Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 116/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14d,e,o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 116/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 marca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2009 r., sprawy ze skargi K. T., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 29 września 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100), III. zarządza na rzecz skarżącego zwrot z kasy tut. Sądu kwoty 300,00 zł (trzysta złotych 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2008r. wnioskodawca K. T. zam. w K., złożył do Ministra Finansów (organ upoważniony- Dyrektor Izby Skarbowej) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, K. T. (dalej: podatnik) jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej gruntowej (dalej: nieruchomość). Podatnik zmierza wnieść nieruchomość jako wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowej (dalej: spółka komandytowa). Nieruchomość zostanie wniesiona do spółki komandytowej według wartości rynkowej (wartości rynkowej na dzień jej wniesienia) i taka też wartość zostanie przyjęta w umowie spółki komandytowej oraz w jej księgach jako wartość wkładu (aportu) wnoszonego przez podatnika.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem:

Czy wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej będzie skutkować u podatnika (wnioskodawcy) powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT).

Zdaniem podatnika, wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem PIT u podatnika. Przesądzają o tym następujące argumenty. Po pierwsze- kwestia aportów wnoszonych przez osoby fizyczne do spółek osobowych, nie została uregulowana w przepisach ustawy PIT. Zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. ,,nominalną wartość udziałów (akacji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Zatem przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Przepis ten nie znajduje natomiast zastosowania do wkładów niepieniężnych, wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółki komandytowej, gdyż spółki te nie posiadają osobowości prawnej. Z przepisu art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy PIT- interpretowanego a contrario –jednoznacznie wynika, że skoro zdarzenie, polegające na wniesieniu przez osobę fizyczną wkładu do spółki osobowej, nie zostało w ogóle objęte tym przepisem, to nie skutkuje ono powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem PIT. Po wtóre- wniesienie wkładu do spółki komandytowej nie spowoduje również powstania u podatnika przychodu z tzw. innych źródeł. Do przychodów z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy PIT, zalicza się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia, nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Cytowany przepis art. 20 ust. 1 ustawy PIT zawiera otwarty katalog przychodów; do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, pod warunkiem jednak, że są objęte ogólną definicją przychodów, zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy PIT. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-16, art.17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W zamian za wniesienie do spółki komandytowej wkładu polegającego na świadczeniu niepieniężnym podatnik nie otrzymuje ani świadczenia pieniężnego, ani świadczenia w naturze, tym bardziej nie otrzymuje świadczenia nieodpłatnego. Powyższy zatem przepis nie dotyczy sytuacji wniesienia wkładu do spółki osobowej. Stanowisko takie potwierdził Minister Finansów w interpretacji z dnia 7 listopada 2007r. (znak: [...]). Interpretacja ta dotyczyła stanu faktycznego, gdzie wkładem do spółki jawnej były udziału w spółce z o.o.

W uzasadnieniu wspomnianej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że ,,wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki jawnej nie stanowi (...) źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, ponieważ przepis ten odnosi się do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki posiadającej osobowość prawną, nie odnosi się natomiast do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej (tj. spółki jawnej). (...) Tym samym wkład niepieniężny w momencie jego wniesienia do spółki jawnej nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych, gdyż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodów, wymienionego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższej interpretacji Ministra Finansów wynika wprost, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej-a zatem także, do spółki komandytowej-nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy PIT, a zatem nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w PIT dla podatnika. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie między innymi w następujących interpretacjach: postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2007r. (znak: [...]), postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2007r. (znaj: [...]), postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 18 września 2007r. (znak: [...]), postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2007r. (znak: [...]).

W dniu 29 września 2008r. Minister Finansów dokonał interpretacji (znak: [...]) w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U Nr 94,poz. 1037 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w art. 4§1pkt 1 k.s.h. określenie ,,spółka osobowa" oznacza spółkę jawną, partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną. Spółki te nie posiadają osobowości prawnej. W myśl art. 3 k.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Minister Finansów wskazał nadto, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi więc źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tj. kapitałów pieniężnych, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej (tj. spółki komandytowej). Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże z treści ust. 2 pkt 2 tego przepisu wynika, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Minister Finansów podniósł również, że wniesienie wkładu w postaci nieruchomości do spółki komandytowej pomimo, że jest formą odpłatnego zbycia, nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analizując regulacje zawarte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w świetle którego za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wpłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowej, nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano także, że organ podatkowy podzielił zdanie wnioskodawcy, że wniesienie nieruchomości do spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania, to sposobu argumentacji zawartego we własnym stanowisku wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowy. Za niedopuszczalne należy uznać twierdzenie wnioskodawcy, że skoro art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swoją dyspozycją wnoszenia aportu do spółek osobowych, to wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w ogóle nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. Przedmiotem aportu do spółki osobowej nie mogą być oprócz nieruchomości również inne rzeczy lub prawa. W zależności bowiem od przedmiotu aportu, zastosowanie mogą znaleźć różne przepisy ustawy.

Co do powołanych interpretacji i postanowień organ podatkowy podkreślił, że jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pismem z dnia [...] października 2008r. K. T. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W jej ocenie w interpretacji indywidualnej naruszono prawo a to: art. 14b §6, art. 121§1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.)oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem PIT gdyż zarówno w przedstawionym stanie faktycznym, zadanym pytaniu oraz przedstawionym pytaniu podatnik odnosił się wyłącznie do nieruchomości jako przedmiotu wkładu.

Podkreślił również, że Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wnioskodawcy. Nie podzielił natomiast pełnej argumentacji (uzasadnienia) wnioskodawcy co do przedstawionego stanowiska. Nie zmienia to jednak faktu, iż zarówno stanowisko wnioskodawcy jak i organu podatkowego są identyczne, tzn. wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowe, nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem PIT. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej winien wydając interpretację stwierdzić, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wskazał także, że w stanie faktycznym, pytaniu oraz stanowisku, które były przedmiotem wniosku podatnik nie odnosił się do innych niż nieruchomość wkładów do spółki komandytowej. Równocześnie podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w innej sprawie , w interpretacji z dnia [...] września 2008r. nr [...] uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Interpretacja ta zapadła na gruncie identycznego stanu faktycznego, identycznego pytania i stanowiska, a co więcej argumentacja stanowiska podatnika byłą również identyczna.

W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powtórzył swoją wcześniejszą argumentację.

Pismem z [...] grudnia dnia 2008r. skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ naruszył art. 14c §1 O.p. w ten sposób, że odniósł się do zdarzenia przyszłego oraz stanowiska, które nie były zdarzeniem i stanowiskiem opisanym przez skarżącego w złożonym przez niego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, tj. organ przyjął, iż zdarzenie przyszłe oraz stanowisko skarżącego dotyczyło wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, innego niż nieruchomość; tymczasem zdarzenie przyszłe i stanowisko skarżącego przedstawione przez niego we wniosku dotyczyło wyłącznie sytuacji wniesienia wkładu w postaci nieruchomości.

Skarżący w żadnym momencie nie stwierdza, że zamierza wnieść do spółki komandytowej wkład inny niż pieniężny zatem organ naruszył art. 14c§1 O.p. poprzez odniesienie się do stanowiska, które nie było stanowiskiem skarżącego.

Co do naruszenia art. 121 O.p. organ naruszył ten przepis poprzez wydanie interpretacji sprzecznej i niespójnej, tzn. poprzez uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe (w sentencji interpretacji) oraz jednocześnie uznanie, że jest ono prawidłowe (w uzasadnieniu interpretacji). Wydawanie interpretacji w takim brzmieniu narusza zasadę prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można wykluczyć, że inny organ w sposób budzący zaufanie będzie kierował się sentencją interpretacji a nie uzasadnieniem i przyjmie , że stanowisko wyrażone we wniosku przez skarżącego jest nieprawidłowe. Jeżeli organ stwierdza, że stanowisko skarżącego jest prawidłowe winien dać temu wyraz w sentencji interpretacji a nie w uzasadnieniu. Skarżący po prostu nie wie czym się kierować.

Dodatkowo wskazano, że organ naruszył art. 14d oraz art. 14o§1 O.p. poprzez wydanie interpretacji w terminie późniejszym niż 3 miesiące, co oznacza, że organ winien uznać w sentencji interpretacji, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe. W tym zakresie skarżący odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] listopada 2008r. sygn. akt: I FPS 2/08, która ma zdaniem skarżącego zastosowanie w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w bardzo obszernych wywodach, stanowiących w istocie polemikę z treścią powołanej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Zdaniem organu interpretacja wydana została zatem w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy O.p., z uwzględnieniem postanowień zawartych w art. 139 § 4 w związku z art. 14d ustawy O.p. Trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy z uwzględnieniem postanowień zawartych w art. 139 § 4 w związku z art. 14d O.p. upływał zatem w dniu 21 lipca 2008r. i w tym dniu została wydana i wysłana interpretacja indywidualna.

Zdaniem organu treść art. 139 § 4 O.p. może skłaniać do uznania, że w szczególności:

1) do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację do dnia jej doręczenia - okres opóźnień spowodowany z przyczyn niezależnych od organu,

2) do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu określonego w art. 150 § 1 O.p., tj. okresu przechowywania interpretacji przez pocztę (okresu awizowania), co ma miejsce w sytuacji niemożności tzw. doręczenia bezpośredniego - termin przewidziany w przepisach prawa podatkowego, oraz

3) do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów związanych z wezwaniem wnoszącego wniosek do usunięcia braków (art. 169 § 1 O.p.) oraz związanych z wezwaniem do złożenia wyjaśnień (art. 155 § 1 O.p.) - terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a także okresy opóźnień spowodowane z przyczyn niezależnych od organu.

Przepis art. 150 O.p. jest przepisem prawa podatkowego i przewiduje termin na dokonanie określonych czynności więc spełnia warunki określone w art. 139 § 4 O.p. Faktem jest, że termin wyznaczany w treści przepisu art. 150 O.p. nie odnosi się dla dokonania przez stronę określonych czynności lecz nakłada wyznaczone terminem obowiązki na organ podatkowy (art. 150 § 1 pkt 2 i § 2) lub pocztę (art. 150 § 1 pkt 1 i § 2). Formuła przepisu art. 139 § 4 O.p. jest w tym zakresie otwarta, a więc mieści również czas na dokonanie określonych czynności przez organ podatkowy albo pocztę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Analiza akt przeprowadzonego postępowania i zarzuty zawarte w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd uznał bowiem, że w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 14d O.p., co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z dyspozycją art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez stronę i orzekania przez organ - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p.

W tym miejscu należy przywołać poglądy prezentowane przez sądy administracyjne w licznych orzeczeniach (vide wyrok WSA z dnia 18 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 257/07, wyrok WSA z dnia 9 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4204/06, wyrok WSA z dnia 6 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 116/07), że załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść przez samo wyłącznie jej podpisanie przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji - przedmiotowa interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy.

Co istotne poglądy te znalazły potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) cyt. ,,w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie ,,niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – O.p. (tekst jednolity Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

W przywołanej uchwale wskazano, że skoro zgodnie z art. 14a § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek.

W ramach wykładni celowościowej zaznaczono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy.

Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005r., jednakże jak podkreślił Sąd ,,zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.)".

W obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu.

Należy zwrócić uwagę, iż powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy.

Nadto należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 zdanie 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. A zatem, przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopóki nie nastąpi zmiana wykładni, dopóty sądy administracyjne winny ją respektować. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (vide: B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, s. 543). W literaturze przedmiotu powszechnie przyjmuje się, iż przez określenie ,,jakikolwiek skład sądu administracyjnego" należy rozumieć zarówno skład orzekający wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu, s. 545; A. Kabat, R. Hauser: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004, z. 2, s. 36).

W ramach ustosunkowania się do pisma organu z dnia 29 stycznia 2008r. Sąd zwraca uwagę, iż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (vide: A. Skoczylas ,,Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego .

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w powyższej uchwale.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że okolicznością bezsporną jest, iż wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej) w dniu [..] lipca 2008r. Zaskarżona interpretacja indywidualna wprawdzie została wydana w dniu [...] września 2008r., ale doręczona została pełnomocnikowi Skarżącego dopiero w dniu [...] października 2008r. (dowód doręczenia w aktach sprawy).

W świetle powyższego przyjmując dzień wpływu do organu (tj. [...] lipca 2008r.), jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d O.p. należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona stronie w wymaganym trzymiesięcznym terminie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o O.p. przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zaistnienie skutków prawnych związanych z indywidualną interpretacją podatkową musi wiązać się z datą pewną, czyli obiektywnie weryfikowalną, a taką datą nie jest data sporządzenia i podpisania interpretacji.

Należy zwrócić uwagę, iż na podstawie dyspozycji art. 14d zdanie drugie O.p. do trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Zgodnie z art. 139 § 4 O.p. do terminów załatwienia sprawy określonych w tym przepisie nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 14d O.p. stanowi w pierwszej kolejności, że interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, co oznacza, że jest to podstawowy i priorytetowy termin przewidziany dla załatwienia sprawy. Nawet w sytuacji konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego sprawa ma być rozpatrzona wnikliwie i szybko - bez zbędnej zwłoki. Termin trzymiesięczny, który organ zdaje się postrzegać jako termin zasadniczy dla wydania interpretacji indywidualnej, jest terminem ostatecznym. W art. 14d O.p. mamy zatem do czynienia z dwoma samodzielnymi terminami, które nie uzasadniają przyjmowania założenia, że organ ma na załatwienie sprawy trzy miesiące. Trzymiesięczny termin określony w art. 14d O.p. ma bowiem charakter gwarancyjny dla strony postępowania, zaś w odniesieniu do organu pierwszą, wiodącą dyrektywą, jest działanie bez zbędnej zwłoki. Organy w toku postępowania mają więc w taki sposób organizować podejmowane czynności, by załatwić sprawę i wydać stosowne rozstrzygnięcie bez zbędnej zwłoki. Warto nadmienić, iż trzymiesięczny termin na wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji i tak jest terminem dłuższym niż zasadniczy termin na załatwienie sprawy liczony na podstawie art. 139 § 1 O.p.

Dodatkowo należy zaakcentować, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 139 § 4 O.p., bowiem nie zaistniała jakakolwiek z przesłanek określonych w tym przepisie. Nie można stwierdzić, że do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację do dnia jej doręczenia, jako okres opóźnień spowodowany z przyczyn niezależnych od organu, w sytuacji, gdy interpretacja jest sporządzona i ekspediowana w ostatnim dniu terminu. Organ, który przez okres trzech miesięcy, liczonych od daty wpływu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, nie wykonuje żadnej czynności nie może potem powoływać się na wystąpienie okoliczności od niego niezależnych, w szczególności, że przesyłka pocztowa zawierająca pisemną interpretację indywidualną została odebrana przez adresata bez żadnej zwłoki, rozumianej, jako okres przechowywania interpretacji przez pocztę (okres awizowania).

Mając na uwadze powyższe rozważania należy zaznaczyć, że w związku doręczeniem jej po upływie tego terminu, wobec nie wykazania zasadności i istnienia okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową.

Na marginesie wspomnieć przy tym można, że przepis art. 14e w związku z art. 14o § 2 O.p. określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego. Minister Finansów może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie zmienić ową milczącą interpretację ukonstytuowaną przez upływ czasu we wniosku podatnika.

Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi. Te bowiem dotyczyły merytorycznego rozstrzygnięcia, a jak Sąd wyżej wyjaśnił, po upływie terminu do wydania interpretacji wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§2 i §3, art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Zgodnie z art. 225 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd z urzędu zarządził zwrot nadpłaconego wpisu w kwocie 300, 00 zł albowiem prawidłowa wysokość wpisu wynosi 200,00 zł zgodnie z §2 ust. 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 221,poz. 2193 ze zm.)