Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 488/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 206/05 w sprawie ze skargi K. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz K. i J. S. kwotę 1200,00 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 206/05, uchylił zaskarżoną przez K. i J. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 grudnia 2004 r. (nr [...]) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Z akt sprawy wynika, że wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r. sygn. akt I

SA/Wr 3628/01, Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu (O/Z w Wałbrzychu) z dnia [...] (nr [...]) i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (O/Z w Wałbrzychu) z dnia [...] (nr [...]), w których określono K. i J. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 46.934,30 zł. Sąd administracyjny zobligował organy podatkowe do rozważenia, czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/1 OTK-A 2002/4/46) istniały podstawy do opodatkowania dochodu J. S. uzyskanego z tytułu prowadzenia w badanym roku działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej w kontekście wymagających ustalenia i oceny długookresowych inwestycji na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych, rozpoczętych przed zmianą stanu prawnego nowelizującą przepisy o ulgach podatkowych dla podmiotów prowadzących ZPChr.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na uwadze przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f) uznał, iż J. S. bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w 2000 r. wydatki na łączną wartość 91.410,35 zł, stanowiące nakłady inwestycyjne poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania. Nakłady te dotyczyły przystosowania zakupionej w 1998 r. nieruchomości pod potrzeby działalności gospodarczej, którą podatnik planował poszerzyć o usługi gastronomiczno-hotelarskie. Biorąc pod uwagę przedłożone przez stronę dowody na okoliczność udokumentowania długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, w związku z adaptacją budynku, organ kontroli skarbowej uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie naruszono zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] (nr [...]) określił K. i J. S. należny za 2000 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 46.934,30 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania podatników Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez stronę dokumenty zgromadzone w aktach sprawy nie stanowią wystarczających dowodów rozpoczęcia przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Nowelizacja z dnia 20 listopada 1999 r. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych nie zastała podatnika w trakcie prowadzenia tych przedsięwzięć, nie doszło zatem - zdaniem organu II instancji - do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej poczynione zostały przez inwestora jedynie starania o charakterze przygotowawczo – projektowym, z natury rzeczy odwracalne; wydatki o znacznej wartości podatnik faktycznie poniósł po ogłoszeniu przywoływanej zmiany prawa.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, J. i K. S. podtrzymali zarzuty wskazane w trakcie prowadzonego postępowania, zarzucając także naruszenie: art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (Dz. U. Nr 100 poz. 923) oraz art. 122, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu skargi strony podniosły, że w dniu 8 grudnia 1998 r. zakupili nieruchomość na cele działalności prowadzonej przez Zakład Pracy Chronionej z przeznaczeniem na tworzenie nowych miejsc pracy dla pracowników niepełnosprawnych zakładu pracy chronionej i poprawienia warunków pracy. Zdaniem skarżących nie ma żadnego znaczenia za jakie środki nieruchomość ta została zakupiona. Natomiast zgodnie z zapisami w akcie notarialnym przedmiotowa nieruchomość zakupiona została na cele działalności prowadzonej przez zakład pracy chronionej, z dochodu osiąganego z tej działalności. Strona wskazała pokrótce działania jakie podejmowała w związku z realizacją rozpoczętej inwestycji, w tym przedstawiła kolejność podejmowanych rozstrzygnięć przez inne organy administracji dotyczące prowadzonej inwestycji, która została częściowo oddana do używania w 2001 r. Skarżący podnieśli także, że prowadzona inwestycja finansowana była z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych co oznacza, że środki tego funduszu wydatkowano na cele osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Wskazali także na postanowienie z dnia 18 stycznia 2002 r. (nr [...]) Państwowej Inspekcji Pracy i decyzję z dnia [...] (nr [...]) Dolnośląskiego Urzędu Wojewódzkiego stwierdzające, że nowo uruchomiony obiekt Zakładu [...] położony w Ś. przy ul. W. spełnia warunki stawiane zakładom pracy chronionej. W opinii skarżących, jeżeli urzędy w formie prawem przewidzianej potwierdziły, że wykonana inwestycja i oddany obiekt spełnia wymagania stawiane zakładom pracy chronionej w zakresie przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy oraz uwzględnia potrzeby osób niepełnosprawnych, to organ kontroli skarbowej nie może twierdzić, że podjęte działania nie stanowią realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Skarżący zarzucili również, że w trakcie czynności kontrolnych stronie nie wyjaśniono, co należy rozumieć pod pojęciem długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, w którym momencie następuje ich podjecie i na podstawie jakich dowodów należy te przedsięwzięcia udokumentować.

W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, zwanej dalej u.p.p.s.a.).

Sąd I instancji w pierwszej kolejności odwołał się do treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r., Nr 100, poz.926), w którym stwierdzono, że "Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49 poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach."

W związku z powyższym Sąd I instancji wskazał, iż aby ocenić legalność zaskarżonej decyzji należy ustalić czy J. S. jest podmiotem do którego zastosowanie ma orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, to jest, czy przed zmianą przepisów pozbawiającą prawa do ulgi podatkowej rozpoczął "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych ". Przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowią podstawę do wydawania decyzji administracyjnej przyznającej status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat. Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Przepisy podatkowe przyznające przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowania przyszłych działań przez wyżej wymieniane podmioty. Ustawodawca, przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania i podjęcia działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Horyzont ten zakreślony jest terminem na który podmiot uzyskał status zakładu pracy chronionej a zatem przekracza okres roku (z uzasadnienia wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r.).

Sąd podniósł, iż z materiałów sprawy wynika, że J. S. zakupił w dniu 28 grudnia 1998 r., na zasadach współwłasności małżeńskiej wraz z K. S., nieruchomość położoną w Ś. przy ul. W.. W akcie notarialnym kupujący oświadczyli, że nabycia dokonują co prawda z majątku dorobkowego, ale na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez J. S. pod firmą ZPUH P., który to zakład jest zakładem pracy chronionej (akt notarialny z dnia 28 grudnia 1998 r. uzupełniony aneksem w formie aktu notarialnego z dnia 1 marca 1999 r.). Z powyższego wynika, że nabycie zostało dokonane w celu wykorzystywania obiektu dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez J. S. pod nazwą ZPUH P. Zakład Pracy Chronionej. W roku 1999 r. do czasu wejścia w życie przepisu znoszącego zwolnienie w podatku dochodowym dla podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej tj. przed 30 listopada 1999 r., J. S. z związku z koniecznością uzyskania pozwolenia na budowę poniósł wydatki na zakup usług geodezyjnych oraz zakup projektu. Otrzymał również decyzje o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu Nr [...] z dnia [...] oraz Nr [...] z dnia [...] Zdaniem organów podatkowych J. S. poczynił jedynie starania o charakterze przygotowawczo-projektowym "z natury rzeczy odwracalne" co nie może być uznane za rozpoczęcie długookresowego przedsięwzięcia. Organ odwoławczy podkreślił również, że nawet gdyby uznać, że zmiana przepisów zaskoczyła podatnika, mógł on zaprzestać ponoszenia nakładów na inwestycję. Sąd uznał stanowisko organów za zupełnie nieuzasadnione w realiach przedmiotowej sprawy. Odwołał się także w tym przedmiocie do wiążącego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2004 r., sygn. akt l SA/Wr 3628/01, którym, uchylając wcześniejsze decyzje organów podatkowych określające zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 r., Sąd jednoznacznie (na str.6 uzasadnienia) przedstawił stanowisko, że koszty nabycia nieruchomości (położonej w Ś. przy ul. W.) oraz wszelkie nakłady związane z przystosowaniem nieruchomości pod potrzeby prowadzonej działalności poczynione przed przekazaniem środka trwałego do używania zalicza się do kosztów inwestycji. Analogiczna definicja inwestycji rozpoczętej znajduje się art.3 ust.1 pkt 12 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r., Nr 12 poz.591 ze zm.). Sąd podniósł, iż z jednej strony organy podatkowe kwestionują możliwość zaliczenia wydatków na powoływaną inwestycję do kosztów uzyskania przychodów argumentując, że wydatki te - począwszy od zakupu nieruchomości w Ś. przy ul. W. do czasu oddania środka trwałego do używania - nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki na remont w świetle §2 i §6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. z 1997 r., Nr 6 poz.35 ze zm.) aby z drugiej strony jednocześnie twierdzić, że wydatki poniesione na zakup nieruchomości oraz zakup usług i uzyskanie stosownych decyzji o warunkach zabudowy niezbędne w celu uzyskania pozwolenia na budowę nie stanowią o rozpoczęciu inwestycji, bowiem dopiero od uzyskania pozwolenie na budowę mamy z nią do czynienia. Organy nie wskazują przy tym, w oparciu o jakie regulacje prawne uzyskanie pozwolenia na budowę jest determinujące dla uznania, że rozpoczęto inwestycję, tym bardziej, że zakupiona w dniu 28 grudnia 1998 r. nieruchomość przy ul. W. była zabudowana (pawilon-kawiarnia) a pozwolenie na budowę wymagane było z uwagi na modernizację i nadbudowę. Nie było to zatem wznoszenie budynku od podstaw ale jedynie jego dostosowanie do potrzeb działalności J. S. W tych okolicznościach zakup zabudowanej nieruchomości na potrzeby zakładu pracy chronionej a także podjęcie czynności niezbędnych do uzyskania pozwolenia budowlanego na jego modernizację i przystosowanie dla potrzeb tego zakładu należy uznać za "rozpoczęcie długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych". Z materiałów sprawy wynika, że Państwowa Inspekcja Pracy stwierdziła, że ZPUH P. w nowo uruchomionym obiekcie działalności przy ul W. spełnia wymagania stawiane zakładom pracy chronionej w zakresie przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy oraz uwzględnia potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych w zakresie dostępności do nich (zgodnie z art.28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych) w następstwie czego Wojewoda Dolnośląski zmienił decyzję Pełnomocnika Do Spraw Osób Niepełnosprawnych nadającą status zakładu pracy chronionej ZPUH P. J. S. dodając, że miejscem prowadzenia działalności jest również Ś. ul. W. Wobec powyższego nieuprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że inwestycja nie była prowadzona na rzecz osób niepełnosprawnych. Tworzenie nowych miejsc pracy dla niepełnosprawnych lub poprawa warunków ich pracy należy uznać za przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Skarżący konsekwentnie podnosił na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowego, że realizację przedmiotowej inwestycji finansował z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej (Dz. U. z 1999 r., Nr 3, poz.22). Organy podatkowe w wydanych decyzjach wskazują na brak możliwości finansowania prowadzonej przez J. S. inwestycji ze środków w/w funduszu. Zgodnie z art.33 ust.6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych kontrola realizacji przepisów ust. 1-4 dotyczących gromadzenia i wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji wykonywana jest przez właściwe urzędy skarbowe a zebrany materiał dowodowy nie potwierdza aby zostało zakwestionowane wydatkowanie przez J. S. środków z zakładowego funduszu na inwestycje przy ul. W. przez uprawnione organy.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpatrzenia oraz o zasądzenie od K. i J. S. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.p.s.a., poprzez uchylenie wyroku pomimo braku przesłanki naruszenia prawa dającej podstawę do wznowienia postępowania;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a, poprzez wydanie wyroku nie znajdującego uzasadnienia w aktach sprawy, a w szczególności sprzecznego z zebranym i uwidocznionym w tychże aktach materiałem dowodowym, z którego wynika, iż organy skarbowe wszechstronnie i wyczerpująco wyjaśniły sprawę, wykazując, iż podatnik nie rozpoczął długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, wobec czego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., ( Dz. U. z 2002 r. nr 100, poz. 926 ) nie ma, w odniesieniu do tego podatnika, zastosowania.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe jego

zastosowanie, a w szczególności: art. 31 ust. 1 pkt. 1 w związku z ust. 2 tegoż art. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. poprzez błędne jego zastosowanie, podczas gdy nie miał on w sprawie zastosowania.

Autor skargi kasacyjnej wywodził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął podnoszoną przez organy skarbowe okoliczność, iż rozpoczęcie długofalowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, w ramach zakładu pracy chronionej, winno być ukierunkowane na stworzenie miejsc pracy dla niepełnosprawnych lub poprawę warunków ich pracy i rehabilitacji. W toku postępowania administracyjnego oraz sądowo - administracyjnego organy skarbowe wskazywały, iż inwestycja polegała, w istocie, na uruchomieniu działalności gastronomicznej, zaś potwierdzona przez inne organy administracji okoliczność, że obiekt spełniał wymagania do zatrudnienia również osób niepełnosprawnych nie przesądza w żaden sposób o tym, że wydatkowano środki na rzecz osób niepełnosprawnych. Przeciwne rozumowania Sądu I Instancji prowadzą, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, do wniosku, iż jakiekolwiek inwestycje prowadzone w związku z działalnością Zakładu Pracy Chronionej, są działaniami na rzecz osób niepełnosprawnych, byle by umożliwiały zatrudnienie jakiejkolwiek osoby niepełnosprawnej.

Nie zaakceptowano także stanowiska Sądu I instancji, iż podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania z przepisów art. 31 ust. 1 pkt. 1 w związku z ust. 2 tegoż art. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej I społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., pomimo iż z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynikało, iż przepis ten nie ma zastosowania, gdyż podatnik nie rozpoczął długookresowych inwestycji, o których mowa w cytowanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Autor skargi kasacyjnej wywodził, iż pomimo zaprezentowania takiego stanowiska Sąd I Instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia na podstawie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a u.p.p.s.a., która mogło by hipotetycznie polegać na niezastosowaniu, przez organy skarbowe, przepisu prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił natomiast zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b u.p.p.s.a. Tymczasem, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją RP przepisu będącego podstawą przedmiotowej decyzji administracyjnej, a jedynie przepisu zmieniającego przepis stanowiący taką podstawę, i to jedynie co do sposobu wprowadzenia do obrotu prawnego zmian w odniesieniu do pewnego tylko kręgu podmiotów.

Ponadto, w ocenie pełnomocnika organu odwoławczego, uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż Sąd I instancji wskazując, iż organy skarbowe kwestionowały w zaskarżonych decyzjach możliwość wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji na przedmiotową w sprawie inwestycję jednocześnie stwierdza, iż właściwe organy, którymi są urzędy skarbowe, nie kwestionowały prawidłowości wydatkowania tych środków.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. i J. S. wnieśli o jej oddalenie ze względu na brak uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zasądzenie na ich rzecz niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej.

Analizując, niewątpliwie na podstawie akt sprawy, w myśl art. 133 § 1 u.p.p.s.a., ustalenia i oceny organów podatkowych odnośnie spornych interesów w toku skarżącego podatnika, Sąd I instancji zakwestionował przywołane oceny argumentując, że z materiału dowodowego dostatecznie wynika poniesienie wydatków na, rozpoczęte przed nowelizacją przepisów o ulgach podatkowych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie zakładów pracy chronionej, długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych.

Prezentując takie stanowisko wojewódzki sąd administracyjny powinien wprawdzie wskazać i rozważyć w uzasadnieniu wyroku, jakie przepisy procesowe dotyczące postępowania dowodowego naruszyły organy podatkowe dokonując w powyższy sposób zweryfikowanej oceny materiału dowodowego, jednakże wzmiankowane zaniechanie Sądu I instancji nie zostało objęte zakresem - sformułowaniem i uzasadnieniem - przedstawionego w sprawie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., a więc, nie zostało objęte zakresem skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Przypomnieć natomiast wnoszącemu skargę kasacyjną Dyrektorowi Izby Skarbowej należy, że, na podstawie rzeczonego art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę, poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, które w sprawie niniejszej nie miały miejsca, wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej.

Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polemizować można merytorycznie w skardze kasacyjnej z zakresem uzasadnienia zaskarżonego wyroku, i sposobem jego sformułowania; podnosić niezrealizowanie wszystkich elementów, które, zgodnie z powołanym przepisem prawa, powinny zostać uwzględnione w jego treści. Omawiany zarzut nie jest natomiast adekwatnym środkiem prawnym do (za)kwestionowania ocen sądu pierwszej instancji w przedmiocie konkretnych ustaleń i konstatacji organów podatkowych odnośnie stanu faktycznego sprawy i materiału dowodowego, na postawie którego został on w administracyjnym postępowaniu dowodowym ustalony i oceniony. Dochodząc przed Naczelnym Sądem Administracyjnym weryfikacji tychże ocen, wnoszący skargę kasacyjną może natomiast przedstawić w niej - w ich przedmiocie - zarzut kasacyjny oparty na unormowaniach art. 145 § 1 pkt 1 lit c bądź art. 151 u.p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, które w administracyjnym postępowaniu podatkowym były podstawą prawną ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy i których zastosowanie zostało nieprawidłowo ocenione przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Sformułowany i przedstawiony w sprawie niniejszej zarzut naruszenia art. 141 § 1 u.p.p.s.a. zasygnalizowanych celów i wymogów procesowych nie spełnia; nie podnosi także, co już powyżej rozważono, zaniechania przez Sąd I instancji wskazania i rozważenia przepisów procesowych, które, w jego ocenie, naruszyć miały organy podatkowe dokonujące spornych ustaleń i ocen stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy, działając, na podstawie art. 183 § 1 u.p.p.s.a., w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do merytorycznej weryfikacji ocen Sądu I instancji, w świetle których stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie przepisów o ulgach podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jako zakłady pracy chronionej w kontekście dotyczącego ich – przytaczanego powyżej - wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Z tego powodu zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego odnoszący się do unormowań przywoływanej ulgi podatkowej nie może zostać uznany za zasadny.

Wnoszący skargę kasacyjną zasadniczo trafnie w niej podnosi naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit b. u.p.p.s.a., ponieważ przepis prawa stanowiący bezpośredni przedmiot orzeczenia przywoływanego wielokrotnie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie stanowił podstawy prawnej podatkowej decyzji administracyjnej kontrolowanej w postępowaniu sądowym.

Zważyć jednak należy, że w stanie sprawy ocenionym przez Sąd I instancji w przedstawiony powyżej sposób, usprawiedliwione prawnie było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. Wobec tego błędne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku innej podstawy prawnej uchylenia kontrolowanej decyzji stanowiło wprawdzie naruszenie prawa procesowego, nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, czego unormowanie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. wymaga dla realizacji opisanej w nim podstawy kasacyjnej.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.