Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 146/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 27 par 1 pkt 3 i art. 33 par 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 18 maja 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędzia NSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2018 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Ł. w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 i 10 oraz art. 34 § 4 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A sp. z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie z dnia [...] r. nr [...], którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 27.02.2017 r. organ I instancji poinformował skarżącą spółkę, że postępowanie zabezpieczające prowadzone w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia o numerach: od [...] do [...] dotyczące należności w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2013r. przekształciło się w postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].02.2017r. o numerach: od [...] do [...]. Dlatego zajęcie zabezpieczające rachunku bankowego z dnia 14.11.2016 r. oraz zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej z dnia 14.11.2016 r., na podstawie przepisu art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekształciło się w zajęcie egzekucyjne i podlega realizacji. Powyższe pismo wraz z odpisami tytułów wykonawczych Spółka odebrała w dniu 1.03.2017r.

Podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].12.2016 r. [...], określająca zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r.

Spółka wskazując art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. wniosła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, wnosząc jednocześnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Spółka podniosła, że postępowanie egzekucyjne dotyczy obowiązku nieistniejącego w zakresie w jakim dotyczy odsetek od zaległości naliczanych za okresy, w których ich naliczanie jest wyłączone na mocy przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony przyjęto bezzasadnie, że odsetki za zwłokę są należne za cały okres prowadzenia postępowania podatkowego. Przy czym zgodnie z treścią art. 54 ww. ustawy, odsetek za zwłokę nie nalicza się "za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". Jak zaznaczył pełnomocnik spółki, w postępowaniu kontrolnym zmierzającym do wydania decyzji w niniejszej sprawie doszło do przekroczenia wskazanych wyżej terminów, ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...].07.2015r. i trwało 17 miesięcy, wobec czego naliczanie odsetek za zwłokę jest w tym zakresie niezasadne. A jeżeli podatnik nie miał wpływu na przekroczenie przez organ podatkowy terminu załatwienia sprawy, nie może być obciążany odsetkami za zwłokę w tym zakresie. Pełnomocnik Spółki zarzucił również, że w tytule wykonawczym nie została podana pełna podstawa prawna egzekwowanego obowiązku, czym naruszono art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ na egzekwowany obowiązek składają się należność główna i odsetki za zwłokę. W sprawie spółki, źródłem obowiązku podlegającego egzekucji w odniesieniu do należności głównej jest wydana w sprawie decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji. W odniesieniu natomiast do odsetek za zwłokę, to są one naliczane z mocy prawa, a zatem źródłem obowiązku podlegającego egzekucji jest w tym przypadku przepis art. 53 § 1 ustawy - Ordynacji podatkowej, który nie został wskazany jako podstawa prawna egzekwowanego obowiązku w tytule wykonawczym.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., uznał zarzuty za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku stwierdził, że w wystawionych tytułach wykonawczych o numerach: od [...] do [...] w blokach E.1.E.2 w poz. 3 wskazane zostały prawidłowo wyliczone na dzień wystawienia tytułów kwoty odsetek za zwłokę, z uwzględnieniem zapisów art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, zgodnie z którym, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Kwoty odsetek za zwłokę, uwidocznione w tytułach wykonawczych, uwzględniają przerwę w ich naliczaniu za okres od dnia 10.07.2015 r. do dnia 21.12.2016r., a więc od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Nr [...]. Natomiast w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, tj. w dniu [...].02.2017r. nie miał zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 3 o.p., w myśl którego, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Termin rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji przez organ odwoławczy upływał bowiem w dniu 24.03.2017 r. Jednocześnie jednak z uwagi na fakt, że organ odwoławczy w ww. terminie nie rozpatrzył odwołania i nie wydał decyzji, od dnia 25.03.2017r. odsetki nie są naliczane zgodnie z dyspozycją art. 54 § 1 pkt 3 o.p. Organ wskazał, że uwidocznione w tytułach wykonawczych kwoty odsetek uwzględniają zatem wszystkie przerwy w ich naliczaniu, jakie w tym konkretnym stanie faktycznym należało z mocy obowiązujących przepisów prawa uwzględnić. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zauważył również, że druki tytułów wykonawczych nie pozwalają na zamieszczanie okresów wyłączenia naliczania odsetek, co nie oznacza, że okresów tych nie uwzględniają.

W odniesieniu z kolei do zarzutu, że tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ nie została w nich podana pełna podstawa prawna egzekwowanego obowiązku, organ stwierdził, że tytuły wykonawcze o ww. numerach spełniają wymogi ww. przepisu. Każdy z tytułów zawiera informacje, że należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co jest zgodne z art. 27 § 1 pkt 6 ww. ustawy, tj. z obowiązkiem wskazania podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej. W każdym tytule w bloku E poz. 3-5 wskazana jest także podstawa prawna obowiązku, co spełnia wymogi przepisu art. 27 § 1 pkt 3 ww. ustawy.

W zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem pełnomocnika Spółki, organ I instancji nie dostrzegł, że w owych tytułach wykonawczych nie została podana pełna podstawa prawna egzekwowanego obowiązku, ponieważ źródłem obowiązku podlegającego egzekucji w odniesieniu do należności głównej jest wydana w sprawie decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji. W odniesieniu zaś do odsetek za zwłokę, to są one naliczane z mocy prawa i dlatego źródłem obowiązku podlegającego egzekucji jest w tym przypadku przepis prawa, tj. art. 53 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, który nie został wskazany jako podstawa prawna egzekwowanego obowiązku w tytule wykonawczym. Niewskazanie pełnej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku stanowiło także naruszenie, wyrażonej wart. 8 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, zasady zaufania uczestników postępowania do organu.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwołał się do treści art. 33 § 1 u.p.e.a Organ wyjasnił, że z uwagi na istniejącą w rozpatrywanej sprawie tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, którym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., nie było wymagane stanowisko wierzyciela określone w art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ odwoławczy wskazał, że w analizowanej sprawie, tytuły wykonawcze z dnia [...].02.2017r. o numerach: od [...] do [...] zostały doręczone spółce w dniu 01.03.2017 r. Następnie pismami z dnia 08.03.2016 r. pełnomocnik Spółki złożył zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych. W przedmiotowym piśmie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek od zaległości naliczonych za okres, w którym ich naliczanie jest wyłączone na mocy przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa,

2) art. 33 § 1 pkt 10 ww. ustawy, tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów z art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy, poprzez brak wskazania w tytule wykonawczym pełnej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku.

W dniu [...] r. organ I instancji wydał postanowienie, którym uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione.

Odnosząc się do ww. zarzutu nieistnienia obowiązku organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 720 ze zm.), uchylonej z dniem 01.03.2017r., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

DIAS wyjaśnił, że postępowanie kontrolne wobec spółki zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].07.2015r., odebranym przez spółkę w dniu 10.07.2015r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].12.2016 r. określająca zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013r ., została doręczona stronie w dniu 21.12.2016 r., tj. po upływie 6 m-cy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Dlatego wierzyciel od dnia 10.07.2015 r. nie naliczał odsetek za zwłokę. Okres ten trwał do dnia 21.12.2016r., czyli do dnia doręczenia decyzji wymiarowej z dnia [...].12.2016 r.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe tytuły wykonawcze jako dokumenty urzędowe, sporządzone zostały zgodnie z wzorem tego rodzaju dokumentów, określonym w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 08.08.2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1305).

Analiza treści ww. rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca ustalając wzór tytułu wykonawczego, stanowiącego dokument urzędowy niezbędny do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nałożył na wierzyciela obowiązek zamieszczania w tytule wykonawczym kwoty odsetek za zwłokę należnych od objętej tytułem wykonawczym zaległości, wyliczonej na dzień jego wystawienia, a więc z uwzględnieniem ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Ustawodawca nie przewidział natomiast rubryki, w której wierzyciel musiałby wskazać okres/okresy, za który odsetek za zwłokę nie nalicza się. Organ podkreślił, że w poz. 3 bloku E.1 tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] wierzyciel wskazał kwotę odsetek za zwłokę wyliczoną na dzień wystawienia tych tytułów wykonawczych, tj. na dzień [...].02.2017 r., obliczając przy tym kwoty odsetek od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. z uwzględnieniem okresu od dnia 10.07.2015 r. do dnia 21.12.2016 r., za który nie nalicza się odsetek za zwłokę, zgodnie z treścią powyżej wskazanego art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej.

Organ podkreślił, że co do zasady, wierzyciel nie nalicza odsetek za zwłokę, w okolicznościach o których mowa wart. 54 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, który

stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa wart. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W niniejszej sprawie odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2016r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 24.01.2017r. Termin rozpatrzenia ww. środka zaskarżenia upłynął zatem w dniu 24.03.2017r. Organ odwoławczy nie rozpatrzył odwołania w ww. terminie, w związku z powyższym, przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikająca z regulacji zawartej wart. 54 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, obejmuje zdaniem DIAS w niniejszej sprawie okres od dnia 25.03.2017 r., tj. od dnia następnego po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia [...].12.2016r.. DIAS zaznaczył, że w realiach analizowanej sprawy istotne jest, że na dzień wystawienia tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...], termin na rozpatrzenie odwołania jeszcze nie upłynął. W tej sytuacji wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze, nie był zobligowany do uwzględnienia, przy obliczaniu odsetek za zwłokę, art. 54 § 1 pkt 3 ww. ustawy.

Organ zaznaczył, że w zażaleniu pełnomocnik strony nie zakwestionował stanowiska organu I instancji odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek od zaległości naliczonych za okres, w którym ich naliczanie jest wyłączone na mocy przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

Przechodząc do oceny drugiego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].02.2017 r., tj. w tym przypadku zarzutu niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych wart. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ wskazał, że z treści ww. przepisu wynika, że tytuł wykonawczy zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

DIAS podkreślił, że analiza treści tytułów wykonawczych z dnia [...].02.2017 r. o numerach: od [...] do [...] jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowe tytuły wykonawcze zawierają ww. obligatoryjne elementy. W szczególności wierzyciel w poz. 3 bloku E tytułów wykonawczych zatytułowanej "Podstawa prawna obowiązku" prawidłowo wskazał, że obowiązek ten wynika z orzeczenia. Natomiast w poz. 4 zatytułowanej "Identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" właściwie wskazał numer decyzji [...] Z kolei w poz. 1 bloku E tytułów wykonawczych prawidłowo powołany został akt normatywny dotyczący należności pieniężnych, tj. ustawa – Ordynacja podatkowa oraz art. 103 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że w zażaleniu strona podniosła, że organ I instancji nie dostrzegł, iż w przedmiotowych tytułach wykonawczych nie została podana pełna podstawa prawna egzekwowanego obowiązku, ponieważ źródłem obowiązku podlegającego egzekucji w odniesieniu do należności głównej jest wydana w sprawie decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji. W odniesieniu zaś do odsetek za zwłokę, to są one naliczane z mocy prawa i dlatego źródłem obowiązku podlegającego egzekucji jest w tym przypadku przepis prawa, tj. art. 53 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, który nie został wskazany jako podstawa prawna egzekwowanego obowiązku w tytule wykonawczym. Organ wskazał, że analogiczną argumentację strona zakreśliła w zarzutach, powołując się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.03.2013r. sygn. akt II GSK 2431/11.

Odnosząc się do powyższej argumentacji pełnomocnika strony, DIAS zauważył, że wyrok sygn. akt II GSK 2431/11 został wydany w stanie faktycznym, w którym Naczelny Sąd Administracyjny oceniał zasadność zarzutu naruszenia art.33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ze względu na wskazanie w tytule wykonawczym, jako podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, orzeczenia, tj. decyzji, z pominięciem wstępnej części sygnatury tejże decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że art. 27 § 1 ww. ustawy, określa elementy, które powinien zawierać każdy tytuł wykonawczy, w tym m.in. wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, czyli podanie aktu prawnego - gdy podstawą egzekucji jest przepis, z którego wprost wynikają określone obowiązki lub - w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej - powołanie tej decyzji. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do wyjaśnień organu egzekucyjnego w zakresie sposobu oznaczenia decyzji zamieszczonej w tytule wykonawczym, uznając, że wskazany w poz. 30 tytułu wykonawczego numer decyzji oraz data jego wydania pozwalają na identyfikację decyzji, którą określono dochodzoną w drodze egzekucji należność. Ponadto Sąd zaznaczył, że z treści tytułu wykonawczego jednoznacznie wynika, co stanowiło podstawę prawną dochodzonej należności (poz. 30), jaki akt normatywny był podstawą do wydania orzeczenia (poz. 29), jakiego okresu dotyczyło zobowiązanie (poz. 32), kwotę należności głównej (poz. 33). Tytuł wykonawczy zawiera również prawidłowe oznaczenie danych identyfikujących osobę zobowiązanego (poz. 10 - 14). Zatem w treści tytułu zostały zawarte wszystkie elementy określone wart. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pozwalające na prawidłową identyfikację zobowiązania ciążącego na skarżącym. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak podania w poz. 30 tytułu wykonawczego wstępnej części sygnatury decyzji tylko wtedy można by uznać za naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., w ww. wyroku z dnia 13.03.2013r. sygn. akt II GSK 2431/11 Naczelny Sąd Administracyjny, nie odniósł się do podniesionej przez stronę kwestii obowiązku wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej dochodzenia odsetek za zwłokę. W odniesieniu zatem do należności z tytułu odsetek za zwłokę, wywodzenie, w oparciu o ww. wyrok, braku w tytułach wykonawczych o numerach od [...] do [...] wskazania art. 53 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku – jest nieuzasadnione.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał za istotne przedstawić pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05.11.2015r. sygn. akt II FSK 2331/13, w którym Sąd stwierdził, że pojęcie "podlegającego egzekucji obowiązku", o którym mowa wart. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku należności pieniężnych, obejmuje należność główną oraz odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie.

Jednocześnie wskazany przepis w sposób jednoznaczny stanowi, że w przypadku egzekucji należności pieniężnych, tytuł wykonawczy zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku, stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Dodatkowo Sąd zauważył, że warunek z art. 27 § 1 pkt 3 ww. ustawy jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres od którego odsetki są naliczane, ich charakter i stawka. Przepis ten nie nakłada obowiązku wskazywania przerw w naliczaniu odsetek.

Odnosząc powyższy pogląd do analizowanej sprawy, organ odwoławczy ponownie stwierdził, że wymogi przepisu art. 27 § 1 pkt 3 ww. ustawy, w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę, poprzez wskazanie w tytułach wykonawczych: rodzaju odsetek, daty od której nalicza się odsetki oraz kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego – zostały spełnione.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 8 k.p.a. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części w jakiej dotyczy egzekucji odsetek za zwłokę wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji w tym samym zakresie, a także umorzenie postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej egzekucji odsetek za zwłokę oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Spółka powtórzyła argumentację zaprezentowaną w toku postępowania administracyjnego i wskazała, że w sprawie występują dwa źródła obowiązku podlegającego egzekucji. W odniesieniu do należności głównej jest to wydana decyzja wymiarowa. W odniesieniu do odsetek jest przepis art. 53 § 1 o.p., który nie został wskazany jako podstawa prawna egzekwowanego obowiązku w tytułu wykonawczym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: ".p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017r. poz.1201 zm.), dalej u.p.e.a.

Zgodnie z treścią art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera:

treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek;

W myśl art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Skarżąca zgłosiła zarzuty wymienione w art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a., a zatem zarzuty, których podstawą może być:

– wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1);

– niespełnienie wymogów określonych w art. 27 (pkt 10).

Na etapie postępowania sądowego spór stron koncentrował się już tylko na naruszeniu art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez brak wskazania w tytułach wykonawczych art. 53 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku (odsetek).

Przechodząc do oceny merytorycznej należy wskazać, że w świetle art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek;

W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że pojęcie "podlegającego egzekucji obowiązku", o który mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w przypadku należności pieniężnych, obejmuje należność główną oraz odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie.

Zdaniem Sądu interpretacja tego przepisu prowadzi jednak wbrew twierdzeniom skarżącej spółki do wniosku, że warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres od którego odsetki są naliczane, ich charakter i stawka.

Faktem jest, że tytuł wykonawczy jest szczególnym dokumentem urzędowym, warunkującym wszczęcie egzekucji, jednakże jego wadliwość należy oceniać przez pryzmat spełnienia przesłanek wymienionych w art. 27 u.p.e.a., a nie poprzez zapisy w jego poszczególnych rubrykach.

W przypadku odsetek warunek ten jest spełniony w sytuacji, gdy wskazano początkowy bieg terminu odsetek oraz ich rodzaj i stawkę, a więc parametry pozwalające określić ich wysokość. Z tego też względu, oceniając prawidłowość tytułu wykonawczego należy każdorazowo ocenić, czy spełnia on wymogi określone w art. 27 u.p.e.a., a nie czy wypełniono w nim wszystkie rubryki. Ponadto należy podkreślić, że wzór tytułu egzekucyjnego nie stanowi załącznika do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a jedynie jest załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów. Organ egzekucyjny, zgodnie z art. 29 § 2 u.p.e.a., jest zobowiązany do badania tytułu wykonawczego wyłącznie pod kątem spełnienia przesłanek z art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a., a nie wypełnienia rubryk przewidzianych wzorem, stanowiącym załącznik do aktu wykonawczego ustawy.

Sąd stwierdza jednocześnie, że gdyby nawet przyjąć stanowisko strony skarżącej, że niewpisanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku - odsetek jest brakiem formalnym tytułu wykonawczego, to nie wszystkie braki w tytule wykonawczym przesądzają automatycznie o jego wadliwości, ale wymagają oceny w kontekście wszystkich informacji podanych w tytule (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2263/11, CBOSA). Skoro przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymaga wskazania w tytule wykonawczym stawki odsetek i terminu, od którego nalicza się odsetki i termin taki został wskazany wraz ze stawką odsetek na dzień powstania każdej z zaległości, to niewątpliwie pozwalało to na ustalenie wysokości odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Wykluczało to, zdaniem Sądu, możliwość uwzględnienia postawionego zarzutu.

Sąd doszedł do przekonania, że brak wypełnienia rubryk w przedmiotowym tytule wykonawczym, poprzez wskazanie podstawy prawnej dochodzonych odsetek, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Za niezgodne z prawem nie mogą być uznane takie uchybienia przy wypełnianiu tytułu wykonawczego przez wierzyciela, które nie mają żadnego wpływu na prawidłowy tok postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., I SA/Po 286/11). Dodatkowo należy zaakcentować, że powyższy brak formalny pozostaje bez wpływu na prawa i obowiązki skarżącej. Nie egzekwowano bowiem odsetek w nieprawidłowej wysokości. W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że skarżąca w skardze nie kwestionuje obowiązku zapłaty odsetek, wymaganych okresów za które są należne oraz ich wysokości, a jedynie fakt braku wskazania w tytule wykonawczym art. 53 § 1 ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku uiszczenia odsetek. Jednocześnie wskazać należy, że reprezentujący stronę profesjonalny pełnomocnik nie ma też wątpliwości co do istnienia podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku w postaci odsetek o czym świadczy treść skargi. Zatem zarzut skargi pozostaje bez wpływu na prawidłowy tok postępowania egzekucyjnego i nie powoduje uwzględnienia skargi.

Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a które sąd ma obowiązek badać z urzędu, rozpoznawaną skargę należało oddalić.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

dc