Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 41/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 26b  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 75
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A.C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/WA 41/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany i uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, uznającego stanowisko A. C., Skarżącej w rozpoznawanej sprawie, za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z dnia [...] marca 2007 Skarżąca wniosła o udzielenie, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej przysługującego prawa do odliczenia od dochodu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup od osoby fizycznej ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Skarżąca wskazała, że w dniu 20 września 2006 r. zawarła z W. J. i H. W., umowę kupna - sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego i udziału we współwłasności wielostanowiskowego garażu. Inwestycja została sfinansowana kredytem hipotecznym zaciągniętym na podstawie umowy z dnia 14 września 2006 r. Zgodnie z zawartą umową, kwota przyznanego kredytu miała zostać przekazana na konto zbywcy w/w ekspektatywy.

W ocenie Skarżącej, przysługuje jej prawo do korzystania z ulgi odsetkowej jako pierwszej właścicielce zakupionego lokalu mieszkalnego.

Organ pierwszej instancji wspomnianym na wstępie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. uznał przedstawione przez Skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., stwierdził, że inwestycja dotycząca nabycia od osoby fizycznej ekspektatywy nie mieści się w zakresie tego przepisu.

III SA/WA 41/08

W zażaleniu Skarżąca podniosła, iż zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego z chwilą przelewu wierzytelności przechodzą na nabywcę wszelkie prawa związane z wierzytelnością, a przysługujące do momentu zbycia cedentowi. Zatem wraz z zakupem ekspektatywy nabyła ona prawo do ulgi odsetkowej przysługujące dotychczas zbywcy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu za prawidłowe. Wyjaśnił, że w obrocie prawnym pojęcie "ekspektatywy" rozumiane jest jako oczekiwanie na prawo, które powstanie w przyszłości. W przedmiotowej sprawie jest to oczekiwanie na przydzielenie lokalu przez Spółdzielnię Mieszkaniową na zasadzie wybudowania przez Spółdzielnię budynku mieszkalnego i ustanowienia na rzecz członka Spółdzielni odrębnej własności lokalu.

Organ odwoławczy stwierdził, że art. 26b u.p.d.o.f. jednoznacznie określa, iż od 2002 r. istnieje możliwość odliczania od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mających na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, między innymi na wniesienie wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej lub na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy lub od osoby, która wybudowała ten budynek w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i aby skorzystać z tego typu odliczenia należy spełnić zawarte w przepisie warunki.

W nawiązaniu do stanowiska Skarżącej wyrażonym w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż ulga odsetkowa nie jest przypisana konkretnej inwestycji, w tym przypadku zakupowi ekspektatywy. Nabycie więc prawa majątkowego w postaci ekspektatywy od osoby fizycznej nie jest tożsame z wniesieniem wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej, czy też zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy lub od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.

III SA/WA 41/08

Powołując się na orzecznictwo sądowe, organ odwoławczy zaznaczył, że przepisy prawa podatkowego w zakresie ulg podatkowych należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

Ze stanowiskiem organu odwoławczego nie zgodziła się Skarżąca i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się zmiany interpretacji w sposób zgodny z prawem, a nadto zasądzenia kosztów postępowania, stosownie do norm prawem przepisanych.

Skarżąca utrzymywała, że w jej sytuacji spełnione zostały wymagania art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Nie zgodziła się z twierdzeniami organów, jakoby prawo do wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nabyła na rynku wtórnym. Zbywcy ekspektaywy nie posiadali bowiem jeszcze prawa do przedmiotowego lokalu. Nie mogli więc zbyć prawa, skoro go jeszcze nie nabyli.

W tych okolicznościach i biorąc pod uwagę treść art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego zasadne jest, zdaniem Skarżącej, przyjęcie, że z chwilą przelewu wierzytelności - całkowicie też przeszły na nią wszelkie prawa, które przysługiwały dotąd cedentowi. Skoro zbywca wniósł wkład budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej na nabycie prawa do lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku, a następnie dokonał na rzecz Skarżącej cesji tego prawa, to tym samym Skarżąca weszła we wszelkie prawa po cedencie. W opinii Skarżącej ma miejsce taka oto sytuacja, jakby od początku wkład ten pochodził właśnie od niej.

Skarżąca nadmieniła nadto, że z treści przepisu art. 26b u.p.d.o.f. nie wynika, że pieniądze uzyskane z kredytu na potrzeby mieszkaniowe - nie muszą być przeznaczone bezpośrednio na konto Spółdzielni Mieszkaniowej lub dewelopera.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

III SA/WA 41/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, gdyż Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo materialne w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie art. 26b ust. 1 pkt u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (w przepisie tym mowa o osobach fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - przyp. Sądu), na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1) budową budynku mieszkalnego albo

2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni

mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku

mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo

3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu

mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo

4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że podstawowym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu uzyskanego przez podatnika jest przeznaczenie tego kredytu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem ustawodawca szczególne znaczenie przypisał celowi na jaki kredyt zostanie przeznaczony, tj. zaspokojenie

III SA/WA 41/08

własnych potrzeb mieszkaniowych. Dokonując więc interpretacji omawianego przepisu nie można pomijać tego najważniejszego kryterium.

Nie powinno też uchodzić uwadze, iż w art. 26b ust. 1 pkt u.p.d.o.f. mowa jest o kredycie udzielonym na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanej z (podkreśl. Sądu) budową budynku mieszkalnego, wniesieniem wkładu budowlanego itd... Zdaniem Sądu, zapis ten wskazuje na konieczność wystąpienia związku pomiędzy wydatkowaniem kredytu a zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych, ale nie ustanawia warunku wydatkowania kredytu bezpośrednio na sfinansowanie ww. inwestycji.

Jak wynika z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, w niniejszej sprawie omówione powyżej kryteria zostały spełnione. Istnieje bowiem niewątpliwy związek pomiędzy sposobem wydatkowania przez nią kredytu a zaspokajaniem jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Zakup ekspektatywy odrębnej własności lokalu doprowadził do uzyskania przez Skarżącą celu określonego w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., tj. zaspokojenia jej własnych potrzeb mieszkaniowych, jako że nabyła ona jako pierwszy właściciel prawo do własności lokalu, o czym zaświadcza stosowny akt notarialny.

W rozpoznanej sprawie istotne jest też i to, że z umowy kredytu wynika, iż został on udzielony na cel wymieniony w ust. 1 art. 26b u.p.d.o.f., a zatem został spełniony kolejny zasadniczy warunek skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej.

Reasumując stwierdzić należy, iż zakwestionowanie przez organy podatkowego prawa Skarżącej do ulgi podatkowej ustanowionej art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. z przyczyn przez nie wskazanych, stanowiło naruszenie tego przepisu w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę interpretację tego przepisu dokonaną powyżej przez Sąd.

III SA/WA 41/08

Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność stosowania w zakresie ulg podatkowych ścisłej interpretacji przepisów, zauważenia wymaga, iż należyte rozważenie charakteru, kontekstu i celu odczytywanego przepisu nie oznacza zastosowania wykładni rozszerzającej, lecz ma na celu prawidłowe jego zastosowanie. Warto też przypomnieć, że interpretując normy prawne należy mieć na względzie przede wszystkim zasady konstytucyjne (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów - komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, str. 168 i nast.). Zważywszy na regulację zawartą w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. w szczególności należało wziąć pod uwagę postanowienia art. 75 Konstytucji RP, który stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności (...) popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Przepis ten nie jest tylko normą programową, lecz zawiera także treść normatywną, którą należało wziąć pod uwagę dokonując wykładni art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast w odniesieniu do argumentów skargi, wyjaśnienia wymaga, iż uprawnienia do ulgi podatkowej mogą być rozważane wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w przepisach prawa podatkowego, dlatego wywód skargi dokonany na podstawie przepisów prawa cywilnego nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w pkt 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 tej ustawy.