Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 327/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.21 par. 1 pkt 1 i 2, , 68 par. 1, 70 par. 1, 121 par.1, 187 par.1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.145 par. 1 pkt 1 a i c, 135,200, 205 par.2,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.89 ust.4, 14,15,16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art.1,2 ust.1 lit.b, ust. 3,
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art.267 lit.b
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
article: art. 40
journal: Dz.U. 2014 poz 1662
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.
article: par.18 ust. 1 pkt 1 lit. a, par.6 pkt 5
journal: Dz.U. 2013 poz 461
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb  Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B. – B. B.spółka jawna w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz B. – B. B. spółka jawna w J. kwotę 2955 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z [...] nr [...] określającą spółce A. zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2009 r. w kwocie [...] zł.

1.2 Organ podniósł, że w toku postępowania przeprowadzono analizę przesłanego przez spółkę zestawienia oświadczenia sprzedaży oleju opałowego za maj 2009 r. Wynika z niego, że zostało złożone w ustawowym terminie, lecz posiada następujące nieprawidłowości:

1) brak daty sporządzenia zestawienia oraz brak czytelnego podpisu (jest nieczytelny podpis na pieczątce spółki) osoby sporządzającej zestawienie,

2) brak wskazania liczby urządzeń grzewczych,

3) brak wskazanego miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, brak odesłania wprost czy adres podmiotu składającego oświadczenie jest tożsamy z miejscem gdzie znajdują się urządzenia grzewcze.

W ocenie organu, braki te nie mogą być zrekompensowane załączonymi do zestawienia oświadczeniami za maj 2009 r., bowiem w przypadku tych dotyczących zakupu odpowiednio 700 i 300 litrów oleju napędowego grzewczego brak jest zapisów dotyczących ilości i rodzaju urządzeń grzewczych.

1.3 Organ powołał przepis art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 oraz art. 89 ust. 14, ust. 15 i 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a. Podniósł, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 -15 u.p.a., jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystane do innych celów niż opałowe. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Oprócz tego sprzedawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Informacje, jakie musi zawierać zestawienie określone zostały w art. 89 ust.15 pkt 1 u.p.a., tj. imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. Dane oznaczone w tym przepisie powinny być przygotowane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców.

1.4 Zestawienie oświadczeń przedłożone za maj 2009 r. nie spełnia warunków, o których mowa w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d/, e/ i f/ u.p.a. Wobec niezachowania tych warunków spółkę pozbawiono prawa do sprzedaży 11.271 litrów oleju grzewczego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, po cenie zawierającej obniżoną - preferencyjną stawkę podatku akcyzowego. W związku z tym organ zastosował stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wynoszącą 1.822 zł. Organ pomniejszył podatek określony w decyzji w oparciu o przesłane przez spółkę dokumenty, z których wynika, że w cenie sprzedaży zawarty był podatek akcyzowy.

1.5 Organ wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu podatnika, nie można określać hierarchii warunków niezbędnych do skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne mogące być pominięte przez podatnika. Warunki określone w art. 89 ust. 5 -15 są równorzędne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Naruszenie przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń, pozbawia podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

1.6 Organ nie podzielił poglądu, że uchybienie o charakterze formalnym, w sytuacji gdy na podstawie innych dowodów podatnik jest w stanie wykazać, że paliwo zostało użyte do celów opałowych, nie powinno być stosowane rygorystycznie. Powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2011 r. sygn. akt P 24/12, z którego wynika, że miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju opałowego jest niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym. Organ wyjaśnił, że formalnoprawny charakter tego zestawienia nie przekreśla znaczenia tej instytucji z punktu widzenia rzetelności obrotu olejami opałowymi. Jest to bowiem jedyne źródło informacji przekazywanych przez dystrybutorów paliw opałowych do urzędów celnych, umożliwiających wstępną analizę zawartych w nich danych bez potrzeby wszczynania uciążliwych dla przedsiębiorcy kontroli podatkowych. Sam zaś obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień nie stanowi nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego, który jest z reguły podmiotem profesjonalnie wykonującym koncesjonowaną działalność gospodarczą związana z obrotem olejem opałowym.

1.7 Organ podniósł dalej, że nie ma możliwości konwalidowania braków ustawowych zestawień. Zmniejszenie wymogów ich dotyczących, jak również pozostawienie organom podatkowym uznaniowości w tym względzie, prowadziłoby do braku kontroli, szeregu naruszeń, a także przeniesienia na organy podatkowe ciężaru poszukiwania podmiotów zużywających wyroby opodatkowane stawką akcyzy związaną z przeznaczeniem.

Z brakującym w zestawieniach podatnika podpisem wiąże się między innymi autentyczność dokumentu i zgodność osnowy dokumentu z wolą osoby podpisującej dokument. Podpis pełni funkcję identyfikacyjną i jednocześnie stanowi zatwierdzenie dokumentu. Ustawa wymaga, by był to podpis czytelny, czyli w sposób umożliwiający identyfikację osoby sporządzającej zestawienie.

1.8 Organ wyjaśnił, że powołany w odwołaniu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania. Wydana decyzja jest decyzją określającą, a nie ustalającą. Kwestie przedawnienia reguluje więc art. 70 Ordynacji podatkowej.

2.1. Spółka zaskarżyła w całości powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego - art 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie sankcji podatkowej niewspółmiernie wysokiej do charakteru uchybienia, które nie było zawinione przez stronę, czego organ nie wziął pod uwagę, co podważa zaufanie do organów podatkowych, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się do realiów sprawy, jest teoretyczne i pomija stawiane w odwołaniu zarzuty, a także powtarza twierdzenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 89 ust. 16 w zw. z art 89 ust. 14 u.p.a. przez błędną ich interpretację, polegającą na pominięciu celu dla którego przepisy te ustanowiono, co doprowadziło do bezzasadnego określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o drobne i nieistotne błędy w miesięcznym zestawieniu tego oświadczenia, mimo ustalenia, że sprzedany olej opałowy został przez nabywców wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem tj. na cele grzewcze,

3) naruszenie przepisu art 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania odbiorców oleju opałowego dla potwierdzenia, że zakupiony olej został przeznaczony na cele grzewcze,

4) naruszenie art 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, albowiem decydujące znaczenie powinno mieć wykorzystanie produktu energetycznego, a nie terminowość czy poprawność realizowania obowiązków sprawozdawczych przez zobowiązanego,

5) naruszenie przepisu art 21 § 1 w zw. z art 68 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego interpretację polegającą na przyjęciu, że zaskarżona decyzja ma charakter deklaratoryjny, gdy w rzeczywistości jest decyzją ustalającą, co powinno skutkować umorzeniem postępowania, wobec przedawnienia zobowiązania.

2.2 W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w toku postępowania braki uzupełniono. Zestawienie nie posiada daty ale złożono je w terminie, tj. 24 czerwca 2009 r. Podpis na pieczątce jest podpisem wspólnika spółki. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość korygowania deklaracji podatkowych, a ich znaczenie jest większe niż zestawień. Spółka podniosła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd o materialnoprawnym charakterze oświadczeń i o formalnoprawnym charakterze zestawień oświadczeń. Dokumenty te mają umożliwić zbadanie czy olej został zużyty na cele opałowe. Brak formalny nieuniemożliwiający sprawdzenia przeznaczenia oleju opałowego nie może powodować utraty uprawnień do obniżki podatku akcyzowego. W toku postępowania nie wykazano, że sprzedany przez spółkę olej został przeznaczony na inne niż grzewcze cele.

2.3 Zdaniem spółki, decyzja ustala zobowiązanie podatkowe, o jakim mowa w art 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powstaje ono z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art 21 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Niniejsza sprawa dotyczy natomiast ustaleń faktycznych w zakresie spełnienia przesłanek do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W tej sytuacji to nie określone zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże postanie zobowiązania podatkowego, ale ustalenia w toku postępowania podatkowego determinują ustalenie istnienia takiego zobowiązania. W konsekwencji oznacza to, że powstanie zobowiązania podatkowego następuje w wyniku wydania określonej decyzji. Skoro tak, to zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie powstało, bo decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona spółce po upływie 3 lat.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach postanowieniem

z 10 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Ke 641/14) zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w związku z postanowieniem z 4 czerwca 2014 r. I SA/Wr 562/14 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o skierowaniu do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego (sprawa C-418/14). Postępowanie podjęto 3 czerwca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

5.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz.1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

5.2 W pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie jest decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jest natomiast decyzją określającą, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takiej sytuacji, zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to w drodze tzw. czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego. Stwierdzenie w trakcie postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa. Do takich decyzji należą decyzje wymierzające podatek akcyzowy.

W związku z powyższym w sprawie nie znajdował zastosowania przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten odnosi się do decyzji ustalających, którą nie jest zaskarżona decyzja. Jak słusznie powołał organ w odpowiedzi na skargę, kwestię przedawnienia zobowiązania decyzji określającej reguluje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Rok kalendarzowy, w którym upłynął termin płatności podatku za maj 2009 r. to 2009 rok, w związku z tym termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Decyzja organu drugiej instancji wydana została przed tym terminem, bo

15 października 2014 r.

Niemniej, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, to narusza ona prawo z poniżej przedstawionych względów.

5.3 Podstawą zastosowania przez organ podwyższonej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. było ustalenie, że zestawienie oświadczeń przedłożone za maj 2009 r. nie spełniało warunków, o których mowa w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d/, e/ i f/, bo nie zawierało daty, czytelnego podpisu osoby sporządzającej to zestawienie, wskazania liczby urządzeń grzewczych, wskazanego miejsca, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, ani odesłania wprost czy adres podmiotu składającego oświadczenie jest tożsamy z miejscem gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. Zdaniem skarżącej, uchybienia te mają charakter drobny i nieistotny, a zobowiązanie podatkowe ustalono mimo to, że sprzedany olej opałowy został przez nabywców wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze. Zdaniem organów podatkowych, naruszenie przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków zestawienia, pozbawia podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego. Ponadto, braki zestawienia nie mogą być zrekompensowane załączonymi do zestawienia oświadczeniami, bowiem w przypadku dwóch oświadczeń brak jest zapisów dotyczących ilości i rodzaju urządzeń grzewczych.

Kwestią sporną w sprawie jest więc wykładnia art. 89 ust. 15 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. Przepis art. 89 ust.15 u.p.a. wymienia elementy jakie miesięczne zestawienia oświadczeń powinny zawierać, w tym: zgodnie z punktem d/ - datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, zgodnie z punktem e/ - określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, i zgodnie z punktem f/ -

miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. Zgodnie zaś z ust. 16 tego przepisu, niespełnienie warunków określonych w ust. 5-15 sankcjonowane jest zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 u.p.a. Z powołanych regulacji wynika, że ustawa o podatku akcyzowym przewiduje sankcję w postaci zastosowania podstawowej stawki podatku w przypadku stwierdzenia niekompletności danych w zestawieniu.

5.4 Dokonując wykładni art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. należy na wstępie przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Artykuł 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09-1-405, dalej: dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

5.5 Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez Trybunał. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

5.6 Trybunał w wyroku C-418/14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art.89 ust.16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącą spółkę wymogów określonych w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d/, e/ i f/ u.p.a., wyżej wyszczególnionych.

Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 u.p.a) jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok Trybunału z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).

Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia.

5.7 W poddanej kontroli Sądu sprawie organ podatkowy w procesie subsumpcji ograniczył się jedynie do wykorzystania ustaleń w zakresie realizacji przez skarżącą obowiązków dokumentacyjnych i podstawą określenia zobowiązania w akcyzie za maj 2009 r. uczynił czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - sprzedaż oleju opałowego w ilości 11.271 litrów, z uwagi na wyżej opisane braki zestawienia oświadczeń. Nie prowadził zaś postępowania w kontekście materialnoprawnym, tj. faktycznego wykorzystania oleju opałowego. Taki stan sprawy i wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powoduje konieczność powtórzenia procesu decyzyjnego, co będzie odbywać się również z uwzględnieniem nowych ram prawnych wyznaczonych z dniem 1 stycznia 2015 r. przez ustawę

z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U.

z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Dodać należy, że zgodnie z art. 40 wskazanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

5.8 Podsumowując, wobec stwierdzenia przez Trybunał, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust. 16 u.p.a. narusza ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, Sąd odmawia stosowania tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, dokona ustaleń w zakresie faktycznego wykorzystania oleju opałowego przy zachowaniu reguł postępowania wskazanych w skardze, tj. art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniając nowe brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., które z mocy ustawy nowelizującej ma zastosowanie do spraw wszczętych

i niezakończonych.

5.9 Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz art.135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie drugim wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 461). Na kwotę

2.955 zł złożyły się: kwota wpisu od skargi tj. 538 zł, wynagrodzenie pełnomocnika tj. 2.400 zł i opłata skarbowa – 17 zł.