Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2332/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179 par. 1 par. 2, art. 216
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 par. 2 pkt 2, art. 134 par.1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Teza: W granicach danej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 ab initio w związku z art. 3 § 2 pkt 2 ab initio ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej.

TEZY

W granicach danej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 ab initio w związku z art. 3 § 2 pkt 2 ab initio ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 269/19 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 269/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę J. K. (dalej: Strona lub Skarżący) i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 27 lutego 2019 r., nr [...] UNP: [...], o odmowie umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami uprzednio wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Sprawa, w której doszło do tego rodzaju wyłączenia dokumentów z akt, dotyczyła podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy

2.1. Sąd przedstawiając stan sprawy wskazał, że: - w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczenia przez W. K. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku VAT za okresy rozliczeniowe tego samego roku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X. (dalej: Dyrektor UKS) postanowieniem z dnia 29 grudnia 2015 r. [nr [...] - dop. NSA] włączył do akt kopie 46 dokumentów przekazanych przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w B.; - kolejnym postanowieniem z dnia 29 grudnia 2015 r., nr [...], Dyrektor UKS wyłączył z akt postępowania kontrolnego 38 z 46 wspomnianych dokumentów powołując się na przesłankę interesu publicznego motywowaną wskazaniem, że wyłączone dokumenty zawierają informacje dotyczące osób (podmiotów) trzecich, niebędących stroną postępowania kontrolnego i niebędących kontrahentami tej strony [czyli W. K. - przyp. NSA], które należy chronić; - z kolei w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik UC-S, który zastąpił Dyrektora UKS) z dnia 20 lipca 2018 r., którą określono J. K., jako następcy prawnemu zmarłego W. K., podatek VAT za poszczególne miesiące 2011 r., Skarżący pismem z dnia 11 września 2018 r. wystąpił do Dyrektora IAS o udostępnienie mu 38 dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 29 grudnia 2015 r. o ich wyłączeniu; - Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 4 grudnia 2018 r., nr [...], odmówił umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z 38 dokumentami objętymi wnioskiem, a zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 lutego 2019 r. utrzymał je w mocy.

2.2. W motywach odmowy organ wyjaśnił, że: - w interesie publicznym leżało, aby w prowadzonym postępowaniu nie były ujawniane dane innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskano w trakcie czynności służbowych, a które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na identyfikację tych podmiotów; - interesem publicznym jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności zaś, gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach, bowiem mają one prawo do prywatności i ochrony swoich danych, a prawo to jest dobrem szczególnie chronionym; - takie dane znajdowały się w dokumentach, które zostały wyłączone z akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 29 grudnia 2015 r. ze wskazaniem na wspomniany już powód wyłączenia w postaci interesu publicznego.

3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji

3.1. Powołanym wyrokiem Sąd orzekając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił postanowienie Dyrektora IAS jako naruszające przepisy postępowania.

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji: - w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy nie wyjaśnił w wystarczający sposób dlaczego Stronie nie mogą zostać udostępnione dokumenty wyszczególnione we wniosku z dnia 11 września 2018 r. w kontekście przesłanki interesu publicznego na który się powołał; - nadto organ ten nie zwrócił uwagi, że przynajmniej dwa dokumenty z wymienionych w postanowieniu z dnia 29 grudnia 2015 r. o wyłączeniu dotyczą bezpośrednio Strony (tj. protokół oględzin rzeczy zabezpieczonych w toku przeszukania u J. K. w dniu 10 lipca 2012 r. oraz protokół oględzin zbiorników na paliwo umiejscowionych na posesji Skarżącego); - postanowienie wydane przez Dyrektora IAS uchybiało zatem przepisom art. 217 § 2 w związku z art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.), a także naruszało "zasady postępowania podatkowego, które zostały przedstawione w petitum skargi".

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skargą kasacyjną z dnia 10 września 2019 r. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi - alternatywnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. Organ zarzucił Sądowi naruszenie:

1) art. 3 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 178, art. 179 § 1, a także art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 129 i art. 133 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne uznanie i przyjęcie - w wyniku niewłaściwej kontroli działania organu - że "w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", co skutkowało bezzasadnym uchyleniem postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a w konsekwencji błędnym niezastosowaniem środka w postaci oddalenia skargi, w sytuacji gdy z akt sprawy oraz analizy stanu faktycznego i prawnego jednoznacznie wynikało, że nie doszło do żadnego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym organ podatkowy postępował zgodnie z przepisami prawa, w następstwie czego nie było podstaw do uchylenia postanowienia, a Sąd błędnie nie orzekł o oddaleniu skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola legalności zaskarżonego postanowienia i jego ocena przy braku naruszenia wymienionych przepisów postępowania przez Sąd powinna doprowadzić go do wniosku, że organ prawidłowo zastosował wszystkie obowiązujące w tym zakresie przepisy, zaś odmowa zapoznania się z dokumentami, których dotyczył wniosek Strony, nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym zaskarżone postanowienie w pełni odpowiada prawu i stąd zaistniały podstawy do oddalenia skargi w całości, przy czym gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał takiej właśnie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył[by] tych przepisów i wydał wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę;

2) art. 3 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 179 § 2 i art. 217 § 2 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne uznanie i przyjęcie - w wyniku niewłaściwej kontroli działania organu - niedostatecznego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, co skutkowało bezzasadnym jego uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a w konsekwencji błędnym niezastosowaniem środka w postaci oddalenia skargi, w sytuacji, gdy z akt sprawy oraz analizy stanu faktycznego i prawnego jednoznacznie wynikało, że nie doszło do żadnego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym organ podatkowy postępował zgodnie z przepisami prawa, w szczególności postanowienie zostało wyczerpująco uzasadnione, a w konsekwencji nie było podstaw do jego uchylenia, zaś Sąd błędnie nie orzekł o oddaleniu skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola legalności zaskarżonego postanowienia i jego ocena przy braku naruszenia wymienionych przepisów postępowania powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że organ prawidłowo zastosował wszystkie obowiązujące w tym zakresie przepisy, w szczególności postanowienie zostało wyczerpująco uzasadnione, zaś odmowa zapoznania się z dokumentami, których dotyczył wniosek Strony, nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym zaskarżone postanowienie w pełni odpowiada prawu i stąd zaistniały podstawy do oddalenia skargi w całości, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszyłby tych przepisów i wydał wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę.

4.3. Pismem z dnia 3 października 2019 r. Dyrektor IAS uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej poprzez wskazanie, że w analogicznej sprawie ze skargi złożonej przez Skarżącego na postanowienie Dyrektora IAS w przedmiocie odmowy umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt w podatku dochodowym, które zostało podjęte w stanie faktycznym tożsamym jak w podatku VAT - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę wyrokiem o sygn. akt I SA/Go 272/19 [z dnia 12 września 2019 r., co do którego postępowanie kasacyjne prowadzone jest pod sygn. akt III FSK 1689/21 - przyp. NSA].

4.4. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od zawartego w niej wniosku, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 12 lipca 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.).

W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały zawiadomione do rąk ich pełnomocników (pełnomocnik Skarżącego w dniu 8 sierpnia 2022 r. drogą pocztową, pełnomocnik organu w dniu 4 sierpnia 2022 r. drogą ePUAP) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej. W związku z zarządzoną zmianą trybu procedowania strony te nie złożyły jednak dodatkowych wniosków i pism procesowych.

Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie i terminie nakreślonych zarządzeniem.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

5.3.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na tle art. 134 [§ 1] P.p.s.a. oraz przepisów art. 179 § 1 i § 2 w związku z art. 178 O.p. Dyrektor IAS trafnie wywiódł, że "kognicja Sądu w sprawie ze skargi na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej powinna być ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa zapoznania się z ich treścią, są dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.". W tym kontekście słusznie też organ podatkowy zwrócił uwagę, odwołując się do orzecznictwa sądowego (zob. prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 496/19 oraz z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1038/18 i orzeczenia w nich wskazane), że "postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter wtórny w stosunku do postanowienia, które podjęte zostało stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organ wyłączy z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodów wymienionych w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania legalności decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie (...)". Przy tych zasadnych spostrzeżeniach, słuszna była również konstatacja Dyrektora IAS, że "w postępowaniu o udostępnieni[e] stronie zapoznania się z dokumentami z akt sprawy nie może być weryfikowana prawidłowość rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny.".

5.3.2. Podzielając powyższe zapatrywania autora skargi kasacyjnej należało przypomnieć (według stanu prawnego adekwatnego dla niniejszej sprawy), że zgodnie z art. 178 § 1 zdanie pierwsze O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń; nadto strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy, o czym stanowi § 3 tego artykułu.

Z kolei w myśl art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 tej ustawy nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Natomiast art. 179 § 2 O.p. stanowi, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1 tego artykułu, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, następuje w drodze postanowienia na które - zgodnie z jego § 3 - służy zażalenie.

5.3.3. Z przywołanych regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej w art. 179 § 1 w związku z art. 216 § 1 ("W toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia.") i § 2 ("Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.") oraz w art. 179 § 2 (stosowanych odpowiednio w postępowaniu przed organem odwoławczym na mocy art. 235 oraz przed organem kontroli skarbowej na mocy art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2015 r. poz. 553, z późn. zm.; dalej: u.k.s.), wynika, że ustawodawca w analizowanym zakresie na tle realizacji przez stronę prawa wglądu do akt sprawy i wykonywania w związku z nimi określonych czynności, przewidział możliwość wydawania odrębnych postanowień dwóch kategorii. Mianowicie są to:

po pierwsze - postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne (wydawane na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydawał je organ kontroli skarbowej także w związku z art. 31 u.k.s.);

po drugie - postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne znajdującymi się w aktach sprawy (wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 ab initio oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p.), jak również postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z innymi dokumentami niż dokumenty zawierające informacje niejawne znajdujące się w aktach sprawy, które to inne dokumenty organ wyłączy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, czyli w istocie z dokumentami nie stanowiącymi już, przez wzgląd na owo wyłączenie, elementu akt sprawy (wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 in fine oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy takie postanowienie zapada po raz pierwszy na etapie postępowania przed organem odwoławczym również w związku z art. 235 O.p.). W przypadku obu postanowień odmownych, odmowa może również dotyczyć sporządzania ze wskazanych dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.

5.3.4. Przy uwzględnieniu przepisów art. 236 § 1 ("Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi.") i art. 237 O.p. ("Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji."), a także art. 179 § 3 tej ustawy ("Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie."), stwierdzić należało, że zaskarżeniu w drodze zażalenia podlegają tylko postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 O.p., czyli postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.

Natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p., czyli postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, ustawa zażalenia nie przewiduje. Postanowienie w tym przedmiocie może zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji, o ile jego wydanie będzie miało miejsce na etapie jurysdykcyjnego postępowania pierwszoinstancyjnego. Nie podlega więc ono samodzielnemu zaskarżeniu.

5.3.5. Ukształtowana w ten sposób struktura i zakres przedmiotowy postanowień z art. 179 O.p., czyli postanowienia niezaskarżalnego z art. 179 § 1 in fine O.p. oraz postanowień zaskarżalnych z art. 179 § 2 w związku z § 3 O.p. sprawia, że inaczej kształtuje się ewentualna sądowa kontrola ich legalności.

Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje zarówno orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1), jak i skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (pkt 2 ab initio).

Oznacza to, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 O.p., sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej następuje w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie w sprawie, w toku którego postanowienie o wyłączeniu zapadło. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Wówczas możliwe i konieczne staje się dokonanie prawidłowości ustaleń i oceny organu co do przyjętego przez niego istnienia interesu publicznego jako przesłanki przemawiającej za wyłączeniem danych dokumentów z akt sprawy i w konsekwencji skonfrontowania tego wyłączenia z poszanowaniem zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz wpływu owego wyłączenia na wynik sprawy podatkowej załatwianej decyzją. W ten sposób zastosowane przez organ ograniczenie w prawach strony nie pozostaje poza przedmiotem kontroli sądowej, gdyż ta jest wówczas realizowana w drodze pośredniej w granicach sprawy inicjowanej skargą na decyzję, a to przez wzgląd na brak możliwości samoistnego zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia na które nie przysługuje zażalenie. Z podobną sytuacją mamy do czynienia między innymi w odniesieniu do innych niezaskarżalnych postanowień, jak na przykład o odmowie przeprowadzenia dowodu, wydawanych w poszczególnych kwestiach wynikających w toku postępowania kontrolnego (aktualnie celno - skarbowego) lub postępowania podatkowego, kończonych wydaniem decyzji podatkowej.

Z kolei postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 O.p., podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., jako mieszczące się w grupie postanowień na które służy zażalenie.

W sytuacji zatem, gdy skargą zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Przysługujący zatem w tej sytuacji stronie środek zaskarżenia sądowego, będący konsekwencją przewidzianego w art. 179 § 3 O.p. zażalenia na tego rodzaju postanowienie odmowne, nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p., posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania. Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 O.p. postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony żądającej zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne. Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie, tj. ze skargi na zaskarżalne postanowienie przewidziane w art. 179 § 2 O.p., jest ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia - jak już była o tym mowa - podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia.

Podsumowując stwierdzić należało, że w granicach danej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 ab initio w związku z art. 3 § 2 pkt 2 ab initio P.p.s.a., w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 O.p.

5.3.6. Powyższe względy sprawiły, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił prezentowanego niekiedy w orzecznictwie odmiennego podejścia, w ramach którego ocena legalności postanowienia o odmowie wglądu w dokumenty wyłączone już z akt odrębnym postanowieniem ze względu na interes publiczny, obejmuje również kwestię merytorycznego badania i oceny wystąpienia owego interesu oraz jego odpowiedniego wykazania/umotywowania w tym postanowieniu odmownym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2311/19; 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19 i 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1835/14).

5.4. Biorąc pod uwagę stan tej sprawy (zob. pkt 2.1 tego uzasadnienia) oraz przedstawione wyżej wywody prawne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że - tak jak podnosił Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej - zaskarżone postanowienie z dnia 27 lutego 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 4 grudnia 2018 r. o odmowie umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami objętymi jej wnioskiem z dnia 11 września 2018 r. nie naruszało prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy dotyczącej tej odmowy, a tym samym wymagającym jego uchylenia.

5.4.1. Kluczowe dla takiej oceny było to, że wspomniany wniosek Strony, złożony na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika UC-S z dnia 20 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r., odnosił się do takich 38 dokumentów, które zostały w toku prowadzonego wcześniej przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego postanowieniem tego organu z dnia 29 grudnia 2015 r., nr [...], wyłączone z akt ze względu na interes publiczny.

Skoro zatem dane dokumenty zostały stosownym postanowieniem wyłączone z akt sprawy (tu: dotyczącej podatku VAT), to w jej ramach nie mogły już zostać udostępnione Stronie do zapoznania się. Jako takie nie stanowiły bowiem elementu tych akt.

W opisanym stanie rzeczy zasadne było zatem wydanie na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienia o odmowie umożliwienia Stronie zapoznania się z objętymi jej wnioskiem takimi dokumentami, które zostały wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny postanowieniem z dnia 29 grudnia 2015 r. wydanym w tym właśnie przedmiocie.

Z kolei w ramach zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji ostatecznego postanowienia odmownego Dyrektora IAS niedopuszczalne było kwestionowanie prawidłowości wydanego przez Dyrektora UKS postanowienia o wyłączeniu, a w konsekwencji także formułowanie oceny legalności pierwszego z wymienionych postanowień z punktu widzenia wystąpienia lub brak wystąpienia interesu publicznego, czy [rzekomych] niedostatków jego uzasadnienia na tym polu.

5.4.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej konfiguracji procesowej jak występująca w analizowanej sprawie, dla właściwego umotywowania orzeczenia o odmowie udostępnienia stronie wglądu w żądane dokumenty, wystarczające byłoby przywołanie tylko okoliczności w postaci istnienia postanowienia o wyłączeniu tych dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i wykazanie, że występuje tożsamość między tymi dokumentami, tj. objętymi żądaniem wglądu i wyłączonymi z akt.

Ewentualnie w uzasadnieniu postanowienia odmownego można byłoby dodatkowo przywołać jak przesłanka interesu publicznego została zidentyfikowana w ramach wydanego przez organ postanowienia o wyłączeniu. Podkreślić jednak trzeba, że wypowiedź na tej płaszczyźnie formułowaną w postanowieniu z art. 179 § 2 O.p. należy wtedy postrzegać wyłącznie jako mającą li tylko charakter relacyjny z treści postanowienia o wyłączeniu (o ile będzie ono - przez wzgląd na zasadę ogólną przekonywania - opatrzone dodatkowo uzasadnieniem, bo jako postanowienie niezaskarżalne w drodze zażalenia takowego formalnie nie musi posiadać - a contrario art. 217 § 2 O.p.), a nie jako własny i podlegający merytorycznej weryfikacji motyw postanowienia odmownego.

5.4.3. Zależność występująca między wspomnianymi postanowieniami jest zbieżna z zależnością jaka niekiedy ma miejsce między decyzjami o podatku VAT, np. w sytuacji, gdy decyzja za późniejszy okres rozliczeniowy uwzględniać musi kwotę podatku do przeniesienia wynikającą z decyzji dotyczącej okresu wcześniejszego, bez możliwości jej weryfikowania i oceniania co do poprawności przy kontroli decyzji późniejszej - następczej. Podobnie i wtedy występuje jedynie przywołanie decyzji ją poprzedzającej oraz uwzględnienie jej rozstrzygnięcia w kolejnej decyzji wraz z ewentualnym relacyjnym streszczeniem motywu właściwego dla określenia kwoty z przeniesienia. Analogicznie jest również w sytuacji wydawania decyzji o podatku VAT z tytułu importu po decyzji celnej określającej elementy kalkulacyjne i należne cło brane pod uwagę przy "wymiarze" importowego podatku VAT.

5.5. Skarga kasacyjna okazała się więc usprawiedliwiona w zakresie wyżej omówionym. W sprawie ze skargi na postanowienie o odmowie umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami objętymi wnioskiem nie mogła być analizowana zasadność wyłączenia z akt sprawy tych dokumentów z powołaniem się na interes publiczny. Taka weryfikacja może nastąpić podczas ewentualnej kontroli sądowej uruchomionej w stosunku do decyzji ostatecznej kończącej postępowanie w sprawie podatku VAT, w której do takiego wyłączenia doszło.

Postanowienie o odmowie wglądu Stronie we wnioskowane dokumenty, odmiennie niż stwierdził Sąd pierwszej instancji, zawierało wystarczające uzasadnienie wymagane przepisem art. 217 § 2 O.p., a także nie naruszało zasad ogólnych postępowania objętych skargą. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przywołał postanowienie Dyrektora UKS z dnia 29 grudnia 2015 r. o wyłączeniu z akt sprawy z uwagi na interes publiczny tych dokumentów, których udostępnienia żądała Strona w swoim wniosku z dnia 11 września 2018 r. Już sama ta okoliczność była wystarczającym motywem dla wydania postanowienia odmownego, nawet bez konieczności relacjonowania jak rozumiał interes publiczny organ wydający wcześniejsze postanowienie o wyłączeniu. Tym bardziej owego interesu nie musiał dowodzić i analizować Dyrektor IAS w swoim postanowieniu odmownym, gdyż nie mieściło się to w zakresie motywów koniecznych i właściwych dla przedmiotu jego orzekania (rozstrzygnięcia o odmowie wglądu w dokumenty wyłączone z akt, a nie rozstrzygnięcia o wyłączeniu z akt tych dokumentów).

W konsekwencji trafny był również zarzut skargi kasacyjnej odnośnie do dokonania w sposób wadliwy kontroli zaskarżonego postanowienia, która to wada doprowadziła do niezasadnego jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

5.6. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna miała generalnie usprawiedliwione podstawy. Uznając przy tym, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, w trybie art. 188 P.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 tej ustawy oddalić skargę Strony na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 27 lutego 2019 r., o czym orzeczono w punktach pierwszym i drugim sentencji.

5.7. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), zasądzając w punkcie trzecim sentencji od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 460 zł.

Na koszty te złożyły się uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu w osobie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (360 zł, tj. 75% z 480 zł).

s. WSA (del.) A. Jakimowicz s. NSA R. Wiatrowski s. NSA H. Sęk