Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1328/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 12, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 181, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 10 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 roku sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2003 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., nr [...], określającą R. B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj i czerwiec 2003 r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2003 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za maj i czerwiec 2003 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, natomiast w pozostałej części – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., organ kontroli skarbowej zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, wystawionych przez firmy A O. K. z C., PHUKiM B T. M., również z C. oraz C D. Z. z O.. W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego wynikało, że wyżej wymienione firmy nigdy nie były właścicielami towaru (oleju napędowego), który był przedmiotem sprzedaży na rzecz podatnika. Firmy te bowiem zakup paliwa w całości udokumentowały fikcyjnymi fakturami, wystawionymi przez tzw. firmy "słupy". W konsekwencji Dyrektor UKS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] r., zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wyżej wymienione firmy i określił prawidłowe wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz do zwrotu na rachunek za wskazane tam okresy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał między innymi: art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1–2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej "u.p.t.u.a.") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia merytorycznego, a mianowicie:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez dowolną ocenę zeznań świadka O. K.;

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że firma B w rzeczywistości nie wykonywała na rzecz strony dostawy oleju napędowego.

Odnośnie do firmy C D. Z., strona podniosła, że nie powinna zostać pozbawiona praw do pomniejszenia należnego podatku VAT o naliczony podatek VAT, tylko z tego względu, że wystawca spornych faktur VAT został skazany za oszustwa podatkowe, ponieważ postępowanie takie narusza zasadę neutralności podatku VAT. Zdaniem strony nie powinna odpowiadać za działania niezgodne z prawem jej kontrahentów.

Uchylając w części i utrzymując w mocy w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim na okoliczności, które spowodowały, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją nie uległo przedawnieniu. Zatem 27 sierpnia 2007 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w K. przedstawił podatnikowi zarzuty między innymi popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.), a następnie 30 grudnia 2008 r. wniósł akt oskarżenia przeciwko podatnikowi, z którego wynikało, że w okresie od sierpnia 2002 r. do lutego 2003 r. w C. i innych miejscowościach, działając czynem ciągłym, wspólnie i w porozumieniu z innymi, w zorganizowanej grupie przestępczej, poświadczył w fakturach nieprawdę co do zaistnienia operacji gospodarczych, których przedmiotem był obrót paliwem, działając w celu wprowadzenia urzędów skarbowych w błąd, co do zaistnienia operacji gospodarczych uzasadniających naliczenie podatku VAT. Wszczęcie przedmiotowego postępowania spowodowało, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za styczeń i luty 2003 r.

Co do rozliczeń za pozostałe miesiące 2003 r. organ odwoławczy przyznał, że nie ujawniono okoliczności, które powodowały przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, a zatem – z uwagi na upływ terminu przedawnienia – umorzył postępowanie podatkowe w tej części.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy przypomniał, że wprawdzie art. 19 u.p.t.u.a. wskazuje, że cechą zasadniczą konstrukcji podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego, jednak prawo to podlega z woli ustawodawcy ograniczeniom, a zatem nie jest bezwzględne, a warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z odliczenia związane są między innymi z fakturami VAT. Jeden z takich warunków zawarty został w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia i wyrażą regułę, że gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje i ich celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów" wystawionych m. in. przez podmioty nieistniejące lub tzw. "słupy". Ponadto podstawą opodatkowania VAT jest obrót, ale uwzględniając treść art. 15 ustawy o VAT oczywistym jest, że nie chodzi tu o obrót formalny, wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów.

W niniejszej sprawie z zebranego materiału dowodowego wysnuto wniosek, że firmy A, B i C nie dokonały faktycznej sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika, gdyż faktycznie nie posiadały tego paliwa. Odnosząc się szczegółowo do działalności pierwszego podmiotu, organ ustalił, że firma A nie figurowała w ewidencji podatników podatku VAT, w latach 2002-2004 nie składała deklaracji VAT-7, O. K. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w 2003 r., a jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność prowadzoną przez J. S. oraz C. G.. Ustalenia te były również podstawą decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...]r., którą umorzono w stosunku do O. K. postępowanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń-marzec 2003 r. przyjmując, że O. K., jako właściciel firmy A, faktycznie nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych, a jedynie wystawiał faktury sprzedaży towaru (oleju napędowego), którego nie posiadał. Były to tzw. "puste faktury", które miały jedynie legalizować ilości substancji olejopodobnych, nielegalnie "produkowanych" i wprowadzanych do obrotu przez osoby trzecie. Ustalenia te oparto przede wszystkim na szczegółowych zeznaniach samego O. K., który przyznał się do prowadzenia fikcyjnej działalności. Ponadto organ wskazał na decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. określające zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2003 r. J. S. – faktycznie prowadzącemu do 11 kwietnia 2003 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem płynnym pod firmą A. W toku postępowania J. S. potwierdził sposób prowadzenia działalności opisany przez O. K..

Podobne ustalenia dotyczyły działalności firmy B T. M.. Działalność gospodarczą prowadził faktycznie A. M., jako pełnomocnik żony. Ze złożonych przez niego zeznań wynikało między innymi, że dzierżawił zbiornik paliwowy od firmy D, jednak w rzeczywistości zbiornik ten nie był wykorzystywany, ponieważ świadek nie miał wystarczających środków, aby prowadzić tam składowanie paliwa. Współpraca z firmą D polegała na tym, że firma B dokonała zakupów oleju opałowego w celu dalszej odsprzedaży. Ponadto, w tym samym czasie, współpracował z M. S., który miał firmę transportową D. Współpraca ta polegała na tym, że B wystawiała faktury sprzedaży głównie oleju napędowego dla różnych firm, wskazanych przez D. A. M. wystawiał faktury sprzedaży na wskazane firmy i umieszczałem w niej dane dotyczące ilości i ceny, również na podstawie informacji przekazanej przez M. S.. Za wystawione faktury otrzymywał prowizję w wysokości 3 groszy od litra paliwa. Faktury zakupu paliwa B otrzymywała od firm E i F oraz w późniejszym okresie jeszcze od firmy G. Faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towaru w nich określonego. Odnośnie pochodzenia paliwa, którego sprzedaż dokumentowano fakturami wystawionymi przez firmę B, świadek zeznał, że pochodziło ono od M. S.. W czasie kolejnego przesłuchania A. M. potwierdził, że wystawiły faktury na rzecz R. B.. Sam nie uczestniczył w transakcji, jednak pamiętał, że M. S. wspominał, że woził olej napędowy także do R. B.. Również w tym przypadku firma B sprzedawała olej napędowy tylko "papierowo".

Organ odwoławczy wskazał dalej, na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w C. z [...] r., sygn. Akt [...] , w którym A. M. uznano winnym dokonania czynów polegających między innymi na tym, że:

I. "w okresie od stycznia 2002 r. do września 2003 r. w C. i innych miejscowościach, działając czynem ciągłym, poprzez podjęcie zachowań z góry powziętym zamiarem, wspólnie i w porozumieniu z innymi, w zorganizowanej grupie przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, z zamiarem wprowadzenia do obrotu paliwa, od którego nie odprowadzono podatku VAT i podatku akcyzowego, przy stworzeniu i wykorzystaniu pozorów okoliczności uzasadniających zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), po uprzednim wytworzeniu i wprowadzeniu do dokumentacji księgowej podmiotów (...) dokumentów, w których poświadczono nieprawdę co do zaistnienia operacji gospodarczych, których przedmiotem był obrót tym paliwem, a uzasadniających naliczenie podatku VAT m.in.: (...) L. faktury wystawione przez B na rzecz Usługi Transportowe Spedycyjne R. B. (...), wprowadził w błąd finalnych nabywców paliwa, co do tego, że paliwo jest z naliczonym podatkiem VAT i podatkiem akcyzowym, wykorzystał ich błędne przekonanie o spełnianiu przez oferowane im paliwo tych warunków, w wyniku czego doprowadził finalnych nabywców paliwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem na łączną kwotę co najmniej 5.015.798,22 zł, na ich szkodę (...) ",

II. "w okresie od stycznia 2002 r. do września 2003 r. w C. i innych miejscowościach, działając czynem ciągłym, poprzez podjęcie zachowań z góry powziętym zamiarem, wspólnie i w porozumieniu z innymi, w zorganizowanej grupie przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, udzielił współsprawcom w uchyleniu się od odprowadzenia podatku akcyzowego w kwocie co najmniej 7.000.000 zł za wprowadzenie do obrotu paliwa, które powstało w wyniku mieszania produktów ropopochodnych, od którego nie odprowadzono podatku VAT i podatku akcyzowego, w ten sposób, że w okresie od stycznia do kwietnia 2002 r. umożliwił i ułatwił im prowadzenie przestępczej działalności na wynajętej im stacji paliw w Praszce, gdzie odbywało się mieszanie produktów ropopochodnych, a następnie zarówno w tym okresie, jak i w okresie późniejszym, kiedy mieszanie produktów ropopochodnych odbywało się w innym miejscu – w B., wprowadził do obrotu to paliwo, po uprzednim poświadczeniu nieprawdy co do zaistnienia operacji gospodarczych, których przedmiotem był obrót tym paliwem (...) ".

Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, zdaniem organu, że wskazany firma B T. M. nie była właścicielem paliwa sprzedanego M. B., a tym samym jego sprzedawcą, gdyż sprzedaży tej faktycznie dokonał M. S..

Organ stwierdził również, że 29 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję dla firmy B w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2003 r., z której wynikało, że sprzedaż paliwa na rzecz podatnika miała miejsce. Jednakże w ocenie organu stanowi to tylko jeden z dowodów, podlegających ocenie.

Odnosząc się do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C D. Z., organ podatkowy powołał się na zeznania właściciela firmy, który w toku postępowania karnego przyznał, że swoją działalność założył za namową A. M. i że od początku działalność ta obliczona była jedynie na wystawianiu faktur, nie zaś na faktycznym obrocie paliwem. D. Z. zeznał miedzy innymi, że za każdy litr paliwa wyszczególnionego na fakturze wystawionej przez firmę C miał otrzymywać 4 grosze, a działalność w praktyce wyglądała tak, że otrzymywał od A. M. napisane na kartce dane (data wystawienia faktury, ilość i rodzaj paliwa, cena sprzedaży i wyliczony VAT), na podstawie których wypełniał faktury i je podpisywał. W późniejszym okresie A. M. przywoził już wydrukowane faktury, które świadek tylko podpisywał. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji wystawca faktur oświadczył, że nie zna R. B., a z okazanej mu faktury VAT wynikało wprawdzie, że firma C sprzedała olej napędowy firmie PHU B. R., jednak – tak jak w pozostałych przypadkach sprzedaży przez C – była to sprzedaż jedynie "na papierze". Nie potwierdził jednocześnie, czy za tą fakturą "szedł" olej napędowy z innego źródła. Faktura została wydrukowana przez A. M., a została podpisania przez D. Z..

Ponadto organ odwoławczy powołał się na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w C. z [...] r., sygn. Akt [...] , w którym sąd uznał między innymi D. Z. winnego m. in. tego, że "w okresie od października 2002 r. do marca 2003 r. w Częstochowie i innych miejscowościach, działając czynem ciągłym, wspólnie i w porozumieniu z innymi, w zorganizowanej grupie przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brał udział we wprowadzaniu do obrotu paliwa, od którego nie odprowadzono podatku VAT i podatku akcyzowego, w ten sposób, że poprzez poświadczenie nieprawdy co do zaistnienia operacji gospodarczych uzasadniających naliczenie podatku VAT (...) i posłużenie się nimi (...) – doprowadził do stworzenia pozorów zaistnienia z udziałem tych podmiotów gospodarczych takich operacji gospodarczych – przez co udzielił innym osobom pomocy we wprowadzaniu w błąd finalnych nabywców paliwa, co do tego, że paliwo jest z naliczonym podatkiem VAT (...)".

Reasumując, organ odwoławczy przyjął, że paliwo, jakie kupował podatnik, nie należało faktycznie do sprzedawców (A O. K., B T. M. i C D. Z.). Zatem faktury wystawione przez ww. przedsiębiorstwa nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej i nie dawały R. B. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, z nich wynikającego.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z brzmienia art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. wynikało, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Na potwierdzenie tej tezy organ przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, to jest sprzedającego i kupującego. Jeśli brak jest choćby jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę i rodzaju towaru, będącego przedmiotem sprzedaży w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie miał przy tym znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie mógł być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego organ uznał je za chybione. W jego ocenie materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zebrany prawidłowo, podjęto również niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, określono przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej, a uzasadnienie powodów odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika R. B., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

(a) art. 19 ust. 1–2 u.p.t.u.a. przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;

(b) art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy tj. nie ustalenie, czy skarżący wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć, że jego kontrahenci, firmy A, B i C, nie były faktycznymi właścicielami dostarczanego mu oleju napędowego i wyciągnięcie błędnego wniosku z materiału dowodowego sprawy, że sporne faktury VAT wystawione przez ww. podmioty miały nie potwierdzać rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie skarżącego organ podatkowy błędnie interpretuje art. 19 ust. 1–2 u.p.t.u.a., przyjmując, że prawo potrącenia naliczonego podatku VAT nie ma charakteru bezwzględnego i ustawodawca może je ograniczyć, a jeden z warunków dla skorzystania z tego prawa określał między innymi § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 września 2002 r.

Zdaniem skarżącego prawo do odliczenia przewidziane w art. 19 ust. 1–2 u.p.t.u.a., stanowi integralną część mechanizmu tego podatku i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Podatnik będący odbiorcą usługi lub dostawy ma prawo pomniejszyć VAT wynikający z nabycia usługi lub dostawy, chyba że udowodniono mu, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Na potwierdzenie tego poglądu powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11.

W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe nie udowodniły, aby skarżący wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć, że jego kontrahenci są uczestnikami grup przestępczych, mających na celu popełnianie oszustw podatkowych. Co więcej organy podatkowe tego aspektu sprawy w ogóle nie badały. Tymczasem nie bez znaczenia było to, że sporne faktury spełniały wymogi formalne oraz że kontrahenci podatnika byli zarejestrowani w stosownych rejestrach (NIP, REGON, Ewidencja Działalności Gospodarczej) jako przedsiębiorcy i czynni podatnicy podatku VAT oraz posiadali firmowe rachunki bankowe.

Zdaniem skarżącego, sama okoliczność uczestnictwa przez te podmioty w grupie przestępczej, nie przesądzała jeszcze, że sporne transakcje nie zostały dokonane jak i również, że skarżący miał świadomie brać udział w oszustwach podatkowych w podatku VAT, co w świetle cytowanego powyżej orzeczenia ETS również miało istotne znaczenie dla ewentualnego zakwestionowania prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest ustanowione w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Wprawdzie powołany wyrok odnosi się do ustawy z 2004 r., jednak zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustawy z 1993 r. w omawianym zakresie była uregulowana analogicznie.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, który z niej wynika.

W niniejszej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

W odniesieniu do firmy A O. K. zasadnicze znaczenie ma decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., umarzająca postępowanie prowadzone w stosunku do O. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń-marzec 2003 r. Organ ten ustalił bowiem, że O. K., jako właściciel firmy A, faktycznie nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych, a jedynie wystawiał faktury sprzedaży towaru (oleju napędowego), którego nie posiadał. Były to tzw. "puste faktury", które miały jedynie legalizować ilości substancji olejopodobnych, nielegalnie "produkowanych" i wprowadzanych do obrotu przez osoby trzecie. Ustalenia te oparto przede wszystkim na szczegółowych zeznaniach samego O. K., który przyznał się do prowadzenia fikcyjnej działalności.

Istotne znaczenie mają również decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. określające zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2003 r. J. S., który do 11 kwietnia 2003 r. faktycznie prowadził działalność gospodarczą firmy A w zakresie obrotu paliwem płynnym. W toku tego postępowania J. S. potwierdził sposób prowadzenia działalności opisany przez O. K..

W odniesieniu do firmy B T. M. stan faktyczny jest nieco bardziej skomplikowany. Wprawdzie w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję dla firmy B w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2003 r., z której wynikało, że sprzedaż paliwa na rzecz podatnika miała miejsce. Jednakże 5 lat później wiarygodność tej decyzji została skutecznie zakwestionowana wyrokiem Sądu Okręgowego w C. z [...] r. sygn. Akt [...] , skazującym A. M. (męża T. M. i jej pełnomocnika, który faktycznie prowadził działalność firmy B) między innymi za poświadczanie nieprawdy co do zaistnienia operacji gospodarczych, których przedmiotem był obrót paliwem, w fakturach wystawianych przez firmę B na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego M. B..

W wyroku tym, wskazując na zarzuty postawione A. M., dotyczące m. in. stworzenia i wykorzystania pozorów okoliczności uzasadniających zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz poświadczanie nieprawdy co do zaistnienia operacji gospodarczych (s. 1 i 2), w pkt 1 lit. L Sąd Okręgowy w C., wymienił wszystkie faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie, wystawione przez A. M. w imieniu firmy B na rzecz skarżącego (s. 14). Z kolei na 33 stronie wyroku Sąd uznał A. M. winnym dokonania czynów związanych m. in. z wystawianiem tych faktur.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny.

Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się również do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, LEX nr 1080743).

Związanie wyrokiem skazującym dotyczy faktu popełnienia przestępstwa, odnosi się zatem do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Przesądzenie wyrokiem karnym, że zakwestionowane faktury poświadczają nieprawdę co do zaistnienia operacji gospodarczych, wiąże organy i sąd administracyjny. W rezultacie ustalenia organów przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, że faktury te zostały wystawione niezgodnie z prawem, należy uznać za uzasadnione.

Zasadność takich ustaleń potwierdził również sam A. M. w swoich zeznaniach złożonych m. in. w dniu [...] r. przed inspektorem kontroli skarbowej. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że firma B nie posiadała, ani nie dostarczała oleju napędowego skarżącemu. A. M. jedynie wypisywał faktury, dostarczając je M. S., który faktycznie paliwem dysponował. A. M. oświadczył wówczas, że skarżący nie zamawiał u niego paliwa, ani mu nie płacił; zapłatę natomiast otrzymywał M. S..

W tych okolicznościach organ miał podstawę do zakwestionowania odliczenia dokonanego przez podatnika także w odniesieniu do miesiąca lutego 2003 r., mimo decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] r. wydanej wobec firmy B w zakresie podatku od towarów i usług za ten okres, w której organ ten przyjął, że sprzedaż paliwa na rzecz podatnika miała miejsce.

Podobne okoliczności dotyczą również faktury wystawionej przez C D. Z.. W tym przypadku wiąże prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w C. z [...] r., sygn. Akt [...] , skazujący D. Z. m. in. za poświadczenie nieprawdy co do zaistnienia operacji gospodarczych uzasadniających naliczenie podatku VAT.

W wyroku tym, wskazując na zarzuty postawione D. Z., Sąd Okręgowy w C. wymienił fakturę zakwestionowaną w niniejszej sprawie, wystawioną przez C na rzecz firmy Usługi transportowe i Spedycyjne R. B. (s. 10). Z kolei na 125 stronie wyroku Sąd ten uznał D. Z. winnym dokonania czynów związanych m. in. z wystawieniem spornej faktury.

Do wystawiania fikcyjnych faktur przyznał się sam D. Z. w toku postępowania karnego, podając, że jego działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur, nie zaś na faktycznym obrocie paliwem. W odniesieniu do zakwestionowanej transakcji wystawca faktury oświadczył, że nie zna R. B. i tak jak w pozostałych przypadkach sprzedaży przez C – transakcja ta została dokonana jedynie "na papierze". Nie potwierdził jednocześnie, czy zakwestionowana faktura miała dokumentować sprzedaż oleju napędowego z innego źródła.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do u.p.t.u.a. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zapisów zawartych w tym dokumencie ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy kontrolowana transakcja miała miejsce między podmiotami wymienionymi w fakturze. Ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

W odniesieniu do podmiotów, które w zakwestionowanych fakturach figurowały jako sprzedawcy paliwa, został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego organy szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności faktycznie niedokonane.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co zostało zastosowane w rozpoznawanej sprawie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

Sąd podziela stanowisko przyjęte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2009 r. III SA/Gl 747/09 (LEX nr 557971), że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów wskazanych w fakturze, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. Nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary.

Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy bowiem sama faktura dokumentująca sprzedaż towarów, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście był sprzedawcą.

W myśl art. 32 ust. 1 u.p.t.u.a., do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

Z tych względów w sprawie nie doszło do naruszenia art. 19 u.p.t.u.a.

Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ nie naruszył także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ stan faktyczny rozpoznawanej sprawy dotyczy okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, zatem - w ocenie Sądu - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, dotyczący wykładni przepisów wspólnotowych państw członkowskich w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie ma tu bezpośredniego odniesienia.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

P. C.