Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 968/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 193 par. 2, art. 3 pkt. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2009 r. sprawy ze skargi L. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1) uchyla decyzję w zaskarżonej części tj. określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 39.518 zł (trzydzieści dziewięć tysięcy pięćset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił spółce akcyjnej L. Oddział w Polsce – zwanej dalej Skarżącą lub Spółką - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres styczeń-grudzień 2003r kwocie 0 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku towarów i usług odpowiadającego 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowej i 30% kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług za w/w miesiące.

W przedmiotowej decyzji wskazano, iż Spółka w miesiącach od stycznia do października 2003r. nie prowadziła ewidencji sprzedaży, natomiast w listopadzie i grudniu 20003 (nie wykazała w ewidencji sprzedaży usług transportu lotniczego towarów na trasach międzynarodowych, a zatem bezzasadnie stosowała w badanym okresie stawkę 0 %, o której mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, z późn. zm. - dalej zwana "ustawą VAT" lub "ustawą".) Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a ewidencja, którą prowadził nie umożliwiała prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej na podstawie danych w niej zawartych. W konsekwencji usługi transportu międzynarodowego świadczone przez podatnika uznano za usługi wykonywane poza państwową granicą RP. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że u Spółki nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana. W takim stanie rzeczy Spółka nie posiadała w świetle regulacji art. 20 ust. 2 ustawy o VAT w miesiącach od stycznia do października 2003r. prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2005r., z uwagi na rażące naruszenie prawa w konsekwencji uznania, iż brak ewidencji w zakresie eksportu usług spowodował, że czynności wykonywane przez Spółkę znalazły się poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006r.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2007 r. sygn. akt SA/Wa 145/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił przedmiotową skargę. Następnie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1735/07, NSA oddalił wniesioną przez Skarżącą skargę kasacyjną na w/w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. oraz ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań za w/w okresy rozliczeniowe.

W uzasadnieniu w/w decyzji stwierdzono, że żadna z ewidencji prowadzonych przez Spółkę nie odpowiadała wymogom sformułowanym w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, co uzasadnia pozbawienie Strony prawa do zastosowania stawki 0 % z tytułu eksportu usług transportowych i opodatkowanie przedmiotowego obrotu stawką podstawową.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2008r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych.

Na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008r. określił Spółce kwoty zobowiązań za poszczególne miesiące 2003r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2003r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2003r. Skarżąca bezzasadnie stosowała stawkę 0% z tytułu sprzedaży usług transportu lotniczego towarów na trasach międzynarodowych, które uznane zostały przez Stronę za eksport usług. Dokumentacja przedmiotowych usług następowała na podstawie listów przewozowych oraz faktur sprzedaży VAT. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji Spółka wykazywała sprzedaż opodatkowaną stawką 0% w miesiącu wystawienia poszczególnych listów przewozowych, nie stosując regulacji przewidzianych art. 6 ust. 8b pkt 2a ustawy o VAT, w myśl którego obowiązek podatkowy z tytułu eksportu usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Odnosząc się do sporządzonych przez Spółkę zestawień listów przewozowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zauważył, że co prawda zawierają one odesłanie do konkretnych listów przewozowych, lecz wartości odpowiadające poszczególnym listom przewozowym ustalone zostały przy zastosowaniu znanych tylko Stronie upustów. W konsekwencji uznał, że wykazane tam dane nie wynikają z żadnego fizycznie istniejącego dowodu. Ponadto w wyniku analizy wartości wykazanych w ewidencji listów przewozowych z wartościami widniejącymi w wystawionych na ich podstawie fakturach VAT organ pierwszej instancji stwierdził istnienie rozbieżności pomiędzy kwotami wyszczególnionymi w ewidencji listów przewozowych, a kwotami wynikającymi z faktur.

Oprócz powyższego stwierdzono, że w okresie styczeń - grudzień 2003r. Spółka świadczyła na rzecz H. Bank [...] usługi na warunkach charge collect. Odbiór tego typu usług, według regulacji międzynarodowych jest możliwy dopiero po uiszczeniu przez odbiorcę pełnej ceny uwidocznionej na liście przewozowym. Spółka ustaliła jednak cenę za te usługi w kwotach niższych niż wynikały z listów przewozowych, w związku z czym przekazała odbiorcy różnicę na podstawie księgowych not uznaniowych, tj. dowodów Gutschrift. Z tytułu przedmiotowych usług Strona nie wystawiła faktur, jak również nie zaliczyła wartości tych usług do obrotu. Stwierdzono natomiast, że obrót zmniejszony został o kwoty wynikające z dokumentów Gutschrift.

Kolejne ujawnione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego uchybienie polegało na ujęciu w ewidencji prowadzonej na koncie "245/247 - należności, konta handlowe" wartości wynikających z faktur wystawionych przez U. Sp. z o.o. z tytułu prowizji spedycyjnej jako ujemny obrót oraz nie uwzględnienie tych faktur w rejestrze zakupów.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji za nierzetelne uznał następujące rejestry:

- ewidencję księgową i ewidencję listów przewozowych w zakresie sprzedaży własnej za każdy miesiąc 2003r. w części dotyczącej tych kwot obrotu, w odniesieniu do których stwierdzono występowanie różnic pomiędzy kwotami ujętymi w ewidencji księgowej i ewidencji listów przewozowych a kwotami, na jakie opiewają wystawione na podstawie tych listów faktury sprzedaży VAT,

- ewidencję księgową prowadzoną za miesiące od stycznia do września 2003r. na koncie "245/247 - należności konta handlowe" w części dotyczącej kwot, którymi obciążana była Strona na podstawie faktur otrzymanych od U. Sp. z o.o. z tytułu prowizji za usługi spedycyjne,

- ewidencję księgową prowadzoną za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. na koncie księgowym "245/247 - należności konta handlowe" w części dotyczącej kwot obrotu z tytułu świadczonych usług przewozu przesyłek na rzecz H. Bank [...].

Ustosunkowując się z kolei do ewidencji listów przewozowych prowadzonej w systemie CAPRI, którą poddano analizie w toku ponownego rozpatrywania sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podane w niej wartości wyrażone zostały w USD. Mając na uwadze, że przedmiotowa ewidencja prowadzona była w walucie obcej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że nie zawiera ona danych mogących posłużyć do wypełnienia deklaracji VAT-7, którą sporządza się w walucie krajowej.

Odnośnie natomiast przedstawionej przez Spółkę ewidencji faktur prowadzonej na potrzeby sprzedaży własnej kredytowej i gotówkowej organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, iż nie podano w niej dat wystawienia poszczególnych faktur, ani kwot obrotu za poszczególne miesiące. A zatem w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w ewidencji tej brakuje danych umożliwiających właściwe przyporządkowanie kwot obrotu do poszczególnych okresów rozliczeniowych i dlatego ewidencja ta nie może być uznana za prowadzoną zgodnie z warunkami określonymi w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Zważywszy, że zastosowanie stawki 0% przy eksporcie usług uzależnione jest w myśl art. 18 ust. 3 ustawy o VAT od prowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 tej ustawy, a prowadzone przez Spółkę ewidencje nie mogą być uznane za takowe, organ pierwszej instancji zastosował do wykonanych przez Stronę usług stawkę 22%. Dla ustalenia obrotu z tytułu eksportu organ podatkowy sporządził zestawienie wystawionych przez Spółkę we wszystkich miesiącach 2003r. faktur sprzedaży VAT oraz odpowiadających im listów przewozowych. Jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę otrzymania zapłaty, lecz nie później niż 30 dnia od daty wykonania usługi. Otrzymane kwoty organ pierwszej instancji powiększył o wartości wynikające z listów przewozowych wystawionych na rzecz H. Bank [...] z uwzględnieniem zastosowanych przez Skarżącą upustów. Podatek należny za poszczególne miesiące 2003r. określony został przy zastosowaniu metody "w stu".

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

• art. 18 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie usług świadczonych za pośrednictwem Oddziału stawką 22%;

• art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) w związku z art. 1 pkt 56 lit. b) oraz art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r., Nr 209, poz. 1320) poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług;

oraz przepisów postępowania, tj.:

• art. 193 § 1, § 4 i § 6 w związku z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako ord. pod.) poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z treścią protokołu z badania ksiąg podatkowych;

• art. 191 ord. pod. poprzez rażąco wadliwą ocenę dowodów i uznanie, że prowadzone przez Oddział ewidencje nie spełniają wymogów określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT;

• art. 210 § 4 ord. pod. poprzez zaniechanie przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszystkich okoliczności istotnych dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2008r., w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji w ślad za Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego uznał, że Skarżąca nie prowadziła ewidencji spełniającej wymogi określone w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że ustawodawca w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT wskazał na warunek prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 tej ustawy o VAT, a nie rejestrów, które na skutek skonfrontowania ze sobą pozwoliłby na stworzenie kolejnej ewidencji umożliwiającej sporządzenie deklaracji podatkowej. Dalej organ dodał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadziła szereg rejestrów, jednak żaden z tych rejestrów oceniany osobno nie był ewidencją w rozumieniu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać, że poszczególne rejestry mogły łącznie tworzyć jedną ewidencję, albo że ewidencją jest jeden z rejestrów z uwzględnieniem danych zawartych w pozostałych rejestrach. Organ zaznaczył, że ustawodawca co prawda nie sprecyzował formy ewidencji wskazanej w art. 27 ust. 4 w/w ustawy, jednak nie można z tego wywodzić, że ewidencję taką stanowi kilka prowadzonych osobno ewidencji. Zamierzeniem ustawodawcy było nałożenie na podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji w znaczeniu jednorodnego narzędzia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wszystkie dane niezbędne do sporządzenia deklaracji podatkowej powinny znajdować się zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w jednej ewidencji. Organ uznał, że przedstawione przez Spółkę w 2008r. zestawienia sprzedaży przygotowane zostały dopiero po upływie paru lat od złożenia nieprawidłowo sporządzonych deklaracji, co niewątpliwie mija się z celem. Określona w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT ewidencja ma umożliwiać prawidłowe wypełnienie deklaracji podatkowej, a zatem istnieć musi w momencie sporządzania przedmiotowej deklaracji. Okoliczność złożenia nieprawidłowych deklaracji dowodzi, iż w dniu ich złożenia Spółka nie dysponowała właściwą ewidencją. Późniejsze sporządzenie kolejnej ewidencji (zestawienia) nie niweluje faktu sporządzenia nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Organ zaznaczył, że nawet przedstawione przez Spółkę w późniejszym terminie zestawienia nie spełniają wymogów wskazanych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT bowiem brak jest w tych zestawieniach kwot podatku naliczonego, daty wystawienia listu przewozowego odpowiadającego danej fakturze oraz momentu zapłaty za usługę. Nie pozwala to na zweryfikowanie, czy wskazana w zastawieniu za dany miesiąc sprzedaż rzeczywiście miała miejsce w tym okresie rozliczeniowym.

Odnośnie ewidencji faktur sprzedaży własnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uporządkowano w niej faktury według nadanego numeru, bez podziału na poszczególne miesiące. Jest to zestawienie faktur od nr [...] do nr [...] i od nr [...] do nr [...]. W ewidencji tej nie podano nawet daty wystawienia faktury. Organ zaznaczył, że jak wynika z wyroku z dnia 26 listopada 1999r., sygn. akt I SA/Gd 1880/97, prawidłowość i rzetelność prowadzonej ewidencji podlega ocenie w odniesieniu do każdego z miesięcy działalności. A zatem przedmiotowa ewidencja nie zawiera danych umożliwiających przyporządkowanie wynikających z faktur kwot obrotu do poszczególnych miesięcy. Tym samym w oparciu o tę ewidencję nie ma możliwości sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT-7.

Odnośnie ewidencji CAPRI organ zaznaczył, że widniejące w niej kwoty wyrażone zostały w walucie obcej, tj. w USD. Ewidencja spełniająca wymogi stawiane w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT zawierać powinna dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. Organ stwierdził, że prowadzona przez Stronę ewidencja w systemie CAPRI nie zawierała informacji wystarczających do określenia obrotu. Zdaniem organu analizowana ewidencja CAPRI aby spełniać warunki określone w art. 27 ust. 4 powinna co najmniej zawierać stosowne kursy przeliczenia USD na PLN bowiem deklaracje VAT-7 sporządzane są w walucie krajowej, a w związku z tym także ewidencja powinna operować wartościami wyrażonymi w PLN. Istnienie takiej ewidencji mijałoby się bowiem z jej celem, gdyby podatnik musiał w oparciu o ujęte w niej dane sięgać do źródeł istniejących poza ewidencją i dopiero na podstawie tak zebranych informacji wypełniać deklarację.

Reasumując powyższe Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, iż Spółka nie prowadziła ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, co pozbawiło ją prawa do zastosowania stawki 0 % w odniesieniu do eksportu usług transportowych.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się natomiast ze Spółką co do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty i kwiecień 2004r. W momencie wydawania niniejszej decyzji przestała bowiem obowiązywać regulacja, która istniała w momencie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzje w części w jakiej utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji tj. w zakresie określenia kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego:

- art. 18 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie usług transportu międzynarodowego świadczonych za pośrednictwem Skarżącej stawką 22% zamiast 0%,

- art. 13 ustawy o VAT poprzez zastosowanie stawki 22% do kwot miesięcznego obrotu, zamiast do poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu.

2) postępowania podatkowego:

- art. 193 § 1, § 4 i § 6 w związku z art. 3 pkt 4 ord. pod. poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z treścią protokołu badania ksiąg podatkowych,

- art. 191 ord. pod. poprzez wadliwą ocenę dowodów i uznanie, że prowadzone przez Spółkę ewidencje nie spełniają wymogów określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT,

- art. 124 i art. 210 § 4 ord. pod. poprzez zaniechanie przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszystkich okoliczności istotnych dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie i odniesienia do kluczowych argumentów przedstawionych w odwołaniu.

W związku z podniesionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Argumentując postawione zarzuty Skarżąca podniosła, iż prowadzone przez Spółkę ewidencje zawierają wszystkie dane potrzebne do sporządzenia deklaracji VAT-7. Dowodzi tego działanie organu podatkowego, który oparł swoje wyliczenia na danych zaczerpniętych z udostępnionych przez Skarżącą ewidencji. Nawet przy założeniu, że w prowadzonych ewidencjach pojawiły się błędy, to stawką 22% należało opodatkować wyłącznie tę część obrotu, której błędy dotyczyły. Zgodnie bowiem z dokonaną przez Spółkę interpretacją art. 13 ustawy o VAT stawkę podatku stosuje się do czynności opodatkowanych, a więc do poszczególnych transakcji. Tymczasem zaskarżona decyzja dopuszcza opodatkowanie całego obrotu stawką 22% nawet w sytuacji wystąpienia minimalnego błędu. Zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej nie spostrzegł, że ustalone w toku kontroli kwoty obrotu odpowiadają kwotom obrotu deklarowanym przez Spółkę, a wykazane różnice wynikają wyłącznie ze zidentyfikowanych nieprawidłowości, a nie z braku prowadzenia przez Skarżącą ewidencji.

W okresie objętym kontrolą Skarżąca dokonywała eksportu usług na który składała się sprzedaż agencyjna (dokonywana przez agentów/firmy spedycyjne) stanowiąca ok. 97% eksport oraz sprzedaż własna (dokonywana bezpośrednio w biurach Spółki). Według Spółki wymogi ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT spełniała ewidencja księgowa, zawierająca odesłania do faktur wystawianych przez Skarżącą. Ponadto Oddział prowadził inne urządzenia ewidencyjne w postaci listów przewozowych, ewidencji prowadzonej w elektronicznym systemie CAPRI oraz ewidencji faktur sprzedaży własnej. Dane z tych ewidencji mogły uzupełniająco posłużyć do sporządzenia deklaracji VAT-7. W ocenie Spółki w oparciu o ewidencję księgową można było określić: przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania (łączny obrót wynika z sald kont dotyczących poszczególnych kanałów sprzedaży: sprzedaż agencyjna — konto 245/247, sprzedaż własna gotówkowa - konto 67302, sprzedaż własna kredytowa - konto 67402, korekty - konto 48150), wysokość podatku należnego - konto 26166, kwoty podatku naliczonego - konto 26116, kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu - konto 24500, inne dane np. moment powstania obowiązku podatkowego. Dodatkowo na zestawieniach do ewidencji księgowej (tzw. Sales Reports CRAS) wszystkie transakcje zostały powiązane bezpośrednio z: podmiotem, którego dotyczyła dana płatność, numerami faktur (rubryka "Text"), numerami poszczególnych zleceń/listów przewozowych.

Odnośnie ewidencji CAPRI Skarżąca wskazała, iż zawiera ona dane w zakresie: kwot obrotu przed udzieleniem rabatu, kwot obrotu z uwzględnieniem rabatu (stanowiących podstawę do wyliczenia obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), daty wystawienia listu przewozowego dokumentującego transakcję, nabywcy usługi. Okoliczność, że przedmiotowa ewidencja operuje kwotami wyrażonymi w USD nie powoduje, że przestaje ona pełnić funkcję ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Informacja o kursach NBP jest powszechnie dostępna, a sama ustawa o VAT nie nakazuje, aby ewidencja zawierała kursy wymiany walut.

Z kolei ewidencja listów przewozowych zawierała, jak podaje Spółka, wspólne elementy z wystawionymi fakturami (w zakresie nazwy agenta, jego numeru i okresu sprzedaży), daty wystawienia listów przewozowych, numery tych listów, stosowane kursy przeliczenia walut, kwoty wynikające z listów przewozowych wyrażone w PLN. Kwoty sprzedaży wykazane w tej ewidencji po uwzględnieniu rabatów pokrywają się według Spółki z sumą kont sprzedaży w ewidencji księgowej, na podstawie której sporządzana była deklaracja VAT-7.

Podsumowując powyższe Skarżąca wskazała, że w zakresie sprzedaży agencyjnej obrót wynikał z sald konta 245/247 (odpowiadającym kwotom w systemie CAPRI, ewidencji listów przewozowych oraz kwotom z faktur wystawionych na poszczególnych agentów) z uwzględnieniem zidentyfikowanych nieprawidłowych w ewidencjonowaniu transakcji z U. oraz H.. Natomiast w zakresie sprzedaży własnej obrót wynikał z ewidencji faktur odsyłającej wprost do ewidencji listów przewozowych zawierającej pozostałe niezbędne dane. Dane dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego wynikały z ewidencji księgowej (moment zapłaty) oraz ewidencji listów przewozowych (wykonanie usługi).

W dalszej kolejności Spółka wskazała, że ustawa o VAT nie zastrzega formy, w jakiej prowadzona ma być ewidencja określona w art. 27 ust. 4 tej ustawy. W tej sytuacji ewidencja taka może być prowadzona w sposób dowolny. Istotne jest wyłącznie by zawierała ona elementy niezbędne do sporządzenia deklaracji podatkowej. Ewidencją taką mogą być według Skarżącej prowadzone za 2003r. księgi rachunkowe, w szczególności, jeżeli obok ksiąg prowadzone były dodatkowe rejestry.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji i innych aktów administracyjnych z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ww. ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

W zaskarżonej decyzji organy podatkowy określiły Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Zastosowanie w niniejszej sprawie znalazła ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U.Nr.11 poz.50 z póź. zm.).

Przedmiotem działalności Skarżącej było prowadzenie usług transportu lotniczego na trasach międzynarodowych. Wykonywane przez Skarżąca usługi zostały uznane za usługi eksportowe co jest poza sporem. Kluczową zaś kwestią dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy jest ustalenie prawidłowej stawki podatkowej jaką winny zostać opodatkowane usługi Skarżącej.

Z przepisu art. 2 ust. 2 ustawy wynika, że katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług obejmuje eksport usług, rozumiany jako usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4 pkt 6 ustawy). Z kolei w art. 18 ust. 1 ustawy określono, że stawką podatkową w podatku od towarów i usług jest stawka 22%, "z zastrzeżeniem" ust. 2 i 3 tego artykułu. Wskazane zastrzeżenie niewątpliwie dotyczy eksportu usług skoro w art. 18 ust. 3 ustawy ustawodawca wyraźnie przewidział możliwość opodatkowania tej czynności opodatkowanej stawką 0%, uzależniając jednakże możliwość stosowania tej stawki przez podatnika od prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy. Oznacza to, że niedochowanie przez podatnika tego warunku powoduje, że czynność eksportu usług nie staje się czynnością opodatkowaną stawką podstawową lub obniżoną.

Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w wypadku zakwestionowania w części ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT utrata prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku dotyczy wszystkich transakcji, czy też tylko transakcji zakwestionowanych.

Zgodnie z treścią art.18 ust.3 (ustawy o VAT) w eksporcie towarów i usług podatnik może zastosować 0 % stawkę podatku VAT pod warunkiem prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z treścią przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy mają obowiązek prowadzić dla celów podatku od towarów i usług ewidencje, zawierającej: kwoty określone w art. 20 ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej to znaczy wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT.

Z powyższego wynika, że wspomniana w tym przepisie ewidencja nie musi być prowadzona ani według określonego wzoru, ani też nie musi być ewidencją odrębną, prowadzoną wyłącznie dla potrzeb podatku od towarów i usług (na tym tle bogate orzecznictwo sądowe).

Nie musi też mieć postaci jednego dokumentu (zeszytu, księgi). Termin "ewidencja" - w kontekście, w jakim w tym przepisie występuje może odnosić się bowiem zarówno do dokumentu o tak brzmiącej nazwie własnej, jak i do czynności ewidencjonowania zaszłości gospodarczych oraz towarzyszących im skutków podatkowych (ewidencja w znaczeniu aktywności człowieka). Brak dookreślenia w prawie o tak wysokim stopniu rygoryzmu, jaki istnieje w prawie podatkowym wskazuje na dopuszczalność pojmowania oprowadzenia, ewidencji" także w ten drugi sposób, co implikuje brak wymogu jedności dokumentu, w którym mają miejsce akty ewidencjonowania. Inną kwestią jest to, że rezultatem ewidencjonowania musi być w każdym wypadku jakiś dokument lub zestaw dokumentów.

Wystarczy więc, że dokumenty, w których ma miejsce ewidencjonowanie wymaganych danych będą miały cechę dokumentów wtórnych (tj. nie może to być np. scalony fizycznie zbiór faktur czy ich kopii), w których dokumenty pierwotne są rejestrowane (ewidencjonowane) i że z ewidencji (dokumentu lub dokumentów) można odczytać dane niezbędne do sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ewidencja powyższa mieści się w kategorii ksiąg podatkowych w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 ord. pod. Przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci, a więc także ewidencje (rejestry) sprzedaży prowadzone dla celów podatku od towarów i usług powoływane dalej jako "ewidencja sprzedaży VAT" (art. 3 pkt 4 ord. pod. w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT)

Ewidencja o której mowa w art. 27 ust.4 ustawy o VAT, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1668/00).

Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3078/08).

Księgi podatkowe, w myśl art. 193 § 1 ord. pod. prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rzetelność ksiąg oznacza stan, w którym dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 ord. pod..); niewadliwość księgi oznacza stan, w którym są one prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 ord. pod.)

Z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, tj. zarówno ustawy z 1993 r. jak i przepisów wykonawczych do tej ustawy nie wynikają żadne szczególne zasady, które miałyby rzutować na ocenę wadliwości/niewadliwości ewidencji, o której mowa w art. 18 ust. 3 ustawy - poza tymi, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT Te ostatnie -jak wynika z przeprowadzonej wcześniej analizy - to raczej wymagania co do treści, a nie co do formy. W tym sensie można sformułować tezę, że prawo podatkowe kryteriów oceny wadliwości/niewadliwości analizowanej ewidencji - co do zasady - nie podaje.

Nierzetelnie bądź wadliwie prowadzone księgi podatkowe dają podstawę - a ściślej zobowiązują organ podatkowy - do nieuznawania ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Wynika to z art. 193 § ord. pod.; wyjątek od zasady przewiduje art. 193 § 5 ord. pod.

Z art. 193 § 6 ord. pod., w myśl którego jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Jeżeli uznaje się, że ewidencja, o której mowa we wskazanych wyżej przepisach ustawy o VAT to jednocześnie ewidencja, o której mowa w art. 3 pkt 4 ord. pod.., to nie ma powodów, aby interpretować przepisy ustawy o VAT o ewidencji przez nią przewidzianej w taki sposób, że ewidencji tej nie dotyczy art. 193 § 6 ord. pod. W konsekwencji trzeba też stwierdzić, że wadliwość bądź nierzetelność ewidencji będą miały znaczenie dla opodatkowania VAT (tu - jako warunku stosowania stawki 0%) w takim zakresie, w jakim zakresie uznano ewidencję za nierzetelną bądź wadliwą.

Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. organ podatkowy uznał ewidencje za nierzetelne tylko w określonej części a mianowicie:

* ewidencja księgowa prowadzona za miesiące od stycznia do września 2003r. na koncie "245/247-należności konta handlowe" w części dotyczącej kwot, którymi obciążony był Oddział na podstawie faktur VAT otrzymanych od U. Sp. z o.o. z tytułu prowizji za usługi spedycyjne prowadzona była nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlała stanu faktycznego, a tym samym nie uznaje się jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów,

* ewidencja księgowa prowadzona za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. na koncie księgowym "245/247-należności konta handlowe" w części dotyczącej kwot obrotu z tytułu świadczonych usług przewozu przesyłek na rzecz H. Bank [...] prowadzona była nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlała stanu faktycznego, a tym samym nie uznaje się jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów,

- ewidencja księgowa i ewidencja listów przewozowych w zakresie sprzedaży własnej za każdy miesiąc 2003r. w części dotyczącej tych kwot obrotu z tytułu świadczenia usług, w odniesieniu do których stwierdzono występowanie różnic pomiędzy kwotami ujętymi w ewidencji księgowej i ewidencji listów przewozowych a kwotami, na jakie opiewają wystawione na podstawie tych listów faktury sprzedaży VAT prowadzona była nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlała stanu faktycznego, a tym samym nie uznaje się jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Skoro organ podatkowy uznał za nierzetelne ewidencje tylko w określonej części to z powyższego wynika, że w pozostałym zakresie ewidencje były prowadzone prawidłowo i w związku z tym do transakcji ujawnionych w nie zakwestionowanej części ewidencji Skarżąca mogła zastosować preferencyjną 0% stawkę VAT.

Na poparcie powyższego twierdzenia należy przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług jest wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Nie przeczy temu ta okoliczność, że okresem rozliczeniowym w tym podatku jest miesiąc. Oznacza to, że także ocenę prawidłowości zaewidencjonowania operacji gospodarczej przez podatnika (oraz prawidłowości ewidencji rozumianej jako dokument służący ewidencjonowaniu zjawisk gospodarczych dla celów VAT) dokonywać należy w kontekście każdej, odrębnie rozpatrywanej operacji podlegającej zaewidencjonowaniu. W zakresie analizowanego problemu ma to ten skutek, że jeżeli ewentualne nieprawidłowości prowadzonej ewidencji dotyczą określonych i zidentyfikowanych przez organ czynności, to choćby czynności te powtarzały się w wielu miesiącach - nie powinny one rzutować ani na ocenę pozostałych czynności prawidłowo zaewidencjonowanych, ani tym bardziej na okresy rozliczeniowe jako całość.

Ten pogląd ma mocne ugruntowanie w orzecznictwie podatkowym i piśmiennictwie dotyczącym tego problemu. Tak wypowiadały się sądy administracyjne w wyrokach - przykładowo - z 5 lipca 1995 r. (SA/Łd 2958/94), z 23 maja 1997 r. (SA/Lu 1487/95) czy z 28 sierpnia 1998 r. (I SA/Łd 1450/96). Podobnie pisali A.Bartosiewicz i R.Kubacki w komentarzu "VAT. Komentarz", 2 wydanie, Wolters Kluwer s. 1002 (z tym, że jest to powtórzenie poglądu wyrażanego w komentarzu wydanym wcześniej, dotyczącym ustawy z 1993 r.).

Reasumując należy uznać, że jeżeli dana operacja nie jest prawidłowo ujęta w księgach podatkowych (w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT) to w ocenie składu orzekającego sankcje winny być nałożone na Skarżącego tylko w tym zakresie, nie powinny być natomiast stosowane do transakcji zaewidencjonowanych prawidłowo.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Niewykonalność decyzji stwierdzono na podstawie art. 152 p.p.s.a. o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.