Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 201/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 243 § 1i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2022 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 lutego 2022 r. nr 0601-IOV-1.603.2.2021.22 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz I. O. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 17 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania I. O. (strona, podatnik, skarżąca) od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 15 września 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznej decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 4 stycznia 2019 r. w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku z 12 lipca 2021 r. o wznowienie postępowania, odmówił stronie uchylenia decyzji własnej z 4 stycznia 2019 r. w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją, w związku z wyrokiem TSUE z 22 kwietnia 2021r. w sprawie C-703/19 J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który jej zdaniem ma wpływ na treść wskazanej decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 4 stycznia 2019 r. sporną kwestią było to, czy sprzedaż posiłków i dań dokonywana przez stronę w ramach licencji udzielonej przez [...] spółkę z o.o. powinna być klasyfikowana jako usługa do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", a zatem opodatkowana 8% stawką VAT, czy też klasyfikowana jako oddzielne dostawy towarów, które mogą być opodatkowane 5% stawką VAT (gotowe posiłki, soki owocowe, lody, napoje niegazowane). Z wyroku TSUE w sprawie C-703/19 wynika, że przygotowanie posiłku dla konsumenta dokonującego zamówienia towaru "na wynos", tj. dla konsumenta nie korzystającego z udostępnionej infrastruktury lokalu, należy dla celów VAT potraktować jako dostawę towarów. Potwierdza to druga część orzeczenia, w której Trybunał podkreślił, że jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W świetle wskazanej tezy, sprzedaż z okienek zewnętrznych [...], w ocenie strony, powinna być traktowana jako dostawa towarów. Skarżąca podkreśliła też, że w "L. " I. O. nie występują klasyczne karty menu - informacje w postaci zdjęć i cen produktów wystawiane są konsumentom za kasami na specjalnych tablicach, proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany (przykładowo, produkty powiązane są w zestawy), klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia. W placówkach strony klient musi sam udać się po odbiór swojego zamówienia, które wyświetla się na ekranie lub też numer zamówienia jest wyczytywany przez pracownika, posiłki podawane są na plastikowych tacach i są owinięte w papier lub też znajdują się w kartonikach. Nie występuje zastawa, a posiłek spożywa się na plastikowych tacach. Po konsumpcji "na miejscu" klient sam odstawia tacę w wyznaczone miejsce w pobliżu śmietnika. Zdaniem skarżącej, infrastrukturę udostępnioną przez stronę oraz towarzyszące wydaniu posiłku usługi należy uznać za wspomagające i nie przesądzające o kwalifikacji całości okoliczności faktycznych jako usługi restauracyjnej i cateringowej. W przypadku klientów decydujących się na konsumpcję w lokalu, udział ilościowy i jakościowy towarzyszących usług z perspektywy przeciętnego konsumenta jest na tyle mały, że dochodzi de facto do dostawy gotowego posiłku, który klient może spożyć w lokalu.

Postanowieniem z 26 lipca 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego wznowił na wniosek strony postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 4 stycznia 2019 r. w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Decyzją z 15 września 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania, odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji, w związku z niestwierdzeniem wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ uznał, że powołany we wniosku z 12 lipca 2021 r. wyrok TSUE w sprawie C- 703/19 nie ma wpływu na treść wydanej przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzji ostatecznej z 4 stycznia 2019 r., gdyż nie oddziałuje na nią w ten sposób, że powodowałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Rozpatrując odwołanie od wskazanej decyzji, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w postępowaniu wznowieniowym bada się sprawę wyłącznie w ramach przesłanek wznowienia postępowania.

Organ wskazał, że wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 został wydany w wyniku przedstawienia przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 6 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 1290/18 pytań prejudycjalnych, w których Sąd ten zmierzał do ustalenia, czy oferowane przez placówkę gastronomiczną na różne sposoby (tj. w restauracji, w systemie sprzedaży [...], [...] i [...]) dania i posiłki gotowe do spożycia, objęte są zakresem pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie może mieć obniżona stawka VAT, na podstawie art. 98 dyrektywy 112. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 98 ust. 2 dyrektywy, w związku z pkt 12a załącznika nr III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił TSUE pytania o treści:

1. "Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka VAT (art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy VAT, w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011), mieści się sprzedaż dań gotowych, w warunkach takich jak w sporze zawisłym przed sądem krajowym, tj. w sytuacji, w której sprzedawca:

a. udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet);

b. brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej;

c. nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu;

d. proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany;

e. klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia.

2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań, polegający w szczególności na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań?

3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest, by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?".

W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny dążył do wyjaśnienia następujących kwestii:

1) czy na powyższą kwalifikację wpływ mają takie czynniki, jak zapewnienie przez placówkę gastronomiczną odpowiedniej infrastruktury do spożycia posiłku oraz odpowiedniej obsługi klienta, jak również sposób przygotowywania dań. NSA uznał za wątpliwą tezę prezentowaną przez organy podatkowe, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% VAT, jako że nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sąd stwierdził w uzasadnieniu pytań prejudycjalnych, że pojęcie gotowych posiłków i dań (PKWiU 10.85.1) powinno być interpretowane zgodnie ze zwykłym znaczeniem tych terminów. Wystarczające jest, gdy "posiłki i dania" są przeznaczone do spożycia przez ludzi i powinny być gotowe do spożycia, natomiast sposób przygotowania do spożycia pozostaje bez znaczenia,

2) prawidłowości implementacji przez Polskę do prawa krajowego przepisu art. 98 dyrektywy i załącznika nr III do niej, ze względu na dokonane w tym prawie odesłanie nie do CN, lecz do PKWiU, która jest klasyfikacją działalności w celach statystycznych (pkt 22 i 31 wyroku TSUE w sprawie C-703/19). NSA wskazywał przy tym, że zgodnie z przyjętą metodą klasyfikacji "usługi związane z wyżywieniem" w rozumieniu działu ex 56 PKWiU stanowią kategorię o szerszym zakresie niż "usługi restauracyjne i cateringowe", w rozumieniu pkt 12a załącznika nr III do dyrektywy.

NSA wskazał, że zgodnie z art. 98 dyrektywy:

1. Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

2. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną.

3. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Zgodnie z przepisami prawa krajowego implementującymi art. 98 w związku z załącznikiem III dyrektywy (według stanu prawnego przed wprowadzeniem nowej matrycy VAT, tj. przed 1 lipca 2020 r., którego dotyczyło postępowanie przed TSUE, a zatem w tym w 2013 r.):

- do produktów żywnościowych zastosowanie miały dwie obniżone stawki podatku: 5% i 8%, które dotyczyły towarów spożywczych wskazanych w załączniku nr 3 i 10 do ustawy o podatku od towarów i usług,

- równocześnie przepisy kolejnych rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidywały stosowanie stawki 8% w odniesieniu do czynności skutkujących dostarczeniem odbiorcy żywności gotowej do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem (z wyjątkami),

- zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8 % dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia. W poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). W obu wskazanych pozycjach załączników - zarówno do ustawy jak i do rozporządzenia - powołano symbole klasyfikacji statystycznej.

W kategorii towarów i usług zaklasyfikowanych do "Usług związanych z wyżywieniem" (grupowanie 56 w PKWiU) są dwie kategorie czynności wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE - w pkt 1 i pkt 12a tego załącznika - tj. środki spożywcze oraz usługi restauracyjne i cateringowe.

Towary i usługi zaliczane do grupowania PKWiU 56 mają elementy usługowe umożliwiające przygotowanie produktu żywnościowego do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia. Przy czym, gdy elementy usługowe nie mają charakteru przeważającego, mamy do czynienia z dostawą towaru spożywczego - napoju lub posiłku, natomiast jeśli elementy usługowe przeważają w danej czynności - ze świadczeniem usługi restauracyjnej lub cateringowej.

W wydanym w dniu 22 kwietnia 2021 r. wyroku C-703/19 TSUE:

1) nie zakwestionował prawidłowości transpozycji do prawa krajowego przepisów dyrektywy VAT w zakresie stosowania stawek obniżonych (art. 98 ust. 2 dyrektywy w związku z załącznikiem III pkt 12a) w odniesieniu do szeroko pojętej gastronomii,

2) wyjaśnił czym jest usługa restauracyjna, a czym dostawa towarów i wskazał, że dopiero po rozstrzygnięciu, czy w danej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług dla potrzeb VAT oraz zaklasyfikowaniu ustalonego świadczenia według PKWiU, powinna nastąpić ocena co do wysokości stawki VAT,

3) ocena ta powinna nastąpić na bazie uzasadnienia wyroku Trybunału, ale również w oparciu o przepisy polskiej ustawy, bowiem TSUE nie stwierdził, że polska ustawa dokonała w tym zakresie błędnej implementacji przepisów dyrektywy,

4) poruszył kilka kwestii, na które zwracało uwagę orzecznictwo tj.:

- uznał, że przygotowanie ciepłego posiłku gotowego do spożycia, które ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych oraz następuje w sposób stały i regularny nie powoduje automatycznie, że świadczenie powinno zostać rozpoznane jako usługa restauracyjna, bowiem usługę restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych,

- zwrócił uwagę, że przy kwalifikowaniu transakcji jako "usługi restauracyjnej i cateringowej" należy mieć na uwadze, że usługi wspomagające, towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności muszą mieć istotny i znaczący charakter oraz powinny umożliwiać konsumentom natychmiastowe spożycie zamówionego posiłku,

- samą ocenę, czy towarzyszące usłudze czynności można uznać za "odpowiednie usługi wspomagające", należy rozważyć po analizie poziomu i zakresu oferowanej usługi,

- stwierdził, że jeżeli konsument podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Organ pierwszej instancji w decyzji z 4 stycznia 2020 r. stwierdził z kolei, że:

- głównym przedmiotem działalności firmy "L. " I. O. było w 2013r. świadczenie usług restauracyjnych w L. i w P., w ramach systemu [...], zaklasyfikowanych do PKD 56.10.A. - restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r., Nr 251, poz.1885 ze zm.), działalność klasyfikowana w w/w podklasie PKD 56.10.A obejmuje przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki,

- firma "L. " I. O. w 2013 r. świadczyła usługi gastronomiczne, oferując klientom sprzedaż żywności oraz napojów, zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym w prowadzonych przez siebie restauracjach pod szyldem [...], na zasadach określonych w zawartych z tą spółką umowach franczyzy. Klienci restauracji mogli w niej nabywać zarówno gotowe (uprzednio przygotowane) do spożycia posiłki, jak również i pojedyncze produkty. Produkty sprzedawane były w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów restauracji tzn. są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło,

- sprzedaż produktów z ofert [...] dokonywana przez stronę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych była rejestrowana na kasach rejestrujących przeznaczonych do ewidencjonowania sprzedaży w poszczególnych systemach sprzedaży,

- strona w 2013 r. w prowadzonej działalności stosowała następujące formy sprzedaży produktów oferty [...] wewnątrz punktów sprzedaży oraz w systemie [...] (okienko na zewnątrz punktu sprzedaży),

- do sprzedaży w systemie [...] strona stosowała 5% stawkę podatku VAT, traktując ją jako dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku VAT (według wyjaśnień podatniczki - początkowo sprzedaż tę traktowała jako sprzedaż opodatkowaną zasadniczo 8% stawką VAT, po wydaniu interpretacji z dnia 25 maja 2012 r. sygn. IPP3/443-483/12-2/RD dla [...] Polska spółki z o.o. dokonała stosownych korekt i na bieżąco traktowała tę sprzedaż jako dostawę towarów),

- pierwotnie (tj. do czerwca 2015 r.) strona prowadzoną w swoich restauracjach sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży oraz w systemie [...] kwalifikowała jako dostawę usług, stosując 8% stawkę podatku VAT. Następnie złożone przez stronę deklaracje podatkowe VAT-7 były korygowane, a w uzasadnieniu korekt strona wskazała na błędne rozliczenie sprzedaży produktów z oferty [...] jako świadczenie usługi gastronomicznej ze stawką 8%, podczas gdy sprzedaż winna być rozliczona jako dostawa towarów (dania gotowe) ze stawką 5% - PKWiU 10.85.1. (korekty ze stawki 8% na 5% dotyczyły wyłącznie sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi, nie obejmowały transakcji sprzedaży, dla których wystawione zostały faktury VAT).

Organ w powyższej decyzji podkreślił, że świadczenie dokonywane w restauracji [...] nie polega na dostawie dania gotowego w takim znaczeniu, że jest ono od razu kompletne w celu sprzedania go klientowi, lecz przed jego sprzedażą wymagane jest jego przygotowanie - w konsekwencji nie mamy do czynienia z dostarczaniem gotowych produktów, lecz z ich przygotowaniem w celu sprzedaży. Każde zamówienie jest przygotowywane indywidualnie przez pracowników restauracji, przyrządzony produkt nie jest bezpośrednio wydawany przy kasach rejestrujących, klient oczekuje na odebranie zamówienia.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny w przedmiotowej sprawie organ uznał, że przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie zgodnie z życzeniem konkretnego klienta, smażenie, grillowanie, stanowi świadczenie wykraczające poza dostawę towarów, a w konsekwencji stanowi świadczenie usługi związanej z wyżywieniem, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu, w stanie faktycznym sprawy podatniczka świadczyła usługi sklasyfikowane jako usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach (kod PKWiU 56.10.11.0). Świadczy o tym również treść umowy franczyzy, na podstawie której strona prowadzi działalność gospodarczą, z której wprost wynika, że podatniczka prowadzi działalność restauracyjną. Zdaniem organu, posiłki, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z opodatkowania 5% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Produkty takie co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku VAT, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie stawka podstawowa 23%.

Organ stanowczo podkreślił, że to nie strona poniosła ciężar ekonomiczny związany z zastosowaniem, jej zdaniem, niewłaściwej stawki podatku VAT, ale ostateczny konsument, uiszczając za zakup należność w kwocie brutto.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, oceniając wpływ wyroku TSUE na prawidłowość wskazanej decyzji z 4 stycznia 2019 r. zauważył, że ustawodawca w polskich przepisach w odniesieniu do opodatkowania VAT skomplikowanego obszaru, jakim jest gastronomia, zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie polegające na tym, że - bez względu na "otoczenie" tzw. świadczenia gastronomicznego, wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów, albo świadczenia usług - zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU 56, a w konsekwencji stawka 8% VAT.

W ocenie organu, wyrok TSUE C-703/19 nie może być stosowany wprost jako narzędzie do zmiany opodatkowania z zastosowaniem 5% stawki VAT przez podatnika, ponieważ takie rozumienie orzeczenia jest niezgodne z obowiązującym prawem oraz intencją TSUE zawartą w wyroku C-703/19. Rozszerza bowiem - wbrew decyzji państwa członkowskiego - w sposób nieuprawniony stosowanie stawki obniżonej 5% na towary, które nie mają charakteru podobnego do gotowych posiłków i dań, objętych klasyfikacją 10.85 PKWiU. Zdaniem organu, stan prawny obowiązujący do końca czerwca 2020 r., zgodny z ustawodawstwem unijnym, nie pozwala na zastosowanie stawki 5% VAT dla dań przygotowanych do natychmiastowego spożycia przez placówki gastronomiczne, a o wysokości stawki podatku VAT decyduje zasadniczo przyporządkowanie danego towaru lub danej usługi do odpowiedniego grupowania odpowiedniej klasyfikacji. Klasyfikacje wskazane w przepisach o podatku od towarów i usług służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim określaniu właściwej stawki podatku. Nie przesądzają one natomiast, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem czy też z usługą. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż powyżej pozostawałoby w sprzeczności z tezami wskazanymi w orzeczeniach TSUE, w tym także w wyroku C-703/19. Istotą wyroku TSUE C-703/19 jest fakt, że tzw. infrastruktura materialna (stoliki, krzesła, sztućce, toaleta) i ludzka (obsługa kelnerska, barmańska) dostępna w lokalach gastronomicznych ma znaczenie dla ustalenia czy mamy do czynienia z towarem, czy z usługą. Kwestia ta ma znaczenie z punktu widzenia miejsca świadczenia czy też momentu powstania obowiązku podatkowego, jednak nie jest decydująca - na gruncie polskich przepisów - z punktu widzenia określenia stawki podatku VAT.

Przyjęty w Polsce model opodatkowania usług gastronomicznych według stawki 8% niezależnie od tego, czy w świetle VAT to towar czy usługa, nie stanowi naruszenia unijnego prawodawstwa, gdyż - jak wielokrotnie podkreślał TSUE - zastosowanie stawek obniżonych oraz zakres tego zastosowania leży wyłącznie w kompetencji państw członkowskich (np. wyrok TSUE z 11 września 2014 r. C-219/13).

Zastosowanie 5% stawki VAT dotyczy zupełnie innej kategorii posiłków. Chodzi wyłącznie o gotowe dania sprzedawane w sklepie i wymagające dodatkowych czynności kupującego i wykorzystania zasadniczo jego własnej infrastruktury domowej celem ich konsumpcji. Należy także podkreślić, że szczegółowe rozstrzygnięcie sporu TSUE pozostawił jako zadanie dla NSA wskazując, że okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT, mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika III dyrektywy VAT, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów, a świadczeniem usług.

Wobec niezakwestionowania przez TSUE sposobu implementacji przepisów dyrektywy do prawa krajowego w omawianym w sprawie zakresie organ odwoławczy uznał, że nie jest dopuszczalne zastosowanie stawki 5% na towary sprzedawane przez placówki gastronomiczne po uprzednim ich wytworzeniu (przetworzeniu) do bezpośredniej konsumpcji. Stawką 5% mogą być objęte bowiem wyłącznie towary sklasyfikowane do PKWiU 10.85 opisanego jako "Gotowe posiłki i dania". Pojęcia tego nie można rozumieć zgodnie z jego zwykłym znaczeniem, a tylko w kontekście Zasad Metodycznych Klasyfikacji PKWiU. Dania sprzedawane przez placówkę typu fast food, czy to na miejscu czy na wynos, są klasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" i objęte stawką VAT 8%.

Ocena okoliczności sprzedaży dokonanej przez firmę podatniczki w 2013 r. wskazuje, według organu, na świadczenie przez firmę usług gastronomicznych, polegających na sprzedaży żywności oraz napojów, zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym, w prowadzonych przez siebie restauracjach pod szyldem [...], na zasadach określonych w zawartych z tą spółką umowach franczyzy, przy czym klienci restauracji mogą w niej nabywać zarówno gotowe (uprzednio przygotowane) do spożycia posiłki, jak również i pojedyncze produkty. Produkty sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów restauracji tzn. są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło. Strona w 2013 r. w prowadzonej działalności stosowała sprzedaż produktów oferty [...] wewnątrz punktów sprzedaży oraz w systemie [...] (okienko na zewnątrz punktu sprzedaży). Sprzedaż nie polegała na dostawie dania gotowego w takim znaczeniu, że jest ono od razu kompletne w celu sprzedania go klientowi, lecz przed jego sprzedażą danie wymagało przygotowania indywidualnego przez pracowników restauracji, a przyrządzony produkt nie był bezpośrednio wydawany przy kasach rejestrujących, bowiem klient oczekiwał na odebranie zamówienia.

Ocena ta wskazuje, zdaniem organu, że podatniczka realizowała w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach (kod PKWiU 56.10.11.0), zaliczone do usług związanych z wyżywieniem (kod PKWiU ex 56), opodatkowane stawką VAT 8%.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie zaistniała wskazywana przez stronę, ani też żadna inna wymieniona w art. 240 § 1 O.p. przesłanka wznowienia, co skutkować musiało odmową uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 4 stycznia 2019 r.

Na powyższą decyzję I. O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia w całości decyzji wymiarowej, pomimo istnienia przesłanek jej uchylenia wynikających wprost z treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. C-703/19, J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, EU:C:2021:314, ( dalej: wyrok TSUE), mimo że:

- przesłanki te pozwalały w ramach procedury wznowienia postępowania na uchylenie decyzji wymiarowej wydanej przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Białej Podlaskiej;

- na zasadność uchylenia decyzji wymiarowej wskazują liczne orzeczenia polskich sądów administracyjnych opartych na wyżej przytoczonym wyroku TSUE, które wskazują wprost na kluczowe znaczenie wytycznych wskazanych przez TSUE dla ustalenia właściwego sposobu opodatkowania dokonywanych przez stronę czynności (prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z dnia 27 października 2021 r., sygn. III SA/Wa 2298/20, z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. III SA/Wa 1217/19, nieprawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. I SA/Ke 334/19, wyrok NSA z dnia 8 października 2021 r., sygn. I FSK 353/18);

- art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia w całości decyzji wymiarowej, pomimo nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie i niezastosowania się przez organ do wytycznych zawartych w wyroku TSUE oraz linii orzeczniczej prezentowanej przez polskie sądy administracyjne, co doprowadziło do błędnego zakwalifikowania czynności wykonywanych przez stronę, jako usług związanych z wyżywieniem i objętych 8% stawką VAT;

- art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu z 2013 r.) w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że kluczowe przy merytorycznym rozpatrywaniu niniejszej sprawy ma Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług oraz wymienione w niej usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), mimo że wyrok TSUE zaprzecza temu twierdzeniu;

- art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie przez organ, że sprzedaż dokonywana przez stronę nie polegała na dostawie dania gotowego, w takim znaczeniu, że jest ono od razu kompletne w celu sprzedania go klientowi, lecz przed jego sprzedażą danie wymagało przygotowania indywidualnego przez pracowników restauracji, a przyrządzony produkt nie był bezpośrednio wydawany przy kasach rejestrujących, klient oczekiwał na odebranie zamówienia, mimo że TSUE w wyroku wskazał, iż nie stanowi elementu przeważającego i nie można uznać tylko na tej podstawie za świadczenie usług transakcji, która ogranicza się do przygotowania ciepłego produktu gotowego poprzez wykonanie czynności pobieżnych znormalizowanych, które zwykle następuje nie na życzenie klienta, a w sposób stały i regularny.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że stan faktyczny oraz problem prawny, którego dotyczy orzeczenie TSUE jest bliźniaczy wobec tego, który miał miejsce w przedmiotowym postępowaniu. Wyrok TSUE wprowadza nowe spojrzenie na kwestię klasyfikacji sprzedaży posiłków przez restauratorów sieci [...], zwłaszcza w systemie sprzedaży posiłków na wynos. Decyzja organu nie uwzględnia wytycznych TSUE, mimo że Polska i jej organy podatkowe - jako organy podatkowe państwa członkowskiego - mają obowiązek przestrzegać cały acquis communautaire, którego elementem są m.in. wyroki TSUE.

Według skarżącej, organy obydwu instancji błędnie uznały, iż nie ma znaczenia dla zastosowania obniżonej stawki VAT zakwalifikowanie czynności przez stronę bądź do dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów, bądź do usług związanych z wyżywieniem, z uwzględnieniem wskazanych przez TSUE kryteriów odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności, gdyż w odniesieniu do czynności związanych z działalnością szeroko rozumianych placówek gastronomicznych polskie przepisy w zakresie VAT posługują się grupowaniem PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem. Wysnucie takiego wniosku przez organy podatkowe jest sprzeczne nie tylko z tym konkretnym orzeczeniem TSUE, ale także z linią orzeczniczą sądów administracyjnych w Polsce.

W przywoływanym orzeczeniu TSUE zostały wprost zdefiniowane "usługi restauracyjne i cateringowe". Zgodnie z ich definicją zawartą w rozporządzeniu wykonawczym, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie, że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi oraz że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. TSUE wyjaśnił, że dla celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii Europejskiej chciał nadać decydujące znaczenie realizacji usług wspomagających, towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności (przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania), a nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy.

Zdaniem strony skarżącej uznanie, że orzeczenie TSUE dotyczy unijnego pojęcia "usługi restauracyjne i cateringowe", a nie polskiego pojęcia "usługi związane z wyżywieniem", jest błędną interpretacją wyroku, co przekłada się z kolei na prawa strony, która została w ten sposób pozbawiona realnej możliwości korzystania z instytucji nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji podatkowej. Wyrok TSUE daje zupełnie nowe spojrzenie na problem stawki VAT na produkty żywnościowe sprzedawane przez franczyzobiorców [...], takich jak skarżąca, bo to polskiego franczyzobiorcy [...], a więc podmiotu krajowego prowadzącego tożsamą działalność co strona, dotyczył ten wyrok.

Ponadto interpretacja unijnego pojęcia "usługi restauracyjne i cateringowe", zamiast polskiego "usługi związane z wyżywieniem" - zdaniem skarżącej - nie wyklucza zasadności zastosowania 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, gdyż dla spełnienia przesłanki z tego artykułu nie jest konieczne, aby orzeczenie TSUE dotyczyło konkretnie niezgodności polskich przepisów prawnych z unijnym dorobkiem, a wystarczające jest orzeczenie, w którym TSUE dokonuje wykładni przepisów unijnych wykluczającej zgodność z porządkiem prawnym przepisów polskich, na których oparto decyzję, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Skarżąca podkreśliła, że w jej działalności dominujący charakter ma dostawa towarów, a nie świadczenie usług. To z kolei wiązać się powinno z opodatkowaniem transakcji świadczonych w modelu [...] stawką 5% VAT, oczywiście pod warunkiem, że dostawy te zostały odrębnie zaewidencjonowane przy użyciu kas rejestrujących. Taki wymóg potwierdza teza 65 wyroku TSUE, która stanowi, że "Jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, jak wskazała Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie: wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31)". Strona w 2013 r. ewidencjonowała sprzedaż w modelu [...] przy użyciu odrębnych kas rejestrujących niż sprzedaż stacjonarna w lokalu, gdzie klient mógł skorzystać z towarzyszącej lokalowi infrastruktury. Orzecznictwo sądowoadministracyjne w wielu wyrokach opowiedziało się za tezą, zgodnie z którą, jeżeli klient kupuje żywność i nie korzysta z lokalu, a więc spożywa posiłek na zewnątrz restauracji, to jest to dostawa towaru objęta 5% VAT. Jeśli zaś klient spożywa posiłek na miejscu, czyli korzysta z usług dodatkowych, to jest to usługa gastronomiczna opodatkowana 8% stawką VAT. Kwestia klasyfikacji do określonej pozycji PKWiU nie ma zatem znaczenia. W ocenie skarżącej, naruszającą zasadę neutralności byłoby takie rozumienie przepisów, które skutkowałoby, że we wszystkich systemach sprzedaży czynności skarżącej uznane zostałyby za świadczenie usług i opodatkowane 8% VAT.

W tych okolicznościach, zdaniem strony, w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja wymiarowa o treści innej niż wydana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści decyzji i wskazał, że I. O. realizowała w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach (PKWiU 56.10.11.0), zaliczone do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), opodatkowane w całości stawką 8%. Powołany w podstawie wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE na powyższą ocenę w żaden sposób nie wpływa, a zatem nie może stanowić skutecznej podstawy wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zdaniem Sądu uzasadniona. Postawione w niej zarzuty i argumentacja strony, wsparta orzecznictwem sądowoadministracyjnym, wskazują na naruszenie przez organ zarówno przepisów prawnoprocesowych, regulujących instytucję wznowienia postępowania, jak i prawnomaterialnych, szczegółowo wskazanych przez podatniczkę w skardze.

Rozważania należy jednak rozpocząć od przypomnienia, że niniejsza sprawa toczyła się w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu.

Postępowanie wznowieniowe zostało uregulowane w przepisach art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej. Jest to – jak powiedziano - postępowanie szczególne (nadzwyczajne) i jego wszczęcie może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w przepisie art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną należy postrzegać jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej sformułowanej w art. 128 O.p. Zasada ta stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Natomiast uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach.

Z uwagi na nadzwyczajny charakter trybu wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przesłanek jego zastosowania. W następstwie, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w ramach wznowienia postępowania podatkowego nie może być oparte na wybranej przez podatnika okoliczności, ale wyłącznie ściśle na jednej z ustawowych przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Tym samym też postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, nie mogą zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy. Organ prowadząc postępowanie ogranicza je do oceny spełnienia przesłanek wznowienia. Tryb ten nie służy do eliminacji jakichkolwiek uchybień mogących zaistnieć w trakcie procedowania przez organy podatkowe, ale do eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych uchybieniami kwalifikowanymi, wymienionymi w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji. Jeśli tak nie jest, nadzwyczajny tryb wznowienia postępowania podatkowego nie może doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. W konsekwencji, również sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania podatkowego ma istotnie węższe granice niż w przypadku takiej kontroli decyzji wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym.

W pierwszym etapie postępowania (art. 243 § 1 O.p.) organ rozstrzyga kwestię dopuszczalności trybu nadzwyczajnego, w drugim zaś (art. 243 § 2 O.p.) ustala, czy rzeczywiście zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności — przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2010, str. 996–999). W przypadku zaistnienia podstawy wznowienia, ostatecznym celem postępowania wznowieniowego jest zatem weryfikacja prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (zwyczajnym).

Jedną z podstaw wznowienia jest sytuacja opisana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Istotą funkcjonowania Unii Europejskiej jest bowiem jednolitość stosowania prawa, co oznacza, że każdy organ sądowy lub administracyjny powinien tak samo interpretować i stosować dane normy prawa europejskiego, niezależnie od tego, w którym państwie działa. Interpretacja prawa unijnego należy zaś do Trybunału Sprawiedliwości. W razie, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE ma wpływ na treść wydania decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania.

Skarżąca, wskazując na tę właśnie podstawę wznowienia postępowania podatkowego, powołała się na wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. C-703/19.

Wniosek o wznowienie postępowania z dnia 12 lipca 2021 r. został złożony w ustawowym (miesięcznym) terminie, bowiem wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 kwietnia 2021 r. został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C-228 w dniu 14 czerwca 2021 r. (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.).

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wznowił postępowanie i – zgodnie z art. 243 § 2 O.p. - przeprowadził postępowanie co do istnienia przesłanek wznowienia. Ocenił, mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, że w sprawie nie istnieje wskazana przez skarżącą, ani też żadna inna przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 O.p. Tym samym, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 4 stycznia 2019 r. w całości.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów obu instancji, że wskazywany wyrok TSUE nie oddziałuje na wydaną wobec niej decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Podkreśliła, że zapadł on na kanwie tożsamego stanu faktycznego i dotyczył polskiego przedsiębiorcy, który – podobnie jak ona – pozostawał franczyzobiorcą spółki [...]. Co istotne, TSUE odmiennie (przy użyciu innych przesłanek) niż organy podatkowe w ostatecznej decyzji wymiarowej, kwalifikuje do opodatkowania sprzedaż posiłków i dań każdorazowo (co przenosi się na konsekwencje w postaci stosowanej stawki opodatkowania).

Powyższemu stwierdzeniu nie sposób odmówić racji. Przypomnieć bowiem trzeba, że spór w sprawie podatkowej, zakończonej zaskarżoną w trybie wznowieniowym decyzją ostateczną, sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez skarżącą sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z wyżywieniem, a więc usług gastronomicznych. Dlatego też kluczowym dla jego rozstrzygnięcia jest stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314], co potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych orzekających w sprawach analogicznych, dotyczących licencjobiorców [...] (w tym także i tut. Sądu w sprawach dotyczących podatniczki za inne okresy podatkowe). Rozstrzygnięcia te każdorazowo eksponują istotność wskazanego orzeczenia TSUE z puntu widzenia przyjętej przez organy oceny prawnej sprawy (sądy administracyjne stwierdzały nieprawidłowość w stanowisku prawnym organu, a uchylając kontrolowane decyzje, wskazywały na brak zastosowania wytycznych zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-703/19).

W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W wyroku tym Trybunał zauważył, że niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT jest kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 i w związku z tym uznał się za zobowiązany do określenia kryteriów przydatnych do dokonania tej oceny, która należy do sądu krajowego. Dalej Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo). Określając te kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., Faaborg Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania.

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa Trybunału, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce. Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu.

Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Jak już wskazano, istotą stwierdzenia istnienia podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest wpływ orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji ostatecznej, w której organ podatkowy miał za zadanie zastosować legalną konstrukcję VAT, w tym i stawkę opodatkowania. Polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych). Dlatego też istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również, zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

Skarżąca stosowała różne stawki podatkowe zważywszy na fakt, że prowadziła sprzedaż produktów przeznaczonych do konsumpcji w różnej formie – okienko na zewnątrz (5%) lub sprzedaż w lokalu wyposażonym w stoliki (8%). W 2016 r. złożyła korekty deklaracji i wskazała dla całości sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi stawkę 5% twierdząc, że dokonuje dostawy towarów (dań gotowych). Z kolei, zdaniem organu, świadczenia dokonywane przez skarżącą nie są dostawą towarów, ale świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem. Każde danie jest przygotowywane indywidualnie przez pracowników restauracji.

Z tego względu, zdaniem Sądu, istotnego znaczenia nabiera właściwe zakwalifikowanie wskazanych czynności, bowiem konsekwencją tej właściwej kwalifikacji jest zastosowanie odpowiedniej – jednej z dwu - obniżonej stawki podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w Unii Europejskiej harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazane przez TSUE kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności powinny być wzięte pod uwagę.

Przenosząc powyższe uwagi Trybunału na grunt wydanej w sprawie podatkowej decyzji ostatecznej z dnia 4 stycznia 2019 r. stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organu, ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w tej sprawie przepisów prawa materialnego (tj. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy) dokonanej przez organy podatkowe. Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE wskazuje bowiem, że sposób wykładni wskazanych norm, sprowadzający się do zanegowania z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku kwestii, czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU), jest błędny. Ponadto, jak wynika z treści decyzji, organ za nieistotne uznał pewne elementy stanu faktycznego sprawy, które w świetle wyroku Trybunału mają znaczenie kluczowe dla właściwego sposobu opodatkowania dokonywanych przez skarżącą czynności. Przyjął natomiast, że polski ustawodawca w odniesieniu do opodatkowania VAT skomplikowanego obszaru jakim jest gastronomi, zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie polegające na tym, że – bez względu na "otoczenie" świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług – zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU56, a w konsekwencji stawka 8% VAT.

Tymczasem TSUE rozwija w wyroku C-703/19 problem kryteriów odróżniających dostawę gotowej żywności od świadczenia usług, odwołujących się do charakteru i zakresu usług wspomagających, towarzyszących dostawie żywności. W oczywisty sposób przekłada się to na treść rozstrzygnięcia organu, bowiem porównanie kryteriów sformułowanych przez TSUE z argumentacją organu przedstawioną w decyzji ostatecznej uzasadnia wniosek, zgodnie z którym organ nie wyjaśnił okoliczności faktycznych kluczowych dla zastosowania stawek VAT w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112. Organ w szczególności, jak wskazuje na to TSUE, nie ustalił warunków prowadzenia przez podatniczkę lokalu, przede wszystkim z perspektywy potrzeb i oczekiwań klientów. Nie rozważył relacji między oferowaniem klientom przygotowanych posiłków, napojów a usługami towarzyszącymi tym czynnościom według wskazówek TSUE. W szczególności nie przeanalizował, czy te usługi towarzyszące – z perspektywy klientów – miały znaczenie wspomagające dostawę przygotowanych posiłków i napojów, czy też są kluczowym, dominującym elementem charakterystycznym dla funkcjonowania lokali gastronomicznych, gdzie bez skorzystania z infrastruktury lokalowej i obsługi kelnerskiej nie ma możliwości otrzymania posiłku. W efekcie zaniedbań procesowych oraz wadliwości stanowiska z punktu widzenia wskazań TSUE, organ w decyzji ostatecznej nie ustalił należytej podstawy faktycznej niezbędnej do zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, stanowiących o czynności opodatkowanej VAT (dostawa towaru/świadczenie usług) i stawce podatku.

Zatem nie sposób uznać – jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji – że wyrok TSUE nie posiada w sprawie oddziaływania takiego, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Niezbędne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu dokonania ustaleń i oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez podatnika czynności z zastosowaniem opisanych wyżej kryteriów uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, a zasadniczo odmiennych od tych, które za ważne dla rozstrzygnięcia uznał organ w decyzji ostatecznej.

Nie można więc podzielić stanowiska organu, który po wznowieniu i przeprowadzeniu postępowania stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka wznowienia wskazana przez stronę i na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej.

Z tego względu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na zasądzona od organu na rzecz strony kwotę składają się: wpis od skargi – 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w osobie adwokata – 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

W ponowne prowadzonym postępowania organ uwzględni wskazaną wyżej wykładnię i ocenę sprawy, uzupełni stosownie postępowanie dowodowe i dokona oceny sprawy podatkowej z uwzględnieniem kryteriów wskazanych szczegółowo w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. C-703/19. Zważy przy tym na regulację dotyczącą art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p., a zasadniczo - na determinujący rozstrzygnięcie po wznowieniu postępowania bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.