Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 813/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Adam Nita, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi P. C. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., rozpoznana ponownie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2019r. II FSK 491/17.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy, określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] uznał, że doszło do zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł ze względu na zastosowanie błędnego wskaźnika udziału podatnika w zyskach spółki A spółka komandytowa, tj. 99,60%, zamiast 99,74%. W konsekwencji wyliczył, że przychód z tego tytułu wyniósł [...] zł ([...]zł x 99,74%). Podatnik nie kwestionował tych wyliczeń. Ponadto organ pierwszej instancji nie zgodził się z kwotą wykazanych kosztów uzyskania przychodów, tj. wartością wkładu niepieniężnego widniejącą w umowie spółki komandytowej z uwzględnieniem ww. proporcji ([...]zł x 99,60% = [...]zł). Dokonał wyliczenia wydatków faktycznie poniesionych przez Skarżącego na nabycie [...] udziałów w B Sp. z o.o. wniesionych aportem do ww. spółki komandytowej na kwotę [...] zł, w tym odnoszących się do podatnika ([...]udziałów) na kwotę [...]zł. Następnie zastosował wskaźnik udziału podatnika w kosztach (99,74%), a tym samym uznał koszty ww. transakcji w wysokości [...]zł ([...]zł x 99,74%). Tym samym nie zastosował ochrony wynikającej z interpretacji wydanej na rzecz podatnika w dniu [...](znak: [...]), stwierdzając, że nie dotyczy ona stanu faktycznego objętego zakresem postępowania kontrolnego.

W drugiej spornej kwestii organ kontrolny uznał, że podatnik zawyżył o kwotę [...]zł koszty uzyskania przychodów dotyczące odpłatnego zbycia w 2009 r. papierów wartościowych (akcji [...]).

W konsekwencji organ pierwszej instancji określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r, w wysokości [...] zł, przyjmując wartość przychodów w kwocie [...] zł i koszty ich uzyskania w kwocie [...] zł, uwzględniając straty z lat ubiegłych w łącznej kwocie [...] zł.

2.2. Dyrektor w wydanej decyzji z dnia [...] przyznał, że istota sporu koncentruje się wokół dwóch ww. kwestii.

Wskazał, że różnica stanowisk w odniesieniu do pierwszej z nich dotyczy przede wszystkim interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz podatnika przez Dyrektora z dnia [...] (odpowiedź na pytanie 3), a w szczególności jej skutków. Odwołał się do przepisów art. 14k i art. 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn.zm., zwanej dalej "O.p." ). Przyznał, w związku z wydanymi przez organ interpretacyjny indywidualnymi interpretacjami prawa podatkowego, że w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie 1 doszło do wydania tzw. "milczącej" interpretacji. Jednocześnie stwierdził, że poruszaną tam kwestię ostatecznie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanej w dniu 14 marca 2011 r. uchwale siedmiu sędziów o sygn. II FSK 8/10, uznając, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f." ).

Natomiast w interpretacji dotyczącej odpowiedzi na pytanie 3 (znak: [...]), dotyczącej skutków zbycia przez spółkę osobową (komandytową lub komandytowo-akcyjną) wniesionych do niej aportem udziałów w sp. z o.o., wnioskodawca twierdził, że kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu jest wartość wkładu niepieniężnego określonego w umowie spółki komandytowej lub wartość akcji wydanych za taki wkład proporcjonalnie do udziału poszczególnych wspólników w zysku spółki osobowej (w realiach sprawy udział podatnika wynoszący 99,74%), przy czym zbieżny z tym stanowiskiem pogląd został wyrażony przez organ interpretacyjny w tejże interpretacji.

Organ odwoławczy uznał za uzasadniony pogląd wyrażony w decyzji organu pierwszej instancji, że za koszty uzyskania przychodu z tego tytułu stanowiące równowartość faktycznie poniesionych wydatków uznano wydatki podatnika na nabycie udziałów w B Sp. z o. o. w kwocie [...] zł ([...]zł x 99,74%).

Zdaniem organu, skoro stan faktyczny został zawarty w jednym wniosku o wydanie interpretacji, to okoliczność, że udzielono odpowiedzi w czterech odrębnych interpretacjach nie daje podstaw do wybiórczego manipulowania konkluzjami wynikającymi z poszczególnych z nich. Prawidłowość takiej oceny znajduje też potwierdzenie w wywodach zawartych we wspomnianej uchwale z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10 i późniejszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Organ odwoławczy wskazał również, że we wniosku z dnia 11 lipca 2008 r. o wydanie interpretacji podatnik stwierdził, iż "wkład ten (udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - dopisek organu) będzie głównym składnikiem majątku spółki osobowej, z którego będzie finansowana działalność spółki". Według ustaleń organu środki ze sprzedaży ww. udziałów nie służyły działalności spółki. Organ wyraził przy tym wątpliwości co do faktycznego celu zarejestrowania działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, która, nie wykazując adekwatnej do uzyskanych środków aktywności gospodarczej, w istocie służyła do wygenerowania kosztów zbycia udziałów w spółce kapitałowej wcześniej wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej.

Zdaniem organu w realiach tej sprawy podatnik nie korzysta z postulowanej przez siebie ochrony w związku z wydanymi przez Ministra Finansów interpretacjami, zatem nie został naruszony art. 14m O.p. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor powołując przepisy u.p.d.o.f. (art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 22 ust. 1 i 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38) uznał, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika wydatki, które warunkowały nabycie udziałów w spółce kapitałowej wniesionych następnie przez niego do spółki komandytowej. Za wydatek poniesiony nie może być przy tym uznana wartość wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej wniesionego przez podatnika, określona przez umowę spółki komandytowej, stanowiąca ich wartość rynkową z chwili wniesienia wkładu. Nie sposób utożsamiać ją bowiem z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów w spółce kapitałowej.

2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Skarżącego zaskarżył w całości decyzję Dyrektora oraz wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji, względnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie wobec przedawnienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa, w tym przepisów prawa materialnego:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, tzn. poprzez uznanie, że kosztami uzyskania przez podatnika przychodów ze spółki osobowej (spółki komandytowej), związanych ze zbyciem przez tę spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uprzednio wniesionych do tej spółki osobowej tytułem aportu przez podatnika, jest wartość historyczna nabycia ich przez podatnika, czyli koszty, jakie poniósł on przy nabyciu tego wkładu, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie tego przepisu powinno powodować, że kosztem uzyskania przychodu podatnika z tytułu zbycia przez spółkę osobową przysługujących tej spółce udziałów w spółce kapitałowej jest wartość wkładu niepieniężnego wskazanego w umowie spółki osobowej określona proporcjonalnie do udziału podatnika w zysku spółki osobowej,

ponadto rażące naruszenie norm postępowania podatkowego, tj.:

2) art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania, albowiem w sytuacji nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należało wobec podatnika wydać rozstrzygnięcie na jego korzyść,

3) art. 120 O.p. poprzez bezpodstawne odmówienie ochrony prawnej podatnikowi, wynikającej z art. 14k, art. 14m § 1 tej ustawy w sytuacji, gdy podatnik posiadał ważną (nieuchyloną) interpretację indywidualną Dyrektora działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] , znak: [...], do której zastosował się,

4) art. 14m § 3 w związku z art. 14k oraz art. 14m § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do negatywnych konsekwencji po stronie podatnika w momencie zastosowania się do posiadanej ważnej i skutecznej, wspomnianej wyżej interpretacji indywidualnej,

5) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji nie zawierającej obligatoryjnych elementów wynikających z tego przepisu, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uzasadnienia prawnego,

6) art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, a to wskutek pominięcia znaczenia ostatniego fragmentu tego przepisu, wymagającego związku między wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie istniało jeszcze zobowiązanie podatkowe określone w ostatecznej decyzji, a tym samym nie istniał jeszcze związek między wszczętym postępowaniem o przestępstwo skarbowe, a brakiem wykonania zobowiązania podatkowego (którego na ten czas jeszcze nie było), wobec czego wspomniany przepis nie powinien mieć zastosowania w sprawie a zobowiązanie podatkowe stwierdzone decyzją w dniu jej wydania (doręczenia) było już przedawnione,

7) art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie na skutek uznania, że postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało prawidłowo wszczęte, a tym samym doszło do przerwania biegu przedawnienia, podczas gdy postępowanie to nie zostało wszczęte prawidłowo, w szczególności z uwagi na brak podstaw wszczęcia, a także z uwagi na brak wszczęcia właściwego postępowania (śledztwa) a tym samym nie powinno ono odnosić skutku przerwania biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 października 2016 r. I SA/Gl 373/16 oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji odnosząc się do najdalej postawionego zarzutu skargi naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. stwierdził, że w rozpoznawanej zatem sprawie Skarżący został przed upływem terminu przedawnienia prawidłowo poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił.

Wątpliwości budzi, czy wskazane przez Skarżącego zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji w istocie jest tożsame z ustalonym w toku postępowania podatkowego stanem faktycznym. Sąd w tej mierze podzielił ustalenia organów podatkowych, uznając zarazem ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny za prawidłowy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji interpretacja, stanowiąca odpowiedź na pytanie trzecie, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż we wniosku o jej wydanie Skarżący przedstawił zdarzenie nieodpowiadające stanowi faktycznemu ustalonemu w rozpoznawanej sprawie. Sąd podzielił konkluzję organu, że rzeczywistym zamiarem podatnika było wygenerowanie straty i uzyskanie tym samym nieuprawnionych przywilejów podatkowych, a nie finansowanie działalności spółki komandytowej. Wskazują na to okoliczności sprawy i relacje pomiędzy podmiotami będącymi uczestnikami operacji finansowych związanych z udziałami spółki kapitałowej wniesionymi do spółki komandytowej.

W tej sprawie zdarzenie, które miało zajść u podatnika, różniło się od stanu ustalonego w postępowaniu podatkowym. Różnica jest na tyle istotna, że nie może on korzystać z uprawnień określonych w art. 14k i następnych O.p. W związku z powyższym, niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działało będzie w rezultacie na niekorzyść skarżącego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji.

Sąd powziął natomiast wątpliwości w zakresie zastosowanej w sprawie podstawy materialnoprawnej tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem organów podatkowych skarżący był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu omawianej transakcji jedynie kosztów faktycznie poniesionych – w ujęciu historycznym – na nabycie tych udziałów; koszty te określił na kwotę [...] zł. Zdaniem skarżącego koszty te winny być określone w wysokości rynkowej, tj. z daty wniesienia udziałów spółki kapitałowej do spółki osobowej, czyli [...] zł. Strony natomiast były zgodne co do tego, że przepisy art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie będą miały w sprawie zastosowania, przy czym nie kwestionowały, iż mamy do czynienia z przychodami z kapitałów pieniężnych.

Problematyka określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, Mimo, że dotyczyła ona zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, w ocenie Sądu przedstawioną argumentację w powołanych wyrokach należy odnieść także do zagadnienia zbycia udziałów spółki kapitałowej wniesionych do spółki komandytowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji osiągnięty przez Skarżącego przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. powinien być zaliczony do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (kapitały pieniężne). O ile powołana uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FPS 8/10 odpowiada na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o tyle nie porusza kwestii dotyczących zbycia tych udziałów i związanej z tym problematyki przychodów i kosztów ich uzyskania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, jednakże przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wprost odnosi się do odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca zatem w sposób jednoznaczny określił w tych przepisach szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów, tj. według nominalnej wartości objętych udziałów (akcji). W odniesieniu do brzmienia przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., przy przyjęciu dyrektywy wykładni językowej, przyjąć należy, że przepis odnosi się zbycia wszelkich udziałów, co oznacza, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce komandytowej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość tych udziałów z dnia objęcia.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że wartość nominalna jednego udziału B Sp. z o.o. z dnia jego objęcia wynosiła 100 zł. Potwierdziła to na rozprawie pełnomocnik skarżącego. Spółka komandytowa na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] zbyła [...]udziałów tej spółki, w tym [...] udziałów należących do skarżącego. Zatem zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodu winien być ustalony w kwocie [...] zł ([...]x 100). Organ odwoławczy określając koszt uzyskania przychodu w ujęciu historycznym przyjął kwotę [...]zł, a więc korzystniejszą dla podatnika. Zatem mimo dostrzeżonej nieprawidłowości przy stosowaniu prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, mając na uwadze unormowanie z art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji podsumowując stwierdził, że nie dopatrzył się takich naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

2.5. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez pełnomocników, zaskarżył w całości ww. wyrok WSA w Gliwicach, wnosząc o; 1) na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 3) na podstawie art. 203 p.p.s.a. o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym wpisu i wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnicy Skarżącego zarzucili;

A) zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego, tj; a) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i uznanie, że nie jest prawidłowa wykładnia tych przepisów przyjęta przez Skarżącego interpretacji indywidualnej i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; b) art. 14m § 1 pkt i 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i bezpodstawną odmowę zastosowania; c) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i w zw. z art. 14k § 1 i 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w wyniku wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem sprawy nie nastąpiło;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postepowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach faktycznych niemających znaczenia dla sprawy; b) art. 14m § 3 O.p. w brzmieniu j.w. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu wniosku Skarżącego złożonego w trybie wynikającym z tego przepisu; c) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w brzmieniu j.w. poprzez zaniechanie podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w sposób niepozwalający na uchwycenie związku tego uzasadnienia z ustalonym w sprawie stanem faktycznym oraz bezpodstawne przyjęcie, jakoby Strona przeciwna uznała, że w sprawie nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.;

B. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.- naruszenie przepisów prawa materialnego;

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez odmowę zastosowania w wyniku uznania, że po pierwsze, w sprawie mają zastosowane przepisy szczególne regulujące koszty uzyskania przychodu, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., po drugie nie jest prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjęta w posiadanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej; 2) art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego bezzasadnej zastosowanie; 3) art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i bezpodstawną odmowę zastosowania; 4) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i w zw. z art. 14k § 1 i 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w wyniku wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem sprawy nie nastąpiło: 5) art. 2a O.p. poprzez odmowę jego zastosowania pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie - przy czym powołane wyżej uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

Pełnomocnik Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2018r. odniósł się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lutego 2019r. II FSK 491/17 uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący zarzucając naruszenie art. 14m § 1 pkt i 2 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i w zw. z art. 14k § 1 i 3 O.p. podnosi, iż zastosowanie się do posiadanej interpretacji indywidualnej spowodowało materialnoprawny skutek w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m O.p. oraz skutek procesowy w postaci zakazu wszczęcia wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego. Natomiast wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie, w warunkach występującej ujemnej przesłanki procesowej nie pozwala na przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., II FSK 830/11 (http ://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako; CBSOA) wskazał, że zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji, ale ma do tego prawo. Postępowanie zgodne z treścią interpretacji i związana z tym "ekspektatywa" ochrony prawnej pozwala zainteresowanemu na relatywnie, bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć, w tym prowadzonej działalności gospodarczej, a także na korektę zrealizowanego już opodatkowania, w zakresie którego nie została wydana decyzja podatkowa i nie toczy się postępowanie kontrolne lub podatkowe. Ochrona prawna wynikająca z otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji, a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Ocena taka wynika wprost z jednoznacznej treści przepisów obowiązującego prawa. Na podstawie art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto zgodnie z art. 14k § 3 O.p. w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Zgodnie natomiast z art. 14m § 1 in initio zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje prawo jej adresata do objęcia go ochroną prawną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przywoływana ochrona prawna wraz zaistnieniem sytuacji zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia interpretacji zaczyna działać z mocy samego prawa, na co wskazują dotyczące jej ustawowe sformułowania: "nie może szkodzić" - art. 14k § 1, oraz "powoduje zwolnienie" - art. 14m § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2210/14, CBSOA).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy NSA wskazał, że Skarżący podnosi, że korzysta z ochrony jaką daje zastosowanie się przez niego do wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...], w której organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego, dotyczące skutków zbycia udziałów w spółce z o.o. wniesionych aportem do spółki osobowej. Z interpretacji tej wynika, że uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników, a kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej, nie wyższa niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w spółce z o.o. z dnia ich wniesienia.

Zdaniem organów podatkowych, które nie uwzględniły faktu wydania wymienionej interpretacji w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym, udzielenie odpowiedzi na jedno z pytań zawartych we wniosku było podyktowane i ściśle powiązane z pierwotnie udzieloną odpowiedzią na inne zawarte w tym wniosku pytanie, a dotyczące skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce z o.o. jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Ponadto w ocenie organów podatkowych odmienny jest stan faktyczny sprawy ustalony postępowaniem podatkowym od przedstawionego zdarzenia przyszłego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Operacja sprzedaży udziałów nie znalazła odzwierciedlenia w dokumentacji spółki komandytowej, zatem rzeczywistym zamiarem nie było prowadzenie działalności spółki komandytowej i jej finansowanie.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdził, że wniesienie przez Skarżącego wkładu do utworzonej spółki osobowej (spółka komandytowa A) w postaci posiadanych udziałów w spółce kapitałowej (B sp. z o.o.) było neutralne podatkowo, który to pogląd zgodny jest z uchwałą NSA z dnia 14 marca 2011 r. o sygn. akt II FPS 8/10 ( CBOSA ).

Jednakże w niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem przez spółkę osobową (w tym przypadku spółkę komandytową) udziałów w spółce z o.o. wniesionych jako wkład do spółki osobowej i czy w tym zakresie Skarżący korzysta z ochrony prawnej jaką daje wydana interpretacja indywidualna.

NSA zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że skoro odnośnie pytania dotyczącego wniesienia przez Skarżącego wkładu do utworzonej spółki osobowej w postaci posiadanych udziałów w spółce kapitałowej, doszło do wydania tzw. "interpretacji milczącej", a odrębnie została wydana interpretacja w sprawie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem przez spółkę osobową udziałów w spółce z o.o., to w realiach niniejszej sprawy interpretacje te należy postrzegać oddzielnie.

Jednakże w niniejszej sprawie istotne jest to, czy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem przez spółkę osobową udziałów w spółce z o.o.) odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Podkreślenia bowiem wymaga, że w świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Należy zaznaczyć, że organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do tego konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i w relacji do przedstawionego stanu faktycznego dokonuje wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.

Natomiast weryfikacja stanu faktycznego zawartego we wniosku możliwa jest w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego. W przypadku, gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podatnik nie może korzystać z uprawnień wynikających z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej.

Natomiast jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący podał m.in., że wniesiony wkład do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce z o.o. będzie głównym składnikiem majątku spółki, z którego będzie finansowana działalność spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest stanowisko organu podatkowego, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie istotne jest również w świetle dokonanych w sprawie ustaleń, czy środki, które miały służyć finansowaniu działalności spółki, faktycznie jej służyły.

Natomiast z ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania wynika, że zarówno wniesienie udziałów do spółki osobowej jak i późniejsza ich sprzedaż nie służyła jej finansowaniu, bowiem planowana "działalność spółki" ograniczyła się do wniesienia do niej udziałów w spółce kapitałowej o wartości wskazanej w umowie [...] zł., a następnie ich sprzedaż (po niespełna dwóch miesiącach) po cenie prawie trzykrotnie niższej tj. za [...]zł. Jednocześnie co nie jest kwestionowane przez Skarżącego, kwota transakcji [...] zł. nie wpłynęła na rachunek bankowy spółki komandytowej.

W związku z powyższym zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy do realizacji planowanego przedsięwzięcia w zamierzonym kształcie nie doszło, nawet z przyczyn niezależnych od Skarżącego (jak wskazał z powodu kryzysu światowego), winno to być jednak brane pod uwagę w aspekcie ewentualnego zastosowania się do uzyskanej interpretacji. Ryzyko w takich okolicznościach obciąża wnioskodawcę, a ochrona przysługuje wyłącznie w przypadku odzwierciedlenia opisanego zdarzenia przyszłego w faktach, a które to w niniejszej sprawie w znacznej części nie odpowiadało dokonanym ustaleniom.

Natomiast argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej wskazująca na brak, możliwości wykazania niezgodności opisu zdarzenia przyszłego ze stanem faktycznym sprawy ze względu na "wysoce nieprecyzyjny przekaz płynący z zakwestionowanego stwierdzenia", nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie NSA sformułowanie zawarte we wniosku o finansowaniu wniesionym wkładem działalności spółki jest w okolicznościach sprawy jednoznaczne. Natomiast skoro z dokonanych ustaleń wynika, że takiego finansowania nie było, a funkcjonowanie spółki ograniczono do jej zawiązania i wniesienia udziałów w spółce z o.o. tytułem wkładu, a następnie w stosunkowo krótkim odstępie czasu sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych udziałów w spółce z o.o. to przedstawione zdarzenie przyszłe nie odpowiada ustalonemu w sprawie stanowi faktycznemu.

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że uzyskana interpretacja indywidualna nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie i Skarżący nie może korzystać z ochrony prawnej jaką daje wydana interpretacja indywidualna.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art.14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. bowiem ze względu na wskazane różnice stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej brak było podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i w zw. z art. 14k § 1 i 3 O.p.

Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r.

Jednakże jak wskazał Sąd pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia zostało przeciwko Skarżącemu wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 11 września 2015 r. zawiadomił Skarżącego w trybie art. 70c) O.p. o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym i zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2009 r. Pismo doręczono Skarżącemu w dniu [...], (a więc przed upływem termin przedawnienia ), co także nie jest kwestionowane.

W rezultacie powyższego słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący został przed upływem terminu przedawnienia prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe skutkowało tym, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. niezasadne są także powiązane z nimi zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 14 m § 3 O.p.

NSA przypomniał, iż zarzuty naruszenia wskazanych przepisów O.p., Skarżący upatruje w braku zastosowania przepisu art. 14m § 3 O.p. a więc nieprawidłowej ocenie wniosku o zwolnienie zapłaty podatku z powodu okoliczności faktycznych nieistotnych dla sprawy.

Jak już wyżej wskazano Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji uznał, że realia sprawy nakazują postrzegać oddzielnie wydane interpretacje tj. "interpretację milczącą" oraz interpretację indywidualną dotyczącą sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. wniesionych do spółki osobowej, tym samym nie podzielił argumentacji organu co do ścisłego powiązania obu interpretacji.

Natomiast uzasadniona była w kontekście przepisów dających ochronę wnioskodawcy, w związku z wydaną interpretacją indywidualną, ocena dokonana przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji zgodności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w trakcie niniejszego postępowania, która w rezultacie doprowadziła do stwierdzenia niezgodności tych stanów i brakiem możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 3 O.p.

NSA uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie przez Sąd pierwszej instancji zastosowania w sprawie art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. w sposób niepozwalający na uchwycenie związku tego uzasadnienia z ustalonym w sprawie stanem faktycznym oraz bezpodstawne przyjęcie, jakoby organ podatkowy uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał oceny prawidłowości zastosowanej podstawy materialnoprawnej tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że strony były zgodne co do tego, że przepisy art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania w sprawie.

Niewątpliwie treść zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak i stanowisko Skarżącego prezentowane w postępowaniu, pozwala na przyjęcie, że strony były zgodne co do tego, że w sprawie nie miał zastosowania wskazany przepis. art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał treść przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f stwierdzając, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika wydatki, które warunkowały nabycie udziałów w spółce kapitałowej wniesionych następnie przez niego do spółki kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny stanowiska organu w zakresie wykładni i zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przyjmując, że strony zgodne są co do braku zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji przyjął, że zastosowanie w niniejszej sprawie ma przepis art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. jednakże nie przeprowadził pełnego wywodu pozwalającego na ocenę tego stanowiska,

Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie pozwala na stwierdzenie, czy zdaniem tego Sądu przepis art. 22 ust.1f pkt 1u.p.d.o.f. obejmuje również dokonaną sprzedaż przez spółkę osobową udziałów w spółce kapitałowej, wniesionych do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego, czy Sąd uznał, że przedmiotem sprzedaży jak to określił są "udziały" w spółce komandytowej i do tej sprzedaży ma zastosowanie powołany przepis. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło przedstawienia toku wnioskowania, które pozwoliłoby na ocenę czy ustalony stan faktyczny dotyczący sprzedaży przez spółkę osobową (spółkę komandytową) udziałów w spółce kapitałowej, wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego, objęty jest uregulowaniem zawartym w art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów takiej transakcji. Ponadto zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny wykładni i zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym naruszenia przepisów prawa materialnego.

Końcowo NSA wskazał, iż rzeczą WSA będzie dokonanie ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności podstawy materialnoprawnej wydanego rozstrzygnięcia, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Na wstępie wskazać przyjdzie, że rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd działa w granicach związania, na podstawie art. 190 p.p.s.a., wyrokiem NSA z 22 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 253/16 oraz wyrokiem tut. Sądu wyroku 11 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 438/18. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia NSA. W przywołanym art. 190 p.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.

Na obecnym etapie postępowania obowiązkiem Sądu było dokonanie ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności podstawy materialnoprawnej wydanego rozstrzygnięcia.

3.3. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dwóch kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem przez spółkę komandytową wniesionych do niej aportem udziałów w spółce z o. o., oraz przesądzenia czy w tym zakresie Skarżący korzysta z ochrony prawnej jaką daje wydana interpretacja indywidualna.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać przyjdzie, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

3.4. Rozważenie spornego zagadnienia wymaga jednak w pierwszej kolejności dokonania oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. albowiem przesądzenie tej kwestii determinuje możliwość orzekania w sprawie przez organ podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie kwestię tę przesądził NSA w powołanym wyroku, z którego wynika, że wbrew zarzutom skargi, wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji nie nastąpiło z naruszeniem art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, przed upływem terminu przedawnienia zostało przeciwko Skarżącemu wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...] zawiadomił Skarżącego w trybie art. 70c) O.p. o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym i zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2009 r. Pismo doręczono Skarżącemu w dniu [...], (a więc przed upływem termin przedawnienia), co także nie jest kwestionowane. Ziszczenie się materialnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest zależne od fazy toczącego się postępowania karnego czy karnego skarbowego (in rem czy in personam), ale od faktu wszczęcia takiego postępowania w sprawie, w której niewykonanie konkretnego zobowiązania przez podatnika wiąże się popełnieniem przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Bez znaczenia zatem dla podjętych rozważań jest okoliczność, że postępowanie z fazy ad rem nie przekształciło się w fazę ad personam. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, wbrew stanowisku skarżącej, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. II FSK 1637/15 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane tamże). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Wskazać także przyjdzie, że w sprawie nie znajduje zastosowania uchwała NSA podjęta w dniu 18 marca 2019 r. podjęta w składzie siedmiu sędziów I FPS 3/18, albowiem w dacie doręczenia zawiadomienia w oparciu o art. 70c O.p. skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika, co jest w sprawie bezsporne.

Zgodnie natomiast z powołaną uchwałą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W konsekwencji Skarżący został przed upływem terminu przedawnienia prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe skutkowało tym, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu art. 120 O.p. poprzez bezpodstawne odmówienie ochrony prawnej podatnikowi, wynikającej z art. 14k, art. 14m § 1 O.p. w sytuacji, gdy podatnik posiadał ważną (nieuchyloną) interpretację indywidualną Dyrektora działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...], znak: [...], do której zastosował się, oraz art. 14m § 3 w związku z art. 14k oraz art. 14m § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do negatywnych konsekwencji po stronie podatnika w momencie zastosowania się do posiadanej ważnej i skutecznej, wspomnianej wyżej interpretacji indywidualnej, wskazać przyjdzie, że nie zasługują one na uwzględnienie, a stanowisko w tym zakresie przesądzone zostało w powołanym wyroku NSA, którym skład orzekający jest związany.

W tych ramach wyjaśnić należy, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji, ale ma do tego prawo. Postępowanie zgodne z treścią interpretacji i związana z tym "ekspektatywa" ochrony prawnej pozwala zainteresowanemu na relatywnie, bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć, w tym prowadzonej działalności gospodarczej, a także na korektę zrealizowanego już opodatkowania, w zakresie którego nie została wydana decyzja podatkowa i nie toczy się postępowanie kontrolne lub podatkowe. Ochrona prawna wynikająca z otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji, a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., II FSK 830/11 (http ://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako; CBSOA). Wynika to z treści art. 14k § 1 O.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto zgodnie z art. 14k § 3 O.p. w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Zgodnie natomiast z art. 14m § 1 in initio zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje prawo jej adresata do objęcia go ochroną prawną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przywoływana ochrona prawna wraz zaistnieniem sytuacji zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia interpretacji zaczyna działać z mocy samego prawa, na co wskazują dotyczące jej ustawowe sformułowania: "nie może szkodzić" - art. 14k § 1, oraz "powoduje zwolnienie" - art. 14m § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r. II FSK 2210/14, CBSOA).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy wskazać, że Skarżący podnosi, że korzysta z ochrony jaką daje zastosowanie się przez niego do wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...], w której organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego, dotyczące skutków zbycia udziałów w spółce z o.o. wniesionych aportem do spółki osobowej. Z interpretacji tej wynika, że uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników, a kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej, nie wyższa niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w spółce z o.o. z dnia ich wniesienia.

Powtórzyć należy za NSA, że zasadne organy podatkowe nie uwzględniły faktu wydania wymienionej interpretacji w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym, udzielenie odpowiedzi na jedno z pytań zawartych we wniosku było podyktowane i ściśle powiązane z pierwotnie udzieloną odpowiedzią na inne zawarte w tym wniosku pytanie, a dotyczące skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce z o.o. jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Ponadto odmienny jest stan faktyczny sprawy ustalony postępowaniem podatkowym od przedstawionego zdarzenia przyszłego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Operacja sprzedaży udziałów nie znalazła odzwierciedlenia w dokumentacji spółki komandytowej, zatem rzeczywistym zamiarem nie było prowadzenie działalności spółki komandytowej i jej finansowanie.

Sąd podziela stanowisko NSA, że skoro odnośnie pytania dotyczącego wniesienia przez Skarżącego wkładu do utworzonej spółki osobowej w postaci posiadanych udziałów w spółce kapitałowej, doszło do wydania tzw. "interpretacji milczącej", a odrębnie została wydana interpretacja w sprawie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem przez spółkę osobową udziałów w spółce z o.o., to w realiach niniejszej sprawy interpretacje te należy postrzegać oddzielnie.

Zdaniem Sądu interpretacja, stanowiąca odpowiedź na pytanie trzecie, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż we wniosku o jej wydanie skarżący przedstawił zdarzenie nieodpowiadające stanowi faktycznemu ustalonemu w rozpoznawanej sprawie. Zakres wniosku o wydanie interpretacji był wąski i lakoniczny i w żadnym razie nie oddawał istoty sprawy. Skoro zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącego we wniosku konstytuowało przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji, to podatkowy organ interpretacyjny oceniał możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do tego konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i w relacji do tego obszaru dokonał także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.

Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał: "wkład ten będzie głównym składnikiem majątku spółki, z którego będzie finansowana działalność spółki". Zarówno wniesienie udziałów do spółki osobowej jak i późniejsza ich sprzedaż nie służyła jej finansowaniu.

W tym kontekście wskazać należy, że z ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania wynika, że zarówno wniesienie udziałów do spółki osobowej jak i późniejsza ich sprzedaż nie służyła jej finansowaniu, bowiem planowana "działalność spółki" ograniczyła się do wniesienia do niej udziałów w spółce kapitałowej o wartości wskazanej w umowie [...] zł., a następnie ich sprzedaż (po niespełna dwóch miesiącach) po cenie prawie trzykrotnie niższej tj. za [...]zł. Jednocześnie co nie jest kwestionowane przez Skarżącego, kwota transakcji [...]zł. nie wpłynęła na rachunek bankowy spółki komandytowej.

W konsekwencji przyjąć należy, że w sytuacji, gdy do realizacji planowanego przedsięwzięcia w zamierzonym kształcie nie doszło, nawet z przyczyn niezależnych od Skarżącego (jak wskazał z powodu kryzysu światowego), winno to być jednak brane pod uwagę w aspekcie ewentualnego zastosowania się do uzyskanej interpretacji. Ryzyko w takich okolicznościach obciąża wnioskodawcę, a ochrona przysługuje wyłącznie w przypadku odzwierciedlenia opisanego zdarzenia przyszłego w faktach, a które to w niniejszej sprawie w znacznej części nie odpowiadało dokonanym ustaleniom.

W ocenie Sądu sformułowanie zawarte we wniosku o finansowaniu wniesionym wkładem działalności spółki jest w okolicznościach sprawy jednoznaczne. Z dokonanych ustaleń w toku postępowania podatkowego wynika natomiast, że takiego finansowania nie było, a funkcjonowanie spółki ograniczono do jej zawiązania i wniesienia udziałów w spółce z o.o. tytułem wkładu, a następnie w stosunkowo krótkim odstępie czasu sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych udziałów w spółce z o.o. Oznacza to, że przedstawione zdarzenie przyszłe nie odpowiada ustalonemu w sprawie stanowi faktycznemu.

Reasumując organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że uzyskana interpretacja indywidualna nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie i Skarżący nie może korzystać z ochrony prawnej jaką daje wydana interpretacja indywidualna.

3.6. Dokonując ponownej kontroli zaskarżonej decyzji w odniesieniu do podstawy materialnoprawnej wydanego rozstrzygnięcia, wskazać przyjdzie, że Sąd podziela pogląd organu odwoławczego wyrażany w uzasadnieniu, z którego wynika, że art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Powołany przepis nie obejmuje bowiem dokonanej przez spółkę osobową sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej, wniesionych do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego. Pogląd ten wspiera powołane w zaskarżonej decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych (por. prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., I SA/Gd 426/15 – NSA wyrokiem z dnia 15 lutego 2018r. II FSK 2942/15 oddalił skargę kasacyjną; oraz z dnia 13 maja 2015 r., Sygn. akt I SA/Gd 428/15, w Gorzowie z dnia 25 czerwca 2015r., I SA/Go 219/15 – NSA wyrokiem z 9 listopada 2017r. II FSK 3267/15 oddalił skargę kasacyjną, w Szczecinie z dnia 23 września 2015 r., I SA/Sz 495/15 - NSA wyrokiem z 9 listopada 2017r., II FSK 3659/15 oddalił skargę kasacyjna. CBOSA). Powyższe nie pozostawia wątpliwości, że skoro nie było przychodu, to nie może być mowy o koszcie. , które skład orzekający podziela i przyjmuje za własny. Wniesienie wkładu do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo oraz że przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wprost odnosi się do odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Sądu prawidłowość takiej oceny znajduje też potwierdzenie w uchwale z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 i późniejszym w stosunku do niej orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wynika z niego, że skoro wniesienie aportu w postaci udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem tych udziałów, tj. nie występuje przychód/dochód po stronie wnoszącego, to spółka osobowa nie dokonuje na te udziały wydatku, a tym samym nie sposób mówić o koszcie przez nią poniesionym na etapie późniejszego zbycia przez tę spółkę uprzednio wniesionych do niej udziałów.

Rozpoznając zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 22 ust. 1 wskazać przyjdzie, że zasadnie przyjął organ podatkowy, iż zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Nie podlegają takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych. Tym samym za koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim jest zbycie udziałów spółki kapitałowej, należy uznać wydatek w ujęciu historycznym. Wydatek na nabycie tego majątku został bowiem poniesiony, a jego poniesienie należy wiązać z celem jakim jest osiągnięcie przychodu ze zbycia udziałów spółki kapitałowej. W art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.f. jest bowiem mowa o wydatku, połączonym z koniecznością jego faktycznego poniesienia w określonym celu.

Sąd podziela wyrażany w prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie I SA/Go 219/15 pogląd, zgodnie z którym powołany przepis nie stanowi jednak samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie precyzuje ogólną zasadę odliczania wydatków poniesionych wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie tj. do chwili zbycia składników majątku na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt. Dokonuje zatem przyporządkowania kosztu do źródła przychodu jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Wobec tego, uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie gdy wydatek został faktycznie poniesiony, a celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, przy czym wydatek nie może znajdować się w katalogu włączeń określonych w art. 23 u.p.d.o.f. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji, z uwagi na przyjętą na gruncie u.p.d.o.f. konstrukcję kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony nie może być uznana wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez wspólnika, określona przez umowę spółki, stanowiąca ich wartość rynkową z chwili wniesienia wkładu, bowiem nie może ona być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów w spółce kapitałowej. Niewątpliwie wartość ta nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Osoba wnosząca taki wkład w postaci udziałów w spółce z o. o. przenosi bowiem ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, a jedynie przekształca je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, a wartość wnoszonych udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on w zyskach i stratach tej spółki.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że w przypadku uznania za koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki kapitałowej wartości proponowanej przez Skarżącego, znalazł się by się on w lepszej sytuacji podatkowej, niż podmiot dokonujący zbycia tego samego majątku wprost. Podmiot ten bowiem, zgodnie z brzmieniem art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. byłby uprawniony do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu jedynie wydatków w ujęciu historycznym tj. poniesionego uprzednio wydatku na nabycie majątku w postaci akcji. Tymczasem, Skarżący dokonujący transferu tego samego majątku, przy przyjęciu zaproponowanej przez niego wykładni art. 23 ust 1 pkt 38 p.d.o.f., na mocy tego samego przepisu, zyskałby szansę na "urynkowienie" wartości przysługujących im kosztów uzyskania przychodu - poprzez np. określenie nominalnej wartości udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej, w oparciu o wycenę wartości majątku spółki osobowej. Tym samym koszt uzyskania przychodu przysługujący Skarżącemu określony byłby w granicach wartości rynkowej posiadanego obecnie majątku, co pozostaje w sprzeczności z konstrukcją kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Przyjęcie stanowiska Strony stwarzałoby możliwość osiągnięcia, nieuzasadnionych preferencji podatkowych - uzależnionych nie od ciężaru ekonomicznego poniesionych wydatków, ale od przyjętej metody zbywania majątku. Narusza to zasadę równości podatkowej, albowiem podmioty pozostające w porównywalnej sytuacji prawnej (podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych), działając na podstawie tego samego przepisu prawa, kształtowaliby koszt uzyskania przychodu w oparciu o różne wartości.

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że mając więc na uwadze art. 22 ust. 1 updof, przyjąć należy, że w przeciwieństwie do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione. Nie podlegają takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych.

Tym samym za koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim jest zbycie udziałów spółki kapitałowej, należy uznać wydatek w ujęciu historycznym. Wydatek na nabycie tego majątku, został bowiem poniesiony, a jego poniesienie należy wiązać z celem jakim jest osiągnięcie przychodu ze zbycia udziałów spółki kapitałowej. W art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.f. jest bowiem mowa o wydatku, połączonej z koniecznością jego faktycznego poniesienia w określonym celu.

W ocenie Sądu za trafny uznać należy pogląd organów, że z uwagi na regulacje art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez skarżącą wydatki, które warunkowały nabycie udziałów w spółce kapitałowej wniesionych następnie przez niego do spółki komandytowej. Za wydatek poniesiony nie może być przy tym uznana wartość wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej wniesionego przez Podatnika, określona przez umowę spółki komandytowej, stanowiąca ich wartość rynkową z chwili wniesienia wkładu. Wartości rynkowej nie można bowiem identyfikować z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów w spółce kapitałowej. Ponadto, jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, wartość ta nie jest tym, co Skarżąca jako wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Przeniósł on bowiem własność wnoszonych udziałów w spółce kapitałowej - co zasadnie podniesiono w piśmie Strony z dnia 30 listopada 2015 r. (k. 415) - ale nie otrzymał za nie zapłaty, a jedynie przekształcił je na udział kapitałowy w spółce osobowej (nie będący, co należy podkreślić, odpowiednikiem udziału w spółce z o. o.). Uzyskał przy tym ogół praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki komandytowej.

Z tych względów za niecelowe uznać należy prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie wartości rynkowej zbytych udziałów, w tym pozyskiwanie od Podatnika dowodów dotyczących sposobu wyceny wspomnianego udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Stanowisko w tej sprawie organ Dyrektor zasadnie wyraził w postanowieniach z dnia [...]: znak: [...] (k. 428) oraz znak: [...] (k. 429)) żądania zawarte w przesłanym w toku postępowania odwoławczego piśmie z dnia 15 grudnia 2015 r. (k. 427), sprowadzające się do powołania biegłego (pkt 1 tego pisma), a także przesłuchania co do tych okoliczności świadka (pkt 2).

Podkreślić należy, że w realiach sprawy i w świetle obowiązujących przepisów, na etapie wniesienia udziałów w spółce B Sp. z o. o. do spółki komandytowej A - ze względu na specyfikę spółki osobowej - nie powstaje dla Podatnika dochód do opodatkowania, ustalanie wartości rynkowej tych udziałów na dzień ich wniesienia nie ma znaczenia w aspekcie prawnopodatkowym. Z kolei późniejsza sprzedaż tych udziałów przez spółkę komandytową, w kontekście przychodu uzyskanego z tej transakcji (w realiach sprawy [...]zł), nie jest kwestionowana. Natomiast w aspekcie kosztów - uwzględniając wyżej przedstawione wywody - za takowe uznane być mogą wyłącznie wydatki poniesione przez Skarżącego (osobę fizyczną) na nabycie udziałów w spółce kapitałowej, które były przedmiotem aportu do spółki osobowej. Skoro zatem nie sposób uznać, że spółka osobowa poniosła wydatki na etapie wniesienia do niej udziałów w spółce kapitałowej, wartość rynkowa tych udziałów będących przedmiotem późniejszego odpłatnego zbycia przez spółkę osobową także nie ma znaczenia prawnopodatkowego.

Reasumując, stan faktyczny dotyczący sprzedaży przez spółkę osobową (spółkę komandytową) udziałów w spółce kapitałowej, wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego, nie jest objęty uregulowaniem zawartym w art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów takiej transakcji. Zastosowanie znajduje natomiast zastosowany przez organ odwoławczy przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na marginesie powyższych rozważań wskazać przyjdzie, że Sąd pomimo dostrzeżonej nieprawidłowości przy stosowaniu prawa materialnego, nie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, mając na uwadze unormowanie z art. 134 § 2 p.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2011 r. II FSK 1210/10; z dnia 17 maja 2012 r. II FSK 2114/10; z dnia 27 marca 2014 r. II FSK 980/12). Zgodnie z tym przepisem sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że wartość nominalna jednego udziału D Sp. z o.o. z dnia jego objęcia wynosiła 100 zł, co potwierdziła to na rozprawie w dniu 6 października 2016r. pełnomocnik skarżącego. Spółka komandytowa na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] zbyła [...] udziałów tej spółki, w tym [...] udziałów należących do skarżącego. Zatem zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodu winien być ustalony w kwocie [...] zł ([...]x 100). Organ odwoławczy określając koszt uzyskania przychodu w ujęciu historycznym przyjął kwotę [...]zł, a więc korzystniejszą dla podatnika.

3.7. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś strona skarżąca nie zaoferowała dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności uznane przez organy podatkowe za udowodnione. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie z dowodów z dokumentów, które pozwoliły na pełną kontrolę decyzji w zakresie zarzutów naruszenia art. 14k-14m O.p.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewątpliwie postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie można jednak od organów wymagać aby poszukiwały dowodów korzystnych dla strony, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla prowadzonego postępowania.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi opisane w art. 210 O.p., a w szczególności zawiera podstawę prawna rozstrzygnięcia, uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie narusza ona wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organy podatkowe działały w granicach prawa, a rozpoznając sprawę co do jej istoty podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów.

Organy wyjaśniły także wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne i nie naruszyły art. 180 § 1 O.p., bowiem jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.), zebrały wszelkie dowody mogące przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które uzasadniałyby uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.8.Skład orzekający nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy art. 2a O.p., w tym zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada wyrażona w art. 2a O.p. (dodanym z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r. poz. 1197), stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. A zatem rozważenie jego naruszenia nastąpić może jedynie w odniesieniu do zastosowanej przez organy podstawy materialnoprawnej.

W tych ramach skład orzekający nie dopatrzył się naruszenia art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania, albowiem w sytuacji nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należało wobec podatnika wydać rozstrzygnięcie na jego korzyść. W ocenie składu orzekającego taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Problematyka będąca przedmiotem kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia udziałów w spółce z o.o. wniesionych aportem do spółki osobowej – komandytowej – była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w tym NSA, a wątpliwości co do treści przepisów prawa można usunąć w drodze wykładni, co też Sąd uczynił.

3.9. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.