Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 551/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – grudzień 2001 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...] r. nr [...], II. stwierdza, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.186 (słownie: trzy tysiące sto osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1833/08) uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 17 marca 2008r. (sygn. akt I SA/Wr 1712/07) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym rozstrzygnięciem WSA we Wrocławiu oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...]w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – wrzesień 2001 r.

Z akt sprawy wynika, że z uwagi na zmianę formy rozliczeń dla podatku dochodowego z karty podatkowej na zasady ogólne od dnia 1 stycznia 1999 r. oraz w związku z przekroczeniem w 1998 r. kwoty sprzedaży 80.000 zł, wskazanej w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT, strona z dniem 1 stycznia 1999 r. utraciła prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W wyniku wszczętego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – S. decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Podstawę opodatkowania organ ustalił w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", gdyż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących sprzedaż i zakupy.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona zarzuciła naruszenie:

- art.14 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 7a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że będąc opodatkowany w latach 2000 - 2001 podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach karty podatkowej nie miał prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; zdaniem strony, gdy okoliczności sprawy dowodziły, że nigdy nie "utraciła" zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z którego nigdy nie korzystała, to brak było podstaw do pozbawienia jej prawa do zwolnienia z opodatkowania w 2000 r., wynikającego z art.14 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, skoro w okresie tym była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach karty podatkowej, co nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe;

- art. 281 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w toku postępowania podatkowego; strona podniosła, że postępowanie zostało wszczęte w dniu 7 maja 2004 r., a w dniu 7 października 2004 r. Urząd Skarbowy wszczął kontrolę podatkową w takim samym zakresie; w ocenie strony przeprowadzenie w trakcie postępowania podatkowego kontroli podatkowej nie znajdowało uzasadnienia w Ordynacji podatkowej, gdyż z jej przepisów wynikało, że kontrola podatkowa jest etapem szeroko pojętego "postępowania podatkowego" poprzedzającego postępowanie podatkowe, uregulowane w przepisach Działu IV Postępowanie podatkowe; w przeciwieństwie do uregulowań znajdujących się w ustawie o kontroli skarbowej, która w art.13 ust.3 przewiduje, iż "organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową", postanowień takich nie zawiera Ordynacja podatkowa; jako dodatkowy argument strona wskazała również art. 54 § 1 pkt 6 O.p., który stanowił, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się "za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli".

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. w uzasadnieniu podał, że niesporne jest, że prawomocną decyzją z dnia [...] 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pozbawił stronę prawa do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej za okres od 1 lipca do 31 grudnia 1999 r. Tym samym podatnik utracił prawo do zwolnienia z podatku wynikające z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Ponadto, organ odwoławczy potwierdził, że wartość usług transportowych udokumentowanych wystawionymi przez stronę rachunkami uproszczonymi przekroczyła w 1998 r. kwotę 80.000 zł. Wobec tego miał zastosowanie art. 14 ust. 7a ustawy o VAT.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w analogicznej sprawie strony za rok 1999r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 października 2006r. sygn. I SA/Wr 157/05 podzielił stanowisko organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 281 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przywołany przez stronę przepis nie uniemożliwia przeprowadzenia w trakcie postępowania podatkowego kontroli podatkowej. Ponadto odpowiadając na argumenty strony opierające się na art. 54 § 1 pkt 6 O.p. organ wskazał, że przepis ten zmierza do kreowania sytuacji, w której wszczynane będą postępowania podatkowe we wskazanym w nim 3-miesięcznym terminie od momentu zakończenia kontroli, stanowiąc jednocześnie ochronę dla stron przed dolegliwościami w postaci wysokich odsetek w przypadku upływu zbyt długiego okresu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik powtórzył zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W toku rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżący dodatkowo wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, zarzucając, że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ nie doszło do formalnego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług, albowiem postanowienie organu podatkowego z dnia [...] 2004r. o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało doręczone stronie w sposób zgodny z art. 150 O.p. Korespondencja, która była kierowana do strony (zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego) nie znajdowała się bowiem w aktach sprawy, co zostało również jednoznacznie stwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto, organy podatkowe swoje twierdzenia o spełnieniu przesłanek z art. 150 O.p. oparły na wyjaśnieniach Urzędu Pocztowego, które nie potwierdzają prawidłowości doręczenia, ale również nie mogą konwalidować podstawowego uchybienia polegającego na braku pozostawienia pisma w aktach sprawy.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1712/07) uznano za słuszne i zgodne z przepisami rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – wrzesień 2001 r. W uzasadnieniu Sąd odnosząc się do zarzutu nieważności zaskarżonych decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) stwierdził, że skarżący w istocie nie kwestionował faktu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, a jedynie prawidłowość jego doręczenia wskutek naruszenia art. 150 O.p. W ocenie Sądu naruszenie tego przepisu nie spowodowało takich skutków, które nie dałyby się pogodzić z zasadami funkcjonowania organów praworządnego państwa. Sąd stwierdził, że strona nie doznała z tego tytułu żadnego uszczerbku, ponieważ - jak wynikało z akt sprawy - czynnie uczestniczyła w każdym stadium postępowania, zarzut ten stawiając w sposób wyraźny dopiero na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Sąd podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż prawidłowo podjęto próbę doręczenia skarżącemu postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako wiarygodne i spójne wyjaśnienia organów pocztowych na temat doręczenia przesyłki, przy czym ocena ta odpowiada wymogom wynikającym z art. 191 O.p. i nie ma charakteru dowolnego. Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego, pisma Dyrektora Urzędu Przewozu Poczty W. [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. oraz Oddziału Regionalnego we W. Centrum Usług Pocztowych z dnia 14 grudnia 2005 wskazują tę samą datę pierwszego awizowania przesyłki, zaś drugie pismo jedynie dokładniej opisuje przebieg postępowania. Prawidłowo wskazano w nim także termin powtórnego awizowania.

Sąd podkreślił, że brak w aktach sprawy nieodebranej przesyłki nie pozwalał na przyjęcie, iż spełnione zostały wszystkie wymogi art. 150 § 2 O.p.. Nie mniej jednak nie stwarzało to podstaw do stwierdzenia, że sama decyzja podatkowa rażąco naruszała prawo. Brak więc było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Uchybienie to, w ocenie Sądu, nie mogło mieć także istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro nie stało na przeszkodzie czynnemu uczestnictwu podatnika w postępowaniu. Nie zachodziła więc także przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót ppsa. W części merytorycznej Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych stwierdzając, że w przypadku strony skarżącej wystąpiły przesłanki skutkujące utratą prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem Sądu z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że strona nie była podatnikiem, który rozpoczynał w trakcie 2001r. wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem usługi w zakresie transportu towarowego świadczył już od 1 stycznia 1991r. Niesporne jest także, że wartość dokonanej przez stronę sprzedaży usług w 1999r. przekroczyła wskazaną w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. kwotę 80.000 zł. Sąd wskazał, że kwota przychodu została określona w ostatecznej decyzji z dnia [...] r., nr [...]. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1712/06.

Jednocześnie Sąd wskazał, że prawomocnym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2006r. sygn. akt I SA/Wr 157/05 została oddalona skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004r. nr [...]. W wyroku tym Sąd stwierdził, że - na skutek wygaszenia za 1999r. decyzji określającej podatek dochodowy w formie karty podatkowej "również w treści art. 14 ust. 1 pkt 2 VATU, D. M. nie miał podstawy do korzystania ze zwolnienia od obowiązku podatkowego."

Sąd pierwszej instancji uwzględniając art. 14 ust. 7 ustawy VAT stwierdził, że podatnik który raz utracił zwolnienie, nie mógł z niego ponownie korzystać, nawet gdyby ponownie spełnił któryś z warunków przewidzianych w art. 14 ust 1 ustawy VAT. Skarżący zatem, który utracił prawo do zwolnienia w 1999r., nie mógł w latach następnych z niego korzystać, pomimo, że był opodatkowany w formie karty podatkowej.

Oceniając zarzut naruszenia art. 281 O.p. Sąd wyjaśnił, że przepis ten określa jedynie organy upoważnione do prowadzenia kontroli podatkowej, nie zawiera natomiast postanowień co do kolejności lub wzajemnego wykluczania się postępowania kontrolnego i podatkowego, brak również takiej regulacji w przepisach następnych,

Sąd podkreślił, że wszczęcie wobec skarżącego postępowania kontrolnego w żadnym stopniu nie naruszyło jego praw, a dokonane w jego toku ustalenia dotyczące wielkości sprzedaży nie były w istocie kwestionowane, a więc i w tym zakresie nie można było uznać, że doszło do naruszenia prawa.

Na przedstawiony wyżej wyrok strona reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W., wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna, przy czym część przytoczonych w niej zarzutów nie jest słuszna.

Dotyczy to przeprowadzonej analizy przez WSA we Wrocławiu art. 14 ust. 7a ustawy VAT w związku z ust. 1 przez przyjęcie, że przewidziane w art. 14 ust. 7a ograniczenie korzystania ze zwolnienia miało zastosowanie zarówno do podatników nie osiągających limitu obrotu, jak i do opłacających podatek dochodowy w formie karty. Trafna była bowiem sądowa interpretacja art. 14 ust. 7a, która w ramach pojęcia "utraty prawa do zwolnienia" obejmowała oba przypadki wymienione w pkt 1 i 2 ust. 1 art. 14. Utrata prawa do zwolnienia, o której była mowa w art. 14 ust. 7a ustawy VAT obejmowała także przypadek gdy, na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.), została wydana decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bowiem zwolnienie od podatku dotyczyło również podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej (art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.).

Wobec powyższego jako nieusprawiedliwiony NSA ocenił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz w tym zakresie - art. 151 p.p.s.a.

Zarzuty natomiast co do naruszenia art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 150 § 2 i art. 191 O.p. uznał za zasadne, wskazując, że okoliczność- czy w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją doszło w ogóle do wszczęcia postępowania podatkowego - nie została poddana należytej kontroli WSA we Wrocławiu. Podkreślono, że wobec wyraźnych postanowień z art. 165 § 4 O.p., dla wszczęcia takiego postępowania z urzędu bez znaczenia pozostaje sam fakt wydania postanowienia, co zasugerował WSA podnosząc, że strona nie kwestionuje faktu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, a jedynie prawidłowość jego doręczenia. NSA wskazał, że datą bowiem wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, a dopóki takie postanowienie nie zostanie prawidłowo doręczone, czy to w trybie zwykłym czy zastępczym, nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział, czy też na skutek wydania decyzji.

W zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że prawidłowo podjęto próbę doręczenia skarżącemu takiego postanowienia, co jednak zdaniem NSA nie zostało poprzedzone wystarczającą analizą materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Sąd I instancji, nie spełnił wymogów zawartych w art. 141 § 4 ppsa, gdyż przedstawiając stan sprawy, pominął okoliczność, że fakt prawidłowego wszczęcia postępowania była przedmiotem kilkakrotnie prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi i nie przeprowadził w tym zakresie szczegółowej analizy przebiegu i wyników tego postępowania. Sąd nie ocenił zwłaszcza, czy wyjaśnienia jednostek pocztowych, zawarte w ich pismach stanowią podstawę do przyjęcia, że miała miejsce prawidłowa procedura doręczenia wynikająca z art. 150 O.p. np. Sąd nie wskazał na podstawie konkretnych dat podanych w tych wyjaśnieniach, czy w przypadku powtórnego zawiadomienia zachowano wymogi wynikające art. 150 § 1a O.p., przyjął natomiast w sposób nieuzasadniony, że powtórne awizowanie było prawidłowe. NSA uznał więc, że ocena, zawarta w zaskarżonym wyroku, iż organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył w tym zakresie art. 191 O.p. jest co najmniej przedwczesna, a w każdym bądź razie nie została należycie umotywowana.

W przypadku bowiem, gdy w aktach sprawy brak jest pisma, które nie zostało faktycznie doręczone, przyjęcie fikcji doręczenia, na podstawie art. 150 § 2 O.p., z uwagi na jej daleko idące skutki prawne jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy nie ma wątpliwości, co do prawidłowości działania doręczyciela, w tym przypadku poczty. Zaskarżony wyrok zatem wobec ogólnikowego ustosunkowania się do się do tej kwestii nie daje podstawy do przesądzenia, czy były przesłanki do uznania, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania zostało dokonane i postępowanie zostało formalnie wszczęte.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przychylił się natomiast do poglądu skarżącego, że regulacja dotycząca skutku doręczenia zawarta w art. 150 § 2 O.p. nie może mieć zastosowania w przypadku, gdy niedoręczone pismo nie zostało załączone do akt sprawy. Wywiódł bowiem, że taki wniosek nie wynika z ostatniego zdania tego przepisu, stanowiącego, że "W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy". Pozostawienie pisma w aktach sprawy nie decyduje o skutku doręczenia, do zaistnienia którego niezbędne jest spełnienie wymogów, zawartych w zdaniu pierwszym § 2, a także poprzedzających paragrafach tego artykułu, w sytuacji gdy nie dojdzie do doręczenia w sposób wskazany w art. 148 czy art. 149 O.p. Pozostawienie zaś pisma w aktach sprawy ma znaczenie dowodowe, pozwala bowiem ustalić czy spełnione zostały warunki doręczenia zastępczego. Kwestia więc, czy w niniejszej sprawie zostało wszczęte postępowanie podatkowe winna być dopiero w ponownym postępowaniu wyjaśniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ppsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ustosunkowując się do zarzutów rozpoznawanej skargi należy na wstępie zwrócić uwagę na treść art. 190 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

W ocenie Sądu strona skarżąca zasadnie podniosła naruszenie w kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] 2004r. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć przede wszystkim na względzie, że doręczenie (postanowienia decyzji) powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371 oraz z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/07, niepubl.).

Wobec tego prawidłowe doręczenie pism z zachowaniem zasad, określonych w art. 144-154 O.p., będzie skuteczne.

Stosownie do art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, § 2 i § 3 O.p.). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 O.p.).

Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1a i § 2 O.p.).

Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Celem tej regulacji jest uniemożliwienie wstrzymania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej. Taki tryb doręczenia - na zasadzie fikcji prawnej - jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skuteczność doręczenia zastępczego zależy zatem od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia, które zostały określone w art. 150 O.p.

Pismo nie może więc być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika:

- przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149;

- czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p.;

- czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki.

"Dla uznania, że decyzja (postanowienie) została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, LEX nr 187585). "Brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym skutkuje niedoręczeniem przedmiotowych decyzji podatkowych." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371).

Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest więc po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został niewątpliwie zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 O.p. Ustalenie spełnienia tego warunku umożliwia przyjęcie, że adresat miał autentyczną okazję powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy. W świetle powyższego, istotne jest zatem, czy pismo złożono na czas określony w powołanym przepisie w placówce pocztowej i czy dwukrotnie pozostawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. zawiadomienia (awizo) o miejscu złożenia pisma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1962/06 LEX nr 301841).

Dla uznania, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] 2004r. zostało skutecznie doręczona skarżącemu w trybie art. 150 O.p., konieczne było wykazanie przez organ administracji, że Urząd Pocztowy zawiadomił stronę skarżącą w sposób nie budzący wątpliwości co do miejsca oraz terminu odbioru pisma. Jak wynika z nadesłanych pism poczty przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 23 kwietnia 2004r., a po raz drugi w dniu 29 .04 2004 r. Przesyłkę uznano za niepodjętą w terminie i zwrócono do organu z dniem 8.05.2004 r

Pisma poczty nie zawiera jednak informacji, czy i w jakim miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p. pozostawiono stronie zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Brak bowiem potwierdzenia odbioru, które zawierałoby adnotację w zakresie umieszczenia stosownego zawiadomienia w skrzynce pocztowej, czy na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W aktach sprawy brak też innego dokumentu potwierdzającego dokonanie tych czynności. Istnieją zatem wątpliwości, czy takie powiadomienie zostało adresatowi pisma pozostawione. W tym miejscu należy jeszcze dodać, iż biorąc pod uwagę, że zgodnie z adnotacjami doręczyciela pierwsze awizowanie nastąpiło 23 kwietnia 2004 r., a drugie 29.04 2004 r. oraz uwzględniając treść art. 150 § 1a O.p., a także sposób liczenia terminów - określony w art. 12 § 1 tej ustawy, powtórne zawiadomienie (awizo) o nadejściu przesyłki powinno nastąpić najwcześniej w dniu 1 maja 2007 r.

W konsekwencji dowód (wyjaśnienia poczty), na który powoływał się organ, nie potwierdził zdaniem Sądu, spełnienia - wymogów określonych w art. 150 § 2 .p. Uregulowany w tym przepisie sposób doręczenia stanowiący fikcję prawną - ustanowioną na zasadzie wyjątku - nie może budzić wątpliwości. Jeśli takowe istnieją nie można przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia korespondencji. W związku z powyższym - w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie można uznać, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] 2004r. zostało skutecznie doręczone skarżącemu w trybie art. 150 O.p. Jak już wskazano, powszechnie panującym w literaturze i orzecznictwie jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta uważana jest za bezskuteczną.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] 2004r. nie zostało skutecznie doręczone skarżącemu w trybie art. 150 O.p., to nie zostało w myśl art. 165 § 4 O.p. wszczęte wobec strony postępowanie podatkowe.

Należy podzielić argumentację skarżącego, że powyższe uchybienie stanowi rażące naruszenie prawa, co daje podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Naruszenie bowiem prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych. Można powiedzieć, że ciężkie naruszenie może pojawić się w całym obszarze prawa stosowanego przez dany organ. Wada powodująca nieważność decyzji może powstać w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji lub też w stadium orzekania, czyli przy załatwieniu sprawy ostateczną decyzją. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Jako takie należy ocenić uchybienie art. 165 § 4 O.p., jakie nastąpiło w rozpoznawanej sprawie.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa należało orzec, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie z zakresie wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku uzasadnia art. 152 ppsa, a w zakresie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 tej ustawy. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 769 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2400 zł.