Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 772/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22c pkt 1, art. 22g ust. 8 i ust. 9, art. 24 ust. 2 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018r. sprawy ze skarg J. Z. K. i I. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił I. i J.K. zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości odpowiednio: 21.571 zł oraz 18.404 zł.

W uzasadnieniach decyzji organ I instancji wskazał, że małżonkowie I. i J. K. dokonywali w 2011 r. sprzedaży nieruchomości gruntowych, co wyczerpywało znamiona działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f").

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]" wskazał, że sprzedaż przez podatników nieruchomości położonych w C. na Osiedlu "[...]" była już przedmiotem prowadzonych uprzednio postępowań w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2005 oraz 2006-2010. Z ustaleń tych postępowań wynika, że w okresie poprzedzającym badany 2011 r. podatnicy dokonali szeregu transakcji, w tym sprzedaży w latach:

- 1997-2003, 43 działek na podstawie 32 aktów notarialnych umowy przeniesienia własności nieruchomości,

- 2004-2005, 16 nieruchomości w ramach 14 transakcji;

- 2006, 4 nieruchomości w 3 transakcjach;

- 2007, 24 nieruchomości oraz 1 udziału w prawie własności działki stanowiącej drogę w 19 transakcjach;

- 2008, 8 nieruchomości oraz 2 udziałów w prawie własności działki stanowiącej drogę w 7 transakcjach;

- 2009, 9 nieruchomości oraz 3 udziałów w prawie własności działki stanowiącej drogę w 6 transakcjach;

- 2010, 19 nieruchomości oraz 5 udziałów w prawie własności działki stanowiącej drogę w ramach 11 transakcji.

W kontrolowanym 2011 roku podatnicy dokonali natomiast dwóch sprzedaży niezabudowanych nieruchomości położonych na Osiedlu "[...]" za łączną kwotę 212.036 zł, tj.:

1) w dniu "[...]", na rzecz T.K., działki przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną o numerze "[...]" i obszarze 0,0693 ha, za kwotę 40.194 zł,

2) "[...]", na rzecz K. i M.M.:

- przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną dwukondygnacyjną działek o numerach: "[...]", o łącznym obszarze 0,1850 ha, za kwotę 178.303 zł,

- przeznaczonej na tereny ciągów pieszych działki o numerze "[...]" i pow. 0,0118 ha, za kwotę 9.322 zł,

- przeznaczonego na drogi dojazdowe i chodnik udziału wynoszącego 16/28 części we własności niezabudowanej działki nr "[...]" o obszarze 0,0541 ha, za cenę 24.411 zł.

Ze stanu sprawy wynika, że wszystkie sprzedane na przestrzeni lat 1997-2011 nieruchomości powstały w wyniku podziału działki o numerze "[...]" i pow. 64.3300 ha, położonej w obrębie byłego "[...]", które podatnicy nabyli w dniu "[...]" od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 254.500.000 zł (przed denominacją), wraz z działką o numerze "[...]" (łączny obszar 66,18 ha, akt notarialny Rep. A nr "[...]"). Od 16 sierpnia 2004 r.. J. K. jest podatnikiem podatku od towarów i usług od całości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości, także od udziału przypadającego na jego małżonkę.

Odwołując się do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że spełnione zostały ustawowe przesłanki do uznania, iż w 2011 r. podatnicy wykonywali działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, co uzasadnia rozmiar przedsięwzięć. Jak wskazał organ, w latach 2006 – 2010 zawarli oni 46 transakcji sprzedaży nieruchomości, a w 2011 r. następne dwie. Powtarzające się działania na przestrzeni wielu lat polegające na systematycznym zawieraniu transakcji, spełniają przesłankę ciągłego charakteru działalności, przy czym była ona ukierunkowana na osiągnięcie jak największego zysku. Organ wskazał na zmianę, na wniosek podatnika z dnia 10 października 1994 r. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenia użytkowania działki rolnej nr "[...]" na cele budowy osiedla domków jednorodzinnych oraz działki nr "[...]" z użytkowania rolniczego na usługowo - produkcyjną. Podniósł, że począwszy od 1997 r. przeprowadzono podział działki nr "[...]" na 145 działek budowlanych (w tym ulice osiedlowe wraz z ciągami pieszymi). Kolejnych podziałów dokonano w latach 1999-2007, a ponadto podjęto czynności zmierzające do uzbrojenia działek w sieci wodociągową i energetyczną oraz drogi żwirowe. Informacja o ofercie sprzedaży działek była dostępna poprzez m.in. ogłoszenia w prasie, reklamy w telegazecie, stronę internetową pod adresem "[...]".

Ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zaangażowany kapitał, zawodowy i powtarzalny charakter działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym, organ II instancji ocenił, że działania te zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do której nie ma zastosowania wyłączenie wymienione w pkt 8 lit. a oraz art. 19 ww. ustawy. Podniósł, że również w wyniku postępowań podatkowych za lata 2004-2010 uznano, iż działania w zakresie sprzedaży nieruchomości noszą znamiona działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w decyzjach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i lata 2006 - 2010. Ocenę, że podatnicy od 2006 do 2010r. prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami podzieliły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 425/13, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 177/14.

Wobec powyższego, organ przyjął za 2011 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jak wskazał, wyjątkiem była jedynie sprzedaż z dnia "[...]" dotycząca działki nr "[...]" za kwotę 40.194 zł, z uwagi na fakt, że warunkowa umowa sprzedaży została zawarta 18 marca 2004 r., a zatem przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, w odniesieniu do tej transakcji nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT i nie przysługiwało prawo pomniejszenia przychodu o podatek należny. Wskazując zaś na brzmienie art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., organ uznał, że przychodem z tytułu sprzedaży w dniu "[...]" były kwoty przychodów pomniejszone o należny podatek VAT. Uwzględniając, iż małżonkowie od dnia "[...]" pozostają w rozdzielności majątkowej, organ przyjął, że każde z nich uzyskiwało przychody z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości w udziale wynoszącym 1/2, a zatem przychód w 2011 r. na każde z nich stanowił kwotę 106.623.70 zł. Mając na względzie, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2011 podatnicy wykazali przychód w kwocie po 109.444,40 zł na każdego z nich, organ uznał, że każde z podatników zawyżyło przychody ze sprzedaży nieruchomości o kwotę 2.820,70 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono również, iż w toku postępowania J. K. przedstawił podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2011 r. wraz z dokumentami księgowymi, w której zaewidencjonowano łącznie 19 zdarzeń gospodarczych. Natomiast I.K. przedłożyła podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2011 r., z wykazanymi 7 zdarzeniami gospodarczymi. Wskazuje to na niekonsekwencję podatników, którzy z jednej strony twierdzili, że wyprzedawali swój majątek osobisty, a z drugiej – prowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów za rok 2011, wykazując w niej przychody ze sprzedaży nieruchomości. Organ nie uwzględnił argumentacji, że skarżący prowadzili księgi, aby uniknąć odpowiedzialności karnej, zważywszy na fakt, iż z ostrożności składają od roku 2012 zeznania podatkowe, deklarując w nich przychody z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Przy czym zdaniem organu, podatnicy ewidencjonowali przychody i koszty uzyskania przychodów z naruszeniem przepisów u.p.d.o.f. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz.· 1475 ze zm.). Każde z nich zawyżyło bowiem przychód o kwotę 2.820,70 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów o kwoty odpowiednio: 74.852,54 zł w przypadku J.K. i 67.911,96 zł - I. K.. Powołując art. 193 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 4 pkt 1 i 3 w związku z ust. 5 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ uznał podatkowe księgi przychodów i rozchodów za nierzetelne w zakresie zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał m.in., że podatnicy w czerwcu 2011 r. zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów kwoty po 67.970,42 zł, tytułem wartości nieumorzonych środków trwałych. W Jego ocenie, działki powstałe z podziału gruntu, przeznaczone do dalszej odsprzedaży, stanowiły towar handlowy, a nie środki trwałe. Aczkolwiek grunty w określonych sytuacjach mogą stanowić środek trwały, to zgodnie z art. 22c u.p.d.o.f. nie podlegają amortyzacji.

Organ II instancji podkreślił, że w grudniu 2011 r. J.K. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 7.040,57 zł, wynikającą z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez Przedsiębiorstwo A, za opracowanie kosztorysów inwestorskich na budowę sieci wodociągowej na terenie Osiedla "[...]" oraz z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez J.G. za wykonanie kosztorysów powykonawczych dla Osiedla "[...]" (zakres drogowy). Podatnik nie wskazał jednak żadnych dowodów oraz nie złożył wyjaśnień w celu wykazania, że wydatki na sporządzenie ww. kosztorysów stanowiły koszty uzyskania przychodów 2011 r.. Ponadto w 2011 r. nie był już właścicielem wodociągu na Osiedlu "[...]", co potwierdza wyrok Sądu Okręgowego z dnia "[...]", o sygn. akt "[...]" oraz umowa przekazania sieci wodociągowej na rzecz Gminy z dnia "[...]". Dodatkowo w ocenie organu, kosztorys inwestorski na budowę sieci wodociągowej z dnia 31 sierpnia 2011 r. został sporządzony na potrzeby postępowania o wznowienie postępowań podatkowych za lata 2004 i 2005. Również wydatki za sporządzenie kosztorysów powykonawczych dla Osiedla "[...]" (zakres drogowy) nie przyczyniły się do uzyskania przychodów roku 2011.

Zdaniem organu, J.K. zaniżył koszty uzyskania przychodów o wysokość opłaty sądowej w kwocie 100 zł. Podatnicy nie zaksięgowali też wydatków na nabycie działek sprzedanych w badanym roku, zaniżając koszty uzyskania przychodów o kwoty 13,64 zł i 44,81 zł. W toku postępowania podatkowego nie przedłożono dowodów potwierdzających poniesienie kosztów dotyczących sprzedanych działek (związanych ze zmianą w planach zagospodarowania przestrzennego, podziałem geodezyjnym, nakładami na uzbrojenie). Wysokość wydatków poniesionych na zakup działek obliczono zatem w oparciu o kwotę zapłaconą z tytułu nabycia działki nr "[...]" i nr "[...]", powiększoną o koszty sporządzenia aktu nabycia.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnicy, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucili im rażące naruszenie przepisów: art. 5, art. 6, art. 23 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 22c pkt 1, art. 22g ust. 8 i ust. 9, art. 24 ust. 2 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f..

W uzasadnieniu podnieśli, że w 1993 r., nabywając nieruchomości do gospodarstwa rolnego, nie zamierzali prowadzić działalności gospodarczej. Działalność taką przypisały im dopiero organy podatkowe od 2004 r.. Godząc się z tym faktem przekazali dane za 2011 r. w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z tych też powodów założyli, zgodnie z art. 22g u.p.d.o.f., ewidencję środków trwałych wyceniając środki według cen z grudnia 2003 r.. W latach 1993 - 2004 działki wchodziły do majątku prywatnego i podatnicy nie mieli obowiązku gromadzenia dokumentów potwierdzających wydatki podwyższające wartość środków związanych m.in. z podziałem, utrzymaniem, podatkami, koszeniem traw, nawożeniem, nasadzeniami, odwadnianiem, itp..

Kwestionując stanowisko, że działki stanowią towar handlowy, podatnicy ponowili argumentację, iż nabywając je w 1993 r. nie mieli na celu handlu nieruchomościami. Potwierdza to fakt, że po podziale niektóre działki pozostały jako rolne i włączono je do gospodarstwa rolnego. W ocenie skarżących, argumentacja organu I instancji jest wewnętrznie sprzeczna w zakresie w jakim zrezygnował on z ustalania remanentów, z uwagi na fakt, iż nie wszystkie działki były zajęte pod działalność gospodarczą, a za towar handlowy przyjęto sprzedane działki. Organ stwierdził bowiem z jednej strony, że w 1993 r. nabyto towar handlowy w postaci dwóch działek "[...]" pomimo, że działka "[...]" jest prywatna, a w 2011 r. towarem handlowym były już tylko działki sprzedane. Tym samym organ nie uwzględnił działek, które nie zmieniły właścicieli i ich nie zmienią, jak przyłączone do gospodarstwa rolnego, czy przeznaczone na ciągi piesze.

Podatnicy podnieśli, że przedstawiając działki jako środki trwałe, zgromadzili rzetelne dokumenty sporządzone przez uprawnionych rzeczoznawców. Organ podatkowy, kwalifikując działki jako towar handlowy, przyjął ich wartość tylko na podstawie aktu zakupu z 1993 r. (wartość sprzedanych w 2011 r. działek wynosi 58,45 zł), chociaż powinien ustalić rzeczywiste wydatki na zakup działek. Dowodem wydatku jest bowiem nie tylko akt notarialny czy faktura, ale wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym zeznania świadków. Skoro organ twierdzi, że działki po podziale są towarem handlowym, to powinien ustalić koszt ich podziału poniesiony przez stronę nie będącą zobowiązaną do dokumentowania tej czynności. Z dokumentów będących w dyspozycji organu wynika, że podziałów dokonywali geodeci J.K. i J.P., którzy pobrali za to stosowne wynagrodzenie, a ustalenie tego wynagrodzenia jest bardzo proste. Wyjaśnienia wymaga ponadto, dlaczego nie uwzględniono wydatków na działki przekazane nieodpłatnie na ciągi piesze. Wartość tej części działki jest kosztem uzyskania przychodu, z uwagi na ścisły związek z działalnością gospodarczą, skoro bez ciągów pieszych nie ma dostępu do działek.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 772/17 i I SA/Ol 773/17 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 772/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, wynika natomiast, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W związku z kontrolą zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonanie przez skarżących w 2011 r. dwóch transakcji sprzedaży działek pod zabudowę stanowi przedmiot działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.do.f., źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8 lit. a i c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej ( ... ).

W myśl zaś z art. 5a pkt 6 w/w ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową, w tym handlową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle tej definicji należy przyjąć, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć zatem należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, począwszy od 1997r. skarżący dokonali kilkudziesięciu transakcji sprzedaży nieruchomości, przy czym w roku 2011 r. dwóch kolejnych na łączną kwotę 212.036 zł.

Zdaniem organów podatkowych, działania skarżących, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. a oraz art. 28 w/w ustawy (10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości). Dokonywanie przez skarżących sprzedaży działek w sposób ciągły i zorganizowany, wykluczało bowiem zaspokajanie zwykłych potrzeb podatników bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują bowiem, iż działki budowlane zostały wyodrębnione w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku. Ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zaangażowany kapitał, zawodowy i powtarzalny charakter działań, działania te prawidłowo uznane zostały za dokonane w ramach działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do której nie ma zastosowania wyłączenie wymienione w pkt 8 lit. a oraz art. 19 ww. ustawy.

Analizując wszystkie czynności podejmowane przez skarżących, ich argumentacja mająca na celu wykazanie, że nabywając nieruchomości do gospodarstwa rolnego, nie zamierzali prowadzić działalności gospodarczej, nie może zasługiwać na uwzględnienie. Trafnie w tym kontekście organy zwróciły uwagę, iż to, że działania skarżących w zakresie sprzedaży nieruchomości noszą znamiona działalności gospodarczej, znalazło odzwierciedlenie we wcześniejszych decyzjach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i lata 2006 – 2010, jak również wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 425/13, a następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 177/14 w tym samym przedmiocie.

W świetle powyższych wywodów, nie ma znaczenia dla oceny charakteru zakwestionowanej sprzedaży argumentacja skarżących, iż po podziale niektóre działki nie utraciły rolnego charakteru rolnego i włączono je do gospodarstwa. To, że nie wszystkie działki stanowiące własność skarżących zostały objęte prowadzoną działalnością pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, w której charakter podjętych w ww. latach działań nie budzi wątpliwości.

Sąd nie podzielił zarzutów skarg odnośnie wadliwych zdaniem strony ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Jak wielokrotnie podnoszono w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (p. wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2003 r. o sygn. akt III SA 1866/01 i z dnia 22 czerwca 2001 r. o sygn. akt I SA/Gd 1870/98, czy powołany wyżej wyrok tut. Sądu z dnia 25 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Ol 425/13), w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., fakt poniesienia przez podatników określonych kosztów mających stanowić koszty uzyskania przychodu winien być udokumentowany w sposób niebudzący wątpliwości. Tym samym, to podatnik winien wykazać fakt poniesienia określonego kosztu, bowiem jest on stroną zainteresowaną w wykazaniu faktycznego poniesienia kosztów na określony cel. Na podatniku spoczywa powinność udokumentowania lub wykazania w inny sposób nie tylko poniesienie wydatku w określonej wysokości lecz także wykazania, iż wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Sposób udowodnienia poniesienia wydatku musi umożliwić ocenę zarówno faktu poniesienia wydatku oraz związku tego wydatku z przychodem podatkowym, a także celowości jego poniesienia.

W okolicznościach niniejszej sprawy, poza gołosłownym twierdzeniem o nie uwzględnieniu wydatków na działki przekazane nieodpłatnie na ciągi piesze oraz ich ścisłym związku z działalnością gospodarczą, strona nie przedstawiła w powyższym zakresie przekonywujących dowodów. Nie wykazała również kosztów związanych z wynagrodzeniem za podział nieruchomości dokonany przez geodetów J.K. i J.P. Przy czym zauważenia wymaga, że skarżący nie podnosili tej kwestii w toku postępowania podatkowego, wskazując dopiero w skardze do sądu administracyjnego na poniesienie powyższych wydatków. Jeżeli zaś nie była ona przedmiotem postępowania podatkowego, to nie jest kompetencją Sądu administracyjnego, badającego zgodność zaskarżonego aktu z przepisami prawa w stanie faktycznym i prawnym na dzień wydania decyzji, dokonywanie samodzielnych ustaleń w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom podatników, organy nie były również obowiązane do uwzględnienia wydatków na działki przekazane nieodpłatnie na ciągi piesze, skoro podatnicy nie podnosili tej kwestii w toku postępowania podatkowego.

Niezasadne są zdaniem Sądu zarzuty skarg odnośnie przyjęcia przez organ kosztu nabycia nieruchomości według ich wartości nominalnej. W tym zakresie zauważenia wymaga, iż art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych wydatków w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać je za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn.. akt I SA/Łd 647/15, opubl.: http://orzeczeni.nsa.gov.pl).

W pełni podzielając powyższy pogląd podkreślić należy, że za koszty uzyskania przychodów uznać można jedynie wydatki faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane. W związku z prowadzonym postępowaniem organy podatkowe nie miały podstaw, o co wnosili skarżący, do waloryzacji kosztów nabycia gruntów. Możliwość aktualizacji wartości zakupu przewidziana została w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. i polega ona na corocznym podwyższaniu kosztów nabycia lub wytworzenia, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, od roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski". Dotyczy to jednak kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., podczas gdy w niniejszym przypadku, sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Nadmienić należy, że w niniejszej sprawie brak jest dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia gruntów w innej wysokości aniżeli ta, która wynika z aktu notarialnego nabycia nieruchomości (dowodów potwierdzających wydatki w związku ze zmianą przeznaczenia gruntu, podziałem i uzbrojeniem w media. Przy czym podatnicy nie przedstawili stosownych danych, ani konkretnego wyliczenia w celu wykazania, iż rzeczywiste wydatki na te cele dotyczyły znacznie wyższej wartości od przyjętej w zaskarżonych decyzjach.

Sąd nie uwzględnił argumentacji skarg co do zasadności amortyzacji gruntów. Wbrew przekonaniu skarżących, z uwagi na przedmiot prowadzonej przez nich działalności w zakresie handlu nieruchomościami, działki powstałe z podziału nabytej w 1993 r. nieruchomości, przeznaczone do dalszej odsprzedaży, stanowiły towar handlowy w tej działalności. Przepis art. 22a u.p.d.o.f. wymienia enumeratywnie jakiego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji, m.in. grunty. Rozróżnienie, jakie środki trwałe podlegają amortyzacji, jest istotne z tego powodu, iż - zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. - kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne). Pojęcie środków trwałych występuje również w innych niż u.p.d.o.f. aktach prawnych, a w szczególności w ustawie o rachunkowości oraz w Klasyfikacji Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r., Dz. U. Nr 242, poz. 1622). W myśl art. 22a u.p.d.o.f., aby dany przedmiot mógł być uznany za środek trwały, co do zasady musi on stanowić własność lub współwłasność podatnika, a ponadto musi być kompletny i zdatny do użytkowania w dniu przyjęcia go do używania oraz przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok. Przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu. Z powyższego wynika, że sporne grunty nie stanowią środków trwałych w działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, lecz towary handlowe. Powołany zaś w skardze art. 22g u.p.d.o.f. ma zastosowanie do środków trwałych, a nie towarów handlowych. Ponadto, pomimo, że nieruchomości gruntowe mogą stanowić środek trwały, trafnie wskazał organ odwoławczy, iż zgodnie z art. 22c u.p.d.o.f., nie podlegają one amortyzacji.

W ocenie Sądu, prawidłowe są ustalenia organów w kwestii nierzetelności prowadzonych przez skarżących podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, w których J.K. zaewidencjonował w badanym roku podatkowym łącznie 19 zdarzeń gospodarczych, natomiast I. K. - 7 zdarzeń. Trafne jest również spostrzeżenie organów, że samo prowadzenie podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów wskazuje na niekonsekwencję podatników, którzy w toku postępowania podnosili, iż wyprzedawali swój majątek osobisty, a jednocześnie ewidencjonowali przychody i koszty uzyskania przychodów, co należy do obowiązków podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Organy prawidłowo odmówiły uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków na sporządzenie kosztorysów dla Osiedla "[...]" na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez Przedsiębiorstwo A oraz faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez J.G. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w 2011 r. skarżący nie byli już właścicielami wodociągu na Osiedlu "[...]", co potwierdzono wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia "[...]", o sygn. akt "[...]" oraz wynika z umowy przekazania sieci wodociągowej na rzecz Gminy z dnia "[...]". Ponadto, należy zdaniem Sądu zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w opartym na podobnych okolicznościach faktycznych wyroku tut. Sądu z dnia 25 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Ol 425/13, w sprawie ze skargi podatników, że kosztorysy nie dokumentują wysokości faktycznie poniesionych wydatków, a jedynie koszty jakie mogły być poniesione w celu zrealizowania inwestycji. Określają tym samym jedynie hipotetyczną wartość inwestycji, przy przyjęciu sporządzających te kosztorysy pewnych założeń. Tymczasem dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości oraz związku wydatku z przychodem.

W ocenie Sądu, czynności podjęte w toku prowadzonych wobec skarżących postępowań miały oparcie w obowiązujących przepisach. Organy podatkowe w sposób kompletny zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, dochodząc do niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Skarżący nie podważyli tych ustaleń, a jedynie podjęli polemikę z ich oceną. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji przywołano wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.: art. 5, art. 6, art. 23 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 22c pkt 1, art. 22g ust. 8 i ust. 9, art. 24 ust. 2 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f..

Mając powyższe na uwadze i nie mogąc zaskarżonym decyzjom postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargi oddalił.