Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2684/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 53/13 w sprawie ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 53/13 oddalił skargę P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 20 marca 2012 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 96.775 zł. Uzasadniając organ I instancji stwierdził, że Skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 1.017.597,28 zł, które obejmowały, m.in. zakupy różnych nieruchomości. Organ I instancji ustalił, że na pokrycie wydatków Skarżący mógł dysponować środkami finansowymi w łącznej kwocie 955.617,64 zł. W konsekwencji nadwyżka wydatków oraz zgromadzonego przez Skarżącego w badanym roku mienia nad przychodami ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania wyniosła 129.032,74 zł. Wobec tego, organ działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f."), ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. Od powyższego rozstrzygnięcia wniesione zostało odwołanie, w którym domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej błędne ustalenie stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że podatnik na dzień 1 stycznia 2008 r. mógł zgromadzić zasoby finansowe w wysokości jedynie 31.247,77 zł, podczas gdy w rzeczywistości środki te były znacznie wyższe oraz że wydatek związany z aktem notarialnym z dnia 21.11.2008 r. w kwocie 47.776,22 zł z tytułu nabycia udziału w prawie własności działki nr 251 położonej w K., jest wydatkiem Skarżącego, podczas gdy środki finansowe na zakup tej nieruchomości odwołujący się w rzeczywistości otrzymał od M. L., R. L., T. L. oraz C. i E. Z. Ponadto wskazano, że Skarżący, na poczet zakupu działek budowlanych, mających pochodzić z podziału działek nr 45/6 i 45/7 położonych w K., otrzymał 200.000 zł w dniu podpisania umowy przedwstępnej, podczas gdy w rzeczywistości kwotę tę otrzymał on wcześniej, tj. 150.000 zł na początku czerwca 2008 r., a 50.000 zł do dnia 30.08.2008 r. Na potwierdzenie swojego twierdzenia odwołujący się przedłożył oświadczenie D. B., przedwstępną umowę sprzedaży z dnia 30.08.2008 r. i umowę o częściowe zniesienie współwłasności, akt notarialny z dnia 29.10.2009 r.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. w kwocie 76.730 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że uznał za niewiarygodne twierdzenia Skarżącego co do otrzymanych od rodziców darowizn. Dalej za bezpodstawny uznał zarzut, że wydatek w kwocie 47.776,22 zł z tytułu nabycia przez Skarżącego udziału w prawie własności działki nr 251 położonej w K. został pokryty ze środków finansowych otrzymanych od M. L., R. L., T. L. oraz C. i E. Z.. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego błędnych ustaleń faktycznych organu kontroli skarbowej w zakresie otrzymania przez podatnika od D. B. na poczet zakupu działek budowlanych, mających pochodzić z podziału działek nr 45/6 i 45/7 położonych w K., kwoty 150.000 zł na początku czerwca 2008 r., oraz kwoty 50.000 zł do dnia 30.08.2008 r. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie wskazał innych dat otrzymania środków finansowych niż te, które wynikają z przedłożonych umów. Za niewiarygodne uznano zeznanie złożone przez D. B. w charakterze świadka z dnia 01.08.2012 r., zgodnie z którym miał on do połowy czerwca 2008 r. przekazać Skarżącemu kwotę 150.000 zł bez zawierania jakiejkolwiek umowy, czy to w zwykłej formie pisemnej, czy też zawartej przed notariuszem, ponieważ nie widział takiej potrzeby i chciał jednej umowy na koniec transakcji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył, że z korzyścią dla podatnika uznał, iż kwota 35.000 zł, którą Skarżący otrzymał tytułem zadatku od W. i E. D., na poczet sprzedaży dwóch niezabudowanych działek mających powstać w wyniku podziału działki nr 45/6 położonej w K., pozostała w jego dyspozycji w 2008 r. i mogła stanowić źródło finansowania czynionych wydatków.

1.4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art.125 § 1, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa").

1.5. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ błędnie przyjął, iż wydatek związany z zakupem nieruchomości położonej w K. (działka nr 251), wyniósł 47.776,22 zł. Skarżący podkreślił, że na poczet w/w zakupu posiadał środki finansowe od M. L., R. L., T. L. oraz C. i E. Z. Okoliczność ta, w ocenie Skarżącego, świadczy o tym, iż kwota 47.776,22 zł nie może być uznana jako wydatek poniesiony przez niego w 2008 r. Ponadto zarzucił, że organ bezpodstawnie odstąpił od przesłuchania T. L. i R. L. Skarżący zarzucił także, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie wskazał, iż D. B. wpłacił na poczet ceny zakupu w dniu podpisania umowy przedwstępnej z 30.08.2008 r. kwotę 200.000 zł. Zaakcentował, że w rzeczywistości kwotę tę przyjął już wcześniej. Okoliczność tę potwierdziło oświadczenie D. B. oraz jego zeznania. Ponadto organ błędnie przyjął, iż rodzice przekazali Skarżącemu brakujące środki finansowe na zakup działek dopiero w momencie podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży działek budowlanych mających powstać w wyniku ich podziału. Podniósł, że organ nie przeprowadził w najmniejszym zakresie postępowania dowodowego mającego na celu określenie kiedy rodzice skarżącego przekazali skarżącemu brakujące środki finansowe na zakup działek 45/6 i 45/7. Skarżący za wadliwe uznał także wyliczenia organu dotyczące stanu jego oszczędności na dzień 1.01.2008 r. Zarzucił, że organ zaniżył wartość zgromadzonych przez niego oszczędności z lat poprzedzających 2008 r. w wyniku nie uwzględnienia drobnych darowizn otrzymanych od rodziców, które w okresie pięcioletnim nie przekraczały kwoty 9.500 zł od poszczególnej osoby (matki albo ojca).

1.6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi.

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w aktach sprawy nie znajduje się jakikolwiek dowód, z którego wynikałoby, że M. L., R. L., T. L. oraz C. i E. Z. przekazywali Skarżącemu w 2008 r. jakiekolwiek środki finansowe na poczet zakupu nieruchomości położonej w K. (działka nr 251). W takiej sytuacji organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży z dnia 26 stycznia 2009 r. zawartej między Skarżącym a M. L.. Z treści § 3 tej umowy wynikało, że nie ma żadnych podstaw by przyjąć, iż M. L. przekazał Skarżącemu środki finansowe w innej dacie aniżeli dzień podpisania tej umowy. Z treści tej umowy nie wynika w szczególności, by środki przekazane były znacznie wcześniej, tj. do końca roku 2008. Ustalenia te potwierdzają także zeznania M. L. złożone w dniu 17 lipca 2012 r. W ocenie Sądu I instancji – zasadnie organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie środków pieniężnych przekazanych Skarżącemu przez D. B. Analiza treści przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości, zawartych w roku kontrolowanym przez Skarżącego z D. B., z bratem A. T. oraz rodzicami L. i A. T., wskazuje, że Skarżący określone w nich kwoty pieniędzy otrzymał z chwilą podpisania tych umów. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że nie jest zasadny także zarzut wadliwego wyliczenia przez organ podatkowy stanu oszczędności Skarżącego na dzień 1.01.2008 r. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazano, że w aktach sprawy znajdują się pisma organów podatkowych, z których wynika, że w bazie POLTAX, Czynności Majątkowe i Rejestr Nieruchomości oraz w imiennych rejestrach dotyczących spadków i darowizn nie zarejestrowano innych czynności cywilnoprawnych, w których skarżący wystąpił w charakterze strony. W toku postępowania Skarżący zeznawał, że w roku 2008 i latach wcześniejszych nie otrzymał spadku, ani darowizny. Dokonywania darowizn na rzecz syna nie potwierdzili również rodzice Skarżącego.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut:

I. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późń. zm.; zwana dalej : "p.u.s.a.") poprzez oddalenie skargi, w wyniku błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego w sprawie przejawiające się w przyjęciu, że poniesione przez Skarżącego wydatki w roku 2008 nie znajdują pokrycia w wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzących z przychodów wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podczas gdy strona skarżąca wykazała z uwzględnieniem reguł rozkładu ciężaru dowodu w przedmiotowym postępowaniu, stanowisko przeciwne,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę z urzędu, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze do WSA, tego czy nie doszło do naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskutek przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania w znacznej części mimo, iż organ ten powinien w takiej sytuacji uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, co pozbawiło Skarżącego podstawowej gwarancji procesowej jaką jest możliwość zweryfikowania wyników postępowania dowodowego w obu instancjach,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art 127, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, poprzez błędną ocenę działania organu administracji, skutkujące :

1. niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego, pominięciem niezgromadzenia przez organy podatkowe w tym celu całościowego materiału dowodowego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do strony skarżącej,

2. błędnym ustaleniem, iż D. B. wpłacił na poczet ceny zakupu w dniu podpisania umowy przedwstępnej z 30 sierpnia 2008 r. kwotę 200.000,00 zł, podczas gdy w rzeczywistości kwotę tę skarżący przyjął już wcześniej, tj. kwotę 150.000,00 zł na początku czerwca 2008 r., oraz 50.000,00 zł do 30 sierpnia 2008 r., przy czym dokonane ustalenie nie zostało dokonane w oparciu o najprostszy i najbardziej wiarygodny środek dowodowy -oświadczenie i zeznania D. B.,

3. zakwestionowaniem większości wyjaśnień składanych przez Skarżącego, zeznań świadka D. B. oraz interpretowaniem wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej, zwłaszcza na płaszczyźnie oceny wiarygodności oświadczeń i zeznań Skarżącego, jak też zeznań słuchanych w sprawie świadków oraz przedkładanych przez Skarżącego dokumentów prywatnych,

4. przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w drodze jego dowolnej i wybiórczej analizy sprowadzającej się do odmowy wiarygodności oświadczeń i zeznań skarżącego, zeznań świadka – D. B., dokumentowi prywatnemu w postaci oświadczenia D. B., co skutkowało błędnym ustaleniem, iż poniesione przez stronę skarżącą w 2008 r. wydatki nie znajdują pokrycia w wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzących z przychodów wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podczas gdy teza taka konfrontacji z materiałem dowodowym sprawy nie wytrzymuje.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przejawiającą się w przyjęciu, że strona skarżąca winna była udowodnić wysokość poniesionych w 2008 r. wydatków oraz rodzaj i wysokość źródeł przychodów, podczas gdy tezy takiej nie da się wywieść z treści powołanego przepisu, zwłaszcza biorąc pod uwagę ustabilizowane stanowisko judykarury, w którym zwraca się uwagę na spoczywający na podatniku w tym zakresie ciężar uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia wydatków i przychodów co doprowadziło Sąd I instancji do przyjęcia niewłaściwego wzorca rozłożenie ciężaru dowodowego między organem a Skarżącym,

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, gdyż brak jest podstaw do twierdzenia aby jakakolwiek część poniesionych przez stronę skarżącą w roku 2008 wydatków nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej powtórzył argumentację przedstawioną na wcześniejszych etapach postępowania sądowego oraz podatkowego.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Za pozbawiony racji należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, na co wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., w sprawie II FPS 8/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Tym samym bez powiązania go z normami dopełnienia z Ordynacji podatkowej nie jest możliwe na tej podstawie podważenie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji. Z kolei co do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. to należy zauważyć, że przepis ten określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji. Ma on przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 1038/12, publ. LEX nr 1481387). Do jego naruszenia nie może zatem dojść poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy ustalanego przez organy podatkowe.

4.3. Brak jest także podstaw do przyjęcia zasadności naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę z urzędu przez Sąd I instancji naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że już systematyka art. 233 Ordynacji podatkowej wskazuje na konieczność merytorycznego załatwienia sprawy decyzją przez organ odwoławczy. Jedynie w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części możliwe jest na skutek rozpoznania odwołania uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto z mocy art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy został uprawiony do przeprowadzenia dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo nawet do zlecenia przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Wskazywana w skardze kasacyjnej jako naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie może być zatem rozumiana jako nakaz przeprowadzania tych samych czynności i dowodów przez dwa organy różnych instancji. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy nie jest zobowiązany do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Z kolei ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego dotychczas w sprawie podatkowej, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy i pozostawiona jest przede wszystkim do rozstrzygnięcia organowi odwoławczemu. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku zakres faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają prekluzji dowodowej i na każdym etapie postępowania podatnik może formułować nowe twierdzenia co stanu faktycznego, przedkładać dokumenty oraz składać wnioski dowodowe. Przeszkodą do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej nie może być przekonanie podatnika, że zgromadzony w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia korzystnej z jego punktu widzenia decyzji.

4.4. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy zauważyć, że restrykcyjne uregulowanie przewidziane w art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75 % dochodu wymaga, aby przepis ten był stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. W tym aspekcie szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym. Powinno ono cechować się wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą kompletności. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego. Przekładając powyższe uwagi na użytek stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że postępowanie organów podatkowych, w tym przede wszystkim organu odwoławczego, cechowała szczególna staranność. Zgłaszane przez podatnika okoliczności dotyczące źródeł finansowania wydatków były w sposób wręcz detaliczny rozpatrywane i stały się przedmiotem rzetelnej, kompleksowej i pełnej oceny. Także Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zgodzie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie mógł stwierdzić naruszenia przepisów postępowania, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a rozważania w tym zakresie zostały przedstawione w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu spełniającym wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.5. Nie może ulegać wątpliwości, że do wydatków podatnika dokonanych w 2008 r. należało zaliczyć kwotę 47.775,- zł, która została wydatkowana w dniu 21.11.2008 r. z tytułu zakupu działki o nr 251 w K. Brak jest poza twierdzeniami samego podatnika dowodów, aby wydatek ten został poniesiony przez M. L., R. L., T. L. oraz C. i E. Z., bądź aby osoby te przekazały przed tą datą środki finansowe na poczet umów, które były zawierane prze nie ze Skarżącym w 2009 r. i w 2010 r. Jak szczegółowo wyjaśnił Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakichkolwiek dokumentów, jak również zeznań świadków, które miałyby potwierdzać dokonywanie wpłat na zakup nieruchomości jeszcze przed jej nabyciem przez Skarżącego. Nie może być również poczytywane za wadę postępowania dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych odstąpienie przez organ podatkowy od przesłuchania w charakterze świadków T. i R. L. Organ podatkowy zgromadził bowiem na tą okoliczność dostateczny materiał dowodowy, który nie potwierdzał wersji przedstawionej przez Skarżącego, a on sam nie sformułował w tym przedmiocie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że to sam organ podatkowy dążył z własnej inicjatywy do wyjaśnienia tej okoliczności czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 122 Ordynacji podatkowej.

4.6. W sposób prawidłowy i z poszanowaniem zasady oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonane zostały także ustalenia faktyczne związane z zawarciem umowy przedwstępnej z D. B. w dniu 30 sierpnia 2008 r. oraz dokonaniem wpłaty na poczet ceny sprzedaży nieruchomości w kwocie 200.000,- zł. Organ podatkowy słusznie nie dał wiary twierdzeniom podatnika oraz zeznaniom w charakterze świadka D. B., co do przekazania części tej kwoty, tj. 150.000,- zł na początku czerwca, co miało pozwolić na sfinansowanie zakupów działek w dniach 13.06.2008 r. i 7.08.2009 r. Prawidłowo także zostały w tym zakresie ocenione ustalenia faktyczne prze Sąd I instancji. Przede wszystkim należy podkreślić, że zeznania D. B. skierowane były przeciwko osnowie dokumentu, tj. umowie przedwstępnej. Z jej zaś § 4 wynika, że to w dniu 30 sierpnia 2008 r. wpłacono na poczet ceny kwotę 200.000,- zł. Na dokumencie tym znajduje się także pokwitowanie sporządzone przez Skarżącego otrzymanej w dniu 20.08.2008 r. kwoty 200.000,- zł. Przeciwko zeznaniom D. B. przemawia także praktyka przyjęta przez Skarżącego związana ze sprzedażą nieruchomości, zgodnie z którą zawierał on umowy przedwstępne w sytuacji, gdy miał już podpisaną co najmniej umowę warunkową sprzedaży nieruchomości. Brak jest także przesłanek do przyjęcia, aby inna praktyka miała miejsce przy sprzedaży nieruchomości na rzecz brata i rodziców. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie miał podstaw do przesłuchiwania na tą okoliczność członków rodziny podatnika, skoro wynikało to zapisów umów. Na brak wiarygodności zeznań D. B. o przekazaniu kwoty 150.000,- "do połowy czerwca 2008r.", wskazują w połączeniu ze wskazanymi powyżej okolicznościami także zasady doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi powszechną zasadą w obrocie nieruchomosciami jest przekazywanie znacznych sum pieniężnych za pokwitowaniem lub przelewem bankowym. Bezzasadne są wobec tego twierdzenia skargi kasacyjnej, że niejasności w materiale dowodowym były tłumaczone na niekorzyść strony, gdyż w tym przypadku chodzi o ocenę wiarygodności jednego z przeprowadzonych dowodów, a nie wątpliwości co do ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń w przeszłości.

4.7. Nie można także podzielić zarzutów Skarżącego co do wadliwego ustalenia przez organ podatkowy stanu jego zasobów gotówkowych na dzień 1 stycznia 2008 r. Miały one bowiem pochodzić według podatnika wyłącznie z drobnych darowizn dokonywanych przez jego rodziców na przestrzeni kilkunastu lat. Należy wskazać, że również ta okoliczność została szczegółowo zbadana przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Należy wskazać, że nie tylko sprawdzono w bazach podatkowych urzędów, czy darowizny takie zostały zgłoszone do opodatkowania, ale i też wskazano na zeznania samego podatnika, który początkowo twierdził, że ani w 2008 r., ani w latach wcześniejszych nie otrzymywał żadnych darowizn. Przede wszystkim zaś nie została ta okoliczność potwierdzona przez rzekomych darczyńców, czyli rodziców Skarżącego, z których ojciec odmówił w ogóle składania zeznań, a matka odmówiła odpowiedzi na pytania dotyczące przekazywanych darowizn. Jak wynika zatem z przebiegu postępowania podatkowego organ podatkowy podjął próbę ustalenia, czy darowizny takie zostały w ogóle dokonane. Istotne zatem jest to, że po podniesieniu tej okoliczności organ podatkowy stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej dokonał jej wyjaśnienia. Brak zaś jej potwierdzenia z uwagi na brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obciąża Skarżącego. Jak wskazano już w orzeczeniu Naczelnego Trybunału Administracyjnego (wyrok z dnia 23 marca 1926 r., l.rej. 1966/25, RPEiS 1927, nr 1, s. 178), nikt nie jest obowiązany udowadniać faktów negatywnych (affirmanti incubit probatio). Z tego zaś wynika, że to podatnik jest zobowiązany do prezentacji dowodów, które wykażą pochodzenie posiadanych przez niego w danym roku podatkowym legalnych środków na pokrycie wydatków, tzn. opodatkowanych dochodów lub wolnych od opodatkowania, bądź wyłączonych z opodatkowania na mocy np. art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., tj. przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Natomiast organ podatkowy dowody te ma ocenić i ewentualnie uwzględnić oraz przedstawić w tym względzie wyliczenie i w rezultacie wykazać wielkość wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

4.8. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i niewłaściwego zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie można przede wszystkim przyjąć, aby na podatniku w przypadku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów ciążył obowiązek uprawdopodobnienia wydatków i przychodów. Ustalenie kwoty wydatków danego roku podatkowego obciąża zawsze organ podatkowy, zaś jak już wskazano powyżej na podatnika nałożony został obowiązek wykazywania ich pokrycia mieniem zgromadzone przez niego w tym roku lub latach poprzedzających. Brak prezentacji dowodu przez podatnika powoduje bowiem brak możliwości wykazywania w postępowaniu podatkowym okoliczności korzystnych z jego punktu widzenia. Dotyczy to zatem sytuacji, w której przeprowadzenie dowodu z urzędu przez organ podatkowy jest niemożliwe z uwagi na brak wiedzy na temat istotnych faktów. Konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika pośrednio obowiązek przyczyniania się do zebrania materiału dowodowego, co nie zwalnia oczywiście organu podatkowego od jego rozpatrzenia i oceny. Wskazać należy na reguły logiki formalnej, zgodnie z którymi dowód powinien być pozytywny, a do jego prezentacji powinien dążyć ten kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce. Aby mienie mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez Skarżącego mienia zostały sfinansowane konkretne wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, którego nie można sprowadzać do uprawdopodobnienia uzyskiwania określonych, legalnych dochodów, czy to w rozpatrywanym roku, czy też w latach poprzednich. Przedmiotem zatem postępowania i przeprowadzonych przez organ podatkowy dowodów było nie uprawdopodobnienie, że Skarżący mógł uzyskać jakieś legalne dochody, a udowodnienie, że w 2008 r. dysponował deklarowanymi środkami finansowymi na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków. Czym innym jest zaś kwestia oceny materiału dowodowego i tym samym oceny prawdopodobieństwa uzyskania w badanym roku podatkowym lub latach poprzednich określonych dochodów na pokrycie wydatków.

4.9. W nawiązaniu do ostatniego z omówionych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy dodatkowo odwołać się do konstatacji zamieszczonych w sentencji i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiło by naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Kierując się tymi wskazaniami, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zakwestionowanego wyroku WSA w Poznaniu także pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w granicach powołanych podstaw kasacyjnych. Należy wobec tego stwierdzić, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, spełniają wymogi zgodności z Konstytucją RP.

4.10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).