Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2677/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. sprawy ze skargi W. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 15 kwietnia 2011 r. Skarżąca, W., zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny :

Skarżąca, będąca państwową osobą prawną realizuje zadania zlecone w zakresie m.in. gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz zadania własne obejmujące m.in. gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa. Agencja gospodaruje mieniem poprzez między innymi oddawanie nieruchomości w trwały zarząd, dzierżawę, najem, użyczenie. W związku z prowadzoną działalnością jednostki organizacyjne Skarżącej dokonują odsprzedaży (refakturowania) usług, w tym usług o charakterze powszechnym oraz różnych postaci energii (tzw. mediów). Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów poniesionych przez Skarżącą, która zakupiła usługi lub energię na podmiot, który z nich faktycznie korzystał. Sytuacja taka odnosi się m.in. do usług wynajmu lokali użytkowych, przy których świadczeniu Skarżąca obciąża najemców za zużyte media, tj. energię elektryczną cieplną dostawę wody, wywóz nieczystości itp. w postaci zaliczek, których wysokość określana jest w umowie, stosując przy tym stawki podatku właściwe dla dostarczanych mediów.

W tak zakreślony stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania :

Jakie stawki podatku od towarów i usług należy zastosować w przypadku odsprzedaży (refakturowania) w bieżącym roku usług, w tym usług o charakterze powszechnym oraz różnych postaci energii (tzw. mediów), a także dociążenia kosztami podmiotów faktycznie korzystających z dostarczanych mediów, w związku z rozliczeniem mediów dokonywanym po dniu 01.01.2011 r. w przypadku, gdy faktury otrzymane przez Skarżącą na podstawie których następuje obciążenie ostatecznego nabywcy, zawierają stawki podatku od towarów i usług obowiązujące w roku poprzednim?

Jakie stawki podatku należy zastosować w przypadku, gdy w wyniku dokonanego w bieżącym roku rozliczenia mediów Skarżąca zobowiązana jest do wystawienia faktur korygujących zmniejszających obrót objęty stawkami podatku obowiązującymi w ubiegłym roku?

W ocenie Skarżącej, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Refaktura stanowi w istocie zwykłą fakturę VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy pierwotnym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Skarżąca nabywając usługi lub energię we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, dokonuje de facto odsprzedaży usług lub towarów (energii) w bieżącym okresie wskazanym w refakturze, jako data sprzedaży. Stąd też Agencja stoi na stanowisku, że w przypadku czynności refakturowania oraz obciążenia nabywców należnościami wynikającymi z rozliczenia kosztów zużytych mediów za poprzedni rok, momentem wykonania usługi lub dostawy energii (dokonania sprzedaży) jest bieżąca data sprzedaży wskazana w wystawionej przez Skarżącą fakturze (refakturze). Tak więc w przypadku, gdy czynność refakturowania lub dodatkowego obciążenia najemców lokali w związku z rozliczeniem mediów za poprzedni rok została dokonana po dniu 31.12.2010 r. zastosowanie znajdzie art. 146a pkt 1 i 2. W związku z powyższym Skarżąca powinna zastosować stawki podatku obowiązujące w momencie dokonywania odsprzedaży (rozliczenia).

Z kolei w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonego w bieżącym roku rozliczenia mediów za rok poprzedni zachodzi konieczność zmniejszenia dokonanych w ubiegłym roku obciążeń najemców, wówczas faktury korygujące wystawione w 2011 r., odnoszące się do refaktur wystawionych w 2010 r. zawierających stawki podatku obowiązujące w dacie dokonania odsprzedaży, zmniejszają obrót i kwoty podatku w stawkach wskazanych w pierwotnych refakturach.

Interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Przedstawiając uzasadnienie prawne przywołał teść art. 5 ust. 1 pkt 1, 8 ust. 1 i2a29 ust. 1, 41 ust. 1 i 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u. ), jak również treść art. 569 § 1 k.c..

Wyjaśnił, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Zaznaczył, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, dostawy wody, dostawy gazu, wywóz odpadów, odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów, dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Minister Finansów wskazał następnie, że Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, gazu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Organ stwierdził, że jeżeli umowy ma dostawę energii elektrycznej, cieplnej, wodę, wywóz nieczystości nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę lub współwłaścicieli z dostawcą tylko wynajmujący (w tym przypadku Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych z najmem, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy energii, wody, wywozu nieczystości nie stanowi odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Wskazał, że Skarżąca jest stroną umów o dostawę mediów, z tytułu ww. świadczeń ponosi koszty. Opłaty ponoszone za dostawę energii, wody oraz wywóz nieczystości stałych oraz ponoszone w związku z zawartą umową najmu stanowią element składowy świadczonej przez Skarżącą usługi w zakresie wynajmu. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa główna, tj. usługa najmu, natomiast opłaty za media należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu tych usług. W opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, iż przy świadczeniu umów najmu jest zobowiązana do obciążania najemców kosztami opłat za media, w postaci zaliczek, których wysokość ustalona jest w umowie.

W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez Skarżącą stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.i. z tytułu świadczenia usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj.: w przypadku najmu lokali użytkowych od 1 stycznia 2011 r., będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę w której interpretacji indywidualnej zarzuciła :

naruszenie przepisów art. 29 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że kwoty należne W. z tytułu dostaw tzw. "mediów" stanowią wraz z kwotą należną z tytułu czynszu najmu, obrót z tytułu świadczenia usług najmu lokali a w konsekwencji błędne zaliczenie kwoty refakturowanych usług do podstawy opodatkowania usługi najmu lokali użytkowych ze wskazaniem jako właściwej stawki podatku 23 %

naruszenie przepisów art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym powyższe przepisy nie mają zastosowania, a tym samym W. nabywając usługi związane z dostawą tzw. "mediów" we własnym imieniu lecz na rzecz osób trzecich (Najemców) nie ma prawa przenieść kosztów tych usług bezpośrednio na te podmioty w drodze "refaktury", ze stawką podatku VAT właściwą dla tych usług.

naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 659 § 1 Kodeksu Cywilnego poprzez błędne uznanie, że czynność polegająca na przeniesieniu przez Skarżącą na Najemców kosztów zakupu tzw. "mediów" jest świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokalu i jako taka nie jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT.

Z uwagi na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca przywołała stanowisko wyrażane w orzecznictwie ETSu oraz sądów administracyjnych, z którego wynika, że co do zasady każda transakcja powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonywane przez podatnika na rzecz klienta są tak ściśle związane ze sobą, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Skarżąca podzieliła stanowisko organu, zgodnie z którym przedmiotem świadczeń z tytułu zawartej umowy najmu jest ze strony Wynajmującego oddanie rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, zaś ze strony Najemcy zapłata umówionego czynszu, stanowiącego wynagrodzenie za możliwość korzystania z cudzej rzeczy. Jednakże odpłatna działalność polegająca na dostawie wody, energii elektrycznej, gazu czy wywozu nieczystości wyraźnie wykracza poza zwykłe odpłatne oddanie nieruchomości do używania. Należy więc uznać, że dostarczanie tzw. mediów nie odpowiada definicji najmu określonej w przepisach art. 659 Kodeksu Cywilnego.

Powołując się na zasadę swobody umów Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie mogą ingerować w treść zawieranych umów, sposób ujmowania poszczególnych kosztów, czy też sposób ustalania i wysokość wynagrodzenia za dokonywaną usługę. Podkreśliła, że postanowienia umowy, zgodnie z którymi Najemca niezależnie i odrębnie od czynszu najmu będzie ponosił koszty dostarczania tzw. "mediów" do lokalu nie naruszają bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa ani też nie sprzeciwiają się właściwości stosunku ani zasadom współżycia społecznego, a organ podatkowy nie ma prawa decydować które usługi określone w tej umowie powinny być sprzedawane łącznie, a które oddzielnie. Byłaby to bowiem pozbawiona podstaw prawnych ingerencja w treść umowy i złożonych przez strony oświadczeń woli w tym zakresie. Wskazała, że z treści umów najmu zawieranych przez Skarżącą nie wynika aby wydatki związane z opłatami za media stanowiły elementy rachunku kosztów zmierzających do ustalenia ceny za wynajem.

Zdaniem Skarżącej nie jest zasadne aby w świetle przedmiotowego stanu faktycznego, usługi w zakresie dostarczania wody, odprowadzania ścieków, usuwania odpadów itp. które de facto nie są świadczone przez Skarżącą, a przez inny wykwalifikowany w dostawie takich usług podmiot, należało traktować jako cześć usługi najmu realizowanej bezpośrednio przez nią. Pozostaje to bowiem w sprzeczności z przepisami Kodeksu cywilnego w części dotyczącej umowy najmu a także z wolą stron zawierających poszczególne umowy. Usługi te z pewnością, w pewien sposób będą związane z przedmiotem najmu, nie można jednak uznać aby były one powiązane z usługą oddania nieruchomości do używania na tyle ściśle i nierozerwalnie, aby można było mówić w kontekście tych usług jedynie o poszczególnych, nie dających się wyodrębnić czynnościach dających w efekcie ostateczną jednorodną usługę.

Skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska przywołała wyrok z dnia 15 marca 2011 r., sygn. I SA/Po 951/10 WSA w Poznaniu jak również wyrok ETS w sprawie C-572/07 RLR.E Tellmar w ETS z dnia 11 czerwca 2009 r.

Podniosła, że skoro organ podatkowy w zaskarżanej interpretacji przyznał, że Najemca może odrębnie i niezależnie od czynszu ponosić koszty mediów czy zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą, to świadczy to o tym, że usługi najmu lokalu i usługi dostarczania do tego lokalu mediów nie są ze swej natury nierozłączne, skoro mogą być świadczone przez dwa niezależne podmioty w sposób całkowicie odrębny.

W odpowiedzi na skargą organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

Ocena zgodności z prawem indywidualnej interpretacji wymagała w zbadania, czy prawidłowe jest stwierdzenia Ministra Finansów, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca świadczy na rzecz swoich najemców usługę w skład której wchodzi usługa zasadnicza i dopełniające ją usługi pomocnicze stanowiące jej element. Uznanie, że nie dochodzi w stanie faktycznym sprawy do świadczenia usługi złożonej skutkowałoby bowiem koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Ministra Finansów, jeżeli brak jest umowy zawartej pomiędzy najemcą a dostawcą mediów, wówczas najem winien być uznany za jedną usługę w skład której wchodzi usługa zasadnicza i usługi pomocnicze.

W tym miejscu wskazać należy, że powyższa kwestia była już przedmiotem zainteresowania sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego

W wyroku z 31 maja 2011 r. I FSK 740/10 wskazane zostało, że rozważając regulacje pobierania czynszu i innych opłat w kontekście ustawy podatkowej o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę, że w myśl art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego ( t. jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty eksploatacyjne niezależne od właściciela, tj. opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych ( art. 2 ust. 1 pkt 8 tej ustawy). Także z Kodeksu cywilnego wynika, że za używanie rzeczy najętej pobierany jest czynsz ( art. 659 § 1), a możliwym jest ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych ( art. 670 § 1). W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat jeśli strony tak postanowią. Wtedy dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego z zastosowaniem do całości stawki podatku właściwej dla tegoż świadczenia zasadniczego. Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych tylko w przypadku świadczenia usługi najmu tego tych lokali. Tam, gdzie nie jest możliwe zawarcie umowy bezpośrednio z dostawcą (np. brak wodomierzy w poszczególnych lokalach i rozliczanie według ilości osób zamieszkujących), usługę tę tym bardziej można określić jako pomocniczą w stosunku do najmu.

Jednakże w przypadku, kiedy odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media, co przy przyjęciu, że zarówno wynajmujący jak i najemcy są podatnikami VAT, zobowiązuje wynajmującego do wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie są zwolnione z tego podatku. Innymi słowy, aby przyjąć, że wynajmujący obowiązany jest do wystawienia refaktury ustalić należy czy zarówno z okoliczności faktycznych jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczające dane media. Brak zaś takiego porozumienia, czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2011 r., I FSK 475/11)

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela również pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 czerwca 2012 r. I SA/Wr 458/11. Przywołując treść art. 8 ust. 2a u.p.t.u. oraz art.30 ust. 3 u.p.t.u. wskazano w powyższym wyroku, że powołane przepisy regulują sytuację, w której podatnik (tutaj wynajmujący) działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a u.p.t.u.), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3 u.p.t.u.). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 11.06.2009 r. nr C-572/07 stwierdzając: "Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy - za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu."

Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, że przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu (por. cytowany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r.).

W świetle powyższych rozważań, okoliczność, że najemca nie zawarł bezpośredniej umowy z dostawcą mediów nie przesądza jeszcze o konieczności uznania, że wynajmujący świadczy na jego rzecz usługę najmu o charakterze kompleksowym. Stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji można by uznać prawidłowe, o ile ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynikałoby, że najemcy nie regulują należności za dostawę mediów w sposób odrębny od czynszu najmu. Tymczasem w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą brak jest informacji pozwalających na jednoznaczne ustalenie, czy opłaty za dostawę mediów regulowane są przez najemców Skarżącej w sposób odrębny od czynszu czy też nie.

Minister Finansów zaniechał wezwania Skarżącej do uzupełniania stanu faktycznego w powyższym zakresie, przy czym zaniechanie to, stanowiące naruszenie treść art. 14c O.p. jak również 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.. było wynikiem wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 2a, 29 ust. 1 i 30 ust. 3 u.p.t.u.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów wezwie Skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego we wskazanym wyżej zakresie a następnie udzieli odpowiedzi na pytania Skarżącej uwzględniając wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchyli zaskarżoną interpretację, orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonane stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.