Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 294/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 761/17 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 9 listopada 2017 r., w sprawie I SA/Sz 761/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 19 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. (opisany wyrok i orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w następstwie ustalenia, że dokonywała ona sprzedaży niezabudowanych działek gruntu w warunkach kwalifikujących te czynności do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Skarżąca nie złożyła jednak deklaracji VAT-7, jakkolwiek czyniła to w latach 2005 - 2008, uznając się wówczas za podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek. Należności wynikające ze złożonych deklaracji VAT zostały przez Skarżącą zapłacone. Następnie Skarżąca skorygowała deklaracje VAT-7 za ww. miesiące 2009 r., jak i lata wcześniejsze wykazując kwoty "zerowe" i złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty podnosząc, że opodatkowano sprzedaż działek niezabudowanych stanowiących jej majątek osobisty.

Organ przeanalizował działania Skarżącej, począwszy od momentu nabycia przez nią wraz z mężem w dniu 24 stycznia 2003 r. niezabudowanej nieruchomości rolnej o pow. 12.90 ha, podejmowane w zakresie zmiany przeznaczenia gruntu z rolnego na budowlany, podział nieruchomości, nabywanie nieruchomości gruntowych w różnych rejonach Gminy S. i w efekcie ich sprzedaż. Ustalił, że Skarżąca dokonywała, począwszy od 2001 r., sukcesywnej sprzedaży działek pochodzących z podziału (na 23 działki) działki nr [...] o powierzchni 3.0244 ha w obrębie G., gm. S. W okresie od 2003 r. do 2009 r. zbyła 39 działek i udziałów w prawie własności; w 2009 r. - 9 nieruchomości (w tym 1 w drodze darowizny). Wśród sprzedawanych działek wydzielono drogę, która w łącznych udziałach 8/70 części w prawie własności (po 1/70) została sprzedana w 2009 r. Ostatecznego uzbrojenia drogi dokonano w 2010 r. Skarżąca w latach 2008 - 2009 zawarła umowy o przyłączenie do sieci energetycznej i poniosła opłaty z tego tytułu. Ponadto Wójt Gminy S. wydał decyzje o warunkach zabudowy dla działek sprzedanych przez Skarżącą w 2009 r. na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami oraz niezbędną infrastrukturą. Ustalono ponadto, że Skarżąca była klientką firm zajmujących się pośrednictwem z zakresu obrotu nieruchomościami i sprzedaży działek. Obrót z tytułu ww. dostaw w 2009 r. wyniósł ogółem 574.010 zł brutto i nie został zaewidencjonowany dla celów VAT. Organ stwierdził, że Skarżąca, dokonując sprzedaży nieruchomości, działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) prowadzącego działalność gospodarczą, posiadającą zarówno w latach wcześniejszych, jak i w 2009 r. znamiona ciągłości oraz zorganizowania. Organ wskazał, że jedynie w odniesieniu do działki nr [...] zastosowanie znalazło zwolnienie przedmiotowe, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., gdyż decyzja o warunkach zabudowy wydana została już po sprzedaży działek, a więc w momencie sprzedaży przedmiotowym gruntom należało przypisać status gruntów rolnych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Szczecinie Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła przy tym organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez pominięcie okoliczności, że Skarżąca prowadzi działalność rolniczą i w tym celu nabywa grunty, nadto nie ustalono kwalifikacji jej działań na moment nabycia gruntów oraz nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- art. 121 w związku z art. 191 O.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i swobodnej oceny dowodów w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygane są na niekorzyść Skarżącej;

- art. 180 § 1 w związku z art. 188 i art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie przesłuchania nabywców nieruchomości na okoliczność rozumienia ustalenia umownego o zobowiązaniu się do uzbrojenia w sieć wodociągową i energetyczną oraz przesłuchanie M. G. na okoliczność prowadzenia przez Skarżącą upraw rolnych na przedmiotowych gruntach;

- art. 191 O.p. przez pominięcie przy ocenie charakteru sprzedawanych działek, działek o nr [...] i [...], wobec informacji od Wójta Gminy S. o braku wydania wobec nich decyzji o warunkach zabudowy;

- art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust 1 pkt 9 tej ustawy i art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347/1, dalej: dyrektywa VAT), poprzez ich wadliwe zastosowanie.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

2.3. Wyrokiem z 17 czerwca 2015 r., w sprawie I SA/Sz 285/15, WSA w Szczecinie oddalił skargę.

2.4. Na skutek skargi kasacyjnej Strony Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lipca 2017 r., w sprawie I FSK 2083/15, uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę WSA w Szczecinie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Powołując się na przepis art. 190 P.p.s.a. i związanie wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową zaskarżoną decyzję w zakresie wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz ustaleń, jakich organy powinny dokonać w ramach wyznaczonych normą tego przepisu. Za NSA Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedstawione przez organy okoliczności (w dominującym zakresie niesporne) ocenione razem wskazywały, że Skarżąca sprzedając działki gruntu budowlanego działała jako podatnik VAT. W tym kontekście szereg okoliczności wskazywało, że sprzedaż ta następowała w sposób profesjonalny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie one dawały podstawę do przyjęcia, iż Skarżąca była zaangażowana w zmianę przeznaczenia nabytej nieruchomości (znamienne pozostaje wystąpienie w krótkim czasie - w tym samym co nabycie roku - do Gminy S. o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie działki [...]), przygotowanie dokumentacji geodezyjnej dla Gminy, wielokrotny podział nieruchomości na mniejsze działki budowlane - działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...], które kolejno dzielone były na mniejsze. Na podstawie decyzji Wójta Gminy S., z działki nr [...] ogółem wydzielono 76 działek, w tym działkę nr [...] (droga wewnętrzna) i działkę nr [...] (pas drogowy). Kolejny podział działek, został zatwierdzony przez Wójta Gminy S. i zgodnie z nim działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...] (działkę nr [...] sprzedano w 2009 r.), działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...] (działki nr [...], nr [...], nr [...] sprzedane w 2009 r.), działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...] (działkę nr [...] sprzedano w 2009 r.), działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...] (działkę nr [...],[...] sprzedano w 2009 r.). Na działce nr [...], położonej w K. Skarżąca podejmowała działania w celu zaopatrzenia jej w różne instalacje, jak również działania marketingowe na rzecz sprzedaży gruntu. W aktach notarialnych dotyczących sprzedaży znalazły się zapisy o tym, że nabywcy oświadczają, iż wyrażają zgodę na położenie w działce sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowniczej i energetycznej oraz wszelkich innych mediów prowadzonych do działek gruntu sąsiadujących z tą działką. Natomiast Skarżąca oświadcza, że zobowiązuje się na własny koszt w oznaczonym terminie uzbroić daną działkę gruntu w sieć wodociągową oraz umożliwić każdemu właścicielowi przyłączenie do tych mediów.

3.3. Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego WSA w Szczecinie wskazał, że w niniejszej sprawie, zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2009 r., które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. mogłoby przedawnić się z dniem 31 grudnia 2014 r., jednakże organy podatkowe orzekające w sprawie zasadnie uznały, że wobec skutecznego zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego.

Sąd zwrócił uwagę, że 15 października 2014 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie [...] o przestępstwo skarbowe, tj. podanie nieprawdy w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. przez obniżenie podstawy opodatkowania, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. oraz o uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okresy od sierpnia 2009 r. do października 2009 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 60 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. W związku z tym, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 15 października 2014 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 10 września 2014 r. O powyższym fakcie Skarżąca została skutecznie zawiadomiona 28 października 2014 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że w zawiadomieniu z 15 października 2014 r. nie podano, jaki czyn bądź czyny są przedmiotem wszczętego postępowania karnego skarbowego, tj. że nie wskazano kwalifikacji tego czynu, Sąd podniósł, że z treści art. 70c O.p. nie wynika obowiązek zawiadamiania podatnika o kwalifikacji prawnej czynów, których popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

3.4. Za nietrafne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące opodatkowania sprzedaży działki nr [...]. Sąd wskazał, że zgodnie z decyzjami Wójta Gminy S., z działki nr [...] ogółem wydzielono 76 działek, w tym działkę nr [...] (droga wewnętrzna) i działkę nr [...] (pas drogowy). Działka nr [...] powstała w wyniku podziału działki oznaczonej numerem geodezyjnym [...], o pow. 03,912 ha, położonej w obrębie ewidencyjnym K., gmina S. - na podstawie decyzji Wójta Gminy S. z 12 czerwca 2008 r. znak: [...]. Jednakże przed tym podziałem ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wraz z niezbędną infrastrukturą - na podstawie wcześniejszej decyzji Wójta Gminy S. z 28 lutego 2008 r. o warunkach zabudowy, znak: [...]. Ponadto w toku postępowania podatkowego Wójt Gminy S. pismem z 27 czerwca 2014 r., znak: [...] poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że nie stwierdzono wygaśnięcia decyzji o warunkach zabudowy Wójta Gminy S. nr [...] z 28 lutego 2008 r., wydanej dla działki nr [...], położonej w K., jak też decyzji nr [...] z 22 czerwca 2009 r., wydanej dla działki nr [...], również położonej w K. Zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił, że wszystkie sprzedane przez Skarżącą w 2009 r. działki (oprócz działki nr [...]), w momencie sprzedaży nie miały statusu nieruchomości rolnych, a więc ich sprzedaż nie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W stosunku do spornej działki nr [...] wydana została decyzja o warunkach zabudowy, tj. decyzja nr [...] z 28 lutego 2008 r., znak: [...]; bowiem działka ta znajdowała się pierwotnie na obszarze większej działki nr [...], wobec której została wydana wskazana decyzja o warunkach zabudowy. Zatem powstała po wydzieleniu z działki [...] - działka nr [...] w momencie sprzedaży znajdowała się na obszarze terenu, dla którego wydano już wcześniej decyzję o warunkach zabudowy, więc stanowiła jej terytorialny fragment.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie powodów uznania za nietrafny zarzutu niezastosowania do dokonanej przez Skarżącą sprzedaży działki nr [...] obręb K. zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., w świetle treści pisma Wójta Gminy S. z 16 października 2014 r.

b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do przywołanego w piśmie z 20 października 2017 r. wyroku NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15; uzasadnienie wyroku nie uwzględnia powołanego przez Skarżącą orzeczenia dotyczącego warunków skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a także innych orzeczeń wskazujących na ugruntowane stanowisko w przedmiocie formy oraz treści zawiadomienia, świadczących o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., poprzez oddalenie przez WSA w Szczecinie skargi, pomimo naruszeń materialnych przepisów prawa w zakresie przyjęcia, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze skutecznym zawiadomieniem Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, pomimo niewskazania w przedmiotowym zawiadomieniu w jakim kierunku prowadzone jest postępowanie karne skarbowe, tj. jaki czyn zarzuca się podatnikowi w toku tego postępowania;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wydana została z naruszeniem art. 121, art. 187 i art. 191 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnych ustaleniach przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie statusu działki gruntu nr [...] obręb K.;

e) art. 190 P.p.s.a., poprzez niewykonanie nałożonego przez NSA wyrokiem z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2083/15, zobowiązania w zakresie skontrolowania oceny stanowiska organów, co do podstaw zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wobec działki nr [...] obręb K. w konfrontacji z przedłożonym przez Skarżącą pismem Wójta Gminy S. z 16 października 2014 r.;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 2 Konstytucji przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to fakcie Skarżąca została zawiadomiona pismem, którego treść nie określa czynu lub kwalifikacji prawnej czynu;

b) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach, gdy działka nr [...] w momencie sprzedaży posiadała status gruntu rolnego.

Przy tak sformułowanych zarzutach Strona w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Formułując powyższe zarzuty Skarżąca argumentowała, że – w jej ocenie – Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przyjmując, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to fakcie podatnik został zawiadomiony pismem, którego treść nie określała czynu lub kwalifikacji prawnej czynu. Tym samym – zdaniem Skarżącej – WSA w Szczecinie bezzasadnie zaakceptował zastosowanie w tej sprawie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., co z kolei skutkowało oddaleniem skargi.

5.2. Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii zasadnicze znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18. W uchwale tej stwierdzono, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.".

W obszernym uzasadnieniu do uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w obecnym brzmieniu, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) art. 70c O.p., w myśl którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia

- wprowadzono na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149; dalej: ustawa nowelizująca). Uchwalenie wskazanych przepisów miało przy tym związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). W sentencji tego orzeczenia stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Uzasadniając obszernie swoje stanowisko w powyższym zakresie Trybunał Konstytucyjny wskazał jednocześnie na konieczność nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

NSA w uzasadnieniu do uchwały wskazał, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach).

Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

NSA zaznaczył, że do Ordynacji podatkowej nie wprowadzono jednoznacznego przepisu prawa, określającego wprost, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy czym w praktyce realizacja obowiązków informacyjnych wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 oraz z art. 70c O.p. następuje w ramach jednego zawiadomienia dokonywanego w trybie tego ostatniego przepisu. W kontekście powyższego NSA przyjął, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." NSA uznał, że w kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem NSA, przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Stawianie znaku równości między zawiadomieniem informującym jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (bez jakiegokolwiek wskazania powodu, który to wywołuje) i zawiadomieniem informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest niewłaściwe.

NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści – w ocenie NSA - pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w opisanej uchwale i - na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. - jest nią związany. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uwzględniając tezę przedmiotowej uchwały przyjąć należy, że w efekcie powiadomienia pełnomocnika Skarżącej (por. uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18) - r.pr. R. G. w ramach pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 14 października 2014 r. (doręczonego skutecznie 20 października 2014 r.), że z dniem 15 października 2014 r., na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, z tytułu podatku VAT za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego (karty 33-35 akt podatkowych), brak jest podstaw do przyjęcia, iż sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2014 r. Tym samym – jak już wyżej wskazano – za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwej wykładni i zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

5.4. Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek nieodniesienia się w uzasadnieniu wyroku do przywołanego przez Skarżącą w piśmie z 20 października 2017 r. wyroku NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15, dotyczącego warunków skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Z powyższego wynika, że w uzasadnieniu wyroku niezbędne jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, podanie przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie skarżonego wyroku spełnia powyższe wymogi - na stronach 13-17 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji w sposób kompleksowy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, wskazując na tę linię orzeczniczą sądów administracyjnych, którą w tym zakresie podziela. Sama okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do powołanego przez Stronę orzeczenia w sprawie I FSK 1729/15, nie stanowi istotnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.5. Przechodząc do analizy kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba, że w sprawie tej orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 19 lipca 2017 r. I FSK 2083/15 uznał za prawidłową zaskarżoną decyzję w zakresie wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz ustaleń, jakich organy powinny dokonać w ramach wyznaczonych normą tego przepisu. NSA przyjął, że przedstawione przez organy okoliczności ocenione razem wskazywały, że Skarżąca sprzedając w spornych okresach działki gruntu budowlanego działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Za zasadny jednocześnie NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. w związku z art. 43 ust 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz art. 191 O.p. wobec braku stanowiska w zaskarżonym wyroku co do charakteru działki nr [...] w kontekście złożonego przez Skarżącą pisma Wójta Gminy S. z 16 października 2014 r. (k. 44 akt adm.). W piśmie tym, dotyczącym działek [...] i [...], podano daty wydania decyzji o warunkach zabudowy, co przesądzało o posiadaniu (bądź nie) charakteru rolnego w momencie sprzedaży.

5.6. WSA w Szczecinie zastosował się do powyższych wskazań NSA zawartych w wyroku w sprawie I FSK 2083/15 i w sposób szczegółowy wyjaśnił swoje stanowisko w zakresie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie - wobec transakcji sprzedaży działki nr [...] - zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku nie powołał się wprost na pismo Wójta Gminy S. z 16 października 2014 r., jednak uwzględnił okoliczności w nim wskazane (fakt wydania decyzji o warunkach zabudowy względem działki [...] już po jej sprzedaży), stąd też brak jest - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - podstaw do uznania za trafne sformułowanych w kontekście oceny zastosowania w tej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zarzutów naruszenia art. 141 § 4 i art. 190 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zresztą argumentację Sądu pierwszej instancji w tej kwestii.

W ocenie NSA, omawiając przedmiotowe zagadnienie należy przede wszystkim przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r., C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20. W wyroku tym Trybunał wskazał, że art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT) w związku z art. 12 ust. 1 i 3 owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w pierwszym ze wskazanych przepisów nie obejmuje transakcji tego rodzaju jak transakcja w postępowaniu głównym, dotyczącej dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował, nawet wówczas, gdy na dzień dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem terenu poza wskazaną rozbiórką, o ile z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron – pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek – wynika, iż w owej dacie sporny teren był rzeczywiście przeznaczony pod zabudowę, co należy do oceny sądu odsyłającego. W każdym razie, zdaniem Trybunału, sąd odsyłający powinien dokonać ogólnej oceny okoliczności związanych z transakcją będącą przedmiotem postępowania głównego i istniejących w dacie dostawy, włącznie z zamiarem stron, pod warunkiem że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek celem określenia, czy transakcja sporna w postępowaniu głównym dotyczy działki budowlanej.

Analiza powyższego orzeczenia TSUE w kontekście okoliczności faktycznych sprawy (zasadniczo niespornych) pozwala na uznanie, że odnośnie transakcji sprzedaży dotyczącej działki nr [...] nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Sporna działka [...] powstała wskutek podziału działki [...], dla której w decyzji nr [...] z 8 lutego 2008 r. ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wraz z niezbędną infrastrukturą. Podział działki [...] nastąpił na mocy decyzji z 12 czerwca 2008 r. nr [...]. Została z niej wydzielona m.in. działka [...]. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła konkretnego terenu, którego późniejszy podział nie niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu (pod zabudowę). Nie można również pominąć okoliczności, że po podziale działki [...], na którą wydana była decyzja o warunkach zabudowy, powstała m.in. działka [...], wobec której również po dokonaniu jej sprzedaży wydano taką decyzję (decyzja nr [...] o warunkach zabudowy z 22 czerwca 2009 r. wydana na wniosek Skarżącej z 8 kwietnia 2009 r. - karta 110 akt podatkowych). Poza tym w akcie notarialnym z 8 czerwca 2009 r. dotyczącym sprzedaży działki [...] i 1/70 udziału w prawie współwłasności działki [...] stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową poprzez którą m.in. działka [...] będzie miała dostęp do drogi publicznej Skarżąca zobowiązała się do uzbrojenia ww. działki [...] w infrastrukturę (wodną i energetyczną) i umożliwić każdoczesnemu właścicielowi działki [...] przyłączenie do tych mediów (karty 30-31 akt podatkowych). Powyższe wskazuje, że zamiarem stron transakcji, wynikającym z obiektywnych przesłanek, było rzeczywiste przeznaczenie działki [...] pod zabudowę, a zatem - w świetle wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-543/11 - należało transakcję tę uznać za dostawę terenu budowlanego.

W związku z powyższym za chybiony należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

5.7. Z uwagi na brak w skardze kasacyjnej jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. również i ten zarzut należało uznać za bezskuteczny.

5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł, jak w sentencji.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.