Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 361/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 3 ust 1 pkt 4 i ust.3, art 1 a ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art 72 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 oddala skargę.


UZASADNIENIE

W. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. [...] pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. złożyła, zaadresowany do Urzędu Miejskiego, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 oraz o zwrot nadpłaty wraz z korektami deklaracji.

W. z dniem 1 lipca 2013 r. została przejęta przez P. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. , która w dniu 12 września 2013 r. zmieniła firmę na P.[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W..

We wniosku Spółka podała, że m.in. urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych i telemetria ( o ile stacja ja posiada) nie stanowiły obiektów budowlach i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, albowiem powinny zostać potraktowane wyłącznie jako urządzenia techniczne. Opodatkowaniu podatkiem podlegały obiekty budowlane w postaci kontenera wraz z fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci ogrodzenia, drogi, place, oświetlenie.

Decyzją z dnia 14.11.2014 r., nr [...] – wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy (w związku z uchyleniem pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia 30.04.2013 r. znak [...] przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 16.07.2013 r. znak [...] ), Burmistrz odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2012 w łącznej kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organ I instancji wynika że Spółka w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009 – 2012 zaniżyła wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zmniejszając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2012 na skutek wadliwego zakwalifikowania stacji redukcyjno – pomiarowych jako niespełniających definicji budowli zgodnie z art. 1 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wskazał organ I instancji podstawą złożenia przez Stronę ww. korekt deklaracji nie była zmiana stanu faktycznego a tylko zmiana interpretacji przez Stronę podstawy opodatkowania budowli dokonana przez Spółkę.

Wysokość zobowiązania podatkowego obliczono na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków oraz pierwotnych deklaracji podatkowych jak i złożonych przez Stronę dokumentów odzwierciedlających technologię wykonania i dokumentację fotograficzną przekładowych stacji redukcyjno - pomiarowych posiadanych przez Stronę. Obliczenia podatku dokonano zgodnie ze stawkami obowiązującymi na mocy:

- uchwały Nr XXXVII/434/2006 Rady Miejskiej w Bornem Sulinowie z dnia 27 października 2006 r. w sprawie ustalenia stawek w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego Nr 116, poz. 2232);

- uchwały Nr XXXVI/413/2009 Rady Miejskiej w Bornem Sulinowie z dnia 23 października 2009 r. w sprawie ustalenia stawek w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego Nr 81, poz. 2147);

- uchwały Nr XIV/4182/2011 Rady Miejskiej w Bornem Sulinowie z dnia 3 listopada 2011 r. w sprawie ustalenia stawek w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego Nr 139, poz. 2590).

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) - dalej "u.p.o.l." i art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., Nr poz. 1409) - dalej "u.p.b." w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. a także art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. i art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - dalej "O.p.".

W uzasadnieniu Spółka przywołała brzmienie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa, w tym posłużyła się kwalifikacją ww. stacji wynikającą z załączonej przez Spółkę ekspertyzy prawnej prof. zw. dr hab. B. B., dr K.L.-S. oraz dr hab. W.M. . Ponadto Spółka powołała się na stanowisko Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych zawarte w piśmie z dnia 31.01.2007 r. (znak [...]) w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli sieci telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. W konsekwencji uznano, że cecha trwałego związania obiektu z gruntem jest niezbędna dla uznania go za budowlę, o czym świadczyć ma również linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swych wyrokach orzeka o konieczności istnienia cechy trwałego związania z gruntem dla uznania go za budowlę w podatkowym ujęciu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania Spółki, wydało w dniu 2 lutego 2015 r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego spór pomiędzy organem I instancji, a Spółką dotyczy kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych, które stanowią element gazociągu, a w związku z tym ich wartość winna być zaliczona do podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, rozważenia wymagała kwestia, czy sporne urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy uznał, iż sporne urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowane w ww. stacji posadowionej na fundamencie, należy zakwalifikować jako urządzenia (instalacje) wchodzące w skład obiektu budowlanego (sieci gazowej), zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Przedmiotowe urządzenia łącznie z obudową i fundamentami stanowią zorganizowaną całość techniczno-użytkową z linią przesyłową gazu, która jest obiektem budowlanym służącym realizacji określonych celów gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania jakim jest dystrybucja gazu. Jej częścią składową jest stacja redukcyjno-pomiarowa, która stanowi całość techniczno-użytkową we wzajemnym powiązaniu składających się na nią elementów, jak również stanowi całość technicznie i funkcjonalnie powiązaną z budowlą sieci gazowej. W związku z tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie każdy z elementów budowli stanowiący integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową.

Organ odwoławczy argumentując zajęte stanowisko powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1307/07, II FSK 1308/07, II FSK 1309/07, II FSK 1310/07 – z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1293/08, II FSK 1481/08, II FSK 1406/08, II FSK 1622/08, II FSK 1294/08, II FSK 1436/08, II FSK 1579/08, II FSK 1395/08 – z dnia 2 lutego 2010 r.) oraz na tezę wyrażoną w wyroku Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2002 r. o sygn.akt I CK 5/02.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest w niniejszej sprawie sieć gazowa jako całość - złożona z wielu elementów, w tym spornych urządzeń redukcyjno-pomiarowych (obiekt służący określonemu celowi, tj. przesyłowi gazu).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu odwoławczego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. i art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ Organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

Skarżąca podała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Zdaniem Skarżącej, urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli i nie są w ogóle obiektami budowlanymi ani też urządzeniami budowlanymi a stanowisko doktryny jednoznacznie przesadziło, że urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynków stacji nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. W ocenie Skarżącej zadaniem wymagającym wyjaśnienia jest jedynie, czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekt budowlany będący budynkiem, czy odrębne budowle na podstawie art. 3 pkt 3 u.p.b. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogła jedynie podlegać część budowlana urządzenia budowlanego, tj. fundament i obudowa. Według Skarżącej, organy niewłaściwie ustaliły stan faktyczny i bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu dokonania zakwalifikowania ww. stacji redukcyjno - pomiarowych do prawidłowej kategorii obiektów. Zdaniem Skarżącej, organy winny powołać biegłego, który posiadając wiedzę techniczną mógłby przyporządkować sporne obiekty do prawidłowej kategorii obiektów i przez to ustalić przedmiot opodatkowania bowiem stacje redukcyjne wyraźnie wykazują cechy budynku a organ nie dysponuje wiadomościami specjalistycznymi z zakresu przedmiotu sporu i nie jest władny samodzielnie dokonywać ich kwalifikacji, zwłaszcza bez uprzedniego przeprowadzenia wizji lokalnej obiektów.

Skarżąca w podsumowaniu uzasadnienia w zakresie naruszeń prawa materialnego wskazała, że możliwe są dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty:

– urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej;

– natomiast w przypadku uznania, iż stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, że opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca wskazała także, że istnieją przesłanki do uznania zarówno jednego, jak i drugiego z powyższych wariantów opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą odmowy stwierdzenia Skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2012 w łącznej kwocie [...] zł.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał rozstrzygnięcie organów obu instancji za prawidłowe.

I. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 75 § 1 i § 3 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku; równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Na podstawie art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W art. 21 § 2 O.p. ustawodawca stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany jest podatkiem należnym, z zastrzeżeniem § 3 O.p. Przepis ten potwierdza bowiem obowiązywanie na gruncie Ordynacji podatkowej zasady samoobliczenia podatku.

Przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracji wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji.

Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w oparciu o art. 75 § 4 O.p. Zwrot nadpłaty w tym przypadku dokonywany jest w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Należy podkreślić, że obowiązujące przepisy przewidują zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji tylko w tej sytuacji - kwota nadpłaty jest określona w sposób niebudzący wątpliwości w tym kwota zobowiązania podatkowego w skorygowanej deklaracji podatnika – która w dacie zwrotu nadpłaty jest rozliczeniem o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. Korekta deklaracji złożona w trybie art. 75 § 3 O.p. jest w tym przepisie traktowana jako element wniosku o stwierdzenie nadpłaty, rodzaj warunku koniecznego, przesłanki nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku. Stosownie zaś do art. 81 O.p. podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć uzasadnienie korekty. Treść rozdziału 10 Działu III O.p. nie reguluje odmiennie kwestii składania korekty deklaracji podatkowych w przypadku gdy w przekonaniu podatnika nadpłacił on podatek (Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis,wyd.7, str.471), wskazuje jedynie na przypadki w których korekta deklaracji może być złożona.

Istotą nadpłaty wynikającą z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest to, że podatek (zobowiązanie podatkowe) uiszczony jest nienależnie lub w zawyżonej wysokości.

Sprawa o stwierdzenie nadpłaty ma zatem za przedmiot, również tak jak w przypadku postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego, ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego albowiem nadpłata jest stwierdzeniem zawyżenia zobowiązania podatkowego w kwocie wykazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w stosunku do deklaracji "pierwotnej", jednakże w jej wyniku organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać w drodze decyzji, czy wystąpiło zobowiązanie w podatku.

Postępowanie w zakresie nadpłaty wszczynane jest na żądanie strony, a organowi podatkowemu nie wolno w tym zakresie działać z urzędu. Zakres postępowania, a tym samym zakres rozstrzygnięcia, określa treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości podatnik zakreślił granice i przedmiot postępowania, ograniczający się do zbadania, czy faktycznie wykazał on w deklaracji ("pierwotnej") ze wskazanych w żądaniu przyczyn zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości wyższej niż należna.

W sprawie poddanej kontroli Sądu decyzja organu podatkowego, co wynika także wprost z jej treści, została wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty a przedmiotem badania organu podatkowego były wyłącznie okoliczności podniesione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ustalane te fakty, które wiązały się z przyczynami korekty deklaracji.

Mając powyższe rozważania na uwadze należy uznać, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji organ podatkowy winien stosownie do art. 75 § 4 O.p. zwrócić nadpłatę o ile akceptuje wniosek i korektę podatnika lub poprzestać na odmowie stwierdzenia nadpłaty i to w sytuacji gdy w istocie ustalenia organu ograniczają się do kwestii zasadności nadpłaconej kwoty zobowiązania podatkowego podnoszonej przez stronę – co bezspornie miało miejsce w niniejsze sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać, należy, ze decyzje wydane w przedmiotowej sprawie nie naruszyły ww. przepisów postępowania a rozstrzygnięcie organów podatkowych sprowadzające się do odmowy stwierdzenia Skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 w łącznej kwocie [...] zł uznać należało za prawidłowe.

II. W odniesieniu do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2012 podnieść należy, że spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części (elementów) sieci gazowej należących do Skarżącej. We wniosku Skarżąca podała, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlanych i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: ogrodzenia, drogi, placu, oświetlenia. W skardze Skarżąca przedstawiła argumentację za uznaniem kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej wraz fundamentem za budynek.

Bezsporne natomiast było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, będących w posiadaniu spółki. Bezsporne było również uznanie Skarżącej za podatnika tego podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.o.l.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1807/, która weszła w życie z dniem

21 sierpnia 2004 r. - stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1808/).

W myśl art. 4 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6.

Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 u.p.o.l.).

Niesporne jest, że na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Rada Miejska podjęła uchwały w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2012, tj.

- uchwałę Nr XXXVII/434/2006 Rady Miejskiej w Bornem Sulinowie z dnia 27 października 2006 r. w sprawie ustalenia stawek w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego Nr 116, poz. 2232);

- uchwałę Nr XXXVI/413/2009 Rady Miejskiej w Bornem Sulinowie z dnia 23 października 2009 r. w sprawie ustalenia stawek w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego Nr 81, poz. 2147);

- uchwałę Nr XIV/4182/2011 Rady Miejskiej w Bornem Sulinowie z dnia 3 listopada 2011 r. w sprawie ustalenia stawek w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego Nr 139, poz. 2590).

- które miały zastosowanie w niniejszej sprawie.

Koniecznym w sprawie było więc ustalenie, czy składniki majątku Skarżącej ujęte w deklaracji podatkowej za ww. okres podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z uwagi na zawarte w przepisach u.p.o.l. odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" wskazać należy, że zgodnie z art. 3 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Zauważyć należy, że w dniu 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany w art. 3 u.p.b., polegające na wykreśleniu pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisaniu pojęcia "obiekty liniowe" oraz dodaniu pkt 3a, zawierającego definicję pojęcia "obiekt liniowy". Zmiany te zostaną omówione szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Zdaniem Sądu, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie podlegały części majątku spółki stanowiące budowlę - sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu u.p.b. W u.p.b. używa się pojęcia obiekt budowlany, którym są budynek, budowla i obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 u.p.b. i - według Sądu - w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Wprawdzie w przepisie tym wymieniono wprost jedynie "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu", jednak w Załączniku do u.p.b. wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". W związku z tym – w ocenie Sądu – kwestia zaliczenia sieci gazowej do sieci technicznej, czy do sieci uzbrojenia terenu nie ma więc znaczenia dla jej opodatkowania jako budowli, a więc także dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, skoro niewątpliwie stanowią one jeden z rodzajów takich sieci.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2917/10, że: "Pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 u.p.b. może być odwołanie się do dalszych postanowień u.p.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). [...] W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.".

Ww. rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. – dalej: "rozporządzenie" - skierowane jest do podmiotów profesjonalnych, zajmujących się projektowaniem, budową, przebudową lub rozbudową sieci gazowych służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, a więc szczególności do przedsiębiorstw (zakładów) gazowniczych budujących i użytkujących takie sieci. Z tego też powodu nie powinno budzić wątpliwości, że dla wyjaśnienia pojęcia sieci gazowej w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc także w rozumieniu ustawy podatkowej, uzasadnione jest sięganie do przepisów takiego specjalistycznego rozporządzenia, które w sposób jednoznaczny i wiążący (także dla zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu gazu) określa jakie niezbędne elementy powinna posiadać sieć gazowa - a nie do potocznego czy słownikowego rozumienia tego pojęcia albo do opinii biegłych (co mogłoby też nieść za sobą możliwość rozbieżnych interpretacji). Za oczywiste należy więc uznać, że zarówno podatnik będący profesjonalnym przedsiębiorcą (zakładem gazowniczym), jak i organ podatkowy, dla ustalenia pojęcia sieć gazowa powinni sięgać do ww. rozporządzenia, mieszczącego się w zakresie "przepisów prawa budowlanego" – do którego odsyłają przepisy ustawy podatkowej. Takie postępowanie nie oznacza jednak rozszerzenia zakresu przedmiotu opodatkowania poprzez pozaustawowe regulacje, skoro sieć gazowa (jako jedna z rodzajów "sieci") wskazana została wprost w ww. przepisie ustawowym i w załączniku do ustawy.

Odnosząc się zatem do zarzutu skarżącej, że ww. rozporządzenie nie zawiera definicji obiektu budowlanego stwierdzić należy, że to przepisy ustawowe (u.p.b.) zawierają ww. definicję obiektu budowlanego – wprost wskazując np. na sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, a w innych ww. przepisach wymieniając sieć gazową jako obiekt budowlany - zatem rozporządzenie określając jakie warunki techniczne spełniać ma taki (kompletny) obiekt budowlany, zdaniem Sądu "z natury rzeczy" powinno służyć wyjaśnieniu zakresu tego pojęcia.

Brak też racjonalnych przesłanek, aby na użytek ustawy podatkowej inaczej definiować pojęcie sieci gazowej niż na użytek prawa budowlanego – do którego przecież odsyła ustawa podatkowa (u.p.o.l.).

Wskazać też należy, że na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.), która weszła w życie w dniu 17 lipca 2010 r., ww. rozporządzenie zachowało moc do czasu uchwalenia nowych przepisów – co nastąpiło z dniem 5 września 2013 r. Z tym dniem weszło bowiem w życie rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640).

Użyte w § 2 rozporządzenia z 30 kwietnia 2001 r. określenia oznaczają w pkt.:

1) sieć gazowa - gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego,

3) gazociąg - rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych,

4) stacja gazowa - zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego,

5) stacja redukcyjna - stację gazową, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe,

6) stacja pomiarowa - stację gazową, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca.

Zgodnie z § 26 rozporządzenia, poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. W myśl § 53 rozporządzenia, stacja gazowa powinna być zabezpieczona przed wyładowaniami i przepięciami elektrycznymi, zaś obudowa stacji gazowej powinna być wykonana z materiałów niepalnych.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca jest przedsiębiorcą gazowniczym, który uzyskał pozwolenie na budowę sieci gazowej. Na sieć gazową składały się składniki majątku spółki w postaci (m.in.) stacji redukcyjno-pomiarowych, gdyż "połączone są z innymi elementami sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych". Tym samym wypełniona też została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami).

W skardze Skarżąca podniosła, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze podlega opodatkowaniu jak budynek, powołując się na orzecznictwo dotyczące m.in. stacji transformatorowych a także na załączoną ekspertyzę prawną.

W tej kwestii należy jednak przytoczyć wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący stacji transformatorowych. W ww. wyroku NSA stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia

10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08, dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowym wyroku, NSA podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, przytoczone poglądy w pełni odnosić należy do obudowy stacji gazowych mającej ww. ustawowe cechy budynku – na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku (na co wskazano w ekspertyzie prawnej przedłożonej przez Skarżącą) budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ew. ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący np. celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery niewielkich rozmiarów, stanowiące (dosłownie) "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów przytoczonych w ww. wyroku NSA II FSK 213/12.

W ocenie Sądu, przewidziane w § 26 rozporządzenia możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią niezbędne części "sieci gazowej" (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów w ww. obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne.

Sąd nie podzielił więc zaprezentowanego przez Skarżącą poglądu, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze nie podlega opodatkowaniu. Omawiane kontenery stanowią bowiem obudowę stacji gazowej (zapewniając jej prawidłowe użytkowanie), wchodzącej w skład sieci gazowej, od której – co jest istotą "sieci", jako powiązanych ze sobą poszczególnych elementów – nie mogą być odłączane (wyłączane) te istotne dla jej funkcjonowania elementy, w tym również urządzenia znajdujące się wewnątrz ww. stacji. Poszczególne elementy ww. sieci, w ocenie Sądu, pozostają w technicznym związku z tą siecią, albowiem sieć musi być wyposażona w takie (lub podobne) urządzenia aby mogła spełniać swoją funkcję, dla której została utworzona.

Przyjęcie zatem poglądów Skarżącej, co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy (choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z tych elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli). Uznać więc należy, że również obudowa stacji gazowej i jej fundament (pozwalające na prawidłowe, niezakłócone przez działania osób trzecich lub czynników atmosferycznych jej funkcjonowanie), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - czego Skarżąca (co do zasady) nie kwestionuje.

W tym zakresie – odnosząc się także do zarzutów skargi - wskazać należy na wyrażony w ww. wyroku NSA (II FSK 2017/10) pogląd, że "pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową".

Odnosząc się dodatkowo do wprowadzonych w dniu 17 lipca 2010 r. ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.) zmian w art. 3 u.p.b., zauważyć należy, że w art. 65 pkt 1 lit. b wymienionej ustawy w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisując pojęcie "obiekty liniowe" oraz dodano ww. pkt 3a, zawierający definicję pojęcia "obiekt liniowy". Wyjaśnienie potrzeby i celu uchwalenia ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych zawarte jest w uzasadnieniu projektu tej ustawy, gdzie wskazano na potrzebę rozwoju w Polsce usług telekomunikacyjnych, w szczególności usług szerokopasmowych. W uzasadnieniu wskazano, że art. 65 wprowadza zmiany w ustawie Prawo budowlane, przy czym z uwagi na uchwalenie przez Sejm RP komisyjnego projektu nowelizacji Prawa budowlanego znoszącej wymóg uzyskiwania pozwoleń na budowę, propozycję zmian usuwających bariery na tym etapie procesu inwestycyjnego ograniczono do takich zmian, które mogą być przydatne również po wejściu w życie projektu komisyjnego. I tak w pkt 1 wprowadzono definicję "obiektu liniowego" oraz zmieniono definicję "budowli" przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych, zaś zawarta w pkt. 3 zmiana miała na celu doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne (dostępne na www.sejm.gov.pl).

Obiekty liniowe stanowią więc kategorię obiektów budowlanych będących budowlami. Definicję obiektu liniowego skonstruowano w oparciu o wskazanie cechy szczególne tej kategorii obiektów, tj. długości jako parametru charakterystycznego, oraz podanie przykładowego katalogu takich obiektów (Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, wydanie 5, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013,do art. 3, t.19, s. 88).

Zdaniem Skarżącej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt liniowy w postaci gazociągu, zaś stacje redukcyjno-pomiarowe, choć pozostają z nim w związku faktycznym, to na funkcjonowanie gazociągu nie mają wpływu, bowiem nie tworzą z nim całości użytkowo-technicznej, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd nie podzielił takiego poglądu Skarżącej, gdyż jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla – sieć gazowa, na którą składają się "gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego". Według Sądu, wprowadzenie w 2010 r. do u.p.b. definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało więc charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej, jaką jest gazociąg. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji u.p.b. w 2010 r. nie wprowadzono zmian w poz. XXVI załącznika do tej ustawy, nie zmieniono jej art. 29 ust. 2 pkt 11, ani nie wykreślono w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu. Zauważyć przy tym należy również, że w poz. XXVI załącznika do u.p.b. obok sieci gazowych wymieniono m.in. "rurociągi przesyłowe", do których niewątpliwie zaliczyć można wymienione obecnie wśród obiektów liniowych takie obiekty budowlane jak np. gazociągi, ciepłociągi, rurociągi – zatem także uprzednio (przed 17 lipca 2010 r.) ustawodawca odróżniał gazociąg od sieci gazowej (której elementem jest określony odcinek gazociągu).

Zdaniem Sądu, ww. zmiany u.p.b. nie spowodowały więc zmian w opodatkowaniu sieci gazowych. Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l.

Sąd uznał zatem, że prawidłowo organ podatkowy przyjął wartości określone przez Skarżącą w ("pierwotnych") deklaracjach podatkowych za ww. okresy podatkowe, które stanowią jej oświadczenie co do wartości przedmiotu opodatkowania, przy czym na rzetelność tego oświadczenia nie miało wpływu późniejsze złożenie przez Skarżącą korekty tej deklaracji w innej wysokości, bowiem przyczyną jej złożenia w określonej wysokości nie była, w ocenie Sądu, wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej, co do zasad opodatkowania ww. przedmiotu opodatkowania.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2012 - i dlatego zasadnie odmówił jej stwierdzenia.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wyciągnęły stosowne wnioski. Okoliczność, że z powyższego materiału Skarżąca wyciągnęła inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów postępowania.

Odnosząc się do przedłożonych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego ekspertyz i opinii (Podsumowanie audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości sporządzone przez doradcę podatkowego P. Ł., Opinia techniczno – budowlana w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych dla W. Sp. z o.o. sporządzona przez dr inż. L. W., Ekspertyza prawna sporządzona przez prof. zw. dr hab. B. B, dr K. L.-S. i dr hab. W. M., Operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego L. R.) Sąd uznał, że dokumenty te nie mogą mieć wpływu na rozpoznanie sprawy, gdyż są to również dokument, który w zamyśle Skarżącej stanowić miałaby dowód co do prawa. Taki dowód nie mógł być przeprowadzony lecz dokumenty ten podlegał ocenie przez organy podatkowe i Sąd dokonaną ocenę aprobuje. Niepodzielenie przez organy podatkowe opinii zawartych w przedłożonych ekspertyzach prawnych i opiniach nie może być uznane za naruszenie prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, z uwagi na powyższe okoliczności, uznać należy, że możliwość zakwalifikowania do budowli stacji redukcyjno-pomiarowych, wynika wprost z ww. przepisów prawa w związku z czym nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na przedmiotową okoliczność. Za niezasadny zatem uznać należy zarzut Skarżącego w tym przedmiocie.

Sąd nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 oraz jej zwrotu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.