Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 109/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 3 par. 1, art. 133,  art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 65 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, par. 6 pkt 4.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Anna Znamiec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1080/06 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1080/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 sierpnia 2005 r. nr [...] w sprawie określenia J. O. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 43284,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowadzonej przez J. O. działalności gospodarczej w kwocie 14893,53 zł. Organ podatkowy uznał, że zawarte przez podatnika w dniu 27 listopada 1998 r. i w dniu 25 maja 1999 r. umowy leasingu samochodów marki Citroen C-15 i Citroen Sara) miały na celu obejście przepisów podatkowych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy całej wartości środka trwałego objętego umową. Faktycznym celem umów była sprzedaż podatnikowi przedmiotu leasingu nie zaś czasowe odpłatne korzystanie przez leasingobiorcę z określonego składnika majątku leasingodawcy.

W odwołaniu J. O. zarzucił, że organ podatkowy nie zastosował przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). Organ podatkowy nie miał podstaw do przekwalifikowania umowy leasingu operacyjnego na umowę sprzedaży środka trwałego na raty, gdyż umowa ta nie spełniała podstawowych elementów przedmiotowo istotnych dla umowy sprzedaży, a ponadto był inny zamiar i wola stron umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, że zaliczenie rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy prawa materialnego art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn. zm., dalej: u.p.d.of.), gdyż wydatki były poniesione na nabycie środka trwałego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie art. 65 par. 1 i 2 kc poprzez dokonanie wykładni postanowień umów leasingowych i bezpodstawne przyjęcie iż stanowią one umowy sprzedaży na raty, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 b u.p.d.of. poprzez uznanie, że podatnik niewłaściwie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu pomimo, że zgodnie z odrębnymi przepisami przedmioty umów leasingu nie mogły być zaliczone do składników majątku używającego, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów poprzez ich niezastosowanie w sprawie, art. 120 – 122 oraz art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) wobec nie uwzględnienia słusznego interesu społecznego podatnika oraz jego zaufania do ustaw i instytucji państwowych, a także prawa do obrony jej interesów oraz dopuszczenia jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 148 par. 1, 2 3 O.p. polegające na doręczeniu decyzji za granicą w sytuacji gdy par. 3 dopuszcza możliwość doręczenia pisma w każdym innym miejscu, ale jedynie w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w par. 1 i 2.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjmując, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie wskazał, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich zgodności z prawem, a w szczególności czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych. W ocenie Sądu skarżący nie zawarł umów leasingu operacyjnego a umowy sprzedaży na raty i dlatego ocena umów przez pryzmat przepisów rozporządzenia Ministra Finansów nie była uzasadniona. W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego w sprawie. Ponadto wyrokiem z dnia 5 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1291/05 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną J. O. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., gdzie kwestia sporną była m.in. ocena charakteru tej samej jak w niniejszej sprawie, umowy z dnia 27 listopada 1998 r.

Od powyższego wyroku J. O. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając :

naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 par. 1 i par. 2 a także art. 133 par. 1 i 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) popełnione na skutek błędnego przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że ustalenia faktyczne co do rzeczywistego charakteru spornych umów leasingowych, które to ustalenia stanowiły podstawę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostały poczynione przez organ podatkowy bez naruszenia zasad wynikających z przepisów art. 120-122 art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 65 par. 1 i 2 kc poprzez dokonanie błędnej wykładni postanowień umów leasingowych łączących strony i przyjęcie, ze stanowią one umowy sprzedaży na raty wbrew ich postanowieniom, woli i zgodnym zamiarom stron przy równoczesnym uzasadnieniu w wyroku takiego stanowiska w sposób nieodpowiadający wymogom art. 141 par. 4 p.p.s.a. i przy równoczesnym przekroczeniu granic wynikających z art. 133 par. 1 p.p.s.a.

Będące skutkiem wskazanego naruszenia prawa procesowego naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i wskutek tego błędnym zastosowaniu art. 22 ust 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt b u.p.d.of. poprzez uznanie, że podatnik niewłaściwie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z umowami leasingu pomimo, iż zgodnie z odrębnymi przepisami przedmiotu umów leasingu nie mogły być zaliczone do składników majątku używającego.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 – 122, 188 i 191 O.p. oraz art. 65 par. 1 i 2 k.c., art. 141 par. 4 i art. 133 p.p.s.a.) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1b u.p.d.of., art. 65 par 1 i kc). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Stwierdzić należy, że powołany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 par. 1 p.p.s.a. jest bezpodstawny. Art. 3 par. 1 p.p.s.a. jest przepisem kompetencyjnym. Określa on przedmiotowy zakres kontroli sądowej (działalność administracji publicznej) oraz - poprzez odesłanie do innych przepisów ustawy - sposób jej sprawowania. Przepis ten nie ustala żadnych kryteriów, które mogłyby stanowić wzorzec kontroli, ani nie daje podstawy do kwestionowania jej wyniku. Zaskarżony wyrok stanowi dowód, że Sąd wypełnił ustawowy obowiązek.

Zarzut naruszenia art. 133 par. 1 i art. 141 par 4 p.p.s.a przez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że ustalenia faktyczne co do rzeczywistego charakteru umów leasingu, które to ustalenia stanowiły podstawę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostały poczynione przez organ podatkowy bez naruszenia zasad wynikających z art. 120 – 122, art. 188 i 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni postanowień umów leasingu i przyjęcie, że stanowią one umowy sprzedaży na raty wbrew ich postanowieniom, woli i zgodnym zamiarom stron przy równoczesnym uzasadnieniu w wyroku takiego stanowiska w sposób nieodpowiadający wymogom z art. 141 par. 4 p.p.s.a. i przy równoczesnym przekroczeniu granic z art. 133 par. 1 p.p.s.a. również nie zasługuje na uwzględnienie Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż zdaniem strony organy naruszyły art. 188 O.p., oraz art. 191 O.p. W ocenie strony nie zgromadzono w sprawie w sposób należyty materiału dowodowego - nie wyjaśniono takich kwestii jak ocena zawartej umowy z punktu widzenia leasingodawcy, ustalenie wartości samochodu z dnia zakupu, porównanie wysokości płaconych rat leasingowych.

Zgodnie z zarzucanym art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na mocy art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, iż nie powołano biegłego w celu ustalenia, czy ceny samochodów po zakończeniu umów leasingu nie odpowiadały jego wartości, nie sprawdzono wartości samochodów po leasingu oferowanych do sprzedaży przez leasingodawcę lub inne firmy leasingowe, nie przeprowadzono też dowodu w zakresie ustalenia zamiaru leasingodawcy i tego, czy z jego punktu widzenia sporne umowy można potraktować jako umowy sprzedaży na raty - w tej kwestii niedopuszczalne było, zdaniem strony, nieprzeprowadzenie dowodu choćby z przesłuchania drugiej strony umowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego w sprawie. Przede wszystkim należy zauważyć, że nie było konieczne badanie skutków podatkowych zawartych umów dla leasingodawcy - nie stanowiło to przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie, tak samo jak fakt zakwestionowania bądź nie przez właściwy dla leasingodawcy organ podatkowy przedmiotowych umów nie ma znaczenia dla ich oceny jako umów sprzedaży na raty. Analiza przedmiotowych umów została dokonana na podstawie niekwestionowanych przez stronę dokumentów oraz wskaźników zużycia ekonomicznego i stawek amortyzacyjnych. Wnioski, do których doszły organy podatkowe nie budzą, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości co do ich prawidłowości, są bowiem oparte głównie o dane liczbowe, których strona nie podważa. Zgodnie z umową leasingu z dnia 27 listopada 1998 r. wartość przedmiotu leasingu to 26645,08 zł. W okresie krótszym od ekonomicznego zużycia (umowa została zawarta na 24 miesiące, a okres zużycia to 60 miesięcy) skarżący uiścił kwotę przewyższającą wartość przedmiotu leasingu (33076,51 zł), w tym po wygaśnięciu umowy leasingu nabył przedmiotowy samochód za kwotę 4433,99 zł, tj. za 17% wartości. Zgodnie z umową leasingu z dnia 25 maja 1999 r. wartość przedmiotu leasingu to 36222,13 zł. W okresie krótszym od ekonomicznego zużycia (umowa została zawarta na 36 miesięcy, a okres zużycia to 60 miesięcy) skarżący uiścił kwotę przewyższającą wartość przedmiotu leasingu (58000,53 zł), w tym po wygaśnięciu umowy leasingu nabył przedmiotowy samochód za kwotę 2535,55 zł, tj. za 7% wartości. Na podstawie przede wszystkim tych danych organy wyciągnęły wnioski odnośnie kwalifikacji spornych umów dla celów podatkowych. W opinii Sądu żadna z przedstawionych przez stronę "nieustalonych" okoliczności nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, dotyczyły one bowiem kwestii ubocznych, nie wpływających ani na ustalenie wartości przedmiotu leasingu (przy czym bez znaczenia dla sprawy jest wartość na dzień zakupu samochodu - dla oceny skutków prawnopodatkowych umowy leasingu istotna jest wartość ustalona w tej umowie), ani na ustalenie kwot uiszczanych z tytułu umowy leasingu. Nadto zauważyć należy, iż strona nie kwestionowała ustalonego stanu faktycznego ani w toku postępowania podatkowego ani w skardze do sądu administracyjnego, nie przedstawiała też wniosków dowodowych. Z akt sprawy wynika, iż główną kwestię sporną między organami a podatnikiem stanowiło zastosowanie przez organy prawa materialnego (odmienna od dokonanej przez podatnika kwalifikacja umów leasingu), nie zaś błędne ustalenie stanu faktycznego. Podnoszenie zarzutów nieustalenia stanu faktycznego na etapie skargi kasacyjnej w przypadku niekwestionowania go na wcześniejszych etapach postępowania nie zasługuje na aprobatę. Ocena spornych umów dokonana w sprawie przez organy została oparta na prawidłowo i w wystarczającym zakresie zebranym materiale dowodowym, stąd też zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133, art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 191 O.p. jest niezasadny.

Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż również te zarzuty są niezasadne.

W ocenie strony Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.of. a także naruszył art. 65 par. 1 i 2 kc. Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do spornych umów leasingu uznanych przez organy za wywierające skutki podatkowe tak jak umowy sprzedaży na raty, podziela stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00. Stan faktyczny w sprawie rozpatrywanej przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazuje wiele podobieństw ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie. Głównymi zbieżnymi okolicznościami jest zawarcie umowy leasingu a po jej rozwiązaniu nabycie przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, przy czym cena, za którą ów przedmiot leasingu nabyto stanowi nierównomiernie niski, względem wskaźnika zużycia ekonomicznego, procent wartości tego przedmiotu. W sprawie rozpatrywanej przez powiększony skład 7 sędziów NSA cena zakupu stanowiła jedynie 7% wartości przedmiotu leasingu - w rozpatrywanej przez niniejszy skład sprawie ułamek ten wynosi 17% i 7%, jednakże podkreślić trzeba, iż jest on również zbyt niski względem zużycia ekonomicznego przedmiotu leasingu - przyjmuje się bowiem ok. 20% spadek wartości samochodu rocznie, tak więc po 24 miesiącach przedmiot leasingu traci na wartości ok. 40% swej wartości początkowej, a nie 83%, a po 36 miesiącach przedmiot leasingu traci na wartości ok. 60% wartości, a nie 93%. Sąd podziela również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1291/05, którym Sąd oddalił skargę kasacyjną J. O. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., gdzie kwestią sporną była m.in. ocena charakteru tej samej jak w niniejszej sprawie umowy leasingu z dnia 27 listopada 1998 r. Strona podnosi, iż organy podatkowe powinny były zbadać jaka była rzeczywista wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, jednakże podkreślić należy, iż nie przedstawiła w tym celu żadnych dowodów, a także nie kwestionowała tej okoliczności na etapie postępowania podatkowego. Tymczasem cena, za którą leasingobiorca zakupił po rozwiązaniu umowy leasingu przedmiot leasingu, stanowiąca ułamek wartości początkowej samochodu to tylko jedna z przesłanek, na których organ oparł wysnute przez siebie wnioski. Strona nie podważała ustaleń organów odnośnie wysokości kosztów poniesionych z tytułu przedmiotowej umowy leasingu, stąd też podzielić należy opinię organów, iż w okresie krótszym od ekonomicznego zużycia przedmiotu tej umowy podatnik zapłacił za przedmiotowy samochód kwotę przekraczającą wartość tego samochodu. Jest to sprzeczne z istotą umowy leasingu, gdyż zasadniczo przez cały czas trwania leasingu czynsz obejmujący zapłatę za używanie rzeczy wynosi mniej niż kosztowałoby leasingobiorcę nabycie tej rzeczy. Jeśli kwota uiszczona przez leasingobiorcę przekracza wartość przedmiotu leasingu, a po rozwiązaniu umowy przedmiot ten zostaje przez leasingobiorcę zakupiony za cenę niewspółmiernie niską względem spadku jego wartości, organy podatkowe miały prawo uznać przedmiotową umowę leasingu za umowę sprzedaży na raty. Kompetencje takie przysługują organom w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.. Organy podatkowe mają, w świetle tej zasady, prawo oceny wszelkich umów cywilnoprawnych, które mogłyby mieć wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe wykazały, że podatnik w rzeczywistości nabył na raty środki trwałe zatem podstawą rozstrzygnięcia staje się art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.of.. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w niniejszej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organy, po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, słusznie uznały, że umowy zawarte przez podatnika nie mogą być uznane za umowy leasingu operacyjnego, a w konsekwencji nie mogą wywierać właściwych dla tej formy leasingu skutków podatkowych. Zasadny jest pogląd organów, iż w sprawie opłaty leasingowe faktycznie zawierały spłatę wartości spornego przedmiotu leasingu, gdyż uiszczone opłaty przekraczały ekonomiczną wartość zużycia rzeczy i wartość przedmiotu umowy. Sposób realizacji umów wskazuje na próbę uchylenia się od obowiązku podatkowego przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot odpowiadających wartości przedmiotu umowy leasingu, które zostały wkalkulowane w poszczególne raty opłat leasingowych. W konsekwencji organy słusznie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiące udział wartości środka trwałego będącego przedmiotem leasingu w płaconych ratach zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.of.. Wskazać należy, że umowy typu "najem", "dzierżawa", również "leasing" powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią, przy czym organy mogą tu brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 par. 2 kc) - tak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00. Treść umowy cywilnoprawnej oraz wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i powinny być ustalane i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych.

Skoro bowiem organ podatkowy doszedł do przekonania, że podatnik nabył na raty środek trwały, to podstawą rozstrzygnięcia stał się art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.of.. O zakwalifikowaniu spornych umów jako umów sprzedaży na raty zadecydowały także okoliczności wynikające z ich treści i istniejące już w chwili ich zawierania, a nie tylko, jak podniosła strona, fakt zakupienia przedmiotu leasingu po rozwiązaniu umowy. Podkreślić też należy, że - wbrew twierdzeniom strony - sama długość okresu leasingu (24 miesiące, 36 miesięcy) nie była przyczyną zakwestionowania skutków prawnopodatkowych tej umowy, skarżący nie odnosi się bowiem ani do kwestii uiszczenia tytułem opłat leasingowych kwoty przewyższającej wartość przedmiotu leasingu ani do tego, iż cena zakupu była niewspółmierna do wskaźnika zużycia ekonomicznego przedmiotu leasingu. Stąd też Sąd pierwszej instancji słusznie podtrzymał stanowisko organów w kwestii zakwalifikowania dla skutków prawnopodatkowych spornych umów leasingu jako umów sprzedaży na raty, a zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 65 par. 1 i 2 kc są niezasadne.

Z tych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit a w z w. z par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).