Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1104/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowych wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń-maj 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 lipca 2013 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2013 r. umarzające postępowania podatkowe w sprawie określenia Gminie Miasto [...] (dalej: Gmina) prawidłowych wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń-maj 2007 r.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

W dniu 31 października 2012 r. (data wpływu do organu) Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia do maja 2007 roku, wraz z korektami deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 18 grudnia 2012 r., doręczonymi Gminie w dniu 19 grudnia 2012 r. wszczął postępowania w sprawie określenia Gminie prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń – maj 2007 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązania podatkowe wykazane przez Gminę w poprzednich deklaracjach podatkowych VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe zostały uregulowane w całości (ostatnia wpłata z dnia 25 czerwca 2007 r.) oraz że uległy one przedawnieniu i na podstawie art. 208 ust. 1 O.p. umorzył postepowania podatkowe w sprawie określenia Gminie wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń – maj 2007 r., z uwagi na ich bezprzedmiotowość.

W odwołaniach Gmina zakwestionowała stanowisko organu co do tego, że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Gminy na gruncie przepisu art. 208 §1 O.p. brak jest podstaw prawnych do rozróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku od sytuacji, gdy taka zapłata nie nastąpiła .

Strona wskazała także, że o dopuszczalności orzekania po upływie okresu przedawnienia o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług , które wygasło wcześniej przez zapłatę wypowiedział się NSA w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09. Gmina powołała sia także na uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, potwierdzającą ww. pogląd orzecznictwa.

Gmina zarzuciła, że organ pierwszej instancji z premedytacją i bezzasadnie przedłużał postepowania, chcąc doprowadzić do przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy.

Po rozpoznaniu spraw na skutek wniesionych odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niesporne jest złożenie przez Gminę w dniu 31 października 2012 r. (data wpływu) wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń-maj 2007 r., wraz z korektami deklaracji podatkowych VAT-7 za ww. miesiące.

Organ wyjaśnił, że wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie strony wiąże się zazwyczaj z realizacją jej materialnoprawnych uprawnień. Odnosząc się do złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca składając wniosek doprowadza do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty – ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Powoduje to, że dopiero po uwzględnieniu treści wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, organ podatkowy powinien przystąpić do rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy uznał, że wszczęcie przez organ pierwszej instancji postanowieniami z 18 grudnia 2012 r., po weryfikacji wniosku Gminy z 30 października 2012 r., postępowań podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług, było prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 208 § 1 i 70 §1 O.p. wyjaśnił, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za styczeń-maj 2007 r. nastąpił z końcem 2012 r. i spowodował wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości oraz wykluczył po tym terminie możliwość weryfikacji wymiaru podatku w toku postepowania podatkowego zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji. Z momentem upływu terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie wygasa w całości, nawet gdyby zapłacony podatek był niższy, niż podatek wynikający z mocy prawa. Po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postepowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę ( art. 59§ 1 pkt 1 O.p.). Powołując się z kolei na art. 79 § 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie nadpłaty nie przedawniło się i jest ono przedmiotem odrębnego postępowania.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuzasadnionego przedłużania postępowania (poprzedzającego jego umorzenie) organ odwoławczy przedstawił podejmowane czynności w sprawie (24 grudnia 2013 r. dołączono do akt pełnomocnictwo, zawiadomieniami z dnia 15 stycznia 2013 r. wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, pismami z dnia 8 i 27 lutego 2013 r. odpowiedzi na pisma procesowe strony) i stwierdził, że zarzuty Gminy nie są zasadne.

W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na ww. decyzję, Gmina zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: art. 233 §1 pkt 1 O.p., art. 165 §1 i §3 O.p., art. 165a §1 O.p., art. 21 §3 w zw. z art. 74a O.p., art. 79 §1 O.p., art. 121 §1 i §2 O.p., art. 124 O.p., art. 208 § 1 O.p. w zw. Z art. 70 §1 O.p., art. 86 ust.1 oraz art. 86 ust.13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "ustawa VAT"), art. 99 ust. 12 ustawy VAT w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia.

W obszernym uzasadnieniu skargi Gmina zwróciła uwagę, że organ odwoławczy nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do podniesionych w pismach procesowych argumentów dotyczących art. 86 ust. 13 ustawy VAT.

Gmina zwróciła także uwagę, że składała alternatywnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdyby organ uznał, że art. 86 ust. 13 nie stoi na przeszkodzie realizacji praw Gminy w zakresie odliczania podatku naliczonego, oraz wniosek o wszczęcie postepowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku gdyby uznano, że Gmina ze względu na przepisy art. 86 ust. 13 ustawy VAT nie może zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego poprzez korekty deklaracji podatkowych.

Takie sformułowanie wniosku miało na celu umożliwienie organowi merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i zapewnienie Gminie prawa do poniesienia podatku w wysokości zgodnej z przepisami prawa.

Zdaniem Gminy, skoro organy podatkowe I i II instancji uznały, że w niniejszej sprawie do korekt deklaracji ma zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy VAT, to wniosek Gminy powinien zostać potraktowany jako wniosek wszczynający na podstawie art. 165 O.p. postępowanie wymiarowe, a nie jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Gmina wyraziła pogląd, że nie można rozdzielać postępowania w sprawie nadpłaty i w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i wskazała jednocześnie, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej, i od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Skarżąca wskazała, że jeśliby uznać by za prawidłowe postępowanie polegające na tym, że w razie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, organ uprzednio prowadzi (wszczęte z urzędu) postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), zaś następnie w odrębnym postępowaniu orzeka o nadpłacie (bądź jej braku), to tym bardziej za prawidłowe powinno być uznane postępowanie, gdy w razie wniosku strony o określenie wysokości zobowiązań podatkowych organ załatwia ten wniosek w jednym postępowaniu, zamiast traktowania wniosku strony jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co wymaga (zdaniem organu) uprzedniego wszczynania z urzędu postępowania podatkowego (które przecież wszczęte może być i zostaje wszczęte, zdaniem skarżącej, na podstawie wniosku strony w tym przedmiocie).

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy I instancji obowiązany był orzec o wysokości zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy na gruncie niniejszej sprawy toczyło się postępowanie wymiarowe wszczęte z wniosku strony, czy też postepowanie nadpłatowe. Dyrektor Izby Skarbowej, nie orzekając o wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 roku oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2007 r., pomimo tego, że interes prawny Gminy – znany organowi- przemawiał za tym, aby określić kwotę obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, z czego wynikałaby nadpłata podatku, dopuścił się naruszenia art. 59 § 1 O.p. , art. 70 § 1 O.p., art. 208 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem skarżącej, niezgodne z przepisami było stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej , że upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w czasie trwania postepowań spowodował wygaśnięcie zobowiązań i wykluczył możliwość ich weryfikacji w tym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).

Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek podatnika, treść tego wniosku i załączona doń korekta deklaracji podatkowej, gdy jest wymagana, wyznaczają zakres tego postępowania, w jego toku organ podatkowy ocenia zasadność wniosku i prawidłowość skorygowanej deklaracji. Nie podlega dyskusji, bo to wynika wprost z art. 75 § 4 O.p., że wówczas, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wydać decyzję odnoszącą się do wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty. Natomiast w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, kiedy organ podatkowy uznaje, że w pierwszej deklaracji podatnik wykazał podatek nienależny i w nieprawidłowej wysokości, a do tej odnosi swoje postępowanie organ wobec będącej w toku postępowania sprawy wywołanej korektą deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty – zasadne jest wydanie jednocześnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokościach prawidłowych w oparciu o przeprowadzone ustalenia faktyczne.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznaje za słuszny pogląd, że skutki dokonania korekty deklaracji są odmienne od skutków złożenia deklaracji pierwotnej. Korekta nie wywołuje skutków materialno-prawnych z dniem jej złożenia, nie prowadzi bowiem do powstania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba, że organ podatkowy w toku postępowania stwierdzi, że korekta nie budzi wątpliwości.

Należy mieć na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynikają dwa wnioski:

- po pierwsze, że podatnik obowiązany do uiszczenia zobowiązania winien złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego,

- po wtóre, że organ podatkowy winien wydać decyzję określająca tylko wówczas, gdy stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji, podatek nie został zapłacony, podatnik nie złożył deklaracji, co a contrario prowadzi do wniosku, że nie wydaje takiej decyzji tj. określającej zobowiązanie podatkowe, gdy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego (...) ujawnionego w deklaracji podatnika jest prawidłowa. W takiej sytuacji organ umarza postępowanie. W odniesieniu zaś do nadpłaty powyższe przepisy należy interpretować łącznie z przepisami regulującymi instytucję nadpłaty. W art. 75 § 3 O.p. ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b O.p., a więc w przypadku podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, gdy w deklaracji m.in. podatku VAT podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest w nich traktowane jako warunek formalny, konieczny do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a nie jako czynność wywierającą skutek w postaci zmiany wysokości zobowiązania podatkowego już od daty złożenia korekty.

Przypomnieć należy, iż stosownie do art. 75 § 4 O.p., zwrot nadpłaty następuje bez wydania decyzji, jeżeli skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości. W odmiennym przypadku istnieje obowiązek wydania stosownej decyzji, w której organ odmówi stwierdzenia nadpłaty.

Podsumowując :

1. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji stosownie do art. 165 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w sprawie nadpłaty. Korekta ta odmiennie od deklaracji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego dopóki organ nie uzna, że korekta nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 O.p.).

2. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku (vide wyrok NSA sygn. akt II FSK 1102/10 z dnia 29 listopada 2011r.). Orzeczenie w sprawie nadpłaty, z uwagi na ww. przedmiot postępowania, czyni bezprzedmiotowym orzekanie o zobowiązaniu podatkowym – bezprzedmiotowość następcza (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 23/11). W istocie bowiem oba postępowania prowadzone są w oparciu o te same przepisy prawa materialnego tj. jak w niniejszej sprawie organ rozstrzyga o prawie do odliczenia podatku naliczonego tj. w oparciu o art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

3. Analiza treści art. 72 i następnych O.p. wskazuje expresis verbis, że inicjatywa wszczęcia postępowania należy do podatnika, a więc tego, który chce skorzystać z przyznanego mu prawa i prowadzone postępowanie ograniczone jest żądaniem podatnika. Wyjątek stanowi przepis art. 74 a O. p. zgodnie z którym organ, jeśli w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego stwierdzi, że podatnik zapłacił podatek nienależnie winien orzec o tej kwocie (vide wyrok NSA z dnia 23.05.2013r. sygn. akt II FSK 1907/11).

4. Organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie zobowiązania podatkowego poddając ocenie wszelkie okoliczności związane z obowiązkiem podatkowym tj. wykraczające poza okoliczności wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i ocenę tę winien odnosić do deklaracji (pierwotna), skoro korekta wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wszczęła postępowanie podatkowe, które toczy się, nie zostało zakończone.

5. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. (i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) organ podatkowy określa w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego jeśli organ stwierdzi w postępowaniu podatkowym, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu.

6. Rozstrzyganie decyzją o kwocie zobowiązania podatkowego, wbrew dyspozycji art. 21 § 3 O.p. zamyka podatnikowi drogę do skorzystania z prawa do korekty deklaracji. Decyzja taka może być wzruszona wyłącznie w trybach nadzwyczajnych (art. 240, 247 O.p.) – co w znaczny sposób ogranicza prawo strony do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego.

7. Uznanie tak jak przyjął organ, że przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien on w pierwszej kolejności rozstrzygnąć wyłącznie w odrębnym postępowaniu o zobowiązaniu podatkowym, a nie w ramach wniosku o nadpłatę, prowadziłoby do tego, że złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógłby być rozpoznany, wobec braku możliwości weryfikowania zobowiązania podatkowego w tym odrębnym postępowaniu, wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia wiąże organ, co czyniłoby postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowym – art. 208 O.p. (vide uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, wyrok NSA z 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1982/11). Prowadziłoby to do naruszenia art. 79 O.p. zakreślającego wyłącznie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia. Organ podatkowy jest zaś zobligowany do rozpatrzenia wniosku o nadpłatę po upływie terminu przedawnianie zobowiązania podatkowego - vide wyrok NSA sygn. akt II FSK 1982/11 z dnia 2 marca 2012 r., uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/12 z dnia 3 grudnia 2012 r.).

8. Konsekwencją pozostania w obrocie wadliwej co do rozstrzygnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (w kwocie wynikającej z deklaracji pierwotnej) czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie toczące się z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty (bezprzedmiotowość następcza, wtórna) stosownie do art. 208 O.p. (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 23/110).

W świetle powyższych rozważań prawnych, postępowanie organów podatkowych obu instancji w rozpoznawanej sprawie należało uznać za odpowiadające prawu. Uprawnione było wszczęcie postępowania z urzędu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2006 i 2007 r., skoro z ustaleń faktycznych sprawy, poczynionych w oparciu o złożony wniosek z dnia 31 października 2012 r., korekty deklaracji VAT-7 oraz dokumenty księgowe organ stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego różni się od wykazanego w pierwotnych deklaracjach podatkowych. Kwoty zobowiązań podatkowych zostały określone w wysokościach odbiegających od kwot z deklaracji pierwotnych, zatem nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 21 § 3 O.p. i art. 99 u.p.t.u. Zasadne również było przeprowadzenie postępowania w zakresie nadpłat.

Rozstrzygniecie organu odwoławczego co do umorzenia postępowania nie budzi zastrzeżeń Sądu. Przedmiotowe odliczenie podatku naliczonego z uwagi na upływ terminu 5 – letniego nie mogło dotyczyć miesiąca grudnia 2006 r. oraz okresu styczeń –maj 2007 r. Podnoszone przez skarżącą zarzuty w kwestii umorzenia postępowania Sąd uznał za całkowicie chybione z niżej wskazanych względów.

W rozpoznawanej sprawie sporem pozostaje, że podatnik złożył deklarację VAT-7 za rozpoznawane okresy 2006/2007 r. oraz dokonał wpłaty podatku należnego wynikającego z tych deklaracji, a w 2012 roku złożył wniosek w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, który spowodował wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, toczyło się też odrębnie postępowanie w sprawie nadpłaty wywołane ww. wnioskiem. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiąc grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. Nie ulega także wątpliwości, że wszczęte przez organ postepowania podatkowe dotyczące poszczególnych ww. okresów rozliczeniowych toczyło się już po upływie okresu przedawnienia.

Należy wskazać, że przepis art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Takie rozumienie cytowanego przepisu wynika jednoznacznie z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, podjętej w brzmieniu: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Wskazane zagadnienie prawne, którym zajmował się NSA, dotyczyło wykładni przepisu art. 208 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.), który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w związku z treścią art. 59 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: zapłaty (pkt 1) i przedawnienia (pkt 9) oraz art. 70 § 1 O.p., który wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

NSA jednoznacznie stwierdził w swojej uchwale, że tym samym określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. NSA wskazał przy tym, że istnieje możliwość prowadzenia postępowania mimo upływu przedawnienia, jednakże wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

A contrario – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

NSA podkreślił przy tym, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Po upływie okresu przedawnienia, organ – nawet gdy tego domaga się podatnik - nie może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego nawet "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Sąd orzekając w niniejszej sprawie musiał zatem ocenić, czy organy, po złożeniu przez skarżącą korekt deklaracji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawnione były po upływie okresu przedawnienia do prowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej to zobowiązanie.

Jak wyżej wskazano, organ – zgodnie z treścią cyt. uchwały NSA z 3 grudnia 2012r. – był zobowiązany prowadzić postępowanie toczące się z wniosku o nadpłatę i wydać stosowną decyzję zakreśloną przepisami Działu III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej.

Tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określono w art. 75 O.p., a stosownie do art. 79 § 1 O.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości.

Jest to postępowanie odrębne od postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 21 § 3 O.p. może być wszczynane z urzędu. Na odrębność obu tych postępowań wskazuje w szczególności treść art. 79 § 1 O.p., zgodnie z którym wszczęte postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty dotyczącego tego samego zobowiązania podatkowego. Inny jest zakres obu tych postępowań (por. wyroki NSA: sygn. akt II FSK 1753/06, II FSK 1982/11).

Wskazać należy, że jeśli upływ terminu przedawnienia zobowiązania przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. nie stanowi przeszkody w dalszym prowadzeniu postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, to już odmiennie sytuacja ta przedstawia się na gruncie uregulowania art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak wyżej wskazano już zobowiązanie w podatku VAT powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek wykazany w deklaracji, zgodnie z § 2 tego przepisu, jest podatkiem należnym do zapłaty, jednakże organ podatkowy w sytuacji określonej w art. § 3 tego przepisu ma prawo – po przeprowadzeniu stosownego postępowania – wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości. Z kolei podatnikowi, stosownie do art. 81 O.p., przysługuje prawo skorygowania deklaracji podatkowej, a skorygowana deklaracja zastępuje uprzednią deklarację ze wszystkimi skutkami, łącznie z prawem organu podatkowego do sprawdzenia jej prawidłowości w stosownym postępowaniu.

Uwzględniając wcześniejsze rozważania należy jednak podkreślić, że prawo organu do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia przez podatnika wysokości zobowiązania, dokonanego zarówno w deklaracji podatkowej jak i jej korektach, jest każdorazowo ograniczone upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. i w tym przypadku - odmiennie niż przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty - upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania, które w takim przypadku staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. i winno zostać umorzone.

Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości w ramach deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., natomiast z momentem upływu tego terminu przestaje istnieć prawo organu podatkowego do określenia wysokości tego zobowiązania poprzez wydanie decyzji.

Tym samym jeśli do dnia upływu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. (co nastąpiło z dniem 31.12.2012), nie doszło do ostatecznego zakończenia prowadzonego z urzędu wobec skarżącej postępowania w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania, to po tej dacie winno dojść do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Tak też się stało.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11 stwierdził, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd podziela, że wydanie decyzji wymiarowej w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy nie może już wprawdzie określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. W tym też postępowaniu organ oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty będzie musiał się także odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego.

Reasumując, Sąd w niniejszej sprawie po analizie akt sprawy doszedł do wniosku, że skoro prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budziła wątpliwości, to organ podatkowy w wyniku weryfikacji wniosku oraz korekty deklaracji zasadnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie i wydał następnie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, decyzję umarzającą postępowania w sprawach.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania, względnie, że uchybia ona innym przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo że narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.