Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2704/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22p ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 75/18 w sprawie ze skargi A.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2017 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.144.2017.2.TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 75/18, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.144.2017.2.TW wydaną w stosunku do A. T., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji w wyroku wskazał następujące okoliczności:

Skarżąca złożyła do organu wniosek o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Na podstawie umowy dzierżawy skarżąca dzierżawi część nieruchomości. Wydzierżawiającym jest spółka jawna. Stronami umowy są przedsiębiorcy. Skarżąca jest obowiązana płacić czynsz w stałej wysokości 3000 zł w terminie do 10 dnia każdego miesiąca na podstawie wystawionej przez wydzierżawiającego faktury. Czynsz płatny jest gotówką. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, z możliwością rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego.

W oparciu o tak opisany stan faktyczny skarżąca zapytała: czy jej wydatki związane z zapłatą czynszu dzierżawnego będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), gdy kwota czynszu za jeden okres rozliczeniowy (jeden miesiąc) wyniesie 3.000 zł (nie przekroczy limitu transakcji gotówkowych w rozumieniu art. 22p u.p.d.o.f w zw. z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.; dalej "u.s.d.g.")?

Skarżąca, powołując się na treść art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 u.s.d.g, wskazała, że za jednorazową wartość transakcji, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., przy umowie dzierżawy zawartej na czas nieokreślony należy przyjąć wartość czynszu dzierżawnego za jeden okres rozliczeniowy, tj. jeden miesiąc. Wobec tego, w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, dokonanie zapłaty gotówką czynszu za jeden miesiąc nie przekroczy kwoty wskazanej w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. W tej sytuacji nie będą spełnione przesłanki do zastosowania art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 u.s.d.g. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Wobec tego, zdaniem skarżącej uiszczanie przez nią czynszu dzierżawnego w formie gotówkowej nie będzie skutkowało zastosowaniem w stosunku do tych płatności art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.

W ww. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się m.in. na art. 22 ust. 1, art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d.g. wskazał, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł występuje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność bez względu na jej wartość, dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł. Organ podkreślił, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Regulacje u.s.d.g. wyraźnie odnoszą się do transakcji bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji. Ustalając znaczenie terminu "jednorazowa wartość transakcji" organ sięgnął do definicji zawartych w u.s.d.g. podnosząc, że transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Tym samym pod pojęciem jednorazowa wartość transakcji należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Obowiązek dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15.000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o jednorazowej wartości nieprzekraczającej 15.000 zł. Takie rozumienie pojęcia "transakcja" wynika też z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. 2016 r. poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 u.s.d.g. ), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Ponadto organ wskazał, że z odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 8 lutego 2017 r. na interpelację nr 9279 w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych, co do rozumienia pojęcia transakcji wynika, że przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron. Przy tym art. 22 u.s.d.g. nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję.

Wobec powyższego organ stanął na stanowisku, że w przypadku umowy dzierżawy zawartej na czas nieokreślony kwalifikacja płatności zależy od wysokości wynagrodzenia, okresu rozliczeniowego i okresu wypowiedzenia. Tym samym płatności do momentu, w którym skarżąca wie, że wskazany w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. limit transakcji gotówkowych nie został przekroczony, mogą być dokonywane w gotówce. Zdaniem organu należy zauważyć, że z dniem dokonania pierwszej płatności skarżąca nie wie, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie jej łączna wartość, ale wie, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania, limit obrotu gotówkowego nie zostanie przekroczony. Wnioskodawca wie jednak, że okres wypowiedzenia to 3 miesiące, a w tym okresie wartość umowy wyniesie 9.000 zł. Zatem w trzecim miesiącu obowiązywania umowy skarżąca wie, że wartość transakcji przekroczy limit ustawowy. Obowiązek dokonania płatność za pośrednictwem rachunku płatniczego wystąpi przy zapłacie czynszu za trzeci miesiąc trwania umowy, gdyż wartość transakcji od początku trwania umowy wyniesie: 9.000 zł (czynsz za pierwszy, drugi i trzeci miesiąc) + 9.000 zł (wartość czynszu za 3 miesiące okresu wypowiedzenia) = 18.000 zł (cała wartość transakcji przekracza 15.000 zł).

Podsumowując organ wskazał, że wydatki skarżącej związane z zapłatą czynszu dzierżawnego gotówką będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. jedynie w odniesieniu do płatności dokonywanych przez okres pierwszych dwóch miesięcy dzierżawy. Natomiast w przypadku zapłaty w formie gotówkowej ww. czynszu w kolejnych miesiącach, wydatki te stosownie do art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 22 u.s.d.g. w zw. z art. 22p u.p.d.o.f.; art. 120 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 Konstytucji i art. 121 § 1 O.p.; art. 124 w zw. z art. 2a O.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i w wyroku z 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 75/18 zawarł ocenę prawną, według której w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, jednorazową wartość transakcji, do której odnosi się art. 22 u.s.d.g. stanowi kwota czynszu dzierżawnego za jeden miesiąc, co oznacza, że w sprawie nie wystąpi obowiązek określony w art. 22 ust.1 u.s.d.g. Konsekwencją tego jest brak możliwości zastosowania do skarżącej przepisu art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. (uzasadnienie wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym wyroku dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) dalej powoływanej jako "P.p.s.a." zarzucono naruszenie art. 22p ust 1u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednorazowa wartość transakcji w przypadku umowy zawartej na czas nieoznaczony odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez sąd, że skarżąca na gruncie przedmiotowej sprawy dokonując płatności gotówką co miesiąc czynszu dzierżawnego, nie przekraczającego kwoty limitu określonego w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g nie naraża się na konsekwencje wynikające z art. 22p ust 1 u.p.d.o.f. W skardze podniesiono, że w sprawie organ powinien był stwierdzić, że w przypadku umowy dzierżawy zawartej na czas nieokreślony pojęcie jednorazowej wartość transakcji uzależnione jest od wysokości wynagrodzenia, okresu rozliczeniowego i okresu wypowiedzenia. Tym samym przyjąć należało, że na gruncie przedmiotowej sprawy wydatki skarżącej związane z zapłatą czynszu dzierżawnego gotówką będą stanowiły koszt uzyskania przychodu jedynie w odniesieniu do płatności dokonywanych przez okres pierwszych dwóch miesięcy trwania umowy dzierżawy. Natomiast w przypadku zapłaty w formie gotówkowej czynszu w kolejnych miesiącach, wydatki te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitu transakcji gotówkowych, który jest określony w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. i do którego odnosi się art. 22p ust 1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 19 lutego 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Spór jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy skarżącą i organem interpretacyjnym dotyczy kwestii, czy w przypadku umowy dzierżawy zawartej na czas nieokreślony, przewidującej trzymiesięczny okres wypowiedzenia i czynsz miesięczny w wysokości 3000 zł, wystąpi określony w art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d.g. obowiązek dokonywania zapłaty czynszu dzierżawnego za pośrednictwem rachunku bankowego, którego niewykonanie stanowi przesłankę do zastosowania w stosunku do podatnika będącego dzierżawcą art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.

Przepis art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 u.s.d.g. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.s.d.g. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku transakcji takich jak występująca w rozpoznaj sprawie umowa dzierżawy, które zawarte zostały na czas nieokreślony oraz przewidują płatności okresowe, może wystąpić obowiązek określony przepisami art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d.g. W omawianym przypadku jednorazową transakcję, do której odnosi się art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. stanowi umowa, na podstawie której dokonywane są płatności a zapłaty czynszu za poszczególne miesiące stanowią, wskazane w tym przepisie płatności wynikające z transakcji. W świetle treści tego przepisu zapłaty dokonywane na podstawie jednej umowy nie stanowią transakcji wskazanej w tym przepisie, lecz płatności wynikające z tej transakcji. Dlatego też, w przypadku tego typu umów, wskazana w powołanym przepisie jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15 000 zł, gdy suma rat czynszu płaconego na podstawie jednej umowy przekroczy ww. kwotę. Analiza językowa użytego w powołanym przepisie sformułowanie "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł" prowadzi do wniosku, że sformułowanie to oznacza sytuację, w której pierwsza zapłata, której na podstawie jednej umowy ma dokonać podatnik przekracza ww. kwotę a także sytuację, w której na podstawie jednej umowy dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od ww. kwoty. W obydwu tych przypadkach ma miejsce sytuacja, w której jednorazowa wartość transakcji przekracza ww. kwotę. W przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15 000 zł, podatnik stosownie do art. 22 ust. 1 u.s.d.g. ma obowiązek dokonywać płatności czynszu za pośrednictwem rachunku płatniczego a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. Skutek ten dotyczy nadwyżki ponad ww. kwotę gdyż określony w art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d.g. obowiązek płatności bezgotówkowych w rozważanym przypadku dotyczy tej nadwyżki. Użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. określenie "jednorazowa wartość transakcji" nie może być utożsamiane z "dającą się określić przy dokonaniu transakcji wartością świadczeń, które w ramach tej transakcji będą dokonane", do której odnoszą się wywody organu interpretacyjnego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Te dwa określenia oznaczają zupełnie inne pojęcia. Dlatego, w ocenie Naczelnego Sądu, Administracyjnego przez jednorazową wartość transakcji należy rozumieć wartość świadczeń dokonanych na podstawie jednej umowy stanowiącej podstawę prawną tych świadczeń. Wnioski te wynikają z wykładni gramatycznej analizowanego przepisu. Dosłowne brzmienie tego przepisu nie daje podstaw do twierdzenia, że w przypadku wielokrotnych świadczeń pieniężnych dokonywanych na podstawie jednej umowy, których jednorazowa wartość nie przekracza ww. kwoty nie może dojść do przekroczenia wartości transakcji, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Uznanie tego twierdzenia za uprawnione oznaczałoby uznanie poszczególnych świadczeń pieniężnych wynikających z tej samej umowy za jednorazowe transakcje, o których mowa w tym przepisie. Wniosek ten byłby bezzasadny, gdyż jak już wskazano powyżej poszczególne płatności wynikające z transakcji nie stanowią transakcji w rozumieniu powołanego przepisu.

W świetle tych wniosków należało uznać, że błędne było stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego do powstania obowiązku dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego konieczne jest, żeby wskazana w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. wartość wystąpiła w odniesieniu do jednorazowej płatności, dokonywanej na podstawie umowy także wtedy, gdy umowa ta przewiduje obowiązek dokonywania powtarzających się, okresowych płatności. Błędne jest też, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego suma płatności dokonywanych na podstawie jednej umowy nie może być uznana za wskazaną w powołanym przepisie jednorazową wartość transakcji, której przekroczenie skutkuje powstaniem obowiązku dokonywania płatności bezgotówkowych.

W świetle powyższych wniosków dotyczących wykładni art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że bezzasadne jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, według którego w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy przy ustalaniu jednorazowej wartości transakcji (umowy dzierżawy) należy uwzględniać też kwoty czynszu, które na podstawie tej umowy mogą być należne wydzierżawiającemu za okres wypowiedzenia umowy. Ten pogląd organu jest bezzasadny, gdyż z treści art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. wynika, że o wystąpieniu obowiązku dokonania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego decyduje wartość rzeczywiście dokonanych zapłat w ramach jednej transakcji a nie zapłat dokonanych rzeczywiście i zapłat prognozowanych, do których zalicza się czynsz należny za przewidziany w umowie dzierżawy okres wypowiedzenia umowy. Wartość, do której odnosi się powołany przepis z oczywistych względów nie obejmuje kwot, które mogą być w przyszłości należne za okres wypowiedzenia umowy. Wniosek ten uzasadniony jest okolicznością, że przy dokonywaniu płatności rat czynszu dzierżawnego w ogóle nie można stwierdzić w sposób jednoznaczny, czy w przyszłości dojdzie do zapłaty czynszu za okres wypowiedzenia umowy, gdyż strony mogą rozwiązać umowę dzierżawy na mocy umowy, która będzie modyfikować postanowienia pierwotnej umowy w ten sposób, że jej rozwiązanie nastąpi bez stosowania okresu wypowiedzenia i obowiązku zapłaty czynszu za ten okres. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 22p ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., gdyż w jej uzasadnieniu organ zawarł ocenę zastosowania ww. przepisów do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, który był sprzeczny z treścią art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok zawierał prawidłowe rozstrzygnięcie, które zostało opatrzone wadliwym uzasadnieniem. Treść sentencji zaskarżonego wyroku jest prawidłowa , gdyż zaskarżona interpretacja w uzasadnieniu zawiera błędną wykładnię art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. i art. 22 p ust. 1 u.p.d.o.f. oraz błędną ocenę możliwości zastosowania tych przepisów w okolicznościach faktycznych opisanych przez skarżącą we wniosku o interpretację. Sąd pierwszej instancji opatrzył zaskarżony wyrok uzasadnieniem, które jak już powyżej wskazano, zawiera błędną ocenę prawną zastosowania w sprawie art. 22p ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Stosownie do art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jeżeli zaskarżone orzeczenie pomimo wadliwego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie (zob. wyroki: z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2107/16; z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Chodzi tu przede wszystkim o błędną argumentację prawną zaskarżonego orzeczenia. Jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tym uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążące – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – stają się ocena prawna względnie wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu tego sądu (por. H. Filipczyk, Glosa do wyroku NSA z 7.04.2011 r., II FSK 2057/09, POP 2011/5, poz. 429).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawna zawartą w niniejszym wyroku.