Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 482/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8; art. 82 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi A. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2022 r. nr 2401-IOA.4105.81.2021.BS w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 31 marca 2022 r. nr 2401-IOA.4105.81.2021.BS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej określany skrótowo DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 czerwca 2021r., znak [...] odmawiającą A S.A. (dalej określanej jako Spółka lub skarżąca) zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego.

W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) oraz art. 6, art. 82 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( DZ.U. z 2022r., poz. 143, dalej określanej skrótem u.p.a.).

Uzasadniając swoje stanowisko organ ustalił, że Spółka 25 czerwca 2019 r. złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo benzolu. Zadeklarowany podatek Spółka zapłaciła w tym samym dniu tj. 25 czerwca 2019 r.

W dniu 7 lipca 2019 r., w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej Spółka wysłała do odbiorcy A1 w [...] wyrób akcyzowy: benzol w ilości 52 548 litrów. Odbiorca w dniu 10 lipca 2019r. potwierdził jego odbiór.

Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2019 r. Spółka wystąpiła o zwrot akcyzy w kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej benzolu klasyfikowanego do kodu CN 27071000 w ilości 52 548 litrów do firmy A1 z siedzibą G.

Do wniosku załączyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z dnia 21 czerwca 2019 r., potwierdzenie dokonania wpłaty podatku, dokument RW -wydanie materiałów nr [...] z dnia 4 lipca 2019 r., uproszczony dokument towarzyszący -wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie wyrobów akcyzowych z dnia 4 lipca 2019 r., list przewozowy [...] nr [...] wystawiony w dniu 4 lipca 2019r., deklarację podatkową A1 nr [...] oraz wyciąg z rachunku [...] nabywcy zawierający potwierdzenie wpłaty podatku. Ponadto, na wniosek organu pierwszej instancji spółka przedstawiła faktury za wykonaną usługę transportu do kontrahenta wraz z potwierdzeniem dokonania płatności za tę usługę, tj. fakturę nr [...] z dnia 25 lipca 2019 r. - faktura wystawiona przez D Sp. z o.o. dotyczącą przewozu wyrobu do granicy, fakturę nr [...] z dnia 20 lipca 2019 r.- wystawioną przez D1 dotyczącą przewozu wyrobu na terenie Niemiec, potwierdzenie płatności za fakturę wystawioną przez D Sp. z o.o., potwierdzenie płatności za fakturę wystawioną przez D1.

Dalej, w oparciu o wyjaśnienia Spółki organ ustalił, że 28 grudnia 2018 r. z jej oddziału w Z. do kontrahenta w Niemczech- spółki A1, została wysłana cysterna o nr [...] zawierająca wyrób akcyzowy: Benzol klasyfikowany do kodu CN 27071000. W dniu 7 stycznia 2019 r., odbiorca niemiecki przez pomyłkę odesłał ww. nierozładowaną cysternę z powrotem do bazy w Oddziale w Z. Przedmiotowy wyrób został odebrany w dniu 9 stycznia 2019r.

W trakcie wyjaśniania zaistniałego zdarzenia kontrahentami krajowym i niemieckim dotyczącego ustalenia statusu akcyzowego przedmiotowego wyrobu kontrahent niemiecki zadeklarował i zapłacił należny podatek akcyzowy, podtrzymując wolę jak najszybszego ponownego odbioru wyrobu. Dlatego Spółka w dniu 25 czerwca 2019 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, w której zadeklarowała podatek akcyzowy w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego benzolu klasyfikowanego do kodu CN 27071000. Zadeklarowany podatek akcyzowy został zapłacony przez Spółkę 25 czerwca 2019 r. następnie 4 lipca 2019 r., w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej wysłała przedmiotowy benzol do odbiorcy A1 w ilości 52 548 I. Odbiorca potwierdził 10 lipca 2019 r. otrzymanie wyrobu, na towarzyszącym dostawie wewnątrzwspólnotowej Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym UDT.

Decyzją z 14 listopada 2019 r. znak: [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w postaci benzolu o kodzie CN 27071000.

Pismem z 11 grudnia 2019 r. reprezentowana przez radcę prawnego wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając jako organ odwoławczy, ponownie zbadał przedmiotową sprawę i decyzją z dnia 12 maja 2020r. znak [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w ]K. z dnia 14 listopada 2019 r. znak [...] i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę należy ustalić, czy od towaru - benzol w ilości 52 548 1, będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej został zapłacony podatek akcyzowy w Niemczech oraz czy Spółka Akcyjna A posiadała prawo rozporządzania ww. wyrobami i czy dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w prowadzonym postępowaniu należało dodatkowo wyjaśnić okoliczności dokonania przez Spółkę pierwszej wysyłki wyrobów akcyzowych do niemieckiego odbiorcy oraz okoliczności zwrotu wyrobów do odbiorcy w Niemczech, ustalić tożsamość towarów w związku z różnicą ilości towaru wskazanego w - deklaracji podatkowej spółki A1 tj. 62.571 litrów oraz we wniosku o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z 30 sierpnia 2019 r. i załączonych dokumentach dotyczących dostawy złożonych przez Spółkę - tj. 52.548 litrów; ustalić, czy odbiorca spółka A1 występowała o zwrot akcyzy w związku z pomyłkowym odesłaniem wyrobów akcyzowych do bazy Spółki zlokalizowanej w Oddziale w Z.; czy też np. zapłacona akcyza przez kontrahenta niemieckiego w styczniu 2019 r. została zaliczona na poczet następnych dostaw; uzyskać potwierdzenie od władz niemieckich, iż dostawa wyrobów akcyzowych potwierdzona przez odbiorcę oraz władze podatkowe w kraju przeznaczenia w lipcu 2019 r. stanowi dostawę wyrobów akcyzowych omyłkowo zwróconych do Oddziału Spółki; ustalić jaki podmiot był uprawniony do dysponowania towarem, który został odebrany przez odbiorcę w Niemczech w dniu 10 lipca 2019 r. w szczególności podmiot, w którego imieniu realizowana była dostawa wewnątrzwspólnotowa do_ odbiorcy w Niemczech w dniu 4 lipca 2019 r. (kto zlecił usługę transportową i ponosił opłaty związane z transportem towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 listopada 2020r., sygn. akt. III SA/GI 428/20 oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję kasacyjna DIAS.

Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do nadesłania dokumentów dotyczących transportu spornego benzolu, wyjaśnienia rozbieżności co do ilości wyrobu akcyzowego objętego dostawa wewnątrzwspólnotowa i wykazania tożsamości towaru.

Pismem z dnia 15 czerwca 2020 r. organ I instancji zwrócił się do administracji niemieckiej za pośrednictwem Centralnego Biura Łącznikowego ds. Akcyzy (ELO) - jednostki współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku akcyzowego o sprawdzenie czy odbiorca wyrobów akcyzowych A1 z G. występował o zwrot akcyzy w związku z pomyłkowym odesłaniem cysterny kolejowej nr [...] załadowanej wyrobami akcyzowymi do bazy Spółki zlokalizowanej w Oddziale w Z., czy też np. zapłacona przez ten podmiot akcyza w styczniu 2019 r. została zaliczona na poczet następnych dostaw oraz o potwierdzenie, czy dostawa wyrobów akcyzowych potwierdzona przez odbiorcę oraz władze podatkowe w kraju przeznaczenia w lipcu 2019 r. stanowi dostawę wyrobów akcyzowych omyłkowo zwróconych do Oddziału Spółki.

W odpowiedzi władze potwierdziły się, iż niemieckie przedsiębiorstwo A1 zarejestrowało zawartość wagonu cysterny [...] zwróconą do nadawcy A w celu opodatkowania i zapłaciło należności wraz z deklaracją podatkową za styczeń 2019 r. Deklaracja podatkowa uwzględniała jedynie zawartość cysterny.

W świetle powyższego organ pierwszej instancji stwierdzenie, że działania Spółki ograniczyły się jedynie do wydania w dniu 4 lipca 2019r. wyrobów akcyzowych w postaci benzolu o kodzie CN 27071000 w ilości 46505 kg dla D Sp. z 0.0. oraz wpisania siebie jako dostawcę towaru w dokumencie UDT nr [...] z 4 lipca 2019r. oraz CIM nr [...] z dnia 4 lipca 2019 r.

Z informacji zawartych w liście przewozowym CIM wynika iż, właścicielem towaru w dniu jego dostawy nie była Spółka lecz P. Ten stan rzeczy potwierdziły również faktury za wykonaną usługę transportu towaru do kontrahenta zagranicznego na terytorium Niemiec, wystawione przez przewoźnika D1 dla P.

W kwestii tożsamości towaru ustalono, iż przedmiotem wysyłki w grudniu 2018 r, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w cysternie kolejowej nr [...] były wyroby akcyzowe w postaci benzolu (CN 27071000), o gęstości 0,879 kg/m

natomiast wyrób zwracany przez Spółkę do kontrahenta niemieckiego posiadał gęstość 0,885 kg/m

(co wynika z dokumentu UDT, waga - 46505 kg, ilość litrów - 52548 I). W ocenie organu I instancji powyższe ustalenie nie potwierdziło tożsamości towaru. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że potwierdzeniem tożsamości towaru był fakt, iż wyrób został zwrócony w tej samej cysternie co pierwotnie wysłany do kontrahenta, przy braku dowodów by towar pozostawał cały czas w cysternie nr [...].

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 21 czerwca 2021r. znak [...], odmówił Spółce zwrotu podatku akcyzowego.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem Strona, pismem z dnia 19 lipca 2021r., złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS podkreślił, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. pod pojęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej rozumie się przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

W ocenie DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia stanowisko organu pierwszej instancji. Spółka nie spełniła warunku do uzyskania zwrotu akcyzy, o którym mowa w art. 82 ust 1 pkt 1 u.p.a., nie dokonała bowiem dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie zleciła również przemieszczenia wyrobów we własnym imieniu i tym samym nie nabyła prawa do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Bowiem przemieszczenie towaru nie zostało dokonane przez Spółkę. Z chwilą przekazania towaru do przewozu właścicielem towaru była spółka P, na co jednoznacznie wskazuje zapis na dokumencie przewozowym CIM [...]. Za wykonaną usługę transportu przedmiotowego towaru do kontrahenta zagranicznego, zostały wystawione faktury przez przewoźnika D1 dla P. Działania skarżącej ograniczyły się wydania przedmiotu dostawy do transportu.

Organ podkreślił, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju. Posłużenie się innym podmiotem do wykonania dostawy, w imieniu podmiotu dokonującego dostawy, nie ma żadnego wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest zawsze ten podmiot, w którego imieniu dostawa została zrealizowana.

W konsekwencji skoro Spółka dokonała jedynie wydania wyrobów, nie dokonując jednocześnie ich przemieszczenia we własnym imieniu, lub we własnym imieniu nie zleciła ich przemieszczenia innemu podmiotowi, to tym samym uznać należało, że Spółka nie spełniła warunku określonego w art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a tym samym nie dokonała dostawy wspólnotowej tych towarów.

Organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, poprzez nieuzasadnioną odmowę zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji gdy wszelkie warunki dokonania takiego zwrotu zostały spełnione. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Określenie w jakich sytuacjach i na jakich warunkach, na wniosek zainteresowanej osoby, właściwe organy państwa mogą zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy pozostał pozostawiony do określenia państwom członkowskim. Regulacje te mają, jak stanowi wprost art. 11 dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Rozwiązanie przyjęte w art. 82 u.p.a. pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE. Ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy umożliwia skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie.

Odnosząc się do kwestii tożsamości towaru dostarczonego do Niemiec w cysternie nr [...] wskazanego w dokumencie projekt e-AD nr [...] z 27 grudnia 2018 r. oraz UDT nr [...] z 4 lipca 2019 r. DIAS nie kwestionował faktu, iż obydwie dostawy dotyczą tego samego produktu. Przedłożona dokumentacja oraz wyjaśnienia Spółki w tym zakresie się spójne i wiarygodne. Dlatego postanowieniem z 31 marca 2022r. odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania pracowników Spółki na okoliczność braku roztankowania przedmiotowej cysterny i potwierdzenia tożsamości wyrobu będącego przedmiotem dostaw. Ponadto, w sytuacji gdy Spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych wyrobów kwestia potwierdzenia tożsamości wyrobów jest drugorzędna i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślił, że organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art, 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca Spółka zaskarżyła powyższa decyzję w całości. Zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ti.:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w z zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy został oceniony właściwie pomimo sprzeczności tej oceny z dowodami;

- art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji, a także zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej) tj. prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę proporcjonalności i w zw. z tym naruszenie zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej poprzez pominięcie ratio legis przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym''; oraz niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego wskutek oparcia decyzji na błędnym założeniu, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia zwrotu akcyzy;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 82 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej poprzez nietrafne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie nastąpiły przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego.

W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi przedstawiła argumenty na poparcie swojego stanowiska. Podkreśliła, że w jej ocenie, spełnienie wszystkich warunków niezbędnych do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w analizowanej sprawie wynika z art. 82 ust. 1 u.p.a. Wskazać należy, wbrew twierdzeniom przedstawionym w zaskarżonej decyzji, że w analizowanej sprawie Spółka dopełniła wszelkich warunków (materialnych oraz formalnych) do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, albowiem na podstawie załączonej do wniosku o zwrot podatku dokumentacji bezspornie wykazano, że:

wyroby dotarły do odbiorcy w Niemczech, czyli dostawa wewnątrzwspólnotowa faktycznie została zrealizowana,

od tych wyrobów uiszczono w Polsce akcyzę, a przy tym

Spółka wystąpiła do Naczelnika ze stosownym wnioskiem o zwrot.

Jednocześnie dokumenty oraz informacje, które należy przedłożyć razem z wnioskiem, wskazane w art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zostały dostarczone do organu.

Spółka nie zgadza się również z twierdzeniem przedstawionym przez Dyrektora, jakoby przedmiotowa dostawa nie została wykonana przez Spółkę. Zdaniem Spółki, we wniosku inicjującym postępowanie podatkowe w tej sprawie Spółka przedstawiała prawidłową treść powyższego przepisu wraz z właściwą jego interpretacją, opartą na regułach wykładni językowej i celowościowej, mających pierwszeństwo w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2128 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 239 dalej powoływana jako P.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie są zasadne. Sprowadzają się do odmiennej, od dokonanej przez organ, oceny dowodów.

Na wstępie należy zaznaczyć, że istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne dla uwzględnienia wniosku Spółki domagającej się zwrotu akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych.

W pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ww. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a w szczególności przepis art. 82 ust. 1 u.p.a., który wskazuje podmioty, którym przysługuje prawo do zwrotu akcyzy, gdy podmiot ten dokona dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

W sytuacji, gdy ma miejsce dostawa wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ustawa o podatku akcyzowym przewiduje w art. 82 ust. 1, że przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Z kolei, stosownie do art. 82 ust. 3 u.p.a., podatnik lub podmiot, o których mowa w art. 82 ust. 1 ustawy, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy, jest obowiązany po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5;

2a) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym, w przypadku wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa; 3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że podstawowymi zasadami unijnego systemu akcyzowego jest efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu oraz jednokrotności opodatkowania akcyzą (por.m.in. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, pkt 1 komentarza do art. 82). Konsekwencją obowiązywania tych zasad jest to, że podatnikom przysługuje zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacjach, gdy akcyza zostanie zapłacona w jednym państwie członkowskim, a następnie wyrób akcyzowy zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego lub poza UE. Przepisy unijne nakazują w takim przypadku wprowadzenie procedury zwrotu akcyzy dla podmiotów, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium danego państwa członkowskiego. Zasadą więc jest, że wewnątrzwspólnotowa dostawa lub eksport wyrobów akcyzowych nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą w Polsce. Zakładając bowiem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie lub import wyrobów akcyzowych będą stanowiły czynność opodatkowaną w kraju dostawcy, wcześniej zapłacony w Polsce podatek akcyzowy powinien być dostawcy zwrócony. Konstrukcja ta dotyczy wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze z zapłaconą akcyzą. Jeżeli zatem doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, zwrot akcyzy przysługuje zarówno podatnikowi akcyzy, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, jak i innym podmiotom, które nabyły te wyroby od podatnika i dokonały następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu (por. J. Matarewicz, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, Wolters Kluwer 2016, pkt 1 i 2 komentarza do art. 82). W tym przypadku zapłata akcyzy przez nabywcę dokonującego wywozu dokonana została w cenie wyrobu akcyzowego nabytego od podatnika akcyzy, który uiścił podatek akcyzowy na rachunek izby celnej (por.m.in. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, pkt 2 komentarza do art. 82).

W świetle powyższych zasad ogólnych dotyczących zwrotu akcyzy uznać należy, ze organ w sposób zawężający zinterpretował art. 82 u.p.a. Zgodnie bowiem z generalną dyrektywą interpretacyjną, na krajowych organach sądowych i administracyjnych ciąży obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. W odniesieniu do dyrektyw oznacza to, że w procesie stosowania prawa, państwa członkowskie i ich organy krajowe mają obowiązek tak interpretować przepisy krajowe, by cele niewdrożonej dyrektywy zostały osiągnięte.

Przepis art. 33 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE, przewiduje, że bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim" oraz że na użytek niniejszego artykułu "przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32. Z kolei art. 33 ust. 6 tej dyrektywy stanowi, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Z przytoczonej regulacji dyrektywy wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także obowiązek zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku "nieskonsumowania" danego wyrobu w kraju, z jego równoczesnym przemieszczeniem do innego państwa członkowskiego. Sformułowane w sposób wyraźny w przytoczonych przepisach dyrektywy zasady nie zostały ograniczone podmiotowo. W dyrektywie nie upoważniono też państwa członkowskiego do wprowadzenia takiego ograniczenia.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2018 r. sygn. akt I GSK 127/16, że ze względu na jednoznaczne brzmienie dyrektywy uznać należy, iż zwrot akcyzy przysługuje też kolejnym podmiotom w obrocie wyrobami akcyzowymi, które nabyły te wyroby od pierwszego pośrednika. Powyżej przytoczony przepis dyrektywy daje zatem prawo do zwrotu akcyzy wszelkim nabywcom, nie tylko pierwszym, ale również kolejnym pośrednikom w obrocie wyrobami akcyzowymi, o ile oczywiście dysponują oni niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terenie kraju oraz innymi dokumentami wymaganymi przez przepisy akcyzowe. Przy czym podkreślić należy, że polski prawodawca miał możliwość doboru form i środków dla osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę, nie miał jednak możliwości wprowadzenia ograniczenia katalogu podmiotów mogących otrzymać zwrot zapłaconej akcyzy. Wykraczałoby to bowiem poza dopuszczalny dla prawodawcy krajowego dobór form i środków. Z tego, że art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej w ogóle nie określa rodzajów podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy, nie wynika uprawnienie państwa członkowskiego do zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego.

Powyższy wniosek potwierdza treść Preambuły do cytowanej dyrektywy. Przewiduje ona między innymi, że w celu właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby we wszystkich państwach członkowskich pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same. Dlatego na poziomie UE należy doprecyzować, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji oraz kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Realizację tego założenia stanowi między innymi przepis art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej, w którym - w ramach doprecyzowania na poziomie UE tego kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego - ustalono zasady dokonywania zwrotu zapłaconej akcyzy. Przepisy te uznać zatem należy za wiążące wskazanie dla organów państw członkowskich co do tego, kto ma być podatnikiem w podatku akcyzowym, w tym w szczególności kto i w jakich przypadkach może domagać się jego zwrotu. Skoro przepisy dyrektywy nie upoważniają do zawężenia podmiotowego powyższego uprawnienia do zwrotu akcyzy, poszczególne państwa członkowskie nie mogą takiego zawężenia wprowadzać.

Zestawienie zatem ze sobą treści art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej i art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z powołanym przepisem unijnym, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podatnika i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Tym samym przepis art. 82 u.p.a. nie stanowi prawidłowej implementacji przepisów unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego, gdyż przewidziane w nim zawężenie katalogu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku wyłącznie do podatnika i pierwszego nabywcy pozostaje w sprzeczności z celem tej dyrektywy. Przez co przyjęte w polskiej ustawie rozwiązanie narusza zasady wynikające z prawa unijnego, pozbawiając prawo unijne efektywności.

Ponadto rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. ograniczając krąg podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot akcyzy tylko do podmiotów w nim wskazanych, narusza też zasadę proporcjonalności oraz prowadzi do dyskryminacji podmiotów, które zostały wyłączone z możliwości ubiegania się o zwrot podatku. Takie rozwiązanie pozostaje więc w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w motywie 10 Preambuły do dyrektywy horyzontalnej, gdyż w świetle przyjętego w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. rozwiązania, nie każdy podmiot, który chce dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych może na takich samych zasadach nabywać te wyroby i następnie ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego.

Zatem w tym zakresie zarzut wadliwej wykładni art. 82 u.p.a. okazał się częściowo zasadny. Należy także w tym miejscu zauważyć, ze sprawa jest powtórnie rozpoznawania przez sąd. Bowiem wyrokiem z 20 listopada 2020r. sygn. akt III SA/Gl 428/20 uchylił decyzję kasacyjną organu z 12 maja 2020r. Niemniej jednak, w ocenie Sądu w tym wyroku WSA w Gliwicach ograniczył się do przytoczenia treści art. 82 ust. 1 u.p.a. nie dokonując jego wykładni. Skupił się na kwestii niedokonania przez organ pierwszej instancji pełnych ustaleń zmierzających do stwierdzenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki do zwrotu akcyzy. Zatem w obecnej sprawie, Sąd nie był na podstawie art. 153 P.p.s.a związany wykładnią prawa.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika także, że warunkiem ubiegania się o zwrot akcyzy jest dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobu akcyzowego.

W ocenie organu skarżąca spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, benzolu. W ocenie Spółki, to właśnie ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zatem faktyczne dokonanie we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów, stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest to, że benzol został przemieszczony z kraju do drugiego państwa członkowskiego Unii. Sporne jest to, kto dokonał tej dostawy wewnątrzwspólnotowej, innymi słowy kto we własnym imieniu lub na jego zlecenie dokonał wywozu wyrobu akcyzowego z Polski do Niemiec.

Z treści listu przewozowego CIM, na co trafnie wskazał organ, a dokładniej z jego pkt. 21 jasno wynika, że z chwilą przekazania towaru do przewozu stał się on własnością spółki P. Skarżąca nie neguje faktu udziału tego kontrahenta – pośrednika w realizacji dostawy. Nadto przewoźnik D1 właśnie ten podmiot obciążył kosztami transportu. Zatem wywożącym towar z Polski była spółka niemiecka. Trafne także organ uznał, że oświadczenie tej spółki, iż organizatorem transportu, czyli podmiotem, który wybrał przewoźnika i przekazał mu towar była skarżąca, nie ma wpływu na ocenę przesłanki wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skarżąca nie wykazała, by stosunek handlowy łączący ją z właścicielem towaru, po wydaniu go do przewozu zawierał dodatkowe warunki dotyczące wykonania dostawy. Zatem w momencie przekraczania granicy towar nie należał do skarżącej, a koszty jego transportu pokrył jego nowy właściciel. Zatem to on był podmiotem wywożącym wyrób akcyzowy do drugiego państwa członkowskiego, to on dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Niewątpliwie skarżąca ma swobodę kształtowania swoich stosunków handlowych, korzystania z pośredników handlowych, spedytorów czy innych podmiotów albo stosowania np. warunków INCOTERMS. Jednak dla zastosowania instytucji zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej musi wykazać zaistnienie przesłanek z art. 82 ust. 1 u,p,a, Zatem musi tak ułożyć stosunku handlowe, by móc skorzystać z prawa do zwrotu akcyzy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, w szczególności pominięcia wyżej wskazanego oświadczenia właściciela benzolu, to stwierdzić należy, że organ nie pominął tego dowodu, Wyciągnął z niego odmienne od oczekiwań skarżącej wnioski Lecz nie są one, w ocenie Sadu wadliwe. Sa spójne z zapisem z listu przewozowego. Organizacja transportu nie jest tożsama z wykonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego już opodatkowanego akcyzą jest prawem podmiotu uprawnionego. To na nim spoczywa obowiązek dostarczenia dokumentów warunkujących ten zwrot. Organ nie ma obowiązku ich poszukiwania. To także na skarżącej ciążył obowiązek wykazania istnienia po jej stronie takich stosunków handlowych, z których wynikałoby jej prawo do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, którego nie była już właścicielem już od momentu wydania go do transportu. Takich okoliczności skarżąca nie wykazała, ani się na nie w istocie nie powołała.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę jako niezasadną oddalono. Dokonana przez organ częściowo wadliwa wykładnia art. 82 ust. 1 u.p.a. nie miała wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a.