Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 312/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 244, art. 245 par. 1,2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 312/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011r., sprawy ze skargi E. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 stycznia 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieodpłatnego dożywotniego prawa użytkowania nieruchomości, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 2917, 00 zł (dwa tysiące dziewięćset siedemnaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia 29.05.2007r. nr rep [...] S.S. darował swojemu synowi J.S. nieruchomość położoną w K., stanowiącą zabudowaną działkę. Jednocześnie obdarowany ustanowił na rzecz swojego ojca i matki, E. S. nieodpłatne, dożywotnie prawo użytkowania przedmiotowej nieruchomości. Ponadto Strony umowy darowizny określiły w § 8 w/w aktu notarialnego skapitalizowaną wartość każdego z prawa użytkowania na kwotę 400.000,00zł. W toku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania wyjaśniającego ustalono, że E.S. nie złożyła zgłoszenia o nabyciu na podstawie aktu notarialnego z dnia 29.05.2007r. nr rep [...] nieodpłatnego prawa użytkowania nieruchomości położonej w K, jedn. ewid. Ś, obr.[...], stanowiącą zabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 04a 78m2, objętej księgą wieczystą nr [...]

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego dnia 04.10.2010r. wydał decyzję nr [...] ustalającą podatek od spadków i darowizn w kwocie 26.709,00 zł z tytułu ustanowienia nieodpłatnego, dożywotniego prawa użytkowania na rzecz E.S. przez J. S.

Na powyższą decyzję złożono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi I instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w szczególności art.4a i 6 w/w ustawy. Zdaniem odwołującej podatek został nieprawidłowo ustalony a zaskarżona decyzja w przedmiotowej sprawie nie powinna zostać w ogóle wydana. Podniesiono przede wszystkim , iż obowiązek podatkowy nie powstał albowiem E. S. nie wyraziła zgody na ustanowienie na jej rzecz służebności nawet w sposób dorozumiany, natomiast o ustanowieniu na jej rzecz prawa użytkowania dowiedziała się dopiero otrzymawszy wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym zażądano przedłożenia zeznania podatkowego SD-3. Dlatego też umowa o ustanowienie służebności nigdy nie została zawarta. Strona nie może zgodzić się , iż służebność można ustanowić w drodze jednostronnej czynności prawnej albowiem w takiej sytuacji dowolna osoba mogłaby ustanowić na jej rzecz służebność a ona nie wiedząc nawet o tym fakcie byłaby obciążona podatkiem .

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 04.01.2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji .

W uzasadnieniu decyzji podniesiono , iż źródłem powstania użytkowania jest, co do zasady, czynność prawna (umowa), stanowiąca wynik uzgodnień stron i w takim przypadku, jeżeli umowa ta jest zawarta w formie aktu notarialnego dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn ( w brzmieniu obowiązującym na dzień nabycia :Dz. U. z 2004r. nr 142 póz. 1514 z późn. zm.) nie ma wymogu złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Natomiast w przypadku, gdy ustanowienie nieodpłatnego, dożywotniego prawa użytkowania nieruchomości nie jest wynikiem umowy stron, a powstaje w wyniku jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu służebności w formie aktu notarialnego, a strona, na rzecz której ustanowiono prawo nie uczestniczy w czynności ustanowienia służebności, wówczas dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie w/w przepisu nabywca zobowiązany jest do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. W przedmiotowej sprawie obowiązywał termin jednego miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od ustanowienia tego prawa. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie tego terminu, omawiane zwolnienie będzie miało zastosowanie, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że akt notarialny z dnia 29.05.2007r. nr rep [...] jednoznacznie dokumentuje ustanowienie nieodpłatnego użytkowania na rzecz odwołującej, stąd nabycie rzeczy i praw majątkowych na podstawie w/w aktu notarialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na mocy w/w ustawy.

Jak stanowi treść art. 1 ust. l pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Natomiast zgodnie z dyspozycją art.6 ust. l pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania powstaje - z chwilą ustanowienia tych praw i w związku z art. 5 w/w ustawy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym ustanawianym przez właściciela rzeczy. Zgodnie z art. 245 KC, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności, jednak forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia. Według organu oznaczać to może, że samo oświadczenie właściciela złożone w odpowiedniej formie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w § 7 lit. b aktu notarialnego z dnia 29.05.2007r. (Rep. [...]) Strony wniosły, aby na podstawie tej umowy dokonano w dziale III księgi wieczystej nr [...] wpisu o ustanowienie na rzecz S.S. oraz E.S. ( oboje zamieszkali K. ul. D.) nieodpłatnego dożywotniego prawa użytkowania przedmiotowej nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy ( k-3) taki wpis został dokonany dnia 22.06.2007r.

Natomiast w myśl art. 3 ust. l ustawy z dnia 06. 07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity: Dz. U. z 2001r. nr 124 póz 1361 z późn. zm.) domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Ponadto jak stanowi art.5 w/w ustawy w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe (rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Strony umowy będącej przedmiotem czynności stwierdzonych aktem notarialnym zamieszkują i użytkują nieruchomość pod wspólnym adresem K. ul. D., są ze sobą spokrewnione ( małżonek, syn), trudno zatem uznać za zasadny argument odwołania dotyczący braku wiedzy Strony o ustanowieniu na Jej rzecz nieodpłatnego dożywotniego prawa użytkowania nieruchomości. Dodatkowo pomimo powzięcia wiadomości o nabyciu służebności nie podjęto żadnych czynności w celu dokonania zmiany treści dokumentu urzędowego jakim jest księga wieczysta.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie art. 6 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędne przyjęcie , że doszło do ustanowienia nieodpłatnego prawa użytkowania przez J.S. na rzecz E.S. , oraz naruszenie Art. 9 ust 1 pkt 1 związku z art. 14 i 15 ustawy poprzez błędne ustalenie podatku w okolicznościach braku powstania obowiązku podatkowego .

W uzasadnieniu podniesiono , iż skarżąca odmówiła złożenia zeznania podatkowego na formularzu SD-3 o na podstawie Umowy Darowizny prawa majątkowego stojąc na stanowisku, że:

1. nie składała żadnego oświadczenia woli w żadnej formie w przedmiocie ustanowienia na jej rzecz prawa nieodpłatnego, dożywotniego użytkowania Nieruchomości,

2. nie wykonała żadnych czynności ani bezpośrednio, ani pośrednio ani w dorozumiany wskazujących na wolę nabycia przez skarżącą nieodpłatnego, dożywotniego użytkowania Nieruchomości,

3. nie posiadała ani nie posiada Nieruchomości w jakimkolwiek zakresie,

4. nie dysponowała ani nie dysponuje Nieruchomością w jakimkolwiek zakresie!

5. nie pobierała ani nie pobiera pożytków cywilnych z Nieruchomości.

Skarżąca złożyła w dniu 13 października 2010 roku oświadczenie z podpisem notarialnie poświadczonym, że nie wyrażała i nie wyraża zgody na ustanowienie na jej rzecz prawa użytkowania Nieruchomości.

Dalej zwrócono uwagę że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnej użytkowania - z chwilą ustanowienia tego prawa. Chwila ustanowienia użytkowania jako ograniczonego prawa rzeczowego determinowana jest przez przepisy Kodeksu Cywilnego.

Dla powstania prawa użytkowania niezbędne jest złożenie oświadczenia zarówno przez właściciela nieruchomości - w formie aktu notarialnego, jak i przez nabywcę tego prawa - w dowolnej formie, w tym przez czynności konkludentne. Skarżąca, której dla uzasadnienia skutków podatkowych przypisywane jest nabycie prawa użytkowania wieczystego nie złożyła żadnego oświadczenia woli przedmiocie przyjęcia prawa użytkowania ani nie wykonała żadnych czyni konkludentnych, z których przejęcie tego prawa można byłoby wywodzić. Skarżąca - wręcz przeciwnie i w sposób wyraźny - w toku postępowania podatkowego manifestowała niezgodę na przyjęcia przypisywanego jej prawa użytkowania.

W takim stanie faktycznym, który nie jest sporny, nie jest możliwe przyjęcie, że ustanowienia użytkowania na rzecz Skarżącej doszło.

Skoro do ustanowienia użytkowania na rzecz Skarżącej nie doszło to nie powstał myśli art. 6 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy.

Powoływanie się przez organ podatkowy na treść księgi wieczystej w okoliczności gdy Skarżąca po powzięciu wiadomości treści Umowy Darowizny oraz o ujawnieniu na jej rzecz prawa użytkowania na podstawie Umowy Darowizny podjęła jednoznaczne i wyraźne czynności wyrażające brak zgody na ustanowienie na rzecz tego prawa jak też zmierzające wprost do wykreślenia tego prawa z księgi wieczystej, nie może się ostać, gdyż w takim stanie faktycznym przejściowe istniejąca jedynie w toku postępowania wieczystoksięgowego niezgodność treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, w którym prawo użytkowania Nieruchomości na rzecz Skarżącej nie powstało nie stanowi podstawy ustal podatkowych i nie może zwalniać organu z prawidłowej oceny zgromadzona materiału dowodowego (tak wyroki: l S.A./Sz 654/10 z dnia 24 listopada 2010 roł S.A./GL 574/08 z dnia 23 października 2008 roku).

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dodatkowo wraz z pismem procesowym z dnia 28.03.2011 r. przedłożono kserokopię oświadczenia E. S. z dnia 13 października 2010 r. oraz odpis księgi wieczystej nr [...] z 23.03.2011 r. wskazujący wykreślenie na -podstawie powyższego oświadczenia - prawa nieodpłatnego użytkowania nieruchomości ustanowionego na rzecz E. S.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z póź. zm.), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ze takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Zgodnie z art.1 ust.1 ustawy Z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U z 2004 r. nr 142 poz. 1514 ) zwana dalej u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1) dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego;

2) darowizny, polecenia darczyńcy;

3) zasiedzenia;

4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z kolei w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności , renty oraz użytkowania powstaje z chwilą ustanowienia tych praw .

W świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy kwestią kluczową jest ustalenie kiedy i czy w ogóle powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia użytkowania. Istotą sporu jest bowiem sam fakt jej skutecznego ustanowienia albowiem pomimo istnienia stosownych zapisów w akcie notarialnym, obdarowana w trakcie całego postępowania podatkowego konsekwentnie utrzymywała, iż nie godziła się na przyjęcie przypisywanego jej prawa użytkowania. Zdaniem organów ustanowienie nieodpłatnego dożywotniego prawa użytkowania nieruchomości może natomiast nastąpić w wyniku jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu służebności dokonanego w formie aktu notarialnego .

Aby wyjaśnić to zagadnienie sięgnąć należy do kodeksu cywilnego , który kwestie tę reguluje. Zgodnie z art. 244 i 245 § 1 i § 2 k.c użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, do ustanowienia którego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Jednakże do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości nie stosuje się przepisów o niedopuszczalności warunku lub terminu. Forma aktu notarialnego jest natomiast potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia.

Z tego ostatniego sformułowania Dyrektor Izby Skarbowej, wywiódł , iż samo oświadczenie właściciela złożone w odpowiedniej formie powoduje powstanie obowiązku podatkowego a to by oznaczało , iż oświadczenie takie ustanawiałoby takie prawo. Z konkluzją taką żadną miarą nie można się zgodzić. Sformułowanie, iż wymóg formy aktu notarialnego jest wymagany jedynie do oświadczenia właściciela , który dane ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości ustanawia, oznacza tylko tyle , iż oświadczenie woli drugiej strony może być złożone w formie dowolnej, także w sposób dorozumiany (art. 60 k.c.) Wykładnia gramatyczna tego przepisu nie może bowiem prowadzić do innych wniosków.

Do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Zwrot "przeniesienie własności" jest terminem techniczno-prawnym i oznacza w terminologii prawa cywilnego przejście własności na podstawie umowy. Osobę przenoszącą własność nazywa się zbywcą a osobę, która w wyniku takiej umowy nabywa własność, nazywa się nabywcą. Jest to zatem dwustronna czynność prawna. W żadnym zaś razie nie można oświadczenia woli właściciela nieruchomości o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego traktować jako jednostronnej (wystarczającej) czynności prawnej (por. A. Wąsiewicz (w:) System prawa cywilnego , s. 610). Bynajmniej nie potwierdza jednostronnego charakteru czynności ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego fakt, że do jego ujawnienia w księdze wieczystej wystarczy dokument obejmujący oświadczenie właściciela - art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 6.07.1982 r o księgach wieczystych i hipotece tekst jednolity Dz.U. z 2001r. nr 124, poz. .1361 zwana dalej u.k.w.h. (Edward Gniewek. Komentarz do art. 245 kodeksu cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Zakamycze 2001. )

Unormowanie art. 32 ust. 1 u.k.w.h. jest jedynie konsekwencją regulacji zawartej w art. 245 § 2 k.c. Użytkowanie powstaje bowiem na podstawie umowy, zatem konieczna jest też wola wierzyciela o przyjęciu tego oświadczenia, z tym tylko zastrzeżeniem, że oświadczenie wierzyciela nie wymaga żadnej szczególnej formy i może być złożone nie tylko w samej umowie, ale w dowolnym czasie przez każde zachowanie ujawniające wolę w sposób dostateczny, a nawet może być dorozumiane o czym była już mowa wyżej.

Uznać zatem należy , iż ustanowienie prawa nieodpłatnej dożywotniego prawa użytkowania w drodze jednostronnego oświadczenia woli właściciela jest, na gruncie prawa cywilnego, niemożliwe (por. wyr. WSA w Gliwicach z 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl. 574/08).

Przyjęcie przez organy podatkowe , iż do ustanowienia użytkowania może dojść na podstawie jednostronnej czynności prawnej spowodowało , iż organy podatkowe całkowicie zignorowały stanowcze i konsekwentne stanowisko strony skarżącej , iż nie tylko nie wiedziała ale również nie wyrażała zgody na ustanowienie na jej rzecz ograniczonego prawa rzeczowego co w konsekwencji spowodowało ograniczenie postępowania dowodowego do analizy aktu notarialnego, w którym zawarto oświadczenie woli darczyńcy oraz zapisów w księgach wieczystych .

Jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, realizowana przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 tej ustawy. Organy podatkowe działając z uwzględnieniem tych reguł są zobligowane do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a w tym do poczynienia ustaleń odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania.

Uprawnienie do ustalania rzeczywistych stosunków prawnych łączących strony stosunku cywilnoprawnego wynika z art. 199a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Artykuł 199a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Komentowany przepis, poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji zarówno umów jak jednostronnych oświadczeń woli.

W świetle ww. wywodów uznać należy za niewystarczające oparcie postępowania dowodowego na zapisach w księgach wieczystych z pominięciem stanowiska strony skarżącej. Istnienie zapisów w księgach wieczystych o ustanowieniu takiego prawa nie może być przesądzające w sytuacji gdy osoba ujawniona w księgach jako wierzyciel zaprzecza istnieniu takiego prawa i ma możliwości wpływu na zmianę tych zapisów. Zwrócić bowiem należy uwagę , iż pomimo istnienia domniemania że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, to jednocześnie w § 2 art. 3 u.k.w.h. zawarto domniemanie , że prawo wykreślone nie istnieje.

Domniemania z art. 3 u.k.w.h. są domniemaniami iuris tantum i jako takie mogą być obalone przez przeciwstawienie im dowodu przeciwnego albo w procesie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, albo w każdym innym postępowaniu, w którym ocena prawidłowości wpisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy obalaniu tego domniemania można korzystać z wszelkich środków dowodowych (por. wyr. SN z dnia 5 kwietnia 2006 r., IV CSK 177/05, niepubl). –zob H. Ciepła. Komentarz do art. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece . LEX 2007

Mając powyższe na uwadze uznać należy , iż organy podatkowe dopuściły się zarówno naruszenia prawa materialnego jak i reguł postępowaniu mogących mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia .

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny wziąć pod uwagę ww. zaprezentowane stanowisko dotyczące charakteru ustanowienia użytkowania i w świetle tych rozważań ocenić oświadczenie skarżącej z dnia 13 października 2010 r. oraz aktualny stan księgi wieczystej nr [...].

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającego zaskarżone postanowienie, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.