Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1452/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13,  art. 88 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 14,  art. 17,  art. 18
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: I. Stwierdzić zatem należy, iż dokonując interpretacji art. 88 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) w świetle VI Dyrektywy, mając na uwadze, iż zarówno ustawa z dnia 11 marca 2004 r., jak i art. 4 VI Dyrektywy nie uzależniają statusu podatnika podatku VAT od spełnienia wymogu rejestracji, a zasada neutralności podatku od towarów i usług zapewnia podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną, przyjąć należy, iż naruszenie cyt. przepisu nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przed zgłoszeniem rejestracyjnym. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, z czym mamy do czynienia w omawianym przepisie, w sytuacji, w której Dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności z jej regulacjami jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i

usług (wyrok ETS w sprawie 50/87 między Komisją Europejską a Republiką Francuską; orzeczenie w połączonych sprawach-177/99 między Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) oraz C-181/99 między Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux du VAL-de-Marne (Francja)), co winno skutkować odmową stosowania przepisu art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu braku spełnienia wymogów formalnych, w normowaniu stosunków Państwo - podatnik.

II. W świetle przepisu art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu wykładni zarówno językowej jak i celowościowej, a nadto mając na uwadze zasady zawarte w przepisach VI Dyrektywy - przyznane podatnikowi prawo do dokonania (w drodze korekty deklaracji, w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego) obniżenia za dany okres rozliczeniowy podatku należnego o podatek naliczony, którego podatnik nie uwzględnił w deklaracji podatkowej, przysługuje także podatnikowi, który nie złożył deklaracji w wymaganych w ustawie terminach. Pozbawienie podatnika, który złożył deklarację z rozliczeniem podatku naliczonego w terminie późniejszym, nie tylko naruszałoby zasadę neutralności tego podatku, lecz także zasadę równości podatników wobec prawa

TEZY

I. Stwierdzić zatem należy, iż dokonując interpretacji art. 88 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) w świetle VI Dyrektywy, mając na uwadze, iż zarówno ustawa z dnia 11 marca 2004 r., jak i art. 4 VI Dyrektywy nie uzależniają statusu podatnika podatku VAT od spełnienia wymogu rejestracji, a zasada neutralności podatku od towarów i usług zapewnia podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną, przyjąć należy, iż naruszenie cyt. przepisu nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przed zgłoszeniem rejestracyjnym. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, z czym mamy do czynienia w omawianym przepisie, w sytuacji, w której Dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności z jej regulacjami jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i

usług (wyrok ETS w sprawie 50/87 między Komisją Europejską a Republiką Francuską; orzeczenie w połączonych sprawach-177/99 między Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) oraz C-181/99 między Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux du VAL-de-Marne (Francja)), co winno skutkować odmową stosowania przepisu art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu braku spełnienia wymogów formalnych, w normowaniu stosunków Państwo - podatnik.

II. W świetle przepisu art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu wykładni zarówno językowej jak i celowościowej, a nadto mając na uwadze zasady zawarte w przepisach VI Dyrektywy - przyznane podatnikowi prawo do dokonania (w drodze korekty deklaracji, w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego) obniżenia za dany okres rozliczeniowy podatku należnego o podatek naliczony, którego podatnik nie uwzględnił w deklaracji podatkowej, przysługuje także podatnikowi, który nie złożył deklaracji w wymaganych w ustawie terminach. Pozbawienie podatnika, który złożył deklarację z rozliczeniem podatku naliczonego w terminie późniejszym, nie tylko naruszałoby zasadę neutralności tego podatku, lecz także zasadę równości podatników wobec prawa


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...], II. Orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 804 (osiemset cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2005 r., którą organ I instancji określił J. S. - Sklep Spożywczy A zobowiązanie podatkowe, wskazując, że w świetle przepisu art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za maj 2004 r., bowiem nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 99 ustawy tj. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Popierając to stanowisko organ II instancji wskazał na przepis art. 86 ust 1 ustawy o podatku VAT podkreślając, że wynikające z niego uprawnienie nie jest bezwarunkowym, bowiem uzależnione jest od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku, co wynika z art. 86 ust. 4 ustawy. Rejestracja w podatku VAT ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami. Na poparcie swojego stanowiska przywołał organ orzecznictwo NSA wypracowane na tle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zachowujące aktualność również w obecnym stanie prawnym. Podniósł, że niesporną okolicznością jest, że podatnik zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT złożył w dniu [...] ze wskazaniem miesiąca lipca 2004 r., za który złoży pierwszą deklarację VAT-7 i jednocześnie daty [...]., od której rezygnuje ze zwolnienia od podatku VAT. Potwierdzenie zarejestrowania strony jako czynnego podatnika VAT wydane zostało w dniu [...] Złożona zatem przez stronę deklaracja VAT-7 za maj 2004 r. dotyczy zdarzeń zaistniałych w okresie rozliczeniowym, w którym nie posiadała statusu podatnika VAT zarejestrowanego i tym samym nie posiadała możliwości realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony czy też zwrotu różnicy podatku. Określona w przepisach unijnych zasada neutralności opodatkowania dotyczy zarejestrowanych podatników VAT, prowadzących działalność gospodarczą. Również stan prawny w ustawie z dnia [...] o podatku od towarów i usług zapewnia możliwość odzyskania przez podatnika VAT podatku naliczonego związanego z prowadzoną sprzedażą opodatkowaną, po spełnieniu określonych w niej warunków uprawniających do takiego odliczenia. Obowiązek rejestracji dla potrzeb podatku VAT wynika nie tylko z polskiej ustawy, ale także z VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. (art. 22(1)).

W skardze od powyższej decyzji skarżący J. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucił naruszenie art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 4, art. 17, art. 18 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, poprzez odmowę stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, gdy podatek od towarów i usług jest neutralny dla prowadzących działalność gospodarczą, w zw. z art. 7 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa i podatnikiem jest osoba fizyczna będąca od stycznia 2003 r. podatnikiem podatku VAT. Odwołał się skarżący do zasady neutralności podatku VAT, która realizowana jest przez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy nabyciu towarów i usług. Zasady tego odliczenia unormowane są w art. 17-20 VI Dyrektywy. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje, wynikające z koncepcji neutralności podatku, są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Wobec tego art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest sprzeczny z art. 32 Konstytucji i art. 4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 1705.1977 r., nie może więc pozbawiać podatnika prawa do odliczenia zapłaconego przy dostawie towarów podatku naliczonego. Sąd powinien stwierdzić, czy norma prawna art. 88 ust. 4 ustawy o VAT i ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny pozostaje w zgodzie z obowiązującym porządkiem prawnym, tj. powołanymi przepisami Konstytucji. Odwołał się skarżący do bezpośredniego stosowania Konstytucji. Zarzucił także naruszenie art. 193 w zw. z art. 3 pkt 4, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez nieuznanie za dowód faktur zakupu VAT, prowadzonych rejestrów zakupu i złożonych deklaracji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko i argumentację z jej uzasadnienia, dodając, że w sprawie jako dowody zostały uznane wszystkie zebrane dokumenty, prowadzone przez stronę księgi podatkowe i rejestry zakupu i sprzedaży nie zostały uznane za nierzetelne i nie pozbawiono ich mocy dowodowej, stąd nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania w trybie art. 193 Ordynacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Kwestią sporną jest zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia przez skarżącego za miesiąc maj 2004 r. podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, wynikającego z faktur i deklaracji VAT-7 przedłożonych w lutym 2005 r., ze względu na niedopełnienie przez skarżącego obowiązku wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a więc nie dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne w dniu [...] ze wskazaniem miesiąca lipca 2004 r. jako pierwszego okresu, za który złoży deklarację VAT-7.

Jednym słowem kwestią wymagająca rozstrzygnięcia jest czy obowiązek wynikający z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT - dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R jest warunkiem sine qua non prawa podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zagwarantowanego w art. 86 ustawy, a więc - czy brak rejestracji podatnika jako podatnika czynnego VAT pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Przepisem, który miał w sprawie rozstrzygające znaczenie, jest przepis art. 88 ust 4 ustawy o VAT, stanowiący, że "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20."

Prawo podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uregulowane zostało w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy, wg którego "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem)".

Zarówno jeden jak i drugi z zacytowanych przepisów posługuje się terminem "podatnik" na określenie podmiotu uprawnionego lub nie, do odliczenia podatku naliczonego.

W nowej ustawie o podatku VAT pojęcie podatnika sprecyzowane zostało w art. 15 ust. 1, który nazywa podatnikami "osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Z zestawienia tych przepisów wynika wyraźnie, że przymiot podatnika nie jest uzależniony od czynności zarejestrowania, o której mowa w art. 88 ust. 4 ustawy. Zwrócił na tę kwestię uwagę NSA w wyroku z dnia 29.09.2004 r. (sygn. akt FSK 733/04 - ONSAiWSA 4/2005, poz. 80) przyznając istnienie rozbieżności w orzecznictwie na tle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, a także autorzy glosy do tego wyroku (A. Bartosiewicz, R. Kubacki - "Rejestracja a prawo do odliczenia podatku" - Glosa, nr 1 z 2006 r., str. 99 i n.), stwierdzając, że dokonując interpretacji art. 25 ust 3 tej ustawy "należy mieć cały czas "wyciągnięte przed nawias" rozróżnienie między nabyciem prawa do odliczenia a realizacją prawa do odliczenia. (..) Rola przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o VAT (podobnie jak i przepisu art. 25 ust. 1 ustawy VAT) jest inna. Wskazuje on bowiem wyłącznie na przesłankę będącą przeszkodą do realizacji prawa do odliczenia".

Mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT zawiera podobne ograniczenie w zakresie odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do podatników, którzy nie dokonali rejestracji.

Należy jednak pamiętać, że z dniem 1 maja 2004 r., z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się "integralną częścią" polskiego porządku prawnego. System prawa składa się obecnie z podsystemu prawa unijnego (przepisy traktatowe, przepisy ustanowione przez prawodawcę wspólnotowego, w tym rozporządzenia, dyrektywy) oraz podsystemu prawa polskiego. W skład obowiązujących źródeł prawa wchodzi obecnie VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. UE L 77.145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatkowego (77/388/EEC). Dyrektywę, jako szczególny akt normatywny, który funkcjonuje we wspólnym porządku prawnym winno odzwierciedlać prawo krajowe, a wewnętrzne normy implementacyjne winny być podstawą prawną rozstrzygania sporów.

Sąd rozpoznając sprawę stosuje, poza przepisami prawa polskiego, także przepisy wspólnotowe i jest zobowiązany do oceny zgodności prawa polskiego ze stosowanymi w danej sprawie przepisami prawa wspólnotowego i odmowy zastosowania prawa polskiego, które uzna za sprzeczne z tym prawem.

W podlegającej kontroli Sądu sprawie ocenie podlega kwestia uregulowana w cyt. art. 88 ust. 4 ustawy o VAT - a więc czy brak rejestracji podatnika jako podatnika czynnego VAT, w świetle przepisów VI Dyrektywy Rady, stanowi przeszkodę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności opodatkowane.

Podstawowe zagadnienia dotyczące momentu powstania i zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 17 Szóstej Dyrektywy, natomiast w art. 18 określone zostały warunki rządzące wykonywaniem prawa do odliczenia.

Fundamentalną cechą podatku od wartości dodanej, wynikającą z postanowień I Dyrektywy, podobnie jak miało to miejsce w uregulowaniach starej i obecnej ustawy o podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności podatku dla podatników, która realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej. Stanowisko takie zaprezentowane zostało w orzeczeniu ETS w sprawie 268/83 dotyczącej sporu D.A. Rompelman i E.A Rompelman a Minister Financiën (Holandia), w uzasadnieniu którego podkreślono zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika. Podobnie w sprawie 50/87, w sporze między Komisją Europejską a Republiką Francuską ETS wskazał, że ustanawiając i stosując, wbrew VI Dyrektywie, zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorców do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia, Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. ETS argumentował, że system odliczeń podatku VAT wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem, w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane (VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, CH.Beck Warszawa 2-004, str. 418 i n.).

Podobnie w orzeczeniu z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl Europejski Trybunał przypomniał, że osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, a która ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika, ma zatem, zgodnie z art. 17 i nast. VI Dyrektywy, prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT płatnego lub zapłaconego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w celach transakcji, które zamierza prowadzić, a które dają prawo do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rozpoczęcie rzeczywistego wykorzystywania swojego przedsiębiorstwa.

Także w wielu innych orzeczeniach ETS przypomina, że art. 17 VI Dyrektywy określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzenia w życie (wyrok C-33/03 z dnia 10.03.2005 r.). Treść tego przepisu, wskazującego na powstanie prawa do odliczenia z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz uzależnienie tego prawa od związku zakupu z działalnością opodatkowaną nie pozwala wątpić, że okolicznością pozwalającą podatnikowi na zastosowanie mechanizmu odliczania jest nabycie towarów i usług przez podatnika w toku jego działalności gospodarczej.

Jak wynika zarówno z treści przepisów art.17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak też przytoczonego orzecznictwa ETS, decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktury podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną, przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, a opisanych w art. 18 VI Dyrektywy. Prawo do odliczenia stanowi integralną część reżimu podatku VAT i, co do zasady, nie może podlegać ograniczeniu.

Zarówno w przepisach VI Dyrektywy, jak też w przepisach ustawy o VAT z dnia 11.03.2004 r. (o czym była mowa wyżej) przymiot podatnika VAT nie pozostaje w żadnej zależności od faktu rejestracji tego podatnika dla celów VAT. Także realizacja prawa do odliczenia nie jest uzależniona, w przepisach VI Dyrektywy, od faktu dokonania rejestracji przez podatnika VAT, bowiem stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatku.

Obowiązek zgłoszenia przez podatników prowadzonej działalności, mający pierwotne znaczenie w stosunku do pozostałych wymogów administracyjnych, wprowadzony został w art. 22 ust. 1 (a) VI Dyrektywy. Obowiązek ten umożliwia Państwom Członkowskim identyfikację podatników, w jej wyniku kontrolowanie pozostałych obowiązków jak wystawianie faktur, składanie zeznań a przede wszystkim zapłatę podatku. Jest on ściśle związany z obowiązkiem identyfikacji podatników przy użyciu indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, podlegającego zamieszczeniu na wszelkich dokumentach związanych z rozliczeniem podatku.

W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, że jedyną przeszkodą do odliczenia podatku naliczonego stanowił brak rejestracji skarżącego jako podatnika podatku VAT czynnego. Rejestracja została dokonana w dniu [...].

Dokonując wykładni przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w "świetle brzmienia i celów" VI Dyrektywy nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, iż brak rejestracji skarżącego jako podatnika podatku VAT czynnego przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT (czynności opodatkowanej) stoi bezwzględnie na przeszkodzie skorzystaniu przez niego z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej te czynności, bowiem stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności tego podatku, a w związku z tym naruszenie prawa wspólnotowego.

Istotnym, dla wykładni przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT jest wspomniany wyrok ETS z dnia 8.06.2000 r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl, z którego wynika jednoznacznie, że powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy w żaden sposób od formalnego uznania podatnika przez organ podatkowy. Jedyny skutek takiego uznania polega na tym, iż tenże status, po jego uznaniu, nie może, z wyjątkiem przypadków przestępstw lub nadużyć, zostać odebrany podatnikowi ze skutkiem wstecznym, bez naruszenia zasad ochrony uprawnionych oczekiwań oraz pewności obrotu prawnego.

W świetle tego orzeczenia należałoby podzielić stanowisko (J. Zubrzycki, 2006 Leksykon VAT tom I, Unimex Wrocław 2006, str. 900 i n.), że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jako podatnicy VAT czynni, jednakże w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, o ile wykaże, że zakupy były związane z jego działalnością opodatkowaną.

Oznacza to, wg zacytowanego autora, że mimo, iż przepis art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza prawo odliczania podatku naliczonego podatnikowi niezarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny, uzyskuje on uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed momentem rejestracji, przy spełnieniu warunku określonego w art.86 ust. 1 ustawy, a więc gdy takiej rejestracji dokona.

Podobny pogląd wyrazili autorzy opracowania "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" ( J. Martini, Ł. Karpesiuk, C.H.Beck s. 502, 504-505), wskazując na orzeczenie ETS z 21.03.2000 r. w sprawie C-II 0/98 pomiędzy Gl balfrisa SL. A Agencia Estatal de Administratción Tributari (AEAT), w którym zwracają uwagę na to, że "(...) art. 22(l) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast w żaden sposób nie upoważnia Państw Członkowskich, w przypadku gdy taka deklaracja nie została złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia do czasu rzeczywistego rozpoczęcia regularnego wykonywania transakcji podlegających opodatkowaniu lub do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z takiego prawa. Zakaz odliczenia podatku przez podatników, w stosunku do zakupów dokonanych przed formalną rejestracją dla celów podatku VAT jest niezgodny z VI Dyrektywą. (..) Tak jak ETS wprost stwierdził w orzeczeniu w sprawie C-400/83 Breitshol: "Powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy zatem w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy"." W dalszej części uwag autorzy stwierdzając, że "w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych" wnioskują: "Alternatywnie, można argumentować, że art. 88 ust. 4 VATU, jako sprzeczny z VI Dyrektywą, w ogóle nie może być stosowany przeciw podatnikom przez państwo".

Interpretacja omawianego przepisu uznająca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego retrospektywne nie rozwiązuje sytuacji tych podatników, którzy dokonali czynności opodatkowanych, nie dopełnili jednak warunku rejestracji dla celów VAT. W jej świetle podatnicy ci nigdy nie odzyskaliby zwrotu VAT naliczonego. Pozostawałoby to w całkowitej sprzeczności z dotychczasowym orzecznictwem ETS, które, jak wyżej wykazano, w bardzo szerokim zakresie, uwzględnia prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, dopuszczając tę możliwość zarówno w sytuacji poniesienia wydatków związanych z planowaną działalnością gospodarczą (n. p. wyrok ETS w sprawie 268/83 między DA. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financiën (Holandia), w sprawie C-110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontzilting (INZO) a Państwem Belgijskim) jak i w przypadku braków formalnych faktur (n. p. orzeczenie w połączonych sprawach 123/87 i 330/87 między Léa Jorion oraz Société anonyme d'étude et de gestion immobiliére 'EGI' a Państwem Belgijskim).

Stwierdzić zatem należy, iż dokonując interpretacji art. 88 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) w świetle VI Dyrektywy, mając na uwadze, iż zarówno ustawa z dnia 11 marca 2004 r., jak i art. 4 VI Dyrektywy nie uzależniają statusu podatnika podatku VAT od spełnienia wymogu rejestracji, a zasada neutralności podatku od towarów i usług zapewnia podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną, przyjąć należy, iż naruszenie cyt. przepisu nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przed zgłoszeniem rejestracyjnym. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, z czym mamy do czynienia w omawianym przepisie, w sytuacji, w której Dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności z jej regulacjami jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i usług (wyrok ETS w sprawie 50/87 między Komisją Europejską a Republiką Francuską; orzeczenie w połączonych sprawach-177/99 między Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) oraz C-181/99 między Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux du VAL-de-Marne (Francja)), co winno skutkować odmową stosowania przepisu art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu braku spełnienia wymogów formalnych, w normowaniu stosunków Państwo - podatnik.

Przechodząc do kolejnej, będącej sporną, kwestii stwierdzić należy, że z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że skarżący uzyskał potwierdzenie zarejestrowania w charakterze podatnika VAT czynnego (czyli podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy) z dniem 1 lipca 2004 r.. Deklaracje VAT - 7, w których dokonał rozliczenia podatku VAT za miesiące maj i czerwiec 2004 r., skarżący złożył w lutym 2005 r.

Zgodnie z treścią art. 99 ust 1 ustawy o podatku VAT "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2 -10 i art. 133" Tak więc podstawowym terminem rozliczenia jest termin miesięczny Deklarację rozliczeniową za dany miesiąc podatnik winien złożyć do 25 dnia miesiąca po nim następującego. W rozpoznawanej sprawie skarżący zobowiązany był do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2004 - do dnia [...], natomiast za miesiąc czerwiec 2004r.- do dnia [...].

Powstaje pytanie czy złożenie deklaracji rozliczeniowych za maj i czerwiec 2004 r. dopiero w lutym 2005 r., a więc uchybienie terminowi do złożenia deklaracji, pozbawia podatnika prawa do rozliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Pod rządami obowiązującej do dnia [...]. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego reprezentowane było bardzo rygorystyczne dla podatników stanowisko, wg którego brak złożenia deklaracji VAT-7 w ustawowym terminie skutkował utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego (n. p. wyrok SN z dnia 25.03.1999 r. sygn. akt IIIRN 160/98; uchwała NSA z dnia 22.06.1998 r. sygn. FPS 9/97).

W obecnym stanie prawnym nowa regulacja, zawarta w przepisie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jest jedną z bardziej znaczących zmian odnoszących się do podatku naliczonego. Przepis ten stanowi: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,11,12,16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

Z literalnego brzmienia zacytowanego przepisu wynikałoby, że późniejsze odliczenie podatku naliczonego może nastąpić jedynie w drodze korekty złożonej w terminie deklaracji rozliczeniowej dotyczącej właściwego okresu, w której nie wykazano podatku naliczonego w prawidłowej wysokości. Tak więc brak złożenia deklaracji VAT-7 w ustawowym terminie skutkowałby utratą przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, co w konsekwencji prowadziłoby do uchybienia zasadzie neutralności podatku VAT.

W literaturze przedmiotu spotyka się stanowiska uznające, iż w przypadku gdy pierwotna deklaracja nie została przez podatnika złożona - przepis art. 86 ust. 13 ustawy nie będzie miał zastosowania (T. Michalik - VAT Komentarz 2004, C.H. Beck Warszawa 2004, str. 468), jak również stanowisko, w którym autor stwierdza: "Podnieść przy tym należy, że mimo iż ustawodawca w przepisie tym (art. 86 ust. 13 - przyp. Sądu) przyjął, że późniejsze rozliczenie takiego podatku powinno nastąpić w formie korekty deklaracji za dany okres rozliczeniowy, co mogłoby wskazywać, że możliwość taka istnieje jedynie gdy podatnik uprzednio złożył w terminie taką deklarację, to przyjęcie jednak zasady, że nierozliczenie przez podatnika podatku naliczonego w terminach określonych w art. 86 ust. 10,11,12,16 i 18 ustawy, nie pozbawia go tego prawa powoduje, że nie ma podstaw do pozbawienia podatnika tego uprawnienia również gdy spóźni się on ze złożeniem deklaracji za dany miesiąc (kwartał). W obydwu bowiem przypadkach - korekty złożonej już deklaracji za dany okres rozliczeniowy, czy też złożenia pierwotnej deklaracji z opóźnieniem - podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, wcześniej niezadeklarowanego za dany okres rozliczeniowy. Skoro zaś ten podatek, w jednym i drugim przypadku, nie został w terminie art. 86 ust. 10,11,12,16 i 18 prawidłowo zadeklarowany za dany okres rozliczeniowy, nie ma podstaw aby możliwość jego późniejszego odliczenia różnicować od okoliczności niemającej znaczenia dla tego prawa, tzn. faktu uprzedniego złożenia lub niezłożenia deklaracji za tenże miesiąc. Jeżeli zaś żaden przepis ustawy z 11 marca 2004 r. nie stanowi, że nierozliczenie podatku naliczonego w terminach art. 86 ust. 10,11,12,16 i 18 ustawy pozbawia podatnika tego prawa, nie ma podstaw aby twierdzić, że spóźnione złożenie deklaracji, z rozliczeniem uprzednio nierozliczonego podatku naliczonego za dany miesiąc (kwartał) - pozbawia go tegoż uprawnienia (przez okres 5 lat). (...) Uprawnienie zatem przewidziane w tym przepisie stanowi o konstrukcji tegoż podatku. Pozbawienie więc podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące w ogóle o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych (por. art. 88 ustawy z 11.03.2004 r.). Pamiętać bowiem należy, że każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, prowadzi właściwie do podwójnego opodatkowania, gdyż w wyniku sprzedaży towarów w danym miesiącu podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążonym pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia" (J. Zubrzycki 2006 Leksykon VAT, Unimex, Wrocław 2006 r., str. 1080 i n.).

Przypomnieć przy tym należy powołane już wyżej orzeczenie ETS (w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99), w którego uzasadnieniu Trybunał m. in. stwierdził, że "Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa, prawo do odliczeń przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu podatku VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Z prawa tego można skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszelkich podatków nałożonych na transakcje związane z zakupami. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczeń ma wpływ na poziom obciążeń podatkowych i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich. Zatem odstępstwa od zasady ogólnej dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, iż przewidują je wprost przepisy Dyrektywy" (VI Dyrektywa VAT, pod red K. Sachsa op. cit. str. 448).

Podzielając powyższy pogląd stwierdzić należy, że w świetle przepisu art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu wykładni zarówno językowej jak i celowościowej, a nadto mając na uwadze zasady zawarte w przepisach VI Dyrektywy - przyznane podatnikowi prawo do dokonania (w drodze korekty deklaracji, w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego) obniżenia za dany okres rozliczeniowy podatku należnego o podatek naliczony, którego podatnik nie uwzględnił w deklaracji podatkowej, przysługuje także podatnikowi, który nie złożył deklaracji w wymaganych w ustawie terminach. Pozbawienie podatnika, który złożył deklarację z rozliczeniem podatku naliczonego w terminie późniejszym, nie tylko naruszałoby zasadę neutralności tego podatku, lecz także zasadę równości podatników wobec prawa.

W związku z powyższymi rozważaniami, przy ponownym rozpoznaniu organy podatkowe mają obowiązek dokonania ponownej oceny prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem poczynionych uwag.

Nie należy zapominać, że prowspólnotowa wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego. W wyroku z dnia 10.04.1984 r. między Sabine von Colon and Elizabeth Kamman v Land Nordrhein-Wesfalen (sprawa 14/83) Trybunał przyjął, że obowiązek państw członkowskich zapewnienia osiągnięcia celu przewidzianego w dyrektywie oraz wynikający z art. 5 TWE obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań ciąży na wszystkich organach państwa członkowskiego. Tak więc również organy podatkowe, stosując prawo, mają obowiązek jego stosowania poprzez pryzmat zgodności przepisów podatkowych z m. in. VI Dyrektywą Rady.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepisy art. 86 ust. 1, 86 ust. 13, art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przepisy art. 4, art. 17 VI Dyrektywy Rady, w wyniku ich błędnej interpretacji, a przez to nieprawidłowe zastosowanie, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie w zakresie wykonania uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania obejmujących zwrot opłaty sądowej i koszty zastępstwa procesowego w wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu sporu, uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy.