Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 457/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D. K. (dalej również: "Strona", "Skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor", "DIAS") z [...] grudnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2019 r. (dalej także: "Naczelnik", "NUS") w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej również: "DUKS") wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i dochód jednostek samorządu terytorialnego i innych należności pieniężnych budżetu państwa lub funduszy celowych za 2009 r. oraz w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r.

Skarżący, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (dalej również "u.k.s.") złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r. (PIT-36), w wyniku czego ujawniona została zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 797 308 zł.

Postanowieniem z [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował Skarżącego o zaliczeniu wpłaty z 13 lutego 2012 r. kwoty 51 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w ten sposób, że kwotę 42 zł zaliczył na należność główną, a kwotę 9 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od 1 maja 2010 r. do 13 lutego 2012 r.

Powyższe rozstrzygnięcie, postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również "DIS") utrzymał w mocy.

Wyrokiem z 4 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 496/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. . W wyniku złożonej przez organ skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1858/16 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej.

Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w celu zbadania czy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę należnych od zaległości w podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z [...] marca 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. , na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 62 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej również: "o.p.") poinformował Skarżącego o zaliczeniu z wpłaty z 13 lutego 2012 r. w wysokości 51 zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w następujący sposób:

– kwotę 42 zł na należność główną,

– kwotę 9 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od 1 maja 2010 r. do 13 lutego 2012 r.

Skarżący złożył 8 kwietnia 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2019 r., po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił ww. postanowienie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z [...] września 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. , na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 62 § 4 o.p. poinformował Skarżącego o zaliczeniu z wpłaty z 13 lutego 2012 r. w wysokości 51 zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w następujący sposób:

– kwotę 42 zł na należność główną,

– kwotę 9 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od 1 maja 2010 r. do 13 lutego 2012 r.

Skarżący złożył 11 października 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2019 r. w którym zarzucił naruszenie:

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 125 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do błędnego przyjęcia, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Strony nie wystąpiły z przyczyn zależnych od organu okoliczności skutkujące wystąpieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 125 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie poprzez uznanie, że opóźnienie w wydaniu wyniku kontroli powstało z przyczyn niezależnych od organu;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez przedwczesne wydanie zaskarżonego postanowienia w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, w szczególności nie uwzględniający okoliczności zmiany w dniu 1 sierpnia 2013r. osoby upoważnionej do wykonywania czynności w toku postępowania kontrolnego, która to zmiana była działaniem zależnym od organu prowadzącego postępowanie, a mogła wpłynąć na dalsze przedłużanie toku postępowania, które po zmianie osoby prowadzącej trwało jeszcze ponad 9 miesięcy, a w którym to okresie praktycznie nie były podejmowane czynności dowodowe, a organ głównie analizował zgromadzony materiał dowodowy;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, za które należy w szczególności uznać stwierdzenia o opóźnieniu w wydaniu wyniku kontroli powstałym z przyczyn niezależnych od organu, a powodowanym rzekomo m.in. czasem niezbędnym na zgromadzenie materiału dowodowego (ponad 2 lata);

– art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w sytuacji gdy wynik kontroli nie został doręczony w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego a organ pierwszej instancji nie wykazał, że opóźnienie w jego wydaniu powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po zapoznaniu się z aktami przedmiotowej sprawy, postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego z uwagi na złożoność materii będącej przedmiotem postępowania kontrolnego, brak możliwości pozyskania wszystkich żądanych dokumentów od Skarżącego, zaistniała konieczność korzystania z informacji i dokumentów zgromadzonych przez inne organy i instytucje. Organ wskazał, że na organie kontroli ciążył obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych do tego dowodów, nałożony poprzez art. 122 i art. 187 § 1 o.p. a co za tym idzie do organu należy określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Ponadto w myśl art. 123 § 1 o.p., strona powinna mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i art. 192 ww. ustawy), ale także możliwość składania wniosków dowodowych, przy czym katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został określony bardzo szeroko, bowiem w myśl art. 180 § 1 o.p., dowodem w postępowaniu może być wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie DIAS, podstawowe znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienie wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik, co zarazem oznacza, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika. Wobec powyższego, wykonanie ciążących na organie kontroli obowiązków z uwagi np. na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, może stanowić przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, czemu ustawodawca dał wyraźny wyraz w ust. 6 art. 24 komentowanej ustawy, wskazując między innymi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeśli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 127 o.p., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, z uwagi na niedokonanie pełnego ustalenia stanu faktycznego i bezpośrednie odniesienie się wyłącznie do tych elementów stanu faktycznego, które były objęte zarzutami sformułowanymi w zażaleniu, wobec czego nie miało miejsca ponowne rozpatrzenie sprawy, ograniczając działania organu odwoławczego do kontroli rozstrzygnięcia pierwotnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pełne ustalenie stanu faktycznego przez organ drugiej instancji, w tym ustalenie okresów bezczynności czy znikomej aktywności organu kontroli skarbowej, doprowadziłoby organ do odmiennych konkluzji, tj. o opóźnieniu powstałym z przyczyn zależnych od organu i zasadności zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę;

2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 125 § 1 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do błędnego przyjęcia, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie wystąpiły z przyczyn zależnych od organu okoliczności skutkujące wystąpieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem dokonanie swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów doprowadziłoby organ do odmiennych konkluzji, tj. o opóźnieniu powstałym z przyczyn zależnych od organu i zasadności zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę;

3) art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania w szczególności poprzez:

– stwierdzenie o opóźnieniu w wydaniu wyniku kontroli powstałym z przyczyn niezależnych od organu, a powodowanym rzekomo m.in. czasem niezbędnym na zgromadzenie materiału dowodowego (prawie 2,5 roku);

– wewnętrzne sprzeczności w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia,

– wielokrotne powtarzanie tej samej tezy o skomplikowanych i wielowątkowym charakterze sprawy bez wyjaśnienia, z jakich okoliczności wywiedziono tę konkluzję;

4) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez prawidłowego uzasadnienia faktycznego ze względu na niewskazanie przez organ odwoławczy faktów, które uznał za udowodnione, a odniesienie się wyłącznie do faktów objętych zarzutami sformułowanymi w zażaleniu na pierwotne postanowienie wobec czego uzasadnienie nie zawiera opisu stanu faktycznego, a jedynie fragmentaryczną ocenę tych ustaleń, które były przedmiotem zarzutów w zażaleniu;

5) art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w postępowaniu, w którym organ bada czy przekroczenie terminu wydania rozstrzygnięcia nastąpiło z przyczyn zależnych od organu, nie ma możliwości badania zasadności czynności podejmowanych przez organ prowadzący kontrolę, tym bardziej oceny czy wykonane czynności były konieczne, czy też nie przysłużyły się do rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na niezastosowaniu przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy wynik kontroli nie został doręczony w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a organ odwoławczy nie wykazał, że opóźnienie w wydaniu wyniku kontroli powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżone postanowienie DIAS narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Orzekanie, w myśl art. 135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontroli, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na wstępie należy w tym miejscu wskazać, że złożona w sprawie niniejszej skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 p.p.s.a. zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skarg na postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie - a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie – w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ wykazał, że opóźnienie w wydaniu wyniku kontroli z [...] maja 2014 r. (wszczętej 29 lutego 2012 r.) organu kontroli skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od tego organu i w związku z tym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Przy tak zakreślonych granicach sporu, w punkcie wyjścia Sąd podkreśla, że na mocy wyroku NSA z 8 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1858/16, organy podatkowe winny ustalić – w oparciu o stan faktyczny sprawy ustalony na podstawie akt postępowania kontrolnego dotyczącego określenia Stronie zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r. – czy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od ww. zaległości. Dokonując takiej oceny Organ pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczeniu odsetek, którą to ocenę podtrzymał DIAS w W. w zaskarżonym postanowieniu z [...] grudnia 2019 r.

Sąd takiej oceny nie może zaakceptować.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją (art. 24 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2) lub wynikiem kontroli (pkt 2). W myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W tym miejscu odkreślić należy, że regulacja zawarta przez ustawodawcę w przepisach art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. stanowi lex specialis wobec przepisów art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 o.p., normując zasady naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Tym samym w sprawie należy uwzględnić termin 6 miesięcy, o którym mowa jest w art. 24 ust. 5 u.k.s.

Regulacja zawarta art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi odstępstwo od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s., przy czym przepis ten (art. 24 ust. 5 u.k.s.) ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, a także ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym. Ponadto, służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 o.p., która to zasada ma na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy kontroli skarbowej w sprawach określania zobowiązań podatkowych.

Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Nadto, skoro regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.k.s., to wyjątkowość charakteru takiej normy prawnej nakazuje szczególnie ostrożne korzystanie z takiej instytucji jako podstawy uznania, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz zasadą prawdy materialnej (art. 187 o.p.), zobowiązujące organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co należy rozumieć między innymi przez zgromadzenie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie materialnych przesłanek znajdujących zastosowanie w danej sprawie (tutaj wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s.) i jego wyczerpującego rozpatrzenia.

Zasady te są jednymi z najważniejszych zasad postępowania, mają bowiem istotny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasad tych wynika zatem dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108), co musi znaleźć potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a co w istocie oznacza, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. To organ zobowiązany jest wykazać przyjętą tezę dowodową, któremu to obowiązkowi w niniejszej sprawie nie dochował.

Sąd zatem, oceniając terminowość czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, musi dokonać ich wyczerpującej analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem również zasady szybkości postępowania (art. 125 o.p.), a tym samym obowiązku realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1690/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), a więc załatwienia sprawy w terminie zakreślonym przez prawodawcę.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, poza sporem pozostaje w rozpoznawanej sprawie, że wynik kontroli, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., nie został doręczony Skarżącemu w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (postępowanie kontrolne prowadzone przez DUKS w B. trwało ponad 26 miesięcy, a więc okres znacznie przekraczający termin określony w art. 24 ust. 5 u.k.s.).

W ocenie DIAS w W., na czas trwania postępowania kontrolnego składało się wiele niezbędnych czynności wyjaśniających (m.in. konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających, uzyskania informacji od innych organów podatkowych, przesłuchania świadków), które spowodowały, że sprawa była szczególnie skomplikowana i dlatego opóźnienie w wydaniu wyniku kontroli powstało z przyczyn niezależnych od organu a w konsekwencji, brak jest podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, gdyż w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 24 ust. 6 u.k.s.

Przy takim stanowisku organu odwoławczego, podzielić należy w pierwszej kolejności zarzut skargi, że organ ten nie dokonał należytego uzasadnienia swojego stanowiska, tj. w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej.

Jak słusznie zauważa Skarżący, Dyrektor DIAS w gruncie rzeczy nie wskazuje przyczyn, dla których uznał postępowanie kontrolne za skomplikowane i wielowątkowe, odsyłając w tym zakresie do uzasadnienia "pierwotnego" postanowienia Naczelnika US w W., podobnie zresztą jak w przypadku ustalenia czynności podejmowanych w postępowaniu kontrolnym odwołując się do "sporządzonego przez organ pierwszej instancji chronologicznego zestawienia podejmowanych działań".

Wskazać należy, że do dyspozycji Sądu zostały przedłożone akta sprawy składające się z jednej teczki oraz 10 tomów akt postępowania kontrolnego. Zaskarżone postanowienie Dyrektora liczy co prawda 18 stron, ale ma ono w znacznej większości charakter sprawozdawczy. Polega mianowicie na opisywaniu dotychczasowego przebiegu postępowania, w tym wydanych w sprawie dwóch wyroków sądowych, opisywaniu stanowiska NUS zaprezentowanego w postanowieniu z [...] września 2019 r., referowaniu treści zażalenia Skarżącego na to postanowienie, przywoływaniu przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej, przypominaniu stanowiska doktryny i orzecznictwa na temat tego, kiedy można stwierdzić, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, co skutkuje brakiem przerw w naliczaniu odsetek. W skardze trafnie jednak odnotowano, że z punktu widzenia przedmiotu sporu (było nim ustalenie, czy DUKS przyczynił się do opóźnienia w zakończeniu kontroli skarbowej) te wszystkie uwagi Dyrektora były w istocie zbędne. Nie wprowadzają one do tego przedmiotu sporu żadnych nowych i wartościowych elementów, a jedynie uczyniły zaskarżone postanowienie obszerniejszym i bardziej zawiłym.

W ocenie Sądu, oceniając zaistniały spór, nie można tracić z pola widzenia, że art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej ustanawiał zasadę, iż przekroczenie terminu 6 miesięcy na wydanie decyzji (ewentualnie – jak w niniejszej sprawie – na doręczenie protokołu kontroli) skutkuje zakazem naliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji (doręczenia protokołu). Od tej zasady przewidziano wcześniej wspomniany wyjątek wskazany w ust. 6 tego przepisu, tj. m.in., gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Taka redakcja tych dwóch przepisów (ust. 5 i 6) wskazuje zatem, że to na organie wydającym postanowienie w trybie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej spoczywa ciężar wykazania, że taki wyjątek zaszedł, i że w danej sprawie traci aktualność reguła braku naliczania odsetek, wynikającego z samego faktu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zakończenie postępowania. Nie można zgodzić się z tezą zawartą na str. 10 zaskarżonego postanowienia, że organowi należy wykazać brak działań lub nieuzasadnioną przewlekłość. Kwestia ciężaru dowodu jest tu okolicznością podstawową – to organ powinien dokonać drobiazgowej, szczegółowej analizy akt prowadzonego postępowania kontrolnego, powinien wskazać, dlaczego konkretne czynności procesowe zostały w ogóle podjęte, dlaczego podjęto je właśnie w danej dacie, a nie wcześniej. Organ powinien wykazać, że o ile były to czynności konieczne, to nie można ich było podjąć wcześniej, i że okresy bezczynności organu stanowiły konieczność wynikającą z jakichś racjonalnych przyczyn, np. oczekiwania na wynik czynności podjętych wcześniej przez ten lub inny organ, zaś w czasie tego oczekiwania niemożliwe było wykonanie innych koniecznych czynności. Wszystkie wątpliwości i niejasności w tym zakresie zobowiązują do respektowania wspomnianej, automatycznej reguły braku naliczania odsetek w związku z samym przekroczeniem terminu 6 miesięcy. Zastosowanie znajduje wówczas ust. 5 art. 24 ustawy o kontroli skarbowej.

W kontekście argumentacji zawartej w zaskarżonym postanowieniu trzeba przy tym podkreślić, że wykazywanie przez Dyrektora tych wszystkich, ww. okoliczności, nie może polegać na formułowaniu abstrakcyjnych dywagacji co do tego, co w ogóle może stanowić przyczynę zwłoki w wydaniu decyzji, lecz powinno polegać na jednoznacznym przesądzeniu, iż w niniejszej, konkretnej sprawie, takie przyczyny wystąpiły. Zauważyć bowiem należy, że Dyrektor kilkakrotnie akcentował oczywistą okoliczność, że złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzanie wielu dowodów, "może" być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres 6 miesięcy (str. 11, 12 i 13 zaskarżonego postanowienia), albo że konieczność dokonania danej czynności "może" ujawnić się w trakcie trwania postępowania dowodowego, "w miarę ujawniania się kolejnych okoliczności" (str. 17), albo w końcu, że bezczynność w danym przedziale czasowym "może" być uzasadniona "oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą dotąd zgromadzonego materiału dowodowego" (str. 17). Dyrektor nie wyjaśnił jednak konkretnie, jakie to fakty, które tłumaczyłyby kilkukrotne przekroczenie terminu ustawowego na zakończenie postępowania kontrolnego, musiały być wyjaśnione w niniejszej sprawie przy pomocy konkretnej czynności kontrolnej, jakie fakty, co do których podjęto wiedzę w wyniku pewnych (jakich?) czynności, wymagały dalszej procesowej (jakiej?) weryfikacji, jaki to "obieg dokumentów" i "analiza" jakich danych uzasadniała rażącą zwłokę. Dyrektor, jak trafnie wskazano w skardze, wielokrotnie zapewniał, że sprawa była obszerna, wielowątkowa, że konieczne było respektowanie uprawnień Skarżącego, że kierowano pewną korespondencję, ale – po pierwsze – te wszystkie uwagi organu drugiej instancji mają charakter ogólników, nie odnoszą się do konkretnych przyczyn niedotrzymania terminu 6 miesięcy, a nadto – po drugie – Dyrektor w końcowej części swojego postanowienia w istocie zrezygnował z takiej precyzyjnej, szczegółowej analizy akt postępowania kontrolnego, gdyż zadeklarował ocenę, iż "...w postępowaniu w sprawie zaliczenia nie ma możliwości badania zasadności czynności podejmowanych przez organ prowadzący kontrolę, tym bardziej oceny czy wykonane czynności były konieczne czy też nie przysłużyły się dla merytorycznego rozpoznania sprawy" (str. 16 zaskarżonego postanowienia). Dyrektor ponownie zastosował przy tym formułę wyjaśnienia, że kolejne wezwania kierowane do Skarżącego były następstwem ujawniania nowych okoliczności w sprawie, nie wskazując jednak ponownie, czemu te wezwania służyły, i jakie ustalenia wcześniej podjęte były faktyczną podstawą tych wezwań. Organ przyjął więc konwencję postanowienia polegającą na mnożeniu zapewnień, że postępowanie kontrolne było prowadzone sprawnie, a ponadto, że w postępowaniu w sprawie zaliczenia nie ma możliwości badania zasadności czynności podejmowanych przez organ prowadzący kontrolę. Według Sądu jest to wniosek oczywiście wadliwy, jawnie przeczący treści art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, gdzie Ustawodawca pozwolił naliczać odsetki bez przerw tylko wtedy, gdy organ kontroli nie przyczynił się ("...z przyczyn niezależnych od organu") do przekroczenia terminu. To natomiast, czy organ przyczynił się do opóźnienia, czy nie, musi być oceniane przez pryzmat trafności podejmowanych czynności kontrolnych, ich niezbędności, adekwatności do przyjętej koncepcji postępowania kontrolnego, planu tej kontroli, jego trafności i realności. Nie można przecież twierdzić, że organ kontroli nie przyczynił się do naruszenia terminu zakończenia kontroli, jeśli co prawda podejmował pewne, nawet liczne czynności, ale nie pozostawały one ze sobą w żadnym logicznym związku, kiedy nie mogły w żadnym stopniu przyczynić się do ustalenia istotnego stanu faktycznego, i kiedy należałoby je uznać po prostu za zbędne i pozorne. Nie ilość, lecz trafność i zasadność czynności stanowi o jakości i rzetelności postępowania kontrolnego, i to właśnie tylko ta rzetelność może wskazywać, że przekroczenie terminu 6 miesięcy nie obciąża organu kontroli skarbowej.

Wskazywane w postanowieniach 10 tomów akt kontrolnych było przedmiotem analizy Naczelnika, który w swoim postanowieniu z [...] września 2019 r. wyjaśnił (str. 9), że wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. o te akta, i że po ich przesłaniu dokonał ich kwerendy, po czym ocenił, iż poprzednik prawny Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B., tj. DUKS w B., przeprowadził postępowanie kontrolne sprawnie i bez zbędnej zwłoki. Wyrazem tej oceny jest tabela składająca się ze 113 pozycji (str. 10 – 16 postanowienia z [...] września 2019 r.), w której wymieniono poszczególne czynności DUKS w B.. Co prawda także w tym postanowieniu z [...] września 2019 r. brakuje drobiazgowego uzasadnienia, dlaczego konkretne czynności uznać należy za niezbędne, terminowe, w jakim celu w ogóle je podjęto, do czego zmierzały, jakie okoliczności na ich podstawie ustalono, jakie dalsze czynności okazały się konieczne w ich wyniku, skąd wyniknęły okresy bezczynności DUKS, jakie to prace koncepcyjne i analityczne musiały być podjęte, aby postępowanie zakończyło się prawidłowymi wnioskami, i dlaczego te koncepcyjne prace nie są uwidocznione w aktach, ale Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. niewątpliwie analizował akta kontrolne. Nie można tego stwierdzić o postanowieniu Dyrektora, który powielił ocenę Naczelnika, a nawet zaprezentował pogląd, że - w gruncie rzeczy – analiza zasadności czynności kontrolnych jest zbędna. W efekcie w zaskarżonym postanowieniu zabrakło przedstawienia stanowiska Dyrektora co do tego, jakie fakty przyjęto za podstawę zastosowania art. 24 ust. 6 ustawy. Nie wyjaśniają tego nieprzekonujące, wielokrotne, ale gołosłowne zapewnienia co do wielowątkowości i zawiłości postępowania kontrolnego.

W tym kontekście za trafny uznać należy zarzut skargi naruszenia art. 127 o.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, z uwagi na niedokonanie pełnego ustalenia stanu faktycznego i bezpośrednie odniesienie się wyłącznie do tych elementów stanu faktycznego, które były objęte zarzutami sformułowanymi w zażaleniu, co powoduje, że zaskarżone postanowienie z [...] grudnia 2019 r. nie zostało wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, zaś działania DIAS ograniczyły się do kontroli "pierwotnego" postanowienia Naczelnika US w W.. Sąd podkreśla, że działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy albowiem organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Tak rozumiana zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy, winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji.

Przede wszystkim jednak Dyrektor uchylił się od koniecznej, drobiazgowej oceny poszczególnych czynności procesowych i kontrolnych DUKS w B., przez co zaskarżone postanowienie jest pobieżne, zaś jego uzasadnienie zdawkowe. Dyrektor nie dokonał powtórnej oceny sprawy w jej całokształcie. Zasadny jest zatem nie tylko zarzut naruszenia art. 127 o.p., ale także art. 210 § 4 o.p. Jak trafnie wskazano w skardze, nie wiadomo, jakich dokumentów Skarżący nie przedstawił na żądanie DUKS (w postanowieniu zawarto sugestię odmowy przez Skarżącego wydania potrzebnych dokumentów), dlaczego w okresie od września 2012 r., kiedy to wykonano zasadnicze czynności kontrolne, postępowanie trwało jeszcze 18 miesięcy. Skarżący podnosił, że zmiana w dniu 1 sierpnia 2013r. osoby upoważnionej do wykonywania czynności w toku postępowania kontrolnego, która to zmiana była działaniem zależnym od organu prowadzącego postępowanie, mogła wpłynąć na dalsze przedłużanie toku postępowania, które po zmianie osoby prowadzącej trwało jeszcze ponad 9 miesięcy, a w którym to okresie praktycznie nie były podejmowane czynności dowodowe, a organ głównie analizował zgromadzony materiał dowodowy. DUKS ograniczył się w tym zakresie zasadniczo do wskazania, że zawiadomienie (dot. zmiany osoby) znajduje się w aktach sprawy i stanowiło przedmiot analizy, w wyniku której stwierdzono, że powyższa okoliczność pozostawała bez wpływu na chronologiczny bieg zdarzeń postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B..

W ocenie Sądu, naruszenie tych standardów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko pełne ustalenie stanu faktycznego przez organ drugiej instancji, w tym ustalenie okresów bezczynności czy znikomej aktywności organu kontroli skarbowej, doprowadziłoby organ do odmiennych konkluzji, tj. o opóźnieniu powstałym z przyczyn zależnych od organu i zasadności zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Dokonana przez Sąd analiza wspomnianych 10 tomów akt kontroli skarbowej potwierdza zasadność szeregu zarzutów i twierdzeń skargi. DUKS wielokrotnie wzywał Skarżącego do złożenia wyjaśnień (ponad 20 razy) – z zaskarżonego postanowienia DIAS, nie wynika, dlaczego konieczna był aż taka liczba tych wystąpień (w ramach których zadawano zwykle tylko dwa pytania), i dlaczego organ kontroli nie mógł uzyskać żądanych informacji na początkowym etapie postępowania. W kontekście podnoszonego przez DIAS argumentu dotyczącego konieczności analizy obszernego materiału dowodowego, należy wskazać, że materiał ten jest tworzony na bieżąco. To właśnie DUKS był gospodarzem postępowania, obowiązkiem tego organu było stałe, merytoryczne monitorowanie przebiegu postępowania i podejmowanie decyzji procesowych niezwłocznie, w zależności od wpływu poprzednio wykonanej czynności na wymóg respektowania zasady prawdy materialnej.

Skarżący wskazuje, że jakkolwiek przesłuchanie Skarżącego miało miejsce 6 lipca 2012 r., to organ jeszcze 11 razy wzywał Skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień. W zaskarżonym postanowieniu nie podano przyczyn takiego stanu rzeczy (konieczne staje się tym samym rozważenie, czy przesłuchanie nie było czasem pobieżne, niedokładne, rozważenie, czy doszło do koncentracji materiału dowodowego, celem prowadzenia postępowania szybko i sprawnie).

W zaskarżonym postanowieniu nie można odnaleźć żadnego uzasadnienia dla powtórnego badania ksiąg podatkowych, skoro już wcześniej odbyło się takie badanie zakończone protokołem z lipca 2012 r. Dyrektor nie uzasadnił konieczności powtórzenia tej czynności i nie odparł zarzutu Skarżącego, że powtórne badanie ksiąg wyniknęło z wadliwości pierwszego albo ze zmiany pracownika organu prowadzącego postępowanie. Odrzucić należy podjętą w zaskarżonym postanowieniu próbę nadania postanowieniom informującym o niezałatwieniu sprawy w terminie i o nowym terminie jej załatwienia pozorów czynności świadczących o aktywności organu.

Wielokrotne zapewnianie przez DIAS, że organ kontroli skarbowej analizował akta lub prowadził prace koncepcyjne wymagają odniesienia się do kwestii tego, że akta były w dyspozycji DUKS od wielu miesięcy i organ ten sam tworzył te akta na bieżąco. Jeśli w sprawie rzeczywiście zachodziła konieczność takiej długotrwałej pracy analitycznej (jej potrzeba i rezultaty rzeczywiście mogą być trudno zauważalne, gdyż nie da się jej udokumentować), to zadaniem DIAS było wskazanie, na czym polegały te nadzwyczajne trudności prawne i faktyczne sprawy, które usprawiedliwiłyby prowadzenie postępowania przez 26 miesięcy, zamiast przez 6 miesięcy.

Na te wszystkie wątpliwości nie znajdujemy odpowiedzi w zaskarżanym postanowieniu Dyrektora. Jeśli jednak organ ten stał na stanowisku wyrażonemu w końcowej części zaskarżonego postanowienia, że w postępowaniu kontrolnym nie ma możliwości badania zasadności czynności podejmowanych przez organ prowadzący kontrolę, to postanowienie to nie mogło dostarczyć koniecznych odpowiedzi na te wszystkie pytania. Dyrektor popadł w ten sposób w oczywistą logiczną sprzeczność, gdyż – z jednej strony – podjął próbę (nieskuteczną) wykazania braku zawinienia DUKS w przewlekłości postępowania, zaś – z drugiej strony – zadeklarował w końcu, że w gruncie rzeczy taka próba jest zbędna.

Nie można zaaprobować takiego sposobu postępowania organu drugiej instancji.

W konsekwencji, DIAS nie wywiązał się z obowiązku szczegółowej analizy wpływu działań organu kontroli oraz Strony na zaistniałe opóźnienie w zakończeniu postępowania kontrolnego oraz opóźnienie w doręczeniu wyniku kontroli. W szczególności organ odwoławczy nie przeanalizował, jakie znaczenie dla sprawy miały podejmowane czynności przez organ pierwszej instancji.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, uzasadnienie możliwości zastosowania przepisu art. 24 ust. 6 u.k.s. i przyjęcie przyczynienia się wyłącznie kontrolowanego do opóźnienia w postępowaniu kontrolnym jest niewystarczające (w istocie wymyka się spod kontroli sądowej). Swoje rozstrzygnięcia organ odwoławczy oparł bowiem w jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach, że zestawienie czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji, co nie daje podstawy do uznania, że czynności podejmowane były bezzwłocznie. Organ nie dopatrzył się zawinionego przez organ opóźnienia w prowadzonym postępowaniu. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika zaś, aby DIAS dokonał własnej oceny celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania – odnosząc je do całego jego przebiegu, w odniesieniu do chronologicznie następujących po sobie czynności.

W ocenie Sądu, w dużym stopniu ogólnikowe wyjaśnienia DIAS, nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Nie jest rolą Sądu zastępowanie organu podatkowego w przeprowadzeniu takiej analizy, która de facto przekłada się na końcowe rozstrzygnięcie.

Sąd dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji.

Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09, sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

W ocenie Sądu, DIAS nie przedstawił przekonującego uzasadnienia i argumentacji dla przyjętego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Należy podkreślić, że uzasadnienie rozstrzygnięcia nie może opierać się jedynie na odwołaniu się do chronologicznego przedstawienia przez organ pierwszej instancji opisu podejmowanych czynności oraz enigmatyczne wskazanie ogólnikowych powodów jego długiego prowadzenia, lecz musi przedstawiać ich analizę w kontekście ich celowości i czasu prowadzenia postępowania kontrolnego, o czym była już mowa wyżej.

Podsumowując, zarzuty skargi naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. okazały się zasadne. Opisane nieprawidłowości mogły mieć istotny wpływ na prawidłowość dokonanego zaliczenia.

W tych okolicznościach przedwczesne było stanowisko organów co do braku zastosowania przy dokonanym zaliczeniu wpłaty przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s., przewidującego możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę.

Organy zobligowane były do przeprowadzenia postępowania w zakresie istnienia przesłanek materialnych wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s., a więc do nie budzącego wątpliwości wykazania, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Przeprowadzone natomiast w tym zakresie postępowanie, sprowadzające się w zasadzie do uzyskania ogólnikowego stanowiska organu i jego wyczerpującej oceny, zdaniem Sądu nie dało podstaw do zastosowania przez organ art. 24 ust. 6 u.k.s., co w konsekwencji skutkowało naruszeniem wyżej powołanych przepisów postępowania.

Postanowienie DIAS zostało wydane z pominięciem art. 217 § 2 o.p., gdyż nie przedstawiono w nim należycie okoliczności faktycznych stanowiących podstawę naliczenia odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy.

W dalszym więc postępowaniu, o ile Dyrektor podzieli ocenę Naczelnika, że postępowanie kontrolne prowadzono sprawnie i szybko, a uchybienie terminu na jego zakończenie nie było zawinione przez DUKS, organ odwoławczy zobowiązany będzie do wskazania w swoim postanowieniu konkretnych, systematycznie i wyczerpująco opisanych okoliczności uzasadniających wydanie wyniku kontroli dopiero w maju 2014 r. Zaskarżone obecnie postanowienie na takie okoliczności nie wskazuje. Powtórzyć przy tym należy, że prawidłowo zredagowane uzasadnienie postanowienia wydanego w ramach art. 62 § 4 o.p. wymaga skrupulatnej analizy kolejnych czynności procesowych, wykazania ich konieczności oraz terminowości ich podjęcia w konkretnej dacie, a nie wcześniej, wykazania, że skoncentrowany materiał dowodowy nie pozwalał na jej podjęcie na wcześniejszym etapie sprawy, i że organ kontrolny nie mógł pozyskać koniecznej wiedzy z innego źródła, co pozwoliłoby dochować terminu z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 o.p. nie może ograniczać się do ogólnikowych deklaracji dobrych intencji, nie może w nim dominować wątek sprawozdawczy sprawy oraz nie może się koncentrować na wykładni przepisów, których rozumienie nie jest w sprawie sporne. O ile konieczność podejmowania pewnych czynności w pewnych datach nie wynika z akt kontroli skarbowej, za w pełni uprawnione można uznać zwrócenie się do samego organu kontroli skarbowej (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B.) o wyjaśnienie powodów, dla których czynności te podejmowano na przestrzeni 26 miesięcy. Organ ten, jako dysponujący najlepszą wiedzą w tym zakresie (rzecz dotyczy procedowania tego właśnie organu) w przypadku wątpliwości może zaprezentować swój punkt widzenia na temat takiej długotrwałości procedowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią poczynione wyżej rozważania Sądu, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. W szczególności DIAS powinien ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy opóźnienie w załatwieniu sprawy i w wydaniu wyniku kontroli nie przyczynił się organ kontroli skarbowej. W ocenie Sądu, DIAS nie przedstawił przekonującego uzasadnienia i argumentacji dla przyjętego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, wynagrodzeniu pełnomocnika – radcy prawnego oraz opłacie skarbowej za pełnomocnictwo. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego, który wygrał postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 100 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) oraz kwotę opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z częścią IV załącznika ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2019 r., poz. 1000 ze zm.), co daje łącznie 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.