Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1100/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - stwierdził, że stanowisko A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. (dalej Spółka lub wnioskodawca) przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy różnice kursowe powstałe z rozliczenia kontraktów powinny zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiągniętych w ramach działalności gospodarczej na terenie SSE objętej zezwoleniem, która korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż we wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE) na podstawie zezwolenia (dalej zezwolenie). Zezwolenie obejmuje produkcję wyrobów gotowych - (zamki i zawiasy oraz części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników) plastikowych podzespołów do elektronicznych i mechanicznych systemów zamkowych do samochodów sprzedawanych na rynku lokalnym i zagranicznym. Z uwagi na dużą liczbę transakcji zawieranych przez Spółkę z kontrahentami w walutach obcych oraz potrzebę zabezpieczenia się przed niekorzystnymi wahaniami kursów walut, Spółka zawiera ze spółką X terminowe kontrakty zabezpieczające typu forward (kontrakty) z fizyczną dostawą waluty (transakcje rzeczywiste). W konsekwencji Spółka uzyskuje zagwarantowaną możliwość wymiany waluty w przyszłości po określonym z góry kursie wynikającym z kontraktów. Jedynym celem zawieranych przez Spółkę kontraktów jest zabezpieczenie jej pozycji finansowej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen walut wynikającym z planowanych przepływów pieniężnych z tytułu sprzedaży realizowanej przez Spółkę w walucie obcej, mającym wpływ na jej podstawową działalność objętą zezwoleniem w SSE. Jednocześnie, Spółka nie prowadzi odrębnej działalności finansowej polegającej na spekulacyjnym obrocie kontraktami finansowymi w celu osiągnięcia z tego tytułu zysku, a zawierane przez Spółkę transakcje zabezpieczające są ściśle związane z działalnością Spółki objętą zezwoleniem. W związku z zawartymi transakcjami zabezpieczającymi - w zależności od relacji ceny wykonania i rzeczywistego kursu walutowego w dniu wykonania transakcji - Spółka rozpoznaje przychody bądź koszty podatkowe z tytułu powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, różnice kursowe powstałe z rozliczenia kontraktów powinny zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE objętej zezwoleniem, która korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?

W ocenie Spółki, różnice kursowe powstałe w wyniku realizacji kontraktów są elementem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE objętej zezwoleniem. W konsekwencji, różnice te powinny podlegać rozliczeniu na zasadach przewidzianych dla działalności strefowej, która korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej u.p.d.o.p.).

Spółka wskazała, iż w myśl tego przepisu wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 42, poz. 273 ze zm.- dalej ustawa o SSE). Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Powyższe oznacza, że dochody osiągane przez Spółkę z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie SSE, w zakresie określonym w zezwoleniu, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Potwierdza to również art. 12 ustawy o SSE, który stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach posiadanego przez podatnika zezwolenia są zwolnione od podatku dochodowego.

W ocenie wnioskodawcy, rozstrzygnięcia czy dane transakcje (zawierane terminowe kontrakty zabezpieczające typu forward) są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE w oparciu o zezwolenie, czy też stanowią odrębną od działalności strefowej działalność finansową opodatkowaną na zasadach ogólnych, należy dokonać w oparciu o cel, jakiemu te transakcje służą. Nie można bowiem stawiać na jednej płaszczyźnie transakcji na instrumentach pochodnych o charakterze zabezpieczającym dokonywanych w ramach polityki zabezpieczania transakcji związanych z działalnością prowadzona na terenie SSE (tzw. hedging) oraz transakcji o charakterze czysto spekulacyjnym, które są ukierunkowane na osiągnięcie dodatkowego zysku. O ile dokonywanie transakcji na instrumentach pochodnych w celu osiągnięcia zysku stanowi odrębny rodzaj działalności gospodarczej o charakterze finansowym, to zawieranie transakcji o charakterze zabezpieczającym nie ma charakteru samodzielnego. Taka działalność pozostaje bowiem w ścisłym związku z podstawowym zakresem działalności gospodarczej i nie może być traktowana jako odrębne źródło przychodów.

Jeżeli zatem zawierane przez wnioskodawcę kontrakty typu forward, które zabezpieczają rozliczenia walutowe Spółki, są ściśle związane z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania) wówczas różnice kursowe związane z realizacją takich kontraktów nie stanowią odrębnego źródła przychodów od tego, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie SSE. Innymi słowy, jeżeli kontrakty mają na celu bezpośrednie zabezpieczenie działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o posiadane zezwolenie przed niekorzystnymi wahaniami kursów walutowych tj. mają zabezpieczać wynik strefowy Spółki, wówczas oczywistym jest zdaniem Spółki, że takie kontrakty nie mogą być traktowane jako odrębna działalność finansowa Konsekwentnie więc, zawieranie transakcji zabezpieczających mieści się w ramach funkcjonowania przedsiębiorcy w SSE.

W ocenie Spółki, nie można rozdzielać przychodów i kosztów związanych z podstawową działalnością strefową oraz przychodów i kosztów związanych z zabezpieczeniem wyników tej działalności, np. poprzez zawarcie kontraktu terminowego typu forward. Czynności tego typu są nierozerwalnie związane z osiąganiem przychodów w ramach strefy, służą bowiem zabezpieczeniu ich źródła i w istocie stanowią gwarancję zastosowania obligatoryjnego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p

Spółka zaznaczyła także, że wyrażone powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji z:

- [...] Nr [...] stwierdził, że jeżeli więc zawarcie umów, których przedmiotem są instrumenty finansowe związane jest bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością w strefie, przychody i koszty z tym związane generują dochód z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie (...). Zysk lub strata na transakcjach zabezpieczających na działalności strefowej podlegają zaliczeniu do przychodów bądź kosztów strefowych, z których dochód podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych,

- [...] Nr [...] zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym nie można w sposób sztuczny dokonywać odmiennej kwalifikacji prawnej przychodów i kosztów z tytułu realizacji transakcji zabezpieczających działalność strefową objętą zezwoleniem. (...) przychody/koszty powstające w wyniku rozliczenia kontraktów terminowych powinny - jako ściśle związane z działalnością strefową - zostać zaliczone do przychodów/kosztów osiągniętych w ramach działalności objętej zezwoleniem, tj. działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka zauważyła, że o ścisłym i nierozerwalnym powiązaniu transakcji zabezpieczających przed ryzykiem walutowym z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania) rozstrzygnęło również szereg innych interpretacji prawa podatkowego, w tym interpretacja: Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] Nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] Nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] Nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] nr [...].

Spółka podsumowała, że różnice kursowe powstałe w wyniku realizacji kontraktów nie stanowią odrębnego źródła przychodów lub kosztów od tego, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie SSE, objęta zezwoleniem. W konsekwencji, różnice kursowe powstałe w związku z realizacją kontraktów powinny podlegać rozliczeniu na zasadach przewidzianych dla działalności strefowej, która korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego organ na wstępie przytoczył teść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w myśl którego wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Dokonując analizy ww. normy organ zauważył, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub od osób fizycznych. Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o SSE). Zgodnie zaś z przepisem art. 12 tej ustawy dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie określa m.in. przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na terenie strefy.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej. Zasadniczym elementem stosowania ulg jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek:

1. prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

2. uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy. Jeżeli cześć działalności podmiotu prowadzona jest poza strefą, dochód z tej części pochodzący nie podlega zwolnieniu. Dochód "uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Dalej organ interpretacyjny powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011r., sygn. akt II FSK 125/10, w którym Sąd stwierdził, że dochód "uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia.

Zwolnienie podatkowe uregulowane w komentowanym przepisie u.p.d.o.p w związku z art. 12 ustawy o SSE nie jest zwolnieniem podmiotowym w tym sensie, że nie dotyczy wszystkich dochodów osiąganych przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy wyposażonego w zezwolenie umożliwiające prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Jest zwolnieniem, które uzależniono od dziedziny stosunków prawnych, w jakie wstępuje przedsiębiorca - adresat zezwolenia. Stosunki te muszą być stosunkami gospodarczymi celowo ukierunkowanymi na osiągnięcie dochodu lub stanowiącymi nieodzowne następstwo realizacji tych pierwszych, wskutek ich złożonej natury.

W świetle powyższego organ interpretacyjny wskazał, że umowa kontraktu terminowego typu forward nie należy do zakresu czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej. Nie jest działalnością generującą bezpośrednio dochód z działalności określonej w zezwoleniu udzielonym Spółce. Nie jest także nieodłącznym następstwem węzłów prawnych, bez których prowadzenie na terenie specjalnej strefie ekonomicznej działalności określonej w zezwoleniu, okazałoby się niemożliwe, jak ma to miejsce np. w przypadku umów o pracę, umowy rachunku bankowego, umów dostawy lub umów ubezpieczenia. Przeciwnie, zawieranie umów na kontrakty terminowe typu forward jest odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy.

Dochody powstałe w wyniku ujęcia przychodów i kosztów wynikających z realizacji walutowych kontraktów terminowych typu forward nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych niezależnych operacji finansowych. Zatem dochody te nie stanowią dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Z tego względu organ uznał stanowisko Spółki jest za nieprawidłowe. Zaznaczył, że za prawidłowością podjętego przez organ rozstrzygnięcia przemawiają również tezy wyroków np. NSA z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2039/09, WSA we Wrocławiu z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 453/11. WSA w Olsztynie z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 706/13.

Odnosząc się końcowo do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, organ zauważył, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e O.p., a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Spółka wystosowała w terminie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa o treści tożsamej w zaprezentowaną następnie w skardze. W odpowiedzi organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze na tak wydaną interpretację strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p w zw. z art. 16 oraz art. 12 ustawy o SSE poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów i uznanie, iż różnice kursowe powstałe z realizacji terminowych kontraktów zabezpieczających typu forward stanowią odrębne źródło przychodów i kosztów od tego jakim jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie SSE objęta zezwoleniem i w konsekwencji nie mogą być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych.

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 14e § 1 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego oraz nieodniesienie się do argumentacji Spółki jak i do powołanego przez nią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, co stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka na wstępie przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Argumentując naruszenie ww. przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie ich błędnej wykładni strona podniosła, że organ podatkowy przyjął, iż kontrakty nie należą do zakresu czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej wymienionej w udzielonym jej zezwoleniu ani nie są nieodłącznym następstwem węzłów prawnych, bez których prowadzenie na terenie SSE określonej w zezwoleniu okazałoby się niemożliwe.

Spółki uznała takie stanowisko za nieprawidłowe. Zauważyła, iż o braku możliwości zaliczenia różnic kursowych powstałych z realizacji kontraktów nie może przesądzać fakt, iż tego typu działalność nie jest wymieniona wprost w zezwoleniu. Zdaniem Spółki, w przypadku gdy dane transakcje są ściśle i nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE w oparciu o zezwolenie i służą wyłącznie zabezpieczeniu wyniku strefowego (a nie są dodatkową działalnością nastawioną na zysk), wówczas powinny być oceniane na zasadach przewidzianych dla działalności strefowej zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych.

Następnie Spółka ponownie wyjaśniła cel zawierania transakcji zabezpieczających (typu forward) i ich ścisłe powiązanie z działalnością zwolnioną. W tych ramach zaakcentowała, iż podmioty działające na rynku zmuszone są często do podejmowania szeregu działań mających na celu utrzymanie rentowności prowadzonej działalności gospodarczej. Wynikiem takich działań jest w szczególności redukcja poziomu dodatkowych kosztów generowanych m.in. na wskutek dokonywania transakcji z kontrahentami w walutach obcych i związanym z nimi ryzykiem wahań/zmiany kursów walutowych (ryzyko wahań kursów walutowych naraża przedsiębiorców na straty finansowe). Jednym ze sposobów ograniczania ryzyka kursowego jest właśnie zawieranie terminowych kontraktów zabezpieczających typu forward, poprzez które przedsiębiorcy uzyskują zagwarantowaną możliwość wymiany waluty w przyszłości po określonym z góry kursie. Wszelkie zatem dochody uzyskiwane na tego typu instrumentach pochodnych są ściśle powiązane z ryzykiem kursowym związanym z zawieraniem transakcji w walutach obcych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium SSE. Kontrakty terminowe typu forward zawierane są wyłącznie w celu skompensowania potencjalnych strat, jakie przedsiębiorcy mogą ponieść na różnicach kursowych powstałych przy płatnościach w walutach obcych a nie stanowią samoistnych, niezależnych operacji spekulacyjnych, oderwanych od podstawowej działalności strefowej.

W ocenie skarżącej, skoro jedyną przesłanką gospodarczą zawierania kontraktów jest wyłącznie zabezpieczenie - zgodnie z przyjętą wewnętrzną polityką - wyniku strefowego Spółki wówczas oczywistym jest, iż takie kontrakty nie mogą być traktowane jako odrębna działalność finansowa Spółki nastawiona na osiągnięcie dodatkowych zysków.

Odnosząc się do powołanych przez organ wyroków NSA Spółka podniosła, ze dotyczyły one innej sytuacji a mianowicie zostały wydane w sprawach dotyczących odsetek od lokat bankowych typu "overnight", których charakter jest odmienny od transakcji zabezpieczających typu forward. Lokaty "overnight" są zakładane bowiem w celu oprocentowania/pomnażania kapitału danej jednostki podczas gdy kontrakty zabezpieczające typu forward nie są działalnością nastawioną na uzyskanie dodatkowego kapitału.

W ocenie Spółki, nie można rozdzielać przychodów i kosztów związanych z podstawową działalnością strefową oraz przychodów i kosztów związanych z zabezpieczeniem wyników tej działalności, np. poprzez zawarcie kontraktów. Spółka zwróciła nadto uwagę na tezę wyrażoną w powołanym przez organ wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2011 r.: "(...) rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest wykazanie, że uzyskany przychód pochodzi z działalności prowadzonej na terenie strefy i został uzyskany z działalności wymienionej w zezwoleniu. Odnosi się to także do różnic kursowych oraz transakcji na pochodnych instrumentów finansowych (kontrakty terminowe, opcji) realizowanych w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, gdyż mogą one zostać objęte zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. tylko w takim zakresie, w jakim odnoszą się do transakcji zakupu materiałów i towarów niezbędnych do wytworzenia wyrobów oraz sprzedaży wyrobów spełniających warunek wytworzenia w strefie i w zakresie objętym zezwoleniem. W pozostałej części zarówno przychody ze sprzedaży wyrobów jak i związane z tym różnice kursowe, a także transakcje na pochodnych instrumentach finansowych nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym."

Powyższy wyrok - zdaniem skarżącej - przemawia za prawidłowością stanowiska Spółki, zgodnie z którym w przypadku gdy różnice kursowe wynikające z kontraktów odnoszą się do transakcji objętych zezwoleniem wydanym na rzecz Spółki, ich wynik powinien stanowić przychód lub koszt uzyskany w ramach działalności strefowej.

W dalszej kolejności strona skarżąca uzasadniła obszernie zarzut uchybienia art. 14e § 1 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego oraz nieodniesieniu się do argumentacji Spółki jak i do powołanego przez nią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Według strony, ze względu na powyższe, wydanie Interpretacji nastąpiło z naruszeniem określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która stanowi naczelną zasadę postępowania podatkowego i na mocy art. 14h O.p. znajduje zastosowanie także w postępowaniu interpretacyjnym. Zasada prowadzenia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga merytorycznego rozważenia przedstawianych przez podatników argumentów i równego traktowania interesów podatnika i interesów Skarbu Państwa. W ocenie Spółki, zasada ta jest naruszona w sytuacji gdy organ podatkowy dokonuje wybiórczej analizy argumentów strony, pomija orzecznictwo wskazane przez nią we wniosku oraz koncentruje się wyłącznie na argumentach oraz wyrokach przemawiających przeciwko Spółce, co w konsekwencji prowadzi do wydania błędnej interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez organ orzecznictwa wskazanego we wniosku, Spółka wskazała, iż orzecznictwo sądów administracyjnych stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. i może skutkować w ramach kontroli sądów administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny Podobnie przyjął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 714/12 argumentując, iż "odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe (...). Organ jest obowiązany zgodnie art. 14 c § 2 O.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretacje się powołał’.

W ocenie Spółki kwestia potraktowania różnic kursowych z kontraktów jako przychodów lub kosztów stanowiących nierozerwalny związek z działalnością strefową powinna być oceniona z merytorycznym uwzględnieniem stanowiska Spółki, a powstające wątpliwości nie powinny być rozstrzygane na jej niekorzyść. Jej zdaniem, gdyby art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p nie dostarczał wątpliwości, to nie istniałyby również w obiegu prawnym interpretacje przemawiające za prawidłowością stanowiska Spółki. Stanowisko organu podatkowego wskazuje natomiast, iż zastosował jedynie pro fiskalną wykładnię przepisów, nie dokonując pogłębionej analizy zasadności stanowiska strony skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zainicjowanej wnioskiem Spółki - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia różnic kursowych powstałych w wyniku realizacji kontraktów typu forward do przychodów (lub kosztów ich uzyskania) osiąganych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej zezwoleniem, która korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do spornej kwestii na wstępie wskazać należy, iż stosownie do powołanego już art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W art. 14 ust. 4 tej ustawy podkreślono, że zwolnienie wymienione w powyższym przepisie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z kolei, w myśl art. 12 ustawy o SSE - dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia określonego w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle cytowanych regulacji stwierdzić trzeba, iż podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest to, aby dochody podatnika były "dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej". Niezależnie od tego, działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki:

1) powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i

2) powinna być prowadzona na podstawie stosownego zezwolenia.

Zasadnie zatem w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że dochód "uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Co więcej jednak, dla celów zwolnienia podatkowego dochód musi pochodzić z działalności na terenie SSE, która została wymieniona w zezwoleniu.

Pogląd taki znajduje oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2011r., sygn. akt II FSK 125/10 wskazał, iż: "Dochód "uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej". NSA wywiódł dalej, że "Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia. Dochodem stanowiącym nieodłączne następstwo wstąpienia w stosunki prawne nastawione na realizację czynności gospodarczych objętych zezwoleniem to np. wypłaty za bezszkodowość w ubezpieczeniu, kary umowne lub należności od pracowników, odsetki od środków wpływających na obligatoryjny rachunek bieżący. Umowy ubezpieczenia, umowy o pracę, podobnie jak umowy dostawy albo też umowy rachunku bankowego - wszystko to są stosunki, w które przedsiębiorca podejmujący działalność o oznaczonym przedmiocie, musi wejść." Sąd zaznaczył nadto, że chodzi o stosunki prawne takiego rodzaju, bez których nie można, w danych realiach prawno-organizacyjnych, prowadzić działalności gospodarczej (por. także wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2039/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 625/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 453/11).

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 cyt. ustawy o SSE nie jest zwolnieniem podmiotowym w tym sensie, że nie dotyczy wszystkich dochodów osiąganych przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy wyposażonego w zezwolenie umożliwiające prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Jest zwolnieniem, które uzależniono od dziedziny stosunków prawnych, w jakie wstępuje przedsiębiorca - adresat zezwolenia na działalność strefową. Stosunki te muszą być stosunkami gospodarczymi celowo ukierunkowanymi na osiągnięcie dochodu lub stanowiącymi nieodzowne następstwo realizacji tych pierwszych, wskutek ich złożonej natury.

Uwzględniając poglądy prezentowane przez sądy administracyjne należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że umowa kontraktu terminowego typu forward nie należy do zakresu czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej w SSE. Nie jest aktywnością generującą bezpośrednio dochód z działalności określonej w zezwoleniu udzielonym Spółce. Nie jest także nieodłącznym następstwem węzłów prawnych, bez których prowadzenie na terenie specjalnej strefie ekonomicznej działalności w sferze produkcji wyrobów gotowych - (zamków i zawiasów oraz części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników) plastikowych podzespołów do elektronicznych i mechanicznych systemów zamkowych do samochodów, okazałoby się niemożliwe - jak ma to miejsce w przypadku wspomnianych wyżej umów o pracę, umowy rachunku bankowego, umów dostawy lub umów ubezpieczenia. Przeciwnie, zawieranie umów na kontrakty terminowe jest odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy, który kierując się racjonalnością i chęcią ograniczenia ryzyka gospodarczego inicjuje stosunki prawne także w sferach niezwiązanych z prowadzoną na co dzień produkcją. Nawet jeśli bowiem działania te są związane z prowadzoną działalnością i są gospodarczo uzasadnione to z całą pewnością nie stanowią realizacji przedmiotu działalności Spółki objętego zezwoleniem.

Tym samym zdaniem Sądu, dochody powstałe w wyniku ujęcia przychodów i kosztów wynikających z realizacji walutowych kontraktów terminowych finansowych nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych niezależnych operacji finansowych. Zatem dochody te nie stanowią dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. To zaś oznacza, że kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów forward nie mogą zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej zezwoleniem i tym samym nie mogą być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie powołaną regulacją.

Trzeba wyraźnie podkreślić, że różnice kursowe wynikające z transakcji walutowych zawieranych z zagranicznymi kontrahentami Spółki podlegają rozliczeniu jako ujemne i dodatnie różnice kursowe w trybie art. 15a u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, wykładnia wskazanych we wniosku przepisów ustawy podatkowej jakiej dokonał organ interpretacyjny była prawidłowa, a wyprowadzone wnioski zgodne z akceptowanym przez Sąd dotychczasowym orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Nie mogą zatem zostać uznane za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przez organ interpretacyjny zasad postępowania określonej w art. 14e oraz w art. 121 w zw. z art. 14h O.p. zgodzić się trzeba, że naganna jest sytuacja, w której w imieniu Ministra Finansów wydane zostały w takim samym lub zbliżonym stanie faktycznym odmienne interpretacje indywidualne. Narusza to bowiem zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. Jednakże, zdaniem Sądu, powyższa okoliczność sama w sobie nie powinna skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy Sąd uznaje za zgodną z prawem ocenę prawną stanowiska strony skarżącej dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Nie można też podzielić pozostałych argumentów skargi a zwłaszcza braku odniesienia się w interpretacji do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych a to z tej przyczyny, że ani we wniosku ani w dalszych pismach procesowych skarżąca takich wyroków nie wskazała. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny nie uchybił art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. albowiem w zaskarżonej interpretacji przedstawił ocenę stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez stronę skarżącą.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.