Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 142/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 105a ust. 1 pkt 2, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. M. (skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] lipca 2020 r. określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2012 r. do czerwca 2013 r., za III kw. 2013 r., za październik i listopad 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec-wrzesień, październik i listopad 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zmienił podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2012 r. do grudnia 2013 r. w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe: za sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł, za październik 2012 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2012 r. w kwocie [...] zł, za grudzień 2012r. w kwocie [...] zł, za styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł, za luty 2013 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2013 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł, za maj 2013 r. w kwocie [...] zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł, za III kw. 2013 r. w kwocie [...] zł, za październik 2013 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2013 r. w kwocie [...] zł, za grudzień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. [...] zł oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, za: maj 2013 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł, lipiec - wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł, październik 2013 r. w kwocie [...] zł, listopad 2013 r. w kwocie [...] zł.

Podstawą wydania decyzji były ustalenia dokonane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług, stwierdzające że podatnik za lata 2012 i 2013 ujął w ewidencjach nabyć VAT oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w B. kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur: za rok 2012 - "A" sp. z o.o. (4 faktury na łączną kwotę podatku VAT [...] zł), "C" sp. z o.o., (7 faktur na łączną kwotę podatku VAT [...] zł), "B" sp. z o.o., (67 faktur na łączną kwotę podatku VAT [...] zł) a za rok 2013 - "D" sp. z o.o., (527 faktur na łączną kwotę podatku VAT [...] zł). W ocenie organu faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych tj. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Ponadto Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że podatnik wystawił na rzecz spółki "D", 51 faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług, co stanowiło podstawę do określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przypomniał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2012 r. do grudnia 2013 r., które przedawniałyby się: z dniem 31 grudnia 2017 r. (dotyczy zobowiązań za sierpień - listopad 2012 r.), z dniem 31 grudnia 2018 r. (dotyczy zobowiązań za grudzień 2012 r. - listopad 2013 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2019 r. (dotyczy zobowiązania za grudzień 2013 r.) gdyby nie zaistniały okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia.

Organ stwierdził, że w dniu [...] października 2017 r. doręczono stronie zarządzenia zabezpieczenia za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. Podstawą wydania zarządzeń zabezpieczenia była decyzja zabezpieczająca wydana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2017 r. za okres sierpień - listopad 2012 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję zabezpieczającą. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem 18 z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 573/ uchylił decyzję organu odwoławczego. Od tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie została rozpoznana.

Organ stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] października 2017 r. nie została uchylona, a wszczęte na jej podstawie postępowanie zabezpieczające nie zostało umorzone. Wobec powyższego, w związku z doręczeniem stronie w dniu [...] października 2017 r. zarządzeń zabezpieczenia nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2020 r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2020 r., decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lipca 2020 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z [...] października 2017 r. zostało zakończone z dniem wystawienia tytułów wykonawczych, tj. [...] września 2020 r. Zatem, według organu [...] września 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. został przerwany wskutek przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, co równoznaczne jest z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. wynosi 5 lat od dnia 4 września 2020 r.

Organ wskazał również, że w zakresie zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. w tym dotyczących określenia podatku przeciwko podatnikowi w [...] listopada 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 złożonych przez stronę za m-ce od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2015 r., przez co nastąpiło narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia ww. śledztwa, tj. [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. uwzględniając dane zebrane w toku śledztwa w sprawie narażenia przez podatnika na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2015 r., tj. o czyny z art. 56 § 1 i inne k.k.s., na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego przedstawił podatnikowi zarzuty.

Organ skonstatował, że zobowiązania podatnika w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. na dzień wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jak i na dzień wydania decyzji organu drugiej instancji nie uległy przedawnieniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił ustalenia poczynione w odniesieniu do transakcji podatnika ze spółkami: "A", A. , "C:, "D".

W odniesieniu do spółki "A" organ ustalił, że podatnik, na podstawie faktur wystawionych przez tą spółkę stwierdzających dostawy oleju napędowego, w deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. rozliczył kwoty podatku naliczonego o łącznej wartości [...] zł. Spółka "A" była podmiotem biorącym udział w nielegalnym procederze obrotu paliwami oraz jego dokumentowania, poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT, w tym faktur dla podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że sprowadzane paliwo nie znajdowało się w dyspozycji spółki "A". Spółka ta nie dokonywała odbioru towaru, który z pominięciem jej przedstawicieli trafiał do odbiorcy, była podmiotem nowym i nieznanym na rynku w branży paliwowej, nie miała zaplecza technicznego, nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała faktycznej siedziby i miejsca prowadzenia dokumentacji, a prezes P. P., z którym kontaktował się podatnik, nie miał żadnego doświadczenia w zakresie obrotu paliwami i nie prowadził spraw spółki – w okresie, w którym wystawiane były zakwestionowane faktury dorywczo pracował na budowach. Przed 1 lipca 2012 r. spółka nie deklarowała jakiejkolwiek sprzedaży. Natomiast w pierwszym okresie "działalności" osiągała wielomilionowe obroty. Spółka dysponowała koncesją z dnia [...] kwietnia 2012 r. udzieloną przez Urzędu Regulacji Energetyki na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi ale z uwagi na niepodjęcie przez spółkę działalności w zakresie handlu paliwami, w dniu [...] grudnia 2012 r. koncesja została cofnięta. W ocenie organu spółka "A" była podmiotem biorącym udział w nielegalnym procederze wystawiania nierzetelnych faktur.

W odniesieniu do transakcji ze spółką "B" podatnik w deklaracjach VAT-7 rozliczył kwoty podatku naliczonego wynikające z 67 faktur stwierdzających dostawy oleju napędowego, wystawione przez tą spółkę: za sierpień 2012 r. o łącznej wartości [...] zł, za wrzesień 2012 r. o łącznej wartości [...] zł, za październik 2012 r. o łącznej wartości [...] zł.

Zdaniem organu spółka "B" wypełnia znamiona tzw. "znikającego podatnika". Świadczą o tym następujące okoliczności: po krótkim okresie czasu od rejestracji działalności gospodarczej, nieznany na rynku podmiot, nie mający doświadczenia w danej dziedzinie, wykazuje bardzo wysokie obroty, w deklaracjach podatkowych, kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się pomimo, wielomilionowych obrotów, gdyż deklarowany podatek należny od dostaw towarów nabytych wewnątrzwspólnotowo jest równoważony przez fikcyjne wartości zakupów krajowych. K. M., prezes zarządu, będąc jedyną osobą, która powinna mieć wiedzę na temat działalności spółki, nic nie wiedział o funkcjonowaniu spółki, (dostawcach, kontrahentach, firmach transportowych, którym miał zlecać odbiór i dostawę paliw, sposobie rozliczeń podatkowych, własnych rozliczeniach finansowych ze spółką). Kontakt ze spółką i dostęp do dokumentacji był utrudniony. Zakupów krajowych o wielomilionowych kwotach nie potwierdzają ani faktury dostaw, ani dowody dotyczące zapłaty za rzekomo nabyty towar, "sprzedaż" towarów następowała po cenie nie pokrywającej kosztów zakupu, bez marży handlowej. Spółka zaprzestała w ostatnim okresie działalności składania deklaracji podatkowych i przeniosła siedzibę pod wirtualny adres. Środki pieniężne na rachunku spółki znajdowały się przez krótki czas (z reguły kilka godzin, jeden dzień). K. M. po dokonaniu bieżących płatności, w 2012 r. dokonał 830 wypłat z bankomatów, w wyniku czego pobrał gotówkę w sumie ponad [...] zł oraz na swój prywatny rachunek bankowy przelał ponad [...] zł.

Na podstawie tych ustaleń organ uznał, że spółka "B" w 2012 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Działania prezesa zarządu spółki K. M. miały na celu wystawianie "dokumentów dostaw" nieopodatkowanego wcześniej towaru poszczególnym odbiorcom faktur. Wystawione przez spółkę faktury miały jedynie umożliwić jej odbiorcy obniżenie podatku należnego i rozliczenie kwot podatku naliczonego w deklaracjach podatkowych. Czynności wykazane w fakturach wystawianych przez spółkę nie stanowią rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W związku z tym, kwoty wynikające z ww. faktur nie powinny być wykazane w deklaracjach VAT.

W zakresie transakcji ze spółką "C" podatnik w deklaracjach VAT-7 rozliczył kwoty podatku naliczonego wynikające z 7 faktur stwierdzających dostawy oleju napędowego, wystawione przez wskazaną spółkę za październik 2012 r. o wartości [...] zł, za listopad 2012 r. o łącznej wartości [...] zł.

Z ustaleń organu wynika, że spółka "C" była podmiotem biorącym udział w nielegalnym procederze sprowadzania oleju napędowego do kraju z Litwy i Łotwy, oraz jego dokumentowania poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT, w tym faktur dla podatnika. "C" funkcjonowała w grupie firm biorących udział w zorganizowanym oszustwie, będąc podmiotem pośredniczącym pomiędzy "znikającym podatnikiem" (lub "buforem") a "brokerem". W skład grupy wchodziły spółki: [...] (organizator przestępstwa i jednocześnie operator finansowy), "C" (wystawca faktur, pośrednik), [...] oraz [...] (dwa ostatnio wymienione podmioty pełniły funkcję "znikających podatników" i były wystawcami faktur dla spółki "C".

Zdaniem organu odwoławczego "C" będąc zarejestrowaną spółką, posiadającą koncesję (w późniejszym okresie także wpłaconą kaucję gwarancyjną), dokonywała jedynie "fakturowego" uwiarygodnienia "krajowego" pochodzenia dostaw nieopodatkowanego podatkiem VAT paliwa, sprowadzonego i zgłoszonego wcześniej na rzecz znikającego podatnika spółki [...] G. S., prezes zarządu "C", nie miał wiedzy o funkcjonowaniu swojej spółki, nie decydował i nie kontrolował w jaki sposób dysponowano środkami pieniężnymi spółki, nie wydawał dyspozycji przelewów środków, nie miał wiedzy o kosztach transportu paliwa, zaprzeczył by kiedykolwiek spotkał się z podatnikiem i negocjował z nim ceny bądź warunki sprzedaży. Podobnie przedstawiciel spółki R. B. zeznał, że na spotkaniu z podatnikiem nie omawiał z nim żadnych szczegółów transakcyjnych, nie miał też przygotowanej dla niego oferty handlowej.

W zakresie transakcji ze spółką "D" podatnik w deklaracjach VAT-7 rozliczył kwoty podatku naliczonego wynikające z 462 faktur stwierdzających dostawy oleju napędowego wystawionych przez wskazaną spółkę, gdzie odbiór i transport towaru z nafto-bazy do podatnika był zrealizowany przez firmy zewnętrzne: za styczeń 2013 r. o łącznej wartości [...] zł, za luty 2013 r. o łącznej wartości [...] zł, za marzec 2013 r. o łącznej wartości [...] zł, za kwiecień 2013 r. o łącznej wartości [...] zł, za maj 2013 r. o łącznej wartości [...] zł, za czerwiec 2013 r. o łącznej wartości [...] zł, za lipiec 2013 r. o łącznej wartości [...] zł, za sierpień 2013 r. o łącznej wartości [...] zł, za wrzesień 2013 r. o łącznej wartości [...] zł, za październik 2013 r. o łącznej wartości [...] zł, za listopad 2013 r. o łącznej wartości [...] zł, oraz kwoty podatku naliczonego wynikające z 65 faktur, gdzie odbiór i transport towaru z nafto-bazy był zrealizowany przez podatnika transportem własnym (w przypadku tych dostaw podatnik wszedł w posiadanie towaru już na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej i rozporządzał towarem jak właściciel): za czerwiec 2013 r. o łącznej wartości [...] zł, za lipiec 2013 r. o łącznej wartości [...] zł, za sierpień 2013 r. o łącznej wartości [...] zł, za wrzesień 2013 r. o łącznej wartości [...] zł, za październik 2013 r. o łącznej wartości [...] zł.

Z poczynionych ustaleń dotyczących spółki "D" wynika, zdaniem organu odwoławczego, że dane wskazanej spółki posłużyły do wykreowania nieistniejącego dostawcy, w celu wprowadzenia do obrotu paliw sprowadzanych do Polski z terenu UE i wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym faktur dla podatnika. Spółka poza formalną rejestracją, nie miała żadnych realnych przesłanek legalnego istnienia. Nie posiadała rzeczywistej siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, posługiwała się adresem biura wirtualnego, z możliwością jedynie odbioru korespondencji. Pod wskazanym adresem siedziby spółki nie była prowadzona działalność, nie przebywał tam prezes zarządu. Spółka nie dysponowała towarem, faktycznie zaprzestała wystawiania faktur i dowodów W-Z z chwilą aresztowania sprawców uczestniczących w procederze wystawiania nierzetelnych faktur. Koncesja na obrót paliwem udzielona spółce wskazywała, że działalność mogła być wykonywana jedynie na zasadach pośrednictwa handlowego, a nie na zasadzie sprzedaży własnej. Spółka nie dokonywała transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach i nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Okoliczności funkcjonowania spółki świadczą, że nie wykonywała ona czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji nie można jej uznać za podatnika tego podatku. Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wobec stwierdzenia braku nabyć oraz dostaw określił spółce za I, II, III kw. oraz październik i listopad 2013 r. kwoty podatku naliczonego oraz należnego w wysokości 0 (zero) zł. Spółka "D" jest podmiotem, którego jedynym celem było ułatwienie innym podatnikom wykorzystania nierzetelnych faktur i kwot podatku naliczonego.

Dodatkowo na podstawie analizy dokumentów przewozowych (listów przewozowych CMR oraz raportów odbioru e-AD elektronicznego administracyjnego dokumentu w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych) okazanych przez podatnika, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydanych dla spółki "D" za okres od stycznia do listopada 2013 r. a także zeznań podatnika organ ustalił, że odnośnie części oleju napędowego zafakturowanego przez spółkę "D" na rzecz jego firmy (65 faktur) podatnik był przewoźnikiem i jednocześnie nabywcą tego towaru. Wydanie towaru podatnikowi nastąpiło w bazach paliwowych znajdujących się na terenie Litwy lub Łotwy, skąd było bezpośrednio przywożone transportem własnym do Polski do siedziby jego firmy. W przypadku dostaw udokumentowanych tymi fakturami, podatnik wszedł w posiadanie towaru już na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej (Litwy, Łotwy). Przeniesienie na podatnika prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nastąpiło od momentu wydania (załadunku oleju napędowego do autocystern) w nafto-bazach położonych na terenie innego państwa członkowskiego, tj. Litwie lub Łotwie. Od tej chwili podatnik faktycznie władał towarem jak właściciel oraz ponosił ryzyko utraty lub uszkodzenia przewożonego towaru.

Z uwagi na to, że spółka "D" nie prowadziła działalności gospodarczej w 2013 r., a jej działania miały na celu jedynie wprowadzenie do obrotu prawnego nierzetelnych faktur dotyczących sprzedaży paliwa i wyłudzanie podatku VAT, to faktury stwierdzające wykonanie usług transportu towarów wystawione przez podatnika dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane na rzecz podmiotu w nich wskazanego. Skoro na fakturach tych zostały wykazane kwoty podatku VAT, to w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku za: - maj 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł, - czerwiec 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł, - lipiec-wrzesień 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł, - październik 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł, - listopad 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł. Powoływanie się na fakt, że to spółka "D" rzeczywiście organizowała transport towarów albo odprawy akcyzowe dokonywane przez zarejestrowanego odbiorcę działającego na zlecenie fikcyjnego dostawcy, czy też na fakt przewozu towaru na podstawie licencji, czy też w oparciu o zaświadczenie przywozu paliwa na potrzeby własne w ruchu międzynarodowym, nie może skutecznie podważyć ustaleń, że spółka ta w rzeczywistości nie dokonała dostaw towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami, w tym też tymi, co do których ustalono, że wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał podatnik.

Organ odwoławczy w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółki: H., "C", "B", "D" stwierdził, że podatnik obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur, naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, tj. nie dokumentują rzeczywistego obrotu olejem napędowym.

Zdaniem organu odwoławczego nie bez znaczenia dla sprawy w kontekście oceny świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym lub okoliczności świadczących o tym, że wiedział on lub mógł się dowiedzieć o oszustwie podatkowym realizowanym z jego udziałem, jest przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza wartości deklarowanych dochodów i wydatków podatnika za możliwie najdłuższy okres, tj. kolejnych 17 lat, od roku 1997, w którym podatnik uzyskał pełnoletność do końca roku 2013. Z analizy tej wynika nadwyżka wydatków nad dochodami wynosząca [...] zł. Okoliczność ta świadczy o dysponowaniu przez podatnika znacznymi środkami pieniężnymi z niewykazanych źródeł, nie wynikających z deklarowanych dochodów.

Według organu podatkowego w niniejszej sprawie nie można mówić o tym, że podatnik nieświadomie uczestniczył w oszustwie lub, że nie wiedział, względnie nie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury. Strona koncentrowała się na gromadzeniu faktur i dokumentów mających pozorować rzetelność dokonanych transakcji.

Jak wynika z wyżej opisanych ustaleń działalność kontrahentów podatnika była fikcyjna, ukierunkowana na wyłudzenie podatku VAT, a strona w żaden sposób nie zweryfikowała, czy jej rzekomi kontrahenci rzeczywiście prowadzą określoną działalność gospodarczą, mają siedzibę, zaplecze magazynowe, organizacyjne, transportowe, a chodziło o transakcje o wielomilionowej wartości. Podatnik w warunkach tej niewiedzy miał rzekomo dokonać transakcji gdzie kwota podatku VAT wyniosła [...] zł. Zdaniem organu, takie postępowanie podatnika odbiega od typowych warunków zawierania transakcji w obrocie gospodarczym na taką skalę. Przede wszystkim sprawdza się nie tylko formalną rejestrację kontrahenta, ale czy rzeczywiście on istnieje, działa w obrocie gospodarczym, ma siedzibę, warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Opisany w fakturach towar nie pochodził od podmiotów rzeczywiście na rynku zajmujących się handlem paliwem. Stworzono jedynie łańcuch firm pozorujących obrót paliwem w celu nieuprawnionego odliczenia podatku VAT.

W odniesieniu do kwestii należytej weryfikacji przez podatnika jego kontrahentów i podjęcia współpracy z takimi podmiotami, które posiadają koncesję na obrót paliwami organ odwoławczy podkreślił, że wprawdzie Prezes Urzędu Regulacji Energetyki przed wydaniem koncesji weryfikuje, czy przedsiębiorca spełnia warunki do wykonywania działalności objętej koncesją, ale podatnik nie może oczekiwać, że organ ten wyręczy go przy weryfikacji podmiotu, z którym zamierza rozpocząć współpracę pod względem ewentualnego udziału w oszustwie podatkowym.

W podobnym tonie wypowiedział się organ odwoławczy odnośnie argumentacji strony o współpracy z podmiotami posiadającymi kaucję gwarancyjną. Według organu błędne jest przekonanie strony, że skoro urzędy skarbowe miały obowiązek weryfikować podmioty, które miały złożoną kaucję gwarancyjną, to podatnik był zwolniony z zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, bo jak twierdzi posiadanie kaucji gwarancyjnej przez dostawcę pełni funkcję ochronną dla odbiorcy towarów. W obliczu występujących nieprawidłowości na rynku paliw strona absolutnie nie mogła czuć się zwolniona z zachowania podstawowej staranności przy zawieraniu transakcji i liczyć na to, że urząd skarbowy wyręczy ją z ww. obowiązku.

Organ odwoławczy podkreślił, że według niego spornym było ustalenie czy dostawy oleju napędowego na rzecz podatnika udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie zostały dokonane. Wskazane przez stronę dokumenty magazynowe, potwierdzenia przelewów, czy dokumenty CMR, nie stanowią wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że dostawcą oleju napędowego wskazanego w spornych fakturach wystawionych przez spółki: "A", "C", "B", "D", były widniejące na nich podmioty. W przypadku oszustw podatkowych częstą praktyką jest dbanie o sporządzenie dokumentacji w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji. Również okoliczność, iż płatność związana z zakwestionowanymi fakturami dokonywana była poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Dokonywanie przelewów bankowych, jak i dokumentacja w postaci faktur, mają na celu jedynie uwiarygodnienie realizacji transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

Według organu odwoławczego sprawa niniejsza została wszechstronnie wyjaśniona. W postępowaniu podatkowym ustalono szereg faktów wskazujących, że przedmiotowy olej napędowy nie mógł pochodzić od spółek: "A", "C", "B", "D" wobec czego strona odliczała podatek naliczony z tzw. "pustych faktur". Ocenie poddano również przedłożone przez stronę dokumenty w postaci faktur VAT i dowodów płatności i innych dokumentów przedstawionych organowi podatkowemu. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można dać wiary zeznaniom strony i świadków, którzy w trakcie składanych zeznań potwierdzili lub nie wykluczyli faktu dostawy oleju napędowego od ww. spółek. Wiarygodność dowodu z zeznań świadka powinna być oceniana w kontekście innych dowodów. Dopiero, gdy analizowany dowód znajduje potwierdzenie w innych dowodach lub istniejące informacje wynikają logicznie z przebiegu zdarzeń, mogą być uznane za te, które powinny stanowić podstawę do ustaleń faktycznych w danej sprawie.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że podatnik miał pełną świadomość co do tego, że odliczając podatek naliczony z faktur, w których jako dostawcy figurują ww. spółki, uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik złożył skargę, w której wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft poprzez naruszenie prawa strony do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dotyczących innych niż strona podmiotów;

- art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą, skrajnie stronniczą, a jednocześnie niespójną i niezrozumiałą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą brakiem jasnych i zrozumiałych zarzutów wobec działania i roli strony w łańcuchu transakcji, przy jednoczesnym zakwestionowaniu jej rozliczeń podatkowych;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego, polegające na:

- nieustaleniu, na czym polegało oszustwo podatkowe oraz jaki jest jego związek z zakwestionowanymi transakcjami, zawieranymi przez stronę;

- braku wykazania i udowodnienia winy strony;

- nieustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy "D" a stroną i przyjęcie, że skoro transport fizycznie wykonywała Firma "E" to jej należy przypisać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i w konsekwencji nieustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy spółkami: "A", "C", "B", "D" a skarżącym, co skutkowało błędnym przyjęciem, że to skarżący powinien rozpoznać WNT, z pominięciem istotnych dla tej oceny okoliczności takich jak ustalenie nabywcy paliwa, strony dokonującej awizacji na bazie paliw i awizacji odpraw, strony dokonującej transportu, ponoszącej jego koszt oraz awizującej go;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji z podkreśleniem faktu, że uzasadnienie decyzji zawiera wzajemnie wykluczające się tezy stanowiące zarzuty stawiane stronie;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, polegającą w szczególności na:

- uznaniu, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i procesie weryfikacji kontrahentów;

- bezpodstawnym przyjęciu, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo że ich przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a których zgromadzenie i ocena była konieczna do dokonania pełnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych i wydania obiektywnego rozstrzygnięcia;

- art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez skrajnie stronniczą ocenę materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w rażący sposób sprzeczny z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy oraz nieuwzględnienie tez protokołu wydanego przez UKS w Białymstoku;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały charakter rzeczywisty i strona dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentami;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że transakcje dokonane i udokumentowane przez stronę w zakresie zakupu oleju napędowego nie miały w rzeczywistości miejsca;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że sprzedaż dokonana i udokumentowana nie jest dostawą towarów ze względu na ew. nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu niezwiązane z dostawą do strony;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że dostawcy nie mogli skutecznie przenieść na Firmę "E" prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w sytuacji gdy nabywali towar u dostawców, organizowali transport, dokonywali odpraw celnych prowadzili korespondencję handlową, wskazywali firmy spedycyjne i przesyłali awizację tj. legitymowali się wszelkimi atrybutami właściciela towaru;

- art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku niektórych transakcji ze spółką "D" dokonała Firma "E" pomimo, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel - tak jak w przypadku innych transakcji - strona nabyła dopiero po odprawie akcyzowej dokonywanej przez zarejestrowanego odbiorcę działającego na zlecenie dostawcy i pomimo, że to spółka "D" - tak jak w przypadku wszystkich dostaw - rzeczywiście organizowały transport towarów;

- art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie Euromak Metal DOO, sygn. akt 68039/14, wyrokiem ETPCz z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD, sygn. akt 3991/03 oraz wyrokiem ETPCz z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie Business Support Centre, sygn. akt 6689/03 poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. ich niezastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT z powodu nieprawidłowości w rozliczeniach dostawców Firmy "E" czy jej kontrahentów, co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności;

- art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez stronę są wadliwe i prowadzone w sposób nierzetelny, podczas gdy strona prawidłowo ujęła i rozliczyła w nich wszystkie faktury i transakcje, potwierdzające dostawy; podczas gdy w oparciu o te same faktury zakupu organ nie kwestionuje ich zaliczenia przez stronę w kosztach - w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2012 r. - grudzień 2013 r.

W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał zarzut zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 2012 r. do 2013 r., (wynikający z pisma z [...] grudnia 2020 r.) w związku z czym prowadzone postępowanie należało umorzyć. Zdaniem strony argumentacja organu dotycząca przedawnienia jest zbyt ogólna, a wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia i było instrumentalnym działaniem organu.

Strona podkreśliła, że prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą co również w jej ocenie zdaje się potwierdzać organ podatkowy, który nie zakwestionował dostaw paliwa zrealizowanych do firmy podatnika. Zatem skoro strona sprzedała nabyte paliwo to niemożliwym jest aby dokonane zakupy były fikcyjne.

W ramach dokonywanych transakcji związanych z obrotem paliwem strona w dostępny dla siebie sposób weryfikowała kontrahentów poprzez sprawdzenie rejestru KRS, rejestracji VAT, nadania NIP, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i składkach ZUS, koncesji i zezwoleń dodatkowo przeprowadzone transakcje były uzasadnione gospodarczo, za towar płatność następowała na konto bankowe, stosowano rynkowe ceny towaru, kontakt z kontrahentem był odpowiedni.

Wbrew stanowisku organu podatkowego podatnik dochował należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahentów - transakcje miały charakter typowy dla rynku paliw, tj. nabycie paliw nastąpiło w oparciu o cenę rynkową w badanym okresie i zastosowano standardową marżę.

Skarżący odniósł się również do ustaleń organów podatkowych poczynionych w stosunku do spółek, z którymi zawierał transakcje i przedstawił swoją argumentację w tym zakresie starając się wykazać, że dołożył wszelkiej staranności w wyborze kontrahentów. W sposób legalny współpracował z wybranymi podmiotami dokonując zgodnych z prawem transakcji dającymi możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wszelkie nieprawidłowości związane z zakwestionowanymi fakturami VAT związane były z kontrahentami podatnika, o których nielegalnej działalności strona nie miała wiedzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzupełnieniu uzasadnienia skargi z dnia 23 września 2021 r. pełnomocnik skarżącego, powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 rozwinął argumentację dotyczącą zarzutów wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie Sąd zobowiązany jest odnieść się do najdalej idącego zarzutu skarżącego – dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne.

Przedmiotem postępowania odwoławczego było rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2012 r. do grudnia 2013 r., które to, stosownie do postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2017 r. (dotyczy zobowiązań za sierpień - listopad 2012 r.), z dniem 31 grudnia 2018 r. (dotyczy zobowiązań za grudzień 2012 r. - listopad 2013 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2019 r. (dotyczy zobowiązania za grudzień 2013 r.), gdyby nie zaistniały wymienione w art. 70 Ordynacji podatkowej okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 70 § 7 pkt 5 bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że w dniu [...] października 2017 r. doręczono skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r.

Podstawą wydania zarządzeń zabezpieczenia była utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzja zabezpieczająca wydana przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w dniu [...] października 2017 r. za okres sierpień - listopad 2012 r. na przybliżoną łączną kwotę zobowiązań [...] zł oraz łączną kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Wprawdzie WSA [...] nieprawomocnym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 573/18 uchylił decyzję organu odwoławczego, jednak w obrocie prawnym nadal pozostaje decyzja organu I instancji, zatem czynności podejmowane w oparciu o tą decyzję są skuteczne.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w związku z doręczeniem skarżącemu w dniu [...] października 2017 r. zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, został nadany rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2020 r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu [...] sierpnia 2020 r. W dniu [...] września 2020 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze na zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. Tytuły te zostały doręczone skarżącemu w dniu [...] września 2020 r.

Postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie decyzji o zabezpieczeniu zostało zakończone z dniem wystawienia tytułów wykonawczych, tj. w dniu [...] września 2020 r., bowiem zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 z późn. zm.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast stosownie do postanowień art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Wobec powyższego w dniu [...] września 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. został przerwany wskutek przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Stosownie do postanowień art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zatem przedawnienie zobowiązań podatkowych za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. nastąpi po upływie 5 lat licząc od dnia 4 września 2020 r.

W zakresie zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., w tym dotyczących określenia kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT wskazać należy, że przeciwko skarżącemu w dniu [...] listopada 2017 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszczął postępowanie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT -7 za m-ce od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2015 r., przez co nastąpiło narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2 kks.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia ww. śledztwa, tj. z dniem [...] listopada 2017 r., o czym, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformowano skarżącego zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Ponadto Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w dniu [...] grudnia 2017 r. odczytał M. M. zarzuty. Postępowanie karno-skarbowe w tej sprawie zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w L. Ośrodek Zamiejscowy w B. i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone.

W świetle powyższego zobowiązania M. M. w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. na dzień wydania decyzji organu odwoławczego nie uległy przedawnieniu.

W zarzutach podnoszonych w skardze dotyczących przedawnienia skarżący wyraźnie nie rozgranicza zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. od zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. W przypadku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. zdarzeniem powodującym zawieszenie było doręczenie skarżącemu w dniu [...] października 2017 r. zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wydanych na podstawie decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] października 2017 r., która do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie została wyeliminowana z obrotu prawnego (wyrok WSA w [...] sygn. akt I SA/Lu 573/18 z dnia 16 stycznia 2019 r., w którym uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego). Natomiast zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. nastąpiło w dniu [...] listopada 2017 r. wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie mogło zawiesić ponownie już zawieszonego z dniem [...] października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r.

Również zarzut o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w celu zawieszenia biegu przedawnienia tych zobowiązań w świetle przedstawionych wyżej okoliczności należy uznać za bezzasadny. Jak wykazano wyżej za okres od sierpnia do listopada 2012 r. przyczyną zawieszającą bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań nie był fakt wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lecz doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu [...] listopada 2017 r. nie miało żadnego wpływu na przedawniające się z dniem 31 grudnia 2017 r. zobowiązania za te okresy. Natomiast miało ono wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. Jednakże w tym przypadku trudno uznać, że wszczęcie to miało na celu jego instrumentalne wykorzystanie do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dla oceny, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło jedynie po to, by został przerwany bieg terminu przedawnienia podstawowe znaczenie w tym zakresie będą miały tezy sformułowane w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzającej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego wiązało się z popełnionymi przez skarżącego w okresie od 31 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r. czynami określonymi w art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2 kks, polegającymi na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT -7 złożonych przez skarżącego za m-ce od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2015 r., przez co nastąpiło narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług. Zatem wszczęcie tego postępowania mogło co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. W ocenie Sądu elementem decydującym o tym, czy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Należy mieć na uwadze, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w rozpoznawanej sprawie możliwe było dopiero po zebraniu materiału dowodowego dającego podstawę do uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, co nastąpiło po wszczęciu w dniu [...] kwietnia 2016 r. postępowania kontrolnego. Nie można jednak wymagać aby w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego organ dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że dana osoba w deklaracjach VAT-7 deklarowała umyślnie nieprawidłowe kwoty podatku do odliczenia. Te okoliczności są dopiero ustalane w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym.

Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w dniu [...] listopada 2017 r., a więc jeszcze w trakcie trwania postępowania kontrolnego a także na ponad jeden rok i 8 miesięcy przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: grudzień 2012 r. i styczeń - listopad 2013 r. i na ponad dwa lata i 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. Zauważyć należy, że wprawdzie wszczęcia tego dokonał Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego, jednak śledztwo w tej sprawie jest prowadzone przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia - Prokuraturę Okręgową w L. Ośrodek Zamiejscowy w B. Organ podatkowy nie ma wpływu na przebieg prowadzonego postępowania karno-skarbowego.

Zatem nie można uznać, aby w niniejszej sprawie nadużyto instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie karno-skarbowe zostało wprawdzie zawieszone i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone, lecz okoliczność ta w żadnym razie nie świadczy, że jego wszczęcie miało jedynie instrumentalny charakter. Należy mieć na uwadze, że jednym z warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wszczęcie postępowania karno-skarbowego, a nie sposób jego prowadzenia czy zakończenia.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie.

Także pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy wystawione w latach 2012-2013 przez spółki: "A", "C", "B" i "D" faktury w zakresie podatku od towarów i usług, mające dokumentować nabycie przez skarżącego oleju napędowego stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz, czy wystawione przez podatnika na rzecz spółki "D" faktury odzwierciedlały rzeczywiście wykonane usługi.

W ocenie organu sporne faktury są wystawione przez podmioty nie prowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej wobec czego są dokumentami materialnie nierzetelnymi, a w konsekwencji nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia VAT naliczonego. Także faktury wystawione przez skarżącego na rzecz firmy, która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej nie są rzetelne. W takiej sytuacji skarżący, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązany do wpłaty podatku wynikającego z tych faktur.

Według skarżącej faktury kwestionowane przez organ są zgodne z rzeczywistością. Opisane w nich transakcje handlowe zostały przeprowadzone i miały charakter ściśle gospodarczy.

Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze należy stwierdzić, że nie znajdują one poparcia w całym zebranym materiale dowodowym.

Zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W ścisłej relacji z powyższą regulacją pozostaje przepis art. 88 ustawy o VAT. W ust. 3a pkt 4 a ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Już tylko z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a ustawy o VAT wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – ale tylko wówczas gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowania. To, że kwotę podatku naliczonego określa faktura, nie oznacza, że samo jej wystawienie daje podstawę do dokonania takiego odliczenia. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywistych, zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują zobowiązanie podatkowe – które z jednej strony jest podatkiem należnym, zaś z drugiej strony - podatkiem naliczonym. Faktura powinna dokumentować rzeczywistą transakcję. Powinna zatem odzwierciedlać obiektywnie zaistniałe zdarzenia, w tym obiektywnie istniejący podatek. Obie strony transakcji muszą istnieć, podobnie jak wskazany na niej towar. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią zdarzenia nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Innymi słowy, zasada neutralności nie sprzeciwia się temu aby odmówić zwrotu podatku wykazanego na fakturach, jeżeli nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. gdy faktura nie jest poprawna pod względem formalnym i materialnym (por. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12). Mając na uwadze przytoczone przepisy, nie ma żadnych wątpliwości, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymana faktura będzie dokumentować faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury i jej odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12 wskazał, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Zależność tę podkreśla się także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sprawa C-342/87 (Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, czy też w wyrokach z dnia 13 stycznia 2013 r. (sprawa C-642/11 Stroy Trans EOOD oraz sprawa C-643/11, LVK-56 EOOD). W sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z kolei z treści wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/2002 Halifax pic (również C-223/03 University of Huddersfield i C-419/ BUPA Hospitals) wynika, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których to prawo wynika, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia, zdaniem ETS, wymagane jest, aby dane transakcje pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwie krajowym transponującym tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej. Podatnicy nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest stwierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie nabył oleju napędowego od spółek: "A", "C", "B" i "D" i że zakwestionowane faktury nie dotyczą transakcji dokonanych w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Organy podatkowe ustaliły, że osoby pełniące funkcje prezesów zarządów ww. spółek nie miały wiedzy o rzekomo prowadzonej działalności. Spółki te, pomimo formalnej rejestracji w KRS i urzędzie skarbowym, nadaniu numerów NIP i REGON, uzyskania koncesji na handel paliwami płynnymi, zostały utworzone w celu zrealizowania zorganizowanego oszustwa wyłudzenia podatku VAT i wprowadzeniu do obrotu prawnego nierzetelnych faktur dostaw towaru nieopodatkowanego podatkiem VAT. Świadczą o tym niżej opisane ustalenia organów podatkowych.

Spółka "A" nie posiadała siedziby, miejsc prowadzenie działalności, pracowników ani majątku trwałego. Prezes zarządu P. P. nie miał żadnego doświadczenia w handlu paliwem (pracował fizycznie na budowie) a nawet nie kojarzył nazwy spółki. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki cofną koncesję spółce z powodu nie podjęcia przez nią działalności w zakresie handlu paliwami. Spółka nie przedstawiła żadnej faktury potwierdzającej dokonanie nabycia towarów ani od dostawców krajowych ani od dostawców wewnątrzwspólnotowych.

Spółka "C" była podmiotem biorącym udział w nielegalnym procederze sprowadzania oleju napędowego do kraju z Litwy i Łotwy, oraz jego dokumentowania poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Spółka funkcjonowała w grupie firm biorących udział w zorganizowanym oszustwie, będąc podmiotem pośredniczącym pomiędzy "znikającym podatnikiem" (lub "buforem") a "brokerem". W skład grupy wchodziły spółki: [...] (organizator przestępstwa i jednocześnie operator finansowy), "C" (wystawca faktur, pośrednik), [...] (dwa ostatnio wymienione podmioty pełniły funkcję "znikających podatników i były wystawcami faktur dla [...]). Spółka nie posiadała zasobów majątkowych, nie dysponowała zapleczem niezbędnym w obrocie paliwami ciekłymi, nie posiadała własnych środków finansowych potrzebnych do przeprowadzenia rzeczywistych transakcji.

Spółka "B" nie przedstawiła ksiąg podatkowych, dokumentów ani wyciągów bankowych, nie podejmowała korespondencji, nie składała deklaracji VAT za okres, w którym wystawiała faktury dla skarżącego. Zakupów krajowych o wielomilionowych kwotach nie potwierdzają ani faktury dostaw, ani dowody dot. zapłaty za rzekomo nabyty towar, "sprzedaż" towarów następowała po cenie nie pokrywającej kosztów zakupu, bez marży handlowej. K. M., prezes zarządu, nie miał żadnej wiedzy o funkcjonowaniu spółki, (dostawcach, kontrahentach, firmach transportowych, którym miał zlecać odbiór i dostawę paliw, sposobie rozliczeń podatkowych, własnych rozliczeniach finansowych ze spółką). Nie wiedział, jak rozdysponował w latach 2011-2012 gotówkę należącą do spółki w łącznej kwocie przekraczającej [...] zł.

Spółka "D", poza formalną rejestracją, nie miała żadnych realnych przesłanek legalnego istnienia. Nie posiadała rzeczywistej siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, posługiwała się adresem biura wirtualnego, z możliwością jedynie odbioru korespondencji. Pod wskazanym adresem siedziby spółki nie była prowadzona działalność, nie przebywał tam prezes zarządu. Spółka nie dysponowała towarem, faktycznie zaprzestała wystawiania faktur i dowodów W-Z z chwilą aresztowania sprawców uczestniczących w procederze wystawiania nierzetelnych faktur. Koncesja na obrót paliwem udzielona spółce wskazywała, że działalność mogła być wykonywana jedynie na zasadach pośrednictwa handlowego, a nie na zasadzie sprzedaży własnej. Prezes zarządu K. L. (zamieszkiwał ma terenie ogródków działkowych) podczas śledztwa przyznał się do zarzutu brania udziału w grupie przestępczej mającej na celu m.in. wprowadzanie do obrotu prawnego nierzetelnych faktur dotyczących sprzedaży paliwa.

Powyższe ustalenia zostały dokonane w oparciu o obszerny materiał dowodowy, w tym: zeznania wielu świadków, wyjaśnienia skarżącego, pisma i dokumenty urzędowe, zeznania podatkowe i deklaracje kontrahentów skarżącego, informacje od podmiotów gospodarczych, dokumenty z postępowań cywilnych pisma strony. Ponadto włączono materiały pochodzące z postępowań karnych (zeznania podejrzanych, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, protokoły zatrzymania, protokoły przeszukania, informacje od organów ścigania, protokoły przesłuchania skarżącego). Wszystkie te dowody zostały pozyskane prawidłowo i mogły wchodzić w skład materiału dowodowego dotyczącego skarżącego, jako że okoliczności z nich wynikające dotyczyły jego osoby bezpośrednio lub pośrednio i miały związek z przeprowadzanymi przez niego transakcjami.

Zebrany w ten sposób materiał dowodowy wyraźnie wskazuje że spółki: "A", "C", "B" i "D" nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a więc nie mogły sprzedać skarżącemu opisanego na zakwestionowanych fakturach oleju napędowego. Ustalenia w zakresie działania kontrahentów skarżącego, w zasadzie nie były w skardze kwestionowane. Zarzuty skargi przede wszystkim dotyczą ustaleń mających dowodzić, w ocenie organów podatkowych, świadomości skarżącego co do nielegalności jego działań. Pełnomocnik skarżącego twierdzi, że podatnik działał z należytą starannością w kontaktach z kontrahentami i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Należy podkreślić, że okoliczność dostaw paliwa do ostatecznych odbiorców nie była przez organy podatkowe kwestionowana. Co więcej, organy podatkowe nie podważają także faktu nabycia przez skarżącego paliwa w ogóle, kwestionują natomiast, że skarżący nabył paliwo od podmiotów wymienionych na zaewidencjonowanych fakturach zakupu, tj. spółki "A", "C", "B" i "D". Zgromadzony w trakcie prowadzonych postępowań materiał dowodowy wskazuje, że ww. podmioty biorąc udział w dokumentowaniu tych dostaw nie były rzeczywistymi stronami zawieranych transakcji. Podmioty te zostały wykorzystane w celu ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, a także w celu stworzenia pozorów wiarygodnych podmiotów, rzetelnie wywiązujących się z wszelkich obowiązków związanych z dostawami paliwa i wystawiających faktury umożliwiające ich odbiorcom odliczenie podatku wynikającego z tych faktur. Istotne w rozpoznawanej sprawie jest nie to czy towar, o którym mowa w spornych fakturach, rzeczywiście dotarł do skarżącego, lecz czy zbywcami tego towaru były podmioty ujawnione na zakwestionowanych fakturach. Dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT podstawowe znaczenie ma fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Jak wyżej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji.

Zarzuty natury procesowej zawarte w skardze, które skarżący łączy z brakiem ustalenia dobrej wiary składają się na argumentację nieadekwatną do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie. Nie ma zatem znaczenia, że w przekonaniu skarżącego spółki: "A", "C", "B" i "D" prowadziły normalną działalność gospodarczą, a skarżący nie miał świadomości co do ich nierzetelności. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13).

Z orzecznictwa TSUE jak i z orzecznictwa sądów krajowych wynika, że przy spełnieniu warunku materialnego faktury (nastąpiła dostawa towaru lub wykonanie usługi), pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W orzecznictwie Trybunału wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy też z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. [...],C-277/14).

W świetle powyższych wyroków do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 2118/15 podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Zatem podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe.

W ocenie Sądu o takich okolicznościach nie można mówić w rozpatrywanej sprawie.

Skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 9 lutego 2018 r. zeznał, że szczegółowo sprawdzał swoich kontrahentów zarówno przed podjęciem współpracy jak i w czasie jej trwania. Analizował dokumenty udostępnione mu przez dostawców: rejestracyjne, dane z deklaracji VAT, rejestry VAT, uzyskane koncesje, a działalność jego dostawców nie wzbudziła w nim zastrzeżeń. Każdy kontrahent spełniał jego surowe kryteria weryfikacyjne. Sprawdzając dostawców paliwa był w siedzibach i miejscach prowadzenia działalności spółek "B" i "D". Z uwagi na to, że przykładał znaczenie do osobistego kontaktu, spotkał się z przedstawicielami spółek: "B" (z prezesem zarządu z K. M. albo M. ), "C" (z prezesem zarządu G. S. i przedstawicielem R. , nazwiska nie pamiętał), H. (z prezesem zarządu o imieniu P. nazwiska nie pamiętał), "D" (prezesem zarządu K. L., przedstawicielem P. , nazwiska nie pamiętał i z A. , nazwiska nie pamiętał). Dopytywał się, w jaki sposób ww. spółki prowadzą swoją działalność, w czym się specjalizują, skąd mają odbiorców i dostawców. Dopytywał się o doświadczenia osobiste, żeby poznać genezę danej osoby w branży, jej orientację w zagadnieniach technicznych i merytorycznych branży paliwowej, rozeznaniu wśród konkurencji dostawców i odbiorców oraz pytał o tzw. referencje. W rozmowie kwalifikacyjnej z przyszłym dostawcą interesował, się wykształceniem, zainteresowaniami, miejscem zamieszkania w celu oceny danej osoby pod względem jej wiedzy branżowej i kompetencji. Natomiast informacje prywatne i luźne rozmowy pozwalały mu ocenić prawdomówność, szczerość i otwartość. W przypadku podejrzeń z takim podmiotem nie podejmował współpracy.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zapewnienia o tak szczegółowej weryfikacji dostawców stoją w sprzeczności z faktami ustalonymi w toku postępowania podatkowego. Gdyby było tak, jak zeznał skarżący, że informacje o swoich dostawcach gromadził zarówno przed podjęciem z nimi współpracy jak i na bieżąco je uzupełniał, z łatwością by ustalił, że kontrahenci nie zasługiwali na jego zaufanie. Już wstępna analiza danych, do których skarżący miał dostęp (wynikających np. z deklaracji VAT), w okolicznościach braku pracowników, faktycznej siedziby, faktycznych miejsc wykonywania działalności, wskazywała na fikcyjne działania tych spółek.

Wątpliwości co do rzetelności spółki "A" powinny wzbudzić możliwe do zweryfikowania przez skarżącego informacje pochodzące z deklaracji VAT-7K, z których wynikało, że za I i II kwartał 2012 r. spółka nie wykazała żadnych obrotów. Mimo to skarżący podjął współpracę z tym podmiotem, która "zaowocowała" wystawieniem w sierpniu 2012 r. na jego rzecz faktur o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Jak ustalono, spółka nie prowadziła działalności pod adresem ujawnionym w KRS, nie posiadała zaplecza technicznego ani osobowego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej. Prezes zarządu nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności spółki, wykonywał prace fizyczne w budownictwie. Zatem, gdyby skarżący przeprowadził weryfikację tego podmiotu w sposób, który wskazał w swoich zeznaniach, musiałby dojść do wniosku, że spółka ta nie zajmuje się obrotem paliwami.

Sąd także podziela stanowisko organu podatkowego, że skarżący podejmując współpracę ze spółką "C" świadomie godził się z możliwością rozliczenia nierzetelnych faktur pochodzących z przestępstwa we własnych deklaracjach VAT. Z zebranych dowodów wynika, że spółka mimo zgłoszonej działalności do czerwca 2012 r. nie składała deklaracji podatkowej a od lipca 2012 r. zaczęła wykazywać wielomilionowe obroty, przy braku zaplecza technicznego umożliwiającego obrót paliwem. Prezes zarządu nie posiadał żadnej wiedzy o dokonywanych przez spółkę transakcjach. Spółka nie posiadała faktycznej siedziby (zarejestrowana była w wirtualnym biurze). Dokonana przez skarżącego zapłata za rzekomo nabyte paliwo nastąpiła nie na rachunek spółki lecz innego podmiotu - spółki [...]. Już tylko te okoliczności powinny powstrzymać skarżącego od nawiązania kontaktów handlowych z tym podmiotem. Wbrew twierdzeniom skarżącego prezes zarządu G. S. zaprzeczył aby kiedykolwiek spotkał się ze skarżącym oraz by negocjował z nim ceny bądź warunki sprzedaży. Przedstawiciel handlowy R. B. zeznał, że był na jedynym spotkaniu ze skarżącym, jednak nie omawiał z nim żadnych szczegółów transakcyjnych, nie miał też przygotowanej dla niego oferty.

Nadto stanowisko organu wspiera wyrok Sądu Okręgowego we W. z dnia 13 listopada 2013 r. oddalający powództwo spółki "C" uznając, że powódka nie wykazała, że była właścicielem towaru ujętego w fakturze wystawionej w listopadzie 2012 r. na rzecz skarżącego. Pomimo zaksięgowania ww. faktury w ewidencji nabyć, w trakcie procesu cywilnego to skarżący dowodził, że spółka "C" nie dostarczyła mu towaru, a także nie przedstawiła, w jaki sposób weszła w posiadanie oleju napędowego ujętego w tej fakturze.

Deklarowanie przez spółkę "B", nieznaną na rynku handlu paliwami firmę, nierealnych do osiągnięcia wielomilionowych obrotów w pierwszym miesiącu działalności po otrzymaniu koncesji, zupełny brak wiedzy prezesa zarządu o działalności spółki, którą zarządzał i o swoich dostawcach, brak pracowników, stanowiły wystarczające przesłanki do niepodejmowania współpracy z takim kontrahentem. Osobisty kontakt skarżącego z nic nie wiedzącym o funkcjonowaniu spółki K. M. przesądza o świadomym godzeniu się z możliwością skorzystania z nierzetelnych faktur pochodzących z przestępstwa i rozliczenia ich we własnych deklaracjach VAT. Nadto, jeżeli skarżący także w trakcie współpracy na bieżąco monitorował działalność spółki, jego zaniepokojenie powinno wzbudzić, że od lipca 2012 r. spółka nie składała deklaracji [...] i że w czasie wystawiana faktur dla skarżącego wielokrotnie zmieniała siedzibę.

Na podstawie dostępnych także skarżącemu dokumentów i informacji organy ustaliły, że spółka "D", poza formalną rejestracją, nie miała żadnych realnych przesłanek legalnego istnienia. Spółka ta funkcjonowała przy współpracy nic nie wiedzącego o jej sprawach i nie biorącego udziału w obrocie handlowym prezesa i właściciela wszystkich udziałów K. L. - bezdomnego, z podstawowym wykształceniem, bez zawodu. Spółka nie posiadała rzeczywistej siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, posługiwała się adresem biura wirtualnego. Koncesja na obrót paliwem udzielona spółce wskazywała, że działalność mogła być wykonywana jedynie na zasadach pośrednictwa handlowego, a nie na zasadzie sprzedaży własnej. Nie sprawdzenie lub zignorowanie warunków koncesji, danych osobowych takich jak imię i nazwisko nieznanej osoby, podającej się za prezesa zarządu, jej kompetencji w zakresie działalności spółki i handlu paliwem, rzeczywistej siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, świadczy o niezachowaniu elementarnej staranności w działalności gospodarczej, szczególnie, że współpraca ze spółką trwała przez kilkanaście miesięcy i dotyczyła ponad 527 faktur o łącznej wartości podatku VAT [...] zł.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że biorąc pod uwagę szczegółowe procedury sprawdzania przyszłego kontrahenta, o których zeznał skarżący, posiadał on wystarczające informacje, by nie podejmować współpracy ze spółkami: "A" "C", "B" i "D". Jeżeli skarżący powziął wiadomość o fikcyjnym działaniu swoich kontrahentów i zupełnie ten fakt zignorował, to należy uznać, że świadomie odliczał podatek naliczony z nierzetelnych faktur.

W skardze wskazano dowody, które – zdaniem skarżącego - świadczą o dochowaniu przez niego należytej staranności przy weryfikacji działalności swych kontrahentów, a mianowicie: rejestracja w KRS, potwierdzenie rejestracji w VAT, potwierdzenie nadania NIP, zaświadczenie o "niezaleganiu w podatkach i składkach ZUS, koncesje i zezwolenia (certyfikaty branżowe), posiadanie kaucji gwarancyjnej. Pełnomocnik skarżącego twierdzi, że ww. podmioty były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni i składały do urzędu skarbowego deklaracje podatkowe. Zdaniem pełnomocnika, o zachowaniu dobrej wiary przez skarżącego świadczy również fakt zawierania transakcji z podmiotami posiadającymi koncesje na obrót paliwami ciekłymi, która stanowiła gwarancję udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, że dany podmiot jest wiarygodnym dostawcą paliw oraz z podmiotami posiadającymi kaucję gwarancyjną. Kwestia ta, jak twierdzi, ma istotne znaczenie w sprawie, albowiem kaucje mógł wnieść tylko podmiot nieposiadający zaległości podatkowych na dzień wniesienia, co rodziło po stronie skarżącego przekonanie o ich braku i weryfikacji przez urzędy skarbowe stanu ewentualnych zaległości przed przyjęciem kaucji.

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że ww. dokumenty potwierdzają co najwyżej formalną poprawność działania tych podmiotów, ale nie oznaczają, że skarżący podjął wystarczające środki zapobiegawcze w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem podatkowym. Zdaniem Sądu, sam fakt rejestracji spółki, składanie deklaracji, czy wystawianie przez nią faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa.

Także uzyskanie koncesji czy wpłacenie kaucji gwarancyjnej nie powodowało, że kontrahenci skarżącego stawali się rzetelnymi i uczciwymi uczestnikami obrotu paliwami płynnymi i nie zwalniało nabywcy od zachowania należytej staranności w transakcjach z takim podmiotem. Jak bowiem ustalono w postępowaniu podatkowym dostawcami paliwa formalnie były spółki prawa handlowego, oficjalnie prowadzące handel paliwami na podstawie koncesji, a w rzeczywistości nie nabywały towarów i nie były posiadaczami towarów, nie dokonywały dostaw. Były wyłącznie wystawcą faktur. Działalność kontrahentów skarżącego była w istocie fikcyjna, ukierunkowana na wyłudzenie podatku VAT, a skarżący w żaden sposób nie zweryfikował, czy jego rzekomi kontrahenci rzeczywiście prowadzą określoną działalność gospodarczą, mają siedzibę, zaplecze magazynowe, organizacyjne, transportowe, albo te okoliczności zbagatelizował, a chodziło przecież o transakcje o wielomilionowej wartości. Skarżący w warunkach tej niewiedzy miał rzekomo dokonać transakcji gdzie kwota podatku VAT wyniosła [...] zł. Zdaniem Sądu, takie postępowanie skarżącego zasadniczo odbiegało od typowych warunków zawierania transakcji w obrocie gospodarczym na taką skalę.

Wprawdzie Prezes Urzędu Regulacji Energetyki przed wydaniem koncesji weryfikuje, czy przedsiębiorca spełnia warunki do wykonywania działalności objętej koncesją, ale podatnik nie może oczekiwać, że organ ten wyręczy go przy weryfikacji podmiotu, z którym zamierza rozpocząć współpracę pod względem ewentualnego udziału w oszustwie podatkowym. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w wyroku z dnia 15 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 96/18, fakt posiadania koncesji na obrót paliwami przez kontrahentów, dowodzi jedynie tego, że spółki spełniły formalne warunki uzyskania koncesji, ale nie może stanowić dowodu, że rzeczywiście prowadziły działalność w tym zakresie, a tym bardziej, że sprzedały paliwo na rzecz skarżącej stosownie do wystawionych faktur.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że skoro urzędy skarbowe miały obowiązek weryfikować podmioty, które miały złożoną kaucję gwarancyjną, to skarżący był zwolniony z zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

Zgodnie z art. 105a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Zatem odpowiedzialność z art. 105a ust. 1 ustawy o VAT to solidarna odpowiedzialność nabywcy towaru np. paliwa, wraz z jego dostawcą, za określone zaległości podatkowe dostawcy, która zachodzi w określonych w tym przepisie okolicznościach. Możliwość uniknięcia wyżej wskazanej odpowiedzialności solidarnej nie oznacza automatycznej możliwości odliczenia podatku naliczonego od transakcji potwierdzonych nierzetelnymi fakturami. Zamieszczenie danego podmiotu w przedmiotowym wykazie nie przesądza zatem o jego rzetelności i nie zwalnia nabywcy od zachowania należytej staranności w transakcjach z takim podmiotem.

Podstawowe czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca, nim przystąpi do realizowania wielomilionowych transakcji. Upewnia się w ten sposób, czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego.

Sąd podziela stanowisko organów, że działalność gospodarcza powinna być wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Wobec tego nie wystarczy tylko zweryfikowanie kontrahentów pod względem formalno - prawnym, a więc rejestracji. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe i gdzie. Gdy w grę wchodzą transakcje o wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób powziąć uzasadnionych wątpliwości co do w pełni świadomego udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści, co do braku realizowania transakcji w obrocie gospodarczym, bowiem były one tylko pozorowane dla celów sprzecznych z celami systemu VAT. Jednak nawet, jeśli analizujemy przekonanie skarżącego odnośnie rzetelności jego rzekomych kontrahentów i realizowania rzeczywistych transakcji z ich udziałem, to kolejny raz stwierdzić należy, że obiektywne okoliczności w pełni uzasadniają stwierdzenie, iż skarżący wiedział o pozornym charakterze obrotu paliwem i świadomie w nim uczestniczył, licząc na uzyskanie określonych korzyści podatkowych z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług.

Nie znajduje również uzasadnienia argument skarżącego, że jego niewiedza o fikcyjnej działalności spółek "A", "C", "B", "D" wynika z braku posiadania przez niego takich uprawnień w zakresie pełnego badania rzetelności prowadzonych transakcji, jakie posiadały organy. Podatnik twierdzi, że nie miał ani obowiązku, ani obiektywnych możliwości, by podjąć działania zmierzające do weryfikacji dostawców. Jednak z jego wyjaśnień z dnia [...] lutego 2018 r. wynika, że szczegółowo sprawdzał swoich kontrahentów, analizował dokumenty udostępnione mu przez dostawców: rejestracyjne, dane z deklaracji VAT, rejestry VAT, uzyskane koncesje, a także miał osobisty kontakt z osobami odpowiedzialnymi za działalność kierowanych przez nich podmiotów, sprawdzał siedziby spółki czy miejsca prowadzonej działalności. Jest oczywiste, że organy podatkowe dysponują szerszym wachlarzem instrumentów służących weryfikacji podatników niż podatnik, jednakże, już tylko na podstawie tych samych dokumentów, do których, zgodnie z zeznaniem skarżącego miał on dostęp oraz okoliczności, których ustalenie przez skarżącego było możliwe (np. poprzez osobisty kontakt z osobami zarządzającymi spółkami, powinien on powziąć wątpliwość, czy wystawcy zakwestionowanych faktur prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą.

W toku postępowania kontrolnego i w postępowaniu podatkowym skarżący wskazał na dowody potwierdzające - jego zdaniem, kwestionowane dostawy oleju napędowego a mianowicie: faktury VAT, dokumenty magazynowe, dowody płatności, dokumenty odbioru towaru, międzynarodowe listy przewozowe CMR, potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego. Zasadnie stwierdza organ podatkowy, że sam fakt posiadania ww. dokumentów w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie potwierdza rzetelności przedmiotowych transakcji. Pomimo, iż spełniają one formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy o VAT, to jednak, jak wynika z akt sprawy zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe.

W przypadku funkcjonowania oszustw podatkowych częstą praktyką jest dbanie o sporządzenie dokumentacji w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji. Również okoliczność, iż płatność związana z zakwestionowanymi fakturami dokonywana była poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja w postaci faktur i innych dokumentów przedstawionych przez skarżącego, mają na celu jedynie uwiarygodnienie realizacji transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Notoryjnie znany jest fakt, że transakcjom pozornym często towarzyszą "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi (por. wyrok WSA [...] z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 3093/15).

W skardze skarżący powołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące prawa do odliczenia podatku i tzw. dobrej wiary podatnika. Odnosząc się do powyższego, podkreślić należy, że Sąd nie kwestionuje zasady, zgodnie z którą, aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących niedokonane w rzeczywistości transakcje, konieczne jest udowodnienie, że podatnik wiedział o tym fakcie, albo powinien był wiedzieć. Rozważania na ten temat zostały przedstawione wyżej. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie można jednak mówić o nieświadomym uczestnictwie skarżącego w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku VAT, czy też o braku okoliczności, na podstawie których skarżący wiedział lub mógł się dowiedzieć, że wystawiane na jego rzecz faktury są nierzetelne pod względem przedmiotowym.

Ustalone w sprawie nieprawidłowości, tj. zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia poprzez obniżenie podatku należnego o podatek wynikający z zakwestionowanych faktur, stanowią naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podatnicy podatku VAT obowiązani są do prowadzenia ewidencji w sposób prawidłowy. Z treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 tej ustawy). Przepis art. 193 § 4 cyt. ustawy stanowi z kolei, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie mogącą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w realiach sprawy objętej zaskarżoną decyzją domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych zostało obalone w oparciu o analizę zapisów w ewidencji księgowej prowadzonej dla potrzeb podatku VAT za 2012 i 2013 r. Ustalono, że faktury stanowiące podstawę wpisu w księgach podatkowych zostały wystawione dla pozoru, aby umożliwić ich odbiorcom odliczenie od podatku należnego zawartego w nich podatku naliczonego. Skarżący nie przedstawił skutecznego dowodu przeciwko wiarygodności ustaleń organu w tym zakresie. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący zarzucił także naruszenie - art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft poprzez naruszenie prawa strony do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dotyczących innych niż strona podmiotów. W uzasadnieniu skargi zarzut ten został powiązany z naruszeniem art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie ww. wyrok C-189/18, który stanowi zbiór wytycznych w sprawach związanych z możliwością oparcia rozstrzygnięcia na ustaleniach dotyczących innych niż strona podmiotów, a także przesłanek dochowania przez podatnika należytej staranności, należy mieć na uwadze, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. TSUE wyjaśnił, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Zdaniem Sądu postępowanie organów podatkowych nie naruszyło powyższych praw skarżącego. Odpowiada ono standardom, do których odwołał się TSUE w przytoczonym orzeczeniu. Co istotne z punktu widzenia zachowania prawa do rzetelnego procesu, a zatem spełnienia tych dyrektyw działania, o których mowa wyżej, organ wszystkie dowody, z których skorzystał przy rekonstrukcji stanu faktycznego włączył do materiału sprawy, o czym świadczą wydane w tej sprawie postanowienia, a strona miała prawo i możliwość zapoznania się z nimi. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, organ samodzielnie dokonał ich oceny w powiązaniu z innymi dowodami ujawnionymi w sprawie. Okoliczność, że w aktach sprawy znajdują się dowody zebrane w innych postępowaniach, w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, nie umniejsza ich wartości, zwłaszcza gdy prowadzą do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dowody te, co należy podkreślić, nawet gdy nie dotyczyły bezpośrednio skarżącego to zobrazowały sposób działania kontrahentów i samego skarżącego.

Wbrew argumentacji podniesionej przez skarżącego, w sprawie objętej zaskarżoną decyzją, organy nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w treści zaskarżonej decyzji zawarł szczegółowy wykaz dowodów jakie zostały pozyskane z różnych postępowań: administracyjnych, karnych i sądowych. Postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie naruszało praw strony, o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-189/18.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela stwierdzenia zawarte w powołanym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14, że decyzje administracyjne w przeciwieństwie do wyroków sądowych pozbawione są powszechnej mocy wiążącej i nie ma podstaw aby konstruować na ich podstawie domniemania wiążące w innych postępowaniach dotyczące ustaleń faktycznych. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania określonej decyzji. Skarżący jednak pomija, że Sąd w ww. wyroku nie kwestionuje możliwości włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wskazuje, że wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Dalej Sąd wywodzi, że organ podatkowy mógł w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.

W rozpoznawanej sprawie organ ustalił stan faktyczny na podstawie obszernego materiału dowodowego, w skład którego, obok m.in. protokołów przesłuchania świadków, wyjaśnień skarżącego, informacji urzędowych, dokumentów rejestracyjnych, pism i wyroków sądowych, protokołów przedstawienia zarzutów, danych z deklaracji podatkowych, wchodziły także decyzje innych organów podatkowych wydane wobec kontrahentów skarżącego, z których wynika, że zarówno spółki "A", "C", "B", "D", jak i ich kontrahenci, prowadziły "działalność" polegającą na wystawianiu pustych faktur VAT. Oceny całego zebranego materiału dowodowego dokonano nie tylko na podstawie poszczególnych, oderwanych od siebie dowodów (pojedynczych transakcji, zeznań czy decyzji), lecz również biorąc pod uwagę całokształt dowodów, ich wzajemne relacje, zależności i kontekst, tj. zgodnie z określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z akt administracyjnych skarżący miał zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

Nie zasługuje na akceptację twierdzenie skarżącego, że organ zaniechał wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

W ocenie Sądu organ wykazał, że skarżący odliczał podatek naliczony z tzw. "pustych faktur". Ocenie poddano, oprócz dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe, również przedłożone przez skarżącego dowody w postaci faktur VAT, dowodów płatności i innych dokumentów, przy czym uznano, że dokumenty te nie potwierdzają dokonania zakwestionowanych transakcji. Organ nie dał wiary również zeznaniom skarżącego i świadków, którzy w trakcie składanych zeznań potwierdzili lub nie wykluczyli faktu dostawy oleju napędowego. Wiarygodność tych dowodów, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, została oceniana w kontekście innych dowodów. Motywy, jakimi kierował się organ przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym, zostały wskazane w uzasadnieniu organu pierwszej instancji i w zaskarżonej decyzji w sposób jasny i przekonywujący (art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia decyzji wynika, które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie konkretnego faktu.

Sąd nie stwierdza, że przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego organy dopuściły się manipulacji. Pozyskane przez organy podatkowe dowody w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz dowody z różnych postępowań: administracyjnych, karnych i sądowych szczegółowo wymienione w treści decyzji (protokoły przesłuchania świadków, decyzje wymiarowe, informacje urzędowe, dokumenty rejestracyjne, pisma i wyroki sądowe, protokoły przedstawienia zarzutów, dane z deklaracji podatkowych i inne), pozwoliły na wyciągnięcie spójnych i logicznych wniosków w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu oleju napędowego udokumentowanych spornymi fakturami. Przeprowadzone postępowanie wykazało pełną świadomość skarżącego co do tego, że odliczając podatek naliczony z faktur, w których jako dostawcy figurują ww. spółki, uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym, popełnionym przez te podmioty.

Także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w ocenie Sądu jest bezpodstawny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2084/16, zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń.

Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania przed organami pierwszej i drugiej instancji skarżący wielokrotnie składał wnioski dowodowe. Organ I instancji postanowieniami z dnia [...] stycznia 2019 r. oraz z dnia [...] września 2019 r. odmówił przeprowadzenia części dowodów nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bądź w sytuacji stwierdzenia, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu były już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Odmawiając przeprowadzenia dowodów, organ obszernie wyjaśnił nieprzydatność danego dowodu lub wskazał inne już zgromadzone dowody potwierdzające okoliczność, na którą dany dowód miałby być przeprowadzony. Natomiast te wnioski dowodowe, które wskazywały na okoliczności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały przeprowadzone, np. dowody z zeznań pracowników firmy: I. K., M. P., A. L., D. M., T. B., A. K.. Podczas przesłuchań, zapewniono podatnikowi możliwość swobodnej wypowiedzi oraz zadawanie pytań (prawo to było realizowane głównie przez pełnomocnika skarżącego).

Inne zgłoszone dowody - opinie W. M. byłego biegłego sądowego w zakresie cen paliw z dnia [...] marca 2020 r. oraz [...] marca 2020 r. dotyczące zachowania staranności przez skarżącego i wyliczenia stosowanych marż w obrocie paliwami i opinia biegłego sądowego dr inż. A. J. z akt postępowania przed Sądem Okręgowym w O., sygn. akt [...] [...] w przedmiocie nabywania przez skarżącego paliwa w cenach rynkowych, były przedmiotem analizy i oceny ze strony organów podatkowych.

W odniesieniu do opinii biegłych w przedmiocie nabywania przez skarżącego paliwa w cenach rynkowych Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że dowody te są nieprzydatne w postępowaniu podatkowym. Opinia biegłego dr inż. A. J. dotyczy transakcji skarżącego z firmą "F" Sp. z o.o. za okres wrzesień-październik 2014 r., zatem dotyczy transakcji zawartych w okresach późniejszych niż objęte niniejszym postępowaniem i z innym podmiotem niż podmioty wystawiające zakwestionowane faktury. Nadto rynkowości cen paliw oraz sposób ich kalkulowania na zakwestionowanych fakturach nie były przedmiotem ustaleń, z których wnioski prowadziły do przyjęcia, że spółki "D", H., "C" i "B" pozorowały swoją działalność, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec obszernie zgromadzonego materiału dowodowego prowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczności nie mające istotnego znaczenia dla sprawy byłoby sprzeczne z zasadą szybkości i prostoty postępowania podatkowego. Natomiast ustalenia związane z dobrą wiarą skarżącego w wyborze kontrahentów oraz ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego należy do kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe w tym zakresie nie mogą być wyręczane przez biegłego.

Zauważyć także trzeba, że w okolicznościach postępowania odwoławczego organ słusznie uznał, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest uzasadnione. Zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco bowiem zobrazował zaistniałą sytuację. Mając do dyspozycji cały materiał dowodowy tej sprawy zebrany przez organ pierwszej instancji, a następnie uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, słusznie organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych przez stronę dowodów.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut manipulacji stanem faktycznym, w szczególności treścią zeznań skarżącego i brakiem cytatów z tych zeznań. W decyzji organu pierwszej instancji jak i w zaskarżonej decyzji omówiono zeznania skarżącego z uwagi na to, że zeznania są obszerne - ich zapis zawiera 20 stron maszynopisu. W omówieniu tych zeznań zawarto opis stosowanej przez skarżącego wobec swoich kontrahentów procedury weryfikacji oraz najistotniejsze fragmenty odnośnie zachowania staranności a także informacje dotyczące odbiorów towaru, natomiast pełna treść zeznań pozostaje zapisana w protokole przesłuchania, który znajduje się w aktach administracyjnych.

Wbrew zarzutom skarżącego organy nie pominęły zeznań pracowników skarżącego, jednak uznały że zeznania te były nieprzydatne w prowadzonym postępowaniu. Przesłuchani na wniosek skarżącego: I. K., D. M., T. B., M. P., A. L. i A. K. nie pracowali w firmie podatnika w latach 2012-2013 (zostali zatrudnieni dopiero w okresie późniejszym, tj. po sierpniu 2014 r.), zatem ich zeznania nie mogą być źródłem wiedzy o zdarzeniach z lat 2012 i 2013.

W ocenie Sądu nie sposób więc uznać, że naruszono przepisy procesowe związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego sprawy.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez skrajnie stronniczą ocenę materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w rażący sposób sprzeczny z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy oraz nieuwzględnienie tez protokołu wydanego przez UKS w B. .

Jak wyżej wykazano, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób zapewniający wyjaśnienie istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że skarżąca na potrzeby deklarowania VAT wykorzystała instytucję faktury w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z istotą i konstrukcją omawianego podatku, bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca, w celu o charakterze oszukańczym. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń strony skarżącej, jej pracowników i rzekomych kontrahentów. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zasadnie organy podatkowe nie uwzględniły tez sformułowanych w wyniku kontroli sporządzonym przez Dyrektora Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] lutego 2015 r., w którym stwierdzono brak nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT za okres od stycznia do października 2013 r. W skardze do sądu nie przedstawiono uzasadnienia tego zarzutu, jednak w odwołaniu od zaskarżonej decyzji podatnik powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 323/18, sygn. akt I FSK 790/18 i sygn. akt I FSK 1703/19 stwierdził, że dla oceny czy podatnik działał w dobrej czy złej wierze istotne są protokoły z wcześniejszych kontroli fiskusa. W ocenie podatnika nie może on ponosić odpowiedzialności za podjęcie współpracy z nieuczciwym kontrahentem, skoro jego wiarygodność została potwierdzona przez organy państwowe w protokołach kontroli.

W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Mimo zatem, że aktualna pozostaje teza, że sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe, to istnienie takiego protokołu winno stanowić przesłankę dla oceny dobrej wiary podatnika. Skoro bowiem w wyniku zastosowania przez organ podatkowy procedury kontrolnej nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości w dokonywanych za dany okres przez podatnika rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług bądź organ nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach z określonymi kontrahentami, to nie można w tej sytuacji wymagać od podatnika, by niezależnie od pozytywnej weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanej przez właściwy organ wyposażony w odpowiednie instrumenty prawne i organizacyjne, podatnik ten podjął działania w celu upewnienia, czy w rzeczywistości nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa. Zasada zaufania do organu wymaga bowiem, by zwolnić podatnika z badania, czy prowadzona przez organ procedura kontrolna była wystarczająco wnikliwa i zakończyła się prawidłowym rezultatem".

Zatem z wyroków tych wynika, że przy ocenie dobrej wiary podatnika, który opierając się na pozytywnych ustaleniach kontrolnych organów podatkowych kontynuuje współpracę z nieuczciwym kontrahentem, ustalenia te powinny być brane pod uwagę. Jednak w rozpoznawanej sprawie tezy przedstawione w ww. wyrokach nie mają zastosowania. Wynik kontroli, na który powołuje się skarżący został sporządzony [...] lutego 2015 r. Natomiast zaskarżona decyzja obejmuje niektóre miesiące 2012 r. i 2013 r. Zatem nie można przyjąć, że skarżący podjął współpracę z nierzetelnymi podmiotami mając na uwadze informacje pochodzące od organów podatkowych potwierdzające prawidłowość praktyki postępowania podatnika.

Bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia jest także wynik kontroli Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2020 r. za okres od stycznia do lipca 2012 r. Z dokumentu tego wynika, że organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości, w zakresie rozliczenia podatku VAT za określony okres, nie pokrywający się z okresem objętym zaskarżoną decyzją. Nie kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego dowodzi jedynie, że transakcje zawierane przez podatnika z innymi podmiotami niż w rozpoznawanej sprawie w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie stanowiły oszustwa podatkowego.

Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniona została podstawa prawna decyzji i przytoczone przepisy prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne i wyczerpujące i nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonał organ podatkowy i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Fakt, że organ odwoławczy nie uwzględnia stanowiska skarżącego, nie jest wynikiem działania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, lecz efektem dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Reasumując w ocenie Sądu, ustalenia organów co do braku dokonania transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach są prawidłowe. Stan faktyczny przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia, ani też sposób jego gromadzenia i ocena, nie budzą zastrzeżeń, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Tym samym skoro skarżący odliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podatek przypadający do zapłaty na podstawie tego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi i wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1824/15, jest to przepis o charakterze prewencyjnym. Ma on bowiem przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia.

Z uwagi na to, że spółka "D" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w 2013 r., co wykazano wyżej, to faktury stwierdzające wykonanie usług transportu towarów wystawione przez skarżącego dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane na rzecz podmiotu w nich wskazanego. Zatem zasadnie organy podatkowe określiły kwoty podatku do zapłaty w wysokościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

Konsekwencją uznania, że spółka "D" w rzeczywistości nie dokonała dostaw towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami, było przyjęcie przez organy podatkowe, że w odniesieniu do 65 faktur mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego zafakturowanego przez spółkę "D" na rzecz skarżącego, to skarżący był przewoźnikiem i jednocześnie nabywcą tego towaru. Zgromadzone w sprawie dowody, w tym: listy przewozowe CMR, raporty odbioru, e-AD elektroniczny administracyjny dokument w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych a także zeznań skarżącego dały podstawę organom podatkowym do uznania, że skarżący wszedł w posiadanie oleju napędowego już na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej (Litwy, Łotwy). Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nastąpiło od momentu wydania (załadunku oleju napędowego do autocystern) w nafto - bazach położonych na terenie innego państwa członkowskiego, tj. Litwie lub Łotwie. Od tej chwili skarżący faktycznie władał towarem jak właściciel oraz ponosił ryzyko utraty lub uszkodzenia przewożonego towaru.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego, inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie z postanowieniami art. 11 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 ustawy o VAT).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w przedstawionym stanie faktycznym opisane dostawy stanowiły dla skarżącego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, wobec czego zobowiązany był wystawić faktury wewnętrzne (art. 106 ust. 7 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 31 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) jest kwota jaką nabywający jest obowiązany zapłacić (ust. 1). Podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku; wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (ust. 2). Stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w 2013 r. stawka podatku wynosiła 23%.

Wyliczenia podatku organ dokonał prawidłowo przyjmując, że podatek od wewnątrzwspólnotowych nabyć powinien być ujęty zarówno po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego (art. 86 ust.2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT).

Wobec wykazania w postępowaniu podatkowym, że spółka "D" nie dokonała na rzecz skarżącego dostawy oleju napędowego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowiącego, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT, w którym wymienione są przypadki określenia miejsca dostawy towarów skarżący nie wskazał, która jednostka redakcyjna tego przepisu została naruszona.

Zatem także zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.