Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 61/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Danuta Oleś Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2006 r. sprawy ze skargi A.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 61/06

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r., w związku z prowadzoną przez pana A.U. działalnością gospodarczą pod nazwą "A" A. i I.U.

W uzasadnieniu wskazano, że zgłoszenie rejestracyjne oraz decyzja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej potwierdzają prowadzenie działalności samodzielnie przez pana A.U.

Podatnik nie wykazał w rejestrze zakupu oraz złożonych deklaracjach VAT-7 danych z 10 faktur wystawionych przez "B" Spółka z o. o. ze S. oraz 1 faktury wystawionej przez "C" S. A., dokumentujących zakup oleju napędowego (paliwa żeglugowego) stanowiącego źródło zasilania kutra [...] w ilości 96.105 kg co odpowiada 113.000 l (po uwzględnieniu ciężaru właściwego oleju). Nadto podatnik nie wykazał sprzedaży części połowionych ryb (łącznie - 712 kg dorsza i 265 kg flądry). Ilość połowionej ryby została ustalona po uprzedniej weryfikacji danych połowowych przez Morski Instytut Rybacki. Podatnik nie wyjaśnił przyczyn niewykazania sprzedaży połowionej ryby, toteż ustalone różnice przyjęto jako niewykazaną sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo, w wyniku dokonanego rozliczenia ilości zakupionego i zużytego oleju napędowego dla potrzeb działalności gospodarczej kutra [...] w 2000 r., za okres od 17 lutego 2000 r., do 21 grudnia 2000 r., tj. od daty pierwszego tankowania do daty ostatniego tankowania w 2000 r., wykazano dwa przypadki tankowania paliwa do kutra w czasie, gdy przebywał on na łowisku oraz cztery przypadki tankowania ponad pojemność zbiorników kutra. Stwierdzono, że ilość zużytego paliwa przez [...] dla potrzeb prowadzonej działalności w badanym okresie była niższa o łączną ilość paliwa 38.477 kg, tj. 44.731 l od ilości zakupionego w tym samym okresie paliwa. Wobec braku wyjaśnienia przyczyn jak i celu spożytkowania występujących różnic pomiędzy zużyciem a zakupem oleju napędowego w powyższych miesiącach różnicę tę przyjęto jako niewykazaną sprzedaż oleju napędowego.

Uznając, że ewidencje prowadzone przez podatnika nie odzwierciedlają stanu faktycznego wskutek nieujęcia w tych ewidencjach części faktur VAT dokumentujących zakup paliwa w 2000 r., oraz niewykazania pełnej sprzedaży połowionych ryb oraz oleju napędowego i są nierzetelne, organ działając na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) nie uznał ich za dowód w części dotyczącej wykazanych zakupów i sprzedaży za miesiące od września do grudnia 2000 r., a następnie, działając na podstawie art. 23

§ 1 pkt 2 oraz § 4 cyt., ustawy Ordynacja podatkowa oszacował obrót z niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju napędowego i ryb oraz stwierdził, że pomimo, iż A.U. zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku złożył w dniu

1 września 2000 r., to obowiązek podatkowy wystąpił u niego już w miesiącu

lutym 2000 r., tj. w momencie pierwszej sprzedaży oleju napędowego, którego sprzedaż jako wyrobu akcyzowego zgodnie z art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.

Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) nie podlega zwolnieniu podatkowemu.

Od powyższej decyzji A.U. złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i zarzucił naruszenie art. 82, 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 i 13 b ustawy z dnia 28 września 1991 r., o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 z późn. zm.).

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że organ kontrolujący, posiadając upoważnienie do kontroli za rok 2000, zwracał się do kontrahentów podatnika o udzielenie informacji o wielkości uzyskanych obrotów również za 2001 r. Zdaniem strony na podstawie art. 82 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą zwracać się wyłącznie o informacje na temat zdarzeń cywilnoprawnych, a kontrolę faktur i innych dokumentów u kontrahenta organy te mogą przeprowadzać wyłącznie w oparciu o

art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej, jednakże tylko w zakresie objętym kontrolą. Z upoważnienia do przeprowadzenia przedmiotowej kontroli wynika, że dotyczy ono tylko roku 2000 r., zatem inspektor nie miał podstawy prawnej do kontrolowania 2001 r., a powołanie art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej jako podstawy do żądania od podmiotów gospodarczych zestawienia faktur, kopii faktur oraz kwitów bunkrowych stanowi obejście art.13 i 13 b ustawy o kontroli skarbowej. Działanie takie stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej.

Podatnik uważa, że z tytułu formy opodatkowania na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych był zobowiązany jedynie do posiadania i przechowywania dowodów zakupu towarów, natomiast zakupione paliwo nie było w kontrolowanym okresie dla podatnika towarem handlowym, zatem nie miał obowiązku przechowywania tych faktur. Ponadto uważa, że brak jest obowiązku ewidencjonowania faktur VAT dotyczących zakupów opodatkowanych stawką 0%, gdyż nie powodują one obniżenia podatku należnego.

Nie zgodził się nadto z zarzutem tankowania paliwa w czasie gdy kuter przebywał na łowisku oraz tankowania ponad pojemność jego zbiorników. Wskazał, że data widniejąca na kwicie bunkrowym nie zawsze jest datą dostawy i można ją rozumieć również jako datę wystawienia kwitu bunkrowego lub datę wydania paliwa ze składu do cysterny. Powyższe zdaniem strony potwierdzają zeznania J.S., którego firma zajmowała się sprzedażą i dostarczaniem paliwa w imieniu spółki "B". W zeznaniach tych przedstawiono szczegółową praktykę związaną z tankowaniem paliwa na kuter i wystawianiem kwitów bunkrowych, ale organ kontroli skarbowej nie dał wiary tym zeznaniom. Podatnik zarzucił, że w takiej sytuacji kontrolujący powinni przesłuchać innych świadków np. kierowców autocystern. Organ jednak nie dokonał tego, przez co zaniechał zebrania całego materiału dowodowego a to stanowi naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto naruszono art. 191 Ordynacji, bezpodstawnie odrzucając zeznania świadka. Nie wzięto także pod uwagę kwestii pożyczenia i zwrotu paliwa dla kutra [...], który to fakt potwierdziła K.S.

Podatnik nie zgodził się również z wielkością zużycia paliwa przyjętą przez kontrolujących do rozliczeń. Podniósł, że w rozliczeniach składanych w Inspektoracie Rybołówstwa Morskiego przedstawiano niższe zużycie paliwa od rzeczywistego, stąd też dane z inspektoratu nie odzwierciedlają rzeczywistego zużycia paliwa przez kuter [...]. Ponadto zarzucił, że obliczając zużycie paliwa nie wzięto pod uwagę:

zużywania oleju napędowego przez pozostałe urządzenia kutra, zużycia paliwa wynikającego z dokumentu wystawionego przez producenta oraz faktu, że silnik miał ponad 30 lat i zużywał więcej paliwa niż nowy silnik. Zeznania świadków tj., osób, które pracowały na kutrze w 2000 r., odrzucono, ponieważ nie znajdowały odbicia w materiale dowodowym, który stanowiły dane z Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego niezgodne z rzeczywistością. Dodatkowo wskazał, że w zeznaniach I.U. podając zużycie paliwa - 42 i 50 - mylnie wskazała na litry zamiast kilogramy.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję za miesiące luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r., oraz uchylił zaskarżoną decyzję za marzec 2000 r., i umorzył postępowanie w sprawie za ten miesiąc.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie w drodze oszacowania obrotu z tytułu nie zaewidencjonowanej sprzedaży oleju napędowego nie zużytego na potrzeby działalności gospodarczej przez kuter [...] w miesiącach lutym, marcu, sierpniu i październiku 2000 r., w łącznej kwocie [...] zł, co skutkowało podwyższeniem za w/w miesiące podatku należnego o łączną kwotę [...] zł (wartość brutto nie zaewidencjonowanej sprzedaży paliwa za w/w miesiące wyniosła [...] zł).

Z akt sprawy wynika, że podatnik w 2000 r., kupował paliwo żeglugowe (olej napędowy) przeznaczony na potrzeby działalności gospodarczej kutra [...] od firmy

"B" spółka z o. o., ze S. oraz "C" S.A. po cenach specjalnych, bez podatku akcyzowego, opodatkowane stawką podatku VAT w wys. 0%. W ewidencji zakupu oraz w deklaracjach VAT - 7 (od IX- XII 2000 r.), podatnik nie wykazywał faktur dokumentujących zakup tego paliwa, uznając, że nie ma takiego obowiązku w stosunku do faktur ze stawką podatku VAT 0%.

Spółka "B" w 2000 r., wystawiła A.U. 13 faktur VAT dokumentujących sprzedaż 152.757 kg paliwa żeglugowego (5 faktur przedłożył podatnik a 8 faktur VAT oraz 13 kopii kwitów bunkrowych uzyskano w toku prowadzonego postępowania). Dostawą oleju napędowego w imieniu "B" zajmował się podmiot "D" J.S. z [...].

Zakup paliwa w "C" S.A. udokumentowany został 5 fakturami przedłożonymi przez podatnika dotyczącymi zakupu 38.216 kg paliwa oraz 1 fakturą uzyskaną w toku postępowania. Uzyskana faktura nr [...] z dnia [...], dokumentuje zakup 1.698 kg (2.000 litrów) w miesiącu marcu 2001 r., zatem nie może zwiększać zakupów paliwa w m-cu marcu 2000 r.

Z zeznań I.U. wynika, że każdorazowo pobieranie paliwa było dokumentowane kwitem bunkrowym, zaś zużycie paliwa, z tego co pamiętała wynosiło 1000 litrów na dobę, co oznacza, iż zużycie na jedną godzinę pracy kutra wynosiło do 42 litrów na godzinę pracy tego kutra. Z zeznań tych wynika nadto, że zdarzały się większe zużycia od wyżej podanych wielkości, co miało miejsce w przypadku połowów metodą pelagiczną tj., polegającą na ciągnięciu sieci w parze z innym kutrem, w trakcie których zużycie wynosiło do 50 litrów na godzinę. Strona zobowiązała się do okazania dziennika maszynowego kutra [...] za 2000 r., który określa faktyczne zużycie paliwa.

Zużycie paliwa na jedną godzinę pracy kutra zeznane przez l.U. w wys. 42 l/h i 50 l/h w przeliczeniu na kilogramy przy zastosowaniu współczynnika 0,8481 (wg średniego ciężaru właściwego zakupionego w 2000 r., paliwa) wynosi odpowiednio 35,62 kg /h oraz 42,41 kg/h. Weryfikacja podanego przez podatnika zużycia była niemożliwa z uwagi na nieokazanie, mimo wcześniejszych deklaracji, dzienników maszynowych kutra [...] za 2000 r.

W związku z powyższym do rozliczenia zużycia paliwa przez kuter [...] w 2000 r., przyjęto zużycie w wysokości 42 kg/h (49,51 l/h) jako korzystniejsze dla podatnika, wynikające z oświadczeń składanych przez nią do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego za 1999 r., 2000 r., i 2001 r.

Rozliczenia zużycia zakupionego paliwa przez kuter [...] dokonano w oparciu o zestawienie ilości rejsów, czasu ich trwania, zużycia paliwa w czasie pobytu kutra w morzu i ilości zatankowanego paliwa rozliczając w ten sposób zbiornik kutra traktowany jako magazyn narastająco uwzględniając stan paliwa w zbiornikach na początek rejsu, zużycie paliwa w trakcie jego trwania oraz stan paliwa na koniec rejsu, a także biorąc pod uwagę możliwości pojemnościowe zbiorników paliwowych na kutrze wynoszące 19.000 kg (22.403 litry). Jako najkorzystniejsze dla podatnika przyjęto, że zbiornik paliwa kutra przed pierwszym tankowaniem w 2000 r., które miało miejsce

16 lutego 2000 r., wg faktury [...], zgodnie z którą zakupiono i zatankowano

8.544 kg (10.111 litrów) paliwa - był pusty.

Dokonane rozliczenie wykazało przypadki tankowania paliwa w ilościach przekraczających pojemność zbiorników, w dniach 24 lutego, 7 sierpnia i 14 sierpnia (organ kontroli skarbowej mylnie ustalił, iż takie tankowanie miało również miejsce w dniu 7 marca 2000 r. Błąd wynika z nieprawidłowego przyjęcia do zakupów i dokonanego rozliczenia, ilości paliwa wynikającej z faktury [...] z dnia

[...], a więc nie dotyczącej 2000 r.).

Rozliczenie wykazało też dwa przypadki tankowania w czasie, gdy kuter [...] przebywał na łowisku a mianowicie w dniu 2 października 2000 r., - w ilości 4.280 kg (5.000 litrów) oraz w dniu 23 października 2000 r., w ilości 4.205 kg (5.000 litrów).

W ocenie organu odwoławczego w przedstawionym powyżej stanie faktycznym organ kontroli skarbowej prawidłowo przyjął za uzasadnione zużycie do potrzeb działalności gospodarczej wynoszące 42 kg/h potwierdzone, zeznaniem pełnomocnika kontrolowanego oraz zgodne z oświadczeniami dotyczącymi zużycia paliwa składanymi przez podatnika do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego za 1999 r.,

2000 r., i 2001 r. Z korzyścią dla podatnika przyjęto przy tym większe zużycie paliwa tj., takie jak przy metodzie pelagicznej, która nie była stosowana każdorazowo, lecz tylko czasami. Nadto za zasadne uznał nadwyżki zakupionego oleju napędowego nad jego zużyciem do działalności gospodarczej przez kuter tj., ilości paliwa nie mieszczące się w dniu tankowania (24 lutego, 7 i 14 sierpnia) do zbiorników kutra w ilości 28.264 kg tj., 32.731 litrów jak i paliwo tankowane w czasie gdy kuter był na łowisku (2 i

23 października) w ilości 8.485 kg tj., 10.000 litrów.

Prawidłowo uznał także organ kontrolujący, że u podatnika wystąpił obowiązek podatkowy już w lutym 2000 r., (pomimo, że zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku VAT podatnik złożył dopiero w dniu 1 września 2000 r.), z uwagi na sprzedaż w tym miesiącu towaru obligatoryjnie podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT jakim jest olej napędowy. Ponadto zgodnie z art. 14 ust.10 pkt 1 lit. b podatnicy dokonujący sprzedaży towarów akcyzowych nie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Zasadnie, działając na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ kontroli nie uznał prowadzonych przez podatnika ewidencji VAT za dowód w części dotyczącej wykazanych zakupów i sprzedaży oleju napędowego za miesiące od września do grudnia 2000 r., i na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej prawidłowo oszacował obrót z niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju napędowego przy zastosowaniu do ustalonej nadwyżki zakupionego oleju nad jego zużyciem cen hurtowych "C" będących w badanym okresie 2000 r., najniższymi cenami na szczeblu sprzedaży hurtowej na terenie [...] i [...].

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli niesłusznie jednak uznał, że w miesiącu marcu 2000 r., miało miejsce tankowanie ponad pojemność zbiorników paliwa na kutrze (wskutek mylnego przyjęcia do rozliczenia faktury zakupu z [...]), a tym samym niezasadnie określił nie zaewidencjonowaną sprzedaż za ten miesiąc i zwiększył należny podatek VAT o [...] zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy, zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ nie zgodził się z zarzutem nieuwzględnienia zeznań J.S. zajmującego się dowozem paliwa w imieniu firmy "B" (na okoliczność dokumentowania dostaw i tankowania paliwa do kutra), pracowników zatrudnionych na kutrze w badanym okresie tj. A.G. i J.K. (na okoliczność zużycia paliwa) a także T.S. (na okoliczność rzekomego pożyczenia i zwrotu paliwa), wskazując, że zeznania te były przedmiotem oceny dokonywanej przez organ kontroli skarbowej, ale w konfrontacji z innymi dowodami oraz zeznaniami I.U. ich moc dowodowa nie była, w ocenie organów, przekonująca.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniem podatnika, że przyjęto błędne założenie, iż tankowanie paliwa do zbiorników kutra [...] miało miejsce w dniu wystawienia kwitu bunkrowego. Kwit bunkrowy ("bunker receipt") - jest powszechnie stosowanym zarówno w kraju jak i na świecie przy dostawach paliwa na statki dowodem potwierdzającym każdą dostawę paliwa na statek. W dokumencie tym podaje się m. in., datę i ilość tankowanego paliwa, godziny tankowania i inne dane (co ma odzwierciedlenie w ogólnych warunkach dostaw paliwa a także w zapisie § 9 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Dz. U. Nr 97 poz. 966 z późn. zm.). Ponadto powyższe potwierdziła I.U. w przesłuchaniach w dniu 20 stycznia 2005 r., oraz

17 lutego 2005 r. Opinię na ten temat zmieniła dopiero po zapoznaniu się z dokonanymi ustaleniami, twierdząc, że data na kwitach bunkrowych jest datą wystawienia kwitu a nie datą tankowania, a jeden kwit informuje o ilości paliwa wydanej na przestrzeni pewnego okresu czasu. Na potwierdzenie powyższego jednak strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów poza stwierdzeniem, że fakt ten mogą potwierdzić osoby dowożące paliwo.

Odnośnie kwestii ustalonego i przyjętego do wyliczeń zużycia paliwa przez kuter [...] organ odwoławczy wskazał, że wielkość zużycia wynika zarówno z zeznań I.U. oraz z rozliczeń zużycia paliwa składanych przez stronę do [...] za lata 1999, 2000 i 2001 r., (od 41 kg/h do 42,3 kg /h). Podkreślił przy tym, że w rozliczeniach tych strona podaje zużycie paliwa z uwzględnieniem innych urządzeń na kutrze zasilanych olejem napędowym tj., pieca c. o., i agregatu, co tym samym czyni bezpodstawny zarzut o nieuwzględnieniu przez kontrolujących zużycia paliwa przez te urządzenia.

Za niezasadny uznał Dyrektor zarzut podatnika dotyczący naruszenia dyspozycji art. 82 i 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 i 13 b ustawy o kontroli skarbowej przy pozyskiwaniu dowodów (faktur VAT) dokumentujących zakup paliwa przez [...] w roku 2000 i 2001, w sytuacji gdy upoważnienie dotyczyło kontroli za 2000 r. Nie doszło do naruszenia art. 13 i 13b ustawy o kontroli skarbowej, gdyż organy podatkowe na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązane są do podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Mogą zatem analizować dane dotyczące podobnych zdarzeń w okresach poprzedzających jak i następujących po badanym okresie. Nie doszło także do naruszenia art. 82 Ordynacji podatkowej, bowiem sprzedaż i zakup materiałów jak i towarów jest w rozumieniu czynnością cywilnoprawną dotyczącą przeniesienia prawa własności a faktury VAT są jedynie dowodami dokumentującymi zaistnienie takich czynności. Tym samym nie nastąpiło naruszenie dyspozycji art. 120 Ordynacji podatkowej.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że nie ma obowiązku ewidencjonowania faktur dokumentujących zakupy opodatkowane stawką podatku 0%. Obowiązek taki wynika bowiem z art. 27 ust. 4 cyt. ustawy o podatku VAT, w którym

m. in., mowa jest o innych danych niezbędnych do prawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej. W deklaracji VAT-7 w sekcji D2 i D3 występuje pojęcie "zakupy opodatkowane..." do których zaliczyć należy także zakupy opodatkowane stawką podatku 0%. Natomiast forma opodatkowania, jakiej podatnik podlega na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wywiera wpływu na wywiązywanie się podatnika z obowiązków określonych na gruncie przepisów podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan

A.U. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do kosztów paliwa (oleju napędowego) oraz o zasądzenie kosztów postępowania według właściwych norm. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie przepisów dotyczących postępowania, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W kwestii ustalenia zużycia paliwa podatnik wskazał, że organy podatkowe określając zużycie paliwa oparły się na zeznaniach I.U. oraz rozliczeniach zużycia paliwa składanych przez podatnika w Okręgowym Inspektoracie Rybołówstwa Morskiego. Skarżący podkreślił ponownie, że l.U. nie pracowała bezpośrednio na kutrze, stąd pomyliła się określając zużycie paliwa. Natomiast w rozliczeniach składanych w OIRM wykazywano niższe zużycie od rzeczywistego, nie dokonywano weryfikacji tych rozliczeń. Zdaniem skarżącego niezasadnie odrzucono zeznania osób, które pracowały na kutrze i znały najlepiej ilość zużywanego paliwa.

Stanowi to naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Pracownicy organów podatkowych mają obowiązek w sprawach wymagających wiedzy fachowej oprzeć się na opinii rzeczoznawców, czego nie uczyniono w przedmiotowej sprawie.

Skarżący załączył pismo z Polskiego Rejestru Statków otrzymane w dniu

12 grudnia 2005 r., z którego wynika, że zużycie oleju napędowego przez urządzenia będące na kutrze w 2000 r., wynosiło 92,6 kg/h (110,23 l/h), w tym zużycie przez sam silnik główny 62,06 kg/h (73,88 l/h). Wskazane w tym piśmie zużycie jest dużo większe od przyjętego przez organy podatkowe(42 kg/h);

W kwestii tankowania paliwa; skarżący zauważył, że I.U. nie zmieniła opinii na temat tankowania paliwa i wystawiania kwitów bunkrowych. Stwierdziła ona, że kwity zawierały datę i ilość pobieranego paliwa, jednak nie wskazała, że data ta jest datą tankowania. Późniejsze twierdzenie, że data ta jest datą wystawienia kwitu jest jedynie doprecyzowaniem wcześniejszych zeznań a nie zmianą opinii na ten temat. Skarżący uważa, że bezpodstawnie odrzucono zeznania J.S., uzasadniając, że ich moc dowodowa w konfrontacji z zeznaniami l.U. nie była przekonująca. Zdaniem strony bowiem zeznania J.S. jedynie potwierdzają opinię l.U. dotyczącą dat widniejących na kwitach bunkrowych. Skarżący zarzuca też, że organ odwoławczy ograniczył się tylko do "suchej" analizy materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy I-szej instancji, nie przesłuchał natomiast świadków kierowców dowożących paliwo czym naruszył art. 187 Ordynacji - gdyż nie zebrał całego materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji - albowiem przy ocenie faktu udowodnienia okoliczności istotnych dla sprawy nie wzięto pod uwagę części materiału dowodowego (zeznań świadków) a także oparto się na twierdzeniach nie znajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym (dowolna interpretacja zeznań l.U.). Nie wyjaśnienie stanu faktycznego stanowi również naruszenie art. 122 Ordynacji.

W kwestii tankowania paliwa strona podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu l-szej instancji.

Strona zarzuciła naruszenie art. 82 i 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, oraz art. 13,13 b ustawy z dnia 28 września 1991 r., o kontroli skarbowej, podtrzymując stanowisko wymienione w odwołaniu.

Zdaniem skarżącego, inspektor kontroli skarbowej mógł na podstawie art. 82 Ordynacji zwrócić się do podmiotu o informacje, czy dokonywał on obrotu z jednostką kontrolowaną lub o wielkość tego obrotu, następnie, chcąc pozyskać kopie faktur sprzedaży, powinien w oparciu o art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej przeprowadzić u kontrahenta kontrolę krzyżową i sporządzić na tę okoliczność protokół. Oparcie się bowiem wyłącznie na kserokopiach przesłanych przez kontrahenta nie daje pewności, czy są to wszystkie faktury i czy zostały one ujęte w rejestrach VAT tego podmiotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo, odnośnie pisma z dnia 12 grudnia 2005 r. Polskiego Rejestru Statków przedłożonego przez stronę na etapie skargi stwierdził, że zawiera ono dane niezgodne z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli. A mianowicie zużycie głównego silnika zostało przyjęte nie na postawie "danych technicznych producenta", lecz w oparciu o tłumaczenie dokumentu duńskiego, który w opinii organów podatkowych nie stanowi instrukcji silnika, w której producent zazwyczaj określa jego parametry użytkowe i techniczne w tym i zużycie paliwa (w przedziale od - do), lecz jest dokumentem zawierającym dane techniczne, jakie w/w silnik uzyskał podczas próby na hamowni przeprowadzonej 28.05.1973 r. Odniesienie się organu kontroli skarbowej do tego pisma znajduje się na str. 12-13 decyzji z

[...] Wymienione w tym dokumencie (i powielone przez [...] w [...] w piśmie z dnia 12 grudnia 2005 r.), zużycie oleju napędowego 62,064 kg/h nie jest normą zużycia w rozumieniu instrukcyjnym lecz zużyciem, jakie nastąpiło w określonych warunkach technicznych przeprowadzanej próby. Wartość podanego w tym piśmie zużycia oleju napędowego nie może być przyjęta jako zużycie wg danych producenta. Organ zauważa nadto, że przyjęcie zużycia oleju napędowego w wys. żądanej przez podatnika tj. 62,064 kg/h oznaczałoby, że dla potrzeb połowowych kutra [...] w 2000 r., (3.892 godz., i 55 min., przebywania w morzu na łowisku) należałoby zakupić i następnie zużyć - tylko na potrzeby samego silnika głównego - 241.615,15 kg oleju napędowego, podczas gdy jego rzeczywisty zakup w 2000 r., ustalony w toku postępowania był zdecydowanie niższy, wyniósł bowiem 192.671 kg i dotyczył zużycia paliwa z uwzględnieniem wszystkich urządzeń znajdujących się na kutrze napędzanych za pomocą tego paliwa. Dane dotyczące zużycia oleju napędowego przez inne urządzenia znajdujące się na kutrze są rozbieżne z danymi wskazanymi przez stronę w zastrzeżeniach z dnia 22 marca 2005 r., do protokołu kontroli. Dane dotyczące zużycia paliwa wynikające z powyższego pisma są wyższe od danych dotyczących zużycia paliwa przez wszystkie urządzenia na kutrze wskazywanego przez samego podatnika w rozliczeniach składanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego na przestrzeni lat 1999, 2000 i 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

Zarówno w odwołaniu, jak i skardze nie jest kwestionowane przez podatnika ustalenie dotyczące różnic w ilości sprzedaży ryb w stosunku do połowionych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę wyliczenia wielkości niewykazanej sprzedaży, jak i oszacowania wartości według cen wynikających z dokumentów podatnika - faktur VAT dotyczących sprzedaży takiego samego towaru (dorsz, flądra) w analizowanym okresie. Brak podstaw do uznania, aby decyzja w tej części była wadliwa.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia, że podatnik nie wykazał sprzedaży oleju napędowego nabywanego po cenach preferencyjnych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej - rybołówstwa. Organy porównując ilość zakupionego oleju napędowego z wyliczoną szacunkowo ilością zużytego paliwa ustaliły, ze nadwyżka stanowiła towar podlegający wykazaniu w ewidencji sprzedaży. Prawidłowe ustalenie, czy podatnik dysponował paliwem w ilościach wyższych niż rzeczywiste zużycie dla celów prowadzonej działalności warunkuje zatem ocenę pod względem legalności decyzji w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego przed datą zgłoszenia rejestracyjnego, to jest od pierwszej sprzedaży wyrobu akcyzowego, który zgodnie z

art. 14 ust. 10 pkt 1 b ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega zwolnieniu podmiotowemu.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowana ilość nabywanego przez podatnika paliwa - oleju napędowego. Podważane są natomiast ustalenia dotyczące zużycia paliwa. Kuter [...] w roku 2000 przebywał w morzu 3892 godziny i 55 minut, co ustalono na podstawie ewidencji prowadzonej przez Kapitanat Portu. Wątpliwości organu budzi przeciętne zużycie wyliczone jako porównanie ilości zakupionego paliwa oraz łącznej ilości godzin pracy w morzu. Tak wyliczone zużycie przeciętne wynosiło 49,407 kg na godzinę. Organy wskazały, że podatnik deklarował w Okręgowym Inspektoracie Rybołówstwa Morskiego zużycie paliwa w latach 1999 - 2002 w ilości od 41 do 42,3 kilograma na godzinę.

Z pism tego organu z dnia 28 kwietnia 2005 r., wynika, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej właściciele kutra [...] w składanych rozliczeniach zużycia paliwa po cenach specjalnych uwzględniali moc silnika nie 220, lecz 276 KW, deklarowali zużycie w jednostce czasu, oświadczenia składali samodzielnie, bowiem nie nakazywano właścicielom kutra, aby w składanych rozliczeniach zużycia paliwa przyjmowali do wyliczeń moc silnika wynoszącą 220 kW.

Organy podatkowe przyjęły zużycie w ilości 42 kilogramów na godzinę, co odpowiada 49,51 litra na godzinę. Powyższe odpowiada informacjom przedstawionym przez podatnika Okręgowemu Inspektoratowi Rybołówstwa oraz zeznaniom I.U. Przesłuchana w charakterze świadka podała, że przeciętne zużycie wynosiło 42 litry na godzinę, jednak maksymalne przy połowach metodą polegającą na ciągnięciu sieci w parze z innym kutrem było większe i wynosiło 50 litrów na godzinę. Organy podatkowe dały wiarę tym zeznaniom i przyjęły zużycie na poziomie odpowiadającym wartościom w warunkach dużego obciążenia silnika. Podkreślić należy, że dokonując oceny wiarygodności zeznań i oświadczeń kierowanych do organu zajmującego się rozliczaniem armatorów kutrów rybackich z zakupionego na zasadach preferencyjnych paliwa, organy uwzględniły spójność, zgodność i wiedzę, jaką dysponował armator dokonujący zakupów w ramach prowadzonej działalności. W ocenie Sądu dowody te prawidłowo uznano za istotne w sprawie i na ich podstawie poczyniono ustalenia, niezależnie bowiem od formy opodatkowania podatkiem dochodowym prowadzenie działalności gospodarczej pozwala podatnikowi na pełną wiedzę również w zakresie kosztów tej działalności. Podatnik nie przedłożył dziennika maszynowego kutra [...] za 2000 rok, pomimo twierdzeń, iż dokumentuje zużycie ponad 42 kg/h. Dzienniki maszynowe motorowego statku rybackiego kutra [...] za okres od 13 października 2001 r., do 8 maja 2003 r., wydane w dniu 24 stycznia 2005 r., inspektorowi kontroli skarbowej nie stanowiły dowodu zużycia w rozpatrywanym okresie.

Organy prawidłowo wskazały, że twierdzenie o zużyciu wyższym niż ustalone na poziomie 42 kg/h jest nieprawdopodobne w kontekście tankowania paliwa w czasie, gdy kuter przebywał na łowisku i w ilościach jednorazowo większych niż pojemność zbiornika. Skoro tankowanie było możliwe tylko w obrębie portu bezpośrednio do zbiornika, ilości paliwa wykazywane jako zatankowane pozostawały w dyspozycji strony skarżącej dla celów innych niż zapewnienie napędu kutra. Organy podatkowe nie naruszając granic swobody prawem dozwolonej uznały wzmianki świadka

I.U. i świadka K.S. dotyczące strat wskutek kradzieży za niewiarygodne. Świadek S., nie znała czasu, okoliczności i podmiotów zdarzenia, również świadek I.U. nie podała ilości i daty kradzieży.

Dokonując oceny zeznań świadka J.S. na okoliczność praktyki sprzedaży oleju napędowego właścicielom kutrów rybackich organy wskazały treść dokumentów sporządzanych przez tego świadka. Kwity bunkrowe powinny odzwierciedlać datę i ilość towarów danej transakcji. Prawidłowo porównano treść formularza, ilość rubryk faktycznie wypełnianych oraz uwzględniono zeznanie I.U., że tankowanie paliwa odbywało się w porcie każdorazowo w obecności armatora, zaś na każdą dostawę był wystawiany jeden dokument. Z treści umowy agencyjnej wynikał obowiązek agenta J.S. sporządzania kwitu bunkrowego każdorazowo przy sprzedaży paliwa, zatem nie jest sprzeczne z zasadą logicznego wnioskowania, że data wskazana na tym dokumencie jest datą tankowania.

Świadkowie J.K. i A.G. - pracownicy zatrudnieni na kutrze nie dysponowali technicznymi możliwościami pomiaru zużycia paliwa. Wielkości orientacyjne podane przez świadka A.G. odpowiadają w istocie wielkościom ustalonym przez organy podatkowe. Wbrew zarzutom skargi ustalono zużycie na podstawie zebranego w sprawie materiału, w szczególności dokumentów sporządzonych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą

Przedłożone na etapie skargi pismo Polskiego Rejestru Statków z dnia

12 grudnia 2005 r., dotyczy parametrów technicznych i użytkowych, w tym danych dotyczących zużycia paliwa w warunkach próby technicznej według danych technicznych producenta.

W sytuacji gdy ustalenia w sprawie dokonano na podstawie dowodów i danych podanych również przez strony, dochodzenie na podstawie dokumentu wydanego nie odzwierciedlającego zużycia faktycznego nie ma wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia zasad postępowania - art. 120, 121, § 1, 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa w sposób odpowiadający standardom zaufania do organów podatkowych, podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniając stronie udział w postępowaniu. Podkreślić należy, że nie jest w interesie podatnika twierdzenie na etapie skargi, że ewentualna kontrola krzyżowa u kontrahenta przeprowadzona na podstawie art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej mogłaby doprowadzić do ujawnienia, czy podmiot ten przysłał wszystkie faktury VAT oraz czy zostały ujęte w rejestrach tego podmiotu. Ustalenie zakupów na poziomie odzwierciedlonym uzyskanymi w toku postępowania fakturami jest korzystnie dla podatnika, albowiem w sytuacji ujawnienia kolejnych faktur zakupu prowadziłoby do zwiększenia różnicy pomiędzy olejem napędowym zużytym a pozostającym do dyspozycji całym paliwem nabytym na zasadach preferencyjnych.

Należy odróżnić wynikającą z art. 82 Ordynacji podatkowej gwarancję uprawnień podmiotów do odmowy przekazania informacji w sytuacjach innych niż określone w ustawie od możliwości dowodowych w sytuacji uzyskania przez organ podatkowy takich informacji również w warunkach sprzecznych z tym przepisem. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.