Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 130/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 6 pkt 1, art. 233  par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 listopada 2021 r. nr 2401 – IOV3.4103.317.2021.KZ 2401-IOV1.4103.117.2021 UNP: 2401-21-241993 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 8 stycznia 2019 r. nr [...] określającej: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2015 r. w wysokości 0,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w wysokości 5.602 zł uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonej w dniu 26 października 2015 r. deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. A Sp. z o. o. (poprzednia nazwa A1 Sp. z o.o., dalej także: spółka, strona, skarżąca) wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w całości do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 18.141 zł. W dniu 28 października 2015 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r., w której wykazała kwotę 17.851 zł w całości do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r., organ I instancji stwierdził, że uznanie z dnia 28 sierpnia 2015 r. na rachunku bankowym nr [...] kwoty 33.260,22 USD, stanowi przedpłatę na poczet niezrealizowanej do dnia rozpoczęcia kontroli transakcji zakupu surowca [...] przez firmę S od spółki A1 sp. z o. o.

W konsekwencji powyższego organ I instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. stanowiącym, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania przedmiotowej przedpłaty powstał w miesiącu sierpniu 2015 r. W związku z niespełnieniem warunków do zastosowania stawki 0 % podatku od towarów i usług dla zaliczki w eksporcie towarów, określonych w art. 41 ust. 9a i 9b u.p.t.u. do przedmiotowej transakcji zastosowanie znajduje przepis art. 146 a pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146 f; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W konsekwencji oznacza to, że podatnik zaniżył kwotę podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 K za III kwartał 2015 r.

Organ I instancji stwierdził także, iż spółka nie dokumentując fakturą otrzymanej w dniu 28 sierpnia 2015 r. przedpłaty od S w kwocie 33.260,22 USD naruszyła przepis art. 106i ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Jednocześnie organ I instancji stwierdził, iż spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego nad należnym w wysokości 161 zł poprzez ujęcie w rejestrze zakupów dwa razy tej samej faktury zakupu wykazanej w pozycji 6 oraz powtórnie ujętej w pozycji 9. Faktura nr [...] z dnia 28 sierpnia 2015 r. została wystawiona przez S1 Spółka Akcyjna w G. na rzecz A1 Sp. z o.o. w Z. za [...], [...] [...] na łączną kwotę netto 702,08 zł, podatek VAT 161,49 zł.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także art. 19a ust. 8, art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art.106 i ust. 2 u.p.t.u.

Zarzuty stawiane decyzji przez pełnomocnika spółki koncentrują się przede wszystkim na nieprawidłowo prowadzonym przez organ postępowaniu dowodowym, w tym w szczególności poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w stopniu istotnym. W toku postępowania prezes Spółki, V, był wzywany wielokrotnie przez organ celem przesłuchania na okoliczności istotne dla sprawy. W jednym z pism kierowanych do organu V. L. podniósł, że jest cudzoziemcem i nie posługuje się na tyle sprawnie językiem polskim, aby móc swobodnie wypowiadać się za jego pomocą w toku przeprowadzanych czynności. Podejmując taką wiadomość, organ powinien tak przeprowadzić czynność, aby zapewnić możliwie pełny udział przesłuchiwanego w jej trakcie. Choć w przedmiotowej sprawie organ ustalił, że V. L. dysponował pewną znajomością języka polskiego, to jednak w sytuacji, gdy w osobistej ocenie zainteresowanego jest ona niewystarczająca, powinien zapewnić mu komfort swobodnej wypowiedzi poprzez umożliwienie złożenia zeznań w języku ojczystym. W szczególności, czym innym jest analizowanie tekstu sporządzonego w języku polskim w zaciszu domowym, a czym innym jest konieczność udzielania bezpośrednio odpowiedzi na zadane pytania poprzez organ dysponujący nad osobą władztwem administracyjnym. Oznacza to, że w tej konkretnej sytuacji, V. L. został pozbawiony możliwości swobodnej obrony swoich interesów w postępowaniu.

Pełnomocnik spółki w odwołaniu podniósł także, że organ dość szeroko analizował aktywność gospodarczą A1 sp. z o. o. za III kwartał 2015 r. Spółka zajmowała się wówczas wytwarzaniem oraz obrotem biżuterii z [...]. Jak ustalono w toku postępowania, nawiązała szereg kontaktów handlowych z innymi podmiotami z branży, nie wyłączając podmiotów zagranicznych. Spółka nabywała surowce oraz wyposażenie, a także dokonywała sprzedaży wyrobów gotowych. Prowadziła również aktywność związaną z promocją swojej działalności poprzez uczestnictwo w targach. W związku z faktem, iż była to faza rozwoju spółki, wiele z tych czynności dokonywał osobiście prezes zarządu - V. L.. Jak wspomniano, w toku analizy zebranego materiału dowodowego poddano badaniu niemal każdy z kierunków działalności spółki, budzi zatem zasadnicze wątpliwości ocena transakcji A1 Sp. z o. o. z firmą P, jaka miała miejsce w sierpniu 2015 r. Jej przedmiotem była sprzedaż dla spółki P [...] pochodzącego z Ukrainy. Spółka występowała w tej transakcji jako pośrednik. W dniu 10 sierpnia 2015 r. strony podpisały umowę nr [...], która opisywała przedmiotową transakcję. Celem zorganizowania towaru dla realizacji umowy, spółka zamówiła go uprzednio w firmie S2 na Ukrainie. Po otrzymaniu środków od klienta końcowego (warunkiem dostawy w obu przypadkach była przedpłata). A.1 sp. z o. o. dokonała zapłaty za towar dla dostawcy ukraińskiego, aby następnie móc wykonać dostawę na rzecz finalnego kontrahenta, firmy - P. Potwierdza to eksportowa deklaracja celna, która znajduje się w aktach sprawy. Strona opisując przebieg tej transakcji, stwierdziła, iż jedyna trudność, jakiej dopatrzył się w niej organ, i na której fałszywie zbudował całą swą argumentację ujętą w decyzji, polegała na tym, że płatność nie wpłynęła bezpośrednio od klienta końcowego.

W treści odwołania przedstawiono również wywody, zmierzające do wykazania że organ I instancji nieprawidłowo ocenił powyższą operację wpływu na konto A1 Sp. z o. o. Transakcje handlowe mogą być bowiem, jak pokazuje doświadczenie życiowe, rozliczane w różny sposób. Może to być zapłata wprost, potrącenie (jednostronne lub umowne), odnowienie, umorzenie, etc. - polski Kodeks cywilny dopuszcza bardzo wiele wariantów. Taką instytucją, będącą prawnie dopuszczalnym sposobem wykonania zobowiązania do świadczenia pieniężnego, jest również przekaz, opisany w art. 921 1 – 921 5 Kodeksu cywilnego. Instytucja ta wprost zakłada istnienie trzech podmiotów - dwóch zobowiązanych do świadczenia pieniężnego oraz jednego wierzyciela (odbiorcy). Jego zastosowanie na celu uproszczenie relacji gospodarczych, a wręcz wychodzi im naprzeciw, odpowiadając potrzebom uczestników obrotu. Na taką kwalifikację prawną zdarzenia wskazuje według pełnomocnika oświadczenie upoważnionego przedstawiciela firmy P z dnia 27 marca 2018 r. Pismo to, korespondujące z zastrzeżeniami, jakie spółka wniosła po otrzymaniu protokołu kontroli, wskazuje na istnienie porozumienia pomiędzy stronami co do takiego sposobu rozliczenia transakcji.

Formułując zarzuty dotyczące konkretnych uchybień odnośnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, strona podniosła, że organ odmówił potraktowania przedmiotowej transakcji jako jednej, rozbijając ją na dwie, rzekomo oddzielne, i w związku z tym wskazując, iż otrzymana przez spółkę kwota w wysokości 33.260,22 USD nie stanowi zapłaty w ramach zawartej z P2 umowy, ale zaliczkę w ramach innej, bliżej nie skonkretyzowanej umowy, rzekomo zawartej z nadawcą przelewu. Zdaniem organu I instancji, fakt wpływu zaliczki, nie rozliczonej następnie fakturą sprzedaży, powoduje - zgodnie z przepisem art. 19a ust. 8 u.p.t.u. - powstanie obowiązku podatkowego (z zastosowaniem stawki podstawowej) w dniu jej otrzymania. Gdyby jednak organ dokonał całościowej analizy materiału dowodowego, zgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki, nie mógłby dojść do wniosków, które opisał w uzasadnieniu decyzji, a które spowodowały przyjęcie niekorzystnego dla spółki rozstrzygnięcia, wskutek nieprawidłowego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto pełnomocnik strony zauważył, iż organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania weryfikował nie tylko zdarzenia gospodarcze, ale także potwierdził istnienie kontaktów biznesowych A1 Sp. z o. o., a nawet poprawność rozliczeń wspólnych transakcji z podmiotami posiadającymi siedzibę za granicą. Mając pełny obraz transakcji gospodarczych i ich przebiegu, organ nie stwierdził w żadnym przypadku, że spółka podejmowała czynności pozorne lub wystawiała dokumenty nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistości. Brak zatem w sprawie podstaw, by kwestionować ex ante dowody przedstawiane przez spółkę, jako od początku niewiarygodne. Według strony organ przeprowadził dowody wybiórczo, naruszając wyraźnie dyspozycję art. 187 § 1 O.p., z jednej strony zwrócił się bowiem o weryfikację rozliczeń jednego z kontrahentów A1 Sp. z o. o. do niemieckiej administracji podatkowej, a z drugiej (mimo stosownych możliwości organu) zaniechał takich czynności w odniesieniu do kontrahenta z H., w stosunku do którego powstały wątpliwości. Poprzestał wyłącznie na kontestowaniu wypowiedzi przedstawiciela spółki, które - jak wykazano powyżej - obarczone są poważną wadą prawną oraz nieprzydatnością praktyczną z oczywistych względów.

Zdaniem strony za nieprawidłowe należy uznać również stwierdzenie organu o dokonaniu rzekomej cesji praw z kontraktu zawartego pomiędzy spółką a P, rzekomo mającego być podstawą dla dokonania zapłaty przez inny podmiot. Przelew praw, regulowany na mocy art. 509 k.c., oznacza ze swej istoty zmianę jednej ze stron umowy. Tymczasem w przypadku przedmiotowej transakcji nic takiego nie zaszło - strony od początku do końca pozostały nie zmienione. Sprzedającym była A1 Sp. z o. o., a kupującym - P. Nic nie świadczy o tym, aby było inaczej, a wręcz przeciwnie - w oświadczeniu złożonym w 2018 r., trzy lata po transakcji, przedstawiciel kontrahenta Spółki nadal podtrzymuje występowanie takich a nie innych relacji między podmiotami. Twierdzenie organu co do dokonania cesji jest zatem niezrozumiałe i sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami oraz ich całościową oceną, uwzględniającą kryteria określone w art. 191 O.p.

Nadto w odwołaniu wskazano, że zarzut organu odnośnie zawyżenia wartości podatku naliczonego nad należnym w wysokości 161 zł poprzez dwukrotne ujęcie faktury nr [...] z dnia 28 sierpnia 2015 r. jest aktualnie bezprzedmiotowy. Spółka sama zauważyła bowiem tę omyłkę i w styczniu 2016 r. złożyła we właściwym wówczas urzędzie skarbowym stosowną korektę deklaracji za ten okres.

Wraz z odwołaniem strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów - uwierzytelnionych odpisów umowy nr [...] z dnia 10 sierpnia 2015 r. zawartej między Spółką a P, pisma P nr [...] z dnia 27 marca 2018 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za III kwartał 2015 r. wraz z wydrukiem Urzędowego Poświadczenia Odbioru.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy rozpoczął swoje rozważania od kwestii przedawnienia. W tym zakresie wskazał, że przedmiotowa decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w 2015 r., które co do zasady przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2020 r. W sprawie zastosowanie znalazł jednak art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c powołanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 powołanej ustawy oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnione jest zatem od łącznego zaistnienia - przed upływem terminu przedawnienia - następujących przesłanek:

- wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

- wyraźnego określenia przedmiotu tego postępowania, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony,

- zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu tego postępowania oraz o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że tak sformułowane warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. zostały spełnione.

Jak wynika wprost z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 27 lipca 2020 r., znak [...] wszczął wobec strony dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z narażeniem przez A Sp. z o. o. (poprzednia nazwa A1 Sp. z o.o.) na nienależny zwrot podatku poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w Z. przez złożenie w dniu 28 października 2015 r. korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. w związku z niewystawieniem faktury VAT dokumentującej otrzymaną przedpłatę oraz nieodprowadzeniem należnej kwoty podatku na konto Urzędu Skarbowego - oraz w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg finansowych poprzez ujęcie w rejestrze zakupów dwukrotnie tej samej faktury z dnia 28 sierpnia 2015 r., tj. o czyn z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 tej ustawy. W dniu 12 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystosował do spółki za pośrednictwem pełnomocnika zawiadomienie nr [...]. Skierowano je na adres elektroniczny pełnomocnika oraz na adres spółki podając, że w związku z wszczętym w stosunku do spółki postępowaniem karno-skarbowym zgodnie z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 27 lipca 2020 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane w dniu 12 sierpnia 2020 r. przez pełnomocnika, a w dniu 20 sierpnia 2020 r. przez spółkę.

Na chwilę obecną dochodzenie wszczęte przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. Trzeci Dział Dochodzeniowo-Śledczy w R. jest w toku.

W ocenie organu II instancji przywołane zawiadomienie czyni zadość warunkom decydującym o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Bezspornie zatem w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania, w związku z czym zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. nie uległo przedawnieniu.

Dalej organ odwoławczy przestawił istotne ustalenia stanu faktycznego. W tym zakresie wskazał, że A1 Sp. z o. o. została zarejestrowana w KRS z dniem 12 lutego 2015 r. Funkcję prezesa zarządu początkowo pełnił G. B., natomiast z dniem 15 czerwca 2015 r. funkcję tę objął L. V.. Spółka na dzień założenia miała siedzibę w Z., 29 grudnia 2015 r. nastąpiła zmiana siedziby na W. Przedmiotem działalności spółki była produkcja biżuterii i wyrobów podobnych wg PKD 3213 Z oraz produkcja wyrobów jubilerskich i podobnych PKD 3212 Z. Ponadto podmiot dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług od 26 marca 2015 r.

Z dniem 5 lipca 2018 r. spółka dokonała zmiany nazwy z A1 Sp. z o. o. na A Sp. o. o.

W dniu 26 października 2015 r. podatnik złożył deklarację VAT-7K za III kw. 2015 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 18.141 zł, w całości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu 28 października 2015 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7K za III kw. 2015 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 17.851,00 zł, do zwrotu na rachunek w terminie 60 dni. W dniu 26 października 2015 r. podatnik złożył Informację podsumowującą o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za III kw. 2015 r., z której wynika dostawa do kraju DE, NIP kontrahenta [...] na wartość transakcji 91.207 zł.

W dniu 23 grudnia 2015 r. stosownym postanowieniem organu I instancji został przedłużony termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podmiotu. W dniu 11 września 2018 r. termin ten przedłużono do dnia 28 grudnia 2018 r., a w dniu 21 grudnia 2018 r. - do dnia 28 lutego 2019 r.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 21 grudnia 2015 r. w trybie przewidzianym art. 284 § 4 O.p. w dniu 25 grudnia 2015 r. w spółce A1 sp. z o.o. rozpoczęta została kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. z uwzględnieniem nadwyżki z poprzednich deklaracji. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej za w/w okres zawarte zostały w protokole kontroli, doręczonym w dniu 15 marca 2018 r.

W zakresie podatku należnego ustalono, że na rachunku bankowym podatnika odnotowano, operację bankową nie znajdującą odzwierciedlenia w udostępnionej przez spółkę ewidencji VAT sprzedaży ani też w przedłożonych fakturach. Kwota uznania w dniu 28 sierpnia 2015 r. wynosiła 33.260,22 zł, a kontrahenta oznaczono jako S3

Organ I instancji biorąc pod uwagę całokształt ustaleń dokonanych w toku kontroli i postępowania, stwierdził, że powyższe uznanie z dnia 28 sierpnia 2015 r. na rachunku bankowym kwoty 33.260,22 USD, stanowi przedpłatę na poczet niezrealizowanej do dnia rozpoczęcia kontroli transakcji zakupu surowca [...] przez firmę S od spółki A1 Sp. z o.o.

O powyższym według organu I instancji, świadczą złożone w dniu 5 grudnia 2016 r. zeznania (w charakterze świadka) prezesa zarządu spółki V. L., tj. jedynej osoby upoważnionej do reprezentacji spółki A1 sp. z o. o. w kontrolowanym okresie. Z zeznań tych wynika, że firma A1 sp. z o.o. współpracuje z firmą S sprzedając jej surowiec [...] a wpłata na rachunek bankowy kwoty 33.260,22 USD dokonana przez S stanowi przedpłatę na sprzedaż tego surowca. V. L. wprost zeznał: "Firma S jest z H. i kupują od nas surowiec [...]" oraz, że "Jest to przedpłata zgodnie z umową na sprzedaż surowca [...]". W toku kontroli kontrolowana spółka nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji, której zapisy przeczyłyby w tym zakresie zeznaniom V. L.

W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia 2 marca 2017 r. oraz piśmie z dnia 29 marca 2018 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli, spółka zawarła wyjaśnienia, z których wynika, że przedmiotowa wpłata została dokonana przez S w imieniu firmy P z H., z H. którą A1 sp. z o.o. zawarła umowę w dniu 10 sierpnia 2015 r. nr [...]. Przedmiotem tej umowy była dostawa surowego [...], który pochodził z Ukrainy. Przelew został wykonany przez firmę S, niemniej klient powiadomił o tym wcześniej telefonicznie podatnika, który wyraził zgodę na taki sposób zapłaty. Uznany przelew został zaksięgowany przez podatnika jako pochodzący od klienta P. Środki pochodzące ze sprzedaży posłużyły podatnikowi do uregulowania zobowiązania z tytułu dostawy towaru poprzez następczą zapłatę do firmy S2 w Ukrainie. Do tych wyjaśnień strona przedłożyła m.in. fakturę nr [...] z dnia 10 sierpnia 2015 r. wystawioną na rzecz P, H. w kwocie 33.285,22 USD za surowiec [...], a także umowę nr [...], fakturę za transport oraz list przewozowy. Ponadto strona załączyła dokumenty potwierdzające nabycie surowca [...], m.in.: fakturę nr [...] z dnia 7 sierpnia 2015 r. wystawioną przez firmę S2 na kwotę 30.281,57 USD, potwierdzenie zapłaty oraz umowę pomiędzy kontrahentami z dnia 13 lipca 2015 r.

Po rozważeniu przedmiotowych wyjaśnień organ I instancji uznał, że nie znajdują one oparcia w zebranym materiale dowodowym. Zawarte w wydruku historii rachunku bankowego spółki potwierdzenie uznania przelewu w kwocie 33.260,22 USD dokonanego przez firmę S na rzecz kontrolowanej spółki nie zawiera żadnej informacji, która miałaby świadczyć, iż przedmiotowy przelew został dokonany rzekomo w imieniu firmy P. Z § 9 umowy nr [...] z dnia 10 sierpnia 2015 r. zawartej pomiędzy A1 sp. z o.o. a P wynika bowiem, że żadna ze stron nie ma prawa przenieść praw i obowiązków na rzecz osoby trzeciej bez pisemnej zgody na to drugiej strony. Również ówczesny pełnomocnik spółki - S. M., pomimo że uczestniczył w realizacji tej transakcji, zapytany w toku kontroli o zdarzenie gospodarcze, jakie dokumentuje wpłata na konto bankowe spółki w wysokości 33 260,22 USD, nie wskazał, że wpłata ta miałaby być dokonana przez S w imieniu firmy P w związku z tą transakcją.

Zdaniem organu I instancji spółka nie była w stanie wykazać, że wpłata dokonana przez firmę S nastąpiła w imieniu firmy P. Nie potwierdza tego przelew w wysokości 33.260,22 USD dokonany w dniu 28 sierpnia 2015 r., nie ma umowy, która taką ewentualność by wykazywała, nie ma również innych dokumentów świadczących, że wpłata na rzecz A1 Sp. z o.o. przez S dokonana jest w imieniu P. Ponadto wcześniejsze zeznania V. L. z dnia 5 grudnia 2016 r. świadczą, że jest to przedpłata za inną transakcję, która nie jest przez stronę udokumentowana i wykazana w deklaracji VAT-7K. Jedynym bowiem wyznacznikiem mającym w mniemaniu spółki potwierdzać, że wspomnianej przedpłaty dokonano w imieniu firmy P jest pismo z dnia 27 marca 2018 r. C. F. - Dyrektora Generalnego P, wydruki z dnia 28 marca 2018 r. z listy księgowań na kontach analitycznych konta [...] za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r. wykazane w walucie USD i PLN oraz wydruk z zapisu kasowego/bankowego. Powyższe dokumenty zostały załączone po kontroli, pomimo iż w trakcie kontroli spółka kilkukrotnie była wzywana do okazania wszystkich dokumentów związanych z tą transakcją.

Organ I instancji stwierdził, że ze względu na treść art. 19a ust. 8 u.p.t.u. obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania przedmiotowej przedpłaty powstał w dniu 28 sierpnia 2015 r. W związku z niespełnieniem warunków do zastosowania stawki 0 % podatku od towarów i usług dla zaliczki w eksporcie towarów, określonych w art. 41 ust. 9a i 9b u.p.t.u. do przedmiotowej transakcji zastosowanie znajduje przepis art. 146 a pkt 1 tej ustawy. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że spółka nie dokumentując fakturą otrzymanej w dniu 28 sierpnia 2015 r. przedpłaty naruszyła przepis art. 106i ust. 2 u.p.t.u., stanowiący, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część za daty od nabywcy.

W związku z powyższym, uwzględniając treść art. 146 a pkt 1 oraz art. 31 a ust. 1 u.p.t.u. organ I instancji uznał, iż spółka zaniżyła podatek należny o 23.292 zł.

W ramach ustaleń w zakresie podatku naliczonego podano, że spółka ujęła w rejestrze zakupów dwa razy tą samą transakcję zakupu (wykazaną w pozycji 6 oraz powtórnie ujętą w pozycji 9). Fakturę nr [...] na kwotę 702,08 zł. wystawiła w dniu 29 sierpnia 2015 r. S1Spółka Akcyjna z siedzibą w G..

Ówczesny pełnomocnik spółki oświadczył, że zakupy zaewidencjonowane w pozycjach 6 i 9 rejestru dotyczyły tego samego zakupu udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 28 sierpnia 2015 r. wystawioną przez S1 Spółka Akcyjna w G. na rzecz A1 Sp. z o.o. za [...], [...] [...] na łączną kwotę netto 702,08 zł, podatek VAT 161,49 zł, i zakup ten nienależnie po raz drugi, został ujęty w rejestrze zakupu w pozycji 9. Ponadto wspomniany pełnomocnik oświadczył, że w rejestrze zakupu w pozycjach 6 i 9 błędnie ujęto nr dokumentu oraz datę jego wystawienia (wykazano [...]z dnia 29 sierpnia 2015 r., a winno być [...] z dnia 28 sierpnia 2015 r.).

W związku z powyższym spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego nad należnym w III kwartale 2015 r. w wysokości 161 zł poprzez ujęcie w rejestrze zakupów dwa razy tej samej faktury zakupu wykazanej w pozycji 6 oraz powtórnie ujętej w pozycji 9, czym naruszono art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wpisanie do rejestru w pozycji 6 oraz 9 nieprawidłowego numeru dokumentu oraz nieprawidłowej daty jego wystawienia podatnik stanowiło z kolei naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Organ II instancji wskazał na treść art. 187 § 1, art. 191, art. 180, art. 181, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 127 O.p. i stwierdził, że decyzja z dnia 8 stycznia 2019 r. została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepełne ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania. Istotne braki w ustaleniach faktycznych

i przeprowadzonym postępowaniu dowodowym dotyczą uznania na rachunku bankowym spółki kwoty 33.260,22 USD z dnia 28 sierpnia 2015 r. i polegają m.in. na

niewskazaniu jakiej transakcji dotyczyła ta wpłata, czy faktycznie doszło do jej realizacji, czy kwota wpłaty na rachunek została zwrócona.

W materiale dowodowym znajduje się przesłuchanie prezesa spółki V. L. z dnia 5 grudnia 2016 r., który zeznał: "Firma S. jest z H. i kupują od nas surowiec [...]" oraz "Jest to przedpłata zgodnie z umową na sprzedaż surowca [...]". Organ I instancji uznał, iż w toku kontroli spółka nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji, której zapisy przeczyłyby w tym zakresie wspomnianym zeznaniom. Oparł się przy tym w głównej mierze na tych dwóch stwierdzeniach prezesa spółki, nie biorąc pod uwagę późniejszych wyjaśnień strony. Spółka w wyjaśnieniach z dnia 2 marca 2017 r. oraz z dnia 25 sierpnia 2017 r. podniosła, iż wpłata wspomnianej kwoty została dokonana przez S Ltd w imieniu P., z którą A1 Sp. z o.o. zawarła umowę sprzedaży. Różnica pomiędzy kwotą wynikającą z faktury nr [...] z dnia 10 sierpnia 2015 r. (33.285,22 USD), a kwotą wpływu na rachunek spółki (33.260,22 USD) wynika z prowizji pobranej przez bank, co zostało opisane na wyciągu bankowym. Towar sprzedany dla P, został uprzednio nabyty od S2 na podstawie faktury nr [...] z dnia 7 sierpnia 2015 r. zgodnie z umową nr [...] z dnia 13 lipca 2015 r. Towar w postaci surowca [...] nabyty od ukraińskiego kontrahenta został wysłany z Ukrainy, z lotniska B. pod K2 i dostarczony na lotnisko W.. Następnie w ramach procedury celnej tranzytu, został bez wprowadzenia na obszar celny UE, wysłany do H. w dniu 31 sierpnia 2015 r. W związku z powyższym opisana transakcja nie podlega polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, dlatego nie została ujęta w rejestrach VAT ani nie została rozliczona w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r.

W dniu 29 marca 2018 r. prezes spółki w złożonych zastrzeżeniach do kontroli podtrzymał swoje wyjaśnienia dodając, iż przedmiotowy przelew z dnia 28 sierpnia 2015 r., pomimo, iż nie zawierał opisu operacji, A1 Sp. z o. o. zaksięgowała w swoich ewidencjach, jako rozliczenie z klientem P w ramach poniższej transakcji:

Zakup - A1 Sp. z o. o. Dostawca S2 Company Ukraina, Faktura nr [...] z dnia 7 sierpnia 2015 r. przedmiot nabycia: surowiec [...] 37.524,30 gr, kwota netto: 30.281,57 USD, data zapłaty: 31 sierpnia 2015 r.

Sprzedaż - A1 Sp. z o. o. Nabywca P, faktura nr [...] z dnia 10 sierpnia 2015 r., przedmiot sprzedaży: surowiec [...], 37.524,30 gr, kwota netto: 30.281,57 USD, data zapłaty: 28 sierpnia 2015 r. (sporne uznanie, wplata dokonana przez inny podmiot).

Wobec powyższych okoliczności w ocenie organu odwoławczego całkowicie uzasadnione wydaje się rozważenie możliwości przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z załączonych do odwołania dokumentów, w tym pisma dyrektora generalnego P nr [...] z dnia 27 marca 2018 r. Z tych samych względów należy rozważyć dowód z ponownego przesłuchania V. L. w charakterze strony. Wątpliwości budzi także fakt, iż kwota wpłaty z dnia 28 sierpnia 2015 r. przez S bez oznaczenia tytułu operacji została dokonana w kwocie 33.285,22 USD, czyli w tej samej kwocie na jaką opiewa faktura nr [...] z dnia 10.08.2018 r. wystawiona przez A1 Sp. z o. o. na rzecz P. Bowiem uznanie na koncie A1 Sp. z o. o. kwoty 33.260,22 USD nastąpiło w związku z potrąceniem przez bank kosztów operacji walutowej w opcji kosztowej BEN (wszystkie koszty pokrywa odbiorca przelewu) w wysokości 25 USD z kwoty 33.285,22 USD. Powyższa adnotacja znajduje się na wyciągu rachunku bankowego przedłożonym przez stronę w toku kontroli.

Zasadnym wydaje się również rozważenie możliwości skierowania wniosku o kontrolę podmiotu spoza Unii Europejskiej w ramach wymiany informacji podatkowych. Sprawdzenie transakcji pomiędzy S a A1 Sp. z o. o. bezpośrednio przez administrację kraju właściwego dla kontrahenta z H. byłoby pożądanym dowodem w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał także na brak konsekwencji w ustaleniach zawartych w decyzji organu I instancji. Z jednej strony organ ten dowodzi bowiem, iż wpłata dokonana przez S Ltd stanowi przedpłatę na sprzedaż [...], z drugiej strony nie wskazuje od kogo i kiedy A1 Sp. z o. o. miałaby nabyć ten surowiec, aby go później odsprzedać. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien ustalić w sposób niebudzący żadnych wątpliwości stan faktyczny przedmiotowej sprawy w zakresie sprzedaży i podatku należnego, co powinno mieć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Jeżeli przedmiotowe uznanie miałoby stanowić przedpłatę dotyczącą innej transakcji niż stale podtrzymuje strona, to podatnik powinien być w posiadaniu dokumentacji w tym zakresie. W aktach sprawy brak jakiejkolwiek informacji czy też dokumentów odnośnie ewentualnego zakupu [...], które miałyby być sprzedane dla S.

W świetle uznania omawianej kwoty 33.260,22 USD za przedpłatę, niejasne są ustalenia co do przebiegu przedmiotowej transakcji kupna- sprzedaży pomiędzy A1 Sp. z o. o., a S Ltd. Czy faktycznie do tej transakcji doszło, czy być może nastąpił zwrot zaliczki. Jeżeli nawet podatnik nie posiadał eksportowej dokumentacji wywozu do momentu zakończenia kontroli, to po jej uzyskaniu w terminie późniejszym miał prawo do złożenia stosownej korekty w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał niezbędny dokument. Jeżeli taka korekta miałaby miejsce, mogłoby to potwierdzić prawidłowość dotychczasowej kwalifikacji wpłaty. Jeżeli natomiast do transakcji nie doszło, to nie powstał obowiązek podatkowy. Wskazane jest zatem zbadanie powyższych przesłanek i ocena skutków podatkowych w istniejącym stanie faktycznym.

Dlatego inną, ale równie istotną kwestią byłaby weryfikacja rachunku bankowego A1 Sp. z o. o., również za okresy późniejsze w zakresie istniejących uznań i obciążeń podmiotów: P (czy wpłynęła na konto kwota, która wskazywała na zapłatę za fakturę nr [...] z dnia 10 sierpnia 2015 r.) oraz S (czy nastąpił zwrot wpłaconej zaliczki). Tym bardziej, iż jak wynika z § 4 umowy nr [...], zapłata za towar dla P winna nastąpić na rachunek bankowy w terminie 3 dni roboczych od dnia wystawienia faktury przez sprzedającego, a więc w analizowanym przypadku zapłata powinna być widoczna na rachunku A1 Sp. z o. o. do dnia 13 sierpnia 2015 r.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał jest niewystarczający do jednoznacznego stwierdzenia, iż uznanie na rachunku bankowym z dnia 28 sierpnia 2015 r. na kwotę 33.260,22 USD stanowi przedpłatę za inną transakcję niż wskazała odwołująca.

Prezes A1 Sp. z o. o. zeznał, iż współpracował z firmą S. jeszcze na Ukrainie w okresie przed powstaniem polskiej spółki. Zatem zasadne wydaje się wezwanie V. L. o to, aby zwrócił się do spółki S., o wyjaśnienie wpłaty z dnia 28 sierpnia 2015 r., a także przedłożył dokumenty mogące stanowić dowód na dokonanie kompensaty pomiędzy S. a P (oświadczenie, przelewy bankowe, umowa, rozliczenie kompensaty) lub wskazanie innej transakcji, której kwota ta dotyczy. Istnieje również wątpliwość, czy przedmiotowa "przedpłata", jak ją traktuje organ, nie stanowi zaliczki w ramach transakcji objętej procedurą tranzytu i dotyczy towarów, które nie wchodząc na polski obszar celny, zostały sprzedane poza teren UE, a więc nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem organu odwoławczego bez ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym bez przeprowadzenia wskazanych dowodów i wyjaśnienia zaistniałych w tym zakresie wątpliwości, nie ma możliwości bezspornego stwierdzenia, iż przedmiotowe uznanie stanowi zaliczkę na poczet eksportu towarów dla S, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 19a ust. 8 u.p.t.u. ze względu na brak posiadania przez dostawcę dokumentu potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.

Organ odwoławczy zaaprobował natomiast stanowisko organu I instancji, że korekta deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. (w której dokonano zmniejszenia podatku naliczonego, ze względu na podwójne ujęcie w rejestrze tej samej faktury), złożona przez spółkę w dniu 28 stycznia 2016 r. tj. w trakcie kontroli nie wywołuje skutków prawnych. W niniejszej sprawie zakończenie kontroli nastąpiło w dniu 15 marca 2018 r. poprzez doręczenie protokołu prezesowi spółki. Zgodnie bowiem z art. 81b 1 pkt 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

W ocenie organu odwoławczego, wskazane powyżej niekonsekwencje w decyzji oraz nieustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy w zakresie zakupów oraz dostaw powodują, że jej uzasadnienie nie spełnia warunków określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i jest wadliwe, ponieważ błędne jest rozliczenie podatku. Wadliwość przedmiotowej decyzji uniemożliwia dokonanie w postępowaniu odwoławczym merytorycznej oceny faktów i zdarzeń, które miały wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług lub nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przy czym, jak zaznaczono, na przeszkodzie merytorycznego rozstrzygnięcia ww. sprawy stoi w szczególności zasada dwuinstancyjności, która wyznacza jasno granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...]), jednakże znaczenie ma również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. W związku z powyższym organ I instancji w trakcie ponownego postępowania winien zbadać, czy stosowne dowody i chronologia czynności karnych procesowych umożliwiają ocenę, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Mając na uwadze, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy odstąpił od polemiki z zarzutami odwołania.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 208 § 1 i art. 70 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, w której upłynął ustawowy termin przedawnienia, a wszczęte i prowadzone postępowanie przygotowawcze w sprawie karnoskarbowej było prowadzone jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik strony wniósł:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 8 stycznia 2019 r.;

2) na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. - o następcze umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za III kwartał 2015 r.;

3) na podstawie art. 48 § 2 p.p.s.a. - w związku z niemożliwością uzyskania dokumentu przez stronę - o zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (Trzeci Referat Dochodzeniowo-Śledczy w R.) o przedstawienie akt sprawy karnoskarbowej [...], ewentualnie o zobowiązanie tegoż organu do przedstawienia zestawienia podjętych w ramach ww. postępowania przygotowawczego czynności procesowych wraz z datami oraz treści wyjaśnień podejrzanego;

4) na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym;

5) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zdaniem skarżącego, pomimo uznania argumentów podnoszonych w odwołaniu, organ II instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wydał decyzję po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, sposób jego prowadzenia i brak jego rezultatów uzasadnia bowiem twierdzenie, że postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie w celu instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co nie może wywołać skutków prawnych.

Skarżąca pierwotnie złożyła deklarację w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w dniu 26 października 2015 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i wnioskując o jej zwrot na rachunek bankowy. Organ I instancji po upływie ustawowego terminu na zwrot, wszczął kontrolę podatkową. Postępowanie to zakończyło się po ponad dwóch latach doręczeniem stronie w dniu 15 marca 2015 r. protokołu kontroli. Skarżąca wniosła do niego uwagi i zgłosiła nowe dowody. Z uwagi na stanowisko skarżącej, wszczęte zostało nowe postępowanie podatkowe, które zaowocowało wydaniem w dniu 8 stycznia 2019 r. (po upływie niemal roku od wszczęcia) decyzji, zaskarżonej odwołaniem złożonym w dniu 25 stycznia 2019 r. Do końca upływu okresu przedawnienia pozostawało wówczas niemal dwa lata. Organ II instancji aż dziewięciokrotnie wydłużał termin załatwienia sprawy, ostatecznie wydając decyzję dopiero w dniu 19 listopada 2021 r. Co istotne, organ zasadniczo podzielił zarzuty skarżącej co do istotnej wadliwości dotychczasowego postępowania dowodowego, uchylając decyzję organu I instancji w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca w tym zakresie podziela argumentację organu, pojawia się jednak pytanie, czemu zajęło to organowi niemal trzy lata, doprowadzając do naruszenia ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji poprzestał na wyszczególnieniu zdarzeń związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego wobec Prezesa Zarządu skarżącej spółki, uzasadniając tym samym możliwość dalszego prowadzenia postępowania podatkowego z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zdaniem skarżącej, wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. miało jednak czysto instrumentalny charakter i miało skutkować wyłącznie zawieszeniem biegu przedawnienia w sprawie. Z tym skarżący nie może się zgodzić i stanowi to przedmiot niniejszej skargi.

W tym miejscu autor skargi powołał się na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zgodnie z treścią uzasadnienia tej uchwały sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia łub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dla pełnego zobrazowania sytuacji skarżącej oraz jej kontekstu, uprawniającego do zajęcia stanowiska prezentowanego w niniejszej skardze, przytoczono najistotniejsze fakty z dotychczasowego postępowania. W tym zakresie wskazano w szczególności, że oprócz niezwykle wydłużonych terminów załatwienia sprawy (w obydwu instancjach), najpoważniejszy zarzut dotyczący naruszeń przepisów postępowania podatkowego wynika z niezapewnienia możliwości czynnego udziału w postępowaniu stronie, w imieniu której jako Prezes Zarządu występował cudzoziemiec, obywatel Ukrainy V. L.. Osoba ta nie włada w stopniu wystarczającym językiem polskim, czego pomimo niezbędnych oświadczeń nie rozwiązano w sposób przewidziany przepisami O.p. poprzez zapewnienie przy czynnościach tłumacza (art. 174 O.p.). Nie sprzyjało to bynajmniej budowaniu zaufania do organów podatkowych, podobnie jak wzywanie Prezesa Zarządu skarżącej, jako świadka (zamiast jako strony po uzyskaniu jego zgody), celem składania zeznań w toku kontroli w siedzibie urzędu w Z., z naruszeniem dyspozycji art. 156 i art. 199 O.p. z uwagi na zamieszkiwanie V.L. w innym województwie, o czym ten organ był uprzednio powiadomiony. V. L. był z tego powodu nawet karany grzywną przez organ.

Skarżący w odwołaniu zarzucił również brak wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy poprzez wybiórcze ich zebranie i pominięcie dowodów zgłaszanych przez stronę. W ocenie strony organ I instancji przyjął stanowisko bardzo nieprzychylne stronie, interpretując wszelkie wątpliwości na niekorzyść strony, wbrew zasadom swobodnej oceny dowodów. Wnioski, jakie wyprowadził przeczyły nie tylko zgromadzonym dowodom, jak również zasadom logicznego i racjonalnego myślenia. W tym kontekście nie dziwi stanowisko organu odwoławczego, nie jest ono jednak w tej sprawie wystarczające.

W sprawie da się zauważyć długie okresy czasu, w których organy obu instancji nie podejmowały specjalnej aktywności. Rozpoznanie zarzutów odwołania zajęło organowi niemal trzy lata, choć stan faktyczny nie był szczególnie zawiły, i nie uzasadniał tak wielokrotnego (dziewięciokrotnie) przedłużania postępowania, szczególnie w świetle końcowego rozstrzygnięcia.

Zdaniem skarżącej, działania podejmowanie przez organy w roku, w którym upływał okres przedawnienia, były ukierunkowane tylko na zawieszenie biegu tego terminu, a decyzje podejmowano wyłącznie by wypełnić formalne przesłanki możliwości ich zastosowania. Choć postępowanie karne skarbowe (z zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.) zostało wszczęte pod koniec lipca 2020 r., to przejście z fazy in rem w fazę ad personam nastąpiło dopiero po pół roku od tej daty, w dniu 29 grudnia 2020 r., tuż przed upływem terminu przedawnienia. Przesłuchanie V. L., z uwagi na zadawane pytania i obszerne wyjaśnienia podejrzanego, zostało zakończone tego dnia dopiero o godz. 22:00. Zarówno zarzuty, jak i ich uzasadnienie stanowiły powtórzenie tez zawartych w decyzji, zaskarżonej na początku 2019 r. Nie dało się zauważyć zmiany w stanowisku organów podatkowych wyrażonego w decyzji organu I instancji, pomimo złożonego odwołania i znaczącego upływu czasu. Co więcej, ani skarżącej, ani podejrzanemu nie jest wiadome, aby w ciągu 2021 r. podjęto istotne czynności zmierzające do zakończenia postępowania przygotowawczego. Pomimo upływu - na moment wniesienia przedmiotowej skargi - 18 miesięcy od daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko Prezesowi Zarządu spółki - nie jest wiadomy przewidywany termin jego zakończenia lub skierowania aktu oskarżenia. Bezczynność organów administracji skarbowej jest tu nader widoczna, szczególnie w zestawieniu z niezbyt złożonym stanem faktycznym sprawy.

Aby pełniej zaprezentować lekceważący stosunek organów podatkowych do skarżącej i instrumentalne stosowanie przez nie przepisów wskazano także na próbę umieszczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. należności objętej nieprawomocną decyzją (a więc jeszcze niepodlegającą egzekucji) w Rejestrze Należności Publicznoprawnych na podstawie art. 18c §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W zawiadomieniu otrzymanym przez stronę w dniu 2 grudnia 2020 r. (którego kopię załączono do skargi) w pozycji "podstawa prawna należności" wskazano enigmatyczne "orzeczenie", jednocześnie grożąc skarżącej ujawnieniem w Rejestrze. Jest to wprawdzie odrębna sprawa, rozwiązana przez stronę w drodze sprzeciwu, niemniej jest ściśle związana z przedmiotem skargi i uzupełnia obraz wskazujący, że działanie organów podatkowych wobec strony przeczący zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych ma z zasady pełnić funkcję gwarancyjną, by zakończyć istnienie stosunku prawnopodatkowego w określonym z góry terminie celem stabilizacji sytuacji podatnika, aby niepewność co do jego sytuacji nie trwała w nieskończoność. Z drugiej strony ma on zachęcać organy podatkowe do sprawnego działania celem wyegzekwowania należności podatkowych w konkretnych ramach czasowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. P 41/10), przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. W sprawie będącej przedmiotem skargi ponad wszelką wątpliwość można ustalić, że organy podatkowe działały opieszale, naruszając szereg podstawowych zasad postępowania wyrażonych w O.p., dodatkowo nadużywając przepisów prawa celem instrumentalnego osiągnięcia celu w postaci zawieszenia biegu przedawnienia.

W konkluzji autor skargi stwierdził, że wystąpił prawny skutek przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r., wobec czego organ odwoławczy zgodnie z dyspozycją art. 208 § 1 O.p. powinien umorzyć postępowanie podatkowe.

Do skargi załączono kopię wezwania z 2016 r. do stawiennictwa w charakterze świadka, kopię zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych oraz kopię uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazano w szczególności, że organ odwoławczy, podobnie jak strona skarżąca, powziął wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, mimo, że formalnie spełniono przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne znaczenia mają również pozostałe okoliczności, jak: przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, uzyskane dowody oraz chronologia czynności karnych procesowych. Dopiero zebranie w tym zakresie kompletnych informacji, co nakazano organowi I instancji, umożliwi ustalenie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało skutki prawne w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym stanie rzeczy postulowane w skardze natychmiastowe (bez wyjaśnienia powyższych kwestii) umorzenie postępowania byłoby przedwczesne i tym samym niezasadne.

Nadto zauważono, że organ II instancji dostrzegł wadliwość przesłuchania V. L. w charakterze świadka i nakazał przesłuchanie go w charakterze strony. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że wspomniany prezes skarżącej spółki zna język polski w stopniu wystarczającym do komunikowania się z kontrahentami i organami podatkowymi, o czym świadczą m.in. oświadczenia kontrahentów oraz dokumenty podpisane przez V. L. (umowa o świadczenie usług z zakresu księgowości z dnia 12 maja 2015 r., umowa pożyczki z dnia 30 kwietnia 2015 r., umowa najmu lokalu mieszkalnego z dnia 17 września 2015 r., pismo V. L. z dnia 19 września 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., tłumaczenie sporządzone przez V. L. z języka angielskiego na język polski oświadczenia z dnia 27 marca 2018 r. C. F., odpowiedzi na pisma kierowane przez organ I instancji), a także przebieg przesłuchania w dniu 5 grudnia 2016 r.

Za bezzasadny uznano także zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniach wskazując, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym strona składała wyjaśnienia i pisma, a w postępowaniu odwoławczym dodatkowo działała przez profesjonalnego pełnomocnika. Zauważono także, iż postępowanie odwoławcze trwało od lutego 2019 r. do listopada 2021 r., a w jego toku strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika mogła wielokrotnie zapoznać się z materiałem dowodowym, czego jednak nie uczyniła.

Z kolei w nawiązaniu do podkreślanej w skardze przewlekłości postępowania zauważono, że strona nigdy nie wystąpiła z wnioskiem o ponaglenie na niezałatwienie sprawy w wyznaczonym terminie wynikającym bezpośrednio z art. 141 O.p. Wyjaśniono także, iż długość trwania postępowania odwoławczego wynikała ze złożonego stanu faktycznego i prawnego sprawy, związanego z dokonaną na rachunek spółki przedpłatą na poczet niezrealizowanej do dnia rozpoczęcia kontroli transakcji zakupu [...] przez S, a także zmiany referenta rozpatrującego sprawę oraz ograniczenia wynikające ze stanu pandemii oraz zasobów kadrowych organu.

Zdaniem organu II instancji ocena okoliczności sprawy, dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. W uzasadnieniu decyzji wskazano fakty, które winien ponownie rozpatrzyć organ I instancji uzupełniając akta sprawy o niezbędne, brakujące dowody.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie naruszono art. 208 § 1 i art. 70 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, w której upłynął ustawowy termin przedawnienia, a wszczęte i prowadzone postępowanie przygotowawcze w sprawie karnoskarbowej było prowadzone jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 19 listopada 2021 r., którą organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania skarżącej sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 8 stycznia 2019 r. określającej: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2015 r. w wysokości 0,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w wysokości 5.602 zł uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Kontrolę tę (w ramach której Sąd posłuży się m.in. w pełni aprobowaną przez skład orzekający argumentacją zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1269/21, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpocząć należy do wskazania, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art.233 § 2 O.p. Zgodnie z tą regulacją organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu II instancji, zwrócić należy uwagę, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16). Powyższa zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sprawach podatkowych. Postępowanie dowodowe w tych sprawach nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 126/21).

Równocześnie odwołać się trzeba do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, szczególnie, że wynika z art. 78 Konstytucji RP. W myśl tejże zasady, organ odwoławczy może merytorycznie rozpatrzyć tylko taką sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), załatwiając sprawę po raz drugi dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez I instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, jednak rozstrzygnął sprawę co do jej istoty, organ II instancji winien stwierdzić w istocie brak podstaw faktycznych do rozpoznania sprawy. Oczywiście z zastrzeżeniem, że organ odwoławczy jest obowiązany do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w pełnym zakresie i uchylić się od tego może jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy w całości lub w znacznej części wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wykracza poza ramy wyznaczone w art. 229 O.p. Innymi słowy, gdy rozstrzygnięcie sprawy w całości lub w znacznej części wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, to takiej wadliwości postępowania w I instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji. Aby tego dokonać musi jednak dysponować pełnym materiałem dowodowym.

Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia art. 233 § 2 O.p. wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego.

Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie, z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09).

Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Nie budzi wątpliwości, że art. 233 § 2 O.p. jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Przepis ten ma charakter uznaniowy, a nie związany. Jego zastosowanie jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, tj. gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo zastosował w rozpoznawanej sprawie art. 233 § 2 O.p., zasadnie nie znajdując podstaw stosowania art. 229 O.p. Jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ II instancji trafnie dostrzegł istotne braki w postępowaniu dowodowym, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że organ I instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego w zakresie zupełności i oceny zebranego materiału dowodowego, wobec czego zastosowanie art. 19 a ust. 8 u.p.t.u. było co najmniej przedwczesne.

Nie ulega wątpliwości, że decyzja z dnia 8 stycznia 2019 r. została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepełne ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania. Istotne braki w ustaleniach faktycznych

i przeprowadzonym postępowaniu dowodowym dotyczą uznania na rachunku bankowym spółki kwoty 33.260,22 USD z dnia 28 sierpnia 2015 r. i polegają m.in. na

niewskazaniu, jakiej transakcji dotyczyła ta wpłata, czy faktycznie doszło do jej realizacji, czy kwota wpłaty na rachunek została zwrócona. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, organ I instancji oparł się w zasadzie wyłącznie na treści zeznań V. L., prezesa skarżącej, wadliwie przesłuchanego jako świadka a nie w charakterze strony. W dniu 5 grudnia 2016 r. zeznał on, że "Firma S. jest z H. i kupują od nas surowiec [...]" oraz "Jest to przedpłata zgodnie z umową na sprzedaż surowca [...]". Organ I instancji uznał, iż w toku kontroli spółka nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji, której zapisy przeczyłyby w tym zakresie wspomnianym zeznaniom. Pominął przy tym całkowicie późniejsze wyjaśnienia spółki. Tymczasem spółka w wyjaśnieniach z dnia 2 marca 2017 r. oraz z dnia 25 sierpnia 2017 r. podniosła, iż wpłata wspomnianej kwoty została dokonana przez S Ltd w imieniu P, z którą A1 Sp. z o.o. zawarła umowę sprzedaży. Różnica pomiędzy kwotą wynikającą z faktury nr [...] z dnia 10 sierpnia 2015 r. (33.285,22 USD), a kwotą wpływu na rachunek spółki (33.260,22 USD) wynika z prowizji pobranej przez bank, co zostało opisane na wyciągu bankowym. Towar sprzedany dla P, został uprzednio nabyty od S2 na podstawie faktury nr [...] z dnia 7 sierpnia 2015 r. zgodnie z umową nr [...] z dnia 13 lipca 2015 r. Towar w postaci surowca [...] nabyty od ukraińskiego kontrahenta został wysłany z Ukrainy, z lotniska B. pod K2 i dostarczony na lotnisko W.. Następnie w ramach procedury celnej tranzytu, został bez wprowadzenia na obszar celny UE, wysłany do H. w dniu 31 sierpnia 2015 r. W związku z powyższym opisana transakcja nie podlega polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, dlatego nie została ujęta w rejestrach VAT ani nie została rozliczona w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r.

W dniu 29 marca 2018 r. prezes spółki w złożonych zastrzeżeniach do kontroli podtrzymał swoje wyjaśnienia dodając, iż przedmiotowy przelew z dnia 28 sierpnia 2015 r., pomimo, iż nie zawierał opisu operacji, A1 Sp. z o. o. zaksięgowała w swoich ewidencjach, jako rozliczenie z klientem P w ramach poniższej transakcji:

Zakup - A1 Sp. z o. o. Dostawca S2 Ukraina, Faktura nr [...] z dnia 7 sierpnia 2015 r. przedmiot nabycia: surowiec [...] 37.524,30 gr, kwota netto: 30.281,57 USD, data zapłaty: 31 sierpnia 2015 r.

Sprzedaż - A1 Sp. z o. o. Nabywca P, faktura nr [...] z dnia 10 sierpnia 2015 r., przedmiot sprzedaży: surowiec [...], 37.524,30 gr, kwota netto: 30.281,57 USD, data zapłaty: 28 sierpnia 2015 r. (sporne uznanie, wplata dokonana przez inny podmiot).

W tym stanie rzeczy słusznie wskazał organ odwoławczy na zasadność rozważenia możliwości przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z załączonych do odwołania dokumentów (w tym pisma dyrektora generalnego P nr [...] z dnia 27 marca 2018 r.), a także dowodu z ponownego przesłuchania V. L. w charakterze strony. Jak zasadnie dostrzegł organ odwoławczy wpłata z dnia 28 sierpnia 2015 r. dokonana przez S (bez oznaczenia tytułu operacji) stanowi kwotę 33.285,22 USD, a więc taką samą kwotę na jaką opiewa faktura nr [...] z dnia 10 sierpnia 2018 r. wystawiona przez A1 Sp. z o. o. na rzecz P. Uznanie na koncie A1 Sp. z o. o. kwoty 33.260,22 USD nastąpiło w związku z potrąceniem przez bank kosztów operacji walutowej w wysokości 25 USD z kwoty 33.285,22 USD, o czym stanowi adnotacja znajdująca się na wyciągu rachunku bankowego przedłożonym przez stronę w toku kontroli.

Niepełne i niejasne są także ustalenia co do tego czy do sprzedaży pomiędzy A1 Sp. z o.o. a S.Ltd rzeczywiście doszło, czy może nastąpił zwrot zaliczki. Ustalenia w tym zakresie wymagają, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, weryfikacji rachunku bankowego A1 Sp. z o. o., również za okresy późniejsze w zakresie istniejących uznań i obciążeń podmiotów: P (czy wpłynęła na konto kwota, co według umowy winno nastąpić do dnia 13 sierpnia 2015 r., która wskazywała na zapłatę za fakturę nr [...] z dnia 10 sierpnia 2015 r.). Na podstawie analizy rachunku S zweryfikować natomiast można kwestię ewentualnego zwrotu wpłaconej zaliczki. Przydatne w sprawie jest także sprawdzenie transakcji pomiędzy S a A1 Sp. z o. o. bezpośrednio przez administrację kraju właściwego dla kontrahenta z H.. Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dane można będzie także uzyskać wzywając V. L., aby zwrócił się do spółki S. o wyjaśnienie wpłaty z dnia 28 sierpnia 2015 r., a także przedłożył dokumenty mogące stanowić dowód na dokonanie kompensaty pomiędzy S. a P (oświadczenie, przelewy bankowe, umowa, rozliczenie kompensaty) lub wskazanie innej transakcji, której kwota ta dotyczy. Rozstrzygnięcia wymaga czy przedmiotowa "przedpłata", jak zakwalifikował ją organ I instancji, nie stanowi zaliczki w ramach transakcji objętej procedurą tranzytu i dotyczy towarów, które nie wchodząc na polski obszar celny, zostały sprzedane poza teren UE, a więc nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że jedynie formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione. Jak wynika z akt sprawy przekazanych Sądowi, w dniu 27 lipca 2020 r. [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w związku z narażeniem na nienależny zwrot podatku poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym przez podmiot A sp. z o.o. za III kwartał 2015 r. W dniu 12 sierpnia 2020 r. wysłano zawiadomienie o powyższym, w trybie art. 70 c O.p., które spółka odebrała w dniu 20 sierpnia 2020 r., a jej pełnomocnik – w dniu 12 sierpnia 2020 r.

Organ odwoławczy wskazał także, iż znaczenie ma również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również to czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. Zobowiązał zatem organ I instancji, aby zbadał, czy stosowne dowody i chronologia czynności karnych procesowych umożliwiają ocenę, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. W ten sposób uwzględniono w sprawie konsekwencje wynikające z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, realizując jednocześnie zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie ulega wątpliwości, że przeprowadzenie dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego przez organ odwoławczy w opisanym zakresie naruszałoby omówioną już wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającą z art. 78 Konstytucji RP. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 198/21). W tym stanie rzeczy oczekiwanie umorzenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy, a w dalszej kolejności przez Sąd jest niewątpliwie przedwczesne.

Wobec powyższego postulowane w skardze pozyskanie przez Sąd akt sprawy karnoskarbowej [...], czy też zestawienia podjętych w ramach ww. postępowania przygotowawczego czynności procesowych wraz z datami oraz treści wyjaśnień podejrzanego nie wymaga omówienia.

Zasadności zastosowania w niniejszej sprawie art. 233 § 2 O.p. nie można skutecznie podważyć wskazując w skardze na "długie okresy czasu, w których organy obu instancji nie podejmowały specjalnej aktywności". W niniejszej sprawie Sąd nie ocenia bowiem szybkości postępowania organów podatkowych i terminowości podejmowanych czynności procesowych. Nie ulega też wątpliwości, że organ odwoławczy wskazał na zasadność przesłuchania V. L. w charakterze strony (w dotychczasowym postępowaniu wadliwe przesłuchano prezesa zarządu skarżącej jako świadka). Wykazał przy tym, że z dotychczasowego przebiegu postępowania wynika, że osoba ta posługuje się językiem polskim w stopniu wystarczającym do komunikowania się z kontrahentami i organami podatkowymi, o czym świadczą m.in. oświadczenia kontrahentów oraz dokumenty podpisane przez V. L. (umowa o świadczenie usług z zakresu księgowości z dnia 12 maja 2015 r., umowa pożyczki z dnia 30 kwietnia 2015 r., umowa najmu lokalu mieszkalnego z dnia 17 września 2015 r., pismo V. L. z dnia 19 września 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., tłumaczenie sporządzone przez V. L. z języka angielskiego na język polski oświadczenia z dnia 27 marca 2018 r. C. F., odpowiedzi na pisma kierowane przez organ I instancji), a także przebieg przesłuchania w dniu 5 grudnia 2016 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne.