Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 795/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 13 § 1 pkt 1 i 2, art. 18a, art. 120, art. 1231 § 1, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 1 i 8, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 3 i 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. w od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 742/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 29 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopad 2009 r. i umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego za listopad 2009 r. w części do zwrotu na rachunek bankowy i w części do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz A. sp. z o. o. kwotę 12.016 (słownie: dwanaście tysięcy szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 742/15 oddalił skargę A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2009 r.

1.2. Powyższy wyrok zapadł na gruncie poniższego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 16 maja 2014 r., określającą A. Sp. z o.o. kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień i listopad 2009 r., umorzył postępowanie w zakresie podatku VAT za wrzesień 2009r. jako bezprzedmiotowe (z uwagi na upływ terminu przedawnienia) oraz określił za listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz następujących podatników z innych niż Polska krajów członkowskich Unii Europejskiej, tj.:

- E., na kwotę 761 358,70 zł;

- S. na kwotę 399 109,29 zł;

- Q. na kwotę 1 242 912,33 zł.

Przedmiotem dostaw były napoje gazowane: [...].

W ocenie organu dostawy towarów na rzecz wskazanych kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej, nie stanowiły dostaw wewnątrzwspólnotowych, opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 0%, gdyż w ich następstwie nie nastąpiło przeniesienie na nabywców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary (napoje) wyszczególnione na spornych fakturach były nabywane przez A. od polskich podmiotów i transportowane bezpośrednio z ich magazynów na terytorium Wielkiej Brytanii, Niemiec i Belgii. Transport organizowany był przez podatnika i realizowany przez polskie firmy transportowe: E. spółka jawna w S., S. [...], M. K., w O.

Kierowcy firm: E. i S., którzy wykonywali transport towarów dla podatnika potwierdzili, że wozili towar pod adresy wskazane na dokumentach CMR, które otrzymywali na miejscu załadunku. Jako miejsca docelowe wskazywali magazyny, wyposażone w infrastrukturę umożliwiającą "profesjonalny" rozładunek towarów. Z tego wynika, że dostarczając towary spółki A. znali jedynie adres i nazwę firmy, która miała odebrać towary. Jadąc do miejsc docelowych identyfikowali te podmioty po wywieszonych szyldach. Nie znali danych osób, które miały odebrać transport. Po pozostawieniu przesyłek, nieznane im osoby kwitowały swymi podpisami dokumenty dostawy. Kierowcy często nie wiedzieli, kim są te osoby, pracownikami biurowymi, czy magazynu, a niektórych, na podstawie własnych spostrzeżeń, uznawali za kierowników magazynów. Poza tym na dokumentach przewozowych CMR, które zostały przedłożone przez stronę widnieją nieczytelne podpisy odbiorców towarów. Biorąc pod uwagę, że żaden z kierowców nie był w stanie wskazać z imienia i nazwiska ani jednej osoby odbierającej towar, nie sposób zdaniem organu potwierdzić, kto tak naprawdę odebrał towar od podatnika.

Analizując transakcje z E. organ odwoławczy wskazał, że w listopadzie 2009 r. podatnik wystawił na rzecz kontrahenta 8 faktur VAT, bez wyszczególnionych kwot podatku VAT. Z dokumentów przewozowych CMR wynika, że pomimo tego, iż rzekomy nabywca towarów zarejestrowany był dla potrzeb podatku VAT na terytorium Francji, towary będące przedmiotem transakcji (napoje) zostały dostarczone pod adresy znajdujące się na terytorium Niemiec, Belgii i Wielkiej Brytanii. Z informacji uzyskanych od francuskiej administracji podatkowej wynika, że wskazany na spornych fakturach nabywca – E. - nigdy nie otrzymał faktur od polskiej firmy A., jego dostawcami były wyłącznie firmy francuskie. Nie miał żadnego klienta spoza Francji, nie zna Spółki A.

W ramach współpracy z niemiecką, belgijską i brytyjską administracją podatkową ustalono, że wszystkie faktury wystawione na rzecz E. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż po pierwsze - nabywca wskazany na spornych fakturach zaprzeczył dokonania jakichkolwiek transakcji ze spółką A., której nawet nie zna. Po drugie, rzekomi finalni nabywcy, wskazani na dokumentach przewozowych CMR, nie potwierdzili odbioru towarów bezpośrednio od podatnika. Wśród pięciu "odbiorców" trzech z nich to firmy nieistniejące, których właściwe władze podatkowe nie były nawet w stanie zidentyfikować lub które dokonały likwidacji działalności gospodarczej kilka lat przed okresem, w którym miały mieć miejsce transakcje, jeden podmiot to "znikający podatnik", dla której Spółka A. jest nieznana, a jeden podmiot co prawda potwierdził, że nabył towary pochodzące od podatnika, jednak nabycie to miało być poprzedzone dostawami tych samych towarów przez dwie inne firmy brytyjskie, z których: jedna nie współpracowała z żadną firmą spoza Wielkiej Brytanii, a kolejna, uznana za "znikającego podatnika", zaprzestała w styczniu 2009 r. prowadzenia działalności (agencji zatrudnienia), a więc w okresie poprzedzającym rzekome transakcje oraz nie dokonała żadnych dostaw towarów na rzecz innych firm brytyjskich i nie otrzymała towarów pochodzących z Polski. Nadto żaden podmiot, występujący w łańcuchu transakcji, nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od A. i nie odprowadził podatku należnego z tego tytułu.

Ponadto płatność za towar, i to w niepełnej kwocie, nie została dokonana przez E. Podatnik otrzymał zapłatę z tytułu wystawionych na ten podmiot faktur z rachunku bankowego osoby fizycznej.

W zakresie transakcji z S. ustalono, że w listopadzie 2009 r. podatnik wystawił na rzecz kontrahenta 4 faktury VAT, bez wyszczególnionych kwot podatku VAT.

W ramach współpracy z belgijską i brytyjską administracją podatkową ustalono, że sporne faktury, na których jako nabywcę wskazano firmę S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma belgijska nie prowadziła de facto działalności gospodarczej i została przez tamtejsze władze podatkowe uznana za "znikającego podatnika", który nie deklarował żadnego podatku należnego do zapłaty, a ponadto z ustaleń belgijskiej administracji wynika, że towar nabyty rzekomo od A. został zafakturowany na dwóch odbiorców brytyjskich, w przypadku których żadne nabycie od podmiotu belgijskiego nie zostało potwierdzone. Po drugie, w wyniku podjętych czynności przez brytyjskie władze podatkowe w stosunku do podmiotów widniejących jako finalni odbiorcy towarów na dokumentach CMR, przedłożonych przez stronę, w żadnym przypadku nie potwierdzono nabycia towarów, a dwa z nich wskazały wręcz, że nie handlowały ze spółką A. lub nie miały żadnej wiedzy na temat polskiej firmy.

Odnośnie Q. wyjaśniono, że w listopadzie 2009r., podatnik wystawił na rzecz kontrahenta 13 faktur VAT na łączną kwotę 173 250,00 GBP (w przeliczeniu – 805 117,48 zł), bez wyszczególnionych kwot podatku VAT.

Z informacji uzyskanych od cypryjskiej i brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że Q. nabyła towar od A., który następnie został przez nią sprzedany do brytyjskiej spółki C. na Cyprze, nie powstało żadne zobowiązanie w podatku VAT z tytułu nabycia towarów od podatnika, a zatem w stosunku do tych transakcji nie został rozliczony podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Analogicznie, jak miało to miejsce w przypadku pozostałych nabywców towarów, transakcje udokumentowane spornymi fakturami faktycznie nie miały miejsca. Co prawda, podmiot cypryjski potwierdził nabycie towarów od A., ale organ, mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego, nie dał temu wiary. Firma cypryjska dokonała sprzedaży towarów do brytyjskiej spółki C., w przypadku której nabycie nie zostało potwierdzone, co jest równoznaczne z tym, że na żadnym etapie nie zostało zadeklarowane i rozliczone wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ponadto dyrektor Q. jest podejrzewany o udział w oszustwach na gruncie podatku VAT i prowadzone jest wobec niego śledztwo karne. Także w przypadku transakcji z udziałem spółki A. zachowywał się jak typowy "znikający podatnik", którego celem jest pozorowanie działania, nieregulowanie zobowiązań podatkowych i sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw w celu umożliwienia dokonania oszustwa na kolejnym jego etapie. Wszystkie firmy - finalni odbiorcy towarów - wyszczególnieni na przedłożonych przez podatnika dokumentach CMR, zaprzeczyli nabyciu towarów bezpośrednio od A., powołując się na rzekome nabycie towarów od tych samych trzech innych firm brytyjskich, które są podejrzewane o udział w oszustwach podatkowych, z których dwie zostały już wyrejestrowane z rejestrów podatników VAT.

Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika, że w przypadku każdego z kontrahentów podatnika nie miało miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i nie został z tego tytułu zadeklarowany żaden podatek należny. W przypadku tych podmiotów nie zostało skutecznie potwierdzone przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel na nabywców. Transakcje stanowiły część łańcuchów transakcji noszących znamiona oszustwa podatkowego, które zostały sztucznie wydłużone celem utrudnienia właściwym organom podatkowym wyegzekwowania zapłaty podatku VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z analizy cen towarów stosowanych przez A. i jej nabywców w kolejnych ogniwach łańcuchów transakcji wynika, że uzyskana marża nie przekroczyła kosztów operacyjnych lub oferowane odbiorcom finalnym, ceny netto są niższe od tych, po których miały być sprzedane towary na wcześniejszych etapach obrotu. W normalnych warunkach świadczyłoby to tylko i wyłącznie o braku jakiejkolwiek ekonomiki działania podmiotów zaangażowanych w dostawy łańcuchowe. Jednakże w tym przypadku obniżenie ceny na kolejnych etapach łańcucha dostaw było możliwe, bowiem uczestnicy transakcji, poprzez włączenie w mechanizm obrotu "znikających podatników", nie rozliczali podatku VAT.

Finalni odbiorcy towarów, wskazani na dokumentach przewozowych CMR, nie potwierdzili faktu odbioru towarów od A., a zatem nie sposób uznać, że na nabywców, wskazanych na spornych fakturach, zostało przeniesione prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Nie zostały zatem spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, że w rzeczywistości doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firm: E. z Francji, S. z Belgii oraz Q. z Cypru, z których dwie okazały się "znikającymi podatnikami", a jedna firma nie potwierdziła jakichkolwiek transakcji z A.

Strona nie tylko, że nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym oraz wykazania, że jej udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, ale wręcz podejmowała działania świadczące o świadomym udziale w czynnościach kwalifikowanych jako oszustwo podatkowe. Organ nie dał wiary twierdzeniom B., że nie znał danych firm finalnych nabywców, ponieważ widniały one na dokumentach CMR, będących w jego posiadaniu. Transporty towarów do tych podmiotów nie były jednorazowe, a zatem podatnik miał sposobność nawiązania kontaktu bezpośrednio z tymi firmami, jak również innymi na terytorium Wielkiej Brytanii.

W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości organ zakwestionował wykazane w deklaracji VAT-7 wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku 0%, kwalifikując je jako dostawy dokonane na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako – ustawa o VAT, opodatkowane 22% stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

- art. 13 § 1 pkt 1 i 2, w związku z art. 18a i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) – dalej jako - O.p., poprzez orzeczenie w drugiej instancji w sprawie, w której w pierwszej instancji orzekał organ niewłaściwy miejscowo;

- art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez Spółkę;

- art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu zastosowania stawki 0% VAT do dostaw wewnątrzwspólnotowych przez spółkę;

- art. 138-139 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez spółkę;

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p.;

- art. 194 O.p. poprzez fragmentaryczne uwzględnienie części treści dokumentów SCAC mających walor dokumentów urzędowych;

- art. 127 O.p. poprzez niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w L zawartych w decyzji z dnia 25 sierpnia 2011 r. która uchylała wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą spornego podatku.

Podatnik w treści skargi oraz w piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2015 r. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Złożył także wniosek o dopuszczenie dowodu z oświadczenia K. S.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu I instancji.

WSA skargę oddalił wskazując na wstępie, że wbrew stanowisku skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wszczynając 1 lipca 2010 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za listopad 2009 r., w wyniku którego wydał 16 maja 2014 r. kwestionowaną przez stronę decyzję nie naruszył w żaden sposób przepisów o właściwości miejscowej.

Z akt sprawy wynika, że 22 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wszczął u podatnika kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku VAT oraz zasadności zwrotu tego podatku za listopad 2009 r., która została zakończona podpisaniem protokołu kontroli z 25 lutego 2010 r. Postanowieniem z 29 czerwca 2010 r. organ ten wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej Spółce wysokości zwrotu podatku VAT za listopad 2009 r., które zostało odebrane przez podatnika 1 lipca 2010 r. Sąd wskazał, przytaczając treść art. 18 a i art. 18 b O.p., że z art. 18b o.p. wynika, że organ podatkowy przeprowadzający kontrolę podatkową, pozostaje dalej organem właściwym do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w tej samej sprawie, mimo zmiany - po zakończeniu kontroli podatkowej - adresu podatnika skutkującej zmianą właściwości organu podatkowego. Przepis art. 18a O.p. nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym albo w kontroli podatkowej wówczas, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Zatem organ właściwy w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, pozostaje właściwy również do prowadzenia postępowania podatkowego, nawet jeżeli w trakcie kontroli podatkowej, bądź po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu (zob. wyroki NSA: z 8 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 940/10, Lex nr 1082321; z 22 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1020/09, Lex nr 785333; WSA w Olsztynie z 11 marca 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 32/15).

Zatem skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wszczął postępowanie podatkowe w tej samej sprawie, a mianowicie w zakresie rozliczenia podatku VAT za listopad 2009 r., nie sposób uznać, że w wyniku kontroli podatkowej nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, a zatem w przedmiotowej sprawie organ ten nie był zobligowany do wszczęcia postępowania podatkowego. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego L. był organem właściwym do wszczęcia postępowania, a w konsekwencji do wydania decyzji z 16 maja 2014 r. w sprawie spornego podatku mimo, że w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej, a wszczęciem postępowania podatkowego nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organów, o czym Spółka zawiadomiła w dniu 27 kwietnia 2010 roku ( zmiana adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

Sąd podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy zakwestionowane dostawy towarów, zafakturowane na rzecz wskazanych wyżej firm, są dostawami wewnątrzwpsólnotowymi, opodatkowanymi preferencyjną stawką podatku 0%, czy też winny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla dostaw tych towarów na terytorium kraju.

W dalszej części uzasadnienia Sąd przytoczył treść przepisów 13 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 22 , art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 138, art. 131 i art. 237 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Następnie Sąd stwierdził, że nie jest wystarczające - dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT - jedynie uwidocznienie na fakturze VAT danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie, czy też sam wywóz towarów z terytorium kraju. Istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz tego nabywcy, posiadanie przez tego konkretnego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego. Dopiero spełnienie tych warunków pozwala na stosowanie 0% stawki VAT przez dostawcę przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę.

Zdaniem Sądu zakwestionowane w niniejszej sprawie dostawy towarów na rzecz w/w kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej, nie stanowią dostaw wewnątrzwspólnotowych, opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 0%, gdyż w ich następstwie nie nastąpiło przeniesienie na nabywców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary (napoje) wyszczególnione na spornych fakturach były nabywane przez A. od polskich podmiotów i transportowane bezpośrednio z ich magazynów na terytorium Wielkiej Brytanii, Niemiec i Belgii. Transport organizowany był przez podatnika i realizowany przez polskie firmy transportowe. Przede wszystkim organy wykazały, że wszystkie faktury wystawione na rzecz E., S. oraz Q. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bezspornie ustalono, że w przypadku każdego z tych kontrahentów nie miało miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i nie został z tego tytułu zadeklarowany żaden podatek należny. Transakcje stanowiły część łańcuchów transakcji noszących znamiona oszustwa podatkowego, które zostały sztucznie wydłużone celem utrudnienia właściwym organom podatkowym wyegzekwowania zapłaty podatku VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W żadnym przypadku, każdego z trzech nabywców, wymienionych na spornych fakturach - nabycie nie zostało potwierdzone. Finalni odbiorcy towarów, wskazani na dokumentach przewozowych CMR, nie potwierdzili faktu odbioru towarów od A., a zatem nie sposób uznać, że na nabywców, wskazanych na spornych fakturach, zostało przeniesione prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Nie zostały zatem spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, że w rzeczywistości doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz owych firm. Wskazani na spornych fakturach kontrahenci nie nabyli towarów od podatnika i nie opodatkowali wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Brak sensu ekonomicznego w działaniach strony obrazuje wystawianie faktur na rzecz podmiotów z Francji, Belgii czy Cypru dokonywanie dostaw towarów głównie do firm prowadzących działalność w magazynach znajdujących się na terytorium Wielkiej Brytanii. Strona dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów z państw członkowskich innych niż Wielka Brytania, którzy okazywali się znikającymi podatnikami.

Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe nie zrealizowały wszystkich wniosków dowodowych, które wskazał podatnik Sąd wyjaśnił, iż strona nie może oczekiwać od organów podatkowych, że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersję strony. Podatnik niejednokrotnie wyjaśniał, że utrzymywał dobry kontakt ze swoimi kontrahentami. Zatem bez trudu mógł uzyskać skuteczne dowody potwierdzające jego oświadczenia, czego nie uczynił.

Podobnie jako bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 127 o.p., bowiem organ pierwszej instancji wypełnił dyspozycje zawarte w poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. i z 31 października 2011 r. i uwzględnił oraz przeprowadził dowody, możliwe do zrealizowania na tym etapie postępowania, na podstawie których wyciągnięte zostały stosowne wnioski, opisane szczegółowo w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L.

Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących wykorzystania w postępowaniu dowodów na formularzach SCAC stanowiących zapytania/odpowiedzi innych administracji podatkowych Unii Europejskiej oraz cytowania ich fragmentów w zaskarżonej decyzji. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści art. 180 i art. 181 O.p. wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów wniosków/odpowiedzi na formularzach SCAC innych administracji podatkowych Unii Europejskiej wraz z ich załącznikami, które są w pełni wartościowym materiałem dowodowym i podlegają swobodnej ocenie jak każdy dowód.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Końcowo Sąd podniósł, że na rozprawie oddalił, na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. wniosek skarżącej o dopuszczenie dowodu z oświadczenia K. S. Zauważył, że oświadczenie stanowi jedynie dokument prywatny, który może służyć jedynie do wykazania, że osoba pod nim podpisana złożyła oświadczenie określonej treści. Ponadto przeprowadzenie dowodu zawnioskowanego przez stronę oznaczałoby w gruncie rzeczy "obejście" zakazu dowodowego (przeprowadzania dowodu z zeznań świadka), gdy tym czasem w postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być przeprowadzane jedynie dowody z dokumentów i to w ograniczonym zakresie (art.106 § 3 p.p.s.a.).

4. Skarga kasacyjna

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako - p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 13 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 18a w zw. z art. 127 O.p.; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 210 § 4 O.p.; naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez Spółkę, przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i 11 powołanej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu zastosowania stawki 0% VAT do dostaw wewnątrzwspólnotowych przez Spółkę, przepisów art. 138-139 Dyrektywy Rady 112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez Spółkę,

4) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT polegające na kwestionowaniu dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez Spółkę, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i 11 powołanej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu zastosowania stawki 0% VAT do dostaw wewnątrzwspólnotowych przez Spółkę, art. 138-139 Dyrektywy Rady 112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez Spółkę,

5) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wywodzeniu, iż każdy dostawca w łańcuchu dostaw musi fizycznie nabyć prawo do rozporządzania jak właściciel towarem a dostawa wewnąrzwspólnotowa musi polegać na dostarczeniu towaru do tego nabywcy,

6) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w postępowaniu sądowo-administracyjnym oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez orzeczenie z pominięciem znacznej części materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy i wskazywanie okoliczności nie ustalonych przez organy obu instancji na podstawie tego materiału, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Wskazując na powyższe wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 p.p.s.a. Ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona wniesiono o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.;

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

5.2. Przed przystąpieniem do omówienia przyczyn uwzględnienia ww. zarzutu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 13 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 18a w zw. z art. 127 O.p.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej zasadnie uznał Sąd I instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L. był organem właściwym do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 18 a O.p. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie), jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

W myśl art. 18 b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że zdarzenie powodujące zmianę właściwości nastąpiło pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego nie ma znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepis art. 18b O.p. należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1241/15 oraz powołane w nim orzecznictwo).

Ponadto zauważyć trzeba, że z treści tego przepisu wynika, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 23 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 1241/15) pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Skoro zatem przepis art. 18b O.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak jest podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu w zależności od tego, jakie są ustalenia kontroli podatkowej, czy kontrola zakończyła się ujawnieniem nieprawidłowości czy nie. Norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia. Zatem argumenty skarżącej dotyczące tej kwestii nie zasługiwały na uwzględnienie. Z tych względów zarzut podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej nie był zasadny.

5.4. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. przypomnieć na wstępie należy, że stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 30/13, CBOSA).

Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08, CBOSA).

5.5. Uwzględniając powyższe uwagi natury ogólnej, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia należy podzielić stanowisko autora skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku nie spełniają wymogów ustawowych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie to jest na tyle istotne, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Sposób w jaki sporządzono uzasadnienie wyroku w istocie pozbawia stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i polemizowania z argumentacją Sądu pierwszej instancji. Ponadto sposób sformułowania pisemnych motywów rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji w znaczący sposób utrudnia lub nawet uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości dokonania kontroli instancyjnej.

Zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się merytorycznie do żadnego zarzutu Spółki poza naruszeniem art. 13 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 18a w zw. z art. 127 O.p. W pozostałym zakresie skarżony wyrok ogranicza się wyłącznie do bardzo ogólnikowego podtrzymania rozstrzygnięć zawartych w skarżonej decyzji. Niewątpliwie Sąd pierwszej instancji, wykorzystał treści decyzji organu odwoławczego, w tym sensie, że przeniósł rozważania organu w sposób dosłowny.

Dotyczy to w szczególności stwierdzenia, że zakwestionowane dostawy towarów na rzecz kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej, nie stanowią dostaw wewnątrzwspólnotowych, opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 0%. Sąd ograniczył się do powtórzenia za organem, że nie zostało skutecznie potwierdzone przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel na nabywców. Transakcje stanowiły część łańcuchów transakcji noszących znamiona oszustwa podatkowego, które zostały sztucznie wydłużone celem utrudnienia właściwym organom podatkowym wyegzekwowania zapłaty podatku VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W żadnym przypadku, każdego z trzech nabywców, wymienionych na spornych fakturach - nabycie nie zostało potwierdzone. Finalni odbiorcy towarów, wskazani na dokumentach przewozowych CMR, nie potwierdzili faktu odbioru towarów od A., brak sensu ekonomicznego w działaniach strony obrazuje wystawianie faktur na rzecz podmiotów z Francji, Belgii czy Cypru, dokonywanie dostaw towarów głównie do firm prowadzących działalność w magazynach znajdujących się na terytorium Wielkiej Brytanii. Strona dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów z państw członkowskich innych niż Wielka Brytania, którzy okazywali się znikającymi podatnikami.

W żaden sposób Sąd nie uzasadnił powyższych twierdzeń, nie odniósł się do zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego, zatem nie można prześledzić, jaki był tok rozumowania Sądu I instancji. Co istotne, w uzasadniu rozstrzygnięcia Sąd w ogóle nie rozważał kwestii "dobrej wiary", "należytej staranności", co nie jest bez znaczenia uwzględniając orzecznictwo TSUE dotyczące pozbawienia podatnika 0% stawki z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (zob. m.in. wyrok w sprawie Teleos plc, C-409/04, wyrok w sprawie Mecsek-Gabona C-273/11). Postępowanie w przypadku WDT nie może ograniczać się do stwierdzenia czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%. Należy wykazać również czy po stronie dostawcy zaistniała "dobra wiara", która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%. Oceny takiej dokonuje nie tylko organ ale również sąd krajowy.

Podkreślić także trzeba, że skarżąca kwestionowała wszystkie podniesione przez Sąd okoliczności. Uważała, że organy nie uwzględniły w całości zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów przedłożonych przez stronę. Zarzucała, że organy uwzględniał odpowiedzi organów podatkowych innych państw już nieaktualne, które zostały uzupełnione kolejnymi odpowiedziami SCAC .

Podnosiła, że w każdym przypadku udowodniono fakt dostarczenia towarów na miejsce przeznaczenia i nawet organy podkreślały, że nie kwestionują tego faktu. Uważała, że nabywcy nie byli "znikającymi podatnikami", a ponadto nie wiadomo z jakich przyczyn Sąd przyjął, że wszyscy kontrahenci Spółki mieli taki status, skoro jest to sprzeczne nawet z treścią zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazywała, że Spółka podjęła wszelkie możliwe prawem i stosunkami handlowymi akty należytej staranności odnośnie realizowanych dostaw.

Zarzuciła, że niewłaściwe jest także uzasadnienie skarżonego wyroku w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym oceny zarzutu fragmentarycznego posługiwania się przez organy dokumentami SCAC. Sąd nie odniósł się do tego zarzutu, a rozważał możliwość wykorzystania w postępowaniu dowodowym dokumentu SCAC, jednak zarzutu tego rodzaju Spółka nie stawiała.

5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do twierdzeń Spółki, a powielanie przez Sąd twierdzeń organu odwoławczego sprawia, że w istocie powstają uzasadnione wątpliwości co to tego, czy w istocie dokonano kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Powyższe wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwiają ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro pisemne motywy nie zawierają odzwierciedlenia sposobu rozumowania i argumentacji Sądu I instancji, dokonującego kontroli legalności, ocena podniesionych w środku odwoławczym zarzutów jest niemożliwa, a w konsekwencji przedwczesna.

5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).