Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 867/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.54, art.92 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 maja 2014 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 5 sierpnia 2013 r., nr [...]; 2. zasadza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 czerwca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 14 września 2012 r. w sprawie określenia B S.A. (obecnie: A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W.) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008.

W dniu 5 lipca 2013 r. Spółka wpłaciła na konto organu podatkowego kwotę 903.647,40 zł wyjaśniając, że wpłata została dokonana zgodnie z powyższą decyzją Kolegium i dotyczy całego podatku za 2008 rok wraz z odsetkami.

W dniu 8 lipca 2013 r. organ pierwszej instancji wystosował do Spółki pismo wzywające do złożenia szczegółowego rozliczenia wpłaty z podaniem daty zdarzeń oraz podstawy prawnej. Na pismo to podatnik nie udzielił odpowiedzi.

Postanowieniem Prezydent Miasta z dnia 5 sierpnia 2013 r. zaliczył powyższą wpłatę na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 rok.

W ocenie organu dokonana przez podatnika wpłata nie uregulowała w całości zobowiązania za rok 2008 wraz z odsetkami oraz kosztami upomnień. Organ wyjaśnił także, że na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zastosował przerwy

w naliczaniu odsetek.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, którego to przepisu, jej zdaniem, organ niesłusznie nie uwzględnił. Organ nie wyjaśnił ponadto dlaczego w przedmiotowej sprawie

nie zastosował art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 21 maja 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Kolegium wyjaśniło, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy organ podatkowy prawidłowo zaliczył dokonaną przez podatnika wpłatę na zaległość podatkową

w podatku od nieruchomości za 2008 rok z uwzględnieniem odsetek za zwłokę. Zdaniem Kolegium ze względu na treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 7 wskazanej ustawy, bowiem przedłużenie okresu trwania postępowania w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok spowodowane było skomplikowanym charakterem sprawy, szerokim zakresem postępowania dowodowego oraz brakiem współpracy Spółki w kluczowych kwestiach, w tym przede wszystkim w przeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych. Spółka

w deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości za rok 2008 wyłączyła z podstawy opodatkowania budowli wartość linii telekomunikacyjnych położnych w kanalizacji kablowej. Organ wielokrotnie wzywał stronę do dostarczenia uwierzytelnionego zestawienia środków trwałych oraz informacji niezbędnych do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 rok. Podatnik, odmawiając dostarczania przedmiotowych dokumentów, kwestionował uprawnienie organu podatkowego do żądania ich dostarczenia oraz występował z wnioskami o umorzenie postępowania.

Kolegium podzieliło stanowisko Prezydenta Miasta, że do opóźnienia

w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (jej pełnomocnik), w związku z czym zasadne było naliczenie odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zachowanie strony wskazujące na przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy podatkowej we właściwym terminie zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości jak również w piśmie Prezydenta Miasta z dnia 9 września 2013 r. przekazującym niniejsze zażalenie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek,

tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone,

tak by była pełna możliwość ich zweryfikowania, oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z winy skarżącej, podczas gdy organ podatkowy przez długie okresy nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu, co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w wydaniu decyzji z winy organu podatkowego, w związku z czym organ był zobowiązany do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej organ I instancji prowadził postępowanie w sposób wyjątkowo opieszały, o czym świadczy m. in.: okoliczność, że pomiędzy poszczególnymi wezwaniami były przerwy, w odniesieniu do których organ podatkowy nie przedstawił racjonalnego uzasadnienia. Od wydania postanowienia

z dnia 24 maja 2010 r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu

do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego do wydania decyzji z dnia 21 października 2010 r. organ przez ponad 4 miesiące nie podejmował żadnych czynności. Taka sytuacja powtórzyła się również w okresie od dnia 12 czerwca 2012 r. do dnia 14 września 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 października 2014 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 872/14 oddalił skargę Spółki.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zaistniała pierwsza przesłanka wymieniona w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. opóźnienia do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel). Sąd wyjaśnił, że postępowanie podatkowe wszczęte zostało w celu zweryfikowania deklaracji rocznej złożonej przez skarżącą na podatek od nieruchomości za rok 2008, w której Spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania budowli wartość linii telekomunikacyjnych położnych w kanalizacji kablowej. Ustalenie wartości tych linii było niezbędne dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości a tym samym dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Tymczasem Spółka w toku postępowania ewidentnie uchylała się od udzielenia organowi istotnych informacji, w posiadaniu których była wyłącznie ona. Organ wielokrotnie wzywał stronę do dostarczenia uwierzytelnionego zestawienia środków trwałych oraz informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008. Zdaniem Sądu zarówno z akt sprawy jak również z pisma Prezydenta Miasta z dnia 9 września 2013 r. przekazującego zażalenie strony do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynika, że Spółka świadomie odmawiała współdziałania, nie udzielała wyjaśnień, nie korzystała z inicjatywy dowodowej mimo kierowanych do niej wezwań organu i nie przedkładała dowodów będących w jego posiadaniu, o które zwracał się organ podatkowy, kwestionując jednocześnie uprawnienia organu podatkowego do ich żądania oraz domagając się umorzenia prowadzonego postępowania.

Ze względu na powyższe za zbędne uznał Sąd rozważanie drugiej przesłanki, tj. czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są zarzuty skargi dotyczące rzekomej bezczynności organu w okresach od 27 maja do 21 października 2010 r., od 17 listopada 2010 r. do 16 sierpnia 2011 r., bowiem najistotniejszy dowód w sprawie w postaci ewidencji środków trwałych (płyta CD), który był niezbędny

do podjęcia rozstrzygnięcia, dostarczony został przez stronę do organu dopiero

w dniu 1 lutego 2012 r. Zatem to zwłoka strony i ignorowanie przez nią kolejnych wezwań było przyczyną opóźnienia w wydaniu decyzji.

W ocenie Sądu bezzasadny jest także zarzut pozostawania przez organ

w bezczynności w okresie od 12 czerwca do 14 września 2012 r., gdyż w tym okresie organ podejmował czynności procesowe (wyznaczył stronie siedmiodniowy termin

do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego

oraz negatywnie rozpatrzył wniesiony przez stronę wniosek dowodowy)

oraz dokonywał analizy obszernego materiału dowodowego poprzedzającej wydanie w dniu 14 września 2012 r. decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok.

Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przerw

w naliczaniu odsetek za okres od 8 października 2012 r. do 12 czerwca 2013 r. Wyjaśnił, że pismem z dnia 8 października 2012 r. skarżąca wniosła odwołanie

od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 14 września 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Odwołanie zostało przekazane organowi odwoławczemu w dniu 30 października 2012 r. Zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej termin do rozpatrzenia odwołania upłynął w dniu 30 grudnia 2012r., odwołanie rozpatrzone zostało zaś dopiero w dniu 5 czerwca 2013 r. W związku z tym organ uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek od dnia 31 grudnia 2012 r. do dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu decyzji SKO do organu pierwszej instancji), przy czym podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowił

art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ pierwszej instancji uwzględnił także na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 14 lutego 2011 r. (data otrzymania odwołania przez SKO: 13 grudnia 2010 r.) do dnia 22 sierpnia 2011 r. (data doręczenia organowi pierwszej instancji decyzji SKO z dnia 16 sierpnia 2011r.).

W skardze kasacyjnej, Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej określanej jako "p.p.s.a.", poprzez niewyjaśnienie kwestii istotnych

dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę;

Zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę

za cały okres pozostawania przez Spółce w zwłoce w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 687/15, uchylił w całości zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Zadaniem NSA rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd I instancji naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie niewyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia z punktu widzenia przesłanek prawnie relewantnych

i niewłaściwego zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej

przez uznanie za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za okresy, w których uchybienia terminów do wydania decyzji podatkowych leżały po stronie organu podatkowego określającego podatek od nieruchomości.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

W niniejszej sprawie Sąd jest związany oceną prawną dokonaną

przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 687/15.

Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej

w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy:

a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ

tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Kierując się wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, skargę należało uwzględnić z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii uznania za zasadne naliczenia odsetek za zwłokę za okresy, w których uchybienia terminów do wydania decyzji podatkowych leżały po stronie organu podatkowego określającego podatek od nieruchomości.

W świetle normy art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej,

w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy

od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. W sytuacji, gdy art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowi

w sposób jednoznaczny, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania - odstępstwo od tej normy na podstawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania przesłanek określonych w tym przepisie.

Powyższe oznacza, że okoliczności te - uzasadniające odstępstwo od normy art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej - wymagają skrupulatnego przeanalizowania

i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem tego odstępstwa. Skoro norma art. 54

§ 2 Ordynacji podatkowej ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania

w sposób przewlekły i niezależny od niej to, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, należy dokonać ich analizy

w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych

bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania.

W zaskarżonym postanowieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wyjaśniając przekroczenie okresu prowadzenia postępowania w sprawie określenia B S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku

od nieruchomości za rok 2008 poza okres 3-miesięczny, wskazało na jego skomplikowany charakter, szeroki zakres postępowania dowodowego oraz brak współpracy podatnika w kluczowych kwestiach, w tym przede wszystkim

w przeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych. Zdaniem Kolegium, analiza stanu faktycznego sprawy dotyczącej określenia podatnikowi wysokości podatku od nieruchomości za 2008 rok wskazuje, że podatnik lub jego pełnomocnik utrudniali przeprowadzenie postępowania podatkowego we właściwym terminie, przez co doszło do opóźnienia w załatwieniu sprawy podatkowej. Kolegium wskazało, że zachowanie podatnika lub jego pełnomocnika wskazujące

na przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy podatkowej we właściwym terminie zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji w sprawie określenia wysokości podatku

od nieruchomości oraz chociażby w piśmie Prezydenta Miasta z dnia 9 września 2013 r. przekazującym zażalenie.

Podkreślić należy, że ocena przyczyn opóźnień w wydawaniu kolejnych decyzji była ogólna i w żaden sposób nie odnosiła się do terminowości podejmowania przez Prezydenta poszczególnych czynności w ramach dwukrotnie prowadzonego postępowania dowodowego w tej samej sprawie podatkowej. Co więcej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazało jakie konkretnie czynności procesowe były podejmowane w sprawie, odsyłając w tym zakresie do decyzji wymiarowej oraz pisma Prezydenta z dnia 9 września 2013 r.

Analiza przebiegu postępowania wskazuje, że w jego trakcie miały miejsce opóźnienia w podejmowanych przez organ poszczególnych czynnościach niezbędnych dla rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Sam fakt, że skarżąca nie dostarczała dowodu w postaci ewidencji środków trwałych nie może powodować, że w okresie od wszczęcia postępowania podatkowego tj. 28 października 2009 r. do dnia przedłożenia ewidencji tj. 1 lutego 2012 r. organ podatkowy, powołując się na pierwszą przesłankę z art.54 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawniony był do naliczania odsetek za zwłokę za ten okres. Ocenie bowiem powinny podlegać także czynności podejmowane przez organ w tym czasie w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania. Jak wynika z pisma Prezydenta Miasta

np. w dniu 15 lutego 2010 r. wystosowano wezwanie do skarżącej, po czym dopiero w dniu 27 maja 2010 r. wydano postanowienie na podstawie art.200 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W szczególności dokona chronologicznego zestawienia zdarzeń i czynności procesowych podejmowanych w rozpatrywanej sprawie oraz odniesie się do niego na tle oceny przesłanki z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej - czy opóźnienie

w wydaniu decyzji powstało z przyczyn zawinionych przez stronę lub niezależnych

od organu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1

lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono

na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a.