Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 957/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2, art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. b i pkt 3, art. 21 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 26 § 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 2, art. 52
journal: Dz.U. 2016 poz 1047
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.
article: art. 201 § 1, art. 233 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1577
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] lipca 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. G. [dalej: Skarżący] jako członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu, tj. J. O. i W. M., za zaległości M. sp. z o.o. w Z. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy 5-12/2012 r. i 01 -05/2013 r.

2. Skarżący złożył odwołanie w dniu 18 sierpnia 2017 r., zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych mogący mieć wpływ na jej treść, polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości M. sp. z o.o., a w konsekwencji powyższego – na nieuzasadnionym przyjęciu, że w sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."].

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2017 r.

W uzasadnieniu organ podniósł, że okolicznością bezsporną jest, że P. G. pełnił funkcję członka zarządu M. sp. z.o.o. w czasie powstania zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych Spółki objętych decyzją, bowiem według aktu Notarialnego Repertorium A nr [...] z 27 grudnia 2001 r. stanowiącego umowę Spółki, w § 25 powołano pierwszy zarząd M. sp. z.o.o. w którego w skład wchodził P. G. jako członek zarządu wraz z innymi członkami Spółki. Jak wynika z pełnego odpisu z rejestru przedsiębiorców sporządzonego na dzień 26 listopada 2015 r. Nr [...] Skarżący od 22 maja 2002 r. do dnia wydania decyzji pełnił w Spółce rolę wiceprezesa zarządu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że w rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji wywiódł prawidłowy wniosek, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu M. sp. z o.o. w czasie, kiedy upływały terminy płatności podatku dochodowym od osób fizycznych za 05-12/2012 r. i 01-05/2013 r., co znajduje swoje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

Zdaniem organu, z akt sprawy wynika też, że M. sp. z o.o. nie dopełniła obowiązku wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 05-12/2012 r. i 01-05/2013 r. na konto właściwego urzędu skarbowego.

Organ zauważył, że zgodnie z dyspozycją art. 107 § 1 i art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego organ podatkowy miał obowiązek uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, podkreślając, że z akt sprawy wynika, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zarząd M. sp. z o.o. był trzyosobowy i w jego skład wchodzili: W. M., P. G. oraz J. O.. Organ zaakcentował, że w osnowie zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wskazał, iż orzeczona odpowiedzialność P. G. ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką, a także pozostałymi członkami jej zarządu a realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób – członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął równoległe odrębne postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. Wobec powyższego, zdaniem organu, organ podatkowy pierwszej instancji dochował obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w ww. przepisach.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe M. sp. z o.o.

Oceniając czy w okolicznościach sprawy ziściły się przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych organ stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka trwale nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w podatku dochodowego od osób fizycznych [PIT] za okres 05-12/2012 r. oraz 01-05/2013 r.

Dodatkowo z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. sygn. sprawy [...] z 20 stycznia 2017 r. wynika, że Spółka na dzień 20 stycznia 2017 r. posiadała zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto należności z tytułu składek regulowane były najczęściej po obowiązującym terminie płatności. Organ wskazał, iż Spółka poza wymienionymi wyżej zaległościami posiadała zobowiązania w stosunku do innych wierzycieli tj.: Urzędu Marszałkowskiego Województwa M., Biura Strefy Płatnego Parkowania G., Miasta W., Prezydenta Miasta B., Burmistrza Gminy i Miasta Z., M. Zarządu Dróg Wojewódzkich w W.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie pełnienia przez P. G. funkcji członka zarządu Spółka zaprzestała też regulowania zobowiązań względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego, Funduszu Pracy, Funduszu Ubezpieczeń Społecznych począwszy od 09/2011 r.

Zobowiązania wobec drugiego wierzyciela, tj. względem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dotyczyły zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych [PIT] począwszy od m-ca 05/2012 r. [termin płatności 20 czerwca 2012 r.].

Ponadto jak wynika z wniosku wierzyciela P. SA z 27 września 2013 r. zaległości dłużnika M. Sp. z o.o. wobec ww. wierzyciela z tytułu niezrealizowanych umów kredytowych z: 13 sierpnia 2010 r., 17 grudnia 2010 r., 29 grudnia 2010 r., 3 sierpnia 2011 r., 20 października 2011 r., 8 grudnia 2011 r., 30 marca 2012 r. opiewały na kwotę zaległości w wysokości 26 869 848,83 zł.

Zdaniem organu, zasadnym jest stwierdzenie, że Spółka stała się niewypłacalna co najmniej od 21 czerwca 2012 r. tj. od pierwszego dnia opóźnienia w spłacie drugiego z ww. zobowiązań. Zatem zaistniała przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki określona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wniosek ten powinien zostać złożony w dniu 4 lipca 2012 r.

W dniu 29 października 2013 r. po rozpoznaniu sprawy przed Sądem Rejonowym w P. [...] Wydział Gospodarczy z wniosku P. S.A. w W. o ogłoszenie upadłości M. sp. z o.o. w przedmiocie zabezpieczenia majątku dłużnika postanowiono zabezpieczyć majątek dłużnika.

Następnie postanowieniem z 25 sierpnia 2014 r. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Gospodarczy po rozpoznaniu sprawy z wniosku P. S.A. o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. postanowił oddalić wniosek wierzyciela. Jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] stan na dzień 26 listopada 2015 r. – [dział 4, rubryka nr 3] przedmiotowy wniosek został oddalony z uwagi na fakt, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania.

Wobec powyższego należy, zdaniem organu, stwierdzić, iż wniosek o upadłość M. sp. z o.o. winien być złożony dużo wcześniej niż ten złożony przez wierzyciela P. S.A. w W., a zarząd Spółki winien był do bieżącego śledzenia sytuacji Spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że wniosek o ogłoszenie upadłości M. sp. z o.o. nie został złożony w odpowiednim czasie, wobec czego nie było prowadzone postępowanie upadłościowe wobec Spółki, a także Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. P. G. nie skorzystał z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości M. sp. z o.o. poprzez wskazanie dowodów potwierdzających, że dokonano zgłoszenia w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego, ewentualnie, że niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło bez winy Strony. Przesłanka egzoneracyjna. w postaci braku winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenia upadłości, nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że nastąpił błąd w ustaleniach faktycznych decyzji i przyjęcia przez organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Organu zauważyć należy, że właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości. Zdaniem organu, skoro w rozpoznawanej sprawie, przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, a nie do analizy, czy majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie zaległych zobowiązań. W tym miejscu podkreślić jeszcze raz należy, że dla ustalenia przesłanki ogłoszenia upadłości, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie istotna jest przyczyna takiego stanu rzeczy. Niewypłacalność istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym [zob. A. Jakubecki. F. Zedler. Prawo upadłościowe i naprawcze. Kraków 2003, s. 41 i 42]. Organ podał, że podstawy ogłoszenia upadłości oceniono w oparciu o pierwszą, podstawową przesłankę niewypłacalności, jaką zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań.

Organ wskazał również, iż Skarżący winien zainteresować się finansami Spółki niezależnie od opinii głównego księgowego i adwokata czy nawet prezesa Spółki, bo tak należy rozumieć należytą staranność w wykonywaniu swoich obowiązków członka zarządu.

Organ zauważył, że Skarżący podawał, że o pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki dowiedział się w połowie 2012 r., podczas gdy komputer z dokumentacją finansowo-księgową Spółki został zagarnięty przez Pana S. dopiero pod koniec 2013 r., kiedy to Skarżący złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez J. O. i Pana S..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że określenie momentu, kiedy Spółka "straciła płynność finansową" a w konsekwencji określenie właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość wystąpiło wcześniej przed sprawami karnymi i faktem zagarnięcia dokumentacji księgowej, wobec czego te okoliczności są bez znaczenia w sprawie, gdyż przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej, tj. już w 2012 r., gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

Organ zauważył, że przyjmując nawet odmienną hipotezę – tj. że informacje księgowo-finansowe ukrywane były przed Skarżącym, to, Skarżący mógł wystąpić do właściwych organów np. Krajowego Rejestru Sądowego celem pozyskania ww. informacji i dochować w ten sposób klauzuli należytej staranności w wykonywaniu swoich obowiązków członka zarządu. Przyjęcie za wiarygodne i poprzestanie na twierdzeniach Strony prowadziłoby do sytuacji, w której każdy zarządca podmiotu zagrożony odpowiedzialnością w charakterze osoby trzeciej za jego zobowiązania podatkowe będzie starał się wykazać, że pełnił w zarządzie jedynie, wręcz fikcyjną rolę "figuranta". Zdaniem organu, powyższe ustalenia potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. Akt I SA/G1 780/14.

W ocenie Organu wobec powyższych okoliczności nie można podzielić zapatrywania Skarżącego co do wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki a Skarżący w żaden sposób nie wykazał braku winy, w żaden sposób nie udowodnił swojej staranności ani też tego, że niezgłoszenie wniosku było od niego niezależne.

4. Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, tj. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2017 r., znak [...] a także wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2018 r. w całości, z uwagi na wystąpienie przesłanki niebezpieczeństwa wyrządzenia Skarżącemu znacznej szkody na skutek wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że wydając zaskarżoną decyzję, organ pierwszej instancji przeprowadził fragmentaryczną analizę stanu faktycznego, dokonując na podstawie tej analizy oceny środków dowodowych, którą Skarżący uznaje za niespójną z zasadami logiki i prawidłowego rozumowania oraz nieprawidłową i subiektywną – a co za tym idzie – skutkującą błędnymi ustaleniami faktycznymi służącymi za podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Fakt ten, zdaniem Skarżącego, pozostaje w sprzeczności z dyspozycją przepisu art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, bowiem w toku merytorycznego rozpoznania sprawy, organ podatkowy winien dążyć do ustalenia dokładnych okoliczności faktycznych.

Zdaniem Skarżącego, organ drugiej instancji poczynił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, mogący mieć wpływ na jej treść, polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości M. sp. z o.o., a w konsekwencji powyższego – na nieuzasadnionym przyjęciu, że w sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Skarżący przytoczył fragmenty uzasadnienia decyzji, które uznał za niespójne z zasadami logiki i prawidłowego rozumowania oraz nieprawidłowe i subiektywne:

1) "Nie można przy tym podzielić zapatrywania Strony co do wykazania przez nią braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Strona w żaden sposób nie wykazała braku winy. W żaden sposób nie udowodniła swojej staranności ani też tego, że niezgłoszenie wniosku było od niej niezależne";

2) "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważa, iż ocenie podlega zatem w tej mierze należyta staranność członka zarządu, jego postępowanie w sytuacji gdy zaistniały podstawy do tego, aby złożyć do sądu stosowny wniosek. Dla oceny kryterium braku winy jako okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności nie mają natomiast znaczenia okoliczności związane z prowadzeniem przez członka zarządu spraw Spółki, czy jego wpływu na doprowadzanie Spółki do utraty zdolności majątkowej. [...] Sam fakt istnienia wewnętrznego podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu Spółki nie stanowi o braku winy i w konsekwencji nie przesądza o wyłączeniu odpowiedzialności zobowiązanego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki";

3) "Należy tu wskazać, iż Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki od 27 grudnia 2001 roku aż do chwili obecnej i winien przez tak długi okres zainteresować się finansami Spółki niezależnie od opinii głównego księgowego i adwokata czy nawet prezesa Spółki J. O., bo tak należy rozumieć należytą staranność w wykonywaniu swoich obowiązków członka zarządu.":

4) "Przyjmując nawet odmienna hipotezę – tj. że informacje księgowo-finansowe ukrywane były przed Stroną – zauważyć należy, że Skarżący mógł wystąpić do właściwych organów np. Krajowego Rejestru Sadowego celem pozyskania ww. informacji i dochować w ten sposób klauzuli należytej staranności w wykonywaniu swoich obowiązków członka zarządu.".

Skarżący podał, że główna teza Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgodnie z którą: "Nie można przy tym podzielić zapatrywania Strony co do wykazania przez nią braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Strona w żaden sposób nie wykazała braku winy. W żaden sposób nie udowodniła swojej staranności ani też tego. że niezgłoszenie wniosku było od niej niezależne" jest również subiektywna oraz niespójna z zasadami logiki i poglądami doktryny. Zdaniem Skarżącego, w świetle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego brak jest podstaw do przypisania Skarżącemu winy w zakresie uchybienia terminowi do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wina wyznacza zakres odpowiedzialności, gdyż każdy ponosi odpowiedzialność w granicach swojej winy. Skarżący podkreślił, że "Na stopień zawinienia wpływają wszelkie okoliczności, które decydują o zakresie swobody sprawcy w wyborze i realizacji zachowania zgodnego z prawem, a w tym możliwość rozpoznania znaczenia czynu, możliwość podjęcia decyzji zgodnej z prawem i możliwość faktycznego sterowania swoim postępowaniem." [wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 16 stycznia 2007 r, II AKA 350/06, KZS 2007, Nr 9, poz. 51]. W ocenie Skarżącego, z zaistniałych okoliczności faktycznych i dowodów przytoczonych na ich poparcie wynika wprost, iż Skarżący nie miał praktycznej "możliwości podjęcia decyzji zgodnej z prawem".

Skarżący podkreślił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej tezę o braku należytej staranności Skarżącego jako członka zarządu argumentuje faktem, że dla oceny kryterium braku winy, jako okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności, nie mają znaczenia okoliczności związane z prowadzeniem przez członka zarządu spraw Spółki, jego wpływu na doprowadzanie Spółki do utraty zdolności majątkowej czy też fakt istnienia wewnętrznego podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu Spółki, pomijając, że Skarżący jako argument stanowiący o braku winy i w konsekwencji argument przesądzający o wyłączeniu odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wskazuje fakt popełnienia przez Prezesa Zarządu przestępstw na szkodę polegających m.in. na fałszowaniu dokumentów finansowych Spółki, fikcyjnych operacji finansowych itp. – co potwierdzają wyniki zleconego przez Skarżącego audytu oraz fakt wszczęcia i prowadzenia postępowań karnych oraz fakt działania Prezesa Zarządu wspólnie i w porozumieniu z głównym księgowym spółki i innymi osobami – co również potwierdzają wyniki zleconego przez skarżącego audytu oraz fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego. Z powyższego – zdaniem Skarżącego – wynika, że rzeczywiste informacje księgowo-finansowe Spółki były ukrywane przed Skarżącym i nie miał on możliwości się z nimi zapoznać.

W zakresie argumentu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że "Skarżący [...] winien przez tak długi okres zainteresować się finansami Spółki niezależnie od opinii głównego księgowego i adwokata czy nawet prezesa Spółki [...]" Skarżący stwierdził, że jest on niespójny z zasadami logiki i subiektywny, bowiem okres, w którym analizowana jest "należyta staranność" Skarżącego to druga połowa 2012 r., a organ drugiej instancji nie precyzuje w jaki sposób Skarżący "winien zainteresować się finansami Spółki".

W zakresie argumentu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że "Skarżący mógł wystąpić do właściwych organów np. Krajowego Rejestru Sądowego celem pozyskania ww. informacji i dochować w ten sposób klauzuli należytej staranności w wykonywaniu swoich obowiązków członka zarządu" zdaniem Skarżącego również jest on niespójny z zasadami logiki i prawidłowego rozumowania oraz nieprawidłowy i subiektywny, bowiem całkowicie pomija fakt, że w pierwszym kwartale 2013 r. Spółka złożyła pierwszy wniosek o upadłość, który został zwrócony przez Sąd. Następnie kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka złożyła w dniu 4 kwietnia 2013 r., który został również zwrócony, o czym organ pierwszej instancji został powiadomiony pismem z d 17 kwietnia 2013 r.

Zdaniem Skarżącego wskazywany przez organ drugiej instancji Krajowy Rejestr Sądowy mógł być w posiadaniu danych finansowych Spółki za 2012 r. dopiero w pierwszym kwartale 2013 r. [a więc w okresie złożenia pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki] a ich udzielenie Skarżącemu nie miałoby żadnego znaczenia dla "należytej staranności’ Skarżącego w roku 2012.

Zdaniem Skarżącego, zaistniała zatem wobec niego przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.,] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 71369 ze zm., dalej: p.p.s.a.], Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

2. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2018 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2017 r., mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym.

3. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu M. sp. z o.o. w W. wraz ze spółką a także pozostałymi dwoma członkami zarządu w osobach J. O. i W. M. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od maja 2012 do maja 2013 r. w łącznej wysokości 206 993,60 zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 91 069,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 21 389,40 zł [akta post. pod., tom IV, k. 48-59].

4. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie.

W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości [postępowanie układowe] albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zobowiązań podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości określone w art. 52 O.p., powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu [art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej].

Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2, a za koszty egzekucyjne – § 2 pkt 4 tego artykułu.

Następnie należy odwołać się do treści art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot.

Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej, wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej zdarzeń. Zgodnie z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3 O.p., stanowiącym, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p..

W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne.

5. Zatem wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki – co w tej sprawie nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

6. Jak wynika z akt sprawy, odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania spółki M. dotyczy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych [wynagrodzeń pracowniczych] następuje do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego [art. 38 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.]. Na podatniku ciąży obowiązek samodzielnego zadeklarowania podstawy opodatkowania, obliczenia w prawidłowej wysokości podatku i wpłacenia go do właściwego miejscowo urzędu skarbowego [zasada samoobliczenia podatku]. W myśl art. 21 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Spółka M. sp. z o.o. nie uregulowała w terminach płatności należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z czym – w myśl art. 51 § 1 O.p. – stały się one zaległościami podatkowymi, od których naliczane są odsetki za zwłokę [art. 53 § 1 O.p.].

Konsekwencją powyższego stało się wydanie – na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 lit b O.p. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzji z [...] marca 2014 r. nr [...] o odpowiedzialności podatkowej płatnika M. sp. z o.o. z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące luty, kwiecień – grudzień 2012 r. i styczeń – maj 2013 r. [akta post. pod. tom III, k. 18-19 i utrzymująca w mocy decyzja – k. 41-44].

Tym samym, w dacie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu M. sp. z o.o. w Z. istniało wymagalne zobowiązanie wobec M. sp. z o.o.

Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, przy czym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 27 grudnia 2001 r. do chwili obecnej. Jak wynika z aktu Notarialnego Repertorium A nr [...] z 27 grudnia 2001 r. stanowiącego umowę Spółki [akta post. pod. tom II, k. 63-65], w § 25 powołano pierwszy zarząd M. sp. z.o.o. w którego w skład wchodził Skarżący jako członek zarządu wraz z innymi członkami Spółki. Jak wynika z pełnego odpisu z rejestru przedsiębiorców sporządzonego na dzień 26 listopada 2015 r. Nr [...] [akta post. pod. tom II, k. 46-51] Skarżący od 22 maja 2002 r. do dnia wydania decyzji pełnił w Spółce rolę wiceprezesa zarządu.

7. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne wobec M. sp. z o.o. w Z. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, co doprowadziło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Postępowanie egzekucyjne wobec M. sp. z o.o. w Z. prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...] z 9 kwietnia 2013 r. [akta post. pod – akta egzekucyjne – k. 5, 7, 9, 11, 14, 16, 18, 20, 23, 46] na podstawie złożonych deklaracji za luty 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r.

W toku tego postępowania w dniu 10 kwietnia 2013 r. skierowano zawiadomienie o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych Spółki do B. SA [k. 27 akt postępowania egzekucyjnego]. Czynności te nie odniosły jednak oczekiwanego rezultatu. Bank w pismach z 15 kwietnia 2013 r. oraz 16 kwietnia 2013 r. [k. 28-30, akt post. egzekucyjnego] poinformował, że wobec M. sp. z o.o. postepowania egzekucyjne prowadzą również inne organy egzekucyjne, na rachunku bankowym dłużnika nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej, przy czym rachunek dłużnika wykazywał saldo zerowe i jest zablokowany. Natomiast w odpowiedzi na analogiczne zawiadomienie o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych M. sp. z o.o. skierowane do Banku Zachodniego W. 10 kwietnia 2013 r. [akta post. egz., k. 34] Bank udzielił odpowiedzi, że brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego, przy czym do rachunku nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej [k. 35, 36, 37 akt post. egz.]. Z kolei zawiadomienie o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych M. sp. z o.o. skierowane 10 kwietnia 2013 r. do Bank D. [akta post. egz., k. 40] także nie spowodowało wyegzekwowania dochodzonych kwot – Bank konsekwentnie odpowiadał, że realizacja zajęć jest niemożliwa ponieważ na rachunku brak jest środków oraz wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej do tej samej wierzytelności [k. 41, 42, 44, 45 akt egz.].

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M. pismem z 5 lipca 2013 r. poinformował, że prowadzi dwanaście postępowań egzekucyjnych wobec M. sp. z o.o. w Z., przy czym 12 marca 2013 r. sprzedane zostały wszystkie ruchomości wyszczególnione w obwieszczeniu o licytacji [akta post. egz., k. 51].

W księdze wieczystej dotyczącej nieruchomości należącej do M. sp. z o.o. na wniosek komornika sądowego dokonano wpisu postępowania egzekucyjnego z wniosku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. [akta post. egz., k. 57-58], przy czym wobec nieruchomości spółki w Z. komornik ten wszczął egzekucję z nieruchomości [k. 59, 62, 65].

W tych okolicznościach postanowieniem z 16 maja 2016 r., [...] [akta egz., k. 73] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M. w postępowaniu z wniosku wierzyciela Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie egzekucyjne, wobec bezskutecznej egzekucji.

Tym samym, zasadny jest wniosek, że egzekucja z majątku M. sp. z o.o. w Z. okazała się bezskuteczna, a w konsekwencji, że ziściła się kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

8. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto z urzędu postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 2017 r. [tom IV, k. 6 akt post. adm.], zatem po upływie terminów płatności podatku, a także wszczęciu bezskutecznej egzekucji. Określone zatem przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b i pkt 3 O.p. warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostały więc spełnione.

9. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność [tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12]. Sąd pogląd ten podziela.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu przekazania lub zapłaty podatku, powstała zaległość podatkowa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że Skarżący był członkiem zarządu M. sp. z o.o. w okresie od 27 grudnia 2001 r. [wpis w tym zakresie został dokonany w KRS 22 maja 2002] do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji [27 lipca 2017 r.] a także później.

Stąd właściwe było dokonane przez organy podatkowe ustalenie, że Skarżący pełnił funkcję członka trzyosobowego zarządu w okresie od 27 grudnia 2001 r. do 27 lipca 2017 r.

Powyższe okoliczności stanu faktycznego bezspornie świadczą o tym, że Skarżący pozostawał w zarządzie spółki w dniach, w których upływały terminy płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych M. sp. z o.o. w Z. objęte niniejszym postępowaniem.

10. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego [uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08]. Bezskuteczność egzekucji może wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. Wobec powyższego pod pojęciem bezskuteczności egzekucji należy rozumieć taką sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003/4/93; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, CBOSA; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236].

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika [spółki], postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów i jeżeli doszło do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności, wystarczy to w razie powstania kolejnych zaległości do uznania, że zachodzi bezskuteczność egzekucji również w odniesieniu do tych kolejnych zaległości. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem bezskuteczność egzekucji została wykazana poprzez ustalenie, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte 9 kwietnia 2013 r. poprzez wystawienie tytułów wykonawczych, o których zobowiązana Spółka została poinformowana za pomocą przesyłek pocztowych. Z ustaleń dokonanych przez organ egzekucyjny wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wystawił wobec M. sp. z o.o. w Z. tytuły wykonawcze, które zostały spółce doręczone. W poszukiwaniu składników majątku M. sp. z o.o. w Z. organ egzekucyjny wystąpił do kilku banków z zajęciami praw majątkowych [zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych Spółki skierowane do B. SA, Banku Z., D.], przy czym zajęcia te nie doprowadziły do efektywnego wyegzekwowania należności – banki informowały o braku środków na rachunkach, licznych egzekucjach oraz zbiegu egzekucji sądowych i administracyjnych.

Postanowieniem z [...] maja 2016 r., [...] [akta egz., k. 73] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M. w postępowaniu z wniosku wierzyciela Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie egzekucyjne, wobec bezskutecznej egzekucji.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Skarżący w toku postępowania nie wskazał przy tym majątku spółki, z której egzekucja byłaby możliwa i efektywna.

11. Nie wystąpiły też przesłanki egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, tj., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości [postępowania układowego] nastąpiło bez jego winy.

W toku postępowania podatkowego organy wykazały, że spółka była niewypłacalna. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze [Dz.U. z 2012 r., poz. 1112, z późn. zm.], dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań – świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12, CBOSA]. Niewywiązanie się przez M. sp. z o.o. z zobowiązań podatkowych, wynikających z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych determinuje wniosek o wypełnieniu tej przesłanki.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że M. spółka z o.o. w sposób trwały, zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co z kolei wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, co nakazuje uznać M. spółkę z o.o. za dłużnika niewypłacalnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi niewątpliwie o fakcie jego niewypłacalności [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 94/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 337/11].

12. W ocenie Sądu, w świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości M. sp. z o.o. w Z. na początku lipca 2012 r. Trafnie bowiem ustaliły organy, że M. sp. z o.o. stała się niewypłacalna co najmniej od 21 czerwca 2012 r. tj. od pierwszego dnia opóźnienia w spłacie drugiego z ww. zobowiązań, a zatem wtedy zaistniała przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki określona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Przy tym to na Skarżącym, jako członku zarządu sprawującym tę funkcję w okresie, gdy powstały zobowiązania ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od zaistnienia stanu niewypłacalności.

Trafna jest zatem konkluzja organów podatkowych zgodnie z którą, aby móc zwolnić się z ewentualnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości M. sp. z o.o., jej zarząd [poszczególni jego członkowie] winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, co najmniej na przestrzeni na początku lipca 2012 r. W połowie 2002 r. M. sp. z o.o. posiadała bowiem niewykonane zobowiązania z wielu tytułów, zarówno publicznoprawne z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, składek na ubezpieczenia społeczne a także cywilnoprawnych, a z każdym kolejnym miesiącem stan zadłużenia spółki pogłębiał się coraz bardziej.

Trafnie ustaliły bowiem, że M. sp. z o.o. trwale nie wykonywała swoich wymagalnych, cyklicznych zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w podatku dochodowego od osób fizycznych [PIT] za okres od maja do grudnia 2012 r. i w następnym roku, tj. od stycznia do maja 2013 r.

Dodatkowo trafnie wywiodły organy na podstawie pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. sygn. sprawy [...] z 20 stycznia 2017 r. [akta post. pod., tom II, k. 210], że M. sp. z o.o. na dzień 20 stycznia 2017 r. posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od maja 2012 r. do czerwca 2013 r. na kwotę 802 277,70 zł plus odsetki w wysokości 327 868,00 zł zaś z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne za ten okres wysokości 251 075,01 zł plus odsetki w wysokości 102 898,00 zł a także z tytułu składek na Fundusz Pracy i GGŚP za okres wrzesień 2011 r., grudzień 2011 r. – styczeń 2012 r. w wysokości 78 237,44 zł. Ponadto należności z tytułu składek regulowane były najczęściej po obowiązującym terminie płatności.

Organy wykazały też, że M. sp. z o.o. poza wymienionymi wyżej zaległościami posiadała zobowiązania w stosunku do innych wierzycieli tj.: Urzędu Marszałkowskiego Województwa M., Biura Strefy Płatnego Parkowania G., Miasta W., Prezydenta Miasta B., Burmistrza

Ponadto jak wynika z wniosku wierzyciela P. SA z 27 września 2013 r. [akta post. pod., tom II, k. 198-202] zaległości dłużnika M. sp. z o.o. wobec ww. wierzyciela z tytułu niezrealizowanych umów kredytowych z: 13 sierpnia 2010 r., 17 grudnia 2010 r., 29 grudnia 2010 r., 3 sierpnia 2011 r., 20 października 2011 r., 8 grudnia 2011 r., 30 marca 2012 r. opiewały na kwotę zaległości w wysokości 26 869 848,83 zł. Wniosek specyfikuje także inne niewykonane zobowiązania M. sp. z o.o. wobec innych prywatnych wierzycieli: B. SA; J. Z., B. sp. z o.o.; L. M..

Finalnie spółka posiadała bardzo bogaty wachlarz nieuregulowanych zobowiązań i w sposób trwały zaprzestała ich regulowania.

Zachodziły zatem podstawy do wystąpienia na początku lipca 2012 r. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Niewątpliwie M. sp. z o.o. nie regulowała już zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj i następne miesiące 2012 r., to samo dotyczy składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że M. sp. z o.o. nie płaciła już wcześniej składek na Fundusz Pracy i GGŚP – zaległości z tego tytułu dotyczyły już za okres ostatniego kwartału 2011 r. [wrzesień 2011 r., grudzień 2011 r. – styczeń 2012 r.] i opiewały na kwotę 78 237,44 zł.

13. Przypomnienia wymaga, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na członkach zarządu z mocy ustawy, z mocy ustawy także zarząd obowiązany jest do samodzielnego monitorowania kondycji finansowej zarządzanej spółki, bez pomocy ze specjalistów z zakresu rachunkowości, do czego obliguje go przepis art. 5 ust. 2 oraz 52 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. 1047].

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy O.p., członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o upadłość bądź niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący w toku przeprowadzonego postępowania nie zdołał przekonać o braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

O braku winy w niezgłoszeniu omawianych wniosków z całą pewnością nie może świadczyć okoliczność, że zarząd składał się z większej ilości osób [był trzyosobowy] i że jeden z członków tego zarządu, w osobie prezesa zarządu wspólnie z głównym księgowym dopuszczali się nieprawidłowości, nie regulowali zobowiązań, fałszowali dokumentację księgową a finalnie ją w sposób nieuprawniony zagarnęli.

Obowiązek prowadzenia spraw spółki, monitorowania jej sytuacji finansowej, w tym wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości obciąża w jednakowym stopniu każdego z członków zarządu. Każdy z członków zarządu ponosi z tego tytułu osobistą odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy w ramach wewnętrznego podziału czynności i kompetencji, uznania wyższego rozeznania materii finansowej, technicznej lub innej części członków, podzielą się oni zadaniami w ramach wzajemnych relacji. Ustalenie wewnętrznego podziału na członków zarządu właściwych w sprawach technicznych, organizacyjnych czy finansowych, pozostaje zatem bez wpływu na zewnętrzny skutek w postaci odpowiedzialności każdego z członków zarządu za rezultat, jakim jest kondycja finansowa spółki, stan jej finansów, a w konsekwencji – obowiązek złożenia wniosku o upadłość.

Nie można wszak pominąć, że w myśl art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Obejmuje to wszystkich członków zarządu, niezależnie od tego, jakim zakresem spraw faktycznie dany członek zarządu się zajmował i na ile – w zaufaniu do wiedzy pozostałych członków zarządu – pozostawił im zajmowanie się sprawami z zakresu finansów.

Zatem również na Skarżącym, jako członku zarządu M. sp. z o.o. w całym okresie działania spółki, od jej powstania w 2001 r., spoczywał obowiązek prowadzenia jej spraw i monitorowania kondycji finansowej. Powyższe z kolei wskazuje, że Skarżący powinien wykazywać orientację co do panującej w M. sp. z o.o. sytuacji.

Przypomnienia wymaga, że funkcja członka zarządu spółki obejmuje odpowiedzialność za całokształt aktywności podmiotu, jego działalność operacyjną oraz rozliczenia rachunkowe, a tym samym członek zarządu pełni funkcję kierownika jednostki, w rozumieniu odpowiednich przepisów. Z racji tej funkcji członek zarządu winien był wyrażać odpowiednie zainteresowanie sprawami spółki, jej rozliczeń oraz skutkami rachunkowymi, do czego obliguje go brzmienie art. 52 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.]. Przepis ten nakłada bowiem na kierownika jednostki – tym zaś w spółce kapitałowej jest zarząd – obowiązek zapewnienia sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawienia go właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy, przy czym ustawa nakłada w tej mierze osobistą i indywidualną odpowiedzialność za rzetelność danych ujętych w sprawozdaniu finansowym, wymagając by było ono podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, oraz kierownika jednostki, przy czym jeśli jest to organ wieloosobowy – przez wszystkich członków tego organu, zaś odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego.

Ponadto, dodatkową dopełniającą regulację związaną z obowiązkiem monitorowania przez zarząd kondycji finansowej spółki, przez pryzmat wynikającej z dokumentacji rachunkowej [sprawozdania finansowego] sytuacji finansowej przewiduje art. 233 § 1 Ksh. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki.

Przytoczone przepisy kreują rolę każdego członka zarządu w spółce kapitałowej jako osobistą i niezależną od tego, czy faktycznie członkowie zarządu podzielili między siebie zakres zarządzania różnymi sferami w spółce, czy istnieje w niej wewnętrzny i organizacyjnie uregulowany podział na specjalności członków zarządu z przypisanymi im niepodzielnie zakresami zadań, a także, jakie dany członek zarządu posiada osobiste kompetencje i doświadczenie. W zakresie odpowiedzialności za prowadzenie spraw spółki, monitorowania kondycji finansowej spółki z perspektywy oceny zdolności do kontynuacji działalności, każdy z członków zarządu odpowiada w takim samym stopniu.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób zatem mówić o staranności działania – braku zawinienia ze strony Skarżącego jako członka zarządu za niezłożenie wniosku o upadłość M. sp. z o.o.

14. Odpowiedzialności za niezłożenie – mimo wystąpienia ku temu przesłanek w postaci niewypłacalności M. sp. z o.o. – wniosku o ogłoszenie upadłości nie zdejmuje eksponowany w skardze fakt [jej str. 4] popełnienia przez prezesa zarządu spółki przestępstw na szkodę polegających m.in. na fałszowaniu dokumentów finansowych Spółki, fikcyjnych operacji finansowych oraz fakt działania prezesa zarządu wspólnie i w porozumieniu z głównym księgowym spółki i innymi osobami oraz toczenia się wobec tych osób postępowań karnych. Nie kwestionując bowiem działalności przestępczej innych osób z zarządu, na uwagę zasługuje, że każdy z członków zarządu obowiązany jest do osobistego, na własną odpowiedzialność monitorowania sytuacji finansowej spółki. Zatem, jeśli nawet jeden z członków zarządu spółki [jej prezes] dopuszczał się wspólnie i w porozumieniu z głównym księgowym [względnie – dodatkowo z adwokatem spółki] manipulacji danymi finansowymi spółki, ukrywał przed pozostałymi członkami zarządu informacje o rzeczywistym stanie finansów spółki a także fałszował dokumenty finansowe, to pozostali członkowie zarządu nie są zwolnieni z powinności wglądu w sprawy finansów zarządzanego przez nich podmiotu.

Skarżący wskazuje w skardze, że organ nie uwzględnił faktu, że w pierwszym kwartale 2013 r. M. sp. z o.o. złożyła pierwszy wniosek o upadłość, który został zwrócony przez sąd i że następny wniosek został złożony w dniu 4 kwietnia 2013 r. i również został zwrócony. Podkreślenia w tym zakresie wymaga jednak, że – niezależnie od tego, że dwa wskazywane wnioski o ogłoszenie upadłości zostały zwrócone – to i tak, nawet jeśli zostałyby uwzględnione, były one spóźnione. Jak wykazano bowiem w postępowaniu, właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał bowiem na lipiec 2012 r. [4 lipca 2012 r.]. Ponadto, wniosek zgłoszony przez wierzyciela, tj. bank PKO BP w relatywnie niedługim odstępie czasu tj. 9 października 2013 r. [akta post. pod., tom II, k. 198-202] także już nie miał szans na powodzenie, mimo jego zabezpieczenia [k. 203] i w rezultacie Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z 25 sierpnia 2014 r. w spr. [...] wniosek ten oddalił.

Istotne jest przy tym, że zachowanie przez członka zarządu staranności w złożeniu wniosku o upadłość, w celu uchronienia się przed odpowiedzialnością za zobowiązania zarządzanego podmiotu wymaga efektywnego, we właściwym czasie złożenia takiego wniosku. Nie stanowi więc takiego wystarczającego starania samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jeśli jego rezultatem będzie zwrot wniosku ze względów formalnych, podobnie jak spóźnione zgłoszenie takiego wniosku, którego skutkiem będzie jego oddalenie z powodu braku środków na koszty postępowania upadłościowego [art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze], które samo w sobie potwierdza, że ten czas jest spóźniony, skoro aktywa upadłego nie pozwolą na pokrycie nawet kosztów postępowania lub wystarczają jedynie na zaspokojenie tych kosztów.

15. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów, w tym przede wszystkim art. 187 § 1 O.p., polegającego na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego na gruncie art. 116 O.p.

Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.