Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 103/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi M. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. K. i M. K. spadkobierców L. K. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w kwocie 161.368 zł

Wydanie decyzji przez organ odwoławczy poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu i ustaleniach.

W dniu 15 maja 2003 r. L. K. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w kwocie 161.368 zł. Uzasadniając żądanie podatnik podniósł, iż wyrokiem z dnia 22 października 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 9/00 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uchylił decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 1998 r.

Co do deklaracji za czerwiec 1998 r. ustalono, że 6 lipca 1998 r. L. K. złożył deklarację VAT - 7, w której wykazał kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 161.368 zł.

W dniu 24 lipca 1998 r. L. K. dokonał korekty deklaracji za czerwiec 1998 r. wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 161.462 zł. Wobec powyższego organ I instancji uznał. iż sprawa dokonania zwrotu na rachunek bankowy stała się nieaktualna, a decyzja o przedłużeniu terminu zwrotu stała się bezprzedmiotowa.

Na wniosek Urzędu Skarbowego w dniu 18 sierpnia 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął postępowanie kontrolne wobec podatnika za okres pierwszego półrocza 1998 r.

Następnie w dniu 22 grudnia 1998 r. do Urzędu Skarbowego w Opolu wpłynęła druga korekta deklaracji VAT-7 za m-c czerwiec 1998 r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 161.462 zł. Jednocześnie wniesiono o zwrot wykazanej kwoty.

Organ I instancji decyzją z dnia 15 stycznia 1999 r. nr [...] umorzył postępowanie wszczęte na powyższy wniosek podnosząc, że podatnik ma prawo do korekty deklaracji przed dniem wszczęcia kontroli za okres, którego korekta dotyczy.

W przedmiotowej sprawie trwała natomiast kontrola prowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej, co uniemożliwiało L. K. skorzystanie z prawa do korekty deklaracji.

Zdaniem organu I instancji skutki prawne wywoływała więc korekta deklaracji VAT- 7 za czerwiec 1998 r., w której wykazano kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, a ponadto zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej i wykreślenie z ewidencji podatników VAT z dniem 1 lipca 1998 r. uniemożliwia złożenia korekty za czerwiec 1998 r. Ponadto organ podatkowy uznał, iż stwierdzenie nadpłaty dotyczy tylko nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, brak jest zatem podstaw do stwierdzenia w przedmiotowej sprawie nadpłaty za m-c czerwiec 1998 r.

Decyzją z [...] Nr [...] Naczelnik pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty, przy czym wobec śmierci L. K. orzeczenie to skierował do jego spadkobierców M. K. i K. K.

Od powyższej decyzji spadkobiercy L. K. wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu podnosząc, iż art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. nie dawał możliwości dokonania wyboru, przez podatnika lub urząd skarbowy, formy zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego. Podniesiono, że takiego zwrotu można było dokonać tylko i wyłącznie na rachunek bankowy, a błędne działanie podatnika, który wykazał w korekcie deklaracji VAT-7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc jest sprzeczne z postanowieniami art. 21 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie odwołujących się decyzja nie jest prawidłowa, a ponieważ nie zwrócono podatnikowi wykazanej w deklaracji różnicy podatku w terminie, zatem w myśl art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stała się ona nadpłatą podlegającą oprocentowaniu.

Zdaniem odwołujących się wniosek L. K. z dnia 22 grudnia 1998 r. w sprawie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy (złożony wraz z II korektą deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998 r.) winien być skierowany do kontrolującego i rozpatrzony w ramach toczącego się postępowania zmierzającego do określenia zaległości podatkowej albo stwierdzenia nadpłaty. Natomiast rozpatrzenie wniosku przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu i wydanie decyzji umarzającej postępowanie było nieuprawnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy przyjmując jednak w uzasadnieniu, że L. K. nie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż w chwili składania deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998 r. (tj.6 lipca 1998 r.) L. K. nie był już podatnikiem VAT. Zaznaczono, że ten podatnik z dniem 1 lipca 1998 r. zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jako osoba fizyczna.

W motywach decyzji organ odwoławczy powołał się na przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług akcentując, że prawa obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników wykreślonych z rejestru o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT. Podniesiono, że z akt sprawy wynika ponad wszelką wątpliwość, iż L. K. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej swoją działalność gospodarczą prowadzoną jako osoba fizyczna pod firmą [...] "A" z siedzibą w O. Niezależnie od tego L. K. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania działalności opodatkowanej VAT jako osoba fizyczna z dniem 1 lipca 1998 r.

Wykreślenie z rejestru podatników od towarów i usług stanowiło oświadczenie woli podatnika, który zdecydował z jaką datą zaprzestaje tej działalności i zgłosił Urzędowi Skarbowemu ten fakt celem dokonania wykreślenia z rejestru w konsekwencji składając 6 lipca 1998 r. deklarację VAT – 7 za czerwiec 1998 r. L. K. był świadom faktu, iż nie jest już podatnikiem podatku od towarów i usług. Następstwem tego było przyjęcie, że L. K. nie przysługiwało prawo do zwrotu wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dalej stwierdzono w motywach decyzji, ze organ Kontroli Skarbowej – wbrew twierdzeniom odwołania – negował w swojej decyzji wysokość podatku naliczonego zeznanego przez L. K. Wynika to wprost z treści decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, w szczególności który dokonując rozliczenia podatku VAT za okres od lutego do czerwca 1998 r. na stronie siódmej decyzji kwestionuje wysokość podatku naliczonego w każdym z kontrolowanych miesięcy.

Organ Odwoławczy podniósł także, że wbrew zarzutom odwołania L. K. nie mógł w trybie art. 81 c Ordynacji podatkowej złożyć korekty deklaracji w grudniu 1998 r., gdyż przepis ten wprowadzono do Ordynacji dopiero 1 stycznia 2003 r. (por. ustawę z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa Dz. U. 2002 r. Nr 169, poz. 1387). Opierając się na tych rozważaniach zauważono także, że korektę deklaracji dokonywać może tylko podatnik. W przypadku L. K. nie miał on przymiotu podatnika w podatku od towarów i usług jako osoba fizyczna od 1 lipca 1998 r. Końcowo zaznaczono, że wykreślenie L. K. z rejestru podatników podatku VAT z datą wcześniejszą niż data złożenia przez niego deklaracji VAT – 7 za czerwiec 1998 r., wyłączą możliwość skorzystania z prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, a w każdym razie obowiązek złożenia deklaracji podatkowej nie tworzył uprawnienia art. 21 ustawy o VAT.

Powyższa decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez spadkobierców L. K. Wnosząc o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, skarżący zarzucali naruszenie przepisów ustawy o VAT ( art. 21 ust. 1 – 7 przepisów Ordynacji podatkowej art. 72 i 75). Skarżący podnieśli, iż wniosek L. K. (złożony w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu) - o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w kwocie 161.368 zł - winien być skierowany przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu do Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, ponieważ po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego do tego organu powróciła sprawa celem ponownego rozpatrzenia. Dalej skarżący podnieśli, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów dotyczących właściwości rzeczowej, ponieważ sprawę rozpatrzył organ niewłaściwy tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu zamiast Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i ponownie powołując się na przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przytoczył podstawowe fakty wykazujące zaprzestanie działalności gospodarczej, zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT i wykreślenie z rejestru podatników VAT dokonane przez L. K. z dniem 1 lipca 1998 r.

Dodatkowo podniesiono mając na uwadze przepis art. 25 ust. 3 Ustawy o VAT, że L. K. nie przysługiwało prawo do zwrotu wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stanowisko organu odwoławczego potwierdza uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 r. sygn. akt III AZP1/02, z której wynika, iż prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym nie traci podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem mimo, że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru. Analogicznie wypowiedział się także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 2003 r. sygn. akt III RN241/01 w którym stwierdził, że jeżeli podatnik (z jakichkolwiek względów) nie złoży prawidłowego rozliczenia przed wykreśleniem z rejestru podatników - traci prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Okoliczność, że L. K. nie był podatnikiem w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia za czerwiec 1998 r. skutkuje także niemożnością złożenia korekty deklaracji, zarówno w dniu 24 lipca 1998 r. jak i w dniu 22 grudnia 1998 r. Korekty deklaracji dokonać może jedynie podatnik, a L. K. nie był podatnikiem podatku VAT jako osoba fizyczna już od 1 lipca 1998 r. Dalej podniesiono, że wykreślenie L. K. z rejestru podatników podatku VAT z datą wcześniejszą niż data złożenia przez niego rozliczenia VAT-7 za m-c czerwiec 1998 r., wyklucza skorzystanie z prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, jednakże fakt ten nie zwolnił L. K. z ciążącego na nim obowiązku złożenia deklaracji podatkowej.

Zaznaczono także, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych skarżący oparli jedynie na tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2002 r. sygn. akt SA/Sz 884/01, który nie został wydany w identycznym stanie faktycznym.

Zauważono także, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu 30.03.1999 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za m-c czerwiec 1998 r., został złożony przez Pana L. K. w dniu 15.05.2003 r., a więc po zakończeniu postępowania kontrolnego. W tej sytuacji nie było niezgodne z prawem rozpatrzenie wniosku przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu. Mając na uwadze w konsekwencji organ odwoławczy zauważył, że argumenty skarżących nie znajdują odniesienia do przedmiotowej sprawy, skoro bowiem L. K. nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego za czerwiec 1998 r., nie może także być mowy o stwierdzeniu nadpłaty powstałej na skutek niedokonania tego zwrotu w terminie w trybie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT.

Końcowo odnosząc się do zarzutu skargi, że Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu powinien przekazać do rozpatrzenia wniosek Pana L. K. Urzędowi Kontroli Skarbowej w Opolu zauważono, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu będzie mógł jedynie umorzyć postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., a zatem jedynym dysponentem kwoty, której zwrotu aktualnie domagają się spadkobiercy podatnika pozostaje Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu.

W toku postępowania sądowego strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska (por. pisma procesowe k. 14 i 20) przy czym skarżący powołali się dodatkowo na wynik kontroli wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu 15 czerwca 2004 r. w sprawie Nr [...], który w części wnioski dotyczące usunięcia nieprawidłowości zawierał zapis " Nie wydano".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Tak określony zakres kognicji sądu administracyjnego należy uzupełnić o powołanie się na art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270), w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną.

Analiza akt postępowania podatkowego nie daje podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, ani uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 19 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jest to konstrukcyjna zasada podatku od towarów i usług i błędem jest traktowanie tego prawa jako przywileju podatnika. Prawo do odliczenia od podatku jako jego cecha konstytutywna stanowi fundamentalną właściwość podatku VAT istotą VAT- u jest obciążenie konsumpcji, gdyż to konsument finalny usługi lub produktu jest ostatecznie obciążony podatkiem. Transakcje podmiotów gospodarczych są wcześniej opodatkowane niejako tymczasowo, dowodząc swoistej neutralności podatku VAT dla jego podatników. Powyższe prawo może być zweryfikowane tylko w szczególnych warunkach.

W stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. w myśl art. 25 ust. 3 Ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się, poza wypadkami omówionymi w ust. 1 i ust. 2 tego art., również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego występowały rozbieżności co do wykładni i stosowania art. 25 ust. 3 Ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczyły one w szczególności oceny jakie zdarzenia są decydujące dla możliwości zrealizowania prawa do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego w doniesieniu do momentu wykreślenia podatnika z rejestru. Mówiąc ściślej dotyczyły kwestii, czy podatnik musi być zarejestrowany tylko w momencie dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czy także w chwili złożenia deklaracji podatkowej za ten okres i zawartego w niej wniosku o zwrot lub obniżenie. Sąd w niniejszym składzie opowiada się za wykładnią powołaną w wyroku SN z 23 stycznia 2003 r. w sprawie III RN 241/01 opubl. w OSNP 2004/4/55.

Orzeczenie to powołuje się na uchwałę 7 Sędziów Sądu Najwyższego z 15 maja 2002 r. w sprawie III AZP 1/02 z której wynika, że prawo do zwrotu ma podatnik, który został wykreślony z rejestru po złożeniu prawidłowego rozliczenia podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie tymczasem rozliczenie podatkowe zarówno pierwotne (6 lipca 1998 r.) jak i jego korekty (24 lipca 1998 r. i 22 grudnia 1998 r.) zostało złożone po wykreśleniu L. K. z rejestru, przy jednoczesnym zaprzestaniu wykonywania nie tylko działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ale i działalności gospodarczej w zakresie firmy [...] "A" w O. (por. zgłoszenie VAT – Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 1 lipca 1998 r., i wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 1 lipca 1998 r. decyzją Urzędu Miasta Opola z 8 lipca 1998 r. – k. 30 i k. 54 akt podatkowych).

W związku z powyższymi okolicznościami na gruncie obowiązujących w 1998 r. przepisów o podatku od towarów i usług trzeba stwierdzić, że choć z art. 19 ustawy wynika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, musi być to uczynione w sposób, a przede wszystkim w terminach wskazanych w ust. 3 i 3 a. Jeżeli podatnik tego nie uczyni w określonym terminie, traci prawo do obniżenia i to nie zależnie od przyczyn nie zachowania tego warunku.

Wyjątek przewidziany w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT nie zmienia w niczym poglądu, że zawsze musi to nastąpić przed wykreśleniem z rejestru podatników VAT.

Jeżeli zatem podatnik z jakichkolwiek względów nie złoży prawidłowego rozliczenia przed wykreśleniem z rejestru podatników to traci prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Wynika to wprost z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który zawiera zwrot "Nie stosuje się".

Nie stosowanie do osoby wykreślonej z rejestru podatników VAT uprawnienia z art. 25 ust. 3 nie zmienia obowiązek składania rozliczeń podatkowych. Podatnik ma obowiązek rozliczania się także przez składanie deklaracji. Nie wykonanie obowiązku przed wykreśleniem z rejestru podatników VAT powoduje utratę prawa z art. 25 ust. 3 cyt. ustawy.

Przemawia za tym ten zasadniczy argument, że po wykreśleniu z rejestru podatników VAT i zaprzestaniu wykonywania czynności o jakich mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podmiot gospodarczy traci podmiotowość prawno – podatkową.

W kontekście tych uwag argumenty skarżących idące w kierunku niewłaściwego trybu postępowania, a przede wszystkim niewłaściwości rzeczowej organu są chybione. Sąd podziela zapatrywania organu odwoławczego, że skoro postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem 30 marca 1999 r. decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej to niezależnie od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2002 r. wniosek L. K. złożono po zakończeniu postępowania kontrolnego, zatem winien go rozpatrzyć Urząd Skarbowy.

Nadto w związku z okolicznością ujawnioną w postępowaniu sądowym co do zakończenia kontroli i wydania wyniku kontroli, gdyby nawet uznać racje skarżących co do właściwości rzeczowej Urzędu Kontroli Skarbowej, to w nowych okolicznościach faktycznych postępowanie w I instancji toczyłoby się przed Urzędem Skarbowym w Opolu, czyli przed organem, który w rozpatrywanej sprawie w istocie wydał decyzję.

Poza wszystkim jednak trzeba zwrócić uwagę, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nie kwestionowała wysokości nadpłaty w podatku VAT za czerwiec 1998 r., lecz co do zasady kwestionowała prawo poprzednika prawnego skarżących do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Jak już wyżej wykazano takie prawo L. K. co do zasady nie przysługiwało, gdyż z dniem 1 lipca 1998 r. utracił podmiotowość prawno - podatkową w podatku od towarów i usług.

Z tych wszystkich względów i z mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.