Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1194/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3, ust. 3a i ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 645/13 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., I SA/Ol 645/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B.[...] sp. z o.o. w O. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 lipca 2013

r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją

z dnia 7 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce stratę

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 2.317,55 zł. Powyższe było konsekwencją zakwestionowania wiarygodności faktur VAT:

z dnia 31 grudnia 2010 r., z dnia 28 grudnia 2010 r., z dnia 29 grudnia 2010 r., zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych, a dotyczących nabycia

i sprzedaży usług doradczych.

3. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stwierdził, że w rzeczywistości nie doszło do zdarzeń gospodarczych. Sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a zatem nie mogą być podstawą ustalenia zarówno przychodów, jak i kosztów podatkowych. Zgodnie

z art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) kwota 52.500 zł wynikająca z faktury nie stanowi kosztów podatkowych, gdyż nie doszło do faktycznego nabycia usług doradczych. Z kolei dwie faktury dokumentujące sprzedaż przez spółkę usług doradczych, zostały zaliczone do przychodu

z działalności gospodarczej z naruszeniem art.12 ust.3 i ust.3a) u.p.d.o.p., gdyż dokumentują sprzedaż, do której w istocie nie doszło.

4. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie m.in.:

- zasady prawdy obiektywnej - poprzez niedostateczne wyjaśnienie i pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym wszystkich etapów transakcji, jakie miały miejsce pomiędzy wszystkimi podmiotami powiązanymi,

- art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) i w związku z art. 180 § 1 ord. pod., poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy,

w szczególności ustaleń dokonanych w toku kontroli,

- zasady swobodnej oceny dowodów - poprzez nieuwzględnienie całego zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę podzielił stanowisku organu i wskazał, że przedstawione materiały nie stanowią dowodów na potwierdzenie rzeczywistego wykonania spornych usług. Faktury zostały wystawione za usługę wykonania usług doradczych. Przedstawione materiały zawierają zaś informacje powszechnie dostępne w internecie, nie wiadomo w jakim stopniu usługi doradcze zostały wykorzystane i jak przełożyły się na uzyskanie przychodów. Jednocześnie zeznania świadków nie stanowią dowodu potwierdzającego wykonanie spornych usług. Zaznaczył, że skoro sporna faktura nie dokumentowała wykonania usługi, to kwota widniejąca na niej nie może stanowić podstawy do uznania jej za koszt uzyskania przychodów.

6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), tj.:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadą. W rezultacie sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że organ zebrał

i ocenił wyłącznie materiał dowodowy potrzebny organowi podatkowemu do rozstrzygnięcia sprawy, a nie zebrał całego materiału dowodowego, tj. zarówno potrzebnego, jak i niepotrzebnego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i oddaleniu skargi,

2) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 4 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 ord. pod. - poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy odbiegającego od rzeczywistego,

a w szczególności przyjęcie i uznanie przez sąd, że w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Tymczasem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów przedstawionych przez spółkę, które to dowody mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe nie naruszając przy tym powyższych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa i prawidłowo nie wskazały przyczyn, dla których z góry uznały wnioski dowodowe spółki za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy,

- prawa materialnego w granicach zawartych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie:

4) art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3, ust. 3a i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez przyjęcie, że zgromadzono cały materiał dowodowy, dający podstawę do uznania, iż spółka nie wykonała usług doradczych, a tym samym nie uzyskała przychodu

i poniosła stratę w 2010 r.,

5) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez przyjęcie, że zgromadzono w sprawie cały materiał dowodowy, dający podstawę do odmówienia prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za 2010 r.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji,

zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania skupiają się na wskazywaniu naruszenia art. 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, , art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 , art. 191 oraz art. 197 ord. pod. Wykazywanie naruszenia powyższych przepisów koncentruje się na twierdzeniu, że skarżąca wykonała usługi doradcze udokumentowane fakturą z dnia 31 grudnia 2010 r. fakturą z dnia 29 grudnia. Podnoszono również, że prawidłowo skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktury z dnia 31 grudnia 2010 r. wystawionej na jej rzecz. Zatem istota sporu, w kontekście postawionych zarzutów

w skardze kasacyjnej, sprowadza się do tego, czy w świetle zebranego materiału dowodowego przyjętego do rozstrzygania zostały wykonane usługi udokumentowane trzema fakturami. Dwie z nich wystawiła skarżąca z kolei trzecia dokumentowała zakup usług doradczych przez skarżącą.

Na samym początku trzeba stwierdzić, że samo zawarcie umowy, wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie dowodzą jeszcze, czy dana usługa została wykonana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać

o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 marca 2009 r., I SA/Op 326/08). Tym bardziej jest to uzasadnione, gdy do takich transakcji dochodzi, tak jak w niniejszej sprawie, pomiędzy podmiotami powiązanymi przez osobę, która reprezentuje w jednej transakcji siebie z jednej strony (poprzez własnego pracownika) i osobę prawną z drugiej strony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na wykonanie na jej rzecz usług doradczych. Przedłożone przez nią dowody nie potwierdzają faktycznych transakcji. Z zawartej umowy z dnia 21 grudnia 2010 r. o świadczenie usług doradczych wynika, że druga strona zobowiązała się stworzyć bazę klientów i jej analizę z branży: spożywczej, turystycznej, piekarniczej, rekreacyjnej według ustalonych kryteriów geograficznych do dnia 1 lipca 2010 r. za kwotę netto 28.000,00 zł. Zobowiązała się również do przeprowadzenia rozeznania rynku pod względem popytu na produkty z badaniem cen rynkowych tych produktów i analizą branży za kwotę netto 24.500,00 zł. Strony ustaliły nadto, że wszelka dokumentacja w formie papierowej i elektronicznej zostanie zutylizowana w terminie 1 roku od jej wygaśnięcia, poza umową

i protokołami przekazania dokumentacji. Strony - pomimo że czynnik osobowy w obu podmiotach był ten sam - zobowiązały się zutylizować efekt wykonanej umowy

w ciągu roku od wykonania umowy. Pomimo tego zapisu, skarżąca przedstawiła "pozostałe szczątkowe materiały źródłowe", wskazując, że pozostało około 500 stron a właściwie 285, które zachowały się, wbrew zapisom umowy. Analiza przedłożonych wydruków wskazuje, że zawierają one jedynie dane o firmach, takie jak np.: numer identyfikacyjny, nazwę podmiotu oraz dotyczą osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. W przedmiotowych materiałach wskazano tylko kilka podmiotów prowadzących działalność w zakresie związanym z 4 branżami, o których mowa w ww. umowie (jest ich 35). Materiały te zawierają przede wszystkim informacje o podmiotach z branż, które nie były przedmiotem umowy, tj. np. działalności budowlanej, medycznej, z zakresu edukacji, produkcji mebli, produkcji wyrobów z papieru i tektury, reklamy, mechaniki samochodowej, ubezpieczeń, doradztwa, transportu, hodowli bydła mlecznego, weterynarii. Nie są także w żaden sposób usystematyzowane, ani nie zawierają żadnej analizy. Nie posiadają oznaczenia, co do daty ich wykonania, ich autora oraz wskazania na rzecz kogo zostały sporządzone. Wynika z nich, że dane zawarte w tych wydrukach zostały uzyskane ze strony internetowej Głównego Urzędu Statystycznego. Usunięto z nich jedynie nagłówek, stopkę i datę sporządzenia wydruku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wynika, że po pierwsze przedstawione materiały nie pokrywają się z umową co do branż, a po drugie - brak jest w tych materiałach wiedzy wycenionej pomiędzy stronami na kwotę blisko 50.000 zł. Zatem nie można było uznać, że faktura dotyczy rzeczywiście wykonanej usługi.

8. Kolejną kwestią sporną były usługi doradcze wykonywane przez skarżącą na rzecz innych podmiotów.

Pierwsza umowa została podpisana przez M. K., który reprezentował zarówno skarżącą spółkę, jak i drugą stronę umowy. Z wyjaśnień składanych w toku postępowania przez stronę wynika, że ww. umowa miała na celu dostarczenie niezbędnych danych o potencjalnych klientach po segmentacji rynku, opracowaniu strategii (programu) i planu marketingowego oraz wskazaniu sposobu koordynowania czterech najważniejszych elementów marketingu: produktu, ceny, dystrybucji i promocji. Dane zostały przedstawione w formie bazy potencjalnych klientów z jednego województwa. Zamawiający otrzymał narzędzia do szybkiego rozwoju swojej działalności, które miały mu ułatwić działanie na trudnym lokalnym rynku.

Druga umowa zawarta przez skarżącą spółkę dotyczyła obsługi w zakresie usług doradczych (§ 3). Strony ustaliły, że przedmiot umowy będzie rozliczany według zestawienia godzinowego, w wymiarze nie więcej niż 30 godzin za wynagrodzeniem 500,00 zł netto za godzinę pracy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo sąd I instancji uznał, że zarówno w przypadku jednej jak i drugiej umowy brak jest dowodów, iż usługi zostały wykonane. Z protokołu z czynności sprawdzających wynika, że nie okazano żadnych opracowań dotyczących bazy klientów oraz innych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi doradczej oprócz faktury, umowy z dnia 22 grudnia 2010 r., protokołu przekazania opracowania oraz dowodu zapłaty (z dnia 5 sierpnia 2011 r. w kwocie 48.800,00 zł). Natomiast skarżąca spółka oświadczyła, że do czynności sprawdzających przedłożyła wszystkie posiadane dowody źródłowe.

Z protokołu z czynności sprawdzających wynika, że oprócz umowy o świadczenie usług i załączonego do niej rozliczenia godzinowego usług doradczych, dowodu zapłaty (z dnia 4 stycznia 2011 r. w kwocie 18.300,00 zł) nie okazano żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi wynikającej z faktury. Pełnomocnik kontrolowanego kontrahenta skarżącej spółki oświadczył, że przedłożył wszystkie posiadane dowody źródłowe. Z powyższego bezsprzecznie wynika, że na dzień 20 kwietnia 2012 r. (podpisanie protokołu kontroli podatkowej) tj. zarówno strona jak i jej kontrahenci nie posiadali materialnych dowodów potwierdzających wykonanie przez wystawców faktur poszczególnych usług wymienionych w spornych fakturach

i wynikających z treści ww. umów.

Na uwagę zasługuje brak spójności pomiędzy zeznaniami złożonymi w dniu 20 kwietnia 2012 r., a pisemnymi wyjaśnieniami strony z dnia 12 kwietnia 2012 r. dotyczącymi materiałów przedłożonych do kontroli (według twierdzeń strony około 500 stron). Z protokołu przesłuchania strony wynika, że spółka "otrzymała dane teleadresowe z podaniem branży, PKD, NIP, REGON, które zostały częściowo (około 500 stron) przekazane do kontroli potencjalnych klientów z województwa",

a skarżąca spółka nie posiada w archiwum dokumentów przekazanych swojemu kontrahentowi. Natomiast w piśmie z dnia 12 kwietnia 2012 r. M. K.wyjaśnił, że te materiały (około 500 stron) pochodzą z innej firmy. Z kolei w piśmie

z dnia 16 listopada 2012 r. pełnomocnik strony potwierdził, że przedłożone przez spółkę zachowane szczątkowe materiały źródłowe stanowiły podstawę dla wykonania usług dla kontrahenta spółki, podczas gdy w dniu 20 kwietnia 2012 r. strona (M. K.) zeznała, że skarżąca spółka nie posiada w archiwum dokumentów przekazanych dla spółki z o.o. F. Zważyć należy, że wskazano

w zaskarżonej do sądu I instancji decyzji powyższe sprzeczności, zatem bezzasadny jest zarzut w tym zakresie.

9. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, zarówno praktyka rozdawania kalendarzyków jak i odbieranie dokumentów księgowych w siedzibie klienta nie była nowością, bowiem spółka F. jeszcze przed podpisaniem umowy ze skarżąca spółką stosowała te metody w swej działalności. Trudno zatem uznać za usługę doradczą coś, co już jest stosowane przez podmiot, któremu się doradza. Brak jest w tym jakiegokolwiek sensu i działania racjonalnego przedsiębiorcy.

Z kolei zeznania świadków, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie uwiarygadniają wykonania przez wystawców faktur usług doradczych. Z protokołu przesłuchania E. A. wynika, że nie pamięta jakie materiały przekazała skarżącej firmie w imieniu PHU O., nie orientuje się co to były za dokumenty, co zawierały, jaka była ich objętość, jak również nie potrafi wskazać, czy materiały były przekazywane tylko w formie papierowej. Z kolei z przesłuchania świadka Z. J., który miałby rzekomo odzyskać utracone dane z uszkodzonego dysku komputerowego, wynika, że dysk działał poprawnie, a dane zostały pozyskane

z dysku komputerowego dostarczonego przez M. K. należącego do skarżącej spółki. M. K. polecił odnalezienie i wydrukowanie dokumentów Worda zaczynających się od litery B. Wskazane pliki nie były usunięte, nie wymagały korzystania z programów do odzyskiwania danych. Z. J. nie widział przeciwwskazań by takie dane ponownie wydrukować. Przytoczone zeznania przeczą, że były przeszkody do ich odtworzenia.

O braku wykonania usług świadczy też szereg istniejących rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami A. W. a skarżącą spółką m.in. co do zakresu usługi i przekazanej dokumentacji. M. K. wyjaśniając na czym polegała usługa doradcza na rzecz firmy S. wskazał, że dotyczyła zakresu zarządzania i marketingu. Z kolei świadek zeznał, że usługa doradcza miała formę spotkań dotyczących rozmów o agencji reklamowej, ponieważ potrzebował on analizy rynku, która obejmowała analizę konkurencji, kalkulacje finansowe. Rozmowy dotyczyły także doradztwa m.in. ze struktury sieci telekomunikacyjnej. Istotnym jest to, że według twierdzeń świadka otrzymał on analizę rynku sporządzoną w formie papierowej m.in. wykresy autorstwa M. K., które zostały - zgodnie z umową - zutylizowane. Natomiast strona zeznając w dniu 20 kwietnia 2012 r. wyjaśniła, że firma otrzymała analizę z zakresu informatyki i programowania. Materiałów tych spółka nie posiada, gdyż zostały zniszczone. W piśmie z dnia 16 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że usługa polegała na indywidualnych spotkaniach o charakterze szkoleniowym, polegających na przekazaniu wiedzy w zakresie zarządzania firmą oraz postrzegania rynku. Strona nie sporządzała szczegółowej dokumentacji z posiadanej wiedzy i doświadczenia, lecz przekazywała ją ustnie. Z powyższego wynika, że twierdzenia strony i świadka różnią się co do zakresu usługi doradczej jak i treści "rzekomo" przekazanej dokumentacji. Ponadto wyjaśnienia te co do zakresu usług są ogólnikowe, lakoniczne - ani zleceniodawca, ani zleceniobiorca nie byli w stanie jednoznacznie wskazać istoty usługi doradczej.

Z kolei usługa dotycząca "Rozeznania rynku dla F. sp. z o.o. - konkurencja" i "Rozeznanie rynku pod względem popytu na produkty ze wskazaniem kanałów dystrybucyjnych" w głównej mierze stanowi przedruk informacji opisujący działania związane z założeniem biura rachunkowego dostępnych na stronach internetowych. Z przedłożonych materiałów nie wynika kto jest ich autorem, kiedy zostały sporządzone. Materiały przedstawione na udokumentowanie spornych usług nie stanowią materiałów, o jakich mowa w umowach dotyczących usług doradczych.

O braku wykonania usług dowodzi też przekrój czasowy w jakim rzekomo były świadczone usługi. Przedstawiona do odwołania tzw. ścieżka krytyczna sporządzona przez M. K. dotycząca organizacji czasu jego pracy w dniach 21 grudnia 2010 r. - 29 grudnia 2010 r. jest mało wiarygodna, chociażby z uwagi na wskazanie wykonywania pracy w okresie świątecznym (tj. w dniach 25-26 grudnia 2010 r.) odpowiednio po 9 i 10 godzin dziennie, a także na wskazanie tylko jednego posiłku dziennie. Zwrócić uwagę należy, że z dokonanego przez M. K.rozliczenia jego czasu pracy wynika, że w dniu 27 grudnia 2010 r. miał jedynie 2 godziny na sporządzenie, na podstawie otrzymanego opracowania od firmy PHU O., materiałów dla spółki F. Zasadnie organ podatkowy zauważył, że nie jest możliwe - w przeciągu 2 godzin - wykonanie analizy

i rozeznania rynku, z uwagi na chociażby obszerność przedłożonej w toku kontroli częściowej dokumentacji otrzymanej od PHU O.

Odnosząc się do wywodów odwołania dotyczących odmowy włączenia do akt sprawy protokołu kontroli przeprowadzonej wobec spółki C. z dnia 9 lutego 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustalenia w nim zawarte nie dotyczyły usług doradczych pomiędzy podmiotami występującymi na zakwestionowanych fakturach. Ponadto stan faktyczny opisany w ww. protokole nie jest tożsamy

z okolicznościami spornej sprawy. Jak wynika z ww. protokołu, na udokumentowanie usług niematerialnych spółka C. - oprócz umów, protokołów przekazania opracowań i faktur - przedłożyła materiał dowodowy m.in. w postaci opracowań, analiz, raportów, ofert. Załączony protokół z kontroli w firmie C., w żaden sposób nie dowodzi wykonania usług w przedmiotowej sprawie. Postępowanie kontrolne w każdej sprawie jest odrębnym postępowaniem. Zatem okoliczność niezakwestionowania usług doradczych i marketingowych w C. sp. z o.o., wbrew twierdzeniom strony, nie może automatycznie powodować, że

w postępowaniu dotyczącym innej firmy tego typu usługi nie zostaną również niezakwestionowane. Okoliczność zakupu przez PHU O. od C. sp.

z o.o. opracowań, które spółka C. zakupiła od podmiotu zewnętrznego I. sp. z o.o. nie dowodzi bowiem wykonania usług przez PHU O. dla skarżącej spółki. Tym bardziej w sytuacji braku materialnych dowodów wykonania spornej usługi.

Tak więc zgromadzony w sprawie, w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, materiał dowodowy potwierdza, że w rzeczywistości do zdarzeń gospodarczych nie doszło. Faktury dokumentujące zarówno zakup jak i sprzedaż przez skarżącą spółkę usług doradczych nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego na okoliczność dokonania oceny przydatności nabytych usług marketingowych i doradczych oraz na okoliczność ustalenia przydatności baz danych publikowanych na oficjalnych stronach internetowych Głównego Urzędu Statystycznego, które spółka załączyła na etapie postępowania kontrolnego

i postępowania podatkowego oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. W. celem wyjaśnienia, czy świadek zna M.K. oraz w jakich okolicznościach go poznała.

Należy zgodzić się z sądem I instancji i organami podatkowymi, że ocena zebranych w sprawie dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego należy do organu podatkowego, a nie do biegłego. Ocena elementów stanu faktycznego takich jak treść przedstawionych opracowań (w głównej mierze stanowiących wydruki bazy danych teleadresowych firm) w kontekście treści podpisanych umów nie wymaga wiedzy specjalistycznej. Ewentualna zaś ocena przydatności tych materiałów (w tym baz danych) nie mogłoby stanowić dowodu na potwierdzenie wykonania zakwestionowanych usług doradczych.

Z kolei dowód z przesłuchania M. W., jak wynika z wniosku, miał być przeprowadzony na okoliczność wyjaśnienia czy ww. osoba zna M. K. i w jakich okolicznościach go poznała. Ewentualna znajomość przez M. W. M.K., w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie ma znaczenia w spornej sprawie. Tym bardziej, że jak zeznał A. W., przy świadczeniu usług przez skarżącą spółkę w jego domu, żona nie była obecna osobiście przy omawianiu spraw przez M.K.

W związku z powyższym nie bardzo wiadomo co te zeznania miałyby nowego wnieść do sprawy.

Natomiast wniosek dowodowy o przesłuchanie M. K. został uwzględniony przez organ. W dniu 17 czerwca 2013 r. dokonano przesłuchania ww. w charakterze strony. Zeznania te niczego nie zmieniły

w niniejszej sprawie.

W zarzutach sformułowanych jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną w istocie kwestionuje przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne. W związku z tym należy zauważyć, że - zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. - uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszelkim wymogom określonym

w art. 141 § 4 p.p.s.a. W swoich rozważaniach sąd pierwszej instancji odniósł się do kompletności i prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, poprawności oceny całokształtu zgromadzonego materiału

i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. Wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw.

Mając powyższe na uwadze, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnośnie naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ord. pod.

Skutkiem uznania, że skarżąca spółka w rzeczywistości nie wykonała usług doradczych jest stwierdzenie, iż przedmiotowe faktury: z dnia 28 grudnia 2010 r.

i z dnia 29 grudnia 2010 r. nie dokumentują rzeczywistych czynności. Faktury te dokumentują sprzedaż, do której w istocie nie doszło, zatem zasadnie zastosowano art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaś faktura z dnia 31 grudnia 2010 r. o wartości netto 52.500 zł, VAT 11.550 zł wystawiona przez PHU O. M. K. na rzecz spółki nie dokumentuje przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 , ust. 3 c-3e) u.p.d.o.p. Przepisy te sąd pierwszej instancji trafnie zastosował.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).