Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1047/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 68
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. nr IPPB2/415-620/13-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 22 stycznia 2014 r. Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko L. Spółka z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od osób fizycznych - za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie uczestników programu lojalnościowego organizowanego przez Spółkę związanych z otrzymaniem nagrody oraz ciążących na spółce obowiązkach informacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest podmiotem działającym w branży kosmetycznej. Działalność Spółki koncentruje się na produkcji i dystrybucji kosmetyków do pielęgnacji twarzy i ciała. Spółka należy do grupy podmiotów działających na rynku kosmetycznym pod marką [...], będącą jedną z najcenniejszych i najbardziej rozpoznawalnych polskich marek.

Pod marką [...] sprzedawane są trzy kategorie produktów, którymi są kosmetyki oferowane przez Spółkę, profesjonalne usługi kosmetyczne świadczone przez K. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka A") oraz usługi hotelowe w ofercie H. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. (dalej łącznie: "H."). Przy czym, H. Sp. z o.o., w związku z realizacją inwestycji w P., rozpocznie świadczenie usług hotelowych w niedalekiej przyszłości. W celu wzmocnienia świadomości marki [...] wśród konsumentów, rozważane jest wdrożenie programu lojalnościowego w ramach grupy.

Spółka, Spółka A oraz H. (dalej łącznie: "Organizatorzy") planują podjęcie wspólnego przedsięwzięcia w celu realizacji programu lojalnościowego (dalej: "Program") promującego wszystkie towary i usługi oferowane pod marką [...]. Program służyć będzie budowaniu lojalności względem marki [...], niezależnie od tego, przez który z podmiotów oferowane są poszczególne towary czy usługi.

Program zostanie skierowany do klientów indywidualnych, będących osobami fizycznymi, które ukończyły 18 lat i posiadają pełną zdolność do czynności prawnych, dokonujących zakupów na cele nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (dalej: "Konsumenci").

Funkcjonowanie Programu z perspektywy Konsumenta

Mechanizm nagradzania lojalności Konsumentów oparty będzie na wynagradzaniu Konsumentów z tytułu zakupów towarów Spółki oraz usług oferowanych przez pozostałych Organizatorów. Ponieważ intencją Organizatorów jest wdrożenie Programu w możliwie najbardziej transparentnej i przystępnej dla Konsumentów formie, z perspektywy Konsumenta funkcjonowanie Programu będzie przedstawiało się w sposób następujący:

1) Mechanizm przyznawania punków

Przystąpienie do Programu zostanie potwierdzone poprzez wysłanie wiadomości elektronicznej na adres email lub numer telefonu komórkowego Konsumenta. Za każdy zakupiony towar lub usługę znajdujące się w ofercie Organizatorów, Organizatorzy przyznają Konsumentom punkty w odpowiedniej ilości zgodnej z regulaminem Programu.

Liczba otrzymanych punktów będzie zależna od wartości dokonanych zakupów. Jednocześnie, regulamin Programu będzie umożliwiał Konsumentom dokonanie premiowanych zakupów u każdego z Organizatorów, a otrzymane punkty będą podlegały sumowaniu (aby otrzymać nagrodę Konsument będzie musiał zebrać określoną ilość punktów, przy czym bez znaczenia będzie, czy punkty te zostaną uzyskane w zamian za nabycie towarów / usług u jednego czy więcej Organizatorów Programu).

Punkty otrzymywane przez Konsumentów będą księgowane na indywidualnych kontach Konsumentów, do których będą oni mieli dostęp poprzez stronę internetową Programu. Konsument logując się na stronie internetowej Programu uzyska możliwość podglądu informacji o liczbie zebranych punktów. Korzystając z indywidualnego konta w Programie Konsument będzie miał także możliwość wyboru i zamówienia nagrody.

2) Wymiana punktów na nagrody

Po zebraniu odpowiedniej liczby punktów, Konsument ma prawo do wymiany punktów na nagrody z przygotowanego katalogu nagród. Nagrodami w Programie będą towary i vouchery/bony na usługi, w tym towary oferowane przez Spółkę i vouchery/bony na usługi kosmetyczne lub hotelowe oferowane przez pozostałych Organizatorów. Regulamin Programu będzie przewidywał minimalną liczbę punktów, jaką należy zgromadzić, aby dokonać wymiany na określoną nagrodę. W momencie wyboru nagrody z katalogu umarzane będą punkty odpowiadające wartości punktowej nagrody.

W przypadku nagród, których wartość będzie przekraczała kwotę 760 zł, regulamin Programu będzie przewidywał dodatkową nagrodę pieniężną stanowiącą równowartość 11,11% wartości nagrody rzeczowej. Kwota ta nie zostanie wydana Konsumentowi. Regulamin będzie przewidywał, że Konsumenci wyrażą zgodę na potrącenie z wartości przyznanych nagród, kwoty odpowiadającej wartości nagrody pieniężnej i przeznaczenie jej na uiszczenie należnego podatku dochodowego od nagród w ramach sprzedaży premiowej.

3) Funkcjonowanie Programu z perspektywy Organizatorów

Mając na uwadze, że celem Programu nie jest wyłącznie promocja towarów oferowanych przez Spółkę, a przede wszystkim promocja marki [...], niewykluczone, że ze względów technicznych Organizatorzy będą korzystali z usług podmiotów zewnętrznych w związku z koniecznością zapewnienia obsługi technicznej, marketingowej i logistycznej Programu. Ma to szczególne znaczenie zważywszy na fakt, iż Organizatorami Programu będzie pięć podmiotów oferujących towary i usługi pod jedną marką. Organizatorzy rozważą skorzystanie z usług podmiotu zewnętrznego m.in. w zakresie przygotowania i bieżącej obsługi strony internetowej Programu, wsparcia w obszarze działań promocyjnych czy organizacji procesu wydawania nagród Konsumentom. Podmiot, który będzie świadczył usługi obsługi Programu nie będzie nabywał nagród od Spółki, pozostałych Organizatorów ani podmiotów trzecich, a wyłącznie dokona ich fizycznego przekazania do Konsumenta organizując obsługę logistyczną procesu przekazania nagród.

W przypadku gdy Konsument dokona wyboru nagrody przewidzianej w ofercie Spółki lub pozostałych Organizatorów, Organizator, w którego ofercie znajduje się dana nagroda, wyda nagrodę Konsumentowi. Natomiast, w pozostałych przypadkach umowa o realizacji wspólnego przedsięwzięcia zawarta pomiędzy Organizatorami będzie określała, który z Organizatorów dokona zakupu nagrody. Jednocześnie, w sytuacji gdy obsługę logistyczną procesu wydania nagród Organizatorzy powierzą zewnętrznemu usługodawcy, podmiot ten będzie odpowiadał wyłącznie za fizyczne przekazanie nagrody Konsumentowi.

W momencie wyboru nagrody przez Konsumenta ilość punktów odpowiadająca wybranej przez Konsumenta nagrodzie ulegnie umorzeniu proporcjonalnie do liczby punktów zebranych od poszczególnych Organizatorów. Tytułem przykładu, jeżeli Konsument zakupi usługę kosmetyczną, z tytułu której otrzyma 1000 punktów w Programie i kosmetyki od Spółki, z tytułu których otrzyma 500 punktów, a następnie wybierze nagrodę z katalogu o wartości 750 punktów, umorzeniu ulegnie 500 punktów z tytułu nabytej usługi kosmetycznej oraz 250 punktów przyznanych przez Spółkę z tytułu zakupionych kosmetyków. W umowie między Organizatorami zostaną określone zasady rozliczania pomiędzy Organizatorami kosztów wydawanych nagród.

W ustalonych okresach rozliczeniowych Organizatorzy będą dokonywali rozliczenia kosztów wydanych nagród. Podstawą do wzajemnych rozliczeń będzie liczba punktów umorzonych w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1) Czy nagrody wydawane Konsumentom w ramach prowadzonego Programu stanowią nagrody uzyskane w sprzedaży premiowej, a więc jeśli ich jednorazowa wartość nie przekroczy kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: " u.p.d.o.f.". są one zwolnione z podatku dochodowego i na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika tego podatku?

2) Czy w przypadku gdy jednorazowa wartość nagród przekroczy kwotę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., Spółka będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego wyłącznie w części, w jakiej wartość wydanych nagród odpowiada liczbie punktów umorzonych z tytułu zakupu.

W ocenie Skarżącej warunki przedstawione w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. są spełnione w zakresie gdy jednorazowa wartość nagrody nie przekracza 760 zł oraz gdy nagrody otrzymane przez podatnika nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą i nie stanowią przychodu z tej działalności. W związku z tym, dla ustalenia, czy zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie konieczne jest ustalenie, czy opisana w zdarzeniu przyszłym akcja promocyjna może być uznana za sprzedaż premiową.

Skarżąca wyjaśniła pojęcie sprzedaży premiowej i stwierdziła, że jej zdaniem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nagrody wydawane Konsumentom w ramach prowadzonego Programu stanowią nagrody uzyskane w sprzedaży premiowej, a więc jeśli ich jednorazowa wartość nie przekroczy kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., są one zwolnione z podatku dochodowego i na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika tego podatku. Natomiast, w przypadku gdy jednorazowa wartość nagród przekroczy kwotę 760 zł Spółka będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego wyłącznie w części, w jakiej wartość wydanych nagród odpowiada liczbie punktów umorzonych z tytułu zakupu towarów Spółki.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów powołał się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wyjaśnił pojęcie sprzedaży premiowej powołując się na definicje słownikowe języka polskiego i stwierdził, że nagrodą związaną ze sprzedażą premiową mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli przeniesienia własności rzeczy. Minister Finansów nie podzielił poglądu Skarżącej w części dotyczącej uznania, że nagrody wydawane w związku ze sprzedażą usług kosmetycznych i usług hotelowych są związane ze sprzedażą premiową. Przedmiotowe nagrody będą wydawane w związku ze skorzystaniem przez klienta z usług oferowanych pod marką [...] nie zaś sprzedażą mającą na celu przeniesienie na klienta własności rzeczy, podmioty świadczące usługi kosmetyczne i usługi hotelowe biorące udział w programie będą jedynie świadczyć na rzecz klientów usługi do których się zobowiązały.

W konsekwencji do nagród związanych ze sprzedażą premiową z tytułu dokonanej w ramach Programu lojalnościowego oferty w postaci sprzedaży usług kosmetycznych i usług hotelowych - nie będzie miało zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. bowiem sprzedaży usług nie można uznać za sprzedaż związaną ze sprzedażą premiową.

Natomiast, w ocenie Ministra Finansów, w sytuacji gdy otrzymanie nagrody uzależnione będzie od dokonania zakupu w postaci kosmetyków do pielęgnacji twarzy i ciała oraz zebrania z tego tytułu odpowiedniej ilości punktów, będzie ono związane z konkretną transakcją sprzedaży (rzeczy). Zatem otrzymana nagroda (rzecz) z tytułu zawarcia umowy sprzedaży kosmetyków do pielęgnacji twarzy i ciała, będzie nagrodą związaną ze sprzedażą premiową.

Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na Skarżącej jako Spółce wydającej Konsumentom nagrody przewidziane w ofercie Spółki związanej z Programem lojalnościowym, będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z przepisów prawa podatkowego.

W przypadku wydania przez Spółkę nagrody w postaci produktów oferowanych przez Spółkę Konsumentom, którzy nabyli kosmetyki do pielęgnacji twarzy i ciała oraz zebrali z tego tytułu określoną ilość punków, przedmiotowe nagrody będą stanowić nagrody związane ze sprzedażą premiową, bowiem z nagrodą związaną ze sprzedażą premiową mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli przeniesienia własności rzeczy. W związku z powyższym zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra Finansów, z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy w przypadku wydawania nagród w ramach sprzedaży premiowej ma znaczenie czy wartość nagrody nie przekroczy 760 zł. W przypadku natomiast świadczeń o wyższej wartości (tj. gdy jednorazowa wartość nagrody przekroczy kwotę warunkującą zwolnienie) Spółka - stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. - zobowiązana będzie do poboru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego oraz sporządzenia deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR.

Minister Finansów powołał się na art. 30 ust. 1 pkt 2 i art. 41 u.p.d.o.f. i stwierdził, że na Spółce wydającej nagrody związane ze sprzedażą premiową konsumentom, będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z przepisów prawa podatkowego. W przypadku gdy jednorazowa wartość nagrody przekroczy kwotę warunkującą zwolnienie. Natomiast do wydawanych przez Wnioskodawcę nagród w postaci kosmetyków do pielęgnacji twarzy i ciała Konsumentom, którzy nabyli produkty Spółki oraz produkty pozostałych organizatorów w postaci usług kosmetycznych lub usług hotelowych, czy też nabyli tylko produkty pozostałych organizatorów w postaci usług kosmetycznych lub usług hotelowych w ramach Programu lojalnościowego i zebrali z tego tytułu określoną ilość punktów nie będzie miało zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 2.1 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy, bowiem jak już wskazano sprzedaży usług nie można uznać za sprzedaż związaną ze sprzedażą premiową.

Zatem, w ocenie Ministra Finansów, wydanie przez Skarżącą nagród w postaci produktów oferowanych przez Spółkę w wyniku dokonania przez Konsumentów zakupów w sposób wskazany powyżej, będzie powodowało po stronie osób, które je otrzymały powstanie przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej.

Zdaniem Ministra Finansów, w konsekwencji na Skarżącej będzie ciążył obowiązek sporządzenia dla osób fizycznych, które ww. nagród nie otrzymają w ramach sprzedaży premiowej, informacji (PIT-8C) wynikający z treści art. 42a u.p.d.o.f

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym zawężeniu pojęcia sprzedaży premiowej jedynie do sprzedaży rzeczy i przyjęcie, że sprzedaży usług nie można uznać za sprzedaż związaną ze sprzedażą premiową.

Skarżąca stwierdziła, że w konsekwencji takiej interpretacji Minister Finansów niezasadnie uznał, że do nagród przyznanych z tytułu nabycia usług kosmetycznych i hotelowych nie będzie miało zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Ponadto stwierdziła, że oparcie wykładni pojęcia sprzedaży premiowej wyłącznie na cywilnoprawnej definicji umowy sprzedaży i słownikowego znaczenia "premii" prowadzi do nieuzasadnionego zawężenia zakresu zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W ocenie Spółki, przedstawione przez nią argumenty, poparte jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych, potwierdzają, że pojęcie sprzedaży premiowej powinno być interpretowane zgodnie z praktyką obrotu gospodarczego, z którego się wywodzi i obejmować sprzedaż zarówno towarów, jak i usług.

W związku z tym, w ocenie Spółki, nagrody wydawane w związku ze sprzedażą zarówno towarów z oferty Spółki, jak i sprzedażą usług kosmetycznych i hotelowych, są nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową i przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Przeciwna wykładnia tego przepisu nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.o.f. i stanowi tym samym naruszenie prawa. Stanowisko Ministra Finansów stanowiące naruszenie przepisów prawa materialnego potwierdza w ocenie Skarżącej konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej program lojalnościowy może być uznany za sprzedaż premiową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, zasady konstrukcji programu lojalnościowego opisane we wniosku o wydanie interpretacji bezspornie przesądzają o zasadności uznania go za sprzedaż premiową w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz w konsekwencji zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego przez art. 21 ust. 1 pkt 68 powyższej ustawy w stosunku do przyznawanych w jego ramach nagród.

Przypomnieć trzeba, że w myśl postanowień przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Zdaniem Ministra Finansów, wobec braku definicji występującego w przytoczonym przepisie pojęcia "sprzedaż premiowa", w celu ustalenia jego znaczenia należy sięgnąć do przepisów Kodeksu cywilnego, gdzie w art. 535 postanowiono, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z przytoczonego przepisu organ interpretujący wywiódł, iż przedmiotem sprzedaży mogą być tylko rzeczy. Natomiast czynności, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie prowadzą do zawarcia umowy sprzedaży, gdyż nie obejmują one rzeczy, tym samym art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie ma wobec nich zastosowania.

Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe.

Przede wszystkim zauważyć trzeba, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada powszechności opodatkowania, co słusznie zauważył Minister Finansów, odwołując się do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyżej wskazana zasada ukierunkowuje wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując na opodatkowanie, jako zasadę i wyjątki od niej, czyli zwolnienia. W myśl powszechnie przyjętego w literaturze i orzecznictwie poglądu wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania winny być odczytywane dosłownie. Zasada ta odnosi się zatem także do przepisów przewidujących zwolnienie od opodatkowania, a do takich należy sporny w rozpoznawanej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.f. Ścisły charakter wykładni, która winna być stosowania przy odczytywaniu ww. przepisu nie może oznaczać jednak zawężenia jego treści. Zgodnie z powszechnym rozumieniem wykładni ścisłej nie może ona zmierzać ani do rozszerzającej ani do zawężającej interpretacji przepisu, lecz polegać na jego dosłownym brzmieniu.

Istotne jest też, aby proces przeprowadzania wykładni był kompleksowy, pełny a jego rezultat gwarantował odczytanie przepisu w sposób najodpowiedniejszy do jego treści, celu, miejsca w systemie oraz wreszcie zamierzenia ustawodawcy. Szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jej systematykę, a także cel jej regulacji. W ten sposób można uniknąć jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens normy prawa podatkowego. (R. Mastalski Prawo podażowe I – część ogólna C.H. Beck Warszawa 1998 r. str. 100). W taki też sposób winien być odczytywany będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Wprowadzając ww. zwolnienie podatkowe w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, ustawodawca podatkowy nie zawarł w ustawie definicji "sprzedaży premiowej", co dostrzegły strony sporu. Słusznie zatem przyjęły, że zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem obowiązujących reguł wykładni.

Niewątpliwie - co do zasady - powinno być tak, że pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych, jeśli w tych ostatnich nie są odmiennie zdefiniowane, należy rozumieć tak jak stanowi prawo cywilne, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny. Zasada ta jednak nie zawsze znajdzie zastosowanie i to nawet wówczas, gdy pojęcie zdefiniowane na gruncie prawa cywilnego nie zostało odmiennie zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie jak ta stanowiąca przedmiot zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu, dokonując wykładni pojęcia "sprzedaż" użytego w omawianym przepisie należy mieć na uwadze, że funkcjonuje ono zarówno jako termin języka prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. Sprzedaż w znaczeniu określonym w art. 535 Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. W znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. W tym miejscu warto odnotować, że ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawno-podatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać ich podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w prawie cywilnym.

Zaznaczyć trzeba, że w przypadku prawa podatkowego zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na jego autonomiczność, co oznacza, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie, co jest najczęściej wynikiem realizowania przez prawo podatkowe odmiennych celów, niż inne dziedziny prawa np. prawo cywilne. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Niewątpliwie natomiast wskazane jest, zdaniem Sądu, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy.

Na gruncie samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posługuje się m.in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicje małego podatnika), art. 14 ust. 1 ( w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), wielokrotnie w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 - zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23 c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Warto zwrócić uwagę, że np. z punktu widzenia art. 45 ust. 5 czy art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f. wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia "sprzedaż" użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia - cel tych regulacji wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. Już więc sposób posługiwania się przez ustawodawcę w obszarze tej jednej ustawy pojęciem sprzedaży wskazuje, że przywołana przez organ definicja cywilistyczna sprzedaży jest niejednokrotnie zbyt wąska z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności w art. 14 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem "podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług" - które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi żadnych wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania jest przychód uzyskany zarówno ze sprzedaży towarów jak i usług. Skoro ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży usług, to nie ma żadnych prawnych i racjonalnych podstaw, by twierdzić, iż sprzedaż premiowa może być łączona tylko i wyłącznie ze sprzedażą rzeczy, czyli z wykluczeniem sprzedaży usług.

Stwierdzić zatem trzeba, iż Minister Finansów niezasadnie zawęził znaczenie pojęcia "sprzedaż", o której mowa w art. 21 ust. pkt 68 u.p.d.o.f. do sprzedaży wyłącznie rzeczy. Zdaniem Sądu, pojęcie to odnosi się zarówno do sprzedaży rzeczy, jak i usług.

W rozpoznanej sprawie sporny nie jest sposób, w jaki należy rozumieć pojęcie "premiowa", więc temu zagadnieniu nie ma potrzeby poświęcać szczególnej uwagi. Wystarczy stwierdzić, iż zgodnie ze stanowiskiem stron sporu premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.