Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3844/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 162, art. 180, art. 187 § 1, art. art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 629/14 w sprawie ze skargi K. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 629/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 listopada 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Powyższa decyzja została wysłana na adres zamieszkania Skarżącego. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej tą decyzję wynika, iż wobec niemożności jej doręczenia (adresat nieobecny), złożono ją do dyspozycji adresata w UP O. w dniu 21 listopada 2013 r. (pierwsze awizo) i awizowano powtórnie 29 listopada 2013 r. Adresat odebrał przesyłkę osobiście w dniu 2 grudnia 2013 r. w Urzędzie Pocztowym (pod datą i podpisem odbiorcy, pracownik wydający zamieścił w nawiasie adnotację: "D. K."). W rezultacie skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło 2 grudnia 2013 r. a termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie w dniu 16 grudnia 2013 r. Skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w którym stwierdził, że uchybienie terminu nie nastąpiło z jego winy. W dniu 8 stycznia 2014 r. Podatnik zapoznał się z aktami postępowania w siedzibie organu I instancji i wskazał, że do decyzji zostało załączono awizo, na którym w rubryce "data i czytelny podpis odbiorcy" widnieje: "1 grudnia 2013 rok", parafka oraz w nawiasie czytelny podpis "K. D.", w rubryce "data i podpis doręczającego" widnieje: "2 grudnia 2013 rok" oraz parafka. Wskazał, że widniejący podpis w rubryce "data i czytelny podpis odbiorcy" nie jest jego podpisem. Skarżący wyjaśnił, że w okresie od 29 listopada do 3 grudnia 2013 r., wraz z żoną, Z. Z. oraz I. K. przebywał w sanatorium w C., zatem nie mógł odebrać przesyłki zarówno w miejscu zamieszkania jak i w Urzędzie Pocztowym w O. Podkreślił przy tym, iż jedynym dorosłym domownikiem zamieszkującym wspólnie z nim jest U. D., która również przebywała w tym samym czasie w C. Wskazał także, że nie udzielał nikomu pełnomocnictwa do odbioru w jego imieniu korespondencji z Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na zapytanie organu I instancji skierowane do Urzędu Pocztowego O. [...], Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności Poczty Polskiej S.A. Dział Operacyjny w L., pismem z dnia 7 lutego 2014 r. poinformowało, że: "(...)przesyłka została pobrana do doręczenia w dniu 21.11.2013 r., a następnie awizowana z powodu nie zastania adresata. Kolejne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki sporządzono w dniu 29.11.2013 r. Z posiadanej dokumentacji wynika, że przedmiotowa przesyłka została wydana adresatowi w Urzędzie Pocztowym O. w dniu 2 grudnia 2013 r. Odbiorca przesyłki pokwitował jej odbiór poprzez złożenie nieczytelnego podpisu na formularzu potwierdzenia odbioru oraz dokumencie oddawczym (karta doręczeń przesyłek poleconych) (...)". Organ kolejno wyjaśnił, że z racji tego, iż podpis umieszczony na potwierdzeniu odbioru został uznany przez pracownika wydającego przesyłkę za nieczytelny, zobowiązany był on, zgodnie z określoną procedurą, do napisania obok takiego podpisu imienia i nazwiska odbiorcy. Dlatego zgodzono się z podatnikiem, że podpis "K. D." nie należy do niego, gdyż jest podpisem pracownika UP w O., co nie wpływało na fakt skutecznego doręczenia przesyłki, ponieważ w miejscu wymaganym dla pokwitowania odbioru, widniał decydujący o prawidłowym doręczeniu podpis odbiorcy. W ocenie organu odwoławczego okoliczności przedstawione we wniosku strony nie uprawdopodobniały braku winy w uchybieniu do wniesienia odwołania.

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i zarzucił naruszenie art. 162 i art. 163 § 2 oraz art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 7 lutego 2014 r. w żaden sposób nie dowodziło, że przesyłka została mu doręczona. Nie wyjaśniło również wątpliwości dotyczących dat doręczenia (1 czy 2 grudnia 2013 r.). Natomiast podpis "K. D." jest podpisem pracownika poczty, a zgodnie z art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, który to w ocenie skarżącego musi zawierać co najmniej nazwisko. Skarżący stwierdził, że przesyłka nie została doręczona zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że przesyłka kierowana do Skarżącego została prawidłowo doręczona 2 grudnia 2013 r., a zakreślony art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie 16 grudnia 2012 r. WSA w Gdańsku stwierdził, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, a także pisma Poczty Polskiej wynikało, że Skarżący w dniu 2 grudnia 2013 r. potwierdził odbiór adresowanej do niego korespondencji. Przy takich dowodach i braku jakiegokolwiek dowodu przeciwnego, twierdzenia Podatnika, jakoby podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie był jego podpisem, nie mogły odnieść zamierzonego skutku i pozbawić dokumentu urzędowego mocy dowodowej. W konsekwencji, dla oceny kiedy dokonano doręczenia wiążące znaczenie miała data odbioru uwidoczniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Tylko ten dokument, w sytuacji, gdy próbę obalenia domniemania jego prawdziwości należało uznać za bezskuteczną, mógł być podstawą do czynienia ustaleń w zakresie daty doręczenia i zachowania terminu do złożenia odwołania.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie rozpoznanie skargi. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 151 p.p.s.a. poprzez to, że Sąd I instancji dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jego uchylenia w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy postępowania:

- art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy Skarżącego, podczas gdy uprawdopodobnił on, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy,

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej wyrażające się w błędnym przyjęciu przez organ, że w sprawie miało miejsce doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażające się w tym, iż organ rozstrzygnął wszelkie niejasności i wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy całkowicie pominęły wnioski dowodowe składane przez stronę, swoje rozstrzygnięcie opierając wyłącznie na piśmie Poczty Polskiej. Strona wystąpiła do eksperta z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów o wydanie opinii z przeprowadzonych badań pismoznawczych mających określić, czy zapis treści podpisu – parafy oraz daty na przedmiotowej zwrotce został wykonany przez Skarżącego. Biegły stwierdził, że zapis treści podpisu oraz daty na tzw. zwrotce najprawdopodobniej nie został wykonany przez osobę, której wzory pisma ręcznego, podpisów oraz paraf przedstawiony został jako materiał porównawczy.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a.

4.3. Konstrukcja skargi kasacyjnej poprzez sformułowane w niej zarzuty koncentruje się na wskazaniu wadliwie wykonanej przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej polegającej na nieprawidłowym w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną stwierdzeniu, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych przepisów procedury podatkowej. Istota sporu sprowadza się jednak przede wszystkim do rozstrzygnięcia, czy doszło w sprawie do skutecznego doręczenia Skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 2 grudnia 2013 r. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem dokonanie oceny, czy przy doręczeniu Skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 listopada 2013 r. zachowano tryb przewidziany w art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej (choć przepis ten nie został expressis verbis wymieniony jako naruszony w skardze kasacyjnej), a w konsekwencji, czy dokonując oceny prawidłowości doręczenia dochowano reguł postępowania podatkowego dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Przede wszystkim wobec tego należy wskazać, że doręczenia pism zaliczane są do czynności materialno-technicznych postępowania podatkowego, z dokonaniem jednak których prawo wiąże niekiedy określone i ważkie skutki prawne (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 marca 1998 r., w sprawie I SA/Lu 159/97, publ. LEX nr 33527). Przy ocenie skuteczności doręczenia niezbędne jest zachowanie reguł wynikających z przepisów Rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga na wstępie, że regulacja wynikająca z art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby podpis składany przez odbierającego pismo miał być czytelny. Ponadto jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie tak sądowoadministracyjnym, jak i na gruncie procedury cywilnej, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., w sprawie I FSK 38/13 oraz przywołane tam dalsze orzeczenia sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). W konsekwencji przyjmuje się także, że potwierdzenie podpisem odbioru przesyłki oznacza zarówno potwierdzenie, że przesyłka została doręczona osobie upoważnionej do jej odbioru w dacie wskazanej na formularzu, jak również, że zawartość przesyłki odpowiada tej, która została wskazana na druku potwierdzenia odbioru (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2014 r., w sprawie II FSK 2265/12, publ. CBOSA). Fakt wobec tego doręczenia określonej osobie w określonej dacie przesyłki korzysta na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej z domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest to, że dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem organ podatkowy nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Nie oznacza to oczywiście niemożliwości przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu. Należy jednak rozważyć jakie okoliczności i na podstawie przede wszystkim jakich dowodów mogą podlegać badaniu w ramach postępowania podatkowego tak w jego stadium głównym, jak i w postępowaniach wpadkowych, incydentalnych, związanych np. z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej. W judykaturze wyrażono pogląd, że takim przeciwdowodem może być rejestr dzienny doręczanych przesyłek poleconych znajdujący się w urzędzie pocztowym właściwym do doręczenia przesyłki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r., w sprawie I FSK 764/13, publ. LEX nr 1480717). Podstawowym przeciwdowodem będzie także informacja (reklamacja) uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia. Jednakże nie można przyjąć, aby do kompetencji organu podatkowego należało badanie autentyczności podpisu na pocztowych zwrotnych poświadczenia odbioru. Nie może być celem ani zadaniem postępowania podatkowego stwierdzanie przez organ podatkowy, czy podpis na tzw. recepisie zwrotnym został sfałszowany, gdyż należy to do zakresu uprawnień organów ścigania. Podobny pogląd na gruncie ogólnej procedury administracyjnej wypowiedziano w literaturze (por. G. Łaszczyca, t. 3 w Komentarz do art. 46 Kodeksu postępowania administracyjnego, publ. LEX/el).

4.4. Nie może świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. art. 191 Ordynacji podatkowej zamieszczenie na dowodzie doręczenia jedynie parafki przez osobę kwitującą odbiór przesyłki. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że zamieszczenie jedynie samej parafy na tym dokumencie nie jest wystarczające. Podkreślenia jednak trzeba, że art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga czytelności podpisu, a jedynie jego własnoręczność. Ponadto norma pomieszczona w art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarty w niej nakaz potwierdzenia doręczenia własnoręcznym podpisem skierowany jest do odbierającego pismo, a nie do doręczającego. Niewykonanie tego nakazu nie może powodować negatywnych skutków wobec nadawcy przesyłki. Organ podatkowy jednak w przypadku kwestionowania prawidłowości doręczenia zobowiązany jest do zbadania i wyjaśnienia okoliczności związanych z tą czynnością materialno-techniczną. Jak jednak wskazano już powyżej brak czytelnego podpisu nie może stanowić automatycznie wadliwości doręczenia. W realiach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy podjął czynności zmierzające do ustalenia faktu doręczenia przesyłki. W piśmie operatora pocztowego, stanowiącego odpowiedź na zapytanie organu podatkowego wyjaśniono zaś, że to osoba doręczająca pismo w placówce pocztowej oddawczej z uwagi na nieczytelność podpisu dopisała w nawiasie nazwisko odbierającego osobiście adresata, a także że przed wydaniem przesyłki wylegitymowała adresata dowodem tożsamości. Wszystkie te okoliczności zostały wyjaśnione w toku postępowania przez organ podatkowy i nie można dokonanym w takim zakresie ustaleniom postawić zarzutu ani braku kompletności ani dowolności oceny materiału dowodowego. Jak już wskazano powyżej z uwagi na specyficzny charakter pocztowego dowodu doręczenia przesyłki nie można było oczekiwać od organu podatkowego prowadzenia przeciwdowodu mającego ustalić ewentualne sfałszowanie tego dokumentu.

4.5. Za bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak winy zainteresowanego, jako przesłanka warunkująca przywrócenie terminu wiązana była przez Skarżącego w rozpatrywanej sprawie z brakiem doręczenia mu przesyłki. Skoro w stanie faktycznym sprawy ustalono, że doręczenie miało miejsce w dniu 2 grudnia 2013 r., to nie można tym samym przyjąć, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania spowodowane było przyczyną niezależną od podatnika. Na marginesie należy zauważyć, że gdyby do doręczenia w ogóle nie doszło, to tym samym wniosek o przywrócenie terminu stałby się bezprzedmiotowy z tej przyczyn, że termin do wniesienia odwołania, o którym stanowi art. 223 § 2 pkt 2) Ordynacji podatkowej nie rozpocząłby swojego biegu z uwagi właśnie na brak doręczenia decyzji stronie. Nie ma także podstaw do stwierdzenie naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., które to przepisy dotyczą braku związania sądu administracyjnego pierwszej instancji granicami skargi oraz zawartości uzasadnienia wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono zaś na czym miałoby polegać ich naruszenie, a także jego istotnego wpływu na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

4.6. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

7