Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1513/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 797/19 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.208.2019.2.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od "I." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 797/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, funkcjonującym w strukturze Grupy X (dalej jako "Grupa"). Grupa jest największym zrzeszeniem niezależnych przedsiębiorców w Europie. Obecnie liczy ona ok. 3000 właścicieli zarządzających 3600 sklepami. Grupa opiera się na organizacji centralnej - spółki centralne odpowiedzialne są za rozwój sieci (centrale zakupowe, logistyka, zarządzanie nieruchomościami) oraz sieci sklepów prowadzonych przez niezależnych przedsiębiorców. Spółka jako podmiot zarządzający z ramienia Grupy w Polsce, dysponuje wyłącznym prawem do znaków towarowych A i B na terenie Polski (dalej jako "Znaki"). Spółka pełni rolę podmiotu odpowiedzialnego za tworzenie systemu franchisingowego oraz za organizację na terenie kraju sieci punktów sprzedaży działających pod Znakami, ale będących prawnie i organizacyjnie odrębnymi jednostkami (podmiotami). Poza usługami zarządzania marką Grupy, Spółka świadczy również usługi administracyjne, finansowo-księgowe oraz inne usługi wsparcia dla spółek centralnych wchodzących w skład Grupy. Powyższe stanowią główne źródła przychodów Spółki. Znaki nie stanowią dla Spółki wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", oraz nie są przez nią amortyzowane. Spółka w dniu 3 września 1997 r. zawarła z X (dalej jako "licencjodawca") umowę licencyjną na korzystanie ze Znaków w celu prowadzenia i rozwijania działalności Grupy w Polsce (dalej jako "Umowa"), których licencjodawca jest globalnym właścicielem. Zgodnie z Umową, Spółka jest i będzie w przyszłych okresach zobowiązana do podejmowania stałych działań mających na celu śledzenie rozwoju związanego ze Znakami, szeroko pojętą marką oraz wiedzy i umiejętności z nią związaną, a ponadto do podejmowania wszelkich prac mających na celu jak najlepsze przystosowanie tych Znaków do specyfiki i realiów polskiego rynku, aby powiększyć w ten sposób wartość tych Znaków na skalę światową i europejską. W związku z powyższym na mocy Umowy środki, które Spółka otrzymuje (i będzie otrzymywała) za udzielanie dalszych licencji (dalej jako "sublicencje") na rzecz podmiotów powiązanych (dalej jako "sublicencjobiorcy") są i będą przynajmniej w części przez Spółkę przeznaczane na realizację tych celów. Wraz z prawem do Znaków sublicencjobiorcy otrzymują wiedzę o prowadzeniu działalności gospodarczej, wszelkie usługi wsparcia niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa handlu detalicznego pod Znakami. Umowy sublicencyjne zawierane są standardowo na okres 10 lat, przy czym przewiduje się ich automatyczne przedłużenie na kolejne dziesięcioletnie okresy. Strony sublicencji mają prawo do nieprzedłużania umowy poprzez przekazanie/złożenie stosownego oświadczenia w tym zakresie drugiej stronie w terminie jednego roku przed końcem umowy. Spółka pobiera od sublicencjobiorców roczną opłatę w wysokości określonej jako procent uzyskiwanych przez nich przychodów z prowadzonej działalności (dalej jako "opłata sublicencyjna"). Spółka następnie zobowiązana jest do uiszczenia na rzecz licencjodawcy opłaty w wysokości kalkulowanej jako określony procent od opłaty sublicencyjnej z tytułu umowy. Pozostała część opłat sublicencyjnych wykorzystywana jest przez Spółkę na ww. cele określone w umowie. Uiszczane przez Spółkę opłaty za Znaki stanowią określony procent od opłat sublicencyjnych, ponoszonych przez sublicencjobiorców na rzecz Spółki. Opłaty sublicencyjne są zależne od obrotów osiąganych z prowadzonej przez sublicencjobiorców działalności gospodarczej. Zatem uiszczane przez Spółkę na rzecz licencjodawcy opłaty za Znaki są bezpośrednio skorelowane z obrotami osiągniętymi przez sublicencjobiorców. W konsekwencji, z uwagi na zmieniające się czynniki rynkowe i gospodarcze, ponoszone przez Spółkę opłaty za Znaki charakteryzują się w całości zmienną wysokością.

W związku z powyższym zadane zostało następujące pytanie. Czy osiągane przez Spółkę przychody z sublicencji stanowią przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki, przychody z sublicencji nie stanowią dla Spółki przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2019 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe uznanie, że przychody z umowy wsparcia nie stanowią przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że umowa wsparcia stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ww. przepisów i tym samym przychód z umowy wsparcia stanowi dla Spółki przychód z zysków kapitałowych. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania prowadzące do niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: art. 120 w zw. z art. 14h, art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędnym rozpatrzeniem przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego co do jego istoty oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd pierwszej instancji wskazując na art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zwrócił uwagę, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Omawiając specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej stwierdził, że organ interpretacyjny nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę wydanej interpretacji indywidualnej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Sąd stwierdził dalej, że zgodnie ze znowelizowanym art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., przychodami z zysków kapitałowych są przychody osiągnięte, m.in. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika.

Według Spółki, odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. ma charakter kompleksowy, nie polega zaś wyłącznie na wyliczeniu katalogu praw majątkowych, z których osiągane przychody należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych. W ocenie Sądu, stanowisko Spółki jest zasadne, gdyż art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. bezpośrednio odnosi się do art. 16b, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika "wartości niematerialne i prawne", które to wartości powstały u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa od innego podmiotu i podlegają amortyzacji. Spółka wskazała, że licencje nie stanowią dla niej wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. i nie podlegają amortyzacji. Ponadto, w ocenie Spółki, przychody z sublicencji w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. stanowią dla niej przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Głównym źródłem przychodów Spółki są bowiem przychody z tytułu świadczenia usług wsparcia operacyjnego dla innych spółek z Grupy. Na mocy Umowy, kluczowym zadaniem Spółki jest budowanie marki Grupy w Polsce. W tym celu Spółka podejmuje szereg działań takich, jak: ustalanie jednolitych zasad wykorzystywania Znaków oraz sposobu prowadzenia działalności przez sublicencjobiorców, nałożenie na sublicencjobiorców obowiązku podejmowania działań zgodnie z zasadami i politykami grupy, koordynacja działań marketingowych realizowanych przez sublicencobiorców, kształtowanie wizerunku Grupy w Polsce. Celem realizacji postanowień Umowy Spółka w ramach umów podpisywanych z sublicencjobiorcami, nie tylko udziela sublicencji, lecz w głównej mierze przekazuje wiedzę i doświadczenie niezbędne do prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej zgodnie z założeniami Grupy oraz zobowiązuje się do świadczenia na rzecz sublicencjobiorców wszelkiego rodzaju usług wsparcia niezbędnych, by realizować ww. cele. Oznacza to, że udzielenie dalszej licencji na Znaki w ramach umów z sublicencjobiorcami stanowi kompleksową usługę wsparcia dla podmiotów z Grupy, które nie zostało wymienione w katalogu przychodów w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. Spółka nie byłaby uprawniona do pełnienia powyższej funkcji i świadczenia ww. usług bez uprawniającej jej do tego umowy. Przychody te tym samym nie spełniają przesłanek uznania ich za przychody z zysków kapitałowych, zatem należy zaliczyć je do przychodów z pozostałej działalności operacyjnej. Korzystanie ze Znaków warunkuje silną pozycję Spółki na polskim rynku. Posługiwanie się uznanymi i rozpoznawalnymi Znakami jest nierozerwalnie powiązane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Brak możliwości korzystania ze Znaków uniemożliwiłby Spółce prowadzenie działalności w strukturach Grupy. Tym samym, Spółka nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wsparcia operacyjnego dla spółek z Grupy, z których przychody należy zaliczyć do przychodów z pozostałej działalności operacyjnej.

Zdaniem Sądu, skoro przychody z sublicencji są nierozerwalnie powiązane z osiąganymi przez Spółkę przychodami z działalności operacyjnej polegającej na kompleksowym świadczeniu usług w ramach umów wsparcia, nie powinny stanowić przychodów z zysków kapitałowych. Twierdzenie zaś organu interpretacyjnego, że udzielenie przez Spółkę innym podmiotom sublicencji jest odrębną od innych podejmowanych przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej czynności i nie jest ona objęta wyłączeniem, o jakim mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe. W konsekwencji twierdzenie organu interpretacyjnego, że Spółka będzie obowiązana zaliczyć przychody z sublicencji do zysków kapitałowych jest błędne. Z wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie bowiem wynika, że udzielenie sublicencji na korzystanie ze Znaków w ramach umów z sublicencjobiorcami stanowi kompleksową usługę wsparcia dla podmiotów z Grupy. Wprawdzie w treści pytania skierowanego do organu interpretacyjnego Spółka zapytała, czy osiągane przez nią przychody z sublicencji stanowią przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p., jednakże z przedstawionego przez nią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak i przedstawionej oceny prawnej wynika, że Spółce chodziło o udzielenie odpowiedzi w kwestii dotyczącej opodatkowania przychodów z sublicencji, która jest elementem całej kompleksowej usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz spółek wchodzących do Grupy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższe okoliczności wskazują, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest uzasadniony. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Powołując się na art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie pozostawiał żadnych wątpliwości, czy przychody z sublicencji są elementem całej kompleksowej usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz spółek wchodzących do Grupy. Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska, które zawarła we wniosku o wydanie interpretacji, wskazała, że. "(...) udzielenie dalszej licencji na Znaki w ramach umów z sublicencjobiorcami stanowi kompleksową usługę wsparcia dla podmiotów z Grupy (...)". Jeżeli natomiast organ interpretacyjny powziął wątpliwości, czy przychody z sublicencji stanowią odrębne przychody, powinien był wezwać Spółkę do uzupełnienia wniosku w celu doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny, choć może nie tak precyzyjny jak w skardze, i cytowane przez Spółkę we wniosku interpretacje wskazywały, że Spółka pragnie wykazać, że przychody z sublicencji są przychodami bezpośrednio związanymi z osiąganymi przez nią przychodami innymi niż z zysków kapitałowych i że nie są zaliczane do przychodów kapitałowych. Sąd na marginesie zauważył, że z urzędu jest mu wiadome, iż w razie wątpliwości organ interpretacyjny zadaje bardzo szczegółowe pytania, które mają na celu rozwianie jakichkolwiek wątpliwości i wydanie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny mógł zatem wezwać Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ ten nie miał jednak podstaw prawnych do tego, aby w ramach postępowania interpretacyjnego kwestionować istotne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku przez Spółkę. Tym samym, nie miał podstaw do przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia założenia dotyczącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprzecznego z tym, które zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowiło podstawę do wyrażenia stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez Spółkę. W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zakres oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), ani pomijać poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). Organ ten nie uwzględnił więc pełnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Dokonując interpretacji pominął opisane powyżej elementy stanu faktycznego i w konsekwencji dokonał błędnej subsumcji przepisów, a zarazem naruszył art. 120 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 i § 2 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 57a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy - uwzględnienia skargi Spółki i uchylenia zaskarżonej interpretacji, poprzez przekroczenie przez Sąd zakresu kontroli i wydanie rozstrzygnięcia, które wykracza poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślone zarzutami podniesionymi przez Spółkę w skardze na interpretację oraz powołaną przez Spółkę podstawę prawną tych zarzutów, którymi to Sąd był związany;

w wydanym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji wskazał na naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa procesowego, m.in.: art. 14b § 1 i § 2 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisów, których to nie podniosła Spółka w skardze kierowanej do Sądu, co skutkowało wyjściem przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne oparcie orzeczenia na elementach stanu faktycznego, które nie wynikają z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, co skutkowało przekroczeniem przez Sąd pierwszej instancji granic przedmiotowej sprawy;

w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Sąd niezasadne rozszerzył zakres przedstawionego stanu faktycznego i oparł rozstrzygnięcie na okolicznościach niewskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czym naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją braku dokonania przez Sąd prawidłowej i wnikliwej kontroli zaskarżonej interpretacji jest ostateczny wynik sprawy w postaci uchylenia interpretacji indywidualnej;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 2 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, że przy jej wydawaniu organ interpretacyjny naruszył zasady legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie interpretacji w której organ interpretacyjny pominął opisane we wniosku elementy stanu faktycznego.

Wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych, określone w Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera ocenę stanowiska Spółki, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

Uchybienia, jakich dopuścił się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację, w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd nie naruszył przepisów postępowania, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu interpretacyjnego, czyli oddalające skargę Spółki na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

2) prawa materialnego:

- art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przychody osiągane przez Spółkę z sublicencji powinny być klasyfikowane jako przychody z pozostałej działalności, na podstawie wyjątku wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p., podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego, przychody rozpoznawane przez Spółkę należy klasyfikować jako przychody z zysków kapitałowych;

- art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 oraz w zw. z art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na przyjęciu, że sublicencje nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej, a przychód z nich osiągany stanowi przychód z działalności operacyjnej Spółki, podczas gdy, w ocenie organu interpretacyjnego, sublicencja stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ww. przepisów i tym samym przychód stanowi dla Spółki przychody z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Trafny jest podniesiony w pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 57a P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Trzeba przy tym zauważyć, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji swoje rozważania prawne przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozpoczął właśnie od analizy i omówienia znaczenia tego właśnie przepisu w sprawach dotyczących skarg na interpretacje indywidualne. Nie był jednak w swoich zapatrywaniach, wyrażonych tej mierze na tle ogólnym, konsekwentny, bowiem w końcowej części uzasadnienia dosyć wyraźnie poza ramy prawne nakreślone skargą Spółki wykroczył. Włączył bowiem do podstawy prawnej współkształtującej wydane rozstrzygnięcie szereg przepisów, tj. art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które w skardze w odniesieniu do zaskarżonej w niej interpretacji indywidualnej nie zostały powołane, co stanowiło o naruszeniu wspomnianego wyżej art. 57a P.p.s.a.

Nie można przy tym podzielić wyrażonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną stanowiska Spółki, z którego można wnioskować, że zdaniem Spółki, naruszenie tychże przepisów mieści się w podniesionym w skardze zarzucie dotyczącym naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, a więc przepisu statuującego zasadę legalności i praworządności w działaniach organów podatkowych. Zarzut naruszenia tego przepisu nie jest zarzutem o charakterze samoistnym, gdyż skuteczne jego podniesienie wymaga wykazania, że w sprawie doszło naruszenia prawa, tj. innych, konkretnych przepisów, poza nim samym. W przeciwnym wypadku zarzut naruszenia tego przepisu byłby gołosłowny. W takim ujęciu, jak postuluje się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wystarczające byłoby zatem powołanie się w skardze na art. 120 Ordynacji podatkowej, aby później uznać, że w ramach tego zarzutu mieści się naruszenie wszystkich innych możliwych przepisów, bowiem każde z tych możliwych naruszeń stanowi zaprzeczenie działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa.

Nie można również w tej konkretnej sprawie uznać za usprawiedliwioną, podniesionej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak to określono z daleko posuniętej ostrożności procesowej, sugestii, aby potraktować to uchybienie Sądu pierwszej instancji jako błąd w uzasadnieniu i uznać, że na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Taka kwalifikacja prawna w tej konkretnej sprawie nie jest możliwa ze względu na istnienie zbyt ścisłego związku pomiędzy kwestiami procesowymi a materialnoprawnymi. Wskazanie tychże przepisów Ordynacji podatkowej normujących tryb i zasady wydawania interpretacji indywidualnych służyło Sądowi pierwszej instancji do wykazania naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego z tego głównie powodu, że organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska Spółki z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego, co rzutować musiało na prawidłowość tej oceny.

Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ interpretacyjny zgodnie twierdzą, że punktem odniesienia dla interpretacji indywidualnej jest wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, choć w innym miejscu uzasadnienia Sąd ten nadmienia, że stan faktyczny [ten z wniosku o wydanie interpretacji] nie był tak precyzyjny jak w skardze.

Sąd słusznie, co do zasady, stwierdził ponadto, że "zakres oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani pomijać poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)."

Z kolei organ interpretacyjny zasadnie zwracał uwagę, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest również w pełni miarodajny na ewentualnych dalszych etapach postępowania, w których oceniana jest z kolei zgodność z prawem wydanej interpretacji indywidualnej. Uwaga ta, w tej konkretnej sprawie, jest o tyle dodatkowo trafna, że wyraźnie było widać, że stanowisko Spółki w tym zakresie, na kolejnych etapach postępowania, a zwłaszcza w skardze do Sądu pierwszej instancji, wyraźnie ewoluowało. Dotyczy to skądinąd również wskazania prawnych powodów przemawiających za uznaniem za prawidłowe stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że przychody z sublicencji nie stanowią dla niej przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p.

Poza wyraźnie, normatywnie określonym wymogiem wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, to wnioskodawca sam decyduje, jaki kształt nadać swojemu wnioskowi. To w jego wyłącznie gestii leży określenie istotnych - z punktu widzenia rozstrzygnięcia problemu prawnego, z którym się zwrócił - elementów stanu faktycznego, a przede wszystkim sprecyzowanie tego problemu poprzez sformułowanie stosownego pytania, ponieważ tylko on wie, czego chce się dowiedzieć od organu interpretacyjnego.

Z tego punktu widzenia nie ma podstaw do "przerzucania" na organ interpretacyjny konsekwencji prawnych własnych zaniedbań i nieścisłości w zakresie sposobu sformułowania wniosku, zarówno co do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak i postawienia pytania. Nie można zasadnie domagać się od organu interpretacyjnego, aby ten wykazywał dalekoposuniętą intuicję, jaka była rzeczywista intencja wnioskodawcy i czy zadał właściwe pytanie. Wnioskodawca zaś we własnym interesie powinien tak jednoznacznie, jasno i precyzyjnie formułować wniosek, aby nie stwarzać pola do domysłów i powstania wątpliwości.

O ile pierwsza z powyższych kwestii może podlegać ograniczonej weryfikacji ze strony organu interpretacyjnego, poprzez zwrócenie się do wnioskodawcy w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, tj. uzupełnienia braków formalnych wniosku, jeżeli organ uzna, że mając na uwadze sformułowane we wniosku pytanie niezbędne jest podanie innych jeszcze, niż te zawarte we wniosku elementów stanu faktycznego, o uzupełnienie wniosku, tak jeżeli chodzi o drugi z nich, tj. sposobu postawienia pytania, możliwości organu interpretacyjnego są ograniczone. Podobnie jak organ interpretacyjny nie może modyfikować stanu faktycznego, tak nie może również modyfikować zadanego pytania. Organ interpretacyjny nie może wykroczyć poza granice, które wyznaczają treść zadanego pytania i przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) okoliczności. Oznacza to, że jeżeli wnioskodawca formułuje we wniosku określone pytanie, organ interpretacyjny obowiązany jest ustosunkować się do tego pytania i nie może udzielać odpowiedzi na inne pytanie dowolnie modyfikując jego zakres.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł kwestię, że organ interpretacyjny, jeżeli miał wątpliwości co do stanu faktycznego, to powinien właśnie w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zwrócić się do Spółki o wyjaśnienie tych wątpliwości, natomiast organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej twierdzi z kolei, że mając na uwadze zadane przez Spółkę pytanie, żadnych wątpliwości nie miał. Pomijając już problem, czy art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli poprzez uzupełnienie braków formalnych wniosku, stanowi właściwą płaszczyznę do usuwania niejasności wniosku o wydanie interpretacji, w tej konkretnie sprawie ten jej wątek, a więc ewentualne zarzucenie organowi interpretacyjnemu, że ten nie zwrócił się do wnioskodawcy w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, o wyjaśnienie określonych wątpliwości, pomimo tego, że powinien był to uczynić, nie może być przedmiotem analiz i rozważań na etapie postępowania sądowoadministracyjnego z tej racji, że zarzut naruszenie tego przepisu nie został podniesiony w skardze do Sądu pierwszej instancji (art. 57a P.p.s.a.).

Spółka zadała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie, "czy przychody z sublicencji stanowią przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p.", nie zaś jak wskazywano w skardze do Sądu pierwszej instancji relacjonując dotychczasowy przebieg postępowania - "czy osiągane przez Spółkę przychody z Umowy wsparcia stanowią przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy CIT" (str. 3 skargi), i na tak sformułowane pytanie uzyskała od organu interpretacyjnego odpowiedź, w której zanegowano jej stanowisko własne w tym zakresie. Odrębną kwestią jest to, czy odpowiedź ta (ocena stanowiska Spółki) jest prawidłowa w świetle przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla w skardze kasacyjnej, że zaskarżona interpretacja wydana została w odniesieniu do sublicencji, a nie kompleksowej usługi wsparcia, co według tego organu, ma znaczenie fundamentalne.

Organ interpretacyjny zwraca także uwagę, że to ostatnie określenie nie pojawia się w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku, lecz wynika ze stanowiska własnego Spółki, a zatem nie stanowi elementu stanu faktycznego.

Z kolei Sąd pierwszej instancji utożsamia przychody z sublicencji z przychodami ze świadczenia przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z grupy (licencjobiorców) kompleksowej usługi wsparcia i twierdzi, że wprawdzie w treści pytania mowa była o przychodach z sublicencji, to jednak w istocie rzeczy Spółce chodziło o przychody z tej kompleksowej usługi wsparcia, wnioskując to zarówno z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jak i przedstawionej przez Spółkę oceny prawnej, które to przychody nie zostały wymienione w art. 7b u.p.d.o.p.

Takie wnioski tego Sądu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, są nieuprawnione, zbyt daleko idące i jako takie niewłaściwe. Asumptu ku temu nie stwarza bowiem w wystarczającym stopniu opis stanu faktycznego, zaś z argumentacji prawnej przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wynika zgoła coś przeciwnego.

Tylko w jedynym zdaniu opisu stanu faktycznego nawiązującym do tej kwestii Spółka stwierdziła, że "wraz z prawem do znaków sublicencjobiorcy otrzymują wiedzę o prowadzeniu działalności gospodarczej, wszelkie usługi wsparcia niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa handlu detalicznego."

Wyrażenie "wraz z" można rozumieć jako "łącznie z czymś co należy do większej całości (internetowy słownik języka polskiego PWN). Chodzi zatem o przynajmniej dwa elementy tworzące ową całość. Jeżeli intencją Spółki było zapytanie dotyczące tejże całości (tu wszystkich uzyskiwanych przez nią od licencjobiorców przychodów), to tak też powinna sformułować pytanie. Natomiast postawione przez nią pytanie dotyczyło tylko jednego z elementów stanowiących tę całość, a mianowicie "przychodów z korzystania z prawa do Znaków". Nawet więc, jeżeli intencje Spółki były inne, to nie zostały wyrażone w sposób jasny jednoznaczny, tak że organ interpretacyjny bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów, mógł zrozumieć to w ten sposób, że wydana interpretacja dotyczyła sublicencji rozumianej jako prawo do korzystania ze znaków towarowych, będące pochodną uzyskanej przez Spółkę licencji.

W swojej argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka swoje stanowisko w kwestii, której dotyczyło jej pytanie, że przychody z sublicencji nie stanowią przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p., powołując się na art. 16b ust. 1 pkt 4-7 do których to przepisów odsyłał art. 7b oraz na art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., wywodziła w pierwszej kolejności z tego, że dochody ze Znaków nie mogą być uważane za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne (a więc również licencje) z tego powodu, że biorąc pod uwagę sposób ustalania przychodów z sublicencji, nie ma możliwości ustalenia wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych (wartość ta musiałaby być określona jako 0 zł).

Natomiast Sąd pierwszej instancji jako główny powód braku zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p., czyli uznania, że przychody, których dotyczyło pytanie nie stanowią dla Spółki przychodów z kapitałów pieniężnych, przyjmując już punkt widzenia Spółki prezentowany na późniejszych w stosunku do wniosku etapach postępowania (głównie w skardze), wskazywał, że "udzielenie dalszej licencji na znaki w ramach umów z sublicencjonobiorcami stanowi kompleksową usługę wsparcia dla podmiotów z Grupy, które nie zostało wymienione w katalogu przychodów w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p."

Z drugiej zaś strony zarówno Spółka, jak i Sąd pierwszej instancji, równolegle i jednoczesnie dowodzą, że przychody, których dotyczyło pytanie Spółki, nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych, ze względu na wyłączenie zamieszczone w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p., dotyczące przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych (...).

Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie zagłębiał się dalej w kwestie dotyczące wykładni i oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, gdyż to będzie zadaniem Sądu pierwszej instancji w ponownym postępowaniu, poprzestając jedynie na konstatacji, że można dostrzec pewnego rodzaju trudność w zachowaniu spójności pomiędzy dwoma prezentowanymi równolegle i jednocześnie wywodami, że przychody Spółki, których dotyczyło pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji, nie są przychodami z zysków kapitałowych. Jeżeli bowiem uważa się, że określony element nie przynależy do zbioru (jest poza nim) - tu przychody uzyskiwane przez Spółkę nie stanowią praw majątkowych (w tym autorskich praw majątkowych oraz licencji) ze względu na kwestie związane z problemami dotyczącym ustalenia wartości początkowej praw majątkowych - to trudno jest zachować spójność w rozumowaniu, że element ten jednocześnie podlega wyłączeniu ze zbioru, na podstawie uregulowania szczególnego - tu klauzuli wyłączeniowej zamieszczonej we wspomnianym wyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p.

Konkludując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonego w zaskarżonym wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny nie uwzględnił pełnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i pominął istotne jego elementy. Czyni to jednocześnie zasadnym odnoszący się do tej kwestii zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia wymienionych w nim przepisów procesowych poprzez bezpodstawne oparcie orzeczenia na elementach stanu faktycznego, które nie wynikają z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy przedwczesne byłoby rozstrzyganie przez Naczelny Sąd Administracyjny o zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz stanowiących tego konsekwencję zarzutów dotyczących naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Zadaniem Sądu pierwszej instancji będzie ponowne rozpatrzenie skargi, w tym przede wszystkim zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, z uwzględnieniem wyrażonego w niniejszym wyroku stanowiska w kwestiach procesowych.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).