Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 766/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. na rzecz skarżącej, kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 766/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. przedłużył A. W. do dnia 29.08.2014 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 85.943,00 zł, wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy podatniczki w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2013 r. w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, że w deklaracji podatkowej za miesiąc sierpień 2013 r, do której załączony został wniosek o dokonanie zwrotu podatku w terminie 25 dni, podatniczka wykazała:

dostawę towarów i usług opodatkowaną stawką23% w kwocie 6.903,00 zł i podatek VAT należny w kwocie 1.588,00 zł,

wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 388.172,00 zł,

po stronie podatku naliczonego nabycie towarów i usług pozostałych na wartość netto 380.570,00 zł, podatek VAT w kwocie 87.531,00 zł.

W toku kontroli podatkowej wszczętej 30.09.2013 r. (zakończonej doręczeniem podatniczce protokołu tej kontroli w dniu 10.10.2013 r. – dopisek sądu), przeprowadzonej w zakresie prawidłowości zadeklarowanego rozliczenie, w tym zasadności żądanego zwrotu bezpośredniego stwierdzono, że jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% wykazano dostawę na rzecz następujących kontrahentów:

"A" B. Francja na kwotę 34.750 euro, to jest 146.573,81 zł,

"B" GmbH Niemcy na kwotę 57.050 euro, to jest 241.598,54 zł.

Organy wystąpiły do zagranicznych organów o udzielenie informacji dotyczących powyższych transakcji.

W dniu 22.10.2013 r. od administracji francuskiej wpłynęła informacja dotycząca "A", z której wynika, że pomimo podjęcia wszelkich środków nie nawiązano kontaktu z firmą.

W odniesieniu do kontrahenta z Niemiec w dniu 11.10.2013r. wystąpiono do administracji Niemiec z wnioskiem SCAC o podjęcie działań mających na celu potwierdzenie autentyczności transakcji z tą jednostką. Do dnia wydania postanowienia w tej sprawie nie otrzymano żadnej odpowiedzi w sprawie.

Ustalono też, że dostawcami towarów handlowych na rzecz prowadzonej przez podatniczkę firmy C była "D" sp. z o.o. i "E" spółka z o.o. działające na terenie W. Do dnia wydania zaskarżonego w tej sprawie postanowienia nie uzyskano odpowiedzi od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na skierowany wniosek o przeprowadzenie kontroli w zakresie potwierdzenia rzetelności transakcji zawartych przez podatniczkę z tymi jednostkami, a w szczególności informacji dotyczących źródła pochodzenia towarów oraz ustaleń czy Spółki te faktycznie prowadzą działalność pod wskazanym adresem.

W piśmie z dnia 8.10.2013 r. Naczelnik tego Urzędu poinformował, że na dzień 8.10.2013 r. nie odnotowano wpływu deklaracji VAT za sierpień 2013 r. od spółki "D", natomiast spółka "E" zadeklarowała rozliczenie kwartalne. Wyjaśnił też, że w odniesieniu do spółki "E" trwają czynności kontrolne w zakresie podatku VAT, oraz że spółka figuruje w bazie podmiotów podejrzanych o przestępstwa karuzelowe.

Z uwagi na trwające czynności wyjaśniające organ korzystając z ustawowych uprawnień przewidzianych w art.87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki w części wskazanej wyżej.

Z uwagi na to, że ustalenie stanu faktycznego pozwalającego na rzetelną ocenę deklarowanych podstaw opodatkowania wymaga dalszego kontynuowania czynności wyjaśniających, wiążących się z czasem oczekiwania na odpowiedzi od innych organów podatkowych, w tym z krajów unijnych, organ zasygnalizował kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku we wskazanej kwocie do dnia 31.12 2013r.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego to jest art.86 ust.1, art.87 ust.6 i art.87 ust.2 ustawy z dnia 11.04.2004 r. o podatku od towarów i usług dalej "u.p.t.u. (tekst jedn. Dz.U. 2011.177.1054 ze zm.) przez przedłużenie bez podstawy prawnej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art.216 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa dalej "O.p" (tekst jedn. Dz.U. 2012.749.ze zm.) w zw. z art.87 ust.2 u.p.t.u.

W obszernym uzasadnieniu skargi stwierdzono, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazane w deklaracji jako kwota do zwrotu w terminie 25 dni stanowi ewidentne naruszenie art.87 ust.6 u.p.t.u. i 87 ust.1 tej ustawy. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w art.87 ust.2 u.p.t.u. jest mowa o przedłużeniu terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Zatem podstawą przedłużenia terminu zwrotu jest postanowienie wydane w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej lub postępowania podatkowego i obowiązuje do czasu zakończenia procedury, w której postanowienie to wydano. W ocenie pełnomocnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie ma już podstaw do powrotu do czynności sprawdzających.

Pełnomocnik podniósł, że w zaskarżonym postanowieniu organ powołał art.216 O.p. oraz art.87 ust.2 u.p.t.u. i zamieścił pouczenie, że na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Posłużył się zatem postanowieniem charakterystycznym dla kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a w dniu wydania tego postanowienia nie toczyła się już kontrola podatkowa ani nie wszczęto jeszcze postępowania podatkowego. Nadto organ nie powołał art.87 ust.6 u.p.t.u stanowiącego podstawę żądania zwrotu w terminie wnioskowanym 25 dni. Powołał natomiast art.87 ust.2 pozwalającego na przedłużenie terminu zwrotu do 60 dni.

Pełnomocnik prezentuje pogląd, że zakończenie postępowania prowadzonego w którymś z trybów wskazanych w art.87 ust.2 u.p.t.u. skutkuje wygaśnięciem wynikającej z tego przepisu podstawy prawnej do niezrealizowania na rzecz podatnika zadeklarowanego zwrotu podatku.

Wyjaśnia też, że nie jest w tym stanie faktycznym możliwe dopuszczenie korzystniejszej dla organu interpretacji (gdyby nawet taką zaakceptować), umożliwiającej dalsze wstrzymywanie zwrotu podatku w przypadku gdy bezpośrednio po zakończeniu czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej służących zweryfikowaniu zasadności zwrotu, wszczęto postępowanie podatkowe mające na celu dalsze badanie zasadności zwrotu lub zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń podatnika za dany okres, bowiem w tej sprawie i tak doszło do bezprawnego zatrzymania zwrotu, gdyż po zakończeniu kontroli podatkowej nie wszczęto postępowania podatkowego.

Pełnomocnik odwołał się też do zasady neutralności podatku VAT obligującej organy do jak najszybszego "zdejmowania" z podatnika ciężaru tego podatku. Wskazał tu na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE. Podniósł również, że w odniesieniu do wykonywanych przez skarżącą czynności nie istnieją przesłanki do częstej weryfikacji zasadności zwrotów, bowiem dysponuje ona dokumentami, które w świetle przepisów u.p.t.u. są wystarczające do potwierdzenia faktu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Poddał w wątpliwość to, czy z faktu, że nabywca nie rozliczył podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub obce organy mają z nim utrudniony kontakt, można wnioskować w sposób niezawodny, że po stronie dostawcy do wewnątrzwspólnotowej dostawy nie doszło. Podsumowując swoje rozważania pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy nie ma podstaw do wstrzymywania się ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W sprawie nie toczy się postępowanie służące weryfikacji zasadności zwrotu podatku w żadnym z trybów wskazanych w art.87 ust.2 u.p.t.u., które stanowiłoby podstawę przedłużenia terminu do czasu jego zakończenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2014 r. organ poinformował w uzupełnieniu odpowiedzi na skargę, że w dniu 28.08.2014 r. wydane zostało w tej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za analizowany okres podatkowy, które zostało odebrane przez podatniczkę w dniu 1.09.2014 r. Poinformował też postanowieniem z dnia [...] r. ponownie przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 31.12.2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Skarga jest zasadna. Wstępnie przypomnieć należy, że w art.87 ust.1 u.p.t.u. prawo do zwrotu podatku wyrażone zostało jako zasada. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art.87 ust.2 u.p.t.u. przy uwzględnieniu treści art.87 ust.6 tej ustawy, który daje podatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają między innymi z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), co miało miejsce w tej sprawie. Jednakże w zd.2 art.87 ust.2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.12.2008 r. stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Interpretacja gramatyczna art.87 ust.2 zd.2 uzasadnia stwierdzenie, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu. Należy jednak zauważyć, że z zasady neutralności podatku wynika, iż nie są dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Np. w orzeczeniu z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) v. Belgische Staat stwierdzono, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone. Trybunał jednakże podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności ocenić należy czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia zwrotu na konto podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za analizowany okres podatkowy, przy uwzględnieniu, że w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu tego terminu, to jest w dniu 19 grudnia 2013 r. nie toczyła się już kontrola podatkowa, zakończona ponad dwa miesiące wcześniej, bo 10.10.2013 r., a postępowanie podatkowe wszczęto dopiero 28.08. 2014 r.

Z art.87 ust.2 zd.2 u.p.t.u. wynika, że organ może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z przepisu nie wynika pierwszeństwo zastosowania któregokolwiek wskazanego w nim trybu. Od decyzji organu zależy zatem wybór trybu, w jakim dokona weryfikacji rozliczenia podatnika wynikającego ze złożonej deklaracji. Nie można jednak uznać za zgodną z unijnymi zasadami praktyki jaka miała miejsce w tej sprawie.

Po pierwsze organ dokonuje tu podwójnej weryfikacji tej samej deklaracji przed dokonaniem zwrotu: po raz pierwszy w formie kontroli podatkowej i po raz drugi, po stwierdzeniu, że zakończona kontrola podatkowa nie dała podstaw do stwierdzenia konkretnych nieprawidłowości, w formie zasygnalizowanych w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu - czynności sprawdzających. Prowadzi to do nadmiernego wydłużenia czasu weryfikacji, co w konsekwencji narusza zasadę neutralności podatku VAT. Nadto wydaje się nieuzasadnione dokonywanie dalszej weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, po zakończeniu kontroli podatkowej, bowiem w ramach kontroli podatkowej organ może podejmować znacznie większy zakres czynności weryfikujących rozliczenie podatnika, w tym także te które może podejmować w ramach czynności sprawdzających, który to tryb jest podstawowy w tym zakresie. Krytycznie do takiej praktyki odniesiono się w doktrynie (v. LEX Adam Bartosiewicz Komentarz do art.87 ustawy o podatku od towarów i usług pkt.21; stan prawny 1.04.2014 r.)

Po drugie z zaskarżonego postanowienia wynika, że zostało ono przez organ potraktowane jako wydane w toku kontroli podatkowej (w pouczeniu organ zawarł informację, że na postanowienie nie służy zażalenie, w sytuacji kiedy na postanowienie wydane w procedurze czynności sprawdzających zażalenie służy – art.274b § 2 O.p.). Kontrola podatkowa została natomiast zakończona jak wyżej wskazano w dniu 10.10.2013 r., a postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte. Postanowienie wydane zatem zostało z naruszeniem art.87 us.2 zd.2 u.p.t.u., to jest poza którymkolwiek z trybów tam wymienionych, uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji w którymś z nich.

Wyjaśnić tu należy, że Sąd rozpoznający sprawę nie akceptuje zaprezentowanego w skardze poglądu, że zakończenie postępowania prowadzonego w którymś z trybów wskazanych w art.87 ust.2 u.p.t.u. skutkuje wygaśnięciem wynikającej z tego przepisu podstawy prawnej do niezrealizowania na rzecz podatnika zadeklarowanego zwrotu podatku. Jeśli bowiem po kontroli podatkowej wdrożone zostałoby postępowanie podatkowe dotyczące zasadności zwrotu, organ podatkowy mógłby wydłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia tego postępowania (v. LEX Adam Bartosiewicz Komentarz do art.87 ustawy o podatku od towarów i usług pkt.26; stan prawny 1.04.2014 r.) Przeciwny pogląd prowadziłby do konieczności zwrotu podatku, nawet nieuzasadnionego, w momencie zakończenia kontroli podatkowej, to jest doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli (art.291 § 4 O.p.).

Uzasadnione jest tu także wskazanie na regulację zawartą w art.165b §1O.p., który zobowiązuje organ podatkowy do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z przepisem tym koresponduje art.291b O.p. nakładający na kontrolowanego obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod adresem, pod który doręczono protokół kontroli. Natomiast art.290 § 2 pkt.8 O.p. nakłada na kontrolującego obowiązek umieszczenia w protokole kontroli stosowanego pouczenia w powyższym zakresie.

Sąd nie akceptuje też twierdzenia pełnomocnika strony, że w tej sprawie nie zaistniały przesłanki do podjęcia przez organ weryfikacji rozliczenia podatniczki . Jak już wyżej wskazano, interpretacja gramatyczna art.87 ust.2 zd.2 uzasadnia stwierdzenie, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu i organ wykazał, że okoliczności zawieranych transakcji mogły skutkować powstaniem wątpliwości co do rzetelności i prawdziwości transakcji zawartych przez skarżącą z jej kontrahentami. Na tym etapie postępowania nie można oczekiwać od organu przedstawienia konkretnych argumentów potwierdzających niezasadność zwrotu wykazanego w deklaracji, bowiem z samego założenia etap ten związany jest z koniecznością przeprowadzenia dalszych ustaleń w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu.

Powyższe uwagi, w których Sąd wskazuje na nieakceptowanie wskazanych wyżej poglądów strony skarżącej pozostaje bez wpływu na kierunek orzeczenia. Okolicznością istotną dla tego kierunku jest to, że zaskarżone postanowienie wydane zostało poza którymkolwiek z trybów wymienionych w art.87 ust.2 zd.2 u.p.t.u, uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji w którymś z nich. Kontrola podatkowa zakończona została przed podjęciem postanowienia. Postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte według reguł przepisanych, wyżej omówionych. Zatem przedłużenie zwrotu podatku dokonane zaskarżonym postanowieniem z naruszeniem art.87 ust.2 zd.2 było nieuzasadnione.

W tej sytuacji Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a) p.p.s.a.

ak