Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2049/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 86/14 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2014 r., I SA/Ke 86/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 26 listopada 2013 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z 26 lipca 2013 r., [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 60.431 zł.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2006 r. L. C. odliczył od dochodu wykazaną w załączniku PIT- 0 kwotę 160.000 zł z tytułu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą przekazaną na rzecz Parafii [...] we W. (dalej: "Parafia"). Organ zakwestionował zasadność odliczenia przez skarżącego kwoty 149.130 zł z tytułu części darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, z której to kwoty według sprawozdania obdarowanej Parafii z 30 grudnia 2007 r. sfinansowano:

- remont domu rodziny G. S. w okresie od czerwca do grudnia 2007 r. – 58.900 zł;

- wyjazd na zimowisko grupy ministrantów w okresie ferii zimowych 2007 r. – 36.000 zł;

- wyjazd na obóz letni grupy ministrantów w okresie wakacji 2007 r. – 20.000 zł;

- paczki z okazji Św. Mikołaja dla grupy ministrantów w grudniu 2007 r. – 3.600 zł;

- całoroczną pomoc finansową dla Caritas działającej przy obdarowanej Parafii, w tym: przygotowanie i zakup paczek na Święta Wielkanocne (9.000 zł) i Święta Bożego Narodzenia (10.000 zł) dla ubogich rodzin, pokrycie kosztów dystrybucji produktów żywnościowych z Banku Żywności Unii Europejskiej (4.500 zł), pokrycie kosztów transportu i rozładunku produktów żywnościowych z Unii Europejskiej (1.500 zł);

- koszty opieki i leczenia M. L. – 2.930 zł;

- koszty leczenia M. G. – 2.700 zł.

3. W rozważaniach pisemnych sąd pierwszej instancji podniósł m.in. że, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo skarżącego do odliczenia od dochodu uzyskanego w 2006 r. wartości darowizny w łącznej kwocie 149.130 zł przekazanej na działalność charytatywno - opiekuńczą kościelnej osoby prawnej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w przypadku środków przekazanych na remont domu oraz dla Caritas działającej przy Parafii w zakresie transportu żywności brak jest dokumentacji pozwalającej na weryfikację sprawozdania w zakresie pomocy przeznaczonej dla tych podmiotów. Zaś w przypadku świadczeń na rzecz ministrantów, organy podatkowe wskazały, że ich wyjazdy nie miały charakteru działalności charytatywno – opiekuńczej. Organ wykluczył także możliwość przekazania środków pomocowych na zakup paczek świątecznych dla ubogich rodzin oraz na leczenie.

Na wstępie swoich rozważań odniósł się do uregulowań zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b), art. 26 ust. 6d i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm., dalej: "u.p.d.o.f." ). Sąd wskazał, że przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. stanowi, że przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. W ten sposób u.p.d.o.f. odsyła do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm., dalej: "ustawa kościelna"), zgodnie z którym, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Jednakże ww. ustawa nie wyjaśnia jakie cechy powinno posiadać takie sprawozdanie.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że warunkiem skorzystania z ulgi, przy takiej redakcji analizowanego przepisu, nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną, która musi zostać opisana w sprawozdaniu o faktycznym jej przeznaczeniu na wskazany w przepisie cel. Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno - opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym, który na podstawie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Jako dokument prywatny nie jest jednakże wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń i podlega weryfikacji pod względem jego zgodności ze stanem faktycznym, odnoszącym się do realizacji ustawowego celu darowizny, według reguł postępowania podatkowego.

Znacznym rygoryzmem w zakresie sprawozdania z przeznaczenia darowizny cechuje się jednolite w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie sąd podniósł, że sam fakt darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie uzasadnia jeszcze oceny realizacji ulgi podatkowej, uregulowanej w wymienionym przepisie. Dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych trzeba, żeby sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ww. ustawy, zawierało dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że realizacja omawianej ulgi następuje poprzez spełnienie przez darczyńcę wszystkich wymogów (łącznie) przewidzianych w ww. przepisach. Wymogi te to: przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą udokumentowane dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, otrzymanie pokwitowania odbioru darowizny pochodzące od kościelnej osoby prawnej oraz dysponowanie sprawozdaniem pochodzącym od kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, spełniającym przy tym wyżej opisane wymogi.

Odnosząc się do podniesionego na rozprawie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 55 ust. 2 ustawy kościelnej, sąd wskazał, że zgodnie z jego treścią, kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Nie może budzić wątpliwości, że brak obowiązku dokumentowania o jakim mowa w tym przepisie nie dotyczy sprawozdań tyczących przeznaczenia darowizn o jakich mowa w ustępie 7 cytowanego wyżej artykułu. Zapis art. 55 ust. 2 ustawy kościelnej literalnie wskazuje, że dotyczy on zwolnienia z opodatkowania przychodów z działalności niegospodarczej kościelnej osoby prawnej. Natomiast art. 55 ust. 7 ww. ustawy, tyczy wyłączenia z podstawy opodatkowania osoby trzeciej (darczyńcy) uczynionych przez nią darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Tak więc opisane w tym przepisie sprawozdanie i sposób jego dokumentacji wynikają z faktu przyjęcia od osoby trzeciej darowizny, a nie z faktu dokumentowania lub nie (jak w tym przypadku) przychodów własnych kościelnej osoby prawnej.

Przechodząc do oceny prawidłowości ustaleń organów w kontekście zastosowania przez nie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do odmowy zastosowania odliczenia darowizny w zakresie w jakim przekazana została na remont domu oraz dla Caritas działającej przy Parafii w zakresie transportu żywności oraz w zakresie wyjazdów i paczek dla ministrantów. Powodem takiego stanowiska organów był brak spełnienia przesłanki polegającej na dysponowaniu sprawozdaniem pochodzącym od kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Zdaniem organu podatkowego, w przypadku przekazania darowizny na powyżej wymienione cele brak jest dokumentacji pozwalającej zweryfikować wydatki, co sprawia, że sprawozdanie z 30 grudnia 2007 r. jest w tym zakresie niepełne. Omawiane sprawozdanie, jak słusznie zauważył organ, tylko ogólnie wskazuje na sfinansowanie wydatków remontowych domu (58.900 zł), pokrycie kosztów dystrybucji produktów żywnościowych z Banku Żywności Unii Europejskiej (4.500 zł), pokrycie kosztów transportu i rozładunku produktów żywnościowych z Unii Europejskiej (1.500 zł), wyjazdy ministrantów w okresie ferii zimowych i wakacji (36.000 zł i 20.000 zł), paczki dla ministrantów (3.600 zł). Nie wskazano żadnych informacji na temat rodzaju, ilości, daty zakupów produktów budowlanych i żywnościowych, osób współpracujących przy remoncie, transporcie i wyjazdach, miejsc wyjazdów, kosztów biletów, noclegów itp. Nie przedłożono też jakichkolwiek dokumentów w zakresie tych wydatków. Sprawozdanie tylko ogólnie wskazuje na pomoc przy remoncie domu, na czynności związane z transportem produktów żywnościowych, wyjazdy ministrantów i paczki dla nich. Nie zawiera natomiast cech sprawozdania opisanych w powyższej definicji. Sprawozdanie pozbawione zaś tych danych stanowi w istocie tylko pisemne oświadczenie, że przekazane przez podatnika darowizny zostały przeznaczone na określony cel.

Skarżący zarzucił organom, że te pominęły korzystne dla podatnika zeznania świadków potwierdzające faktyczne wykorzystanie środków pochodzących z darowizny i nie przeprowadziły oględzin remontowanego domu. Jednakże w ocenie sądu pierwszej instancji, organy nie zakwestionowały samego faktu przeprowadzenia remontu domu, poniesienia kosztów transportu produktów żywnościowych, odbycia się wyjazdów ani zakupu paczek dla ministrantów. Wskazały jedynie, że ogólnikowość sprawozdania i nieprzedłożenie dowodów potwierdzających przeznaczenie środków w zakresie opisanym w sprawozdaniu czyni je niepełnym, niespełniającym warunków ustawowych. Przeprowadzone przez organ czynności dowodowe - przesłuchanie świadków również nie pozwoliły na skonkretyzowanie poniesionych wydatków.

Zdaniem sądu pierwszej instancji skoro sprawozdanie z 30 grudnia 2007 r. nie spełnia powyżej opisanych warunków, to za prawidłowe należy uznać stanowisko organów o braku podstaw do skorzystania z ulgi podatkowej.

W przypadku świadczeń na rzecz ministrantów w postaci sfinansowania ich wyjazdów organ wskazał nie tylko na braki sprawozdania, ale i podniósł, że działalność ta nie miała charakteru charytatywno - opiekuńczej. Skarżący nie wyjaśnił w skardze, na czym polega nieuprawnione zawężenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach definicji działalności charytatywno – opiekuńczej. W ocenie sądu, w pełni uprawniony był wniosek organu, że za taką działalność mogą być uznane te świadczenia, które skierowane są do osób będących w potrzebie, co wynika z art. 39 pkt 6 ustawy kościelnej. O ile zatem świadczenia dla ministrantów polegały na zapewnieniu im wypoczynku, o tyle nie można stwierdzić, by o sfinansowaniu wyjazdów decydował fakt, że byli oni osobami będącymi w potrzebie. Jedynym kryterium przyznania tych świadczeń był fakt bycia ministrantem, o czym zeznał ksiądz i rodzice ministrantów. Nie zmieniają tej oceny przytoczone w treści skargi zeznania Z. O., która stwierdziła, że na prywatne obozy nie było jej stać. Trafnie bowiem zauważył organ, że przyznanie tych świadczeń odbywało się bez uprzedniej oceny czy beneficjenci są osobami będącymi w potrzebie. Innymi słowy, udzielenie świadczeń ministrantów nie było uzależniane od wskazania przez nich że są osobami w potrzebie, co oznacza że świadczeń tych nie udzielano im w ramach działalności charytatywno – opiekuńczej.

Jak już wyżej podniesiono, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wykluczył także możliwość przekazania środków pomocowych na zakup paczek świątecznych dla ubogich rodzin oraz na leczenie. W przeprowadzonym przez organ postępowaniu dowodowym stwierdzono brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających przekazanie przez księdza, Caritas Parafialnej środków finansowych na zakup produktów do paczek świątecznych jak i brak dowodów zakupu tych produktów. Ponadto organ ustalił, że produkty, które przekazano osobom wymienionym w załącznikach do sprawozdania, zostały nieodpłatnie przekazane z Caritas Diecezji Kieleckiej i pochodziły z Europejskiego Programu Pomocy Żywnościowej. Oznacza to, że nie mogły być sfinansowane z darowizny przekazanej przez skarżącego.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ nie zakwestionował treści oświadczenia Caritas Parafialnej z 12 sierpnia 2012 r. o otrzymaniu pomocy finansowej od księdza w 2007 r. Organ wskazał tylko na brak dokumentacji mogącej potwierdzić, że pomoc ta pochodziła z darowizny podatnika oraz że ze środków tych zakupione zostały produkty przeznaczone na paczki świąteczne dla ubogich rodzin.

W odniesieniu do środków przeznaczonych na leczenie M. L. organ odmówił wiarygodności sprawozdaniu w tym zakresie wskazując na brak pokwitowania przekazania tej darowizny i treść zeznań jej męża. Wynika z nich, że mąż nie posiada wiedzy o przekazaniu takich środków, a ponadto, że stan zdrowia M. L. nie pozwalał jej na opuszczanie domu czy szpitala. To czyni niewiarygodnym zeznanie księdza o przekazaniu jej pieniędzy w kancelarii parafialnej.

Jeśli chodzi natomiast o środki na leczenie M. G. to ich możliwość przekazania całkowicie wyklucza fakt, że osoba ta zmarła przed przekazaniem przez skarżącego darowizny na rzecz Parafii. Należy zatem wskazać, że w omawianym w niniejszym punkcie zakresie sprawozdanie było niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.

Podsumowując sąd pierwszej instancji wskazał, że uzasadnionym w niniejszej sprawie było wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości darowizny w części stanowiącej kwotę 149.139 zł. Do wniosku tego doprowadziło organy prawidłowe ustalenie przez nie stanu faktycznego sprawy (przyjętego przez sąd za własny). Wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1, 191, 121, i 127 o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 o.p. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 o.p.

Tak zebrany materiał dowodowy dał organom uzasadnione prawo do przyjęcia, że przedłożone do akt sprawy sprawozdanie nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i z tej przyczyny skarżący nie był uprawniony do dokonania odliczenia zakwestionowanej darowizny w kwocie 149.130 zł od dochodu uzyskanego w 2006 r.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: “p.p.s.a.") naruszenie:

- prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora IS art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 127 o.p.; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. miało istoty wpływ na wynik sprawy,

- prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia,

- prawa materialnego tj. art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w zw. z art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż warunkiem wyłączenia przez darczyńcę z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest posiadanie przez niego szczegółowych dowodów potwierdzających sposób wydatkowania kwoty darowizny przez obdarowanego,

- prawa materialnego art. 55 ust. 7 w zw. z art. 39 pkt 6 ustawy kościelnej w zw. z art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu w sytuacji, gdy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy miały one zastosowanie w odniesieniu do skarżącego,

- prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z 26 listopada 2013 r., [...] z powodu naruszenia przez Dyrektora IS powołanych powyżej przepisów prawa materialnego; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji ewentualnie, w przypadku nie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszenie prawa materialnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie przepisu art. 188 p.p.s.a. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów zauważyć należy, że dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności są zarzuty łączące się z domniemanym uchybieniem przepisom prawa procesowego, bowiem ustalenie ich zasadności mogłoby uczynić zbędnym albo co najmniej przedwczesnym, rozpatrywanie drugiego rodzaju zarzutów. Zauważyć też należy, że w rozpatrywanym przypadku zakres postępowania podatkowego, jakie obowiązane były przeprowadzić organy, zdeterminowany jest w dużej mierze treścią mającego w sprawie zastosowanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów kasacyjnych, opartych na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności wypada jednakże przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Wymogi dotyczące budowy skargi kasacyjnej zostały skonkretyzowane w art. 176 § 1 p.p.s.a. Szczególne znaczenie ma realizacja nakazu przytoczenia w takiej skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W judykaturze nie budzi wątpliwości, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno natomiast zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., I FSK 756/14). Prawidłowo formalnie zredagowana skarga kasacyjna winna precyzyjnie wskazywać, jakie przepisy w ocenie jej autora zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny i na czym naruszenie to ma polegać. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2015 r., II FSK 1522/14). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 p.p.s.a.), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym wszystkim warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, wskazanych wyżej wymogów nie spełniają zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z ogólnego stwierdzenia strony, że sąd pierwszej instancji zignorował naruszenie przez organ odwoławczy art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 127 o.p. (zarzuty te powiązano z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a.), nie wynika na czym polegało, naruszenie poszczególnych przepisów i dlaczego uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności (dot. wręczania paczek, wydatków na wyjazd zimowy grupy ministrantów) nie naprowadzają na konkretne regulacje procesowe, którym miałby uchybić sąd pierwszej instancji. W konsekwencji uznać należy, że sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych nie pozwala na podważenie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez WSA w Kielcach za podstawę orzekania.

W ocenie NSA nietrafny jest też kolejny zarzut procesowy skargi kasacyjnej, w którym jej autor zarzuca naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie przyjętego rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, w tym to, czy wojewódzki sąd administracyjny słusznie uznał, że w sprawie nie znajdowała zastosowania (w części) ulga podatkowa, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega również, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera ono konieczne elementy, pozwalające zarówno stronie, jak i sądowi kasacyjnemu na prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Okoliczność, że strona nie zgadza się z merytorycznym stanowiskiem sądu nie świadczy o naruszeniu przez art. 141 § 4 p.p.s.a.

Brak również podstaw do podzielenia poglądu o naruszeniu art. 127 o.p. poprzez akceptację naruszenia zasady dwuinstancyjności przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie może być natomiast ona postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji, czy też zakaz odwoływania się w decyzji drugoinstancyjnej do ustaleń i argumentów przytoczonych przez organ pierwszej instancji, jeżeli okażą się wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tej kolejności należy odnieść się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 55 ust. 7 w zw. z art. 39 pkt 6 ustawy kościelnej oraz w zw. z art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym [...], jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność [...]". W art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. został wprowadzony dodatkowy wymóg dokumentowania darowizn pieniężnych dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Przesądza o tym treść art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., w myśl którego przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Z kolei przepis art. 39 ustawy kościelnej określa, co może być przedmiotem działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła, wymieniając w pkt 6 udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie.

Kontrowersje w niniejszej sprawie dotyczą rozstrzygnięcia, czy spełnione zostały wszystkie uwarunkowania, wynikające z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej (oraz art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.), od ziszczenia których uzależnione było prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej tym przepisem,.

Art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wprowadza tzw. nielimitowaną ulgę podatkową (różniącą się od ulgi regulowanej art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), uprawniającą do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym całej kwoty darowizny, bez względu na jej wielkość i stosunek procentowy do osiągniętego dochodu, jeżeli:

- kwota darowizny została przekazana przez darczyńcę na kościelną działalność charytatywno opiekuńczą oraz

- obdarowana kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Poza sporem jest spełnienie przez podatnika dodatkowego wymogu udokumentowania darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (art. 26 ust. 6d w zw. z ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). Darowizna została przez darczyńcę wpłacona przelewem na rachunek Parafii. Organy nie kwestionowały też przyjęcia całej kwoty 160.000 zł. przez obdarowaną kościelną osobę prawną, a także poprawności wydanego przez Proboszcza Parafii (organ kościelnej osoby prawnej) potwierdzenia jej odbioru. Zasadniczo nie są również podważane ani dochowanie terminu, ani też forma przekazanego przez obdarowanego sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Zauważyć należy, że z ogólnej kwoty darowizny 160.000 zł. organy zakwestionowały uprawnienie podatnika do odliczenia 149.130 zł., nie tyle z racji formalnej wadliwości sprawozdania, ile z uwagi na to, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż wykazane w tym dokumencie wydatki nie zostały zrealizowane, np. odnośnie do kwoty 2.700 zł. na sfinansowanie leczenia M. G. z uwagi na fakt, że osoba ta zmarła przed przekazaniem przez skarżącego darowizny na rzecz Parafii; odnośnie do kwoty 19.000 zł. na sfinansowanie zakupu paczek świątecznych (Święta Wielkanocne – 9.000 zł, Boże Narodzenie – 10.000 zł) z uwagi na fakt, że produkty te zostały przekazane nieodpłatnie z Caritas Diecezji Kościelnej i pochodziły z Europejskiego Programu Pomocy Żywnościowej.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań okoliczności te, przyjęte przez sąd pierwszej instancji jako podstawa orzekania, nie zostały zwalczone za pomocą zarzutów kasacyjnych. Z tych też względów problem sporny sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy fakt nieprzeznaczenia darowizny przez kościelną osobę prawną na preferowane cele, wskazane w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, pozbawia podatnika uprawnienia do ulgi podatkowej określonej tym przepisem, nawet wówczas, gdy darowizna pieniężna została przez niego wpłacona na rachunek obdarowanego, otrzymał wymagane pokwitowanie oraz zostało mu przekazane w odpowiednim terminie formalnie poprawne sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, że spełnienie przytoczonych warunków stanowi wystarczającą podstawę do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej, bez realizacji przez obdarowanego celu darowizny. Działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła Katolickiego uregulowana została w Rozdziale 6 Działu II ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (art. 38-40). Również art. 21 Konkordatu umożliwia kościelnym osobom prawnym prowadzenie działalności charytatywno-opiekuńczej, a także tworzenie odpowiednich struktur organizacyjnych. Ustawa kościelna w pewien sposób konkretyzuje tę formę aktywności Kościoła. W art. 39 przyjęto, że działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła obejmuje w szczególności:

1) prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki,

2) prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek,

3) organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa,

4) organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym rodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności,

5) prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk,

6) udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie,

7) krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających,

8) przekazywanie za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się w szczególnej potrzebie.

Użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności" sprawia, że powyższy katalog nie jest zamknięty, co oznacza, że również inne działania kościelnych osób prawnych mogą posiadać cechy działalności charytatywno-opiekuńczej. Wyrażenie "działalność charytatywno-opiekuńcza" należy pojmować w sposób szeroki. W piśmiennictwie zauważa się, że działalność charytatywno-opiekuńcza oznacza działania polegające na pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących oraz troszczeniu się i dbaniu o kogoś (por. B. Rakoczy, Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce. Komentarz, Oficyna 2008, komentarz do art. 38).

Z treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wyprowadzić można wniosek, że celem wprowadzenia przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej było wsparcie przez Państwo działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Kościół Katolicki w RP. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że warunkiem powstania prawa do skorzystania z tej ulgi będzie, z jednej strony przekazanie przez podatnika kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego, z drugiej – rzeczywiste przeznaczenie przez obdarowanego tej darowizny na ten właśnie cel, co potwierdzać winno złożone sprawozdanie. Poprawne sprawozdanie stanowi relację z faktycznego rozdysponowania (wydatkowania) kwoty darowizny na określone cele, a nie plan wydatków, jakie mają lub mogą zostać dopiero poniesione.

Zdaniem NSA składane przez kościelną osobę prawną "sprawozdanie", o ile ma wywołać skutki prawne przewidziane art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, winno zawierać oświadczenie obdarowanego o przeznaczeniu otrzymanych środków finansowych na cel premiowany odliczeniem od dochodu, o którym mowa we wskazanym przepisie, tj. działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelną osobę prawną, przy założeniu, że cel ten został faktycznie zrealizowany. Tym samym sprawozdanie takie winno ono obejmować dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą, w tym ustalenie ostatecznych beneficjentów pomocy udzielonej przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny. Pod takim właśnie kątem organy winny prowadzić postępowanie dowodowe, realizując w ten sposób obowiązki wypływające z art. 122, 187 § 1 czy też 191 o.p.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2008 r., II FSK 312/07 (także w wyroku NSA z 8 listopada 2011 r., II FSK 891/10), że sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to, co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego, w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, jest obowiązkiem prawnym podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej określonej tym przepisem. W jego zatem interesie leży takie uregulowanie relacji prawnych z obdarowanym (np. w umowie darowizny), by wynikał z nich obowiązek przedłożenia stosowanego sprawozdania. Podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 k.c., gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy. Podatnik może uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 k.c.), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Trudno przecież nie zgodzić się ze stanowiskiem, że pojęcie rażącej niewdzięczności, jako sięgające motywów uświadomionych przez obdarowanego i kategorii ocen moralnych, nie mieściłoby w sobie przypadku złożenia sprawozdania nieodzwierciedlającego rzeczywistego wydatkowania środków darowizny, wprowadzającego darczyńcę w błąd. Jeżeli natomiast przyjąć, iż sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika sprawozdania, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, oznaczałoby to, że podstawą ulgi byłby tylko (wbrew logice i treści powołanego przepisu prawa) udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą (por. też wyrok NSA z 16 października 2009 r., II FSK 849/08).

Reasumując, ulga podatkowa uregulowana w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 1989 r. nr 29, poz. 154 ze zm.) ma charakter warunkowy, co oznacza, że uprawnienie podatnika do skorzystania z niej, uzależnione jest również od rzeczywistego przeznaczenia darowizny przez obdarowanego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z przedstawionym darczyńcy – w okresie dwóch lat od otrzymania darowizny – sprawozdaniem. Skoro zatem warunkiem konkretyzacji uprawnienia do omawianej ulgi podatkowej jest przeznaczenie środków darowizny na preferowane cele, organy podatkowe – dokonując oceny prawa podatnika do skorzystania z tej ulgi - uprawnione są do weryfikowania sposobu realizacji tego celu przez obdarowanego za pomocą dostępnych instrumentów procesowych. Stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że określony w sprawozdaniu cel nie został zrealizowany, skutkować winno wydaniem na podstawie art. 21 § 3 o.p. decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tj. bez uwzględnienia całości (lub części) ulgi podatkowej, wykazanej uprzednio przez podatnika w deklaracji podatkowej.

W tych okolicznościach za chybione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej oraz art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26 ust. 6d tej ustawy. Nie został naruszony również art. 39 pkt 6 ustawy kościelnej. Sąd oraz organy nie kwestionowały faktu, że wymieniona w tym przepisie forma aktywności mieści się w kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej. Podważony został natomiast sposób przeznaczenia środków darowizny na preferowane cele.

Odnosząc się do wypowiedzi pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie z 9 sierpnia 2016 r. stwierdzić należy, że otwarta pozostaje kwestia, czy w sytuacji, gdy podatnikowi, który został wprowadzony w błąd przez obdarowanego (lub jak w sprawie niniejszej obdarowany wadliwie wywiązał się ze swoich obowiązków), co do sposobu przeznaczenia darowizny i w związku z tym niejako post factum utracił prawo do ulgi podatkowej, uprzednio prawidłowo uwzględnionej w rozliczeniu podatkowym (na podstawie takich dokumentów jak: pokwitowanie otrzymania darowizny, zobowiązanie obdarowanego co do jej przeznaczenia, sprawozdanie), można przypisać zaległość podatkową z pełnymi konsekwencjami przewidzianymi w art. 53 § 1 o.p. W warunkach, gdy samemu podatnikowi nie można zarzucić niedopełnienia jakichkolwiek obowiązków określonych przepisami, domaganie się zapłaty odsetek w związku z utratą uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej, należy postrzegać jako swoistą kolizję z zasadą sprawiedliwości. Godzi się tu przywołać rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r., II FPS 4/15, że wprawdzie zaległość podatkowa pojawia się "automatycznie", niezależnie od woli stron stosunku prawnopodatkowego, to jednak stanowi ona skutek naruszenia przepisów podatkowych (bez względu czy naruszenie to było zawinione czy też nie). Następstwem powstania zaległości podatkowej są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 o.p.). Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej służą z jednej strony rekompensowaniu wierzycielowi podatkowemu ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w odpowiednim czasie, z drugiej strony – poprzez to, że ich wysokość przewyższa znacznie odsetki od kredytów bankowych – pełnią one również funkcję swoistej "kary" stosowanej w związku ze zwłoką w płaceniu podatków (por. L. Etel [w:] C.Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa, Warszawa 2013, s. 431).

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).