Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 971/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Wiszniewska-Białecka Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.]" Sp. z o.o. i Wspólnicy - Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 982/14 w sprawie ze skargi "[A.]" Sp. z o.o. i Wspólnicy - Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz "[A.]" Sp. z o.o. i Wspólnicy - Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. 3800 zł (trzy tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 982/14 na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę [A.] Sp. z o.o. i Wspólnicy - spółki komandytowej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] września 2014 roku nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., po rozpoznaniu wniosku [A.] Sp. z o.o. i Wspólnicy - spółki komandytowej w Ł. (dalej: skarżąca lub spółka), na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 79, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. w kwocie 17.976,00 zł i za miesiąc styczeń 2008 r. w kwocie 7.519,00 zł, orzekł o zwrocie nadpłaty w łącznej kwocie 25.495,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 127.788,00 zł oraz odmówił zwrotu tej kwoty, w tym za miesiące: styczeń 2008 r. w kwocie 4 860,00 zł, marzec 2008 r. w kwocie 17.124,00 zł, maj 2008 r. w kwocie 17.611,00 zł, sierpień 2008 r. w kwocie 377,00 zł, październik 2008 r. w kwocie 33.413,00 zł, listopad 2008 r. w kwocie 16.907,00 zł, grudzień 2008 r. w kwocie 12.951,00 zł, styczeń 2009 r. w kwocie 1.278,00 zł i luty 2009 r. w kwocie 23.267,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Cytując art. 79 u.p.a. wskazał, iż przyznaje on podatnikom prawo do rozliczenia akcyzy w przedstawiony w nim sposób, a nie nakłada na nich obowiązku w tym zakresie, co oznacza, że jeżeli podatnik nie skorzysta z tego uprawnienia przy rozliczaniu podatku akcyzowego, organ podatkowy – wydający decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego po zakończeniu prowadzonego postępowania podatkowego – nie może podatnika w realizacji tego uprawnienia wyręczyć. Dokonując rozliczenia miesięcznego w deklaracji podatkowej AKC-3, akcyzę należną z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju można pomniejszyć o kwotę akcyzy zapłaconą w danym miesiącu rozliczeniowym.

Jak podkreślił organ, we wniosku z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz piśmie z dnia [...] marca 2014 r. spółka wyjaśniała, że skorygowany we wniosku błąd w rozliczeniu podatku akcyzowego za grudzień 2007 r. wynikał z matematycznej pomyłki, polegającej na pominięciu kwot akcyzy do pomniejszenia zawartej w 8 fakturach zakupu samochodów osobowych:

- nr [...], sprzedaż faktura nr 2007/62 z dnia [...] grudnia 2007 r.;

- nr [...], sprzedaż faktura nr 2008/44 z dnia [...] kwietnia 2008 r.;

- nr [...], sprzedaż faktura nr 2008/18 z dnia [...] lutego 2008 r.;

- nr [...], sprzedaż faktura nr 2008/20 z dnia [...] lutego 2008 r.;

- nr [...], sprzedaż faktura nr 2008/3 z dnia [...] stycznia 2008 r.;

- nr [...], sprzedaż faktura nr 2008/1 z dnia [...] stycznia 2008 r.;

- nr [...], sprzedaż faktura nr 2008/1 z dnia [...] stycznia 2008 r.;

- nr [...], sprzedaż faktura nr 2007/64 z dnia [...] grudnia 2007 r.

Wskazane faktury sprzedaży dokumentowały dostawę samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a wykazane kwoty podatku akcyzowego należnego zostały rozliczone w deklaracjach AKC-3 za właściwe okresy rozliczeniowe. W deklaracji AKC-3 za miesiąc grudzień 2007 r. spółka nie uwzględniła przysługującego jej obniżenia podstawy opodatkowania o wartość akcyzy zapłaconej przy zakupie 8 sztuk samochodów osobowych w łącznej kwocie 25.495 zł. Z rejestrów załączonych do akt sprawy i zawierających dane będące podstawą do sporządzenia deklaracji AKC-3 wynika, że w deklaracji AKC-3 za grudzień 2007 r. spółka nie odliczyła akcyzy naliczonej w wyżej wymienionych fakturach. Samochody te zostały sprzedane przez spółkę przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju. Spółka zatem wykazała związek pomiędzy nabyciem danego samochodu, a jego sprzedażą podlegającą opodatkowaniu, co stanowi warunek odliczenia podatku, wynikający z art. 79 u.p.a. Ponadto z rejestrów przedstawionych przez spółkę wynika, że do faktur sprzedaży nie były wystawiane faktury korygujące. Z pisma spółki VOLVO AUTO POLSKA – sprzedawcy samochodów z dnia [...] marca 2014 r. wynika, że były to pierwotnie wystawione faktury sprzedaży samochodów. Wykazane w fakturach kwoty akcyzy nie były przez spółkę odliczane od podatku należnego z tytułu sprzedaży. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że spółka miała prawo do obniżenia, tj. odliczenia w deklaracji AKC-3 za grudzień 2007 r. od kwoty akcyzy należnej kwoty 25.495 zł, z którego to prawa nie skorzystała, składając za ten miesiąc deklarację AKC-3. Uwzględniając powyższe odliczenia organ stwierdził, że zmianie uległa wysokość należnego podatku akcyzowego jedynie za miesiące: grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. Kwoty akcyzy wykazane w deklaracjach za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. zostały przez spółkę zapłacone. Kwota 17.976 zł z deklaracji za grudzień 2007 r. i kwota 7.519 zł z deklaracji za styczeń 2008 r. stanowią więc nadpłatę podatku w łącznej kwocie 25.495 zł, którą należało zwrócić spółce.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym wnioskiem spółka rozliczała podatek akcyzowy w deklaracjach miesięcznych AKC-3, uwzględniając wielkości akcyzy z faktur korygujących, wpływających na wartość sprzedaży i nabycia samochodów osobowych, co było prawidłowe.

Jak podkreślił organ, kwotą należną jest cena ostateczna uzyskana z tytułu sprzedaży samochodu osobowego (w sytuacji, w której cena ostateczna udokumentowana fakturą korygującą różniła się od ceny transakcyjnej), w związku z tym wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Brak jest zatem podstawy do odstąpienia od uwzględniania w rozliczeniach podatku akcyzowego korekt wartości samochodów osobowych wpływających na ich cenę zarówno zakupu, jak i sprzedaży. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiła nadpłata za miesiące: styczeń, marzec, maj, sierpień, październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz za styczeń i luty 2009 roku i dlatego odmówiono stwierdzenia nadpłaty oraz jej zwrotu za wskazane miesiące.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu wskazał, odwołując się do art. 72 § 1 pkt 1 O.p., że zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a zatem zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. Brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia sądy administracyjne do doprecyzowania treści tego pojęcia w drodze wykładni.

Powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne WSA wskazał, iż w kwestii oceny istnienia uprawnienia spółki do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę rabatów udzielonych przed wystawieniem faktury i po jej wystawieniu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. nie powinna być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta danego wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania nie może być wobec tego wyższa od kwoty ostatecznie otrzymanej przez podatnika z uwagi na zmniejszenie ceny, m.in. na skutek udzielonego rabatu.

Zdaniem WSA, w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania. Zatem brak określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania w ustawie o podatku akcyzowym nie oznacza - braku prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na danej fakturze. Na poparcie przyjętego stanowiska Sąd I instancji odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 445/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu I instancji, za błędne należy uznać stanowisko skarżącej, polegające na przyjęciu, że wyrażenie "kwota należna" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oznacza cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży. Wyrażenie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza bowiem cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego (w sytuacji, w której cena ostateczna udokumentowana fakturą korygującą różniła się od ceny transakcyjnej), zaś wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów, wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Jak podkreślił Sąd I instancji, podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obwiązani do jego określenia i uiszczenia przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego.

Reasumując, WSA podkreślił, iż kwotą należną jest cena ostateczna uzyskana z tytułu sprzedaży samochodu osobowego, udokumentowana fakturą korygującą, uwzględniającą zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym udzielone rabaty wpływające na wysokość kwoty należnej i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. W konsekwencji nie wystąpiła nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię:

1) art. 217 w zw. z art. 221 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wywodzenie skutków prawnych wbrew literalnemu brzmieniu przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, w szczególności, poprzez ustalenie zasad i przesłanek zwrotu nadpłaconego podatku według kryteriów nie znajdujących oparcia w ustawie podatkowej;

2) art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 82 ust. 1 u.p.a., poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że niezależnie od wskazanych przez podatnika kwot naliczonych i zapłaconych podatków, podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy "nie powinna być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta". Błędna wykładnia cytowanych przepisów polega w szczególności na pominięciu faktu, że brak regulacji dotyczącej rabatów w ustawie o podatku akcyzowym (które zostały uregulowane chociażby w art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), wskazuje na brak możliwości dokonywania podobnych odliczeń na gruncie podatku akcyzowego i korygowania przez spółkę ceny transakcyjnej podanej w pierwotnej fakturze;

3) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 7 § 1 i 2 o.p., poprzez jego niewłaściwą interpretację prowadzącą do sprzecznego z ustawą dodania nieistniejącego w tej ustawie kryterium warunkującego zwrot nadpłaty – w postaci istnienia lub nie stanu zubożenia po stronie uprawnionej do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty;

4) art. 79 u.p.a., poprzez jego błędną interpretację wobec przyjęcia nieistniejących w ustawie dodatkowych przesłanek prawnych, które warunkowałyby zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego;

5) niezastosowanie art. 80 ust. 1, 2 i 3 u.p.a., co skutkowało pominięciem w rozważaniach Sądu konstrukcji przepisów prawa podatkowego, która prowadzi do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, co z kolei prowadzi do wniosku, że jakakolwiek zmiana ceny samochodów, na przykład wynikająca z udzielonych rabatów, nie może mieć wpływu na wysokość akcyzy już po fakcie zarejestrowania samochodu.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 ust. 5 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że jej zdaniem zmiana ceny samochodu osobowego po dacie jego rejestracji nie wywołuje skutków w zakresie naliczonego podatku akcyzowego, tzn. udzielenie przez dostawcę rabatu potransakcyjnego i innych upustów nie mogło zmienić zakresu prawa do obniżenia akcyzy należnej o całość podatku akcyzowego wyszczególnionego na pierwotnych fakturach nabycia samochodów osobowych. W konsekwencji, nawet w przypadku zmiany ceny samochodu osobowego po jego nabyciu, dla celów kalkulacji naliczonego podatku akcyzowego można pominąć faktury korygujące wystawione przez dostawców i uznać, że przysługuje im w dalszym ciągu prawo do odliczenia całości akcyzy wyszczególnionej na pierwotnych fakturach zakupu samochodów osobowych. Powyższe wynika z regulacji zawartych w art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 u.p.a., art. 82 ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 79 u.p.a. Odnosząc się do regulacji zawartych w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. skarżąca podniosła, że zwrot nadpłaty w obowiązujących regulacjach odbywa się na takich samych zasadach w odniesieniu do nadpłat powstałych we wszystkich podatkach i okoliczność bezpodstawnego wzbogacenia nie może być przesłanką zwrotu nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

Całkowicie chybione jest odwoływanie się do naruszenia art. 146 p.p.s.a. i zarzucanie naruszenia w związku z tą normą prawną wskazywanych przepisów prawa materialnego "w zaskarżonej interpretacji", w sytuacji gdy oczywistym jest, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej dokonanej przez Sąd I instancji była decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w Łodzi w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym, a nie inny akt lub czynność albo pisemna interpretacja z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Dodać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jakiegokolwiek rozwinięcia zarzutu opartego o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w którym poza wskazanym przepisem art. 146 p.p.s.a., zarzucono też naruszenie art. 151 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

Istota zarzutów sformułowanych w pkt 1, 2, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w sytuacji wystawienia faktury korygującej uwzględniającej rabaty "kwotą należną" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest kwota wynikająca z faktury pierwotnej, czy kwota wynikająca z tzw. faktury korygującej.

Innymi słowy, istota problemu sprowadza się do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. odnoszące się do zasad opodatkowania akcyzą samochodów osobowych regulują w sposób odrębny od pozostałych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych poszczególne elementy konstrukcji opodatkowania akcyzą. Na gruncie powołanej ostatnio ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 u.p.a.). W myśl art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W rezultacie w przypadku obrotu samochodami osobowymi nie ma w pełni zastosowania jedna z podstawowych cech podatku akcyzowego, jaką jest jednofazowość opodatkowania (por. Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz" opub. Zakamycze, 2005, kom. do art. 75).

W przypadku sprzedaży krajowej, jak i importu samochodów osobowych przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie regulują szczegółowo zasad określenia podstawy opodatkowania (inaczej niż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – art. 82 ust. 3 u.p.a.). Zatem w tych przypadkach w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania należy odnieść się do zasad ogólnych określonych w art. 10 u.p.a.

Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Natomiast stosownie do art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy jedynie o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Inne, poza wymienionymi kwotami, nie mogą być odliczane od podstawy opodatkowania. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest moment zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i wydanie wyrobu akcyzowego do konsumpcji. Istotne znaczenia ma chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wówczas bowiem dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest obliczenie "kwoty należnej". Późniejsze działania niewynikające z umowy sprzedaży, chociaż z nią powiązane, nie powinny mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zatem moment wystawienia faktury jest istotny dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a także wysokości tego podatku. Istotnym przy tym jest także przepis art. 82 ust. 1 u.p.a., w myśl którego sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego.

Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie NSA został zaprezentowany pogląd, że po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. fakturą pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od sprzedawcy (po stronie sprzedawcy) (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1412/13 i I GSK 1680/13; z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 907/15). W powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności w wyroku z 6 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1680/13, wskazano, że w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. brak jest regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów, upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania, odmiennie niż uczynił to ustawodawca w innych ustawach podatkowych. W ocenie NSA nie jest zasadnym odwoływanie się przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego (pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od wyrobu), a więc wskazana w fakturze wystawionej kupującemu przez sprzedawcę tego wyrobu, stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku (o sygn. akt I GSK 1680/13) zwrócił też uwagę, że odmiennie niż ma to miejsce w ustawie o VAT, gdzie wyraźnie dopuszczono w art. 29 ust. 4 możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, przewidując przy tym wymaganą procedurę dokonywania takich operacji finansowych; w ustawie o podatku akcyzowym nie ma takich możliwości, a w szczególności nie przewiduje tego przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt I GSK 1680/13 nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach tego Sądu z 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13; z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 465/13 oraz z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 367/13. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że we wspomnianych ostatnio wyrokach dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a. sąd kasacyjny stwierdził, iż przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania. Jednakże w ocenie NSA przedstawiona w powołanym wyroku o sygn. akt I GSK 1680/13, zaproponowana wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w wyrokach o sygn. akt I FSK 445/13, I FSK 465/13 i GSK 367/13 wykracza poza granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Zaś okoliczność, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania o roboty i upusty potransakcyjne, związana jest z autonomią ustawodawcy do nadawania kształtu przepisom prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach tego Sądu o sygn. akt I GSK 1680/13, I GSK 1412/13.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przyjął natomiast pogląd odmienny, tj. zaprezentowany w ww. wyroku NSA z 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13. Tym samym przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a. Sąd I instancji błędnie odwołał się do regulacji zawartych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. uwzględni stanowisko wyrażone obecnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze w procesie wykładni wskazanej normy prawnej także regulacje zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 82 ust. 1 u.p.a.

W kwestii zarzutu sformułowanego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że Sąd I instancji przy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie odwoływał się wprost do kryterium warunkującego zwrot nadpłaty z punktu widzenia istnienia lub nieistnienia stanu zubożenia po stronie uprawnionej do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty, a jedynie miał na względzie tę cechę podatku akcyzowego, która stanowi, że jest ona elementem ceny wyrobu akcyzowego. Sąd stwierdza, że skoro spółka prawidłowo rozliczyła podatek akcyzowy, uwzględniając faktury korygujące transakcje sprzedaży samochodów osobowych, to rozliczenie podatku akcyzowego było prawidłowe. W konsekwencji powyższego nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 §ִ 1 pkt 1 O.p., gdyż nietrafny był w ocenie Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyżej przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ będąca przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej decyzja ostateczna została wydana w przedmiocie nadpłaty podatku akcyzowego, Sąd I instancji dokonując jej weryfikacji uwzględni cechy charakterystyczne nadpłaty, o której stanowi art. 72 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconego podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika, w sytuacji gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał albo wygasł.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stosownie do art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1775/06, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Za świadczenie nadpłacone przyjmuje się zatem stan, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07).

Stwierdzenie czy przesłanki określone w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. występują w danym przypadku, powinno być ustalone indywidualnie w każdym przypadku.

Rozważając możliwość skutecznego domagania się przez skarżącą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, należy uwzględnić podstawowe instytucje dotyczące tego stosunku podatkowoprawnego, takie jak obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe i podatek. Należy przy tym mieć na uwadze, że podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się w tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obowiązani do jego określenia i uiszczenia przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów.

Co do zasady podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego. Ta jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, tj. w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Niemniej zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 80 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega każda sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W rezultacie, w przypadku samochodów osobowych, każdy z podmiotów dokonujących transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jest uznawany za podatnika akcyzy. Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawodawca wprowadził specyficzne rozwiązanie, jakim jest prawo do odliczenia podatku akcyzowego przy nabyciu samochodów. W takiej sytuacji zasadnicza część kwoty podatku akcyzowego jest rozliczana przez pierwszy podmiot, który dokonywał czynności opodatkowanej akcyzą (producent dokonujący sprzedaży, importer, nabywca wewnątrzwspólnotowy). Natomiast pozostałe podmioty dokonujące obrotu tymi wyrobami będą zobowiązane do efektywnej zapłaty podatku akcyzowego jedynie w tej części, o którą zwiększyli wartość sprzedawanego pojazdu. Przedmiotowa konstrukcja odliczania zapłaconego podatku akcyzowego stosowana w przypadku obrotu samochodami osobowymi zbliża ten podatek do podatku VAT (por. Sz. Parulski, "Akcyza. Komentarz", Zakamycze, 2005, kom. do art. 4 u.p.a.).

Na gruncie ww. regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju w orzecznictwie sądowym wskazano, że "rozliczanie" akcyzy należnej od kolejnego sprzedającego z akcyzą zapłaconą przez poprzedniego sprzedającego (art. 79 u.p.a. 2004) uprawniało jedynie do pomniejszenia akcyzy o akcyzę już zapłaconą w cenie zakupu, natomiast nie uprawniało do żądania zwrotu akcyzy zawartej w cenie i odprowadzonej przez innego podatnika. Aby uniknąć wielokrotnego opodatkowania kolejnych sprzedaży wyrobu akcyzowego, ustawodawca wprowadził prawo odliczania od akcyzy należnej od sprzedaży kwoty akcyzy już zapłaconej w cenie kupna (naliczonej przy kupnie). W ten sposób dodatkową akcyzą obciążana była tylko zwyżka ceny (marża kolejnego sprzedawcy). Sprzedaż samochodu poniżej ceny zakupu uprawniała do rozliczenia akcyzy zawartej w cenie zakupu z całością akcyzy należnej od sprzedającego. Ewentualna nadwyżka akcyzy zapłaconej w cenie nabycia przechodziła do rozliczenia w następnym okresie (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 334/10, opubl. ONSAiWSA 2012/2/33).

Powyższe zasady rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju przy uwzględnieniu zasad określania podstawy opodatkowania z tytułu tego podatku w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyżej zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględni Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę w zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji co do rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Sąd I instancji skonfrontuje powyższe oceny prawne z treścią motywów zawartych w zaskarżonej decyzji, co do przyjętych przez skarżącą spółkę podstaw przyjętych rozliczeń w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wynika z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.