Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 162/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 1977 nr 1 poz 5
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi jest wydana na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: o.p.) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia [...] r. nr [...] stwierdzająca, że stanowisko J. B. (dalej: skarżący, Wnioskodawca) w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczenia pieniężnego otrzymywanego z Francji jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

2.1. W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego otrzymywanego z Francji.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie i od 1978 r. również obywatelstwo francuskie. W okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. Wnioskodawca zatrudniony był jako żołnierz zawodowy w armii francuskiej.

W kwietniu 1996 r. z uwagi na stan zdrowia (niesprawność nabytą w związku ze służbą wojskową) Wnioskodawca przeszedł na "rentę/emerytalną wojskową". Stan zdrowia Wnioskodawcy jest na tyle poważny, że przez władze francuskie został On zaliczony do trzeciej grupy niepełnosprawności odpowiadającej, w nomenklaturze polskiej, znacznemu stopniu niepełnosprawności. Niepełnosprawność Wnioskodawcy datowana jest od 1996 r. i na mocy decyzji z dnia [...] r. orzeczenie o niepełnosprawności zostało przedłużone do dnia 30 kwietnia 2030 r. W związku czym Wnioskodawca ma kategoryczny zakaz podjęcia i wykonywania pracy.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca mieszka w Polsce, w B.. Jest żonaty z obywatelką Polski. W latach 2017, 2018 i 2019 Wnioskodawca posiadał w Polsce centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) oraz przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni. Wnioskodawca nigdy nie pracował i nie uzyskuje w Polsce innego dochodu. Z uwagi na powyższe nigdy nie składał deklaracji podatkowych w Polsce. Wnioskodawca wskazuje, że w okresie obejmującym przedmiotowy wniosek nie ciążył na Nim nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W 2017 r., 2018 r. i 2019 r. nie uzyskał On żadnego dochodu (przychodu) na terytorium Polski. Jako obywatel francuski realizuje swój obowiązek podatkowy we Francji. W latach tych we Francji Wnioskodawca miał (i w dalszym ciągu ma) status nierezydenta podatkowego, deklaracje podatkowe za ww. lata składał do właściwego urzędu francuskiego. Władze francuskie w stosunku do swoich obywateli stoją na stanowisku, że podatek ze źródła dochodu publicznego znajdującego się we Francji, powinien być odprowadzany we Francji. Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego Jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, ponieważ nie uzyskuje żadnych dochodów ze źródła polskiego czy innego, oprócz źródła publicznego francuskiego. Posiada natomiast certyfikat dla obywateli francuskich zamieszkałych poza granicami Francji, z adresem zamieszkania dla urzędów francuskich, wystawiony przez Ambasadę Francji w Warszawie w dniu [...] r., a ponadto, deklaracje podatkowe (w tym za 2017 r., 2018 r. i 2019 r.) Wnioskodawca składał do francuskiego urzędu skarbowego jako nierezydent.

Wnioskodawca utrzymuje się z emerytury wypłacanej przez władze francuskie, która stanowi Jego jedyny dochód. Uzyskiwana przez Wnioskodawcę "renta/emerytalna" wojskowa, to świadczenie publiczne (uzyskiwane w związku z pełnieniem funkcji publicznych). Otrzymywane świadczenie pieniężne jest Mu przyznane jako "wojskowa emerytalna inwalidzka". Przedmiotowe świadczenie nie jest emeryturą w ścisłym znaczeniu tego słowa, gdyż Wnioskodawca nie osiągnął jeszcze wieku emerytalnego. Świadczenie to otrzymuje jako były wojskowy z uwagi na stan zdrowia, uniemożliwiający wykonywanie przez Niego pracy. Otrzymywane świadczenie wynika ze stanu zdrowia Wnioskodawcy (tj. inwalidztwa i niezdolności do pracy), w prawie polskim świadczenie to nie ma odpowiednika. Charakter prawny otrzymywanego przez Wnioskodawcę świadczenia potwierdza dokument - "Titre de Pension" z dnia [...] r. wskazujący, że podstawą jego przyznania jest inwalidztwo Wnioskodawcy. Ww. świadczenie przyznane zostało Wnioskodawcy na podstawie przepisów prawa francuskiego (art. LI7 Kodeksu emerytur cywilnych i wojskowych), na czas nieokreślony, jako minimalna kwota gwarantowana z tytułu inwalidztwa połączonego z niepełnosprawnością i niezdolnością do pracy, po osiągnięciu [...] lat [...] miesięcy i [...] dni służby wojskowej. Otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenie nie jest wypłacane z systemu ubezpieczeń społecznych Francji. Wypłacane jest ono przez Skarbnika Skarbu Państwa Francuskiego, jako świadczenie ze źródła publicznego. We Francji wszystkie świadczenia należne osobom pełniącym funkcje publiczne, wypłacane są bezpośrednio ze Skarbu Państwa. Przedmiotowe środki wpływają na rachunek bankowy Wnioskodawcy w banku francuskim.

Zgodnie z informacjami uzyskiwanymi od władz francuskich, deklaracje podatkowe w związku z otrzymywaną przez Wnioskodawcę emeryturą publiczną, należało składać we Francji. W związku z tą informacją, wszystkie dotychczasowe deklaracje (w tym również za 2017 r.) były składane wobec francuskich organów skarbowych. Główny Zarząd Finansów Publicznych co roku przesyła Wnioskodawcy zaświadczenie o przychodach (odpowiednik polskiego PIT-11) oraz do francuskiego urzędu skarbowego dla nierezydentów przesyła informację o uzyskanej przez Wnioskodawcę emeryturze - według tego Wnioskodawca składał tam deklarację podatkową. W związku z obowiązującym we Francji prawem podatkowym, od uzyskiwanej przez Wnioskodawcę emerytury nie był naliczany podatek. We Francji bowiem, uzyskiwany dochód, aby podlegać opodatkowaniu, musi w ciągu roku - w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy - przekroczyć 14 000 euro. Tymczasem, uzyskiwana przez Wnioskodawcę emerytura w 2017 r. wyniosła [...] euro, co oznacza, że według prawa francuskiego jest zwolniony z podatku (art. 197b CGl).

W 2017 r. w stosunku do Wnioskodawcy prowadzone było przez organy francuskie postępowanie podatkowe, w przedmiocie nałożenia na Niego obowiązku zapłaty podatku za 2016 r., ponieważ francuski urząd skarbowy dla nierezydentów nie wziął pod uwagę progu zwolnień podatkowych przewidywanych przez prawo wobec Wnioskodawcy. Dzięki złożonej reklamacji podatkowej, Wnioskodawca sprawę ostatecznie wygrał, tj. francuski urząd podatkowy zmienił swoją decyzję i stanął na stanowisku, że Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku.

Na poparcie powyższego skarżący przedłożył stosowne dokumenty.

Przebywając w Polsce Wnioskodawca nie obciąża państwa polskiego żadnymi kosztami. Utrzymuje się z francuskiej emerytury, a składkę na ubezpieczenie zdrowotne w Polsce za Wnioskodawcę opłaca żona, jako osoba pracująca w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, za rok podatkowy 2017 nie jest prowadzone w stosunku do Niego postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa. Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca został wezwany do złożenia wyjaśnień co do charakteru otrzymywanego świadczenia z Francji. Z kolei pismem z dnia [...] r., znak [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wezwał Wnioskodawcę do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 na wzorze PIT-36 z załącznikiem PIT/ZG, w którym należy wykazać przychód (dochód) uzyskany poza granicami Polski z tytułu emerytury lub renty. Wnioskodawca nie ma informacji o wszczęciu w stosunku do Niego postępowania podatkowego ani o jego zakończeniu poprzez wydanie decyzji. Z kolei ewentualna należność podatkowa za 2018 r. i 2019 r. nie jest przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej ani kontroli celno-skarbowej.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowy wniosek dotyczy lat 2017-2019.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako osoba o podwójnym francusko-polskim obywatelstwie, mieszkająca w Polsce, której jedynym dochodem jest francuska emerytura/renta publiczna, w związku z którą składane były deklaracje podatkowe do francuskich organów skarbowych, ma obowiązek składać deklaracje za ten sam okres również wobec polskich organów skarbowych oraz odprowadzać naliczony w ten sposób podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uzyskiwaną przez Niego francuską rentą/emeryturą publiczną nie ma On obowiązku składania deklaracji podatkowej wobec władz polskich oraz odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreśla, że przyjęcie stanowiska polskiego urzędu skarbowego, tj. że Wnioskodawca ma obowiązek składać deklarację i odprowadzać w Polsce podatek od uzyskiwanej francuskiej renty/emerytury publicznej, wiąże się z naruszeniem zasady równego traktowania statuowanej w art. 24 ust. 1 Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r.. Nr 1, poz. 5, dalej: Umowa) w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Przywołana wyżej zasada równego traktowania przewiduje bowiem, że: "Obywatele Umawiającego się Państwa niezależnie od tego, czy posiadają miejsce zamieszkania w jednym, z Umawiających się Państw, nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od tych, którym są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa znajdujący się w takiej samej sytuacji".

W specyfice niniejszej sprawy, użyte w art. 24 ust. 1 Umowy sformułowanie "w takiej samej sytuacji" należy rozumieć jako sytuację obywatela polskiego, posiadającego również obywatelstwo francuskie, mieszkającego na terytorium Francji, którego jedynym dochodem jest emerytura/renta publiczna wypłacana przez władze polskie, w związku z jego pracą na rzecz państwa Polskiego, np. były polski wojskowy.

Zgodnie z prawem francuskim, taka osoba, jeżeli uzyskiwany przez nią z tytułu emerytury dochód nie przekraczałby 14 000 euro, nie płaciłaby podatku we Francji. W konsekwencji Wnioskodawca również nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce z tytułu uzyskiwanej francuskiej emerytury/renty publicznej. W przeciwnym bowiem wypadku, Wnioskodawca będzie traktowany gorzej od obywatela polskiego znajdującego się w takiej samej sytuacji. Jego zdaniem w niniejszej sprawie w takiej samej sytuacji, w rozumieniu art. 24 ust. 1 Umowy, z całą pewnością nie znajduje się ani polski emeryt mieszkający w Polsce, ani polski emeryt (niebędący jednocześnie obywatelem francuskim) mieszkający we Francji. Użyty w art. 24 ust. 1 Umowy zwrot "w takiej samej sytuacji" oznacza bowiem konieczność uwzględnienia całej złożoności sytuacji prawno - międzynarodowej, w tym faktu posiadania podwójnego obywatelstwa.

Za prawidłowością przedstawionego przez Wnioskodawcę poglądu przemawia również dotychczasowa praktyka organów francuskich, które rozliczały Wnioskodawcę poprzez składanie deklaracji podatkowych do francuskiego urzędu skarbowego wiedząc o miejscu zamieszkania na terenie Polski oraz o podwójnym obywatelstwie Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że Francja, zarówno do konwencji OECD jak również do poprzedzającej ją "Draft Convention" - stanowiących podstawę dla Umowy międzynarodowej zawartej w 1975 r. przez Polskę i Francję - poczyniła szereg uwag i zastrzeżeń, w tym stwierdzenie, że "France considers that the scope of the application of Article 19 should renumeration paid by public legal entities of the State or a political subdivision or local authority thereof, because the identity of the payer is less significant than public naturę of the income", co należy tłumaczyć w ten sposób, że Francja uważa, że zakres stosowania art. 19 powinien obejmować wynagrodzenia wypłacane przez publiczne osoby prawne państwa lub jego jednostki organizacyjne lub władze lokalne, ponieważ tożsamość płatnika jest mniej istotna niż publiczny charakter dochodu. Inaczej mówiąc, Francja stoi na stanowisku, że dochody o charakterze publicznym, a więc również tzw. emerytury publiczne, powinny być rozliczane podatkowo w państwie, w którym je uzyskano.

Przeciwko opodatkowaniu emerytury Wnioskodawcy w Polsce przemawia również fakt, że nie osiąga On na terytorium Polski żadnego dochodu, od którego musiałby odprowadzić podatek. Nie korzysta również ze świadczeń publicznych, socjalnych wypłacanych przez państwo polskie. Składki na ubezpieczenie zdrowotne za Wnioskodawcę opłaca Jego żona.

Ponadto jeżeli chodzi o okresy wcześniejsze (w tym m.in. 2017 r., za który złożenia deklaracji podatkowej żąda polski urząd skarbowy) Wnioskodawca wywiązał się już ze swoich obowiązków podatkowych, tj. należne za poszczególne lata deklaracje podatkowe zostały już złożone do francuskiego urzędu skarbowego dla nierezydentów, a sam podatek rozliczony, poprzez jego nienaliczanie z uwagi na nieprzekroczenie przez Wnioskodawcę progu 14 000 euro rocznie. Co za tym idzie, formułowane w stosunku do Wnioskodawcy przez polski urząd skarbowy żądanie złożenia deklaracji za 2017r., de facto oznacza, że po raz drugi nakładane są na Wnioskodawcę obowiązki podatkowe z tego samego tytułu, za ten sam okres. Takie działanie jest sprzeczne z istotą rozwiązań prawnych mających na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania.

Nadto wskazać należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę świadczenie, w istocie najpełniej odpowiada przewidzianej przez prawo polskie rencie dla inwalidów wojennych i wojskowych, która zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U.2020.1426 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.d.o.f.) jest zwolniona z podatku. Przypomnieć bowiem należy, że jak wynika z zaświadczenia z dnia 29 marca 2010 r. powodem przyznania francuskiej emerytury wojskowej, podlegającej przepisom o emeryturach cywilnych i wojskowych, nie było osiągnięcie przez Wnioskodawcę stosownego wieku emerytalnego, ale niepełnosprawność w związku ze służbą wojskową. W związku z tym, również w tym aspekcie żądanie złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku od uzyskiwanej przez Wnioskodawcę emerytury, narusza wynikającą z art. 24 ust. 1 Umowy, zasadę równego traktowania. Zauważyć bowiem należy, że obywatel polski, który otrzymuje rentę z tytułu inwalidztwa wojennego lub wojskowego, jest zwolniony z podatku, tymczasem Wnioskodawca uzyskujący od władz francuskich odpowiednik takiej renty, musiałby płacić podatek. Zdaniem Wnioskodawcy, również z tego względu przyjąć należy, że nie ma On obowiązku odprowadzać podatku w Polsce od świadczeń wypłacanych Mu przez Francję.

2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b u.p.d.o.f. stosuje z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w Umowie podpisanej między Polską a Francją.

W dalszej kolejności Dyrektor przywołał regulacje Umowy, w tym art. 4 ust. 1 i

art. 4 ust. 2 Umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeśli sytuacji tej osoby nie można uregulować zgodnie z postanowieniami liter a), b) i c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Zdaniem Dyrektora od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1 a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 Umowy.

Dalej Dyrektor wskazał, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Zgodnie z art. 18 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień art. 19 ustęp 2, renty, emerytury i podobne wynagrodzenie z tytułu poprzedniego zatrudnienia, wypłacane osobie zamieszkałej w jednym Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Stosownie do art. 19 ust. 2 lit. a) Umowy, renty i emerytury przekazywane przez Umawiające się Państwo albo przez jedną z jego jednostek samorządu lokalnego, albo przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego, bądź wprost, bądź w ciężar tworzonego przez nie funduszu osobie fizycznej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo tej osobie prawnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Przy czym, w myśl art. 19 ust. 2 lit. b) Umowy, jednakże te renty i emerytury podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli ich odbiorca ma w tym Państwie miejsce zamieszkania i posiada jego obywatelstwo.

Publiczny charakter usług świadczonych Umawiającemu się Państwu, jego jednostkom samorządu lokalnego albo jednej z ich osób prawnych prawa publicznego jest określony zgodnie z prawem wewnętrznym tego Państwa (art. 19 ust. 3 Umowy).

Na podstawie art. 19 ust. 4 Umowy, postanowienia artykułów 15, 16 i 18 stosuje się do wynagrodzeń lub rent i emerytur przekazywanych z tytułu usług świadczonych w ramach działalności przemysłowej lub handlowej wykonywanej przez jedną z ich jednostek samorządu lokalnego lub przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt a) Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania; może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany we Francji, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu łub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W dalszej kolejności Dyrektor dokonał analizy art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. i wskazał, że zasadę opodatkowania przedstawioną w tym przepisien stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że - co do zasady - renty i emerytury wypłacane z Francji osobie fizycznej, która ma miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Wyjątek dotyczy tylko emerytur i rent otrzymywanych z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz państwa, jednostek samorządu lokalnego tego państwa albo jednej z ich osób prawnych prawa publicznego; świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (we Francji). Jednakże tego rodzaju świadczenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania (w Polsce) w sytuacji gdy świadczeniobiorca ma w tym państwie zarówno miejsce zamieszkania, jak i posiada obywatelstwo tego państwa.

W konsekwencji, odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Dyrektor uznał, iż zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. b) Umowy świadczenie pieniężne otrzymywane z Francji przez Wnioskodawcę z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz Francji, który posiada miejsce zamieszkania w Polsce i obywatelstwo polskie, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce. Jednocześnie dochód ten nie podlega opodatkowaniu w państwie, z którego jest wypłacany, czyli we Francji.

Do świadczenia pieniężnego (emerytury i renty) wypłacanego przez francuską instytucję z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo osobie prawnej prawa publicznego osobie zamieszkałej w Polsce imającej obywatelstwo polskie stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego, gdyż w świetle Umowy świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. To oznacza, że nie dochodzi do podwójnego opodatkowania omawianego dochodu.

Dalej Dyrektor wskazał, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest m.in. emerytura lub renta. W myśl art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f. przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Odnosząc się do wskazania przez Wnioskodawcę, że uzyskiwane przez Niego świadczenie "w istocie najpełniej" odpowiada przewidzianej przez prawo polskie rencie dla inwalidów wojennych i wojskowych, która zdaniem Wnioskodawcy powinna być zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, wolne od podatku są renty przyznane na podstawie odrębnych przepisów o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1790, dalej: ustawa o zaopatrzeniu), co oznacza, że zwolnienie o którym mowa powyżej odnosi się wyłącznie do świadczeń przyznanych na podstawie przepisów ww. ustawy. Zwolnienia przedmiotowe są wyjątkiem, od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą być interpretowane ściśle z jego literą.

W konsekwencji Dyrektor uznał, że wskazane we wniosku świadczenie pieniężne uzyskiwane przez Wnioskodawcę nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i na podstawie tego przepisu nie korzysta w Polsce ze zwolnienia przedmiotowego. Osiągany przez Wnioskodawcę w latach 2017-2019 dochód podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, oraz z uwagi na to, iż skarżący posiada obywatelstwo polskie i Jego miejscem zamieszkania jest Polska, to świadczenia pieniężne otrzymywane przez Wnioskodawcę z Francji w latach 2017-2019 z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz Francji podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce. Oiągany przez Wnioskodawcę w latach 2017-2019 dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe świadczenie pieniężne w okresie obejmującym wniosek było otrzymywane bez pośrednictwa płatnika (banku) w Polsce, to Wnioskodawca zobowiązany był samodzielnie wpłacać w ciągu roku miesięczne zaliczki na podatek dochodowy.

Wnioskodawca był również zobowiązany składać zeznania podatkowe za lata 2017-2019 oraz odprowadzać podatek z tytułu otrzymywanego świadczenia według wskazanych zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia korekty zeznań za lata 2017-2019, w których należy wykazać przychód (dochód) uzyskany poza granicami Polski z tytułu przedmiotowego świadczenia.

Końcowo Dyrektor wskazał, że w sytuacji wystąpienia kolizji w zakresie opodatkowania tego samego przychodu, a w konsekwencji ewentualnego braku wyeliminowania podwójnego opodatkowania, istnieje możliwość wszczęcia na wniosek podatnika, procedury wzajemnego porozumiewania się (art. 25 Umowy), co jednak nie mieści się w obszarze właściwości rzeczowej Dyrektora.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to;

1) art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b oraz art. 4a u.p.d.f., w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji Wielostronnej "Implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku" z dnia 4 listopada 2016 r. (dalej: Konwencja); oraz art. 18, 19 ust. 2 pkt a) i b) i art. 23 ust. 1 pkt. a) i ust. 2 pkt. a) Umowy poprzez ich niewłaściwą wykładnie a następnie również błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż skarżący ma obowiązek za lata 2017- 2019, w związku z otrzymywany wówczas świadczeniem - wojskową emeryturą/rentą inwalidzką wypłacaną mu przez Francję w związku z pełnieniem funkcji publicznych, złożyć deklarację PIT-36 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i odprowadzić należny z tego tytułu podatek, podczas gdy w tym zakresie skarżący zrealizował już swój obowiązek podatkowy, składając w latach 2017- 2019 deklaracje podatkowe do francuskiego urzędu skarbowego, i rozliczając się z tym urzędem z otrzymywanego świadczenia; co oznacza to, że Dyrektor usankcjonował wobec skarżącego podwójny obowiązek podatkowy, tj. wobec władz polskich i francuskich, z tego samego tytułu i dokładnie za ten sam okres;

2) art. 24 ust. 1 Umowy w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnie a następnie również niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zaakceptowaniem przez organ, w ramach wydawanej interpretacji, sytuacji w której skarżący, jako osoba o podwójnym obywatelstwie, otrzymująca z Francji wojskową emeryturę /rentę inwalidzką, jest traktowany gorzej niż obywatel polski, który otrzymując najbardziej zbliżone świadczenie- rentę inwalidzką przyznaną w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu, zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po myśli art. 57 § 1 pkt 3 u.p.p.s.a. skarżący wskazał, iż naruszenia swoich praw upatruje w wydaniu przez organ wadliwej, niezgodnej z prawem Interpretacji Indywidualnej stwierdzającej, iż ciąży na nim obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu wojskowej emerytury/renty inwalidzkiej, wypłaconej mu przez Francję w latach 2017 - 2019.

W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że organ wydający zaskarżoną interpretację nie dostrzegł, iż skarżący, w związku z uzyskiwanym w latach 2017- 2019 świadczeniem, zrealizował już swój obowiązek podatkowy składając deklarację do francuskiego urzędu skarbowego i rozliczając się z nim z podatku. Bez znaczenia pozostaje, iż skarżący rozliczając się we Francji, w związku z nieprzekroczeniem progu opodatkowania (wynoszącego ok. 14.000,00 euro w skali roku), w latach 2017- 2019 faktycznie nie odprowadzał podatku od uzyskiwanego przez siebie świadczenia.

Powyższe oznacza, iż organ w zaskarżonej interpretacji usankcjonował wobec skarżącego podwójne opodatkowanie, a więc zjawisko sprzeczne z obowiązującymi

w tym zakresie przepisami krajowymi (art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b oraz art. 4a u.p.d.o.f.) i międzynarodowymi (art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji oraz art. 18, 19 ust. 2 pkt a) i b) i art. 23 ust. 1 pkt. a) i ust. 2 pkt. a) Umowy.

Dodatkowo pełnomocnik podniósł, iż stanowisko przedstawione przez organ w zakresie obowiązku podatkowego skarżącego, wiąże się z naruszeniem art. 24 ust. 1 Umowy statuującym zasadę równego traktowania obywateli polskich i francuskich w zakresie obowiązków podatkowych. Skarżący wskazał bowiem, iż otrzymywane przez niego w latach 2017- 2019 świadczenie w postaci wojskowej emerytury/renty inwalidzkiej, de facto w prawie polskim najbardziej zbliżone jest do renty z tytułu inwalidztwa wojennego lub wojskowego, przyznawanych na podstawie ustawy o zaopatrzeniu, które to świadczenie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pełnomocnik podkreślił, że świadczenie otrzymywane przez skarżącego, zostało mu przyznane - jako byłemu wojskowemu - z tytułu niepełnosprawności. Według prawa francuskiego skarżący jest osobą z III stopniem niepełnosprawności, co w prawie polskim odpowiada znacznemu stopniowi niepełnosprawności. Co za tym idzie, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji - przy przyjęciu stanowiska prawnego organu- skarżący traktowany jest gorzej, niż obywatel polski znajdujący się w analogicznej sytuacji tj. polski inwalida wojskowy otrzymujący rentę z tytułu swojej niepełnosprawności. Obywatel polski, otrzymujący rentę z tytułu inwalidztwa wojennego lub wojskowego (na podstawie art. 2 pkt. 1 pod. a) ustawy o zaopatrzeniu jest zwolniony od podatku dochodowego. Tymczasem skarżący, otrzymujący - jako były wojskowy- świadczenie w postaci wojskowej emerytury/renty inwalidzkiej, ze zwolnienia takiego nie może skorzystać.

Dyrektor, uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe przyjął więc, iż sytuacja prawna skarżącego w zakresie obowiązku podatkowego - wbrew art. 24 ust. 1 Umowy, statuującego zasadę równego traktowania obywateli obu umawiających się Państw - może być i jest kształtowana gorzej, niż obywatela polskiego znajdującego się w analogicznej sytuacji tj. polskiego inwalidy wojskowego uzyskującego świadczenia na podstawie ustawy o zaopatrzeniu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Wnioskodawca jako osoba o podwójnym francusko-polskim obywatelstwie, mieszkająca w Polsce, której jedynym dochodem jest francuska emerytura/renta publiczna, w związku z którą składane były deklaracje podatkowe do francuskich organów skarbowych, ma obowiązek składać deklaracje za ten sam okres (lata 2017-2019) również wobec polskich organów skarbowych oraz odprowadzać naliczony w ten sposób podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych?

Rozważając sporne zagadnienie Sąd przyznał rację Dyrektorowi w zakresie w jakim twierdzi on, że skarżący w świetle u.p.d.o.f. jest rezydentem, na którym - co do zasady - ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, zdaniem Sądu, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Dyrektor naruszył wskazane w pkt 2 skargi przepisy prawa materialnego tj. art. 24 ust. 1 Umowy w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnie, a następnie niewłaściwe zastosowanie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność eliminacji zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

4.4. Uzasadniając takie stanowisko przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Sąd podziela pogląd Dyrektora, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznacza, że w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w Umowie podpisanej między Polską a Francją.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Umowy w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającymi się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 Umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeśli sytuacji tej osoby nie można uregulować zgodnie z postanowieniami liter a), b) i c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Rację ma, w ocenie Sądu, Dyrektor, podnosząc, że definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika ma kluczowe znaczenie dla zakresu ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Od miejsca zamieszkania zależy bowiem czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Niewątpliwie art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. określa dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Z uwagi na użyty spójnik "lub", oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Trafnie Dyrektor przyjął, że pierwszym warunkiem pozwalającym na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP jest posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1 a u.p.d.o.f. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Jednak w rozpoznawanej sprawie ww. kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 Umowy.

W tych ramach, zdaniem Sądu, zasadne okazało się odwołanie Dyrektora do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w odniesieniu do posiadania stałego ogniska domowego, albowiem choć Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to uznać należy, że stanowią wskazówkę co do interpretacji umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z Komentarza wynika, że czynnikiem warunkującym posiadanie stałego miejsca zamieszkania jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co oznacza, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Dalej wskazać należy, że art. 18 Umowy stanowi, iż z zastrzeżeniem postanowień artykułu 19 ustęp 2, renty, emerytury i podobne wynagrodzenie z tytułu poprzedniego zatrudnienia, wypłacane osobie zamieszkałej w jednym Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. a) Umowy, renty i emerytury przekazywane przez Umawiające się Państwo albo przez jedną z jego jednostek samorządu lokalnego, albo przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego, bądź wprost, bądź w ciężar tworzonego przez nie funduszu osobie fizycznej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo tej osobie prawnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Przy czym, w myśl art. 19 ust. 2 lit. b) Umowy, jednakże te renty i emerytury podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli ich odbiorca ma w tym Państwie miejsce zamieszkania i posiada jego obywatelstwo.

Publiczny charakter usług świadczonych Umawiającemu się Państwu, jego jednostkom samorządu lokalnego albo jednej z ich osób prawnych prawa publicznego jest określony zgodnie z prawem wewnętrznym tego Państwa (art. 19 ust. 3 Umowy).

Na podstawie art. 19 ust. 4 Umowy, postanowienia art. 15, 16 i 18 stosuje się do wynagrodzeń lub rent i emerytur przekazywanych z tytułu usług świadczonych w ramach działalności przemysłowej lub handlowej wykonywanej przez jedną z ich jednostek samorządu lokalnego lub przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt a) Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania; może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany we Francji, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

Stosownie do art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że - co do zasady - renty i emerytury wypłacane z Francji osobie fizycznej, która ma miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Wyjątek dotyczy tylko emerytur i rent otrzymywanych z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz państwa, jednostek samorządu lokalnego tego państwa albo jednej z ich osób prawnych prawa publicznego; świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (we Francji). Jednakże tego rodzaju świadczenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania (w Polsce) w sytuacji gdy świadczeniobiorca ma w tym państwie zarówno miejsce zamieszkania, jak i posiada obywatelstwo tego państwa.

Konkludując, co do zasady, w świetle art. 19 ust. 2 lit. b) Umowy świadczenie pieniężne otrzymywane z Francji z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz Francji, który posiada miejsce zamieszkania w Polsce i obywatelstwo polskie, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce. Jednocześnie dochód ten nie podlega opodatkowaniu w państwie, z którego jest wypłacany, czyli we Francji.

Tym samym odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zdaniem składu orzekającego można przyjąć za Dyrektorem, że do świadczenia pieniężnego (emerytury i renty) wypłacanego przez francuską instytucję z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo osobie prawnej prawa publicznego osobie zamieszkałej w Polsce imającej obywatelstwo polskie stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego, gdyż w świetle ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. To oznacza, że nie dochodzi do podwójnego opodatkowania omawianego dochodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest m.in. emerytura lub renta. W myśl art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f. przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

4.5. Jednakże zasada ta w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zdaniem składu orzekającego, doznaje modyfikacji z uwagi na brzmienie art. 24 ust. 1 Umowy.

Sąd podziela bowiem pogląd Wnioskodawcy, że przyjęcie stanowiska, że Wnioskodawca ma obowiązek składać deklarację i odprowadzać w Polsce podatek od uzyskiwanej francuskiej renty/emerytury publicznej, wiąże się z naruszeniem zasady równego traktowania statuowanej w art. 24 ust. 1 Umowy. Zasada ta przewiduje, że "Obywatele Umawiającego się Państwa niezależnie od tego, czy posiadają miejsce zamieszkania w jednym, z Umawiających się Państw, nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od tych, którym są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa znajdujący się w takiej samej sytuacji".

Rację ma skarżący, iż przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, użyte w art. 24 ust. 1 Umowy sformułowanie "w takiej samej sytuacji" należy rozumieć jako sytuację obywatela polskiego, posiadającego również obywatelstwo francuskie, mieszkającego na terytorium Francji, którego jedynym dochodem jest emerytura/renta publiczna wypłacana przez władze polskie, w związku z jego pracą na rzecz państwa Polskiego, np. były polski wojskowy.

Zdaniem Sądu identyfikując na potrzeby niniejszej sprawy pojęcie "takiej samej sytuacji" uwzględnić należy, jak wskazuje skarżący, że zgodnie z prawem francuskim, taka osoba, jeżeli uzyskiwany przez nią z tytułu emerytury dochód nie przekraczałby 14 000 euro, nie płaciłaby podatku we Francji.

Tym samym w opisanym powyżej stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca również nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce z tytułu uzyskiwanej francuskiej emerytury/renty publicznej. Przyjęcie stanowiska Dyrektora oznacza, że Wnioskodawca będzie traktowany gorzej od obywatela polskiego znajdującego się w takiej samej sytuacji. Wnioskodawca przy tym wskazuje, że w niniejszej sprawie w takiej samej sytuacji, w rozumieniu art. 24 ust. 1 Umowy, z całą pewnością nie znajduje się ani polski emeryt mieszkający w Polsce, ani polski emeryt (niebędący jednocześnie obywatelem francuskim) mieszkający we Francji. Użyty w art. 24 ust. 1 Umowy zwrot "w takiej samej sytuacji" oznacza bowiem konieczność uwzględnienia całej złożoności sytuacji prawno-międzynarodowej, w tym faktu posiadania podwójnego obywatelstwa.

Reasumując, jak już wskazano na wstępie strona skarżąca wykazała, że zaskarżoną interpretacją Dyrektor naruszył art. 24 ust. 1 Umowy w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnie, a następnie również niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zaakceptowaniem przez organ, w ramach wydawanej interpretacji, sytuacji w której skarżący, jako osoba o podwójnym obywatelstwie, otrzymująca z Francji wojskową emeryturę/rentę inwalidzką, jest traktowany gorzej niż obywatel polski, który otrzymując najbardziej zbliżone świadczenie- rentę inwalidzką przyznaną w oparciu o przepisy ustawy o zaopatrzeniu, zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podkreślić także należy, że zasadę określoną w art. 24 ust. 1 Umowy Dyrektor potraktował zdawkowo wskazując, że uzyskiwane zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku są renty przyznane na podstawie odrębnych przepisów o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin, nie znajdzie zastosowania w sprawie, albowiem skarżący nie uzyskuje świadczenia na podstawie ustawy o zaopatrzeniu. W konsekwencji zwolnienie, o którym mowa powyżej odnosi się wyłącznie do świadczeń przyznanych na podstawie przepisów ww. ustawy.

Również argumentacja Dyrektora, że zwolnienia przedmiotowe są wyjątkiem, od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą, nie uwzględnia sytuacji prawnej skarżącego i pomija postanowienia Umowy. Tym samym twierdzenie Dyrektora, że uzyskiwane przez skarżącego świadczenie pieniężne nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i na podstawie tego przepisu nie korzysta w Polsce ze zwolnienia przedmiotowego uznać należy za argumentum ad absurdum. Oznacza to, jak wskazano w doktrynie, że odrzucić należy taką interpretację przepisu, która prowadzi do absurdalnych lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, wydanie II, Toruń 2010, str. 170). Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie jest bowiem możliwe, aby skarżący, jako były żołnierz Armii francuskiej, który otrzymuje świadczenie publiczne na podstawie przepisów prawa francuskiego, otrzymywał świadczenie na podstawie ustawy o zaopatrzeniu.

Zdaniem Sądu zasadnie pełnomocnik podniósł w skardze, iż stanowisko przedstawione przez organ w zakresie obowiązku podatkowego skarżącego, wiąże się z naruszeniem art. 24 ust. 1 Umowy statuującym zasadę równego traktowania obywateli polskich i francuskich w zakresie obowiązków podatkowych.

Zaakcentować należy, że sytuacja prawna skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uległa zmianie od 2017r., albowiem jak wskazano we wniosku Wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie i Jego miejscem zamieszkania jest Polska, to świadczenia pieniężne otrzymywane przez Wnioskodawcę z Francji w latach 2017-2019 z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz Francji podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce.

Przesądzenie czy Wnioskodawca był zobowiązany składać zeznania podatkowe za lata 2017-2019 oraz odprowadzać podatek z tytułu otrzymywanego świadczenia według wskazanych zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zależeć będzie od prawidłowej wykładni powołanych art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 Umowy.

4.6. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor dokona oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem określonej w art. 24 Umowy zasady równego traktowania, mając na uwadze przedstawioną powyżej ocenę prawną, a następnie właściwie zastosuje przepisy prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest obowiązany.

4.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 14 pkt 1 ppkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - Dz.U. z 2015, poz.1800.)