Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 343/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienia II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 343/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2017 r., sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa [...] "P" J. G., J. W., R. W. spółka jawna w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 lutego 2017 r., nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r., , I., uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia, organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 880 zł (osiemset, osiemdziesiąt złotych),


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 2 lutego 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: organ odwoławczy) uchylił postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia 4 listopada 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu zaskarżonych postanowień wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 4 listopada 2016 r. zaliczył dokonane w dniu 11 stycznia 2016 r. przez Przedsiębiorstwo [...] P. J. G, J. Wi, R. W spółka jawna (dalej: strona skarżąca) wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące.

Jak wskazano w uzasadnieniach tych postanowień, Z. Spółka Akcyjna w likwidacji nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001r, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W związku z powyższym powstały zaległości podatkowe, na które Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze. Zaległości zostały zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w księdze wieczystej nr [...] Podstawę wpisu stanowiły tytuły wykonawcze, natomiast wnioski o wpis w księdze wieczystej w treści żądania zawierały wpisanie hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego na kwoty w wysokości zaległości podatkowych, wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych do dnia zapłaty włącznie oraz kosztami egzekucyjnymi. Sąd Rejonowy [...] w K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipotek w Dziale IV wyżej wskazanej księgi wieczystej w dniach 14 i 17 stycznia 2005r. Aktualnym właścicielem przedmiotu hipoteki przymusowej tj. prawa użytkowania wieczystego jest strona skarżąca. W dniu 11 stycznia 2016r. strona skarżąca dokonała wpłat na konto Urzędu Skarbowego [...] tytułem "Podatek VAT za maj (czerwiec, lipiec, sierpień) 2001 zabezp hipotek przymus na użytkow wieczystym [...] z zastrzeżeniem żądania zwrotu" podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1999 r."

Organ I instancji wydał postanowienia z dnia 9 lutego 2016r. w sprawie zaliczenia powyższych wpłat na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. Na te postanowienia strona skarżąca złożyła zażalenia. Organ odwoławczy uchylił w całości postanowienia organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na fakt, że w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień w żaden sposób nie ustosunkowano się do okoliczności uzasadniających niezastosowanie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Po ponownym rozpatrzeniu spraw organ I instancji wydał kolejne postanowienia w dniu 4 listopada 2016r.

We wniesionych zażaleniach strona skarżąca zarzuciła powyższym postanowieniom naruszenie art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe, na poczet których zostały dokonane wpłaty, nie uległy przedawnieniu. Zdaniem strony skarżącej naruszono również art. 55 § 2 O.p., poprzez jego zastosowanie i dokonanie proporcjonalnego zaliczenia dokonanych wpłat na poczet kwot zaległości podatkowych oraz kwot odsetek za zwłokę, w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe w całości wygasły na skutek przedawnienia. W uzasadnieniu zażaleń spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt [...] . W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o jednoczesne potraktowanie zażaleń, jako wniosków o stwierdzenie nadpłaty oraz uchylenie zaskarżonych postanowień w całości.

Organ odwoławczy postanowieniami z dnia 2 lutego 2017r., uchylił w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniach w pierwszej kolejności odniesiono się do zarzutów związanych z przedawnieniem wskazując, że przedmiotowe zobowiązania przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2006r., jednakże w dacie przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych zostały one skutecznie zabezpieczone hipoteką i w związku z tym na mocy art. 70 § 8 O.p. nie przedawniły się. Zgodnie z art. 35 § 1 O.p., hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. W przedmiotowych sprawach Sąd Rejonowy [...] w K. [...] dokonał wpisu hipoteki w Dziale IV księgi wieczystej w dniach 14 i 17 stycznia 2005r. (czyli przed upływem terminu przedawnienia), a w treści żądania zawierał wpisanie hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego na kwotę w wysokości zobowiązań podatkowych, z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych do dnia zapłaty włącznie, oraz kosztami egzekucyjnymi. Dodatkowo w toku postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych zastosowane zostały skuteczne środki egzekucyjne w dniu 27 września 2004r. w postaci zajęcia wierzytelności, co przerwało bieg terminu przedawnienia, w wyniku czego biegł on na nowo od dnia 28 września 2009r. Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką przymusową, to upływ terminu przedawnienia rodził tylko takie konsekwencje, że ograniczał możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż następowało przekształcenie odpowiedzialności dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. Termin ten miał również wpływ na górną granicę naliczania odsetek za zwłokę od dokonanych w dniu 11 stycznia 2016r. wpłat. Odnosząc się do powołanego przez stronę skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt [...] organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ I instancji prawidłowo uznał, iż ww. wyrok nie miał zastosowania w niniejszych sprawach. W tym kontekście zacytowano szeroko treść orzeczeń sądów administracyjnych, które wypowiadały się w powyższej kwestii. Podkreślono, że wyrok Trybunału spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku (art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2002r.), moc wiążącą bowiem ma tylko sentencja wyroku, a nie jego uzasadnienie. Trybunał wskazał, że art. 70 § 8 O.p. nie był wprawdzie przedmiotem orzekania, lecz mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku, co uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. Przepis ten nie został dotąd przez ustawodawcę uchylony, natomiast rozważania Trybunału zawarte jedynie w uzasadnieniu wyroku nie wywołują skutków określonych w art. 190 ust. 3 Konstytucji. W konsekwencji trzeba przyjąć, że przepis art. 70 § 8 O.p. ma w dalszym ciągu moc obowiązującą. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądy i inne organy stosowania prawa nie mają kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności przepisu ustawy i odmowy jego stosowania. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, o którym mowa w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji postąpił prawidłowo uznając, w myśl art. 70 § 8 O.p., że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 8 O.p., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe, na poczet którego została dokonana wpłata, nie uległo przedawnieniu - uznać należało za bezzasadny.

W dalszej części uzasadnień dokonano analizy zaskarżonych postanowień pod względem zgodności z przepisami prawa, regulującymi tryb dokonywania zaliczenia wpłat. Przytoczono treść art. 34 § 1, art. 62b § 1 pkt 2 O.p., art. 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz art. 10 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw. Następnie dokonano szczegółowej analizy stanów faktycznych postępowania wymiarowego i uznano, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że w sprawach tych nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Prawidłowo także wskazano, że przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od 22 grudnia 2009r. do 24 marca 2010r., którą nalicza się na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nie miała zastosowania w sprawach, gdyż odsetki za zwłokę przedmiotowych zobowiązań naliczane były do dnia 28 września 2009r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zatem we wskazanym wyżej okresie, odsetki i tak nie były naliczane. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonych postanowieniach brak było właściwej oceny akt spraw pod kątem braku zastosowania wobec spółki przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres postępowania toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej , mimo, że czas trwania tego postępowania bezspornie przekroczył 3 miesiące. W uzasadnieniu zaskarżonych postanowień organ I instancji nie dokonał analizy zasadności i terminowości przeprowadzanych poszczególnych czynności w trakcie prowadzenia postępowań i odniesienia, jaki wpływ wywarły one na czas postępowań. Nie dokonał również oceny pod kątem konieczności oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, a także oceny prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie dokonano też ustaleń, czy czynności podejmowane przez ww. organ były w każdym przypadku konieczne oraz czy faktycznie dla ich przeprowadzenia potrzeba było okresu 14 miesięcy. Z uzasadnień przedmiotowych postanowień nie można było, zdaniem organu odwoławczego odczytać szczegółowych powodów, wykluczających wpływ organu na powstanie przyczyn opóźnienia. Brak było zatem należytego wykazania i oceny, że niezakończenie postępowań w ustawowym terminie, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Powyższych uchybień nie mógł wyeliminować organ odwoławczy z uwagi na zasadę wynikającą z art. 127 O.p. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, należało uchylić zaskarżone postanowienia oraz przekazać sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia - celem wyeliminowania wskazanych uchybień.

Strona skarżąca wniosła w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Powieliła w nich zarzuty oraz argumentację zawartą uprzednio w zażaleniach, a ponadto zarzuciła naruszenie art. 239 w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanek oraz art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez jego niezastosowanie. Strona skarżąca wskazała, że po raz kolejny postanowienie organu I instancji zostało w niniejszej sprawie uchylone z uwagi na niewyjaśnienie kwestii związanych z przerwą biegu w naliczaniu odsetek. W ocenie strony skarżącej takie postępowanie organów podatkowych zmierzało do przewłoki niniejszej sprawy. Skupiając się na kwestiach związanych z rozliczeniem odsetek, organy całkowicie pominęły najistotniejszą dla wyjaśnienia kwestię, tj. zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zabezpieczonego hipoteką przymusową na nieruchomości strony skarżącej, a ponadto organy prowadziły postępowanie w sposób zmierzający do jego przedłużania, a nie do merytorycznego rozstrzygnięcia. Strona skarżąca podniosła przede wszystkim naruszenie art. 70 § 8 O.p., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe, na poczet którego została dokonana wskazana powyżej wpłata, nie uległo przedawnieniu. Jej zdaniem fakt wystąpienia przedawnienia zobowiązania spółki Z. S.A. w likwidacji został potwierdzony prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 października 2013r., sygn. akt I SA/Kr 981/13. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie kosztów postępowań. Dodatkowo wniesiono o rozpoznanie spraw na rozprawie.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach.

Na rozprawie w dniu 14 lipca 2017r. Sąd połączył wszystkie sprawy ze skarg strony skarżącej do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 343/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że Z. S.A. w likwidacji nie uregulowała należności w podatku od towarów i usług. Na powyższe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze. Zaległości zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w trybie art. 34 i 35 O.p., poprzez dokonanie wpisu w księdze wieczystej. Aktualnym właścicielem przedmiotu hipoteki przymusowej (prawa wieczystego użytkowania wieczystego) jest strona skarżąca.

Bezspornym jest również to, że strona skarżąca w dniu 11 stycznia 2016r. dokonała w trybie art. 62b § 1 pkt 2 O.p. wpłat na poczet przedmiotowych zaległości zabezpieczonych hipoteką w kwotach odpowiadających wysokości zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, które zaskarżonymi postanowieniami zostały zaliczone na poczet zabezpieczonych hipoteką zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę z zastosowaniem art. 55 § O.p. Ponieważ wpłaty strony skarżącej dotyczyły zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął w 2001r. kwestią zasadniczą było rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w dacie dokonania wpłat, były zobowiązaniami istniejącymi (wymagalnymi), czy też zobowiązania te wygasły na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Według organów podatkowych sporne zobowiązania podatkowe zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką i tym samym na mocy art. 70 § 8 O.p. nie przedawniły się. Natomiast strona skarżąca zakwestionowała powyższe stanowisko powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

W ocenie Sądu, w spornej kwestii rację należy przyznać stronie skarżącej.

Na wstępie wskazać należy, że art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z zawartą w art. 20 § 1 tej ustawy regulacją intertemporalną do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Wspomniany § 2 stanowi natomiast, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszych sprawach taka sytuacja nie wystąpiła.

Podkreślania wymaga, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki został uznany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Natomiast aktualnie obowiązujący art. 70 § 8 O.p., na którego nieznowelizowanie, czy też nieuchylenie przez ustawodawcę powoływał się organ stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego mogą pojawić się wątpliwości, czy jego skutki, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, przekładają się również na treść przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Należy w pierwszym rzędzie wskazać, że w podanym wyroku Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Zatem nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału. Warto również zwrócić uwagę, że w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 również w piśmiennictwie został wyrażony pogląd, zgodnie z którym, utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymanie rozbieżności między stanem prawnym, a faktycznym oraz nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych (S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), [w:] Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, (red.) R. Dowgier, Białystok 2015, s. 121).

W świetle powyższego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. powinien stanowić swego rodzaju wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2014 r. sygn. I FSK 317/14, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

Sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268).

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: powołany wyżej sygn. akt I FSK 317/14; , z dnia 18 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 1176/13; z dnia 12 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 330/15; z dnia 20 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 320/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Gl 619/14).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 października 2012r., sygn. akt II FSK 302/11; z dnia 18 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 36/13; z dnia 16 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 787/12 - CBOSA).

Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Zatem Sąd rozpoznający niniejsze sprawy, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, jest zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Innymi słowy także na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 1764/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14 - CBOSA). Oznacza to, że w okresie zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2001r., biegł dalej termin ich przedawnienia i jeżeli upłynął w tym okresie, to zobowiązania te wygasły z mocy prawa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.

Organy orzekające w sprawach, prezentując stanowisko odmienne od zaprezentowanego wyżej, powoływały się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, które jednakże zapadły przed wydaniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12.

Nieskuteczne jest również odwoływanie się do postanowienia z dnia 2 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 2188/13 (CBOSA), którym Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia rzeczywiście stwierdzono, że "Jak wynika z powyższych rozważań sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12 nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 O.p., który był podstawą wydanych wobec skarżącej decyzji administracyjnych poddanych następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego aktu normatywnego lub jego części (określonego przepisu) nie skutkują żadnymi zmianami w prawie uchwalonym po utracie mocy obowiązującej poddanego kontroli konstytucyjnej przepisu, a tylko potwierdzają fakt braku zgodności kontrolowanej normy z Konstytucją. Wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12. (...) Należy podkreślić, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego". Jednakże organy podatkowe przytaczają powyższy fragment z uzasadnienia wyciągnęły za daleko idące wnioski, pomijając fakt, że spółka składająca skargę o wznowienie, jako podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego wskazała art. 272 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt [...], którego sentencja nie dotyczyła przepisu art. 70 § 8 O.p., a który był podstawą wydanych wobec strony decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług, poddanych następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy treści wyroku Trybunału w kontekście przesłanki wznowienia określonej w art. 272 § 1 p.p.s.a. W tymże postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny dalej stwierdził, że "...nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 272 § 1 p.p.s.a wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach p.p.s.a. podstawę wznowieniową.". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę o wznowienie w rezultacie stwierdzenia braku ustawowej podstawy wznowienia postępowania przedmiotową skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, i tym samym w żaden sposób nie przesądził, jak próbuje wywodzić organ w zaskarżonych rozstrzygnięciach, że brak jest podstawy do przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p., zgodnej z zaleceniami opisanymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r.

Kontroli Sądu poddane zostały jednakże postanowienia wydane na podstawie art. 62 § 1 i § 4 O.p. o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (należność główną i odsetki). Wydanie takiego postanowienia, według ustanowionych w tych przepisach zasad, jest obowiązkiem organu podatkowego w sytuacji, gdy na dokonującym wpłaty podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Zdaniem Sądu ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje.

Nie ulega wątpliwości, że dokonanie zaliczenia wpłaty jest możliwe wyłącznie na poczet takiej zaległości podatkowej, która nie uległa przedawnieniu. Stosownie do art. 62 § 4 O.p. do wpłat na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Czyli wpłata podlega zaliczeniu, w regulowanym przez ten przepis trybie, na poczet "zaległości podatkowej", którą zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z kolei, według art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Z tych regulacji wynika zatem, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia. Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło (z uwagi na przedawnienie) nie może być mowy o "zaległości podatkowej" na poczet której następuje zaliczenie wpłaty i w konsekwencji (ponowne) wygaśnięcie w całości lub w części tego samego zobowiązania podatkowego poprzez dokonaną wpłatę.

Konkludując stwierdzić należy, że twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że miały prawo dokonać zaliczenia wpłat strony skarżącej na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001r., ponieważ przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu, gdyż zabezpieczono je hipoteką, oparte wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 O.p. stanowi naruszenie tego przepisu prawa materialnego, a także art. 62 § 1 i 55 § 2 O.p.

W ponownym postępowaniu, w okolicznościach rozpoznawanych spraw, organ uwzględni przestawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką.

Organ podatkowy, związany przedstawionym powyżej stanowiskiem Sądu, zobligowany będzie odrzucić argument o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego oparty wyłącznie na zabezpieczeniu zobowiązania hipoteką.

Wobec braku stanowiska organów w odniesieniu do innych okoliczności zawieszających albo przerywających bieg terminu przedawnienia, Sąd nie jest w stanie definitywnie stwierdzić, czy w tej sprawie doszło, czy też nie, do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego Sąd nie podjął rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 145 § 3 p.p.s.a., lecz uchylił postanowienia, umożliwiając organowi wypowiedzenie się w sposób kompleksowy do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia, po analizie wszystkich przewidzianych przez ustawę przesłanek zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ I instancji będzie zobowiązany umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienia oraz ze względu na tożsame naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzedzające je postanowienia organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 880 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skarg (400 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) w kwocie 480 zł. Przyznając koszty zastępstwa procesowego w kwocie odpowiadającej stawce minimalnej dla rozpoznania jednej skargi, Sąd wziął z urzędu pod uwagę, że przedmiotem skarg w rozpoznanych sprawach były cztery postanowienia z kilkudziesięciu zaskarżonych do Sądu, skargi pochodzą od tej samej strony skarżącej, reprezentowanej przez tego samego pełnomocnika. Treść sporządzonych skarg jest tożsama zarówno co do zarzutów jak i ich uzasadnienia. Stwierdzone okoliczności dały podstawę do oceny, że nakład pracy pełnomocnika winien mieć odzwierciedlenie w wysokości zasądzonego wynagrodzenia i w konsekwencji do zastosowania art. 206 P.p.s.a.

Na zakończenie należy wskazać, że istniały podstawy do połączenia obydwu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na tożsamy stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.