Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 137/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 197 par. 1, art. 23 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2012 r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2005 r. do lipca 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. A. kwotę 3.765 zł (słownie: trzy tysiące siedemset sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu - P. A. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "S." zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2005 r. do lipca 2006 r.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2006 r. Następnie organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres, zakończone wydaniem decyzji z [...] listopada 2007 r., którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku wniesionej przez stronę skargi na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrokiem z 24 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1043/08 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że przy oszacowaniu podstawy opodatkowania organy nie uwzględniły regulacji prawnych obowiązujących w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinny uzyskać dane porównawcze wyłącznie z zakładów podobnych do zakładu Skarżącego, tj. działających w podobnym zakresie i na podobnych warunkach.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] kwietnia 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2005 r. do lipca 2006 r. Ustalenia poczynione przez organ I instancji wykazały, iż przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego były usługi fryzjersko – kosmetyczne. W zakresie podatku od towarów i usług Skarżący korzystał z podmiotowego zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej u.p.t.u. Podatnik osobiście nie świadczył usług, lecz zatrudniał w salonie pracowników. Skarżący prowadził na potrzeby podatku od towarów i usług uproszczoną ewidencję sprzedaży. Organ I instancji uznał, że prowadzona przez Skarżącego ewidencja sprzedaży za okresy od dnia 1 stycznia 2005 r. do 31 lipca 2006 r. była nierzetelna. Skarżący nie wykazywał całego uzyskiwanego obrotu ze sprzedaży usług. Ponadto strona nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług przed dniem utraty prawa do zwolnienia, zgodnie z art. 96 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. Nie składał deklaracji podatkowych w terminie, zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. i nie wpłacał na konto urzędu skarbowego należnych kwot podatku, naruszając art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

Organ I instancji stwierdził, iż poniesione przez Skarżącego koszty (282.714 zł) przekroczyły 4,5 - krotnie wskazane przez niego przychody (61.710 zł). Organ I instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnień co do finansowania działalności z innych źródeł dochodów – m.in. ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania w dniu 29 października 2003 r. Ponadto poniesiona w analizowanym okresie strata wynikająca prowadzonej działalności gospodarczej była wyższa od kwoty uzyskanej ze sprzedaży 29 października 2003 r. mieszkania o 78.014 zł. Organ analizując zatrudnienie w zakładzie Skarżącego stwierdził, że średnia kwota wypłat zatrudnionym przez stronę pracownikom wyniosła 4.630 zł, co w przeliczeniu na jednego pracownika stanowi średnio kwotę 772 zł. Kwota przychodu wypracowana na jednego pracownika wyniosła 541,31 zł. Konkludując organ wskazał, że tylko do wynagrodzenia jednego pracownika strona musiałaby dopłacać miesięcznie kwotę co najmniej 231 zł. Organ wskazał na stałe miesięczne koszty związane z działalnością gospodarczą strony wynosiły średnio 14.880 zł. Ponadto Skarżący wykupił w 2007 r. za kwotę 308.698 zl lokal użytkowy, w którym prowadził działalność. W ocenie organu I instancji Skarżący nie przedstawił racjonalnego wytłumaczenia w zakresie prowadzenia działalności usługowej która przynosiła stałe straty. Na podstawie tych ustleń organ stwierdził, że Skarżący nie wykazywał wszystkich uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług odzwierciedlający rzeczywisty rozmiar działalności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w związku z brakiem danych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określił podstawę opodatkowania za okresy od 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 lipca 2006 r. w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60. z późn. zm.), dalej powoływanej, jako "O.p." Organ podatkowy zastosował metodę szacowania wskazaną w art. 23 § 3 pkt 5 O.p., polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Wskaźnik udziału kosztów w obrocie ustalił powołany biegły sądowy z zakresu rachunkowości i finansów przy Sądzie Okręgowym W. w W..

Na podstawie ustalonych kosztów działalności oraz wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie organ I instancji dokonał szacowania obrotu, powołując się przy tym na art. 109 ust. 2 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., zastosował stawkę 22% dla świadczonych przez stronę w kontrolowanym okresie usług fryzjersko - kosmetycznych, określając kwoty podatku należnego, które były równe kwotom zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od kwietnia 2005 r. do lipca 2006 r.

Organ I instancji jednocześnie odmówił Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 115 faktur VAT przedłożonych przez niego 4 marca 2011 r., z powodu upływu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., terminu do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Termin ten upłynął z końcem 2009 r. dla faktur VAT wystawionych w 2005 r. i odpowiednio z końcem 2010 r. dla faktur VAT wystawionych w 2006 r.

Od decyzji organu I instancji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie. Organowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 21 § 1 O.p. przez pomylenie przez organ podatkowy sposobu powstania zobowiązań podatkowych, art. 68 § 1 O.p. przez pominięcie faktu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej (konstytutywnej), art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 120. art. 122, art. 125 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 145 § 1 i § 2 O.p. przez brak doręczenia decyzji organu I instancji pełnomocnikowi ustanowionemu 27 kwietnia 2011 r., art. 200 O.p. przez uniemożliwienie wypowiedzenia się skutecznie ustanowionemu pełnomocnikowi w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co uniemożliwiło mu przedstawienie stosownych wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji, art. 178 § 1 O.p. przez uniemożliwienie pełnomocnikowi otrzymania kserokopii całości akt sprawy przed wydaniem decyzji, co uniemożliwiło mu przedstawienie stosownych środków dowodowych przed wydaniem decyzji, art. 210 § 1 O.p. przez istotne braki w postaci niewskazania w wydanej decyzji pełnomocnika reprezentującego stronę oraz naruszenie polskiego i wspólnotowego prawa materialnego przez brak uwzględnienia w wydanej decyzji uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych i przedstawionych organowi I instancji faktur, co naruszało jedną z fundamentalnych zasad wspólnotowego materialnego prawa podatkowego, tj. zasadę neutralności, a także naruszenie w sposób istotny art. 86 u.p.t.u. konstytuującego uprawnienie podatnika do odliczania podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedstawionych przez skarżącego fakturach, ze względu na brak rejestracji dla potrzeb tego podatku w okresie objętym postępowaniem.

Ponadto organ wskzał, że Skareżacy przez swoje świadome działanie doprowadził do zaniżenia obrotu. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji Skarżący ewidencjonował tylko część osiągniętego obrotu i korzystał na tej podstawie z uprawnień przysługujących podmiotowi zwolnionemu z VAT. Organ podniósł, że proceder ten miał charakter nadużycia. Zdaniem organu odwoławczego tylko brak rejestracji spowodowany wątpliwościami strony co do posiadanego statusu podatkowego, uzasadniałaby zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ II instancji wskazał także, że Skarżacy zrealizował obowiązek rejestracji składając do organu zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R 4 października 2006 r. Nie przedłożył jednak przewidzianego przepisami prawa spisu z natury oraz nie zgłosił woli rozliczenia podatku VAT naliczonego przed okresem dokonania zgłoszenia aktualizującego.

Organ odwoławczy wskazał również, że Skarżący w kwietniu 2005 r. przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia na mocy art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Organ podniósł, że decyzja wydana dla podatnika, który utracił status podatnika potwierdza jedynie zaistnienie stanu przewidzianego przepisami prawa, dlatego jest decyzję deklaratoryjną (określającą). Z tych względów organ stwierdził, że Skarżący bezzasadnie twierdził, że wydana w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji ma charakter konstytutywny oraz, że wydanie tej decyzji nastąpiło z naruszeniem art., 68 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi, organ wyjaśnił, iż błędnie doręczono decyzje Skarżącemu a następnie prawidłowo jego pełnomocnikowi w formie zastępczej w dniu 25 maja 2011 r. Za chybiony organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 178 § 1 i 200 O.p. strona i jej pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z aktami sprawy i zgłaszania wniosków dowodowych, czego w zakreślony terminie nie uczynili.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 O.p. przez brak wskazania w decyzji pełnomocnika reprezentującego stronę, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja zawierała zarówno dane Skarżącego oraz reprezentującego go pełnomocnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 21 § 1 O.p. przez błędne uznaie przez organ podatkowy, że decyzja organu I instancji ma charkter deklaratoryjny,

- art. 68 § 1 O.p. przez pominięcie faktu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej (konstytutywnej),

- art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 120. art. 122, art. 125 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 145 § 1 i § 2 O.p. przez brak doręczenia decyzji organu I instancji pełnomocnikowi,

- art. 200 O.p. przez uniemożliwienie wypowiedzenia się skutecznie ustanowionemu pełnomocnikowi w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co uniemożliwiło mu przedstawienie stosownych wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji,

- art. 178 § 1 O.p. przez uniemożliwienie pełnomocnikowi otrzymania kserokopii całości akt sprawy przed wydaniem decyzji, co uniemożliwiło mu przedstawienie stosownych środków dowodowych przed wydaniem decyzji,

- art. 210 § 1 O.p. przez istotne braki w postaci niewskazania w wydanej decyzji pełnomocnika reprezentującego stronę,

- art. 109 ust 1 - 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż decyzje obu instancji wydane zostały po upływie terminu przedawnienia

- naruszenie prawa materialnego przez, brak uwzględnienia w wydanej decyzji uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych i przedstawionych organowi I instancji faktur, co narusza jedną z fundamentalnych zasad wspólnotowego materialnego prawa podatkowego, tj. zasadę neutralności, a także naruszenie w sposób istotny art. 86 u.p.t.u., konstytuującego uprawnienie podatnika do odliczania podatku naliczonego.

W uzasadnieniu Skargi podniesiono, że decyzja organu I instancji miała charakter konstytutywny, a nie jak błędnie wskazuje organ deklaratoryjny. Ponadto decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. Skarżący podkreślił również, że status podatnika na gruncie przepisów u.p.t.u. jest kategorią obiektywną i nie zależy od dokonania rejestracji. W ocenie Skarżącego brak możliwości odliczenia podatku naliczonego spowodował naruszenie zasady neutralności tego podatku.

Skarżący podniósł również, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą były związane, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem z 25 września 2012 r. Skarżący uzupełnił skargę podtrzymując zarzuty przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Skarżący przytoczył komentarz do art. 109 u.p.t.u. oraz wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1160/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

W rozpoznanej sprawie organ dokonał oszacowania obrotów osiąganych przez Skarżącego z działalności w zakresie usług fryzjerskich. Dokonane przez organ oszacowanie obrotów Skarżącego oparte zostało na opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów przy Sądzie Okręgowym w W. P. B. (karta48 akt administracyjnych). Biegły w przedmiotowej opinii przyjął, że Skarżący osiągnął w poszczególnych miesiącach, objętych postępowaniem podatkowym, obroty w wysokości odpowiadającej wysokości poniesionych przez Skarżącego w tych miesiącach kosztów prowadzenia działalności, powiększonych o wysokość miesięcznego najniższego wynagrodzenia. Z treści opinii biegłego wynika, że przy sporządzaniu tej opinii przyjęto założenie, że Skarżący z prowadzonej działalności musiał osiągnąć obroty pozwalające na pokrycie ponoszonych kosztów związanych z tą działalnością a także w każdym miesiącu uzyskał obrót w wysokości minimalnego wynagrodzenia, którego wysokość podano na str. 11 opinii. W opinii nie wskazano na jakiej podstawie przyjęto podaną przez biegłego wysokość minimalnego wynagrodzenia. Obliczoną przez biegłego kwotę obrotów porównano z kosztami działalności Skarżącego w poszczególnych miesiącach w okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2006 r. Na podstawie tych kwot, za każdy miesiąc tego okresu ustalono procentowy wskaźnik udziału kosztów w wartości obrotów. W oparciu o te wskaźniki procentowe, w decyzji organu pierwszej instancji na podstawie ustalonych przez organ w toku postępowania wartości kosztów ponoszonych przez podatnika, obliczono wysokość obrotów za poszczególne miesiące.

Zdaniem Sądu wskazana opinia biegłego została w rozpoznanej sprawie wykorzystana przez organ w sposób nieuprawniony. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W ocenie Sądu przedmiotowa opinia biegłego nie zawiera żadnych ustaleń do poczynienie, których wymagane byłyby wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. Zdaniem Sądu przez wiadomości specjalne w rozumieniu tego przepisu, należy rozumieć wiedzę o charakterze specjalnym (fachową), którą nie dysponuje organ podatkowy, gdyż wiedza taka wykracza poza zakres podstawowej wiedzy potrzebnej do realizacji kompetencji organów podatkowych określonych w przepisach art. 5 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (j.t. Dz.U. z 2004 Nr 121, poz.1267 ze zm.). Nie może być uzna za wiedzę o charakterze specjalnym umiejętność ustalenia przez organ podatkowy wysokości kosztów ponoszonych przez podatnika w sytuacji, gdy ustalanie to, jak miało to miejsce w przedmiotowej opinii dokonywane było przez biegłego wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ. Poczynienie założenia, że osoba prowadząca działalność gospodarczą powinna osiągnąć obroty z tej działalności w wysokości pozwalającej na pokrycie kosztów ponoszonych w związku tą działalnością oraz zapewnienie jej minimum egzystencji, za które uznano wartość odpowiadającą wysokości minimalnego wynagrodzenia, również nie wymaga wiedzy wykraczającej poza zdolności intelektualne przeciętnego człowieka. Także umiejętność wyliczenia wskaźnika procentowego wyrażającego udział kosztów w obrotach, obliczonych zgodnie z powyższym założeniem, bez wątpienia nie może być uznane za działanie wymagające wiedzy specjalnej z zakresu matematyki. Z dużą dozą ostrożności, odnoszącej się do poziomu kształcenia w Polsce, można stwierdzić, że jest to wiedza, której należy oczekiwać co najwyżej od absolwenta dowolnej szkoły średniej. Mając na względzie te okoliczności Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie istotne dla sprawy ustalenia faktyczne poczynione zostały z naruszeniami art. 197 § 1 O.p.

Przyjęte przez organ w zaskarżonej decyzji, za omówioną opinią, założenie, że Skarżący osiągał przychody w wysokości odpowiadającej wartości miesięcznych kosztów działalności oraz wartości minimalnego wynagrodzenia jest całkowicie dowolne. O dowolności tego założenia świadczy wskazana w decyzji organu pierwszej instancji okoliczność poniesienia przez Skarżącego w roku 2007 wydatku na nabycie lokalu użytkowanego w wysokości 308 698,00 zł. Dlatego też, Sąd uznał, że dokonane w rozpzonej sprawie oszacowanie przez organ podstawy opodatkowania było niezgodne z treścią art. 23 § 5 O.p. który stanowi "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania." W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1043/08 nie zakwestionował, wybranej przez organy podatkowe w sprawie Skarżącego, metody oszacowania polegającej na porównaniu obrotów Skarżącego z elementami ekonomicznymi działalności innych podmiotów prowadzących działalność w tym samym zakresie na terenie Warszawy. Sąd zakwestionował jedynie możliwość uznania podmiotów wybranych przez organ do porównania za podmioty prowadzące działalność w zakresie podobnym do zakresu działalności Skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał powodów dla, których przy określaniu podstawy opodatkowania zrezygnowano z metody porównawczej zewnętrznej.

Nie można zgodzić się było z zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdzeniami organu, że w rozpoznanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego związanego z uszczupleniem zobowiązań podatkowych, których dotyczyła niniejsza sprawa (art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W aktach sprawy znajduje się kserokopia postanowienia z dnia 11 maja 2010 r. o wszczęciu postępowanie w sprawie uchylania się przez Skarżącego od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okresy od stycznia 2005 r. do lipca 2006 r. oraz w sprawie nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej (karta 66 akt administracyjnych). W aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia tego postanowienia Skarżącemu. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 nie można przyjąć, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bez jego doręczenia podatnikowi wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Występujący w niniejszej sprawie brak dowodu doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego świadczy o tym, że organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która była sprzeczna z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przed wydaniem decyzji nie wyjaśnił czy w sprawie skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła zaskarżona decyzja, czym naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. przez nieprzesłanie pełnomocnikowi Skarżącego projektu decyzji oraz kserokopii akt sprawy. Przepis art. 200 § 1 O.p. swym zakresem obejmuje uprawnienie strony postępowania podatkowego do wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zebranego przez organ w postępowaniu podatkowym. Projekt decyzji nie jest dowodem w sprawie i nie zalicza się do materiału dowodowego zebranego w sprawie podatkowej. Nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika Skarżącego o przesłanie kserokopii akt sprawy , który został złożony w ostatnim dniu terminu wyznaczonego na podstawie art. 200 § 1 O.p., także nie naruszało tego przepisu. Na podstawie tego przepisu organ ma obowiązek przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten w ocenie Sądu nie obejmuje wykonania przez organ kopii całych akt i przesłania ich do strony.

W rozpoznanej sprawie organ przed upływem terminu określonego w art. 200 § 1 O.p. wysłał decyzję do Skarżącego następnie po upływie tego terminu wysłał decyzję do pełnomocnika Skarżącego i poinformował go, że w sprawie wiążący charakter ma doręczenie decyzji pełnomocnikowi Skarżącego. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie wszystkie skutki prawne związane z doręczeniem decyzji należało liczyć od daty doręczenia decyzji pełnomocnikowi Skarżącego. Wysłanie decyzji organu pierwszej instancji do Skarżącego z pominięciem jego pełnomocnika stanowiło naruszenia art. 145 § 2 i art. 136 O.p., jednakże skutki tego uchybienia zostały przez organ usunięte z chwilą doręczenia decyzji pełnomocnikowi Skarżącego, które nastąpiło w trybie określonym w art. 150 § 1-3 O.p. w dniu 25 maja 2011 r. Z pisma organu pierwszej instancji z dnia 24 maja 2011 r. (karta 62 akt administracyjnych) wynika, że wniosek pełnomocnika o przesłanie mu kserokopii akt sprawy został uwzględniony przez organ pierwszej instancji w dniu 26 maja 2011 r. Zatem w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 178 § 1 O.p. Pełnomocnik Skarżącego mógł zapoznać się z aktami sprawy w siedzibie organu pierwszej instancji. Z tego względu Sąd uznał, że nieprzesłanie pełnomocnikowi Skarżącego kserokopii akt sprawy przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji nie ograniczyło jego możliwości w zakresie zgłoszenia nowych wniosków dowodowych.

Wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji Skarżącego jako adresata decyzji, bez wskazania jego pełnomocnika nie naruszało art. 210 § 1 pkt 3 O.p., gdyż to Skarżący a nie jego pełnomocnik był stroną postępowania. W ocenie Sądu wskazane w art. 210 § 1 pkt 3 O.p. oznaczenie strony nie obejmuje swym zakresem pełnomocnika strony, który z godnie z treścią przepisów art. 133 O.p. nie jest stroną postępowania podatkowego.

W skardze błędnie podnoszono, że zaskarżona decyzja naruszała art. 68 § 1 pkt 1 O.p. przez to że decyzja ta, mająca charakter konstytutywny, została wydana po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. Oceniając ten zarzut Sąd zważył, że organ pierwszej instancji w decyzji na stronie 9 wskazał, że nie dokonał wymiaru podatku za okresy marzec-kwiecień 2005 r. z powodu upływu terminu do wydania decyzji. Decyzja organu pierwszej instancji jest decyzją, którą organ dokonał wymiaru zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy następujące po utracie przez Skarżącego zwolnienia podmiotowego, które mu przysługiwało na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji wskazał na stronie 8 decyzji, że Skarżący utracił prawo do zwolnienia podmiotowego w miesiącu marcu kiedy to przekroczył kwotę uprawniająca go do zwolnienia. Od momentu utraty prawa do zwolnienia od podatku Skarżący miał obowiązek samodzielnie obliczać i wpłacać zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz składać deklaracje na ten podatek, co też organ wskazał na stronie 8 decyzji. Zgodnie z treścią art. 113 ust. 5 u.p.t.u. "Jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę." Zdaniem Sądu z treści tego przepisu wynika, że od momentu utraty zwolnienia zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstawały po stronie Skarżącego z mocy prawa w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro więc wydana w stosunku do Skarżącego decyzja organu pierwszej instancji określała wysokość zobowiązań podatkowych powstałych w sposób wskazany w powołanym przepisie to była to decyzja deklaratoryjna. W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zawarte w skardze twierdzenia Skarżącego, według których decyzja zaskarżona i decyzja organu pierwszej instancji miała charakter konstytutywny.

W rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 109 ust. 2 u.p.t.u. ponieważ organ pierwszej instancji przepisu tego nie zastosował przy wydawaniu decyzji z dnia 29 kwietnia 2011 r. W decyzji na stronie 9 wskazano, że organ określił podatek należny od obrotów Skarżącego na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Usługi świadczone przez Skarżącego podlegały opodatkowaniu z mocy prawa na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Obowiązek podatkowy z tytułu tych usług zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 powstał z mocy prawa. Oznacza to, że do obłożenia ich podatkiem od towarów i usług nie było potrzeby stosować przepisu art. 109 ust. 2 u.p.t.u.

Skoro w rozpoznanej sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 109 ust. 2 u.p.t.u. i art. 68 § 1 pkt 1 O.p. to przy rozstrzyganiu sprawy nie mogły być uwzględnione podglądy wyrażone w powołanych w skardze wyrokach WSA we Wrocławiu, gdyż wyroki te zostały wydane wstanie faktycznym, do którego powołane przepisy miały zastosowanie.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę uwzględnienia w decyzji wymiarowej kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, które wynikały z faktur okazanych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego w dniu 4 marca 2011 r. Złożenie przez Skarżącego wniosku w zakresie odliczenia podatku naliczonego nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.t.u. Zgodnie z tym przepisem "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego." W ocenie Sądu przytoczony przepis nie narusza prawa unijnego. Potwierdza to wyrok ETS z dnia 8 maja 2008 r. w sprawie C-95/07. w wyroku tym Trybunał stwierdził, że " Artykuł 17, art. 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2000/17, nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia przez podatnika, o ile poszanowane są: zasada równoważności, która wymaga, by termin miał zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego, oraz zasada skuteczności, zgodnie z którą termin zawity nie może w praktyce uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia.

Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia, ponieważ nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników, zaś termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości."

Termin określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest terminem odnoszącym się do wszystkich podatników w jednakowym zakresie, zatem przepis ten nie narusza zasady równoważności. W ocenie Sądu wprowadzenie do ustawy powołanego przepisu z uwagi na odpowiednio długi termin do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustanowiony tym przepisem, nie utrudnia w praktyce w szczególny sposób podatnikom korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Strona Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 i 125 O.p. przez prowadzenia postępowania podatkowego przez organy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W skardze zarzut ten nie został uzasadniony. Sąd badając rozpoznaną sprawę nie dopatrzył się w postępowaniu i decyzjach organów podatkowych obydwu instancji naruszenia powołanych przepisów.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. r. 2012, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.