Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1628/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 62 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 190 par 1 i2, art.181, art.188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1628/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Beata Łomnicka, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 r., sprawy ze skarg O. S.A. z siedzibą w T. (poprzednia nazwa: R. S.A. z siedzibą w T.), na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 30 lipca 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2004 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...], nr [....], nr [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 7 maja 2014 r. znak: [...] oraz z dnia 15 maja 2014 r. znak: [...], znak: [...],[....] określające Rafinerii T. S.A. w T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 roku.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.).

Powyższe decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Rafineria T. S.A. (zwana dalej Spółką) złożyła deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 roku wykazując w nich między innymi produkcie olejów niskokrzepnących oraz preparatu Antykor RT, i zadeklarowała, że produkcja tych olejów jest opodatkowana stawką podatku akcyzowego w wysokości 60 zł za 1000 kg - właściwą dla olejów opałowych pozostałych.

W dniu 31 marca 2005 r. zostały wydane decyzje określające zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 roku. W podstawie prawnej ww. decyzji powołano art. 207 oraz art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 62 i art. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.) oraz w związku z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. nr 53, poz. 527).

Rozstrzygnięcia te zostały oparte na ustaleniu przez organ uchybień

w rozliczaniu przez Rafinerię T. S.A. podatku akcyzowego od olejów FL, FLONAFT oraz N-15. Od wyrobów tych Spółka deklarowała podatek akcyzowy według stawki 60,00 zł/1000 kg na podstawie przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, 825 ze zm.), zaś zdaniem organu podatkowego właściwa była stawka 1 141,00 zł/ 1 000 l w związku z brzmieniem przepisu § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia. W dniu 9 maja 2005 r. Rafineria T. złożyła kolejne korekty deklaracji za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. deklarując w nich stawkę podatku akcyzowego 0 zł za 1000 kg ww. olejów.

Na skutek odwołań wniesionych przez Rafinerię T. S.A. od ww. decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzjami z 9 czerwca 2005 r., o numerach [...], [...], [...] i [...], działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniach wskazanych decyzji organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Na w/w decyzje Dyrektora Izby Celnej Rafineria T. S.A. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. żądając ich uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 3 października 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 1010/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p., a zatem wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wyraził poglądu prawnego w zakresie trybu, w jakim powinno być prowadzone postępowanie pierwszoinstancyjne, nie wskazał też na jakąkolwiek okoliczność faktyczną, którą należałoby zbadać w sprawie.

Jeszcze przed podjęciem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił – decyzjami z 22 lipca 2005 r., znak: [...], [...], [...] i [...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 roku.

Rozpoznając odwołania wniesione od ww. decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzjami z 30 grudnia 2005 r. znak: [...], [...], [...] i [...], utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Decyzje z dnia 30 grudnia 2005 r. zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który wyrokami z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji.

Sąd w uzasadnieniu przedmiotowych wyroków wskazał, że zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zaliczało się: (1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; a także (2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Bezspornie przy tym w świetle ustawy wystarczające jest spełnienie jednego z w/w (1 lub 2) warunków, aby dany produkt zakwalifikować jako spełniający dyspozycję wskazanej normy. W decyzjach organy odwoływały się tylko do spełnienia przez produkty skarżącej warunków z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pkt 2 powołując tylko posiłkowo. Sąd zaznaczył też, że katalog wyrobów akcyzowych, które są lub mogą być zaliczane do paliw silnikowych i olejów opałowych jest katalogiem otwartym. Ustawodawca wymienia enumeratywnie wyroby akcyzowe, które są zaliczane do tej grupy poprzez odwołanie się do załącznika nr 2 poz. 1-12 tej ustawy, jednocześnie poszerzając listę o inne wyroby, bliżej nie sprecyzowane, które ze względu na przeznaczenie, uzyskują status paliw silnikowych lub olejów opałowych zgodnie z art. 62 ust 1 pkt 2 i ust 2 w/w ustawy. Zakwalifikowanie danego wyrobu akcyzowego do jednej z pozycji tego załącznika wymaga odwołania się do odpowiedniej grupy PKWiU lub kodu CN, należy zatem ustalić w której z wymienionych pozycji 1-12 mieści się ten wyrób lub wykazać, że bez względu na klasyfikację statystyczną, wyrób ten podlega opodatkowaniu, gdyż jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub przeznaczony na cele opałowe. Zdaniem organu, oleje których sprawa dotyczy winne być zaliczane do pozycji nr 4 załącznika, zaś w ocenie skarżącej spółki – do pozycji nr 9.

Dowodami wskazanymi na poparcie stanowiska strony skarżącej są, między innymi, opinia statystyczna US w K. z 30 grudnia 2002 roku, opinie Instytutu Technologii Nafty i Centralnego Laboratorium Naftowego. Organy powoływały się natomiast na opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi, która kwalifikowała je do grupowania PKWiU 23.20 "Produkty Rafinacji Ropy Naftowej" oraz na fragmenty opinii instytutów, które miały stwierdzać "możliwość zastosowania ich jako olejów opałowych". Organy stwierdziły nadto, że i tak niezależnie od w/w klasyfikacji strona skarżąca winna opodatkować przedmiotowe wyroby stawką dla olejów opałowych z uwagi na wykorzystywanie ich niezgodnie z przeznaczeniem, o czym strona skarżąca miała wiedzieć.

Sąd stwierdził następnie, że decydujące znacznie dla ustalenia prawidłowej klasyfikacji, wbrew wypowiedziom organów, ma właściwe oznaczenie symbolu PKWiU jak i kodu CN, a nadto sprawdzenie, czy określony produkt jest tym, wymienionym (i scharakteryzowanym) w rubryce "nazwa wyrobu (grupy wyrobów)". Aby zastosować na podstawie którejkolwiek ze wskazanych w zaskarżonych decyzjach norm stawkę odmienną niż to w deklaracji przyjęła strona skarżącą, nieodzownym jest prawidłowe sklasyfikowanie spornych produktów Spółki w odniesieniu od symbolu PKWiU ewentualnie kodu CN.

W ocenie orzekającego wówczas Sądu przedmiotowa kwestia nie została w sposób dostateczny i niebudzący wątpliwości wyjaśniona. Korzystne dla skarżącej są opinie z 2002 roku: Instytutu Technologii Nafty w K., Centralnego Biura Laboratorium Naftowego w W. oraz Urzędu Statystycznego w K.. Inne w tym aspekcie stanowisko prezentuje natomiast ekspertyza Urzędu Statystycznego w Łodzi z 2004 roku. Niemniej jednak ta druga po pierwsze została wydana w oparciu o wszystkie wcześniej wymienione opinie i w żadne sposób ani nie wskazuje przyjętej metodologii ani nie wyjaśnia powstałych rozbieżności, a po drugie z pisma Dyrektora Sekretariatu Prezesa GUS z 4 listopada 2004 roku (do którego w konsekwencji zwrócono się o ostateczne rozstrzygnięcie i który dysponował wszystkimi poprzednimi) wynika, że nie można w sposób jednoznaczny określić właściwego symbolu PKWiU, ponieważ nie ustalono, czy oleje pochodzenia mineralnego stanowią ich zasadniczy składnik, czy też nie. Przedmiotowa cecha jest także istotna dla ustalenia odpowiedniego kodu CN. Tę okoliczność natomiast organy przyjęły na podstawie własnych ustaleń. Zdaniem Sądu ich postępowanie nie było prawidłowe i naruszało art. 197 w zw. z art. 122 O.p.

Sąd uznał również, że, jeżeli wiedza fachowa dla rozstrzygnięcia jest niezbędna, powołanie biegłego staje się obowiązkiem organu podatkowego. Temu obowiązkowi właśnie w rozważanym stanie faktycznym organy nie zadośćuczyniły. Organy nie wyjaśniły też w sposób wyczerpujący spornej między stronami kwestii mającej zasadnicze znaczenie dla określenia należnej stawki podatku akcyzowego, a mianowicie czy wytwarzane przez skarżącą są olejami opałowymi, o których mowa w art. 62 ustawy o podatku akcyzowym. Organy dysponowały niewątpliwie rozbieżnymi opiniami statystycznymi, nadto opiniami specjalistycznych instytucji przedłożonymi przez stronę skarżącą, nie wskazały jednak, dlaczego części dowodów odmówiły mocy dowodowej, przekraczając tym samym granicę swobodnej oceny dowodów.

Sąd wskazał następnie, że przy ponownym rozpoznaniu spraw, rzeczą organów będzie przede wszystkim uzupełnienie postępowania dowodowego we wskazanym kierunku, w tym z opinii biegłego i ewentualnie innych dowodów jakie okażą się konieczne. Tak zebrany materiał należy wszechstronnie i wnikliwie ocenić rozstrzygając spór co do istoty sprawy a dalej co do zasadności stosowanej przez stronę stawki podatku akcyzowego.

Wskutek powyższych rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w obrocie prawnym pozostały decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 marca 2005 r. o numerach [...], [...], [...] i [...], Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z 31 marca 2009 r., znak: [...], [...], [...] i [...], zwrócił sprawy organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji z 31 marca 2005 r., ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej, niż wynikało to z przepisów prawa podatkowego.

Rozpoznając sprawy ponownie, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z 25 września 2009 r., znak: [...], [...], [...] i [...], określił zobowiązanie podatkowe R. S.A. w T. w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 roku. Jako prawną podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207, art. 21 § 3 i art. 230 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 62, art. 65 i art. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Rafineria T. S.A. wniosła od powyższych decyzji odwołania, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 62, art. 65 i art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, § 1 ust. 1 rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 197 § 1 i § 2 O.p.

Decyzjami z 22 stycznia 2010 r., znak [...], [...], [...] i [...], Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z 25 września 2009 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując w podstawie prawnej art. 233 § 2 O.p.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ odwoławczy – po uprzednim przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania – wskazał, że dotychczas zgromadzone, wzajemnie sprzeczne opinie instytucji powołanych do zajęcia stanowiska w kwestii klasyfikacji statystycznej wyrobów oraz biegłych L.K. i C.N. (opinia powstała na zamówienie spółki) nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy w sposób, umożliwiający jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że dotychczasowe postępowanie nie zostało przeprowadzone w oparciu o wszystkie dostępne dowody, nadto zbadano wyłącznie jeden z aspektów sprawy – cechy i właściwości produktów. Dyrektor Izby Celnej uznał zatem, że w sprawie zachodzi konieczność znacznego poszerzenia materiału dowodowego, a usunięcie tych braków przez organ odwoławczy naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. Złożoność zagadnienia wykracza jednocześnie poza odniesienie się do słusznych – zdaniem organu odwoławczego – zarzutów strony skarżącej co do niekompletności dowodów czy zebrania ich z naruszeniem przepisów proceduralnych.

Dyrektor Izby Celnej wskazał następnie na zalecenia, wynikające z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wydanych 12 listopada 2008 r. Nadto zalecił, by postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierzało do prawidłowego zakwalifikowania produkowanych przez stronę skarżącą wyrobów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej należy rozważyć, czy istnieje możliwość zakwalifikowania produktów do którejkolwiek z pozycji w myśl załączników do ustawy i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zalecono organowi pierwszej instancji zbadanie, na ile wszystkie materiały zgromadzone w ramach postępowania karnego sygn. akt [...] mają wpływ na rozpatrzenie sprawy. Nadto Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji zawarł wskazania co do pozyskania kolejnych dowodów, ich analizy, zwracając w szczególności uwagę na opinie biegłych. W pierwszej kolejności – zdaniem organu drugiej instancji – należy rozstrzygnąć spór co do klasyfikacji wyrobów, a dopiero następnie co do zasadności zastosowanej przez spółkę stawki podatku.

Po otrzymaniu spraw do ponownego rozpatrzenia, Naczelnik Urzędu Celnego pismem z 16 lutego 2010 r. zwrócił się do Prokuratury Apelacyjnej Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej o przesłanie kopii aktu oskarżenia przeciwko G.S. i in. skierowanego do Sądu Okręgowego Wydział III Karny prowadzącego postępowanie pod sygn. [...].

W dniu 3 marca 2010 r z Prokuratury Apelacyjnej wpłynęło pismo nr [...], do którego został załączony ww. akt oskarżenia.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z 24 marca 2010r. zawiesił postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym do czasu wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzeczenia w sprawie skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej z 22 stycznia 2010 r.

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Kr 141/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., orzekając w powyższy sposób przypomniał, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie zarówno dla organów podatkowych, jak i dla Sądu ją rozpoznającego wiążące były wskazania, zawarte w przytoczonych wyrokach o sygn. akt I SA/Kr 1010/06, I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie istniały przesłanki do wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji kasatoryjnej w oparciu o art. 233 § 2 zd. 1 O.p., ponieważ – wbrew temu, co podnosiła skarżąca Spółka – postępowanie dowodowe winno podlegać uzupełnieniu, zarówno poprzez rozszerzenie oceny materiału dotychczas zebranego, jak i o działania w celu pozyskania kolejnych dowodów. Nadto takie działanie organu II instancji nie tylko nie stało w sprzeczności ze wskazaniami powołanych wyroków, ale wręcz stanowiło ich pełną realizację.

W zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Celnej słusznie, w ocenie Sądu, wskazał na wytyczne, zawarte w wyrokach o sygn. akt I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08, w myśl których w sprawie należało ustalić w której z wymienionych pozycji 1-12 mieści się wyrób lub wykazać, że bez względu na klasyfikację statystyczną, wyrób ten podlega opodatkowaniu, gdyż jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub przeznaczony na cele opałowe. Pogląd ten jest wiążący w całym dalszym postępowaniu w sprawie, a zatem określa on zakres postępowania dowodowego. Skoro zatem ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego dotyczą wyłącznie cech i właściwości produktów, to został rozpatrzony tylko jeden z aspektów sprawy. Poza zakresem tych ustaleń pozostaje przeznaczenie spornych wyrobów, co zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.) mogło powodować uzyskanie przez te wyroby statusu paliw silnikowych albo opałowych.

Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy zasadnie dostrzegł, że nie został uzyskany cały dostępny materiał dowodowy, mogący się przyczynić do wyjaśniania sprawy. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej wskazał na postępowanie przygotowawcze, prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w K. pod sygn. akt [...] , oraz że w toku tego postępowania mogły zostać zgromadzone dowody, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nieznane wcześniej organom prowadzącym postępowanie w sprawie. W opinii orzekającego wówczas Sądu organ II instancji należycie także stwierdził, że w dotychczasowym postępowaniu nie zbadano prawidłowości zastosowania stawki podatku akcyzowego do wszystkich produktów spółki – w tym zakresie wskazany został brak analizy preparatu A..

Sąd zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z którym w sprawie może okazać się niezbędne powołanie biegłego dla wyjaśnienia wszystkich wątpliwości i wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Konkludując Sąd stwierdził, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu spraw do ponownego rozpatrzenia było, z uwagi na treść art. 233 § 2 zd. 1 O.p. konieczne i uzasadnione.

Skarga kasacyjna wniesiona od powyższego wyroku przez Rafinerię T S.A. w T. została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1312/11.

We wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji organ odwoławczy wyczerpująco uzasadnił istnienie przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p. Z decyzji tych wynika także, że szczegółowo wskazał jakie starania należy poczynić aby prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Wytyczne opisane w zaskarżonych decyzjach były konsekwencją wyroków wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w dniu 12 listopada 2008 r., sygn. akt. I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08. W wyrokach tych Sąd stwierdził, że organ nie wyjaśnił kwestii spornej, mającej znaczenie dla określenia należnej stawki podatku akcyzowego, tj. czy wytwarzane oleje są olejami opałowymi, o których mowa w art. 62 u.p.a. oraz uznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że sporne wyroby należało zaliczyć do wyrobów wymienionych w art. 62 ust 1 pkt 1 u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ uzupełnił postępowanie dowodowe we wskazanym kierunku, w tym o opinię biegłego i ewentualnie inne dowody jakie okażą się konieczne dla rozstrzygnięcia istoty sprawy i następnie zasadności zastosowanej przez skarżącą stawki podatku akcyzowego.

W takim stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z tezą zaskarżonego kasacyjnie wyroku, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ocenił, iż organ I instancji dokonując ustaleń jedynie, co do cech i właściwości spornych wyrobów pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności dotyczące przeznaczenia tych wyrobów, co ostatecznie wyjaśniałoby, czy uzyskały one status olejów opałowych. W sprawie zaistniała, zatem konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części celem dopuszczenia i oceny nowych dowodów istotnych z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie norm prawa materialnego, tj. przesłanka z 233 § 2 O.p. Opisany powyżej zakres postępowania dowodowego, jaki należy przeprowadzić dla prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest na tyle szeroki, że nie mógł być oceniony jako postępowanie uzupełniające.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że nie bez znaczenia dla niezastosowania art. 229 O.p. przez Dyrektora Izby Celnej pozostaje fakt, że materiał dowodowy, który był poddany pierwotnej ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zebrany został na etapie wdawania decyzji w 2005 r., a więc nie obejmował dokumentów Prokuratury Apelacyjnej z postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie sygn. akt [...], do których faktyczny dostęp uzyskał dopiero Dyrektor Izby Celnej na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego. Dlatego też organ odwoławczy zasadnie dostrzegł, że nie został pozyskany i oceniony cały dostępny materiał dowodowy, mogący się przyczynić do wyjaśniania spraw.

Przechodząc do oceny zarzutu procesowego tj. naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez określenie w zaskarżonym wyroku zakresu postępowania dowodowego w sposób odmienny od wynikającego z wcześniejszych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. jak również odmienną interpretację art. 62 u.p.a. aniżeli przedstawiona w cytowanych wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że łączy się on nierozerwalnie z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 62 u.p.a.

Sąd podkreślił, że ocena prawna zawarta w wyrokach stanowiła wskazanie co do zastosowania i wykładni prawa w stanie faktycznym i prawnym sprawy, który był przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny. W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając ponownie w przedmiotowej sprawie związany był oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wyrokach z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt. I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08. W wyrokach tych Sąd dokonał wykładni art. 62 u.p.a. uznając, że katalog wyrobów akcyzowych, które są lub mogą być zaliczane do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, jest katalogiem otwartym.

Zakwalifikowanie danego wyrobu akcyzowego do jednej z pozycji załącznika nr 2 wymaga więc odwołania się do odpowiedniej grupy PKWiU lub kodu CN. Należy zatem ustalić w której z wymienionych pozycji 1-12 załącznika nr 2 mieści się ten wyrób lub wykazać, że bez względu na klasyfikację statystyczną, wyrób ten podlega opodatkowaniu, gdyż jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub przeznaczony na cele opałowe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji także w ten sposób, na potrzeby rozpatrywanej sprawy, wyłożył treść art. 62 u.p.a.. Sąd nadmienił, że Sąd I instancji był w pełni świadom pozostawania związanym wcześniejszą oceną prawną wyrażoną w wyrokach o sygn. akt I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08 czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny pierwotnie orzekający w sprawie nie uznał, aby decydujące znaczenie, dla podjęcia rozstrzygnięcia w kwestii objęcia towarów zakresem art. 62 u.p.a., było wyłącznie właściwe oznaczenie wyrobu grupowania PKWiU. Było wręcz przeciwnie, bowiem Sąd przypisał takie samo znaczenie klasyfikacji i przeznaczeniu. W obszernych uzasadnieniach, Sąd wyartykułował wprost, że w konsekwencji zaistniałych uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie można było przyjąć, że sporne wyroby należało zaliczyć do wyrobów wymienionych w art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przy uwzględnieniu kwalifikacji do odpowiedniej grupy PKWiU bądź kodu CN, jak również do pozostałych wyrobów akcyzowych, z uwagi na ich przeznaczenie, niezależnie od grupowania PKWiU lub kodu CN.

Ponieważ z dołączonych do sprawy nowych materiałów dowodowych wynikła nowa okoliczność faktyczna, dotychczas organowi nieznana, mianowicie taka, że preparaty Flonaft, olej FL oraz Antykor, mimo swojego składu chemicznego, cech flotacyjnych i teoretycznego zastosowania w górnictwie, wprowadzone zostały do produkcji z przeznaczeniem na cele napędowe - wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku przestały wiązać, gdyż w nowym stanie faktycznym, spór nie dotyczył już składu chemicznego preparatów i ich symbolu PKWiU, tylko rzeczywistego przeznaczenia produktów przez producenta, które to przeznaczenie determinowało stawkę akcyzy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło zatem do naruszenia art. 153 p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w ocenianym wyroku nie dokonał odmiennej interpretacji art. 62 u.p.a. od zawartej w wcześniejszych wyrokach tego Sądu wydanych w rozpatrywanej sprawie.

W toku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z 9 września 2013 r. dopuścił jako dowody w sprawie następujące dokumenty:

kopię pisma Prokuratury Apelacyjnej w K. sygn. [...] z 26 lutego 2010r. wraz z kopią aktu oskarżenia przeciwko G.Ś. i innym z 30 czerwca 2009 r.;

materiały otrzymane z Sądu Okręgowego Wydział III Karny załączone do sprawy o sygnaturze akt III K 182/09 w tym protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków oraz dokumenty Spółki Rafineria T.

kopię protokołu przesłuchania świadka P.K. z 14 czerwca 2007 r. przesłaną przez Spółkę wraz ze stanowiskiem z 26 sierpnia 2010r. w ramach postępowania dot. września 2004 r.

Decyzją z dnia 7 maja 2014 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił Rafinerii T. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio: za maj 2004 r. w kwocie 42.132,577 zł, natomiast decyzjami z dnia 15 maja 2014 r. znak: [...] znak: [...],[...] Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio: za czerwiec w kwocie 47.216,569 zł, za lipiec w kwocie 25.089.341 zł, oraz za sierpień w kwocie 23.627.316 zł.

Od wskazanych powyżej decyzji Spółka wniosła odwołania zarzucając im naruszenie prawa procesowego:

1. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 i 127 O.p. poprzez brak odniesienia się przez organ podatkowy pierwszej instancji do argumentów strony odwołujących się do zakazu pogarszania jej sytuacji prawnej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy oraz orzekania po upływie przedawniania zobowiązania podatkowego,

2. art. 134 § 2 p.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez określenie wysokości zobowiązania w kwocie wyższej niż wynikająca z ostatecznej decyzji z dnia 30 grudnia 2005 r.,

3. art. 70 § 1 O.p. poprzez orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego które wygasło w części poprzez przedawnianie.

Ponadto:

1) w zakresie prawa procesowego:

• art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Naczelnika Urzędu Celnego do wskazań dotyczących dalszego postępowania przez organ administracji publicznej, przede wszystkim w zakresie pozwalającym na zastosowanie w sprawie § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 Załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 póz. 825 z późn. zm., "Rozporządzenie o obniżeniu stawek")

• art. 120, art. 121 O.p. i wynikającej z nich zasady praworządności oraz

zaufania do urzędu oraz art. 122 O.p. i wynikającej z niego zasady prawdy

materialnej - w zakresie nieustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU i kodu CN – przyjęcia kodu PKWiU i CN w wyniku wewnętrznie sprzecznego wnioskowania, a także naruszenia art. 197 § 1 p.p.s.a.

• art. 120, art. 122, art. 123, art- 180 i art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony i zasady dopuszczenia wszelkich dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia sprawy, w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w sytuacji, w której dołączone do akt protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych budzą wątpliwości i dotyczą innego okresu rozliczeniowego;

• art. 122 O.p. i wynikającej z niego zasady prawdy materialnej oraz art. 191 O.p. i wynikającej z niego zasady oceny dowodów poprzez uznanie, że materiał dowodowy dotyczący innego okresu może być podstawą dla określenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2004 r.;

• art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę i uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający dla dokonania oceny stanu faktycznego z zachowaniem zasady prawdy materialnej;

• art. 122 i art. 180 § l i art. 191 O.p. w zakresie przekroczenia granic

swobodnej oceny dowodów poprzez przypisanie Spółce przeznaczenia napędowego spornych wyrobów w wyniku czego doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej;

2) w zakresie prawa materialnego:

• art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 1, art. 2 pkt 1 i art. 62 u.p.a. poprzez uznanie, że przeznaczenie wyrobu na określony cel w całkowitym oderwaniu od klasyfikacji PKWiU i CN stanowi wyłączną przesłankę do uznania wyrobu za wyrób akcyzowy;

• art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.a., art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i art. 62 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te określające zakres przedmiotowy ustawy można stosować łącznie, to znaczy wyrób wymieniony w Załączniku nr 2 do ustawy, o którym mowa w art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest jednocześnie wyrobem "pozostałym", o którym mowa w art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - co stanowi także naruszenie przez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 u.p.a. określającego zakres przedmiotowy ustawy;

• art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 6 Załącznika nr 1 do u.p.a, oraz art. 3 u.p.a. w zw. z przepisami § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 1999 r. Nr 42, poz. 264 ze zm.) i wprowadzonego przez nie załącznika Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług ("PKWiU 1997") poprzez błędną wykładnię skutkująca przyjęciem niewłaściwego znaczenia zwrotu przeznaczenie wyrobów;

• art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 9 Załącznika nr 2 do u.p.a. i art. 4 ust 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 9 i art. 4 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą nieuwzględnieniem w procesie ich wykładni art. 2 ust. 3 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. 2003.283.51, "Dyrektywa 2003/96/WE") i naruszenie tego przepisu Dyrektywy;

• art. 62 ust. 1 pkt 1 i art. 65 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 4 Załącznika nr 1 Rozporządzenia o obniżeniu stawek w zw. z art. 2 ust. 3 zdanie l Dyrektywy 2003/96/WE poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że właściwą stawką dla opodatkowania oleju Flonaft, oleju FL, oleju N- 25 i Preparatu Antykor RT będzie stawka 1.820 złotych na 1.000 litrów i w wyniku tego naruszenie art. 2 ust. 3 zdania 1 Dyrektywy 2003/96/WE;

• § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia o obniżeniu stawek w zw. z poz. 4 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia o obniżeniu stawek polegająca na naruszeniu art. 65 ust. 2 u.p.a. i art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP prowadząca do sytuacji, w której przepis ten jest interpretowany w sposób, który nie mieści się w granicach upoważnienia ustawy oraz naruszenia zakazu wydawania rozporządzeń sprzecznych z Konstytucją RP lub ustawami i w wyniku tego nieuzasadniona odmowa zastosowania § 2 ust. 1 pkt. 1 w zw. z poz. 33 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia o obniżeniu stawek;

• art. 24 ust 1 u.p.a. w zw. z art. 288 zdanie 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (d. art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) oraz art. 2 ust. 3 zdanie pierwsze Dyrektywy 2003/96/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 97 poz. 966, "Rozporządzenie w sprawie zwolnień") zawiera niezbędne warunki dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 u.p.a., pomimo iż przepis ten nie zapewnia osiągnięcia wiążącego rezultatu założonego w art. 1 i 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy 2003/96/WE oraz niewłaściwe zastosowanie § 11 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, który został wydany z naruszeniem delegacji wynikającej z art. 24 ust. 2 pkt 3 u.p.a., gdyż nie uwzględnia przepisów prawa Wspólnot Europejskich jako jednej z dyrektyw delegacyjnych i w związku z tym narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Rozpoznając powyższe odwołania Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji z dnia 30 lipca 2014 r. wskazał, że w związku z pojawieniem się na etapie ponownego rozpoznawania spraw, co do których zasadności wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1312/11, nowych dowodów, zalecenia Sądu które wiążą organy, zostały uwzględnione w takim zakresie, w jakim było to możliwe w ustalonym stanie faktycznym. W szczególności, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w związku z niekwestionowaniem przez organ klasyfikacji statystycznej, a jedynie przeznaczenia wytwarzanych przez Spółkę wyrobów, wszelkie zalecenia WSA w K. dotyczące metodyki ustalenia, czy wyroby produkowane przez Rafinerię T. mogą podlegać znakowaniu i barwieniu nie mogą znaleźć zastosowania w stanie faktycznym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organy podatkowe były zobligowane do uwzględnienia nowych dowodów, które pojawiły się już po przekazaniu sprawy do ponownego rozstrzygnięcia i uwzględnienia ich treści, jeśli ta treść miałaby wpływ na poprawność rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że sprawa została uprzednio zakończona decyzją organu drugiej instancji wydaną w grudniu 2005 r., zatem z oczywistych względów organy obydwu instancji nie miały możliwości uwzględnienia i ustosunkowania się do materiałów śledztwa, z którego akt oskarżenia został skierowany do Sądu Okręgowego w dniu 30 czerwca 2009 r., a więc w czasie gdy sprawa podatkowa była rozpoznawana przez sądy administracyjne. Organy obydwu instancji, mając na uwadze zasadę dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej uwzględniły w swojej ocenie materiały śledztwa, stwierdzając, że mają one istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił przy tym, że w toku postępowań prowadzonych wobec Rafinerii T. pozyskano szereg pism i opinii dotyczących spornych wyrobów, co do których Spółka deklarowała w przedmiotowym okresie, że są olejami opałowymi klasyfikowanymi jako "pozostałe" ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 60 zł/1000 kg, a następnie, że są wyrobami opodatkowanymi stawką "0" zł. Organ przedstawił w tabeli wszystkie będące w jego posiadaniu pisma i opinie różnych osób i instytucji dotyczące spornych wyrobów wytwarzanych przez Spółkę. Wskazał, że opinie Instytutu Technologii Nafty w K oraz Urzędu Statystycznego zostały pozyskane przez Spółkę w sposób poddający w wątpliwość ich rzetelność. Szczegółowe uzasadnienie takiego twierdzenia zawarte zostało w protokołach przesłuchań pracowników tych instytucji oraz w akcie oskarżenia włączonym do niniejszego postępowania.

Organ zaznaczył, że na szczególną uwagę zasługują opinie sporządzone przez osoby mające wiadomości specjalne z dziedziny paliw płynnych. Opinia L.K. z maja 2006 r. wraz z opinią uzupełniająca z maja 2008 r. została sporządzona na zlecenie Prokuratury Apelacyjnej w K. Opinia C.N. z listopada 2007 r. to opinia prywatna wykonana na zlecenie Spółki. Opinia ta była prze organ, zgodnie z obowiązującymi przepisami, traktowana nie jak opinia biegłego lecz jako stanowisko Spółki w sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zarówno z opinii biegłego jaki i ze stanowiska Spółki wyrażonej w opinii C. Nowosielskiego wynika, że wyroby Spółki nie mogą zostać uznane za paliwa silnikowe w rozumieniu obowiązujących przepisów prawa, ponieważ nie spełniają wymogów jakościowych określonych zarówno przepisach. Biegły L.K. wyraźnie wskazał przy tym na możliwość faktycznego wykorzystania produktów Spółki jako domieszek do paliw silnikowych lub gotowych paliw, pomimo niespełnienia przez nie norm określonych w przepisach prawa.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że w stosunku do producenta (Rafinerii T. S.A.) nie ma w obrocie prawnym żadnej decyzji dotyczącej badanych miesięcy, poza zaskarżonymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w K. Tym samym nie została spełniona jedna z przesłanek wyłączająca powstanie obowiązku podatkowego u kontrahentów Spółki.

W zakresie podstawowej kwestii niniejszego postępowania, a mianowicie przesłanek wskazujących na wiedzę i świadomość Rafinerii T. S.A. co do celu w jakim Spółka wytwarzała sporne wyroby, w przekonaniu Dyrektora Izby Celnej przedmiotową sprawę należy rozpatrywać w szerszym kontekście tj. w okresie, jaki objęty jest treścią aktu oskarżenia.

Organ zaznaczył przy tym, że treść zaskarżonych decyzji w zakresie ustalenia stanu faktycznego i jego subsumpcji pod obowiązujące przepisy prawne pokrywa się w znaczącej części z treścią decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego Spółki za wrzesień 2004 r. Argumenty w niej podniesione zyskały bowiem aprobatę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. i Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę ze skargi kasacyjnej Rafinerii T. S.A.

Dyrektor Izby Celnej opisał następnie szczegółowo fakty, które wziął pod uwagę oceniając kluczową kwestię przedmiotowej sprawy, a więc zagadnienie przeznaczenia spornych wyrobów Spółki.

W ocenie organu Rafineria T. produkowała wyroby, których przeznaczenie określone w dokumentacjach Spółki było czysto teoretyczne. Rafineria doskonale zdawała sobie sprawę, że produkowane przez nią wyroby nie będą stosowane przez odbiorców takich jak kopalnie, czy dokonujących zabezpieczania wyrobów przed korozją. W niniejszym postępowaniu nie kwestionuje się faktu, że wszystkie wyroby mogły być używane zarówno do flotacji jak i konserwacji czy innych celów przemysłowych jednakże Dyrektor Izby Celnej w K. nie ma wątpliwości, że sama Spółka nie przeznaczała wytwarzanych produktów do takich celów. Organ stwierdził, że nie kwestionując faktu sprzedaży produktów należy uznać, że strony czynności czyli zarówno Spółka jak i odbiorcy jej produktów doskonale wiedzieli, że przedmiotem transakcji są towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Olbrzymi rozmiar produkcji, zabezpieczany przez Spółkę szeregiem działań zmierzających do ochrony firmy przed podejrzeniami co do jej udziału w procederze wskazuje na działanie zamierzone i ukierunkowane na z góry określony cel jakim była chęć przysporzenia dochodów Spółce z uszczupleniem należności podatkowych Skarbu Państwa.

Z obszernych wyjaśnień składanych przez przesłuchiwanych w toku śledztwa, znajdujących się w aktach mniejszego postępowania, wynika że stosunkowo niewielka ilość podmiotów, mogła nabywać najlepsze z produktów Rafinerii (najbardziej zbliżone do gotowych paliw) i grupa ta została wyselekcjonowana przez samą Spółkę m.in. przez działania bazujące na wzajemnych powiązaniach i zależnościach.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Spółka nie tylko usiłowała uzyskać jak najwięcej dowodów potwierdzających prawidłowość zastosowanej stawki, ale również utrzymać taką procedurę przy dystrybucji opisywanych towarów, by wszelkie nieprawidłowości, z wystąpienia których Spółka zdawała sobie sprawę, były uchwytne na innych etapach obrotu. Zdaniem organu odwoławczego paradoksalnie ta nadzwyczajna dbałość o potwierdzenie prawidłowości stosowanej stawki oraz system informowania odbiorców o zakazie używania produktów i pobieranie oświadczeń o niezużywaniu towarów uwidacznia, że Spółka obawiała się powiązania jej działań z nielegalnymi praktykami i wyciągnięcia wobec niej konsekwencji podatkowych.

Organ II instancji zaznaczył. Iż rzeczywiście zużycie ww. wyrobów na cele paliwowe następowało poza Spółką jednakże producent sprzedawał te towary do zużycia jako paliwowe, wobec czego system oświadczeń i informowania kontrahentów był systemem działań pozornych. Były to czynności nieprawdziwe zarówno jeśli chodzi informacje składane przez producenta jak i oświadczenia odbiorcy.

Oceniając całokształt materiałów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Rafineria w analizowanym okresie produkowała wyroby, które należy zaklasyfikować do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze względu na fakt, iż były towarami przeznaczonymi do użycia jako paliwo silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W końcowej części decyzji Dyrektor Izby Celnej odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniach, udzielając w tym zakresie obszernych wyjaśnień.

W skardze wniesionej od wskazanych decyzji Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Rafineria T. S.A. z siedzibą w T. - obecnie O. S.A. z siedzibą w T. - zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie:

1. w zakresie prawa procesowego:

• art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej oraz Naczelnika Urzędu Celnego do wskazań dotyczących dalszego postępowania, przede wszystkim w zakresie pozwalającym na zastosowanie w sprawie § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 4 Załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 z zm. Rozporządzenie o obniżeniu stawek);

• art. 120, art. 121 O.p. i wynikającej z nich zasady praworządności oraz zaufania do urzędu oraz art. 122 O.p. i wynikającej z niego zasady prawdy materialnej - w zakresie nieustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU i kodu CN - i przyjęcia kodu PKWiU i CN w wyniku wewnętrznie sprzecznego wnioskowania, a także naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne;

• art. 122 O.p. i wynikającej z niego zasady prawdy materialnej oraz art. 191 O.p. i wynikającej z niego zasady oceny dowodów poprzez uznanie, że materiał dowodowy dotyczący innego okresu może być podstawą dla określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do sierpnia 2004r.;

• art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, w tym odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w sytuacji, w której dołączone do akt protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych budzą wątpliwości i dotyczą innego okresu rozliczeniowego i uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający dla dokonania oceny stanu faktycznego z zachowaniem zasady prawdy materialnej;

• art. 122 i art. 180 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez przypisanie Spółce przeznaczenia napędowego spornych wyrobów w wyniku czego doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej;

• art. 121 § 1 O.p. art. 134 § 2 p.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez określenie wysokości zobowiązania w kwocie wyższej niż wynikająca z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 30 grudnia 2005 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od maja do sierpnia 2004 r.

2. w zakresie prawa materialnego:

• art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 1, art. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 62 u.p.e. poprzez uznanie, że przeznaczenie wyrobu na określony cel w całkowitym oderwaniu od klasyfikacji PKWiU i CN stanowi wyłączną przesłankę do uznania wyrobu za wyrób akcyzowy;

• art. 2 pkt 1 Załącznik nr 1 poz. 11 oraz art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Załącznik nr 2 poz. 9 i poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż mają one zastosowanie do wyrobów, których kod PKWiU 24.66 nie został ustalony w toku postępowania podatkowego;

• art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 6 Załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 u.p.a. w zw. z przepisami § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i wprowadzonego przez nie załącznika Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług ("PKWiU 1997") poprzez błędną wykładnię skutkująca przyjęciem niewłaściwego znaczenia zwrotu "przeznaczenie wyrobów";

• art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 9 Załącznika nr 2 do u.p.a. i art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 9 i art. 4 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą nieuwzględnieniem w procesie ich wykładni art. 2 ust. 3 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L. 2003.283.51, Dyrektywa 2003/96/WE) i naruszenie tego przepisu Dyrektywy;

• § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia o obniżeniu stawek w zw. z póz. 4 Załącznika nr l do Rozporządzenia o obniżeniu stawek polegająca na naruszeniu art. 65 ust. 2 u.p.a. i art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji RP prowadząca do sytuacji, w której przepis ten jest interpretowany w sposób, który nie mieści się w granicach upoważnienia ustawy oraz naruszenia zakazu wydawania rozporządzeń sprzecznych z Konstytucją RP lub ustawami i w wyniku tego nieuzasadniona odmowa zastosowania § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 33 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia o obniżeniu stawek;

• art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 288 zdanie 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (d. art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) oraz art. 2 ust. 3 zdanie pierwsze Dyrektywy 2003/96/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 97 póz. 966, "Rozporządzenie w sprawie zwolnień") zawiera niezbędne warunki dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 u.p.a., pomimo iż przepis ten nie zapewnia osiągnięcia wiążącego rezultatu założonego w art. 1 i 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy 2003/96/WE oraz niewłaściwe zastosowanie § 11 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, który został wydany z naruszeniem delegacji wynikającej z art. 24 ust. 2 pkt 3 u.p.a., gdyż nie uwzględnia przepisów prawa Wspólnot Europejskich jako jednej z dyrektyw delegacyjnych i w związku z tym narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji RP;

• art. 62 ust. 1 pkt 1 i art. 65 u.p.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 4 Załącznika nr 1 Rozporządzenia o obniżeniu stawek w zw. z art. 2 ust. 3 zdanie 1 Dyrektywy 2003/96/WE poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że właściwą stawką dla opodatkowania oleju Flonaft, oleju FL, oleju N-15 i Preparatu Antykor RT będzie stawka 1.820 złotych na 1.000 litrów i w wyniku tego naruszenie art. 2 ust. 3 zdania Dyrektywy 2003/96/WE;

• art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło poprzez przedawnianie.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2015 r. Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć sprawy od sygn. akt I SA/Kr 1628/14 do sygn. akt I SA/Kr 1631/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1628/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- zwanej dalej p.p.s.a.) - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie kontrolą Sądu objęte zostały decyzje organów podatkowych określające dla Rafinerii T. S.A. (obecnie O.S.A. z siedzibą w T.) wysokość podatku akcyzowego od wyprodukowanych w miesiącach maj, czerwice, lipiec i sierpień 2004 roku olejów niskokrzepnących oraz preparatu Antykor RT.

Spółka zaklasyfikowała sporne produkty do poz. 9 załącznika nr 2 do u.p.a. o symbolu PKWiU 24.66.31-57 i kodzie CN 3403 19 i zgodnie z tą klasyfikacją zastosowała stawkę podatku akcyzowego, o której mowa w poz. 2 lit. b załącznika nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. tj. oleje opałowe pozostałe – 60,00 zł /1.000 kg.

Odnosząc się zatem w tym miejscu do zarzutu strony skarżącej naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organy do wskazań zawartych w ww. wyrokach wskazać należy, co następuje.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że w uzasadnieniu zapadłych w przedmiotowej sprawie wyroków z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 852/08 i sygn. akt I SA/Kr 854/08 (uchylających decyzje Dyrektora Izby celnej w K. z dnia 30 grudnia 2005 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyraził pogląd, iż dla ustalenia prawidłowej klasyfikacji produktu niezbędne będzie powołanie biegłego celem ustalenie składu chemicznego wyrobów Spółki. Równocześnie jednak Sąd stanął na stanowisku, zakres postępowania dowodowego, jaki należało przeprowadzić, aby ocenić możliwość zastosowania art. 62 u.p.a., obejmował nie tylko ustalenie cech i właściwości spornych wyrobów dla ich prawidłowej klasyfikacji, ale także ich przeznaczenie.

Z kolei zaskarżone w przedmiotowej sprawie decyzje wydane zostały w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, a to na skutek wydania przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzji kasatoryjnych z 22 stycznia 2010 r., znak [...],[...],[...] i [...] uchylających decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 25 września 2009 r. i przekazujących sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Jak wskazano w pierwszej części niniejszego uzasadnienia skargi wniesione na przedmiotowe decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 22 stycznia 2010 r. zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Kr 141/11, natomiast skarga kasacyjna wniesiona od ww. wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1312/11. W przedmiotowych orzeczeniach sądy obu instancji stanęły na stanowisku, iż w zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Celnej słusznie wskazał na wytyczne, zawarte w wyrokach o sygn. akt I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08, w myśl których w niniejszej sprawie należało ustalić w której z wymienionych pozycji 1-12 mieści się ten wyrób lub wykazać, że bez względu na klasyfikację statystyczną, wyrób ten podlega opodatkowaniu, gdyż jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub przeznaczony na cele opałowe. W przedmiotowych rozstrzygnięciach przyznano tym samym rację organowi odwoławczemu wskazując, że skoro ustalenia przez Naczelnika Urzędu Celnego dotyczą wyłącznie cech i właściwości produktów, to został rozpatrzony tylko jeden z aspektów sprawy. Poza zakresem tych ustaleń pozostaje przeznaczenie spornych wyrobów, co zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 2 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym mogło powodować uzyskanie przez te wyroby statusu paliw silnikowych albo opałowych. Niewątpliwie zatem postępowanie podatkowe w sprawie musiało być uzupełnione o ustalenia w przywołanym zakresie, co wynika zarówno z przepisów prawa materialnego, jak i ze wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wyrażonych w powołanych wyżej wyrokach.

Odnosząc się zatem w tym miejscu do zarzutu strony skarżącej naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organy prowadzące postępowanie do wskazań zawartych w wyrokach sygn. akt I SA/Kr 852/08 i sygn. akt I SA/Kr 854/08 stwierdzić należy, że jest to zarzut bezzasadny, a to z tego względu, iż zarówno w wyroku sygn. akt I SA/Kr 141/11 jak i wyroku sygn. akt I GSK 1312/11, Sądy obu instancji odniosły się do kwestii realizacji przez organy wskazań zawartych w wyrokach sygn. akt I SA/Kr 852/08 i sygn. akt I SA/Kr 854/08, stwierdzając jednoznacznie, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Kwestią mającą decydujące znaczenie przy takiej ocenie działania organów miał fakt, że w uzasadnieniach wyroków sygn. akt I SA/Kr 852/08 i sygn. akt I SA/Kr 854/08 Sąd stwierdził, iż dla prawidłowej kwalifikacji wyrobów Spółki kluczowe znaczenie ma nie tylko ich skład, ale, jak już wskazano, także ich przeznaczenie.

Niezależnie jednak od wskazanego poglądu co do braku naruszenia art.153 p.p.s.a., który to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, należy zauważyć, iż związanie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Jednakowoż przesłankami powszechnie przyjmowanymi w doktrynie i orzecznictwie w odniesieniu do art. 153 p.p.s.a., które mogą powodować ustanie wiążącego charakteru zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu jest zmiana stanu prawnego lub istotna zmiana okoliczności faktycznych (Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pod redakcją T. Wosia (s. 477 do art. 153, Wydawnictwo Prawnicze 2005). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże zatem tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, a więc traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa lub zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Oceniając, czy w przedmiotowych sprawach wystąpiły przesłanki pozwalające na odstąpienie od wytycznych zawartych w powołanych wyrokach z 12 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 852/08 oraz I SA/Kr 854/08 należy odwołać się do ich treści.

Otóż w wyrokach tych Sąd stanął na stanowisku, że kwestią podstawową jest dokonanie prawidłowej kwalifikacji produkowanych przez stronę skarżącą olejów tj. właściwe oznaczenie symbolu PKWiU jak i kodu CN (co z kolei prowadzić ma do ustalenia prawidłowej stawki podatku akcyzowego).

Sąd, powołując treść art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego wskazał przy tym na dwie możliwości zaliczenia danego produktu do paliw silnikowych i olejów opałowych tj. ustalenie, w której z wymienionych pozycji 1-12 załącznika nr 2 do ustawy mieści się dany wyrób (pkt 1), lub też wykazanie, że bez względu na klasyfikację statystyczną (PKWiU i kod CN), wyrób ten podlega opodatkowaniu, gdyż jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub przeznaczony jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (pkt 2).

Sąd zaznaczył przy tym, iż z uzasadnień zaskarżonych decyzji wnika, że organy odwoływały się tylko do spełnienia przez produkty skarżącej Spółki warunków z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pkt 2 powołując tylko posiłkowo dla udowodnienia przynależności produktów strony skarżącej do kategorii "olejów opałowych" (ale nie już co do wskazania samej stawki).

Dalej Sąd wskazał, że zarówno kwestia charakteru składników olejów produkowanych przez skarżącą jak i przyporządkowania im symbolu PKWiU winna zostać ustalona na podstawie rzetelnych opinii stosownych biegłych. W niniejszych sprawach takich zabrakło, gdyż te które przeprowadzono były wzajemnie sprzeczne, a powstałych różnic w ogóle nie usunięto. Sąd stwierdził, że organy nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący spornej między stronami kwestii mającej zasadnicze znaczenie dla określenia należnej stawki podatku akcyzowego, a mianowicie czy wytwarzane przez skarżącą oleje FLONAFT, FL i olej technologiczny N-15 są olejami opałowymi, o których mowa w art. 62 ustawy o podatku akcyzowym. Organy dysponowały niewątpliwie rozbieżnymi opiniami statystycznymi, nadto opiniami specjalistycznych instytucji przedłożonymi przez stronę skarżącą. Rozstrzygając spór przyjęły ostatecznie inną klasyfikację od wskazywanej przez stronę, wynikającą z przedłożonych przez nią dowodów, nie powołując jednocześnie w ocenie Sądu dostatecznych, merytorycznych argumentów uzasadniających przyjęte stanowisko.

Po wydaniu obu wyroków organ podatkowy w dniu 3 marca 2010 r. uzyskał z Prokuratury Apelacyjnej w K., Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej, odpis aktu oskarżenia przeciwko G.Ś. i innym, wniesionego do Sądu Okręgowego w K.. Następnie organ podatkowy uzyskał prawo wglądu i kopiowania akt postępowania karnego. Postanowieniem z dnia 31 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. dopuścił jako dowód w sprawie podatkowej dokumenty z postępowania karnego. Były to protokoły przesłuchania podejrzanych i świadków oraz liczne dokumenty spółki: dokumentacja produkcyjna i projektowa specyfików naftowych, cenniki sprzedaży paliw i ropopochodnych, protokoły z posiedzeń Zarządu Rafinerii T., decyzje Zarządu z dnia 7 i 21 stycznia 2003 r. oraz 27 lutego 2004 r. w sprawie wznowienia produkcji FL, Flonaft i N-15, a także dokumentacja dotycząca funkcjonowania na rynku specyfików flotacyjnych, dane dotyczące wykorzystania olejów technologicznych w przemyśle, dwie opinie biegłego sądowego L.K., opinia biegłego J.S., opinia biegłego C.N..

Mając do dyspozycji powyższe materiały organ ustalił, że cechy techniczne spornych produktów oraz ich symbol PKWiU podany przez stronę skarżącą: 24.66.31-57 a także związana z tym symbolem pozycja 9 zał. nr 2 do u.p.a. są poprawne i nie wymagają dalszego badania.

W wyniku zatem uwzględnienia przez organy podatkowe w swoich postępowaniach nowych dowodów (materiałów śledztwa) i dokonanych na ich podstawie ustaleń wskazujących na spełnienie przez wyroby Spółki przesłanek warunkujących określenie stawki podatkowej od przeznaczenia tych wyrobów, a zatem zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wskazania Sądu zawarte w wyrokach z 12 listopada 2008 r., dotyczące ustaleń w zakresie prawidłowej klasyfikacji tych produktów przestały wiązać. Sporządzanie kolejnych opinii przez biegłych i szczegółowe ustalanie składu chemicznego produktów w tej sytuacji stało się bezprzedmiotowe.

W tym miejscu ślad za prawomocnym wyrokiem WSA w K. z dnia 20 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 141/11 należy przypomnieć, iż wytyczne sądu administracyjnego co do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego nie mogą być traktowane jako zamknięty katalog czynności, które organ podatkowy ma przeprowadzić i ograniczać tegoż organu poprzez zakaz przeprowadzania czynności dalszych. Wskazania takie oznaczają nakaz przeprowadzenia dowodów i ustalenia okoliczności, o których mowa w wyroku, nie zaś zakaz przeprowadzenia innych dowodów i ustalenia innych okoliczności, istotnych zdaniem organu – chyba że wyrok sądu zawiera wyraźną ocenę, że dana okoliczność nie ma znaczenia dla wyjaśnienia sprawy i prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wykazano powyżej taka sytuacja w realiach niniejszej sprawy jednak nie występuje. Tym samym treść zaleceń sądu nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu przez organ podatkowy (bądź nakazaniu przeprowadzenia przez organ odwoławczy – jak w sprawie niniejszej) nowych dowodów, które stały się dostępne już po wydaniu orzeczenia przez sąd administracyjny.

Równocześnie wskazać w tym miejscu należy, że przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. była wcześniej sprawa dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dla Rafinerii T. za miesiąc wrzesień 2004 roku. Sprawa ta - której stan faktyczny jest tożsamy ze stanem spraw obecnie kontrolowanych - została rozstrzygnięta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1066/11 oddalającym skargę. Sąd rozpoznający przedmiotowe sprawy w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku, a które zyskało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającego skargę kasacyjną od przedmiotowego wyroku (wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 790/12). Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdziły, że przytoczone powyżej okoliczności powodują, że z uwagi na to, iż w nowym stanie faktycznym, spór nie dotyczył już składu chemicznego preparatów i ich symbolu PKWiU, tylko rzeczywistego przeznaczenia produktów, które to przeznaczenie determinowało stawkę akcyzy - zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest chybiony.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela także w zupełności stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., iż zgromadzony w kontrolowanych sprawach materiał dowodowy daje w sposób nie budzący żadnych wątpliwości podstawę do stwierdzenia, że skarżąca Spółka z pełną świadomością produkowała i oferowała do sprzedaży produkty przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe lub domieszki do paliw silnikowych.

W niniejszej sprawie organy podatkowe w pełnym zakresie zastosowały się do reguł postępowania określonych w art.187§1 O.p. oraz art.191 O.p. zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które doprowadziło do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. W tym miejscu należy przypomnieć, iż w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego włączono do postępowania min. obszerne materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną przeciwko G.S.i innym. Dopuszczono jako dowody w sprawie materiały otrzymane z Sądu Okręgowego, pochodzące ze sprawy o sygn. akt III K 182/09. Na dowody te składały się m.in. protokoły przesłuchań świadków oraz podejrzanych, dokumentacja produkcyjna projektowa, cenniki sprzedaży paliw, protokoły z posiedzeń zarządu, decyzje zarządu, dokumentacja z przeprowadzonych audytów, dokumentacja organów podatkowych, dane dotyczące wykorzystania olejów technologicznych w przemyśle oraz opinie różnych instytucji i osób. W ocenie Sądu włączenie materiałów dowodowych z postępowania karnego było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07, LEX nr 969631) przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 i z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Zdaniem Sądu dołączone do akt protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych przedstawiają spójny obraz prowadzonego przez skarżącą spółkę procederu produkcji i oferowania do sprzedaży olejów technologicznych i Antykoru RT przeznaczonych w rzeczywistości na cele paliwowe.

O powyższym świadczy szereg okoliczności, min.:

- przedmiotowe produkty miały parametry zbliżone do gotowych olejów napędowych, przy tym korzystniejsze, niż podane w warunkach technicznych tych wyrobów,

- produkty te były wytwarzane na tej samej bazie węglowodorowej, co wytwarzany wcześniej produkty będące olejem napędowym, komponentem oleju napędowego, czy dodatkiem do benzyn silnikowych,

- olej Fl i Flonaft przed rokiem 2003 r. były produkowane w stosunkowo niewielkich ilościach, jednak miały wtedy inny skład - parametry były mniej zbliżone do gotowych olejów napędowych i sprzedawano je na cele górnictwa,

- karty technologiczne produktów posiadały sformułowania ogólne w zakresie ich przeznaczenia w konsekwencji czego odbiorcami stawała się nieograniczona liczba odbiorców, co z kolei było pomocne przy kamuflowaniu rzeczywistego celu ich wytwarzania i oferowania do sprzedaży,

- produkcja Rafinerii w zakresie spornych wyrobów przekraczała kilkadziesiąt razy zapotrzebowania krajowe na wyroby o podobnym charakterze skierowane dla potrzeb górnictwa,

- mimo, że typowym przeznaczeniem oleju FL i oleju Flonaft są procesy wzbogacenia i flotacji węgla w górnictwie, podmioty z branży górniczej nie korzystały ze specyfików flotacyjnych Rafinerii, ani też nie były one im oferowane. Kopalnie nawet nie znały tych produktów,

- skarżąca spółka przyznała, że produkcja była uzależniona od przepisów podatkowych; postępowanie wykazało, że wycofywano z produkcji wyroby, które stawały się opodatkowane podatkiem akcyzowym wprowadzając w to miejsce do produkcji inne (jednakże o nieomal identycznym składzie), w stosunku do których można zastosować zwolnienie podatkowe,

- przedmiotowe produkty nie były transportowane przez spółkę, odbiorcami byli pośrednicy, od których odbierano oświadczenia o nie przeznaczeniu produktów na cele paliwowe, w dokumentach przewozowych nie wypełniano rubryki "miejsce przeznaczenia", a wśród głównych odbiorców nie ma firm kooperujących z górnictwem; w ten sposób skarżąca spółka próbowała zakamuflować rzeczywistego odbiorcę produktów, a przy tym ich rzeczywiste przeznaczenia na cele paliwowe,

- spółka nie prowadziła żadnego rozeznania rynku ani działań marketingowych, a osiągnięcie już w pierwszym roku wprowadzenia do masowej produkcji tych wyrobów, sprzedaży powyżej 150 000 ton oznacza, że skarżąca spółka wiedziała pod jaki segment rynku będą produkowane te wyroby i oferowane do sprzedaży,

- fakt, że sporne produkty były przeznaczone oraz oferowane do sprzedaży w celach paliwowych potwierdzają też przeprowadzone w toku postępowania karnego dowody osobowe, które utrwalone w protokołach przesłuchań osób zostały dołączone do niniejszego postępowania. Materiał dowodowy pochodzący z przesłuchania P.K., M. W., T. R., A. Z., J. G., P.K. oraz G. Ś. wskazuje, iż zasadnie organy przyjęły, iż depozycje wskazanych osób miały istotne znaczenie przy ustaleniu okoliczności, iż produkowane i oferowane do sprzedaży produkty przez Spółkę przeznaczone były do użycia jako paliwa silnikowe lub domieszki do paliw silnikowych.

W szczególności Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na wyjaśnienia przesłuchiwanego w dniu 17 lutego 2005 r. w charakterze podejrzanego A.Z., opisującego swoją wizytę w Rafinerii T.. Zeznał on m.in. cyt.:"Ś. posadził nas przy stole konferencyjnym w swoim gabinecie, żartował, zachwalał swoją produkcję porównując jej jakość do oleju napędowego. Z kolei do protokołu z dnia 24 sierpnia 2005 r. podejrzany A.Z. zeznał, że "G.Ś. wypowiadając słowa porównujące komponenty sprzedawane przez Rafinerię przez niego zarządzaną z olejem napędowym i mówiąc, że można to spokojnie używać jako paliwo do każdego samochodu z silnikiem diesla, zachęcał do kupowania tego towaru. Oczywiście zastrzegał że sprzeda ten komponent pod warunkiem podpisania specjalnego oświadczenia, przygotowanego przez Rafinerię które zawiera formule dotyczącą zaniechania przez kupujących używania tego towaru do napędzania silników z zapłonem samoczynnym. Wypowiedź Ś. jednoznacznie wskazywała na dobre parametry produktu, możliwość jego zastosowania do samochodów z silnikami diesla, a wymóg podpisania oświadczenia, że do takich celów produkt ten nie będzie wykorzystywany związana była z koniecznością zapewnienia Ś. ochrony na wypadek udowodnienia, że produkt ten był wykorzystywany niezgodnie z jego teoretycznym przeznaczeniem. Ś. powiedział wprost, że potrzebuje taki dokument, żeby zabezpieczyć się na wypadek ewentualnej naszej wpadki".

Sam G. Ś. do protokołu przesłuchania podejrzanego z 29 czerwca 2006 r. wyjaśnił cyt.: "Z punktu widzenia charakterystyki tych produktów (olejów technologicznych - przyp. organu) mogę stwierdzić, że podobnie jak NKON (nieodsiarczony komponent oleju napędowego) stanowiły one niepełnowartościowe paliwo, niespełniające wymogów jakościowych głównie w zakresie zawartości siarki oraz niektórych innych parametrów. To niepełnowartościowe paliwo sprzedawane było przez Rafinerię pod nazwami handlowymi FL i Flonaft z zastosowaniem najpierw zwolnienia z akcyzy a od maja 2004 r. zerowej stawki tego podatku". Dalej zeznał cyt.: "miałem świadomość, że stanowią one (oleje technologiczne - przyp. organu,) bardzo istotny fragment całości sprzedaży realizowanej przez Rafinerię, zdecydowanie dominując w strukturze produkcji. Wiedziałem, że wyroby te sprzedawane są z wysoką marżą, zapewniając wysoką rentowność, a co za tym idzie wręcz byt Rafinerii".

Wszystkie powyższe okoliczności świadczą w opinii Sądu o tym, że oleje niskokrzepnące oraz preparat Antykor, mimo swojego składu chemicznego, cech flotacyjnych, wprowadzone zostały do produkcji z przeznaczeniem na cele napędowe.

Reasumując w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Włączenie materiałów dowodowych z postępowania karnego w rozpatrywanej sprawie było zdaniem Sądu w pełni uzasadnione i zgodne z art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Redakcja powołanego przepisu potwierdza, że w procedurze podatkowej nie istnieje zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodów, a walor dowodu w tym postępowaniu posiadają dowody zebrane m.in. w postępowaniu karnym. Przy czym, brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo zarzucane aktem oskarżenia nie stoi na przeszkodzie w wykorzystaniu tych dowodów w postępowaniu podatkowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 1108/12).

Zdaniem Sądu dołączone do akt protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych przedstawiają spójny obraz prowadzonego przez skarżącą spółkę procederu produkcji i oferowania do sprzedaży olejów technologicznych FL, FLONAFT ,N-15 oraz preparatu Antykor RT przeznaczonych w rzeczywistości na cele paliwowe.

W ocenie Sądu organy podatkowe dowody uzyskane z postępowania karnego poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z ustaleniem przeznaczenia produktów Spółki, Sąd uznał za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut oparcia się na materiale dotyczącym innego okresu niż maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r., którego dotyczą kontrolowane sprawy.

Zdaniem Sądu charakter kontrolowanych spraw wymaga dla zobrazowania mechanizmu funkcjonowania skarżącej spółki objęcia analizą szerszego okresu czasu. Wiadomym jest, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I GSK 790/12, że Spółka nie rozpoczęła produkcji spornych wyrobów we wskazanych miesiącach 2004 r. Z punktu widzenia przeznaczenia spornych wyrobów, istotny był początek okresu wprowadzenia ich do masowej produkcji, tj. początek 2003 r. Wskazać należy, że Rafineria w styczniu 2003 r. wznowiła, wcześniej przerwaną, produkcję i wróciła do starych nazw produkowanych wyrobów, przy czym wstępne założenia, co do rentowności tych wyrobów, wystąpienie o klasyfikację do instytucji państwowych wskazuje, że przeznaczenie olejów technologicznych należy oceniać na ten właśnie okres. Z ustaleń organów wynika, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku, że Spółka na wielką skalę produkowała przedmiotowe oleje technologiczne i wprowadzała je na rynek, przez specjalnie stworzony system dystrybucji, który miał za zadanie ukrycie faktu, że produkty trafiają do stacji paliw jako materiały pędne. Oparcie ustaleń w kwestii przeznaczenia produktów przez producenta na jego działaniach podjętych w 2002 r. i 2003 r. było w pełni prawidłowe, bowiem to w tym czasie został przygotowany i wdrożony proceder, który potem już tylko trwał w stanie niezmienionym.

Jeśli chodzi o zarzut odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez Spółkę wskazać należy, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że odmowa przeprowadzenia ponownie dowodu przeprowadzonego w innym postępowaniu narusza art. 190 § 2 O.p. tylko w określonych okolicznościach.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już wyjaśniano, że do naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 181 O. p. dochodzi tylko wówczas, gdy na podstawie art. 168 i art. 188 O.p. strona składa wnioski dowodowe na tezy odmienne niż wykazane w dokumentach załączonych do tegoż postępowania z innego postępowania, a organ podatkowy z naruszeniem art. 188 odmawia ich uwzględnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania osoby uprzednio przesłuchanej w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 384/11).

Należy więc uznać, że odmowa przeprowadzenia dowodu, gdy nie jest wskazane jaka okoliczność ma być przy jego pomocy ustalona, nie narusza art. 188 O.p. i art. 190 O.p., w sytuacji kiedy dowody z zeznań świadków i biegłych były przeprowadzane w innym postępowaniu, i dowody zostały włączone do postępowania podatkowego. Jak już wskazano powyżej, żądanie ponownego prowadzenia dowodów może być zasadne tylko wtedy, kiedy strona wyraźnie wskaże, które okoliczności z nich wynikające są nadal niejasne i wymagają doprecyzowania w ponownym przeprowadzeniu tych dowodów. W niniejszym postępowaniu strona skarżąca kwestionując dokonaną przez organy ocenę zebranego materiału dowodowego nie wskazuje wyraźnie dlaczego wskazane dowody osobowe na których m.in. oparto ustalenia faktyczne są niewiarygodne, czy też niejasne .

Odnośnie zarzutu nieprawidłowego rozumienia pojęcia "przeznaczenia" spornych produktów, Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Kr 1066/11, iż realizowanie zasady prawdy materialnej w toku postępowania uprawnia organy do weryfikowania, tudzież kwestionowania przewidzianego przez producenta przeznaczenia produktu. Jest to istotne zwłaszcza w sytuacji, kiedy rzeczywiste przeznaczenie produktu determinuje wysokość stawki podatkowej w podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu z treści art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że stawkę podatkową determinuje realne przeznaczenie produktu, a nie formalne przeznaczenie określone przez producenta. Zaznaczono bowiem, że nie ma w tym przypadku znaczenia symbol PKWiU i kod CN. Tymczasem sklasyfikowanie produktu w ramach PKWiU i nadanie kodu CN następuje na podstawie przeznaczenia określonego przez producenta. Wynika z tego, że art. 62 ust. 1 pkt 2 zawiera swoiste rozszerzenie paliw silnikowych oraz olejów z uwagi na realny cel produkcji, oferowania na sprzedaż lub używania.

Stwierdzić należy również, że analiza zasady jednofazowości podatku akcyzowego w sytuacji, gdy w obrocie znajdują się wyroby, które używane są jako paliwo silnikowe lub dodatki czy domieszki do paliw silnikowych - czemu skarżąca spółka nie przeczyła – nasuwa wniosek, że przeznaczenie, zasadniczo należy do producenta. Jeśli przeznaczeniem wytwarzanych wyrobów jest szeroko rozumiany cel "paliwowy" (jako paliwo albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych) to wyroby te należy opodatkować stawką z poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów. W art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od akcyzy dodatków lub domieszek do paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe innych niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Warunki dla zastosowania tego zwolnienia zostały określone w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.).

Równocześnie nie podzielając zarzutów skargi Sąd uznał za prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięć tj. art. 62 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 9 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. w zw. z poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Analizując regulacje prawne obowiązujące w badanym okresie, a mające zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazać należy, że zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

W załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wskazał, które wyroby są wyrobami akcyzowymi, zharmonizowanymi wyroby te zostały zdefiniowane przez kod PKWiU, odpowiadający mu kod CN oraz ich odpowiedni opis. Pod pozycją 9 tego załącznika widnieją wyroby mające kod 24.66.31-57, określone jako "preparaty smarowe o zawartości olejów z ropy naftowej w masie mniejszej niż 70 %, pozostałe", kod CN 3403 19, nazwa wyrobu - pozostałe. Bezsporna między stronami była przynależność spornych produktów do ww. grupy. Ponadto w celu nie pozostawienia poza opodatkowaniem żadnych innych wyrobów, które mogą zostać użyte jako paliwo silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, za paliwa silnikowe uznano pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN (art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W ust. 2 powołanego przepisu ustawodawca zastrzegł, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając:

1) przebieg realizacji budżetu;

2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wydanym zgodnie z powyższą delegacją ustawową, stawki akcyzy określone min w art. 65 ust. 1 u.p.a. obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Wskazany wyżej załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w żadnej pozycji (od 1 do 32) nie zawiera wyrobów zaklasyfikowanych do PKWiU 24.66.31-57, który to kod skarżąca spółka wskazywała, jako prawidłowy w stosunku do wyprodukowanych i sprzedanych przez siebie spornych wyrobów. Cytowane rozporządzenie w poz. 4 załącznika nr 1 wprowadza natomiast stawkę 1820 zł/1000 l dla wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1 i 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00-bez względu na symbol PKWiU.

Sąd stanął na stanowisku, że zaklasyfikowanie spornych wyrobów do poz. Nr 9 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym nie wyłącza klasyfikacji tych wyrobów do poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Świadczy o tym chociażby treść zawarta w poz. 4 zał. nr 1 do ww. rozporządzenia gdzie zastosowano wyłączenie dla wyrobów wymienionych w poz. 1 i 3 załącznika. Gdyby twierdzenie skarżącej spółki o niemożności zaklasyfikowania do poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia spornych produktów z poz. 1-12 zał. nr 2 do ustawy było prawdziwe powyższe wyłączenie w poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia byłoby zbyteczne, gdyż te wyroby (z poz. 1 i 3 załącznika do rozporządzenia) z samej zasady nie powinny znaleźć się w tej pozycji, jako, że klasyfikowane są w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy. Ponadto w art. 24 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od akcyzy dodatków lub domieszek do paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe innych niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W sytuacji gdyby opodatkowanie towarów przeznaczonych do użycia jako paliwo silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie obejmowało wyrobów wymienionych w poz. 1-12 zał. nr 2 do ustawy nie byłoby potrzeby wyłączenia poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy w którym wymieniono wszystkie produkty rafinacji ropy naftowej o PKWiU 23.20, tj. wyroby wymienione w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy. Również w art. 62 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zawarto zapis, że za paliwa silnikowe uznaje się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

W poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia zawarto zapis o określeniu stawki dla wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1 i 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 - bez względu na symbol PKWiU.

Zapis ustawowy rozszerza grupę czynności związanych z węższą, jak wskazano powyżej, grupą wyrobów. Mianowicie inne niż wymienione w art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby są paliwami silnikowymi gdy są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Stawką 1820 zł/1000 l (więc stawką z poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia) opodatkowane są wszystkie wyroby, ale tylko gdy są przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1 i 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 - bez względu na symbol PKWiU. Zatem w tej pozycji nie mieszczą się wyroby oferowane na sprzedaż i używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W standardowej zatem sytuacji należy stwierdzić, że poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia będzie stosowana wyłącznie do producenta (wytwórcy) gdyż zasadniczo to właśnie producent określa przeznaczenie wyrobów. Zauważyć też należy, że art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obejmuje całą gamę wyrobów, które następnie nie zostały w całości ujęte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, co nie oznacza, że wyroby te były opodatkowane stawką 0 zł z pozycji 33 ww. załącznika w przypadku przeznaczenia ich do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przyjęcie odmiennego stanowiska w powyższej kwestii oznaczałoby, że np. ropa naftowa i oleje z minerałów bitumicznych (PKWiU 11.10.10) z poz. 1 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych podlegałyby opodatkowaniu stawką 0 zł, albowiem nie są to wyroby wprost wymienione w poz. 1-32 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Byłoby to sprzeczne zarówno z logiką jak i celem ustawy, która w tej mierze powtarza rozwiązania dyrektywy energetycznej, tj. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Dyrektywa ta w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie została należycie implementowana do krajowego porządku prawnego zarówno w zakresie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. jak i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe rozważania dowodzą zatem prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe stawki podatku akcyzowego, co czyni niezasadnym zarzut przyjęcia przez organy podatkowe niewłaściwej stawki podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius (zakazu wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony odwołującej się) wskazać należy, że zasada ta nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu toczącym się w następstwie wyroku uchylającego decyzje organów obu instancji. W rozpatrywanych sprawach, na skutek wydania przez Sąd wyroków uchylających wydane wcześniej decyzje (chodzi tu o wyroki z dnia 12 listopada 2008 r., uchylające decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 grudnia 2005 r.), sprawy trafiły do ponownego rozpatrzenia przez organy podatkowe pierwszej instancji. Adresatem przepisu statuującego zasadę zakazu reformationis in peius zgodnie z dyspozycją art.234 O.p. jest natomiast organ odwoławczy, który nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Zakazem tym nie jest natomiast związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, czy też posiadającego taki charakter orzeczeniu sądu administracyjnego. Powołanie się w skardze na naruszenie art. 134 §2 p.p.s.a. także jest bezzasadne, albowiem zarzut taki może dotyczyć jedynie orzeczenia wydanego przez sąd administracyjny, a nie zaś decyzji wydanej przez organ administracyjny. W analizowanym przypadku strona skarżąca o ile uważała, iż któryś z zapadłych w niniejszej sprawie wyroków taki zakaz narusza winna podnieść stosowny zarzut w ramach skargi kasacyjnej.

Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że w aktach administracyjnych znajduje się materiał wskazujący na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (akt oskarżenia został skierowany do sądu karnego przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia). Zaznaczyć należy, że postępowanie karne do czasu wydania zaskarżonych decyzji nie zostało zakończone.

Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawny obiektywnej (art. 122 O.p.). Działając w zgodzie z art. 191 O.p., dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Celnej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości Sądu. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Z całokształtu postępowania dowodowego wynika, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I GSK 790/12, że Spółka produkowała oleje niskokrzepnące i preparat Antykor z przeznaczeniem na cele napędowe, mimo stworzenia pozorów odmiennego ich przeznaczenia, a w żaden sposób nie wykazano, że sporne preparaty były zużywane na cele inne niż napędowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skarg za podstawę biorąc art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.