Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 126/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 124, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art.191, art.210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2015 r. sprawy ze skargi O.S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 listopada 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 24.472 zł (dwadzieścia cztery tysiące czterysta siedemdziesiąt dwa złote).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2014 r. znak [...] Prezydent Miasta K.określił O. S.A z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 2.828 620,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi wywiązywania się podatników z nałożonych prawem obowiązków podatkowych, Prezydent Miasta K. powziął wątpliwość, co do poprawnego sposobu zadeklarowania podatku od nieruchomości przez T. S.A (obecnie: O. S.A). Wątpliwości organu podatkowego wzbudziła podstawa opodatkowania budowli, której wartość zadeklarowana na rok 2009 znacznie odbiegała od wartości budowli, która była deklarowana w latach poprzednich. Przyczyną dokonanej korekty - zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli był pogląd podatnika na kwestię opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zdaniem strony linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych z uwagi na brak trwałego połączenia z gruntem oraz związku o charakterze całości techniczno-użytkowej nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu.

Odwołanie od przedmiotowej decyzji w terminie prawem przewidzianym złożył pełnomocnik Spółki, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009. W pierwszej kolejności pełnomocnik podniósł, że niniejsze odwołanie zostało złożone z ostrożności procesowej, gdyż zaskarżona decyzja nie została doręczona. Prezydent Miasta K. nie uwzględnił, że pismem z dnia 9 lipca 2014 r. Spółka wniosła o doręczanie korespondencji "w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W ocenie Pełnomocnika Prezydent Miasta K. zaniechał doręczenia decyzji z dnia 12 sierpnia 2014 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co jest sprzeczne z niebudzącą wątpliwości i jednoznaczną treści art. 144a Ordynacji podatkowej i co skutkuje, iż zaskarżonej decyzji nie można uznać za doręczoną.

Pełnomocnik zarzucił decyzji naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w uzasadnieniu decyzji nie wykazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2009, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera również niezwykle szczątkowe przywołanie i ocenę niektórych dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie. Jednak w sytuacji, w której powołano się na dokonanie ustaleń w zakresie tego, jakich obiektów dotyczy postępowanie i w odniesieniu do jakich obiektów należało podwyższyć podstawę opodatkowania w porównaniu z zadeklarowaną przez Spółkę, ustalenia te powinny zostać — a nie zostały — ujawnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

W dalszej części odwołania Pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Spółki wskazał, iż organ podatkowy nie dokonał ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania. Pełnomocnik podkreślił, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych, wskazując równocześnie, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, co jest niezbędnym elementem stosowania prawa, poprzedzającym kolejny etap, jakim jest zastosowanie przepisów ustawy podatkowej. Ustalenie, jakich obiektów dotyczy spór, było zatem niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i organ powinien podjąć wszelkie działania, aby ustalenia tego dokonać.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.1. poprzez opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości O naruszeniu ww. przepisów w ocenie Pełnomocnika Spółki przesądza nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni Przy zastosowaniu tych przepisów organ podatkowy pierwszej instancji pominął bowiem definicję budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Ponadto Pełnomocnik wskazał, że Prezydent Miasta K. nie uwzględnił, że ułożenie Unii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby tworzyć z tą kanalizacją.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 10 listopada 2014 roku znak [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji SKO w pierwszej kolejności odniosło się do kwestii doręczenia w trybie określonym w art. 152 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Kolegium nie jest prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów doręczenie pism na zwykły adres mailowy. Doręczenie w formie elektronicznej może nastąpić zgodnie z zasadami określonymi przepisami ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną, a tym samym w ocenie Kolegium nie może nastąpić poza systemem gwarantującym generację urzędowego potwierdzenia doręczenia korespondencji. Zauważono, że przewidziana w Ordynacji podatkowej droga elektroniczna w załatwianiu spraw nie sprowadza się komunikowania się mailem. Korespondencja do: urzędu powinna być uwierzytelniona (tożsamość piszącego musi być potwierdzona, do tego służy podpis potwierdzony profilem zaufanym albo bezpiecznym podpisem elektronicznym kwalifikowanym certyfikatem), a składający pismo musi otrzymać dowód, że dokument dotarł do urzędu. Zgodnie z art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych m.in. przez organy jednostek samorządu terytorialnego następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. z 2013 r. poz. 262), lub profilu zaufanego ePUAP. Jeśli więc mówimy o elektronicznej drodze w korespondencji urzędowej, to chodzi tu o składanie pism za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej urzędu — ESP (a nie przez wysyłanie maila). Zawiadomienia o czekającej e-korespondencji strona otrzyma w swojej skrzynce na Elektronicznej Platformie Usług Administracji Publicznej (ePUAP). Strona zainteresowana odbiorem korespondencji w formie elektronicznej powinna założyć konto na platformie ePUAP (epuap.gov.pl), a następnie profil zaufany ePUAP. Profil należy potwierdzić w urzędzie — upoważniony urzędnik musi jeden raz potwierdzić, że podane przez nas dane są zgodne z rzeczywistością.

Skoro technicznie organy podatkowe mogą wygenerować urzędowe potwierdzenie odbioru tylko poprzez system ePUAP i wówczas jest możliwe potwierdzenie odbioru pisma adresata w sposób wskazany w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, to doręczenie poprzez zwykłego maila takich wymogów nie spełnia i nie jest możliwe uzyskanie potwierdzenia odbioru, a więc konieczne jest wysłanie w formie tradycyjnej. Z tych też względów Kolegium uznało doręczenie decyzji organu I instancji w formie pisemnej za skuteczne i postanowiło również dokonać doręczenia niniejszej decyzji w formie pisemnej, nie znajdując podstaw do wysłania jej na adres wskazany w piśmie z dnia 9 lipca 2014 r. Kolegium postanowiło więc odmówić doręczenia elektronicznego.

Odnosząc się merytorycznie do uzasadnienia w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Prezydent Miasta K.prawidłowo ustalił przedmiot oraz podstawę opodatkowania, wskazując przy tym na dowody i fakty, na których się oparł, dokonując oceny ich wiarygodności, a także uznając w tym zakresie zarzuty Spółki za niezasadne.

Organ odwoławczy wskazał, że sporny w niniejszej sprawie był problem opodatkowania linii kablowych podatkiem od nieruchomości, który był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mimo pewnych różnic w argumentacji, Sąd ten prezentował jednolite stanowisko co do ich charakteru jako elementu składowego sieci telekomunikacyjnej i uznania ich za przedmiot opodatkowania. Pogląd ten podzieliło także Kolegium. Organ na podstawie analizy przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych interpretowanych w świetle zapisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane oraz aktów wykonawczych do ustawy stwierdził, że całość techniczno-użytkową należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia go kablami nie pełni on żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wobec czego organ II instancji uznał, że fakt braku fizycznego powiązania kabli z kanalizacją nie jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotny.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organ II instancji uznał, że Spółka jako właściciel obiektu budowlanego – w rozumieniu art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. min. budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności, zobowiązana jest do uiszczania podatku od budowli (ich części) objętych zaskarżoną decyzją organu I instancji.

W ocenie Kolegium w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji w sposób wystarczający wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało przy tym, że nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu na treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Organ odwoławczy uznał tym samym, że organ I instancji poczynił rzetelne ustalenia faktyczne na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w oparciu o nie wydał prawidłową decyzję. Zdaniem Kolegium zdarzenie prawne, jakim była sprzedaż kanalizacji kablowej nie miało znaczenia dla opodatkowania linii kablowych, albowiem właściciel zarówno budowli jak i jej części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zobowiązany jest do uiszczania podatku.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podkreślono, iż Prezydent Miasta K. poczynił samodzielne ustalenia na podstawie ewidencji środków trwałych zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego .

Wyjaśniono, że organ dysponował ewidencją środków trwałych dostarczoną przez stronę na płycie CD oraz ewidencją środków trwałych uzyskaną od inspektora k Kontroli Skarbowej . Z uwagi na fakt , że dane zawarte w tych dokumentach w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania budowli są tożsame , organ posłużył się wydrukami z danych przesłanymi przez Urząd Kontroli Skarbowej z uwagi na dogodną formę ich elektronicznego przekształcenia i drukowania tylko tych środków trwałych , które są przedmiotem opodatkowania .

Organ I instancji na podstawie korekty z dnia 16 lutego 2009 roku, kopii umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 roku zawartego pomiędzy T. S.A. z siędzibą w W. a T sp z o.o. z siedzibą w W., a także analizy ewidencji środków trwałych grupy 2 sporządzonej na grudzień 2009 roku ustalił, że środki trwałe grupy 2 (ujęte w materiale dowodowym jako: G. przedmiot opodatkowania na 1 stycznia 2009 roku z uwzględnieniem

\ wartości % odcinków sieci przebiegających przez Gminę K.) zostały sprzedane T kwest sp z o.o. z siedzibą w W. w dniu 31 stycznia 2014 roku. Sprzedaż ta spowodowała 31 stycznia 2009 roku wygaśnięcie - w zakresie budowli ujętych w grupie 2 środków trwałych - obowiązku świadczenia podatku od nieruchomości. Przeniesienie własności części budowli rodzi skutek prawny przewidziany w art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Jak już wyżej wskazało Kolegium nie ma znaczenia dla opodatkowania linii kablowych, kwestia własności kanalizacji, właściciel zarówno budowli jak i jej części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zobowiązany jest do uiszczania podatku.

Organ I instancji prawidłowo więc przyjął dwa okresy rozliczeniowe dla opodatkowania budowli: za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 stycznia 2009 r. oraz za okres od 1 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.

- za miesiąc styczeń 2009 roku, gdzie podstawa opodatkowania wynosi 272.808.494,00 zł. , a należny podatek 454.680,82 zł. (272.808.494,00 zł x 2%/12),

- za miesiące od lutego do grudnia 2009 roku, gdzie podstawa opodatkowania wynosi 88 756 767,00 zł (272 808 493,72zł - 184 051 726,68zł x 2% / 12 x 11), a należny podatek 1 627 207,40 zł (88 756 767,00zł x 2%/12x11).

Skargę na opisaną wyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie O. S.A. z siedziba w W.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 144a i art. 152a Ordynacji podatkowej - przez orzeczenie co do istotny sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania;

- art. 210 § 4 gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania obiektów , które uwzględniono w podstawie opodatkowania , co oznacza , że przyjęta do rozstrzygnięcia wartość pozostaje nieweryfikowalna.

- art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz 122 w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż w uzasadnieniu decyzji nie wskazano , których obiektów dotyczy spór i dlaczego obiekty te wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w większości powtórzyła zarzuty jak i argumentacje na ich poparcie zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji. W tym zakresie podniosła, iż organy podatkowe nie wskazały przedmiotu opodatkowania, a także wadliwie ustaliły ich wartość. Spółka zwróciła także uwagę na uchybienia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie pozwoliły jej na ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. W sytuacji , w której powołano się na dokonanie ustaleń w zakresie tego jakich obiektów dotyczy postępowanie ustalenia te powinny zostać – a nie zostały- ujawnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . Uzasadnianie decyzji nie pozwala na ocenę czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo.

Uchybienia organu wynikały zdaniem strony skarżącej z nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki pozwalającego ustalić stan i wartość obiektów podlegających opodatkowaniu.

Skarżąca spółka zarzuciła także, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Powołane orzecznictwo nie odnosi się do sytuacji, jaka ma miejsce w niniejszym postępowaniu, a ponadto nie uwzględnia okoliczności różnych podmiotów będących właścicielami kanalizacji i linii kablowych, co oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika, skoro nie sposób określić właściciela takiej budowli.

Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie przedmiotowej skargi, podtrzymując w całości swoje stanowisko zaprezentowane w wydanej przez siebie decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi, wskazującego, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego. Skarżąca wywodzi taki pogląd z faktu, że organ, pomimo, że skarżąca wniosła o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, z naruszeniem art. 144a Ordynacji podatkowej dokonał doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego (decyzja została odebrana przez pełnomocnika). Spowodowało to, że decyzja Prezydenta Miasta K. nie weszła do obrotu prawnego, bowiem nie została doręczona we właściwym trybie.

W ocenie Sądu stanowisko to jest nie uzasadnione. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej , organ podatkowy , który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia . Z przepisu tego nie można wywieść w sposób uprawniony wniosku, że decyzja doręczona nieprawidłowo jest decyzją nieistniejącą w sensie prawnym. Przyjęcie, że niedoręczona decyzja nie istnieje w sensie prawnym oraz że doręczenie decyzji jest równoznaczne z jej wydaniem, pozbawia art. 212 nie tylko logicznego, lecz także normatywnego sensu. Decyzja istnieje w sensie prawnym od dnia jej podpisania przez upoważnioną osobę i tylko istniejąca decyzja może być skutecznie doręczona. Taka decyzja jest decyzją, którą organ wydał; jest on związany tą wydaną decyzją od dnia jej doręczenia lub ogłoszenia "o ile kodeks nie stanowi inaczej", czyli że związanie od chwili doręczenia lub ogłoszenia nie jest związaniem bezwzględnym. Ponadto, nie kwestionując istotnego znaczenia doręczenia lub ogłoszenia decyzji stronie, należy z naciskiem podkreślić, że wszystkie skutki doręczenia lub ogłoszenia mogą dotyczyć tylko decyzji uprzednio istniejącej, tj. takiej, która nie tylko została sporządzona, lecz także podpisana. Należy stanowczo stwierdzić, że datą wydania decyzji pisemnej nie jest data jej doręczenia stronie, lecz data jej sporządzenia, czyli w przypadku decyzji pisemnej dzień podpisania decyzji ( tak: Jaśkowska Małgorzata, Wróbel Andrzej, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.00.98.1071), opublikowany w LEX). – Por wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt II SA/Kr 85/14 .

Uchybienie przepisom postępowania - bo taki charakter mają przepisy regulujące sposób doręczania pism - zarówno na gruncie procedury cywilnej, jak i kodeksu postępowania administracyjnego czy Ordynacji podatkowej, jest tego rodzaju uchybieniem, które może jedynie, ale nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działań organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło, może być uznana za pozbawioną prawnego znaczenia. Ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. Dokonując tej oceny należy uwzględnić rodzaj pisma wadliwie doręczonego, rodzaj czynności procesowej, której ono dotyczy.( Wyrok NSA sygn. akt I GSK 826/09) Oznacza to , iż nie w każdym przypadku naruszenie tego przepisu będzie równoznaczne z niedoręczeniem decyzji.

Na gruncie niniejszej sprawy należy bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego , ale dokonanego, którego data jest niekwestionowana i nie budzi żadnych wątpliwości . W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania zwłaszcza , gdy uczyniła to strona , której decyzje należało doręczyć . Złożenie odwołania oznacza bowiem , że decyzje te dotarły do strony w terminie i w sposób umożliwiający zapoznanie się z ich treścią a następnie skorzystanie z tego środka odwoławczego. Podkreślić więc należy , iż doręczenie decyzji w innej formie niż oczekiwanej przez stronę nie miało wpływu na skorzystanie przez Skarżącą z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego. Skarżąca zaakceptowała taki sposób doręczenia czego dała wyraz składając odwołanie. Brak negatywnych skutków procesowych takiego doręczenia powoduje, że nawet wadliwe doręczenie decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy tym samym nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia . (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2008 r., sygn. akt I FSK 282/07, z 27.07. 2010 r. sygn. akt. I GSK 826/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2004. sygn. akt III SA )

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144a Ordynacji podatkowej poprzez doręczenia decyzji za pośrednictwem poczty polskiej zamiast w formie elektronicznej, wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18.09.2013 r. sygn. II SA/Wr 420/13, z którego wynika, że art. 391 § 1 k.p.a. ( odpowiednik art. 144a Ordynacji podatkowej ) nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeśli wiec doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata (lub jego pełnomocnika), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do doręczenia decyzji w jeden z przewidzianych przez k.p.a. sposobów. Tak doręczona decyzja administracyjna wchodzi wiec do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Niedopuszczalna byłaby natomiast sytuacja odwrotna, a mianowicie gdyby organ doręczył decyzję w formie dokumentu elektronicznego, mimo iż strona o to nie wnioskowała i nie uzyskano na to jej zgody. Takie doręczenie nie wywołałoby skutku, a to z tej przyczyny, że nie można by było uznać, że strona miała możliwość zapoznania się z decyzją. Racjonalny ustawodawca wychodzi bowiem z założenia, że umiejętność czytania jest powszechna (stąd zasada pisemności postępowania), natomiast nie jest powszechne posiadanie komputera z dostępem do Internetu (stąd warunkowy charakter doręczeń elektronicznych).

Skarga O.S.A z siedzibą w W. okazała się zasadna w zakresie, w jakim doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Obie bowiem kontrolowane decyzje zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Podstawowy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona skarżąca kwestionuje sposób, w jaki organy podatkowe dokonały ustalenia podstawy opodatkowania oraz fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1,2, i 4 u.p.o.l. właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...). Jak zostało wskazane powyżej w niniejszej sprawie jest bezsporne, że strona skarżąca jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno – użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 182/11). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot, co nie ma miejsca w niniejszym postępowaniu.

Nie mniej jednak Sąd nie podzielił zarzutu podatnika , że niezgodne z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej stanowiącej własność innego podmiotu niż właściciel linii kablowych .

Bezsporny w sprawie jest fakt, że O.S.A. jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych. Nie zostało natomiast wyjaśnione, w oparciu o obiektywny materiał dowodowy, kto jest właścicielem kanalizacji kablowej. Strona skarżąca twierdzi bowiem, że nie jest już jej właścicielem, ponieważ uprzednio ją zbyła, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji. Ustalenie to nie zostało jednak zweryfikowane zarówno przez organ I instancji jak i organ II instancji.

Istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową , w sytuacji , gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli.

W ocenie O.S.A w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość".

Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkowa, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu .

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 gdzie NSA przyjął , że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu , że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli.

W uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wyjaśnił , że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007r., II FSK 777/06 i II FSK 514/06, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska .

Po pierwsze powołane w uzasadnieniu analizowanego wyroku, dwa wyroki NSA z 3.04.2007r. odnoszą się do innego stanu faktycznego a mianowicie do sytuacji gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki.

Po drugie nie jest kwestią sporną , że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno użytkową i dalej są wykorzystywane przez O.SA zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała .

Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast , że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości .

Podkreślić natomiast należy , że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1. pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności . O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej a nie to czyją są one własnością. Natomiast okoliczność że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje , utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą.

Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu fakt , że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową czyli budowle .

Zgodzić się należy , że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej .

Istota problemu sprowadza się do pytania czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czy też dopuszczalna jest taka interpretacja , że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu , skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W orzeczeniu NSA zwrócono uwagę , że nie można opodatkować budowli w postaci kabli, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia , że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę.

Zauważyć natomiast należy , że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku.

Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. ( art. 3 ust 4 u.p.o.l. ) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności .

Z kolei jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.- art. 3 ust 5 u.p.o.l.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem , że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik . W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami .

W niniejszym postępowaniu organy podatkowe obu instancji naruszyły jednak przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie obu zaskarżonych decyzji.

Organy podatkowe mają obowiązek gromadzić i przeprowadzić dowody, zapewniając zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną, odpowiadając tym samym wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012. 749 t.j.,) Poczynione ustalenia winny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organy obu instancji naruszyły przede wszystkim art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wykazania w decyzji obu instancji istotnych elementów stanu faktycznego przez co strona skarżąca nie mogła się odnieść do prawidłowości poczynionych ustaleń .

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać między innymi powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl natomiast art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten nakazuje więc organowi podatkowemu przytoczenie w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa na podstawie których rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, ze wskazaniem sposobu ich zastosowania oraz podaniem okoliczności faktycznych, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji do szczególnie precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę ustalając ten stan oraz dowodów, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji.

W tym zakresie można powołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2001 r. (sygn. akt II SA/Lu 629/00, OSP 2002, nr 10, poz. 136), w którym podniesiono, że staranność przekazywania adresatowi decyzji "argumentów wykorzystanych przy formułowaniu decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia".

Uzasadnienie stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynaci podatkowej. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia bądź nie wyjaśni istotnych elementów stanu faktycznego mających bezpośredni wpływ na wymiar podatku . Uzasadnienie faktyczne decyzji musi być zindywizualizowane bo powołanie się w nim na same fakty ogólne bez możliwości ich weryfikacji prowadzi do wadliwości i to mającej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wskazuje ono na konkretyzacje przepisów prawa .

W niniejszej sprawie organy podatkowe jako podstawę opodatkowania przyjęły dane zawarte w deklaracji podatkowej oraz dane ustalone przez organ w oparciu o dokumentację przedstawioną przez podatnika.

Analiza dokumentacji i ustalenie wartości linii kablowej znalazły swój wyraz jedynie w podaniu zbiorczej kwoty wartości linii telekomunikacyjnych 184.051.726,68 zł. bez wyjaśnienia jakich konkretnie linii kablowych to dotyczy, ich poszczególnych wartości czy też charakteru . Zaznaczyć ponadto należy , że ustalenie wartości linii telekomunikacyjnych co prawda opierało się o ewidencję środków trwałych dostarczoną przez podatnika oraz Urząd Kontroli Skarbowej , niemniej jednak stanowiło samodzielne zestawienia i wyliczenia organu. Organy podatkowe poza podaniem zbiorczej kwoty wartości linii telekomunikacyjnych nie wyjaśniły jakie konkretne budowle lub ich części były przedmiotem analiz , jakich konkretnie obiektów dotyczy spór.

Brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji podstawowych informacji co do sposobu dokonanych w tym zakresie ustaleń , spowodowało rzeczywiście brak możliwości odniesienia przez podatnika co do prawidłowości ustalonej podstawy opodatkowania i w tym zakresie praktycznie nie można polemizować ze stroną skarżącą.

Fakt , że stosowne tabele , będące podstawą dokonanych ustaleń faktycznych znajdują się w aktach sprawy nie oznacza , że powołanie się na stosowne karty ( jak to uczyniło SKO ) powoduje konwalidacje uzasadnienia w tym zakresie w sytuacji, gdy materiały te nie zostały doręczone podatnikowi . Podatnik nie znając tych materiałów praktycznie nie został poinformowany o sposobie ustalenia wartości przedmiotowych linii kablowych . Podkreślić bowiem należy , że zapoznanie się z materiałami dowodowymi sprawy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej , stanowi jedynie uprawnienie podatnika. Nie skorzystanie z tego uprawnienia i tym samym brak zapoznania się ze stosownymi wyliczeniami organu nie może szkodzić podatnikowi zwłaszcza, gdy mamy do czynienia z firmą o charakterze ogólnopolskim reprezentowaną przez pełnomocnika mającego swoją siedzibę w Warszawie . Z kolei prawidłowe uzasadnienie jest obowiązkowym i niezbędnym elementem decyzji , z którego podatnik dowiaduje się o ustaleniach organu.

Formułowanie uzasadnienia decyzji przez zbiorcze omawianie poszczególnych kwestii może mieć miejsce, ale musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem, a następnie przedstawieniem identyczności poszczególnych zdarzeń podatkowych. W przeciwnym razie, strona postępowania pozbawiona zostaje możliwości należytej kontroli ustaleń dokonanych przez organ orzekający. W znacznym stopniu utrudnia również sprawowanie kontroli sądowej wydanego rozstrzygnięcia. Decyzja winna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, bez konieczności "doczytywania" istotnych a brakujących w decyzji elementów przez korzystanie z akt podatkowych. Akta mają bowiem jedynie służyć potwierdzeniu - udokumentowaniu tego, na czym organ się opierał przy podejmowaniu decyzji. Dodać przy tym należy, że nawet w przypadku korzystania z akt sprawy niekiedy niemożliwym może okazać się ustalenie, na jakich konkretnie dowodach bądź ich częściach oparł się organ formułując ustalenia faktyczne, gdyż nakłada się na nie swobodna ocena dowodów, wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej, którą powinno poprzedzać wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w myśl reguły zawartej w art. 187 § 1 in fine Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ podatkowy pozostały nie wyjawione, a w każdym razie niezindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego. Taki stan rzeczy uniemożliwia z kolei sprawdzenie również, czy dokonana ocena ze swobodnej nie przerodziła się w ocenę dowolną, wykraczając poza dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z kolei Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. ( Wyrok WSA z 20 .o2.2013 r. , sygn. akt III SA/Wa 2389/12 )

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny zatem uwzględnić powyższe rozważania Sadu i uzupełnić uzasadnienie decyzji poprzez zawarcie w niej tych elementów , które są niezbędne do prawidłowej kontroli rozstrzygnięcia i to zarówno przez stronę i jak sąd administracyjny.

Jednocześnie Sąd pragnie zaznaczyć , że z uwagi na obszerność materiału dowodowego podlegającego ujawnieniu w uzasadnieniu decyzji z jednej strony i przejrzystość uzasadnienia z drugiej , dopuszczalna jest sytuacja , gdy istotne elementy uzasadnienia tj. tabele, w których opisano poszczególne środki trwałe i dokonano stosownych wyliczeń ich wartości , zostaną umieszczone w załączniku do decyzji stanowiącym integralną cześć uzasadnienia .

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Na mocy art. 152 Sąd orzekł o niewykonywaniu decyzji w uchylonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skarg, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika