Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 385/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 28e, art. 113
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 47, art. 288
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 31a
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi W. [...] w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2022 r. nr interpretacja indywidualna 0113-KDIPT1-3.4012.50.2022.1.OS w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.


UZASADNIENIE

Wspólnota Właścicieli Lokali "P. " przy ul. [...]

w M. (dalej: "Wspólnota", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że właściciele lokali, stanowiący wspólnotę mieszkaniową zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2017 r. poz. 1529; dalej "ustawa o własności lokali"), ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej (koszty zarządu nieruchomością wspólną, fundusz remontowy). Ponadto Wspólnota nabywa w imieniu własnym media od zewnętrznych dostawców (tj. woda, gaz, ciepło) i dokonuje następnie rozliczenia mediów na rzecz poszczególnych właścicieli lokali mieszkalnych i usługowych. Właściciele lokali są również obciążani opłatą z tytułu wywozu nieczystości stałych, którą Wspólnota odprowadza w ich imieniu do firmy wywozowej.

Jednym z wydatków ponoszonych przez Wspólnotę jest całodobowa ochrona fizyczna osób i mienia świadczona na podstawie umowy zawartej 16 maja 2018 r. Zgodnie z postanowieniami umowy Zleceniobiorca przyjmuje do ochrony budynek Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w M.. Osoby sprawujące ochronę podlegają bezpośrednio Zleceniobiorcy i tylko od niego mogą otrzymywać polecenia. Zleceniodawca lub upoważniony przez niego przedstawiciel może wydać ochronie specjalne dyspozycje z ominięciem Zleceniobiorcy tylko jeśli mieszczą się one w przedmiocie umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), Wspólnota powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, zwolnioną przedmiotowo z VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1983)? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1).

Zdaniem Wspólnoty, w myśl art. 113 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 nie wlicza się czynności zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy,

z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż mediów dla właścicieli lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowa nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartości nie należy uwzględnić w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Kluczowa zdaniem Wnioskodawcy jest wykładnia językowa pojęcia transakcji związanych z nieruchomościami zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie dostawy gazu, wody i odprowadzania ścieków czy wywozu nieczystości stałych stanowi cel sam w sobie. Przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są gaz, woda

i odprowadzanie ścieków (wykazane w konkretnej ilość i rozliczone po konkretnej cenie). Czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek

z nieruchomością, ale nie jest to związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. Media są dostarczane do nieruchomości, ponieważ jest to miejsce ich wykorzystania jednak sam fakt umieszczenia urządzeń przesyłowych (infrastruktury technicznej)

w nieruchomość nie oznacza, że przedmiotem czynności związanych z mediami jest nieruchomość. Brak dostawy mediów nie ma też wpływu na byt danej nieruchomości. Wobec uznania, że transakcje dostawy mediów dla właścicieli lokali nie mogą być uznane za związane z nieruchomościami bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia oceny, czy mają one charakter transakcji pomocniczych.

W interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2022 r. nr [...], Organ uznał, że stanowisko Wspólnoty w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż właściciele lokali, stanowiący wspólnotę mieszkaniową zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 i art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali, ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej (koszty zarządu nieruchomością wspólną, fundusz remontowy). Ponadto Wspólnota nabywa w imieniu własnym media od zewnętrznych dostawców (tj. woda, gaz, ciepło) i dokonuje następnie rozliczenia mediów na rzecz poszczególnych właścicieli lokali mieszkalnych i usługowych. Właściciele lokali są również obciążani opłatą z tytułu wywozu nieczystości stałych, którą Wspólnota odprowadza w ich imieniu do firmy wywozowej. Organ wskazał następnie, że ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest: właściciel lokalu w odniesieniu do lokalu i Wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości. Nadto Organ wskazał, że w myśl ustawy o własności lokali, właściciele zobowiązani są do uczestnictwa w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną – na ich pokrycie uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat oraz do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem własnych lokali (m.in. za wodę, odprowadzanie ścieków, dostawę energii cieplnej). W przypadku nabycia towarów

i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, wspólnota, będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej, nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim przypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Działa wtedy jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych mających udziały w nieruchomości wspólnej - m.in. w formie zaliczek,

o których mowa w art. 15 ustawy o własności lokali. W związku z tym, odbiorcą nabywanych towarów i usług jest - jako odrębny od jej członków podmiot prawa - wspólnota mieszkaniowa. Ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument, nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali. Tak więc zdaniem Organu, uiszczanie należności przez członków wspólnoty tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów

i usług, a tym samym Wspólnota nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tego tytułu. Natomiast – zdaniem Organu – w przypadku, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, Wspólnota występuje w odmiennej roli. W takiej sytuacji nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy na poczet tych zakupów dokonują stosownych wpłat. Wspólnota zakupując towary i usługi, które przyporządkowuje następnie do poszczególnych lokali, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. W sytuacji takiej środki, które są uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali (będących członkami tej wspólnoty) na ich utrzymanie, stanowią zapłatę za odsprzedawane im przez Wspólnotę towary i usługi. W związku z tym,

w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali (ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez Wspólnotę towarów i usług do tych lokali) zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Organ stwierdził, że Wspólnota dokonując odsprzedaży (zakupionych uprzednio w tym celu) towarów i usług, związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, właścicielom tych lokali (będącym członkami tej wspólnoty), działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym działając w imieniu własnym, ale na rzecz poszczególnych właścicieli lokali, Wspólnota bierze udział

w świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako podatnik tego podatku. Zdaniem Organu niewątpliwie usługi dotyczące dostawy mediów (wody, ciepła, gaz) związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem

i użytkowaniem nieruchomości. Dostawa mediów - bez nieruchomości - nie może być bowiem realizowana. Wobec powyższego Organ wskazał w uzasadnieniu, że wartość sprzedaży z tytułu dostawy opisanych we wniosku mediów do lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe – nawet gdy korzysta ona ze zwolnienia od podatku VAT – jako dotycząca transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczana jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym zdaniem Organu, w świetle przepisu art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinni Państwo uwzględnić czynności związane z dostawą mediów (centralne ogrzewanie, woda, gaz) do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkaniowych.

Wspólnota wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie przepisów u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 113 ust. 2 i uznanie, że sprzedaż mediów dla właścicieli lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe należy uwzględnić w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. oraz naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.

z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") i nieuwzględnienie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego cytowanych w stanowisku Strony.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym podanym przez Skarżącą, obrót z tytułu odsprzedaży przez Wspólnotę mediów do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Istotnym jest zatem w niniejszej sprawie ustalenie, czy opisane we wniosku transakcje odsprzedaży mają charakter transakcji pomocniczej w rozumieniu art. 113 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Organu, za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Organ uznał, że tego rodzaju czynności Skarżącej, jako stanowiące stały i niezbędny element jej działalności, nie mogą być uznane za transakcje pomocnicze.

W konsekwencji organ stwierdził, iż w świetle art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wspólnota przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów (centralne ogrzewanie, woda, gaz) do lokali mieszkalnych.

Wnioskodawca prezentował stanowisko odmienne uznając, że czynności kwalifikowanych prawnie jako sprzedaż mediów na rzecz właścicieli lokali nie można zaliczyć do transakcji związanych z nieruchomościami. Zdaniem Skarżącej, nieruchomość nie jest w takiej sytuacji podstawowym elementem świadczenia, ponieważ przedmiotem świadczenia jest odsprzedaż mediów właścicielom nieruchomości lokalowych.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej.

Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego wyznaczających ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u., do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3,

z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Jak stanowi art. 113 ust. 5 u.p.t.u., jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że - co do zasady - o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. pojęcia "transakcji związanych

z nieruchomościami", której wynik decyduje o zakresie zastosowania tej normy.

W przypadku uznania, że opisane przez Skarżącą czynności są transakcjami związanymi z nieruchomością, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy staje się również ocena, czy czynności te można kwalifikować jako transakcje pomocnicze, przy czym rozważanie charakteru danej transakcji jako pomocniczej, staje się aktualne dopiero wówczas, gdy opisane czynności można co do zasady kwalifikować jako transakcje związane z nieruchomością.

Art. 113 u.p.t.u. stanowi implementację postanowień art. 288 ust. 1 lit.

e dyrektywy 2006/112/WE Rady (UE) z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 poz. 1 z późn. zm.; dalej "dyrektywa 112") zgodnie, z którym kwota rocznego obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 284, obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. Istotna jest w tej sytuacji ocena, czy odsprzedaż przez Wspólnotę mediów dostarczanych do lokali mieszkalnym właścicielom tych lokali można uznać za transakcje związane z nieruchomościami. Nie ulega przy tym wątpliwości, że lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność są nieruchomościami. Ani dyrektywa 112, ani u.p.t.u. nie określa we wskazanych wyżej przepisach, jakie transakcje uznać należy za związane z nieruchomościami, mimo że dyrektywa 112 w art. 47 określa miejsce świadczenia dla usług związanych

z nieruchomościami. Niemniej jednak w treści art. 31a ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 (Dz.Urz.UE.L z dnia 23 marca 2011 r. Nr 77, poz. 1; dalej "rozporządzenie 282/2011"), określono – wprawdzie w odniesieniu do miejsca świadczenia usług – jak należy rozumieć pojęcie "świadczenia usług związanych z nieruchomościami", co ma także odniesienie w zakresie rozumienia tego zwrotu na tle art. 113 u.p.t.u. W przepisie tym stwierdzono, że usługi związane

z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek

z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Powyższe obejmuje w szczególności:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie

i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji

w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

W przepisie tym określono także, jakie usługi nie będą mieściły się w zakresie przedmiotowych regulacji. Przepisy te nie mają mieć zastosowania do:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach

o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie

z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Mając na uwadze wskazane wyżej cechy, którymi charakteryzować się powinien związek usługi z nieruchomością, także ten, o którym mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u., stwierdzić należy, że czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma pewien związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni.

W ocenie Sądu, przy odkodowywaniu pojęcia "transakcje związane

z nieruchomościami" zasadnym jest również odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego art. 47 dyrektywy 2006/112/WE oraz do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego art. 28e u.p.t.u. Warto podkreślić, że w art. 113 i w art. 28e u.p.t.u. (odpowiednik art. 47 dyrektywy 2006/112/WE), ustawodawca posłużył się takim samym zwrotem: "usługi/transakcje" związane z nieruchomościami, wobec czego dla ustalenia istotnych cech (elementów), które decydują w konkretnych okolicznościach o charakterze transakcji jako "związanej z nieruchomością", zasadne jest odwołanie się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 2019 r.(sygn. akt I FSK 1358/17), analiza tego przepisu oraz orzecznictwa TSUE, podkreślającego, że w pojęciu "świadczenia usług związanych z nieruchomościami", nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co ma miejsce, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (por. wyrok TSUE z 3 września 2009 r., C-37/08, (...), ECLI:EU:C:2009:507, oraz z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, (...), ECLI:EU:C:2013:43), daje podstawę do stwierdzenia, że czynność, polegająca na odsprzedaży tzw. mediów, ma określony związek z konkretną nieruchomością, lecz nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem jest dostawa wody, ciepła, czy odprowadzania ścieków. W konsekwencji odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 23 października 2018 r. I FSK 1880/16 oraz z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 141/17 – dostępny

w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie (...) (ECLI:EU:C:2015:229), w którym Trybunał stwierdził, m.in., że dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych

i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Z wyroku tego wynika jednoznacznie, że dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy - co do zasady - uważać za odrębne i niezależne od umów najmu nieruchomości (lokali), co oznacza, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te mieszczą się w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", gdyż nie mają bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich - odrębnych od najmu nieruchomości - transakcji. Odmienny wniosek należałoby wywodzić jedynie wówczas, gdyby elementy dostawy, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, były tak ściśle związane z najmem lokalu (nieruchomością), iż tworzyłyby obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (patrz kryteria wskazane w wyroku NSA z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 783/15 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

W przywołanych wyżej wyrokach podkreślono, że w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim, związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08 oraz z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12).

Stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku można uznać za ugruntowane

w orzecznictwie, a wyrażone zostało m.in. w wyrokach NSA z dnia: 3 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1880/16), 23 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1880/16), 7 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 141/17), 13 listopada 2019 r. (sygn. akt I FSK 1358/17), 5 czerwca 2019 r. (sygn. akt I FSK 869/17), 19 sierpnia 2020 r. (sygn. akt

I FSK 2063/17), 6 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 64/18), 15 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 1531/18), z 7 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1588/18), z 26 maja 2021 r.(sygn. akt I FSK 337/18).

W związku z powyższym, nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy staje się ocena, czy odsprzedaż mediów można kwalifikować jako transakcje pomocnicze, ponieważ miałaby ona zastosowanie dopiero wówczas, gdyby opisane czynności można było kwalifikować jako transakcje związane z nieruchomością.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana

z naruszeniem prawa materialnego i dlatego orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.