Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 547/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art 4 ust 2, art 25
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 609/07 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz E. S. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19.12.2007 r., sygn. I SA/Ol 609/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" oddalił skargę E. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27.04.2007 r. odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31.01.2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd wskazał, że skarżąca zwróciła się o wyjaśnienie, czy jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej prawidłowo dokonała rejestracji do podatku od towarów i usług i opodatkowała tym podatkiem sprzedaż (po 01.05.2004 r.) 4 działek rolnych, które zostały geodezyjnie wydzielone z nieruchomości rolnej zakupionej przez skarżącą w 1995 r. w celu prowadzenia upraw rolnych oraz pod budowę domu mieszkalnego. Skarżąca podała również, że w 1998 r. zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego zakupiona przez nią nieruchomość znalazła się na obszarze przeznaczonym pod zabudowę mieszkalno-usługową. Skarżąca podała, że w latach 2000 - 2006 r. sprzedała 14 działek i pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczyła na zakup mieszkania w mieście, gdzie była zmuszona przenieść się w związku z chorobą. Skarżąca nadmieniła, iż ma zamiar w przyszłości podzielić pozostałą część nieruchomości na działki i dokonać ich sprzedaży.

Zdaniem skarżącej czynności przez nią dokonane nie stanowiły wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 53, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." Skarżąca podkreśliła, że dokonując w 1995 r. zakupu gruntu, nie czyniła tego z zamiarem dalszej odsprzedaży. Konieczność taka wynika z przyczyny powstałych później (choroba). Skarżąca dokonała tylko jednorazowego zakupu gruntu rolnego, a więc nie została spełniona przesłanka częstotliwości. Skarżąca podniosła również, że sprzedaż dotyczyła jej mienia prywatnego oraz doliczenie do ceny sprzedaży działek podatku od towarów i usług spowodowało, iż podatek ten nie był dla niej neutralny, gdyż nie odliczyła go przy zakupie nieruchomości.

Sąd podał, że organy podatkowe obu instancji uznały stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organów podatkowych geodezyjne podzielenie zakupionego gruntu na 14 działek, ich systematyczna sprzedaż i oświadczenie o chęci dokonania dalszej sprzedaży w przyszłości, wskazuje na zamiar wykonywania dostaw działek w sposób częstotliwy, a przez to ten rodzaj działalności stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dlatego też organy podatkowe uznały, że skarżąca po 01.05.2004 r. miała obowiązek dokonania rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług i opodatkowania dostawy działek tym podatkiem.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 14a § 3, art. 121, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", art. 4(2), art. 4(3), art. 21 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L nr 145, str. 1 ze zm.) - zwanej dalej "VI Dyrektywa" oraz art. 32 ust.1 Konstytucji RP z 1997 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę Sąd skonstatował, że skarżąca działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie dokonywała wyprzedaży majątku osobistego. Zdaniem Sądu w niniejszym stanie faktycznym wydzielenie działek z gospodarstwa rolnego nie nastąpiło na potrzeby osobiste lecz z zamiarem ich sprzedaży, dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skardze, iż w niniejszej sprawie miała miejsce sprzedaż majątku osobistego. Na fakt wykonywania działalności opodatkowanej przez skarżącą wskazuje - zdaniem Sądu - okoliczność podziału nieruchomości oraz zamiar sprzedaży kolejnych działek w przyszłości.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, iż skarżąca stała się podatnikiem podatku od towarów i usług już w momencie nabycia gospodarstwa rolnego, gdyż z chwilą nabycia przedmiotowej nieruchomości uzyskała status rolnika. Skoro skarżąca była rolnikiem, to tym samym - zdaniem Sądu - sprzedaż działek dokonana przez rolnika nie może być potraktowana jako zbycie majątku osobistego, lecz jako zbycie majątku produkcyjnego, składającego się na przedsiębiorstwo rolne.

Sąd wskazał ponadto, iż gdyby uznać, że dokonane przez skarżącą czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji naruszona zostałaby zasada uczciwej konkurencji. Skarżąca mogłaby bowiem zaoferować cenę niższą od ceny podobnych działek oferowanych przez podatników podatku od towarów i usług, gdyż nie zawierałaby ona w sobie tego podatku, a zatem skarżąca byłaby w ten sposób bezpodstawnie uprzywilejowana.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi, iż stanowisko organów podatkowych zawarte w decyzji i postanowieniu prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, iż brak prawa do odliczenia podatku występuje zawsze, gdy podatnik podatku od towarów i usług nabywa towar od podmiotu, który podatnikiem od towarów i usług nie jest.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną E. Sz., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wynikające z błędnego uznania, iż dokonana przez skarżącą sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego nie nabytego w celu dalszej jego odsprzedaży - wobec dokonania podziału nieruchomości oraz z uwagi na fakt posiadania przez skarżącą statusu rolnika - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co:

- pozostaje w sprzeczności z art. 9 ust. 1 oraz art. 12 w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obowiązującej na dzień wydania decyzji w sprawie interpretacji),

- pozostaje w sprzeczności z art. 4 ust. 1, 2 i 3 b w zw. z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (obowiązującej na dzień złożenia wniosku o interpretację),

- prowadzi do naruszenia zasady sprawiedliwości opodatkowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) oraz zasady neutralności podatku VAT (art. 1 Dyrektywy nr 112 oraz art. 2 Pierwszej (I) Dyrektywy Rady 67/227/EEC z 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych),

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez:

- naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 popsa, polegające na:

a) niedopuszczalnej zmianie stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację i przyjęciu, iż skarżąca w związku z nabyciem gospodarstwa rolnego stała się producentem rolnym, prowadzącym działalność rolniczą spełniającą kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (tj. działalność w celach zarobkowych) - podczas, gdy z wniosku o interpretację nie wynika, aby działalność rolnicza była źródłem utrzymania skarżącej oraz aby wykonywana była w celach zarobkowych,

b) nie rozpatrzeniu sprawy w jej granicach, polegającym na pominięciu podnoszonej przez skarżącą istotnej dla sprawy okoliczności nabycia gospodarstwa rolnego na cele prywatne, a nie w celach handlowych,

c) nie rozpatrzeniu sprawy w jej granicach, polegającym na pominięciu istotnej dla sprawy okoliczności zmiany planów życiowych (spowodowanych w szczególności chorobą skarżącej), która była przyczyną sprzedaży gruntów,

d) wykraczającym poza stan faktyczny i prawny sprawy uznaniu - pozostającym w sprzeczności z zasadą ochrony prawa własności (art. 64 Konstytucji RP) i prowadzącym do naruszenia zasady zakazu dyskryminacji (art. 32 ust. 2 Konstytucji RP) - iż w przypadku przyjęcia, że dokonana przez skarżącą sprzedaż działek nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, naruszona zostałaby zasada uczciwej konkurencji,

- naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 popsa przez wskazanie w uzasadnieniu wyroku innego stanu faktycznego, aniżeli podany we wniosku o interpretację,

- naruszenie art. 3, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa polegające na nie wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, która narusza prawo - zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i ust. 2), przepisy wspólnotowe (art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy nr 112 oraz art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, 2 i 3b VI Dyrektywy), i której treść pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości opodatkowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

W uzasadnieniu do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. skarżąca wywiodła, że nabycie statusu podatnika podatku od towarów i usług, niezależnie od częstotliwości wykonywania czynności opodatkowanych, wymaga działania jako producent, handlowiec, usługodawca lub rolnik. Zatem zawsze będzie to działalność profesjonalna, zorganizowana i ciągła. Tymczasem zakup przez skarżącą w 1995 r. ziemi rolnej został dokonany na cele prywatne: uprawę rolną i budowę domu i nigdy nie miał nic wspólnego z wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami budowlanymi. Podział zakupionej nieruchomość został dokonany również w związku ze zdarzeniami wyłącznie prywatnymi. Okoliczności te Sąd zupełnie pominął, zapominając, że o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy składnika majątkowego decyduje wyłącznie to, czy dana osoba działa w tym konkretnym przypadku w charakterze podatnika tego podatku.

W skardze kasacyjnej skarżąca sprzeciwiła się również poglądowi, iż po nabyciu nieruchomości rolnej uzyskała status rolnika, a więc po podziale geodezyjnym nie sprzedawała majątku prywatnego tylko część przedsiębiorstwa rolnego. W ocenie skarżącej Sąd bezpodstawnie zmienił stan faktyczny sprawy, albowiem skarżąca nigdy nie twierdziła, że jest producentem rolnym. Uprawa rolna prowadzona na zakupionym terenie była wykonywana wyłącznie na cele prywatne (domowe). W tym zakresie skarżąca podniosła, że wychodząc poza granice stanu faktycznego wynikającego z wniosku Sąd naruszył art. 133, art. 134 i art. 141 § 4 popsa i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż pociągnęło za sobą wadliwą interpretację przepisów prawa materialnego. Ten błąd zaś spowodował, że Sąd wbrew obowiązkom wynikającym z art. 3 § 1 popsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" nie dostrzegł naruszenia prawa przez organy podatkowe i nie uchylił wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła także, że stanowisko wyrażone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd narusza zasadę równości opodatkowania oraz zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24.06.2009 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadnioną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w gruncie rzeczy do odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż przez rolnika działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego podlega podatkowi od towarów i usług a w konsekwencji, czy w odniesieniu do czynności tego rodzaju jest on podatnikiem tego podatku.

Odnosząc się do tych zagadnień Sąd I instancji, za organami podatkowymi, czynności te są opodatkowane ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. Za przesądzające Sąd uznał przy tym tę okoliczność, że przedmiotowe działki nie stanowią majątku osobistego rolnika, którego dostawa (sprzedaż) nie podlegałaby podatkowi od towarów i usług. Majątkiem takim jest bowiem mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Stąd też w okolicznościach sprawy o sprzedaży majątku osobistego można byłoby mówić, gdy działki wydzielono by uprzednio na potrzeby osobiste rolnika, który wszakże zdecydowałby się je sprzedać z uwagi na zmianę planów życiowych. Takiego zaś stanu rzeczy w sprawie nie stwierdzono.

Takie stanowisko nie jest jednak poprawne, co wnoszący skargę kasacyjną trafnie zarzuca skarżonemu wyrokowi. Przede wszystkim pomija ono pogląd wypracowany przez Naczelny Sąd Administracyjny podjętym w składzie 7 sędziów w wyroku z dnia 29.10.2007 r., sygn. I FPS 3/07, zgodnie z którym "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". Stąd też "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług" (ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8).

W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono przy tym, że "odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy". Zauważono także, że "okolicznością przesądzającą o kwalifikacji danej czynności nie może być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie takie bowiem prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach".

Idea tego rozstrzygnięcia sprowadza się zatem do podkreślenia znaczenia - na użytek każdego konkretnego przypadku, w którym przedmiotem czynności jest majątek podatnika podatku od towarów i usług - ustalenia dotyczącego charakteru w jakim występuje podmiot dokonujący tej czynności.

Konieczność prowadzenia takich ustaleń wcześniej potwierdził zresztą Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 04.10.1995 r., nr C 291/92 (Finanzamt Ülzen vs. Dieter Armbrecht) zauważył, że "jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Jeśli podatnik dokonał takiego wyboru w chwili nabywania nieruchomości, do celów zastosowania artykułu 17(2) Dyrektywy dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy uwzględnić jedynie tę część nieruchomości, jaka związana jest z działalnością gospodarczą, a korekta odliczeń dokonywana na podstawie artykułu 20(2) może dotyczyć tylko tej części" (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 83885; ECR 1995/9-10/I-02775).

Argumentem przemawiającym za uznaniem za podatnika podatku od towarów i usług zawsze tej osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się możliwa do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy, przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Wskazana linię orzecznictwa kontynuował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.06.2008 r., sygn. I FSK 253/08 (Lex nr 469692). W orzeczeniu tym wskazał, że "wykonanie danej czynności (w tym przypadku sprzedaży działki budowlanej) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru)".

Podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził także w wyroku z dnia 26.06.2008 r., sygn. I FSK 778/07 (Lex nr 468694), w którym wskazał, że "przyjęcie, że dana osoba sprzedaje działki w charakterze podatnika tego podatku wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług należy wskazać, że istotą działalności gospodarczej handlowca jest to, że dokonuje on zakupu towarów handlowych i ich odsprzedaży".

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowaną wykładnię art. 15 u.p.t.u. w kontekście sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego.

Swoją drogą na tle przywołanych rozstrzygnięć odniesionych do okoliczności badanego przypadku stwierdzić można, że okolicznością ułatwiającą dokonanie prawidłowej kwalifikacji danej sprzedaży w aspekcie podatku od towarów i usług jest cel, na jaki podatnik przeznacza dochód uzyskany z tejże czynności. Mianowicie, gdy uzyskane środki dedykuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to uznać należałoby, że co do zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gdyby jednak były one przeznaczone na cele prywatne, to bez względu na prawnopodatkowy status sprzedawcy uznać należałoby, iż nie działa on w tym przypadku w charakterze podatnika, w związku z czym realizowana przez niego czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Odnosząc powyższe uwagi do stanowiska Sądu I instancji stwierdzić trzeba, że poruszone w nich kwestie zostały całkowicie pominięte w procesie formułowania wniosków, które legły u podstaw podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W szczególności uwaga ta dotyczy dyrektyw płynących z przywołanych wyżej orzeczeń zarówno tut. Sądu jak i ETS-u. Sprawia to tym samym, że podniesiono w niniejszej sprawie zarzuty uznać należało za usprawiedliwione.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.