Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2789/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 175/14 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 175/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 13 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. 2. Opisując stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 13 stycznia 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji z dnia 7 listopada 2013 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w L. z 1 lipca 2002 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyjaśniono, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Urząd Skarbowy w B. ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. od przychodów nieznąjdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 35.421.22 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 1 lipca 2002 r. Izba Skarbowa w Lublinie uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i ustaliła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1996 r. w kwocie 25.781.30 zł. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 21 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 644/02 została oddalona. Następnie w dniu 19 września 2013 r. podatnik, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, ogłoszony w Dz. U. z 2013 r. poz. 985, wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 1 lipca 2002 r. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, iż mocą tego wyroku została stwierdzona niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej - u.p.d.o.f.), który to przepis był samoistną podstawa do wydania decyzji ustalającej podatek dochodowy według stawki 75% za 1996 r. Postanowieniem z 23 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w tej sprawie wskazując, że czyni to na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Następnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie przyczyn wznowienia postępowania stwierdził brak podstaw do wzruszenia swojej dotychczasowej decyzji, dlatego decyzją z 7 listopada 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Po rozpatrzeniu odwołania wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podkreślając wagę zasady trwałości decyzji. Odstępstwa od tej zasady (tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni. Uchylenie decyzji ostatecznej z powodów określonych art. 240 § 1 O.p. może nastąpić wyłącznie, gdy organ podatkowy ustali w wyniku przeprowadzonego postępowania wystąpienie przesłanki w nim wymienionej. Ponieważ postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, tryb wznowienia postępowania nie może być traktowany jako swoista trzecia instancja. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 O.p. i stanowią katalog zamknięty. Postępowanie wznowieniowe polega na zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występuje przesłanka wznowienia. Materialnoprawną podstawą wydanych przez Urząd Skarbowy, a następnie Izbę Skarbową decyzji, objętych przedmiotowym wnioskiem, był art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90 poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stosownie do którego wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy - w wysokości 75% dochodu. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 ( Dz.U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985) TK orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale jedynie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym decyzja objęta wnioskiem o wznowienie postępowania dotyczy zobowiązania ustalonego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. brak jest podstaw prawnych do jej uchylenia, skoro jak wskazano orzeczenie Trybunału wprost stwierdza niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązującego w latach 1998-2006. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie jest prawdą, jakoby TK w uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdził, jak podała strona, iż brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed 1 stycznia 1998 r. obarczone jest podobną nieprawidłowością, jak jego brzmienie w latach 1998 - 2006. Trybunał zwrócił jedynie uwagę na problem z obecnie obowiązującym przepisem. Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2370/11, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uzasadnienie wyroku odnosi się do konkretnego stanu faktycznego i prawnego (ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2007), a tym samym nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa. Wyrażone w nim stanowisko nie wiąże innych organów podatkowych i nie stanowi podstawy do rozstrzygania innych spraw podatkowych. W polskim systemie prawnym obowiązuje zasada domniemania zgodności przepisów z ustawą zasadniczą, dopóki TK nie stwierdzi, że jest inaczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie istnienia podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, które wynikają z wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt 18/09. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zakwestionowany w orzeczeniu TK przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006, miał następujące brzmienie: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W roku 1996 przepis ten brzmiał następująco: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych". W ocenie strony oczywiste jest, że porównanie treści obydwu przepisów, prowadzi do jedynego wniosku, że w świetle wykładni dokonanej przez TK, są one obarczone tymi samymi wadami prawnymi i w takim samym stopniu naruszają zasady państwa prawa określone w Konstytucji. Dlatego też właściwym działaniem organów podatkowych powinno być wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, które są niezgodne z podstawowym aktem prawnym w Polsce, jakim jest Konstytucja. Decyzja ostateczna, której uchylenia żąda strona, wydana jest na podstawie przepisu ewidentnie naruszającego art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podkreślił, że w sprawie oczywistym jest, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania, umożliwiającym wzruszenie decyzji ostatecznych. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia, określoną w art. 240 § 1 O.p. W niniejszej sprawie jako podstawę prawną wniosku o wznowienie postępowania strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przepis ten upoważnia organ podatkowy do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl natomiast art. 243 § 1, 2 i 3 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Zgodnie z art. 245 § 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Jak wynika z powołanych przepisów, postępowanie wznowieniowe składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3). Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 O.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999). Decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się natomiast, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych (np. gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 Op.). Wskazany wymóg oparcia wniosku o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia nie ma charakteru merytorycznego i nie zawiera się w nim obowiązek organu badania merytorycznej zasadności przesłanki wznowienia. Organ uprawniony jest na tym etapie jedynie do kontroli, czy konstrukcja wniosku jest oparta o jedną z podstaw wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Natomiast kwestia, czy wskazana przez stronę podstawa faktycznie zachodzi podlegać może analizie dopiero w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie. W sprawie strona oparła wniosek o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. o przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a wniosek w tym przedmiocie złożyła w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, na który powołała się strona, TK w punkcie 2 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawą wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia w postępowaniu wznowieniowym żąda strona był natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., stosownie do którego, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Sąd pierwszej instancji, przytaczając rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11 wyjaśnił, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie jest jednak możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r. w sprawie I FSK 1735/08 wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący,

zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej : P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w roku 1996 ) przez jego błędną wykładnię w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. : art. 141 §4 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżeni przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy : art. 240 §1 oraz art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie gdy była ku temu podstawa faktyczna i prawna; art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) raz art. 3 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 oraz w zw. z art. 178 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), a także art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez de facto odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż mając na uwadze treść i ratio legis zwłaszcza przepisu art. 2 i art. 64 Konstytucji RP, oczywistym jest, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z roku 1996, jest sprzeczny ze wspomnianymi przepisami Konstytucji.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.Wniesiono także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

7. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. Należy wyjaśnić, że sąd pierwszej instancji nie mógł dokonać błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), ponieważ Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale jedynie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Nie można zatem stosować wykładni Trybunału Konstytucyjnego w stosunku do przepisów prawa dotyczących innych okresów. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje, że nie istnieje podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Tak więc niewątpliwie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy prowadzonego postępowania podatkowego za okres 1996 r. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił też przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z 29 lipca 2014 r., akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W tym wypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku P 49/13, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji jest szczególną instytucją, określaną w doktrynie prawnej pojęciem uzdrowienia (sanacji) postępowania (sądowego, administracyjnego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że regulacja ta stwarza możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału; możliwość taka jest ujęta jako podmiotowe, konstytucyjne prawo uprawnionego (zob. wyroki TK z: 20 lutego 2002 r., sygn. K 39/00, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4; 7 września 2006 r., sygn. SK 60/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101). Jednakże środki, dzięki którym cel ten ma być zrealizowany, Konstytucja pozostawiła do unormowania w poszczególnych procedurach, przyznając ustawodawcy swobodę ich doboru. W konsekwencji pojęcia "wznowienie postępowania", którym ustrojodawca posłużył się w art. 190 ust. 4 Konstytucji, nie należy rozumieć w sensie technicznym, tak jak posługują się nim przepisy proceduralne (wznowienie sensu stricto). Chodzi tu bowiem o wszelkie środki prawne, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, według stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (zob. wyroki TK: z 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41; z 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51; z 27 października 2004 r., sygn. SK 1/04, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96). Artykuł 190 ust. 4 Konstytucji przyjmuje zatem jako zasadę wzruszalność rozstrzygnięć i decyzji wydanych na podstawie aktów normatywnych uznanych za sprzeczne z Konstytucją, umową międzynarodową i ustawą. Jednocześnie ustrojodawca zdecydował, że sposób i zakres wzruszania orzeczeń, rozstrzygnięć i decyzji musi odpowiadać charakterowi poszczególnych postępowań. Dlatego też unormowania szczegółowe pozostawił przepisom proceduralnym rządzącym poszczególnymi dziedzinami prawa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem o niekonstytucyjnosci aktu normatywnego zostały wprowadzone do procedur (karnej, cywilnej i administracyjnej) na mocy ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), w nawiązaniu do art. 190 ust. 4 Konstytucji. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego trzeba postrzegać z punktu widzenia konstytucyjnej wartości, jaką jest pewność i bezpieczeństwo prawne. Trybunał przypomina, że wznowienie, jako skutek pośredni orzeczenia TK o niekonstytucyjności, oznacza ingerencję w stosunki prawne ukształtowane wcześniej prawomocnie pod rządem innego reżimu prawnego (zob. też Z. Czeszejko-Sochacki, Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" z. 2/2000, s 16-23; L. Garlicki, uwagi do art. 190, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. 5, s. 27-29). Mamy tu do czynienia z wyjątkową sytuacją, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału stanowi zatem odstępstwo od zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego. Nie oznacza to, że usuwanie skutków niekonstytucyjnego aktu prawnego jest niedopuszczalne. Działanie takie musi jednak stanowić kompromis z innymi wymaganiami państwa prawa. Wiąże się to z koniecznością odpowiedniego ważenia racji pomiędzy założeniem, że w państwie prawa nie powinno się konserwować skutków stosowania niekonstytucyjnego przepisu, a zasadą pewności i bezpieczeństwa prawnego, która zakłada poszanowanie trwałości prawomocnych wyroków sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych orzekających o prawach i obowiązkach stron. Prawo do wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej przysługuje każdemu podmiotowi, którego sytuacja prawna została ukształtowana na podstawie aktu normatywnego przed wydaniem przez Trybunał orzeczenia o jego niekonstytucyjności.

W sprawie, którą rozpatrywał sąd pierwszej instancji sytuacja prawna podatnika została ukształtowana na podstawie przepisu, którego nie objęło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Dlatego też zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 1 lipca 2002 r.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 1 §1 i §2 P.u.s.a., gdyż są to przepisy ustrojowe oraz art. 3 §1 P.p.s.a., ponieważ nie uchylił się od kontroli wydanych w sprawie aktów. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 1 §1 i § 2 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Do naruszenia art. 3 §1 P.p.s.a. mogłoby dojść poprzez wykroczenie poza kognicję sądu albo poprzez zastosowanie - w ramach tej kontroli - innego środka niż przewidziany w ustawie, czy też zaniechanie dokonania tej kontroli, z czym w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia.

Nie mógł też sąd pierwszej instancji naruszyć art. 2, 8 ust. 2, art. 64 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Przepisy te zresztą powołano jedynie w zarzutach skargi kasacyjnej, brak jest natomiast jakiegokolwiek uzasadnienia w skardze kasacyjnej podniesionych zarzutów. Skarżący, powołując powyższe przepisy jako naruszone, poprzestaje na ogólnikowym stwierdzeniu, że "oczywistym jest, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z roku 1996 jest sprzeczny ze wspomnianymi przepisami Konstytucji". Artykuł 2 Konstytucji stanowi, że Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Konstytucja jednoznacznie przesądza, że prawa i wolności w niej zawarte nie mają charakteru absolutnego i mogą być ograniczone, zwłaszcza jeżeli ograniczenie to umotywowane jest ochroną innych zasad lub wartości konstytucyjnych. Aby skutecznie zainicjować postępowanie wznowieniowe, zainteresowany musi jedynie powołać we wniosku konkretne rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego. W rozpatrywanej sprawie – jak już wyżej wyjaśniono – brak jest takiego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślić należy, że regulacja dotycząca prawa do wznowienia postępowania w sprawach podatkowych nie jest prawem majątkowym, ale "prawem do skorzystania ze środków proceduralnych zmierzających do wydania w zakończonej sprawie nowego rozstrzygnięcia, opartego na stanie prawnym ukształtowanym wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego" (sygn. SK 19/05 oraz zob. wyroki o sygn. K 39/00, SK 5/02, SK 1/04). Nie można zapominać, że skutkiem nowego rozstrzygnięcia może, ale nie musi, być zwrot wpłaconego podatku. Sanacja konstytucyjności poprzez wznowienie postępowania podatkowego, na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie oznacza wcale, że nieuchronnym, automatycznym efektem takiego wznowienia będzie orzeczenie o diametralnie odmiennej treści od orzeczenia zapadłego w poprzednim postępowaniu lub orzeczenie, o którego wydanie ubiega się skarżący we wznawianym postępowaniu. Tym samym wzorzec kontroli, dotyczący własności i innych praw majątkowych, nie może być uznany za adekwatny w tej sprawie (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP). Całkowicie nieadekwatne w tej sprawie są zarzuty dotyczące naruszenia art. 8 ust. 2 Konstytucji RP (przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP ( sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają Konstytucji oraz ustawom). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.