Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 684/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par.1,  par. 2, par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2013 i 2014 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm - dalej O.p.) po rozpatrzeniu odwołania R.Z. (dalej "podatniczka" lub "skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako: "organ I instancji") z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny:

Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikają ze złożonych w Urzędzie Skarbowym [...] deklaracji podatkowych (VAT-7), w których wykazano podatek podlegający wpłacie za następujące okresy: 2/2013 - w kwocie [...] zł, 3/2013 - w kwocie [...] zł, 4/2013 - w kwocie [...] zł, 5/2013 - w kwocie [...] zł, 6/2013 - w kwocie [...] zł, 7/2013 - w kwocie [...] zł, 8/2013 - w kwocie [...] zł, 9/2013 - w kwocie [...] zł, 10/2013 - w kwocie [...] zł, 11/2013 - w kwocie [...] zł, 12/2013 - w kwocie [...] zł, 1/2014 - w kwocie [...] zł, 2/2014- w kwocie [...] zł, 3/2014 -w kwocie [...] zł, 4/2014 - w kwocie [...] zł, 5/2014 - w kwocie [...] zł, 6/2014 - w kwocie [...] zł, 7/2014 - w kwocie [...] zł.

Spółka nie uregulowała w ustawowych terminach należnego podatku od towarów i usług, wobec czego wszczęto wobec niej postępowanie egzekucyjne na podstawie m.in. tytułów wykonawczych: z [...]r., nr [...] za 2/2013, z [...]r., nr [...] za 3/2013, z [...]r., nr [...] za 4/2013, z [...]r., nr [...] za 5/2013, z [...]r., nr [...] za 6/2013; z [...]r., nr [...] za 7/2013; z [...]r., nr [...] za 8/2013, z [...]r., nr [...] za 9/2013, z [...]r., nr [...] za 10/2013, z [...]r., nr [...] za 11/2013, z [...]r., nr [...] za 12/2013, z [...]r., nr [...] za 1/2014, z [...]r., nr [...] za 2/2014, z [...]r., nr [...] za 3/2014, z [...]r., nr [...] za 4/2014, z [...]r., nr [...] za 5/2014, z [...]r., nr [...] za 6,7/2014.

Orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącej organ I instancji ustalił, że pełniła ona funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 20.02.2004 r. (akt notarialny z dnia [...]r., Rep A Nr [...]) do dnia 31.12.2014 r. (uchwała Zgromadzenia Wspólników [...]). Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności, bowiem okazało się bezskuteczne, co wynika z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zatem nie zaistniała przesłanka wykluczająca odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nie nastąpiło bez winy skarżącej (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Skarżąca nie wskazała też realnego mienia Spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić jej zaległości podatkowe.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 17a w zw. z art. 18 O.p. oraz § 13 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych, w zw. z art. 247 § 1 O.p.;

2) art. 188 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków, dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, nieustalenie całokształtu okoliczności oraz niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego, co nie pozwoliło na wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy;

3) art. 108 § 1 i 2 w zw. z art. 5, art 21 § 1 pkt 1, art 107 § 1 i 2, art. 109 i art 116 O.p. w zw. z art 99 ust. 12 poprzez nieprawidłowe i niezasadne wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że organ I instancji nieprawidłowo określił właściwość miejscową organu właściwego do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki. Zdaniem skarżącej organ nie uwzględnił okoliczności zmiany siedziby Spółki, która w czasie objętym postępowaniem miała swoją siedzibę w Krakowie. Powołując się na art. 18b O.p. w odwołaniu podkreślono, że przepis w brzmieniu sprzed nowelizacji wskazywał na ciągłość właściwości organu, który pierwotnie był właściwy. Według skarżącej jej stanowisko potwierdza również § 13 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych. Zgodnie z tym przepisem zmiana adresu siedziby może odnieść skutek w postaci zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego, natomiast o właściwości przesądza prawidłowo ujawniona w rejestrze siedziba na ostatni dzień roku podatkowego/okresu rozliczeniowego. Strona wskazała, że do zmiany siedziby doszło 14.12.2016 r., to jest po powstaniu zaległości podatkowych oraz podjęciu przez organy skarbowe postępowań w zakresie ich egzekucji. Również dopiero w tej dacie doszło do zbycia udziałów na rzecz nierezydenta, co miałoby - zdaniem organu I instancji - uzasadniać jego właściwość. W związku z tym organ I instancji nie jest organem właściwym do wydania decyzji w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącej, a decyzja - jako wydana przez organ niewłaściwy - obarczona jest wadą nieważności na podstawie art. 247 §1 O.p.

Ponadto, w ocenie strony skarżącej decyzja nie wskazuje w sposób jednoznaczny jakie fakty zostały udowodnione, oraz które ustalenia stały się podstawą uznania określonych faktów za udowodnione. Zgodnie ze wskazaniami dotychczasowego członka zarządu Spółka powinna dysponować gotówką w kasie, oraz wierzytelnościami. Pominięcie tego wątku przez organ I instancji jest działaniem, które mogło realnie obniżyć skuteczność egzekucji z majątku dłużnika. Jej zdaniem kluczowe było dotarcie do osób, które po złożeniu rezygnacji pozostały w Spółce, a przy tym miały interes w wyprowadzeniu środków z kasy i wierzytelności, zamiast regulować zobowiązania publicznoprawne. Ponadto strona wskazała, że podejmowała działania zmierzające do ogłoszenia upadłości we właściwym czasie, jednak była zwodzona perspektywami kolejnych dopłat do Spółki, które miały umożliwić jej dalsze funkcjonowanie i uregulowanie zobowiązań publicznoprawnych. Ostatecznie nie doszło do dokapitalizowania Spółki, zobowiązania nie zostały w pełni uregulowane, a ponadto nie został ustalony los środków, które pozostały w kasie. Według skarżącej, uzyskanie zeznań kluczowych osób - tj. poprzednich oraz obecnych wspólników, jak również obecnego zarządu - zdaje się być konieczne dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy.

Skarżąca podkreśliła, że organ podjął szereg czynności egzekucyjnych, jednak nie pozyskał żadnych informacji dotyczących sytuacji finansowej Spółki ze strony głównego byłego udziałowca – W.K. oraz aktualnego jedynego udziałowca i prezesa zarządu – M.L.

Końcowo zarzuciła organowi I instancji błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, w zakresie momentu powstania zobowiązania podatkowego, oraz błędną subsumpcję normy określonej w art. 116 § 2 O.p., które doprowadziło do błędnego określenia kwoty zobowiązania osoby trzeciej. Zdaniem skarżącej, w związku ze złożoną rezygnacją z funkcji prezesa zarządu nie może ona odpowiadać za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za lipiec 2014r . z terminem płatności na 25.08.2014 r., bowiem po dniu 31.07.2014 r. nie pełniła już funkcji w zarządzie Spółki.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ odwoławczy wyznaczył pełnomocnikowi skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 20.12.2018 r. pełnomocnik powielił zarzuty i zastrzeżenia co do kompletności zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego w sprawie, jego oceny, jak i wyciągniętych wniosków.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania organ drugoinstancyjny wyjaśnił na wstępie, że odpowiedzialność osoby trzeciej została uregulowana w przepisach art. 107-119 O.p. Ogólne zasady odpowiedzialności osób trzecich uregulowano w art. 107-109 tej ustawy. Z kolei odpowiedzialność członków zarządu spółki z o. o. reguluje art. 116 O.p. Aktualne brzmienie tego przepisu (od dnia 1.01.2016 r.) jest wynikiem nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 15.05.2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm.) i ustawą z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.). Powołując się na art. 22 nowelizacji z dnia 10.09.2015 r. organ odwoławczy stwierdził, ze w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.

Dalej podniósł, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki z o. o., organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Decyzja ta musi być poprzedzona wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji (art. 108 § 2 O.p.). W przypadku jednak wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę zgodnie z art. 53a (art. 108 § 3 O.p.).

Jeśli organ podatkowy nie ma wątpliwości co do prawidłowości złożonych deklaracji VAT- 7 lub ich korekt, przyjmuje wysokość tego zobowiązania w kwocie wynikającej z deklaracji, nie ma wówczas potrzeby wydawania decyzji określającej jego wysokość. Złożone deklaracje lub ich korekty nie kreują obowiązku, a jedynie potwierdzają zaistnienie z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Stanowią one podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, jeśli podatek wynikający z deklaracji nie zostanie przez podatnika uiszczony.

Organ odwoławczy rozważył także kwestię ewentualnego przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej i wskazując na art. 118 § 1 O.p. podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Okres, o którym mowa jest w ww. przepisie upływa w niniejszej sprawie - za zaległości podatkowe od lutego do grudnia 2013 r. - z dniem 31.12.2018 r. oraz za zaległości od grudnia do lipca 2014 r. - z dniem 31.12.2019 r. Natomiast decyzję organ I instancji wydał w dniu 27.09.2018 r. Tym samym została spełniona dyspozycja wynikająca z art. 118 § 1O.p.

Następnie organ odwoławczy szczegółowo omówił przesłanki zaistnienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej.

Podkreślił, że zaległości podatkowe i odsetki, za które przypisano odpowiedzialność skarżącej są następstwem nieuregulowania przez Spółkę w terminie płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2013 i 2014 roku. W stanie prawnym obowiązującym w chwili powstania obowiązków podatkowych związanych z tymi zobowiązaniami, w myśl art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11.09.2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 dalej jako: "ustawa o vat" lub u.p.t.u.) podatnicy obowiązani byli składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia następującego po każdym kolejnym miesiącu oraz obliczać i wpłacać ten podatek.

Spółka rozpoczęła działalność w marcu 2004 r. Skarżąca została powołana z dniem 20.02.2004 r. do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Z funkcji tej została odwołana uchwałą wspólników z dnia 31.12.2014 r.

W tym miejscu organ nadmienił, że pismem z dnia 28.11.2017 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, iż złożyła ona wcześniej rezygnację z pełnionej funkcji. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji wyjaśnił, że po raz pierwszy rezygnacja w formie ustnej składana była przez skarżącą w roku 2012. Z uwagi jednak na fakt, że była ona jednocześnie zatrudniona w Spółce obawiała się, że straci pracę i jedyne źródło utrzymania i formalnie sprawa ta nie doczekała się zgłoszenia do KRS. Ostatecznie skarżąca poinformowała Spółkę o rezygnacji telefonicznie, natomiast w formie papierowej złożyła rezygnację w dniu 31.07.2014 r. Dokument został podpisany przez Z.K. (większościowego udziałowca). Mimo wielu rozmów i zapewnień o dokapitalizowaniu Spółki wspólnicy nie wpłacili żadnych środków. Przez 2 lata od złożenia rezygnacji nikt ze Spółki nie dopełnił formalności wykreślenia skarżącej z funkcji Prezesa Zarządu. Pismem z dnia 11.06.2018 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył kopię jej oświadczenia z dnia 31.07.2014 r. o następującej treści: "Oświadczam że z dniem 31.07.2014r. rezygnuję z pełnienia funkcji członka zarządu Prezesa spółki. Powodem rezygnacji jest brak możliwości porozumienia się ze wspólnikami w kwestii dotyczącej dalszego istnienia spółki co uniemożliwia dalszą współpracę". Dokument został podpisany przez Z.K., przy czym brak jest na nim daty przyjęcia.

W aktach sprawy znajduje się również kopia wniosku pełnomocnika skarżącej z dnia 14.07.2016 r. skierowanego do Sądu Rejonowego dla K. w K. o wszczęcie postępowania przymuszającego Spółkę w trybie art. 24 ustawy o KRS oraz o dokonanie z urzędu wykreślenia z rejestru nieaktualnych danych o osobach wchodzących w skład zarządu. Jak nadmienił organ odwoławczy, w piśmie tym zawarto stanowisko skarżącej odnośnie daty faktycznego pełnienia funkcji: "Wnioskodawczyni do dnia 31.12.2014 r. pełniła funkcję Prezesa Zarządu spółki, bowiem na mocy uchwały nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. wnioskodawczym została odwołana z funkcji Prezesa Zarządu, a na mocy uchwały nr [...] również z dnia 31.12.2014 r. na Prezesa Zarządu powołano W.K.". Z akt sprawy wynika więc, wbrew twierdzeniom skarżącej, że funkcję prezesa zarządu Spółki pełniła również po dacie złożonej rezygnacji, co potwierdzają kserokopie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy:

- deklaracja VAT-7 za 7/2014 (wpływ do Urzędu Skarbowego K.: 27.08.2014 r.) podpisana przez skarżącą jako prezesa zarządu Spółki w dniu 21.08.2014 r;

- pismo podpisane przez skarżącą z dnia 25.09.2014 r. złożone do US celem uzupełnienia braków ClT-8 za 2012 r. i 2013 r;

Ponadto z adnotacji z dnia 9.01.2018 r., załączonej do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 11.01.2018 r., sporządzonej na okoliczność sprawdzenia adresu prowadzenia działalności, zastana na miejscu skarżąca udzieliła informacji, że prezesem Spółki nie jest od października 2013 r. Jednocześnie, wynajmujący lokal w Z. posiada dokumentację wypowiedzenia umowy najmu - pismo z dnia 31.05.2014 r., które zostało podpisane przez skarżącą jako prezesa zarządu Spółki .

Powyższe ustalenia jednoznacznie dowodzą, że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu w okresie od dnia 20.02.2004 r. do dnia odwołania tj. 31.12.2014 r. czyli w czasie, kiedy upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do lipca 2014 r., co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 O.p.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie miała miejsce bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. W wyniku wszczęcia i prowadzenia egzekucji skierowanej do majątku osoby prawnej nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia [...]r. umorzył postępowanie. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał m.in., że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano czynności zmierzających do wyegzekwowania przedmiotowych zaległości i ustalenia majątku firmy. Dokonano zajęcia rachunków bankowych w bankach B S.A., C S.A., D S.A. W wyniku zastosowanych czynności w okresie od 1.01.2013 r. do 1.05.2015 r. wyegzekwowano kwotę w wysokości [...] zł, która pokryła część dochodzonych należności względem organu podatkowego i Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. Ostatnia operacja przekazania kwoty przez dłużnika miała miejsce w dniu 8.02.2014 r. C S.A. i D S.A. poinformowały o przeszkodach w realizacji zajęcia spowodowanych brakiem środków na rachunkach bankowych. Z uwagi na brak obrotów na rachunku, umowa prowadzenia rachunku została wypowiedziana. Bank B S.A. poinformował o zbiegu egzekucji z Komornikiem Sądowym. Sąd Rejonowy dla K. w K. postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...] wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego K. do prowadzenia łącznej egzekucji ze składnika majątku jakim była wierzytelność z rachunku bankowego. Z uwagi na brak realizacji zajęcia w dniu [...]r. zwrócono się z prośbą o podanie przyczyn tego stanu. Zgodnie z odpowiedzią z dnia 22.05.2015 r., rachunek bankowy nie wykazywał obrotów od dnia 01.07.2014 r.

Przy ustaleniu stanu majątkowego podmiotu uwzględniono ponadto:

- wniosek o udostępnienie danych do ZUS K. - zgodnie z odpowiedzią Spółka prowadziła działalność gospodarczą pod adresem K., ul. [...] oraz dokonywała wpłat z rachunku bankowego w B S.A.,

- wniosek do CEPIK - Spółka figuruje w centralnej ewidencji pojazdów jako właściciel samochodu marki [...] z 1993 r., [...] z 2006 r. - organowi egzekucyjnemu nie udało się jednak ustalić miejsca przechowywania tych pojazdów,

- wniosek do Ministerstwa Sprawiedliwości - zgodnie z odpowiedzią podmiot nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych,

- wniosek do Urzędu Miasta K. Wydział Geodezji i do Starostwa Powiatowego w K. Wydział Geodezji - podmiot nie figuruje w rejestrach ewidencji gruntów jako właściciel, współwłaściciel, użytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie gminy Powiatu [...],

- zapytanie za pośrednictwem aplikacji Ognivo - nie ustalono innych rachunków Spółki,

- wezwania do osobistego stawienia zarządu, korespondencja zwracana po dwukrotnym awizie,

- kilkakrotnie podjęto próbę kontaktu ze Spółką w miejscu jej siedziby, z informacji uzyskanych od pracowników z sąsiadującego zakładu mechaniki, budynek stoi pusty od kilku lat, skrzynka na listy jest pełna nieodebranych przesyłek, a pomiędzy framugą drzwi są wciśnięte wezwania komorników sądowych.

W związku z zakończonym postępowaniem egzekucyjnym wobec Spółki powstały koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy nadmienił, że postępowanie wobec skarżącej zostało wszczęte z dniem doręczenia jej postanowienia z dnia [...] tj. w dniu 26.10.2017 r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki.

W dalszej kolejności organ sformułował i uzasadnił tezę, iż zgodnie z art. 116 § 1 O.p. obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości osoby prawnej ciąży na członku zarządu. Powinien on okoliczności te udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa.

Pismem z dnia 28 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącej, w trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji, złożył obszerne wyjaśnienia argumentując, że organy skarbowe nie podjęły dostatecznej aktywności w celu dotarcia do aktywów spółki i wyegzekwowania należności publicznoprawnych poprzez zaspokojenie się z majątku Spółki.

Biorąc pod uwagę wnioski pełnomocnika organ I instancji dokonał sprawdzenia wszystkich wykazanych przez Spółkę adresów prowadzenia działalności. Celem wykrycia ewentualnego majątku wystosowano pisma o przeprowadzenie oględzin miejsc prowadzenia działalności i ustalenie wszelkich składników majątku pod kątem prowadzenia egzekucji administracyjnej, a także o poczynienie ustaleń w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Adnotacja z wizji lokalnej z dnia 4.01.2018 r., przeprowadzonej pod adresem ul. [...] w K. wskazuje, iż pod tym adresem znajduje się kamienica, na zewnątrz brak znamion prowadzenia działalności przez spółkę oraz informacji kto prowadzi działalność w lokalu. Znajduje się tam tablica informacyjna, że lokal zajmuje "WIRTUALNE BIURO". Lokal był zamknięty. Z kolei adnotacja z wizji lokalnej z dnia 4.01.2018 r., przeprowadzonej pod adresem ul. [...] w J. wskazuje, iż pod tym adresem znajduje się duży budynek, w którym, mieszczą się różnego rodzaju firmy. Na budynku brak jest jakiegokolwiek oznaczenia Spółki, która miałaby pod tym adresem prowadzić działalność gospodarczą. W dniu 4.01.2018 r. nie zastano administratora budynku.

Zgodnie z adnotacją z dnia 09.01.2018 r., ustalono, że pod adresem ul. [...], [...] N., znajduje się Biuro Rachunkowe S.F. Pod adresem ul. [...] N. zastano skarżącą, która poinformowała, że prezesem tej firmy nie jest od X 2013 r. Poinformowała również, iż siedziba spółki w N. przy ul. [...] była do końca 2008 r., natomiast pod adresem N., ul. [...] siedziba firmy była do końca 2013 r. Ponadto poinformowała, że żadne środki trwałe ani wyposażenie nie były przejęte przez firmę, która się obecnie znajduje przy ul. [...]. Majątek jaki mógł pozostać po Spółce znajdować się może w K. przy ul. [...]. Nie ustalono na miejscu żadnych składników majątku, których właścicielem mogłaby być Spółka

Adnotacją z dnia 23.01.2018 r., ustalono, że pod adresem przy ul. [...] w K. znajduje się budynek mieszkalny z częścią usługową. Na elewacji budynku znajduje się zewnętrzne oznaczenie firmy. Nie zastano pod tym adresem osób związanych ze Spółką, która nie korzysta z tego adresu. Pod wskazanym adresem ma siedzibę kilka firm. Jedynym podmiotem tam funkcjonującym jest F. Właściciel budynku –W.K. nie przebywa pod ww. adresem.

Podobne rezultaty przyniosły raporty z oględzin pozostałych miejsc miejsca prowadzenia działalności: U., ul. [...], Z. ul. [...], co organ odwoławczy szczegółowo opisał na stronie 20 zaskarżonej decyzji. Jedyną pozostałością po majątku Spółki jest okablowanie alarmu (wewnętrzna instalacja), które Spółka zainstalowała na swój koszt w jednym z najmowanych lokali. Skarżąca chciała właścicielowi budynku odsprzedać system alarmowy, ale nie był on tym zainteresowany.

W piśmie z dnia 28.11.2017 r. pełnomocnik strony wniósł o przesłuchanie aktualnego członka zarządu Spółki M.L., zamieszkałego na Ukrainie w miejscowości I. oraz o powołanie na świadków: wspólników E.K., Z.K., W.K. na okoliczność m.in. istnienia majątku Spółki (w tym zwłaszcza wierzytelności), z którego możliwa jest egzekucja zobowiązań, jako okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Organ I instancji skierował wezwania do ww. osób do złożenia wyjaśnień (oraz dołączenia dokumentów) i wskazania konkretnego, rzeczywiście istniejącego, możliwego do stwierdzenia mienia Spółki wraz ze wskazaniem miejsca jego położenia bądź realnego sposobu jego pozyskania, które to mienie będzie się nadawało do egzekucji i będzie przedstawiało realną wartość finansową celem zaspokojenia w znacznej części istniejących zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na wezwanie Z.K. pismem z dnia 26.02.2018 r. stwierdziła, że w związku ze sprzedażą wszystkich posiadanych udziałów w Spółce w 2016 r. nie posiada żadnych informacji, ani żadnych dokumentów jej dotyczących. Nie posiada również żadnych informacji na temat posiadanego przez nią mienia, które umożliwiłoby prowadzenie egzekucji w celu zaspokojenia zaległości podatkowych. Ze Spółką od blisko dwóch lat nie ma żadnego kontaktu. E.K. pismem z dnia 5.03.2018 r. wyjaśniła, że z powodów zdrowotnych nie podejmowała żadnych decyzji w Spółce Nie posiada żadnych informacji, ani dokumentacji na temat ww. Spółki oraz posiadanego przez nią majątku. W.K. dwukrotnie nie odebrał awizowanej korespondencji zawierającej wezwanie o wspomnianej treści - wysłanej w dniu 14.02.2018 r. oraz w dniu 23.04.2018r. M.L. odebrał korespondencję w dniu [...]r., jednakże nie wpłynęło z jego strony żadne wyjaśnienie w niniejszej sprawie.

Organ I instancji pismem z dnia 13.02.2018 r. wezwał skarżącą do skonkretyzowania stwierdzeń zawartych w piśmie z dnia 28.11.2017 r. W odpowiedzi strona wyjaśniła, iż "w kontekście wskazania majątku nadającego się do egzekucji skarżąca wskazuje, że jest nim wyposażenie spółki, które znajdowało się na ul. [...] w K. Na to wyposażenie składały się meble, wypoczynek, drukarka, skaner, komputer. Skarżąca nie jest natomiast w stanie wskazać, czy ten majątek aktualnie się tam znajduje i jaką konkretnie posiada wartość, gdyż nie ma narzędzi prawnych aby przeprowadzić takie oględziny, ani wiedzy specjalnej aby dokonać jego wyceny". Dodatkowo wskazała, że w dniu 11.01.2018 r. w jej biurze stawili się pracownicy Urzędu Skarbowego w N. w celu poszukiwania majątku spółki w toku egzekucji. Potwierdza to jej argumentację, że postępowanie egzekucyjne jest nadał w toku i nie zostało zakończone, a tym samym przedwczesne jest orzekanie o jej odpowiedzialności jako członka zarządu.

W piśmie z dnia 30.07.2018 r. pełnomocnik strony podniósł m.in., że podatniczka w pismach przedkładanych organowi wskazała na mienie Spółki, do którego można było sięgnąć w celu zaspokojenia należności publicznoprawnych. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter subsydiarny, nie może więc zastępować skutecznej egzekucji z majątku dłużnika. Obowiązkiem organów fiskalnych jest w pierwszej kolejności zaspokojenie należności budżetu państwa z majątku dłużnika.

W odniesieniu do powyższego organ I instancji wskazał, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych spółki zakończyło się postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...]r. umarzającym to postępowanie z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W związku ze zmianą adresu siedziby (wpisem nr [...] z dnia 14.12.2016 r. do KRS został wpisany w rubryce "Siedziba i adres podmiotu" adres: ul. [...], [...] K.) Spółka zmieniła właściwość na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...]r. pozostaje jednak w mocy.

W dalszej kolejności organ odniósł się do kwestii zaistnienia przesłanki do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości, do czego organ podatkowy jest zobligowany w ramach orzekania o subsydiarnej odpowiedzialności członków zarządu (vide. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10.08.2009 r. II FPS 3/09). Jak wskazał, w przypadku Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został do Sądu zgłoszony.

Organ powołał się na przepisy prawa upadłościowego tj. ustawy z dnia 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015, poz. 233) dalej jako p.u.i.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 p.u.i.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie zaś do art. 21 p.u.i.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Czasem właściwym na zgłoszenie stosownego wniosku jest okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, że przeprowadzone postępowanie upadłościowe pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

W ocenie organu odwoławczego analiza sprawozdań finansowych Spółki za lata 2004-2007 jednoznacznie wskazuje, że w latach 2005- 2007 jej zobowiązania przewyższały aktywa. Zatem kwota zobowiązań Spółki w ww. okresie była wyższa niż jej majątek. Przesłanka do złożenia wniosku o upadłość zaistniała już w 2005 r.

Odwołując się do wskaźników: bieżącej i szybkiej płynności wskazano, iż Spółka w latach 2005-2007 miała problemy z płynnością finansową, co potwierdza również stopniowy spadek wartości kapitału własnego Spółki w latach 2004-2007.

Ponadto na dzień wydania decyzji przez organ I instancji spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania:

- wobec organu podatkowego:

- z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 11/2012, 2/2013-7/2014 w łącznej wysokości należności głównej [...] zł;

- z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy 9/2012-9/2014 w łącznej wysokości należności głównej [...] zł;

- wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych tytułem składek na fundusz ubezpieczeń społecznych (FUS) za okresy: 4-5,10-12/2012, 1,5-11/2013, 1-10/2014 w łącznej wysokości należności głównej [...] zł.

Po przeanalizowaniu sprawozdań finansowych Spółki za lata 2004-2007 stwierdzono, iż już w 2004 r. Spółka posiadała stratę bilansową w wysokości -[...] zł, a wartość kapitału własnego spółki wynosiła [...] zł. W kolejnym roku kalendarzowym, tj. 2005 sytuacja finansowa spółki uległa znacznemu pogorszeniu bowiem strata bilansowa wyniosła - [...] zł, natomiast wartość kapitału własnego wynosiła - [...] zł.

Jak podkreślił organ, na koniec 2005 r., tj. podczas pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu, istniało zagrożenie kontynuacji działalności Spółki. Natomiast, zestawiając dwie istotne - z punktu widzenia podstawy ogłoszenia upadłości (art. 11 ust. 2 p.u.i.n.) wartości bilansu, tj.: wartość zobowiązań i wartość majątku organ wskazał, iż na dzień 31.12.2005 r. wysokość zobowiązań ([...] zł) przekroczyła wartość aktywów ([...] zł). Mając powyższe na uwadze stwierdził, że z pewnością w dniu 31.12.2005 r. istniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj.: przekroczenie wartości zobowiązań nad majątkiem Spółki i od tego dnia powinien być liczony dwutygodniowy termin, o którym jest mowa w treści przepisu art. 21 ww. Przy przyjęciu tej podstawy skarżąca jako prezes zarządu powinna był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie dwóch tygodniu od dnia 31.12.2005 r., tj. w terminie do dnia 14.01.2005 r. (powinno być prawidłowo do 14.01.2006 r. uwaga Sądu). Tymczasem zarząd Spółki takiego wniosku w ogóle nie złożył.

Organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia skarżącej o tym że "podejmowała działania zmierzające do ogłoszenia upadłości we właściwym czasie, była jednak zwodzona pespektywami kolejnych dopłat do Spółki, które miały umożliwić jej funkcjonowanie i uregulowanie zobowiązań publicznoprawnych. Dokapitalizowanie Spółki jednakże nie nastąpiło". Obszernie powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne organ podkreślił, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność za te długi.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. pozwalająca na stwierdzenie, że w sytuacji wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o upadłość Spółki, niezłożenie takiego wniosku we właściwym terminie miało miejsce bez winy skarżącej.

Odnosząc się do wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) organ wyjaśnił, że aby uwolnić się od odpowiedzialności, osoba trzecia obowiązana jest wskazać składniki aktywów pomiotu, z których możliwa będzie egzekucja, a więc możliwe będzie zastosowanie środków egzekucyjnych, za pomocą których organ egzekucyjny zdoła wyegzekwować ciążące na podatniku zobowiązanie. Obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa obciąża skarżącą. Wskazanie to musi być realne, a osiągnięte ze sprzedaży majątku kwoty winny przesądzać, że została spełniona ta przesłanka. Tymczasem skarżąca na poparcie swoich twierdzeń nie przedłożyła żadnych dokumentów, w żaden sposób nie uprawdopodobniła faktu posiadania mienia przez Spółkę. Samo podanie informacji, iż posiada się wiedzę o źródłach zaspokojenia zaległości podatkowych ale nieudokumentowanie tej wiedzy, nie jest wystarczające do uwolnienia się od solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki. Nie zostały wskazane żadne szczegółowe dane dotyczące tego majątku, a zwłaszcza jego wartości.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie przeprowadzono szereg czynności celem ustalenia ewentualnego majątku podmiotu, jednak nie pozyskano żadnej informacji o jakimkolwiek realnym majątku. Wskazane natomiast przez skarżącą informacje na temat posiadanego mienia ruchomego są nieaktualne i mało wiarygodne. Organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie wskazała mienia Spółki nadającego się do efektywnej egzekucji, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części .

W ocenie organu odwoławczego zostały wykazane przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Wykazano bowiem, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe, a egzekucja skierowana do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Brak jest również przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających jej odpowiedzialność jako osoby trzeciej wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji wyjaśnił, że o właściwości miejscowej organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osób trzecich decyduje właściwość organu w stosunku do podatnika, a nie osoby trzeciej. W niniejszej sprawie chodzi o podatnika podatku od towarów i usług. Dlatego też zwrócił uwagę, że w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług podstawą ustalenia właściwości miejscowej jest, stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 u.p.t.u., miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem ust. 2-5), a jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych właściwość miejscową ustala się dla jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby. Poza tym właściwość organu podatkowego należy rozpatrywać w odniesieniu do konkretnego okresu rozliczeniowego w przypadku dużych podatników.

Zgodnie z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. I chodzi przy tym nie o organ właściwy w dacie powstania zobowiązania podatkowego podatnika, ale o organ właściwy dla podatnika na moment rozstrzygania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie zaś z art. 18a i art. 18b O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Dalej organ wyjaśnił, że aktem notarialnym z dnia 22.07.2016 r., Rep [...] Z.K. posiadająca 90% udziałów i E.K. posiadająca 10% udziałów w Spółce sprzedały swoje udziały M.L. (obywatel ukraiński, zamieszkały na Ukrainie, nie posługujący się językiem polskim). Zgodnie z wpisem nr [...] z dnia 14.12.2016 r. do KRS został wpisany adres Spółki: ul. [...],[...] K. Z uwagi na fakt, że w 2016 r. właścicielem Spółki w udziale 100% stał się nierezydent oraz nastąpiła zmiana siedziby z K. na K. - mając na względzie § 2 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Finansów z dnia 24 lutego 2014 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo, w związku z art. 11 § 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 18a O.p. - od 1.01.2017 r. właściwym miejscowo w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług Spółki, jak i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.

Bez znaczenia dla sprawy jest fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez inny organ podatkowy - właściwy miejscowo dla Spółki na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Było one bowiem odrębnym postępowaniem.

Postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie stanowi kontynuacji postępowania egzekucyjnego, a jedynie w tym postępowaniu wykorzystywane są dane pozyskane w drodze prowadzonego postępowania egzekucyjnego celem realizacji ustawowej przesłanki bezskuteczności egzekucji. Zatem nie ma żadnych przeszkód prawnych do wykorzystania przez organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, danych pozyskanych przez inny organ podatkowy prowadzący postępowanie egzekucyjne względem podmiotu, za które to długi podatkowe odpowiadać ma osoba trzecia. Jak wskazano powyżej, w związku ze zmianą adresu siedziby Spółka zmieniła właściwość na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Niemniej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...]r. o bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki pozostaje w mocy.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne kroki co do ustalenia całokształtu okoliczności sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, co zostało wykazane szczegółowo w niniejszej decyzji. Odnosząc się do okoliczności nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wyjaśniono, że okoliczności wnioskowane przez skarżącą zostały stwierdzone innymi dowodami (wezwano wskazane przez skarżącą osoby do złożenia pisemnych wyjaśnień), a zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 17a w zw. z art. 18 O.p. oraz § 13 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych, w zw. z art. 247 §1 ust.O.p.;

- naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków, dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, nieustalenie całokształtu okoliczności oraz niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego, co nie pozwoliło na wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy;

- naruszenie art. 108 § 1 i 2 w zw. z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i 2, art. 109 i art. 116 O.p., w zw. z art. 99 ust. 12 poprzez nieprawidłowe i niezasadne wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Dodatkowo, pismem z dnia 6.11.2019 r. pełnomocnik, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że działanie organu jest obarczone istotną wadą prawną na skutek nieprawidłowego określenia właściwości miejscowej organu właściwego do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki. Zdaniem pełnomocnika organ wskazuje na zmianę przepisów w zakresie właściwości, jak również przepis przejściowy nakazujący stosowanie przepisów dotychczasowych (art. 22 ustawy o zmianie ustawy - O.p. oraz niektórych innych ustaw) nie przedstawia jednak analizy tych przepisów. Zgodnie z art. 17a O.p. zasadą jest orzekanie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ właściwy dla podatnika, płatnika, inkasenta, a jest to reguła która funkcjonowała również na gruncie poprzedniego stanu prawnego, co oznacza że zastrzeżenie organu o stosowaniu przepisów dotychczasowych niczego nie zmienia w zakresie sposobu ustalenia właściwości. Organ zdaje się nie uwzględniać faktu, że doszło do zmiany siedziby Spółki, która w czasie objętym postępowaniem miała swoją siedzibę w K. Należy w tym miejscu podkreślić, że jakkolwiek (na co prawidłowo zwrócił uwagę organ) należy uwzględnić brzmienie art. 18b O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, to jednak przepis również w brzmieniu sprzed nowelizacji wskazywał na ciągłość właściwości tego organu, który pierwotnie był właściwy. Pełnomocnik podkreślił, że należy się odwołać do regulacji zawartej w § 13 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych. Zgodnie z tym przepisem zmiana adresu siedziby może odnieść skutek w postaci zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego, natomiast o właściwości przesądza prawidłowo ujawniona w rejestrze siedziba na ostatni dzień roku podatkowego/okresu rozliczeniowego. Do zmiany siedziby doszło 14.12.2016 r., to jest już po czasie powstania zaległości podatkowych oraz podjęcia przez organy skarbowe postępowań w zakresie ich egzekucji. Dopiero w tej dacie doszło do zbycia udziałów na rzecz nierezydenta, co miałoby - zdaniem organu - uzasadniać jego właściwość. W związku z powyższym strona uznała, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie jest organem właściwym do wydania decyzji w zakresie odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości Spółki. W tej sytuacji decyzja - jako wydana przez organ niewłaściwy - obarczona jest wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 O.p. i jako taka powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w toku postępowania dwuinstancyjnego. W swojej decyzji organ zdaje się nie dostrzegać faktu, że wedle poczynionych ustaleń, transakcja zbycia udziałów i zmiany siedziby nie pociągnęła za sobą żadnych zmian w zakresie miejsca faktycznego prowadzenia działalności. Tym samym organ oparł rozstrzygnięcie w zakresie właściwości o pozorne działania, nastawione jedynie na stworzenie wrażenia, że dotychczasowi wspólnicy nie mają już żadnego związku ze Spółką.

W dalszej kolejności w skardze wskazano na naruszenie przepisów proceduralnych poprzez skonstruowanie decyzji w sposób wadliwy - decyzja nie wskazuje w sposób jednoznaczny jakie fakty zostały udowodnione oraz które ustalenia stały się podstawą uznania określonych faktów za udowodnione. Zawiera daleko idące niespójności, które podważają ją jako akt spełniający wymogi, jakie stawia art. 210 § 1 i art. 210 § 4 O.p. tj. wskazanie w decyzji uzasadnienia faktycznego, które winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Posłużenie się zwrotem normatywnym w szczególności wskazuje, że jest to nie jedyny, ale zdecydowanie kluczowy aspekt prawidłowo skonstruowanej decyzji administracyjnej. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ zdaje się dyskrecjonalnie uznać takie lub inne fakty za udowodnione i kluczowe dla wydania decyzji, bez precyzyjnego wskazania przyczyn, dla których zostały one uznane za udowodnione czy powodów dla których nie były istotne dla sprawy. Organ szeroko rozpisuje się odnośnie czynności przeprowadzonych w celu ustalenia istniejącego majątku, weryfikacji historycznych miejsc prowadzenia działalności przez Spółkę. Natomiast zgodnie ze wskazaniami dotychczasowego członka zarządu Spółka powinna dysponować gotówką w kasie, oraz wierzytelnościami, co potwierdzają fakty znane organowi z urzędu, jako że zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za pracowników zostały w ciągu ostatnich kilku miesięcy uregulowane. Tego rodzaju informacja przekazana przez uprzedniego członka zarządu wprost odnosi się do wiedzy o kondycji Spółki i działań określonych osób, można więc przypuszczać, że w toku kompletnego postępowania dowodowego zostanie zweryfikowana i pozwoli na dalszą egzekucję zobowiązań dłużnika. Jakkolwiek istotnie takie wskazania nie są wystarczające, aby uznać że doszło do wskazania majątku wystarczającego do zaspokojenia zobowiązań, to jednak pominięcie tego wątku jest działaniem, które mogło realnie obniżyć skuteczność egzekucji z majątku dłużnika. W sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że Spółka zaprzestała działalności gospodarczej, co jest kwestią oczywistą choćby z tego względu, że skarżąca osobiście uczestniczyła w działaniach zmierzających w tym kierunku, np. przez wypowiedzenie umów najmu. Stąd bezprzedmiotowe były działania organów egzekucyjnych, polegające na wizytach pod kolejnymi adresami związanymi ze Spółką. Kluczowe natomiast było dotarcie do osób, które po złożeniu rezygnacji pozostały w Spółce, a przy tym miały interes w wyprowadzeniu środków z kasy i wierzytelności, zamiast regulować zobowiązania publicznoprawne.

W sytuacji, w której pojawia się konflikt interesów pomiędzy byłym członkiem zarządu a wspólnikami, zaś były członek zarządu wskazuje na możliwość uzyskania istotnych informacji o majątku Spółki od osób wspólników, uzyskanie zeznań ówczesnych wspólników - osób aktywnie uczestniczących w jej działalności - staje się kluczowe dla ustalenia materiału dowodowego.

W tym zaś zakresie ujawniają się zasadnicze niedostatki decyzji organu odwoławczego i organu I instancji, które pomimo wniosków skarżącej, zaniechały dokonania przesłuchań dotychczasowych wspólników, jak również nowego wspólnika i członka zarządu.

W toku prowadzonego postępowania skarżąca wnioskowała o podjęcie działań, zmierzających do uzyskania zeznań dotychczasowych wspólników spółki - osób będących potencjalnie beneficjentami faktu nieuregulowania zobowiązań podatkowych. Co więcej, są to osoby, które miały wpływ na funkcjonowanie i wiedzę o realiach Spółki już po zmianie zarządu. Nadto są to osoby będące - jako ówcześni wspólnicy - żywotnie zainteresowane ukryciem ewentualnego majątku przed skuteczną egzekucją. Z danych rejestrowych Spółki wynika, że całość udziałów została zbyta na rzecz obcokrajowca. Sytuacja taka powinna budzić wątpliwości choćby z tego względu, że doszło do zbycia udziałów w Spółce, która - jak wynika z trudności w wyegzekwowaniu należności - nie dysponuje majątkiem i nie przedstawia wartości ekonomicznej. W tej sytuacji ograniczenie się przez organ do pism tych osób oraz ich pełnomocników - zamiast dokonania przesłuchań - należy uznać zdaniem pełnomocnika - za daleko idącą niekompletność materiału dowodowego. Otrzymania pisemnych oświadczeń nie można utożsamiać z dowodem z przesłuchań, w toku których organ zyskałby możliwość zebrania kompleksowego i wszechstronnego materiału dowodowego. Skarżąca podkreślała dotychczas, że do nieuregulowania zobowiązań podatkowych doszło na skutek działań wspólników, do których doszło już po złożeniu rezygnacji przez skarżącą. Tym bardziej jest więc uzasadnione pozyskanie i dokonanie wnikliwej analizy zeznań tych osób.

W konsekwencji autor skargi uznał, że zaprezentowana przez organ metodyka gromadzenia i oceny dowodów stoi w sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie i zmierzający do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, co z kolei wiąże się z naruszeniem przez organy zasady swobodnej oceny dowodów.

O kluczowej roli dotychczasowych i aktualnych wspólników spółki świadczy również nowa okoliczność, w postaci uregulowania zaległych zobowiązań Spółki z tytułu nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w czasie tuż przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Zdarzenie to podważa zasadniczo całokształt ustaleń organu. Jeżeli zaległe zobowiązania zostały uregulowane przez samą Spółkę, oznacza to że dysponuje ona majątkiem, który pozwala na - przynajmniej częściowe - zaspokajanie zobowiązań. Jeżeli zaległe zobowiązania zostały uregulowane przez dotychczasowych wspólników - oznacza to fikcyjność transakcji sprzedaży udziałów. Wówczas możliwe jest, że są oni dysponentami majątku Spółki, wyprowadzonego w celu właśnie ukrycia przed egzekucją. Jeżeli zaś zobowiązania zostały uregulowane przez nowego wspólnika i zarząd, oznacza to, że obecnie spółka uzyskała dostęp do finansowania, dzięki któremu możliwe jest uregulowania zobowiązań. W każdym z tych wypadków konieczne jest jednak przeprowadzenie postępowania dowodowego, które umożliwi ustalenie pochodzenie środków finansowych, z których uregulowano zaległości w PIT, a w następnym kroku weryfikację, czy środki te pozwolą na zaspokojenie pozostałych zaległych zobowiązań finansowych spółki.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na uchwałę NSA z dnia 8.12.2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, na i podkreślił, że Spółka ponownie zaczęła regulować swoje zobowiązania - w zakresie zaległości w PIT. Tym samym uzasadnione jest podjęcie działań, dzięki którym możliwa będzie weryfikacja, czy możliwe jest również zaspokojenie zaległości w VAT z tego źródła, które umożliwiło spółce uregulowanie zaległości w PIT. Okoliczność ta jednoznacznie przeczy tezie, że egzekucja z majątku spółki jest trwale bezskuteczna.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do argumentacji skargi w zakresie posiadania przez Spółkę majątku organ podkreślił, że w związku z wnioskami strony skarżącej sformułowanymi w 2017 r. organ I instancji podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia czy podmiot dysponuje jakimkolwiek majątkiem. Starania te okazały się bezowocne. Natomiast kwota [...] zł wpłacona w dniu 31.01.2019 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 2012 do 2014 r. stanowi spłatę tylko [...] % ogółu zobowiązań Spółki. Nie oznacza to przy tym, że Spółka podjęła działalność gospodarczą bądź że posiada majątek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2013 r. do lipca 2014 r. wraz z naliczonymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem decyzja nie narusza prawa.

Opisany powyżej stan faktyczny sprawy jest jedynie w niewielkiej części sporny, nie ma zatem - w opinii Sądu - potrzeby jego ponownego przytaczania. Sąd przyjął ustalenia dokonane przez organy podatkowe za prawidłowe.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącej za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały wszystkie warunki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za ujęte w decyzji zobowiązania Spółki. W szczególności organ wykazywał, że w sprawie istniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z datą 31.12.2005 r., z uwagi na to, że już na ten dzień wysokość zobowiązań Spółki przewyższała wartość jej aktywów. Zarząd powinien był zatem złożyć stosowny wniosek w ciągu dwóch tygodni od tej daty. Co istotne, stan ten nie uległ poprawie w kolejnych latach. W okresie, w którym powstały wymienione w decyzji należności podatkowe w podatku VAT podmiot nie spłacał wymagalnych zobowiązań nie tylko z tytułu podatków (w tym dochodowych), ale także wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czego skarżąca miała pełną świadomość.

Z tymi twierdzeniami organu strona skarżąca w istocie nie polemizowała. Wskazywała bowiem, że podejmowała próby złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ale powstrzymywały ją obietnice wspólników o dokapitalizowaniu podmiotu, co miało umożliwić spłatę zobowiązań publicznoprawnych. Takie dokapitalizowanie jednakże nie nastąpiło, a wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został zgłoszony. Skarżąca utrzymywała natomiast, że organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia składników majątku Spółki, w szczególności nie przesłuchał byłych wspólników oraz obywatela Ukrainy, będącego aktualnie właścicielem i prezesem zarządu Spółki, na okoliczność pozostałego mienia Spółki. O tym, że wspólnicy dysponują jeszcze majątkiem osoby prawnej świadczyć miała dodatkowo wpłata na poczet zaległego podatku PIT - dokonana w styczniu 2019 r. Strona podniosła również zarzut wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy, z uwagi na przeniesienie siedziby Spółki z K. do K. w dniu 14.12.2016 r. tj. w czasie kiedy trwało już postępowanie egzekucyjne wobec Spółki.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącej przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo, Sąd podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, iż zarzut ten jest niezasadny.

Zgodnie z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, przy tym chodzi tutaj o organ właściwy dla podatnika na moment rozstrzygania o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok WSA z 16.07.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 663/13). Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b (art. 18a § 1 O.p.).

Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości (art. 18b § 1 O.p.). Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej (art. 18b § 2 O.p.). Przepisy art. 18b § 1 i 2 O.p. stosuje się odpowiednio w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (art. 18b § 3 pkt 3 O.p.).

Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że zgodnie z wpisem do KRS z dnia 14.12.2016 r. siedzibą Spółki stały się K., a jedynym jej właścicielem i członkiem zarządu został obywatel Ukrainy - nierezydent. Zatem - zgodnie z regulacjami powołanymi w zaskarżonej decyzji - od dnia 1.01.2017 r. organem właściwym miejscowo w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług Spółki stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. Organ ten był również właściwy do wszczęcia w dniu 26.10.2017 r. postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki oraz orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej. Nie zaistniały przy tym okoliczności prowadzące do "utrwalenia właściwości organu podatkowego", określone w art. 18b § 1 O.p., bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w zakresie zobowiązań podatkowych Spółki, których dotyczy zaskarżona decyzja, nie prowadził kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego przed dniem 1.01.2017 r. Tym samym przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie i nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych. Zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 17a i art. 18 O.p., w zw. z art. 247 § 1 O.p. nie zasługują w tej sytuacji na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga w dalszej kolejności oceny, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Przede wszystkim wskazać należy, iż stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - art. 116 § 2 O.p. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - art. 116 § 4 O.p.

Nadmienić w tym miejscu wypada, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności osoby prawnej całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty.

Cechą charakterystyczną konstrukcji art. 116 § 1 O.p jest to, że najpierw określa on przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, iż powyższy zapis determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. O ile zatem udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu. Jak jednoznacznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.07.2009 r., sygn. akt II FSK 371/08: "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (...)". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7.08.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 530/19, wyrok NSA z dnia 8.03.2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za prawidłowe przyjąć należy ustalenie, że skarżąca od dnia 20.02.2004 r. (akt notarialny Rep [...] Nr [...]) do dnia 31.12.2014 r. (uchwała Zgromadzenia Wspólników [...]) pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Nie sposób bowiem uznać za zasadną argumentacji strony skarżącej o złożeniu skutecznie rezygnacji z funkcji w zarządzie z dniem 31.07.2014 r.

Podkreślenia wymaga, że w kwestii skuteczności złożenia oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu wypowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z dnia 31.03.2016 r., sygn. akt III CZP 89/15 (OSNC 2016/9/97), która rozstrzyga, w jaki sposób (do kogo) członkowie zarządu spółki kapitałowej powinni składać oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji, aby oświadczenie to było skuteczne. Sąd Najwyższy stwierdził, że "Oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane (...) spółce, reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h.". Oświadczenie o rezygnacji doręczone pod adres spółki dochodzi zatem do skutku z chwilą uzyskania przez pozostałego członka zarządu lub prokurenta możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia w zwykłym toku czynności, a oświadczenie członka zarządu jednoosobowego lub ostatniego członka zarządu wieloosobowego albo wszystkich członków zarządu wieloosobowego rezygnujących jednocześnie - z chwilą doręczenia na adres spółki w sposób umożliwiający podjęcie niezbędnych działań związanych z rezygnacją.

W okresie poprzedzającym podjęcie ww. uchwały prezentowane były w orzecznictwie trzy zasadnicze poglądy co do tego, kto powinien być adresatem oświadczenia o rezygnacji. Wedle pierwszego z nich, członek zarządu powinien złożyć oświadczenie o rezygnacji innemu członkowi zarządu lub prokurentowi, zgodnie z ogólną zasadą biernej reprezentacji spółki (tak wyrok SN z 21.01.2010 r., sygn. akt II UK 157/09). Zgodnie z drugim poglądem, oświadczenie o rezygnacji powinno być składane radzie nadzorczej, bądź specjalnemu pełnomocnikowi, powołanemu uchwałą zgromadzenia wspólników w spółce (tak np. wyrok SN z 27.01.2010 r., sygn. akt II CSK 301/09, wyrok SN z dnia 3.11.2010 r., sygn. akt V CSK 129/10). Z kolei w myśl trzeciego poglądu, rezygnacja powinna być składana organowi uprawnionemu do powołania członków Zarządu, a więc, co do zasady, zgromadzeniu wspólników lub radzie nadzorczej (tak wyrok SN z 7.05. 2010 r., sygn. akt III CSK 176/09).

Tymczasem w badanej sprawie pisemną rezygnację strona złożyła na ręce jednego, większościowego udziałowca Spółki, przy czym z oświadczenia nie wynika, z jaką datą zostało ono przyjęte przez tego wspólnika. Ponadto - jak zwrócił uwagę organ odwoławczy - z licznych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że skarżąca także po tej dacie reprezentowała Spółkę i podpisywała pisma oraz dokumenty w jej imieniu jako prezes zarządu. Między innymi podpisała również deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2014 r. - w dniu 21.08.2014 r. Nie można zatem uznać za prawdziwe stwierdzenia, że nie zajmowała stanowiska w zarządzie Spółki od 31.07.2014 r.

Dalej podnieść trzeba, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez skarżącą. Za w pełni zasadny uznać należy bowiem wywód organów podatkowych co do momentu powstania zobowiązania osoby prawnej z tytułu zadeklarowanego przez Spółkę podatku VAT. Jak wskazał organ, termin płatności pierwszej należności w tym podatku miał miejsce w marcu 2013 r., a ostatniej w sierpniu 2014 r. Co również istotne, zgodnie z treścią art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie ponoszą też odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Są to bowiem należności ściśle związane z zaległościami podatkowymi (por. wyrok NSA z dnia 11.08.2015 r., sygn. akt II FSK 3868/14). W niniejszej sprawie zobowiązanie powstało na podstawie deklaracji VAT-7, po czym zostały wystawione tytuły wykonawcze. Ta okoliczność nie była sporna pomiędzy stronami. Nawet jednak wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. nie zmienia oceny, że zobowiązanie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - a zatem istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (tak np. wyrok NSA z dnia 13.02.2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06, oraz wyrok NSA z dnia 17.02.2015 r., sygn. akt I FSK 1835/15).

W ocenie Sądu, w sprawie spełniona także została kolejna przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu osoby prawnej tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organy podatkowe wykazały bowiem, że prowadzona do majątku Spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, co zostało obszernie i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Zgodzić się przyjdzie z organem podatkowym, że samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nadmienić przy tym trzeba, że zgodnie z cyt. przepisem do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z 8.03.2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8.12.2008 r., o sygn. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Odwołując się do akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec Spółki egzekucja (dotycząca jej zaległości m.in. w podatku od towarów i usług) okazała się w przeważającej części bezskuteczna. Potwierdza to dokument urzędowy - postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymienionych w nim tytułów wykonawczych - w oparciu o art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny opisał podjęte w toku postępowania czynności w celu ujawnienia majątku Spółki, które jednak nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Zajęcia rachunków bankowych pozwoliły na uzyskanie kwoty ok. [...] zł, co jednak nie wystarczyło na pokrycie dochodzonych zobowiązań podatkowych. Wobec Spółki egzekucję prowadził także Komornik Sądowy, a zatem nastąpił zbieg egzekucji. W zaskarżonej decyzji wskazano także na szereg czynności, które podjęto w celu ustalenia majątku, a które doprowadziły do wniosku, iż brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w całości lub w znacznej części. Ustalono m.in. że: brak jest majątku ruchomego i nieruchomego; Spółka figuruje w CEPiK jako właściciel 2 pojazdów (rok produkcji 1993 i 2006), ale nie udało się ustalić miejsca ich przechowywania, Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych; pod adresem wskazanym jako jej siedziba nie prowadzi działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że organ I instancji, uwzględniając wnioski pełnomocnika skarżącej, także po umorzeniu postępowania egzekucyjnego podejmował liczne próby poszukiwania majątku osoby prawnej, ale okazały się one całkowicie bezskuteczne. Zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2013 i 2014 r. w kwotach przedstawionych w decyzji wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi pozostały niezaspokojone.

Zdaniem Sądu zasadna jest również konstatacja organu co do przesłanki negatywnej, dotyczącej niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że skarżąca takiego majątku nie wskazała. Odnosiła się ona jedynie do istniejącego wyposażenia biura w postaci komputera, drukarki, mebli itp., ale nie potrafiła wskazać ani gdzie (i czy w ogóle) mienie to się znajduje ani jaką realnie przedstawia wartość. Poza tym skarżąca nie podała żadnego innego majątku, z którego egzekucja realnie umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wezwania kierowane do wskazanych przez pełnomocnika strony osób (w szczególności byłych wspólników oraz aktualnego właściciela) nie przyniosły pozytywnych rezultatów. Osoby, które odpowiedziały na wezwania organu nie udzieliły żadnych informacji na temat ewentualnego majątku Spółki.

Sąd podziela ocenę organu, że uwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie tychże osób przez organ podatkowy było niecelowe i nieuzasadnione. Przede wszystkim należy zauważyć, iż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zobowiązuje organu do nieskończonego poszukiwania dowodów i takiego ich przeprowadzenia, aby uzyskany w ten sposób materiał dowodowy odpowiadał tezom stawianym przez stronę. Skoro organ I instancji wezwał ww. osoby do złożenia wyjaśnień i uzyskał informację o braku majątku to nie ma potrzeby powtarzania tych czynności poprzez przesłuchanie tych osób. Powyższe okoliczności ustalone przez organ podatkowy potraktować należy jako wystarczający dowód na to, że prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji. Konstatacji tej nie zmienia częściowa wpłata ze stycznia 2019 r., poczyniona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kwota ta stanowi jedynie niecałe [...] % ogółu zaległości podatkowych podmiotu, nie przesądza to również w żaden sposób o wznowieniu działalności i posiadaniu jakiegokolwiek majątku przez ten podmiot.

Zaakcentować przyjdzie, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 15.07.2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z dnia 22.11.2016 r. sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 19.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3637/15 i z dnia 19.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 16.05.2017 r. sygn. akt I FSK 654/15).

Kontynuując wskazać należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został przez skarżącą złożony w okresie pełnienia przez nią obowiązków prezesa zarządu Spółki.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.i.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Obie postacie niewypłacalności stanowią samodzielną podstawę ogłoszenia upadłości. Oznacza to - jak trafnie podnosił organ podatkowy - że nie muszą być spełnione kumulatywnie, aby ogłosić upadłość danego dłużnika. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.i.n. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Zgodzić się też trzeba, że dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań wobec wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, które na gruncie badanej sprawy przyjęły, że data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na dzień 14.01.2006 r. na podstawie okoliczności o których mowa w art. 11 ust. 2 p.u.i.n. Co istotne, w kolejnych latach kondycja finansowa Spółki nie uległa poprawie, ujemny wynik bilansowy powiększał się. W okresie roku 2013 i 2014 r. Spółka nie spłacała również wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli.

Stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, albowiem wniosek taki w ogóle nie został złożony. Tymczasem obowiązkiem członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W zakresie obowiązków skarżącej sprawującej funkcję prezesa zarządu była więc kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych.

W ocenie Sądu, nie można też się zgodzić z sugestią strony, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącej albowiem pomimo świadomości wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oczekiwała wypełnienia przez wspólników obietnic dotyczących dokapitalizowania Spółki i spłaty należności publicznoprawnych . W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania ww. przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z dnia: 14.06.2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; 28.03.2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; 19.01.2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11.01.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/17).

W rozpatrywanej sprawie nie można więc przyjąć, że skarżąca nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazała bowiem na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą jej złożenie wniosku we właściwym czasie. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie uwalnia członka zarządu świadome niepodjęcie działań w kierunku zgłoszenia wniosku o upadłość osoby prawnej, nawet jeśli w ocenie członka zarządu istniały racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z 14.07.2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). Sąd zgadza się twierdzeniem organu odwoławczego, że zarządzający spółką może podjąć ryzyko niezgłoszenia ww. wniosku z uwagi na istniejące perspektywy wyjścia z kryzysu finansowego, musi to jednak czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 11 ust. 2 p.u.i.n.

Końcowo stwierdzić należy, iż w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaznaczyć wypada, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak słusznie zauważył organ - zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, który umożliwił dokonanie właściwej oceny i prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości Spółki. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów przedstawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.