Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3003/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 165a w zw. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 27 marca 2012 r. Skarżący, Z. zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o interpretację przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług przy obciążaniu lokali użytkowych za dostawę zimnej wody, odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości.

We wniosku wskazane zostało, że Skarżący prowadzi działalność polegającą m.in. na świadczeniu usług najmu lokali użytkowych. Należność z tytułu najmu obliczana jest jako iloczyn metrów i stawki, powiększona o obowiązującą stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Niezależnie od samego czynszu, zgodnie z umową najmu, najemca obciążany jest opłatami za korzystanie z mediów, które są opodatkowane zgodnie ze stawkami właściwymi dla poszczególnych rodzajów usług, tzn.: ogrzewanie lokalu 23%, dostawa zimnej wody 8%, odprowadzenie ścieków 8%, wywóz nieczystości 8%. Najemcy nie posiadają podpisanych indywidualnych umów na dostawę mediów od bezpośredniego dostawcy. W wystawianych fakturach VAT dla kontrahentów wykazywane są poszczególne rodzaje usług z zastosowaniem podatku VAT według powyższych stawek oraz wyznaczeniem jednego terminu płatności.

W ocenie Skarżącego, prawidłowe jest obciążanie najemców lokali użytkowych według poszczególnych rodzajów usług przy zastosowaniu stawek podatku VAT wymienionych w p. 68 wniosku (stan faktyczny). Ponieważ najemcy nie posiadają podpisanych indywidualnych umów z dostawcami mediów, Skarżący pełni rolę pośrednika przenosząc koszty na ostatecznego odbiorcę, stosując stawki wynikające z otrzymywanych faktur pierwotnych. Według Skarżącego, jest to odsprzedaż zakupionych wcześniej usług, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych usług.

Interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, 8 ust. 1 29 ust. 1 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą oraz wskazał, że art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

Minister Finansów przywołał następnie wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), w którym Trybunał rozstrzygnął, iż przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną usługę.

Następnie organ przytoczył art. 8 ust. 2a oraz 30 ust. 3 ustawy i wyjaśnił, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Minister Finansów podniósł następnie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty mediów, o których mowa w stanie faktycznym, są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży. Wskazał, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, i nie jest to tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nic ma racji bytu. Organ podkreślił, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, np. zużytej energii, jeżeli zawrze umowę z bezpośrednim dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, ciepła, odprowadzania ścieków, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody, ciepła, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości dla nieruchomości będącej przedmiotem najmu, zastosowanie ma jedna stawka podatku, taka jak dla usługi głównej.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

Wobec powyższego, Skarżący złożył do tutejszego sądu skargę, zarzucając naruszenie :

art. 5, art. 29, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 2 ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem łącznego ujmowania w podstawie opodatkowania opłat związanych z wynajmem lokalu oraz kosztów dodatkowych związanych z zasadniczą usługą najmu, tj. kosztów mediów (dostawa zimnej wody, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości);

2) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. O.p.), poprzez jego niezastosowanie skutkujące niepodjęciem działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego;

3) art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące brakiem wyczerpującego rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego.

Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślone zostało, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że dodatkowy koszt dostawy mediów nie jest elementem kalkulacyjnym czynszu. Odrębne fakturowanie obu wskazanych usług znajduje oparcie w przepisach ustawy, bowiem koszty dostawy mediów nie są czynszotwórcze, a zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy jedynie w takim przypadku istniałoby uzasadnienie dla stosowania jednej stawki.

Z umów najmu zawartych przez Skarżącego wynika odrębny sposób rozliczania opłat niezależnych od właściciela tj. mediów. Co za tym idzie kwoty należne z tytułu tych świadczeń nie pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu i nie stanowią części świadczonej usługi zasadniczej. W konsekwencji należności za obie czynności naliczane są niezależnie, co wyklucza traktowanie ich jako jednego świadczenia opodatkowanego według stawki właściwej dla usługi najmu tj. 23 %.

Dlatego też zdaniem Skarżącego dostawa zimnej wody, odprowadzenie ścieków i wywóz nieczystości winny być objęte podatkiem od towarów i usług w wysokości 8 %.

Skarżący podkreślił, że łączne ujęcie kilku usług czy dostaw wystąpi jedynie wówczas, gdy brak będzie odrębności i niezależności poszczególnych czynności realizowanych w ramach jednej transakcji. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Skarżącego, czynność dostawy mediów nie jest ściśle i nierozerwalnie związana z usługą najmu lokali a służy tylko i wyłącznie lepszemu wykorzystaniu usług zasadniczej.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W sprawie zainicjowanej skargą z 11 września 2012 r. kontroli sądu poddane została interpretacja indywidualna dotycząca możliwości stosowania przez Skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług obniżonej stawki podatku VAT w związku z dostawą mediów do lokali objętych umowami najmu.

Poddając więc sprawę rozważaniom merytorycznym przede wszystkim należy mieć na uwadze, że Skarżącym w niniejszej sprawie jest Z., to jest jednostka budżetowa W. działająca m.in. na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., zwana dalej u.s.g.), - ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 41, poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240ze zm. zwanej dalej u.f.p.).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 30 stycznia 2013 r. I FSK 311/12, poważne wątpliwości budzi, czy jednostka budżetowa samorządu terytorialnego może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem przez nią samodzielnie działalności gospodarczej stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższych wątpliwości NSA postanowił przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne "czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług?"

Odpowiadając na powyższe pytanie Naczelny Sąd Administracyjny powziął 24 czerwca 2013 r. uchwałę, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Stanowisko zawarte w powyższej uchwale ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z następujących przyczyn.

Stosownie do art. 14b O.p., wskazany w myśl tych przepisów organ administracji publicznej, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Stosownie do art. 14b § 3, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Stwierdzić przy tym należy, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n O.p. , które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. W myśl bowiem art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Z lektury przepisów Ordynacji podatkowej wynika w sposób oczywisty, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym (stroną postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji), w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest zatem tylko ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Uwzględniając stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. uznać należy, że Skarżącemu, jako podmiotowi, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług nie przysługuje przymiot zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w zakresie objętym wnioskiem, to jest w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Złożenie wniosku o wydanie interpretacji przez podmiot nie będący zainteresowanym w rozumieniu art. 14b§ 1 O.p. obligowało Ministra Finansów, z uwagi na treść art. 165a O.p. w związku z art. 14h tejże ustawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W konsekwencji, uznać należy, że Minister Finansów wydając zaskarżoną do tutejszego sądu interpretację naruszył art. 14b§ 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że jednostka budżetowa gminy może zostać uznana za podmiot zainteresowany w rozumieniu tego artykułu jako podatnik w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu i zastosuje art. 165a O.p. w związku z art. 14h tejże ustawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych.

W niniejszej sprawie zasadniczy spór w istocie sprowadza się do tego, czy w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i odrębną kalkulacją kwoty należnej z tytułu usług najmu i w konsekwencji przyjęcie, że stanowią one odrębną podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też jest jednolitym świadczeniem.

Analizując to zagadnienie warto podkreślić, że ani Dyrektywa 112, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r. dalej jako VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego, kompleksowego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite oraz jak je zakwalifikować, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Jednakże każdorazowe rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Siłą rzeczy bowiem orzecznictwo Trybunału w tym zakresie jest niezwykle kazuistyczne.

Ponadto Trybunał wielokrotnie przypominał, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21).

W wyroku Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, wskazano, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii świadczenia złożonego w kontekście "nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami" mogą być uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w tej sprawie, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji.

W wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket Trybunał podał, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.

W zbliżonym do występującego w niniejszej sprawie stanie faktycznym wypowiedział się TSUE w wyroku z 27 września 2012 r., C-392/11 w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs. W stanie faktycznym sprawy wskazano, że umowa stanowi, że pomieszczenia są przedmiotem najmu w zamian za czynsz trojakiego rodzaju. Czynsz ten odpowiada, po pierwsze, kwocie płaconej za zajmowanie pomieszczeń, po drugie, udziałowi najemcy w kosztach ubezpieczenia budynku, po trzecie, usługom, których świadczenie zgodnie ze wskazaną umową należy do obowiązków wynajmującego. Ten trzeci rodzaj czynszu stanowią opłaty za świadczone usługi (zwane dalej "dodatkowymi opłatami za najem"), które obejmują w szczególności dostawę wody, ogrzewanie w całym budynku, naprawę struktury i urządzeń budynku (w szczególności wind), sprzątanie części wspólnych a także dozór budynku. Umowa najmu stanowi, że w przypadku gdy najemca nie płaci tych trzech rodzajów czynszu, wynajmujący ma prawo rozwiązać umowę.

Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia podatku VAT jedno świadczenie, należy zbadać, czy w niniejszym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22).

W celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia. Wydaje się, że gospodarczym powodem jej zawarcia jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Ta umowa najmu obejmuje zatem jedno świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą. Świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali handlowych (pkt 23).

W konsekwencji Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że wykładni dyrektywy VAT należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny wystąpienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz uwzględniając szczególne okoliczności rzeczonej sprawy omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości.

Uwzględniając powyższe uwagi w zakresie wykładni Dyrektywy 112 i odnosząc je do niniejszej sprawy należy podkreślić, że kontrola legalności zaskarżonej interpretacji opiera się na stanie faktycznym wskazanym przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Przy czym opis ten był niezwykle enigmatyczny. Dlatego też sąd, poza okolicznościami wskazanymi przez wnioskodawcę, nie dysponuje innymi danymi. Nie jest w stanie zatem bliżej przeanalizować treści przedmiotowych umów najmu, ani sposobu ich realizacji. Jedynymi ustaleniami w tym zakresie są twierdzenia spółki, że "niezależnie od samego czynszu, zgodnie z umową najmu najemca obciążany jest opłatami za korzystanie z mediów". Wobec powyższego uznać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wyraźnie wskazał, że czynsz najmu stanowi odrębne zobowiązanie najemców względem wynajmującego od dodatkowych opłat dotyczących tzw. mediów. Stąd też kwalifikując podany przez wnioskodawcę stan faktyczny należy uznać, że umowa najmu oraz dostawa mediów stanowią odrębne, samodzielne świadczenia.

Wobec powyższego uznać należy, że Skarżący jedynie pośredniczy w wykonaniu usług dostawy mediów. Usług tych nie wykonuje i nie konsumuje, występuje jako pośrednik między dostawcami oraz odbiorcami. Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Skarżącego , że jako pośrednik w dostawie towarów lub świadczeniu usług dotyczących tzw. mediów obowiązany jest do refakturowania. Odrębne od opłat czynszowych należności związane z refakturowaniem dostawy towarów lub usług za tzw. media nie stanowią składnika opłat czynszowych i obrotu stanowiącego ich konsekwencję. Tym samym, Skarżący trafnie wskazał, że obowiązany jest stosować w omawianych przypadkach stawkę VAT właściwą dla poszczególnych dostaw towarów lub usług za tzw. media, gdyż związane z nimi należności są wyraźnie wyodrębnione od opłat czynszowych i nie mogą być do nich zaliczane.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że przedstawiony powyżej pogląd zgodny jest ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2013 r. (I FSK 801/12).

Za niezasadny uznać należy natomiast zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ z uwagi na brzmienie art. 14 h Ordynacji, powyższe przepisy nie mają zastosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu,

Wobec powyższego, uznając że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 par. 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych.