Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 726/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 342
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy wszczęcia postępowania) oddala skarga.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika "A" Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w Z. (dalej – "wnioskodawczyni" lub "Spółka") na postanowienie tego organu z dnia [...] r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku pełnomocnika Spółki z [...] r. (data wpływu do organu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie klasyfikowania wierzytelności według kategorii w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, kolejności zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym i naprawczym, czy też użytych we wniosku pojęć " nowy podatek" czy też " podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości" – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W podstawie prawnej postanowienia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.).

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...] r. został złożony wniosek pełnomocnika "A" Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w Z. z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego dokonywanej trybie art. 89 b ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. została na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G. Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r., sygn. akt [...] postanowiona w stan upadłości likwidacyjnej. W deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy [...] zobowiązana jest do dokonania korekty kwot podatku naliczonego z tytułu nieuregulowanych należności, dla których 150 dniowy okres karencji podatkowej minął po 1 stycznia 2013 r. W związku z tym, że to na syndyku masy upadłości spoczywa obowiązek dokonania korekty podatku dla wnioskodawczyni, istotne dla celów postępowania upadłościowego staje się uznanie, czy kwota dokonanej korekty, która powinna być w związku z nieuregulowaniem należności zwrócona na rachunek organów podatkowych, powinna zostać zaliczona do I, czy też do trzeciej kategorii wierzytelności według art. 342 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., zwanej dalej również: PrUpN). Zgodnie z ww. przepisem, w kategorii I pokrywane są bowiem "koszty postępowania upadłościowego", przez które należy rozumieć między innymi "przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne" (art. 230 ust. 2 PrUpN). Obecnie przed Sądem toczy się postępowanie upadłościowe przewidujące likwidację podmiotu, pod sygn. akt XII GUp 13/13.

W związku z pozostawaniem w stanie upadłości kwestią istotną dla syndyka masy upadłości wnioskodawczyni pozostaje określenie charakteru prawno-podatkowego korygowanej kwoty w zakresie zakwalifikowania jej do określonej kategorii należności, określonej w art. 342 PrUpN - od uznania, czy w trybie korekty art. 89b ustawy o VAT dochodzi w istocie do powstania "nowego podatku", zależy kolejność zaspokojenia wskazanych kwot w postępowaniu upadłościowym. Jeżeli bowiem uznać, że korekta z art. 89b ustawy o VAT nie sprawia, że powstaje w stosunku do wnioskodawcy "podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości", kwoty te powinny zostać zaspokojone w kategorii III, do której zalicza się "podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji" (art. 342 ust. 1 pkt 3 PrUpN).

Dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej kwestii istotnym jest, czy w toku korekty w trybie art. 89b dochodzi w stosunku korygującego (odwołując się do nomenklatury PrUpN) nowego podatku, czy też dochodzi do skorygowania wysokości podatku istniejącego już wcześniej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poprawne jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w wyniku korekty podatku od towarów i usług w trybie art. 89b ustawy o VAT nie dochodzi do powstania zobowiązania, czy obowiązku podatkowego (w nomenklaturze PrUpN "nowego podatku" przypadającego za czas po ogłoszeniu upadłości), a kwoty przypadające do zapłaty do organu podatkowego w związku z korektą wynikają jedynie ze zmiany wymiaru podatku, który powstał już wcześniej - w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu transakcji z kontrahentem i w konsekwencji, że po dokonaniu korekty podatku w trybie art. 89b ustawy o VAT syndyk masy upadłości wnioskodawcy nie będzie zobligowany do spłacenia tej kwoty w pierwszej kolejności jako kosztów postępowania upadłościowego, bowiem nie będzie to podatek przypadający po ogłoszeniu upadłości?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że w jej ocenie w wyniku korekty w trybie art. 89b nie dochodzi do powstania "nowego podatku", a jedynie do skorygowania już wcześniej istniejącego obowiązku i zobowiązania podatkowego. Stąd, zdaniem wnioskodawczyni, nawet na gruncie nowych przepisów, kwot korekty podatku dokonywanej w oparciu o art. 89b ustawy o VAT nie można uznać za podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości, o którym mowa w art. 230 ust. 2 PrUpN i kwoty te powinny być zakwalifikowane do III, a nie do I kategorii wierzytelności w rozumieniu art. 342 PrUpN.

W ocenie wnioskodawczyni, kwoty korekty podatku naliczonego dokonywanej przez syndyka masy upadłości w imieniu spółki w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, nie można uznać za podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości, o którym mowa w art. 230 § 2 PrUpN. Kwota przypadła do zapłaty na rzecz organów podatkowych z tytułu wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur nie będzie zatem należeć do kosztów postępowaniu upadłościowego, zaspokajanych w kategorii I w oparciu o art. 342 ust. 1 pkt 1 PrUpN.

Strona wyraziła pogląd, że wynika to z samej istoty podatku oraz instytucji korekty podatku, która to nie stwarza żadnego nowego obowiązku podatkowego, a jedynie zmierza do skorygowania wymiaru kwotowego podatku przypadającego do wpłaty do urzędu skarbowego. Po drugie, wnioskodawczyni w pełni podzieliła zaakceptowany w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych pogląd dotyczący derogowania przepisów ustaw podatkowych przez przepisy PrUpN, jako stanowiącej lex specialis w stosunku do przepisów ustaw podatkowych.

Podniosła, że regulacje PrUpN, o ile nie mogą wpływać na sposób rozliczania podatku VAT w kontekście obowiązku składania korekt deklaracji przez syndyka, o tyle w zakresie dotyczącym zaspokajania wierzycieli i kolejności ich spłaty niewątpliwie powinny przeważać nad przepisami ustaw podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem WSA w K. , "zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości", a "wierzyciele uprzywilejowani, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym" (por. wyrok WSA w K. z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt ISA/Ke 335/12).

Zdaniem wnioskodawczyni, w aspekcie kolejności zaspokajania wierzycieli przepisy "techniczne" zmiany przepisów podatkowych nie powinny zaburzać zasad ustalonych w postępowaniu upadłościowym. Określona w art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego kolejność zaspokajania wierzycieli określa bowiem również kolejność zaspokajania należności publicznoprawnych i odnosi się do faktycznej zapłaty określonych kwot. Zmiany dotyczące prawa podatkowego nie powinny zatem stanowić o przesunięciu uprawnienia do żądania zaspokojenia z jednej kategorii do drugiej - dokonane korekty odnoszą się tak naprawdę do wcześniejszego etapu postępowania upadłościowego - ustalania listy wierzytelności i ich wysokości, zaś zupełnie niezależną kwestią pozostaje późniejsze faktyczne zaspokojenie już ustalonych i objętych listą wierzytelności (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1017/12).

Biorąc pod uwagę powyższe, dokonane korekty, jako prowadzące wyłącznie do zmiany wymiaru kwotowego podatku podlegającego do zapłaty nie powinny w żaden sposób wpływać na przesunięcie wierzytelności podatkowej z jednej kategorii do drugiej. W ocenie wnioskodawczyni, dokonanie korekty może mieć jedynie wpływ na wysokość sumy, jaka powinna być wpłacona do organu podatkowego, nie może jednak stanowić o uprzywilejowaniu wierzyciela podatkowego w stosunku do pozostałych wierzycieli w postępowaniu upadłościowym.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę intencję ustawodawcy, wyrażoną wprost w art. 230 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, jedynie podatki przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości mogą być pokrywane w toku postępowania upadłościowego na bieżąco. Zgodnie z art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków stanowiących koszty postępowania upadłościowego zalicza się m.in. przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne. Zwrot zawarty w ustawie należy określić za nieprecyzyjny i niespójny z terminologią prawa podatkowego, stąd dla dalszej oceny stanowiska wnioskodawczyni konieczne jest dokładne określenie odniesienia wskazanego pojęcia na grunt przepisów podatkowych.

Wnioskodawczyni uważa, że przez pojęcie "podatku" który miałby powstać po ogłoszeniu upadłości należy rozumieć powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 O.p. Zgodnie z wskazanym przepisem, "Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest więc od ziszczenia się określonego zdarzenia, określonego w przepisach konkretnych ustaw podatkowych. Powstanie obowiązku podatkowego z kolei związane jest w teorii podatków z zobowiązaniem podatkowym. W klasycznym ujęciu, zobowiązanie podatkowe to skonkretyzowany obowiązek podatkowy co do podmiotu, wysokości podatku i warunków jego zapłaty. Ordynacja podatkowa definiuje zobowiązanie podatkowe jako "wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego" (art. 5 O.p). Wyraźne rozdzielenie pojęcia obowiązku podatkowego (nieskonkretyzowanej powinności zapłaty podatku) od zobowiązania podatkowego (określonego co do podmiotu, wysokości i warunków zapłaty). W ocenie wnioskodawczyni jednoznacznie świadczy o intencji ustawodawcy, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe to dwa rodzaje materialnoprawnych stosunków prawnopodatkowych. Kluczem do rozwiązania tego problemu jest koncepcja powstawania obowiązku podatkowego i wymiaru zobowiązania, czyli ustalenie, że obowiązek powstaje, a zobowiązanie jest wymierzane (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 5. Wyd. 4. Warszawa 2013). Z chwilą powstania obowiązku podatkowego, powstają obowiązki w zakresie ujawnienia lub wymiaru tego obowiązku, które spoczywają na podatniku, płatniku albo na organie podatkowym, zależnie od tego, jak stanowi o tym przepis prawa o danym podatku lub danym zobowiązaniu podatkowym. Samo określenie zobowiązania podatkowego ma więc wyłącznie charakter wymiarowy, podatek powstaje już w momencie powstania obowiązku podatkowego, natomiast przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe polega wyłącznie na ustalenia jego szczególnego, skonkretyzowanego charakteru.

Takie pierwotne odtworzenie obowiązku w zobowiązaniu może być prawidłowe albo nieprawidłowe. Dlatego w prawie podatkowym istnieje następna grupa przepisów, która umożliwia dokonywanie korekty zobowiązania deklaracją albo decyzją podatkową. Wymiar korygujący decyzją może przybrać postać wymiaru nadzwyczajnego korygującego deklaracje (korekta selektywna, szacowanie) albo zastępującego brak samowymiaru (opodatkowanie dochodu nieujawnionego, opodatkowanie dochodu przerzuconego). Korekta deklaracji nie prowadzi jednak do powstania nowego podatku, czy powstania podatku w innej wysokości. Ma ona jedynie na celu dostosowanie wymiaru podatku do jego prawidłowej wysokości. Słusznie wskazuje H. Dzwonkowski, że korekty mają jedynie charakter kwotowej zmiany wymiaru podatkowego. Pozostaje on niezmienny od momentu powstania i nie podlega wygaśnięciu (por. H. Dzwonkowski, Wygasanie zobowiązania przez zapłatę, a wygasanie zobowiązania przez przedawnienie, Monitor Podatkowy nr 4/2004, s. 20-24).

W szczególności, słusznie wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, że "korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego", a korygując deklarację dążą do "zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania podatkowego ze skutkiem wstecznym" (por. L. Etel, Ordynacja Podatkowa. Komentarz do art. 81, LEX 2013). Dokonanie korekty podatku zawsze odwołuje się więc do wcześniejszego obowiązku podatkowego i prowadzi jedynie do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego ze skutkiem ex tunc, tj. ze skutkiem wstecznym od chwili powstania obowiązku podatkowego.

Opisane powyżej kwestie teoretyczne mają niezwykle istotne przełożenie na przebieg postępowania upadłościowego, w szczególności na kolejność zaspokojenia należności wynikającej z korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawczyni, dyspozycja art. 230 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, a zwłaszcza pojęcie podatku przypadającego za czas po ogłoszeniu upadłości odnosi się do podatku, dla którego momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment zapadły już po ogłoszeniu upadłości. Takimi podatkami będą w szczególności należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości (por. Uchwała SN z 22 października 2009 r., sygn. akt III CZP 73/09).

Dla oceny, czy kwota przypadająca do zapłaty do organu podatkowego w związku z korektą dokonaną w trybie art. 89b ustawy o VAT będzie więc zależała od tego, kiedy powstał obowiązek podatkowy związany z dokonaną korektą. Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obecnie obowiązującym, jeżeli dłużnik nie ureguluje należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, wówczas jest on obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zdaniem wnioskodawczyni, w art. 89 b ustawy o VAT nie ma mowy o powstaniu nowego obowiązku podatkowego, a jedynie kwotową weryfikacją jego wymiaru. Zgodnie z art. 86 ust. 10 powołanej ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w miesiącu, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Stąd w ocenie spółki, najpóźniej wedle tego momentu (momentu powstania prawa do odliczenia podatku, połączonego z momentem powstania obowiązku podatku) należy oceniać, czy dany "podatek" przypadł za czas po, czy przed ogłoszeniem upadłości.

W ocenie wnioskodawczyni, korekta deklaracji dokonana w trybie art. 89b ustawy o VAT odnosi się do konkretnej czynności opodatkowanej w podatku od towarów i usług - jaką jest transakcja między upadłą spółką a jej wierzycielem. Zobowiązanie to powstaje w drodze samoobliczenia, a korekta deklaracji prowadzi jedynie do ustalenia prawidłowej jego wysokości, a nie do stworzenia po stronie podatku (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1017/12). Korekta z art. 89b ustawy o VAT odnosi się więc do podatku powstałego wcześniej, już w dacie zawarcia transakcji z kontrahentem (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), wystawienia z tego tytułu faktury (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT), względnie innego, szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazywanego przez art. 19 ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawczyni w takim kształcie, kwota przypadająca do zapłaty do organu podatkowego stanowi więc jedynie doprecyzowanie kwoty faktycznego długu upadłego względem Skarbu Państwa, nie zaś stworzenie po jego stronie nowego obowiązku podatkowego, czy - jak wypowiada się na temat art. 230 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego - nowego podatku. Korekta sporządzona po dacie ogłoszenia upadłości ujawnia jedynie stan faktyczny, jaki zaistniał przed datą ogłoszenia upadłości (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r., sygn. [...] ).

W konsekwencji, w wyniku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT dochodzi tak naprawdę wyłącznie do zrewidowania wymiaru kwotowego podatku naliczonego, a nie do stworzenia nowego obowiązku podatkowego po stronie upadłego. W efekcie nie powstaje chwili dokonania korekty żaden nowy podatek. W tym kontekście nie może być więc również mowy o zaistnieniu jakiegokolwiek "podatku" po stronie upadłego za czas po ogłoszeniu upadłości, w ocenie wnioskodawcy, zaistniałe po 1 stycznia 2013 r. roku zmiany dotyczące ulgi na złe długi, choć niewątpliwie zmierzające do rozerwania więzi łączącej instytucję ulgi na złe długi (art. 89a ustawy o VAT) i korekty podatku naliczonego przez podatnika dłużnika (art. 89b tej ustawy) i wymuszająca na dłużniku dokonanie korekty na bieżąco zupełnie w oderwaniu od zastosowania pierwszej wymienionej instytucji - nie uzasadnia stanowiska, jakoby kwoty korekty miały być zaspokajane w I kategorii jako koszty postępowania upadłościowego.

Podsumowując wnioskodawczyni stwierdziła, że wprowadzona ustawą o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce z 16 listopada 2012 r. (Dz. U. 2012 r. poz. 1342) nowelizacja art. 89b ustawy o VAT nie wpłynie na zakwalifikowanie kwoty korekty podatku naliczonego do kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie wnioskodawczyni, odprowadzone do organu podatkowego sumy, powstałe w wyniku dokonania korekty nie są "podatkami przypadającymi za czas po ogłoszeniu upadłości" i w efekcie powinny być kwalifikowane do kategorii III, a nie do kategorii I należności zaspokajanych w toku postępowania upadłościowego.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, indywidualną interpretację znak: [...] uznając, że stanowisko wnioskodawcy w części uznającej, że w wyniku korekty w trybie art. 89 b ustawy o VAT dochodzi jedynie do skorygowania już wcześniej istniejącego obowiązku i zobowiązania podatkowego jest nieprawidłowe.

Jednocześnie organ interpretujący poinformował wnioskodawcę, że ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w kwestiach klasyfikowania wierzytelności według kategorii w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, kolejności zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym i naprawczym będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia, przy czym postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w części dotyczącej klasyfikowania wierzytelności według kategorii w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, kolejności zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym i naprawczym, czy też użytych we wniosku pojęć "nowy podatek" czy też " podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości.

Nie zgadzając się z treścią powyższego postanowienia, Wnioskodawca złożył zażalenie z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.), zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które wywarło istotny wpływ na przebieg postępowania, tj.:

a) art. 156a §1 O.p. (Wnioskodawcy chodzi zapewne o art. 165a § 1 - przypis organu) w zw. z art. 14b § 1 O.p. i w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego;

b) art. 121 O.p. w zw. z art. 165a § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów, a polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji pozbawienie skarżącego przysługującego mu uprawnienia żądania wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku przez skarżącego stan faktyczny może rodzić określone konsekwencje w sferze jego stosunków podatkowo prawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni wniosła o uchylenie postanowienia w całości i wszczęcie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej co do odpowiedzi na pytanie nr 1 postawione we wniosku z dnia 1 października 2013 r. i wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzi na to pytanie.

W piśmie tym Spółka podniosła, że jej wniosek porusza zagadnienia z pogranicza prawa podatkowego oraz prawa upadłościowego i naprawczego (jednakże również w zakresie konsekwencji podatkowych korekt w stosunku do upadłego).

Zarzuciła, że organ w sposób błędny rozdzielił kwestie poruszane we wniosku na dwa odrębne zagadnienia. Ponadto wskazała, że organ nie ma racji twierdząc, że odpowiedź na pytanie czy kwota korekty w trybie art. 89 b ustawy o VAT stanowi "podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości" w rozumieniu art. 230 ust. 2 PrUpN nie mieści się w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne podniosła, że pojęcie "przepisy prawa podatkowego" używane na gruncie art. 14 b O.p. powinno być traktowane szerzej niż w zgodzie z definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. , postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Zaznaczył, iż rozpatrując wniosek z dnia [...] r., organ wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. znak: [...], w której stwierdził, iż nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie uznania, że w wyniku korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT dochodzi jedynie do skorygowania już wcześniej istniejącego obowiązku i zobowiązania podatkowego.

Z kolei, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Wnioskodawcy z [...]r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej klasyfikowania wierzytelności według kategorii w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, kolejności zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym i naprawczym, czy też użytych we wniosku pojęć "nowy podatek" czy też "podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości". Organ odmówił wszczęcia postępowania w tej części, gdyż wątpliwości Wnioskodawcy w tym zakresie nie dotyczyły przepisów prawa podatkowego, lecz przepisów dotyczących prawa upadłościowego i naprawczego oraz ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera regulacji w zakresie użytych we wniosku pojęć "nowy podatek" czy też "podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości".

Odnosząc się do postawionych zarzutów stwierdził, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 i § 3 ww. ustawy wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wskazał, że w myśl art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o:

- ustawach podatkowych rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich;

- przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych;

- podatkach rozumie się przez to również zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli

przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu ww. przepisów art. 3 O.p.

Organ nie mógł zatem odnieść się do wskazanych przez Wnioskodawcę przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze i stwierdzić, do jakiej kategorii na podstawie art. 342 tej ustawy należy zaliczyć kwotę dokonanej korekty, ani w jakiej kolejności powinni być zaspokajani wierzyciele w postępowaniu upadłościowym i naprawczym. Organ dokonał bowiem rozstrzygnięcia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług kwestii korekty podatku w trybie art. 89b ustawy o VAT, nie mógł natomiast rozstrzygnąć do jakiej kategorii na gruncie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze należy zaliczyć korektę podatku, ani w jakiej kolejności następuje zaspokajanie wierzycieli. Organ nie mógł również odnieść się do używanych przez Wnioskodawcę pojęć uregulowanych na gruncie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze takich jak "nowy podatek" czy też "podatek przypadający po ogłoszeniu upadłości". Przepisy ustawy o VAT nie zawierają bowiem regulacji w zakresie takich pojęć.

W związku z powyższym konieczne było wydanie Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w zakresie kwestii, które objęte są uregulowaniami prawa podatkowego i odmówienie wszczęcia postępowania w zakresie kwestii, które nie są objęte tymi przepisami, a tym samym dokonanie podziału wniosku na te dwie części.

Zgodnie bowiem z art. 165a ustawy O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ wyjaśnił w wydanej interpretacji podatkowej skutki podatkowe dokonania korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT na gruncie przepisów podatkowych tj. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy O.p. Organ podatkowy nie mógł natomiast stwierdzić, czy kwotę korekty należy zaliczyć do kosztów postępowania upadłościowego, w trybie art. 230 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym do wydatków niezbędne do osiągnięcia celu postępowania, należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Dalej odnosząc się do postawinych w zażaleniu zarzutów zauważył, iż zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zatem organ podatkowy mógł jedynie wydać interpretację indywidualną co do tego, czy w wyniku korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT dochodzi jedynie do skorygowania już wcześniej istniejącego obowiązku i zobowiązania podatkowego, natomiast w części dotyczącej klasyfikowania wierzytelności według kategorii w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, kolejności zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym i naprawczym, czy też użytych we wniosku pojęć "nowy podatek" czy też "podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości" konieczne było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego, które wywarło istotny wpływ na przebieg postępowania, tj.:

a) art. 165a ust. 1 O.p. w zw. z art. 14b ust. 1 O.p. i w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego;

b) art. 121 O.p w zw. z art. 165a ust. 1 O.p poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji pozbawienie skarżącego przysługującego mu uprawnienia żądania wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku przez skarżącego stan faktyczny może rodzić określone konsekwencje w sferze stosunków podatkowo-prawnych.

Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu strona wskazała, że ustalenie czy kwota korekty określona w art. 89b ustawy o VAT należy do "nowego podatku" czy też "podatku przypadającego za czas po ogłoszeniu upadłości" jest istotne ze względu na kwestie podatkowo-prawne, mimo, że wyżej wymienione określenia są zawarte w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, zatem rozdzielenie wniosku skarżącej na dwa zagadnienia i odmowa wszczęcia postępowania w zakresie jednego z nich jest nieprawidłowe. W związku z tym zarzuciła organowi zbyt wąskie rozumienie pojęcia "prawa podatkowego", gdyż - jej zdaniem – interpretacja indywidualna wg przepisu art. 14b O.p. powinna być traktowana jako instrument umożliwiający podatnikowi rozwiązanie wszelkich problemów wynikających z ustaw podatkowych, oraz dać mu szansę ustrzec się od błędu podczas realizacji jego zobowiązań podatkowych, zatem pojęcie "przepisów prawa podatkowego" winno być interpretowane wg słowniczka ustawowego, zawartego w art. 3 O.p. Takie działanie organu narusza art.121 O.p., gdyż pozbawia skarżącą możliwości prawidłowej kwalifikacji danego zdarzenia z punktu widzenia charakteru prawno-podatkowego.

Wnioskodawczyni podtrzymała także dotychczasowe stanowisko, że przez korektę z art. 89b nie dochodzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego sensu stricte, a wyłącznie do powstania obowiązku zapłaty większej sumy pieniężnej na rachunek urzędu skarbowego w danym miesiącu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego rozdzielenia wniosku strony i odmowy wszczęcia postępowania w zakresie pytania nawiązującego do Prawa upadłościowego i naprawczego i zmierzającego do ustalenia, do której kategorii zaspokojenia (I czy III) winny być zakwalifikowane kwoty korekty podatku naliczonego podkreślił, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 O.p., zatem nie był kompetentny do dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dlatego też w zakresie, w jakim wniosek nie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, odmówił wszczęcia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań należy odnieść się do zarzutów dotyczących rozdzielenia problemów postawionych przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji i zasadności odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie jednego z nich. Przedmiotem wątpliwości strony były opisane łącznie dwie kwestie:

1/ czy kwota dokonanej korekty powinna być zaliczona do I czy też do III kategorii wierzytelności według art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego;

2/ czy w toku korekty w trybie art. 89b dochodzi do powstania nowego podatku, czy też dochodzi do skorygowania podatku istniejącego wcześniej.

Sąd w składzie orzekającym w całości podziela pogląd wyrażony w tym przedmiocie przez tut. Sąd w nieprawomocnym wyroku z dnia 25 września 2014 r. w sprawie III SA/Gl 667/14. A zatem, w ocenie Sądu okoliczność, czy ww. dwie kwestie zostały przez organ rozpatrzone odrębnie, czy też organ wydał w tej kwestii jeden akt zawierający jego stanowisko w obu kwestiach nie ma istotnego znaczenia, jeśli w obu przypadkach przysługują stronie środki zmierzające do weryfikacji, a następnie sądowej kontroli stanowiska organu.

Natomiast kwestia prawidłowości załatwienia przez organ tej części wniosku, której dotyczyło zagadnienie wskazane w punkcie 2, a w której organ wydał interpretację podatkową, pozostaje poza kognicją Sądu orzekającego w sprawie niniejszej. Zgodnie bowiem z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej". (Tak: Andrzej Kabat w komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, teza 4. do art.134 p.p.s.a., wydanie V, Wydawnictwo LEX, 2013r.).

Przechodząc do oceny zgodności z prawem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko i argumentację organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Zgodnie z art. 14 b O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z kolei, w słowniczku zawartym w art. 3 pkt 2) O.p. przepisy prawa podatkowego zostały zdefiniowane jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów mię- dzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe to zgodnie z art. 3 pkt 1) O.p. ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

A zatem przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego.

Przez przepis prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. należy rozumieć tylko taki, który spełnia kryteria art. 3 pkt 1 O.p., ale jednocześnie którego stosowanie należy do właściwości organu – adresata wniosku o udzielenie interpretacji (por. wyrok WSA w Krakowie z 9 stycznia 2013 r., sygn.. I SA/Kr 1763/12, LEX nr 1342539).

Sąd stoi na stanowisku, że stosowanie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie należy do właściwości organu interpretującego i z tego względu organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów tej ustawy.

Zgodnie z art. 165 a O.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Jeżeli wniosek strony nie mieści się w zakresie definicji ustaw podatkowych i prawa podatkowego, to zasadnie Minister Finansów wydał postanowienie odmowne - odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji.

Sąd stwierdza, że organ prawidłowo powołał przepisy art. 3 O.p. i art. 14 b O.p. Słusznie wywiódł, że interpretacja przepisów ustawy PrUiN nie mieści się w granicach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd podziela pogląd, że nie jest rzeczą Ministra Finansów rozstrzyganie wątpliwości co do zaklasyfikowania danej wierzytelności do poszczególnej kategorii kolejności zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym, a w szczególności odpowiedź na pytanie czy dana wierzytelność powinna zostać zaklasyfikowana do I czy III kategorii kolejności zaspokajania wierzytelności.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.