Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2891/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art.20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 294/11 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. K. kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 294/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 czerwca 2011 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowaną wyżej decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 11 maja 2011 r. (nr ...), którą ustalono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W oparciu o dowody zgromadzone w aktach sprawy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że poniesione przez skarżącą w 2005 r. wydatki na zakup dwóch nieruchomości w kwotach 158.949,04 zł (akt notarialny Rep. A nr ...) i 143.437,84 zł (akt notarialny Rep. A nr ....) nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2001-2005. Zdaniem tego organu stan zasobów pieniężnych, możliwych do zgromadzenia na dzień 31 grudnia 2004 r. jest inny, aniżeli wskazany przez skarżącą w oświadczeniu majątkowym na ten dzień, gdyż jest to kwota 233.498,44 zł (a nie 432.239,41 zł). Do jej wyliczenia przyjęto wykazany przez stronę w deklaracjach podatkowych za lata 1994-2004 dochód w łącznej kwocie 298.364,03 zł i pomniejszono go o poniesione przez stronę wydatki na: energię elektryczną, czynsz, gaz, pozostałe wydatki na utrzymanie, nabycie pojazdu, kaucję mieszkaniową oraz utrzymanie pojazdu, wyjazdy za granicę, zakup sprzętu RTV. Odnośnie zaś pożyczki w kwocie 40.000 EUR, na którą powołała się strona, organ odwoławczy uznał, że faktycznie nie miała ona miejsca.

W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucając naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa) poprzez uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji nie narusza art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191, art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie z urzędu lub na żądanie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję, a także przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona skarżąca nie kwestionowała kwoty uzyskanego do 31 grudnia 2004 r. dochodu wykazanego w deklaracjach podatkowych, poniesionych w tym okresie wydatków. Nie kwestionowała również ustaleń w zakresie zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2005 r. oszczędności oraz uzyskanych w 2005 r. przychodów i poniesionych w tym roku wydatków. W tym zakresie Sąd nie dostrzegł naruszenia prawa przez organy.

Odnośnie zaś kwestii uzyskania przez skarżącą środków pieniężnych w kwocie 40.000 EUR z umowy pożyczki zawartej w P. 19 września 2004 r. z I. K., Sąd również i w tym przypadku nie dostrzegł, aby rozstrzygnięcie organu naruszało obowiązujące przepisy prawa. Zdaniem Sądu, postępowanie organu, nie sprzeciwiło się obowiązkom wynikającym z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrane i właściwie ocenione dowody wskazywały bowiem, że umowa pożyczki, na którą strona powołała się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, została dołączona do akt jedynie dla potrzeb tego postępowania. Strona nie przedłożyła, oprócz umowy, żadnych dowodów na uzyskanie środków z tytułu pożyczki. Składane w tej kwestii wnioski dowodowe organ trafnie ocenił jako służące przedłużeniu postępowania.

W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.):

1) Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego sprawy uznając, iż organy podatkowe w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego w sposób prawidłowy ustaliły wartość podatku zryczałtowanego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 111.970,00 zł.

2) Naruszenie przepisów postępowania, które posiadały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) uznając, że organy podatkowe I i II stopnia w trakcie prowadzonych przez siebie postępowaniach nie naruszyły przepisów prawa procesowego i materialnego - niżej wskazanych,

b) art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez uznanie, iż organy podatkowe I i II stopnia uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie oraz tłumaczyły wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario),

c) art. 141 § 4 p.p.s.a., nie odnosząc się do zarzutu wskazanego przez skarżącą w zakresie braku działań organu odwoławczego związanych z przesłuchaniem stron umowy pożyczki z dnia 19 września 2004 r.,

d) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko organu podatkowego pierwszego i drugiego stopnia w przedmiocie zgłaszanych wniosków dowodowych przez stronę postępowania w zakresie przesłuchania świadków, tj. A. G. i A. K., tj. wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 czerwca 2011 r., dostarczone stronie postępowania w dniu 21 czerwca 2011 r.,

e ) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uznanie za prawidłowe rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej w B., w okolicznościach sprawy uzasadniających naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. uchylenie decyzji organu pierwszego stopnia i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) lub uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej),

f) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego sprawy, które to naruszenie prawa materialnego posiadało wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w związku z powyższym naruszono przepisy postępowania:

- art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie,

- art. 152 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy wskazujących na niemożność wykonania zaskarżonej decyzji,

- art. 200 p.p.s.a., poprzez uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w, tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 czerwca 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.