Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4147/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art.87 ust.2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– dalej "NUS" - wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., złożona przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej "Skarżąca" – z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 2.115.000 zł, w terminie 60 – dniowym, tj. do dnia 27 marca 2017 r.

NUS, w celu zbadania zasadności żądanego zwrotu podjął czynności sprawdzające i po analizie przedłożonej dokumentacji, postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r., przedłużył do dnia 20 czerwca 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.115.000 zł wynikającej z deklaracji podatkowej za grudzień 2016 r.

Z uwagi na fakt, że w dniu 20 czerwca 2017 r. weryfikacja rozliczenia za grudzień 2016 r. w ramach kontroli celno – skarbowej nie została zakończona, NUS, postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., zawiadomił Stronę o niezakończeniu czynności sprawdzających w terminie wskazanym w postanowieniu z [...] marca 2017 r., tj. do dnia 20 czerwca 2017 r., i na podstawie art. 274 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201, z późn. zm.) – dalej "O.p." - w związku z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 710. z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" - przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 20 września 2017 r. Postanowienie zostało doręczone Skarżącej w dniu [...] czerwca 2017 r.

Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS"), postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Skarżąca, pismem z dnia 15 listopada 2017 r., wniosła skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości, a także uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 b § 1 w związku z art. 277 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, które dotyczy w swojej istocie czynności sprawdzających, pomimo wszczęcia w dniu 3 kwietnia 2017 r. i prowadzenia przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad - grudzień 2016 r., co powinno skutkować zakończeniem z urzędu procedury czynności sprawdzających przez NUS,

2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 217 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS zawierającego błędne rozstrzygnięcie, tj. bez wskazania procedury w jakiej będzie prowadzona weryfikacja rozliczenia Podatnika,

3) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pomimo niezastosowania się przez organ pierwszej instancji do przepisów prawa i prowadzenie weryfikacji zwrotu podatku według dwóch procedur jednocześnie, tj. czynności sprawdzających i kontroli celno-skarbowej, co wynika z powołanej przez ten organ podstawy prawnej i uzasadnienia postanowienia.

4) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 i w związku z art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy, pomimo braku należytego uzasadnienia faktycznego postanowienia organu pierwszej instancji, w tym braku uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się organ, mogących świadczyć o konieczności podejmowania tak drastycznych w skutkach działań jak zatrzymanie zwrotu podatku VAT podmiotowi nieuczestniczącemu w nadużyciu prawa oraz wbrew zasadom neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

5) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 122 oraz art. 125 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo tego, iż organ pierwszej instancji dokonał nieuzasadnionego przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT i tym samym naruszył zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, zasady dążenia do prawdy obiektywnej oraz zasady szybkości działania.

6) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo tego, że organ pierwszej instancji prowadzi sprawę w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie wykonując żadnych czynności w celu wyjaśnienia sprawy przez organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających oraz nie kończąc czynności sprawdzających mimo wszczęcia kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika Urzędu CeIno-Skarbowego w L.

7) art. 125 § 1 O.p., poprzez opieszałe prowadzenie sprawy, nie posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

8) art. 2 Konstytucja RP, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w odmowie dokonania wypłaty zwrotu podatku VAT, a tym samym utrzymanie podatnika w stanie długotrwałej niepewności i nadmiernego zawieszenia, które utrudnia, a wręcz uniemożliwia normalne prowadzenie działalności gospodarczej,

9) art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez niewskazanie w sentencji postanowienia wymienionej w tym przepisie procedury, w ramach której będzie prowadzona weryfikacja rozliczenia w podatku VAT, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, a także poprzez przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. w sytuacji, w której nie mogło dojść ze strony Skarżącej do nadużycia prawa.

10) art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą w imię zasady proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia.

11) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż Skarżącej nie przysługiwał pełny zwrot podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zadeklarowanej kwocie 2.115.000 zł, pomimo braku jakichkolwiek przesłanek do wstrzymania zwrotu podatku VAT co potwierdzają m.in. dane zawarte w rozliczeniach podatkowych kontrahentów Skarżącej, pomięte celowo w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji,

12) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie, sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem Trybunału oraz zasadą neutralności podatku VAT, podczas gdy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, gdyż zostały one wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a nadto jak wynika z orzecznictwa TSUE, praw o do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady).

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej "p.p.s.a."- zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] października 2017 r., które utrzymywało w mocy postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. w wysokości 2.115.000 zł do dnia 20 września 2017 r.

W sprawie istotne jest to, że postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. do dnia 20 czerwca 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. przedłużającym termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres do dnia 20 września 2017 r. Postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. zostało doręczone Skarżącej 21 czerwca 2017 r. (zgodnie z potwierdzeniem odbioru znajdującym się w aktach administracyjnych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu NUS z dnia [...] marca 2017 r., tj. po 20 czerwca 2017 r.

Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio".

Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających".

Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV".

W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania".

W myśl art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 21 czerwca 2017 r. tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 20 czerwca 2017 r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z dnia [...] marca 2017 r.

Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).