Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 40/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Zawody prawnicze
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 94 par. 1, art. 95 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 46 par. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 98 poz. 1070
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych.
article: art. 29
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 183 par. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Stosownie do art. 94 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1271/, w okresie trzech miesięcy od daty wejścia w życie ustawy ustrojowej, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, po zasięgnięciu opinii Kolegium tego Sądu, mógł przenieść sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaś z mocy art. 95 par. 1 delegować sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do wojewódzkich sądów administracyjnych, ale tylko do czasu powołania odpowiedniej liczby sędziów tych sądów i w okresie nie dłuższym niż dwa lata.

TEZY

Stosownie do art. 94 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1271/, w okresie trzech miesięcy od daty wejścia w życie ustawy ustrojowej, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, po zasięgnięciu opinii Kolegium tego Sądu, mógł przenieść sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaś z mocy art. 95 par. 1 delegować sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do wojewódzkich sądów administracyjnych, ale tylko do czasu powołania odpowiedniej liczby sędziów tych sądów i w okresie nie dłuższym niż dwa lata.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 września 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mirosława L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2004 r., I SA/Ka 1673/03, w sprawie ze skargi Mirosława L. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lipca 2004 r., I SA/Ka 1673/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Mirosława L. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy, Izba Skarbowa utrzymała w mocy dwanaście decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 11 czerwca 2001 r. określających Mirosławowi L. za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa, przedstawiając stan faktyczny sprawy, zaznaczyła, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z 23 grudnia 2002 r., I SA/Ka 2193/01, uchylił poprzednią decyzję Izby Skarbowej w K. z 28 września 2001 r., utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z 11 czerwca 2001 r. W konsekwencji tego wyroku, Izba Skarbowa przeprowadziła postępowanie dowodowe i dokonała ponownej analizy zebranego materiału dowodowego; ustaliła, że podatnik, dokonując sprzedaży filtrów do wody, stosował symbol SWW 0719-142 /wymieniony w załączniku nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i stawkę podatku 7 procent, opierając się na danych wynikających z faktur wystawianych przez kontrahenta, od którego kupował przedmiotowe towary.

Podatnik uzyskał opinię Urzędu Statystycznego w Katowicach z 14 maja 2001 r., kwalifikującą opisane przez niego towary do grupowania SWW 0842-32, natomiast Urząd Statystyczny w Krakowie wydał dla "A." w K. opinię /pismo z 23 marca 2000 r./, zgodnie z którą ww. towar zaklasyfikowano do grupowania SWW 0719-142 filtry do wody - urządzenia do przygotowania wody kotłowej. W związku z treścią wymienionego wyroku NSA z 23 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego o zaklasyfikowanie sprzedawanych przez podatnika filtrów, z uwagi na dysponowanie dwoma rozbieżnymi klasyfikacjami. Główny Urząd Statystyczny pismem z 9 maja 2003 r. stwierdził, że prawidłowej klasyfikacji dokonał Urząd Statystyczny w Katowicach. W związku z powyższym Izba Skarbowa uznała, że sprzedawane przez podatnika towary należy oznaczyć symbolem SWW 0842-32, a ponieważ towary zaliczone do tego grupowania SWW nie są wymienione w załącznikach nr 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podlegają opodatkowaniu stawką 22 procent - zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy.

W skardze do sądu administracyjnego, Mirosław L. podniósł zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, uznał, że organy podatkowe przyjęły prawidłową klasyfikację statystyczną filtrów sprzedawanych przez skarżącego, a decydujące znaczenie miała opinia Głównego Urzędu Statystycznego z 9 maja 2003 r. i to zarówno ze względów merytorycznych, jak i formalnych. Z opinii tej wynika, że filtry do wody składające się z obudowy i wkładu sznurkowego, przeznaczone do ochrony instalacji kotłów grzewczych, bojlerów, przepływowych podgrzewaczy wody metodami innymi niż chemiczne mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 29.24.12-30,20 "Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania wody metodami innymi niż chemiczne" /odpowiednio SWW 0842-32 "Urządzenia do uszlachetniania wody"/.

Sąd zaznaczył przy tym, że opinia pochodzi od organu, do którego z mocy art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej należy opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja. Sąd podkreślił, że skoro prawidłową klasyfikacją spornego towaru jest symbol KWiU 29.24.12-30.20 /odpowiednio - SWW 0842-32/, to towar ten nie był wymieniony ani w załączniku nr 3, ani nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a skoro tak, to podlegał opodatkowaniu stawką podstawową 22 procent.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze, Sąd zauważył, że konieczność zapłaty podatku w należnej wysokości nie jest konsekwencją działań organów statystycznych, a konsekwencją ustanowionego prawa. Skutki działań organów statystycznych, mogły polegać na popadnięciu w zwłokę w realizacji zobowiązania podatkowego i przybrać wymierną postać odsetek za zwłokę. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy mógł odstąpić w zaskarżonych decyzjach od naliczenia odsetek za zwłokę, ponieważ zgodnie z art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 /które nie znajdują tu zastosowania/, naliczane są odsetki za zwłokę; stwierdzenie istnienia zaległości podatkowych pociągało za sobą konieczność naliczenia odsetek za zwłokę.

Argumenty przytoczone w skardze, sprowadzające się do twierdzenia, iż podatnik postępował w zaufaniu do czynności organów państwowych, mogłyby być rozstrzygane w postępowaniu dotyczącym zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę bądź ich rozłożenia na raty, ale nie w postępowaniu wymiarowym. Sąd uznał, że stanowisko urzędu statystycznego nie może zwalniać podatnika z obowiązku zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Podobnie jak nie istnieje kwestia, od kiedy działa zmiana klasyfikacji towaru do symbolu SWW /obecnie KWiU/, pojmowana na tle występującego stanu faktycznego jako konsekwencja dwóch różnych opinii urzędów statystycznych /oczywiście przy założeniu, że tzw. opinia "krakowska" dotyczy tego samego towaru, co opinia "katowicka"/. Towar jest towarem przynależnym do właściwego symbolu z uwagi na jego właściwości fizyczne; opinia urzędu statystycznego nie ma w tym zakresie właściwości konstytutywnych, rozumianych w ten sposób, że z chwilą jej wydania towar przynależy do wskazanego w niej symbolu KWiU, a z chwilą wydania kolejnej opinii następuje zmiana klasyfikacji towaru i jego przypisanie do innego symbolu.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, iż organ odwoławczy nie rozważył obowiązków podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, Izba Skarbowa wyraziła słuszny pogląd, w myśl którego obowiązek wskazania właściwego symbolu KWiU /SWW/ jest obowiązkiem podatnika; to podatnik jest obowiązany z mocy art. 10 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT do złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, która powinna wskazywać zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, co nie jest możliwe bez zastosowania właściwej stawki podatkowej i ustalenia właściwego symbolu KWiU /SWW/. W niniejszej sprawie skarżący zastosował symbol SWW taki, jaki stosował sprzedający mu towar, powołując się na opinię urzędu statystycznego, z której nie wynika, jakiego towaru dotyczy. Obowiązki skarżącego w tym zakresie zostały w sposób dostateczny rozważone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Od powyższego wyroku Mirosław L. wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

- naruszenie art. 46 par. 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych w związku z art. 29 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez rozpoznanie sprawy w składzie sprzecznym z ustawą,

- naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za udowodnione w postępowaniu podatkowym, że przedmiot obrotu gospodarczego podatnika winien zostać zaklasyfikowany według opinii Urzędu Statystycznego w Katowicach i objęty podstawową stawką podatku VAT, podczas gdy strona nie miała możliwości odniesienia się do przywołanej opinii sekretariatu Prezesa GUS z 9 maja 2003 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie przedstawiono stan faktyczny sprawy, a następnie podniesiono, że Sąd I instancji przypisał opinii statystycznej z dnia 9 maja 2003 r. decydujące znaczenie merytoryczne i formalne, które zadecydowało o rozstrzygnięciu. W efekcie pismo, które powstało na zamówienie organu podatkowego, poza normalnym postępowaniem podatkowym i bez możliwości odniesienia się do stanowiska w nim zaprezentowanego Sąd potraktował jako podstawę rozstrzygnięcia, co nastąpiło z jaskrawym naruszeniem przepisu art. 192 Ordynacji podatkowej. Skarżący zaznaczył, że jeśli podatnik ma świadomość, że dwa organy państwowe tej samej rangi posiadają różne opinie na temat klasyfikacji jakiegoś wyrobu, to nie jest już obowiązkiem podatnika rozstrzyganie wątpliwości w tym zakresie, a tym samym obciążanie go ujemnymi konsekwencjami sporu kompetencyjnego. Oznaczałoby to bowiem, że podatnik nie może skutecznie powoływać się na zaufanie do organów państwowych, a to prowadziłoby do zupełnej dowolności w działaniach, z jednej sprawy organów państwowych, a z drugiej podatników.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, z treści art. 46 par. 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych wynika, że w składzie sądu może brać udział jeden sędzia innego sądu, bez precyzowania czy jest to sędzia sądu niższej czy też wyższej instancji. W sprawie niniejszej w składzie sądu wzięło udział dwoje sędziów NSA, a więc innego sądu w rozumieniu powołanego przepisu. Zdaniem skarżącego, okoliczność powyższa przemawia za nieważnością postępowania. Wprawdzie pojawił się pogląd, że z uwagi na treść przepisu art. 95 par. 1 przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, który zezwala na delegowanie sędziów NSA do WSA w okresie nie dłuższym niż dwa lata od wejścia w życie ustawy, co sprawia, że stanowi to wyjątek od zasady określonej w art. 46 par. 1 i nie prowadzi do nieważności postępowania, jednak w ocenie skarżącego z poglądem takim nie można się zgodzić, gdyż:

- z zaskarżonego wyroku nie wynika, by orzekając sędziowie NSA byli delegowani do WSA, delegacja taka nie została ujawniona,

- z istoty delegacji wynika, że jest to delegacja do sądu, a nie do poszczególnych składów orzekających i przepis przejściowy nie może niweczyć ustrojowego przepisu, jakim jest art. 46 par. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy odnieść się do zarzutu rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym sprzecznym z przepisami prawa, który - jeżeli okazałby się zasadny - oznaczałby nieważność postępowania /art. 183 par. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Sprawy dotyczące ustroju sądów administracyjnych zostały unormowane w ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, jednak nie wszystkie zagadnienia zostały uregulowane odrębnie. W myśl art. 29 tej ustawy w sprawach nieuregulowanych, a do takich należą zagadnienia składów sędziowskich orzekających w wojewódzkich sądach administracyjnych, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. nr 98 poz. 1070 ze zm./. Przewidują one, że w składzie sądu może brać udział tylko jeden sędzia innego sądu /art. 46 par. 1 tej ustawy/. Są to rozwiązania prawne docelowe. Rozwiązania na okres przejściowy zawarte w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ przewidziały, że osoby powołane na stanowisko sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów dotychczasowych pozostają sędziami Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 93/. Oznacza to jednak zachowanie przez tych sędziów tytułu i statusu oraz wszelkich uprawnień należnych sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale nie stanowiska sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z przyczyn związanych z reformą, w początkowym okresie jej wdrażania, niemalże wszyscy sędziowie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostali delegowani do orzekania w wojewódzkich sądach administracyjnych, w których nie było jeszcze wystarczającej liczby sędziów, a następnie większość sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego została przeniesiona na stanowiska sędziów wojewódzkiego sądu administracyjnego do wojewódzkich sądów administracyjnych z zachowaniem statusu sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe działania, mające na celu sprawne funkcjonowanie sądownictwa administracyjnego w zreformowanym kształcie, miały oparcie w przepisach wyżej wymienionej ustawy.

Stosownie do art. 94 par. 1 tej ustawy, w okresie trzech miesięcy od daty wejścia w życie ustawy ustrojowej, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, po zasięgnięciu opinii Kolegium tego Sądu, mógł przenieść sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaś z mocy art. 95 par. 1 delegować sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do wojewódzkich sądów administracyjnych, ale tylko do czasu powołania odpowiedniej liczby sędziów tych sądów i w okresie nie dłuższym niż dwa lata.

W składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pierwszej instancji w dniu 16 lipca 2004 r. zasiadało dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i byli to sędziowie przeniesieni na stanowiska sędziów wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 94 par. 1 wskazanych Przepisów wprowadzających /a nie delegowani, jak błędnie stwierdzono w skardze kasacyjnej; brak było zatem podstaw do zaznaczenia w zaskarżonym wyroku, że są to sędziowie delegowani/ oraz jeden asesor Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sędziowie ci, jako przeniesieni do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, chociaż zachowali tytuł przysługujący sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogą być traktowani jako sędziowie innego sądu w rozumieniu art. 46 par. 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu /w związku z art. 29 Prawa o ustroju sądów administracyjnych/, prowadzący do nieważności postępowania na podstawie art. 183 par. 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Natomiast, jeżeli chodzi o drugi z zarzutów dotyczący naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, to przede wszystkim należy zauważyć, że podstawa kasacyjna oparta na naruszeniu przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ odnosi się do przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego; por. np. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej trzeba wskazać przepisy procedury sądowej. Jednocześnie należy przypomnieć, że w świetle art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej został wskazany jedynie przepis art. 192 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jednakże zarzut naruszenia wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, którego mogłyby dopuścić się wyłącznie organy podatkowe, a nie sąd administracyjny, należało powiązać z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne /Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Należy zauważyć, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych/, nie przeprowadza postępowania dowodowego /poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym o możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów/, lecz jedynie bada stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, sprawdzając, czy organy te nie naruszyły przy tym właściwych przepisów procedury administracyjnej, w tym także, czy w sposób wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy oraz czy właściwie oceniły zebrane dowody. Skoro zatem skarga kasacyjna nie wskazuje /nawet w jej uzasadnieniu/ żadnych konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, jako naruszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wskazanego art. 192 Ordynacji podatkowej nie może być skuteczny. Niezależnie od tego należy zauważyć, że zarzutu naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej nie podnoszono w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji, a z akt podatkowych wynika, że przed wydaniem decyzji Izba Skarbowa wyznaczyła skarżącemu przewidziany w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.