Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 361/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 42 ust 3 pkt 1,4; ust 4; ust 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 138
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. O. Spółka z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 456/09 w sprawie ze skargi B. O. Spółka z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. O. Spółka z o. o. w P. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 456/09, oddalający skargę B. Spółka z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2009 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. W dniu 5 grudnia 2008 r. B. Spółka z o.o. w P. złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia 4 lutego 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dowodów koniecznych dla zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

Spółka przedstawiła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje m.in. WDT, spełniając przy tym wymagania dotyczące zastosowania zerowej stawki podatku w zakresie wskazania numeru identyfikacyjnego nabywcy oraz posiadania kopii faktury i specyfikacji. W praktyce nie zawsze możliwym jest jednak uzyskanie dokumentu przewozowego (CMR) od przewoźnika, któremu zlecono przewóz towaru. W takich przypadkach występuje do przewoźnika celem wystawienia oświadczenia dla celów podatkowych, potwierdzającego dostarczenie towarów do miejsca przeznaczenia.

Wskazała, że w wielu przypadkach niemożliwym jest otrzymanie dokumentu przewozowego lub oświadczenia od przewoźnika, w szczególności, gdy zlecającym transport jest nabywca albo, gdy przewoźnikiem jest firma zagraniczna. W przypadku przesyłek kurierskich transport potwierdzany jest jedynie dokumentem przewozowym wystawionym przez przewoźnika, wskazującym m.in. na to, że określona przesyłka została nadana celem dostarczenia jej do określonego odbiorcy - w takim przypadku brak jest potwierdzenia nabywcy o odbiorze towaru. Zdarza się też, iż potwierdzenie to otrzymuje się drogą mailową lub faksem. Coraz częściej informacje o przebiegu transportu oraz dostarczeniu poszczególnych przesyłek prezentowane są przez przewoźnika na stronie internetowej (tzw. opcja śledzenia przesyłki). Przewoźnik wskazuje tę formę jako potwierdzenie dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia i nie wystawia dodatkowych dokumentów potwierdzających. Nie zawsze też do wnioskodawcy trafiają oryginalne dokumenty, czy też ich kopie. W powyższych sytuacjach stosowana jest stawka podatku w wysokości 22%.

Przedstawiając powyższy stan faktyczny Spółka postawiła pytania:

a) czy można przyjąć, że w przypadku braku dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika może ona udowodnić wewnątrzwspólnotowy charakter dostawy i zastosować zerową stawkę podatku posiadając inny dokument, który jednoznacznie potwierdzałby taką dostawę, np.: potwierdzenie od nabywcy towaru, potwierdzenie dostawy od nabywcy przez zapłatę za towar lub przez kompensatę, wydruk z internetowej opcji śledzenia przesyłki, potwierdzający, iż dana przesyłka została doręczona do nabywcy (informacje podane przez przewoźnika na stronie internetowej); dowód nadania przesyłki kurierskiej, nie zawierający podpisu odbiorcy; korespondencja handlowa z odbiorcą, np. zamówienie, itp.;

b) czy można przyjąć, że moc dowodową mają również dokumenty przesłane w formie elektronicznej.

3. Spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, uważając, że w celu udowodnienia transakcji wewnątrzwspólnotowej i zastosowania stawki 0% należy posiadać dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako ustawa o VAT, tzn. kopie faktury wraz ze specyfikacją oraz dokument przewozowy, a w przypadku jego braku posiłkować się można art. 42 ust. 11 i udokumentować dostawę innym dokumentem jednoznacznie wskazującym na wewnątrzwspólnotowy charakter dostawy, posługując się m.in. dokumentami wskazanymi w przedstawionym pytaniu. Uważa też, że moc dowodową mają w tym przypadku również dokumenty przesłane w formie elektronicznej lub faksem.

4. Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydał w dniu 19 lutego 2009 r. pisemną interpretację, w której stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 42 ustawy o VAT. Stwierdził, iż wystarczającymi dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju są: kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których to dokumentów jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do ich miejsca przeznaczenia. Istotne jest to, aby dokumenty te łącznie potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Spełnienie tego warunku wraz z warunkiem określonym w art. 42 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy daje prawo zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Organ zauważył, iż w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, przewidziano możliwość subsydiarnego dowodzenia faktu dostarczenia towaru do odbiorcy, przy czym katalog dokumentów ma charakter otwarty. Oznacza to, że możliwe jest przedłożenie wszelkich dokumentów, o ile wskazują one na to, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, istotne jest przy tym też to, że ustawa nie określa wymagań dotyczących formy powyższych dokumentów. W konkluzji stwierdził, iż dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju są: kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów, gdy zaś dokumenty te łącznie nie potwierdzają w sposób jednoznaczny faktu dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego, to istnieje możliwość stosowania dodatkowych dowodów, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy. Uznał też, iż dokumenty te mogą być również przesłane faksem lub mailem, jeżeli łącznie z dokumentami określonymi w art. 42 ust. 3 pkt 1-3, potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe.

6. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaprezentowanej przez siebie interpretacji. Odwołując się do postanowień Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego (CMR) sporządzonej w Genewie w dniu 19 maja 1956 r., ratyfikowanej przez Polskę w 1962 r., według których (art. 4) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy, którego brak lub nieprawidłowość nie wpływa jednak na skuteczność prawną umowy w ramach tej Konwencji, za nieuprawnione organ uznał utożsamianie pojęcia dokumentu przewozowego, którym posłużono się w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Według organu, dokumentem przewozowym może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), podpisany przez niego osobiście, potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia (do nabywcy) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednocześnie ustawodawca stworzył możliwość "dodatkowego" udowodnienia dokonania transakcji WDT w sytuacji, gdy posiadane przez podatnika dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, łącznie, a więc wszystkie w nim wymienione, nie dają jednoznacznego potwierdzenia wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego - w takiej sytuacji dowodami mogą być inne dokumenty, przykładowo wymienione w art. 42 ust. 11 w/w ustawy, pełniące rolę dokumentów uzupełniających.

Organ wskazał, że art. 42 ust. 11 ustawy ma zastosowanie w okolicznościach, gdy dostawca towarów dysponuje dokumentami wymaganymi ust. 3 art. 42 ustawy, lecz dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie faktu dostarczenia towarów do nabywcy. W takiej sytuacji za dowody dokonania dostawy towarów można też uznać inne dokumenty, wymienione w ust. 11 powyższego artykułu. Przepis ten jednak nie zezwala na całkowite zastąpienie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy dokumentami wskazanymi w ust. 11 tegoż artykułu.

Wskazał dalej na treść art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11.12.2006 r.), dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE. Wskazał, że Dyrektywa sama nie wskazuje rodzaju dokumentów potwierdzających fakt wywozu, których zgromadzenie jest konieczne, lecz pozostawia to w gestii poszczególnych krajów członkowskich Wspólnoty. Prawodawca unijny państwom członkowskim dał możliwość decydowania o warunkach, na podstawie których WDT korzysta ze zwolnienia z podatku. Korzystając z tego uprawnienia polski ustawodawca warunki te określił w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

7. Interpretacja indywidualna zaskarżona została do sądu administracyjnego z wnioskiem o jej uchylenie w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wydającemu ją organowi względnie merytorycznego rozpoznania sprawy przez sąd. Spółka zarzuciła w niej naruszenie:

- art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez odmowę jego stosowania polegającego na odmowie przyznania skarżącej Spółce prawa do opodatkowania WDT zerową stawką podatku od towarów i usług w sytuacji braku posiadania przez nią wszystkich dokumentów literalnie wskazanych przez ustawodawcę w art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy, pomimo, że "brak jest ustawowego wymogu posiadania przez Skarżącą wszystkich dokumentów, o których mowa w przywołanym przepisie, w szczególności w sytuacji, gdy skarżąca może - zgodnie z art. 42 ust. 11 tejże ustawy - wykazać okoliczność wewnątrz-wspólnotowej dostawy towarów przy pomocy innych dokumentów, co w konsekwencji narusza podstawową zasadę prawa Unii Europejskiej, jaką jest neutralność podatku od towarów i usług";

- art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1-3 ustawy o VAT - poprzez błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że warunkiem koniecznym dla możliwości zastosowania zerowej stawki podatku przy WDT jest zgromadzenie wszystkich dokumentów wskazanych przez ustawodawcę w art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy, przy uwzględnieniu, że "z treści tego przepisu nie wynika wymóg zgromadzenia przez podatnika wszystkich wskazanych w nim dokumentów", lecz tylko wymóg, by ze zgromadzonych przez podatnika dokumentów wynikało, że łącznie potwierdzają dostarczenie towaru do określonego nabywcy wspólnotowego;

- art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1-3 i ust. 11 ustawy o VAT - poprzez błędną interpretację, polegającą na bezpodstawnej odmowie prawa do skorzystania przez Spółkę z dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 11 ustawy w celu wykazania, że doszło do realizacji WDT, gdy te spośród posiadanych przez skarżącą dokumentów określonych w art. 42 ust. 1-3 ustawy nie potwierdzają jednoznacznie tego faktu;

- art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) poprzez nieuzasadnione zastosowanie - polegające na błędnym przyjęciu, że ocena przesłanek dotyczących ważności (istnienia) umowy przewozu, gdy przewóz taki nie jest kwestionowany w danej sprawie, będzie miała znaczenie dla możliwości zastosowania zerowej stawki podatku z tytułu dokonania WDT;

- art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z ust. 3 pkt 1-3 oraz w zw. z ust. 11 oraz w zw. z art. 5 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) - polegające na błędnym przyjęciu, że skarżąca w razie nie posiadania dokumentów przewozowych, którymi przy międzynarodowym przewozie towarów są listy przewozowe CMR, otrzymanych od przewoźnika lub innego podmiotu wykonującego przewóz, nie może wykazać międzynarodowej dostawy towaru za pośrednictwem innych posiadanych dokumentów, co w konsekwencji pozbawia ją, z przyczyn od niej niezależnych, uprawnień do korzystania z zerowej stawki podatku z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy;

- art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę stosowania - polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług przy WDT, co przejawia się w uzależnieniu stosowania przez skarżącą "zerowej" stawki podatku od spełnienia dodatkowych warunków formalnych, tj. gromadzenia wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o VAT oraz niedopuszczenie możliwości zastąpienia tych dokumentów innymi wymienionymi przez ustawodawcę w art. 42 ust. 11 tej ustawy, tym samym pozbawienia skarżącej możliwości stosowania zerowej stawki podatku przy WDT, co sprzeczne jest z prawem europejskim mającym pierwszeństwo stosowania w stosunku do prawa krajowego;

- art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez błędne przyjęcie, że możliwość określenia przez państwa członkowskie warunków uzasadniających zastosowanie zerowej stawki podatku z tytułu WDT nie jest niczym ograniczona, podczas gdy z przepisu tego wynika, że regulacje takie mogą zostać wprowadzone tylko w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, co oznacza, iż wykładnia dokonana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykracza poza cel wskazany w dyrektywie, czyniąc stosowanie stawki "zerowej" w wielu przypadkach iluzorycznym;

- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę stosowania art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz nakładanie na skarżącą nieznanych temu przepisowi warunków zastosowania zerowej stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, jakim jest zgromadzenie przez skarżącą w okresie przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o VAT oraz niedopuszczenie możliwości wykazania dostawy towaru do odbiorcy w innym kraju za pośrednictwem innych dokumentów pomimo dyspozycji ust. 11 tegoż artykułu, a w konsekwencji niezastosowanie zasady neutralności podatku VAT przy WDT;

- art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez odmowę stosowania - polegające na tym, że skarżącej odmawia się prawa do zastosowania "zerowej" stawki podatku od towarów i usług z tytułu dokonania WDT za pośrednictwem podmiotów trzecich w sytuacji braku możliwości zgromadzenia wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o VAT, w szczególności nieposiadajacej niekiedy listów przewozowych CMR, ale posiadającej inne, wymienione w ust. 3 tego artykułu, dokumenty wskazujące na to, że doszło do dokonania takiej dostawy, stawiając ją w ten sposób w sytuacji gorszej od podatników, którzy sami dostarczają towary do odbiorców i mają możliwość zgromadzenia tych dokumentów;

- art. 120 Ordynacji podatkowej "poprzez odmowę zastosowania - polegające na wydaniu zaskarżonej interpretacji przepisów podatkowych z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności na skutek nieuwzględnienia w sprawie przepisów oraz okoliczności faktycznych wskazujących na prawidłowość zajętego przez skarżącą w sprawie stanowiska i za tym stanowiskiem przemawiających oraz dokonanie przez organ wydający interpretację rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania - polegające na prowadzeniu postępowania przez organ wydający zaskarżoną interpretacje w sposób, który nie przemawia za powstaniem po stronie skarżącej zaufania do organu podatkowego, a to na skutek dokonania błędnej (poszerzonej) wykładni przepisów prawa podatkowego oraz pominięcia w zupełności stanowiska sądów administracyjnych w tym zakresie.

8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za nieuzasadnioną.

Sąd I instancji wskazał, że transakcji dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego z jednej strony, odpowiadać może transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z drugiej strony i że opodatkowanie każdej z tych transakcji (czynności), raz w państwie dostawy i drugi raz w państwie nabycia towaru, musiałoby prowadzić do podwójnego obciążenia podatkowego jednej i tej samej transakcji dotyczącej tego samego towaru, prawodawca wspólnotowy zawarł w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE, adresowaną do państw członkowskich zasadę, według której obowiązane są one zwolnić od podatku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Przewidziane zwolnienie z tytułu dostawy towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa wchodzącego w skład Wspólnoty stanowi zatem konstrukcyjny element zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, pozwalający na zachowanie zasady opodatkowania dostawy towarów w kraju ich konsumpcji.

Zwolnienie od opodatkowania WDT, jakie wyrażone zostało w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, swoją odpowiednią regulację na gruncie prawa krajowego znalazło w art. 42 ustawy o VAT, przewidującym wprawdzie, że czynność taka opodatkowaniu podlega, to jednakże przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0%, co prowadzi do skutku, jakim jest efektywne opodatkowanie dostawy towarów w kraju ich konsumpcji przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie dostawcy. Jak wynika jednak z treści ust. 1 art. 42 tejże ustawy, opodatkowanie "zerową" stawką WDT ustawodawca krajowy uwarunkował m.in. od posiadania przez podatnika w swej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Stawiając warunek posiadania takich dowodów ustawodawca jednocześnie w ust. 3 art. 42 ustawy wskazał, iż dowodami tymi są takie dokumenty, jak: kopia faktury i specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz, w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, zastrzegając zarazem, że dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium tego państwa dokumenty te winny potwierdzać łącznie, a więc powinny łącznie być rozpatrywane, co oczywiście zasadnym czyni wniosek, że wszystkie one winny się znajdować w posiadaniu podatnika dokonującego zwolnionej od opodatkowania (poprzez zastosowanie stawki podatku 0%) WDT.

10. Za takim rozumieniem przepisów zawartych w art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT, przemawia nie tylko sama ich wykładnia językowa, ale również wykładnia celowościowa. Skoro istotą transakcji mającej być zwolnioną od opodatkowania (wzgl. opodatkowaną "zerową" stawką podatku), jaką jest transakcja WDT, jest przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji, to oczywistym jest, iż dla udowodnienia (wykazania) jej dokonania nie mogą wystarczać dokumenty nie obrazujące jednoznacznie samego wywozu towaru z kraju, a wskazujące jedynie na fakt zawarcia transakcji (faktura) oraz na rodzaj i ilość towaru (specyfikacja). Stąd też nie sposób uznać za uzasadnione zapatrywania zaprezentowanego w stanowisku wnioskodawcy sprowadzającego się do stanowiska, że skoro dokumenty mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, to podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów, o jakich stanowi przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT i że wystarczającym jest posiadanie jedynie dwóch z nich, a niekiedy tylko samej faktury, jeżeli zawiera ona specyfikację towarów. O ile można się zgodzić z zapatrywaniem, iż w określonych warunkach, ze względu na rodzaj i ilość objętego transakcją towaru, posiadana przez podatnika faktura może spełniać również funkcję specyfikacji, o tyle trudno przyjąć za możliwe, aby z któregokolwiek z tych dokumentów (kopia faktury, specyfikacja towarów) mogło wynikać potwierdzenie dokonania wywozu towaru z kraju do innego państwa członkowskiego, co jest istotą dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Podzielając stanowisko organu wydającego zaskarżoną interpretację, że warunkiem uznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za wolną od opodatkowania w rozumieniu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a więc opodatkowaną "zerową" stawką podatku według art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, jest posiadanie przez podatnika m.in. dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora), któremu przewóz towarów został zlecony, rozpatrywanego łącznie z posiadaną kopią faktury i specyfikacją ładunku dla potwierdzenia dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zgodzić się też należy z dokonaną przez ten organ wykładnią spornych przepisów dotyczącą posiłkowego, a nie zastępczego charakteru dokumentów, o jakich mowa w ust. 11 art. 42 ustawy. Przewidując możliwość posługiwania się również innymi dokumentami, wskazanymi w nim przykładowo, dla wykazania, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, ustawodawca podatkowy zastrzegł jednak, że dokumenty te celowi temu mogą służyć w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa m.in. w ust. 3 art. 42, nie potwierdzają jednoznacznie jedynie faktu dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie zaś faktu samego wywozu towaru z kraju. Jak to już wyżej podkreślono, jakkolwiek wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów polega, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na wywozie towarów z terenu kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju w wykonaniu prze-niesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel lub w wykonaniu innych czynności wymienionych w art. 7 tej ustawy, to jednakże wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego sam przez się nie decyduje jeszcze o zwolnieniu tej czynności z opodatkowania, skoro - w myśl przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, przewidziane tym przepisem zwolnienie, jako element konstrukcyjny opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, jedynie wówczas pozwala na zachowanie zasady, że opodatkowanie dokonanej w tych warunkach dostawy towarów następuje w kraju ich konsumpcji, gdy wywieziony z kraju towar zostanie dostarczony "dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów".

Sąd I instancji w pełni zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, że dowody, o jakich stanowi przepis art. 42 ust. 11 ustawy podatkowej, wyliczone w tym przepisie przykładowo i nie stanowiące zamkniętego katalogu, mają charakter pomocniczy w stosunku do dowodów, o jakich jest mowa w przepisie ust. 3 art. 42 i same przez się konieczności posiadania przez podatnika któregokolwiek z tych dowodów nie wyłączają i to bez względu na ewentualne trudności w ich uzyskaniu.

11. Sąd I instancji za chybione uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom skargi, dokonując - na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - interpretacji przepisów prawa podatkowego mających do tego stanu faktycznego zastosowanie, organ wydający zaskarżoną interpretację indywidualną nie dokonał ani rozszerzającej wykładni tych przepisów, ani też w sposób sprzeczny z zasadami rządzącymi wspólnym systemem podatku od wartości dodatniej, a w szczególności zasadą neutralności tego podatku.

Skarga kasacyjna

12. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

- w oparciu o przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez odmowę zastosowania, polegające na nieuzasadnionej odmowie przyznania Skarżącej prawa do opodatkowania WDT 0% stawką podatku od towarów i usług w sytuacji nieposiadania przez Skarżącą w zgromadzonej przez siebie dokumentacji - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres - wszystkich dokumentów literalnie wskazanych przez ustawodawcę w art. 42 ust. 3 pkt 1) - 3) w/w ustawy, pomimo, że brak jest ustawowego wymogu posiadania przez Skarżącą wszystkich dokumentów, o których mowa w przywołanym przepisie, w szczególności w sytuacji, gdy Skarżąca może - zgodnie z art. 42 ust 11 tejże ustawy - wykazać okoliczność WDT przy pomocy innych dokumentów, co w konsekwencji narusza podstawową zasadę prawa Unii Europejskiej, jaką jest neutralność podatku od towarów i usług (w takiej sytuacji podatek od towarów i usług płacony jest dwukrotnie: przez Skarżącą w Polsce oraz nabywcę, towaru w innym państwie członkowskim UE;

- w oparciu o przepisy art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 42 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT w zw. z ust 3 pkt od 1) do 3) tego przepisu, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. poprzez błędną interpretację, polegające na niewłaściwym przyjęciu przez Sąd, że warunkiem koniecznym dla możliwości zastosowania przez Skarżącą 0% stawki podatku od towarów i usług przy WDT jest zgromadzenie przez nią przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres - wszystkich dokumentów wskazanych przez ustawodawcę w art. 42 ust 3 pkt 1) - 3) w/w ustawy, przy czym z treści tego przepisu nie wynika wymóg zgromadzenia przez podatnika (Skarżącą) wszystkich wskazanych w nim dokumentów, lecz tylko wymóg tego, by te ze zgromadzonych przez podatnika dokumentów (wystarczającym jest posiadanie tylko niektórych z wymienionych dokumentów) łącznie potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się w innym państwie członkowskim UE, uprawniający Skarżącą na tej podstawie do skorzystania z 0% stawki podatku od towarów i usług,

- w oparciu o przepisy art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 42 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT w zw. z ust. 3 pkt od 1) do 3) oraz w zw. z ust 11 tegoż przepisu, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. poprzez błędną interpretację, polegające na bezpodstawnej odmowie Skarżącej prawa do skorzystania przez nią z dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 11 w/w ustawy w celu wykazania, że doszło do dostawy towarów - będących przedmiotem WDT - do nabywcy znajdującego się w innym państwie członkowskim UE, gdy te z posiadanych przez Skarżącą dokumentów wymienionych w art. 42 ust 3 pkt 1) - 3) przedmiotowej ustawy nie potwierdzają jednoznacznie tego faktu, co w konsekwencji stanowi uniemożliwienie zastosowania Skarżącej 0% stawki podatku od towarów i usług w przypadku, gdy w rzeczywistości miała miejsce WDT, a Skarżąca mogłaby wykazać ten fakt za pośrednictwem innych dokumentów (zgodnie z art. 42 ust. 11 w/w ustawy), co w konsekwencji narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług (podatek płacony jest wówczas dwukrotnie tj. przez Skarżącą w Polsce oraz nabywcę, towaru znajdującego się w innym państwie członkowskim UE),

- w oparciu o przepisy art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT w zw. z ust. 3 pkt od 1) do 3) tego przepisu oraz w zw. z ust 11 tego przepisu oraz w związku z art. 5 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) (Dz. U. z 1962r. Nr 49, poz. 238 ze zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżąca w razie nieposiadania dokumentów przewozowych (przy międzynarodowym przewozie towarów dokumentem przewozowym jest list przewozowy CMR) otrzymanych od przewoźnika lub innego podmiotu trzeciego wykonującego przewóz (np. na skutek niemożności ich otrzymania od przewoźnika) nie może wykazać międzynarodowej dostawy towaru - pomimo dyspozycji art. 42 ust 11 w/w ustawy - za pośrednictwem innych posiadanych dokumentów dostawę wykazujących, co w konsekwencji pozbawia Skarżącą z przyczyn od niej niezależnych (to czy Skarżąca otrzyma list przewozowy podpisany przez odbiorcę towaru zależy od woli przewoźnika (innej osoby trzeciej wykonującej przewóz) lub odbiorcy towaru, bo tylko oni posiadają podpisane przez odbiorcę listy przewozowe CMR) uprawnień do skorzystania z 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu WDT (działanie takie narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług);

- w oparciu o przepisy art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. naruszenie art. 138 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez odmowę zastosowania, polegające na naruszeniu przez Sąd zasady prawa Unii Europejskiej, jaką jest zasada neutralności podatku od towarów i usług przy WDT, co przejawia się w uzależnieniu przez Sąd prawa Skarżącej do stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług od spełniania dodatkowych warunków formalnych tj. gromadzenia przy każdej z dostaw wewnątrzwspólnotowych towaru wszystkich dokumentów literalnie wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt od 1) do 3) ustawy o VAT oraz niedopuszczenie po stronie Skarżącej możliwości wykazania dostawy towaru w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych do odbiorcy znajdującego się w innym państwie członkowskim UE za pomocą innych dokumentów, pomimo przyznanej w tym zakresie przez ustawodawcę w art. 42 ust 11 w/w ustawy możliwości, a tym samym pozbawienie Skarżącej prawa do stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu WDT, gdy transport takiego towaru wykonany jest przez podmioty trzecie lub samych nabywców, co uznać należy za zjawisko sprzeczne z prawem europejskim mającym pierwszeństwo stosowania - w razie sprzeczności z polską ustawą - przed przepisami prawa krajowego,

- w oparciu o przepisy art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. naruszenie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że możliwość określenia przez państwa członkowskie warunków uzasadniających zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu WDT jest niczym nieograniczone, przy czym z treści naruszonego przepisu wynika, że regulacje takie mogą zostać wprowadzone tylko w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, co oznacza, iż dokonanie wykładni przepisów polskiej ustawy w taki sposób jak to uczynił Sąd w ślad za organem (brak możliwości wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy za pomocą innych dokumentów niż wskazane w art. 42 ust. 3 pkt od 1) do 3) ustawy o VAT, gdy Skarżąca nie posiada listu przewodowego CMR, a posiada inne dokumenty potwierdzające fakt dostarczenia towaru do odbiorcy w innym państwie członkowskim UE) wykracza poza cel określenia warunków zwolnień wskazany w dyrektywie, czyniąc stosowanie 0% stawki podatku w wielu przypadkach iluzorycznym (naruszając zasadę, neutralności podatku od towarów i usług);

- w oparciu o przepisy art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. naruszenie art. 87 ust 1 w zw. z art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej Konstytucja RP, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. poprzez odmowę stosowania art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz nakładanie na Skarżącą dodatkowych — nie znanych ani w/w dyrektywie, ani polskiej ustawie — warunków w postaci uzależniania możliwości stosowania przez Skarżącą przy WDT 0% stawki VAT wyłącznie po zgromadzeniu przez Skarżącą w okresie przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres wszystkich dokumentów literalnie wymienionych w art. 42 ust 3 pkt od 1) do 3) ustawy o VAT i niedopuszczanie możliwości wykazywania dostawy towaru do odbiorcy w innym kraju za pośrednictwem innych dokumentów, pomimo przyznania takiej możliwości przez ustawodawcę w ust. 11 tegoż przepisu, a tym samym niestosowanie wynikającej z prawa europejskiego zasady neutralności podatku od towarów i usług przy WDT;

- w oparciu o przepisy art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. naruszenie art. 32 ust 1 Konstytucji RP w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. poprzez odmowę stosowania, polegające na tym, iż Skarżącej, która dokonuje WDT do odbiorców znajdujących się w innych państwach członkowskich UE za pośrednictwem podmiotów trzecich (zlecenia przewozów dokonuje zazwyczaj odbiorca towaru mający siedzibę w innym państwie członkowskim), która nie posiada możliwości zgromadzenia wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt od 1) do 3) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm.) w szczególności nie posiadającej niekiedy listów przewozowych CMR (list przewozowy CMR podpisany przez odbiorcę, towaru tj. poświadczający, że towar został dostarczony posiadaczowi zgodnie z Konwencją o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) przewoźnik oraz sam odbiorca towaru, a więc w razie nieprzekazania przez te podmioty takiego dokumentu Skarżącej, nie posiada ona możliwości uzyskania tych dokumentów w inny sposób), ale posiadającej - zgodnie z ust. 11 tegoż przepisu prawa – inne dokumenty wykazujące, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do odbiorcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, odmawia się prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% i stawia się Skarżącą w gorszej sytuacji prawnej aniżeli podatników, którzy sami dostarczają towary do odbiorców, a tym samym posiadają, możliwość zgromadzenia przedmiotowych dokumentów i skorzystania z 0% stawki podatku VAT;

- w oparciu o przepisy art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez odmowę zastosowania, polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organ administracyjny w postaci wydania zaskarżonej interpretacji przepisów podatkowych z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności na skutek nieuwzględnienia w sprawie przepisów oraz okoliczności faktycznych wskazujących na prawidłowość zajętego przez Skarżącą w sprawie stanowiska oraz za tym stanowiskiem przemawiających oraz mimo naruszenia przepisów postępowania przez organ administracyjny poprzez dokonanie przez organ wydający interpretację podatkową rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, które to działania pozostają ze szkodą dla sytuacji prawnej Skarżącej, w szczególności pozbawiają Skarżącą uprawnienia do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z przyczyn od Skarżącej niezależnych (brak możliwości uzyskania listu przewodowego CMR), pomimo rzeczywistego wykonania przez Skarżącą WDT oraz posiadania przez nią innych dokumentów potwierdzających fakt dostarczenia towarów do odbiorcy w innym państwie członkowskim UE;

- w oparciu o przepisy art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania, tj. nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organ administracyjny polegającego na prowadzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania zakończonego wydaną interpretacją przepisów podatkowych w sposób, który nie przemawia za powstaniem po stronie Skarżącej zaufania do organu podatkowego, co jest przede wszystkim wynikiem tego, iż w wydanej interpretacji przepisów podatkowych została dokonana błędna (rozszerzająca) wykładnia przepisów prawa podatkowego oraz pominięte zostało w zupełności stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie tj. w zakresie ogólnych wyjaśnień dotyczących interpretacji przepisów prawa, które to sądy dokonują badania legalności organów administracji publicznej. Tym samym - pomimo braku nakazu formalnego - w zakresie ogólnej wykładni przepisów podatkowych - zajmowane w wyrokach tych sądów stanowisko, powinno znaleźć odniesienie w orzeczeniach i interpretacjach organów podatkowych, co nie miało miejsca w analizowanej sprawie, gdzie organ nawet nie dokonał analizy treści przywołanych orzeczeń, a tym samym nie mógł podzielić lub odmówić podzielenia argumentacji w nich zawartej,

- w oparciu o przepisy art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust 3 ustawy o VAT, poprzez odmowę zastosowania, tj. nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ administracyjny, który odmówił w sposób nieuzasadniony przyznania Skarżącej prawa do opodatkowania WDT 0% stawką podatku od towarów i usług w sytuacji nieposiadania przez Skarżącą w zgromadzonej przez siebie dokumentacji -przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres - wszystkich dokumentów literalnie wskazanych przez ustawodawcę w art. 42 ust. 3 pkt 1) - 3) w/w ustawy, pomimo, że brak jest ustawowego wymogu posiadania przez Skarżącą wszystkich dokumentów, o których mowa w przywołanym przepisie, .w szczególności w sytuacji, gdy Skarżąca może - zgodnie z art. 42 ust. 11 tejże ustawy - wykazać okoliczność WDT przy pomocy innych dokumentów, co w konsekwencji narusza podstawową zasadę prawa Unii Europejskiej, jaką jest neutralność podatku od towarów i usług (w takiej sytuacji podatek od towarów i usług płacony jest dwukrotnie - przez Skarżącą w Polsce oraz nabywcę, towaru w innym państwie członkowskim UE);

- w oparciu o przepisy art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT, w zw. z ust. 3 pkt od 1) do 3) tego przepisu poprzez odmowę zastosowania, tj. nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ administracyjny, który niewłaściwie przyjął, że warunkiem koniecznym dla możliwości zastosowania przez Skarżącą 0% stawki podatku od towarów i usług przy WDT jest zgromadzenie przez nią - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres - wszystkich dokumentów wskazanych przez ustawodawcę w art. 42 ust. 3 pkt 1)-3) w/w ustawy, przy czym z treści tego przepisu nie wynika wymóg zgromadzenia przez podatnika (Skarżąca) wszystkich wskazanych w nim dokumentów, lecz tylko wymóg tego, by te ze zgromadzonych przez podatnika (Skarżąca) dokumentów (wystarczającym jest posiadanie tylko niektórych z wymienionych dokumentów) łącznie potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się w innym państwie członkowskim UE, uprawniający Skarżącą na tej podstawie do skorzystania z 0% stawki podatku od towarów i usług,

- w oparciu o przepisy art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 42 ust 1 pkt 2) ustawy o VAT w zw. z ust. 3 pkt od 1) do 3) oraz w zw. z ust. 11 tegoż przepisu poprzez odmowę zastosowania, tj. nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ administracyjny, który dokonał błędnej interpretacji, polegającej na bezpodstawnej odmowie Skarżącej prawa do skorzystania przez nią z dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 11 w/w ustawy w celu wykazania, że doszło do dostawy towarów - będących przedmiotem WDT - do nabywcy znajdującego się w innym państwie członkowskim UE, gdy te z posiadanych przez Skarżącą dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt 1) - 3) ustawy nie potwierdzają jednoznacznie tego faktu, co w konsekwencji stanowi uniemożliwienie zastosowania Skarżącej 0% stawki podatku od towarów i usług w przypadku, gdy w rzeczywistości miała miejsce WDT, a Skarżąca mogłaby wykazać ten fakt za pośrednictwem innych dokumentów (zgodnie z art. 42 ust. 11 w/ w ustawy), co w konsekwencji narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług (podatek płacony jest wówczas dwukrotnie tj. przez Skarżącą w Polsce oraz nabywcę towaru znajdującego się w innym państwie członkowskim UE.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dodatkowo, na poparcie własnej argumentacji, pełnomocnik Skarżącej spółki w piśmie procesowym z dnia 13 maja 2010 r., powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 926/09.

14. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

15. Skarga kasacyjna jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków zastosowania stawki 0%. Spowodowały one wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 lutego 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1440/08, z pytaniem prawnym do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów: Czy w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) warunkiem zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest konieczność posiadania przez podatnika wszystkich dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy, uzupełnionych ewentualnie dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, czy też wystarczy, gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)".

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął powyższe zagadnienie prawne w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10. Zwrócił w niej uwagę, że z treści art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że sam dokument przewozowy (najczęściej wtórnik (kopia) listu przewozowego), jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), nie jest wystarczającym dowodem wywozu towaru z terytorium Polski, o ile nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie określono przy tym formy takiego potwierdzenia na liście przewozowym oraz trybu jego uzyskiwania.

Listem przewozowym jest dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych. W zależności od rodzaju transportu może to być: Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM) lub Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), które są dokumentami stwierdzającymi zawarcie z koleją umowy o przewóz, Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stwierdzający fakt zawarcia umowy o przewóz drogowy oraz Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB), który stwierdza zawarcie umowy o przewóz w transporcie lotniczym.

Wszystkie te dokumenty stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowią - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. Na przykładzie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) stwierdził, że nadawca (dostawca towaru) samym takim dokumentem przewozowym (kopią) nie jest w stanie wykazać faktu, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), gdyż pokwitowanie odbioru towaru przez nabywcę następuje jedynie na cedule przewoźnika, która stanowi dla niego, a nie dla nadawcy, dowód doręczenia towarów.

Oznacza to, że sposób pozyskania takiego potwierdzenia dostarczenia towaru na liście przewozowym nie jest w żaden sposób normatywnie określony, co – w kontekście możliwości zastosowania stawki 0% w przypadku WDT – wprowadza podatników w niepewność co do wystarczającej formy takiego potwierdzenia oraz trybu jego uzyskania na takim dokumencie przewozowym.

NSA wskazał, że jako wyraz nadmiernego formalizmu w dowodzeniu dokonania WDT uznano żądanie posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i w konsekwencji z dniem 1 czerwca 2005r. uchylono taki wymóg wyrażony w art. 42 ust. 3 pkt 4 stawy o VAT. Z tego też względu, interpretując art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, w którym wymaga się posiadania przez podatnika dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie można żądać od podatnika, aby na dokumencie przewozowym posiadał potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, gdyż oznaczałoby to, że mimo uchylenia jako zbyt rygorystycznego art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy, jego norma byłaby - w następstwie takiej wykładni art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy - w dalszym ciągu obowiązująca. Ta negatywna konkluzja nie wskazuje jednak, jaką formę na dokumencie przewozowym powinno przybrać jednoznaczne potwierdzenie takiego faktu.

W przypadku natomiast, gdy wywozu towarów, będących przedmiotem WDT, dokonuje bezpośrednio podatnik, będący dostawcą towaru lub jego nabywca, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, z natury rzeczy możliwość stosowania stawki 0%, nie może być uzależniona od posiadania przez dostawcę dokumentu przewozowego przewoźnika (spedytora), o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy. W takiej sytuacji w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT postanowiono, że WDT jest opodatkowane stawką 0%, gdy podatnik oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku posiada dokument zawierający co najmniej: imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów; adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; określenie towarów i ich ilości; potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsc, siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy, albo inny adres, pod który są przewożone towary, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski); rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Również i w tym przypadku WDT dla zastosowania przez podatnika stawki 0%, nie sprecyzowano trybu sporządzenia takiego dokumentu - w tym podmiotu go sporządzającego oraz formy uzyskania potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył treść art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

NSA wskazał, że celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 ustawy) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Przepisy te równocześnie jednak określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Określenie to dalekie jest od precyzji, co dla podatników stanowi źródło niepewności odnośnie zakresu opodatkowania ich dostaw wewnątrzwspólnotowych. NSA uznał, że oceniając stosunek norm art. 42 ust. 3 i 4 do normy art. 42 ust. 11 należy również uwzględnić, że na gruncie postępowania podatkowego, w art. 180 § 1 Ordynacja podatkowa określono zasadę otwartego sytemu środków dowodowych.

Z powyższego względu NSA uznał, że wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi – nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski).

W takim przypadku mamy wprawdzie do czynienia z ustawowymi dowodami wykazania danej okoliczności, jednak w zakresie tylko takim, w jakim przepisy ustawy określają te dowody oraz dane, które powinny one zawierać. Z uwagi jednak na to, że przepisy te nie precyzują jednoznacznie pod względem normatywnym sposobu i formy pozyskania na tych dokumentach potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 pkt 1) lub do nabywcy w innym kraju członkowskim niż Polska (art. 42 ust. 4 pkt 4), nie można ich uznać za wyczerpująco określające żądane dowody, w sposób który pozwalałby wymienionym w tych przepisach dokumentom na jednoznaczne wykazanie dowodzonej nimi okoliczności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w cytowanej uchwale dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

Zastrzegł jednak, że z uwagi na treść tego przepisu, udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić "w szczególności" enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz – na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0% podatku, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Jest to uzasadnione, gdyż prawidłowość korzystania przez podatnika z tej stawki, powinna być weryfikowalna w oparciu o posiadane przez niego dokumenty, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Oznacza to, że wynikająca z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT możliwość sięgania na podstawie 180 § 1 Ordynacji podatkowej do otwartego katalogu dowodów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów.

Powyższe wnioskowanie – odnośnie wzajemnej relacji norm art. 42 ust. 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT – wspomaga także ich wykładnia prowspólnotowa, uwzględniająca orzecznictwo ETS wydane w tym przedmiocie na tle przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/ WE).

W art. 131 i art. 273 określono, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%), przy czym w przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia WDT (stawki 0%), może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w ww. przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, (orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën – w których przedstawiono istotę WDT oraz zasady stosowania do tej czynności zwolnienia od podatku (stawki 0%), w tym wymogi spełnienia stosownych warunków formalnych.

Z orzeczeń tych wynikają następujące konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT:

1) zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

2) przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu, co oznacza, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie.

3) przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.

4) jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Powyższe wnioski wskazują, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

Odnośnie zasady proporcjonalności, która w prawodawstwie polskim wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, ETS w wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C–504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (Lex nr 226167). Wynika z tego, że przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem WDT fizycznie opuściły Polskę, jako kraj dostawy, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do stosowania stawki 0% godziłoby również w zasadę neutralności, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru.

W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w kontekście wyroku ETS w sprawie C-409/04 Teleos plc i in., w której stwierdzono, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, w dostawie w stosunku do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem, a dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0%, istotnym jedynie pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany firmie transportowej nabywcy towar, a nie – wymagane w art. 42 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT – potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miał zostać dostarczony poza terytorium kraju.

Tym samym – przy uwzględnieniu kompleksowej wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, na którą składają się wykładnie: gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, odpowiedział, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Powyższa teza odnosi się również do normy art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, którą pominięto w udzielnej odpowiedzi, z uwagi na brak jej przywołania w przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniu prawnym.

Niniejszą uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny, opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy.

16. Zgodnie z treścią art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: P.p.s.a., treść tej uchwały wiążę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę. Ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej) ustanowiona w tym przepisie wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), szerzej w tej kwestii por.: A. Skoczylas. Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warszawa, 2004 r., s. 226 i następ.).

Sąd kasacyjny w obecnym składzie podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały jak i przedstawioną obszernie powyżej argumentację na jej poparcie wywiedzioną.

17. Wykładnia przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT, zaprezentowana w zaskarżonym wyroku, pozostaje w sprzeczności z wykładnią tych przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Powoduje to, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT: art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w zw. z ust. 11 należało uznać za uzasadnione.

Z kolei ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do możliwości zastosowania zerowej stawki podatku VAT w konkretnym, przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy, należało uznać za przedwczesne.

18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przy ponownym rozstrzyganiu sprawy zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. W szczególności konieczna będzie ocena, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę można uznać, że dysponuje on dowodami w formie dokumentów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

19. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.