Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1085/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] określającą wobec W. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym zgodnie z art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej powyższej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że W. K. prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą w firmie pod nazwą A w zakresie sprzedaży hurtowej złomu opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Rejestracji zdarzeń gospodarczych dokonywano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym za 2004 r. wykazał m.in. przychód w wysokości [...] zł, koszty jego uzyskania w kwocie [...] zł, a należny podatek w wysokości [...] zł.

Następnie organ odwoławczy podał, że z przesłanych organowi I instancji materiałów zgromadzonych w postępowaniu ([...]) przeciwko podatnikowi wynika, że W. K. dopuścił się przestępstw skarbowych, nie ujawniając przedmiotu opodatkowania i narażając podatek na uszczuplenie (śledztwo w części dotyczącej obliczenia kwoty uszczuplenia podatku powierzono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T.).

W listopadzie i grudniu 2009 r. w firmie A przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą 2004 r., a następnie przesłuchano świadków. Innym urzędom skarbowym zlecono przeprowadzenie kontroli krzyżowych u wystawców bądź odbiorców faktur, które dotyczą firmy A. Jako dowód w prowadzonej kontroli podatkowej dopuszczono (zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej) materiał dowodowy zgromadzony w ramach wspomnianego wyżej śledztwa o sygn. [...], tj. protokoły z przesłuchania świadków: J. L., J. S., R. B., M. L. i K. D. oraz kserokopie kwitów wagowych wystawionych w poszczególnych miesiącach 2004 r. przez B, dostawca C i faktury sprzedaży wystawione przez firmy "słupy" do kwitów wagowych (postanowienie z dnia [...] r.). Nadto jako dowód w kontroli podatkowej dopuszczono (postanowieniem z dnia [...] r.) kserokopię faktury VAT z dnia 28 lipca 2004 r. nr [...] wystawioną do kwitu wagowego nr [...], sporządzonego przez B, dostawca C, wystawca faktury firma "słup" D, kierowca wymieniony na kwicie: K. D. nr dowodu osob. [...]. Dodatkowo (postanowieniem z dnia 25 stycznia 2010 r.) jako dowód dopuszczono kserokopię kwitu wagowego nr [...] wystawionego w 2004 r. przez B, dostawca C, data dostawy 07.04.2004/08.04.2004, ilość ton [...], nr rej. samochodu [...], kierowca D. K. do faktury sprzedaży nr [...] z dnia 09. 04. 2004 r. wystawionej przez D, kserokopię protokołu przesłuchania świadka W. K. z KM Policji w B. z dnia 10 lipca 2007 r. oraz kserokopię protokołu przesłuchania świadka K. K. z KM Policji w B. z dnia 2 lipca 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] r. dopuszczono natomiast jako dowód kserokopie dowodów WZ, kserokopie kwitów wagowych wystawionych przez B, gdzie dostawcą jest C, a kierowcami są K. W., D. K., K. K., a także kserokopie faktur sprzedaży wystawionych przez firmę E.

W dalszych wywodach organ odwoławczy podał, że ustalenia dokonane w wyniku analizy wskazanych wyżej dokumentów, wyników kontroli krzyżowych oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji wykazały, że w księdze podatkowej za 2004 r. nie zaewidencjonowano przychodu z tytułu sprzedaży złomu w łącznej kwocie [...] zł. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]r. szczegółowo opisał przebieg postępowania i uzasadnił dokonane ustalenia, które wskazują, że podatnik nie wykazywał przychodów z tytułu sprzedaży złomu, która miała miejsce w B, a dotyczyła sprzedaży na rzecz kontrahentów: C sp. z o.o. oraz F sp. z o.o. Powyższy stan rzeczy potwierdzają zgromadzone w toku postępowania kwity wagowe, na których jako kierowcę oznaczono W. K., K. D. oraz K. K.. Jednocześnie zaznaczono, że w decyzji organu I instancji zawarto także szczegółowe ustalenie przychodów zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2004 r. oraz w układzie narastającym.

Przedstawiając zarzuty odwołania organ I instancji podał, że wskazano w nim na naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 k.p.a. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów wskazanych w decyzji. Pełnomocnik podatnika zwrócił w szczególności uwagę na:

- niesporządzenie sumarycznego zestawienia ilości złomu dostarczonego przez W. K. do B i G w C.,

- nieustalenie miejsca pochodzenia przetransportowanego przez W. K. złomu, który został następnie zbyty wymienionym hutom,

- nieskontrolowanie firm, które zleciły W. K. dostarczenie złomu do wskazanych hut, tj. H, I, D w zakresie nabywania i sprzedaży złomu

- niezabezpieczenie w B i G dokumentów WZ, na podstawie których przewieziono przedmiotowy złom do w/w odbiorców finalnych,

- niezabezpieczenie w firmach C sp. z o.o., J sp. z o.o. w W. oraz F sp. z o.o. w R. dokumentów kasowych, na podstawie których pobrano zapłatę za dostarczony przez W. K. złom,

- nieprzeprowadzenie stosownych badań grafologicznych celem ustalenia, kto podpisał w/w dokumenty WZ oraz pokwitował odbiór należności za przedmiotowy złom,

- niewystąpienie o przedłożenie rejestru zamówień/kontraktów, które firmy C sp. z o.o., J sp. z o.o. w W. oraz F sp. z o.o. w R. składały firmom I, D, H. W omawianym odwołaniu zawarto także zarzut naruszenia art. 73 k.p.a. poprzez bezpodstawną odmowę umożliwienia stronie dostępu do akt niniejszej sprawy, wskutek czego skarżący nie mógł odnieść się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazano również na błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a przejawiający się mylnym uznaniem, iż dowody ujawnione podczas postępowania, tj. w szczególności wyjaśnienia, jakie złożyły osoby podejrzane w sprawach karnych, tj. R. B., M. T., J. S., M. L. i R. B. są na tyle wiarygodne, że mogą stanowić podstawę przedmiotowej decyzji. Zdaniem pełnomocnika strony błąd w ustaleniach faktycznych przejawia się także w mylnym uznaniu, że dowody ujawnione podczas postępowania wykluczają możliwość tego, że W. K. jedynie transportował przedmiotowy złom, podczas, gdy okoliczności sprawy, rozważone we wzajemnym ze sobą powiązaniu prowadzą do wniosku przeciwnego.

Przywołując argumentację zawartą w odwołaniu organ II instancji podał, iż podatnik prowadzi działalność w zakresie handlu złomem od 1993 r., a nie jak podano w decyzji od 2003 r. Posiada on samochód ciężarowy służący do przewozu złomu i koncesję na wykonywanie przewozów na potrzeby własne (a nie na świadczenie usług przewozowych w celach zarobkowych). Firma prowadzona przez podatnika sąsiaduje z firmą prowadzoną przez jego brata K. K., dzielą ten sam plac załadunkowy, pożyczają sobie nawzajem ciągniki siodłowe, a pracownik K. K. – K. D. jest często oddelegowywany do pracy u W. K.. W omawianym odwołaniu wyjaśniono także, iż w latach 2004- 2005 firma podatnika przeżywała przejściowe problemy finansowe związane z powszechnymi wówczas zatorami płatniczymi. W tym stanie rzeczy podatnik przyjął propozycję R. B., który oczekiwał świadczenia usług przewozowych złomu stalowego posiadanym przez W. K. samochodem. Propozycja ta początkowo została przyjęta sceptycznie, gdyż podatnik nie miał stosownej koncesji, posiadany przez niego ciągnik siodłowy był mu na bieżąco potrzebny, a nadto rentowność przedsięwzięcia była znikoma. Z uwagi jednak na przedłużającą się złą koniunkturę oraz zaległości płatnicze K S.A. podatnik podjął współpracę z R. B. i w zamian za krótkoterminowe nieoprocentowane pożyczki gotówkowe przewoził na jego zlecenie złom stalowy. Wspomniane pożyczki (otrzymywane w swoim biurze oraz w bezpośrednim sąsiedztwie bramy wjazdowej B) przeznaczane na bieżące potrzeby firmy (płace, ZUS, podatki od sprzedaży, za którą należności nie uiszczono) spłacał w okresach miesięcznych. Wobec powyższego pełnomocnik strony podkreślił, że podatnik przewoził w różne miejsca złom stalowy, który nie był jego własnością.

W odwołaniu zarzucono także, iż decyzję organu I instancji podjęto pomijając jakąkolwiek analizę możliwych do uzyskania dokumentów. Oparto się natomiast wyłącznie na zeznaniach świadków (podejrzanych), którzy w toczącym się przeciwko nim postępowaniu karanym nie mają obowiązku mówienia prawdy i całą odpowiedzialność zrzucają na W. K.. Zeznania te zostały zweryfikowane jedynie z sposób pozorny poprzez przeprowadzenie szczątkowych kontroli firm, uznawanych za rzekome "słupy", nie badając żadnych dokumentów i ignorując wnioski dowodowe. Poprzestano na przeanalizowaniu transakcji zawieranych z W. K., których – jak wykazała kontrola – nie było, gdyż przewoził on jedynie cudzy złom. Zdaniem pełnomocnika strony możliwe było wyjaśnienie wszelkich wątpliwości jakie zaistniały w niniejszej sprawie, jednakże organ podatkowy zignorował wniosek dowodowy dotyczący zabezpieczenia dokumentów WZ, na podstawie których przewoził złom do finalnych odbiorców. Na dokumentach tych oznaczony był bowiem właściciel złomu oraz konkretne osoby, które je wypisywały i kwitowały, a które należało przesłuchać, względnie dokument poddać badaniu grafologicznemu. Badanie takie pozwoliłoby na zweryfikowanie nieprawdziwych twierdzeń świadków, którzy zapewne pobierali osobiście pieniądze za przetransportowany przez W. K. złom. Pewne jest bowiem, że pieniędzy tych nie pobierał W. K., gdyż nie był do tego umocowany. Organ podatkowy poniechał także analizy i zabezpieczenia dokumentów kasowych pozwalających sprawdzić, kto otrzymał pieniądze za złom przewieziony przez podatnika.

W odwołaniu zawarto także zarzut braku zainteresowania osobą R. B., który to w świetle zeznań świadków proponował im udział w "handlu kwitami" i to on, a nie W. K. czerpał z tego korzyści finansowe. Pełnomocnik podatnika wskazał także, iż w dniu 20 grudnia 2010 r. odmówiono mu możliwości wglądu do akt sprawy.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji celem uzupełnienia postępowania oraz niezwłocznie zabezpieczenie w siedzibie B dokumentów WZ, na podstawie których pokwitowano odbiór należności za dostarczony złom, a ponadto o przeprowadzenie badań grafologicznych w/w dokumentów, albowiem mając na względzie, iż niniejsze postępowanie dotyczy transportów mających miejsce w latach 2004 – 2005 możliwym staje się, że dokumenty, o których mowa zostaną w najbliższym czasie, tj. po dniu 31 grudnia 2010 r. zniszczone.

Organ odwoławczy wskazał także, iż w dniu 18 lutego 2011 r., a następnie w dniu 15 lipca 2011 r. (po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej) zapoznano upoważnionego przez pełnomocnika podatnika aplikanta adwokackiego z podatkową oceną zebranych w sprawie dowodów i materiałów, co odnotowano w stosownych protokołach.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji zawarł rozważania merytoryczne i odniósł się do zarzutów odwołania. Rozpoczęto je od wskazania, że organ I instancji zaniżony o kwotę [...] zł przychód firmy A ustalił na podstawie nie zarejestrowanych przez tę firmę kwitów wagowych wystawionych przez odbiorcę B S.A., w których jako dostawcę wskazano C, a kierowcami byli W. K., K. K. i K. D., a gdzie wystawcami faktur były firmy "słupy" I, D, H, E.

W ocenie organu odwoławczego bezsporne jest, że w księgach A w 2004 r. nie zaewidencjonowano przychodu uzyskanego od w/w firm, tj. E, R., ul. [...] (18 faktur na łączną wartość netto [...]zł), I, B., Aleja [...] (33 faktury na łączną wartość netto [...]zł), D, R., ul. [...] (33 faktury na łączną wartość netto [...]zł), H, B., Aleja [...] (18 faktur na łączną wartość neto [...]zł)

Taki stan rzeczy potwierdzają w swoich zeznaniach właściciele wskazanych firm "słupów", których istotne fragmenty przytoczono w dalszych wywodach zaskarżonej decyzji. Podano, że M.T.(H) zeznał m.in. w L w B. w dniu 26 kwietnia 2007 r., że z G. F. umówił się w ten sposób, że będzie on na firmę M.T. wypisywał faktury na sprzedaż złomu dla firmy C i F w R.. Współpraca ta zaczęła się w 2003 r. i od tego czasu G. F. przyjeżdżał po M. T. swoim samochodem i zabierał go do C w K. i firmy F w R., gdzie podpisywał się on na fakturach wypisanych już przez F. dokumentujących sprzedaż złomu i podbijał je swoimi pieczątkami. W Urzędzie Skarbowym w T. M. T. zeznał w dniu 22 stycznia 2010 r., że nie zna osobiście W. K., gdyż zna go tylko z kwitów wagowych, które R. B. nabywał od W. K.. Kwity te wystawiano na złom dostarczany przez W. K. na B. Świadek ten zeznał także, iż nigdy nie widział, żeby R. B. kazał ładować swój złom na samochody W.K.. Nie słyszał też, aby R. B. udzielał pożyczek W. K.. Jedynie co wie na pewno, to to, że pieniądze za kwity wagowe R. B. lub jego siostra dawali W. K..

Właściciel D zeznał natomiast w L w B. w dniu 26 kwietnia 2007 r., że jeden z kolegów jego syna powiedział mu, że jeśli chce zarobić, to ma założyć na swoje nazwisko firmę, która będzie zajmowała się handlem złomem, a za udostępnienie mu dokumentów dostanie [...] zł. W zeznaniu tym podał również, że nie wyrabiał pieczątki, ale na jednym z dokumentów widział, że (nieznana mu osoba) wyrobił taką pieczątkę z jego danymi. Po 3 miesiącach (wspomniany wyżej kolega syna) wyrejestrował firmę i przywiózł dokumenty z nią związane M. L. . Podczas tych 3 miesięcy widział się z tym mężczyzną ok. 10 razy, zawsze przyjeżdżał sam do jego domu, dał mu w sumie ok. [...] zł. Nie wiedział tak naprawdę czym zajmuje się ten mężczyzna, jednak dokumenty przychodzące na jego adres potwierdzały, że handluje złomem. Po okazaniu świadkowi faktur VAT wystawionych w 2004 i 2005 opieczętowanych pieczęcią D. oświadczył, że bez wątpienia żadna faktura nie jest wypisana jego ręką, a podpis jest podrobiony. W Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 22 stycznia 2010 r. świadek zeznał, że nigdy nie zajmował się kupnem i sprzedażą złomu, nie wystawiał i nie podpisywał faktur, ani też nie dokonywał załadunku złomu na samochód będący własnością W. K..

Syn M. L. – J. L. potwierdził zeznania ojca. W L w B. w dniu 27 kwietnia 2007 r. podał m.in., że miał świadomość, iż zakładane firmy są fikcyjne. W Urzędzie Skarbowym w T. stwierdził natomiast, że ojciec założył fikcyjną firmę i nie miał możliwości jej prowadzenia, gdyż nie miał złomowiska i nie posiadał żadnego złomu. Według jego wiedzy na fakturach sprzedaży wystawionych na firmę ojca do zapłaty podawano numer konta, które było własnością M. T..

J. S. (I) zeznał natomiast w L w B. w dniu 26 kwietnia 2007 r., że pod koniec 2003 r. albo na początku 2004 r. L. zaproponował mu założenie firmy zajmującej się handlem złomem, a działalność ta miała polegać na wypisywaniu faktur VAT, które następnie miał zawozić do firmy F w R.. Za każdą podpisaną fakturę obiecał 200 do [...] zł. Świadek ten zeznał także, iż nie podejmował żadnych pieniędzy, gdyż pełnomocnictwo do rachunku bankowego miał M.T., a pieniądze na konto firmy na pewno wpływały, gdyż otrzymywał wyciągi bankowe. W Prokuraturze Rejonowej w B. J. S. zeznał w dniu 27 kwietnia 2007 r., że po pieniądze czasami jeździł z M. T. do F i C i w kasie pobierał pieniądze za faktury. W samochodzie oddawał je M. T., a sam otrzymywał [...]zł.

Kontynuując organ odwoławczy podał, że weryfikacja dokumentów dotyczących firmy Ł, ul. [...], B. doprowadziła do ustalenia, że na kwitach wagowych, w których wskazano tą firmę nie figurują nazwiska kierowców D. K., K. K. i K. W.. Kierowcy ci są natomiast wymienieni na kwitach wagowych, na podstawie których wystawiono faktury na E , ul. [...]. W piśmie z dnia 29 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że R. D. w bazie urzędu figuruje jako podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej oraz, że nie dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług. U wymienionego podatnika nie przeprowadzono czynności sprawdzających, gdyż nie odebrał on kierowanych do niego wezwań (podobnie jak nie podjął wezwania do stawienia się w charakterze świadka), a pracownicy urzędu, którzy udali się do jego miejsca zamieszkania nikogo nie zastali.

Wobec powyższego organ I instancji uznał, że E, R., ul. [...] jest kolejną fikcyjną firmą.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia wynikające z przeprowadzonego na zlecenie organu II instancji postępowania uzupełniającego.

Wskazano, że odnośnie firmy Ł ustalono, iż firma ta figurowała w ewidencji działalności gospodarczej od 14 lipca 2003 r. do 9 października 2003 r. (przedmiot: demontaż konstrukcji stalowej). S. M. figuruje w rejestrze podatników US w B. jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, w ewidencji komputerowej brak zeznania za 2004 r. nie figuruje w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, podatku dochodowego i VAT nie opłacał, kontroli podatkowej za 2004 r. nie przeprowadzono.

Firma H figurowała w ewidencji działalności gospodarczej z datą rozpoczęcia – 13 maja 2003 r. (wykreślenie wpisu – 28 marca 2007 r.). Zakres działalności obejmował m.in. handel złomem stalowym i odpadami wtórnymi. Figuruje w rejestrze podatników US w B. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, a także w rejestrze podatników podatku od towarów i usług (za okres od 12 maja 2003 r. do 11 grudnia 2007 r.), w ewidencji komputerowej brak zeznania za 2004 r., podatku dochodowego i VAT nie opłacał, kontroli podatkowej za 2004 r. nie przeprowadzono.

Firma I figurowała w ewidencji działalności gospodarczej od 15 kwietnia 2004 r. (wykreślenie wpisu – 1 lutego 2005 r.) Zakres działalności obejmował sprzedaż hurtową odpadów i złomu. Figuruje do nadal w rejestrze podatników US w B. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, nie zgłosił w urzędzie jej zakończenia. Brak zeznania podatkowego za 2004 r., figurował w rejestrze podatników podatku od towarów i usług (za okres od 9 listopada 2005 r. do 14 grudnia 2005 r.), podatku dochodowego oraz podatku VAT za 2004 r. nie opłacał, kontroli podatkowej za 2004 r. nie przeprowadzono.

Firma D figurowała w ewidencji działalności gospodarczej z datą rozpoczęcia 5 lutego 2004 r. (wpis wykreślony z dniem 29 kwietnia 2004 r. decyzją Burmistrza Miasta R.). W bazie podatników US w T. figuruje jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej, brak zeznania podatkowego za 2004 r., jak również deklaracji VAT-7, nie figuruje w rejestrze podatników podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że wskazane dane potwierdzają, że wymienione powyżej firmy były firmami "słupami".

Dalsze rozważania zaskarżonej decyzji poświęcono kwestii wykorzystywania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. Podkreślono, że art. 181 Ordynacji podatkowej nie wartościuje, które z tych dowodów mogą być bez ograniczeń wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, a które należy powtórzyć. Zaznaczono także, iż dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone, mogą w świetle wspomnianego art. 181 Ordynacji podatkowej stanowić dowód w sprawie. Wykorzystanie takich dowodów nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego jest konieczne jedynie wówczas, gdy ocena dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż organ podatkowy ocenia to czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego materiału dowodowego. Wskazano także (powołując się na wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 179/06), że nie można przyjmować, iżby wyjaśnienia podejrzanego lub oskarżonego złożone w ramach postępowania karnego czy karnoskarbowego miały słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania, w których wskazano na niewyjaśnienie na czym polegała współpraca W. K. z R. B. oraz nieustaleni, do kogo należał złom przez niego przewożony.

Uznając stanowisko organu I instancji dotyczące wspomnianych powyżej kwestii za prawidłowe organ odwoławczy wskazał, że za jego zasadnością przemawiają zeznania przesłuchanego w Prokuraturze Rejonowej w B. w dniu 28 kwietnia 2007 r. R. B., z których wynika, że przy wjeździe do B miał budkę, gdzie wypisywał WZ kierowcom, którzy przyjeżdżali pod hutę i zgodzili się wjechać na kontrakty dla C. Na druku WZ jest numer kontraktu C bądź innej centrali. Dopiero później kupiony od kierowcy kwit wagowy był podstawą do wystawienia faktury dla firmy, która faktycznie dostarczyła złom dla firmy wskazanej przez kupującego kwit. Kierowcy, którym oferował zakup złomu bez faktury i płacił gotówką za kwity wagowe byli ludźmi z całej Polski. R. B. oświadczył także, iż zna K. i W. K. – "są to bracia, którzy wspólnie prowadzą składnicę w M.. Wiem, że bardzo dużo ludzi kupowało od nich kwity wagowe. Na pewno robiłem to ja i L.. W zasadzie kupowałem od obu kwity, które później przekazywałem L.. Oni nie wozili nigdy złomu z mojej składnicy i nie świadczyli dla mnie usług transportowych. Tak kupione kwity odsprzedawał lub dawał F. lub L., a oni dalej to "spieniężali". W momencie poznania G. F. wiedział już, że zajmuje się on fikcyjnym obrotem fakturami związanymi z handlem złomem. Znajdował on ludzi, którzy zakładali fikcyjne firmy, które na podstawie kwitów wagowych wystawiały faktury za rzekomą dostawę przez nie złomu. Cena jaką oferował kierowcom za kwit wagowy uzależniona była od tego jaką danego dnia zaoferował mu F. za jego odkupienie. "Przykładowo, dzwonił i mówił, że w danym dniu płaci [...] zł za tonę. Wtedy on oferował kierowcy [...] zł i zarabiał na tym [...] zł. Co do rozliczeń, to Pan L. i Pan F. płacili mu wcześniej uzgodnioną kwotę gotówką, a cały zysk pochodzący z nieodprowadzonego podatku VAT spływał do F..

Kontynuując organ odwoławczy podał, że R. B. był wzywany do stawienia się w siedzibie urzędu celem przesłuchania w charakterze świadka (w tym także skonfrontowania tych zeznań ze stanowiskiem W. K.). Cztery wezwania, z których trzy odebrał osobiście, a jedno doręczono dorosłemu domownikowi nie przyniosły rezultatu, a R. B. mimo nałożenia na niego grzywny w łącznej kwocie [...] zł nie stawił się na przesłuchanie.,

Organ odwoławczy przywołał także zeznania M. T. złożone w Urzędzie Skarbowym w T., akcentując, że świadek ten podał, że nie zna W. K. osobiście, zna go tylko z kwitów wagowych, które nabywał od niego R. B.. Kwity te były wystawiane na złom należący do W. K., który był przez niego dostarczony na B. M. T. zeznał także, iż nigdy nie widział, żeby R. B. kazał ładować swój złom na samochody W. K.. Oświadczył również, że nigdy nie słyszał, aby R. B. udzielał pożyczek W. K., a jedynie co wie na pewno to to, że pieniądze R. B. i jego siostra dawała W. K. za kwity wagowe. Dalej wskazano na zeznania J. L., który podał m.in., że na polecenie R. B. jeździł do W. K. z pieniędzmi lub z jakimiś dokumentami. Zeznał także, iż nie ma żadnej wiedzy o pożyczkach udzielanych przez R. B. W. K..

Organ odwoławczy przytoczył również art. 180 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że wymienia się w nim "materiały z postępowania karnego" bez nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też jakiegokolwiek innego przepisu Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 314/09).

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji przytoczono za organem I instancji zasadnicze aspekty zeznań świadka K. D. przesłuchanego w L w B. oraz w Urzędzie Skarbowym w T.. Świadek ten podał m.in., że od lutego 2003 r. pracował w firmie K. K., a obecnie pracuje w firmie A należącej do W. K. jako kierowca-mechanik. Jego praca polegała na przewożeniu (na polecenie jednego z szefów) złomu z M. do różnych hut, w tym B. Jak przychodził do pracy auto (Scania [...] z naczepą Liaz o nr rej. [...] lub Liaz o nr rej. [...]) z reguły stało już załadowane i zawsze znajdował się w nim druk WZ. Zdarzało się także, że widział ładowanie złomu i był pewny, że nie był to złom "obcy", ale należący do braci K., Złom ten był skupowany przez K. i W. K. od różnych osób prywatnych (nie był dostarczany jednorazowo w dużych ilościach), przy czym świadek nie wie czy był jakiś jeden dostawca na dużą skalę. W po rozładunku zawsze otrzymywał kwit wagowy, który przekazywał W. lub K.K.. Organ odwoławczy podał również, iż w czasie ponownego przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 14 października 2010 r. świadek K. D. zeznał m.in., że złom do huty B zawoził w 2004 r. wyłącznie na polecenie K. K.. Po wnikliwej zeznań K. D. w konfrontacji do zeznań W. K. i K. K. organ I instancji uznał zeznania te w tej części za niewiarygodne, bowiem podczas przesłuchania na Policji i w urzędzie świadek ten zeznał, że złom woził również na polecenie W. K..

Kontynuując organ odwoławczy przedstawił zasadnicze aspekty zeznań K. K w L w B. i przed US w T.. Podano, że świadek w 2004 r. prowadził skup i sprzedaż złomu stalowego pod firmą M. Składował złom (skupowany od firm i osób prywatnych) na tym samym placu, co brat i sprzedawał go centralom handlu złomem wożąc go do hut. Czasami pomagał także bratu wożąc złom do hut za niego. Świadek ten przyznał także (po okazaniu mu kwitów wagowych, na których znajduje się jego nazwisko), iż faktycznie skoro na kwitach tych są moje dane to mogłem dostarczać ten złom. (...) Nie pamiętam skąd pochodził ten złom (...) nie wiem gdzie go odbierałem i jak uregulowano należność. Samochód, którym go dowoziłem wymieniony na okazanych mi kwitach wagowych nie należał do mnie, a stanowił własność brata. (...). K. K. oświadczył także, iż jeżeli jego nazwisko figuruje na niektórych z w/w kwitów to najprawdopodobniej dokonywał transportu złomu na hutę, jednakże w charakterze kierowcy na polecenie brata W.. Jeżeli na kwitach wagowych figuruje nazwisko zatrudnionego u niego kierowcy K. D. i nr rej. pojazdu [...] to najprawdopodobniej dotyczą one transportu złomu do Huty na polecenie brata W. K.. K. D. mógł też dokonywać transportu złomu do huty na polecenie brata W. K. samochodem stanowiącym jego własność o nr rej. [...]. Nigdy nie współpracował z firmą C widniejącą na kwitach jako dostawca złomu, lecz jego firma M wykonywała dostawy złomu do B. Nie były to dostawy na zamówienia firmy C. Złom dostarczony do B wg okazanych kwitów na pewno nie był jego własnością i z tego co mu wiadomo nie był też własnością brata W. K.. Nie wie, gdzie odbywał się załadunek złomu, bowiem z tego, co sobie przypomina, jeśli wykonywał usługi transportowe złomu do huty na polecenie brata, samochód był już zwykle załadowany na placu w M..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał także na zeznania W. K.. Stwierdził on m.in., że pod koniec 2003 r. poznał R. B., który poprosił go o przewiezienie złomu stalowego samochodem należącym do firmy W. K. (nr rej. [...]). Miejsce, z którego miał nastąpić odbiór złomu wskazał R. B.. Miejsc, z których odbierał złom R. B. W. K. nie wskazał korzystając z prawa odmowy zeznań. Za pierwszą przysługę nie wziął od R. B. żadnych pieniędzy, na teren huty wjechał na druk WZ, który dostał od R. B., a otrzymany kwit wagowy oddał R. B.. Po tym transporcie zapytał B. czy nie pożyczyłby mu [...] zł, na co ten się zgodził. Zwrot tej pożyczki miał nastąpić w drodze kolejnych usług transportowych. R. B. dzwonił lub przyjeżdżał do M. i wtedy mówił, gdzie złom ma być odebrany i zawieziony, najwięcej transportów było do huty B. Rozliczenie za transport odbywało się w ten sposób, że woził złom z miejsca wskazanego przez R. B., a on w zamian za to pożyczał mu pieniądze. Żadna z tych usług nie była udokumentowana, pieniądze brał tylko od R. B., gdyż miał zatory finansowe. Druki WZ otrzymywał zawsze od R. B. lub jego kolegi z którym przyjeżdżał, podczas kolejnych spotkań kwity wagowe wręczał R. B. lub wręczał je bezpośrednio pod hutą, nigdy nie zdarzyło się, aby jechał do R. B.. Kontakt z R. B. ograniczał się jedynie do świadczenia w/w usług. Nazwy I, D, N, H i O są mu obce, choć zwrócił uwagę, że na drukach WZ, które otrzymywał od B. znajdowały się pieczątki tych firm. Nie zna G. F., M. T., J. S., J. L. i M. L.. Złom, który skupuje na swoje składowisko pochodzi od firm oraz osób prywatnych i dostarczany jest do firm, z którymi ma podpisane kontrakty: J, P, R. Wg świadka całym organizatorem przedsięwzięcia był R. B.. To on wskazywał skąd ma brać złom, gdzie go zawieźć, on podawał czas odbioru kwitów wagowych – jeżeli nie były mu przekazywane bezpośrednio pod hutą.

W L w B. w dniu 4 listopada 2008 r. W. K. został ponownie przesłuchany (jako podejrzany w sprawie) i odmówił podpisania postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

W Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 25 i 26 stycznia 2011 r. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że całość uzyskanych w 2004 r. przychodów ze sprzedaży złomu została wykazana w dokumentacji podatkowej. Okazana kwity wagowe są potwierdzeniem wykonania usług transportowych. Na zadane pytanie: "Czy usługi transportowe były wykonywane na rzecz firm widniejących na przedłożonych fakturach, tj. D, I, H zeznał, iż (...) nie bo działałem na polecenie R. B., który zlecił mi transport złomu do hut m.in. B (...) przewożony złom mógł należeć do R. B., bo w miejscu gdzie ładowano złom na mój samochód lub mojego brata K. R. B. czuł się swobodnie (...) Załadunek złomu odbywał się w miejscach wskazanych przez Pana R. B.. Odmawiam wskazania tych miejsc, boję się o własne bezpieczeństwo (...) W jego imieniu złom dla R. B. wozili również brat K. oraz jego kierowca K. D.. Za te usługi transportu nie wystawiałem faktur sprzedaży, bo nie posiadałem i aktualnie również nie posiadam koncesji na transport obcy (...) Godził się na taką współpracę, gdyż w tym roku miał zatory płatnicze, złom, o którym mówi K. D. w protokołach zeznania w charakterze świadka dotyczył złomu będącego jego własnością lub własnością brata i bratowej, którzy na placu pod w/w adresem wspólnie składują złom.

Organ odwoławczy podał także, iż organ I instancji wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej okazano W. K. kserokopie kwitów wagowych oraz wystawione na ich podstawie przez wymienione powyżej firmy "słupy" faktury VAT. Podatnik do protokołu złożył wyjaśnienia zbieżne ze wskazanymi powyżej. Wyjaśnił jednocześnie, że w branży, którą się zajmuje nie jest stosowana ogólnie pojęta stała marża handlowa. Cena ustalana jest indywidualnie dla konkretnego odbiorcy. Podał również, że w 2004 r. nie dokonywał na rzecz C w K. sprzedaży złomu ani sprzedaży usług.

W kontekście powyższego organ I instancji stwierdził, że z kwitów wagowych otrzymanych z B wynika, że na kontrakty C złom do A S.A. woził W. K. oraz K. D. i K. K..

Następnie organ II instancji przedstawił podany przez W. K. schemat sprzedaży towarów handlowych (złomu) w firmie A. Odnotowano, że sprzedaż odbywała się bezpośrednio na placu, gdzie magazynowany jest złom tj. w M. przy ul. [...], wówczas towar odbierany był przez kontrahenta własnym środkiem transportu. W takim przypadku towar ważony był na wadze znajdującej się w wymienionym miejscu, a faktura sprzedaży wystawiana była bezpośrednio na podstawie odczytu ilościowego z wagi, bez wydawania dowodu WZ i kwitu wagowego, u finalnego odbiorcy towaru (złomu) wskazanego przez kontrahenta biorącego udział w transakcji sprzedaży. W takich przypadkach faktura sprzedaży wystawiana była w oparciu o kwity wagowe lub dowody WZ w oparciu wystawione przez finalnego odbiorcę złomu (hutę), który dokonywał ważenia towaru po jego dostarczeniu. Faktury sprzedaży złomu wystawiane były na rzecz kontrahentów dokonujących zamówienia towaru. W przypadku realizowanych zamówień firma A wystawiała dowód WZ w 2 lub w 3 egzemplarzach w zależności od zamawiającego. 1 egzemplarz (oryginał) dostarczany był do finalnego odbiorcy (huty), 2 egzemplarz (kopia) – dowód wydania towaru pozostający w firmie A dołączony był do kopii faktury sprzedaży wraz z kwitem wagowym, 3 egzemplarz zostawał u zamawiającego. Wymienione dokumenty stanowiły podstawę wystawienia faktury dla zamawiającego.

W B ustaleń dotyczących zasad zakupu złomu dokonali pracownicy Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. Wynika z nich, że złom przyjmowany jest do huty na podstawie ważnego zamówienia - zamówienie dla każdego dostawcy ma indywidualny numer (dostawca deklaruje ten numer na kwicie WZ). Na dany kontrakt mogą być realizowane dostawy zarówno przez dostawcę posiadającego zamówienie od B lub w ramach tego zamówienia przez inne firmy. Podstawą wjazdu na teren huty jest kwit WZ – oryginał z deklarowanym numerem kontraktu, określeniem podmiotu dostarczającego złom, deklarowaną klasą i ilością złomu. Na wadze po pierwszym ważeniu generowany jest kwit wagowy określający dane pojazdu, dane kierowcy, nr kontraktu i nazwę firmy, na której kontrakt złom jest dostarczany, godzinę ważenia. Po ważeniu samochód kierowany jest do rozładunku. Później pojazd wraca na wagę, a do systemu wprowadza się informacje o wadze pustego auta w celu wyliczenia netta dostarczonego złomu, kwity wagowe posiadają ręczny opis klasyfikatorów złomu co do warunków przyjęcia złomu. Samochód opuszcza hutę z jedną kopią kwitu wagowego (kolor niebieski), 3 pozostałe egzemplarze pozostają w hucie (B. dołączany jest do faktury, żółty a/a, zielony do dyspozycji T wraz z kwitem WZ).

Podczas kontroli przeprowadzonej w B C sp. z o.o. ustalono natomiast, że klient otrzymywał zamówienie, w którym określona była ilość złomu, klasa i cena oraz termin realizacji zamówienia, a także miejsce dostawy złomu, w przypadku tranzytu była to B S.A. Po odebraniu złomu przez B S.A. kontrahent otrzymywał kwit wagowy, który miał obowiązek dostarczyć wraz z fakturą do B C sp. z o.o. Na podstawie faktury z załączonym kwitem wagowym, kontrahent otrzymywał należność za dostawę – gotówką lub przelewem. Kwit wagowy stanowi niezbędny dokument do wypłaty należności.

W dalszych fragmentach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy omówił wnioski wyprowadzone z kontroli w firmie F sp. z o.o. w R.. W tym zakresie podano m.in., iż prezes tej Spółki zeznał w L w dniu 29 lutego 2007 r., że firma zajmuje się obrotem złomu, a klient może przywozić go własnym transportem lub też kierowcy odbierają go z miejsca wskazanego przez dostawcę. Towar trafia do siedziby w R. lub zawożony jest bezpośrednio do hut lub odlewni. Spółka F nie prowadzi bezpośredniej sprzedaży złomu stalowego do hut i odlewni, a sprzedaje go firmie P sp. z o.o. z Z. (P ma podpisane umowy z odbiorcami złomu). Dalej wskazano, że organ I instancji przyjął, iż dowozy złomu do B, udokumentowane kwitami wagowymi wystawionymi przez tę hutę, gdzie jako dostawcę wskazano firmę P, a jako kierowcę K. Dziubę dotyczyły przewozów złomu stanowiącego własność W. K. dokonywanych na jego zlecenie. Na podstawie wspomnianych kwitów wystawiono faktury sprzedaży przez firmę "słup", tj. H

Podsumowując powyższe rozważania organ II instancji stwierdził, że ze złożonych przez R. B. zeznań jednoznacznie wynika, że W. K. sprzedawał kwity wagowe, na podstawie których na firmy "słupy" były wystawiane faktury VAT dla firm" C sp. z o.o. i F sp. z o.o.

Następnie organ odwoławczy przedstawił opisany przez organ I instancji, wynikający ze szczegółowej analizy zeznań, mechanizm działania. Polegał on na tym, że R. B. miał budkę przy wjeździe do B S.A., gdzie wypisywał dowody WZ kierowcom, którzy przyjeżdżali pod hutę i zgadzali się wjechać na kontrakty dla C. Kierowcy, którzy zgadzali się na sprzedaż złomu bez faktury dostawali od R. B. pieniądze za pozostawiony kwit wagowy. Kupiony od kierowcy kwit wagowy był podstawą do wystawienia faktury VAT. Kwity wagowe R. B. odsprzedawał lub dawał G. F. lub J. L., a oni mieli między innymi za zadanie znalezienie firm, które wystawią faktury dokumentujące dostawę złomu. Osoby, które zakładały takie firmy od początku wiedziały, że ich działalność będzie polegać tylko na wystawianiu takich faktur. Takimi firmami były, co opisano i wykazano powyżej H, D oraz I.

M. T. zeznał, że R. B. miał jeszcze kilka osób, które prowadziły działalność zajmującą się wystawianiem faktur, jednak nie potrafił powiedzieć jakie to były firmy, jak również nie potrafił powiedzieć skąd pochodził złom na sprzedaż którego wystawiał faktury. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w US w T. M. T. zeznał, że R. B. nabywał kwity wagowe od W. K., które to kwity były wystawione na złom należący do W. K. i na złom przez niego dostarczony na B.

Podczas przesłuchania w charakterze świadka również J. L. potwierdził fakt zakładania fikcyjnych firm zajmujących się wystawianiem fikcyjnych faktur na sprzedaż złomu na polecenie R. B.. J. L. zeznał, że wraz z R. B. jeździł do W. K. lub na jego polecenie jeździł sam do W. K. z pieniędzmi lub jakimiś dokumentami. Świadek ten zeznał ponadto, że na złomowisku w R. nigdy nie widział samochodu W. K., jak również wie, że na w/w złomowisku nie był możliwy załadunek złomu na samochody W. K., bowiem był tam załadunek ręczny.

K. D., zatrudniony w 2004 r. u K. K., który figuruje na kwitach wagowych jako kierowca dostarczający złom do huty B na kontrakty C potwierdził, że woził złom do wskazanej huty wyłącznie ze składowiska w M., gdzie samochód w większości przypadków był już załadowany i znajdował się w nim druk WZ. Kwity wagowe, które otrzymywał po zdaniu złomu przekazywał K. K., a gdy go nie było W. K.. Kolejny kierowca, który widnieje na kwitach wagowych zeznał, że czasem pomagał bratu W. i woził za niego złom do huty. Z tego, co sobie przypomina, to jeśli wykonywał transport złomu na hutę na polecenie brata, to samochód był już załadowany na placu w M.. Potwierdził również, że kierowca, K. D., który był zatrudniony w jego firmie woził złom także dla brata W. Świadek ten zeznał także, iż jeżeli na kwitach wagowych jest jego nazwisko lub jego pracownika, to najprawdopodobniej dokonywali oni transportu złomu do huty na polecenie brata W..

W. K. podczas przesłuchania w charakterze świadka potwierdził, że zna R. B., współpracował z nim i świadczył dla niego usługi transportowe (R. B. tego nie potwierdza), w zamian za to R. B. udzielał mu pożyczek, przy zwrocie których nie płacił odsetek. Były one rozliczane w ramach świadczonych usług transportowych. O tym fakcie W. K. nie mówił podczas przesłuchania na policji. Przedmiotowych pożyczek podatnik nie wykazywał także w złożonym w US w T. w dniu 8 lutego 2010 r. oświadczeniu w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za 2004 r.

W. K. przyznał również, że woził złom dla R. B., ale nie wskazał miejsc, z których odbierał złom, gdyż bał się o swoje bezpieczeństwo. Potwierdza również, że złom do huty wozili w jego imieniu wyżej wymieni kierowcy – K. D. i K. K. na dowody WZ otrzymane od R. B.. Za tym, że W. K. był dostawcą złomu do B przemawia również fakt, iż z protokołu przesłuchania podejrzanego R. B., które wskazuje W. K. jako pożyczkodawcę, wynika jednoznacznie, że zarówno W. K., jak i jego brat K. K. nie świadczyli dla R. B. usług transportowych złomu, lecz byli sprzedawcami kwitów wagowych, na podstawie których wystawiano następnie faktury sprzedaży złomu dostarczonego do huty B przez firmy "słupy":

H, D oraz I.

Przy czym R. B. nie wspomina podczas przesłuchania przez Policję o żadnych pożyczkach udzielanych W. K. (który podczas kontroli nie przedstawił żadnych dowodów otrzymania lub spłaty domniemanych pożyczek).

Wobec powyższego organ I instancji uznał, że opisane powyżej kwity wagowe (o odpowiednich danych dotyczących kierowców i pojazdów) stanowią dowód dostawy złomu, które zostały zafakturowane przez A, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 ustaw z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Organ I instancji przyjął, że w momencie dostawy towaru do odbiorcy właścicielem towaru, tj. osobą sprzedającą był W. K. i na nim ciążył obowiązek wystawienia faktur sprzedaży VAT, w tym wyliczenie podatku od towarów i usług. Był także zobowiązany opodatkować przychód w kwocie netto, uzyskany z tytułu niefakturowanej sprzedaży złomu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz naliczyć i odprowadzić z wymienionego tytułu podatek VAT.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy omówił istotę swobodnej oceny dowodów i wskazał, że organ I instancji w niniejszej sprawie spełnił wszelkie wymogi wynikające z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dokonana przez ten organ jest logiczna, wewnętrznie spójna i uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie. Argumentacja odwołania nie uzasadnia jej zakwestionowania.

Nawiązując do zarzutów odwołania podkreślono, że na każdym etapie postępowania przed organami obu instancji umożliwiono W. K. oraz jego pełnomocnikowi zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie. W tym kontekście zarzut nieudostępnienia akt przez organ I instancji w dniu 20 grudnia 2010 r. uznano za bezzasadny. Nadmieniono także, iż z akt wynika, że w dniu 20 grudnia 2010 r. do organu I instancji zgłosił się Pan M., który był upoważniony do występowania w sprawie W. K. przed prokuraturą i wszystkimi sądami, w związku z czym nie mógł dokonywać żadnych czynności przed organem podatkowym I instancji.

Następnie organ II instancji wskazał na nierzetelność księgi podatkowej prowadzonej przez podatnika z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Nie wszystkie bowiem zdarzenia finansowe miały swoje rzetelne odzwierciedlenie w księdze podatkowej. Nadmieniono, że rozmiary dokonanej przez podatnika w 2004 r. sprzedaży towarów handlowych organ I instancji ustalił w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz ustalenia dokonane w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz materiału przesłanego przez Prokuraturę Rejonową w B., wobec czego (mając na uwadze treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej) odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Kontynuując organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie strona nie przedstawiła żadnych dowodów ani nie wskazała faktów, które podważałyby ustalenia dokonane przez organ I instancji. Omawiając problematykę ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym organ II instancji podkreślił, że strona nie wykazała się jakąkolwiek inicjatywą dowodową. Nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła, że sprzedany złom nie był jej własnością. W. K. nie wskazał miejsca pochodzenia złomu, gdyż – jak twierdził – bał się o swoje bezpieczeństwo. Potwierdził natomiast, że złom do huty wozili w jego imieniu K. K. i K. D. na dowody wz otrzymywane od R. B.. Wymienieni kierowcy potwierdzili, że wozili złom dla W. K. ze składowiska w M., co w konsekwencji wskazuje, że właścicielem złomu był W. K..

Zdaniem organu II instancji skutki biernej postawy strony nie mogą także stanowić podstawy do zarzucenia organowi podatkowemu I instancji naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego organ odwoławczy w pełni zaaprobował uwzględnienie w przychodzie podatnika za 2004 r. kwoty [...] zł ze sprzedaży złomu nie zaewidencjonowanej przez podatnika.

Organ II instancji wskazał także na postanowienie z dnia 16 września 2011 r., którym odmówił przeprowadzenia badań grafologicznych dokumentów WZ, na podstawie których przewieziony został złom oraz dokumentów kasowych, w oparciu o które pokwitowano odbiór należności za dostarczony złom (pełnomocnik strony wnosił także dodatkowo o ich zabezpieczenie, czego organ odwoławczy nie uwzględnił, pod). Uzasadniając odmowę przeprowadzenia tego dowodu wskazano, że nie ma konieczności powołania biegłego z zakresu grafologii, bowiem zgromadzony w sprawie materiał potwierdza ich wiarygodność. Nadmieniono również, że postanowieniem z dnia 16 września 2011 r. odmówiono wnioskowanego przez pełnomocnika strony zabezpieczenia w siedzibie hut B oraz G w C. dokumentów WZ, na podstawie których został przewieziony złom oraz na podstawie których pokwitowano odbiór należności za dostarczony złom oraz zabezpieczenia w fimrach C sp. z o.o., J sp. z o.o. w W. oraz F sp. z o.o. w R. dokumentów kasowych, na podstawie których pobrano zapłatę za dostarczony przez W. K. złom. Odmawiając uwzględnienia tych wniosków organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzone w sprawie dokumenty są wystarczające dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Pełnomocnik strony wnosił także o zabezpieczenie wspomnianych wyżej dokumentów w siedzibie B oraz G w C., czego organ odwoławczy nie uwzględnił, a w stosownym postanowieniu z dnia 16 września 2011 r. wskazał, że zgromadzone w sprawie dokumenty są wystarczające dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za W. K. adwokat podniósł zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 k.p.a. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów wskazanych w decyzji, tj. w szczególności

- nie sporządzenie sumarycznego zestawienia ilości złomu dostarczonego przez W. K. do B i G w C.,

- nie ustalenie miejsca pochodzenia przetransportowanego przez W. K. złomu, który został następnie zbyty wymienionym hutom,

- nie skontrolowanie firm, które zleciły W. K. dostarczenie złomu do wskazanych hut, tj. H, I, D w zakresie nabywania i sprzedaży złomu,

- nie ustalenie kto pobierał zapłatę za dostarczony przez W. K. złom,

- nie skontrolowanie firm I, D, H w kontekście uzyskiwania przez nie zamówień/kontraktów od firm C sp. z o.o., J sp. z o.o. w W. oraz F sp. z o.o. w R..

Pełnomocnik skarżącego zarzucił także obrazę przepisów postępowania, tj. art. 180 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o:

- zabezpieczenie w B i G dokumentów WZ, na podstawie których przewieziono przedmiotowy złom do w/w odbiorców finalnych,

- zabezpieczenie w firmach C sp. z o.o., J sp. z o.o. w W. oraz F sp. z o.o. w R. dokumentów kasowych, na podstawie których pobrano zapłatę za dostarczony przez W. K. złom,

- przeprowadzenie stosownych badań grafologicznych celem ustalenia, kto podpisał w/w dokumenty WZ oraz pokwitował odbiór należności za przedmiotowy złom.

Kolejny zarzut skargi dotyczy obrazy przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że "organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego".

W skardze zawarto także zarzut naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP przejawiającego się przyjęciem, iż wyjaśnienia jakie złożyły osoby podejrzane w sprawach karnych, tj. R. B., M. T., J. S., M. L. i R. B. są na tyle wiarygodne, że mogą stanowić podstawę przedmiotowej decyzji. Pełnomocnik skarżącego wskazał również na (mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji) błąd w ustaleniach faktycznych, przejawiający się mylnym uznaniem, iż dowody ujawnione podczas postępowania wykluczają możliwość, tego, że W. K. jedynie transportował przedmiotowy złom, podczas, gdy okoliczności sprawy, rozważone we wzajemnym ze sobą powiązaniu prowadzą do wniosku przeciwnego.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono na wstępie, że skarżący prowadzi działalność w zakresie handlu złomem od 1993 r., a nie jak podano w zaskarżonej decyzji od 2003 r. Posiada on samochód ciężarowy służący do przewozu złomu o nr rej. [...] oraz stosowne zaświadczenie dotyczące transportu drogowego wyłącznie na potrzeby własne (a nie dla celów zarobkowych). Firma prowadzona przez skarżącego sąsiaduje z firmą jego brata K. K., dzielą ten sam plac załadunkowy, pożyczają sobie nawzajem ciągniki siodłowe, a pracownik K. K. – K. D. jest często oddelegowywany do pracy u W. K.. W latach 2004-2005 firma W. K. przechodziła przejściowe problemy finansowe związane z powszechnymi wówczas zatorami płatniczymi. W tym stanie rzeczy podatnik przyjął propozycję R. B., który oczekiwał świadczenia usług przewozowych złomu stalowego posiadanym przez W. K. samochodem. Propozycja ta początkowo została przyjęta sceptycznie, gdyż skarżący nie miał stosownej koncesji, posiadany przez niego ciągnik siodłowy był mu na bieżąco potrzebny. Z uwagi jednak na przedłużającą się złą koniunkturę oraz zaległości płatnicze K S.A. skarżący podjął współpracę z R. B. i w zamian za krótkoterminowe nieoprocentowane pożyczki gotówkowe przewoził na jego zlecenie złom stalowy. Wspomniane pożyczki (otrzymywane w swoim biurze oraz w bezpośrednim sąsiedztwie bramy wjazdowej B) przeznaczane na bieżące potrzeby firmy (płace, ZUS, podatki od sprzedaży, za którą należności nie uiszczono) spłacał w okresach miesięcznych. Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego podkreślił, że W. K. przewoził w różne miejsca złom stalowy, który nie był jego własnością.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego organ podatkowy, pomijając jakąkolwiek analizę możliwych do uzyskania dokumentów, oparł się wyłącznie na zeznaniach świadków (podejrzanych), którzy w toczącym się przeciwko nim postępowaniu karnym jednogłośnie całą odpowiedzialność zrzucili na W. K., przypisując mu czerpanie korzyści z handlu kwitami wagowymi. Nadto w toku omawianego postępowania podatkowego nie przesłuchano R. B., a więc osoby o kluczowym znaczeniu dla niniejszej sprawy, której zeznania mogłyby potwierdzić lub zanegować tezę wskazywaną przez skarżącego. Wspomniane zeznania zweryfikowano w sposób pozorny poprzez przeprowadzone w szczątkowym zakresie kontrole firm "słupów".

Podkreślając, że tok rozumowania organu podatkowego można by uznać za słuszny, gdyby nie to, że wobec każdego z wymienionych w zaskarżonej decyzji świadków toczy się postępowanie karne o czyn polegający na nie ujawnianiu przed właściwymi urzędami skarbowymi podstawy opodatkowania i narażaniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatków. W tym stanie rzeczy zeznania osób, które nie mają obowiązku mówienia prawdy należy traktować z ograniczoną dozą zaufania, czego organ podatkowy nie uwzględnił. Przyjął bowiem te wyjaśnienia bez jakichkolwiek zastrzeżeń i głębszej weryfikacji i zignorował możliwość pozyskania dowodów, które "mogłyby rzucić nowe światło na wiarygodność wspomnianych zeznań".

Kontynuując pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ podatkowy nie ustalił miejsca pochodzenia złomu i przyjął niejako "na wiarę", że należał on do skarżącego. Nie przeprowadzono także kontroli krzyżowych u domniemanych "słupów" poprzestając jedynie na przeanalizowaniu transakcji zawieranych przez te firmy z W. K. (wykazano, że transakcji takich nie było, bo skarżący jedynie transportował cudzy złom).

Zdaniem pełnomocnika strony możliwe było wyjaśnienie wszelkich zaistniałych w sprawie wątpliwości, na co wskazano w oddalonych przez organy podatkowe wnioskach dowodowych. Jeden z nich dotyczył zabezpieczenia dokumentów – druków "WZ", na podstawie których W. K. przewoził złom do finalnych odbiorców. W dokumentach tych oznaczony był właściciel złomu. Wypisywały je kwitowały konkretne osoby, które należało przesłuchać, względnie wykonać badania grafologiczne. Tym sposobem można było ustalić, kto faktycznie zlecał transport złomu, a więc kto był jego właścicielem.

Działający za skarżącego adwokat zarzucił także organom podatkowym, że zaniechał zabezpieczenia i analizy dokumentów kasowych, na podstawie których podjęto (wypłacono) należność za przedmiotowy złom. Nie ustalono także, kto odbierał zapłatę za przewieziony przez W. K. złom. W ocenie pełnomocnika strony badanie grafologiczne w/w dokumentów pozwoliłoby zapewne na zweryfikowanie nieprawdziwych twierdzeń świadków, którzy według wiedzy skarżącego pobierali osobiście pieniądze za przetransportowany przez W. K. złom. Pewne jest bowiem, że pieniędzy tych nie pobierał W. K., gdyż nie był do tego umocowany.

Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że organ podatkowy odrzucił składane przez stronę wnioski dowodowe, gdyż stwierdził, iż "zgromadzone w sprawie dokumenty są wystarczające dla wydania prawidłowego w sprawie rozstrzygnięcia", co wskazuje, że przeprowadzono jedynie dowody potwierdzające przyjęte a priori stanowisko organu.

W końcowych fragmentach skargi, przytaczając treść art. 191 Ordynacji podatkowej oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA.Wr 1623/09, zanegowano tezę organu podatkowego, który stwierdził, że nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2012 r. pełnomocnik skarżącego (nawiązując do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 stycznia 2012 r.) podtrzymał argumentację podniesioną w skardze, wskazując dodatkowo, że organ podatkowy nie przesłuchał współpracownicy R. B. J. S.. Ponawiając zarzuty związane z nieprzesłuchaniem R. B. pełnomocnik strony podkreślił, że "podejrzany nie przesłuchany w toku postępowania decyduje o wiarygodności – bądź jej braku pozostałego materiału dowodowego".

Pełnomocnik strony przyznając, że dopuszczalne jest włączenie do materiału dowodowego sprawy podatkowej dowodów zgromadzonych w sprawie karnej, wskazał (powołując się na wyrok NSA z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1852/08), że niedopuszczalne jest korzystanie z takiego materiału w sposób wyrywkowy. Organ podatkowy ma obowiązek wykazać z których dowodów korzystał, a z których nie i dlaczego oraz które uznał za wiarygodne, a którym waloru tego odmówił. Tymczasem w niniejszej sprawie organ podatkowy poprzestał na wskazaniu, że dane zdarzenie nie ma miało miejsca, bo "Pan B. tego nie potwierdza" (i to w ramach wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym). Nie wskazano natomiast przesłanek jakie legły u podstaw takiego, a nie innego wartościowania poszczególnych wyjaśnień w stosunku do zeznań podatnika.

W omawianym piśmie nawiązano ponownie do wniosków dowodowych strony pominiętych przez organ podatkowy i nawiązując do wyroku WSA w Opolu z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 32/10 wskazano na wymóg rozpatrzenia wszystkich zebranych w sprawie dowodów i to zarówno w ujęciu odrębnym, jak i we wzajemnej łączności. Do pisma dołączono kopie pism (wraz z odpowiedziami) kierowanych przez pełnomocnika strony do J sp. z o.o. w W., S sp. z o.o. w K., C sp. z o.o. w K., F sp. z o.o. w R. celem wykazania, że skarżący nie mógł sam uzyskać dokumentów "WZ" oraz dokumentów kasowych.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił (w piśmie z dnia 26 marca 2012 r.), że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 stycznia 2012 r., na które powołuje się pełnomocnik skarżącego dotyczy postępowania podatkowego odnoszącego się do 2005 r. Nadto wskazano, że korespondencja dołączona do pisma była prowadzona po wydaniu zaskarżonej decyzji, której legalność kwestionowana jest przez pełnomocnika strony bezpodstawnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem określono skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, (wyegzekwowanej w grudniu 2010 r.), gdyż stwierdzono, że W. K. uzyskał w tym roku podatkowym przychód wyższy o kwotę [...] zł od wykazanego w zeznaniu podatkowym. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący naruszył art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 . poz. 176 ze zm.), który stanowił, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zarzuciły także skarżącemu, że wbrew wymogom zawartym w § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.) nie prowadził księgi w sposób rzetelny i niewadliwy, gdyż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlały całości stanu rzeczywistego.

Wartość podlegającego opodatkowaniu przychodu osiągniętego przez podatnika w 2004 r. stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie, który koncentruje się wokół kwestii dowodowych. W. K. zaprzecza bowiem, jakoby w rzeczywistości sprzedawał złom na rzecz firm C i F sp. z o.o. złom ponad to, co zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów. Organ podatkowe natomiast twierdzą, że stanowiący własność skarżącego złom był dostarczany pod B i poddawany ważeniu, a otrzymane w ten sposób tzw. kwity wagowe były następnie odsprzedawane na rzecz tzw. firm słupów (te firmy były potem wskazywane jako sprzedawcy złomu w fakturach wystawianych dla C i F sp. z o.o.).

W toku całego postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, a także toczącego się przed organami ścigania W. K. i jego pełnomocnicy niezmiennie twierdzili, że skarżący (oraz pomagający mu w przewożeniu złomu brat K. K. i pracownik brata K. D.) wozili złom na zlecenie R. B.. Skarżący (posiadający wyłącznie koncesję na przewozy własne) przystał na taką "współpracę" w zamian za krótkoterminowe nieoprocentowane pożyczki udzielane przez R. B., które przeznaczał na finansowanie bieżącej działalności firmy. Niezależnie od tego, że R. B. (przesłuchany jako podejrzany w Prokuraturze Rejonowej w B. w dniu 28 kwietnia 2007 r. oraz w L w B. w dniu 9 lipca 2007 r. i nieprzesłuchany przez organ podatkowy, gdyż mimo nałożenia grzywny nie stawił się na wielokrotne wezwania organu) zaprzeczył tym twierdzeniom skonstatować należy, że skarżący również nie wykazał wiarygodności swoich twierdzeń.

Wspomniany R. B. zeznał m.in., że kupował kwity wagowe od wielu osób, w tym także od W. K. i jego brata (podał, że sprzedawali oni kwity wagowe także wielu innym osobom), a następnie sprzedawał je dalej celem wystawienia faktur, w których jako sprzedawcy figurowały firmy słupy (nie odprowadzające podatku od towarów i usług, co stanowiło zasadniczy ekonomiczny cel tego przedsięwzięcia. R. B. oświadczył także, że skarżący ani jego brat nigdy nie wozili złomu z jego składnicy i nie świadczyli na jego rzecz usług transportowych. Nie udzielał także skarżącemu żadnych pożyczek. Kupowanie kwitów wagowych przez R. B. od W. K. potwierdzili także w swoich zeznaniach J. L. i M. T..

Brat skarżącego K. K. w swoich zeznaniach stwierdził, że jeżeli na kwitach wagowych jest jego nazwisko lub jego pracownika K.D., to najprawdopodobniej dokonywali oni transportu złomu do huty B na polecenie brata W..

K. D. potwierdził, że woził złom za W. K. do huty B, a otrzymany kwit wagowy zawsze przekazywał skarżącemu lub jego bratu. Gdy przychodził do pracy zastawał samochód, w którym znajdował się druk "WZ" już załadowany złomem pochodzącym ze składowiska w M. (a nie "obcym").

Przyjęty przez organy podatkowe mechanizm działania osób zaangażowanych w handel kwitami wagowymi i wystawianie faktur przez firmy słupy potwierdzają także zeznania przedstawicieli B oraz dostawców złomu do tej huty, tj. C i F sp. z o.o. Jak ustalono w , złom przyjmowany jest do niej na podstawie ważnego zamówienia, a dostawy na dany kontrakt mogą być realizowane zarówno przez dostawę posiadającego zamówienie od B lub – w ramach tego zamówienia przez inne firmy. Na wadze generowany jest kwit wagowy zawierający dane pojazdu, dane kierowcy, nazwę firmy, na której kontrakt złom jest dostarczany. W C sp. z o.o. podano natomiast m.in., że po odebraniu złomu przez B S.A. kontrahent otrzymywał kwit wagowy, który miał obowiązek dostarczyć wraz z fakturą do C sp. z o.o. Na podstawie faktury z załączonym kwitem wagowym, kontrahent otrzymywał, gotówką lub przelewem, należność za dostawę. Ustalono także, iż Spółka F nie prowadzi bezpośredniej sprzedaży złomu stalowego do hut i odlewni a sprzedaje go firmie P sp. z o.o. z Z. (P ma podpisane umowy z odbiorcami złomu), w związku z czym w kwitach wagowych wystawionych przez hutę jako dostawcę wskazywano firmę P.

Zaakcentować również należy, iż na skutek uzupełniającego postępowania dowodowego uzyskano liczne (przedstawione szczegółowo w zaskarżonej decyzji) dowody pozwalające bezspornie stwierdzić, że firmy I, D, H, E zasadnie określa się mianem "słupów", których "działalność" w zakresie handlu złomem ograniczała się do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Z przytoczonych powyżej pokrótce ustaleń wynikających z dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe oraz włączonego do postępowania podatkowego materiału dowodowego uzyskanego w postępowaniu karnym wynika, iż złom stanowiący własność W. K. był dostarczany do huty B i tam ważony, co dokumentują kwity wagowe, w których widnieją nazwiska kierowców: oraz stosowne numery rejestracyjne pojazdów. Kwity te były następnie odsprzedawane (przekazywane) firmom "słupom": I, D, H, E, które wystawiały faktury, w których – niezgodnie z rzeczywistością – wskazywały siebie jako sprzedawców złomu i dołączając kwit wagowy dotyczący zważenia złomu pochodzącego od W. K. uzyskiwały zapłatę należności za dostawę złomu.

Należy w tym miejscu podkreślić, że znamienne jest, iż w toku całego postępowania podatkowego oraz przed organami ścigania (a także w skardze inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne) W. K. nie wskazał miejsca (miejsc), z których – jak twierdził - woził złom na zlecenie R. B. (odmawiając tych wyjaśnień powoływał się ogólnie na obawy o swoje bezpieczeństwa). Abstrahując od pozostałych dokonanych w sprawie ustaleń, wykluczyć trzeba możliwość stwierdzenia wiarygodności twierdzeń skarżącego, który zmierzając do wykazania, że nie woził swojego złomu, a świadczył jedynie usługi transportowe na rzecz innej osoby, odmawia wskazania miejsc, z których tenże złom zabierał. Podobnie nie poparte niczym są twierdzenia skarżącego, że w zamian za usługi transportowe uzyskiwał od R. B. krótkoterminowe nieoprocentowane pożyczki. Niezależnie od tego, że rzekomy pożyczkodawca (a także inne przesłuchane w sprawie osoby) zaprzeczył temu, wskazać trzeba, że strona nie wykazywała tych pożyczek do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie powołała się na żadne operacje bankowe z nimi związane lub choćby dokumentację dotyczącą płatności firmowych, jakie rzekomo były możliwe tylko dzięki tym (udzielanym wyłącznie gotówką w biurze skarżącego lub w okolicy B) pożyczkom. O pożyczkach takich W. K. nie wspomniał także w ogóle w swoich zeznaniach przez organami ścigania.

Wobec powyższego nie budzi wątpliwości składu orzekającego zasadność przypisania W. K. przychodu związanego ze sprzedażą złomu, którego objętość wynikała ze stosownych kwitów wagowych, a wartość z faktur wystawionych przez firmy słupy I, D, H, E na podstawie tychże kwitów wagowych. Ustalony i opisany powyżej przebieg zdarzeń oraz znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja obejmująca kserokopie stosownych kwitów wagowych i faktur wyeliminowała potrzebę szacowania przychodu, gdyż można go było w oparciu o powyższe w sposób precyzyjny wyliczyć. Przyjęta przez podatnika linia obrony i nieprzedłożenie jakichkolwiek danych i dokumentów w zakresie kosztów uzyskania tego przychodu wykluczyła ich uwzględnienie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r.

Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe (wraz z włączonymi do akt sprawy materiałami zebranymi przez organy ścigania) miało, w ocenie Sądu, prawidłowy przebieg i wyczerpujący zakres, a uzyskane w jego toku dane w pełni uzasadniały przyjęte przez organy podatkowe wnioski. Wskazywane w skardze (nieuwzględnione przez organy) żądania dotyczące przeprowadzenia szczegółowych ustaleń związanych z dokumentami WZ, na podstawie których wwożono złom na teren huty oraz dokumentami kasowymi i pokwitowaniami należności za dostarczony złom nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Dostatecznie bowiem organy podatkowe wykazały, że złom będący własnością W. K. był przez niego (lub K. K. oraz K. D.) wwożony na teren huty, a uzyskany kwit wagowy odsprzedawany bez wystawienia faktur, w których sprzedawcą byłby W. K.. W tym stanie rzeczy zbędna byłaby szczegółowa analiza dokumentów WZ. Podobnie, za zbyteczną uznać należy niezwykle szczegółową analizę dokumentacji związanej z gotówkowym i bezgotówkowym pobieraniem należności wynikających z faktur, skoro wykazano, że wystawcami ich były firmy "słupy", a więc podmioty, które w rzeczywistości nie dostarczały żadnego złomu.

Nawiązując do zasadniczego zarzutu skargi, w którym pełnomocnik strony (wskazując na art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP) neguje oparcie zaskarżonej decyzji na wyjaśnieniach osób złożonych w postępowaniu karnym stwierdzić należy, iż wykorzystanie takich wyjaśnień dopuszcza art. 181 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. "Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści art. 180 i 181 o.p. wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania karnoskarbowego (oraz kontrolnego) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt

I SA/Lu 645/10, LEX nr 952347).

Podkreślić trzeba, że "art. 181 o.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2792/10, LEX nr 863658). Nadmienić także warto, że nowelizacją zawartą w ustawie z dnia 24 kutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470), obowiązującą od 6 maja 2006 r. dopuszczono ponownie wykorzystywanie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego (w okresie od 1 września 2005 r. do 5 maja 2005 r. art. 181 zezwalał na posiłkowanie się materiałami zgromadzonymi w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego. "Użyte w art. 181 o.p. wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p." (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2410/10, LEX nr 953714). Jak więc wykazano powyżej – "istnieje zgoda ustawodawcy na odstępstwo, w pewnym zakresie, od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 408/10, LEX nr 783508), a omawiana regulacja nie zawiera zakazu wykorzystywania zeznań składanych przez osoby o statusie podejrzanych. Odnotować trzeba, że dokumentacja związana z czynnościami dokonanymi przez organy ścigania została właściwie (stosownymi postanowieniami prawidłowo doręczonymi) włączona do akt postępowania podatkowego, a stronie (jej pełnomocnikowi) zapewniono możliwość zapoznania się z całością materiału znajdującego się w tych aktach (co potwierdza m.in. protokół z dnia 15 lipca 2011 r. dotyczący zapoznania się aplikanta adwokackiego W. J., upoważnionego przez pełnomocnika podatnika, z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego).

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wskutek prawidłowo (wbrew zarzutom skargi) przeprowadzonego postępowania zasadnie przypisano skarżącemu niewykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży złomu udokumentowany kwitami wagowymi wystawionymi w B, w których jako kierowcę wskazano W. K., K. K. lub K. D. oraz stosowne nr rejestracyjne samochodów. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym także postawy samego skarżącego, który nie wykazał skąd pobierał złom rzekomo wożony na polecenie innej osoby) stwierdzenie, że podatnik zaniżył przychód oraz podatek należny wykazany w zeznaniu podatkowym za 2004 r. nie może budzić wątpliwości. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270).