Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 902/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr 2401-IOD-2.4103.30.2020.48 UNP: 2401-21-088827 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 kwietnia 2021 r., nr 2401-IOD-2.4103.30.2020.48 UNP: 2401-21-088827, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze. zm., dalej jako O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej jako skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 15 lutego 2019 r. nr [...], określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 188,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 8 stycznia 2013 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za grudzień 2012 r., w której wykazał: dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju w wysokości 7.736,00 zł, dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 3% lub 5% w wysokości netto 73.927,00 zł (podatek od towarów i usług 3.696,00 zł), dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% lub 23% w wysokości netto 3.000,00 zł (podatek od towarów i usług: 690,00 zł), wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 882.000,00 zł, import usług w kwocie netto 3.264,00 zł (podatek od towarów i usług 751,00 zł), nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto 913.049,00zł (podatek od towarów i usług: 197.860,00 zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na konto w terminie 25 dni w kwocie 192.723,00 zł.

Organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. Ustalono, że zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi, przedmiotem działalności gospodarczej podatnika była sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej zakwestionowane zostały dokonywane w kontrolowanych miesiącach, transakcje zakupu i dalszej sprzedaży skrzydeł drzwiowych dębowych nieokutych. Z tego względu prowadzone przez podatnika rejestry zakupu VAT i sprzedaży VAT za kontrolowany okres zostały uznane za nierzetelne.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy wydał decyzję z dnia 15 lutego 2019 r. znak [...], w której określił wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 188,00 zł.

Od tej decyzji pełnomocnik podatnika złożyła odwołanie z dnia 14 marca 2019r. (odwołanie to obejmuje także inne decyzje, wydane za pozostałe miesiące kontrolowanego okresu), w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i uznanie, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT pomimo, iż podatnik nie uzyskał korzyści majątkowej, wynikającej z uczestnictwa w zakwestionowanych przez organ transakcjach,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa odwołującego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupowych oraz WDT w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczenie towarów do odwołującego i dalszej sprzedaży w ramach WDT oraz braku wskazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że odwołujący wiedział i powinien wiedzieć, iż transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu.

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na utożsamianiu zjawiska karuzeli podatkowej z nadużyciem prawa,

4) art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 122, a także art. 123 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 187 i 188, a także art. 190 i 192 O.p., w sytuacji gdy naruszenie w/w przepisów Ordynacji podatkowej miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, albowiem sprowadzało się do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.) oraz w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. bez podjęcia wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także bez przeprowadzenia wszystkich dowodów, mogących mieć znaczenie w sprawie, a co do których podatnik chciałby mieć zapewnioną możliwość wypowiedzenia się, czyli naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału stron w postępowaniu,

5) art. 124 O.p., przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi się kierował organ wydając decyzje i przyjęcie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jako własnej błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej w oparciu o niekompletny materiał i bez wykazania świadomości podatnika, iż bierze udział w przestępstwie. Podniesiono, że w uzasadnieniu decyzji organ wskazał tylko na wypowiedź odwołującego, a nie zbadał poszczególnych relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami. Organ dokonał oceny tylko wypowiedzi podatnika, a nie przeanalizował innych protokołów i nie dokonał przesłuchań, aby móc stwierdzić nadużycie prawa przez podatnika, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, która w tym przypadku przybrała postać oceny dowolnej,

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. - poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny materiału z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

7) art. 42 u.p.t.u., poprzez nie zastosowanie i uznanie, że nie doszło do faktycznej dostawy w ramach WDT w sytuacji gdy w ramach WDT nastąpiło przemieszczenie towaru na rzecz czeskiego podmiotu, co wynika z Viatoll, CMR i zeznań kierowców.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik podatnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania przedstawiono ponadto zastrzeżenia i argumenty, w których podważono zasadność zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących zakup skrzydeł drzwiowych dębowych nieokutych od firmy F. sp. z o.o., powołując się przy tym na orzecznictwo sądowe.

Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy uznał, że nie jest on zasadne.

Wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że w grudniu 2012 r. podatnik nabył skrzydła drzwiowe dębowe nieokute od podmiotu F. sp. z o.o. na podstawie 4 faktur VAT, wystawionych w okresie od 18 do 21 grudnia 2012 r. Towar ten w całości został sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) firmie K. s.r.o., mającej siedzibę w Republice Czeskiej, również na podstawie 4 faktur, wystawionych w tym samym okresie. W toku prowadzonej w stosunku do podatnika kontroli podatkowej ustalono, że obrót powyższymi skrzydłami drzwiowymi dębowymi nieokutymi dokonywał się w ramach tzw. transakcji karuzelowych. Transakcje te były realizowane w zamkniętym kręgu podmiotów, a celem ich było nielegalne wzbogacenie uczestników tych transakcji. Z zebranego materiału wynika, że w transakcje dotyczące skrzydeł drzwiowych dębowych nieokutych w okresie od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. zaangażowane były następujące podmioty:

1. P. Sp. z o.o. w W. (dalej jako P.),

2. P1. Sp. z o.o. w W. (zarejestrowana pod tym samym adresem co P. – przyp. własny, dalej jako P1.),

3. L. Sp. z o.o. w W. (zarejestrowana pod tym samym adresem co P. i P1.– przyp. własny, dalej jako L.),

4. S. Sp. z o.o. w W. (również zarejestrowana pod tym samym adresem, co poprzednie podmioty – przyp. własny, dalej jako S.).

5. N. Sp. z o.o. w K.,

6. F. Sp. z o.o. w W1. (dalej jako F.),

7. podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

8. K. s.r.o. w P1. (dalej jako K.),

9. P2. s.r.o. w T. (dalej jako P2.).

Dyrektor ustalił, że P. została założona przez A. B. oraz że jej przedmiotem działalności miały być roboty budowlane i wyburzeniowe. W okresie objętym kontrolą (listopad 2012 r. - kwiecień 2013 r.) prezesem zarządu i właścicielem P. był A. B.. W rejestrach sprzedaży i zakupu tego podmiotu nie odnotowano żadnych zapisów. Natomiast, jak ustalono, ww. spółka wystawiała faktury na rzecz następnej w łańcuchu firmy P1., która zaewidencjonowała następnie te faktury w rejestrze zakupu VAT za okres od listopada 2012 r. do kwietnia 2013 r., co spowodowało obniżenie po jej stronie podatku należnego.

Na złożonych przez P. deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2012 r., jako siedzibę tej spółki wskazano adres, pod którym prowadzi swą działalność firma z. Sp. z o.o. Działalność tej firmy polega na świadczeniu usług wynajmu adresu na siedzibę firmy w ramach tzw. wirtualnego biura. W deklaracjach tych zadeklarowano kwoty dotyczące sprzedaży oraz zakupów krajowych rzędu 2 min złotych, natomiast rozliczenia te kończą się kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy rzędu kilku tysięcy złotych. W deklaracjach tych wpisano w części H drukiem komputerowym "E. P.". Natomiast w polu 74, przeznaczonym na podpis i pieczątkę podatnika lub osoby reprezentującej podatnika widnieje pieczęć firmowa P. przy czym na deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. znajduje się parafa, zaś na deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. nieczytelny podpis. Z zeznań wskazanej w części H osoby wynika, że nie są to jej podpisy, a także że nie sporządzała ona tych deklaracji. E. P. zeznała, że nie posiada pieczątek firm, które prowadzi w ramach Kancelarii podatkowo-księgowej P..

Z ustaleń odnośnie P1. wynika, że prezesem jednoosobowego zarządu tej spółki był G. J., który był osobą bezdomną i bezrobotną. Osoba ta w celu założenia spółki została zawieziona przez A. B. do notariusza, gdzie podpisała szereg dokumentów, jednak nie wie, jakie to były dokumenty. Za ich podpisanie otrzymała od A. B. kwotę 100 zł i później nie miała już z nim kontaktu. Następnie po jakimś czasie G. J. podpisał u osoby o imieniu M. kolejne dokumenty, lecz również nie potrafił wskazać, jakie to były dokumenty. Taki sam schemat dotyczył także założenia S., gdzie G. J. był wpisany jako właściciel i prezes zarządu.

Ustalono także, że w P1. A. B. był prokurentem. A. B. wskazał ponadto, że sam zajmował się jako prokurent wszystkimi sprawami, które działy się w tej spółce, zaś powołany prezes zarządu nic nie wiedział o jej działalności i nie przeprowadził żadnej czynności. W powyższym zeznaniu zaznaczono ponadto, że w 2013 r. spółka została sprzedana B. S..

Z wydruków rejestrów sprzedaży VAT oraz zakupu VAT firmy P1. za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 sierpnia 2014 r., uzyskanych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dysku zabezpieczonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. wynika, że w rejestrach sprzedaży za okres od listopada 2012 r. do kwietnia 2013 r. widnieją zapisy dotyczące faktur VAT, wystawionych przez firmę P1. na firmę L. oraz na firmę S. na powtarzające się kwoty netto. W rejestrze zakupu VAT, w części obejmującej okres od listopada 2012 do kwietnia 2013 r. zaewidencjonowano dokumenty (FVZ), wystawione przez P., które nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży firmy P.. Zapisy te spowodowały obniżenie podatku należnego, wynikającego m.in. z przedmiotowych faktur VAT, wystawionych przez P1. na rzecz firmy S. oraz L. Sp. Przedmiotem sprzedaży na tych fakturach były dębowe skrzydła drzwiowe nieokute o wymiarach 35x1000x2100.

Na złożonych przez P1. deklaracjach VAT-7 za okres listopad-grudzień 2012 r. oraz styczeń-kwiecień 2013 r. widnieje adres siedziby tej spółki, który to adres jest adresem wirtualnym (ten sam adres co P.). Nadto, tak jak w przypadku P., w części H powyższych deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2012r. oraz styczeń 2013r. widnieje imię i nazwisko wpisane drukiem komputerowym "E. P.". W polu przeznaczonym na podpis i pieczątkę podatnika lub osoby reprezentującej podatnika widnieje natomiast pieczęć firmowa P1., przy czym na deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. znajduje się parafa, natomiast na deklaracjach za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. nieczytelny podpis. Również w przypadku tego podmiotu E. P. nie potwierdziła, by wystawiała wskazane deklaracje, jak również nie potwierdziła podpisu jako własnego. Natomiast w deklaracjach P1. za luty, marzec i kwiecień 2013 r. w części H tych deklaracji widnieje imię i nazwisko wpisane drukiem komputerowym "G. J.". W polu przeznaczonym na podpis i pieczątkę podatnika lub osoby reprezentującej podatnika widnieją podpisy, jednak różnią się one od podpisu G. J. złożonego na dokumentach bankowych i pełnomocnictwie, co może oznaczać, że zostały one złożone przez różne osoby.

Z dokonanych ustaleń wynika, że firma P1. w rzeczywistości była tzw. firmą "słup", która nie prowadziła działalności gospodarczej. W okresie od listopada 2012 r. do kwietnia 2013 r. wystawiała ona fikcyjne faktury, które brały udział w łańcuchu transakcji nastawionych na wyłudzenia podatku od towarów i usług. Fikcyjne faktury były wystawione m.in. na rzecz podmiotów: L. i S..

Wobec P1. (w 2015 r. podmiot ten zmienił nazwę na M. Sp. z o.o.) zostały wydane decyzje dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2012 r. oraz rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., w których uznano, że P1. uczestniczyła w różnych konfiguracjach w co najmniej kilku "karuzelach podatkowych" w tym dotyczących skrzydeł drzwi dębowych nieokutych. Ponadto Spółka wystawiała fikcyjne faktury VAT, tzw. "dam koszty", dokumentujące sprzedaż towarów i usług na rzecz kilkudziesięciu podmiotów przede wszystkim z terenu G.. Wskazano także, że P1. była zarejestrowana jako podatnik VAT-UE od dnia 26 kwietnia 2013 r., natomiast nie złożyła żadnych informacji podsumowujących w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednocześnie dokonując w okresie od 24 września 2012 r. do dnia 18 czerwca 2013 r. przelewów bankowych na rzecz firmy P2. (tj. podmiotu, do którego przedmiotowy towar miał sprzedaż skarżący). P1. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, ani nie przebywał tam żaden przedstawiciel firmy, nie posiadała żadnych pojazdów, tj. nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów, nie posiadała żadnych nieruchomości, tj. nie figurowała w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, nie zatrudniała żadnych pracowników, tj. nie została zidentyfikowana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek, nie posiadała żadnych aktywów, w szczególności zgromadzonych środków finansowych na zgłoszonych rachunkach bankowych. W postępowaniach tych ustalono, że osobą, która faktycznie "zarządzała" firmą P1. był A. B. wpisany jako prokurent w okresie od dnia 20 sierpnia 2012 r. do dnia 3 października 2013 r. i następnie jedynego udziałowca w okresie od dnia 30 lipca 2014 r. do dnia 1 kwietnia 2015 r. Zaznaczono, że zebrany materiał dowodowy, w szczególności pozyskany ze śledztwa sygn. akt [...] wskazuje, że A. B. w rzeczywistości założył Spółkę P1. na tzw. "słupa" – G. J.. Spółki, którymi "zarządzał" A. B. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, natomiast nastawione były na wyłudzenie podatku od towarów i usług, przede wszystkim w oszustwach tzw. "karuzelowych". Do takich spółek, poza kontrolowaną należały m.in.: L., P. i S..

W przypadku następnej w łańcuchu transakcji firmy L. ustalono, że została ona wpisana do KRS w dniu 29 sierpnia 2012 r. prezesem zarządu i właścicielem firmy została J. B.. W dniu 11 stycznia 2013 r. w miejsce J. B. jako właściciela oraz Prezesa Zarządu wpisano A. B.. L1.w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 sierpnia 2014 r., w rejestrach sprzedaży za okres od listopada 2012 r. do kwietnia 2013 r. zaewidencjonowano faktury VAT, wystawione na firmę S. na powtarzające się kwoty netto. Natomiast w rejestrach zakupu VAT w okresie od listopada 2012 r. do kwietnia 2013r. zaewidencjonowano faktury VAT wystawione przez P1. również na powtarzające się kwoty netto. Przedmiotem sprzedaży i zakupu skrzydła drzwiowe nieokute. Podmiot ten miał zarejestrowany adres również w miejscu, w którym prowadzi swą działalność firma z. Sp. z o.o.

W deklaracjach złożonych przez ten podmiot zadeklarowano kwoty dotyczące sprzedaży oraz zakupów krajowych rzędu kilku milionów złotych, natomiast rozliczenia te kończą się kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy rzędu od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych.

Także w przypadku L. w części H deklaracji YAT-7 za listopad i grudzień 2012r. widnieje imię i nazwisko wpisane drukiem komputerowym "E. P.". Natomiast w polu przeznaczonym na podpis i pieczątkę podatnika lub osoby reprezentującej podatnika widnieje pieczęć firmowa L. Sp. z o.o., przy czym na deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. znajduje się parafa, zaś na deklaracji za grudzień 2012 r. nieczytelny podpis. Osoba ta nie potwierdziła także w odniesieniu do L. sporządzenia tych deklaracji, ani podpisu.

Następną firmą, która według dokonanych ustaleń brała udział w "karuzelowym obrocie" była S., w której jako już wskazano, na przełomie lat 2012 i 2013 właścicielem i prezesem był G. J. (bezdomny i bezroborny). Firmą S. faktycznie kierował A. B., natomiast na fakturach jako prezes zarządu podpisywał się jego brat M. B.. Firma ta została następnie sprzedana B. S.. S. Sp. z o.o. - podobnie jak w przypadku poprzednio przedstawionych firm - jako adres prowadzenia działalności gospodarczej również zgłosiła wirtualne biuro, tj. W. ul. [...].

Z wydruków rejestrów sprzedaży VAT oraz zakupu VAT firmy S. za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 sierpnia 2014 r. (uzyskanych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dysku zabezpieczonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.) wynika, że w rejestrach sprzedaży za okres od listopada 2012 r. do kwietnia 2013 r. zaewidencjonowano faktury VAT, wystawione na firmę N. na powtarzające się kwoty netto. W rejestrach zakupu VAT w okresie od listopada 2012 r. do kwietnia 2013r. zaewidencjonowano faktury VAT, wystawione przez L. na powtarzające się kwoty netto, jak również wystawione przez firmę P1.. Przedmiotem sprzedaży i zakupu były dębowe skrzydła drzwiowe nieokute o wymiarach 35x1000x2100.

Na korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od listopada 2012r. do kwietnia 2013r., złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., jako osobę reprezentującą S. wskazano G. J. oraz złożono pieczęć firmową wraz z parafą. Stwierdzono przy tym znaczne różnice w podpisach G. J., złożonych na korektach deklaracji VAT-7 oraz dokumentach bankowych.

Zestawiając informacje na temat wszystkich wymienionych wyżej czterech spółek Dyrektor stwierdził, że w analizowanym okresie miały one pewne cechy wspólne. Ze wszystkimi związany był A. B., miały ten sam adres, który stanowił tzw. wirtualne biuro i uczestniczyły w obrocie skrzydłami drzwiowymi dębowymi nieokutymi. Spółki te składały także deklaracje VAT-7 w Urzędzie Skarbowym W.. Jednak w przypadku części deklaracji, składanych przez spółki P., P1. i L., a opisanych w niniejsze decyzji, zawierały one dane sugerujące, że podpisała je E. P.. Jednakże osoba ta nie sporządzała i nie podpisywała tych deklaracji. Niektóre z deklaracji VAT-7 miał podpisać także - jak sugeruje ich treść – G. J.. Jego podpisy budzą wszakże wątpliwości, gdyż znacząco różnią się od podpisów złożonych przez niego na innych dokumentach.

Przedstawione wyżej okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, wskazują, że ww. spółki w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Organizowaniem działalności tych spółek zajmował się A. B., który - m.in. poprzez podstawione osoby - wykorzystywał je następnie do oszustw podatkowych. Dyrektor podkreślił, że w niniejszej sprawie nie można ustalić źródła pochodzenia towaru, mającego być przedmiotem łańcucha transakcji, czyli skrzydeł drzwiowych dębowych nieokutych.

Dyrektor stwierdził także, że A. B. w toku przesłuchania w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. przedstawił odręcznie sporządzony schemat transakcji: P2.-> P1.-> L. -> S. -> N..

Odnośnie N. wskazano, że prezesem tej firmy była wspomniana już E. P.. N. wystawiała faktury VAT na rzecz F. w całym okresie na powtarzające się kwoty netto tytułem: skrzydła drzwiowe dębowe nieokute w ilości 225 szt. W tym samym okresie N. otrzymywała faktury od firmy S. wystawiane tytułem skrzydła drzwiowe dębowe nieokute w ilości 225 szt. Wg informacji zawartych w protokole kontroli podatkowej spółki F. firma N. w deklaracjach VAT-7K złożonych w formie elektronicznej za lV kwartał 2012 r. oraz za 11 kwartał 2013 r. zadeklarowała wyłącznie sprzedaż oraz zakupy, dotyczące transakcji krajowych w wielkości kilku milionów złotych. Rozliczenia zakończone kwotami do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych. Za I kwartał 2013 r. zadeklarowała podobnie jak za lV kwartał 2012r. wyłącznie sprzedaż oraz zakupy, dotyczące transakcji krajowych w wielkości rzędu kilku milionów złotych. Rozliczenie zakończone kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy rzędu tysiąca złotych.

Organ odwoławczy przeanalizował zeznania E. P., M. S. oraz A.K.1 (w rzeczywistości A. W., który nie był pracownikiem N. a miał odpowiadać za transakcje) i stwierdził, że E. P. i M. S. mieli wiedzę na temat działalności spółki N. i zawieranych przez nią transakcji. Każda z tych trzech osób brała także czynny udział w podejmowaniu decyzji w sprawie współpracy z kontrahentami. Według zeznań A. W., spółka N. była potrzebna A. B., A. Palce i A. K. do uwiarygodnienia transakcji. W tym celu spółka ta m.in. wynajmowała magazyny, w których towar miał być magazynowany i transportowany dalej, przy czym wyszło, że "w kółko jeździ to samo". Mając na względzie, że osoby zarządzające spółką N. aktywnie kontaktowały się także z A. B., tj. znały rzeczywiste realia prowadzonej przez ww. osobę działalności Dyrektor uznał, że były one świadome uczestnictwa w transakcjach karuzelowych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż poprzedzająca w łańcuchu transakcji spółka S. nie realizowała żadnych dostaw, a jej rola ograniczała się do wystawiania faktur, uznano, że N. była również nierzetelną firmą, która powstała w celu uczestniczenia w przedstawionych wyżej transakcjach karuzelowych.

Nabywcą od N. była F., od której zaś A. K. nabywał skrzydła drzwiowe nieokute. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do spółki F. w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w B., w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r. wynika, że spółka ta za wymienione miesiące składała deklaracje VAT-7. Z przesłuchań prezesa zarządu tej spółki – A. P. wynika, że handel skrzydłami drzwiowymi rozpoczął się z inicjatywy A. K1., który miał się skontaktować z A. P. w tej sprawie w 2012 r. w okresie wakacyjnym, bądź we wrześniu 2012 r. Świadek przyznał, że wcześniej nie handlował tego rodzaju towarem. Jednak przystał na propozycję po otrzymaniu informacji, że jego odbiorca A. Sp. z o.o. jest zainteresowany współpracą w tym zakresie. Spółkę A. reprezentował skarżący. Zmiana odbiorcy miała następować w zależności od sytuacji finansowej w A.. A. P. nie potrafił wskazać, czy była jakaś pisemna oferta, na podstawie której jego odbiorca mógłby zapoznać się z rodzajem towaru, kształtem, wymiarami czy kolorami. Z zeznań A. P. wynika, że nie szukał on innych odbiorców zaproponowanego mu przez A. K. towaru i w tym zakresie kontaktował się tylko z firmą A.. A. P. nie widział także konkretnych sztuk skrzydeł drzwiowych, tylko zapakowane w folię w zestawach po 25 sztuk. Ponadto nie znał producenta towaru, nie miał dokumentów związanych z gwarancją i nawet nie pytał o takie dokumenty.

W zakresie odpowiedzialności gwarancyjnej za przedmiotowy towar A. P. wskazał, że jeżeli odbiorca p. K. by wniósł jakieś zastrzeżenia co do towaru, to na pewno byłoby to rozpatrzone. W trakcie transakcji nie było żadnego przypadku reklamacji. Nie miał też żadnych dokumentów związanych z udzieleniem przez dostawcę gwarancji. A. P. wychodził z założenia, że jeżeli materiał będzie uszkodzony, to naturalną rzeczą było, że on wraca. Nie miał żadnych dokumentów dotyczących sytuacji, że towar po jakimś czasie wraca do dostawcy ze względu na jakieś wady.

W kwestii przyczyn zakończenia transakcji handlu skrzydłami drzwiowymi A. P. stwierdził, że spowodowane ono było tym, że według informacji uzyskanych od A. K. kurczy mu się dostęp do materiału i jeszcze nie wiadomo jak to długo potrwa, bo są jakieś problemy produkcyjne. Świadek nie interesował się jakie to problemy produkcyjne. Zakończenie współpracy wyszło od dostawcy, który stwierdził, że kończy mu się źródło pochodzenia towaru. Z jego zeznań wynika, że podatnik miał zareagować tak samo i powiedział że trudno i że będzie musiał poinformować o tym swojego odbiorcę. Świadek przyznał ponadto, że znał osobiście A. B.. W zeznaniach dotyczących m.in. transakcji kupna i sprzedaży skrzydeł drzwiowych dębowych nieokutych w okresie od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. A. P. potwierdził, że przedstawiciel firmy N. (A. K.) pierwszy skontaktował się w tej sprawie, zapewniając, że jest to polski produkt, pochodzący bezpośrednio od producenta, lecz nie wskazał jakiego, zasłaniając się tajemnicą handlową. Następnie A. P. skontaktował się w tej sprawie z podatnikiem, który po pewnym czasie poinformował go, że znalazł zagranicznego nabywcę na ten towar. Towar był załadowywany w magazynie w L.. Nawiązując do tych transakcji A. P. przyznał, że był tylko pośrednikiem i nie nabywał własności towarów - nie było wydania tych towarów na rzecz F.. W tym zakresie stwierdził, że podatek od towarów i usług nie jest od towaru w postaci drzwi, lecz za usługę pośrednictwa. Przyznał jednak, że wystawiał w imieniu F. Sp. z o.o. fakturę na towar pomimo, że nie był jego właścicielem. Zeznał także, że nie angażował własnych środków, a zarówno marżę jak i cenę, którą miał do zapłacenia brał z przelewów od podatnika.

Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, dotyczący firmy F. organ odwoławczy zauważył, że przedstawione okoliczności udziału w transakcjach handlu skrzydłami drzwiowymi wskazują na istnienie poważnych wątpliwości, co do rzetelności działań tej spółki. Prezes zarządu spółki F. – A. P. przystąpił do transakcji handlu towarem, którego praktycznie nie znał, widział tylko zapakowany na paletach, nie znając producenta, bez jakiejkolwiek gwarancji jakości, bez folderów, czy innych dokumentów opisujących towar. A. P. przyznał, że nie nabywał własności towarów i było to pośrednictwo, jednak świadomie wystawiał w imieniu spółki F. faktury z tytułu sprzedaży. Nie ponosił także żadnego ryzyka gospodarczego, nie angażując własnych środków pieniężnych. Dodatkowo A. P., jak przyznał, znał osobiście A. B., który w istocie organizował przedstawiony łańcuch transakcji. Oznacza to, że w praktyce F. uczestniczyła w zasadzie jedynie w przepływie środków pieniężnych i dokumentów, biorąc udział w transakcjach tylko "formalnie jako pośrednik".

Ustalono także, że wszystkie faktury mające dokumentować dostawy towaru, dokonane przez firmy uczestniczące w "karuzeli" oraz przelewy środków pieniężnych z nimi związane, zamykają się ściśle w jednym kręgu, bez ujawniania faktycznego źródła pochodzenia towaru (tj. dostawcy bądź producenta przedmiotowych skrzydeł drzwiowych) oraz bez odbiorcy finalnego, co świadczy o tym, że towar wskazywany na przedmiotowych fakturach "krążył w kółko". Zamówienia miesięczne były realizowane z kilkudniową częstotliwością, a nie jednorazowo (w jednym dniu nie zorganizowano więcej niż jednego transportu), gdyż taki stan rzeczy umożliwiał obrót tej samej partii towaru z przyporządkowanymi do nich fakturami VAT. Daty wystawiania faktur przez ww. firmy są jednakowe, bądź różnią się nieznacznie. Płatności między firmami dokonywane były z reguły w tym samym dniu i z reguły na zasadzie przedpłat. F. nie szukała odbiorców. A. P. przekazał informację o oferowanym towarze jednej osobie, tj. A. K., który na podstawie ogólnych informacji dotyczących oferowanego towaru znalazł odbiorcę i podjął współpracę w zakresie handlu w tak znacznych ilościach (skala hurtowa). Przedmiotem ustaleń z dostawcą, tj. A. K., przedstawianym jako osoba reprezentująca firmę N. była przede wszystkim ilość towarów oraz cena. Nie uzgadniano spraw związanych z udzieleniem gwarancji. F. nie szukała dostawcy towaru. A. K. sam zaproponował handel przedmiotowymi skrzydłami drzwiowymi na dużą skalę. Transport był organizowany przez odbiorcę, natomiast załadunek i magazynowanie przez dostawcę, co jako kolejne czynniki stawiało firmę F. w realiach idealnych warunków rynkowych. – F. nie podjęła żadnych starań celem realizacji przedmiotowych transakcji. Zgodnie z zeznaniami A. P. "temat" przekazał dalej i jeśli można na tym było "zarobić to Ok, a jak nie to trudno ". Decyzja o podjęciu współpracy w zakresie handlu towarem przez A. K. nastąpiła na podstawie zdjęcia przedstawionego przez A. K.. A. P. znał A. K. i znał się również z A. B., który faktycznie kierował firmami biorącymi udział w przedmiotowych transakcjach karuzelowych (S., L., P1. i P.).

Na podstawie powyższych ustaleń w protokole tym stwierdzono, że firma F. nie dochowała należytej staranności, biorąc udział w transakcjach pozbawionych jakichkolwiek znamion konkurencyjności i wskazujących na działanie w idealnych warunkach rynkowych. W konsekwencji, dokonując oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego kontrolujący uznali, że F. była świadomym uczestnikiem przedmiotowych transakcji karuzelowych.

Wobec F. została wydana decyzja z dnia 7 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, obejmująca m.in. okres od grudnia 2012 r., w której stwierdzono, że transakcje dotyczące skrzydeł drzwiowych dębowych nieokutych, udokumentowane fakturami przyjętymi i wystawionymi przez F. w okresie od listopada 2012r. do kwietnia 2013 r. są elementem łańcucha dostaw w ramach karuzeli podatkowej. Transakcje te nie miały na celu rzeczywistej sprzedaży skrzydeł drzwiowych dębowych nieokutych (brak ostatecznego nabywcy), lecz uzyskanie korzyści kosztem budżetu Państwa. Miały one charakter oszustwa podatkowego, popełnionego w sposób świadomy i zorganizowany przez grupę uczestników obrotu.

Towary w postaci skrzydeł drzwiowych dębowych nieokutych, które podatnik nabył od spółki F., sprzedał następnie czeskiej firmie K.. Osobą upoważnioną do reprezentowania spółki K. był Z. K.. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od czeskiej administracji podatkowej, firma ta za okres od IV kwartału 2012 r. nie przedłożyła żadnych ewidencji VAT, ani dokumentów z uwagi na fakt, że z dniem 30 sierpnia 2013 r. została przekazana polskiemu obywatelowi J. K.. Upoważniony przedstawiciel firmy (upoważnienie do prowadzenia działalności i negocjacji z organami podatkowymi) Z. K. na pytanie, dlaczego firma została sprzedana odpowiedział, że Pani K. sama się z nim skontaktowała i wyraziła chęć zakupu firmy. Nie był on w stanie podać numeru telefonu kontaktowego do J. K., numer ten został wyłączony.

Spółka K. nie posiadała własnych aktywów materialnych i niematerialnych. Środki finansowe, które były wykorzystywane w transakcjach handlowych należały do klientów, z którymi nie ma kontaktu. Rachunki bankowe firmy były prowadzone w polskich bankach A1. i I.. Firma wynajmowała magazyny, lecz nie zatrudniała pracowników. Kontakty handlowe z kontrahentami były utrzymywane drogą mailową. Czeski organ podatkowy nie był w stanie ustalić, czy polskie ciężarówki wjeżdżające na teren magazynów spółki K. były załadowane, czy puste i czy transportowane były cały czas te same towary. Z ustaleń dokonanych przez czeski organ podatkowy wynikło podejrzenie, że powyższa firma była buforem i była uwikłana w transakcje karuzelowe, gdzie wyciek podatku ma miejsce na terytorium Polski czy Słowacji, natomiast cała grupa jest organizowana przez obywateli polskich.

Z informacji uzyskanych od administracji czeskiej wynika, że w miesiącach wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2012 r. oraz styczeń - maj 2013 r. towary nabywane przez K. były odsprzedawane do firmy słowackiej P2. s.r.o.

Firma P2. stanowiła kolejny podmiot w łańcuchu dostaw przedmiotowych skrzydeł drzwiowych. Była ona kierowana przez obywateli polskich. Dyrektorem firmy był A.K2., a wspólnikiem P. T. (obecnie C.). T. była dyrektorem zarządzającym firmy od 26 lipca 2012 r. do 15 maja 2013 r.

Słowacki organ podatkowy próbował się z tymi osobami skontaktować, ale bezskutecznie. Pod adresem zgłoszonym jako siedziba, firma ta nie wynajmowała żadnego lokalu. P2. w analizowanym okresie otrzymywała przelewy od firmy P1., jednocześnie nie deklarując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz tego podmiotu.

Z przesłuchania P. C. wynika, że drugą spółką jaką posiadała, zarejestrowaną na jej dane osobowe, a którą zarządzał w pełni A. B. była zagraniczna spółka P2.. Spółka ta zarejestrowana była na Słowacji. Była tam dwa razy. Raz było to kiedy wspólnie z A. B. i M. S. oraz osobą o imieniu G., którego nazwiska teraz nie pamiętała. Podczas pierwszej mojej wizyty na Słowacji podpisywała dokumenty zakupowe spółki. Dokumenty były podpisywane u jakiegoś starszego pana, który przygotował dokumenty, a następnie jakiś Słowak, którego nie zna, kierował gdzie dalej pojechać i co załatwiać. Spółka ta miała założone biuro, ale adresu gdzie to było nie pamięta. Miało to funkcjonować na zasadzie wirtualnego biura. A. B. mówił, że spółka ta będzie zajmowała się handlem różnym asortymentem. Podpisywałam strasznie dużą ilość faktur, na których widniał różny asortyment, pamięta drzwi dębowe. Nigdy osobiście nie dokonała transakcji zakupu, a następnie sprzedaży drzwi dębowych nieokutych. Kojarzyła jedynie, że taki towar właśnie pojawiał się na fakturach VAT, dostarczanych jej przez A. B. lub jego brata M. B. oraz mężczyznę o imieniu G.. Podczas nabycia spółki to A. B. otrzymał Akt Notarialny - ona nigdy go nie otrzymała, chociaż figurowała na nim. Przed wizytą u Notariusza byli jeszcze u jakiegoś Słowaka w mieszkaniu - tam wyglądało jakby on tworzył tam dokumenty z firmy P2., on wszystko wiedział o te firmie, to mógł być poprzedni właściciel. A. B. dostał od niego jakieś dokumenty - były one w koszulce. A. B. nigdy nie powiedział, czym spółka P2. będzie handlowała. W ramach prowadzonej spółki nigdy nie wystawiła żadnego dokumentu finansowo-księgowego, w tym faktur, deklaracji. Nie miała żadnych pieczątek czy papierów firmowych spółek. Nigdy nie wykonywała żadnych przelewów. Spółka miała założone konto w A1. w D.. A. B. był umówiony w banku jako klient "biznesowy". On był tam konieczny z uwagi, że otrzymał wszelkie pełnomocnictwa i upoważnienia do P2., w tym do rachunku bankowego. Nawet do kodów autoryzacyjnych podany był numer A. B.. A. B. przedstawiał się jako prokurent firmy P2.. Wszystkie dokumenty, tokeny przekazała zaraz po wyjściu z banku A. B.. Nigdy nie wykonała żadnej operacji bankowej, nie dysponowała urządzeniem typu token, nie wie nawet jak to działa i do czego służy, nigdy tego nie używała, nie wypłacała żadnych pieniędzy poprzez bankomat, nawet nie wie czy karta była wydana. A. B. dysponował kserokopią jej dowodu osobistego, nie wie do czego było to potrzebne i do czego zostało to wykorzystane. A. B. zapewniał, że wszystko będzie legalne i ok. Nie miała mieć płacone od transakcji, ani od jej wartości. Nie miała też mieć wynagrodzenia od ilości podpisanych faktur - miała otrzymać stałe wynagrodzenie. Pieniądze przekazywano jej co miesiąc - w gotówce w różnych miejscach w zależności od sytuacji. Nie podpisywała żadnych pokwitowań. W czasie kiedy przyjeżdżał, dawał jej faktury do podpisania - one już były przygotowane i opieczętowane. W tym pieczęcią jej firmy, choć ona sama jej nie wyrabiała. Zawsze podpisywałam się imieniem i nazwiskiem, tj. "P. T." - był to okres, kiedy posiadała nazwisko po pierwszym mężu. Od roku 2015 po wyjściu ponownym za mąż posługuje się nazwiskiem "C.". Nie czytała w ogóle tych faktur - nie wiem, czy były to faktury zakupowe i sprzedaży. Pamięta, że na fakturach pojawiał się towar w postaci drzwi dębowych, jednakże nigdy takiego towaru nie widziała na oczy, nie wie gdzie się znajdował, kto go kupił i kto go dalej sprzedał w ramach spółki P2.. W tym czasie nie dysponowała pieniędzmi, które pozwalałyby na zakup jakiejkolwiek partii towaru. Zwróciła kiedyś uwagę na kwoty widniejące na fakturach i z tego co sobie przypominm, były to kwoty kilkuset tysięcy złotych. Nie była w stanie powiedzieć, czy w ogóle taki towar był, albo kto wyłożył pieniędzy na zakup tego asortymentu. W jej ocenie od początku do końca firmą zarządzał A. B.. Nie wyklucza, że miał też swoich wspólników, jednak nigdy w jej towarzystwie nie padło nazwisko kogokolwiek, kto mógł jeszcze w tym działać. Podejrzewam, że A. B. drukował wszystkie faktury, które podpisywała, a które dotyczyły zakupu i sprzedaży w ramach spółki P2.. W jej ocenie była "słupem" a A. B. wykorzystał ją w taki sposób, że jedynie figurowała jako prezes słowackiej spółki, a on w rzeczywistości prowadził interesy w ramach tej działalności. Nie wie, gdzie znajdują się dokumenty księgowo finansowe spółki P2.. "Nie wiem, czy spółka P2. kogokolwiek zatrudniała, nigdy nie widziała biura tej spółki, nie wiedziała i nigdy nie słyszała, aby był organizowany jakiś transport, wszytko odbywało się w samochodzie, gdzie tylko podpisywałam dokumenty. Nie brała udziału w żadnych spotkaniach biznesowych, nigdy też nie poznała żadnych kontrahentów, z którymi te spółki współpracowały. Nie potrafiła wymienić żadnej z firm, jakie widniały na fakturach, które podpisywała. Kojarzyła nazwę "P.". Nazwy firm takich jak A. sp. z o.o., M. Sp. z 0.0., F.H. I2. nic jej nie mówią i nie znam osób reprezentujących te podmioty. Nie wie nic na temat ewentualnej współpracy z tymi firmami. Nie znam osoby o nazwisku K. A.". W pewnym momencie uznała, że to wszytko jakaś fikcja i sprzedała spółkę na papierze, ale tak naprawdę nie wie komu.

Z powyższych zeznań złożonych przez P. C., w ocenie organu odwoławczego wynika, że firma P2. była również kontrolowana przez A. B.. W jej założeniu i organizowaniu uczestniczył m.in. wiceprezes spółki N. M. S., co oznacza, że współpracował on z A. B. przy tworzeniu łańcucha transakcji i domknięciu karuzeli podatkowej. P. C. pełniła w firmie P2. rolę "słupa", zupełnie nie orientowała się w sprawach spółki, nie posiadała wiedzy na temat działalności i podpisywała dokumenty bez zaznajomienia się z ich treścią. Wyraziła przy tym podejrzenie, że A. B. drukował wszystkie faktury, które dotyczyły zakupów i sprzedaży towarów przez P2., co oznaczałoby, że brał on także udział w sporządzaniu faktur, wystawianych formalnie przez poprzedzającą w łańcuchu transakcji firmę K.. Oznacza to, że P2. została założona w celu udziału w łańcuchu transakcji, nastawionych na wyłudzenia podatku od towarów i usług, zaś udział ten polegał na otrzymywaniu przelewów od spółki P1., przy równoczesnym niedeklarowaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Konkludując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że transakcje kupna i sprzedaży skrzydeł drzwiowych dębowych nieokutych, realizowane w grudniu 2012 r., w których brały udział opisane wyżej podmioty, nie były transakcjami, które są zawierane w ramach prowadzonej w celu osiągnięcia zysku, działalności gospodarczej. Ich celem było oszustwo podatkowe, polegające na otrzymaniu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Udział w transakcjach czterech pierwszych podmiotów z łańcucha dostaw (spółki P., P1., L. i S.) w rzeczywistości sprowadzał się do wystawiania faktur i przelewania środków pieniężnych. Poza spółką P., która nie brała udziału w transakcjach finansowych, ograniczając się do wystawiania faktur zmniejszających zobowiązania spółki P1., pozostałe podmioty miały rachunek w tym samym banku, co znacząco przyspieszało przepływ środków pieniężnych. Powyższymi firmami faktycznie kierował A. B., przy czym dwie spółki były zarejestrowane na G. J. (P1. i S.), który formalnie był ich właścicielem i prezesem zarządu, jednak pełnił tylko rolę "słupa" i nic nie wiedział na temat ich działalności. Powyższa okoliczność podważa zatem rzetelność transakcji zawieranych przez powyższe cztery spółki. Transakcje realizowane były w bardzo krótkim czasie, najczęściej w tym samym dniu. Przeważnie w tym samym dniu wystawiane były również faktury. Przedmiotem faktur była za każdym razem ta sama ilość towarów, z krótkimi terminami płatności, praktycznie maksymalnie dwa dni. Znamienny jest fakt, iż w ustalonym łańcuchu dostaw nie można wskazać podmiotu, który nabywał towar od producenta, brak również końcowego odbiorcy towaru. Producenta nie można ustalić również na podstawie dokumentacji, prowadzonej przez pierwszy po stronie polskiej podmiot ustalonego łańcucha dostaw, czyli spółkę P2. Kierujący w rzeczywistości działalnością tego podmiotu A. B. w toku przesłuchania w charakterze świadka przedstawiając firmy biorące udział w łańcuchu dostaw, jako pierwszy podmiot wskazał P2.. Podmiot ten nabywał skrzydła drzwiowe od K., który nabywał je od ostatniego "po polskiej stronie" ogniwa w łańcuchu dostaw, czyli podatnika. Zdaniem Dyrektora, jest to dowód potwierdzający tezę, że opisywane transakcje dotyczą okrężnego ruchu towaru. Uczestniczące w nich podmioty działały w "idealnych" warunkach, bez oznak ryzyka czy konkurencji, nie badały rynku, nie reklamowały swoich towarów, nie szukały alternatywnych rozwiązań, np. innych tańszych dostawców czy producenta. Podmioty te nie miały doświadczenia w handlu artykułami z drewna, a mimo tego uzyskiwały od razu duże przychody już od pierwszych transakcji na tym rynku. Transakcjom tym nie towarzyszyły takie elementy charakterystyczne dla wymiany towarowej jak gwarancja, ubezpieczenie czy "specyfikacja towaru.

Zdaniem Dyrektora, przedstawione okoliczności dowodzą, że celem tych transakcji było stworzenie pozorów działalności gospodarczej, a nie jej rzeczywiste prowadzenie. Transakcje te nie realizowały żadnych celów gospodarczych. Analiza tabeli operacji bankowych firm biorących udział w omawianych transakcjach w grudniu 2012 r, zamieszczona w protokole kontroli podatkowej skarżącego wskazuje, że "pieniądze krążyły" pomiędzy ww. podmiotami, niezależnie, który podmiot uzna się jako pierwszy w łańcuchu. Ustalony obieg faktur dokumentuje "transakcje" od pierwszego podmiotu, czyli spółki P1. do ostatniego, czyli P2.. Firma P2. z kolei otrzymywała należności od spółki P1., co sugeruje, że towar wracał, przynajmniej teoretycznie, do pierwszego ustalonego ogniwa w łańcuchu dostaw, zamykając ustalony krąg. Podmioty te nie deklarowały również wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw z tytułu tych transakcji. Taki sposób działania miał na celu utrudnienie i opóźnienie wykrycia opisywanego tu procederu. Potwierdzeniem tego jest również fakt, że oba te podmioty łączy osoba A. B., który organizował transakcje między nimi.

Z analizy przepływów pieniężnych wynika, że często zapłata za towar następowała po otrzymaniu środków pieniężnych od nabywcy towaru, dzięki temu podmioty uczestniczące w wymianie towarów nie angażowały własnych zasobów pieniężnych. Potwierdzeniem tego są np. zeznania A. P., czy E. P..

W oparciu o przytoczone zeznania i analizę można opisać towarzyszący omawianym tu transakcjom mechanizm wyłudzeń podatku od towarów i usług. Jednorazowo zainwestowana kwota mogła teoretycznie krążyć wielokrotnie i każdorazowo podmiot otrzymujący "należność za sprzedany towar" płacił swojemu "dostawcy", potrącając sobie część z otrzymanej kwoty. Potrącona część była "zyskiem" uczestnika karuzeli, który w rzeczywistości mógł być mniejszy w związku z wykazaniem i wpłatą do urzędu podatku od towarów i usług. Po zamknięciu kręgu, puszczona w obieg kwota, uszczuplona o potrącone przez uczestników procederu należności, wpływała na konto podmiotu, który "puścił ją w obieg". Podmiot ten dokonywał zasilenia puszczonej w obieg kwoty przez wykazanie w deklaracji VAT zwrotu podatku, który przewyższał różnicę pomiędzy kwotą I puszczoną w obieg, a otrzymaną.

Zdaniem organu odwoławczego firma podatnika niejako uzupełniała zasadniczy łańcuch transakcji, w którym uczestniczyła głównie inna firma reprezentowana przez niego, a mianowicie A. Sp. z o.o.

Przedstawiony mechanizm działania wskazanych podmiotów dotyczy dokonywanych pomiędzy nimi operacji księgowych i bankowych. Jednak jak wynika z materiału dowodowego, zawieranym transakcjom towarzyszył również transport skrzydeł drzwiowych dębowych nieokutych. Skrzydła były przewożone z L. do czeskiej miejscowości O. – P.. Okoliczności zawieranych transakcji wskazują, że transport ten miał uwiarygodnić fe transakcje i ukryć ich rzeczywisty cel. Potwierdzeniem tej tezy jest fakt, iż spółka N., która w istocie jako pierwsza miała realnie dysponować towarem, "nabywała" go od firmy S., która jak wyżej wskazano nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji może to sugerować, że nawet jeśli przyjąć, iż towar był rzeczywiście transportowany, to była to jakaś jego partia i przewożona przez granicę tam i z powrotem.

Oznacza to, że podatnik w grudniu 2012 r. brał udział w transakcjach karuzelowych, których celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Rozważając kwestię tego, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w nielegalnym procederze organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę) uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatnik podatnik wyraził stanowisko, że biorąc udział w przedmiotowych transakcjach nie był świadomy ich prawdziwego charakteru. Nie wykluczył, że kontrolujący mają rację twierdząc, że zebrany przez nich materiał dowodowy, a także materiały będące w posiadaniu organów ścigania, może wskazywać na to, że uczestniczył w tzw. "obrocie karuzelowym/transakcjach karuzelowych". Jednakże jego zdaniem, nawet gdyby założyć, że tak rzeczywiście było, to miało to miejsce bez jego wiedzy i nie mógł on temu w żaden sposób zapobiec. Nie był również w stanie, z wykorzystaniem możliwych do zastosowania środków, zorientować się, że bez własnej woli w takim procederze uczestniczy.

Organ odwoławczy zauważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawiera szereg dokumentów, które bezpośrednio odnoszą się do udziału podatnika w omawianych transakcjach i w pewnym sensie można na ich podstawie wnioskować, jaki był stopień jego świadomości ich nielegalnego charakteru.

Odwołano się do jego zeznań, w sprawie dotyczącej innego podmiotu, wskazano, że podatnik odpowiadając na pytanie dotyczące rozpoczęcia przedmiotowych transakcji stwierdził, że to odbiorca pytał o takie towary. Pytanie miało dotyczyć skrzydeł drzwiowych dębowych z podaniem tylko wymiarów. Podatnik miał zwrócić się w tej sprawie do firmy F., a konkretne rozmowy handlowe prowadził z A. P.. Również w toku przesłuchania w charakterze strony w podatnik wskazał na taki sposób nawiązania kontaktu, wskazując, że było to w 2012 lub 2013 r. Organ odwoławczy zestawił te zeznania z zeznaniami A. P., w których wynika, że inicjatywa w tym zakresie wyszła od podmiotu N., a on skontaktował się z podatnikiem mówić, że ma dostawcę skrzydeł drzwiowych nieokutych i jeżeli on jest zainteresowany zakupem takiego towaru, to zrobimy partię próbną. Po jakimś czasie od tej rozmowy podatnik miał go poinformować, że znalazł nabywcę zagranicznego na ten towar.

Analogiczne rozbieżności, zdaniem organu odwoławczego, dotyczą powodu zakończenia przedmiotowych transakcji. Odpowiadając na pytanie dotyczące tej kwestii, podatnik zeznał, że nie było zamówień, skończyły się zamówienia od jego odbiorcy. Natomiast A. P. zeznał, że Zakończenie współpracy spowodowane było tym, że według informacji uzyskanych od p. A. K. kurczy mu się dostęp do materiału i jeszcze nie wiadomo jak to długo potrwa, bo są jakieś problemy produkcyjne. Zakończenie współpracy wyszło od dostawcy, który stwierdził, że kończy mu się źródło pochodzenia towaru. Według tego świadka podatnik zareagował podobnie jak on i stwierdził, powiedział, że trudno i że będzie musiał poinformować o tym swojego odbiorcę. Reprezentująca spółkę N. E. P. w toku przesłuchania oświadczyła, że współpraca z F. została zakończona w związku z faktem, że firma S. przestała realizować dostawy.

W ocenie Dyrektora, całokształt okoliczności wskazuje, że wbrew twierdzeniom podatnika, jego udział w spornych transakcjach nie był zależny od zamówień odbiorcy. Potwierdzeniem tego jest fakt, że spółka K., jak wynika z materiału dowodowego, była jednym z ogniw łańcucha dostaw i udział tego podmiotu w tych transakcjach nie był przypadkowy, więc zupełnie niewiarygodne jest twierdzenie, że przedstawiciele tej firmy sami szukali dostawców. Ponadto, jeśli prawdziwa byłaby wersja podatnika o tym, że to on poszukiwał dostawcy towaru, to niezrozumiały jest fakt zwrócenia się w sprawie wyrobów drewnianych do firmy F., zajmującej się wg PKD sprzedażą hurtową metali i rud żelaza. Zdaniem organu odwoławczego, tezę o nieświadomym udziale skarżącego w oszustwie podatkowym podważa również fakt nieznajomości producenta skrzydeł drzwiowych, będących przedmiotem obrotu. Podatnik prowadził działalność gospodarczą od 1990 r. i określa siebie jako doświadczonego w pewnym sensie odbiorcę. W tej sytuacji, brak informacji o pochodzeniu towaru powinien niewątpliwie u każdego przezornego przedsiębiorcy wzbudzić podejrzenie, czy towar nie pochodził np. z nielegalnego źródła. Niezrozumiałe jest zatem, że podatnik podjął się udziału w tego rodzaju przedsięwzięciu, w którym brak jest znajomości producenta towaru.

Dodatkowo wskazano, że oprócz nieznajomości producenta skrzydeł drzwiowych, przy handlu tym towarem brakowało również jakichkolwiek katalogów i gwarancji. Przy normalnej działalności gospodarczej jest rzeczą mało prawdopodobną, aby wszyscy uczestnicy w łańcuchu transakcji nie interesowali się udzieleniem gwarancji na towar, szczególnie tak dużych jego partii o wartości wielu setek tysięcy złotych. Jest niezrozumiałe, że podatnik, przy tak dużym doświadczeniu w prowadzeniu działalności gospodarczej i wysokiej wartości towaru, nie interesował się kwestią gwarancji od producenta i groźbą ewentualnych roszczeń odszkodowawczych ze strony kupującego, czyli spółki K.. Okoliczność ta świadczy, że skarżący zdawał sobie sprawę, jaka jest jego rzeczywista rola w analizowanym łańcuchu transakcji.

Wątpliwości, co do rzetelności transakcji budzą również krótkie terminy płatności i wywiązywanie się z tych terminów. Trudno uznać, że w normalnej działalności gospodarczej poszczególne podmioty gospodarcze, uczestniczące w następujących po sobie transakcjach tym samym towarem, nie mają jakichkolwiek problemów z regulowaniem płatności i to w tak krótkich terminach. Oznaczałoby to bowiem, że transakcje odbywały się w niemalże idealnych warunkach rynkowych, bez ponoszenia ryzyka gospodarczego przez te podmioty. Mało wiarygodne wydaje się, iż doświadczony przedsiębiorca nie miałby żadnych wątpliwości, nabywając towar w takich okolicznościach.

Podatnik nie znał dostawcy spółki F., ale nie wiedział również do kogo należy magazyn w L., z którego odbierał towar i nie potrafił wskazać, czyim pracownikiem była osoba odpowiedzialna za załadunek towaru. Wszystkie te fakty nie nasunęły podatnikowi, jak zeznał, żadnych wątpliwości co do rzetelności transakcji, podobnie jak nie widział niczego zastanawiającego w częstotliwości dostaw i krótkich terminach płatności. Na pytanie o wytłumaczenie tak krótkich terminów płatności odpowiedział: "Dla mnie jest to normalne". Dodatkowo zwrócono uwagę, że podatnik brał udział w tych transakcjach nie ponosząc żadnego ryzyka gospodarczego, co już samo w sobie powinno skłonić go do dużej ostrożności przy podejmowaniu współpracy z kontrahentami.

Swoje przekonanie o rzetelności omawianych transakcji podatnik opierał na znajomości swojego dostawcy, czyli firmy F., w tym znajomości z A. P. i jego pracownikami. Jednak jego kontakty z A. P. datowały się zaledwie od 2011 r. Mimo zaledwie rocznej znajomości z tym kontrahentem podatnik, jak wynika z materiału dowodowego, nie podjął żadnych kroków w celu wyjaśnienia, dlaczego spółka F., mająca jako przedmiot działania sprzedaż hurtową metali i rud żelaza, oferuje wyroby drewniane, faktycznie występując w roli pośrednika, co przyznał również jej prezes w toku przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w K.. Skarżący nie próbował także wyjaśnić, kto był dostawcą firmy F., dlaczego odbiór towaru miał miejsce w magazynie w L. i do kogo należał ten magazyn. Wszystkie te wątpliwości, które mogły rzutować na rzetelność tych transakcji podatnik, jak wynika z jego zeznań, rozwiewał tylko w oparciu o zaufanie do kontrahenta, z którym niedawno zaczął współpracę.

Oprócz tego podatnik powoływał się w swoich zeznaniach na brak znajomości pojęcia "karuzela podatkowa". Tymczasem zjawisko karuzeli podatkowych było już w 2012 r. dość powszechnie znane, chociażby z doniesień medialnych, więc nieprzekonująco brzmią twierdzenia skarżącego, że nie słyszał o takim zjawisku. Dodatkowo od podatnika, jako od osoby prowadzącej działalność gospodarczą i mającej duże doświadczenia w tej działalności, należy oczekiwać wiedzy większej od przeciętnej w tym zakresie. Poza tym podatnik wcale nie musi znać pojęcia "karuzela podatkowa", żeby świadomie uczestniczyć w procederze o takich cechach. Zatem, gdyby nawet nie znał tego pojęcia i nie posługiwał się nim, to nie może to stanowić dla niego żadnego usprawiedliwienia.

Przy ocenie kwestii świadomości skarżącego, co do udziału w karuzeli podatkowej zauważono, że posiadał on znikomą wiedzę na temat swojego odbiorcy, czyli firmy K.. Nie wiedział na czym polegała działalność tej firmy, poza handlem wyrobami drewnianymi, ilu pracowników ona zatrudniała, jak również kto nabywał od niej skrzydła drzwiowe. Tym samym trudno uznać, że podatnik, nie posiadając elementarnej wiedzy dotyczącej tej firmy, dokonywał z nią rzetelnych transakcji gospodarczych i nie znając jej sytuacji finansowej mógł mieć pełne zaufanie, co do regulowania przez nią płatności. W normalnych warunkach działalności gospodarczej jest mało prawdopodobne, aby dwa podmioty gospodarcze przystąpiły do współpracy na dużą skalę, mając niewielką wiedzę na swój temat, jak miało to miejsce w analizowanym przypadku transakcji z firmą K..

Organ odwoławczy wskazał, że w analizowanej sprawie pojawiła się także kwestia znajomości przez podatnika firmy N., która była sprzedawcą drzwi do firmy F.. W tym zakresie podatnik znał nazwę tej spółki, choć jak na początku wskazał, nie potrafi jej umiejscowić. W następnych zeznaniach oświadczył zaś, że N. był wymieniany, ale w jakim kontekście nie wie. Tymczasem w materiałach zgromadzonych w aktach sprawy znajdują się wydruki wiadomości przesyłanych pocztą e-mail z podmiotu A., który był reprezentowany przez podatnika do firmy F.. Wiadomości te, wysyłane w okresie od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., dotyczyły poszczególnych transportów skrzydeł drzwiowych dębowych nieokutych i zawierały numer samochodu, wskazanie kierowcy i nr jego dowodu/paszportu. Pod tymi wiadomościami podpisała się J. S.. Z treści tych dokumentów wynika, że każda taka wiadomość była przesyłana równocześnie do firmy F. i do spółki N.. J. S., która pracowała w firmie podatnika w okresie, kiedy wysyłała powyższe wiadomości, niewiele pamiętała odnośnie transakcji kupna i sprzedaży skrzydeł drzwiowych. Kojarzyła N., ale nie była w stanie jej umiejscowić.

Tymczasem do akt sprawy została również dołączona zanonimizowana kopia protokołu przesłuchania podejrzanej – A. T., zatrudnionej w spółce N. na stanowisku asystenta zarządu. Z zeznań tych wynika, że spółka A. Sp. z o.o., którą reprezentował podatnik, udzieliła jej w czerwcu 2012 r. pisemnego upoważnienia do posługiwania się pieczątką tej spółki. Oznacza to, że podatnik utrzymywał bezpośrednie kontakty ze spółką N. i znał osoby, które występowały w imieniu tej spółki.

Powyższe okoliczności wskazują, że podatnik - wbrew temu co sugerował w zeznaniach - znał tę spółkę i utrzymywał z nią bezpośrednie kontakty. W związku z powyższym uznano, że skarżący wiedział, jaka jest jego rola w omawianych transakcjach i jednocześnie powinien zdawać sobie sprawę, że spółka F. uczestniczy w nich tylko formalnie, a nie jako rzeczywisty sprzedawca. Rolę dostawcy dla podatnika pełniła bowiem firma N., która korzystała z magazynu w L.. Podatnik kierował samochody po odbiór skrzydeł drzwiowych do tego właśnie magazynu, o czym świadczą wystawione przez niego druki CMR, dołączone do poszczególnych faktur dla firmy K.. Nie sposób zatem, by skarżący nie wiedział, w czyjej dyspozycji ten magazyn się znajdował. Trudno zaś sobie wyobrazić, że wysyłałby samochody do przypadkowego, nikomu nieznanego miejsca. W tej sytuacji świadomość podatnika, że spółka F. wystawiała dla niego faktury sprzedaży, mimo, że nie dysponowała towarem i nie była jego właścicielem, stanowi kolejny argument przemawiający za tym, że skarżący uczestnicząc w tych transakcjach, miał pełną świadomość ich rzeczywistego charakteru, jako elementu karuzeli podatkowej. Okoliczność ta powoduje, że jego zeznania w tym zakresie należy uznano za niewiarygodne.

Jeśli chodzi o relacje podatnika z A. B., który kierował większością spółek z ujawnionego łańcucha transakcji zauważono, że skarżący w trakcie przesłuchań zaprzeczał znajomości z tą osobą i twierdził, że zna to nazwisko tylko z dokumentów prowadzonych spraw podatkowych. Tymczasem A. B. zeznał, że zna F., którą reprezentował znany mu osobiście A. P. oraz firmę A. sp. z o.o. reprezentowaną przez znanego mu osobiście A. K.. O działalności zarówno A. P., jak i A. K. zeznawał już wcześniej przy temacie obrotu bielizną damską. Zaprzeczył przy tym by miał coś wspólnego z obrotem i działalnością w zakresie handlu trumnami, z którego to interesu korzyści czerpać mieli P. G. i G. Z.. Również A. P. zeznał, że A. K. uczestniczył we wspólnym spotkaniu z A. B..

Zeznania te wprost wskazują, że podatnik znał się osobiście z A. B.. W tej sytuacji, zaprzeczających temu faktowi zeznań skarżącego nie uznano za wiarygodne. Uznano, że skarżący wiedział także o firmach kierowanych przez A. B., które m.in. brały udział w transakcjach handlu skrzydłami drzwiowymi. W tym świetle tym bardziej niewiarygodne są twierdzenia podatnika, o braku świadomości udziału w karuzeli podatkowej. Należy bowiem uznać, że podatnik całkowicie świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze i wiedział, jaką pełni rolę w omawianych transakcjach.

Dyrektor stwierdził, że przekonanie o świadomym udziale skarżącego w karuzeli podatkowej wyraziła również Prokuratura Okręgowa w K., która wydała postanowienie z dnia 28 lutego 2017r. sygn. akt [...] o przedstawieniu A. K. zarzutów o to, że m.in.: przyjął w ramach firmy Firma Handlowa I2. pochodzące ze spółki F. nierzetelne, nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury VAT, z naliczonym w nich podatkiem od towarów i usług, a następnie wystawił na rzecz czeskiej spółki K. nierzetelne, nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury VAT, z naliczonym w nich podatkiem od towarów i usług, a następnie wystawił na rzecz czeskiej spółki K. nierzetelne, nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury VAT z zastosowaniem zerowej preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, po czym wartości wynikające z powołanych faktur ujął w składanych organowi podatkowemu miesięcznych deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług, wykazując kwoty do zwrotu bezpośredniego za miesiące grudzień 2012 r. oraz syczeń, luty i marzec 2013 r. Organ odwoławczy podniósł, że przedstawienie powyższych zarzutów nastąpiło w ramach szerszego śledztwa, opisanego przez [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w K. w piśmie z dnia 24 września 2018 r. sygnatura akt [...]. Śledztwo to dotyczy sprawy przeciwko A. B. i innym osobom, podejrzanym o udział w działającej w latach 2012-2016 w D. i innych miejscowościach na terenie RP, zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się procederem uzyskiwania bezpodstawnych zwrotów podatku od towarów i usług, uszczupleń tego podatku dużej wartości, wystawianiem poświadczających nieprawdę faktur VAT i posługiwaniem się nimi (w związku z transakcjami o charakterze karuzelowym), praniem brudnych pieniędzy i innymi czynami. Wg informacji zawartych w piśmie Prokuratury Krajowej z dnia 24 września 2018 r.: "Prowadzone postępowanie jest bardzo rozbudowane przedmiotowo oraz podmiotowo. Zasadniczy wątek śledztwa dotyczy funkcjonowania międzynarodowej struktury przestępczej, w skład której wchodzi ponad sześćdziesiąt podmiotów gospodarczych, zarówno z Polski, jak i innych krajów, takich jak: Czechy, Słowacja, Łotwa, Węgry, Wielka Brytania, USA. A. B. zorganizował sieć kilkudziesięciu podmiotów, które tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji, funkcjonujących jako ogniwa podatkowej karuzeli. W grupie podmiotów biorących udział w karuzeli występowały powiązania osobowe, co pozwalało na zgodne z przestępczym zamiarem sterowanie procesami gospodarczymi. W ramach przestępczej działalności podejrzani zakładali fasadowe spółki, które miały jedynie pozorować prowadzenie legalnej działalności gospodarczej. Podmioty te nie posiadały stosownego do skali przepuszczonych transakcji zaplecza magazynowego, nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały własnymi środkami finansowymi, bazując zazwyczaj na przedpłatach od kontrahentów. W ramach prowadzanego podmiotu wystawiali fikcyjne faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Podejrzani, do realizacji przestępczej działalności wykorzystali między innymi konstrukcję zerowej stawki podatku VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru. Pomiędzy rachunkami bankowymi podmiotów zaangażowanych w ten proceder przekazywane były środki pieniężne, co miało jedynie uwiarygodniać fikcyjne transakcje. Co więcej uczestnicy "obrotu karuzelowego", dla potrzeb wykazania ich w toku postępowań podatkowych, kontrolnych i postępowania karnego, specjalnie wytwarzali dowody (magazynowe, transportowe) wskazujące na legalność i prawdziwość dokonywanych transakcji.

Karuzelowe oszustwo zorganizowane i kierowane przez A. B. było zorganizowaną, hierarchicznie zbudowaną przestępczością na olbrzymią skalę, W zależności od asortymentu w obrocie występowały różne firmy zakładane i kierowane przez A. B.. Celem funkcjonowania tej struktury było przeprowadzenie serii transakcji, którym nadawano pozory realnych transakcji gospodarczych, w celu doprowadzenia do "wyłudzenia" nienależnego zwrotu podatku VAT, albo też nieodprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego należnego podatku poprzez zaniżanie podstawy opodatkowania, m.in. w wyniku wykorzystywania fikcyjnych faktur. Ponadto w ramach tej struktury stosowano także mechanizmy "łamania ceny" oraz wypłaty zysków z przestępstwa poprzez wykorzystanie sieci kantorów. Korzyści majątkowe płynące z przestępczego procederu uzyskiwały osoby, kierujące grupą, które zaangażowały w proceder środki finansowe. Organizatorzy z pełną świadomością przygotowali się do tworzenia fikcyjnych transakcji, co ostatecznie doprowadziło do wyłudzenia z budżetu państwa podatku VAT o wielkiej wartości".

Organ odwoławczy, w kontekście powyższych ustaleń, wskazał na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że podatnik zdawał sobie sprawę z charakteru zawieranych transakcji, a tym samym uznał, że zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Wskazał, że konsekwencją stwierdzenia, że kupno i sprzedaż przedmiotowych skrzydeł drzwiowych nie były realizowane w ramach działalności gospodarczej jest przyjęcie, że w badanym okresie podatnik nie dokonywał również wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów. W związku z tym, że transakcje, w których uczestniczył skarżący, pozorowały tylko legalnie prowadzoną działalność gospodarczą, pozostają one poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym za prawidłowe uznano pominięcie w rozliczeniu wysokości zwrotu podatku za grudzień 2012 r., podatek naliczony w fakturach nabycia przez podatnika skrzydeł drzwiowych od spółki F..

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 42 u.p.t.u., bowiem zajęcie takiego stanowiska przez organ podatkowy było logiczną konsekwencją przyjęcia, że nabycie towarów w postaci skrzydeł drzwiowych przez skarżącego stanowiło czynność nie dającą prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na transakcję związaną z oszustwem podatkowym. W przeciwnym przypadku doszłoby do sytuacji uznania za czynność opodatkowaną czynności, która według przyjętych kryteriów oceny była częścią oszustwa podatkowego i została wykonana poza działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy, w tym ustalenia zawarte w dołączonych do akt sprawy protokołach kontroli podatkowej podatnika i spółki F. oraz treść protokołów przesłuchań osób, które uczestniczyły w analizowanych transakcjach. Co prawda w ramach rozpatrywanej sprawy zostały wykorzystane również fragmenty decyzji wydanych w stosunku do spółki F. i spółki M. (poprzednia nazwa P1. Sp. z o.o.), jednak w opinii organu odwoławczego stanowiły one tylko uzupełniający dowód w sprawie, potwierdzający dodatkowo prawidłowość stanowiska zajętego przez organ I instancji, co do charakteru transakcji karuzelowych. Poza tym decyzje wydane w stosunku do innych podmiotów z łańcucha dostaw są pełnoprawnym dowodem w sprawie i nie można kwestionować prawidłowości wydanego orzeczenia, jeśli korzystano z treści fragmentów tych decyzji.

W przypadku zarzutu braku przeprowadzenia kontroli/czynności sprawdzających przez czeskie organy podatkowe w firmie K. stwierdzono, że organy te próbowały dokonać szerszych wyjaśnień dotyczących tej firmy, jednakże nie były w stanie przeprowadzić takich czynności. Według uzyskanych informacji, firma ta za okres od IV kwartału 2012 r. nie przedłożyła żadnych ewidencji VAT, ani dokumentów z uwagi na fakt, że z dniem 30 sierpnia 2013 r. została przekazana obywatelowi polskiemu J. K., a z osobą tą nie było kontaktu. W tej sytuacji trudno uznać, że czeskie organy podatkowe miały możliwość zebrania odpowiednich materiałów, które pozwalałyby na dokonanie szerszych, niż poczynione wcześniej, ustaleń odnośnie transakcji firmy K.. Zresztą dokonywanie ewentualnych dalszych ustaleń w tym zakresie nie mogłoby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, skoro firma ta w istocie nie miała możliwości dokonywania transakcji na większą skalę, gdyż nie posiadała własnych aktywów i środków finansowych oraz nie zatrudniała pracowników.

Przeciwko rzetelności transakcji zawieranych z firmą K. przemawia także całokształt okoliczności, związanych z zakupem i sprzedażą skrzydeł drzwiowych przez poszczególne firmy, biorące udział w łańcuchu transakcji. Okoliczności te jednoznacznie świadczą, że towar wykazany na fakturach pochodził z nieistniejącego źródła, a firmy będące ogniwami w łańcuchu dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu stworzonych dokumentów (faktur). Obieg tych dokumentów stanowił formę klasycznego "zamknięcia" łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników transakcji nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. W zaistniałej sytuacji, ewentualne dalsze ustalenia dotyczące K. nie mogłyby zmienić także m.in. oceny podmiotów biorących udział w transakcjach, zaprezentowanego wyżej przepływu środków pieniężnych między nimi oraz zeznań osób wymienionych w niniejszej decyzji.

W świetle przedstawionych okoliczności za bezpodstawny uznano zarzut odwołania, że niekwestionowanie przez czeskie organy podatkowe przedmiotowych transakcji z firmą K. powoduje, że nie można twierdzić, iż były to czynności niedokonane. Wbrew temu zarzutowi, w zaskarżonej decyzji wykazano, że czynność może być dokonana realnie lecz nie oznacza to, iż spełniała ona warunki uznania jej za czynność dokonaną i opodatkowaną w myśl przepisów u.p.t.u. Co prawda ustalenia organów podatkowych innego państwa mogą stanowić dowody w sprawie, jednak organ I instancji wydający zaskarżoną decyzję dokonał w postępowaniu własnych niezależnych ustaleń, które okazały się wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia.

Jeśli chodzi o kwestionowanie w odwołaniu twierdzenia organu podatkowego o małym prawdopodobieństwie, że skarżący przypadkowo, niezależnie od siebie trafił na dostawcę i odbiorcę, którzy jednocześnie byli uwikłani w to samo oszustwo i wyprowadzanie na tej podstawie konkluzji, że ocena materiału dowodowego opierała się na przypuszczeniach, zauważono, że twierdzenie to było podyktowane wnioskami

wypływającymi z doświadczenia życiowego. Nie można bowiem uznać za przypadkową sytuację, gdy podatnik, który zakupił towar od sprzedawcy uczestniczącego w obrocie karuzelowym sprzedaje go następnie odbiorcy, który również uczestniczy w tej samej karuzeli podatkowej i sprzedaż ta odbywa się powtarzalnie, wielorazowo przez kilka miesięcy. Przy tym podatnik, który przez ten okres działa ewidentnie w warunkach oszustwa podatkowego twierdzi jeszcze, że nic ó tym nie wiedział. Takie stawianie sprawy przez skarżącego nie może być, w świetle dokonanych ustaleń, w żadnym razie uznane za wiarygodne.

W odniesieniu do zarzutów odwołania, dotyczących znajomości podatnika z A. B. i wskazywanie w tym zakresie na sprzeczności, wynikające z zeznań skarżącego i A. P. stwierdzono, że zeznania samego A. B., dotyczącego tej właśnie kwestii wskazują, że podatnik znal się osobiście z A. B.. Nie ma zatem podstaw do sugerowania, jakoby w sytuacji sprzeczności zeznań podatnika i A. P., co do znajomości skarżącego z A. B. należało dokonać konfrontacji tych zeznań.

Poza tym w O.p. nie istnieje instytucja konfrontacji zeznań, w związku z czym przeprowadzenie tego rodzaju czynności nie jest możliwe.

Zdaniem Dyrektora, stan faktyczny został przedstawiony w oparciu o zebrany materiał dowodowy i na jego podstawie organ podatkowy wyciągnął prawidłowe wnioski. W tym zakresie zaprezentowano m.in. obszerne wywody, dotyczące relacji między podatnikiem a jego kontrahentami, przytaczając treść protokołów przesłuchań. Wskazano jakie dowody w tej kwestii uznano za wiarygodne, a jakim odmówiono wiarygodności oraz jakie okoliczności spowodowały podważenie rzetelności konkretnych zeznań. Zagadnienie świadomego uczestnictwa skarżącego w w transakcjach karuzelowych zostało obszernie przedstawione na stronach 10-15 zaskarżonej decyzji. Zaprezentowano tam szereg argumentów świadczących, że podatnik wiedział i zdawał sobie sprawę, że bierze udział w karuzeli podatkowej.

Jeśli chodzi o zarzut odwołania, że organ podatkowy, wydając w stosunku do podatnika decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. , nie zakwestionował spornych transakcji Dyrektor zauważył, że w decyzji tej wyjaśniono przesłanki, które legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia. Z kolei w zaskarżonej decyzji na str. 18 organ podatkowy wyjaśnił, dlaczego kwestia ta została oceniona odmiennie przy rozliczeniu podatku od towarów i usług. W tym względzie podkreślił, że kwestionowanie przedmiotowych transakcji na gruncie podatku od towarów i usług nie łączy się z negowaniem ich zaistnienia. Transakcjom tym, w wykonaniu podatnika, towarzyszył obrót towarowy, konkretne wydatki i wpływy. Ich zakwestionowanie jest ściśle związane ze specyfiką podatku od towarów i usług, a w szczególności zwrotów podatku naliczonego, które, jak wykazano, w tym przypadku były związane z oszustwem podatkowym.

Co się tyczy zarzutu, że w rozpatrywanej sprawie nie wiadomo, czy organ podatkowy przyjął pozorność transakcji, czy też stwierdził, że w istocie doszło do obrotu towarem, zwrócono uwagę, że w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano realnego przepływu towarów na odcinku od L. do czeskiej miejscowości O. – P.. Na str. 9 tej decyzji stwierdzono m.in., że opisywanym transakcjom towarzyszył również transport towaru, czyli skrzydeł drzwiowych dębowych nieokutych. Skrzydła te były przewożone z L. do czeskiej miejscowości O. – P.. Potwierdzeniem tego są dokumenty związane z przewozem towarów, takie jak listy przewozowe, druki CMR i wydruki wiadomości e-mail.

Niemniej sam fakt realnego transportu towaru nie oznacza, że transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży tego towaru przez podatnika nie były elementem karuzeli podatkowej. W rozpatrywanej sprawie dowiedziono zaistnienia obrotu karuzelowego skrzydłami drzwiowymi i świadomego uczestnictwa w tym skarżącego.

Odnosząc się do powoływanych w odwołaniu wyroków wskazano, że nie podważają one stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, w której jednoznacznie wykazano, że skarżący miał świadomość, a więc w rozumieniu tego wyroku wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Wskazano także, że korzyść skarżącego polegała na tym, że sprzedając towar za granicę stosował zerową stawkę podatku, uzyskując w ten sposób możliwość odliczenia w deklaracji podatku naliczonego z tytułu zakupu. Przykładowe wyliczenie zysku brutto, otrzymanego przez podatnika z tytułu jednej transakcji z grudnia 2012 r. i zrealizowanej przez niego marży, zostało zaprezentowane w tabeli na str. 52 protokołu kontroli podatkowej, gdzie przeanalizowano kwoty marż uzyskiwanych przez poszczególne firmy w łańcuchu transakcji.

W odniesieniu do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 124 O.p., poprzez m.in. niezbadanie relacji między podatnikiem, a jego kontrahentami organ odwoławczy stwierdził, że relacje odwołującego zarówno ze spółką F., jak i K. zostały szczegółowo zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Przeanalizowano także protokoły przesłuchań szeregu osób i wyprowadzono z nich konkretne wnioski. Szereg protokołów przesłuchań zostało także otrzymanych od [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej przy piśmie z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt [...].

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia zasad prawdy obiektywnej i czynnego udziału stron w postępowaniu stwierdzono, że organ podatkowy podjął działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał dostępny materiał dowodowy i poddał go gruntownej ocenie, wyprowadzając z niego prawidłowe wnioski. Materiał ten został także uzupełniony przez organ odwoławczy. Nie naruszono także zasad czynnego udziału stron w postępowaniu, gdyż podatnik przez cały okres postępowania miał zapewnioną możliwość dostępu do akt sprawy. Był także zawiadamiany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018r. Jak wynika z zebranych dokumentów i informacji, w dniu 28 lutego 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Prokuratura Okręgowa w K., postanowieniem z dnia 19 grudnia 2014r. sygn. akt [...] wszczęła śledztwo w sprawie podejrzenia zaistnienia w okresie od stycznia 2014r. do grudnia 2014r. przestępstwa, polegającego na podejmowaniu przez osoby działające wspólnie i w porozumieniu czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych lub też miejsca umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku, poprzez

wykorzystanie rachunków bankowych, prowadzonych na rzecz wskazanych podmiotów, tj. o przestępstwo opisane w art. 299 § 1 i § 5 kk w zw. z art. 12 kk. Powyższe śledztwo zostało następnie przejęte i jest dalej prowadzone przez [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w K. pod sygnaturą akt [...] i dotyczy ono sprawy przeciwko A. B. i innym osobom, podejrzanym o udział w działającej w latach 2012-2016 w D. i innych miejscowościach na terenie RP, zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się procederem uzyskiwania bezpodstawnych zwrotów podatku od towarów i usług, uszczupleń tego podatku dużej wartości, praniem brudnych pieniędzy i innymi czynami.[...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w K. szersze informacje na ten temat przedstawił w pismach: z dnia 24 września 2018 r., z dnia 3 czerwca 2020 r., z dnia 26 października 2020 r, w zarządzeniu z dnia 17 lutego 2021 r.

W ramach powyższego śledztwa Prokuratura Okręgowa w K. wydała postanowienie z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt [...] o przedstawieniu podatnikowi zarzutów o to, że m.in.: przyjął w ramach firmy Firma Handlowa I2. pochodzące ze spółki F. nierzetelne, nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury VAT, z naliczonym w nich podatkiem od towarów i usług, a następnie wystawił na rzecz czeskiej spółki K. united s.r.o. nierzetelne, nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury VAT z zastosowaniem zerowej preferencyjnej stawki podatku VAT, po czym wartości wynikające z powołanych faktur VAT ujął w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. miesięcznych deklaracjach YAT-7 dla podatku od towarów i usług, wykazując do zwrotu bezpośredniego za: grudzień 2012 r. kwotę 192.723,00 zł, za styczeń 2013 r. kwotę 240.605,00 zł, za luty 2013 r. kwotę 143.099,000 zł, za marzec kwotę 100.870,00 zł, t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 9 § 3 k.k.s. w związku z art. 76 § 1 k.k.s. oraz z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s.

Powyższe postanowienie zostało ogłoszone skarżącemu w dniu 6 marca 2017 r. Ponadto organ podatkowy, zgodnie z przepisem art. 70c O.p., wystosował do podatnika i jego pełnomocnika zawiadomienie z dnia 2 października 2018 r. nr [...], w którym poinformował o fakcie zawieszenia z dniem 28 lutego 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., wskutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z informacjami podanymi w zarządzeniu [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w K. dnia 17 lutego 2021 r., powyższe śledztwo o sygnaturze [...] trwa nadal.

W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012r. uległ zawieszeniu z dniem 28 lutego 2017 r., a więc została spełniona przesłanka przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W skardze na powyższą decyzję (oraz pozostałe trzy decyzje rozpoznawane pod sygn.. akt I SA/Gl 903/21, I SA/Gl 904/21 oraz I SA/Gl 905/21) pełnomocnik skarżącego zarzucił:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i uznanie, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT pomimo, iż podatnik nie uzyskał korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w zakwestionowanych przez organ transakcjach,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 łit.a w zw. z art. 86 ust.l i ust. 2 pkt 1 łit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa odwołującej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupowych oraz WDT w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczenie towarów do odwołującej i dalszej sprzedaży w ramach WDT oraz braku wskazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że odwołująca wiedziała i powinna wiedzieć, iż transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę łub inny podmiot działający na wcześniejszym łub późniejszym etapie obrotu.

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. poprzez błędna wykładnię polegająca na utożsamianiu zjawiska karuzeli podatkowej z nadużyciem prawa,

4) art. 120 § 1, 121 § 1 i 122, a także art. 123 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 187 i 188, a także 190 i 192 O.p., w sytuacji gdy naruszenie ww. przepisów miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy albowiem sprowadzało się do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.) oraz w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. bez podjęcia wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także bez przeprowadzenia wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie a co do których podatnik chciałby mieć zapewnioną możliwość wypowiedzenia się czyli naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału stron w postępowaniu,

5) art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek którymi się kierował organ wydając decyzje i przyjęcie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jako własnej błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej w oparciu o niekompletny materiał i bez wykazania świadomości podatnika iż bierze udział w przestępstwie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał tylko na wypowiedź odwołującego a nie zbadał poszczególnych relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami. Organ dokonał oceny tylko wypowiedzi podatnika a nie przeanalizował innych protokołów i nie dokonał przesłuchań aby móc stwierdzić nadużycie prawa przez podatnika, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, która w tym przypadku przybrała postać oceny dowolnej.

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. - poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny materiału z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

7) art. 42 u.p.t.u. poprzez nie zastosowanie i uznanie że nie doszło do faktycznej dostawy w ramach WDT w sytuacji gdy w ramach WDT nastąpiło przemieszczenie towaru na rzecz czeskiego podmiotu co wynika z viatoll, CMR, zeznań kierowców.

W związku z podniesionymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, powielił zarzuty odwołania. Zwrócił uwagę na specyfikę podatku od towarów i usług i tym samym konieczności przeprowadzenia analizy okoliczności przedmiotowych sprawy dotyczących podatnika i jego zachowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi jego dostawcami i odbiorcami. Zwrócił uwagę na orzecznictwo TSUE, w tym w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C;2006:16.

Zdaniem skarżącego organ zarówno pierwszej jaki drugiej instancji, jak to wynika z jego uzasadnienia zaskarżonych decyzji dokonał ustaleń w oparciu o ogólnikowe stwierdzenia nie poparte żadnymi dowodami (tu: brak przeprowadzenia kontroli / czynności sprawdzających przez organ czeski w firmie K.) a jedynie stwierdzeniami zawartymi w decyzjach wydanych na podmioty na etapie wcześniejszym (tu: decyzja wydana na rzecz F., P1.). Stąd trudno uznać, że ocena została dokonana w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy (tu: brak zebranego materiału odnośnie kontrahenta czeskiego) Same przypuszczenia organu I instancji iż podatnik nie mógł nieświadomie brać udziału w transakcjach karuzelowych gdyż nie sposób przyjąć "że przypadkowo niezależnie od siebie trafił na dostawcę i odbiorcę którzy jednocześnie byłi uwikłani w to samo oszustwo jest mało prawdopodobne, jest nie do przyjęcia. Ocena materiału winna opierać się na dowodach a nie przypuszczeniach.

Odmawiając przeprowadzenia dowodu w zakresie uzyskania informacji czy organy czeskie zakwestionowały transakcje w firmie K. czy na dalszym etapie powoduje iż brak jest dowodu na obrót karuzelowy (tu: brak domknięcia karuzeli). Skoro organy czeskie nie kwestionują przedmiotowych transakcji to nie można twierdzić iż były to czynności niedokonane. Organ podatkowy nie dysponuje nawet materiałem w oparciu o który mógłby jednoznacznie stwierdzić iż podatnik wiedział łub mógł przypuszczać iż bierze udział w karuzeli podatkowej. Nadto jeśli organ podatkowy wskazuje, iż skoro podatnik zeznał iż zna jedynie nazwisko A. B. z dokumentów, a z kolei A. P. zeznał iż pamięta jak raz był z nim na spotkaniu z B., to należało dokonać konfrontacji zeznań. Tym bardziej, iż w kolejnym zdaniu organ wskazuje, iż z akt sprawy wynika że opisywane spotkanie obejmowało okres późniejszy a nie będący przedmiotem ninięjszej decyzji. I z tych względów wyciąga wnioski iż "powściągliwość podatnika w kwestii znajomości z B. wynika z roli jaką spełniał on w opisywanym procederze". Powyżej przyjęta koncepcja świadczy o braku materiału dowodowego świadczącego o tym iż podatnik miał wiedzę co do udziału w karuzeli podatkowej. Wyciąganie z kontekstu zeznań podatnika my lny eh wniosków świadczy (tu: treść zeznań nawet neutralna jest odbierana przez organ odwrotnie jako obciążająca go) jeśli oznacza o niezrozumieniu przez organ podatkowy w jaki sposób należałoby wykazać świadomy udział podatnika w obrocie karuzelowym. Ponadto w decyzji organu brak jest logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy. Pojawiają się również twierdzenia, co do braku zebranego materiału (braku przeprowadzenia czynności sprawdzających, braku zebrania materiału przez czeski organ podatkowy, tudzież opieranie się na decyzjach wydanych na podmioty na dalszym etapie obrotu towarem nie obejmujących nawet w całości zakwestionowanego podatnikowi okresu), z jednej strony organ wskazuje iż na wcześniejszym etapie podmioty nie składały deklaracji nie rozliczały się a już w dalszej części uzasadnienia decyzji iż deklaracje podatkowe były składane i podpisywane przez E. P.. Nie wiadomo jaki został w istocie ustalony stan faktyczny pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, jakie dowody uznano za wiarygodne a jakim dowodom odmówiono wiarygodności. Zaskarżone decyzje nie dają jednoznacznych odpowiedzi w zakresie dowodów w oparciu o które dokonano oceny iż podatnik świadomie uczestniczył w obrocie karuzelowym. Tym bardziej iż w zakresie podatku dochodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. opierając się na tym samym materiale dowodowym doszedł zupełnie do odmiennych wniosków i nie zakwestionował spornych transakcji, co świadczy iż zaskarżone decyzje to jedynie wynik odmiennej i dowolnej oceny pracownik organu I instancji. Stąd co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania organ I instancji powinien w zaskarżonych decyzjach odnieś się do argumentów i faktów prezentowanych przez podatnika i wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za miarodajne, a inne nie.

Nadto podatnik zwrócił uwagę, że organy zakwestionowały fakt nabycia towaru przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż uznały, że transakcja ta wykorzystywana była do celów oszustwa podatkowego, które popełniane było przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w tych samych dniach. W uzasadnieniu wskazuje się, że towar był sprzedawany kolejno od F. do podatnika i następnie odbiorcy czeskiego, jak też, że doszło do przepływu realnego towaru między tymi podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu a nawet doszło do przepływu środków ze wskazaniem danych pojazdu i danych kierowcy transportujących towar na tym odcinku. Zatem trudno jest stwierdzić czy organy przyjęły pozorność transakcji czy stwierdziły, że w istocie doszło do obrotu towarem. W tym kontekście odwołano się do orzecznictwa TSUE, wskazując, że wynika z niego, że charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy ceł może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha. Organ odwoławczy powinien w swej ocenie wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE zapadłego na gruncie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług i dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów, czego nie uczyniono. Organ odwoławczy kwestionując twierdzenia podatnika, że stał się ofiarą oszustwa jej kontrahenta - spółki F. całkowicie pominął (brak ustosunkowania się) przedstawianą przez skarżącego argumentację, że z firmą F. współpracowała kilka lat i transakcje z nią były przedmiotem kontroli w spółce A. sp. o.o. w której jest prezesem zarządu, a organ dokonał około 10 kontroli z tą firmą i nie zakwestionowano zwrotów podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącego odwołał się do zeznań A. P. dotyczącego okoliczności zawiązania Spółki F. w 2003 r. oraz jej kondycji. Wskazał także na fragment zeznań dotyczących nawiązania współpracy w 2011 r. i handlu wyrobami stalowymi, a następnie bielizną i drzwiami oraz zasad dokonywanych płatności (w tym tego, że A. B. oczekiwał przedpłat i braku zgody na taki sposób poprzez postawienie warunku, że towar musiał najpierw dojechać do odbiorcy). Wskazano także na zeznanie dotyczące ścieżki obrotu drzwiami i wskazania jako odbiorcy A. sp. z o.o. (udziałowiec i prezes spółki skarżący) oraz dostawcy (N.), a także tego, że to dostawcy zaproponowali mu współpracę (analogicznie jak przy handlu bielizną). Z zeznań tych, wynikać miało także, że decyzję podjęto po tym, jak podatnik znalazł odbiorcę. Podkreślono, że tak samo jak przy bieliźnie skarżący kupował od niego towar z podatkiem od towarów i usług w stawce 23 % a sam sprzedawał na stawce 0% i czekał na zwroty podatkowe, które nie były kwestionowane. Kontrole i zwroty odbywały się co miesiąc. W związku z tym skarżący nie miał podstaw do kwestionowania wiarygodności i uczciwości firmy F. z którą współpracował niema w sposób ciągły. Również zeznania podatnika w zakresie handlu drzwiami nie potwierdzają zapatrywań organów skarbowych jakoby skarżący miał wiedzieć, że bierze udział w sprzedaży towarem w obrocie karuzelowym, co potwierdza załączony protokół zeznań z dnia 6 marca 2017r. Zeznania ww. osób nie wskazują na świadomość zarówno skarżącego jak i P. co do nierzetelności transakcji czy swoich kontrahentów. Mając zatem na uwadze to, że organy podatkowe nie odniosły się co do argumentacji skarżącego również istotnej dla oceny świadomości skarżącego długotrwałej współpracy z firmą F. czy też ilości licznych kontroli organów skarbowych w spółce A. w której skarżący był udziałowcem i prezesem sp. z o.o., przy jednocześnie jednakowym schemacie realizacji tych transakcji przez okres 5 łat, to dawało to podstawy do uznania skarżącego i jej kontrahentów za rzetelne firmy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że na rozprawie w dniu 25 lipca 2022 r. rozpoznawane były cztery skargi podatnika wywiedzione od decyzji organu odwoławczego, mocą których zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r. (sprawa niniejsza), za styczeń 2013 r. (sprawa rozpoznawana pod sygn. akt I SA/Gl 903/21), luty 2013 r. (sygn.. akt I SA/Gl 904/21) oraz marzec 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 905/21). Sąd połączył wszystkie te sprawy do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania na podstawie art. 119 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.). We wszystkich tych sprawach organy ustaliły jeden schemat obrotu towarem, którym były drzwi nieokute, z udziałem tych samych podmiotów. Od wszystkich decyzji została wywiedziona ta sama skarga. Spór koncentruje się przy tym w zakresie charakteru udziału skarżącego w tych transakcjach. Skarżący twierdzi bowiem, że został on nieświadomie wplątany w "karuzelę podatkową". W związku z powyższym uzasadnienia we wszystkich tych sprawach będą jednolite.

W pierwszej kolejności Sąd zbadał kwestię terminu przedawnienia zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. co do zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega bądź zawieszeniu, bądź też przerwaniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie zgodnie z art. 70c ww. ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przypomnieć także należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nadto w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe wobec skarżącego nie miało charakteru instrumentalnego. Zostało wszczęte przez inny organ, niż finansowy organ postępowania przygotowawczego. Co więcej postępowanie pierwotnie prowadzone, w ramach którego przedstawiono skarżącemu zarzuty, dotyczyło działalności A. B. i innych osób, podejrzanych o udział w działającej w latach 2012-2016 w D. i innych miejscowościach na terenie RP, zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się procederem uzyskiwania bezpodstawnych zwrotów podatku od towarów i usług, uszczupleń tego podatku dużej wartości, praniem brudnych pieniędzy i innymi czynami. W ramach tego postępowania Prokuratura Okręgowa w K. wydała postanowienie z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt [...] o przedstawieniu podatnikowi zarzutów o to, że m.in.: przyjął w ramach firmy Firma Handlowa I2. pochodzące ze spółki F. nierzetelne, nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury VAT, z naliczonym w nich podatkiem od towarów i usług, a następnie wystawił na rzecz czeskiej spółki K. nierzetelne, nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury VAT z zastosowaniem zerowej preferencyjnej stawki podatku YAT, po czym wartości wynikające z powołanych faktur VAT ujął w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. miesięcznych deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług, wykazując do zwrotu bezpośredniego za: grudzień 2012 r. kwotę 192.723,00 zł, za styczeń 2013 r. kwotę 240.605,00 zł, za luty 2013 r. kwotę 143.099,000 zł, za marzec kwotę 100.870,00 zł, t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 9 § 3 k.k.s. w związku z art. 76 § 1 k.k.s. oraz z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. Postanowienie to zostało ogłoszone podatnikowi w dniu 6 marca 2017 r. Jednocześnie organy podatkowe dopełniły obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. i zawiadomieniem z dnia 2 października 2018 r. poinformowały skarżącego i jego pełnomocnika o fakcie zawieszenia z dniem 28 lutego 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., wskutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwa, co wynika z zarządzenia [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w K. dnia 17 lutego 2021 r.

Powyższe ustalenie, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji koniecznym stało się odniesienie do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego, bowiem stwierdzenie istotnych uchybień w toku postępowania wyklucza możliwość przyjęcia ustalonego stanu faktycznego w sprawie i zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 dyrektywy VAT, który stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istnieją zatem wyjątki. W myśl bowiem art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w u.p.t.u. Jeżeli więc czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Poza tym wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych również nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii dobrej wiary podatnika Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prezentowany przez sądy administracyjne, że sam fakt nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie powoduje automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u podatnika. Jednocześnie Sąd aprobuje stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową, gdyż ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. także wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Podkreślenia wymaga, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1; dalej dyrektywa VAT), a Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie orzekał, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Tym samym to do krajowych organów i sądów należy odmówienie prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody zostanie ustalone, że podatnicy powołują się na to prawo w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie [zob. przykładowo wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., w sprawieC-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna prisentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite) i przytoczone tam orzecznictwo, a także 18 grudnia 2014 r., w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof oraz Turbu.com BV Turbu.com Mobile Phone’s BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) i przytoczone tam orzecznictwo].

Trzeba również zaznaczyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W wyroku tym TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

TSUE stwierdzi nadto, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. także wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/17 - także dotyczący obrotu iPhonami)

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 (Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága) Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa VAT i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję.

Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, a jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższe odnosi się także do podatnika, który, zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W świetle orzecznictwa TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa".

Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Przepisy prawa nie zawierają katalogu czynności, czy działań, które winien podjąć podatnik, aby dochować należytej staranności. W orzeczeniach sądów administracyjnych i TSUE można odnaleźć pogląd zgodnie, z którym w pojęciu "wszelkie możliwe działania", których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT mieści się analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 9 października 2014r., sygn. akt I FSK 664/14 wskazał na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził TSUE w powołanych już orzeczeniach w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 pkt 60 - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, upewnić się co do wiarygodności kontrahenta. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą.

Warto także przywołać w tym miejscu wyrok o sygn. akt C-273/11 Mecsek Gabona Kft , gdzie TSUE, powołując się na wyroki w sprawie Teleos in. oraz Mahageben i David (C-142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym". Dla przyjęcia dobrej wiary skarżącego i uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności.

W niniejszej sprawie z ustaleń organów podatkowych, które Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne, a które nie były kwestionowane przez podatnika, wynika, że towar w postaci skrzydeł drzwiowych dębowych nieokutych był przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej. Przedmiotowy towar był fakturowany w przedmiotowym okresie przez P2. na rzecz P., która fakturowała go na P1., a następnie podmiot ten fakturował go na L.. Ten zaś następnie fakturował go na S., który wykazywał go na fakturach wystawionych na N.. N. zaś fakturował go na F., który wystawił faktury na rzecz podatnika. Podatnik zaś w ramach WDT fakturował go na K., który przekazywał go na fakturach wystawionych na rzecz P2.. Z ustaleń tych wynika także, że w procederze tym brały udział firmy, w których A. B. był bądź to wspólnikiem i prezesem zarządu (P., L. (uprzednio prezesem i właścicielem była J. B.), bądź też założone przez niego na osoby trzecie, tj. P1. i S. (podmioty założone na G. J. – osobę bezrobotną i bezdomną) i P2. (podmiot założony na A. T. – obecnie C.). Nadto w procederze tym brała udział spółka N. kierowana przez E. P. i M. S., którzy znali A. B., bowiem w ramach Kancelarii rachunkowo-podatkowej P., zajmowali się księgowością spółki P. (pierwszego z podmiotów krajowych). Osoby te, jak wynika z zeznań świadków, z uwagi na czynności wykonywane w N. (E. P. była księgową i zajmowała się kwestiami związanymi z fakturami, zaś M. S. odpowiadał za kwestie prawne w spółce) miały wiedzę co do charakteru tych transakcji, jednakże nie podjęły decyzji o zakończeniu współpracy. Co więcej cztery z ww. podmiotów (P., P1., L. i S.) zarejestrowane były w tym samym miejscu, tj. pod którym firma z. Sp. z o.o., prowadzi działalność polegającą na wynajmie usług biur wirtualnych. Nadto z materiału dowodowego wynika, że P2. nie wykazywał WDT do P. (ta zaś w rejestrach sprzedaży i zakupu nie odnotowała żadnych zapisów, pomimo, że wystawiała faktury na rzecz następnej w łańcuchu firmy P1.). P1. w deklaracjach zadeklarowała kwoty dotyczące sprzedaży oraz zakupów krajowych wykazując kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres jednocześnie dokonując przelewów na rzecz P2.. Kolejne z podmiotów w łańcuchu, tj. L. i S. zadeklarowały kwoty dotyczące sprzedaży oraz zakupów krajowych rzędu kilku min złotych, natomiast rozliczenia te kończą się kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy rzędu od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych. W przypadku P1., L. i S. zostały przy tym złożone deklaracje sugerujące, że wystawiła je i podpisała E. P., a w niektórych przypadkach w odniesieniu do P1. i S. także G. J.. Tymczasem nie potwierdzono ich udziału w wystawieniu tych deklaracji. Udział w transakcjach czterech pierwszych podmiotów z łańcucha dostaw (spółki P., P1., L. i S. zarządzanych przez A. B.) w rzeczywistości sprowadzał się do wystawiania faktur i przelewania środków pieniężnych. Poza spółką P., która nie brała udziału w transakcjach finansowych, ograniczając się do wystawiania faktur zmniejszających zobowiązania spółki P1., pozostałe podmioty miały rachunek w tym samym banku, co znacząco przyspieszało przepływ środków pieniężnych..

Ustalenia w zakresie F. (bezpośredni podmiot dokonujący fakturowania ww. towaru na rzecz podatnika) wskazują, że po pierwsze miał się on kontaktować nie z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, a ze spółką A. sp. z o.o., w której podatnik był udziałowcem i prezesem zarządu. F. została zarejestrowana przy tym jako podmiot zajmujący się sprzedażą wyrobów stalowych. Z zeznań A. P. wynika, że z ofertą sprzedaży miał się zwrócić A. K. (w rzeczywistości A. W.) w imieniu N.. Jednakże osoba ta nie była zatrudniona w N.. Co więcej sam A. P. wskazywał udział F. w transakcjach jako pośrednika przyznając, że nie nabywał towaru jako właściciel i nie dysponował nim jak właściciel.

Zatem w powyższych okolicznościach zakup przez podatnika skrzydeł drzwiowych dębowych nieokutych od F., nie sposób uznać za transakcje rzeczywiste.

Odnośnie ich zafakturowania na K. ustalono, że podmiot ten w przedmiotowym okresie nie przedłożył żadnej deklaracji. Ustalono także, że nie posiadała ona własnych aktywów materialnych i niematerialnych. Środki finansowe, które były wykorzystywane w transakcjach handlowych należały do klientów, z którymi nie ma kontaktu. Rachunki bankowe firmy były prowadzone w polskich bankach A1. i I.. Firma wynajmowała magazyny, lecz nie zatrudniała pracowników. Kontakty handlowe z kontrahentami były utrzymywane drogą mailową. Czeski organ podatkowy nie był w stanie ustalić, czy polskie ciężarówki wjeżdżające na teren magazynów K. były załadowane, czy puste i czy transportowane były cały czas te same towary. Z ustaleń dokonanych przez czeski organ podatkowy wynikło podejrzenie, że powyższa firma była buforem i była uwikłana w transakcje karuzelowe, gdzie wyciek podatku ma miejsce na terytorium Polski czy Słowacji, natomiast cała grupa jest organizowana przez obywateli polskich. Ustalono także, że K. miała sprzedać towary na rzecz P2. (zarządzanej przez A. B.).

Każdorazowo w przypadku kwestionowanych transakcji wystawiane były faktury obejmujące ten sam towar w tej samej ilości, z krótkimi terminami płatności, (praktycznie maksymalnie dwa dni). W ustalonym łańcuchu dostaw nie można wskazać podmiotu, który nabywał towar od producenta, brak również końcowego odbiorcy towaru. Producenta nie można ustalić również na podstawie dokumentacji, prowadzonej przez pierwszy po stronie polskiej podmiot ustalonego łańcucha dostaw, czyli spółkę P.. Co istotne P. nie wykazuje WNT, choć jako pierwszy z krajowych podmiotów wystawia faktury obejmujące skrzydła drzwiowe dębowe nieokute. Nabyć takich nie wykazuje także P1. (wykazuje zakup od P.), pomimo że dokonuje płatności na rzecz P2. Tymczasem towar od K. miał być sprzedany na rzecz P2.

Z powyższego wynika zatem, że w niniejszej sprawie zaistniała tzw. "karuzela podatkowa", a faktury wystawiane przez poszczególne podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poszczególne podmioty nie podejmowały żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów, dotarcia do producenta, transakcje zawierali w krótkich odstępach czasu z krótkimi terminami płatności (bądź na przedpłaty). Dwa z podmiotów krajowych (P1. i S.) oraz zagraniczny podmiot P2. były firmami założonymi na tzw. "słupy" przez A. B., który był udziałowcem i prezesem zarządu kolejnych dwóch podmiotów w łańcuchu. N. z kolei była podmiotem, którego członkowie zarządu musieli mieć wiedzę, co do charakteru transakcji, bowiem zarówno E. P., jak i A. S. znali A. B.. Zresztą, jak wynika z zeznań A. W. vel K., to on wdrożył na polecenie E. P. procedurę uwiarygadniania transakcji, w tym tworzył korespondencję tak żeby organy podatkowe nie zakwestionowały ich jako nieodzwierciedlające zdarzenia gospodarcze.

W niniejszej sprawie nie kwestionowano przy tym realnego przepływu towarów na odcinku od L. do czeskiej miejscowości O. – P.. Uznano, że opisywanym transakcjom towarzyszył transport towaru. Skrzydła te były przewożone z L. do czeskiej miejscowości O. – P.. Potwierdzeniem tego są dokumenty związane z przewozem towarów, takie jak listy przewozowe, druki CMR i wydruki wiadomości e-mail. Jednakże nie wykazane zostało, by towar ten został nabyty w rozumieniu u.p.t.u. przez podmioty występujące na poprzednich etapach fakturowania. Jednakże z uwagi na udział firm założonych przez A. B., w tym na osoby trzecie tzw. "słupy", uznano, że nie doszło do rozporządzenia tym towarem jak właściciel na wczesnych etapach tych łańcuchów, jak również z uwagi na udział F., którego właściciel wskazywał udział tego podmiotu, jako pośrednika. Uznanie, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkowało w sposób prawidłowy zastosowaniem w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary podatnika w niniejszej sprawie, Sąd zwraca uwagę, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza obejmowała sprzedaż hurtową cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich, nie zaś obrót wyrobami z drzewa (ani też jak wynika z zeznań A. P. handlu bielizną, czy jak zeznawał A. B. – handlu trumnami). Zatem podatnik specjalizujący się w branży piekarsko-cukierniczej rozpoczyna transakcje niezwiązane z profilem własnej działalności. Czynić to ma w zaufaniu do A. P. kierującego F.. Tymczasem F. był podmiotem również nie związanym z tą branżą, bowiem jego działalność obejmowała obrót stalą. Podatnik decydując się na obrót wskazanymi towarami nie czyni przy tym zabiegów co do pozyskania dokumentacji producenta tych towarów, w tym gwarancji. Nie interesuje się także tym, dlaczego podmiot mający inny przedmiot działalności nagle podejmuje się handlu skrzydłami drzwiowymi nieokutymi. Jednocześnie nie mając wszystkich dokumentów związanych z pochodzeniem tego towaru, jak również nr serii, podatnik miał znaleźć odbiorcę zagranicznego (K.), który nie mając zaplecza finansowego i osobowego, miał nabyć niejako "w ciemno" towar obejmujący każdorazowo tyle samo skrzydeł drzwiowych dębowych nieokutych. Co więcej skarżący był obecny tylko raz przy ich załadunku (widział te drzwi zafoliowane), zatem nie weryfikował czy jest to ta sama partia towaru, czy też nie (również weryfikacja taka nie wynika z dokumentów).

Oceniając wiedzę podatnika zauważyć także należy, że F. kieruje ofertę nie do podatnika, a do A., tj. podmiotu, w którym podatnik jest prezesem i udziałowcem. Kwestia ta wynika przy tym zarówno z zeznań A. P., jak i zeznań A. T. oraz korespondencji e-mail w ramach A.. Zatem otrzymując ofertę w ramach innego podmiotu, skarżący decyduje się na jej przeniesienie na własną działalność gospodarczą. Podjęcie decyzji dotyczącej tego, czy transakcje podejmuje podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy jako A. miała przy tym następować w zależności od sytuacji finansowej tego ostatniego podmiotu. Oznacza to, że podejmuje on decyzję w sposób świadomy, wiedząc że działalność dotyczy zupełnie innej branży. W tym kontekście nie zasługują na uznanie argumenty dotyczące konieczności przeprowadzenia konfrontacji podatnika z A. P., a dotyczących tego w jaki sposób nastąpiło nawiązanie współpracy (czy to podatnik znalazł odbiorcę i zwrócił się do F., czy też F. zwróciła się do podatnika), pomijając przy tym brak przepisu w O.p. pozwalającego na jej przeprowadzenie.

W tym kontekście, w ocenie Sądu, za mało wiarygodne należy uznać zeznania podatnika, że to on wyszukał odbiorcę na skrzydła drzwiowe dębowe nieokute. Podatnik bowiem nawiązując współpracę w powyższym zakresie nie ma doświadczenia w branży "drzewnej". Jego działalność obejmowała bowiem, jak to już wskazano, handel artykułami cukierniczymi. Również okoliczności zakończenia współpracy w zakresie obrotu wskazanym towarem podważają twierdzenia skarżącego. Zakończenie współpracy nastąpiło bowiem na skutek zaprzestania ich dostaw przez S., co wynika z zeznań E. P., a także A. P.. Sam skarżący miał o tym fakcie poinformować dopiero swojego odbiorcę. Nie szukał przy tym innego dostawcy tego towaru. Tymczasem, jeżeli to K. byłaby inicjatorem opisanych w decyzji transakcji, to w normalnym obrocie, podatnik poszukiwałby możliwości dalszej współpracy w tym zakresie, poprzez znalezienie ofert sprzedaży takich towarów.

Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że podatnik (tak jak i pozostałe podmioty w łańcuchu poza P., który w ogóle nie brał udziału w płatnościach za wskazany towar pomimo wystawiania faktur na niego) nie angażował własnych środków finansowych. Płatności następowały bowiem z reguły tego samego dnia (przy czym w niektórych wypadkach na zasadzie przedpłaty). Podatnik pełnił przy tym rolę bufora, tj. ostatniego z krajowych podmiotów w łańcuchu, który składając deklaracje wykazywał podatek naliczony, przy braku wykazania podatku należnego z uwagi na wykazywaną WDT. Wykazywał zatem dzięki tym transakcjom większe kwoty do zwrotu, a które to kwoty były mu zwracane, co przyznano w skardze.

Oceniając należytą staranność skarżącego, zauważyć należy, że z zeznań świadków wynika, że dokumenty CMR wystawione przez podatnika były w posiadaniu N., przy czym dokumenty te dostarczał A. K. (W.). Upoważnienie wystawione przez A. dla A. T. miało być przez nią podpisane w ramach odbioru dokumentów CMR na polecenie także A. W. vel K. (który nie był pracownikiem N.). Świadek ten nie potwierdził przy tym faktu przekazania jej pieczątki firmowej tej Spółki. Jednakże z powyższego wynika, że skarżący znał N., bowiem A. T. była jej pracownikiem. Upoważnienie do wydania z magazynu N. ww. towarów również miało być podpisane przez nią na polecenie A. K.. Osoba ta, na polecenie E. P. opracowała i wdrożyła w N. procedurę uwiarygodniania transakcji. A. W. vel K. znał jednocześnie A. P., który w swoich zeznaniach oświadczył, że asortyment w postaci drzwi nieokutych wprowadził w ramach transakcji A. W. vel K.. Z zeznań tych wynika także, że na potrzeby uwiarygodnienia transakcji była tworzona dokumentacja mejlowa w ramach zamówień. Jednocześnie zeznał on, że w ramach transakcji dotyczących obrotu bielizną odbyło się spotkanie, w którym uczestniczył on, podatnik oraz A. B., a spotkanie to zorganizował skarżący. Sam A. B. przyznał, że zarówno A. P., jak i A. K. są mu znani i opisał tę znajomość przy okazji transakcji związanych ze sprzedażą bielizną. Skarżący zaś w postępowaniu podatkowym twierdził, że nie zna A. B., jednakże w postępowaniu karnym oświadczył, że mogło mieć miejsce spotkanie z nim w ramach obrotu bielizną. Osoba zatrudniona w sklepie mającym firmować obrót tym towarem wskazała, że A. P. wraz z A. K. przyjechali pytając się o A. B., jednakże spotkanie to nie doszło do skutku. A. P. przyznał także, że znał A. B.. W zakresie tych zeznań (co do znajomości z A. B.) zwrócić należy uwagę i na to, że w skardze pełnomocnik stwierdził powołując się na zeznania A. P., że podatnik współpracował z F. "od 2011 r. handlując z nim wyrobami stalowymi. W 2012 r. handlował bielizną, a w 2013 r. drzwiami".

Jednakże w tym miejscu należy odnotować, że wobec F., jak i A. zapadły prawomocne (w tym w wyniku kontroli międzyinstancyjnej) wyroki tut. Sądu (m.in. I SA/Gl 22/21, III SA/Gl 1370/16, III SA/Gl 264/17), z których wynika, że współpraca podatnika z F. obejmowała m.in. w handel stolarką drzwiową, świecami (t-lightami), zajmowała się handlem bielizną, a następnie trumnami (w takiej kolejności). Taka zresztą kolejność wynika także z zeznań A. B. i A. P..

Jeżeli chodzi o wiedzę skarżącego co do nabywcy towaru, tj. K., to podatnik w swoich zeznaniach, w odpowiedzi na pytanie o kwestionowane transakcje, wskazał, że nie miał wiedzy na czym działalność K. polegała, Wskazał przy tym, że w firmie tej był Pan K. prawdopodobnie, albo jakić pracownik. Jednocześnie nie miał wiedzy co do możliwości finansowych K., ani co do jego zaplecza techniczno-personalnego. Nie zastanawiał się przy tym, dlaczego podmiot ten posiada rachunki bankowe w polskich bankach.

Z powyższego wynika zatem, że w okresie obrotu skrzydłami drzwiowymi podatnik co najmniej nie dochował należytej staranności, jeśli wbrew materiałowi dowodowemu uznać by, że nie miał wiedzy o charakterze spornych transakcji. Zawierał transakcje dotyczące skrzydeł drzwiowych ze znanym mu od 2011 r. podmiotem (F.), bez weryfikacji zarówno producenta tych towarów, zakresu gwarancji na nie, nr partii, faktu ich nabycia przez F., producenta zresztą nie udało się ustalić. Nie interesował się przy tym dlaczego podmiot prowadzący działalność w zakresie obrotu stalą i rudami żelaza zmienia zakres swojej działalności na obrót towarem z innej branży. Nie interesował go także podmiot, któremu następnie miał odsprzedawać ten towar. Również szybkie płatności nie wzbudziły w nim wątpliwości, bowiem jak sam zeznał "to dla niego normalne", choć zwykle termin jest odroczony. Nie interesował się także tym, kto był właścicielem magazynu, w którym następował załadunek tych towarów. Widział je zresztą tylko raz, zafoliowane i załadowane na palecie.

Odnosząc się do pozostałych kwestii podniesionych w skardze, W ocenie Sądu, materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do poczynienia ustaleń i wywiedzenia z nich twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji. Organy dokonały ustaleń faktycznych z zachowaniem ciążących na nich obowiązków i w zgodzie z przepisami O.p., które określają m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, a w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 4 O.p). W przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie dobra wiara, postępowanie dowodowe wymaga szczególnej wnikliwości i jego zakres jest zwykle szerszy. Ustalenia wymagają okoliczności wnikające z dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz odnoszące się do jego kontrahentów oraz szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez podatnika, z uwzględnieniem poprzednich oraz późniejszych faz obrotu towarami. Organy obu instancji wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe, w tym m.in. analizę działalności spółek uczestniczących w łańcuchu dostaw, przepływy finansowe, osób z nimi powiązanych oraz zeznania tychże osób, a także postępowanie karne. Nie sposób uznać zatem, tak jak chce tego pełnomocnik, by postępowanie dowodowe było niepełne. Zresztą formułując ten zarzut, poza wskazaniem na konieczność przeprowadzenia konfrontacji świadków oraz "niezupełność" materiału dowodowego w zakresie K. czy P2., nie wskazuje na dowody, jakie winien przeprowadzić organ podatkowy.

Sąd zgadza się przy tym ze stanowiskiem organu odwoławczego, że postępowanie co do K. w ramach wymiany informacji z czeskimi organami podatkowymi należało uznać za wystarczające. Wynika bowiem z niego, że podmiot ten nie mógł zostać uznany za odbiorcę towaru wskazanego w kwestionowanych fakturach, skoro podatnik nie mógł nabyć tych towarów. Jednocześnie przeczy temu także i to, że podmiot ten nie posiadał zaplecza finansowego pozwalającego na ich zakup.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w niniejszej sprawie organy ustaliły, że P2. została założona przez A. B., co wynika z zeznań A. C. (uprzednio T.). Przyznała ona, że podmiot ten został założony na jej nazwisko, za namową ww. osoby. Argumentację skargi w powyższym zakresie należy uznać za polemikę, która nie znajduje odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji. Ustalenia te zawarte zostały na str. 15-18 decyzji Dyrektora.

W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji obu instancji. Wypowiedziały się przy tym co do wiarygodności poszczególnych dowodów, w tym zeznań samego skarżącego konfrontując je z innymi dowodami. Wskazały przy tym, że obiektywnie podatnik musiał mieć wiedzę, a jeśli jej nie miał, to winien mieć podejrzenie co do charakteru spornych transakcji nie dochowując należytej staranności.

Z tych też względów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) orzekł jak w sentencji.