Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 474/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 złotych (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w dniu 21 kwietnia 2009 r., po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa złożonego przez "A" S.A. z siedzibą w G., stwierdził brak postaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2009 r.

Podstawą wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 27 listopada 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek "A" S.A. z siedzibą w G. ( zwanej w dalszej części "Spółką" ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków zawarcia i realizacji umowy pożyczki paliw oraz dodatkowych postanowień umownych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza - w związku z planowanym w 2009 r. remontem instalacji rafineryjnych i koniecznością zabezpieczenia dostaw paliwa - zawrzeć z "B" ( dalej - "B") - umowę pożyczki paliw, na mocy której "B" będzie odpłatnie pożyczać Spółce paliwa.

Zasadą rozliczeń pomiędzy stronami będzie odpłatność za każdy dzień, w którym Spółka pożyczy paliwo w ten sposób, że za każdy miesiąc pożyczania paliwa, "B" wystawi fakturę VAT obciążając Spółkę za wszystkie dni, w których Spółka pożyczała paliwo.

Po zakończeniu remontu instalacji rafineryjnych, Spółka zwróci całe pożyczone od "B" paliwo (będzie to paliwo wytworzone przez Spółkę albo kupione od podmiotów trzecich). Spółka w ramach pożyczki paliw otrzymywać będzie od "B" paliwo o krótszym okresie gwarancji (co wynika z faktu, że Spółka będzie pożyczać od "B" paliwo składowane przez nią już przez jakiś czas), natomiast w ramach zwrotu pożyczki Spółka zwróci "B" paliwo o dłuższym okresie przydatności (wynika to stąd, że będzie to paliwo nowowytworzone przez Spółkę - producenta paliwa albo kupione od podmiotów trzecich). Ponieważ Spółka zwraca "B" paliwo o przedłużonym, dłuższym okresie przydatności w stosunku do terminu przydatności paliwa pożyczanego, wystąpi w tym przypadku tzw. usługa rotacji paliwa, za którą Spółka obciąży "B" fakturą wystawioną do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie zwracane paliwo ( jego część).

Spółka poinformowała, że niezależnie od ww. przypadku pożyczki paliw, zamierza zawierać z "B" ( innymi podmiotami ) - umowy pożyczki paliw, na zasadach analogicznych do opisanych powyżej.

Ponadto wnioskodawca podniósł, że w zakresie pożyczek paliwa - w zasadniczo podobnym stanie faktycznym w stosunku do stanu faktycznego opisanego we wniosku - zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na rzecz Spółki 4 interpretacje:

- z dnia 25 kwietnia 2007 r. (Nr [...]) - w zakresie podatku od towarów i usług;

- z dnia 25 kwietnia 2007 r. (Nr [...]) - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych;

- z dnia 25 kwietnia 2007 r. (Nr [...]) - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych;

- z dnia 2 maja 2007 r. (Nr [...])

uznające za prawidłowe stanowisko Spółki, zasadniczo identyczne (poza kwestią zwrotu przez pożyczkobiorcę (Spółkę) paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone przez pożyczkodawcę ("B") ze stanowiskiem zawartym we wniosku - wyjątkiem jest interpretacja z dnia 25 kwietnia 2007 r. ([...]), uznająca stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał m.in. następujące pytanie (pytanie oznaczone jako nr 4 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN): "Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynagrodzenie za zwrot przez pożyczkobiorcę (Spółka) paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone przez pożyczkodawcę ("B") (tzw. usługa rotacji paliwa) stanowi - odpowiednio - przychód w Spółce oraz obrót w podatku od towarów i usług?"

W odniesieniu do ww. pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wnioskodawca podniósł, że w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 12 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o od towarów i usług, wynagrodzenie za zwrot przez Spółkę paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone przez pożyczkodawcę ("B") (tzw. usługa rotacji paliwa) stanowi - odpowiednio - przychód w Spółce oraz obrót w podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, że Spółka oddaje "B" paliwo o lepszych parametrach, tj. o dłuższym terminie przydatności, należy stwierdzić, że w tym przypadku następuje tzw. usługa rotacji paliwa. "B" otrzymuje bowiem zwrot paliwa mającego dłuższy termin przydatności od paliwa pożyczanego Spółce.

W związku z tym Spółka uważa, że wraz ze zwrotem paliwa, "B" otrzymuje nie tylko zwrot pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku, ale zwrot rzeczy oznaczonych co do gatunku o jakości wyższej niż ta, którą miały pożyczane rzeczy. Oznacza to, że wraz ze zwrotem paliwa Spółka świadczy na rzecz "B" również dodatkowo tzw. usługę rotacji paliwa, polegającą na oddaniu paliwa o przedłużonym terminie przydatności w stosunku do terminu niż miało pożyczane paliwo. Wynagrodzenie Spółki z tego tytułu powinno być zatem uznane za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 24 lutego 2009 r. wskazał co następuje:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; dochodem zaś - w myśl ust. 2 tego artykułu - jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

• otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

• wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub. praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 powołanej ustawy).

Pomimo, że powołana ustawa nie zawiera ogólnej definicji przychodu podatkowego uznaje się, że jest nim każde przysporzenie majątkowe podatnika, mające definitywnie bezzwrotny charakter.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym w treści wniosku, Spółka w ramach realizacji umowy cywilnoprawnej - pożyczki rzeczowej zamierza w przyszłości zawierać umowy, których przedmiotem będzie paliwo.

Analiza stosunku obligacyjnego opisanego przez Spółkę pod kątem możliwości uznania go za pożyczkę wymaga przede wszystkim rozważenia, czy świadczenie Spółki stanowi zwrot otrzymanego przez nią paliwa. Istotę pożyczki określa norma art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Szczególnym rodzajem pożyczek są pożyczki rzeczowe. Definicja pożyczki posługuje się terminami: "zwrot tej samej ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Przepisy te w sposób wyraźny akcentują immanentną cechę tego rodzaju zobowiązań, jaką jest identyczność zakresu świadczenia pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy.

Przedstawione elementy zobowiązania istniejącego między wnioskodawcą a "B", w ocenie organu, przesądzają o możliwości uznania go za umowę pożyczki. Zwracana będzie bowiem ta sama ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (ta sama ilość paliwa o takiej samej jakości technologicznej - różna jest wyłącznie data produkcji paliwa), jaką przeniesiono na własność biorącego (Spółki). W konsekwencji zwracane będzie paliwo o tej samej jakości technologicznej, przez którą należy rozumieć zespół cech, norm i charakterystyk wyrobu - inna będzie tylko data wytworzenia, a w związku z tym data przydatności.

W kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i przedstawionych przez Spółkę elementów zobowiązania istniejącego między wnioskodawcą a "B" w związku z przewidywanym zawarciem umów pożyczki nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że "B" otrzymuje nie tylko zwrot pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku, ale zwrot rzeczy oznaczonych co do gatunku o jakości wyższej niż ta, którą miały pożyczane rzeczy. Takie stanowisko nie odpowiada stosunkowi zobowiązaniowemu, który ma powstać w wyniku podpisania stosownej umowy pożyczki ("zwrot tej samej ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości".) i jest sprzeczne ze stanowiskiem samego Wnioskodawcy, które zaprezentował w opisie zdarzenia przyszłego oraz we własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytań od 1 do 3 oraz 5, że umowa (umowy), którą zawrze będzie umową (umowami) pożyczki.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy, a pożyczkobiorcy do zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość.

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się własności (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 353 Kodeksu cywilnego ). Przepis ten stanowi wyraz jednej z podstawowych zasad obowiązujących w prawie zobowiązań, a mianowicie zasady swobody ( wolności ) umów.

Stosownie do powyższego strony umowy pożyczki mogą ustalić, np. w przypadku, gdy zwracane paliwo - w związku z faktem, że zostało później wyprodukowane niż paliwo pożyczone - ma większą wartość handlową (rynkową), że kwestia ta zostanie uregulowana dodatkową umową "uzupełniającą", która będzie podstawą do dokonania przysporzenia na rzecz Spółki (określi przyczynę przysporzenia).

Zdaniem organu dokonanie jednoznacznej oceny, czy dany rodzaj świadczenia spełnia kodeksowe kryteria pożyczki możliwe jest po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w oparciu o dokumenty źródłowe, co jest czynione w toku postępowania podatkowego i kontrolnego. Natomiast procedura wydawania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie upoważnia do przeprowadzania postępowania dowodowego, w związku z czym na tym etapie organ podatkowy jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę.

Odnosząc się natomiast do dokonanej przez Spółkę kwalifikacji czynności zwrotu pożyczki jako tzw. usług rotacji paliwa, zdaniem organu brak jest podstaw do tego typu kwalifikacji i określenia działań Spółki w ramach zawartej w przyszłości umowy pożyczki, jako usługi. Jak wskazano wcześniej Spółka, by wykonać postanowienia zawartej umowy pożyczki, będzie zwracać tę samą ilość paliwa o takiej samej jakości technologicznej, spełniających te same wymagania jakościowe dla paliwa - różna będzie wyłącznie data produkcji paliwa pożyczanego i zwracanego (w ramach zwrotu pożyczki Spółka przewiduje, że zwróci "B" paliwo o dłuższym okresie przydatności, co wynika stąd, iż będzie to paliwo nowowytworzone przez Spółkę - producenta paliwa albo kupione od podmiotów trzecich).

Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że należne wynagrodzenie za zwrot przez Spółkę paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone od pożyczkodawcy powinno być uznane za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od dokonanej przez organ oceny powyższych działań Spółki pod kątem unormowań cywilnoprawnych oraz możliwości kwalifikacji statystycznej jej działań w ramach zawartej w przyszłości umowy pożyczki należało zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w tym zakresie, że zgodnie z art. 12 należne wynagrodzenie za zwrot przez pożyczkobiorcę ( Spółkę ) paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone powinno być uznane za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dochód uzyskany z tego tytułu opodatkowany na zasadach zawartych w tej ustawie.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie w całości z powodu jej wydania z naruszeniem art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art.8 w zw. z art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się na uznaniu, że wynagrodzenie za zwrot przez pożyczkobiorcę ( Spółka ) paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone przez pożyczkodawcę ("B") (tzw. usługa rotacji paliwa ) nie stanowi – odpowiednio – przychodu w Spółce oraz obrotu w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy prawidłowym jest stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że organ w interpretacji z dnia 24 lutego 2009 r. - błędnie uznał, że w przypadku opisanym przez Spółkę, wynagrodzenie za zwrot przez pożyczkobiorcę (Spółka) paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone przez pożyczkodawcę ("B") (usługa rotacji paliwa) nie stanowi - odpowiednio - przychodu w Spółce oraz obrotu w podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącej, w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 8 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynagrodzenie za zwrot przez pożyczkobiorcę (Spółka) paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone przez pożyczkodawcę ("B") ( usługa rotacji paliwa) stanowi przychód w Spółce i obrót w podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, że Spółka oddaje ("B") paliwo o lepszych parametrach, tj. o dłuższym terminie przydatności, należy stwierdzić, że w tym przypadku następuje tzw. usługa rotacji paliwa. "B" otrzymuje bowiem zwrot paliwa mającego dłuższy termin przydatności od paliwa pożyczanego Spółce. W związku z tym należy uznać, że wraz ze zwrotem paliwa, "B" otrzymuje nie tylko zwrot pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku, ale zwrot rzeczy oznaczonych co do gatunku o jakości wyższej niż ta, którą miały pożyczane rzeczy. Oznacza to, że wraz ze zwrotem paliwa, Spółka świadczy na rzecz "B" również dodatkową tzw. usługę rotacji paliwa, polegającą na oddaniu paliwa o przedłużonym terminie przydatności w stosunku do terminu niż miało pożyczane paliwo. Wynagrodzenie Spółki z tego tytułu powinno być zatem uznane za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podniosła, że w zaskarżonej interpretacji organ podzielił w całości stanowisko Spółki, że należne wynagrodzenie za zwrot przez pożyczkobiorcę ( Spółka) paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone powinno być uznane za przychód (...)" (s. 5-6 tej interpretacji), a pomimo tego uznał je za nieprawidłowe.

Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p., w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to ma miejsce w badanej sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu.

Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika.

Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu jakim jest interpretacja indywidualna powoduje, że nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości, a następnie, w uzasadnieniu interpretacji potwierdził w istocie, że stanowisko to jest prawidłowe w przedmiocie pytania, czyli wykładni przepisów ustawy podatkowej. Na tle okoliczności sprawy zasadna jest zatem konkluzja, że złożony przez stronę skarżącą wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika jednoznacznie, że organ podzielił zaprezentowane przez Spółkę stanowisko w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uznając, że zgodnie z art.12 należne wynagrodzenie za zwrot przez pożyczkobiorcę (Spółka) paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone powinno być uznane za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dochód uzyskany z tego tytułu opodatkowany na zasadach zawartych w tej ustawie.

Organ podatkowy w istocie stwierdził, że przedstawione elementy zobowiązania pomiędzy Spółką a "B", przesądzają o możliwości uznania go za umowę pożyczki, skoro zwracana będzie przez Spółkę ta sama ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości, jaką przeniesiono na własność biorącego. W konsekwencji zwracane będzie paliwo o tej samej jakości technologicznej, przez którą należy rozumieć zespół cech, norm i charakterystyk wyrobu - inna będzie tylko data wytworzenia, a w związku z tym data przydatności.

Z drugiej jednak strony organ uznał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że "B" otrzymuje nie tylko zwrot pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku, ale zwrot rzeczy oznaczonych co do gatunku o jakości wyższej niż ta, którą miały pożyczane rzeczy ( usługa rotacji paliwa ). Zdaniem organu takie stanowisko nie odpowiada stosunkowi zobowiązaniowemu, który ma powstać w wyniku podpisania stosownej umowy pożyczki i jest sprzeczne ze stanowiskiem samego wnioskodawcy, które zaprezentował w opisie zdarzenia przyszłego, że umowa (umowy), którą zawrze będzie umową (umowami) pożyczki.

Organ nie wyjaśnił jednak dlaczego, odpowiadając w istocie pozytywnie na zadane we wniosku pytanie, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazał jedynie, odnosząc się do czynności zwrotu pożyczki jako tzw. usługi rotacji paliwa, że w jego ocenie czynności tej, wbrew stanowisku Spółki, nie można zakwalifikować w ramach zawartej w przyszłości umowy pożyczki jako usługi. W sposób pełny i przekonywujący stanowiska swego w tym zakresie nie uzasadnił.

Tymczasem wniosek o interpretację dotyczył kwestii podatku dochodowego od osób prawnych, pod kątem ustalenia czy wynagrodzenie za zwrot przez pożyczkobiorcę ( Spółkę ) paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone przez pożyczkodawcę ( "B") ( usługa rotacji paliwa ) stanowi - odpowiednio - przychód w Spółce oraz obrót w podatku VAT ?

Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać zaś treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Podkreślić należy, że zastosowana w niniejszej sprawie praktyka formułowania przez organ podatkowy oceny stanowiska wnioskodawcy przeczy podstawowemu założeniu, że zarówno ocena, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu, zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też nieprawidłowe, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organ podatkowy wprawdzie przytoczył treść niezbędnych przepisów ustawy podatkowej, udzielił jednakże wewnętrznie sprzecznej interpretacji uznając, że przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe, skoro w jej uzasadnieniu podzielił pogląd podatnika jako prawidłowy. Stąd też zarzut skargi w tym zakresie, jest zdaniem Sądu zasadny.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna, wydana przez Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego do tego Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa.

Rzeczą organu podatkowego przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie będzie wyjaśnienie, na jakiej podstawie - poprzez wskazanie konkretnej normy prawnej - uznał, że zaprezentowane we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe podczas, gdy w zakresie stawianego pytania podziela pogląd strony. Przede wszystkim jednak organ winien ocenić stanowisko wnioskodawcy, z powołaniem się na konkretne przepisy prawa podatkowego i dokonania ich wykładni.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a., a o wykonalności - art. 152 p.p.s.a.