Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 827/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 12 i 15
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych
article: art. 106
journal: Dz.U. 2018 poz 996
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2019r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] maja 2018 r., [...] (dalej: Gmina, skarżąca) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedstawionym stanie faktycznym, Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i z dniem [...] stycznia 2016 r. podjęła rozliczanie VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z przedszkolami oraz ośrodkiem pomocy społecznej.

Odnośnie usług przedszkolnych, Gmina wskazała, że ich charakter jest w pewnym zakresie odpłatny. Zgodnie z uchwałą Rady Gminy z dnia [...] lutego 2018 r., pobyt dzieci w Przedszkolach jest bezpłatny w wymiarze 5 godzin dziennie, natomiast za świadczenia przekraczające powyższy wymiar, wysokość opłat wynosi [...] zł za każdą godzinę zajęć. Nadto, przedszkola pobierają także opłaty za wyżywienie, kalkulowane z uwzględnieniem kosztu produktów niezbędnych do wytworzenia posiłków. Opłata za świadczenia nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin oraz opłata za wyżywienie pobierane są na podstawie w szczególności art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 12 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. poz. 2203 z późn. Zm., dalej: u.f.z.o.) oraz art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 996 z późn. zm., dalej: u.p.o.). Opłaty Przedszkolne pobierane przez przedszkola nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Opłaty przedszkolne nie pokrywają całości wydatków Gminy ponoszonych w celu wykonywania przez Gminę czynności w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli (tym samym Gmina nie osiąga z tego tytułu zysku).

Odnośnie usług świadczonych przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Skarżąca wskazała, że świadczenia opiekuńcze udzielane przez ośrodek mają charakter odpłatny. Rada Gminy ustaliła odpłatność i godziny realizowanych świadczeń opiekuńczych w wysokości [...] zł. Koszt 1 godziny świadczeń opiekuńczych ustalony został na podstawie analizy kosztów realizacji tego zadania w poprzednim roku kalendarzowym. Łączna odpłatność za świadczenia opiekuńcze kalkulowana jest jako iloczyn stawki za 1 godzinę usług, specjalnie ustalonego wskaźnika (który zależny jest od wysokości dochodu osiąganego przez osobę uprawnioną) oraz liczby godzin realizowanych świadczeń opiekuńczych. Świadczenia opiekuńcze w ten sposób realizowane obejmują:

- czynności pielęgnacyjne: toaleta chorego, zmiana bielizny osobistej, pościelowej, podawanie leków, zapobieganie odleżynom i oparzeniom,

- czynności obejmujące utrzymanie czystości w pomieszczeniach podopiecznego, zakup artykułów spożywczych i przemysłowych na potrzeby chorego, pranie bielizny osobistej i pościelowej, przynoszenie opału i palenie w piecach, przygotowywanie posiłków, realizacja recept, załatwianie spraw urzędowych chorego,

- pielęgnacja zlecona przez lekarza,

- pomoc w podtrzymaniu kondycji psychofizycznej podopiecznego, organizowanie czasu wolnego, podtrzymanie indywidulanych zainteresowań.

Przyznawanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

W ocenie skarżącej, wykonywanie przez nią (za pośrednictwem przedszkoli) czynności obejmujących zapewnienie wychowania przedszkolnego (zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki) oraz wyżywienia, w związku z którymi pobierane są opłaty przedszkolne, nie następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty przedszkolne nie podlegają opodatkowaniu VAT. Nadto, w ocenie skarżącej, wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem ośrodka pomocy społecznej) czynności obejmujące świadczenie pomocy społecznej, w związku z którymi pobierane są opłaty opiekuńcze, nie następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty opiekuńcze nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2018 r., nr: [...], uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu, fakt, że skarżąca jest obarczona zadaniami w postaci realizacji wskazanych we wniosku usług nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT. W przedmiotowej sprawie zachodzi bowiem, zdaniem organu, związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się skarżącej do wykonania określonych czynności. Tym samym, Gmina świadcząc odpłatnie ww. usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a więc wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawy o PTU). Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych usług za odpłatnością są, co do zasady - rodzice (opiekunowie) dzieci. Odpłatność, jak wynika z przywołanych przepisów, ustala przedszkole. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi.

W związku z powyższym, organ stwierdził, że czynności w związku z którymi Gmina pobiera opłaty przedszkolne stanowią/będą stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, które - zgodnie z art. 5 ustawy o PTU - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina wykonując je występuje/będzie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU.

Odnośnie natomiast usług z zakresu pomocy społecznej, organ wskazał, że występuje tu skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Istotnym jest również to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem, działanie Gminy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt, że skarżąca obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Z powyższych względów, w ocenie organu, skarżąca, świadcząc za odpłatnością usługi opiekuńcze, jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art 15 ust 6 ustawy o PTU. Tym samym, usługi te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia [...] września 2018 r., skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której domagała się uchylenia wydanej interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

1. art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na niewłaściwym uznaniu, że wykonywanie przez Gminę przedstawionych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności stanowi wykonywanie przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU,

2. art. 15 ust. 6 ustawy o PTU w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskutek uznania, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykonywania przedstawionych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności oraz pobieranych w związku z nimi opłat,

3. art. 8 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU i w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskutek uznania, że czynności skarżącej polegające na zapewnieniu nauczania, wychowania i opieki (wychowanie przedszkolne), a także zapewnieniu wyżywienia w tym zakresie - w związku z którymi pobierane są opłaty - spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o PTU,

4. art. 8 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU i w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskutek uznania, że czynności skarżącej polegające na organizowaniu i zapewnieniu świadczeń opiekuńczych (na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej ) - w związku z którymi pobierane są opłaty - spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o PTU.

W uzasadnieniu wniesionej skargi, skarżąca wskazała, że dla uznania gminy za podatnika VAT nie jest wystarczająca okoliczność uzyskiwania przez gminę odpłatności w związku z wykonywaniem określonych czynności albo fakt zawarcia przez gminę umowy. Konieczne jest bowiem, aby uzyskiwana przez gminę odpłatność oraz/lub zawarta umowa miały w pełni cywilnoprawny charakter. Taka sytuacja wystąpi z kolei wówczas, gdy gmina będzie miała swobodną możliwość ustalania wysokości odpłatności oraz kształtowania treści postanowień umownych.

Skarżąca wskazała, że obowiązujące przepisy ustawy o finansowaniu zadań oświatowych nadały opłatom przedszkolnym - a więc opłacie za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłacie za korzystanie z wyżywienia - charakter opłat publicznoprawnych. Wynika to wprost z art. 52 ust. 15 u.f.z.o., zgodnie z którym opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Nadto, możliwość określenia opłaty w wysokości 1 zł (powyżej 5 godziny) powoduje, że przedmiotowa opłata przedstawia charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżniają ją istotnie od ceny. Zdaniem skarżącej, pobierane opłaty przedszkolne nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego i swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Trudno zatem uznać w tym przypadku, że działalność Gminy stanowi "działalność gospodarczą", o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU.

Odnośnie opłat za korzystanie z pomocy społecznej, skarżąca wskazała, że pobierane są one w związku z realizacją zadań własnych i mają charakter opłat publicznoprawnych. Są nakładane w drodze decyzji administracyjnej, a ich wysokość, zasady ustalania, ewentualne zwolnienia są ściśle uregulowane w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Gmina nie ma zatem możliwości dowolnego (komercyjnego) kształtowania ich wysokości. Pobieranie opłat opiekuńczych, stanowi formę sprawowania władztwa publicznego, gdyż czynności związane z pobieraniem tych opłat są przez Gminę realizowane w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej. Pobierane należności mają zatem charakter daniny publicznej, zaś dochód uzyskiwany z tytułu ich poboru służy celom publicznym.

Pismem z dnia [...] października 2018 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy Gmina, świadcząc odpłatnie usługi przedszkolne, zapewniając posiłki w przedszkolach i świadcząc pomoc społeczną w postaci usług opiekuńczych, występuje jako podatnik VAT i w związku z tym, czy pobierane z tego tytułu opłaty podlegają opodatkowaniu.

Analizy powyższej kwestii dokonać należy z uwzględnieniem treści art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa.

Zwrócić więc należy uwagę, na przywołane we wniesionej skardze regulacje ustawy o PTU definiujące podatnika oraz świadczenie usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie jednak, co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Świadczeniem usług natomiast jest, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1), zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (pkt 2) oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3).

Odnosząc wyżej przytoczone regulacje do pierwszego zagadnień przedstawionych przez skarżącą – pobierania opłat za usługi przedszkolne, stwierdzić należy, że zarzuty skargi są słuszne. Nie sposób przyjąć, by Gmina w tym zakresie występowała jako podatnik VAT.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że Gmina jest organem władzy publicznej, przy czym wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm., dalej: u.s.g.). Zadaniem Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców m.in. w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Regulację tą precyzują przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 996 z późn. zm., dalej: u.p.o.), nakładające na Gminę obowiązek zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.o.).

W rozpoznawanej sprawie, nie ulega wątpliwości, że Gmina, wykonując nałożone na nią obowiązki świadczenia usług przedszkolnych, występuje jako organ władzy publicznej. Przekładając więc powyższe uwagi na treść regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, kluczowym jest dla sprawy ustalenie co jest podstawą świadczenia tychże usług. W przypadku bowiem, gdy świadczenie następuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gminę uznać by należało za podatnika VAT. Ocena powyżej kwestii winna natomiast być dokonana przy uwzględnieniu treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Stwierdzić więc należy, że na gruncie powołanego przepisu Dyrektywy, dla ustalenia czy organ władzy publicznej występuje jako podatnik VAT, kluczowym jest ocena charakteru powstałego stosunku prawnego. Regulacja z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU winna być więc odczytywana w ten sposób, że obejmuje opodatkowaniem tylko takie świadczenia Gminy realizującej zadania publiczne, które są zawierane i wykonywane w warunkach rynkowych. Umowa cywilnoprawna, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU ma mieć więc nie tylko charakterystyczną dla prawa prywatnego formę ale także treść. Zakłócenie konkurencji, do którego odwołuje się Dyrektywa, może bowiem wystąpić jedynie w sytuacji, gdy strony danego stosunku, w sposób swobodny ukształtują jego ramy. Jeśli natomiast treść umowy jest w istotnej części regulowana przez ustawodawcę, to nie sposób przyjąć, że umowa taka będzie miała wpływ na konkurencję, gdyż to działaniom ustawodawcy należałoby taki ewentualny wpływ przypisywać a nie umowie, której treść jest przez niego narzucona. Wobec tego, stwierdzić należy, że gmina, nawet mimo podpisania umowy, która formalnie ma pewne cechy umowy cywilnej, może dokonywać czynności, które nie będą opodatkowane podatkiem VAT, gdy faktyczną treść zaistniałego stosunku prawnego wypełnia nie swobodna wola stron umowy lecz przepisy ustawy. W takiej bowiem sytuacji, mimo formalnego istnienia dokumentu zatytułowanego "umowa", świadczenie faktycznie następuje w przeważającym zakresie na podstawie przepisów ustawy.

Przekładając powyższe, na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, stwierdzić należy, że podstawa świadczenia usług przedszkolnych nie ma charakteru cywilnoprawnego. Pobierane więc przez Gminę opłaty nie powinny podlegać opodatkowaniu. Gmina nie ma bowiem w zakresie ich kształtowania istotnych możliwości a musi uwzględniać szczegółowe regulacje ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych. Przepisy art. 52 u.f.z.o. regulują w szczególności maksymalną wysokość opłaty jaką Gmina może pobierać za godzinę świadczenia usług przedszkolnych, a kwota ta została ustalona na poziomie 1 zł, przy czym opłacie tej nadano charakter publicznoprawny (art. 52 ust. 3 i 15 u.f.z.o.). Niemożność dowolnego kształtowania wysokości zapłaty za swoje usługi odrywa Gminę od realiów rynkowych.

Dodatkowo, w ocenie Sądu, uznaniu stosunku prawnego łączącego beneficjenta świadczeń przedszkolnych z Gminą, jako cywilnoprawnego, sprzeciwia się także sama wysokość pobieranych opłat. Kwota 1 zł za godzinę jest wyraźnie nieekwiwalentna w stosunku do rynkowej wartości otrzymywanej usługi i ma charakter symboliczny. To odróżnia ją, od typowej dla stosunków cywilnoprawnych, ceny.

Podobne uwagi odnieść należy także do opłat pobieranych przez Gminę za wyżywienie podopiecznych w przedszkolach. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że Gmina, zapewniając podopiecznym posiłki w przedszkolach, występuje jako organ władzy publicznej. Zapewnianie posiłków jest bowiem konieczne dla prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, które na mocy art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.o. należą do zadań Gminy. Szczegółowe regulacje dotyczące już samej wysokości opłat pobieranych z tego tytułu, wykluczają, w ocenie Sądu, nadanie tym usługom charakteru cywilnoprawnego. Na mocy bowiem art. 106 ust. 4 u.f.z.o. (stosowanego także do przedszkoli na mocy art. 52 ust. 12 u.f.z.o.), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Opłaty te, na mocy art. 52 ust. 15 u.f.z.o. mają charakter publicznoprawny.

Stwierdzić więc należy, że pobierane opłaty mają charakter wyraźnie nieekwiwalentny, faktycznie ograniczając się do zwrotu Gminie kosztów wydatkowanych na surowiec. Gmina, świadcząc więc opisywane usługi nie tylko nie zarabia lecz także niewątpliwie faktycznie ponosi stratę, gdyż otrzymywane opłaty, zgodnie z przytoczonymi regulacjami, nie mogą pokryć nawet całych kosztów przygotowania posiłku. Co jednak najistotniejsze, sposób ukształtowania wysokości opłaty nie jest tu zależny od woli Gminy, lecz wynika wprost z przepisów prawa. Nawet więc podpisanie przez strony odpowiedniego dokumentu, w którym wskażą wzajemne świadczenia stron nie sprawi, że to właśnie dokument ten będzie podstawą zaistniałego stosunku prawnego, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, gdyż jego treść wynika nie z woli stron ale z przepisów ustawy i to właśnie w obowiązujących przepisach należy doszukiwać się jego rzeczywistych podstaw.

W ocenie więc Sądu, pobieranie opłat z tytułu wyżywienia w przedszkolu nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie występuje tu jako podatnik.

Zaznaczyć również należy, że w zakresie omawianych wyżej kwestii wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne, uznając że omawiane usługi nie podlegają opodatkowaniu. W tym zakresie zwrócić należy zwłaszcza uwagę na wyrok tut. Sądu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt: I SA/Po 1041/14, LEX nr 1786061, wobec którego, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt: I FSK 1317/15, LEX nr 2334582, oddalił wywiedzioną przez organ skargę kasacyjną.

Ostatnim z elementów zaskarżonej interpretacji pozostaje kwestia opłat pobieranych przez Gminę w związku z usługami opiekuńczymi świadczonymi przez ośrodek pomocy społecznej. W pierwszej kolejności, tu również wskazać należy, że przedmiotowe usługi świadczone są w zakresie w jakim Gmina wykonuje zadania władzy publicznej. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g., sprawy pomocy społecznej wchodzą w zakres zadań własnych Gminy. Ustalając więc, czy w powyższym zakresie Gmina występuje jako podatnik VAT, należy ocenić charakter stosunku prawnego łączącego Gminę jako świadczeniodawcę i osobę, która z tych świadczeń korzysta.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1508 z późn. zm., dalej: u.p.s.) przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. W ocenie więc Sądu, w zakresie świadczeń z pomocy społecznej, ustawodawca w sposób jasny i jednoznaczny określił charakter tych usług. Nie sposób bowiem przyjąć, że pomoc społeczna udzielana jest tu na podstawie umowy cywilnoprawnej, skoro z przytoczonego przepisu wynika, że podstawą przyznawania tych świadczeń jest decyzja administracyjna.

Decyzja administracyjna, będąca ze swej istoty konkretyzacją normy prawnej i aktem władczym organu władzy państwowej, wyklucza jednoczesne nadanie powstałemu w ten sposób stosunkowi prawnemu istotnych cech stosunku cywilnoprawnego. Wobec więc przyznawania usług świadczonych w ramach pomocy społecznej, wyłączone są typowe elementy stosunku cywilnoprawnego obejmującego swobodę obu stron w kształtowaniu jego treści. W przypadku bowiem tych usług, ostateczny kształt stosunku prawnego nadany zostaje przez jedną ze stron – organ (w imieniu którego działa kierownik ośrodka pomocy społecznej, zgodnie z art. 110 ust. 7 u.p.s.). Jeśli więc świadczeniobiorca, niezadowolony z formy przyznanych mu w ten sposób świadczeń, pozostanie bierny i nie będzie podejmował działań celem wzruszenia wydanej w jego sprawie decyzji, kształt tak ustalonego stosunku prawnego będzie go obowiązywał (co ma szczególne znaczenie wobec możliwości przyznawania pomocy społecznej także z urzędu, na mocy art. 102 ust. 2 u.p.s.). W przypadku natomiast umów cywilnoprawnych, zasadniczo, przyjęcie przez jedną ze stron biernej postawy spowoduje, że stosunek prawny o kształcie przez niego nieakceptowanym, nie powstanie. W ocenie więc Sądu, już z tej przyczyny, należy przyjąć, że Gmina, wykonując czynności obejmujące świadczenie pomocy społecznej, nie występuje jako podatnik VAT, a pobierane z tego tytułu opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu.

Uzupełniająco jedynie dodać należy, że w ocenie Sądu, podnoszony przez skarżącą argument nieekwiwalentności świadczenia pieniężnego osoby korzystającej z przyznanej jej pomocy społecznej, nie ma tu znaczenia i nie sposób nawet ocenić jego trafności. Gmina wskazała bowiem, że podstawowa stawka odpłatności za jedną godzinę świadczenia usług opiekuńczych wynosi [...] zł, przy czym kwota ta jest dodatkowo kalkulowana przy uwzględnieniu wskaźnika będącego pochodną dochodów osoby uprawnionej. W ocenie Sądu, na tym tle nie sposób jest stwierdzić, czy podana stawka ma charakter nieekwiwalentny względem udzielanego świadczenia. Ocena tego wymagałaby wiadomości specjalnych. Omawiane wyżej opłaty za usługi przedszkolne czy za wyżywienie były w sposób oczywisty niższe niż faktyczny koszt takich usług co pozwoliło Sądowi na ich ocenę, w przypadku natomiast podanej przez skarżącą stawki opłaty za usługi opieki społecznej, nie sposób stwierdzić tego bez dokładniejszej analizy ostatecznej wysokości tej kwoty w konkretnym przypadku. Tym niemniej, Sąd jednak podkreśla, że przyczyną uznania, że w powyższym zakresie wydana interpretacja narusza prawo, jest wyżej przytoczona argumentacja dotycząca sposobu powstania stosunku prawnego.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, wydana w sprawie interpretacja, w zakresie dotyczącym pobierania przez Gminę opłat za usługi przedszkolne, jest wadliwa, gdyż narusza art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien dokonać oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej.

W związku więc z naruszeniem przez organ art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, zgodnie z treścią art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).