Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 612/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1; art. 19 ust. 1; art. 29 ust. 1; art. 109 ust. 3; art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 208
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].12.2016 r. nr [...], 2. umarza postępowanie administracyjne w sprawie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego K. Z. kwotę 15.566 zł (słownie: piętnaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił K. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, sierpień 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. w innej kwocie, niż zostało zadeklarowane.

2. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się K. Z. składając odwołanie od decyzji organu I instancji.

3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., dalej również jako: DIAS, utrzymał w mocy sporne rozstrzygnięcie organu I Instancji za marzec 2011 r. natomiast za okres od kwietnia do grudnia 2011 r. uchylił je i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu, powołując treść przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – dalej również jako o.p., organ stwierdził, że przedawnienie należności z tytułu podatku VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. nastąpiło z końcem 2016 r., dlatego też, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w tym zakresie należało uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie. Dodatkowo, wzmiankowany przepis art. 70 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Z kolei powołując art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej również jako u.p.t.u., organ II instancji wskazał, iż z uwagi na fakt umorzenia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. pozostaje deklaracja złożona przez Skarżącego za ten okres. Wykazany w niej podatek naliczony do przeniesienia na następny okres powinien być uwzględniony w deklaracji za grudzień 2011 r. Brak możliwości wzruszenia deklaracji za listopad 2011 r. i wydania w tym zakresie decyzji wymiarowej powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w grudniu 2011 r., nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca. Mając na uwadze powyższe oraz brak innych ustaleń organ II instancji umorzył postępowanie za grudzień 2011 r. i uwzględnił deklarację podatnika.

Zdaniem DIAS nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r. Przepis art. 70 § 1 o.p. nie ma bowiem zastosowania w przypadku, gdy zachodzą wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie w dniu [...] listopada 2016 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego w UKS w B. wszczął wobec K. Z. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na: nieudokumentowaniu fakturą dokonanej dostawy nieruchomości, niewykazaniu jej w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2011 r. W dniu [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r. W rezultacie zaszła zatem okoliczność określona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co skutkowało tym, że przedawnienie za marzec 2011 r. nie nastąpiło.

Odnosząc się więc do ustaleń poczynionych przez organ I instancji dotyczących rozliczenia marca 2011 r. DIAS stwierdził, iż istota sporu w niniejszej sprawie ogranicza się do odpowiedzi na pytanie czy K. Z. dokonał dostawy nieruchomości o nr geod. [...] oraz o nr geod. [...] w części odpowiadającej wartości materiału przeznaczonego na uzupełnienie podsypki na działce nr [...] w zamian za odszkodowanie (wywłaszczenie), jako podatnik podatku od towarów

i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1

i 2 u.p.t.u.

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Konieczne jest w tym wypadku ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności podmiot występuje w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do nieruchomości. Dotyczy to również zbycia lub wywłaszczenia w drodze decyzji administracyjnej nieruchomości pod budowę dróg publicznych na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a Dyrektywy 112, DIAS stwierdził, iż K. Z. dokonując dostawy nieruchomości o nr geod. [...] oraz o nr geod. [...] w części odpowiadającej wartości materiału przeznaczonego na uzupełnienie podsypki na działce nr [...] w zamian za odszkodowanie (wywłaszczenie) działał jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem obowiązany był wystawić fakturę VAT i ująć ją w prowadzonym rejestrze sprzedaży, a następnie w deklaracji VAT - 7 za marzec 2011 r.

Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Mechanika P. , A., K. Z. polegającą na naprawie samochodów, w okresie objętym postępowaniem był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu [...] października 1998 r. Skarżący nabył z małżonką działkę rolną oznaczoną numerem [...] położoną we wsi J., gmina T., podejmując szereg efektywnych działań, które wskazują na zamiar prowadzenia przez niego działalności gospodarczej na tej działce tj.: wybudowanie linii energetycznej i studni głębinowej; wykonanie wymiany humusu (żyznej ziemi) na podsypkę żwirową; zmiana planu zagospodarowania przestrzennego.

Podsumowując, działania podejmowane przez Skarżącego na działce [...] oraz na działce [...] w zakresie zgromadzonej na niej podsypki, były działaniami osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Działania takie jak: uzbrojenie terenu, wymiana humusu na podsypkę żwirową (niedokonanie takiej wymiany na części działki ze względów technologicznych - konieczność wykonania separatora substancji ropopochodnych z wód opadowych zebranych z terenu stacji), wykonanie odwodnienia instalacji technologicznych stacji paliw, dowodzą o aktywnej działalności K. Z. przybierającej formę zawodową i zorganizowaną, przy czym zaangażowane środki są podobne do wykorzystywanych w działalność gospodarczej. Okoliczności te świadczą o tym, że K. Z. w rzeczywistości dokonał dostawy nieruchomości nr [...] oraz nr [...] w części odpowiadającej wartości materiału przeznaczonego na uzupełnienie podsypki na działce nr [...], niewykazanie jej w ewidencji dostaw za marzec 2011 r., w myśl art. 193 § 1 i 2 o.p. skutkuje jej nierzetelnością.

DIAS za niezasadne uznał zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenia Organu, jakoby działka nr [...] była przygotowana przez skarżącego pod budowę stacji paliw i z tego względu błędne uznanie, że przeniesienie tej działki z nakazu organu władzy publicznej nastąpiło w ramach prowadzonej przez K. Z. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u w brzmieniu obowiązującym w dacie przeniesienia nieruchomości. Nie budzi wątpliwości Organu okoliczność, iż K. Z. podejmował działania zmierzające do wykonywania działalności gospodarczej na działce [...] (a na działce [...] - jak wynika z operatu twierdził również, że zamierza wybudować parking). Wykazana aktywność wskazuje, iż zasadnie uznano Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie DIAS nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), bowiem organ pierwszej instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez podatnika zastrzeżeń. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez podatnika nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Dyrektor UKS respektując zasady postępowania wynikające z art. 121, art.122, art.180 i art. 187 § 1 o.p. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia 121 § 1 o.p. z uwagi na to, że okres objęty skarżoną decyzją był już uprzednio objęty postępowaniem kontrolnym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i wszelkie stwierdzone uchybienia podatnik uregulował korygując jednocześnie deklaracje VAT-7 za 2011 r., bowiem dopóki postępowanie nie zostanie zakończone decyzją ostateczną organy podatkowe mogą zbierać dowody w celu realizacji zasady ogólnej prawdy obiektywnej, a kontrola podatkowa może być prowadzona wielokrotnie w sprawie (art. 282a § 1 o.p.).

Ustalony stan faktyczny i jego właściwa ocena doprowadziły Organ do uznania ksiąg podatkowych za marzec 2011 r. za nierzetelne i tym samym do nie uznania ich za dowód (art. 194 § 4 o.p.).

W przypadku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z chwilą wydania towaru (wymienione w tym przepisie inne momenty powstania obowiązku podatkowego nie dotyczą niniejszej sprawy). Wobec tego z chwilą wydania nieruchomości, powinno jednocześnie powstać zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, a zatem skonkretyzowane świadczenie polegające na zapłacie podatku. Do takiej konkretyzacji konieczne jest jednak wskazanie, jaką wysokość ma odszkodowanie za przejętą na własność Skarbu Państwa nieruchomość (odszkodowanie pełni rolę wynagrodzenia za dostawę towarów). Ustalenie wysokości odszkodowania w sprawie niniejszej nastąpiło w decyzji Ministra Infrastruktury z [...] lutego 2011 r. Nr [...], natomiast jego wypłata w dniu [...] marca 2011 r. Zatem, w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. nie wynika zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie naruszono art. 24 ust. 1 pkt 1a oraz art. 24 ust. 1 pkt 2b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji podatkowej zamiast wyniku kontroli. Organ pierwszej instancji prawidłowo wobec stwierdzonej nieprawidłowości wydał decyzję. W takiej sytuacji nie był zatem uprawniony do wydania wyniku kontroli.

Wraz ze złożonym odwołaniem K. Z. wniósł zażalenie na postanowienie Dyrektora UKS w B. z dnia [...] listopada 2016 r. Nr [...] dotyczące odmowy przeprowadzenia, zgłoszonych przez Kontrolowanego, dowodów w sprawie (naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 o.p.). Zdaniem organu II instancji Dyrektor UKS w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo uznał, iż przedstawione wnioski dowodowe nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ okoliczności jakich miałyby dowodzić zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, nie doszło zatem do naruszenia art. 188 o.p.

DIAS zauważył, że kwestia prowadzenia działalności gospodarczej na działkach nr [...] nie była przedmiotem niniejszego postępowania.

4. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku złożył K. Z., wnosząc o uchylenie decyzji DIAS w części określającej za marzec 2011 r. zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie tj. poprzez utrzymanie w mocy skarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 r. w miejsce zadeklarowanej przez skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc poprzez błędne uznanie, że to zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z ostatnim dniem roku kalendarzowego 2016 r. w sytuacji, gdy przedawnienie to nastąpiło, bowiem żadna z przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu przedawnienia w stosunku do skarżącego nie nastąpiła, a ponadto zobowiązanie podatkowe nie powstało w marcu 2011 r., bo przeniesienie nieruchomości z nakazu władzy nastąpiło w kwietniu 2008 r., a więc to zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.,

b) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 o.p. poprzez nie odniesienie się w skarżonej decyzji do zarzutów podniesionych w odwołaniu a w szczególności do kwestii braku zastosowania przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, a także do nieprawidłowego określenia daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości z nakazu władzy publicznej i odmowy zastosowania zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT do dostawy nieruchomości zabudowanej i sporządzenie uzasadnienia decyzji w tym zakresie w sposób ogólny, a poprzez to niewyjaśnienie skarżącemu zasadności podjętego rozstrzygnięcia,

c) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w szczególności poprzez uznanie ustaleń Dyrektora UKS - pomimo, iż są sprzeczne ze stanem faktycznym jakoby działka nr [...] była przygotowana przez skarżącego pod budowę stacji paliw i z tego względu błędne uznanie organu, jakoby przeniesienie tej działki z nakazu organu władzy publicznej nastąpiło w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie przeniesienia nieruchomości,

d) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji:

- niewłaściwego zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne zaakceptowanie ustaleń Dyrektora UKS jakoby skarżący działał w zakresie dokonanej dostawy nieruchomości wbrew stanowi faktycznemu, jaki miał miejsce w sprawie skarżącego,

- naruszenia art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 109. ust. 3, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe określenie daty powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, obowiązku ujęcia w ewidencji podatku należnego oraz wystawienia faktury za marzec 2011 r., a także niewłaściwe zastosowanie § 3 ust .3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy dostawa nieruchomości miała miejsce w kwietniu 2008 r.,

- naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości z nakazu władzy publicznej,

e) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 193 § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie (wbrew stanowi faktycznemu) ksiąg podatnika za marzec 2011 r. za nierzetelne.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna.

4. W tej sprawie między organem, a Skarżącym istota sporu sprowadza się do niejednej, a kilku zasadniczych kwestii. Nie mniej jednak analizę prawną należy rozpocząć od tych zagadnień, których skutki prawne idą najdalej, a więc przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie.

W tym aspekcie sporną kwestią między stroną a organem jest określenie momentu dostawy nieruchomości z nakazu władzy publicznej dokonanej przez skarżącego. DIAS nie odniósł się do zastrzeżeń skarżącego co do prawidłowości określenia momentu opodatkowania dostawy nieruchomości z nakazu władzy publicznej dokonanej w kwietniu 2008 r., stwierdzając jedynie, że zarzut nieprawidłowego określenia daty powstania obowiązku podatkowego "należy uznać za bezzasadny", konkretyzując, iż otrzymane odszkodowanie wyznacza ten moment, bo dopiero wówczas jest możliwe ustalenie zobowiązania w podatku VAT.

W związku z powyższym rozstrzygnięcie sporu w tej sprawie wymaga odpowiedzi na następujące pytanie: Kiedy powstaje obowiązek podatkowy i co stanowi obrót w przypadku przeniesienia z mocy prawa własności towarów (gruntów) i wydania nieruchomości na podstawie decyzji lokalizacyjnej w sytuacji, gdy przeniesienie nastąpiło na rzecz Skarbu Państwa, a w decyzji nie określono odszkodowania.

Zdaniem organu, w ówczesnym stanie prawnym aby czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub u.p.t.u., była uznana za dostawę towarów muszą być spełnione dwa warunki: przeniesienie powinno nastąpić z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W przypadku, gdy decyzja przenosząca z mocy prawa własność towaru (gruntu) nie określa wysokości ani rodzaju odszkodowania - jest to czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. .

W ocenie organu samo stwierdzenie, że nieruchomości stają się własnością Skarbu Państwa za odszkodowaniem ustalonym w odrębnych decyzjach potwierdza fakt, że samo przeniesienie prawa własności i wydanie gruntu na podstawie takiej decyzji nie spełnia warunków określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ nie określa kwoty odszkodowania. Nie można zatem wystawić faktury VAT zawierającej elementy określone w § 9 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W ocenie Sądu w tej sprawie stanowisko organu jest nieprawidłowe. Rację miał natomiast organ tj. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydając dnia [...] marca 2009 r. interpretację indywidualną nr [...] i zajmując w niej stanowisko dokładnie przeciwne, niż to które organ prezentuje w zaskarżonej decyzji. Sprawa w której wypowiadał się DIS w P., dotyczyła niemal identycznego problemu prawnego, jak ten który stanowił spór w przedmiotowej sprawie.

5. Prawidłowe rozpoznanie skargi wymaga na wstępie analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą wydania skarżonego aktu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z analizy przepisów VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku wynika, że przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Jeżeli przy nabyciu towarów (gruntów) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, to na dzień wydania tych towarów (gruntów) jest to czynność, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u..

Wówczas obrót stanowi cena nabycia, zgodnie z art. 29 ust. 10 u.p.t.u., a czynność powinna zostać potwierdzona fakturą wewnętrzną. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, a ponieważ wydanie potwierdzone powinno być fakturą, z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7 dniu od wydania towaru. Natomiast, jeżeli przy nabyciu gruntów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, to na dzień wydania nieruchomości jest to czynność, która nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług.

W myśl art. 12 ust. 4b ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.), decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że miała miejsce odpłatna dostawa towaru. W zamian za dostawę towaru zostało ustalone odszkodowanie tym samym dostawa staje się faktycznie odpłatna. Kwota odszkodowania została jednak ustalona później niż miała miejsce samo przekazanie władztwa nad nieruchomością. Z okoliczności sprawy nie wynika ponadto, aby przedmiotem dostawy był grunt zabudowany budynkiem, a zatem obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnej dostawy towaru powstaje według zasad określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie w ust. 4 powołanego przepisu zaznaczono, że w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Gdyby przyjąć, że wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem wydanie nieruchomości za odszkodowaniem powinien udokumentować fakturą VAT. Na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu wspomnianej dostawy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania nieruchomości. W przedmiotowym przypadku decydujące znaczenie miałaby zatem data wystawienia faktury. Jeżeli została ona wystawiona w terminie obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury. W sytuacji natomiast, gdy faktura nie została wystawiona w terminie, obowiązek podatkowy powstaje w 7 dniu od dnia wydania towaru.

Data wypłaty odszkodowania miałaby znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdyby przed wydaniem nieruchomości Wnioskodawca otrzymał zaliczki. W takim przypadku bowiem - zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy - obowiązek podatkowy powstałby z chwilą ich otrzymania. Ze stanu faktycznego sprawy to jednak nie wynika.

6. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. A zatem skoro odszkodowanie jest jedynym wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia własności nieruchomości Wnioskodawcy na rzecz Skarbu Państwa, to stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., stanowi kwotę należną zawierającą podatek od towarów i usług.

Reasumując, przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości przeznaczonej na rozbudowę drogi krajowej w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Momentem, w którym należało wykazać odszkodowanie w deklaracji VAT-7 jest miesiąc wystawienia faktury (jeżeli została ona wystawiona w terminie) lub też miesiąc, w którym przypada 7 dzień od dnia wydania nieruchomości (jeżeli faktury w tym terminie nie wystawiono). Ponadto, stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., odszkodowanie jako jedyne wynagrodzenie z tytułu przeniesienia własności nieruchomości stanowi kwotę należną, zawierającą podatek od towarów i usług.

7. Przekładając powyższe na realia tej sprawy. Wg skarżącego, w skarżonej decyzji naruszono przepisy ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie daty powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, obowiązku ujęcia w ewidencji podatku należnego oraz wystawienia faktury za marzec 2011 r. w sytuacji, gdy dostawa nieruchomości faktycznie miała miejsce w kwietniu 2008 r. oraz zapisy § 3 ust.3 rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2010 r., nr 246, poz. 1649) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie skarżącego.

Wskazać należy, że przejęcie nieruchomości skarżącego z nakazu władzy publicznej nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2008 r. (w tym dniu decyzja Wojewody P. nr [...] z [...] listopada 2007 r. o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej nr [...] na odcinku B. stała się ostateczna).

Zawiadomieniem z dnia [...] września 2009 r. skarżący został poinformowany, iż na wniosek GDDKIA Oddział w B. z [...] maja 2008 r. wszczęto postępowanie w przedmiocie ustalenia odszkodowania za nieruchomość.

Operat szacunkowy z [...] sierpnia 2009 r. sporządzony został przez Rzeczoznawstwo B. i określał oszacowaną wartość nieruchomości na dzień [...] sierpnia 2009 r. wg stanu nieruchomości z [...] listopada 2007 r. będących z mocy prawa własnością Skarbu Państwa przeznaczonych pod budowę drogi krajowej nr [...], a będącej uprzednio na zasadach współwłasności ustawowej małżeńskiej własnością D. i K. małżonków Z. na kwotę 3 222 303 zł.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] kwietnia 2008 r. (tj. na dzień kiedy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, bowiem wówczas nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowania.

W sytuacji objętej dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. odszkodowanie, w zamian za towar staje się odpowiednikiem wynagrodzenia, co powoduje, że rozumiana zgodnie z normami wywiedzionymi z powyższego przepisu dostawa towarów staje się czynnością odpłatną. Ustalenie wysokości odszkodowania następuje po otrzymaniu opinii biegłego rzeczoznawcy określającego wartość nieruchomości (art. 130 ust. 2 u.g.n.) – por. wyrok WSA w Warszawie z 9.11.2010 r. (III SA/Wa 795/10).

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu z 2008 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.t.u.. Jak wynika z powyższych przepisów - ustawa o podatku VAT w momencie, kiedy doszło do przeniesienia nieruchomości z nakazu władzy publicznej - nie przewidywała odrębnych unormowań do tego rodzaiu dostawy towaru. Zatem obowiązek podatkowy powstał w momencie dokonania dostawy tj. prawomocnego przeniesienia nieruchomości z nakazu władzy publicznej, a miało to miejsce w dniu 14 kwietnia 2008 r" a nie w momencie otrzymania odszkodowania.

8. W ocenie Sądu powyższa wykładnia przepisów i ich interpretacja jest klarowna i nie budzi wątpliwości. Potwierdza to NSA w wyroku z 23.01.2015 r. sygn. I FSK 1544/12, w którym czytamy: (...) uwzględniając fakt, że proces przejęcia nieruchomości oraz wypłaty odszkodowania był rozciągnięty w czasie, nie sposób zgodzić się jednak ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż dopiero z chwilą wypłaty odszkodowania doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Wiodące znaczenie miało bowiem w tym przypadku przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Województwa, które nastąpiło gdy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Wówczas bowiem wojewódzka jednostka samorządowa stała się właścicielem gruntów.

Dla wzmocnienia powyższego stanowiska należy powołać pogląd, który w wyroku z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt 1 FSK 1211/12 wyraził skład poszerzony 7 sędziów NSA, który wskazał, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. (...)

Zgadzając się z tym poglądem dodać należy, że odszkodowanie zasadniczo pełni w tym przypadku funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności gruntów. Własność gruntów została natomiast przeniesiona na podstawie art. 12 ust. 4 tzw. specustawy, a więc gdy przymiotu ostateczności nabrała decyzja Wojewody p. z dnia [...] kwietnia 2010 r.

W chwili określenia wysokości odszkodowania dostawa towarów nabrała zatem jedynie charakteru dostawy odpłatnej. Dotyczyło to jednak nadal tej samej, dokonanej już wcześniej dostawy, której przedmiot (w tym charakter gruntów objętych dostawą) był określony w chwili przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Określenia przedmiotu dostawy w chwili jej dokonania nie może mieć znaczenia fakt, iż w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. mowa jest o przeniesieniu własności z mocy prawa za odszkodowaniem, a w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Obie te czynności odnoszą się bowiem do odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sformułowanie "za odszkodowaniem" nie świadczy zatem o rozciągnięciu w czasie dostawy (do dnia ustalenia bądź wypłaty odszkodowania), lecz wskazuje jedynie jaką formę przybiera należne wynagrodzenie.

Podobne jednolicie, bez wątpliwości, dokonywały wykładni ówczesnych przepisów odnośnie powstania obowiązku podatkowego liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane przez organy skarbowe, w tym okresie, kiedy obowiązywały jeszcze ówczesne przepisy odnośnie powstania obowiązku podatkowego przy przenoszeniu własności i wywłaszczonych nieruchomości na cele publiczne: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z [...] maja 2008 r. Nr [...], pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] sierpnia 2009 r. Nr [...], pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] sierpnia 2009 r. Nr [...], pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2010 r. Nr [...], pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] października 2011 r. Nr [...] oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2011 r. Nr [...].

Zgodnie z nimi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Skoro w tej sprawie przejęcie nieruchomości z nakazu władzy nastąpiło w kwietniu 2008 r., a wówczas zarówno sądy jaki organy podatkowe jednolicie interpretowały moment powstania obowiązku podatkowego w dacie uprawomocnienia się decyzji o wywłaszczeniu, to Sąd podziela ocenę Skarżącego, że momentu powstania obowiązku podatkowego nie może zmieniać przepis prawa, który wszedł w życie od 1 stycznia 2010 r.

W tej sprawie obowiązek podatkowy powstawał w momencie, w którym decyzja o przeniesieniu nieruchomości z nakazu władzy publicznej była ostateczna Faktyczne ustalenie wysokości odszkodowania czy też opóźnienie w jego wypłacie, nie ma wpływu na datę powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie.

8. Ustawodawca dopiero od 1 stycznia 2010 r. wprowadził odrębny dla tego rodzaju dostawy nieruchomości moment powstania obowiązku podatkowego – Rozporządzeniem Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2009 r. nr 224. poz. 1799) w § 3 pkt 3 poprzez zapis, ze w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Jednakże w myśl § 44 tego rozporządzenia weszło ono w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. Następnie przepis ten od 1 stycznia 2011 r. został przeniesiony do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2010 r., nr 246. poz. 1649), w którym również w § 43 oznaczono jego wejście w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Sąd podziela ocenę Skarżącego, że przedmiotowy zapis w sposób jednoznaczny wskazuje kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego, ale nie może mieć zastosowania w sprawie przeniesienia nieruchomości z nakazu władzy publicznej dokonanej przed 1 stycznia 2010 r. Zmiana, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. nosi niewątpliwie charakter normatywny, a więc zmiana, która reguluje wprowadzenie obowiązku w sposób nowy, nie miała charakteru doprecyzowującego.

Ustawodawca w rozporządzeniu nie uregulował, że przepisy te mają zastosowanie do dostawy towarów w wyniku przeniesienia własności, które miało miejsce przed datą wejścia w życie obu ww. rozporządzeń. Jedna z podstawowych zasad prawa, zasada lex retro non agit (prawo nie działa wstecz) zabrania bowiem stosowania nowych przepisów do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tych przepisów i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami i ma zapewnić podatnikom stabilność w zakresie stosowania prawa oraz realizację art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17.12.1997 r. (K 22/96), który stanowi m.in. Zasada niedziałania prawa wstecz stanowi podstawę porządku prawnego. U podstaw tej zasady leży wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada demokratycznego państwa prawnego.

Ewentualne odstępstwo od zasady nie działania prawa wstecz musi być przewidziane jedynie w formie ustawowej i w sposób pozwalający bez wątpliwości odczytać, że intencją ustawodawcy było stosowanie aktu z mocą wsteczną ( § 51 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283).

10. Sąd zauważa, że w podobnych sprawach dotyczących momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT Sądy administracyjne już się wielokrotnie wypowiadały. WSA w Warszawie w wyroku z 7 lipca 2004 r. (III SA 948/03), orzekł: W sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja może prowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady nie działania prawa wstecz.

NSA w wyroku z 9 sierpnia 2011 r., I FSK 1117/10 wskazał: Jednocześnie zauważyć należy, że przed wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego do omawianej ustawy z 24 grudnia 2009 r. brak jest podstaw prawnych do wskazywania jako momentu powstania obowiązku podatkowego chwili otrzymania odszkodowania. Bezpośrednie działanie nowego prawa, chociaż wygodne dla ustawodawcy (i dla organu) z punktu widzenia porządku prawnego stanowi zagrożenie w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela czy innych podmiotów do państwa, zasady ochrony praw nabytych czy też zasady nie retroakcji prawa.

11. W tej sprawie wysokość odszkodowania za sporne grunty została ustalona decyzją Wojewody P. z [...] lipca 2010 r. w wyniku odwołań Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad stała się ona ostateczna decyzją Ministra Infrastruktury z dnia [...] lutego 2011 r., który utrzymał w mocy decyzję Wojewody P.

W ocenie Sądu, w przypadku wątpliwości organu, który wszcząłby postępowanie na skutek braku zapłaty przez podatnika VAT czynnego, podatku VAT od spornej dostawy nieruchomości, powinien on to postępowanie zawiesić do czasu aż decyzja określająca kwotę zobowiązania stanie się ostateczna. Twierdzenie, że dopiero ustalenie kwoty odszkodowania skonkretyzowało obowiązek podatkowy w podatku VAT tej sprawie jest niewystarczające, gdyż obowiązek podatkowy powstał już w momencie dokonania dostawy tj. prawomocnego przeniesienia nieruchomości z nakazu władzy publicznej, a miało to miejsce w dniu [...] kwietnia 2008 r" a nie w momencie otrzymania odszkodowania. Brak kwoty określającej wysokość zobowiązania, jak to wskazuje Sąd nie stanowił bowiem dla organu przeszkody nie do przezwyciężenia do tego by prowadzić ewentualne postępowanie podatkowego w sprawie niewypełnienia obowiązku zapłaty podatku VAT, a postępowanie to zawiesić do czasu bezspornego określenia kwoty odszkodowania, co było niezbędne dla określenia kwoty zobowiązania podatnika w podatku VAT z tego tytułu.

Z uwagi na stwierdzone w sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego, które określił Organ w skarżonej decyzji, Sąd w tym stanie rzeczy nie ustosunkowywał się do pozostałych argumentów skargi, mających charakter merytoryczny i procesowy, gdyż było to nieistotne, z powodu stwierdzenia wygaśnięcia obowiązku podatkowego.

Sąd podzielił ponadto poglądy DIAS w B., co do motywów umorzenia postępowanie w sprawie podatku VAT skarżącego za okres od kwietnia do grudnia 2011 r.

12. Z tych wszystkich względów zaskarżonej decyzji należało postawić zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego t.j. naruszenia art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 109. ust. 3, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. skutkujący jej uchyleniem na mocy art. 145 § 1 pkt 1 litera a p.p.s.a. Ponadto, stosując przepis 145 § 3 p.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie administracyjne w sprawie.

13. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 2 pkt 7 i § 14 pkt 1 ppkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).