Wyrok NSA, sygn. akt I SA/Kr 844/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Dokonanie czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług znajduje się na zewnątrz konstrukcji podatku od towarów i usług. W związku z tym podatnik tego podatku nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów handlowych, które następnie zostały wniesione do spółki cywilnej lub handlowej jako aport. Podatnik nie ma prawa obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą podatkowi od towarów i usług.

TEZY

Dokonanie czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług znajduje się na zewnątrz konstrukcji podatku od towarów i usług. W związku z tym podatnik tego podatku nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów handlowych, które następnie zostały wniesione do spółki cywilnej lub handlowej jako aport. Podatnik nie ma prawa obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą podatkowi od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A." S.C. - Zofia W., Władysław W. i Artur W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. - skargę oddala


UZASADNIENIE

W myśl par. 7 protokołu z odbytego w dniu 31.12.1999 r. nadzwyczajnego zgromadzenia wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A." w K. zobowiązali się oni wnieść tytułem aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez nich w formie spółki cywilnej pod nazwą "A.", w K. według załączonego spisu, a w szczególności nieruchomość położoną w K.-P. B. i objętą księgą wieczystą Kw nr 257682, oraz samochody: marki Mitsubishi (...) i marki Renaulut Megane (...), o łącznej wartości 880.000 zł, w zamian za co objęli oni dodatkowych 17.600 szt. udziałów o łącznej wartości 880.000 zł. Zobowiązanie to zostało wykonane, gdyż postanowieniem z dnia 3.01.2000 r. (...) Sąd Rejonowy dla K.-Ś. w K. wpisał opisane podwyższenie kapitału zakładowego do rejestru (...).

W dniu 23.02.2000 r. Spółka cywilna "A." złożyła deklarację VAT-7 za mieląc styczeń 2000 r., a w dniu 17 maja 2000 r. korektę tej deklaracji polegającą na zastąpieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.272 zł do przeniesienia na następny miesiąc wpłatą zobowiązania podatkowego w kwocie 159.196 zł. Jednocześnie uregulowała ona zaległość podatkową w kwocie 159.196 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.378 zł, a następnie pismem z dnia 4.06.2000 r. na zasadzie art. 73 par. 1 oraz 72 par. 1 pkt 1 i art. 75 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, oraz par. 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ w związku z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług polegającej "na dokonaniu korekty deklaracji VAT w poz. 53 i 54 na kwotę 160.468 zł wraz z zapłaconymi odsetkami w wysokości 15.624,60 zł w związku z wniesieniem tytułem aportu towarów handlowych należących do spółki cywilnej "A." do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod formą "A."."

W uzasadnieniu tego wniosku wyjaśniła, że korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2000 r. dokonała wprawdzie zgodnie z informacją udzieloną jej przez Urząd Skarbowy K. S.-M. w piśmie z dnia 26.04.2000 r. (...), lecz z treścią tej informacji nie zgodziła się.

Urząd Skarbowy K.-P. decyzją z dnia 6.07.2000 r. (...) odmówił utwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r., w kwocie 160.468,00 zł, a Izba Skarbowa w K. - po rozpatrzeniu odwołania Spółki Cywilnej "A." decyzją z dnia 25.04.2000 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, co uzasadniła tym, że zgodnie z art. 20 par. 2 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony, związany ze sprzedażą opodatkowaną. Taką sprzedażą nie jest wniesienie towarów handlowych należących do spółki cywilnej "A." tytułem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A.". Zgodnie z par. 69 pkt 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wkłady niepieniężne /aporty/ wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego są zwolnione od podatku od towarów i usług.

We wniesionej skardze Spółka Cywilna "A." zażądała uchylenia decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego K.-P. i podniosła m.in. że w literaturze jest wyrażony pogląd: "czynność polegająca na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa nie wywołuje powstania obowiązku w podatku od towarów i usług, gdyż do sprzedaży przedsiębiorstwa, z mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 nie znajdują zastosowania przepisy wspomnianej ustawy". Również Naczelny Sąd Administracyjny postanowił tak rozstrzygnąć kwestię konsekwencji podatkowych, jakie niesie ze sobą wniesienia aportów do spółek prawa handlowego w składzie siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA /por. publikacją "Kłopoty z odsetkami i liczeniem proporcji, zamieszczoną: w "Rzeczpospolitej" z dnia 24. 04. 2001 r./.

Po tej uchwale pojawił się kolejny problem, a mianowicie czy należy korygować odliczony od podatku należnego podatek naliczony przy zakupie rzeczowych składników środków obrotowych takich jak materiały, surowce, towary handlowe itp. które zostały wniesione jako wkłady niepieniężne /aporty/ do tych spółek. W literaturze wyrażone są następujące poglądy: "Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /o VAT/ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, chyba że zajdą sytuacje określone w art. 25 tej ustawy. W przypadku jednak wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, którego przedmiotem jest całe przedsiębiorstwo nie są spełnione przesłanki określone w tym przepisie. (...) Wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej nie wywołuje następstw w postaci obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego" /S. Brzeszczyńska, Wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej a korekta podatku naliczonego, Doradca Podatnika 1999 nr 2 str. 23/. W artykule pt. "Opodatkowanie aportów czyli coraz więcej znaków zapytania", M. Ciemniewski i M. Sachs stwierdzili: "Przychylamy się raczej do stanowiska, że wszelkie czynności wymienione w art. 2 /ustawy VAT/, więc ewentualnie również aport (...) są zwolnione z podatku /por. "Rzeczpospolita" 1997 nr 5 str. 6/ W podobny sposób do omawianego problemu podchodzi Z. Huszcz w artykule "Korekta w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wniesionych później jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" /por. Doradca Podatnika 1997 nr 11 str. 172/: "Określając skutki wniesienia jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwa, w skład którego zalicza się towary handlowe, surowce itp., w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. /o VAT/ nie znajduje się nakaz dokonywania korekty wysokości podatku naliczonego przy nabyciu tych materiałów".

W ustawie o VAT brak jest sprecyzowanej na jej użytek definicji legalnej "przedsiębiorstwa" wobec czego wskazane będzie posiłkowanie się definicją z art. 55[1] Kodeksu cywilnego. Zgodnie z nią przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, to jest:

firmę, znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, księgi handlowe, nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały, patenty wzory użytkowe i zdobnicze, zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo. Katalog ten jest katalogiem otwartym, co oznacza, że w jego skład wchodzić mogą również inne elementy. Istotnym jest jednak, aby były to wszystkie składniki wchodzące w danej chwili w skład przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym, jakim jest wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki, zasadne wydaje się stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1. Wobec tego czynność ta pozostanie bez pływu na rozliczenie podatku naliczonego i zbędnym będzie dokonywani jakichkolwiek korekt w deklaracjach podmiotu wnoszącego aport w postaci przedsiębiorstwa.

Powyższą interpretację, co do ogólnych warunków dokonywania korekt od wnoszonych aportów, potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 10 czerwca 1998 r. (...) stwierdzając, iż dokonanie czynności wniesienia przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostaje bez wpływu na wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego, dokonane w związku z zakupami, które posłużyły sprzedaży opodatkowanej we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie. W innym piśmie (...) z dnia 7 października 1995 r. dotyczącym kwestii wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z majątku spółki cywilnej a zobowiązania w podatku od towarów i usług, Ministerstwo Finansów wyjaśniło m.in. "Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne przy spełnieniu warunków wymienionych w ww. przepisie. Spółka cywilna zgodnie z art. 860 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ jest jednostką nie posiadającą osobowości prawnej, czyli dla celów podatkowych mieści się w kategorii podmiotów określonych jako inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega wspólny majątek wspólników będący jednocześnie majątkiem spółki, jeżeli jest przedmiotem czynności wymienionej w art. 2 wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (...). Wniesienie udziału w formie aportu do osoby prawnej, jako czynność nie wymieniona w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu. (...)".

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśniła m.in., że zgodnie z powołanym przez skarżącą spółkę pismem Ministra Finansów z dnia 30.04.1999 r. (...), dokonanie czynności wniesienia aportu, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego dokonane zgodnie z art. 19 i art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli przedmiot aportu był związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym zbędnymi były przepisy par. 73 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ oraz par. 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. i w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ zwalniających od podatku od towarów i usług, wkłady pieniężne /aporty/ wnoszone do spółek prawa bankowego i cywilnego Nie można bowiem zwolnić od opodatkowania czegoś, co opodatkowaniu nie podlega.

Z kolei dokonanie czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług znajduje się na zewnątrz konstrukcji podatku od towarów i usług. W związku z tym podatnik tego podatku nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów handlowych, które następnie zostały wniesione do spółki cywilnej lub handlowej jako aport. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w wyroku z dnia 5 października 2000 r. III RN 21/00 - OSNAPU 2001 nr 11 poz. 336/, w którym Sąd Najwyższy przyjął w nim, że podatnik nie ma prawa obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą podatkowi od towarów i usług.

Natomiast jeżeli podatnik nie liczył się z takim rozporządzeniem tymi towarami, to powinien on skorygować deklarację podatkową VAT-7, za miesiąc w którym dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów handlowych wniesionych następnie do Spółki jako aport. W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka cywilna dokonała takiej korekty za miesiąc, w którym wniosła towary handlowe do spółki z o.o. i uiściła uszczuplony podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Brak jest tu wystarczającego materiału do oceny czy był to miesiąc właściwy. Okoliczność ta nie posiada jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie powstała w niej nadpłata, co musiało skutkować odmowę jej stwierdzenia w wyniku rozpatrzenia złożonego wniosku.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.