Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1184/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1184/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r., sprawy ze skargi M. Ś., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 czerwca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego od sprzedaży nieruchomości, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1184/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 marca 2009 r., nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. Ś. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 1.313 zł wraz z należnymi odsetkami naliczonymi w oparciu o art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Powyższa decyzja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny. W dniu 19 grudnia 2003 r. podatnik M. Ś. nabył udziały w czterech działkach, w tym w działce o nr ew. 123/5 położonej w miejscowości N., gmina I. (akt notarialny rep.[...]), by następnie w dniu 27 października 2005 r. zgodnie z aktem notarialnym rep. [...]r. na podstawie umowy zniesienia współwłasności stać się wyłącznym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. W dniu 30 października 2006 r. podatnik dokonał sprzedaży w/w nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew. 123/5 o pow. 0,1250 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym bez pokrycia dachowego uzyskując przychód w wysokości 295.000 zł (akt notarialny rep. [...]).

Jednocześnie M.Ś. złożył oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a zatem wyraził wolę skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji zakwestionował poniesione przez podatnika wydatki na łączną kwotę 30.685,69 zł uznając, iż nie spełniają one warunków określonych w wyżej cytowanym przepisie, zgodnie z którym wolne są od opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m. in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego za takie wydatki nie można uznać zakupu zmywarki, pralki i okapu kuchennego na łączną kwotę 3.949,99 zł, zakupu chłodziarko – zamrażarki na kwotę 4.820 zł oraz zakupu mebli kuchennych na kwotę 12.100 zł udokumentowanego umową na wykonanie mebli kuchennych z dnia 9 sierpnia 2007 r. Stosując posiłkowo przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. nr 156, poz. 788), które zawiera katalog wydatków zaliczanych do remontu i modernizacji, w ramach obowiązującej do końca 2003 r. ulgi remontowo - budowlanej, organ I instancji uznał, że powyższe wydatki poczynione zostały na wyposażenie nowo wybudowanego domu, a nie na jego remont, czy modernizację.

Organ zakwestionował nadto wydatek w wysokości 9.575 zł na płytę SPAN O-SB5, gdyż zamówienie zostało zrealizowane nie na rzecz podatnika, a innego podmiotu oraz wydatki w łącznej kwocie 240,70 zł dotyczące zakupu narzędzi oraz zwrotu towaru (korekta).

W związku z powyższym organ uznał, iż pozostałe udokumentowane przez podatnika wydatki na łączną kwotę 281.867,39 zł spełniają przesłanki dla zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10 % uzyskanego przychodu pozostała kwota 13.132,61 zł.

Od powyższej decyzji organu I instancji M. Ś. wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem odwołującego się błędne jest stanowisko organu I instancji, jakoby wydatki na zmywarkę BEKO do zabudowy, okap BEKO, chłodziarko-zamrażarkę LIEBHERR do zabudowy oraz meble kuchenne w zabudowie nie spełniały warunków do zwolnienia podatkowego zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem odwołującego katalog określony w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. nie jest katalogiem zamkniętym, a jedynie wymienia przykładowe elementy trwałej zabudowy, do której można bezspornie zaliczyć wyżej wymienione wydatki na sprzęt gospodarstwa domowego i meble kuchenne, gdyż są one trwale umiejscowionymi elementami nieruchomości. Ponadto podatnik zarzucił organowi podatkowemu brak wyjaśnienia stronie w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się w przypadku uznania, bądź nie uznania wydatków przeznaczonych na urządzenia elektryczne oraz błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż wydatki poniesione na instalację elektryczną nie zostały przez podatnika uprawdopodobnione. Odwołujący się M. Ś. stanął na stanowisku, że skoro wymienione przez niego przykładowe urządzenia podłączone są do instalacji w sposób trwały, to jest to dowód na to, że instalacja elektryczna istnieje, a zatem związane były z nią koszty, które należy oszacować, na co zgłosił stosowne wnioski dowodowe (wniosek o przesłuchanie świadków i dokonanie oględzin). Ponadto podatnik podniósł, iż konieczność wykonania instalacji elektrycznej w nowo wybudowanym budynku jest faktem powszechnie znanym i nie wymaga dowodu.

Decyzją z dnia 17 czerwca 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 1.208 zł. Organ II instancji działając w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz posiłkowo przepisy Rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. uznał poniesiony przez podatnika wydatek na zakup okapu kuchennego w kwocie 1049,99 zł brutto jako wydatek uprawniający do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a. Zgodnie bowiem z załącznikiem nr 1 pkt 8 w/w rozporządzenia za podlegające odliczeniu uważa się wydatki poniesione m. in. na wykonanie nowych instalacji budynku obejmujących rozprowadzenie po budynku instalacji oraz montaż trwale umiejscowionych wyposażenia, armatury i urządzeń dotyczących instalacji klimatyzacyjnych i wentylacyjnych. Zdaniem organu okap kuchenny jako element stale związany z substancją mieszkaniową jako część wyposażenia instalacji wentylacyjnej spełnia powyższe warunki i może być uznany jako wydatek na remont i modernizację budynku mieszkalnego uprawniający do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych zawartej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko i argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego, w szczególności organ zaznaczył, że zarówno zmywarka jak i chłodziarko-zamrażarka jako sprzęt gospodarstwa domowego są urządzeniami indywidualnymi wyposażenia domu i fakt ich trwałego umiejscowienia nie stanowi o możliwości zaliczenia ich do wydatków związanych z remontem i modernizacją budynku. Również wydatek dotyczący mebli kuchennych w stałej zabudowie nie będzie stanowił wydatku na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Zakupu tego nie można także traktować w kategorii wydatków poniesionych na przebudowę układu funkcjonalnego budynku, ponieważ o układzie tym nie decyduje montaż mebli. Zatem wniosek podatnika odnośnie do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, oględzin czy oszacowania kosztów w zakresie tych wydatków organ uznał za bezzasadny.

W odniesieniu natomiast do zarzutów podatnika dotyczących wydatku związanego z założeniem instalacji elektrycznej w budynku Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na ich poniesienie. Organ stanął na stanowisku, że co prawda przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanowiły szczególnych warunków dokumentowania wysokości wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a, ale w związku z tym stosuje się w tym zakresie ogólne zasady postępowania podatkowego. W takim przypadku wysokość wydatków ustala się na podstawie oryginalnych dowodów stwierdzających poniesienie tych wydatków, tj. w przypadku budowy budynku i prac z tą budową związanych na podstawie oryginalnych dowodów stwierdzających zakup materiałów przeznaczonych na budowę i poniesionych kosztów robocizny oraz innych usług związanych z budową. W świetle powyższego wniosek podatnika o przesłuchanie świadków, przeprowadzenie oględzin oraz dokonanie oszacowania kosztów instalacji elektrycznej również, w opinii organu II instancji, nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie bowiem wartość szacunkowa nie może stanowić obiektywnego dowodu na poniesione wydatki.

W dalszej części uzasadnienia zaznaczono, że podatnik nie poczynił żadnych starań w celu odtworzenia dokumentów oraz nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na poniesienie rzeczonych wydatków. Konkluzja taka wynika, zdaniem organu, również z zeznań złożonych do protokołu z dnia 8 stycznia 2009 r., w którym to podatnik stwierdza, iż elektryk wykonujący instalację elektryczną był polecony i po zakończeniu prac miał wystawić fakturę, której do dzisiejszego dnia nie wystawił. Podatnik zeznał również, iż za wykonaną usługę elektryk otrzymał w kilku ratach kwotę łącznie około kilkanaście tysięcy złotych. Sam fakt posiadania instalacji elektrycznej w domu nie dowodzi jednak, iż podatnik poniósł w związku z tym faktem wydatek tym bardziej, że podatnik nie poczynił starań, w trakcie wykonywanej jak twierdzi usługi, i nie zażądał potwierdzenia zapłaty od usługodawcy przed wystawieniem faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skorzystanie z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, dlatego też obliguje do ścisłego przestrzegania zapisów ustawy tak w kwestii warunków umożliwiających skorzystanie z ulg, jak i ryzyka ich utraty w sytuacji nie dochowania warunków określonych przepisami.

Organ II instancji uznał również za nieuzasadnione zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim organ zwrócił uwagę na fakt, że zagadnienia prawa podatkowego zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i przepisy tej właśnie ustawy regulują zasady postępowania podatkowego, a nie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, na które powoływał się podatnik. Niemniej jednak organ II instancji nie dostrzegł uchybień w zakresie zasad i przebiegu postępowania, w szczególności podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dołożył wszelkich starań, aby zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji przeprowadził we współdziałaniu z podatnikiem pełne postępowanie dowodowe, korzystając z wszelkich dopuszczalnych dowodów zgodnie z wymogami rozdz. 11 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ I instancji w oparciu o analizę przedłożonych przez podatnika dokumentów związanych ze sprzedażą nieruchomości w 2006 r. i poczynionymi udokumentowanymi wydatkami, wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe powołując się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Organ podatkowy w sposób jasny i czytelny powiązał obowiązujące przepisy ze stanem faktycznym sprawy i opisał je szczegółowo w decyzji uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko w sprawie.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej M. Ś. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, w tym:

- art.107 § 3 kpa oraz art.121 i art.124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności,

-art. 7 kpa oraz art. art. 180, 187 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, przez nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wykonawcy zabudowy trwałej wnęki kuchennej, nie dokonania oględzin oraz nie oszacowania kosztów instalacji elektrycznej,

- art. art. 75 § 1, 77 § 1,78 § 1 kpa oraz art. art. 122, 180, 181, 187, 188, 197 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków i nie uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie oględzin oraz nie dokonania oszacowania kosztów instalacji elektrycznej,

- art. 6 kpa oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez działanie wbrew przepisom prawa.

W uzasadnieniu skargi oraz w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2009 r. skarżący podniósł, iż organy podatkowe nie wyjaśniły zasadności przesłanek, którymi się kierowały przy załatwianiu sprawy. Zdaniem skarżącego, ażeby ocenić czy dane urządzenie spełnia kryterium wynikające z Rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. należy przedstawić jakieś kryterium oceny, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił. Zatem według skarżącego stwierdzenie, że wydatki na zakup zmywarki oraz chłodziarko-zamrażarki jako sprzętu do zabudowy w pomieszczeniu kuchennym nie mieszczą się w katalogu robót w w/w rozporządzeniu jest zupełnie nielogiczne, skoro płyta elektryczna oraz piekarnik elektryczny mieszczą się w nim.

Ponadto, zdaniem skarżącego, obydwa wydatki winny być uwzględnione bowiem lodówko-zamrażarka do zabudowy jest elementem stale związanym z substancją mieszkaniową i stanowi część instalacji elektrycznej jak i zmywarka do zabudowy, która jest elementem stale związanym z substancją mieszkaniową, stanowi część wyposażenia instalacji elektrycznej, wodnej oraz kanalizacyjnej.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, jakoby wydatek dotyczący mebli kuchennych w stałej zabudowie nie stanowił wydatku na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Skarżący powołując się na załącznik nr 2 pkt 1/7 cytowanego rozporządzenia stanął na stanowisku, iż kwestionowana stała zabudowa kuchni jest jednolitą obudową zlewozmywaka, piekarnika elektrycznego i płyty elektrycznej stanowiąc stale umiejscowioną szafę wnękową.

Kolejny zarzut jaki postawił skarżący organom podatkowym, to fakt nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wykonawcy trwałej zabudowy wnęki kuchennej, nie dokonania oględzin oraz nie oszacowania kosztów instalacji elektrycznej, jak również nie ustalenia wartości zlewozmywaka, który jak wcześniej zeznał skarżący był w cenie mebli kuchennych.

Dodatkowo skarżący wskazał na błędne wyliczenie kwoty opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zdaniem skarżącego skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie zaliczył do kosztów uprawniających do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym zmywarki i chłodziarko - zamrażarki do zabudowy oraz wnękowej zabudowy stałej kuchni, to suma kwestionowanych wydatków wynosi 19.820 zł, zatem według skarżącego zgodnie z zasadami matematyki wydatki uznane winny wynosić 292.733,08 zł, a nie jak stanowi zaskarżona decyzja 282.917,38 zł.

Ponadto zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej błędnie i bezzasadnie przyjął, iż wydatki poniesione na wykonanie stałej zabudowy wnękowej kuchni wynoszą 12.100 zł pomimo, iż skarżący oświadczył, że w tej cenie został zamontowany zlewozmywak kuchenny, który jest niekwestionowanym wydatkiem na cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 28 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację i stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Mając powyższe na względzie należy w pierwszej kolejności podnieść, że niezasadne są te zarzuty skarżącego, które dotyczą naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Jak słusznie bowiem zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z dnia 17 czerwca 2009 r., Nr[...], do postępowania podatkowego mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 1998 r. przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (art. 1 pkt 3), nie zaś przepisy k.p.a.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim kwestia kwalifikacji wydatków poczynionych przez podatnika na zakup zmywarki BEKO do zabudowy, chłodziarko - zamrażarki LIEBHERR do zabudowy oraz mebli kuchennych w zabudowie w świetle art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 cytowanej ustawy podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda m. in. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy.

W myśl powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Co do zasady zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane jest jako zwolnienie z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ..."), przysługujące podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki:

1. wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy na cele mieszkaniowe, tj. m. inn. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.),

2. dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy.

Dopiero zatem spełnienie tych dwóch warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA z 2003 r., z. 4, poz. 117).

Przy czym, jak słusznie zaznaczyły organy podatkowe, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, remontu i modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Dlatego prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się posiłkowo do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane oraz do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. nr 156, poz. 788). Wprawdzie cytowane rozporządzenie utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004 r. i dotyczyło ulgi z art. 27a ust. 1 pkt 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się możliwość posiłkowego stosowania zapisów w/w rozporządzenia wskazując, iż wydatki na remont i modernizację, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiadają treści tego samego pojęcia użytego w jej art. 27a ust. 1 pkt 1g (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt: I SA/Bd 282/09; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt: II FSK 639/05).

Należy wskazać, że w załącznikach do tego rozporządzenia odrębnie ujęto prace związane z remontem i modernizacją budynku (załącznik nr 1) oraz remontem i modernizacją lokalu mieszkalnego (załącznik nr 2).

Remont i modernizacja budynku obejmuje prace związane z remontem lub modernizacją przyłączy, elementów przyłączy budynku lub wykonanie nowych przyłączy, remontem i modernizacją fundamentów, łącznie z izolacjami, elementów konstrukcyjnych budynku, elewacji budynku, wbudowanie nowych, wymiana lub remont okien oraz drzwi zewnętrznych, remont, modernizację lub wykonanie nowych instalacji budynku, obejmujące rozprowadzanie po budynku instalacji, przebudowę układu funkcjonalnego budynku obejmującą: sanitariaty i kuchnie; dźwigi osobowe; wjazdy, podjazdy, zabezpieczenia i wykonanie innych elementów związanych z udostępnieniem i przystosowaniem obiektu oraz pomieszczeń ogólnodostępnych budynku dla osób niepełnosprawnych, remont części wspólnej budynku.

Natomiast w wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego wymieniono m. in. remont, modernizację lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym, a wśród nich ścianek działowych, sufitów, tynków i okładzin wewnętrznych oraz pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników).

W załącznikach tych nie wymieniono zatem jako zakwalifikowanych do remontu lub modernizacji wydatków na zakup mebli. Wykonanie pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników potraktowano jako wykonanie nowych elementów lokalu mieszkalnego. Wbrew stanowisku skarżącego, zabudowy kuchennej nie można traktować jako trwale umiejscowionej szafy wnękowej. Jak zaznaczono w cytowanym wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt: II FSK 639/05 "(...) meble, nawet stanowiące zabudowę stałą, są elementem wyposażenia mieszkania. W ustawie (art. 21 ust. 1 pkt 32) mowa jest o modernizacji (przez co należy rozumieć unowocześnienie) lokalu, a nie jego wyposażenia w meble czy inne przedmioty". Z tych samych względów nie stanowią remontu lub modernizacji wydatki poczynione na zakup chłodziarko – zamrażarki i zmywarki. Są to bowiem wyłącznie sprzęty gospodarstwa domowego będące elementami wyposażenia mieszkania. Nie można też wydatków poniesionych na zakup mebli kuchennych potraktować jako wydatku na przebudowę układu funkcjonalnego budynku mieszkalnego, gdyż montaż mebli nie stanowi o układzie funkcjonalnym budynku w rozumieniu powołanego rozporządzenia.

Organ II instancji słusznie natomiast zauważył, że okap kuchenny jako element instalacji wentylacyjnej może podlegać odliczeniu w ramach zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie stanowi również remontu lub modernizacji w świetle wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. wydatek na zakup zlewozmywaka kuchennego. Pkt 1/7 załącznika nr 2 do cytowanego rozporządzenia wymienia - obok pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien i grzejników - jedynie obudowę zlewozmywaków. W sytuacji skarżącego koszt tej obudowy nie mógł zostać uwzględniony przez organy podatkowe, gdyż z ogólnej umowy na wykonanie mebli kuchennych nie wynika w jakiej faktycznej wysokości został poniesiony ten wydatek, kwoty tej nie wskazał również sam podatnik, nie udokumentował jej nadto w inny wiarygodny sposób.

Wyżej cytowane przepisy mają charakter prawa powszechnie obowiązującego, co niweczy zarzuty skarżącego odnośnie tego, że organy zastosowały "tajne, sobie tylko znane rozporządzenia".

Jeśli chodzi natomiast o podnoszoną przez skarżącego kwestię instalacji elektrycznej, to przyznać należy rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że to na podatniku, który zamierza skorzystać z ulgi czy zwolnienia podatkowego, ciąży obowiązek jednoznacznego wykazania, że spełnia przesłanki przewidziane w przepisach prawa warunkujące skorzystanie z takiej ulgi lub zwolnienia, co ma istotne znaczenie w kontekście stwierdzenia, że wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania.

W niniejszej sprawie skarżący nie udokumentował w żaden sposób poniesienia przez siebie wydatku na wykonanie instalacji elektrycznej, nie potrafił nadto wskazać wykonawcy i konkretnej kwoty wydatkowanej na powyższą inwestycję. Sam fakt istnienia takiej instalacji w budynku należącym do skarżącego nie przesądza o możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew oczekiwaniom skarżącego nie jest również możliwe przyjęcie szacunkowej wartości w/w wydatków poczynionych na wykonanie instalacji elektrycznej. Zwolnieniu podlega bowiem przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy nie tylko jednoznacznie udokumentowany, ale w realnej, faktycznie poniesionej wysokości. Stąd za niezasadne należało uznać zarzuty skarżącego dotyczące nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz brak oszacowania przez organy podatkowe wydatków poniesionych na wykonanie inwestycji.

Z tych samych względów za nie zasługujący na uwzględnienie należy uznać zarzut dotyczący pominięcia wnioskowanego dowodu w postaci przesłuchania wykonawcy mebli kuchennych, czy dokonania wizji kuchni. Jak to wskazano wyżej, meble kuchenne nawet w trwałej zabudowie nie mieszczą się w definicji remontu czy modernizacji, zatem nie było potrzeby przeprowadzania w/w dowodu, który nie przyczyniłby się do zmiany rozstrzygnięcia organów.

Niezrozumiały jest nadto zarzut skarżącego dotyczący błędnego, w jego opinii, wyliczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej kwoty opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ II instancji nie zanegował jedynie wydatku w postaci zakupu zmywarki do naczyń, chłodziarko – zamrażarki i mebli kuchennych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz przedstawionych w niej wyliczeń wynika, że w pozostałym zakresie przyjął ustalenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego za swoje, za wyjątkiem kwalifikacji wydatków na zakup okapu kuchennego. Szczegółowo odniósł się natomiast do wydatków związanych z kupnem mebli, zmywarki i lodówki, gdyż te kwestie stanowiły oś sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi. Konieczne natomiast było uchylenie całej decyzji organu I instancji z uwagi na treść sentencji odnoszącej się do zobowiązania podatkowego, którego wysokość – z uwagi na zaliczenie do wydatków spełniających wymogi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów zakupu okapu kuchennego - musiała być ponownie przez organ przeliczona.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego przez skarżącego naruszenia przez organy podatkowe zasad wynikających z art. art.120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Organy obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy działając z poszanowaniem wszelkich reguł przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej dla postępowania podatkowego, dokonały subsumcji pod właściwie zinterpretowane przepisy prawa materialnego, zaś przesłanki jakimi się kierowały zostały jasno i precyzyjnie wskazane w kontestowanych decyzjach.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).