Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 150/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 276 § 1, 3, 4, art. 282 zd. trzecie , art. 286 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów [...] z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 150/16

UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]., wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej [...] działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J. L. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, organ podatkowy przypomniał, że Spółka w dniu 20 sierpnia 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania wspólnikom całości majątku spółki, składającego się wyłącznie z nieruchomości, w związku z likwidacją Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest polskim rezydentem dla celów podatkowych. Cele gospodarcze, dla których Spółka została stworzona, zostały zrealizowane. Na majątek Spółki składa się wyłącznie nieruchomość niezabudowana, nabyta w trakcie funkcjonowania Spółki. W stosunku do tej nieruchomości, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z dostawą nieruchomości na rzecz Spółki. Z uwagi na generowanie strat przez Spółkę, wspólnicy prawdopodobnie podejmą uchwałę o rozwiązaniu i likwidacji spółki. W związku z rozważaną likwidacją Wnioskodawcy, cały jej majątek zostanie przekazany przez likwidatorów na rzecz wspólników likwidowanej spółki. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przekazywana wspólnikom Spółki nieruchomość niezabudowana nie stanowi, ani nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotowa nieruchomość będzie wyodrębnionym środkiem trwałym, niepowiązanym materialnie i organizacyjnie składnikiem majątku, nabywanym z zamiarem wykorzystania w działalności gospodarczej. Nieruchomość położona jest w strefie ekonomicznej, w rozumieniu ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Przywołana ustawa obliguje do wykorzystania nieruchomości, położonej w strefie, do prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólnicy spółki prowadzą działalność gospodarczą oraz są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Do opisywanego nieodpłatnego przekazania nieruchomości na rzecz wspólników dojdzie już po wykonaniu zobowiązań, na zasadzie 286 § 1 K.s.h. Czynność przekazania dotyczy majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, już na zakończenie procesu likwidacyjnego, po dokonaniu czynności likwidacyjnych, wymienionych w art. 282 § 1 K.s.h. Nieodpłatnego przekazania nieruchomości na rzecz wspólników dokona likwidator.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie wspólnikom przez likwidatora Spółki całości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, składającego się wyłącznie z nieruchomości, w wyniku podziału majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, już na zakończenie procesu likwidacyjnego, po dokonaniu czynności likwidacyjnych, na zasadzie art. 286 § 1 K.s.h, będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie wspólnikom przez likwidatora majątku spółki z o.o., dokonane w wyniku podziału majątku Spółki pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, już na zakończenie procesu likwidacyjnego, po dokonaniu czynności likwidacyjnych, wymienionych w art. 282 § 1 K.s.h nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Przekazanie majątku przez likwidatora spółki kapitałowej jej wspólnikom, nie zostało przewidziane przez ustawodawcę, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, ani na zasadach ogólnych, ani też na podstawie przepisów dotyczących likwidacji spółek. Przekazując majątek wspólnikom, likwidowana Spółka nie osiągnie żadnego przysporzenia majątkowego, w konsekwencji czego, nie można uznać, że otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie. Przekazanie majątku w tej sytuacji nie stanowi odpłatnej dostawy towarów (odpłatnego świadczenia usług). Wydanie takie nie podlega również opodatkowaniu, jako nieodpłatne przekazanie towarów, traktowane w oparciu o art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.) na równi z odpłatną dostawą. Zastosowania nie ma również art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Brak powstania obowiązku podatkowego, w zakresie VAT, po stronie likwidowanej Spółki wynika z faktu, że likwidacja jest wynikiem decyzji podjętych przez samych wspólników, nie zaś Spółkę, działającą jako podatnik VAT. Przejęcie składników majątku likwidowanej Spółki przez wspólników, następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku, w rozumieniu przepisów ustawy przez podmiot likwidowany. Spółka nie działa tutaj jako podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Zdarzenie takie w ogóle nie powinno podlegać ocenie z punktu widzenia VAT. Istota likwidacji zaprzecza definicji działalności gospodarczej. Likwidacja spółki i przekazanie jej majątku na rzecz wspólników, jest przeprowadzana wskutek przechodzenia kolejnych etapów likwidacji przewidzianych w K.s.h. Przekazanie majątku przez likwidatora na rzecz wspólników nie jest zależne od woli podatnika, lecz od woli wspólników. Jest to ostatni przed wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego etap prawnego unicestwienia danego podmiotu, który na mocy obligatoryjnych przepisów jest zobligowany do dokonania takiej operacji. Z natury, jest to czynność jednorazowa i nie może być wykonywana wielokrotnie.

Generalnie, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Nieodpłatne przekazanie towarów i świadczenie usług, jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności odpłatnych, podlega opodatkowaniu jedynie w sytuacjach wprost przewidzianych w ustawie.

Jednym z przepisów przewidujących opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów jest art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podlega wszelkie nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli przysługiwało mu w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Wobec powyższego uznać by należało, że opodatkowaniu podlega również nieodpłatne przekazanie przez likwidatora spółki jej wspólnikom, towarów, w wyniku jej likwidacji. Jednak zwrócić należy uwagę na podane przez ustawodawcę przykłady nieodpłatnego przekazania towarów, które zrównane zostało z odpłatną dostawą. W art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wskazane zostało, że opodatkowaniu podlega w szczególności pokazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny. Przekazanie towarów przez likwidatora spółki w wyniku jej likwidacji na rzecz jej wspólników, jest czynnością dokonywaną nieodpłatnie, nie może ona jednak zostać zrównana z darowizną.

Zgodnie z art 888 K. c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. W niniejszym przypadku przekazania majątku wspólnikom, causą czynności nie jest dążenie do bezpłatnego świadczenia na ich rzecz, kosztem majątki spółki, ale realizacja obowiązków nałożonych przez ustawodawcę na mocy przepisów K.s.h., na podlegającą likwidacji spółkę i jej wspólników, w tym wynikających w szczególności obowiązku zakończenia bieżących spraw spółki, upłynnienia jej majątku, zaspokojenia wierzycieli i podziału między wspólników majątku spółki. Podając przykłady nieodpłatnego przekazania towarów, zrównanego z odpłatną dostawą, ustawodawca posłużył się określeniem "w szczególności", które wskazuje, że oprócz wymienionych sytuacji, opodatkowaniu podlegają inne czynności nieodpłatnego przekazania towarów. Jednak taka wykładnia art. 7 ust. 2 u.p.t.u., prowadziłaby do naruszenia zasad wynikających z art. 217 Konstytucji. Oznaczałaby bowiem, że przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zostaje rozszerzony w ten sposób, że opodatkowaniu podlega każda dostawa towarów dokonywana przez podatnika podatku VAT. Typową przyczyną opodatkowania VAT jest wykonywanie wymienionych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym przesądza art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm., dalej – Dyrektywa 2006/112/WE), wedle którego opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące transakcje: (1) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (2) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Dyrektywa przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy zostaną dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. Pojęcie podatnika wyjaśnia art. 9 Dyrektywy, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, wedle tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z powyższych przepisów wynika, co również potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-291/92, że jeśli daną czynność wykonał podatnik prowadzący jakąś działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność był zarejestrowany na potrzeby VAT, to warunkiem sine qua non opodatkowania czynności jest to aby: (1) dana czynność zawarta była w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu i (2) wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku VAT. Nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS (por. wyroki ETS: z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck). Podobnie w przypadku niektórych transakcji finansowych dokonywanych przez podmiot będący w ogóle podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika (por. wyrok z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnaś & Heim CV przeciwko Staatssecretairs van Financien).

Przejęcie składników majątku likwidowanej spółki przez wspólników, nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wpływu na taką ocenę, mających zaistnieć zdarzeń gospodarczych nie będzie mieć w żadnej mierze fakt, że będzie to czynność dokonywana nieodpłatnie. Płatność (bądź nieodpłatność) nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług.

Jeżeli więc likwidator spółki przekazuje jej majątek - w formie nieruchomości, w związku z jej likwidacją do czego jest zobowiązany z mocy prawa, a świadczenie to nie jest działalnością gospodarczą, to nie podlega opodatkowaniu VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem świadczenia ocenianego pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie majątku likwidowanej spółki, będące przyczyną nieodpłatnego przeniesienia prawa własności nieruchomości na wspólników, a nie sama odpłatność bądź jej brak, oderwana od zaistnienia powyższego zdarzenia.

Reasumując, w ocenie wnioskującej Spółki, nie działa ona jako podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Powołała się na koniec, na potwierdzenie swojego stanowiska, na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 742/14, gdzie sąd stwierdził, że obowiązek likwidacyjny VAT nie ciąży na podatniku posiadającym osobowość prawną, zaprzestającym działalność w wyniku likwidacji lub upadłości.

Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za błędne.

Powołując się na przepis ary. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez pojęcie towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, a przez świadczenie usług - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie, jednak od zasady tej są wyjątki. Przez dostawę towarów, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Podobnie, zgodnie z art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, gdy podatek od towarów i usług od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu. W orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na cel wprowadzenia powyższego uregulowania, którym jest zapewnienie równego traktowania zarówno podatnika stosującego do użytku prywatnego towary stanowiące część składową majątku przedsiębiorstwa, jak i zwykłego konsumenta kupującego towary tego samego rodzaju. Mając na względzie powyższy cel, przepis ten zapobiega sytuacji unikania przez podatnika, który odliczył VAT od zakupu towarów wykorzystywanych do swego przedsiębiorstwa, zapłaty VAT w momencie przenoszenia tych towarów z przedsiębiorstwa do użytku prywatnego oraz odnoszenia przez niego korzyści, do których nie jest uprawniony w porównaniu ze zwykłym konsumentem, który nabywa towary i uiszcza od nich VAT. TSUE wskazał również, że z brzmienia powołanej regulacji wynika, że dla uznania nieodpłatnego przekazania należących do przedsiębiorstwa towarów za odpłatną dostawę, nieistotna jest okoliczność, czy czynność taka była dokonana dla celów gospodarczych. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Dalej, organ podatkowy wskazując na treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przypomniał definicję podatnika oraz stan faktyczny sprawy. Przypomniał, że zasady oraz tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 12 i art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej – K.s.h.) i stwierdził, że spółka z chwilą wpisu do rejestru uzyskuje osobowość prawną. Jednym natomiast ze sposobów zakończenia bytu prawnego osoby prawnej jest jej rozwiązanie w trybie likwidacji, które następuje z chwilą wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Skoro rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru to - w ocenie tutejszego organu - do momentu wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Handlowego, spółka jest nadal czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dopiero po wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego przeprowadzane jest wyrejestrowanie jej jako podatnika VAT czynnego.

Dalej organ podatkowy powołując się na art. 275 § 1 i art. 282 k.s.h. podał, że likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). N. interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników. W stosunku wewnętrznym likwidatorzy są obowiązani stosować się do uchwał wspólników. Likwidatorzy, ustanowieni przez sąd, są obowiązani stosować się do jednomyślnych uchwał, powziętych przez wspólników oraz przez osoby, które spowodowały ich stanowienie zgodnie z art. 276 § 4 k.s.h. W granicach ww. kompetencji, likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki. Stosownie do art 286 § 2 k.s.h. majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów Zgodnie z § 3 tego przepisu umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa organ podatkowy uznał, iż w okresie likwidacji spółki rozporządzanie jej majątkiem następuje bezpośrednio na mocy decyzji (uchwał) likwidatorów, jako osób reprezentujących tę spółkę. Wspólnicy spółki mają jedynie pośredni wpływ na rozporządzanie jej majątkiem, np. poprzez wybór likwidatorów oraz uchwały zobowiązujące likwidatorów do określonych działań. Uchwały te nie regulują jednak stosunków prawnych między spółką a osobami trzecimi, a jedynie między wspólnikami a likwidatorami. W związku z powyższym, podmiotem dokonującym przekazania majątku spółki w okresie jej likwidacji jest sama spółka, w imieniu której stosowne decyzje są podejmowane przez likwidatorów spółki, pełniących funkcje jej organu zarządzającego.

Konsekwentnie nie można uznać, że przeniesienie własności majątku likwidowanej spółki następuje z mocy prawa na podstawie art. 286 k.s.h. Dyspozycją normy prawnej wyrażonej w tym przepisie jest wskazanie proporcji, według których majątek spółki powinien być przyporządkowany wspólnikom po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, tj. proporcjonalnie do posiadanych udziałów, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej. Przepis ten zobowiązuje likwidatorów do podjęcia określonych działań, lecz samo jego istnienie nie powoduje przeniesienia własności majątku likwidowanej spółki na jej wspólników z mocy prawa, np. w momencie spełniania przez likwidatorów warunku zaspokojenia lub zabezpieczenia wierzycieli spółki.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji przekazania wspólnikom przez likwidatora Spółki całości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, składającego się wyłącznie z nieruchomości, w wyniku podziału jej majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, dojdzie do zmiany właściciela majątku, a zatem przedmiotowe przekazanie nieruchomości będzie dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a Spółka w odniesieniu do tej dostawy będzie działała jako podatnik. Przy czym skoro przekazanie nastąpi nieodpłatnie, a Spółce przy nabyciu nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny, to przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przekazanie wspólnikom przez likwidatora spółki całości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , składającego się wyłącznie z nieruchomości, w wyniku podziału majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, już na zakończenie procesu likwidacyjnego, po dokonaniu czynności likwidacyjnych, na zasadzie art. 286 § 1 K.s.h., będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, Spółka powtórzyła swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, że przekazanie wspólnikom przez likwidatora majątku spółki z o.o., dokonane w wyniku podziału majątku spółki pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, już na zakończenie procesu likwidacyjnego, po dokonaniu czynności likwidacyjnych, wymienionych w art. 282 § 1 K.s.h. nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Przekazanie majątku przez likwidatora spółki kapitałowej jej wspólnikom, nie zostało przewidziane przez ustawodawcę, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, ani na zasadach ogólnych, ani też na podstawie przepisów dotyczących likwidacji spółek. Przekazując majątek wspólnikom, likwidowana spółka nie osiągnie żadnego przysporzenia majątkowego, w konsekwencji czego, nie można uznać, że otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie. Przekazanie majątku w tej sytuacji nie stanowi odpłatnej dostawy towarów (odpłatnego świadczenia usług). Wydanie takie nie podlega również opodatkowaniu, jako nieodpłatne przekazanie towarów , traktowane w oparciu o art. 7 ust 2 u.p.t.u. na równi z odpłatną dostawą. Zastosowania nie ma również art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Brak powstania obowiązku podatkowego, w zakresie VAT, po stronie likwidowanej spółki wynika z faktu, że likwidacja jest wynikiem decyzji podjętych przez samych wspólników, nie zaś spółkę, działającą jako podatnik VAT. Przejęcie składników majątku likwidowanej spółki przez wspólników, następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku, w rozumieniu przepisów ustawy przez podmiot likwidowany. Spółka nie działa tutaj jako podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Zdarzenie takie w ogóle nie powinno podlegać ocenie z punktu widzenia VAT. Likwidacja spółki i przekazanie jej majątku na rzecz wspólników, jest przeprowadzana wskutek przechodzenia kolejnych etapów likwidacji przewidzianych w K.s.h. Przekazanie majątku przez likwidatora na rzecz wspólników nie jest zależne od woli podatnika, lecz od woli wspólników. Jest to ostatni przed wykreśleniem z krajowego Rejestru Sądowego etap prawnego unicestwienia danego podmiotu, który na mocy obligatoryjnych przepisów zobowiązany jest do dokonania takiej operacji. Z natury jest to czynność jednorazowa i nie może być wykonywana wielokrotnie. Tym samym likwidowana Spółka nie może działać w zakresie tej czynności w charakterze podatnika VAT i przekazanie nie jest wykonywane w ramach działalności gospodarczej podatnika. Co prawda brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że opodatkowaniu podlega wszelkie nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli przysługiwało mu w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, jednak zwrócić należy uwagę na podane przez ustawodawcę przykłady nieodpłatnego przekazania towarów, które zrównane zostało z odpłatną dostawą. Przekazanie towarów przez likwidatora spółki w wyniku jej likwidacji na rzecz jej wspólników, jest czynnością dokonywaną nieodpłatnie, nie może ona jednak zostać zrównana z darowizną.

Dalej spółka przytoczyła swoje stanowisko z wniosku o wydanie interpretacji dotyczące zastosowania do podanego przez nią stanu faktycznego przepisów Dyrektyw dotyczących VAT, z których jej zdaniem wynika, że nie działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Kończąc Spółka wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 742/14, z którego - zdaniem skarżącej - wynika, że obowiązek likwidacyjny VAT nie ciąży na podatniku posiadającym osobowość prawną, zaprzestającym działalność w wyniku likwidacji lub upadłości.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje nauwzględnienie.

Niezasadny jest wskazany w skardze zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności odnosząc się do wskazanego przez stronę wyroku tutejszego Sądu wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 742/14, należy zauważyć, że powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej było uznanie, że spółka nie przedstawiła jednoznacznie zasadniczej okoliczności - w jakim momencie dojdzie do nieodpłatnego przekazania nieruchomości na rzecz wspólników, czy ściśle już po wykonaniu swoich zobowiązań, na zasadzie art. 286 § 1 K.s.h. (przekazanie nieruchomości w wyniku podziału majątku spółki pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, już na zakończenie procesu likwidacyjnego), czy w wyniku zbycia na zasadach przewidzianych w art. 282 § 1 zd. trzecie K.s.h., a więc w drodze publicznej licytacji bądź z wolnej ręki - jedynie na mocy stosownej uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

Sąd uznał, że w świetle jednoznacznego brzmienia art. 282 § 1 zd. trzecie K.s.h. oraz art. 286 § 1 tej ustawy należy dojść do wniosku, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie nieruchomości wbrew zasadom określonym w tych przepisach nie mogłoby być kwalifikowane jako czynność likwidacyjna (jako dokonana dowolnie, poza trybem likwidacji unormowanym w ustawie K.s.h.), a nadto nieodpłatne przekazanie ustawodawca dopuszcza już tylko po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, na zakończenie procedury likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd wskazał też na nieścisłość opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie dotyczącym instytucji likwidatora czy likwidatorów. Takie sformułowania mogą z kolei wywoływać uzasadnione wątpliwości co do okoliczności czy spółka opisuje przekazanie nieruchomości po otwarciu postępowania likwidacyjnego, czy też jeszcze przed formalnym rozpoczęciem tej procedury. Trzeba mieć w polu widzenia, że w myśl art. 282 § 1 zd. pierwsze K.s.h. to likwidatorzy wykonują czynności likwidacyjne, zaś art. 276 § 1 tej ustawy określa, kto ma status likwidatora - są nimi członkowie zarządu, chyba że umowa spółki lub uchwała wspólników stanowi inaczej (por. też szczególną sytuację ustanowienia likwidatorów przez sąd w myśl art. 276 § 3, § 4 k.s.h.). Sąd w wyroku tym nie przesądził, czy odpowiedź na zadane przez spółkę pytanie jest pozytywna, jak uważa strona.

Obecnie Spółka we wniosku o wydanie interpretacji jasno określiła, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - jest polskim rezydentem dla celów podatkowych. Na majątek spółki składa się wyłącznie nieruchomość niezabudowana, nabyta w trakcie funkcjonowania spółki. W stosunku do tej nieruchomości, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z dostawą nieruchomości na rzecz spółki. Z uwagi na generowanie strat przez spółkę, wspólnicy podejmą uchwałę o rozwiązaniu i likwidacji spółki. W związku z rozważaną likwidacją Wnioskodawcy, cały jej majątek zostanie przekazany przez likwidatorów na rzecz wspólników. Przekazywana wspólnikom spółki nieruchomość niezabudowana nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotowa nieruchomość będzie wyodrębnionym składnikiem majątku, nabywanym z zamiarem wykorzystania w działalności gospodarczej. Postępowanie likwidacyjne, prowadzone w celu rozwiązania spółki z przyczyn wskazanych w przepisach prawa handlowego, ma na celu uregulowanie stosunków majątkowych spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego. Do opisywanego nieodpłatnego przekazania nieruchomości na rzecz wspólników dojdzie już po wykonaniu zobowiązań, na zasadzie 286 § 1 K.s.h. Czynność przekazania dotyczy majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, już na zakończenie procesu likwidacyjnego, po dokonaniu czynności likwidacyjnych, wymienionych w art. 282 § 1 K.s.h. Nieodpłatnego przekazania nieruchomości na rzecz wspólników dokona likwidator.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie wspólnikom przez likwidatora majątku spółki z o.o., dokonane w wyniku podziału majątku Spółki pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, już na zakończenie procesu likwidacyjnego, po dokonaniu czynności likwidacyjnych, wymienionych w art. 282 § 1 K.s.h nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W ocenie organu podatkowego – będzie podlegało opodatkowaniu na zasadzie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu rację w tym przedmiocie ma organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2014 r. I FSK 1062/13, w którym Sąd ten stwierdził, że przekazanie wspólnikom towarów w wyniku likwidacji spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., jako czynione w celach innych niż prowadzona przez spółkę działalność - jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sąd uznał, iż bez znaczenia przy tym jest okoliczność, że dany majątek otrzymany przez wspólnika od likwidowanej spółki będzie mu służył w działalności opodatkowanej. Czynność przekazania towarów na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu u przekazującego towar podatnika z uwagi na to, że skoro towar ten posłużył mu do odliczenia podatku, jego przekazanie pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez spółkę działalność (a więc niegenerującej podatku) musi podlegać opodatkowaniu jak dostawa odpłatna. Natomiast to, jak będzie pożytkował ten majątek wspólnik, pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania spornej czynności przez likwidowaną spółkę.

Opodatkowaniu przekazania towarów wspólnikowi nie sprzeciwia się także okoliczność, że czynność ta stanowi wykonanie obowiązków podatnika wynikających z Kodeksu spółek handlowych, gdyż w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (pkt 1), co oznacza, że obecnie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jako następstwo wykonania określonych nakazów prawnych nie skutkuje wykluczeniem uznania takich czynności za dostawy towarów.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepis zrównujący wskazane w nim czynności z odpłatną dostawą stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, a po jej uchyleniu - art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Stosownie natomiast do art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Regulacje te stanowią jednoznacznie, że przeznaczenie (użycie) przez podatnika towarów, z którymi związane było prawo do odliczenia VAT, do celów innych niż prowadzona przez niego działalność – uznawane jest za odpłatną dostawę towarów. Tak też należy rozumieć użyte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. sformułowanie "wszelkie inne darowizny" wskazujące, że obejmuje ono wszelkie rozporządzenia towarami podatnika pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez niego działalność.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że cele likwidacji spółki z o.o. określone zostały w art. 282 § 1 K.s.h., a są to: zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. N. interesy mogą być wszczynane tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Stosownie do art. 286 § 1 K.s.h. podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, pozostały majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Wniosek o wykreślenie spółki z KRS można złożyć dopiero po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli i po zakończeniu likwidacji. Ustanie bytu prawnego spółki z o.o. następuje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia zarządzającego wykreślenie spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 6945 § 2 K.p.c.). Wraz z prawomocnym wykreśleniem spółki z o.o. z KRS nie ma w niej żadnych składników majątku.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że czynność przekazania wspólnikowi przez spółkę kapitałową w wyniku likwidacji pozostałych – po zaspokojeniu wierzycieli, a przed jej wykreśleniem z KRS - składników majątku, spełnia przesłanki określone w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., skoro stanowi przeznaczenie przez podatnika towarów do celów niewątpliwie innych niż prowadzona przez niego działalność. Oznacza to, że jeżeli z towarami tymi związane było prawo do odliczenia VAT (w całości lub części), czynność ta musi być potraktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku podzielił tym samym argumentację zawartą w wyroku NSA z 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 525/12), w którym stwierdzono, że powyższemu stanowisku nie sprzeciwia się regulacja zawarta w art. 14 ust. 1 u.p.t.u. Przepisy art. 7 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.t.u. regulują bowiem różne zdarzenia prawne. Przepis art. 7 ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy natomiast zatrzymania przez podatników określonych w tym przepisie towarów w razie zaprzestania przez nich prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. W myśl bowiem art. 14 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego - jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Regulacja art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u. jest dopełnieniem unormowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Brak bowiem tej regulacji (art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u.) oznaczałby, że poza opodatkowaniem podatkiem VAT pozostałoby zatrzymanie towarów przez spółki osobowe i osoby fizyczne po zaprzestaniu prowadzenia przez tych podatników działalności gospodarczej, co mogłoby powodować naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z organem wydającym interpretację, że przekazanie wspólnikom przez likwidatora Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością majątku, dokonane w wyniku podziału majątku Spółki pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Ze wskazanych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.).