Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 71/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. sprawy ze skargi ,,A" Zakładu Budżetowego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 (czterysta czterdzieści 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 lipca 2006 r. "A" Zakład Budżetowy wystąpił o udzielenie, w trybie art. 14a § 1 i 4 ordynacji podatkowej, odpowiedzi na pytanie, czy pobieranie odszkodowania (w kwocie odpowiadającej wysokości czynszu) za zajmowanie lokalu użytkowego bez tytułu prawnego w sytuacji, gdy przeciwko osobie zajmującej taki lokal prowadzone są działania windykacyjne (w tym postępowanie sądowe, a następnie egzekucyjne o eksmisję) jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że "A" Zakład Budżetowy obciąża użytkowników lokali opłatą za bezumowne korzystanie z lokalu w okresie od dnia wypowiedzenia umowy najmu lokalu do dnia przejęcia tego lokalu. Wnioskodawca wyjaśnił, że w jego ocenie w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pobieranie odszkodowania za zajmowany bez tytułu prawnego lokal nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Kwoty otrzymane z tego tytułu nie są również obrotem zdefiniowanym w art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn.zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Otrzymane odszkodowanie, zdaniem wnioskodawcy, nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług, a jest rekompensatą za brak możliwości swobodnego dysponowania nieruchomością.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Organ podatkowy wyjaśnił, że skoro w okolicznościach przedstawionych we wniosku niewątpliwym jest, iż były najemca korzysta z lokalu, to jest możliwe określenie beneficjenta zobowiązania, zachodzi więc sytuacja, w której dawny najemca korzysta z lokalu, a podatnik otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie (odszkodowanie). Stąd należało uznać, że następuje w tej sytuacji świadczenie usług.

W wyniku rozpoznania zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Organ wyjaśnił, że przepis art. 8 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w zacytowanym powyżej przepisie rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, dla uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi – beneficjenta danej czynności. Opodatkowaniu będą podlegały takie czynności, w których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument usługi. Organ podatkowy wyjaśnił, że każde świadczenie, które nie może być zakwalifikowane jako dostawa towarów jest usługą, pod warunkiem, że istnieje odbiorca świadczenia odnoszący z tego świadczenia korzyść, w tym także potencjalną. Istnienie tego rodzaju związku, zdaniem organu odwoławczego, kwalifikuje daną czynność jako opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, pomimo rozwiązania umowy najmu, najemca nadal korzystał z lokalu użytkowego, przy czym bez tytułu prawnego. Skoro zaś wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie (odszkodowanie w kwocie odpowiadającej wysokości czynszu), to należało przyjąć, że pomiędzy tymi podmiotami zachodziła wzajemna zależność polegająca na tym, że jeden z podmiotów korzystał z dotychczas wynajmowanego lokalu, natomiast podatnik – za czas wydłużonego korzystania z przedmiotu najmu otrzymywał wynagrodzenie. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla oceny tych zależności pozostaje fakt, że wobec użytkownika lokalu podejmowane są działania windykacyjne. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro podmiot korzystający z lokalu użytkowego uzyskuje z tej sytuacji wymierną korzyść, a właściciel należne wynagrodzenie, należało uznać, że przedmiotowe opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego konieczne jest wystawianie faktur VAT dokumentujących przedmiotową czynność zgodnie z art. 106 ustawy o VAT. Odnosząc się zaś do argumentów podniesionych w zażaleniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy indywidualnego stanu faktycznego, odmiennego niż w sprawie, na którą powoływał się skarżący.

"A" Zakład Budżetowy złożył na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i przyjęcia stanowiska zawartego w uzasadnieniu wniosku o interpretację za prawidłowe.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że organy skarbowe nieprawidłowo uznają osobę, która bezprawnie zajmuje cudzą nieruchomość za najemcę, z którym właściciel pozostaje stosunku zobowiązaniowym. Niesłusznie też uznano tę osobę za beneficjenta zobowiązania. Zdaniem skarżącego nie sposób przyjąć, że otrzymywane przez właściciela odszkodowanie jest wynagrodzeniem za tolerowanie czynności lub sytuacji nie wywiązania się przez kontrahenta z umowy. W ocenie skarżącego w sytuacji, gdy właściciel podejmuje wszelkie dostępne środki prawne dla przejęcia lokalu i wyeksmitowania osoby bezprawnie go zajmującej, to nie można uznać, że "toleruje" użytkowanie lokalu przez byłego najemcę. Skarżący podkreślił, że żądanie odszkodowania od zajmującego bezprawnie lokal za okres od wypowiedzenia umowy do przeprowadzenia eksmisji nie jest wynagrodzeniem za usługę. Uznał też, że oczywistym jest brak związania tych podmiotów stosunkiem umownym. Skarżący na poparcie swego stanowiska przywołał poglądy doktryny (m.in. Leksykon VAT Janusz Zubrzycki, Wrocław 2006 str. 53; Odszkodowanie to nie czynsz – Aleksander Kliszewski, Rzeczpospolita wyd. 569/246 z 20.10.2005 r.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" i "c" p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów w pierwszej kolejności należy zaakcentować, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. (sygn. akt P 36/05) nie może budzić wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią 14a ordynacji podatkowej rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Zaakcentować należy, że organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest, bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania.

Przechodząc do merytorycznej kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przychyla się do zarzutów skargi uznając, iż organy podatkowe w sprawie niniejszej naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Organ podatkowy pierwszej instancji udzielając pisemnej interpretacji prawa podatkowego na wniosek "A" Zakład Budżetowy i sformułowane w nim zapytanie, czy odszkodowania (w kwocie odpowiadającej wysokości czynszu) za zajmowanie lokalu użytkowego bez tytułu prawnego w sytuacji, gdy przeciwko osobie zajmującej taki lokal prowadzone są działania windykacyjne jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stwierdził – nie podzielając w tym zakresie odmiennego poglądu wnioskodawcy – że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT udostępnienie lokalu bez umowy zawartej z jego właścicielem, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasadność tego stanowiska podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe wydaną interpretację oparły się na treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT, które stanowią, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W ocenie Sądu orzekające w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały oceny prawnej przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego w oderwaniu od treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa najmu) ustał. Nie ma więc podstawy prawnej w postaci zgodnej woli obu stron stanowiącej podstawę świadczenia usługi. Świadczenie usługi w postaci najmu lokalu musi być poprzedzone porozumieniem obu stron obejmującym co najmniej kwestie dotyczące przedmiotu umowy i czynszu (essentialia negotii), co wynika z obowiązującej w prawie polskim zasady swobody umów. Według tej fundamentalnej zasady do zawarcia umowy nie może dojść wbrew woli jednej ze stron, zawarcie umowy i jej zasadnicze postanowienia muszą być objęte zgodną wolą stron umowy. Obowiązek świadczenia usługi w świetle regulacji cywilnoprawnych nie może więc być narzucony przez jedną ze stron umowy.

W omawianej zaś sytuacji brak jest konsensusu stron co skutkuje brakiem zobowiązania po stronie "A" Zakładu Budżetowego do wynajęcia lokalu. Właściciel lokalu wyraźnie i jednoznacznie wyraził swą wolę rozwiązania umowy i wystąpił z roszczeniem o zwrot zajmowanego lokalu. Tym samym stosunek najmu, jako skutecznie rozwiązany, ustał. Nie można zatem w takim wypadku mówić o świadczeniu usługi przez "A" Zakład Budżetowy.

Wskazać też należy, że do przedłużenia umowy najmu nie wystarczy samo używanie rzeczy przez byłego najemcę, lecz niezbędne jest, by używanie to odbywało się za wyraźną lub chociażby dorozumianą zgodą wynajmującego.

W świetle powyższych ustaleń nie sposób podzielić stanowiska organu odwoławczego, który w stosunku prawnym łączącym strony w niniejszej sprawie doszukuje się elementów stosunku kontraktowego. Błędnie organ odwoławczy traktuje za dorozumianą zgodę właściciela lokalu jego zachowanie polegające "na powstrzymaniu się od dokonania czynności lub tolerowaniu czynności lub sytuacji nie wywiązania się przez stronę umowy z warunków wynikających z umowy" w zamian za zapłatę odpowiedniej kwoty tytułem odszkodowania, które organ uznaje wynagrodzenie.

Powyższe wnioski w żaden sposób nie przystają do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, który podkreślił, że podejmuje wszelkie dostępne prawem działania

(postępowanie sądowe o orzeczenie eksmisji i w dalszej kolejności egzekucja orzeczenia o obowiązku wydania lokalu) dla odzyskania posiadania lokalu.

Korzystanie przez byłego najemcę z lokalu po wygaśnięciu umowy najmu wbrew jednoznacznie wyrażonej woli jego właściciela w sferze prawa cywilnego jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 kodeksu cywilnego rodzącym uszczerbek w dobrach materialnych - szkodę właściciela lokalu. Po stronie właściciela lokalu powstaje roszczenie do użytkownika lokalu o wyrównanie szkody.

Z momentem więc rozwiązania umowy najmu pomiędzy właścicielem, a korzystającym bezumownie z lokalu nie istnieje żaden, nawet dorozumiany stosunek umowny, z którego świadczenia miałyby charakter usługi.

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny, a odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem.

Kwestia "odpłatności" zajmuje znaczące miejsce w orzecznictwie ETS (por. orzeczenie w sprawie C–16/93, RJ.Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, orzeczenie w sprawie C–213/99, Jose Teodoro de Andrade a Director da Alfandenga de Leixoes, orzeczenie w sprawie C–404/99, pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską i inne). Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS w tym zakresie należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

A zatem opłata za bezumowne korzystanie z cudzego lokalu – z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności, ponieważ jej wysokość winna być tak skalkulowana, by obejmowała nie tylko wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, ale również wyrównywała szkodę je przewyższającą.

W ocenie Sądu wskazane wyżej okoliczności dotyczące sposobu ustalania opłaty za pozaumowne korzystanie z lokalu w zestawieniu z charakterem prawnym tej opłaty dowodzą, że przedmiotowych opłat nie można traktować jako wynagrodzenia należnego właścicielowi za użytkowany lokal w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Skład orzekający uznał więc za uzasadniony zarzut skargi dotyczący błędnej oceny charakteru opłat pobieranych przez właściciela za korzystanie z lokalu wbrew jego woli.

W ocenie Sądu opisane we wniosku o interpretację relacje pomiędzy właścicielem lokalu, a jego użytkownikiem nie stanowią świadczenia usługi, zaś świadczenie podatnika nie stanowiące świadczenia usługi pozostaje poza zakresem regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko analogiczne do przyjętego w niniejszej sprawie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 maja 2007 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 654/05 oceniając charakter prawny rozliczeń pomiędzy podmiotami dokonującymi nielegalnego poboru energii elektrycznej i zakładem energetycznym oraz kwestię opodatkowania podatkiem VAT należności pobieranych z tego tytułu przez zakład energetyczny. Takie samo stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 9/07 oceniając charakter prawny rozliczeń pomiędzy podmiotem dokonującym nielegalnego poboru energii cieplnej i zakładem energetyki cieplnej oraz kwestię opodatkowania podatkiem VAT należności pobieranych z tego tytułu przez zakład energetyki cieplnej.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy. Sąd stwierdził, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Uchybienie niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny sprawy błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie art. 8 ust. 1, a w konsekwencji również w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

W drugim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Z uwagi na charakter sprawy Sąd nie zawarł rozstrzygnięcia w przedmiocie wykonalności decyzji (art. 152 p.p.s.a.).