Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1089/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 93 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 109 par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Katarzyna Nikodem, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółka z o. o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2112/08 w sprawie ze skargi S. Spółka z o. o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2112/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. P. M. sp. z o.o. z siedziba w M. (dalej Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że iż w toku czynności kontrolnych prowadzonych u Skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. stwierdzono istnienie nieprawidłowości skutkujących błędnym rozliczeniem podatku w miesiącach styczeń, luty, maj, czerwiec i sierpień-grudzień 2004 r. Oprócz ustaleń dotyczących podatku należnego jak i naliczonego wynikających z czynności dokonywanych przez Spółkę jak i jej zakupów ustalono, że w rozliczeniu za październik 2004r. uwzględniono dane będące sumą zdarzeń gospodarczych W deklaracji za ten miesiąc Skarżąca wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 597.469 zł. Do Urzędu Skarbowego wpłynęły również oddzielne deklaracje dla w/w. Spółek. W toku czynności kontrolnych ustalono, iż postanowieniem z dnia 2 listopada 2004 r., Sąd Rejonowy dla M. [...] Wydział Gospodarczy, dokonał wpisu połączenia spółek na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych przez przejęcie.

W decyzji z dnia 23 stycznia 2008 r. wydanej na rzecz S. P. M. Sp. z o.o. (następcy prawnego Spółki S. P. Sp. z o.o.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił zobowiązania podatkowe za w/w okresy rozliczeniowe. Uznał ponadto, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania w miesiącach: styczeń, maj, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. przepisu art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) i w konsekwencji do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w miesiące. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku za sierpień 2004 r. Stwierdzone w tym miesiącu nieprawidłowości w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru skutkujące błędnie wykazanym w tym miesiącu podatkiem należnym i naliczonym, pozostały neutralne z punktu widzenia rozliczenia podatku w tym okresie.

Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzja i wniosła odwołanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. oraz w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2004 r.

Skarżąca podniosła, iż organ I instancji ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe dopuścił się naruszenia przepisów: art. 87, art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dziennik Urzędowy L 145 ,1, dalej VI Dyrektywa).

w związku z art. 10 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako TWE) oraz w związku z art. 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. Spółka podniosła również naruszenie przez organ I instancji art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie, oraz poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Mając na uwadze, że Spółka nie kwestionowała pozostałych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikających głównie z niewłaściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru organ odwoławczy odniósł się jedynie do zarzutów zawartych w odwołaniu.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Wskazał, iż Naczelnik prawidłowo uznał za bezpodstawne uwzględnienie danych spółki przejętej w rozliczeniu spółki przejmującej, z uwagi na fakt, iż w miesiącu październiku 2004r. obie spółki były jeszcze odrębnymi podmiotami, mającymi obowiązek złożenia odrębnych deklaracji dla podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że bezspornie połączenie spółek w przedmiotowej sprawie nastąpiło z dniem 2 listopada 2004 r., ponieważ w tym dniu dokonano wpisu do KRS. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut nie uwzględnienia przy ustalaniu momentu połączenia Spółek, okoliczności podjęcia w dniu 26 października 2004r. uchwał o połączeniu Spółek.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jedynie informacja o zakresie stosowania przepisów prawa uzyskana przez podatnika w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 r.)mogłaby podlegać ocenie organu w zakresie skutków zastosowania się podatnika do interpretacji w indywidualnej sprawie podatkowej. W ocenie organu II instancji, podniesiony przez Spółkę zarzut niezgodności przewidzianej przez krajowe przepisy sankcji administracyjnej z regulacjami unijnymi wynika z niewłaściwego odczytania przez Skarżącą art. 33 VI Dyrektywy. Artykuł ten dopuszcza bowiem utrzymywanie lub wprowadzanie przez państwa członkowskie jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, o ile nie mogą one być uznane za podatki obrotowe o cechach właściwych dla podatku VAT.

Spółka złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła:

- naruszenie art. 80, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 27 VI Dyrektywy w związku z art. 10 oraz 249 TWE oraz w związku z art. 54 Traktatu o przestąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r., poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: maj, wrzesień, październik i grudzień 2004r.,

- naruszenie art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie, oraz poprzez błędne stosowanie przepisów prawa.

W związku z powyższymi zarzutami, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ II instancji powinien wziąć pod uwagę fakt, iż sposób rozliczenia przez Spółkę podatku za październik 2004r. został ustalony z pracownikami Urzędu Skarbowego w R. Według Skarżącej w takiej sytuacji, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2004r. jest wadliwe oraz narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

W opinii Skarżącej, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie połączenie spółek nastąpiło z dniem 2 listopada 2004r., a zatem dopiero od tego dnia Skarżąca jako spółka przejmująca nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego rejestrów spółki przejmowanej S. P. Inwestycje jest nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącej, data wpisu połączenia spółek do rejestru zależy wyłącznie od Sądu rejestrowego. Skarżąca nie mogła przewidzieć, iż wpis ten nie zostanie dokonany w październiku 2004 r., a dopiero w listopadzie 2004 r. Ponadto, w związku z podjęciem w dniu 26 października 2004 r. uchwał o połączeniu Spółek brak było osób umocowanych do reprezentowania spółki przejmowanej, a tym samym nie było podstaw do złożenia odrębnej deklaracji.

Skarżąca podkreśla, iż wspólne rozliczenie spółek już w deklaracji za październik 2004 r. nie spowodowało uszczuplenia podatku, a zatem ustalenie za ten miesiąc dodatkowego zobowiązania podatkowego było nieuzasadnione.

Ponadto Skarżąca uważa za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, co do zgodności regulacji dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 27 VI Dyrektywy.

W opinii Skarżącej, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza zasadę proporcjonalności, przewidzianą w prawie Unii Europejskiej, która to zasada nie dopuszcza stosowania przez państwa członkowskie takiej sankcji, która nie uwzględnia faktu, iż naruszenie miało wyłącznie wymiar formalny i nie wywołało negatywnych skutków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 12 listopada 2008 r. Skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty, które jej zdaniem przemawiają za uchyleniem zaskarżonej decyzji. W jej ocenie, oczywista niespójność prawa podatkowego z prawem handlowym nie może skutkować niekorzystnym dla podatnika rozstrzygnięciem. Skarżąca ponownie powołała się na okoliczność uzgodnienia z organem podatkowym sposobu złożenia deklaracji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, iż nie uwzględnienie tej okoliczności stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto, Skarżąca ponownie podniosła brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, przywołując na poparcie swojego stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych.

Na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. pełnomocnik Skarżącej zmodyfikowała skargę w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego związanego z rozliczeniem przez Skarżącą podatku od towarów i usług, ograniczając zarzuty skargi jedynie do miesiąca października 2004 r. i kwestionując zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie występują dwie podstawowe kwestie sporne. Pierwsza to taka, że Skarżąca kwestionuje przyjęcie przez organ, iż datą połączenia Spółek jest data wpisu połączenia do właściwego rejestru, co ma decydujące znaczenia dla określenia miesiąca, w rozliczeniu za który Spółce przejmującej (Skarżącej) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego Spółki przejmowanej.

Druga natomiast opiera się na tym, że Skarżąca kwestionuje zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2004 r. , z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, oraz ze względu na obowiązującą w prawie wspólnotowym zasadę proporcjonalności.

Zdaniem Sądu poza sporem pozostaje kwestia sukcesji generalnej. Sąd po dokonaniu rozważań na temat sukcesji podatkowej i połączenia spółek stwierdził, że nieprawdziwy jest argument Skarżącej, że " w związku z podjęciem w dniu 26 października 2004 r. uchwał o połączeniu Spółek brak było osób umocowanych do reprezentowania spółki przejmowanej, a tym samym nie było podstaw do złożenia odrębnej deklaracji." Niesłuszny jest także argument, że " wspólne rozliczenie spółek już w deklaracji za październik 2004 r. nie spowodowało uszczuplenia podatku, a zatem ustalenie za ten miesiąc dodatkowego zobowiązania podatkowego było nieuzasadnione." Rozliczenie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem w okresach miesięcznych.

Następnie Sąd zauważył, że przy piśmie z dnia 24 listopada 2004 r. Skarżąca złożyła dwie deklaracje podatkowe za październik 2004 r. nie podpisane i łączną deklarację podatkową za październik 2004 r. W załączeniu przesłała pocztą wypis z KRS, z którego wynikała data wpisu Skarżącej do rejestru sądowego. Faktem jest, że organ zakwestionował dokonane rozliczenie dopiero w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej pod koniec 2007 r.

Dalej Sąd zwrócił uwagę, że choć fakt błędnej informacji udzielonej przez pracownika urzędu skarbowego (na co powołuje się Skarżąca) nie wpływa na byt prawny zobowiązania podatkowego, może nieść za sobą skutki cywilnoprawne, odszkodowawcze i podniósł przy tym, że dla ustalenia odpowiedzialności organu bądź pracownika organu podatkowego za naruszenie obowiązku informacji prawnej konieczne jest wykazanie, iż fakt dezinformacji rzeczywiście nastąpił.

Zdaniem Sądu wystąpienie na piśmie przez podatnika do urzędu skarbowego z pytaniem o prawidłowość rozliczenia podatku VAT za miesiąc październik 2004 r. w sytuacji, kiedy w październiku 2004 r. podjęta została uchwała o połączeniu spółek a data wpisu do rejestru jest nieznana, stanowiłoby potwierdzenie zarzutu Skarżącej, naruszenia przez organ podatkowy art. 120 (działanie na podstawie przepisów prawa) i art. 121 Ordynacji podatkowej a tym samym naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa.

W opinii Sądu tylko skuteczne wykazanie, że podatnik został wprowadzony w błąd przez organ podatkowy mogłoby stanowić samodzielną podstawę prawną do zastosowania art. 121 Ordynacji podatkowej i uchylenia decyzji.

Sąd nie uznał za uzasadniony zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności przewidzianej w prawie wspólnotowym, poprzez zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do narażenia budżetu państwa na jakiekolwiek uszczuplenie finansowe, a ponadto błędne rozliczenie nie miało na celu nadużycia podatkowego. Podkreślił przy tym, że w podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym jest miesiąc, w konsekwencji bezspornym jest, iż w rozliczeniu za październik 2004 r. Skarżąca wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Zgodnie z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Na powyższe orzeczenie Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

a) art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż Spółka przejmująca nie może z dniem połączenia przejąć prawa spółki przejmowanej wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. nawet w sytuacji, gdy dzień połączenia nastąpił przed terminem do złożenia oraz przed faktycznym złożeniem przez spółkę przejmującą deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym doszło do połączenia;

b) art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy za dany miesiąc ten sam podatnik złożył dwie deklaracje podatkowe VAT-7, z czego zdaniem organu podatkowego jedna była wadliwa, a druga prawidłowa, a organ podatkowy nie wszczął czynności wyjaśniających zmierzających do ustalenia, która z tych deklaracji ma być wiążąca;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) obrazę art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającą na tym, iż WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku nie rozstrzygnął w granicach sprawy oraz nie wyjaśnił powodu oddalenia skargi w świetle przywołanego przez Skarżącą i nadmienionego w zaskarżonym wyroku faktu, iż za październik 2004 r. zostały złożone zarówno deklaracje jednostkowe VAT-7 łączących się spółek (co było prawidłowe zdaniem organów podatkowych), jak i deklaracja zbiorcza Spółki przejmującej (co było nieprawidłowe zdaniem organów podatkowych i sądu wojewódzkiego) a w takiej sytuacji warunkiem ewentualnego zastosowania sankcji z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 listopada 2008 r. powinno być wcześniejsze wszczęcie postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 274 § 2 Ordynacji podatkowej albo wezwanie podatnika na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej do dokonania innej czynności w celu stwierdzenia, która ze złożonych jednocześnie deklaracji Spółki przejmujące za październik 2004 r. ma być wiążąca.

b) obrazę art. 145 § 1 pkt 1lit. a) i art. 151 p.p.s.a. polegającą na tym, iż WSA w warszawie bezpodstawnie oddalił skargę, gdy tymczasem powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2004 r., co było uzasadnione:

- naruszeniem przez organy podatkowego prawa materialnego, to jest błędną wykładnią art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i niewłaściwym zastosowaniem art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.

- naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania poprzez brak wszczęcia czynności wyjaśniających na podstawie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej lub brak dokonania wezwania w trybie art. 155 § 1 w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej, co było konieczne w sytuacji wpłynięcia do organu podatkowego dwóch deklaracji VAT-7 za październik 2004 r. tej samej spółki, zawierających odmienne dane liczbowe.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku z całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, z uwzględnieniem faktu, iż w drugiej instancji sprawę prowadzi inny doradca podatkowy niż przed WSA w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w tym wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku. Sporna pozostawała przede wszystkim wykładnia mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego tj. przepisu art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej O.p.). Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. do chwili obecnej, postanawia w § 1, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast zgodnie z § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych),

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Na wstępie wystarczy stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do połączenia dwóch spółek kapitałowych S. P. sp. z o.o. oraz S. P. Inwestycje sp. z o.o. Połączenie nastąpiło przez przejęcie (inkorporację) na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Ksh.). Spółką przejmującą była S. P. sp. z o.o., przejmowaną S. P. Inwestycje sp. z o.o. Skarżąca jest następcą spółki przejmującej. Postanowieniem z dnia 2 listopada 2004 r., Sąd Rejonowy dla M. [...] Wydział Gospodarczy, dokonał stosownego wpisu o charakterze konstytutywnym do rejestru spółek, co w myśl art. 493 § 2 Ksh powoduje, że z tym dniem następuje połączenie podmiotów i jest to dzień połączenia. Skutkiem dokonania tego wpisu jest wykreślenie z urzędu spółki przejmowanej, jako rozwiązanej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w myśl art. 493 § 1 Ksh. Z dniem połączenia spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, jak też przejmuje cały majątek spółki przejmowanej. Skutki podatkowe połączenia zostały określone właśnie w art. 93 O.p. I w tym zakresie spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Przechodząc do rozważań w kwestii kluczowej dla sprawy należy mieć na uwadze dzień połączenia z art. 493 § 2 Ksh z jednej strony, a z drugiej regulacje dotyczące podatku od towarów i usług zwłaszcza w zakresie rozliczenia tego podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe, które w przypadku spółek były okresami miesięcznymi. Przepis art. 99 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. zobowiązuje podatników do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Deklaracja ta, co do zasady, zawiera rozliczenie podatku od towarów i usług poprzez wykazanie podstawy opodatkowania, jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów i usług, w stosunku do których to czynności obowiązek podatkowy powstał w danym miesiącu (art. 29 ustawy o VAT), i podatku należnego, jak też kwoty podatku naliczonego przy nabyciu w tym miesiącu towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym ( art. 86 ustawy o VAT). W ten sposób realizowana jest podstawowa zasada naliczenie-odliczenie w odniesieniu do należnego i naliczonego podatku od towarów i usług. Znaczenia dla dokonania wykładni przepisu art. 93 § 2 O.p. w zakresie spornym pomiędzy stronami, a więc w kwestii, czy za okres rozliczeniowy tj. październik 2004r., poprzedzający moment połączenia się spółek z dniem 2 listopada 2004r., spółka przejmująca składa jedną deklarację, w której łącznie rozlicza podatek należny i naliczony obu podmiotów, czy jeszcze dwie deklaracje dla każdego podmiotu oddzielnie, ma fakt, że wszystkie elementy mające znaczenie prawnopodatkowe jak chodzi o VAT, a więc przede wszystkim obowiązek podatkowy, wystąpiły w miesiącu październiku u dwóch niezależnych, o odrębnym bycie, podmiotów, a więc deklaracje składane za tenże miesiąc także winny odzwierciedlać ten stan. Należy także zauważyć, że podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa, pobierany jest w trybie samoobliczenia podatnika, a obliczenie ( rozliczenie) to przedstawiane jest właśnie w deklaracji. Tak więc deklaracja nie tworzy zobowiązania, lecz stwierdza obrazuje jego wielkość. Zatem jak chodzi o spółkę przejętą z dniem 2 listopada 2004r. jej rozliczenie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik, kiedy to istniała jako odrębny, samodzielny podmiot winno zostać wykazane w deklaracji tej spółki. Wobec tego, że w listopadzie 2004r. spółka ta jako już przejęta nie istniała, spółkę przejmującą obciążył obowiązek złożenia deklaracji za podmiot nieistniejący. Inaczej można stwierdzić, że zgodnie z art. 93 § 2 O.p. w chwili połączenia się podmiotów spółkę przejmującą obciążał jedynie obowiązek złożenia deklaracji za spółkę przejmowaną, natomiast np. prawo do odliczenia podatku naliczonego dopiero z deklaracji tej wynikające będzie mogło być zrealizowane w następnym okresie rozliczeniowym, jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z miesiąca października 2004r., wykazana w deklaracji istniejącego w tym miesiącu podmiotu, który od 2 listopada 2004r. przestał istnieć na skutek połączenia przez przejęcie. Wobec powyższego należy podzielić pogląd i argumentację Sądu pierwszej instancji zaprezentowany w zaskarżonym wyroku.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ustalonego przez organ na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Faktem niekwestionowanym przez strony jest, że do urzędu skarbowego została złożona deklaracja za październik 2004r. uwzględniająca rozliczenie obu podmiotów łącznie, podpisana przez Skarżącą ( osobę uprawnioną). Jak wynika z pisma samej Skarżącej załączone zostały także deklaracje rozliczające VAT spółek odrębnie. Tych nie podpisano. Wobec tego za uprawnioną można przyjąć i taką ocenę tych okoliczności, że według Skarżącej złożyła ona prawidłowe rozliczenie łączne obu spółek, do którego załączyła informacyjnie, jako zobrazowanie stanu w poszczególnych spółkach, nie podpisane deklaracje VAT sporządzone oddzielnie dla każdego podmiotu. Zresztą przy takim stanowisku Skarżąca nadal obstaje, o czym świadczy zarzut skargi kasacyjnej błędnej interpretacji art. 93 § 2 O.p. rozpatrzony wcześniej.

W tym miejscu należy także zauważyć, że organ podatkowy ma na skontrolowanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług czas do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywiście pożądanym stanem byłoby kontrolowanie prawidłowości, bądź nie, rozliczenia podatku, wyjaśnianie wątpliwości natychmiast. Jednakże jest to stan nieosiągalny z uwagi na dużą liczbę podmiotów i spraw. Zasadnie także zauważył Sąd pierwszej instancji, że Spółka nie wykazała, iż to pracownik urzędu skarbowego wprowadził ją w błąd co do sposobu dokonania rozliczenia spółek za miesiąc poprzedzający ich połączenie. Można by jeszcze dodać, że w tak znaczącym m.in. dla celów podatkowych przedsięwzięciu, jak połączenie podmiotów, wskazane było by zasięgnięcia opinii i porad, jak np. uzyskanie formalnego stanowiska organu poprzez uzyskanie interpretacji podatkowej, oczywiście przed dokonaniem łączenia. Wobec tego nie można uznać za uzasadnioną argumentacji Spółki, przedstawionej na poparcie twierdzenia o niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 109 ust. 4 ustawy VAT, o wpływie na ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w postaci braku wezwania Spółki do złożenia wyjaśnień tuż po złożeniu deklaracji, czy ustnych uzgodnień z urzędem skarbowym.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.