Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1059/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1, art. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 134 par. 1, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. a, art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I Sz na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. B. (zwany dalej "Wnioskodawcą") w dniu [...] r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienie od podatku usług świadczonych w ramach likwidacji szkód.

Przedstawiając stan faktyczny, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi polegające na wstępnej likwidacji szkód, na podstawie zlecenia od towarzystw ubezpieczeniowych lub firm, które z takimi towarzystwami współpracują. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę były zakwalifikowane (według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) w grupowaniu: 66.21.10.0 - "Usługi związane z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat" oraz 67.20.10-00.00 - "Usługi związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi". Czynności te polegają na dojeździe do poszkodowanego, spisaniu protokołu, opisaniu zakresu szkody, np. wielkości plam, czy uszkodzenia mienia, a w przypadku kradzieży - opisaniu sposobu dostania się złodziei do pomieszczenia. Wszystkie czynności dokumentowane są zdjęciami. Ostatnią czynnością jest zebranie dokumentacji do likwidacji (np. umowy własności, oświadczeń policji itp.) i przesłanie całej dokumentacji do zleceniodawcy.

W tak opisanym stanie sprawy Wnioskodawca sformułował pytanie, czy świadczone przez niego usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, czy są opodatkowane stawką 23 %?

Przestawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że pomimo nowelizacji z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywane przez niego czynności w dalszym ciągu będą zwolnione od podatku od towarów i usług. Podniósł, że wobec uchylenia załącznika nr 4 do ustawy, zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku, zasadnicze znaczenie ma dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktu 37 oraz ust. 13, 14 i 15, regulujących zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych. Zaznaczył, że głównym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zaś zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1 ze zm.) – zwanej dalej "Dyrektywą 112". Jednocześnie zwrócił uwagę na zapisy art. 135 pkt 1 lit. a Dyrektywy 112, który posługuje się szerokim pojęciem "transakcji ubezpieczeniowej".

Wnioskodawca wskazał, że wobec braku zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w innych przepisach prawa podatkowego, definicji "usługi ubezpieczeniowej", zakres znaczeniowy tego wyrażenia należy ustalić w oparciu o ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. nr 11, poz. 66 ze zm.) – zwanej dalej "u.d.u.", która jako jedyna precyzuje i definiuje czynności ubezpieczeniowe (vide art. 3 u.d.u.).

Wnioskodawca, powołując się na treść art. 43 ust. 13 ustawy w znowelizowanej wersji, którym ustawodawca rozszerzył zwolnienie od podatku o świadczenie usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37, stwierdził, że likwidacja szkody jest niewątpliwie odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej. Świadczy o tym nie tylko charakter materialny tego procesu, ale także fakt odrębnej regulacji w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 817) i ustawie o działalności ubezpieczeniowej (art. 16, art. 22 ust. 1, art. 25). Likwidacja szkody jest niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej, gdyż stanowi urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia. Stanowi ona odrębną całość - jej początku należy upatrywać w zgłoszeniu szkody, zaś zakończenia w realizacji świadczenia ubezpieczeniowego lub jego odmowie, zaś każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia.

Wnioskodawca zwrócił również uwagę na wynik wykładni systemowej, wskazując, że konstrukcja art. 43 w nowym brzmieniu oparta jest o zasadę ogólną zawartą w ust. 1 pkt 37 oraz przepisy doprecyzowujące, tj. ust. 13, 14 i 15. Zdaniem Wnioskodawcy, to właśnie art. 43 ust. 14 pozwala twierdzić, że zwolnieniu podlega cała usługa ubezpieczeniowa sensu stricte, w tym oczywiście likwidacja szkody.

Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał stanowisko P. B. za nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe, organ podatkowy przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13-15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej "ustawą o VAT".

Dalej, organ podatkowy wskazał, że nie istnieje prawna definicja pojęcia czynności wykonywanych w ramach likwidacji szkód. O ile bowiem z przepisów u.d.u., a w szczególności z jej art. 16, wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód". W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 u.d.u., są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która - zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 u.d.u. - również stanowi czynność ubezpieczeniową. Jednocześnie jednak organ podkreślił, że odwoływanie się do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że jakkolwiek Dyrektywa 112 nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, to jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17,

C-240/99 Skandia pkt 37, C-8/01 Taksatorringen, pkt 41) i w tym kontekście uznał, że czynności ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, jak również ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, a także wypłacania odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia świadczone dla zakładów ubezpieczeń oraz podmiotów z nimi współpracujących - pomimo faktu, że w rozumieniu przepisów u.d.u. są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe - nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Odnosząc się do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, organ podatkowy, powołując się na orzecznictwo TSUE stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla tej usługi właściwe, czyli specyficzne, nawet jeśli usługi te są rzeczywiście niezbędne do wykonania usługi głównej. Organ wskazał, że niektóre usługi wykonywane w ramach likwidacji szkód trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, gdyż mogą one występować w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia (np.: lustracja miejsca zdarzenia, ustalenie okoliczności powstania szkody, szacowanie szkody powstałej w czasie zdarzeń losowych, udzielanie poszkodowanym informacji o warunkach ubezpieczenia, przygotowanie dokumentacji dotyczącej zgłoszonego przez poszkodowanego zgłoszenia).

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy stwierdził, że Wnioskodawca, wykonujący opisane we wniosku usługi, nie świadczy usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie występuje bowiem w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Między Wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Przedmiotowe usługi nie stanowią również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Zdaniem organu, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej, bądź usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług.

Zdaniem organu, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej, gdyż nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód i wpływają na decyzje podejmowane przez zakłady ubezpieczeniowe.

W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, 23 % stawką podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 29 sierpnia 2012 r., P. B. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że interpretacja z dnia 17 sierpnia 2012 r. narusza art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112.

Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia [...] r. o nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

P. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na opisaną powyżej interpretację indywidualną, domagając się uchylenia tego aktu z powodu jego niezgodności z prawem, tj. naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 4-6 u.d.u., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Skarżący wniósł także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy oraz zanegował stanowisko organu podatkowego, podtrzymując twierdzenie, że prowadzona przez niego działalność - na gruncie obowiązujących obecnie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego - jest działalnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na poparcie powyższego przywołał dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z [...] r. o sygn. akt [...] i z [...] r. o sygn. akt [...].

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddaleniem i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze. zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Podnieść przy tym należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w opisanym powyżej zakresie, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem za trafny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy usługi likwidacji szkody świadczone przez Skarżącego na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych lub firm, które z takimi towarzystwami współpracują, objęte są zwolnieniem z podatku od towarów i usług, przewidzianym w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Na początek wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476), zakres zwolnień podatkowych określany jest bez użycia identyfikatorów w postaci klasyfikacji statystycznych, natomiast z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego, krajowego i orzecznictwa sądowego. Chodziło przy tym o zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów wspólnotowych, a zwłaszcza Dyrektywy 112.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwolnione z podatku są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Z kolei, z przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, które - jak wspomniano wyżej - stanowiło implementację przepisów Dyrektywy 112 należy odwołać się nie do zapisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, jak chce tego strona skarżąca (co wynika z osnowy skargi), ale do przepisów Dyrektywy 112 oraz dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej "ETS") zwłaszcza, że polska ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "usług ubezpieczeniowych".

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje finansowe: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa 112 także, co prawda, nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani pokrewnych usług ubezpieczeniowych, jednak zgodnie z zasadą wynikająca z art. 13 Dyrektywy 112, terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, że podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Wobec braku stosownych definicji, zasadne jest odwołanie się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach ETS, zgodnie z którymi podstawowym elementem usług (transakcji) ubezpieczeniowych jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Ponadto istotną cechą tej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandřr-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet opublikowane w J. Martini i Ł. Karpiesiuk: "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Warszawa 2005, s. 343; wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Skandia).

Pod pojęciem usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych należy natomiast rozumieć usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. W ocenie ETS, szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji (Ibidem, s. 350-351). W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie oznaczonej C-472/03 Staatssecretatis van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. ETS ocenił, że czynności "back office" - w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z przywołanego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Analizując czynności wykonywane przez Stronę skarżącą w kontekście unormowań wspólnotowych, stwierdzić należy, że Skarżący nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, gdyż występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania Skarżącego mają charakter podwykonawstwa ("outsourcingu") wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej. Skarżący nie zawiera natomiast umów z ubezpieczonymi (por. pkt 37 i 38 powołanego wyżej wyroku ETS w sprawie

C-472/03). Nie może on zatem korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 112. Z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika bowiem, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto w świetle ust. 14 art. 43 ustawy o VAT: "Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41". Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku, jeśli stanowią element usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. nr 124, poz. 1154 ze zm.), pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3.

Zwolnienie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wymaga zatem dla swojego zastosowania - spełnienia określonych warunków, a mianowicie: że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej, musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej - ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych).

Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie, należy stwierdzić, że usługi likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter:

1) właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć - za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 - "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia;

2) niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez Skarżącego nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń przez Skarżącego na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Ponadto usługi likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei, za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią - z perspektywy klienta - niepodzielną całość, zaś o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być świadczone przez podmioty trzecie.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że usługi likwidacji szkody świadczone przez Skarżącego na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych lub firm, które z takimi towarzystwami współpracują, mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Należy przy tym zauważyć, że polski ustawodawca, wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego.

Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 28 listopada 2007 r. (KOM (2007) 747 wersja ostateczna, 2007/0267 (CNS)) przedstawiła wniosek Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Głównymi celami wniosku są: zwiększenie pewności prawnej dla podmiotów gospodarczych oraz krajowych administracji podatkowych, zmniejszenie ciężaru administracyjnego związanego z prawidłowym stosowaniem przepisów dotyczących zwolnienia z VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych oraz zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Wspomniane cele mogą być, zdaniem Komisji, osiągnięte m.in. przez sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych lub finansowych. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w punkcie 4 preambuły projektowanej dyrektywy, zgodnie z którym – "szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne cechy oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi". Z uwagi na powyższe, w projektowanej dyrektywie przewiduje się zmianę brzmienia art. 135 Dyrektywy 112 oraz wprowadzenie m.in. ust. 1a, zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a-e obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Prace nad wspomnianą nowelizacją Dyrektywy są kontynuowane, co wynika z dokumentu Rady UE z dnia 14 grudnia 2011 r. Nr 18650/11, FISC 170 (2007/0267 (CNS)).

W opinii Sądu, wykonywane przez Skarżącego usługi likwidacji szkód mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że czynności te są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Do uzyskania przez ubezpieczonego odszkodowanie, niezbędne jest bowiem ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia itp.

Reasumując stwierdzić należy, że skoro Skarżący świadczy usługi, o których mowa we wniosku, na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych lub współpracujących z nimi firm, to usługi te - wbrew twierdzeniom organu - korzystają z omawianego powyżej zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł, tytułem zwrotu uiszczonego przez Stronę skarżącą wpisu od skargi.