Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 362/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38 ,
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 57a, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 93a § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 552, art. 553 § 1 i 3,
journal: Dz.U. 2022 poz 1467
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Asesor sądowy Robert Talaga Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 04 listopada 2021 r. M. F. (dalej: wnioskodawca, skarżący) zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, komandytariuszem w "X" sp. z o.o. sp. k. Spółka ta powstała 1 października 2018 r. na skutek przekształcenia "Y" sp. z o.o. Wskazana ostatnio spółka powstała zaś 7 września 2017 r. na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej "Z" prowadzonej ówcześnie przez wnioskodawcę.

Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą "Z" od 17 marca 1986 r.

Skarżący jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą "Z", planował docelowo przekształcić ją w spółkę komandytową. W związku z tym, że k.s.h. nie przewidywał możliwości bezpośredniego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę osobową (spółkę komandytową) przyjęto wariant zakładający dwuetapowe przekształcenie. W pierwszym etapie nastąpiło przekształcenie w "Y" sp. z o.o., zaś w drugim "Y" sp. z o.o. została przekształcona w spółkę komandytową X.

Aby zrealizować drugi etap przekształcenia, wspólnikiem w początkowo jednoosobowej "Y" sp. z o.o. (100% udziałów przypadało skarżącemu) została "A" sp. z o.o. Wartość bilansowa jednoosobowej działalności gospodarczej "Z" przyjęta na potrzeby pierwszego etapu przekształcenia wyniosła [...] zł. Postanowiono, że kapitał zakładowy powstałej w wyniku przekształcenia "Y" sp. z o.o. będzie wynosił [...] zł, a nadwyżka wartości bilansowej "Z" zostanie przekazana na kapitał zapasowy "Y". Wszystkie udziały w "Y" sp. z o.o. (tj. 20.344 udziałów) zostały pokryte przekształcanym przedsiębiorstwem "Z" i przypadły skarżącemu. Następnie wnioskodawca zbył 344 udziały na rzecz "A" sp. z o.o., aby można było przeprowadzić drugi etap przekształcenia. Wartość bilansowa "Y" sp. z o.o. przyjęta na potrzeby drugiego etapu przekształcenia wyniosła [...] zł. Na tej podstawie ustalono, że wartość bilansowa jednego udziału spółki przekształcanej wynosiła [...] zł, a w konsekwencji wartość bilansowa udziału kapitałowego skarżącego wynosiła [...] zł, a udziału kapitałowego "A" sp. z o.o. [...] zł. Wskazane wartości bilansowe przyjęto jako wysokości wkładów wspólników do spółki komandytowej. Wkład wnioskodawcy do "X" sp. z o.o. sp.k. został więc określony w toku procedury przekształceniowej jako równy udziałowi kapitałowemu skarżącego jako wspólnika spółki przekształcanej w jej wartości bilansowej.

Aktualnie wnioskodawca jest jedynym komandytariuszem w "X" sp. k., zaś jedynym komplementariuszem jest " A" sp. z o.o. Wysokość wkładu skarżącego do "X" sp. k. od momentu jej powstania nie uległa zmianie.

Wspólnicy spółki "X" spółka z o.o. spółka k. planują w przyszłości przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ("M"). Na potrzeby tego przekształcenia zostanie ustalona wartość bilansowa majątku Spółki przekształcanej "X", na podstawie której określona zostanie wysokość kapitału zakładowego przyszłej spółki "M". Udziały (równe i niepodzielne) w kapitale zakładowym "M" zostaną objęte przez dotychczasowych wspólników "X" (wnioskodawcę i spółkę "A" sp. z o.o.) w ramach przekształcenia, w proporcji odpowiadającej proporcji ich bieżącego udziału kapitałowego w spółce "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa i pokryte majątkiem przekształcanej Spółki "X". W umowie spółki "M" spółka z o.o. planowane jest uregulowanie możliwości dobrowolnego umorzenia udziałów na podstawie art. 199 kodeksu spółek handlowych. Spółka "M" będzie miała siedzibę i zarząd w Polsce.

Następnie przyszli wspólnicy "M" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością planują przeprowadzenie procedury dobrowolnego umorzenia części udziałów, jakie będą przysługiwać wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki "M" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze nabycia tych udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Wnioskodawca planuje wyrażenie zgody na to dobrowolne umorzenie części udziałów. Umorzenie części udziałów wnioskodawcy nastąpi w wyniku podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki "M", określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia dla wnioskodawcy za umorzone udziały. Jeśli spółka "M" będzie wykazywać czysty zysk, umorzenie dobrowolne części udziałów wnioskodawcy nastąpi z czystego zysku. Jeśli natomiast czystego zysku nie będzie, umorzenie to zostanie przeprowadzone z uwzględnieniem konieczności obniżenia kapitału zakładowego spółki "M" sp. z o.o. Umorzone udziały zostaną przeniesione na spółkę. Wypłaty wynagrodzenia umorzeniowego dokona na rzecz wnioskodawcy spółka "M" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpłacając środki pieniężne, w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu, na rachunek bankowy wnioskodawcy - do majątku wnioskodawcy.

Wnioskodawca nadal będzie więc pozostawał wspólnikiem "M" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z tym że będzie właścicielem mniejszej liczby udziałów aniżeli

przypadającej mu pierwotnie w wyniku przekształcenia Spółki "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Odrębna procedura umorzeniowa będzie dotyczyć również wszystkich udziałów spółki "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółce "M" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (co stanowi przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez spółkę "A").

Wnioskodawca składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na potrzeby wyjaśnienia skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia części udziałów posiadanych przez niego w przyszłej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia Spółki "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej również celem zidentyfikowania skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych związanych z ustaleniem wysokości kapitału zakładowego "M" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia "X" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej.

W toku procedury przekształceniowej wartość bilansowa Spółki "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zostanie ustalona metodą majątkową aktywów netto. Aktywa bilansu sporządzonego do celów przekształcenia zostaną pomniejszone o zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, co pozwoli ustalić wartość bilansową kapitałów własnych "X".

Na kapitały własne "X" składać się będzie w szczególności kapitał podstawowy oraz kapitał zapasowy tworzony z zysku, i to zarówno wypracowanego do 30 kwietnia 2021 r., jak i od 1 maja 2021 r. (1 maja 2021 r. to dzień, z którym "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Kapitał zakładowy spółki "M" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie ustalony w oparciu o wartość bilansową "X" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej - wartość kapitałów własnych "X" - na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego do celów przekształcenia zgodnie z wymogami kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawcy jako wspólnikowi w "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa wydana zostanie w toku przekształcenia proporcjonalna część udziałów w kapitale zakładowym "M" spółki z o.o., które zostaną pokryte majątkiem przekształcanej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia części udziałów wnioskodawcy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki "X" spółka z o.o. sp.k., powstanie dla wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, wynikający z otrzymania przez wnioskodawcę wynagrodzenia umorzeniowego za przeniesienie udziałów na spółkę w celu umorzenia?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna i dla wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej ("X") w tej części, która pokryła umarzane udziały w spółce przekształconej ("M") wydane wnioskodawcy w toku przekształcenia?

3. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna, bowiem uzna się, że dla wnioskodawcy powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.), czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej ("X") w tej części, która pokryła udziały w spółce przekształconej ("M") wydane wnioskodawcy w toku przekształcenia?

4. Czy na skutek przekształcenia "X" spółki z o.o. sp. k. w "M" spółkę z o.o. i ustalenia kapitału zakładowego "M" spółki z o.o. na kwotę odpowiadającą sumie kapitału podstawowego i kapitału zapasowego utworzonego z zysku "X" spółki z o.o. sp.k., ale wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r. (a przekazania pozostałego kapitału zapasowego "X" wygenerowanego od 1 maja 2021 r. na kapitał zapasowy ,,M") dojdzie u wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

5. Czy na skutek przekształcenia "X" spółki z o.o. sp. k. w "M" spółkę z o.o. i ustalenia kapitału zakładowego "M" spółki z o.o. na kwotę odpowiadającą sumie kapitału podstawowego i kapitału zapasowego utworzonego z zysku "X" spółki z o.o. sp. k., wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r., jak również od 1 maja 2021 r. (tj. bez przekazania kwot na kapitał zapasowy "M"), dojdzie u wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, dla ustalenia skutków podatkowych, jakie powstaną u wnioskodawcy w związku z otrzymanym wynagrodzeniem umorzeniowym, istotne jest ustalenie, w jakim trybie zostanie przeprowadzone umorzenie części jego udziałów. W przypadku umorzenia dobrowolnego, przeprowadzonego na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i za zgodą wspólnika, którego dotyczy umorzenie, wspólnik przenosi bowiem przeznaczone do umorzenia udziały na spółkę w celu ich umorzenia. Wówczas wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika z odpłatnego przeniesienia udziałów na spółkę powinno być zaliczone do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.) - przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. W taki sposób powinna zostać zakwalifikowana sytuacja wnioskodawcy omówiona niniejszym wnioskiem. Wnioskodawca wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. względem kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wydatków historycznych). Zatem zgodnie z tym przepisem wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego. Na poparcie stanowiska wnioskodawca powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2022 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1, 4 i 5, natomiast nieprawidłowe w stosunku do pytania nr 2. Organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 3, co było konsekwencją zajętego stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1.

Organ wskazał, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę rozwiązanie przyjęte w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, koszt uzyskania przychodów stanowić mogą jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Przyjęta na gruncie ww. ustawy konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W tym przypadku do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wspólnika z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów posiadanych przez niego w przyszłej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "M", znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy, co oznacza, że przychód skarżącego będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie przekształcanego przedsiębiorstwa w postaci jednoosobowej działalności gospodarczej (tzw. wydatki historyczne).

Ponadto w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej".

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów - przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji skarżący posiada ogół praw i obowiązków spółki komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej uprzednio z prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. W przyszłości na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa skarżący zostanie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zaistniała zmiana formy prowadzonej przez skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej, spowodowała zmianę "formy prawnej" praw i obowiązków w jednoosobowej działalności gospodarczej na udziały w pierwszej kolejności w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością a następnie ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej. Przy czym została zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem kolejnych spółek. Taka sytuacja będzie również miała miejsce w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów posiadanych w przyszłej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "M", należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa (jednoosobowej działalności gospodarczej).

W związku z tym, że odpowiedź na pytanie 1 jest dla skarżącego pozytywna (w stosunku do przedstawionego stanowiska) i powstanie dla skarżącego przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - koszt uzyskania przychodu powinien być rozpoznany jako wartość poniesionych przez skarżącego wydatków na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa, tzw. koszt historyczny oraz kwota odpowiadająca uzyskanej przez skarżącego przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowej sprawie koszt uzyskania przychodu nie powinien być rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej ("X") w tej części, która pokryje udziały w spółce przekształconej ("M") wydane stronie w toku przekształcenia. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego.

Organ nie udzielił odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie nr 3, gdyż wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w sytuacji uznania jego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5, organ w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 O.p., organ odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytań nr 4 i 5.

W skardze z dnia 7 kwietnia 2022 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części odnoszącej się do pytania nr 2, tj. w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe; zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych; skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym - na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżając interpretację w części uznającej, że stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2, zarzucono naruszenie:

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw oraz w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego koszty uzyskania przychodu powinny zostać rozpoznane dla skarżącego jako tzw. "koszty historyczne", podczas gdy kosztem uzyskania przychodu powinna być dla skarżącego wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego, w części przypadającej na skarżącego, pokrywającej wydane skarżącemu w ramach przekształcenia udziały w powstałej z przekształcenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które będą podlegać procedurze dobrowolnego umorzenia;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego i nieprawidłowe uznanie przez organ podatkowy, że w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw oraz w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., właściwym rozwiązaniem w zdarzeniu przyszłym jest zastosowanie zasady tzw. "kosztów historycznych" jako kosztów uzyskania przychodu przy dobrowolnym umorzeniu udziałów spółki przekształconej, podczas gdy przyjęcie takiego błędnego rozwiązania przez organ podatkowy narusza zasadę działania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi poszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.")., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem udzielona interpretacja narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Powyższa regulacja dokonuje przesunięcia w czasie - do chwili zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej - zaliczenia kosztów poniesionych na ich nabycie. W tym względzie Sąd zauważa, że organ wadliwie zinterpretował ten przepis do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Nie można zatem podzielić stanowiska zaprezentowanego przez organ w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce przekształconej winny być rozpoznawane jako tzw. "koszty historyczne", tj. koszty poniesione jeszcze na etapie powstawania spółki przekształcanej - na wkład do spółki przekształcanej, wydatki na uzyskanie praw wspólnika spółki jawnej. W zaistniałym sporze racje należy przyznać skarżącemu, który twierdzi, że mając do czynienia ze spółką przekształconą i dobrowolnym umorzeniem w niej udziałów, koszty uzyskania przychodu powinny odnosić się do wartości bilansowej spółki przekształcanej na dzień ustania jej bytu prawnego, będący jednocześnie dniem rozpoczęcia istnienia spółki przekształconej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. względem kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wydatków historycznych). Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do tej kwestii w wyrokach z 10 listopada 2021 r. o sygn. akt II FSK 638/19, z 12 sierpnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1678/18, z 1 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 4103/14, z 11 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 3418/13, m.in. wskazując, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym.

W wyroku z 8 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2221/18 NSA wskazał, że z treści powołanej normy prawnej wynika, że wydatki poniesione na udziały stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce otrzymanych w wyniku wymiany udziałów. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak np. NSA w wyrokach z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy, w odniesieniu do tej sprawy, wydatki poniesione na udziały w spółce z o.o. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce. Wbrew temu co twierdzi organ interpretacyjny, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na wkłady w spółce przekształcanej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem stanowisko skarżącego, który twierdzi, że w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o., spółka przekształcona nabywa znajdujący się w spółce osobowej majątek w zamian za wydane wspólnikom spółki przekształcanej udziały własne. W konsekwencji - w przypadku zbycia nabytych w drodze przekształcenia udziałów (akcji) - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości równej wartości udziałów wydanych w zamian za te akcje w związku z przekształceniem. Koszt ten powinien zostać przy tym ustalony na dzień jego poniesienia, a więc z uwzględnieniem wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartość nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zgodnie z zapisami zawartymi w umowie spółki przekształconej (spółki z o.o.).

Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów (akcji), nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów K.s.h. i O.p. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Odnosząc powyższe regulacje do realiów niniejszej sprawy zauważyć należy, że kosztem uzyskania przychodu w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym dobrowolnym umorzeniem części udziałów skarżącego w spółce przekształconej "M" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem będzie dla skarżącego wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa przyjęta na dzień przekształcenia, w części przypadającej na skarżącego, pokrywającej wydane skarżącemu w ramach przekształcenia udziały w powstałej z przekształcenia spółce z ograniczona odpowiedzialnością.

Należy zwrócić również uwagę, za Naczelnym Sądem Administracyjnym z wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4103/14), że niemożność zaliczenia wartości majątku spółki komandytowej do kosztów uzyskania przychodów spowodowałaby faktyczną konieczność "podwójnego" poniesienia ciężaru podatkowego - opodatkowania na poziomie wspólników spółki komandytowej następnie zwiększonego ciężaru podatkowego poprzez niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów majątku już wcześniej opodatkowanego podatkiem dochodowym. Jak wskazał NSA w powyższym wyroku "w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej (sp. z o.o.) koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej".

W momencie umorzenia części udziałów skarżącego w przyszłej "M" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie istniała spółka "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, ani "Y" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czy działalność gospodarcza "Z". Tym samym istotna będzie jedynie wartość majątku spółki komandytowej "X" na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż przejście majątku spółki przekształcanej na spółkę przekształconą będzie pełniło analogiczną funkcję do wniesienia wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku przekształcenia skarżącemu zostanie przypisana przypadająca na niego wartość w majątku spółki przekształcanej (wartość bilansowa), na skutek czego obejmie on odpowiednią liczbę udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej, które zostaną pokryte tą częścią majątku spółki przekształcanej i wyrażą wartość odpowiadającą tej wartości bilansowej. Zgodnie z art. 552 K.s.h., spółka przekształcana ("X") stanie się spółką przekształconą ("M") z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśli spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie dotychczas poniósł skarżący zdezaktualizuje się, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne będzie mieć wartość majątku spółki "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w momencie (na dzień) jej przekształcenia w "M" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy zwrócić uwagę na przepisy kodeksu spółek handlowych, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

Reasumując, Sąd stwierdza, że organ dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej wykładni prawnej, z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, jak w p. II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.