Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1138/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku uwzględnienia skargi "A" S.A. na decyzję ostateczną z dnia 27 września 2010 r. nr [...] na mocy rozstrzygnięcia z dnia 28 lipca 2011 r. nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, uiszczonym dnia 22 stycznia 2008 r., z tytułu zawarcia przez "B" S.A. z siedzibą w T. (obecnie "A" S.A.) umowy pożyczki z dnia 8 stycznia 2008 r., udzielonej w wysokości [...] zł przez akcjonariusza.

Za zasadnością jego zwrotu, jako nadpłaty, przemawiało stanowisko wyrażone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10, stwierdzające naruszenie przez polskie ustawodawstwo, tj. ustawę o podatku od czynność cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., zasady stand still, wynikającej z regulacji Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Decyzją z dnia 6 kwietnia 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o oprocentowaniu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2011 r., za okres od dnia złożenia wniosku (tj. 16 kwietnia 2010 r.) do dnia zwrotu nadpłaty (tj. 25 sierpnia 2011 r.), w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 1 sierpnia 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż kwestią o istotnym znaczeniu jest charakter przepisu art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, wobec ukształtowanego podziału na przepisy prawa materialnego i prawa procesowego. Przepis określający przypadki oprocentowania nadpłaty jest przepisem prawa materialnego, bowiem z jego normy wynikają uprawnienia dla adresata. Oznacza to stosowanie przepisów w takim brzmieniu, w jakim obowiązywały w chwili zaistnienia zdarzeń wywierających skutki materialnoprawne.

Dlatego też w uzasadnieniu decyzji zaakcentowana została okoliczność, iż jakkolwiek na mocy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), nastąpiła nowelizacja art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, to z datą obowiązywania od dnia 19 lipca 2008 r., z uwagi na brak przepisów przejściowych.

Natomiast w analizowanej sprawie skutek podatkowy w postaci obliczenia i uiszczenia podatku nastąpił dnia 16 stycznia 2008 r.

Jak wynika z porównania terminu powstania nadpłaty z regulacjami Ordynacji podatkowej, w dacie 16 stycznia 2008 r. nie funkcjonował więc art. 78 § 5 pkt 1 w nowym brzmieniu.

Uwzględnienie zakazu działania prawa wstecz potwierdziło tym samym stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, odwołującego się do zapisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty, zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje w przypadku przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłata nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

W omawianej sprawie decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie terminu wskazanego w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Powstanie nadpłaty zasadnie skutkowało tym samym jej oprocentowaniem od dnia złożenia wniosku do daty zwrotu nadpłaty, tj. w kwocie 1.164 zł.

Organ podatkowy drugiej instancji odniósł się także do zarzutu naruszenia art. 165 § 1,

Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie pomimo braku żądania strony, który nie został potwierdzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 342/12.

Organ odwoławczy nie uwzględnił ponadto stanowiska pełnomocnika o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek bowiem poza sporem pozostaje fakt przywołania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w treści rozstrzygnięcia zarówno lit. a jak i lit. b art. 78 § 3 pkt 3, to sentencja decyzji odwołuje się wyłącznie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. b omawianej ustawy podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, reprezentujący "A" S.A. pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 120 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na rozstrzygnięciu sprawy na podstawie przepisów prawa, które nie miały zastosowania w niniejszej sprawie,

b) art. 122 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu, do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, niewłaściwych przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej w miejsce przepisów, które powinny w niej znaleźć zastosowanie, tj. art. 74 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 tej ustawy,

c) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie podczas gdy przepis ten nie znajdował w sprawie zastosowania oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy poprzez jego niezastosowanie podczas gdy przepis ten znajdował zastosowanie w sprawie,

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez ich błędne polegające na zastosowaniu tych przepisów w niniejszej sprawie podczas gdy nie znajdowały one w niej zastosowania, albowiem w sprawie tej nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dniem zapłaty przez skarżącego nienależnego podatku od czynności cywilnoprawnych, a do zwrotu oprocentowania nadpłaty znajdował zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. 2008, Nr 118, poz. 745),

b) art. 74 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym wyżej powołaną ustawą z dnia 9 maja 2008 roku poprzez ich błędną wykładnia polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie znajdują zastosowania do oprocentowania nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przysługującej w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 9 maja 2008 roku (przed dniem 19 lipca 2008 roku), co doprowadziło w konsekwencji do niezastosowania tych przepisów podczas gdy znajdowały one zastosowanie w niniejszej sprawie,

c) art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten jest przepisem prawa materialnego i w związku z tym znajduje on zastosowanie w brzmieniu w jakim obowiązywał w chwili zdarzeń wywierających skutki materialna prawne, podczas gdy przepis ten zawiera normy o charakterze procesowym, a wówczas zastosowanie takiego przepisu następuje według reguły bezpośredniego działania nowego prawa,

d) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawa, zgodnie z którą Skarb Państwa nie jest zobowiązany do zwrotu oprocentowania od środków nadpłaconych przez podatnika na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których treść wynika z błędnej implementacji prawa wspólnotowego przez ustawodawcę, za cały okres korzystania z tych środków przez Skarb Państwa.

W konsekwencji wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora lzby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2012 roku.

W treści uzasadnienia pełnomocnik wskazał, iż w ocenie skarżącego przepisy art. 74 pkt 1, zw. z art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2008 roku znajdują zastosowanie także do zdań powodujących powstanie nadpłaty (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), które miały miejsce przed dniem wejścia w życie wyżej powołanej noweli. Zdaniem skarżącego za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

1) wyniki wykładni gramatycznej art. 74 Ordynacji podatkowej, który uzależnia możliwość wykazania przez podatnika istnienia nadpłaty od wydania orzeczenia przez ETS. ("zależność funkcjonowania pomiędzy orzeczeniem ETS a powstaniem nadpłaty"); jeżeli orzeczenie ETS zapada już po uprzednim złożeniu przez podatnika deklaracji, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS stanowi "determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 Ordynacji podatkowej";

2) wyniki wykładni systemowej wewnętrznej art. 74 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą orzeczenie ETS powoduje, że wcześniejsze działanie skarżącego polegające na zapłacie w miesiącu styczniu i lutym 2008 roku podatku od czynności cywilnoprawnych prawidłowe według wówczas obowiązującego stanu prawnego - przeradza się w nadpłatę;

3) wyniki wykładni celowościowej art. 74 Ordynacji podatkowej, skoro nowe brzmienie tego przepisu (i odpowiednie zmiany w art. 78 § 5 tej ustawy) zostało nadane wyżej powołaną ustawą z dnia 9 maja 2008 roku, która miała zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie (od dnia 1 maja 2004 roku do dnia 30 listopada 2006 roku);

4) treść cytowanego już w odwołaniu z dnia 30 kwietnia 2012 roku uzasadnienia do wprowadzenia wyżej powołanych zmian, z którego wynika, iż intencją ustawodawcy było uregulowanie stanu prawnego w zakresie nadpłat, bodących konsekwencją wszystkich ewentualnych kolejnych orzeczeń ETS, bez wzglądu na to jakich okresów rozliczeniowych nadpłaty te będą dotyczyły;

5) brak oprocentowania nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, sanuje nieodpłatne korzystanie przez Skarb Państwa z nadpłaconych środków przez ten okres; "zatem koszty finansowej wadliwej implementacji, zawinionej przez państwo, obciążałby w konsekwencji (...)" skarżącego;

6) przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby odpowiedzialności za bezprawne działanie państwa, reprezentowanego przez ustawodawca, jest nie do zaakceptowania i pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP;

7) argumentacja przedstawiona przez Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż do jednego stanu faktycznego - zwrot nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem - Organ co do nadpłaty stosuje przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2008 roku, a w zakresie oprocentowania przepisy obowiązujące przed tym dniem.

Końcowo pełnomocnik reprezentujący spółkę wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego miał obowiązek wypłaty skarżącemu oprocentowania za cały okres w jakim Skarb Państwa korzystał bez podstawy prawnej z kwoty nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie jedynie za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tak liczone oprocentowanie wynosi [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji.

Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika spółki wskazał na fakt wejścia w życie nowego brzmienia art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej z dniem 19 lipca 2008 r., z jednoczesnym brakiem w ustawie nowelizującej z dnia 9 maja 2008 r. przepisów przejściowych.

Aprobata stanowiska skargi o objęciu oprocentowaniem wszystkich nadpłat także tych powstałych przed wskazaną datą, będących wynikiem wydania orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, oznaczałaby nie respektowanie konstytucyjnej zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, którą konkretyzuje reguła lex retro non agit.

Skoro więc nadpłata powstała przed dniem 19 lipca 2008 r. (jakkolwiek z uwagi na treść wyroku ETS z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10), to zasadne jest stanowisko o uwzględnieniu regulacji dotyczącej oprocentowania w brzmieniu obowiązującym przed wskazaną datą.

Dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza właściwego przepisu, to jest art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej (w związku z art. 77 § 1 pkt 2), w kontekście daty wydal rozstrzygnięcia stwierdzającego nadpłatę i daty jej zwrotu na rachunek bankowy podatnika, potwierdza więc stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w decyzji z dnia 6 kwietnia 2012 r. skutkujące naliczeniem oprocentowania za okres od dnia złożenia wniosku do dnia zwrotu nadpłaty.

Powołano się przy tym na wyrok w sprawie I SA/Gd 436/12, a także II FSK 1687/07.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w zakwestionowanym rozstrzygnięciu nie został poddany analizie charakter tego przepisu, w kontekście podziału na przepis prawa materialnego i prawa procesowego.

Podzielono natomiast stanowisko autora skargi, iż omawiana norma prawa ma charakter procesowy, służy bowiem w trybie określonym przez ustawodawcę zrealizowaniu uprawnień przez adresata normy prawa materialnego - wykazania istnienia nadpłaty. Innymi słowy art. 74 O.p. zawiera normy wskazujące sposób, w jaki ma postępować podatnik, by uzyskać zwrot nadpłaty, wobec zaistniałego stanu faktycznego, jakim jest wydane orzeczenie przez ETS.

Zatem stosowanie omawianego przepisu następuje według reguł bezpośredniego działania nowego prawa.

Z tego względu nie zasługuje na aprobatę następny zarzut pełnomocnika o wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu decyzji, skoro z istoty swojej art. 74 Ordynacji podatkowej ma charakter procesowy, zaś art. 78 jest przepisem prawa materialnego.

W ocenie organu podatkowego w sprawie nie ma także miejsca naruszenie art. 2 Konstytucji RP, które pełnomocnik wywodzi z faktu korzystania przez Skarb Państwa ze środków finansowych nadpłaconych przez podatnika z tytułu zastosowania przepisów błędnie implementujących prawo wspólnotowe.

Ponadto organ podatkowy nie podzielił stanowiska autora skargi o naruszeniu przepisów art. 120, art. 122, art. 233 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem faktu powstania nadpłaty ani jej wysokości. Rozbieżności zachodzą jedynie w zakresie tego, jaki stan prawny ma zastosowanie odnośnie odsetek od nadpłaty. Zdaniem podatnika podstawą określenia oprocentowania powinny być normy prawne obowiązujące w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2008 r. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zaakceptował to stanowisko.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotowa nadpłata była typową nadpłatą, będącą konsekwencją złożenia, w sposób świadomy, czy też w wyniku omyłki, błędnej deklaracji w zakresie zobowiązania podatkowego. Podatnik bowiem składając w owym czasie deklaracje dostosował się do wówczas obowiązującego stanu prawnego. Sytuacja prawna i faktyczna uległa zmianie w wyniku wydania wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 czerwca 2008 r., w sprawie C-212/10. W orzeczeniu tym stwierdzono, że państwo Polskie naruszyło zasadę stand-still, wynikającą z regulacji Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969 r., dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

W konsekwencji zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych przez podatnika była następstwem wadliwej regulacji prawnej, sprzecznej z prawem wspólnotowym, a nie wynikiem niewłaściwego postępowania podatnika. Te okoliczności niewątpliwie powinny rzutować na sposób wykładni przepisów prawa materialnego.

Uwzględniając te okoliczności należy, wbrew organom podatkowym, zaakceptować stanowisko podatnika, że w stosunku do przedmiotowej nadpłaty zastosowanie będą miały przepisy art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2008 r. Pierwszy ze wspomnianych przepisów art. 74 pkt 1 O.p., wprowadził szczególny tryb zwrotu nadpłaty. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym bez zmian od wyżej wskazanej daty, stanowił, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub i inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku ojej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Należy się zgodzić z poglądem, że spółka mogła skorzystać z trybu zwrotu uregulowanego w tej normie prawnej, mimo że nadpłata powstała wcześniej niż data wejścia w życie zmiany do art. 74 O.p., która polegała na dodaniu obok orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Za powyższym wnioskiem przemawiają przede wszystkim wyniki wykładni gramatycznej.

Świadczą one o tym, że ta norma prawna ma zastosowanie do nadpłat, których źródłem jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej lub Trybunału Konstytucyjnego. Po za sporem jest to, że przedmiotowa nadpłata jest bezpośrednią konsekwencją wspomnianego wcześniej wyroku ETS. Przepis art. 74 in principio wskazuje na zależność funkcjonalną między orzeczeniem ETS a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego w związku z czym nadpłata powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty (orzeczeniu ETS), które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku, którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze ,w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną, jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu.

Powyższe uzasadniają także wyniki wykładni systemowej wewnętrznej. Ustawodawca wprowadza w art. 74 O.p. szczególny tryb postępowania w przypadku wystąpienia nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podatnik bowiem znajduje się w specyficznej sytuacji. Stosując się bowiem do obowiązującego prawa, doznaje uszczerbku majątkowego, albowiem Skarb Państwa dysponuje przez pewien czas nienależną kwotą podatku. Dopiero orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie niezgodności podstawy prawnej tego zobowiązania podatkowego z Konstytucją, czy też orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazujące na nieprawidłowości w implementowaniu prawa europejskiego do krajowego porządku prawnego sprawia, że wcześniejsze rozliczenie podatnika, będące według dotychczasowego stanu prawnego prawidłowe, przeradza się w nadpłatę. Stąd też do tego rodzaju nadpłat nie można stosować wyłącznie unormowania z art. 73 O.p., pomijając źródło powstania nadpłat. Ponadto należy podkreślić, że w uzasadnieniu do zmian Ordynacji podatkowej w 2008 r. wskazano, że przepisy te wprowadzają tryb postępowania oraz regulują kwestię zwrotu odsetek wynikających z nadpłat w przypadku wyroków ETS, wprowadzając oprocentowanie takich nadpłat. Zmiany te wynikają z konieczności dostosowania polskiego ustawodawstwa do wyroków ETS i zakładają identyczny tryb postępowania oraz naliczania odsetek, jak w przypadku wyroków stwierdzających nadpłaty wydanych przez Trybunał Konstytucyjny. Przyjęte rozwiązania są zbieżne z utrwalonym orzecznictwem ETS, zgodnie z którym zasady postępowania w sprawach mających na celu zapewnienie ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego nie mogą być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym, czyli zwrotów nadpłaty podatków wynikających ze zmiany przepisów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji należy uznać, że intencją ustawodawcy, nowelizującego Ordynacje podatkową, było uregulowanie stanu prawnego w zakresie nadpłat, będących konsekwencją wszystkich ewentualnych kolejnych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bez względu na to, jakich okresów rozliczeniowych będą dotyczyły.

Należy również podkreślić, że stanowisko prezentowane przez organy podatkowe doprowadza do sytuacji, że Skarb Państwa czerpie korzyści finansowe z wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Na skutek tej wadliwości w postępowaniu państwa, podatnik był pozbawiony prawa dysponowania określonej, nadpłaconej kwoty podatku. Brak więc oprocentowania tej nadpłaty sprawia, że nieodpłatnie Skarb Państwa dysponował środkami finansowymi podatnika. Zatem koszty finansowej wadliwej implementacji, zawinionej przez państwo obciążałyby w konsekwencji podatnika.

Ponadto za prawidłowością stanowiska Sądu pierwszej instancji przemawia zasada efektywności prawa 'wspólnotowego mającej swoje źródło w art. 10 TWE. Z tej zasady wynika bowiem, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 O.p., w brzmieniu zmienionym od dnia 19 lipca 2008 r., ma zastosowanie także do okresów sprzed tej zmiany. Moment powstania nadpłaty zaś uregulowany został w art. 73 O.p. Sięgnięcie do treści w tej normie prawnej zawartych było niezbędne dla ustalenia momentu powstania nadpłaty również w ramach trybu zwrotu nadpłaty przewidzianego w art. 74 pkt 1 O.p. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za bezprawne działania państwa, reprezentowanego przez ustawodawcę jest nie do zaakceptowania i pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Organ podatkowy ma obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty wpłacanego podatku. W przypadku zatem, gdy na skutek orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości okazało się, że podatnik bezpodstawnie zapłacił podatek, dniem powstania nadpłaty jest dzień, w którym wskutek zastosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego podatnik uiścił podatek w zawyżonej wysokości.

Sąd orzekający w niniejszym składzie, dokonując powyższej wykładni przepisów prawa podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., I FSK 1085/10, a także w wyroku z 14 października 2011 r. w sprawie I FSK 1656/10, w wyroku z 20 grudnia 2011 r. w sprawie I FSK 481/11 i z 20 czerwca 2012 r. w sprawie I FSK 1303/11. Dla uzasadnienia powyższego stanowiska należy także przywołać wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2012 r. w sprawie I SA/Gd 158/12.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że właściwą regulacją trybu dochodzenia nadpłaty stanowi art. 74 O.p., zaś właściwymi przepisami dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności żądania oprocentowania kwoty nadpłaty są normy zawarte w art. 78 § 5 w zw. z art. 78 § 1 O.p. Tak więc przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w oparciu o te właśnie przepisy określili kwotę należnego podatnikowi oprocentowania. W związku z tym organ zobligowany będzie także do ustalenia właściwego okresu, za jaki podatnikowi przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty.

Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W wyroku zawarto też orzeczenie o wykonalności określone w art. 152 p.p.s.a., oraz o kosztach postępowania gdzie na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzeczono o obowiązku zwrotu wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i kosztów zastępstwa procesowego.

DSz