Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 293/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1, art. 191, art. 199 a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust.1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko(spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2009 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.S., reprezentowany przez pełnomocnika – adw. R.W., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009 r. nr [...], którą organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 69.658,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organy pierwszej i drugiej instancji wydały swoje orzeczenia w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2007 r. nr [...] postępowanie kontrolne wobec R. i J. małżonków S. celem ustalenia źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków poniesionych przez nich w 2003 r. Według dokonanych ustaleń sytuacja podatników w 2003 r. przedstawiała się następująco:

- małżonkowie S. zamieszkiwali w domu jednorodzinnym w miejscowości [...];

- byli też właścicielami gospodarstwa rolnego o powierzchni 5,76 ha, które zostało im przekazane [...] listopada 1984 r. jako następcom przez rodziców skarżącego;

- prowadzili trzyosobowe gospodarstwo domowe (z najmłodszą córką Ł., pozostająca na utrzymaniu rodziców);

- J.S. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego na bazarze (sprzedaż artykułów spożywczo-przemysłowych);

- R.S. wykonywał "pracę najemną" na rzecz B.S., a od 19 września 2003 r. rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą R w zakresie usług transportowych, towarowych i spedycyjnych oraz importu i eksportu usług.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] ustalił R.S. (analogicznie, jak jego małżonce J.S.) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 103.877,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 138.503,00 zł. Ustalone przez organ kontroli skarbowej wydatki poniesione przez małżonków S. w roku podatkowym 2003 wyniosły łącznie 871.146,02 zł. W zasadniczej części wydatki te dotyczyły zakupu środków trwałych wraz z doposażeniem (657.940,15 zł) , w tym samochodu ciężarowego [...] (faktura VAT z dnia [...] września 2003 r. na wartość 456.526,68 zł) oraz naczepy ciężarowej (faktura VAT z [...] sierpnia 2003 r. na wartość 148.657,61 zł). Wśród wydatków wystąpiły także koszty działalności gospodarczej każdego z małżonków S., spłata kredytu inwestycyjnego, jak też prowizje i opłaty bankowe, opłata licencyjna, zaliczki na podatek dochodowy, podatki: od nieruchomości i rolny, składki na ubezpieczenie społeczne, w tym na ubezpieczenie społeczne rolników, oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, koszty utrzymania gospodarstwa domowego, wydatki na modernizację i przystosowanie lokalu. Wartość zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2003 r. mienia została określona na kwotę 7.852,48 zł.

Z kolei po stronie źródeł pokrycia dla wyżej wymienionych wydatków przyjęto kwotę ogółem 594.139,43 zł, na którą składały się m.in. przychody z działalności gospodarczej: R.S. (25.179,80 zł) oraz J.S. (78.420,50 zł), wynagrodzenie ze stosunku pracy R.S., środki z tytułu wycofania wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej, ze sprzedaży samochodu marki [...] (umowa z dnia [...] sierpnia 2003 r. – 13.000,00 zł) oraz sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu przy ul. [...] (80.000,00 zł), środki uzyskane w wyniku rezygnacji z polis ubezpieczeniowych, ze zwrotu podatku dochodowego za 2002 r. , ze sprzedaży obligacji (51.034,60 zł), odsetki bankowe, zwrot udziału członkowskiego, wypłata dywidendy. Źródłem pokrycia wydatków był ponadto kredyt bankowy w wysokości 200.000,00 zł, jak również przychody z gospodarstwa rolnego, przyjęte na podstawie oświadczenia podatników w wysokości 22.000,00 zł. Zgromadzone mienie na dzień 1 stycznia 2003 r., według stanu środków na rachunku firmowym J.S. oraz na rachunku papierów wartościowych i z uwzględnieniem przechowywanej w domu kwoty 6.000,00 zł z tytułu sprzedaży samochodu [...] dokonanej [...] grudnia 2002 r. , ustalono w wysokości 95.138,03 zł. R. i J.S. wskazali także, że w 2003 r. otrzymali darowizny w łącznej kwocie 200.900,00 zł. Podatnicy przedłożyli 41 umów, które miały zostać zawarte z 21 osobami ( 16 osób z rodziny oraz 5 osób niespokrewnionych), jednak organ pierwszej instancji uznał to za okoliczność niewiarygodną z uwagi na liczne i zasadnicze sprzeczności między zeznaniami małżonków, jak też między wyjaśnieniami stron i zeznaniami świadków, a także zeznaniami poszczególnych rzekomych darczyńców. Wskazał również na brak logicznej spójności w zeznaniach co do okoliczności związanych z przekazaniem darowizn. W ocenie organu pierwszej instancji przedłożone umowy darowizny nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń i zostały sporządzone jedynie na potrzeby postępowania, o czym świadczą sprzeczności odnoszące się do okoliczności sporządzenia tych umów. W ramach analizy dotyczącej darowizn organ badał także wysokość dochodów uzyskiwanych przez rzekomych darczyńców stwierdzając, że przekazane kwoty są zbliżone , bądź nawet w niektórych przypadkach przekraczają roczne dochody tych osób. Przy uwzględnieniu niezbędnych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, jakie musiały być poniesione przez osoby obdarowujące, organ kontroli skarbowej doszedł do wniosku, że brak było możliwości przekazania darowizn w wysokości wskazanej przez podatników, bowiem w większości przypadków kwoty tych darowizn były nieproporcjonalnie wysokie w stosunku do możliwości finansowych osób ich udzielających. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego domagał się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej bądź uchylenia i umorzenia postępowania. Zarzucał przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i zastosowanie niedopuszczalnej "metody solidarnej i zbiorowej jego oceny". Według strony odwołującej się każdy z dowodów powinien być oceniony odrębnie, a nie w oderwaniu. Zarzut dotyczył także oparcia się przez organ na domniemaniach i przypuszczeniach, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy nie w oparciu o rzeczywisty stan faktyczny, ale ustalony wybiorczo, jedynie dla potrzeb wymierzenia zobowiązania podatkowego. W odwołaniu podniesiono też sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, w szczególności przez uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności związanych z otrzymanymi darowiznami, podczas gdy zostało to udowodnione dokumentem prywatnym oraz zeznaniami świadków. Pełnomocnik podatnika zarzucił jeszcze:

- sprzeczność ustaleń w zakresie posiadanych w domu środków finansowych;

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym sposobu wykorzystania środków posiadanych w gotówce, a przechowywanych w domu, bez wyjaśnienia powodu przyjęcia tylko kwoty 6.000,00 zł;

- błędne wnioskowanie i ocenę materiału dowodowego w wyniku nieuzasadnionego pominięcia wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika i tym samym niewyczerpania materiału dowodowego oraz okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia oraz naruszenia zasad oceny materiału dowodowego przez niedopuszczalne rozszerzenie uprawdopodobnienia na udowodnienie;

- istotne naruszenie przepisów o postępowaniu przez rozszerzenie zakresu przeprowadzonych dowodów, brak określenia okoliczności, które mają być przedmiotem dowodu, jak też przeprowadzenie dowodu "na okoliczności, które nie były przedmiotem dowodu".

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, wydał w dniu [...] marca 2009 r. decyzję nr [...], w której uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i w to miejsce orzekł R.S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w zmniejszonej do 69.658,00 zł wysokości od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 92.877,00 zł, a jej zmniejszenie było wynikiem uznania przez organ odwoławczy, że kwota oszczędności, jaką mogli posiadać małżonkowie S. na [...] stycznia 2003 r. (poza środkami na rachunkach bankowych oraz w obligacjach) wynosiła nie 6.000,00 zł , jak przyjął organ pierwszej instancji, tylko 97.325,85 zł. W pozostałym zakresie organ drugiej instancji rozstrzygnął jak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, przyjmując w szczególności, że źródła pokrycia wydatków 2003 roku nie mogły stanowić środki mające pochodzić z darowizn w łącznej kwocie 200.900,00 zł.

Na decyzję organu odwoławczego została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wywiedziona na podstawie zarzutów naruszenia prawa procesowego, polegającego na:

1) naruszeniu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu dla ustalenia istnienie lub nieistnienia kwestionowanych przez organ umów darowizny;

2) przekroczeniu granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez zastosowanie nieadekwatnego kryterium oceny zachowania świadków i stron, nielogicznego zakresu oceny dowodów;

3) dokonaniu zbiorowej oceny materiału dowodowego, w szczególności oceny w zakresie skuteczności wykonania zawartych umów, selektywnym potraktowaniu dochodów świadków, w tym pominięciu dla oceny skuteczności wykonania umów faktu, że strony umów uzyskiwały jednocześnie dochody z rolnictwa;

4) błędzie w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że darowizn nie było , podczas gdy strony umów potwierdziły podczas przesłuchania zawarcie umów darowizn i tym samym złożyły zgodne oświadczenia woli zarówno co do zawarcia umowy, jak i jej wykonania;

5) rozszerzeniu zakresu przeprowadzanych dowodów, w tym braku określenia okoliczności, które mają być przedmiotem dowodu, przeprowadzeniu dowodu na okoliczności, które nie były przedmiotem dowodu, co w szczególności odnosi się do przesłuchania świadków, które swym zakresem nie obejmowało okoliczności dowodzonych, a tym samym naruszeniu prawa do obrony oraz prawa strony do posiadania wiedzy na temat prowadzonych czynności. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego argumentował, że w sytuacji , gdy organ przytoczył wiele sprzeczności pomiędzy treścią zeznań świadków i zeznań stron, nadając im walor priorytetowy, trudno zrozumieć powody zaniechania zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Według strony skarżącej , jeżeli organ ocenił, że umowy darowizny nie zostały zawarte , mimo że strony tych umów potwierdziły fakt ich zawarcia i wykonania, to powinien tę okoliczność ustalić w trybie przewidzianym w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w tym celu powołany przepis wprowadzono. Zdaniem skarżącego, jeżeli organ z powyższego trybu nie korzysta, to nie może powoływać się na nieistnienie umowy. Pełnomocnik podniósł też, że skoro zostały oszacowane dochody małżonków S. z rolnictwa, to jeśli świadkowie też byli rolnikami w tym samym regionie oznacza to domniemanie , że uzyskiwali dochody na tym samym poziomie, więc nie można stawiać tezy, iż nie mieli środków na udzielenie darowizny. W skardze zostało jeszcze wskazane, że w odniesieniu do przypadków, gdy organ w swojej ocenie nie zakwestionował posiadania środków na udzielenie darowizny, to te darowizny, jako w żaden sposób niezdyskredytowane, powinien zaliczyć do dochodów 2003 r. Rozwijając zarzut przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków z naruszeniem elementarnych zasad każdego postępowania wyjaśniającego i dowodowego pełnomocnik skarżącego podniósł, że strona nie została zawiadomiona kiedy i jakie osoby będą przesłuchiwane, brak było tezy dowodowej na okoliczności, które miały być przedmiotem zeznań świadka, jak też, że odebrano zeznania od świadka na okoliczności niezwiązane z niniejszą sprawą. W konsekwencji strona nie miała wiedzy, jacy świadkowie będą przesłuchiwani w poszczególnych dniach, mogła się dowiedzieć, tylko jeśli się stawiła. Niepostawienie zaś tezy dowodowej dawało przesłuchującym możliwość dowolnego kształtowania treści zadawanych świadkom pytań. Zdaniem strony skarżącej taka sytuacja jest niedopuszczalna , bowiem strona dowiadująca się na miejscu o okolicznościach związanych i objętych przesłuchaniem znajduje się w sytuacji, gdy jej prawo do obrony zostaje w ewidentny sposób wyłączone. Konsekwencją powyższych naruszeń proceduralnych były nieprawidłowe według strony wnioski organu drugiej instancji, związane z oceną zeznań świadków. Z kolei naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów pełnomocnik skarżącego upatrywał w tym , że organ nie określił kryteriów, w jakich będzie oceniał treść zeznań. Dokonując tej oceny organ pominął istotne okoliczności , w jakich były dokonywane poszczególne czynności prawne, potraktował treść zeznań bardzo wybiórczo, pomijając w ocenie zeznań "kontekst czasowy, który ma szczególne znaczenie". Zarzucając wadliwość dokonanej przez organ oceny dowodów w postaci zeznań, strona skarżąca podała, że nie wzięto pod uwagę takich okoliczności jak to, że uczestnikami przedmiotowych czynności prawnych były osoby "związane węzłami rodzinnymi i przyjacielskimi", udzielenie darowizny i związane z nim motywy były wynikiem długiego okresu wspólnego życia i wzajemnych relacji; sytuacja ta dotyczy osób, które w większości mają wykształcenie jedynie podstawowe lub zawodowe i posiadają "trwałe nawyki właściwe dla społeczności wiejskiej" , cechujące się zupełnym odformalizowaniem, zwłaszcza w relacjach rodzinnych, a między uczestnikami czynności nie istnieje konflikt. Pełnomocnik skarżącego zwrócił szczególną uwagę na to, że elementy zdarzeń, jakie dla organu miały znaczenie, dla wyżej wymienionych osób są nieistotne. Wskazał też , że "istnieje powszechne przekonanie społeczne , że dla darowizny wykonanej niepotrzebna jest umowa zwłaszcza w rodzinie". W konkluzji powyższych wywodów pełnomocnik skarżącego stwierdził, że przyjęta ocena materiału dowodowego jest wadliwa, a drobne niejasności, "wyniesione przez organ do rangi fałszu", są wynikiem innego spojrzenia przez uczestników postępowania , co jest istotne i niezbędne. Organ drugiej instancji pominął przy tym okoliczność związaną z faktem , że pomimo upływu 5 lat strony umów potwierdziły przed organem ich zawarcie i wykonanie. Według strony skarżącej "silniejszego dowodu w tym zakresie nie można przeprowadzić".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi twierdząc, że zawarte w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ podtrzymał też w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Według strony przeciwnej w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji J. i R.S. nie uprawdopodobnili, ani co więcej, nie udowodnili, że na początku roku podatkowego 2003 posiadali przechowywaną w domu gotówkę w wysokości 350.000,00 zł; tym bardziej nie wykazali, że na dzień 1 stycznia 2003 r. mieli dodatkowo zgromadzone 150.000,00 zł (z przeznaczeniem dla swoich dzieci), czyli w sumie 500.000,00 zł. Zgromadzony materiał dowodowy oraz przeprowadzona na podstawie tego materiału analiza przychodów i wydatków podatników w latach poprzedzających rok podatkowy nie potwierdziły wyjaśnień małżonków w powyższym zakresie. Stąd w wyniku ustaleń organu odwoławczego przyjęto, że R. i J.S. na początek roku podatkowego mogli posiadać poza rachunkami bankowymi kwotę 97.325,85 zł, której źródłem były przychody roku 2002 , w którym podatnicy sprzedali nieruchomość, samochód i obligacje. Jak wskazał organ odwoławczy, w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, wyjaśnienia podatników w zakresie stanu oszczędności nie zostały poparte przez nich jakimikolwiek obliczeniami czy też precyzyjnym wskazaniem na źródło tych oszczędności. Z akt sprawy wynika natomiast, że wolne środki lokowali głównie w zakup nieruchomości oraz obligacji. Organ wskazał , że z zeznań samych podatników wynikało, że na początku 2003 r. nie dysponowali oni gotówką przechowywaną w domu. O braku stosownych zasobów finansowych świadczyło np. to, że do czasu przekazania przez bank środków z zaciągniętego kredytu, B.S. udzielił małżonkom S. tzw. "zastawu pieniężnego" w wysokości 177.000,00 zł. Według organu powyższe pozostawało w ewidentnej sprzeczności z podnoszoną przez podatników okolicznością dysponowania na początek roku podatkowego, poza systemem bankowym, kwotą 350.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej jako nieuzasadniony ocenił zarzut bezpodstawnego nieuznania po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego darowizn od rodziny i innych wskazanych osób. Podniósł przy tym, że zeznania świadków nie korzystają z domniemania prawdziwości i podlegają ocenie organów prowadzących postępowanie w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Przy ocenie wiarygodności zeznań świadków organ jest uprawniony do ich analizy pod względem spójności, logiczności, jak również zgodności z zeznaniami stron. W ten tylko sposób mogło nastąpić uprawdopodobnienie przekazania darowizn, skoro nie zostały przedłożone dowody w postaci przelewów, dowody wpłat na rachunki bankowe rzekomo uzyskanych z tego tytułu środków, czy też dowody wypłat środków z rachunków bankowych rzekomych darczyńców. Organ wskazał jeszcze , że umowy darowizn stanowią dokumenty prywatne, którym nie przysługuje szczególna moc dowodowa właściwa dokumentom urzędowym wymienionym w art. 194 Ordynacji podatkowej, stąd dokumenty te, na zasadzie art. 191 cyt. ustawy, podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem ogólnej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki. Według organu odwoławczego oceny dokonanej w powyższym zakresie przez organy obu instancji nie sposób uznać za dowolną . Organ wskazał też na konkretne, a istotne według niego, sprzeczności zachodzące pomiędzy zeznaniami podatników oraz świadków, dotyczące m.in. miejsca zawierania umów darowizny, jak również miejsca i okoliczności przekazania środków, ustalenia wysokości darowanej kwoty, sporządzania samych umów. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi o upływie czasu i wpływie tej okoliczności na powstanie rozbieżności w zeznaniach organ zaznaczył, że w takiej sytuacji oczekiwać należałoby, że zeznająca osoba nie będzie składać kategorycznych wyjaśnień bądź uczyni zastrzeżenie, że w danej kwestii może się mylić czy nie mieć pewności, niemniej organy wykazały sprzeczności w dość kategorycznych zeznaniach podatników i świadków na temat okoliczności udzielenie jak też otrzymania darowizn.

Nawiązując zaś do analizy sytuacji finansowej darczyńców, przeprowadzonej przez organ podatkowy na podstawie deklaracji podatkowych tych osób, organ podniósł, że nawet jeżeli w niektórych przypadkach wysokość deklarowanych dochodów mogła wskazywać na możliwość dysponowania kwotami, które wynikają z umów darowizny, to okoliczność ta nie mogła jednakże przesądzać o wiarygodności przekazania darowizn z tego względu, że analiza sytuacji finansowej darczyńców nie była jedynym kryterium oceny, czy faktycznie doszło do przekazania określonych kwot w ramach darowizny. Za gołosłowną uznał też organ argumentację pełnomocnika skarżącego o możliwości pochodzenia środków na udzielenie darowizn z dochodów z działalności rolniczej. Jak podniósł, podczas przesłuchania tylko jedna osoba wskazała to źródło dochodów.

W kwestii związanej z zarzutem niezastosowania przez organ trybu z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podał, że zarówno on, jak i wcześniej organ pierwszej instancji w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie miały wątpliwości co do treści stosunku zobowiązaniowego , który wynika z przedłożonych umów. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie nie jest zaś treść umów, a jedynie ich realizacja, co pozostaje w sferze ustaleń faktycznych. Organy obu instancji nie miały wątpliwości, że przedmiotowe umowy dotyczyły darowizn, przy czym dokonały oceny, że umowy te zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego i faktycznie do przekazania środków w ramach darowizn nie doszło. Powyższe nie podlegało natomiast ocenie sądu powszechnego. Strona przeciwna nie uznała też za słuszny zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego przez nieprawidłowe przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Wszyscy byli informowani o okolicznościach, co do których mieli zeznawać , w wezwaniach do złożenia zeznań w charakterze świadka zostało określone, że zeznania mają dotyczyć udzielonych w 2003 r. darowizn. Na tak postawione pytanie świadkowie powoływali się na darowizny udzielone małżonkom S., składając szczegółowe wyjaśnienia co do okoliczności , w których miało dojść do przekazania środków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Sąd rozpoznając ją nie stwierdził bowiem, żeby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym jej uchylenie. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , zwanej P.p.s.a. , sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości lub w części , jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c).

Spór w niniejszej sprawie koncentrował się na ustaleniu, czy źródłem pokrycia dla wydatków poniesionych przez R.S. (oraz jego małżonkę J.S.) w 2003 r. mogły być środki wskazane przez podatników jako pochodzące z darowizn otrzymanych przez nich na podstawie 41 umów w łącznej wysokości 200.900,00 zł. Zarzuty skargi dotyczyły przede wszystkim odmiennej, od tej jaką prezentuje strona postępowania, oceny dokonanej w powyższej kwestii przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącego, jakkolwiek nie wskazując konkretnych przepisów (poza art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej), zarzucił wyłącznie naruszenie prawa procesowego, odnosząc to przede wszystkim do postępowania dowodowego. W tym miejscu należy zauważyć, że sąd administracyjny, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. , rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z treści skargi pełnomocnik skarżącego naruszenia przepisów postępowania upatrywał w szczególności w tym, że organy podatkowe nie zastosowały art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (D.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ), zwanej Ordynacja podatkowa, dla ustalenia istnienia lub nieistnienia kwestionowanych umów darowizny. Twierdził też, że nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez zastosowanie nieadekwatnego kryterium oceny zachowania świadków i stron , jak też przyjęcie "nielogicznego kryterium oceny dowodów". Według strony skarżącej naruszenie prawa procesowego polegało też na dokonaniu zbiorowej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie skuteczności wykonania zawartych umów, a ponadto na selektywnym potraktowaniu dochodów świadków i pominięciu m.in. faktu, że darczyńcy uzyskiwali inne dochody, w tym z rolnictwa. Zarzut dotyczył jeszcze błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że darowizn nie było, podczas gdy z przesłuchań podatników i zeznań świadków wynikało, że zostały zawarte umowy darowizny oraz że zostały one wykonane. Charakter istotnego naruszenia przepisów o postępowaniu miało też zdaniem skarżącego rozszerzenie zakresu przeprowadzonych dowodów przy nieokreśleniu okoliczności, które mają być przedmiotem dowodu, jak też przeprowadzenie dowodu na okoliczności, które nie były przedmiotem dowodu, co prowadziło do naruszenia prawa do obrony oraz prawa strony do posiadania wiedzy na temat prowadzonych czynności. Na wstępie zważeń należy poczynić zastrzeżenie, że powyższe zarzuty należy rozpoznać mając wzgląd na specyfikę postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) , zwanej u.p.d.o.f. , za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normy prawnej nie wynika jednak obowiązek dla organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób niebudzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Ustawodawca w tym przypadku obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem we wskazanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Zatem to do skarżącego należało realne wykazanie, że posiadał pokrycie dla wydatków poniesionych w 2003 r.

Wprawdzie w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej), to jednak zważywszy na charakter postępowania z nieujawnionych źródeł, obowiązek gromadzenia dowodów przez organ podatkowy w tym postępowaniu ulega ograniczeniu, o czym wyżej była mowa. Poza tym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych dla sprawy okoliczności. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, w świetle powyższych reguł należało uznać za prawidłowe stanowisko organów, iż R.S. nie uprawdopodobnił, ani tym bardziej nie udowodnił, że źródłem pokrycia wydatków roku 2003 były w szczególności darowizny otrzymane w tym roku podatkowym przez małżonków S. od kilkudziesięciu osób na podstawie 41 umów (łącznie na kwotę 200.900,00 zł). Za prawidłowe uznać też należy ustalenia co do stanu oszczędności na początek 2003 r. przechowywanych poza rachunkami bankowym. Twierdzenia skarżącego, że oszczędności te były wyższe niż określona przez organ odwoławczy kwota 97.325,85 zł należy uznać za gołosłowne. Kwestionując bowiem ustalenia w tym zakresie skarżący w żaden sposób nie odniósł się do danych wykazanych przez organ w jego analizie; nie wskazał, że zostały pominięte w tym zestawieniu jakiekolwiek przychody z lat poprzednich, ani też, że organ ustalił nieprawidłowy zakres wydatków poniesionych w latach poprzedzających 2003 r.

Uznając z kolei za niewiarygodne otrzymanie darowizn organy słusznie wzięły pod uwagę i oceniły szereg okoliczności z tym związanych, dotyczących m.in. sporządzenia umów przedłożonych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego, otrzymywania środków z tytułu darowizny - brak takich form przekazania pieniędzy, jak np. przelew na rachunek bankowy. Pozostałe dowody w postaci oświadczeń podatników - małżonków S. oraz zeznań świadków także podlegały ocenie organów na tle całokształtu okoliczności i zgromadzonego materiału dowodowego. Również ogólna wiedza, doświadczenie życiowe oraz zasady logiki mogły wyznaczać zakres dokonywanej oceny , nie czyniąc jej dowolną. Zasadnie przy tym organy jako podstawę zakwestionowania wystąpienia darowizn przyjęły, stwierdzone i wykazane w sposób jednoznaczny w decyzji, sprzeczności w zeznaniach obojga małżonków, niespójność zeznań podatników z zeznaniami świadków, jak też zeznań poszczególnych osób, które miały być darczyńcami. Nie można odmówić racji organowi odwoławczemu, gdy ten wskazuje, że przy ocenie wiarygodności dysponowania przez małżonków S. w 2003 r. łączną kwotą 200.900,00 zł wątpliwości wzbudziła już sama okoliczność , iż środki te miały być uzyskane na podstawie aż tylu umów, jak i to , że podatnicy tak łatwo mieli uzyskać wymienione środki na przestrzeni 2-ch miesięcy. Słusznie organ oceniał to w kategoriach doświadczenia życiowego i logiki wywodząc, iż nie jest rzeczą powszechną przekazywanie, i to wyłącznie w formie świadczenia nieodpłatnego, a nie np. pożyczki, kwoty rzędu 9.800,00 zł (po 4.900,00 zł na każdego z małżonków) lub kwoty 19.600,00 zł (w przypadku , gdy przysporzenie dotyczyło sytuacji , w której jako darczyńcy wystąpili małżonkowie świadczący na rzecz małżonków S.). Z zeznań podatników wynikałoby natomiast, że zgromadzenie środków w takiej wysokości i w takim trybie nie nastręczało żadnych trudności, a R.S. wręcz odrzucał propozycje poszczególnych osób , chcących rzekomo zaoferować wyższą kwotę niż 4.900,00 zł na każdego z małżonków. Pewne zdziwienie może budzić fakt, że w toku postępowania nie wskazano żadnej osoby, która odmówiłaby udzielenia darowizny, a wręcz przeciwnie, z zeznań podatników zdaje się wynikać, że niektóre osoby miały zdecydować się na udzielenie pomocy finansowej w tej formie, mimo że małżonkowie S. nawet nie zwracali się o to. Zdaniem Sądu o tym, iż przedmiotowe umowy darowizny zostały sporządzone jedynie na potrzeby postępowania podatkowego, świadczy też, raczej jednoznacznie, fakt ujawniony przez organy podatkowe, a mianowicie to, że w treści umów sporządzonych rzekomo w 2003 r. , gdzie stroną obdarowaną była J.S., wpisano , że legitymuje się ona dowodem osobistym nr [...], gdy tymczasem z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że w 2003 r. J.S. posiadała dowód osobisty nr [...], którym posługiwała się od [...] czerwca 2001 r. do [...] stycznia 2008 r. Nietrafny okazał się również, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego przez nieprawidłowe przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. W wezwaniach, jakie otrzymały osoby figurujące jako darczyńcy w poszczególnych umowach darowizny, zostało wskazane, iż mają stawić się osobiście w charakterze świadka "celem złożenia zeznań, m.in. na okoliczności związane z dokonanymi w 2003 r. darowiznami" oraz, że organ oczekuje przedłożenia posiadanych dowodów w tym zakresie. Tak sformułowane wezwanie, zdaniem Sądu, czyniło zadość wymogom związanym z przeprowadzaniem dowodu z zeznań świadka, o którym mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej. Z kolei ustanawiając w art. 190 § 1 tej ustawy wymóg zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków , ustawodawca tak naprawdę sprecyzował tylko jeden obowiązek, a mianowicie ten, by zawiadomienie zostało dokonane przynajmniej na siedem dni przed terminem. Warunku tego organ kontroli skarbowej dotrzymał . Całkowicie natomiast niezrozumiałe i bezpodstawne w świetle zasad postępowania dowodowego, określonych przepisami Ordynacji podatkowej, jest w ocenie Sądu domaganie się przez stronę skarżącą sprecyzowania w skierowanym do świadków wezwaniu, a tym bardziej w zawiadomieniu kierowanym do strony, tzw. tezy dowodowej, której następnie organ powinien się trzymać a w konsekwencji przyjmowanie jako naruszenia prawa sytuacji, gdy organ precyzyjnie i ściśle nie określił "okoliczności , które mają być przedmiotem dowodu" oraz przeprowadził, zdaniem strony, dowód "na okoliczności, które nie były przedmiotem dowodu". Jak wskazał organ, sposób sformułowania wezwania nie wpłynął w jakikolwiek negatywny sposób na zachowanie się świadków podczas składania zeznań, żaden z nich bowiem nie podniósł, iż jest zaskoczony zakresem wyjaśnianych okoliczności, a na ogólne pytanie dotyczące udzielonych w 2003 r. darowizn, świadkowie sami z siebie powoływali się na darowizny udzielone małżonkom S., składając szczegółowe wyjaśnienia co do okoliczności przekazania środków z tego tytułu.

W ocenie Sądu, dojście przez organy w tych okolicznościach do przekonania, że nie mogło być darowizn objętych 41 umowami przedłożonymi przez podatników w trakcie prowadzonego postępowania - było ustaleniem prawidłowym, popartym rzetelnie przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym i wynikającym z oceny, której nie można odmówić logiki i spójności; oceny wywiedzionej między innymi ze słusznego nieuwzględnienia gołosłownych twierdzeń strony skarżącej. Reasumując, Sąd uznał, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, dokonującej prawidłowej, w świetle art. 191 tej ustawy, oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zachowane zostały granice swobodnej oceny dowodów, bowiem podstawę tej oceny stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, była to przy tym ocena wszechstronna, odnosząca się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i wzajemnej relacji. Przyjęty w zaskarżonej decyzji tok rozumowania organu, w wyniku którego zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne dotyczące darowizn, był też zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takie postępowanie w pełni pozwalało przyjąć na gruncie niniejszej sprawy, że skarżący w szczególności nie wykazał , iżby środki na pokrycie wydatków roku 2003 mogły pochodzić we wskazanym zakresie z darowizn, jakie małżonkowie S. mieliby otrzymać na podstawie 41 przeanalizowanych w postępowaniu umów .

Logiczne było założenie poczynione przez organy podatkowe w okolicznościach niniejszej sprawy, że małżonkowie S. oraz osoby występujące jako druga strona umów darowizny mieli świadomość co do warunków tych umów. Skoro zatem pomiędzy tymi osobami, składającymi w toku postępowania zeznania, wystąpiły tak istotne rozbieżności dotyczące zasadniczych dla sprawy faktów, a mianowicie co do wysokości kwot przekazywanych w drodze darowizny , sposobu ich przekazania, źródeł pochodzenia środków u darczyńców, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek innych dowodów, np. w postaci przelewów bankowych, wyciągów z rachunków bankowych, uprawdopodabniających możliwość posiadania przez darczyńców w momencie wykonania darowizny tych środków, to należało uznać za prawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy, że źródłem pokrycia wydatków za 2003 r. w przypadku małżonków S. nie były środki pochodzące ze wskazanych przez nich darowizn.

Strona skarżąca nie potrafiła rozbieżności wykazywanych przez organy logicznie wytłumaczyć, powołując się przede wszystkim na upływ czasu od dokonania darowizn, jako okoliczność usprawiedliwiającą, jej zdaniem, rozbieżne wskazania stron tych umów co do okoliczności przekazywania darowizn. Zauważyć jednak należy , że świadkowie w swoich zeznaniach podawali istotne szczegóły, nie zasłaniając się w ani jednym przypadku upływem czasu, brakiem pamięci czy też jakimiś innymi względami. Trzeba też uznać, że wystąpienie istotnych rozbieżności w złożonych zeznaniach, nie mogło zostać spowodowane sposobem prowadzenia czynności dowodowych przez organy podatkowe. Osoby zeznające miały swobodę w formułowaniu swojej wypowiedzi, udzielały odpowiedzi na zrozumiałe dla nich pytania, w tym na pytania uczestniczącego w czynnościach pełnomocnika skarżącego. Szczegółowość i wnikliwa ocena zebranego materiału dowodowego jest tylko potwierdzeniem prowadzenia postępowania w sposób spełniający wymogi określone regułami art.120, art.122, art.187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a to oznacza brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie należy zwrócić uwagę, że wskazana norma prawna rzeczywiście przewiduje wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa , niemniej jej hipoteza zakłada wystąpienie wątpliwości wynikających z przeprowadzonego postępowania dowodowego. Ocena w tym zakresie należy niewątpliwie do organu jako tzw. gospodarza postępowania podatkowego. Jeżeli więc organ nie powziął wątpliwości , bo - tak jak w niniejszej sprawie – w wyniku podjętych czynności dowodowych doszedł do przekonania , że stosunek prawny określonego rodzaju (umowy darowizny) w ogóle nie zaistniał , to nie było podstaw do występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Na gruncie omawianego przepisu nie można natomiast przyjąć , że w odpowiednim zakresie sąd powszechny ma zastępować organ w przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł zatem o oddaleniu skargi.

( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko