Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 913/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.39 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2 ust 4 lit.b tiret 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi S sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca, S sp. z o.o. wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej.

Z akt sprawy wynika że :

W dniu 17 marca 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku akcyzowego.

W stanie faktycznym wskazała, że jest przedsiębiorstwem zajmującym się między innymi działalnością klasyfikowaną do kodu DI 26 europejskiej klasyfikacji działalności (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, Dz. U. UE L 293/1, zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) nr 29/2002, dalej: NACE).

Zajmuje się produkcją szkła technicznego (kod DI 26.15 Produkcja i przetwarzanie innych rodzajów szkła, łącznie ze szkłem technicznym). W procesach tych skarżąca zużywa energię elektryczną. W chwili składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji energia elektryczna nabywana była od podmiotu powiązanego, który refakturował na skarżącą koszty zużywanej energii. Do 1 marca 2009 r. sprzedawca energii elektrycznej nie wykazywał kwoty akcyzy na fakturze. W stanie prawnym w dacie składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji akcyza mogła być wykazywana na fakturze. Ponadto wskazała, że zużywa również energię elektryczną do celów niezwiązanych z powyższą działalnością, tj. administracyjnych, obsługi biur itp.

W wniosku o udzielenie interpretacji określiła przedmiot interpretacji indywidualnej poprzez wskazanie następujących przepisów prawa podatkowego :

- art. 13, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.),

- art. 14, art. 39 ust. 1 pkt 2 i art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.),

- art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października

2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z 2003 r. nr L 283/51 ze zm.),

- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr97, poz. 996 ze zm.),

- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.).

Wobec przedstawionego stanu faktycznego sformułowała następujące pytania:

Czy na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, energia elektryczna zużywana przez skarżącą w działalności objętej kodem DI 26 NACE podlegała zwolnieniu od akcyzy?

Czy zwolnienie, o którym mowa w pkt 1 może być realizowane przez zwrot akcyzy?

Czy na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, energia elektryczna zużywana przez skarżącą w działalności objętej kodem DI 26 NACE podlega zwolnieniu od akcyzy?

Czy zwolnienie, o którym mowa w pkt 3 może być realizowane przez zwrot akcyzy?

Który Naczelnik Urzędu Celnego jest właściwy do rozpatrzenia wniosku Spółki

o zwrot akcyzy?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej w odniesieniu

do pkt 1 i 3 stwierdziła, że zużywana energia elektryczna w działalności objętej kodem DI 26 NACE podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zwolnieniu natomiast nie podlega energia elektryczna zużywana do celów niezwiązanych z produkcją, tj. administracyjnych np. obsługi biura. W odniesieniu do pkt 2 i 4 zdaniem skarżącej, przysługuje jej prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy poprzez zwrot kwoty akcyzy zawartej w cenie energii elektrycznej, nabytej i zużytej we wskazanej wyżej procesach. W odniesieniu do pkt 5 jej zdaniem, właściwym do rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej w cenie energii jest Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie.

W wydanej [...] maja 2010 r. indywidualnej interpretacji Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, argumentował, że polskie uregulowania dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, zawarte zostały w obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r. ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29,poz. 257 ze zm.). W świetle przepisu art. 2 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby ujęte w zał. Nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 61 załącznika nr 1 do ustawy jako wyrób akcyzowy została wymieniona energia elektryczna o symbolu PKWiU 40.10.10 i kodzie CN 2716 00 00. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

Z w / w przepisów wynika że sprzedaż energii elektrycznej jest co do zasady opodatkowana akcyzą, jednak ustawodawca przewidział w określonych przypadkach zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej, bowiem Minister Finansów wydał w dniu 26.04.2004 roku rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego / Dz.U. z 2006 r nr 72 poz. 500 z zm./.

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 2 w / w rozporządzenia zwolniona jest od akcyzy energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej, energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Od 1.03.2009 roku opodatkowanie energii elektrycznej reguluje ustawa z dnia 6.12.2008 roku o podatku akcyzowym / Dz. U. z 200 roku nr 3 poz. 11 z zm./

W art. 9 ust. 1 pkt. 2 w / w ustawy określono przedmiot opodatkowania w przypadku energii elektrycznej

Na gruncie w / w ustawy przewidziano również zwolnienia od akcyzy w art. 30 ust. 6 gdzie wskazano, iż zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Wobec powyższego organ stwierdził, iż energia elektryczna zużywana na potrzeby produkcji szkła technicznego nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego na gruncie ustawy obecnie obowiązującej, jak również obowiązującej uprzednio.

Stwierdził również, iż nie naruszono przepisów prawa wspólnotowego.

Zdaniem organu dyrektywa nr 2008 / 118 / WE nakłada w art. 1 zobowiązanie na państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regułami, jednak zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b przepisy tej dyrektywy nie stosuje się do energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach mineralogicznych. Są to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 czyli "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych.

Co do zasady energia elektryczna nie podlega przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartych w dyrektywie nr 2008/ 118 / WE. Znajduje to potwierdzenie w art. 40 ust. 7 oraz w załączniku nr 1 do ustawy.

Jako że energia zużywana w procesach mineralogicznych nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego oraz stanowi inny produkt niż określony w art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy nr 2008/ 118 / WE, to zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a tej dyrektywy Polska zachowuje prawo do nałożenia podatku konsumpcyjnego na energię elektryczna wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych na produkty inne niż wyroby akcyzowe pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Nadto dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Polskę przepisów które przewidują pobieranie podatku od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej w tych procesach spod działania tej dyrektywy nie jest równoznaczna z zakazem jej opodatkowania. Wyłączenie to oznacza, iż państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednak podatek akcyzowy jest takim podatkiem który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych podlega regułom wynikającym z dyrektywy Rady nr 2008 / 118 / WE oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych / tzw. dyrektyw strukturalnych / w tym dyrektywy energetycznej, czyli ma zastosowanie do opodatkowania wyrobów znajdujących się ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego.

Przepisy ustawy realizują opodatkowanie akcyza wyrobów które zostały określone w art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy Rady nr 2008 / 118 / WE a zatem wyrobów innych niż określone w art. 1 ust. 3 lit. a czyli wyrobów wyłączonych z zakresu ujednoliconego systemu podatku akcyzowego.

Nie ulega wątpliwości że w przypadku energii elektrycznej nie sposób wskazać na formalności stosowane przy przepływie energii siecią energetyczną do Polski z innego państw członkowskiego.

Sumując organ wskazał, iż zużycie przez skarżąca energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych zarówno do dnia 28.02.2009 roku jak i od dnia 1.04.2009 roku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Tym samym odpowiedź w zakresie zwrotu podatku akcyzowego oraz właściwego Naczelnika Urzędu Celnego uznał za bezprzedmiotowe.

Skarżąca wobec stanowiska organu wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skarżąca ponownie odwołała się do argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wskazując, że interpretacja wydana przez Ministra Finansów jest nietrafna. Oparła swoje stanowisko w tym zakresie o odmienną interpretację przepisów ustawy o podatku akcyzowym, powołując się przy tym m.in. na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fendt (C-145/06).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ właściwy

do wydania interpretacji stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu powtórzył argumentację

z wydanej wcześniej indywidualnej interpretacji.

Od powyższej interpretacji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wskazała na naruszenie przepisów:

- art. 13, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez uznanie,

że energia elektryczna zużywana przez skarżącą nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego, które może być realizowane poprzez zwrot akcyzy,

- art. 14, art. 39 ust. 1 pkt 2 i art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), poprzez uznanie, że zużywana energia elektryczna nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego, które może być realizowane poprzez zwrot akcyzy,

- art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października

2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z 2003 r. nr L 283/51 ze zm.), poprzez uznanie, że energia elektryczna objęta tym przepisem, może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej Minister Finansów miał obowiązek zwolnić od akcyzy energię elektryczną zużywana przez skarżącą objęta dyspozycją art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej.

Nadto wywiodła, że państwa członkowskie mają prawo objąć energię elektryczną objęta przepisem art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej opodatkowaniem ale powinny zastosować w tym celu specjalny podatek konsumpcyjny np. akcyzę niezharmonizowaną jak to ma miejsce w przypadku samochodów osobowych.

Wskazała również, że wykorzystanie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych podlega wyłączeniu z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej na analogicznych zasadach jak wykorzystanie wyrobów energetycznych do celów innych niż opałowe lub napędowe / art. 2 ust. 4 lit. b w / w dyrektywy /, a więc jest wyrobem nie podlegającym harmonizacji.

Zdaniem skarżącej art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy może być do prawa krajowego implementowany w formie zwolnień od akcyzy dla wymienionych w nim wyrobów.

Na gruncie polskich przepisów akcyzowych art. 2 ust. 4 lit. b w / w dyrektywy był implementowanych w formie zwolnienia od akcyzy już od dnia akcesji, bowiem zostały tam zawarte zwolnienia dla szeregu wyrobów akcyzowych m.in. dla olejów smarowych i olejów napędowych oraz nafty.

W nowym rozporządzeniu przewidziano również zwolnienia od akcyzy dla wyrobów nie wykorzystywanych do celów opałowych i napędowych m.in. olejów smarowych, olejów napędowych oraz nafty.

Nadto część wyrobów została objęta zerową stawką podatku akcyzowego.

Zdaniem skarżącej podstawą do wprowadzenia przez MF zwolnień od akcyzy dla w/ w wyrobów jest art. 25 ust. 1 pkt. 2 starej ustawy i 39 ust. 1 pkt. 2 nowej ustawy akcyzowej. Nadto wprowadzając powyższe zwolnienia na wyroby objęte art. 2 ust. 4 litb dyrektywy energetycznej MF działał, zdaniem skarżącej na podstawie w / w przepisów przewidujących zwolnienie od akcyzy, w przypadku gdy przewidują to przepisy WE.

Zdaniem skarżącej w / w przepisy ustaw akcyzowych nakładały i nakładają na MF obowiązek wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla wszystkich wyrobów objętych dyspozycją art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej. Natomiast MF nie wprowadził zwolnienia dla energii elektrycznej zużywanej przez skarżącą w procesach mineralogicznych.

Natomiast niedopuszczalne jest przyjęcie, że przepisy ustawy akcyzowej m.in. w / w pozwalają MF na wybór które wyroby zwolni od akcyzy a które obejmie zakresem opodatkowania. Nadto przepisy tej ustawy nie zawierają podstawy do zawężenia przez MF zakresu zwolnienia od akcyzy w ten sposób aby nie obejmowało wszystkich wyrobów wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej.

Zdaniem skarżącej, art. 29 starej ustawy akcyzowej nie dawał MF dowolności w wprowadzaniu zwolnień od akcyzy, ale nakazywał wprowadzić zwolnienia w tym również dla wyrobów określonych w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej pozostawiając MF jedynie określenie szczegółowych zasad ich stosowania z wyłączeniem tych wyrobów dla których zastosowania ma zerowa stawka akcyzy. Dowolności tej nie daje również art. 39 nowej ustawy akcyzowej.

W takiej sytuacji gdy zarówno przepisy nowej jak i starej ustawy akcyzowej nakazywały MF wprowadzenie zwolnienia od akcyzy dla energii zużywanej przez skarżącą to przy braku takiego zwolnienia skarżąca ma prawo zastosować zwolnienie bezpośrednio na podstawie ustawy akcyzowej.

Stanowisko skarżącej jest również uzasadnione w świetle wykładni prowspólnotowej.

Zdaniem skarżącej intencją ustawodawcy wspólnotowego było to, aby produkty energetyczne o innym zastosowaniu niż paliwa, w tym znajdujące zastosowanie w procesach mineralogicznych nie podlegały opodatkowaniu.

Skarżąca nie twierdzi, iż polski ustawodawca nie ma prawa opodatkować wyrobów wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej bowiem dyrektywa horyzontalna zawiera przepisy które takie opodatkowanie dopuszcza, jednak nie dopuszczalne jest objęcie takich wyrobów takim samym podatkiem jak wyroby podlegające harmonizacji na szczeblu wspólnotowym. Zharmonizowane zasady opodatkowania akcyzą mogą dotyczyć jedynie takich wyrobów które podlegają opodatkowaniu w każdym kraju członkowskim.

Z tych względów zdaniem skarżącej gdyby ustawodawca chciał zastosować wobec energii elektrycznej objętej art. 2 ust. 4 lit b dyrektywy energetycznej przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej to powinien to zrobić w sposób nie budzący wątpliwości obejmując ten wyrób innym podatkiem niż akcyza zharmonizowana, specjalnym podatkiem konsumpcyjnym. Natomiast polski ustawodawca takiego podatku nie wprowadził obejmując energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych akcyzą na takich samych zasadach jak wyroby zharmonizowane.

Skarżąca wskazała również, że stanowisko powyższe znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach wyrobów energetycznych objętych dyspozycją art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, wskazując m.in. na wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.09.2009 roku III SA/Wa 613/09.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wskazał, iż kwestia ta była przedmiotem rozważań również innych niż wskazane przez skarżącą sądów administracyjnych, jako przykład wskazując na wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 865/09.

Sąd w tym wyroku podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt l FSK 1315/07. Wskazano w nim, że podatek akcyzowy w krajowych regulacjach w odniesieniu do wyrobów wyjętych z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy.

WSA zauważył przy tym - co istotne również w niniejszej sprawie - iż zwolnienie od podatku jest rzeczą wtórną do kwestii podlegania podatkowi. Aby można było zwolnić od podatku, należy wcześniej ustalić, czy określony wyrób podlega opodatkowaniu.

Nadto organ powołał również wyroki : WSA w Krakowie z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 370/09, WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1306/09, WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2010 r. sygn. akt l SA/Łd 134/10, WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1748/09, WSA w Poznaniu z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Po 941/09, WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 590/10.

W opinii organu, rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie wymagało analizy wprowadzonych przez prawodawcę wspólnotowego uregulowań pozwalających opodatkować produkty inne niż wyroby akcyzowe (art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit a dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 9 str. 12 ze zm.).

Takiego przyporządkowania zdaniem organu należało dokonać na gruncie właściwych przepisów prawa wspólnotowego, tj. dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów, energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L nr 283, str.51 ze zrn.).

Organ odwołał się do uregulowań art. 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE, który w ust. 2 stanowi, iż dyrektywa ta ma również zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN2716. Energia elektryczna jest więc wskazanym w ww. przepisach dyrektyw horyzontalnych wyrobem akcyzowym.

Oznacza to, iż wymienione w art. 2 ust. 1 i ust. 2 tej dyrektywy wyroby akcyzowe są na gruncie prawa wspólnotowego wyrobami zharmonizowanymi. Oznacza to, iż dalsze uregulowania ww. dyrektyw np. co do stawek tego podatku, ich przemieszczania jak i zwalniania od akcyzy muszą w Państwach Członkowskich odpowiadać regułom zawartym w/w dyrektywach.

Zdaniem organu kwestią sporną jest uregulowanie art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit a dyrektywy Rady 2008/118/UE w kontekście postanowień art. 2 ust. 4 dyrektywy Energetycznej.

Punkt widzenia skarżącej bowiem opiera się na zrównaniu uregulowań traktujących o w / w kwestiach.

Zdaniem organu przepisy art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej i postanowienia zawarte w art. 14 oraz art. 15 dyrektywy energetycznej, nie regulują tych samych kwestii. W ramach wspólnotowych (zharmonizowanych) przepisów prawa akcyzowego prawodawca uznał bowiem, iż dyrektywa ta nie ma zastosowania do wyrobów akcyzowych o określonym przeznaczeniu oraz w innych przepisach wymienił, które z wyrobów akcyzowych podlegają obligatoryjnym lub fakultatywnym zwolnieniom.

Organ powołując się na ustalenia ETS zawartych w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06.stwierdził, że przepis art. 2 ust. 4 tej dyrektywy nie jest takim samym przepisem (traktującym o zwolnieniach od akcyzy) jak np. przepisy art. 14 tej dyrektywy.

Wskazał również na wyrok NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt l FSK 1315/07 w którym sąd powołując się na w / w orzeczenia ETS zauważył, iż nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Uznać więc należy, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Wskazał w konkluzji, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze.

Na potwierdzenie takiego sposobu interpretacji przywołał również wyrok NSA z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt l FSK 2057/08.

Konkludując wskazał iż przepisy art. 2 ust. 4 i art. 14 dyrektywy energetycznej nie są przepisami regulującymi te same kwestie, tj. nakazującymi państwom członkowskim zwolnić od akcyzy wyroby akcyzowe w ramach zharmonizowanego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem państwa członkowskie są związane jedynie treścią art. 14 oraz w fakultatywnym zakresie art. 15 tej dyrektywy.

Nadto zdaniem organu jeżeli dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do określonego w art. 2 ust. 4 tej dyrektywy przeznaczenia, to oznacza to, iż w takim zakresie nie należy tych wyrobów traktować jak wyrobów akcyzowych (tj. obligatoryjnie opodatkowanych akcyzą).

W wskazanych w art. 14 dyrektywy energetycznej przypadkach, prawodawca wspólnotowy zobowiązał państwa członkowskie do zwolnienia od akcyzy rn.in. energii elektrycznej. Brak w tym przepisie mowy o zwolnieniu energii elektrycznej zużywanej w działalności objętej kodem Dl 26 NACE.

Dyrektywa energetyczna nie ma natomiast zastosowania - zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 lit. b - do energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach mineralogicznych. "Procesy mineralogiczne" oznaczają natomiast procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

W konsekwencji oznacza to, iż w w/w zakresie decyzję o opodatkowaniu takiego sposobu wykorzystania energii elektrycznej podejmuje niezależnie prawodawca krajowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (aktu). Usunięcie zaś z obrotu prawnego danego rozstrzygnięcia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jego wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270 ).

Kontroli sądowoadministracyjnej, w niniejszej sprawie podlegało rozstrzygnięcie organu podatkowego, wydane w trybie art. 14b § 1 ordynacji podatkowej, dotyczące podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania tym podatkiem energii elektrycznej zużywanej do procesów mineralogicznych.

W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem interpretacji są przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) na podstawie których opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega energia elektryczna zużywana przez skarżącą w procesach mineralogicznych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzednio obowiązującej, wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku Nr 1 do ustawy. W poz. 61 ww. załącznika, do wyrobów akcyzowych została zaliczona energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku Nr 2 do tej ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. zwolnienie od akcyzy stosuje się również gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Szczegółowy zakres zwolnień wynikających m.in. z przepisów prawa wspólnotowego, oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniający specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi został określony w wydanym, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 cyt. ustawy, rozporządzeniu ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że katalog wyrobów akcyzowych został zakreślony w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 wymieniono produkty uznawane za wyroby akcyzowe. Produkty uznawane za akcyzowe zostały podzielone na wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Wyroby akcyzowe zharmonizowane są to wyroby, które ustawodawca wspólnotowy uznaje za wyroby akcyzowe objęte wewnątrzwspólnotowym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym i tym samym produkcja, przetwarzanie oraz obrót wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlega w Polsce takim zasadom, jakie obowiązują w pozostałych państwach członkowskich

Do wyrobów energetycznych zaliczonych do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w świetle tej ustawy nie należy m.in. energia elektryczna.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 zez zm.) obowiązującej od 1 marca 2009 r. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku Nr 1 do ustawy. W poz. 33 tego załącznika, do wyrobów akcyzowych zaliczona została również energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00, niezależnie od jej przeznaczenia.

W myśl zaś art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. właściwy minister do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228).

Zaznaczyć należy że ustawodawca krajowy zrezygnował w tejże ustawie z podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane.

Powyższe przepisy nie zawierają zwolnień od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych klasyfikowanych do kodu DI 26 europejskiej klasyfikacji gospodarczej.

Tak więc krajowe przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie zwalniają od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych. Natomiast opodatkowanie energii elektrycznej również tej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, wynika bezpośrednio z przepisów ustawowych dotyczących podatku akcyzowego.

Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że skarżąca zużywaną energię elektryczną wykorzystuje w ramach działalności klasyfikowanej do kodu DI 26 europejskiej klasyfikacji działalności tj. do produkcji szkła płaskiego oraz kształtowania i obróbki szkła płaskiego.

Skarżąca wyraziła pogląd, że art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) jak również art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 zez zm.) nakładają na Ministra Finansów obowiązek wprowadzenia zwolnienia od podatku akcyzowego wszystkich wyrobów objętych dyspozycją art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej.

Skarżąca bowiem uważa, że art. 2 ust. 4 lit. b w / w dyrektywy zwalnia od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych, a art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej stanowi implementację tegoż przepisu do polskiego systemu prawnego.

Dodać również należy, że w dalszej części skargi skarżąca wskazuje, iż nie neguje kompetencji MF do wprowadzenia opodatkowania w / w energii elektrycznej, przy czym winno nastąpić to w drodze ustanowienia odrębnego podatku konsumpcyjnego.

Otóż zdaniem Sądu pogląd wyrażony przez skarżącą jest nie uzasadniony.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L Nr 76, str. 1 z późn. zm.) niniejszą dyrektywę stosuje się, do następujących wyrobów :

- olejów mineralnych,

- alkoholu i napojów alkoholowych,

- wyrobów tytoniowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi co do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust 3 państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Natomiast art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE stanowi, że niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

- produktów energetycznych i energii elektrycznej objętej dyrektywą 2003/96/WE,

- alkoholu i napojów alkoholowych objętych dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG,

- wyrobów tytoniowych objętych dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Zgodnie z art. 3 ust 2 państwa członkowskie dla szczególnych celów mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:

- produkty inne niż wyroby akcyzowe / objęte dyrektywą nr 2008/118/WE/,

- świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych.

Jednakże nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Zaznaczyć należy, że dyrektywa określana jako horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a ich celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Dyrektywa energetyczna wyznacza natomiast zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art.1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami.

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003 r. Nr 283, str. 51 z późn. zm.) dyrektywa ta ma również zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716.

Natomiast zgodnie z art. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE pojęcia użyte w dyrektywie 92/12/EWG: "oleje mineralne" w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, obejmują wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną, a pojęcie "podatek akcyzowy", obejmuje krajowe podatki pośrednie, określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

Tak więc pojęcie "oleje mineralne" użyte w dyrektywie 92/12/EWG odnosi się również do energii elektrycznej.

Jednakże art. 2 ust 4 lit d) Dyrektywy Rady 2003/96/WE stanowi, że dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

- produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

- podwójnego zastosowania produktów energetycznych

- energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach

elektrolitycznych i metalurgicznych,

- energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu.

- procesów mineralogicznych.

Procesy mineralogiczne oznaczają natomiast procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji gospodarczej we wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L Nr 293, str. 1 z późn. zm.)

Tak więc energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych o których mowa art. 2 ust. 4 lit. b) tiret piąte dyrektywy energetycznej jest wprost wyłączona z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Fakt, że do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte ww. dyrektywy energetycznej, nie mają zastosowania przepisy tej dyrektywy, nie oznacza jak to wywodzi skarżąca, że w /w energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu od opodatkowania.

Nie można także z jednej strony twierdzić, iż w / w dyrektywa nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, a z drugiej strony wskazywać iż nakłada na kraje członkowskie obowiązki co do zwolnienia tejże energii z opodatkowania.

Tym samym należy uznać że państwa członkowskie nie są związane regułami ustanowionymi w przepisach dyrektywy energetycznej co do energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych i nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG tego artykułu i art.1 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Natomiast jak wynika z art. 3 ust 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG bądź art. 1 ust 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyroby akcyzowe wymienione w tychże dyrektywach pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Zasadnie organ podatkowy wskazał w tej kwestii dla porównania na uregulowania art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej i w art. 14 oraz art. 15 dyrektywy energetycznej. Zdaniem organu przepisy te nie regulują tych samych kwestii, bowiem w jednym przepisie / art. 2 ust. 4 / ustawodawca uznał, iż dyrektywa ta nie ma zastosowania do wyrobów akcyzowych o określonym przeznaczeniu, a w innych przepisach / art. 14 i 15 / wymienił, które z wyrobów akcyzowych podlegają obligatoryjnym lub fakultatywnym zwolnieniom. Nadto jak zasadnie wskazał nie sposób z brzmienia art. 2 ust. 4 w / w dyrektywy wywieść że nakłada on obowiązek zwolnienia z podatku określonych wyrobów, choćby dlatego że w przepisie tym użyto zwrotu "dyrektywa nie ma zastosowania".

Dodać należy również i to że art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) stanowi że zwolnienie od akcyzy stosuje się gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, a art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 zez zm.), że MF może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej.

Jednakże, jak wskazano wyżej, przepis art. 2 ust. 4 lit b tiret 5 dyrektywy energetycznej nie nakłada obowiązku zwolnienia od podatku energii elektrycznej stosowanej w procesach mineralogicznych, a wskazuje na brak zastosowania reguł tej dyrektywy w stosunku do określonych wyrobów. Tym samym brak jest podstaw to twierdzenia, iż z w /w przepisów prawa WE wynika zwolnienie od podatku energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych, a w konsekwencji brak jest podstaw do uznania iż w / w przepis dyrektywy to przepis o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt. 2 i art. 39 ust. 1 pkt. 2 w/ w ustaw.

Sąd nie podziela poglądu przedstawionego przez skarżąca w tej mierze z powołaniem się na wyrok z dnia 9.08.2007 roku WSA w Warszawie III SA/Wa 859/07 i wyrok z dnia 29.05.2009 roku NSA w W-wie I FSK 2057/08.

Tym samym zdaniem Sądu art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE nie stanowi przeszkody do stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku akcyzowego na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG od energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

W związku z powyższym państwa należy uznać iż w w / w dyrektywach brak jest podstaw do zanegowania prawa państw członkowskich do opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych

Należy wskazać, iż ustawodawca zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE, opodatkował energię elektryczną zużywaną na w /w cele podatkiem nazwanym akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzednio obowiązującej ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku Nr 1 do ustawy, a w poz. 61 ww. załącznika, do wyrobów akcyzowych została zaliczona energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Również w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 zez zm.) obowiązującej od 1 marca 2009 r. określono wyroby akcyzowe jako wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku Nr 1 do ustawy, a w poz. 33 tego załącznika, do wyrobów akcyzowych zaliczona została energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Należy podkreślić że energia elektryczna w przypadku ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) została ujęta w załączniku Nr 2 do tej ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przy czym energia elektryczna na gruncie powyższych przepisów była zaliczona do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych i ujęta w załączniku odnoszącym się do tych wyrobów.

Natomiast mimo ujęcia energii elektrycznej pod poz. 33 w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 zez zm.) obejmującym wyroby akcyzowe nie jest on objęty podatkiem akcyzowym na poziomie WE, bowiem przepisy w / w dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia opodatkowania zbieżnego z systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach WE, co również oznacza iż nie podlegają one regułom określonym w w / w dyrektywach.

W tym kontekście, odnosząc się do przywołanego przez skarżącą wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. I SA/Go 113/10 wskazać należy, że produkt energetyczny zwany cyklopentanem został ujęty w ramach ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) do wyrobów zharmonizowanych, a więc wyrobów objętych przepisami w / w dyrektyw w sytuacji gdy należał on do kategorii wyrobów wyjętych z pod ich rządów na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy 2003/96/WE

Podkreślić należy również że w obu ustawach zamieszczono w załącznikach energię elektryczną nie rozróżniając jej od energii elektrycznej zużywanej na inne cele np. w procesach mineralogicznych.

Tak więc w powyższej mierze Sąd podziela poglądy wyrażone w wskazanych przez organ podatkowy orzeczeniach sądowych.

Dodać również należy, że przedstawiona przez skarżącego treść preambuły do dyrektyw wbrew poglądom skarżącej nie stanowi potwierdzenia jej poglądu, bowiem nie może ulegać wątpliwości, iż wskazane dyrektywy określają jakie wyroby są wyrobami akcyzowymi i jakie podlegają regułom określonym w tych dyrektywach. Nie oznacza to że produkty określone jako akcyzowe w ramach polskiego systemu prawnego będą podlegały regułom tych dyrektyw.

Podkreślić bowiem należy, że inny jest zakres pojęcia wyrobu czy produktu akcyzowego w prawie krajowym, a inny jest w prawie wspólnotowym, tutaj w wskazanych dyrektywach.

Na ustawodawcę krajowego nałożono jedynie obowiązek aby wyroby akcyzowe, wymienione w / w dyrektywach zostały opodatkowane zgodnie z regułami tam określonymi. Jako że niewątpliwie energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych nie należy do wyrobów akcyzowych objętych zharmonizowanym podatkiem, jej opodatkowanie w przepisach prawa krajowego nie musi być dostosowane do reguł określonych w w / w dyrektywach.

Dodać również, że brak jest podstaw do uznania że nałożenie na w / w energię elektryczną powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Wobec prawidłowego stanowiska organu, zasadnie organ nie udzielił odpowiedzi na pozostałe pytania zadane w wniosku o interpretację, z powodu ich bezprzedmiotowości.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.