Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 625/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 30cb ust. 1, art. 30cb ust. 2, art. 30cb ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 07 marca 2022 r. J. S. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX). Wniosek został następnie na wezwanie organu uzupełniony pismami z 25 maja 2022 r. oraz 20 czerwca 2022 r.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jest wspólnikiem w spółce komandytowej. Skarżąca, jako wspólnik spółki rozliczała w okresie od 31 marca 2008 r. do 30 kwietnia 2020 r. przychody i koszty spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Od 1 maja 2020 r. spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka zajmuje się tworzeniem innowacyjnych rozwiązań informatycznych (oprogramowanie komputerowe) przeznaczonych przede wszystkim dla sektora finansowego. W okresie obowiązywania art. 30ca ustawy o PDOF spółka miała, jak również ma obecnie zawarte umowy zlecające jej tworzenie oprogramowania komputerowego. Umowy te mają/miały charakter ramowy. Szczegółowy zakres prac programistycznych jest/był każdorazowo ustalany na podstawie składanych przez danego kontrahenta zamówień/zleceń. Przedmiotem przeważającej większości zamówień jest projektowanie, tworzenie i dostarczanie oprogramowania komputerowego według przedstawionej przez zlecającego kontrahenta specyfikacji. Efektem pracy zespołu dedykowanego do realizacji określonego projektu w każdym przypadku będzie/było powstanie oprogramowania, tj. autorskiego programu komputerowego, zaprojektowanego od podstaw przez spółkę i uzewnętrznianego w postaci kodu napisanego w określonym języku programowania. W przeważającej większości przypadków spółka tworzy od podstaw w ramach zlecanych projektów oprogramowanie. Zdarzają się również sytuacje, gdy wnioskodawczyni rozwija oprogramowanie posiadane już przez kontrahenta. W takim przypadku wnioskodawczyni dokonuje ulepszenia i modyfikacji tego oprogramowania, poprzez zaprojektowanie, stworzenie i wdrożenie nowych funkcjonalności. W wyniku rozwijania (ulepszania) i modyfikacji oprogramowania lub ich części, tworzone były/są nowe kody oraz algorytmy oraz powstaje nowe prawo własności intelektualnej w postaci programu komputerowego, które jest przenoszone na kontrahenta zgodnie z zawartymi umowami. Pracując nad projektami, spółka nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych programów komputerowych, będących efektem realizowanych projektów.

Skarżąca wyjaśniła, że spółka prowadzi w ramach swoich ksiąg rachunkowych odrębną ewidencję zapewniającą wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PDOF, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (ewidencję, o której mowa w art. 30cb powołanej ustawy). Dodatkowo prowadzona jest ewidencja czasu członków zespołów biorących udział w pracach programistycznych z podziałem na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej (projekty) wytworzone w spółce, pozwalająca na przypisanie czasu pracy poświęconego na wytworzenie/ulepszanie danego programu komputerowego oraz na czynności związane z okresowym i rutynowym dokonywaniem zmian do tworzonego oprogramowania.

Na wezwanie organu skarżąca wyjaśniła m. in., że wniosek dotyczy dochodów kwalifikowanych uzyskiwanych w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r. (tj. do momentu kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Umowy z kluczowymi klientami określonymi jako Klient 1 oraz Klient 2 zostały podpisane odpowiednio 18 września 2020 r. oraz 01 czerwca 2020 r. Za rok 2020 i 2021 skarżąca nie miała wydzielonych kont analitycznych w prowadzonych księgach rachunkowych dla poszczególnych projektów. Jednak prowadzona ewidencja, zarówno przychodów jak i kosztów (szczegółowa projektowa ewidencja czasu pracy, realizowanych zadań, stosowane opisy faktur) pozwala na wydzielenie przychodów oraz kosztów związanych z poszczególnymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, spełniając warunki określone w art. 30cb ustawy o PDOF. Wskazano, że jeżeli spółka zdecyduje się na skorzystanie z preferencyjnego rozliczania dla przedmiotowego okresu wówczas dokona takiego wydzielenia w prowadzonej ewidencji rachunkowej poprzez jej korektę. W bieżącym okresie, tj. w 2022 r. taka ewidencja prowadzona jest na bieżąco.

Skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy opisana działalność spółki w ramach umowy 1 i 2 stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF?

2) Czy w związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni będzie mogła zastosować do wykazanych przez nią jako wspólnika spółki komandytowej, przypadających na jej udział w zysku w spółce dochodów uzyskiwanych z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych w ramach umowy 1 i 2 do tworzonego w spółce oprogramowania preferencyjną stawkę 5%, zgodnie z art. 30ca ustawy o PDOF?

W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 04 lipca 2022 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie uznania opisanej we wniosku działalności za działalność badawczo-rozwojową oraz za nieprawidłowe w pozostałej części.

W ocenie organu opisana we wniosku działalność spółki ma charakter twórczy, obejmuje prace rozwojowe rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz podejmowana jest w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji działalność ta mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF.

W kontekście postanowień art. 30cb ust. 1, 2 i 3 powołanej ustawy, podkreślono, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z tzw. ulgi IP BOX jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. W ocenie Dyrektora podatnik uzyskujący dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinien przez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty. Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych. Przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów związanych z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podatnik powinien zaplanować i wprowadzić odpowiednią wyodrębnioną ewidencję księgową w obszarze ksiąg rachunkowych. Wyodrębniona ewidencja wymagana jest zarówno dla kont przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów (strat) z kwalifikowanych IP, kont dotyczących środków trwałych, jak i rozrachunków. Podkreślono również, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 30cb ustawy o PDOF – na bieżąco. Zauważono, że z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż skarżąca nie miała wydzielonych kont analitycznych w prowadzonych księgach rachunkowych dla poszczególnych projektów.

Podsumowując swoje rozważania organ stwierdził, że skarżąca nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów w ramach ulgi IP BOX z uwagi na nieprowadzenie przez spółkę ksiąg rachunkowych zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 ustawy o PDOF.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 30cb ust. 1 ustawy o PDOF poprzez błędną i zawężającą wykładnię, w ramach której organ podatkowy wprowadził dodatkowe pozaustawowe kategorie obowiązków, w tym, by wyodrębniona ewidencja rachunkowa była prowadzona na bieżąco. Podniesiono, że naruszenia wskazanego przepisu dokonano także poprzez przyjęcie, że podatnikowi w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie przysługiwało preferencyjne opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskiwanych w okresie wskazanym we wniosku;

2) art. 2a oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez naruszenie kolejno zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zasady legalizmu, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego, a w szczególności poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia stanowiska organu, brak zastosowania reguły dotyczącej rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika oraz nie odniesienie się i pominięcie źródeł wskazujących na poprawną interpretację przepisów o tzw. IP Box'ie (m.in. powszechnie obowiązujących objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do skorzystania z mechanizmu IP BOX. Uzasadniając powyższy pogląd organ wskazuje, że nie wywiązano się z obowiązku prowadzenia ewidencji zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 ustawy o PDOF. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie wskazując m. in., że organ wprowadził dodatkowy, pozaustawowy obowiązek bieżącego prowadzenia ewidencji, o której mowa we wskazanym ostatnio przepisie.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej.

Wprowadzony do polskiego prawa podatkowego 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie o PDOF lub ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, może zastosować obniżoną 5-procentową stawkę podatku. Celem skorzystania z omawianej preferencji podatnik musi m. in. osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej a przedmiot ochrony tych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Jednym z warunków zastosowania omawianej preferencji jest prowadzenie ksiąg podatkowych, w sposób wskazany w art. 30cb ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 powołanego aktu, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie zaś z art. 30cb ust. 2 ustawy o PDOF, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Jak stanowi zaś art. 30cb ust. 3 powołanego aktu, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ukształtowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że brak jest podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska, iż warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb ustawy o PDOF jest jej prowadzenie "na bieżąco" [tak np.: wyrok WSA w Poznaniu z 24 listopada 2022 r., I SA/Po 626/22; wyrok WSA w Poznaniu z 21 grudnia 2021 r., I SA/Po 695/21; wyrok WSA w Szczecinie z 8 grudnia 2021 r., I SA/Sz 854/21; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20 maja 2021 r., I SA/Go 79/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2021 r., I SA/Wr 343/20; wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r., III SA/Wa 2359/20].

Postanowienia art. 30cb ust. 3 ustawy o PDOF prowadzą do wniosku, że rozliczenie podatku w ramach ulgi IP BOX jest niemożliwe w sytuacji gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W ocenie Sądu we wskazanym przepisie sformułowano niejako warunki brzegowe uznania ksiąg rachunkowych bądź ewidencji wskazanej w art. 30cb ust. 2 ustawy o PDOF za umożliwiające zastosowanie preferencji IP BOX. Formułując te warunki ustawodawca kładzie nacisk na możliwość ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Dopiero sytuacja, w której ustalenie powyższych wartości na podstawie ksiąg rachunkowych bądź ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PDOF jest niemożliwe stanowi warunek wystarczający odmowy zastosowania ulgi IP BOX.

Przepisy w przedmiocie ulgi IP BOX nie narzucają konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania tej preferencji. Istotne jest jedynie aby zapisy ksiąg rachunkowych bądź też ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PDOF pozwalały na ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Innymi słowy w ocenie ustawodawcy istotne jest aby księgi podatkowe podatnika były prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe obliczenie wszystkich wartości istotnych z punktu widzenia kalkulacji wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższe odpowiada generalnemu celowi przyświecającemu ustawodawcy przy nakładaniu obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, zdefiniowanych w art. 3 pkt 4 O.p. Prowadzenie ksiąg podatkowych ma na celu odzwierciedlenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń skutkujących opodatkowaniem w określonej wysokości [tak: H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 5. Warszawa 2014]. Obowiązek ich prowadzenia ma zatem charakter instrumentalny, względem obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych, zapisy dokonywane księgach podatkowych nie mogą tworzyć ani też modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten wynikać może wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego [por. wyrok NSA z 17 czerwca 1991 r., III SA 245/91]. Księgi podatkowe wskazane w art. 30cb ustawy o PDOF mają być sporządzone w sposób mający osiągać wskazany cel, jakim jest umożliwienie ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jeżeli księgi podatnika spełniają ten warunek należy uznać je za spełniające wymogi art. 30cb ustawy o PDOF.

Dokonując wykładni językowej postanowień art. 30cb ustawy o PDOF należy dostrzec, że nie wskazuje on wprost terminu na wywiązanie się z obowiązków, o których w nim mowa. Literalne brzmienie postanowień art. 30cb ust. 3 analizowanego aktu nie pozwala na przyjęcie, że zapłata podatku na zasadach przewidzianych mechanizmem IP BOX nie jest możliwa w sytuacji gdy księgi rachunkowe nie były prowadzone na bieżąco. Wywiązanie się z obowiązków nałożonych przez postanowienia art. 30cb ustawy o PDOF nie zostało w szczególności obwarowane terminem prekluzyjnym, którego upływ skutkowałby wygaśnięciem prawa do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. W ocenie Sądu wymóg prowadzenia ksiąg rachunkowych bądź też ewidencji wskazanej w art. 30cb ust. 2 ustawy o PDOF winień być spełniony najpóźniej na dzień składania deklaracji podatkowej, bądź też ewentualnie jej korekty, tj. na dzień w którym podatnik niejako komunikuje wierzycielowi podatkowemu wolę skorzystania z mechanizmu IP BOX oraz wysokość obciążającego go z mocy prawa zobowiązania podatkowego. W konsekwencji brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że niejako wsteczne zaewidencjonowanie operacji w sposób odpowiadający wymogą art. 30cb ustawy o PDOF wyłącza uprawnienie do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania w ramach instrumentu IP BOX.

Z uwagi na wadliwość dokonanej przez organ wykładni art. 30cb ustawy o PDOF za trafne należało uznać również pozostałe zarzuty skargi podnoszące naruszenie zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Za trafny należało uznać również zarzut naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie czyni zadość wymogą wypływającym z powyższej zasady. Wydając interpretację organ nie przytoczył regulacji mogących uzasadniać jego zapatrywanie odnośnie tego, że warunkiem niezbędnym dla skorzystania z ulgi IP BOX jest prowadzenie ksiąg rachunkowych na bieżąco. W tym zakresie nie odwołano się nawet do postanowień art. 24 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120). Nie wskazano również jakiegokolwiek przepisu prawa powszechnie obowiązującego mogącego uzasadniać zapatrywanie, że uchybienie zasadzie bieżącego prowadzenia ksiąg podatkowych na gruncie ustawy o PDOF skutkuje definitywnym pozbawieniem prawa do skorzystania z możliwości zastosowania ulgi IP BOX. Zgodzić należało się również z zarzutem skargi podnoszącym naruszenie art. 2a O.p. W świetle wyrażonej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki [tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. W kontekście omawianej zasady powtórnie podkreślić należy, że na gruncie przepisów ustawy o PDOF brak jest przepisu pozwalającego na przyjęcie, że uchybienie obowiązkowi bieżącego prowadzenia ksiąg rachunkowych skutkuje definitywnym pozbawieniem prawa do skorzystania z preferencji IP BOX.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Interpretacja ta została wydana z naruszeniem powołanych w petitum skargi przepisów ustawy o PDOF oraz O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).