Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 4080/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23a ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 23b ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 312
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do  gier

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia del. WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. w likwidacji w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2220/15 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2220/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.

Wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu [...] września 2009 r., na podstawie opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z [...] marca 2009 r., zostało wystawione poświadczenie rejestracji nr [...] automatu do gier o niskich wygranych [M.] o numerze fabrycznym [...], który miał być eksploatowany w punkcie gier [B.] znajdującym się w T., działającym w ramach zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego, udzielonego spółce "A." decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. Automat ten, na podstawie zgłoszenia GL-2, został następnie przemieszczony do punktu gier "[S.]" znajdującego w G. przy ul. P. [...], ujętego w zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego, udzielonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r., zmienionym decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2009 r.

W dniu [...] września 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. w lokalu "[S.]" w G. przy ul. P. [..., przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych [M.] nr fabryczny [...], [...]. W wyniku przeprowadzonej gry kontrolnej stwierdzono, iż istnieje możliwość zagrania jednej gry po obstawieniu stawki od 1 do 100 punktów kredytowych. Jeden punkt kredytowy równa się 0,10 zł, czyli wysokość maksymalnej stawki za jedną grę wynosi 10 zł. W konsekwencji wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze była wyższa niż określona przepisami prawa.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z [...] maja 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w celu cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [M.] nr fabryczny [...],[...], a następnie zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej – Politechnice Rzeszowskiej – przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier.

Z opinii technicznej Politechniki Rzeszowskiej z [...] grudnia 2014 r. wynikało, że zainstalowane w automacie gry mają aktywne stawki w przedziale od 1 do 100, co odpowiada wartości od 0,1 do 10 zł. Po wybraniu gry Do Banku plus klawisz "Czerwona" lub "Czarna" jest możliwość szybkiego przesłania zawartości licznika Kredytów do licznika Bank. Występuje możliwość pobierania kredytów z licznika Bank, a maksymalna stawka za udział w jednej grze z licznika Bank jest dla automatu ustalona przez operatora i przekracza 0,50 zł (np. aktualnie ustawiona wartość wynosi 10 zł). Automat umożliwia uzyskiwanie wygranych pieniężnych lub punktów kredytowych. Udział w grze z wysokimi stawkami przy wykorzystaniu licznika Bank oraz korzystaniu z premii bonusowych daje możliwość uzyskiwania wygranych przekraczających 60 zł. Badany automat nie spełnia wymagań ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej u.g.h., i związanych z tą ustawą aktów prawnych dla automatów o niskich wygranych.

Decyzją z [...] lutego 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. cofnął spółce rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [M.], nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...].

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ II instancji przywołał art. 8, art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. oraz podniósł, że badania poprzedzające rejestrację oraz rejestracja automatu zostały przeprowadzone na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 z zm.). Organ II instancji wskazał na § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia oraz art. 23a ust. 7 i art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Wyjaśnił też, że Politechnika Rzeszowska uzyskała status jednostki badającej na mocy upoważnienia Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. Upoważnienie to jest ważne od 12 lipca 2005 r. do odwołania i na dzień przeprowadzenia badań nie zostało cofnięte. Nadto Politechnika Rzeszowska znajduje się w wykazie, publikowanym na stronie Ministerstwa Finansów zgodnie z art. 23f ust. 6 u.g.h., zatem jest jednostką upoważnioną do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze biegłych pracowników Laboratorium Celnego Izby Celnej, przesłuchania w charakterze świadków pracowników jednostki badającej, która wydała opinię techniczną, konfrontacji wyżej wymienionych biegłych, przesłuchania strony, organ II instancji podniósł, że strona zawnioskowała o przesłuchanie osób nie związanych ze sprawą (pracowników Laboratorium Celnego Izby Celnej) oraz osób, które przeprowadzały badanie automatu przed jego rejestracją, natomiast w toku postępowania zostały zgromadzone trzy niezależne dowody w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, opinii biegłego sądowego oraz opinii technicznej Politechniki Rzeszowskiej zawierającej wyniki badania sprawdzającego, które niezależnie potwierdziły, że automat do gier [M.] nie jest automatem o niskich wygranych.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła:

- naruszenie fundamentalnych zasad Unii Europejskiej, uregulowanych w traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 31 grudnia 2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem w sposób bezprawny i jako taka nie może być stosowana;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, wyrażające się zaniechaniem dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z przesłuchania pracowników Politechniki Rzeszowskiej, dowodu z przesłuchania biegłych z jednostki badającej, która wydała opinię techniczną, dowodu z konfrontacji biegłych oraz dowodu z przesłuchania strony;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, a to art. 191 O.p. prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, wyrażające się w lekceważeniu przez organ okoliczności, iż automat posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, iż od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną,

- naruszenie prawa materialnego, a to § 1 i § 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier poprzez ich całkowicie bezzasadne zastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i odniósł się do zarzutów spółki podniesionych w odwołaniu. Nie naruszył przy tym przepisów postępowania. Automat przeszedł wymaganą przez u.g.h. procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w art. 123 ust. 3 tej ustawy. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca – Politechnika Rzeszowska. Z treści opinii technicznej wynika, że automat nie spełnia wymogów art. 129 ust. 3 u.g.h. Maksymalna stawka za udział w jednej grze z licznika Bank jest dla automatu ustalona przez operatora i przekracza 0,50 zł. Przy grze z wykorzystaniem licznika BANK i wykorzystaniu dostępnych wartości stawek można uzyskiwać wygrane do kilku (i więcej) tys. zł. Politechnika Rzeszowska umieszczona została w wykazie jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz posiada upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier ważne od 12 lipca 2005 r. do odwołania. Jednostka ta znalazła się w wykazie laboratoriów badawczych akredytowanych w oparciu o normę PN-EN ISO/IEC 17 025 i posiada certyfikaty akredytacji. Przepisy u.g.h. nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Brak jest bowiem zapisu, odsyłającego do ustawy o systemie oceny zgodności. Zdaniem Sądu I instancji analiza treści art. 23f ust. 1 u.g.h. wskazuje, że posiadanie przez aplikującą jednostkę jakiejkolwiek akredytacji jest jedynie wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie, zaś badanie spełnienia kolejnych wymogów ustawy należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego – zgodnie z wymienionym przepisem – obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. Poza oceną organów podatkowych, a także Sądu pozostaje w niniejszej sprawie to, czy wybór jednostki upoważnionej do badań technicznych – Politechniki Rzeszowskiej dokonany przez Ministra Finansów był właściwy. Organ podatkowy zobowiązany był zwrócić się o wykonanie badań do wybranej jednostki, ujętej w wykazie jednostek upoważnionych do przeprowadzenia badań, co w niniejszej sprawie uczynił. Skarżąca może kwestionować opinię wykonaną przez jednostkę badającą, poprzez wykazanie błędów merytorycznych przeprowadzonego badania, ale nie poprzez zakwestionowanie prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia stosownego upoważnienia.

Sąd I instancji stwierdził też, powołując się na wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 183/14, że nie ma racji skarżąca twierdząc, że funkcjonariusze celni nie byli uprawnieni do przeprowadzenia eksperymentu.

Uznając za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie niedopuszczenia wniosków dowodowych skarżącej spółki o przesłuchanie wskazanych przez nią świadków, Sąd I instancji wskazał, że w toku postępowania zostały zgromadzone trzy niezależne dowody w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, opinii biegłego sądowego oraz opinii technicznej Politechniki Rzeszowskiej, które niezależnie potwierdziły, że automat do gier [M.], nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...] nie jest automatem o niskich wygranych. Organy jako dowód dopuściły wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a okoliczności sprawy oceniły na podstawie całego materiału dowodowego. Działały zatem zgodnie z art. 180 i art. 191 O.p., nie naruszając przy tym żadnych przepisów prawa procesowego.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r., sygn. akt P4/14, w którym TK stwierdził, że różnego rodzaju ograniczeniom może podlegać działalność gospodarcza prowadzona w zakresie gier hazardowych. W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia nie ze zwykłą działalnością gospodarczą, ale z działalnością, która z natury rzeczy niesie ze sobą poważne zagrożenia społeczne w postaci uzależnień i przyciąga struktury przestępcze. Zwalczanie tych zagrożeń leży z całą pewnością w interesie publicznym. Stąd też wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom, uzasadnionym ważnym interesem publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Sąd I instancji stwierdził także, że u.g.h. nie pozbawiła skarżącej prawa do dalszego wykonywania działalności gospodarczej w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych na podstawie udzielonych zezwoleń, do czasu ich wygaśnięcia (art. 129 ust. 1). Skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła ani też ekspektatywy tego prawa. Co więcej, zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie rejestracji automatu tj. art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), wartość jednorazowej wygranej nie mogła być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła być wyższa niż 0,07 euro. W art. 129 ust. 3 u.g.h. ustawodawca nie zmienił znacząco powyższych wartości, gdyż przewidział, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.

Sąd I instancji wskazał również, że w myśl art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej, jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymian lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Aby uznać przepis krajowy za przepis techniczny, przepis ten musi spełniać jedno z powyżej określonych kryteriów. Przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. dotyczący działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie spełnia żadnego z tych kryteriów. Przepis ten nie jest przepisem technicznym stanowiącym specyfikację techniczną produktu wytwarzanego przemysłowo, definiuje pojęcie gry na automatach o niskich wygranych. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy produktu. Sąd i instancji podkreślił, że działalność w zakresie gier na automatach była i nadal jest reglamentowana. Skarżąca musi się liczyć z ograniczeniami w prowadzonej w tym obszarze działalności gospodarczej. Przy czym zarówno na gruncie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jak i u.g.h. w przypadku gier na automatach do gier o niskich wygranych – wymogi urządzania gier pozostały zasadniczo niezmienne.

"A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca spółka na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nienależytej kontroli nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej, który wydał zaskarżoną decyzję, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy naruszeniu licznych przepisów postępowania oraz naruszeniu prawa materialnego;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem prawa materialnego w sposób opisany szczegółowo w skardze;

3. naruszenie art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi ponadto:

1. naruszenie prawa materialnego, a to fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie przepisów u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem w sposób bezprawny i jako taka jest nieskuteczna wobec osób fizycznych i prawnych;

2. naruszenie prawa materialnego, a to § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier poprzez ich bezzasadne zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżąca spółka powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214111, C-217/11 oraz brak notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów u.g.h. wywodziła, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji wydane zostały bez podstawy prawnej i jako takie powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Skarżąca spółka stwierdziła także, iż naruszenie przez Sąd I instancji art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. spowodowało, że została utrzymana w mocy decyzja zawierająca szereg uchybień. Wszystkie wymagania przewidziane w mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisach zostały przez skarżącą spółkę spełnione. W szczególności, zakwestionowane urządzenie zostało zbadane przez upoważnionych biegłych i uzyskało opinię techniczną stwierdzającą, iż jest to automat do gier o niskich wygranych. Funkcjonariusze Urzędu Celnego nie posiadają wiedzy i kompetencji koniecznej do ustalenia zasad funkcjonowania automatów do gier o niskich wygranych. Nie do przyjęcia jest, aby ustalenia biegłego zostały całkowicie zakwestionowane przez urzędników celnych, którzy nie mają nawet elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania automatów do gier o niskich wygranych. Skarżąca spółka nigdy nie twierdziła, że funkcjonariusze Urzędu Celnego nie mieli prawa wykonać eksperymentu procesowego. Powyższe twierdzenie byłoby nietrafne, albowiem uprawnienie takie wynika wprost z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Zdaniem skarżącej spółki przeprowadzenie prostej gry kontrolnej przez osobę nieposiadającą specjalistycznej wiedzy w żadnym wypadku nie jest wystarczające do ustalenia zasad funkcjonowania automatów. Z treści uzasadnienia decyzji wydanych w niniejszej sprawie wynika, że biegli przeprowadzili badania automatu w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Na podstawie powyższego rozporządzenia została również wydana zaskarżona decyzja. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier dotyczą wyłącznie automatów, które są rejestrowane po dniu jego wejścia w życie. Oczywistym natomiast jest, że automaty, które zostały zarejestrowane kilka lat temu nie mogą być w chwili obecnej badane pod kątem zgodności z przepisami rozporządzenia, które weszło w życie w 2012 r. Tym samym automat powinien zostać zbadany przez jednostkę badającą z uwzględnieniem przepisów, które obowiązywały w dniu jego rejestracji a nie w dniu badania.

Skarżąca spółka stwierdziła także, iż konieczne było przeprowadzenie dowodów przez nią wnioskowanych. Zaniechania organów podatkowych w powyższym zakresie skutkują istotną niekompletnością materiału dowodowego, która powinna prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu (podobnie jak w przypadku wyroku WSA) nie sposób ustalić, dlaczego całkowicie zakwestionowano opinię techniczną sporządzoną przez biegłych z Politechniki Łódzkiej. Nadto skarżąca spółka zarzuciła, iż Sąd I instancji pominął całkowicie okoliczność, że automat od momentu przeprowadzenia badań przez biegłych z jednostki badającej (tj. nałożenia plomb rejestracyjnych) aż do chwili zabezpieczenia przez Urząd Celny nie był w żaden sposób technicznie modyfikowany. Nikt więc nie ingerował w program sterujący urządzenia i nie dokonywał jakichkolwiek przeróbek w płycie logicznej. Powyższe jest w sprawie bezsporne – zostało bowiem potwierdzone przez urzędników celnych w protokole kontroli.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ocenę zasadności, a tym samym i skuteczności zarzutów kasacyjnych, poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1 - 3 p.p.s.a). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Sądowi II instancji dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś niespełnienie tego wymogu ustawowego stanowi brak elementu konstrukcyjnego skargi kasacyjnej, co uniemożliwia jej rozpoznanie w zakresie dotkniętym brakiem. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest precyzyjne wskazanie przepisów, które jego zdaniem, zostały naruszone i wykazanie, na czym to naruszenie polega.

Dodatkowo, w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest również uprawdopodobnienie, że takie uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą, nie jest natomiast uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny.

Należy dodać, że systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. uzasadnia twierdzenie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane.

Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 934/12, Lex nr 1372091).

Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było niezbędne, gdyż skarga kasacyjna złożona w rozpoznawanej sprawie przez spółkę "A." nie w pełni odpowiada wymaganiom stawianym temu środkowi zaskarżenia przez ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak zasadności wniesionego środka zaskarżenia ma swoje źródło w jego wadach formalnych oraz merytorycznej nietrafności stawianych zarzutów.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej w kolejności, jak w jej petitum, należy stwierdzić, że gdy chodzi o zarzuty oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. sformułowane w pkt I podpunkty 1-3 petitum skargi, to autor skargi kasacyjnej ograniczył się wyłącznie do wskazania, jako naruszonych, przepisów art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., bez równoczesnego powiązania ich naruszenia z przepisami postępowania, które zobowiązany stosować był organ administracji publicznej w postępowaniu zakończonym kontrolowanym aktem. Tymczasem "powiązanie" zarzucanego naruszenia przywołanych przepisów p.p.s.a., poprzez odesłanie w niniejszej skardze kasacyjnej do naruszenia "licznych przepisów postępowania", nie jest prawidłowe i nie czyni zadość przywołanym powyżej wymogom. Wskazane odesłanie jest zbyt ogólnikowe, co uniemożliwia nie tylko identyfikację danego przepisu postępowania, którego prawidłowość stosowania przez organ została wadliwie - zdaniem strony - oceniona i skontrolowana przez sąd administracyjny, ale również nie pozwala rozpoznać rzeczywistych zamysłów strony odnośnie do zarzucanego naruszenia prawa, których – jak już powiedziano - Naczelny Sąd Administracyjny nie może, ani też nie powinien się domyślać.

Podkreślić trzeba, że również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na określenie, który z przepisów postępowania został naruszony w toku prowadzonego postępowania. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu jedynie na stronie 6 skargi kasacyjnej przywołano art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym nastąpiło to w sposób bardzo ogólnikowy z powołaniem się na tezy z orzecznictwa, a przede wszystkim bez wykazania, jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie tego przepisu, co jest wymogiem przewidzianym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przy czym przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok sądu byłby inny). W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, Spółka wskazała na fakt nieuzasadnionego zakwestionowanie opinii technicznej sporządzonej przez biegłych Politechniki Łódzkiej, oraz nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. W tym miejscu należy więc wyjaśnić, że dopuszczenie automatu do eksploatacji wymaga wcześniejszego zarejestrowania przez naczelnika urzędu celnego (art. 23a ust. 1 i 2 u.g.h.). Warunkiem rejestracji jest zaś uzyskanie opinii tzw. jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stwierdzającej że automat spełnia warunki określone w ustawie (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Z przepisów tych wynika niewątpliwie, że na etapie rejestracji automatu jedynym dopuszczalnym środkiem dowodowym, pozwalającym ustalić, czy automat spełnia warunki określone w ustawie jest opinia upoważnionej jednostki badającej. Nie ulega jednak wątpliwości, że automat musi spełniać warunki określone w ustawie również po jego zarejestrowaniu, w czasie eksploatacji. To wymaganie ma charakter bezwzględny, o czym świadczy, powołany przez Sąd i instancji , art. 23a ust. 7 u.g.h., według którego naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zasadnie Sąd I instancji wskazał również, że zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23 ust. 3 u.g.h.) Z tych przepisów należy, zdaniem NSA, wyprowadzić wniosek, że uzyskanie przez właściwy organ opinii upoważnionej jednostki badającej, potwierdzającej, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie jest niezbędną przesłanką podjęcia decyzji o cofnięciu rejestracji automatu z tego powodu. Jest to przepis szczególny w stosunku do regulacji prawnych, zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.), przyznających funkcjonariuszom Służby Celnej kompetencje do kontroli przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych (art. 30 ust. 2 pkt 3) i w ramach tej kontroli, m. in. do zasięgania opinii biegłych i do przeprowadzania tzw. eksperymentu badawczego (art. 32 ust. 1 pkt 6 i 13). Wymaganie weryfikowania spełniania przez automat warunków określonych w ustawie w szczególnym trybie – na podstawie opinii jednostki badające j- należy więc odczytywać nie tylko jako instrument kontroli przez służbę celną legalności eksploatowania automatu, ale przede wszystkim jako środek ochrony podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie urządzania gier hazardowych przed nieuzasadnioną ingerencją organu kontrolnego, mogącą prowadzić do cofnięcia rejestracji automatu. (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 3032/15; dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem jeżeli organ zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej, a nie jakimkolwiek innym dowodzie. W świetle powyższych uwag i ustalonego w sprawie stanu faktycznego zasadnie Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów, oddalające wnioski dowodowe w postaci przesłuchania osób nie związanych ze sprawą (pracowników Laboratorium Celnego Izby Celnej) oraz osób, które przeprowadzały badanie automatu przed jego rejestracją (pracowników Politechniki Łódzkiej). Jak bowiem wykazano wyżej nie ulega wątpliwości, że automat musi spełniać warunki określone w ustawie również po jego zarejestrowaniu, w czasie eksploatacji. Tymczasem przeprowadzone w dniach [...].11.2014 r. – [...].12.2014 r. badanie automatu w Politechnice Rzeszowskiej – upoważnionej jednostce badającej - bezspornie wykazało, że kontrolowany automat nie spełnia wymagań ustawy o grach hazardowych i związanych z tą ustawą aktów prawnych dla automatów o niskich wygranych. Równocześnie, skoro uzyskanie przez właściwy organ opinii upoważnionej jednostki badającej potwierdzającej, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie jest niezbędną przesłanką podjęcia decyzji o cofnięciu rejestracji automatu z tego powodu, a taka opinia została w przedmiotowej sprawie wydana, słusznie skonstatował Sąd I instancji, że organy jako dowód dopuściły wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a okoliczności sprawy oceniły na podstawie całego materiału dowodowego działając zgodnie z art. 180 i art. 191 ordynacji podatkowej, nie naruszając przy tym żadnych przepisów prawa procesowego.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, iż żadnego znaczenia w sprawie nie ma fakt, że plomby na automacie do gry były w stanie nienaruszonym, co miałoby zdaniem spółki wnoszącej skargę kasacyjną wykluczać jakąkolwiek ingerencję w jego wnętrze i potwierdzać spełnianie przez automat warunków rejestracji, a tym samym wykluczyć trafność stwierdzenia, że automat nie spełnia wymagań ustawowych. Rozumowanie to, nie uwzględnia faktu, iż nałożenie plomb nastąpiło w istocie na automat od początku pozwalający na uzyskanie stanu oczywistej sprzeczności z prawem i nie może oznaczać, że w ten sposób prawidłowość działania automatu została niejako potwierdzona, a więc jego operator może bez żadnych przeszkód z niego korzystać. Zatem twierdzenie strony skarżącej o prawidłowości działania automatu z tego powodu, iż plomby nie zostały naruszone, nie może zostać uznane za trafne, zwłaszcza w świetle opinii Politechniki Rzeszowskiej, w której stwierdzono m.in., że "Wykaz i liczba gier dostępnych w automacie nie są zgodne z opinią techniczną z badania poprzedzającego rejestrację" oraz, że "kontrolowany automat nie spełnia wymagań ustawy o grach hazardowych". Nie jest bowiem istotne, kto i z czyjej inspiracji doprowadził do funkcjonowania automatu niezgodnie z prawem przed naklejeniem plomb na istotne jego elementy odpowiadające za nienaruszalność funkcji i gromadzonych danych, ale to, że taki automat funkcjonował w obrocie naruszając w sposób oczywisty przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14).

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. (pkt I podpunkt 1 petitum skargi kasacyjnej). Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten określa więc przedmioty zaskarżenia, wyznacza zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 41-42). Sąd może zatem go naruszyć wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową (rozpoznając skargę na akt lub czynność nie poddane jego kognicji) bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości (poprzez uznanie skargi za niedopuszczalną - art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Nie może zaś mu uchybić dokonując tej kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 623/13 treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W tej sprawie, Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz władczo rozstrzygnął spór, co do treści stosunku publicznoprawnego. Zarzut naruszenia powyższego przepisu nie może być zatem uznany za usprawiedliwiony (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 2687/14).

Za nietrafne należy także uznać zarzuty kasacyjne sformułowane w punkcie I podpunkty 2 i 3 petitum niniejszej skargi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepisy określające samo rozstrzygnięcie sądowe, tj. wskazywane przez spółkę - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. mogą stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ale wyłącznie w przypadku nadania rozstrzygnięciu sądowemu innej niż przewidziana w przepisie formuły. Takiego jednak zarzutu w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie postawiono (zresztą w tej sprawie nie byłby to zarzut trafny). Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. autor niniejszej skargi kasacyjnej podnosi, że Sąd I instancji niezasadnie nie zastosował pierwszego z wymienionych przepisów oraz niezasadnie zastosował drugi przepis. Odnosząc się zatem do tak sformułowanych zarzutów należy stwierdzić, że wskazane przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż przepisy te stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia Sądu I instancji. Zarzucane w skardze kasacyjnej błędne uwzględnienie skargi albo błędne jej oddalenie nie polega samo w sobie na błędnym zastosowaniu art. 145 albo 151 p.p.s.a. Warunkiem zastosowania tych przepisów, jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia / niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Innymi słowy, naruszenie omawianych przepisów jest następstwem naruszenia innych przepisów stanowiących wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Stanowi ono skutek błędu popełnionego na etapie poprzedzającym, a mianowicie na etapie kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa, które wojewódzki sąd administracyjny stosował lub powinien był zastosować, jako normatywne wzorce kontroli legalności tego aktu (v. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II GSK 741/14, treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z powyższych względów, wskazanie przez skarżącą kasacyjnie spółkę w ramach omawianej podstawy kasacyjnej wyłącznie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. (bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów) jest z gruntu nietrafne, bo niewystarczające. Jak już powiedziano, zarzutowi naruszenia art. 151 lub 145 p.p.s.a., w sposób w jaki został sformułowany w niniejszej skardze kasacyjnej, musi towarzyszyć konieczne i niezbędne powiązanie go z konkretnymi przepisami, czy to prawa materialnego, czy to z przepisami postępowania, w odniesieniu do których wykazywane ich naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny polegałoby na wadliwym przeprowadzeniu przez sąd kontroli ich zastosowania oraz wykładni przez organ administracji, który wydał zaskarżony akt.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzuty oparte na podstawie pkt 1 art. 174 p.p.s.a.

Po pierwsze, zarzucając obrazę fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, spółka nie określiła, o które konkretnie zasady chodzi. Co więcej, zasady te mające przymiot klauzul generalnych, wymagają powiązania z konkretnymi przepisami prawa, które naruszono, tak by móc zrekonstruować wzorzec normatywny wedle którego możliwa jest kontrola zaskarżonego orzeczenia. Formułując z kolei zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła uzasadnienia tego zarzutu.

Po drugie, spółka skarżąca kasacyjnie, w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C – 213/11, C - 214/11 i C – 217/11 - wskazuje na brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych, a tym samym brak podstaw do stosowania przepisów tej ustawy w rozpatrywanej sprawie, co w konsekwencji uzasadniać miało tezę o wadliwości stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że sąd krajowy ma obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego natomiast zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zawarcie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04). Ponadto, brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu dalej idących konsekwencji przywołanego judykatu Trybunału Sprawiedliwości niż te, które wyraźnie wynikają z jego treści. Należy zauważyć, że z pkt 41 powyższego orzeczenia, zawierającego rekapitulację stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wprost wynika, że warunkiem koniecznym oceny odnośnie do "potencjalnie" technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych jest ustalenie, "[...], iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów". Skarżąca kasacyjnie, w ramach omawianego zarzutu kasacyjnego nie wyjaśniła, z którym spośród przepisów ustawy o grach hazardowych stanowiącym lub współstanowiącym podstawę wydania kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji wiąże konsekwencje, które w świetle przywołanego stanowiska TSUE uzasadniałyby uznanie ich za przepisy techniczne. Jest to istotny mankament zarzutów kasacyjnych, który nie pozwala na skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu I instancji, co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wydanej – co należy podkreślić - na podstawie art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Należy przy tym zauważyć, że przepis ten - obowiązujący od dnia 14 lipca 2011r. - został wprowadzony do tego aktu ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011 r. Nr 134, poz.779). Natomiast projekt tej ustawy zmieniającej, zawierającej między innymi ww. przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. Również wskazany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych nie należy do przepisów, w przedmiocie których wypowiadał się TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C 217/11. Pytania prejudycjalne dotyczyły przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych wymienionych w art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 oraz 129 ust. 2. Tym samym nie wymieniony w tych pytaniach art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie został uznany za techniczny czy potencjalnie techniczny, a tym samym wymagający notyfikacji. Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, że przepisy stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji (o których nie wypowiadał się TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r.) są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i według kryteriów określonych w tym wyroku TSUE.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy również zarzut naruszenia przepisów § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r. poz. 312), przez niezasadne ich zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Wywodząc w tym względzie, że w sprawie powinno mieć zastosowanie pierwotnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, strona skarżąca pomija w swojej argumentacji tę okoliczność, że wymieniony akt wykonawczy, w dacie przeprowadzania dowodu z opinii jednostki badającej (od [...].11.2014 r. do [...].12.2014 r.), nie obowiązywał, albowiem – w części dotyczącej warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń - utracił moc obowiązującą z dniem wejścia w życie przywołanego powyżej rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., które regulowało zakres spraw pierwotnie uregulowanych w rozporządzeniu z 2003 r. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organ był zobowiązany stosować przepisy rozporządzenia obowiązujące w dacie, w której przeprowadzane było badanie. Ustawodawca nie wprowadził przepisów intertemporalnych, które mogłyby stanowić podstawę do zastosowania przez organ w rozpoznawanej sprawie przepisów uchylonego rozporządzenia.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.