Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1036/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56, art. 135, art. 170
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 201 § 1 pkt 2, art. 247 § 1pkt 4, art. 249 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, działającego jako organ I instancji, z dnia [...] zawieszające postępowanie podatkowe z wniosku Z. K. (podatniczka) o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r.

Organ wyjaśnił, że jego decyzja z dnia [...] określająca podatniczce prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. została zaskarżona przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 28 października 2015 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 502/15 skarga podatniczki została oddalona. Podatniczka wystąpiła ze skargą kasacyjną od niekorzystnego dla niej orzeczenia sądowego w sprawie sygn. I SA/Lu 502/15. Sprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nosi sygn. II FSK 820/16 i oczekuje na rozpatrzenie.

Jednocześnie pismem z dnia [...] lutego 2015 r. podatniczka wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu z dnia [...]. W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku organ decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą podatniczce umorzenia omawianej zaległości podatkowej. Skarga podatniczki na decyzję organu z dnia [...] została oddalona mocą wyroku z dnia 16 marca 2016 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 886/15, który jest prawomocny od dnia 28 maja 2016 r.

Następnie w dniu [...] sierpnia 2017 r. podatniczka złożyła do organu wniosek o stwierdzenie nieważności jego decyzji z dnia [...] określającej jej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. Motywowała przy tym, że wymieniona decyzja rażąco narusza art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm. w odniesieniu do 2010 r. - u.p.d.o.f.). W ocenie podatniczki, stwierdzeniu nieważności decyzji organu z dnia [...] nie stoi na przeszkodzie postępowanie sądowe w sprawie sygn. II FSK 820/16. Jej zdaniem, sporna zaległość podatkowa powinna zostać umorzona. Swoje stanowisko podatniczka wyprowadzała z uchwały sygn. II FPS 2/17 oraz z orzeczeń w sprawach sygn.: II FSK 1137/15 i II FSK 1236/15. W szczególności, w przekonaniu podatniczki, z uchwały sygn. II FPS 2/17 wynika, że decyzja organu z dnia [...] rażąco narusza art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.d.o.f.

Organ, zawieszając postępowanie podatkowe w sprawie wnioskowanego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] powołał się na art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 249 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.). Wyjaśnił podatniczce, że jak długo toczy się postępowanie sądowe dotyczące legalności jego decyzji z dnia [...], tak długo nie może równolegle prowadzić postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. W omawianej materii organ powołał się na stanowisko prawne przyjęte w uchwale sygn. II GPS 1/17 oraz w orzeczeniach w sprawach sygn.: II FSK 1891/11, II FSK 1980/11 i II FSK 1916/11.

Podatniczka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzuciła naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez bezpodstawne zawieszenie postępowania podatkowego, zainicjowanego jej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...];

- art. 125 § 1, § 2 O.p. i art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), bowiem nieuzasadnione zawieszenie postępowania podatkowego skutkuje nierozpatrzeniem jej wniosku w terminie wyznaczonym przez ustawodawcę.

W motywach skargi podatniczka konsekwentnie wywodziła, że rozpatrzenie i rozstrzygnięcie przez organ jej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] wcale nie jest uzależnione od zakończenia postępowania sądowego w sprawie sygn. akt II FSK 820/16, które dotyczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem, w rezultacie rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności omawianej decyzji z dnia [...], podatniczka oczekuje od organu umorzenia spornej zaległości podatkowej, nie zaś określenia wysokości zobowiązania podatkowego, z którym - co do zasady - się nie zgadza. Zatem, w przekonaniu podatniczki, nie można przyjąć, jak to błędnie uczynił organ, że decyzja objęta postępowaniem w sprawie sygn. II FSK 820/16 oraz jej wnioskiem o stwierdzenie nieważności ma ten sam przedmiot.

Podatniczka zauważyła w dalszej kolejności, że organ nie wydał decyzji w sprawie jej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] i w następstwie nie toczy się postępowanie sądowe dotyczące legalności stanowiska organu w tym przedmiocie. Jest to więc, w ocenie podatniczki, kolejny argument podważający zasadność zawieszenia postępowania podatkowego, zainicjowanego jej wnioskiem, w oczekiwaniu na wynik sprawy sygn. II FSK 820/16.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu jest zgodne z prawem.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć brzmienie istotnych dla sprawy rozwiązań prawnych. Stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Natomiast art. 249 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy (co nie ma miejsca w analizowanej sprawie). Nie można przy tym zapominać o treści art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. - P.p.s.a.), według którego w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu.

Z przytoczonych wyżej regulacji prawnych wynikają dwa zasadnicze wnioski, jeśli chodzi o relację między sądową kontrolą legalności decyzji kończącej zwykłe postępowanie podatkowe a nadzwyczajnym postępowaniem podatkowym dotyczącym decyzji kontrolowanej przez sąd z punktu widzenia jej zgodności z prawem. Po pierwsze - jeśli już toczy się sądowa kontrola legalności decyzji, wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym, podatnik nie może zasadnie oczekiwać od organu rozpatrzenia istoty żądania dotyczącego stwierdzenia jej nieważności, zgłoszonego organowi w trakcie postępowania sądowego, jak długo nie zostanie ono prawomocnie zakończone. Po drugie zaś - w przypadku prawomocnego oddalenia przez sąd skargi na decyzję, wydaną w zwykłym postępowaniu podatkowym, wykluczone jest stwierdzenie jej nieważności, z wyjątkiem odnoszącym się do sytuacji opisanej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Poważne wątpliwości prawne, jakie wyłoniły się w orzecznictwie sądowym na gruncie powyższych regulacji proceduralnych, dotyczyły nie tego czy organ może stwierdzić nieważność decyzji kontrolowanej przez sąd, bowiem w świetle analizowanych unormowań ustawodawca wykluczył taką sytuację. Natomiast koncentrowały się na zagadnieniu czy wobec złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, kończącej zwykłe postępowanie podatkowe, kiedy już toczy się sądowa kontrola legalności tej decyzji, powinien on zostać formalnie załatwiony przez odmowę wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności, czy też znajdzie zastosowanie instytucja zawieszenia nadzwyczajnego postępowania podatkowego. W tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. II GPS 1/17 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że wcześniejsze uruchomienie postępowania w sprawie sądowej kontroli legalności ostatecznej decyzji nie stanowi negatywnej przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji objętej taką kontrolą. Jednocześnie w motywach tej treści stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w omawianej kwestii wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych nie tylko w odniesieniu do stosowania przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz.U.2017.1257 ze zm. - K.p.a.), ale również do tożsamych w istocie rozwiązań przyjętych w ustawie Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził więc, że mamy w tym przypadku do czynienia z sytuacją, gdy analogiczne zagadnienie występuje wprawdzie w świetle przepisów różnych aktów prawnych, ale wykładnia dokonana na podstawie jednego z tych aktów ma znaczenie dla wykładni dokonanej na gruncie drugiego aktu prawnego (szerzej na ten temat zob. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 118-119).

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że konieczność wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (podatkowego) nie budzi wątpliwości (B. Dauter, Postępowania nadzwyczajne a wszczęcie postępowania sądowego w: Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2014, s. 208-209). Jednakże w zakresie zbiegu drogi administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i drogi kontroli sądowej, można przyjąć co najmniej trzy rozwiązania:

a) po powstaniu stanu zawisłości sprawy w sądzie administracyjnym organ nie może wszcząć postępowania w trybie nadzwyczajnym, a w razie złożenia w tym przedmiocie wniosku przez stronę powinien odmówić wszczęcia postępowania (pewną modyfikacją tego sposobu myślenia jest przyjęcie, że wskazana zasada nie obowiązuje, gdy jako podstawę wznowienia powołano ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi oraz gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego została wydana decyzja);

b) zawisłość sprawy w sądzie administracyjnym nie uzasadnia odmowy wszczęcia postępowania, ale po jego wszczęciu organ powinien zwiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowego;

c) dopuszczalne "jest wszczęcie i prowadzenie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, ale w takiej sytuacji sąd powinien zawiesić postępowanie sądowe" (P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 164-165; zob. też W. Sawczyn, Glosa do wyroku sygn. II FSK 2497/13, OSP 2015, nr 3, poz. 27 a oraz B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2013, s. 950).

Jak motywował Naczelny Sąd Administracyjny, należy podzielić te ustalenia nauki prawa, które wskazują, że skoro żaden przepis prawa nie zabrania stronie żądania wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt, to powoduje to, iż do czasu zawieszenia jednego z tych postępowań może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, Warszawa-Zielona Góra 2003, s. 107 oraz Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459). Wynika to z tego, że w świetle art. 61 K.p.a. "zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia postępowania administracyjnego samo przez się wszczyna to postępowanie" (R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, Warszawa-Zielona Góra 2003, s. 107). Skutki wniesienia do organu administracyjnego żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w czasie trwania postępowania przed sądem administracyjnym są zatem analogiczne, jak skutki wniesienia skargi do sądu po wszczęciu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, określone w art. 56 P.p.s.a. (Z. R. Kmiecik, Zbieg środków prawnych przysługujących od decyzji organów administracji publicznej. Casus 2008, nr 47, s. 20-27). Wskazuje się bowiem, że "brak jest zasadniczych (tj. prawnych i merytoryczno-aksjologicznych) powodów, które wykluczałyby możliwość przeprowadzenia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w wyniku wniosku strony złożonego po wniesieniu skargi do sądu, a przed wydaniem wyroku". Nie jest takim powodem konieczność respektowania wyroku sądu, gdyż sytuacji, w której organ administracji miałby rozstrzygać po wydaniu wyroku przez sąd, można zapobiec zawieszając postępowanie (Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459). Ponadto dopuszczalność wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego nie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą "prawa do sądu", ponieważ wszczęcie takiego postępowania nie zamyka drogi do wydania wyroku przez sąd" (Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459). Dodatkowo należy pamiętać, że w wielu przypadkach uruchomienie trybów nadzwyczajnych ograniczone jest terminami, a zatem aby je zachować strona powinna złożyć wniosek o wszczęcie postępowania administracyjnego, nie czekając na zakończenie postępowania sądowego (P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 165). Trafnie również podkreśla się w doktrynie, że skoro już ustawodawca dopuścił - w postaci art. 56 P.p.s.a. - możliwość skontrolowania decyzji ostatecznej zarówno w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, jak i w trybie postępowania sądowoadministracyjnego (rezygnując z zasady wyboru nadzwyczajnego środka prawnego, która oznacza, że wybór środka prawnego określonego typu powoduje skonsumowanie prawa do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania kontrolnego, a więc wyłączenie prawa do alternatywnych środków prawnych), to możliwość taka powinna istnieć bez względu na to, które z tych postępowań zostało wszczęte jako pierwsze (oczywiście dopóki postępowanie sądowoadministracyjne nie zostanie zakończone wydaniem prawomocnego wyroku - Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459).

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nadrzędnym dążeniem organów państwa powinno być "usunięcie z obrotu prawnego tych rozstrzygnięć, które zostały podjęte w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania". Wykładnia przepisów proceduralnych musi więc być dokonywana tak, aby "jak najefektywniej (szybko i skutecznie) eliminować takie wadliwe rozstrzygnięcia, chroniąc w ten sposób obywatela przed niepotrzebnym oczekiwaniem na ostateczne rozstrzygnięcie jego sprawy" (W. Sawczyn, Z problematyki zbiegu drogi administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i drogi kontroli sądowej w: red. J. Niczyporuk, Kodyfikacja postępowania administracyjnego, L. 2010 r., s. 687-693). Na tej podstawie należy uznać, że uruchomienie i przeprowadzenie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego z urzędu, po wszczęciu postępowania przed sądem administracyjnym, może się odbyć tylko w ramach trybu określonego w art. 54 § 3 P.p.s.a. tj. samokontroli oraz ewentualnie trybu wskazanego w art. 117 § 1 P.p.s.a. tj. mediacji. Są to jedyne dopuszczone przez ustawodawcę drogi ingerencji przez organ w postępowanie przed sądem administracyjnym (zob. B. Dauter, Postępowania nadzwyczajne a wszczęcie postępowania sądowego, w: Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2014, s. 208-209). Skoro natomiast wniesienie przez stronę żądania wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w trakcie trwania postępowania przed sądem nie jest przez ustawodawcę wyraźnie wykluczone, to organ powinien wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. Należy przyjąć, że skoro w art. 56 P.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym (por. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166). Trzeba przy tym pamiętać, że sąd administracyjny, rozpoznając skargę, nie jest związany jej zarzutami, co powoduje, że przedmiotem kontroli sądu mogą być również okoliczności stanowiące podstawę zastosowania jednego z trybów nadzwyczajnych, a w świetle art. 170 P.p.s.a. organ administracji publicznej nie może wydać rozstrzygnięcia sprzecznego z wyrokiem sądu. Powyższe nie powoduje jednak, że po prawomocnym wyroku sądu niemożliwa jest zmiana decyzji lub jej uchylenie w jednym z trybów nadzwyczajnych, ponieważ - jak to podkreślono w uchwale sygn. I OPS 6/09 (ONSAiWSA 2010 r., nr 2, poz. 18) - żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, od której skargę oddalono prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, powinno zostać załatwione przez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania (art. 157 § 3 K.p.a.). W pozostałych przypadkach organ administracji publicznej zobowiązany jest rozpoznać żądanie co do istoty stosując art. 158 § 1 w zw. z art. 156 § 1 K.p.a. (P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166).

Na gruncie postępowania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że należy dodatkowo wziąć pod uwagę także unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy. Wobec tego oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd, oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem, stanowi w istocie niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu (Z. Kmieciak w: System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, s. 296 oraz wyrok w sprawie sygn. II FSK 485/14, por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że wydanie prawomocnego orzeczenia przez sąd nie zawsze zamyka drogę do weryfikacji decyzji lub postanowienia w trybie nadzwyczajnym, jednak oba postępowania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Z tych też względów należy uznać, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. (lub art. 201 § 1 pkt 2 O.p.) - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów (zob. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166-167). W następstwie uzasadnione jest stanowisko, według którego w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej zobowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a., pamiętając jednocześnie o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w odniesieniu do nadzwyczajnego postępowania podatkowego

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne. W związku z tym przyjął je na potrzeby kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Prowadzi ono wprost do stwierdzenia, że skoro sądowa kontrola legalności decyzji organu z dnia [...] nadal jest w toku, w związku ze złożeniem skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 28 października 2015 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 502/15, nadzwyczajne postępowanie podatkowe z wniosku podatniczki o stwierdzenie nieważności tej samej decyzji, co objęta sądową kontrolą legalności, podlega zawieszeniu przy zastosowaniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy wyjaśnić, że art. 249 § 1 pkt 2 O.p. jest konsekwencją unormowań dotyczących zakresu orzekania przez sądy administracyjne oraz uwzględnienia znaczenia prawomocnych orzeczeń sądowych. Kiedy wprowadzano ten przepis, obowiązywał art. 51 nieobowiązującej od 1 stycznia 2004 r. ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny nie był związany granicami skargi. Tym samym z urzędu, niezależnie od zarzutów zawartych w skardze, miał obowiązek zbadać również czy nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji. Oddalenie skargi oznaczało, że takich przesłanek nie stwierdził. Prawomocny wyrok sądowy wiązał organ podatkowy i dlatego nie było dopuszczalne ponowne analizowanie sprawy i wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (z wyjątkiem dotyczącym art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Po utworzeniu dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi została zawarta w art. 134 § 1 P.p.s.a. i odnosi się tylko do sądów pierwszej instancji. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (odnoszącym się do skarg na pisemne interpretacje prawa podatkowego). Oznacza to, że także w obowiązującym stanie prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżoną decyzję lub postanowienie, ma obowiązek z urzędu przeanalizować czy nie wystąpiły w sprawie przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p. Prawomocne oddalenie skargi, w wyniku sądowej kontroli legalności, jest zatem jednoznaczne ze stwierdzeniem nieistnienia przesłanek nieważności kontrolowanej decyzji (postanowienia). (Por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, opubl. WKP 2017, wyd. X, do art. 249 oraz między innymi sprawy sygn.: I FSK 567/17 czy I GSK 1346/14 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem odmienne stanowisko podatniczki, która chce, aby organ niezwłocznie merytorycznie odniósł się do jej żądania stwierdzenia nieważności decyzji, która wciąż jest przedmiotem sądowej kontroli legalności, należy ocenić jako sprzeczne z prawem, pomijające znaczenie sądowej kontroli legalności tej samej decyzji. Trzeba przy tym wyraźnie zakwestionować przekonanie podatniczki, według której jej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu z dnia [...] nie ma nic wspólnego z przedmiotem sądowej kontroli legalności tej decyzji, bowiem oczekuje ona umorzenia zobowiązania podatkowego, a nie określenia jego wysokości. Przede wszystkim podatniczka myli umorzenie zobowiązania podatkowego z umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego. Umorzenie zobowiązania podatkowego może bowiem znaleźć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe istnieje w określonej wysokości, wynikającej z deklaracji podatkowej bądź decyzji organu podatkowego. Tymczasem podatniczka w istocie oczekuje umorzenia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania, z którym się nie zgadza i uważa, że ono nie istnieje. Ponadto podatniczka nie dostrzega różnicy między przedmiotem postępowania podatkowego a treścią rozstrzygnięcia kończącego takie postępowanie. Bez względu bowiem na to czy postępowanie podatkowe zostaje umorzone, czy też kończy się określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a nadto czy jest prowadzone w trybie zwykłym, czy w jednym z nadzwyczajnych reżimów przewidzianych przez ustawodawcę, jeśli dotyczy tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego, z punktu widzenia materialnego ma ten sam przedmiot. Przeciwne wywody podatniczki są wyrazem subiektywnego odczytywania treści omówionych wyżej rozwiązań prawnych, wyłącznie przez pryzmat jej oczekiwań ukierunkowanych na zakwestionowanie nie tylko stanowiska organu, ale i oceny prawnej przyjętej w sprawie sygn. I SA/Lu 502/15.

W realiach analizowanej sprawy nie ulega wątpliwości, że sądowa kontrola legalności w sprawach sygn.: I SA/Lu 502/15, a następnie II FSK 820/16 oraz wniosek podatniczki o stwierdzenie nieważności dotyczą tej samej decyzji organu z dnia [...]. Podatniczka, kwestionując zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z nawiązaniem do szybkości postępowania podatkowego, jednoznacznie zmierza w ten sposób do niedopuszczalnego podważenia nieprawomocnego wyroku sądowego, oddalającego jej skargę, nim dojdzie do jego instancyjnej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W powyższych okolicznościach postępowanie organu i w rezultacie kontrolowane postanowienie nie mogą i nie naruszają ani art. 125 O.p., ani art. 45 Konstytucji RP, na które podatniczka powoływała się w skardze. Jak to zostało omówione wyżej, podatniczka nie może zasadnie oczekiwać stanowiska organu w kwestii nieważności decyzji z dnia [...] przed orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 820/16 czy mówiąc szerzej - przed prawomocnym zakończeniem postępowania sądowego dotyczącego legalności tej decyzji. W zaistniałej sytuacji proceduralnej obowiązkiem organu było zawieszenie nadzwyczajnego postępowania podatkowego, wywołanego wnioskiem podatniczki o stwierdzenie nieważności tej samej decyzji, co objęta trwającą sądową kontrolą legalności. Między innymi dla takiego właśnie stanu rzeczy został przewidziany art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 249 § 2 O.p oraz dodatkowo w powiązaniu z art. 56 P.p.s.a.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że organ prawidłowo zastosował instytucję zawieszenia postępowania podatkowego. Podatniczka w sposób instrumentalny wykorzystuje szczególny tryb przewidziany dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zmierzając w istocie do zakwestionowania nieprawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 502/15 nim Naczelny Sąd Administracyjny wypowie się w kwestii zasadności jej skargi kasacyjnej od tego wyroku. Jednak podatniczka pomija przy tym, że ustawodawca, przewidując nadzwyczajny tryb, pozwalający stwierdzić nieważność ostatecznej decyzji organu podatkowego, która może być przecież równocześnie kontrolowana przez sąd, wymaga w pierwszej kolejności oczekiwania na prawomocne zakończenie sądowej kontroli legalności decyzji objętej żądaniem stwierdzenia nieważności, jeśli takie żądanie zostało złożone organowi później niż skarga na tę decyzję do sądu (jak to miało miejsce w analizowanej sprawie), czemu dał wyraz w przedstawionych wyżej regulacjach prawnych.

Na zakończenie należy wyjaśnić podatniczce, że w niniejszej sprawie nie mogą być ocenianie przepisy materialnego prawa podatkowego, na podstawie których doszło do określenia jej wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem w myśl art. 135 P.p.s.a. treść objętego skargą rozstrzygnięcia organu wyznaczyła granice sądowej kontroli legalności. Zaskarżone postanowienie organu dotyczyło przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem wyłącznie sposób zastosowania przez organ tej instytucji proceduralnej mógł podlegać ocenie prawnej przez sąd, w wyniku rozpatrywanej skargi podatniczki. W następstwie uchwała w sprawie sygn. II FPS 2/17, która dotyczy zagadnienia z zakresu materialnego prawa podatkowego, nie może podważać legalności kontrolowanego postanowienia organu. Stanowi ona, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Jej przedmiotem nie były więc przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego. Także orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 1137/15 i II FSK 1236/15 dotyczyły problematyki z zakresu materialnego prawa podatkowego, przesłanek opodatkowania, a wobec tego innej niż ta, która była przedmiotem rozstrzygania przez organ w kontrolowanym postanowieniu, ocenianym następnie przez sąd w wyniku skargi podatniczki w niniejszej sprawie.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.