Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 345/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 508
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie normą z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) tylko i wyłącznie zwolnienie z długu, regulowane treścią art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), to nie posługiwałby się on znacznie szerszym pojęciem, znanym prawu cywilnemu, a mianowicie "umorzonych zobowiązań", które to pojęcie mieści w sobie zarówno zwolnienie z długu, odnowienie, jak i potrącenie.

TEZY

Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie normą z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) tylko i wyłącznie zwolnienie z długu, regulowane treścią art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), to nie posługiwałby się on znacznie szerszym pojęciem, znanym prawu cywilnemu, a mianowicie "umorzonych zobowiązań", które to pojęcie mieści w sobie zarówno zwolnienie z długu, odnowienie, jak i potrącenie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. spółki z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 386/08 w sprawie ze skargi J. spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. spółki z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 listopada 2008 r., I SA/Sz 386/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 29 kwietnia 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 4 stycznia 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Dyrektor urzędu kontroli skarbowej określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. na kwotę 32.812,00 zł, wskazując, iż spółka w zeznaniu CIT-8 za rok 2004, wykazała przychody w kwocie 231,64 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 41.036,16 zł oraz stratę w wysokości 40.804,52 zł. Spółka zaniżyła wykazane przychody o łączną kwotę 984.472,63 zł, na którą składały się:

– łączna kwota 831.259,09 zł (tj. kwoty 670.661,50 zł i 160.597,59 zł), stanowiąca równowartość umorzonych w drodze kompensaty pożyczek zaciągniętych na poczet spłaty nabytej 9 sierpnia 2004 r. wierzytelności pieniężnej o wartości nominalnej 1.875.892,00 zł w stosunku do B. S.A. z siedzibą w D., którą to wierzytelność nabyła ona za kwotę 1.350.000,00 zł, a osiągnięty przez nią stąd przychód stanowił 44,3127% wartości całej wierzytelności (831.259,09 zł x 100 : 1.875.892,00 zł),

– kwota 153.213,54 zł, stanowiąca równowartość umorzonej w drodze kompensaty pożyczki zaciągniętej na poczet spłaty nabytej 14 grudnia 2004 r. wierzytelności pieniężnej wartości nominalnej 153.213,54 zł w stosunku do P. Z. B. z siedzibą w L., którą to wierzytelność nabyła ona za kwotę 140.000,00 zł od T. Spółka z o.o. z siedzibą w D.

Ponadto spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 738.221,45 zł, na którą składały się:

– kwota 598.221,45 zł - związana z niewykazaniem przez spółkę kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatek związany z zakupem za kwotę 1.350.000,00 zł wierzytelności pieniężnej w stosunku do B. S.A., wartość nominalna zakupionej wierzytelności opiewała na kwotę 1.875.892,00 zł i została przez spółkę użyta do skompensowania własnych zobowiązań wynikających z pożyczek otrzymanych od B. S.A., a w wyniku zastosowania instytucji potrącenia spółka uzyskała stąd przychód w kwocie 831.259,09 zł, stanowiącej 44,3127% wartości całej wierzytelności; ponieważ wskazaną wierzytelność (o wartości nominalnej w kwocie 1.875.892,00 zł) zakupiono za kwotę 1.350.000,00 zł, w kosztach uzyskania przychodów spółka winna była wykazać kwotę 598.221,45 zł, stanowiącą 44,3127% ceny wierzytelności (1.350.000,00 zł x 44,3127%),

– kwota 140.000,00 zł, związana z niewykazaniem przez spółkę kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatek związany z dokonanym 14 grudnia 2004 r. zakupem za kwotę 140.000,00 zł wierzytelności pieniężnej w stosunku do P. Z. B., która to wierzytelność opiewała na kwotę 153.213,54 zł, a zgodnie z § 2 umowy o cesję wierzytelności zawartej 17 grudnia 2004 r. spłacona została w całości poprzez kompensatę z wierzytelnością wzajemną zakupioną 17 grudnia 2004 r.; zatem w wyniku zastosowania instytucji potrącenia, traktowanej na równi z zapłatą, spółka w kosztach uzyskania przychodów winna była wykazać kwotę 140.000,00 zł.

Spółka nie uwidoczniła przychodów w kwocie 984.472,63 zł oraz kosztów uzyskania przychodów w kwocie 738.221,45 zł, powstałych w związku z dokonanym rozliczeniem w zakresie zawartych dwóch porozumień co do kompensaty (potrącenia) wzajemnych należności i zobowiązań w kwocie 831.259,09 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pełni podzielając ustalenia faktyczne w zakresie prawnego charakteru dokonanych przez podatnika kompensat oraz ich prawno – podatkową ocenę. Nabycie przez spółkę wierzytelności w drodze wskazanych umów spowodowało - zgodnie z art. 509 kc - przeniesienie na jej rzecz wszelkich związanych z nimi praw. Z ekonomicznego punktu widzenia wierzytelność jest towarem (podobnie jak pieniądz dla banku), w związku z czym w oparciu o art. 509 § 1 i § 2 kc wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania oraz że wraz z wierzytelnością na nabywcę przechodzą wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Wynika z powyższego, że w przypadku zbycia wierzytelności wygasa jeden stosunek prawny (wierzyciel - dłużnik), a w jego miejsce pojawia się nowy, którego stronami są nabywca wierzytelności (nowy wierzyciel) oraz dłużnik. Bez względu na to, czy przeniesienie wierzytelności ma charakter odpłatny czy nieodpłatny, czynność przelewu wierzytelności implikuje konkretne skutki na gruncie prawa podatkowego, w tym na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego.

Okoliczność faktyczna, iż przedmiotem działalności gospodarczej spółki był w głównej mierze obrót wierzytelnościami, to sama nominalna wartość nabytych wierzytelności nie mogła, zdaniem organu odwoławczego, stanowić dla spółki należnego przychodu wpływającego - w świetle art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) – na wysokość dochodu do opodatkowania, a wydatki podatnika w postaci zaciągniętych pożyczek na zakup tych wierzytelności nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich nabycia. W przypadku podmiotów zajmujących się działalnością polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, wierzytelnością na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz jego przedmiotu. Nabyta przez taki podmiot wierzytelność jest więc składnikiem majątku obrotowego podatnika, podobnie jak towar. Oznacza to, że dochodem z transakcji obrotu wierzytelnościami, jest nadwyżka wpłat dokonanych przez dłużnika z tytułu należności głównej, ubocznej wraz z kosztami nad ceną zapłaconą przez podatnika za daną wierzytelność, która stanowi koszt uzyskania przychodu. Wydatek finansowy na nabycie takiej wierzytelności nie jest zatem kosztem uzyskania przychodów w chwili jego poniesienia, stanie się nim dopiero w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży i to tylko w takiej części, w jakiej pozostaje on w związku z tą sprzedażą.

Odwołując się następnie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., stwierdził, iż przychodem podatkowym w tym konkretnym przypadku jest wartość umorzonych zobowiązań (zmniejszonych obciążeń). Umorzenie to może nastąpić poprzez zastosowanie przez podatnika takiej instytucji jak np. potrącenie, zaś podstawowym celem zastosowania instytucji potrącenia jest uregulowanie wzajemnych zobowiązań, ich uiszczenie lub zapłata. W świetle prawa podatkowego potrącenie wierzytelności pieniężnych powinno być zatem traktowane na równi z zapłatą. Z prawnego punktu widzenia brak jest istotnej różnicy między wygaśnięciem zobowiązania (wierzytelności) w drodze fizycznej zapłaty pieniężnej, a wygaśnięciem takiego samego zobowiązania (wierzytelności) w wyniku kompensaty (potrącenia).

Przywołując następnie treść przepisów art. 498 § 1 i 2 kc, określających ustawowe warunki dokonania potrącenia przez dwie osoby wzajemnych wierzytelności, a także skutki prawne takiego potrącenia, organ odwoławczy stwierdził, iż opisane w rozpatrywanej sprawie operacje finansowe dokonane przez spółkę prowadzące do wzajemnego rozliczenia należności nosiły cechy czynności prawnej potrącenia, skoro w każdym przypadku oba podmioty we wzajemnych relacjach występowały w podwójnej roli: każdy z nich był zarazem dłużnikiem i wierzycielem drugiej strony. W wyniku zastosowanego przez te podmioty potrącenia wzajemnych wierzytelności doszło do ich umorzenia, a co za tym idzie do likwidacji istniejącego stosunku prawnego.

Odnosząc się do kwestii poniesionych przez spółkę wydatków na zakup wierzytelności, organ odwoławczy zauważył, iż ze względu na charakter tych wydatków, jako poniesionych w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, stanowią one wydatki na zakup środków obrotowych, które kosztem uzyskania przychodu są w momencie sprzedaży środków obrotowych lub sprzedaży towarów, wyrobów czy usług, których wytworzeniu (wykonaniu) środki te służyły. Wydatki poniesione na zakup wierzytelności stanowią zatem koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie dalszej odsprzedaży wierzytelności lub w dacie faktycznego otrzymania (wyegzekwowania) należności związanej z daną wierzytelnością. Gdy spłacona zostanie jedynie część wierzytelności, to za koszt uzyskania przychodów danego roku podatkowego może być uznana również tylko taka część poniesionych na nabycie tej wierzytelności wydatków, jaka dotyczyła przychodów uzyskanych przez podatnika w związku z otrzymaną czy wyegzekwowaną spłatą wierzytelności. Teza taka wynika z zapisów art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., formułujących zasady związku kosztów z przychodami i ich wzajemnej zależności.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła iż wydana ona została z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż wzajemna kompensata zobowiązań stanowi umorzenie zobowiązania o którym mowa w tym przepisie.

4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii podatkowych skutków kompensat w zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ulega wątpliwości, że stanowiąc o umorzonych lub przedawnionych zobowiązaniach, jako źródle przychodu kształtującego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca podatkowy ma na myśli zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym. Powołując się na art. 353 kc sąd stwierdził, iż zobowiązanie jest stosunkiem prawnym pomiędzy dwiema co najmniej osobami, z których osoba uprawniona do żądania od drugiej świadczenia (np. zapłaty określonej sumy pieniężnej) nazywana jest wierzycielem, druga zaś, zobowiązana do świadczenia, dłużnikiem, natomiast prawo podmiotowe wierzyciela - wierzytelnością, a obowiązek dłużnika - długiem. W zobowiązaniowym stosunku prawnym wierzytelność i dług są nieodłącznie ze sobą związane, bowiem jedno bez drugiego istnieć nie może. Następnie przytoczył cechy charakterystyczne wierzytelności oraz powołując się na art. 509 § 1 kc wskazał, iż istotą przelewu wierzytelności jest też to, że z chwilą jego dokonania dłużnik ma obowiązek świadczenia do rąk nabywcy wierzytelności, jeśli w chwili spełniania świadczenia wiedział o dokonanym przelewie.

Możliwość rozporządzania wierzytelnością nabytą w drodze przelewu (cesji) oznacza też możliwość jej potrącenia (kompensaty) z zobowiązaniem, jakie na nabywcy (cesjonariuszu) ciąży w stosunku do dłużnika wierzytelności nabytej. Jak wynika bowiem z przepisu art. 498 kc, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym, a skutkiem takiego potrącenia jest to, że obie wierzytelności, a więc także odpowiadające im zobowiązania, umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Odnosząc się do zarzutów skargi i leżących u ich podstaw twierdzeń co do zakresu stosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 a u.p.d.o.p. wyłącznie do zobowiązań umorzonych w drodze "nieodpłatnego zwolnienia z długu", sąd pierwszej instancji zarzuty te uznał za chybione a odnoszenie pojęcia umorzonego zobowiązania wyłącznie do instytucji prawnej zwolnienia z długu, o jakiej mowa w art. 508 kc, za całkowicie nieuprawnione, i to niezależnie o tego, czy zwolnienie to ma charakter odpłatny, czy dokonuje się on pod tytułem darmym. Przez zwolnienie z długu dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest ono jedynym możliwym sposobem tego wygaśnięcia, skoro z art. 498 § 2 kc wynika jednoznacznie, że również w następstwie potrącenia dwóch wzajemnych wierzytelności dochodzi do ich wzajemnego umorzenia, a więc wygaśnięcia, do wysokości odpowiadającej wierzytelności niższej.

6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego poprzez pominięcie przy wyjaśnianiu sprawy, podniesionych przez stronę w skardze na orzeczenie organów podatkowych, zarzutów dotyczących uznania w całości za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup potrąconych następnie wierzytelności tj. nieodniesienie się przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do ponoszonej przez stronę w treści skargi kwestii uznania w całości za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup wierzytelności, a w szczególności niewskazanie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz niewyjaśnienie dlaczego sąd taki pogląd prezentuje, czym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.). Zdaniem skarżącej uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. w zakresie uznania, iż przepis ten ma również zastosowanie do wzajemnie umarzanych należności i zobowiązań, która to czynność nie kreuje uzyskania faktycznych przychodów dla żadnej ze stron czynności, co zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę skargi kasacyjnej.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie pierwszego ze stawianych zarzutów, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia skrgi kasacyjnej nie wynika jednak, by to stwierdzenie miało uzasadnione podstawy. Należy w związku z tym podkreślić, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Faktem jest, że sąd pierwszej instancji uzasadniając podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodów naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. lecz nie w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z bardzo lakonicznego, przywołanego w skardze kasacyjnej uzasadnienia sądu pierwszej instancji, nie spełniającego w wystarczającym stopniu wymogu uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wynika jednak, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika na nabycie wierzytelności w wysokości adekwatnej (proporcjonalnej) do wartości umorzonego przez potrącenie zobowiązania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "zasada proporcjonalnego" uwzględniania kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie szczególnie w sytuacji, gdy wierzytelność nie zostanie zaspokojona przez dłużnika w całości i w sposób jednorazowy. W takiej sytuacji wydatki na nabycie wierzytelności, stanowiące niewątpliwie koszt podatkowy, powinny być w te koszty odpisane, w takiej części, w jakiej pozostają osiągnięte przychody z tytułu zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika, w odniesieniu do całej kwoty wierzytelności. Omawiana "zasada" w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. da się wyprowadzić z treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., który w interesującym dla sprawy zakresie ustanawiał ogólną zasadę, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Nie ulega również wątpliwości, że przedmiotowe koszty mają bezpośredni, a nie pośredni związek z przychodem, tzn. odnoszą się do przychodu rzeczywistego, który osiągnięty został w danym roku podatkowym, a nie do przychodu hipotetycznego, który powinien powstać, ale nie powstał, w każdym razie nie w takiej wysokości w jakiej powinien. W związku z tym zasadne było uwzględnienie tylko części poniesionych wydatków proporcjonalnie do osiągniętego przychodu.

Odnośnie do drugiego zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. autor skargi kasacyjnej przedstawiając analizę omawianej regulacji w kontekście wykładni systemowej wewnętrznej doszedł od przekonania, że przychód może kreować jedynie wierzytelność umorzona poprzez nieodpłatne zwolnienie z długu, regulowane treścią art. 508 k.c.

Naczelny Sąd Administracyjny tego poglądu nie podziela, ponieważ jest on sprzeczny z jednoznaczną i nie nasuwającą wątpliwości treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że przychodami są w szczególności wartości umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Ustawodawca używając zwrotu normatywnego "wartości umorzonych zobowiązań" nie wskazał, czy też nie rozróżnił, kiedy umorzenie zobowiązania skutkuje powstaniem przychodu. Innymi słowy bez względu na sposób umorzenia zobowiązania powstaje przychód do opodatkowania. Taki punkt widzenia podziela także część piśmiennictwa (por. L. Błystak w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, str. 314; A. Mariański, Praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i a. Mariańskiego, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, str. 266). Przy czym w odniesieniu do drugiej z przywołanych publikacji jej autor wyłącza z przychodów wartość umorzonego zobowiązania z tytułu potrącenia. Podobnie jak autor skargi kasacyjnej, który dodatkowo twierdzi, że przyjęcie poglądu przeciwnego powodowałoby zaliczenie do przychodów zarówno należności od kontrahenta, jak i zobowiązanie wobec kontrahenta. Potrącenie więc, jako sposób wygaszenia zobowiązania, nie kreuje powstania przychodu, ani dochodu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również tego poglądu podzielić nie można. Nie może nasuwać wątpliwości, że w przypadku podatników zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, wierzytelnością jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia (por. wyrok NSA z 11 marca 2003 r., SA/Bd 286/03, niepubl.). W sprawie niniejszej podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na skupowaniu od przedsiębiorców wierzytelności za środki pieniężne pochodzące z udzielonych pożyczek, których spłaty dokonywał w drodze kompensaty z nabytymi wierzytelnościami przysługującymi wobec pożyczkodawcy. Należy w związku z tym przyjąć, że w przypadku, gdyby obie wierzytelności wzajemne przedstawiały nominalnie tę samą wartość, a podatnik nabył wierzytelność po cenie niższej niż jej wartość nominalna, to po umorzeniu na skutek potrącenia koszt uzyskania przychodów byłby niższy niż uzyskany przychód z umorzenia wierzytelności, a w konsekwencji wbrew stwierdzeniom skarżącego, powstałby dochód do opodatkowania. Ponadto gdyby wolą ustawodawcy było objęcie normą z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. tylko i wyłącznie zwolnienie z długu, regulowane treścią art. 508 k.c., to nie posługiwałby się on znacznie szerszym pojęciem, znanym prawu cywilnemu, a mianowicie "umorzonych zobowiązań", które to pojęcie mieści w sobie zarówno zwolnienie z długu, odnowienie, jak i potrącenie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).