenie wyrok Trybunału w sprawie C-140/17 nie ma wpływu na przedmiotową sprawę. Zdaniem organu z opisanego zdarzenia przyszłego wynika bowiem bezwzględnie, że przeznaczeniem inwestycji od początku było nieodpłatne korzystanie z niej i nie zmieni się to nawet po oddaniu w odpłatną dzierżawę. Gmina dalej bowiem będzie realizowała zadania własne, które wyłączone są spoza systemu VAT. W ocenie organu przyjęty model wykorzystania opisanej infrastruktury (nieodpłatne korzystanie - dzierżawa- nieodpłatne korzystanie) wskazuje, że jedynym celem jej oddania w odpłatną dzierżawę jest wygenerowanie podatku należnego, dającego prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do takiej argumentacji organu należy zwrócić uwagę na wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, gdzie NSA stwierdził, że "obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności."

W orzeczeniu tym NSA odwołał się m.in. do wyroku w sprawie C-520/14, (ECLI:EU:C:2016:334), gdzie z powołaniem się na dotychczasowe orzecznictwo stwierdzono, że świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Trybunał wyjaśnił, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Odwołując się ponownie do dorobku orzeczniczego przypomniał, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane i porównać okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane.

Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi, wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług, co w rozstrzyganej sprawie (C-520/14) pozwoliło mu uznać, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik.

Z powyższego wynika, że o świadczeniu usług (dostawie towarów) za wynagrodzeniem można mówić wtedy, gdy w ramach stosunku prawnego, zaistniałego na bazie określonej transakcji, występuje jednoznacznie identyfikowane świadczenie wzajemne pomiędzy stronami transakcji.

W sprawie którą rozpoznawał NSA w omawianym wyroku z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, sposób wykorzystywania boiska przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu nie ulegnie zmianie. A jak zwrócił uwagę NSA, z wyroku Trybunału w sprawie C-140/17 także przez pryzmat sposobu wykorzystywania dobra przed zawarciem umowy dzierżawy i po jej zawarciu oceniać należy charakter dokonanej przez strony czynności. Również cechy podmiotów, będących stronami umowy dzierżawy (oba realizują zadania społeczne) oraz charakter obiektu (ogólnodostępny przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu) – wskazują na brak wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną odpłatnością.

Za istotne NSA uznał to, że w związku z zawarciem umowy dzierżawy Gmina uzyska jedynie znikomą część wydatków, jakie poniosła na realizację inwestycji. NSA uznał, że zachodzi wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznego czynszu dzierżawnego, a wartością infrastruktury.

Jak widać stan faktyczny sprawy wynikający z wyroku z 28 października

2019 r., w sprawie I FSK 164/17 jest jedynie zbliżony do stanu faktycznego wynikającego z niniejszej sprawy. W obu sprawach sposób wykorzystania obiektu przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu nie ulegnie zmianie. Różnica polega jednak na tym, że w stanie faktycznym, o którym mowa w wyroku z 28 października 2019 r. (sygn. I FSK 164/17), zachodziła wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznego czynszu dzierżawnego, a wartością infrastruktury.

Dla rozpatrywanej sprawy znaczenie może mieć również wyrok z 4 kwietnia 2019 r., w sprawie I FSK 1662/17. W orzeczeniu tym NSA kontrolował interpretację, która dotyczyła budowy świetlicy wiejskiej. NSA uznał, że już na etapie prowadzenia inwestycji obiekt miał swoje przeznaczenie determinowane realizacją zadań własnych Gminy w zakresie kultury (ogólnie). Oddanie obiektu w dzierżawę na rzecz GOK [Gminnego Ośrodka Kultury - przyp. NSA], w ocenie NSA, zasadniczo nie zmieni przeznaczenia obiektu, pomimo że GOK będzie go używał również na cele statutowe oraz planuje się wykorzystanie komercyjne stosownie do bieżącego zainteresowania lokalnej społeczności. Oznacza to, że w przedmiotowym przypadku Gmina, za pośrednictwem GOK, przy wykorzystaniu obiektu świetlicy wiejskiej będzie realizowała zadania własne. Można przyjąć, że także wybór strony umowy dzierżawy w osobie podmiotu realizującego zadania społeczne, utworzonego przez Gminę, w sprawie utworzenia Gminnego Ośrodka Kultury i nadania mu Statutu, nie jest przypadkowy, a w każdym razie brak było informacji o przetargowym wyborze strony umowy dzierżawy. Zdaniem NSA, organ zasadnie także ocenił, że w związku z zawarciem umowy dzierżawy i ustaloną odpłatnością, Gmina odzyska niewielką część poniesionych nakładów inwestycyjnych.

NSA uznał, że wszystkie te okoliczności ujęte razem, prowadzą do wniosku pozagospodarczego celu umowy dzierżawy oraz tego, że brak jest jednoznacznie dostrzegalnych świadczeń wzajemnych. Dlatego za zasadne uznał stanowisko organu, że udostępniając za ustalonym czynszem na rzecz GOK obiekt świetlicy wiejskiej, nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług,

a w konsekwencji nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę świetlicy (remont i modernizację).

Zatem również w sprawie z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 1662/17), kluczowe znaczenie miał fakt, że w związku z zawarciem umowy dzierżawy i ustaloną opłatnością, Gmina odzyska niewielką część poniesionych nakładów inwestycyjnych. Ta ostania okoliczność, tj. wielkość ustalonej opłaty, nie była badana w rozpatrywanej sprawie.

Tymczasem skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższych wyrokach, że takie okoliczności, brane pod uwagę łącznie jak: oddanie obiektu w dzierżawę na rzecz GOK, które, zasadniczo nie zmieni przeznaczenia obiektu, wybór strony umowy dzierżawy w osobie podmiotu realizującego zadania społeczne oraz symboliczna wartość czynszu ustalona pomiędzy oddającą w dzierżawę gminą a obiekt biorącym w dzierżawę GOK prowadzą do wniosku pozagospodarczego celu umowy dzierżawy oraz tego, że brak jest jednoznacznie dostrzegalnych świadczeń wzajemnych.

W rozpatrywanej sprawie nie wszystkie te elementy wynikają ze stanu faktycznego przyjętego przez organ interpretacyjny do załatwienia sprawy.

6.11. Ponadto należy zwrócić uwagę na stanowisko zajęte przez organ w piśmie procesowym z 19 czerwca 2019 r., zgodnie, z którym przyjęty przez Gminę model wykorzystania opisanej infrastruktury wskazuje, że jedynym celem jej oddania w odpłatną dzierżawę jest wygenerowanie podatku należnego, dającego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Trudno zaakceptować to stanowisko na obecnym etapie postępowania, kiedy pozostaje ono w sprzeczności z tą częścią interpretacji, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko Gminy, w którym stwierdziła ona, że odpłatne udostępnienie przez nią Infrastruktury rekreacyjno - wypoczynkowej, na podstawie umowy dzierżawy, będzie czynnością opodatkowaną VAT.

6.12. W konsekwencji w sprawie nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167, art. 187, art. 189 dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że Gmina realizując inwestycję w zakresie modernizacji i budowy boisk sportowych, działa w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

6.13. Zajęte w niniejszej sprawie stanowisko, co do wykładni przepisów prawa materialnego implikuje również stanowisko w odniesieniu do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie mogły one zostać uwzględnione z tego względu, że sposób ich sformułowania w powiązaniu z uzasadnieniem skargi kasacyjnej wskazuje na kwestionowanie zajętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska co do wykładni przepisów prawa materialnego.

6.14. Ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny powinien mieć na względzie dokonaną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego,

a w szczególności powinien zweryfikować, czy charakter inwestycji pozwala na jej wykorzystywanie do działalności opodatkowanej, a ponadto czy gospodarczy cel umowy dzierżawy może wykluczać takie okoliczności, brane pod uwagę łącznie, jak: oddanie obiektu w dzierżawę na rzecz klubu sportowego, które zasadniczo nie zmieni przeznaczenia obiektu, wybór strony umowy dzierżawy w osobie podmiotu realizującego zadania społeczne oraz symboliczną wartość czynszu ustalona pomiędzy oddającą w dzierżawę Gminą a biorącym obiekt w dzierżawę klubem sportowym.

6.15. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

16