Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 984/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1 zd. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126 par. 1 pkt 2, art. 146 par. 2 pkt 2, art. 347 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. sprawy ze skargi W. R. O. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. R. O. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 984/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów, uznał, że stanowisko W.O. przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu do organu - 20 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej – jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie braku obowiązku uiszczania zaliczek od dochodów z kapitałów pieniężnych – jest prawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej A. sp. z o.o. i wspólnicy (dalej: "SKA"). Firma ta powstała w trybie przekształcenia spółki komandytowej, w której wnioskodawca był wspólnikiem.

Jako akcjonariusz SKA, wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, które może otrzymać na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

Natomiast SKA będzie osiągała dochody ze swojej podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała. W ramach reinwestycji zysków, SKA będzie nabywała odpłatnie oraz zbywała jednostki uczestnictwa, a także certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych. W konsekwencji, SKA będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."). Nie będą to jednak przychody określone w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.f., tj. z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

SKA uzyskiwać będzie również przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Udzielanie pożyczek jako przedmiot działalności SKA będzie ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W ramach reinwestycji zysków, SKA uzyska przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę ze SKA - niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA - stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT?

2. Mając na uwadze, iż SKA, w ramach reinwestycji zysków, będzie uzyskiwać przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, w postaci odsetek oraz przychody z tytułu dyskonta, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną (będą otrzymane) po stronie SKA?

3. Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie - niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze SKA?

4. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę, w gotówce lub na rachunek bankowy, dywidendy ze SKA?

5. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 2-5.

Zdaniem wnioskodawcy, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, przychód po stronie akcjonariusza powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, w której Sąd ten wypowiedział się, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p.").

W ocenie wnioskodawcy uchwała ta oznacza również, że zaliczka na podatek dochodowy powinna być zapłacona wyłącznie za miesiąc, w którym wnioskodawca faktycznie otrzyma wypłatę w gotówce lub na rachunek bankowy.

W odniesieniu do przychodu z zysku uzyskanego przez akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, zatem przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA.

Ustosunkowując się do stanowiska wnioskodawcy organ wskazał na art. 4 § 1 pkt 1 i art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej "K.s.h."), z których wynika, że SKA nie ma osobowości prawnej, a zatem nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

U.p.d.o.f nie zawiera przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania przez akcjonariusza SKA. Wobec tego należy stosować zasady ogólne, obowiązujące wszystkich wspólników spółek osobowych. Zatem przychody uzyskane przez SKA oraz poniesione koszty uzyskania przychodów, podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zdaniem organu osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy u.p.d.o.f. kwalifikują przychód uzyskany z danego zdarzenia prawnego do innego źródła przychodów. Natomiast moment uzyskania tego przychodu należy określić zgodnie z treścią art. 14 u.p.d.o.f. Przychód przypadający na wspólnika SKA, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zestawiając treść art. 24 ust. 1 z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że dochodem wspólnika spółki osobowej (w tym akcjonariusza) jest, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tych ksiąg.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Zgodnie z art. 347 § 1 K.s.h., w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 K.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Kwota dywidendy przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej), stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom SKA (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

Zatem wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który powinien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym, tj. w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom tej spółki (albo w którym został określony "dzień dywidendy"). Przy czym, wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania.

Zdaniem organu jeżeli działalność gospodarcza SKA w zakresie udzielania pożyczek będzie spełniała wszystkie przesłanki określone w ww. art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., to ewentualne przychody uzyskane z tego tytułu w postaci odsetek od udzielanych pożyczek, będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne.

Natomiast przychody uzyskiwane z odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, przychody z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych oraz przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych. Powstaną one bowiem w wyniku lokowania wolnych środków pochodzących z działalności gospodarczej, czyli przychód będzie osiągany w związku z działalnością, a nie w jej wykonywaniu. Podatnikiem będzie odbiorca takich przychodów, tj. wspólnik, bowiem SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego, co oznacza, że powyższy przychód będzie stanowił przychód wspólników SKA (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy). Natomiast jednostka wypłacająca będzie pełniła rolę płatnika.

Na podstawie art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 2, 3, 5, art. 30a ust. 1 pkt 2, 3 i 5, art. 41 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody (przychody) z tytułu:

• udziału w funduszach kapitałowych,

* z odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania,

* odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych,

wypłacone lub postawione do dyspozycji spółki osobowej, powinny być traktowane podatkowo tak samo jak dochody (przychody) wypłacone bezpośrednio na rzecz jej wspólników, bez względu na ich status - te zaś są opodatkowane zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

Brak osobowości prawnej SKA przesądza o braku możliwości kwalifikowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych z ww. tytułów jako dochodów (przychodów) SKA i opodatkowanych dopiero przez wspólników w momencie ich faktycznego otrzymania, a nie w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji SKA.

Przychody te nie są przychodami z działalności gospodarczej, aby można było uznać, że istnieje obowiązek ich doliczania do przychodów z tej działalności, stanowią one odrębne źródło przychodu jakim są kapitały pieniężne. To sprawia, że na wypłacającej je jednostce ciążą obowiązki płatnika. Natomiast akcjonariusz SKA nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.

Na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie traktuje odmiennie komplementariusza i akcjonariusza SKA, zatem wypłacone lub postawione do dyspozycji SKA przychody z kapitałów pieniężnych oraz koszty uzyskania przychodów poniesione przez tę spółkę, podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Ww. dochody (przychody) stanowią bowiem dla wspólników SKA dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 2, 3 i 5 u.p.d.o.f., a w związku z tym na podstawie art. 30a ust. 1pkt 2, 3 i 5 tej ustawy podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie wspólników SKA jest moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji spółki. Z kolei stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy obowiązek poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. dochodów z kapitałów pieniężnych ciąży na płatniku.

Organ podkreślił, że przywołane przez wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie wydanej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze uzyskują z tytułu swojego uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w u.p.d.o.f. (w tym kapitałów pieniężnych) stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA oraz kwalifikacji przez inne przepisy u.p.d.o.f., pomimo wyraźnego brzmienia wskazanego przepisu dotyczącego uznania wszelkich przychodów osiąganych przez SKA jako przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza,

2) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo- akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

3) art. 10 ust 1 pkt. 3 w zw. z art. 11 ust l oraz 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

art. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, że na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f., państwo polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, że ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie zaskarżona interpretacja nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie było jednolite. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło przychodów uzyskiwanych z tego tytułu, jak i sposób ich opodatkowania. Aktualną linię orzeczniczą ukierunkowała uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wspomniane orzeczenie dotyczy co prawda akcjonariusza będącego osobą prawną, jednakże opodatkowanie wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych wynika z tożsamego stosunku prawnego, tj. statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Ponadto w uzasadnieniu wskazanej uchwały Sąd wyraził pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej dotyczą zarówno u.p.d.o.p., jak i u.p.d.o.f.

Omawiania problematyka była także przedmiotem innych orzeczeń NSA (m.in. z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09, z dnia 10 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10, z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10, z dnia 26 kwietnia 2012 r, sygn. akt II FSK 1070/10). Zagadnienia te przedstawiono również w wyrokach WSA w Gliwicach (m.in. z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 653/11, z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 287/12, z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 453/12). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione w nich stanowisko.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.sh. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów K.s.h akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w K.s.h.), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) – por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. II FSK 1925/09 (publ. CBOSA).

Nie jest zatem uprawniony pogląd organu, że akcjonariusz w SKA uzyskuje przychody z tytułu uczestnictwa w spółce według tożsamych zasad co komplementariusz. W trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów, nie ponosi też kosztów ich uzyskania. Do czasu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, konkretny przychód uzyskany przez SKA z prowadzonej działalności gospodarczej nie ma żadnego przełożenia na akcjonariusza. Dotyczy to również przychodów z kapitałów pieniężnych. W momencie ich uzyskania przez SKA, akcjonariuszowi nie przysługuje bowiem żadne prawo, skoro jedynym przychodem akcjonariusza jest przychód z tytułu udziału w zysku, należny pod warunkiem podjęcia stosownej uchwały.

W myśl art. 14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Oznacza to, że w zasadzie (z wyłączeniem art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.) przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane. Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" – por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. II FSK 1028/06 (CBOSA).

Oznacza to, że w przypadku akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych, a więc kwota co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością (roszczeniem) z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku (decydujące o określeniu przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) nie definiuje źródła przychodu, ani sposobu jego osiągnięcia. Istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu przesłanek określonych przepisami K.s.h., to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty.

Przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody (również z kapitałów pieniężnych). Wynika to wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, naruszając art. 5 b ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy powinien dokonać oceny stanowiska skarżącego z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Pij.