Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1124/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Marcin Romanowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 364/08 w sprawie ze skargi Z. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 364/08 na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) uwzględnił skargę Z. W., uchylając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Jak wynika z uzasadnienia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Z. W. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] z dnia 7 listopada 2000 r., [...] i [...] z dnia 6 stycznia 2001 r., [...] z dnia 1 lutego 2001r. oraz [...] dnia 23 kwietnia 2001 r., obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2000 r.

Pismem z dnia 4 marca 2008 r. Z. W. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na wygaśnięcie zaległości podatkowych skutek przedawnienia, zgodnie z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.).

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 14 maja 2008 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, jego zdaniem w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 05. poz. 225, dalej powoływanej jako u.p.e.a.), przemawiająca za umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne w postaci egzekucji z pieniędzy (pobranie gotówki u zobowiązanego), egzekucji z ruchomości oraz egzekucji ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a czynności te zgodnie z art. 70 § 4 O.p. spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia egzekwowanych zaległości podatkowych, w związku z czym są one nadal wymagalne.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący podtrzymał zarzut przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 15 września 2008 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia powołał się na treść art. 70 § 3 i 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Organ wskazał, iż pierwszymi czynnościami egzekucyjnymi podjętymi w stosunku do dłużnika były:

- zajęcie wierzytelności pieniężnych (dokonane zawiadomieniami, doręczonymi dłużnikom wierzytelności odpowiednio w dniu 11 i 19 grudnia 2000r. w zakresie zaległości w podatku VAT za maj 2000r. i 1 grudnia 2000 r. w zakresie zaległości w podatku VAT za czerwiec 2000r.),

- zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego (na podstawie zawiadomień doręczonych dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 25 stycznia 2001r. w zakresie zaległości w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2000r. ),

- zajęcie ruchomości zgodnie z protokołem zajęcia z dnia 4 kwietnia 2001r. w zakresie zaległości w podatku VAT za październik 2000r. (tytuł wykonawczy [...]) ,

- egzekucja z pieniędzy w formie pobrania gotówki w dniu 4 czerwca 2001 r. w zakresie zaległości w podatku VAT za listopad 2000r.

Pierwszą czynnością egzekucyjną skutkującą przerwaniem biegu przedawnienia było przy tym zajęcie ruchomości, bowiem w stosunku do zaległości za maj i czerwiec 2000 r. pierwsze czynności zostały dokonane w okresie, kiedy jeszcze nie rozpoczął się bieg terminu przedawnienia. Natomiast zajęcie rachunku bankowego nie przerwało biegu terminu przedawnienia, gdyż okazało się bezskuteczne (bank zamknął rachunek z uwagi na brak na nim obrotów). Organ stwierdził, że skoro nie zakończono postępowania egzekucyjnego, to zgodnie z art. 70 § 4 O.p., nie rozpoczął się na nowo bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa zmieniająca z 2005 r.) wprowadziła zasadę, że bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ uznał, że skoro postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego nie uległo zakończeniu przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji, tj. do dnia 1 września 2005 r., to termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. Ponadto zastosowanie każdego kolejnego środka egzekucyjnego powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia i rozpoczęcie jego biegu na nowo. W tym przypadku w stosunku do każdej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wskazane okresy roku 2000 organ egzekucyjny zastosował w dniu 10 października 2007 r. nowy środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia przedemerytalnego. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność ta skutkowała przerwaniem biegu terminu przedawnienia każdej z zaległości. Stąd termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo od dnia 11 października 2007 r. i na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się , nie zaistniały też inne okoliczności przewidziane w art. 59 u.p.e.a. skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na to postanowienie. W jego ocenie ustawa Ordynacja podatkowa obowiązująca w czasie dokonywania tych czynności przewidywała, że po wyczerpaniu wszystkich możliwych czynności egzekucyjnych i po upływie 5 -letniego okresu zaległość podatkowa z mocy prawa ulega przedawnieniu. Skarżący podniósł, że analiza treści art. 70 § 1, 3, 4 i 5 O.p. wskazuje, że kolejna egzekucja kończy poprzednią. Podkreślił również, iż w czasie dokonywania przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych obowiązywało prawo, z którego nie wynika przerwanie biegu terminu przedawnienia przez kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W ocenie skarżącego nielogiczne jest, że rozpoczęto kilka egzekucji i żadna nie została zakończona przez okres przeszło 6 lat. Jego zdaniem egzekucja z dnia 11 października 2007r. zastosowana została niezgodnie z prawem, bowiem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a bieg terminu przedawnienia przerwany został przy pierwszym dokonaniu czynności egzekucyjnych. Kolejne czynności nie miały już wpływu na przerwanie biegu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podniósł, że z dniem 1 stycznia 2003 roku weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387 ze zm.), która między innymi nadała nowe brzmienie art. 70 O.p. Zgodnie z nową regulacją bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, po przerwaniu zaś, jak uprzednio, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, a kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa tego biegu. Jednocześnie w art. 20 ustawy zmieniającej wskazano, iż przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, z zastrzeżeniem § 2, tj. z wyłączeniem sytuacji, gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dalej Sąd wskazał, że ponowna zmiana omawianej regulacji prawnej nastąpiła z dniem 1 września 2005 r. na skutek wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2005 r., uchylającej § 5 art.70 O.p. oraz nadającej zdaniu drugiemu § 4 tego artykułu brzmienie: "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Stosownie przy tym do art. 21 tej ustawy zmieniającej - art.70 § 4 O.p. w nadanym nią brzmieniu, stosuje się do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie. Sąd zwrócił uwagę, że ustawy nowelizujące z 2002 r. i z 2005 r. wprowadziły istotne różnice w konstrukcji art. 70 O.p. Różnica wprowadzona ustawą zmieniającą z 2002 r. sprowadzała się do tego, że bieg terminu przedawnienia od dnia 1 stycznia 2003 r. przerywa już nie pierwsza czynność egzekucyjna, ale zastosowanie środka egzekucyjnego, natomiast różnica pomiędzy zasadami przedawnienia zobowiązań podatkowych, obowiązującymi do dnia 31 sierpnia 2005 r. i obowiązującymi obecnie, sprowadza się przede wszystkim do tego, że obecnie zastosowanie środka egzekucyjnego zawsze przerywa bieg terminu przedawnienia, bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne juz zakończono. Wyeliminowano tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od zastosowania środka egzekucyjnego do zakończenia postępowania egzekucyjnego. Obie nowelizacje Ordynacji podatkowej wprowadzały przepisy intertemporalne nakazujące stosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie nowelizacji przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych w brzmieniu nadanym ustawami nowelizującymi, z zastrzeżeniem, że nowelizacja z 2002 r. (i tylko ta) przewidywała możliwość dalszego stosowania przepisów w brzmieniu sprzed nowelizacji, jeżeli byłyby one korzystniejsze dla podatnika.

Ponieważ ustawodawca wprowadził przepis intertemporalny prawidłowa wykładnia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych musi uwzględniać treść tego przepisu. Na mocy art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r. ustawodawca wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tej ustawy nowelizującej. Od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je zatem stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie w celu wyegzekwowania od zobowiązanego zaległości podatkowych organ egzekucyjny podejmował kolejne środki egzekucyjne w postaci egzekucji z wierzytelności pieniężnych ( zobowiązanie za maj i czerwiec 2000 r.),egzekucji z rachunku bankowego (w zakresie zobowiązań za sierpień i wrzesień 2000 r. ), egzekucji z ruchomości (zobowiązanie za październik 2000 r.) egzekucji z pieniędzy (w zakresie zaległości za listopad 2000r.). Środki te podejmowano kolejno w dniach: 11 grudnia 2000 r. , 25 stycznia 2001 r., 4 kwietnia 2001 r. oraz 4 czerwca 2001 r. Ponieważ żaden z zastosowanych środków nie pozwalał na uzyskanie kwot pokrywających w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, organ egzekucyjny zastosował w dniu 10 października 2007 r. nowy środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia przedemerytalnego, stojąc przy tym na stanowisku, że jeżeli bieg terminu przedawnienia został przerwany przed dniem 1 września 2005 r., a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone do dnia 1 września 2005 r., to termin przedawnienia biegnie od nowa od dnia 1 września 2005 r. i może być przerwany w wyniku zastosowania po dniu 1 września 2005 r. kolejnego środka egzekucyjnego.

Stanowisko organu Sąd uznał za nieprawidłowe. Po wejściu w życie ustawy nowelizującej z 2005 r., stosownie do treści przywołanego wcześniej art. 21, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zatem oceniając od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, należało w całej rozciągłości zastosować zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r., nowe brzmienie art. 70 § 4 O.p. Sąd powołał się na poglądy wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy zmieniającej z 2005 r. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 O.p. należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo, także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r.

Wobec powyższego, aprobując w pełni przytoczone stanowiska WSA uznał, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art.70 § 1 i 4 O.p. oraz art.21 ustawy zmieniającej z 2005 roku. W obecnym stanie prawnym każde zastosowanie środka egzekucyjnego o którym dłużnik został zawiadomiony wiąże się ze skutkiem przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanych zaległości. Akta sprawy wskazują, iż ostatnio zastosowanym w sprawie przez organ egzekucyjny środkiem, o którym dłużnik został zawiadomiony i który skutkował przerwaniem biegu terminu przedawnienia, była egzekucja z pieniędzy w formie pobrania gotówki w dniu 4 czerwca 2001 r. Jeśli więc bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżącego został przerwany wskutek zastosowania powyższego środka egzekucyjnego w dniu 4 czerwca 2001 r. i zawiadomienia o nim dłużnika, od tej daty należało liczyć pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zatem po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegło ono na nowo od dnia 5 czerwca 2001 r. i jego termin upłynął najpóźniej z dniem 5 czerwca 2006 r., a więc już po dacie wejścia w życie znowelizowanego przepisu art. 70 § 4 O.p. Wprawdzie termin przedawnienia mógł być przerwany w wyniku zastosowania po dniu 1 września 2005 r. środka egzekucyjnego, ale czynność ta winna mieć miejsce do dnia 5 czerwca 2006 r. Czynności dokonane przez organ egzekucyjny po tej dacie należy uznać za podjęte po upływie terminu przedawnienia. Skoro zaś w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc listopad 2000 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zobowiązanie przedawniło się z dniem 5 czerwca 2006 r., to niewątpliwie również przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe za pozostałe miesiące 2000 r., objęte tytułami nr [...],[...], [...],[...] i [...], w których podejmowano środki egzekucyjne w okresach wcześniejszych.

Ponadto Sąd wskazał, że - jak słusznie stwierdził organ odwoławczy - w zakresie dotyczącym postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...], podjęte środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności nie przerywały biegu terminu przedawnienia, bowiem zostały dokonane w okresie, kiedy jeszcze nie rozpoczął się bieg terminu przedawnienia Stosownie zatem do treści art. 70 § 1 O.p., dochodzone na podstawie powyższych tytułów wykonawczych zaległości za miesiąc maj i czerwiec 2000r. uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2005 r. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do zobowiązań za miesiące sierpień i wrzesień dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego dłużnika na podstawie zawiadomień z dnia 22 stycznia 2001 r. ,o czym zawiadomiono dłużnika, w dniu 25 stycznia 2001r. Przerwany zatem w dniu 25 stycznia 2001 r. bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia 26 stycznia 2001 r., zaś upływ terminu przedawnienia nastąpił w dniu 26 stycznia 2006 r. W zakresie zaległości w podatku VAT za październik 2000r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości zgodnie z protokołem zajęcia z dnia 4 kwietnia 2001 r. Przy czynności tej zobowiązany był obecny. Termin przedawnienia tych obowiązków podatkowych rozpoczął swój bieg na nowo w dniu 5 kwietnia 2001 r., co skutkowało upływem przedawnienia w dniu 5 kwietnia 2006 r.

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. powinny być zatem uwzględnione przez organ jako podstawa umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w O. Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 34 lit.b) ustawy zmieniającej z 2005 r. w związku z art. 21 tej ustawy poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i z związku z tym naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez stwierdzenie, że w wyniku przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasło oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że nastąpiło umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że pierwszą czynnością egzekucyjną przerywającą bieg terminu przedawnienia zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. było zajęcie ruchomości w roku 2001. Z uwagi na to, że postępowanie egzekucyjne dotyczące poszczególnych zaległości za 2000 r. nie zostało zakończone, stąd bieg terminu przedawnienia - po przerwaniu - nie rozpoczął się na nowo. Zdaniem organu, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. (wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2002 r.) po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, a ten stan prawny obowiązywał do dnia 31 sierpnia 2005 r.

Organ podniósł, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustawa zmieniająca z 2005 r., która wprowadziła zasadę, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, Stanowi o tym art. 70 § 4 O.p. W sprawach takich jak niniejsza , w których na dzień wejścia w życie ww. ustawy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, a w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, lecz nie rozpoczął on biec na nowo, należy przyjąć, że bieg terminu przedawnienia takiej zaległości biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w stosunku do zaległości podatkowych z poszczególnych miesięcy 2000 r. organ egzekucyjny zastosował w dniu 10 października 2007 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia przedemerytalnego, stąd bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od dnia 11 października 2007 r.

Skarżący nie odniósł się do skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca oparła ją na podstawie określonej w art. 174 1 p.p.s.a., to jest na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Stawiając taki zarzut strona winna wskazać przepis regulujący stosunki administracyjnoprawne ( stanowiący o prawach czy obowiązkach stron tego stosunku) oraz formę jego naruszenia. Zgodnie z powołanym przepisem można bowiem zarzucić sądowi błędną wykładnię przepisu , czyli niewłaściwe odczytanie jego treści ( znaczenia) bądź niewłaściwe zastosowanie, czyli nieprawidłową subsumcję ( nieprawidłowe uznanie, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotetycznemu, opisanemu w normie prawnej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej winno być zawarte rozwinięcie zarzutu poprzez wskazanie bądź jak przepis winien być rozumiany i na czym polegał w tym przypadku błąd sądu przy dekodowaniu jego treści ( przy zarzucie błędnej wykładni) bądź wyjaśnienie, z czego strona wywodzi, iż zastosowano niewłaściwie przepis prawa (art. 176 p.p.s.a.).

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni wskazanym wymogom. Trzeci z zarzutów- naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. dotyczy w istocie naruszenia przepisu postępowania, nie mógł więc być podniesiony w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona nie wskazała też formy naruszenia, stwierdzając że przepis ten został naruszony " poprzez uznanie, że nastąpiło umorzenie postępowania". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu tego nie rozwinięto. Tymczasem lektura uzasadnienia Sądu I instancji prowadzi do wniosku, iż Sąd nie stwierdził, że postępowanie zostało umorzone, ale że powinno być umorzone. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania ( która w tym przypadku nie miała miejsca – art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może zatem domyślać się intencji skarżącego i zastępować go poprzez uzupełnianie bądź doprecyzowywanie skargi. Tym samym zarzut ten, z uwagi na jego formalną wadliwość, nie poddaje się ocenie merytorycznej.

Drugi z zarzutów – naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 O.p.- również nie został uzasadniony, nie wskazano także formy naruszenia tego przepisu. W tym zakresie skarga kasacyjna również nie poddaje się merytorycznej kontroli.

Co do pierwszego zarzutu, dotyczącego niewątpliwie prawa materialnego- art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zw. z art. 21 ustawy zmieniającej z 30 czerwca 2005 r. wskazano bowiem obie formy naruszenia. W tym przypadku jednak z uzasadnienia środka odwoławczego wynika, iż strona zarzuca Sądowi I instancji błędną wykładnię tych przepisów, w szczególności przepisu intertemporalnego, a w wyniku tej nieprawidłowej interpretacji – niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe egzekwowane na podstawie wskazanych w skardze tytułów wykonawczych wygasły wskutek przedawnienia.

Zarzutu tego również nie można podzielić.

Ustawa zmieniająca z 2005 r. wprowadziła zmiany m.in. w art. 70 O.p. Weszły one w życie od 1 września 2005 r. ( art. 27 ustawy zmieniającej z 2005 r.). Ustawodawca zawarł w nowelizacji także przepisy intertemporalne. Zgodnie z art. 21 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 (Ordynacji podatkowej- przyp. Sądu ) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepis ten, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, wprowadza zasadę bezpośredniego stosowania ustawy nowej do wszystkich zobowiązań podatkowych, które w dniu jej wejścia w życie nie uległy jeszcze przedawnieniu. Oznacza to, że ocena zdarzeń, jakie zaszły przed 1 września 2005 r. pod kątem ich wpływu na przerwę biegu przedawnienia oraz momentu , od którego termin ten biegnie na nowo, dokonana musi być na podstawie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Nowe przepisy mają więc wprost zastosowanie do wszystkich otwartych stanów faktycznych ( dotyczących zdarzeń mających miejsce w pewnym przedziale czasowym),w tym również do tych zobowiązań, w odniesieniu do których bieg terminu przedawnienia został przed 1 stycznia 2005 r. przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zaś do dnia wejścia w życie nowych przepisów postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone. Przepis przejściowy nie zawierał bowiem żadnych wyjątków od wyrażonej w nim zasady. Gdyby ustawodawca chciał odmiennie potraktować część zobowiązań, zamieszczając w ustawie przepis przejściowy musiałby w sposób wyraźny wyodrębnić zasady stosowania ustawy nowej w odniesieniu do różnych stanów faktycznych. Takiego rozwiązania jednak, jak wynika expressis verbis z art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r., nie zamieścił.

Przerwa biegu terminu przedawnienia następuje więc (tak jak w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. ) wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Biegnie on jednak na nowo od dnia następnego po dniu , w którym zastosowano środek egzekucyjny, niezależnie od tego, czy przed 1 września 2005 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne. Brak jest bowiem, jak wywiedziono wyżej, podstaw, zarówno w nowym brzmieniu art. 70 § 4 O.p. , jak też w treści art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r. do przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia był zawieszony na podstawie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. , zaś rozpoczął ponownie bieg dopiero od 1 września 2005 r. Wówczas bowiem ocena skutków przerwania biegu przedawnienia dokonywana byłaby częściowo na podstawie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. , częściowo zaś na podstawie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.

Powyższe rozważania potwierdzają prawidłowość dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zw. z art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r. Pogląd taki wyrażony został także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2007 r. , sygn. akt II FSK 518/06 ( opubl. w Lex pod nr 338485), z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 668/06 ( dostępny w Bazie orzeczeń- WWW. orzeczenia.nsa. gov.pl), z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 374/07( opubl. w Lex pod nr 453004), zaś Sąd orzekający w tej sprawie w pełni go podziela. Zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów jest zatem niezasadny.

Niekwestionowane ustalenia faktyczne potwierdzają także prawidłowość zastosowania art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zw. z art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r. do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2000 r. W dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej zobowiązania te nie wygasły jeszcze wskutek przedawnienia. Art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. miał zatem do nich zastosowanie wprost.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

Wobec braku wniosku skarżącego Z. W. o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego i wyniku postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał o kosztach postępowania ( art. 209 i 210 § 1 p.p.s.a.).