Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1753/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 9, art. 100 ust.4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 191, art. 194  par. 1, art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A’’ A. Z. Sp. j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., nr [...], którą Organ ten określił ""A" " Sp. J. z siedzibą w Z. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu [...] o numerze nadwozia [...], na kwotę [...]zł.

2. Dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. otrzymał ze Starostwa Powiatowego w Z. dokumentację dotyczącą rejestracji przez Spółkę nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu [...] o numerze nadwozia [...], tj.:

1/ zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] r. wraz dokumentem identyfikacyjnym pojazdu,

2/ fakturę VAT z dnia [...] r.,

3/ rachunek z dnia [...]r. wraz z jego urzędowym tłumaczeniem,

4/ kartę pojazdu i zaświadczenie o dopuszczeniu do ruchu wraz z urzędowym tłumaczeniem.

2.1. Pismem z dnia [...]r. Organ wezwał Spółkę do złożenia deklaracji AKC-U.

2.2. W odpowiedzi na to pismem z dnia [...]r. Spółka przesłała kserokopie wyżej wskazanych dokumentów stwierdzając, że potwierdzają one kwalifikację pojazdu jako samochodu ciężarowego.

3. Postanowieniem z dnia [...]r. Organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu.

3.1. Pismem z dnia [...]r. Pełnomocnik Strony złożył dodatkowe wyjaśnienia.

3.2. Postanowieniem z dnia [...]r. Organ postanowił przeprowadzić dowód w postaci oględzin pojazdu. W wyniku oględzin stwierdzono, że samochód posiada:

- trzy rzędy siedzeń, po trzy siedzenia w rzędzie, tj. 9 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby,

- okna wzdłuż dwubocznych paneli,

- 4 sztuki drzwi, wszystkie przeszklone; na wysokości drugiego rzędu siedzeń drzwi boczne przesuwne, z tyłu drzwi podnoszone przeszklone,

- nie posiada przegrody,

- tapicerkę jednakową w części przedniej i tylnej samochodu; w poddaszu pojazdu na wysokości drugiego i trzeciego rzędu siedzeń zamontowane są uchwyty do trzymania dla pasażerów,

- klimatyzację dwustrefową dla całego pojazdu,

- w poddaszu wewnętrzne oświetlenie z przodu nad dwoma rzędami tylnych siedzeń wraz z nawiewami powietrza.

3.3. Pismem z dnia [...]r. Organ zwrócił się do przedstawiciela producenta marki [...] firmy "B" Sp. z o.o. w P. z prośbą o informację jakiego rodzaju był to pojazd w momencie kiedy opuszczał wytwórnię po zakończeniu pełnego procesu produkcyjnego oraz ile posiadał miejsc siedzących.

3.4. Odpowiadając na to pismem z dnia [...] r. firma ta poinformowała Organ, że pojazd o numerze nadwozia [....] został wyprodukowany jako 9-miejscowy samochód osobowy.

3.5. Pismem z dnia [...] r. Organ wezwał Spółkę do wskazania daty przywozu przedmiotowego samochodu, przyczyn uzasadniających rozbieżność pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku ([...] EURO), tj. [...]zł, a średnią wartością rynkową ustaloną na podstawie informatora EurotaxGlass, tj. [...] zł, po pomniejszeniu o VAT i akcyzę – [...] zł.

3.6. Strona w piśmie z dnia [...] r. podała, że samochód został przywieziony do Polski w okresie pomiędzy [...] a [...] r.; wartość różni się od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów z uwagi na uszkodzenie silnika, konieczność wymiany turbiny, znaczne uszkodzenie 4 szyb powodujących konieczność ich wymiany, uszkodzenie klimatyzacji, kosmetyki fotela, katalizatora; podała też, że przebieg pojazdu nie jest znany, jednakże jest on większy niż samochodów z tego samego rocznika, co wynika z ogólnego stanu technicznego pojazdu.

3.7. Kolejnym pismem z dnia [...] r. Organ wezwał Stronę do przedłożenia rachunków z dokonanych napraw, a w przypadku ich nieposiadania, do wskazania, jaki był koszt poniesionych napraw oraz kto, kiedy i w jakim zakresie dokonywał tych napraw.

3.8. Dnia [...] r. Strona odpowiedziała, ze większość części do pojazdu została zakupiona na giełdzie samochodowej i ponieważ części te były używane, nie posiada na nie rachunku oraz że naprawy były dokonywane we własnym zakresie i że samochód przyjechał do kraju "na kołach". Natomiast w piśmie z dnia [...] r. dodatkowo podała, że przedmiotowy pojazd miał uszkodzony silnik w takim zakresie, że pozwalało to na przyjazd do kraju "na kołach", a w czasie przyjazdu świeciły się kontrolki: "motor", "awaria" i "serwis". Poza tym pojazd miał uszkodzony filtr cząstek stałych, co wymagało natychmiastowej naprawy. Usterki te pozwoliły na przejazd trasy ok. 600 km.

3.9. Na pytania Organu:

- nabywca pojazdu J. B. odpowiedział, że pojazd w dniu zakupu, czyli [...] r. miał przejechane 155.000 km, a

- S. C. będący diagnostą, który wystawił zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, stwierdził, że liczba miejsc siedzących ustalona została z natury w miejscach kotwiczeń oryginalnych fabrycznie, miejsca siedzące wyposażone były w pasy bezpieczeństwa, przegroda oddzielająca przestrzeń ładunkową od pasażerskiej zamontowana była za ostatnim rzędem siedzeń.

3.10. Zawiadomieniem z dnia [...] r. Pełnomocnik Spółki został poinformowany o prawie przeglądania akt i możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 7 dni.

4. Decyzją z dnia [...] r. Organ pierwszej instancji określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , w kwocie [...] zł.

4.1. Przedstawiając obowiązujące regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, między innymi art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, zwanej dalej u.p.a. z 2008 r.) oraz elementy pojazdu stwierdzone w trakcie oględzin, a także to, że samochód został wyprodukowany jako osobowy 9–miejscowy, stwierdził, iż przedmiotowy pojazd wyczerpuje podstawowe kryterium i cechy pojazdów zaliczanych do grupy samochodów osobowych (tj. zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób) kod CN 8703. Uznał, że samo wymontowanie siedzeń czy zamontowanie przegrody nie zmienia jego klasyfikacji taryfowej.

4.2. Od strony podmiotowej, czyli ustalenia statusu podatnika podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 102 ust. 1 u.p.a. z 2008 r., zaznaczył, że to Spółka kupiła za granicą przedmiotowy samochód i przywiozła go do kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego.

4.3. Moment powstania obowiązku podatkowego, w związku z oświadczeniem Strony z dnia [...] r., że samochód został przywieziony w okresie pomiędzy [...] a [...] r., Organ ustalił na dzień [...] r., czyli wówczas, gdy zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu.

4.4. Określając podstawę opodatkowania wskazał na różnicę pomiędzy kwotą wymienioną w rachunku z dnia [...] r. ([...] EURO o równowartości [...] zł), a średnią wartością rynkową podobnego pojazdu, stosownie do art. 104 ust. 11 u.p.a. z 2008 r., wynikającą z EurotaxGlass ([...] zł), a przy przyjęciu, że stan samochodu był dobry [...] zł. Ostatecznie po uwzględnieniu wad wymienionych przez Stronę w piśmie z dnia [...] r. wartość pojazdu ustalił na kwotę [...] zł, a po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy na kwotę [...] zł. Na koniec wyliczył podatek z użyciem 18,6 % stawki podatku ze względu na pojemność skokową silnika (art. 105 u.p.a. z 2008 r.) w wysokości [...] zł.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Pełnomocnik Strony wniósł pismem z dnia [...] r. odwołanie, zarzucając naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego;

a/ art. 21 § 3 w zw. z art. 51 § 1 i w zw. z art. 53 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego i zaległości podatkowej,

b/ art. 2 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 7, art. 104 ust. 8, art. 101 ust. 11, art. 104 ust. 12, art. 105 i art. 106 ust. 2 u.p.a. z 2008 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że samochód [...] o numerze nadwozia [...], jest samochodem osobowym, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jest to samochód ciężarowy,

c/ art. 104 ust. 4 u.p.a. z 2008 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że zakupiony samochód jest samochodem osobowym, a tym samym błędne zaliczenie pojazdu do kategorii CN 8703,

d/ art. 194 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że dokumenty urzędowe w postaci karty pojazdu, dowodu rejestracyjnego nie stanowią dowodów na okoliczność, że nabyty samochód, jest samochodem ciężarowym,

e/ art. 191 O.p., poprzez arbitralną i selektywną ocenę cech pojazdu, które decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, przy czym cechy najczęściej wymieniane przez Organ podatkowy, to cechy właściwe wszelkim pojazdom, w których mają być przewożone osoby, zamiast prawidłowej oceny w oparciu całokształt obiektywnych cech pojazdu, został wyprodukowany jako samochód osobowy czy ciężarowy,

2/ błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzez:

- ustalenie zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób w oparciu o wyjaśnienia do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm., zwanego dalej WTC) i powołanie tego dokumentu w podstawie prawnej decyzji, mimo że art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. odwołuje się wprost tylko do Nomenklatury Scalonej (CN),

- błędne przyjęcie, że dla podatku akcyzowego karta pojazdu oraz dowód rejestracyjny nie mogą mieć wpływu na klasyfikację CN,

- błędne przyjęcie, że określony towar zawsze jest kwalifikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji CN z wyłączeniem innych, podczas gdy o kwalifikacji pojazdu do właściwego kodu decyduje przeznaczenie pojazdu,

- błędne przyjęcie, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz przeznaczenie według zamysłu producenta,

- błędne przyjęcie, że pojazd jest samochodem osobowym, podczas gdy kwalifikacja pojazdu zależy od faktycznego przeznaczenia i jego cech,

- błędne przyjęcie, że pojazd w dniu nabycia wewnątrzwsplnotowego był przeznaczony do przewozu osób, podczas gdy był on przeznaczony do przewozu towarów,

- błędne przyjęcie, ze samo wymontowanie siedzeń, czy zamontowanie przegrody nie powoduje zmiany kwalifikacji pojazdu,

- brak koniecznego rozważenia stanu pojazdu w chwili przekroczenia granicy i jego przeznaczenia,

- błędne przyjęcie, że stan samochodu był dobry, podczas gdy ze zgromadzonego materiału wynika, że było inaczej,

- błędne przyjęcie, że średnia wartość rynkowa wynosiła [...] zł.

Powołując się na powyższe zarzuty Pełnomocnik Strony wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi pierwszej instancji.

6. Organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia ww. decyzji w ramach samokontroli i pismem z dnia [...] r. przekazał, w trybie art. 227 § 1 O.p., odwołanie wraz z aktami sprawy do Organu drugiej instancji.

7. W piśmie z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony podtrzymał swoje stanowisko. Natomiast zawiadomieniem z dnia [...] r. wyznaczono Pełnomocnikowi stosowny termin z art. 200 § 1 O.p. i pouczono o prawach wynikających z tego przepisu.

8. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaprezentował taką samą argumentację jak Organ pierwszej instancji.

8.1. Powołując się na stosowne regulacje prawne oraz treść kodu CN 8703 uznał, że cechy zewnętrzne i wyposażenie samochodu jednoznacznie wskazują, iż samochód ten jest samochodem osobowym przeznaczonym do przewozu 9 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, choć można nim także przewozić towary. Zdaniem Organu pojazd ten nie posiada cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jako pojazd do transportu towarowego. W tym zakresie zauważył, że pozycja ta obejmuje między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Podkreślił również, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 - np. siedzenia - ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania oraz brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

8.2. W następstwie tego wskazał na podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego i stawkę podatku, a także wyliczył wysokość podatku, tak jak Organ pierwszej instancji.

8.3. Nie zgodził się z zarzutami określonymi w odwołaniu. W szczególności w zakresie kryterium ładowności zauważył, że nie znajduje ono uzasadnienia, ani w samem Nomenklaturze Scalonej, ani w wskazówkach interpretacyjnych, wyznaczonych Notami Wyjaśniającymi. Według Organu istotnym jest to, że pojazd był wyposażony w oryginalne kotwienia siedzeń dla dziewięciu osób. Zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego nie przesądziło o jego klasyfikacji dla celów podatkowych.

9. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także dopuszczenie dowodu z dokumentu zawierającego opinię rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia wartości rynkowej samochodu w chwili przekroczenia granicy Polski. Wskazał przy tym na:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności;

a/ art. 2 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 7, art. 104 ust. 8, art. 101 ust. 11, art. 104 ust. 12, art. 105 i art. 106 ust. 2 u.p.a. z 2008 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że samochód [...] o numerze nadwozia [...], jest samochodem osobowym, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jest to samochód ciężarowy,

b/ art. 104 ust. 4 u.p.a. z 2008 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, w szczególności poprzez błędną wykładnię pojęcia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", że samochodem osobowym jest samochód, który jest określony jako samochód osobowy zgodnie z klasyfikacją producenta, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że kryterium rozstrzygającym jest faktyczne wykorzystanie w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego,

c/ art. 104 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. oraz art. 2 ust. 1 pkt 40 i 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm., zwane dalej Prawem o ruchu drogowym) w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "samochód osobowy" może mieć różne znaczenie na gruncie powołanych aktów normatywnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że pojęcia te są tożsame na gruncie obu ustaw, w szczególności ze względu na to, że przepisy podatkowe nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia,

2/ naruszenie przepisów postępowania;

a/ art. 191 O.p., poprzez nierozważnie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz okoliczności podnoszonych przez Stronę w zakresie stanu technicznego samochodu w chwili przekroczenia granicy Polski, który to stan miał wpływ na ocenę wartości rynkowej samochodu, od której zależała wysokość podatku,

b/ art. 191 O.p., poprzez nierozważnie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnośnie tego, czy przedmiotowy samochód był samochodem osobowym,

c/ art. 194 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dokumenty urzędowe w postaci karty pojazdu, dowodu rejestracyjnego wydane przez kompetentne organy nie stanowią dowodów na okoliczność tego, co zostało w nich stwierdzone, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu prowadzi do wniosków przeciwnych,

d/ art. 197 O.p., poprzez ustalenie wartości rynkowej pojazdu w chwili przekroczenia granicy Polski na podstawie bazy danych prowadzonej przez prywatne przedsiębiorstwo nie posiadające kompetencji biegłego, jak również delegacji ustawowej do ustalania wartości pojazdów na potrzeby postępowania, w sytuacji gdy ustalenie wartości pojazdu wymagało wiadomości specjalnych, co skutkowało błędnym ustaleniem wartości samochodu na kwotę [...]zł, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i powołanym przepisem prowadzi do wniosku, że wartość samochodu wynosiła [...]zł,

e/ art. 7 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu Strony i niedokonanie korekty wartości w związku z uszkodzeniem silnika, w tym koniecznością wymiany turbiny oraz stanem technicznym opon,

3/ sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiał, poprzez;

a/ przyjęcie, że samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, podczas gdy był samochodem ciężarowym,

b/ wartość rynkowa samochodu w chwili nabycia wynosiła [...]zł, podczas gdy powinna być ustalona na kwotę [...]zł,

c/ stan techniczny pojazdu w chwili nabycia był dobry, podczas gdy prawidłowa ocena dowodów prowadzi do wniosków przeciwnych.

10. Odpowiadając na skargę organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

11. W piśmie z dnia [...]r. Pełnomocnik Strony skarżącej najpierw zarzucił Organowi odwoławczemu, że odpowiedź na skargę została podpisana przez nieuprawnioną osobę, poza tym wywodził jak dotychczas i uzasadniał wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii rzeczoznawcy majątkowego. Organ odwoławczy odpowiedział na to pismo wyjaśniając, że Organy podatkowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania działały zgodnie z art. 104 u.p.a. z 2008 r., a awaria silnika nie znajduje uzasadnienia w dokumentacji. Sąd postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej samochodu w chwili przekroczenia granicy Polski. W piśmie z dnia [...]r. Pełnomocnik Strony skarżącej ponowił część swoich zarzutów i wniosek dowodowy, a na rozprawie dnia [...]r. podtrzymał skargę i wnosił o odnotowanie w protokole zastrzeżenia do postanowienia, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego został oddalony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

12. Skarga nie jest zasadna.

13. Stan prawny sprawy.

13.1. Jeśli chodzi o przepisy materialne, to Organy podatkowe prawidłowo uznały, że jeśli Strona nie wskazała określonej daty przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju tylko pewien okres, to można przyjąć, że będzie to pierwsza możliwa data ustalenia momentu znajdowania się samochodu na terytorium kraju, tj. dzień badania technicznego pojazdu [...] r. (art. 101 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.). Dlatego dla ustalenia, czy istniały podstawy do określenia podatku akcyzowego z tego tytułu istotnym jest przeanalizowanie przepisów ustawy z 2008 r. w zakresie opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych towarów definiowanych pojęciem "wyrobów akcyzowych".

13.2. Dokonując wykładni materialnych przepisów podatkowych należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W związku z tym w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym i związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie go odpowiedniego kodu CN zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej.

13.3. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tego samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ruchu drogowego. Natomiast według ustawowej definicji wynikającej z art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. (o treści obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo od przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne brzmienie, z wyjątkiem wyłączeń, ma pozycja CN 8703.

13.4. W związku z tym należy stwierdzić, że wszystkie towary zaklasyfikowane do definicji samochodu osobowego będą podlegały podatkowi akcyzowemu między innymi z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Potwierdza to treść wyrażona w jego środkowej części, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Tym samym zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

13.5. Dokonując klasyfikacji towarów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) należy uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w WTC w kolejności ich występowania. Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C- 486/06 (dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu.), stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Za cechę typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób Trybunał uznał obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania (pkt 37) oraz bardzo luksusowe wnętrze (pkt 38). Poza tym zauważył, że "brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie pojazdy (...) nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób. Taki sam wniosek nasuwa się z racji istnienia silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS i napędu na cztery koła" (pkt 39); stwierdził też, że obecność luksusowych (sportowych) felg stanowi cechę ewidentnie wykazującą, że pojazdy (...) są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi rzadko są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich stosowanie w samochodach osobowych". W tym zakresie stwierdził, że "cechy, które, tak jak w tym przypadku obecność luksusowych (sportowych) felg, pojawiają się prawie wyłącznie bądź w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, bądź w samochodach osobowych, mają szczególne znaczenie przy dokonywaniu klasyfikacji danych pojazdów w CN" (pkt 40). W efekcie tego TSUE uznał, że pickupy "składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703" (pkt 43). W orzecznictwie krajowym podkreśla się również, że wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., I GSK 1361/06, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

13.6. Przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do WTC zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyroku TSUE zauważył, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

13.7. W wyjaśnieniach do WTC wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

13.8. Natomiast w orzecznictwie przyjmuje się, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., I GSK 903/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1670/09 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08, wszystkie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

13.9. Jeśli chodzi o przepisy procesowe to zauważyć należy, że w ramach postępowania na organie podatkowym spoczywa obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu, jeśli chodzi o okoliczności uzasadniające określenie zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że strona może pozostawać bierna w trakcie postępowania dowodowego. Aby nie być obciążona skutkami zaniechania podjęcia pewnych działań jest obowiązana wykazać zaistnienie okoliczności przeczących stanowisku organu. W ten sposób ciężar dowodu obciąża również stronę postępowania.

14. W przedmiotowej sprawie Organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa.

14.1. Dokonały prawidłowej wykładni wyżej powołanych przepisów podatkowych, a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki [...]o numerze nadwozia [...] , do tej pozycji, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Prawidłowo też zastosowały ustawową stawkę podatku wynoszącą 18,6 %, właściwą dla pojemności silnika powyżej 2000 cm³, uwzględniającą kwotę rezydualną podatku zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, wydanym w sprawie M. Brzeziński.

14.2. Swoje stanowisko Organy wyraziły w uzasadnieniu decyzji w ramach pierwszej i drugiej instancji wskazując, jakie dowody zostały uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie, a jakie nie i dlaczego (art. 210 § 4 O.p.).

14.3. W trakcie postępowania Strona miała prawo przedstawiać określone dowody i korzystała z tego prawa (były przedkładane dowody z dokumentów opisanych w części wstępnej niniejszego uzasadnienia), zgłaszać dalsze wnioski dowodowe z podaniem określonych środków dowodowych i okoliczności, które miałyby je potwierdzać, a przed wydaniem decyzji wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zawiadomienie Organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i zawiadomienie Organu odwoławczego z dnia [...] r.). W związku z tym nie zostały naruszone między innymi przepisy postępowania art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. Ostatecznie ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiła bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

15. W związku z tym zarzuty zgłoszone w skardze i pismach procesowych okazały się bezzasadne.

15.1. Nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego art. 2 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 7, art. 104 ust. 8, art. 101 ust. 11, art. 104 ust. 12, art. 105 i art. 106 ust. 2 u.p.a. z 2008 r. Organy właściwie je zastosowały przyjmując, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu tych przepisów. W szczególności prawidłowo zastosowały w sprawie art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. i przyjęły, że zakupiony samochód klasyfikuje się do kodu 8703, a nie 8704. W uzasadnieniach swoich decyzji (str. 9 decyzji Organu pierwszej instancji, str. 17 - 18 decyzji Organu odwoławczego) wyraźnie wskazały na obiektywne cechy i właściwości ocenianego samochodu opisane w protokole z oględzin, jako świadczące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, przeznaczeniu producenta i w zakresie liczby miejsc siedzących (9) ustalonych ze względu na ilość kotwiczeń oryginalnych fabrycznie i na wyposażenie ich w pasy, co zostało opiane w trakcie badania technicznego. Klasyfikacja ta była prawidłowa. Nie może być uznany za pojazd klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie służy tylko do przewozu towarów. Właściwie dopiero pomocniczo Organy powołały się na dodatkowe kryterium, a mianowicie proporcję ładowności (porównanie ładowności całkowitej do ładowności towarowej i pasażerskiej), z której wynikało, że część przeznaczona do przewozu towarów ma mniejszą ładowność niż część przeznaczona do przewozu osób. Tym samym Organy uwzględniły między innymi te wskazania dotyczące kryteriów klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704, które wynikają z wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., a które zostały opisane w pkt 13.5. niniejszego uzasadnienia. W tym zakresie słusznie zwrócił uwagę Organ odwoławczy, że fakt wymontowania siedzeń, czy zamontowanie przegrody, a następnie zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, nie zmieniło tego, że oceniany pojazd został wyprodukowany jako osobowy z 9 miejscami siedzącymi.

15.2. Biorąc pod uwagę wnioski wynikające z wykładni określonych regulacji, które zostały opisane w pkt od 13.2. do 13.8. niniejszego uzasadnienia, nie można zgodzić się z Pełnomocnikiem Strony skarżącej, że przy wykładnia pojęcia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", użytego w art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2004 r., chodzi tylko o faktyczne wykorzystanie pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego.

15.3. Należy zauważyć, że definicja "samochodu osobowego" zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, zgodnie z którą jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, przyjmuje wąskie rozumienie tego pojęcia w stosunku do pojęcia "samochodu osobowego" używanego w analizowanych przepisach podatku akcyzowego. Mianowicie obejmuje tym zbiorem pojazdy samochodowe przeznaczonych tylko do przewozu osób ewentualnie ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków, ale i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego" zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym (pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą). Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Z tej przyczyny nie można mówić o naruszeniu przez Organy podatkowe przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 2 pkt 40 i 42 Prawa o ruchu drogowym i art. 2 Konstytucji RP.

15.4. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów postępowania uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji.

15.4.1. Organy prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy w świetle art. 191 O.p., jeśli chodzi o stan techniczny samochodu mający wpływ na jego wartość rynkową. Na str. 13 uzasadnienia decyzji Organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 104 u.p.a. z 2008 r., uwzględnił przy ustalaniu średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów elementy niektórych uszkodzeń podanych przez Stronę w piśmie z dnia [...] r., chociaż Strona nie udowodniła, że takie wady wystąpiły i ile wynosiły koszty ich usunięcia, np. dotyczące silnika. Wystąpienie określonych wad nie wynikało też z dokumentów przedłożonych przez Stronę, w szczególności z rachunku z dnia [...] r. oraz badania technicznego z dnia [...] r., gdzie stwierdzono, że pojazd spełnia wymagania techniczne. Samo oświadczenie Strony nie może być uznane z wystarczający dowód w tym zakresie. W tej sytuacji Organ dokonał dopuszczalnych korekt ze względu na: przebieg ([...] zł), brak siedzeń ([...] zł) i stan pojazdu ([...] zł). Przed ustaleniem podstawy opodatkowania Organy zasadnie stwierdziły, że cena nabycia pojazdu ([...] zł) w sposób istotny odbiegała od ceny rynkowej wynikającej z specjalistycznych katalogów ([...] zł), nawet przy przyjęciu wartości wynikającej z uwzględnienia powyższych obniżeń ([...] zł).

15.4.2. Właściwie też oceniły zebrane dowody w zakresie cech technicznych w tym wyposażenia i przyjęły, że jest to samochód osobowy, na co Sąd zwrócił uwagę w pkt 15.1. niniejszego uzasadnienia.

15.4.3. Organy nie były zobowiązane uwzględnić okoliczności wynikających z dowodów przedłożonych przez Stronę dokumentów, czyli nie nastąpiło również naruszenie art. 194 § 1 O.p. W swoich rozważaniach Organy prawidłowo oceniły przedkładane przez Stronę dowody z dokumentów krajowych i zagranicznych jako niemające decydującego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji podatkowej danego pojazdu. Podały przyczyny, dlaczego dowody z tych dokumentów nie zostały uwzględnione w sprawie. W tym zakresie słusznie wskazały na obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie przepisów, które były podstawą wystawienia polskiego dowodu rejestracyjnego, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, gdzie widnieją zapisy, że klasyfikowany samochód jest samochodem ciężarowym. Prawidłowo przyjęły, że są to jedne z dowodów w sprawie i je właściwie oceniły w okolicznościach faktycznych danej sprawy jako nie przesądzających przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu. Podkreślić należy, że urzędowym potwierdzeniem typu pojazdu jest świadectwo homologacji, o którym mowa w art. 68 Prawa o ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 z późn. zm.). Należy zgodzić się z poglądem, że nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami - krytyczną R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Nie przekonują argumenty, że dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną - dopuszcza do ruchu określony w nim typ pojazdu, decydując tym samym o jego rodzaju. Na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym zmiana typu pojazdu wiąże się z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, jak wynika wyraźnie z art. 68 ust. 12 tej ustawy (w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części). We wcześniejszym stanie prawnym nawet występował obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji, dlatego wówczas w orzecznictwie podkreślano, że "Przepis art. 68 ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym przewidywał obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji w przypadku dokonania zmiany rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy" (uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02 ONSA 2003/2/52; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/3102) oraz że "W świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz. 632 z późn. zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu" (uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62). Tym samym na gruncie samych przepisów Prawa o ruchu drogowym dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy będzie stosownie zmienione świadectwo homologacji. W wyrokach sądów administracyjnych zaprezentowano stanowisko, że z uwagi na treść pozycji 8704 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tej Taryfy, samochód, który jest zbudowany na bazie pojazdu osobowego, może być kwalifikowany jako pojazd do transportu towarów tylko wtedy, gdy takie przystosowanie zostało dokonane przez producenta (zob. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 16 lutego 2005 r., SA/SZ 2195/03 i z dnia 24 lutego 2005 r., I SA 27/04 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2005 r., I SA/Bd 222/05, a także wyrok NSA z dnia 23 lutego 2006 r., I GSK 1652/05).

15.4.4. Zdaniem Sądu Organy przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu miały prawo sięgać do specjalistycznych katalogów EurotaxGlass, które stanowią zbiór jednostkowych cen rynkowych określonych pojazdów ustalanych na dany okres z uwzględnieniem szerokiego rynku i precyzyjnym wskazaniem na poszczególne marki i typy samochodów oraz roczniki i inne składniki klasyfikacji, a także elementy pozwalające ustalać określone obniżki cen. Ustalenie ceny rynkowej w oparciu o takie narzędzie należy uznać za dopuszczalne. W toku postępowania Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu. Taki wniosek zawarła dopiero w skardze i skierowała go do Sądu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że Sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania i tylko wyjątkowo, zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), może dopuścić uzupełniający dowód z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie może natomiast przeprowadzać postępowania dowodowego w ten sposób, żeby powoływać biegłego. Pełnomocnik Strony skarżącej składając wniosek dowodowy nie wskazał na dowód z dokumentu w postaci określonej opinii rzeczoznawcy majątkowego wnosząc o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z tego dokumentu, tylko wnosił o przeprowadzenie takiego dowodu. Sąd nie miał podstaw prawnych do dokonania takiej czynności procesowej, dlatego postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia takiego dowodu.

15.4.5. Organy podatkowe nie miały podstaw faktycznych do dokonania korekty wartości rynkowej samochodu ze względu na uszkodzenie silnika, ponieważ Strona nie wykazała istnienia tej wady. Jak wskazano w pkt 15.4.1. niniejszego uzasadnienia samo oświadczenie Strony nie może być uznane z wystarczający dowód w tym zakresie.

15.5. Sąd nie doszukał się też naruszeń prawa procesowego wymienionych w skardze w pkt 3, a określonych jako sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie wypowiedział się powyżej. Odmienna ocena Strony, co do tego, czy przedmiotowy samochód ma cechy pojazdu wymienionego w grupowaniu 8703 CN, nie może uzasadniać stanowiska, że inne ustalenia Organów oparte na stosownych podstawach prawnych i faktycznych w ten sposób prowadzą do działania wbrew zasadzie określonej w art. 121 § 1 O.p. Według Sądu Organy podjęły również wszelkie działania istotne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia. Nie uchybiono zaleceniom wynikającym z art. 122 O.p. Organy oceniły zebrany z urzędu i na wniosek Strony materiał dowodowy nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) w sytuacji, gdy Strona miała możliwość i korzystała z prawa wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.), tzn. była zawiadomiona o terminie oględzin pojazdu, o prawie do przeglądania akt i składania wniosków dowodowych, w efekcie czego przedkładała stosowne dowody na poparcie swojego stanowiska.

16. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę jako niezasadną.