Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2026/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2015 r. nr IPPB4/415-962/14-4/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. B. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Wnioskodawczynią") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynikało, że Wnioskodawczyni umowę przedwstępną na zakup domu w M. podpisała w dniu [...] października 2008 r., w oczekiwaniu na potwierdzenie z banku o przyznaniu kredytu. W dniu 5 lutego 2009 r. uzyskała informację o pozytywnym rozpatrzeniu sprawy i przyznaniu kredytu hipotecznego na zakup domu. Jednocześnie jako współwłaściciele mieszkania w Warszawie, Skarżąca wraz z mężem zamierzała je sprzedać, a uzyskane w ten sposób środki miały być wykorzystane na zakup domu w M. . Przedwstępna umowa sprzedaży mieszkania w W. została podpisana z kupującym w dniu [...] marca 2009 r. Następnie Skarżąca podpisywała zobowiązania na wykończenia domu z różnymi wykonawcami. Wobec braku pozytywnej decyzji kredytowej dla kupującego, Skarżąca w celu uregulowania zapłaty należności za wykonane usługi i zakupione towary na wykończenie domu w M. , zaciągnęła wraz z małżonkiem dwa kredyty gotówkowe w łącznej kwocie 45.000 zł. Kredyty te były zaciągnięte na dowolny cel. Nie były one kredytami mieszkaniowymi. Pozyskane w ten sposób środki przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe związane z wykończeniem domu.

W dniu 31 lipca 2009 r. z otrzymanej zaliczki spłacono wcześniej zaciągnięte kredyty przeznaczone na wykończenie domu. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem poniosła również wydatki na: okna, zlew, okap, baterię zlewozmywakową, panele podłogowe, barierki, panele, tapetę, glazurę, farby, umywalkę, szafkę umywalkową oraz wydatki na schody oraz ogrzewanie i barierki.

Jednocześnie wyjaśniła, że w mieszkaniu przy ul. [...] , zameldowany był jej małżonek od 1986 r. Głównym najemcą i członkiem spółdzielni był teść. W 2003 r., po śmierci teścia, jako jedyny spadkobierca głównym najemcą oraz członkiem spółdzielni został małżonek Wnioskodawczyni. Następnie Spółdzielnia [...] w 2004 r. podpisała z Wnioskodawczynią i jej mężem umowę o ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu przy ul. [...] . Następnie w dniu 7 grudnia 2009 r. dokonano ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności, na rzecz Skarżącej i jej małżonka. Umowa przedwstępna sprzedaży mieszkania została podpisana w dniu [...] marca 2009 r. (akt umowy przedwstępnej). Ostateczna umowa sprzedaży ww. mieszkania, została podpisana w dniu [...] kwietnia 2010 r. potwierdzona aktem notarialnym (Nr [...] ). Od marca 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem poczyniła kroki wykończenia domu. Zapłata za sprzedaż mieszkania miała nastąpić do 30 kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem złożyła dokumenty w banku i oczekując na decyzję przyznania kredytu hipotecznego. W dniu 5 lutego 2009 r. otrzymała pozytywną opinię Banku i kredyt na zakup domu. Akt kupna domu zawarto [...] czerwca 2009 r.

Wydatki na wykończenie domu zostały pokryte ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania w okresie dwóch łat od końca roku podatkowego, jednakże ze względu na opóźnioną płatność ze sprzedaży mieszkania, Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęli dwa kredyty bankowe na łączną kwotę 45.000 zł, z których kończono budowę domu. Kredyty te zostały w całości spłacone w momencie otrzymania płatności za sprzedaż mieszkania, czyli w lipcu 2009 r.

Ponadto wyjaśniła, ze Naczelnik US W. nie uznał wydatków, które zostały poniesione na wykończenie domu, z zaciągniętych kredytów bankowych, pomiędzy marcem a lipcem 2009 r.

W związku z powyższym Skarżąca zadała dwa pytania:

1) Czy spłata kredytów zaciągniętych na dowolny cel, ale faktycznie wykorzystanych na własne cele mieszkaniowe, środkami pochodzącymi ze sprzedaży mieszkania spełnia przesłanki do zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatkowanie dochodu uzyskanego sprzedaży na własne cele mieszkaniowe?

2) Czy przeznaczenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na zakup wskazanych w stanie faktycznym przedmiotów umożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

W zakresie pytania pierwszego Skarżąca stwierdziła, iż spłata kredytów środkami pochodzącymi z dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania powinna skutkować spełnieniem warunku wykorzystany go na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto oceniła, że nie jest istotne na jakie cele zostały zaciągnięte kredyty, a jedyną istotną cechą jest ich faktyczne wykorzystanie. Środki pochodzące z kredytów zostały wykorzystane na wykończenie domu.

Odnośnie pytania drugiego uznała, że poniesione wydatki na zakup okna, zlew, okap, baterię zlewozmywakową, panele podłogowe, barierki, panele, tapetę, glazurę, farby, umywalkę, szafkę umywalkową oraz wydatki na schody oraz ogrzewanie i barierki stanowią nieodzowne wydatki na zwykłe wyposażenie mieszkania i stanowią wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe". Zaznaczyła, iż zwolnieniem zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") powinny być objęte spłaty kredytów bieżących, konsumpcyjnych, udzielonych także na dowolny cel.

W interpretacji indywidualnej z 19 marca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowiska Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222) i stwierdził, że z chwilą przekształcenia spółdzielczego lokatorskie prawo do lokalu przysługującego Skarżącej w prawo własności z dniem 7 grudnia 2009 r., skutkowało, tym że 5-letni termin określony w powołanym przepisie mógł być liczony od tego momentu. W konsekwencji przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, której Wnioskodawczyni dokonała w dniu 14 kwietnia 2010 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym będzie podlegał opodatkowaniu przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odwołując się do literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., Minister Finansów wskazał, iż katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty i stanowi wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe wskazał cele mieszkaniowe, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Organ interpretacyjny zaznaczył, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż środków uzyskanych z tej sprzedaży wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zwolnienie z opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Zdaniem Ministra podatnik ma wydatkować środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe i to począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

W ocenie Ministra ograniczeniem nie jest moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, (jeśli nie jest połączony z odpłatnym zbyciem), ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu ze zbycia. Nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym zadatku, zaliczki), istotnie jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu. Początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym została zawarta przez Wnioskodawczynię właściwa umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego (data sprzedaży) a nie umowa przedwstępna.

Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że zawarcie umowy sprzedaży w dniu [...] kwietnia 2010 r. skutkowało przyjęciem, że dopiero od tej daty Wnioskodawczyni mogła ponosić wydatki uwzględniane do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Poniesione wcześniej wydatki na wykończenie domu nie mogły korzystać ze ww. zwolnienia podatkowego.

Odnosząc się do kwestii spłaty kredytów bankowych, Minister wskazując na literalne brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. uznał, że przepis ten dotyczy spłaty kredytów zaciągniętych na cel mieszkaniowy i nie łączy prawa do zwolnienia jedynie z "przeznaczeniem kredytu", lecz również z faktem jego zaciągnięcia na cel mieszkaniowy.

Organ skonstatował, że kredyty bankowe udzielone na dowolny cel, chociażby zostały faktycznie przeznaczone na cele mieszkaniowe nie wypełniają dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Przeznaczenie kredytu na cele mieszkaniowe powinno wynikać wprost z zawartej umowy kredytowej. Ponadto spłata kredytów, która miała miejsce przed sprzedażą nieruchomości nie może być uznana za wydatek uprawniający do zwolnienia. Tym samym wydatki jakie Wnioskodawczyni poniosła na spłatę kredytów bankowych przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie stanowią wydatku, który spełnia warunek zwolnienia. Wydatkowanie przychodu ze sprzedaży w 2010 r. lokalu mieszkalnego na spłatę kredytów gotówkowych oraz na wykończenie domu, nie może być uznane za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uzyskanego dochodu, negując stanowisko Skarżącej w tym zakresie.

Podsumowując, Minister stwierdził, że dochód uzyskany w 2010 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, wydatkowany na spłatę kredytów bankowych oraz na wykończenie domu, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy.

Pismem z 7 kwietnia 2015 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 11 maja 2015 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy o przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania i przeznaczony na spłatę kredytów bankowych oraz na wykończenie domu nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy został przeznaczony na spłatę pożyczek "nie związanych" z celami mieszkaniowymi.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca zakwestionowała przedstawioną interpretację przepisów prawa, powielając argumenty zawarte we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest to, czy uzyskana przez Skarżącą kwota w formie zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej tj. przed datą zawarcia umowy sprzedaży mieszkania, które zostały wydatkowane na spłatę kredytu konsumpcyjnego zaciągniętego na wykończenie domu oraz na zakup materiałów budowlanych i wyposażenia domu uprawniają do skorzystania z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, dochód w postaci zaliczki uzyskany ze sprzedaży mieszkania i przeznaczony na spłatę kredytów bankowych oraz na wykończenie domu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów wydatkowanie przychodu (zaliczki) ze sprzedaży w 2010 r. lokalu mieszkalnego na spłatę kredytów gotówkowych oraz na wykończenie domu, nie może być uznane za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie następnie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, co było już podkreślane w orzecznictwie, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik art. 21 ust. 1 pkt 131 obowiązującego w stanie prawnym istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego".

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę lokalu. Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku czy zaliczki, które następnie zostaną zaliczone na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek i zaliczka, wypłacone na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonują w próżni prawnej, ale są ściśle związane z umową sprzedaży, której dotyczą. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel, związane są ze ściśle określoną transakcją, a ostateczny ich los (po dopełnieniu umowy przyrzeczonej), jest już definitywnie przesądzony w chwili zawarcia umowy przedwstępnej – stają się częścią ceny sprzedaży (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, przy ocenie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., kluczowe znaczenie ma sformułowanie: "jeżeli począwszy od dnia zbycia tej nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe".

Podobne wątpliwości powstawały na tle odpowiadającego przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dawniej obowiązującego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 stanowiącego iż: "wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego".

W ocenie Sądu, tym co odróżnia te przepisy jest literalne określenie początkowego momentu wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia, gdyż w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. zawarto sformułowanie "począwszy od dnia zbycia", podczas gdy we wcześniejszym brzmieniu określono tylko maksymalny okres wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia.

Jeśli utożsamić ustawowe określenie "dzień zbycia" z pojęciem dokonania sprzedaży, czy innej odpłatnej umowy przenoszącej własność, to prosta literalna wykładnia może prowadzić do takich wniosków, jakie wywiódł organ udzielający interpretacji, że tylko wydatkowanie pieniędzy na cele mieszkaniowe po dokonaniu sprzedaży mieszkania skutkuje zwolnieniem od podatku tak wydatkowanego przychodu ze sprzedaży innego mieszkania.

W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy, wykładnia taka jest wadliwa.

Jak już wskazano, również wcześniej obowiązująca regulacja rodziła wątpliwości interpretacyjne dotyczące chronologii uzyskiwania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i ich wydatkowania na cele mieszkaniowe, gdyż za przychody uzyskane ze sprzedaży w części orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa w literalnym znaczeniu uznawano te, które zostały uzyskane w wyniku zawarcia umowy sprzedaży ostatecznej, a nie umów przedwstępnych, czy z tytułu uzyskanych zaliczek (zadatków) na poczet umowy sprzedaży.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęło się jednak, że należy dać prymat celowościowej wykładni tego przepisu, którego celem było co do zasady, by zwalniać z opodatkowania te przychody ze zbycia nieruchomości, które zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe, nie tyle zważając na chronologię zdarzeń, co materialny, funkcjonalny związek przychodów ze sprzedaży z wydatkami na cele mieszkaniowe. W szczególności przyjęto, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał przed zawarciem tej umowy i wydatkował na nabycie lokalu mieszkalnego nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Taka interpretacja art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. była już wielokrotnie prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 786/04, a także w uchwale z dnia 25 listopada 1996 r., sygn. akt FPS 5/96 (opubl. w: ONSA 1997/2/43), w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 535/98 (LEX Nr 41544), w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7984/98 (LEX Nr 42854), w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95 (opubl. w Pr. Gosp. 1997/11/31) oraz w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95 (opubl. w Pr. Gosp. 1997/11/31).

Interpretacja przepisów prawa podatkowego, powinna być ścisła, zwłaszcza w zakresie ulg podatkowych. Jednak przy koniecznym respektowaniu reguł wykładni gramatycznej, a więc dokonywania wykładni przepisów w granicach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, uwzględnia się również w niezbędnym stopniu cel ustanowienia tychże unormowań (zob. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck 1995 r. s. 102).

Wykładnia celowościowa jest tym bardziej niezbędna, gdy sens słów nie jest jednoznaczny. Określenie "od dnia odpłatnego zbycia" w kontekście przedstawionego stanu faktycznego nie jest jednoznaczne. Nie jest ono zdefiniowane ustawowo, w tym na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, a więc należy je rozpatrywać na gruncie języka potocznego.

W ocenie Sądu, odpłatne zbycie na gruncie językowym może być rozumiane nie tylko, jak uznaje organ udzielający interpretacji, jako zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność, ale jako pewien ciąg zdarzeń prawnych, tak jak w sprawie niniejszej, prowadzących do zbycia mieszkania. Ciąg tych zdarzeń zapoczątkowany jest umową przedwstępną, otrzymaniem przez Skarżącą z tytułu zbycia zadatku/zaliczki od nabywcy i wreszcie zakończony zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży. Cały ten ciąg zdarzeń składa się na proces odpłatnego zbycia, można więc przyjąć, że pierwszym dniem zdarzeń składających się na proces zbycia nieruchomości jest dzień otrzymania zaliczki/zadatku, czy zawarcia umowy przedwstępnej, a ostatnim dniem zbycia jest dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Można więc uznać za "dzień zbycia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zarówno dzień pierwszy jak i ostatni tego procesu. A więc uwzględniając wykładnię celowościową niezbędną dla dokonania wykładni przepisu, który nie da się jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości zinterpretować na gruncie wykładni językowej, należy przyjąć, że w przypadku realizacji procesu zbycia nieruchomości wieloetapowo (umowa przedwstępna, zaliczka/zadatek, umowa ostateczna) środki uzyskane przez zbywcę w związku ze zbyciem na jakimkolwiek etapie tego procesu wydatkowane na własne cele mieszkaniowe mogą być uznane za wydatkowane od dnia odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1225/14 ).

W orzecznictwie na tle kwestii terminu poniesienia wydatku, pojawił się trafny pogląd, że "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" (uchwała NSA z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Istotą stanowiska wyrażonego przez NSA jest pogląd o zachowaniu prawa do zwolnienia w sytuacji, gdy sfinalizowana zostanie umowa przedwstępna, zawarta jeszcze przed upływem dwuletniego terminu wyznaczonego na poniesienie wydatków mieszkaniowych oraz zostanie uwzględniona w cenie zakupionego lokalu mieszkalnego równowartość kwoty wpłaconej zaliczki.

Zdaniem Sądu, zaprezentowane wnioskowanie i względy celowościowe, jakie podniesiono we wskazanej uchwale, mogą znaleźć analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie.

Trudno bowiem znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiej interpretacji wspomnianego uregulowania, które pozbawia podatnika prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy część środków otrzymanych de facto na poczet ceny, przed zawarciem umowy finalnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, przeznaczył na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych.

W analizowanej sytuacji nie budzi wątpliwości, że uzyskane środki stanowiły część ceny za lokal mieszkalny Skarżącej, bowiem jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w dniu 10 marca 2009 r. podpisana została umowa przedwstępna sprzedaży mieszkania. W dniu 28 lipca 2009 r. została zapłacona kwota zadatku. Dnia 31 lipca 2009 r. z otrzymanej zaliczki Skarżąca spłaciła zaciągnięty wcześniej kredyt, wykorzystany na cele mieszkaniowe. Umowa końcowa została natomiast podpisana [...] kwietnia 2010 r.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. przyjmując, że kwota uzyskana tytułem zaliczki w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania nie może być uwzględniona do obliczenia dochodu zwolnionego w przypadku jej wydatkowania na cele mieszkaniowe wskazane w powołanych przepisach.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy spłata kredytu, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131, wskazać należy, że z analizy przytoczonego wyżej przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę pożyczki zaciągniętej na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędnym jest zaciągnięcie tej pożyczki przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowania go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Innych ograniczeń ten przepis ustawowy nie zawiera, wymagając jedynie, aby pożyczka była pobrana na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Wykładnia językowa w/w przepisu wskazuje, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przepisie.

Zasadne zatem staje się ponowne odwołanie do wykładni celowościowej, o której mowa była wcześniej. W ocenie Sądu podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na cel mieszkaniowy. W treści art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.pd.o.f. wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie - dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników.

Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Celem wprowadzenia tego przepisu, co Sąd podnosił na początku swego uzasadnienia, było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym samym, ocena czy kredyt , o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. został zaciągnięty w celu mieszkaniowym należy wiązać z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f..

Tym samym nie można zaakceptować stanowiska Ministra Finansów, że dla skorzystania ze zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych istotne jest określenie w umowie pożyczki celu na jaki zostaje ona udzielona i musi być ona zaciągnięta na ściśle wymienione w nim cele.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.