Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 426/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. L. prowadził w 2007 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw w formie spółki jawnej "A" [K. L., K. Z.], w której posiadał 50% udziałów oraz indywidualnie, pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe K. L.

W złożonym w dniu 19 kwietnia 2008 r. zeznaniu PIT-36L za 2007 K. L. wykazał stratę z działalności gospodarczej, na którą złożyła się strata z udziału w spółce jawnej "A" oraz dochód z działalności prowadzonej indywidualnie.

Postanowieniem z dnia 18 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec K. L. w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Decyzją z dnia 13 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej według stawki 19 %.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że podatnik osiągnął z tego źródła przychodu dochód w kwocie 141.327,03- zł, na który złożyły się:

- dochód z działalności prowadzonej indywidualnie pod nazwą PP- H-U będący konsekwencją wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków dot. 2006 r. oraz wydatków na zakup paliwa do pojazdu, który nie został zaliczony do środków trwałych firmy, ani nie prowadzono dla niego ewidencji przebiegu pojazdu;

- dochód ze spółki jawnej "A" K. Z., K. L. w kwocie 62.164,48- zł, (tj. 50% dochodu spółki w kwocie 124.328,96- zł), który ustalono na skutek podwyższenia o kwotę 342.622,95- zł przychodów ze sprzedaży dwóch nieruchomości, tj. stacji paliw położnych w M. i W.

Pismem z dnia 30 sierpnia 2010 r. K. L. złożył odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przedmiotowej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

* art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 197 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy oraz naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli,

* art. 156 ust. 3 i 4 ustawy ż dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 180 §1 ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji o dowód z operatu szacunkowego z dnia 2 sierpnia 2008 r., pomimo, że w chwili jego wykorzystania upłynął okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, a organ podatkowy zaniechał potwierdzenia jego aktualności;

- art. 19 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię, a w szczególności:

* poprzez uznanie, że wartość sprzedanych nieruchomości ustalona w wycenie rzeczoznawcy W. T. jest wartością rynkową w rozumieniu art. 19 ust. 3 powołanej ustawy;

* poprzez kwestionowanie ceny podanej w umowie mimo udzielenia przez podatnika odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej do zmiany wartości przedmiotu sprzedaży;

* przez określenie wartości nieruchomości bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłych w trybie przewidzianym przez art. 197 § 2 ordynacji podatkowej;

* art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. przez niezastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu podatnik wskazał na nieważny operat szacunkowy dotyczący ustalenia wartości nieruchomości sprzedanych dnia 16 stycznia 2007 r., bowiem zgodnie z art. 156 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia. Podatnik zauważył, że operat szacunkowy został sporządzony dnia 2 sierpnia 2008 r., a zatem był ważny do dnia 2 sierpnia 2009 r., natomiast do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego upłynęło ponad 12 miesięcy wobec czego decyzja ta została wydana w oparciu o nieważny dokument. Do tego operat szacunkowy nie spełnia warunków art. 156 ust. 3 o gospodarce nieruchomościami, bowiem obowiązkiem organu było zlecić sporządzenie nowego operatu szacunkowego lub zlecić rzeczoznawcy majątkowemu, który go sporządził potwierdzenie jego aktualności. Następnie zarzucił, że nie zostały wyjaśnione wątpliwości z pisma z dnia 16 lipca 2010 r., tj. że operat szacunkowy nie spełnia wymagań formalnych określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Podatnik podniósł, że samo wskazanie przyczyny podania w umowie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej nie pozbawia organów podatkowych lub kontrolnych do ustalenia tej wartości w sposób opisany w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika decyzja pomija w istotnej swej części dowód z opinii biegłego, co stanowi naruszenia art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem organ podatkowy określając wartość rynkową nieruchomości oparł się na dokumencie prywatnym, tj. umowie przedwstępnej sprzedaży z dnia 17sierpnia 2006 r., gdzie podana została wartość obu nieruchomości w kwocie 400.000,- zł.

Podatnik zarzucił także, że zupełnie zostały pominięte wyjaśnienia strony i jej byłego wspólnika K. Z. dotyczące rzeczywiście uzyskanego przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, które do dnia ich sprzedaży znajdowały się w ewidencji środków trwałych spółki "A", a sprzedaż za kwotę 70.000,- zł miała swe uzasadnione podstawy biznesowe poparte analizą księgową.

W ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 7 grudnia 2010 r. wezwał podatnika do wyjaśnienia wartości nieruchomości sprzedanych na podstawie aktu notarialnego z dnia 16 stycznia 2007 r. lub podania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W odpowiedzi na wezwanie podatnik pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. wskazał, że na niską cenę zbycia nieruchomości wpłynęły m.in. następujące czynniki:

* brak zainteresowania zakupem przez potencjalnych nabywców przez okres 3 lat oraz brak odzewu na ogłoszenia prasowe;

* odległość pomiędzy siedzibą podatnika, a przedmiotowymi nieruchomościami;

* sezonowa atrakcyjność tych miejscowości;

* negatywne opinie organów administracji publicznej;

* obiekty z lat czterdziestych, modernizacja w latach siedemdziesiątych XX wieku, niespełniające wymogów technicznych, p. poż. i ochrony środowiska;

* szacowany koszt likwidacji stacji paliw wraz z wymianą gruntu i utylizacją gruntu przewyższał wielokrotnie wartość nieruchomości;

* nowoczesne stacje paliw w sąsiedztwie.

W piśmie z dnia 15 lutego 2011 r. złożonym na okoliczność zapoznania się z materiałem dowodowym, K. L. decyzji z dnia 13 sierpnia 2010 r. zarzucił niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na niewłaściwej interpretacji zdania 2 tego przepisu przyjmującej, że każde odstępstwo od wartości rynkowej rzeczy stanowi "brak uzasadnionej przyczyny" i "znaczne odbieganie od wartości rynkowej tych rzeczy". W ocenie podatnika w tym zakresie organy nie wykazały w toku postępowania, że:

* wartość rynkowa znacznie odbiega od ceny transakcyjnej obu nieruchomości;

* operaty szacunkowe rzeczoznawcy W. T. z dnia 28 maja 2008 r. są nieważne z uwagi na upływ 12 miesięcy od ich sporządzenia i nie zostały wykonane w toku tego postępowania podatkowego.

Zaznaczył, że analiza art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę przyjąć, że odstępstwo od zasady opodatkowania ceny z umowy sprzedaży powinno być poprzedzone postępowaniem dowodowym, w którym to organy winny wykazać podstawę odstępstwa od zasady. Dlatego też w ocenie podatnika nie zachodzą podstawy do zastosowania przepisu umożliwiającego ustalenie podstawy opodatkowania sprzedaży nieruchomości w sposób inny niż na podstawie ceny wyrażonej w umowie, tj. 70.000,- zł brutto.

Decyzją z dnia 15 marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 sierpnia 2010 r. określającego Panu K. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej wg stawki 19 %.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2011 r. K. L. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy tj. oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy,

- art. 156 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) poprzez oparcie decyzji o dowód z operatu szacunkowego z dnia 2 sierpnia 2008r., pomimo iż w chwili jego wykorzystania upłynął okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, a organ podatkowy zaniechał potwierdzenia jego aktualności,

- art. 180 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodu sprzecznego z prawem tj. operatu szacunkowego z dnia 2 sierpnia 2008 r,, podczas gdy po upływie okresu o którym mowa w art. 156 ust. 3 w ustawie o gospodarce nieruchomościami obowiązkiem organu było zlecić sporządzenie nowego operatu szacunkowego lub zlecić rzeczoznawcy majątkowemu, który go sporządził, potwierdzenie jego aktualności przez umieszczenie w nim stosownej klauzuli,

- art. 197 § 2 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. określenie wartości nieruchomości położonych w M. i W., będących przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 16 stycznia 2007r. zawartej pomiędzy "A" sp. jawna Z., K. L. sp. j. a P.T. na podstawie ceny sprzedaży z umowy przedwstępnej z dnia 16 stycznia 2007 r., protokołu przesłuchania świadka T.W. i ceny wynikającej z operatu szacunkowego z dnia 2 sierpnia 2008 r., podczas gdy zgodnie z art. 19 ust. 4 zd. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych,

- art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania w tej sprawie, gdyż nie obejmuje swym zakresem nieruchomości, a zgodnie z definicją pojęcia "rzeczy" w świetle ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przepis ten odnosi się również do ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, przez uznanie, że wartość nieruchomości położonych w M. i W., będących przedmiotem umowy sprzedaży ustalona w wycenie rzeczoznawcy W. T. jest wartością rynkową w rozumieniu art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, w szczególności bez uwzględnienia stanu tych nieruchomości;

- art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. przez ich błędną wykładnię polegającą na kwestionowaniu ceny określonej w umowie sprzedaży mimo udzielenia przez skarżącego odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej do zmiany wartości przedmiotu sprzedaży, w której skarżący wskazał racjonalne przyczyny uzasadniające sprzedaż nieruchomości za cenę wynikającą z umowy, a zatem brak było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej,

- art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. przez jego niezastosowanie polegające na określeniu wartości nieruchomości będących przedmiotem umowy sprzedaży bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego lub biegłych w trybie przewidzianym w art. 197 § 2 ordynacji podatkowej,

- art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu z dnia 30 sierpnia 2010 r. oraz pismach je uzupełniających tzn. twierdzi, że zasadniczą podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji jest nieważny operat szacunkowy dotyczący ustalenia wartości nieruchomości sprzedanych dnia 16 stycznia 2007 r. Powołując się na art. 156 ust 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami wskazuje, że operat szacunkowy może być wykorzystywany po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3, po potwierdzeniu jego aktualności przez rzeczoznawcę majątkowego przez umieszczenie stosownej klauzuli w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę, który go sporządził. Skoro operat szacunkowy został sporządzony w dniu 2 sierpnia 2008r. to ważny był do dnia 2 sierpnia 2009 r. Natomiast od dnia 2 sierpnia 2008r. do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 13 sierpnia 2010 r. upłynęło ponad 12 miesięcy, a zatem decyzja ta została oparta na nieważnym dokumencie. Zgodnie z art. 181 ordynacji podatkowej operat szacunkowy jest dokumentem, który stanowi dowód w sprawie i jako taki podlega ocenie organu prowadzącego postępowanie, w tym ocena ta musi dotyczyć jego aktualności. Ponadto - jego zdaniem — przedmiotowy operat szacunkowy nie spełnia wymagań formalnych określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające – w jego ocenie - nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem operat szacunkowy wpływa przynajmniej pośrednio na treść decyzji kształtującej prawa i obowiązki stron postępowania i dlatego należy zagwarantować im prawo do oceny tego operatu przez organy obu instancji.

W ocenie skarżącego art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w tej sprawie zastosowania, gdyż nie obejmuje swym zakresem nieruchomości. Zdaniem podatnika przepis ten określa sposób ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych, a jeżeli brak jest definicji pojęcia "rzeczy" w ustawie podatkowej, należy sięgnąć do definicji określonej w Kodeksie cywilnym, zgodnie z którą rzeczami są przedmioty materialne, a zatem również nieruchomości. Zdaniem skarżącego ocena organu podatkowego jest bezpodstawna, albowiem skarżący wskazał przyczyny uzasadniające określenie ceny sprzedaży na kwotę 70.000,- zł brutto.

Zdaniem podatnika, jeżeli w ocenie organu podatkowego wskazane przez podatnika przyczyny były nieracjonalne, powinien był - zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 197 § 2 ordynacji podatkowej dopuścić z urzędu dowód z opinii biegłego. Tymczasem organ podatkowy wbrew brzmieniu powyższych przepisów określił wysokość zobowiązania podatkowego podatnika na podstawie operatu szacunkowego z dnia 2 sierpnia 2008 r.

Ponadto zarzucił, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wywnioskować, że organ podatkowy oparł swoją decyzję, określając wysokość zobowiązania podatnika, na dokumencie prywatnym, tj. umowie przedwstępnej sprzedaży z dnia 17 sierpnia 2006 r., gdzie podana została wartość obu nieruchomości w kwocie 400.000,- zł. Organ podatkowy wręcz stwierdza, że ceną dominującą w zestawieniu jest kwota 400.000,- zł i na tej podstawie określił podstawę opodatkowania, co stanowi zdaniem strony skarżącej rażące naruszenie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie skarżącego, kwestionując wysokość podstawy opodatkowania organy winny w tym kierunku przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające, w którym muszą wykazać, że cena transakcji w rzeczywistości przyjęła inną wartość i w tym zakresie organy związane są zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ordynacji podatkowej. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie zupełnie zostały pominięte wyjaśnienia strony i jej byłego wspólnika K. Z. dotyczące rzeczywiście uzyskanego przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga K. L. nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępnie rozważań należy zauważyć, że zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu.

Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała postanowienie strona skarżąca. Nie oznacza to jednak, że Sąd jest władny wydać rozstrzygnięcie co do istoty sprawy wyręczając w tym organ administracji. Niedopuszczalne jest zatem przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, nawet gdyby skarga okazała się zasadna.

W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została wydana z uchybieniami, które spowodowałyby konieczność jej uchylenia.

Ponieważ skarżący kwestionował sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych w pierwszej kolejności należało ocenić, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i właściwie ustalony stan faktyczny.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, 122 i 187 ordynacji podatkowej, Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, iż z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.01.2008 r., sygn. akt IFSK 200/07). Ponadto zauważyć również należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podmiot, który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu, nie może skutecznie powoływać się na zasadę państwa prawa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej, wyrażone w art. 2 Konstytucji RP oraz na zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń tych wynika w sposób niewątpliwy, że podana w akcie notarialnym z dnia 16 stycznia 2007 r. cena sprzedaży dwóch nieruchomości stanowiących czynne stacje paliw płynnych w M. i W. została zaniżona i znacznie odbiegała od cen rynkowych.

Z materiału tego wynika, iż aktem notarialnym z dnia 16 stycznia 2007 r. spółka jawna "A" K. L., K. Z. dokonała sprzedaży stacji paliw w M. i W. na rzecz "B" P.T. za cenę 70.000,00 zł brutto, tj. 57.377,05 zl netto. Przedmiotowe stacje paliw spółka "A" nabyła 5 lat wcześniej od "C" S.A. za łączną cenę 480.000,00 zł netto.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że ogłoszenia dotyczące sprzedaży przedmiotowych nieruchomości były zamieszczane w prasie i Internecie i cena tam podawana znacznie odbiegała od ceny podanej w akcie notarialnym sporządzonym w niedługim odstępie czasowym, tj. niespełna rok wcześniej.

W trakcie postępowania kontrolnego organ wezwał strony transakcji do zmiany wysokości wartości nieruchomości zbytych na podstawie aktu notarialnego z dnia 16 stycznia 2007 r. lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Organy wzięły również pod uwagę wyniki śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową, oraz powołały z urzędu biegłego w celu zasięgnięcia opinii dotyczącej wartości rynkowej nieruchomości stanowiących przedmiotowe stacje paliw na dzień 16 stycznia 2007 r. W odrębnych operatach szacunkowych rzeczoznawca majątkowy W. T. dokonała wyceny przedmiotowych nieruchomości gruntowych.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące dopuszczenia jako dowodów w sprawie przedmiotowych operatów szacunkowych. W świetle art. 156 ust 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010r. nr 102 poz. 651) operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154. Zgodnie z ust. 4 art. 156 powołanej ustawy operat szacunkowy może być wykorzystywany po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3, po potwierdzeniu jego aktualności przez rzeczoznawcę majątkowego. Potwierdzenie aktualności operatu następuje przez umieszczenie stosownej klauzuli w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę, który go sporządził.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym nie jest prawidłowy zarzut skargi, że wskazane operaty są nieważne z powodu ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym po okresie 12 miesięcy od daty ich sporządzenia. Skarżący sformułował zarzut naruszenia ust. 3 i 4 art. 156 powołanej ustawy o gospodarce nieruchomościami, jednakże całkowicie pominął ust. 5 tego przepisu, który stanowi, że przepisy ust. 3 i 4 nie naruszają uregulowań wynikających z przepisów odrębnych – w tym przypadku przepisów ordynacji podatkowej. Argumentacja podatnika nie może zostać zaaprobowana, zważywszy choćby na treść art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przytoczona norma wyklucza bowiem możliwość zastrzeżenia a priori przez osobę fizyczną (w tym przypadku rzeczoznawcę sporządzającego operat) niedopuszczalności wykorzystania jakiegoś dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie sposób również przyjąć, że z uwagi na regulację zawartą w art. 156 ustawy o gospodarce nieruchomościami wspomniany operat po upływie roku od jego sporządzenia przestał wskazywać wartość rynkową określoną na konkretny moment (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 936/08, LEX nr 48797).

Mając na uwadze powyższe stanowisko, Są stwierdził, ze organ prawidłowo skonstatował, że przedmiotowe operaty szacunkowe określają wartość rynkową nieruchomości na dzień ich sprzedaży, tj. 16 stycznia 2007r. i po upływie roku od ich sporządzenia wartość na ten dzień nie uległa zmianie. Po tym okresie mogła zmienić się jedynie cena nieruchomości, ale ten fakt nie jest dla sprawy istotny. Istotne jest bowiem, że wycena uwzględnia wartość rynkową z dnia sprzedaży. Dlatego bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana po okresie 12 miesięcy od daty ich sporządzenia. Powołane przez skarżącego w tym zakresie orzeczenia sądów administracyjnych nie dotyczą analogicznego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi przedmiotowe operaty szacunkowe spełniają wymagania formalne określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 nr 207 poz. 2109), albowiem zawierają informacje niezbędne przy dokonywaniu wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, w tym podstawy prawne i uwarunkowania dokonanych czynności, rozwiązania merytoryczne, przedstawiają tok obliczeń oraz wynik końcowy, jak i szczegółowo przedstawiają sposób dokonania wyceny nieruchomości. Ponadto, na okoliczność sporządzenia spornych operatów szacunkowych biegły W. T. została przesłuchana w charakterze świadka, która wskazała, że każdą stację oceniła indywidualnie; przyjęła stan nieruchomości na dzień sprzedaży; wzięła pod uwagę czynnik konkurencyjności, wycena stacji została dokonana metodą porównawczą, tam przyjęto cechy, zaś jedną z tych cech było położenie; sprawdziła przeznaczenie tych działek w planie zagospodarowania przestrzennego, wartość stacji została ustalona niewiele ponad cenę minimalną; nie uwzględniła kosztu przyszłych prac geologiczno - inżynieryjnych, bowiem nie było to przedmiotem jej wyceny, określiła wartość rynkową stacji na dzień 16 stycznia 2007 r. nie uwzględniła kosztu przyszłych prac rekultywacyjnych, gdyż w momencie, gdy stacja była sprzedawana i dalej funkcjonuje jako stacja paliw prace rekultywacyjne nie muszą być przeprowadzane, muszą być prowadzone dopiero w momencie likwidacji stacji i to też w zależności od dalszego przeznaczenia terenu.

Zdaniem Sądu bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Przepis ten definiuje jedynie co rozumieć należy przez wartość rynkową, od której cena sprzedaży wyrażona w umowie nie powinna znacznie odbiegać. W rozpoznawanej sprawie istotne jest, że cena podana w umowie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości znacznie odbiegała od cen rynkowych. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut pominięcia w toku postępowania art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odstępując tym samym od zastosowania procedury określonej w art. 197 § 2 ordynacji podatkowej, albowiem nie istniały podstawy do ponownego powoływania biegłego w celu ustalenia wartości tych nieruchomości. W przedmiotowej sprawie wartość tą ustalono kierując się cenami rynkowymi z czasookresu zbliżonego do dnia sprzedaży, ze szczególnym uwzględnieniem ustaleń dotyczących tej konkretnej transakcji. Dlatego też w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż ceną dominującą w tym zestawieniu jest kwota 400.000 zł, gdyż była to cena uwzględniająca wszystkie elementy obniżające wartość obiektów. Rzeczywistą jej wartość odpowiadającą warunkom rynkowym, ustalono zgodnie z treścią art. 19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podnieść należy, że w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny w sposób zasadny organy podatkowe obu instancji zastosowały do niego przepisy prawa materialnego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.