Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3620/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 133
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu i R. [...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 261/14 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 261/14) w sprawie ze skargi R. S.A. w L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił następujący stan sprawy: zaskarżoną do Sądu decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 28 czerwca 2013 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku w kwocie 5.021.438 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził m.in. że spółka nieprawidłowo obciążyła koszty uzyskania przychodów różnicami kursowymi w wysokości 31.813.906,37 zł w związku z przewalutowaniem kredytu. W dniu 5 czerwca 2008 r. spółka uzyskała w Banku X. S. A. kredyt inwestycyjny w wysokości 98.530.000 zł. W paragrafie 5.01 pkt 17 umowy kredytobiorca zobowiązał się do zawarcia z Bankiem w terminie 3 miesięcy od podpisania umowy transakcji zabezpieczającej kurs wymiany EUR/PLN dla minimum 90 % kwoty przyznanego kredytu, a przewalutowanie kredytu miało nastąpić nie później niż do dnia 29 maja 2009 r. Jak wynika z aneksu nr 5 z dnia 29 maja 2009 r. do umowy kredytowej kredytobiorca zawarł trzy terminowe transakcje zakupu EUR przez Bank. Dalej strony postanowiły, że w dniu 29 maja 2009 r. Bank dokona obciążenia walutowego rachunku kredytu kwotami EUR i dokona rozliczenia transakcji terminowych 1 i 2 oraz częściowego rozliczenia transakcji terminowej 3 w kwocie 27.067.944,19 zł przy zastosowaniu kursu 3,28 za 1 EUR dla kwoty 10.000.000 EUR dla transakcji terminowej 1, kursu 3,31 PLN za 1 EUR dla kwoty 16.630.059,53 EUR dla transakcji terminowej 2 i kursu 3,37 PLN za 1 EUR dla kwoty 437.934,66 EUR dla transakcji terminowej 3. Kwota 89.321.336,86 PLN uzyskana w wyniku tego rozliczenia zostanie przeznaczona na spłatę zadłużenia zaewidencjonowanego na rachunku kredytu. Jednocześnie w aneksie nr 5 strony wskazały, że przez przewalutowanie należy również rozumieć spłatę zadłużenia zaewidencjonowanego na rachunku kredytu środkami w walucie polskiej uzyskanymi w wyniku rozliczenia transakcji terminowej na sprzedaż waluty EUR, o której mowa w paragrafie 5.01 ust. 17 umowy, przy czym środkami EUR bank obciąży walutowy rachunek kredytu. Natomiast z aneksu nr 6 z dnia 30 czerwca 2009 r. wynika, że kredytobiorca zawarł dwie terminowe transakcje zakupu przez Bank: w dniu 3 września 2008 r. kwoty 832.000,00 EUR po kursie 3,37 PLN za 1 EUR (transakcja terminowa 3) i w dniu 30 czerwca 2009 r. kwoty 390.086,26 EUR po kursie 4,44099997 PLN za 1 EUR (transakcja terminowa 4). Dalej strony postanowiły, że w dniu 30 czerwca 2009 r. Bank dokona obciążenia walutowego rachunku kredytu kwotami EUR i dokona rozliczenia transakcji terminowych 3 i 4, przy zastosowaniu kursu 3,37 za 1 EUR dla kwoty 394.065,34 EUR dla transakcji terminowej 3 oraz kursu 4,44099997 PLN za 1 EUR dla kwoty 390.086,26 EUR dla transakcji terminowej 4. Kwoty 1.328.000,20 PLN i 1.732.373,07 PLN uzyskane w wyniku rozliczenia tych transakcji zostaną przeznaczone na spłatę zadłużenia zaewidencjonowanego na rachunku kredytu. Transakcje terminowe 1, 2 i 3 zostały udokumentowane "Potwierdzeniem zawarcia transakcji". Organ podatkowy wskazał, że z tytułu realizacji powyższych transakcji zmiany waluty kredytu z PLN na EUR po zabezpieczonym kursie wymiany EUR na PLN spółka ustaliła koszt uzyskania przychodu w wysokości 31.813.906,37 zł.

Zdaniem organu podatkowego realizacja kredytu udzielonego przez Bank została podzielona na dwie fazy: w pierwszej fazie kredyt został wypłacony w transzach w walucie PLN, a w drugiej fazie nastąpiło przewalutowanie kredytu i jego spłata w EUR. Nie nastąpił faktyczny transfer waluty na rzecz spółki oraz następnie jej sprzedaż przez spółkę, ale ustalony kurs zmiany waluty miał charakter zabezpieczający. Doszło wyłącznie do przewalutowania kredytu po zabezpieczonym kursie wymiany waluty, które jest neutralne pod względem podatkowym, bowiem nie wywiera ono skutków zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy przez stwierdzenie, że doszło do przewalutowania kredytu, zaciągniętego w PLN na kredyt w EUR. Spółka wyjaśniła, że w rzeczywistości doszło do zaciągnięcia kredytu w EUR, sprzedaży pozyskanej z kredytu waluty EUR w ramach transakcji terminowych i spłaty kredytu w PLN ze środków pozyskanych ze sprzedaży EUR w ramach realizacji transakcji terminowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do Sądu decyzji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 194 § 1 w związku z art. 194 § 2 O.p. w związku z art. 95 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, art. 191, art. 199a § 1, art. 180 § 1, art. 188 O.p., art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p., art. 123 § 1, art. 199a § 3 O.p., art. 187 w związku z art. 122 O.p., art. 15a ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 74 r., poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), art. 15 ust. 4d w związku z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. W jego ocenie zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób dostateczny, czy istotnie doszło do udzielenia kredytu walutowego przez Bank (strona twierdzi, że nie dysponowała walutą EUR z innych źródeł) i czy doszło do sprzedaży tej waluty na rzecz Banku po umówionym kursie, z czym mogłoby wiązać się wystąpienie różnic kursowych. Ocenił, że dokumenty urzędowe (zapisy na kontach księgowych Banku, umowa kredytowa wraz z aneksami, potwierdzenia zawarcia transakcji terminowych, wyciągi z rachunków bankowych) zgromadzone w rozpatrywanej sprawie nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy Bank udzielił stronie drugiego kredytu na podstawie umowy kredytowej z dnia 5 czerwca 2008 r. i czy uzyskana w ten sposób waluta była przedmiotem sprzedaży na rzecz Banku w ramach transakcji terminowych.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do drugiej kwestii spornej tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty dofinansowania, wypłaconego przez stronę skarżącą C. S. A. z tytułu prac wykończeniowych dotyczących lokalu, wynajmowanego przez spółkę na podstawie umowy najmu z dnia 4 października 2007 r. uznał, że zarzut w tej materii jest niezasadny. W ocenie Sądu organy podatkowe zajęły prawidłowe stanowisko, że kwota partycypacji w kosztach prac wykończeniowych, wynikająca z faktury z dnia 7 kwietnia 2013 r. powinna zwiększać wartość początkową budynku G. budynek 2, w którym mieści się kino oraz podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych według stawki 2,5 % (stawka ta była stosowana przez stronę w odniesieniu do wskazanego budynku). Sąd uznał, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą należy uznać za wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 74 r., poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Wskazuje na to charakter prac wykończeniowych, opisany w załączniku nr 8 do umowy najmu oraz w umowach zawartych przez H. S. A. z poszczególnymi wykonawcami tych prac. Z treści tych dokumentów wynika, że prace te dotyczyły konstrukcji oraz instalacji stałych budynku, trwale zwiększających jego wartość. W konsekwencji za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut strony odnośnie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również art. 15 ust. 4d w związku z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędne zakwalifikowanie kwoty partycypacji w wykończeniu lokalu jako zwiększającej wartość początkową środka trwałego i podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył opisany wyrok w całości. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 120 ze zm.), dalej: p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez NSA sprawy, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu:

1. art. 2 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasady państwa prawa;

2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz z art. 133 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z 134 i art. 135 p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;

4. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i w konsekwencji dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego;

5. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne wskazania co do kierunku dalszego postępowania;

6. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a.

Spółka odpowiadając na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Również spółka wywiodła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości i zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 135 p.p.s.a. poprzez brak usunięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wszystkich naruszeń prawa, których dopuścił się organ podatkowy przy wydawaniu decyzji, co wyraziło się we wskazaniu przez Sąd, iż decyzja w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty dofinansowania wpłaconego przez skarżącą C. S.A. (dalej: najemca) jest zgodna z prawem, pomimo iż organ podatkowy wydal decyzję w powyższej części z naruszeniem:

- art. 187 w związku z art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na stwierdzeniu przez organ, iż dofinansowanie wypłacone najemcy stanowiło wydatek na ulepszenie budynku Galerii, nie zaś wydatek mający na celu pozyskanie najemcy;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, przy braku pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stanowiska skrajnie niekorzystnego dla skarżącej, iż nakłady powinny być amortyzowane według stawki 2,5%, jako że stanowią one ulepszenie powiększające wartość początkową budynku Galerii, pomimo iż znaczna część nakładów dotyczy innych środków trwałych, np. instalacji centralnego ogrzewania, tj. klimakonwektorów, które podlegają amortyzacji według stawki 10%, czym organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych;

- a które to uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zrzuciła także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty dofinansowania wypłaconego przez skarżącą na rzecz najemcy w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec braku odniesienia się do części zarzutów skarżącej sformułowanych w skardze oraz argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, bądź odniesieniu się do nich w sposób lakoniczny oraz nie uwzględnieniu części zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, oraz zamieszczenia w uzasadnieniu tez, które są ze sobą sprzeczne, które to uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej spółki uznał, że Sąd naruszył również przepisy prawa materialnego, mianowicie: art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż wartość dofinansowania wypłaconego najemcy stanowiła wydatek mający na celu ulepszenie budynku Galerii, zwiększający jej wartość początkową, który powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne; art. 15 ust 4d u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż wartość dofinansowania wypłaconego najemcy nie stanowi kosztu pośrednio związanego z przychodami skarżącej, który powinien być rozliczany przez skarżącą w czasie, proporcjonalne do czasu trwania umowy najmu zawartej z najemcą.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Obie skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej została oparta na podstawach ujętych w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., mimo iż autor skargi kasacyjnej nie wskazał tych przepisów ustawy procesowej. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania to jest art. 133 § 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nastąpiło to w ten sposób, że zaskarżony wyrok wydano niezgodnie z aktami sprawy w związku z czym nie uwzględniono całego zgromadzonego materiału zgromadzonego w sprawie.

Przypomnieć zatem należy, że przedmiotem sporu w sprawie zawisłej przed Sądem pierwszej instancji jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki różnic kursowych jakie miały powstać, jej zdaniem, ze sprzedaży kwoty euro w ramach realizacji kontraktu długoterminowego. Natomiast w ocenie organu podatkowego odwoławczego nie doszło do faktycznej realizacji tego kontraktu, lecz jedynie przewalutowania zaciągniętego wcześniej kredytu inwestycyjnego ze złotych na euro, co było neutralne podatkowo.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. organ skarżący wyrok powinien zatem wskazać jakie fragmenty materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę podczas kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które świadczyły by, że doszło do sprzedaży euro albo przewalutowania w formie zmiany umowy waluty kredytu w jakiej wyrażony był kapitał. Tymczasem jedynym fragmentem skargi kasacyjnej (s.7), mogącym przemawiać za naruszeniem przez Sąd przepisu art. 133 p.p.s.a. jest, zdaniem autora skargi kasacyjnej, pominięcie w uzasadnieniu wyroku skutków wyniku przewalutowania, zaewidencjonowanego przez bank w księgach na koncie przychodów 841, a więc przychodów przyszłych okresów, który jest elementem rachunku zysków i strat.

Tak sformułowany zarzut jest jednak nieuzasadniony. Jak bowiem przyznaje organ Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał oceny zapisów dotyczących kont księgowych, lecz wyciągnął z tej analizy odmienne wnioski niż organ. Tego rodzaju postępowanie Sądu nie mieści się w dyspozycji normy wypływającej z art. 133 p.p.s.a., na który jedynie w petium skargi kasacyjnej oraz jej reasumpcji powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu. Podstawę rozpoznania skargi przez Sąd administracyjny kontrolujący zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy. Tymczasem nie został on ustalony w sposób zupełny na co trafnie zwraca uwagę Sąd w zaskarżonym orzeczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także błędu proceduralnego w postaci uchybienia przepisom art. 134 i art. 135 p.p.s.a. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono nie wykroczył bowiem poza zakres analizowanej sprawy administracyjnej. Natomiast skarżący wskazał na odmienną ocenę faktów, wskazując, że Sąd badał stosunek prawnopodatkowy wykraczający poza zakres sprawy, a więc w szerszym zakresie niż wynikający z rozpoznania skargi. Jednak zgromadzone w sprawie dowody, na co trafnie zwraca uwagę Sąd, nie pozwalają na ścisłe ustalenie stanu faktycznego, a więc charakteru stosunków prawnych łączących spółkę z bankiem. Polemiczne stanowisko organu odwoławczego nie zawiera argumentów przemawiających za naruszeniem wskazanych przepisów postępowania. W konsekwencji, w ślad za Sądem pierwszej instancji, można uznać za przedwczesny zarzut naruszenia przez Sąd przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Sąd kasacyjny nie znajduje także podstaw by zaakceptować zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej uzasadnia je w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji uznał za błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organy kontroli skarbowej oraz podatkowy organ odwoławczy, a w konsekwencji dokonały błędnej oceny prawnej. Tymczasem z treści zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd uznał za nieudowodnione fakty pozwalające na zakwestionowanie obniżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w związku z wystąpieniem ujemnej różnicy kursowej w kwocie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał na naruszenie w toku postępowania przepisów regulujących gromadzenie dowodów oraz ich ocenę, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazuje on przy tym na konkretne uchybienia procesowe organów prowadzących postępowanie. Należy je podzielić ponieważ zgromadzony materiał dowodowy, jak zapisy na kontach księgowych banku, potwierdzenie zawarcia terminowej terminowej, aneks do umowy kredytu, wyciągi bankowe, "sprawozdanie" i inne, nie pozwalają na formułowanie jednoznacznych wniosków co do charakteru przeprowadzonych operacji finansowych oraz ich prawnopodatkowych skutków. Dowody te, z uwagi na występujące rozbieżności w ich ocenie, nie pozwalają na sformułowanie jednoznacznego stanowiska czy doszło do konwersji, czyli przewalutowania kredytu inwestycyjnego czy wystąpił faktyczny transfer waluty oraz jej sprzedaż.

Sąd pierwszej instancji dostrzegając tego rodzaju wątpliwości zawarł prawidłowe wskazania co do dalszego postępowania. Nie zawierają one błędów i są logiczną konsekwencją poglądów prawnych zawartych w zaskarżonym orzeczeniu. Sąd wskazuje na konieczność pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnieniu pojawiających się w nich sprzeczności. Uzasadnienie wyroku nie zawiera jednak imperatywu kategorycznego wskazującego na konieczności przeprowadzenia nowych dowodów. Będą one celowe dopiero gdy okaże się, że zgromadzone dowody nadal będą budziły wątpliwości w zakresie ustalenia faktów prawotwórczych. Na wątpliwości te oraz ich przyczyny wskazał obszernie Sąd w uzasadnieniu wyroku. Dopiero na końcu Sąd zwraca uwagę na możliwość zastosowania przepisów art. 199a § 3 O.p. Takie wskazania zasługują na pełną aprobatę.

Natomiast zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nie zasługuje na rozpatrzenie z uwagi na brak jego uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje bowiem w jaki sposób naruszono zasadę państwa prawa i jak ją należy rozumieć w świetle badanej sprawy.

Przechodząc zaś do skargi kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę i zawartych tam zarzutów dotyczących błędnego uznania zarówno przez organ, jak też przez Sąd pierwszej instancji, że dofinansowanie wypłacone przez skarżącą spółkę na rzecz najemcy C. S.A. z tytułu prac wykończeniowych wynajmowanego lokalu zwiększa wartość początkową budynku (Galerii P.) i podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, stwierdzić należy że są oczywiście bezzasadne.

W umowie najmu z dnia 4 października 2007 r. strony w sposób szczegółowy określiły zakres prac wykończeniowych, które obciążały spółkę H. (załącznik nr 8 do tejże umowy).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16 g ust. 1 u.p.d.o.p. powiększają wartość środków trwałych, stanowiąc podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że najemca przeprowadził prace wykończeniowe budynku, zgodnie z postanowieniami umowy najmu, oraz że zainstalowane urządzenia i instalacje w tym budynku stały się własnością umów zawieranych przez najemcę z podwykonawcami, wykonane prace dotyczyły instalacji i urządzeń stałych, stanowiących części składowe budynku, a także elementów konstrukcyjnych budynku. Powyższe dowody i okoliczności sprawy świadczą dobitnie, że wartość tych prac zwiększała wartość środka trwałego (Galerii P.). Wobec tego dofinansowanie (partycypacja) stanowiła kwotę wypłaconą przez skarżącą spółkę na przeprowadzenie prac wykończeniowych, a wynikająca z faktury z dnia 7 kwietnia 2009 r. wystawionej przez najemcę, zwiększała wartość budynku i podlegała amortyzacji.

Wywody zawarte w skardze kasacyjnej, a dotyczące naruszenia przepisu prawa procesowego stanowią polemikę z ustaleniami przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, natomiast w żaden sposób nie podważają w sposób istotny tych ustaleń i dokonanej oceny. Odmienna ocena dowodów i wypowiedzenie się na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy nie może skutecznie zakwestionować przyjętych do oceny przez Sąd stan faktyczny.

Również bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym przepisie zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny, nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1772/08).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi przewidziane w omawianym przepisie. Sąd pierwszej instancji w sposób jasny, przejrzysty przedstawił stan faktyczny sprawy, zarzuty skarżącego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz logiczne, przekonywujące jej wyjaśnienie, powołując się na istotne dla spawy dowody i okoliczności.

Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c a także art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Skoro stan faktyczny sprawy nie został przez skarżącą spółkę skutecznie zakwestionowany to należy uznać, że odpowiada on hipotezom określonym w powołanych normach prawa.

Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargi kasacyjne należało oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.