Wyrok NSA, sygn. akt III SA 5540/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 156 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: O braku podstawy prawnej można mówić tylko wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/.

TEZY

O braku podstawy prawnej można mówić tylko wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/.


UZASADNIENIE

Decyzją z 28.4.1997 r. inspektor kontroli skarbowej określił spółce z o.o. podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r.

Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji, powołując się na art. 157 par. 1 w zw. z art. 156 par. 1 Kpa. Zarzuciła, że decyzję wydano bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Wniosek oparła również na zarzucie naruszenia art. 168 par. 2 Kpa, a w szczególności na tym, że:

a/ nie wezwano kontrolowanego do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia zeznania,

b/ nie wyznaczono terminu do dokonania tej czynności,

c/ nie wskazano przyczyn, z powodu których zeznanie podano w wątpliwość.

Zdaniem spółki, powyższe uchybienia powodują, że decyzja nie może być zaakceptowana jako akt praworządnego państwa.

Decyzją z 16.12.1997 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności wspomnianej wyżej decyzji. Zauważył, że podstawę do jej wydania stanowiły przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19 grudnia 1980 r. /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./. Zgodnie z art. 24 ust. 3 ostatnio wymienionej ustawy inspektor może, lecz nie musi skorzystać z uprawnień przewidzianych w art. 168 par. 2 Kpa, albowiem procedura postępowania kontrolnego umożliwia kontrolowanym podatnikom udzielanie wszelkich wyjaśnień, a w szczególnych przypadkach nawet ich do tego obliguje, dając prawo do składania zastrzeżeń. Zdaniem generalnego inspektora, spółka miała nieograniczoną możliwość skorzystania z uprawnień z art. 22 ust. 2 i art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.

Spółka odwołała się od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i zarzuciła, że ten ostatni naruszył art. 77 par. 1 Kpa, gdyż nie dostrzegł, że decyzja inspektora Kontroli Skarbowej "(...) ponad wszelką wątpliwość wydana została z rażącym naruszeniem prawa (...)", a mianowicie art. 168 par. 2, art. 107 i art. 77 par. 1 Kpa, art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, a także art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 oraz art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./.

W odniesieniu do zarzutu rażącego naruszenia art. 168 par. 2 Kpa spółka powtórzyła twierdzenia zawarte we wniosku i wyraziła pogląd, iż inspektor kontroli skarbowej wydał decyzję w sprawie, co do której przepis prawa przewiduje jej załatwienie w inny sposób.

Zarzut naruszenia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka starała się uzasadnić przykładami poszczególnych wydatków, nieuznanych w decyzji inspektora kontroli skarbowej za koszt uzyskania przychodu. W szczególności zwróciła uwagę, że nie uznano:

1/ kwoty 14.600.000 zł wydatkowanej na porządkowanie danych do programu komputerowego, ponieważ koszt ten powinien zwiększać wartości niematerialne i prawne; zdaniem spółki, uporządkowanie danych umożliwia prawidłowe księgowanie i nie zwiększa wartości programu;

2/ kwoty 2.694.538 zł na zakup materiałów biurowych; spółka zaprzeczyła, aby materiały te miały służyć jednej osobie, twierdząc, iż zatrudniono 10 osób;

3/ trzech innych kwot, dotyczących używania prywatne go telefonu, podróży służbowych oraz zakupu 4 odkurzaczy i 11 wazonów kryształowych; spółka nie wyjaśniła bliżej, dlaczego w tych 3 przypadkach kwestionuje stanowisko inspektora kontroli skarbowej;

4/ kosztów reprezentacji z powodu przekroczenia limitu, chociaż przytoczone liczby świadczyły o sprzeczności wyliczeń;

5/ kwot 108.790.000 zł i 60.000 zł z powodu przeznaczenia ich na reprezentację i reklamę, mimo że ich rzeczywistym przeznaczeniem była działalność marketingowa;

6/ czynszu inicjalnego w związku z leasingiem sprzętu komputerowego; zdaniem spółki - wbrew ustaleniom inspektora - czynsz ten nie był płatny miesięcznie, lecz musiał być wniesiony w całości i na początku;

7/ 12.000.000 zł z tytułu obsługi prawnej; spółka wywiodła, że teza organu kontrolnego o braku dowodów świadczenia wspomnianych usług wskazuje, że decyzję wydano bez podstawy prawnej.

Spółka podniosła nadto w odwołaniu, że kontrolująca bezpodstawnie przyjęła, iż wydatek w kwocie 60.000.000 zł dotyczył w 50 procentach reklamy publicznej i w 50 procentach reklamy skierowanej do indywidualnego odbiorcy. Zdaniem spółki, rzetelność ksiąg nie została zakwestionowana, w związku z czym działania inspektora naruszyły art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej, to odwołująca się strona zarzuciła, że nie miały miejsca takie czynności, jak:

- badanie dokumentów i ewidencji pod kątem ich rzetelności oraz zgodności z przepisami prawa,

- udokumentowanie czynności kontrolnych,

- przestrzeganie przepisu art. 168 par. 2 Kpa.

Argumenty zawarte w odwołaniu nie przekonały Ministra Finansów, który 31.3.1998 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Minister finansów podkreślił, że procedura postępowania kontrolnego została zachowana, gdyż:

a/ inspektor wezwał spółkę pismem z 20.2.1997 r. do udzielenia wyjaśnień;

b/ korespondencja ze stroną, mająca na celu wyjaśnienie wątpliwości co do rzetelności zeznania, znalazła odzwierciedlenie w protokole kontroli z 3.4.1997 r.;

c/ protokół wskazał przyczyny, z powodu których zeznanie podano w wątpliwość;

d/ z chwilą podpisania protokołu spółce przysługiwało prawo zgłaszania uwag i zastrzeżeń.

Przytoczone wyżej cztery stwierdzenia dały ministrowi podstawę do wniosku, iż dyspozycja art. 168 par. 2 Kpa była realizowana w toku postępowania kontrolnego.

Minister Finansów nie uznał też za trafny zarzutu naruszenia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślając, że inspektor prowadzący postępowanie kontrolne próbował dojść do prawdy obiektywnej, ale spółka nie była w stanie wykazać związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem. Z kolei rzekome sprzeczności, związane z limitem wydatków na reprezentację i reklamę, były następstwem wybiórczego przywołania różnych kwot przez spółkę. Sens decyzji inspektora został zatem zniekształcony.

Przechodząc do kwestii marketingu Minister Finansów podkreślił, iż pojęcie to należy odróżnić od reklamy. Celem marketingu jest przygotowanie przedsiębiorstwa do zmienionych warunków rynku oraz oddziaływanie na rynek i kształtowanie go. Tymczasem spółka zakwalifikowała do marketingu drukowanie ulotek, opracowywanie graficzne ofert, druk i kolportaż tych ulotek oraz tablice reklamowe i wizytówki. Zdaniem ministra, tego typu wydatki nie mogą być zakwalifikowane jako marketing.

Jeśli chodzi o tzw. czynsz inicjalny, to - według ministra - dotyczył on zarówno 1994, jak i 1995 r., umowa leasingu obowiązywała bowiem od 29.9.1994 r. do 29.9.1995 r. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. Trafnie zatem inspektor kontroli skarbowej rozdzielił kwotę czynszu na 1994 i 1995 r., uznając tylko 3/12 poniesionych wydatków.

Spółka wniosła skargę na decyzję Ministra Finansów, ponawiając zarzuty z odwołania. Wyraziła pogląd, że skoro inspektor kontroli skarbowej gołosłownie przyjął brak związku między przychodami i poniesionym wydatkiem, to wydanie decyzji nastąpiło bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodała, że organ odwoławczy niejednakowo traktuje podmioty gospodarcze, gdyż winnej sprawie, w podobnym stanie faktycznym, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieważność decyzji organu I instancji.

W odniesieniu do wydatku na obsługę prawną skarżą ca podkreśliła, że niepodważalnym dowodem wykonania usług jest faktura VAT.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Organy obu instancji próbowały wyjaśnić stronie skarżącej, w jakich wypadkach można mówić o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, ale treść skargi świadczy, że wywodów tych strona skarżą ca nie zrozumiała. Należy zatem jeszcze raz zwrócić uwagę, że o braku podstawy prawnej można mówić tylko wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Przykładowo, gdyby Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po zapoznaniu się z wnioskiem spółki o stwierdzenie nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej, wydał decyzję, w której wystawiłby autorowi pisma ocenę z procedury administracyjnej /wszystko jedno negatywną, czy pozytywną/, to taka decyzja byłaby decyzją bez podstawy prawnej. Żaden przepis prawa nie daje bowiem organowi podatkowemu podstawy do oceniania wiedzy prawniczej strony lub jej pełnomocnika w formie decyzji administracyjnej.

Zupełnie inna sytuacja zachodzi w wypadku, gdy inspektor kontroli skarbowej wydaje decyzję określającą podatek dochodowy od osób prawnych. Bez względu na to, czy decyzja taka jest trafna, czy też nietrafna, podstawę do jej wydania daje inspektorowi art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./. Gdyby nawet wspomniana decyzja została wydana na podstawie błędnych założeń istnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie, to można by co najwyżej mówić o naruszeniu prawa, ale nie o braku podstawy prawnej. Innymi słowy, gdyby deklaracja podatkowa podatnika wskazywała prawidłową kwotę podatku, a inspektor wydał decyzję wskazującą wyższą należność, to decyzja ta miałaby podstawę prawną, choć zapadłaby z naruszeniem prawa.

Reasumując stwierdzić należy, że zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej okazał się bezzasadny, gdyż podstawę taką dawał inspektorowi wspomniany art. 24 ust. 2 pkt l ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 września 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Przechodząc do zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego i prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy podatkowe miałyby obowiązek ich szczegółowego badania, gdyby zgłoszono je w odwołaniu od decyzji inspektora kontroli skarbowej. Tymczasem odwołania w ogóle nie wniesiono, przez co spółka pozbawiła się sama wielu atutów: Skoro zaś zamiast odwołania złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, decyzja ta tylko wtedy mogłaby zostać wzruszona, gdyby zarzucane naruszenia przepisów miały charakter rażący /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa w zw. z art. 337 ordynacji podatkowej/. Oznacza to, że ewentualne naruszenie prawa materialnego i procesowego, nawet gdyby miało wpływ na wynik sprawy, nie mogłoby uzasadnić stwierdzenia nieważności decyzji, jeśli nie miałoby charakteru rażącego.

O rażącym charakterze naruszenia prawa można mówić wówczas, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na istnienie sprzeczności. Jest to zatem naruszenie oczywiste, dostrzegalne "na pierwszy rzut oka". Chodzi tu głównie o naruszenie prawa materialnego, gdyż naruszenie prawa procesowego tylko zupełnie wyjątkowo może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Obronie przed ostatnio wymienionymi naruszeniami służą inne tryby. Przykładowo rażące naruszenie art. 10 Kpa daje podstawę do wznowienia postępowania, a nie do stwierdzenia nieważności decyzji. tymczasem w sprawie rozpatrywanej gros zarzutów dotyczy przepisów prawa procesowego. Już z tego powodu strona ustawiła się sama w bardzo niekorzystnej sytuacji, i to na samym początku postępowania.

Przechodząc do szczegółów podkreślić należy, że rację miały organy obu instancji, iż w postępowaniu inspektora kontroli skarbowej nie sposób dopatrzeć się naruszenia art. 168 par. 2 Kpa w stopniu rażącym. Rację ma zwłaszcza Minister Finansów, iż w piśmie do podatnika inspektor zawarł pytania, z których pośrednio wynikały przyczyny, z powodu których podano w wątpliwość złożone zeznanie. Nawet gdyby przyjąć, że inspektor powinien bardziej wyraziście wyeksponować wspomniane przyczyny; to w każdym razie uchybienie to nie było rażące. Skoro zaś wezwano podatnika do udzielenia odpowiedzi na postawione pytania, to tego typu działania uczyniły zadość pozostałym wymogom art. 168 par. 2 Kpa. Teza skarżącej, że inspektor powinien załatwić sprawę w sposób inny niż przez wydanie decyzji, jest zupełnie gołosłowna. Trudno zresztą ustosunkować się do niej, skoro spółka nie sprecyzowała, w jaki sposób postępowanie powinno być zakończone.

Zarzuty naruszenia art. 77, art. 80 i art. 107 Kpa są tak ogólnikowe, że nie sposób dociec, o co konkretnie stronie chodziło. Sąd nie stwierdza także z urzędu, aby przepisy te zostały naruszone. Nie naruszono również powołanych w odwołaniu przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej dowodem zbadania dokumentów i udokumentowania przez inspektora czynności kontrolnych był protokół kontroli, który podpisał przedstawiciel spółki.

Zarzut naruszenia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zupełnie chybiony. Artykuł ten wyraźnie stanowi, że obejmuje jedynie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ów cel właśnie nakazuje organom podatkowym badać związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem. Podkreślić należy, że to nie organ podatkowy ma obowiązek wykazać podatnikowi brak związku między wydatkiem a przychodem. To podatnik winien udowodnić istnienie takiego związku.

Zupełnym nieporozumieniem jest teza skarżącej spółki z o.o. "Q.", jakoby niepodważalnym dowodem wykonania usługi była faktura VAT. Otóż w rzeczywistości faktura jest tylko dowodem tego, że podmiot w niej wymieniony ją wystawił. Czy należność rzeczywiście istnieje, czy usługa w ogóle została wykonana - są to pytania, na które można uzyskać odpowiedzi dopiero po przedstawieniu przez podatnika dowodów wykonania usługi. Skarżąca dowodów takich nie przedstawiła. Prawdą jest, że obsługa prawna z natury rzeczy objęta jest pewną tajemnicą. Od strony zależy jednak, czy bardziej chodzi jej o zachowanie tajemnicy, czy też o możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencje wyboru ponosi wyłącznie podatnik.

Tak szczegółowe kwestie, jak np. czy porządkowanie danych do programu komputerowego zwiększa, czy też nie zwiększa wartości programu oraz czy materiały biurowe miały służyć jednej, czy też dziesięciu osobom, nie podlegają badaniu w trybie z art. 157 par. 2 Kpa. Proste zestawienie treści decyzji z treścią art. 15 powołanej wyżej ustawy nie świadczy bowiem o istnieniu sprzeczności. Są to typowe zarzuty nadające się wyłącznie do postępowania odwoławczego z art. 127 Kpa. To samo dotyczy kosztów używania telefonu, podróży służbowych oraz zakupu odkurzaczy i wazonów. W tej kwestii zresztą skarżąca nie sprecyzowała, na czym miał polegać domniemany błąd inspektora.

Rzekome sprzeczności w wyliczeniu limitu wydatków reprezentacyjnych oraz różnice zachodzące między reklamą a marketingiem wyjaśnił przekonująco Minister Finansów, a sąd jego stanowisko podziela.

Odnosząc się do ust. 4 art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć należy, że ocena, którego roku podatkowego dotyczy dany wydatek, jest dość płynna i zależy od konkretnych ustaleń. Ustaleń dokonanych w rozpatrywanej sprawie, w tym także dotyczących tzw. czynszu inicjalnego z umowy leasingu, nie sposób uznać za rażąco naruszające prawo.

Z kolei istnienie kilku decyzji administracyjnych różnie interpretujących wspomniany przepis świadczy tylko, że przepis ten daje możliwości różnych wykładni. Tam gdzie możliwa jest różna wykładnia, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Natomiast kwestionowanie jednej z dwóch możliwych wykładni dopuszczalne jest w trybie odwoławczym /art. 127 Kpa/, a nie w trybie z art. 157 par. 2 Kpa.

Wszystkie przytoczone wyżej okoliczności wskazują, że w sprawie brak było przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej, w związku z czym skarga na decyzję Ministra Finansów podlegała oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.