Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1506/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 100 ust. 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 8, 9 i 11, art. 108 ust. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant ref. staż. - Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J.W. kwotę 678 zł (słownie: sześćset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w dniu [...] maja 2012 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], nr [...], rok produkcji 2011, pojemność silnika [...] cm3, w kwocie 29.657,00 zł, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał następujące okoliczności faktyczne i prawne:

J.W. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: J., zwana dalej "Podatnikiem", w dniu [...] marca 2012 r. zakupiła w S. pojazd marki [...], za kwotę 10 800,00 [...].

Następnie, w dniu [...] kwietnia 2012 r. Podatnik dokonał zgłoszenia przedmiotowego pojazdu do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE, w Urzędzie Celnym w B. (zgłoszenie celne nr [...]), a w dniu [...] maja 2012 r. złożył w Urzędzie Celnym w P. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia ww. samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W złożonej deklaracji Podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 38.100,00 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego wg stawki 18,6%, w wysokości 7.087,00 zł. Wskazał również, iż obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, powstał w dniu [...] maja 2012 r.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Celnego w P. wezwał Podatnika do skorygowania złożonej deklaracji podatkowej lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Podatnik odmówił zmiany deklarowanej podstawy opodatkowania akcyzą wskazując, iż pojazd był uszkodzony. Do pisma załączył dokumentację fotograficzną oraz potwierdzenie przelewu zagranicznego.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnika Urzędu Celnego wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe a postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. powołał w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej biegłego w celu wydania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej samochodu. Wykonując powyższe postanowienie rzeczoznawca samochodowy W.Z. sporządził wycenę nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., w której wartość rynkową pojazdu określił w kwocie 232.600,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnika Urzędu Celnego w P. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie 29.657,00 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zadeklarowana przez Podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego pojazdu.

Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy deklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki [...] odbiegała od średniej wartości rynkowej tego pojazdu na rynku krajowym. Jak również, czy istnieją uzasadnione przyczyny odstępstwa deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej. Tym samym, czy organ podatkowy dysponuje uprawnieniem do określenia podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w oparciu o tę średnią wartość rynkową.

Podkreślono jednocześnie, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.) oraz że co do zasady, określonej postanowieniami art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Przy czym, stosownie do postanowień art. 104 ust. 12 powołanej ustawy, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z [...] zgłoszeniem celnym z dnia [...] kwietnia 2012 r. wartość celna spornego pojazdu wynosiła 8.166,35 [...], co stanowiło odzwierciedlenie kwoty zakupu (10.800,00 [...]) wynikającej z rachunku z dnia [...] marca 2012 r. oraz kosztów transportu poniesionych do miejsca odprawy celnej. Natomiast należne cło wynosiło 816,64 [...].

Konsekwentnie z [...] zgłoszenia celnego wynikła podstawa opodatkowania akcyzą w wysokości 8.982,99 [...], co po przeliczeniu wg kursu waluty obcej z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego ([...] maja 2012 r.) – 4,2413 zł (Tabela kursów walut NBP nr [...] z dnia [...] maja 2012 r.), daje podstawę opodatkowania 38.100,00 zł.

Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. stwierdzić należy, że Podatnik w złożonej deklaracji podatkowej zadeklarował podstawę opodatkowania akcyzą spornego pojazdu, tj. 38.100,00 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku, tj. 7.087,00 zł, w kwotach identycznych jak wymagał od niego przepis art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Wobec powyższego podstawę opodatkowania wynikającą ze złożonej deklaracji podatkowej należy odnieść do średniej wartości rynkowej aby stwierdzić, czy odbiega ona znacznie od tej wartości, a zatem, czy organom podatkowym przysługuje uprawnienie, o którym mowa w art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym nie może budzić wątpliwości, że dla jego prawidłowego zastosowania konieczne jest zarówno prawidłowe określenie średniej wartości rynkowej samochodu jak i dokonanie rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazanych przez stronę dla wykazania, że podstawa opodatkowania podana przez nią w złożonej deklaracji lub wynikająca z dokumentów znajduje uzasadnienie.

"Średnią wartością rynkową" samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym).

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazuje, że wartość rynkowa pojazdu, która to jest celem określania w opiniach rzeczoznawców, jest najbardziej prawdopodobną kwotą środków płatniczych, jaką należy zapłacić za określony (konkretny) rodzaj pojazdu na wolnym rynku, w ramach wymiany towarowej (kupna-sprzedaży), w warunkach konkurencji.

Wartości rynkowe podlegają określeniu w procesie wyceny, na który składa się szereg czynności związanych z określeniem wartości bazowej oraz szeregu korekt wpływających na podwyższenie, bądź pomniejszenie tej wartości bazowej. Pośród tych korekt znajdują się czynniki związane z szeroko rozumianymi pertraktacjami cenowymi. Ważny jest również popyt i podaż określonego rodzaju pojazdu na konkretnym, często lokalnym rynku, a także inne okoliczności, wynikające z "przyczyn" sprzedaży pojazdu. Zatem o wartości rynkowej pojazdu, ustalanej w trakcie wyceny rzeczoznawcy, będzie decydowała zarówno marka, model i rok produkcji, jak też stan techniczny, utrzymanie i pochodzenie. Istotne są również elementy związane z subiektywnymi przekonaniami (np. opinie o markach samochodów), preferencjami rynkowymi.

W ocenie dyrektora Izby Celnej w W. przyjąć należy, że postanowienia art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, nakładają na organy podatkowe obowiązek dążenia do ustalenia średniej wartości rynkowej z zastrzeżeniem, że w jej skład, tzn. w skład średniej wartości rynkowej, nie będą wchodziły elementy (korekty wartości) wynikające z subiektywnych przekonań, czy też upodobań nabywców pojazdów, jak również elementy nie mające wpływu na średnią cenę rynkową pojazdów na terytorium kraju, bowiem te są już w niej ujęte. Średnia wartość rynkowa ma być maksymalnie przybliżona, nie zaś odpowiadać wartości rynkowej konkretnego samochodu osobowego. Zatem organy podatkowe, dążąc w ramach prawdy materialnej do ustalenia średniej wartości rynkowej z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, zobowiązane są do pominięcia wszelkich korekt tej wartości, których nie można w sposób obiektywny zmierzyć, bądź ocenić. Na średnią wartość rynkową wpływ mają bowiem marka, model i rocznik, a także wyposażenie i stan techniczny, nie zaś elementy, co do oceny których decydują subiektywne przekonania i preferencje rynkowe.

Organ odwoławczy przypomniał, że postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. powołał w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej biegłego w celu wydania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej towaru w postaci samochodu będącego przedmiotem sporu. Wykonując powyższe postanowienie rzeczoznawca samochodowy W.Z. sporządził wycenę nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., w której wartość rynkową pojazdu określił w kwocie 232.600,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w W. zauważa, iż wycena nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. została sporządzona zgodnie ze standardami nakreślonymi w Instrukcji określania rynkowego ubytku wartości pojazdów nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. Stowarzyszenia Rzeczoznawców [...], stanowiącej w istocie uzupełnienie Instrukcji określania wartości pojazdów nr [...] tego Stowarzyszenia z uwzględnieniem faktycznego roku produkcji oraz daty pierwszej rejestracji pojazdu [...]. W powyższej opinii rzeczoznawca przyjął wartość bazową ocenianego samochodu w kwocie brutto 314.000,00 zł. Następnie skorygował tak uzyskaną wartość bazową brutto do wartości rynkowej ocenianego samochodu w stanie jak przed szkodą – korekta za wyposażenie dodatkowe (+47.489,00 zł), uzyskując wartość spornego samochodu w stanie jak przed szkodą w kwocie 361.489,00 zł. Uzyskaną wartość w stanie jak przed szkodą poddał analizie metodą kosztu naprawy, uzyskując wynik (wartość rynkową samochodu [...] w stanie uszkodzonym) 232.600,00 zł. Kierując się postanowieniami Instrukcji określania wartości pojazdów nr [...] przyjął wartość rynkową samochodu [...] metodą kosztu naprawy w kwocie 232.600,00 zł brutto, a wynikającą z zastosowania metody stopnia uszkodzenia.

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że wartość rynkowa samochodu wskazana w opinii rzeczoznawcy, nie jest średnią wartością rynkową stanowiącą podstawę opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów. Stanowi ona bowiem o wartości konkretnego pojazdu. Natomiast średnia wartość rynkowa odnosi się do jego średniej wartości (ceny). Na pierwszą z nich wpływ mają często czynniki o charakterze subiektywnym, kształtujące cenę transakcji sprzedaży. Natomiast druga, tj. średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, pozostaje wartością obiektywną, ponieważ jako "średnia" niweluje wpływ tych czynników poprzez wielość uśrednionych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego w wycenie nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. nie znalazły się subiektywne czynniki wpływające na wartość wycenianego pojazdu.

Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, pojazdu [...] w stanie uszkodzonym wynosi 232.600,00 zł brutto.

Ponieważ w kwocie tej zawarty jest podatek od towarów i usług wg stawki 23 % oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6 %, do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, a następnie określenia zobowiązania podatkowego należy dokonać obliczeń:

1. wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług: 232.600,00 zł / 1,23 = 189.105,69 zł;

2. wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego: 189.105,69 zł / 1,186 = 159.448,31 zł, po zaokrągleniu – 159.448,00 zł (podstawa opodatkowania).

Średnia wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu ww. korekt wyniosła 232.600,00 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 23 % oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6 % otrzymano kwotę 159.448,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że kluczowym w sprawie jest również ustalenie, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wskazaną w deklaracji podatkowej jako podstawa opodatkowania lub kwoty, jaką Podatnik obowiązany był zapłacić za samochód osobowy) jest znaczne (istotne).

Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, nie zostało zdefiniowane w ustawie, tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego.

W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30 % od średniej wartości rynkowej.

W omawianej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną na podstawie opinii nr [...] (159.448,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania wykazaną w złożonej deklaracji podatkowej (38.100,00 zł) jest na tyle istotna (121.348,00 zł, tj. ponad 76,1 %), że organ podatkowy drugiej instancji jest uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy.

Poza tym sporny samochód [...] został zakupiony przez Podatnika w S. za kwotę 10.800,00 [...]. Jednak, co wynika ze strony internetowej [...] średnia cena samochodów [...], rok produkcji 2011, w maju 2012 roku, w stanie nieuszkodzonym wynosiła 72.135,00 [...]. Podatnik tymczasem nabył sporny pojazd za kwotę 10.800,00 [...], tj. o 61.335,00 [...] mniej, niż wartość rynkowa samochodu podobnego na rynku [...], co stanowiło około 15 % średniej ceny tego samochodu na rynku [...].

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. deklarowana przez Podatnika w złożonej deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania samochodu (38.100,00 zł), znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym (159.448,00 zł). Przy czym wynika to zarówno z różnicy procentowej (76,1 %) jak i kwotowej (121.348,00 zł).

Odstępstwo to nie znajduje uzasadnionych przyczyn w obiektywnym stanie spornego samochodu, jak i w jego wartości na rynku [...].

Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], wynosi: (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3): 159.448,00 zł x 18,6 % = 29.657,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. w rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma kryterium średniej wartości na rynku krajowym, a nie jego cena wynikająca z okoliczności transakcji.

Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą.

W konsekwencji jeżeli Podatnik nie wykazywał, że samochód jest po wypadku lub posiadał inne uszkodzenia, czyli że istniały uzasadnione przyczyny do obniżenia podstawy opodatkowania organy podatkowe miały prawo określić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła J.W. wnosząc o:

1. Uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zgodnie z art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie decyzji organu I instancji.

2. Zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. zwrotu poniesionych kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozstrzygnięciom podjętym w obu instancjach zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 120, 121 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady legalności działania - dokonanie określenia wartości przedmiotu opodatkowania z przekroczeniem uprawnień organu podatkowego określonych w art. 104 ust. 9 ustawy oraz określenie wartości podstawy opodatkowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej bez dokonania wszystkich niezbędnych czynności w celu zebrania niezbędnych informacji do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

- naruszenie art. 122 i 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego,

- naruszenie art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewskazanie zasadności przesłanek i lakoniczności twierdzeń organów stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć,

- naruszenie art. 187 § 1, art. 188 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o opinię rzeczoznawcy samochodowego w sytuacji, gdy została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących uszkodzeń samochodu i jego stanu technicznego, jednocześnie bez zastosowania obiektywnych korekt właściwych dla rynku nabycia i znacznych różnic w wartości rynkowej pomiędzy rynkiem europejskim i [...],

- naruszenie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne i bezzasadne odrzucenie dokumentów urzędowych, jakimi są [...] dowód odprawy celnej ostatecznej oraz decyzja o braku przeciwwskazań do rejestracji samochodu na rynku całej Unii Europejskiej,

- art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, poprzez nie wskazanie przyczyn pominięcia i nie przeprowadzenia badania wartości używanych i uszkodzonych samochodów [...] podobnych do spornego samochodu na rynku [...],

- naruszenie art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez odmowę przyjęcia podstawy opodatkowania określonej i wykazanej w deklaracji akcyzowej, w oparciu o ustaloną, przyjętą i zweryfikowaną przez [...] organ celny wartość celną samochodu oraz wymierzone i opłacone cło przywozowe,

- naruszenie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, w sytuacji wskazania wiarygodnych przyczyn, które potwierdzały wartość rynkową samochodu na rynku [...] i uzasadniały rozbieżność w podstawie opodatkowania spornego samochodu w stosunku do rynku Unijnego,

- naruszenie art. 104 ust 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione wszczęcie postępowania w sprawie określenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego w sytuacji pełnego wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 104 ust 8 w postaci przedstawienia dowodów i wskazania wiarygodnych przyczyn, które uzasadniały znaczną rozbieżność w podstawie opodatkowania,

- nieuprawnione podważenie decyzji [...] organu celnego, co do przyjętej wartości celnej samochodu i wymierzonej kwoty cła, zweryfikowanych i wiarygodnych danych wchodzących w skład podstawy jego opodatkowania podatkiem akcyzowym,

- sprzeczność ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- naruszenie procedury podatkowej mającej wpływ na rozstrzygnięcie organu,

- pominięcie wiarygodnych dowodów załączonych do deklaracji akcyzowej i przedstawionych w trakcie prowadzonego postępowania,

- przekroczenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy,

- pominięcie pisma z dnia [...] maja 2012 r. wskazującego uzasadnione przyczyny uzasadniające podanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowy od używanego i uszkodzonego samochodu osobowego zakupionego na rynku [...], od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku Unii Europejskiej,

- nieustosunkowanie się do pisma z dnia [...] grudnia 2012 r. dotyczącego prowadzonego postępowania i materiału dowodowego w postaci opinii rzeczoznawcy samochodowego powołanego przez organ celny,

- nieuwzględnienie uwag formułowanych podczas wizyt w siedzibie organu podatkowego, które powinny być wzięte pod uwagę przez organ podatkowy, a które zostały przez ten organ pominięte - dotyczy zbadania wartości używanych i uszkodzonych podobnych samochodów marki [...] oraz porównanie tej wartości z ceną nabycia spornego samochodu. Tego typu porównanie pozwoliłoby na potwierdzenie zgodności dokonanej transakcji uzasadniając podanie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (wartości na rynku UE),

- naruszenie art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) (Rozporządzenia Rady EWG 2913/92 z 12 października 1992 r.), poprzez jego naruszenie i niezastosowanie,

- naruszenie art. 29 ust. 1 WTC, jak i zasady wyrażonej w art. 90 TWE,

- naruszenie zasady dubio pro tributario, przez co organy celne działały na niekorzyść skarżącej.

W związku z odwołaniem, stosownie do obowiązujących przepisów Ustawy Ordynacja podatkowa, skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie określenia nowej podstawy wymiaru i kwoty podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył co następuje:

Wniesienie skargi skutkowało koniecznością uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach.

Przypomnieć należy, że organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zadeklarowaną przez Skarżącą podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (przemieszczenia z S. do Polski) samochodu marki [...] uznając, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

W sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze. zm.; dalej: u.p.a.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności, jak wynika z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Natomiast art. 104 u.p.a. reguluje kwestię określenia wysokości podstawy opodatkowania i m.in. dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. Z przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika bowiem, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 108 ust. 9 u.p.a.). W myśl art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W świetle powyżej powołanych przepisów prawnych wszczęcie procedury weryfikacji podstawy opodatkowania nie jest dowolne i zostało ustawowo ograniczone przesłanką zaistnienia ‘’uzasadnionej przyczyny’’ znacznej różnicy między wysokością zadeklarowanej podstawy opodatkowania a wartością rynkową samochodu. Organ podatkowy ma więc obowiązek ustalić najpierw czy taka ‘’uzasadniona przyczyna’’ występuje i tylko w sytuacji jej braku może zastosować tryb określenia wysokości podstawy opodatkowania, przewidziany w art. 104 ust. 9 u.p.a. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę podziela stanowisko i oceny prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2011 r. o sygn. akt I GSK 103/10 oraz w - powołanych w jego uzasadnieniu - innych orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki dostępne na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższy wyrok zapadł w podobnym stanie faktycznym. Wskazany wyrok wprawdzie analizował stan prawny obowiązujący w sierpniu 2008 r., a więc w szczególności art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), lecz mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisy art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. mają identyczne brzmienie. Rozważania NSA zachowały więc aktualność i mają pełne odniesienie do sprawy niniejszej. NSA stwierdził, że procedura ‘’urealniania’’ podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym, powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu nie jest bowiem unifikacja cen wszystkich sprowadzonych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód faktycznie został zakupiony. W szczególności celem jego nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z rynków [...]. Celem przepisu jest natomiast zapobieganie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Z przepisu nie wynika, że ‘’uzasadniona przyczyna’’ różnicy ceny ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, wad fizycznych i prawnych itd. Uzasadnioną przyczynę różnicy ceny i średniej wartości na rynku krajowym może stanowić odmienność rynków, na których samochody nabyto. Powszechnie wiadome jest, że ceny samochodów używanych, a szczególnie uszkodzonych, są na rynku [...] znacznie niższe niż w Europie i to właśnie stanowi istotną zachętę do sprowadzania ich z S. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do ‘’uzasadnionych przyczyn’’ dla których cena samochodu zakupionego w S. może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Zdaniem NSA dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku [...], można mówić o ‘’uzasadnionej przyczynie’’.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dowolny uznały, że zadeklarowana przez Skarżącą wysokość podstawy opodatkowania - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Organy podatkowe - orzekające w rozpatrywanej sprawie w obu instancjach - nie wykazały, że zadeklarowana przez Skarżącą podstawa opodatkowania odbiega od cen występujących na rynku [...] dla takiego samego lub zbliżonego samochodu (w dacie nabycia) w S.

Organ odwoławczy wskazuje, iż Skarżąca zakupiła sporny pojazd w S. za kwotę 10.800,00 [...]. Powołuje się jednak na dane ze strony internetowej podnosząc, że średnia cena samochodów marki [...], rok produkcji 2011, w maju 2012 r. w stanie nieuszkodzonym wynosiła 72.135,00 [...] i stąd wyprowadza wniosek, iż Podatnik nabył sporny pojazd za kwotę o 61.335,00 [...] niższą od wartości rynkowej pojazdu, a więc za kwotę stanowiącą około 15 % średniej jego ceny (str. 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Organ zapomina jednak, iż Skarżąca nabyła pojazd w stanie uszkodzonym i jego cena w żaden sposób nie może być porównywana do cen pojazdów tego typu z tego samego roku ale które uszkodzone nie były.

W ocenie Sądu budzi wątpliwość także wycena pojazdu dokonana przez rzeczoznawcę W.Z., zwłaszcza gdy chodzi o określenie jego wartości przed szkodą, tym bardziej, iż rzeczoznawca nie różnicuje jej ze względu na specyfikę rynku [...] i polskiego, także w kontekście dokonanej korekty (za wyposażenie dodatkowe).

Zdaniem Sądu sprawa nie została więc wyjaśniona w sposób należyty przez organy. Nie wykazały one bowiem w sposób przekonujący, że wartość podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez Skarżącą została zaniżona, czy też, że wskazana cena całkowicie odbiega - na niekorzyść Skarżącej - od cen [...] adekwatnych do czasu nabycia dla takich samych samochodów. W sprawie nie wystąpiły zatem (przynajmniej obecnie) przesłanki do zastosowania przepisów upoważniających organy do określenia podstawy opodatkowania, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. W ocenie Sądu zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, które obligują organy podatkowe do: podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ordynacji podatkowej) do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) a także do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczności została udowodniona (art. 191 ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinny wziąć pod uwagę zaprezentowaną powyżej ocenę prawną. W szczególności winny mieć na względzie, że dopóki wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku [...], brak jest podstaw do weryfikacji podstawy opodatkowania w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a. Odmiennych ustaleń i ocen w niniejszej sprawie organy podatkowe - w sposób zasadny - nie wyprowadziły.

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. W pkt 3 sentencji wyroku Sąd orzekł, na podstawie art. 152 p.p.s.a., w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji.