Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3494/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 123, art. 171, art. 180, art. 180 par. 1, art. 187, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210, art. 293, art. 293 par. 1, art. 293 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grupy [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 905/13 w sprawie ze skargi Grupy [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 905/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił Grupy [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Jako podstawę orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a"

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 27 września 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Grupy [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. (Spółka) wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 321 072,95 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 24 kwietnia 2013 r., utrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uzasadniając decyzję wskazał, że Spółka ujęła w księgach rachunkowych m. in. cztery faktury dokumentujące zakup i sprzedaż materiału roślinnego, tj. faktury nr:

- [...] z dnia 31 października 2007 r. wystawioną przez S. [...], [...] Z. [...] 150 na rzecz strony na kwotę netto 736 288,37 zł, VAT (3%) 22 088,65 zł, brutto 758 377,02 zł z tytułu zakupu materiału roślinnego. Kwota netto 736 288,37 zł została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów,

- [...] z dnia 26 listopada 2007 r. wystawioną przez S. [...], [...] Z. [...] 150 na rzecz strony na kwotę netto 600 000,00 zł, VAT (3%) 18 000,00 zł, brutto 618 000,00 zł z tytułu zakupu materiału roślinnego. Kwota netto 600 000,00 zł została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów,

- [...] z dnia 19 października 2007 r. wystawioną przez stronę na rzecz C., Sp. z o. o. [...] Z. ul. K. 280 na kwotę netto 578 000,00 zł, VAT (3 %) 17 340,00 zł, brutto 595 340,00 zł z tytułu sprzedaży materiału roślinnego. Kwota netto 578 000,00 zł została zaliczona do przychodów,

- [...] z dnia 29 listopada 2007 r. wystawioną przez stronę na rzecz spółki C., Sp. z o. o. [...] Z. ul. K. 280 na kwotę netto 600 000,00 zł, VAT (3 %) 18 000,00 zł, brutto 618 000,00 zł z tytułu sprzedaży materiału roślinnego. Kwota netto 600 000,00 zł została zaliczona do przychodów.

W ocenie organu podatkowego transakcje objęte tymi fakturami VAT nigdy nie miały jednak miejsca, a zatem dokumenty te okazały się fakturami pustymi. W związku z powyższym wyłączono z przychodów Spółki kwotę 1 178 000,00 zł, wynikającą z faktur nr [...] i [...], działając na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm) dalej jako: "u.p.d.o.p.". Jednocześnie z kosztów uzyskania przychodów organ kontroli skarbowej wyłączył kwotę 1 145 825,40 zł wynikającą z faktur nr [...] i [...], działając na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe wykazało, że Spółka w rejestrze zakupów ujęła fakturę nr [...] z dnia 28 września 2007 r. na kwotę netto 280 000,00 zł, VAT 20 150,00 zł, brutto 300 150,00 zł wystawioną przez S. [...], B. 150, [...] Z. na rzecz strony. Kwota netto została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów, z tytułu sporządzenia aranżacji terenów zielonych wokół biurowca K. [...], humusowanie i nawiezienie ziemi wokół biurowca K. [...], obsadzenie roślinami wg projektu wokół biurowca K. [...] i obsypywanie korą wokół biurowca K. [...]; zaś w rejestrze sprzedaży ujęła faktury: nr 20/09/07 z dnia 28 września 2007 r. na kwotę netto 280 000,00 zł, VAT 20 150,00 zł, brutto 300 150,00 zł wystawioną przez stronę na rzecz C., Sp. z o.o. ul. K. 280, [...] Z. Kwota netto została zaliczona do przychodów, tytułem sporządzenia projektu aranżacji terenów zielonych wokół biurowców, humusowanie i nawiezienie ziemi, obsadzenie roślinami wg projektu, obsypywanie korą i nr [...] z dnia 28 września 2007 r. na kwotę netto 280 000,00 zł, VAT 20 150,00 zł, brutto 300 150,00 zł, wystawiona przez stronę na rzecz K., sp. z o.o. ul. K. 280, [...] Z. Kwota netto została zaliczona do przychodów tytułem: sporządzenie aranżacji terenów zielonych wokół biurowca K. [...], humusowanie i nawiezienie ziemi wokół biurowca K. [...], obsadzenie roślinami wg projektu wokół biurowca K. [...], obsypywanie korą wokół biurowca K. [...].

Analiza opisanych dokumentów wskazuje zdaniem organu, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Spółka miała zakupić w S. [...] usługi: sporządzenia projektu aranżacji terenów zielonych wokół biurowca K. [...], obsadzenia roślinami wokół biurowca K. [...], obsypania korą wokół biurowca K. [...]. W tym samym dniu usługi te zostały odsprzedane K., sp. z o. o., przy czym cena zakupu usług od S. [...] równa jest cenie sprzedaży usług dla K., sp. z o.o. Jednocześnie Spółka sprzedała usługi zagospodarowania terenów zielonych wokół biurowców C., sp. z o. o., bez precyzyjnego wskazania, wokół których biurowców miały zostać wykonane usługi.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka nie zakupiła usług zagospodarowania terenów zielonych wokół biurowca K. [...] ani biurowca K1. [...]. Faktu tego nie potwierdzają wydatki zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Strona nie wytworzyła również tych usług we własnym zakresie, gdyż w badanym okresie zatrudniała tylko jednego pracownika. Podkreślono również, że transakcje sprzedaży roślin C., sp. z o. o. i spółce K. były przedmiotem badania w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec C., sp. z o. o. i wobec K., sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej z akt postępowań prowadzonych wobec tych spółek włączył do akt postępowania kontrolnego materiał dowodowy dotyczący zakupu i sprzedaży usług zagospodarowania terenów zielonych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zebrany materiał dowodowy pozwolił organowi kontroli skarbowej na wywiedzenie, że przedłożone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C., sp. z o. o. dokumenty, zostały wytworzone na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego w celu uprawdopodobnienia zasadności zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zamieszczenie w przedmiotowych dokumentach pieczęci firmowych należących do strony, wskazuje na udział przedstawicieli Spółki w tworzeniu nierzetelnej i niepotwierdzającej stanu faktycznego dokumentacji.

Wskazano, że organ pierwszej instancji analizie poddał płatności dokonane przez spółki: C., sp. z o .o., K., sp. z o. o. i Spółkę, co dało podstawę do stwierdzenia, że wystawienie "pustych" faktur przez S. [...] i przez Spółkę, a następnie zaewidencjonowanie tych faktur w księgach rachunkowych zarówno przez stronę, jak i przez spółki K. i C. miało jedynie na celu wyprowadzenie środków pieniężnych z tych spółek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie wykonała usług udokumentowanych powyższymi fakturami w 2007 r., bowiem nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać te usługi. Brak jest też materialnych dowodów na potwierdzenie wykonania projektu aranżacji terenów zielonych. Spółka nie przekazała projektów w trakcie postępowania podatkowego. Istnienia takiego projektu nie potwierdziło badanie zabezpieczonej przez policję dokumentacji podmiotów uczestniczących w powyższej transakcji.

W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 62 500,00 zł na podstawie faktur wystawionych w 2007 r. przez podmiot D. [...], [...] K., ul. K. 43, z tytułu doradztwa i obsługi prawnej Spółki, na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych organ odwoławczy stwierdził, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji dokonanych ustaleń wyłączono z kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę w wysokości 62 500,00 zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2013 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa:

1. procesowego, mające istotne wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "O.p." poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, a także poprzez przeprowadzenie dowodów niezgodnych z prawem, tj. ujawniających tajemnicę skarbową oraz handlową;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji oraz nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zarówno w zakresie sfery faktycznej, jak i prawnej;

2. materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy poprzez wyłączenie z przychodów podatkowych skarżącej kwoty 1 738 000,00 zł z uwagi na rzekomą fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami VAT;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 tej ustawy poprzez zmniejszenie wartości kosztów uzyskania przychodów skarżącej łącznie o kwotę 1 488 325,40 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez jej kontrahentów.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki, jakoby materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zaaprobował tym samym argumentację organu pierwszej instancji, który zakwestionował 4 faktury wystawione przez powiązane spółki – trzy C., sp. z o.o. i jedną Spółkę K. Organ przyjął, że faktury te nie obrazują rzeczywistych operacji gospodarczych, a wywiedziona w tym zakresie ocena jest logiczna, spójna i znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd stwierdził, że przy braku jakiejkolwiek współpracy ze strony Spółki i nie przedłożeniu żadnego materiału dowodowego dotyczącego nabycia i zbycia materiału roślinnego logicznym było ich zakwestionowanie. Potwierdzeniem zasadności stanowiska organów podatkowych jest też związek, jaki istniał między poszczególnymi podmiotami funkcjonującymi na terenie K. [...] w Z. i zasad ich opodatkowania.

Odnosząc się do naruszenia przez organ art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia na etapie postępowania odwoławczego przesłuchania wskazanych świadków Sąd wskazał, że zgłaszanie ponownie tych samych dowodów na etapie postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy na etapie postępowania I instancyjnego były one w zasadniczej części przeprowadzone, de facto zmierzało do przedłużania prowadzonego postępowania, tak aby uległo ono przedawnieniu. Pełnomocnik strony w sposób wybiórczy i jednostronny oceniał zaistniały stan faktyczny przywiązując nadmierną wagę do np. nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań P. P., w sytuacji gdy wzywany pięciokrotnie do stawiennictwa świadek, dwa razy w niniejszej sprawie i trzy w sprawie własnej (powiązanej), nie stawił się, a w obrocie prawnym funkcjonowała prawomocna decyzja Dyrektora UKS określająca P. P. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu styczeń 2006 – grudzień 2008. Zestawienie tych faktów dawało organom podstawę do przyjęcia, że P. P. nie świadczył na rzecz skarżącej Spółki doradztwa prawnego, a brak przesłuchania go – w konfrontacji z innymi dowodami m. in. z umowami zawieranymi z kontrahentami, z brakiem jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi w pełni uzasadniał przyjęte przez organ stanowisko, że faktury wystawione przez niego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W zakresie zarzutu odnoszącego się do legalności uzyskanego materiału dowodowego Sąd odwołał się do tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2013 r. I SA/Kr 1726/12, zgodnie z którą: "Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową". Wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (jak również korzystanie z oświadczeń) nie narusza zawartej w art. 123 § 1 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

Podsumowując wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p., dokonano oceny zebranych dowodów. Ustalenia te znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji, które – wbrew twierdzeniem skargi – zawiera wszystkie niezbędne elementy. To, że organ odwoławczy uznał je za niezasadne, nie oznacza, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Chybiony był także zarzut nie wskazania w decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jak bowiem wynika z petitum zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy oparł decyzję o art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno opis stanu faktycznego, jak i jego prawną kwalifikację, zatem zarzut naruszenia wskazanych przepisów nie mógł zostać uwzględniony. Trafnie organy przyjęły w konsekwencji dokonanych prawidłowo ustaleń, że Spółka nie osiągnęła przychodu w wysokości 1 738 000 zł, nie poniosła wydatku w kwocie 1 488 325,40 zł. i określiły wysokość straty w kwocie 321 072,95 zł.

Od wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zaskarżając ww. wyrok w całości Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji w wyniku nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, wskazanych wyżej przepisów postępowania polegającego na:

- nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę, dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz braku podjęcia przez organy starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

- przeprowadzeniu dowodów sprzecznych z prawem,

- dokonanie przez organy podatkowe obydwu instancji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym nadużyć w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów skarg i zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji z powodu nieprawidłowego sporządzenia ich uzasadnień, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów postępowania, polegającego na braku sporządzenia zgodnego z prawem uzasadnienia decyzji, w szczególności braku kompletnego uzasadnienia decyzji;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy;

3. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na wyłączeniu z przychodów podatkowych kwoty 1 738 000,00 zł z uwagi na rzekomą fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami VAT;

4. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 tej ustawy poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1 488 325,40 zł z uwagi na rzekomą fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach kasacyjnych zarzucając zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (zarzuty nr 3 i 4), jak i naruszenie przepisów postępowania (zarzuty 1 i 2), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. polegający na zaniechaniu uchylenia decyzji w wyniku nieuwzględnienia zarzutów skargi. W tej mierze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe gromadziły w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób obiektywny, uwzględniając różne kierunki i wątki prowadzonego postępowania, które zapewniły wielostronność źródeł dowodowych, umożliwiając realizację zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. W wydanych decyzjach jasno sprecyzowano, w jaki sposób i jakie materiały zgromadzone w innym postępowaniach stały się dowodami w niniejszym postępowaniu – ocenionymi następnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym, wskazano, którym dowodom i wyjaśnieniom dano wiarę, a które zostały odrzucone ze względu na okoliczności, że nie uwiarygodniały w sposób logiczny twierdzeń Spółki. Analizując występujące w sprawie zagadnienia organy podatkowe poddały ocenie nie tylko poszczególne kolejno zebrane dowody, ale ich całość we wzajemnych powiązaniach i współzależnościach, co dało pogląd na temat całego stanu faktycznego stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast wnioski sformułowane w wyniku tak przeprowadzonej analizy zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonych decyzjach, w których w uzasadnieniu prawnym i faktycznym dokonano indywidualizacji występujących w tej konkretnej sprawie problemów, powołano przepisy materialno - prawne związane z rozstrzyganymi kwestiami, w kontekście analizowanych problemów – dowodów: umów, dowodów księgowych, innych dokumentów oraz zeznań świadków, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wyjaśniono przesłanki, jakimi kierowano się przyjmując rozwiązanie, którym nie podzielono argumentacji Spółki, pozostającej w sprzeczności z treścią dowodów dokumentujących stan faktyczny występujący w sprawie. Dokonana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego w zestawieniu z odpowiednią normą prawną, chociaż nie pokrywa się z oceną prezentowaną przez skarżącą Spółkę to nie jest oceną dowolną i nie narusza zasad wynikających z Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 123, art. 171, art. 191, art. 293 oraz art. 210 O.p., podzielając stanowisko organów podatkowych, które jest zgodne z obowiązującymi w zakresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy przepisami prawa, a Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że zasada wyrażona w art. 191 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony materiał dowodowy organy oceniły logicznie i prawidłowo. Odmienna zaś percepcja tych dowodów, a także odmienne oczekiwania strony, co do rezultatów ich oceny, nie stanowią wystarczających przesłanek skuteczności zarzutu kasacyjnego.

W kwestii podnoszonej nieuprawnionej odmowy przeprowadzenia na etapie postępowania odwoławczego dowodów z przesłuchania świadków: M. K., A. Ś., T. J., P. P. oraz D. L., analiza okoliczności, ze względu na które odmówiono dokonania tych czynności postępowania dowodowego dowodzi słuszności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny tego aspektu postępowania. Zdaniem Sądu, odmowa ta była bowiem w pełni uzasadniona. Zgłaszanie ponownie tych samych dowodów na etapie postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy na etapie postępowania I instancyjnego były one w zasadniczej części przeprowadzone, a ponadto w sprawie przeprowadzono szereg innych dowodów na tożsame okoliczności mogło mieć na celu jedynie utrudnianie terminowego zakończenia sprawy. Aprobując stanowisko organów Sąd odniósł się osobno do każdej z wymienionych osób przytaczając konkretne motywy, którymi się kierował. Z uzasadnienia tego wynika, że P. P. wzywany był w sumie pięciokrotnie, dwa razy w rozpoznawanej sprawie i trzy w sprawie własnej powiązanej z niniejszą, przy czym wszystkie podejmowane próby były bezskuteczne. Świadek M. K. wzywany był czterokrotnie, dwukrotnie odmówił odpowiedzi na pytania, innym razem opuścił miejsce przesłuchania, albo w ogóle nie stawił się. Pozostali świadkowie zostali przesłuchiwani przed organem I instancji, a ocena tych ich zeznań została przeprowadzona przez organy podatkowe obu instancji. Wyrażona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja autora skargi kasacyjnej nie zdołała wykazać zasadności kontynuowania podejmowania prób zmierzających do ponownego bądź skutecznego przeprowadzenia tych dowodów.

Z kolei przywołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3431/11, mający przemawiać za zasadnością przesłuchania P. P. w sprawie, został ostatecznie uchylony wyrokiem NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 73/13. Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji podkreślając, że uzyskany w innym postępowaniu dowód z przesłuchania ww. osoby może stanowić podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Sąd zważył mianowicie: "okoliczność, że świadek P. P. był przesłuchany jedynie w postępowaniu karnym nie oznacza, że dowód ten należy ponowić w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 121/09; 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08".

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut związany z tym, że decyzję oparto na dowodach, które zdaniem strony były sprzeczne z prawem, względnie które przeprowadzono w sposób sprzeczny z prawem. Skarżąca wskazała między innymi na przeprowadzenie w sprawie oględzin w sposób niezgodny z prawem. Rozwijając takie zapatrywanie w motywach skargi kasacyjnej dowodziła, że organ nie zawiadomił jej o miejscu i terminie oględzin. W konsekwencji dowód z oględzin, jako nieudokumentowany protokołem, jej zdaniem nie mógł stanowić podstawy do dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób oczywisty nie można było podzielić przywołanych zapatrywań. Wszystkie bowiem twierdzenia bazowały na błędnym przekonaniu, że w sprawie organ przeprowadził dowód w postaci oględzin. Tymczasem z akt podatkowych jednoznacznie wynika, że w rozpatrywanej przed organami sprawie nie miało miejsce przeprowadzenie takiego rodzaju dowodu. Zapoznanie się pracowników organu kontroli skarbowej z dokumentacją zabezpieczoną przez Komendę Wojewódzką Policji w Krakowie w toku prowadzonego śledztwa - odmiennie niż próbowała to sugerować Spółka - nie stanowiło dowodu z oględzin. Dokonując takiej czynności organ pierwszej instancji samo przez się nie przeprowadzał dowodu, lecz zmierzał jedynie do pozyskania materiału dowodowego zgromadzonego już w innym postępowaniu, w tym przypadku śledztwie dotyczącym także działalności Spółki. Uzyskany w ten sposób materiał został włączony w poczet akt podatkowych niniejszej sprawy. W konsekwencji, stając się elementem składowym jej własnego materiału dowodowego, Spółka miała zapewnione prawo zaznajomienia się z nim bezpośrednio najpierw w postępowaniu kontrolnym (przed Dyrektorem UKS), a później także w postępowaniu podatkowym (przed Dyrektorem IS). Mogło to się odbyć bez uszczerbku dla praw zagwarantowanych stronie w ramach art. 123 § 1 O.p., będących możliwym przejawem jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (podobnie kontrolnym). W analizowanym tu kontekście istotne przy tym było i to, że włączenie do akt tej sprawy dokumentów znajdujących się w dyspozycji innych organów (Policji) stanowiło czynność prawem nie tylko dozwoloną, ale również wprost w nim przewidzianą. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się bowiem odstępstwo od zasady bezpośredniości dowodów, gdyż stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu. Na powyższe wskazuje treść art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jeśli zatem jeden z przepisów prawa dopuszcza możliwość wykorzystywania tego rodzaju materiałów jako dowodów, to naturalnym jest, że generalnie prawem dozwolone jest ich pozyskiwanie, a w konsekwencji takie dowody są dowodami zgodnymi z prawem. Odpowiada to z kolei dyspozycji art. 180 § 1 O.p., wedle którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, w realiach rozpoznanej sprawy pozyskanie materiału dowodowego ze śledztwa nie odbyło się w trybie przeprowadzenia dowodu z oględzin, albowiem dowód w sprawie stanowił wyłącznie ów pozyskany materiał, zgromadzony już w aktach śledztwa, a nie mylnie sugerowany przez Spółkę oraz jednocześnie bliżej nieokreślony co do swojej przedmiotowej treści odrębny dowód w postaci oględzin i to na niezidentyfikowaną przez nią okoliczność. W tym zakresie dodać jedynie wolno, bez zagłębiania się w samą istotę i potrzebę wykorzystywania dowodu z oględzin, że bez wątpienia nie jest nim czynność samego zapoznania się z materiałami sprawy zgromadzonymi w danym postępowaniu wyłącznie po to, aby poznać ich zawartość i ustalić przydatność poszczególnych jego składowych do tej lub innej sprawy. (wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1448/14).

Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do przyjęcia, by w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż zawiera on wszystkie elementy, w nim określone. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, odniósł się do wszystkich kwestii spornych, w tym także do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Zawarł także własną ocenę i analizę tego stanu, podając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku.

Chybiony okazał się także zarzut skargi kasacyjnej wskazujący, że włączenie do akt decyzji z dnia 24 października 2011 r., dotyczącej P. P., stanowiło naruszenie tajemnicy skarbowej i jako dowód sprzeczny z prawem nie mogła ona stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 293 § 1 O.p. tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów, jak i wymienione w § 2 tego przepisu. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym (kontrolnym), a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Obowiązek utrzymania tajemnicy skarbowej nie dotyczy więc informacji o podmiotach uczestniczących we wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych, tym bardziej w sytuacji istnienia między nimi powiązań o charakterze kapitałowym, gospodarczym czy personalnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 135/14). Podzielając przywołany pogląd, dodać można, że w niniejszej sprawie organ uprawniony był włączyć w poczet materiału dowodowego ww. decyzję i nie stanowiło to naruszenia prawa. Wspomniana decyzja wydana została w stosunku do P. P. i stwierdzono w niej, co przyjął Sąd pierwszej instancji, że podatnik ten wprowadzał do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym będące przedmiotem rozpoznanej sprawy. Wskazanie zatem okoliczności wynikających z tej decyzji dawało Spółce możliwość odniesienia się do tej części materiału dowodowego.

Przystępując do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba przypomnieć, że wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W konsekwencji bezpodstawne okazały się zarzuty naruszenia art. 12 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.