Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2425/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.  1
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art.  3  par.  2, 134  par.  1, 145  par.  1  lit.  a-c,  art.  205  par.  2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.   107  ust.  1,3,4,  art.  2  ust.  1  pkt  8
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art.  74  ust.  2  pkt  2  lit.  a)-c)
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Dariusz Zalewski (spr.), , Protokolant ref. staż. - Julia Murawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi G. D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 2800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. G. D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (nazywana dalej: "Spółką", "Skarżącą") wnioskiem nr ... z dnia ... października 2014 r. sporządzonym na wzorze stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego ... w Warszawie o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 10.040,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 sztuk samochodów osobowych marki P..

2. Naczelnik Urzędu Celnego ...w W. decyzją z dnia ...stycznia 2015 r. nr ..., na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p."), art. 107 ust. 1, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 18) oraz § 2, § 3 ust. 2, § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia ... października 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 10.040,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

Organ uznał, że Skarżąca nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, określających warunek zwrotu akcyzy dla określonego podmiotu: nabywa prawo rozporządzenia samochodem osobowym jako właściciel, dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od samochodu została zapłacona akcyza na terytorium kraju, składa wniosek o zwrot akcyzy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, zachowuje jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu – do złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że Skarżąca złożyła deklaracje AKC-U oraz zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowych samochodów będących przedmiotem wniosku. Z dokumentu CMR z dnia ...stycznia 2014 r. wynikało, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana ... stycznia 2014 r.

Spółka spełniła warunek dot. przemieszczenia pojazdów (w jej imieniu) – figuruje na dokumentach przewozowych jako nadawca samochodów – oraz rozporządzała samochodami w chwili dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Pojazdy figurują w centralnej ewidencji pojazdów ze statusem: pojazd zarejestrowany w Urząd Miasta w W., rejestracja miała charakter trwały.

Odnosząc powyższy stan faktyczny do stanu prawnego organ stwierdził, że Spółka nie wywiązała się z obowiązku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 9 sztuk pojazdów o czym świadczą daty złożonych wniosków o rejestrację pojazdów. Datą rejestracji pojazdu jest data rejestracji czasowej z urzędu – po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu. Czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji, którego celem jest trwałe dopuszczenie samochodu do ruchu na terytorium kraju. Nie mają znaczenia daty wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji pojazdu. Jest to ciąg procesu rejestracji.

3. Pismem z dnia ... stycznia 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ...w W. z dnia ... stycznia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie i zwrot podatku akcyzowego.

Decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

- art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji poszczególnych urzędów.

4. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia ... marca 2015 r. nr ..., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w Warszawie z dnia ... stycznia 2015 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 10.040,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

W myśl art. 107 ust. 3 i 4 tej ustawy, podmiot o którym mowa w ust. 1 jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej od 9 pojazdów (z poz. 1-9 załącznika do decyzji).

Strona wypełniła przesłanki odnośnie wykazania dowodów zapłaty akcyzy od spornych pojazdów na terytorium kraju (pojazdy z pozycji 1-8 oznaczonych w załączniku do decyzji), czego dowodem są oświadczenia CITY CAR Sp. z o.o. złożone na wystawionych fakturach (w oryginale) o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju.

Jednakże w przypadku samochodu z pozycji 9 załącznika do decyzji Strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Nie można bowiem uznać za dowód zapłaty akcyzy przedstawionej kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju nr ... z dnia ... listopada 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew temu, co ustalił organ podatkowy I instancji, należy zauważyć, że choć art. 107 ust. 4 powołanej ustawy stanowi przepis ogólny, który nie precyzuje wprost formy dowodu zapłaty akcyzy to jego konkretyzacja znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy oraz w art. 109 ust. 3a-3e ww. ustawy, stanowiącego przepis szczególny.

Strona spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w przypadku 9 pojazdów (z poz. 1-9 załącznika do decyzji). Przemawiają za tym międzynarodowe listy przewozowe CMR b/n z dnia ...stycznia 2014 r., z treści których wynika, że nadawcą przesyłki była Spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 ww. dokumentu. Jednocześnie z tego dowodu wynika, że pojazdy zostały odebrane przez nabywcę – C. ... (pojazdy z pozycji 1-9 załącznika do decyzji), co potwierdza złożony stempel i data w polu nr 24 CMR.

Strona nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy pojazdów wskazanych w poz. 1-8 załącznika do decyzji, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W oparciu o informacje zawarte w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, pojazdy te zostały zarejestrowane w dniu ... stycznia 2014 r. (poz. 6-8 załącznika do decyzji) oraz z dnia... stycznia 2014 r. (poz. 1-5 załącznika do decyzji), zaś dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce w dniu ... stycznia 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego data złożonego wniosku o rejestrację pojazdu wskazuje początek procesu związanego z rejestracją pojazdu. Zatem, bez znaczenia pozostawała data wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczącej rejestracji stałej pojazdu wraz z dowodem rejestracyjnym oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Zanim bowiem dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Zdaniem organu II instancji gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy jednoczesnym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej tej dostawy.

Pojazd wskazany w poz. 9 załącznika do decyzji został zarejestrowany w celu trwałego dopuszczenia do ruchu drogowego w dniu ... lutego 2014 r. po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, która miała miejsce w dniu ...stycznia 2014 r.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie podzielił stanowiska Strony, że organ podatkowy I instancji niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy i wydał rozstrzygnięcie w oparciu o zbyt ogólnikowe informacje. W zaskarżonej decyzji, organ podatkowy I instancji oparł swoje rozważania odnośnie wszystkich przesłanek, wynikających z dyspozycji art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podkreślił, że jeśli zamiarem Skarżącej było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych to nieuzasadnioną czynnością była wcześniejsza rejestracja 8 pojazdów, jak i późniejsza 1 samochodu osobowego, tj. po dokonaniu dostawy na terytorium kraju. Ta ostatnia z kolei budzi wątpliwość, bowiem "przy założeniu, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana, czyli że samochody opuściły terytorium kraju rejestracja na stałe tych samych pojazdów po opuszczeniu Polski nie powinna mieć miejsca, chyba że nastąpiło kolejne nabycie wewnątrzwspólnotowe (rodzące obowiązek zapłaty akcyzy przez nabywcę).

W takiej sytuacji należało sięgnąć do innych metod wykładni "ratio legis", tj. celowościowej, historycznej i systemowej, gdyż sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, w przypadku samochodu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", okazuje się wątpliwy w przypadku "zarejestrowanego samochodu osobowego po dokonaniu dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Zatem, wykładnia językowa nie daje w tym przypadku rezultatu pozostającego w zgodzie z istotą zwrotu podatku akcyzowego. Nie można również zapominać, że podstawowym założeniem zwrotu podatku akcyzowego jest wywóz pojazdu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego przed jego rejestracją, którego miejsce konsumpcji znajduje się poza granicami Polski.

Mając na względzie literalne brzmienie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", powinno mieć zastosowanie również do "zarejestrowanego samochodu osobowego po dokonaniu dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Organ odwoławczy podkreślił, że wwywód strony na temat momentu dopuszczenia pojazdu do konsumpcji w świetle dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (zwaną "Dyrektywą Horyzontalną"), uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009) nie miał zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy ona wyrobów akcyzowych a nie samochodów osobowych.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia ...kwietnia 2015 r. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... marca 2015 r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

- art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju.

Odnośnie tego zarzutu Skarżąca wskazała, że organowi znane były z urzędu dane zawarte w elektronicznym systemie ZEFIR dotyczące zapłaconej akcyzy.

Zdaniem Skarżącej przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego".

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 205 r. Nr 108, poz. 908 ze zm., nazywanej dalej: "P.r.d.") czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu lub na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu.

Natomiast zgodnie z art. 74 ust. 3 P.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4 (który w niniejszej sprawie nie ma znaczenia). Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Wskazany okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu.

Skarżąca podkreśliła, że ustawa - Prawo o ruchu drogowym nie wskazuje expressis verbis od jakiej daty należy uznawać samochód za zarejestrowany. Postępowanie administracyjne prowadzone w przedmiocie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji o rejestracji stałej, która stanowi podstawę do wydania właścicielowi dowodu rejestracyjnego. Zatem datą rejestracji, zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji (stałej), jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej jaką jest decyzja o rejestracji czasowej, z urzędu wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację stałą. Rejestracja czasowa z urzędu i wydanie pozwolenia czasowego jest jedynie decyzją wstępną w postępowaniu rejestracyjnym mającym na celu stałą rejestrację pojazdu, a ponadto jest decyzją warunkową i ograniczoną czasowo.

Decyzja o rejestracji czasowej jest decyzją tymczasową, ograniczoną w czasie i warunkową. Na jej podstawie nie dochodzi zatem do możliwości konsumpcji stałej na terytorium kraju przez każdorazowego właściciela bez ograniczeń czasowych. Natomiast stwierdzić należy, że ratio legis warunku wskazanego w art. 107 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym odnośnie niezarejestrowania pojazdu wcześniej na terytorium kraju opiera się na założeniu, że konsumpcja wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy powinna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, bez żadnych ograniczeń, a nie jedynie dopuszczenie do ruchu czasowego na rzecz danego właściciela, które podlega ograniczeniu czasowemu i może nigdy nie zmienić się w rejestrację stałą. Wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje zatem rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń.

Momentem dopuszczenia do konsumpcji jest natomiast zgodnie z nową dyrektywą horyzontalną (DYREKTYWA RADY 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG) moment odbioru wyrobów akcyzowych. Porównując daty odbioru spornych samochodów przez zagranicznych odbiorców z datami rejestracji stałej zauważyć należy, że moment odbioru, tj. dopuszczenia do konsumpcji w rozumieniu dyrektywy następuje w czasie kiedy samochody są zarejestrowane na terytorium RP jedynie czasowo, bez zakończenia postępowania rejestracyjnego, tym samym bez stałej konsumpcji. Nie można zatem wskazać, że w momencie odbioru samochodów przez kontrahenta zagranicznego samochody te podlegały już stałej konsumpcji w kraju. Fakt, że zostały dopuszczone do ruchu na terytorium RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza ich konsumpcji (stałej, bez ograniczeń czasowych) na terytorium RP.

Spółka podkreśliła, że w sprawie nie została spełniona negatywna przesłanka zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", bowiem pojazdy zostały zarejestrowane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym z uwagi na to, że dowody rejestracyjne pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Mianowicie w dniu ... stycznia 2014 r., ... lutego 2015 r. oraz ... kwietnia 2014 r. zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek innego podmiotu niż Skarżąca, a następnie sprzedano przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrane przez ww. podmiot, mimo że nie był już właścicielem przedmiotowych pojazdów.

Skarżąca stwierdziła, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d., zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Zatem rejestracja czasowa w tym przypadku wygasła, natomiast rejestracja stała okazała się niezgodna z przepisami o ruchu drogowym i tym samym nie mogła wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że jej zarzuty są częściowo zasadne.

4. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

5. Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

6. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi (dostawie wspólnotowej). Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek winien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).

Strona spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w przypadku 9 pojazdów (z poz. 1-9 załącznika do decyzji). Przemawiają za tym międzynarodowe listy przewozowe CMR b/n z dnia ... stycznia 2014 r., z treści których wynika, że nadawcą przesyłki była Spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 ww. dokumentu. Jednocześnie z tego dowodu wynika, że pojazdy zostały odebrane przez nabywcę – C. A. C. R. A. P. (pojazdy z pozycji 1-9 załącznika do decyzji), co potwierdza złożony stempel i data w polu nr 24 CMR.

7. W przedmiotowej sprawie Skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 samochodów osobowych. Bezsporne jest, że Skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy. Sporne jest wypełnienie warunku co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju) w odniesieniu do wszystkich dziewięciu samochodów osobowych objętych wnioskiem.

8. Odnosząc się do spornej kwestii należy przypomnieć, że w przypadku jednego samochodu z dziewięciu objętych wnioskiem Skarżącej o zwrot akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło przed datą rejestracji pojazdów w kraju. Zdaniem Dyrektora Izby jest to jednak równoznaczne z niespełnieniem przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącej braku wcześniejszego zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Sąd nie podziela stanowiska organu orzekającego w powyższym zakresie. Pokreślić należy, że art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m. in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa – którą jest zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym m. in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów to Skarżąca wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominą termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści.

Wobec powyższego, w odniesieniu do jednego samochodu o nr VIN ..., który został zarejestrowane w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (w dniu ...lutego 2014 r.), po dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (... stycznia 2014 r.), zasadny jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

9. Ponadto w stosunku do przedmiotowego pojazdu o nr VIN ... organ uznał, że strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju. W ocenie organu nie można bowiem uznać za dowód zapłaty akcyzy przedstawionej kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju nr AKNU/... z dnia ... listopada 2013 r.

Z akt spraw wynika, że powyższy dokument jest potwierdzony za zgodność przez radcę prawnego. W ocenie Sądu jest to warunek wystarczający, wskazujący na to, że akcyza została zapłacona. W razie wątpliwości organu, to organ zgodnie z obowiązkiem poszukiwania w sprawie prawdy obiektywnej art. 122 O.p. powinien poszukiwać dowodów przeciwnych co do powyższego faktu. Tym bardziej, że w toku postępowania skarżąca wskazywała, że potwierdzenie zapłaty akcyzy od spornego pojazdu organ może z urzędu sprawdzić w Module Komunikacji Elektronicznej Systemu ZEFIR, który służy organom podatkowym do komunikacji z podatnikami m.in. w zakresie przekazywania deklaracji podatku akcyzowego.

Organ nie miał podstaw do przyjęcia stanowiska, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji względem jednego z dziewięciu samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, który zarejestrowany został już po dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W związku w tym zakresie zarzuty skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu były zasadne.

10. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do pozostałych 8 samochodów zarejestrowanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż w sprawie wystąpiła czasowa rejestracja pojazdu. Ustawa Prawo o ruchu drogowym w art. 74 ust. 2 wskazuje wprawdzie na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie dokonano jednak rejestracji stałej. Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem procedury przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium państwu członkowskiego, o czym świadczy data złożonych wniosków o rejestrację stałą, określone typy dokumentów: dowód rejestracyjny i 7-znakowy numer rejestracyjny pojazdu (dane wynikające z rejestru Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Dane zamieszczone w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców pochodzą od jednostek samorządu jednostek terytorialnych i uzyskana informacja jest na równi traktowana z informacjami bądź danymi będącymi w posiadaniu wydziału komunikacji właściwego organu rejestrowego.

Ustawodawca nie uregulował wprost w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym rodzaju rejestracji pojazdu, a jedynie użył zwrotu "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju". Rejestracja stała poprzedzona jest rejestracją czasową, która stanowi element postępowania. W przypadku rejestracji czasowej wyjątkiem dla celów podatkowych (zwrotu akcyzy) jest przeznaczenie takiej rejestracji, np. na wywóz za granicę, przejazd pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju oraz przejazd pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy, o czym mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) -c) P.r.d.

Czasową rejestrację określa art. 74 Rozdziału 2 zatytułowanego "Warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu" ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Zasadniczym celem rejestracji jest dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, tj. umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Jednakże, aby takie uprawnienie uzyskać, musi poprzedzać je element postępowania rejestracyjnego, jakim jest czasowa rejestracja. Okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa, a jej miejsce zajmuje rejestracja stała. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, "Racją prawną czasowej rejestracji pojazdu, w przypadku opisanym w ust. 2 pkt 1 jest przede wszystkim umożliwienie organowi administracji, do którego złożono wniosek, sprawdzenie dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację, sprawdzenia własności pojazdu i jego cech identyfikacyjnych, a następnie wydanie stosownej decyzji kończącej procedurę rejestracji" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I OW 235/13).

11. Sąd orzekający w tej sprawie podziela i przyjmuje jako własny także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, według którego "Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Tak więc czynnością mającą znaczenie prawne jest dopuszczenie pojazdu do ruchu, zaś dowód rejestracyjny lub pozwolenie czasowe są rodzajami dokumentów potwierdzających dopuszczenie pojazdu do ruchu" oraz NSA z dnia 30 października 2014, I GSK 124/13: "Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. jako przesłankę wskazuje niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy p.r.d., do której odsyła u.p.a., stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane p.r.d. sposoby rejestracji samochodu osobowego.

12. W związku z powyższym za chybiony należy uznać zarzut Skarżącej, w odniesieniu do 8 samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, że była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo spornych samochodów osobowych w oparciu o art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż spełniła przesłankę braku wcześniejszej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby zobligowany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

13. Wobec powyższego WSA w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach, na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 2 sentencji wyroku.