Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2317/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4, art. 151, art. 174 ust. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 410/10 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 410/10 oddalił skargę M. R. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że decyzją z dnia 27 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem w dniu 22 sierpnia 2003 r. udziału w nieruchomości. W ocenie organu pierwszej instancji nieruchomość utraciła charakter rolny w związku ze sprzedażą, a co za tym idzie Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

Postanowieniem z dnia 18 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wobec czego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego stała się ostateczna.

Skarżący w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) wystąpił o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa we wspomnianym przepisie. W ocenie Skarżącego przedmiotowa nieruchomość nie straciła charakteru rolnego wraz ze sprzedażą – nastąpiło to dopiero kilka miesięcy później, wraz z wejściem w życie planu zagospodarowania przestrzennego gminy. Plan ten zmienił przeznaczenie nieruchomości z rolnej na budowlaną. Do tego czasu właściciel nieruchomości mógł ją użytkować jedynie na cele rolne.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzywszy wniosek Skarżącego uznał, że decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa.

Skarżący odwołał się od powyższego rozstrzygnięcia. Powtórzył w nim zarzuty i argumentację poniesioną wcześniej we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił wniosków Skarżącego, że utrata charakteru rolnego przez nieruchomość następuje dopiero po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego – z treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie można wywieść takiego wniosku. W ocenie organu odwoławczego, ponieważ wspomniany przepis został sformułowany w sposób niejasny i jest on interpretowany przez sądy administracyjne w różny sposób, wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w oparciu o jedną z nich nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe interpretując art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wprowadziły dodatkowe przesłanki, jakie powinien spełnić podatnik aby móc skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, które nie zostały wyrażone w ustawie. W skardze powtórzono także wcześniej podniesioną argumentację dotyczącą zmiany charakteru gruntu z rolnego na budowlany w związku z uchwaleniem i wejściem w życie planu zagospodarowania gminy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a co za tym idzie nie było podstaw do uznanie jej za nieważną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 sąd zauważył, że treść tego przepisu budziła liczne wątpliwości interpretacyjne, o czym może świadczyć rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. W świetle powyższego odmienna ocena przez organy podatkowe momentu, w którym nastąpiła zmiana charakteru gruntu nie może stanowić rażącego naruszenia prawa. Jak sąd zauważył, o rażącym naruszeniu prawa może być mowa wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu, przy czym przepis ten nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w istocie Skarżący podnosząc argumentację dotyczącą wpływu uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego gminy na utratę charakteru rolnego przez grunt podważa ustalenia stanu faktycznego, a nie rozumienie normy prawnej. Takie zarzuty mogłyby być rozpoznawane w postępowaniu zwykłym. Nie mogą natomiast być przedmiotem badania w postępowaniu nadzwyczajnym.

Skarżący odwołał się od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej podniesiono w oparciu o art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez błędne zastosowanie, objawiające się tym, że w zaistniałym niespornym stanie faktycznym zaakceptowano pogląd, że podatnik wszedł w obszar opodatkowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 ust. 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez oddalenie skargi pomimo, że skarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy. Skarżący zarzucił także naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skargi oraz zaniechanie wykładni prawa materialnego, wskazującego na przekroczenie granic opodatkowania w zw. z hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, równocześnie ograniczając prawo Skarżącego do złożenia skargi kasacyjnej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy podkreślić, iż dla oceny ich zasadności kluczowe znaczenie ma treść uregulowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w części ujętej słowami: "zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny". Sens tego zwrotu sprecyzowano w przywołanym w pisemnych motywach zaskarżonego orzeczenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2009 r., II FSK 550/08 (LEX nr 525721). Zauważono w nim, iż jeśli ustawodawca we wskazanym uprzednio przepisie "używa określenia »w związku« i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży". Sąd dodał również, iż "Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji". Jak wynika z analizy akt sprawy, w dniu 22 sierpnia 2003 r. zawarto umowę sprzedaży nieruchomości, zaś w dniu 28 sierpnia tego roku uchwalono plan zagospodarowania przestrzennego (wszedł on w życie w dniu 18 grudnia 2003 r.). Nie sposób założyć, iż strony transakcji nie posiadały wiedzy na ten temat (pozostawały w nieświadomości co do rychłej utraty przez grunt rolnego charakteru). Nie negując wątpliwości interpretacyjnych, które może nasuwać rozpatrywane unormowanie, trzeba podkreślić, iż określenie "w związku" pozostawia znaczny zakres luzu w ocenie spełnienia przesłanki, którą w skardze kasacyjnej trafnie zakwalifikowano jako "wyjątek od wyjątku" (potwierdza to zresztą powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego). Pewne jest również to, iż badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopuścił się błędu wypowiadając się w przedmiocie braku podstaw do potraktowania jej jako rozstrzygnięcia rażąco naruszającego prawo. Wbrew bowiem wywodom skargi kasacyjnej, okoliczności sprawy przemawiały za tym, aby przyjąć, iż "podatnik wszedł w obszar opodatkowania" (przeciwną tezę wyrażono na s. 1 tej skargi). Nie mogło zatem dojść do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż sąd wziął pod uwagę istnienie związku pomiędzy sprzedażą nieruchomości (gruntu) a zmianą jej rolnego charakteru.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.