Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1397/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Starszy referent Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], określającą w sposób odmienny od podatnika rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2013 r. do marca 2014 r. oraz określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r. nr 177, poz. 1054, zwanej dalej ustawą VAT) kwoty podatku do zapłaty za wskazane w sentencji decyzji miesiące.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec "A" sp. z o.o. z siedzibą w J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r. W oparciu o zebrane w toku postępowania dokumenty ustalono stan faktyczny sprawy, który znalazł swoje odzwierciedlenie w Protokole badania ksiąg sporządzonym 31 marca 2016 r. (k. 179, t. XXV, segr. 15). Pełnomocnik Strony wniósł zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, zarzucając m.in. zastosowanie błędnej podstawy prawnej protokołu.

Decyzją z [...]r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. orzekł w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2013 r. do marca 2014 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że "A" sp. z o.o w zakresie handlu materiałami eksploatacyjnymi do drukarek oraz iphonami, w okresie objętym postępowaniem, nie prowadziła rzetelnej działalności gospodarczej lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W transakcjach tych była jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha dostaw i tym samym ich uwiarygodnienie. Udział Spółki w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiągnięciem znacznych korzyści, wynikających z faktur wystawionych na rzecz Spółki, generujących kwoty podatku naliczonego zmniejszającego podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania, zarzucając, naruszenie przepisów: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 O.p., poprzez nieprawidłowe zebranie i ocenę materiału dowodowego oraz wadliwe uzasadnienie decyzji; art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu w decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r., pomimo że jego wartość jest zgodna z zadeklarowaną; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane w przedmiotowej decyzji faktury sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy "A" sp. z o.o. a kontrahentami.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił uwag złożonych przez Stronę w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, w których wskazano na nieprawidłową podstawę prawną protokołu, a także treści pisma z [...] r., w którym Strona stwierdziła, że nie uczestniczyła w procederze obrotu fakturami, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sposób świadomy i nie wiedziała o jego istnieniu.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawiając ustalony stan faktyczny sprawy, wyjaśnił, że Spółka "A" sp. z o.o. została założona [...] r. przez spółkę "B" sp. z o.o. z siedzibą w P., reprezentowaną przez Z. B. - Prezesa Zarządu uprawnionego do samodzielnej reprezentacji tej spółki. Jedynym wspólnikiem "A" została firma "B" sp. z o.o. (następnie "C" sp. z o.o., kolejna nazwa [...] sp. z o.o.), a prezesem - Z. B. (k.125, t. IV, segr. 2). Na podstawie umowy zbycia udziałów z [...] r., jedynym udziałowcem została M. G. (k.140, t. IV, segr. 2). Zarząd spółki tworzyła M. G. - prezes Spółki, L. K. - wiceprezes, prokurentem został A. G.. Siedziba podmiotu mieściła się pod adresem "wirtualnego biura": [...]-[...] P., ul. [...] ("wirtualne biuro", tam też siedzibę miał "B" sp. z o.o.), wynajmowanego na podstawie umowy podnajmu lokalu z [...] r., zawartej pomiędzy skarżącą Spółką, reprezentowaną przez M. G., a firmą "D", reprezentowaną przez Z. B..

Organ przywołał zeznania z [...] r. L. K. (k.204, t. XVII, segr.9), który m.in. zeznał, że nie orientował się w sprawach skarżącej Spółki, A. G. zna ze szkoły, pamięta jedynie, że złożył jeden, bądź dwa podpisy na dokumentach Spółki, które do domu przywiózł mu prawdopodobnie P. P., potem został wykreślony ze Spółki, nigdy nie miał swojej działalności gospodarczej, od [...] lat pracuje na "E" w J...

Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]z [...]r. M. G. i L. K. z dniem [...] r. zaprzestali pełnienia funkcji członków Zarządu. Z dniem [...] r. wspólnikami Spółki "A" zostali dotychczasowi pracownicy Spółki M. S. (prezes) i P. P. (wiceprezes).

Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej Spółce [...] r., złożone zostało oświadczenie (k.156, t. IV, segr.2), iż pracownicy firmy nie przebywają w siedzibie firmy (P., ul. [...]), a czynności, które są wykonywane w siedzibie to wysyłanie i odbieranie poczty oraz skanowanie dokumentów. Czynności te wykonywane są przez pracowników Z. B., od którego wynajmowany jest lokal. Natomiast adres wykonywania działalności gospodarczej to: J., ul. [...].

Na podstawie otrzymanych od Strony dokumentów ustalono, że głównym przedmiotem świadczonych usług na rzecz Spółki "A" był transport na zlecenie. Podmiotów wystawiających z tego tytułu faktury było kilkadziesiąt. W początkowej fazie działalności Spółki było to główne źródło jej dochodów. Spółka rozszerzyła swoją działalność gospodarczą o handel towarem (tonery, sprzęt elektroniczny: urządzenia wg specyfikacji, notebooki, laptopy, tablety, iphony), dopiero od [...] r. W Spółce czynności wykonywane są przez [...] pracowników, z którymi zostały zawarte umowy o pracę, w tym również umowy o telepracę (w miejscu zamieszkania pracowników, tj. D., Z, T.) oraz [...] pracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia. W toku postępowania wyrywkowo zbadano transakcje usług transportowych świadczonych na rzecz skarżącej Spółki. W wyniku weryfikacji tej części działalności gospodarczej podatnika nie stwierdzono nieprawidłowości.

Jednakże w zakresie transakcji dotyczących tonerów i urządzeń według specyfikacji (macierzy dyskowych i dysków) oraz iphonów, tabletów, notebooków i laptopów stwierdzono nieprawidłowości i ustalono, że działalność w tym zakresie nie polegała na wykonywaniu rzeczywistych czynności gospodarczych. Wnioski takie poczyniono na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli działalności gospodarczej dostawców i odbiorców ww. towarów oraz analizy przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Ustalono, że dostawcami towarów były następujące podmioty:

1) "F" D. P., K., NIP: [...] (dostawca tonerów i urządzeń wg specyfikacji, występuje również, jako odbiorca tonerów i iphonów),

2) "G" K. T., J., NIP: [...] (dostawca tonerów i iphonów, występuje również, jako odbiorca iphonów),

3) "H" Sp. z o.o., S., NIP: [...] (dostawca tonerów),

4) "I" Sp. z o.o., K., NIP: [...] (dostawca tonerów, występuje również, jako odbiorca tonerów),

5) "J" K. P., Z., NIP: [...] (dostawca tonerów),

6) "K", Z., NIP: [...] (dostawca tonerów),

7) "L" Sp. z o.o., S., NIP: [...] (dostawca tonerów, występuje głownie, jako odbiorca tonerów i urządzeń wg specyfikacji),

8) "M" Sp. z o. o., M., NIP: [...] (dostawca tonerów),

9) "N" GMBH, M., DE [...] (dostawca tonerów),

10) "O" S.A., W., NIP: [...] (dostawca tonerów),

11) "P" Sp. z o.o., P., NIP: [...] (dostawca iphonów),

12) "R" E. S., B. NIP: [...] (dostawca iphonów),

13) "S" Sp. z o.o., W., NIP: [...] (dostawca iphonów),

14) "T" Sp. z o.o., W., NIP: [...] (dostawca iphonów),

15) "U" Sp. z o.o. C., Sp. Komandytowa W., NIP: [...] (dostawca notebooków i tabletów),

Natomiast odbiorcami towarów od "A" były następujące podmioty gospodarcze:

1) "F" D. P., K., NIP: [...] (odbiorca tonerów i iphonów, występuje głównie, jako dostawca tonerów i urządzeń wg specyfikacji),

2) "W" M. G., J., NIP: [...] (odbiorca iphonów),

3) "G" K. T., J., NIP: [...] (odbiorca iphonów, występuje głównie, jako dostawca tonerów i iphonów),

4) "X" S.C. P. Z., A. S., J., NIP: [...] (odbiorca iphonów),

5) "Y" S.C. H. K., L. K., J., NIP: [...] (odbiorca iphonów, notebooków i tabletów),

6) "Z" Sp. z o.o., P., NIP: [...] (odbiorca iphonów),

7) "A1", J., NIP: [...] (odbiorca iphona),

8) "B1" J. K. A. K. Spółka Jawna, K., NIP: [...] (odbiorca iphonów),

9) "C1" Sp. z o.o., P., NIP: [...] (odbiorca iphonów),

10) "D1" Sp. z o.o., W., NIP: [...] (odbiorca iphonów),

11) "E1" K. K., K., NIP: [...] (odbiorca iphonów),

12) "F1" s.r.o., P., [...], [...] (odbiorca iphonów),

13) "G1" GmbH, M, [...] D., G., [...] (odbiorca iphonów),

14) "H1", S. , [...] (odbiorca iphonów),

15) "I1" A. L., M. M. S.C., P., NIP: [...] (odbiorca iphonów, świadczy usługi transportowe na rzecz "A" Sp. z o.o.),

16) "I" Sp. z o.o., K., NIP: [...] (zarówno dostawca, jak i odbiorca tonerów),

17) "J1" s.r.o., B., [...] (odbiorca tonerów),

18) "L" Sp. z o.o., S., NIP: [...] (odbiorca tonerów i urządzeń wg specyfikacji, występuje również, jako dostawca tonerów do Spółki "A") oraz następni odbiorcy w łańcuchu dostaw towarów pochodzących od "A" Sp. z o.o.:

a. "K1" Sp. z o.o., S., NIP: [...] (odbiorca tonerów i urządzeń wg specyfikacji),

b. "L1" Sp. z o.o., S., NIP: [...] (odbiorca tonerów i urządzeń wg specyfikacji),

c. "M" Sp. z o.o., K., NIP: [...] (odbiorca urządzeń wg specyfikacji, występuje również, jako dostawca tonerów),

d. "M1" J. P., K., NIP: [...] (odbiorca tonerów i urządzeń wg specyfikacji),

e. "N1" S.A., K., NIP: [...] (odbiorca tonerów i urządzeń wg specyfikacji),

f. "Z" Sp. z o.o., P., NIP: [...],

g. PHU "O1" S. G., W., NIP: [...],

h. "P1" K. M., C., NIP: [...] (odbiorca tonerów i urządzeń wg specyfikacji, jak i pośredni dostawca tonerów do "A" Sp. z o.o.).

Następnie organ wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, wyodrębniono 22 rodzaje transakcji w kontrolowanym okresie, których rzetelność została zakwestionowana przez organ podatkowy. Tabelaryczne zestawienia dokumentów w układzie schematu przebiegu transakcji znajdują się na stronach od 95 do 120 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy na str. 21-91 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawił stan faktyczny sprawy, z uwzględnieniem schematów transakcji wynikających z tabel znajdujących się w decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ omówił ustalenia dotyczące poszczególnych uczestników transakcji, pod każdym schematem przebiegu transakcji. Opisu faktów dotyczących działalności podmiotu, który jest uczestnikiem kilku typów transakcji (schematów) dokonano przy pierwszym schemacie, w którym podmiot ten jest ogniwem, przy kolejnych typach transakcji ustaleń dotyczących tego samego podmiotu nie powielono.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie wykazało, iż skarżąca Spółka brała udział w nielegalnym procederze typu karuzela podatkowa a udział ten był świadomy. Argumentacja organu pierwszej instancji oparta na przywołanych faktach wyraża stanowisko organu o świadomym i celowym działaniu osób, które należały bądź należą do władz skarżącej Spółki. Organ podkreślił, że grupa osób, do której zaliczono M. G., A. G., D. P., P. P., D. J., J. P., A. J., S. G., przy wykorzystaniu innych osób: S. O., K. T., M. A., W. W., L. P., J. K. i innych, znających się z poprzedniego miejsca pracy ("L" sp. z o.o.) lub z wcześniejszych lat (z dzieciństwa, szkoły), założyła jednoosobowe działalności gospodarcze i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których wzajemnie uczestniczyła, w celu stworzenia łańcucha dostaw towarów pochodzących z niewiadomego źródła. Nie ustalono bowiem prawdziwego producenta (sprzedawcy) tonerów i urządzeń wg specyfikacji (macierze dyskowe i dyski). Wszystkie podmioty uczestniczące w tym łańcuchu stwierdzały jedynie, że tonery to oryginały, a odnośnie urządzeń wg specyfikacji nie potrafiły określić jakiej były produkcji. Wzajemne, przeprowadzone między sobą różnego rodzaju i różnej wielkości transakcje, zazwyczaj w dwie strony: zakup i sprzedaż towarów, miały utrudnić określenie właściwych, finalnych odbiorców. Zdaniem organu Spółka nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach służących nadużyciu. Materiał dowodowy potwierdza, że świadomie akceptowała współpracę w warunkach naruszenia prawa, a zakwestionowane faktury zarówno po stronie podatku naliczonego jak i podatku należnego zostały z jednej strony przyjęte przez jej firmę, a z drugiej strony wystawione przez jej firmę, nad którą powinna sprawować pełną kontrolę i brać odpowiedzialność za jej działanie. Poza tym, pozbawione racji jest twierdzenie pełnomocnika, że Strona podejmowała działania mające uchronić ją przed nieuczciwymi kontrahentami, m.in. żądała od kontrahentów przedstawienia dokumentów np./ zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, NIP, odpis z KRS, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, które następnie weryfikowała. To, że Spółka dokonywała wskazanego wyżej sprawdzenia a kontrahenci ujęli w księgach faktury VAT i rozliczyli je w deklaracjach, w obliczu m.in. faktów dotyczących tworzenia kolejnych firm, wzajemnych pomiędzy nimi powiązań rodzinno - koleżeńskich, analizy przepływu fakturowego, znikania poszczególnych uczestników transakcji, nie może wskazywać na nieświadomy udział Spółki w transakcjach typu karuzela podatkowa.

Organ zaakcentował, że działalność "A" nie była typową działalnością gospodarczą, lecz opierała się przede wszystkim na świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu potwierdzają to następujące okoliczności:

1. Zakup i sprzedaż tonerów i urządzeń wg specyfikacji:

Z akt sprawy wynika, że wprowadzenie do obiegu towaru z nieznanego źródła (tonery i urządzenia wg specyfikacji) spowodowało utworzenie dwóch spółek "R1" sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz "S1" sp. z o.o. z siedzibą w K.. Podmioty te nie dokonywały w rzeczywistości zakupu i sprzedaży towarów, pełniły rolę firm "słupów". Powstały one w [...] r., tj. w czasie gdy "A" rozpoczynała handel tonerami i urządzeniami wg specyfikacji. Spółki te zostały utworzone przez Z. B. (który utworzył również Spółki "I" i "A").

Spółki te:

• były reprezentowane przez osoby, które nie wiedziały jak spółki się nazywają i czym się zajmują, nie umiały czytać i pisać, zostały zaangażowane jedynie do podpisania dokumentów u notariuszy, następnie osoby te zostały prezesami spółek za wynagrodzeniem około [...]- [...] zł,

• siedziby tych spółek posiadały adresy "wirtualnych biur",

• kapitał zakładowy spółek "R1" i "S1" to tylko [...] zł, czyli kwota, której wielkość nie pozwalała na dokonywanie zakupu towarów handlowych w ilościach hurtowych o wartości kilku milionów złotych, czy też uzyskanie w pierwszych miesiącach działalności kredytu kupieckiego, czy też bankowego bez jakichkolwiek gwarancji płatniczych,

• zostały następnie sprzedane osobom powiązanym - znającym się lub razem uczestniczącym w innych przedsięwzięciach gospodarczych,

• płatności pomiędzy spółkami dokonywane były wyłącznie w formie gotówkowej,

• wobec spółki "R1" została wydana decyzja stwierdzająca, że wszystkie faktury ([...] szt. w łącznej kwocie netto [...] zł) wystawione na rzecz "S1" sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

• w rejestrach zakupu spółki "R1" nie ujawniono żadnych dostawców towarów, natomiast w rejestrach sprzedaży wykazano dostawę towarów we wskazanej wyżej kwocie [...] zł.

Spółka "S1" (druga w kolejności w łańcuchu dostaw) kierowana była w rzeczywistości przez A. K., który uczestniczył w działalności spółki "T1" wraz z M. G., założycielem kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw - "U1" O. Spółka Komandytowa z siedzibą we W.,

• znajomość pomiędzy M. G. a A. G., działającym w imieniu żony M. G., została potwierdzona podczas szeregu czynności wykonanych w toku postępowania. M. G. między innymi pełnił funkcję prokurenta w spółce "I", w której M. G. była prezesem, a żona M. G. - udziałowcem i wiceprezesem tej spółki;

Kolejnym ogniwem w łańcuchu dostaw była spółka "U1" O. Spółka Komandytowa z W., jedyny odbiorca "S1" sp. z o.o.:

• udziałowcami w spółce są S. O. i M. G., działający również w "T1" Sp. z o.o. wraz z A. K. z "S1" sp. z o.o.,

• firma miała siedzibę w "wirtualnym biurze" i zgodnie z zeznaniem M. G. nie posiadała magazynów, a towar zakupiony w "S1" sp. z o.o. był bezpośrednio dostarczany przez M. G. do odbiorców,

• od [...] r. firma nie prowadzi już działalności, podobnie jak spółki "R1" i "S1" (w czasie zainteresowania się tą działalnością przez organy kontroli skarbowej),

• sprzedaż począwszy od "R1" sp. z o.o., poprzez "S1" sp. z o.o., "U1" O. Spółka Komandytowa do następnych podmiotów: "F" D. P. z siedzibą w J.. (obecnie K.), "G" K. T. z siedzibą w J.. (obecnie K.) a także do podmiotów powiązanych takich jak "W1" M. G., "X1" P. P., "J" K. P., "K"., następowała w tym samym dniu lub najpóźniej na drugi dzień,

• różnica między ceną nabycia, a ceną sprzedaży w poszczególnych firmach była minimalna, od kilku groszy do paru złotych,

• M. G. był również wspólnikiem w firmie "K"., która dostarczała tonery do "A" sp. z o.o.

Z akt sprawy wynika, że D. P., brat P. P., pracownika "A" i wiceprezesa spółki oraz K. T. kolega z dzieciństwa braci P. w [...] r. otworzyli swoje jednoosobowe działalności gospodarczej. Termin rozpoczęcia tych działalności zbiegł się z terminem rozpoczęcia działalności handlowej "A" tonerami, urządzeniami wg specyfikacji i iphonami. Podmioty te o nazwach "F" D. P. i "G" K. T. przeprowadzały transakcje z "U1" O. Spółka Komandytowa, "I" Sp. z o.o., "W" M. G., a także z firmami należącymi do M. G. - "W1", A. G. - "Z1", czy też P. P. - "X1" (obecnie "A2"), które wzajemnie wystawiały na siebie faktury VAT.

Odnośnie odbiorców towarów z "U1" O. Spółka Komandytowa, będących bezpośrednimi dostawcami do "A" sp. z o.o., tj. firm "F" D. P. i "G" K. T. organy ustaliły, że:

• właściciel firmy "F" D. P. to brak [...] P. P.;

• właściciel firmy "G" - K. T. to kolega z dzieciństwa braci P.. Zgodnie z oświadczeniem K. T. to P. P. polecił mu firmę "U1" O. Spółka Komandytowa, a M. S., były pracownik "A" sp. z o.o. i obecny prezes Spółki, innych kontrahentów takich jak: "A2" P. P., "I" sp. z o.o. oraz "A" sp. z o.o., a także "H1" i "Z1" A. G.;

• w momencie wszczęcia postępowania w "A" sp. z o.o., D. P. i K. T. przenieśli siedziby swoich firm do K., poza teren województwa śląskiego;

• już w pierwszych miesiącach prowadzonej działalności firm D. P. i K. T. wykazały one nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie około 50 tys. złotych,

• na poziomie pierwszych ogniw łańcucha - dostaw tonerów i urządzeń wg specyfikacji, płatności następowały wyłącznie gotówką, dopiero pomiędzy "F" D. P., "G" K. T., a "A" sp. z o.o. pojawiły się częściowo rozliczenia poprzez rachunki bankowe,

• w dokumentacji firmy "F" D. P. brak jest zapłat za poszczególne dostawy do "A" sp. z o.o. Tylko część z nich została uregulowana przez tę Spółkę,

• towar zakupywany przez D. P. i K. T. w "U1" O. Spółka Komandytowa był następnie przefakturowywany na "A" sp. z o.o. zazwyczaj w tym samym dniu,

• K. T. w imieniu swojej firmy kupował od firmy "A2" P. P. iphony, które następnie sprzedawał do "A" sp. z o.o.,

• K. T. utworzył Spółkę "J1" s.r.o. na terenie Republiki Czech, która była odbiorcą tonerów pochodzących od "A" sp. z o.o. Tonery te były przedmiotem dalszej odsprzedaży do węgierskiej spółki "B2", od której dostawy wykazano w księgach firmy "S1" sp. z o.o. z K.. Władze podatkowe Węgier nie dokonały potwierdzenia dostaw pomiędzy "C2" s.r.o., a "B2",

• K. T. zeznał, że w imieniu spółki "B2" działał D. P..

Organ wyjaśnił, że z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wynika, że towar, który firmy "F" D. P. i "G" K. T. nabyły w "U1" O. Spółka Komandytowa, a następnie odsprzedały do "A" sp. z o.o., trafił do spółki M. G. "I", spółki K. T. "J1" oraz do firmy "L" sp. z o.o. z S..

Spółka "I" ostatecznie dokonała sprzedaży tonerów do indywidualnych odbiorców, a firma "J1" wykazała sprzedaż do "B2", w imieniu której działał D. P.. Natomiast Spółka "L" dokonała rozdrobnienia sprzedaży towarów pochodzących od "A" do ośmiu różnych firm, takich jak: "K1" sp. z o.o. z S., "L1" sp. z o.o. z S., "M" sp. z o.o. z K., "M1" J. P. z K., "D2" S.A. z K., "Z" sp. z o.o. z S., "O1" S. G. z W. i "P1" K. M. z C..

Analiza materiału dowodowego wskazuje, że towar, który został nabyty przez ww. firmy od "L" sp. z o.o., trafił ostatecznie do finalnego odbiorcy na terytorium Polski, którym było "P1" K. M. z C.. Podmiot ten dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Hiszpanii i Niemiec. Dostawy te jednak nie zostały potwierdzone.

Dokonując ustaleń w zakresie powiązań istniejących pomiędzy firmami organ stwierdził, że:

• A. G. był pracownikiem firmy "L" sp. z o.o.,

• pracownikami "L" sp. z o.o. byli także: J. P. - właściciel firmy "M1" (wspólnik "L1" sp. z o.o. oraz "M" sp. z o.o.),

M. A. - prezes "M" sp. z o.o., oraz D. J. - prezes "L1" sp. z o.o.,

• we wcześniejszych latach usługi na rzecz "L" sp. z o. o. wykonywał również S. G. właściciel "O1";

• firmy "K1" sp. z o.o., "L1" sp. z o.o., "Z" sp. z o.o. miały siedzibę w jednym miejscu, tj. w S. przy ul. [...] (budynek należący do "E2" spółki J. P.),

• firmy "K1" sp. z o.o., "L1" sp. z o.o., "Z" sp. z o.o. były obsługiwane przez jedno biuro rachunkowe, którego prezesem jest J. J., żona byłego prezesa "Z" sp. z o.o. A. J., a prokurentem M. B. - siostra D. J., prezesa "L1" sp. z o.o.,

• D. J. wraz z D. P. prowadzili spółkę "F2" z siedzibą w K.; spółka wskazała jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej w miejscowości Zabawa; spółka wynajmowała w miejscowości Zabawa magazyny, które następnie udostępnione zostały firmie "F" D. P.; D. J. w zeznaniu złożonym [...] r. stwierdził, że nie zna takiej miejscowości i nic nie wie na temat znajdującego się tam magazynu,

• K. M. to znajomy J. P. (zgodnie z zeznaniem D. J. znajomość została zawarta na jednym ze "spotkań biznesowych", z odpłatną wejściówką, ogłaszanych w sieci).

Prezesem firmy "I" Sp. z o.o. była M. G., a prokurentem M. G.. Spółka ta również została utworzona w okresie, w którym "A" sp. z o.o. rozpoczęła handel tonerami, urządzeniami wg specyfikacji i iphonami, tj. w kwietniu 2013 r. Pierwsze dostawy towarów, w tym tonerów do Spółki miały miejsce w sierpniu 2013 r., a już we wrześniu podmiot ten wykazał przychody ze sprzedaży w kwocie ponad [...] zł przy wartości kapitału w kwocie [...] zł. Spółka ta dokonywała dostaw tonerów na rzecz "A" Sp. z o.o., zakupionych uprzednio w firmach: "W1" M. G., "X1" P. P., oraz "F" D. P.. Spółka "I" była również dostawcą tonerów do firm "J" K. P. i "K"., które to firmy dostarczały towar bezpośrednio do "A" Sp. z o.o.

"J" K. P. i "K"., z którymi związany był M. G. (były wspólnik "K" P.) w swojej dokumentacji posiadają faktury zakupu wystawione przez podmioty dokonujące dostaw również do "U1" O. Spółka Komandytowa, oraz "F" D. P.. Są to firmy należące do J. i D. W.: "H" sp. z o.o. ze S. (wobec Spółki tej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie, z firmą obecnie brak jest kontaktu), "G3" sp. z o.o. C. (jedyny wspólnik spółki J. W. nie odpowiada na wezwania do przedłożenia dokumentacji, spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.[...]) oraz firma P.H.U. W. D., która w swojej dokumentacji posiada faktury zakupu wystawione przez "H" sp. z .o.o.

Spółka "A" zakupione w "J" K. P. towary, sprzedała znowu do "I" Sp. z o.o. i firmy "F" D. P.. Towar ten krążył więc fakturowo pomiędzy tymi firmami.

Transakcje dostaw wykonywane przez "L" sp. z o.o. i "M" sp. z o.o. (odbiorcy towarów pochodzących od "A" sp. z o.o.) są pojedyncze. Towar, który ww. firmy sprzedają do "A" pochodzi z jednego źródła, tj. od "P1" K. M. (ostatecznego odbiorcy tonerów i urządzeń wg specyfikacji w Polsce, sprzedanych przez "A" sp. z o.o.).

W ocenie organów zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, iż finalnym odbiorcą towarów (tonerów i urządzeń wg specyfikacji) jest "P1" K. M. z C., której właściciel powiązany jest przez wspólnych znajomych z A. G.. Towar trafia również do firm zarządzanych przez A. G. m.in. "I" sp. z o.o. K. oraz "Z1" A. G. K.. Zarówno, w przypadku gdy finalnym odbiorcą stało się "P1" K. M., który dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (nie potwierdzonej), jak i gdy kolejnymi odbiorcami towarów są podmioty należące do M. G. lub A. G., organ stwierdził, że "A" sp. z o.o. pełni rolę "bufora". Strona świadomie uczestniczy w łańcuchu dostaw, a celem działania jest: wydłużenie ścieżki towarów od "znikającego podatnika" do "brokera", wprowadzenie towarów z nielegalnego źródła na rynek polski, oraz poprawienie wizerunku finansowego powiązanych firm np. dla banków. Dokonywanie takich transakcji nie jest więc, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalnością gospodarczą. Świadczą o tym również zeznania samego A.G., który stwierdza np., że transakcje przeprowadzane były poprzez "A" sp. z o.o., ponieważ mogła ona dać spółce "I" faktury na termin i podnieść jej płynność finansową oraz polepszyć wizerunek np. przed bankami. A. G. zeznaje również, że transakcje pomiędzy "A" sp. z o.o., a "I" sp. z o.o. oraz "W" M. G. przeprowadzane były po to, aby zarabiać, utrzymać obroty dla banków lub zapłacić za towar z góry, bo np. firma "I" nie miała gotówki. Wykorzystywano również transakcje wewnątrzwspółnotowe w celu wyrównania nadwyżki podatku VAT.

J. P., kolega A. G. z pracy w "L" sp. z o.o., zeznał, że wszystkie te transakcje przeprowadzone od "A" sp. z o.o., przez "L" sp. z o.o. i firmy z S. i K., w których uczestniczył on lub jego znajomi, miały w głównej mierze na celu poprawienie wizerunku poszczególnych firm przed instytucjami finansowymi, w tym faktorami i bankami. W tym celu pomiędzy firmami udzielane były również pożyczki, przekazywane między sobą przez rachunki bankowe. Marża na poszczególnych pozycjach towarowych w fakturach wystawianych przez kolejne firmy była minimalna, od paru groszy do kilku złotych. "Wyższa" cena miała na celu uwiarygodnienie przeprowadzonych transakcji. Firmy te nie kalkulowały kosztu transportu tych towarów, który mógłby zostać wliczony w cenę lub zostać uwzględniony w kosztach ich działalności gospodarczej mimo, iż z zeznań wynika, że odbierali ten towar od swoich dostawców zazwyczaj swoim transportem.

Zarówno A. G., jak i P. P. wskazywali swoim kontrahentom dostawców, u których sami mogli zakupić towar, jak i odbiorców, którym sami mogli ten towar sprzedać.

Odnośnie działalności w zakresie handlu iphonami, dokonywanej przez Spółkę "A" organ ustalił, m.in., że:

• dostawcy iphonów do "A" sp. z o.o. to firmy "P" sp. z o.o., "S" sp. z o.o., firma "R" E. S., oraz sporadycznie "G" K. T.,

• w imieniu "A" sp. z o.o., w tych transakcjach występował A. G.,

• towar znajdował się w magazynie należącym do "H2" sp. z o.o. B. koło W.,

• podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw (bezpośredni i pośredni - wcześniejsi w łańcuchu dostaw) nie dysponują tym towarem, dokonują jedynie przefakturowania na kolejną firmę, zazwyczaj w tym samym dniu, często tłumacząc się ograniczeniem kosztów związanych z magazynowaniem towaru,

• podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw, nie mają żadnego wpływu na wybór swojego dostawcy, są o nim informowani w kolejnych mailach, nie potrafią również wskazać dlaczego sprzedali towar temu, a nie innemu kontrahentowi, a kontakt z kontrahentami został nawiązany przez Internet z inicjatywy odbiorcy,

• w dokumentacji kontrahentów, w tym skarżącej Spółki brak jest jakichkolwiek umów handlowych oraz zamówień, jedynie do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg przedłożono zapytania ofertowe od firmy "G1" GmbH lub "H1", np. z [...] r. o treści: "Szukam [...]", z [...] r. o treści: "[...] - możemy kupić za [...]. "H1" [...] (...)" (część ofert nie dotyczy kontrolowanego okresu, np. z [...] r. o treści "Chcemy też zaoferować [...], za [...]-[...] euro. Ceny są bardzo stabilne i może się da coś z tymi." lub z [...] r. "Są nowe oferty? Szukam: [...]");

• do dokumentacji załączono wykaz numerów IMEI, które mają uwiarygodnić dokonany obrót iphonami, a które jak ustalono, można pozyskać z magazynu "H2" za dodatkową opłatą lub ze stron internetowych,

• do dokumentów załączono również zdjęcia kartonów z iphonami, które mają uwiarygodnić znaczący obrót tym towarem, których nie sposób zweryfikować pod kątem powielania zdjęć tej samej partii towarów na potrzeby kilkudziesięciu zafakturowanych dostaw,

• jak wynika z zebranej w sprawie dokumentacji, prezesi firm biorących udział w łańcuchu dostaw nigdy nie byli w magazynie "H2" sp. z o.o. B. i nie uczestniczyli osobiście w transakcjach, nie byli również w siedzibach swoich dostawców, dokonali ich weryfikacji wyłącznie poprzez strony internetowe,

• podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw iphonów nie dokonywały transportu towaru od swoich dostawców. Towar był odbierany z magazynu "H2" sp. z o.o. B. przez ostatecznego odbiorcę towaru, którym jest "A" sp. z o.o., dokonująca jego wewnątrzwspólnotowej dostawy lub sprzedaży krajowej z dostawą,

• podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw nie zatrudniają pracowników lub zatrudniają jedną osobę zajmującą się korespondencją mailową, w której przekazywane są z góry ustalone informacje na temat towaru (cena, dostawca, odbiorca), nie posiadają środków trwałych, nie posiadają i najczęściej nie wynajmują magazynów, ich siedziby to "wirtualne biura", a wielkość kapitału kształtuje się na poziomie [...]-[...] zł,

• korespondencja pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha była prowadzona wyłącznie mailowo lub telefonicznie i na tej podstawie następowało tzw. "zwalnianie towaru" na rzecz kolejnych podmiotów,

• podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw fakturowych to "znikający podatnicy" - Spółki mające pierwszą siedzibę w P. przy ul. [...] - pod adresem, gdzie pierwszą siedzibę posiadała również skarżąca Spółka. Są to podmioty utworzone przez Z. B., założyciela m.in. skarżącej Spółki, "I" sp. z o.o., a także "R1" sp. z o.o.,

• podmioty pojawiające się na wcześniejszym etapie dostaw iphonów dokonują przelewów środków za faktury, na rzecz podmiotów spoza Polski, wskazanych przez swoich dostawców (zmiana wierzytelności),

• w imieniu spółki "P" informacje mailowe wysyłała K. N. (obecnie dyrektor handlowy w skarżącej Spółce, były wspólnik spółki "I2" sp. z o.o. K. wraz z A.G. - spółkę następnie odkupiła od A. G. i została w niej prezesem),

• S.K. - prezes "P" sp. z o.o. nie potrafił wskazać prezesów lub pracowników skarżącej Spółki i stwierdził, że nie kontaktował się ze skarżącą Spółką, robiła to wyłącznie K.N.,

• K. N. wyjaśniła, że transakcje były przeprowadzone mailowo, telefonicznie lub poprzez skypa, nie pamięta szczegółów, towar był na magazynie "H2" sp. z o.o., nikt nie wydawał jej poleceń odnośnie alokacji tego towaru, gdyż towar był dostępny dla wszystkich, natomiast zakup dokonywany był według wskazania: "kto pierwszy ten lepszy",

• w imieniu spółki "S" korespondencję mailową wysyłał K.N.prezes B. R., który nie podejmował korespondencji od organów podatkowych, w tym wezwań na przesłuchania. Kontakt pomiędzy skarżącą Spółką, a "S" sp. z o.o. został nawiązany przez K.N. która po zaprzestaniu działalności "P" sp. z o.o. (w momencie wszczęcia wobec spółki postępowania kontrolnego), poleciła kontrolowanemu nowego dostawcę,

Jak wynika z akt postępowania, skarżąca Spółka dokonywała przefakturowywania iphonów poprzez swoją Spółkę m.in. do podmiotów, z którymi jest ściśle powiązana takich jak "I" sp. z o.o., "W" M. G. i na kolejne firmy w łańcuchu dostaw firmy np. "Z1" A. G., twierdząc, że ma to na celu poprawienie kondycji finansowej tych podmiotów.

Na podstawie przywołanych okoliczności faktycznych, w przypadku obrotu iphonami należy przyjąć, że skarżąca Spółka pełniła rolę "bufora" - w przypadku sprzedaży krajowej na rzecz powiązanych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, które następnie wykazywały sprzedaż iphonów, jako dostawy wewnątrzwspólnotowe i żądały zwrotu nadwyżki podatku VAT, a także "brokera" - w przypadku gdy Spółka sama deklarowania sprzedaż iphonów ze stawką 0%, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i żądała od urzędu skarbowego zwrotu podatku VAT.

Organy stwierdziły, że podatnik kupował iphony od podmiotów, które w rzeczywistości nie wykonywały czynności wskazanych w fakturze, bowiem cały obrót iphonami sprowadzał się wyłącznie do obrotu papierowego - fakturowego, bez towaru (towar w tym czasie był składowany na magazynie należącym do "H2" sp. z o.o.). Nie zostały więc spełnione materialne przesłanki do odliczenia podatku naliczonego, tzn. czynność udokumentowana fakturą nie została przez dostawcę w niej wskazanego faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej. Podmiot widniejący na fakturze w rzeczywistości nie jest faktycznym dostawcą towarów. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika (dostawcy) przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały obojętnie jakie czynności dokonane. Faktura winna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - rzeczywistego dostawcy towaru i jego odbiorcy.

Uwzględniając okoliczności faktyczne i prawne organy uznały również, że skarżąca Spółka wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mając na celu jedynie generowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym u swoich odbiorców. To spowodowało obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, do faktur VAT, które wprowadzono do obrotu prawnego, wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz firm: - "F" D. P., "G" K. T., "I" SP. Z 0.0., "X" S.C. P. Z., A. S., "E1" K. K., "D1" sp. z o.o.

Odnośnie faktur wystawionych na rzecz podmiotów mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, które biorą udział w transakcjach karuzelowych z udziałem skarżącej Spółki, organ uznał, że również one nie są rzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż miały na celu wyłącznie generowanie podatku VAT, którego zwrotu zażądano z budżetu państwa. Odnosi się to do faktur wystawionych na rzecz: "J1" s.r.o., "F1" s.r.o., "G1" GmbH, "H1". Jednakże w związku z tym, iż faktury te mają stawkę zerową podatku VAT, stosowaną przy wewnątrzwspólnotowych dostawach, nie ma w tym przypadku zastosowania ww. art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Dodatkowo organ wskazał inne okoliczności świadczące o świadomym udziale w procederze o nielegalnym charakterze:

- skarżąca Spółka nie musiała angażować własnych środków pieniężnych, aby rozpocząć i prowadzić działalność gospodarczą,

- obrót towarami dokonywany był bardzo szybko najczęściej w ciągu jednego, dwóch dni co znacznie podważa autentyczność transakcji gospodarczych zawieranych przez Stronę - realia gospodarcze są odmienne, gdyż pośrednictwo w zakresie handlu nie polega jedynie na wystawianiu faktur i pilnowaniu szybkości przepływów finansowych;

- skarżąca Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, będąc pewna obrotu na każdym etapie, a w związku z tym nie miała problemów typowych dla firm prowadzących działalność rzeczywistą, takich jak znalezienie nabywców czy utrzymanie płynności finansowej;

- brak elementu ryzyka, towarzyszącego działaniom gospodarczym uczestników rynku — nauka ekonomii, poza teoriami utopijnymi nie opracowała teorii funkcjonowania rynku pozbawionego ryzyka wahań cen materiałów, energii itp., oraz wpływów wydarzeń i decyzji polityczno- ekonomicznych na przebieg zdarzeń gospodarczych, która znalazłaby w praktyce zastosowanie. W realiach rynkowych bowiem podstawowe funkcje rynkowe wyznaczane są przez niestabilne z natury krzywe podaży, popytu (a także konkurencji), na których przebieg mają wpływ rozmaite m.in. ww. czynniki. W przedmiotowej sprawie transakcje przebiegały w sposób stabilny (sprzecznie z teorią ekonomii) i charakteryzowała je stałość i pewność, doskonała płynność finansowa, niezmącona szybkość, przypadkowy lecz równocześnie doskonały dobór kontrahentów, itp. Te okoliczności potwierdzają tezę o braku elementu ryzyka w działalności spółki;

- niepodejmowanie samodzielnych decyzji o zawarciu transakcji, z akt sprawy wynika, że kilka osób uwikłanych w działania różnych firm i wzajemnie ze sobą powiązanych podejmowało decyzje o zawarciu transakcji;

- brak zainteresowania poszukiwaniem rynku odbiorców i dostawców spółki, na korzystniejszych niż oferowane dostawy i zakupy, co w bezpośredni sposób wynika z braku samodzielności w podejmowaniu decyzji gospodarczych,

- brak ekonomicznego uzasadnienia dokonywanych transakcji,

- transport towarów odbywa! sic bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy towaru,

- kontakty handlowe przebiegały głównie mailowo, poza osobami powiązanymi w sprawie rodzinnie lub koleżeńsko - brak jest fizycznej obecności kontrahenta podczas wszystkich transakcji handlowych, rezygnacja ze sprawdzenia firmy poprzez osobiste sprawdzenie miejsca wskazanego jako siedziba lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że podobnie jak Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i ją pozorowała, tak i inne podmioty uczestniczące w obrocie towarowym przedstawionym w uzasadnieniu decyzji, pozorowały działalność gospodarczą, co stanowi także potwierdzenie świadomego i zorganizowanego działania mającego cechy typowe dla nadużyć podatkowych. Przy czym, w toku postępowania nie kwestionowano obecności towarów w obrocie gospodarczym. Pomimo istnienia w aktach sprawy dokumentów mogących formalnie potwierdzać wykonywanie działań gospodarczych przez Spółkę w omawianym okresie, dowody nie mogą tego potwierdzić. Stwierdzenie o pozorowaniu działań gospodarczych przez Stronę, ma więc swoje uzasadnione podstawy. Sam fakt posiadania faktur (zakupu i sprzedaży) nie świadczy jeszcze o tym, że Spółka wykonywała czynności, o których mowa w art. 5 ustawy VAT.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się także do pozostałych zarzutów zażalenia, uznając je za bezzasadne.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

• przepisów materialnych:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy stroną a kontrahentami;

2) art. 87 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że pozbawiono Stronę w okresie rozliczeniowym do obniżenia różnicy kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy;

3) art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Strona nie mogła dokonać dostawy towarów tj. przenieść prawa do rozporządzania nimi, ponieważ sama tego prawa nie nabyła;

• przepisów proceduralnych:

1) art. 1 i art. 7 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania zasady "in dubio pro tributario" w odniesieniu do rozstrzygania na korzyść Strony wątpliwości co do istotnych dla rozstrzygnięcia spraw okoliczności faktycznych, a poprzez to naruszenie konstytucyjnych zasad państwa oraz działania organów i władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa oraz w ten sposób określonej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w efekcie doprowadziło do rozstrzygnięcia niekorzystnego dla Strony;

2) art. 122 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co w efekcie ograniczyło Stronie prawo do obrony, doprowadzając do rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego;

3) art. 187 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezgromadzeniu w sprawie całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wystarczający, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i nie pozwoliło na jednoznaczne i niebudzące wątpliwości rozstrzygnięcie sprawy;

4) art. 191 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia na okolicznościach uznanych za udowodnione, a nierozpatrzonych w perspektywie całego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało dowolną, a nie swobodną oceną dowodową i wydaniem rozstrzygnięcia, które winno być odmienne, w przypadku właściwego zastosowania przepisu;

5) art. 210 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niewskazaniu w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

6) art. 306 O.p. poprzez naruszenie zasady zakazującej osobom obowiązanym do zachowania tajemnicy skarbowej, ujawnienia informacji objętych tą tajemnicą;

6) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu w decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r., pomimo że jego wartość jest zgodna z zadeklarowaną.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powołując się na wyrok NSA z 15 października 2014 r. sygn.akt I SA/Sz 377/14 stwierdził, że nie można przyjąć fikcyjności dostaw tylko dlatego, że w toku innego postępowania ustalono, że zbywca nie mógł posiadać sprzętu i nim handlować. Oceniając materiał dowodowy, organ kontroli pominął okoliczności, które dowodzą, że faktycznie Strona nabywała sprzęt elektroniczny od kontrahentów, a następnie go zbywała, na potwierdzenie czego Strona wskazała, że:

1) świadek A. G. zeznał [...] r. (k.4, t.XVII, segr.9), że:

- widział osobiście zamontowane serwery w S.,

- telefony odbierane były osobiście przez Panów B., po ich fizycznym sprawdzeniu,

- towar zawsze był transportowany przez pracowników lub przewoźników,

- towar często był odbierany przez kontrahentów z siedziby Spółki lub magazynu "H2",

- przewoźnicy przed odbiorem towaru "sprawdzali jego zawartość" poprzez przeliczenie paczek, robili i wysyłali zdjęcia z numerami IMEI celem sprawdzenia z listą numerów otrzymaną od dostawcy,

- w Niemczech, kontrahent dokonywał bardziej dokładnej kontroli towaru,

2) wpływ A. G. na decyzje dotyczące skarżącej Spółki zakończyły się ostatecznie, z dniem przejęcia udziałów przez P. P. oraz M. S.. Potwierdzają to zeznania P. P.. Fakt ten został dokładnie wytłumaczony organowi pierwszej instancji na przesłuchaniu,

3) o istnieniu spółek "R1", "S1" Strona dowiedziała się dopiero z protokołu badania ksiąg,

4) co do transakcji skarżącej Spółki z "L", oraz "J2" to towar został sprzedany do "I" a następnie do klientów indywidualnych. Potwierdzeniem tych transakcji są dowody nadania towarów w firmach kurierskich m.in. "K2", "L2", co nie zostało zbadane przez organ pierwszej instancji,

5) z zeznań K. N. wynika, że podczas sprzedaży towar był sprawdzany zarówno przez stronę kupującą jak i sprzedającą (tzw. inspekcja - sprawdzenie numerów IMEI oraz zrobienie zdjęć),

6) spółka "A" stosowała marżę w wysokości 9% w transakcjach zagranicznych a w transakcjach krajowych - 2%, co przeczy twierdzeniu organu o niskich marżach,

7) nieprawdziwe są twierdzenia organu, że na podstawie zdjęć kartonów z iphonami nie sposób zweryfikować tożsamości partii towaru (pod kątem powielania zdjęć). Z ustaleń dokonanych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych [...] r. w "E1" K. K. z siedzibą w K. wynika, że do każdej faktury wystawianej na rzecz Strony dołączane było zestawienie numerów IMEI telefonów będących przedmiotem transakcji, dlatego żaden telefon nie był nigdy przedmiotem ponownej transakcji handlowej,

8) nieprawdą jest, zdaniem Skarżącej, że prezesi firm biorących udział w łańcuchu dostaw nie byli nigdy w magazynach "H2". Z pisma z [...] r. (odpowiedź "P" sp. z o.o.) wynika, że faktury potwierdzają rzeczywiste czynności. Do każdej faktury dołączono kserokopie dowodów WZ z podpisem odbiorcy, towar był odbierany osobiście, własnym transportem kupującego z magazynu,

9) niesłuszne jest twierdzenie, że towar sprowadzany z zagranicy nie trafiał do odbiorców detalicznych na polskim rynku. Jak wynika z przepływów iphonów - str. 22 decyzji - towar sprzedawany przez Spółkę w części trafiał do odbiorców indywidualnych, a organ kontroli nie uwzględnił tego w decyzji,

10) niesłuszne jest twierdzenie, że towar nie opuszczał magazynów "H2". Z zeznań M. B. z [...] r. wynika, że telefony komórkowe odbierał razem z bratem R. B. z siedziby skarżącej Spółki od A. G., a później dopiero A. G. wskazywał, w którym magazynie znajduje się towar. Ww. zeznał także, że każdorazowo towar był wywożony do Czech i nigdy nie wracał do Polski. Na każdej palecie znajdowała się etykieta z numerami seryjnymi. Również P. Z. ("X" s.c.) w pisemnych wyjaśnieniach wskazał, że osobiście udawał się do skarżącej Spółki sprawdzić stan towaru, potem dokonywał jego odbioru i załadowywał na samochód podstawiony przez kuriera, skąd następnie towar trafiał do Niemiec. Ww. wskazał także, że P. P. osobiście dostarczał towary samochodem służbowym (oznakowanym "A") do siedziby firmy. K. N. - dyrektor handlowy Strony zeznała, że firma osobiście odbierała towar z magazynów "H2",

11) nieprawdziwe jest twierdzenie organu, że podatnik dokonując nabycia iphonów i ich dalszej odsprzedaży nie kontroluje dostaw i osobiście nie sprawdza towaru, co wynika z zeznań i wyjaśnień świadków. Nieprawdziwe jest twierdzenie, że transport był nieubezpieczony, ponieważ to przewoźnicy posiadali polisy OC przewoźnika drogowego w ruchu międzynarodowym o czym świadczy załączona do odwołania dokumentacja,

12) nieprawdziwe jest twierdzenie, że nigdy nie zdarzały się pomyłki w towarach oraz uszkodzenia. Jak wynika z załączonej korespondencji mailowej zdarzały się zwroty (zwrot alokacji - czyli własności).

Pełnomocnik stwierdził ponadto, że Strona podejmowała działania mające uchronić ją przed nieuczciwymi kontrahentami, m.in. żądała od kontrahentów przedstawienia dokumentów np. zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, NIP, odpis z KRS, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, które następnie weryfikowała. Z akt sprawy wynika, że kontrahenci ujęli w księgach faktury VAT i rozliczyli je w deklaracjach. W decyzji brak przy tym odniesienia się do tzw. dobrej wiary Strony i dochowania należytej staranności, co wskazuje na wadę postępowania dowodowego, tym bardziej, iż skoro Spółka faktycznie handlowała telefonami komórkowymi to nie uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej" (zwłaszcza świadomie). Zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji dopiero oceniając materiał dowodowy odniósł się do zagadnienia dobrej wiary i dochowania należytej staranności, a decyzja nie zawiera żadnych ustaleń w tym zakresie. Tymczasem kluczowego znaczenia w kwestii oceny świadomości Spółki nabierają zeznania:

1) A. G. z [...] r., a w szczególności odpowiedź na pytanie: jak przebiegała i ile trwała weryfikacja kontrahentów Spółki? (vide: nagranie na załączonej płycie),

2) prezesów Spółki - P. P. i M. S., którzy wskazali, że dokonywali skrupulatnego sprawdzenia kontrahentów,

3) K. N. z [...] r., która stwierdziła, że była w magazynie "H2", widziała telefony zapakowane w kartonach, zawierające naklejki z numerami IMEI, skany numerów dostarczała firma "H2". Ww. próbowała także dowiedzieć się od przedstawicieli "H2", od kogo dostawcy firmy kupowali telefony.

Kontrolujący nie zadali natomiast żadnych pytań dotyczących przebiegu weryfikacji kontrahentów lub okoliczności zawierania transakcji (spotkań biznesowych), co ma istotne znaczenie przy ocenie świadomości (nie były zadawane żadne pytania mogące ocenić świadomość Strony). Ponadto nieprawdziwe jest twierdzenie, że Spółka nie kontaktowała się bezpośrednio z kontrahentami, prowadząc działalność gospodarczą na dużą skalę. Dowodem nieprawdziwości tego twierdzenia jest korespondencja mailowa, stanowiąca współcześnie powszechną formę komunikacji pomiędzy kontrahentami (na powyższe Strona wskazała już w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, do czego organ w ogóle się nie odniósł). Pełnomocnik Strony wskazał, że konieczność udowodnienia świadomego udziału Spółki w procederze wynika z orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. Organy nie mogą wymagać, aby podatnik badał czy wystawca faktury jest podatnikiem VAT, czy dysponuje towarem i jest w stanie go dostarczyć, oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT.

Pełnomocnik zarzucił ponadto naruszenie tajemnicy skarbowej polegającej na ujawnieniu danych adresowych i telefonicznych świadka i stwierdził, że decyzja opierająca się o dowody ujawniające tajemnicę skarbową jest decyzją wydaną w wyniku przestępstwa (por. wyrok WSA w K. z 14 maja 2014r. sygn. akt II SA/Kr 330/14).

Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie zasad ogólnych postępowania, pełnomocnik powołał się na komentarze i orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, że:

- organ rozstrzygnął niedające się wyjaśnić kwestie na niekorzyść Strony,

- Strona nie musi przedstawiać dowodów swojej niewinności, lecz to organ podatkowy musi zebrać dowody na potwierdzenie swoich tez. Strona natomiast może zgłaszać wnioski dowodowe - ciężar dowodowy spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn.akt III SA 5688/98, komentarz do Ordynacji podatkowej H. Dzwonkowskiego);

- materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niepełny

- czynny udział strony w postępowaniu nie oznacza obowiązku aktywności podatnika, lecz umożliwienie Stronie skorzystania z tego uprawnienia, a nieskorzystanie z tego prawa nie oznacza naruszenia zasady ogólnej postępowania. Dlatego prowadzenie postępowania przez organ podatkowy w taki sposób, że podatnik nie może się do niego przygotować narusza zasady ogólne postępowania podatkowego;

- swobodna ocena materiału dowodowego nie oznacza dowolności w tym zakresie;

- stan ksiąg podatkowych nie może być samoistną podstawą wydania decyzji (potencjalne błędy lub zmiany w ewidencji powinny być przez organ wyjaśnione i ocenione, jako że mogą wynikać ze stanu faktycznego);

- organ nie udowodnił swojej tezy ponad wszelką wątpliwość i nie wskazał faktów, którym dał wiarę, okoliczności, którym odmówił wiarygodności.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze zauważyć należy, że koncentrują się one wokół braku podstaw do kwestionowania transakcji handlowych, które miały miejsce, gdyż skarżąca nie miała świadomości uczestniczenia w nielegalnych działaniach innych podmiotów gospodarczych. Podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie dotyczą jego błędnego zastosowania w wadliwie ustalonym stanie faktycznym, gdyż skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że rozliczane przez nią transakcje były nierzeczywiste i miała tego świadomość. Takie sformułowanie zarzutów dowodzi, że strona w istocie nie neguje poczynionych przez organy podatkowe ustaleń dowodowych ale nie zgadza się z ich oceną, która okazała się dla niej niekorzystna. Podkreślić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowią własne czynności kontrolne organu i czynności dowodowe oraz włączenie weń dowodów pozyskanych w toku innych postępowań podatkowych czy postepowań karnych prowadzonych przez wskazane jednostki prokuratury. W szczególności wskazać należy, że organ posiłkował się następującymi dowodami:

- ewidencją i dowodami źródłowymi przekazanymi przez Podatnika [...], [...] i [...] r.,

- dokumentacją zgromadzoną podczas czynności sprawdzających, przeprowadzonych u kontrahentów Podatnika oraz podczas czynności zleconych organom właściwym ze względu na siedzibę podmiotu, w tym u kontrahentów mających siedzibę poza granicami kraju,

- materiałami przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego P.,

- materiałami (decyzje, protokoły z przesłuchań) zgromadzonymi w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w R., P., L., W., W., włączonymi do akt postępowania postanowieniami z [...], [...], [...] i [...] r.,

- kserokopiami dokumentacji przekazanej za zgodą Prokuratury Okręgowej w K., przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K., włączonymi do akt postanowieniami z [...], [...] [...] i [...]r. oraz z [...] r.,

- protokołem z przesłuchania J. W. udostępniony przez Prokuraturę Okręgową w P., włączonym do akt postępowania postanowieniem z [...] r.,

- informacjami zawartymi w Centralnej Ewidencji Krajowego Rejestru Sądowego, dostępnymi na stronie Ministerstwa Finansów oraz w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej, zawartymi na stronie www.firma.gov.pl,

- protokołami z przesłuchań Strony oraz świadków.

Nie jest też sporne, że w postępowaniu organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 tej ustawy. Zasady te mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których to przepisów wbrew temu co twierdzi strona skarżąca organ nie naruszył.

Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; W. 1962, str 108). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji warunki te spełniły. Decyzja organu I i II instancji szeroko opisuje ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonaną ich ocenę. Rozważania organów podatkowych skupiły się na wzroście obrotów skarżącej spółki, towarze będącym przedmiotem obrotu, sposobie pozyskania kontraktów handlowych oraz ułożeniu zasad współpracy z bezpośrednimi dostawcami. Organ w swoich rozważaniach uwzględnił okoliczności związane z obrotem w zakresie transakcji dotyczących tonerów i urządzeń według specyfikacji (macierzy dyskowych i dysków) oraz iphonów, tabletów, notebooków i laptopów pomiędzy poszczególnymi firmami, opisał ustalenia poczynione w trakcie postępowań podatkowych w stosunku do bezpośrednich dostawców i odbiorców skarżącej, a także ustalenia poczynione wobec podmiotów nie będących bezpośrednimi dostawcami strony skarżącej. Szeroko przywołał, przeanalizował i porównał także zeznania osób bezpośrednio zaangażowanych w obrót towarami i reprezentujących firmy widniejące na fakturach oraz uczestniczące w łańcuchu dostawców.

Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie stanowiła w ocenie organów podatkowych dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, iż transakcje zawierane pomiędzy skarżącą a wskazanymi przez organ firmami nie miały miejsca.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym sprawie powyższe ustalenia uznać należy za prawidłowe albowiem opierają się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie skonfrontowały materiał dowodowy uzyskany z wielu źródeł. Między innymi u skarżącej dokonano ustaleń dotyczących przedmiotowych transakcji. W szczególności przesłuchano A. G., M. G., L. K., P. P. i M. S., które to osoby pełniły funkcje prezesów, wiceprezesów i prokurentów skarżącej Spółki, skonfrontowano ich zeznania z zeznaniami innych świadków oraz materiałem dowodowym dotyczącym działalności podmiotów, będących uczestnikami zidentyfikowanych przez organ 22 rodzajów transakcji szeroko opisanych na str. 21-91 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu słusznie na podstawie tych dowodów uznano, że w sprawie doszło do transakcji karuzelowych, które oprócz wyłudzenia podatku VAT, nie miały żadnego celu gospodarczego.

Także dowody zebrane w toku postępowań prowadzonych w stosunku do firm uczestniczących w procederze świadczą o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą.

Organy w zaskarżonej decyzji przedstawiły szeroki materiał dowodowy świadczący o tym, że na poszczególnych etapach obrotu doszło do fikcyjnych transakcji. Sąd podziela ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ i przyjmuje je jako własne.

Dlatego wystarczy tu przykładowo powołać ustalenia dotyczące dwóch spółek "R1" sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz "S1" sp. z o.o. z siedzibą w K.. Podmioty te nie dokonywały w rzeczywistości zakupu i sprzedaży towarów, pełniły rolę firm "słupów". Powstały w [...] r., tj. w czasie gdy skarżąca Spółka rozpoczynała handel tonerami i urządzeniami wg specyfikacji. Spółki te zostały utworzone przez Z. B. (który utworzył również Spółki "I" i "A"). Spółki te: były reprezentowane przez osoby, które nie wiedziały jak Spółki się nazywają i czym się zajmują, zostały zaangażowane jedynie do podpisania dokumentów u notariuszy, następnie osoby te zostały prezesami spółek za wynagrodzeniem około [...]- [...] zł, siedziby tych Spółek posiadały adresy "wirtualnych biur", kapitał zakładowy Spółek "R1" i "S1" to tylko [...] zł, czyli kwota, czyli kwota nie pozwalająca na rozpoczęcie działalności gospodarczej o wartości kilku milionów złotych, zostały następnie sprzedane osobom powiązanym - znającym się lub razem uczestniczącym w innych przedsięwzięciach gospodarczych,

• płatności pomiędzy Spółkami dokonywane były wyłącznie w formie gotówkowej, wobec Spółki "R1" została wydana decyzja stwierdzająca, że wszystkie faktury ([...] szt. w łącznej kwocie netto [...] zł) wystawione na rzecz "S1" Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w rejestrach zakupu Spółki "R1" nie ujawniono żadnych dostawców towarów, natomiast w rejestrach sprzedaży wykazano dostawę towarów we wskazanej wyżej kwocie [...] zł.

Spółka "S1" (druga w kolejności w łańcuchu dostaw) kierowana była w rzeczywistości przez A. K., który uczestniczył w działalności Spółki "T1" wraz z M. G., założycielem kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw - "U1" O. Spółka Komandytowa z siedzibą we W.;

znajomość pomiędzy M. G. a A. G., działającym w imieniu żony M. G., została potwierdzona podczas szeregu czynności wykonanych w toku postępowania. M. G. między innymi pełnił funkcję prokurenta w Spółce "I", w której M. G. była prezesem, a żona M. G. - udziałowcem i wiceprezesem tej Spółki.

Już choćby te ustalenia organu, przykładowo powołane przez Sąd, wskazują na słuszne stwierdzenie organu, że grupa osób, do której zaliczono M. G., A. G., D. P., P. P., D. J., J. P., A. J., S. G., przy wykorzystaniu innych osób: S. O., K. T., M. A., W. W., L. P., J. K. i innych, znających się z poprzedniego miejsca pracy ("L" sp. z o.o.) lub z wcześniejszych lat (z dzieciństwa, szkoły), założyła jednoosobowe działalności gospodarcze i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których wzajemnie uczestniczyła, w celu stworzenia łańcucha dostaw towarów pochodzących z niewiadomego źródła.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że znamienne są też ustalenia organów przedstawione na str. 21-91 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dotyczące poszczególnych firm uczestniczących w zakwestionowanym obrocie, które doprowadziły organy do słusznego wniosku, iż skarżąca, pomimo posiadania formalnie poprawnych dokumentów, faktycznie nie nabyła prawa do rozporządzania towarami, zaś ta konstatacja skłoniła organy do rozważenia drugiej kwestii, a mianowicie do oceny poprawności, realności dostaw do strony skarżącej towarów, którymi skarżąca faktycznie, w ocenie organów nie dysponowała w sensie ekonomicznym.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112: "Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

Zatem na tle art. 86 ust. 1 ustawy VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z: 27.09.2011 r., I FSK 1223/10; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27.06.2008 r., I FSK 745/07; 24.02.2009 r., I FSK 1699/07; 24.02.2009 r., I FSK 1700/07, 29.06.2010 r., I FSK 584/09; 13.10.2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika. Zasadniczo nie może być ograniczane ale może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: "art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa". Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. TSUE w swoich orzeczeniach zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań przez podatnika korzystającego z odliczenia, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie. Po ich podjęciu może domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy. Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, jednakże organy podatkowe nie mogą wymagać by podatnik badał okoliczności, które podlegają kontroli tych organów, a to czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

W kontekście należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Nie są to jednak czynności wskazane wyżej i nie przez ich wykazanie organ podatkowy wykazywał skarżącej brak dobrej wiary i należytej staranności w działaniu.

Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez stronę skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez skarżącego jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z zakwestionowanym obrotem nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach.

Należy podzielić stanowisko organów, że czynności strony skarżącej w zakresie zakwestionowanego obrotu w normalnych warunkach transakcyjnych są pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Nie ma też uzasadnienia ekonomicznego prowadzenie działalności, w której nie pomija się kolejnych dostawców, celem uzyskania lepszej ceny. O tym, że działania skarżącej odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu świadczy też wskazywany wyżej brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości brak sprawdzenia, czy kontrahent dysponuje zapleczem gospodarczym.

Tym samym nie można podzielić zarzutu skargi, że dokonując zakwestionowanych transakcji skarżąca działała w dobrej wierze i nie mogła posiadać wiedzy o nieprawidłowościach na późniejszych i wcześniejszych etapach obrotu, których nie kwestionuje. Sąd stwierdza, że organy w ramach prowadzonego postępowania pozyskały dowody wskazujące na istnienie okoliczności podważających dobrą wiarę skarżącej (co szczegółowo zostało opisane na s. 100-107 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji oceny tych okoliczności, prawidłowo przyjęły istnienie świadomości strony uczestniczenia w łańcuchu oszukańczych powiązań, na co wskazały na str. 107-108 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przy czym wskazać należy, że należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania zbytu na towar i korzyści (zysku) przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione.

Przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony. Na pełną akceptację zasługują w tym zakresie ustalenia organów i wnioski z nich płynące. Stąd też tezy płynące z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec skarżącej zastosowania.

Nie ma też wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustaleniach faktycznych.

W spornym okresie rozliczeniowym strona uczestniczyła świadomie w zakwestionowanych transakcjach, które odbywały się w określonych łańcuchach dostaw opisanych w decyzji.

Fakturowane transakcje sprzedaży nie miały miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, faktury dokumentowały czynności pozorne, których dokonano świadomie celem ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowego przebiegu transakcji obejmującej także WDT (Czechy, Niemcy, Estonia).

Organ słusznie uznał, że wskazane transakcje zakupu stanowiły nadużycie prawa podatkowego, które związane było z uczestnictwem w transakcjach, odbywających się w określonych schematach w celu fakturowego przepuszczenia towaru w danym łańcuchu podmiotów, z których jeden deklaruje zwroty z tytułu WDT, a inne są firmami "słupami" nie płacącymi podatku, a towar wraca do kraju do ostatecznego odbiorcy.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar zakupiony przez skarżącą od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze.

Przedstawione okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu podważały wiarygodność fakturowanych transakcji, które organy zasadnie uznały za karuzelę podatkową.

Należy też zgodzić się z organami, że skarżąca przyjęła do odliczenia, jak również wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem w sprawie norm wynikających z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Jak wskazano wyżej faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, tj. w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie miało miejsca, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż to wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi podmiotami, niż te które zostały wykazane na fakturze.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury nie odpowiadały zdarzeniom, do których się odwoływały, zatem stwierdzono, że nie dawały one prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego Zauważyć dodatkowo należy, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie, że podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mające oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. Transakcje te pozostają poza podatkiem VAT nie można stosować do opodatkowania tych dostaw stawki 0%. Zatem nie doszło do naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy VAT.

Nie doszło także do naruszenia art. 108 ustawy VAT. Słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112, który stanowi, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, lub też odzwierciedla transakcję pomiędzy innymi podmiotami niż w niej wykazane jako sprzedawca lub nabywca. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, która nie jest tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji, tj. księgowania w księgach stron transakcji, gdyż -jak już wyżej stwierdzono - dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego (własnego zobowiązania podatkowego), czy też żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

W tym kontekście faktury wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz na firm: - "F" D. P., "G" K. T., "I" sp. z o.o., "X" S.C. P. Z., A. S., "E1" K. K., "D1" sp. z o.o. uznać należy, za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż strona wykonała tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur.

Słusznie też uznał organ, odnośnie faktur wystawionych na rzecz podmiotów mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, biorących udział w transakcjach karuzelowych z udziałem skarżącej Spółki, że są one rzetelne, dotyczy to faktur wystawionych na rzecz: "J1" s.r.o., "F1" s.r.o., "G1" GmbH, "H1". Jednakże w związku z tym, iż faktury te mają stawkę zerową podatku VAT, stosowaną przy wewnątrzwspólnotowych dostawach, nie ma w tym przypadku zastosowania ww. art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Podsumowując tę część rozważań wskazać przyjdzie, że organy nie naruszyły przepisów materialnych, w tym art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 87 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1, ani też art. 108 ustawy VAT.

Sąd nie dopatrzył się również zasadności pozostałych zarzutów skargi a w szczególności ich istotnego wpływu na wydane rozstrzygniecie.

Jak już wcześniej wskazano uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z art. 210 § 4 O.p., organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, dokonując przy tym odmiennej od skarżącego oceny zgromadzonych dowodów w sprawie.

Organ nie naruszył też art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zbierając obszerny materiał dowodowy i dokonując jego wszechstronnej analizy. Z kolei pełnomocnik strony skarżącej dokonał odmiennej od organu oceny tego materiału, z którą to oceną pełnomocnika Sąd się nie zgadza.

Niesłusznie pełnomocnik skarżącego podnosi, że organ odwoławczy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść Strony oraz nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia, a tym samym ograniczył jej prawo do obrony. Sąd podziela stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że wnioski dowodowe wskazane w piśmie z [...] r. (k.300, t.VI, segr.4) zostały przez organ uwzględnione. Organy podjęły wielokrotną próbę przesłuchania K. N., która każdorazowo przedstawiała zwolnienie lekarskie i odmawiała udziału w przesłuchaniu z powodu złego stanu zdrowia. W konsekwencji wobec nieskutecznych prób przesłuchania K. N., słusznie odrzucono wniosek Strony w tym zakresie. Tym bardziej, że na wezwanie organu K. N. złożyła pisemne wyjaśnienia na postawione pytania w piśmie z 4 marca 2016 r. (k. 229, t. XXIV, segr. 14). Ponadto, z akt sprawy, wynika, że organy podatkowe nie ograniczały prawa Strony do udziału w każdym stadium postępowania, zawiadamiały o terminach przesłuchania świadków, zapoznawały z materiałem dowodowym i odniosły się do każdego wniosku i pisma Strony.

Słusznie też wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że niezrozumiałe jest powoływanie się przez pełnomocnika na konieczność zbierania przez organ podatkowy materiału dowodowego samodzielnie, skoro organ samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o różne dowody szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniu decyzji liczącym 111 stron. Przy czym słusznie wskazał organ, ze stan ksiąg podatkowych (protokół z ich badania) nie był samoistną podstawą wydania decyzji przez organ podatkowy.

Sąd stwierdza, że nie doszło też do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., gdyż w sytuacji, gdy uznano, iż wynikające z deklaracji i ewidencji wartości nie odpowiadają rzeczywistości, bo doszło do naruszenia przepisów ustawy VAT w zakresie podatku naliczonego i należnego, to nie można uznać, iż wydając decyzję w oparciu o ww. przepisy organ pierwszej instancji naruszył prawo.

Nie doszło też do naruszenia przez organ tajemnicy skarbowej, poprzez udostępnienie numeru telefonu i adresu zamieszkania świadka M. G.. Słusznie wywiódł organ, że z art. 178 O.p. wynika prawo Strony wglądu w akta sprawy, w tym sporządzania z nich odpisów, notatek oraz kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, w toku postępowania oraz po jego zakończeniu. Strona może żądać od organu wydania kopii akt sprawy, uwierzytelnionych odpisów akt sprawy oraz ich kopii. Zgodnie z art. 179 O.p. przepisów tych nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne i do innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny. Sporny protokół nie należy do kategorii dowodów podlegających wyłączeniu. Wszelkie znajdujące się w aktach sprawy dokumenty niewyłączone są dla Strony dostępne, w tym np. wezwania kierowane do świadków ze wskazanymi danymi adresowymi, protokoły przesłuchań świadków, zawierające dane identyfikujące świadka, podobnie jak wydany na żądanie Strony protokół przesłuchania świadka M. G., zawierający zakwestionowane dane.

Niezasadny jest również zarzut niedokładnego sporządzania protokołów przesłuchania świadków: A. G., M. S., P. P., gdyż zostały one sporządzone w formie pisemnej i opatrzone podpisem osoby, która podczas przesłuchania składała wyjaśnienia. Skoro więc protokół przesłuchania nie budził zastrzeżeń i osoba przesłuchiwana akceptując go podpisała, nie ma podstaw do podważenia jego wiarygodności z tego powodu, że nie każde słowo odpowiada nagraniu, w tym np. nie zawiera wulgaryzmów lub niepełnych słów oraz dźwięków itd., w sytuacji, gdy sens wypowiedzi został zachowany.

Sąd podziela także stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że nie doszło do naruszenia art. 1 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania zasady "in dubio pro tributario" w odniesieniu do rozstrzygania na korzyść strony wątpliwości co do istotnych dla rozstrzygnięcia spraw okoliczności faktycznych. Ustalenia organu nie budzą żadnych wątpliwości, że Spółka dopuściła się naruszenia przepisów ustawy VAT. Podatnik nie poddał w wątpliwość zebranych dowodów umożliwiających wyciągnięcie przeciwnych niż wynikające z uzasadnienia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wniosków. W tej sytuacji argumentacja mająca przemawiać za orzekaniem na korzyść fiskusa nie ma uzasadnionych podstaw.

W prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu, nie można dopatrzeć się żadnych uchybień proceduralnych ani błędów. Nie naruszono żadnych zasad ogólnych postępowania - działano w sprawie wnikliwie i szybko, a organ dołożył wszelkich starań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie podziela także stanowiska Pełnomocnika, że Strona podejmowała działania mające uchronić ją przed nieuczciwymi kontrahentami, m.in. żądała od kontrahentów przedstawienia dokumentów np.: zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, NIP, odpis z KRS, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, które następnie weryfikowała. Słusznie wskazał organ, że okoliczności te w zestawieniu z faktami dotyczącymi tworzenia kolejnych firm, wzajemnych pomiędzy nimi powiązań rodzinno - koleżeńskich, analizy przepływu fakturowego, znikania poszczególnych uczestników transakcji, nie może świadczyć o nieświadomym udziale Spółki w transakcjach typu karuzela podatkowa.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano na podstawie licznie przywołanych dowodów, że działalność skarżącej Spółki nie była typową działalnością gospodarczą, lecz opierała się przede wszystkim na świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Powyższa teza w zakresie zakupu i sprzedaży tonerów i urządzeń wg specyfikacji macierzy dyskowych i dysków oraz iphonów, tabletów, notebooków i laptopów, została potwierdzona dowodami szeroko opisanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do 15 dostawców i 18 odbiorców oraz następnych 8 odbiorców w łańcuchu dostaw towarów pochodzących od skarżącej Spółki.

Zebrany przez organ materiał dowodowy wskazuje, że zarówno, w przypadku gdy finalnym odbiorcą spornego towaru stało się "P1" K. M., który dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (nie potwierdzonej), jak i gdy kolejnymi odbiorcami towarów są podmioty należące do M. G. lub A. G., skarżąca spółka pełniła rolę "bufora". Słusznie wskazał organ, że świadczą o tym zeznania samego A. G., który stwierdza np., że transakcje przeprowadzane były przez skarżącą Spółkę, ponieważ mogła ona dać Spółce "I" faktury na termin i podnieść jej płynność finansową oraz polepszyć wizerunek np. przed bankami. A. G. zeznał również, że transakcje pomiędzy skarżącą Spółką, a "I" Sp. z o.o. oraz "W" M. G. przeprowadzane były po to, aby zarabiać, utrzymać obroty dla banków lub zapłacić za towar z góry, bo np. firma "I" nie miała gotówki. Wykorzystywano również transakcje wewnątrzwspólnotowe w celu wyrównania nadwyżki podatku VAT.

J. P., kolega A. G. z pracy w "L" Sp. z o.o., zeznał natomiast, że wszystkie te transakcje przeprowadzone od skarżącej Spółki, przez "L" sp. z o.o. i firmy z S. i K., w których uczestniczył on lub jego znajomi, miały w głównej mierze na celu poprawienie wizerunku poszczególnych firm przed instytucjami finansowymi, w tym faktorami i bankami. W tym celu pomiędzy firmami udzielane były również pożyczki, przekazywane między sobą przez rachunki bankowe. Marża na poszczególnych pozycjach towarowych w fakturach wystawianych przez kolejne firmy była minimalna, od paru groszy do kilku złotych. "Wyższa" cena miała na celu uwiarygodnienie przeprowadzonych transakcji. Firmy te nie kalkulowały kosztu transportu tych towarów, który mógłby zostać wliczony w cenę lub zostać uwzględniony w kosztach ich działalności gospodarczej mimo, iż z zeznań wynika, że odbierali ten towar od swoich dostawców zazwyczaj swoim transportem.

Zarówno A. G., jak i P. P. wskazywali swoim kontrahentom dostawców, u których sami mogli zakupić towar, jak i odbiorców, którym sami mogli ten towar sprzedać.

Odnośnie działalności w zakresie handlu iphonami, dokonywanej przez skarżącą ustalono, m.in., że dostawcami towaru były firmy "P" sp. z o.o., "S" sp. z o.o., firma "R" E. S., oraz sporadycznie "G" K. T.; w imieniu skarżącej Spółki w tych transakcjach występował A. G.; towar znajdował się w magazynie należącym do "H2" sp. z o.o. B. koło W.; podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw (bezpośredni i pośredni - wcześniejsi w łańcuchu dostaw) nie dysponują tym towarem, dokonują jedynie przefakturowania na kolejną firmę, zazwyczaj w tym samym dniu, często tłumacząc się ograniczeniem kosztów związanych z magazynowaniem towaru. Materiał zgromadzony w toku postępowania dowodzi, że, skarżąca Spółka dokonywała przefakturowywania iphonów poprzez swoją Spółkę m.in. do podmiotów, z którymi jest ściśle powiązana takich jak "I" Sp. z o.o., "W" M. G. i na kolejne firmy w łańcuchu dostaw firmy np. "Z1" A. G., twierdząc, że ma to na celu poprawienie kondycji finansowej tych podmiotów. W przypadku obrotu iphonami słusznie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca Spółka pełniła rolę "bufora" - w przypadku sprzedaży krajowej na rzecz powiązanych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, które następnie wykazywały sprzedaż iphonów, jako dostawy wewnątrzwspólnotowe i żądały zwrotu nadwyżki podatku VAT, a także "brokera" - w przypadku gdy Spółka sama deklarowania sprzedaż iphonów ze stawką 0%, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i żądała od urzędu skarbowego zwrotu podatku VAT.

Podatnik kupował iphony od podmiotów, które w rzeczywistości nie wykonywały czynności wskazanych w fakturze, bowiem cały obrót iphonami sprowadzał się wyłącznie do obrotu papierowego - fakturowego, bez towaru (towar w tym czasie był składowany na magazynie należącym do "H2" sp. z o.o.). Organ przeanalizował też okoliczności świadczące o tym, że towar nie opuszczał magazynów "H2". Szczególnie istotne są tu zeznania pracowników firmy "H2", np. D. Z., która dokładnie wyjaśniła istotę alokacji i okoliczności wystawiania dokumentów WZ. Z jej zeznań wynikało, że alokacja to właściwie jedynie zablokowanie towaru, dopiero tzw. jego uwolnienie powodowało wystawienie dokumentu wydania towaru, a to z kolei w praktyce oznaczało, że towar zmienił właściciela, bez zmiany miejsca jego przechowywania (przewozu, wydania fizycznie towaru z magazynu itd.), chyba, że firma nie posiadała umowy z "H2" - "(...) Alokacją jest przyrzeczenie i zablokowanie sprzedaży przez dostawcę danej partii towaru dla potrzeb sprzedaży konkretnemu odbiorcy. Alokacji nie towarzyszy żaden dokument, towar jest zablokowany na jakiś czas w naszych zapisach na dokumentach dostawy. Zwolnienie następuje po pisemnej informacji od dostawcy, że możemy daną partię towaru zwolnić dla jego odbiorcy i temu towarzyszy dokument WZ. (...) Firmy, które nie posiadały konta w "H2" na podstawie dokumentu WZ odbierały towar z magazynu" (przesłuchanie z dnia [...] r. - str. 152-153 decyzji wydanej wobec firmy "R", k.247, t.XXI, segr.12), oraz: lokacja dawała jedynie możliwość obejrzenia towaru przed jego zakupem, nie powodowała zmiany właściciela. Zmiana właściciela następowała dopiero po zwolnieniu towaru. Towary, od chwili przyjęcia na magazyn, aż do momentu ich fizycznego odbioru nie zmieniały miejsca w magazynie, pomimo zmian właścicieli (przesłuchanie z [...] r.). Podobnie zeznała także M. R., która stwierdziła także, że "Dokument wydania WZ nie jest równoznaczny z fizycznym wydaniem towaru z magazynu".

Na zakończenie wskazać przyjdzie, że Sąd podziela stanowisko organu, że strona skarżąca świadomie brała udział w karuzeli podatkowej. Świadczą o tym okoliczności przedstawione na str. 100 -107 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przywołane też w niniejszym uzasadnieniu w części dotyczącej przedstawienia stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.