Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 507/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Dauter ( spr. ), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Hanna Kamińska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - odmowa stwierdzenia nadpłaty oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 207 § 1, art. 79 § 2 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm) - dalej ord.pod. oraz art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) - dalej u.p.d.o.f. odmówił małżonkom S. i A. R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Urząd Skarbowy stwierdził, że wypłacony w 2002 r. ekwiwalent w zamian za rezygnację z lokalu wypłacony na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz. U. z 2001 r., Nr 27, poz. 298 ze zm.) - dalej ustawa o BOR, podlegał w 2002 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dopiero dodany do ust. 1 art. 21 pkt 49a u.p.d.o.f. - przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret siedemnaste ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. zmieniającej u.p.d.o.f. (Dz. U. nr 141, poz. 1182) - zwalnia z opodatkowania ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacony na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Przepis ten mam zastosowanie do ekwiwalentów wypłaconych od dnia 1 stycznia 2003 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wyjaśnił, że mimo wyłączenia żołnierzy Jednostki Wojskowej [...] - BOR z Sił Zbrojnych RP na mocy art. 143 ust. 3 ustawy o BOR - to zachował uprawnienia nabyte na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP ( DZ. U. nr 86, poz. 433 ze zm.). Zdaniem podatnika ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z kwatery przed 2002 r. jak również w 2003 r. był i nadal jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych. Odmienna wykładnia art. 21 ust. 2 pkt 49 u.p.d.o.f. stanowiłaby naruszenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z załączonej do akt sprawy umowy z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] r. o wypłatę ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu wynika, iż podatnik otrzymał ekwiwalent pieniężny za rezygnację z lokalu w 2002 r. na podstawie art. 83 ustawy o BOR. Zatem wypłacony ekwiwalent jako funkcjonariuszowi BOR na postawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR nie podlegał w 2002 r. zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Dopiero w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. została dokonana zmiana polegająca na dodaniu - po punkcie 49 w art. 21 ust. 1 - punktu 49a który mówi, że wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na postawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Organ II instancji uznał zatem, że rozpatrywany wniosek podatnika z dnia [...] marca 2003 r. o stwierdzenie nadpłaty jest zgodnie z art. art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ord.pod.

Podatnik nie zgodził się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej i w dniu

[...] stycznia 2004 r. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zgodnie z jego wnioskiem. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie konstytucyjnych zasad: równości obywateli wobec prawa oraz demokratycznego państwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. w całości podtrzymał swoje stanowisko i wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - dalej u.wpr.p.s.a. z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)- dalej u.p.s.a. Zgodnie z art. 97 § 1 u.wpr.p.s.a. sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów u.p.p.s.a.

Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269)- dalej p.s.a. Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta dokonywana na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że decyzje te prawa nie naruszają.

Jak słusznie podkreśla się w literaturze przedmiotu zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania ( J. Małecki [w:], A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II). Zaprzeczeniem tej idei są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe, takie jak ulgi czy zwolnienia podatkowe.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie".

Od 1 stycznia 1997 r. do art. 21 ust. 1 - na podstawie art. 1 pkt 1 lit. h) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 638) dodano pkt 49, zgodnie z którym kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery i tytułu świadczenia finansowego na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego do określonej wysokości są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono do art. 21 ust. 1 - na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) - dodano pkt 49a. Zgodnie z tym przepisem wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów ustawy o BOR.

Ustawa o Biurze Ochrony Rządu została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 marca 2001 r. i weszła w życie z tym dniem. Oznacza to, że ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu na podstawie przepisów o BOR wypłacony od 30 marca 2001 r. do 21 grudnia 2002 r. nie był zwolniony od podatku dochodowego. Przywilej podatkowy wyraźnie - wolą ustawodawcy - został wprowadzony od dnia 1 stycznia 2003 r. Skarżący nie kwestionuje takiego stanu rzeczy, tym niemniej podnosi, iż wykładnia gramatyczna przepisów u.p.d.o.f. narusza konstytucyjne zasady: równości obywateli wobec prawa oraz demokratycznego państwa prawnego.

W orzecznictwie sądowym utrwaliła się teza, że zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1593/93, "Monitor Podatkowy" 1994, nr 10, s. 313. Zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle. Również precyzyjnie należy określać okres na jaki zostały wprowadzone przywileje. Okresu obowiązywania zwolnień przedmiotowych nie można domniemywać ani na korzyść ani na niekorzyść podmiotów, których one dotyczą.

W rozpatrywanej sprawie skarżący z mocy prawa stał się funkcjonariuszem BOR (art. 139 ust. 1 cyt. ustawy o Biurze Ochrony Rządu). Umowę o wypłatę ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu zawarł w dniu [...] listopada 2002 r. Ekwiwalent pieniężny został wypłacony w 2002 r. Prawidłowo zatem ograny podatkowe przyjęły, że wypłacony w 2002 r. funkcjonariuszowi BOR ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu podlegał opodatkowaniu.

Art. 21 u.p.d.o.f. nie może być rozumiany w oderwaniu od art. 9 tej ustawy. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w tym przepisie - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, w tym także wypłacony w 2002 r. ekwiwalent pieniężny.

Zdaniem skarżącego ekwiwalent wypłacony w 2002 r. również korzystał ze zwolnienia ustawowego, ponieważ uprawnienia nabyte na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP przez żołnierzy zawodowych Jednostki Wojskowej Nr [...] - BOR, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, stają się z mocy prawa, uprawnieniami mieszkaniowymi funkcjonariuszy BOR w rozumieniu ustawy o BOR (art. 143 ust. 3 ustawy o BOR).

Przyjąć zatem należy, że uprawnienia nabyte na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP przez żołnierzy zawodowych Jednostki Wojskowej Nr [...] - BOR, którzy zostali funkcjonariuszami BOR w rozumieniu ustawy o BOR nie oznaczają, że Ci funkcjonariusze otrzymują ekwiwalent za rezygnację z lokalu w okresie od 30 marca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. mogli korzystać z przywileju podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2002 r. Przywilej ten dotyczył bowiem osób wymienionych w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, a nie osób wymienionych w ustawie o BOR.

W ocenie składu orzekającego argumenty skarżącego są bezzasadne, ponieważ nie można mówić ani o powstałej luce prawnej, ani też o prawie nabytym do zwolnienia przedmiotowego. Zwolnienie przedmiotowe bezspornie zostało wprowadzone dopiero od 1 stycznia 2003 r., co nie oznacza, że od 30 marca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. powstała luka prawna. Prawodawca zwolnienia przedmiotowe wprowadzał świadomie w różnych okresach obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzje zapadły po przeprowadzeniu prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego, stronom postępowania zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i przedstawienia własnych dowodów. Ocena tych dowodów nie jest dowolna. Zatem wydane decyzje odpowiadają prawu.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzekł , jak w sentencji.