Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 316/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 2 ust. 6e pkt 2, ust. 6h, ust. 1 pkt 5 lit a
journal: Dz.U. 2010 nr 160 poz 1075
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych  zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy.
article: art. 2 ust. 1 pkt 22a, pkt 23a, art. 9a ust. 1, art. 31 a ust. 1, art. 38 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 14 b par 1 i 2, 3, art. 14 c par 1, art. 120, art. 121 par 1 w zw. z art. 14 h, art. 169 par 1 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżoną interpretacją z dnia 20 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A. (Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uprawnienia do korzystania ze zwolnienia, dotyczące pytań 1.3, 2 i 3 jest prawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 września 2012 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wydobycie oraz obrót węglem kamiennym. Spółka złożyła powiadomienie do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego i posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego. Sprzedaje węgiel zarówno do pośredniczących podmiotów węglowych, jak i do podmiotów zużywających węgiel na cele zwolnione od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej i takich podmiotów dotyczy wniosek.

Warunki realizowanych dostaw węgla oraz odpowiedzialność za jego transport zależne są od ustaleń umownych z poszczególnymi kontrahentami. Umowy te opierają się najczęściej na warunkach Incoterms FCA lub EXW 2010 (ewentualnie FCA lub EXW wg Incoterms 2000), kiedy to nabywca odbiera węgiel od Spółki, a następnie transportuje go do miejsca prowadzenia swojej działalności (lub na zlecenie nabywcy dokonuje tego przewoźnik posiadający stosowne umocowanie). Zdarzają się też umowy oparte na formułach DAP według Incoterms 2010, CPT, DDP lub innych podobnych według Incoterms 2000 lub 2010., wówczas transport węgla pozostaje w gestii Spółki. W każdym z powyższych przypadków, Spółka jako pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży węgla, wystawia stosowny dokument dostawy w celu spełnienia warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia z akcyzy. Transport realizowany jest drogą kolejową lub samochodową:

w transporcie kolejowym, realizowanym według formuły FCA, Spółka dowozi węgiel do granicy własnego przedsiębiorstwa, gdzie następuje wydanie węgla nabywcy lub przewoźnikowi. Nabywca (przewoźnik) dokonuje potwierdzenia odbioru węgla w dokumencie dostawy. Jeżeli za transport odpowiedzialna jest Spółka, wówczas to ona lub działający na jej zlecenie przewoźnik dokonuje transportu węgla do miejsca odbioru. Tam też następuje wydanie, a nabywca potwierdza odbiór w dokumencie dostawy;

w transporcie samochodowym, realizowanym w formule FCA lub EXW wg Incoterms 2010 (ewentualnie FCA lub EXW wg Incoterms 2000) miejscem wydania węgla jest magazyn Spółki w jej siedzibie. Tam również następuje potwierdzenie odbioru węgla przez nabywcę (przewoźnika) w dokumencie dostawy wystawionym przez Spółkę.

Przemieszczenie węgla następuje zawsze bezpośrednio od Spółki do nabywcy zużywającego węgiel do celów zwolnionych z akcyzy. W transakcjach nie występują pośrednicy handlowi, węgiel nie jest składowany podczas transportu w miejscach należących do podmiotów trzecich.

Umowy zawierane z kontrahentami Spółki zawierane są na długie okresy (od roku do np. 15 lat lub dłużej); zazwyczaj posiadają wolumen dostaw węgla dla każdego roku obowiązywania umowy z możliwością jego modyfikacji w ograniczonym zakresie dopuszczonym w konkretnej umowie; określają gwarantowane wielkości dostaw, tj. minimalne ilości węgla, których dostarczenie gwarantuje Spółka, a odbiór gwarantuje dany nabywca; przewidują procedury ustalania okresowych harmonogramów dostaw. Harmonogramy te zawierają ustalenia odnośnie dat poszczególnych dostaw oraz ilości dostarczanego węgla. Określają, one obligatoryjną ilość oraz częstotliwość dostaw w danym okresie, a ustalane są zgodnie z trybem przewidzianym w poszczególnych umowach. Na podstawie tych umów oraz harmonogramów, strona umowy odpowiedzialna za transport, dokonuje zlecenia u własnego przewoźnika węgla, który dokonuje rezerwacji i wykupu trasy kolejowej u zarządcy infrastruktury kolejowej przed rozpoczęciem dostaw w danym okresie miesięcznym. Ilość dostaw realizowanych na podstawie harmonogramów waha się, w zależności od zapotrzebowania na wyrób u danego kontrahenta. Dostawy realizowane są w cyklu wynikającym z konieczności utrzymania ciągłości produkcji odbiorców. Każda dostawa odbywa się co najmniej na podstawie listu przewozowego dołączanego do przesyłki kolejowej, który zawiera wykazaną masę przewożonego węgla w danej dostawie kolejowej. Do każdej dostawy (rozumianej jako skład pociągowy) dołączane są również dokumenty dostawy wystawiane przez Spółkę. Ustalenie w oparciu o postanowienia poszczególnych umów, miesięcznych harmonogramów dostaw, jeszcze przed rozpoczęciem okresu, którego dany harmonogram dotyczy, daje możliwość ścisłego zaplanowania dostaw w danym miesiącu.

Obecnie Spółka, w związku z każdym realizowanym transportem, tj. każdym składem kolejowym, wystawia odrębny dokument dostawy. Powoduje to w skali miesiąca konieczność wygenerowania od kilku do kilkuset dokumentów dla każdego z kontrahentów.

W powyższych okolicznościach, mając na uwadze udogodnienia wprowadzone z dniem 3 kwietnia 2012 r. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r., Nr 160, poz. 1075) – dalej "rozporządzenia" w przypadku dostaw realizowanych na podstawie opisanych powyżej umów - Spółka rozważa możliwość odstąpienia od wystawiania i dołączania dokumentu dostawy do każdego wysyłanego składu kolejowego, na rzecz dokumentowania dostaw w świetle zasad wynikających z § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opisane powyżej przemieszczenia węgla od Spółki do jej kontrahentów spełniają warunki przewidziane w § 2 ust 6e pkt 2 rozporządzenia, tj.:

1.1 Czy scharakteryzowane powyżej umowy łączące Spółkę z jej kontrahentami mogą być uznane za umowy długoterminowe w rozumieniu § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia?

1.2 Czy przemieszczanie węgla na podstawie powyższych umów może być uznane za realizowane w sposób ciągły w rozumieniu § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia?

1.3 Czy przemieszczanie węgla na podstawie powyższych umów może być uznane za realizowane bezpośrednio od Spółki do jej kontrahentów w rozumieniu § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia?

W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości, Spółka zwróciła się o odpowiedź na powyższe pytanie w odniesieniu do:

1.3.1 Przemieszczeń realizowanych transportem kolejowym według formuły Incoterms 2010 FCA (lub Incoterms 2000 FCA)?

1.3.2 Przemieszczeń realizowanych transportem kolejowym według formuły Incoterms 2010 DAP (lub Incoterms 2000 lub 2010 CPT, DDP bądź podobnych)?

1.3.3 Przemieszczeń realizowanych transportem samochodowym według formuły FCA lub EXW wg Incoterms 2010 (ewentualnie FCA lub EXW wg Incoterms 2000)?

2. Czy w świetle § 2 ust 6e pkt 2 oraz ust 6h rozporządzenia Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy przy postępowaniu zgodnym z rozważanymi Scenariuszami tj.:

2.1 Czy Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy w przypadku wystawiania jednego dokumentu dostawy na miesiąc z tytułu transportów do danego kontrahenta - w sytuacji, gdy poszczególne transporty na potrzeby rozliczeń podatku VAT dokumentowane będą odrębnymi fakturami VAT? Czy wówczas wystarczające dla zachowania prawa do zwolnienia z akcyzy jest dołączenie do dokumentu dostawy informacji (zestawienia faktur VAT) obejmujących przemieszczenia ujęte w danym dokumencie dostawy?

2.2. Czy w przypadku dokumentowania transportów węgla zrealizowanych na rzecz danego kontrahenta w danym miesiącu kilkoma fakturami VAT wystawianymi nie rzadziej niż co 7 dni, Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy przy wystawieniu więcej niż jednego dokumentu dostawy w danym miesiącu, jeżeli poszczególne dokumenty dostawy będą odpowiadały wystawionym fakturom VAT?

2.3. Czy w przypadku dokumentowania transportów węgla zrealizowanych na rzecz danego kontrahenta w danym miesiącu jedną fakturą VAT, Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy przy wystawieniu jednego dokumentu dostawy odpowiadającego tej fakturze VAT?

2.4. Czy Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy w przypadku wystawiania jednej faktury VAT ujmującej całość przemieszczeń zrealizowanych na rzecz danego kontrahenta w danym miesiącu, w przypadku zawarcia na tejże fakturze dodatkowych informacji wskazanych w § 2 ust. 6h rozporządzenia?

2.5. Czy Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy w przypadku dokumentowania transportów węgla zrealizowanych na rzecz danego kontrahenta w danym miesiącu kilkoma fakturami VAT wystawianymi nie rzadziej niż co 7 dni, ujmujących przemieszczenia węgla zrealizowane w tychże okresach 7- dniowych, w przypadku zawarcia na tychże fakturach dodatkowych informacji wskazanych w § 2 ust. 6h rozporządzenia?

3. Czy na potrzeby stosowania zwolnienia z akcyzy konieczne jest fizyczne dołączenie dokumentu dostawy (§ 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia) lub faktury VAT pełniącej rolę dokumentu dostawy (§ 2 ust. 6h w zw. z ust. 6e pkt 2 rozporządzenia) do przemieszczanych wyrobów węglowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Opisane powyżej przemieszczenia węgla od Spółki do jej kontrahentów spełniają warunki przewidziane w § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia. W szczególności:

1.1. Scharakteryzowane powyżej umowy łączące Spółkę z jej kontrahentami mogą być uznane za umowy długoterminowe w rozumieniu § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia. Przepisy akcyzowe nie wskazują wprost, jak długi powinien być okres obowiązywania danej umowy, aby spełniała ona to kryterium, ale literalne rozumienie pojęcia "długoterminowe" nakazuje uznać za takie kontrakty zawarte na okres kilku lub wieloletni. Brak legalnej definicji pojęcia "długoterminowe" skłania do odwołania się do potocznego rozumienia tego słowa oraz jego zakresu wynikającego z przyjętej praktyki obrotu. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, "długoterminowy" oznacza "dany, wzięty na długi termin, mający odległy termin." Jednocześnie w praktyce obrotu gospodarczego wskazuje się, iż za umowy długoterminowe powinny być uznane takie, których przewidziany okres obowiązywania wynosi przynajmniej jeden rok. Zestawiając powyższe dodatkowo z faktem, iż umowy Spółki mają na celu stworzenie trwałych relacji prawnych i zapewnienie długotrwałej współpracy handlowej z poszczególnymi kontrahentami – zdaniem Spółki powinny one zostać uznane za "długoterminowe".

1.2. Przemieszczanie węgla na podstawie powyższych umów może być uznane za realizowane w sposób ciągły w rozumieniu § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia. Również w odniesieniu do warunku "ciągłości", przepisy akcyzowe nie zawierają jego wyjaśnienia, ani nie wskazują wprost kryteriów oceny. Zdaniem Spółki, powyższa regulacja została wprowadzona w celu dostosowania przepisów do realiów obrotu węglem oraz odpowiada postulatom formułowanym przez podmioty z branży węglowej. Dlatego powinna być odnoszona do tych relacji handlowych, których "ciągłość" jest cechą wyróżniającą na tle transakcji dotyczących wyrobów węglowych. "Ciągłość" dostaw powinna być oceniana poprzez jej łączne zestawienie z warunkiem "długotrwałości" samej umowy oraz poprzez jej rozróżnienie od pojedynczych transakcji zawieranych masowo.

1.3. Przemieszczanie węgla na podstawie powyższych umów może być uznane za realizowane bezpośrednio od Spółki do jej kontrahentów w rozumieniu § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia. W szczególności:

1.3.1. Za realizowane bezpośrednio od Spółki do jej kontrahentów może być uznane przemieszczanie realizowane transportem kolejowym według formuły Incoterms 2010 FCA (lub Incoterms 2000 FCA).

1.3.2. Za realizowane bezpośrednio od Spółki do jej kontrahentów może być uznane przemieszczanie realizowane transportem kolejowym według formuły Incoterms 2010 DAP (lub Incoterms 2000 lub 2010 CPT, DDP bądź podobnych).

1.3.3. Za realizowane bezpośrednio od Spółki do jej kontrahentów może być uznane przemieszczanie realizowane transportem samochodowym według formuły FCA lub EXW wg Incoterms 2010 (ewentualnie FCA lub EXW wg Incoterms 2000).

Zdaniem Spółki, pomimo, iż przepisy akcyzowe również w tym wypadku nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem "bezpośredniości" przemieszczenia , to uwzględnienie okoliczności wprowadzenia rozporządzenia zmieniającego uzasadnia szeroką interpretację tego sformułowania, obejmującą wszystkie wskazane rodzaje przemieszczeń, łącznie z przemieszczeniami realizowanymi z udziałem pośredników handlowych, ale bez fizycznych przemieszczeń do tych pośredników. Tym samym we wszystkich sytuacjach opisanych przez Spółkę spełniony zostaje warunek "bezpośredniości", o którym mowa w § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia. Powyższego nie zmienia, iż strony mogą przy realizacji dostaw działać poprzez profesjonalnych przewoźników.

2. W świetle § 2 ust. 6e pkt 2 oraz ust. 6h rozporządzenia, Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy przy postępowaniu zgodnym z poniższymi scenariuszami. Przemawia za tym zarówno treść wprowadzonych przepisów, które w żadnym miejscu nie wyłączają ich łącznego stosowania, jak i ich zbieżny cel, tj. dążenie do uproszczenia zasad wystawiania oraz obiegu dokumentu dostawy, a tym samym zmniejszenia obciążeń administracyjnych dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu wyrobami węglowymi.

2.1. Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy w przypadku wystawiania jednego dokumentu dostawy na miesiąc z tytułu transportów do danego kontrahenta - w sytuacji, gdy poszczególne transporty na potrzeby rozliczeń podatku VAT dokumentowane będą odrębnymi fakturami VAT. Wówczas wystarczające dla zachowania prawa do zwolnienia z akcyzy jest dołączenie do dokumentu dostawy informacji (zestawienia faktur VAT) obejmujących przemieszczenia ujęte w danym dokumencie dostawy. Zdaniem Spółki specyfika dokumentu dostawy, jego funkcje, jak i wynikające z przepisów akcyzowych skutki prawne związane z jego wystawieniem i obiegiem wyraźnie rozdzielają oraz uniezależniają ten dokument od faktur VAT wystawianych na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług. Pomimo, iż w większości przypadków transakcji dotyczących węgla, okoliczności uzasadniające wystawienie faktury VAT przemawiać będą również za wystawieniem dokumentu dostawy, to jednak mogą się zdarzać sytuacje, gdy wystawiana będzie faktura VAT bez konieczności sporządzania dokumentu dostawy (np. sprzedaż bez fizycznego przemieszczenia węgla). Zdaniem Spółki, z samej treści przepisu wynika, iż prawodawca dopuszcza zarówno sytuacje, gdy "liczba" wystawionych faktur VAT odpowiada liczbie wystawionych dokumentów dostawy, jak i przypadki, gdy ilość faktur wystawionych w danym miesiącu jest wyższa niż ilość dokumentów dostawy. Nadto wzór dokumentu dostawy wyrobów węglowych, stanowiący załącznik do rozporządzenia zawiera referencję do numeru i daty wystawienia faktury. Zdaniem Spółki, w przypadku skorzystania z mechanizmu przewidzianego w § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia i wystawienia jednego dokumentu dostawy odnoszącego się do większej liczby faktur VAT, zadość powyższemu obowiązkowi można uczynić poprzez zamieszczenie w dokumencie w stosownym polu odpowiedniej informacji (referencji) do numerów faktur VAT lub ich zestawienia. W szczególności, nie jest konieczne wpisywanie do dokumentu dostawy wszystkich numerów faktur związanych z danym dokumentem dostawy.

2.2. W przypadku dokumentowania transportów węgla zrealizowanych na rzecz danego kontrahenta w danym miesiącu kilkoma fakturami VAT wystawianymi nie rzadziej niż co 7 dni, Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy przy wystawieniu więcej niż jednego dokumentu dostawy w danym miesiącu, jeżeli poszczególne dokumenty dostawy będą odpowiadały wystawionym fakturom VAT.

Zdaniem Spółki z literalnego brzmienia § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia wynika, iż wyznacza on jedynie minimalną ilość dokumentów dostawy, która może być wystawiona w okresie danego miesiąca. Przy spełnieniu wskazanych w tym przepisie warunków (m.in. "długoterminowość", "ciągłość", "bezpośredniość") nie istnieją przeszkody do wystawienia większej ilości dokumentów dostawy. Jeżeli zatem Spółka podejmie decyzję o dokumentowaniu na potrzeby VAT transportów węgla realizowanych w danym miesiącu fakturami VAT wystawianymi za określone okresy, wówczas nie będzie również przeciwwskazań prawnych, aby Spółka wystawiła stosowną liczbę "zbiorczych" dokumentów dostawy odpowiadających wystawianym fakturom VAT.

2.3. W przypadku dokumentowania transportów węgla zrealizowanych na rzecz danego kontrahenta w danym miesiącu jedną fakturą VAT, Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy przy wystawieniu jednego dokumentu dostawy odpowiadającego tej fakturze VAT.

Zdaniem Spółki powyższy scenariusz uzasadniają argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytań 2.1 oraz 2.2.

2.4. Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy w przypadku wystawiania jednej faktury VAT ujmującej całość przemieszczeń zrealizowanych na rzecz danego kontrahenta w danym miesiącu, w przypadku zawarcia na tejże fakturze dodatkowych informacji wskazanych w § 2 ust. 6h rozporządzenia.

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy została wystawiona faktura VAT potwierdzająca sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, dokumentem dostawy może być ta faktura VAT, jeżeli zawiera w szczególności nazwę, kod CN, ilość wyrobów węglowych, ich przeznaczenie uprawniające do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, podpis podmiotu sprzedającego wyroby węglowe lub osoby reprezentującej ten podmiot oraz podpis podmiotu odbierającego te wyroby lub osoby reprezentującej ten podmiot, potwierdzający ich odbiór i przeznaczenie. Regulacja ta przewiduje, przy spełnieniu określonych warunków, możliwość dalszego uproszczenia zasad dokumentowania obrotu wyrobami węglowymi na potrzeby akcyzy, tj. możliwość zastąpienia dokumentu dostawy przez fakturę VAT zawierającą dodatkowe, wskazane w treści przepisu informacje. Powyższe nie jest wyłączone w przypadku korzystania z mechanizmu przewidzianego w § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia. Zakresy stosowania obu przepisów pokrywają się jedynie w części, jednakże w przypadku przemieszczeń węgla sprzedawanego przez Spółkę spełnione zostają hipotezy obu regulacji. Zarówno zatem treść jak i cel § 2 ust. 6h rozporządzenia przemawia za możliwością jego stosowania łącznie z § 2 ust. 6e pkt 2. W szczególności realizowana przez Spółkę sprzedaż będzie miała miejsce na terytorium kraju, a wystawiane faktury VAT zawierać będą dodatkowe informacje.

2.5. Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy w przypadku dokumentowania transportów węgla zrealizowanych na rzecz danego kontrahenta w danym miesiącu kilkoma fakturami VAT wystawianymi nie rzadziej niż co 7 dni, ujmujących przemieszczenia węgla zrealizowane w tychże okresach, w przypadku zawarcia na fakturach dodatkowych informacji wskazanych w § 2 ust. 6h rozporządzenia.

3. Na potrzeby stosowania zwolnienia z akcyzy nie jest konieczne fizyczne dołączenie dokumentu dostawy (§ 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia) lub faktury VAT pełniącej rolę dokumentu dostawy (§ 2 ust. 6h w zw. z ust. 6e pkt 2 rozporządzenia) do przemieszczanych wyrobów węglowych.

Zdaniem Spółki, skoro ustawodawca dopuścił możliwość, aby przy wielu przemieszczeniach realizowanych w danym miesiącu, wystawiany był jeden dokument dostawy oczywistym jest, iż warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia nie jest dołączenie tegoż dokumentu do realizowanych przemieszczeń. Powyższe dotyczy zarówno "zwykłego" dokumentu dostawy, jak również pełniącej tę rolę faktury VAT zawierającej dodatkowe informacje, bowiem istotą zmian rozporządzenia było uproszczenie zasad obrotu węglem, w tym uproszczenie zasad wystawiania oraz obiegu dokumentów dostawy.

Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważniania Ministra Finansów w odniesieniu do wniosku Spółki na wstępie wskazał, iż interpretacja ta rozstrzyga kwestie objęte pytaniami nr 1.3, 2 i 3, natomiast nie rozstrzyga kwestii uznania umów objętych wnioskiem za: umowy długoterminowe i realizowane w sposób ciągły w rozumieniu § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...).

Dlatego organ podatkowy nie rozstrzyga kwestii czy umowy łączące Spółkę z kontrahentami spełniają przesłanki do uznania ich za umowy długoterminowe realizowane w sposób ciągły. Weryfikacja powyższych kwestii możliwa jest jedynie w postępowaniu podatkowym, do prowadzenia którego organ wydający interpretację nie jest uprawniony, gdyż w tym postępowaniu nie przeprowadza postępowania dowodowego. Organ podatkowy podkreślił, iż Spółka w opisie stanu faktycznego oraz w zaprezentowanym stanowisku dokonała klasyfikacji umów z kontrahentami i opisała je jako te, które mogą być uznane za długoterminowe realizowane w sposób ciągły.

Mając na uwadze powyższe w świetle obowiązującego stanu prawnego organ podatkowy uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych za prawidłowe.

Wskazał na treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1 a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej u.p.a., zgodnie z którym za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi. Stosownie do art. 9a ust. 1 u.p.a., w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju; nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych; dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych; import wyrobów węglowych; eksport wyrobów węglowych; użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych; użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary; powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Wyjaśnił, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a u.p.a., pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy. Podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia (art. 2 ust. 1 pkt 22 lit.a u.p.a.).

Stosownie do art. 31 a ust. 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy: sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy; nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; import wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; eksport wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy. Warunkiem zwolnienia zgodnie z ust. 3 jest pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3 a; posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b; dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.

Minister Finansów określił, w drodze rozporządzenia wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy, w przypadku, o którym mowa w art. 42 ust. 1a, oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy, uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczność zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy (art. 38 ust. 1 pkt 1 u.p.a.).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia, dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy - w przypadku przemieszczania sprzedawanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy. Zgodnie z ust. 6a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których:

1. pierwszy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe;

2. drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 3la ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy;

3. trzeci jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wydaje wyroby węglowe;

4. czwarty jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy.

Zgodnie z § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, gdy wyroby węglowe przemieszczane są na podstawie zawartych umów długoterminowych w sposób ciągły bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego dokonującego sprzedaży tych wyrobów do podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy - dokument dostawy może być wystawiony i przekazany temu podmiotowi co najmniej raz w miesiącu, a w przypadku gdy faktura jest wystawiana co najmniej raz w miesiącu, jednocześnie z fakturą pod warunkiem, że dokument dostawy obejmuje wyroby wymienione w tej fakturze.

Odnosząc się do pytania 1.3 dotyczącego kwestii czy opisane przemieszczenia węgla są dokonywane bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego dokonującego sprzedaży tych wyrobów do podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 ustawy, w rozumieniu § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia, organ podatkowy w pierwszej kolejności odwołał się do językowego rozumieniem słowa, "bezpośrednio", a następnie mając na uwadze § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia, zgodził się ze stanowiskiem Spółki i wskazał, że taka sytuacja ma miejsce gdy kontrahenci Spółki - podmioty korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy - nabywcy wyrobów węglowych, kupują węgiel bezpośrednio od Spółki, która jest sprzedawcą tego węgla.

Organ podatkowy odnosząc się do pytania nr 2 dotyczącego uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w przypadku wystawiania jednego lub kilku dokumentów dostawy na miesiąc oraz wystawiania w miesiącu jednej lub kilku faktur VAT, pełniących rolę dokumentu dostawy, o której to fakturze VAT mowa w § 2 ust. 6h zamiast dokumentu dostawy- (§ 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia), wskazał, iż zgodnie z powyższą regulacją możliwe jest zarówno wystawienie jednego, jak i kilku dokumentów dostawy w jednym miesiącu. Każdorazowo dokument dostawy winien obejmować wyroby wymienione w fakturze lub w fakturach dokumentujących sprzedaż tych wyrobów, lub też w listach przewozowych.

Następnie organ podatkowy rozważając kwestię uprawnienia Spółki do stosowania zwolnienia w przypadku wystawienia w danym miesiącu jednej lub kilku faktur VAT pełniących rolę dokumentu dostawy, wskazał w oparciu o § 2 ust. 6h rozporządzenia na możliwość odstąpienia od wystawiania dokumentu dostawy w przypadku, gdy wystawiono fakturę VAT potwierdzającą daną sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jeżeli odbiór tych wyrobów przez ich nabywcę następuje bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego sprzedającego te wyroby, a faktura zawiera wszystkie dane, o których mowa w § 2 ust. 6h rozporządzenia. Uznał, iż przy zachowaniu powyższych warunków, dokumentem dostawy może być faktura VAT zawierająca wszystkie elementy, o których mowa w ww. przepisie.

Końcowo organ podatkowy podkreślił, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, dokonał jedynie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych, a nie jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku ustalenia, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów wskazał, iż brak jest przesłanek do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie i nakazanie organowi dokonanie oceny jej stanowiska w świetle obowiązujących, powołanych we wniosku przepisów prawa podatkowego i uzasadnienie prawne odpowiedzi na pytanie 3 lub wskazanie, że organ odstępuje od odpowiedzi i podziela stanowisko Spółki. Zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na braku oceny stanowiska i uzasadnienia prawnego w zakresie pytań nr 1.1., 1.2, 3 oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie w zakresie wskazanych wyżej pytań od obowiązku wydania interpretacji dotyczącej stosowania wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, w kontekście zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, bez podstawy prawnej i w sytuacji, gdy w podobnych przypadkach organ wydawał interpretacje indywidualne.

W uzasadnieniu Spółka uznała za bezpodstawny argument o odmowie oceny jej stanowiska w zakresie pytań 1.1. i 1.2. z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji. Wskazała, że organ podatkowy jest związany przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, nie podlega on uzupełnieniu, bez względu na to czy jest zgodny z rzeczywistością lub pełny. Może mieć także charakter hipotetyczny, a rzeczą organu jest udzielenie odpowiedzi, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedmiotowe zdarzenie zostało przedstawione w sposób wyczerpujący i rzetelny. Szczegółowo scharakteryzowano umowy łączące Spółkę z kontrahentami, a w uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka dokonała ich własnej oceny wskazała, że można je uznać za "długoterminowe", realizowane "w sposób ciągły".

Zdaniem Spółki przedstawienie własnego stanowiska przez wnioskodawcę jest jego obowiązkiem, a do organu należy jego podzielenie lub negatywna ocena. Spółka argumentowała wskazując także na interpretacje indywidualne, w których Minister Finansów dokonał kwalifikacji umów pod względem kryterium ciągłości.

W dalszej kolejności Spółka wskazała, iż organ całkowicie pominął uzasadnienie w zakresie uznania za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 3. Nie odniósł się do prawidłowości argumentacji Spółki. Nie dokonał wykładni prawa podatkowego w tym zakresie. Nie wskazał jednoznacznie, że odstępuje od uzasadnienia z uwagi na pozytywną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uchylając się od odpowiedzi na zadane pytania, organ interpretacyjny uniemożliwił Spółce podjęcie decyzji co do zachowania opisanego we wniosku, które mogło przynieść jej wymierne korzyści ekonomiczne, a którego realizację uzależniała od wyniku interpretacji indywidualnej.

Konkludując Spółka wskazała, iż gdyby organ miał uzasadnione zastrzeżenia co do zakresu danych przedstawionych we wniosku, a koniecznych do wydania interpretacji, powinien wezwać stronę do ich uzupełnienia. Jednak wniosek Spółki nie dawał podstaw do jego uzupełnienia, gdyż braków takich nie posiadał. Dowolność i arbitralność, jaką cechuje się uchylenie się organu od odpowiedzi na pytania podatnika, podważa równocześnie zaufanie do sposobu działania organu interpretacyjnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna prawa nie narusza.

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że organ nie naruszył prawa materialnego oraz prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a wobec podzielania przez Sąd stanowiska organu interpretacyjnego, skargę należało oddalić.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważniania Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uprawnienia do korzystania ze zwolnienia, dotyczące pytań 1.3, 2 i 3 jest prawidłowe.

Istotę sporu stanowi kwestia, czy wniosek skarżącej Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie pytań 1.1 "Czy scharakteryzowane umowy łączące Spółkę z jej kontrahentami mogą być uznane za umowy długoterminowe w rozumieniu § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia?" oraz 1.2 "Czy przemieszczanie węgla na podstawie powyższych umów może być uznane za realizowane w sposób ciągły w rozumieniu § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia?", obligowało organ interpretacyjny do oceny stanowiska Spółki w tym zakresie oraz kwestia braku uzasadnienia prawnego oceny wniosku w pkt 3.

Na wstępie należy wskazać, iż organ podatkowy w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę zasadnie uznał, iż przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie kwestie objęte pytaniami nr 1.3, 2 i 3, natomiast nie rozstrzyga kwestii uznania umów objętych wnioskiem za: umowy długoterminowe i realizowane w sposób ciągły w rozumieniu § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia tj. pytań 1.1. i 1.2.

Zgodnie z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Za organem podatkowym należy wskazać, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...).

Zdaniem sądu ocena stanowiska Spółki w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w zakresie pytań 1.1 i 1.2, sprowadzałaby się w istocie do oceny stanu faktycznego. Nie była możliwa analiza przedmiotowych umów pod kątem uznania ich za umowy długoterminowe, realizowane w sposób ciągły, gdyż wniosek w tym zakresie wykraczał poza obowiązki organu określone w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a w treści art. 14h Ordynacji podatkowej, brak jest odesłania do stosownych regulacji postępowania podatkowego.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Na gruncie przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 o.p., to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. (zob. wyrok z dnia 12 maja 2011 r., I SA/Sz 133/11, LEX nr 795605). Postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). (zob. I GSK 615/10 - wyrok NSA z dnia 12-10-2011, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszym postępowaniu organ nie ustalał, nie wyjaśniał, lecz tylko ocenił stanowisko przedstawione przez stronę. Odpowiednie stosowanie zarzucanych przez Spółkę przepisów - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polega na uwzględnieniu pewnych odmienności i specyfiki instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, do której mają one być stosowane. Z tego wynika, że nie można zarzucić organowi interpretacyjnemu, iż nie działał w sposób budzący zaufanie do organu interpretacyjnego, w sytuacji, gdy w postępowaniu z zakresu udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie przeprowadził postępowania dowodowego wyjaśniającego, a jedynie w oparciu o przedstawiony przez stronę stan faktyczny, dokonał analizy jej stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, a niektóre elementy, których ocena prowadziłaby do przeprowadzenia postępowania podatkowego, przyjął jako elementy stanu faktycznego. W literaturze podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403). Należy stwierdzić, że wydanie przez organ zaskarżonej interpretacji, poprzedzonej prawidłowo prowadzonym postępowaniem, choć niespełniającej oczekiwań Spółki, nie może stanowić podstawy do postawienia zarzutu naruszenia którejkolwiek ze wskazanych wyżej zasad postępowania. Dlatego zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony.

Należy podkreślić, iż treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, a ewentualne wezwanie do uzupełnienia wniosku dokonywane w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nie może prowadzić do samodzielnego ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonego przez wnioskodawcę.

Organ interpretacyjny nie odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na treść pytań 1.1. i 1.2., gdyż przedmiotowy wniosek dotyczył uprawnienia Spółki do stosowania zwolnienia od akcyzy, a więc dotyczył przepisów prawa podatkowego, dlatego odniósł się do pozostałych pytań zawartych we wniosku i ocenił stanowisko Spółki w tym zakresie jako prawidłowe.

Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska dokonała klasyfikacji przedmiotowych umów i wskazała, że są to umowy długoterminowe realizowane w sposób ciągły. Zatem organ interpretacyjny prawidłowo ocenił przedmiotowy wniosek, uznając, iż powyższe cechy umów są elementem stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, postawiony przez Spółkę zarzut braku oceny stanowiska w pkt 1.1. i 1.2. wniosku należy utożsamiać z zarzutem nieprzeprowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, co w świetle specyfiki postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, prowadzi do uznania go za niezasadny.

W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi, w którym mowa o braku uzasadnienia prawnego oceny w odpowiedzi na pyt. 3 wniosku tj. czy na potrzeby stosowania zwolnienia z akcyzy konieczne jest fizyczne dołączenie dokumentu dostawy - § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia lub faktury VAT pełniącej rolę dokumentu dostawy - § 2 ust. 6h w zw. z ust. 6e pkt 2 rozporządzenia do przemieszczenia wyrobów węglowych.

Rozbieżne stanowiska stron dotyczą oceny uzasadnienia powyższego stanowiska przez organ interpretacyjny, w sytuacji gdy organ uznał je za prawidłowe, a Spółka polemizuje ze sposobem uzasadnienia organu w przypadku gdy ten podziela jej stanowisko.

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności prawidłowo wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1 a u.p.a., za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi. Stosownie do art. 9a ust. 1 u.p.a., w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: ich sprzedaż na terytorium kraju; nabycie wewnątrzwspólnotowe; dostawa wewnątrzwspólnotowa; import; eksport; użycie do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych; użycie lub sprzedaż uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary; powstanie ubytków.

Następnie za organem podatkowym należy wskazać, iż stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 23a u.p.a., pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy. Podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia (art. 2 ust. 1 pkt 22 lit.a u.p.a.).

Organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, iż stosownie do art. 31 a ust. 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy: sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy; nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; import wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; eksport wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy. Warunkiem zwolnienia zgodnie z ust. 3 jest pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3 a; posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b; dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.

Natomiast Minister Finansów określił, w drodze rozporządzenia wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy, w przypadku, o którym mowa w art. 42 ust. 1a, oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy, uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczność zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy (art. 38 ust. 1 pkt 1 u.p.a.).

Organ interpretacyjny wyjaśnił, iż zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia, dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy - w przypadku przemieszczania sprzedawanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy. Zgodnie z ust. 6a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których:

1. pierwszy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe;

2. drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 3la ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy;

3. trzeci jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wydaje wyroby węglowe;

4. czwarty jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy.

Zgodnie z § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, gdy wyroby węglowe przemieszczane są na podstawie zawartych umów długoterminowych w sposób ciągły bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego dokonującego sprzedaży tych wyrobów do podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy - dokument dostawy może być wystawiony i przekazany temu podmiotowi co najmniej raz w miesiącu, a w przypadku gdy faktura jest wystawiana co najmniej raz w miesiącu, jednocześnie z fakturą pod warunkiem, że dokument dostawy obejmuje wyroby wymienione w tej fakturze.

Wbrew zarzutom organ interpretacyjny ocenił stanowisko Spółki w zakresie pyt. 3 i uznał je za prawidłowe. W interpretacji wskazał na przepisy regulujące status Spółki jako pośredniczącego podmiotu węglowego (art. 2 ust. 1 pkt 23a u.p.a.) Przytoczył treść zmian wprowadzonych w dniu 3 kwietnia 2012 r., kiedy weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z 14 marca 2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2012 r., poz. 307), które zmieniło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30.08.2010 r. pod tym samym tytułem. Wprowadzono uproszczoną regulację odnośnie dokumentów dostawy. Organ wskazał, iż stosownie do § 2 ust. 6e pkt 2 rozporządzenia w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, gdy wyroby węglowe przemieszczane są na podstawie zawartych umów długoterminowych w sposób ciągły bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego dokonującego sprzedaży tych wyrobów do podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 ustawy - dokument dostawy może być wystawiony i przekazany temu podmiotowi co najmniej raz w miesiącu, a w przypadku gdy faktura jest wystawiana co najmniej raz w miesiącu, jednocześnie z fakturą pod warunkiem, że dokument dostawy obejmuje wyroby wymienione w tej fakturze. Nadto organ wskazał, że możliwe jest wystawienie i przekazanie podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 ustawy dokumentu dostawy (lub faktury VAT pełniącej rolę dokumentu dostawy) co najmniej raz w miesiącu.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika prawidłowość stanowiska Spółki zawarta w uzasadnieniu do pyt. 3 i jednocześnie uzasadnienie prawidłowości tego stanowiska.

Końcowo należy wskazać odnośnie powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, że nie może ocenie Sądu podlegać fakt występowania rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych zajmowanych w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Każda z przywołanych interpretacji zapadła w indywidualnej sprawie w ramach odmiennego stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawców.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało orzec, jak w sentencji.