Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1340/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił skarżącemu – Panu I.K., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. i maj 2009 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń 2009 r. i marzec 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m. in., że skarżący w kwietniu 2009 r. i maju 2009 r. nieprawidłowo zaewidencjonował transakcje udokumentowane fakturami, na których jako nabywca widnieje niemiecki podatnik, Pani S.J. , jako dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką VAT 0%, zamiast ująć je jako dostawy krajowe ze stawką VAT 22%. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał bowiem, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika, że towary nie dotarły do ww. podmiotu, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zostały dostarczone do innego kontrahenta, którego skarżący nie ujawnił w wystawionych fakturach oraz w toku prowadzonego postępowania. W związku z powyższym, zdaniem organu I instancji, skarżący naruszył przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej – "ustawa o VAT") i nie był uprawniony do zastosowania do zakwestionowanych transakcji stawki VAT 0%.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 42 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu podniósł, że w odniesieniu do transakcji zawartych z Panią S. J. skarżący spełnił wszystkie ustawowe wymagania dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i pozwalające na zastosowanie do tych transakcji stawki VAT 0%. Zdaniem pełnomocnika, skarżący dochował przy realizacji transakcji z ww. podmiotem zagranicznym wszelkiej staranności w celu prawidłowego udokumentowania sprzedaży i działał w dobrej wierze. Nabywca towaru posługiwał się ważnym numerem identyfikacyjnym, co potwierdził wówczas system VIES, a podane przez niego dane były zgodne z danymi rejestrowymi. Pełnomocnik stwierdził także, że znany był numer rejestracyjny pojazdu wykorzystanego przez nabywcę do transportu oraz personalia osób kierujących tym pojazdem. Nabywca określił również miejsce dostawy i potwierdził otrzymanie towaru.

Decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej a także wyrok TK z 17 lica 2012 r., sygn. akt P 30/11, wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania.

Odnosząc się z kolei do istoty sporu przywołał przepisy art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT. Odwołując się do tych regulacji wskazał, że warunkami koniecznymi do skorzystania ze stawki VAT 0% przez dostawcę towaru przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest faktyczna dostawa towaru na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji potwierdzającej jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Innymi słowy, zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej (stawka VAT 0%) znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę wskazanego na fakturze i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Organ II instancji zauważył, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że skarżący zadeklarował w kwietniu 2009 r. i w maju 2009 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0 %, udokumentowaną fakturami, z których wynika, że nabywcą towarów był niemiecki podatnik, Pani S. J. , a zapłata nastąpiła w formie gotówkowej.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej skarżący, mimo wezwania, nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z analizowanymi transakcjami, w tym dokumentów wymaganych na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dopiero na etapie postępowania podatkowego przesłał do organu I instancji pismo z 24 września 2010 r., do którego załączono pismo z 19 lipca 2010 r. zatytułowane "Potwierdzenie dokonania transakcji", opatrzone pieczątką i podpisem Pani S. J. . Z tłumaczenia przysięgłego na język polski ww. pisma wynika, że Pani S. J. potwierdza nabycie od skarżącego towarów wyszczególnionych w spornych fakturach. Ponadto w ww. piśmie wskazano cyt.: "towar został odebrany naszym transportem [...] (Kierowca Y. ) i przewieziony z Polski do L. (Niemcy). Nabyte towary zostały różnym handlowcom odsprzedane i zostały wykazane w deklaracjach".

Organ odwoławczy wskazał z kolei, że z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej (formularz SCAC z [...] listopada 2012 r.) wynika, że ww. pisma z 19 lipca 2010 r. nie podpisała Pani S. J. . Niemiecka administracja podatkowa poinformowała bowiem, że cyt. "Ustalenia karne wykazały, iż pani S. J. podstawiona była tylko jako figurantka i również jako osobiście odpowiedzialna wspólniczka firmy J.. Pani J. nie zna ani rzekomych dostawców ani rzekomych odbiorców towarów. Sama osobiście nie widziała towaru. Wszystkie ważne informacje podejmował pan M. z Niemiec. Odnośnie przesłanego przez Państwo potwierdzenia zawartych transakcji handlowych z dnia 19.07.2010 r. ustalono, iż nie zostały one podpisane przez p. J. . Można założyć, że podpis został sfałszowany przez obwinionego p. M. . Samochód, którym rzekomo miał być odebrany towar z Polski, jest zarejestrowany na p. M.M. (ur. w dniu [...] .11.1967 r.) Jest on znany w tym postępowaniu. Z powodu braku wiedzy nie można przedstawić dalszych informacji. Pomiędzy przesłanymi przez Was fakturami a znalezionymi tutaj fakturami wychodzącymi nie można stwierdzić żadnego związku. Istnieje tylko kilka faktur wychodzących za okresy styczeń i marzec 2009 r., które opiewają na firmę J.. Firma ta została wpisana w rejestr handlowy, ale nie jest prowadzona w zakresie podatku (...) Faktury wychodzące zostały potraktowane jako faktury fikcyjne. Przesłane przez Was faktury za kwiecień i maj 2009 nie zostały zaksięgowane i opodatkowane. Pani J. nie składa od kwietnia 2009 żadnego uprzedniego zgłoszenia ani deklaracji. Nie można ustalić, czy towar rzeczywiście dotarł do Niemiec i został tutaj dalej sprzedany przez nieznaną osobę trzecią".

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący dokonał dostaw towarów na rzecz nabywcy wskazanego w zakwestionowanych fakturach, tj. Pani S. J. .

Uzasadniając powyższe stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że Pani S. J. nie potwierdziła nabycia towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Jak bowiem wynika, z informacji udzielonej przez niemiecką administrację podatkową pismo zatytułowane "Potwierdzenie dokonania transakcji" z [...] lipca 2010 r. nie zostało podpisane przez Panią S.J. (widniejący na przedmiotowym piśmie podpis został sfałszowany). Ponadto niemiecka administracja podatkowa poinformowała, że wystawione przez skarżącego w kwietniu 2009 r. i w maju 2009 r. faktury nie zostały przez Panią S. J. zaksięgowane i opodatkowane, a dodatkowo Pani J. od kwietnia 2009 r. nie złożyła żadnej deklaracji.

Organ II instancji zauważył, że także skarżący, oprócz spornych faktur VAT oraz nierzetelnego oświadczenia z [...] lipca 2010 r. nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z zakwestionowanymi transakcjami, takich jak np. korespondencja handlowa z nabywcą, umowy o współpracę, potwierdzenia zapłaty w formie gotówkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że miernik staranności jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego (vide wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). Zauważył bowiem, że podatnicy dokonujący dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz swoich kontrahentów z innych państw członkowskich ponoszą pewne ryzyko związane z nieuczciwością czy też nierzetelnością swojego kontrahenta. Jest ono realne, jeśli zważyć na to, że właśnie transakcje wewnątrzwspólnotowe są często wykorzystywane do wyłudzeń VAT.

Organ odwoławczy przyznał jednocześnie, że rygoryzm tego rodzaju stanowiska w orzecznictwie jest łagodzony przez pewne względy subiektywne. W orzecznictwie TSUE wskazuje się bowiem, że dostawca może zastosować stawkę 0% jeżeli wykaże, iż działał w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie (por. wyrok TSUE w sprawie C-409/04). Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które – działając w granicach rozsądku – powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wykazało, że staranności tej po stronie skarżącego zabrakło. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że z załączonych do spornych faktur VAT wydruków z systemu VIES wynika co prawda, że skarżący zweryfikował aktywność numeru VAT przypisanego do Pani S. J. , jednakże każdorazowo dokonywał tej weryfikacji już po zrealizowaniu transakcji z ww. podmiotem. Organ II instancji wskazał ponadto, że w kontekście rozpatrywanego zagadnienia istotnym jest także fakt regulowania płatności z tytułu przedmiotowych dostaw w formie gotówkowej przy wynikających ze spornych faktur kwotach od 42.758,30 zł do 65.214,40 zł. Dodatkowo, z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący nie interesował się tym co się dzieje z towarem po jego wydaniu, o czym świadczy fakt, że skarżący uzyskał od rzekomego nabywcy potwierdzenie nabycia towarów opisanych w spornych fakturach VAT i ich przewiezienia na terytorium Niemiec dopiero w 2010 r.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , organ I instancji słusznie uznał w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie dopełnił warunku do zastosowania w powyższym zakresie stawki 0% VAT, a dostawy udokumentowane spornymi fakturami, jako dokonane na rzecz nieznanych podmiotów, winny być opodatkowane stawką krajową VAT, tj. 22 %.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 42 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię, jak również naruszenie: art. 120 art. 121 art. 122 art. 187 art. 191. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji, jako decyzji naruszających prawo.

Zdaniem pełnomocnika, skarżący spełnił wszystkie warunki do zastosowania stawki VAT 0%. Wynika to z dokumentów, które zostały dostarczone do organu podatkowego I instancji w dniu 27 września 2010 r. Pełnomocnik podniósł, że w chwili dostawy skarżący był zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa została dokonana na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wywóz towarów po za granice kraju został faktycznie dokonany przez nabywcę. Kontrolujący wskazali, że towary zostały przewiezione z terytorium Polski na terytorium Niemiec samochodem o numerze rejestracyjnym [...] przez osobę znaną z imienia i nazwiska, ustaleń tych dokonano w oparciu o odpowiedź na pismo przesłane do niemieckiej administracji podatkowej.

Pełnomocnik podkreślił również, że skarżący w momencie dokonywania transakcji działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności. Nabywca towaru posługiwał się ważnym numerem identyfikacyjnym co potwierdzał wówczas system VIES i przedstawił wiarygodne dokumenty, w tym kserokopię dowodu tożsamości. Skarżący będąc przekonanym o tym, że ma do czynienia z leganie działającym niemieckim podatnikiem dokonał WDT, spełniając w późniejszym czasie pozostałe warunki z art. 42 ustawy o VAT. Skarżący nie ma wpływu na to, co z nabytym towarem zrobi jego kontrahent zarówno od strony formalnej jak i prawnej.

Powołując się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych pełnomocnik argumentował, że praktyczną konsekwencją wskazanej linii orzeczniczej jest istniejący po stronie organów podatkowych obowiązek ustalenia nie tylko tego, czy dokonane przez podatnika transakcje stanowiły jeden z elementów oszustwa podatkowego, lecz także i tego, czy o oszustwie tym podatnik wiedział lub mógł wiedzieć. Jeżeli elementów tych organy nie wykażą, nie mogą zakwestionować prawidłowości dokonanych przez podatników rozliczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 Ordynacji podatkowej otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej – stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Mając powyższe rozważania na względzie należy zauważyć, iż spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącego z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT i zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W myśl przepisu art. 42 ustawy o VAT, obowiązującego w dacie zdarzenia – ust. 1 – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegała opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Norma z ust. 3 określała katalog dowodów potwierdzających dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy. Zaś ust. 11 dopuszczał możliwość udokumentowania tej okoliczności również innymi dokumentami wskazującymi, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać trzeba, że z powołanych przepisów wynika, że nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura wraz z załączonym do niej wydrukiem z sytemu VIES, na podstawie którego weryfikowano aktywność numeru VAT przypisanego kontrahentowi. Przede wszystkim bowiem musi dojść do rzeczywistego wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do wskazanego na fakturze nabywcy, na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju.

Jak wynika z kolei z ustaleń organów podatkowych, w tym dokonanych na podstawie informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, w toku postępowania podatkowego oprócz spornych faktur VAT skarżący, pomimo otrzymania wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3/03/2010r. nie przedstawił żadnych dokumentów związanych z kwestionowanymi transakcjami, w tym m.in. potwierdzenia zapłaty w formie gotówkowej, jakiejkolwiek korespondencji handlowej z nabywcą, umowy o współpracę. Skarżący dopiero na etapie postępowania podatkowego złożył oświadczenie z [...] lipca 2010 r. zatytułowane "Potwierdzenie dokonania transakcji" opatrzone podpisem i pieczęcią Pani S. J. , które - jak wynika z pisma niemieckiej administracji podatkowej z 21 listopada 2012 r. - okazało się sfałszowane. Ponadto z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że wskazany na fakturach nabywca towarów – Pani S. J. nie była rzeczywistym nabywcą towarów. Była jedynie "figurantką. Zakwestionowane faktury nie zostały przez nią ani zaksięgowane ani opodatkowane. Pani J. od kwietnia 2009 r. nie składała żadnego zgłoszenia ani deklaracji. Nie można także ustalić, czy towar rzeczywiście trafił do Niemiec i został tutaj sprzedany przez nieznana osobę trzecią".

Tym samym analiza przeprowadzonego przez organ odwoławczy procesu decyzyjnego doprowadza do logicznych i racjonalnych, a przy tym jednoznacznych wniosków, że dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie wypełniły warunków dla uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Towary nie zostały bowiem dostarczone do wskazanego na fakturze nabywcy poza terytorium kraju, a podmiot, na rzecz którego wystawiono faktury nie był nabywcą towarów. Skarżący naruszył zatem przepis art. 42 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie dostawy towarów na rzecz nabywcy nieposiadającego właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy.

Zauważyć należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. Same tylko dokumenty, wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności").

W uchwale z 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo ETS, z którego wynika, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nadto zdaniem Trybunału, artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie – powałany przez skarżącego i organ podatkowy – wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Zdaniem Sądu, organy obu instancji wykazały, że skarżący powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw. Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżący nie podjął dostatecznych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towaru poza granice kraju, i to na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. Zgodnie z przepisami art. 43 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, skarżący w czasie składania deklaracji powinien dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi dokonanie WDT. Jak już wcześniej wskazano nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura i wydruk z systemu VIES. Z kolei innych dokumentów skarżący nie przedłożył. Skoro więc – co wykazano powyżej – skarżący w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponował konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju, ani nie zabezpieczył się żądając stosownego oświadczenia-potwierdzenia nabywcy towaru w tym momencie, to niedochowanie ciążącego na nim obowiązku uniemożliwia zastosowanie do tego rodzaju transakcji stawki 0%.

Z kolei o braku należytej staranności po stronie skarżącego świadczy chociażby fakt występowania o potwierdzenie aktywności numeru VAT kontrahenta (wydruk z sytemu VIES) już po wystawieniu faktury oraz złożenie pisma z [...] lipca 2010 r. "Potwierdzenie i dokonania transakcji" opatrzne podpisem i pieczęcią Pani S. J. dopiero na etapie postępowania podatkowego (ostatecznie dokument okazał się sfałszowany).

Z powyższego wynika jednoznacznie, że przy realizacji dostaw brak było ze strony skarżącego zainteresowania, czy towar faktycznie fizycznie opuścił terytorium Polski.

Co równie istotne, nie przemawia za dochowaniem należytej staranności dokonywanie płatności z wystawionych przez skarżącego faktur opiewających na kwoty od ok. 40 do ok. 65 tyś. zł w formie gotówkowej. Taki sposób płatności stoi w sprzeczności z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Skarżący nie przedstawił również żadnych potwierdzeń dokonania tego rodzaju płatności. Okolicznością potwierdzającą niezachowanie przez podatnika należytej staranności jest także wskazywany przez DIS brak jakiejkolwiek korespondencji handlowej z nabywcą.

Podsumowując Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uznania dostaw dokumentowanych spornymi fakturami za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

W ocenie Sądu, nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym odnoszące się do postępowania dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że postępowanie dowodowe w sprawie miało wyczerpujący zakres. Materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i poddany wnikliwej analizie. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań skarżącego ocena materiału dowodowego wynika z wydania niekorzystnej dla niego decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd uznał, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń i podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Tym samym nie doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie naruszył również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący w sposób nieuprawniony zastosował do zakwestionowanych dostaw 0% stawkę podatku od towarów i usług. Ponadto poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze, podzielając także niekwestionowane przez skarżącego stanowisko DIS co do zawieszenia w rozpatrywanej sprawie, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009r., Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.