Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 44/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie w.w. regulacji prawnej oznaczające wadliwość decyzji.

TEZY

Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie w.w. regulacji prawnej oznaczające wadliwość decyzji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. i Ł. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 2247/05 w sprawie ze skargi J. S. i Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 14 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. na rzecz J. S. i Ł. S. kwotę 2.710 (dwa tysiące siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2006 r. o sygn. I SA/Go 2247/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. S. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 września 2005 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

1.2. Uzasadniając wyrok podano, że w dniu 27 kwietnia 2000 r. w.w. podatnicy złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Z. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r. w łącznej wysokości 79.796,70 zł.

W dniu 19 kwietnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął postępowanie kontrolne wobec podatników w zakresie prawidłowości opodatkowania w.w. podatkiem. Po wszczęciu tegoż postępowania Dyrektor UKS postanowił włączyć do akt "Wynik kontroli" nr [...] z dnia 16 czerwca 2003 r., sporządzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce jawnej A.-M. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT i ustalania dochodów przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w 1999 r.

Decyzją z 30 czerwca 2004 r. Dyrektor UKS w Z. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku za 1999 r. w wysokości 29.654,90 zł.

W dniu 24 września 2004 r. decyzję tę uchylił w całości Dyrektor IS w Z. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego stwierdzono, że umową z dnia 2 stycznia 1999 r. spółka cywilna A.-M. (hurtownia spożywcza) zleciła firmie H.-U. "N. T. B." D. S. czynności polegające na badaniu rynku i świadczeniu usług marketingowych. Do umowy w dniu 7 stycznia 1999 r. sporządzono klauzulę poufności.

Decyzją z 22 grudnia 2004 r. Dyrektor UKS w Z. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku za 1999 r. w wysokości 29.654,90 zł.

W dniu 16 marca 2005 r. decyzję tę uchylił w całości Dyrektor IS w Z. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Na podstawie ponownie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że przesłuchiwana ponownie D. S. podtrzymała swoje dotychczasowe zeznania, wyjaśniając, że po poprzednim przesłuchaniu zebrała dokumenty dotyczące spółki A.-M. w kartony po komputerach, ale zostały one skradzione z samochodu kolegi z pracy. Pieniądze za usługi marketingowe przekazywano D. S. przelewami na konto bankowe.

W dniu 7 czerwca 2005 r. podatnicy - kwestionując ponownie zasadność przyjęcia za podstawę ustaleń w niniejszej sprawie "Wyniku kontroli" - wnieśli o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób, od których odebrano oświadczenia pisemne celem wyjaśnienia jak doszło do nawiązania stosunków handlowych między nimi a spółką A-M. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2005 r. Dyrektor UKS nie uwzględnił tego wniosku i odmówił przeprowadzenia dowodu.

Decyzją z dnia 16 czerwca 2005 r. o nr [...] Dyrektor UKS w Z. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 29.654,90 zł. Na zaniżenie należnego podatku, wymagające ponownego jego określenia, wpłynęło przede wszystkim bezpodstawne uznanie za koszt uzyskania przychodów w prowadzonej przez L. S. (w ramach spółki cywilnej) działalności gospodarczej wydatków na usługi konsultingowo - marketingowe świadczone przez D. S. Zarówno M. S. jak i D. S. bardzo niewiele pamiętali z łączącej ich w 1999 r. współpracy. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji uznał, że zostało udowodnione, iż D. S. nie pozyskała nowych kontrahentów, nie wynegocjowała jakichkolwiek warunków w firmie M. P., ani lepszych warunków obsługi rachunku bieżącego spółki. Zatem spółka w tym zakresie zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 130.000 zł. Nadto na koncie spółki zaksięgowano także inne wydatki nie będące kosztami uzyskania przychodów na łączną kwotę 12.542,14 zł i także zaniżyła te koszty o kwotę 1.598,14 zł. W tej sytuacji różnica między uiszczonym przez podatników podatkiem dochodowym za 1999 r., a podatkiem, który winien być uiszczony wyniosła 14.938,20 zł.

Odwołując się od w.w. decyzji, podatnicy wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Uzasadniając zarzucono, że organ I instancji przyjął jako podstawę swoich ustaleń oświadczenia odebrane przez ten organ od świadków, a odrzucił wniosek dowodowy o ich przesłuchanie, przy czym o czynności złożenia oświadczeń przez świadków podatnicy nie zostali powiadomieni. Zarzucono, że za podstawę ustaleń przyjęto nigdy nie zweryfikowane oświadczenia kontrahentów.

1.3. Decyzją z dnia 14 września 2005 r. o nr [...] organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części i określił zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku za rok 1999 w kwocie 28.702,90 zł, wskazując, że organ I instancji zasadnie nie uznał wydatków na usługi marketingowe za koszty uzyskania przychodów. Zawarcie umowy z klauzulą poufności i wypłata kwoty 130.000 zł nie jest dowodem potwierdzającym, że między wydatkiem, a osiągniętym przychodem istniał związek przyczynowy. Skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania na rzecz spółki A.-M usług marketingowych przez D. S. Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.), wydatki na marketing, aby uznane zostały za koszt uzyskania przychodu, muszą być poczynione w celu osiągnięcia przychodu. Za zasadną uznano również odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów spółki. Materiały zebrane w toku prowadzonego postępowania, wskazują, że wybrani kontrahenci sami nawiązali kontakt handlowy ze spółką, a czterech z nich współpracowało z nią już wcześniej, tj. w 1998 r.

Nadto organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodu spółki A.–M. wydatek w kwocie 3.328 zł z tytułu wymiany zużytych podzespołów komputerowych oraz ich konfiguracji, wymiany zużytych podzespołów i wymiany instalacji sieciowej, czyszczenia komputerów i monitorów oraz instalacji stanowiska komputerowego do pracy w sieci, instalacji i konfiguracji oprogramowania sieciowego do pracy z serwerem oraz wydatki poniesione na opłacenie polis samochodowych w kwocie 5.013,20 zł. Równocześnie zmniejszono koszty o kwotę 284,85 zł dotyczącą amortyzacji.

1.4. W skardze od powyższej decyzji organu II instancji, skierowanej do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, skarżący zarzucili naruszenie art. 121 do 125, 180, 181, 187, 188, 190,191 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.), poprzez oparcie się na czynnościach dowodowych prowadzonych bez udziału skarżących, odmowę konfrontowania świadków i ich wysłuchania. Stwierdzono również, że do zarzutów na postanowienie, na które w toku postępowania w I instancji nie służy zażalenie, winien odnieść się organ odwoławczy w swojej decyzji, a tego nie zrobił. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dokonano również oceny oświadczeń. Za błędne uznano wywodzenie o obowiązku udokumentowania na piśmie dokonywanych czynności. Skarżący zostali pozbawieni możliwości weryfikacji zeznań - "oświadczeń", organ odwoławczy nie rozstrzygnął w decyzji zażaleń na czynności opisane w skardze, błędnie zinterpretowano przepisy art. 181 O.p. i naruszono jej przepis zawarty w art. 180.

1.5. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo podano, że materiały potwierdzające prowadzenie działań z firmą D. S. są dokumentami związanymi z prowadzeniem ksiąg rachunkowych i powinny być przechowywane wraz z nimi. Nie można przyjąć, że jedynie oświadczenia kontrahentów stały się podstawą wydanej decyzji, ponieważ były one jedynie dowodami pomocniczymi.

2. Oddalając skargę, WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona. Powołał się przy tym na regulację zawartą w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i art. 145 do art. 150 P.p.s.a., a także art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. i wskazując, że między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem musi istnieć związek przyczynowy, a ciężar wykazania tego związku spoczywa wyłącznie na podatniku.

Zdaniem Sądu, strona skarżąca miała obowiązek wykazać związek między przychodami spółki, z działalności której osiągała własne przychody, a wydatkami poniesionymi przez spółkę na usługi marketingowe D. S. Działanie strony ograniczyło się do przedstawienia faktur dotyczących tych usług. Pozostały materiał dowodowy został zebrany przez organ podatkowy. Umowa dotycząca wykonania usług marketingowych, faktury i dokumenty bankowe dotyczące ich zapłaty są wystarczającym dowodem dokumentującym zdarzenie gospodarcze, a zatem łączącą strony umowę, ale nie wynika z tych dokumentów związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami, a przychodami spółki z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu, który taki związek by potwierdzał. Zeznania obu stron umowy zostały prawidłowo ocenione w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że ponosząc tego rodzaju wydatki wspólnicy powinni dokumentujące je opracowania przechowywać przez okres, w którym mogą być kontrolowani przez organy podatkowe. Przyjęto, że prawidłowo organy podatkowe oceniły zeznania D. S. Za całkowicie nierealną i niezrozumiałą uznano przy tym obawę wspólników (hurtownia spożywcza) przed szpiegostwem gospodarczym, która nie pozwalała na przechowywanie sporządzanych przez D. S. opracowań i analiz.

Odnosząc się do zarzutu potraktowania oświadczeń kontrahentów jako dowodów (co miało naruszyć szereg przepisów O.p.), Sąd wskazał, że wg art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. wymienia zeznania świadków, ale nie jest to katalog zamknięty, a żaden inny przepis nie zabrania odbierania oświadczeń od osób, które także mogą być świadkami, stąd organy podatkowe mogą jako dowody traktować także takie oświadczenia (w tym zakresie Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 1999 r. sygn. I SA/Lu 462/98). Stwierdzono, że inną kwestią jest odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób jako świadków, a taki wniosek został przez skarżących złożony. Nie podzielono oceny, że organ odwoławczy nie rozstrzygnął zarzutu na postanowienie wydane w przedmiocie tej odmowy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że odmowa ta jest zasadna, a materiały zebrane w toku postępowania i wyprowadzone na ich podstawie wnioski wskazują, że wybrani kontrahenci sami nawiązali współpracę ze spółką. Ustalenie sposobu, w jaki doszło do nawiązania stosunków handlowych spółki A.–M. z dziesięcioma kontrahentami - w świetle art. 188 O.p. - uznano za okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, ale z pewnością nie jako jedyną mającą takie znaczenie i nie przesądzającą jeszcze kwestii istnienia związku między wydatkami na usługi marketingowe, a przychodem spółki. Inne dowody potwierdzają, że związku takiego nie ma. Skarżący od początku postępowania kwestionowali zasadność włączenia do niego wyniku kontroli i opisanych w nim oświadczeń, lecz konkretny wniosek dowodowy o przesłuchanie kontrahentów zgłosili dopiero po upływie roku od wszczęcia postępowania i tuż przed jego zamknięciem przez organ I instancji, gdy do upływu okresu przedawnienia zostało około 6 miesięcy. Okoliczność, na którą mieliby być przesłuchani kontrahenci zawarta została w ich oświadczeniach, a zarzuty sugerujące jakiekolwiek zmuszanie ich autorów do zawarcia w nich takich, a nie innych treści nie znajdują jakiegokolwiek potwierdzenia bądź cienia prawdopodobieństwa. Nadto, kwestionowane oświadczenia nie spełniają wymogów O.p. zastrzeżonych dla zeznań świadków, ponieważ nie są tego rodzaju dowodem i rygorom dotyczącym przesłuchania świadków nie podlegają. Natomiast po zebraniu oświadczeń organ podatkowy niezwłocznie zapoznał skarżących z ich treścią.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi w szczególności zarzucono: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez zastosowanie wykładni rozszerzającej; (2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: (a) art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a w związku z art. 227 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. Nr 43 poz. 296 ze zm. (dalej: K.p.c.) polegające na nierozpatrzeniu wniosku dowodowego podatnika o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2005 r. (sygn. I SA/Po 2675-82/03); (3) art. 145 § 1 pkt l lit. c/ P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie odmiennych rozstrzygnięć w oparciu o stwierdzony ten sam stan faktyczny; (4) art. 145 § 1 pkt l lit c/ ustawy P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p., poprzez akceptację odmowy przeprowadzenia dowodu ze słuchania świadków.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w.w. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera warunków szczególnych co do sposobu wykazywania związku przyczynowo-skutkowego, jaki zachodzi pomiędzy dokonanymi wydatkami a możliwością uzyskania przychodów. Wystarczające jest ich poniesienie w celu uzyskania przychodów i udokumentowanie na zasadach ogólnych. W.w. regulacja nie zawiera żadnych postanowień stanowiących o efektywności działań i nie stawia warunku, że na skutek poniesionych wydatków ma być osiągnięty przychód albo jego przyrost. Sąd I instancji wywiódł, że podatnik nie wykazał związku pomiędzy poczynionymi wydatkami, a osiągniętym "dochodem", jednakże art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie odnosi się do dochodu, co wskazuje na to, że Sąd pomylił pojęcia. Nadto, Sąd postawił trudny do spełnienia wymóg twierdząc, że winien istnieć dokument potwierdzający istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a "dochodem". Zwrócono uwagę, że przeciwne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 września 2006 r. (sygn. III SA/Wa 1485/06), stwierdzając że wydatki na usługi marketingowe można zaliczyć do kosztów podatkowych nawet wtedy, gdy nie dysponujemy pisemną opinią. Stanowisko Sądu I instancji jednoznacznie wskazuje na dokonanie interpretacji rozszerzającej art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki zostały udokumentowane fakturami i przelewami bankowymi, co jest wystarczającym dowodem, że je poniesiono. Nie można również przewidzieć, czy zamówione usługi marketingowe przyniosą poprawę wyników ekonomicznych albo przyrost przychodów. Nie jest rolą sądu ocenianie, czy podatnicy mieli uzasadniony powód zachowania poufności przekazywanych informacji, ani czy dom podatnika jest wystarczająco bezpieczny do przechowywania danych. Wyrażono przypuszczenie, że Sąd I instancji zapewne mylnie zrozumiał zarzuty stawiane w skardze odnośnie oświadczeń zebranych bez udziału strony, gdyż podatnicy kwestionują fakt odmowy weryfikacji tych dowodów (praktyka taka jest uznana za niezgodną z prawem, na co skarżący przywołali orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r. o sygn. III SA/Wa 1837/05, w którym wskazano, że: "Organy podatkowe nie mogą z góry założyć, że przesłuchanie świadka będzie bezcelowe z uwagi na jego niewiarygodność. Niewiarygodność zeznań może być stwierdzona dopiero po przesłuchaniu" oraz wyrok WSA w Warszawie z 23 listopada 2005 r. o sygn. III SA/Wa 1102/05, w którym podano, że: "Realizacja wymogu ustanowionego w art. 188 O.p. jest warunkiem wypełnienia dyspozycji z art. 187 tej ustawy. W sytuacji, kiedy stan faktyczny nie został całkowicie wyjaśniony, m.in. na skutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony, którego przeprowadzenie mogłoby, przynajmniej potencjalnie, zmienić ustalenia przyjęte przez organ, a tym samym wpłynąć również na wynik sprawy, trudno uznać materiał dowodowy za zebrany i rozpatrzony zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i spornych w sprawie jest warunkiem, który należy bezwzględnie dopełnić przed wydaniem decyzji administracyjnej"). Nadto zarzucono, że w świetle stanowiska Sądu I instancji, organ podatkowy może nietrafnie uzasadniać swoje postępowanie, natomiast od obywatela wymaga się wykazania szczególnej staranności.

Sąd pominął kwestie oceny zachowania przez organy podatkowe i kontrolne zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, jak również pominął problem określenia czym są "pisemne oświadczenia". W orzecznictwie instytucja ta jest piętnowana, np. w wyroku NSA z 16 czerwca 1999 r. o sygn. I SA/Lu 462/98 ("Kodeks postępowania administracyjnego, jak i Ordynacja podatkowa, nie zna dowodu z pisemnych "oświadczeń kontrahentów". Dowodem w konkretnej sprawie mogą być zeznania tych osób (kontrahentów) w charakterze świadków, złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad ustalonych w kodeksie postępowania administracyjnego"). Sąd I instancji równie arbitralnie wypowiedział się, że nie ma żadnych przesłanek, że osoby składające pisemne "oświadczenia" nie działały pod presją.

W piśmie z dnia 2 czerwca 2006 r., skierowanym do WSA (kopia w załączeniu), skarżący powołali się na treść wyroku wydanego przez WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2005 r. o sygn. I SA/Po 2675, 2676, 2677, 2678, 2679, 2680, 2681, 2682/03, którym to wyrokiem uchylono decyzje podatkowe dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że powołanie się na ten wyrok w skardze do WSA było niemożliwe, gdyż zapadł on już po wniesieniu skargi. Mimo braku nazwy - tytułu, w punkcie 6 pismo to nosi bez wątpienia cechy wniosku dowodowego. W postępowaniu przed Sądem I instancji podatnicy występowali samodzielnie bez pomocy fachowej i mieli prawo nie wiedzieć jak nazwać pismo. Jednakże o przeznaczeniu pisma decyduje jego treść, a nie nazwa. W razie zaistnienia wątpliwości, Sąd winien wezwać stronę postępowania do określenia, czym według niej jest złożone pismo. Milczenie na ten temat w uzasadnieniu wyroku wskazuje na pominięcie wniosku podatnika i tym samym naruszenie reguł postępowania przez sądem. Treść zgłaszanego wyroku ma niebagatelne znaczenie dla sprawy, gdyż odnosi się do podstawowego aspektu - "Wyniku kontroli", który legł u podstaw decyzji podatkowych. Skarżący powołali się na ten wyrok z uwagi na fakt, że wydano go w ich sprawie, dotyczącej tego samego roku podatkowego i ten sam wynik kontroli był postawą wydania decyzji podatkowej - "Wynik kontroli" nr [...]. Ten "wynik kontroli" dotyczy ustaleń tego samego stanu faktycznego i tego samego podmiotu. Nie może być tak, że te same ustalenia raz stanowią podstawę wymiaru podatku, a raz nie. Zwłaszcza, że przepisy regulujące podatek VAT odnoszą się bezpośrednio do przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uchylenie wyrokiem WSA w Poznaniu decyzji podatkowej w podatku VAT skutkuje uznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków podatnika kwestionowanych w skarżonej do WSA w Gorzowie Wielkopolskim decyzji podatkowej. Pominięcie treści tego wyroku ma istotne znaczenie dla podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Kapitalne znaczenie tegoż wyroku potwierdza również wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r. o sygn. I FSK 527/05. Do skargi kasacyjnej załączono kserokopię wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2005 r. o sygn. I SA/Po 2675-2682/03 oraz kserokopię pisma skarżących z dnia 2 czerwca 2006 r. (wraz z potwierdzeniem nadania).

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 121 § 1 i art. 188 O.p. oraz art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. w związku z art. 227 K.p.c.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w rozpatrywanej sprawie dotyczącej podatku od osób fizycznych za 1999 r., badając legalność decyzji organów podatkowych, dokonał analizy przeprowadzonego przez organy postępowania stwierdzając, że dopełniły one obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia. Należy jednak zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego podatnika, pomimo iż organ nie udowodnił bezsprzecznie swoich racji. Fakt niewyjaśnienia spornych kwestii potwierdza Izba Skarbowa, lecz przypisuje winę w tym zakresie podatnikowi, twierdząc, że na nim spoczywał ciężar dowodu. Nie można podzielić tego poglądu, a to przez wzgląd na art. 187 § O.p., wg którego to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podatnik wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Organy podatkowe nie uwzględniły tych wniosków, przez co naruszyły art. 188 O.p., który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dyskwalifikować ich treści bez uprzedniego przesłuchania.

Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Istotę sporu stanowi odmowa zaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodu określonych wydatków poniesionych na usługi marketingowo-konsultingowe. Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że nie każdy wydatek zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu skutkować będzie zwiększeniem przychodu i to proporcjonalnie do wielkości tego wydatku, co wywodziły organy podatkowe. Tym samym, zaproponowany przez organy podatkowe w tej sprawie zakres postępowania dowodowego, ograniczający się faktycznie do wykazania braku tej proporcjonalności i oceny wyników kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika z pominięciem zaproponowanego przez podatnika zakresu postępowania dowodowego, uznać należy za naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe i to w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy.

Niezrozumiały, przez wzgląd na przedmiot sporu, jest opór organów podatkowych przed uwzględnieniem zgłaszanych przez podatnika dowodów, a w szczególności przed przesłuchaniem świadków, szczególnie wystawcy kwestionowanych faktur. Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z art. 180 § 1 O.p., wg którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV O.p., organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawych. W ramach dokonywanej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej, analizowanej w danej sprawie. Oceny te jednak w żadnym razie nie mogą być dowolne. Uprawnienie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 O.p. Treść tych przepisów w żadnej mierze nie pozostaje w kolizji do wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prowadzenia dowodów z urzędu (Z. Radwański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Bk 289/99, OSP 2000, nr 9, poz. 135 oraz A. Hanusz: Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, PiP 1998, nr 12, s. 44-50). W konsekwencji prawa stron w toku postępowania, w którym bada się przedstawione wyżej kwestie, są zachowane. Tym samym strony postępowania mogą przedsięwziąć działania dla obrony swych interesów. Oceny organów podatkowych muszą spełniać wymagania, jakie w tym zakresie wynikają z przepisów ordynacji podatkowej.

Podatnicy podjęli działania mające na celu ochronę ich interesów, zgłaszając wniosek dowodowy, uzasadniając tezy dowodowe. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności zostały ustalone innymi dowodami, zarzucając stronie nieprzedłożenie pisemnej umowy (co nie polega na prawdzie, choć stwierdzić należy, że w takim przypadku tym bardziej zasadnym było dopuszczenie dowodu z zeznań w charakterze świadka wystawcy faktury). Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się - na zasadzie art. 188 O.p. - na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por. A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo", 2001, nr 10, s. 64).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie zachowanie organów podatkowych, łącznie z odmową dopuszczenia wnioskowanego dowodu, może wskazywać, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 O.p. Kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. To, czy okoliczności powoływane przez stronę mają znaczenie dla sprawy, podlega ocenie wyłącznie organu podatkowego. Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Raz jeszcze podkreślić należy, że organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Odmowa przeprowadzenia dowodu, zwłaszcza w sytuacjach wątpliwych, jest posunięciem ryzykownym ze strony organu podatkowego. Odmawiając przeprowadzenia żądanego dowodu, organ oczywiście zapobiega przedłużeniu postępowania podatkowego, jednak z drugiej strony naraża się na poważny zarzut obrazy zasady prawdy materialnej. Jeżeli natomiast organ podatkowy przeprowadzi żądany dowód, nawet jeżeli nie jest do końca przekonany o jego niezbędności, to zarzut, jaki napotka, może dotyczyć wadliwej oceny przeprowadzonego dowodu. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 O.p., na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji. Organ podatkowy nie może dyskwalifikować prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy (wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 23 listopada 1936 r., 5487/34, Orzecznictwo buchalteryjno-podatkowe, 1937, nr 24, s. 367). Reasumując stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a obowiązek podatkowy nałożyły na podstawie domniemań, do czego nie posiadają uprawnień ustawowych. Naruszyły przez to wyżej wymienione przepisy O.p. oraz art. 122 i art. 191 O.p. ustawy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wypada przy tym podkreślić, że skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. o sygn. I FSK 416/06 oddalającego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2005 r. o sygn. I SA/Po 2675 - 2682/03 w sprawie ze skarg A. – M. spółki jawnej L.S., A. W., M. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług od marca do czerwca oraz od września do grudnia 1999 r.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

.