Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 101/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art.70 par.1;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1983 nr 105 poz 1 art.112,115,129,131;
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (EWG) NR 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.),, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 marca 2011r. spraw ze skarg F. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

F. K. w ramach prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej D zatrudniał kierowców, którzy w jego imieniu wykonywali przewozy osób autokarem marki Bova o nr rej. "[...]"

W dniach 10,11,12,13,14,15,16,17,20 i 21 listopada 2005 r. kierowcy autokaru przekraczając granicę Unii Europejskiej przez przejście graniczne w G., dokonali przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru.

Ilość wwożonego paliwa organ celny przyjął w oparciu o deklaracje kierowców składane w chwili wjazdu na teren RP. W tym samym czasie kontrolowano i spisywano stan licznika przejechanych kilometrów. Na powyższe okoliczności sporządzone zostały protokoły, których zgodność potwierdził kierujący pojazdem.

Odpowiednio w dniach 10,11,12,12 i 14 oraz 15,16,17,20 i 22 listopada 2005 r. na kierunku wyjazdowym z RP kierowcy autokaru deklarowali wywóz paliwa, znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W chwili wywozu również sprawdzone zostały stany licznika. Na te okoliczności sporządzono protokołu wyjazdu, których zgodność zapisów potwierdzali kierujący pojazdem.

W oparciu o dane zawarte w protokołach z kontroli na wjeździe do RP i wyjeździe z RP Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne i podatkowe w sprawie usunięcia spod dozoru celnego paliwa przywiezionego na terytorium UE w zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej – autobusu o nr rej. "[...]"

Organ celny wzywał F. K. do złożenia wyjaśnień dotyczących norm zużycia paliwa w autokarze, a także innych danych np. używania ogrzewania lub klimatyzacji pomiędzy wjazdem a wyjazdem autobusu z terytorium RP, czasu pracy pojazdu na biegu jałowym, informacji na temat czasu oczekiwania na wyjazd z RP, dokumentów zakupu paliwa oraz podania zawartości w nim siarki, informacji o ewentualnie przeprowadzonych remontach pojazdu.

Podatnik poinformował organ, że w okresie objętym postępowaniami zużycie paliwa wynosiło 47l/100km. W tym okresie pojazd korzystał z ogrzewania, co powodowało zużycie paliwa w wysokości 16l/h. Podczas jazdy i postoju ogrzewanie było włączone przez cały czas. Na biegu jałowym autokar zużywał ok. 12l/h, a czas pracy na biegu jałowym wynosił odpowiednio do 8 godzin . Autokar na wyjazd z RP oczekiwał do 4 - 6 godzin. Pojazd w tym czasie przechodził remonty, które wymagały usunięcia paliwa ze zbiornika.

W dniu 26 kwietnia 2010 r. w obecności podatnika przesłuchany został kierowca autobusu Z.Ł., który potwierdził wszystkie dane zawarte w protokołach kontroli ilości paliwa na granicy sporządzonych podczas wjazdu do kraju i wyjazdu z RP. Zeznał, że powrót z granicy do bazy trwał około pół godziny, zaś na czas przeprowadzanych remontów paliwo było usuwane ze zbiorników, a napraw dokonywali mechanicy. W jego ocenie stan techniczny pojazdu był dobry.

W tym dniu przesłuchano również kierowcę J. S., który potwierdził wszystkie dane zawarte w protokołach kontroli ilości paliwa na granicy sporządzonych podczas wjazdu do kraju i wyjazdu z RP. Nie był w stanie określić jakie było ogólne zużycie paliwa podczas jazdy oraz na biegu jałowym. Ogrzewanie i klimatyzacja włączały się automatycznie, zależnie od panujących warunków atmosferycznych. Zeznał, że powrót z granicy do bazy trwał 15- 20 min. do około pół godziny, zaś na czas przeprowadzanych remontów paliwo było usuwane ze zbiorników, a napraw dokonywali mechanicy

Odpowiednio w dniu "[...]" . Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr "[...]" , którą określił kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług, wobec oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach: 9,10,11,12 i 13 listopada 2005r., a następnie usuniętego spod dozoru celnego w łącznej wysokości 1473 litrów, oraz w "[...]" r. decyzję nr "[...]" , którą określił kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług, wobec oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach 14,15,16,17 i 21 listopada 2005r., a następnie usuniętego spod dozoru celnego w łącznej wysokości 1432 litrów.

W określeniu zużycia paliwa przez pojazd organ przyjął parametry podawane przez stronę tj.

- 47 litrów zużycia paliwa na 100 km (+ 10% na klimatyzację = 51,7l/100km),

- 12 litrów zużycia paliwa na biegu jałowym,

- 16 litrów na godzinę zużycie paliwa na ogrzewanie, przy czym przyjęto, że urządzenie grzewcze pracowało przy włączonym silniku.

Naczelnik wskazał, że wartości te znacznie przewyższają zużycie paliwa przez tego typu autobus wskazywane przez innych przewoźników, a zawarte w załączonych do postępowania materiałach. Jednak organ celny mając na uwadze wiek pojazdu, sposób eksploatacji (krótkie odcinki), zaplecze techniczne uznał informacje podane przez podatnika za wiarygodne.

Decyzjami z dnia "[...]" . nr "[...]" i nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy w/w decyzje.

W uzasadnieniu obu decyzji organ wskazał, że art. 115 rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983r. ze zm.), obowiązującego w dniu powstania długu celnego, stanowi, że paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

W wyniku usunięcia spod dozoru celnego paliwa w łącznej ilości 1655 litrów podlegającego należnościom celnym przywozowym, powstał dług celny w przywozie (art. 203 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz.U. WE L 302

z 19 października 1992 r., ze zm., dalej cyt. jako WKC), zobowiązanie w podatku akcyzowym (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej cyt. jako u.p.a.), zobowiązanie w podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT) oraz obowiązek zapłaty opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych, Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.).

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do złożonego przez stronę wniosku o umorzenie postępowania, w związku z przedawnieniem długu celnego na podstawie art. 221 ust. 3 WKC po upływie trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego. Wskazując, iż przedawnienie należności celnych nastąpiło odpowiednio w dniach 10,11 12, 13 i 14 oraz 15,16,17,20 i 21 listopada 2008r. Zgodnie z art. 55 pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności. Jednak ze względu na różne terminy przedawnienia długu celnego i zobowiązań podatkowych, ustawodawca przepisami art. 38 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 22 ust 2 u.p.a. uprawnił naczelnika urzędu celnego do określenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku VAT i akcyzowego z tytułu importu towarów. Tym samym organ celny był uprawniony do określenia daty powstania długu celnego na potrzeby prawidłowego ustalenia należnego podatku VAT i akcyzowego, jednakże cło nie zostało zaksięgowane oraz organ nie wezwał do jego uiszczenia.

Przechodząc do pozostałych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił normy zużycia paliwa w oparciu o dane podawane przez podatnika. Podane wartości zostały przyjęte pomimo, że znacznie przewyższały zużycie paliwa podawane przez innych przewoźników. Organ opierając się na meldunkach z granicy dotyczących czasu oczekiwania na wyjazd z RP, zasadnie odmówił także wskazywanego czasu oczekiwania do 4 i 6 godzin. Z uwagi na brak podania przez podatnika o ile większe jest zużycie paliwa podczas jazdy ze względu na włączoną klimatyzację organ korzystający z materiałów porównawczych zwiększył normę zużycia paliwa o 10% oraz uwzględnił dodatkowo wskazywane przez podatnika zużycie paliwa przez ogrzewanie w ilości 16l/h. Dodatkowo organ przyjął 30 min. Pracy silnika autokaru na postoju – na podstawie pisma PKS.

Tym samym w jego ocenie Naczelnik dokonał obliczenia zużycia paliwa w sposób jasny i czytelny.

Odnosząc się do braku odniesienia się do wniosku o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień na temat remontów autokaru organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik kilkakrotnie przedłużał prowadzone postępowanie, jednak podatnik do czasu wydania zaskarżonych decyzji nie udzielił wnioskowanych informacji.

Z uwagi na brak przedstawienia przez podatnika rachunku z zakupu paliwa, określając wysokość należności celnych, obliczono wartość celną towaru zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. a WTC, tj. w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą wartość wynikającą z dostępnych materiałów porównawczych, gdzie 1 litr oleju napędowego = 15,95 RUB. Średni kurs waluty przyjęto zaś na podstawie tabeli nr 203/ANBP z dnia 19 października 2005r., gdzie 1 RUB – 0,1139 PLN.

W zakresie ustaleń podjętych na podstawie protokołów z kontroli organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 40 WKC oraz § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. 110 do 116 rozporządzenia Rady Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiający wspólnotowy system zwolnień celnych, dopuszcza się formę ustną zgłoszenia. Kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty, powinien tak zorganizować tę działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. W sytuacji systematycznego przekraczania granicy należy dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. W sytuacji, gdy zgłoszenie celne nie budzi zastrzeżeń, organ celny ma obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu.

Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 42 WKC daje zgłaszającemu możliwość dokonania weryfikacji. Inicjatywa wdrożenia procedury z tego artykułu należy wyłącznie do zgłaszającego towar, ponieważ to on pozostaje odpowiedzialny za prawdziwość informacji zawartych w zgłoszeniu celnym. Wobec braku takiego wniosku ze strony podatnika uznać należało, że nie wyczerpał on przysługujących mu prawnych możliwości, by doprowadzić do zweryfikowania wątpliwości co do ilości objętego zgłoszeniem celnym towaru.

W oparciu o art. 65 WKC, po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne zgłaszający może dokonać, na własną prośbę, sprostowania jednego lub kilku elementów innych niż te, które początkowo były nim objęte.

Podatnik nie skorzystał w wymaganej formie i w określonym terminie. Z przysługującego mu prawa skorzystał dopiero, po ujawnieniu w wyniku kontroli, nieprawidłowości dotyczących zużycia paliwa wprowadzonego na obszar Wspólnoty, składając zastrzeżenia.

Przyjmując zgłoszenie celne, organ celny obdarza zgłaszającego kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego składania zgłoszeń celnych. Jako, że kierowca nie kwestionował podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację, organ był zobowiązany przyjąć takie zgłoszenie za prawidłowe na podstawie art. 71 ust 2 WKC.

Odnosząc się do zarzutu, że kierowcy posiadali wiedzę na temat nieprawidłowości, jakie występowały podczas kontroli paliwa na przejściu granicznym w G., Dyrektor wskazał, że skargi na nieprawidłowe zachowania funkcjonariuszy celnych podlegają rozpatrzeniu w trybie skargowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Taka skarga winna być złożona w krótkim okresie czasu po kontroli ustnych zgłoszeń celnych, tak aby zapewnić możliwość ustalenia faktycznego przebiegu kontroli i dokładne wyjaśnienie sprawy. W niniejszym postępowaniu administracyjnym w/w zarzut nie podlega zaś rozpatrzeniu.

Chybione, w ocenie organu, były także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.). Organ celny wszechstronnie rozważył bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Skargi na w/w decyzje Dyrektora Izby Celnej wniósł F. K., reprezentowany przez pełnomocnika.

Zaskarżonym decyzjom zrzucił naruszenie:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 194 § 3 Ord. pod. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie,

- art. 194 § 3 Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie,

- art. 221 pkt 3 WKC poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu wskazano, że organy obu instancji dokonały skandalicznej oceny norm zużycia paliwa w autokarze. Nie dość, że dokonały swojej oceny na podstawie pism różnego rodzaju firm przewozowych, które podawały dane z innych pojazdów to nie uchwyciły charakterystyki jazdy. Firmy przewozowe przedstawiły informacje związane z jazdą autokarów w trasie, gdzie spalanie jest o wiele mniejsze, niż w przypadku pojazdu, który porusza się w cyklu miejskim. Przekraczając granicę właśnie pojazd zmuszony był poruszać się w takim cyklu, ponieważ granica państwa jest położona tuż na skraju miasta G.

Z niewiadomych przyczyn organy obu instancji odmówiły mocy dowodowej wyjaśnieniom strony, która od samego początku twierdziła, iż autokar, przekraczając granicę, zmuszony był oczekiwać w wielogodzinnych kolejkach. Organy nie dopuściły również dowodu z zeznań kierowców autokaru, którzy potwierdziliby powyższą okoliczność. Dokumenty urzędowe – protokoły czasu oczekiwania na granicy są prefabrykowane w celu podniesienia statystyk pracy funkcjonariuszy celnych. To zaś prowadzi do wniosku, że organy celne w sposób niewłaściwy ustaliły ilość paliwa usuniętego spod dozoru celnego.

Podnosząc z kolei zarzut nieprawidłowego sporządzenia protokołów z kontroli celnej, strona zwróciła uwagę, że zgodnie z Zarządzeniem nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej, protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej powinny być podpisane w sposób czytelny, a ponadto powinny być opatrzone pieczęcią. Organ II instancji sam przyznał, że powinna być to pieczęć "Polska – Cło". Jednak, w analizowanych protokołach nie występuje nigdzie taka forma pieczęci.

Zapis protokołu dotyczącego "ilości paliwa stwierdzonej" sugeruje, że na miejscu była przeprowadzana rewizja zbiornika paliwa. Protokoły z kontroli celnej zostały ponadto sporządzone z naruszeniem art. 6ze ustawy o Służbie Celnej oraz art. 173 § 1 Ord. pod. Treść protokołów dodatkowo sugeruje, że ilość paliwa przewożonego w zbiornikach kontrolowanego autobusu była po deklaracji weryfikowana. Z protokołów wynika bowiem, że w każdym przypadku nastąpiła kontrola lub rewizja zbiornika paliwa pojazdu. Jednak nie podano sposobu tej weryfikacji oraz użytych w tym celu narzędzi pomiarowych, ani ich legalizacji. Brak również wzmianki przez kogo taka kontrola, czy rewizja została dokonana i czy osoba ta posiadała odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania w powyższym zakresie kontroli. Organy powinny również ustalić, czy w danym przypadku była dokonywana kontrola, czy też rewizja, ponieważ te pojęcia nie są tożsame i rodzą inne skutki procesowe.

Organy celne przyjęły, że przedmiotowe protokoły dotyczą ustnej deklaracji zgłoszenia celnego. Jednakże uważana i wnikliwa analiza, w ocenie skarżącego, treści rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 oraz rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, nie nakazują sporządzania funkcjonariuszom celnym protokołów z ustnej deklaracji zgłoszenia celnego. W ocenie skarżącego, protokoły te w rzeczywistości były sporządzane na okoliczność prowadzonych kontroli celnych, na co wskazuje również ich nazwa: "Protokół z przeprowadzonej kontroli celnej". Skoro zatem była prowadzona kontrola na miejscu, winien być również sporządzony protokół w określonej przez prawo formie wraz z pouczeniem o możliwości wniesienia do niego uwag i zastrzeżeń. Nieprzestrzeganie przez organ tych zasad skutkowało tym, iż skarżący nie miał możliwości odniesienia się co do sposobu i wyników kontroli, co stanowiło o naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów państwa i możliwości podjęcia obrony swych praw.

Z względu na odmowę przeprowadzenia dowodów, postanowieniem z dnia "[...]" r., organ uniemożliwił stronie wykazanie braków formalnych kontroli celnej.

Strona podniosła także, że niepisaną praktyką na przejściu granicznym G, było zmuszanie kierujących pojazdami do podpisywania deklaracji, których treść była zasugerowana przez celników w zamian za obietnicę skrócenia czasu oczekiwania na przejazd przez granicę państwa. Okoliczność tę mogą potwierdzić wszyscy kierujący pojazdami, którzy byli kontrolowani przez funkcjonariuszy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 194 § 3 Ord. pod., wskazano, że organ nie dał możliwości przeprowadzenia kontrdowodu przeciwko dokumentom stanowiącym podstawę określenia należności.

Dodatkowo skarżący podniósł zarzut przedawnienia długu celnego w związku z upływem określonego w art. 221 pkt 3 WKC 3 – letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych, co potwierdza wyrok TSUE z dnia 17 czerwca 2010 r. w sprawie C-75/09.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celej podtrzymał swoje decyzje, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Sąd nie dostrzegł jednak w tym zakresie żadnych istotnych naruszeń przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.) a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. W ocenie sądu organy podatkowe zebrały pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, 190, 191 i 194 Ord. pod. Poczynione ustalenia zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że materiał dowodowy został zebrany w pełni i poddany wyczerpującej oraz wszechstronnej ocenie w odniesieniu do poszczególnych istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii.

Przedmiotem postępowania w sprawie było określenie należności przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu przekraczającego granicę Wspólnoty Europejskiej i naruszeniem przesłanek zwolnienia tego paliwa z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG)nr 918/83. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organy I i II instancji powołały się przede wszystkim na znaczenie zgłoszeń celnych dokonanych przez działającego w imieniu strony pracownika oraz niepodjęcie przez stronę skarżącą działań w kierunku weryfikacji tych zgłoszeń do czasu wszczęcia postępowania w sprawie. Zatem punktem wyjścia dla ustaleń organów oraz przeprowadzonych przez nich wyliczeń należności przywozowych były wynikające z protokołów z kontroli celnej, zadeklarowane przez pracowników skarżącego, dane dotyczące ilości paliwa przy wjeździe i wyjeździe z RP. Argumentacja skargi zmierza natomiast m.in. do podważenia mocy dowodowej protokołów z kontroli celnej, przy czym strona główny nacisk kładzie na wymagania formalne, jakim powinien odpowiadać prawidłowo sporządzony protokół z takiej kontroli.

Oceniając działania organów w kontekście zarzutów skargi należy zwrócić uwagę na to, że zakres postępowania w sprawie został wyznaczony przez przepisy prawa wspólnotowego tj. przede wszystkim powołanego wyżej rozporządzenia ustanawiającego system zwolnień celnych. Art. 129 tego rozporządzenia nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych środków zmierzających do zapewnienia, że towary zwolnione z należności nie będą wykorzystywane w żaden inny sposób, niż na warunkach określonych w rozporządzeniu. Z art. 131 tego aktu można natomiast wywieść, że ciężar dowodu spełnienia warunków zwolnienia spoczywa na podmiocie korzystającym ze zwolnienia. Organy celne zasadnie wskazały, że przy zwolnieniu środków przewozowych i paliwa w zbiornikach fabrycznie zamontowanych w tych pojazdach od należności przywozowych, ustawodawca wspólnotowy odstąpił też od wymogu dokonywania przez osoby nimi kierujące sformalizowanych zgłoszeń celnych. Stąd kwestionowane protokoły, aczkolwiek nazywane "protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej" w istocie są protokołami potwierdzającymi przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego co do ilości paliwa wywożonego i przywożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku konkretnego autobusu, w określonym dniu. Dane w nich zawarte, potwierdzone podpisami zarówno kierującego pojazdem jak i funkcjonariusza organu celnego stanowiły podstawę do odpowiedniej analizy odnośnie przestrzegania warunków zwolnienia przez przedsiębiorcę .

Zdaniem Sądu niezasadne jest odwoływanie się do regulacji szczególnych z zakresu ustawy o Służbie Celnej oraz zarządzenia nr 43 Ministra Finansów w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej, a ponadto art. 173 § 1 Ord. pod. Wobec złożenia przez osobę kontrolowaną podpisu pod treścią protokołów z kontroli celnej, nie sposób podzielić zarzutu, iż były one obarczone istotną wadą polegającą na braku w ich treści wzmianki, że kontrolujący zapoznał osobę kontrolowaną z treścią protokołów. Ponadto, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, art. 173 § 1 Ord. pod. nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania, gdyż reguluje on zasady sporządzania protokołu w toku postępowania.

W ocenie Sądu, organy celne dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego, realizując nałożone przepisami Ord. pod. wymogi prowadzenia postępowania. Niezasadne są zarzuty naruszenia art.122 i art. 187 § 1 Ord. pod. Wyrażona w tych przepisach zasada prawdy materialnej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednocześnie zakreśla również ramy dokonywanej przez organ oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej.

Jak już wyżej wskazano, rozstrzygnięcie w sprawie organy oparły w szczególności na protokołach z kontroli celnej, sporządzonych przy przekraczaniu granicy obszaru celnego Wspólnoty, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowców autokaru ilości paliwa.

Sąd podziela stanowisko organów dotyczące kwestii odpowiedzialności przedsiębiorcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Tezę tę potwierdza także utrwalona linia orzecznictwa sądowego (vide: wyrok NSA z dnia 15 marca 2006r., sygn. akt OSK 627/05, dostępne w bazie internetowej NSA).

Zgodnie z art. 64 ust. 1 WKC zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłoszony. W myśl art. 77 ust. 1 WKC, jeżeli zgłoszenia celnego dokonano z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych w rozumieniu art. 61 lit. b), w formie ustnej lub w każdy inny sposób zgodnie z art. 61 lit. c), przepisy art. 62-76 stosuje się odpowiednio, bez uszczerbku dla wymienionych tam zasad.

Z w/w przepisów nie wynika zatem, iż kierowca autokaru przy dokonywaniu zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia towaru do obrotu oraz w procedurze wywozu paliwa przewożonego musiał posiadać szczególne dodatkowe upoważnienie do dokonania takiej czynności. Również forma ustna zgłoszenia celnego w tej procedurze jest w pełni dopuszczalna, cytowanymi wyżej przepisami zarówno Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jak również przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne.

Zgodnie z treścią § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z zastrzeżeniem art. 235 rozporządzenia wykonawczego, zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego, gdy dotyczy towarów, o których mowa w art. 86-90, art. 110-116, art. 118 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 oraz art. 37 Prawa celnego.

Tym samym żadem przepis prawa nie nakłada na organ celny obowiązku żądania dodatkowego upoważnienia przy zgłoszeniu celnym, w sytuacji kiedy nie ma wątpliwości, że kierowca jako pracownik przewoźnika reprezentuje swojego pracodawcę i składa oświadczenie woli w jego imieniu. Wystarczającym umocowaniem kierowcy do dokonywania zgłoszenia celnego paliwa przewożonego w autokarze stanowił łączący kierowcę z przewoźnikiem stosunek pracy.

W myśl art. 78 ust. 1 ustawy Prawo celne zgłoszenia celnego jako przedstawiciel bezpośredni osoby zainteresowanej może dokonać wyłącznie osoba, o której mowa w art. 4 pkt 1 WKC, jeżeli jest agentem celnym lub jeżeli w jej imieniu czynności przed organem celnym dokonuje upoważniony pracownik wpisany na listę agentów celnych. Przepis powyższy ust. 1 art. 78 nie ma jednak zastosowania, jeżeli zgłoszenie celne jest dokonywane w imieniu osoby zainteresowanej przez jej pracownika, tak jak miało to miejsce w sprawie niniejszej.

Pogląd o braku wymogu posiadania szczególnego upoważnienia przez kierowcę dokonującego zgłoszenia celnego w imieniu pracodawcy przewoźnika – osoby zainteresowanej) potwierdza także Naczelny Sąd Administracyjny (vide: wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt I GSK 118/10 i I GSK 119/10 dostępne w bazie internetowej NSA).

Biorąc pod uwagę powyższe nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców. W sytuacji bowiem, gdy zgłoszenia celne nie budziły zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowców autobusów, działających w imieniu strony. Natomiast analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego. Z protokołów kontroli celnej wynikała data wyjazdu autokaru z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W przypadku powrotu do kraju protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa przewożonego w ilości deklarowanej przez kierowcę. W takim wypadku nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób tj. funkcjonariuszy celnych jak też kierowcy autobusu, na okoliczność sposobu weryfikacji przez funkcjonariuszy ilości paliwa deklarowanej. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie narusza zatem art.188 Ord. pod.

W niniejszej sprawie nie ma też podstaw do uznania zasadności zarzutu o niewłaściwym wyliczeniu ilości paliwa przewożonego w ilości deklarowanej przez kierowcę. Organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wjeździe do kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju.

Podkreślenia wymaga, że w większości normy zużycia paliwa przyjęte przez organy celne oparte zostały na danych dostarczonych przez samego skarżącego w piśmie z dnia 29 marca 2010r. tj. 47l/100km podczas jazdy, 12l/h zużycie paliwa na biegu jałowym, 16l/h zużycie paliwa przez ogrzewanie. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał porównawczy otrzymany od innych krajowych firm transportowych, dokonujących przewozów pasażerskich autokarami marki Bova, nie wskazywał na zużycie paliwa przekraczającego 30l/100 km. Zauważyć należy, że na podstawie przedstawionych materiałów organ dokonał wyboru najbardziej korzystnych dla strony norm wielkości zużycia paliwa. Niezasadna jest argumentacja, iż zużycie paliwa było wyższe aniżeli wynikało to z obliczeń organów, ze względu na oczekiwanie w wielogodzinnych kolejkach na granicy. Dla ustalenia ilości oleju napędowego zużytego przez pojazd podczas oczekiwania na granicy istotny jest czas oczekiwania na wyjazd z kraju, przed zgłoszeniem, z którego sporządzano protokół. Trudne do przyjęcia jest wynikające z argumentów skargi założenie, że kierowca, który niemal codziennie pokonuje tę samą trasę i ewentualnie ma dłuższe postoje na granicy, nie orientuje się co do ilości zużywanego paliwa, zatem podaje niższe ilości paliwa "wywożonego" oraz wyższe ilości paliwa "wwożonego" niż rzeczywiste.

Dodatkowo podkreślić należy, że twierdzeń skarżącego o zmuszaniu kierowców do deklarowania określonych ilości pod groźbą przetrzymywania pojazdu na granicy nie można uznać za środek dowodowy, który mógłby skutecznie podważyć dane wskazane w protokółach znajdujących się w aktach sprawy. Tym bardziej, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na jego poparcie. Nie skorzystał też, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, z możliwości złożenia skargi na nieprawidłowe zachowanie funkcjonariuszy celnych. Z faktu nieuwzględnienia tych twierdzeń oraz odmowy przesłuchania innych kierowców, na okoliczność deklarowania paliwa, nie można wywodzić naruszenia art. 194 § 3 Ord. pod.

W ocenie Sądu, strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować stwierdzenie przez organy celne faktu usuwania oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należało za prawidłowe określenie daty powstania długu celnego oraz określenie kwot podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach 10,11 12, 13 i 14 oraz 15,16,17,20 i 21 listopada 2005r.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 221 § 3 WKC, gdyż określenie daty powstania długu celnego nie jest równoznaczne z "powiadomieniem dłużnika o kwocie długu celnego", czyli z określeniem długu celnego. Organy obu instancji prawidłowo wskazały i zastosowały przepisy prawa podatkowego tj. odpowiednio art. 22 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 38 ust.2 ustawy VAT, według których " jeżeli , zgodnie z przepisami prawa celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku ( akcyzy) z tytułu importu towarów. Organy celne nie określiły kwot długu celnego a wyłącznie kwoty należności podatkowych i opłaty paliwowej. W świetle powyższych regulacji należało zatem uznać zarzut przedawnienia za chybiony.

Wobec tego, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, Wojewódzki Sąd. Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skarg

i.