Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 466/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Sekretarz sądowy - Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi: Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy R. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z zakupem towarów i usług służących realizacji inwestycji dotyczącej przebudowy oczyszczalni ścieków.

W dniu 2 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z zakupem towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej przebudowy oczyszczalni ścieków w miejscowości Chobienia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej również jako: "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizacje projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa ogólnodostępnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków realizowane są przez Wnioskodawcę za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego.

Gmina podjęła rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi (centralizacja VAT). Świadczenie tych usług odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych o zaopatrzenie w wodę oraz odbiór ścieków. W konsekwencji Gmina wystawia faktury sprzedażowe z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków na terenie Gminy, tym samym osiąga obrót i deklaruje go dla celów VAT jako podlegający opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca przygotowuje się do nowej inwestycji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, tj. przebudowy oczyszczalni ścieków w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Całość inwestycji będzie służyć wyłącznie prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków dla mieszkańców Gminy oraz innym podmiotom mającym siedzibę na terenie Gminy (np. przedsiębiorcom innym niż osoby fizyczne, jednostkom organizacyjnym niebędącym przedsiębiorcami).

Podmioty te będą korzystać z opisanej inwestycji w ramach odpłatnego nabywania usług odbioru ścieków przez samorządowy zakład budżetowy, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, który prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Gmina dodała, że w marginalnym zakresie – z inwestycji korzystać będą pozostałe jednostki organizacyjne Gminy (szkoły, przedszkola, urząd gminy), które nie są uznawane za odrębnych od Gminy podatników VAT. Usługi świadczone na rzecz jednostek Gminy będą odpłatne, ponieważ jednak będą realizowane w ramach struktury Gminy (jako jednego podatnika podatku VAT) nie będą one podlegać opodatkowaniu. Inwestycja opisana we wniosku będzie służyć do świadczenia usług za wynagrodzeniem na podstawie cywilnoprawnych umów na dostarczanie wody i odbiór ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z otrzymanych faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z planowaną inwestycją, która będzie w całości wykorzystywana do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy - Gmina będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z otrzymanych faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z planowaną inwestycją, która będzie w całości wykorzystywana do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina powołała art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem – nie mającym znaczenia w sprawie). Zdaniem Wnioskodawcy – z uwagi na fakt, że inwestycja będzie służyć wyłącznie działalności opodatkowanej prowadzonej przez Gminę, nie będzie ona zobowiązana do zastosowania do podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z przedmiotową inwestycją tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina przywołała stanowisko prezentowane w orzecznictwie organów podatkowych np. interpretacja indywidualna z dnia 22 czerwca 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (1061-IPTPP3.4512.181.2016.2.IŻ).

W wydanej interpretacji z dnia 1 lutego 2017 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazał, że zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.) – zwanej dalej ustawą VAT. Zgodnie z określonymi w nich zasadami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślił, że od 1 stycznia 2016 r. znowelizowany został art. 86 ustawy VAT.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy wynika wprost, że w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Przez cele "inne" o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 (np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Organ wskazał na wynikający z art. 86 ust. 2b sposób określenia proporcji, jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności.

Odnosząc powyższe regulacje do wniosku wskazał, że z opisu sprawy wynika, że planowana inwestycja, która służyć będzie Gminie (za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego) do odpłatnego świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców gminy i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na podstawie umów cywilnoprawnych. Inwestycja ta służyć też będzie "w marginalnym zakresie" jednostkom organizacyjnym Gminy: szkołom, przedszkolom, urzędowi gminy. Jednostki te będą również korzystały z przedmiotowej inwestycji w zakresie usług odbioru ścieków z budynków wykorzystywanych przez te jednostki. Usługi te będą wprawdzie odpłatne, ponieważ jednak będą realizowane w ramach struktury Gminy (jako jednego podatnika podatku VAT) nie będą one podlegać opodatkowaniu.

Organ uznał, że analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń wydatki związane z ww. inwestycją nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy – niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. To, że Gmina i jej jednostki organizacyjne po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań własnych wykonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Organ podkreślił, że o kwalifikacji wydatków na realizację przedmiotowej inwestycji (jako związanych z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), przesądza to, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będzie służyć infrastruktura po jej wybudowaniu, a w opisanym przypadku będzie ona służyć zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (świadczenie usług na rzecz osób fizycznych oraz przedsiębiorców), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. działalności jednostek organizacyjnych Gminy realizowanej w ramach struktury Gminy).

Organ interpretacyjny podkreślił, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Gmina będzie miała zatem obowiązek zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, ponieważ ponoszone wydatki związane z planowaną inwestycją w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, która będzie służyć osobom fizycznym, przedsiębiorstwom oraz jednostkom organizacyjnym Gminy, będą służyły zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak również działalności innej niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, zakładając dokonanie centralizacji rozliczeń VAT, Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, tj. przebudowy oczyszczalni ścieków w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Nie zgadzając się z interpretacją – Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie zmienił swojego stanowiska.

W skardze do WSA – Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego.

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT – poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w odniesieniu do Skarżącej przy realizowaniu planowanej inwestycji polegającej na przebudowie oczyszczalni ścieków;

- art. 86 ust. 2a – 2h ustawy VAT – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji przebudowy oczyszczalni ścieków, wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- ewentualnie - art. 86 ust. 7b ustawy VAT – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego nieuwzględnieniu w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z realizacji planowanej inwestycji przebudowy oczyszczalni ścieków.

Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca Gmina uznaje za błędną – wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, polegające na przyjęciu, że skarżąca (po centralizacji) będzie zobowiązana do zastosowania wynikającej z tego przepisu proporcji i nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę wodno – kanalizacyjną, w związku z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków na rzecz mieszkańców i osób prowadzących działalność gospodarczą a także na rzecz jej jednostek budżetowych.

Wskazała, że w świetle art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną). Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą, przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.

Skarżąca zauważyła, że powyższe potwierdza również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Stwierdziła, że skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi, za wyjątkiem przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie skarżącej, uwzględniając postanowienia zawarte w orzeczeniu TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz z uchwale NSA I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., należy stwierdzić, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe gminy, nie występuje żadna czynność, dla której skarżąca występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych est dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych skarżącej, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu. W konsekwencji Skarżąca wywiodła, że Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Z ostrożności procesowej zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy VAT – polegające na jego nieuwzględnieniu do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z realizacji inwestycji polegającej na przebudowie oczyszczalni ścieków. Gmina uzasadniała, że w przypadku nakładów ponoszonych na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy VAT – Skarżąca byłaby uprawniona do określenia kwoty podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej a nie według zasad wynikających z przepisów art. 86 ust. 2a – 2h ustawy VAT, tj. z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika sprzedaży.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy tego, czy po centralizacji rozliczeń podatku VAT, skarżąca Gmina przy odliczeniu podatku naliczonego od zakupów związanych z przebudową oczyszczalni ścieków, będzie miała obowiązek zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, czy też będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika tego postępowania polega bowiem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powyższymi przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Jak wynika z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego - skarżąca Gmina podjęła rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi (centralizacja VAT). Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT a w jej strukturze funkcjonują jednostki organizacyjne (m.in.: szkoły, przedszkola, urząd gminy). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Zdecydowana ich większość jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina świadczy m.in. usługi zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina dokona centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami, w tym Zakładem świadczącym sporne usługi, za które będzie wystawiać faktury VAT na rzecz mieszkańców i osób prowadzących działalność. Natomiast jednostki gminne będą obciążane za dostawę wody i odprowadzanie ścieków na podstawie not księgowych, jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, od wydatków oraz nakładów inwestycyjnych ponoszonych na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina będzie miała obowiązek zastosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust.2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Przy czym, Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. W orzecznictwie TSUE wyrażono natomiast pogląd, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06 oraz z 6 września 2012 r. C- 496/11).

Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112 jak i ustawy VAT stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku. Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Istotny w rozpoznawanej sprawie przepis art. 86 ust. 2a ustawy VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b ustawy).

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy wskazał przykładowe, (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zatem zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że na mocy art. 86 ust. 22 ustawy VAT - Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie to dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W świetle obowiązującego prawa, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy.

Jak wynika z treści wniosku, realizowana przez Gminę inwestycja przebudowy oczyszczalni ścieków (infrastruktura wodno - kanalizacyjna) wykorzystywana będzie w celu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę, szkół, przedszkoli). Analiza przedstawionego zdarzenia w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno - kanalizacyjną zarówno w celu dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych, od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji - wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu realizowanych dostaw. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. W konsekwencji, zasadnie organ uznał, że Gmina w związku z realizacją inwestycji nie będzie mogła ona odliczyć podatku naliczonego w pełnej wysokości.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy VAT - Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Reasumując należy zatem stwierdzić, że realizując ustawowe zadania - Gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u., skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Zatem niewątpliwie wystawiając fakturę za dostarczanie mieszkańcom wody i odprowadzanie ścieków, gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem.

Rację ma przy tym organ twierdząc, że okoliczność, iż gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały jako jeden podatnik, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (a do takich niewątpliwie należy świadczenie nieodpłatnych usług w ramach zadań ustawowych poprzez jednostki budżetowe gminy, szkoły, przedszkola, Urząd Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy VAT należało ocenić jako prawidłowe.

Na poparcie zarzutów skargi Gmina wskazywała wnioski płynące z treści wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały NSA I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tej uchwale NSA, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA odwołał się m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - TSUE wyjaśnił, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, to zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Uwzględniając powyższe NSA w ww. uchwale dokonał analizy, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie, a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W tym stanie rzeczy, w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. (C-276/14), NSA stwierdził, że nie można uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w ww. wyroku wskazał bowiem, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu.

Przy czym wspomniana uchwała z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 w ogóle nie zawierała wykładni przepisów ustawy VAT w przedmiocie tego, w jaki sposób należy dokonywać rozliczeń podatku naliczonego w sytuacji, gdy gmina posiada wyodrębnione jednostki organizacyjne, nie spełniające kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. C-276/14, od momentu "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, jednostki budżetowe nie będą odrębnymi od skarżącej podatnikami podatku od towarów i usług - jedynym podatnikiem będzie w tej sytuacji skarżąca Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego. Za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych Gmina wykonuje, i po "centralizacji" nadal wykonywać będzie zadania własne, do których zobowiązana jest na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1). Nie ulega bowiem wątpliwości, że przy pomocy wskazanych we wniosku jednostek budżetowych Gmina realizuje swoje statutowe zadania publicznoprawne. Zaopatrzenie tych jednostek w wodę oraz odbiór ich ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań publicznych przez skarżącą Gminę. Nie ulega zatem wątpliwości, że opisane świadczenia "wewnętrzne" służą "celom innym niż działalność gospodarcza".

W tych okolicznościach wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko co do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy VAT przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy ocenić jako prawidłowe.

Wydatki te będą bowiem dotyczyły działalności gospodarczej opodatkowanej (tj. usługom dostawy wody i odbioru ścieków świadczonym na rzecz mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych), jak również celom innym niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (tj. zaopatrzeniu jednostek budżetowych w wodę i odbiór ich ścieków, co konieczne jest w celu wywiązania się z obowiązku gminy w zakresie realizacji zadań publicznoprawnych.

Z tych względów zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do ostatniego z podniesionych w skardze zarzutów (sformułowanego jako zarzut ewentualny) - naruszenia art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy VAT – przez jego nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie. Po pierwsze, przepis ten nie był przedmiotem wnioskowanej interpretacji a zarzut ten pojawił się dopiero w skardze, zatem organ nie miał obowiązku odniesienia tej regulacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Niezależnie od tego, należy wyjaśnić, że przepis art. 86 ust. 7b w znowelizowanym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stanowi, że "w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej". Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. – art. 86 ust. 7b ustawy VAT ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie ma on natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz innych celów, które nie są celami osobistymi.

Podkreślić przy tym należy, że w znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy odróżnia cele "osobiste" od celów "innych" i ma ścisły związek ze zmianami, jakie ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2016 r. w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Gmina nie realizuje celów "osobistych" a jedynie cele "inne" o których mowa w art. 86 ust. 2a, stąd nie ma do niej zastosowania przepis art. 86 ust. 7b ustawy. Z tych względów zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu jest nieuzasadniony.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) oddalił skargę w całości.