Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 18/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie WSA: Marta Semiczek Zbigniew Łoboda Protokolant: Aleksandra Słomian Po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...]określającą A Spółka Akcyjna kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, październik, listopad, grudzień 2000 r. w części i umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, listopad i grudzień 2000 r., natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał organ odwoławczy, że w toku postępowania przed organem I instancji ustalono, że strona nieprawidłowo obniżała podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących wydatki, które, z mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu. Nie podzielił organ II instancji stanowiska organu I instancji w odniesieniu do zakwestionowanego, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r., w odniesieniu do którego organ I instancji zakwestionował zaliczenie w koszty uzyskania przychodu 2000 r. przez stronę wydatków w kwocie [...]zł. z tytułu usług doradztwa prawnego, ekonomicznego i konsultingu świadczonych przez firmę B. Wskazał organ odwoławczy na decyzję z dnia [...]r. Nr [...], uznającą powyższe wydatki za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje uznaniem, że dokumentująca te wydatki faktura z dnia [...]r. nr [...]może stanowić podstawę dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony z niej wynikający. Nie podzielił również organ odwoławczy stanowiska organu I instancji odnośnie określonego za listopad i grudzień 2000 r. podatku należnego z tytułu przekazanych na cele reklamy kartek świątecznych oraz kopert do kalendarzy ściennych, stwierdzając, że dokonana ocena tych zdarzeń jest nieprawidłowa, a określony podatek – niezasadny. Wskazał organ na ogólnie przyjętą formę przekazywania życzeń, stanowiącą zwyczajowy sposób postępowania w kontaktach zarówno prywatnych jak i służbowych, w związku z tym nie sposób przypisać tym czynnościom cech reklamy lub innej czynności określonej w art. 2 ustawy o VAT i nakazać opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podzielił natomiast organ II instancji stanowisko organu I instancji dotyczące miesiąca października 2000 r., w którym, jak ustalono, strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów i dokonała odliczenia podatku m. in. z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. (wartość netto [...]zł. i podatek VAT [...]zł.) wystawionej przez firmę C dotyczącej badania sprawozdań finansowych Grupy D oraz z faktury VAT nr [...]z dnia [...]. (wartość netto [...]zł. i podatek VAT [...]zł.) wystawionej przez firmę E spółka z o. o. dotyczącej usług doradztwa w zakresie nabycia akcji tej grupy. Wskazał organ,. że strona miała zamiar nabyć 97 % akcji i udziałów D, w związku z czym zleciła przeprowadzenie badania sprawozdań finansowych oraz analizy działania i stanu D. Wskazał organ, że w decyzji Nr [...]w zakresie podatku dochodowego za 2000 r. stwierdzono, że powyższe wydatki mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów (służące zabezpieczeniu źródeł przychodu). Jak wynika z wyjaśnień Spółki wydatki poniesione na badanie kondycji finansowej emitenta papierów wartościowych ukierunkowane były na rozwój Spółki, powiększenie skali jej podstawowej działalności. Niezależnie od uznania za prawidłowe zaliczenie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stwierdził organ, że faktury dokumentujące wydatki nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, bowiem wydatki te nie były związane z żadną sprzedażą opodatkowaną. Wskazał na przepisy art. 19 ust. 1 i art. 20 ust 1 i 2 ustawy o podatku VAT i stwierdził, że rola podatku VAT polega na tym, że pomniejsza on podatek należny od zrealizowanej sprzedaży towarów i usług, który to związek może ostatecznie zachodzić na przestrzeni dłuższego okresu czasu. Rozliczenie podatku VAT jest możliwe, gdy do danego towaru lub usługi odnosi się zarówno podatek naliczony jak i należny. Brak istnienia obowiązku podatkowego w postaci podatku należnego uniemożliwia skorzystanie z uprawnienia rozliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług. Analizując przepis art. 20 ust. 2 ustawy wskazał organ, że realizowanie sprzedaży nieopodatkowanej lub w ogóle brak sprzedaży ogranicza prawo do rozliczenia podatku naliczonego w całości lub części związanej z ta sprzedażą i powołał się na wyrok SN z dnia 5.10.2000 r. sygn. akt IIIRN 21/00, a także wyroki NSA z dnia 18.09.2002 r. sygn. akt ISA/Wr 2713/00,zdnia 30.06.2003 r. ISA/Wr 1182-1184/00, ISA/Wr 1833-1835/00,ISA/Wr 2391/00 stwierdzające, że istota podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego tytułu zakupu towaru lub usługi przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanej tym podatkiem. Jeżeli usługi nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Słusznie organ I instancji wskazał na brak możliwości obniżenia podatku należnego w październiku 2000 r. o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur dokumentujących zakup usług "due diligence".

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku za październik 2000 r. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, podnosząc, że w przypadku nabycia towarów i usług zasadą jest obniżenie podatku należnego o naliczony przy tym nabyciu, chyba, że wystąpią przesłanki z art. 20 ust. 1 i 2 lub art. 25 ustawy. Przeprowadzając analizę przepisu art. 20 ust. 1 i 2 ustawy stwierdziła strona skarżąca, że zasady obniżania podatku należnego określone w art. 20 ust. 1 i 2 ustawy – jako będące ograniczeniem generalnej zasady potrącalności podatku mogą być stosowane jedynie w sytuacji opisanej w przepisie tzn. gdy podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze spełnieniem hipotezy normy art. 20 ust. 1 ustawy, bowiem w październiku 2000 r. strona dokonywała jedynie sprzedaży opodatkowanej, nie zaś zwolnionej. W związku z tym przepis art. 20 ust 1 i 2 ustawy nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Przytoczyła skarżąca kilka tez z uzasadnień wyroków NSA dotyczących zakresu stosowania przepisu art. 20 ust. 1 i 2 ustawy na potwierdzenie swojego stanowiska, a także wyrok SN z dnia 4.11.1998 r. Skoro brak podstaw do zastosowania przepisu art. 20 ust. 1 i 2 ustawy do stanu faktycznego sprawy, albowiem strona skarżąca w październiku 2000 r. dokonywała jedynie sprzedaży opodatkowanej, brak także podstaw do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług due dilligence. Nie zgodziła się strona także ze stanowiskiem organu, iż brak jest związku pomiędzy podatkiem naliczonym a jakąkolwiek sprzedażą, skoro działalność strony jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to istnieje związek między podatkiem naliczonym wynikającym z zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup usług due dellignce związanych z nabyciem akcji/udziałów a opodatkowaną sprzedażą usług leasingu, skoro w wyniku nabycia tych akcji/udziałów strona spodziewała się wzrostu sprzedaży opodatkowanej. Ponadto, zdaniem strony, przedmiotowe wydatki należy traktować jak pozostałe, ogólne koszty związane z bieżącą działalnością Spółki, co winno skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Dodał organ II instancji, że nabycie akcji, jak również ich posiadanie wiążące się z możliwością otrzymania dywidendy na żadnym etapie nie rodzi obowiązku podatkowego z tytułu podatku VAT, bowiem nie są to czynności podlegające ustawie regulującej ten podatek. Brak elementu kreującego zakres istnienia obowiązku podatkowego w postaci podatku należnego uniemożliwi skorzystanie z uprawnienia do rozliczania podatku naliczonego, bowiem brak jest ich związku z jakąkolwiek sprzedażą. Odwołał się organ do wyroku NSA z dnia 31.05.2004 r sygn. akt FSK 95/04 i powołanego w nim wyroku ETS sygn. akt C-98/98 Midland Banc plc, sygn. C-4/94 BLP Group plc i in., w których zwraca się uwagę na niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku, którym jest istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonana we wskazanym wyżej zakresie kontrola zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż nie narusza ona prawa.

Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa strony skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług "due deligence" wystawionych w miesiącu październiku 2000 r. przez:

1) firmę C z tytułu badania sprawozdań finansowych D,

2) firmę E spółka z o. o. dotyczącej usługi doradztwa w zakresie nabycia akcji D,

jako dotyczących wydatków niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przyznając stronie skarżącej prawo do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wskazał organ II instancji na przepisy art. 19 ust 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT i stwierdził, że realizowanie sprzedaży nieopodatkowanej lub w ogóle brak sprzedaży ogranicza prawo do rozliczenia podatku naliczonego w całości lub w części związanej z tą sprzedażą.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, co zdaniem Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że fakt, iż konkretne wydatki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego nie uprawnia automatycznie nabywcy usługi do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie tych wydatków.

Ponadto przyznać należy stronie skarżącej rację, że przepis art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT nie ma w sprawie zastosowania, bowiem wg stanu prawnego obowiązującego w tymże roku, hipoteza tego przepisu obejmowała wyłącznie sytuację, w której u podatnika występowała jednocześnie sprzedaż towarów opodatkowanych i podlegających zwolnieniu od podatku. Tymczasem, jak podnosi strona skarżąca w skardze i czego organ odwoławczy nie zakwestionował, w październiku 2000 r. strona dokonywała jedynie sprzedaży opodatkowanej. Kwestia interpretacji regulacji zawartej w art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT była przedmiotem wielu wyroków NSA, jak i Sądu Najwyższego, na co wskazała strona skarżąca, w wyniku czego ostatecznie ukształtowała się linia orzecznictwa idąca w kierunku uznania reprezentowanego przez skarżącą stanowiska (por. m. in wyrok SN z dnia 4.11.1998r. sygn. akt IIIRN 77/98 – OSNP 1999/16/503).

Rozważania na temat dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji pod kątem jej legalności rozpocząć należy od przypomnienia istoty podatku od towarów i usług inaczej zwanego podatkiem od wartości dodanej, którym to terminem posługują się regulacje unijne.

Zasadniczym elementem podatku od towarów i usług jest jego konstrukcja oparta na podstawowym założeniu jakim jest jego powszechność i wszechfazowość przy jednoczesnym zastosowaniu konstrukcji zapobiegającej kumulacji obciążenia podatkowego pojawiającego się na poszczególnych etapach obrotu. Konstrukcja ta oparta jest na przyjęciu zasady opodatkowania na każdym etapie obrotu nie tyle pełnego obrotu, ile raczej samej wartości dodanej w tej konkretnej fazie obrotu. Stosowany system, zwany systemem fakturowym, czy systemem opodatkowania pełnego obrotu, oparty jest na założeniu, iż podstawą opodatkowania jest pełna wartość obrotu dokonywana przez podatnika w danej fazie, jednak podatnik uzyskuje prawo obniżenia tak określonego podatku o podatek naliczony w poprzedniej fazie obrotu. Rozwiązanie to oparte jest więc na zasadzie odliczenia podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu (por. Michalik T. "WAT-Komentarz 2004, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004 str.8 i n.). Podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, zgodnie z zasadą symetrii, jest podatkiem należnym po stronie świadczącego usługę czy sprzedawcy towarów (z wyjątkiem importu). W sytuacji gdy nie pojawia się podatek należny, wówczas nie ma też podatku naliczonego.

Przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego odbywa się na podstawie ściśle określonych dokumentów: faktury VAT i dokumentu celnego, i na zasadzie odliczenia niezwłocznego – opartego o moment zakupu (otrzymania dokumentu potwierdzającego zakup lub import).

Fundamentalnymi zasadami podatku od towarów i usług są:

1) zasada neutralności podatku – wyrażająca się zapewnieniem podatnikowi niebędącemu ostatecznym konsumentem towaru lub usługi, uniknięcia obciążenia tym podatkiem, co jest konsekwencją przyjętej konstrukcji podatku naliczonego, który, zapłacony przy nabyciu towarów lub usług (we wcześniejszym etapie obrotu), podlega odliczeniu od podatku należnego od dostawy towarów czy świadczenia usług (na następnym etapie obrotu). Prawo to jest mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu,

2) zasada opodatkowania konsumpcji – wskazana wyżej, wynikająca z obciążenia podatkiem ostatecznego odbiorcy towaru i usługi (konsumenta), który nie może podatku odzyskać,

3) zasada powszechności opodatkowania – powodująca, że każdy etap obrotu podlega opodatkowaniu, a ograniczenia w tym zakresie muszą wynikać z ustawy i być ograniczone.

Kluczowe konsekwencje dla konstrukcji podatku naliczonego tworzy przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, ustanawiając po stronie podatnika prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym podatnik może samodzielnie, jedynie w zakresie wyznaczonym wysokością podatku należnego i naliczonego, kształtować wysokość swojego zobowiązania podatkowego. Wobec nieprecyzyjnego sformułowania przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym do dnia [...], przy jego interpretacji występowały wątpliwości czy przepis ten dawał podstawę do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie przy nabyciu towarów i usług związanych tylko ze sprzedażą opodatkowaną. Wątpliwości te rozwiała uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt IFPS 1/05 (ONSAiWSA 2005/5/89), w której odwołując się do zasad konstrukcyjnych podatku naliczonego wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy stwierdził Sąd, że "...podatek od towarów i usług należy do grupy podatków od wartości dodanej (ang. Value Added Tax, w skrócie VAT), czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu. Oznacza to, iż opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów (świadczonych usług), a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem (podatkiem należnym) a podatkiem zapłaconym przez podatnika przy nabyciu towarów i usług (podatkiem naliczonym). Podatek ów zatem jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Jednakże możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT, jeśli zaś dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną bowiem cechą podatku od towarów i usług jest konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznaczałby zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie tego prawa w analizowanej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności omawianego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji podwójnie uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie - dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej - mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. (..) W świetle dotychczasowych uwag należy stwierdzić, że treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. nie dawała podstaw do dokonywania spornych odliczeń, mimo braku stosownego zastrzeżenia o związku prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Wniosku tego nie podważa przy tym w żaden sposób fakt dodania tegoż zastrzeżenia w wyniku nowelizacji z dnia 18 września 2001r. Brak wyjaśnienia celu tej nowelizacji w uzasadnieniu projektu wspomnianej ustawy nie pozwala przyjąć, że uzupełnienie treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowiło coś więcej niż tylko próbę doprecyzowania wcześniejszych sformułowań ustawowych (przywołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 95/04)".

Zwracając w uchwale uwagę na istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży, wskazał NSA: "Warto również odnotować, że istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny warunek powstania prawa do odliczenia podatku również w VI dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388/EEC; zwracają na to uwagę G. Borecka i K. Sachs: VAT po zmianach, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 11, s. 3) oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-98/98 Midland Bank plc. sprawa C-4/94 BLP Group plc; por. np. przywołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 95/04)".

Do realizacji czynności opodatkowanych, objętych ustawą o podatku VAT, mają być wykorzystane towary i usługi, od których podatek naliczony może zostać odliczony od podatku należnego, przy czym ustawodawcy chodzi o czynności opodatkowane sensu stricte, tzn. takie, które generują podatek należny, a nie takie, które mimo iż należą do czynności opodatkowanych, takiego podatku nie generują. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny (por. Zubrzycki J. Leksykon VAT 2005 t. I, Unimex Wrocław, str 806 i n.). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają również regulacje unijne, bowiem zgodnie z art. 17(2) VI Dyrektywy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych.

Także w orzecznictwie ETS przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek (direct and immediate link) pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego VAT (np. w orzeczeniu ETS z dnia 8.06.2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank pic., czy w wyroku C-4/94 w sprawie pomiędzy BLP Group plc a Commissioners of Customs and Excise - Wielka Brytania). W sprawie C-98/98 Trybunał podkreślił, że istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia podatku, wskazując jednak w uzasadnieniu orzeczenia, że w niektórych przypadkach (w drodze wyjątku) brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Taki pogląd wyraził ETS w orzeczeniu C-16/00 stwierdzając, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, a więc wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, co w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło, niemniej stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne mające związek z opodatkowaną działalnością spółki (orzeczenie ETS z dnia 27.09.2001 r. w sprawie C-16/00 CIBO Participations S.A.).

W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, gdy nie istnieje bezpośredni związek między zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą (powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.), prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Wracając do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe zakwestionowały prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących usługi due deligence w zakresie nabycia akcji Grupy Carcade (od którego strona skarżąca odstąpiła), bowiem wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były związane z żadną sprzedażą opodatkowaną.

W świetle powyższych rozważań, także na tle obecnie obowiązujących zasad odliczania kwot podatku naliczonego od podatku należnego, podzielić należy argumentację organów podatkowych odmawiających stronie skarżącej prawa do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług Fakt, że poniesione wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje w rozpoznawanej sprawie o uprawnieniu strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur je dokumentujących, ponieważ ich poniesienie nie jest związane z żadnymi czynnościami opodatkowanymi, bowiem strona skarżąca nie podjęła żadnych czynności opodatkowanych, które pozostawałyby w związku z zakupionymi usługami due deligence.

Podzielenie stanowiska strony skarżącej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku i naruszałoby mechanizm jego działania, prowadząc ostatecznie do sytuacji, w której podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony.

Uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.