Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1876/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 2, art. 81, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i 199a par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 392/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1 800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 392/14 oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 14 maja 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...]maja 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] kwietnia 2013 r., określającą A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 10 442 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero.

Organ ustalił, że przedmiotowy pojazd został zakupiony przez A. W. w E. 28 maja 2008 r. Następnie w dniu 13 listopada 2008 r. pojazd przeszedł badanie techniczne, a na tę okoliczność wydano zaświadczenie, z którego wynika, że pojazd w chwili przeprowadzania badania był wyposażony w dwa miejsca siedzące. Diagnosta wskazał, że jest to pojazd ciężarowy - terenowy do przewozu innych ładunków. Badania dokonano na zlecenie podatnika przed sprzedażą pojazdu M. S.. Z dowodu rejestracyjnego wydanego na terytorium Niemiec wynika, że rodzaj pojazdu określono jako ciężarowy, zamknięty, skrzyniowy z dwoma miejscami siedzącymi. Na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] listopada 2008 r. pojazd został sprzedany M. - 1 S. M.. W dniu 1 marca 2011 r. pojazd został zakupiony przez F.H.U.PIK B. Ś.. W tym samym dniu kolejnym właścicielem pojazdu stał się J. S.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne ustalenie, że nabyty przez skarżącego samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Na osobowy charakter wskazywały cechy przedmiotowego pojazdu stwierdzone w toku oględzin przeprowadzonych 14 stycznia 2013 r. Wykazały one, że jest to samochód z nadwoziem jednobryłowym, pięciodrzwiowym z trzema rzędami siedzeń. Siedzenia wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazd nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Przestrzeń wewnątrz pojazdu wykazuje obecność stałych punktów kotwiących wraz ze stałymi siedzeniami z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby. Dach tapicerowany na całej przestrzeni. Auto przeszklone w całości, posiada dwoje drzwi wahadłowych oszklonych i oszkloną klapę tylną. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzony jest z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj. tapicerka siedzeń skórzana (skaj), dywaniki, wentylacja (nawiewy na drugi rząd siedzeń oraz w części bagażowej), oświetlenie dla każdego rzędu siedzeń, popielniczki, miejsca na kubki dla trzeciego rzędu siedzeń, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla wszystkich pasażerów, szyberdach, odtwarzacz CD/mp3, głośniki w części pasażerskiej pojazdu, klimatyzacja oraz elektrycznie regulowane szyby i lusterka.

W ocenie organu II instancji, mimo że z zaświadczenia wydanego na okoliczność przeprowadzonego badania technicznego w dniu 13 listopada 2008 r. wynika, iż pojazd w chwili przeprowadzenia badania był wyposażony w dwa miejsca siedzące, to w kontekście późniejszych ustaleń dotyczących stanu samochodu w chwili sprzedaży kolejnym nabywcom, należało stwierdzić, że tymczasowa zmiana w wyposażeniu samochodu nie może wpływać zmianę przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy. Luksusowy charakter auta wyklucza przeznaczenie tego pojazdu do przewozu jedynie towarów. Pojazdy ciężarowe charakteryzuje bowiem surowe wnętrze, a luksusowe wyposażenie jest w nich zbędne, gdyż ich najbardziej pożądaną cechą jest maksymalna ładowność. Taki stan sprawy pozwalał organowi przyjąć, że nabyty pojazd spełniał definicję zawartą w Taryfie Celnej pod pozycją 8703, stosowaną dla potrzeb poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z którą, za samochód osobowy uważane są "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargę stwierdził, że zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie.

Wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ w wydanej przez siebie decyzji prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu marki Mitsubishi Pajero na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257; dalej: upa) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 pkt 1 upa i poz. 59 załącznika nr 1 do upa wynika, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704. Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi zatem analiza ww. pozycji 59 załącznika nr 1 do upa. Samochodami osobowymi, - jak wyjaśniono w załączniku - są pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do upa, jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06.

Analizując treść wyjaśnień J. S. z 27 marca 2014 r., zdaniem Sądu pierwszej instancji wykluczyć należy istnienie jakichkolwiek sprzeczności czy wątpliwości, co do prawidłowości ustaleń związanych z ewentualnym przeprowadzeniem zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe oraz podjęcia czynności w celu usunięcia uszkodzeń opisanych w [...] z 1 marca 2011 r. dokumentującej sprzedaż samochodu przez F.H.U. PIK B.Ś. na rzecz J. S. Z pisemnych wyjaśnień J. S. jednoznacznie wynika, że przedmiotowy pojazd od momentu zakupu przez niego, nie przechodził zmian konstrukcyjnych, a te przeprowadzone w samochodzie miały jedynie charakter powierzchowny i nie zmieniały żadnych elementów konstrukcyjnych samochodu. Ustalając powyższy fakt, organ dokonał także analizy kosztu usługi dotyczącej przeróbki samochodu stwierdzonej fakturą nr [...] z [...] lipca 2011 r. wystawionej przez firmę M., który wyniósł 150,06 PLN (brutto). Wyprowadził z jej oceny prawidłowy wniosek, że kwota ta dotyczy wykonania prostych czynności, takich jak wskazane w załączniku do zaświadczenia nr [...] z [...] lipca 2011 r. W świetle uzupełniających dowodów przeprowadzonych przez organ odwoławczy w trybie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: Op) Sąd uznał prawidłowość ustaleń organu o braku zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe po jego nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a przed datą oględzin oraz usuwaniu uszkodzeń. Dokonując ustaleń, że w samochodzie nie były przeprowadzone żadne zmiany konstrukcyjne (poza wynikającymi z załącznika o badaniu technicznym), organ odwoławczy - stosownie do wytycznych WSA w K. zawartych w wyroku z 11 grudnia 2013 r., nie poprzestał na lakonicznym stwierdzeniu J. S. z pierwotnego postępowania, a uwzględnił jego pisemne, jednoznacznie brzmiące wyjaśnienia wykluczające takie zmiany. Kontynuując postępowanie w kierunku wskazanym w wyroku WSA w K. z [...] grudnia 2013 r., organ odwoławczy przeprowadził także dowód z zeznań świadka M. S. - kolejnego właściciela przedmiotowego pojazdu po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, na okoliczność cech samochodu w momencie jego nabycia przez świadka oraz ewentualnych zmian konstrukcyjnych pojazdu lub wyposażenia. Analiza treści zeznań świadka M. S. potwierdza prawidłowość ustaleń organu w zakresie kwalifikacji spornego samochodu, jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Świadek zeznał, że przedmiotowy pojazd marki Mitsubishi Pajero posiadał: 5 miejsc siedzących, stałe siedzenia wraz z wyposażeniem (pasy bezpieczeństwa), okna po bokach pojazdu: 2 po lewej stronie i prawej stronie oraz jedno tylne; czworo drzwi i jedne od bagażnika. W samochodzie nie było stałego panelu (przegrody) miedzy częścią dla kierowcy a pasażerami z tyłu pojazdu. W tylnej części pojazdu znajdowały się: dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki oraz inne elementy wyposażenia kojarzone z częścią dla pasażerów.

Uwzględniając całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowe są ustalenia i wnioski organu, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód posiada szereg cech świadczących o jego przeznaczeniu do przewożenia osób. W konsekwencji sporny pojazd podlega opodatkowaniu akcyzą.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył A. W., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, zarówno poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów tj. art. 2 pkt 1,art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, 80 ust. 1 i 2, art. 81, art. 82 ust. 3 upa, zastosowanych poprzez delegację z art. 154 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy z 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz zaaprobowanie przez WSA naruszeń dotyczących zasad i trybu postępowania prowadzących ostatecznie do wydania przez organy celne rozstrzygnięcia w oparciu o stan faktyczny na etapie nie dotyczącym zobowiązań podatkowych skarżącego, tj. art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 199a § 1, 210 § 1 pkt 4 i 6 Op w związku z art. 2 i 217 Konstytucji RP

2. art. 174 pkt 2 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy nabyty przez stronę skarżącą samochód marki Mitsubishi Pajero spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703, jak przyjęły organy oraz Sąd, czy też z pozycji CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), jak twierdzi strona, powołując się na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, które służy przede wszystkim do transportu towarów.

Zakres postępowania podatkowego wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 upa opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym wyroby podlegające akcyzie określa załącznik nr 1 do upa. Zgodnie z pozycją 59 tego załącznika, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2. oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W przepisie art. 3 ust. 2 upa wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L. 1987.256.1). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 3 ust. 2 upa, obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 dotyczy pojazdów samochodowych do transportu towarowego.

Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedna z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do upa, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły interpretacyjne stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny, więc stosować się do reguły 1 ORNIS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być zastosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem klasyfikacja taryfowa nabytego pojazdu powinna być poddana ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Oznacza to konieczność dokonania ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją użytkową pojazdu jest właśnie przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06. W tym wyroku TS stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i cechy pojazdu, nadających im ich zasadnicze przeznaczenie (pkt 27).

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 WTC. Noty w wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wprawdzie Noty wyjaśniające nie mają charakteru wiążącego, stanowią jednak czynnik interpretacyjny w toku poszukiwania właściwego znaczenia przepisów klasyfikacyjnych. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cech pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Mając na uwadze powyższe uregulowania przy klasyfikacji pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486 Trybunał Sprawiedliwości, wytyczając sposób procesowania wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku).

Należy również podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowego).

Powyższe rozważania należy odnieść do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dla dokonania bowiem prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu, podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny samochodu, z których wynika, że cechy konstrukcyjne, wygląd oraz wyposażenie pojazdu wskazują na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem decydującym o klasyfikacji jest przewóz osób. Na główne przeznaczenie pojazdu raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów wskazuje ogólny wygląd i ogół cech samochodu osobowego, w szczególności trzy rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami dla pasażerów i pięć drzwi otwieranych wahadłowo (czworo zainstalowanych w panelach bocznych oraz jedne tylne z dostępem do przestrzeni towarowej). Auto jest przeszklone w całości, wyposażone w jednolitą skórzaną tapicerkę, posiada wyposażenie i wykończenie wnętrza jak typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób (elektryczne sterowane szyby w drzwiach, klimatyzacja, nagłośnienie, uchwyty górne dla pasażerów, szyberdach, miejsca na kubki dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń. Nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. W uwagach do protokołu obecny właściciel pojazdu wskazał, iż pojazd został zakupiony w stanie takim, jak w chwili przeprowadzenia oględzin. Ponadto pomocne przy określeniu zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu okazał się przeprowadzony przez organ dowód z zeznać świadka, aktualnego właściciela pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że pojazd posiadał w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego, o których mowa w pozycji 8703, nie zaś samochodu ciężarowego z pozycji 8704, a zmiany wprowadzone w pojeździe nie cechowały się trwałością.

Jak już wcześniej wskazano właściwe ustalenie zakresu pozycji 8703 jest zdeterminowane "zasadniczym przeznaczeniem" pojazdu. Prawidłowe rozumienie tego określenia pozwala na trafną kwalifikację pojazdu do właściwej pozycji CN, a w rezultacie do prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii podatku akcyzowego. Z treści pozycji CN 8703 w powiązaniu z treścią Not wyjaśniających oraz wykładnią zaprezentowaną w wyroku TS w sprawie C-486/06 wynika, że pojazd zachował wszelkie cechy konstrukcji i wyposażenia pojazdu osobowego. Konstrukcja oraz wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazują, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego funkcję uboczną. Świadczyły o tym następujące cechy pojazdu, które posiadał w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia: wyprofilowane i przystosowane do przewozu siedmiu pasażerów wnętrze pojazdu (nad tylnymi drzwiami bocznymi umieszczono wnęki na uchwyty dla pasażerów), obecność wyprofilowanych miejsc przeznaczonych do montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, wyprofilowanie konstrukcji podłogi pojazdu pod umieszczenie drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, jednolite i luksusowe wyposażenie z przodu oraz tyłu pojazdu, pięciodrzwiowa karoseria, brak zamontowanej na stałe przegrody podzielającej część pasażerską od bagażowej, pełne przeszklenie, a także obecność jednolitej tapicerki paneli bocznych i drzwi.

Oceny tej nie mogą zmienić dowody w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego (auto dwuosobowe z zamkniętą częścią ładunkową - ciężarowe), ponieważ dowody te nie mają znaczenia w sytuacji klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych.

Zdemontowanie na pewien czas w tylnej części auta stałych siedzeń oraz zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej nie pozbawiło tego pojazdu w trwały sposób cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów zawartych w skardze kasacyjnej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść do nadużyć przepisów, poprzez ingerowanie we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, o przeznaczeniu pojazdu nie może przesądzać sposób jego użytkowania przez kolejnego nabywcę. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne, tj. takie, aby można było stwierdzić - według istniejących cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów. Natomiast dowody zebrane w postępowaniu podatkowym jednoznacznie wskazywały, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób.

W tej sytuacji za trafną należy uznać ocenę Sądu I instancji odnośnie charakteru dokonanych zmian w stosunku do cech projektowych pojazdu.

W rezultacie, dokonana przez organy podatkowe analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z regułami postępowania dowodowego określonymi w przepisach: art. 122, 180 § 1, 187 § 1,199a § 1, 210 § 1 pkt 4 i 6 Op. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez organy nie naruszało wyżej wymienionych przepisów. Wobec tego za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa.

W świetle przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej, co czyni także nieusprawiedliwionym zarzut naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP. Podatek akcyzowy został określony zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).