Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 652/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2017r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A.K. (dalej powoływani jako, "strona", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej również jako DIAS) z dnia "[...]" r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia strona w dniu "[...]"r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w kwocie 11.219 zł. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona nie będąc zarejestrowanym podatnikiem złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2017 r. wykazując w niej podatek należny w kwocie 11.219,00 zł w związku ze sprzedażą działki przeznaczonej pod zabudowę. Działka ta wchodziła w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni 3 ha 82 ary otrzymanego przez stronę w 1999 r. w formie darowizny od rodziców. Grunt w 2016 r. został podzielony na 19 działek, w tym wytyczono 3 drogi wewnętrzne. Wójt Gminy wydał dla ww. działek decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Wszystkie działki od 1999 r. były i są wykorzystywane rolniczo. Strona nie podjęła żadnych działań mających na celu ich uatrakcyjnienie, nie doprowadziła żadnych mediów, nie prowadziła działań marketingowych, nie utwardzała dróg. Podział geodezyjny dokonany został w celu efektywnego zarządu majątkiem osobistym. Zdaniem strony sprzedaż majątku osobistego, który został nabyty w 1999 r. nie w celach sprzedaży nie stanowi działalności gospodarczej, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10). Wskazano, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży jak też okoliczność, iż przed sprzedażą dokonany został podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej łącznej ceny nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego na wniosek strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]"r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w kwocie 11.219 zł. Stwierdził, że dokonana przez stronę w lipcu 2017 r. sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym "[...]" położonej w W., obręb geodezyjny W., stanowiącej teren budowlany stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż ww. działki nie była jedyną transakcją sprzedaży gruntów zawartych przez stronę, która dokonywała sprzedaży działek sukcesywnie w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem organu I instancji w celu sprzedaży działek strona podjęła szereg działań, których nie można interpretować jako rozporządzanie prywatnym majątkiem. Podejmowane przez stronę działania przekraczały zwykłe wykonywanie prawa własności i były charakterystyczne dla handlowej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Utrzymując w mocy powołaną decyzję i uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy strona dokonując w lipcu 2017 r. transakcji sprzedaży nieruchomości - niezabudowanej działki o nr ewidencyjnym "[...]"położonej w W., powstałej z podziału gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i tym samym czy z tytułu ww. czynności jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wskazano, że z akt wynika, że strona nabyła w 1999 r. gospodarstwo rolne o powierzchni 3 ha 82 ary na podstawie umowy darowizny od rodziców. W skład gospodarstwa wchodziły grunty rolne: działki o numerach ewidencyjnych "[...]". Decyzją o warunkach zabudowy z dnia "[...]"r., Wójt Gminy na wniosek strony, ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu na budowę dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z podziałem terenu na działce o nr geodezyjnym "[...]"położonej w obrębie geodezyjnym W., gmina G.

Wskazano ponadto, że na wniosek strony Wójt Gminy. decyzją z dnia "[...]"r., zatwierdził projekt podziału nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości W, obręb geodezyjny W, polegający na wydzieleniu działek, tj.

z działki nr "[...]" o powierzchni 0,9601 ha wydzielone zostały trzy działki, z działki nr "[...]" o powierzchni 1,3993 ha wydzielono 11 działek, z działki nr "[...]"o powierzchni 1,3135 ha wydzielono 8 działek. W ww. decyzji stwierdzono, że podział ww. nieruchomości polegający na wydzieleniu działek oznaczonych w niej numerami jest zgodny z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz decyzjami: o warunkach zabudowy z dnia "[...]"r. Z informacji Gminy z dnia "[...]"r. jak również kopii ww. decyzji wynika, że działka o nr "[...]"będąca przedmiotem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty jest przeznaczona pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 28.07.2017 r., strona sprzedała M. i A. małżonkom Z. własność niezabudowanej działki oznaczonej nr ewidencyjnym "[...]", o powierzchni 0,1403 ha, położonej w W. za cenę 60.000 zł. Z ww. aktu wynika, że strona ww. nieruchomość nabyła będąc zamężna do majątku osobistego na podstawie umowy darowizny - akt notarialny z dnia 25.01.1999 r.

W dniu "[...]"r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT -7 za lipiec 2017 r., w której wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 23 % w kwocie 48.780 zł, podatek należy wg 23 % w kwocie 11.219 zł oraz zadeklarowała kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 11.219 zł. Ustalono, że zobowiązanie wynikające z ww. deklaracji strona w całości zapłaciła w dniu "[...]"r. wraz z należnymi odsetkami.

Na podstawie zebranych przez organ I instancji informacji i dokumentów ustalono, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia "[...]"r. dotyczy bezpośrednio sprzedaży niezabudowanej działki oznaczonej numerem ewidencyjnym "[...]"położonej w W, na podstawie aktu notarialnego z dnia 28.07.2017 r. W następstwie wniosku strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. wykazując w niej zerową wartość sprzedaży i podatku należnego.

Ponadto ze zgromadzonego materiału wynika, że strona dokonała sprzedaży jeszcze innych działek powstałych z podziału nieruchomości o której wyżej mowa, co potwierdzają akty notarialne: z dnia "[...]" W aktach dotyczących sprzedaży ww. działek znajduje się zapis, na podstawie zaświadczenia wydanego z up. Wójta Gminy, że działki te nie są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz o wydanej dla ww. działek decyzji Wójta Gminy o warunkach zabudowy.

Następnie organ odwoławczy powołał treść art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust.1, ust.2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) oraz odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 i orzecznictwa sądów administracyjnych.

Podkreślił, że warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podatnika definiuje się bowiem w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając nieruchomości gruntowe, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, a w konsekwencji zorganizowaną. Nawet w przypadku pojedynczych dostaw działek, należących do majątku osobistego osoby fizycznej, możliwe jest uznanie takich transakcji, jako działalności handlowca, jeśli tylko przybiera ona cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ważne są bowiem okoliczności związane z przygotowywaniem nieruchomości do transakcji, a także z samym zbyciem działek powstałych po podziale, a nie ich pierwotne przeznaczenie oraz dotychczasowy sposób wykonywania prawa własności. Nie ma zatem znaczenia to, czy osoba fizyczna pierwotnie wykorzystuje nieruchomość do zarobkowej działalności rolniczej czy też wyłącznie lub w stopniu dominującym do zaspokajania swych potrzeb osobistych. Zbycie działek budowlanych może bowiem stanowić, samo w sobie, przejaw działalności handlowej, a zatem jednej z form działalności gospodarczej, której prowadzenie czyni z osoby fizycznej podatnika podatku od towarów i usług. Ważne jest w tym kontekście to, w jakich warunkach i okolicznościach dochodzi do transakcji sprzedaży, a także jak w ramach tych transakcji zachowuje się dostawca. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy dana osoba jest handlowcem, trudniącym się zawodowo obrotem nieruchomościami, czy osobą prywatną. Niezależnie bowiem od strony podmiotowej danej dostawy, zasada powszechności podatku od wartości dodanej gwarantuje obciążenie całości obrotu, ale również jednolite zasady opodatkowania zdarzeń gospodarczych składających się na ten obrót na danym rynku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że strona dokonując dostawy gruntów, w tym spornej działki o nr ewidencyjnym "[...]"działała z tego tytułu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. a tę ocenę ma wpływ szereg okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, które jednoznacznie przesądzają o tym, że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Podkreślono, że sprzedaż działki o nr ewidencyjnym "[...]"nie była jedyną transakcją w zakresie sprzedaży działek zawartą przez stronę. Bowiem jak ustalono strona sukcesywnie dokonywała sprzedaży działek dla celów zarobkowych. Podejmowane przez stronę działania były charakterystyczne dla handlowej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Organ odwoławczy nie przesądził, czy strona w momencie nabycia przedmiotowych działek miała zamiar ich sprzedaży w przyszłości. Niemniej jednak stwierdził, że po pewnym czasie od nabycia strona rozpoczęła działania mające na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży. Z własnej inicjatywy wystąpiła o podział posiadanych gruntów, m.in. działki o nr ewidencyjnym "[...]"na 11 mniejszych działek, w tym działki o nr "[...]"oraz o ustalenie warunków zabudowy na działce "[...]"na budowę 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz wydzielenie dróg wewnętrznych. Z zebranego materiału wynika, że analogiczne działania strona podjęła w stosunku do działek "[...]"i "[...]". W odniesieniu do wszystkich działek uzyskała decyzje Wójta Gminy zatwierdzające projekty ich podziału. Ponadto dla wszystkich niezabudowanych działek uzyskała decyzje Wójta Gminy o warunkach zabudowy, z przeznaczeniem nowopowstałych działek pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną, a niektórych pod drogi wewnętrzne. Następnie w 2017 r. strona rozpoczęła sukcesywną ich sprzedaż. Z powyższego wynika, że działalność strony charakteryzowała się zaangażowaniem. Wykonywane przez nią czynności przed dokonaniem sprzedaży świadczą o tym, że działała w sposób przemyślany i zorganizowany. Była zorientowana w potrzebach rynku nieruchomości. Niewątpliwie strona decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki, uzyskanie dla niezabudowanych działek decyzji o warunkach zabudowy działała w celu poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Powstanie nowych, niedużych działek budowlanych prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, a jednocześnie zwiększało liczbę osób zainteresowanych ich zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził , że charakter podejmowanych przez stronę czynności nosi znamiona aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, celem osiągnięcia jak największego zysku.

DIAS uznał, że działania strony nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym oraz że przekraczały zwykłe wykonywanie prawa własności. Tym samym dostawy niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę nie można uznać za czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W świetle obowiązujących regulacji prawnych działania te były przejawem działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności wskazują na aktywność "handlową" strony, potwierdzając tym samym, że w ramach transakcji sprzedaży działek strona wystąpiła w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" r., znak: "[...]"odnośnie przepisów prawa podatkowego - podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek gruntu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że przedmiotowy grunt strona co prawda nabyła w drodze darowizny i wykorzystywała rolniczo, jednak zarówno sprzedaż działek jak i planowanie zbycia kolejnych nie stanowi/ nie będzie stanowić rozporządzania majątkiem osobistym. Strona bowiem od 2016 r. podejmuje działania zmierzające do sprzedaży gruntu polegające na jego podziale, wydzieleniu dróg wewnętrznych, wystąpieniu i uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy oraz zamieszczeniu ogłoszeń w Internecie. Powyższa interpretacja nie została zaskarżona. Z zebranego materiału wynika, że strona zastosowała się do niej składając w dniu "[...]"r. deklarację VAT-7 za lipiec 2017 r. z wykazanym podatkiem należnym i kwotą podlegająca wpłacie w wysokości 11.219 zł. W umowach sprzedaży kolejnych działek (po uzyskaniu ww. interpretacji) strona oświadczyła, że z tytułu ww. czynności jest podatnikiem podatku VAT.

Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przez organ przepisów postępowania określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.

W powołanej na wstępie skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych zarzuciła naruszenie:

- art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 lit.a VI Dyrektywy;

- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1, w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty powołała się na okoliczność sprzedaży majątku osobistego, nabytego w 1999 r. nie w celach odsprzedaży, co nie stanowi działalności gospodarczej, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Podkreślono, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Strona odwołała się do uprawnień wynikających z prawa własności, w tym prawa rozporządzania rzeczą wynikających już z prawa rzymskiego, a także z Kodeksu cywilnego (art. 140). Zdaniem skarżącej twierdzenie organu, że zbycie działki jest wykroczeniem poza zwykłe korzystanie z rzeczy, uzasadniające stanowisko wyrażone w sentencji decyzji, nie ma żadnego potwierdzenia w przepisach prawa jak i doktrynie.

Zdaniem strony organy nie wyjaśniły czym różni się zatem sprzedaż 3- 5 książek, bluzek od sprzedaży 3-5 działek poza kwotą uzyskaną ze sprzedaży i wynikowo kwotą podatku żądaną przez organy. Nie wyjaśniły również dlaczego jeden ze sprzedających dokonuje sprzedaży majątku osobistego, a drugi dokonuje takiej samej sprzedaży "w ramach działalności gospodarczej". Podniosła, że organy I i II instancji konsekwentnie zarzucają jej podjęcie działań charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomości przyjmując, że dokonanie podziału gruntu na działki budowlane i wytyczenie dróg świadczy o czynnościach zbliżonych do profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Wyjaśniła, że chcąc sprzedać posiadane grunty i uzyskać środki na potrzeby swojej rodziny zmuszona była do podjęcia takich działań.

Podkreśliła, że w przepisach ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (art. 2a i 1a), w dacie transakcji przedmiotowej działki, rażąco zawężono krąg potencjalnych kupujących i ograniczono możliwość sprzedaży. W obowiązującym wówczas stanie prawnym skarżąca chcąc dokonać sprzedaży posiadanej nieruchomości w całości, mogła tego dokonać jedynie na rzecz rolnika indywidualnego. Drugą możliwością było dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki. Z powyższego wynika, że do podziału nieruchomości skarżącą nie skłoniła chęć prowadzenia działalności pośrednika w obrocie nieruchomościami, a drakońskie ograniczenia wprowadzone ustawą o ustroju rolnym.

W odpowiedziach na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zasady i tryb kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019r. poz. 2325 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu nie zaistniała żadna z wyżej wymienionych przesłanek do uchylenia decyzji.

Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest uznanie przez organy podatkowe skarżącej za podatnika VAT w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT w zakresie dokonania dostawy opisanych działek gruntu. Zdaniem strony sprzedaż poszczególnych działek powstałych w wyniku ich podziału, były związane z zarządzaniem majątkiem osobistym, a zatem nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, przez co pozostają poza sferą opodatkowania VAT. Natomiast zdaniem organów podatkowych, strona dokonywała zbycia gruntów w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a w związku z powyższym odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych nie stosuje się zwolnień od podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w myśl przepisu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT.

Dokonując analizy przedmiotowej sprawy zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10. Należy zwrócić uwagę, że podstawową tezą powyższego orzeczenia jest, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wyrok ten dotyczył osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie rolnym następnie przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę. Jak uznał TSUE, takiej osoby nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 w związku ze sprzedażą tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji art.12 ust.1 Dyrektywy 112 w ramach ustawy o VAT wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 (publ. CBOIS), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 tej ustawy, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy. Jak bowiem wynika z orzeczenia TSUE z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 (SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Sąd podziela także stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ. CBOSA), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112, co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Zaznaczyć jednak należy, że w powołanym wcześniej wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał wskazał jakie okoliczności należy zbadać, w przypadku stwierdzenia, że Polska nie skorzystała z możliwości określonej w art.12 ust.1 Dyrektywy 112.

Także z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. np. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14, publ. CBOSA).

Innymi słowy działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o VAT.

Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. Należy zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności.

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto, jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003,nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Należy podkreślić, że przy ocenie aktywności "handlowej" podmiotów prywatnych w celu przesądzenia, czy dokonywane transakcje podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy uwzględnić wszystkie kolejne etapy takiej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna być kompleksowa, tzn. wszystkie te działania oceniane są razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, ze szczególnym uwzględnieniem tych elementów aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13 – publ. CBOSA).

W tej sytuacji należy ustalić, czy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, skarżąca podjęła w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych działek aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

W kontekście powyższych kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym wskazać należy, że dokonana przez skarżącą sprzedaż działek nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że nabyte przez skarżącą w 1999 r. w drodze darowizny grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego położone w W. zostały przeznaczone na sprzedaż. Tutejszy organ nie przesądza, czy skarżąca w momencie nabycia przedmiotowych działek miała zamiar ich sprzedaży w przyszłości. Jak skarżąca wskazała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, działki te były i są wykorzystane rolniczo. Niemniej jednak stwierdzić należy, że po pewnym czasie od nabycia skarżąca rozpoczęła działania mające na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży. Z własnej inicjatywy wystąpiła o podział posiadanych gruntów na 23 działki. W odniesieniu do wszystkich działek uzyskała decyzje Wójta Gminy zatwierdzające projekty ich podziału, w tym: działki nr "[...]" na 4 działki, działki nr "[...]"na 11 działek (w wyniku czego powstała sporna działka o nr "[...]"), działki nr "[...]"na 8 działek. Ponadto dla wszystkich niezabudowanych działek uzyskała decyzje Wójta Gminy o warunkach zabudowy, z przeznaczeniem nowopowstałych działek pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną, a część pod drogi wewnętrzne, m.in. decyzję o warunkach zabudowy dla działki "[...]" - na budowę 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz wydzielenie dróg wewnętrznych. Ofertę sprzedaży działek skarżąca zamieściła w Internecie. W 2017 r. strona rozpoczęła sukcesywną sprzedaż powstałych w wyniku podziału działek.

Podkreślić należy, że sprzedaż działki o nr ewidencyjnym "[...]"nie była jedyną transakcją w zakresie sprzedaży działek zawartą przez skarżącą, która jak ustalono sukcesywnie dokonywała sprzedaży działek dla celów zarobkowych. Z uwagi na fakt, że skarżąca w okresie od kwietnia do października 2017 r. dokonała sprzedaży 4 działek, kolejnej zaś w lutym 2019 r., nie można mówić o transakcji jednorazowej czy okazjonalnej.

Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że sprzedane nieruchomości wchodziły do jego majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącą, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. To właśnie aktywne działania polegające na wydzieleniu działek z obszaru gospodarstwa rolnego, występowanie do właściwego organu o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji zatwierdzającej podział działek, zapewnienie dostępu do drogi publicznej poprzez wydzielenie nowych dróg wewnętrznych, ogłoszenie w Internecie będące ofertą sprzedaży posiadanych działek świadczą, że skarżąca była świadomym inwestorem. Jej aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych działek miała charakter zorganizowany i była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomości.

Okoliczności te, podobnie jak i inne wskazane przez organ, zdaniem Sądu, jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. Ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Podjęcie działań związanych z podziałem działek świadczy o angażowaniu środków wyłącznie w celu uatrakcyjnienia oferty sprzedaży nieruchomości. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji, wskazują że zamiarem skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi.

W konsekwencji powyższych rozważań, podniesione w skardze, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał za niezasadne.

W ocenie Sądu, nieuzasadnione są także zarzuty w zakresie naruszenia powołanych przepisów postępowania. Zarzuty te nie znajdują oparcia w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Oceniając ogólnie, stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji, w którym dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Brak jest też podstaw do tego, by zarzucić organom, ażeby wbrew obowiązkom wynikającym z art.122 O.p. nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał. Okoliczność, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje, nie może być sama w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń wysnuł organ. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem stanowiska skarżącej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.