Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 845/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A1" Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem pierwszej instancji

W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] 2002 r. Spółka z o.o. "A1" w K. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Spółka w badanym okresie prowadziła produkcję różnych gatunków stopów, do której zużywała składniki stopowe własne lub powierzone przez kontrahenta. W trakcie kontroli przedłożyła "DOBOWE ROZLICZENIE PRODUKCJI – "A" oraz rozliczenie pobranych składników czystych", sporządzone na dzień [...] 2002 r., które ujmuje produkcję stopów felgowych i na odlewy kształtowe za okres [...] 2002 r. do [...] 2002 r., zaliczoną do [...] 2002 r. W rozliczeniu tym ujęto szczegółowy wykaz poszczególnych stopów aluminiowych ze wskazaniem ilości, gatunku stopów oraz postaci (ciekła i gąski) oraz szczegółowe rozliczenie zużytych do produkcji składników. Spółka przedłożyła również "DOBOWE ROZLICZENIE PRODUKCJI – "A" STOPY TŁOKOWE oraz rozliczenie pobranych składników czystych", sporządzone na dzień [...] 2002 r., które ujmuje produkcję za okres od [...] 2002 r. - do [...] 2005 r. Powyższe rozliczenie zawiera produkcję stopów tłokowych zaliczoną do [...] 2002 r. Również w tym rozliczeniu ujęto szczegółowo wykonanie poszczególnych stopów aluminiowych ze wskazaniem ilości, gatunku stopów oraz postaci (ciekła lub gąski) oraz szczegółowe rozliczenie zużytych do tej produkcji składników. Z powyższych rozliczeń produkcji wynika, iż wielkość produkcji wszystkich stopów w ww. okresie wyniosła [...] kg ([...] kg stopów felgowych i [...] kg stopów tłokowych). Również ujęta w trzecim dokumencie o nazwie "ZESTAWIENIE PRODUKCJI STOPÓW DLA "B" za okres 2002. [...]- 2002. [...]", podpisanym przez kierownika zakładu w G. M.C. oraz dyrektora zarządzającego S. E., suma wszystkich pozycji zestawienia dała wartość produkcji wynoszącą [...] kg i była zgodna z wielkością produkcji wykazaną w Dobowych Rozliczeniach Produkcji. Suma ta jest też zgodna z wielkością wszystkich stopów wykazaną w tabelach, które ujmują szczegółowy wykaz poszczególnych stopów aluminiowych z podziałem na stopy felgowe, stopy różne i stopy tłokowe, ze wskazaniem ilości, gatunku stopów oraz postaci (ciekła lub gąski) oraz szczegółowe rozliczenie zużytych do produkcji składników. Tabele te zawierają ilościowe zestawienie produkcji wszystkich stopów z [...] 2002 r. w ujęciu zbiorczym, ze szczególnym rozliczeniem czystych składników stopowych, zużytych na ich wyprodukowanie. Nie zawierają natomiast rozliczenia ilości zużycia wiórów aluminiowych. Wielkość produkcji wszystkich stopów z powyższych tabel wynosi [...] kg i jest zgodna z wielkością produkcji wykazaną w DOBOWYCH ROZLICZENIACH PRODUKCJI oraz w "ZESTAWIENIU PRODUKCJI STOPÓW DLA "B" za okres 2002. [...]-2002. [...]". Całość produkcji stopów z [...] 2002 r., pomimo takiego nazwania dokumentu produkcyjnego, wykonana została przez kontrolowaną spółkę na rzecz "A" J. Ś.. Wykazana w dokumentach produkcyjnych produkcja stopu o symbolu "[...]" w ilości [...] kg nie znalazła odbicia w dokumentach sprzedaży spółki, a zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż do produkcji tego stopu wykorzystano surowce własne. Wskazują na to dokumenty sporządzone przez kierownika zakładu w G. – M. C. oraz dyrektora zarządzającego – S.E., które ujmują wielkości składników stopowych zużytych do wyprodukowania poszczególnych stopów - w tym stopu "[...]" w ilości [...] kg - a sumaryczne wielkości tych składników odpowiadają wielkościom zawartym w dokumencie Rozchodu Wewnętrznego [...] z dnia [...] 2002 r. Zgodnie z tym dokumentem Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w maju 2002 r. kwotę [...] zł.

W trakcie prowadzonego postępowania przesłuchano świadków:

- M. C., zatrudnionego w kontrolowanej Spółce od [...] 2002 r. do [...] 2003 r. na stanowisku kierownika zakładu, który sporządzał dokumentację produkcyjną oraz wystawiał dowody rozchodów i przychodów magazynowych ;

- S. E., zatrudnionego w kontrolowanej Spółce na stanowisku dyrektora zarządzającego na podstawie kontraktu menedżerskiego od dnia [...] 2002 r.

Przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków wskazują, iż osoby te szczegółowo dokumentowały wszelkie czynności związane z produkcją, przyjęciem surowców oraz wydaniem zewnętrznym wyrobów gotowych, ale nie miały wglądu w wystawiane faktury sprzedaży.

[...] 2008 r. przesłuchano w charakterze świadka również M. Ś., pełniącą w firmie "A" J.Ś. funkcję dyrektora finansowego i głównej księgowej, która zeznała m. in., iż cyt.: "stopy wykazane na dokumencie o nazwie "Zestawienie Produkcji Stopów Dla "B" za okres 2002. [...]- 2002. [...]" zostały zafakturowane na "A" J. S.. Stop o symbolu [...] w ilości [...] kg został również wyprodukowany na rzecz ""A" J.Ś.." Świadek nie potrafiła wytłumaczyć, dlaczego produkcja stopów z [...] 2002 r. wykonana przez kontrolowaną spółkę została ujęta w dokumencie o nazwie "ZESTAWIENIE PRODUKCJI STOPÓW DLA "B" za okres 2002. [...]- 2002. [...]". Ponadto M. Ś. zeznała, że większość stopów wyprodukowanych w [...] 2002 r. przez "A1" Sp. z o.o. - została odsprzedana przez "A" J.Ś. do firmy "B" S.A. Podczas ponownego przesłuchania w dniu [...] 2008 r. świadek stwierdziła, że stop [...] w ilości [...] kg został sprzedany na rzecz firmy "C". Jest to firma mająca siedzibę na Malcie i była to sprzedaż dla kontrahenta zagranicznego. Firma ta była jednym z klientów "A’' J.Ś., a sprzedaż nastąpiła w 2002 r.

Organ pierwszej instancji uznał, że spółka nie przedłożyła żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, iż [...] kg ww. stopu o symbolu "[...]" zostało wykonane z materiału powierzonego, a ustalenia kontroli wykazały, że w [...] 2002 r. miała do dyspozycji wystarczającą ilość surowca w postaci wiórów aluminiowych przekazanych przez "B" S.A. bezpośrednio na produkcję (tj. [...] kg wiór). Nie znalazło też potwierdzenia w materiale dowodowym stanowisko spółki jakoby przedmiotowy stop został wykazany w fakturze sprzedaży nr [...] z dnia [...] 2002 r. i dotyczył usługi przerobu z dostarczonego kompletu surowców i paliw. Spółka przedłożyła 2 protokoły rozliczenia materiałów powierzonych przez "A" J.Ś.: Nr [...] "Rozliczenie surowców powierzonych do przetopu stopów aluminiowych" z [...] 2002 r. i Nr [...] "Rozliczenie surowców powierzonych do przetopu stopów aluminiowych" z [...] 2002 r. Z kolei do pisma z dnia [...] 2005 r. strona dołączyła "Rozliczenie zamówienia nr: [...] z dn. [...] 2002r." z terminem realizacji [...]-[...]-[...] 2002 r. Spółka, powołując się na przedłożone dokumenty, stanęła na stanowisku, iż stop w ilości [...] kg został wykonany z materiałów powierzonych i przekazany do zleceniodawcy, tj. "A" J. Ś. w ramach zamówienia Nr [...]. Natomiast sporządzane przez M. C. oraz S. E. rozliczenia produkcyjne - zdaniem strony - odnosiły się tylko do składników czystych i jako wybrany materiał dowodowy, pozaksięgowy przeczy bilansowi surowcowemu, jaki wynika z dowodów źródłowych i ksiąg rachunkowych.

Organ pierwszej instancji przyjął jednak za udowodnione, iż sporny stop nie mógł być wyprodukowany z surowców powierzonych, ponieważ wartość składników stopowych zużytych do jego wyprodukowania została odniesiona w ciężar kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej spółki. Zostało to wykazane w oparciu o analizę dokumentacji dotyczącej zużycia składników czystych, dokumentów produkcyjnych, faktur sprzedaży oraz dowodu RW nr [...] z dnia [...] 2002 r. Również wnioskowane przez stronę w toku prowadzonego postępowania powołanie biegłego w zakresie metalurgii stopów nie mogło wpłynąć na treść dokumentacji produkcyjnej sporządzanej przez pracowników spółki. Opinia biegłego nie zmieniłaby także wykazanych wielkości produkcji oraz zużytych składników stopowych. W powyższym zakresie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, poparty wyjaśnieniami i dowodami z przesłuchań, sporządzonymi w trakcie prowadzonego postępowania. W zakresie wielkości produkcji stopów w miesiącu [...] 2002 r. zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wielkość tej produkcji wynosiła [...] kg.

W wyniku dokonanych ustaleń Dyrektor UKS w K. uznał, że całość produkcji stopów z [...] 2002 r. wykonana została przez kontrolowaną spółkę na rzecz "A" J. Ś.. Stop o symbolu "[...]" w ilości [...] kg został sprzedany na rzecz zagranicznego kontrahenta, tj. "C". Koszty produkcji ww. stopu, w tym koszty surowcowe zostały poniesione przez kontrolowaną spółkę. Korzyści ze sprzedaży spornego stopu nie zostały osiągnięte przez podmiot produkujący i ponoszący koszty produkcji, tylko przez podmiot powiązany kapitałowo, który dokonał dalszej odsprzedaży stopu na rzecz kontrahenta zagranicznego. W związku z powyższym podmiot kontrolowany nie wykazał dochodu do opodatkowania w wysokości takiej, jakiej można by się było spodziewać w warunkach normalnych, tzn. gdyby takich powiązań nie było.

Przenosząc te ustalenia na grunt ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, póz. 50 ze zm.), jej art. 15 ust. 1, Dyrektor UKS stwierdził, że podstawą opodatkowania w przypadku podatku od towarów i usług jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy o VAT związek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3 istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. W kontrolowanym okresie J. Ś. był jednocześnie: właścicielem "A", prezesem jednoosobowego zarządu Spółki z o.o. "A1" oraz udziałowcem tejże Spółki, na zasadach wspólności ustawowej wraz z M. Ś., posiadając wraz z żoną 100% udziałów spółki.

Odwołując się w dalszej kolejności do czynności przeprowadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego skarżącej Spółki za 2002 r. Dyrektor UKS stwierdził, że w postępowaniu tym, działając na podstawie art. 9a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, póz. 654 ze zm.) zwrócił się do kontrolowanej spółki o przedłożenie dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 i 2 tej ustawy, a dotyczącej transakcji zawartych w 2002 roku pomiędzy "A1" Sp. z o.o. a "A" J. Ś.. Zgodnie z przedłożoną dokumentacją podmioty te pełnią w stosunku do siebie wzajemne funkcje gospodarcze, takie jak: sprzedający, usługobiorca, kupujący , usługodawca. Na tej podstawie ustalił, że od z o.o. do z o.o. 2002 r. spółka dokonywała sprzedaży wyłącznie na rzecz "A" J. Ś. . z o.o. 2002 r. spółka wystawiła na rzecz tego podmiotu fakturę nr z o.o. , na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dokumentującą sprzedaż stopów aluminiowych ze wskazaniem ilości, gatunku stopów oraz postaci (ciekła lub gąski). Wynikają z niej następujące ceny netto sprzedaży stopów:- AlSi11Mg P-ciekły - [...] zł za kg, - AlSi11Mg P-gąski [...] zł za kg. 27 lutego 2002 r. pomiędzy "B" S.A. z/s w G. zwanym odbiorcą a kontrolowaną spółką zwaną dostawcą została zawarta umowa handlowa dotycząca sprzedaży stopów aluminiowych. W [...] 2002 r. spółka dokonała pierwszej sprzedaży stopów na rzecz "B" S.A. Zgodnie z fakturą sprzedaży nr [...] z dnia [...] 2002 r. spółka dokonała sprzedaży stopu AISi11Mg P-ciekły, przy zastosowaniu ceny netto wynoszącej: - [...] zł za kg stopu, - [...] zł za kg stopu. W związku z powyższym średnia cena sprzedaży stopu AlSi11Mg P-ciekły wyniosła [...] zł za kg i jest zbliżona do stosowanej przez spółkę ceny sprzedaży przedmiotowego stopu [...] 2002 r. Pierwszej sprzedaży stopu AlSi11Mg P-gąski dokonano na rzecz "B" S.A. w [...] 2002 r., przy zastosowaniu ceny netto wynoszącej [...] zł za kg. W związku z powyższym ceny sprzedaży tych stopów aluminiowych zastosowane przez spółkę w fakturze sprzedaży nr [...] z dnia [...] 2002 r. są porównywalne z cenami stosowanymi wobec podmiotu niezależnego, tj. "B" S.A. A zatem wartość zaniżonej w maju 2002 r. sprzedaży wynosi: AlSi11Mg P-ciekły [...] kg x [...] zł za kg = [...] zł; AISi11MgP-gąski [...] kg x [...] zł za kg = [...] zł. Razem: [...] zł. Ustalona w ten sposób wartość rynkowa cen sprzedaży przedmiotowych stopów odpowiada cenom stosowanym przez Spółkę w badanym okresie, zarówno przy sprzedaży na rzecz podmiotu niezależnego jak i zależnego i jest zgodna z J. Ś. to podmioty powiązane w rozumieniu art. 17 ust. 2 cyt. ustawy o VAT. Istnienie tych powiązań - zdaniem organu pierwszej instancji - spowodowało narzucenie spółce "A" świadczenia na warunkach korzystniejszych od rynkowych. Produkcja stopu o symbolu "[...]" w ilości [...]kg, wykonanego na rzecz "A" J. Ś., została zrealizowana z wykorzystaniem surowców własnych kontrolowanej spółki, nie została udokumentowana fakturą sprzedaży, a jej wartość została odniesiona w [...] 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dokumentem Rozchodu Wewnętrznego [...] z dnia [...] 2002 r. Wyprodukowany stop według wartości rynkowej posiadał wartość netto wynoszącą [...] zł. Pomimo poniesienia przez spółkę kosztów jego produkcji, został on przekazany podmiotowi powiązanemu na warunkach bezsprzecznie korzystniejszych (wartość zerowa). Kwota podatku od towarów i usług z tytułu zaniżonej sprzedaży stopu o symbolu "[...]" w ilości [...] kg wynosi [...] zł ([...] x 22%) .

Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "A1" w K. w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej tej decyzji powołał:

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. w Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.),

art. 21 § 3, art. 143, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w DZ.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

- art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),

- art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.).

Rozstrzygnięcie to jest wynikiem podwyższenia przez organ pierwszej instancji kwoty podatku należnego w stosunku do deklarowanej przez Spółkę o [...] zł

2. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji

W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A1" zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

- art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez brak wykazania związku pomiędzy istnieniem powiązań, a wykonaniem świadczeń na warunkach nierynkowych oraz niezastosowanie § 3 pkt 4, § 8 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników (Dz. U. Nr 128, póz. 833);

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób błędny i niespójny poprzez, m. in., niezbadanie całokształtu materiału, z którego wynika, że w okresie [...] - [...] 2002 r. kontrolowana spółka nie posiadała własnych wiórów tylko powierzone od "B" i "A" J. Ś. oraz nie wzięcie pod uwagę faktu, że "B" dostarczał wióry aluminiowe nie tylko do kontrolowanej spółki, ale również do "A" J. Ś.;

- art. 210 § 4 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie znacznej części dowodów, a w szczególności treści zeznań świadków złożonych [...] 2008 r. w osobach: S. E. i M. C., którzy potwierdzili, że sporny stop był produkowany jako usługa;

- art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez wysuwanie stwierdzeń, które wymagają specjalistycznej wiedzy technicznej i odmowę powołania biegłych, pomimo dojścia do ustaleń niezgodnych z logiką oraz odrzucenie powołania niezależnych instytucji.

3. Decyzja odwoławcza

Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] r. o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]. W podstawie prawnej swej decyzji organ ten powołał:

- art. 233 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa,

- art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Co do zasady organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

4. Skarga

W swej skardze na decyzję odwoławczą Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka "A1" wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o rozpatrzenie tej skargi po rozstrzygnięciu skargi w zakresie podatku dochodowego, wychodząc z założenia, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

a) art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskutek braku spełnienia się kumulatywnego określonych w nim przesłanek, to jest - braku związku pomiędzy powiązaniem podmiotów, a narzuceniem nierynkowych cen jednemu z nich przez drugi oraz braku podstaw do stwierdzenia, że spółka miała możliwość uzyskania przychodu i dochodu jakiego należałoby oczekiwać, a jaki wyliczył organ podatkowy;

b) § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, póz. 833 ze zm.) poprzez pominięcie metody wyliczenia ceny jaką stosował podatnik i którą opisano w dokumentacji podatkowej;

c) § 8 tego samego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przyjętych przez podatnika funkcji podmiotów i ich strategii oraz uznanie, że nie wpłynęły one na ceny stosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi;

d) § 18 tego rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie kompensat korzyści (spółka otrzymywała od swoich kooperantów zarówno powiązanych jak i niepowiązanych surowiec powierzony do usługowego przerobu i po wykonaniu przerobu rozliczała się z kooperantami);

e) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności:

- oparcie zaskarżonej decyzji na założeniu, że spółka nie okazała dokumentów, które potwierdzają, iż posiadała powierzony surowiec od "A" J. S., oraz że sporny stop był wykonany ze składników czystych własnych i wiórów dostarczonych przez "B" w ramach produkcji, a nie usługi przetopu,

- stwierdzenie przez organ odwoławczy, że sporny stop został wyprodukowany z własnego surowca podatnika, który został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu,

- nieprzeprowadzenie rzetelnej analizy faktury nr [...] z [...] 2002 r. i błędne i ustalenie, że sporny stop nie był ujęty w tej fakturze;

f) art. 210 § 4 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez podatnika i niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których dowodom przedstawionym przez podatnika organ odwoławczy odmówił wiarygodności, a w szczególności:

- nie rozpatrzył zarzutu, zgodnie z którym Spółka wykonywała transakcje wobec podmiotu powiązanego i niepowiązanego na tych samych zasadach,

- nie odniósł się do zarzutu, że Spółka nie miała realnej możliwości w jednym miesiącu osiągnąć tak dużego dodatkowego dochodu (organ nie rozpatrzył dowodu w postaci zestawienia marż porównywalnych firm konkurencyjnych),

- nie uwzględnił jako dowodu faktur potwierdzających przekazanie surowca do przetopu oraz protokołów przekazania surowców od "A" J.Ś. do spółki na przerób spornego stopu,

- nie uwzględnił części zeznań świadków z [...] 2008 r. w osobach S. E. i M. C., którzy potwierdzili, że sporny stop był rozliczony jako usługa,

- nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji wpływu pozostałych przychodów operacyjnych na rozliczenie;

g) art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę powołania biegłych, mimo że organ doszedł do ustaleń niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania oraz sprzecznych z przedstawionym przez spółkę materiałem dowodowym.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że opodatkowanie jej dochodów podatkiem dochodowym jest realizowane z zastosowaniem stawki 28%, a dochodów J.Ś. – 40%. Brak zatem logicznego uzasadnienia dla twierdzenia o celowym przerzucaniu dochodu spółki na J. Ś. w celu korzyści podatkowych. Nie ma też mowy o narzuceniu stronie skarżącej nierynkowych warunków transakcji, gdyż na takich samych warunkach skarżąca spółka sprzedawała swą usługę do podmiotu niepowiązanego – do firmy "B", do czego organ odwoławczy nie ustosunkował się. Organ odwoławczy nie wykazał również, że skarżąca spółka miała realną możliwość osiągnięcia takiego dochodu, jaki został wyliczony. Wyliczenie to, jeśli już uznać je za uzasadnione, powinno być dokonane z zastosowaniem metody, jaką stosował sam podatnik, to znaczy metody rozsądnej marży, a nie porównywalnej ceny rynkowej. Wyliczenie to powinno uwzględniać fakt, iż w całej transakcji wystąpiły trzy podmioty, dwa powiązane i jeden niezależny. Jeden z podmiotów powiązanych pełnił rolę pośrednika, a zatem cena, za jaką miałby nabyć tę usługę nie może być taka, jak dla odbiorcy finalnego, bo w warunkach rynkowych nie jest to możliwe. Organ powinien uwzględniać fakt, iż skarżąca spółka otrzymywała od swoich kooperantów surowiec do przerobu. Gdyby zatem użyła surowca własnego, to pozostał by jej surowiec powierzony, do którego miała prawo i który inwentaryzowała, zaliczyła do przychodu i opodatkowawała. Błędnie przyjął organ odwoławczy, że brak jest dokumentów, z których by wynikało, że spółka posiadała materiał powierzony przez J. Ś.. Stosownymi fakturami spółka wykazała, że wióry dostarczała jej firma "B", ale ich właścicielem był J. Ś.. Sporny stop w ilości 317 ton nie mógł być wyprodukowany z surowca podatnika zaliczonego według ustaleń organów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ tego surowca było [...] kg i z niego nie można było wyprodukować 317 ton stopu. Organ nie wykazał przy tym innych kosztów surowca w maju, ani w pozostałych miesiącach 2002 r. Jeśli nawet przyjąć za organem, że pracownicy spółki wykorzystali własny surowiec do wykonania spornego stopu, to pozostał surowiec powierzony przez J. Ś., który wykorzystano na własną produkcję, co zinwentaryzowano i opodatkowano jako pozostałe przychody operacyjne.

Zdaniem strony skarżącej w sytuacji, gdy organ doszedł do wniosków nielogicznych i sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym koniecznym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych, gdyż wymagane były wiadomości specjalne.

5. Odpowiedź na skargę

Odpowiadając na te zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał je za bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione. Podniósł zatem, że w sprawie tej spór sprowadza się do rozstrzygnięcia z jakiego faktycznie materiału kontrolowana spółka wyprodukowała stop o symbolu "[...]" w ilości [...]kg: czy z materiału powierzonego przez usługobiorcę – "A" J. Ś. - jak twierdzi strona skarżąca, czy z materiału własnego - jak twierdzi organ kontroli oraz czy wyprodukowany stop został przekazany podmiotowi powiązanemu na warunkach korzystniejszych. Stwierdził zatem, że w sytuacji gdy zaniżenie przychodu o [...] zł, dotyczące produkcji spornego stopu w [...] 2002 r., zostało już ostatecznie rozstrzygnięte w odniesieniu do podatku dochodowego (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r. nr [...]) stanowiło to wiążące ustalenie w zakresie stosowania przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i w konsekwencji opodatkowania tym podatkiem zaniżonej sprzedaży stopu o symbolu "[...]" w ilości [...] kg. Zgodnie z tymi ustaleniami produkcja spornego stopu wykonana została z wykorzystaniem surowców własnych kontrolowanej spółki, których wartość została odniesiona w koszty uzyskania przychodów [...] 2002 r. Wyprodukowany stop o wartości [...] zł został przekazany podmiotowi powiązanemu na warunkach bezsprzecznie korzystniejszych, co stanowi o wyczerpaniu przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podmioty: "A1" Sp. z o.o. i "A" J.Ś. są podmiotami powiązanymi kapitałowo i powiązania te miały ewidentny wpływ na wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych od rynkowych. Produkcja stopu o symbolu "[...]" w ilości [...] kg, na rzecz "A" J.Ś., nie została ujęta w fakturach sprzedaży i została wykonana z wykorzystaniem surowców własnych kontrolowanej spółki, których wartość została odniesiona w [...] 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dokumentem Rozchodu Wewnętrznego 1/01/2002/RW z dnia [...] 2002 r. Takie działanie spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2002 r. jaki i podatku od towarów i usług za [...] 2002 r.

Zdaniem organu odwoławczego, strona skarżąca w toku całego postępowania nie przełożyła żadnego dokumentu potwierdzającego twierdzenie, że stop ten został wyprodukowany z surowców powierzonych, ustalono natomiast, że wartość składników stopowych zużytych do jego wyprodukowania nie była własnością powierzającego, że została odniesiona w ciężar kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej spółki. Powyższe zostało wykazane w oparciu o analizę dokumentacji produkcyjnej dotyczącej zużycia czystych składników stopowych, faktur sprzedaży oraz dowodu RW nr [...].

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności oparcia zaskarżonej decyzji na założeniu, że spółka nie wskazała dokumentów, które potwierdzają, iż posiadała powierzony surowiec od "A" J. Ś. oraz, że sporny stop był wykonany ze składników czystych własnych i wiórów dostarczonych przez "B" S.A. w ramach produkcji, a nie usługi przetopu. Podobnie organ nie zgodził się z zarzutem braku rzetelnej analizy faktury nr [...] z dnia [...] 2002 r., jakoby błędnie ustalił, że sporny stop nie był ujęty w tej fakturze i że został wyprodukowany z własnego surowca podatnika zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu

Tak więc organ podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania zebrano materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynika, że wielkość tej produkcji wyniosła [...] kg. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych dotyczących rzeczywistej ilości wydawanych wiórów do produkcji stopów aluminiowych. Nie prowadziła rzetelnej dokumentacji rozchodów wiórów, a dowodem tego jest wykazanie na koniec roku 2002 nadwyżki stanów magazynowych wiórów w ilości [...] kg. W toku postępowania spółka nie wskazała źródła pochodzenia tej nadwyżki - została ona zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych w kwocie [...] zł. Na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w "B" S.A., udokumentowane protokołem z dnia [...] 2005 r. Z załączonego do protokołu zestawienia o nazwie " Zestawienie dowodów WZ dotyczących wydania przez "B" S.A. do "A1" Sp. z o.o. wiórów aluminiowych do przetopu" wynika, że w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2002 r. do kontrolowanej Spółki przekazano [...] kg wiórów aluminiowych, z czego do przetopu w tym okresie, według wyjaśnień spółki, zużyto [...] kg. Tym samym spółka dysponowała jeszcze wiórami w ilości [...] kg przekazanymi do przetopu. W kontrolowanym okresie, na części wiórów przekazanych przez "B" S.A. wykonywane były usługi przetopu. Wióry, po wykonaniu na nich usługi przetopu wracały do "B" S.A., a pozostała część została odkupiona przez kontrolowaną spółkę. W toku czynności sprawdzających ustalono, że w 2002 r. "B" S.A. przekazała do "A1" wióry w ilości [...] kg, a na podstawie faktur ustalono, że kontrolowana spółka dokonała zakupu od "B" S.A. wiórów w ilości [...] kg. Pozostałe przekazane wióry w ilości [...] kg ([...] -[...] ) nie zostały przez Spółkę odkupione, lecz przetopione w ramach usługi i w postaci przetopionej wróciły do "B" S.A. W 2002 r. kontrolowana spółka dokonała na rzecz "B" S.A. sprzedaży stopów wykonanych w ramach usługi przetopu w łącznej wielkości [...] kg. Uwzględniając straty spowodowane ubytkami powstającymi w procesie przetopu (około 5%) należy przyjąć, iż wielkość przekazanych wiórów przez "B" do "A1" została rozliczona poprzez faktury zakupów oraz faktury usług przetopu. Na podstawie tych wszystkich ustaleń stwierdzono, że kontrolowana spółka w [...] 2002 r. miała do dyspozycji wystarczającą ilość surowca w postaci wiórów, tj. [...] kg przekazanych jej przez "B" S.A. bezpośrednio na produkcję. Tak zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż powyższy sporny stop o symbolu "[...]" w ilości [...] kg nie został wyprodukowany z surowców powierzonych przez J.Ś., tylko został wyprodukowany na bazie surowców własnych, których wartość została odniesiona w miesiącu [...] 2002r. do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z dokumentem Rozchodu Wewnętrznego [...] z dnia [...] 2002r. / T. II, k. 291 /.

Odnośnie zarzutu braku analizy faktury nr [...] organ odwoławczy stwierdził, że dokonał szczegółowej analizy wszystkich faktur wystawionych od [...] do [...] 2002 r. przez skarżącą spółkę na rzecz "A" J. Ś., jak również protokołów, które obejmują powierzone surowce do przetopu oraz zestawienie odebranych stopów po przetopie. Analiza ta pozwala na podtrzymanie dotychczas przyjętych ustaleń. Organ nie dokonywał natomiast ustaleń co do transakcji zawieranych pomiędzy firmami "A" i "B" S.A., ponieważ nie leżało to w zakresie niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez podatnika i niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których dowodom tym odmówiono wiarygodności. Zarzut ten dotyczy faktur potwierdzających przekazanie surowca do przetopu, protokołów przekazania surowców od "A" J. Ś. do spółki na przerób spornego stopu, części zeznań świadków z [...] 2008 r. w osobach S. E. i M. C., którzy potwierdzili, że sporny stop był produkowany w ramach usługi. Organ wyjaśnił zatem, że w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/528/07 z dnia 30 stycznia 2008r. uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. przeprowadzono ponowne postępowanie dowodowe. Zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesłuchano powtórnie osoby sporządzające w kontrolowanej spółce dokumenty dotyczące zużytych do przetopu i produkcji surowców oraz wyrobów gotowych na okoliczność, czy materiał był własny czy powierzony. Przyjęcie dowodów w postaci zeznań świadków M. C. - Kierownika Zakładu i S. E. - Dyrektora Zarządzającego nastąpiło w obecności strony reprezentowanej przez członka zarządu M.Ś.. Zeznania świadków w niczym nie podważyły ustaleń dotyczących niniejszego postępowania, a wprost przeciwnie, potwierdziły ich prawidłowość. Złożone przez obu świadków zeznania wskazują, iż obydwaj szczegółowo dokumentowali wszelkie czynności związane z produkcją, przyjęciem surowców oraz wydaniem wyrobów gotowych, ale nie mieli wglądu do faktur sprzedaży wystawianych przez spółkę, jak również nie mieli informacji, na czyją rzecz następowała faktyczna sprzedaż stopów.

Ostatni zarzut strony dotyczy naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę powołania biegłych. W tej kwestii organ odwoławczy stwierdził, strona skarżąca błędnie rozumie rolę biegłego. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swoich spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena. Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W trakcie postępowania zebrano materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, iż wielkość produkcji stopów w miesiącu [...] 2002r. wyniosła [...] kg. W toku całego postępowania udowodniono, że spółka w [...] 2002 r. dysponowała fizycznie wystarczającą ilością materiałów wsadowych w stosunku do przedmiotowej produkcji. Powołanie biegłego w zakresie metalurgii stopów nie może wpłynąć na treść dokumentacji produkcyjnej, w oparciu o którą dokonano ustaleń. Opinia biegłego nie zmieni również wykazanych wielkości produkcji oraz zużytych składników stopowych.

Odnośnie natomiast zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów o podatku dochodowym organ odwoławczy stwierdził, iż odniósł się do nich, w sposób wyczerpujący w odpowiedzi na skargę od decyzji dotyczącej podatku dochodowego skarżącej Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko;

Art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który jest podstawą prawną zaskarżonej decyzji stanowił, że W przypadku gdy: między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Wszystkie elementy faktyczne niezbędne do zastosowania tego przepisu zostały ustalone w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Nawet jeśli były również przedmiotem ustaleń w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, to zostały powtórzone, a więc przejęte do niniejszego postępowania z pełnym omówieniem i uzasadnieniem, tak, że stanowią materiał do wydania na ich podstawie decyzji, która może samodzielnie podlegać ocenie Sądu pod kątem zgodności z prawem. Uchylenie odrębnym wyrokiem Sądu decyzji w przedmiocie podatku dochodowego skarżącej spółki nie musi oznaczą automatycznie konieczności uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, zwłaszcza, że różne są podstawy prawne tych rozstrzygnięć.

Jest kwestią bezsporną, że pomiędzy podmiotami: "A1" Spółka z o.o. w K. i J. Ś., właścicielem "A" istniały powiązania, o jakich mowa w art. 17 ust. 2 tej ustawy. Jest też bezsporne, że całość produkcji strony skarżącej z [...] 2002 r. była wykonana na rzecz "A" J.Ś.. Zasadnicze zatem pytanie w niniejszej sprawie brzmi: czy powiązania pomiędzy tymi podmiotami miały wpływ na ustalenie ceny towarów lub usług wykonanych przez skarżącą spółkę na rzecz podmiotu powiązanego. Orzekające w sprawie organy uznały, że miały, w ściśle określonym zakresie – co do sprzedaży [...] kg stopu [...] , ponieważ stop ten wyprodukowany został przy użyciu [...] kg czystych składników stopowych własnych skarżącej spółki, których wartość spółka wliczyła do swych kosztów uzyskania przychodów, po czym został przekazany do podmiotu powiązanego po wartości zerowej.

To ustalenie, o zasadniczym dla sprawy znaczeniu, zostało, w ocenie Sądu, dokonane w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli w granicach swobodnej oceny dowodów i zostało dostatecznie uzasadnione w decyzji organu pierwszej instancji i następnie w decyzji odwoławczej.

Punktem wyjścia dla tych ustaleń jest kolejne bezsporne ustalenie o wielkości produkcji Spółki "A1" w ocenianym okresie podatkowym. – [...] kg stopów. Sprzedaż tej produkcji w formie dostawy lub usługi została udokumentowana w sposób nie kwestionowany przez organy podatkowe fakturami [...] oraz [...] co do [...] kg. W pozostałym zakresie, co do [...] kg stopów, organy podatkowe dokonały negatywnej oceny powołanej przez skarżącą spółkę faktury nr [...] i to z dwóch powodów. Po pierwsze, treść tej faktury nie wskazuje ilości przerobionych stopów, ani ich gatunku tak, jak to ma miejsce w przypadku dwóch pozostałych faktur. Jest zatem na tyle ogólna, że nie można przypisać jej do konkretnej transakcji, jej wartość dowodowa jest zatem wątpliwa. Po drugie, i tu dochodzimy do zasadniczego punktu spornego, dotyczy ona usługi przetopu z powierzonych materiałów, podczas gdy organy podatkowe ustaliły, że sporne [...] kg stopów zostało wykonane z użyciem [...] kg czystych składników stopowych własnych. To ustalenie ma swoje podstawy. Zostało szczegółowo przedstawione na stronach od 5 do 7 uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie przejęte przez organ odwoławczy. Dokonano go na podstawie dokumentów sporządzonych w spółce: "Dobowe Rozliczenia Produkcji – "A1" oraz rozliczenie pobranych składników czystych", Dobowe Rozliczenie Produkcji – "A1" stopy tłokowe oraz rozliczenie pobranych składników czystych", "Zestawienie Produkcji Stopów Dla "B" za okres 2002.04.26 – 2002.05.25" oraz załączonych doń tabel sporządzonych przez świadków M. C. i S. E., które ujmują szczegółowe wykaz poszczególnych stopów aluminiowych z podziałem na felgowe i tłokowe, ze wskazaniem ilości, gatunków oraz postaci oraz rozliczenie zużytych do produkcji czystych składników stopowych, które w sumie stały się podstawą sporządzenia dowodu Rozchodu Wewnętrznego [...] z [...] 2002 r., z którego z kolei wynika, że wartość [...] kg czystych składników stopowych zużytych do produkcji stopu [...] został wliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki. Wliczenie wartości tych składników do kosztów uzyskania przychodów nie miałoby żadnego uzasadnienia, gdyby chodziło o usługę przetopu z materiałów powierzonych przez kontrahenta. Ten wniosek organów podatkowych jest logiczny.

Jeśli zatem skarżąca spółka poniosła koszty tej produkcji, po czym jej efekt przekazała do podmiotu powiązanego po, jak to ujęły organy podatkowe, wartości zerowej, to zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT było uzasadnione, tylko bowiem fakt powiązania może uzasadnić ten stan rzeczy.

Skarżąca spółka zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, twierdząc w pierwszej kolejności, że brak jest związku pomiędzy powiązaniami podmiotów, a narzuceniem nierynkowych cen jednemu podmiotowi przez drugi. Zarzutu tego Sąd nie podzielił. Twierdzenia strony skarżącej odnoszące się do kwestii związanych z podatkiem dochodowym powiązanych podmiotów nie mają tu zastosowania. Inna jest podstawa prawna decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, nie mają tu znaczenia wywody skarżącej spółki o stawkach podatkowych w podatkach dochodowych powiązanych podmiotów. Nie ma tu w ogóle potrzeby i możliwości, by Sąd dokonywał w tej sprawie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i oceniał rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego.

Warunkiem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest istnienie powiązań pomiędzy kontrahentami i wpływ tych powiązań na ustalenie ceny transakcji. Nie ma w tym przepisie mowy o narzucaniu warunków transakcji przez podmiot powiązany, jak to pisze strona skarżąca. Istnienie powiązań jest tu bezsporne i to już pozwalało organom podatkowym na analizę sytuacji i ewentualną, uzależnioną od dalszych ustaleń, ingerencję w jej sferę skutków podatkowych. Ustalenie, mocno akcentowane przez organy podatkowe, iż skarżąca spółka poniosła koszty wyprodukowania stopu, a nie osiągnęła żadnego przychodu, przekazując go podmiotowi powiązanemu, przy braku jakiegokolwiek racjonalnego wytłumaczenia takiego obrotu, pozwalało na wniosek, iż jest to skutkiem powiązań pomiędzy tymi podmiotami. Wszak istotą działalności gospodarczej jest jej prowadzenie w celach zarobkowych, tak definiuje działalność gospodarczą art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity w Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Zachowanie polegające na produkowaniu towaru na własny koszt i przekazywaniu go innemu podmiotowi gospodarczemu bez odpłatności odbiega od istoty i sensu działalności gospodarczej i dlatego wymaga analizy pod katem art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie zmienia tego wniosku to, co pisze strona skarżąca w skardze, że takie samo jej zachowanie miało miejsce w odniesieniu do innego podmiotu, nie powiązanego, a zatem to nie powiązanie dyktowało tego rodzaju warunki transakcji. Pomijając fakt, że nie były przedmiotem ustaleń okoliczności, na jakie wskazuje strona skarżąca, bo to nie leży w zakresie tej sprawy, to wniosek z tego może być i taki, że inne względy decydowały o takim ułożeniu transakcji z podmiotem nie powiązanym, a inne z powiązanym i w tym drugim przypadku były to zależności o jakich mowa w art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, bo żadnego innego wytłumaczenia strona skarżąca nie przedstawiła w sposób przekonujący. Twierdzenie, że była to strategia pozyskania i utrzymania rynku jest zbyt ogólne i brak mu konkretnego uzasadnienia, by mogło być przyjęte. Słusznie natomiast twierdzi skarżąca, że to podmiot gospodarczy układa bieg swoich działań gospodarczych i organ podatkowy nie może ich dyktować, ale nie zmienia to faktu, iż organ podatkowy ma kompetencje do ich oceny pod kątem skutków podatkowych i taka jest istota normy zawartej w art. 17 ust. 3 ustawy o VAT.

Nie mają znaczenia w niniejszej sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, o których naruszeniu strona skarżąca wywodzi w pkt 2, 3 i 4 skargi. Przepisy tego rozporządzenia wykonawczego zostały wydane na postawie delegacji ustawowej zawartej w ustawie z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie z roku 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mają bezpośredniego zastosowania w przypadku szacowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zastosowanie znajduje tu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowił o przeciętnych cenach stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Jego sens polegał na tym, by ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem ceny, jaką winien zastosować podatnik, gdyby powiązanie pomiędzy nim, a kontrahentem nie wpływało na warunki sprzedaży. Nie ma przy tym żadnych przeszkód proceduralnych, by wykorzystać do tego dane wynikające z materiałów zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego. Ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług zostały dokonane przez orzekające w sprawie organy w sposób pełny, stanowią część ustaleń przyjętych w tej sprawie i zostały szczegółowo omówione w decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. Ich byt na gruncie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług jest niezależny od losów decyzji dotyczącej podatku dochodowego. Skoro zatem istotą ustalenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką powinien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania, to ceny przyjęte przez organy podatkowe, wynikające z porównania cen stosowanych wobec podmiotu niepowiązanego z cenami stosowanymi wobec podmiotu powiązanego w transakcjach, w których fakt powiązania nie miał znaczenia, jest do przyjęcia, jako zgodny z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Kolejny zarzut skarżącej spółki dotyczy art. 187 Ordynacji podatkowej wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Przed jego rozważeniem należy przypomnieć dwa podstawowe założenia konstrukcyjne podatku od towarów i usług - moment powstania obowiązku podatkowego oraz zasadę samoobliczania. Moment powstania obowiązku podatkowego to chwila, kiedy dana transakcja powoduje skutek w postaci obowiązku wyliczenia i zapłacenia podatku. Następuje wówczas przypisanie danej transakcji do konkretnego okresu rozliczeniowego i w pewnym sensie, zamknięcie podatkowego stanu faktycznego, na podstawie którego następuje rozliczenie podatku. Art. 6 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Zasada samoobliczania oznacza natomiast, że obowiązek prawidłowego wyliczenia i zadeklarowania podatku, a co za tym idzie jego udokumentowania, spoczywa na podatniku, który obowiązany jest składać deklarację podatkową w oparciu o dokumentację źródłową. Organ podatkowy kontroluje deklarację podatnika, na którym, w razie wątpliwości, spoczywa obowiązek przedstawienia dowodów, na podstawie których złożył deklarację.

Produkcja spornego stopu miała miejsce w [...] 2002 r. i do tego okresu rozliczeniowego została przyporządkowana. Organy podatkowe uchwyciły stan faktyczny podatkowy, jaki miał miejsce w chwili deklarowania podatku, wychodząc z założenia, że skoro spółka zaliczyła wartość czystych składników stopowych do kosztów uzyskania przychodów, to nie może być mowy o wykonaniu usługi przetopu na materiale powierzonym przez kontrahenta. Fakt zaliczenia tej wartości został wykazany przez organ podatkowy na podstawie dokumentów sporządzonych w spółce, które tu już wskazano. Trzeba przy tym podkreślić, że dokumenty sporządzone przez świadków M. C. i S. E. były podstawą do sporządzenia dokumentu księgowego rozchodu wewnętrznego, nie można zatem ograniczyć ich znaczenia jako wyłącznie pomocniczego, produkcyjnego.

Wracając w tej chwili do okresowego – miesięcznego rozliczania zobowiązania w podatku od towarów i usług i momentu powstania obowiązku podatkowego należy zaznaczyć, że kwestii związanych z zobowiązaniem za konkretny miesiąc nie można, jak podatku dochodowego, ujmować w perspektywie rocznej. Powstanie obowiązku podatkowego (wydanie towaru lub wykonanie usługi) zamyka stan faktyczny, który jest podstawą do złożenia deklaracji podatkowej i nie można późniejszymi zdarzeniami modyfikować tego stanu. Nie mogą być zatem uwzględnione twierdzenia skarżącej, w myśl których nawet jeśli wykorzystano surowiec własny, to pozostał surowieć podmiotu powiązanego, który później wykorzystano na własną produkcję, co zinwentaryzowano i opodatkowano.

Sąd uważa zatem, że ustalenia organów podatkowych zostały dokonane z uwzględnieniem tych zasad, a co najistotniejsze w granicach swobodnej oceny dowodów i są jak najbardziej do przyjęcia.

Zasada samoobliczenia podatku wpływa na rozkład ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym administracyjnym. To podatnik powinien w sposób nie budzący wątpliwości wykazać i udowodnić fakty istotne z punktu widzenia rozliczenia jego zobowiązania podatkowego. Skarżąca spółka nie uczyniła zadość tej zasadzie. Powołała się na fakturę [...], która została tak napisana, że nie pozwala na zindywidualizowanie transakcji, do której się odnosi. Powołuje się także na dokumentację rozchodu wiórów, która w sumie nie dała rezultatu zgodnego z rzeczywistością. Wywody skarżącej spółki na ten temat mają walor hipotetyczny, to znaczy, że nawet gdyby przyjąć, że miała warunki do wykonania usługi przetopu z materiału powierzonego, to jednak nie o to chodzi, bo w tym okresie rozliczeniowym istnieją podstawy do uznania, że przedmiotem sporu nie jest usługa, a dostawa stopu "[...]", który wyprodukowano i przekazano podmiotowi powiązanemu i dla której to dostawy brak faktury, a co za tym idzie brak ceny.

Organy podatkowe odniosły się do dowodu z ponownego przesłuchania świadków M. C. i S. E.. Oceniły je w sposób dopuszczalny, podkreślając fakt, iż świadkowie raz jeszcze potwierdzili, że szczegółowo i rzetelnie dokumentowali czynności produkcyjne, a właśnie sporządzone przez nich dokumenty dały początek ustaleniu, że sporny stop został wykonany z materiałów czystych własnych. Fakt, że organy dokonały na ich podstawie innych ustaleń, niż domaga się skarżąca spółka nie jest równoznaczne z naruszeniem prawa.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych o braku konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, który, co do zasady, nie jest po to, by wydawać za organ podatkowy decyzję. Rozbieżności w ocenie materiału dowodowego i dokonanych na ich podstawie ustaleniach, nie dają podstawy do prowadzenia dowodu z opinii biegłego, dopóki nie jest konieczne sięganie wiadomości specjalnych (art. 197 Ordynacji podatkowej) W sprawie tej istota sporu, jaki prowadzony jest pomiędzy skarżącą spółka i organami podatkowymi, sprowadza się do odmiennych ustaleń i oceny materiału dowodowego.

Na koniec podnieść należy, że choć decyzja dotyczy zobowiązania za maj 2002 r., to zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu jako zabezpieczone zastawem skarbowym (data ustanowienia zastawu 21 czerwca 2006 r. – strona 902 i następne akt administracyjnych).

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).