Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 164/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

6Sygn. akt II FSK 164/17 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 stycznia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 233/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 28 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 28 grudnia 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy G. z dnia 30 października 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 8 571 (słownie: osiem tysięcy pięćset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 233/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 28 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 30 października 2015 r. Wójt Gminy G. (dalej: "Wójt") określił O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "skarżąca") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 22.013 zł.

Do opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął: grunty związane

z działalnością gospodarczą o pow. 1,30 m², budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 31,30 m² i budowle związane z działalnością gospodarczą

w postaci kabli o wartości 1.847.907,24 zł (za okres od stycznia do lipca 2010 r.). Zdaniem organu pierwszej instancji, kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.".

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łomży (dalej: "Kolegium") decyzją z dnia 28 grudnia

2015 r. utrzymało ją w mocy. Decyzję doręczono Spółce w dniu 14 stycznia 2016 r.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (dalej: "WSA

w Białymstoku"), który wyrokiem z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 233/16 oddalił ją.

Odnosząc się do podniesionego na rozprawie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał, stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", z dniem

31 grudnia 2015 r. Decyzja organu drugiej instancji została wydana 28 grudnia

2015 r., lecz jej doręczenie nastąpiło 14 stycznia 2016 r. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że doręczenie podatnikowi decyzji organu odwoławczego określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, pomimo jej wydania przed upływem terminu przedawnienia, powoduje, że nastąpiło przedawnienie.

Opierając się na treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej WSA w Białymstoku wskazał, że początkowy i końcowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności tego zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Zaznaczono, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych powstaje z mocy prawa.

Sąd pierwszej instancji podniósł następnie, że co do zasady skutek związania organu wydaną decyzją powstaje z datą jej doręczenia stronie postępowania. Doręczenie decyzji organu odwoławczego wydanej określonego dnia sprawia,

że staje się ona ostateczna w toku administracyjnym. Doręczenie takiej decyzji stronie powoduje wejście decyzji do obrotu prawnego jako decyzji ostatecznej

z dniem jej wydania. Zdaniem Sądu, zmaterializowanie się skutków prawnych wydanej decyzji dopiero w momencie jej doręczenia nie oznacza jednak, że dla stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma moment doręczenia decyzji organu odwoławczego, a nie jej wydania.

WSA w Białymstoku podzielił stanowisko przedstawione w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt I FPS 8/03, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Dlatego sąd administracyjny badając zarzut przedawnienia powinien przede wszystkim badać datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, sąd ten powinien skargę oddalić, gdyż swojej oceny dokonuje biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że związany jest uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. II FPS 4/13, w której skład całej izby stwierdził, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zaznaczono, że uchwała dotyczy problemu wpływu upływu terminu przedawnienia na toczące się postępowanie podatkowe, nie została w niej jednak postawiona teza, iż konieczne jest nie tylko wydanie, ale również doręczenie decyzji deklaratoryjnej organu odwoławczego przed upływem terminu przedawnienia.

W ocenie WSA w Białymstoku, przyjęcie stanowiska, że decyzja organu odwoławczego kończąca postępowanie w sprawie powinna być doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia, oznaczałoby, iż organ ten, wydając decyzję w sprawie, powinien uwzględnić nie tylko stan rzeczy w dacie wydania decyzji, ale także okoliczność, kiedy ta decyzja zostanie doręczona stronie, a więc okoliczność powstałą po wydaniu decyzji. Prowadziłoby to do nieracjonalnego wniosku, że organ odwoławczy nie może orzekać w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, weryfikować deklaracji podatkowej i wydać decyzji z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu decyzji, a przed dniem doręczenia tej decyzji stronie.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie

w podatku od nieruchomości powstało z mocy prawa, a decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, tj. w dniu 28 grudnia 2015 r. Tym samym, zarzut przedawnienia Sąd uznał za niezasadny.

W odniesieniu do zasadniczej kwestii spornej WSA w Białymstoku podzielił linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sąd, fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego

z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli - dalej mamy do czynienia

z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata K.S., wnosząc o uchylenie go w całości

i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz

o zasądzenie od Kolegium na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego,

w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.",

w tym w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie:

a) przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym również obowiązku wydania przez Wójta odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

b) ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. (w tym w zw. z art. 134

§ 1 P.p.s.a.), poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA w Białymstoku,

że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej - poprzez odstąpienie przez Sąd od uchylenia decyzji, która została wydana przed dniem 31 grudnia 2015 r., ale doręczono ją już po tym dniu, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.

i uniemożliwia rozstrzygnięcie merytoryczne;

4. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że decyzja organu odwoławczego skutecznie określa zobowiązanie podatkowe

w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, gdy została tylko wydana przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy taka decyzja musi być nie tylko wydana, ale również doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia;

5. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

(w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 212 tej ustawy), polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

6. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

a) "obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową";

b) "czynność sprzedaży (kanalizacji kablowej) nie prowadzi do wyłączenia

z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu";

c) "w przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia,

że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę";

7. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu,

że "organy podatkowe zasadnie (...), na podstawie art. 2 ust. i pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki";

8. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie,

że posługując się wartością budowli wykazaną w deklaracjach za lata poprzednie organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Jako zasadne należało ocenić zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego (pkt 3, 4 i 5 skargi kasacyjnej).

Nie budzi wątpliwości w sprawie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2010 r. upływał z końcem 2015 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed jego upływem. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana 28 grudniu 2015 r., jednakże doręczono ją stronie dopiero 14 stycznia 2016 r. Sąd pierwszej instancji uznał jednakże, że istotna jest - przy zobowiązaniu powstającym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - data wydania decyzji organu odwoławczego, a nie data jej doręczenia.

Z powyższym poglądem nie można się zgodzić.

Zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.

W ust. 9 art. 6 u.p.o.l. wskazano natomiast, jakie obowiązki ciążą m.in. na osobach prawnych. Są one obowiązane: składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1); odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (pkt 2); wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (pkt 3).

W myśl art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje

z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1); doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2).

Z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika z kolei, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie

w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw.

z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego.

WSA w Białymstoku błędnie zatem uznał, że decydujące znaczenie ma data wydania decyzji organu odwoławczego.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA 2013/3/37), w której przyjęto, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W związku z tym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny,

iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z tym, przyjęcie

w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie

z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości

i sprawiedliwości.

Stanowisko powyższe nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. m.in. wyrok SN z dnia 21 maja 2003 r.

sygn. akt III RN 76/01, OSNP 2003/7/162, uchwała NSA z dnia 6 października

2003 r. sygn. akt FPS 8/03, ONSAiWSA 2004/1/7). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego

z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe osób prawnych w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia.

Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości,

że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego.

W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika - nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu,

że w terminie przedawnienia nie zdołał ostatecznie zakończyć prowadzonego postępowania podatkowego.

Zaprezentowany w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. pogląd znalazł potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (ONSAiWSA 2015/1/1), w której przyjęto, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej,

w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego

i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Uchwałą powyższą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie związany jest z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a., nie widzi bowiem podstaw do podważenia wyrażonej w niej tezy poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Data wydania jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne.

Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został m.in. w wyrokach NSA z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2466/14, LEX nr 1774297; z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 333/14, LEX nr 1774374;

z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1683/14, LEX nr 2082931; czy z dnia

4 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2379/16, LEX nr 2570215).

Jak już wyżej wskazano, w rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 28 grudnia 2015 r., lecz jej doręczenie Spółce nastąpiło w dniu 14 stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia,

o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem w sprawie nie wystąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej), to decyzja ta nie mogła obalić domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę co do wielkości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego za 2010 r.

Z uwagi na uwzględnienie najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. niecelowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok

i rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił decyzję Kolegium z dnia 28 grudnia 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta z dnia

30 października 2015 r.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 180 ze zm.).

[pic]