Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 937/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76b, art. 78a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 i art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1513/11 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1513/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r., uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo i nie jest sporny. Zaznaczono, że wniosek strony o zwrot podatku za okres styczeń-grudzień 2002 r. został złożony 27 czerwca 2003 r., zaś pozytywna dla skarżącej decyzja w przedmiocie zwrotu została wydana 18 października 2006 r., stąd przekroczenie terminu 6-ciu miesięcy na zwrot podatku jest niewątpliwe. Podkreślono, że już pierwsza czynność w sprawie, tj. wezwanie spółki do wyjaśnienia rozbieżności co do numeru VAT UE, została dokonana po upływie terminu 6 miesięcy, czyli 21 stycznia 2004 r. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że kwestie sporne w sprawie dotyczą przede wszystkim tego, czy podmiotowi uprawnionemu do zwrotu podatku przysługiwały (w ówczesnym stanie prawnym) odsetki z tytułu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zwrot podatku (przy czym nie doręczono spółce skutecznie postanowienia o przedłużeniu postępowania).

1.3. Odnosząc się do kwestii prawa do odsetek z tytułu spóźnionego zwrotu podatku Sąd pierwszej instancji wskazał, że mechanizm zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obok systemu odliczeń podatku naliczonego, gwarantuje przedsiębiorcy – podatnikowi ekonomiczną neutralność obciążeń podatkowych (tak m.in. NSA w wyroku z 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08). Podkreślono, że skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu prawo do odsetek w razie przekroczenia terminu tego zwrotu, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji pozostawał podmiot uprawniony pochodzący z innego kraju. Te podmioty nie różnią się bowiem żadną relewantną cechą prawną, zatem konstytucyjna zasada równości (art. 32 Konstytucji RP) wymaga jednakowego ich potraktowania. Obydwa te podmioty są podatnikami, gdyż ten ich status wynika z faktu dokonywania zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że za koniecznością jednakowego potraktowania obydwu tych podmiotów przemawia też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok TK z 19 lipca 2005 r., SK 20/03), gdyż w świetle wymogów konstytucyjnych niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie sytuacja spółki tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła ona działalność gospodarczą w innym kraju, co zdaniem Sądu nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należało uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględniał § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 67, poz. 690 ze zm., dalej rozporządzenie), ustanawiając długi termin na zwrot podatku.

W kwestii podstawy prawnej odsetek Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej, która odwołała się w tym zakresie do art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) i art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), podnosząc, że skoro Skarb Państwa bezpodstawnie dysponował podatkiem po upływie 6 miesięcy od złożenia wniosku o zwrot, to w istocie wystąpiła nadpłata, gdyż wskutek upływu terminu podatek ten stał się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Takie bezpodstawne dysponowanie podatkiem nie może pozostać bez skutku w postaci oprocentowania. Zdaniem Sądu pogląd co do przysługującego spółce prawa do odsetek wzmacnia dodatkowo § 8 ust. 1 rozporządzenia, przewidujący, że ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że prawo krajowe pozostawało tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Za trudną w świetle tego przepisu uznał Sąd obronę tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługiwały odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom podatkowym takie odsetki przysługiwały, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okazał się ostatecznie niezasadny.

1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 78a O.p. skarżąca prawidłowo argumentuje, że otrzymując zwrot podatku, przyznany decyzją z 16 października 2006 r., uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Takie zaliczenie możliwe jest wprost na podstawie tego przepisu i nie jest konieczne wydawanie w tym zakresie żadnej decyzji organu ani składanie oświadczenia podatnika. Nie było zresztą konieczne, ani nawet możliwe, zawarcie ewentualnego żądania wypłaty oprocentowania już w samym wniosku o zwrot podatku, gdyż spółka nie mogła z góry założyć naruszenia prawa poprzez długotrwałe rozpatrywanie tego wniosku. Zasada praworządności pozwalała przypuszczać, że zwrot podatku nastąpi w terminie. Fakt, że skarżąca nie kwestionowała decyzji o zwrocie w ocenie Sądu nie ma znaczenia.

1.5. Za chybioną Sąd uznał okoliczność, że dopiero nowa regulacja prawna, tj. dyrektywa 2008/9/WE, a następnie implementujące ją przepisy krajowe, ustanawiają podstawę wypłaty odsetek. Podkreślono, że zmiana ta wynikała z prawa wspólnotowego, co nie pozostawało w sprzeczności i nie wiązało się z wymaganiami konstytucyjnymi prawa krajowego. Prawo wspólnotowe potwierdziło zasadę, która wynikała z prawa krajowego już wcześniej, przed 1 stycznia 2010 r.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 78a O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu w sprawie;

- art. 78a O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie tego przepisu możliwe jest proporcjonalne zaliczenie wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania.

Nadto w ocenie organu doszło do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 78a O.p. przez uchylenie decyzji organów ze względu na błędne stwierdzenie naruszenia prawa materialnego oraz niedokonanie przez Sąd dokładnej analizy stanu faktycznego w sprawie, przez pominięcie przy orzekaniu treści i skutków faktycznych i prawnych wydanej wcześniej decyzji orzekającej o dokonaniu zwrotu i uznaniu, że fakt, iż strona nie kwestionowała decyzji o zwrocie nie ma znaczenia w sprawie. Zdaniem organu naruszenie wskazanych przepisów procedury sądowoadministracyjnej miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 78a O.p., bowiem nie wziął pod uwagę i nie zanalizował wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, tj. tego, że strona nie zakwestionowała decyzji o zwrocie. Sąd nie uwzględnił też tego, że art. 76b O.p. określa zasady zwrotu podatku. Powołując art. 3 pkt 7, art. 77b § 2 i art. 78 § 4 O.p. organ podniósł, iż oprocentowanie zwrotu może dotyczyć kwoty zwrotu dokonanego w dacie zwrotu na podstawie decyzji i tylko ta kwota w całości może stanowić podstawę do ewentualnego naliczenia odsetek za zwłokę. Organ podzielił stanowisko prezentowane w wyrokach WSA w Warszawie z 13 stycznia 2012 r., II SA/Wa 1262/11, 1169/11 i 1159/11, zgodnie z którym jeśli strona uważa, że nie zwrócono jej całości zwrotu podatku VAT, powinna skorzystać ze środków odwoławczych, a nie czyniąc tego akceptuje rozstrzygnięcie z decyzji. Zdaniem organu z tego względu nie mogła być uwzględniona argumentacja strony co do możliwości zastosowania art. 78a O.p. Nadto rozstrzygnięcie kwestii wysokości zwrotu podatku w przypadku decyzji ostatecznej określającej ten zwrot stanowiłoby naruszenie art. 128 O.p. Zaznaczono przy tym, że rozstrzygnięcie decyzji dotyczy "dokonania zwrotu" w określonej kwocie, a nie tylko określenia wysokości tego zwrotu, a więc brak zaskarżenia dokonania zwrotu we wskazanej kwocie powoduje uznanie, że dokonanie zwrotu nastąpiło w całości, a odsetki można naliczyć od kwoty dokonanego zwrotu i do dnia dokonanego zwrotu. Organ zwrócił też uwagę, że brak jest podstawy prawnej do orzeczenia ponownie o kwocie zwrotu, bo podstawy takiej nie stanowi art. 78a O.p. Okoliczności te nie zostały uwzględnione przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji.

2.4. Zdaniem organu Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 78a O.p. uznając, że możliwe jest proporcjonalne zaliczenie kwoty wypłaconej na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania, gdyż przepis ten znajduje zastosowanie, gdy powstała nadpłata jest zwracana przez organ w całej kwocie, łącznie z oprocentowaniem. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie występuje nadpłata, tylko zwrot podatku VAT, a przepisy dotyczące nadpłaty stosuje się na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT z mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. (jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu). Przepis art. 78a O.p. jest regulacją szczegółową dotyczącą wyłącznie rozliczenia dokonanej nadpłaty – wskazuje na to art. 76b O.p., który wyraźnie wskazuje, jakie przepisy rozdziału o nadpłacie stosuje się do zwrotu podatku, a gdzie nie wymieniono art. 78a O.p. Sąd pierwszej instancji dokonał rozszerzającej wykładni art. 78a O.p. błędnie przyjmując, że treść tego przepisu odnosi się również do zwrotu podatku VAT.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wskazując, że zarzuty podniesione przez organ nie zasługują na uwzględnienie.

4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wnioskami i zarzutami rozpoznawanej skargi kasacyjnej (z wyjątkiem – niezachodzącym w sprawie – zajścia przesłanek nieważności, wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.), a w konsekwencji nie ma uprawnień do samodzielnego precyzowania bądź uzupełniania podstaw kasacyjnych bądź argumentacji przywoływanej na ich uzasadnienie.

4.2. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Zauważyć jednak należy, iż stan faktyczny sprawy nie jest w istocie sporny, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia jakichkolwiek norm postępowania, a podniesiony w niniejszej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. powiązany został w istocie z zarzutem niewłaściwego zastosowania art. 78a O.p., a więc zarzutem naruszenia prawa materialnego, co wynika w sposób jednoznaczny z uzasadnienia tego środka odwoławczego. W takim przypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma niewątpliwie charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego. Z tego względu w okolicznościach przedmiotowej sprawy zarzut naruszenia przepisów postępowania i powiązany z nim zarzut niewłaściwego zastosowania art. 78a O.p. podlega rozpoznaniu w dalszej kolejności, a podstawową kwestią jest ustalenie, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 78a O.p. jest prawidłowa, zwłaszcza ze względu na przywoływany przez organ art. 76b tej ustawy.

4.3. Stanowisko organu o niemożności zastosowania w okolicznościach sprawy art. 78a O.p. ze względu na błędną wykładnię tego przepisu jest nieprawidłowe, nie uwzględnia bowiem tego, że wymienienie tego przepisu w art. 76b O.p. nie jest konieczne do przyjęcia takiej możliwości.

4.4. Wykazanie nieprawidłowości toku rozumowania organu rozpocząć należy od przypomnienia, że to, iż w sprawie mamy do czynienia ze zwrotem VAT dokonywanym na rzecz podmiotu zagranicznego pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Uwagę na zasadę równości traktowania w omawianym względzie podmiotów krajowych i zagranicznych zwrócił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu i stanowisko to nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowane, stąd jedynie dla porządku zaznaczyć warto, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się już pogląd, zgodnie z którym brak jest podstaw do różnicowania traktowania podmiotów w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu w zależności od tego, jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których podmioty te zobowiązane są do zapłaty podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyroku z 23 lutego 2011 r., I FSK 289/10, obie grupy podatników, czyli podatnicy krajowi i zagraniczni, odznaczają się tą samą cechą wspólną, tj. dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Zasadnicza różnica polega na tym, że neutralność VAT zagwarantowana jest w przypadku tych pierwszych poprzez mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w odniesieniu do tych drugich poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. Nie zmienia to jednak tego, że z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się wobec budżetu państwa wierzycielami w zakresie VAT należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego nie jest obiektywnie uzasadnione różnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania przedmiotowego terminu – w zależności od tego, jakie jest miejsce wykonywania przez nie czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. Jeżeli więc ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Za warte podkreślenia uznać należy też to, że także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika oczywisty zakaz dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (por. zwłaszcza wyrok z 7 maja 1998 r., C-390/96).

Analogiczne stanowisko do przytoczonego powyżej zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny także w innych orzeczeniach – dla przykładu warto wskazać na wyroki: z 24 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08; z 3 września 2009 r., I FSK 742/08; z 21 stycznia 2010 r., I FSK 1948/08; z 12 stycznia 2011 r., I FSK 176/10; z 14 stycznia 2011 r., I FSK 269/10; z 7 października 2011 r., I FSK 1526/10. Poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.

4.5. Jak już wskazano wyżej, stanowisko Sądu pierwszej instancji o konieczności równego traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych w zakresie prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku nie jest przez organ w rozpatrywanej skardze co do zasady kwestionowane. Potwierdzenie prawidłowości toku rozumowania tego Sądu było jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczne jako niezbędny etap do stwierdzenia zasadności odwoływania się także w przypadku podmiotów zagranicznych do regulacji zawartej w art. 21 ust. 7 u.p.t.u. Na ten ostatni przepis organ nie wskazał, jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołuje się do jego odpowiednika z ustawy o VAT z 2004 r. (tj. art. 87 ust. 7), podkreślając, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT, a to z mocy wyraźnego odesłania w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem VAT (przewidzianego właśnie w art. 21 ust. 7 u.p.t.u., a obecnie w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r.). Tak sformułowany argument wskazuje na to, że w ocenie organu regulacja z tego przepisu nie znajdzie zastosowania w przypadku zwrotu dokonywanego na innej podstawie niż art. 21 ust. 6 u.p.t.u., czyli również w przypadku zwrotu na rzecz podmiotu zagranicznego. Pogląd ten jest nie do pogodzenia ze wskazaną już wyżej koniecznością równego traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych w sytuacji nieterminowego zwrotu VAT, która to zasada jako taka nie jest przez organ kwestionowana. Konsekwencją zastosowania zasady niedyskryminacji podatników zagranicznych będzie natomiast uznanie, że również oni mają prawo do potraktowania niezwróconego im w terminie (choć niewynikającym – wbrew literalnej treści art. 21 ust. 7 u.p.t.u. – z art. 21 ust. 6 tej ustawy) podatku VAT jako nadpłaty podatku podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. To, że odwołanie się do regulacji art. 78 O.p. (dotyczącego oprocentowania nadpłaty) – który to przepis, co wymaga podkreślenia, również nie został wymieniony w art. 76b O.p. – za pośrednictwem art. 21 ust. 7 u.p.t.u. jest w przypadku podmiotów krajowych możliwe, nie jest przez organ kwestionowane. Skoro możliwość ta jest dopuszczalna w odniesieniu do podatników krajowych, nie sposób – ze względu na art. 2 i art. 32 Konstytucji RP – odmówić go również podatnikom zagranicznym.

Oczywiście istotę sporu w sprawie stanowi nie możliwość stosowania art. 78 O.p., a art. 78a O.p., jednak uznanie, że także w odniesieniu do tego przepisu zastosować można podobny tok rozumowania jak przedstawiony wyżej, jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiste. Skoro bowiem art. 21 ust. 7 u.p.t.u. nakazuje traktować różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie jako "nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej", a art. 78a O.p. wskazuje na sposób proporcjonalnego zaliczania kwoty zwróconej w przypadku, gdy nie pokrywa ona właśnie "kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem", to brak jest podstaw, by odmawiać zastosowania tego ostatniego przepisu także w odniesieniu do zwrotu podatku VAT, i to niezależnie od treści art. 76b O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 78a O.p. dotyczy jednego z aspektów związanych ze zwrotem nadpłaty podlegającej oprocentowaniu na podstawie art. 78 O.p., a z mocy art. 21 ust. 7 u.p.t.u. zwrot podatku VAT niedokonany w terminie ma być traktowany właśnie jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu. W tych okolicznościach opieranie się wyłącznie na treści art. 76b O.p., bez uwzględnienia regulacji szczególnej z art. 21 ust. 7 u.p.t.u., znajdującej także zastosowanie do podmiotów zagranicznych ze względu na treść art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, nie może przynieść spodziewanych przez organ skutków, a argumentacja podkreślająca różnicę między nadpłatą a zwrotem różnicy podatku VAT nie jest zasadna. Stąd zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji rozszerzającej wykładni art. 78a O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

4.6. Odnosząc się do zarzutu z punktu 2 petitum skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez WSA prawa procesowego należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 78a O.p. uzasadniony faktem niezasadnego uchylenia decyzji organu ze względu na błędne stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, jest powtórzeniem zarzutu z punktu 1, czyli naruszenia prawa materialnego w postaci art. 78a O.p. Biorąc pod uwagę podstawę prawną uchylenia decyzji organu, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uznać należy, że WSA nie mógł naruszyć przepisu również wskazywanego jako naruszony w skardze kasacyjnej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jako że przepisu tego w ogóle nie stosował.

4.7. Natomiast twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnione tym, że WSA nie dokonał pełnej analizy stanu faktycznego sprawy pomijając fakt i skutki wydanej wcześniej decyzji o wysokości zwrotu, na uwzględnienie nie zasługuje.

Jak wynika z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji zauważył on, że w sprawie organ wydał w dniu 18 października 2006 r. decyzję w przedmiocie zwrotu. Data ta była przez sąd przedstawiana w kontekście badania, czy faktycznie termin zwrotu został przekroczony. Stwierdzając niezachowanie przez organ tego terminu WSA zaznaczył, że co do tych faktów sporu nie ma, natomiast spór dotyczy kwestii, czy podmiotowi należą się odsetki z tytułu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zwrot podatku VAT. I ta kwestia prawna była przez WSA rozważana. Zauważyć także należy, że w decyzji organu odwoławczego istotę problemu dostrzeżono także jako tę, która obejmuje naliczenie i wypłatę odsetek. Nadto dodano, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie jest prawo spółki do zwrotu podatku VAT, ani też kwota tego zwrotu. Ze stwierdzeniem tym należy się zgodzić.

Dochodząc do wniosku, że organ nie ma racji prezentując stanowisko, że odsetki te nie mogą być w ogóle naliczane w przypadku takiego podmiotu jak skarżąca i uznając również, że wypłata winna być rozliczona proporcjonalnie zgodnie z art. 78a O.p., Sąd pierwszej instancji decyzje wydane przez organy uchylił. Ujmując rzecz inaczej, Sąd przesądził stosowanie w omawianym zakresie zwrotu podatku VAT pewnej zasady wynikającej z przepisów prawa materialnego, natomiast zastosowanie jej w praktyce pozostawił uprawnionym do wydawania rozstrzygnięć organom. Dlatego też kwestię, którą eksponuje się w skardze kasacyjnej, WSA skwitował zdaniem: "Fakt, że Skarżąca nie kwestionowała decyzji o zwrocie, nie ma znaczenia.". Należy przyznać, że pożądanym byłoby dopełnienie tego tematu, jednakże ten brak nie ma wpływu na wynik sprawy. Z treści sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, że obecnie organ winien rozstrzygać nadal o części zwrotu, czego domaga się skarżąca w kolejnym wniosku prezentując stanowisko o konieczności proporcjonalnego zaliczenia częściowej wypłaty i odsetek od nieterminowego zwrotu. Sprawa zwrotu i jego wysokości została już przesądzona decyzją ostateczną. Można jedynie dodać, że co do zasady organ winien decyzją wydawaną na wniosek strony o zwrot VAT określić wysokość tego zwrotu w kwocie przysługującej, należnej, a nadto w sytuacji, gdy organ wie już, że zwrotu nie dokonał w terminie, winien zawrzeć stwierdzenie, że kwota ta podlega oprocentowaniu. Natomiast proporcjonalne rozliczenie wypłacanych kwot na kwotę zwrotu i oprocentowanie winno nastąpić poprzez czynności materialno-techniczne zobrazowane w wydawanych postanowieniach.

4.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 1 i 3 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).