Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 98/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2021 r. nr 0601-IOV-1.613.3.2021.8 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. S. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z 29 września 2021 r. odmawiającą J. S. (podatnik) stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu z 19 sierpnia 2020 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) za styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2014 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że 3 sierpnia 2021 r. otrzymał wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu wydanej 19 sierpnia 2020 r. w przedmiocie VAT za styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. W przekonaniu podatnika, wymieniona ostateczna decyzja organu z 19 sierpnia 2020 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.). Podatnik motywował, że organ w sposób oczywiście instrumentalny posłużył się przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zwracał przy tym uwagę, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte we wrześniu 2019 r. (w przypadku okresów rozliczeniowych VAT od stycznia do maja 2014 r.) oraz w listopadzie 2019 r. (w odniesieniu do VAT za czerwiec i lipiec 2014 r.). Natomiast odpowiedzialność karna skarbowa podatnika wygasła z końcem 2019 r. w wyniku przedawnienia karalności. W ocenie podatnika, za zasadnością stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu z 19 sierpnia 2020 r. przemawia stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w uchwale sygn. I FPS 1/21.

Organ nie zgodził się z podatnikiem. Tłumaczył, że rozliczenie VAT za styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. w myśl art. 70 § 1 O.p. ulegałoby przedawnieniu z upływem 2019 r. Jednak bieg terminu przedawnienia został zawieszony 30 września 2019 r. w odniesieniu do rozliczenia VAT za styczeń i maj 2014 r., a 18 listopada 2019 r. za czerwiec i lipiec 2014 r. Organ ustalił, że 30 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zamościu wydał postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego deklarowania VAT przez podatnika za czas od stycznia do maja 2014 r., a ściślej przestępstw skarbowych z art. 56 § 2, art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 7 § 1, art. 6 § 2 K.k.s. Następnie postanowieniem z 18 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zamościu zmienił postanowienie z 23 października 2019 r. o przedstawieniu podatnikowi zarzutów poprzez sformułowanie zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2, art. 61 § 1, art. 7 § 1, art. 6 § 2 K.k.s. w związku z deklarowaniem VAT także za czerwiec i lipiec 2014 r. Do przedstawienia zarzutów podatnikowi doszło 9 lipca 2020 r.

W dalszej kolejności organ argumentował, że podatnik 16 października i 21 listopada 2019 r. otrzymał zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawniania rozliczenia VAT za styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. stosownie do art. 70c O.p.

Sąd Rejonowy w Zamościu postanowieniem z 4 marca 2021 r. umorzył postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec podatnika z powodu przedawnienia karalności wraz z końcem 2019 r. Postanowienie umarzające postępowanie karne skarbowe stało się prawomocne 16 marca 2021 r.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, od 30 września 2019 r. w odniesieniu do rozliczenia VAT za styczeń i maj 2014 r. oraz od 18 listopada 2019 r. w przypadku rozliczenia VAT za czerwiec i lipiec 2014 r. do 16 marca 2021 r. bieg terminu przedawniania spornego rozliczenia VAT był zawieszony, o czym wprost stanowi art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. W następstwie organ wywiódł, że - wbrew stanowisku podatnika - przy wydaniu ostatecznej decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie doszło do naruszenia prawa, tym bardziej w sposób rażący. W tej mierze organ obszernie nawiązał do orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ stwierdził również, że podatnik nieadekwatnie powołał się na uchwałę sygn. I FPS 1/21, która została podjęta w efekcie rozbieżnych linii orzeczniczych na gruncie omawianej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT, a dodatkowo już po 19 sierpnia 2020 r.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił rażące naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce na krótko przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p., a decyzja ostateczna w sprawie rozliczenia VAT zapadła, gdy postępowanie karne skarbowe już nie mogło się toczyć ze względu na przedawnienie karalności przestępstwa karnego skarbowego;

- art. 120, art. 121, art. 124 O.p., art. 2, art. 7, art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) z powodu nierzetelnego i nieobiektywnego postępowania organu, nierozważenia przez organ wszystkich argumentów podatnika i w rezultacie pokrzywdzenia podatnika.

W następstwie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdzenia nieważności decyzji organu z 19 sierpnia 2020 r. oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik konsekwentnie wywodził, że organ wydał decyzję objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności z rażącym naruszeniem prawa.

Podatnik zwracał uwagę na wszczęcie postępowania karnego skarbowego na krótko przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p., na przedawnienie karalności przestępstwa karnego skarbowego z końcem 2019 r. i jednoczesne sztuczne kontynuowanie postępowania karnego skarbowego aż do marca 2021 r. tylko po to, aby wydać decyzję podatkową zmieniającą rozliczenie VAT. Kontrola podatkowa prowadzona była już od marca 2016 r. i organ podatkowy miał materiał dowodowy opisujący obraz faktyczny sprawy, w tym rolę podatnika.

Wymienione okoliczności, zdaniem podatnika, "na pierwszy rzut oka" wskazują na instrumentalne posłużenie się przez organ przesłanką zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Takie postępowanie organu podatnik ocenił jako rażące naruszenie prawa, a przede wszystkim konstytucyjnych standardów obowiązującego porządku prawnego i gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Podatnik podkreślił znaczenie stanowiska prawnego wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21. W przekonaniu podatnika, wszyscy podatnicy powinni być traktowani przez organ podatkowy w taki sam sposób niezależnie od tego czy decyzja z rozliczeniem podatkowym została wydana przed, czy też po dacie uchwały sygn. I FPS 1/21. Stan prawny w omawianej materii pozostawał przecież niezmieniony.

Podatnik tłumaczył przy tym, że rażące naruszenie prawa polega również na wybraniu przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa na tyle wadliwej, że w rezultacie niemożliwej do zaakceptowania z punktu widzenia standardów państwa prawnego, w tym praworządności, budowania zaufania obywateli do organów władzy publicznej, równości wobec prawa, ochrony uzasadnionych interesów podatników.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Poza sporem pozostawało, że w myśl zasady przewidzianej w art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych) rozliczenie VAT za styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2014 ulegało przedawnieniu z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z końcem 2019 r. (w odniesieniu do nadwyżki VAT naliczonego nad należnym por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 9/08).

Podatnik, oczekując stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu z 19 sierpnia 2020 r., powołał się na rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Według podatnika, rażące naruszenie prawa w tym przypadku polegało na oczywiście, "na pierwszy rzut oka" instrumentalnym zastosowaniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z kolei organ przyjął, że ostateczna decyzja objęta wnioskiem podatnika o stwierdzenie nieważności została wydana przed uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21, zaś organ wybrał jedną z interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która 19 sierpnia 2020 r. była aprobowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W następstwie organ nie mógł naruszyć prawa, powołując się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT przy zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Według art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wymienionej uchwały między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. Ladziński, J. Waśko, T. Burczyński, W. Waśko, K. Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18 - 25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno -skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9-16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

Natomiast w sprawie sygn. II FSK 1488/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił - na gruncie porównywalnych okoliczności faktycznych i prawnych - że umorzenie postępowania karnego skarbowego ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności stosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedawnienie karalności traktowane jest w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że jest to negatywna (ujemna) przesłanka procesowa, warunkująca dopuszczalność postępowania karnego. "Nie mogą one zaistnieć, aby postępowanie było dopuszczalne, a przy ich ujawnieniu się proces staje się niedopuszczalny (np. przedawnienie); [...] wystąpienie choćby jednej przeszkody procesowej czyni postępowanie niedopuszczalnym. (por. Grzegorczyk Tomasz Henryk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Grzegorczyk Tomasz Henryk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014). Cytowany powyżej autor wskazuje ponadto, że przedawnienie karalności stanowi przesłankę procesową o charakterze bezwzględnym, tj. taką przeszkodę prawną, która nigdy nie może zostać usunięta, zawsze zatem w razie zaistnienia uniemożliwia wszczęcie lub prowadzenie procesu. Podkreśla przy tym, że "wydanie orzeczenia merytorycznego przy zaistniałym przedawnieniu stanowi bezwzględną przyczynę odwoławczą (...)". Zatem dochodzenie związane z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego w ogóle nie mogło być prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności. Umorzenie dochodzenia w takich okolicznościach powoduje, że czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe.

Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał również do zapatrywania Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11, w myśl którego "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie odmiennego stanowiska kłóciłoby się z celami art. 70 § 1 O.p. Otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Natomiast przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z tym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu nie może niweczyć gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej argumenty Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W realiach analizowanego postępowania podatkowego prowadzą one do stwierdzenia, że organ rażąco naruszył prawo, wydając ostateczną decyzję 19 sierpnia 2020 r.

Po pierwsze, wszczęcie postępowania karnego skarbowego na kilka miesięcy przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. oraz terminu przedawnienia karalności zarzuconego podatnikowi przestępstwa karnego skarbowego oznaczało przecież, że zrealizowanie celów postępowania karnego skarbowego nie będzie realnie możliwe. W konsekwencji, w ocenie sądu, nie ulega wątpliwości, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zamościu było wyłącznie osiągnięcie określonych skutków podatkowych. Ustawowy cel wszczętego postępowania karnego skarbowego był nieistotny dla organów podatkowych.

Po drugie, co do zasady, z upływem terminu przedawnienia karalności przestępstwa karnego skarbowego postępowanie karne skarbowe nie mogło i nie powinno było się toczyć. Jeśli jednak toczyło się, to przecież było pozbawione przedmiotu w postaci odpowiedzialności karnej skarbowej podatnika, czyli kwestii podstawowej. Postępowanie karne skarbowe rozstrzyga przecież wyłącznie o odpowiedzialności karnej skarbowej konkretnej osoby za dany czyn. W takiej sytuacji tok postępowania karnego skarbowego miał charakter wyłącznie formalny. Z ustawowej istoty procedury karnej skarbowej jedynie formalnie wykreowane postępowanie karne skarbowe nie mogło być postępowaniem karnym skarbowym, do którego ustawodawca nawiązał w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Wymienione aspekty sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną z 19 sierpnia 2020 r. bez wątpienia były znane organowi, który jest uprawniony do podejmowania czynności również w ramach postępowań karnych skarbowych, tylko w sposób oczywisty organ je pominął w imię dochodzenia od podatnika przedawnionych rozliczeń VAT. Organ nie wykorzystał posiadanej wiedzy tyczącej się reżimu prawnego odpowiedzialności karnej skarbowej podatnika, chcąc pozorować stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na potrzeby wydania 19 sierpnia 2020 r. ostatecznej decyzji z rozliczeniem VAT.

Takie działalnie organu nie stanowiło realizacji celu fiskalnego według standardów przewidzianych w art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP oraz było wyrazem braku respektowania przez organ gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Postanowienie umarzające postępowanie karne skarbowe nie tworzyło stanu prawnego z dniem jego uprawomocnienia się. Jedynie stwierdzało, że podatnik z upływem 2019 r. nie mógł ponosić odpowiedzialności karnej skarbowej.

Sąd jest zdania, wbrew stanowisku organu, że sposób zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przy wydaniu 19 sierpnia 2020 r. decyzji ostatecznej tylko pozornie nawiązywał do treści przesłanek zawartych w tych przepisach. Organ skupił się na brzmieniu słów zawartych w tych przepisach, ale - co kluczowe - pominął ich językowy sens, znaczenie, a tym samym ich prawną istotę. Wymienione przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie mówią bowiem o postępowaniu karnym skarbowym wszczynanym na jakichkolwiek zasadach, w jakichkolwiek okolicznościach i celach, kiedy realnie o dochodzeniu odpowiedzialności karnej skarbowej od winnego nie może być już mowy. Nie stanowią o wszczęciu postępowania karnego skarbowego tylko po to, aby organ podatkowy mógł w ten sposób zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Według sądu, nie może ulegać wątpliwości, że art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. opisują wyłącznie sytuację, w której wszczęte postępowanie karne skarbowe może realnie zrealizować swoje ustawowe zadania, a więc doprowadzić do ustalenia czy zostało popełnione przestępstwo karne skarbowe, kto jest winny i czy winny ma ponosić odpowiedzialność karną skarbową, na czym ma ona polegać.

Po trzecie zaś, nawet gdyby przyjąć, że od 30 września 2019 r. do końca 2019 r., kiedy ustała karalność przestępstwa karnego skarbowego zarzuconego podatnikowi, postępowanie karne skarbowe mogło powodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT, to wówczas bieg terminu przedawnienia uległby przedłużeniu wyłącznie o trzy miesiące, to jest o czas liczony od 30 września do 31 grudnia 2019 r. Tymczasem ostateczna decyzja organu objęta wnioskiem podatnika o stwierdzenie nieważności została wydana 19 sierpnia 2020 r.

Omówione wyżej okoliczności, w jakich organ odszedł od zasady przewidzianej w art. 70 § 1 O.p. i posłużył się przy tym art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. tak dalece noszą znamiona instrumentalności, a więc oderwania od istoty i celu postępowania karnego skarbowego, ukierunkowania wyłącznie na osiągnięcie skutków podatkowych, że realizują przesłankę rażącego naruszenia prawa przez organ, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Formalny tok postępowania karnego skarbowego został całkowicie oderwany od jego materialnej istoty, przedmiotu tylko w celu pozorowania zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT. Zatem organ - po pierwsze - postąpił wprost sprzecznie z treścią art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 O.p., a ściślej z sensem użytych tam słów, z rzeczywistym znaczeniem nawiązania przez ustawodawcę do toku postępowania karnego skarbowego. Po drugie - takim działaniem organ ukształtował sytuację prawną podatnika, chociaż nie był już do tego uprawniony w świetle standardów praworządnego państwa i gwarancji, jakie ma dawać podatnikowi instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W tym stanie sprawy sąd ocenia, że naruszenie przez organ art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przy wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie rozliczenia podatnikowi VAT ma znacznie większą wagę niż stabilność w obrocie prawnym tej decyzji.

Zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. wywołuje skutek prawny tylko wówczas, gdy informuje podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w celu dochodzenia i zrealizowania odpowiedzialności karnej skarbowej, nie zaś w innych celach. W przeciwnym razie, zgodnie ze znaczeniem przesłanki sformułowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie może ono przełamywać zasady ustanowionej w art. 70 § 1 O.p. i kształtować sytuacji prawnej podatnika.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Weźmie pod uwagę, że jego dotychczasowa argumentacja nie uzasadniała rozstrzygnięcia przyjętego w kontrolowanej decyzji.

Uchwały i orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (697 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).