Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1430/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A" Spółki jawnej D. K. J., R. K. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 5.390,00 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Skarżąca A D. J., R. K. Spółka jawna w L. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

Podstawą wydania powyższych decyzji było stwierdzenie nieprawidłowości polegających na:

nieuzasadnionym obniżeniu należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności niedokonane w zakresie zakupu usług przerobu i napraw łożysk oraz innych elementów łożysk świadczonych przez H. M., odnośnie których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

nieprawidłowym dokonaniu korekt podatku naliczonego przy zakupie części do samochodu, za które spółka otrzymała odszkodowanie, fakt ten spowodował zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w styczniu i zaniżenie podatku naliczonego do odliczenia w lutym 2000 r.;

zawyżeniu w miesiącach: marcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2000 r. podatku naliczonego w związku z nieuzasadnionym obciążeniem kosztów uzyskania przychodów wydatkami na używanie pojazdu samochodowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych;

zawyżeniu w sierpniu 2000 r. podatku naliczonego poprzez ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc faktury dokumentującej zakup komputera na cele nie związane z prowadzoną działalnością spółki.

Szczegółowe czynności kontrolne podjęte w spółce skarżącej ujawniły, iż nabywała ona towary od dealerów renomowanych firm zajmujących się produkcją łożysk i zbywała je w znacznej części na rzecz podmiotów grupy B, przy czym nie przedstawiono żadnych dokumentów, z których wynikałoby zlecanie świadczenia usług przerobu nabywanych łożysk, nie wykazano także, aby nabywane towary były wadliwe.

W ocenie organów obu instancji usługi polegające na przerobie i naprawie łożysk w istocie nie miały miejsca.

Wskazuje na to zakres świadczonych usług przez H. M. (przerobił [...]szt. łożysk), posiadane przez niego zaplecze techniczne (umowy o udostępnienie tokarki), jak również posiadane kwalifikacje zawodowe (posiada on wykształcenie w zawodzie technik elektronik oraz, że pracował przy obsłudze tokarek za granicą).

Organ podniósł także, że procentowy udział zakupionych od H.M. usług w zakupach ogółem skarżącej, jako hurtownika, wyniósł ponad [...]%.

Z kolei przedłożony w dniu [...]wykaz asortymentu przeznaczonego do czyszczenia, konserwacji i przeróbki został uznany przez organ, jako sporządzony na potrzeby prowadzonego postępowania, z uwagi na fakt podpisania go przez K. H., który w tym okresie nie był pracownikiem spółki oraz z uwagi na to, że przed okazaniem dowodu spółka twierdziła, iż żadnych takich dokumentów nie posiada.

Organ uznał także, iż w spisie towarów na koniec 1999 i 2000 r. nie wykazano żadnych towarów wadliwych, przekazanych do przerobu, czy produkcji w toku, zaś ceny sprzedaży wynikają z faktur i nie są podwyższone o wartość nakładów, ani wycenione z ich uwzględnieniem, do czego zobowiązują przepisy w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a co świadczy o tym, iż żadne łożyska nie były przekazane do przerobu.

W celu ustalenia czy przeróbka i naprawa łożysk miała miejsce i była możliwa do zrealizowania przez H. M. organ kontroli skarbowej zebrał informacje w zakresie przeróbek i napraw łożysk oraz przesłuchał H. M.. W wyniku tych czynności organ stwierdził, iż na terenie kraju znana jest jedna firma (co wynika z informacji uzyskanych ze sklepów i przedsiębiorstw) zajmująca się produkcją i naprawą łożysk, jest to firma z K., u której skarżąca zamówiła przeróbkę [...] łożysk. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających jej właściciel W. G. udzielił wyjaśnień na temat procesu przerobu łożysk, wskazując, iż wymagane są specjalistyczne urządzenia o bardzo wysokiej precyzji między innymi obrabiarki cyfrowe sterowane numerycznie, wykwalifikowani pracownicy. Średnio trudne do przerobienia łożysko realizowane jest od 1 - 3 godziny i nie można wykonać tej pracy za pomocą urządzeń ręcznych, bowiem jakikolwiek błąd powoduje nieprzydatność łożysk. W oparciu o powyższe ustalenia organ stwierdził, iż H. M. nie mógł wykonać zleconych prac, bowiem nie posiadał odpowiedniego potencjału produkcyjnego.

Z treści złożonych zeznań wynika, iż czynności realizował on w garażu, który był wyposażony w szlifierki warsztatowe, stołowe, wiertarki, migotam, przecinarkę plazmową i inne urządzenia, których szczegółowo nie potrafił określić. Zeznał także, iż niezbędne urządzenia nabył na giełdzie w L. na podstawie ogłoszeń prasowych i sporadycznie w sklepie, na co nie posiada dowodów zakupu.

Organ odnosząc się do braku dowodów zakupu stwierdził, iż skoro jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, to powinien on zachować faktury w celu odliczenia podatku naliczonego bez względu na formę opodatkowania w podatku dochodowym.

Świadek nie był w stanie także podać miejsca lokalizacji garażu, wskazując raz na ul. R. innym razem na ul. B. Według zeznań świadka działalność prowadzona była także w pomieszczeniach skarżącej, na co jednak nie znaleziono potwierdzenia w dokumentach spółki oraz w U. w pomieszczeniach wynajmowanych od L. K. Pomimo, iż H. M. wykonywał usługi dla skarżącej od [...] lat nie potrafił określić czasu potrzebnego do wykonania poszczególnych czynności związanych z ich realizacją. Wyjaśnił, iż toczenie zajmuje mu od kilku do kilkudziesięciu minut, co jak wyliczył organ podatkowy pozwala na wykonanie w czasie od 15 - 90 min od 1 - 2 szt. Z dokumentów wynika, iż dziennie musiał przerobić 18 szt. łożysk, zaś zakonserwować i wyczyścić 68 szt., przy czym wskaźnik ten uwzględnia tylko usługi realizowane na rzecz skarżącej, a odbiorcami była także firma C oraz D obie z udziałem D. J. Znamienne jest także to, że łożyska przerobione na zlecenie D zostały nabyte od skarżącej. Tak więc 100% sprzedaży usług świadczonych przez H. M. realizowanych było dla R. K. i D. J.

Nabywcą przerobionych już łożysk była firma E w L. W toku postępowania organy podatkowe uzyskały oświadczenie kierownika działu zaopatrzenia E, iż nabywane łożyska były pełnowartościowe, fabrycznie nowe, zaś E nie zlecał przeróbek.

Poza tym z wyjaśnień udzielonych przez D. J. wynika, iż korzystał on z usług H. M., bo był on najtańszym dostawcą na rynku, co jednak, zdaniem organów podatkowych, nie wynika z analizy faktur. Średnia cena proponowana przez zleceniobiorcę spółki wynosi [...]zł zaś firma z K. oferowała cenę [...] zł. Ponadto zaznany przez D. J. zakres usług był różny od wskazanego przez H. M. Ustalono także, iż towar przechodził przez spółki, w których miał udział J., w efekcie czego cena dla finalnego odbiorcy ulegała podwyższeniu.

Z przedłożonej przez skarżącą opinii Naczelnej Organizacji Technicznej sporządzonej na jej zlecenie wynika, iż nie dokonywano żadnych przeróbek, czego dowodem są faktury zakupu i sprzedaży łożysk posiadających te same parametry w momencie zakupu i sprzedaży.

Ponadto, jak wskazano organ wielokrotnie próbował dotrzeć do H. M. w miejscu prowadzenia działalności, według jego zeznań, bezskutecznie, nigdy go tam nie zastano.

W toku postępowania przesłuchano także L. K., który zeznał, że H. M. jest jego serdecznym kolegą. Potwierdził zawarcie w dniu [...] umowy o udostępnienie tokarki, wskazując na urządzenie o symbolu [...]z uchwytem 250 mm. Stwierdził także, iż H. M. miał wolny dostęp do hali i użytkował maszyny według swoich potrzeb. Cena za używanie tokarki [...] zł miała pokryć koszty energii. Zeznał także, że przy przeróbce łożysk nie ma znaczenia wykształcenie, czy też maszyna. Tych zeznań organ nie uznał za wiarygodne z uwagi na istnienie bliskich więzów koleżeńskich między stronami. Ponadto świadek zmieniał swoje zeznania, najpierw wskazał, że dostęp do urządzenia następował po kontakcie telefonicznym - incydentalnie, następnie, że przez cały czas. Organ dokonał także analizy posiadanych przez L. K. środków trwałych ustalając, iż nie posiadał on wskazanego urządzenia. Organ wystąpił także do zakładu energetycznego uzyskując informację, iż w 2000 r. L. K. nie był odbiorcą energii. Organ wystąpił także do zakładu w K. z zapytaniem o cenę energii zużytej przy produkcji łożysk uzyskując odpowiedz, iż cena zużytej energii wynosi przy [...]szt. -[...]KWH - [...]zł. A zatem kwota czynszu za najem jest nieadekwatna do zakresu ponoszonych kosztów.

Stwierdził także organ podatkowy, istnienie powiązania pomiędzy R. K. i D. J. a H. M., polegające na tym, iż H. M. sprzedał w 2000 r., wspólnikom skarżącej samochód marki Mercedes, a ponadto w kosztach skarżącej zaewidencjonowane są wydatki związane z eksploatacją auta Skoda, należącego do H. M.. Auto to zostało także zbyte na rzecz skarżącej.

Organ uznał więc, iż świadczone przez H. M. usługi przerobu nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym wyłączył z kosztów uzyskania przychodów ich wartość, a tym samym odmówił prawa od odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Po stronie kosztów uzyskania przychodów zakwestionował również organ wydatki związane z używaniem samochodu osobowego Mercedes [...] nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz o wydatki związane z eksploatacją samochodu Skoda, nie stanowiącego własności spółki czy wspólników, a także wydatki związane z zakupem komputera.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jej uchylenia utrzymując zaskarżone orzeczenie w mocy.

Skarżąca w skardze z dnia [...]., zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 233 § 1 w związku z art. 122, art. 120, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. nr 8, poz. 60) - zwanej dalej Ordynacją podatkową i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, błędną jego interpretację oraz niepełną podstawę prawną, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu podniosła, iż decyzja w sprawie została wydana po raz czwarty. Wskazał także, że organy obu instancji wydając decyzje w przedmiotowej sprawie oparły się na tym samym kwestionowanym materiale dowodowym, który stanowił podstawę poprzednio uchylonej decyzji.

Zdaniem skarżącej przepisy ustawy o VAT w zakresie podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług odwołują się wprost do przepisów o podatku dochodowym w zakresie zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ich rozumieniu. Kwestia ta nie została rozstrzygnięta, ponieważ popełniono przy zbieraniu i ocenie materiału dowodowego, zdaniem skarżącej, wiele nieprawidłowości.

Przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów skarżąca upatruje w pominięciu, ze względów formalnych, przedstawionych przez Stronę dowodów w postaci faktur, oraz innych przedstawianych okoliczności potwierdzających fakt wykonania spornych usług.

Zarzuciła nieprawidłowe ustalenie współczynnika udziału zakupionych usług od firmy H.M. w ogólnej wartości zakupów (ustalono [...]% a powinno być 10 %).

Odnosząc się do nie wykazania w remanencie na dzień [...]. i [...]towarów wadliwych, skarżąca podniosła, że towarów wadliwych nie wykazywała bo łożysk wadliwych się nie przerabia a jedynie dobrej jakości. Tak więc łożysk dobrej jakości nie wykazano w remanencie, bo w ciągu roku zostały przerobione i sprzedane.

Skarżąca podniosła także, że czynności zostały wykonane, uiściła podatek zarówno dochodowy jak i VAT oraz to, że średnia marża w 2000 r. wyniosła 72 %.

Zarzucała również bezzasadnie oparcie się na wyjaśnieniach właściciela firmy zajmującej się odmiennym od spornego profilem działalności, uznając je jako wiążące, a osobę składającą wyjaśnienia tytułując "biegłym". Nie uwzględnienie przez organ innych, korzystnych dla Strony wyjaśnień, z których wynika, iż do wykonania spornych usług wystarczy przyuczony pracownik i tokarka uniwersalna. Zakwestionowała także używanie w doniesieniu do świadczonych usług pojęcia masowości, co nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości. Ponadto zauważyła, że w toku kontroli organy zapoznały się szczegółowo z warsztatem W. G. i uzyskane tam informacje przyjęły, jako postawę do oceny spornych usług, natomiast nie przeprowadziły takiej kontroli w warsztacie H. M., co także, zdaniem skarżącej, świadczy o prowadzeniu postępowania według z góry przyjętej tezy. Nie przeprowadzono też oględzin i weryfikacji, czy H. M. posiada umiejętności i wiedzę wystarczającą do wykonania spornych usług. Odpierając zarzut składania sprzecznych oświadczeń w kwestii usytuowania garażu, w którym prowadzona była działalność skarżąca podnosiła, iż jest to związane ze specyfiką jego lokalizacji, co organom podatkowym winno być znane. Nieuzasadnione są też zarzuty stawiane przez organy podatkowe, iż przeróbka łożysk powoduje utratę ich wartości. Skarżąca przedłożyła natomiast szereg opinii na tezę przeciwną.

Odpierając zarzut rzekomej rozbieżności, co do zakresu realizowanych i zlecanych prac skarżąca wyjaśniała, iż oświadczenie D. J. dotyczyło wszystkich zlecanych robót, zaś H. M. oświadczył się jedynie, co do zakresu realizowanych przez siebie robót. Powyższe świadczy po raz kolejny o tendencyjnym przedstawianiu faktów. Podnosiła także, iż pomimo braku fachowej wiedzy na temat analizowanych usług nie powołano biegłego, pomimo wcześniejszych zaleceń Izby Skarbowej w tym zakresie, opierając się na wyjaśnieniach składanych przez właścicieli innych zakładów zajmujących się zbliżonym profilem działalności.

Odnosząc się do kolejnych podnoszonych przez organy podatkowe argumentów świadczących o pozorności skarżąca wskazywała na brak konsekwencji, kontrola zakwestionowała bowiem faktury pochodzące od H. M. przyjmując za rzeczywiste czynności odnoszące się do zakładu w K. pomimo, iż w obu przypadkach symbole na fakturach były identyczne.

Zakwestionowała także skarżąca oświadczenia złożone przez pracownika głównego jej odbiorcy, wskazując, iż w spornym okresie nie był on kierownikiem działu zaopatrzenia, ponadto jego przesłuchanie winno się odbyć przy jej udziale. Podobny zarzut zgłosiła skarżąca odnośnie czynności związanych z postępowaniem prowadzonym u L. K. Przedstawiony przez organy zarzut braku odpowiedniej tokarki nie został bowiem należycie wyjaśniony, podane przez L. K. oznaczenie jest stosowane różnie przez różnych producentów, a zatem argument ten nie może być decydujący dla rozważanej sprawy. Podobnie jak podnoszone przez organ podatkowy argumenty, co do ilości zużytej energii, według wyliczeń skarżącej dokonanych w skardze koszt wynosi on 144 zł rocznie, a zatem nie odpowiada ustaleniom przyjętym w zaskarżonej decyzji. Nieprawdziwe są także ustalenia dotyczące braku faktur za zużycie energii przez L. K., bowiem jak wynika z akt w badanym okresie otrzymywał on faktury od W. K. prowadzącego działalność pod tym samym adresem. Końcowo zarzucała Strona błędy w powołanej podstawie prawnej jak również jej niezupełność i brak przywołania art. 24b Ordynacji podatkowej.

Sprzeciw, zdaniem skarżącej, budzi także zakwestionowanie kosztów zakupu zestawu komputerowego oraz odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, skoro jest on wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą.

W dniu [...]r. skarżąca złożyła pismo procesowe w którym podnosi dodatkowo, iż wydając ponownie decyzje organ podatkowy I instancji nie zastosował się do zaleceń Izby Skarbowej uchylającej jego poprzednią decyzję i nakazującej powołanie biegłego. Pomimo nie wypełniania wskazanych zaleceń Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżone orzeczenie utrzymał w mocy, co świadczy o niezupełności materiału dowodowego. Zarzucała także naruszenie art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez rozwlekłe i niespójne uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz (przede wszystkim) decyzji organu podatkowego I instancji. Jak również naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...]wniósł o jej oddalenie, przywołując dotychczasową argumentacje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej upsa.

Na wstępie należy zauważyć, iż w dniu 5 maja 2005 r. przed tutejszym Sądem zapadł wyrok (o sygn. akt I SA/Wr 1388/04), którym Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję z dnia [...]. o nr [...]w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000.

Mimo, iż zgodnie z art. 153 upsa, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, to jednak fakt wydania orzeczenia uchylającego należało uwzględnić przy podejmowaniu orzeczenia w niniejszej sprawie.

Podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru było nie zaliczenie wydatków z tym związanych do kosztów uzyskania przychodów roku 2000. Skoro rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zostało uchylone to brak jest podstaw prawnych do wyprowadzania negatywnych skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Dopiero ostateczne przesądzenie w tym zakresie stworzy podstawę do zajęcia stanowiska w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach.

Niezależnie od tego skargę należy uznać za uzasadnioną, a podnoszone w niej zarzuty za trafne.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe przyjęły, iż wystawione przez H. M. faktury dotyczące przerobu łożysk nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Organy podatkowe jak i skarbowe uprawnione są do badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. W ramach tych ogólnych kompetencji mogą one nie tylko badać analizę prowadzonych urządzeń księgowych i charakteru ponoszonych wydatków, czy osiąganych przychodów, ale także do oceny kontraktów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy stronami, z punktu widzenia skutków, jakie one wywołują na gruncie prawa podatkowego.

Są one zobowiązane do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również jego oceny. Kryteria oceny wyznacza zapis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąc, iż musi ona odpowiadać ujętym w tym przepisie wymogom, zaś wykroczenie poza ich ramy stanowi naruszenie wskazanej powyżej normy.

W tym przypadku organ podatkowy winien trzymać się ściśle wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej i ciężaru dowodzenia. Ocena materiału dowodowego winna być dokonywana według tak zwanej swobodnej oceny dowodów, co oznacza wszechstronność oceny wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej spawy, także pod kątem znaczenia poszczególnych dowodów i ich wartości dla rozpatrywanej sprawy jak również rozumowania według prawideł logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny.

W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest także uregulowanie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ podatkowy powinien powołać biegłego. Nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykroczyły poza wyżej wskazane granice, naruszając zarówno zasadę prawdy obiektywnej jaki i opartą na niej swobodną ocenę dowodów.

Zasadniczą podstawą wydania zaskarżonego orzeczenia było przyjęte przez organy podatkowe twierdzenie o pozorności usług przerobu łożysk świadczonych przez H. M. Swoją tezę ograny podatkowe uzasadniały brakiem zaplecza technicznego i odpowiedniej wiedzy, świadczenia usług na rzecz określonego, wąskiego kręgu odbiorców, istnienia powiązań pomiędzy kontrahentami, braku zleceń jak również niecelowości i nieekonomiczności kwestionowanych prac.

Oceniając poczynione przez organy podatkowe ustalenia i oparte na nich wnioski, z uwzględnieniem wskazanych powyżej powinności, stwierdzić należy, iż wykraczają one poza ramy przywołanych norm prawnych.

Będące przedmiotem sporu czynności dotyczą skomplikowanych procesów technologicznych, których ocena nie może być dokonywana poprzez pryzmat życiowego doświadczenia przeciętnego obywatela, który na co dzień nie zajmuje się tą dziedziną. Wydaje się, iż stwierdzenie to nie budzi wątpliwości tak organu podatkowego jak i podmiotów wypowiadających się w toku postępowania, jednakże, pomimo wcześniejszych rozważań w tym zakresie, organ podatkowy poniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, opierając się na wiedzy zaczerpniętej od osób wykonujących zbliżoną działalność. W ocenie Sądu taka ocena wykracza poza normę art. 191 Ordynacji podatkowej i nie może zastąpić wiadomości pochodzących od specjalisty w danej dziedzinie. Skoro zatem organ podatkowy tezę o pozorności świadczonych prac wyprowadza z faktu niemożliwości wykonania przez H. M. określonych usług, twierdzenie to musi oprzeć na wiarygodnych i prawem określonych dowodach, waloru takiego nie mają informacje uzyskane od innych przedsiębiorców. Po pierwsze, nie uwzględniają one specyfiki działalności podmiotu, który jest oceniany, po drugie, odbiegają od przewidzianego w ustawie trybu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który zapewnia stronie możliwość odniesienia się do jej treści. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. W świetle zgromadzonego materiału należy rozważyć, czy taki charakter mogą mieć informacje (pochodzące od innych przedsiębiorców) będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu pomimo tak szerokiego ujęcia definicji dowodu w postępowaniu podatkowym wskazane informacje waloru takiego nie posiadają, osoby składające wyjaśnienia nie są świadkami, nie zostały także powołane jako biegli, trudno także uznać, iż zebrane wyjaśnienia mogą posłużyć, jako kontekst do porównania prowadzonych działalności. Po pierwsze, takich intencji nie deklarował sam organ, po drugie, brak podstaw prawnych do czynienia takich porównań (organ nie dokonywał szacowania), wreszcie zauważyć należy, iż nie są to wielkości porównywalne.

W świetle takiego zaklasyfikowania wyżej wymienionych informacji trudno poddawać w wątpliwość realną możliwość wykonania spornych usług.

Z akt sprawy wynika, iż H.M. posiadał wykształcenie techniczne, a w trakcie zajęć szkolnych odbywał praktykę wymagającą obsługi tokarek. Powyższych wątpliwości jednak nie wyjaśniono, co narusza wskazane na wstępie normy.

Podobne wątpliwości towarzyszą kolejnej przywoływanej przez organy podatkowe argumentacji, odnoszącej się do odpowiedniego oznaczania łożysk z uwagi na ich cechy konstrukcyjne. Organ podatkowy powołał się w tym zakresie na przedłożoną przez Stronę opinię Naczelnej Organizacji Technicznej opracowaną przez T. K. Opinia ta wszakże odnosi się do producentów wyżej wymienionych urządzeń i zlecona została w celu opisu i wyjaśnienia zagadnień związanych z właściwościami tocznymi łożyska w związku z istnieniem na zewnętrznej bieżni łożyska rowka smarującego pod pierścień osadczy. Przywoływanie zatem wyżej wymienionej opinii, jako uzasadnienia, iż wyżej wymienione oznaczenia są stosowane także przy przerabianych łożyskach jest zbyt daleko idące. Tym bardziej, iż, jak wynika z materiału dowodowego, oznaczeń takich nie stosował drugi z zakładów świadczących usługi na rzecz skarżącej zakład w K., którego usług organ nie zakwestionował. Okoliczności powyższe były podnoszone przez skarżącą, jednakże organ podatkowy nie odniósł się do tego.

Nie ustosunkował się także organ do podnoszonych przez skarżącą twierdzeń dotyczących oznakowania tokarki, przy użyciu, której świadczone były usługi przez H. M. Niewątpliwe podmiot, który udostępnił mu tokarkę nie posiadał w ewidencji środków trwałych urządzenia o symbolu [...] - 40, jednakże posiadał tokarkę o innym symbolu, co jak twierdzi skarżąca, może wynikać z używania różnych nazw na opis tego samego urządzenia. Są to wiadomości wymagające uzyskania pewnych wiadomości technicznych, których nie sposób wyczytać z treści gromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się do pozostałych argumentów podnoszonych przez organy obu instancji mających świadczyć o pozorności wykonywanych przez H.M. usług stwierdzić należy, iż skarżąca wskazywała na okoliczności i dowody, które podważały sformułowane przez organ wnioski.

Podkreślenia wymaga, iż do tej argumentacji organ odwoławczy nie odniósł się pozostawiając ją bez odpowiedzi, choć skarżąca okoliczności te podnosiła już na etapie odwołania, a ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można w sposób nie budzący wątpliwości wyczytać, czy znajdują one odzwierciedlenie w faktach, wymagają bowiem uzupełnienia. Odnosi się to do podnoszonej powyżej wątpliwości dotyczącej oznaczenia tokarki, jak również faktu korzystania przez L. K. z energii elektrycznej. Skarżąca wskazywała bowiem, iż nie kwestionuje faktu, iż w 2000 r. L. K. prowadzący działalność pod nazwa F nie był zarejestrowanym odbiorcą energii, jednakże, jak wynika z materiału dowodowego działalność prowadzona była przez W. K., który wystawiał następnie faktury na rzecz L. K.

Nie sposób pominąć także faktu, iż powoływane przez organ podatkowy, przykładowe zużycie energii w G w K. dotyczyło pracy na 10 tokarkach, a więc stanowiło nieporównywalną wielkość z analizowanym stanem faktycznym.

Ten sam wniosek należy przywołać w odniesieniu do wskazywanego przez organ oświadczenia kierownika E Sp. z o. o. w L., wynika z niego bowiem, iż zakład nabywał wyłącznie nowe łożyska, co kłóci się z faktem, iż łożyska przerabiane były także przez zakład w K., zaś jak wskazano te usługi nie były przez organy obydwu instancji kwestionowane.

Powyższe wątpliwości wymagają wyjaśnienia i uzupełnienia w celu podjęcia rozstrzygnięcia odpowiadającego powołanym na wstępie zasadom postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, iż podjęte przez organy podatkowe kroki w celu zbadania rzeczywistej treści stosunków prawnych pomiędzy skarżącą a H. Ma. znajdują uzasadnienie, jednakże zebrany materiał dowodowy nie spełnia wymogu zupełności i zbyt wiele okoliczności winno zostać jeszcze wyświetlonych, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie podziela natomiast Sąd przywoływanej w skardze argumentacji odnoszącej się do definicji pozornej czynności prawnej. Pozorna jest bowiem czynność zdziałana w celu ukrycia innej czynności jak również taka, która nie kryje jakiejkolwiek czynności i w tym zakresie rozumowanie organów podatkowych znajduje oparcie w przepisach prawa i jest jak najbardziej zasadne.

W orzecznictwie sądowym panuje zgodny pogląd, iż oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej. Strony udają więc, że dokonują jakiejś czynności prawnej, a pozorność ma miejsce wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością prawną nic się nie kryje, jak i wtedy, gdy czynność pozorna ma na celu ukrycie innej rzeczywistej i zamierzonej czynności prawnej.

Za nietrafny uznać należy także zarzut niepełnej podstawy prawnej i braku przywołania art. 24 b Ordynacji podatkowej. Zasadnie wskazały organy podatkowe, iż norma ta została z dniem 31.05.2004 r. uchylona mocą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. (Dz.U. Nr 122, poz. 1288).

Ponadto, w ocenie Sądu odnosiła się ona do zupełnie innych stanów faktycznych, w których organy podatkowe uprawnione były do pomijania skutków prawnych legalnych czynności prawnych, których celem było obniżenie zobowiązania podatkowego czy zwiększenie straty. Zarzut stawiany w rozpatrywanej sprawie odnosi się do badania skutków prawnych czynności pozornej, pod którą nie kryją się żadne działania. Są to dwie rożne sytuacje.

Podsumowując należy stwierdzić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Sąd na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz z uwzględnieniem art. 152 i art. 200 upsa orzekł jak w sentencji.