Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 578/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15gga ust. 11 i 23, art. 15ggb ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: par. 1a ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 371
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek  pandemii COVID-19

SENTENCJA

Dnia 24 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania M. L. (dalej także: "strony"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec M. L. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w celu przeprowadzenia analizy i weryfikacji zadeklarowanych przez stronę kwot z tytułu prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej oraz ustalenia, czy działalność ta w 2016 r., polegająca na sprzedaży nieruchomości, spełnia ustawowe kryteria działalności gospodarczej.

W efekcie przeprowadzonego postępowania, [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanego według stałej stawki 19% na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.f.", w kwocie 3.688,- zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził,

że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż podejmowane przez stronę czynności związane z dokonanymi w 2016 r. transakcjami sprzedaży nieruchomości spełniają ustawowe przesłanki uznania tej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. oraz art. 3 pkt 9 O.p.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., podzielając ustalenia faktyczne i wywiedzioną z nich ocenę, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w 2016 r. strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A M. L. z siedzibą w S. (nazwa zmieniona 4 sierpnia 2015 r. z B M. L.), wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nr [...]. Przedmiotem tej działalności była działalność portali internetowych oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (wykreślona z CEIDG 6 maja 2016 r.).

Dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w 2016 r. opodatkowane były podatkiem liniowym, tj. według stałej stawki 19%. W 2016 r. strona była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. oraz ewidencji sprzedaży i zakupów powierzyła biuru rachunkowemu "C" H. P.-L. w S. Księga przychodów i rozchodów za 2016 r. była prowadzona ręcznie. Ewidencje VAT sprzedaży (nieudokumentowanej i udokumentowanej fakturami VAT) za 2016 r. prowadzono odręcznie na podstawie zestawień sprzedaży. Ewidencje VAT zakupu również prowadzono odręcznie na podstawie faktur VAT dokumentujących dokonywane zakupy.

W dniu 28 kwietnia 2017 r. strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-36L za rok 2016, w którym wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.301,86 zł. W wyniku kontroli stwierdzono, iż strona zaniżyła przychód z działalności gospodarczej o kwotę 35.772,36 zł w wyniku niezaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (działek budowlanych) oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 983,41 zł.

W sprawie ustalono, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] r. strona wraz z małżonkiem nabyła do majątku wspólnego za kwotę 20.000,- zł nieruchomość rolną położoną w miejscowości R., gmina W. o łącznej powierzchni 11 ha 39a 38 m², składającą się z działek oznaczonych pierwotnie nr 282, 273, 272, 138 i 139 (nr 70, 80 i 147 wg rejestru gruntów z 29.01.1997 r.), stanowiącą grunt rolny, łąkę, pastwisko, nieużytek oraz grunty zadrzewione i niezabudowane, za wyjątkiem działki nr 147 zabudowanej domem murowanym o czterech izbach, oborą gliniano-kamienną i szopą), oraz nieruchomość położoną w miejscowości R. gmina W. o powierzchni 60a 10 m², oznaczoną pierwotnie jako działka nr 280, (stanowiącą niezabudowany nieużytek i grunt zadrzewiony), w celu, jak wyjaśniła strona, prowadzenia działalności rolniczej. Na mocy aktu notarialnego Rep A nr [...] [...]r., stanowiącego umowę majątkową małżeńską, strona ustanowiła wraz z małżonkiem rozdzielność majątkową bez dokonania podziału majątku wspólnego. Na mocy aktu notarialnego Rep A nr [...] z [...]r. strona nabyła od małżonka w formie darowizny udział wynoszący 1/2 nieruchomości rolnych położonych w miejscowości R. i M. gmina W. o łącznym obszarze 13 ha 13a 25m² składających się z działek nr 78, 71, 80, 147/1, 147/2, 147/4, 142/1. Do w/w aktu strona oświadczyła, że nabytą nieruchomość rolną nadal będzie wykorzystywać na cele produkcji rolnej. Działalność rolniczą w imieniu strony w ramach stałego zarządu prowadzi mąż P. L.. Ponadto, w piśmie z 26 marca 2017 r. strona wykazała, że na zakupione w 1997 r. gospodarstwo rolne, w latach 2010-2015 pobierała dopłaty rolnicze, a koszty produkcji rolnej przy łąkach kośnych były pokrywane przez zbiory.

W 2007 r. strona zdecydowała się sprzedać gospodarstwo rolne położone w miejscowościach R. i M. L., a pozyskane ze sprzedaży środki przeznaczyć na pokrycie zaległych zobowiązań Urzędu Skarbowego (ok. 100.000 zł), ZUS (ok. 150.000 zł), przeterminowane zobowiązania wobec dostawców towarów handlowych, tj.: firmy D Sp. z o.o. (ok. 100.000 zł), wielu drobnych firm (w łącznej kwocie ok. 100.000 zł), firmy E S.A (ok. 50.000 zł), F S.A. (ok. 70.000 zł), firmy G Sp. z o.o. (ok. 30.000 zł) wraz z kosztami procesu. Strona wyjaśniła, iż z uwagi na brak zainteresowania gospodarstwem po dwóch latach zdecydowała się na wydzielenie z gospodarstwa mniejszych działek ok.1100m² i ich sprzedaż.

W celu podziału działek strona wystąpiła o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu i zleciła geodecie wykonanie podziału geodezyjnego. W ostatecznym rozrachunku strona dokonała wydzielenia 64 działek na podstawie decyzji administracyjnych. Poza trybem decyzji administracyjnej wydzieliła działkę nr [...] o pow. 30,06 a, której sprzedaży dokonała na podstawie aktu notarialnego z 13 sierpnia 2010 r. Z działki oznaczonej nr [...] strona dokonała wydzielenia 65 działek, z czego 64 działki pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną, a ponadto działek przeznaczonych na drogi dojazdowe wewnętrzne oraz działkę pod stację transformatorową.

W toku przesłuchana w dniu 8 czerwca 2017 r. M. L. zeznała m.in., iż nieruchomość położoną w miejscowości R. składającą się z działek nr 71, 80, 147 i 78 nabyła wraz mężem, żeby prowadzić tam działalność rolniczą i pobierać dotację rolną. Działalność rolną do 2010 r. prowadził mąż. Decyzję o sprzedaży działki nr 147 strona podjęła kiedy zaczęły się problemy finansowe. Do wydzielonych mniejszych działek istniała możliwość doprowadzenia mediów, które podłączali właściciele nowo zakupionych działek. Kwestiami związanymi z podłączeniem mediów, w ramach zarządu, zajmował się mąż strony, z którym osobiście lub telefonicznie kontaktowały się osoby zainteresowane. Cenę sprzedaży również ustalał mąż, który zajmował się transakcjami w ramach zarządu. Cena sprzedaży nie obejmowała udziałów w drogach wewnętrznych. Ogłoszenia o sprzedaży strona zamieszczała w gazecie "A" na miesiąc. Strona nie pamiętała, czy mąż też zamieszczał oferty, jednak czasem w "A" mieli promocję i przy okazji ogłoszenia prasowego o sprzedaży, ogłoszenie to ukazywało się również w portalu internetowym. Nadto, strona zeznała, iż nie ponosiła nakładów na wybudowanie sieci wodociągowej lub elektroenergetycznej do działek przeznaczonych do sprzedaży lub jeszcze niesprzedanych, nie ponosiła nakładów na ogrodzenie lub nasadzenia na ww. działkach, nie utwardzała wewnętrznych dróg dojazdowych do działek, fizycznie sprzedażą działek zajmował się mąż, strona jeździła tylko do notariusza na podpisanie aktu notarialnego, nie zatrudniała męża, działał on jako pełnomocnik, nie odbierała telefonów od zainteresowanych zakupem działek, nie dokonywała prezentacji działek. Strona oświadczyła, iż po sprzedaży nie posiada nadwyżek finansowych, a w celu utrzymania płynności finansowych posiłkowała się kredytem gotówkowym. Ponadto żaden z wierzycieli nie umorzył zobowiązania a jedynie mógł rozłożyć dług na raty lub podpisać ugodę, jak miało to miejsce w przypadku F Group S.A. i z Urzędem Skarbowym. Ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, oprócz swoich długów, strona spłacała także długi męża.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 2016 r. strona zawarła dwie transakcje zbycie obejmujące trzy niezabudowane działki gruntu położone w R., które powinna potraktować jako związane z działalnością gospodarczą.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji zwrócił się do osób, które w 2016 r. nabyły działki położone w miejscowości R. o wskazanie okoliczności ich nabycia. Z udzielonych odpowiedzi wynika, iż nabywcy dowiadywali się o możliwości zakupu z ogłoszeń internetowych, prasowych i z banera zawieszonego przy drodze w R.. Nabyte działki były nieogrodzone (łąka), z wydanymi warunkami zabudowy. Zakupione działki nabywcy wybierali spośród innych działek, które strona posiadała w ofercie. Drogi wewnętrzne stanowiły nieutwardzone drogi polne, piaszczyste. Nabycia działek dokonywano na cele rekreacyjne.

Organ zestawił przychody ze sprzedaży nieruchomości (od pierwszej sprzedaży w 2009 r.) oraz spłaty zobowiązań w okresie od lipca 2009 r. do grudnia 2016 r. wywodząc, iż długi strony (ewentualnie męża) oraz konieczność ich spłaty nie były przyczynkiem do podziału, a następnie sprzedaży kilkudziesięciu działek. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona nie spłaciła większości zobowiązań, mimo że dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości dawały taką możliwość. Strona regulowała tylko te zobowiązania, których spłata wymuszona została umową z wierzycielem, podpisanym z Urzędem Skarbowym w S. układem ratalnym, pod naciskiem firm windykacyjnych, w wyniku zajęć komorniczych oraz czynności egzekucyjnych. Z powstałych nadwyżek finansowych (zysku ze sprzedaży) strona nie regulowała na bieżąco, z własnej inicjatywy, zobowiązań, których wysokość wobec różnych wierzycieli utrzymywała się do końca 2016 r. na zbliżonym poziomie.

Wskazując na zapis art. 5a pkt 6 u.p.d.f. organ odwoławczy podkreślił, iż w sprawie należało określić, czy uzyskiwane przez stronę przychody z działań w zakresie obrotu nieruchomościami powinny zostać sklasyfikowane jako przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), czy jako przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., iż systematyczność i powtarzalność działań w zakresie sprzedaży nieruchomości, ich zaplanowany charakter nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, podział większego areału na mniejsze działki, sprzedaż działek, zamieszczanie ogłoszeń o planowanej sprzedaży, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, są właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, co prowadzi do wniosku, że była to działalność gospodarcza.

Organ przypomniał, iż w 2009 r. strona sprzedała jedną działkę, w 2010 r. - 9 działek, w 2011 r. - 9 działek, w 2012 r. 9 działek, w 2013 r. - 4 działki, w 2014 r. - 8 działek, w 2015 r. - 6 działek, w 2016 r. - 3 działki i w 2017 r. 11 działek. W ocenie organu świadczy to o powtarzalności podejmowanych czynności. Oceniając zaś kwestię częstotliwości organ zwrócił uwagę, iż sprzedaż nieruchomości to sprzedaż dóbr o dużej wartości, które zasadniczo nie podlegają częstym transakcjom kupna – sprzedaży. Organ wskazał także na aktywne działania podejmowane przez stronę, mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, to jest: zlecenie geodezyjnych podziałów, dopełnienie formalności związanych z uzyskaniem decyzji ustalających warunki zabudowy (pozyskanie stosownych opinii i oświadczeń z Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. Sp. z o.o. oraz H. Ł. - Teren S.A., Rejonu Energetycznego w S.), uzyskanie decyzji administracyjnych zatwierdzających planowane podziały geodezyjne, podejmowanie działań marketingowych (regularne ogłoszenia w prasie lokalnej, ogłoszenia w Internecie oraz ma tablicy ogłoszeniowej w miejscowości R.), dokonywanie prezentacji dotyczących najczęściej jednocześnie kilku dostępnych do sprzedaży działek, sprawowanie nadzoru i dopełnienie formalności związanych z realizacją rozbudowy sieci elektroenergetycznej poprzez zawieranie bądź odmowę zawarcia z dostawcą energii elektrycznej umów cywilnoprawnych w zakresie budowy sieci energetycznej w drogach wewnętrznych, sprawowanie nadzoru i dopełnienie formalności związanych z etapem rozbudowy sieci wodociągowej zasilającej sprzedane działki położone w miejscowości R., sprawowanie zarządu nad drogami wewnętrznymi - do czasu wyprzedaży wszystkich działek położonych w miejscowości R. i w celu ułatwienia nowym właścicielom działek przyłączenia mediów, zawieranie umów służebności przesyłu w zw. z dostawami wody oraz energii elektrycznej do działek położonych w miejscowości R., prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami zgłoszonej w CEIDG.

Zdaniem organu odwoławczego analiza materiału dowodowego potwierdza ocenę wywiedzioną w decyzji organu I instancji, iż całokształt działań strony prowadzonych w 2016 r. wskazuje, że przedsięwzięcie zostało zrealizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie – jak stara się wykazać strona – w ramach zarządu majątkiem własnym, celem spłaty powstałych zobowiązań finansowych wobec podmiotów publicznych i prywatnych.

W tym stanie rzeczy oraz mając na uwadze fakt, iż nie zachodzą przesłanki z art. 5b u.p.d.f. organ zakwalifikował uzyskiwane przez stronę przychody ze sprzedaży działek jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W związku z tym przychód strony z tytułu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek w 2016 r. wynosi 44.000,- zł (netto 35.772,36 zł). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. strona zaniżyła przychód z działalności gospodarczej o 35.772,36 zł w wyniku niezaewidencjonowania powyższych przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Mając na uwadze art. 9 i art. 22 u.p.d.f. organ ustalił, iż poniesione przez stronę udokumentowane wydatki na zakup gruntu oraz koszty aktów notarialnych (nabycia), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności (poprzez uwzględnienie różnic remanentowych). Nabycia nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z 09.04.1997 r. za kwotę 20.000,- zł dokonała strona z mężem w ramach ustawowej wspólności majątkowej. Koszty aktu notarialnego (taksa notarialna) wynosiły 890,- zł. W konsekwencji wydatki (koszty) w łącznej wysokości 20.890,- zł na nabycie w 1997 r. ww. nieruchomości stanowią koszty nabycia towarów handlowych. Zatem wartość odtworzonego na 31.12.2008 r. spisu z natury, wycenionego według cen nabycia, związanego z towarami handlowymi w postaci nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości R. wynosiła 20.890,- zł, co oznacza, iż ustalona na potrzeby przedmiotowego postępowania podatkowego cena nabycia 1 m2 gruntu wynosiła 0,17 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że po sprzedaży gruntów w 2009 i w 2010 r. powierzchnia posiadanych przez stronę na 31.12.2010 r. nieruchomości wynosiła 10 ha 55a 14 m² wartość spisu z natury na 31.12.2010 r. wynosiła 17.937,38 zł. Po sprzedaży w 2011 r. gruntów powierzchnia posiadanych przez stronę na 31.12.2011 r. nieruchomości wynosiła 9 ha 42 a 79 m², natomiast wartość spisu z natury na 31.12.2011 r. wynosiła 16.027,43 zł. Po sprzedaży w 2012 r. gruntów o łącznej powierzchni 1 ha 1a 63 m2 powierzchnia posiadanych przez stronę na 31.12.2012 r. nieruchomości położonych w R. wynosiła 8 ha 31a 16 m2, a wartość spisu z natury na 31.12.2012 r. wynosiła 14.129,72 zł. Po sprzedaży w 2013 r. gruntów o łącznej powierzchni 44a 84 m2 powierzchnia posiadanych przez stronę na 31.12.2013 r. nieruchomości położonych w R. wynosiła 7 ha 86a 32 m2, a wartość spisu z natury na 31.12.2013 r. wynosiła 13.367,44 zł. Po sprzedaży w 2014 r. gruntów o łącznej powierzchni 1 ha 5 a 29 m2 powierzchnia posiadanych przez stronę na 31.12.2014 r. nieruchomości położonych w R. wynosiła 6 ha 81a 3 m2, a wartość spisu z natury na 31.12.2014 r. wynosiła 11.577,51 zł. Po sprzedaży w 2015 r. gruntów o łącznej powierzchni 80 a 60 m2 powierzchnia posiadanych przez stronę na 31.12.2014 r. nieruchomości położonych w R. wynosiła 6 ha 43 m2, a wartość spisu z natury na 31.12.2015 r. wynosiła 10.207,31 zł. Po sprzedaży w 2016 r. gruntów o łącznej powierzchni 34 a 34 m2 powierzchnia posiadanych przez stronę na 31.12.2016 r. nieruchomości położonych w R. wynosiła 5 ha 66 a 9 m2, a wartość spisu z natury na 31.12.2016 r. wynosiła 9.623,53 zł. Organ wskazał zatem, że koszty uzyskania przychodów związane z działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami należy zwiększyć o różnicę remanentu, czyli o kwotę 583,78 zł.

Dodatkowo w trakcie postępowania podatkowego wpłynęło do organu podatkowego I instancji pismo z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. z [...] r., z którego wynikają wysokości zapłaconych przez stronę składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz pracy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wpłaconych w latach 2014-2017 przez stronę jako płatnika (tabela na s. 66-67 dec. organu I instancji).

Mając na uwadze powyższe oraz dokumenty zgromadzone w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą strony w 2016 r. wynoszą łącznie 75.674,92 zł.

Organ wskazał również, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 18.09.2019 r. dotyczącej zobowiązania podatniczki za 2012 r. określono kwotę strat z lat poprzednich do odliczenia od dochodu za 2012 r. w wysokości 49.626,06 zł. Za 2013 r. nie było prowadzone postępowanie podatkowe, w związku z czym do odliczenia w latach następnych pozostaje strata wynikająca z zeznania PIT-36L za 2013 r. w wysokości 6.838,42 zł. Dochód uzyskany w 2014 r. określony decyzją z 17.11.2020 r. obniżono o 50% straty z 2013 r., t.j. o kwotę 3.419,21 zł. Dochód uzyskany w 2015 r. określony decyzją z 09.04.2021 r. obniżono o pozostałe 50% straty za 2013 r., tj. o kwotę 3.419,21zł.

Odnosząc się do argumentów i wniosków odwołania organ wskazał na brak ich zasadności i podkreślił, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących procedur i zasad postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. M. L. zarzuciła zaskarżonej decyzji organu II instancji naruszenie:

- art. 210 § 4 O.p., w zakresie braku wskazania uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w zakresie braku wskazania oceny poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie;

- art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.

- brak wyjaśnienia przez organ motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia związanego z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe bez uwzględnienia zasad postępowania sformułowanych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz złamał fundamentalną zasadę prawdy obiektywnej. Ponadto strona zarzuciła, iż organ podatkowy nie wskazał prawidłowo adresata zaskarżonej decyzji oraz, że decyzja jest niezgodna z prawem stanowionym i naturalnym. Stwierdziła też, że Konstytucja RP nie pochodzi od uprawnionego prawodawcy i dlatego strony skarżącej nie obowiązuje.

Wobec wskazywanych uchybień strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie.

W piśmie z 13 sierpnia 2021 r. strona zażądała przedstawienia dowodu na to, cyt. "iż jest osobą fizyczną, a nie osobą żywą" oraz przedstawienia dowodu zebranego przez organy podatkowe na to, że cyt. "przedmiotowe nieruchomości były wpisane do ewidencji środków trwałych prowadzonych przez M. L.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095).

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny opisany przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

Sąd miał na uwadze, że wyrokiem z 20 października 2021 r. WSA w Łodzi oddalił skargę M. L. na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Okoliczności faktyczne i prawne sprawy obecnie kontrolowanej są zbieżne z okolicznościami tej wcześniej zakończonej sprawy, a Sąd obecnie rozpoznający sprawę podziela w całości ustalenia i wnioski dotyczące istotnych kwestii aktywności skarżącej w zakresie dotyczącym nieruchomości opisanych wyżej, stąd też uzasadnione jest odwołanie się w przeważającej części uzasadnienia do wywodów zawartych w wyroku wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Łd 518/21.

W ocenie Sądu organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Nie budzi wątpliwości Sądu, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co zarzuca strona skarżąca. Organy podatkowe obu instancji zawarły w swych rozstrzygnięciach zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne, które jest spójne i logiczne. Wyczerpująco przedstawiły argumenty na poparcie wywiedzionego stanowiska, wyjaśniły którym dowodom dały wiarę i dlaczego innym tej wiary odmówiły. Wyjaśniły motywy rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający stronie skarżącej prześledzenie toku rozumowania organu, zaś sądowi administracyjnemu przeprowadzenie kontroli. Organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do wniosków i zarzutów odwołania, wyjaśniając czemu ocenił je jako niezasadne. Jednocześnie okoliczność, iż organ zajął odmienne od skarżącej stanowisko, wywodząc je ze zgromadzonego materiału dowodowego, który w toku postępowania strona mogła także przedkładać, uzupełniać, nie oznacza, iż jest ono błędne.

Odnosząc się do najdalej idącego w skutkach zarzutu skargi – zarzutu naruszenia art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. – jak prawidłowo argumentował organ w odpowiedzi na skargę, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok należy wiązać z datą 31 grudnia 2022 r. (art. 70 § 1 O.p.). Tym samym na dzień wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zakwestionowanej decyzji ([...]r.) przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Oczywisty jest zatem wniosek, że i decyzja organu pierwszej instancji, a więc decyzja wcześniejsza, wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2016 r. kończy swój bieg dopiero 31 grudnia 2022 r., to nie ma potrzeby rozważać, czy bieg tego terminu ulegał zawieszeniu lub przerwaniu.

Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości dokonanej przez skarżącą w badanym 2016 roku. Zdaniem skarżącej podjęte w odniesieniu do nabytego w 1997 roku gospodarstwa rolnego działania, efektem których była sprzedaż wydzielonych z niego trzech działek, związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym przychody ze sprzedaży gruntu nie powinny być zaliczane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.f. Z kolei zdaniem organów podatniczka dokonywała zbycia działek gruntu jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym przychody ze zbycia nieruchomości winny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów z tego właśnie przepisu (art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.f.).

Zasadniczy spór w sprawie nie dotyczy ustalenia stanu faktycznego, lecz oceny prawnej odnoszonej do tego stanu faktycznego.

W toku prowadzonego postępowania organ stwierdził zaniżenie przez stronę przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 35.772,36 zł w wyniku niezaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 583,78 zł.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, nie kwestionowanego przez stronę, a obszernie przywołanego w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, w 1997 roku w celu prowadzenia działalności rolniczej strona nabyła wraz z małżonkiem do majątku wspólnego nieruchomość rolną położoną w miejscowości R., o łącznej powierzchni 11 ha 39a 38 m², składającą się z działek oznaczonych pierwotnie nr 282, 273, 272, 138 i 139, stanowiącą grunt rolny, łąkę, pastwisko, nieużytek oraz grunty zadrzewione i niezabudowane za wyjątkiem działki nr 147, zabudowanej domem murowanym o czterech izbach, oborą gliniano-kamienną i szopą oraz nieruchomość położoną w miejscowości R. o powierzchni 60a 10 m², oznaczoną pierwotnie jako działka nr 280 (stanowiącą niezabudowany nieużytek i grunt zadrzewiony). W 2007 roku strona ustanowiła wraz z małżonkiem rozdzielność majątkową, bez dokonania podziału majątku wspólnego. Natomiast w 2009 roku strona nabyła od małżonka w formie darowizny udział wynoszący 1/2 nieruchomości rolnych położonych w miejscowości R. i M. L. o łącznym obszarze 13 ha 13a 25m², do w/w aktu strona oświadczyła, że nabytą nieruchomość rolną nadal będzie wykorzystywać na cele produkcji rolnej.

Niemniej, jak wynika z dokumentów sprawy i czego również strona nie kwestionuje, skarżąca wystąpiła o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu i na tej podstawie zleciła geodecie wykonanie podziału geodezyjnego. W efekcie końcowym z opisanego gospodarstwa dokonała wydzielenia 64 działek pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną, a ponadto działek przeznaczonych na drogi dojazdowe wewnętrzne oraz jedną działkę pod stację transformatorową. Począwszy od 2009 roku strona rozpoczęła sukcesywną sprzedaż wydzielonych działek, w kontrolowanym 2016 roku zbyła 3 działki, wydzielone z ww. gospodarstw rolnego. Co więcej, jak sama zeznała w toku przesłuchania z dnia 8 czerwca 2017 r., ogłoszenia o sprzedaży ww. działek zamieszczała w gazecie "A" na miesiąc, czasem w "A" mieli promocję i przy okazji ogłoszenia prasowego o sprzedaży ogłoszenie to prezentowane było również w portalu internetowym. Sprzedażą i ustalaniem cen zajmował się mąż w ramach zarządu, co za tym idzie strona nie ma wiedzy czy na prowadzonym przez stronę portalu A zamieszczane były ogłoszenia dotyczące sprzedaży posiadanych przez przesłuchiwaną działek. Przesłuchiwana jeździła tylko do notariusza na podpisanie aktu notarialnego, nie zatrudniała męża, który działał jako Jej pełnomocnik, nie odbierała telefonów od zainteresowanych zakupem działek, nie dokonywała prezentacji działek. Strona zeznała nadto, iż nie wie dlaczego drogi wewnętrzne nie zostały przekazane gminie i dlaczego występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek położonych w miejscowości R. ("tym też mąż się zajmuje").

Już z powyższego trafnie wywiódł organ, iż strona podejmowała aktywne działania zmierzające do zbycia opisanych działek. Zarówno działania podejmowane przez stronę osobiście, jak i za pośrednictwem męża jako pełnomocnika wpisują się w działania podejmowane w celu osiągnięcia zysku z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości.

Ustalenie dotyczące pojawienia się na rynku ww. działek znalazły potwierdzenie w wyjaśnieniach nabywców, którzy wskazali m.in., iż dowiadywali się o możliwości zakupu z ogłoszeń internetowych, ogłoszeń prasowych, w jednym przypadku z banera reklamowego stojącego w bliskim sąsiedztwie zakupionej działki oraz reklamę wbitą na terenie działek.

Strona skarżąca zeznała również, iż nie czyniła nakładów na ww. działki, nie ponosiła nakładów na wybudowanie sieci wodociągowej lub elektroenergetycznej do działek przeznaczonych do sprzedaży lub jeszcze niesprzedanych, nie ponosiła nakładów na ogrodzenie lub nasadzenia na ww. działkach, nie utwardzała wewnętrznych dróg dojazdowych do działek. Zeznania strony mają potwierdzenie w wyjaśnieniach nowych właścicieli. Niemniej fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej nie może sam w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Okoliczność, że opisane przez organ odwoławczy działania skarżącej nie były związane z ponoszeniem znaczących nakładów finansowych nie ma znaczenia. Strona poniosła wydatki związane z pierwotnym zakupem gospodarstwa, z geodezyjnym podziałem działek, z upublicznieniem oferty sprzedaży na łamach gazety i portalu internetowego. Nie bez znaczenia pozostaje, iż w badanym okresie strona prowadziła działalność polegającą m.in. na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami, doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, działalność portali internetowych. Strona wraz z mężem posiadała zatem wiedzę niezbędną do wypromowania przedmiotowych nieruchomości na rynku, co można kwalifikować jako swego rodzaju wkład, niewymierną inwestycję w zainicjowane przedsięwzięcie. Rynek nieruchomości, specyficzny z uwagi na wielorakie uwarunkowania powodzenia sprzedaży, rządzi się własnymi regułami i niewątpliwie wiedza, doświadczenie na tym polu determinuje powodzenie transakcji bardziej niż poczynione nakłady finansowe. Bez wątpienia od początku podjęcia decyzji o zbyciu podzielonego gospodarstwa rolnego strona była aktywnie zaangażowana w sprzedaż, sam bowiem proces "odrolnienia" gruntów, sprzedaży działek, umożliwienia potencjalnym nabywcom przyłączenia działek do sieci wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej był skomplikowany i pracochłonny. Ponadto, w aktach sprawy znajdują się dokumenty, takie jak: Pismo Dyrektora Rejonu Energetycznego S., H S.A. Oddział Ł. - Teren z dnia 28.04.2017 r., przy którym przesłano zamówienie z dnia 28.05.2009 r. przygotowania opinii o możliwości zasilenia w energię elektryczną 18 działek powstałych z podziału działki 147 w miejscowości R., pismo z dnia 01.06.2009 r. dotyczące opinii o możliwości zasilania w energię elektryczną 18 działek powstałych z podziału działki nr 147 w miejscowości R., podanie z dnia 06.09.2011 r. o wydanie opinii o możliwości zasilania w energię elektryczną 22 działek budowlanych wydzielonych z działki 147 w miejscowości R., pismo z dnia 19.09.2011 r. stanowiące odpowiedź na w/w wniosek z dnia 06.09.2011 r. oraz oświadczenie o zapewnieniu energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia obiektu budowlanego do sieci dystrybucyjnej. Strona skarżąca podejmowała zatem działania zmierzające do przygotowania działek do sprzedaży. Działania te wykraczały poza zwykłe czynności posiadacza prywatnego majątku dążącego do zbycia działek ziemi. Charakteryzowały się profesjonalizmem i znacznym zaangażowaniem.

Organ prawidłowo ocenił, iż prowadzoną przez stronę sprzedaż przedmiotowych działek należy sklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.f. Sąd podziela wywiedzioną ocenę, mając na uwadze charakter zbywanego dobra, które jako dobro wysoce wartościowe nie jest dobrem o dużej częstotliwości zbycia. Nie można zatem oceniać podejmowanych przez stronę działań przez pryzmat transakcji, które miały miejsce w badanym okresie. Nie można również dokonywać oceny stanu faktycznego przez pryzmat wyłącznie zarobkowego charakteru podejmowanych działań, czy uwzględniając wyłącznie stopień zaangażowania strony, czy pobudki jakimi się kierowała. Organ powinien wywieść swoją ocenę na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności sprawy, co w niniejszej sprawie uczynił. Ze wszystkich, łącznie badanych ustaleń organu wyłania się bowiem obraz potwierdzający przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar wielokrotnego wykonania czynności zbycia wydzielonych uprzednio działek. Jak już Sąd wskazał z uwagi na specyfikę rynku nieruchomości nie ma znaczenia ile transakcji w badanym okresie zostało sfinalizowanych. Jednocześnie nie można pominąć, iż strona począwszy od 2009 roku dokonywała sprzedaży działek w kolejnych latach, co w ocenie Sądu wskazuje na powtarzalność podejmowanych czynności. Nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. A zatem nie były to jednorazowe transakcje mające podreperować budżet domowy, jak stara się wykazać strona. Niewątpliwie podejmowane systematycznie przez stronę działania przyniosły wymierny zysk na przestrzeni wielu lat.

Należy podkreślić, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności (zob. wyroki NSA: z 8 grudnia 2020 r., II FSK 1543/20; z 13 grudnia 2019 r., II FSK 217/18; z 27 lutego 2018 r., II FSK 1737/16; publik. CBOSA). Słusznie zatem organy uwzględniały w ocenia działania skarżącej także zbycia działek dokonane w latach poprzednich.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Jednocześnie Sąd wyraża pogląd, że ocena ciągłości działań handlowych w odniesieniu do zbywania działek gruntu, nie musi oznaczać nie tylko wielokrotnej sprzedaży, ale i wielokrotnych zakupów. Możliwy jest bowiem nawet jednokrotny zakup, ale większego obszaru gruntu, a następnie sukcesywne wyprzedawania poszczególnych działek. Jeżeli taka wyprzedaż będzie się odbywała w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., to będzie to wykonywanie pozarolniczej działalności handlowej.

W związku w ujawnioną w zaskarżonej decyzji chronologią zdarzeń, organy podatkowe słusznie przyjęły, że sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a gospodarowanie tymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało na celu uzyskiwanie stałego dochodu.

Słusznie dostrzeżone zostało w treści decyzji organów podatkowych, że strona podjęła szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości zakupionego wcześniej gruntu. Już choćby fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie właściciela do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu, niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Zakup nieruchomości, jej podział na mniejsze działki i następnie ich sprzedaż zostały dokonane w celu zarobkowym - uzyskania określonej korzyści finansowej ze sprzedaży działek. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty. Całe przedsięwzięcie okazało się opłacalne.

Zakup działki gruntu o powierzchni ponad 11 ha, jej podział, a następnie sprzedaż wydzielonych w ten sposób mniejszych działek, stanowi niewątpliwie ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania przez skarżącą tych czynności w sposób częstotliwy, w celu zarobkowym, a więc w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.f.dla prowadzenia działalności gospodarczej. Powtarzalność tych czynności świadczy o tym, że nie były one incydentalne, związane z wykonywaniem prawa własności, lecz miały charakter zorganizowany i związanie były z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu powyższej regulacji.

Reasumując, zdaniem Sądu, trafnie ocenił organ, iż ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatniczka podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Na powyższą ocenę nie mają wpływu wyjaśnienia strony, iż skarżąca podjęła decyzję o systematycznej wyprzedaży posiadanych przez nią nieruchomości z powodu kłopotów finansowych w jakich się znalazła (wynikających z nieuregulowanych i przeterminowanych zobowiązań wobec ZUS oraz Urzędu Skarbowego, jak również zobowiązań względem podmiotów prywatnych). Okoliczność ta nie decyduje, czy sprzedaż spornych działek mieściła się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, okoliczności jakie spowodowały, że skarżąca rozpoczęła działania opisane w zaskarżonej decyzji nie mają znaczenia dla podjętej oceny. Warto odnotować, iż weryfikując wyjaśnienia strony w tym zakresie i ustalając faktyczne zadłużenie strony, organ podjął szereg działań, ostatecznie dochodząc do słusznego wniosku, mającego odzwierciedlenie w dokumentach sprawy, iż strona nie spłaciła większości zobowiązań, mimo że dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości dawały taką możliwość. Organ ustalił, iż strona regulowała tylko te zobowiązania, których spłata wymuszona została umową z wierzycielem, podpisanym z Urzędem Skarbowym w S. układem ratalnym, czy też pod naciskiem firm windykacyjnych, w wyniku zajęć komorniczych oraz czynności egzekucyjnych. Z powstałych nadwyżek finansowych, które tworzą zysk ze sprzedaży, strona nie regulowała na bieżąco, z własnej inicjatywy żadnych zobowiązań. Weryfikując ruch na rachunku bankowym strony, na który wedle wyjaśnień podatnika były przelewane większe kwoty, odnotowano wpływy ze sprzedaży, które zostały przeznaczone na spłatę zobowiązań wobec F S.A. i D S.A. Organ dokonał zestawienia przychodów ze sprzedaży gruntów oraz spłat zobowiązań (dokładny opis tabela na str. 36-39 decyzji organu I instancji):

- w 2009 r. stan zaległości wynosił łącznie 138.990,11 zł, dochód ze sprzedaży nieruchomości 23.000,00 zł, spłata zaległości łącznie 15.813,72 zł, saldo po spłacie na koniec grudnia 7.186,28 zł;

- w 2010 r. stan zaległości wynosił łącznie 144,190,22 zł, dochód ze sprzedaży nieruchomości 134.000,00 zł, spłata zaległości łącznie 91.397,70 zł; saldo po spłacie na koniec grudnia 49.788,58 zł;

- w 2011 r. stan zaległości wynosił łącznie 109.986,14 zł, dochód ze sprzedaży nieruchomości 149.950,00 zł, spłata zaległości łącznie 77.998,94 zł, saldo po spłacie na koniec grudnia 121.739,64 zł;

- w 2012 r. stan zaległości wynosił łącznie 110.249,71 zł, dochód ze sprzedaży nieruchomości 149.400,00 zł, spłata zaległości łącznie 79.154,73 zł, saldo po spłacie na koniec grudnia 191.984,91 zł.

- w 2013 r. stan zaległości wynosił łącznie 121.013,37 zł, dochód ze sprzedaży nieruchomości 57.000,00 zł, spłata zaległości łącznie 40.482,29 zł, saldo po spłacie na koniec grudnia 208.502,62 zł.

- w 2014 r. stan zaległości wynosił łącznie 89.672,84 zł, dochód ze sprzedaży nieruchomości 136.700,00 zł, spłata zaległości łącznie 399,48 zł, saldo po spłacie na koniec grudnia 344.803,14 zł.

- w 2015 r. stan zaległości wynosił łącznie 94.411,18 zł, dochód ze sprzedaży nieruchomości 103.500,00 zł, spłata zaległości łącznie 98.517,90 zł, saldo po spłacie na koniec grudnia 349.785,24 zł.

Z uwagi na powyższe nie są przekonujące wyjaśnienia strony, iż decyzja o kolejnej sprzedaży była podyktowana koniecznością uregulowania istniejących długów, skoro strona dokonywała spłat jedynie w niezbędnym zakresie. Bez znaczenia pozostaje również kwestia zadłużenia męża, skoro strona nie złożyła żadnych wyjaśnień, dokumentów, a przerzuciła ten obowiązek na organ, czyniąc go niemożliwym do wykonania. Przy czym nawet, jeżeli faktycznie strona spłacała długi męża, to wobec całokształtu wyprowadzonej przez organ oceny, okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Przechodząc dalej, przypomnieć trzeba, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f.za przychód z działalności, o której mowa w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5a pkt. 6 u.p.d.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4 - 9 u.p.d.f.

Działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. z 2004r. nr 173 poz. 1807).

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza (tak NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05). O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, to przychód tak uzyskany należy klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.f.

Przy czym, biorąc pod uwagę treść art. 5a pkt 6 u.p.d.f., dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Co więcej, nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (tak NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, oraz z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08). Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.f.) ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność. Nadto subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Definicja działalności gospodarczej dotyczy bowiem stanu faktycznego a nie prawnego, czy też subiektywnego przekonania osoby zainteresowanej.

Z powyższego wynika, iż przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Bez znaczenia jest przy tym to, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej.

Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, podejmowane na własny rachunek, charakteryzujące się powtarzalnością (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.f. Dodatkowo w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.f. dokonywane jest m.in. w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne czynności, które związane są z organizacją sprzedaży.

Jeśli podatnik wykonywał działalność pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu, które wcześniej, stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, to należy przyjąć, że niewątpliwie prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt. 6 u.p.d.f. przynosząc określony przychód, to w rozumieniu tej ustawy należy ją kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt. 3) i bez wątpienia działalność handlowa jest właśnie tego rodzaju działalnością (vide: wyroki WSA w Łodzi z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 722/15 oraz z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 276/18).

Mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności organ trafnie zakwalifikował przychody ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro skarżąca zaniżyła przychód z działalności za 2016 rok wobec niezewidencjowania przychodów ze sprzedaży omawianych nieruchomości, to słusznie zauważył organ, że strona naruszyła regulację zawartą w art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Przychody strony organ ustalił na podstawie przedłożonych aktów notarialnych sprzedaży działek.

Sąd podziela ustalenia organu również co do zaniżenia przez stronę kosztów uzyskania przychodów z tytułu niezewidencjowania przychodów ze sprzedaży omawianych nieruchomości.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Organy podatkowe są zatem upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 115/06).

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty skargi. Decyzje w tej sprawie zostały wydane wobec właściwego podmiotu, czyli wobec M. L. identyfikowanej numerem pesel i adresem zamieszkania, a więc decyzje zostały wydane wobec tej samej osoby, która wcześniej nabyła grunty położone w R., wykonywała szereg czynności opisanych w decyzjach i następnie sukcesywnie zbywała działki w sposób ustalony przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jest uprawniony do rozpoznania skargi, bowiem sądy administracyjne są powołane do kontroli działalności administracji publicznej, w tym do kontroli ostatecznych decyzji podatkowych, a WSA w Łodzi kontroluje decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Do określenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok przez organ podatkowy nie jest potrzebna jakaś umowa pomiędzy państwem a tym obywatelem, jak też nie jest potrzebna zgoda obywatela na płacenie podatków, bowiem podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.).

Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że sądu administracyjne działają na podstawie przepisów Konstytucji R.P. (art. 175 ust. 1) i ustaw określających ich ustrój i postępowanie przed nimi i stąd wynika legalność ich funkcjonowania.

Nieuzasadnione są wywody skarżącej o nieobowiązywaniu Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. Akt ten został uchwalony przez władzę ustawodawczą, ogłoszony w Dzienniku Ustaw nr 78 poz. 483 i wszedł w życie 17 października 1997 r. i od tego czasu obowiązuje, co dla Sądu jest oczywiste.

W świetle przytoczonych argumentów oraz obowiązujących przepisów prawa, Sąd w przedmiotowej sprawie doszedł do przekonania, mając również na względzie zarzuty strony, sformułowane w treści rozpatrywanej skargi, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalił przedmiotową skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. jako bezzasadną.

P.C.