Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1509/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i  ust. 2,  art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem z dnia [...] r., nr [...] , przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , wydana w następstwie złożenia przez Gminę C. wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zaistniałego oraz przyszłego stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne i bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i sposobu realizacji tego prawa.

W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.).

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] r. wpłynął wniosek Gminy C. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne i bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i sposobu realizacji tego prawa.

Gmina C. jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, Poz. 1591 ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz sanitarną i inną infrastrukturę wodociągową na terenie Gminy.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie "A" " (dalej: Zakład). Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla wnioskodawcy urząd skarbowy. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej poprzez Zakład sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT jest regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na zadania związane z infrastrukturą kanalizacyjną (budowa). Wydatki inwestycyjne objęte zakresem niniejszego wniosku, czyli te ponoszone od 2010 r., m.in. były także finansowane dotacją z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: "PROW"), gdzie podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego, czyli nie był dofinansowany, oraz pożyczką z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, gdzie podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę jako nabywcę. Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Przedmiotowe inwestycje dotyczące kanalizacji sanitarnej, po ich zrealizowaniu, zostały przekazane Zakładowi w nieodpłatny trwały zarząd. Zakład przejął więc wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej z tego tytułu, uzyskując możliwość pobierania pożytków z użytkowanej infrastruktury. Oznacza to, że Zakład pobiera pożytki z sieci, jednocześnie zwalniając Gminę z obowiązku administrowania infrastrukturą.

Budowane obecnie i planowane odcinki infrastruktury kanalizacyjnej Gmina zamierza przekazać Zakładowi na analogicznych zasadach.

Wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury sanitarnej Gmina ponosi również obecnie, a także będzie ponosić w przyszłości. Gmina ponosiła i będzie ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej.

Gmina zaznaczyła, że zakresem wniosku objęte są wyłącznie wydatki poniesione przez Gminę za okresy nieprzedawnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych?

2. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

Gmina zaprezentowała następujące własne stanowisko w niniejszej sprawie:

1. Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz. utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

2. Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co u zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

W uzasadnieniu własnego stanowiska, Gmina wskazała, że zgodnie z. art. 5 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Aby dana czynność mogła być czynnością opodatkowaną, musi być wykonywana przez podatnika tego podatku. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 wspomnianej ustawy. Znaczenie w kontekście jednostek samorządu terytorialnego ma również ust. 6 powołanego artykułu. Podatnik VAT jest zobowiązany również do wykonywania szeregu czynności instrumentalnych i ewidencyjnych, które przewidziane są w szczególności w dziale X ustawy o VAT. W szczególności jest zobowiązany wykazać dokonanie czynności opodatkowanych w prowadzonej ewidencji oraz w składanej deklaracji VAT, a także zapłacić podatek wynikający z dokonanych czynności opodatkowanych.

Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne świadczenie usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sam fakt podlegania opodatkowaniu VAT tych czynności nie budzi wątpliwości.

Wskazując na specyfikę stosunków pomiędzy Gminą a Zakładem odwołała się do przepisów ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr. 157, poz. 1240 ze zm., dalej powoływanej jako u.f.p.). Dalej powołała przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. z 2010 r. Nr 241, poz. 1616, dalej: rozporządzenie wykonawcze). Wskazała również na przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Uwzględniając specyfikę działalności jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych wskazała na ścisły i nierozerwalny charakter ich współdziałania. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego uznała, że rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę jest jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Biorąc także pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy Gminą a Zakładem, będącym jej jednostką podległą, uznać należy, że podatek należny wykazywany przez Zakład z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie, mniej, lub bardziej bezpośrednio obciąża Gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet.

Wnioskodawca wywodzi prawo do odliczenia VAT po stronie Gminy z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wedle którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1. zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

2. pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, wnioskodawca wskazuje, że wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Zakład, tj. sprzedaży usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, Gmina działa i będzie działać w roli podatnika VAT. Bowiem umowy są zawierane przez Gminę (nawet jeżeli technicznie zawiera je Zakład. Zakład nie może być stroną umowy z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych i podmiotowości, o czym powyżej). Umowy sprzedaży stanowią umowy cywilnoprawne.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to w opinii Gminy pozostają one w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Zakład. Gmina poniosła bowiem określone wydatki (powiększane o stosowny podatek) wyłącznie w celu późniejszego oddania infrastruktury do używania swojej jednostce organizacyjnej i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. Zatem Gmina dokonała zakupów inwestycyjnych, natomiast czynności opodatkowane wykonuje gminna jednostka organizacyjna (tj. samorządowy zakład budżetowy). Zakład budżetowy przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez zakład budżetowy i jednostkę samorządu terytorialnego. Tym samym towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Zakład, tj. sprzedażą usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami.

Skoro jednostka samorządu terytorialnego powierza wykonywanie części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zakładowi budżetowemu i w ramach tego powierzenia udostępnia środki trwale niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną. Takie udostępnienie środków trwałych na rzecz własnego zakładu budżetowego nie powinno zatem pozbawiać jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone zakładowi budżetowemu, to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Analogicznie - poniesienie wydatków przez zakład budżetowy, a następnie wykorzystywanie środków trwałych bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego (z pominięciem zakładu budżetowego) również nie prowadzi do przerwania związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną i nie pozbawia prawa do odliczenia.

Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług odprowadzania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Również wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej będą ściśle związane ze sprzedażą usług odprowadzania ścieków. Sprzedaż przedmiotowych usług przy użyciu infrastruktury kanalizacyjnej pozostającej np. w stanie zaniedbania byłaby znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa.

W konsekwencji powyższego, to Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną gminnego zakładu budżetowego. Teza taka wynika z faktu, iż wymaga tego zasada neutralności VAT oraz zasada równości. W przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia powinno być przyznane Gminie ponieważ majątek ten jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, która podlega VAT.

Wykorzystanie majątku odbywa się w pewnym sensie przez formalnie (finansowo) wyodrębnioną jednostkę organizacyjną, która została wyodrębniona w celu zarządzania finansami publicznymi. Przy czym, jest to nadal majątek będący własnością jednego i tego samego podmiotu Gminy.

Swoją argumentację wnioskodawca poparł orzeczeniami TSUE i orzecznictwem Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny / zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.). jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10. 11. 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, u którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku. w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Z kolei, zgodnie z art. 86 ust 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez, podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny .

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

- podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących na utrzymanie tej infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla wnioskodawcy indywidualną interpretację nr: [...] uznając, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne i bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i sposobu realizacji tego prawa jest nieprawidłowe.

Organ interpretujący w pierwszej kolejności powołał przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr. 177, poz. 1054 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT).

W szczególności wskazał na podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego sformułowane w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Organ zauważył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, zależy od spełnienia przez podatnika zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art.86 ust.1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art.88 tej ustawy.

Z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku. Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 tej ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 20. Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;

- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;

- podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Organ interpretujący przypomniał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W tej mierze organ interpretujący odwołał się do treści art.15 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT oraz sformułowanych w nim definicji (odpowiednio) podatnika i działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności odwołał się do przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.).

Następnie wskazał, że zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). Na podstawie art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zdaniem organu, z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (jednostka), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Według regulacji art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r. poz. 518, ze zm.), ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do brzmienia art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy organ stwierdził, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur gminy samorządowe zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to są odrębnymi od gminy podatnikami. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Gminny zakład budżetowy o nazwie "A" świadczy na rzecz mieszkańców usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody przy użyciu powstałej infrastruktury kanalizacyjnej i rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7. W konsekwencji, samorządowy zakład budżetowy w zakresie powierzonej mu działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik.

Z treści przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Dodatkowo zwrócił uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. Urz. UE L Nr 347, str.1 z późn. zm.). W szczególności wskazał na art.9 Dyrektywy i zaznaczył, że wskazują one, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Organ interpretujący wskazał, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa organ doszedł do wniosku, że w omawianych okolicznościach nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji, gdyż Gmina przekazała infrastrukturę w nieodpłatny trwały zarząd Zakładowi, które to przekazanie stanowi - przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto wskazał, że odpłatne świadczenie usług w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej przez Zakład nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowych inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnych z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania (czynności pozostającej poza zakresie ustawy o podatku od towarów i usług) zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu danej nieruchomości do użytkowania, nieruchomość ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, skoro Gmina, po zakończeniu każdej inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania nieruchomości zakładowi budżetowemu, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji dotyczących określonej infrastruktury kanalizacyjnej wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu podatku VAT. Dalej stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę danej infrastruktury, która począwszy od ich oddania do użytkowania w poszczególnych latach były/są wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez Zakład, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższych argumentów wnioskodawca nie ma/nie będzie miał również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W świetle uznania, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne na budowę oraz bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stwierdził że nie ma również prawa do odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące zakupy towarów i usług, ani czy też w drodze korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej, co w konsekwencji będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Pismem z [...] r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]r . znak: [...].

W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zawartego w ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie objętym wnioskiem.

Wnioskodawca na wydaną interpretację z [...] r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W skardze tej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji również innych przepisów tej ustawy tj. art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 10, art. 13.

W uzasadnieniu skargi dodatkowo przywołał liczne orzecznictwo sądowe w analogicznych sprawach.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne i bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i sposobu realizacji tego prawa.

W ocenie organu, której Sąd w orzekającym składzie nie podziela, kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma odrębność gospodarcza i podatkowa [...]

Organ interpretujący zdaje się nie dostrzegać, że owa odrębność ma swoje źródło wyłącznie w jedności majątkowej osoby prawnej –Gminy, której wola statuuje podmioty za pomocą których wykonuje zadania własne.

Utworzenie zakładu budżetowego oznacza wydzielenie dla niego majątku publicznego, przy czym należy pamiętać, że zakład działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył i że podmiot ten może określić zasady zarządu wydzielonym mieniem.

Ustawa z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) w art. 9 określa pojęcie "sektora finansów publicznych" poprzez sformułowanie katalogu podmiotów tworzących ten sektor. Sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

Status prawnoustrojowy tych jednostek określają przepisy ww. ustawy, a w szczególności art. 10 i następne.

Tworząc samorządowy zakład budżetowy właściwy organ wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie. Przekazywane składniki majątkowe powinny być określone w akcie erekcyjnym (uchwale organu stanowiącego). Ustawa wskazuje, że nieruchomości oddawane są zakładowi budżetowemu w użytkowanie. Tymczasem zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, prawną formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest trwały zarząd.

Całkowicie bezpodstawne i tym samym pozbawione racji jest twierdzenie organu jakoby z przepisów ustawy o finansach publicznych jednoznacznie wynikało, że zakład budżetowy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej.

Należy stanowczo podkreślić, że zakład budżetowy mimo zarejestrowania go jako odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług nadal korzysta z majątku Gminy i jest jednostką organizacyjną gminy, która nie posiada osobowości prawnej, działa zatem w imieniu i na rachunek Gminy.

Należy również zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

Sposób prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2010 r. (Dz.U. 2010, Nr 241, poz. 1616). Z treści przepisów tego rozporządzenia również w żadnym wypadku nie można wyciągnąć wniosku, że wymienione jednostki działają we własnym imieniu i na własny rachunek.

Organ interpretujący podkreślając odrębność podatkową zakładu budżetowego w konsekwencji dokonał wadliwej wykładni przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 analizowanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. O tym, czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT, rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., należy uznać za ugruntowane (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, baza CBOIS). Art. 15 ustawy o VAT implementuje do polskiej ustawy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami (działalność w ramach imperium).

Dalej zaznaczyć należy, że kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym z 8 marca 1990 r. do zadań własnych gminy należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1/ suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a/ z tytułu nabycia towarów i usług,

b/ potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c/ od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 – ust. 2 art. 86.

Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych.

Należy wskazać, że zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem skarżącej Gminy ciężarem podatku VAT. Powyższa sytuacja jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową (por. wyroki WSA Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Gl 1262/12, z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. III SA/Gl 604/13).

Należy w tym miejscu zauważyć, że podobne sprawy były już wielokrotnie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej wojewódzkich sądów administracyjnych, a ostatnie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują na ugruntowaną już linię orzeczniczą.

W szczególności należy przywołać wyroki NSA z dnia 21 października 2014 r., sygn.. I FSK 1546/13, z dnia 16 stycznia I FSK 2039/13.

Pierwszy z powołanych wyroków odnosi się do jednostki budżetowej Gminy, natomiast drugi wprost do samorządowego zakładu budżetowego Gminy.

Sąd orzekający w niniejszej w sprawie w pełni podziela i respektuje stanowisko oraz argumentację NSA wyrażone w ww. orzeczeniach.

A zatem Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Mimo bowiem akceptowanego przez organy podatkowe dualistycznego charakteru samorządowego zakładu budżetowego poprzez uznawanie tegoż zakładu za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, organ interpretacyjny pominął to, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 1369/10, że realizacja zadań własnych tej jednostki przez jej zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można więc traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej.

Skoro samorządowy zakład budżetowy jakim jest "A" ", został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, to majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością Gminy i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań. W razie więc poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej oraz sanitarnej i innej infrastruktury wodociągowej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Z kolei, jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 ze względu na zasadę neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nabyta przez Gminę inwestycja służy bowiem sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej samorządowy zakład budżetowy. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym organem, że Gmina nie będzie wykorzystywała tych składników do czynności opodatkowanej i że w rezultacie jest ostatecznym konsumentem nabytych w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług.

Skoro Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków na realizację inwestycji, które – w ramach spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, a inwestycja ta jest wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych przez jej jednostkę organizacyjną, to pozbawienie jej możliwości odliczenia podatku naliczonego podważałoby podstawową zasadę podatku VAT jaką jest zasada neutralności.

W ponownym postępowaniu organ dokona interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem oceny prawnej i rozważań zawartych w niniejszym wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia jest orzeczenie, na podstawie art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zwrot kosztów sądowych zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.