Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3170/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi Fundacji "F." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Fundacji "F." z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 5 maja 2010 r. Fundacja F. dalej jako Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umowy z dnia 9 lutego 2007 r. Minister Rozwoju Regionalnego powierzył Fundacji pełnienie funkcji operatora Funduszu dla Organizacji Pozarządowych, finansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004 - 2009 i Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004 - 2009 oraz budżetu państwa. Stosownie do art. 128 Układu o utworzeniu Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Polska przystąpiła do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Jednym z elementów umowy o przystąpieniu Polski do EOG było przyznanie Polsce środków finansowych w ramach tzw. Mechanizmu Finansowego EOG oraz tzw. Norweskiego Mechanizmu Finansowego. W celu uruchomienia tych środków, Polska podpisała z państwami - darczyńcami umowy w postaci Memorandów of Understanding:

- 14 października 2004 r. Memorandum of Understanding wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz

- 28 października 2004 r. Memorandum of Understanding wdrażania Mechanizmu Finansowego EOG.

Głównym celem utworzonych przez państwa - darczyńców Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego jest realizacja przedsięwzięć prorozwojowych przyczyniających się do zmniejszania różnic ekonomicznych i społecznych w obrębie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jednym z takich przedsięwzięć jest grant blokowy pn. Fundusz dla Organizacji Pozarządowych (FOP) adresowany jest do organizacji pozarządowych na realizację przedsięwzięć o charakterze niedochodowym, przyczyniającym się do zmniejszania różnic ekonomicznych i społecznych w obrębie EOG, zwiększania roli społeczeństwa obywatelskiego w Polsce oraz zacieśniania współpracy pomiędzy Polską a państwami - darczyńcami. Fundusz dla Organizacji Pozarządowych składa się z trzech komponentów, które są obsługiwane przez dwóch niezależnych Operatorów.

W zakresie zadań i celów przewidzianych dla operatora w dokumencie określających Program wskazano, że będą oni odpowiedzialni przed Krajowym Punktem Kontaktowym oraz instytucjami państw - darczyńców za wdrażanie grantów blokowych w ramach powierzonych uprawnień. Podstawowym zadaniem Operatorów są w szczególności: opracowanie kryteriów wyboru projektów, opracowanie procedur przyznawania dofinansowania i instrukcji związanych z raportowaniem, oraz zaplanowanie i przeprowadzanie działań, które przyczynią się do prawidłowego rozlokowania dotacji wśród polskich organizacji pozarządowych. Decyzję o przyznaniu pojedynczego grantu podejmują operatorzy grantu blokowego według kryteriów i zgodnie z zasadami określonymi w umowie finansowej.

Realizując powyższe cele Skarżąca zatrudniła na podstawie umowy o pracę osoby fizyczne, które wykonywały tylko i wyłącznie prace wynikające z realizacji zadań finansowanych ze środków Programu.

W związku z powyższym zadała pytanie:

Czy wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji, które będą realizowały cele Programu finansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego, (dalej: Program) wyznaczone dla operatora w części finansowanej z ww. Mechanizmów tj. w wysokości 90% są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ,,u.p.d.o.f’’.?

Zdaniem Skarżacej wynagrodzenia pracowników, realizujących cele Programu w okresie wyznaczonym dla operatora, które zostały sfinansowane ze środków Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego w wysokości 90% korzystają w części sfinansowanej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Skarżąca podniosła, iż w przypadku jej pracowników oba warunki z art. 21 ust. 46 u.p.d.f. są spełnione, gdyż

a) środki finansowe przeznaczone na Program w Polsce pochodzą ze źródeł zagranicznych (w wysokości 90%),

b) podstawą prawną ich przekazania jest umowa zawarta między Komitetem Mechanizmu Finansowego utworzonego przez Republikę Islandii, Księstwo Liechtenstein i Królestwo Norwegii a Ministerstwem Rozwoju Regionalnego reprezentującym Rzeczpospolitą Polską.

Na podstawie § 3 i § 4 umowy z dnia 9 lutego 2007 r., środki na realizację programu (tj. zarówno środki przeznaczone na pokrycie kosztów zarządzania jak i środki przeznaczone na granty dla beneficjentów), które pochodzą w 45% ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w 45% ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego i w 10% ze środków budżetu Rzeczpospolitej Polskiej, są przekazywane operatorowi za pośrednictwem Ministra Rozwoju Regionalnego (pełniącego funkcję Krajowego Punktu Kontaktowego) jako podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Zgodnie z ww. umową środki te są wypłacane regularnie, zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym kwartalnie przez operatora do KPK we wnioskach o płatność. Zaznaczyła, iż przekazywanie tych środków dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy - czyli Ministra Rozwoju Regionalnego na podstawie stosownej umowy - zgodny jest także z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. in fine. Skarżąca powołała się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącej także obowiązek bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. jest spełniony. Wszystkie zadania merytoryczne przypisane operatorowi, a realizowane przez osoby fizyczne, zatrudnione przez Skarżącą na umowę o pracę i finansowane ze środków Programu, miały bezpośredni wpływ na wdrażanie celu określonego w umowie z dnia 9 lutego 2007 r. Aby mogły być realizowane przedsięwzięcia stanowiące cel Mechanizmu Finansowego EOG i Norweskiego Mechanizmu Finansowego należało przygotować określone dokumenty programowe, prowadzić kampanię reklamowo - upowszechniającą,, ogłaszać i przeprowadzać konkursy na projekty, monitorować ich realizację pod względem merytorycznym oraz rozliczać finansowo. Bez tych wszystkich działań nie byłoby możliwe realizowanie projektów, których celem miało być zmniejszanie różnic ekonomicznych i społecznych w obrębie EOG, zwiększanie roli społeczeństwa obywatelskiego w Polsce oraz zacieśnianie współpracy pomiędzy Polską a państwami - darczyńcami. Podniosła, iż na podstawie przyjętego przez Rząd RP Programu - zadania przypisane operatorowi - tj. Skarżącej - były więc związane bezpośrednio z realizacją celów Programu. Skarżąca w zakresie w/w przesłanki powołała się na orzecznictow sądów administarcyjnych oraz organów administracji.

2. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f wskazał, że niespełnienie, któregokolwiek z warunków z tego przepisu uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Podkreślił, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Organ uznał, iż do momentu otrzymania środków z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego przeznaczonych na realizację projektu pełnienia funkcji operatora Funduszu dla Organizacji Pozarządowych, finansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009 i Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 oraz budżetu państwa wypłacone w tym okresie wynagrodzenia są finansowane z innych środków niż pomoc bezzwrotna. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w okresie późniejszym nastąpi refundacja poniesionych kosztów ze środków bezzwrotnej pomocy. Omawiane zwolnienie może mieć bowiem zastosowanie jedynie w momencie wypłaty wynagrodzeń ze środków pomocowych zgromadzonych na wydzielonym na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowym.

Zaznaczył, iż refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż wypłata wynagrodzeń nie jest dokonywana wprost ze środków unijnych. Wskazując na treść art. 4 pkt 1, art 8 pkt 1 Memorandum of Understanding wdrażania Mechanizmu finansowego EOG 2004-2009 pomiędzy Republiką Islandi, Księstwem Lichtensteinu, Królestwem Norwegii a Rzeczpospolitą Polską (M.P. z 2005 r. Nr 23, poz. 343 ze zm. ) oraz art 5 ust 1 pkt 2 , art 5 ust 3 pkt 3a lit. b, art 200 ust. 4 , art 106 ust 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych stwierdził, iż źródłem finansowania wynagrodzeń dla osób zatrudnionych przez Skarżącą do realizacji projektu są środki przekazane w formie dotacji rozwojowej, a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Zaznaczył, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. w związku z ustawą o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. przyznana dotacja może być wolna od podatku dochodowego tylko u bezpośredniego jej beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, za które otrzymują wynagrodzenie, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

Ponadto zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. zawiera pod lit.,,b" przeslankę negatywną- zwolnienie to nie dotyczy dochodów odosób fizycznych, którym podatnik bezposrednio realizujacy cel programu zleca-bez względu na rodzaj umowy-wykonanie okreslonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ocenie Organu osoby zatrudnione przez Skarżącą nie są bezpośrednimi beneficjentami ani wykonawcami realizowanego projektu. Osoby te nie realizują bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy lecz jedynie są zatrudnion u (operatora) wykonawcy projektów finansowanych ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu finansowego - Fundacji realizującej bezpośrednio cel programu. Zdaniem Organu otrzymane przez Skarżącą realizującą bezpośrednio cel programu środki finansowe, stanowią dochody pozyskane w ramach prowadzonej działalności. Zatem wynagrodzenia, wypłacone przez Fundację osobom zatrudnionym na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych, realizowane będą ze środków własnych Skarżącej, czyli z przychodów pozyskanych w ramach prowadzonej działalności.

W związku z powyższym Organ stwierdził, iż dochody osób fizycznych zatrudnionych przez Skarżącą uzyskane z tytułu wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a Skarżąca jako płatnik ma obowiązek naliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.

3. Odrębnymi pismami z dnia 10 września 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:;

- art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji, które będą realizowały cele Programu finansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego (dalej: Program) wyznaczone dla operatora, w części finansowanej z ww. Mechanizmów, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych,

-art. 145 §2 w związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: ,,O.p." poprzez doręczenie interpretacji indywidualnej stronie, a nie pełnomocnikowi strony, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 14 o §1 w związku z art. 14 d) O.p. poprzez wydanie interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe po upływie terminu 3 miesięcy od dnia otrzymanego wniosku.

W uzasadnieniu skargi powołując się na orzecznictwo wskazała, iż jeżeli bezpośrednim wykonawcą programu jest osoba prawna, to zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy jej pracowników. W ocenie Skarżącej tylko taka wykładnia pozwala na wykorzystanie środków pomocowych w taki sposób by zostały one w pełni wykorzystane na cele na jakie są przeznaczone a nie na finansowanie budżetu państwa korzystającego z pomocy. Zaznaczyła, że ustawa nie stawia wymogu dla rozważanego zwolnienia aby podatnik otrzymywał bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy, lecz zawiera wymóg bezpośredniej realizacji celu programu.

Ponadto podniosła, iż jako osoba prawna nie może sama przez się wykonywać konkretnych materialnych czynności lecz posługuje się przy tym zarówno swoimi organami jak i swoimi pracownikami. Skoro Skarżąca wypełnia cele programu, to ze zwolnienia nie może korzystać tylko podmiot, któremu zlecono wykonanie określonych czynności (podwykonawca). Natomiast pracownik Skarżącej takim podmiotem nie jest. Zdaniem Skarżącej taką wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej z uwagi na brak skutecznego wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa przez uprawniony podmiot. W przypadku uznania, iż skarga jest dopuszczalna wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

6.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

6.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niezasadny jest wniosek Ministra Finansów o odrzucenie skargi z uwagi na to, iż skarga została złożona bez uprzedniego wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 10 września 2010r. ( data stempla pocztowego ) zostało złożone wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 września 2010r. podpisane przez działającego w imieniu Skarżącej radcę prawnego T. C..

Również w dniu 10 września 2010r. ( data stempla pocztowego ) zostało złożone wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 września 2010r. podpisane przez członka zarządu Skarżącej J. O. oraz pełnomocnika M. Z.. Do wezwania została dołączona kserokopia pełnomocnictwa udzielonego M. Z..

Organ podatkowy stwierdził, w odpowiedzi na skargę, iż radca prawny T. C. nie przedstawił dokumentów wskazujących, że jest umocowany do reprezentacji Skarżącej, bowiem brak było na złożonym pełnomocnictwie udzielonym M.

Z. daty i miejsca sporządzenia poświadczenia odpisu dokumentu.

Natomiast złożona wraz z drugim wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa kserokopia pełnomocnictwa nie była potwierdzona za zgodność z oryginałem.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że wezwania do usunięcia prawa nie zostały przez Skarżącą skutecznie wniesione.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 169 § 1 O.p. mającym zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14h) O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W związku z brzmieniem powołanego przepisu organ podatkowy zobowiązany był wezwać pełnomocnika strony skarżącej oraz stronę Skarżącą w zakresie drugiego wezwania o uzupełnienie braków złożonych wezwań wyznaczając stosowny termin pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że wezwanie o uzupełnienie wniosku z dnia 6 lipca 2010r. dotyczyło przedstawienia ciągu dokumentów wskazujących na prawo występowania w imieniu skarżącej członków zarządu, którzy podpisali wniosek o interpretację, a wezwanie z dnia 9 sierpnia 2010r. doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym brak wezwania przez organ podatkowy o uzupełnienie braków formalnych złożonych wezwań do usunięcia naruszenia prawa nie może skutkować ujemnymi konsekwencjami dla strony w postaci przyjęcia braku skutecznego złożenia tych wezwań i ostatecznie odrzuceniem skargi.

6.3. Natomiast przechodząc do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji, które będą realizowały cele Programu finansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego, w części finansowanej z ww. Mechanizmów tj. w wysokości 90% są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącej wynagrodzenia pracowników realizujących cele Programu w części finansowanej ze środków Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Natomiast w ocenie orzekającego w sprawie organu wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. gdyż nie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy oraz osoby otrzymujące dochody nie są bezpośrednimi realizatorami ( wykonawcami ) projektu, ani otrzymane przez nie dochody nie stanowią dla tych osób dotacji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnienie znajduje zastosowanie, gdy wystąpią wszystkie wskazane w nim przesłanki (lit. a) i b)) i gdy nie wystąpi przesłanka negatywna.

Minister Finansów uznał, że z przytoczonego przepisu wynika, iż wynagrodzenie pracowników Skarżącej współfinansowane ze środków Mechanizmów nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., gdyż nie można je uznać za pochodzące z bezzwrotnej pomocy, o której mowa we wskazanym przepisie. Wynagrodzenia te należy zakwalifikować jako środki z dotacji rozwojowej.

Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest w tym zakresie nieprawidłowe, bowiem sposób wypłaty środków finansowych jest kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu danego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacji normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., należy dokonać przy zastosowaniu wykładni językowej. Ustalenia wymaga zatem zakres znaczeniowy użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą".

Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać wśród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych powszechnie obowiązującego przepisów prawa, normujących daną dziedzinę życia. Jeśli wskazanych metod nie można zakończyć sukcesem, należy odwołać się do potocznego rozmienia danego wyrażenia.

W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu wyrażenie to oznacza: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym zwrot "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z zagranicznych instytucji. Analiza źródeł finansowania programów pomocowych nie pozostawia wątpliwości, iż stanowią one bezzwrotną pomoc z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Sąd ocenia przy tym, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, w zasadzie, czyni ww. przepis "martwym", zważywszy na zasady realizacji programów pomocowych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/09).

Zdaniem Sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. możliwe jest zatem przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; ważne jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Refundowanie środków ma zatem wyłącznie znaczenie techniczne.

Prezentowana powyżej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. jest zgodna z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, której zdaje się nie dostrzegać organ interpretacyjny, odwołując się na uzasadnienie swojego poglądu do dawno zdyskredytowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska, iż środki na wynagrodzenie pracowników Skarżącej, pochodziły de facto z budżetu państwa z tzw. dotacji rozwojowej. Stanowiły więc publiczne środki krajowe, a nie środki bezzwrotnej pomocy o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f..

Eksponowana przez organ interpretacyjny okoliczność pierwotnego albo tymczasowego wykładania przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia ich środkami pomocowymi w istocie rzeczy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy cel programu finansowany jest ostatecznie ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, czy jak w niniejszej sprawie państw darczyńców (por. także wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, z dnia 15 września 2009 r., II FSK 575/08, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 , z dnia 9 czerwca 2011r. II FSK 239/10- dostępne w internecie na cbois. nas.gov. pl).

Faktycznego źródła pochodzenia środków służących sfinansowaniu projektu nie mogą bowiem zmienić krajowe zasady gospodarki budżetowej. Eksponowana w uchylonej interpretacji zasada zaliczania do środków publicznych środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się również nie podlegające zwrotowi środki pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego, (art. 5 ust,. 1 pkt 2, art. 5 ust. 3 pkt 3a lit.a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, obecnie art. 5 ust. 1 pkt 2 , art. 5 ust. 3 pkt 2 lit a) i b) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ) oraz szczegółowe zasady pozwalające na prezentację tych środków w ramach budżetu państwa (art. 200 ust. 1-5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych) nie powodują ich krajowego pochodzenia.

W dalszym ciągu stanowią one bowiem bezzwrotną pomoc finansowaną udzielaną Polsce - ze środków Mechanizmu Finansowego pochodzących od innych państw.

Zaliczenie tych środków do dochodów budżetu państwa oraz ustalenie zasad ich gromadzenia na wyodrębnionych rachunkach bankowych nie zmieniają oceny, że źródłem pochodzenia tych środków jest budżet państw członkowskich Mechanizmów Finansowych (tytuł działu IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych) por. wyrok NSA z 30 listopada 2010 roku sygn. akt II FSK 1305/09 (dostępne w internecie na cbois. nas.gov. pl).

Reasumując powyższe wskazać należy, że dominującego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy (prefinansowanie czy też refinansowanie) nie ma wpływu na ocenę, że pomoc ta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy. Przywołać w tym miejscu należy (na przykład) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10 (dostępne w internecie na cbois.nsa.gov.pl).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że środki na wynagrodzenie pracowników Skarżącej realizujących cele programu w 90% będą finansowane z Mechanizmu Finansowego EOG oraz tzw. Norweskiego Mechanizmu Finansowego. Zatem, pierwotnym źródłem środków z których Skarżąca dokonywać będzie wypłaty wynagrodzenia za pracę osób realizujących cele programu w 90% są środki pochodzące ze źródeł o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit a. nie zaś krajowe środki publiczne jak przyjął organ. Sposób finansowania, fakt przekazania środków w formie dotacji rozwojowej nie oznacza, że źródłem finansowania są środki krajowe. Nie istnieją powody, by odmówić środkom pochodzącym z bezzwrotnej pomocy, charakteru środków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. ze względu na przyjęte zasady ich ewidencjonowania w ramach budżetu państwa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Minister Finansów naruszył przepis art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przyjmując wadliwe stanowisko, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym źródłem finansowania wynagrodzeń dla osób zatrudnionych u Skarżącej do realizacji projektu, nie są środki bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Natomiast prawidłowo organ podatkowy stwierdził, że pracownicy Skarżącej otrzymujący dochody w części finansowanej z Mechanizmów Finansowych nie są bezpośrednimi realizatorami celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09 dostępne w Internecie www. orzeczenia.nsa.gov pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając prezentowane stanowisko w powołanych wyrokach NSA i stwierdza, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Użycie zatem przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem.

Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy.

Tym samym prawodawca pojmował ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności).

W niniejszej sprawie podmiotem bezpośrednio realizującym program jest Skarżąca. Natomiast pracownicy Skarżącej wykonują jedynie określone czynności w ramach tego programu, w ramach stosunku pracy, łączącego ich z Fundacją. Nie odpowiadają zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a wykonują zadania powierzone (zlecone) przez pracodawcę realizującego tenże projekt.

Stąd też należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego pracownicy Skarżącej nie realizują bezpośrednio celu programu, tym samym spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia części wynagrodzenia osób zatrudnionych w fundacji finansowanych z Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego od podatku, określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f., bowiem Skarżąca jako pracodawca i bezpośrednio realizujący cel programu zleca pracownikom wykonanie określonych czynności związanych z realizacją programu.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 14o § 1 w związku z art. 14d) O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej po upływie terminu 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku tj. w niniejszej sprawie od dnia 5 maja 2010r.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14 d) O.p. do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie podlegają wliczeniu do terminu wydania interpretacji indywidualnej okresy związane z wezwaniem przez organ strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku na podstawie art.169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h) O.p. od dnia nadania wezwania do uzupełnienia braku formalnego wniosku do dnia otrzymania przez organ uzupełnienia przez stronę złożonego wniosku tj. odpowiednio od 7 lipca 2010r. do 22 lipca 2010r. oraz od dnia 10 sierpnia 2010r. do 20 sierpnia 2010r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010r została wydana w terminie wskazanym w art. 14d) O.p.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 w związku z art.14h) O.p. poprzez doręczenie interpretacji indywidualnej stronie, zamiast pełnomocnikowi strony, należy zaznaczyć, że organ podatkowy uznał, iż w niniejszej sprawie nie zostały złożone prawidłowo dokumenty wskazujące na umocowanie pełnomocnika i w rezultacie doręczył interpretację stronie. Jednakże organ podatkowy nie wzywał pełnomocnika do uzupełnienia podania poprzez złożenie dokumentów wskazujących na umocowanie do działania w imieniu strony.

W związku z tym przyjęcie przez organ, iż pełnomocnik nie przedłożył dokumentów wskazujących na jego umocowanie bez wezwania do jego uzupełnienia, stanowi naruszenie art. art.169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h) O.p., Jednakże naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, zarówno na samą treść interpretacji indywidualnej jak i nie spowodowało ujemnych konsekwencji procesowych dla strony, bowiem jak już wyżej wskazano Skarżąca złożyła w terminie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz skargę do tut. Sądu.

Natomiast w związku z brakiem wezwania pełnomocnika do uzupełnienia złożonego pełnomocnictwa o stosowne dokumenty wskazujące na umocowanie ocena zarzutu wadliwego doręczenia interpretacji indywidualnej jest przedwczesna.

6.4. Wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

6.5. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 oraz 205 p.p.s.a.