Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 530/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 3, art 2 ust. 2, art. 42 ust. 1, art. 45 ust. 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych na rok 2012 oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej - O.p., utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 11 lutego 2013 r. wydaną w I instancji, odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 23 stycznia 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że S. P. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 23.01.2012r. w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych za rok 2012 w kwocie 1.524,00 zł, twierdząc, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów:

- art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez objęcie podatkiem dochodowym osoby nieuzyskującej przychodów;

- art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez objęcie podatkiem dochodowym dochodów, które nawet w sytuacji ich wystąpienia stanowią w rzeczywistości dochody kościelnej osoby prawnej;

- art. 1 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzecząpospolitą Polską w związku z Kan. 668 § 3 i § 5 Kodeksu Prawa Kanonicznego, art. 7 Konstytucji Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela, poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu decyzji okoliczności, że Pan S. P. - jako członek Zgromadzenia - nie może uzyskiwać dochodów; - art. 6 i 7 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzecząpospolitą Polską w związku z Kan. 515, 518, 519, 530, 545, 548 Kodeksu Prawa Kanonicznego, poprzez uznanie, że duchowny będący przełożonym domu zakonnego uzyskuje przychody z tytułu działalności duszpasterskiej, pomimo że przepisy Kodeksu Prawa Kanonicznego przypisują kompetencje w zakresie prowadzenia działalności duszpasterskiej parafiom, ewentualnie parafiom tymczasowym.

W uzasadnieniu wniosku podatnik zarzucił, że decyzja została wydana osobie duchownej, która nie uzyskuje przychodów z tytułu działalności duszpasterskiej, a jedynie pełni funkcję przełożonego domu zakonnego. Nadto, wskazał, iż zgodnie z art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, warunkiem objęcia danej osoby duchownej opodatkowaniem, jest osiąganie przez nią dochodów. Zaś opodatkowanie ryczałtem dotyczy nie tyle osób duchownych, co ich przychodów ze sprawowania funkcji duszpasterskich, stąd też nie będzie podlegać temu podatkowi osoba, która jest osobą duchowną lecz nie osiąga przychodów ze sprawowania funkcji duszpasterskich.

Podatnik wyjaśnił też, że wszystkie potencjalne przychody otrzymuje dla zakonu i jest zobowiązany włączyć je do dóbr wspólnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu wniosku S. P. z dnia 5.12.2012 r., decyzją z dnia 11.02.2013 r, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 23.01.2012 r. [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych za rok 2012.

W uzasadnieniu wskazał, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest postępowaniem w trakcie którego sprawa rozpatrywana jest na nowo, tak jak ma to miejsce w postępowaniu odwoławczym, wobec czego przedmiotem tego postępowania nie jest ponowna ocena zasadności dokonanego już rozstrzygnięcia merytorycznego lecz zbadanie wystąpienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 O.p. Jednocześnie, badając zasadność wniosku, organ stwierdził, iż przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skutkująca koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała, a decyzja ta nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie.

Na powyższą decyzję wniesiono odwołanie w którym zarzucono naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt O.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa stanowisko, zgodnie z którym ustalenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego nie jest zależne od faktu uzyskiwania przychodów, lecz jest związane jedynie z pełnieniem funkcji pomimo tego, że prowadzi to do dokonania wymiaru podatku dochodowego w stosunku do osoby, która nie uzyskuje przychodów;

- art. 122 O.p., poprzez dokonanie ustaleń w zakresie osiągania przychodów z tytułu działalności duszpasterskiej pomimo braku podjęcia działań zmierzających do ustalenia, czy w związku z pełnioną funkcją S. P. osiąga jakiekolwiek przychody.

W uzasadnieniu, podatnik jak już wcześniej we wniosku z dnia 5.12.2012r., ponownie wskazał, iż decyzja organu podatkowego I instancji została wydana osobie duchownej, która nie uzyskuje przychodów z tytułu działalności duszpasterskiej, a jedynie pełni funkcję przełożonego domu zakonnego. Powołał się przy tym na treść art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne oraz komentarz do tejże ustawy, zgodnie z którym opodatkowanie ryczałtem dotyczy nie tyle osób duchownych co ich przychodów ze sprawowania funkcji duszpasterskich, stąd też nie będzie podlegać temu podatkowi osoba, która jest osobą duchowną lecz nie osiąga przychodów ze sprawowania funkcji duszpasterskich.

Wskazując na rażące naruszenie przepisów innych ustaw dotyczących Kościoła m.in. ustawy Kodeksu Prawa Kanonicznego, Konkordatu między Stolicą Apostolską a Rzecząpospolitą Polską, Konstytucji Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela, odwołujący powołał się na uchwałę SN z dnia 19.12.2008r. wydaną w sprawie IIICZP 122/08 (OSNC 2009/7-8/115, OSP 2010/2/18, Biul. SN 2008/12/7, Lex nr 469163), w której dokonano analizy stosunku prawa kanonicznego do prawa polskiego i wzajemnej relacji tych dwóch porządków prawnych, a z której - jego zdaniem - jednoznacznie wynika konieczność uwzględniania przez organy państwa regulacji zawartych w Kodeksie Prawa Kanonicznego. Zastrzegają one sprawowanie określonych funkcji duszpasterskich dla proboszczów, którzy mają powierzoną pasterską pieczę nad parafią utworzoną na sposób stały w Kościele Partykularnym. Zatem, brak jest możliwości traktowania przełożonego domu zakonnego jako wikariusza czy proboszcza, bowiem jego zakres uprawnień i obowiązków w żaden sposób nie może być odniesiony ani do funkcji proboszcza ani wikariusza. Podatnik wyjaśnił przy tym, iż nie ma możliwości uzyskiwania jakiegokolwiek przychodu, co wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela, którego jest członkiem, a z których wynika, iż złożył śluby ubóstwa i wszelkie potencjalne przychody otrzymuje dla zakonu i jest zobowiązany włączyć je do dóbr wspólnych, zaś jako przełożony nie jest właścicielem, lecz tylko zarządcą dóbr wspólnych. W związku z tym nie podziela stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, jak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 25 marca 2002r., sygn. akt I SA/Wr 2177/99, które potwierdzają zasadność opodatkowania podatnika z tytułu sprawowanej funkcji, a nie z tytułu faktycznie uzyskiwanych przychodów.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, jak wskazano powyżej, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję z dnia 11 lutego 2013 r. wydaną w I instancji.

Na wstępie organ wskazał, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p.

Powyższe oznacza, że decyzja posiadająca przymiot ostateczności może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych muszą być interpretowane ściśle.

Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest nadzwyczajnym trybem postępowania podatkowego i może być prowadzone tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p. Jest ono samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy decyzja administracyjna dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. W postępowaniu tym organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 23 stycznia 2012r. w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych na rok 2012, wskutek braku zaistnienia, wskazanej przez podatnika, wady rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 O.p

Organ podniósł, iż poprzez użycie wyrażenia "rażące" ustawodawca wyraźnie przesądził, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być wady najistotniejsze, dotyczące treści decyzji lub norm postępowania, w którym została ona wydana. W literaturze oraz orzecznictwie podkreśla się, że chodzi tu o wady oczywiste, dostrzegalne natychmiast przy zestawieniu z przepisem prawa, który naruszono wyraźnie, niewątpliwie.

Powołana we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, przesłanka wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa dotyczy naruszenia art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym na podstawie art. 42 ust. 1 i art. 45 ust. 3 tej ustawy, osoby nieuzyskującej przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że strona wskazując na przepis art. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 przedmiotowej ustawy twierdziła, iż mają one zastosowanie tylko do osób, które osiągają określone przychody.

Odnosząc się do tego argumentu organ odwoławczy uznał jednak, iż w istocie ustawa znajduje zastosowanie do osób, które wybrały tę formę opodatkowania (ewentualnie nie zrezygnowały z tej formy opodatkowania wybranej wcześniej) i potencjalnie określone przychody mogą uzyskiwać. Ustawa ma do nich zastosowanie, nawet jeśli w danym roku podatkowym przychodów nie osiągają. W tym zakresie organ powołał wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r., II FSK 465/08.

Zdaniem organu w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób duchownych, o czym stanowią dalsze przepisy ustawy, wysokość podatku (kwartalna stawka podatku) nie zależy od wielkości faktycznie uzyskanych w danym okresie przychodów, lecz od stanowiska (funkcji) danego duchownego, od wielkości jego parafii (innej jednostki organizacyjnej kościoła czy też związku wyznaniowego), względnie od tego, czy religia, której jest duchownym, jest dominująca na danym obszarze, czy też przeciwnie - jej wyznawcy stanowią na danym obszarze mniejszość. W sposób szczególny zostały w ustawie potraktowane także osoby kierujące jednostkami mającymi samodzielną administrację, jednakże bez wydzielonej części parafii. Ustawa wskazuje tutaj m.in. na rektorów.

Takie osoby - w kontekście stawek podatku - są traktowane jak wikariusze. Ustawa stanowi bowiem, że opłacają oni podatek wedle stawek obowiązujących wikariuszy dla parafii o liczbie mieszkańców od 1000 do 3000, przy czym dla zastosowania właściwej stawki znaczenie ma siedziba kierowanej przez nich jednostki, względnie miejsce zatrudnienia (czy jest to miejscowość o liczbie mieszkańców do 5000, czy między 5000 a 50 000, czy też ponad 50 000).

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w sprawie, Dom Zakonny O. R. w P. jest jednostką kościelną posiadającą osobowość prawną i samodzielną administrację bez wydzielonej części parafii. W skład tej jednostki kościelnej wchodzi Kościół pod wezwaniem Matki Bożej Nieustającej Pomocy, a ojciec S. P. - jako Przełożony Domu Zakonnego O. R. w P. - jest osobą kierującą tą jednostką kościelną, a tym samym osobą sprawującą opiekę nad w/w Kościołem Klasztornym.

A zatem w przedmiotowej sprawie do opodatkowania przychodów odwołującego ma zastosowanie przepis art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r., który stanowi, iż osoby duchowne, osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, opłacają od tych przychodów podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 45 ust. 3 tej ustawy, rektorzy i inne osoby duchowne kierujące jednostkami posiadającymi samodzielną administrację bez wydzielonej części parafii opłacają ryczałt według stawek określonych w załączniku Nr 6, dla parafii o liczbie mieszkańców powyżej 1.000 do 3.000 w zależności od siedziby kierowanej jednostki lub miejsca zatrudnienia.

Z analizy dokonanych przez organ podatkowy czynności skutkujących wydaniem decyzji z dnia 23 stycznia 2012r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych na 2012r. jednoznacznie wynika zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż decyzja ta została wydana zgodnie z powołanymi wyżej, obowiązującymi w tym zakresie przepisami i w ramach prawidłowo przeprowadzonej procedury.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co skutkowało odmową stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 23 stycznia 2012r. Nr [...].

Zdaniem organu odwoławczego, zarzut dotyczący naruszenia art. 122 O.p., poprzez dokonanie ustaleń w zakresie osiągania przez S. P. przychodów z tytułu działalności duszpasterskiej pomimo braku podjęcia działań zmierzających do ustalenia czy w związku z pełnioną funkcją osiąga on jakiekolwiek przychody, świadczy o tym, iż odwołujący oczekiwał ponownego zbadania sprawy pod kątem merytorycznym. Powyższe jednak nie może mieć miejsca w szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, w którym nie następuje weryfikacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Dodatkowo organ zaznaczył, że nie można uznać by odwołujący nie uzyskiwał przychodów z pełnionej funkcji o charakterze duszpasterskim. Bezsporne bowiem jest, iż Kościół pw. Matki Bożej Nieustającej Pomocy pozostaje pod opieką ww. Zakonu i z posług wykonywanych w tym Kościele uzyskiwane są przychody, które - w myśl przepisów art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - podlegają opodatkowaniu. Przy czym, jak już wyjaśniono, przy opodatkowaniu osób duchownych ustawa nie opodatkowuje konkretnych przychodów, lecz uzależnia stawkę ryczałtu od innych jednoznacznie wskazanych w ustawie przesłanek.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ wyjaśnił, iż na fakt objęcia osoby duchownej obowiązkiem podatkowym wpływ mają przede wszystkim przepisy wymienione w ww. ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Powyższe znajduje także odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 25 marca 2002r. o sygn. akt I SA/Wr 2177/99, jaki zapadł w sprawie ze skargi S.a P.a na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 1999r. Nr PF-II-823/Odw. 46/99 w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych za 1999r.

Organ zauważył, iż powołana w odwołaniu uchwała SN z dnia 19 grudnia 2008r. wydana w sprawie III CZP 122/08 (OSNC 2009/7-8/115, OSP 2010/2/18, Biul. SN 2008/12/7, Lex nr 469163) odnosi się do sprzedaży nieruchomości przez kościelną osobę prawną osobie świeckiej, bez wymaganego w prawie kanonicznymi zezwolenia właściwej władzy kościelnej i dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy i ewentualnie w jakim zakresie normy wewnętrzne obowiązujące w strukturze organizacyjnej Kościoła Katolickiego mogą wpływać na ważność czynności prawnych związanych z zarządzaniem mieniem kościelnym, a więc dotyczy sprawy odmiennej od przedmiotowej, zatem — wbrew twierdzeniu odwołującego - pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w sentencji niniejszej decyzji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ II instancji uznał, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 23.01.2012r. Nr PP-1/41102-41/12/MA w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych na rok 2012 nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Tym samym, słusznie odmówiono stwierdzenia jej nieważności.

Nie godząc się z wydaną decyzją strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 23 stycznia 2012r. znak [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych na rok 2012 zarzuciła naruszenie:

- art. 247§1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obciążenie obowiązkiem podatkowym osoby, która nie ma możliwości uzyskiwania dochodów nie stanowi rażącego naruszenia prawa, skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nieważności decyzji obarczonej wadą w postaci rażącego naruszenia prawa

- art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odnoszą się one również do takich osób duchownych, które nie mogą sprawować funkcji duszpasterskich i w efekcie objęcie podatkiem dochodowym osoby nieuzyskującej przychodów

- art. 42 i 45 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez ich błędne zastosowanie w odniesieniu do osoby, która nie może uzyskiwać przychodów z tytułu prowadzenia działalności duszpasterskiej i w efekcie uznanie, że stanowią one samoistną podstawę istnienia zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego, podczas gdy w istocie zawierają one jedynie wskazanie sposobu obliczania wysokości podatku dla osób, które uzyskują przychody z tytułu pełnia funkcji o charakterze duszpasterskim lub mają możliwość ich uzyskania

- art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez objęcie podatkiem dochodowym dochodów, które nawet w sytuacji ich wystąpienia stanowią w rzeczywistości dochody kościelnej osoby prawnej

- art. 1 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską w związku z Kan. 668 § 3 i § 5 Kodeksu Prawa Kanonicznego, art.7 Konstytucji Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela, oraz art. 2 pkt 58 Statutów Prowincjalnych Prowincji Warszawskiej Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu decyzji okoliczności, że strona - jako członek Zgromadzenia - nie może uzyskiwać dochodów

- art. 6 i 7 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską w związku z Kan. 515, 518, 519, 530, 545, 547, 548 Kodeksu Prawa Kanonicznego, poprzez uznanie, że duchowny będący przełożonym domu zakonnego uzyskuje przychody z tytułu działalności duszpasterskiej, pomimo że przepisy Kodeksu Prawa Kanonicznego przypisują kompetencje w zakresie prowadzenia działalności duszpasterskiej parafiom, ewentualnie parafiom tymczasowym

- art. 122 O.p., poprzez dokonanie ustaleń w zakresie osiągania przychodów z tytułu działalności duszpasterskiej pomimo braku podjęcia działań zmierzających do ustalenia, czy w związku z pełnioną funkcją skarżący osiąga jakiekolwiek przychody.

W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu podkreślając, że decyzja została wydana osobie duchownej, która nie uzyskuje przychodów z tytułu działalności duszpasterskiej, a która jedynie pełni funkcję przełożonego domu zakonnego. Przytoczył pogląd komentatora (A.Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz.ABC 2011), zgodnie z którym ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mogą być objęte tylko określone przychody osób duchownych. Są to przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim. Opodatkowanie ryczałtem dotyczy nie tyle osób duchownych, co ich przychodów ze sprawowania funkcji duszpasterskich. Stąd też nie będzie podlegać temu podatkowi osoba, która jest osobą duchowną, lecz nie osiąga przychodów ze sprawowania funkcji duszpasterskich.

Wskazał, że wadliwości zaskarżonej decyzji nie upatruje w tym, że został obciążony podatkiem, pomimo nie uzyskiwania przychodu z tytułu pełnienia funkcji duszpasterskich, lecz w tym, że obciążenie takie nastąpiło pomimo braku możliwości uzyskiwania przychodu.

Dodatkowo zwrócił uwagę że brak możliwości uzyskiwania jakiegokolwiek przychodu, wynika również z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela, którego jest członkiem, a z których wynika, że złożył śluby ubóstwa i wszelkie potencjalne przychody otrzymuje dla zakonu i jest zobowiązany włączyć je do dóbr wspólnych. Jako przełożony nie jest właścicielem, lecz tylko zarządcą dóbr wspólnych. Z tych względów nie podziela stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, jak też w wydanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 25 marca 2002r., sygn. akt I SA/Wr 2177/99, zgodnie z którym powinien być opodatkowany z racji sprawowania określonej funkcji, a nie z tytułu faktycznie uzyskiwanych przychodów.

Skarżący zauważył także, iż w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2007 r., [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że ksiądz, który jest w parafii rezydentem i nie osiąga żadnych przychodów z opłat otrzymywanych w związku pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, nie ma obowiązku opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób duchownych. Skoro zatem nie podlega takiemu obowiązkowi rezydent parafii, to tym bardziej zdaniem skarżącego, brak jest podstaw do obejmowania stosownym podatkiem osoby, która nie prowadzi działalności w kościele parafialnym lecz przyklasztornym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wskazując uzupełniająco, że nie można uznać, aby skarżący nie miał możliwości lub nie uzyskiwał przychodów z pełnionej funkcji o charakterze duszpasterskim. Z dokonanych w sprawie ustaleń jednoznacznie wynika, że właśnie z uwagi na pełnioną funkcję Przełożonego Domu Zakonnego O. R. w P., ma on możliwość uzyskiwania przychodów. Świadczy o tym objęcie zakresem obowiązywania powołanymi wyżej przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osób duchownych kierujących jednostkami mającymi samodzielną administrację, bez wydzielonej części parafii.

Na rozprawie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu strony, reprezentowane przez pełnomocników podtrzymały dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zasadnicze znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów ma fakt, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony (zob. S. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 931). Tryb stwierdzenia nieważności decyzji i tryb odwoławczy nie są trybami konkurencyjnymi. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nie zastępuje odwołania od decyzji. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest znacznie szerszy niż zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2000r., III SA 2619/99, Przegląd Podatkowy z 2001r., nr 5, poz. 61).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p. statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.

Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym.

Taki przymiot posiadała niewątpliwie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 23 stycznia 2012 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych na rok 2012.

Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji jest przesłanka rażącego naruszenia prawa określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na którą wskazał skarżący w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Użytemu w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażące naruszenie prawa", poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.08.2010r. o sygn. akt II FSK 612/09. W wyroku tym wskazano, iż "wyliczone w art. 247 § 1 O.p. wady decyzji przesądzające o ich nieważności mają charakter materialnoprawny. Tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Nie są to wady proceduralne. Te mogą być bowiem usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny."

Rażącego naruszenia prawa nie można utożsamiać z każdym naruszeniem prawa, a jedynie takim, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.12.2012r., II FSK 938/11, teza ta od lat uchodzi za bezdyskusyjną w nauce prawa i postępowania administracyjnego. Jest ona także generalnie respektowana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W przedmiotowej sprawie S. P. wnosił o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 23 stycznia 2012r. ustalającej skarżącemu wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych na rok 2012. W ocenie strony skarżącej powyższa decyzja ostateczna w sposób rażący narusza przepisy prawa: art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także przepisy innych ustaw dotyczących Kościoła m.in. ustawy Kodeksu Prawa Kanonicznego, Konkordatu między Stolicą Apostolską a Rzeczpospolitą Polską, Konstytucji Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela. Takie rażące naruszenie wskazanych przepisów spowodowało jego niezasadne opodatkowanie na podstawie art. 42 ust. 1 i art. 45 ust. 3 tej ustawy zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osób duchownych w sytuacji, kiedy nie ma on możliwości uzyskania takiego przychodu, co wynika m.in. z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie Zgromadzenia, którego jest członkiem i złożonych ślubów ubóstwa. Zdaniem skarżącego brak jest podstaw prawnych do opodatkowania go zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osób duchownych jako Przełożonego Domu Zakonnego O. R. w P. i tym samym sprawującego opiekę nad Kościołem pod wezwaniem Matki Bożej Nieustającej Pomocy, albowiem zakres jego uprawnień i obowiązków w żaden sposób nie może być odniesiony do funkcji proboszcza i wikariusza.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 23 stycznia 2012, bowiem nie spełniona została przesłanka rażącego naruszenia prawa.

Zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne będące osobami duchownymi. Osoby duchowne, prawnie uznanych wyznań, zgodnie z art. 2 ust 2 wskazanej ustawy, opłacają zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych.

W art. 42 ust. 1 powołanej ustawy określono przesłanki warunkujące opodatkowanie ryczałtem osób duchownych. Zgodnie z treścią tego przepisu osoby duchowne, osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, opłacają od tych przychodów podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych, zwany dalej "ryczałtem".

W myśl ust. 2 tego przepisu, osoby, o których mowa w ust. 1, zawiadamiają właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 45 ust. 3 tej ustawy, rektorzy i inne osoby duchowne kierujące jednostkami posiadającymi samodzielną administrację bez wydzielonej części parafii opłacają ryczałt według stawek określonych w załączniku Nr 6, dla parafii o liczbie mieszkańców powyżej 1.000 do 3.000 w zależności od siedziby kierowanej jednostki lub miejsca zatrudnienia.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa. Treść decyzji ostatecznej nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią powołanych przepisów, z których, wbrew stanowisku strony skarżącej nie wynika, by S. P. jako Przełożony Domu Zakonnego O. R. w P. będąc osobą duchowną kierującą jednostką kościelną posiadająca samodzielną administrację bez wydzielonej części parafii i tym samym sprawujący opiekę nad Kościołem pod wezwaniem Matki Bożej Nieustającej Pomocy, nie mógł być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osób duchownych.

Nie ulega wątpliwości, że podatkiem tym objęte są przychody nie tylko proboszczów czy wikariuszy, ale również innych osób duchownych, na co wyraźnie wskazuje przepis art. 45 ustawy. Brak jest także podstawy do uznania, że skarżący został obciążony podatkiem, pomimo tego, że nie miał możliwości (nawet potencjalnej) uzyskania takiego przychodu. Jak wskazano powyższej, nie wykluczają tego przytoczone w decyzji ostatecznej przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Nie wykluczał tego sam skarżący wskazując w odwołaniu, a następnie w skardze, że wszelkie możliwe do uzyskania przychody będą stanowiły dochody kościelnej osoby prawnej.

Przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami duszpasterskimi to wszelkiego rodzaju ofiary i darowizny za czynności wykonywane przez duchownych działających w tym charakterze, przykładowo mogą to być ofiary w związku z intencjami mszalnymi, otrzymywane podczas kolędy, za udzielenie sakramentów (zob. Komentarz A.Bartosiewicz, R.Kubacki ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Wydawnictwo ABC, Warszawa 2011 – art. 42). W świetle powyższego nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, że nałożono obowiązek na osobę, która nie ma możliwości uzyskiwania takich przychodów. Zdaniem Sądu z prostego zestawienia treści decyzji ostatecznej ze wskazanymi przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie wynika, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów. Nie doszło do nałożenia na stronę podatku, gdy nie ciążył na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. W tym miejscu podzielić należy pogląd organu podatkowego, że na fakt objęcia osoby duchownej obowiązkiem podatkowym wpływ mają przede wszystkim przepisy wymienione w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wskazywane przez stronę przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską, Kodeksu Prawa Kanonicznego, przepisów Konstytucji Zgromadzenia i Statutów Prowincjalnych nie decydują o obowiązkach podatkowych. Zostały powołane przez stronę w celu wykazania, że nie może ona nawet potencjalnie uzyskiwać przychodów z opłat otrzymywanych w związku z pełnioną funkcją o charakterze duszpasterskim, a ewentualne uzyskane przychody będą dochodami kościelnej osoby prawnej. Zatem miały na celu weryfikację stanu faktycznego przyjętego w decyzji ostatecznej, co jest niedopuszczalne w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z 13 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 1473/01).

Dodatkowo zaznaczyć należy, że wykładnia powołanych przepisów, dokonana przez stronę skarżącą, zbieżna ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Bemowo wyrażonym w powołanym w skardze postanowieniu z dnia 27 kwietnia 2007 r., różni się od wykładni prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2002 r., oddającym skargę S. P. w podobnym stanie faktycznym, na decyzję Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych za 1999r., na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Okoliczność powyższa jest o tyle istotna, że o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji.

Na marginesie można wskazać, że interpretacja powołanych przepisów nie była także jednoznaczna dla strony skarżącej, jeżeli sam podatnik pismem z dnia 1 lipca 2011 r. zawiadomił urząd skarbowy, na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, że od 1 lipca 2011 r. obejmie urząd Przełożonego Domu Zakonnego w P. Podatnik nie wniósł także odwołania od decyzji wymiarowej organu I instancji.

Zdaniem Sądu argumenty skarżącego wskazywane w postępowaniu przed organami, a także w skardze mogły być przedmiotem rozważań i oceny w zwykłym postępowaniu instancyjnym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, nie następuje weryfikacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu art. 122 O.p. W postępowaniu nadzwyczajnym organy nie rozpoznają sprawy ponownie, jak już wspomniano na wstępie, mają obowiązek sprawdzenia czy decyzja ostateczna obarczona jest wadami, o których mowa w art. 247 § 1 O.p.

W świetle przytoczonych okoliczności stwierdzić trzeba, organ słusznie uznał w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż decyzja ostateczna nie narusza prawa w sposób rażący, zatem zasadnie odmówił stwierdzenia jej nieważności.

Tym samym Sąd, uznając zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2013 r. za zasadne, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.