Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1396/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Finanse publiczne
Bank
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 69 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 1998 nr 155 poz. 1014
law: Ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych.
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Ustalenie podstawy opodatkowania za rok podatkowy z pominięciem przysługującego podatnikowi zwolnienia od podatku otrzymanych dotacji stanowi rażące pogwałcenie przepisów konstytucyjnych /art. 84 w zw. z art. 217/, które stanowią o obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych, ale tylko w zakresie wynikającym z ustaw.

2. Skoro nie budzi wątpliwości istota dopłat jako dotacji z budżetu państwa oraz to, że dopłaty te otrzymywały banki, co oznacza, że były one ich przychodem, przepis zwalniający te dotacje w 1999 r. od podatku nie powinien wywoływać wątpliwości interpretacyjnych i zasadniczych rozbieżności w jego rozumieniu. Fakt, że one w praktyce wystąpiły nie może prowadzić do wniosku, że rozbieżności w orzecznictwie i zmienności zapatrywań Ministerstwa Finansów wykluczają uznanie nieuprawnionej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ za rażąco naruszającą prawo.

TEZY

1. Ustalenie podstawy opodatkowania za rok podatkowy z pominięciem przysługującego podatnikowi zwolnienia od podatku otrzymanych dotacji stanowi rażące pogwałcenie przepisów konstytucyjnych /art. 84 w zw. z art. 217/, które stanowią o obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych, ale tylko w zakresie wynikającym z ustaw.

2. Skoro nie budzi wątpliwości istota dopłat jako dotacji z budżetu państwa oraz to, że dopłaty te otrzymywały banki, co oznacza, że były one ich przychodem, przepis zwalniający te dotacje w 1999 r. od podatku nie powinien wywoływać wątpliwości interpretacyjnych i zasadniczych rozbieżności w jego rozumieniu. Fakt, że one w praktyce wystąpiły nie może prowadzić do wniosku, że rozbieżności w orzecznictwie i zmienności zapatrywań Ministerstwa Finansów wykluczają uznanie nieuprawnionej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ za rażąco naruszającą prawo.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2005 r. na rozprawie w II Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Banku Spółdzielczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2004 r. III SA 1621/02 w sprawie ze skargi Banku Spółdzielczego w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 11 maja 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania,


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2004 r. III SA 1621/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Banku Spółdzielczego w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 11 maja 2002 r., którą po rozpatrzeniu odwołania od decyzji tego organu z dnia 7 marca 2002 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2001 r. utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja Izby Skarbowej utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 listopada 2000 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r w wysokości 353.916 zł. Bank wykazał w zeznaniu rocznym podatek należny w wysokości 116.030 zł.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji Bank powołał się na przysługujące mu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482, brzmienie powołanego przepisu - w 1999 r. - Dz.U. 1998 nr 144 poz. 931/, zwolnienie od podatku dotacji z budżetu państwa, stanowiących dopłaty do oprocentowania kredytów dla rolników.

Zwrócił przy tym uwagę na oczywistość i jednoznaczność tego przepisu w 1999 r. oraz zmianę jego brzmienia, poczynając od 1 stycznia 2000 r., kiedy to dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych zostały wyłączone ze zwolnienia /Dz.U. 1999 nr 95 poz. 1101/.

Izba Skarbowa w W. w decyzji odwoławczej z dnia 26 lutego 2001 r. uznała, że w 1999 r., mimo braku w powoływanym przepisie wyłączenia od zwolnienia od podatku dochodowego dopłat do kredytów bankowych, stanowiły one w bankach przychody, z których dochód nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego. Adresatami pomocy państwa nie są bowiem banki, lecz kredytobiorcy. Banki otrzymują dotacje na pokrycie należności z tytułu odsetek od kredytów, które zamiast kredytobiorców spłaca budżet państwa.

Występując w dniu 23 stycznia 2002 r. z wnioskiem o stwierdzenie - na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - nieważności ww. decyzji ostatecznej Izby Skarbowej Bank Spółdzielczy powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2001 r., adresowane do wszystkich izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej, w którym wyjaśniono, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych.

W uzasadnieniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Minister Finansów wskazał na treść art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej i przywołał treść wyroku SN z dnia 20 czerwca 1995 r. III ARN 22/95 stwierdzając, że nie każde naruszenie prawa daje możliwość do uchylenia decyzji ostatecznej. Możliwość taką stwarza dopiero "rażące" naruszenie prawa.

Naruszenie prawa o rażącym charakterze występuje przede wszystkim wówczas, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie nie może być zaakceptowane, "jako akt wydany przez organ praworządnego państwa". Zdaniem Ministra Finansów kwalifikacji tak rozumianego "rażącego" naruszenia przepisów prawa podatkowego nie można przypisać działaniom Izby Skarbowej w W. przy wydawaniu decyzji ostatecznej z dnia 26 lutego 2001 r., polegający na niewyłączeniu w roku 1999 r. z opodatkowania podatkiem dochodowym dopłat do kredytów bankowych.

Minister wskazując na rozbieżne orzecznictwo NSA w kwestii zwolnienia dopłat do kredytów bankowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ podniósł, iż odmienna interpretacja przepisów nie stanowi "rażącego" naruszenia prawa, co potwierdza m.in. wyrok z dnia 12 grudnia 1988 r. III SA 481/88. W wyroku tym stwierdza się, że "rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa. Gdy przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, mniej lub bardziej uzasadnioną, to wybór jednej z takich interpretacji, jeśli nawet zostanie ona potem uznana za niewłaściwą /albo, co się częściej zdarza - inna interpretacja zostanie uznana za lepszą, słuszniejszą, albo bardziej racjonalną/, nie może być oceniany jako naruszenie prawa "rażące".

W złożonej skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia 7 marca 2002 r. zarzucając im:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1999 nr 106 poz. 482 ze zm./, które doprowadziło do zawyżenia dochodu Banku, w sytuacji, gdy dochód ten korzystał z przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 14 par. 4, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187. art. 191, art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które doprowadziło do wydawania decyzji z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, dokonania ustaleń sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym, oraz z naruszeniem przepisów o stwierdzeniu nieważności decyzji.

W ocenie skarżącego Banku, stanowisko Ministra Finansów co do zasady jest słuszne, tj. "rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa (...)", jednak powołanie się na różne stanowiska Ministra Finansów i rozbieżności w orzecznictwie NSA co do interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r./ nie wskazuje, że w niniejszej sprawie nie doszło do "rażącego naruszenia prawa".

Zdaniem strony skarżącej z prostego zestawienia art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu do 31 grudnia 1999 r. i po 1 stycznia 2000 r. wynika, że przy wydawaniu decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2001 r., utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 listopada 2000 r., doszło do ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. doszło do rażącego naruszenia prawa.

Według strony skarżącej taka interpretacja ww. przepisu znajduje oparcie także w stanowisku doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którą przy interpretacji przepisów podatkowych należy: "uwzględniać nie tylko moment powstania aktu normatywnego, lecz także moment w jakim dokonuje się wykładni, a więc także elementy dynamiczne wykładni /Ryszard Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa Wydawnictwo C.H. Beck 1995 r., str. 99/.

Ponadto strona skarżąca podniosła, że Urząd Skarbowy w S. dnia 11 lutego 2000 r., dokonał urzędowej wykładni tego przepisu i poinformował podatnika, że otrzymane dotacje z budżetu państwa w 1999 r. wolne były od podatku dochodowego od osób prawnych (...). W świetle ww. przepisów na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie wpłyną otrzymane dotacje, ani też wydatki sfinansowane z otrzymanych dotacji". Interpretacja została doręczona podatnikowi 12 lutego 2000 r., a Bank w oparciu o tę interpretację sporządził sprawozdanie finansowe z działalności Banku za 1999 r. oraz deklaracje CIT-8 - ostateczne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 1999 r. Zeznanie roczne zostało złożone przez bank Spółdzielczy w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 15 maja 2000 r.

Pismem z dnia 13 czerwca 2000 r. Urząd Skarbowy zawiadomił podatnika o zmianie interpretacji prawa a następnie przeprowadził kontrolę podatkową i w jej następstwie wszczął postępowanie podatkowe oraz wydał decyzję z dnia 15 listopada 2000 r., zmieniającą rozliczenie podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

W ocenie skarżącej zgromadzony materiał w sprawie pozwala stwierdzić, że wydana przez Urząd Skarbowy w S. decyzja i utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej rażąco naruszały dyspozycje art. 121 par. 1 w związku z art. 14 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Minister Finansów wydając zaskarżoną decyzję nie ustosunkował się do materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy, z których wynika, że w stopniu rażącym została naruszona zasada zaufania do organów państwa i prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną, w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - orzekł o jej oddaleniu.

Sąd stwierdził, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest ściśle sformalizowanym, odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego /merytorycznego/, które nie może być poświęcone ponownej ocenie prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy w zaskarżonej decyzji występują wady określone w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa" to celowi temu jest poświęcone bogate orzecznictwo sądowe, w tym NSA, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym zakresie zawiera uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 /ONSA 1998 Nr 3 poz. 101/. W uzasadnieniu tego wyroku podano, iż w orzecznictwie sądowym przeważa pogląd o charakterze formalnym, sprowadzającym się do tego, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Przyjęcie takiej linii orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z preferowaną w orzecznictwie NSA gramatyczną, językową wykładnią przepisów prawa; zgodnie bowiem ze słownikowym rozumieniem wyrazu "rażący" należy przez to rozumieć dający się łatwo stwierdzić ważny, niewątpliwy, bezsporny /por. Słownik Jęz. Polskiego - Warszawa 1993 r. t. III str. 24/.

Brak jest podstaw do stwierdzenia, iż z takim naruszeniem prawa, noszącym kwalifikowaną postać mamy do czynienia w sprawie niniejszej dotyczącej odmowy zwolnienia z podatku dopłat do kredytów bankowych na podstawie art. 17 ust. 12 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Sprawa ta była przedmiotem skrajnych rozbieżności w orzecznictwie NSA co potwierdza uchwała NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r. FPS 7/03 - ONSA 2004 Nr 1 poz. 4. W uchwale tej Sąd stwierdził, że przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ zwolnienie od podatku dotacji otrzymanych z budżetu państwa ma zastosowanie do dochodów banku z tytułu dopłat do kredytów, otrzymanych w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych /Dz.U. nr 13 poz. 60 ze zm./.

O tym, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z rozbieżną interpretacją przepisów zdawała sobie także sprawę strona skarżąca, świadczy treść skargi.

Według Sądu nie można decyzji Izby Skarbowej, określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r., zarzucić, iż kierując się rozbieżnym orzecznictwem sądowym w sposób rażący naruszyła prawo, a więc zachodziła w niej oczywista sprzeczność między treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Decyzja ta bowiem była następstwem odmiennej interpretacji prawa, a więc przesłanki, która w orzecznictwie sądowym nie jest uznana za wystarczającą do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa.

Bank Spółdzielczy w S. zaskarżył w całości powyższy wyrok zarzucając mu:

- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" i art. 151 w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w postępowaniu podatkowym przesłanka "rażącego naruszenia prawa" nie występuje pomimo tego, że dochodzi do wykonania świadczenia pieniężnego /zobowiązania podatkowego"/, które nie wynika z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, w tym wypadku w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

- naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez ograniczenie treści uzasadnienia wyroku wyłącznie do ustosunkowania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zarzutu naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz całkowicie pominięcie pozostałych zarzutów skargi, a w rezultacie nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie wskazanie żadnych przesłanek, którymi kierował się Sąd przy ocenie zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad wykładni prawa podatkowego oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj.: zasady prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych /art. 121 par. 1 w zw. z art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej/ oraz zasady zupełności postępowania dowodowego /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 145 par. 2 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 14 par. 4, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą wyżej wskazane przepisy prawa materialnego i procesowego, w szczególności poprzez nie wyjaśnienie przed Sąd istotnych dla sprawy okoliczności oraz nie rozpatrzenie przez Sąd całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a tym samym nie rozpoznania jej istoty."

Wskazując na powyższe, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 188 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uchylenie zaskarżonych decyzji Ministra Finansów,

- oraz, w każdym z ww. przypadków, na podstawie art. 203 pkt 1 cyt. ustawy, wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zgodził się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w literaturze i w orzecznictwie dotyczącym przesłanek "rażącego naruszenia prawa", o których mowa w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa powszechnie akceptowany jest pogląd, że występują one w przypadkach:

- naruszenia przepisu prawnego, którego bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu,

- treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa,

- rozstrzygnięcia, które nie wynika jedynie z odmiennej interpretacji przepisu prawa materialnego,

- decyzja ostateczna została wydana w warunkach oczywistego i niewątpliwego stanu prawnego,

- gdy naruszenie ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny, nie dopuszczający odmiennej wykładni.

Zdaniem skarżącego, przesłanek tych nie można przenosić "automatycznie", jak przyjęto w zaskarżonym wyroku, do postępowań podatkowych i wydawanych w ich rezultacie - decyzji podatkowych.

Wymienione wyżej kryteria, pomimo takiego samego brzmienia przepisów, należy bowiem stosować z uwzględnieniem szczególnego typu stosunku prawnego, jakim jest zobowiązanie podatkowe. "Automatyczne" przeniesienie ww. kryteriów do postępowania podatkowego może prowadzić do sytuacji, w której przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wskazana w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. okoliczność "rażącego naruszenia prawa", prawie nigdy w praktyce nie będzie występowała. W rezultacie mielibyśmy do czynienia z przepisem, który pozostaje "martwym" przepisem obowiązującego prawa, co niewątpliwie byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji oraz z zasadą demokratycznego państwa prawa /art. 2 Konstytucji/.

Przepisy prawa daninowego, którym poświęcono odrębne regulacje w przepisach ustawy zasadniczej, uznawane są w literaturze za wyjątkowe, gdyż chronią podatników przed dowolnością w kształtowaniu konstrukcji podatkowych, a z drugiej strony głęboko ingerują w prawa i wolności konstytucyjne chronione /prawo własności i dziedziczenia, wolności gospodarczej, prywatności i in./.

W polskim systemie prawa obowiązuje zasada powszechności opodatkowania, wyrażona wprost w art. 84 Konstytucji, będąca wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji. "Zasada ta nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Konstytucja ustaliła expressis verbis zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, uznaną i stosowaną powszechnie we współczesnych ustawodawstwach". Uzupełnieniem tej zasady jest powszechnie stosowana w orzecznictwie administracyjnym zasada prawa podatkowego zakazująca stosowania interpretacji in dubio pro fisco.

Specyfika stosunków podatkowo-prawnych prowadzi do wniosku, że instytucja procesowa jaką jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej - decyzji, której przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe - umożliwiać powinna wyeliminowanie z obrotu prawnego każdej decyzji, w wyniku której doszło do wykonania przez podatnika świadczenia /nazwanego w decyzji "zobowiązaniem podatkowym"/ nie wynikającego z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej. W każdym takim przypadku dochodzi bowiem do "rażącego naruszenia prawa" polegającego na ponoszeniu przez podatnika ciężarów, które nie są daniną publiczną w rozumieniu przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Odmienna ocena naruszać może, zdaniem skarżącego, konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, zasadę praworządności oraz zasadę powszechności opodatkowania.

"Przerzucanie" na podatnika odpowiedzialności za zmienną linię orzeczniczą sądów, nazywaną w zaskarżonym wyroku "odmienną interpretacją prawa" oraz za zmieniające się interpretacje wydawane przez organy podatkowe, prowadzi bowiem w każdym przypadku do nierównego traktowania podatników pozostających w identycznych sytuacjach. I z taką właśnie sytuacją, zdaniem skarżącego, mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Bank Spółdzielczy w S. nigdy nie miał wątpliwości, że otrzymywane dotacje budżetowe korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Bank uzyskał pisemne potwierdzenie swojego stanowisko przez Urząd Skarbowy w S. /pismo z dnia 11 lutego 2000 r./. Stanowisko to zostało następnie zmienione, lecz Bank nadal twierdził, że kwota otrzymanej dotacji, jako zwolniona, nie podlega opodatkowaniu. Bank nie skorygował samodzielnie deklaracji podatkowej, a po przeprowadzonej kontroli podatkowej i wydaniu decyzji określającej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. - odwołał się do Izby Skarbowej w W. od niekorzystnej dla niego decyzji organu pierwszej instancji. Bank nie wniósł wprawdzie skargi do sądu administracyjnego, ale też nigdy nie pogodził się z dokonaną przez organy podatkowe wykładnią ww. przepisu materialnego prawa podatkowego. Bank skorzystał, składając w dniu 23 stycznia 2002 r. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, z przewidzianej w takich sytuacjach procedury zmierzającej do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Bank Spółdzielczy w S., co równie istotne, nie wywodził w skardze zasadności swoich racji ze zmienionej "wykładni" przepisów prawa, lecz z faktu uiszczenia podatku bez takiego obowiązku i dlatego w skardze podkreślono właśnie te okoliczność wyraźnie stwierdzając, że nie chodzi o "zmianę linii orzeczniczej". Skoro wiec ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatku dochodowego od osób prawnych, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym na poziomie konstytucyjnym oraz ustawie szczególnej /art. 84 Konstytucji, przepisy zamieszczone w rozdziale X Konstytucji oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych/, a przepisy prawa podatkowego mają swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną związaną z obowiązywaniem przepisu konstytucyjnego wyraźnie upoważniającego do stanowienia przepisów ustawowych konkretyzujących ten obowiązek, to obowiązek podatkowy nie może być: "kształtowany" przez działania organów władzy wykonawczej /organów podatkowych/ czy też przez zmienne orzecznictwo sądów administracyjnych.

W niniejszej sprawie, zarzut naruszenia przez Sąd wskazanych wyżej przepisów prawa opiera się także na tym, że w rzeczywistości podatnik ponosi odpowiedzialność podatkową za dowolne działania organów skarbowych, które dokonują "zmiennej" wykładni przepisów prawa. W rezultacie powoduje to uiszczenie świadczenia, które nie jest podatkiem, a pomimo tego nie wyczerpuje to, zdaniem Sądu, przesłanki "rażącego naruszenia prawa".

Dla skarżącego banku, naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawsze miało charakter oczywisty, a decyzja ostateczna Izby Skarbowej w W. wywołuje, jak wykazano, skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Także te okoliczności powodują, że zaskarżony wyrok narusza wskazane wyżej przepisy prawa i powinien być uchylony.

W skardze z dnia 17 czerwca 2002 r. podniesiono, zasadniczo, trzy zarzuty wskazujące na konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji Ministra Finansów.

Pierwszy, dotyczący wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/str. 2-3 skargi/.

Drugi, dotyczący naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z rażącym naruszeniem art. 121 par. 1 i art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej /str. 4-5 skargi/.

Trzeci, dotyczący naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj., naruszenia art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i dokonania ustaleń sprzecznych z istniejącym w sprawie stanem faktycznym polegające na pominięciu przez Ministra Finansów przy wydawaniu zaskarżonych decyzji dokumentacji dotyczącej udzielania skarżącemu pisemnej informacji, w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej, przez Urząd Skarbowy w S.

W złożonej skardze, polemizując ze stanowiskiem Ministra Finansów, skarżący Bank przytoczył argumenty na poparcie swoich zarzutów /zarzutu drugiego i trzeciego/, do których jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie ustosunkował się w ogóle. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakichkolwiek rozważań prawnych i wskazania przesłanek, którymi kierował się Sąd przy ocenie tych dwóch zarzutów skargi.

W ocenie pełnomocnika skarżącego, takie uzasadnienie, nie wyjaśniające istoty sprawy, nie powinno być aprobowane, gdyż nie odpowiada wymaganiom stawianym przez prawo. Nienależycie umotywowane rozstrzygnięcie sprawy powoduje, że powyższy wyrok rażąco narusza przepis art. 141 par. 4 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W świetle tej regulacji, wydaje się być oczywiste, że uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego powinno wskazywać powody rozstrzygnięć poszczególnych zarzutów skargi po rozważeniu ich zasadności w świetle obowiązującego prawa oraz wymieniać przyczyny, dla których nie mogły być uwzględnione. Nawet ogólnikowe powołanie się na aprobatę wywodów organu administracji nie może zastąpić przedstawienia własnego stanowiska Sądu w konkretnej kwestii prawnej podniesionej w skardze.

Jest oczywiste, że Sąd mógł podzielić poglądy Ministra Finansów, "jednakże Sąd nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek tych poglądów i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Uzasadnienie wyroku powinno przekonać stronę, że jej stanowisko w sprawie zostało wzięte pod uwagę i należycie rozważone. Uzasadnienie wyroku ma także spełniać wychowawczą rolę w celu przekonania strony, że odmowa uwzględnienia jej stanowiska przed sądem odpowiada prawu i jest zgodna z zasadami sprawiedliwości i słuszności".

Tym samym zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, także w zakresie dotyczącym treści uzasadnienia wyroku, a w sytuacji, gdy uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, wyczerpana jest dyspozycja art. 174 pkt 2 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powyższe naruszenia doprowadziły również do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 153 poz. 1270/, polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą wyżej wskazany przepis prawa procesowego i materialnego prawa podatkowego. Ponieważ Sąd nie wyjaśnił wyżej opisanych okoliczności, zasadne są również zarzuty naruszenia zasad postępowania, a w szczególności naruszenia zasady prawdy obiektywnej - nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie /art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych /art. 121 par. 1 w zw. z art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej/ oraz zasady zupełności postępowania dowodowego /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Na tej podstawie skarga kasacyjna jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna oprócz wymagań właściwych dla innych pism w postępowaniu sądowym powinna czynić zadość warunkom szczególnym, właściwym tylko dla tego środka zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji /zobacz art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przede wszystkim powinna wskazywać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie oraz zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zacytowane wyżej petitum skargi kasacyjnej wymaga zabiegów interpretacyjnych, w celu sprecyzowania, jakie w istocie zarzuty skierowane zostały pod adresem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jest to o tyle kłopotliwe, że Naczelny Sąd Administracyjny w świetle art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związany granicami skargi.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że opiera ją na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże konkretyzując zarzuty wymienił jako naruszone zaskarżonym wyrokiem wyłącznie przepisy postępowania. Zaskarżając wyrok wydany na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /oddalający skargę/ pełnomocnik strony zarzuca sądowi naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c", nie precyzując jednak, na czym polegało naruszenie tego przepisu, w szczególności nie przedstawia argumentacji dowodzącej, że Sąd w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy powinien był ten przepis zastosować i nie precyzuje, że wadliwość wyroku polega właściwie na tym /niezastosowanie wskazanej normy prawnej/.

O niekonsekwencji autora skargi kasacyjnej świadczy też alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w sytuacji, gdy w myśl art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tego rodzaju rozstrzygnięcie może być podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w sytuacji, gdy nie występują w sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy /a na takie wyłącznie naruszenia wskazuje pełnomocnik strony/.

Mimo wskazanych mankamentach skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu, bowiem trafnie wskazano w niej na naruszenie art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zaskarżony wyrok tylko formalnie odpowiada tym wymaganiom. Lakonicznie informujące o stanie sprawy nie pozwalają bowiem na pełne zrozumienie istoty problemu występującego w sprawie. Nazbyt ogólnikowo przedstawiono również stanowisko Ministra Finansów zajęte w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, a wyjaśnienie zasadności oddalenia skargi nie odnosi się do konkretnych zarzutów w niej przedstawionych, jak również nie zawiera rozważań odnoszących się do legalności konkretnie zaskarżonej decyzji /można odnieść wrażenie że przedmiotem zaskarżenia była decyzja Izby Skarbowej/.

W świetle art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego /czy to wydaną w trybie zwykłym, czy też w trybach przewidzianych dla wzruszenia decyzji ostatecznych/ obowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzja Ministra Finansów podjęta została na podstawie art. 221 /przepis ten uprawna Ministra do rozpatrzenia odwołania od własnej decyzji wydanej w pierwszej instancji/ oraz art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji/.

Utrzymując w mocy własną decyzję odmawiającą świadczenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej Izby Skarbowej Minister Finansów powołał się na utrwalone w orzecznictwie NSA rozumienie rażącego naruszenia prawa oraz uzasadnienie ostatecznej decyzji Izby Skarbowej wyjaśniające naruszenie spornego przepisu prawa materialnego /art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Następnie organ odwoławczy podał, że podobnie omawiany przepis był interpretowany przez resort finansów oraz w niektórych wyrokach NSA. Przyznano, że Minister Finansów zajął w piśmie, na które powoływała się strona we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, stanowisko, iż w 1999 r. dopłaty do oprocentowania kredytów dla rolników były zwolnione od podatku dochodowego. Minister Finansów przyznał też, że taka wykładnia występowała również w niektórych powołanych wyrokach NSA.

W ocenie Ministra w sytuacji, gdy uprawniona była różna interpretacja omawianego przepisu zastosowanie jednej z nich nie może być uznane za rażące naruszenie prawa.

Tym samym Minister Finansów uznał, że trafną argumentację zawartą w jego decyzji odmawiającej stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej, wydanej z powołaniem się na art. 247 par. 1 pkt 3 i art. 251 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sedno tej argumentacji sprowadza się do konkluzji, że rozbieżność stanowisk Ministerstwa oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza uznanie decyzji opierającej się na jednej z nich za wydaną z rażącym naruszeniem prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone wielokrotnie zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach z dnia 13 lutego 2002 r. III SA 2927/01 /Doradztwo Podatkowe 2003 nr 7-8 str. 75/; 6 grudnia 2002 r. III SA 146/01 /Biuletyn Skarbowy 2004 nr 2 str. 29/, 16 grudnia 2002 r. III SA 293/02 - Biuletyn Skarbowy 2003 nr 4 str. 30 i przywołane wyroku/ odnośnie rozumienia rażącego naruszenia prawa.

W przypadku gdy w grę wchodzi przepis prawa materialnego, aby można mówić o jego rażącym naruszeniu, jego treść bez dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych powinna być jednoznaczna, oczywista, a rozstrzygnięcie niezgodne z treścią tej normy prawnej. Zarówno w zaskarżonej do Sądu decyzji jak i w zaskarżonym wyroku zabrakło rozważań dotyczących okoliczności konkretnej sprawy. Rażące naruszenie prawa nie jest bowiem kategorią abstrakcyjną. Ocena czy występuje w sprawie rażąco błędna wykładnia przepisu prawa materialnego lub rażąco błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego powinna być dokonana na tle konkretnej indywidualnej sprawy.

W niniejszej sprawie chodziło o zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w roku 1999 obowiązywał w brzmieniu: "wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego".

Przepis w swojej treści był nieskomplikowany i jednoznaczny. W celu jego zastosowania należało jedynie wyjaśnić, czy podatnik - osoba prawna otrzymał w roku podatkowym dotacje, w jakiej wysokości i czy źródłem ich pochodzenia był budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Jak trafnie zwrócono uwagę w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r. FPS 7/03 - ONSA 2004 Nr 1 poz. 4 w przypadku, z jakim mamy do czynienia również w niniejszej sprawie należało przesądzić, czy dopłaty do oprocentowania kredytów na cele rolnicze są dotacjami w rozumieniu obowiązujących przepisów.

O uznaniu, że dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych, otrzymane przez banki od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i na zlecenie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi są dotacjami budżetowymi, przesądza art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./.

Przepis ten stanowi, że dotacjami są m.in. dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie ustalonym w odrębnej ustawie. Taką ustawę, w odniesieniu do kredytów, których dotyczy nin. sprawa, jest ustawa z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów preferencyjnych, przewidując, że ze środków budżetu państwa są udzielane dopłaty do oprocentowania kredytów dla krajowych przedsiębiorstw m.in. na cele rolnicze.

Z powyższych aktów prawnych wynika jednoznacznie, że omawiane dopłaty do kredytów bankowych są dotacjami otrzymywanymi przez banki z budżetu państwa.

Skoro nie budzi w sprawie wątpliwości istota dopłat /jako dotacji z budżetu państwa/, to, że dopłaty te otrzymywały banki co oznacza, że były one ich przychodem, przepis zwalniający te dotacje w 1999 r. od podatku nie powinien wywoływać wątpliwości interpretacyjnych i zasadniczych rozbieżności w jego rozumieniu. Fakt, że one w praktyce wystąpiły nie może prowadzić do wniosku, że rozbieżności w orzecznictwie i zmienności zapatrywań Ministerstwa Finansów wyklucza uznanie nieuprawnionej interpretacji omawianego przepisu za rażąco naruszającą prawo.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, w którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych interpretacji, z których jednak każda da się uzasadnić z jednakową mocą.

Interpretacja omawianego przepisu zastosowana w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej pozostaje w oczywistej sprzeczności z brzmieniem analizowanej normy prawnej w omawianym roku podatkowym.

Dowolność tej interpretacji jest szczególnie rażąca w sytuacji, gdy Izba Skarbowa dostrzega, iż omawiany przepis został zmieniony, poczynając od 1 stycznia 2000 r. /Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. - Dz.U. nr 95 poz. 1101/.

W ten sposób, że w przewidzianym zwolnieniu wprowadzono ograniczenie przez dodanie z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zmiana ta potwierdza jednoznacznie, że w 1999 r. dopłaty te wchodziły w zakres przedmiotowy zwolnienia, zatem wszelka interpretacja usiłująca dowieść, że również w 1999 r. wymienione dopłaty były wyłączone ze zwolnienia, nie była uprawniona.

W szczególności wyprowadzenie takich wniosków z intencji przysługujących normodawcy przy wprowadzeniu dopłat i z domniemaniem kto w istocie jest beneficjentem omawianej dotacji nie powinno prowadzić do zanegowania jednoznacznej w niej wymowie regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie należy stwierdzić, przyznając rację autorowi skargi kasacyjnej, iż ustalenie podstawy opodatkowania za rok podatkowy z pominięciem przysługującego podatnikowi zwolnienia od podatku otrzymanych dotacji stanowi rażące pogwałcenie przepisów konstytucyjnych /art. 84 w zw. z art. 217/, które stanowią o obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych ale tylko w zakresie wynikającym z ustaw.

W konkluzji należy stwierdzić, że WSA wydając wyrok oddalający skargę w sytuacji, gdy decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności rażąco naruszała art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych narusza art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem w okolicznościach sprawy skarga powinna być uwzględniona a nie oddalona.

Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.