Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1374/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180, art. 188, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. D. i Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 94/12 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) oddala skargę kasacyjną J. D., 3) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2078 (słownie: dwa tysiące siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 94/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 grudnia 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 29 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 października 2009 r. w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w sposób odmienny niż zadeklarował podatnik. Organ ustalił, że w 2004 r. skarżący nie był uprawniony do zastosowania 0 % stawki podatku VAT do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, gdyż osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie zwracały się o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały. Wynikało to z dowodów - protokołów z przesłuchań świadków – obywateli Białorusi, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, ekspertyzy z zakresu badań dokumentów, pisma Komendanta Oddziału Straży Granicznej w B. z 12 maja 2009 r. wraz z płytą CD-R zawierającą pliki z danymi odpraw, protokołów przesłuchania świadków – pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego oraz pracowników sklepów mieszczących się w tym samym pawilonie, jak również wyjaśnień samego skarżącego. Wskazano, że skarżący nie spełnił warunków stawki 0 % przewidzianych w art. 21a-21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 1993 r.) oraz art. 126-129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 2004 r.).

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił m.in. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5.1. Wyrokiem z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 75/10, WSA w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem stwierdził, że w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że organy zasadnie zakwestionowały dokumenty TAX FREE jako nie spełniające warunków do zastosowania preferencyjnej stawki 0 % podatku VAT. Jednocześnie jednak Sąd zwrócił uwagę, że skarżący dokonywał sprzedaży różnego rodzaju asortymentu, a organy nie dokonały jednoznacznych ustaleń, czy prowadzona przez skarżącego sprzedaż miała czy też nie miała charakteru handlowego.

5.2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosły obie strony postępowania.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1418/10 uchylił wyrok WSA z 28 czerwca 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał za zasadne obie skargi kasacyjne, bowiem Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny m.in. opinii biegłego, mimo że dowód ten był kluczowy dla obu stron. Ponadto szerzej nie uzasadnił, dlaczego postępowanie skarżącego zakwalifikował jako działanie z niedochowaniem należytej staranności, a przy tym nakazał organom ustalić, czy prowadzona przez skarżącego sprzedaż miała charakter handlowy.

5.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie tego Sądu poważne zastrzeżenia budzi bezkrytyczne oparcie się przez organy skarbowe na treści zeznań podróżnych przesłuchanych przed organami Białorusi. Organy zakwestionowały prawo skarżącego do zastosowania 0 % stawki VAT jedynie odnośnie tych przypadków, w których podróżni uwidocznieni na dokumentach TAX FREE zaprzeczyli, że dokonywali zakupu towarów w firmie skarżącego lub nie potwierdzili dokonania zakupów w takiej ilości, jaka wynikałaby z dokumentów TAX FREE. Pozostałe dowody zostały potraktowane jedynie jako dowody uzupełniające. Tymczasem dokumenty TAX FREE zostały pozytywnie zweryfikowane przez funkcjonariuszy celnych w trakcie odprawy granicznej. Organy celne potwierdziły wywóz towarów przez podróżnych, których dane widniały na przedstawionych im dokumentach TAX FREE, co odnotowano w rejestrze R-30. Skoro organy nie podważyły autentyczności dokumentów TAX FREE, to potwierdzają one prawdziwość wywozu towarów w nich wymienionych przez oznaczonych w nich podróżnych. Protokołów przesłuchań nie dotyczy domniemanie zgodności z rzeczywistością tak jak dokumentom urzędowym w postaci dokumentów TAX FREE w części, w której urząd celny potwierdza wywóz zakupionego towaru poza terytorium Wspólnoty stemplem zaopatrzonym w numerator. Zeznania niektórych podróżnych pozostają w sprzeczności nie tylko z dokumentami TAX FREE, ale także ze sporządzoną dla potrzeb tej sprawy opinią biegłego grafologa, który potwierdził autentyczność podpisów dwóch odbiorców. Podróżnym tym nie okazano dokumentów TAX FREE mających zawierać ich podpisy, osoby te nie miały więc możliwości wypowiedzenia się w kwestii autentyczności podpisów czy okoliczności ich złożenia. W przypadku podróżnego M. D., który potwierdził dokonywanie zakupów od skarżącego w systemie TAX FREE, wywóz towar i otrzymanie zwrotu podatku, wątpliwości budzi fakt, że uznano za wiarygodne twierdzenia podróżnego o dokonaniu zakupów wyłącznie na kwotę 500-600 zł, podczas gdy chodziło o 37 pozytywnie zweryfikowanych dokumentów TAX FREE. Ponadto przy ocenie wiarygodności zeznań podróżnych złożonych przed organami Białorusi nie wzięto pod uwagę obawy tych podróżnych przed konsekwencjami, jakie mogłyby ich spotkać ze strony władz Białorusi z uwagi na częstotliwość zakupów lub też ilość zakupionych towarów. Organy winny zatem ponownie ocenić zgromadzony materiał dowodowy, w tym rozważyć możliwość dopuszczenia innych dowodów. W sytuacji braku takich dowodów, należy w konkretnych przypadkach uznać zasadność zastosowania przez skarżącego stawki VAT 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym.

W kwestii ekspertyzy w zakresie badań dokumentów Sąd pierwszej instancji uznał, że jest ona przekonująca i nie budzi istotnych wątpliwości, które mogłyby podważać trafność podjętych w niej wniosków. W przypadkach, w których biegły zakwestionował autentyczność podpisów na dokumentach TAX FREE, mając na uwadze zbieżne w tych sytuacjach zeznania podróżnych (na których dokumenty te wystawiono), zachodziły podstawy do zakwestionowania prawa skarżącego do zastosowania stawki podatku 0 %.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy niesłusznie oparły się na informacjach dotyczących dat i godzin przekraczania granicy Polski przez podróżnych, zestawiając je z datami i godzinami wystawienia paragonów podpiętych do dokumentów TAX FREE, bowiem przepisy nie wymagają obecności podróżnego w punkcie sprzedaży (sklepie sprzedawcy), nie ma też obowiązku wydania przez sprzedawcę podróżnemu towaru i dokumentów TAX FREE wraz z paragonem z kasy rejestrującej w miejscu, w którym sprzedawca prowadzi sprzedaż. Przepisy wymagają jedynie, by do dokumentu TAX FREE przymocowany był wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrujące, a ten warunek został przez skarżącego spełniony. Dla systemu zwrotu podatku nie ma znaczenia, czy paragon został wystawiony wcześniej w sklepie, a następnie wydany po kilku godzinach przy granicy podróżnemu razem z towarem, czy czynności te nastąpiły jednocześnie. WSA wskazał na konieczność zbadania okoliczności, czy podróżny w dacie dokonania sprzedaży lub zwrotu podatku przebywał na terenie Polski. Akta sprawy nie dają odpowiedzi w tym względzie, więc organ winien wyjaśnić te wątpliwości poprzez wystąpienie do właściwych organów Straży Granicznej.

WSA uznał za konieczne włączenie do akt tej sprawy pisma Komendanta Oddziału Straży Granicznej w B. z 12 maja 2009 r., bowiem jego brak uniemożliwia kontrolę działania organów, które się na nie powołują.

W kwestii zeznań pracowników skarżącego i pracowników sąsiednich sklepów WSA podniósł, że nie da się przedstawionych tam okoliczności przypisać do konkretnych dokumentów TAX FREE i konkretnych podróżnych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji konieczne jest wyjaśnienie kwestii kompletności przekazanych danych o przekroczeniach granicy przez podróżnych, bowiem dopiero wyeliminowanie stwierdzonych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym pozwoli organom na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie właściwej subsumcji norm wynikających z prawa materialnego.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie przez WSA stanu sprawy nawet w sposób zwięzły oraz braku oparcia przy orzekaniu o akta sprawy. Ponadto WSA nie ustosunkował się w najmniejszym stopniu do argumentów podnoszonych w skardze kasacyjnej od poprzedniego wyroku WSA;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez:

a) przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 191 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy rozpoznając sprawę uznał, że opinia biegłego grafologa w sprawie jest przekonująca i nie budzi istotnych wątpliwości; ponadto WSA nie dostrzegł tego, że opinia biegłego w ogóle nie została poddana ocenie przez organy podatkowe;

b) przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, gdy opinia biegłego została sporządzona nierzetelnie, czego nie dostrzegł organ podatkowy;

c) przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, gdy nie uwzględnił żądania strony dotyczącego przeprowadzenia kolejnego dowodu z opinii biegłego.

Wskazane wyżej naruszenia procedury zarówno sądowej, jak i podatkowej mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Doszło bowiem poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji opinii biegłego za wiarygodną i rzetelną do naruszenia procedury podatkowej, w toku której następuje kształtowanie podstawy opodatkowania. Naruszenie to mogło zatem spowodować deformację stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji podstawy opodatkowania, co w dalszej kolejności oznaczałoby nieprawidłowo określone zobowiązanie podatkowe.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. Dyrektor Izby Skarbowej również zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, wadliwie wykonaną funkcję kontrolną i pominięcie w swojej ocenie części zebranego materiału i przyjęcie, że organ podatkowy nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, co nie pozwoliło na dokonanie właściwej subsumpcji norm wynikających z prawa materialnego, podczas gdy poprawna ocena zebranego materiału pozwoliłaby Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, że podatnik nie miał prawa do zastosowania 0 % stawki VAT do sprzedaży towarów, gdyż dokumenty TAX FREE nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń tj. wywozu za granicę przez podróżnych towarów zakupionych u podatnika;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że nie doszło do naruszenia przez ten organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, i przyjęcie przez WSA niewiarygodności zeznań świadków, niekompletności danych dotyczących przekroczenia granicy oraz zarzucenie niewyjaśnienia, w jaki sposób autentyczne podpisy podróżnych znalazły się na dokumentach TAX FREE, skoro podróżni nie przyznawali się do kupowania towarów u skarżącego, a organy celne potwierdziły wywóz towarów przez podróżnych zagranicę;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepowołanie w wyroku jako podstawy prawnej naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, chociaż WSA dokonał wykładni i ocenił zastosowanie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. oraz u.p.t.u. z 2004 r.

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 21b ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. i analogicznego art. 127 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 21a ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 126 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy regulujące system zwrotu podatku VAT podróżnym nie wymagają obecności podróżnego w punkcie sprzedaży (sklepie sprzedawcy) w celu nabycia towaru oraz ustalenia tożsamości podróżnego na podstawie paszportu;

2) niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skoro przepisy te nie stanowią o obowiązku wydania przez sprzedawcę podróżnemu towaru i dokumentów TAX FREE wraz z paragonem z kasy rejestrującej po dokonaniu sprzedaży w miejscu, w którym sprzedawca prowadzi tę sprzedaż (sklep sprzedawcy), to taki obowiązek nie istnieje na podstawie innych przepisów - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 111 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.;

3) niezastosowanie art. 21b ust. 1 pkt 2 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 127 ust. 1 pkt 2 i art. 111 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez pominięcie przepisów dotyczących obowiązku prowadzenia przez wszystkich podatników ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 21c ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 128 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., będące następstwem błędnej wykładni tych przepisów i nieuwzględnienia treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. (art. 111 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.) poprzez przyjęcie, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie wystawieniu paragonu wcześniej w sklepie, następnie wydaniu go przy granicy podróżnemu razem z towarem. Zdaniem WSA dla skorzystania ze stawki podatku 0 % istotne jest dołączenie paragonu do dokumentu TAX FREE.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącego nie jest zasadna.

8. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej przez skarżącego skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

8.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższe regulacje, jak również pozostałe przepisy dotyczące sporządzania skargi kasacyjnej, w tym chociażby art. 175 p.p.s.a. wprowadzający tzw. "przymus adwokacki", mają za zadanie zapewnienie rzeczowego i profesjonalnego dialogu między stroną reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika a Naczelnym Sądem Administracyjnym na gruncie obowiązującego prawa. Ma to o tyle istotne znaczenie, że konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

8.2. Naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżący upatruje w nieprzedstawieniu stanu sprawy oraz braku oparcia się o akta sprawy oraz w nieustosunkowaniu się do argumentów podnoszonych w skardze kasacyjnej od poprzedniego wyroku wydanego w tej sprawie przez WSA.

8.3. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymagań w nim określonych. Zgodnie zaś z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. O naruszeniu tego przepisu można by mówić, gdyby sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na materiałach nieznajdujących się w aktach sprawy. Na takie jednak okoliczności skarga kasacyjna nie wskazuje. Z kolei w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby sąd pierwszej instancji uczynił przedmiotem badania inną sprawę niż objęta skargą, bądź gdyby badając legalność zaskarżonego aktu nie dostrzegł i nie uwzględnił bez względu na treść sformułowanych w skardze zarzutów uchybień mających miejsce w postępowaniu podatkowym.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia wskazanych wyżej przepisów wynika, że zdaniem skarżącego ocena Sądu pierwszej instancji akceptująca opinię biegłego jest w wąskim zakresie merytorycznie weryfikowalna, a także że Sąd ten nie odniósł się do zgłoszonych w skardze kasacyjnej od poprzedniego wyroku konkretnych zarzutów wskazujących na wadliwość opinii. Skarżący w zarzucie tym nie podnosi, by Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu nie dokonał kontroli prawidłowości oceny opinii biegłego grafologa dokonanej przez organy, twierdzi bowiem, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej mierze, jak to wskazuje, jest mało weryfikowalne, nie precyzując przy tym, dlaczego tak uważa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ten w uzasadnieniu, wbrew temu co twierdzi skarżący, przedstawił stan sprawy, wskazując przebieg dotychczasowego postępowania do czasu rozprawy przed sądem administracyjnym, dokonał też oceny tego stanu pod względem zgodności z prawem. W uzasadnieniu na stronie 8 i 9 WSA wskazał też, dlaczego uznał opinię biegłego za przekonującą. To że skarżący z oceną tą się nie zgadza, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą wskazanych w tym zarzucie przepisów nie można kwestionować oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, a taką próbę podejmuje skarżący w skardze kasacyjnej.

Trudno też za skuteczny uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów przeciwko opinii biegłego przedstawionych w skardze kasacyjnej od poprzedniego wyroku. Pomijając to, że zarzuty skargi kasacyjnej podlegają ocenie przez sąd kasacyjny, w którym zarzuty te zostały przedstawione, to nawet uwzględniając treść wskazanego w tym zarzucie art. 134 § 1 p.p.s.a. tak lakonicznie sformułowanego zarzutu nie można uznać za skuteczny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem wyręczać strony przy precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. To strona wnosząca skargę kasacyjną powinna wskazać konkretnie, w jakim zakresie WSA nie zbadał sprawy, do jakich wskazanych przez nią konkretnie zarzutów w odniesieniu do opinii biegłego Sąd ten się nie odniósł, a także jaki to mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

9. Za nietrafne też uznać należy zarzuty naruszenia art. 191, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te odnoszą się wyłącznie do opinii biegłego grafologa. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze skarżącym, by opinia biegłego grafologa nie została oceniona przez organy. Opinia ta była jednym z dowodów przeprowadzonych w tej sprawie. Organy dokonały jej oceny łącznie z innymi dowodami przeprowadzonymi w tej sprawie. Na stronie 4 zaskarżonej decyzji organ wskazał też, dlaczego uznał tę opinię za przekonującą. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, biegły grafolog dysponował niezbędnym materiałem porównawczym. Nie ma uzasadnienia twierdzenie skarżącego, że materiał ten był niewystarczający do przeprowadzenia badania. Nie wynika to ani z opinii biegłego, ani też skarżący skutecznie tego nie podważył. Z opinii tej wynika, że trudności nie wiązały się z materiałem porównawczym, lecz z kwestionowanymi dokumentami. W takich przypadkach biegły wyraźnie wskazywał, że nie jest w stanie i z jakich powodów ocenić, czy podpis na badanym dokumencie należy do osoby, na którą dokument ten został wystawiony. Wynika to także z przywołanych w skardze kasacyjnej wyrywków opinii. Biegły w opinii wskazywał, jakie elementy brał pod uwagę przy porównaniu podpisów. Wynika to wyraźnie ze stwierdzeń w niej zawartych co do odmienności podpisów. Biegły wskazywał bowiem na inny zamysł graficzny podpisów, inny kształt figur podpisów, inną budowę poszczególnych elementów podpisów, podał też jakie elementy brane były pod uwagę przy porównaniu podpisów. Powoływania się w skardze kasacyjnej na to, że materiał porównawczy powinien być obszerny i pochodzić z tego samego okresu, co badane dokumenty, gdyż pismo człowieka ulega zmianom osobniczym w miarę upływu czasu, nie można uznać za zasadne i mogące podważyć opinię biegłego grafologa sporządzoną w tej sprawie. Sam fakt niedysponowania obszernym materiałem porównawczym nie może dyskwalifikować opinii, jeżeli materiał taki poddaje się, tak jak w tej sprawie, ocenie w zakresie jego autentyczności. Także wskazywanie na różnice czasowe złożenia porównywanych podpisów wynoszące 4 lata trudno przyjąć za okoliczność mogącą mieć wpływ na ocenę pisma osób dorosłych. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał opinię biegłego grafologa za przekonującą. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie dowodu z opinii biegłego grafologa, nie są też zasadne zarzuty naruszenia art. 191 oraz art. 180, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych ostatnich przepisów skarżący bowiem upatrywał w przyjęciu opinii biegłego za rzetelną.

10. Wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej skarżącego skargę tę należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić.

Zasadna jest natomiast skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej.

11. Regulacje dotyczące stosowania przez sprzedawcę do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu 0 % stawki podatku VAT przed akcesją, jak i po akcesji Polski do Unii Europejskiej, były podobne. W obu przypadkach podstawą zastosowania tej stawki było: 1) dopełnienie warunków związanych z informacjami, jakie sprzedawca obowiązany jest przekazać naczelnikowi urzędu skarbowego, 2) otrzymania (przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dana dostawa jest wykazywana) od podróżnego dokumentu, o którym mowa w art. 21c ust. 2 poprzedniej u.p.t.u. i art. 128 ust. 2 obecnie obowiązującej u.p.t.u., zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium wspólnoty (vide art. art. 21d ust. 1 poprzednio obowiązującej u.p.t.u. i art. 129 ust. 1 obecnie obowiązującej u.p.t.u.). Nie powinno też budzić wątpliwości to, że sprzedawca ma prawo do zastosowania stawki wskazanej wyżej, jeżeli dokonał zwrotu podatku VAT podróżnemu w związku z dostawą towaru ujętego w dokumencie, o którym mowa wyżej. Wyraźnie to bowiem wynika ze sformułowania "do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %..." zawartego we wskazanych wyżej przepisach. Zastosowanie stawki 0 % przez sprzedawcę na podstawie wskazanych wyżej przepisów jest konsekwencją zwrotu podatku podróżnemu, na rzecz którego sprzedawca dokonał dostawy towaru. Dokonując zwrotu podatku VAT podróżnym, podatnik wykonuje niejako władztwo państwowe. Dla zastosowania przez sprzedawcę na podstawie wskazanych wyżej przepisów stawki 0 % istotny jest więc, jak słusznie podnosi organ, nie tylko sam fakt wywiezienia towaru za granicę, ale także faktyczne zakupienie przez podróżnego u sprzedawcy wskazanego w wystawionym przez sprzedawcę dokumencie towaru i otrzymanie w związku z tym zakupem zwrotu podatku VAT. Miejsce zamieszkania podróżnego dla celów zwrotu podatku VAT ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (vide art. 21a ust. 2 poprzednio obowiązującej u.p.t.u. i art. 126 ust. 2 u.p.t.u.). Zwrot więc przysługuje nie dowolnej osobie, ale podróżnemu, który zapłacił podatek przy nabyciu towarów na terytorium kraju i towar ten wywiózł w stanie nienaruszonym poza terytorium Wspólnoty. Dokument wystawiony przez sprzedawcę powinien zatem nie tylko cechować się poprawnością formalną, ale też materialną.

12. Zgodzić się należy z organem, że Sąd pierwszej instancji zbyt pochopnie uznał, że materiał dowodowy zebrany przez organy jest niekompletny i wymaga uzupełnienia. Wbrew bowiem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, podstawą zakwestionowania prawdziwości materialnej wystawionych przez podatnika dokumentów TAX FREE i w rezultacie uznania braku podstaw do zastosowania przez niego stawki podatku 0 % nie były jedynie zeznania podróżnych, lecz także informacje od straży granicznej co do czasu pobytu tych osób na terenie kraju, opinia biegłego grafologa, a także zeznania pracowników podatnika i osób zatrudnionych w sąsiednich pawilonach.

Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten jest realizacją zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 tej ustawy. Organ zobowiązany jest zebrać dowody konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa" Komentarz 2010, UNIMEX s. 797). Ocena materiału dowodowego dokonywana jest w jego całokształcie. Zgodnie bowiem z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy zobowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny.

Sąd pierwszej instancji zbyt małą wagę przypisał dowodowi w postaci zapisu elektronicznego listy podróżnych przekraczających granicę dostarczonego przez Komendanta Oddziału Straży Granicznej w B., nie wskazując przy tym dlaczego uważa, że dane te mogą być niekompletne. Nie wiadomo też dlaczego przyjął, że pismo przewodnie Komendanta jest dokumentem istotnym w tej sprawie. Nie uzasadniał też dlaczego uznał, że dla wiarygodności zeznań podróżnych mogą mieć sygnalizowane przez stronę obawy podróżnych przed konsekwencjami, jakie mogłyby ich spotkać ze strony władz Białorusi. Strona bowiem nie wskazywała na konkretne przypadki w tym zakresie. Brak jest więc dostatecznych dowodów na to, by w stosunku do tych osób stosowano nieuprawnione formy nacisku. Sam zaś fakt przesłuchania świadka w drodze międzynarodowej pomocy prawnej w innym państwie, bez ustalenia, że stosowana procedura w tych sprawach nie dawała prawa do swobodnej wypowiedzi, nie eliminuje z obrotu prawnego takiego dowodu stosownie do treści art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zbyt pochopnie uznał, że organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności dla sprawy.

13. Wobec powyższych rozważań i uwzględniając to, że Sąd pierwszej instancji nie analizował okoliczności sprawy pod kątem obowiązków określonych w art. 111 ust. 1 u.p.t.u., gdyż swoje stwierdzenia co do braku obowiązku wydania przez sprzedawcę podróżnemu towaru i dokumentów TAX FREE wraz z paragonem z kasy rejestrującej w miejscu, w którym sprzedawca prowadzi sprzedaż, odniósł jedynie do przepisów dotyczących zwrotu podatku podróżnym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma potrzeby oceny zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie.

14. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wskazania zawarte w wyżej zaprezentowanych rozważaniach.

15. Wobec zasadności skargi kasacyjnej organu należało w tym zakresie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.