Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1694/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 9 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w K. (obecnie E. sp. komandytowo-akcyjna w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 112/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 maja 2018 r., w sprawie I SA/Ke 112/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 12 lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zaskarżonym postanowieniem organ drugiej instancji utrzymał w mocy wydane wobec skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 30 września 2017 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. w kwocie 2.500.000 zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Organ wskazał, że 8 sierpnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r., w której skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.500.000 zł i zadeklarowała ją do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Ustawowy termin dokonania zwrotu podatku VAT za czerwiec 2016 r. upływał z dniem 7 października 2016 r. W sprawie zaszły jednak okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku. Zasadność tego zwrotu poddana została weryfikacji w ramach postępowania kontrolnego wszczętego 11 sierpnia 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym wskazano na możliwość istnienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług z uwagi na znaczący wzrost deklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co może wynikać z uczestnictwa spółki w fikcyjnym obrocie przepracowanym olejem i wyłudzeniem zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za czerwiec 2016 r. przyjął, że brak wskazania w tymże postanowieniu momentu (konkretnego dnia), do którego przedłużony jest termin, nie stanowi postawy do uznania jego wadliwości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości, wskazując, że naruszają one przepisy:

- art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest oznaczenie terminu przedłużenia bez wskazania konkretnego czasu tego przedłużenia;

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zakresie przekraczającym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. w kwocie 2.500.000 zł poprzez brak podania przyczyny przedłużenia.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. Wskazał, że - wbrew zarzutom skarżącej - organ odwoławczy wyraźnie i w sposób wyczerpujący podał w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia, iż powodem przedłużenia zwrotu VAT była konieczność weryfikacji w ramach postępowania kontrolnego wszczętego 11 sierpnia 2016 r. zasadności wykazanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. Za wystarczającą w tym względzie Sąd uznał argumentację organu zawartą w uzasadnieniu skarżonego aktu, a wskazującą na możliwość istnienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług z uwagi na znaczący wzrost deklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec zaistnienia wątpliwości co do rzetelności transakcji gospodarczych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowania kontrolne w celu weryfikacji zasadności zwrotów również za inne okresy tj. za miesiące od stycznia do września 2016 r. Zdaniem Sądu potwierdzeniem zaistnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT za czerwiec 2016 r., są przedstawione w zaskarżonym postanowieniu ustalenia dotyczące dotychczasowych wyników postępowania weryfikacyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołując się na otrzymane od Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Kielcach 5 lutego 2018 r. pismo, wskazał, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie pozwala uznać, iż aktualnie brak jest już wątpliwości co do prawidłowości dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., które stanowiły podstawę złożenia wniosku o przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT. W ocenie organu kontrolnego, nie ustały ustawowe przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Stopień skomplikowania sprawy oraz szeroki rozmiar prowadzonej przez skarżącą działalności powoduje, że konieczne jest przeprowadzenie rozległego postępowania dowodowego i dopiero po dokonaniu takiego sprawdzenia możliwa będzie ocena poprawności dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej wobec braku oznaczenia terminu przedłużenia bez wskazania konkretnego czasu tego przedłużenia. W tym względzie Sąd wskazał, że z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wywodzić obowiązku wskazania daty końcowej weryfikacji zasadności wniosku o zwrot różnicy podatku. Zwrot nadpłaty następuje wraz z zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika, a nie wraz z konkretną datą kalendarzową. Komentowany przepis zawiera bowiem otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację. W ramach przyznanych organowi uprawnień mieści się możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT o czas, jaki jest konieczny do weryfikacji rozliczenia podatku według procedur przewidzianych w tym przepisie. Odnosząc się do uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, Sąd zwrócił uwagę, że jest to konkretna uchwała i nie wypowiada się w swej treści co do kwestii, czy przedłużony termin powinien być oznaczony poprzez konkretną datę z kalendarza. Jedynie w jej uzasadnieniu wyrażono pogląd prawny przeciwny do przyjętego przez Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. W związku z tym Sąd uznał, że niepodzielenie stanowiska NSA wyrażonego w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały nie jest naruszeniem art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sąd rozpoznający skargę nie jest związany stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy uchwała ta została wydana później niż objęty rozpoznawaną skargą akt administracyjny;

2) prawa materialnego, to jest art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że możliwe jest oznaczenie terminu przedłużenia, bez wskazania konkretnej daty do jakiej przedłużenie następuje.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji, a także zobowiązanie NUS do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. we wnioskowanej kwocie 2.500.000 zł, ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji a także kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego przed sądami obu instancji, według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się przy tym prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA zarządziła rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sąd rozpoznający skargę nie jest związany stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio.

Jak stwierdzono w uchwale (7) NSA z 21 września 2020 r. (sygn. akt II FPS 1/20), w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie się przyjmuje, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.).

Podobnie w judykaturze przyjmuje się, że sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyroki NSA z: 16 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 641/06, 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3361/13, 20 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1817/10)".

W sentencji uchwały NSA z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16) wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Sąd w uchwale tej odpowiedział na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?

Zawarty w uzasadnieniu tej uchwały (pkt 6.10), sporny w tej sprawie pogląd o konieczności wskazania w każdym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, konkretnej daty, do której następuje przedłużenie, wyrażony więc został w kwestii ubocznej, co do zagadnienia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w ramach ww. uchwały. Skład wydający uchwałę, jak stwierdzono w tym punkcie uzasadnienia, uznał potrzebę wyrażenia powyższego poglądu, będącego przedmiotem sporu w tej sprawie, "z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie".

W tej sytuacji powyższy pogląd nie ma charakteru wiążącego po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a., a zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie, w pełni podzielając stanowisko wyrażone w pkt. 6.10 powoływanej wyżej uchwały, że tylko przedłużenia terminów zwrotu podatku według dat dają możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, a pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach, uwzględnić jednak należy, że ten słuszny pogląd jest efektem wykładni celowościowej i prowspólnotowej art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o możliwości postanowienia "o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających" oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiącego o możliwości przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego".

W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez organ podatkowy w momencie jego stosowania, poprzez jego wadliwą wykładnię.

Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Danuta Oleś Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki