Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 479/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.43 ust.1 pkt 2, ust. 2 i 6 oraz art. 29 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 52 par. 1 pkt. 2, art. 165b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. s.c. D. Z., S. Z. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 452/12 w sprawie ze skargi A. s.c. D. Z., S. Z. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. s.c. D. Z., S. Z. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 452/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 18 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 3 lutego 2012 r. w której organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008r., stwierdzając, że z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2008 r., dalej: u.p.t.u.), dokonała ona obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze z dnia 24 listopada 2008 r. Faktura ta dokumentowała nabycie przez skarżącą od P. S.A. w L. (dalej: zbywca lub P. S.A), na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 24 listopada 2008 r., prawa wieczystego użytkowania gruntu położonego w Krasnymstawie oraz prawa własności znajdujących się na tym gruncie budynku i budowli za cenę 1.200.000 zł plus VAT w kwocie 264.000 zł. Jak jednak ustalono w toku postępowania podatkowego, transakcja ta korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 6 oraz art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w związku z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.970, dalej: rozporządzenie).

2.2. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, organ odwoławczy przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia podniósł, że nieruchomości będące przedmiotem transakcji, tj. wiata przystankowa, utwardzony plac, ogrodzenie i oświetlenie zostały wybudowane w latach 70-tych XX wieku, były użytkowane przez P. K. i stały się własnością tego przedsiębiorstwa z dniem 5 grudnia 1990 r. zgodnie z decyzją L. Urzędu Wojewódzkiego z dnia 14 grudnia 1999 r., mocą której przedsiębiorstwo to nabyło prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego wymienionymi obiektami. W wyniku reorganizacji, następcą prawnym wymienionego przedsiębiorstwa został zbywca, dla którego przedmiotowe budowle stanowiły środki trwałe.

Kontrola przeprowadzona w ostatnio wymienionej firmie wykazała, że nie dysponuje ona informacjami, które potwierdzałyby fakt poniesienia wydatków na ulepszenie środków trwałych, o których mowa, w okresie ich użytkowania.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy obiekty budowlane wybudowane w latach 1974, 1975, 1978, tj. przez wprowadzeniem w Polsce regulacji w zakresie VAT, zbyte zostały na rzecz skarżącego przez zbywcę po upływie 5 lat od roku, w którym zakończono ich budowę i po trwającym dłużej niż 5 lat okresie ich używania przez sprzedającego w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a ponadto sprzedający nie dokonywał ich ulepszeń, sprzedaż tych budynku i budowli skarżącej była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1 i ust. 6 u.p.t.u.

Organ ten wyjaśnił także, że ponieważ z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. wynika, że zasady opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się budynki i budowle, są takie same, jak tych budynków i budowli, to również sprzedaż przez zbywcę na rzecz skarżącej użytkowania wieczystego gruntu zwolniona była od opodatkowania VAT, a konkluzja ta znajduje potwierdzenie w § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

W sytuacji, gdy transakcja podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zastosowanie w sprawie znajdował art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktura, gdy transakcja nią udokumentowana nie podlega opodatkowaniu bądź jest zwolniona.

Odnosząc się do zarzutów i twierdzeń odwołania oraz pisma skarżącej z dnia 9 marca 2012 r. organ odwoławczy stwierdził, że mające w sprawie zastosowanie brzmienie art. 43 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. zostało przytoczone przez organ pierwszej instancji (na s. 2 jego decyzji), ze wskazaniem, że treść ta dotyczy okresu, w którym dokonana została transakcja, tj. listopada 2008 r. Wyjaśnił przy tym, że w zakresie prawa podatkowego do oceny prawnej danego zdarzenia stosuje się przepisy obowiązujące w momencie zaistnienia tego zdarzenia oraz przywołał (obowiązującą w listopadzie 2008 r.) treść art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 2 pkt 1, art. 43 ust. 6 i art. 29 ust. 5 u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Zauważył, że przyjęcie poglądu skarżącej, iż do opodatkowania zdarzenia zaistniałego w 2008 r. należy stosować przepisy prawa podatkowego obowiązujące w roku 2011, prowadziłoby do akceptacji działania prawa podatkowego wstecz. Podniósł też, że skarżąca nie wyjaśniła, na czym miałoby polegać błędne zastosowanie ostatniego z wymienionych przepisów.

Jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy organ ocenił argumenty mające uzasadniać stanowisko spółki o braku jej winny w nieprawidłowym rozliczeniu podatku za IV kwartał 2008 r. Zauważył, że stan nabywanych nieruchomości jednoznacznie wskazywał, że budowle nie są nowe, dane dotyczące nieruchomości wynikały również z odpisu z księgi wieczystej okazanego przy sporządzeniu aktu notarialnego, a transakcji dokonywały dwa podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w związku z czym należy oczekiwać, że dołożą staranności w wyjaśnieniu także aspektów podatkowych transakcji, a spółka mogła ewentualnie zażądać niezbędnych wyjaśnień od kontrahenta.

Na zakończenie organ wskazał, że art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.) dotyczy sytuacji, gdy podatnik otrzymuje zwrot nienależny bądź zawyżony na skutek działań od niego niezależnych, a kryterium winy ujęte w art. 52 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy wyłącznie samej czynności zwrotu podatku, nie zaś ewentualnego zawinienia w powstaniu zobowiązania podatkowego, gdy w sprawie niniejszej kwota zwrotu wynikała ze złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej.

3.1. W skardze na powyższą decyzję, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p. (w skardze podano błędnie – ustawy o VAT) przez brak wyjaśnienia, które przepisy (z jakich dat) pozostają dla spółki względniejsze i tym samym, które z tych przepisów (z jakich dat) mają zastosowanie w sprawie, oraz art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 o.p. przez uznanie istnienia winy spółki w nieprawidłowym obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony i, w konsekwencji, zaistnienia zaległości podatkowej.

3.2. W piśmie z dnia 25 czerwca 2012 r. skarżąca uzupełniła skargę przez wniesienie o dopuszczenie dowodów z dokumentów na okoliczność, iż Skarb Państwa nie pozostawał uszczuplony w związku z zakwestionowanym przez organy podatkowe w sprawie niniejszej rozliczeniem podatku od towarów i usług oraz że nie było celem transakcji, której to rozliczenie dotyczy, dokonanie oszustwa podatkowego lub innego nadużycia.

3.3. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

4.2 Sad pierwszej instancji powtórzył za organem odwoławczym, że wydane w sprawie niniejszej decyzje podatkowe są konsekwencją ustalenia, że: przedmiot umowy sprzedaży zawartej dnia 24 listopada 2008 r. pomiędzy P. S.A. w L. a skarżącą (jako kupującym) stanowiły towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., tj. obiekty budowlane, które powstały w latach 1974-1978. W stosunku do tych towarów sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem w okresie ich powstania nie obowiązywały w Polsce regulacje prawne w zakresie podatku od towarów i usług. Sprzedawca nie ponosił wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przedmiotowych obiektów budowlanych. Przedmiotowe obiekty budowlane nieprzerwanie służyły sprzedawcy do prowadzenia jego działalności gospodarczej, tj. wykonywania czynności opodatkowanych.

4.3. Wskazał, że dokonane bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 122, 180 § 1, 181, 191 o.p ustalenie, że dostawa z dnia 24 listopada 2008 r. miała za przedmiot obiekty budowlane, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a jednocześnie nie zachodzą okoliczności wyłączające zastosowanie tego pierwszego przepisu, wskazane w ust. 6 art. 43 u.p.t.u., dawało organom podatkowym podstawę do przyjęcia, że cała dostawa, tj. zarówno obiektów budowlanych, jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu, z którym obiekty te były trwale związane, podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 29 ust. 5 u.pt.u., a w konsekwencji - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. - dokumentująca tę transakcję faktura z 24 listopada 2008 r., zawierająca naliczony wbrew powołanym wyżej przepisom podatek od towarów i usług, nie mogła stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego i zwrotu różnicy podatku.

4.5. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że w dniu dokonania dostawy obowiązywał art. 88 ust.3a pkt 2 u.p.t.u. w jednoznacznym brzmieniu: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy (...) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku". W jego ocenie brak jest podstaw prawnych, aby opodatkowanie tej transakcji rozpatrywać w świetle innych, nieobowiązujących w dacie jej dokonania, przepisów prawa podatkowego, nawet gdyby te inne przepisy były dla skarżącej względniejsze.

4.5. Stwierdził również, że nie jest uzasadnione twierdzenie spółki, iż regulacja, o której mowa wyżej, narusza zasadę neutralności VAT. Wskazał, że neutralność jest jedną z zasadniczych cech tego podatku, a jej zapewnieniu służy mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi służących do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Odnosi się to jednak tylko do kwot podatku, które były należne przy nabyciu takiego towaru lub usługi, bowiem prawa do odliczenia nie tworzy sam fakt wystawienia faktury o określonej treści. W sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnił tę kwestię ETS w wyroku z dnia 13.12.1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding bv przeciwko Staatssecretaris van Financien, w którym stwierdził, że z prawa do odliczenia podatku podatnik nie może skorzystać w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze, ale na mocy przepisów o VAT nie może być zaklasyfikowany (uznany) jako podatek VAT, gdyż nie odpowiada danej transakcji z uwagi na fakt, iż jest wyższy niż należny lub transakcja nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT; dla odbiorcy takiej faktury wykazany w niej podatek nie stanowi podatku VAT do odliczenia, nawet jeżeli zostanie zapłacony.

Wobec tego skoro skarżącej nie przysługiwało (nigdy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę wykazaną jako podatek w fakturze z 24 listopada 2008 r., to skorygowanie tej faktury w zakresie przedmiotowego podatku nie ma znaczenia ani dla obowiązków spółki wynikających z ustawy o VAT, ani dla wyniku niniejszej sprawy.

4.6. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca uwzględniając w kwocie podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2008 r. podatek zawarty w fakturze z 24 listopada 2008 r. (264.000 zł), wykazała jednocześnie do zwrotu na jej rachunek bankowy (w terminie 60 dni) różnicę podatku w kwocie 262.288 zł. Zwrot na rzecz skarżącej wskazanej kwoty był wynikiem wyłącznie wykazania jej w deklaracji VAT-7. W tych okolicznościach sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, iż skarżąca nie wykazała, aby zwrot różnicy podatku nastąpił bez jej winy, co wyłączałoby możliwość potraktowania kwoty zwrotu na równi z zaległością podatkową stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 o.p. Prawidłowe (zgodne z prawem) rozliczenie VAT obciąża bowiem podatnika (por.: art. 99 ust. 1 i 2 oraz 12 u.pt.u.), a treść złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7, o której mowa wyżej, była wynikiem wyłącznie jej autonomicznej decyzji.

W związku z powyższym, za nieuzasadnione sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skarżącej, iż ustalenia w przedmiocie istnienia lub braku jej winy w nienależnym zwrocie podatku dokonane zostały z naruszeniem przepisów postępowania. W szczególności bowiem w okolicznościach sprawy niniejszej braku winy skarżącej w nienależnym zwrocie podatku nie mógł dowodzić ani fakt, że w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. nie ujawniono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres 1.10. – 31 grudnia 2008 r., ani zgodne oświadczenie stron umowy sprzedaży z dnia 24 listopada 2008 r., że "przedmiot niniejszej sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT", ani wreszcie okoliczność, że skarżąca przystępując do przetargu nieograniczonego, ani zawierając umowę sprzedaży, ani wreszcie przed złożeniem deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2008 r. nie doprowadziła do przekazania jej przez sprzedawcę wszystkich danych o przedmiocie sprzedaży, także istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego. Wbrew przy tym sugestiom skarżącej, pozyskaniu przez nią tych danych nie stał na przeszkodzie brak uprawnień przysługujących organom podatkowym (por.: art. 546 § 1 Kodeksu Cywilnego).

Skarżąca, jako podmiot, na rzecz którego dokonywana było dostawa, nie była pozbawiona możliwości weryfikacji (ustalenia) okoliczności, od których uzależnione było zastosowanie zwolnienia w podatku od towarów i usług. Jako nieuzasadniony uznano zatem zarzut, iż przesłanki tego zwolnienia skonstruowane zostały przez ustawodawcę w taki sposób, że nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca skarżąca nie mogła ich zweryfikować.

4.7. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszyły również art. 165b § 1 o.p. Przepis ten stanowiący, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. z mocy art.1 pkt 32 i art.10 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1318), przy czym zgodnie z art.6 tej ustawy do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, zastosowanie znajdują przepisy dotychczasowe. Zgodnie zatem z tą regulacją organ podatkowy obowiązany jest wszcząć postępowanie podatkowe w terminie oznaczonym w art.165b § 1 o.p. terminie, gdy:

- przeprowadzono u określonego podmiotu (kontrolowanego) kontrolę podatkową

- która nie zakończyła się przed 1 stycznia 2009 r.

- i wykazała nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się przez ten podmiot (tj. kontrolowanego) z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Jak stwierdził sąd pierwszej instancji, sytuacja taka nie miała miejsca w stanie niniejszej sprawy, gdyż kontrola przeprowadzona w spółce przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w dniach 19 luty – 4 marca 2009 r. (z przerwami), zakończona dnia 6 marca 2009 r. (art. 291 § 4 o.p.), nie ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniu VAT spółki za IV kwartał 2008 r. Natomiast fakt przeprowadzenia kontroli przez pracowników L. Urzędu Skarbowego u innego podmiotu, tj. w P. S.A. w L., jej termin i wynik, nie mają - w świetle omawianej regulacji - znaczenia w sprawie niniejszej.

Skoro kontrola podatkowa w przedmiocie prawidłowości rozliczenia VAT skarżącej za IV kwartał 2008 r. rozpoczęła się (i zakończyła) po dniu 31 grudnia 2008 r., to znaczy, że zdarzenia te miały miejsce w czasie, gdy art. 54 § 1 pkt 6 o.p. już nie obowiązywał (por.: art.1 pkt 10 lit.a i art.10 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 listopada 2008 r.).

4.8. Wobec powyższego sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

5.1. Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu poniesionych przez skarżącą niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. – dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 i 2 pkt 1 p.p.s.a., a w konsekwencji art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez niedostrzeżenie w postepowaniu przed organami podatkowymi naruszenia przez nie przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej, polegającego na poprzestaniu przez te organy jedynie na oświadczeniu P. S.A. pozyskanym w innym postępowaniu, włączonym do postępowania będącego przedmiotem kontroli sądowej, (protokół kontroli przeprowadzonej przez L. Urząd Skarbowy w L. w P. S.A. w L. którego część znajduje się w aktach niniejszej sprawy), iż P. S.A. nie dysponuje informacjami o dokonanych wydatkach na ulepszenie przedmiotu kontrolowanej dostawy (sprzedaży skarżącej budowli), w okresie jego użytkowania, podczas gdy oświadczenie takie powinno być zaczynem postępowania dowodowego będącego konsekwencją realizacji art. 187 § 1 o.p. w kierunku notorii, iż budowle epoki socjalizmu (pobudowane w latach 70 XX wieku) będące przedmiotem dostawy, musiały być modernizowane choćby celem zachowania ich funkcjonalności, w trakcie intensywnego użytkowania ich przez ich dostawcę dla celów prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie z urzędu przez organy podatkowe jest uzasadnione tym, iż w materiale sprawy nie ma żadnego dowodu na stawianą przez organy w zaskarżonej decyzji tezę, iż dostawa nie podlegała opodatkowaniu na zasadzie art. 43 pkt 10a lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.)., a ponadto, iż taka teza stanowi odstępstwo od obowiązującej zasady powszechności opodatkowania, zaś wszelkie odstępstwa od niej winny być wnikliwie umotywowane dowodowo.

2) Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postepowania w postaci art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. a w konsekwencji art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 191 o.p., poprzez niedostrzeżenie w postępowaniu przed organami podatkowymi naruszenia przez nie przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej, polegającego na niezgodnym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wyprowadzeniu przez organy podatkowe z oświadczenia P. S.A. o tym że nie dysponuje informacjami o dokonanych wydatkach na ulepszenie przedmiotu kontrolowanej dostawy (sprzedaży skarżącej budowli), w okresie jego użytkowania, poglądu iż P. S.A. nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotu dostawy, pomimo iż treść oświadczenia nie jest równoznaczna z wyprowadzoną z niego tezą, a ponadto jest tezą niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zgodnie z którym intensywnie użytkowane budowle epoki socjalizmu (pobudowane w latach 70 XX wieku) będące przedmiotem dostawy, musiały być modernizowane choćby celem zachowania ich funkcjonalności dla takiego użytkowania.

3) Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego w postaci art. 52 § 1 pkt 2 o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na tym, iż brak winy o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 o.p. zachodzi wówczas, gdy nienależny zwrot podatku jest następstwem wyłącznie błędnego działania organu podatkowego, podczas gdy zgodnie z literalnym brzmieniem przywołanego przepisu wina rozpatrywana jest w kontekście działań bądź zaniechań podatnika, nie zaś organu podatkowego. W konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego sprawy w którym istotnie brak możliwości dostrzeżenia tylko i tylko wyłącznie błędnego działania organu podatkowego. Omawiana norma prawa materialnego odnosi się jednak do błędnego działania podatnika i to w odniesieniu do jego działania ów brak winy winien być rozpatrywany. Dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisu sąd pierwszej instancji dostrzegłby w stanie faktycznym wynikającym z materiału sprawy okoliczność w której wzorzec najwyższej staranności w oparciu o który konstruuje się miarę winy - organ podatkowy - dokonując w dniach 19, 24 lutego oraz 2, 3, 4 marca 2009 r. kontroli prawidłowości transakcji sprzedaży - implikującej w rozliczeniu podatnika zwrot podatku, zakończył ją protokołem kontroli podatkowej doręczonym skarżącej 6 marca 2009 r. - w którym potwierdził prawidłowość rozliczenia podatkowego transakcji sprzedaży w tym także zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu podatku.

4) Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. a w konsekwencji art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez niedostrzeżenie w postępowaniu przed organami podatkowymi naruszenia przez nie przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej, polegającego na zaniechaniu przez te organy merytorycznej oceny materiału sprawy w kontekście przesłanki pozwalającej na zrównanie z zaległością podatkową nienależnego zwrotu podatku o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 o.p., tj. przesłanki niewykazania przez skarżącą winy o której mowa w przywołanej normie prawa materialnego.

5) Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. a w konsekwencji art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 191 o.p., poprzez niedostrzeżenie w postępowaniu przed organami podatkowymi naruszenia przez nie przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej, polegającego na dokonaniu przez nie oceny materiału dowodowego w kontekście subsumcji do art. 52 § 1 pkt 2 o.p. w sprawie z pominięciem zasadniczej jego części w postaci Protokołu Kontroli Podatkowej z marca 2009 r. dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., a w konsekwencji pominięcie w rozstrzygnięciu faktu, iż organ podatkowy wskazujący wzorzec najwyższej staranności jakiej można by było oczekiwać przy rozstrzyganiu kwestii winy w zakresie sporządzenia zakwestionowanej deklaracji VAT z wykazanym zwrotem podatku dokonał tych samych ustaleń jak te wskazane w deklaracji VAT dokonane przez skarżącą a będącej podstawą zastosowania wobec niej dyspozycji przywołanej normy prawa materialnego.

6) Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ppsa a w konsekwencji art. 141 § 4 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 165b § 1 o.p., poprzez niedostrzeżenie w postępowaniu przed organami podatkowymi naruszenia przez nie przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej, polegającego na wszczęciu i przeprowadzeniu przez organy postępowania podatkowego wbrew dyspozycji przywołanej normy.

5.3. W piśmie zatytułowanym "uzupełnienie skargi kasacyjnej", które wpłynęło w tym samym dniu co skarga kasacyjna, skarżąca dodatkowo zarzuciła sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię pomijającą zasadę neutralności podatku VAT, a mianowicie, iż faktura dokumentująca rzeczywistą transakcję nie stanowiąca oszustwa podatkowego ani nadużycia prawa podatkowego z wykazanym podatkiem rozliczonym przez wystawcę faktury w deklaracji VAT-7 jako podatek należny nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji gdy wykazana na niej transakcja podlega zwolnieniu od podatku, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż według sądu pierwszej instancji skarżąca na fakturze wystawionej przez P. S.A. z dnia 24 listopada 2008 r., pomimo, iż faktura ta dokumentowała rzeczywistą transakcję nie stanowiącą oszustwa podatkowego bądź nadużycia prawa podatkowego tj. elementów istotnych dla prawidłowej wykładni powołanego przepisu prawa materialnego, zaś wykazany na niej podatek został rozliczony przez wystawcę faktury w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2008 r.

5.4. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący ma rozprawie kasacyjnej w jego imieniu pełnomocnik – radca prawny – wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Biorąc pod uwagę treść zarzutów skargi kasacyjnej i powołanych tam przepisów, zasadnym jest na wstępie jednoznaczne określenie obowiązującego w sprawie stanu prawnego.

8. Mianowicie, organ odwoławczy decyzją z dnia 18 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. w prawidłowej wysokości. Powodem zakwestionowania pierwotnego rozliczenia skarżącej było ustalenie, że rozliczona w wyżej wskazanym okresie transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności znajdujących się tam budynku i budowli pomiędzy skarżącą a P. S.A. z dnia 24 listopada 2008 r. (data aktu notarialnego oraz wystawienia faktury) korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Mając na względzie, iż zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że do oceny prawnej tego zdarzenia należało zastosować przepisy obowiązujące w momencie zaistnienia tego zdarzenia, ustalonego na dzień wystawienia faktury tj. przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w dniu 24 listopada 2008 r. Słusznie więc skonstatował organ podatkowy, a za nim sąd pierwszej instancji, że w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, z uwagi na powstanie tego zobowiązania z mocy prawa, podstawą do dokonania kontroli jest stan prawny obowiązujący w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2005 r. I FSK 117/05).

9. Wobec powyższego należy przypomnieć, że w dniu 24 listopada 2008 r. art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowił, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Zgodnie natomiast z obowiązującym wówczas art. 43 ust. 2 u.p.t.u. przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się m.in. budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

Stosownie do art. 43 ust. 6 u.p.t.u. zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt. 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt. 1 (towary używane) jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

- miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków,

- użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie przy tym z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wreszcie, w myśl § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, który dotyczył obowiązujących wówczas zwolnień od podatku od towarów i usług oraz szczegółowych warunków stosowania tych zwolnień – zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 %.

10. W pierwszej kolejności należy więc stwierdzić, że zastosowane przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo przywołane przez organy podatkowe, a w ślad za nimi przez sąd pierwszej instancji. Za błędne należy natomiast uznać, przywołanie w zarzutach kasacyjnych przepisu prawa materialnego w postaci: "art. 43 pkt 10a lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.)". Pomijając już fakt, że z treści zarzutów i uzasadnienia wynika, iż autor skargi kasacyjnej miał na myśli art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b tej ustawy, to wskazać należy, że błędnie przywołany przepis wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r., jako dodany przez art. 1 pkt 34 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), a więc nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stosownie do przywołanego w skardze kasacyjnej art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe jest o tyle istotne, że autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przy ustaleniu stanu faktycznego w odniesieniu do hipotezy normy art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.t.u., podnosząc, że w materiale sprawy nie ma żadnego dowodu, że dostawa nie podlegała opodatkowaniu na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.t.u., oraz podnosząc, że niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego było przyjęcie, iż P. S.A. nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotu dostawy tj. intensywnie użytkowanych budowli zbudowanych w latach 70 XX wieku.

11. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów kasacyjnych należy podnieść, że oceniając czy kwestionowana transakcja nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności znajdujących się na tym gruncie budynku i budowli była zwolniona od podatku od towarów i uznać, należy analizować pod kątem spełnienia przesłanek obowiązujących stanie prawnym z listopada 2008 r. W przedmiotowej sprawie wiązało się to ze stwierdzeniem, że skoro dostawa spornego gruntu z zabudowaniami, dotyczyła obiektów zbytych przez P. S.A. po upływie 5 lat od roku, w którym zakończono ich budowę (obiekty wybudowano w latach 1974 r., 1975 r., 1978 r.) i po trwającym dłużej niż 5 lat okresie ich używania przez sprzedającego celu wykonywania czynności opodatkowanych (ustalono, że obiekty zostały nabyte przez zbywcę z dniem 5 grudnia 1990 r.), a ponadto ustalono, że brak jest potwierdzenia faktu poniesienia przez sprzedającego wydatków na ulepszenie wskazanych środków trwałych w okresie ich użytkowania, to zasadnym było zakwalifikowanie wskazanej wyżej dostawy z dnia 24 listopada 2008 r., jako korzystającej ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 pkt 1 i art. 43 ust. 6 u.p.t.u.

12. Nie ma przy tym decydującego znaczenia podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że zgodnie ze wskazaniami logiki i doświadczenia życiowego intensywnie użytkowane od lat 70-tych XX wieku obiekty będące przedmiotem dostawy, musiały być modernizowane celem zachowania ich funkcjonalności. Z punktu widzenia przedmiotowego zwolnienia istotny jest bowiem fakt nieprzysługiwania dokonującemu ich dostawy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz fakt niekorzystania przez dokonującego dostawy z prawa do odliczenia VAT z tytułu wydatków ponoszonych na ulepszenie tych obiektów, a nie sam fakt ponoszenia tych wydatków. Skoro nie stwierdzono poniesienia wydatków na ulepszenie obiektów przekraczających 30 % ich wartości początkowej, od których przysługiwało zbywcy prawo do odliczenia VAT naliczonego, nie była dopuszczalna rezygnacja z tego zwolnienia i dobrowolne opodatkowanie dostawy tych obiektów dokonanej przez zbywcę na rzecz skarżącej.

Na marginesie można dodać, że taka interpretacja zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest też zgodna z art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE stanowiącym, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 tej dyrektywy.

13. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły odnieść skutku sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji błędów przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego.

Po pierwsze, bowiem w skardze kasacyjnej powiązano zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do nieobowiązującej w sprawie normy prawa materialnego w postaci art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.t.u. Po drugie, skarżącej nie udało się podważyć ustalenia przyjętego przez sąd pierwszej instancji, iż w stosunku do tych obiektów sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (bowiem w okresie ich powstania nie obowiązywały w Polsce regulacje prawne w zakresie podatku od towarów i usług), a także, że sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych obiektów budowlanych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Należy więc w tym miejscu jeszcze raz podkreślić: samo uznanie, iż zgodne ze wskazaniami logiki i doświadczenia życiowego byłoby przyjęcie, że budynki użytkowane od lat 70 XX wieku powinny dla zachowania swojej funkcjonalności być modernizowane, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że podmiot nimi wówczas władający dokonywał ulepszeń, z którymi związane było prawo do odliczenia VAT naliczonego czy też, że przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów. Jak wskazał sad pierwszej instancji przytoczone ustalenia zostały dokonane m.in. na podstawie protokołu z kontroli przeprowadzonej u sprzedającego, które zostały włączone do materiału rozpoznawanej sprawy. Zgodzić się też należy z tym sądem, że organy uwzględniły cały odnoszący się do tej kwestii materiał dowodowy i oceniły go w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 o.p.

Z tych względów za bezzasadne należało uznać zarzuty oznaczone pod numerami 1 i 2 skargi kasacyjnej tj. zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 i 2 pkt 1 p.p.s.a., a w konsekwencji art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 o.p. oraz zarzut naruszenia przepisów postepowania w postaci art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. a w konsekwencji art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 191 o.p.

14. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty kasacyjne, które wiążą się z podniesionym naruszeniem art. 52 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został naliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Podkreślenia wymaga, że zaskarżona do sądu pierwszej instancji decyzja organu odwoławczego, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jako, że wiązało się to w sprawie z uznaniem, iż skarżąca otrzymała zwrot podatku w kwocie nienależnej, oznacza to zrównanie otrzymania nienależnej kwoty z zaległością podatkową.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie wykazała, aby zwrot różnicy podatku nastąpił bez jej winy. Prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług obciąża podatnika. Należało zatem oczekiwać, że strony danej transakcji dołożą staranności w ustaleniu jej podatkowych konsekwencji. Natomiast to, że strony spornej transakcji błędnie zakwalifikowały ją jako niekorzystającą ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, zgodnie oświadczając tak w § 5 aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 24 listopada 2008 r. oraz dokonując stosownych rozliczeń w swoich deklaracjach, mimo, że winny były znać (zbywca) i zweryfikować (nabywca) status prawny i podatkowy przedmiotu dostawy. Strony z całą pewnością zdawały sobie sprawę, że przedmiotem dostawy były istniejące od wielu lat nieruchomości, które można było zakwalifikować jako towary używane, a wiec towary, których dostawa zasadniczo podlegała zwolnieniu, a tylko w przypadku spełnienia określonych warunków podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. O braku winy w tej sprawie można byłoby więc mówić np. w sytuacji gdyby skarżąca dokonując swojego rozliczenia spornej transakcji powzięła nie ze swojej winy błędne informacje, z których wynikało, że ziściły się warunki wyłączenia zwolnienia określone w art. 43 ust. 6 u.p.t.u., gdzie wskazano, że tego zwolnienia, nie stosuje się do dostawy towarów używanych jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

- miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków,

- użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca na wykazanie braku swojej winy podnosiła zaś okoliczności, które nie pozwalają przyjąć innego wniosku, niż ten, że dopuściła się w kwestii rozliczenia przedmiotowej transakcji niedbalstwa. Nie obaliła ona zatem domniemania winy określonego w art. 52 § 1 pkt 2 o.p.

Nie może zmienić takiej oceny fakt, iż wobec skarżącej organ podatkowy przeprowadził w 2009 r. kontrolę podatkową, w której nie stwierdził błędnego rozliczenia za okres od 1 października 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. tj. w okresie rozliczenia spornej transakcji. Kontrolujący zaś w 2009 r. rozliczenie skarżącej organ podatkowy nie dysponował informacjami, do których miały dostęp strony transakcji. Niezweryfikowanie zaś należycie wszystkich okoliczności przedmiotowej transakcji przez organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.) w trakcie kontroli w 2009 r., nie może stanowić, o tym, że skarżąca nie ponosiła winy w nienależnym uzyskaniu zwrotu podatku. Wykładnia art. 52 § 1 pkt 2 o.p. nie może mieć bowiem wpływu na odstąpienie od określenia prawidłowej wysokości zwrotu podatku od towarów i usług.

Z tego względu należało za bezzasadne uznać zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 52 § 1 pkt 2 o.p., naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. a w konsekwencji art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 o.p., a także naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. a w konsekwencji art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 191 o.p.

15. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska skarżącej w odniesieniu do zarzutu wiążącego się z niedostrzeżeniem przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 165b § 1 o.p. Przywołany przepis Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, kontrola podatkowa przeprowadzona u skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zakończyła się dnia 6 marca 2009 r. (por. art. 291 § 4 o.p.). Co istotne przeprowadzona kontrola nie ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniu VAT przez skarżącą za IV kwartał 2008 r. Natomiast przesłanką konieczną do wystąpienia sytuacji, w której zastosowanie ma przepis art. 165b § 1 o.p. jest właśnie to, aby przeprowadzona u podatnika kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się przez ten podmiot z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Gdy kontrola podatkowa wykaże takie nieprawidłowości, zgodnie z przywołaną regulacją organ podatkowy wszczyna postępowanie w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Wyjątkiem od zasady przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, w o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. jest stosownie do art. 165b § 3 pkt 2 o.p. sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania. Ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Podkreślić jednak należy, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165b, LEX 2013 r.) Informacja, która została uzyskana przez właściwy organ podatkowy, a która nie była znana kontrolującym w 2009 r., dotyczyła ustalenia przez L. Urząd Skarbowy w L., że transakcja, o której mowa wyżej z dnia 24 listopada 2008 r. zawarta pomiędzy P. S.A. a skarżącą korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 29 ust. 5 u.p.t.u. Informacje pozyskane w trakcie kontroli przeprowadzonej u kontrahenta skarżącej tj. P. S.A. doprowadziły więc do ustalenia, że pierwotnie rozliczenie podatku VAT u obu stron wskazanej wyżej transakcji odbyło się w sposób nieprawidłowy. Pozwalało to organowi pierwszej instancji na wszczęcie postępowania podatkowego, którego efektem było wydanie decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług, określającej skarżącej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za IV kwartał 2008 r.

16. W "uzupełnieniu skargi kasacyjnej" skarżąca zawarła również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu tego pisma podniosła m.in., że decyzje organów podatkowych w sprawie niniejszej nie tylko burzą zasadę neutralności podatku VAT, ale dodatkowo powodują, iż rozliczenie transakcji sprzedaży w sytuacji, gdy skarżąca otrzymała od P. S.A. fakturę korygującą z dnia 23 lutego 2012 r., w której dostawca dokonał korekty podatku należnego wykazanego fakturą z dnia 24 listopada 2008 r. będzie dokonywane dwukrotnie. Pierwszy raz w wykonaniu zaskarżonej decyzji, drugi raz w rozliczeniu otrzymanej faktury. Ponadto, bezspornym jest, iż transakcja sprzedaży została zrealizowana zaś podatek wykazany na fakturze został rozliczony przez P. S.A. w deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r. Nie wykazano także w prowadzonym postępowaniu, że celem analizowanej transakcji było dokonanie oszustwa podatkowego czy nadużycia, o czym skarżąca wiedziała i działała w dobrej wierze.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z jednoznacznie brzmiącą treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.: nie można odliczyć VAT naliczonego w fakturach, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ustawa nie przewiduje w tej kwestii żadnych wyjątków, a w związku z tym nie ma znaczenia, jak kwotę podszywającą się pod podatek rozliczył wystawca faktury. Nie ma też znaczenia stan świadomości nabywcy, ani to czy działał lub nie w celu dokonania oszustwa podatkowego lub nadużycia. W stanie sprawy, w którym ustalono, że dana czynność jest zwolniona od podatku, nie można więc skorzystać z prawa do odliczenia VAT.

W sytuacji, gdy dokonujący dostawy opodatkuje transakcję, a okaże się, że powinien zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, pomyłka ta zatem wywołuje negatywne konsekwencje u nabywcy, w tym sensie, że nie może on skorzystać z prawa do odliczenia. W przeciwnym wypadku wiązałoby się to z przyjęciem, że to sama faktura daje prawo do odliczenia, niezależnie od tego czy dokumentowała ona zdarzenie, z którym związane było prawo do odliczenia. Dlatego też przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. został zastosowany w sprawie prawidłowo.

17. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

18. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).