Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 472/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 2, art. 2 ust. 3, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa "A" L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z [...] r., [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz Skarbu Państwa "A" L. kwotę 594,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Skarbu Państwa Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa “A" (dalej jako: Strona skarżą, Skarżąca, Nadleśnictwo) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej jako SKO, Organ odwoławczy) z [...] lutego 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: Wójt, Organ I instancji) z [...] września 2018r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 19.799,00 zł.

Ze stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonej decyzji wynika, że Strona skarżąca 30 stycznia 2018 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2018 r., w której zadeklarowała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 37.301 m2, grunty pod jeziorami zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych o pow. 0,37ha, grunty pozostałe o pow. 8.067 m2 oraz budynki mieszkalne o pow. użytkowej 11,18 m2. Podatek ze wskazanych przedmiotów opodatkowania wyniósł: 37.826,00 zł. Jako zwolnione z podatku wskazano grunty o pow. 61.600 m2 w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W dniu 30 lipca 2018 r. została złożona korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. z wykazanymi przedmiotami opodatkowania w postaci: grunty pod jeziorami zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych o pow. 0,37ha, grunty pozostałe o pow. 8.067 m2 oraz budynki mieszkalne o pow. użytkowej 11,18 m2. Podatek ze wskazanych przedmiotów opodatkowania wyniósł: 3.882,00 zł. Wraz z korektą został złożony wniosek z 30 lipca 2018 r. o zwrot nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości nadpłaconej kwoty tj.: 19.799,00 zł. Wyjaśniając przyczyny korekty i wniosku o nadpłatę wskazano, ze wyłączono z opodatkowania nieruchomości gruntowe pod liniami energetycznymi bowiem winny być one opodatkowane podatkiem leśnym. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie miała zniwelować nowelizacja ustawy o podatku rolnym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym.

W powołanej na wstępie decyzji Organ I instancji odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty. W pierwszej kolejności odniósł się do nowelizacji art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzonej ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. poz. 1588) Wójt wskazał, iż nowelizacja ta zmienia zasady opodatkowania gruntów na których są posadowione urządzenia służące do przesyłania m.in. energii elektrycznej na przyszłość (od 1 stycznia 2019 r.) i nie ma zastosowania do stanu faktycznego sprawy. Nie jest to zmiana doprecyzowująca, a w przepisach ustawy nowelizujących brak regulacji przełamującej zasady "lex retro non agit".

Wójt odwołał się do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wskazując, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo. Następnie odwołano się do treści umowy z 25 lutego 2013 r. Rep. A nr [...] ustanowienia służebności przesyłu pomiędzy Stroną skarżącą a “B" S.A. (dalej jako: Spółka), wskazując, że w myśl art. 305(1), art. 352 § 1, art. 244 § 1, art. 245 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako: k.c. Spółka jest posiadaczem służebności, czyli nie włada nieruchomością lecz faktycznie z niej korzysta. Ustawa zaś o podatkach i opłatach lokalnych w ogóle nie posługuje się pojęciem posiadania służebności, zatem służebność przesyłu, jak też jej posiadanie pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres posiadania zależnego wynikającego z odpowiedniego tytułu prawnego, którym w niniejszym przypadku są odpowiednie zapisy ustawy o lasach, oddające w zarząd Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe grunty leśne należące do Skarbu Państwa. Zauważono, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków służebność przesyłu została ustanowiona na gruntach oznaczonych jako lasy lub grunty rolne o powierzchni 37.829 m2. Odwołano się do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) – dalej jako: u.p.r.; jak też do art. 1 ust. 1 ustawy z 20 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002r. nr 200, poz. 1682 ze zm.) – dalej jako: u.p.l. uznając, że użytki rolne oraz leśne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w przypadku, gdy nastąpiło ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Odwołano się do orzecznictwa sądów administracyjnych i wskazano, że Spółka na gruntach zajętych pod linie elektroenergetyczne prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii, wykorzystuje przedmiotowe grunty w sposób trwały ciągły. Innymi słowy, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej na gruntach będących w zarządzie Skarżącej. Przedmiotowe grunty zostały udostępnione Spółce w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. W związku z powyższym uznano, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz prowadzenie na nich gospodarki leśnej w ograniczonym zakresie podlegają opodatkowaniu według stawki art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W konsekwencji Wójt stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest niezasadny.

W wyniku wniesionego odwołania, po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji, SKO w powołanej na wstępie decyzji utrzymało w mocy rozstrzygniecie Organu I instancji. Wskazało, że co do zasady na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków wymierzany jest odpowiedni podatek od nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie jednak mimo, że grunty pod liniami energetycznymi są sklasyfikowane w ewidencji jako leśne, to wyjątkiem w związaniu organów oznaczeniem gruntu jest sytuacja zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a takie zajęcie ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wskazano, że tożsame zagadnienie opodatkowania gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi było przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie przyjęto że grunty te podlegają podatkowi od nieruchomości w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Ponadto Organ odwoławczy uznał, że ustanowienie służebności przesyłu nie przenosi władania gruntem, który owa służebność obciąża. Wskazano, iż służebność przesyłu jest trzecim rodzajem służebności obok gruntowej i osobistej, a jej uszczegółowienie znajduje się w zawieranej z przedsiębiorstwem energetycznym umowie. W sprawie Nadleśnictwa z zawartej umowy wynikało, że w oparciu o jej postanowienia na przedsiębiorstwa energetyczne nie zostało przeniesione posiadanie gruntu lecz ograniczono jedynie możliwość korzystania z niego (gruntu) przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wynikającej z umowy i w zakresie objętym służebnością przesyłu. Przedsiębiorstwo energetyczne posiada jedynie służebność (korzysta z gruntu w ograniczonym – ściśle określonym w umowie służebności przesyłu – zakresie) nie zaś grunt, z którym ta służebność jest związana. Odwołano się również do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących spornego zagadnienia.

Decyzja Organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 2 ust. 2, w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącej strony są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

– art. 2 ust. 2, w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącej strony związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo, iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłyby do wniosku, że grunty Skarżącej nie są w całości zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazano: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) - dalej jako: o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w tym przez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przy uwzględnieniu m.in. ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Stronę skarżącą w ramach prowadzonej działalności leśnej. W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ew. uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasadzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z ogólnej powierzchni gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi Strona skarżąca w złożonych deklaracjach nie wykazywała powierzchni jako zajętej na działalność gospodarczą, ponieważ w Jej ocenie, powinny one zostać opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym (odpowiednio według klasyfikacji) z uwagi na kontynuację prowadzenia gospodarki rolnej i leśnej, tj. pomimo ustanowienia służebności przesyłu. Podkreślono, że ustanowienie służebności przesyłu nie zmienia charakteru gruntu, tzn. nie wyklucza ich z ekosystemu leśnego. Nadleśnictwo podniosło nieprawidłowe odniesienie się do treści umowy zawartej z przedsiębiorstwami energetycznymi, których postanowienia nie zmieniają charakteru gruntu i nie wykluczają z ekosystemu leśnego. Zdaniem Strony skarżącej nie ustalono w sposób prawidłowy stanu faktycznego bowiem nie dokonano oględzin nieruchomości, a zamiast tego oparto się wyłącznie o analizę dorobku orzecznictwa w innych indywidualnych sprawach, które nie może być stosowane bezpośrednio do sprawy Nadleśnictwa. Podkreślono, że bezspornym w sprawie jest, iż sporne grunty to grunty rolne i leśne odpowiednio sklasyfikowane w ewidencji gruntów, która stosownie do art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne jest wiążące dla organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie przepisów postępowania wskazano na niewłaściwe powołanie podstawy prawnej, nie przeprowadzenie samodzielnej i prawidłowej wykładni przepisów - a jedynie powołanie się na treść orzeczeń NSA, gdzie sąd dokonał nieprawidłowej wykładni funkcjonalnej i systemowej regulacji podatkowych wbrew stanowisku ustawodawcy. Zdaniem Strony skarżącej w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie uwzględniono istoty służebności przesyłu, która nie wyklucza możliwości prowadzenia na gruntach zajętych taką służebnością działalności leśnej/rolnej. Nie uwzględniono również skutków społeczno-gospodarczych w przypadku zastosowania wykładni organu do wszystkich podatników na gruntach których znajdują się linie elektryczne. Zdaniem Nadleśnictwa pojęcie zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej równoznaczne jest z wykluczeniem możliwości innego wykorzystania takich gruntów, natomiast grunty Strony skarżącej obciążone służebnością przesyłu nadal wykorzystywane są do działalności leśnej/rolnej.

Odwołano się do treści art. 39a u.p.l., podkreślając, że służebność przesyłu musi odbywać się z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej, której pojęcie zostało określone w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.l., a zasady jej prowadzenia w art. 8 u.p.l. Podkreślono, że wprawdzie sporne grunty zostały obciążone służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorców energetycznych, jednakże odbywa się to z poszanowaniem zasad gospodarki leśnej, czyli prowadzona jest w taki sposób, aby przedsiębiorstwo energetyczne nie burzyło zasad określonych w art. 8 u.p.l., w tym działalności leśnej. Tym samym nie można uznać, że działalność gospodarcza ma walor dominujący.

Odwołano się do ustawy z dnia 20 lipca 2018r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Ustawodawca w powyższej ustawie doprecyzował zasadę, że za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie uznaje się gruntów leśnych, nad którymi przebiega infrastruktura przesyłowa energii elektrycznej. Powyższa nowelizacja rozwiewa wszelkie wątpliwości i stwierdza, ze w doniesieniu do gruntów stanowiących lasy obowiązuje podatek leśny. Bezzasadnym jest zatem uznanie przez Organ odwoławczy korekty deklaracji za bezskuteczną. Dodatkowo Strona skarżąca wskazuje, odwołując się do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2018r., II FSK 131/18 (dostępny w CBOSA), że skoro Sąd ten uznał charakter dysponowania gruntem pod liniami za objęty posiadaniem zależnym, to należało - akceptując tę wykładnie - uznać, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości lecz jest nią przedsiębiorca energetyczny.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi w całości i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zostaje uwzględniona.

Na wstępie Sąd stwierdza, iż podziela poglądy prawne wynikające z wyroku tut. Sądu z 20 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1249/18 w niżej przedstawionym zakresie i uznaje za własne. Warto więc w pierwszej kolejności wskazać, że sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne (art. 175 ust. 1 Konstytucji RP) w granicach określonych w art. 184 Konstytucji RP oznacza obowiązek respektowania zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), art. 8 stanowiącego, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej oraz że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Dokonując wykładni przepisów prawa, sąd powinien zmierzać do osiągnięcia rezultatu wynikającego z takiego rozumienia prawa, które zapewnia jego spójność oraz konstytucyjność. Sąd jest zatem zobowiązany wybrać taką interpretację normy ustawowej, która umożliwia najpełniejsze urzeczywistnienie norm, zasad i wartości zawartych w Ustawie zasadniczej. Taki obowiązek sądu wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Sformułowanie o podległości Konstytucji i ustawom oznacza, że rozstrzygając sprawę, sąd powinien najpierw zbadać, czy nie jest naruszona żadna norma konstytucyjna i tym samym, czy przestrzegana jest wyrażona w art. 8 ust. 1 Konstytucji RP zasada jej nadrzędności i dokonywać wykładni przepisów ustawy w sposób zgodny z postanowieniami ustawy zasadniczej (por. R. M. Hauser [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.).

Odnosząc się do zasady państwa prawa przewidzianej w art. 2 Konstytucji RP wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny wyprowadził z niej szereg zasad szczegółowych w tym m.in. zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę pewności prawa. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał bowiem, że niedopuszczalne jest takie stanowienie i stosowanie prawa, aby stawało się ono swoistą pułapką dla obywateli (wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996r., K 9/96, OTK 1996/1/38). Prawo winno być tak stanowione, aby obywatel miał możliwość poznania konsekwencji prawnych swojego działania (G. Borkowski, Przyzwoitość legislacji a pułapki podatkowe, Glosa 2001, nr 9, s. 32-35). Rolą ustawodawcy - zwłaszcza co się tyczy prawa podatkowego jest zatem bardzo precyzyjne konstruowanie aktów prawnych, aby ich adresat mógł zrozumieć pożądane zachowanie z samej ich treści. W sytuacji zatem, gdy ustawodawca nie dochował należytej staranności w trakcie stanowienia prawa, to wszelkie wątpliwości interpretacyjne winny być rozstrzygane na korzyść podatnika (J. Oniszczuk, Państwo prawne w orzecznictwie TK zasady państwa prawnego, Warszawa 1996, s. 100-101; por. też A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 53-54). Ostatnia ze wspomnianych - zasada in dubio pro tributario ma walor fundamentalny dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego. Stanowi ona oczywistą konsekwencję, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w tym bardzo newralgicznym obszarze. Wspomniana zasada zresztą wyrażona wprost w art. 2a o.p. poprzez nakaz rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie również Naczelny Sąd Administracyjny - obowiązywanie tej zasady nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. uchwały NSA z dnia: 17 listopada 2014r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14; 19 grudnia 2016r., II FPS 4/16, CBOSA).

Przechodząc do przedmiotu sporu w rozpoznawanej sprawie w zakresie obciążenia przez organy podatkowe Strony skarżącej podatkiem od nieruchomości z tytułu gruntów leśnych/rolnych obciążonych służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego Sąd przychylił się do stanowiska Podatnika negującego takie rozstrzygniecie.

W literaturze podatkowej wskazuje się, że przedmiot podatku stanowi konstrukcję złożoną. Struktura przedmiotu opodatkowania składa się z dwóch, nierozerwalnie ze sobą związanych elementów – określonego zachowania się podmiotu podatkowego, a ponadto obiektu tego zachowania się. To właśnie zachowanie, nie zaś jego "przedmiot", stanowiący punkt odniesienia tego zachowania, traktowane jest często jako właściwy przedmiot podatku (por. M. Kalinowski, Opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych, Glosa Luty 2003r., s. 32). Przedmiot podatku stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych podatków, który współtworzy podatkowy stan faktyczny, uregulowany w normie podatkowej (por. A. Kostecki, Podatkowy stan faktyczny [w:] Studia z zakresu polityki finansowej i prawa finansowego, M. Mazurkiewicz (red.), Wrocław 1992, s. 134). Drugim z elementów współtworzących ten stan jest podmiot podatku. Zatem przedmiot podatku to określona część stanu faktycznego, objętego hipotezą normy podatkowej, którego zaistnienie powoduje zawiązanie się stosunku podatkowoprawnego. Dla wywołania tego skutku podatkowy stan faktyczny musi zaistnieć u osoby mającej cechy określone w hipotezie normy prawnej (por. M. Kalinowski, Opodatkowanie..., s. 32).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z ww. przepisów wynika, że uregulowano w nich zdarzenie czy też stan, których zaistnienie u podatnika powoduje powstanie stosunku podatkowoprawnego. Owym zdarzeniem, stanowiącym przedmiot podatku jest bycie właścicielem, użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym, posiadaczem zależnym, zarządcą. Z treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., że co się tyczy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa podatnikami są posiadacze zależni, o ile ich posiadanie wynika albo z umowy zawartej z właścicielem albo jest bez tytułu prawnego. Uwzględniając treść art. 3 ust. 2 u.p.o.l. należy zauważyć, że Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych faktycznie władająca nieruchomościami będącymi w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe będzie podatnikiem podatku od nieruchomości chyba, że nieruchomości będą w posiadaniu innego podmiotu na mocy umowy lub bez tytułu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 19 sierpnia 1996 r., FPK 9/96, ONSA 1996, nr 4, poz. 152, stwierdził, że w przypadku gdy w wyniku umowy cywilnoprawnej zawartej z jednostkami organizacyjnymi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe przekazano w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na mocy art. 2 pkt 2 u.p.o.l. na posiadaczu zależnym a nie na zarządcy. Uzasadniając to stanowisko, NSA zauważył, że Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. Opierając się na uchwale składu siedmiu sędziów SN z dnia 14 października 1994 r., III CZP 16/94, OSNC 1995, nr 3, poz. 40, stwierdzić należy, ze czynności związane z zarzadzaniem ww. mieniem wykonują państwowe jednostki organizacyjne, które działają w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, czego konsekwencją jest to, że każda czynność prawna państwowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa. Tak więc, zdaniem Sądu Najwyższego, stroną umów cywilnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez te jednostki, jest Skarb Państwa jako właściciel tychże nieruchomości, przez co umowy te należy traktować jako zawarte z właścicielem. Z tych powodów podatnikiem jest posiadacz zależny, a nie zarządca nieruchomości.

Wspomniany wyrok przedstawia jedną z koncepcji kwalifikacji przysługujących przedsiębiorcy energetycznemu praw związanych z zawarciem przez tegoż przedsiębiorcę umów związanych z gruntem w oparciu o umowę - nawet niekoniecznie ustanawiającą służebność przesyłu. I tak wobec umowy przewidującej określone władztwo przedsiębiorstwa nad gruntem zarządzanym przez Nadleśnictwo (prawo wejścia na grunt, oczyszczenia go z roślinności) wskazywano, że przedsiębiorca ten stał się posiadaczem zależnym tego gruntu na podstawie umowy, co prowadziło do uznania go za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Podkreślano przy tym, że zgodnie z art. 305(1) w związku z art. 49 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako k.c. służebność przesyłu polega na obciążeniu nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować, lub którego własność stanowią urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne - prawem do korzystania z nieruchomości obciążonej w określonym zakresie, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje zatem określone władztwo nad cudzą nieruchomością na mocy innego prawa, niż użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, jest więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości (art. 336 k.c.). W konsekwencji, skoro wskazane posiadanie zależne nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa wynika z umowy zawartej z właścicielem (podmiotem z mocy prawa sprawującym zarząd tą nieruchomością), uprawniony ze służebności przesyłu przedsiębiorca elektroenergetyczny jest także posiadaczem tej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a zatem podatnikiem obciążającego tę nieruchomość podatku od nieruchomości. Prowadziło to do wniosku, że w odniesieniu do tej nieruchomości podatnikiem nie mogło być Nadleśnictwo. Podkreślano, że umowa zawarta między nadleśnictwem i przedsiębiorstwem przesyłowym zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości. W konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym (por. wyroki NSA z dnia: 14 listopada 2008 r., II FSK 1101/07, 17 lutego 2011 r., II FSK 1821/09, z dnia 22 września 2011 r., II FSK 548/10, CBOSA). Co więcej, stanowisko to było kontynuowane również w kolejnych latach – por. wyroki NSA z dnia 19 lutego 2016 r., II FSK 231/15; 11 października 2017 r., II FSK 1498/17; 23 października 2017 r., II FSK 1524/17; 26 października 2017 r., II FSK 2714/15; 15 maja 2018 r., II FSK 1236/16 czy wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018r., II FSK 131/18, CBOSA.

Przytoczony pogląd jest konsekwencją orzecznictwa SN, zgodnie z którym z samej definicji posiadania (art. 336 k.c.) wynika, że posiadaczem rzeczy jest nie tylko ten, kto włada nią jak właściciel (posiadacz samoistny), ale także kto włada rzeczą jak użytkownik zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Podkreślono, że kodeks cywilny zerwał z koncepcją, że przedmiotem posiadania jest prawo do rzeczy, a nie rzecz jako taka. Uznano, że zawarte w art. 336 k.c. wyliczenie rodzajów posiadania zależnego rzeczy jest przykładowe. Jest nim władanie rzeczą w zakresie ograniczonych praw rzeczowych, tj. użytkowania, zastawu, ale także służebności. Potwierdzać ma to wykładnia językowa art. 352 § 1 k.c., który jednoznacznie stanowi, że kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Zgodnie z zasadami wykładni językowej i systemowej, zawarte w § 2 tego przepisu pojęcie "posiadanie służebności" oznacza zatem władztwo nad rzeczą odpowiadające treści służebności. Do takiego ograniczonego władania rzeczą, a więc z istoty swej posiadania zależnego, stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy. Skoro do posiadania służebności stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (art. 252 § 2 k.c.), przy czym w art. 224-225 i 230 k.c. mowa jest o "posiadaniu rzeczy", to przepisy te stosuje się także do korzystania przez władającego cudzą rzeczą w zakresie służebności przesyłu (por. m.in. uchwała SN z dnia 24 lipca 2013 r., III CZP 36/13, OSNC 2014/3/24; postanowienie SN z dnia 25 maja 2016 r. V CSK 549/15, postanowienie SN z dnia 17 grudnia 2008 r. I CSK 171/08, OSNC 2010/1/15).

Jak już wcześniej zwrócono uwagę przedstawione stanowisko nie jest jedynym. Wyrażany jest również pogląd, zgodnie z którym posiadanie służebności to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu, a podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią (postanowienie SN z dnia 25 maja 2016 r., V CSK 549/15, LEX nr 2080889; podobnie postanowienie SN z dnia 18 maja 2007 r., ICSK 64/07, LEX nr 286763). Również w doktrynie wyrażane są głosy krytyczne co do możliwości uznania posiadacza służebności przesyłu za posiadacza zależnego (P. Księżak, Glosa do uchwały SN z dnia 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05, OSP 2006/3, poz. 35; B. Pawlak, Glosa do uchwały SN z dnia 8 września 2011 r., III CZP 43/11, Rej. 2013/1, s. 125.). Warto zauważyć, że w orzecznictwie SN dostrzeżono, iż korzystanie z nieruchomości w zakresie służebności przesyłu przybiera taką postać, że nie pozbawia w zupełności faktycznego władztwa właściciela nad nieruchomością obciążoną (wyrok SN z dnia 3 lutego 2010 r., II CSK 444/09, LEX nr 578038; wyrok SA w Gdańsku z dnia 24 maja 2013 r., VACa92/13, LEX nr 1356527; wyrok SN z dnia 24 stycznia 2014 r., V CSK 117/13, LEX nr 1478715). Tym samym w piśmiennictwie wskazuje się, że nie można jednak zrównywać faktycznego korzystania z nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności przesyłu z władaniem rzeczą jako posiadacz zależny (por. J. Kozińska [w:] M. Fras (red.), M. Habdas (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe (art. 126-352), WKP 2018; LEX/el. "Ustanowienie służebności gruntowej jest możliwe, gdy dokonujemy tego na rzecz właściciela nieruchomości władnącej w celu zwiększenia jej użyteczności. Stanowi natomiast obejście prawa - z naruszeniem zasady numerus clausus praw rzeczowych - ustanowienie rzekomych służebności gruntowych na rzecz przedsiębiorców prowadzących przedsiębiorstwa dostarczające wodę, gaz, energię (itp.) za pomocą urządzeń instalowanych na cudzym gruncie (gruntach). [...]

Nie uzasadnia [...] ustanowienia służebności (ani gruntowej, ani tym bardziej osobistej) prowadzenie przedsiębiorstwa, z jego urządzeniami przesyłowymi."

(Glosa do uchwały SN z dnia 17 stycznia 2003 r., III CZP 79/02 – Edward Gniewek Rejent 2003/5/149). Wskazywano, iż służebność przesyłu jest nową, odrębną od służebności gruntowej formą służebności do której przepisy o służebnościach gruntowych stosuje się tylko odpowiednio. (por. Glosa do uchwały SN z dnia 22 maja 2013 r., III CZP 18/13 - J. M. Kondek). Drugi pogląd znalazł swój wyraz w odmiennym niż wskazywany na wstępie stanowisku NSA, zgodnie z którym celem ustanowienia służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń przesyłowych, wchodzących w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, ale nie oznacza to przeniesienia na tego przedsiębiorcę posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017r., II FSK 3714/14; 9 marca 2017r., II FSK 2224/16). W wyrokach tych odwołano się również do wyroków NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, CBOSA).

Powyższe wskazuje, że istnieje poważna wątpliwość w zakresie ustalenia podmiotu podatku od nieruchomości. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie używa określenia posiadacz zależny. Jednakże odwołanie się do przepisów prawa cywilnego w tej konkretnej sprawie wydaje się nieodzowne z uwagi na brak regulacji szczególnej w zakresie prawa podatkowego mogącej mieć zastosowanie. Skoro zatem sam SN ma wątpliwości co do charakteru służebności przesyłu, a w konsekwencji również w swoim orzecznictwie i NSA wyraża skrajnie odmienne poglądy, to należy stwierdzić, że mamy do czynienia z takimi wątpliwościami co do treści przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć w ani w drodze wykładni językowej ani systemowej.

Wątpliwości co do konstrukcji norm podatkowoprawnych można mieć również wobec przedmiotu podatku. W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powołany przepis wskazuje jedynie określone przedmioty w postaci budynku, części budynku, gruntu, części gruntu oraz budowli. Nie reguluje on natomiast zachowania czy też stanu, których zaistnienie u podatnika powodowałoby powstanie stosunku podatkowoprawnego (por. M. Kalinowski, Opodatkowanie..., s. 33). Z kolei w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l .opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. pod pojęciem "działalność gospodarcza" ujął działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Pod pojęciem "działalności rolniczej" rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.). Pod pojęciem "działalność leśna" rozumie się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 374 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym). Za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym).

Z kolei w myśl art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym). Przedstawione regulacje wskazują wprost na skorelowanie zakresów ich zastosowania tzn. działalność leśna opodatkowana jest podatkiem leśnym; działalność rolna – podatkiem rolnym a działalność gospodarcza – podatkiem od nieruchomości.

W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. Koniecznym jest zatem posiłkowanie się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Wskazana powyżej wykładania językowa w rekonstrukcji terminu "zająć" nie dostarcza odpowiedzi na pytanie, jak należy rozumieć znaczenie terminu "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Wskazać także należy na znaczenie słowa "zająć" zawarte w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono, że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś, zająć ziemię, grunt pod coś – "obsiać, obsadzić czym grunt, pole".

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że przez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie na gruncie konkretnych czynności, działań powodujących osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyroki WSA w Warszawie 20 stycznia 2009 r. (od III SA/Wa 2129/08 do III SA/Wa 2130/08, CBOSA); czy grunty na których rzeczywiście wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2007r., I SA/Sz 195/07; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015r., II FSK 1708/13, II FSK 1473/13; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 października 2016r., I SA/Łd 642/16, CBOSA). Przy czym w tych ostatnich wyrokach stany faktyczne, które były przedmiotem rozstrzygania dotyczyły tego samego podatnika, który zmieniał działalność rolną na działalność gospodarczą (np. wydobywanie kopalin). W piśmiennictwie wskazuje się, że "zajęcie" oznacza, że czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, np. rolniczej lub leśnej (L. Etel, "Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny, podatek leśny. Komentarz", Warszawa 2008; L. Etel, R. Dowgier, Opodatkowanie lasów zajętych pod napowietrzne linie energetyczne, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów nr 1/2014, s. 6 i nast.).

W odniesieniu do służebności przesyłu ukształtowała się od 2016r. niekorzystna dla Strony skarżącej linia orzecznicza uznająca, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, która to działalność jest decydująca i dominująca na spornym gruncie oraz co do zasady, wyłącza prowadzenie na nim działalności leśnej (por. m.in. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, CBOSA). Podobne stanowisko zawarto w wyrokach NSA z dnia 1 lutego 2017r., II FSK 3714/14; 9 marca 2017r., II FSK 2224/16, odwołując się do wyżej wskazanych orzeczeń i podkreślając, że poczyniono w nich szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego, wyprowadzono wniosek, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Wartym odnotowania jest to, że wyrok NSA z dnia 9 września 2016r, II FSK 1156/14, którym zmieniono wcześniej obowiązujący pogląd NSA i opodatkowano Nadleśnictwo podatkiem od nieruchomości dotyczył rozliczenia za 2008 r. (podobnie wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016 r. II FSK 1315/14). Inne wyroki NSA odwołujące się do ww. wyroku i wskazujące, że właśnie w nim odniesiono się w sposób kompletny do istoty zagadnienia dotyczyły podatku od nieruchomości na 2009r. (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017r., II FSK 3714/14; z dnia 17 czerwca 2016 r., II FSK 1391/14, CBOSA); na 2010r. (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016 r., II FSK 1387/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, CBOSA), na 2011r. (wyrok NSA z dnia 9 września 2016r, II FSK 1157/14; z dnia 17 czerwca 2016r. II FSK 1392/14, CBOSA). Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że z dniem 3 marca 2011r. wprowadzono do ustawy o lasach przepis art. 39a, na mocy art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2010r. (Dz.U. z 2011r. nr 34 poz.170), co nie znalazło odzwierciedlenia w rozważaniach przytoczonych orzeczeń. W myśl ust. 1 powołanego przepisu nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego (ust. 3). Wspomniany art. 39a spowodował kolejne trudności interpretacyjne, albowiem żaden przepis ustawy o lasach nie odsyła do norm kodeksu cywilnego ani bezpośrednio, ani do odpowiedniego stosowania. Tym samym powstała wątpliwość, czy zakres korzystania z nieruchomości obciążonej wyznacza autonomicznie tylko ustawa o lasach, czy też stosuje się w tej kwestii również przepis art. 305 (1) k.c. W literaturze wskazuje się na dwie możliwości rozwiązania tego problemu. Niektórzy autorzy przyjmują, że wobec braku definicji służebności przesyłu w ustawie o lasach znajdą zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego i służebność przesyłu według ustawy o lasach to służebność przesyłu o której mowa Kodeksie cywilnym, modyfikowana dla potrzeb nieruchomości pozostających w zarządzie Lasów Państwowych. Drugi pogląd zauważa, że pomiędzy regulacją kodeksową a regulacją w ustawie o lasach zachodzą na tyle istotne różnice, że można mieć uzasadnione wątpliwości, czy ustawodawcy chodziło o ten sam rodzaj służebności czy jednak nie chodziło o zupełnie nowy rodzaj służebności (por. P. Lewandowski, Służebność przesyłu w prawie polskim, LEX/el.).

Jak wynika z art. 39a ust. 1 u.p.l. pozostająca w zarządzie lasów państwowych może zostać obciążona służebnością przesyłu, ale powinno to nastąpić z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Dotyczy to zarówno lokalizacji nowych urządzeń przesyłowych (co jest zdarzeniem prawnym jednorazowym), ale przede wszystkim ma znaczenie przy wykonywaniu służebności przesyłu (utrzymywaniu tych urządzeń, konserwacji, naprawie, usuwaniu awarii, wymianie urządzeń na nowe itp.). Zatem ewidentną różnicą, jaką można dostrzec między regulacjami w kodeksie cywilną a ustawą o lasach jest to, że treść służebności przesyłu, według ustawy o lasach jest kształtowana przez tzw. zasady gospodarki leśnej. Kwestia gospodarki leśnej stanowi jedno z podstawowych zagadnień uregulowanych w ustawie o lasach (rozdział 2 ustawy o lasach). Artykuł 6 ust. 1 pkt 1 u.p.l. definiuje gospodarkę leśną jako działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z analizowanego punktu widzenia najistotniejsze ma znaczenie art. 8 ustawy o lasach. W myśl ww. przepisu gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad: powszechnej ochrony lasów; trwałości utrzymania lasów; ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów; powiększania zasobów leśnych. Odwołanie się przez ustawodawcę do ww. zasad wiąże się z koniecznością uwzględniania zasad ochrony środowiska, przy wykonywaniu ograniczonego prawa rzeczowego. W literaturze wskazuje się, że to pierwszy przypadek w prawie polskim, gdy treść ograniczonego prawa rzeczowego jest bezpośrednio normatywnie związaną z ochroną środowiska (por. B. Rakoczy, Służebność przesyłu w ustawie o lasach, Rejent, nr 7-8/2012r., s. 116).

Co więcej w art. 39a ust. 3 u.p.l. wskazywany jest obowiązek przedsiębiorcy przesyłowego a nie jego uprawnienie. Obowiązek ten uzależniony jest od zaistnienia jednej przesłanki, jaką jest zagrożenie funkcjonowania urządzeń przesyłowych. Dopuszcza usuwanie drzew, a więc uszczuplenie drzewostanu, ale z uwzględnieniem gospodarki leśnej. Mowa tutaj jedynie o zabiegach koniecznych do prawidłowego funkcjonowania urządzeń. Obowiązuje tym samym zasada minimalizacji (por. B. Rakoczy, Służebność przesyłu w ustawie o lasach, s. 116). Przekroczenie tej granicy skutkuje odpowiedzialnością przedsiębiorcy za szkody w lasach (art. 11 i 12 ustawy o lasach). Powyższe zapisy są widoczne w § 5 ust. 1 umowy ustanowienia służebności przesyłu z 25 lutego 2013 r. zawartej z “B" S.A.:

""B" ma obowiązek kontrolować wysokość drzew i krzewów rosnących bezpośrednio pod linią elektroenergetyczną, a w przypadku przekroczenia przez te drzewa i krzewy wysokości i innych warunków (...) jest obowiązana do usuwania na swój koszt, drzew i krzewów lub/i gałęzi (...) po pisemnym uzgodnieniu z Nadleśnictwem sposobu wykonywania tych czynności i właściwego zagospodarowania surowca drzewnego i innych warunków, w szczególności uporządkowania terenu po dokonanych naprawach."

Trudno jest zatem twierdzić, że w obowiązującym stanie prawnym to działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest decydująca i dominująca na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa. Zwłaszcza, gdy wyraźnie wynika z § 5 ust. 2 umowy (“B"), że Nadleśnictwo zastrzega sobie możliwość prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi niekolidującej z prowadzoną przez Spółkę działalnością przesyłu energii. Działalność gospodarcza w ramach służebności przesyłu prowadzona jest przez przedsiębiorstwo energetyczne, która może być wykonywana jedynie w bardzo ograniczonym zakresie, co wprost wynika z treści art. 39a ust. 3 u.p.l. oraz z powoływanej umowy. Sam zaś fakt, że przedsiębiorstwo ma dostęp do urządzeń przesyłowych/napowietrznych i ma określone obowiązki, nie wyłącza możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Co więcej taka działalność ma być wykonywana w takim zakresie w jakim prowadzi do minimalizacji strat w gospodarce leśnej. Z powyższego wynika, że mamy do czynienia ze swoistego rodzaju koegzystencją działalności leśnej Nadleśnictwa z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego na tych samych gruntach i to w zróżnicowanym zakresie w zależności od umowy. Takiej zaś sytuacji ustawodawca wyraźnie w ustawach nie przewidział. Wyżej wskazywane przepisy ustaw podatkowych regulują swoje zakresy na zasadzie wyłączności. Z jednej strony Nadleśnictwo musi znosić określone działania przedsiębiorstwa energetycznego (Spółki) oraz powstrzymywać się od działań trwale utrudniających lub zakłócających dostęp do infrastruktury lub zagrażających jej funkcjonowaniu, co nie oznacza, że rezygnuje z prowadzenia działalności leśnej. Z drugiej strony Spółka ma obowiązek (lub prawo) dokonywać określonych czynności, ale jedynie w zakresie koniecznym do prawidłowego funkcjonowania urządzeń, czyli jego zachowanie nie może mieć z istoty rzeczy waloru na tyle dominującego, aby wykluczyć prowadzenie gospodarki leśnej.

Zdaniem Sądu doświadczenie życiowe wskazuje, że ustanowienie służebności przesyłu nie zmienia charakteru gruntów i nie wyklucza ich z ekosystemu leśnego zwłaszcza, gdy mamy do czynienia z liniami napowietrznymi. Wykorzystywanie takich terenów jako np. poletek łowieckich, plantacji choinkowych (wycinanych rokrocznie), remiz, ścieżek dla zwierzyny tak naprawdę nie kłóci się z dokonywaniem określonych czynności przez przedsiębiorstwo energetyczne zwłaszcza, że nie są one czynione w sposób permanentny lecz cykliczny, w zależności od potrzeb. Z umowy służebności (§ 5 ust. 2) wynika, że Nadleśnictwo ma powstrzymywać się od nasadzeń trwale utrudniających lub zakłócających dostęp do infrastruktury, ale nie oznacza to, że jakiekolwiek nasadzenia są wykluczone, zwłaszcza takie, których wysokość nie przekracza określonego rozmiaru lub ich nasadzenie ma walor czasowy, jak to jest w przypadku choinek. Zauważyć więc należy wewnętrzną sprzeczność sytuacji prawnopodatkowej Nadleśnictwa, bowiem z jednej strony działalność gospodarcza przedsiębiorstwa energetycznego jest na tyle istotna aby uczynić niemożliwą lub bardzo istotnie ograniczoną działalność leśną, co powoduje zastosowanie wobec Nadleśnictwa podatku od nieruchomości i to w najwyższych stawkach, zaś jednocześnie z drugiej strony to władztwo przedsiębiorstwa energetycznego nad nieruchomościami będącymi w zarządzie Nadleśnictwa jest na tyle nieznaczące, że niemożliwym jest opodatkowanie przedsiębiorstwa energetycznego podatkiem od nieruchomości.

Powyższe argumenty skłaniają do konstatacji, że również na gruncie przedmiotu podatku doszło do nie dających się usunąć wątpliwości natury interpretacyjnej albowiem mamy w istocie dwa, wzajemnie się wykluczające, poglądy w kwestii rozumienia zwrotu "zajęcia na potrzeby działalności gospodarczej" oraz argument natury słusznościowej obarczający jeden podmiot podatkiem, którego wysokość zależy od działania innego podmiotu i to bez jego dobrowolnej zgody. Konstrukcja opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co się tyczy gruntów Skarbu państwa sprowadza się do opodatkowania podmiotu, który tak naprawdę jest w posiadaniu tej nieruchomości a zatem, gdy właściciel wynajmuje podmiotowi, to nie budzi sprzeciwu sytuacja, gdy najemca jest opodatkowany wyższą stawką podatku, o ile grunty te zajęte są na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Również w odniesieniu do gruntów, gdzie właścicielem jest osoba fizyczna, gdy wynajmuje (dobrowolnie) ona innemu podmiotowi na cele działalności gospodarczej, ta wyższa stawka jest również uzasadniona. Natomiast nie ma podstaw aby w sytuacji, gdy Nadleśnictwo jest przymuszone do zawierania umów służebności przesyłu zobowiązane było do zapłaty takiego podatku według stawek jak dla działalności gospodarczej, pomimo, że samo wykonuje działalność leśną/rolną.

Usunięcie wskazywanych wątpliwości nie może odbywać się na zasadzie uznaniowego wyboru podatnika czy to przez organ podatkowy czy to przez sąd (albo Nadleśnictwo albo przedsiębiorstwo energetyczne) w sytuacji, gdy tak naprawdę ustawodawca nie przewidział w sposób precyzyjny podmiotu i przedmiotu podatku w odniesieniu do sytuacji ustanowienia służebności przesyłu czy uznaniowego wyboru podatku, który należy zapłacić raz – podatek leśny/rolny raz podatek od nieruchomości. Takie działanie jest niezgodne z treścią art. 217 Konstytucji RP zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zakres swobody ustawodawcy podatkowego jest ograniczony koniecznością respektowania zasad państwa prawnego (a zwłaszcza zasad prawidłowej legislacji, w tym ochrony zaufania do państwa i prawa).

Dopiero z dniem 1 stycznia 2019r. został dodano art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. w myśl, którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a).

Powyższa regulacja ostatecznie rozwiązała zaistniałe wątpliwości w rozważanym przedmiocie na korzyść zarówno nadleśnictw, jak i przedsiębiorstw energetycznych.

Warto jest też wskazać, że zmiana w 2016 r. linii orzeczniczej i powstanie dwóch równorzędnych, skrajnie odmiennych poglądów NSA są równoznaczne z istnieniem istotnych wątpliwości w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. Co więcej te różnice poglądów wynikają z rozbieżności na gruncie orzecznictwa SN, co do rozumienia służebności przesyłu w kontekście przepisów k.c. Dodatkowo zaś pojawiają się wątpliwości na poziomie doktrynalnym w kwestii możliwości zastosowania do służebności przesyłu przewidzianej w przepisach ustawy o lasach norm kodeksu cywilnego regulujących w tym akcie stosunek służebności przesyłu.

Mając to wszystko co zostało wywiedzione Sąd korzystając z zasady działania na korzyść podatnika dokonał wyboru rozwiązania korzystnego dla Skarżącej strony w postaci braku opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Końcowo warto jest też wspomnieć, że w myśl art. 50 ust. 1 ustawy o lasach Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Większość przychodów pochodzi ze sprzedaży drewna. Nałożenie "niespodziewanego" podatku i konieczność zapłaty odsetek oznaczałoby konieczność sprzedaży drewna w wysokości wyższej niż przewidywana lub uruchomienie funduszu leśnego (art. 56 ustawy o lasach), co wpłynęłoby niewątpliwie negatywnie na obowiązek Nadleśnictwa w kwestii realizacji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, jak też naruszyłoby obowiązek ochrony środowiska (nałożony na władzę publiczną w myśl art. 74 Konstytucji RP) i to z przyczyny nie leżącej po stronie Nadleśnictwa lecz przedsiębiorstwa energetycznego (zajęcie na potrzeby jego działalności a nie działalności Nadleśnictwa). Wprawdzie art. 39a ust. 2 u.p.l. wskazuje, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Tyle tylko, że aby zawrzeć taką umowę Nadleśnictwo musi wiedzieć jakie podatki powinno płacić, a wskazywane wątpliwości dowodzą, że w tym konkretnym przypadku nie sposób jest to stwierdzić w sposób jednoznaczny. Tym samym w ocenie Sądu regulacje z innej ustawy niż podatkowa (art. 39a ust. 2 ustawy o lasach) dotyczące zrównoważenia zapłaconego podatku poprzez wypłatę wynagrodzenia nie mogą usprawiedliwiać niejasności sytuacji prawnopodatkowej Nadleśnictwa, jest to bowiem zagadnienie niezwiązane z opodatkowaniem.

Sąd kierując się zasadą in dubio pro tributario na podstawie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a o.p. uznał, że Nadleśnictwo nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z racji służebności przesyłu - tym samym uznał, że doszło do naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Przedstawione względy spowodowały uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.. W ponownym postępowaniu należy uwzględnić wykładnię prawa poczynionej w niniejszym wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. (zwrot wartości uiszczonego wpisu).