Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 933/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.7, art.17 ust.1, art. 89b ust.1i2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.70
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.145 par. 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie odmiejscowionej w dniu 3 lutego 2022 r. sprawy ze skargi T. H. "A." S. z ograniczoną odpowiedzialnością S. komandytowa z siedzibą w N. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz T. H. "A." S. z ograniczoną odpowiedzialnością S. komandytowa z siedzibą w N. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, w wyniku rozpatrzenia odwołania od swojej wcześniejszej decyzji z dnia [...] r., znak: [...]; [...], określającej T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w N. (dalej także "Spółka", "Strona", "Skarżąca") z tytułu podatku od towarów i usług:

1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za:

- [...] r. w wysokości [...] zł,

- [...] r. w wysokości [...] zł,

- [...] r. w wysokości [...] zł,

- [...] r. w wysokości [...] zł,

- [...] r. w wysokości [...] zł

- [...] r. w wysokości [...] zł

- [...] r. w wysokości [...] zł.

- [...] r. w wysokości [...] zł,

- [...] r. w wysokości [...] zł,

2) zobowiązanie podatkowe w wysokości za:

- [...] r. w wysokości [...] zł,

- [...] r. w wysokości [...] zł,

- [...] r. w wysokości [...] zł,

- [...] r. w wysokości [...] zł,

uchylił decyzję organu I instancji w części, tj. za [...] r. i określił w podatku od towarów i usług:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za [...] r. w wysokości [...] zł, oraz

- zobowiązanie podatkowe:

- za [...] r. w wysokości [...] zł,

- za [...] r. w wysokości [...] zł,

oraz utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji w pozostałym zakresie.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej "Organ I instancji"), na podstawie upoważnienia z [...]. przeprowadził wobec T. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: "Spółka" bądź "Skarżąca") kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli celno-skarbowej z [...] r. doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r., zawierającym informacje o stwierdzonych przez Organ I instancji nieprawidłowościach.

W związku z niezłożeniem przez kontrolowaną Spółkę korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres [...]., Organ I instancji postanowieniem z [...] r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, Organ I instancji stwierdził m.in., że ujęta przez Spółkę w ewidencji zakupu VAT za [...] r., faktura VAT nr [...] z [...] r. wystawiona przez F. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a Spółka mając tego świadomość i działając z zamiarem osiągnięcia korzyści dokonała odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej, co skutkowało zawyżeniem kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za [...] r. w wysokości [...] zł.

Nadto, Organ I instancji uznał, że w [...] r. Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w tzw. karuzeli podatkowej. W związku z powyższym, Organ ten stwierdził, że zarówno faktury wystawione przez P. (nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r.) oraz l. Sp. z o.o. (nr [...] z dnia [...] r.) na rzecz Spółki, jak i te wystawione przez Spółkę na rzecz J. (nr [...] z dnia [...]) oraz I. S. [...]. (nr [...] z dnia [...] r. i nr 91 15 z dnia [...] r.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu telefonami [...].

W konsekwencji powyższego, Organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za:

- [...] r. o kwotę [...]zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez P. ,

- [...] r. o kwotę [...]zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez l. Sp. z o.o.,

- [...] r. o kwotę [...]zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez P. ,

oraz uznał, że Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w:

- [...] r. o kwotę [...]zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na rzecz J. na kwotę [...]EUR,

- [...] r. o kwotę [...]zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na rzecz I. S. [...]. na kwotę [...]EUR,

- [...] r. o kwotę [...]zł wynikającą faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na rzecz I. S. [...] na kwotę [...]EUR.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez Organ I instancji, opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] r. określającej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące [...] r. oraz zobowiązanie podatkowe za [...] r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki [...] r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie.

Nadto, Spółka podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] r., który wynika z dwóch okoliczności:

a. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego niedługo przed upływem biegu terminu przedawnienia, zdaniem Spółki, jedynie w celu wydłużenia tego okresu,

b. nieprawidłowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj.: niedoręczenie zawiadomienia przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K..

Ponadto, Spółka złożyła ponowny wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. J. na okoliczność wyjaśnienia, jakie podmioty - poza podatnikiem - były istotnymi odbiorcami towarów przez niego oferowanych.

Pismem z dnia [...] r., realizując prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka podtrzymała żądania i twierdzenia zawarte w odwołaniu oraz wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów:

1) wezwanie podmiotów: A. S..A.., A. D. S..A.., P. S..A.., V. S..A., E. S..A.., Z. P./K./T., U. S..A.., U. T. S..A.., T. D. P. S.. z o.o., R. S.. z o.o., U. W., S. W. - do złożenia pisemnych wyjaśnień, jakie procedury weryfikacyjne stosowały te podmioty wobec M. J. w zakresie ustalenia, czy oferowany przez niego towar nie jest przedmiotem łańcucha mających na celu wyłudzenie VAT,

2) włączenia do akt postępowania protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] r. nr: [...], przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...],

3) wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o udzielenie przez ten organ informacji o wszystkich przypadkach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych dokonywanych u M. J., w związku z wykazaniem przez niego VAT naliczonego z tytułu nabycia od firmy I. K. J. oraz udzielenie informacji o wyniku tych procedur.

Zdaniem Spółki, przeprowadzenie powyższych dowodów potwierdziłoby ponad wszelką wątpliwość, brak istnienia świadomego udziału w oszustwie podatkowym oraz dochowanie przez Spółkę należytej staranności w prowadzonych transakcjach handlowych.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w wyniku rozpatrzenia odwołania, w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., znak: [...]:

1. uchylił decyzję Organu I instancji w części, tj. za [...] r. i określił w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za [...] r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe za [...] r. w wysokości [...] zł i za [...] r. w wysokości [...] zł,

2. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji w pozostałym zakresie.

W pierwszej kolejności Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt.1 art. 70c O.p., po czym wskazał, że w związku ze stwierdzonymi w toku postępowania podatkowego nieprawidłowościami dotyczącymi zawyżenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług oraz w związku z uczestniczeniem Spółki w oszustwie podatkowym tzw. "karuzeli podatkowej", do komórki dochodzeniowo-śledczej skierowany został wniosek z dnia [...] r. o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego.

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, po zapoznaniu się z materiałami postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r., postanowił w dniu [...] r. wszcząć dochodzenie w sprawie złożenia przez Spółkę, deklaracji VAT-7 za miesiące [...] r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT o kwotę [...]zł obniżającego podatek należny, poprzez użycie faktur VAT wystawionych przez P. (nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r.) oraz I. . z o.o. (nr [...] z dnia [...] r.) dotyczących zakupu telefonów komórkowych, nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności, przez co narażono na uszczuplenie należności publicznoprawne w podatku od towarów i usług za miesiące: [...] r. w łącznej kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. 61 § 1 kks, w zb. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, które zarejestrował pod numerem [...].

Zdaniem Organu odwoławczego, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym posłużono się pojęciem "zobowiązanie", nie można ograniczać jego znaczenia tylko do definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 tej ustawy i w kontekście przestępstwa (wykroczenia) skarbowego rozumieć "niewykonanie tego zobowiązania" wyłącznie jako brak jego zapłaty, powodującej uszczuplenie należności podatkowych. Jak bowiem wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2019 r., sygn. akt I FPS 9/08 z wykładni art. 70 § 1 O.p. wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej w skrócie "u.p.t.u." lub "ustawą VAT").

Organ odwoławczy wskazał następnie, że pismem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił za pośrednictwem pełnomocnika P. K. Spółkę o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe [...] z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o podejrzenie niewykonania tych zobowiązań. Przedmiotowe zawiadomienie zostało uznane za doręczone w dniu [...] r.

Organ odwoławczy zauważył, że do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymagane jest zawiadomienie podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z tym zobowiązaniem. Prawodawca nie wymaga bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, bezpośrednio polegało na niewykonaniu zobowiązania. W związku z powyższym, w kontekście przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w ocenie Organu odwoławczego, wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie karnoskarbowe wiązało się z niewykonaniem zobowiązań Spółki będących przedmiotem wydanej w dniu [...] r. decyzji pierwszoinstancyjnej, o czym Spółka została w sposób przewidziany w art. 70c O.p. zawiadomiona. Zawyżenie przez Spółkę, kwot podatku naliczonego w [...] r. wiązało się bowiem z nieprawidłowościami we wszystkich okresach rozliczeniowych badanego okresu tj. [...] r. bądź to, zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub też jednocześnie zawyżeniem tej kwoty i zaniżeniem zobowiązania podatkowego.

W ocenie Organu odwoławczego, istnieje związek pomiędzy zakwestionowaniem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych w [...] r. a podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące [...] r. skutkującej uszczupleniem należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług za miesiące [...] r., co do zasady skutkować powinno zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy uznał przy tym za konieczne odniesienie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W przedmiotowej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że to organ podatkowy stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. powinien w uzasadnieniu decyzji zawrzeć ocenę, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno bowiem znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, decyzja Organu I instancji została wydana w dniu [...] r., tj. jeszcze przed końcem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przed wszczęciem dochodzenia, które nastąpiło w dniu [...] r. Również sam moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie budzi wątpliwości, iż nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Natomiast, zdaniem Organu odwoławczego, co szczególnie istotne, po zapoznaniu się z aktami postępowania przygotowawczego [...] prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w dniu [...] r. Prokuratura Okręgowa w K., wszczęła śledztwo [...] w sprawie poświadczenia nieprawdy i użycia poświadczających nieprawdę dokumentów przez działających w imieniu T. Sp. z o.o. w celu osiągnięcia, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i w krótkich odstępach czasu, uprawnionych do wystawiania i przyjmowania faktur VAT, którzy uczestnicząc w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie przestępstwa podatkowego, przyjęli poświadczające nieprawdę faktury VAT dokumentujące nabycie telefonów komórkowych marki [...], wystawionych przez P. i I. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a następnie poświadczyli nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne poprzez wystawianie faktur VAT dotyczących tych samych telefonów dla kolejnych podmiotów, tj. o czyn z art. 271 § 1 i § 3 kk i inne oraz [...]. Dodatkowo, z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wynika, że analiza zgromadzonych w toku tego dochodzenia materiałów wskazuje na uzasadnione podejrzenie zaistnienia również przestępstwa powszechnego - fałszerstwa intelektualnego z art. 271 § 1 i § 3 kk oraz art. 273 kk.

Powyższe, zdaniem Organu odwoławczego, przesądza o tym, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez Spółkę czynu zabronionego, którego postępowanie podatkowe dotyczy.

W ocenie Organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie może być mowy o pozorowanym charakterze wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że jak to wynika z pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., również w związku z ujawnionymi w toku przeprowadzanego wobec Spółki postępowania kontrolnego nieprawidłowościami w zakresie podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres tj. od [...] r. do [...] r. w dniu [...] r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze [...] o czyn z art. 56 § 1 kks i inne. Na marginesie Organ odwoławczy dodał, że odnośnie nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług za okres od [...] r. ogłoszono zarzuty i przesłuchano w charakterze podejrzanego A. B. i J. Ż..

Organ odwoławczy wskazał, że po zapoznaniu się z aktami ww. postępowania przygotowawczego [...] prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w dniu [...] r. Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo [...] przeciwko A. B. i J. Ż. podejrzanym o popełnienie czynów z art. 56 § 2 kks i inne oraz w sprawie o czyn z art. 271 § 3 kk. Następnie śledztwo [...], dotyczące nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za miesiące [...] r., zostało połączone ze śledztwem [...], dotyczącym nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za miesiące [...] r. do wspólnego prowadzenia. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w chwili obecnej, przedmiotowe śledztwo jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w K. pod sygn. [...], gdzie znajdują się akta główne - procesowe. Aktualnie gromadzony jest materiał dowodowy i dokonywana jest analiza materiałów śledztwa.

W ocenie Organu odwoławczego, chybione jest twierdzenie pełnomocnika Spółki, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi niedoręczenie zawiadomienia przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K..

Organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy postępowanie podatkowe w sprawie określonego zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego, to jest on również organem właściwym do zawiadomienia podatnika na podstawie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Jeżeli zatem, tak jak w rozpatrywanej sprawie, postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. prowadził Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego i w trakcie tego postępowania zaszła konieczność zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, organem właściwym do dokonania tego zawiadomienia był ten organ (por. wyrok NSA z 05.06.2017 r., sygn. akt. IFSK 1838/15).

Odnosząc się natomiast do treści powoływanej w odwołaniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe [...] r. za pośrednictwem pełnomocnika P. K.. Jak bowiem stwierdził sąd w przedmiotowej uchwale, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony a uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dodatkowo Organ odwoławczy nadmienił, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły inne przewidziane w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa okoliczności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Następnie Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy, powołując treść przepisów u.p.t.u. Organ wyjaśnił, że faktura pełni rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży, wystawionego przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę. Wobec tak znaczącej roli, faktura jako dokument winna być wystawiona prawidłowo, tj. zgodnie z wymogami określonymi przez ustawodawcę. Tylko poprawnie wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego faktura wywołuje skutki prawno-podatkowe. Nadto, wystawiona faktura musi odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem.

W ocenie Organu odwoławczego, za bezsporne należy uznać, że Spółka nie wykazała w złożonej za kwiecień 2015 r. deklaracji [...] podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł oraz podatku należnego w kwocie [...]zł z tytułu faktury VAT [...] z dnia [...] r. wystawionej przez K. Sp. j. oznaczonej jako odwrotne obciążenie.

Spółka w piśmie z dnia [...] r. wyjaśniła, że ww. fakturę, omyłkowo zaewidencjonowała jako fakturę ze stawką zero, zamiast jako podlegającą rozliczeniu w ramach odwrotnego obciążenia. W związku z powyższym nie naliczyła, nie zaewidencjonowała oraz nie zadeklarowała kwot podstawy opodatkowania oraz podatku należnego jako odwrotne obciążenie na podstawie art. 17 u.p.t.u., co wynikało z ww. faktury. Wobec powyższego, zasadnym jest uznanie, że Spółka w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. zaniżyła podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł oraz podatek należny o kwotę [...]zł, czym naruszyła przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

W ocenie Organu odwoławczego, bezsporna pozostaje również kwestia błędnego wykazania przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r. kwoty [...]zł, wynikającej z faktury VAT [...] z dnia [...] r. wystawionej na rzecz G. ., jako eksport towarów, zamiast jako dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju. W piśmie z dnia [...] r. Spółka potwierdziła, że ww. faktura omyłkowo została wykazana w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za [...] r. pod pozycją [...] w miejsce pozycji [...] powyższego, Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe jest ustalenie Organu I instancji, że kwota [...]zł wynikająca z faktury VAT [...] z dnia [...] r. winna być wykazana jako wartość usług świadczonych poza terytorium kraju, a nie jako eksport towarów.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy Organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony:

1. wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez F. , z tej przyczyny, że faktura ta nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, czy też jak twierdzi Strona doszło do faktycznej dostawy form będących przedmiotem umowy z ww. kontrahentem, które znajdują się w jej posiadaniu,

2. wynikający z faktur VAT nr [...]/2015 z dnia [...] r. i nr [...]/2015 z dnia [...] r. wystawionych przez P. oraz z faktury VAT nr [...]/2015 z dnia [...] r. wystawionej przez I. Sp. z o.o. Jednocześnie czy Organ I instancji prawidłowo uznał, że Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez rozliczenie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na rzecz J. oraz faktur VAT nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. wystawionych na rzecz I. S. [...]., gdyż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czy też, jak twierdzi Spółka, transakcje faktycznie miały miejsce i telefony [...] zostały faktycznie nabyte, a następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów sprzedane.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących transakcji z F. , Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że Spółka w rejestrze zakupów środków trwałych za [...] r. ujęła wystawioną w dniu [...] r. przez firmę F. , fakturę VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł za wykonanie 3 szt. form wtryskowych. Zgodnie z umową zawartą w dniu [...] r. pomiędzy firmą F. (wykonawcą) a Spółką (zleceniodawcą), Spółka na poczet realizacji zamówienia w dniu [...] r. wpłaciła zaliczkę w wysokości [...] zł, co zostało potwierdzone wystawioną w tym samym dniu przez F. fakturą nr [...] [...]. Pozostałą kwotę tj. [...] zł zleceniodawca miał wpłacić w chwili odbioru form, po wcześniejszym odbiorze technicznym.

Organ odwoławczy inaczej aniżeli Organ I instancji (który uznał, że faktura VAT nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji) uznał, że z okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy nie wynika aby faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. stwierdzała czynność, która nie została dokonana. W ocenie Organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonych dokumentów stwierdzić można, że przedmiot umowy został wykonany i (wprawdzie z wadami) dostarczony do Spółki. Powyższe zostało również potwierdzone zarówno przez firmę F. , jak i przez Spółkę. Z wyjaśnień firmy F. z dnia [...] r. wynika bowiem, że przedmiot umowy został do Spółki wysłany. Z kolei w wyjaśnieniach z dnia [...] r. Spółka potwierdziła zakończenie realizacji przez wykonawcę zdatnych do użytku kompletu fonn i ich dostarczenie. Spółka stwierdziła również, iż dokonała ich fizycznego przyjęcia i odbioru. Ponadto, jak wyjaśniła, przyjmując w [...] formy do użytkowania Spółka dokonała ich regeneracji. Dodatkowo Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. Spółka dokonała zwiększenia wartości środka trwałego tj. wtryskarki do wytwarzania elementów z [...] o kwotę [...]zł wynikającą z przedmiotowej faktury.

Zważywszy na powyższe, zdaniem Organu odwoławczego, wystawiona przez F. na rzecz Spółki, faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. dokumentuje rzeczywistą czynność gospodarczą. W związku z tym, u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, a zatem Spółce w związku z wykorzystywaniem towaru do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na niej wykazanego. Organ odwoławczy zgodził się zatem z zarzutem zawartym w odwołaniu, iż brak jest podstaw, aby twierdzić, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W ocenie Organu odwoławczego, w rozliczeniu za [...] r. Spółce przysługuje zatem prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez F. .

Natomiast, zdaniem Organu odwoławczego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie uregulowała w wyznaczonym terminie pozostałej z przedmiotowej faktury kwoty tj. [...] zł. Na koncie rozrachunkowym Spółki z kontrahentem F. , brak jest zapisów dotyczących zapłaty tej kwoty. Saldo niniejszego konta na dzień [...] r. wskazuje bowiem zobowiązanie wobec F. w wysokości [...] zł. Ponadto, firma F. w piśmie z dnia [...] r. potwierdziła zaleganie przez Spółkę z płatnością na ww. kwotę. Z kolei w piśmie z dnia [...] r. Spółka stwierdziła, że dostarczone przez firmę F. formy zawierały wady konstrukcyjne, w związku z czym nie doszło do wymaganego umową ich odbioru technicznego. W konsekwencji tego, Spółka wezwała wykonawcę do usunięcia tych wad. Po nieprzeprowadzeniu przez wykonawcę naprawy dostarczonych form, Spółka zażądała obniżenia ceny i dokonania w tym zakresie korekty faktury VAT nr [...].

Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę w wyznaczonym terminie pozostałej z ww. faktury kwoty tj. [...] zł, firma F. w dniu [...] r. wystąpiła do Spółki z wezwaniem do zapłaty. Następnie, w odpowiedzi na powyższe wezwanie, Spółka pismem z dnia [...] r. wezwała ww. kontrahenta do zapłaty tytułem naprawienia poniesionej szkody. Ostatecznie w piśmie z dnia [...] r. Spółka stwierdziła, że dokonała potrącenia kaucji na roszczenie odszkodowawcze w kwocie [...]zł z faktury wystawionej przez F..

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Organu odwoławczego, nie można uznać, że Spółka zapłaciła całą należność wynikającą ze spornej faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez F. W. K. ani w terminie wynikającym z tej faktury, ani też w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności oznaczonej na fakturze, który przypadł na dzień [...] r. Zatem czynność ta nie może stanowić zapłaty. Nadto, sama Spółka w dokumentacji księgowej nie potwierdziła kompensaty wzajemnych rozrachunków stosowymi zapisami.

Zdaniem Organu odwoławczego, nie sposób uznać pismo z dnia [...] r. za oświadczenie o potrąceniu mające według Spółki stanowić zapłatę za fakturę nr [...] z dnia [...] r.

W ocenie Organu odwoławczego, po stronie Spółki która nie uregulowała należności w terminie 150 dni od terminu wymagalności świadczenia tj. do [...] r., występuje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o treść art. 89b ust. 1 i 2 u.p.t.u. W związku z powyższym, Spółka winna była był dokonać korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za [...] r. w wysokości [...] zł przypadającego na nieuregulowaną część należności, tj. [...] zł. Natomiast z rejestru zakupu oraz deklaracji [...] za [...] r. nie wynika aby Spółka dokonała korekty ww. kwoty podatku naliczonego uprzednio odliczonej z przedmiotowej faktury.

Odnośnie ustaleń w zakresie transakcji zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów [...], Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (telefonów [...]):

- w [...] r. na kwotę [...]zł wynikającą z wystawionej na rzecz J. faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości [...] EUR, dokumentującej dostawę [...] szt. telefonów [...],

- w [...] r. na kwotę [...]zł wynikającą wystawionej na rzecz I. S. [...]. faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości [...] EUR, dokumentującej dostawę [...] szt. telefonów [...],

- w [...] r. na kwotę [...]zł wynikającą wystawionej na rzecz I. S. [...]. faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości [...] EUR, dokumentującej dostawę [...] szt. telefonów [...].

Zakup towarów będących przedmiotem ww. dostaw, Spółka udokumentowała odpowiednio fakturami VAT nr:

- [...] z dnia [...] r. wystawioną przez P. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

- [...] z dnia [...] r. wystawioną przez I. Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

- [...] z dnia [...] r. wystawioną przez P. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego (szczegółowo w decyzji wskazanego), w tym dowodów magazynowych przekazanych przez D. Sp. z o.o. oraz Firmę H. korespondencji mailowej, faktur VAT i informacji uzyskanych od innych organów podatkowych, zeznań świadków (M. J., A. B., J. I., K. H., wyjaśnień A. S.) Organ I instancji, prawidłowo, ustalił listę podmiotów uczestniczących w transakcjach dokumentujących obrót przedmiotowymi telefonami. Schemat ten polegał na stworzeniu trzech fakturowych łańcuchów transakcji pomiędzy następującymi pomiotami:

a) w [...] r. - D. (Ł. ) —» H. (P. ) —> T. Sp. z o.o. (Ł. ) —» G. (W. ) —> D. Sp. z o.o. (N. ) K. (Ł. ) —> P. (W. ) —>T. Sp. z o.o. Sp. k. —> J. (C. ),

b) w [...] r. - S. (W. ) P. Sp. z o.o. (W.) —> V. Sp. z o.o. (W.) —> P. M. J. (W. ) —>I. Sp. z o.o. (N.) —> T. " Sp. z o.o. Sp. k. (N. ) —> I. S. [...]. (W. B.) ,

c) w [...] r. R. Sp. z o.o. (W. ) —> F. Sp. z o.o. (W. ) ) —> P. [...] Sp. z o.o. (K. ) —> P. (W. ) ) —> T. " Sp. z o.o. Sp. k. (N. ) —> I. S. [...] (W. B.)i.

W ocenie Organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny sprawy wskazuje, że działalność wszystkich podmiotów w ramach odtworzonych łańcuchów dostaw w pełni odpowiada charakterystyce zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, tzw. "karuzeli podatkowej", w ramach której Spółka pełniła rolę "brokera".

W niniejszej sprawie, rolę znikających podatników w poszczególnych łańcuchach dostaw z udziałem Spółki pełniły:

- w [...] r. H. . z o.o., której założycielem i pierwszym prezesem był J. S. - osoba masowo zakładająca i sprzedająca spółki handlowe. Spółka ta została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia [...] r. Natomiast za okres [...] r., H. Sp. z o.o. nie złożyła żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani też nie wpłaciła podatku należnego od dokonanej sprzedaży. Nie złożyła również informacji podsumowujących o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Tymczasem z danych Polskiej Aplikacji VIES wynika, że wewnątrzwspólnotowe dostawy na jej rzecz były deklarowane przez kilka podmiotów z innych krajów członkowskich UE. Ponadto, jak wynika z przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. informacji, spółka H. wystawiła faktury sprzedaży wyłącznie na rzecz T. Sp. z o.o. W dniu [...] r. J. S. zbył udziały w spółce H. na rzecz obywatela [...] M.. K. nieposiadającego miejsca zamieszkania na terenie Polski. W dniu [...] r. ww. spółka, z uwagi na brak możliwości nawiązania z nią kontaktu została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT oraz VAT UE na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Pod adresem siedziby spółki działało wirtualne biuro. Ponadto spółce tej określonej jako znikający podatnik w decyzji kończącej prowadzone wobec niej postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r., określono podatek do zapłaty z tytułu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 108 u.p.t.u.,

- w [...] r. P. Sp. z o.o., której właścicielem i prezesem zarządu w okresie jej aktywności była (i nadal pozostaje) obywatelka [...], z którą nie ma żadnego kontaktu. Spółka ta nie posiadała żadnych środków trwałych i aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności - poza minimalnym kapitałem zakładowym w momencie powstania spółki wynoszącym zaledwie [...] zł, który nie pozwalał na pokrycie nawet podstawowych wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a tym bardziej na dokonywanie samodzielnych zakupów towarów handlowych o znacznej wartości. Działalność spółki finansowana była z wpłat dokonywanych przez V. Sp. z o.o. (następny podmiot w łańcuchu), które stanowiły 90,96% wpłat na wszystkich rachunkach bankowych. Chronologia zdarzeń na tych rachunkach wskazuje, że ze środków otrzymywanych od V. Sp. z o.o., spółka P. dokonywała następnie zapłat na rzecz podmiotów zagranicznych. We wskazanym przez P. Sp. z o.o. adresem miejsca siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się wirtualne biuro. Ponadto spółka ta za [...] r. nie złożyła deklaracji [...] Nie złożyła również informacji podsumowujących VAT-UE o dokonanych nabyciach towarów, a wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zadeklarował m.in. włoski podatnik S. [...] na kwotę [...]EUR. Z dniem [...] r. spółka P. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Ponadto, w wyniku przeprowadzanego postępowania wobec P. Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. stwierdził, występowanie wszystkich elementów charakterystycznych dla podmiotu określonego jako "znikający podatnik". Spółka ta nie deklarowała i odprowadzała podatku od towarów i usług. Faktyczna działalność tej spółki ograniczała się do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur VAT generujących kwoty podatku naliczonego służące kolejnym podmiotom gospodarczym do zmniejszenia własnych należności podatkowych. Spółka nie dokonywała zakupów towarów na rynku wewnątrzwspólnotowym, ani sprzedaży na rynku krajowym jako autonomiczny i samodzielny podmiot gospodarczy, a jedynie uczestniczyła w oszustwie w podatku od towarów i usług. Brak jest również podstaw do uznania, aby spółka ta była uczestnikiem jakichkolwiek transakcji wewnątrzwspólnotowych. W konsekwencji organ ten określił P. Sp. z o.o. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, wynikające z faktur VAT wystawionych przez nią w [...] r. zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

- w [...] r. R. Sp. z o.o. z kapitałem zakładowym [...] zł, której siedziba została zgłoszona pod adresem pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej tzw. "wirtualne biuro". Przedmiotem działalności gospodarczej wg PKD jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka wprawdzie złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za [...] r., jednakże w deklaracji tej nie ujęła kwot transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a na wykazane w złożonej deklaracji kwoty podatku należnego i naliczonego nie przedłożono dowodów. Ponadto, zgromadzony wtoku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że R. Sp. z o.o. w ramach działalności gospodarczej dokonała fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi, efektem czego w obiegu prawnym znajdują się faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu. Ustalenia kontroli dały podstawę do uznania, że kontrolowana spółka nie nabyła żadnych towarów, a tym samym nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz F. Sp. z o.o. (kolejnego podmiotu w łańcuchu). W związku z powyższym ww. organ stwierdził, że R. Sp. z o.o. w zakresie wystawionych rzecz F. Sp. z o.o. faktur VAT, obowiązana jest do zapłaty podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał, że następnie znikający podatnik dokonuje szybkiej sprzedaży towaru do kolejnego ogniwa tzw. "bufora". Podmiot ten formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny na transakcji gospodarczej, lecz wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co utrudnia wykrycie procederu. Często są to spółki specjalnie w tym celu utworzone. Rolę "buforów" (występujących pomiędzy "znikającymi podatnikami", a Spółką ". ") w przedmiotowej sprawie, jak słusznie, zdaniem Organu odwoławczego, wskazał Organ I instancji, pełniły następujące podmioty:

- w [...] r.: T. Sp. z o.o. —> G. Sp. z o.o. —> D. Sp. z o.o.—> I. —> P. ,

- w [...] r. V. Sp. z o.o. P. [...] Sp. z o.o.,

- w [...] r.: F. Sp. z o.o. —> P. T. Sp. z o.o. —> P. .

Organ odwoławczy wskazał, że finalnie towar trafia następnie do ostatniego w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu tzw. "brokera", który wyprowadza ponownie towar za granicę korzystając ze stawki VAT 0% w ramach eksportu, WDT czy procedury T. F. i występuje o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu lub wykazuje kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sposób nieuprawniony pomniejszając swoje zobowiązania podatkowe dokonując odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionego przez podmiot krajowy pełniący rolę "bufora". W niniejszej sprawie rolę brokera pełniła Spółka.

Następnie Organ odwoławczy szczegółowo opisał mechanizm oszustwa o charakterze "karuzeli podatkowej".

W ocenie Organu odwoławczego, analiza zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego wykazała, że wszystkie trzy opisane w decyzji łańcuchy transakcji w które w [...] r. zaangażowana była Spółka spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. "transakcje karuzelowe".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że niniejszej sprawie "nienależna korzyść" osiągnięta została poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT przez "znikających podatników" tj. H. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., a następnie rozliczenie przez Spółkę w deklaracjach za [...] r. podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wynikającego z opisanych w decyzji faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki w ramach trzech kolejnych łańcuchów transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu przy jednoczesnym korzystaniu przez Spółkę z opodatkowania stawką "0%" dostaw towarów do krajów Unii Europejskiej.

Zdaniem Organu odwoławczego, sytuację prawną Spółki w tym postępowaniu determinują również poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące nie tylko na ww. role poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw przedmiotowego towaru, lecz także na zachodzące w tym łańcuchu, typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej cechy takie jak:

1. umieszczanie towaru w magazynie podmiotu trzeciego, prowadzącego obsługę logistyczną, co pozwala na "przemieszczanie" towarów pomiędzy podmiotami, również gdy w rzeczywistości do faktycznego przemieszczenia nie dochodzi, oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów, bez żadnego wiarygodnego uzasadnienia,

2. szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie,

3. zawieranie natychmiastowych transakcji bez rozpoznania wiarygodności biznesowych kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, uprzedniego rozeznania rynku zbytu,

4 natychmiastowe płatności przebiegające równocześnie z wystawianiem faktur, mające charakter przedpłat (zaliczek) realizowane w dacie wystawienia faktury. Brak zatorów płatniczych, uczestnicy łańcuchów transakcyjnych mieli bowiem konta w EUR w większości w tym samym banku ([...] S.A.), co wpływało na szybki transfer pieniędzy oraz brak zaangażowania własnych środków przez podmioty uczestniczące w obrocie łańcuchowym,

5. brak ponoszenia ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej - ryzyko stanowiłaby bowiem wysyłka towarów o znacznej wartości do nowego zagranicznego kontrahenta bez uprzedniej płatności. W takim przypadku łatwo byłoby zauważyć, że Strona naraziłaby się na znaczne ryzyko, zarówno utraty towaru, jak i nieuzyskania zapłaty (względnie nieterminowego jej uzyskania),

6. wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze,

7. niskie marże zysku w łańcuchu transakcji,

8. hurtowy charakter transakcji -przedmiotem transakcji były telefony [...] w łącznej ilości [...] sztuk.

Zdaniem Organu odwoławczego, we wszystkich trzech transakcjach karuzelowych, rolę centrum logistycznego odgrywała D. Sp. z o. o. mająca swój magazyn w B. . Firma ta, realizowała usługi związane z przyjmowaniem, magazynowaniem, rozdziałem i wydawaniem towarów na podstawie dyspozycji klientów. Na podstawie sporządzonej przez ten podmiot dokumentacji można było ustalić, że towary były każdorazowo dostarczone do magazynu tej firmy przez podmiot zagraniczny (różny dla każdego łańcucha dostaw), po czym następowało ich zwalnianie na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw. Czynności tych dokonywano na podstawie e-maili przychodzących z internetowych adresów kolejnych dysponentów. Z dokumentów magazynowych wynika, że towary po kilku dniach od przywiezienia do magazynu D. Sp. z o. o., w ciągu jednego lub dwóch dni zmieniały właściciela pomiędzy kolejnymi podmiotami, jednak nie opuszczały magazynu firmy logistycznej. Stawały się "własnością" (często na kilka lub kilkanaście minut) poszczególnych podmiotów jedynie "na papierze", aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy - którym według dokumentów magazynowych była każdorazowo firma P. - i wywozu towaru z magazynu.

Organ odwoławczy opisał szczegółowo przebieg kolejnych alokacji i zwolnień towarów, wynikający z korespondencji mailowej przesłanej przez D. Sp. z o.o. Zwrócił również uwagę na szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT oraz na natychmiastowe płatności realizowane przez podmioty występujące w łańcuchu, szczegółowo opisując powyższe zjawiska.

W ocenie Organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że dokonywane płatności i przemieszczenia towarów miały charakter jedynie pozorny, mający ukryć fikcyjność obrotu i umożliwić uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Nabycie i sprzedaż w opisanym łańcuchu nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji podmiotów w nim uczestniczących, lecz w ramach zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów mającego na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. W sprawie nie jest przy tym kwestionowane istnienie towaru ani też, że był on transportowany pomiędzy P. a zagranicznymi kontrahentami.

Następnie Organ odwoławczy przeprowadził rozważania, czy Spółka miała świadomość uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym, odwołując się przy tym do orzecznictwa TSUE.

W ocenie Organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala stwierdzić, że Spółka wiedziała, że transakcja, w której uczestniczyła stanowiła element tzw. karuzeli podatkowej.

W ocenie Organu odwoławczego, na świadomy udział Spółki w łańcuchu dostaw, specjalnie ukształtowanym w celu przeprowadzenia oszustw podatkowych, wskazują również takie fakty, jak: brak zainteresowania Spółki skąd pochodzi zamawiany towar, czy towar posiada parametry pozwalające wykorzystywać go w kraju nabywcy, niespotykanie szybki proces obrotu towarem pomiędzy kontrahentami pomimo wydłużonego łańcucha dostaw, realizowanie zamówień poprzez komunikatory internetowe uniemożliwiające odtworzenie historii korespondencji, brak zabezpieczenia płatności (np. wekslami in blanco), niestosowanie odroczonych płatności, dokonywanie nabyć od kontrahentów (w przypadku Spółki A. ) powiązanych, brak jakichkolwiek danych o sposobie nawiązania kontaktów z kontrahentami wewnątrzwspólnotowymi, okoliczności zwalniania i alokowania towarów w magazynie spółki D. , dokumentowanie sprzedaży towaru podczas, gdy towar ten był w posiadaniu innego podmiotu, nabywanie towaru, który już wcześniej uczestniczył w obrocie w ramach "karuzeli podatkowej" w kraju.

W tak ustalonym stanie faktycznym, zdaniem Organu odwoławczego, nie mogą być uwzględnione zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wszystkie wykazane okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują że istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym czyli ujawniony ciąg transakcji mający na celu oszustwo w VAT.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.

W ocenie Organu odwoławczego, dowody przedkładane przez Spółkę na potwierdzenie rzetelności dokonania nabycia i dostawy telefonów nie przesądzają o tym, że Strona nie miała świadomości co do charakteru i jej roli w transakcji. W opisywanych transakcjach spełnione są jedynie wymogi formalne tj. wystawianie faktur zakupu i sprzedaży, dochodzi do rozliczania transakcji w formie przelewów. Działalność ta jednak polega wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji.

W ocenie Organu odwoławczego, przedkładana przez Spółkę dokumentacja mająca potwierdzić weryfikację jej kontrahentów zarówno dostawcy tj. firmy P. , jak i nabywców tj. J. [...]. i I. S. [...] miała na celu stworzenie pozorów zachowania przez Spółkę należytej staranności przy ich doborze, a w rezultacie uniknięcie konsekwencji podatkowych.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, w przedmiotowej sprawie nie mamy również do czynienia z transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., bowiem samo stworzenie łańcucha podmiotów i wystawianie faktur nie czyni z rzekomych dostaw pomiędzy tymi podmiotami transakcji łańcuchowych.

W ocenie Organu odwoławczego, chybione są także zarzuty naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego zawartego wart. 121 § 1, 122, 123, 124, 187 § 1 i 191 O.p. Organ I instancji, w toku postępowania podjął bowiem niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, a wszystkie istotne ustalenia oparł na pełnoprawnych dowodach.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, Organ I instancji prawidłowo bowiem przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego wtoku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odnosząc się do złożonego w odwołaniu z dnia [...] r. wniosku dowodnego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. J. na okoliczność wyjaśnienia, jakie podmioty - poza podatnikiem - były istotnymi odbiorcami towarów przez niego oferowanych, Organ odwoławczy wskazał, że nie ma on znaczenia dla sprawy. W niniejszej sprawie istotne są bowiem okoliczności transakcji dokonanych pomiędzy Spółką a firmą P. , a nie pomiędzy tym kontrahentem a innymi podmiotami. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] r. Organ odwoławczy odmówił jego przeprowadzenia. Jak wskazał Organ odwoławczy, powyższe należy także odnieść do wniesionych w piśmie z dnia [...] r. stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wniosków o wezwanie wymienionych w nim podmiotów do złożenia pisemnych wyjaśnień, jakie procedury weryfikacyjne stosowały te podmioty wobec M. J. w zakresie ustalenia, czy oferowany przez niego towar nie jest przedmiotem łańcucha mających na celu wyłudzenie VAT oraz wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie przez ten organ informacji o wykazaniu przez M. J. VAT naliczonego z tytułu nabycia od firmy I.

Z kolei odnośnie włączenia do akt sprawy protokołu kontroli podatkowej z dnia [...]. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Organ odwoławczy zauważył, iż protokół ten znajduje się już w aktach sprawy i został oceniony łącznie z pozostałymi dowodami zgormadzonymi w toku prowadzonego postępowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu pozbawienia Spółki możliwości zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach Organ odwoławczy wskazał, że Organ I instancji skorzystał wprawdzie z materiałów przekazanych z innych postępowań, nie naruszył jednak przy tym żadnego z przepisów prawa procesowego, ponieważ w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Nadto, realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów z innych postępowań, nie skutkowała uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku bowiem dowodów uzyskanych bez udziału strony, zasada jej czynnego udziału (art. 123 O.p.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane jest poprzez zaznajomienie jej z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów. W niniejszej sprawie, zdaniem Organu odwoławczego, Spółka miała zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy oraz prawo inicjatywy dowodowej.

Za całkowicie nieuzasadniony, według Organu odwoławczego, należy także uznać zarzut Spółki w zakresie prawidłowości podpisu wyniku kontroli i doręczenia prawidłowego odpisu protokołu badania ksiąg. Wynik kontroli prawidłowo został bowiem podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym z użyciem ważnych certyfikatów w związku z tym, nie ma podstaw do jego odrzucenia. Także doręczenie protokołu badania ksiąg, który został doręczony pełnomocnikowi Spółki w formie skanu za podpisanym pismem przewodnim, nie budzi zastrzeżeń.

Końcowo Organ odwoławczy wyjaśnił, że pomimo, iż za [...] r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w wyższej kwocie niż dokonał tego Organ I instancji, to nie można jednak uznać, że decyzja zostaje wydana wbrew przepisowi art. 234 O.p. Regulacja ta przewiduje możliwość wydania decyzji na niekorzyść odwołującego się tylko w dwóch przypadkach: rażącego naruszenia prawa i naruszenia interesu publicznego, które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu odwoławczego nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugo instancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązek podatkowy w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu I instancji, a w niniejszej sprawie tak jest, co Organ odwoławczy szczegółowo wykazał.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] na powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., Spółka, reprezentowana przez pełnomocników, zaskarżając tę decyzję w całości, zarzuciła jej naruszenie przepisów:

1) w zakresie ustaleń zaskarżonej decyzji co do transakcji z F. :

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji dokonania nieprawidłowych ustaleń w zakresie istotnych dla sprawy faktów, w szczególności w zakresie charakteru i znaczenia oświadczenia Spółki o dokonaniu potrącenia;

b) art. 199a § 1 O.p. przez błędne ustalenie treści czynności prawnej - oświadczenia spółki o dokonaniu potrącenia, co polegało na bezpodstawnym twierdzeniu o jego bezskuteczności;

c) art. 89b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że zachodziły okoliczności, które zobowiązywałyby podatnika do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z [...] r.;

d) art. 89b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 498-505 ustawy - Kodeks cywilny poprzez uznanie, że nie doszło do uregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej transakcję z F. , wobec czego zasadne jest wystąpienie skutków, o których mowa w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług;

2) w zakresie ustaleń zaskarżonej decyzji co do transakcji telefonami komórkowymi z udziałem spółki naruszenie następujących przepisów:

a) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie oraz art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. w związku z art. 303 Kodeksu postępowania karnego oraz w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na nieuznaniu, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od [...] r., mimo że czynności podjęte w ramach postępowania karno-skarbowego w odniesieniu do tych miesięcy stanowiły rażące nadużycie prawa przez instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

b) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszczęcie postępowania karnego- skarbowego w sytuacji, w której zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało doręczone Spółce (mimo, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z 18.03.2019 r. o sygn. I FPS 2/18 - powinno być doręczone jej pełnomocnikowi, gdyż tylko takie doręczenie może zrealizować skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) przez naczelnika, podczas gdy organem właściwym do doręczenia Spółce (jej pełnomocnikowi) zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.. Zawiadomienie zostało więc doręczone przez organ niewłaściwy, co stanowi istotne uchybienie formalne, które oznacza, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

c) art. 2, art. 32 ust. 2, art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 127 O.p., art. 221a O.p. w związku z art. 82 i art. 83 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przez zastosowanie art. 221a § 1 O.p. w zw. z art. 82 i 83 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w sposób dyskryminujący Skarżącą jako stronę postępowania podatkowego przez pozbawienie gwarancji procesowych, w tym w szczególności czynnego udziału w postępowaniu i sprowadzenie postępowania drugo instancyjnego do postępowania pozornego, co przejawia się przede wszystkim w zignorowaniu argumentacji przedstawionej przez podatnika wtoku postępowania, wniosków dowodowych podatnika, przedstawionej przez podatnika praktyki rynkowej znajdującej odzwierciedlenie w niezależnych badaniach oraz literaturze przedmiotu, wskutek czego naczelnik zrekonstruował praktykę rynkową w zakresie obrotu telefonami komórkowymi na podstawie niczym niepopartego "doświadczenia życiowego" i własnego, dowolnego, przekonania;

d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 i w związku z przepisami prawa materialnego: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez nieuchylenie decyzji pierwszej instancji i niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT podatnika za poszczególne okresy [...] r., mimo że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

e) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 192 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP oraz art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej - przez pozbawienie Strony możliwości zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przeciwko podmiotom występującym na wcześniejszych etapach obrotu w transakcjach z udziałem Spółki, mimo organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, na skutek czego, co potwierdza wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hangary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbvitel Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga, spółka mogła zostać pozbawiona możliwości skutecznego wykonywania prawa do obrony;

f) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez:

- dokonanie pozbawionej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oceny, że strona świadomie uczestniczyła w przestępstwie karuzelowym i czerpała z tego przestępstwa korzyści pełniąc funkcję brokera, podczas gdy żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wskazuje na świadomy udział strony w jakimkolwiek przestępstwie;

- brak ustalenia, na czym polegało oszustwo podatkowe, w którym Spółka rzekomo uczestniczyła, co uniemożliwiło prawidłowe odniesienie okoliczności sprawy do relacji, jakie zachodziły pomiędzy Spółką a jej dostawcą oraz doprowadziło do braku możliwości stwierdzenia, że Spółka była świadomym uczestnikiem tego oszustwa;

- dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji dokonania nieprawidłowych ustaleń w zakresie istotnych dla sprawy faktów,

- dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz niemających pokrycia w tym materiale oraz w oparciu o okoliczności nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

- dokonanie oceny działań Spółki bez ich konfrontacji (a wręcz w sprzeczności) z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku hurtowym handlu wyrobami elektronicznymi, bez znajomości rynku hurtowego, co skutkowało ustaleniem faktycznej podstawy rozstrzygnięcia w oparciu o subiektywne odczucia osób biorących udział w wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, na które nie miały wpływu dowody zgromadzone w sprawie;

- powołanie się na okoliczności, co do których Spółka nie miała wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy kilka lat po zawarciu transakcji;

- przypisywanie Spółce nieuczciwych działań podejmowanych przez podmioty na wcześniejszych etapach obrotu towarami i skutków tych działań (m.in. w zakresie szybkości transakcji), podczas gdy Skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy na temat kontrahentów firmy P. , a tym bardziej podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach obrotu, gdyż niepodważalną zasadą w stosunkach gospodarczych jest zakaz ujawniania danych dotyczących swoich kontrahentów (o ile okoliczności transakcji tego nie wymagają), w tym danych umożliwiających ich identyfikację (tajemnica handlowa, dodatkowo wzmocniona treścią art. 266 § 1 Kodeksu karnego);

- przyjęcie, że Spółka miała świadomość, iż towary będące przedmiotem kwestionowanych transakcji stanowiły przedmiot wielokrotnego obrotu transgranicznego, podczas gdy z przedsięwziętych przez spółkę działań, w tym m.in. kontroli numerów I. telefonów, wynikało że towar jest legalny, nie był kradziony oraz, że nie był w przeszłości przedmiotem transakcji transgranicznych z udziałem Spółki - którą to przezorność po stronie Spółki należy jednoznacznie określić jako dbałość o źródło pochodzenia towaru, a co bezpodstawnie i gołosłownie kwestionuje organ podatkowy;

- przyjęcie, że nie odpowiada rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu oraz stanowi "sztuczne kreowanie pośredników" praktyka, o której wprost stanowi art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług;

- arbitralne przyjęcie, że czynności dokumentacyjne Spółki takie jak wykonywanie zdjęć partii towaru, weryfikacja numerów I., sprawdzanie plomb na opakowaniach, sprawdzanie zgodności modeli urządzeń z zakodowanym numerem seryjnym, weryfikacja w bazach danych telefonów kradzionych, służyły jedynie "uwiarygodnieniu istnienia telefonów", przy jednoczesnym braku wskazania standardów staranności, którymi powinna wykazywać się spółka w celu rzetelnego i profesjonalnego obrotu towarem, i które czyniłyby zadość wymogom organu podatkowego i minimalizowałby przypadkowe uczestnictwo w nieuczciwych transakcjach;

g) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez odmowę dopuszczenia wniosków dowodowych w postaci:

- wezwania podmiotów: A. S..A.., A. D. S..A.., P. S..A.., V. S..A.., E. S..A.., Z. P./K./T., U. S..A.., U. T., S..A.., T. D. P. S.. z o.o., R. S.. z o.o., U. W., S. W. - do złożenia pisemnych wyjaśnień, jakie procedury weryfikacyjne podmioty te stosowały wobec M. J. w zakresie ustalenia, czy oferowany przez niego towar nie jest przedmiotem łańcucha dostaw mających na celu wyłudzenie VAT, na dowód wykazania, iż skoro podmioty o znanej i niekwestionowanej reputacji zawierały transakcje z M. J. i współpraca ta nie wzbudziła podejrzeń kontrahentów, to również nieuzasadnione twierdzenie, że współpraca ta powinna wzbudzić uzasadnione wątpliwości po stronie Skarżącej;

- włączenia do akt postępowania protokołu z kontroli podatkowej z [...] r., nr: [...], przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na dowód wykazania okoliczności, iż w odniesieniu do transakcji identycznego rodzaju z J. , lecz w innym okresie, prowadzona była u Skarżącej kontrola podatkowa, która nie wykazała nieprawidłowości, wobec czego zmiana przedstawionych ustaleń godzi w zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika;

- wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie przez organ informacji o wszystkich przypadkach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych dokonywanych u M. J., w związku z wykazaniem przez niego VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów od firmy I. oraz o udzielenie informacji o wyniku tych procedur na dowód wykazania, iż zawierane przez M. J. transakcje były przedmiotem czynności ze strony organów podatkowych, które nie wykazały nieprawidłowości, wobec czego zmiana przedstawionych ustaleń godzi w zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika

- co doprowadziło do uniemożliwienia Skarżącej przedstawienia dowodu na okoliczność przeciwną w stosunku do ustalonych przez Organy podatkowe;

h) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 193 § 7 O.p. i art. 82 ust.1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przez oparcie się w zaskarżonej decyzji na dokumentach (wyniku kontroli i protokole badania ksiąg), które ze względu na naruszenie przepisów regulujących ich sporządzenie i doręczenie nie mogą stanowić dowodu w sprawie;

i) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez pominięcie znaczenia przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej potwierdzającej prawidłowość jednej z zakwestionowanych transakcji (z [...] r.) i wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań;

j) art. 87 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie polegające na odmowie stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez Stronę telefonów komórkowych oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy dokonane przez stronę czynności zostały w rzeczywistości dokonane i miały realny charakter gospodarczy, co uprawniało Spółkę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

k) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2OO€/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru od dostawcy w sytuacji, w której spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towar przez nią nabyty mógł być wykorzystany do wyłudzenia podatku od towarów i usług;

l) art. 210 § 4 O.p. przez chaotyczne przedstawienie twierdzeń co do faktów bez wskazania istotności ich znaczenia dla sprawy;

m) art. 210 § 4 O.p. przez nieodniesienie się do przeważającej części dowodów i argumentacji zaprezentowanej przez spółkę, w szczególności w zakresie przedstawionych dowodów na okoliczność cech charakteryzujących obrót na rynku [...], zwłaszcza w raporcie pt. "Powszechne standardy postępowania na rynku [...]. Logistyka i bezpieczeństwo zagranicznych transakcji handlowych" a także licznych błędów logicznych, które zawierała decyzja pierwszej instancji, a które bezrefleksyjnie zostały powtórzone w zaskarżonej decyzji;

n) art. 210 § 4 O.p. polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób uproszczony, ogólnikowy oraz nieścisły, co przejawia się w szczególności w tym, że mimo tego, iż przedmiotem postępowania są 3 różne łańcuchy transakcji, co do których organ wskazuje na rozmaite okoliczności "świadczące" o świadomości podatnika co do udziału w przestępstwie karuzelowym, to okoliczności indywidualnego przypadku uwzględniane są w sposób rozszerzający do wszystkich transakcji, podczas gdy każdy przypadek stanowi oddzielną transakcję i powinien zostać rozpatrzony indywidualnie.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie,

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej, zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia [...] r., Skarżąca na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej w skrócie "P.p.s.a."), wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych dokumentów.

Skarżąca wskazała, iż zgromadzone przez nią w okresie transakcyjnym oraz objętym postępowaniem, a zignorowane przez Organ podatkowy, materiały dotyczące kontrahentów oraz przestrzeganych standardów realizacyjnych (dowód 1) dowodzą, że wykazała się starannością wyższą niż przeciętna oraz przeprowadziła poprawną weryfikację wiarygodności kontrahentów jako rzeczywistych uczestników obrotu gospodarczego.

Sporządzona przez eksperta opinia (dowód 2) oraz badanie przeprowadzone przez P. K. wśród przedsiębiorców z branży IT (dowód 3) dowodzą tego, że chybione jest założenie Organu jakoby zachowania Skarżącej przy przeprowadzaniu kwestionowanych transakcji odbiegały od normalnych zachowań rynkowych.

Pismem procesowym z dnia [...] r., Organ wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów uzyskanych od Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. ze śledztwa sygn. akt [...] tj.: postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. I. z [...] r., protokołu przesłuchania podejrzanej J. I. z [...] r., postanowienia o zamknięciu śledztwa z [...] r., na okoliczność potwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było podyktowane jedynie potrzebą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z kolei odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącej, Organ wniósł o ich oddalenie, gdyż jak wskazał, przedłożone dokumenty znajdują się w aktach sprawy i zostały ocenione przez organ.

Pismem z dnia [...] r., stanowiącym replikę Skarżącej na odpowiedź na skargę, Skarżąca podtrzymała w całości przedstawione w skardze zarzuty, przedstawioną na ich poparcie argumentację, jak również wnioski skargi.

Pismem z tej samej daty, Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu załącznik do protokołu rozprawy z dnia [...] r., w którym rozwinęła argumentację skargi.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym w trybie odmiejscowionym Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] z w a ż y ł, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że Organ podatkowy II instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej w skrócie "P.p.s.a."). W ocenie Sądu, Organ ten nie wykazał, że doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe [...] roku.

W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że sąd administracyjny rozstrzygając sprawę związany jest tylko jej granicami, natomiast z urzędu uwzględnia stwierdzone uchybienia organów administracji, które miały istotne znaczenie dla meritum rozstrzygnięcia sprawy, wyciągając konsekwencje procesowe wskazane w przytoczonym wyżej art. 145 § 1 P.p.s.a.

Wyjaśnić przy tym należy, że w sytuacji, gdy skarga zawiera zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony z zachowaniem obowiązujących przepisów postępowania, co w konsekwencji dopiero pozwoli uznać, że jego ustalenie nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone. W przypadku zaś uznania zasadności zarzutów procesowych, niezbędne staje się uchylenie zaskarżonej decyzji bez konieczności rozważania zasadności pozostałych zarzutów skargi. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą faktyczną uprawniającą do zastosowania określonej normy prawa materialnego. Wobec tego, w kontekście zarzutów Skarżącej, w pierwszej kolejności ustalenie to winno się odnosić do kwestii procesowych co do prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż ustalenie tej kwestii ma istotny wpływ na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, czy w sposób uprawniony Organ II instancji kontynuował postępowanie odwoławcze i wydał zaskarżoną decyzję.

W tym zakresie Sąd stwierdził, że zarzuty Skarżącego co do naruszenia przepisów postępowania są w pełni uzasadnione.

Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl zaś art. 122 O.p. - w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, zaś sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 1 i § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 191 O.p., organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Poza tym, w myśl obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) - stanowiących lex specialis w stosunku do regulacji zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa w zakresie nieuregulowanym lub uregulowanym w mniejszym stopniu szczegółowości niż normuje ustawa - Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 02.04.2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13, w którym Sąd ten, odnosząc się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stwierdził, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej) - organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (art. 10 ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostające niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (art. 10 ust. 2). Nadto, organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 12 korespondujący z zasadą postępowania przewidzianą w art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych).

Stąd, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, bowiem wynik ich rozpoznania decyduje, czy zachodzi konieczność przejścia do etapu rozpoznawania zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Najdalej idącym w skutkach prawnych zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego przez naruszenie przepisów art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie oraz art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. w związku z art. 303 K.p.k. oraz w związku z art. 113 § 1 K.k.s. przez ich nieprawidłowe zastosowanie i nieuznanie, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy [...] r., mimo że czynności podjęte w ramach postępowania K.k.s. w odniesieniu do tych miesięcy stanowiły rażące nadużycie prawa przez instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia spornej materii jest uchwała rozszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, podjęta o następującej treści:

"W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wprost wskazał, że, cyt.:

"(...) kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2-3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.".

Dalej, uzasadniając podjętą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny nadto końcowo podniósł, że: "Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.".

Nie budzi więc wątpliwości, że powyższa uchwała NSA (I FPS 1/21) jest konsekwencją linii orzeczniczej, która w ostatnich latach zaczęła dominować, a wynikała z okoliczności faktycznych spraw kontrolowanych przez sądy administracyjne. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego. W takich przypadkach sądy administracyjne uznawały, że podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej.

W istocie podjętej uchwały (I FPS 1/21) NSA stwierdził, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach kompetencji zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a., mają nie tyle uprawnienie, co przede wszystkim mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli przedłużenia organom podatkowym czasu do prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej.

Jednocześnie wyjaśnić przy tym należy, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają na celu ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych i stanowią niejako zasadę prawną co do przedstawionej w niej wykładni prawa w zakresie istniejących wątpliwości interpretacyjnych co do treści prawa. Celowi temu służy ich moc wiążąca, która wynika z art. 269 § 1 i § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takich przypadkach skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmuje ponowną uchwałę. Oznacza to, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, chyba że nastąpi zmiana tego stanowiska. Jeżeli zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, to sądy administracyjne zobowiązane są to stanowisko respektować, co w konsekwencji nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wykładnię zaprezentowaną w wyżej powołanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, tym samym nie było podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.

Istotna dla rozstrzygnięcia spornej materii w przedmiocie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnegio skarbowego jest argumentacja zawarta w uzasadnieniu tezy uchwały. NSA w rozszerzonym składzie wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te formalne, wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., musi każdorazowo wyjaśnić podatnikowi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło niezależne od prowadzonego postępowania podatkowego i było celowe. Nie jest więc wystarczające odniesienie się tylko do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale w szczególności konieczne jest wykazanie, na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazał NSA, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (tutaj, pozostało ponad 4 miesiące), wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Zatem, w kontekście uzasadnienia uchwały NSA, w uzasadnieniu decyzji podatkowej musi się znaleźć argumentacja organu wykazująca jednoznacznie, że procesowa czynność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia terminu przedawnienia, czyli inaczej mówiąc, w celu wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odniesienia się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, czy stanowisko organów uważa za uprawnione, czy też nie.

W skardze zaś wywiedzionej w niniejszej sprawie, pełnomocnik Skarżącej, uzasadniając zarzut przedawnienia, odnosząc się do powyższej uchwały NSA wskazał, że chronologia wydarzeń oraz całokształt okoliczności związanych z czynnościami prowadzonymi w ramach postępowania kontrolnego oraz postępowania karnego skarbowego (w tym przypadku braku tych czynności) prowadzi do jednoznacznego wniosku, że gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wówczas nie dokonano by wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a wynika to przede wszystkim z następujących okoliczności:

- po pierwsze - opieszały sposób prowadzenia przez Naczelnika czynności związanych ze zobowiązań podatkowych Skarżącej za [...] r. spowodował konieczność "wydłużenia" terminu na wydanie decyzji (która, notabene, została wydana dopiero [...] r., a więc dopiero po ponad czterech latach od wszczęcia kontroli celno-skarbowej). Jedynym instrumentem umożliwiającym Naczelnikowi wydanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które nie miało związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego ani z zamiarem wykrycia sprawcy i ukarania go, a zostało podjęte jedynie w celu zyskania przez Organ podatkowy dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego i wydania decyzji w pierwszej instancji. Postępowanie karne skarbowe, którego wyłącznym celem jest wstrzymanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś realizacja celów postępowania przygotowawczego (vide: art. 297 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.), należy ocenić jako instrumentalne;

- po drugie - organ postępowania przygotowawczego nie podjął żadnych działań, które choćby uprawdopodobniały tezę o celowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, akceptując w pełni sytuację, w której wszczęcie postępowania karnego skarbowego może pozostawać bez związku z podjęciem faktycznych i realnych czynności postępowania przygotowawczego przez właściwe organy. Skarżąca nie posiada wiedzy, aby w postępowaniu K.k.s. podjęte zostały jakiekolwiek czynności procesowe, poza samym wydaniem postanowienia o jego wszczęciu.

W odpowiedzi na zarzuty skargi z dnia [...] r. w tym zakresie, Organ odwoławczy pismem z dnia [...] r. przedstawił w załączeniu kopie dokumentów uzyskanych od Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. ze śledztwa, sygn. akt [...] po wydaniu zaskarżonej decyzji, tj. postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. I. z dnia [...] r., protokołu przesłuchania podejrzanego J. I. z dnia [...] r. oraz postanowienia o zamknięciu śledztwa w sprawie o sygn. akt [...], wnosząc o przeprowadzenie z nich dowodów uzupełniających na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. - na okoliczność potwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było podyktowane jedynie potrzebą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym zakresie Sąd co do zasady akceptuje wyżej przytoczony już pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, że: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.", gdyż taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w myśl obowiązującej organy podatkowe zasady co do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, czyli w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p, co w konsekwencji umożliwi sądowi administracyjnemu dokonanie oceny pod względem prawnym momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednak by dokonać takiej oceny, niezbędny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy (akta sprawy karnej skarbowej), który musi w sposób nie budzący wątpliwości dowieść, że organ karny skarbowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe niezależnie od prowadzonego postępowania podatkowego i jednocześnie podjął aktywne działania, realne czynności procesowe w kierunku i zakresie podejrzenia przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia) określonego przepisami prawa materialnego (K.k.s.), które było przedmiotem wszczęcia, i o którym podatnik (lub jego pełnomocnik) został zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. Takiego materiału dowodowego Organ odwoławczy nie przedstawił Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie, co w efekcie nie pozwoliło sądowi zweryfikować spornej kwestii. Sąd administracyjny nie jest sądem faktu, lecz sądem prawa, a świadczą o tym wprost regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (art. 1§ 1 i § 2) i w ustawie z dnia 30 sierpnie 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 1, art. 2 i art. 3 § 1), z których wprost wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny wydaje wyrok (czyli rozstrzyga) na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że założenia czy domniemania, jak też okoliczności faktyczne, które nie są weryfikowalne, nie mogą być podstawą faktyczną merytorycznego rozstrzygania spraw przez sąd administracyjny. Jeżeli zatem organ podatkowy nie zgromadził pełnego materiału dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia meritum spornej materii, sprawa nie poddaje się kontroli sądowej w tym zakresie, co ma z kolei przełożenie na ocenę zarzutów strony skarżącej.

Nadto, istotny przy rozstrzyganiu tej spornej materii w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest gwarancyjny (ochronny) charakter przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych. Jak bowiem podkreślił rozszerzony skład NSA w uzasadnieniu uchwały, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeniach, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK z 19 czerwca 2012 r. P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego – analiza konstytucyjna", ZNSA z 2013 r. Nr 2, s. 21-33).

Poza tym, dla oceny tej spornej materii istotny jest także brak równości procesowej stron co do czynności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Trafnie NSA zauważył, że: "(...) przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania.".

Ponadto, zwrócić przy tym należy uwagę, że w niektórych stanach faktycznych przedawnienie zobowiązania podatkowego (co do należności publicznoprawnej, co ma miejsce w badanej sprawie) ma istotny wpływ na przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego, i odwrotnie, przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego jest ściśle uzależnione od przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r., poz. 1958 z późn. zm. - w skrócie "K.k.s."), w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

W myśl zaś art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k., nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności.

Z kolei, stosownie do art. 44 § 2 K.k.s., karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności.

Z przytoczonych regulacji art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. i art. 44 § 2 K.k.s. wprost zatem wynika, że przedawnienie zobowiązania podatkowego (należności publicznoprawnej) ma istotny wpływ na przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej, gdyż pociąga za sobą przedawnienie karalności przestępstw i wykroczeń skarbowych dotyczących tej należności. Zatem, obie te instytucje (przedawnienie zobowiązania podatkowego, jak i przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej) są ściśle ze sobą powiązane. Oznacza to, że prawodawca kładzie szczególny nacisk na ochronną funkcję przedawnienia karalności, która dezaktualizuje się, gdy w świetle unormowań podatkowych, zobowiązanie podatkowe wobec przedawnienia już wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 O.p., czyli nie istnieje), a w konsekwencji nie można już karać sprawcy lub wykonać orzeczonej kary. Taką samą funkcję ochronną pełni przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane przez ustawodawcę w ustawie - Ordynacja podatkowa.

Mając więc na uwadze gwarancyjną funkcję przedawnienia zobowiązania podatkowego, która ma chronić podatnika przed działaniami organów podatkowych w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego, tym samym kontrola sądowa, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, musi być głęboka, jednakże dotyczyć może tylko momentu wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie dalszych etapów takiego postępowania i wszystkich jego aspektów (por. wyrok NSA z dnia 03.12.2021 r., III FSK 4400/21), gdyż tylko ta czynność (wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) ma wpływ na skuteczność rozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o ile podatnik (jego pełnomocnik) został o tym zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (co w niniejszej sprawie miało miejsce, o czym dalej).

Wskazać także należy, że organ, wszczynając postępowanie karne skarbowe, ma obowiązek zgodnie z art. 303 K.p.k. (z mocy art. 325a § 2 K.p.k. stosuje się go odpowiednio do dochodzenia) wydać z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, ale tylko jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Jednakże podejrzenie to musi być "uzasadnione", a zatem musi być oparte na konkretnych dowodach, wynikające z konkretnych okoliczności, nie natomiast z przeczucia, pogłoski, przypuszczenia. A już na pewno nie na podstawie samego wniosku organu prowadzącego postępowanie podatkowe o wszczęcie postępowania przygotowawczego w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r., co miało miejsce w badanej sprawie, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. (Tom II akt administracyjnych odwoławczych, k. 585).

Z akt badanej sprawy wynika, że Organ I instancji wydał decyzję wymiarową w dniu [...] r., po czym - jak wynika z akt odwoławczych sprawy - postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie złożenia przez T. Sp. z o.o. Sp. k. deklaracji [...] za miesiące od [...] r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT o kwotę [...]zł obniżającego podatek należny poprzez użycie faktur VAT wystawionych przez P. (nr [...]/2015 z dnia [...] r. i nr [...]/2015 z dnia [...] r.) oraz I. Sp. z o.o. (nr [...] z dnia [...] r.), dotyczących zakupu telefonów komórkowych nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności, przez co narażono na uszczuplenie należności publicznoprawne w podatku od towarów i usług za miesiące: [...] r. w łącznej kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. w zb. 61 § 1 K.k.s. w zb. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. (Tom II akt odwoławczych, k. 589).

Z treści ww. postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu dochodzenia wynika, że zakres przedmiotowy tego dochodzenia obejmował tylko należności z faktur wystawionych przez P. [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r.) oraz przez I. Sp. z o.o. (nr [...] z dnia [...] r.) na rzecz Skarżącej (P. Sp. z o.o. Sp. k.), jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakupu telefonów komórkowych).

Zakres przedmiotowy tego dochodzenia nie obejmował zatem innych należności z tytułu faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz J. [...]. ([...] z dnia [...]) oraz I. S. [...]. ([...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r.), które - jak ustalił Organ I instancji - także nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a które są objęte zaskarżoną decyzją.

Okoliczność ta wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było podyktowane koniecznością wydłużenia czasu do wydania decyzji przez Organ odwoławczy. W każdym razie Organ ten nie wykazał, że wszczęcie powyższego dochodzenia (postępowania karnego skarbowego) o wyżej opisane przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawił żadnych realnych działań organu karnego skarbowego podjętych w okresie od dnia wszczęcia dochodzenia do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

Nie zmieniają tej oceny, ani postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu śledztwa, które wszczęto, ale nie w sprawie o ww. przestępstwo skarbowe, lecz o inny czyn przewidziany Kodeksem karnym (z art. 471 § 1 i 3 K.k. w zb. z art. 273 k.k. i inne), ani też połączenie z innym śledztwem w sprawie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. Z akt sprawy nie wynika bowiem, w jakiej dacie nastąpiło połączenie tych śledztw, co pozwala wywieść, że po upływie co do zasady terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie mają wpływu także na tę ocenę przedstawione przez Organ odwoławczy przy ww. piśmie z dnia [...] r. kopie dokumentów uzyskanych od Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. ze śledztwa, sygn. akt [...], jednak uzyskanych po wydaniu zaskarżonej decyzji, tj. postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. I. z dnia [...] r., protokołu przesłuchania podejrzanego J. I. z dnia [...] r. oraz postanowienia o zamknięciu śledztwa w sprawie o sygn. akt [...] - gdyż nie dokumentują aktywności organu karnego skarbowego w momencie wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Chodzi tutaj o wykazanie realnej aktywności procesowej organu karnego skarbowego w momencie wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, która to aktywność uzasadniałby, że jego wszczęcie nastąpiło niezależnie od prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wynikające z tytułu pustych faktur za miesiące [...] r., które co do zasady przedawniały się z dniem [...] r.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego badanej sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres [...] r., przypomnieć należy, że Organ podatkowy II instancji, odnosząc się do zarzutu odwołania co do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdził, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego, którego postępowanie podatkowe dotyczy oraz, że chybione jest również twierdzenie pełnomocnika, iż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi niedoręczenie zawiadomienia przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K..

Natomiast, co istotne, ze wskazań Organu odwoławczego wynika, że zapoznał się z aktami ww. postępowania przygotowawczego [...] prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...] r., po czym - po wskazaniu, że w dniu [...] r. wszczęto dochodzenie (jak szczegółowo wyżej wskazano), o czym pismem z dnia [...] r. na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomiony został pełnomocnik Skarżącego w dniu [...] r. (o czym szczegółowo dalej) - wskazał, że Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo [...] przeciwko A. B. i J. Ż. podejrzanym o popełnienie czynów z art. 56 § 2 kks i inne oraz w sprawie o czyn z art. 271 § 3 K.k., chociaż - jak wynika z wyżej przytoczonego pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. (k. 585 Tom II akt odwoławczych) - śledztwo [...] przeciwko A. B. i J. Ż. dotyczy innych zobowiązań podatkowych (za okres [...] r.) niż niniejsza sprawa (za poszczególne okresy rozliczeniowe [...] r.). Następnie - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - śledztwo [...] dotyczące nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za miesiące [...] r. zostało połączone ze śledztwem [...] dotyczącym nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za miesiące [...] r. do wspólnego prowadzenia. Nie wykazał jednak Organ odwoławczy, w jakiej dacie doszło do połączenia tego śledztwa, co ma istotne dla oceny meritum spornej materii co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po czym dalej Organ odwoławczy wskazał, że, cyt.: "W chwili obecnej przedmiotowe śledztwo jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w K. pod sygn. [...] gdzie znajdują się akta główne - procesowe. Aktualnie gromadzony jest materiał dowodowy i dokonywana jest analiza materiałów śledztwa.".

Na podstawie wyżej wskazanych okoliczności Organ odwoławczy skonstruował tezę, że w dniu [...] r. nie doszło do instrumentalnego wszczęcia dochodzenia, a świadczą o tym dodatkowo przedstawione przy piśmie procesowym Organu odwoławczego z dnia [...] r. wyżej wskazane dokumenty pozyskane od Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. ze śledztwa sygn. akt [...], które jednak zostały uzyskane dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji, a poza tym wytworzone zostały po upływie ponad roku od dnia wszczęcia dochodzenia ([...] r.), a zatem pochodzą z innego momentu niż wszczęcie dochodzenia. Nie wykazują więc realnych działań organu karnego skarbowego z momentu wszczęcia dochodzenia.

Poza sporem są okoliczności:

- że sprawa dotyczy podatku od towarów i usług z tytułu należności wynikających z faktur VAT (nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) wystawionych w okresie od kwietnia do [...] r., a zatem termin przedawnienia tych zobowiązań podatkowych w podatku VAT upływał co do zasady z dniem [...] r.;

- że postępowanie karne skarbowe wszczęto w dniu [...] r w sprawie złożenia deklaracji i korekt podatkowych VAT-7K, w których podano nieprawdę przez użycie trzech faktur VAT z [...] r., nie dokumentujących prawdziwych zdarzeń (zakupu telefonów), tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Jak wynika z załączonego do akt postanowienia z dnia [...] r. wszczynającego dochodzenie w sprawie o ww. przestępstwo skarbowe, postanowienie to nie zawiera uzasadnienia, co nie pozwoliło poznać motywów jego wszczęcia.

Jak wynika z akt odwoławczych sprawy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia [...] r.., znak: [...] (elektronicznie doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...] r.) zawiadomił pełnomocnika Podatniczki w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe [...] r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o podejrzenia niewykonania tych zobowiązań podatkowych (akta odwoławcze, k. 583).

Zatem, zarzut skargi co do błędnego uznania, że zawiadomienie to doręczono skarżącej Spółce, zamiast prawidłowo pełnomocnikowi Skarżącej - jest bezpodstawny. Natomiast odnosząc się przy tym do zarzutu skargi, że niewłaściwy organ doręczył zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., przytoczyć tu należy wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2017 r., I FSk 1838/15, który w tezie stwierdził, że:

"Jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Tym samym, skoro Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. prowadził postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, uznać należało, że był właściwym organem do sporządzenia i doręczenia do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji czyni zarzut skargi jako niezasadny.

Jednak te okoliczności nie miały wpływu na ocenę Sądu co do braku wykazania przez Organ odwoławczy odnośnie do instrumentalnego wszczęcia w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego.

Sumując, w dacie rozstrzygania (wydania wyroku) w niniejszej sprawie Sąd orzekający w sprawie dysponował, oprócz ww. zawiadomienia z dnia [...] r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ww. postanowieniem z dnia [...] r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, ww. postanowieniem z dnia [...] r. o wszczęciu śledztwa, ww. informacją Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. z dnia [...] r. o przesłankach do wszczęcia postępowań karnych skarbowych oraz dokumentami uzupełniającymi załączonymi do pisma procesowego Organu odwoławczego z dnia [...] r., złożonymi po wniesieniu skargi i udzielonej odpowiedzi na skargę.

Z analizy tych czynności wynika, że organ karny skarbowy wszczął postępowanie karne skarbowe w dniu [...] r., a zatem po wydaniu decyzji przez Organ I instancji ([...] r.), ale przed wydaniem decyzji przez Organ odwoławczy, przy czym moment wszczęcia był bliski dacie przedawnienia ([...] r.), ale za czynnością wszczęcia nie poszły żadne aktywne i realne działania procesowe organu karnego skarbowego, w każdym razie Organ odwoławczy tego nie wykazał, zaś ostatnie czynności tego organu w tej sprawie pochodzą dopiero [...] r. (wydanie w dniu [...] r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. I., protokół z dnia [...] r. przesłuchania podejrzanej J. I. i postanowienie z dnia [...] r. o zamknięciu śledztwa).

Okoliczności powyższe, zdaniem Sądu, jedynie świadczą, że moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego ([...] r.) podyktowany był bliskim terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy [...] r., który co do zasady upływał z dniem [...] r., i niezbędny był dodatkowy czas do wydania decyzji przez Organ odwoławczy, o czym świadczy treść ww. pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. (organu prowadzącego postępowanie podatkowe) z dnia [...] r., z którego wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu [...] r. nastąpiło na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. , czyli z inicjatywy organu prowadzącego postępowania podatkowe, jednak bez uzasadnienia, że zaistniało uzasadnione podejrzenie zaistnienia przestępstwa skarbowego, czego wymagają przepisy kodeksu postępowania karnego (art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. i odpowiednio z mocy art. 325a § 2 K.p.k. stosuje się go odpowiednio również do dochodzenia). Jak wynika z tego pisma, odnośnie nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług za okres [...] r. aktualnie gromadzony jest materiał dowodowy i dokonywana jest analiza materiałów śledztwa.

Tym samym, analizując sprawę w aspekcie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nagminności wszczynania takich postępowań z powodu upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w ocenie Sądu, całokształt okoliczności towarzyszących wszczęciu w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego wskazuje, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu faktur VAT wystawionych w okresie [...] r. Okoliczności, które przedstawił Organ odwoławczy, nie są wystarczające dla przeciwnej tezy przyjętej przez Organ odwoławczy. W niniejszej sprawie dowodzi temu ww. harmonogram czynności podjętych przez organ karny skarbowy, a w istocie ich brak. Organ odwoławczy bowiem nie wykazał żadnych realnych czynności organu karnego skarbowego po wszczęciu tego postępowania do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

Oceniając zatem sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) w kontekście ogólnej mocy wiążącej wyżej powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której Sąd ten uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji - Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że organ, wszczynając postępowanie karne skarbowe, ma obowiązek aktywnie działać w sprawie zgodnie z celem tego postępowania, zachodzi bowiem konieczność podjęcia ściśle określonych czynności procesowych w konkretnej sprawie. Zatem, wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może organ zaniechać podejmowania czynności we wszczętej sprawie, w szczególności w ramach procedury, w której sam podatnik nie uczestniczy, a która stanowi warunek prawny, od którego zależy, czy doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Działania organu podatkowego, jak i skarbowego, są niezależne od siebie, muszą więc zawsze być celowe, dyktowane tylko wymogami przepisów prawa i zmierzać do szybkiego prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie (tutaj, o przestępstwo skarbowe). Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, a nade wszystko, z istoty postępowania karnego skarbowego, które nie jest instrumentem prawnym do przedłużania ustawowego terminu przedawniającego się zobowiązania podatkowego. To, że terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych przewidziane przepisami prawa są zbyt krótkie w stosunku do zawiłych, skomplikowanych i czasochłonnych postępowań, nie stanowi uprawnionej podstawy do wszczynania postępowań karnych w sprawach podatników kosztem chronionych prawem uprawnień podatnika i dochodzić przedawnionych zobowiązań podatkowych podatnika. W takiej sytuacji konieczne jest jedynie rozważenie podjęcia działań legislacyjnych nowelizujących ustawowe terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie jest zadaniem organów podatkowych "sztukowanie prawa" i bezpodstawne wszczynane postępowań karnych skarbowych, a następnie ich nieprowadzenie i niepodejmowanie żadnych czynności. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), ale jednocześnie mają obowiązek prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Oznacza to, że działania organu prowadzącego postępowanie muszą być oparte na obowiązujących przepisach prawa, których organ nie może nadużywać, np. przez podejmowanie "sztucznych" działań, co w konsekwencji może powodować ujemne skutki dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze i w pełnym zaufaniu do działań podejmowanych przez organ podatkowy. Organ administracji publicznej nie może przerzucać na podatnika negatywnych skutków z powodu błędów, niejasnych przepisów prawa lub luk prawnych popełnianych przez samego prawodawcę. Przypomnieć przy tym należy, że zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej jest m.in. rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców (art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - Dz. U. z 2018 r., poz. 598 z późn. zm.), a nie pozorne czy instrumentalne wszczynane postępowań karnych skarbowych, po czym organ skarbowy nie podejmuje aktywnych działań procesowych w sprawie, w której wszczęto postępowanie karne skarbowe. Z akt badanej sprawy wynika, że o ile wszczęto w dniu [...] r. postępowanie karne skarbowe w sprawie z tytułu wystawionych w okresie [...] r. faktur VAT dokumentujących nieprawdziwe zdarzenia gospodarcze, to do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie, Organ odwoławczy nie wykazał realnych działań organu karnego skarbowego po wszczęciu tego postępowania, co wskazuje na brak konieczności jego wszczęcia w tym okresie.

O ile przepisy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., są jednoznaczne w swej treści, to ich zastosowanie w niniejszej sprawie przez organ powoduje, że Podatnik nadal pozostaje w niepewności co do daty zakończenia zawieszonego postępowania karnego skarbowego oraz sposobu jego zakończenia, a w konsekwencji co do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest istotą badanego zarzutu skargi. Podatnik, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, które przez ustalenie konkretnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego gwarantują mu ochronę co do pewności i stabilności sytuacji prawnej, oczekuje, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nastąpi w terminie przewidzianym przepisami prawa podatkowego. Zatem, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie zobowiązań podatkowych podatnika powinno być dyktowane tylko istnieniem uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, co musi mieć oparcie już w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego w informacjach własnych organu karnego skarbowego lub pochodzących z zawiadomienia o przestępstwie, a następnie podejmowanie aktywnych realnych działań niezbędnych w zakresie przedmiotowym zakreślonym przepisami prawa karnego skarbowego materialnego (K.k.s.), co ma kluczowe znaczenie w aspekcie sądowej oceny co do ustawowego terminu przedawnienia jako terminu rozsądnego realizującego zasadę pewności prawa. Niedopuszczalne jest więc, by upływ terminu przedawnienia zależał od swobodnego uznania organu podatkowego przez formalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a nie od konieczności jego wszczęcia, w przeciwnym bowiem razie dochodzi do naruszenia konstytucyjnych wartości, a mianowicie, zasady praworządności oraz zasady pewności prawa.

W badanej sprawie, popełnienie przestępstwa skarbowego przez Skarżącą, jak wynika z postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu dochodzenia, organ karny skarbowy wiąże ze złożeniem przez Nią deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] i ich korekt, w których podano nieprawdę przez użycie trzech faktur wystawionych [...] r., nie dokumentujących faktycznie wykonane czynności (zakup telefonów komórkowych).

Co istotne, zaskarżona decyzja została wydana po dacie wydania uchwały NSA z dnia 24.05.2021 r., I FPS 1/21, co ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż Organ odwoławczy powinien już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było wynikiem zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące [...] r. W badanej sprawie, na podstawie argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji można mieć istotne wątpliwości co do tego, czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte niezależnie od toczącego się postepowania podatkowego, gdyż od dnia wszczęcia ([...] r.) do dnia wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. Organ odwoławczy nie wykazał żadnej aktywności procesowej organu karnego skarbowego, w tym przeprowadzenia realnych czynności w sprawie stanowiącej przedmiot wszczęcia dochodzenia o ściśle określone przestępstwo skarbowe.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wszystkie wyżej przedstawione okoliczności jedynie dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego ([...] r.), które nastąpiło po dacie wydania przez Organ I instancji decyzji z dnia [...] r., zaś upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następował niebawem, tj. z dniem [...] r., miało na celu wydłużenie czasu do wydania decyzji przez organ II instancji, a świadczy o tym brak realnych czynności w postępowaniu karnym skarbowym wszczętym w dniu [...] r. Dopiero w reakcji na zarzuty skargi, pismem z dnia [...] r. Organ odwoławczy przedstawił wyżej opisane dokumenty uzupełniające [...] r., a zatem wytworzone dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji, i po wywiedzeniu skargi w niniejszej sprawie, a więc nie mające znaczenia dla oceny spornej materii w przedmiocie instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe.

W tej sytuacji Sąd doszedł do wniosku, że gdyby w obowiązującym porządku prawnym istniały przepisy art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2 K.k.s. i inne, ale nie było przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie doszłoby do wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na przesłankę konieczną do wszczęcia takiego postępowania określoną w art. 17 § 1 pkt 1 K.p.k. (zgodnie z którą, nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia) w związku z art. 113 § 1 K.k.s. W świetle okoliczności podniesionych przez Organ odwoławczy Sąd doszedł do przekonania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie złożenia deklaracji VAT-7 i korekt o nieprawdziwych danych wynikających faktur VAT wystawionych w okresie [...] r. miało wyłącznie charakter instrumentalny i nastąpiło jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. A w związku z tym należało przyjąć, że również bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy rozliczeniowe [...] r. nie został skutecznie zawieszony.

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że w badanej sprawie doszło do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej) i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w efekcie tego doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe [...] r. Organ podatkowy nie wykazał skutecznego zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia. W niespornych okolicznościach występujących w badanej sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że wystąpiła przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego Sąd stwierdził, że przedwczesne było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stwierdził, że w niniejszej sprawie Organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ odwoławczy - będąc związanym sądową oceną prawną sprawy i wskazaniami Sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a. - ponownie dokona analizy akt sprawy karnej skarbowej, a następnie dokona głębokiej oceny spornej kwestii w przedmiocie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ uwzględni zaprezentowaną w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24.05.2021 r., I FPS 1/21, dokonaną tam wykładnię prawa, a w szczególności wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przedstawi dowody istotne dla spornej materii, w szczególności szczegółowy harmonogram aktywności procesowej organu karnego skarbowego przez opis karno-procesowych czynności tego organu po wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, stanowiące przedmiot wszczęcia dochodzenia na podstawie postanowienia z dnia [...] r., wykazujące, że nie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był faktyczną przyczyną wszczęcia postępowania. W przypadku, gdy Organ nie znajdzie żadnych dodatkowych dowodów, zachodzić będzie wówczas podstawa do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana art. 208 § 1 O.p.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej w łącznej kwocie [...]zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., przy czym kwota ta obejmuje: uiszczony wpis stosunkowy od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (radcy prawnego) w kwocie [...]zł z tytułu zastępstwa procesowego w tym postępowaniu sądowymi (na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego w niniejszej sprawie ([...] zł).

Powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl