Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 324/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2020 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiast wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił J. B. ("Skarżąca", "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wysokość zobowiązania określono na kwotę 284 240 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ I instancji") nadał decyzji z [...] czerwca 2019 r. rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu Organ wskazał, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej także "Op" lub "Ordynacja"), tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy, niż 3 miesiące. Natomiast jako okoliczności uzasadniające obawę, iż ww. zobowiązanie nie zostanie wykonane, Organ I instancji wskazał krótki okres do upływu terminu przedawnienia, z uwzględnieniem faktu, iż od decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r. wniesiono odwołanie.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. rozpatrzył wniesione odwołanie i decyzją z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] czerwca 2019 r.

W dniu 24 października 2018 r. Strona wniosła zażalenie na postanowienie z [...] października 2019 r. Zarzuciła naruszenie:

art. 239 § 2 Op, poprzez błędne przyjęcie, iż brak dokonania przez Stronę dobrowolnej wpłaty zobowiązania wynikającego z decyzji oraz czas niezbędny do wydania decyzji ostatecznej stanowią okoliczności uprawdopodabniające, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane,

bezprzedmiotowość postępowania, w świetle wydania w dniu [...] października 2019 r. i otrzymania w dniu 17 października 2019 r. decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji") utrzymał w mocy postanowienie w przedmiocie nadania rygoru. W uzasadnieniu Dyrektor ocenił, że rygor ten nadano zasadnie. Podkreślił, że wystąpienie w przedmiotowej sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest bezsprzeczne. Termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Oznacza to, że w dniu [...] października 2019 r., tj. w dniu nadania rygoru, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Organ I instancji zasadnie uznał również, że w sprawie zachodziło prawdopodobieństwo, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie zostanie wykonane, wskazując, iż okres od dnia wydania zaskarżonego postanowienia do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. do dnia 31 grudnia 2019 r., był krótszy, niż 3 miesiące. Zobowiązanie wynikające z decyzji określającej jego wysokość mogło nie zostać wykonane, gdyż w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji, uległoby przedawnieniu. Dyrektor podkreślił, że Strona złożyła odwołanie od decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r., i choć Dyrektor nie zanegował prawa Strony do złożenia odwołania od decyzji oraz korzystania ze swoich uprawnień procesowych w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, to okoliczności te mogą być oceniane w kontekście uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej o charakterze zapobiegawczym, mającym na celu ochronę interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwłoka w wykonaniu praw i obowiązków, o których rozstrzyga decyzja, wynikająca np. z możliwości złożenia odwołania, stanowi realne zagrożenie niewykonania zobowiązania z uwagi na zbyt krótki okres przedawnienia.

Skarżąca wniosła skargę do na postanowienie Dyrektora z dnia [...] listopada 2019 r. Zarzuciła Organowi II instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

art. 121 § 1 Op, poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy rygor natychmiastowego wykonania decyzji sprzecznie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

art. 239 § 2 Op, poprzez błędne przyjęcie, że fakt, iż okres od dnia wydania zaskarżonego postanowienia I instancji do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. do dnia 31 grudnia 2019 r., był krótszy niż 3 miesiące, stanowił okoliczność uprawdopodabniającą, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane,

art. 120 ustawy Op, poprzez bezprzedmiotowość postępowania i brak podstawy prawnej, w świetle wydania w dniu [...] października 2019 r., a otrzymania w dniu 17 października 2019 r., decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż sama tylko okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest tożsama z uprawdopodobnieniem przez organ podatkowy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ponadto wniesienie odwołania od decyzji nie sprawiło, że realne było przedawnienie zobowiązania podatkowego, biorąc pod uwagę ustawowy termin procesowy oraz jego przedłużenie tylko do 15 października 2019 r. Żaden z Organów podatkowych nie wykazał również, że Skarżąca uciekała się do obstrukcji procesowej, dążąc do umorzenia zobowiązania podatkowego. Z kolei niedopuszczalnym jest wyciąganie negatywnych konsekwencji dla Skarżącej w sytuacji, gdy korzystała z ustawowego uprawnienia do złożenia odwołania od niekorzystnej dla siebie decyzji.

W ocenie Strony zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., nie wykazali, że zobowiązanie wynikające z decyzji mogłoby nie zostać przez Skarżącą wykonane, tym bardziej że Skarżąca jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, tuż po wydaniu decyzji ostatecznej, podjęła starania, aby zobowiązanie wykonać. Zdaniem Strony niedopuszczalne jest, aby jedna okoliczność – fakt, iż okres od dnia wydania postanowienia I instancji do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. 31 grudnia 2019 r., był krótszy niż 3 miesiące - była jednocześnie przesłanką wydania rygoru określoną w art. 239b § 1 oraz zdarzeniem uprawdopodabniającym przedawnienia wymaganym przez art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Chęć zapobiegnięcia przedawnieniu zobowiązania podatkowego nie może być sama w sobie przesłanką korzystania z rygoru natychmiastowej wykonalności.

Strona wskazała również, że z przyczyn formalnych postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej staje się bezprzedmiotowe, gdy w wyniku zakończenia postępowania odwoławczego w sprawie wydana zostaje decyzja mająca walor ostateczności. Została ona doręczona Stronie w dniu 17 października 2019 r., co od tego dnia czyni postanowienie dotyczące nieistniejącej już decyzji nieostatecznej bezprzedmiotowym. W obiegu prawnym istnieje bowiem decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] października 2019 r. Oznacza to, iż postanowienie zaskarżone zażaleniem i utrzymane w mocy dotyczy podstawy zobowiązania wynikającego z nieistniejącej decyzji. Narusza to zasadę legalizmu nakładającą na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i wskazał, że podtrzymuje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Poza sporem jest, że w sprawie zaistniała jedna z przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wynikająca z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 3 października 2019 r. okres do upływu przedawnienia zobowiązania Skarżącej był krótszy, niż 3 miesiące. Sporne w sprawie jest natomiast, czy słusznie przyjął Naczelnik, że w tym dniu prawdopodobne było, iż bez nadania decyzji rygoru zobowiązanie wynikające z decyzji nie będzie wykonane. Przy czym chodzi tu zarówno o wykonanie przymusowe, jak i dobrowolne.

Otóż, w ocenie Sądu, zaakcentować należy znaczenie wyrazu "uprawdopodobnić". Zgodnie z jego literalnym rozumieniem, "uprawdopodobnić" to "sprawić, że coś stanie się prawdopodobne". Z kolei "prawdopodobny" to "taki, co do którego można przypuszczać, że jest prawdziwy", "taki, który przypuszczalnie nastąpi" (internetowy słownik języka polskiego PWN).

Naczelnik wydał swoją decyzję w dniu [...] czerwca 2019 r. Skarżąca w dniu 23 lipca 2019 r. wniosła odwołanie od tej decyzji. Z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że dla organu odwoławczego termin załatwienia sprawy wynosi 2 miesiące. W dniu 3 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B., jako organ odwoławczy, termin ten już więc przekroczył. Lektura decyzji z [...] czerwca 2019 r. pozwala uznać, że materia tej sprawy była skomplikowana pod względem prawnym - analizie podlegało szereg przepisów prawa krajowego (podatkowego, handlowego) i wspólnotowego, Skarżąca już po wniesieniu odwołania prezentowała dodatkowe argumenty wskazujące na zasadność jej stanowiska, aktualne pozostawały wszelkie uprawnienia procesowe Skarżącej do zgłaszania wniosków dowodowych, zapoznawania się ze zgromadzonym ewentualnie materiałem dowodowym, do wypowiedzi przed wydaniem decyzji. W ocenie Sądu wszystkie te okoliczności czyniły prawdopodobną tezę, że zobowiązanie Skarżącej nie będzie wykonane przed 1 stycznia 2020 r. dlatego, że przed tą datą nie zostanie wydana decyzja ostateczna, zaś po tej dacie dlatego, że jedyną decyzją organu odwoławczego, jaką można wydać po upływie terminu przedawnienia, jest decyzja uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji i umarzająca postępowanie w sprawie. Nie jest więc tak, jak wskazano w skardze, że w sprawie o nadaniu rygoru zaważyła "sama tylko okoliczność rychłego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Z perspektywy prawnie istotnych wydarzeń, jakie nastąpiły po wydaniu postanowienia Naczelnika z [...] października 2019 r., wiadomo już, że wspomniane wyżej przypuszczenie, iż bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanie Skarżącej nie będzie wykonane, okazało się chybione. Jak bowiem z przebiegu tych wydarzeń wynika, w dniu [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję z [...] czerwca 2019 r. Rzecz jednak w tym, że wspomnianej wyżej oceny, czy bez nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności możliwe było, iż zobowiązanie Skarżącej nie będzie wykonane, dokonuje się z perspektywy czasu, w którym nadano rygor, z perspektywy faktów, które wówczas znane były organowi. Istotne jest przy tym, że w art. 239b § 2 Ordynacja pozwala nadać rygor natychmiastowej wykonalności nie tylko wtedy, gdy niewykonanie zobowiązania bez nadania rygoru byłoby pewne lub wysoce prawdopodobne, lecz także wtedy, gdy istnieje pewien, choćby niewielki zakres ryzyka niewykonania takiego zobowiązania. Zasadą jest bowiem, że zobowiązania podatkowe powinny gasnąć efektywnie, czyli poprzez zapłatę. Nie można odmawiać wierzycielowi podatkowemu prawa do podejmowania działań, jakie służą wyeliminowaniu ryzyka wygaśnięcia zobowiązania w sposób nieefektywny. Na gruncie każdej dziedziny prawa i każdego systemu prawnego, w którym znana jest instytucja przedawnienia, wierzyciel może podejmować wszelkie, zgodne z prawem działania, które przerwą lub zawieszą bieg terminu przedawnienia. Na gruncie prawa podatkowego takie uprawnienie wierzyciela także powinno być respektowane. Nadanie rygoru nie może być traktowane tylko jako reakcja organu na - jak wskazano w skardze – obstrukcję procesową podatnika. Podatnik może przecież w swojej najlepszej wierze podejmować wskazane wyżej czynności procesowe, przewidziane w Ordynacji, które służą realizacji wymogu wydania prawidłowej decyzji podatkowej. Korzystanie z tych uprawnień nie może być przedmiotem żadnego zarzutu. Domniemywać bowiem należy, że podatnik stosuje przepisy prawa podatkowego bez jakiejkolwiek intencji ich nadużycia procesowego i bez zamiaru doprowadzenia do przedawnienia. Niemniej obiektywną konsekwencją takiego ich stosowania może być w danych okolicznościach niepożądany skutek wygaśnięcia zobowiązania nieefektywnie, a nawet bez uzyskania ostatecznego stanowiska organu odwoławczego co do tego, czy zobowiązanie istniało, czy nie, czyli bez wydania merytorycznej decyzji organu odwoławczego. Aby ten skutek wyeliminować, art. 239b Ordynacji podatkowej pozwala nadać rygor natychmiastowej wykonalności w każdym przypadku, gdy istnieje ryzyko (niebezpieczeństwo, prawdopodobieństwo), że bez nadania rygoru zobowiązanie ewentualnie istniejące wygaśnie bez zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ponownie więc nie można zgodzić się z sugestią skargi, że nadanie rygoru w niniejszej sprawie było wyciągnięciem negatywnych konsekwencji ze skorzystania przez Skarżącą z ustawowego uprawnienia do złożenia odwołania od niekorzystnej decyzji z [...] czerwca 2019 r. Akta sprawy nie zawierają żadnych podstaw dla takiej sugestii. Akcentowanie w skardze, że Skarżąca "bardzo poważnie podeszła" do wykonania zobowiązania, i że "podjęła starania, aby zobowiązanie to wykonać" (str. 5 skargi), jest formułowane z perspektywy faktu znanego dopiero po nadaniu rygoru, czyli ex post – po dacie 3 października 2019. W tej dacie racjonalne było przekonanie, że skoro Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego już pozostawał w zwłoce w wydaniu decyzji odwoławczej, i skoro konieczność zagwarantowania procesowych uprawnień Skarżącej oraz zawiłość sprawy wymusić mogła długotrwałe jej procedowanie, to prawdopodobne było niezawinione przez Skarżącą, ale jednak obiektywne niewykonanie zobowiązania. Marginalnie jedynie wypada odnotować, że Skarżąca posłużyła się w skardze nieprecyzyjną formułą co do tego, czy, kiedy i w jaki sposób wykonała zobowiązanie po otrzymaniu decyzji ostatecznej. Otóż wskazano, że Skarżąca "podjęła starania, aby obowiązanie wykonać". Nie jest jasne, czy te "starania" polegały za zapłacie zobowiązania, czy nie, choć – jak zapewniła – jest stabilna finansowo i bez problemów realizuje swoje wymagalne zobowiązania.

Na str. 6 skargi sformułowano zarzut, że jedynym powodem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności była chęć zapobieżenia przedawnieniu. Sąd wyraża więc stanowisko, że niezależnie od tego, czy był to jedyny, czy jeden z kilku powodów nadania rygoru, zarzut ten jest w istocie przeciwskuteczny. Potwierdza on bowiem uprawnienie Organu I instancji do nadania rygoru, gdyż wskazuje, że bez jego nadania zobowiązanie nie zostałoby wykonane. Zatem takie stwierdzenie skargi, z którym Sąd się zgadza, nie powinno być utrzymane w formie zarzutu Skarżącej, lecz stanowi raczej argument Organu I instancji dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Rzeczywiście - dopełnieniem art. 239b § 1 Ordynacji jest wymóg zawarty w § 2 tego przepisu, ale w niniejszej sprawie przedstawione wyżej okoliczności wskazywały na realne ryzyko niewykonania zobowiązania w razie braku nadania rygoru. Fakt, że z ex post wiadomym się stało, iż takie ryzyko się nie spełniło, nie może rzutować na ocenę zasadności nadania rygoru podejmowaną ex ante.

Sąd przyjmuje, że rozważania zawarte w punkcie 2.4 skargi nie oznaczają, iż w ocenie Skarżącej sprawa ze skargi na postanowienie nadające decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności staje się bezprzedmiotowa po wydaniu decyzji ostatecznej. Gdyby zachodziła taka bezprzedmiotowość, postępowanie sądowe ze skargi Skarżącej należałoby umorzyć. Tymczasem regułą jest, że w dacie wnoszenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie wydane w przedmiocie rygoru w obrocie prawnym już istnieje decyzja ostateczna, która także może być już przedmiotem skargi do takiego sądu. Nie oznacza to jednak, że postanowienie organu I instancji nadające rygor narusza zasadę legalizmu. Z istoty takiego postanowienia wynika bowiem, że nadaje się go decyzji nieostatecznej, a to w tym celu, aby można było wszcząć przymusowe postępowanie egzekucyjne. Kontrola sądowa takiego postanowienia dokonywana jest z punktu widzenia okoliczności istniejących w dacie jego wydania, tzn. wydania postanowienia organu I instancji.

Z tych wszystkich powodów nie można też zgodzić się z pierwszym zarzutem skargi, że nadanie decyzji z [...] czerwca 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych).

Z tych względów, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa.