Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 541/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1a pkt 1, art. 22 ust. 2, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22f ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 871/12 w sprawie ze skargi K. K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 września 2011 r. nr ITPB1/415-666/11/PSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 października 2012 r., I SA/Gd 871/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi K. K. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2011 r., nr ITPB1/415-666/11/PSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

K. K. złożył w dniu 29 czerwca 2011 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 1994 r. Przedmiotem prowadzonej działalności jest hotelarstwo i gastronomia. W 2007 r. rozpoczęta została budowa zespołu odnowy biologicznej z basenem i pomieszczeniami rekreacyjno-rozrywkowymi oraz centrum konferencyjnym wraz z przyłączami i instalacjami. Obiekt powstał na gruncie własnym. Z częścią hotelowo-gastronomiczną, wybudowaną w 1994 r., połączony jest łącznikiem. Projekt budowy oraz wydane pozwolenia zakładały podział budowy na dwa etapy. Obiekt składać się miał z części konferencyjnej z zapleczem gastronomicznym oraz rekreacyjno-rozrywkowej, w skład której wchodzić będą: basen, bowling, squash, SPA. Nagła choroba właściciela w październiku 2009 r. i w konsekwencji wycofanie się banku z dalszego kredytowania inwestycji spowodowała, że dużym wysiłkiem udało się dokończyć część konferencyjną z zapleczem gastronomicznym. W dniu 29 października 2010 r. zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, oddane zostało do użytkowania centrum konferencyjne z przyłączami i instalacjami. Decyzja jest decyzją ostateczną i nie będzie podlegała weryfikacji w przypadku oddawania do użytkowania dalszych części obiektu. Od momentu uzyskania decyzji o dopuszczeniu do użytkowania rozpoczęto używanie nowej części na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Odbywają się tam większe imprezy, albowiem część konferencyjna to siedem sal z możliwością ich dowolnego łączenia. Od 2011 r. od części oddanej do użytkowania naliczony został przez Urząd Miasta podatek od nieruchomości. Po dokładnym rozliczeniu nowo oddanej części została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych i amortyzowana od m-ca listopada 2010 r. Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi 13.999,70 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W którym momencie można rozpocząć amortyzację podatkową oddanej do użytkowania części konferencyjnej stanowiącej 40% całej powierzchni budynku;

2. Czy odsetki od kredytów inwestycyjnych, których spłata rozpocznie się od miesiąca czerwca 2012 r. stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej wartość oddana do użytkowania mieści się w wartości ogółem udzielonych kredytów.

Zdaniem wnioskodawcy, amortyzację części konferencyjnej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów od listopada 2010 r. tj. od miesiąca następnego po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych. Pozwolenie na użytkowanie zostało wydane pomimo niedokończenia części rekreacyjno-kulturalnej. Brak wykończenia tej części nie uniemożliwia użytkowania części konferencyjnej. Zgodnie z decyzją wypełnione zostały w całości obowiązki wynikające z przepisu art. 57, a obiekt spełnia warunki określone w art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ustawy Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.b." i kwalifikuje się do wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. W ocenie Inspektora Nadzoru Budowlanego jest on kompletny i zdatny do użytku. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 2 P.b., jest budynkiem. Część konferencyjna spełnia przesłanki kompletności oraz zdatności do użytku od dnia przyjęcia do używania, gdyż zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne potrzebne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem, bez narażania życia i zdrowia osób z niej korzystających. Dzięki oddaniu do użytkowania części konferencyjnej uzyskiwany jest przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu. Zdaniem wnioskodawcy odsetki od kredytów inwestycyjnych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej wartość części oddanej do użytkowania mieści się w wartości ogółem udzielonych kredytów. Zgodnie z zapisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej określanej jako u.p.d.o.f. - nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. W sytuacji uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie części zamierzenia budowlanego, umieszczeniu w ewidencji środków trwałych oraz wykorzystywaniu w prowadzonej działalności gospodarczej - część ta nie jest inwestycją w realizacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2011 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że w dniu 29 października 2010 r. decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, oddana została do użytkowania część budynku - centrum konferencyjne z przyłączami i instalacjami. Z decyzji tej wynika, że została wydana przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych (przed zakończeniem budowy). Wobec powyższego budynek w budowie, którego część została oddana do użytkowania na podstawie uzyskanego od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenia na użytkowanie, nie stanowi środka trwałego, gdyż nie spełnia warunku kompletności. Wprowadzenie środka trwałego - budynku do ewidencji środków trwałych powinno nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez ten budynek wszystkich przesłanek wynikających z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Opisana we wniosku część budynku - budynek w trakcie budowy - tych przesłanek nie spełnia. Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu organ stwierdził, że odsetki naliczone do czasu przekazania do używania budynku - zespołu odnowy biologicznej z basenem i pomieszczeniami rekreacyjno-rozrywkowymi oraz centrum konferencyjnym wraz z przyłączami i instalacjami - jako środka trwałego - przeznaczonego na cele prowadzonej działalności gospodarczej - nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Odsetki takie zwiększają wartość początkową środka trwałego. Podatnik - wprowadzając środek trwały do ewidencji - musi określić jego wartość początkową. Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ust.1 i ust. 3 oraz w art. 22g ust.10 u.p.d.o.f. W przypadku wykorzystania kredytu na wybudowanie budynku, kwota odsetek od kredytu naliczonych do dnia przekazania środka trwałego - budynku (a nie jego części) do używania podwyższa jego wartość początkową - ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f - będącą podstawą do dokonania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 ust. 8 powyżej ustawy. Jedynie odsetki od kredytu naliczone i zapłacone po dniu przekazania środka trwałego - budynku - do używania (kompletnego i zdatnego do użytku, tj. po zakończeniu inwestycji), będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem skarżący wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 15 listopada 2011 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wskazała na naruszenie art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że koszty poniesione w związku amortyzacją obiektu kulturalno – rekreacyjnego położonego w R. przy ul. W.j 33 nie stanowią kosztów w celu osiągnięcia przychodów; art. 22 ust. 22 a – 22 o w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że obiekt kulturalno – rekreacyjny nie stanowi obiektu podlegającego amortyzacji, naruszenie art. 3 pkt 2 P.b. oraz art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obiekt ten nie stanowi budynku ani lokalu. Strona zarzuciła także naruszenie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. poprzez odmowę uznania obiektu kulturalno – rekreacyjnego za środek trwały.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentacje jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Wskazał, że ze stanu faktycznego wynikało, że budowa początkowo była planowana jako jednoetapowa, dopiero w 2007 r. wydana została decyzja pozwalająca na dwuetapową organizację prac. Z tej przyczyny wniosek złożony przez stronę o udzielenie pozwolenia na użytkowanie drugiego piętra centrum konferencyjnego wraz z komunikacją na parterze do drugiego piętra budynku dotyczył pozwolenia na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót (opisanych jako roboty wykończeniowe parteru i pierwszego piętra – odnowa biologiczna wraz z basenem i pomieszczeniami rekreacyjno – rozrywkowymi). W ocenie składu orzekającego w sprawie organ dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 22 a ust. 1 u.p.d.o.f. Składnik majątku podlega amortyzacji jako środek trwały, jeżeli w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Wskazaną przez wnioskodawców datą jest 29 października 2010 r. – data wydania przez Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie części zamierzenia budowlanego I etapu budowy. Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił poglądu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku obiektem kompletnym będzie budynek wybudowany i oddany do użytkowania w pełnym zakresie objętym procesem inwestycyjnym w granicach wydanych decyzji administracyjnych. Sąd podzielił pogląd strony skarżącej, że uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie części zamierzenia budowlanego stanowi podstawę do uznania tej części za inwestycję nie będącą inwestycją w realizacji. W sprawie nie jest kwestionowane, że część budynku jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez skarżących działalności.

Odwołując się następnie do art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f., Sąd podkreślił, iż warunkiem uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodów, jest dokonanie ich zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W ocenie Sądu warunki z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zostały przez skarżącego spełnione. Sporny budynek jest jego własnością, jest wytworzony przez niego we własnym zakresie, przewidywany okres używania obiektu przekracza rok. Kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione (np. wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku). Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., są spełnione wówczas, gdy obiekt budowlany może na mocy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, być legalnie przyjęty do użytkowania. Do czasu wydania takiej decyzji, obiekt budowlany nie może być zaliczony do środków trwałych, a tym samym nie może być amortyzowany.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje odpowiedzi na pytanie, jakie warunki musi spełnić środek trwały, aby można było uznać, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Dokonując wykładni systemowej zewnętrznej, Sąd stwierdził, że podczas interpretacji pojęcia "środek trwały", w szczególności jego cech -kompletności i zdatności do użytku, nie można pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego wykorzystania. W ocenie składu orzekającego w sprawie o tym, czy budynek jest kompletny i zdatny o użytku decydują właściwe organy, które na podstawie art. 59 P.b. wydają decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a. Przy czym zgodnie z art. 59 ust. 2 P.b. właściwy organ może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych. Definicja budynku zawarta jest w art. 3 pkt 2 P.b. Biorąc pod uwagę pojęcie obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 P.b.) Sąd stwierdził, że o kompletności budynku można mówić wtedy, gdy poza wymienionymi elementami konstrukcyjnymi, został on zaopatrzony we wszystkie niezbędne instalacje i urządzenia umożliwiające jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz został przystosowany do rodzaju prowadzonej działalności. Oceny, czy obiekt budowlany może być użytkowany przed wykonaniem konkretnych robót budowlanych, niezbędnych do wykonania całości obiektu, dokonuje organ budowlany. Skoro z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał pozwolenie na użytkowanie części budynku, to oznacza, że w tym zakresie uznał budynek za kompletny i zdatny do użytkowania.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istotą amortyzacji jest zwrot nakładów poniesionych na nabycie składników majątku, przy pomocy których podatnicy osiągają przychody podlegające opodatkowaniu, które to nakłady – z woli ustawodawcy – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a podlegają rozliczeniu w określonym czasie. Słusznie zatem przyjął skarżący, że z chwilą uzyskania pozwolenia na użytkowanie części budynku, miał prawo wprowadzić budynek do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Odpisów tych należy dokonywać od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22 f ust. 4 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym sprawy zaakceptowanie stanowiska organu wydającego interpretację oznaczałoby, w ocenie Sądu, że skarżący zostaje pozbawiony możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów nakładów na budynek, mimo używania go do działalności gospodarczej, co jest sprzeczne z zasadami opodatkowania dochodu ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Reasumując wskazano, iż w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., zaś przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie zastosowanie wykładni powołanego przepisu przedstawionej przez Sąd.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż budynek opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji spełnia definicję środka trwałego i może być amortyzowany w części, gdyż spełniony jest warunek jego kompletności pomimo, iż inwestycja nie została zakończona, a obiekt ten nie został w całości dopuszczony do użytkowania. Ponadto organ wskazał na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", w zw. z art. 14b § 1 i art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku pełnej analizy stanu faktycznego w kontekście przepisów prawa powołanych we wniosku, a w szczególności pominięcie przy jego ocenie istotnej okoliczności będącej przedmiotem zapytania wnioskodawcy, a dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na realizację przedmiotowej inwestycji.

W piśmie zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną", złożonym po terminie wskazanym w art.179 p.p.s.a., strona skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych podnosząc, że dopuszczalne jest w prawie podatkowym dokonywanie odliczeń od środka trwałego w zaistniałej w sprawie sytuacji, a uzyskanie pozwolenia na użytkowanie dalszych części budynku będzie można rozpatrywać jako podstawę do amortyzacji pozostałej części budynku, a nie jako powód do twierdzenia, że dopiero wówczas należy rozpocząć amortyzację środka trwałego w całości.

Strony nie stawiły się na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.14b i art.14c §1 i § 2 O.p. Trafnie wprawdzie skarżący organ zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie wypowiedział się wprost co do prawidłowości stanowiska organu interpretującego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów zaciągniętych na budowę, jednakże pominięcie tej kwestii w tej części uzasadnienia, która zawierała podstawę prawną, nie miało wpływu na wynik sprawy. Spór między zainteresowanym a organem dotyczył bowiem możliwości uznania części budynku, w stosunku do którego wydano pozwolenie na użytkowanie, za środek trwały. Strony były natomiast zgodne co do tego, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć odsetki od kredytów zaciągniętych na budowę, zapłacone po dacie przekazania środka trwałego do użytkowania. Wypowiadając się na temat możliwości uznania za środek trwały tej części budynku, która została dopuszczona do użytkowania, Sąd w sposób pośredni wypowiedział się zatem także co do odsetek. Niezrozumiałe jest powołanie (w związku z art.141 § 4 p.p.s.a.) w skardze kasacyjnej jako naruszonych art.14b §1 i art.14c § 1 i 2 O.p. Pierwszy z tych przepisów dotyczy wydawania na wniosek zainteresowanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji indywidualnych. Drugi (art.14c § 1 i § 2 O.p.) określa treść interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Nie dotyczą one treści uzasadnienia wyroku, a zatem nie może stanowić ich naruszenia ewentualny brak wypowiedzi Sądu co do niektórych spornych kwestii.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego- art.22a ust.1 pkt 1 w zw. z art.22f ust.4 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię. Skarżący organ wywodzi, że środkiem trwałym, podlegającym amortyzacji w znaczeniu powołanych przepisów, może być tylko taki środek, który jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Nie może nim zatem być budynek, którego budowy nie zakończono, albowiem ustawa możliwość zaliczenia do środków trwałych środka w budowie przewiduje wyłącznie w przypadku środków transportu morskiego.

Poglądu tego podzielić nie można. W art.22 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. istotnie wymienia się jako środek trwały budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością, które stanowią własność lub współwłasność podatnika, zostały nabyte przez niego lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Ustawodawca określa pojęciem środka trwałego budynek, a nie jego część, jednakże z dalszych przepisów ustawy wynika, że dla uznania budynku za środek trwały nie jest konieczne jego użytkowanie w całości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W art. 22 f ust.4 u.p.d.o.f. uregulowano bowiem wysokość odpisów amortyzacyjnych w przypadku, gdy tylko cześć nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej, wynajmowana lub wydzierżawiana. Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że przepis ten nie stanowi odstępstwa od warunku kompletności i zdatności do użytku budynku stanowiącego środek trwały. Przepis ten podkreśla jedynie związek odpisów amortyzacyjnych z używaniem środka trwałego oraz wiąże wysokość odpisów w faktycznie użytkowaną na tę działalność powierzchnią. Wskazuje zatem na konieczność dokonywania odpisów amortyzacyjnych tylko i wyłącznie od tej części budynku czy lokalu, która wykorzystywana jest na cele prowadzonej działalności gospodarczej i służy osiąganiu przychodów, zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów (art.22 ust.1 u.p.d.o.f.).

Wbrew twierdzeniom organu, z zawartego w art.22 ust.1a pkt 1 u.p.d.o.f. warunku kompletności i zdatności do użytkowania, nie można jednakże wyprowadzić wniosku, że w przypadku budynku niemożliwe jest uznanie go za środek trwały w sytuacji, gdy mimo niezakończonej inwestycji, część budynku jest oddana (zgodnie z przepisami) do użytkowania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcie "kompletny i zdatny do użytku, jak podkreśla się w piśmiennictwie (por. D.Bednarski i inni, Środki trwałe i wartości niematerialne, inwestycje w nieruchomości, Gdańsk 2004, s.16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 1711/13, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia,gov.pl, dalej jako CBOSA), ma charakter subiektywny, zależny od wielu czynników, w tym prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy. Nie można przy odkodowywaniu znaczenia "kompletny i zdatny do użytku" pomijać, że ustawodawca wiąże to pojęcie z wykorzystywaniem środka trwałego w działalności gospodarczej. Zdatność do użytku i kompletność należy zatem oceniać z punktu widzenia przydatności danego środka do prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem środek trwały w postaci budynku może być, z uwagi na wymogi konstrukcyjne oraz (gdy są one wymagane) uzyskanie niezbędnych zezwoleń, użytkowany przed zakończeniem jego budowy, to należy uznać, że może on być środkiem trwałym.

Trafnie także Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że istotą amortyzacji jest zwrot nadkładów poniesionych na nabycie składników majątku, przy pomocy których podatnicy osiągają przychody podlegające opodatkowaniu, które to nadkłady - z woli ustawodawcy - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a podlegają rozliczeniu w określonym czasie. Przyjęcie za prawidłową wykładni organu interpretującego powodowało niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek od spłaty kredytu od tej części budynku, która wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym do uzyskiwania przychodów. W konsekwencji podatnik, który poniósł wydatki na inwestycję i wykorzystywał ją w części w celu uzyskiwania przychodów, nie mógłby pomniejszyć przychodu o koszty jego uzyskania. Taka wykładnia powodowałaby, że podstawę opodatkowania stanowiłby w istocie przychód z prowadzonej działalności. Tymczasem w przypadku osiągania przychodów z działalności gospodarczej opodatkowaniu, zgodnie z art.24ust.1 i 2 w zw. z art.9 ust.2 u.p.d.o.f. podlega dochód, a więc – dodatnia różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania.

Prawidłowo także odwołano się w zaskarżonym wyroku do wykładni systemowej zewnętrznej, wskazując na brak podstaw do zakwestionowania zdatności do użytkowania i kompletności środka trwałego w sytuacji, gdy właściwe organy administracji architektoniczno-budowlanej wydają pozwolenie na użytkowanie części obiektu przed zakończeniem budowy. Pozwolenie takie nie będzie wydane, jeżeli obiekt, z uwagi na zakres robót budowlanych pozostających do wykonania, nie będzie mógł być bezpiecznie wykorzystywany przez inwestora do celu, jakiemu ma służyć. Gdy budynek, stanowiący jedną całość funkcjonalną, składa się z kilku części, możliwe jest użytkowanie tylko części budynku, po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie dla każdej z nich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2011 r., II OSK 747/10). Wydane pozwolenie na użytkowanie pozwala zatem na określenie tej części budynku, która może- z uwagi na spełnienie wymagań konstrukcyjnych- być użytkowana. Tym samym pozwala także na określenie wartości początkowej dla celów amortyzacji. Możliwe będzie bowiem obliczenie powierzchni oddanej do użytkowania (art.22f ust.4 u.p.d.o.f.).

Nie ma także podstaw do twierdzenia, że możliwość uznania budynku, którego budowa nie została zakończona, za środek trwały, wymaga wydzielenia części użytkowanej jako odrębnego przedmiotu własności. Warunku takiego nie wprowadza ustawa podatkowa, wymagając jedynie, aby środek trwały stanowił własność bądź współwłasność podatnika. Trudno zresztą stwierdzić, w jaki sposób podatnik miałby dokonać takiego wydzielenia w odniesieniu do części budynku, który w całości stanowi jego własność.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji budynek stanowił własność podatnika, był przez niego wytworzony. Stanowił funkcjonalną całość, ale możliwe było wydzielenie jego poszczególnych części i odrębne ich użytkowanie, co potwierdziła decyzja o pozwoleniu na użytkowanie części konferencyjnej obiektu. Okres użytkowania budynku niewątpliwie przekraczał 1 rok. Został też wprowadzony do ewidencji środków trwałych podatnika i był wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności. Tym samym możliwa była – w świetle art.22a ust.1 u.p.d.o.f.- jego amortyzacja w części wykorzystywanej na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Mimo wniosku o zasądzenie kosztów postępowania, Sąd nie zasądził na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Pełnomocnik skarżącego złożył wprawdzie pismo, zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną", jednakże pismo to złożono z uchybieniem terminu, o którym mowa w art.179 p.p.s.a. Tym samym nie było podstaw do zasądzenie na jego rzecz wynagrodzenia za jego sporządzenie na podstawie art.204 pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a. (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12 i jej uzasadnienie ONSAiWSA z 2012 r., nr 3, poz. 38).