Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 126/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 691/09 w sprawie ze skarg B. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 16 kwietnia 2009 r. nr [...], [...], w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 691/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi B. F. (dalej Strona lub Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 16 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2001 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Transportowe, Handel, Eksport, Import "G." w P., wnioskiem z dnia 5 czerwca 2006 r. zwróciła się na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) o wznowienie postępowań w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2001 r. zakończonych decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2004 r., utrzymującymi w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie określenia w podatku VAT za te miesiące wysokości zwrotu różnicy podatku.

Wniosek uzasadniła tym, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, a także nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi wydającemu decyzję. Mianowicie Skarżąca wskazał istnienie kontrahenta i potwierdzenie, iż dokonywał z nią transakcji zakupu wyrobów tytoniowych. Już po wydaniu decyzji ostatecznych Strona uzyskała oświadczenie I. D., złożone przed notariuszem, z którego wynika, że od stycznia do kwietnia do czerwca 2001 r. prowadził on działalność gospodarczą i nabywał papierosy od firmy Skarżącej. Jej zdaniem oświadczenie to stanowi nowy dowód nie znany organom podatkowym i uzasadnia wznowienie postępowania.

Razem z wnioskiem o wznowienie postępowania Skarżąca złożyła także tłumaczenie z języka rosyjskiego oświadczenia I. D., podpisane przed notariuszem w K., bez daty (tłumaczenie z dnia 29 czerwca 2004r.), z którego wynika, że D. I. s. G., obywatel Mołdawii, właściciel paszportu Nr [...] wydanego przez K. WSA dnia 15 października 1999r., w okresie od 1999r. do września 2001r. prowadził Firmę "D. I." oraz, że wraz z kierowcą w 2001r. przyjeżdżał do Rzeczpospolitej Polskiej w celu zakupu wyrobów tytoniowych za pośrednictwem polskiej firmy "G."; tłumaczenie z języka ukraińskiego oświadczenia podpisanego przed notariuszem w Mołdawii w dniu 17 stycznia 2006r, w którym D. I. s. T., po raz drugi wyjaśnia, że jego firma, którą nazwał imieniem i nazwiskiem D. I. istniała w latach 1999 – 2001; tłumaczenie z języka ukraińskiego oświadczenia podpisanego przed notariuszem w R. w dniu 23 stycznia 2006r., z którego wynika, że I. D. już drugi raz oświadcza, że w latach 1999 - 2001 prowadził działalność gospodarczą. W oświadczeniu zawarto następujące informacje: "W 2001 roku kupowałem papierosy w firmie "G.", właścicielką tej firmy była p. B. F., siedziba firmy znajdowała się w P. Kupione papierosy ja przewoziłem przez granicę i sprzedawałem w Mołdawii na placach targowych. Obecnie mieszkam w mieście K.-B., ulica S. S. [...], na U.. Transakcję handlową z firmą "G." mogę potwierdzić w każdej chwili".

Dyrektor Izby Skarbowej w R., działając jako organ pierwszej instancji wznowił postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące, a po przeprowadzeniu postępowania stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie istnieją nowe okoliczności faktyczne czy dowody dotyczące rozstrzygnięcia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2001 r., dowodów takich nie wskazano również we wniosku.

Jego zdaniem wspomniane oświadczenia I. D. są dokumentami, które powstały po dacie wydania decyzji przez organy podatkowe obu instancji, a okoliczność istnienia strony transakcji, wywodzona na podstawie powyższego oświadczenia, nie jest w żaden sposób sprawdzalna.

Następnie organ stwierdził, że na podstawie zebranych dowodów nie można przesłuchać I. D., ponieważ nie zamieszkuje on na terenie rejonu K. – B. i nie jest zameldowany pod adresem wskazanym we wspomnianym wcześniej oświadczeniu, a do dnia wydania decyzji Strona nie uzupełniła wniosku o przesłuchanie świadka, poprzez podanie jego adresu, zaś podpisy widniejące na wystawionych przez Skarżącą fakturach, zgodnie z ekspertyzą kryminalistyczną KWP w R., zostały nakreślone przez H. F.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie zgromadzonych dowodów nie można ani potwierdzić tożsamości I. D., ani ustalić miejsca jego zamieszkania, czy też siedziby prowadzonej przez niego Firmy Handlowej.

W związku z tym, że zebrane w trakcie postępowania informacje i materiały dotyczące istnienia kontrahenta Skarżącej i dotyczące współpracy między tymi podmiotami, nie pozwoliły na odmienną ocenę okoliczności faktycznych i dowodów, niż dokonana w decyzjach ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzjami z dnia 27 listopada 2008 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrany materiał i stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody dające podstawę uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2001 r. wysokości zwrotu różnicy podatku. Dodał, że Skarżąca nie potrafiła wskazać jakichkolwiek sprawdzalnych okoliczności faktycznych, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że transakcje sprzedaży wyrobów tytoniowych były zwierane z Firmą Handlową I. D. Jej wniosek o przesłuchanie kontrahenta w trakcie jego pobytu w Polsce został złożony w czasie, gdy przed organem odwoławczym postępowanie było zakończone, a wniosek o wznowienie postępowania w sprawach podatku od towarów i usług za te miesiące został złożony, kiedy sprawa zawisła już przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie. Następnie podniósł, że, aby móc przeprowadzić jakiekolwiek postępowanie dowodowe musiałoby toczyć się przed nim postępowanie podatkowe, a takie w chwili przyjazdu I. D. do Polski nie było prowadzone.

Zdaniem organu odwoławczego z faktu, że przed notariuszem zostało złożone oświadczenie o określonej treści i notariusz poświadczył dane osoby, na podstawie okazanego dokumentu tożsamości oraz poświadczył własnoręczność podpisu, nie można wywodzić, że poświadczenie to dotyczy także informacji zawartych w oświadczeniu, a co za tym idzie wnioskować, że notariusz poświadczył tym samym zawarcie transakcji. Według organu informacje zawarte w oświadczeniu złożonym przez notariuszem podlegają ocenie na tle całego zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do złożonych w odwołaniu wniosków dowodowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poszukiwanie rzekomych kierowców, tj. I. D., I. U. i K., a także wystąpienie do Straży Granicznej celem ustalenia, czy I. D. przekraczał granicę Polski od stycznia do czerwca 2001 r., zmierza do poszukiwania dowodu, a nie stanowi dowodu jako takiego. Poza tym organ wskazał, że w trakcie postępowania wymiarowego zgromadzono i przeprowadzono dowody z pisma Izby Celnej w P. z dnia 9 czerwca 2003 r. wraz z plikiem załączników. Materiały te były już analizowane w trakcie postępowania wymiarowego i nie stanowią dla organów okoliczności nieznanych, czy też nowych dowodów. Zdaniem organu odwoławczego żądanie poszukiwania dowodów istnienia I. D., który według B. F. był jej kontrahentem, jest zbyt daleko idące, zwłaszcza, że w postępowaniu wznowieniowym zakres postępowania dowodowego jest ograniczony przesłankami wznowienia.

Dalej organ, odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie badania czy podpisy na fakturach eksportowych z 2001r. i oświadczeniach przed notariuszem należą do tej samej osoby tj. I. D., stwierdził, że skoro potwierdzenie tożsamości I. D. i ustalenie jego miejsca zamieszkania jest niemożliwe, to przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, w zakresie żądanym przez Skarżącą, doprowadziłoby do przeprowadzenia dowodu z badania dokumentów sporządzonych przez bliżej nieokreśloną osobę. Poza tym w aktach brak oryginałów oświadczeń złożonych przez I. D., a kserokopie nie mogą służyć jako materiał badawczy dla badań grafologicznych. Również z tego powodu, że organ nie dysponuje materiałem porównawczym, a Strona takiego materiału nie przedłożyła, przeprowadzenie dowodu jest niemożliwe.

Zdaniem organu niezrozumiały jest również wniosek o przesłuchanie H. F., który posiada wszelkie informacje w zakresie osoby I. D. Organ zauważył, że jeżeli H. F. posiada wszelkie informacje o osobie I. D., to wskazanie jego adresu zamieszkania i danych personalnych nie powinno stanowić problemu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższymi decyzjami Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w których zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.191, 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 pkt 4, art. 3, art. 18, art. 19, art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), określanej dalej jako ustawa VAT z 1993 r., art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej jako Kodeks cywilny) i art. 64 Konstytucji RP.

Uzasadniając skargi Strona stwierdziła, że dowody dołączone do wniosku o wznowienie postępowania stanowiły potwierdzenie nowej okoliczności faktycznej, nieznanej organowi w chwili wydawania decyzji, tj., że I. D. istnieje i potwierdza zakup papierosów, a zatem istnieje druga strona transakcji. Dodała, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały umowy między nią, a I. D.

Zdaniem Skarżącej okoliczność, że I. D. istnieje i potwierdza zakup papierosów, stanowi nową okoliczność faktyczną, nie znaną organom w dniu wydawania decyzji i która powinna prowadzić do uznania, iż eksport nastąpił, mimo że niektóre etapy transakcji są sporne pomiędzy Stroną, a organem podatkowym. Zatem sytuacja faktyczna, według Strony, wyczerpuje znamiona art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła także, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy posługuje się stwierdzeniami nieprawdziwymi, iż I. D. nie mieszka na U., bo pod wskazanym przez niego adresem nie odnaleziono go. Według Strony żaden z zebranych przez organ podatkowy przeciwdowodów nie obala domniemania, że I. D. istnieje, nabył papierosy od Skarżącej i złożył oświadczenia przed notariuszem w Mołdawii i w R. Skarżąca zwróciła także uwagę na niedbałość informacji uzyskiwanych z Mołdawii w zakresie zapytań Izby Skarbowej, w szczególności dotyczących notariusza S. W., przed którym I. D. składał oświadczenie w Mołdawii. Jej zdaniem sprawdzanie istnienia firm w Mołdawii odbywa się w sposób niewiarygodny, a podatnik za taki stan rzeczy nie może ponosić odpowiedzialności. Poza tym Strona uważa, że wykazała się aktywnością w gromadzeniu materiału dowodowego, a organ ograniczył swój udział do krytyki przedstawianych dowodów. Przywiozła swojego kontrahenta do Polski, następnie uzyskała od niego informację, że był zatrzymany przez straż graniczną w 2007r. i przesłuchany przez "jakichś funkcjonariuszy", ale ani prokuratura, ani ABW nie potwierdziły, aby przesłuchiwały I. D., straż graniczna odmówiła udzielenia Skarżącej informacji, a Dyrektor Izby Skarbowej pozostał bierny.

Zdaniem Skarżącej brak uchylenia decyzji w sytuacji, gdy podatnik sam przywiózł swego kontrahenta do Polski i prosił o jego przesłuchanie, stanowi rażące naruszenie zasady działania organów w sposób pogłębiający zaufanie do organów państwa. Dobrowolna rezygnacja z przesłuchania I. D. przez organ podatkowy powoduje, że oświadczenie złożone w R. przed notariuszem zyskuje na wartości dowodowej i korzysta z domniemania prawdziwości, tak jak przesłuchanie.

2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skargi są niezasadne.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że postępowanie wznowieniowe ma charakter nadzwyczajny, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpatrzenie sprawy, co do meritum, ale w pierwszej kolejności ocena istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero pozytywne ustalenia, co do istnienia przesłanek wznowienia, mogą uzasadniać ewentualne uchylenie decyzji ostatecznej i ponowne rozstrzygnięcie sprawy. Następnie dodał, że wskazana przez wnioskodawcę przesłanka wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga, po pierwsze - aby wskazane istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody były nowe, po drugie - aby dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a po trzecie - aby nie były znane organowi wydającemu decyzję.

3.3. W ocenie WSA powołane przez Skarżącą - jako nowe dowody - kserokopie oświadczeń złożonych przed notariuszami w Mołdawii i w R. ( wraz z kserokopią paszportu, wizy i wydruku komputerowego fotografii) nie spełniają ww. przesłanek, bo nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznych (zostały sporządzone w dniach 17 stycznia 2006r. i 23 stycznia 2006r., podczas gdy decyzje ostateczne zostały wydane w dniu 5 kwietnia 2004r.). Odnośnie pierwszego oświadczenia złożonego przed notariuszem w Mołdawii nie można stwierdzić, kiedy fakt ten miał miejsce, natomiast wnioskowane jako dowód tłumaczenie tego oświadczenia nosi datę 29 czerwca 2004r., więc również nie istniało w chwili wydawania decyzji ostatecznych.

Okoliczności, które Skarżąca wskazała we wniosku o wznowienie, tj. istnienie kontrahenta i potwierdzenie, że dokonywał z nią transakcji zakupu wyrobów tytoniowych, nie są, zdaniem Sądu, nowe, ponieważ były już przedmiotem oceny w postępowaniach podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami i w postępowaniach przed sądem pierwszej i drugiej instancji. Skarżąca przez całe dotychczasowe postępowanie utrzymywała, że to I. D. był jej kontrahentem - nabywcą papierosów m.in. w styczniu i kwietniu 2001r., jednakże przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że wymienionego kontrahenta nie można zidentyfikować.

3.4. Według Sądu pierwszej instancji uzyskane przez organ podatkowy informacje od organów i władz Republiki Mołdowy oraz materiały uzyskane z Prokuratury Okręgowej potwierdzają, że identyfikacja kontrahenta Skarżącej jest niemożliwa. Nie można zatem uznać, że zaistniała w sprawie nowa okoliczność faktyczna, jaką jest istnienie kontrahenta i potwierdzenie przez niego czynności sprzedaży.

3.5. W opinii Sądu nie można też uznać, że organy nie kwestionowały istnienia umowy między Skarżącą, a I. D. Wręcz przeciwnie, wydane dotychczas decyzje podatkowe opierały się na tym podstawowym ustaleniu, że nie doszło do umowy sprzedaży papierosów przez B. F., wobec braku możliwości zidentyfikowania kontrahenta wskazanego na fakturach jako nabywca.

3.6. Następnie WSA uznał, że organ podatkowy zasadnie odmawiał przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą na okoliczność istnienia kontrahenta i potwierdzenia przez niego czynności sprzedaży, słusznie uznając, że Strona nie przedstawiła nowych dowodów, skłaniając organ do ich poszukiwania i zmierzając w efekcie do przeprowadzenia ponownego postępowania wymiarowego. Dalej nadmienił, że to strona postępowania powinna wykazać, że wskazane przez nią okoliczności rzeczywiście istnieją, a ponadto okoliczności te i powołane dowody spełniają w/w przesłanki. Nietrafne są zatem zarzuty skargi, że organ podatkowy nie wyjaśnił sprawy w sposób należyty, nie obalił "domniemania, że I. D. istnieje" i "domniemania prawdziwości złożonych przez niego oświadczeń" i że nie rozstrzygnął istniejących w sprawie wątpliwości na korzyść Skarżącej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne oddalenie skargi i jednocześnie w związku z nieuwzględnieniem skargi, która słusznie wskazywała na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, które uznały, iż w sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi w dniu wydawania decyzji mającej wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 233 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustosunkowanie się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów i nie wyjaśnienie w orzeczeniu, dlaczego Sąd nie dopatrzył się ww. naruszeń w zakresie gromadzenia dowodów.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

5.1. We wniesionym środku zaskarżenia sformułowane zarzuty oparte zostały na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Po pierwsze zarzucono naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisów nastąpiło poprzez oddalenia skargi wobec uznania przez WSA, że nie spełnienia wymogu nowości z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej okoliczność, na którą powoływała się Skarżąca. Wadliwie, jak wykazywano w skardze kasacyjnej, WSA wskazał, że oświadczenie złożone przez kontrahenta Skarżącej przed mołdawskim notariuszem, już po wydaniu decyzji ostatecznej , pojawiło się jako dowód już po zakończeniu sprawy administracyjnej. Zarzucono, że pomimo takiego stwierdzenia, jednocześnie WSA podał, że dowód ten może być podstawą do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego. Nadto, zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał, że za nową okoliczność faktyczną w sprawie nie można uznać ww. oświadczenia kontrahenta I. D. o zakupie papierosów, które były przedmiotem sprzedaży.

5.2. Przede wszystkim, uzasadniając wydane rozstrzygnięcie oddalające skargę kasacyjną, należy zwrócić uwagę, w ślad za zaskarżonym wyrokiem, że w sprawie mamy do czynienia z jednym z postępowań nadzwyczajnych tj. wznowieniem postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej , czyli wadliwości rozstrzygnięcia organu i to o charakterze procesowo-prawnym. Postępowanie to wszczynane jest postanowieniem w przypadku, gdy – zgodnie z art. 243 § 1 O.p. – występuje dopuszczalność wznowienia tego postępowania nadzwyczajnego. W tym pierwszym etapie oceny żądania strony badaniu przez organ podlega głównie kwestia, czy wniosek dotyczy sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czy strona podała jeden z powodów enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. uzasadniających domagania się postępowania wznowieniowego, czy zachowała termin w związku z art. 241 § 2 w odniesieniu do przesłanki wznowienia z pkt 4 i 8 art. 240 § 1 omawianej ustawy. W żadnym razie na tym etapie nie są badane podstawy wznowienia, gdyż następuje to w następnym etapie, w samym postępowaniu wznowieniowym uruchomionym wydaniem ww. postanowienia, o czym stanowi art. 243 § 2 O.p. W takim to znaczeniu dowód przedstawiony przez Skarżącą daje podstawę do wznowienia postępowania, ale ocena powoływanej we wniosku przesłanki wznowienia następuje po wydaniu stosownego postanowienia, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

5.3. W tym miejscu należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że oświadczenie przedłożone organowi nie było nowym dowodem w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ale oświadczenie to wskazywało nową okoliczność faktyczną. Jeśli bowiem w postępowaniu podatkowym, na podstawie zgromadzonych dowodów, organ stwierdził nieistnienie kontrahenta, a następnie podatnik np. odnalazł go, odebrał od niego oświadczenie i wystąpił do organu o wznowienie postępowania i przedłożył oświadczenie tej osoby złożone na piśmie, to jest to nowa okoliczność faktyczna wskazująca, że jednak kontrahent istnieje. Oświadczenie, złożone po zakończeniu postępowania zwykłego, nie jest dowodem nowym, ale wynika z niego nowa okoliczność, którą organ winien zbadać. Słusznie przywołuje Sąd pierwszej instancji stwierdzenie z orzeczenia NSA z 29 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 824/08, że przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Takie rozumienie przepisu jest uzasadnione jego treścią, ale wnioski wyciągnięte przez WSA, w tej konkretnie rozpoznawanej sprawie, błędne. Z zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym wynikało, że kontrahent nie istnieje. Wobec tego nową, nieznaną organowi okolicznością faktyczną, będzie wykazywanie, że jednak jest, istnieje. Chcąc zastosować się do rozumowania Sądu pierwszej instancji należałoby przyjąć, że jeśli organ w postępowaniu zwykłym badał już jakąś okoliczność, to nigdy nie będzie mogło dojść do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nawet jeśli wystąpi okoliczność faktyczna inna i to taka, która wskazuje na wadliwe ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy w postępowaniu zakończonym decyzja ostateczną. Nie chodzi tu przecież, jak stwierdza WSA, o nową ocenę znanych wcześniej okoliczności i dowodów.

5.4. Jednakże, modyfikując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu art. 184 p.p.s.a., należy powtórzyć w ślad za tym Sądem, że to strona we wznowionym postępowaniu winna wykazać, że wskazane przez nią okoliczności istnieją, występują, jeśli miało dojść do oczekiwane przez Skarżącą skutku w postaci uchylenia decyzji ostatecznej, do wzruszenia której dąży.

5.5. Na ustalenie, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za nienaruszające prawa decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. odmawiające uchylenia decyzji ostatecznych na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., pozwoli ocena drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ szeregu przepisów procedury podatkowej, jak z art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 233 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie gromadzenia dowodów. Tak formułując zarzut w petitum skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu stwierdzono ogólnie, że WSA nie odniósł się do zarzutów Skarżącej co do sposobu oceny materiału dowodowego, a organy naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych strony, skupiając się na negowaniu dowodów i twierdzeń Strony. Autor skargi kasacyjnej nie podał w jaki sposób doszło do naruszenia obowiązku zapewnienia stronie przez organ czynnego udziału w sprawie, ani jakie wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione. Nie wskazywał też okoliczności koniecznych do wykazania, że tak ogólnie sformułowane zarzuty dotyczyły uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jako warunek konieczny postawy skargi kasacyjnej przewidzianej w tym przepisie.

5.6. Jeśli idzie o uzasadnienie zaskarżonego wyroku, to pomimo prezentowania wyżej przedstawionego wadliwego poglądu, Sąd pierwszej instancji generalnie stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, uzyskane przez organ informacje od organów i władz Mołdawii oraz materiały uzyskane w Prokuraturze Okręgowej potwierdzają, że identyfikacja kontrahenta Skarżącej jest niemożliwa, a więc nie można zatem uznać, że potwierdzona została w postępowaniu podawana przez Stronę nowa okoliczność faktyczna jaką jest istnienie kontrahenta i potwierdzenie przez niego czynności sprzedaży. Z tym ostatnim stwierdzeniem WSA należy się zgodzić. Oczywistym jest, że do uchylenia decyzji ostatecznych mogło dojść tylko w tym przypadku, gdyby w postępowaniu wznowieniowym doszło do identyfikacji kontrahenta. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo starań Strony, żądań jej nie można było uwzględnić. W tym zakresie należy wskazać, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., w którym zgromadzono obszerny materiał dowodowy, nie poprzestając na materiałach przedkładanych przez Skarżącą. Także ocena tego materiału dokonana przez organ podatkowy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nie można potwierdzić tożsamości I. D., ani też jego miejsca zamieszkania. Oświadczenia sporządzone przed polskim i ukraińskim notariuszem nie są w swojej treści tożsame. Z dokumentów tych wynika, że są dwie osoby o tym samym nazwisku D. I., lecz posiadające różne obywatelstwa i innych ojców. Pod wskazanym w oświadczeniu adresem I. D. nie zamieszkuje. Zwrócić ponownie należy uwagę, że w rozpoznawanej sprawie chodzi o postępowanie nadzwyczajne, które zainicjowała Skarżąca, która albo jest w stanie wykazać, że zachodzą przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznych, albo nie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ prawidłowo przeprowadził postępowanie wznowieniowe zasadnie zauważając, że Skarżąca nie podała organowi takiego adresu swojego kontrahenta, który umożliwił by jego ustalenie i np. przesłuchanie.

5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości mając na względzie ciężką sytuację materialną Skarżącej, którą uwzględnił także Sąd pierwszej instancji przyznając postanowieniem z dnia 15 czerwca 2009 r. prawa pomocy poprzez zwolnienie od kosztów sądowych.