Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 115/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B.

z [...] lutego 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2012 r. nr [...], w której ustalono T. K. S. (dalej również jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. w kwocie 82.251 zł.

Organ I instancji ustalił, że w 2006 r. skarżący i jego żona K. S., między którymi istniała wspólność majątkowa małżeńska bez ograniczeń i wyłączeń, ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w łącznej wysokości 370.360,16 zł (365.861,19 zł - wydatki i 4.498,97 zł - środki pieniężne na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2006 r.). Według tego organu Państwo S. uzyskali w 2006 r. dochody (przychody) pochodzące z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w wysokości 130.891,05 zł. Z kolei odnośnie zasobów finansowych zgromadzonych w latach poprzednich, Dyrektor UKS stwierdził, że małżonkowie na dzień 1 stycznia 2006 r. dysponowali kwotą 20.133,93 zł. Organ I instancji uznał, że małżonkowie nie mogli posiadać na początku 2006 r. oszczędności w kwocie 393.065,00 zł pochodzących z prowadzonej przez nich przed 2006 r. działalności gospodarczej oraz pożyczek od S. S. W ocenie organu strona nie udokumentowała faktu posiadania mienia w takiej wysokości (z wyjątkiem posiadania 5.150,12 USD), nie udokumentowała faktu sprzedaży biżuterii ze złota, sprzedaży dolarów USD w kwocie 50.000 i sprzedaży sprzętu do nurkowania. Oceniając wiarygodność posiadania przez małżonków oszczędności ze wskazanych przez nich źródeł i we wskazanej przez nich wysokości, organ I instancji ustalił - z uwagi na upływ czasu i wynikających z tego braków w dokumentach źródłowych - przybliżoną wysokość dochodów małżonków z uwzględnieniem znanych wydatków uzyskanych i poniesionych przed 2006 r.

Rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że części poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w 2006 r. Państwo S. nie pokryli ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych

z opodatkowania.

Organ odwoławczy wskazał, że K. S. prowadziła działalność gospodarczą w 1992 r. i od 1994 r. Ustalono, że w 1992 r. osiągnęła dochód

w wysokości 840,22 zł, po denominacji. Wykazano także, że w latach 1997-1999 mogła osiągnąć łącznie maksymalny dochód w kwocie 54.014,05 zł, zaś w latach 2000-2005 poniosła straty w łącznej wysokości 366.082,38 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności wykluczają, aby działalność gospodarcza prowadzona przez K. S. przed 2006 r. była źródłem finansowania wydatków i mienia z tego roku.

Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor UKS przeanalizował również działalność gospodarczą skarżącego od jej rozpoczęcia w 1986 r. do 2006 r. Zauważył, że w okresie od 1986 r. do 2005 r. działalność ta była opodatkowana

w formie karty podatkowej. Potwierdził, że brak jest bezpośrednich dowodów dokumentujących wysokość dochodów (przychodów) uzyskanych przez skarżącego w latach 1986-2001. Natomiast już za okres 2002-2005 jego przychody i wydatki związane z działalnością gospodarczą (nabycie towarów i usług, zakup środków trwałych, wartość sprzedaży) zostały ustalone w oparciu o składane przez niego miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Na podstawie deklaracji PIT-11 i PIT-4 ustalono również wydatki skarżącego związane

z zatrudnianiem w latach 2002-2005 jednego pracownika. Dla tego okresu pozyskano też informacje dotyczące wydatków poniesionych na opłacenie: składek na ubezpieczenie zdrowotne (PIT-16A) oraz podatku dochodowego w formie karty podatkowej (decyzje wydane przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego

w B.). W oparciu o powyższe dowody było więc możliwe wyliczenie realnego wyniku finansowego skarżącego uzyskanego z działalności gospodarczej

w latach 2002-2005. Ustalono, iż wynik finansowy podatnika za ten okres zamknął się stratą w wysokości 86.788,14 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że były również analizowane możliwości gromadzenia oszczędności przez skarżącego z jego działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1986-2001. Jego zdaniem nie można dać wiary, że Państwo S. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej mogli zgromadzić,

a następnie przechowywać do 2006 r., oszczędności o łącznej wartości 393.065 zł. Organ nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika, który argumentował, że z uwagi na długoletnią tradycję, profesjonalne wyposażenie zakładu fotograficznego, wysoki poziom usług oraz ograniczoną konkurencję w latach osiemdziesiątych i do połowy lat dziewięćdziesiątych dwudziestego wieku, zakład fotograficzny skarżącego był

w uprzywilejowanej sytuacji gospodarczej, pozwalającej na uzyskiwanie marży na poziomie ok. 70% oraz dochodów w wysokości wskazanej w oświadczeniach T. T., W. K. i M. S. (pełnomocnik podał przykładowy dochód osiągany w 1998 r. określając go na 154.952 zł miesięcznie, czyli 1.859.424 zł rocznie).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący we wskazanym przez pełnomocnika okresie nie mógł osiągać zarówno tak wysokich dochodów, jak

i stosować marży na poziomie 70% obrotu. Do protokołu kontroli przeprowadzonej

[...] września 1995 r. oświadczył, że w swojej działalności wyróżnia okresy sezonowe. Miesiącami sezonowymi są: maj, czerwiec, lipiec. W okresie sezonowym działalność wykonuje przez 30-31 dni. Obrót w okresie sezonowym określił na około 25.000 zł. Poza okresem sezonowym działalność wykonywana jest również przez 30-31 dni

w miesiącu. Obroty wynoszą wówczas około 11.000-12.000 zł miesięcznie. Ogólne koszty w obrocie stanowią 80%, w tym materiałowe około 75%. Zysk brutto wynosi około 20% obrotu. Zysk netto stanowi 16-18% obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższy dowód pochodzący z okresu, na który powołuje się pełnomocnik (jako przykład podano 1998 r.) zaprzecza całkowicie twierdzeniom zawartym w odwołaniu. Skarżący nie osiągał w latach 90-tych dwudziestego wieku dochodów 154.952 zł miesięcznie, tylko - jak sam podał - około 25.000 zł w miesiącach maj, czerwiec i lipiec i około 11.000-12.000 zł miesięcznie

w pozostałych miesiącach roku. Również zysk z działalności gospodarczej

nie wynosił, jak podaje pełnomocnik, 70% obrotu, tylko 16-18% obrotu.

O niewiarygodności wyliczeń pełnomocnika świadczy również to, że nie uwzględnia on w swoich wyliczeniach sezonowości działalności prowadzonej przez skarżącego, na co podatnik sam wskazał w protokole z [...] września 1995 r.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, obliczenie dochodu miesięcznego, a następnie rocznego, wyłącznie na podstawie załączonego do odwołania cennika usług fotograficznych jest zdaniem organu odwoławczego chybione i niewiarygodne.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował ponadto przydatność oświadczeń właścicieli zakładów fotograficznych – T. T., W. K. i M. S. - do określania dochodu skarżącego w latach poprzedzających rok badany. Wskazał, że osoby te podają wysokość obrotów rocznych, co nie jest to równoznaczne z dochodami. Z oświadczenia złożonego przez skarżącego do protokołu w 1995 r. wynika, że dochody jego wynosiły 16-18% obrotu. Organ wskazał ponadto, że oświadczenia te nie uwzględniają spadku dochodów, który jak przyznaje w odwołaniu pełnomocnik nastąpił w połowie lat 90-tych. Tymczasem w oświadczeniach tych to właśnie druga połowa lat dziewięćdziesiątych wskazywana jest jako bardzo dochodowa.

Zdaniem organu odwoławczego, nawet, gdyby teoretycznie założyć, w oparciu o najbardziej korzystne informacje zawarte w protokole kontroli z [..] września 1995 r. (obrót rzędu 183.000 zł rocznie, marża 18%), że skarżący w ramach prowadzonej działalności w latach 1986-2001 osiągał corocznie dochód rzędu 32.940 zł (przez cały okres 32.940 zł x 15 = 494.100 zł, co jest nieprawdopodobne, gdyż w tym okresie wystąpił spadek koniunktury, poniesiono wydatki na opłacenie składek ZUS

i wydatki na utrzymanie rodziny), to i tak oszczędności te musiały zostać wydatkowane do 2006 r. Przykładowo, w latach 1996 - 1998 Państwo S. ponieśli m.in. wydatki na budowę domu w wysokości 210.000 zł i wydatki na utrzymanie rodziny. Skarżący kupił na początku lat dziewięćdziesiątych maszynę do obróbki zdjęć za cenę od 75.000 DM do 77.200 DM netto.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że w trakcie postępowania ustalono, że łączna wysokość strat poniesionych przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w latach 2002 - 2005, strat poniesionych przez K. S. w ramach działalności gospodarczej w latach 2000-2005 oraz wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą poniesionych w latach 2000-2005 wyniosła 558.703,68 zł. Dodatkowo, małżonkowie posiadali na dzień

1 stycznia 2006 r. na rachunkach bankowych środki pieniężne w wysokości 20.133,93 zł, które również musiały pochodzić z oszczędności z lat wcześniejszych (środki te zostały uwzględnione przez Dyrektora UKS jako źródło finansowania wydatków i mienia z 2006 r.). Przytoczone jedynie przykładowo, ale niewątpliwie poniesione do 2006 r. wydatki i zgromadzone do tego roku mienie przekraczają kwotę oszczędności w wysokości 494.100 zł. Biorąc pod uwagę powyższe nie jest zdaniem organu odwoławczego możliwe, by wydatki i mienie z roku badanego mogły zostać sfinansowane z oszczędności Państwa S. osiągniętych w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych dwudziestego wieku.

Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodził się skarżący i wywiódł skargę do Sądu. Działający w jego imieniu pełnomocnik wniósł o uchylenie tej decyzji zarzucając naruszenie: (-) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnianych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków

i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli te wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzonym mieniu, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; (-) art. 121, 122, 181, 187 § 1,188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu wnioskowanego w piśmie z [...] stycznia 2013 r.

o przesłuchanie świadków i uznanie, że przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, zaniechanie ustalenia dochodów skarżącego osiągniętego w latach 1986 - 2002, podczas gdy okoliczności uzyskania przychodów w latach 80 i 90 oraz możliwości akumulacji majątku w tych latach, mają podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy, zwłaszcza w ocenie okoliczności wynikających

z dyspozycji art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi jej autor kwestionował przydatność protokołu z kontroli przeprowadzonej [...] września 1995 r. Wskazał, że zawiera on dane nierzeczywiste, nieprecyzyjne, szacunkowe i nie mające żadnego znaczenia dla podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej. Protokół w żaden sposób nie odzwierciedla przychodów (dochodów) podatnika.

Zdaniem pełnomocnika fakt, że skarżący był w tym czasie opodatkowany kartą podatkową i brak jest dokumentów źródłowych, nie zwalnia organu

z przeprowadzenia innych dowodów. Osoby wnioskowane w charakterze świadków prowadziły działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych

w tych latach i są w stanie podać jakiej wielkości przychody osiągały. Zeznania

te można ponadto zweryfikować z danymi źródłowymi innych podatników prowadzących tego rodzaju działalność w latach 80-tych i 90-tych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków

i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się już, że przyjęta w tym przepisie metoda określania podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł oparta jest o znamiona zewnętrzne, co powoduje, że ma ona charakter szacunkowy. Badanie pokrycia poniesionych przez podatników wydatków należy odnieść do mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, bez względu na to, czy wystąpiło chronologiczne następstwo przychodów i wydatków. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła,

z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. W postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych na stronie ciąży obowiązek udowodnienia, że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego co do źródła i wysokości mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy czym nie jest wystarczające wskazanie jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów (zob. wyroki NSA z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1857/10,

z 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 329/11, z 5 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 816/11 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 127/10 - wymienione orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; wyrok WSA w Białymstoku z 22 listopada 2006 r., sygn. akt

I SA/Bk 360/06, opubl. wraz z glosą aprobującą M. Karwata w: Orzecznictwo Sądów Polskich 2009, nr 1, poz. 2).

Powyższe nie zwalnia jednak organu z obowiązku podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny. Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie obowiązek ten w pełni zrealizowały. Ustaliły, że wydatki małżonków nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w ich zasobach z lat poprzednich. Z kolei strona skarżąca nie wykazała wiarygodnie, że posiadała inne - pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - środki, pozwalające na sfinansowanie poniesionych w badanym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia.

Spór w tej sprawie dotyczy wysokości zasobów majątkowych zgromadzonych przez skarżącego i jego żonę przed 2006 r. a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, którymi małżonkowie mogli dysponować na początku badanego roku 2006 i sfinansować wydatki poczynione

w tym roku.

Strona skarżąca twierdzi, że w skład jej majątku na dzień 1 stycznia 2006 r. wchodziły następujące składniki o łącznej wartości 393.065 zł: biżuteria ze złota

o wartości 35.000 zł, sprzęt do nurkowania o wartości 15.000 zł, oszczędności

w kwotach 50.000 USD i 180.000 zł, będące efektem wieloletniego prowadzenia działalności gospodarczej. Organy z kolei ustaliły, że na dzień 1 stycznia 2006 r. małżonkowie posiadali mienie w postaci środków pieniężnych na rachunkach bankowych w kwocie 5.150,12 USD (16.796,09 zł wg kursu średniego z 31 grudnia 2005 r.) i 3.337,84 zł.

Badając, czy wskazane przez stronę źródła pochodzenia mienia

są wystarczające do pokrycia wydatków i mienia roku badanego (2006), organy zebrały pełny materiał dowodowy, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia

w sprawie. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dowody zostały ocenione z uwzględnieniem dyrektywy ich swobodnej oceny. Argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji mają logiczne uzasadnienie.

Ustalając wysokość dochodu K. S. osiągniętego w 1992 r. (840,22 zł) oraz w latach 1997-1999 (54.014,05 zł - przy korzystnym da strony uwzględnieniu, że nie ponosiła w tym okresie wydatków na zakup towarów i usług) organ oparł się na informacjach uzyskanych z urzędu skarbowego (wydruki zeznań

o wysokości uzyskanego przychodu, odliczeń i należnego podatku zryczałtowanego, deklaracji, informacji o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach). Z kolei badając działalność gospodarczą prowadzoną przez K. S. w latach 2000-2005 organ przeanalizował wydruki zeznań o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) oraz wydruki deklaracji dla podatku od towarów

i usług. W efekcie obliczono, że w okresie tym poniosła ona straty w łącznej wysokości 366.082.38 zł.

Przychody i wydatki skarżącego związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w latach 2002-2005 organ ustalił w oparciu o dostępne materiały źródłowe, tj. deklaracje VAT-7, PIT-4, PIT-11, informacje PIT-16A i decyzje ustalające miesięczną wysokość podatku z tytułu karty podatkowej. Obliczony w ten sposób wynik finansowy w ww. okresie to strata w wysokości 86.788,14 zł. Wbrew twierdzeniom autora skargi organy analizowały również możliwości gromadzenia przez skarżącego oszczędności z działalności gospodarczej prowadzonej we wcześniejszym okresie, tj. od 1986 r. do 2001 r. Ustalenie realnych przychodów skarżącego z tego okresu utrudnione było z uwagi na brak dokumentów źródłowych, które wskazywałyby na dane o dochodach (przychodach) z tego okresu. Działalność gospodarcza skarżącego opodatkowana była w formie karty podatkowej i w okresie tym nie był on zobowiązany do ewidencjonowania przychodów i kosztów. Wskazane utrudnienie nie sprawiło jednak, że organ nie ocenił wysokości przychodów skarżącego z tego okresu. Przy pomocy dostępnych dowodów w postaci decyzji ustalających wysokość karty podatkowej oraz protokołu kontroli przeprowadzonej wobec skarżącego w 1995 r. organy uzyskały obraz rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w latach od 1986 r. do 2001 r.

Z dokumentów tych wynika, że skarżący zatrudniał w niektórych latach jednego pracownika, a w niektórych zaś nie zatrudniał żadnego pracownika. Do protokołu kontroli sporządzonego 14 września 1995 r. skarżący oświadczył, że uzyskiwał obroty z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 174.000,00 - 183.000,00 zł rocznie. Według niego zysk netto wynosił 16-18 % (27.840,00 - 32.940 zł). W oświadczeniu tym skarżący w prowadzonej przez siebie działalności wyróżnił okresy: sezonowy (maj, czerwiec, lipiec) - obrót określił na około 25.000 zł

i poza sezonowy - obrót określił na ok. 11.000-12.000 zł miesięcznie.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Cytowana regulacja zawiera otwarty katorg środków dowodowych, przykładowo wymieniając te środki, które stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Nie było więc żadnych przeszkód aby organy wykorzystały przedmiotowy protokół kontroli w prowadzonym w tej sprawie postępowaniu.

Jak słusznie zauważył pełnomocnik protokół ten dotyczy jedynie 1995 r. Niemniej jednak daje obraz rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w latach 90-tych XX wieku. Nie ma podstaw aby twierdzić, że dane podane wówczas przez skarżącego są nierzeczywiste i nieprecyzyjne. Oświadczenie o wysokości osiąganych wówczas obrotów i zysku podważa twierdzenia strony, że skarżący mógł w tym osiągać marżę rzędu ok. 70%. Organy logicznie wypunktowały brak wiarygodności wyliczeń pełnomocnika, które nie uwzględniały m.in. sezonowości prowadzonej działalności. Trafnie również nie dały wiary oświadczeniom złożonym przez osoby prowadzące działalność o takim samym profilu w ww. okresie. W oświadczeniach tych właściciele zakładów fotograficznych powoływali się na osiągane roczne obroty, co nie jest równoznaczne z rocznymi dochodami. Oświadczenia te, jak słusznie podniósł organ, nie uwzględniają ponadto spadku przychodów w branży fotograficznej w drugiej połowie lat 90-tych ubiegłego wieku, związanych z wprowadzeniem nowych technologii opartych na nowoczesnych maszynach do automatycznego naświetlania. Okoliczności spadku przychodów

w tradycyjnej branży fotograficznej strona przyznawała w toku prowadzonego postępowania. Stąd też budzi wątpliwości wiarygodność tych oświadczeń wskazujących, że branża była bardzo dochodowa na przestrzeni ostatniego dziesięciolecia XX wieku. Podkreślenia ponadto wymaga, że w niniejszym postępowaniu organy ustalały wysokość dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w ww. okresie. Natomiast właściciele innych zakładów fotograficznych mogą udzielić informacji charakteryzujących własną działalność, której wynik finansowy może być diametralnie różny z uwagi na warunki w jakich działalność jest prowadzona. Dlatego też organ trafnie podważył przydatność przedłożonych przez stronę oświadczeń do określenia przychodów skarżącego w latach 90-tych ubiegłego wieku. Odmawiając dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli zakładów fotograficznych z B. oraz z innych miejscowości w regionie nie naruszył przy tym art. 188 Ordynacji podatkowej. Okoliczności, na które zawnioskowane zostały dowody, stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. Na podstawie dostępnej dokumentacji podatkowej (deklaracje, zeznania podatkowe, decyzje podatkowe) oraz protokołu z kontroli przeprowadzonej w 1995 r. ustalono rozmiary prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (zakres usług, dochody).

Ocena ww. dowodów uzasadniała przyjęcie, że nawet przy najbardziej korzystnym założeniu wynikającym z oświadczenia skarżącego złożonego do protokołu kontroli z [...] września 1995 r., że obrót roczny jego firmy wynosił 183.000 zł, a marża 18% - to dochód uzyskiwany corocznie (32.940 zł) na przestrzeni lat 1986-2001 pozwolił jedynie na wydatkowanie zgromadzonych oszczędności

do 2006 r. Potwierdzają to ustalenia organów w zakresie wydatków poczynionych przez małżonków przed 2006 r., których to ustaleń strona nie kwestionowała (m.in. wydatek poniesiony w latach 1991-93 na zakup maszyny do obróbki zdjęć 75.000 - 77.200 DM; wydatki na budowę domu w latach 1996-1998 - 210.000 zł, wydatki na utrzymanie rodziny w latach 2000-2005 - 172.080,00 zł). Przy ustaleniach dotyczących strat z prowadzonych przez małżonków działalności gospodarczych

w latach 2000-2005 i 2002-2005 logiczny jest wniosek, że wydatki i mienie zgromadzone przed 2006 r. przekraczają kwotę oszczędności 494.100 zł

(15 lat x 32.940 zł) jaką mógł zgromadzić skarżący w latach 1986-2001. Tym samym zasadnie przyjęto, że wydatki i mienie z 2006 r. nie mogło zostać sfinansowane

w całości z oszczędności małżonków z lat 80-tych o 90-tych ubiegłego wieku. Uwzględniono przy tym ustalenia w zakresie dochodu K. S. uzyskanego z prowadzonej w latach 1997-99 działalności gospodarczej (54.014,05 zł) oraz w zakresie posiadania przez małżonków na dzień 1 stycznia 2006 r. oszczędności na rachunkach bankowych (20.133,93 zł).

Reasumując, dokonana przez organy analiza wykluczyła możliwość zgromadzenia przez małżonków na koniec 2006 r. mienia z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania pozwalającego na pokrycie wydatków poniesionych w tym roku i mienia w nim zgromadzonego w kwocie 370.360,16 zł. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Trafnie zastosowano przepisy prawa materialnego wskazane w petitum decyzji. Pełnomocnik przytoczył treść art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej

w brzmieniu, które nie obowiązywało w 2006 r. Nie wskazał ponadto konkretnie,

na czym miałoby polegać jego naruszenie.

W świetle powyższego, nie znajdując usprawiedliwionych podstaw

do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).