Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 528/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, e
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, del. WSA Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 255/12 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowane podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 528/13

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Gd 255/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 13.896,00 zł z tytułu sprzedaży w 2006 r. spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał następujący stan faktyczny sprawy:

W. K. (określany dalej jako: "skarżący" lub "podatnik") w dniu 13 grudnia 2006 r. sprzedał spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. P. za kwotę 360.000 zł. Zbycie tego prawa nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, albowiem skarżący nabył przedmiotowe prawo do majątku osobistego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 listopada 2005 r.

Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony przez podatnika na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f"), w części odpowiadającej kwocie 221.039,61 zł, na którą składają się wydatki poniesione na: pośrednictwo sprzedaży (7.200,00 zł), zakup udziału w nieruchomości położonej przy ul. L. w P. (95.518,72 zł), remont ww. lokalu mieszkalnego (20.278,34 zł), spłatę w okresie od 13 grudnia 2006 r. do 13 grudnia 2008 r. kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości położonej w P. przy ul. P. w łącznej kwocie 98.042,55 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2006 r. jednoznacznie wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo mieszkaniowe do zbywanego lokalu położonego w P. przy ul. P. stanowiło majątek osobisty W.K., zatem przychód z odpłatnego zbycia ww. prawa w kwocie 360.000 zł w całości powstał wyłącznie u tego podatnika. Powyższe - zdaniem organu - potwierdza również zapis w umowie sprzedaży z dnia 16 listopada 2005 r., z której wynika, że W.K. nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego dokonał do majątku osobistego za środki pochodzące z tego majątku. Jeśli chodzi natomiast o nabyty w dniu 28 grudnia 2006 r. udział w nieruchomości, położonej w P. przy ul. L., z treści aktu notarialnego jednoznacznie wynika, że powyższy udział w nieruchomości podatnik nabył wraz z M. K., przy czym w akcie notarialnym brak jest wzmianki o tym, że M. K. działał w imieniu swojej matki – I. K.. W toku prowadzonego postępowania W.K. nie przedłożył również pełnomocnictwa upoważniającego M. K. do występowania w imieniu swojej matki.

W związku z takimi ustaleniami organ odwoławczy uznał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. prawidłowo przyjął, iż skarżący nie udokumentował okoliczności wydatkowania w całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. i w konsekwencji organ ten zasadnie określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2006 roku spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ulicy P..

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W.K. domagał się stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji. W ocenie skarżącego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzja została doręczona stronie po upływie 5 lat, tj. w dniu 3 stycznia 2012 r. Ponadto zdaniem skarżącego naruszony został art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ decyzji przed ustosunkowaniem się do pisma podatnika skierowanego do organu w dniu 27 grudnia 2011 r. Organy podatkowe pominęły wszelkie wyjaśnienia strony odnoszące się do kwestii wspólności majątkowej podatnika. W uzupełnieniu skargi skarżący zarzucił także naruszenie w sprawie przepisów art. 234, art. 188 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

W odniesieniu do zarzutu wydania decyzji po terminie określonym w art. 68 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wskazane w tym przepisie terminy przedawnienia odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nie dotyczą natomiast decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, czyli takiej z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jako do zobowiązania powstającego w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże jego powstanie, tj. ze zbyciem tego prawa, stosować należy termin o jakim mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości rozpoczął swój bieg począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od końca 2006 r. i zakończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2011 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zobowiązanie można by zatem uznać za przedawnione, gdyby decyzja organu odwoławczego została doręczona podatnikowi w dniu 1 stycznia 2012 r. Tymczasem rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zostało odebrane przez W.K. osobiście w ostatnim dniu terminu przedawnienia, tj. 31 grudnia 2011 r. (k. 267 akt administracyjnych). Decyzja nie mogłaby też zostać uznana za wydaną niezgodnie z prawem, albowiem w trakcie postępowania doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec podatnika w dniu 22 listopada 2011 r. zastosowano środek egzekucyjny, polegający na zajęciu świadczenia emerytalno–rentowego (k. 263-2164 akt administracyjnych).

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez przesłanie pisma z dnia 11 października 2011 r. (k. 247 akt administracyjnych) na niewłaściwy adres. Sąd dostrzegł jednak okoliczność, iż podatnik w swoich pismach wskazywał jako adres zamieszkania miejscowość C.. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 W.K.., jako adres zamieszkania, wskazał ul. O. w P.. W związku z tym na powyższy adres były przesyłane adresowane do podatnika pisma. Na ten adres, m.in. została podatnikowi doręczona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą to przesyłkę podatnik odebrał osobiście, co wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki (k. 219 akt administracyjnych). Na adres zamieszkania wskazany w zgłoszeniu NIP-3, w trakcie postępowania odwoławczego, były również doręczane inne pisma, np. pismo z dnia 1 sierpnia 2011 r. wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 230 akt administracyjnych), postanowienia z 10 sierpnia 2011 r. odmawiające uwzględnienia wniosku dowodowego i wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy (k. 241, 243 akt administracyjnych), czy w końcu decyzja organu odwoławczego odebrana osobiście przez W.K. w placówce pocztowej, po zastosowaniu przez doręczyciela trybu doręczenia awizowanego, o jakim mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił przy tym, że pisma organów podatkowych (w tym pismo z dnia 11 października 2011 r.), przesyłane na adres w P., były doręczane w trybie doręczenia zastępczego, do rąk dorosłego domownika (wyjątek w tej mierze stanowiły jedynie obie decyzje, odebrane osobiście przez podatnika), zgodnie z wymogami art. 149 Ordynacji podatkowej. Na zwrotnych poświadczeniach odbioru przesyłek brak jest jakiejkolwiek informacji o tym, aby osoba odbierająca pisma wskazywała na fakt niezamieszkiwania podatnika pod adresem doręczenia i odmawiała z tej przyczyny przyjęcia przesyłek. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że pismo z dnia 11 października 2011 r., wzywające stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie, nie zostało doręczone w sposób wadliwy, skoro przesłane zostało na adres wskazany przez skarżącego w zgłoszeniu NIP-3, jako adres zamieszkania i podobnie jak szereg innych pism, zostało skutecznie doręczone za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi. Tym samym nie uznano, aby doszło w sprawie do pozbawienia strony prawa czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również ze skarżącym, że w sprawie doszło do naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji niekorzystnej dla podatnika. Art. 234 Ordynacji podatkowej – jak wskazał Sąd - nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas, gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, tak jak było to w niniejszej sprawie. Ponieważ adresatem analizowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie, przepisem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszenia art. 188 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do treści aktów notarialnych załączonych do akt administracyjnych sprawy stwierdzono, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. P. stanowiło składnik majątku osobistego podatnika (akt z 13 grudnia 2006 r.). Z kolei z aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2006 r. wynika, że udział w nieruchomości położonej w P. przy ul. L. podatnik nabył ze środków pochodzących z majątku osobistego. W akcie tym wskazane jest również, że nabycia udziału w nieruchomości dokonał M. K., przy czym treść dokumentu nie pozwala uznać, że działał on jako przedstawiciel swojej matki I. K.. Jeżeli prawdą jest – jak twierdzi skarżący – że M. K. nabywając udział w nieruchomości działał jako przedstawiciel ubezwłasnowolnionej matki (żony podatnika), to okoliczność ta winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści aktu, a W.K. winien domagać się od notariusza stosownego wpisu w akcie notarialnym. W ocenie Sądu strona miała możliwość dokonania zmiany w treści aktu notarialnego. W myśl art. 80 § 4 ustawy - Prawo o notariacie, notariusz może sprostować protokołem niedokładności, błędy pisarskie, rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Tymczasem W.K. nie podjął działań mających na celu sprostowanie danych zawartych w akcie notarialnym, lecz wnioskował jedynie o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania M. K. przeciwko osnowie dokumentu urzędowego, tj. prawdziwości danych zawartych akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2006 r. Jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji, na mocy art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe były związane treścią aktu notarialnego, co spowodowało, że nie można skutecznie podważyć mocy dowodowej aktu notarialnego, mającego walor dokumentu urzędowego, przy pomocy innych dowodów o charakterze osobowym. W konsekwencji organ podatkowy jako koszt wydatkowany przez skarżącego na cele mieszkaniowe mógł uznać jedynie kwotę stanowiącą równowartość udziału nabytego przez W.K., bez uwzględnienia ceny nabycia udziału przez M.K..

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny i stosując zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e u.p.d.o.f. prawidłowo rozliczono wydatki podatnika na własne cele mieszkaniowe w kwocie 221.039,61 zł, nie zaliczając do tych wydatków kwoty 92.500,- zł stanowiącej równowartość udziału nabytego przez M. K.. Wbrew twierdzeniom podatnika, treść aktów notarialnych, jak również dokumentacji pochodzącej z sądów, przeczy twierdzeniom skarżącego o tym, że M. K., nabywając udział w nieruchomości, działał jako przedstawiciel ubezwłasnowolnionej matki. W szczególności żaden zgromadzony w aktach dokument nie wskazuje na to, aby został on ustanowiony opiekunem I. K.. Przeciwnie, z zaświadczenia Sądu Rejonowego w P. wynika, że opieka nad ubezwłasnowolnioną została powierzona podatnikowi. Jeżeli zatem nabycie udziałów w nieruchomości miałoby nastąpić do majątku wspólnego małżonków K., to informacja o tym powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści aktu notarialnego poprzez wskazanie, że W.K. nabywa udziały w nieruchomości działając w imieniu własnym oraz jako przedstawiciel I. K.. W ocenie Sądu pierwszej instancji, tylko zapis tej treści skutkowałby możliwością uwzględnia w rozliczeniu podatku pełnej kwoty uiszczonej za nabyte udziały w nieruchomości położonej w P. przy ul. L..

W skardze kasacyjnej pełnomocnik W.K. wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych i kwoty 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Wskazując przepis art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

1. Przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 144, art. 145 § 1, art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że skarżący miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym możliwość ustosunkowania się do wezwania Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2011 roku, czy też wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, pomimo faktu, że w toku postępowania podatkowego doszło do istotnego naruszenia art. 144, art. 145 § 1, art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe adresowanie korespondencji do skarżącego;

- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie świadka M. K. nie naruszała przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującego do końca 2006 roku), poprzez uznanie, że zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie nie znajduje zastosowania do całości kwoty wydatkowanej bezpośrednio przez skarżącego na nabycie udziału w nieruchomości położonej przy ul. L., z uwagi na brak nabycia za całą powyższą kwotę prawa własności ww. nieruchomości wyłącznie na swoją rzecz.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że od początku postępowania w sprawie posługiwał się jednym i tym samym adresem do doręczeń: ul. [...]. Adres ten był jego faktycznym, rzeczywistym adresem zamieszkania, gdzie przebywa z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego tylko pobytu. Z akt sprawy, w tym z okoliczności złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3, w żaden sposób nie wynika, aby skarżący zawiadamiał organy podatkowe o zmianie swojego adresu w trybie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, co powinno mieć miejsce, aby organy podatkowe w tej samej sprawie mogły zacząć skutecznie doręczać pisma pod nowy adres. W niniejszej sprawie nie sposób uznać adresu poznańskiego za adres zamieszkania skarżącego, w rozumieniu art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Doręczenie pisma na nieprawidłowy adres, tj. pisma z dnia 11 października 2011 roku, poskutkowało brakiem możliwości uczestniczenia w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności brak doręczenia pisma na prawidłowy adres spowodował brak możliwości uczynieniu zadość wezwaniu z dnia 11 października 2011 roku oraz możliwości wypowiedzenie się przed zakończeniem sprawy co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, które to czynności mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza w sposób istotny podstawowe reguły postępowania podatkowego, uzasadniające uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. Także w związku z nieprawidłowym doręczaniem korespondencji przez organy podatkowe, obecnie wymagane byłoby złożenie przez skarżącego wyjaśnień co do okoliczności, kiedy realnie otrzymał zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego (przed czy po 31 grudnia 2011 roku).

Pełnomocnik skarżącego uważa też, że w związku z istniejącymi w sprawie wątpliwościami, organy podatkowe mogły ustalić rzeczywisty stan faktyczny sprawy dopiero po wysłuchaniu świadka M. K., który był stroną czynności prawnej, wokół której toczy się niniejsze postępowanie. Mając na uwadze niedające się ze sobą pogodzić oświadczenia oraz dokumenty, organ podatkowy zobowiązany był do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. K. na okoliczności podnoszone przez skarżącego.

W odniesieniu do naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżącego uznał, iż nieprawidłowa jest wykładnia przedmiotowego przepisu, która wyłącza zwolnienie w oparciu o mniej znaczące przesłanki natury formalnej, w sytuacji gdy rzeczywista analiza stanu faktycznego w sprawie prowadzi do wniosku, że cel przepisu został wypełniony - za środki pochodzące ze sprzedaży jednej nieruchomości została w przepisanym okresie nabyta nowa nieruchomość (udziały w tejże nieruchomości).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak, jak w rozpoznawanej sprawie), co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120), gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 c) ewentualnie z art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. (najprawdopodobniej chodziło autorowi skargi kasacyjnej o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Te uchybienia proceduralne skarżący powiązał z naruszeniem: art. 123 § 1 w zw. z art. 144, art. 145 § 1, art. 148 § 1 i art. 149 O.p. (uznając, że doręczenie pisma z 11 października 2011 r. na nieprawidłowy adres spowodowało brak możliwości wypowiedzenie się skarżącego przed zakończeniem sprawy co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, które to czynności mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy), a także z art. 188 w zw. z art. 191 i art. 194 § 3 O.p. (co w ocenie skarżącego wiązało się z obowiązkiem przesłuchania świadka M. K. w związku z wątpliwościami jakie nasuwały treści aktów notarialnych).

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w tym znaczeniu, że gdyby nie te uchybienia, to wynik sprawy mógłby być inny. Zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powinno znaleźć się rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji - wykazanie, że zarzucane uchybienie proceduralne rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tych elementów w skardze kasacyjnej zabrakło, a strona ograniczyła się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że wskazane uchybienia "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Strona skarżąca uważa, iż błędne doręczenie wezwania Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2011 r. do udzielenia informacji, min. co do wykazania kto jest opiekunem ubezwłasnowolnionej I. K. i co wchodzi w skład majątków osobistych małżonków K., pozbawiło stronę czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji zauważył jednak, iż podatnik w swoich pismach wskazywał jako adres zamieszkania miejscowość C. ul. [...], z kolei w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 jako adres zamieszkania podał ul. O. w P.. Na ten ostatni adres w trakcie postępowania podatkowego były przesyłane pisma (w tym wezwanie z 11 października 2011 r.) i część tej korespondencji (łącznie z decyzjami podatkowymi) skarżący odebrał osobiście. Skoro podatnik nie zaktualizował danych osobowych uwzględnianych w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP, to wysłanie pism na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism (por. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt. II FSK 123/11, opubl. na www. orzeczenia.nsa.gov.pl. oraz z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 699/12, LEX nr 1333777).

Pełnomocnik skarżącego zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż ten zaakceptował postępowanie organów podatkowych ograniczające się do analizy aktów notarialnych, na podstawie których podatnik zbywał i nabywa lokale mieszkalne. Dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy – w ocenie strony skarżącej – należało jeszcze przesłuchać M. K. na okoliczność tego czy nabył on na swoją rzecz udział w nieruchomości przy ul. L. w P..

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że analiza aktów notarialnych załączonych do akt sprawy była wystarczającą podstawą do tego, aby stwierdzić, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. P. stanowiło składnik majątku osobistego podatnika (akt z 13 grudnia 2006 r.). Z kolei z aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2006 r. wynika, że udział w nieruchomości położonej w P. przy ul. L. podatnik nabył ze środków pochodzących z majątku osobistego. W akcie tym wskazane jest również, że nabycia udziału w nieruchomości dokonał M. K., przy czym treść dokumentu nie pozwala uznać, że działał on jako przedstawiciel swojej matki I. K..

Akty notarialne przedłożone w sprawie są dokumentami urzędowymi. Wynika to bowiem wprost z treści art. 2 § 2 ustawy Prawo o notariacie. Dokument urzędowy, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Przedmiotowe domniemanie może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego należy mieć na względzie, iż dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym postępowaniu Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał akty notarialne za wystarczający dowód potwierdzenia tego, kto nabył nieruchomość położoną w P. przy ul. L..

Argumentację Naczelnego Sadu Administracyjnego w tym zakresie wzmacnia wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2002 r. o sygn. akt IV CKN 1464/00 (LEX nr 78356), w którym stwierdzono, że oświadczenie woli zawarte w akcie notarialnym, co do tego że przedmiotem zbycia była cała działka (opisana w akcie), a nie jej część, jak i oświadczenie dotyczące wysokości ceny i jej uiszczenia, jako składowe elementy treści dokonanej przez strony czynności prawnej - której ważność ustawa (art. 158 k.c.) uzależnia od zachowania formy aktu notarialnego - nie mogą być podważane w drodze prowadzenia dowodów z przesłuchania świadków czy stron, gdyż prowadziłoby to do obejścia przepisów o formie zastrzeżonej pod rygorem nieważności w rozumieniu art. 247 k.p.c.

Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie przepisów art. 188 i art. 191 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny okazał się także zarzut dotyczący naruszenia w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Jeżeli z aktu notarialnego z 28 grudnia 2006 r. wynika, iż Z.S. sprzedał udział 9/64 nieruchomości położonej w P. przy ul L., a nabyli ją W. A.K. (za pieniądze pochodzące z jego majątku osobistego) i M.M.K. – każdy po 9/128 części, to słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że podatnik mógł rozliczyć wydatki na własne cele mieszkaniowe w łącznej kwocie 221.039,61 zł, nie zaliczając do tych wydatków kwoty 92.500,- zł, stanowiącej równowartość udziału nabytego przez M. K..

Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a - c" ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie czternastu dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania, jeżeli podatnik w terminie czternastu dni od dnia dokonania tej sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" lub lit. "e" ustawy, tj. na nabycie m.in. budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (art. 28 ust. 2a ustawy).

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego.

Wobec powyższego, jeżeli organy podatkowe wykazały, iż podatnik nie wydatkował całej kwoty (360.000 zł) ze sprzedaży mieszkania położonego w P. przy ul. P. na własne cele mieszkaniowe, bowiem nabył tylko część udziału w nieruchomości położonej w P. przy ul. L. (za kwotę 95.518,72 zł), to nie wypełnił warunków zakreślonych ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie miały żadnych podstaw aby pozostałą część kwoty wydatkowanej przez M. K. na zakup udziału w nieruchomości położonej w P. przy ul. L. zaliczyć jako wydatek na cele mieszkaniowe skarżącego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.