Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 627/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. za rzecz strony skarżącej kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia 7 maja 2004 roku R. G. złożył w Urzędzie Celnym I w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą wyprodukowanego w 1996 roku, samochodu osobowego marki Opel Astra F Caravan. Obliczona przez podatnika kwota podatku akcyzowego w wysokości 4.625 złotych została zapłacona na konto Izby Celnej w Ł. w dniu 18 maja 2004 roku.

W dniu 20 maja 2004 roku R. G. odebrał, wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., zaświadczenie potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Tego samego dnia skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 4.404 złotych i zwrot nadpłaconego podatku wraz z odsetkami. W uzasadnieniu R. G. podniósł, iż podatek akcyzowy obliczony na podstawie § 7 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825) jest niezgodny z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (TWE) - aktu wyższego rzędu na podstawie art. 91 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 roku Nr 90, poz. 864).

Skarżący wskazał nadto, iż z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadłych w sprawach dotyczących opodatkowania samochodów nabywanych w innych krajach Unii Europejskiej wynika, że w przypadku samochodów używanych za podobny produkt krajowy uznaje się samochód tej samej marki, modelu, roku produkcji, o podobnym przebiegu i wyposażeniu, zarejestrowany od nowości w kraju (sprawy o sygnaturach: C-375/95, C-101/00, C-393). Podatek nałożony na samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo nie może, w ocenie skarżącego, przewyższać kwoty podatku wliczonego w wartość podobnego samochodu krajowego.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 4.404 złotych zapłaconego przez R. G. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego samochodu, wyjaśniając, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wenątrzwpólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 81 tej ustawy podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju ma obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Podniósł, że podstawą opodatkowania w tym przypadku jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Stawka podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane została określona w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wynosiła 65% podstawy opodatkowania. Na podstawie delegacji zawartej w ust. 3 wyżej wymienionego artykułu Minister Finansów określił w drodze rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku obniżone stawki podatku akcyzowego. W § 7 pkt 2 niniejszego rozporządzenia została określona stawka podatku akcyzowego dla samochodów osobowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stawka podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego przez R. G. wynosiła 65%.

Zdaniem organu podatkowego bezspornym jest fakt, iż skarżący wykonał swe obowiązki związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, polegające na zachowaniu terminów, złożenia prawidłowo sporządzonej deklaracji uproszczona AKC-U oraz na prawidłowym, i zgodnym z obowiązującym stanem prawnym, naliczeniem kwoty podatku akcyzowego.

Od powyższej decyzji R. G. wniósł odwołanie, wskazując że w żaden sposób nie odnosi się ona do podniesionej przez niego kwestii niezgodności § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825) z prawem Unii Europejskiej, które to jest prawem wyższej rangi. Zgodnie z ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 roku (Monitor Polski Nr 20, poz. 359) w sprawie stosowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 roku zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

Do aktów prawa pierwotnego zalicza się przede wszystkimi traktaty wraz z towarzyszącymi im załącznikami i protokołami. Traktaty te nie wymagają wdrożenia do systemu krajowego, ich przepisy stosowane są bezpośrednio. Jeśli zatem element prawa krajowego jest sprzeczny z traktatami (w tym wypadku z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską) każdy organ administracji państwowej zobowiązany jest stosować prawo wyższego rzędu.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Potwierdził, że skarżący dopełnił obowiązku podatkowego ciążącego na nim w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, stwierdzając że w związku z tym w przedmiotowej sprawie nie występuje nadpłacony lub nienależnie uiszczony podatek akcyzowy.

Wskazał również, iż kwota podatku zapłacona przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego była należna, istnieje bowiem obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził także, że zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zachowały prawo do wprowadzania i utrzymywania na nie podatków zgodnie z prowadzoną polityką fiskalną (Dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992 roku). Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, w związku z czym zasady ich opodatkowania nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne podatki i opłaty ich dotyczące. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlegają wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (samochody nowe sprzedawane na terytorium kraju, importowane i nabywane wewnątrzwspólnotowo). Polskie władze nie otrzymały od Komisji Europejskiej żadnych informacji dotyczących zastrzeżeń w kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych.

Organ podatkowy II instancji podkreślił również, iż nie do jego kompetencji należy dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym. W art. 120 Ordynacji podatkowej określono zasadę praworządności, która jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP skierowanej do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Ocena spójności prawa wspólnotowego z prawem krajowym nie leży w gestii Dyrektora Izby Celnej. Także interpretacja norm zawartych w traktatach wspólnotowych, i usuwanie ewentualnych rozbieżności może nastąpić jedynie przy udziale organów odpowiedzialnych za funkcjonowanie systemu podatkowego w Polsce. Spory czy jakieś przepisy stanowią wbrew prawu europejskiemu rozstrzyga Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Natomiast bezpośrednie stosowanie Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez organy powołane do stosowania prawa.

R. G. wniósł skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Skarżący powtórzył, iż § 7 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest sprzeczny z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Swe twierdzenie poparł powołując się na wyrażony przez prof. Władysława Czaplińskiego pogląd, iż podatek akcyzowy na import używanych samochodów jest podatkiem dyskryminacyjnym, sprzecznym z art. 90 TWE, a w podobnych sprawach Europejski Trybunał Sprawiedliwości kilkakrotnie uznawał niezgodność ustawodawstwa kilku krajów unijnych z prawem wspólnotowym (Rzeczpospolita, wydanie z dnia 6 września 2004 roku).

Cytując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości skarżący podniósł, iż wystarczy zaledwie kilka przypadków, w których krajowy system nakładania podatków prowadził do wyższego opodatkowania produktów z innych krajów członkowskich, by uznać taki system za sprzeczny z art. 90 TWE. Nie jest również istotne czy Komisja Europejska wszczyna czy też nie postępowanie wyjaśniające w sprawie zgodności z prawem wspólnotowym części ustawodawstwa krajowego.

W Polsce samochody osobowe o pojemności silnika do 2000 cm3 opodatkowane są podatkiem akcyzowym w wysokości 3,1 % wartości netto. Zatem kwota podatku wynosi 2.465 % sumy, jaką klient obowiązany jest zapłacić za nowy samochód. W przypadku nabytego przez skarżącego samochodu jego wartość według tabel stosowanych przez firmy ubezpieczeniowe wynosiła w maju 2004 roku 20.000 złotych.

W ocenie strony skarżącej wysokość podatku, który nie byłby niezgodny z art. 90 TWE wynosiłaby 493 złote. Jednakże tabele firm ubezpieczeniowych nie uwzględniają deprecjacji wartości z tytułu wcześniejszej naprawy powypadkowej oraz usterek zauważonych i opisanych w dniu zakupu. Wobec czego jedyna właściwą kwotą, zdaniem skarżącego, wydaje się kwota wyliczona według stawki podatkowej takiej, jak dla samochodów nowych oraz ceny zakupu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł., podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Dodatkowo organ podatkowy II instancji podniósł, iż spory o to czy jakiś przepisy stanowią wbrew prawu europejskiemu rozstrzyga Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiadając na pytania prawne zadane przez sądy krajowe. O zgodności ustaw z Konstytucją RP orzeka natomiast Trybunał Konstytucyjny. Organy podatkowe jak i sami podatnicy nie są władni do kwestionowania obowiązujących przepisów prawa w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań. Wskazał przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku (sygn. akt 7/00), w którym stwierdzono, iż "...obowiązek poszanowania i przestrzegania praw powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków ... Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed dniem wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności".

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił rozpoznawaną skargę.

W uzasadnieniu podniósł, iż stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlegają między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Wskazał również, że zgodnie z art. 2 pkt 1 wskazanej ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie wymienione w Załączniku Nr 1 do ustawy. W załączniku tym pod pozycją Nr 59 wymieniono samochody osobowe. Podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowość prawną, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Podniósł, iż rozpatrywana sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek stosując się do obowiązków wynikających z przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym. Przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje zatem fakt, czy podatek akcyzowy uiszczony przez R. G. jako podatnika podatku akcyzowego stanowi podatek nadpłacony.

Ustalił, iż w rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu. W momencie zapłaty podatku obowiązek podatkowy miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów.

Zdaniem Sądu sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego, w tym również przypadku rozporządzeń Ministra Finansów, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub, w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jednocześnie wskazał, że uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej, nie zaś organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy obowiązującej przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Nadto podniósł, że odmowa przez Sąd zastosowania przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa. Tylko bowiem w takim przypadku uprawnione jest twierdzenie, że podatek uiszczony przez podatnika został zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie swych rozważań, Sąd wskazał, że przedmiotem badania w toku niniejszego postępowania była jedynie decyzja stwierdzająca, że w chwili złożenia deklaracji podatku akcyzowego istniała podstawa prawna jego uiszczenia w określonej wysokości.

Od powyższego wyroku R. G. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc zarzuty jak w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...].

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

Zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz R. G. kwotę 565 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu podniósł, iż organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich, co oznacza, że w rozpatrywanym sporze Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł i powinien zastosować wprost normy prawa unijnego.

Nadto wskazał, że kwestię naruszeń prawa materialnego przez organy podatkowe przesądził wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007 r. wydany w sprawie C-313/05. Orzekł on bowiem, iż podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE).

Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy sporne uregulowanie w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż mając na uwadze treść cytowanego orzeczenia należy przyjąć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa, a zwłaszcza art. 90 TWE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zarzuty podniesione w skardze są uzasadnione. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od zajęcia stanowiska w następujących kwestiach:

- wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP,

- możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy,

- oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 TWE,

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż R. G. sprowadził używany samochód osobowy z terytorium Republiki Federalnej Niemiec na terytorium Polski, a także że dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego.

Samochody osobowe są wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. Stawka akcyzy na takie wyroby zgodnie z art. 75 ust. 1 wynosi 65% kwoty jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejstrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie do kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 cytowanej ustawy).

Skarżący dopełnił wszystkich tych formalności oraz uiścił podatek akcyzowy w wysokości 65% podstawy opodatkowania. Tymczasem w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych ustanowiono delegację do obniżania w drodze rozporządzenia stawek akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określania warunków ich stosowania. Z delegacji tej skorzystał Minister Finansów wydając w dniu 22 kwietnia 2004 roku rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825).

W § 7 pkt 2 cytowanego powyżej rozporządzenia postanowiono, iż w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się stawki procentowe akcyzy obliczone jako suma stawki akcyzy dla samochodów osobowych (dla samochodów o pojemności silnika do 2000 cm3 stawka ta wynosi 3,1 %) oraz wyniku przemnożenia wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych (minus dwa lata) przez liczbę 12, przy czym tak obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż stawka wskazana w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, to jest 65%.

Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego.

Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Ustęp 2 cytowanego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy.

Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej".

W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju. Powinno ono być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, gdyż ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego.

Dnia 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864).

Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji.

Zgodnie z Oświadczeniem Rządowym z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej TWE. Zgodnie z art. 3 tego Traktatu, do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in. zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym.

Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków , które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona został m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji.

Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania oznacza zakaz dyskryminacji podatkowej czyli, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów.

Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce.

W ocenie Sądy towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. C-313/05, treść którego została powołana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu orzeczenia z 13 lutego 2007 r.

Z treści niniejszego wyroku należy wyprowadzić następujące wnioski, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy:

- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym,

- w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia,

- dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego),

- dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia,

- opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej,

- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyroku Trybunału organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.