Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 611/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Alicja Jaszczak - Sikora sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017r. w Olsztynie sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 7 500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. D.(dalej również jako strona, skarżący, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że skarżący od dnia 01.03.2005r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej pod nazwą A, którą w 2011r. prowadził głównie w zakresie sprzedaży detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 z tytułu wykonywanej działalności zostało złożone przez skarżącego w dniu 16.02.2012r. do Urzędu Skarbowego w E.. Wykazał w nim przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 19.839.577,65 zł, koszty uzyskania przychodów - 19.422.449,77 zł, dochód - 417.127,88 zł, odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne - 5.935,82 zł, dochód do opodatkowania - 411.192,06 zł, podstawę obliczenia podatku - 411.192,00 zł, podatek - 78.126,48 zł, odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne - 2.296,72 zł oraz podatek należny - 75.830,00 zł. W 2011r. podatnik osiągnął przychody ze sprzedaży towarów (samochodów), usług montażu instalacji alarmowych i wynajmu samochodu oraz z najmu nieruchomości stanowiących jego prywatną własność. W 2011r. oferował do sprzedaży samochody w salonie zlokalizowanym w G., jak również za pośrednictwem ofert zamieszczanych w sieci Internet. Przychody z tytułu najmu związane były z wynajmem lokali użytkowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu "[...]" wydał wobec skarżącego decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 3.274.946,00 zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z tytułu pozostałych źródeł w wysokości 303.791,00 zł i odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. w wysokości 223.676,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w 2011r. skarżący oferował do sprzedaży luksusowe samochody osobowe w salonie zlokalizowanym w G., jak również za pośrednictwem Internetu na portalach oraz sporadycznie sprowadzał na indywidualne zamówienie klientów samochody z zagranicy oferowane na niemieckiej stronie internetowej. Oferty zamieszczane w Internecie przez A zawierały pełny opis pojazdu, jego stan techniczny, cenę, informację o możliwości odliczenia podatku VAT i umożliwienie sfinansowania zakupu kredytem lub zawarciem umowy leasingu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że większość zakupionych pojazdów była użytkowana przez nabywców na podstawie zawartych umów leasingu, a wyboru firm leasingowych dokonywali zarówno nabywcy samochodów, jak i wskazywała ich firma A. Nabywcy pojazdów na poczet zakupu dokonywali wpłat zaliczek stanowiących od 10% do 100% ich wartości.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w 2011r. skarżący dokonał zakupu 86 pojazdów na łączną wartość netto 20.583.006,40 zł oraz sprzedał 81 pojazdów o wartości 18.953.701,85 zł zarejestrowanych na terenie Polski. Wskazano ponadto, iż w 2011 r. skarżący sprzedał 2 pojazdy dla firm z obszaru Unii Europejskiej, 3 pojazdy w ramach umowy komisu udokumentowanych fakturami sprzedaży "VAT Marża", 43 pojazdy firmom leasingowym oraz 33 samochody podmiotom - firmom i osobom fizycznym - prowadzącym działalność gospodarczą. Należności za nabyte pojazdy regulował za pośrednictwem banku, wpłacając zaliczki stanowiące 70-100 % ich wartości.

Na podstawie zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że skarżący oraz dostawcy pojazdów, nabywanych pierwotnie z terenu Unii Europejskiej, do A.K.D.uczestniczyli w utworzonym w Polsce łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu fakturami w celu wprowadzenia na polski rynek luksusowych samochodów osobowych po atrakcyjnej cenie, nie uwzględniającej obciążeń wynikających z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego oraz podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w celu uwiarygodnienia obrotu fikcyjnymi fakturami na terenie państwa polskiego zarejestrowano spółki: G Sp. z o.o. z/s. w O., E Sp. z o.o. z/s. w G, M Sp. z o.o. z/s. w ., S Sp. z o.o. z/s. w O.oraz F s.c. S. H., S. W. z/s. w G.. Powyższe podmioty stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej, nabywały pojazdy osobowe od firm prowadzących działalność gospodarczą na terenie krajów Unii Europejskiej tj. w przeważającej większości na terenie Niemiec oraz w niewielkim zakresie na terenie Belgii, Holandii, Czech, Bułgarii. Następnie deklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycie tych pojazdów do Polski, a następnie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Następnie niezależnie w jakim kraju nabyto pojazd, to na terenie Niemiec przekształcano ww. pojazdy w pojazdy ciężarowe lub w pojazdy pomocy drogowej poprzez umieszczenie w bagażniku skrzynki narzędziowej i osprzętu pomocy technicznej lub wymontowywanie tylnych siedzeń i montowanie przegrody - kratki i po otrzymaniu dokumentów z niemieckiej stacji diagnostycznej potwierdzającej dokonane zmiany w pojazdach były rejestrowane w niemieckich urzędach komunikacji głównie w miejscowościach E. i P.. Polskie spółki G Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. po wykazaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdów fakturowały ich sprzedaż do nieistniejących firm do Rumunii (X i Węgier (V) do Niemiec (Z), następnie poprzez łańcuch fikcyjnych firm w Niemczech (X) z powrotem do polskich spółek (E Sp. z o.o.., M Sp. z o.o., S Sp. z o.o.), które ponownie wykazywały wewnątrzwspólnotowe nabycie tych samych pojazdów, a faktycznie samochody dostarczane były bezpośrednio do G.do firmy A. K. D. z firm prowadzących działalność gospodarczą w państwach na terenie UE, w większości były to firmy niemieckie, które rzeczywiście oferowały samochody osobowe do sprzedaży.

Natomiast na terenie Polski w utworzonym łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu fakturami były firmy: E Sp. z o.o. z/s. w G., P.z/s. w L., H, S Sp. z o.o. z/s. w O., M Sp. z o.o. z/s. w L., M P Sp. z o.o. z/s. w L..

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, w oparciu o przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", iż faktury wystawione przez podmioty: M Sp. z o.o., M P Sp. z o.o. oraz P, będącymi ostatecznymi wystawcami faktur na rzecz A. K. D., są dokumentami nierzetelnymi, niedokumentującymi rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy dokonania wpisów w księgach rachunkowych, a organ nie ma podstaw do uwzględnienia wartości zafakturowanych w ten sposób pojazdów w kosztach.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż wydatki w łącznej kwocie 17.267.835,67 zł udokumentowane nierzetelnymi dowodami wystawionymi przez ww. firmy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poczynił w toku postępowania kontrolnego dodatkowe ustalenia w zakresie nieprawidłowo księgowanych kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego w pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ I instancji wskazał, że w zeznaniu rocznym skarżący wykazał koszty wyższe o 21.160,13 zł, niż wynikające z ksiąg rachunkowych, różnicy tej nie wyjaśnił, nie wynika ona również z dokumentów źródłowych i zapisów księgowych. Strona zaksięgowała również fakturę z 20.05.2011 r. na wartość netto 33.000,00 zł, podatek VAT 7.590,00 zł wystawioną przez firmę U Sp. z o.o. za usługę "prowizja i reklama przy sprzedaży samochodów III 2011 ", która w ocenie organu nie miała miejsca. Stwierdzono ponadto, iż usługi doradcze na łączną kwotę netto 140.100,00 zł udokumentowane 1O fakturami wystawionymi przez firmę D Sp. z o.o. nie miały również miejsca. Skarżący obciążył też koszty kwotą 32.830,03 zł, stanowiącą prywatne wydatki związane z kredytem hipotecznym dotyczącym nieruchomości niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W kosztach wykazano również nieudokumentowany wydatek w kwocie 94.706,74 zł z tytułu zakupu samochodu VW Touareg. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, iż powyższe wydatki z uwagi na to, iż nie mają związku z uzyskanym przychodem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Organ I instancji ustalił ponadto, że strona w kontrolowanym okresie poniosła koszty, które nie zostały zewidencjonowane tj. koszty finansowe (obsługi rachunków bankowych i odsetek) w wysokości 21.540,19 zł, koszt badań technicznych w kwocie 146,34 zł oraz kwotę 290.000,00 zł stanowiącą koszt zakupu 2 samochodów sprzedanych na podstawie faktury VAT Marża.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na względzie powyższe, określił koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 2.144.503,73 zł.

W decyzji organ I instancji ujawnił również nieprawidłowości w zakresie przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalono, iż w zeznaniu rocznym skarżący wykazał przychody wyższe o 37.320,92 zł, niż wynikające z ksiąg rachunkowych, różnicy tej nie wyjaśnił, nie wynika ona również z dokumentów źródłowych i zapisów księgowych. Zawyżono również przychody ze sprzedaży towarów o kwotę 401.469,28 zł (poprzez zaniżenie o kwotę 382.032,52 zł - z tytułu niezaewidencjonowania przychodu w wysokości 380.000 zł ze sprzedaży 3 samochodów w ramach umowy komisu oraz niezaksięgowania przychodu w kwocie 2.032,52 zł za usługę naprawy samochodu i zawyżenie przychodu o kwotę 783.501,80 zł - z tytułu wykazania przychodu ze sprzedaży na rzecz niemieckich firm samochodu Ferrari 458 w kwocie 728.772,00 zł oraz o wartość 54.729,80 zł z tytułu sprzedaży samochodu Mercedes GL500). Po uwzględnieniu wspomnianych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że przychody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wynoszą 19.400.787,45 zł.

W związku z powyższym organ I instancji w oparciu o przepisy art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz art. 193 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.) – dalej również jako O.p., stwierdził, iż księgi rachunkowe firmy A. K. D. są nierzetelne w części dotyczącej nieprawidłowo księgowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego i nie stanowią dowodu tego co wynika z ich zapisów w części dotyczącej przychodów i kosztów rozliczanych nieprawidłowo w poszczególnych miesiącach. Organ I instancji na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na fakt, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie jej rzeczywistej wysokości.

Mając na względzie powyższe określono kwotę dochodu skarżącego za 2011r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 17.256.283,72 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż skarżący w kontrolowanym okresie otrzymał środki pieniężne w łącznej kwocie 988.501,80 zł tytułem zapłaty za samochód Ferrari 458 i Mercedes GL500, które w myśl regulacji art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. nie mogą być uznane za należne przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż w jej ramach strona nie dokonała dostaw ww. pojazdów na rzecz niemieckich firm tj. W. i S.. Ustalono też, iż otrzymane środki pieniężne nie zostały zwrócone podmiotom, które je przekazały. W opinii organu I instancji ww. środki są przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i stanowią przychód z innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

W podsumowaniu ustaleń organ I instancji stwierdził, działając w oparciu o przepisy art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., iż skarżący odliczył w zeznaniu podatkowym składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie niższej o 597,37 zł od faktycznie zapłaconych. Ustalono również, stosownie do art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy, iż strona obniżyła podatek należny o składki na ubezpieczenie zdrowotne niższe o 209,58zł od rzeczywiście opłaconych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej opierając się na dokonanych ustaleniach faktycznych i prawnych na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 O.p. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011r. w wysokości 3.274.946,00 zł oraz z tytułu pozostałych źródeł w kwocie 303.791,00zł.

Ponadto w oparciu m.in. o przepisy z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz regulacje art. 51 § 2, art. 53 § 1 i art. 53a O.p. organ kontroli skarbowej po uwzględnieniu wykazanych i zapłaconych przez stronę zaliczek na podatek dochodowy obliczył prawidłową wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2011r. i określił łączną kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. w wysokości 223.676,00 zł.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy strona miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup samochodów, w sytuacji gdy faktury wystawiane na rzecz A. K. D. nie odzwierciedlały faktycznych okoliczności zakupu. Powołując treść art. 22 ust.1, art.24a ust.1, u.p.d.o.f., art. 24 ustawy o rachunkowości, art. 193 §1 i art. 23 §2 pkt 1 i 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że skarżący wraz z firmami wymienionymi w decyzji organu I instancji uczestniczył w fikcyjnym obrocie fakturami w celu wprowadzenia na polski rynek samochodów osobowych w atrakcyjnej cenie - nieuwzględniającej kosztów związanych z opłatą podatku akcyzowego i podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Organ kontroli skarbowej w celu oceny rzetelności zewidencjonowanych przez stronę zdarzeń gospodarczych oparł się m.in. na poniższych, i kluczowych, w niniejszej sprawie dowodach:

- analizie okazanych dokumentów źródłowych, ewidencji i dokumentacji księgowej,

- czynnościach drugostronnego sprawdzenia transakcji oraz wyjaśnieniach odebranych u kontrahentów m.in. w H, P.

- zeznaniach strony i jej pisemnych wyjaśnieniach,

- zeznaniach świadków, m.in.: P. K., A. K., A. W. (kierowców dokonujących przywozu samochodów z zagranicy), A. J. (dokonującego odbioru i przywozu pojazdów z zagranicy, jak też ich rejestracji, prowadzącego działalność pod nazwą P., udziałowca w M P Sp. z o.o.), D.D., K.S., (osób realizujących na zlecenie formalności związane z rejestracją pojazdów), K.H. (prowadzącej działalność pod firmą H, udziałowca w M Sp. z o.o., żony S.H.), Z.K (świadczącego usługi księgowe na rzecz G Sp. z o.o. oraz w E Sp. z o.o.), M.P(pracownika A, który w 2011 r. nigdzie nie pracował i miał bezinteresownie pomagać przyjacielowi K. D. m.in. w realizacji zamówień i kontaktach z klientami), W. T. (który zawiązał E.Sp. z o.o. był w niej prezesem zarządu, był członkiem zarządu oraz prezesem w M Sp. z o.o., był również udziałowcem i prezesem zarządu w M P Sp. z o.o.), S.T (brata W.T., z którym zawiązał E Sp. z o.o.), S.W. (wspólnika we F s.c.), S.K. (założyciela i prezesa S Sp. z o.o., członka dalszej rodziny S.H.),

- włączonym do akt sprawy materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w G., w O. i w P. wobec M Sp. z o.o., G Sp. z o.o. oraz S Sp. z o.o.,

- informacjach otrzymanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców,

- pisemnych wyjaśnieniach udzielonych przez nabywców pojazdów na rynku krajowym (otrzymanych w odpowiedzi na wystąpienia do 38 nabywców pojazdów przy sprzedanych 79) - zawierających informacje w zakresie okoliczności zamawiania pojazdów i nawiązania współpracy z firmą A, realizacji transakcji i osób w nich uczestniczących, m.in. na podstawie uzyskanych odpowiedzi odtworzono ogólny schemat realizacji ww. zamówień przez skarżącego,

- informacjach przekazanych przez wydziały komunikacji w zakresie rejestracji pojazdów wraz z dokumentami przedkładanymi celem ich rejestracji m.in.: tłumaczeniach dowodów rejestracyjnych, wnioskach o rejestrację, oświadczeniach, fakturach i zaświadczeniach wystawionych przez stacje diagnostyczne informujące o dokonanych zmianach konstrukcyjnych lub wymianie elementów powodujących zmianę danych w dowodach rejestracyjnych (z samochodów ciężarowych na osobowe), informacjach z przeprowadzonych badań technicznych,

- decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w G.w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wydanych wobec M Sp. z o.o. i K.H.,

- informacjach zawartych w formularzach SCAC uzyskanych od administracji podatkowych krajów UE (czeskiej, niemieckiej, belgijskiej, bułgarskiej, holenderskiej), dotyczących transakcji dokonywanych przez G Sp. z o.o., E Sp. z o.o., M Sp. z o.o. oraz S Sp. z o.o. z firmami prowadzącymi działalność gospodarczą w tych krajach, zarówno z podmiotami "fikcyjnymi" stwarzającymi pozory rzetelnej działalności, jak i działającymi rzeczywiście - na ich podstawie ustalono m.in. źródła zakupu pojazdów sprzedanych przez kontrahentów, nazwy firm uczestniczących w łańcuchu dostaw tych samych pojazdów, daty rejestracji za granicą pojazdów jako ciężarowe lub specjalne, marki pojazdów, ceny sprzedaży oraz osoby dokonujące ich odbioru. Ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie karuzelowego obrotu samochodami w niniejszej sprawie potwierdzają również znajdujące się w aktach postępowania kontrolnego decyzje ostateczne dotyczące innych podmiotów uczestniczących w całym procederze.

Wskazano, że na podstawie analizy wystawionych przez Spółki z o.o. G, E, S, M, M P, F s.c., H, P., faktur sprzedaży samochodów organ I instancji stwierdził, że towar wykazany w ww. fakturach był przedmiotem wielokrotnego obrotu krajowego, jak i wewnątrzwspólnotowego. A zatem przedmiotowe transakcje są transakcjami karuzelowymi, a strona świadomie brała udział, wraz z innymi podmiotami, w przestępczym procederze o charakterze karuzeli podatkowej. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że strona uczestniczyła jako ostatnie ogniwo w nielegalnym przedsięwzięciu polegającym na wprowadzeniu do obrotu towaru, po zaniżonej o wartość podatku akcyzowego i podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, cenie.

Organ odwoławczy omówił cechy mechanizmu oszustwa podatkowego typu karuzelowego i stwierdził, że proceder oszustwa łańcuchowego w zakresie dostaw luksusowych samochodów, których finalnym odbiorcą była strona polegał na tym, że sprzedawane przez skarżącego samochody były dostarczane od dostawców z krajów EU, które oferowały je do sprzedaży, bezpośrednio do firmy strony. Natomiast S.H. i W.T. w porozumieniu ze stroną utworzyli spółki na terenie Polski, a W.H. na terenie Niemiec, jedynie w celu ukrycia faktycznego przebiegu transakcji. Założone w Polsce Spółki z o.o. miały być wiarygodnymi kontrahentami dla firm legalnie działających na rynku krajów UE, będących faktycznymi sprzedawcami pojazdów. Ponadto przerabianie samochodów z osobowych na ciężarowe na terenie Niemiec i z ciężarowych na osobowe na terenie Polski i przepuszczanie tych pojazdów przez fikcyjne podmioty miało na celu unikanie opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług, co czyniło je atrakcyjnymi na rynku polskim.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione na rzecz Strony przez M Sp. z o.o., M P Sp. z o.o. i P, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Za tym, że strona nie dokonała faktycznie zakupów samochodów od ww. podmiotów przemawiał przedstawiony materiał dowodowy.

Organ odwoławczy przedstawił zeznania i wyjaśnienia strony oraz W.T., nie dając im wiary. I wskazując, że Spółka z o.o. M nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonała żadnych czynności udokumentowanych wystawionymi na rzecz strony fakturami. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że wszystkie samochody będące przedmiotem transakcji wynikających z wystawionych przez M Sp. z o.o. faktur, były również przedmiotem transakcji gospodarczych pomiędzy firmami: G Sp. z o.o. w O., E Sp. z o.o. w G., S Sp. z o.o. w O, P.w L., H w Ż. oraz firmą strony. Za działanie ww. podmiotów odpowiedzialne były te same osoby – S.H oraz W. T.. Spółka z o.o. M nie mogła nabyć przedmiotowych samochodów, ponieważ były one przedmiotem obrotu karuzelowego. Stanowiły przedmiot transakcji pomiędzy firmami utworzonymi w celu papierowego uprawdopodobnienia transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jak wynika ze szczegółowego opisu przebiegu każdej transakcji dotyczącej pojazdów przedstawionego na schematach stanowiących załączniki do protokołu z oceny rzetelności ksiąg (tom XXVII, karty 6125-6202), transakcje sprowadzają się do obrotu fikcyjnymi fakturami VAT w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć, wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz nabyć i dostaw krajowych, których przedmiotem były samochody.

Deklarowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw pojazdów na rzecz fikcyjnie działających podmiotów tj. rumuńskiej firmy S.oraz niemieckiej W. przez Spółki z o.o. G, E i S potwierdziło, że ich działania, w tym osób kierujących i zarządzających procederem, zmierzały do zatuszowania właściwej drogi sprzedaży pojazdów.

Organ odwoławczy wskazał, że zeznania W.T., iż przywożone samochody były rejestrowane w Polsce jako osobowe po przekwalifikowaniu z ciężarowych lub pomocy drogowej, nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Z zeznań świadków wynikało, że przywożone pojazdy były w rzeczywistości samochodami osobowymi. Żaden z kierowców nie jechał samochodem ciężarowym, ani oznakowanym jako samochód pomocy drogowej, nie posiadały one kratki. Wszystkie samochody były typowymi, luksusowymi samochodami osobowymi. Ponadto pojazdy nie trafiały do siedziby Spółki z o.o. M, tylko do G. do firmy A. Potwierdziło to, że samochody będące przedmiotem transakcji pomiędzy różnymi powiązanymi ze sobą polskimi firmami, od samego początku zamawiane były przez stronę. Wskazano, że jak wynika z wyjaśnień klientów skarżącego, zamawiali oni konkretny samochód u niego, po przedstawieniu im oferty od niemieckiego dilera samochodowego. Podkreślono, że podmioty będące kontrahentami Spółki z o.o. M (Spółki z o.o. G, S i E, oraz F s.c.), będące pierwszym ogniwem łańcucha, wykazujące wewnątrzwspólnotowe dostawy pojazdów na teren kraju nie prowadziły działalności gospodarczej, co znalazło odzwierciedlenie w ostatecznych decyzjach wydanych przez Dyrektorów Urzędów Skarbowych w O. wobec Spółki z o.o. G i w P. wobec Spółki z o.o. S.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił sposób funkcjonowania Sp. z o.o. M, z którego wynika, że nie prowadziła żadnej działalności. Inicjatorem jej założenia był W.T.. Wystawione przez Spółkę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Płatności dokonywane przez Spółkę za pośrednictwem rachunku bankowego miały na celu uprawdopodobnienie transakcji, do których nie doszło.

Organ odwoławczy przedstawił również sposób funkcjonowania M P Sp. z o.o. , z którego wynika, że Spółka wykazywała jedynie transakcje z firmą skarżącego, co znajdowało potwierdzenie w deklaracji ClT za 2011 r., gdzie wykazany przychód równy był kwocie wykazanej na fakturach wystawionych na rzecz firmy A.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pomiędzy firmami M P Spółka z o.o., M Spółka z o.o., E Spółka z o.o., H, P, występują powiązania osobowe i rodzinne (W.T, S.H., K.H., A.J). Ponadto Spółki są zarejestrowane pod tym samym adresem. Ww. osoby działały w porozumieniu, a faktycznym celem założenia Spółki z o.o. M P było przepuszczanie faktur przez łańcuch firm w celu sprowadzenia do firmy A samochodów osobowych.

Wskazano, że kolejny podmiot, który wystawiał faktury na rzecz strony to P. Firma wystawiła na rzecz strony faktury dokumentujące sprzedaż 3 pojazdów, których nabycie wykazała od Spółki z o.o. M. Jak wynika z materiału dowodowego na ww. pojazdy strona wpłaciła zaliczki za pośrednictwem banku stanowiące 100% ich wartości.

Organ podatkowy przedstawił zeznania A.J. oraz wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zamówienia na pojazdy zbierał skarżący w swoim salonie samochodowym, następnie on, S.H lub W.T. wyszukiwali oferty sprzedaży aut w Niemczech, organizowali ich finansowanie, a A.J. jako sprawdzony kierowca, otrzymywał polecenie wyjazdu po konkretny samochód i realizował tylko usługę transportu, a nie skup aut i ich sprzedaż. Zdaniem organu podatkowego nawet w przypadkach o których mówili świadkowie, tj. gdy A.J kończąc kurs powrotny z Niemiec przywoził luksusowe samochody, na które oczekiwali już klienci firmy strony, pod swój dom rodzinny w L, można co najwyżej traktować jako zwykłe przechowanie cudzego towaru przez jego przewoźnika, a nie jako nabycie władania tymi pojazdami jak właściciel. Podkreślono, że A.J nie sprowadzał i nie kupował samochodów do dalszej odsprzedaży, a jedynie uczestniczył w łańcuchu firm uczestniczących w fikcyjnym wystawianiu faktur VAT z wykazanym podatkiem należnym i rozliczaniem tych kwot w deklaracjach VAT-7 bez konieczności odprowadzania podatku. Zatem faktury wystawione przez P.na rzecz strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie wskazano, że podmiotami, które występowały jako pierwsze ogniwo w łańcuchu dostaw pojazdów, które ostatecznie trafiały do Polski do firmy A były Spółki z o.o.: G, E., S oraz F s.c.

Organ podatkowy podał, że pojazdy wykazane przez Spółkę z o.o. G jako wewnątrzwspólnotowe dostawy do firm w Rumunii, na Węgrzech i w Niemczech nie miały miejsca, albowiem podmioty te, jak wynika z informacji uzyskanych od organów podatkowych tych państw, nie prowadziły działalności gospodarczej.

Na podstawie informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że pojazdy wykazane przez Spółkę z o.o. G jako wewnątrzwspólnotowe dostawy do ww. firm, ponownie uczestniczyły w łańcuchu fakturowym pomiędzy niemieckimi firmami: X. Ustalono, że ww. firmy niemieckie są podmiotami nieznanymi, albo zostały wykreślone z rejestru handlowego.

Wskazano, że firma W. H. jako ostatnie ogniwo łańcucha wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy ww. pojazdów do Spółek z o.o. na terenie Polski tj. S, E i M.

Podkreślono, że Spółka z o.o. G nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonała żadnych czynności, które udokumentowane zostały wystawionymi fakturami VAT. Wszystkie samochody będące przedmiotem transakcji wynikających z ww. faktur były przedmiotem transakcji pomiędzy firmami: E Sp. z o.o., H, M Sp. z o.o., M P Sp. z o.o., P, S Sp. z o.o. i firmą A. Za działanie ww. podmiotów odpowiedzialne były te same osoby, tj. S. H. i W. T.. Spółka nie mogła dokonać nabyć ww. pojazdów, ponieważ były one przedmiotem obrotu karuzelowego. Podmioty uczestniczące w fikcyjnym obrocie fakturami to legalnie zarejestrowane podmioty, których działalność polegała jedynie na pozorowaniu rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wystawianiu faktur dokumentujących fikcyjny obrót samochodami. Pojazdy nie trafiały do O. do siedziby Spółki, lecz do G. do firmy A.

Następnie organ przedstawił ustalenia dotyczące Spółki z o.o. E, z/s w G.. Ustalono, że podmioty, które dokonały sprzedaży pojazdów osobowych na rzecz Spółki prowadzą działalność gospodarczą. Następnie Spółka z o.o.wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy ww. pojazdów do tych samych firm na terenie Rumunii, Węgier i Niemiec, co Spółka z o.o. G, a które, jak wskazano, nie prowadziły działalności gospodarczej, a służyły jedynie do ukrycia faktycznych tras dostaw towarów.

Organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonała żadnych czynności, które udokumentowane zostały wystawionymi fakturami VAT. Potwierdza to m.in. fakt, że wszystkie samochody będące przedmiotem transakcji wynikających z wystawionych faktur, były również przedmiotem transakcji fakturowych pomiędzy tymi samymi firmami, które występowały w Spółce z o.o. G. Spółka nie mogła dokonać nabyć przedmiotowych samochodów, ponieważ stanowiły one przedmiot transakcji pomiędzy firmami utworzonymi w celu papierowego uprawdopodobnienia transakcji. Ponadto w trakcie postępowania nie było kontaktu z jej przedstawicielami (W. T,, S. H,), którzy nie odbierali korespondencji. Siedziba Spółki znajdowała się pod tym samym adresem, co siedziba Spółki z o.o. M (G.), której przedstawicielami również byli W. T.i S. H.. Ustalenia dowiodły, że faktycznie towary nie były wożone do miejsc wskazanych na fakturach mających potwierdzić obrót tym towarem.

W odniesieniu do F s.c. ustalono, że wszystkie samochody będące przedmiotem transakcji, których nabycie wykazała Spółka, były również przedmiotem transakcji fakturowych pomiędzy Spółkami z o.o. E oraz M i dostarczone do firmy A. Z powyższego wynika, że Spółka nie dokonywała żadnych transakcji zakupu i sprzedaży samochodów, a została wykorzystana do zatuszowania rzeczywistej drogi towaru.

Natomiast w odniesieniu do S Spółka z o.o. ustalono, że deklarowała zakup i sprzedaż od i do firm krajowych, których działalność gospodarcza została uznana za fikcyjną i które nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz trudniły się wystawianiem pustych faktur, tj. Spółki G i M. Podkreślono, że również wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów osobowych od W. H,, jest fikcją, gdyż samochody rzekomo nabyte przez Spółkę uczestniczyły w obrocie karuzelowym.

Kolejnym podmiotem działającym w utworzonym na terenie Polski łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu fakturami była firma H. Wskazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że firma H uczestniczyła w fikcyjnym obrocie fakturami w celu zatuszowania rzeczywistej drogi ww. pojazdów. Zarówno dostawcy i nabywcy ww. samochodów nie prowadzili w badanym okresie działalności w zakresie handlu.

Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie można racjonalnie wywieść, by w rzeczywistości pomiędzy Spółkami z o.o. M i M P oraz P a stroną, faktycznie miała miejsce dostawa towarów. W oparciu o zeznania skarżącego oraz pozostały zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazano, że samochody sprzedawane przez stronę ostatecznym odbiorcom były dostarczane bezpośrednio do jej firmy z firm z terenu UE. Natomiast S, H. i W,T.w porozumieniu ze stroną utworzyli na terenie Polski firmy, a W. H. na terenie Niemiec, jedynie w celu ukrycia faktycznego przebiegu transakcji. Przerabianie samochodów z osobowych na ciężarowe na terenie Niemiec i z ciężarowych na osobowe na terenie Polski i przepuszczanie tych samochodów przez fikcyjne podmioty, miało na celu unikanie opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług, co czyniło je atrakcyjnymi na terenie Polski. Spółki z o.o. M i M P, które miały zajmować się sprowadzaniem luksusowych samochodów o znacznej wartości, posiadały minimalny kapitał wymagany przepisami, tj. 5.000 zł.

A.J również nie był w posiadaniu środków finansowych odpowiednich do zakupu luksusowych pojazdów. Z założenia było wiadomym, że to strona będzie finansowała zakup samochodów poprzez wpłacanie zaliczek w granicach 70-100% ich wartości. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego na powyższe zaciągała kredyty i ponosiła koszty ich obsługi. Okoliczność tę potwierdził W.T., który zeznał, że bez kapitału strony nie sprowadziłby żadnego samochodu. Strona w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki z o.o. M zeznała, że sama na rynku niemieckim dokonywała wyboru samochodów, znała ich ceny i wskazywała W.T. i S. H., która firma oferuje je do sprzedaży. Ceny zakupu pojazdów w krajach UE nie zawierały opłaconego podatku akcyzowego, stąd zasadny jest wniosek, że firmy fikcyjne powstały po to, aby poprzez przerabianie pojazdów uniknąć zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i w podatku VAT. Ceny oferowanych pojazdów przez stronę były niższe od cen rynkowych. Wskazano, że wbrew twierdzeniom strony wiedziała ona, że samochody sprowadzane z Niemiec są pojazdami ciężarowymi, a dokonane przeróbki służą ominięciu zapłaty podatku akcyzowego, gdyż w dokumentach źródłowych znajdują się faktury za dokonanie zmian w pojazdach na zlecenie skarżącego.

Organ podatkowy podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie bez znaczenia jest fakt, iż pomiędzy ww. podmiotami istnieją wyraźne powiązania osobowe, rodzinne i zarządcze: S.H. był prezesem zarządu w E Sp. z o.o., prowadził również działalność w ramach F s.c., był również udziałowcem w M P Sp. z o.o. oraz udziałowcem i prezesem w M Sp. z o.o..; firma H prowadzona była przez jego żonę – K.H, która jednocześnie była udziałowcem w M Sp. z o.o.; z kolei S. K. założyciel i prezesa S Sp. z o.o. należał do dalszej rodziny S.H.którego firmach pracował, zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodów. Równocześnie W.T.założyciel E Sp. z o.o. i prezes jej zarządu, był też członkiem zarządu oraz prezesem w M Sp. z o.o., jak również udziałowcem i prezesem zarządu w M P Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, uwagę przykuwają okoliczności, iż skala prowadzonej rzekomo działalności przez wspomniane podmioty nie znajduje odzwierciedlenia w ich zapleczu technicznym - nie posiadały niezbędnego do handlu samochodami zaplecza oraz kadrowym - nie zatrudniały pracowników.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że pomimo bardzo dużego rozmiaru prowadzonej działalności, kontrahenci działający na terenie kraju - fikcyjni dostawcy samochodów, swoją działalność opierali głownie na nieformalnych i ustnych warunkach współpracy, bez zawierania pisemnych umów ze skarżącym. Stwierdzono, że działania skarżącego zmierzały - poprzez nadużycie przepisów prawa podatkowego - do osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem. Rzeczywistym celem transakcji było bowiem unikanie opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy A. K. D. przez Spółki z o.o. M i M P oraz P, nie stanowią podstawy do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków w koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu je uprawdopodobnić.

W ocenie organu odwoławczego całość dokonanych ustaleń dowodzi świadomego udziału strony w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ustalony sposób funkcjonowania oraz nawiązania kontaktów handlowych wskazuje, iż strona działała w sposób zorganizowany, a dokonywane rzekomo transakcje były z góry ustalone. Strona wiedziała, że wraz podmiotami utworzonymi przez S.H i W.T., tworzy łańcuch transakcji pozwalający na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych. Samo nawiązanie współpracy ze Spółkami z o.o. M i M P oraz P, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nastąpiło na podstawie informacji uzyskanych od ludzi świadczących usługi transportowe, których nazwisk strona nie pamiętała. Strona nie pamiętała również kiedy nawiązała współpracę ze Spółką z o.o. M oraz czy i w jakiej formie dokonała weryfikacji Spółki. Niezachowanie podstawowych standardów związanych ze sprawdzeniem wiarygodności swoich kontrahentów, w tym Spółki z o.o. M, przyszłego strategicznego kontrahenta w zakresie sprowadzania pojazdów (66 pojazdów), świadczy zdaniem organu podatkowego o działaniu strony w porozumieniu z ww. osobami. Świadczy o tym również fakt, że zakupione przez stronę samochody przyjeżdżały bezpośrednio do jej firmy, wbrew trasie, która wynikała z faktur krążących pomiędzy fikcyjnymi podmiotami. Strona zdawała sobie sprawę, że w sprowadzanych pojazdach były dokonywane przeróbki. Wiedziała, że dzięki temu ceny pojazdów były niższe od cen rynkowych na terenie kraju o wartość nieuiszczonego podatku akcyzowego. Dzięki czemu miała do zaoferowania dla swoich klientów samochody w atrakcyjnej cenie.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że bezspornym jest fakt, iż skarżący wraz z ww. firmami, uczestniczył w fikcyjnym obrocie samochodami w celu uniknięcia obciążeń podatkowych. W procederze tym stwarzające pozory działalności podmioty dokonywały rzekomych dostaw towarów oraz wystawiały w porozumieniu ze stroną i na jej rzecz "puste faktury", które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - i w związku z tym nie mogły stanowić podstawy dokonania wpisów w księgach, a organ kontroli skarbowej nie miał możliwości uwzględnienia wartości zafakturowanych w ten sposób pojazdów w kosztach.

Organ odwoławczy wskazał, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero prawidłowe - zgodnie z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem, pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jeżeli strona dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu samochodów dokumentami, z których wynika, iż zostały one nabyte od wskazanych w tych dokumentach podmiotów, a postępowanie dowodowe wykazało, iż podmioty te nie wykonały w rzeczywistości dostaw tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Podstawą odliczenia może być tylko prawidłowa faktura w sensie materialnym, a nie jedynie formalnym, czyli taka, która rzetelnie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wskazano, że w niniejszej sprawie istnieją dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego, które nie jest oparte na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w okolicznościach sprawy organ I instancji w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że faktury pochodzące od ich końcowych wystawców nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. sprzedaży samochodów na rzecz skarżącego. Wobec tego zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozbawić strony prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie, zdaniem organu podatkowego, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji stwierdził zasadnie, na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 § 2 i 4 O.p., że księgi rachunkowe firmy A. K. D. są nierzetelne w części dotyczącej nieprawidłowo księgowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nie mogą zatem stanowić one dowodu tego co wynika z ich zapisów w części dotyczącej rozliczanych nieprawidłowo przychodów i kosztów uzyskania przychodu.

Organ podatkowy stwierdził ponadto, iż prawidłowe są ustalenia organu I instancji, w zakresie bezzasadnego ujęcia w kosztach faktury VAT z dnia 20.05.2011 r., wystawionej przez U Sp. z o.o., z/s G.. Strona poza ww. fakturą nie przedłożyła innych dowodów związanych z zakupem rzekomej usługi polegającej na pomocy przy sprzedaży samochodów w I kwartale 2011 r.

Również uznano za prawidłowe ustalenia w zakresie bezzasadnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wartości wynikających z 10 faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o., z/s G., dokumentujących usługi doradcze. Strona poza umową i fakturami nie przedłożyła innych dowodów związanych z realizacją usług.

Zdaniem organu podatkowego, organ I instancji prawidłowo również zmniejszył koszty uzyskania przychodu o kwotę 32.830,03 zł nie będącą spłatą kredytu związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a stanowiącą, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego jego prywatne wydatki. Prawidłowo również zakwestionowano zaliczony do kosztów nieudokumentowany wydatek w kwocie 94.706,74 zł z tytułu zakupu samochodu VW Touareg, którego strona nie wyjaśniła. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo wskazano , iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 21.160,13 zł, niż te wynikające z ksiąg rachunkowych, nie wyjaśniła tej różnicy, nie wynika ona również z dokumentów źródłowych i zapisów księgowych. Ponadto organ I instancji właściwie uznał, iż strona w kontrolowanym okresie poniosła koszty, które nie zostały zewidencjonowane tj. koszty finansowe (obsługi rachunków bankowych i odsetek) w wysokości 21.540,19 zł, koszt badań technicznych w kwocie 146,34 zł oraz kwotę 290.000,00 zł stanowiącą koszt zakupu 2 samochodów sprzedanych na podstawie faktury VAT Marża. Wydatki te były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawidłowe są również ustalenia w zakresie ujawnionych nieprawidłowości dotyczących przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Trafnie wskazano, iż skarżący wykazał przychody wyższe o 37.320,92 zł, niż wynikające z ksiąg rachunkowych. Skoro różnicy tej nie wyjaśnił, a nie wynika ona z dokumentów źródłowych i zapisów księgowych, to ww. wartość nie stanowi przychodów z tego źródła.

Właściwie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oceniono, że zawyżono przychody ze sprzedaży towarów o kwotę 401.469,28 zł. nastąpiło to poprzez zaniżenie o kwotę 382.032,52 zł - z tytułu niezaewidencjonowania przychodu w wysokości 380.000 zł ze sprzedaży 3 samochodów w ramach umowy komisu. W tej kwestii nie uwzględniono m.in. wyjaśnień J. S. prowadzącej księgi rachunkowe A, że z tytułu sprzedaży na podstawie faktury VAT marża opodatkowaniu podlegała prowizja natomiast wartość nabytego pojazdu nie stanowiła kosztu własnego nabytego pojazdu wg cen zakupu. Ponadto nie zaksięgowano przychodu w kwocie 2.032,52 zł za usługę naprawy samochodu na rzecz T.B.

Wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanym rozstrzygnięciu stwierdził również prawidłowo, iż środki pieniężne w łącznej kwocie 988.501,80 zł otrzymane tytułem zapłaty za samochód Ferrari 458 i Mercedes GL500, w myśl regulacji art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. nie mogą być uznane za należne przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż w jej ramach strona nie dokonała dostaw ww. pojazdów na rzecz niemieckich firm tj. W i S. Z materiału dowodowego wynika, iż otrzymane środki pieniężne nie zostały zwrócone podmiotom, które je przekazały.

Stwierdzono, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, działając w oparciu o przepisy art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., iż skarżący odliczył w zeznaniu podatkowym składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie niższej o 597,37 zł od faktycznie zapłaconych oraz ustalił, stosownie do art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy, iż strona obniżyła podatek należny o składki na ubezpieczenie zdrowotne niższe o 209,58 zł od rzeczywiście opłaconych. Wynika to z księgowych materiałów źródłowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił również prawidłowo łączną kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w wysokości 223.676,00 zł, działając w oparciu m.in. o przepisy z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz regulacje art. 51 § 2, art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił:

- wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w postaci art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na nie zastosowaniu przepisu mimo, że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przez skarżącego wskazanych w nim przesłanek.

- nie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodu z tytułu działalności gospodarczej uzyskanego ze sprzedaży samochodów Ferrari 458 oraz Mercedes GL 500.

- naruszenie przepisu postępowania w postaci art. 191 O.p. polegające na niedokonaniu oceny protokołu organu I instancji z dnia . 27 maja 2016r. pod kątem zgodności treści z zakresem badania określonym w przepisach art. 193 § 1 i 2 O.p.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organ odwoławczy postawił zarzut braku rzetelności "dowodów dokumentujących fakt poniesienia wydatków/kosztów, a w następstwie rzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych przez stronę". Natomiast ustalenia protokołu z 27 maja 2015r. wybiegają poza zakres wytyczony w przepisach art. 193 § 1 i 2 O.p.. Skarżący podkreślił, że księga podatkowa jest rzetelna, jeśli odzwierciedla stan rzeczywisty. Zaś stan rzeczywisty jest odzwierciedlony wtedy, gdy zapis dotyczy realnej czynności opodatkowanej np. w postaci dostawy. Dostawa z kolei to zjawisko obiektywne. Ma ono miejsce gdy:

a) podatnik odpłatnie nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (aspekt przedmiotowy),

b) nabył to prawo od innego podatnika ( aspekt podmiotowy).

Z akt sprawy wynika, że skarżący:

- wykonał swoje prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel (nie ma wątpliwości, że skutecznie wyzbył się samochodów na rzecz swoich klientów), a zatem wcześniej nabył to prawo,

- prawo do rozporządzania samochodami nabył od podmiotów będących podatnikami, wskazanymi na fakturach zakupu. Fakt, że dostawcy byli podatnikami potwierdzają dokumenty (w tym decyzje potwierdzające rejestracje dostawców jako podatników VAT) i zeznania świadków, a w szczególności zeznania W. T., działającego z ramienia spółek M.

Zdaniem skarżącego przesłanki obiektywnie zastrzeżone w przepisach prawa podatkowego dla pojęcia dostawy zostały zatem spełnione i to o takich dostawach jest mowa w księgach podatkowych strony.

Podkreślono, że w protokole natomiast wywiedziono skutki prawne nie z relacji dostawca - skarżący, ale z tego, co się działo na wcześniejszych etapach obrotu oraz zarzucono skarżącemu rzekomo świadomy udział w bliżej nieokreślonym oszustwie podatkowym, konkretnego dowodu jednak nie wskazując.

Zdaniem skarżącego w protokole prawidłowo sporządzonym na podstawie przepisów art. 193 O.p. nie ma miejsca na tego rodzaju dywagacje. Podobnie jak i nie ma miejsca na oceny stanu świadomości podatnika. W obwiązującym porządku prawnym badanie tego ostatniego odbywa się na innym etapie postępowania, w ramach założeń doktryny dobrej wiary, a wynik badania znajduje wyraz w dokumencie jakim jest decyzja (względnie wynik kontroli) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Podkreślono, że w sprawie skarżącego badania w przedmiocie dobrej wiary nie przeprowadzono. Skoro decyzja VAT wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten nie dotyczy dobrej wiary, lecz materialnego aspektu dostawy (strona przedmiotowa i podmiotowa).

Skarżący podniósł, że protokół z 27 maja 2015r. nie odpowiada prawu, albowiem okoliczności w nim opisane wykraczają poza zakres nakreślony w przepisach art. 193 § 1 i § 2 O.p. Podkreślił, że organ odwoławczy, jak tego wymaga zasada dwuinstancyjności, miał obowiązek samodzielnie zbadać okoliczności sprawy i nie był związany stanowiskiem organu I instancji przedstawionym w protokole z 27 maja 2015r., albo w innych wydanych przez ten sam organ dokumentach (w tym decyzji VAT). W sprawie z odwołania skarżącego w istocie rzeczy organ bezrefleksyjnie powtórzył argumentację organu I instancji. Nie oceniając zgodności z prawem ww. protokołu.

Wskazano, że jeżeli nawet przyjąć, że księgi podatkowe skarżącego były nierzetelne, to organy nie zdecydowały się na oszacowanie podstawy opodatkowania. Nie uczyniły tego, gdyż jest pełna dokumentacja pozwalająca na określenie podstawy opodatkowania, tak po stronie przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodu.

Podkreślono, że jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodu, to nie ma najmniejszej wątpliwości, że skarżący dokonał zapłaty za kupione samochody. Nie ma wątpliwości, że zapłaty dokonał na rachunki bankowe spółek M. Nie ma wątpliwości, że finalnie, działający z ramienia M W. T., za pieniądze pochodzące od skarżącego, zapłacił za samochody, które następnie skarżący sprzedał, i w związku z którą to sprzedażą należało po jego stronie rozpoznać przychód. Racjonalny wniosek jest tylko jeden: zachodzi oczywisty bezpośredni związek przyczynowo- skutkowy między bezspornym faktem wydatkowania pieniędzy a równie bezspornym faktem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży samochodów. Przesłanka wydatkowania (poniesienia kosztu) w związku z przychodem w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest wystarczającą dla kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Odnośnie natomiast sprzedaży samochodów Ferrari 458 oraz Mercedes GL 500 na łączną kwotę 783.501,80 zł, wskazano, że z akt sprawy jasno wynika, iż sprzedaży dokonał skarżący jako podmiot zawodowo trudniący się kupnem i sprzedażą samochodów. Na tym polegała jego działalność gospodarcza. W roku 2011 skarżący sprzedał kilkadziesiąt samochodów, co zostało odnotowane w decyzji. Natomiast zarzut organów, iż przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży obydwu ww. samochodów nie jest przychodem z działalności gospodarczej, gdyż nabywca nie prowadził działalności gospodarczej, jest zdaniem skarżącego, w równym stopniu oderwany od litery prawa, jak i od rzeczywistości. Oznacza bowiem tylko tyle, że warunkiem kwalifikacji przychodu jako z pozarolniczej działalności gospodarczej jest według organów status nabywcy. Skarżący podkreślił, że takie kryterium nie figuruje w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. , a granica stosowania i wykładni prawa w polskim systemie normatywnym jest wyraźnie nakreślona. Granicę tę wyznaczają zasady legalizmu i praworządności, a w przypadku prawa podatkowego jeszcze zasada wyłączności ustawy. W świetle zaś ustawy znaczenie ma to, czy podatnik osiągnął przychód i czy był to przychód z działalności handlowej prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Z akt sprawy wynika, że taką działalność prowadził skarżący i dlatego była to pozarolnicza działalność gospodarcza. Według ustawy nie jest ważne komu i dlaczego przedsiębiorca sprzedaje towar.

Skarżący podkreślił, że organy nie mogą wymierzać na własną rękę dodatkowej sankcji podatkowej. Brak podstawy prawnej czyni prawdopodobnym, że taki był właśnie cel działania organów; rzeczywisty powód przekwalifikowania źródła przychodu z tytułu sprzedaży przez skarżącego dwóch samochodów.

Natomiast co do wydatków na usługi niematerialne (marketing oraz doradztwo prawne), podniesiono, że z akt sprawy jasno wynika, iż świadkowie potwierdzili ich wykonanie. Dowodu przeciwnego organy nie przeprowadziły.

Skarżący zwrócił uwagę, że organy nigdzie nie wykazały jaką konkretnie korzyść odniósł w związku z rzekomo świadomym udziale w domniemanym oszustwie podatkowym. Czym istotnym różniła by się jego sytuacja podatkowa, gdyby nie było transakcji np. między M Sp. z o.o.. a E.Sp. z o.o.?

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za zasadną.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania, przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1 , 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej.

Granice postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego, a szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości.

Dokonując oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie można również pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników, którzy zobowiązani byli do prowadzenia ksiąg rachunkowych . W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny . Zgodnie z art. 24 ust.1 u.p.d.o.f. " u podatników , którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów , zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów". Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami , o czym stanowi w art. 24a ust. 1 i ust.4 u.p.d.o.f. .Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O. p.). Księgi rachunkowe można uznać za rzetelne tylko wtedy, gdy podstawą dokonywanych w nich zapisów są rzetelne dowody źródłowe. Sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, wielokrotnie wypowiadały się w kwestii braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., II FSK 1483/14), a zatem możliwości uznawania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy jednak zauważyć, że nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno faktury, które dokumentują czynności , które w ogóle nie zostały dokonane, faktury które dokumentują czynności rzeczywiście dokonane ale z innym podmiotem, niż wystawca, jak i faktury które dokumentują czynność dokonaną ale w innym zakresie (np. inna cena dostawy, usługi, ilość towaru itp.) W każdym zatem wypadku rzeczą organów podatkowych, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, jest ustalenie czy i jakie wydatki podatnik poniósł, oraz, czy występuje związek tych kosztów z przychodem.

Odrzucenie ksiąg, jako dowodu w postępowaniu, w szczególności w odniesieniu do ewidencjonowania w nich kosztów uzyskania przychodów z powodu nierzetelności faktur nie oznacza bowiem, że za dochód z działalności gospodarczej, a więc za podstawę opodatkowania można uznać przychód z tej działalności. Ustawodawca w art. 24 b ust.1 u.p.d.o.f ( normie materialnej) stanowi bowiem, że "jeżeli ustalenie dochodu ( straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód ( stratę) ustala się w drodze oszacowania. Niewątpliwie powyższy nakaz szacowania dochodu należy rozpatrywać w korelacji z przepisem o charakterze ogólnym, mającym charakter procesowy tj. art. 23 O.p. Zatem ustawodawca nakazuje ustalenie dochodu w wysokości zbliżonej do rzeczywiście osiągniętego przez podatnika (vide § 5 art.23 O.p.). Na podstawie tego ostatniego przepisu (§2 art.23) można odstąpić od szacowania, według reguł w nim określonych, gdy istnieje możliwość ustalenia dochodu na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania.

Należy przy tym podkreślić, że na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zamierzony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych.

Istotne jednak jest to, że w sytuacji ustalenia przez organy, że wydatki niewątpliwie zostały przez podatnika poniesione, towar o charakterze handlowym został nabyty i sprzedany, to sprzeczne z treścią art. 22 ust.1 u.p.d.o f. jest pozbawienie podatnika prawa do potrącenia od przychodów ze sprzedaży tego towaru kosztów zakupu, z uwagi na to, że towar w rzeczywistości został nabyty od innego podmiotu niż wystawca faktury.

W kontekście powyższych rozważań podkreślić należy, że skarżący poniósł koszty zakupu samochodów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego na powyższe zaciągał kredyty i ponosił koszty ich obsługi. Z założenia było wiadomym, że to strona będzie finansowała zakup samochodów poprzez wpłacanie zaliczek w granicach 70-100% ich wartości. Okoliczności te zostały ustalone w trakcie postępowania dowodowego prowadzonego przez organy i nie są sporne między stronami. Co więcej skarżący w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki z o.o. M zeznał, że sam na rynku niemieckim dokonywał wyboru samochodów, znał ich ceny i wskazywał W.T. i S.H., która firma oferuje je do sprzedaży.

W takiej konfiguracji organy nieprawidłowo przyjęły, że pomiędzy skarżącym, a spółką M nie istniał żaden stosunek prawny. Wskazać należy, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka M nie działała na własny rachunek i na swoją rzecz, ale wykonywała zlecenie skarżącego na zakup konkretnych samochodów u konkretnych sprzedających i za wskazaną cenę na rzecz skarżącego. Nie można więc przyjąć, że skarżący nie ponosił wydatków związanych z zakupem samochodów.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem sądu, w oparciu o ustalenia dokonane przez organy należy stwierdzić, że nie ma najmniejszej wątpliwości, że skarżący dokonał zapłaty za kupione samochody. Nie ma wątpliwości, że zapłaty dokonał na rachunki bankowe spółek M. Nie ma wątpliwości, że finalnie, działający z ramienia M W. T., za pieniądze pochodzące od skarżącego, zapłacił za samochody, które następnie skarżący sprzedał i uzyskał przychód. Tak więc przyjąć należy, że zdarzenie gospodarcze faktycznie miało miejsce, i nie ulega wątpliwości, że sam wydatek został poniesiony i był dla skarżącego wydatkiem definitywnym. Zachodzi więc bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy między bezspornym faktem wydatkowania pieniędzy na zakup samochodów, a faktem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży samochodów.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również w sytuacji, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych np. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń.

Zgodnie z treścią art.193§ 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe ustaliły, że księgi rachunkowe firmy A. K. D. są nierzetelne w części dotyczącej nieprawidłowo księgowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nie mogą one zatem stanowić dowodu tego co wynika z ich zapisów w części dotyczącej rozliczanych nieprawidłowo przychodów i kosztów uzyskania przychodu.

Organy prawidłowo przyjęły, że zapisy dokonywane przez skarżącego w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Podkreślić należy, że to podatnik jest zobowiązany posiadać względnie wykazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości określone wydatki ponosił.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, który w ocenie Sądu pozwalał na ustalenie kosztów nabycia poszczególnych samochodów sprzedanych przez skarżącego, z pominięciem tej części wartości wynikającej z faktur wystawionych przez "pośrednika" (i jednocześnie ostatniego w łańcuchu wystawców faktur dotyczących samochodów dostarczonych podatnikowi), która wiązała się z kosztami dokonania przeróbek i rejestracji. Z akt sprawy wynika bowiem, że organom znany był koszt nabycia, wynikający z faktur wystawionych przez podmioty będące faktycznymi dostawcami samochodów. Poza sporem jest również to, że to wyłącznie skarżący ponosił rzeczywiste wydatki na zakup samochodów.

W ocenie Sądu działania podatnika mające znamiona oszustw w zakresie podatku od towarów i usług oraz w akcyzie nie przesądzają o tym, że w podatku dochodowym nie występuje związek między przychodem, a kosztami poniesionymi w celu jego uzyskania. Tymczasem organy przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia kosztów zakupu samochodów na ponad 17mln zł i opodatkowanie przychodu ze sprzedaży tych samochodów rzeczywiście nabytych, zastosowały swoistą sankcję za oszustwa w innych podatkach.

W tej sytuacji zdaniem Sądu organy podatkowe winny były rozważyć ustalone w powyższym zakresie okoliczności i ocenić wskazane przez skarżącego dowody na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją.

Organ podatkowy winien rozważyć zarzut skarżącego czy rzeczywiście mimo nierzetelności ksiąg rachunkowych istnieje pełna dokumentacja pozwalająca na określenie podstawy opodatkowania, tak po stronie przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodu dotycząca powyższych transakcji.

W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Podkreślić należy, że organy w rozpoznawanej sprawie zebrały obszerny materiał dowodowy, który poddały ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W odniesieniu do przychodu ze sprzedaży samochodów Ferrari 458 i mercedes GL 500 wykazanej na rzecz niemieckich firm W i S wskazać należy, że organy ustaliły, a skarżący tego skutecznie nie za kwestionował, że fikcyjne były wewnątrzwspólnotowe dostawy. Okoliczności tych dostaw organy oceniły w zaskarżonej decyzji i wskazały, że z przeprowadzonych dowodów wynika, że skarżący nie dokonał dostaw na rzecz niemieckich podmiotów. Samochód Ferrari 458 został sprzedany polskiej firmie L. w 2012r., a więc nie można uznać aby transakcja ta dotyczyła przychodów jak i kosztów nabycia w 2011r. Wskazać też należy, że niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła dostawy samochodu Mercedes GL 500. Samochód ten sprzedany został polskiej firmie P L, a otrzymana za ten samochód należność ujęta została w przychodach skarżącego za 2011r. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego strona wykazała dostawę samochodu marki Ferrari 458 w grudniu 2011r. na rzecz WG, która jak ustalono w postepowaniu dowodowym nigdy nie prowadziła działalności, a służyła jedynie ukryciu faktycznych tras dostaw towarów. Nie istnieją żadne dokumenty, w tym faktury potwierdzające jakikolwiek transakcje zawierane przez tę firmę. Zatem skarżący nie mógł skutecznie zawrzeć przedmiotowej transakcji. Ponadto rzeczywistym nabywcą tego samochodu, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, była firma L., która nabyła go od strony na podstawie faktury z dnia 22.03.2012 r. Wskazać należy, że samochód marki Mercedes GL 500 również nie mógł być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, które strona wykazała do firmy S w kwietniu 2011r. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła dokonania transakcji pomiędzy stroną, a ww. firmą oraz przekazała informację, że podmiot zidentyfikowano jako znikającego podatnika. Z akt sprawy wynika, że rzeczywistym nabywcą tego samochodu, była firma P L, która nabyła go od strony w czerwcu 2011r. Tak więc zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe, że kwoty, które skarżący otrzymał na rachunek bankowy z tytułu rzekomych dostaw, a które nie zostały zwrócone stanowiły przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.f.

Sąd nie dostrzegł naruszenia reguł swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organy w przyjęciu, że w rzeczywistości nie były wykonane usługi - marketing oraz doradztwo prawne, a wystawione faktury na ich udokumentowanie ocenione jako wystawione celem zawyżenia kosztów uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że strona świadcząca rzekome usługi na rzecz skarżącego nie posiada i nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu tych usług. Nie były zawierane umowy w tym zakresie przez skarżącego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący we własnym zakresie promował swoją firmę poprzez zlecenie usług reklamowych firmie P. w G., która w każdym miesiącu wystawiała faktury za świadczone usługi reklamowe. Rzekome zamówienie drogiej reklamy w Spółce z o.o. U., która miała przyczynić się do pozyskania kontrahentów, których ani skarżący, ani Spółka, nie potrafili wskazać, w rzeczywistości miało na celu uzyskanie faktury VAT. W związku z tym stwierdzić należy, że skarżący przyjął do rozliczenia faktury wystawione przez ww. Spółki mając świadomość, że Spółki nie świadczyły na jego rzecz żadnych usług.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione w wyroku wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.