Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1386/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2016 r. sprawy ze skargi N. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania N. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości 212.192 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("DUKS") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. wszczął u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w oparciu o art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r., Skarżąca oraz H.T. nabyli udziały po ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. [...] w W. wraz z pomieszczeniem piwnicznym, a także ze związanym z nim wkładem budowlanym, oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu niemieszkalnego - garażu, usytuowanego w piwnicy budynku przy ul. [...] w W. wraz ze związanym z nim wkładem budowlanym za łączną cenę w kwocie 1.400.000 zł. Sprzedający w akcie notarialnym oświadczyli, że część ceny sprzedaży w łącznej kwocie 1.050.000 zł otrzymali od kupujących przed podpisaniem aktu, przy czym odbiór kwoty 60.000 zł pokwitowali stosownym oświadczeniem złożonym w treści aktu notarialnego Aneksu do przedwstępnej umowy sprzedaży sporządzonego w dniu [...] grudnia 2008r. Rep. A Nr [...]. Odbiór kwoty 990.000 zł pokwitowali w dniu spisania aktu notarialnego, to jest w dniu [...] grudnia 2008r. Resztę ceny sprzedaży w łącznej kwocie 350.000 zł kupujący mieli zapłacić do dnia 9 stycznia 2009r. w całości ze środków uzyskanych z kredytu bankowego. Koszty aktu notarialnego w łącznej kwocie 31.363,00 zł ponieśli kupujący.

Wezwaniem z dnia 7 sierpnia 2013r. DUKS wystąpił do Strony celem złożenia wyjaśnień oraz udostępnienia dokumentów w zakresie źródeł pochodzenia dochodów wystarczających na zakup nieruchomości przy ul. [...] w W., w tym umowy kredytowej nr [...], zawartej w dniu [...] grudnia 2008r. z Bankiem [...] S.A. w W. Jednocześnie zwrócono się o przesłanie dokumentacji wskazującej na ponoszone przez Stronę w latach 2006-2008 wydatki na utrzymanie, ze wskazaniem rodzaju wydatku, kwot i okresów ich poniesienia (wydatków na zakup żywności, ubioru, opłat mieszkaniowych i innych związanych z egzystencją).

Skarżąca przy piśmie z dnia 26 sierpnia 2013r. dostarczyła kserokopie następujących dokumentów: przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego umowy pożyczek z dnia 31 lipca 2004r. oraz z dnia [...] października 2007r., zawarte w H., listę operacji na rachunkach bankowych za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2005r. oraz za okres od 26 maja 2008r. do 31 grudnia 2008r., umowę kupna-sprzedaży udziałów w spółce Y. Sp. z o.o., zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za lata 2007-2008. Ponadto wyjaśniła, że w 2004 i 2007r. otrzymała pożyczkę od rodziców w kwocie 185.000 USD. Fakt ten w 2007r. zgłosiła w Urzędzie Skarbowym W. i w 2008r. w Urzędzie Skarbowym W. informując, że zawarła umowę pożyczki z rodzicami. Pracownice Urzędu Skarbowego za każdym razem wyjaśniały Skarżącej, że w/w pożyczek nie należy zgłaszać w Urzędzie Skarbowym. Nie chciały też przyjąć deklaracji podatkowej PCC-3 twierdząc, iż nie ma do tego podstawy prawnej. Podatni czka była przekonana, że pożyczka nie podlega opodatkowaniu i do dnia sporządzenia pisma z dnia 26 sierpnia 2013r. nie podjęła żadnych kroków w tej sprawie. Wyjaśniła ponadto, że w Polsce na utrzymanie wydawali ok. 400zł - 450 zł miesięcznie. W sprawie dochodów przeznaczonych na zakup nieruchomości przy ul. [...] w W. wyjaśniła, że w latach 2004-2006 mieszkali na ul. [...] w W. Zeznanie podatkowe złożyła w tamtejszym Urzędzie Skarbowym. Od 6 lipca 2004r. Strona rozlicza regularnie podatki w kwocie ok. 2300,00 - 2.400,00 zł miesięcznie. Ponadto poinformowała o uzyskaniu dochodów z umowy sprzedaży swoich udziałów w spółce Y. Sp. z o.o. za kwotę 10.000 zł, w której w okresie od czerwca 2004r. do dnia 10 stycznia 2006r. była wiceprezesem zarządu oraz wspólnikiem. Na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 10 stycznia 2006r. dokonała sprzedaży udziałów w w/w spółce po 50 zł każdy, za łączną kwotę 10.000 zł na rzecz Pana L.X. - obywatela [...].

Jako źródło pochodzenia środków na zakup w badanym okresie nieruchomości przy ul. [...] w W. Skarżąca wskazała umowy pożyczek (wraz z tłumaczeniem przysięgłym z dnia 27 sierpnia 2013r.), zawarte odpowiednio w dniu [...] lipca 2004r. oraz w dniu [...] października 2007r. w H. z matką – H.T., legitymującą się dowodem tożsamości o nr [...].

Z treści umowy pożyczki zawartej w dniu 31 lipca 2004r. wynikało, że pożyczkodawca – H.T. zobowiązała się udzielić pożyczki Skarżącej w kwocie 60.000 USD bez oprocentowania. Pożyczkę udzielono na okres 10 lat, do dnia 31 lipca 2014r. Zgodnie z oświadczeniem pożyczkodawcy, w/w kwota pieniężna pochodzi z majątku wspólnego małżonków, z legalnych źródeł i może nią rozporządzać według swojego uznania. Z umowy wynikało, że kwota 60.000 USD będzie przekazana dwa razy na polskie konto bankowe pożyczkobiorcy prowadzone przez Bank [...] S.A. w okresie od 10 kwietnia 2004r. do 30 maja 2004r.

Ponieważ pożyczkodawca nie posiada konta bankowego, wszelkie czynności związane ze sfinansowaniem umowy będą wykonywane grzecznościowo przez osoby trzecie na prośbę pożyczkodawcy. Przy zawarciu umowy miał uczestniczyć świadek w osobie N.H., posługujący się dokumentem tożsamości o nr [...].

Na potwierdzenie powyższych okoliczności Strona przedstawiła listę operacji na rachunku bankowym, prowadzonym przez Bank [...] S.A. za okres od dnia 1 stycznia 2004r. do dnia 31 grudnia 2005r. Z powyższej historii rachunku bankowego wynika, że w dniu 26 maja 2004r. na rachunek bankowy Strony wpłynął przekaz z zagranicy od V.T. w kwocie 29.965,11 USD, zaś w dniu 5 października 2004r. przekaz z zagranicy od L.V. w kwocie 29.958,23 USD. Z treści dokonanych przelewów nie wynika jednak tytuł płatności i jego jakikolwiek związek z realizacją powyższej umowy pożyczki.

Z kolei w dniu [...] października 2007r. w H. Skarżąca zawarła umowę pożyczki z matką - Panią H.T. w kwocie 125.000 USD bez oprocentowania. Pożyczkę udzielono na 10 lat, do dnia 9 października 2017r. Z umowy wynikało, że kwota 125.000 USD miała być przekazana w ten sposób, iż kwota 100.000 USD zostanie przelana na polskie konto bankowe Strony w okresie od 15 maja 2008r. do dnia 20 grudnia 2008r., którego numer bankowy Skarżąca ma obowiązek wskazać pożyczkodawcy, zaś kwota 25.000 USD gotówką w ratach do rąk pożyczkobiorcy w H. lub przez osoby trzecie wskazane przez pożyczkobiorcę do dnia 20 grudnia 2008r. Ponieważ pożyczkodawca nie posiada konta bankowego, wszelkie czynności związane z wykonaniem umowy będą wykonywane grzecznościowo przez osoby trzecie na prośbę Strony zgodnie z postanowieniami umowy. Na potwierdzenie powyższych okoliczności Skarżąca przedstawiła historię rachunku bankowego prowadzonego w Banku [...] S.A.

W ocenie organu kontroli skarbowej, tytuły płatności na przelewach zagranicznych wskazują, że były to płatności za towar (spódnice) zgodnie z zawartymi kontraktami i w żaden sposób nie były to przelewy związane z realizacją jakiejkolwiek umowy pożyczki.

Pismem z dnia 13 września 2013r. DUKS wezwał Skarżącą do złożenia dalszych wyjaśnień oraz dokumentów dotyczących źródła pochodzenia dochodów wystarczających na zakup nieruchomości przy ul. [...] w W., a także złożenia dokumentacji wskazującej na ponoszone w latach 2006-2008 wydatki na utrzymanie. Z kolei pismem z dnia 20 września 2013r. Skarżącą wezwano do przedłożenia kserokopii oryginalnych (w języku [...]) umów pożyczek zawartych w dniu 31 lipca 2004r. oraz w dniu 9 października 2007r. w H.

Skarżąca odpowiadając na powyższe wezwania wyjaśniła, że w tym okresie wraz z ówczesnym partnerem otrzymywała dużą pomoc od [...] znajomych i rodziny w Polsce. Nigdy nie zbierała paragonów ani rachunków za żywność czy ubiór lub opłaty mieszkaniowe, bowiem nie wiedziała, że będą potrzebne do okazania Urzędowi Skarbowemu. Ponieważ dzieci Skarżącej w tym okresie chodziły do szkoły publicznej, nie musiała ponosić opłat za szkołę. Na utrzymanie z partnerem wydawali ok. 400 - 450zł miesięcznie, bowiem takie kwoty zawsze odkładali na wydatki miesięczne. Wydatki te pokrywał jej mąż w całości (ówczesny partner), Strona nie wydawała żadnych pieniędzy.

Odnośnie dwóch przelewów na konto w Banku [...] S.A. w kwotach 49.992 USD i 49.989 USD poinformowała, iż są to pieniądze od jej mamy, które zostały przelane przez osobę trzecią na podstawie umowy pożyczki z dnia [...] października 2007r. Z umowy wynikało, że mama dokona przelewu przez osobę trzecią między 15 maja 2008r. a 20 grudnia 2008r. Strona wskazała mamie numer konta bankowego w tym banku i w tym okresie nie otrzymała innych wpłat ani na to konto, ani na konto w Banku [...] S.A. Potwierdziła u mamy, iż te pieniądze pochodziły od niej, a brakujące kilkanaście dolarów wynika z opłat bankowych. Strona nie posiadała wiedzy, kto pomagał mamie w realizacji umowy pożyczki. Miała świadomość, iż mama nie posiada konta, więc musiała poprosić osobę trzecią o pomoc, tak jak wynikało to z ustaleń umowy. W W. powszechnie dokonuje się przelewów w ten sposób, gdyż wielu ludzi nie posiada kont bankowych. Skarżąca wyjaśniła też, iż nie prowadziła wówczas żadnej działalności gospodarczej, niczego nie importowała ani nie eksportowała i nie miała żadnych kontaktów handlowych z innymi podmiotami. Nie zna języka angielskiego i nie wiedziała, co wpisano tytułem przelewu.

W kwestii dwóch przelewów od L.V. i V.T. w kwotach 29.958,23 USD i 29.965,11 USD Strona wskazała, że również pochodzą od mamy, która realizowała umowę pożyczki z dnia 31 lipca 2004r. Zgodnie z umową, mama miała przelać przez osobę trzecią 60.000 USD w dwóch ratach pomiędzy 10 kwietnia 2004r. a 30 maja 2004r. na konto bankowe w Banku [...] S.A. W tym okresie Strona otrzymała tylko te dwa przelewy. Mama potwierdziła, że wpłaty pochodzą od niej. Brakujące kilkadziesiąt dolarów to opłaty bankowe. Strona nie miała wpływu na fakt, iż osoby trzecie nic nie wpisały tytułem przelewu. Strona wyjaśniła, że uzyskanie innych dokumentów poświadczających, iż otrzymane przez nią środki pieniężne na konto mają związek z realizacją umów pożyczek z mamą, może nie być możliwe, ponieważ osoby robiące przelewy wyprowadziły się z kraju i zarówno Strona, jak i mama nie wiedzą, gdzie teraz mieszkają. Strona może jedynie dostarczyć oświadczenie mamy, iż pieniądze od niej pochodzą.

Odpowiadając na pytanie dotyczące kwoty 25.000 USD wyjaśniła, iż nigdy jej nie otrzymała, gdyż rodzice nie mieli pieniędzy. Na okoliczność, że nie otrzymała kwoty 25.000 USD z umowy pożyczki zawartej w dniu [...] października 2007r. oraz że dwie umowy pożyczki zawarte pomiędzy nią a mamą były w [...] walucie [...] odpowiadającej wartości w dolarach Strona dołączyła oświadczenia złożone u notariusza w H. w dniu 26 września 2013r. [...]

W zakresie środków na zakup udziałów w spółce Y. Sp. z o.o. w 2004r. Strona wyjaśniła, że była w posiadaniu 10.000,00 zł, ponieważ w tym czasie od kilku lat mieszkała już w Polsce i pracowała. Nie wiedziała, iż należy udokumentować pochodzenie środków pieniężnych na zakup udziałów. Do pisma Strona załączyła kserokopie dwóch umów o pracę z w/w spółką, zawarte w dniach: 6 lipca 2004r. (wynagrodzenie 2.300,00 zł netto) oraz 7 marca 2005r. (wynagrodzenie 2.400,00 zł netto). Ze względu na długi okres czasu, jaki upłynął od momentu wykonywania pracy w tej spółce, nie posiada już listy płac z tego okresu. Podatniczka dołączyła kserokopie oryginalnych umów pożyczek w języku [...], zawartych w H. w dniu [...] lipca 2004r. oraz [...] października 2007r.

Ponadto do przedmiotowego pisma Strona dołączyła kserokopię umowy kredytowej nr [...], kserokopię historii rachunków bankowych oraz kserokopię dwóch umów o pracę.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego DUKS dokonał analizy operacji na rachunkach bankowych Skarżącej w latach 2004-2008 w wyniku czego ustalił, że Skarżąca w okresie od stycznia 2004r. do grudnia 2005r. oraz od maja do grudnia 2008r. otrzymywała z zagranicy przelewy w walucie obcej. W dniu 26 maja 2004r. na rachunek bankowy prowadzony przez Bank [...] S.A. wpłynął przekaz z zagranicy od Pana V.Y. w kwocie 29.965,11 USD. W dniu 5 października 2004r. wpłynął natomiast przekaz z zagranicy od Pana L.V. w kwocie 29.958,23 USD. Z treści dokonanych przelewów nie wynikał tytuł płatności i jego jakikolwiek związek z realizacją umowy pożyczki. W dniu 12 listopada 2008r. na rachunek bankowy Pani N.Q. prowadzony przez Bank [...] S.A. wpłynął przekaz z zagranicy od G. Ltd H. ([...]) w kwocie 49.992 USD. W dniu 10 grudnia 2008r. na koncie Skarżącej odnotowano wpływ środków od B. SA [...] w kwocie 49.989 USD, zgodnie z kontraktem za spódnice. Zgodnie z twierdzeniem Podatniczki, powyższe przelewy miały być związane z przekazaniem pożyczki od rodziców.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. tytuły operacji wskazują, że były to płatności za towar zgodnie z zawartymi kontraktami, w tym za towar (spódnice), i w żaden sposób nie były to przelewy związane z realizacją jakiejkolwiek umowy pożyczki.

W celu weryfikacji powyższych transakcji, DUKS w dniu 20 listopada 2013r. skierował zapytanie do właściwej administracji podatkowej.

Ze względu na brak odpowiedzi, w dniu 4 lipca 2014r. oraz 6 października 2014r. organ wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. do [...] administracji podatkowej z prośbą o przyspieszenie procedury udzielenia odpowiedzi na wniosek z dnia 20 listopada 2013r. Na w/w wniosek nie uzyskano jednak żadnej odpowiedzi.

Mając powyższe ustalenia na uwadze DUKS ustalił stan środków finansowych na dzień 1 stycznia 2008r., dochody uzyskane i wydatki poniesione w ciągu 2008r. oraz stan środków na 23 grudnia 2008r. Przy ustalaniu niedoboru (nadwyżki wydatków nad dochodami) organ pierwszej instancji nie uwzględnił stanów rachunku dewizowego (w USD) łącznie kwoty per saldo (-) 35,01 USD (200 USD - 164,99 USD) z uwagi na fakt, że wartość ta nie miała żadnego związku z wydatkami, związanymi z nabyciem w 2008r. nieruchomości.

Według powyższych wyliczeń, kwota nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008r. wynosi 282.923,32 zł. Zatem zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. wynosi 212.192,00 zł W powyższym rozliczeniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie uwzględnił środków pieniężnych otrzymanych z przelewów zagranicznych, dokonanych przez osoby fizyczne w 2004r. (kwota 29.965,11 USD i kwota 29.958,23 USD) oraz firmy zagraniczne w 2008r. (kwota 49.992 USD i kwota 49.989 USD) ze względu na brak tytułów przelewów lub podanie jako tytułu płatności, zgodnie z kontraktem lub za towar (spódnice). Stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie wskazuje, aby dokonane przelewy łączyły się z realizacją spisanych i przedłożonych organowi kontroli skarbowej umów pożyczek. W ocenie organu kontroli skarbowej, nierealne było zgromadzenie przez pożyczkodawcę majątku o tak znacznej wartości, biorąc pod uwagę warunki życia panujące w S. w latach 2004-2008, a tym bardziej przekazanie takich kwot w ramach spisanych umów pożyczek. W umowie pożyczki bardzo dokładnie określono warunki przekazania środków pieniężnych Stronie (daty, kwoty oraz sposób ich przekazywania). Nie określono natomiast żadnych warunków i okoliczności zwrotu pożyczki, co oznaczałoby, iż pożyczkodawca w żaden sposób nie zabezpieczył zwrotu pożyczonych pieniędzy, co jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Analiza treści umów pożyczek i powiązanych z nimi płatności (przelewów) wykluczała ich wzajemną zależność. Spisanie umów pożyczek miało jedynie na celu uprawdopodobnienie pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na sfinansowanie zakupu nieruchomości dokonanego w kontrolowanym okresie.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji, zarzucając:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, który miał wpływ na treść decyzji, a polegający na uznaniu przez organ podatkowy, że przychody Strony pochodzące z zawartych umów o pożyczkę stanowią przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, a polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

3) naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez konsekwentne rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz

4) naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego zastosowanie, mimo jego sprzeczności z Konstytucją, potwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS") przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie DIS, DUKS trafnie ustalił, że Skarżąca w 2008r. nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonymi w roku podatkowym 2008, które pozwoliłyby na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w tym roku podatkowym. Kwota nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynosi 282.923,00 zł, która stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynosi 75%. Zatem zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 212.192,00 zł.

Wbrew zarzutom odwołania, organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji w sposób szczegółowy opisał stan faktyczny sprawy oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych i ich wykładnię, po czym dokonał ich prawidłowej subsumcji w prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej związanych z zasadnością podjęcia zawieszonego postępowania DIS stwierdził, że powyższe działanie organu kontroli skarbowej nie stanowiły istotnego naruszenia procedury postępowania podatkowego. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy umożliwiał dokonanie jego całościowej oceny i podjęcie stosownego rozstrzygnięcia.

Przed wydaniem decyzji wyznaczył Skarżącej w trybie art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 ustawy O.p., siedmiodniowy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższego przepisu nie wynika natomiast obowiązek przedłużania wyznaczonego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego o kolejny okres, jak tego domagała się Strona. Taka sytuacja możliwa byłaby jedynie w przypadku pojawienia się nowych dowodów, nieznanych dotąd Stronie, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając:

1. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na:

a) uznaniu za niemożliwe, aby rodzina Skarżącej mogła posiadać środki finansowe na udzielenie mu pożyczki na zakup nieruchomości w Polsce opierając się wyłącznie na danych z [...] urzędu statystycznego, podczas gdy wśród ludności [...] panują duże dysproporcje w uzyskiwanych dochodach,

b) uznaniu za niewiarygodne umów pożyczek przedstawionych przez Stronę z uwagi na sporządzenie ich bez odpowiedniej staranności, dokładności oraz nie zabezpieczeniu interesów pożyczkodawców, podczas gdy przedmiotowe umowy zostały zawarte zgodnie z przepisami prawa,

c) uznaniu, że przelewy pieniężne na konto Strony pochodzące z zagranicy od firm G. Ltd oraz B. SA związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego oraz ekonomii wskazują, że niemożliwa i nieopłacalna jest sprzedaż odzieży z Polski do H. i B.,

2. naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 205 § 1 O.p. w związku z art. 201 § 1 pkt 6 O.p., mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez podjęcie zawieszonego postępowania i wydania decyzji pomimo nie ustąpienia przyczyn uzasadniających zawieszenie postępowania, tj. uzyskania informacji niezbędnych do wydania decyzji z [...] organu podatkowego,

3. naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania podatkowego, podczas gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd,

4. naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., mających wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, w szczególności bez uzyskania przez organ podatkowy stosownych informacji od [...] władz podatkowych co do ważności zawartych przez Skarżącą umów pożyczek, podczas gdy już w samym uzasadnieniu postanowienia DUKS z dnia [...] grudnia 2013r., dotyczącego zawieszenia postępowania kontrolnego wydanego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, że do rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uzyskanie stosownych informacji od organów podatkowych W.;

5. naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 123 § 1, art. 188 i art. 229 O.p., mających wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez wydanie przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji w dniu [...] marca 2015r. podczas gdy Skarżąca w dniu 5 lutego 2015r. wystosował do organu pismo z wnioskiem o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego do dnia 15 marca 2015r., w którym to wniosku zawarto żądanie chęci przeprowadzenia nowych dowodów, które mają być uzyskane z urzędu [...], przez co organ podatkowy bezzasadnie pozbawił Stronę czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz inicjatywy dowodowej,

6. naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 199a § 3 O.p., mającego istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez samowolne i dowolne rozstrzygnięcie przez organ podatkowy wątpliwości wynikających z dowodów zgromadzonych w toku postępowania co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego z którym związane są skutki podatkowe, jakim w przedmiotowej sprawie była umowa pożyczki zawarta między Skarżącą a jego członkiem rodziny, podczas gdy przepisy O.p. nakazują organowi podatkowemu w takich okolicznościach wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, a nie dokonywać tego w sposób niezależny i dowolny;

7. naruszenie art. 194 § 1 O.p., mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez pominięcie stwierdzonego w dokumentach urzędowych potwierdzonych przez notariusza faktu umów pożyczek bez przeprowadzenia przeciwdowodu,

8. naruszenie art. 199 O.p., mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia polegające na nieprzesłuchaniu Podatnika w charakterze Strony, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynikała konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, a z zachowania Podatnika, który aktywnie uczestniczył w postępowaniu wynikało, że wyraziłby on zgodę na takie przesłuchanie,

9. naruszanie zasady in dubio pro tributario, poprzez konsekwentne rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Podatnika,

10. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 i 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego zastosowanie, mimo jego sprzeczności z Konstytucją, potwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, co daje podstawy do wznowienia postępowania podatkowego;

11. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niezastosowanie i ustalenie Podatnikowi zobowiązania podatkowego w wysokości 75% od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu, podczas gdy Skarżąca powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku postępowania kontrolnego, stawka podatku wynosi 20%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2015 r. Skarżąca wniosła na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o zwrócenie się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, czy różne traktowanie podatników przez zastosowanie bądź niezastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest naruszeniem zasady art. 9 Traktatu.

W piśmie procesowym z dnia 29 lutego 2016 r. Skarżąca podtrzymała zaprezentowane wcześniej stanowisko, zarzucając organowi, iż organ nie przeanalizował należycie przedstawionych dowodów, uznając je za niewiarygodne.

Ponadto Skarżąca wskazała, że uznając stanowisk organu, iż przychód powstał w wyniku udzielenia pożyczki, to w konsekwencji winien on zastosować wobec tego przychodu zwykłą stawką podatku dochodowego.

Na rozprawie w dniu 7 marca 2016 r. pełnomocnik Skarżącej wycofał wnioski dotyczące skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE oraz o podjęcie uchwały przez NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że stanowiący materialnoprawną podstawę postępowania w tej sprawie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13.

Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do mienia zgromadzonego przed ich poniesieniem, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001, sygn. akt III SA 643/00, CBOSA).

Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami.

Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych przez Skarżącą w roku 2008 nie była sporna. Spór stanowiła natomiast wartość majątku, jakim strona dysponowała w tym roku z przeznaczeniem na wydatki. Strona powołała się przede wszystkim na fakt otrzymania od matki dwóch pożyczek (umowy zawarte w dniu [...] lipca 2004 r. oraz [...] października 2007 r. w H.) w wyniku których na konto Skarżącej została przelana kwota 160.000 USD.

Dokonując oceny wskazanych przez stronę źródeł gromadzenia oszczędności, Sąd w pełni podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż kwot wpłaconych na konto bankowe Skarżącej w łącznej wysokości 159.904,34 USD nie można uznać za pokryte pożyczkami udzielonymi jej przez matkę.

Jak bowiem ustaliły organy tytuły operacji nie wskazywały żadnego związku z realizacją jakiejkolwiek umowy pożyczki, co uzasadniało twierdzenie, iż środki, jakie wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącej, nie pochodziły od osoby wymienionej w umowach pożyczek, jako pożyczkodawcy. Z analizy treści wymienionych powyżej umów pożyczek oraz wyciągów bankowych z wyszczególnieniem poszczególnych operacji, przekazanych przez Bank [...] S.A. oraz Bank [...] S.A. (dotyczących rachunku Skarżącej - waluta rachunku USD) wynikało, że występują różnice pomiędzy danymi pożyczkodawcy a osobami i firmami dokonującymi przekazów z zagranicy, jak też rozbieżności co do samych kwot uzyskanych pożyczek. Nadto ustaliły, że brak jest tytułów operacji wskazujących na przytaczane umowy pożyczek.

Na uwagę zasługują ponadto rozbieżności w wyjaśnieniach Skarżącej, a mianowicie w piśmie z dnia 26 sierpnia 2013r. Skarżąca wyjaśniła, iż w 2004r. dostała pożyczkę od rodziców w sumie w kwocie 185.000 dolarów amerykańskich. W odwołaniu wskazała natomiast, że z uwagi na uprzednio zawarte umowy pożyczki, na jej konto bankowe została przelana kwota 160.000 USD.

Prawidłowo zatem w ocenie Sądu organy przyjęły, że do pożyczek pomiędzy Skarżącą a Panią H.T. (matką) w rzeczywistości nie doszło. W konsekwencji czego nie dały wiary, że środki przesłane z zagranicy na konto Skarżącej w 2004r. w łącznej kwocie 59.923,34 USD oraz w 2007r. w łącznej kwocie 99.981 USD pochodziły z pożyczek udzielonych przez matkę Skarżącej.

W ocenie Sądu również wyjaśnienia Skarżącej jakoby w 2007 r. oraz 2008 r. zgłosiła w odpowiednich Urzędach Skarbowych fakt zawarcia pożyczek, gdzie poinformowano ją o braku obowiązku zgłaszania zawarcia ww. pożyczek jest niewiarygodny, bowiem na tę okoliczność, jak słusznie zauważyły organy brak jest wiarygodnych dowodów.

Zauważyć ponadto należy, że wiarygodność okoliczności przekazania/uzyskania środków w łącznej wysokości 160.000 USD podważała też sama treść umów pożyczek, która wskazywała na brak jakiegokolwiek zabezpieczenia interesów rzekomego pożyczkodawcy. Zarówno w umowie pożyczki z dnia [...] lipca 2004r., jak i umowie z dnia [...] października 2007r. brak było zapisów odnośnie wysokości oraz dat spłat kwot wynikających z pożyczek. Brak precyzyjnych zapisów w przedmiotowym zakresie kłóci się z zasadami doświadczenia życiowego, które wskazują, iż nawet w przypadku pożyczek udzielanych członkom najbliższej rodziny, pożyczkodawca chce mieć jasność odnośnie terminów, w jakich pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu całości lub części pożyczki, tak aby móc ewentualnie dochodzić swoich roszczeń.

Na uwagę w ocenie Sądu zasługuje również fakt, iż Skarżąca pomimo, że z jednej strony tłumaczyła, iż umowa pożyczki w W. nie musi mieć formy pisemnej, przedstawiała powyższą umowę na piśmie wyjaśniając, iż celem spisania pisemnej umowy było zabezpieczenie roszczeń rodzeństwa Skarżącej na wypadek śmierci ich rodziców, a jednocześnie nie zawierano przy spisaniu umowy żadnych zapisów odnośnie chociażby ostatecznego, przybliżonego terminu zwrotu pożyczki. Zwrócenia uwagi wymaga również, iż w umowach pożyczek nie wskazano również celu, na jaki zostały udzielone.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że sporne pożyczki nie miały w rzeczywistości miejsca, a przedłożone przez Skarżącą umowy pożyczek zostały wytworzone na potrzeby prowadzonego przez organy postępowania celem uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych.

Podkreślić również należy, że z treści zagranicznych przelewów dokonanych w 2004r. nie wynikały tytuły płatności. Z kolei tytuły płatności na przelewach zagranicznych dokonanych w 2007r. jednoznacznie wskazywały, że były to płatności za towar (spódnice) zgodnie z zawartymi kontraktami i w żaden sposób nie były przelewami związanymi z realizacją jakiejkolwiek umowy pożyczki. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie było potrzeby występowania do władz w H. i B. z zapytaniem, czy firmy G. Ltd oraz B. SA zawierały jakiekolwiek umowy handlowe ze Skarżącą. Nie było też potrzeby przesłuchiwania Pana V.T. oraz Pana L.V., za pośrednictwem których przekazywano Skarżącej pieniądze, na okoliczność ustalenia, czy przelew dokonany był w ramach pożyczki zawartej ze Skarżącą, skoro z treści dokonanych przez w/w osoby przelewów nie wynikał tytuł płatności i jego związek z realizacją umowy pożyczki. Mało prawdopodobnym również pozostaje dokonanie przelewów przez matkę Skarżącej, nie posiadającą rachunku bankowego, za pośrednictwem osób trzecich i firm z innych odległych państw.

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie ustaliły, że Skarżąca w 2008r. nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonymi w roku podatkowym 2008, które pozwoliłyby na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w tym roku podatkowym.

Oceniając działanie organów podatkowych w tym zakresie nie można podzielić podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą art. 191 O.p., który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo wnikliwie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. W argumentacji organu nie sposób znaleźć luk ani nieścisłości. Jest ona logiczna i wyczerpująca, sam zaś fakt, że nie odpowiada ona oczekiwaniom strony, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie był też uzasadniony zarzut dotyczący niewystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stwierdzenia zawarcia umowy pożyczki potwierdzonej aktem notarialnym na podstawie art. 189 i art. 1891 kodeksu postępowania cywilnego oraz zarzut dotyczący naruszenia przez art. 199a § 3 O.p., pozostaje również bezzasadny. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany jest zatem dokonać oceny zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p., a dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 O.p. oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p.

W ocenie Sądu, zestawienie art. 199a § 3 O.p. oraz art. 1891 kodeksu postępowania cywilnego prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania pierwszego z tych przepisów. Nałożenie na organy podatkowe stosowania się do obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych. Sąd powszechny nie jest bowiem powołany do zastępowania organów podatkowych w dokonywaniu przez nie ustaleń faktycznych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały zawarcie umów pożyczek poza granicami RP. Dla sprawy wiodące znaczenie miało przede wszystkim ustalenie, czy środki finansowe opisane w tych umowach zostały rzeczywiście przekazane Skarżącej przez jej matkę. Zatem ustalenia organów podatkowych dotyczyły stanu faktycznego, a nie ustalenia co do istnienia lub nieistnienia prawa. Z powyższego względu omawiane przepisy w przedmiotowej sprawie nie mogły mieć zastosowania. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają bowiem okoliczności faktyczne sprawy, jak to miało miejsce w niniejszym przypadku. Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak: w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001r. sygn. FPS 14/00).

Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 194 § 1 O.p., poprzez pominięcie stwierdzonego w dokumentach urzędowych potwierdzonych przez notariusza faktu zawarcia umów pożyczek bez przeprowadzenia przeciwdowodu.

Podkreślić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż na okoliczność, że Skarżąca nie otrzymała kwoty 25.000 USD z umowy pożyczki zawartej w dniu [...] października 2007r. oraz, że dwie umowy pożyczki zawarte pomiędzy Skarżącą a jej matką były w [...] walucie [...] odpowiadającej wartości w dolarach, Skarżąca dołączyła oświadczenia złożone u notariusza w H. w dniu 26 września 2013r. Potwierdzenie notarialne umów pożyczek nastąpiło w dniu 26 września 2013r., w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego. Do przedmiotowej skargi Skarżąca dołączyła natomiast oświadczenie pożyczkodawcy poświadczone przez [...] notariusza z dnia 10 marca 2015r. wraz z tłumaczeniem.

W ocenie Sądu, niewątpliwie akt notarialny stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Taki charakter tego dokumentu wynika z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.). Dokument ten potwierdza jednak jedynie, że w oznaczonym dniu i miejscu stawiły się określone osoby przed notariuszem i złożyły określonej treści oświadczenia woli i wiedzy. Nie stanowi podważenia mocy dokumentu urzędowego, jakim jest akt notarialny, przeprowadzenie wykładni złożonych oświadczeń woli, według zasad określonych w art. 65 Kodeksu cywilnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2012r. sygn. akt II CSK 348/11, LEX nr 1147747), czy też zaprzeczenie prawdziwości złożonych oświadczeń woli, dotyczących faktów, jakie nie miały miejsca w toku czynności notarialnej.

W niniejszej sprawie udzielenie pożyczek wynikało jedynie z oświadczeń woli złożonych przed notariuszem. Dokonanie tych czynności nie miało zatem miejsca przed notariuszem i ocena wiarygodności tych stwierdzeń nie stanowiła podważenia mocy dowodowej dokumentu w postaci aktu notarialnego. Organy podatkowe nie podważyły bowiem, że tej treści oświadczenia zostały przed notariuszem złożone. Zdaniem Sądu, w sprawie nie można natomiast pominąć, iż zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że sporne pożyczki nie miały w rzeczywistości miejsca, a przedłożone przez Skarżącą umowy pożyczek zostały wytworzone na potrzeby prowadzonego postępowania celem uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych. Stąd też nie było potrzeby, jak domaga się tego Skarżąca, przeprowadzania skutecznego dowodu przeciwko umowom pożyczki, które w badanej sprawie korzystają z mocy dokumentu urzędowego.

Sąd nie podziela też zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania podatkowego, podczas gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd, a także naruszenia art. 205 § 1 O.p. w związku z art. 201 § 1 pkt 6 O.p., mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez podjęcie zawieszonego postępowania i wydania decyzji pomimo nie ustąpienia przyczyn uzasadniających zawieszenie postępowania, tj. uzyskania informacji niezbędnych do wydania decyzji z [...] organu podatkowego.

Skarżąca podniosła bowiem, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wystąpił do administracji [...] celem ustalenia prawdziwości i ważności umów pożyczek i w związku z tymi okolicznościami postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. Nr [...] zawiesił postępowanie kontrolne Nr [...]. Następnie pomimo braku odpowiedzi od zagranicznej administracji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał zaskarżoną decyzję, co spowodowało, że decyzja ta została oparta na niekompletnym materiale dowodowym, co z kolei skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie należało zastosować przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd. Pomimo nie ustąpienia przyczyn uzasadniających zawieszenie postępowania, tj. uzyskania informacji niezbędnych do wydania decyzji z [...] organu podatkowego, organ kontroli skarbowej podjął zawieszone postępowanie, a następnie wydał zaskarżoną decyzję, czym z kolei naruszył art. 205 § 1 O.p. w związku z art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

Sąd ustosunkowując się do powyższego zauważa, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w oparciu o art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem wystąpienia do administracji innego państwa. W motywach uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wskazano, iż stosownie do art. 201 § 1 pkt 6 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powołana w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. przesłanka zawieszenia postępowania ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że w przypadku jej wystąpienia organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie w sprawie. Wskazany natomiast przez Skarżącą w skardze art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Ze względu na brak odpowiedzi, w dniu 4 lipca 2014r. oraz 6 października 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. do [...] administracji podatkowej z prośbą o przyspieszenie procedury udzielenia odpowiedzi na wniosek z dnia 20 listopada 2013r. Na powyższy wniosek nie uzyskano żadnej odpowiedzi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał jednak, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia i z tego względu postanowieniem z dnia [...] października 2014r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie kontrolne. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. w wysokości 212.192,00 zł. W ocenie Sądu powyższe działanie organu kontroli skarbowej nie stanowiło istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy umożliwiał dokonanie jego całościowej oceny i podjęcie stosownego rozstrzygnięcia. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 205 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie stwierdził również naruszenia podnoszonej w skardze zasady in dubio pro tributario oraz przepisu art. 123 § 1 O.p. Wskazać należy, że art. 123 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W związku z tym, strona ma prawo czynnie uczestniczyć w całym toku postępowania, a zatem od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia decyzją. Umożliwia to jej kształtowanie wspólnie z organem podatkowym przebiegu postępowania oraz wydawanej decyzji. Zasadę tę realizuje szereg przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności Strona ma zagwarantowane prawo udziału w postępowaniu wyjaśniającym poprzez wynikające z art. 178 O.p. prawo do przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (w każdym stadium postępowania) oraz może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, oraz z art. 188 O.p. prawo do przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy ma obowiązek stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, organ podatkowy winien podjąć wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Z kolei przed wydaniem rozstrzygnięcia, w myśl art. 200 § 1 O.p. organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym zapewnia Stronie możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, co jest konkretyzacją obowiązku nałożonego na organy podatkowe przepisem art. 123 § 1 O.p. Celem przepisu art. 200 § 1 O.p. nie jest bowiem umożliwienie wypowiedzenia się stronie jedynie co do dowodów, które przeprowadził organ podatkowy, lecz do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania materiału dowodowego. Strona ma zatem niezbywalne prawo w każdej instancji do ustosunkowania się do wszelkich okoliczności sprawy.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, iż termin określony w art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym. Cechą terminów ustawowych jest to, że nie mogą być one ani skracane, ani też przedłużane przez organ podatkowy, tak więc termin ten jest terminem zawitym i jako taki nie podlega skróceniu ani wydłużeniu. Siedmiodniowy termin należy liczyć od dnia, w którym stronie doręczono postanowienie (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2009r. sygn. akt I SA/Po 565/09). Zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowienie z dnia [...] stycznia 2015r. Nr [...] zostało doręczone Skarżącej w dniu 2 lutego 2015r. Siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz składania stosownych wyjaśnień upływał więc w dniu 9 lutego 2015r. W terminie 7 dni od jego doręczenia Skarżąca miała zatem prawo do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Sąd stwierdza, mając powyższe na uwadze, że organy nie miały obowiązku przedłużania wyznaczonego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego o kolejny okres, jak tego domagała się Skarżąca. Taka sytuacja możliwa byłaby jedynie w przypadku pojawienia się nowych dowodów, nieznanych dotąd Skarżącej, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Przedstawione powyżej ustalenia potwierdzają, że zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i w trakcie prowadzonego następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowania odwoławczego, Skarżąca czynnie realizowała swoje prawo do udziału w całym postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji podnoszony w skardze zarzut jakoby organ podatkowy bezzasadnie pozbawił Skarżącą czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz inicjatywy dowodowej okazał się niezasadny.

W cenie Sądu niezasadny okazał się również zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem powyższy przepis nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe zakwestionowały umowy pożyczek wskazując, iż zostały one skonstruowane na potrzeby postępowania kontrolnego celem uprawdopodobnienia otrzymania przelewów bankowych z zagranicy na rachunku bankowym Skarżącej prowadzonym w Banku [...] S.A. oraz w Banku [...] S.A. Ponadto nawet, gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez Skarżącą, zgodnie z którym przedłożenie w toku kontroli podatkowej dokumentów świadczących o fakcie zawarcia umowy pożyczki, w szczególności umowy pożyczki poświadczonej notarialnie skutkuje zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20%, a nie ustaleniem zobowiązania podatkowego w wysokości 75% dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, to nastąpiłaby nieuprawniona możliwość legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 75% dochodu.

W kontekście powyższych ustaleń Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.