Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 493/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a.
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 25 ust. 1, art. 25a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] r. określającą A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 189.347,00 zł, z tytułu uzyskanego dochodu z objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w związku z transakcją wniesienia aportu do spółki prawa cypryjskiego powiązanej z skarżącym kapitałowo, uzyskał on przychód w wysokości 996.561,04 zł, nie zaś w kwocie 1.045,50 zł – jak wykazał. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...]r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 189.347,00 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że w [...] r. skarżący (uprawniony) zawarł z: M. I., M. K., P. N., A. K. (akcjonariusze) umowę opcji kupna akcji (zwaną dalej umową opcji) w kapitale zakładowym spółki A S.A. - po zmianie nazwy w dniu 25 lipca 2011 r.: B S.A (zwanej dalej spółką C), w wyniku której akcjonariusze skierowali do skarżącego nieodwołalną ofertę sprzedaży (wiążącą strony umowy do 31 grudnia 2012 r.), zobowiązując się do sprzedaży łącznie 250.000 akcji w kapitale zakładowym spółce C (stanowiących 0,36% w kapitale zakładowym, uprawniających do 250.000 głosów, stanowiących 0,36% głosów w ogólnej liczbie głosów w spółce C) za cenę 1,00 zł za akcję i na warunkach określonych w umowie.

Z postanowień końcowych umowy opcji, tj. § 8 ust. 3 wynika, że żadna z jej stron nie mogła przenieść praw ani obowiązków z niej wynikających bez uprzedniej pisemnej zgody odpowiednio drugiej strony, pod rygorem nieważności. W preambule do umowy opcji wskazano, że jej celem jest ustanowienie prawa, na mocy którego osoba uprawniona będzie mogła żądać od akcjonariuszy sprzedaży na jej rzecz akcji spółki C w ilości do 250.000 akcji, na warunkach i za cenę określoną w umowie.

Z raportu bieżącego nr [...] spółki C wynika, że 21 października 2010 r. Zarząd tej spółki poinformował, iż w dniu 21 października 2010 r. otrzymał od E. W., A. B., M. N., R. W., M. K., M. I., P. N. oraz A. K. zawiadomienie o zawarciu 21 października 2010 r. pięciu porozumień dotyczących nabywania akcji, w rozumieniu art. 87 ust. 1 pkt 5 ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzenia instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, w wyniku których akcjonariusze spółki C., tj. M. K., M. I., P. N. oraz A. K. zaoferowali sprzedaż posiadanych akcji spółki C w łącznej ilości 1.750.000 szt., z czego po 250.000,00 szt. akcji zaoferowano skarżącemu, E. W., R. W. oraz 1.000.000 szt. akcji P. N.

Następnie 20 kwietnia 2012 r. skarżący zwrócił się do akcjonariuszy spółki C o wyrażenie zgody na przeniesienie w formie aportu wszelkich przysługujących jako uprawnionemu praw i obowiązków, jakie otrzymał na mocy umowy opcji kupna akcji z dnia 21 października 2010 r., na spółkę D (...) (utworzoną i działającą zgodnie z prawem cypryjskim, z siedzibą w N. wpisaną do Rejestru Spółek na C., której skarżący był wspólnikiem - zwaną dalej spółką D). Osoby te wyraziły zgodę na przeniesienie praw w dniu 20 kwietnia 2012 r.

Organ wskazał, iż spółka D zarejestrowana została w styczniu 2012 r. i posiadała 1.000 udziałów. Z certyfikatu spółki D z 25 kwietnia 2012 r. wynika, że skarżący posiadał w niej 250 udziałów, które nabył w kwietniu 2012 r. od jedynego wówczas jej udziałowca, tj. spółki E. Tym samym, skarżący posiadał już wówczas 25% udziałów w spółce D.

Podatnik 30 kwietnia 2012 r. zawarł ze spółką D (nabywca), umowę przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy opcji, jako aport w zamian za wyemitowanie i objęcie udziałów u nabywcy – zwaną dalej umową przeniesienia. Zgodnie z tą umową, cyt.: "Łączna wartość wszelkich praw i obowiązków przysługujących Zbywcy, wynikających z Umowy Opcji wynosi 250,00 EUR (słownie: dwieście pięćdziesiąt euro) i po takiej wartości są wnoszone do Nabywcy, które powinny odpowiadać 250 (słownie: dwustu pięćdziesięciu) udziałów o wartości nominalnej 1,00 EUR (słownie: jeden euro) każdy w kapitale zakładowym Nabywcy."

W raporcie nr [...] r. z [...] r. spółki C, Zarząd spółki poinformował, że [...] r. otrzymał zawiadomienie dotyczące wygaśnięcia porozumień akcjonariuszy, z treści którego wynika, że podatnik zawiadomił o fakcie dokonania w tym dniu przeniesienia w formie aportu przysługujących mu (na podstawie umowy opcji) praw do nabycia akcji spółki C na nowo utworzony podmiot, którego jest udziałowcem. Oprócz skarżącego, prawo wynikające z umów opcji przenieśli na spółkę D również pozostali uprawnieni, tj. E. W., A. W. oraz P. N..

Z informacji zawartych w raportach bieżących spółki C wynika także, że spółka D zrealizowała wszystkie umowy opcji kupna akcji zawarte 21 października 2010 r.: ze skarżącym, z E. W., z R. W. oraz P. N. i w dniu 17 maja 2012 r. nabyła 1.750.000 szt. akcji spółki C po cenie 1,00 zł., w tym 250.000 szt. akcji przysługujących pierwotnie skarżącemu. Zarząd spółki C zamieścił, zgodnie z art. 160 ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U z 2017 r., poz. 1768 ze zm.), informację o transakcji nabycia akcji spółki przez osoby blisko związane z osobami wchodzącymi w skład Zarządu spółki oraz zawiadomienie o transakcji zbycia akcji spółki C.

Na podstawie informacji zawartych w raporcie spółki C z 15 czerwca 2012 r., nr [...], ustalono, że wszystkie akcje w ilości 1.750.000 szt. nabyte uprzednio po cenie 1.00 zł każda, zostały zbyte przez spółkę D w dniach 12 czerwca 2012 r. - 13 czerwca 2012 r., po cenie 4,47 zł za akcję, na rynku regulowanym F S.A. w W..

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1, art. 30 b ust. 2 pkt 1, art. 30b ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku (zwanej dalej u.p.d.o.f.) podkreślił, że zasadnym jest dokonanie rozważań w zakresie relacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - jako zasady ustalania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny do ustalania dochodu przy użyciu mechanizmu określonego w przepisie art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f., a więc w drodze oszacowania, w przypadku wystąpienia powiązań pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji.

Organ wskazał, że przepis art. 17 ust. 1pkt 9 u.p.d.o.f., jest regulacją o charakterze podstawowym, stosowaną co do zasady w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Jednakże ustawodawca przewidział również wystąpienie sytuacji o charakterze nadzwyczajnym, wymagających zastosowania uregulowań szczególnych, do których należy zaliczyć m. in. art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. Regulacje te mają zapobiegać zjawisku zaniżania, bądź unikania obciążeń podatkowych będących wynikiem zaistnienia transakcji, których warunki zostały ukształtowane przez podmioty powiązane w taki sposób, że zdecydowanie odbiegają od warunków przeciętnie stosowanych w tego typu transakcjach, zawieranych przez podmioty od siebie niezależne. Stwierdzono, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi regulację o charakterze podstawowym, stworzoną co do zasady w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Przepis art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. stanowią uregulowanie szczególne mające zapobiegać zaniżeniu lub unikaniu obciążeń podatkowych w wyniku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, gdy warunki tych umów zdecydowanie odbiegają od warunków przeciętnych takiego obrotu.

Organ podatkowy I instancji oceniając, iż wartość rynkowa przedmiotu aportu jest wyższa niż wskazana w umowie przeniesienia, włączył do przedmiotowego postępowania opinię z dnia 20 lutego 2017 r., sporządzoną w Biurze Ekspertyz Sądowych w L. przez biegłego z zakresu rynków kapitałowych, dotyczącą: "Oszacowania wartości rynkowej praw i obowiązków wynikających z Umowy opcji kupna akcji w kapitale zakładowym A S.A. z dnia 21 października 2010 r. na dzień 30 kwietnia 2012 r."

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z przedmiotowej opinii, organ przyjął, że 30 kwietnia 2012 r. skarżący wniósł do spółki D, z którą był powiązany kapitałowo (posiadał w tej spółce udział przekraczający 5% udziałów) wkład niepieniężny, którego faktyczna wartość odbiegała od tej, która została wskazana w umowie przeniesienia i wynosiła 1.145.275,00 zł. W sprawie doszło do przeniesienia własności praw w postaci opcji na akcje wnoszonych jako aport do spółki powiązanej (D z siedzibą na C.), zaś skarżący ("podmiot krajowy") wnoszący ten aport, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., zidentyfikował i wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym z tytułu dokonania tej czynności przychód.

Zdaniem organu okoliczności te niewątpliwie przesądzają, że podjęte przez skarżącego działania należało zdefiniować jako "transakcję" w rozumieniu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1267) – dalej: rozporządzenie MF.

Ponieważ pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego bądź cywilnego, należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Zdaniem organu pojęcie "transakcja" nie może być rozumiane wyłącznie jako czynność podejmowana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Za całkowicie chybiony organ uznał zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i określenie wysokości przychodu skarżącego z tytułu objęcia udziałów w spółce D w zamian za wkład niepieniężny nie w oparciu o nominalną wartość tych udziałów, a w drodze oszacowania wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego przez skarżącego do spółki D.

W celu zweryfikowania, czy transakcja wniesienia przez skarżącego aportu została zawarta na warunkach rynkowych, nie różniących się od warunków, jakie ustaliłyby miedzy sobą podmioty niezależne, niezbędne było dokonanie analizy warunków transakcji zawieranych przez podmioty niezależne (analiza porównywalności). W przeprowadzonej analizie porównywalności uwzględnione zostały następujące kryteria: cechy charakterystyczne przedmiotu transakcji, przebieg transakcji, warunki transakcji, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, a także tzw. strategia gospodarcza. W wyniku powyższych działań ustalony przedział wartości rynkowych dla parytetu stosowanego przez podmioty niepowiązane pozwolił na wskazanie, że transakcja będąca przedmiotem analizy, w wyniku której skarżący wniósł aport niepieniężny do spółki D, przeprowadzona została na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Wniesienie bowiem aportu o wartości przewyższającej wartość nominalną objętych udziałów powinno być uzasadnione istnieniem obiektywnych przyczyn, dla których przychód z takiej transakcji może odbiegać od wartości rynkowej. W sprawie takie obiektywne przyczyny nie wystąpiły, gdyż zastosowanie przez podmioty powiązane sztywnego parytetu jaki miał miejsce przy wkładach gotówkowych założycielskich, nie jest uzasadnione w przypadku kolejnych emisji.

Zdaniem organu skarżący nie dokonał wyceny przenoszonego prawa i bez uzasadnionej przyczyny, niewynikającej z rzeczywistych i obiektywnych przesłanek, określił w umowie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy opcji jego wartość na kwotę 250 EURO, tj. 1.045,50 zł. W rzeczywistości cena, którą skarżący mógł uzyskać na wolnym rynku przy zbyciu przedmiotu aportu w dniu zawarcia umowy przeniesienia znacznie odbiegała od ceny wskazanej w tejże umowie i wynosiła 1.145.275,00 zł. Organ zwrócił też uwagę, że w praktyce w przypadku wnoszenia aportu przez podmioty niepowiązane, dokonywana była wycena przedmiotu wkładu niepieniężnego. Niezależne podmioty były bowiem zainteresowane wiedzą dotyczącą wartości wnoszonego aportu. Osoba wnosząca wkład niepieniężny wyzbywa się swojego dobra i jest zainteresowana aby otrzymać w zamian dobro, które jest korzystne albo w przyszłości przyniesie korzyść. Z kolei spółka otrzymująca taki wkład jest zainteresowana wiedzą o jego wartości, gdyż wkład taki zapewnia napływ do przedsiębiorstwa określonych korzyści ekonomicznych w dającej się przewidzieć przyszłości. Natomiast w omawianym stanie faktycznym nie określono rzeczywistej wartości spółki D, tj. podmiotu, do którego wnoszony jest aport i nie określono też faktycznej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego, zatem wniesienie przez skarżącego aportu o wartości 1.145.275,00 zł do nowo powstałego podmiotu i objęcie w zamian udziałów w wartości nominalnej 1.045,50 zł wkładu nie miało uzasadnienia ekonomicznego.

Jak wynika z przeprowadzonej analizy, podmioty niezależne na rynku w takich transakcjach, obarczonych sporym ryzykiem, nie zawierały transakcji z uwzględnieniem tak niskiego parytetu. Przenosząc na podmiot powiązany majątek w postaci opcji na akcje, skarżący przeniósł prawo nabycia akcji polskiej spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych na spółkę prawa cypryjskiego, która jak ustalono zrealizowała to prawo i nabyła akcje po preferencyjnej cenie 1,00 zł za akcję.

Zatem w ocenie organu, celem tej transakcji było przerzucenie majątku skarżącego na zagraniczny podmiot zależny, opodatkowany na preferencyjnych zasadach, umożliwiający korzyści w postaci realizowania zysków z kapitałów, w tym wypłatę dywidend w obcym państwie, o korzystniejszych warunkach opodatkowania. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że jak wynika z raportu bieżącego nr [...] z dnia 22 maja 2012 r. spółki C, spółka będąca blisko związana ze skarżącym (tj. spółka D) skorzystała z prawa przysługującego z opcji kupna akcji i zakupiła akcje po 1,00 zł, a następnie w dniu 12 i 13 czerwca 2012 r., czyli 21 i 22 dni później, sprzedała wszystkie nabyte akcje po cenie 4,47 zł (raport bieżący nr [...]), osiągając zysk netto ze sprzedaży wszystkich 1.750.000 szt. akcji (w tym 250.000 szt. nabytych od skarżącego) w kwocie 6.072.500,00 zł.

Zdaniem organu, strona w toku całego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalony stan faktyczny i wpłynąć na zmianę dokonanych ustaleń.

Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowej oceny, by przy określeniu dochodu z tytułu wniesienia aportu do spółki D zastosować metodę określoną w ww. art. 25 ust. 2 pkt 1, tj. metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, która umożliwia najpełniejsze zbliżenie podstawy opodatkowania do stanu rzeczywistego.

Organ stwierdził, że w analogiczny sposób i w tych samych terminach, transakcje wniesienia aportu, w postaci opcji na akcje spółki C do spółki D przeprowadzili pozostali jej wspólnicy, wobec czego po podwyższeniu kapitału tej spółki, proporcje udziałów między nimi, w tym udział skarżącego odpowiadający proporcjonalnie wartości aktywów wniesionych do ww. spółki, nie uległy zmianie.

W odniesieniu do wniosku skarżącego dotyczącego dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z dokumentu "Share certificate no.8", na okoliczność faktu, że w dniu 30 kwietnia 2012 r. skarżący objął 250 udziałów w spółce D o wartości nominalnej 1 Euro każdy – organ uznał, że żądanie przeprowadzenia tego dowodu nie odnosi się do żadnych okoliczności faktycznych, które dotychczas nie były znane organowi i nie były przedmiotem analizy w ramach postępowania podatkowego.

Wyrokiem z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 753/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że skarżący objął udziały w cywilnej spółce D w zamian za wkład niepieniężny w formie aportu. Wkład ten stanowiło 250.000 akcji spółki C. A. B. był wspólnikiem spółki D już przed objęciem ww. udziałów i posiadał w niej wówczas 25% udziałów. Umowę przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy opcji skarżący zawarł ze spółką D 30 kwietnia 2012 r. Umowa ta w istocie dotyczyła aportu opisanych wyżej akcji spółki C w zamian za wyemitowanie i objęcie udziałów w spółce D. Podzielając stanowisko organu II instancji Sąd przyjął, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie mógł być zastosowany w tej sprawie bowiem zaistniały okoliczności wskazane w art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. stanowiące lex specialis w stosunku do pierwszego wymienionego przepisu. Sąd pierwszej instancji uznał również, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne i słusznie organ powołał biegłego do oszacowania wartości rynkowej praw i obowiązków wynikających z "Umowy opcji kupna akcji w kapitale zakładowym A S.A. z dnia 21 października 2010 r. na dzień 30 kwietnia 2012 r.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej podatnika wyrokiem z 4 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1134/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że skoro przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest określenie wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, oczywistym jest, że zastosowanie winna mieć norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, a nie w którymkolwiek z lat następnych. Przychodem podatkowym w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w roku 2012 była więc nominalna wartość tych udziałów lub akcji, a nie jakkolwiek określana ich wartość rynkowa.

W ocenie NSA Sąd I instancji niesłusznie przyjął, że można szacować "wartość nominalną", a pogląd ten znajduje także potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji w ocenie NSA twierdzenie, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie mógł być zastosowany z uwagi na fakt, że skarżący posiadał 25% udziałów w tej spółce i dokonał transakcji z podmiotem powiązanym, do której zastosowanie znalazły przesłanki wskazane w art. 25 ust. 1 i art. 25a u.p.d.o.f. i które stanowią lex specialis w stosunku do tego przepisu, pozbawione jest podstawy normatywnej. Ani art. 25 ust. 1, ani art. 25a u.p.d.o.f., w żadnym zakresie nie uchylają bowiem obowiązującej w roku podatkowym 2012 zasady nominalnego określenia wartości przychodu osiągniętego w następstwie objęcia udziałów lub akcji spółki mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, a więc określenia tej wartości w sposób formalny, nie poddający się wartościowaniu czy szacowaniu. Jakąkolwiek wątpliwość w tym zakresie usuwa zmiana normatywna, dokonana ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r., która właśnie wprowadza możliwość określania wartości takiego przychodu, mimo określenia go w sposób formalny. Przyjęcie, że możliwość taka istniała również we wcześniejszym stanie prawnym, wspomnianą nowelizację czyniłaby bezprzedmiotową, ale co ważniejsze – prowadziłoby to do utożsamienia treści wyraźnie odmiennych regulacji prawnych.

Za zasadny uznał NSA zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, a także cytowanego rozporządzenia MF. Teza o ich niezasadnym zastosowaniu opiera się na prawidłowym założeniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał ich błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że stanowią lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. NSA ocenił, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2012 ze względu na nominalne określanie wartości przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów lub akcji spółek kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, wykluczone było określanie wartości tego przychodu w inny sposób – również w trybie określania jego wartości w oparciu o zasady przewidziane w art. 25 ust. 1 i art. 25a u.p.d.o.f., jak również cytowanego rozporządzenia.

W konsekwencji uznając za zasadne wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego NSA wskazał również, że w motywach uzasadnienia Sądu pierwszej instancji brak było precyzyjnych odniesień co do przyjęcia odmiennej oceny niż podnoszony przez skarżącego sposób określenia wysokości przychodów. Za słuszne uznał zatem uznał NSA także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zdanie pierwsze sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie wykładnię taką zaprezentował NSA w wyroku z 4 lutego 2021r., sygn. akt II FSK 1134/19.

Sąd odwoławczy wskazał, że artykuł 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012 stanowił, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny i wyjaśnił, iż w tymże 2012 r. w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 - 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) organy podatkowe nie były uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji). Sąd podzielił pogląd orzeczniczy, zgodnie z którym pojęcie wartość nominalna, to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a więc już ze swej istoty ma charakter stały. Istota wartości nominalnej udziałów (akcji) jako wartości stałej, jeszcze bardziej widoczna jest na gruncie k.s.h., gdzie wartość nominalna wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Wykładając wzajemny stosunek art. 17 ust. 1 punkt 9 i art. 25 ust.1 i art. 25a u.p.d.o.f. wskazał, że te ostatnie przepisy nie stanowią lex specialis wobec art. 17 ust. 1 punkt 9, w związku z czym nie uchylają zasady nominalnego określenia wartości przychodu osiągniętego w następstwie objęcia udziałów spółki mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Jak wskazano wyżej sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę jest związany przedstawioną wykładnią przepisów mających zastosowanie w sprawie.

W tej sytuacji przyjąć należało, że organ II instancji błędnie określił wysokość przychodu skarżącego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w oparciu o wartość niebędącą wartością nominalną tych udziałów.

Wobec braku możliwości stosowania art. 25 u.p.d.o.f. względem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. brak było podstaw do stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i tryby eliminowania podwójnego podatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 1186 ze zm.) i stosując te przepisy organ odwoławczy naruszył je.

Jednocześnie nie doszło, w ocenie Sądu, do naruszenia art. 2a Op. w zw. z art. 84 Konstytucji (każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie) w zw. z art. 217 Konstytucji (nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy) polegającego na nierozstrzygnięciu na korzyść Podatnika uwidocznionych wątpliwości co do treści art. 25 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co treści przepisów prawa podatkowego (czego wyrazem jest przedstawiona wyżej interpretacja przepisów art. 25 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. dokonana bez zastosowania art. 2a Op.), a co za tym idzie brak było przesłanek do zastosowania przedmiotowej zasady.

Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności uwzględni to, że przychodem skarżącego w związku z objęciem udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za aport jest nominalna wartość udziałów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., która to wartość nie podlega określeniu (modyfikacji) wskutek zastosowania art. 25 w związku z art. 25a u.p.d.o.f..

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 p.p.s.a.

P.C.