Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1416/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. i S. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 892/10 w sprawie ze skargi J. F. i S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r., I SA/Go 892/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. F. i S. F. (zwani dalej: podatnikami, skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 lipca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 24 października 2003 r. na podstawie sporządzonego aktu notarialnego Rep. [...], J. F. i S. F. stali się właścicielami nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr [...] usytuowaną w K. przy ul. S. o wartości 40.500 zł, dla której założono księgę wieczystą [...]. Działka ta została przeznaczona pod budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego. W dniu 13 kwietnia 2006 r. aktem notarialnym Rep. [...] sporządzone zostało oświadczenie o ustanowieniu służebności przez S. i J. F. na rzecz M. i H. F., polegającej na prawie bezpłatnego i dożywotniego używania domu mieszkalnego znajdującego się na wyżej opisanej działce. W toku kontroli Urząd Kontroli Skarbowej dokonał ustaleń, że w latach 2004 - 2005 rodzice S. F. współfinansowali budowę budynku mieszkalnego.

Na podstawie tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał, że kwota 140.000 zł tytułem wydatków poniesionych przez rodziców skarżącego S. F. na poczet budowy domu w K. ul. P. [...] stanowi przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wydał w tym zakresie 12 stycznia 2010 r. decyzję.

Po rozpoznaniu odwołania podatników od powyższej decyzji organ Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 14 lipca 2010 r. utrzymał ją w mocy, podzielając argumentację organu pierwszej instancji. .

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. wskazał, że w ocenie skarżących organy podatkowe nie wykazały, iż otrzymane przez podatników od rodziców S. F. pieniądze w wysokości 140.000 zł., na budowę domu stanowiącego ich własność, zostały przekazane w całości w 2005 r. a nie wcześniej np. w 2004 r. Odnosząc się do niego sąd wskazał, że strona podnosząc, iż pieniądze mogły zostać przekazane w 2004 r., podnosi tę okoliczność w formie hipotetycznej nie będąc sama przekonana do postawionej tezy, która odnosi się do konkretnego zdarzenia, przekazania pieniędzy. Jeżeli te pieniądze w jakiejś części zostały przekazane w 2004 r., to skarżący jako ta strona, która je otrzymała powinna dokładnie o tym wiedzieć a nie stawiać w tym zakresie hipotez. Skoro strona zachowuje postawę bierną to musi godzić się z tym, że ustalony przez organy stan faktyczny może różnić się od tego, który ona zna. W sytuacji gdy strona wiedzę o zaistniałym stanie faktycznym chce zachować dla siebie, to musi liczyć się z konsekwencjami prawnymi ustalonego przez organ stanu faktycznego. Samo kwestionowanie ustalonego przez organy stanu faktycznego nie skutkuje automatycznie przyjęciem innego. Zdaniem sądu skoro podatnicy uważają, że w rzeczywistości było inaczej powinni tak samo jak organy wskazać dowody na potwierdzenie swoich twierdzeń.

Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie, nie było kwestionowane przekazanie środków pieniężnych w wysokości 140.000 zł. Pieniądze były przekazane na przeprowadzoną przez skarżących budowę domu jednorodzinnego. Z dołączonego do akt administracyjnych protokołu kontroli podatkowej nr [...] doręczonego podatnikom w dniu 1 października 2009 r., na jego stronie 12, stwierdzono: "Pismem nr [...] z dnia 3 stycznia 2008 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w G. przekazał ośrodkowi zamiejscowemu Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dokumentację odnośnie budowy wspomnianego powyżej budynku mieszkalnego w postaci zawiadomienia o terminie rozpoczęcia robót budowlanych z dnia 22 sierpnia 2005 r. oraz zawiadomienia o zakończeniu budowy / robót budowlanych z 9 grudnia 2005 r. Ze złożonych przez S. F. jako strony wyjaśnień wynikało, że nie posiadał on żadnych rachunków związanych z budową domu. Zeznał, że rodzice partycypowali w kosztach budowy jednak nie pamięta wysokości nakładów poniesionych przez rodziców. Rodzice również wyposażyli mieszkanie na własny koszt." Z posiadanej przez organ informacji o rozpoczęciu i zakończeniu budowy oraz wyjaśnień samego S. F. wynikało, że jego rodzice środki pieniężne w kwocie 140.000 zł. musieli przekazać w 2005 r., albowiem wówczas, co wynika z dokumentacji, którą sam skarżący przekazał nadzorowi budowlanemu, budowa domu była prowadzona w okresie od 22 sierpnia 2005 r. do 9 grudnia 2005 r. Działka natomiast została przez skarżących zakupiona w 2003 r., pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wydano 10 lutego 2004 r. ale na podstawie projektu gotowego a nie indywidualnego.

W ocenie sądu z powyższego wynikało, że dopiero w 2005 r. skarżący ponieśli w związku z rozpoczęciem i zakończeniem budowy wydatki, które w części zostały sfinansowane przez rodziców skarżącego. Dlatego w ocenie sądu wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 ord. pod.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f i związanej z nią kwestii dotyczącej wykonania przez skarżących polecenia z zawartej umowy darowizny, sąd wskazał na treść i wykładnię art. 888 § 1 k.c., że z ustalonego stanu faktycznego wynikało, iż pieniądze bez żadnej umowy zawartej w formie aktu notarialnego rodzice S. F. przekazali mu na budowę domu jednorodzinnego. Nie przedłożono jednak żadnej umowy, z której wynikałoby, że ustanowienie w dniu 13 kwietnia 2006 r. służebności nastąpiło na skutek wykonania, jak twierdzą skarżący polecenia. Ponadto sprawa dotyczy podatku od osób fizycznych za 2005 r. a nie 2006 r. S. F. w zeznaniach z 19 września 2008 r., na zadane pytanie "kto finansował budowę budynku przy ul. P. [...]" stwierdził, że "było to współfinansowanie". Podniósł także, że otrzymane środki pieniężne nie zostały zgłoszone do urzędu skarbowego, ponieważ dom był przeznaczony dla rodziców i finansowany w znacznej części przez nich. Także z zeznań złożonych przez matkę skarżącego S. F., w dniu 18 kwietnia 2008 r. H. F. wynikało, że przekazywane przez nich pieniądze nie miały charakteru darowizny. Wynika z nich, że przekazanie ma na celu zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, gdyż do wybudowanego domu wprowadzili się pod koniec 2005 r., mieszkanie wyposażyli samodzielnie. Sąd w związku z tym wskazał, że wybudowany dom przez skarżących w 2005 r., na budowę którego jego rodzice przekazali 140.000 zł., stanowił własność skarżących. Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że otrzymane od rodziców S. F. pieniądze w wysokości 140.000 zł, stanowiły źródło przychodu skarżących w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a jej wartość ustalono zgodnie z regulacją art. 11 ust. 1 tej ustawy. Dlatego zdaniem sądu nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albowiem z przeprowadzonego prawidłowo przez organy podatkowe postępowania wynikało, że źródłem otrzymania przez skarżących kwoty 140.000 zł nie była umowa darowizny. Skarżący w ocenie sądu nie wykazali także aby ustanowiona w 2006 r. służebność była związana z przekazanymi wcześniej środkami pieniężnymi.

6. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej: p.p.s.a. poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowej, co doprowadziło do uznania, że skarżący musieli w 2005 r. otrzymać całą kwotę 140.000 zł. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że organy skarbowe prawidłowo przyjęły, iż przekazana kwota pieniężna stanowiła przychód podatników w 2005 r. a zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na to, że skarżący mogli otrzymać część środków pieniężnych w 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał tym samym, że w toku postępowania podatkowego organy skarbowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., a materiał dowodowy sprawy został oceniony przez organy obu instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, iż przekazana przez rodziców P. F. kwota 140.000 zł stanowiła dla strony skarżącej przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał tym samym, że w toku postępowania podatkowego organy skarbowe nie naruszyły art. 191 ord. pod. i prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy w sprawie.

Skarżący zarzucili również naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z tak postawionymi zarzutami podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wlkp. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesioną po terminie, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że skarżący zarzucają, iż mogli już przed oficjalnym rozpoczęciem budowy gromadzić materiały budowlane i ponosić w tym zakresie wydatki, nie mówiąc o możliwości przekazania części środków pieniężnych. Zarzucono, że organy podatkowe nie przeprowadziły w tym kierunki niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, opierając się jedynie na oświadczeniu H. F.. Na podstawie zaś ustalonego stanu faktycznego w ich ocenie nie było możliwym zaliczenie kwoty 140.000 zł do przychodów za 2005 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko należy uznać za chybione. Jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej S. F. w dniu 18 marca 2008 r. zeznał, że nie posiada żadnych rachunków związanych z budową domu. Natomiast w dniu 18 kwietnia 2008 r. H. F. zeznała, że za wykonane (w związku z budową domu) usługi płacił mąż, nie posiadał pokwitowań i dowodów zapłaty. Zeznała natomiast, że nakłady na budowę domu były poniesione w 2005 r. Organy podatkowe wskazały również, że pismem nr [...] z dnia 3 stycznia 2008 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w G. przekazał ośrodkowi zamiejscowemu Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dokumentację odnośnie budowy budynku mieszkalnego w postaci zawiadomienia o terminie rozpoczęcia robót budowlanych z dnia 22 sierpnia 2005 r. oraz zawiadomienia o zakończeniu budowy/robót budowlanych z 9 grudnia 2005 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiony zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez ustalenie, w którym roku 2004, czy 2005 została przez rodziców skarżącego przekazana kwota 140.000 zł należy uznać za chybione. Skoro bowiem sam skarżący, albo jego rodzicie nie posiadają żadnych faktur, czy rachunków wskazujących konkretne daty wydatkowania pieniędzy na budowę domu czy przekazania pieniędzy, to nie można wymagać od organu aby on był w stanie ustalić te okoliczności. To na skarżących ciążył w tej sytuacji obowiązek wykazania okresu wydatkowania otrzymanej kwoty. Skoro zatem nie byli oni w stanie wykazać, że otrzymaną kwotę pieniężną wydatkowali już w 2004 r. na zakup materiałów potrzebnych do budowy, to nie można przyjąć w świetle zeznań świadka i informacji od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, że organy błędnie ustaliły rok 2005, jako rok w którym skarżący otrzymał kwotę 140.000 zł. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że nie można na organy podatne nakładać obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, na które powołuje się strona. Wynikający bowiem z art. 122 ord. pod. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w sytuacji bierności ze strony skarżącej aby cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywał na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., II FSK 1451/10, LEX nr 1121049).

Skoro zatem skarżący wskazywali, że otrzymali sporną kwotę w 2004 r. i wydatkowali ją na zakup materiałów budowlanych, to powinni byli na tę okoliczność przedstawić materiał dowodowy. Tego jednak w niniejszej spawie nie zrobili. Treść skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się zaś do polemiki z ustaleniami stanu faktycznego i ogólnikowych wskazań nie mogących mieć wpływu na ocenę ustaleń organów podatkowych. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, jeżeli sporne pieniądze w jakiejś części zostały przekazane w 2004 r., to skarżący jako ta strona, która je otrzymała powinni dokładnie o tym wiedzieć a nie stawiać w tym zakresie hipotez.

W tej sytuacji zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego uznały, że skarżący otrzymali kwotę 140.000 zł w 2005 r. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów wskazujących na możliwość dokonania odmiennej oceny. W związku z tym za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod.

9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wskazać, że zarzut ten został w skardze kasacyjnej ściśle powiązany z zarzutami naruszenia przepisów postępowania i ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Skoro zatem zarzuty te okazały się nietrafne i w sprawie ustalono, że kwotę 140.000 zł skarżący otrzymali w 2005 r. to zgodnie z art. 11 ust. 1 kwota ta została zaliczona, jako przychód skarżących za ten rok podatkowy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Ustalenia stanu faktycznego nie pozwalały bowiem na odmienne zaliczenie spornej kwoty. Podlegała ona zaliczeniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jako przychód skarżących, bowiem zeznania złożone chociażby przez H. F. wskazują, że przekazane pieniądze nie miały charakteru darowizny a miały na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, gdyż do wybudowanego domu wprowadzili się (H. F. z mężem) pod koniec 2005 r. Skarżący natomiast w toku postępowania zeznali, że budowa domu była współfinansowana.

Okoliczności stanu faktycznego nie zostały skutecznie zakwestionowane, natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w istocie zmierzały do podważenia ustaleń stanu faktycznego dokonanych w tym zakresie, co jest niedopuszczalne. Zarzut bowiem naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię to mylne rozumienie treści zastosowanego przepisu, a naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego i poddanie tego stanu faktycznego ocenie prawnej na podstawie treści normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012 r., II GSK 1532/10, LEX nr 1137888). Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego głównie polega zatem na tzw. błędzie subsumcji, czyli na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Oznacza to, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, skierowanego na to uchybienie, może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego – ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. W tej sytuacji zatem zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. z wskazanych powyżej przyczyn należy uznać za nietrafny.

10. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.