Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 506/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116  1 pkt 1 lit. b), art. 116 § 1 pkt 2, art. 121, art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 176, art. 183 § 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz(sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Anna Dumas, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 361/08 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r., VIII SA/Wa 361/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 16 stycznia 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że zaległości E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. powstały w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres październik - grudzień 2004 r. i styczeń - sierpień 2005 r., gdyż spółka nie wpłacała na rachunek bankowy organu pobranych zaliczek na poczet podatku od wypłaconych wynagrodzeń. Ich łączna kwota wynosiła 93.176,17 zł, a odsetki za zwłokę od tych zaległości wynosiły 31.788 zł. Organy podatkowe orzekły jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności R. S. z innym członkiem zarządu spółki (F.S., ojcem skarżącego). Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki wówczas, gdy powstały zaległości podatkowe, za które odpowiedzialnością został obciążony. Organy podatkowe przyjęły, że udowodniona została bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Powołały się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 sierpnia 2007 r., umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone majątku spółki. Wskazały na podjęte w sprawie czynności egzekucyjne (zajęcie rachunku bankowego spółki i jej wierzytelności), które nie przyniosły jednak żadnych rezultatów. Dodano, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada siedziby pod wskazanym w tytułach wykonawczych adresem (W., ul. B. [...]). Nie posiada również żadnego majątku (ruchomego lub nieruchomości) nadającego się do zajęcia, wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych. Ustalono, że prawo własności nieruchomości położonej w Warszawie spółka przeniosła na rzecz "E." Sp. z o. o.

Zdaniem organów podatkowych, skarżący nie wykazał, że wystąpiły przesłanki zwalniające go z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowania (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. Nie wskazał mienia spółki, z którego organ egzekucyjny mógłby zaspokoić roszczenia Skarbu Państwa w drodze egzekucji. Nie wykazał, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub o otwarcie postępowania układowego. Nie wykazał nadto, że niezłożenie we właściwym czasie stosownego wniosku nastąpiło bez jego winy. Wykazana zaś została trwała bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. poprzez nieuznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy skarżącego,

- art. 116 § 1 pkt 2 ord.pod. poprzez uznanie, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi uregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych spółki znacznej części,

- art. 122, art. 191, art. 210 § 4 i art. 123 §1 ord. pod.,

- art. 110 w związku z art. 126 k.p.a.

W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku, skarżący złożył pismo procesowe z 5 listopada 2008 r. zawierające kolejne wnioski dowodowe. Wystąpił o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność stwierdzenia, że do zakresu obowiązków innego członka zarządu (F. S., ojca skarżącego) należało regulowanie zobowiązań spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

4. Sąd pierwszej instancji przeprowadził dowód:

- z pism dnia z 3 listopada 1990 r. określającego zakres obowiązków skarżącego jako członka zarządu E. sp. z o. o., oraz z pisma z dnia 5 stycznia 1999 r. dotyczącego zakresu obowiązków F. S. jako pracownika E. sp. z o. o. na okoliczność braku winy skarżącego co do niezłożenia we właściwym terminie wniosku o upadłość spółki;

- z pisma z dnia 5 stycznia 1999 roku dotyczącego zakresu obowiązków skarżącego jako pracownika E. sp. z o. o., na okoliczność braku winy skarżącego co do niezłożenia we właściwym terminie wniosku o upadłość spółki;

- z postanowienia Sądu Rejonowego dla miasta stołecznego Warszawy WA.XIII NS-REJ.KRS/027846/06/027 dotyczącego wartości majątku W. LTD sp. z o.o. w Warszawie;

Pozostałe wnioski dowodowe sąd pierwszej instancji oddalił.

5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji za oczywiście chybione uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 110 w związku z art. 126 K.p.a., gdyż przepisy te nie znajdowały zastosowania w sprawie.

Powołując się na treść art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i 2 ord. pod. oraz art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.) zwana dalej: u.p.u.n. – sąd wskazał, że bezspornym jest istnienie zaległości podatkowych spółki, którymi obciążony został skarżący. Bezspornym było również to, że pełnił on obowiązki członka zarządu zobowiązanej w czasie, gdy zaległości te powstały. W sprawie egzekucja z majątku spółki okazała się ponad wszelką wątpliwość bezskuteczna, czego wyrazem było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 sierpnia 2007 r., którym umorzył prowadzone w stosunku do spółki postępowanie egzekucyjne. Z uzasadnienia postanowienia wynika między innymi, że nastąpił zbieg egzekucji. Pośrednio wskazuje na to także sąd powszechny, który oddalił (odrzucił) spóźnione wnioski spółki o upadłość. Dlatego też sąd uznał, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Bezsporne było bowiem istnienie przedmiotowych zaległości podatkowych, które powstały w czasie, gdy skarżący pełnił obowiązku członka zarządu spółki, a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Za chybione sąd uznał zarzuty i argumentację prawną skarżącego, dotyczące uwolnienia się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Z akt sprawy wynikało, że składne przez spółkę wnioski o ogłoszenie upadłości nie doprowadziły do przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy Wydział XVII Gospodarczy: postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2003 r. sygn. akt XVII U 145/03 oddalił wniosek E. Sp. z o.o. z dnia 13 lutego 2003 r. o ogłoszenie upadłości uznając, że majątek wnioskodawcy nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego; postanowieniem z dnia 8 marca 2005 r. sygn. akt XVII GU 83/05 oddalił wniosek spółki z dnia 31 stycznia 2005 r. o ogłoszenie upadłości uznając, że posiadane przez wnioskodawcę środki nie pozwalają na prowadzenie postępowania upadłościowego i na osiągnięcie choć w minimalnym stopniu celów tego postępowania; postanowieniem z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt GU 733/05 odrzucił wniosek spółki z dnia 17 listopada 2005 r. o ogłoszenie upadłości uznając, że okoliczności wskazane we wniosku nie uległy zmianie stosunku do stanu na dzień oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości (8 marca 2005 r.; nie uległa zwiększeniu wartość majątku, nie zmieniła się wartość kosztów postępowania).

Zdaniem sądu w sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w czasie, gdy spółka nie miała już odpowiedniego majątku, tj. nie tylko nie mogła zaspokoić (choćby częściowo) swoich wierzycieli, ale również nie była w stanie ponieść kosztów postępowania upadłościowego. Twierdzenia skarżącego, że majątek spółki wystarczał na zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa, i że na 3 października 2005 r. nie było podstaw do ogłoszenia upadłości, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale odwodowym. Postanowienia Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy stanowiły wystarczający dowód na to, że już w 2003 r. spółka miała poważne problemy finansowe, a jej majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Taka sama sytuacja miała miejsce w 2005 r.

Z bilansu za 2004 r. wynikało wprawdzie, że spółka uzyskała zysk netto w kwocie 1.362.613,95 zł, przychód netto 665.306,50 zł, posiadała rzeczowe aktywa trwałe o wartości 88.295,93 zł, zapasy w kwocie 33.733,33 zł i wierzytelności względem kontrahentów w łącznej kwocie 26.064.412, 66 zł. Niespornym było jednak, że należne spółce od kontrahentów wierzytelności były nieściągalne.

Z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego z 24 kwietnia 2003 r. (sygn. akt XVII U 145/03) wynikało, że: "Głównym dłużnikiem wnioskodawczyni jest "W." sp. z o. o., której zobowiązanie (należność podstawowa plus odsetki) wynosi ok. 24 mln zł. "E." sp. z o.o. w W. uzyskała wyrok sądowy w oparciu o który podjęła próbę egzekwowania przysługującej jej wierzytelności, jednak komornik prowadzący postępowanie egzekucyjne wydał orzeczenie stwierdzające niemożność ściągnięcia w/w kwoty. Pozostali znaczący dłużnicy wnioskodawczyni albo są w stanie likwidacji (...) albo w złej kondycji finansowej (...)". Jeden z podmiotów kwestionuje swój dług i toczy się spór przed sądem. Podjęta przez spółkę próba sprzedaży wierzytelności zakończyła się niepowodzeniem, bowiem żaden z podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami nie był zainteresowany ich nabyciem.

Z załączonych do skargi materiałów (odpis z rejestru przedsiębiorców) wynikało nadto, że jednym z członków zarządu i jedynym udziałowcem "W." LTD Sp. z o. o. jest skarżący. Pomimo tego nie zdołał on, działając w imieniu tej spółki, uregulować pokaźnych zobowiązań względem E. Sp. z o. o. Także z tych powodów twierdzenie skarżącego, że wskazał on majątek spółki (wierzytelności W. LTD Sp. z o.o.), z którego można było wyegzekwować bezsporne należności Skarbu Państwa, nie znalazł żadnego uzasadnienia zdaniem sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się do postanowienie z 8 marca 2005 r. sąd wskazał, że zostało ono wydane po sporządzeniu bilansu spółki za 2004 r. Uzyskany przez nią wynik finansowy oraz wartość majątku spółki nie przekonały jednak sądu powszechnego do wniosku, że postępowanie upadłościowe może być prowadzone. Tym samym chybiona była argumentacja skarżącego, że nie powinien być on obciążony odpowiedzialnością podatkową, gdyż spółka posiadała majątek umożliwiający uregulowanie zaległości podatkowych. Tym bardziej, że skarżący nie wyjaśnił, z jakich względów spółka nie regulowała swoich zobowiązań, także podatkowych, które przekształciły się w przedmiotowe zaległości. Skoro w terminie późniejszym sytuacja majątkowa spółki nie uległa poprawie, jej rachunek bankowy został zamknięty, organ egzekucyjny nie zdołał ustalić miejsca prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, to w związku z powyższym oczywistym było, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Argumentacja i zarzuty skarżącego w tym zakresie były zaś chybione. Tym bardziej, że na bezskuteczność egzekucji skarżący powoływał się we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych.

Zdaniem sądu znaczenia nie miała przy tym argumentacja skarżącego, że przestała istnieć przesłanka upadłości związana z decyzjami organu podatkowego określającymi spółce zobowiązanie w znacznej wysokości. Gołosłowne były sugestie autora skargi, że spółka i organ pierwszej instancji są wobec siebie wierzycielem i dłużnikiem. Ważne było to, że spółka nie regulowała przez wiele miesięcy zobowiązań podatkowych, posiadała także inne zobowiązania o znacznej wartości. Jej wierzytelności były zaś nieściągalne, co wykazały organy podatkowe. Chybiony był zarzut, że organ nie wykazał, że przeprowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 913 - 920 kpc, skoro przepisy te nie mogły mieć zastosowania odnośnie egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

W związku z powyższym sąd pierwszej instancji uznał, że skoro wnioski o upadłość spółki nie zostały złożone we właściwym dla tej czynności terminie, to nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ord. pod. Nie miały znaczenia dla sprawy gołosłowne przypuszczenia skarżącego, że sytuacja majątkowa spółki (jej dłużników) mogła się poprawić po wydaniu przez sąd powszechny wymienionych wyżej orzeczeń oddalających (odrzucających) wnioski o upadłość spółki. Tym bardziej, że to skarżący był członkiem zarządu (wraz ze swym ojcem F. S., także członkiem zarządu spółki) i jedynym udziałowcem W. LTD Sp. z o. o., czyli największego dłużnika spółki (ok. 24 mln zł). Z akt sprawy wynikało, że skarżący wraz ze swoim ojcem zarządzali jednocześnie E. Sp. z o. o. oraz W. LTD Sp. z o. o. Nie zdołali jednak uregulować choćby w części zobowiązań W. LTD Sp. z o. o. względem E. Sp. z o. o., a także zaległości podatkowych tej ostatniej, którymi zostali ostatecznie obciążeni. Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części tych zaległości, wymagała zaś wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie byłaby możliwa.

Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie stosownego wniosku o upadłość spółki lub wniosku zapobiegającego jej upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy dowody złożone przez niego w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku. Choćby dlatego, że nie sposób mówić o braku jakiejkolwiek winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod., ze strony członka zarządu spółki, który nie interesował się jej kondycją finansową i sytuacją majątkową (z niewyjaśnionych względów skarżący nie ujawnił tych dowodów w trakcie postępowania podatkowego). Argumentacja skarżącego była przy tym sprzeczna z tym, co wynika z akt sprawy. Skarżący występował bowiem do organu pierwszej instancji z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Posiadał zatem wiedzę o złej sytuacji majątkowej spółki. Dowody zostały nadto złożone przez skarżącego po odrzuceniu przez WSA w Warszawie postanowieniami z 20 października 2008 r. (III SA/Wa 2884 - 2886/08) skarg F. S. (ojca skarżącego), który wraz ze skarżącym został obciążony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, także w podatku dochodowych od osób fizycznych (PIT - 4).

Ponadto zdaniem sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. bowiem działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały w granicach art. 191 ord. pod., działając w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Wystarczająco uzasadniły swoje stanowisko (szczególnie organ odwoławczy), odnosząc się do istotnych elementów argumentacji skarżącego prezentowanej w trakcie postępowania podatkowego. Postanowieniem z 11 marca 2008 r. organ odwoławczy skutecznie zawiadomił skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie naruszył tym samym art. 123 w związku z art. 200 ord. pod.. Sąd podzielił nadto stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki, to organ egzekucyjny nie był uprawniony do komunikowania się ze skarżącym w sprawie prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego.

6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj,:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy R. S..

- art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że R. S. nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych E. sp. z o.o. w znacznej części.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wyniki sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a.- poprzez oddalenie przez WSA skargi podatnika w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 ord. pod. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

8. Za nietrafny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 187 ord. pod. W pierwszej kolejności, należy jednak wskazać, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 232/07, Lex nr 480247). Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy. Należy w związku z tym stwierdzić, że zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez radcę prawnego, a więc profesjonalnego pełnomocnika, zostały sporządzone nieprawidłowo. Stawiając bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 187 ord. pod. autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że zarówno art. 121 ord. pod., jak i art. 187 ord. pod. posiada kilka dodatkowych jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów. Ani w petitum skargi kasacyjnej ani tym bardziej w uzasadnieniu, które w zakresie tego zarzutu jest niezmiernie lakoniczne, autor skargi kasacyjnej nie konkretyzuje, które jednostki redakcyjne tych przepisów zaskarżył. Nawet, jeżeli by przyjąć, że autor skargi kasacyjnej zaskarża te przepisy w całości to w żaden sposób nie uzasadnienia naruszenia konkretnych paragrafów tych przepisów. Uchybienie to jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z brzmienia tego przepisy jednoznacznie wynika, że w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stawiając zatem w petitum skargi kasacyjnej zarzuty należy sformułować je w sposób jednoznaczny oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, LEX nr 521952, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1253/07, LEX nr 531510). Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty w skardze kasacyjnej powinien także przy tym pamiętać, że art. 183 § 1 p.p.s.a. zdanie pierwsze stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet, jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wzywać skarżącego do modyfikacji skargi kasacyjnej, czy zgoła do jej całkowitej przebudowy. Nie jest też dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97, OSNC 1998, nr 4, poz. 59). Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyr. NSA z dnia 7 września 2004, FSK 102/04, niepubl.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również sądowi kasacyjnemu na podstawianie przepisów postępowania sądowego, obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia, na miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w skardze kasacyjnej (wyr. NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

Mając jednak na uwadze uchwałę Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. ( I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1/1) zgodnie, z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane, jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

W tej sytuacją będąc związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postawiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 187 ord. pod. uznaje za bezzasadny. Nie można bowiem, co słusznie przyjął w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, przyjąć, że w sprawie naruszono określoną w art. 121 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych albo określoną w art. 187 ord. pod. zasadę oficjalności postępowania dowodowego. W skardze kasacyjnej, jej autor nie wskazuje, w jaki sposób doszło do naruszenia powyższych zasad w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Z tego zaś postępowania organy podatkowe wyciągnęły, w ramach określonej w art. 191 ord. pod. zasady swobodnej oceny dowodów, wnioski (zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji), że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu wówczas, gdy powstały zaległości podatkowe, za które odpowiedzialnością został obciążony. Istota sprawy dotyczy bowiem zaległości E. Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie, które powstały w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres październik - grudzień 2004 roku i styczeń - sierpień 2005 r. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje okoliczność, że w dniu 2 października 2005 r. skarżący skutecznie złożył rezygnacje z członkowstwa w zarządzie spółki. Dalej należy wskazać, że udowodniona została bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Świadczyło o tym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 sierpnia 2007 r., umarzające postępowanie egzekucyjne, prowadzone do majątku spółki. Podjęte bowiem w sprawie czynności egzekucyjne (zajęcie rachunku bankowego spółki i jej wierzytelności), nie przyniosły żadnych rezultatów. Ponadto spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiadała siedziby pod wskazanym w tytułach wykonawczych adresem (W., ul. B. [...]), nie posiadała też żadnego majątku (ruchomego lub nieruchomości) nadającego się do zajęcia, wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych. Natomiast prawo własności nieruchomości położonej w Warszawie spółka przeniosła na rzecz "E. E." Sp. z o. o. Odnosząc się do argumentu, że spółka posiadała wierzytelności względem kontrahentów w kwocie 26.064.412,66 zł należy wskazać, że były to wierzytelności nieściągalne. Istotny jest w tej kwestii fakt, na który powołał się sąd pierwszej instancji, że w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego z 24 kwietnia 2003 r. (sygn. akt XVII U 145/03) wskazano, że: "Głównym dłużnikiem wnioskodawczyni jest "W." sp. z o. o., której zobowiązanie (należność podstawowa plus odsetki) wynosi ok. 24 mln zł. "E." sp. z o.o. w W. uzyskała wyrok sądowy w oparciu o który podjęła próbę egzekwowania przysługującej jej wierzytelności, jednak komornik prowadzący postępowanie egzekucyjne wydał orzeczenie stwierdzające niemożność ściągnięcia tej kwoty. Pozostali znaczący dłużnicy wnioskodawczyni albo są w stanie likwidacji (...) albo w złej kondycji finansowej (...)". Ponadto podjęta przez spółkę próba sprzedaży wierzytelności zakończyła się niepowodzeniem, bo żaden podmiot z zajmujących się obrotem wierzytelnościami nie był zainteresowany ich nabyciem.

Odnosząc się do okoliczności, że z bilansu za 2004 r. wynikało, iż spółka uzyskała zysk netto w kwocie 1.362.613,95 zł, przychód netto 665.306,50 zł, posiadała rzeczowe aktywa trwałe o wartości 88.295,93 zł, zapasy w kwocie 33.733,33 zł i wierzytelności względem kontrahentów w łącznej kwocie 26.064.412, 66 zł to niespornym jednak było, że należne spółce od kontrahentów wierzytelności były nieściągalne. Istotny jest przy tym fakt, że w postanowienie z dnia 8 marca 2005 r., sygn. akt XVII GU 83/05, którym sąd oddalając wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, zostało wydane po sporządzeniu bilansu spółki za 2004 r. Uzyskany przez spółkę wynik finansowy oraz wartość majątku nie przekonały sądu powszechnego do wniosku, że postępowanie upadłościowe może być prowadzone. Za zasadny, w tej sytuacji, należy uznać wniosek sądu pierwszej instancji, że skoro w terminie późniejszym sytuacja majątkowa spółki nie uległa poprawie, jej rachunek bankowy został zamknięty, organ egzekucyjny nie zdołał ustalić miejsca prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, to oczywistym było, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Poza tym za istotne należy uznać także ustalenia, że składne przez spółkę wnioski o ogłoszenie upadłości nie doprowadziły do przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy Wydział XVII Gospodarczy:

- postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2003 r. sygn. akt XVII U 145/03 oddalił wniosek E. Sp. z o.o. z dnia 13 lutego 2003 r. o ogłoszenie upadłości uznając, że majątek wnioskodawcy nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego;

- postanowieniem z dnia 8 marca 2005 r. sygn. akt XVII GU 83/05 oddalił wniosek spółki z dnia 31 stycznia 2005 r. o ogłoszenie upadłości uznając, że posiadane przez wnioskodawcę środki nie pozwalają na prowadzenie postępowania upadłościowego i na osiągnięcie choć w minimalnym stopniu celów tego postępowania;

- postanowieniem z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt GU 733/05 odrzucił wniosek spółki z dnia 17 listopada 2005 r. o ogłoszenie upadłości uznając, że okoliczności wskazane we wniosku nie uległy zmianie stosunku do stanu na dzień oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości (8 marca 2005 r.; nie uległa zwiększeniu wartość majątku, nie zmieniła się wartość kosztów postępowania).

W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji doszedł o wniosku, że skoro sąd powszechny oddalił wnioski o upadłość spółki postanowieniami z dnia 24 kwietnia 2003 r. oraz z dnia 8 marca 2005 r. a kolejny wniosek o upadłość został odrzucony postanowieniem z dnia 30 listopada 2005 r. to spółka nie posiadała wystarczających środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Dlatego oznaczało to, że wnioski o ogłoszenie jej upadłości nie zostały złożone we właściwym terminie. (por. wyrok NSA z 16 listopada 2006 r., II FSK 1350/05, niepubl.).

Powyższe ustalenie stanu faktycznego nie zostały przez skarżącego skutecznie zakwestionowane zarzutem naruszenia przepisów postępowania zaprezentowanym w skardze kasacyjnej. Skoro bowiem postawiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 187 ord. pod. był nieprecyzyjny, w sposób lakonicznie uzasadniony i nie odnoszący się do istotnych faktów przeprowadzonego postępowania to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje on na uwzględnienie.

9. Odnosząc się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że także on został źle skonstruowany. Jak wnika z treści skargi kasacyjnej zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było nie tyle wykazanie, że w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego czy ich błędnej wykładni, ale zakwestionowanie tą drogą poprawności ustaleń faktycznych. Taki bowiem wniosek wypływa z przedstawionej na stronach od 3 do 8 uzasadnienia argumentacji skargi kasacyjnej. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że nie można skutecznie dowodzić niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przy jednoczesnym kwestionowaniu prawidłowości dokonanej przez sąd oceny ustaleń faktycznych. Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., II FSK 566/08, LEX nr 513222). Takie sformułowanie zarzutów nie może z tych powodów zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnione.

Na marginesie jedynie wypada wskazać, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, niezakwestionowanego skutecznie przez skarżącego, słusznie przyjął w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji, że ani art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod., ani art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod nie został w sprawie naruszony.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.