Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 45/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 23  ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca) Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska , Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.682.2021.1.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, organ interpretacyjny, organ podatkowy) z dn. 25 listopada 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.682.2021.l.MT w której uznano stanowisko J.S. (dalej także jako "Skarżący" , "Wnioskodawca" lub "Strona") za nieprawidłowe.

W dn. 25 sierpnia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek J.S. (dalej także jako "Skarżący" , "Wnioskodawca" lub "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca posiada 31,67% udziałów w Spółce A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka"), i jest jednym z czterech udziałowców tej Spółki. Pozostałymi udziałowcami Spółki są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz spółka z o.o. również będąca polskim rezydentem podatkowym. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki A oprogramowanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej K.S.H). Uchwała o przekształceniu zaprotokołowana została w akcie notarialnym w dniu 2 czerwca 2021 r. a wpis do KRS nastąpił dnia 30 czerwca 2021 r. Natomiast A oprogramowanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 i nast. K.S.H spółki A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Uchwała o przekształceniu zaprotokołowana została w akcie notarialnym sporządzonym dnia 26 października 2018 r. a wpis do KRS nastąpił dnia 30 listopada 2018 r. Udziały w przekształcanej spółce (A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zostały objęte przez Wnioskodawcę za wkład pieniężny. Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy planują sprzedać w roku 2021 na rzecz podmiotu trzeciego (podmiotów trzecich) całość przysługujących im w Spółce udziałów. Ostatnie przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. podyktowane było właśnie planowaną sprzedażą całości udziałów - potencjalny nabywca jest zainteresowany nabyciem wyłącznie udziałów w spółce z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W jaki sposób należy ustalić

w rozliczeniu podatkowym (PIT-38) za rok 2021 wartość kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy ze sprzedaży udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej?

W ocenie Podatnika, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów Spółki z o.o., o których mowa we wniosku, będzie odpowiednia (przypadająca na liczbę sprzedawanych udziałów) wartość bilansowa Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową Spółki z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego i wydał interpretację indywidualną w którym uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wyjaśnił, że w związku z przekształceniem Spółki komandytowej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Skarżący nie poniósł rzeczywistego wydatku kosztem własnego majątku i dlatego to wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w celu zostania wspólnikiem w pierwotnie założonej spółce z o.o. (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu) stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku opisanych przekształceń, które będzie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 , poz. 1128 ze zm. dalej jako p.d.o.f.)

Podatnik nie zgodził się z interpretacją i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w której zarzucił :

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej jako o.p. lub ordynacja podatkowa ) w zakresie obowiązku dokonania oceny stanowiska Skarżącego oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - poprzez nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do uzasadnienia stanowiska Skarżącego, w tym w szczególności przytoczonego tam orzecznictwa i pominięcie argumentów kluczowych dla tego stanowiska; b) art. 126 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie rozważań organu nieuwzględnionych w pisemnej ocenie stanowiska Skarżącego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, która skutkowała przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego przy zbyciu udziałów w sp. z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce z o.o., z przekształcenia której powstała spółka komandytowa, a nie wartość bilansowa spółki komandytowe] z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową sp. z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu prawnego. Jednocześnie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji; rozpoznanie skargi na rozprawie; zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że w jego ocenie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Nie podzielił również zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Działając w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że w rozpoznawanej sprawie spór, jaki zarysował się pomiędzy stroną skarżącą a organem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy kosztem uzyskania przychodu Skarżącego przy zbyciu przez niego udziałów w sp. z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce z o. o. z przekształcenia której powstała spółka komandytowa czy też wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową sp. z o. o. z dnia rozpoczęcia bytu prawnego. Spór ma zatem charakter materialnoprawny i sprowadza się do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Na wstępie należy zauważyć, że zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych i można uznać, że ukształtowała się w tej kwestii jednolita linia orzecznicza. Tytułem przykładu można wskazać na wyroki NSA z : 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20 oraz poglądy prawne z orzecznictwa przywołanego w tych judykatach - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA). Orzekający w sprawie Sąd podziela argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach i wykorzysta ją w niniejszym uzasadnieniu. W pierwszej kolejności podnieść należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce z o.o., przekształconej następnie w spółkę komandytową, pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki komandytowej przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Zgodnie z art. 555 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. dalej jako k.s.h.) do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów. Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, że wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2329/09 - CBOSA). Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce z o.o., przekształconej następnie w spółkę komandytową już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016r., sygn. akt II FSK 2260/14 - CBOSA). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi je do momentu przekształcenia. Wobec powyższego podzielić należy stanowisko wyrażone przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze, że zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów przy czym koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Reasumując, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania Sąd uznaje za niezasadne. Odmienna od dokonanej przez stronę – i w tym wypadku w ocenie Sądu nieprawidłowa - wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organ interpretacyjny nie może być utożsamiana jako okoliczność świadcząca o naruszeniu przepisów prawa procesowego, w tym zasad prowadzenia postępowania. Stosownie do art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W myśl § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny wydając skarżoną interpretację indywidualną sprostał wymienionym wyżej warunkom, wyznaczającym obligatoryjne elementy interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja narusza art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wydając ponowną interpretację indywidualną organ interpretacyjny zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a.