Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1341/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55, art. 56 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 60, art. 64 ust. 1 i ust. 5
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 lutego 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1249/13 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia należności z tytułu grzywny nałożonej mandatem karnym oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, po rozpoznaniu skargi J. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego kredytowanego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. J. M. zwrócił się do Wojewody [...] z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu grzywny wynikającej z mandatu karnego w kwocie 300 zł. Wniosek uzasadnił trudną sytuacją materialną. Wskazał, że jest osobą samotną utrzymującą się z renty.

Na podstawie art. 64 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej: ustawa

o finansach publicznych lub u.f.p.), decyzją z dnia [...] października 2012 r. Wojewoda [...] odmówił umorzenia należności. J. M. w odwołaniu od tej decyzji stwierdził, że w jego sytuacji zachodzi "interes dłużnika oraz interes publiczny". Twierdzenie to uzasadnił trudną sytuacją zdrowotną, w związku z którą otrzymuje rentę inwalidzką.

Minister Finansów zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uznał, że wprawdzie wniosek skarżącego spełnia przesłankę ważnego interesu dłużnika ze względu na brak środków na zapłatę należności bez szkody dla wydatków związanych z podstawowym utrzymaniem, ale nie spełnia uzasadnionego przypuszczenia nieskuteczności postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że umorzenie w całości należności ze względu na jej karnoprawny charakter i uzasadniony interes Skarbu Państwa naruszałoby interes publiczny, bowiem umorzenie należności wynikającej z grzywny nałożonej na skarżącego naruszałoby zasadę sprawiedliwości i równości wobec prawa, ponieważ prowadziłoby do powstania przekonania, że trudna sytuacja finansowa oraz zdrowotna uzasadniają, w ocenie organów władzy publicznej, bezkarność dla sprawców wykroczeń. Organ wskazał, że w sprawie nie wystąpiły szczególne okoliczności, które przeważyłyby ocenę naruszenia interesu publicznego wynikającego z obowiązku poniesienia prawomocnej kary za popełnione wykroczenie, obowiązku zapłaty należności i ochrony dochodu Skarbu Państwa

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 10 lutego

2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów i stwierdził, że zgodnie z art. 64 ust. 1 u.f.p. właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych w art. 55 u.f.p. ulg (m.in. umorzyć w całości zobowiązanie) w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 powołanej ustawy. Przesłanki umorzenia zobowiązania w całości określa art. 56 cytowanej ustawy.

Sąd podzielił konstatację Ministra Finansów, że zobowiązany znajduje się

w trudnej sytuacji finansowej, ponieważ jedyny dochód jego gospodarstwa domowego stanowi renta w kwocie 542 zł, a biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe oraz ustalone warunki tego gospodarstwa domowego należy uznać, że uzyskiwane dochody są niewielkie w stosunku do typowych koniecznych wydatków. WSA przypomniał, że w ocenie organu odwoławczego wniosek spełniał przesłankę ważnego interesu dłużnika, polegającą na braku środków na zapłatę należności bez szkody dla wydatków związanych z podstawowym utrzymaniem. Sąd nie zgodził się natomiast

z oceną Ministra Finansów, że "umorzenie należności naruszałoby interes publiczny ze względu na karnoprawny charakter należności i uszczuplenie budżetu państwa".

Sąd I instancji odwołując się do orzecznictwa i poglądów doktryny oraz wskazując na uznaniowy charakter podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przypomniał, że przy ocenie tego rodzaju decyzji należy zawsze brać pod uwagę, czy

w wyniku egzekucji nie powstanie zagrożenie utraty możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych dłużnika. WSA podkreślił, że sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego pozbawianego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych do środków pomocy państwa, nie jest zgodna ani z interesem tego obywatela, ani z interesem publicznym. Zdaniem Sądu, bez wątpienia wyegzekwowanie 300 zł grzywny zmusi skarżącego do sięgnięcia po środki pomocy społecznej, co narusza interes publiczny w rozumieniu art. 64 ust. 5 u.f.p.

W ocenie Sądu zostały spełnione obie przesłanki warunkujące umorzenie należności wynikającej z nałożonego na skarżącego mandatu karnego, jednak nie przesądzając treści rozstrzygnięcia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję.

Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów i zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego :

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię art. 64 ust. 1 i art. 55 w zw. z art. 60 oraz art. 56 u.f.p., tj. uznanie, że Minister Finansów decyzją z dnia [...] marca 2013 r., znak: [...], przekroczył granice uznania administracyjnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów doprowadziłaby Sąd do uznania, że organ działał prawidłowo w ramach uznania administracyjnego, wnikliwie przeanalizował i słusznie ocenił przesłanki wynikające z ww. przepisów;

poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 64 ust. 5 u.f.p., albowiem przepis taki nie istnieje i nie mógł być podstawą do wydania zaskarżonego wyroku.

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. poprzez uznanie, że Minister Finansów naruszył przepisy postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, nie ustalając, czy w wyniku egzekucji nie powstanie zagrożenie utraty możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych dłużnika, a tym samym nie zostanie naruszony interes publiczny, w sytuacji, gdy organ dokonał wszechstronnej

i wnikliwej analizy sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonał obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

b) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia;

c) art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że nie było podstaw do oddalenia skargi, co doprowadziło Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie

w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie ww. wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, mając na uwadze, iż zobowiązanie jest wynikiem nałożenia kary za popełnione wykroczenie, Minister Finansów słusznie uznał, że sama trudna sytuacja finansowa J. M. nie uzasadnia udzielenia żądanej ulgi. Umorzenie należności wynikającej z grzywny jest dopuszczalne, jeśli jest spełniona chociażby jedna z przesłanek dopuszczających umorzenie, ale jednocześnie konieczne jest znalezienie szczególnie uzasadnionych przyczyn, przemawiających za tym, aby należność wynikającą z grzywny umorzyć. Innymi słowy, w takim wypadku okoliczności powinny być tak wyjątkowe i szczególne, aby uznać, że umorzenie jest nie tylko dopuszczalne, ale zasadne i celowe, a takie okoliczności, zdaniem organu nie zaistniały. Ponadto Minister Finansów zgromadził materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie wszelkich istotnych w sprawie okoliczności, wziął też pod uwagę, że ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) zawiera zapisy chroniące dłużnika przed nadmierną egzekucją. Organ przyznaje, że skarżący znajduje się w trudnej sytuacji, jednakże ta okoliczność jest niewystarczająca do uznania, że interes publiczny w niniejszej sprawie uzasadnia umorzenie należności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Tym samym wyrok Sądu I instancji podlega kontroli pod kątem ustalenia, czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej. Dodać przy tym należy, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli wskazanymi przepisami prawa materialnego lub procesowego. Natomiast NSA nie jest władny badać czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a istotą sporu jest, ocena, czy Minister Finansów prawidłowo oraz zgodnie z przepisami procedury administracyjnej zastosował tzw. uznanie administracyjne, w ramach którego została wydana decyzja odmawiająca J. M. umorzenia w całości należności z tytułu grzywny nałożonej mandatem karnym oraz czy uzasadnienie wyroku Sądu I instancji było wadliwie, czy uniemożliwiało odniesienie się do argumentów, którymi kierował się Sąd.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że pierwszy zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, nie w pełni odpowiada warunkom, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Artykuły 56 i 60 u.f.p. składają się z kilku jednostek redakcyjnych, jednak autor skargi kasacyjnej nie wskazał którą z nich uważa za naruszoną. Jest to szczególnie istotne w przypadku artykułu 56 u.f.p., który zawiera zamknięty katalog przesłanek uzasadniających umorzenie należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., w całości. Mając jednak na uwadze uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt: I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1) uznać, trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala zidentyfikować ten zarzut i przyjąć, że dotyczy on przesłanki opisanej w art. 56 ust. 1 pkt 5 tzn. ważnego interesu dłużnika lub interesu publicznego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w sądownictwie administracyjnym poddano weryfikacji dotychczasowe rozumienie uznania administracyjnego, jako uzależnioną jedynie od woli organu administracji możliwość wyboru sposobu rozstrzygnięcia sprawy. W wyroku z dnia 11 czerwca 1981 r., sygn. akt SA 820/81, opubl. ONSA 1981, nr 1, poz. 57, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zakres swobody organu administracji, wynikający z przepisów prawa materialnego, jest ograniczony ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, w tym art. 7 k.p.a., co oznacza, że treść i zakres ochrony słusznego interesu indywidualnego w działaniach organów sięgają do granic kolizji z interesem społecznym.

Z treści art. 64 ust. 1 oraz art. 55 i 56 u.f.p. wynika, że decyzje wydane na podstawie tych przepisów mają charakter uznaniowy. Uznanie administracyjne charakteryzuje się tym, że organ administracji publicznej ma możliwość wyboru pozytywnego lub negatywnego dla strony rozstrzygnięcia. W związku z tym obowiązkiem organu orzekającego jest podejmowanie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i załatwienie sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywatela. Oczywistym jest więc, że wydanie aktu uznaniowego poprzedzać winno należyte zgromadzenie i przeanalizowanie materiału dowodowego, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przeprowadzenie wnioskowania opartego na zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Wszystkie te elementy winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętej decyzji.

Działanie w ramach uznania administracyjnego nakłada na organ obowiązek wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Decyzja o charakterze uznaniowym musi więc odpowiednio wyważać interesy przeciwstawnych stron – interesu obywatela z interesem publicznym, kierując się przy tym proporcjonalnością uwzględnienia obu rodzajów interesów (por. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 182/12, z dnia 21 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1632/12 i z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 335/13, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). W państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym, o ile ten ostatni można uznać za słuszny interes. Oznacza to, że w każdym przypadku organ ma obowiązek wskazać nie tylko, o jaki interes ogólny (publiczny) chodzi, ale także, że jest on na tyle ważny i znaczący, iż bezwzględnie wymaga ograniczenia uprawnień indywidualnych obywateli (por. wyrok SN z dnia 18 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 49/93, opubl. OSNCP 1994/9/181).

Sprawa niniejsza została zainicjowana wnioskiem J. M. o umorzenie należności z tytułu grzywny wynikającej z mandatu karnego, w kwocie 300 zł. Zdaniem Ministra Finansów istnieje w sprawie interes dłużnika w umorzeniu należności, jednak stoi temu na przeszkodzie interes publiczny. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ponieważ umarzanie należności jest wyjątkiem od zasady, punktem wyjścia jest ocena, że umorzenie należności Skarbu Państwa nie leży w interesie publicznym, ponieważ stanowi złamanie obowiązku zapłaty i zmniejsza dochody publiczne. Przechodząc do rozważań, czy w tym przypadku umorzenie jest uzasadnione organ zauważył, że umorzenie zobowiązania powodowałoby uchylenie skutków orzeczonej kary oraz oznaczałoby zgodę na rezygnację z dochodu Skarbu Państwa; umorzenie należności wynikającej z grzywny nałożonej na J. M. naruszałoby zasadę sprawiedliwości i równości wobec prawa, ponieważ prowadziłoby do powstania przekonania, że trudna sytuacji zdrowotna i finansowa uzasadnia bezkarność sprawców wykroczeń. W ocenie organu nie wystąpiły natomiast szczególne okoliczności, które przeważałyby taką ocenę interesu publicznego.

Takie stanowisko organu, w świetle tego, co wyżej wskazano nie zasługuje na aprobatę. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia Ministra Finansów w niniejszej sprawie, tj. art. 55, art. 56 ust. 1 pkt 3 i 5 oraz art. 64 ust. 1 u.p.f., nie wykluczają możliwości umarzania należności pochodzących z niezapłaconych mandatów karnych. Skoro tak jest, to podstawą odmowy umorzenia tych zobowiązań na rzecz budżetu nie może być argumentacja odwołująca się do karnoprawnego charakteru należności objętej postępowaniem, w tym zasad nieuchronności odpowiedzialności karnej, czy postawy sprawcy. Zatem, jak wskazuje się w judykaturze, dla wydania decyzji w sprawie umorzenia należności w trybie art. 55 w zw. z art. 64 ust. 1 u.p.f. nie ma znaczenia karnoprawny charakter należności, ocena postawy wnioskodawcy oraz wychowawczy charakter ciążącej na nim należności (por. wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1227/12; z dnia 21 stycznia 2014 r., II GSK 1632/12 oraz z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 335/13, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, argumentacja odmowna nie może też zasadzać się na stanowisku, iż umorzenie należności z tytułu mandatu naruszałoby zasadę sprawiedliwości i równości wobec prawa – sprawców wykroczeń, gdyż również w ten sposób odwołuje się ona do karnoprawnego charakteru tej należności. Zaprezentowane w decyzji oraz uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko organu wskazuje więc na negowanie zasadności stosowania ulgi poprzez umorzenie należności o charakterze karnym.

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że właśnie te aspekty legły u podstaw decyzji kontrolowanej przez Sąd I instancji, który trafnie uwzględnił skargę i podkreślił, że działanie w ramach uznania koncentrujące się na powyższych okolicznościach, bez jednoczesnego wszechstronnego rozważenia przesłanek dotyczących strony wnioskującej o umorzenie należności, jest naruszeniem granic uznania i nie może się spotkać z akceptacją. Jednocześnie zauważyć trzeba, że skarżący kasacyjnie nawet nie nadmienił, jakie to wyjątkowe, szczególne okoliczności mogłyby przeważyć taki, jak on to rozumie, interes społeczny.

Zatem Sąd kasacyjny aprobuje ww. stanowisko Sądu I instancji i podkreśla jego trafność. Dlatego też nie można było uznać zasadności zarzutu sformułowanego w pkt 1 lit. a) petitum skargi kasacyjnej.

Nie zmienia tej oceny fakt, że WSA argumentując wyrażane poglądy sięgnął po orzecznictwo z zakresu spraw rozstrzyganych przez ZUS (w zakresie umorzenia należności składkowych). Autor skargi kasacyjnej szeroko opisuje różnice pomiędzy instytucją z art. 28 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1442 ze zm.) w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (Dz.U. Nr 141, poz. 1365), a omawianą instytucją umorzenia należności z ustawy o finansach publicznych. Należy zgodzić się z kastorem, że przepisy stanowiące podstawę spraw rozstrzyganych przez ZUS w zakresie należności składkowych nie wiążą Ministra Finansów oraz nie stanowią ani podstawy prawnej decyzji, ani nawet dyrektyw wyboru konsekwencji uznania administracyjnego w sprawach umarzania należności publicznoprawnych. Niewskazanie jednak w skardze kasacyjnej, które z przedstawionych poglądów dotyczących np. rozumienia uznania administracyjnego oraz konieczności stosowania art. 7 k.p.a. w postępowaniu administracyjnym kończącym się wydaniem decyzji w ramach tego uznania, nie są adekwatne i nie powinny być uwzględniane w postępowaniu umorzeniowym prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych pozbawia zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące powoływania się przez Sąd I instancji na ww. orzecznictwo skuteczności.

Ostatecznie więc, akceptując stanowisko WSA, należało stwierdzić, że Minister Finansów przedwcześnie wydał decyzję negatywną uznając za przesądzające: karnoprawny charakter należności oraz uszczuplenie dochodów budżetu państwa. WSA słusznie wskazał, że istotne będzie rozważenie sytuacji wnioskodawcy, w tym dokonanie refleksji nad tym, czy możliwe jest pokrycie należności z tytułu mandatu i zaspokojenie potrzeb życiowych wnioskodawcy przy jego poziomie dochodów z tytułu renty inwalidzkiej oraz wykazywanych wydatkach stałych na utrzymanie mieszkania, bez jednoczesnego sięgania po środki z pomocy społecznej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył w ten sposób art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z treścią art. 7 k.p.a. (zarzut objęty pkt 2 lit a) skargi kasacyjnej. Jak wcześniej już bowiem wspominano obowiązkiem organu orzekającego w ramach uznania administracyjnego jest podejmowanie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Oczywistym jest więc, że wydanie aktu uznaniowego poprzedzać winno nie tylko należyte zgromadzenie ale i przeanalizowanie materiału dowodowego.

Aczkolwiek kasator trafnie podnosi w ramach zarzutu z pkt 1 b) skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji błędnie powołał się na przepis art. 64 ust. 5 u.f.p., gdyż przepis taki nie istnieje i nie mógł być podstawą wyroku, to należy stwierdzić brak wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Już z samego uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor nie ma wątpliwości, gdyż wynika to z kontekstu (z analizy przytoczonego w skardze kasacyjnej fragmentu uzasadnienia wyroku), że w istocie chodzi o art. 56 ust. 1 pkt 5 u.f.p.

Nie są również zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Stawiając zarzut naruszenia art. 134 § 1 i 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku kasator podkreślił, że Sąd I instancji naruszył te przepisy rozstrzygając o zasadności argumentów Ministra Finansów wyłącznie przez odesłanie w całości do motywów zawartych w innym wyroku (pkt IX wyroku), dotyczącym innej sprawy, nie pozostającej w związku ze sprawą niniejszą, a zatem w sposób faktycznie niezawierający żądanej treści i uniemożliwiający ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku sądowego. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Aczkolwiek uzasadnienie sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06, z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07, z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08, z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07). Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że nie jest prawidłowe, odsyłanie w uzasadnieniu do innego wyroku, bez samodzielnego określenia, jakie są podstawy i motywy oceny, to należy podkreślić, że uzasadnienie wyroku WSA zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. To, zresztą pozwoliło organowi wdać się w merytoryczny spór, o czym świadczy obszerna skarga kasacyjna. Samo tylko nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do argumentów organu zawartych w odpowiedzi na skargę nie może świadczyć ani o tym, że uzasadnienie nie spełnia warunków z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż stanowisko Sądu w zakresie rozstrzygnięcia jest jasne i jednoznaczne i pozwalało na wdanie się w spór oraz dokonanie kontroli instancyjnej, ani, że Sąd nie rozpoznał skargi J. M., lecz w rzeczywistości rozstrzygnięcie jest oparte na okolicznościach innej sprawy. To ostatnie twierdzenie jest nie tylko bezpodstawne, ale też i niezrozumiałe, jeśli weźmie się pod uwagę, że Sąd I instancji w uzasadnieniu odwoływał się do konkretnych okoliczności związanych z sytuacją J. M. i tą sytuację właśnie eksponował i nie została ona przez organ w żadnym zakresie zakwestionowana. To, że Sąd w pewnym zakresie, co do odpowiedzi na argumenty organu podnoszone w postępowaniu sądowym, odwołał się do innego rozstrzygnięcia, nie przytaczając w tym zakresie samodzielnie motywów, nie oznacza jeszcze, że Sąd nie rozpoznał tej, lecz inną sprawę. Wreszcie organ nie wskazuje jakie konkretnie jego argumenty pozostały bez odpowiedzi, co uniemożliwia ocenę kasacyjną, czy rzeczywiście brak jednoznacznego stanowiska Sądu w tym zakresie miał jakiekolwiek znaczenie.

Z tych więc powodów nie jest trafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jest podstaw do twierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia uniemożliwiło formułowanie zarzutów kasacyjnych bądź też jego instancyjną kontrolę lub, że WSA tylko pozornie rozpoznał sprawę J. M..

Nie można uznać za trafny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. (pkt 2 lit. c) petitum skargi kasacyjnej). Skoro WSA w W. prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i uwzględnił skargę, to nie mógł naruszyć art. 151 p.p.s.a.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.