Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 165/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2, art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 165/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r., sprawy ze skargi J. S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 października 2006 r. Nr [...], oraz ze skargi J. S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 października 2006 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku VAT za styczeń 2006 r. I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. S. koszty postępowania w kwocie 357, 00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100 ) oraz na rzecz J. S. koszty postępowania w kwocie 340,00 zł ( trzysta czterdzieści złotych 00/100)


UZASADNIENIE

Postanowieniami z dnia 16 października 2006 r. o nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia pełnomocnika J.S. oraz J. o utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego datowane na dzień 21 sierpnia 2006 r. i oznaczone jednym nr [...], na mocy którego organ odmówił zlikwidowanej spółce cywilnej "D" J. i J. S. wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.335 zł, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2006 r.

Organy ustaliły, iż przedmiotowa spółka została zlikwidowana z dniem 28 lutego 2006 r., co zostało potwierdzone zgłoszeniem wspólników spółki o zaprzestaniu w tej dacie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (druk VAT-Z), zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-2, uchwałą wspólników o likwidacji spółki oraz dokumentami wydanymi przez organy ewidencyjne informujące o likwidacji działalności przedmiotowej spółki cywilnej "D" J. i J. S.

Pismem z dnia 26 lipca 2006 r. wspólnicy byłej spółki "D" J. i J. S. wnieśli o dokonanie zwrotu na konto bankowe spółki kwoty 3.335 zł, wynikającej z rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług.

Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organy obydwu instancji powołały się na treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z art. 133 cytowanej ustawy wynika natomiast, że stroną w postępowaniu jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117 tej ustawy, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że wnioskodawcy J. i J. S. jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, nie posiadają w niniejszej sprawie przymiotu strony. Również w momencie składania deklaracji, a więc w dniu 16 marca 2006 r. spółka już nie istniała, a zatem nie mogła wystąpić z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług. Po rozwiązaniu spółki cywilnej przestaje bowiem istnieć strona mogąca występować w postępowaniu podatkowym, a jej byli wspólnicy nie są jej następcami prawnymi.

Dodatkowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie jest prawidłowe prezentowane przez strony stanowisko, zgodnie z którym przysługuje spółce zwrot podatku, gdyż w dacie składania korekty deklaracji VAT-7 spółka nie była wykreślona z rejestru podatników, co nastąpiło zgodnie z treścią art.. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą złożenia zgłoszenia o zaprzestaniu działalności na druku VAT-Z, a ten został złożony dopiero w dniu 29 marca 2006 r. Organ zaznaczył, że skutkiem złożenia zawiadomienia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z jest wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT, a wykreślenie następuje z dniem określonym w zawiadomieniu VAT-Z. Od dnia określonego w tym zawiadomieniu podatnik nie jest już zarejestrowanym podatnikiem VAT. W sytuacji spółki "D" jest to dzień 28 lutego 2006 r.

Na powyższe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej obydwaj byli wspólnicy wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 87 ust. 1 i art. 96 ust. 6 ust o podatku od towarów i usług oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach skarg wskazano m. inn., że przepisy zezwalają na składanie korekt deklaracji VAT nawet podatnikom wykreślonym z rejestru płatnika VAT w sytuacji, gdy korekta dotyczy okresu, w którym dany podmiot był czynnym podatnikiem, dokument VAT - Z, stanowiący podstawę wykreślenia z rejestru został złożony dopiero w dniu 29 marca 2006 r., a zatem od tej daty winien wywoływać skutki prawne, a więc w chwili składania korekty deklaracji były podstawy do wprowadzenia jej do systemu, skoro podatnik nie był wykreślony z rejestru, doszło do naruszenia przepisu art. 14 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, że jeżeli z rozliczenia końcowego wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, podatnikowi przysługuje prawo do jej bezpośredniego zwrotu w terminie ustawowym. Skarżący wskazali także, że decyzja o likwidacji spółki nie oznacza całkowitego zaprzestania jej działania, sam proces likwidacji wymaga wykonania szeregu czynności urzędowych wynikających z obowiązujących przepisów. Wówczas wspólnicy uzyskują prawo rozporządzania swoimi udziałami w rzeczach i prawach, które poprzednio przysługiwały spółce. Okoliczność ta winna być uwzględniona przy ocenie legitymacji byłych wspólników do zainicjowania postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług.

W konsekwencji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych postanowień, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 roku.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg.

Wyrokiem z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1910/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po uprzednim połączeniu na rozprawie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia obydwu spraw, skargi oddalił. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji stwierdził, powołując się na przepisy art. 133 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że status podatnika w podatku od towarów i usług przysługuje spółce cywilnej, ale zachowuje go ona tak długo, dopóki nie ulegnie rozwiązaniu i wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Według Sądu likwidacja spółki cywilnej "D" z dniem 28 lutego 2006 r. wywołała ten skutek, że przestała ona być podatnikiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym zlikwidowana spółka cywilna nie mogła podejmować czynności prawnie skutecznych na gruncie prawa podatkowego, nie mogła więc także skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 87 ust. 1 cytowanej ustawy, w świetle którego, to podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub do żądania zwrotu różnicy podatku w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Sąd zaznaczył, że dodatkowo w art. 88 ust. 4 sprecyzowano, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W ocenie WSA w Krakowie, były wspólnik tego rodzaju spółki nie jest także jej następcą prawnym ani też, wbrew twierdzeniom skarżących, osobą trzecią, o której mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej, jeżeli w stosunku do niego nie została wydana decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki.

Od powyższego wyroku skarżący J. i J. S. wnieśli skargi kasacyjne. Postanowieniem z dnia 8 maja 2008 r. WSA w Krakowie odrzucił skargę J. S., jako niedopuszczalną z uwagi na to, że skarżący ten nie składał wniosku o uzasadnienie wyroku.

Natomiast w wyniku skutecznie wniesionej przez skarżącego J. S. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1508/08, uchylił zaskarżone orzeczenie WSA w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Pismem z dnia 8 lutego 2010 r. Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w związku z wątpliwościami co do zakresu uchylenia wyroku I instancji zwrócił się do NSA z prośbą o rozważenie możliwości sprostowania wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1508/08. W piśmie podniesiono, że w komparycji wyroku NSA wymieniono numery dwóch zaskarżonych do Sądu I instancji postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2006 r. dotyczących J.S. i J.S. (sprawy połączone do wspólnego rozpoznania i orzekania) i uchylono wyrok podając jednocześnie, że sprawa dotyczy skarg J.S. Tymczasem skarga kasacyjna drugiego ze skarżących J.S. została postanowieniem z dnia 8 maja 2008 r. prawomocnie odrzucona. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku NSA i w komparycji wyroku przez wymienienie jako skarżącego jedynie J.S., przy czym uchylenie obejmuje jak się wydaje cały zaskarżony wyrok.

W odpowiedzi na powyższe NSA przesłał postanowienie o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki w sentencji wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1508/08 poprzez wykreślenie w wierszu 13 od dołu zwrotu "i J.S." oraz w wierszu 2 od dołu zwrotu "i J.S. solidarnie", pomimo że wyrażenia te nie były zawarte w pierwotnym wyroku podlegającym sprostowaniu i znajdującym się w aktach sprawy na karcie 91. Jednocześnie jednak przesłano odpis sprostowanego wyroku NSA zawierający w wierszu 10 od dołu wyrażenie "w sprawie ze skarg J.S. i J.S.", którego nie było w pierwotnym wyroku i który to wyrok w tym zakresie nie został sprostowany postanowieniem znajdującym się na karcie nr 104. W piśmie przewodnim z dnia 17 lutego 2010 r. wskazano natomiast, że zgodnie z sentencją prawomocnego wyroku NSA uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1910/06 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA wyraził pogląd, iż na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, spółka cywilna (jej wspólnicy) pomimo utraty bytu prawnego ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej mogą być stronami w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług, mimo że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. przepis art. 133 Ordynacji podatkowej ani przepisy art. 14 cytowanej ustawy takiej sytuacji wprost nie przewidywały. Uzasadniając swoje stanowisko NSA powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, w którym stwierdzono, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W dalszej części uzasadnienia NSA w Warszawie dokonał szczegółowej analizy powyższego orzeczenia wskazując w konkluzji, że TK wypowiedział się w wprawdzie materii nadpłaty podatku, jednakże rozważania prawne zawarte w tym orzeczeniu mają zastosowanie także w odniesieniu do wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że z uwagi na treść sprostowanej sentencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1508/08, z której wynika, że pomimo prawomocnego odrzucenia przez tut. Sąd postanowieniem z dnia 8 maja 2008 r. skargi kasacyjnej jednego ze skarżących J.S., NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1910/06 w całości, a więc w odniesieniu do skarg obydwu skarżących (co zostało nadto potwierdzone w piśmie NSA z dnia 8 lutego 2010 r.), Sąd winien był obecnie rozpoznać ponownie obydwie skargi, tj. zarówno skargę J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2006 r. o nr [...] jak i skargę J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2006 r. o nr [...]. Z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika bowiem, że prawomocne orzeczenie, a takim na podstawie art. 168 § 1 tej ustawy jest rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, od którego nie przysługuje środek odwoławczy, wiąże nie tylko sąd, który je wydał, ale także inne sądy.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1508/08 Sąd II instancji dokonał wykładni mających zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w orzeczeniu z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy podnieść co następuje.

Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku wskazał m.in. na skutki rozwiązania spółki w sferze prawa cywilnego i podatkowego. Stwierdził, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego terminowi "rozwiązanie spółki" można nadać dwojakie znaczenie. Możemy bowiem rozumieć pod tym określeniem: po pierwsze - rozwiązanie sensu stricto, tj. definitywne ustanie badanego stosunku prawnego, a po drugie - rozwiązanie sensu largo, tj. wystąpienie zdarzenia prawnego, z którym ustawa łączy taki skutek i które otwiera - tak czy inaczej rozumiany - etap likwidacji. Kwestią konwencji i przyjmowanych założeń konstrukcyjnych jest to, czy wskazany stosunek prawny będziemy określać w sposób pojęciowo odrębny od dotychczas istniejącego stosunku spółki, czy też jako tzw. "spółkę cywilną w likwidacji" - analogicznie do skutków rozwiązania osobowych spółek handlowych na podstawie art. 58 i n. kodeksu spółek handlowych albo, jak stanowiły wyraźnie, uprzednio obowiązujące przepisy art. 576 i nast. kodeksu zobowiązań. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego właściwsze byłoby przyjęcie drugiego rozwiązania.

Natomiast przepisy prawa podatkowego w zasadzie pomijają tę kwestię milczeniem. Ustawodawca, jak się zdaje, wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje).

W podsumowaniu Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

NSA zwrócił również uwagę na to, że ustawodawca podatkowy - odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku - nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki (odpowiedzialność wspólników - traktowanych przez przepisy Ordynacji podatkowej jako osoby trzecie - za zobowiązania podatkowe spółki - art. 115 § 1 i 2 tej ustawy), ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu (przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., pt. "Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną" - art. 14 i nast. ustawy). Z tych ostatnich regulacji wynika, że obowiązki dotyczące sporządzenia spisu z natury, a także obowiązek podatkowy z tym związany powstają już po prawnym ustaniu podatnika, tj. spółki cywilnej. Zatem i zobowiązanie podatkowe, wynikające z tego obowiązku, obciąża podmiot, który już nie ma cech podatnika. Wywołuje to określone wątpliwości co do dopuszczalności tego rodzaju konstrukcji. Z drugiej jednak strony nie jest możliwe ustalenie innego momentu obowiązku podatkowego. W tym przypadku bowiem obowiązek podatkowy powstaje jako konsekwencja ustania podatnika. Moment ustania podatnika zawsze będzie zatem wyprzedzał moment powstania obowiązku podatkowego - a w konsekwencji - i zobowiązania podatkowego. Wydaje się, że wzgląd na powszechność opodatkowania uzasadnia tę wyjątkową konstrukcję, w której zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie, gdy podmiot nim obciążany nie ma cech podatnika.

Oznacza to, że dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu likwidacji działalności gospodarczej przyjmuje się, że spółka cywilna - pomimo jej formalnej likwidacji - zachowuje status podatnika w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych, gdy spółka cywilna nie jest już podatnikiem. Skoro tak, to tym bardziej należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności.

Jak zaznaczył NSA, "wskazane stanowisko jest szczególnie uzasadnione, gdy zważy się, że przepisy art. 14 ust. 9a-9j ustawy o VAT z 2004 r., wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z mocą obwiązującą od 1 grudnia 2008 r., przewidują możliwość otrzymania przez osoby, które w dniu ich rozwiązania były wspólnikami spółek cywilnych lub handlowych nieposiadających osobowości prawnej, zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym spółki te były zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Jest to wyjątek od generalnej zasady zwrotu różnicy VAT na rzecz podatnika tego podatku (art. 87 ust. 2), jednak ograniczony spełnieniem dodatkowych przesłanek: złożeniem deklaracji korygującej przez spółkę oraz dołączeniem do niej aktualnego tekstu umowy spółki i wykazu rachunków bankowych byłych wspólników".

Mając powyższe na uwadze należy podnieść, że organy podatkowe naruszyły przede wszystkim przepisy prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dokonując jego błędnej wykładni nie uwzględniającej także wynikającej z art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W konsekwencji doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy skarżący mieli przymiot strony tego postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uniemożliwienia dochodzenia przez byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej zwrotu różnicy podatku powstałego w czasie istnienia spółki.

Te uchybienia doprowadziły natomiast do naruszenia przepisów art. 2 i 64 ust. 1 Konstytucji RP i wynikających z nich zasad sprawiedliwości społecznej i ochrony własności.

Za prawidłowe Sąd uznał natomiast stanowisko organów co do faktu likwidacji spółki z dniem 28 lutego 2006 r. Okoliczność ta wynika wprost z pism wspólnika J.S. kierowanych do Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2006 r. oraz z dnia 21 marca 2006 r. (k.-10 i k.-11 akt administracyjnych), decyzji Wójta Gminy z dnia 17 marca 2006 r. o wykreśleniu spółki z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 28 lutego 2006 r. (k.-12 akt administracyjnych), wypisu z uchwały wspólników spółki cywilnej "D" (k.-14 akt administracyjnych), ze zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (k.-15 akt), zgłoszenia NIP-2 (k.-18 i nast. akt). Fakt technicznego wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług w dniu 17 marca 2006 r. nie przekreśla faktu, iż datą zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych był dzień 28 lutego 2006 r., zgodnie zresztą z wolą wspólników spółki.

Mając powyższe na względzie, z uwagi na wykazane wyżej uchybienia, należało w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzec jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowień organu I instancji poprzedzających zaskarżone postanowienia, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organów podatkowych będzie uwzględnienie dokonanej przez Sąd wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego i merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącego z dnia 26 lipca 2006 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził na rzecz każdego ze skarżących zwrot wpisu od skargi w wysokości po 100 zł, honorarium radcy prawnego w kwocie po 240 zł oraz zwrot opłaty od pełnomocnictwa na rzecz J. S. w kwocie 17 zł.

Natomiast rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla wszystkich stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.