Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1413/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1, ust. 4, ust. 5, ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 35, pkt 54
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Antoni Hanusz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. H. i P. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1089/05 w sprawie ze skargi B. H. i P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. H. i P. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2006 r. I SA/GL 1089/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. i P. H. (podatnicy) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. z dnia 29 kwietnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Przedmiotowa decyzja uchylała w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającą podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 1 040 009 zł i wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 12 256,60 zł, w ten sposób, że obniżała wysokość tego zobowiązania do kwoty 1 038 841 zł i wysokość odsetek za zwłokę do kwoty 9 494,70 zł.

2. Wedle Sądu przedmiotem sporu w sprawie były trzy zagadnienia, a mianowicie:

a) zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w danym roku podatkowym, a więc niezgodnie z art. 22 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – zwana dalej u.p.d.o.f.,

b) nieuznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków podatnika z uwagi na przyjęcie poglądu, że nie spełniały one przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

c) prawidłowości dokonania odpisów amortyzacyjnych w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie amortyzacji.

Sąd w związku z tym przyjął stan faktyczny, stwierdzając, że w istocie jest on niesporny. P. H. prowadząc w 1998 r. "Biuro Handlowe" w S. miał obowiązek prowadzenia ksiąg handlowych. W związku z tym, skoro podatnik ponosił wydatki (13 994,37 zł) na usługi transportowe, telekomunikacyjne, prowizyjne wykonane w 1997 r. z tytułu faktur otrzymanych w 1998 r., w sytuacji gdy sprawozdanie finansowe (pierwotne i poprawione) oraz zeznanie podatkowe (pierwotne i skorygowane) za 1997 r. zostały sporządzone i złożone po wystawieniu i otrzymaniu przedmiotowych faktur, a brak dowodów by można je było wiązać z przychodami 1998 r., to zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 1998 r. było błędne i naruszało art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. "koszty uzyskania przychodów są potrącalne co do zasady w tym roku, w którym zostały poniesione". Poza tym Sąd wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty te są jednak potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe i w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.). To oznacza, że koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić, chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia przewidziane w art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Czyli moment poniesienia wydatku nie musi być momentem potrącenia. Normę z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. należy więc odczytywać w ten sposób, że osoby prowadzące księgi rachunkowe, na których ciąży obowiązek zarachowania określonych co do rodzaju i kwoty, a więc znanych kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy to zarachowanie było możliwe jeszcze przed ich poniesieniem, nie mogą dokonać potrącenia w innym roku podatkowym niż ten, którego dotyczą, czyli w roku, w którym dany koszt przyniósł lub mógł przynieść przychód. Skoro wydatek, o którym mowa dotyczył usług wykonanych w 1997 r. i związany był z przychodami 1997 r., to nie mógł być potrącony (poza usługą reklamową) w 1998 r.

W kwestii drugiej Sąd stwierdził, że kosztami potrącalnymi są tylko takie wydatki, które obiektywnie biorąc prowadzą lub mogą prowadzić do osiągnięcia przychodów, bądź też mają lub mogą mieć wpływ na uzyskiwany przychód lub jego źródło. O zaliczeniu wydatków przedsiębiorcy do kosztów uzyskania przychodów decyduje więc ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i wpływ na wielkość przychodu. Z tego też powodu podatnik ma obowiązek wykazania jakie konkretnie świadczenia ze strony kontrahenta uzyskał za swoje świadczenia pieniężne. Sąd przywołał w tym miejscu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, z których wynikało, że podatnik poniósł w 1998 r. wydatki:

1) w kwocie netto 6 500 zł za sporządzenie operatu szacunkowego nieruchomości, która nie była jego własnością w momencie zlecenia usługi i nie została przez niego nabyta po oszacowaniu jej wartości rynkowej przez rzeczoznawcę majątkowego (właściciel nieruchomości nie odpowiedział na ofertę zakupu złożoną przez skarżącego),

2) w kwocie netto 50 000 zł na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Biuro Handlowe A. S. na podstawie dwu faktur wystawionych przez zleceniobiorcę w nawiązaniu do umowy zawartej w dniu 5 stycznia 1998 r. na okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 stycznia 1999 r. na wyszukiwanie nieruchomości przydatnych dla Biura Handlowego P. H. W myśl umowy należność za usługę (wynosząca 72 400 zł) miała być płatna w formie zaliczek po przedłożeniu faktury częściowej i dokumentacji proponowanej nieruchomości. W postępowaniu wyjaśniającym ustalono (m.in. w oparciu o wyjaśnienia zleceniobiorcy), że usługa nie została w ogóle wykonana (żadne propozycje nabycia nieruchomości nie zostały podatnikowi przekazane), zleceniobiorca nie przedstawił dowodu wykonania usługi, mimo tego podatnik zapłacił za wystawione faktury. Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że wydatki te nie miały na celu uzyskania przychodu, nie spełniają zatem wynikającego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

W sytuacji zatem, gdy podatnik w 1998 r. nie nabył tej nieruchomości, której oszacowanie zlecił, to tym samym nie mógł przy jej wykorzystaniu uzyskać jakichkolwiek przychodów. To oznacza, że przedmiotowe wydatki nie mogły być – zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów, a także nie mogły być uznane za związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika. Nie miały także żadnego wpływu na wielkość przychodu skoro celem wydatków nie było osiągnięcie przychodu lecz realizacja przedsięwzięcia, do którego nie doszło, a więc takiego, które również nie prowadziło do osiągnięcia przychodu. Celem wydatku nie był przychód, gdyż ten cel wystąpiłby tylko wówczas, gdyby podatnik nieruchomość tę zakupił i wykorzystał do działalności gospodarczej. Skoro podatnik – nabył inną nieruchomość w dniu 30 grudnia 1998 r. – to tym bardziej oznacza to, że nieruchomość, której wycenę zlecił, ale której nie nabył nie mogła w 1998 r. przynieść żadnego przychodu. Podobnie nie spełniała warunku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zapłata za usługę pośrednictwa, która nie została wykonana.

Kwestia trzecia związana była z amortyzowaniem samochodu Toyota Land Cruiser Prado w kolejnych miesiącach 1998 r. w tym i dokonania odpisu w kwocie 3 924,89 zł w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania, a nie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten przyjęto do używania oraz łącznej kwocie odpisów (od czerwca do września 1998 r.) 4 709,85 zł na skutek przyjęcia błędnej stawki amortyzacyjnej. Wedle organów podatnik wprowadził ten środek do ewidencji i przyjął do używania w czerwcu 1998 r., a odpisy naliczał od wartości początkowej wg stawki 33% (a powinien 20%). Następnie w październiku 1998 r. skorygował odpisy według stawki prawidłowej, ale jednym zapisem, a powinien stosownie do każdego miesiąca oddzielnie. Tego typu działanie podatnika polegające na dokonaniu błędnej korekty odpisów naruszało § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Tymczasem wedle art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów mogły być odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami tego rozporządzenia. Oznaczało to obowiązek amortyzowania tego samochodu od jego wartości początkowej, w równych ratach co miesiąc, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten przyjęto do używania.

W końcu Sąd podkreślił, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przypisanych im naruszeń przepisów postępowania, zebrały i wszechstronnie oceniły dowody, a poczynione ustalenia odpowiadały rzeczywistości, co znalazło wyraz w prawidłowym uzasadnieniu decyzji (art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwana dalej ord. pod.). Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej p.p.s.a., skargę oddalił.

3. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania zarzucili naruszenie:

a) prawa materialnego:

– art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, co bezpodstawnie pozbawiło stronę skarżącą prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wskazanych w uzasadnieniu wydatków wynikających z faktur otrzymanych w styczniu 1998 r.,

– art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłowe zastosowanie co bezpodstawnie pozbawiło stronę skarżącą prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wskazanych w uzasadnieniu wydatków z tytułu prawidłowo poniesionych (skorygowanych) odpisów amortyzacyjnych,

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłową wykładnię co bezpośrednio pozbawiło stronę skarżącą prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wskazanych w uzasadnieniu wydatków z tytułu wykonania operatu szacunkowego i usług pośrednictwa,

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 145 § 2 p.p.s.a., przez nieuchylenie decyzji organu II instancji, mimo że nastąpiło naruszenie zasady prawdy materialnej w postępowaniu organów podatkowych oraz przez błędne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy, w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 w zw. z art. 191 ord. pod.

4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sposób wnioskowania Sądu pierwszej instancji dotyczący wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. powoduje wypaczenie istoty tego przepisu. Celem umów dotyczących poniesionych wydatków na operat i usługi pośrednictwa było nabycie odpowiedniej siedziby dla przedsiębiorstwa podatnika. Tym samym przy jej pomocy podatnik mógłby uzyskiwać stosowne zwiększone przychody. Brak dojścia do skutku umów kupna-sprzedaży nie może w żadnym razie przesądzać o wyłączeniu tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, tym bardziej że przyczyny jej niezawarcia leżały po stronie kontrahenta podatnika. Sąd w wykładni tego przepisu pominął w ogóle element ryzyka w prowadzeniu działalności gospodarczej, a także sformułowanie, że kosztami są co do zasady wszelkie wydatki a ustawodawca nie wiąże ich potrącalności z koniecznością osiągnięcia skutku przez ponoszony wydatek (wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 1993 r. III SA 7803/98 i wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1999 r. I SA/Gd 1238/97).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono też uwagę na to, że nie było możliwe zarachowanie wydatków z faktur otrzymanych w styczniu 1998 r. do przychodów 1997 r. skoro faktury te podatnik otrzymał w 1998 r.

Chybione jest także stanowisko Sądu, że jednorazowa, ale obejmująca wszystkie cztery miesiące dokonywania odpisów amortyzacyjnych, kontrola odpisów amortyzacyjnych naruszała tak art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. jak i przepisy rozporządzenia w sprawie amortyzacji skoro była ona dokonana w ramach jednego roku podatkowego przez co nie mogło dojść do uszczuplenia należności podatkowych. Poza tym przepisy rozporządzenia nie wskazywały na sposób dokonywania korekty nieprawidłowo dokonanych odpisów.

5. Naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe autor skargi kasacyjnej dopatrzył się w tym, że brak było ustaleń w zakresie przychodu powiązanego z wydatkami wynikającymi z faktur wystawionych w 1997 i 1998 r. a otrzymanych w 1998 r., przy czym nie uwzględniły w tym zakresie wyjaśnień podatnika. Również przy ocenie wydatków na operaty i usługi pośrednictwa nie uwzględniono faktu nabycia przez podatnika innej nieruchomości co oznaczało zrealizowanie celu ich powiązania z przychodem. Poza tym autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na to, że organy podatkowe w zakresie ustaleń faktycznych związanych z tymi wydatkami pominęły zasadę zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu. Organy przyjęły bowiem, że wydatki za usługi pośrednictwa nie mogą być kosztem potrącalnym, gdyż usługi te w ogóle nie zostały wykonane opierając się na zeznaniach A. S. będącej zleceniobiorcą tej usługi. Strona skarżąca nie została zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z zeznań A. S., czego Sąd nie uwzględnił, mimo że skarżący podnieśli tę okoliczność w skardze.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że wydatki z faktur otrzymanych w 1998 r. związane były z przychodami 1997 r. skoro odnosiły się do bieżącej działalności gospodarczej. Wydatki zaś na operat szacunkowy i usługi pośrednictwa tylko wówczas byłyby kosztem potrącalnym gdyby były bezpośrednio związane z możliwością uzyskania przychodu. Przepisy rozporządzenia w sprawie amortyzacji oraz art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. rygorystycznie regulowały zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Odpisy mogły być dokonywane tylko w okresach miesięcznych a nie kwartalnych czy jednorazowo.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący oparli skargę kasacyjną na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, w związku z tym, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Sądu kasacyjnego (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120) Sąd w pierwszej kolejności ocenił zasadność zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 145 § 2 p.p.s.a. wskutek nieuchylenia zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 122 ord. pod. w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. oraz art. 123 i 191 § 1 ord. pod.

Według skarżących stan faktyczny sprawy nie został wszechstronnie wyjaśniony. Nie ustalono powiązania kosztów (omówionych w pkt 1 uzasadnienia wyroku) z przychodami 1997 r., nie uwzględniono wyjaśnień strony odnośnie do celowości wydatków na wyszukiwanie nieruchomości na siedzibę firmy, a stan faktyczny w sprawie kosztów pośrednictwa ustalono na podstawie zeznań zleceniobiorcy, którą przesłuchano bez zapewnienia stronie udziału w tej czynności.

Zarzuty te nie znajdują uzasadnienie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy.

W zaskarżonej do WSA decyzji organu administracyjnego, jak również w poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji przytoczono dane dotyczące rodzaju należności objętych fakturami otrzymanymi przez skarżącego w styczniu 1998 r., z których w sposób jednoznaczny wynikało, iż dotyczą one przychodów poprzedniego roku podatkowego, zasadnie zatem Sąd uznał, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia tej kwestii zostały wystarczająco wyjaśnione, a ocena dowodów jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów sformułowaną w art. 191 ord. pod.

Nie budzi też zastrzeżeń ocena Sądu w pozostałym zakresie objętym zarzutami proceduralnymi. Sąd przeanalizował argumenty przytoczone w zaskarżonej decyzji w kwestii celowości poniesienia przez skarżącego wydatków na poszukiwanie nieruchomości i wyjaśnił z jakich względów nie zakwestionował oceny tych okoliczności faktycznych, dokonanej przez organy podatkowe.

Niezasadny był również zarzut niestwierdzenia przez Sąd naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem w aktach sprawy (k. 22 akt administracyjnych) znajduje się potwierdzenie zawiadomienia strony o terminie przesłuchania świadka A. S.

Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych wynikających z decyzji ostatecznej, przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku nie może budzić zastrzeżeń zastosowanie przepisów prawa materialnego odnoszących się do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.). W myśl tych przepisów koszty uzyskania przychodu u podatników prowadzących księgi rachunkowe są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą.

Jak podkreślono w wyroku podatnik otrzymał faktury dotyczące przychodu roku poprzedniego przed sporządzeniem sprawozdania finansowego i zeznania rocznego za 1997 r., miał zatem możliwość prawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodu i uwzględnienia faktur otrzymanych w styczniu 1998 r. w kosztach uzyskania przychodu 1997 r., skoro dokumentują one koszty związane z przychodem tego roku podatkowego.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki za wycenę nieruchomości i usługę pośrednictwa w poszukiwaniu nieruchomości na siedzibę firmy nie mają związku z przychodem, bowiem poniesione koszty nie miały na celu uzyskania przychodu (nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą), a wydatek, który nie doprowadził do nabycia nieruchomości nie mógł również przyczynić się do uzyskania przychodu w przyszłości. Według strony jest to wykładnia nieuprawniona, bowiem nie uwzględnia tego, iż w art. 22 ust. 1 mowa jest o celowości poniesienia wydatku, a nie o rezultacie przedsięwzięcia, które związane jest z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Argumentacja ta nie jest trafna.

W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu (np. wyroki NSA z 13 marca 1998 r. sygn. akt SA/Lu/230/97, niepubl.; z dnia 12 września 1999 r. sygn. akt I SA/Wr/482/97, niepubl.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu.

Trzeba się zgodzić z oceną organów podatkowych i Sądu I instancji, że za takie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione nie można uznać poniesionych przez skarżącego wydatków na wycenę nieruchomości, skoro w aktach sprawy brak dowodów na to, że jej właściciel oferował ją skarżącemu do nabycia, natomiast po sporządzeniu wyceny i przedstawieniu przez skarżącego oferty kupna nieruchomości nie odpowiedział na jego ofertę. Gdyby nawet hipotetycznie założyć celowość takiego działania skarżącego, zważywszy na to, iż zamierzał on nabyć nieruchomość na siedzibę firmy, to tego konkretnego wydatku nie można by uznać za koszt w związku z regulacją z art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Tym bardziej zatem nie może być takim kosztem wydatek, który nie doprowadził w ogóle do rozpoczęcia inwestycji.

Podobnie trafnie oceniono zapłatę faktur zaliczkowych wystawionych przez A. S. za wyszukiwanie nieruchomości na siedzibę firmy. Słusznie uznano, że wydatki te nie były racjonalnie uzasadnione, skoro zleceniobiorca wbrew umowie nie załączył do faktur żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi, a w toku postępowania podatkowego oświadczył, że usługa faktycznie nie została wykonana. Choćby zatem teoretycznie wydatki na wyszukiwanie siedziby firmy były celowe, to nie były uzasadnione w okolicznościach sprawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 54 nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty zaliczek w związku z niewykonaniem umowy.

Sąd kasacyjny nie stwierdził również naruszenia art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. wskutek jego błędnego zastosowania, bowiem w myśl tego przepisu kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzujące) dokonywane wyłącznie zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych..., Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).

Zasadnie zatem organy podatkowe skorygowały sposób rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od samochodu Toyota Land Cruiser Prado, uwzględniając wymagany przepisami powołanego rozporządzenia comiesięczny sposób rozliczania kosztów z tego tytułu, poczynając od miesiąca następującego po tym, w którym środek trwały przyjęty został do używania i stosownie do obowiązujących stawek amortyzacyjnych.

Wywody skarżących, iż przepisy ww. rozporządzenia nie regulują sposobu korygowania przez podatnika dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a podatnik dokonał stosownej korekty w danym roku podatkowym są nieuzasadnione, skoro podatnicy podatku dochodowego mają obowiązek składać deklaracje miesięczne, wpłacać zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 1 pkt 1 ust. 73 u.p.d.o.f.) i wykazywać w poszczególnych miesiącach dochód uzyskany od początku roku.

Zaskarżona decyzja oprócz zobowiązania w podatku określała również odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Z powyższych rozważań wynika, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.


ZDANIE ODRĘBNE

Uzasadnienie zdania odrębnego. NSA S. Babiarza

1. Zarzuty skargi kasacyjnej, mimo że obejmowały zarówno naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie lub błędną wykładnię, w istocie rzeczy dotyczą czterech zagadnień faktycznych, a mianowicie:

a) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur na kwotę 13.574, 37 zł otrzymanych w 1998 r., a dotyczących, wedle Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, przychodów 1997 r.;

b) wydatku w kwocie 6.500 zł na sporządzenie operatu szacunkowego nieruchomości, co do którego Sąd pierwszej instancji przyjął, iż podatnik nie wykazał by wydatek ten był związany z uzyskaniem przychodu, skoro jego celem była realizacja planowanego, zamierzanego przedsięwzięcia, do którego nie doszło, a więc które nie prowadziło do osiągnięcia przychodu;

c) uznania za koszt potrącany wydatku w kwocie 50.000 zł na wynagrodzenie z tytułu usług pośrednictwa w poszukiwaniu nieruchomości, w odniesieniu do którego także nie chodziło o uzyskanie przychodu, lecz "określonych informacji niezbędnych do podjęcia racjonalnych działań w efekcie, których mogło dojść do nabycia nieruchomości dla potrzeb przedsiębiorstwa podatnika";

d) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w miesiącach za czerwiec 1998 r. (3.924,89 zł) i od lipca do września 1998 r. (4.709,85 zł) w związku z uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że dokonanie odpisu amortyzacyjnego za miesiąc czerwiec 1998 r. było przedwczesne, a za miesiące od lipca do września 1998 r. korekta dokonana była niezgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie amortyzacji.

Zauważyć w związku z tym należałoby, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 123 i art. 191 ord. pod. dotyczą zagadnień opisanych wyżej w pkt b), c), zaś odnoszące się do naruszenia prawa materialnego zagadnień a) – w zakresie naruszenia art. 22ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 5 updof; b) i c) w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 updof; d) naruszenia art. 22 ust. 8 updof.

Powyższy sposób uporządkowania podstaw skargi kasacyjnej był niezbędny dla stwierdzenia w jakim zakresie podatnicy kwestionują przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, a w jakim nie. Ma to istotne znaczenie, gdyż zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie podnoszony tylko w odniesieniu do niekwestionowanego (bezspornego) albo do skutecznie podważonego stanu faktycznego sprawy.

2. Odnosząc się zatem do zarzutu błędnego zastosowania w sprawie art. 22 ust. 8 updof należy podkreślić, że z jego brzmienia wynika, iż "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust 7". Zauważyć należy, że chodzi tutaj o przepisy rozporządzenia w sprawie amortyzacji, które wprawdzie powołano w skardze kasacyjnej, jednakże nie przypisano Sądowi pierwszej instancji naruszenia jego przepisów, pomijając już to, że nie wskazano koniecznych jednostek redakcyjnych tego aktu normatywnego. Okoliczność zaś, że przepisy rozporządzenia w sprawie amortyzacji nie regulowały problematyki dokonywania korekt (w tym kontekście użyto odniesienia się do przepisów tego rozporządzenia) nie oznacza dowolności ich dokonywania, a w szczególności tego, że dopuszczalna była korekta jednorazowa za kilka miesięcy. Skoro przepisy § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji przewidują "dokonanie odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do użytkowania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową (...), to oznacza to, że dokonywanie korekt jest możliwe także za poszczególne miesiące a nie jednorazowo. Korekta bowiem nie oznacza dowolnego sposobu skorygowania popełnionego przez podatnika błędu, lecz jego zlikwidowanie przez dokonanie odpisów zgodnie z prawem. Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentacją strony, by nieprawidłowa korekta nie spowodowała uszczuplenia kwoty podatku, skoro uszczuplenie to dotyczyło choćby odsetek od nieprawidłowo obliczonych zaliczek na podatek.

3. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania i naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do wydatku z faktur na kwotę 13.574,37 zł. Zauważyć bowiem należy, że w skardze kasacyjnej w tym zakresie nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Oznacza to zdaniem moim to, że nie podważono też tego ustalenia faktycznego Sądu pierwszej instancji, które dotyczyło możliwości (niemożliwości) ich zarachowania do kosztów uzyskania przychodów 1997 r. Sąd pierwszej instancji w zgodzie z ustaleniami organów podatkowych trafnie przyjął, że taka możliwość zaistniała. Tę zaś kwestionuje się w skardze kasacyjnej podkreślając, że skoro faktury zostały wystawione w 1998 r., to tym samym nie było to możliwe tak jak wymaga tego art. 22 ust. 5 updof (in fine). Możliwość zaliczenia tych wydatków poniesionych w 1998 r., lecz dotyczących przychodów 1997 r., do kosztów uzyskania przychodów tego ostatniego roku zaistniała, skoro zeznanie podatkowe podatników za 1997 r. (pierwotne i skorygowane) zostało sporządzone i złożone po wystawieniu i otrzymaniu przedmiotowych faktur. Nie można w tej sytuacji uznać by podatnicy podważyli skutecznie tę okoliczność faktyczną. W konsekwencji więc także nietrafny jest moim zdaniem zarzut naruszenia prawa materialnego, a więc art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 5 updof. Skoro zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych Sąd pierwszej instancji przyjął, że zarachowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów 1997 r. było możliwe, to wprost oznaczałoby to zasadność zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego regulujących zasady potrącania kosztów w czasie.

4. Jako uzasadnione przedstawiają się moim zdaniem zarzuty naruszenia przede wszystkim przepisów postępowania w odniesieniu do zagadnień opisanych wyżej w pkt b) i c). Przede wszystkim zwrócić tutaj uwagę trzeba było, że Sąd pierwszej instancji przyjął odmienny stan faktyczny od organu odwoławczego w szczególności w odniesieniu do wydatku na usługi pośrednictwa, co chyba oznaczało, że przyjął, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, jednakże naruszenie to nie miało wpływu na wynik, skoro i tak w obu przypadkach należało wyłączyć te wydatki z kosztów uzyskania przychodu. Nie zostało to jednak przez Sąd wyartykułowane. Wprawdzie taka sytuacja jest możliwa, to jednak co jest charakterystyczne, Sąd w obu przypadkach przyjął, że umowy z których wynikały wspomniane wydatki zostały wykonane, a wydatki poniesione. Konsekwencją tego jest to, że podmioty, które wykonały obie umowy przychód uzyskany od podatników poddały opodatkowaniu. Tej istotnej okoliczności nie sposób było nie dostrzec w realiach faktycznych sprawy. Dalej istotnym jest to, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe nie dostrzegli, że podatnik jednak pod koniec 1998 r. nabył pod siedzibę przedsiębiorstwa inną nieruchomość, a przynajmniej nie wyciągnięto z niego istotnej okoliczności wskazującej na dążenie podatnika do powiązania tego wydatku z celem jakim było uzyskanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można przecież nie dostrzec, że możliwość uzyskiwania przychodów przez podatnika, którego źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza będzie znacznie wyższa, jeżeli będzie miał odpowiednie warunki jej prowadzenia (wzrost wydajności pracy), niż gdyby takiej siedziby nie miał. Poza tym w zakresie ustaleń faktycznych odnoszących się do wydatku na oszacowanie nieruchomości należało zwrócić uwagę na to, co jakby uszło uwadze Sądu, że "rezygnacja z nabycia nieruchomości , którą poddano opisowi, oszacowaniu i co do, której zleceniodawca zgromadził dokumentację" nastąpiła nie dlatego, że nabycia zaniechał podatnik, lecz dlatego, że "zbywca zaproponował jej podział i sprzedaż kilku nabywcom a nie podatnikowi". Negowanie w tej sytuacji związku wydatku z przychodem oznaczałoby taki skutek, że nie była to ani "zaniechana inwestycja z art. 23 ust. 1 pkt 35 updof" ani koszt związany z nabyciem nieruchomości z § 6 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), a w dodatku u kontrahenta podatnika był to przychód z działalności gospodarczej poddany opodatkowaniu. Całkowicie zaś chybiony jest pogląd Sadu pierwszej instancji co do oceny i przyjęcia stanu faktycznego w zakresie usług pośrednictwa. Pomijając już nawet to, że w tym zakresie doszło do przyjęcia generalnie innego stanu faktycznego, to przecież także organy podatkowe, jak i Sąd nie kwestionowały, że wydatek ten także został poniesiony a przychód u kontrahenta opodatkowany. Tutaj należy także podnieść te same argumenty co do związku wydatku z celem działania podatnika co i poprzednio ale i, że to całkowicie chybiony jest pogląd Sądu, że taki związek zaistniałby tylko wówczas, gdyby podatnik nabył tę nieruchomość od pośrednika. Pogląd ten jest o tyle błędny, że byłby to wówczas wydatek inwestycyjny, który podlegałby zaliczeniu do kosztów w sposób pośredni to jeszcze pogląd ten nie uwzględnia tego, że podatnik nabył pod siedzibę inną nieruchomość.

5. W żadnym zaś razie, moim zdaniem, ani wydatki na opis, oszacowanie nieruchomości ani też na usługi pośrednika nie mogłyby być zakwalifikowane do "kosztów związanych z nabyciem nieruchomości, o których mowa w § 6 ust. 4a rozporządzenia w sprawie amortyzacji", gdyż po pierwsze nie były związane z nabytą przez podatnika nieruchomością jako jej cena nabycia, a tym samym zaliczone do tej ceny, a po drugie nie miały i nie mogły mieć charakteru inwestycyjnego. Związane były niewątpliwie z kosztami prowadzenia działalności gospodarczej jako umiarkowane ryzyko tej działalności, w której podatnik nie zawsze może z góry przewidzieć skutków ostatecznych podejmowanych działań. Były to wydatki racjonalnie uzasadnione celem działania podatnika(art. 22 ust. 1 updof).

6. W tym stanie sprawy, moim zdaniem, zaskarżony wyrok podlegał na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a. uchyleniu w całości, a sprawa powinna być przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. W rezultacie Sąd powinien też orzec o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.