Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1364/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3 i 5, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 27c ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1-3
journal: Dz.U. 1996 nr 60 poz 278
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania.
article: par. 9 ust. 4 i par. 7 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1992 nr 97 poz 479
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu.
article: par. 5, par. 10 ust. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 98 poz 433
law: Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 189/05 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 189/05), którym oddalona została skarga P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę miał na uwadze następujący stan sprawy:

Wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2004 r. P. M., jeden ze wspólników "L." s. j. L.K., P.M., A.S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia w zawodzie elektryka czterech uczniów, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego w "Z." w G. (dwóch w okresie od dnia 1 września 2000 r. do 30 czerwca 2003 r., dwóch w okresie od dnia 1 września 2001 r. do dnia 30 czerwca 2004 r.), którzy w dniu 21 lipca 2004 r. zdali egzamin z nauki zawodu. Z akt sprawy wynika, iż w chwili zawierania wyżej wymienionych umów P. M., posiadał prawo używania tytułu technik elektryk o specjalności maszyny i aparaty elektryczne oraz kwalifikacje pedagogiczne uzyskane w toku kursu pedagogicznego dla rzemieślników. Natomiast zgodnie z wystawionym przez Izbę Rzemieślniczą we W. w dniu 12 marca 2004 r. dyplomem mistrzowskim nr [...] P. M. zdał w dniu 12 marca 2004 r. egzamin mistrzowski i uzyskał tytuł mistrza w zawodzie elektryk.

Decyzją z dnia 7 października 2004 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.),dalej cytowanej jako Ordynacja podatkowa, art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 ze zm.), art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.),dalej cytowanej w skrócie jako u.p.d.o.f., § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. nr 60, poz. 278 ze zm.) oraz § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. nr 113, poz. 988 ze zm.) - Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił podatnikowi przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia czterech uczniów. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż uzyskanie przez P. M. tytułu mistrza w zawodzie elektryk nastąpiło w trakcie trwania cyklu szkolenia uczniów, co wyklucza skorzystanie z przedmiotowej ulgi podatkowej, gdyż pracodawca wspólnik lub wyznaczeni do szkolenia uczniów pracownicy winni legitymować się pełnymi uprawnieniami instruktora praktycznej nauki zawodu w chwili przystąpienia do procesu szkolenia uczniów.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji P. M. zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego, art. 210 § 1 pkt 4 tej samej ustawy poprzez nie wymienienie przez organ podatkowy wszystkich przepisów, na podstawie których winna zostać wydana decyzja, § 2 wyżej wskazanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie praktycznej nauki zawodu poprzez jego zastosowanie do okresu obowiązywania umów o pracę w celu przygotowania zawodowego w latach 2000 -2002, § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. nr 97, poz. 479 i z roku 1994 nr 130, poz. 648) poprzez jego błędną wykładnię, § 10 i 11 ust. 1 i 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 173 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz.U. nr 17, poz. 92 ze zm.) poprzez ich nieuwzględnienie.

W motywach odwołania podatnik wywiódł, iż w stanie prawnym obowiązującym do roku 2002 r. tytuł technika elektryka, bez posiadania świadectwa dojrzałości, mógł być traktowany jako równorzędny z tytułem mistrza w zawodzie, na co - w jego opinii - wskazuje uregulowanie wynikające z art. 3 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz. U. nr 17, poz. 92 ze zm.). Wraz z odwołaniem podatnik złożył wydane w dniu 12 czerwca 2003 r. powołanie go przez Izbę Rzemieślniczą we W. na członka Komisji Egzaminacyjnej w zawodzie elektryk do dnia 11 czerwca 2008 r.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję zaskarżoną odwołaniem. Organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie art. 13 ust. 2 wyżej powołanej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw oraz art. 27 c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., nabycie ulgi z tytułu wyszkolenia w zawodzie uczniów przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik ubiegający się o nią wykaże, że osoba szkoląca uczniów posiadała w tym czasie kwalifikacje określone odrębnymi przepisami, w tym § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych (Dz. U. nr 60, poz. 278 ze zm.) oraz § 10 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. nr 113, poz. 988 ze zm.). Podkreślił również, iż rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, które weszło w życie z dniem 1 września 2002 r., uchyliło z tym dniem rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz. U. nr 97, poz. 479 ze zm.). Natomiast w braku odpowiednich regulacji o charakterze przejściowym, dla orzekania od dnia 1 września 2002 r. o prawie podatnika do ulgi uczniowskiej, w zakresie oceny posiadanych przez szkolącego kwalifikacji, właściwe są przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r.

Organ odwoławczy podkreślił, iż osoba szkoląca uczniów winna posiadać wymagane kwalifikacje, tak zawodowe jak i pedagogiczne, w chwili rozpoczęcia procesu szkolenia. Uzyskanie wymaganych kwalifikacji w trakcie trwania cyklu szkolenia nie może sanować ich braku w momencie rozpoczęcia nauczania. Organ drugiej instancji stwierdził, iż w dniu zawarcia umów o pracę w celu przygotowania zawodowego P. M. posiadał jedynie wymagane kwalifikacje pedagogiczne, nie legitymował się natomiast kwalifikacjami zawodowymi do szkolenia uczniów w zawodzie elektryk, którym był - stosownie do § 10 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. - tytuł mistrzowski w zawodzie elektryk, uzyskany przez P. M. dopiero w dniu 12 marca 2004 r., tj. po upływie okresu szkolenia dwóch uczniów i w trakcie procesu szkolenia pozostałych 2 uczniów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione zarzuty odwołania zmierzające do uznania za równorzędny - na tle norm prawnych wynikających z przepisów prawa obowiązujących przed dniem 1 września 2002 r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu) oraz przed dniem 7 października 2002 r. (rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz szkolenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia) - tytułu technika elektryka przyznanego osobie nie posiadającej świadectwa dojrzałości z tytułem mistrza w zawodzie. Dokonując analizy tych norm prawnych, organ stwierdził, iż P. M. nie spełniał również wskazanych w nich warunków stawianych osobom odpowiedzialnym za nauczanie zawodu.

W odniesieniu do zarzutu o wydaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji bez podstawy prawnej organ odwoławczy podniósł, iż decyzja ta zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej powołuje podstawę prawną jej wydania i wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jednocześnie wskazał, iż w dniu złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia uczniów nie obowiązywało już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 173 ze zm.), nie mogło więc stanowić podstawy prawnej do rozstrzygnięcia o przyznaniu przedmiotowej ulgi.

Za bezpodstawny, organ podatkowy drugiej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego zebrania materiału dowodowego, jak i oceny stanu faktycznego w analizowanej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. argumentował ponadto, iż zmiany przyjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowiska nie uzasadniają dokumenty przedłożone na etapie postępowania odwoławczego.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi P. M. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której skarżący wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 27c ustawy o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. w związku z art. 13 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw poprzez błędną wykładnię, § 10 ust. 2 pkt 2) w zw. z ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do okresu obowiązywania umów o pracę w celu przygotowania zawodowego w okresie od dnia 1 września 2000 r. do dnia 1 września 2002 r., przepisu § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu poprzez jego błędną wykładnię, przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1) ustawy o rzemiośle poprzez nie uwzględnienie przez organ podatkowy zawartej w tym przepisie dyspozycji. Zarzucił też naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego i przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji poprzez nie wymienienie przez organ podatkowy wszystkich przepisów, na których winna zostać wydana decyzja.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zakwestionował pogląd, iż osoba szkoląca uczniów winna posiadać wymagane kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne w chwili rozpoczęcia procesu szkolenia. Dla poparcia swoich wywodów powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 30 października 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1607/01) oraz wynik wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kształcie obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. W opinii skarżącego, powołane orzeczenie sądu administracyjnego oraz przyjęcie normy prawnej uzyskanej w drodze wykładni systemowej i funkcjonalnej usprawiedliwiają dokonanie podziału okresu szkolenia czterech uczniów na trzy okresy od dnia 31 sierpnia 2002 r., od dnia 1 września 2002 r. i od dnia 13 marca 2004 r., poddane reżimowi odpowiednio rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów obowiązujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie praktycznej nauki zawodu. Przyznał, iż w drugim okresie P. M. nie posiadał określonych przepisami prawa kwalifikacji do szkolenia pracowników, natomiast za pozostałe dwa okresy ulga uczniowska mu przysługuje z racji spełnienia określonych obowiązującymi w tym czasie przepisami prawa wymogów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w decyzji będącej przedmiotem skargi. Podkreślił ponadto incydentalny charakter powołanego przez pełnomocnika strony skarżącej wyroku sądu administracyjnego, wskazując na inne wyroki, w których wyrażono pogląd, iż wymaganymi kwalifikacjami instruktorów praktycznej nauki zawodu należy legitymować się już w momencie przystąpienia do procesu szkolenia, a nie dopiero w trakcie jego trwania. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż art. 3 ust. 1 ustawy o rzemiośle zawiera jedynie uregulowania prawne w zakresie obowiązujących dowodów potwierdzających kwalifikacje zawodowe rzemieślnika i nie mógł stanowić samoistnej podstawy potwierdzającej zawodowe uprawnienia rzemieślników do szkolenia uczniów.

W piśmie z dnia 16 marca 2005 r. pełnomocnik podatnika wskazał na błędność twierdzenia, iż dzień zdania przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu jest decydujący w zakresie rozstrzygania o właściwości przepisów regulujących konieczne kwalifikacje instruktora przygotowania zawodowego. Podniósł, iż brak przepisów przejściowych uprawnia do przyjęcia dnia 1 września 2002 r. (dzień wejścia w życie nowelizacji) jako cezury obowiązywania przepisów oceniających kwalifikacje instruktorów praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji, aby uniknąć naruszenia zasady nie obowiązywania prawa wstecz, konieczna jest - w opinii strony skarżącej - ocena kwalifikacji instruktora zawodu w okresie poprzedzającym wejście w życie nowelizacji. Pełnomocnik skarżącego wywiódł również, iż fakt zasiadania przez P. M. w komisji przyznającej tytuły mistrzowskie, ze względu na posiadane wysokie kwalifikacje i doświadczenie, pozwala, w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. nr 103, poz. 472 ze zm.), uznać go za osobę posiadającą kwalifikacje zawodowe do szkolenia uczniów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oceniając zaskarżoną decyzję, nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu warunkującym jej uchylenie.

Według Sądu istota sporu - wobec niekwestionowania elementów stanu faktycznego sprawy - sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły posiadane przez P. M. kwalifikacje pod kątem spełnienia warunków uzyskania przez P. M. prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia w zawodzie elektryka czterech uczniów oraz, czy podatnik, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, nabywa prawo do ulgi za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 ze zm.) podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r. w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Stosownie do art.27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego, przy czym ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą (ust. 2 art. 27c).

Sąd przywołał regułę, wedle której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy je wprowadzające nie mogą być przedmiotem wykładani rozszerzającej. Ta zasada odnosi się również do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści powyższych przepisów wynika, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Oznacza to, że z ulgi nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Sąd podzielił wyrażony w doktrynie prawa podatkowego pogląd, wedle którego celem wprowadzenia zwolnień i ulg podatkowych może być realizacja pozafiskalnych funkcji opodatkowania. Rozpatrując z tego punktu widzenia przepisy art. 27c ust. 1-13 cytowanej ustawy, mające w tej sprawie zastosowanie, Sąd zauważył, że przewidziana w nich ulga uczniowska miała niewątpliwie charakter stymulacyjny, to jest zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizacji celów publicznych. Jednakże wykładni tych przepisów z punktu widzenia ich celu nie można było dokonywać w oderwaniu od wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To zaś prowadzi do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu (uchwała NSA z dnia 10 września 2001 r. sygn. akt FPS 9/01). Takie kwalifikacje należało mieć w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu.

Wysokość ulgi ustawodawca uregulował w art. 27c ust. 6 ustawy, uzależniając ją od długości okresu szkolenia. Z treści powyższego przepisu ani z żadnego innego przepisu cytowanej ustawy nie wynika, zdaniem Sądu pierwszej instancji, aby normodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania, i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym dopuszczał do dzielenia z tego powodu dochodzonej ulgi. Wprawdzie w art. 27c ust. 11 ustawy przewiduje się dzielenie ulgi uczniowskiej między dwóch podatników, jednakże dotyczy to ściśle określonej sytuacji, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

W konsekwencji Sąd uznał za nieznajdujący oparcia w obowiązującym stanie prawnym wniosek o podział czasu obowiązywania umów o pracę w celu przygotowania zawodowego na trzy okresy.

Rozważając kolejną kwestię istotną w przedmiotowej sprawie a mianowicie czy szkolący uczniów posiadał wymagane przepisami prawa kwalifikacje niezbędne w celu prowadzenia praktycznej nauki zawodu, Sąd wskazał, że zgodnie z art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r., nabycie ulgi z tytułu wyszkolenia w zawodzie uczniów przysługuje wtedy, gdy podatnik ubiegający się o nią wykaże, że osoba szkoląca uczniów posiadała w tym czasie kwalifikacje określone odrębnymi przepisami. W datach, kiedy rozpoczęto szkolenie uczniów, w związku z którymi to szkoleniami podatnik ubiega się o ulgę uczniowską, przepisami regulującymi kwalifikacje, jakie musi posiadać osoba szkoląca były przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych (Dz. U. Nr 60, poz. 278) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu.

Sąd przyznał rację stronie skarżącej, iż te akty prawne winny stanowić podstawę, w oparciu o którą należało ocenić czy osoba szkoląca uczniów legitymowała się kwalifikacjami zawodowymi dla wykonywania obowiązków instruktora praktycznej nauki zawodu. Fakt, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, które weszło w życie z dniem 1 września 2002 r. w żaden sposób nie uzasadnia, tak jak to argumentują organy podatkowe, iż właśnie to nowe rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. ma mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie z uwagi na brak odpowiednich regulacji o charakterze przejściowym.

Sąd powołał się na wyrok z 6 grudnia 1999 r. I SA/Po 2858/98, w którym NSA postawił tezę, "iż w demokratycznym państwie prawa zasadą jest, że przepisy prawa, w tym i prawa podatkowego, nie mogą mieć mocy wstecznej. Zasada lex retro non agit wynika z istoty prawa, które ma formułować reguły postępowania człowieka. Jeżeli reguły te wprowadzane są z mocą wsteczną, to nie mogą one wywierać wpływu na zachowanie człowieka, gdyż dotyczą zachowań dawniejszych. Tym samym podatnicy zostają pozbawieni możliwości dostosowania swojego postępowania do wymagań prawa".

W podsumowaniu swego wywodu Sąd stwierdził, iż z dyrektyw legislacyjnych, które stanowią element istotny w procesie dokonywania wykładni prawa, wynika w sposób jednoznaczny, że działanie normy prawnej z mocą wsteczną dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy prawodawca wprost o tym postanowi w przepisach końcowych, bądź innych, posiadających moc wsteczną, wynikającą z ich treści. Tak więc, zgodnie z zasadą lex retro non agit, nie można oceniać kwalifikacji zawodowych szkolącego uczniów w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r., które nie obowiązywało w datach, w jakich zawierano umowę z uczniami o naukę zawodu.

Zdaniem Sądu, dla oceny czy podatnik spełnia wymogi, jakie powinna posiadać osoba szkoląca uczniów, winny mieć w przedmiotowej sprawie zastosowanie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianym i ich zatrudnienia (Dz. U. Nr 60 poz. 278). Sąd zauważył, iż organy podatkowe rozważały przedmiotową sprawę również w aspekcie uregulowań prawnych zawartych w tymże rozporządzeniu oraz w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. z 1991r. Nr 98 poz. 433 ze zm.). Nie sposób zatem, zdaniem Sądu, zarzucić im, iż rozstrzygały sprawę na podstawie błędnego stanu prawnego. I tak wedle § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich zatrudnienia przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić pracodawca, osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy, osoba zatrudniona u pracodawcy - pod warunkiem posiadania kwalifikacji wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zawodu, określonych w przepisach dotyczących praktycznej nauki zawodu.

Przepisami dotyczącymi praktycznej nauki zawodu obowiązującym w okresie, na jaki zostały zawarte cztery przedmiotowe umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego były przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. nr 98, poz. 433), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 października 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. nr 97, poz. 479 ze zm.). Zgodnie § 5 pkt 1), 2) i 3) rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu w szkołach zasadniczych i średnich zawodowych, a także w szkołach zawodowych i policealnych, o których mowa wart. 9 ust. 1 pkt 3 lit. b) i d) w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o systemie oświaty, ma również osoba, która:

1) legitymuje się dyplomem ukończenia pedagogicznego studium technicznego,

2) posiada świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin, przygotowanie pedagogiczne, ukończony kurs z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz co najmniej dwuletni staż pracy w zawodzie, którego będzie nauczać, lub tytuł robotnika (pracownika) wykwalifikowanego,

3) posiada tytuł mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać, i świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin.

Stosownie do § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 października 1992 r. instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w § 7 ust. 2 pkt 2, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego, organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Użyte w tym przepisie określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, że są to kwalifikacje minimalne, jakie powinna posiadać osoba podejmująca się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji każda osoba, która posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie, bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane tymi przepisami przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu.

Z przedstawionej regulacji prawnej wynika, że konieczne jest w dalszej kolejności porównanie kwalifikacji posiadanych przez szkolącego uczniów z kwalifikacjami porównywalnymi z kwalifikacjami mistrza. Takie porównanie jest możliwe przy zastosowaniu § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych przez nauczycieli oraz określenia szkół i przypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia.

Na podstawie ustępu 5 § 10 instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w ust. 2 pkt 2, nie mający tytułu mistrza w zawodzie, powinni posiadać przygotowanie pedagogiczne lub ukończony kurs pedagogiczny, o których mowa w ust. 4, oraz:

- świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej albo świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub dyplom ukończenia szkoły pomaturalnej lub policealnej i tytuł zawodowy w zawodzie pokrewnym do zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać, lub

- świadectwo dojrzałości liceum zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej czteroletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu tytułu zawodowego, lub

- świadectwo dojrzałości liceum ogólnokształcącego, liceum technicznego, technikum kształcącego w innym zawodzie niż ten, którego będą nauczać, lub średniego studium zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu tytułu zawodowego, lub

- dyplom ukończenia studiów wyższych na kierunku (specjalności) odpowiednim dla zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu dyplomu lub dyplom ukończenia studiów wyższych na innym kierunku (specjalności) oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać.

W dniu, w którym P. M. rozpoczął szkolenie czterech uczniów, legitymował się jedynie świadectwem ukończenia Technikum w L. Nie spełniał zatem wymogów określonych w § 5 pkt 1), 2) i 3) rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż przepisy ustawy o rzemiośle z dnia 22 marca 1989r. (Dz. U. Nr 17 poz. 92 ze zm.) zawierają wyłącznie uregulowania prawne w zakresie obowiązujących dowodów potwierdzających kwalifikacje zawodowe rzemieślnika, w żadnym zaś wypadku nie sposób na podstawie tych przepisów wywodzić czy osoba szkoląca uczniów posiada takie kwalifikacje zawodowe, które uprawniają do skorzystania z tzw. ulgi uczniowskiej. Przepisami, w oparciu o które te kwalifikacje zawodowe należało ustalić, były powołane wcześniej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia.

Za prawidłową, bo znajdującą oparcie w obowiązujących przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy, Sąd uznał zatem odmowę skarżącemu przyznania prawa do skorzystania z ulgi uczniowskiej. Ani podatnik, ani żaden ze wspólników lub pracowników "L." s. j. L. K.,. P. M., A. S. z siedzibą we G. nie spełnił warunków określonych przez ustawodawcę dla skorzystania z ulgi uczniowskiej. Dlatego za nieuzasadnione Sąd uznał sformułowane przez pełnomocnika skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd podkreślił, że naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd przyznał, że organy podatkowe wskazały w komparycji rozstrzygnięcia przepisy rozporządzenia nie mające zastosowania w sprawie (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.) oraz tylko na niektóre przepisy prawa (decyzja organu odwoławczego), nie mniej jednak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano na właściwe dla oceny stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz szkolenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia, i dokonał analizy uprawnień P. M. na tle tych uregulowań i doszedł do konkluzji identycznej z wnioskiem stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia podjętego na podstawie błędnie sformułowanej podstawy prawnej. W rezultacie, zdaniem Sądu, uchybienie, jakiego dopuściły się organy, nie może być uznane za uzasadniające uchylenie decyzji.

W ocenie Sądu również zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Sąd przypomniał, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w powołanym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasada postępowania podatkowego, gdyż ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a w szczególności na rozłożenie ciężaru dowodu. Skoro to podatnik występuje do urzędu skarbowego z wnioskiem o przyznanie ulg uczniowskich, to do niego należy wykazanie jego zasadności. W sytuacji, gdy podatnik znający ocenę prawną przedstawionych dokumentów, mających w jego przekonaniu uzasadnić żądanie przyznania prawa do skorzystania z ulgi podatkowej, sformułowaną przez organ pierwszej instancji i nie przedstawia na etapie postępowania odwoławczego, mimo oczywistych wskazówek zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, żadnego dowodu, którego treść powodowałaby zmianę tej kwalifikacji prawnej, nie może on skutecznie zarzucać niedochowania przez organy aparatu skarbowego staranności przy prowadzeniu czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Określonym w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu nie można, zdaniem Sądu, w postępowaniu wszczynanym na wniosek podatnika obejmować nieograniczonego poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, w ocenie Sądu, iż Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie i odniósł się do niego dokonując oceny jego elementów w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

P. M. wniósł skargę kasacyjną od wyżej przedstawionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

Działając przez swego pełnomocnika zaskarżył w całości ten wyrok na podstawie art. 175 § 1 oraz art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej określanej skrócie jako p.p.s.a., zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 27c ust 1-2 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2004r. w związku z art. 13 ust 1-2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - poprzez dokonanie błędnej ich wykładni,

- przepisu § 10 ust 2 pkt 2 oraz ust.4 i ust. 5 pkt 1-4 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988) - poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów do okresu szkolenia uczniów w celu przygotowania zawodowego od dnia 1 września 2000r do 30 sierpnia 2002r,

- przepisów § 7 ust 2 pkt 2 oraz § 9 ust 1 - 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 95 poz. 425) poprzez błędną ich wykładnię,

- przepisów § 5 pkt 1-3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. Nr 98 poz. 433) poprzez niezasadne ich zastosowanie,

- przepisów § 2 ust 1 pkt 1-3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r (Dz. U. Nr 60 poz. 278) w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia, poprzez ich zastosowanie w sprawie, zamiast nie zastosowanych przepisów § 10 ust 1 oraz § 11 ust 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35 poz. 173),

- przepisu art. 3 ust 1 pkt 1 Ustawy z dnia 22 marca 1989r o rzemiośle (Dz.U. Nr 17, poz. 92 ze zm.) poprzez nie uwzględnienie jego dyspozycji.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 kpc poprzez nie rozpoznanie istoty sprawy na skutek pominięcia zawnioskowanych przez podatnika dowodów uzupełniających z dokumentów - powołania P. M. z dnia 12 czerwca 2003r na członka Komisji egzaminacyjnej Izby Rzemieślniczej oraz zaświadczenia z dnia 15 lipca 2004r z Izby Rzemieślniczej,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, że organ podatkowy w sposób niewyczerpujący rozważył całość zebranego materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wskutek wydania zaskarżonych decyzji podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ewentualnie, z ostrożności procesowej, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie o uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 22 grudnia 2004r. i o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz podatnika kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie kasacyjne według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie wskazano, iż podatnik dochodzi tzw. ulgi uczniowskiej tytułem wyszkolenia uczniów, na podstawie zawartych z nimi umów o pracę w celu przygotowania zawodowego, obowiązujących od dnia 1 września 2000r. do 30 czerwca 2004r. Podatnik zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zastosowanie niewłaściwych przepisów podatkowych, ponieważ do okresu szkolenia uczniów wynikającego z umów obowiązujących od 1 września 2000 r. do 30 czerwca 2004 r. mają zastosowanie przepisy ustawowe, tj.: art. art. 27c u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 27c ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zwodu. Tymi odrębnymi przepisami szczególnymi, do których ustawa odsyła, w zakresie objętym niniejszym postępowaniem, są, zdaniem podatnika: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 95 poz. 425), oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35 poz. 173). Skarżący podkreślił, że dopiero od dnia 1 września 2002r. obowiązuje Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113 poz. 988). Nie będzie więc ono miało zastosowania w sprawie do szkoleń przed dniem wejścia w życie, tj. 1września 2002r, co wynika też z zakazu działania prawa wstecz. Takie rozgraniczenie czasowe tych przepisów potwierdził wprost Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Pomimo tego, oceniając spełnienie przez podatnika ustawowych przesłanek do przyznania ulgi, Sąd zacytował wprost przepis § 10 ust 5 pkt 1-4 Rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002r. Sąd zatem dokonał sprzecznych ustaleń w zakresie stanu prawnego. W ocenie skarżącego, niezasadnie Sąd oparł się także na Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r, ponieważ jako wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 191 Kodeksu pracy, nie ma ono charakteru przepisu prawa podatkowego. Zakaz stosowania tego rozporządzenia w powołanym okresie do ulg uczniowskich potwierdził także w wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1999r. sygn. akt I SA/Ka 1983/97, nie publ. oraz uzasadnienie Uchwały Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 10 września 2001r. sygn. akt. FPS 9/2001. Zamiast tego rozporządzenia zastosować należało zatem Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35 poz. 173). Z tego też względu podatnik podtrzymał w całości zarzut oparcia zaskarżonego wyroku na niewłaściwej materialno-prawnej podstawie.

Podnosząc z kolei zarzut błędnej interpretacji zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego poprzez przyjęcie, że nie spełnił on wszystkich ustawowych przesłanek do przyznania ulgi za wyszkolenie uczniów podatnik wskazał, że ustawodawca uzależnił prawo do takiej ulgi od spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek: posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych oraz przygotowania pedagogicznego. Szczegółowe wymogi zostały określone w przepisach Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. Przepisy te rozróżniają sytuacje, w której zajęcia z uczniami prowadzą zarówno pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami i młodocianymi stanowi podstawowe zajęcie i jest wykonywana tygodniowym wymiarze godzin, nie mniejszym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników czasu pracy (§7 ust. 2 pkt 1) jak i właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia zwanych dalej instruktorami praktycznej nauki zawodu (§ 7 ust. 2 pkt 2). Jednocześnie zgodnie z § 9 ust 3 tylko instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w § 7 ust. 2 pkt 1, powinni spełniać wymagania kwalifikacyjne nauczyciela. Natomiast instruktorzy, o których mowa w § 7 ust. 2 pkt 2, spełniają wymagania określone w ust 4 § 9. Zgodnie z nimi powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. P. M. posiadał odpowiednie przygotowanie pedagogiczne, albowiem ukończył w dniu 27 marca 1992r. kurs pedagogiczny. Sporną zaś kwestią jest spełnienie kwalifikacji zawodowych. Powołane przepisy rozporządzenia ani ustawy nie wyjaśniają wprost pojęcia "co najmniej kwalifikacji w zawodzie". W związku z tym, zdaniem skarżącego, należy dokonać zabiegów interpretacyjnych. Skarżący powołał się na wyroki: NSA Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 4 czerwca 2002r. sygn. akt 1 SA/Ka 2087/01 oraz NSA Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 30 października 2002r 1SA/Ka 1607/01,zgodnie z którymi dokonując wykładni przepisów prawa, nie należy ograniczać się jedynie do jednego rodzaju wykładni - językowej. Wykładnia ta musi być uzupełniana wnioskami z wykładni historycznej, systemowej, a zwłaszcza celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w formie decyzji administracyjnych jest najodpowiedniejsza. NSA w powołanych wyrokach powołał się także na poglądy doktryny, iż rezultaty wykładni językowej poddawane są dalszemu uściśleniu poprzez wykładnię systemową i funkcjonalną.

Błędnie, zdaniem skarżącego, Sąd poprzestał wyłącznie na wykładni językowej, całkowicie pomijając pozostałe rodzaje wykładni. Wykładnia celowościowa przepisów art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że celem przedmiotowej ulgi było z jednej strony umożliwienia zdobycia uczniom określonego zawodu i w konsekwencji przeciwdziałania bezrobociu, a z drugiej strony zachęcenie podatnika do podejmowania tego typu społecznej działalności. Przedmiotowa ulga tym samym miała jednocześnie rekompensować podatnikowi koszty z tytułu zatrudnienia takich uczniów i ich szkolenia. Oczywistym jest dla skarżącego, że rozporządzenie z dnia 11 grudnia 1992 r. używając terminu "co najmniej", określa w ten sposób minimalny wymóg kwalifikacji zawodowych. Podaną wykładnię tego przepisu wzmacnia brzmienie aktualnie obowiązującego § 10 ust 4 i 5 Rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002r., w którym ustawodawca najpierw użył w ust 4 sformułowania "instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać uprawnienia co najmniej mistrza", zaś w następnym ustępie określił szczegółowo kwalifikacje wyższe od uprawnień mistrza. Zatem rozporządzenie z 11 grudnia 1992r. nie dokonując analogicznego zabiegu, nie zawęziło kręgu osób uprawnionych do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Dlatego, w ocenie podatnika, każda osoba, która posiada kwalifikacje w danym zawodzie, bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza lub wyższe oraz posiada wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem nauki zawodu. Konieczne jest zatem porównanie posiadanych przez P. M. kwalifikacji technika z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. Wbrew stanowisku Sądu, takie porównanie jest, zdaniem skarżącego, możliwe przy zastosowaniu przepisu art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy o rzemiośle. Zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 1 tej ustawy dowodem kwalifikacji zawodowych rzemieślnika jest świadectwo ukończenia wyższej, średniej lub zasadniczej szkoły o profilu technicznym lub też dyplom mistrza. A skoro pojęcie "co najmniej mistrza" odnosi się do uprawnień zawodowych, to powołanie przepisów o rzemiośle jest całkowicie zasadne. Poza tym przedmiotowe umowy o pracę celem nauki zawodu zostały zawarte za pośrednictwem Cechu Rzemiosł Różnych w G. Tym samym samorząd rzemieślniczy uznał, że podatnik ma zawodowe kwalifikacje rzemieślnika do szkolenia uczniów w celu przygotowania zawodowego. Możliwość posiłkowania się przepisami o rzemiośle w odniesieniu do ulg uczniowskich dopuścił NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 maja 2005r. sygn. akt FSK 1743/2004.

P. M. posiadał dyplom technika elektryka z dnia 5 czerwca 1986r., a tytuł mistrza od 12 marca 2004r. Według podatnika nie znajduje zastosowania w sprawie Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991r. Jego przepis § 5 ust 1 i 2 dotyczy wyłącznie nauczycieli praktycznej nauki zawodu tylko w szkołach średnich i zawodowych, nie zaś do instruktorów w zakładach pracy, w których działalność szkoleniowa nie ma charakteru działalności podstawowej.

Sąd nie uwzględnił ponadto faktu, że P. M. od roku 1998 stale jest powoływany, do dnia dzisiejszego w skład Komisji Egzaminacyjnej Izby Rzemieślniczej, która przyznaje tytuły mistrzowskie. Podatnik powołał na tę okoliczność odpowiednie dowody, które Sąd pominął. Stanowiło to rażące naruszenie przepisów procedury tj. art. 106 p.p.s.a., ponieważ okoliczności te były istotne w sprawie dla oceny kwalifikacji zawodowych podatnika. Podatnik bowiem wypełnił przesłanki do zasiadania w takiej komisji określone w § 20 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r (Dz. U Nr 103 poz. 472), gdyż posiadał średnie wykształcenie techniczne i co najmniej 5 letnią praktykę zawodową. Wbrew logice zatem byłoby, w przekonaniu skarżącego, uznanie, że osoba, która egzaminuje na mistrza w zawodzie ma uprawnienia niższe od samego egzaminowanego. Z powołanego przepisu § 20 wynika, że osoby posiadające wykształcenie średnie uznawane są za wyżej wykwalifikowane od osób posiadających tytuł mistrza w zawodzie.

Niesprzeczność systemu prawa wymaga, aby uznać, że instruktor praktycznej nauki zawodu dysponował wymaganiami wyższymi od uprawnień mistrza w zawodzie. Z tych też względów należało uznać, że P. M. w chwili rozpoczęcia szkolenia posiadał minimalne kwalifikacje co najmniej mistrza w zawodzie. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której można by zakwestionować legalność uzyskania przez uczniów dyplomów mistrzowskich, skoro byli przygotowywani przez nieposiadającego uprawnień instruktora.

W ocenie podatnika istotne w sprawie było, że przedmiotowe szkolenie uczniów nie stanowiło podstawowego zajęcia podatnika. Stanowiło ono jedynie element uboczny prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Szkolenie takie przeprowadzał tylko P. M. i tylko w określone dni, średnio od 7 do 16 godzin tygodniowo - w zależności od aktualnej liczby szkolących. Dlatego zgodnie z § 9 ust 3 i 4 Rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992r podatnik nie musiał spełniać dodatkowych kwalifikacji, wymaganych dla nauczycieli zawodu. Organowi podatkowemu znane były powyższe okoliczności, jednak całkowicie - podobnie jak Sąd - pominął je przy rozstrzyganiu w sprawie.

Za niezasadny uznał skarżący także pogląd Sądu, iż nie jest dopuszczalne dzielenie proporcjonalne ulgi do okresu, w którym podatnik posiadał uprawnienia. Takie stanowisko pozostaje, jego zdaniem, w całkowitej sprzeczności z ugruntowaną już od lat linią orzeczniczą NSA, co potwierdzają wyroki NSA Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 30 października 2002 Sygn. akt I SA/Ka 1607/2001, oraz z dnia 4 czerwca 2002r I SA/Ka 2087/01. Orzeczenia te dopuszczają przyznanie ulgi za okres od daty uzyskania w trakcie szkolenia stosownych uprawnień pod warunkiem zakończenia szkolenia uczniów pozytywnym wynikiem egzaminu. W orzeczeniu zaś NSA z dnia 20 maja 2005r. sygn. akt FSK 1743/2004r. stwierdzono, iż obowiązek podatnika posiadania kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinien być spełniony przez lub co najmniej w czasie zatrudnienia ucznia w celu nauki zawodu. Możliwość takiego podziału wynika również z brzmienia przepisu § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r., a także pośrednio z art. 27c ust 11 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych też powodów, z ostrożności procesowej wskazano, że podatnikowi przysługiwała ulga przynajmniej za okresy od 1 września 2000r do dnia 1 września 2002r oraz od dnia 12 marca 2004 (uzyskanie tytułu mistrza) do dnia 30 czerwca 2004r.

Na koniec podatnik podniósł, że do roku 2003r. właściwe organy podatkowe przyznawały bez żadnych przeszkód w podobnych sytuacjach ulgi uczniowskie. Zgodnie z ówczesną interpretacją przepisów podatkowych tytuł mistrza w zawodzie zrównany był z wykształceniem technicznym bez matury. Także w odniesieniu do samego podatnika w okresie analogicznym do niniejszej sprawy zostały wydane pozytywne decyzje, przyznające ulgi uczniowskie. Organowi podatkowemu, który właśnie tak rozstrzygał, te okoliczności w niniejszej sprawie były od początku z urzędu znane. Z ostrożności procesowej podatnik przedłożył jednak decyzje na potwierdzenie rozbieżności w stosowaniu przez organ podatkowy w tych samych stanach faktycznych i prawnych tych samych przepisów. Takie postępowanie organu podatkowego narusza, w przekonaniu podatnika, podstawową zasadę zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż niektóre jej zarzuty są trafne.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie nie sposób było pominąć szczegółowych wywodów strony, organów a także Sądu pierwszej instancji co do przepisów prawa, jakie powinny mieć zastosowanie przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o przyznanie tzw. ulgi uczniowskiej. Materia prawna będąca przedmiotem sporu wymagała bowiem analizy odrębnych przepisów normujących kwestie kwalifikacji do prowadzenia szkolenia uczniów.

Przypomnieć należy na wstępie, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia (w całości lub w części). W związku z tym kontrola instancyjna NSA zawężona jest do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, które jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem, podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tę potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2004 roku, sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 541).

Gdy w skardze kasacyjnej powołuje się zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności należy rozpoznać ostatnie z wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie odnosi do art.174 p.p.s.a. wymienionych w niej naruszeń prawa. Jednak z treści zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że kwestionowane jest zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego określone w art. 174 pkt 1p.p.s.a. i przepisów postępowania określone w pkt 2 tego przepisu.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 §1, 122 i art. 187§1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej cytowanej jako Ordynacja podatkowa i tylko jeden zarzut odnosi się do naruszenia przez Sąd art.106 § 3 i § 5 p.p.s.a.

Odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania podatkowego pozostaje w sprzeczności z ideą skargi kasacyjnej, bowiem przedmiotem zaskarżenia pozostaje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu a nie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. - a właśnie Sądowi zarzuca autor skargi kasacyjnej naruszenie w/w przepisów postępowania podatkowego.

W związku ze wskazaniem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej takiej podstawy kasacyjnej, jak naruszenie przepisów postępowania podatkowego, przypomnieć należy, iż od dnia 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przepisy normujące postępowanie przed organami podatkowymi nie dotyczą zatem postępowania sądowego, którego celem jest jedynie kontrola tego, czy m.in. postępowanie przed organem administracji publicznej przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami postępowanie to regulującymi.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04 (opubl. w: ONSAiWSA 2004/1/12) i w wielu późniejszych wyrokach wyrażono pogląd, że zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego.

Zatem powołanie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej naruszenia art.121§1, art.122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, których naruszenia mógłby dopuścić się sąd rozpoznając skargę, nie pozwala traktować tego zarzutu jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 (ONSAiWSA 2004/2/36).

Skoro więc zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnosiły się wyłącznie do postępowania administracyjnego, ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony mógł być w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje bowiem, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Mając powyższe na uwadze, należy też uznać, że strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego, który został przyjęty w zaskarżonym wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, rozpoznając ją miał na uwadze stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. To z kolei ma wpływ na ocenę zarzutu naruszenia art. 106 § 3 i § 5p.p.s.a. - jedynego w skardze kasacyjnej opartego na przepisach p.p.s.a.

Przy okazji rozważania zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego, tj. art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. konieczne jest przede wszystkim zwrócenie uwagi na istotę zawartych w tych przepisach regulacji.

Wojewódzki sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (§ 3). Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (§ 5).

Najpierw należy zauważyć, iż ocena materiału dowodowego stanowi kompetencję organów podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe. To do nich należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a następnie jego ocena, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd pierwszej instancji, orzeka natomiast na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) a postępowanie dowodowe przeprowadza tylko wyjątkowo. Jedynie wówczas, gdy dowód taki przeprowadzi, winien go ocenić, stosując w tym zakresie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 106 § 5p.p.s.a.).

Niezmiernie istotne z punktu widzenia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art.106 § 3 i 5 p.p.s.a. jest to, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez sąd ma służyć tylko dokonaniu ustaleń koniecznych dla oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem, nie zaś ustaleniu stanu faktycznego, pozwalającego na merytoryczne rozpoznanie sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 589/04, ONSA i WSA 2004, nr 3, poz. 56). Zadaniem sądów administracyjnych jest, co już wyżej wspomniano, kontrola legalności działania administracji publicznej, a nie rozstrzyganie spraw administracyjnych (podatkowych). Sądy te badają zatem działanie określonych podmiotów pod kątem zgodności tych zachowań z przepisami prawa [art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 p.p.s.a.].

Przechodząc do realiów rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że dowody, na jakie strona powołuje się uzasadniając zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a znajdowały się w aktach postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji przedstawiając w uzasadnieniu stan sprawy na stronie 3, wyraźnie zaznacza, że do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji podatnik dołączył wydane w dniu 12 czerwca 2003 r. powołanie na członka Komisji Egzaminacyjnej w zawodzie elektryk do dnia 11 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając zaś swą decyzję stwierdził zaś, że dokumenty przedłożone na etapie postępowania odwoławczego nie uzasadniają zmiany stanowiska przyjętego przez organ pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, iż zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organ podatkowy art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia, bowiem z pisemnych motywów zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie i odniósł się do niego dokonując oceny jego elementów w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Z kolei zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.210 § 4 Ordynacji podatkowej częściowo uznany został przez Sąd pierwszej instancji za zasadny, gdyż organ pierwszej instancji powołał się w komparycji rozstrzygnięcia na przepisy rozporządzenia nie mające zastosowania w sprawie, a z kolei organ odwoławczy powołał tylko niektóre przepisy mające zastosowanie. Te uchybienia nie były jednak, zdaniem WSA, takimi, które by uzasadniały uchylenie decyzji. Podniesiono bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na właściwe dla oceny stanu faktycznego przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. i dokonał analizy uprawnień P. M. na tle tych uregulowań.

Jak już wcześniej wskazano zarzuty skargi kasacyjnej nie podważyły skutecznie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy. Skoro zatem, w świetle wiążących ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej, instancji brak było podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż Sąd ten nie miał wątpliwości, co do prawidłowości działania organów w zakresie przestrzegania procedury podatkowej, poza wyżej wymienionymi i przez Sąd ocenionymi uchybieniami, to tym samym zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w takim kształcie i w takiej postaci, w jakiej został przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest całkowicie chybiony i nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Należy bowiem wyraźnie zaznaczyć, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04, niepubl.). Uzupełniająco podkreślić trzeba, iż art.106 § 5 p.p.s.a. nie może być zastosowany samodzielnie. Sąd I instancji w niczym owego przepisu prawa nie naruszył, nie prowadził bowiem w sprawie żadnego postępowania dowodowego. Natomiast wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 227 k.p.c., jest wtórny w stosunku do regulacji ustanawiającej kompetencję sądu administracyjnego do przeprowadzenia dowodu. Oznacza to, że powoływanie go w sytuacji, kiedy w sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., jest bezprzedmiotowe i nie wymaga dalszych rozważań.

Reasumując, należy stwierdzić, że zarzut naruszenia przez` Sąd pierwszej instancji art.106 § 3 i § 5 p.p.s.a. jest całkowicie chybiony.

Do rozważenia pozostają zatem zarzuty naruszenia przez Sąd prawa materialnego, jakkolwiek i w tym zakresie skarga kasacyjna dotknięta jest wadami. Wymaga w tym miejscu ponownego przypomnienia, jaka jest funkcja sądów administracyjnych. Stosownie do unormowań zawartych w p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę nad aktami administracyjnymi, same nie rozpoznają spraw merytorycznie a badają jedynie, czy organy administracji, do których kompetencji należy wydanie rozstrzygnięcia w określonej kwestii uczyniły to zgodnie z przepisami procesowymi i czy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały prawo materialne. Formułując zatem zarzut naruszenia prawa materialnego także należy odwołać się do przepisów p.p.s.a., które sąd miał naruszyć rozpoznając skargę. Brak w tym zakresie nie uniemożliwia jednak rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie zważywszy, że nie zostały skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego wymienionych w pkt 1 skargi kasacyjnej na wstępie podnieść należy, że z zarzutu kasacyjnego przedstawionego pierwszej kolejności przedmiocie naruszenia art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie wynika wprost, na czym polegał przypisywany Sądowi I instancji błąd w interpretacji prawa i jaka winna być prawidłowa, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wykładnia wymienionego przepisu.

Dopiero z treści uzasadnienia kasacji wywieść można, iż wnoszący ją przedstawia i argumentuje stanowisko, zgodnie z którym, po pierwsze błędne było przyjęcie, że nie spełnił on wszystkich ustawowych przesłanek dla uzyskania ulgi a ponadto, że na podstawie art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f., uzasadnione byłoby przyznanie podatnikowi ulgi podatkowej, o której stanowi powołany przepis, w relacji do tej części okresu zatrudnienia i szkolenia uczniów, w czasie którego podatnik dysponował już, nie posiadanymi od rozpoczęcia szkolenia, wymaganymi przez prawo kwalifikacjami

Stanowisko strony skarżącej, w tym zakresie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest całkowicie niezasadne.

Z treści art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. nie wynika bowiem prawna możliwość częściowej realizacji ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia, tak jak domaga się tego i argumentuje w tym przedmiocie skarżący. Analizując przepis art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. należy mieć przede wszystkim na uwadze, że stanowi on część unormowania ulgi podatkowej. Ulga podatkowa jest uprawnieniem, możliwość realizacji którego, prawodawca udziela i przekazuje do obowiązywania w zapisie stanowiących o nim norm prawnych, które określają również treść, zakres oraz warunki jej zastosowania i wykorzystania przez adresata prawa. Regulacje prawne stanowiące o treści, zakresie i warunkach ulgi podatkowej są więc niezbędną częścią jej unormowania.

Ulgi podatkowe stanowią (usankcjonowany prawnie) wyjątek od wyprowadzanej z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości i powszechności opodatkowania, a to uzasadnia postulat interpretowania, przestrzegania i stosowania unormowań dotyczących tych ulg, na podstawie i w granicach zapisu tekstu prawnego przepisów, z których wynikają.

Skarżący wywodzi, że art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. daje podstawę do dzielenia czasu zatrudnienia i związanego z nim szkolenia uczniów na dwa okresy, to jest ten, w którym dochodzący na podstawie tej normy prawa do podatkowej ulgi uczniowskiej podatnik nie dysponował wymaganymi przez prawo uprawnieniami do szkolenia oraz na następny okres, w którym już je uzyskał i posiadał, a co za tym idzie stanowi uzasadnienie, potwierdzenie prawa do rzeczonej ulgi podatkowej za drugi z wymienionych okresów i wyłącznie z jego tytułu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne. Norma prawna wynikająca z treści przepisu art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie obejmuje zakresem swojej hipotezy dzielenia czasu zatrudnienia i szkolenia uczniów na okresy, w których podatnik nie miał, a następnie uzyskał i posiadał wymagane przez prawo uprawnienia do ich szkolenia, oraz nie przewiduje przyznania ulgi podatkowej, o której stanowi, wyłącznie z tytułu tej części okresu szkolenia, podczas której uprzednio nie dysponujący w jego trakcie wyżej wymienionymi uprawnieniami podatnik, uprawnienia te już nabył i realizował. Uznanie prawa do tego rodzaju "częściowej ulgi" za niepełny okres szkolenia oznaczałoby bezpodstawne przyznanie "przywileju podatkowego" nie stanowiącego ulgi podatkowej, której warunki i wymogi unormowane zostały w analizowanym art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f.

Argumentacja skarżącego, że możliwość podziału wynika pośrednio z art.27 c ust.11 jak również z §11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca1995 r. nie wyklucza dzielenia okresu szkolenia i dzielenia ulgi podatkowej, nie wytrzymuje krytyki. W świetle bowiem przedstawionych powyżej rozważań dotyczących ulg podatkowych, zasadnicze i przesądzające znaczenie ma ewidentny i wynikający z bezpośredniego odczytania treści zapisu prawnego art. 27c ust. 2 fakt, że ustawodawca nie stanowi w nim o dzieleniu okresu szkolenia, w tym w szczególności jako o podstawie i uzasadnieniu do przyznania ulgi podatkowej wyłącznie tylko za część tego okresu.

Trafnie więc przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wniosek o podział czasu obowiązywania umów o pracę w celu przygotowania zawodowego nie znajdował oparcia w obowiązującym prawie.

W wyroku z dnia 19 maja 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze II FSK 724/05 (publ. w LEX nr 282691) sformułował dwie następujące tezy:

1. Regulacje prawne stanowiące o treści, zakresie i warunkach ulgi podatkowej są immanentną częścią jej unormowania. Wynika z tego, że niedopuszczalna praktyka powodująca "ilościowe" zmiany tekstu prawnego w tym przedmiocie, poprzez funkcjonalne dodawanie lub ujmowanie w jego obszarze, dla incydentalnych i "pragmatycznych" potrzeb interpretacji, przestrzegania lub stosowania prawa w indywidualnych sprawach, określonych słów czy też sformułowań, bądź również modyfikacje o charakterze "semantycznym" - zmieniające w drodze wykładni, w sposób istotny, znaczenie całości, części albo nawet elementów tekstu prawnego ponad ich zapis, prowadzić mogą tylko do bezpodstawnego ubiegania się o "przywilej podatkowy" nieprzewidziany przez prawo, nie zaś do realizacji ustanowionej i przekazanej do obowiązywania i uzasadnionego wykorzystania przez konkretnej treści przepisy prawa określonej przez nie ulgi podatkowej.

2. Norma prawna wynikająca z treści przepisu art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie obejmuje zakresem swojej hipotezy dzielenia czasu zatrudnienia i szkolenia uczniów na okresy, w których podatnik nie miał, a następnie uzyskał i posiadał wymagane przez prawo uprawnienia do ich szkolenia, oraz nie przewiduje przyznania ulgi podatkowej, o której stanowi, wyłącznie z tytułu tej części okresu szkolenia, podczas której uprzednio nie dysponujący w jego trakcie wyżej wymienionymi uprawnieniami podatnik uprawnienia te już nabył i realizował.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. akt FSK 1837/04 (LEX nr 173020).Teza orzeczenia była w tym przypadku następująca: "Dokonując wykładni gramatycznej art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 171) należy stwierdzić, iż normodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Oznacza to, że z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Z treści art. 27c ust. 6 ani z żadnego innego przepisu ustawy nie wynika, aby normodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania, i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu dochodzonej ulgi".

Rozpatrując skargę kasacyjną w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do zajęcia innego stanowiska, niż uczyniono to w w/w wyrokach.

Wskazywanie przez podatnika w skardze kasacyjnej na odmienne w tej kwestii stanowisko niektórych sądów administracyjnych nie świadczy o występowaniu wyraźnej tendencji do rozbieżności orzecznictwa w tym zakresie i te odmienne rozstrzygnięcia są raczej o odosobnionymi przypadkami. Podatnik powoływał się w tej kwestii w szczególności na wyroku NSA I SA/Ka 1607/01 z dnia 30 października 2002 r., w którym sformułowano ostatecznie tezę, iż uwzględniając systematykę wewnętrzną całego przepisu art. 27c ustawy, z ulgi proporcjonalnie do okresu szkolenia może korzystać podatnik, z którym umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika - art. 27c ust. 11 ustawy, to takie prawo powinien mieć również podatnik, który uzyskał wymagane do szkolenia uczniów uprawnienia w trakcie procesu szkolenia.

Z takim poglądem autora skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić, bo chociaż art. 27c ust. 11 ustawy przewiduje dzielenie ulgi uczniowskiej między dwóch podatników, jednakże dotyczy to ściśle określonej sytuacji, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Podobną kwestię rozważał już NSA w wyroku z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt FSK 446/04 opubl. w ONSA i WSA 2005/2/44 i zajął identyczne stanowisko, jak skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną.

Z kolei w wyroku NSA z dnia 19 października 2006r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1220/05 (LEX nr 264117 ) wprost poddano krytyce stanowisko wyrażone w sprawie FSK I SA/Ka1607/01, na jakie powołuje się skarżący w niniejszej sprawie.

Przyjęcie koncepcji sugerowanej przez podatnika wymagałoby zastosowania analogii przy rozstrzyganiu o jego uprawnieniu do skorzystania z ulgi a stosowanie analogii w prawie podatkowym jest niedopuszczalne. Takie stanowisko znalazło swój wyraz m.in. w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2003 r., FSA 3/03. W glosie do tego wyroku (OSP 2004/6/71-Ł-I), M. Kalinowski zaprezentował stanowisko, że przepisy art. 84 i 217 Konstytucji ustanawiają zasadę, zgodnie z którą wszelkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu muszą być uregulowane w ustawie podatkowej. Można z nich zatem wyprowadzić normę zamykającą system przepisów prawa podatkowego, regulujących przedmiot podatku, którą można sformułować w ten sposób, że wszystko, co nie zostało poddane opodatkowaniu na mocy ustawy podatkowej, jest wolne od podatku. Zdarzenia, dla których norma podatkowa nie przewiduje konsekwencji w postaci poddania ich opodatkowaniu, muszą być uznane za prawnie indyferentne. Pozwala to na sformułowanie zasady nullum tributum sine lege. Nie ma zatem w prawie podatkowym miejsca na rozważenie kwestii luk. To zaś prowadzi do wniosku, że w takim zakresie, w jakim Konstytucja ustanawia zasadę ustawowego nakładania podatków, nie jest możliwe stosowanie analogii.

Dalsze zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszące się do przepisów odrębnych powodują, że w pierwszej kolejności należało ustalić, jakie odrębne przepisy, o których mowa w art. 27c tej ustawy, miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Uregulowanie zawarte w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) normujące kwestię ulgi uczniowskiej ma charakter pełny i nie wymaga sięgania do innych norm, a jedyne odesłanie do przepisów odrębnych, zawarte w ust. 2 tego przepisu, dotyczy wyłącznie kwestii uprawnień podatników bądź osób zatrudnionych przez podatników do szkolenia uczniów.

Odrębnymi przepisami, na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, do których odsyła art. 27c ust. 2 ustawy, są § 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.).

Stosownie do § 9 ust. 1 w/w rozporządzenia, zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy w myśl ust. 4 powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być, w myśl § 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia, jednakże powinni posiadać kwalifikacje, o których mowa w § 9 ust. 4 rozporządzenia.

Wbrew twierdzeniom podatnika trafnie Sąd wskazywał na potrzebę stosowania §2 ust.1 pkt 1-3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r.(Dz. U. Nr 60, poz. 278) w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania, gdyż stanowi on punkt wyjścia do poszukiwania właściwych przepisów odrębnych normujących kwalifikacje osób prowadzących praktyczną naukę zawodu. skoro w zakresie tych kwalifikacji art.27 c ust.2 odsyła do odrębnych przepisów. Na marginesie trzeba zauważyć, że z zapisów zawieranych przez P. M. umów z uczniami (przy zastosowaniu druków stosowanych przez Cech Rzemiosł) jednoznacznie wynika, że podstawą prawną zawieranych przez niego umów było właśnie to rozporządzenie z 28 maja 1996 r., które w §2 ust. 1 pkt 1-3 określa, kto może prowadzić przygotowanie zawodowe młodocianych a w zakresie koniecznych kwalifikacji odwołuje się do "kwalifikacji wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zawodu, określonych w przepisach dotyczących praktycznej nauki zawodu". Tym samym posłużenie się przepisem §2 rozporządzenia z dnia 28 maja 1996r. jest jedynie koniecznym etapem pośrednim w poszukiwaniu aktu normującego kwalifikacje, o jakich mowa w art. 27 c ust.2 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła argument, że zakaz stosowania do ulg uczniowskich rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r.( Dz. U. Nr 60, poz. 278) w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania, (jako wydanego na podstawie delegacji zawartej w art.191 kodeksu pracy), znalazł potwierdzenie w wyroku NSA 7 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka1983/07 (niepublikowanym) oraz w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia10 września 2001r., sygn. akt FPS 9/2001.

Odnosząc się do tego argumentu strony należy zwrócić uwagę na to, że przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmującego w/w uchwałę (publikowaną w ONSA 2002/1/6 i w LEX nr 49741), był stan faktyczny (na tle umów z uczniami zawartych 1 września 1997 r.), gdzie sporne było to, czy kwalifikacje wymagane od osób prowadzących szkolenie zawodowe uczniów powinien posiadać ubiegający się o ulgę uczniowską podatnik zatrudniający takie osoby.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że, iż treść przepisów zamieszczonych w rozdziale 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. nie pozostawiała wątpliwości, co do tego, że przewidziana w nim ulga z tytułu nauki zawodu miała charakter podmiotowy i indywidualny, to znaczy była adresowana do oznaczonych podatników. Sformułowania § 13 w związku z § 10 ust. 1 cytowanego rozporządzenia były w tej mierze jednoznaczne: ulga przysługiwała wyłącznie tym podatnikom, którzy prowadzili praktyczną naukę zawodu i mieli do tego niezbędne uprawnienia" i zmiany powyższego stanowiska "nie mogło spowodować to, że w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 278) zwolniono pracodawców z obowiązku posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych wówczas, gdy w ich imieniu przygotowanie zawodowe prowadzili uprawnieni do tego pracownicy. Przepisy te bowiem nie były przepisami prawa podatkowego i nie mogły modyfikować przesłanek, których spełnienie stanowiło warunek przyznania prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 1983/97, dotychczas niepubl.)".

Obszerny cytat z uzasadnienia uchwały ma na celu unaocznić jak dalece nietrafny, na gruncie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, bo nie przystający do stanu faktycznego i prawnego, jakiego dotyczy, jest argument strony skarżącej odwołujący się do wyrwanego kontekstu stwierdzenia NSA.

Zgodzić się wprawdzie należy z zarzutem skargi kasacyjnej, że zaliczenie przez organy podatkowe i Sąd do mających zastosowanie w sprawie przepisów odrębnych także przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia nie miało żadnego uzasadnienia. Przytoczone w uzasadnieniu wyroku Sądu przepisy tego rozporządzenia odnoszą się do kwalifikacji wymaganych od nauczyciela praktycznej nauki zawodu w szkołach różnego typu. Świadczy o tym jednoznacznie powołane przez Sąd brzmienie § 5 tego rozporządzenia. Ostatecznie jednak Sąd nie dokonywał jednak oceny posiadania przez podatnika kwalifikacji do szkolenia uczniów z punktu widzenia tych przepisów. Ich przytoczenie było więc zbędne i należy stwierdzić, że przepisy te w rzeczywistości nie były stosowane do oceny prawidłowości zastosowanego przez organy prawa materialnego.

Ocena ta dokonana została z punktu widzenia §9 ust.4 i §7 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauk zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz.479), na co wskazuje wywód zawarty na str.11 uzasadnienia Sądu.

Ewidentnym błędem Sądu pierwszej instancji jest analiza kwalifikacji porównywalnych z kwalifikacjami mistrza w oparciu o przepis §5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia. Paragraf 5 tego rozporządzenia składa się tylko z trzech punktów zacytowanych zresztą przez Sąd pierwszej instancji i jego brzmienie jest następujące:

§ 5. Kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu w szkołach zasadniczych i średnich zawodowych, a także w szkołach zawodowych i policealnych, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 lit. b) i d) w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o systemie oświaty, ma również osoba, która:

1) legitymuje się dyplomem ukończenia pedagogicznego studium technicznego,

2) posiada świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin, przygotowanie pedagogiczne, ukończony kurs z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz co najmniej dwuletni staż pracy w zawodzie, którego będzie nauczać, lub tytuł robotnika (pracownika) wykwalifikowanego,

3) posiada tytuł mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać, i świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin.

Z brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że określa on kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu w szkołach.

W dalszej części uzasadnienia Sąd powołuje się na "ustęp 5 § 10" bliżej nieokreślonego aktu prawnego, przy czym nie jest to na pewno §10 rozporządzenia z 10 października1991 r., który stanowi o kwalifikacjach do nauczania religii. Należy więc stwierdzić, że sposób, w jaki dokonano porównania kwalifikacji jest eufemistycznie mówiąc daleki od poprawności. Strona w skardze kasacyjnej zarzuca wprost, że Sąd zacytował przepis §10 ust. 5 pkt 1-4 rozporządzenia z 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, chociaż wcześniej zanegował możliwość zastosowania przepisów tego rozporządzenia. Treść cytatu potwierdza zarzut skarżącego.

Przepisy rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu(...) w ogóle nie przewidywały możliwości zastąpienia kwalifikacji instruktora praktycznej nauki zawodu innymi porównywalnymi. Zatem do czasu wejścia w życie rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu taka możliwość nie istniała.

Ministerstwo Finansów opowiadało się za poglądem, że w związku z brakiem regulacji przejściowych w rozporządzeniu z dnia 1 lipca 2002 r. uchylającego rozporządzenie z dnia 11 grudnia 1992 r. dla orzekania od dnia 1 września 2002 r. o prawie podatnika do ulgi uczniowskiej w zakresie posiadanych kwalifikacji właściwe są przepisy obowiązujące na dzień złożenia przez szkolonego egzaminu kończącego naukę zawodu lub na dzień ukończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Takie podejście do zagadnienia, przyjęte też przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, mogło być o tyle uzasadnione, że nowe przepisy obowiązujące od dnia 1 września 2002 r. zliberalizowały wymagania, co do kwalifikacji zawodowych w stosunku do regulacji dotychczasowej pozwalając na prowadzenie praktycznej nauki zawodu również przez osoby nie mające tytułu mistrza w zawodzie (§10 ust. 4 -5). Przepisy obowiązujące od dnia 1 września 2002 r. opierają się na, uznanych przez ustawodawcę za równorzędne, przesłankach określonego wykształcenia i stażu w zawodzie.

Jednak zasada nie działania prawa wstecz nie pozwala przyjmować takiego rozwiązania. I takie właśnie prezentuje stanowisko autor skargi kasacyjnej (a i Sąd pierwszej instancji) negując możliwość stosowania w tym przypadku przepisów rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podważając trafności takiego stanowiska, chociaż jest ono mniej korzystne dla podatnika, nie może nie dostrzec, że wadliwe było w tej sytuacji upatrywanie de facto przez Sąd kwalifikacji równorzędnych w przepisach rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002 r., gdy tymczasem taka możliwość w ogóle nie występowała, a już na pewno nie na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji z dnia 10 października 1991 r. ani też na podstawie art.3 ust.1 pkt 1 ustawy o rzemiośle.

W sytuacji jednak, gdy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie posiadał kwalifikacji co najmniej mistrza w zawodzie wymaganych w przepisach odrębnych tj. w § 9 ust.4 w zw. z § 7 ust.2 pkt.2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. nie można mówić o naruszeniu mających zastosowanie w sprawie przepisów odrębnych przez ich niewłaściwą wykładnię. Sąd omawiając kwalifikacje "co najmniej mistrza w zawodzie" odwoływał się wprawdzie w sposób nieuprawniony do kwalifikacji porównywalnych z tymi kwalifikacjami. Ten błąd nie mógł mieć jednak wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż ostatecznie wadliwie i bezpodstawnie dokonane porównanie kwalifikacji, nie zmieniło ostatecznej oceny, co do braku po stronie podatnika wymaganych kwalifikacji.

Całkowicie nietrafne jest twierdzenie skarżącego, że zastosować należało w sprawie przepisy §10 ust.1 oraz §11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz.173). Utrata mocy tego rozporządzenia nastąpiła z dniem 1 stycznia 2001 r. Rozporządzenie uchylone zostało ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz.1104). Uchylenie art.27 c u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2004 r., za sprawą art.1 pkt 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 202, po.1956, ze zm.) spowodowało, że ulga uczniowska została zniesiona. Jednakże w/w ustawa zmieniająca, honorując zasady praw nabytych i interesów w toku, w art.13 zawiera regulacje międzyczasowe.Art.13 ust.2 tej ustawy przewiduje, że do podatników, którzy zawarli z uczniami umowy nie później niż w roku szkolnym 2003/2004 mających prawo złożyć wniosek przyznanie ulgi również po 1 stycznia 2004 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004r. Oznacza to, że nie stosuje się do nich na pewno przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz.173), nawet, jeśli umowy z uczniami były zawierane jeszcze pod rządem przepisów tego rozporządzenia. Na marginesie zauważyć warto, że w zasadzie bez znaczenia na gruncie rozpoznawanej sprawy jest to, które przepisy regulujące ulgę uczniowską (rozporządzenia czy ustawy) mają zastosowanie, gdyż oba akty w kwestii kwalifikacji odsyłają do przepisów odrębnych.

Na tle rozpoznawanej sprawy niesporne jest, że tytuł mistrz w zawodzie P. M. uzyskał dopiero w trakcie szkolenia uczniów. Fakt posiadania tego tytułu nie budzi wątpliwości.

Wbrew stanowisku podatnika, dla oceny czy posiadał on kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w zawodzie, w żadnym razie nie jest możliwe odwoływanie się do ustawy o rzemiośle przede wszystkim dlatego, że mające zastosowanie w sprawie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w ogóle nie przewidywały kwalifikacji równoważnych z kwalifikacjami co najmniej mistrza w zawodzie i nie odsyłały do dalszych przepisów. Skoro zatem mające zastosowanie przepisy odrębne nie dopuszczały możliwości zastąpienia kwalifikacji "co najmniej mistrza w zawodzie", innymi (porównywalnymi), to nie można znaleźć żadnego logicznego wytłumaczenia dla postulowanej przez podatnika potrzeby oceniania spełnienia warunku posiadania odpowiednich kwalifikacji z punktu widzenia art.3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1989r. o rzemiośle. Przytoczony wyżej przepis ustawy o rzemiośle nie mógł znaleźć zastosowania i z tego względu, że zawarte w nim unormowanie odnosi się do dowodów kwalifikacji zawodowych rzemieślnika. Tylko wówczas, gdyby przedmiotem sporu między podatnikiem a organami podatkowymi, było to czy należycie udokumentował on posiadanie tytułu mistrza w zawodzie (a to sporne nie było) należałoby szukać przepisów normujących sposób dokumentowania kwalifikacji zawodowych. Fakt powoływania podatnika do Komisji Egzaminacyjnej przyznającej tytuły zawodowe i spełnianie przez niego wymogów do uczestniczenia w takiej Komisji z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest całkowicie bez znaczenia i jeśli występuje nawet rozbieżność między poziomem kwalifikacji zawodowych wymaganych dla uczestniczenia w Komisji a poziomem wymaganym dla spełnienia warunków ulgi uczniowskiej to świadczy jedynie braku spójności systemie prawa, ale pozostaje poza zakresem kognicji NSA w niniejszej sprawie.

Z punktu widzenia warunków do uzyskania ulgi uczniowskiej w stanie prawnym obejmującym okres od 1.09.2000 r. do 30 czerwca 2004 r. istotne jest tylko to czy zostały one przez cały okres szkolenia uczniów spełnione a nie to, jakie są ewentualne inne konsekwencje faktu, że tylko przez część okresu trwania szkolenia podatnik miał wymagane dla instruktora praktycznej nauki zawodu kwalifikacje co najmniej mistrza w zawodzie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, odstępując na podstawie art.207§2 p.p.s.a od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej od P. M. kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż koszty te zostały przyznane w innej, tożsamej pod względem faktycznym i prawnym sprawie rozpoznawanej jednocześnie.

.