Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1093/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 18 a/ i b/ , art. 24 a/ i b/ art. 165, art. 247 par. 1 pkt 1 i 3, art.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Przez datę wszczęcia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 18b Ordynacji podatkowej, należy rozumieć datę określoną w art. 165 Ordynacji podatkowej, czyli w wypadku postępowania wszczętego z urzędu  - datę doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania ( par. 4 tego artykułu)

TEZY

Przez datę wszczęcia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 18b Ordynacji podatkowej, należy rozumieć datę określoną w art. 165 Ordynacji podatkowej, czyli w wypadku postępowania wszczętego z urzędu  - datę doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania ( par. 4 tego artykułu)


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. spółki z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 12/06 w sprawie ze skargi R. spółki z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. spółki z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 120 zł (sto dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 24 maja 2006 r., I SA/Bk 12/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Ostateczną decyzją z [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w B. określił wymienionej Spółce za październik 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

2.2. Spółka w dniu 9 lutego 2005 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji, zarzucając, że została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz że rażąco narusza prawo (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji). Podniosła, że Pierwszy Urząd Skarbowy był właściwy dla spraw, w których Spółka była podatnikiem VAT do 15 kwietnia 2002 r., gdyż w tym dniu zgłosiła zmianę siedziby z ul. L. na ul. W., co spowodowało zmianę właściwości miejscowej - z Pierwszego na Drugi Urząd Skarbowy w B. Zdaniem Spółki, decyzja z [...] została wydana w postępowaniu rozpoczętym przez Pierwszy Urząd Skarbowy powiadomieniem z 20 stycznia 2003 r. (po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania decyzją Izby Skarbowej w Białymstoku z [...]), a bez znaczenia jest fakt, że organ ten w przeszłości zajmował się tą sprawą - gdy wydał decyzję z [...], uchyloną decyzją z [...] Spółka podniosła też, że rażąco błędne było zastosowanie § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.), gdyż od 1 stycznia 2003 r. przepis ten nie mógł stanowić podstawy decyzji, gdyż uregulowane w nim zagadnienia zostały częściowo odmiennie unormowane w art. 25a i 25b Ordynacji podatkowej.

2.3. Decyzją z 4 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z [...] Wskazał, że decyzja ta została wydana zgodnie z przepisami o właściwości miejscowej organów podatkowych, podkreślając, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte 4 czerwca 2001 r. (doręczono wtedy postanowienie o wszczęciu postępowania) przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B., zatem organem właściwym w trakcie całego postępowania podatkowego jest ten sam organ podatkowy. Nie zmienia tego uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; postępowanie prowadzone po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia nie jest nowym postępowaniem podatkowym - w wyniku uchylenia decyzji organ podatkowy kontynuuje wszczęte pierwotne postępowanie. Odnośnie do zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa przez powołanie przepisu nieobowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów, Dyrektor Izby podał, że organy zobligowane są do stosowania prawa w brzmieniu obowiązującym w okresie powstawania zdarzeń faktycznych. W konsekwencji organ I instancji był całkowicie uprawniony do zastosowania § 50 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., bowiem stan faktyczny w sprawie odnosi się do października 2000 r., czyli okresu, w którym obowiązywało to rozporządzenie. Natomiast brak powołania w decyzji art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej może być rozpatrywany jedynie w aspekcie wskazania niepełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a nie rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

2.4. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 18a i 18b oraz art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Podniosła dodatkowo, że Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na art. 18b Ordynacji i przyjął, że wyłącza on z góry zastosowanie art. 18a. Spółka podkreśliła, że czym innym jest sprawa, a czym innym postępowanie w sprawie; sprawa jest rzeczywiście kontynuowana od czerwca 2001 r. i mimo że pozostaje ta sama, to postępowanie jest inne - nowe. Odnośnie do stanowiska Dyrektora Izby w kwestii rażącego naruszenia prawa, Spółka uznała to stanowisko za sprzeczne z art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy z urzędu powinny stosować obowiązujące prawo.

2.5. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z [...]W uzasadnieniu decyzji po omówieniu treści art. 18, 18a i 18b Ordynacji podatkowej wskazał, że ten ostatni przepis stanowi przepis szczególny i wyklucza zastosowanie art. 18a. Podkreślił, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte 4 czerwca 2001 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B., który był organem właściwym w trakcie całego postępowania podatkowego, w tym również w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Odnośnie do zarzutu rażącego naruszenia prawa Dyrektor Izby podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Podkreślił, że § 50 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. jest przepisem prawa materialnego, zaś art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, który - zdaniem strony - powinien zostać powołany w decyzji, został uznany za niezgodny z art.2 w zw. z art.7 Konstytucji wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r.

2.6. W skardze Spółka zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 18a i 18b w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że uprawniały one Pierwszy Urząd Skarbowy w B. do prowadzenia postępowania i wydania decyzji po 1 stycznia 2003 r., mimo że nie był to organ właściwy miejscowo,

- art. 24a § 1 i art. 24b § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie nieobowiązującego § 50 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.,

- art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

Podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko co do właściwości Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Podniosła, że stosownie do art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy był obowiązany stosować przepisy Ordynacji podatkowej wchodzące w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. także w stosunku do spraw zapoczątkowanych przed tym dniem. Ponadto wskazała, że organ podatkowy w decyzji z 14 sierpnia 2003 r. powołał się na § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia z 1999 r., zaś przepisy rozporządzenia zostały wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, a ich zastosowanie było rażąco błędne i naruszało art. 7 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji, jak też jej art. 217. Spółka podtrzymała również stanowisko w kwestii konieczności zastosowania art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej zamiast powołanego § 50 rozporządzenia. Podkreśliła, że gdyby Pierwszy Urząd Skarbowy oparł decyzję z [...] na tym przepisie, jak powinien to zrobić, to podatnik byłby uprawniony do żądania wznowienia postępowania z powodu wydania decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji. Przedmiotem postępowania wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazywała na dwie podstawy nieważności decyzji z [...], a mianowicie, że została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz że rażąco narusza prawo (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji).

3.2. Odnośnie do zarzutu dotyczącego właściwości miejscowej:

Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo uzasadnił, dlaczego organem właściwym dalej pozostał Pierwszy, a nie Drugi Urząd Skarbowy w B. Art. 18a Ordynacji podatkowej, dający możliwość przeniesienia spraw podatkowych podatnika do innego, właściwego miejscowo, organu podatkowego, może mieć zastosowanie jedynie z zastrzeżeniem art. 18b, który w sposób jednoznaczny wskazuje, że zmiana organu podatkowego nie może mieć miejsca w przypadku toczenia się postępowania lub kontroli podatkowej; organy właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Oznacza to, że o właściwości miejscowej organu podatkowego decydowała chwila wszczęcia postępowania podatkowego. Organy podatkowe twierdziły, że postępowanie zostało wszczęte tylko raz - w dniu 28 maja 2001 r., kiedy to Pierwszy Urząd Skarbowy wydał postanowienie o wszczęciu postępowania, zaś strona skarżąca twierdziła, że po uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania postępowanie zostało wszczęte na nowo - w dniu 20 stycznia 2003 r., czyli w dniu otrzymania przez podatnika pisma informującego o możliwości składania dowodów. Zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Żaden przepis nie wiąże przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z koniecznością wszczynania na nowo postępowania podatkowego w sprawie; organ I instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania nie musi wydawać postanowienia o ponownym wszczęciu postępowania. Wręcz przeciwnie, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchyla jedynie decyzję organu I instancji, a nie całe postępowanie przed tym organem; jedynie decyzja zostaje usunięta z obrotu prawnego, a wszelkie czynności i dowody zgromadzone w postępowaniu pozostają ważne i mogą być wykorzystywane w kontynuowanym postępowaniu. Zatem, w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 28 maja 2001 r., a następne uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie spowodowało ponownego wszczęcia postępowania podatkowego. Dlatego, stosownie do art. 18b Ordynacji podatkowej, organem właściwym miejscowo do rozpoznania sprawy Spółki w dalszym ciągu był Pierwszy Urząd Skarbowy w B.

3.3. Odnośnie do zarzutu rażącego naruszenia prawa:

Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wówczas, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Taki zarzut nie jest uprawniony względem kwestionowanej decyzji. Dotyczyła ona rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2000 r., a zatem organy podatkowe były obowiązane do stosowania przepisów obowiązujących w okresie objętym stanem faktycznym sprawy. Prawidłowo więc za podstawę prawną rozstrzygnięcia organ przyjął § 50 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., który obowiązywał w październiku 2000 r. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki, organ przy wydaniu decyzji z [...] nie mógł stosować przepisów art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, mimo że weszły w życie 1 stycznia 2003 r., bowiem przepisy te regulują inną kwestię niż § 50 rozporządzenia i w sprawie w ogóle nie powinny mieć zastosowania. Przepis § 50 ust. 4 rozporządzenia ma charakter materialnoprawny i dotyczy sytuacji, w których, mimo wystawienia faktury, nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Natomiast przepisy art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, obowiązujące w 2003 r., dotyczyły z jednej strony oceny prawnopodatkowych skutków czynności cywilnoprawnych, a z drugiej - przewidywały określone instrumenty prawne zapobiegające unikaniu opodatkowania przez wybór czynności prawnej. Odnoszą się one do określonych czynności prawnych zaistniałych w rzeczywistości i ich oceny pod kątem prawnopodatkowym. Tymczasem z uzasadnienia decyzji z [...] wynika, że podstawą do zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki przez Spółkę z o.o. E. był fakt, że stwierdzały one czynności, które nie zostały w ogóle dokonane oraz fakt, że kwestionowany towar został nabyty przez E. od podmiotu nieistniejącego. Zatem w ustalonym stanie faktycznym nie zostały dokonane żadne czynności cywilnoprawne, zatem trudno oceniać ich skutki prawnopodatkowe przez pryzmat art. 24a i 24b Ordynacji, skoro nie miały one miejsca. Z uwagi na powyższe, błędny jest pogląd skarżącej, że przepisy te regulują tę samą kwestię co przepisy § 50 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Wobec tego, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. Sąd przywołał także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03.

3.4. Sąd ponadto zauważył, że w sentencji decyzji z [...] organ nie przytoczył § 50 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., a jedynie w uzasadnieniu powołał się na jego treść, bez wskazania, który z punktów tego przepisu miał zastosowanie w sprawie. Tym niemniej, powyższe uchybienie nie miało wpływu na przebieg postępowania, jak i treść wydanej decyzji, dlatego nie może być uznane za "rażące" naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

3.5. W konkluzji Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował przepisy art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, uznając, że nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z [...], w szczególności organ prawidłowo przeanalizował treść przepisów art. 18 i 18b Ordynacji oraz § 50 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

Skarga kasacyjna

4. Podstawy kasacyjne:

- naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (PPSA), polegające na uznaniu nie zachodziła nieważność postępowania podatkowego I US w B., podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 18a, 18b i 233 § 2 Ordynacji podatkowej (OP) wskazuje, że I US w postępowaniu podatkowym w 2003 r. naruszył właściwość miejscową (właściwy był II US w B.), tj. zachodziła przesłanka nieważności wskazana w art. 247 § 1 pkt 1 OP; w tej sytuacji Sąd powinien stwierdzić nieważność 2 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej je decyzji Naczelnika I US,

2) art. 145 § 1 pkt 2 (względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ PPSA) w zw. z art. 145 § 2 PPSA, polegające na przyjęciu, że w decyzjach podatkowych nie zachodziło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 OP względnie naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy; tymczasem prawidłowa ocena zaskarżonych decyzji podatkowych wskazuje, że wydano je z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na błędnej wykładni § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., co bliżej opisano w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego oraz błędnej wykładni art. 24a i 24b OP w zw. z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie OP oraz niektórych innych ustaw,

3) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 PPSA, polegające ma orzekaniu poza granicami sprawy przez ustalenie w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy, odmiennego niż określony w decyzji podatkowej Naczelnika I US w B.; Sąd przyjął, że faktury wystawione przez podatników stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (vide § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z 1999 r.), nie zaś czynności fikcyjne i mające na celu obejście prawa podatkowego, jak ustalił I US w B. (vide § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ ww. rozporządzenia); skoro przedmiotem zaskarżenia do WSA była decyzja Dyrektora IS odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika I US, to granice sprawy obejmowały jedynie przesłanki stwierdzenia nieważności, nie zaś stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe,

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

4) przez błędną wykładnię § 50 ust. 4 w tym pkt 5 lit. c/ rozporządzenia z 1999 r.; Sąd nietrafnie przyjął, że przepis ten może stanowić podstawę odmówienia podatnikowi prawa do zwrotu i obniżenia podatku należnego VAT za październik 2000 r.; Sąd nie uwzględnił, żę przepis ten był sprzeczny z art. 92 ust. 1, art. 84 i 217 Konstytucji, bowiem został wydany z przekroczeniem zakresu delegacji ustawowej udzielonej Ministrowi Finansów, a ponadto z pogwałceniem art. 1 Kodeksu cywilnego rozszerzał zakres stosowania przepisów KC na sprawy podatkowe oraz z pogwałceniem art. 19 i 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyłączał prawo do zwrotu podatku VAT lub obniżenia podatku należnego VAT w sytuacjach innych niż określone tą ustawą; z tych też względów Sąd powinien odmówić jego zastosowania.

5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnośnie do pierwszego z zarzutów, strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, rozszerzając przytaczaną wcześniej argumentację.

6. Natomiast, uzasadniając zarzut przekroczenia przez WSA granic orzekania, podniesiono, że Sąd z naruszeniem art. 141 § 4 PPSA przytoczył błędnie stan faktyczny sprawy, a stan prawny przytoczył niedokładnie. Sąd ustalił w uzasadnieniu wyroku odmienny stan faktyczny niż decyzja z [...], zaś dokonywanie przez Sąd odmiennych ustaleń faktycznych niż organ podatkowy rażąco narusza art. 134 § 1 PPSA. Niniejsza sprawa dotyczy bowiem decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji I US, tak więc granicami sprawy są objęte jedynie zagadnienia objęte tą decyzję, tj. przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji I US, nie zaś cały stan faktyczny ustalony przez I US. Dalej podniesiono, że w decyzji tego organu jest mowa o czynnościach, które zaistniały w rzeczywistości, natomiast fikcyjny był sposób wprowadzenia towaru na rynek; zawarte transakcje miały, zdaniem US, na celu obejście prawa podatkowego, gdyż podmioty dokonujące obrotu nie wpłacały kontrahentom należności z tytułu zakupów lub też płatności tych dokonano dopiero podczas kontroli podatkowej i tylko w kwocie stanowiącej 4% wartości towaru. Tymczasem WSA pomylił i błędnie utożsamił czynności, których nie dokonano (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z 1999 r.) z czynnościami pozornymi i obchodzącymi prawo (lit. c/ tego punktu). Z przytoczonych ustaleń I US wynika, że chodzi o te ostatnie czynności, a więc takie, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 KC. Błąd Sądu w przytoczeniu stanu sprawy stanowi naruszenie art. 134 § 1 PPSA, mające wpływ na wynik sprawy. Nieprawidłowość ta (wyjście przy orzekaniu poza granice sprawy) ściśle się bowiem wiąże z nieścisłym przytoczeniem podstawy prawnej wyroku (§ 50 ust. 4 rozporządzenia), a w konsekwencji z błędną wykładnią tej, nieprecyzyjnie wskazanej, podstawy prawnej wyroku.

7. Odnośnie do zarzutu błędnej wykładni i braku dokładnej podstawy prawnej wyroku (§ 50 ust. 4 rozporządzenia z 1999 r.), strona skarżąca podniosła, że Sąd nieściśle przytoczył wskazany przepis, gdyż podstawą prawną wyroku nie może być cały ust. 4 § 50, składający się z przepisów dotyczących różnych 8 stanów faktycznych. Z jednej strony, Sąd dowolnie zmienia ustalenia faktyczne organów skarbowych, a z drugiej - nie jest w stanie podać precyzyjnej podstawy prawnej wyroku. W tym stanie rzeczy wyrok w istocie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Podanie przez Sąd § 50 ust. 4 rozporządzenia jest niewystarczające i nie spełnia wymogów art. 141 § 4 PPSA; Sad przeoczył, że w sprawie znajduje zastosowanie tylko część § 50 ust. 4, a w szczególności pkt 5 lit. c/. Skądinąd błąd w przytoczeniu podstawy prawnej Sąd dostrzegł w decyzjach podatkowych, ale uznał go za nieistotny, jednak nie zadbał o skorygowanie tej niepełnej podstawy prawnej podanej przez organy podatkowe. Błędne jest też wskazanie przez Sąd wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, jako wyłączającego możliwość w niniejszej sprawie zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji, bowiem wyrok ten dotyczył § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 20002 r. (odpowiednik § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r.), tymczasem w sprawie zastosowanie znajduje inny przepis, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia z 1999 r. (odpowiednik § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia z 2002 r.).

Zdaniem strony skarżącej, Sąd dokonał błędnej wykładni § 50 ust. 4 rozporządzenia z 1999 r., gdyż nie uwzględnił:

- okoliczności, że w 2000 r. nie było podstaw prawnych do regulowania zasad obniżenia lub zwrotu podatku VAT rozporządzeniem; jedynie art. 19 ust. 5 i art. 21 ust. 9 dawnej ustawy o VAT upoważniały Ministra do zmiany terminu obniżenia kwoty podatku naliczonego i poszerzenia zakresu zwrotu różnicy,

- że stan faktyczny sprawy podpada nie pod całość przepisów § 50 ust. 4, lecz tylko pod ich część, zawartą w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/, niezgodną z Konstytucją i art. 1 KC oraz art. 19 i 21 dawnej ustawy o VAT.

Sąd przeoczył przede wszystkim, że § 50 ust. 4 regulował kwestię obniżenia podatku należnego VAT z przekroczeniem i naruszeniem konstytucyjnych zasad stanowienia prawa i nakładania podatków (art. 84, 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji), w szczególności został wydany z przekroczeniem szczegółowego upoważnienia i zakresu spraw przekazanych do uregulowania rozporządzeniem. Zasady pozbawiania podatników prawa do obniżenia i zwrotu VAT powinny wynikać jedynie z regulacji ustawowej. Z tego względu, w stosunku do zachowań podatników mających miejsce w 2000 r. nie można stosować § 50 ust. 4 pkt 5 (w tym lit. c) rozporządzenia z 1999 r., jako wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej i naruszających Konstytucję. Nie mogły takiej podstawy stanowić też przywołane w ww. przepisach art. 58 i 83 KC. Zgodnie z art. 1 KC, Kodeks ten reguluje jedynie stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. A przepisy prawa cywilnego nie mogą być stosowane do regulacji prawnopodatkowych, w szczególności dotyczy to art. 58 i 83 KC.

8. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, strona skarżąca podniosła, że nietrafne są twierdzenia Sądu, że przepisy te nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie. O ile art. 24a § 2 i art. 24b § 2 miały charakter materialny, o tyle art. 24a § 1 i art. 24b § 1 miały charakter procesowy, bowiem określały obowiązki i prawa organów w postępowaniu podatkowym w zakresie oceny skutków podatkowych czynności prawnych uznanych za pozorne i mających na celu obejście prawa podatkowego (skądinąd zakwestionowane i częściowo uchylone orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., K 4/03). Natomiast zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r., skoro sprawa podatku VAT za październik 2000 r. została wszczęta w czerwcu 2001 r. i do 1 stycznia 2003 r. nie była zakończona, to I US powinien zastosować przynajmniej art. 24a § 1 i 24b § 1 OP. Nie zmienia tego, że zakresy rzeczowe przepisów art. 24a i 24b OP oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia z 1999 r. nie są do końca zbieżne.

9. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego:

10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

11. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego, który wydał decyzję ostateczną z dnia [...] (Pierwszy Urząd Skarbowy w B.), o której stwierdzenie nieważności wniosła skarżąca Spółka, powołując się w tym zakresie na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów o właściwości).

Stosownie do przywołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 18a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Z kolei ten przepis stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z powyższych przepisów wynika, że zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego (w rozpatrywanej sprawie - zmiana siedziby skarżącej Spółki na miejsce objęte terytorialnym zasięgiem działania Drugiego Urzędu Skarbowego w B.) - co do zasady - ma taki skutek, że nowy organ podatkowy (w tym wypadku - obejmujący swoim zasięgiem działania nową siedzibę spółki) staje się właściwy także w sprawach dotyczących okresów rozliczeniowych poprzedzających okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło to zdarzenie (art. 18a). Jednakże zasada ta nie ma zastosowania w sytuacji, gdy przed zajściem wymienionego zdarzenia zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa; w takim przypadku zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej nie powoduje utraty właściwości przez organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 18a in fine i art. 18b).

Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, za dzień wszczęcia postępowania podatkowego (o którym mowa w art. 18b Ordynacji podatkowej) należy uznać dzień podjęcia pierwszej czynności przez organ pierwszej instancji po przekazaniu mu sprawy przez organ odwoławczy. Użyte w art. 18b Ordynacji określenie "wszczęcie postępowania podatkowego" użyte jest w takim samym znaczeniu, jak w art. 165 Ordynacji podatkowej, w szczególności w jego § 1, stanowiącym, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu; następne paragrafy określają m.in., jaką datę uznaje się za dzień wszczęcia postępowania (§ 3, 3b i 4). Oznacza to, że w przepisach tych chodzi o wszczęcie postępowania podatkowego w ogóle, a nie tylko o wszczęcie poszczególnych faz tego postępowania, jakimi są postępowanie pierwszoinstancyjne, postępowanie odwoławcze, ponowne postępowanie pierwszoinstancyjne (po zastosowaniu przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), czy ponowne postępowanie odwoławcze (po wniesieniu ponownego odwołania czy po uchyleniu decyzji organu odwoławczego przez sąd administracyjny). Tak więc, ustanowioną w art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej datę wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, którą jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, należy rozumieć jako datę wszczęcia całego postępowania podatkowego, a nie tylko pierwszej jego fazy, jaką jest postępowanie przed organem pierwszej instancji (kończące się wydaniem decyzji przez ten organ). W przeciwnym razie ustawodawca w art. 165 Ordynacji podatkowej nie posługiwałby się pojęciem wszczęcia postępowania podatkowego, ale np. wszczęcia postępowania przed organem pierwszej instancji, postępowania odwoławczego, czy ponownego postępowania przed tym organami.

W konsekwencji należy przyjąć, że przez datę wszczęcia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 18b Ordynacji podatkowej, należy również rozumieć datę określoną w art. 165 Ordynacji podatkowej, czyli w wypadku postępowania wszczętego z urzędu - datę doręczenia stronie postanowienia w wszczęciu postępowania (§ 4 tego artykułu). Zresztą, przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą niweczyłoby cel wprowadzenia regulacji zawartej w art. 18b - chodziło przecież o to, aby jeden organ podatkowy prowadził całe postępowanie w jednej instancji. Zmiana organów w trakcie postępowanie nie sprzyja efektywnemu i szybkiemu (p. art. 125 Ordynacji podatkowej, ustanawiający zasadę szybkości i prostoty postępowania) załatwieniu sprawy.

Oznacza to, że przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, wykładnia art. 18a i 18b Ordynacji podatkowej jest prawidłowa. Jeżeli chodzi o powoływany przez stronę skarżącą przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to przewidziana w nim możliwość - w ściśle określonych przypadkach - uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, powoduje sytuację, w której postępowanie przed tym organem pozostaje nadal niezakończone, co wymaga ponownego jego przeprowadzenia i zakończenia wydaniem odpowiedniej decyzji. Jednak to ponowne rozpatrzenie sprawy odbywa się w ramach tego samego postępowania podatkowego, które zostało już wcześniej wszczęte przed wydaniem poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji (postanowieniem o wszczęciu postępowania lub doręczeniem organowi żądania strony).

Skoro zatem, co nie było kwestionowane, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. (zakończone decyzją z dnia [...]) zostało doręczone skarżącej Spółce przed zmianą jej siedziby, to organem właściwym w tej sprawie pozostawał Pierwszy Urząd Skarbowy w B. (właściwy w dniu wszczęcia postępowania), stosownie do art. 18b Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, wobec niestwierdzenia przesłanki nieważności decyzji w postaci naruszenia przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) jest niezasadny.

Jedynie dla porządku należy zauważyć, że datą wszczęcia postępowania podatkowego jest - jak trafnie podano w decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej - dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu (czyli w rozpatrywanej sprawie 4 czerwca 2001 r.), stosownie do art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie dzień wydania tego postanowienia ([...]), jak błędnie podał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jednakże uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego, czyli zmiana siedziby skarżącej Spółki, nastąpiło po dacie doręczenia wymienionego postanowienia.

12. Natomiast, jeżeli chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do drugiej z podnoszonych przez skarżącą przesłanek nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] - wydania jej z rażącym naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), to na wstępie należy zauważyć, że co do rozumienia nieostrego pojęcia "rażące naruszenie" istnieje bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 13, z dnia 24 marca 2006 r., II FSK 507/05, LEX nr 201539, z dnia 7 czerwca 2006 r., LEX nr 243025). Analiza tego orzecznictwa pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności między treścią przepisu prawnego a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem językowej wykładni tego pojęcia; "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. np. M. Masternak [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 800 - 802; B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 713 - 715).

Konkludując, podstawową cechą, nadającą naruszeniu prawa przymiot rażącego, jest jego oczywistość, co oznacza, że proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. A o takim oczywistym naruszeniu prawa w wymienionej decyzji z dnia [...] nie można mówić w wypadku wskazywanych przez stronę skarżącą, jako rażąco naruszone, przepisów:

- § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.),

- art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU nr 169, poz. 1387).

13. Strona skarżąca rażące naruszenie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w gruncie rzeczy upatruje - co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - w niezgodności tego przepisu z Konstytucją (art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217), ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 19 i 21) oraz Kodeksem cywilnym (art. 1). Jednakże tego rodzaju argumentacja nie może być uznana za świadczącą o wydaniu omawianej decyzji ostatecznej z rażącym, czyli przede wszystkim oczywistym, naruszeniem tego przepisu rozporządzenia. Niezgodność zastosowanego przepisu rozporządzenia wykonawczego z przepisami wyższej rangi - ustawą i Konstytucją - nie mieści się w zakresie pojęcia "rażące naruszenie", gdyż nie jest oczywista. Zestawienie przepisu rozporządzenia z treścią decyzji nie wskazuje przecież na żadną sprzeczność, dopiero porównanie tego przepisu z wzorcami konstytucyjnymi, a także z zakresem upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia, może doprowadzić do uznania niezgodności przepisu rozporządzenia z ustawą czy Konstytucją. Nie można jednak wtedy mówić o wydaniu decyzji, opartej na takim przepisie rozporządzenia, z oczywistym naruszeniem prawa. Tego rodzaju analiza (co do zgodności przepisu rozporządzenia wykonawczego z ustawą i Konstytucją) - na użytek konkretnej sprawy - byłaby uprawniona przy rozpatrywaniu skargi na decyzję wydaną w postępowaniu zwykłym, a nie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie bez znaczenia jest również i to, że wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją lub ustawą orzekł Trybunał Konstytucyjny stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego (p. art. 190 ust. 4 Konstytucji i art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Ponadto należy zauważyć, że co do zgodności wskazanego przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia z dnia 22 marca 1999 r. (ani analogicznych do niego przepisów innych rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) z Konstytucją lub ustawą nie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny; zgodność ta nie była też kwestionowana w orzecznictwie NSA i Sądu Najwyższego.

Wobec tego, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z powodu uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie zaszło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ wymienionego rozporządzenia, a także powiązany z nim zarzut błędnej wykładni tego przepisu.

14. O oczywistym naruszenia prawa nie można mówić również w odniesieniu do przepisów art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. Wzajemne relacje między przepisem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. a obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisami art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej nie mogą być oceniane w kontekście rażącego naruszenia prawa (podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 510/06, niepublikowanym). Zastosowanie przez organ podatkowy obowiązującego w 2000 r. (a więc w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła decyzja ostateczna z dnia 14 sierpnia 2003 r.) przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ wymienionego rozporządzenia, będącego przepisem prawa materialnego - nawet przy założeniu, że powinien mieć zastosowanie określony przepis (określone przepisy) art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej (strona skarżąca powinna wskazać, o który konkretnie przepis czy przepisy tych artykułów jej chodzi) - nie mogłoby w żadnym wypadku zostać uznane za oczywiste naruszenie prawa. Przecież zestawienie zastosowanego przepisu rozporządzenia z treścią decyzji nie wskazuje na żadną sprzeczność, tak samo jak i niezastosowanie przepisów art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej.

Wobec tego, również w odniesieniu do tych przepisów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 (i podany jako alternatywny pkt 1 lit. c/ tego paragrafu) w związku z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z powodu uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie zaszło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

15. Z uwagi na to, że wskazywane przez stronę skarżącą naruszenia prawa nie mogły być uznane za rażące, Naczelny Sąd Administracyjny dopiero na końcu odniósł się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając za zasadny zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, jednakże nie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Istotnie Wojewódzki Sąd Administracyjny niedokładnie przedstawił stan faktyczny sprawy. Przede wszystkim w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w części zawierającej relację z przebiegu postępowania podatkowego, nie podał żadnych motywów rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] Opis tego uzasadnienia został dopiero przytoczony w rozważaniach Sądu i to niedokładnie, gdyż Sąd stwierdził, że podstawą zakwestionowania faktur wystawionych dla skarżącej Spółki przez jej kontrahenta - Spółkę E., był fakt, że stwierdzały one czynności, które nie zostały w ogóle dokonane, a zatem nie zostały dokonane żadne czynności cywilnoprawne. Podczas, gdy z uzasadnienia wymienionej decyzji wynika z jednej strony, że Urząd Skarbowy uznał transakcje opisane w tych fakturach za fikcyjne (co rzeczywiście mogłoby sugerować, że transakcje te nie miały miejsca), ale z drugiej - w konkluzji wyraźnie stwierdził, że transakcje te miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego, co uzasadniało zastosowanie § 50 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., przytaczając treść pkt. 5 lit. a/ - c/ tego ustępu (nie wskazując jednak, że właśnie chodzi o zastosowanie tego punktu i nie wskazując konkretnej litery tego punktu). Jednakże - przy przyjętym wcześniej rozumieniu użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażącego naruszenia prawa" - tego rodzaju uchybienie Sądu nie może być uznane za uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Bowiem niezależnie od sposobu przedstawienia stanu sprawy, zasadne było uznanie, że nie doszło do rażącego naruszenia przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ wymienionego rozporządzenia oraz art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej.

Natomiast zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że uchybienie Pierwszego Urzędu Skarbowego, polegające na niewskazaniu konkretnego przepisu

§ 50 ust. 4, który został zastosowany w decyzji z [...] czyli pkt. 5 lit. c/, co wynika z konkluzji jej uzasadnienia, nie może zostać uznane za rażące naruszenie prawa. Zresztą uchybienie to, stanowiące niewątpliwie naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, nie było podnoszone w skardze ani w skardze kasacyjnej (w tej ostatniej oczywiście w powiązaniu z innymi przepisami).

16. Niezasadny zaś jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykroczył poza granice sprawy. Rozstrzyganie w granicach danej sprawy, o którym mowa w powołanym przepisie, oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę; por. np. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa - Kraków 2006, s. 300. A w rozpatrywanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji była wyłącznie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. Natomiast zasadnie podnoszone w skardze kasacyjnej błędne przedstawienie stanu faktycznego ustalonego w decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności żądała strona skarżąca, i odniesienie się do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowi jedynie naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - o czym była mowa wcześniej - a nie art. 134 § 1 tej ustawy.

17. Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.