Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 265/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 265/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi P. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 265/14.

UZASADNIENIE.

Decyzją z dnia 28.02.2013 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w stosunku do P. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 346.668,00 zł.

Rozstrzygniecie to zapadło wobec ustalenia, iż P. M. wystawił dla FH K. H.K. faktury brutto na łączną kwotę netto 263.500,00 zł, (podatek VAT 57.970,00 zł), lecz faktury VAT wystawione przez ZPHU B na rzecz FH K.nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności, zatem kwoty z nich wynikające nie są kwotami należnymi z tytułu działalności gospodarczej i nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychody wynikające z faktur wystawionych przez FH K., stanowiące przychody z tytułu sprzedaży towarów i usług zrealizowane w rzeczywistości przez P. M., stanowią przychód ZPHU B, a daty powstania tego przychodu rozpoznano według daty wystawienia faktur przez FH K.. W związku z tym ustalono, że ZPHU B P. M. zaniżył przychody uzyskane w 2007 r. o kwotę 1.607.495,56 zł oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów poprzez nie zaewidencjonowanie wydatków na zakup towarów i usług FH K., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz firmowała działalność ZPHU B P. M., a to w kwocie 152.950,00 zł.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł P. M.. Zarzucił w nim naruszenie:

- przepisów postępowania, a w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i rozpoznawanie niniejszej sprawy w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa regulujących stosunki cywilnoprawne między stronami transakcji handlowych, będących przedmiotem postępowania,

- przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez wskazanie, że postępowanie strony odbiegało od ogólnie przyjętych praktyk obrotu gospodarczego i naruszało przepisy prawa, nie wyjaśniając z czego organ I instancji wywiódł, że kwestionowane transakcje handlowe strony rzeczywiście nie były zrealizowane,

- przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez podatkowy organ kontrolny I instancji, tym samym naruszenie obowiązku zebrania materiału dowodowego w sprawie w sposób wyczerpujący i kompletny, bez pominięcia istotnych dla sprawy dowodów,

- przepisów postępowania, a w szczególności art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania,

- naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i nie podjęcie przez podatkowy organ kontrolny I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a zwłaszcza ustaleń potwierdzających rzeczywiste wykonanie transakcji handlowych kwestionowanych w zaskarżonej decyzji,

- naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez nadużycie zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego przez organ kontrolny I instancji, oraz

- bezpodstawne przyjęcie, że strona za zgodą innej osoby w celu zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej, lub rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej posługiwała się imieniem, nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby.

W uzasadnieniu odwołania skarżący stwierdził, że zarzuty podnoszone przez organ I instancji w stosunku do dokonywanych transakcji pomiędzy ZHU B P. M., a FH K.H.K. sprowadzają się jedynie do dwóch nieudokumentowanych tez: rola H.K. w transakcjach udokumentowanych fakturami zakupu i sprzedaży ujętymi w ewidencji FH K.sprowadzała się jedynie do firmowania działalności gospodarczej ZPHU B, oraz że P. M. świadomie zrezygnował ze znacznej części dochodu na rzecz firmy H.K. Według odwołującego się obie te tezy nie zasługują na uznanie. Organ kontrolny I instancji podkreśla pozorność działalności gospodarczej H.K., ale w żaden sposób tego nie dokumentuje, a teza o firmanctwie postawiona przez organ kontrolny I instancji jest zupełnie nieuprawniona.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 13 grudnia 2013r. Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając prawidłowość poczynionych przez organ I instancji ustaleń.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, iż P. M. za zgodą innej osoby w celu zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, posługiwał się imieniem, nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby. Odwołujący w 2007r. prowadził działalność gospodarczą posługując się swoim imieniem oraz imieniem i nazwiskiem H.K., który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, lecz jedynie firmował działalność ZPHU B P. M., który działał jako pełnomocnik H.K.. Decydowały o tym pokrywający się zakres prowadzonej działalności w zakresie handlu używanymi maszynami oraz okoliczność, iż B był głównym kontrahentem FH K.H.K.. Maszyny zakupione przez B przed sprzedażą do FH K.były ujęte w spisie z natury sporządzonym na koniec 2006r. lub zakupione w okresach około miesiąca wcześniej, natomiast po sprzedaży do FH K.maszyny te były prawie natychmiast sprzedawane dalszym odbiorcom, a środki uzyskane ze sprzedaży tych maszyn po uregulowaniu zobowiązań wynikających z faktur zakupu i zobowiązań podatkowych trafiały na prywatne konta P. M.. H.K. nie dysponował niezbędnym kapitałem i miał działać bez zaplecza kadrowo-technicznego, uzasadniającego tak znaczny wzrost wartości nabytych od skarżącego towarów. Nie deklarował przy tym zakupu środków trwałych, nie zatrudniał pracowników, a jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podawał miejsce swojego zamieszkania. W trakcie przesłuchania strony H.K. nie potrafił udzielić informacji w jaki sposób wyszukiwał swoich klientów i prowadził negocjacje handlowe. Nie znał szczegółów związanych z organizacją transportu i remontem maszyn.

Z kolei P. M. stwierdził, że nie zajmował się sprawami związanymi z działalnością FH K., czemu jednak wyraźnie przeczą jego wypowiedzi jako pełnomocnika w trakcie przesłuchania H. K. w charakterze strony. Z przeprowadzonych przesłuchań, zarówno H.K. jak i P. M. wynika, że żaden z nich nie był w stanie podać szczegółowych, ani konkretnych informacji i wyjaśnień dotyczących zdarzeń wynikających z otrzymanych i wystawionych faktur oraz przeprowadzanych operacji na rachunkach bankowych. P. M. twierdził, że z uwagi na upływ czasu nie wyjaśni podstaw dokonywania przelewów ze swojego konta na konto H.K., ani przyczyn dokonywania przelewów z konta H.K. na swoje konto i konto B. M. - Ł. Powyższe sprzeczności w zeznaniach tych osób wskazują, że pełnomocnictwo miało jedynie uzasadniać działania P. M., jednakże brak jest dowodów, aby w kontaktach handlowych się nim posługiwał. Z dokumentów związanych z zakupem i sprzedażą maszyn przez FH K.(CMR, listy przewozowe, WZ) wynika, że często miejscem odbioru była L., a stroną przekazującą był P. M., lub miejscem nadania i załadunku maszyny był ZPHU B L., a przesyłkę nadał P. M..

Zdarzało się również, że dokument WZ wystawiony został przez ZPHU B P. M., L., lub ZPHU B P. M. sporządzał ofertę zakupu. Z dokumentów otrzymanych od dostawcy maszyny - szlifierki ZSTZ - Zakładów Naprawczych Lokomotyw Elektrycznych w G. wynika, że maszynę chciał nabyć i nabył P. M., a fakturę na jego pisemną prośbę sprzedawca wystawił na FH K.. Powyższe jest potwierdzeniem czynnego udziału P. M. w działalności prowadzonej pod nazwą FH K.H.K., a która to działalność prowadzona była faktycznie w jego firmie ZPHU B w L.. Wobec tego działalność ZPHU B P. M. firmowana była przez FH K. H. K., który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej.

Z powyższą decyzją nie zgodził się P. M., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez rozpoznawanie niniejszej sprawy w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa regulujących stosunki cywilnoprawne między stronami transakcji handlowych będących przedmiotem postępowania,

- przepisów postępowania a w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez wskazanie, że postępowanie strony odbiegało od ogólnie przyjętych praktyk obrotu gospodarczego i naruszało przepisy prawa nie wyjaśniając z czego organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wywiódł, że kwestionowane transakcje handlowe strony rzeczywiście nie były zrealizowane,

- przepisów postępowania, a w szczególności art.187 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ kontrolny pierwszej instancji, tym samym naruszenie obowiązku zebrania materiału dowodowego w sprawie w sposób wyczerpujący i kompletny bez pominięcia istotnych dla sprawy dowodów,

- przepisów postępowania w szczególności art. 200 § 1 w związku z art.123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronie przez organ podatkowy pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania,

- przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i nie podjęcie przez organ kontrolny zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zwłaszcza ustaleń potwierdzających rzeczywiste wykonanie transakcji handlowych kwestionowanych w zaskarżanej decyzji,

- przepisów posterowania a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez nadużycie zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego przez organ kontrolny zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, a także

- bezpodstawne przyjęcie, że strona za zgodą innej osoby w celu zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej posługiwała się imieniem, nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy nie udowodniły zarzucanego mu firmanctwa, a P. M. jedynie pomagał teściowi H.K., jako pełnomocnik, na co wskazuje niesporna okoliczność udzielenia pełnomocnictwa.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernej palety dowodów, a to: zeznań świadków ( w tym H. K. i B. M.-Ł) i skarżącego, oraz bogatej dokumentacji, w tym uzyskanej z innych postępowań, t.j. postepowań kontrolnych prowadzonego wobec skarżącego oraz wobec H.K., z dokumentacji uzyskanej od podmiotów kooperujących z firmą podatnika i jego teścia, oraz z informacji i materiałów przekazanych na polecenie organów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – nie wystąpiły przesłanki do uznania, że jego działalność w ramach ZPHU B firmowana była przez FH K.H. K., tudzież że ten ostatni w rzeczywistości prowadził integralną działalność gospodarczą i nie firmował działalności skarżącego.

Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia dokonanych przez organy ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat akcentowania prymatu swobody działalności gospodarczej i ogólnie przyjętych praktyk obrotu, a przy tym oderwanej od kontekstu, wzajemnych relacji i wymowy środków dowodowych, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

W realiach rozpoznawanej sprawy - co wyżej już podkreślono - sposób postępowania skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, przez nawiązywanie do prymatu swobody działalności gospodarczej, która pozwala mu zadawalać się dowolnym, t.j. faktycznie osiągniętym i ustalonym przez organy zyskiem (od kilku do kilkudziesięciu procent), mimo iż ten sam towar sprzedany firmie jego teścia generował w nieomal tożsamym przedziale czasowym, na kolejnym etapie obrotu już zysk kilkusetprocentowy. Rozważając ten zarzut należy zwrócić przede wszystkim uwagę, że powoływana przez skarżącego zasada nie może być dogmatyzowana i służyć li tylko woalowaniu, czy zgoła ukrywaniu działań wyczerpujących przesłanki ustawowe, z którymi wiążą się określone sankcje podatkowe. Gdyby zasadzie tej przypisać absolutny i bezwarunkowy charakter to konwalidowała by ona wszelkie, nawet prawnie niedopuszczalne działania podatników, bez jakiejkolwiek możliwości zastosowania przeciwko nim przewidzianych prawem sankcji. A zatem organy podatkowe, mimo deklarowanego przez skarżącego stanowiska, władne były dokonać własnej, implikowanej stanem sprawy i jej wszelkimi uwarunkowaniami oceny materiału dowodowego, a w rezultacie ustalić, czy działania podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie noszą znamion pozorności. Materiał ten pozwala na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że skarżący wraz ze swym teściem układali wzajemne relacje gospodarcze w taki sposób, aby upozorować prowadzenie działalności przez H.K. i zapewnić uzyskanie korzyści podmiotowi firmowanemu, a więc skarżącemu. W kontekście zgromadzonych dowodów nie może budzić wątpliwości, że zakres prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi maszynami pokrywał się z działalnością FH K., a na rynku, na którym działały obie firmy, można je niewątpliwie uznać za konkurencyjne, że ZPHU B był głównym kontrahentem FH K., że maszyny zakupione przez ZPHU B przed sprzedażą do FH K.były ujęte w spisie z natury sporządzonym na koniec 2006 r. lub zakupione około miesiąca wcześniej, natomiast po sprzedaży do FH K.maszyny te były prawie natychmiast sprzedawane dalszym odbiorcom, a środki uzyskane ze sprzedaży tych maszyn po uregulowaniu zobowiązań wynikających z faktur zakupu i zobowiązań podatkowych, trafiały na prywatne konta skarżącego, że H.K. nie dysponował niezbędnym kapitałem, ponieważ przed rozpoczęciem działalności gospodarczej osiągał niewielkie dochody z emerytury i wynagrodzenia za pracę, nie posiadał zaplecza kadrowo-technicznego, nie deklarował zakupu środków trwałych, nie zatrudniał pracowników, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podawał adres swojego zamieszkania, nie potrafił udzielić informacji dotyczących sposobu wyszukiwania klientów i prowadzenia negocjacji handlowych. Organy szczegółowo wykazały też, że to skarżący w istocie prowadził działalność w ramach FH K., a konkluzja ta w obliczu przywołanych dowodów nie może być uznana za wadliwą.

Organy poddały szczegółowej analizie obroty na koncie firmowym H.K. wyprowadzając z niej stwierdzenie, że środki pieniężne z tytułu udokumentowanych przez FH K.transakcji ostatecznie nie były do dyspozycji H.K., lecz w formie przelewów w 2007r., trafiały na prywatne konto skarżącego i B. M.– Ł. Zaakcentowały, że podstawowym celem każdego przedsiębiorstwa jest maksymalizacja zysku. Nieuzasadnionym więc byłoby celowe uzyskiwanie minimalnego zysku z dokonywania określonych transakcji przy posiadaniu wiedzy, że następna firma osiągnie zysk rażąco i niewspółmiernie większy. Skarżący zrezygnował z przeważającej części dochodu na rzecz firmy teścia, co dodatkowo potwierdza, że prowadził on działalność pod szyldem obu firm. W uzasadnieniach decyzji podkreślono, że jedynym ekonomicznym uzasadnieniem dokonywania takich transakcji była możliwość opodatkowania uzyskanego dochodu przez skarżącego pod szyldem firmy FH K.ryczałtem według stawki 3%, zamiast opodatkowania go podatkiem dochodowym według stawki 19%, gdyż skarżący w 2007r. korzystał z opodatkowania podatkiem dochodowym według takiej stawki. Obliczony od kwoty przychodu 1.873.690.00 zł podatek stanowiłby kwotę 356.000,00 zł., natomiast H.K. za 2007 r. uiścił zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3 V w kwocie 56.211,00 zł.; nie sposób nie podzielić więc twierdzenia, że wprowadzenie do obrotu pośrednika korzystającego z ryczałtowej formy opodatkowani niewątpliwie skutkowało istotnymi korzyściami podatkowymi osoby firmowanej. Potwierdzają to dodatkowo dopuszczone w poczet dowodów: wyciąg z rachunku bankowego walutowego H.K., zestawienia operacji na rachunkach bankowych FH K.złotowych i walutowych, a także analiza operacji bankowych na rachunku złotowym prowadzonym przez BANK BPH S.A. dla FH K.w 2007 i 2008 roku. W powyższym kontekście, abstrahując od ich labilności i szczątkowego charakteru, za całkowicie niewiarygodne musiały być uznane wyjaśnienia skarżącego dotyczące tytułu i pochodzenia przekazywanych mu z konta teścia środków pieniężnych.

Tożsamej ocenie podlegać musiały zeznanie podatnika, przesłuchiwanego w charakterze strony, na okoliczność wspólnych kontrahentów FH K.i ZPHU B, a to już tylko w kontekście treści listów przewozowych CMR dołączonych do faktur sprzedaży, z których wynika, że miejscem załadunku maszyn była L.

Wedle art. 113 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z oceną organów, że firmantem jest osoba, która związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się "tożsamością" innej osoby. Podatnikiem jest więc ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie, odpowiedzialność firmującego ma przy tym charakter osobisty i solidarny z firmowanym. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają ograniczeń tej odpowiedzialności, zatem nie ma znaczenia jakie faktycznie korzyści uzyskał firmujący z udostępnienia swojego imienia i nazwiska, lub firmy. Powyższe rozwiązanie normatywne istotnie uprawniało organy w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy do przyjęcia, że skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na nazwisko swego teścia, a H.K. był jedynie osobą, która firmowała działalność prowadzoną przez podatnika.

Skarżący działał z zamiarem zatajenia rozmiarów własnej działalności gospodarczej, co wskazuje, że prowadzone przez niego księgi podatkowe były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 193 § l Ordynacji podatkowej jedynie księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów. W tym stanie rzeczy zasadnie stwierdzono, że prowadzone przez skarżącego urządzenia księgowe nie mogą stanowić dowodu w części dotyczącej wielkości wykazanego w nich przychodu z uwagi na to, że nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W świetle powyższego zasadnie oceniono, że księgi rachunkowe oraz ewidencje VAT ZPHU B - P. M. za 2007 r. we wskazanym przez organy zakresie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a przez to są nierzetelne, nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r. , I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120,121, 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. Po wtóre – inne przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły na dokonanie niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Nie są uzasadnione zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasada ta oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może ograniczyć się jedynie do kontroli poczynań organu pierwszej instancji. Powołana zasada nie została przez organy naruszona, gdyż organ odwoławczy bazował na zgromadzonym już materiale dowodowym, który okazał się wystarczający, a przy tym został on przez organ drugiej instancji oceniony i zweryfikowany.

Kontrola sadowa nie doprowadziła do uznania zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej przez to, że weryfikację dokumentów przeprowadzono mając na uwadze tylko niektórych kontrahentów, a świadomie pominięto istotnych świadków i odrzucono wnioskowane dowody; analiza akt nie pozwala bowiem na przyjęcie, że w trakcie postępowania odwoławczego strona występowała ze stosownymi w tym przedmiocie wnioskami. Wymienione przez skarżącego w piśmie z dnia 26 września 2013 r. wnioski zgłoszone zostały natomiast, jak wynika z informacji organów, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące: marze wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r.

Z akt przedmiotowych spraw wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

W końcu odrzucić także trzeba zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyznaczenie stronie stosownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; wszak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pismo doręczono pełnomocnikowi podatnika w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji pełnomocnik ten dwukrotnie przy tym korzystał z prawa przeglądania akt prowadzonego postępowania. Również na etapie postepowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej zawiadomiono pełnomocnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zgłoszonych w skardze zarzutów, ani też nie dostrzegając uchybień, które należało brać pod rozwagę z urzędu orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.