Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 442/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 35 ust.1 i 4 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 5
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do października 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz S. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; IV. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa kwotę [...] złotych z tytułu nieuiszczonego wpisu, od którego skarżący został zwolniony.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania S. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za-okres:

- styczeń 2001r. w wysokości 202.068,00 zł

- luty 2001r.w wysokości 82.432,00 zł

- marzec 2001 w wysokości 123.130,00 zł

- kwiecień 2001r. w wysokości 202.762,00 zł

- maj 2001r. w wysokości 402.400,00 zł

- czerwiec 2001r. w wysokości 203,826,00 zł

- lipiec 2001r. w wysokości 282.776,00 zł

- sierpień 2001r. w wysokości 402.831,00 zł

- wrzesień 2001r. w wysokości 363.742,00 zł

- październik 2001r w wysokości 442.745,00 zł

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

W uzasadnieniu podano, iż na podstawie kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie 11 marca 2004r – 3 marca 2005r. w firmie A. S. B. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia 2002r. do stycznia 2004r. stwierdzono min. nie załączenie oświadczeń przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych w stosunku do 143 transakcji udokumentowanych paragonami z kasy fiskalnej na łączną ilość 3.076.600 litrów oleju opałowego sprzedanego w miesiącu marcu 2002r. i w poszczególnych miesiącach od maja 2002r. do stycznia 2003r. oraz zakwestionowano na podstawie zeznań 24 świadków (z ogólnej liczby 88 wezwanych) fakt sprzedaży; 63.690 litrów oleju opałowego na cele grzewcze w poszczególnych miesiącach od lutego 2002r. do stycznia 2003r. i miesiącu marcu 2003r.

W dniach 1 czerwca 2005r. - 21 września 2005r. przeprowadzono w firmie kolejną kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za styczeń 2000r. - styczeń 2004r., w wyniku której stwierdzono zakup 13.063.850 litrów odbarwionego oleju opałowego, sprzedanego następnie jako olej napędowy w okresie styczeń 2001r. - marzec 2003r. oraz sprzedaż w 141 przypadkach oleju opałowego na cele grzewcze fikcyjnym odbiorcom indywidualnym w ilości 239.142 litrów w okresie luty 2002r. - marzec 2003r.

Mając na uwadze wyniki przeprowadzonych kontroli podatkowych, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął przeciwko A. S. B. postępowanie podatkowe w sprawie niewykonania obowiązku w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe w okresie od 1 stycznia 2000r. do 31 stycznia 2004r. i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...]. Nr [...] określił S. B. i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń październik 2001r. w łącznej kwocie 2.708.703,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że podstawa prawna powstania obowiązku podatkowego, zobowiązań podatkowych i terminów ich wymagalności oparta jest na zasadzie obiektywizmu i niejako automatyzmu ich kształtowania. Z mocy prawa - bez jakichkolwiek działań władczych organów podatkowych - kształtuje się obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe oraz termin jego płatności w podatku akcyzowym. Oznacza to, iż podatnik obowiązany jest bez wezwania organu uiścić podatek w terminie określonym, jeśli po dacie wejścia w życie przepisu na mocy którego ten obowiązek został ukształtowany zaszło zdarzenie, z którym przepis łączy powstanie takiego obowiązku. Dla podatnika oznacza to automatyczne poddanie się obowiązkowi podatkowemu, a w następstwie dokonanie prawidłowego obliczenia i wpłacenie podatku poprzez zgodne z rzeczywistością ujawnienie zdarzeń mających znaczenie dla tego obowiązku oraz prawidłową ich ocenę prawną.

W sprawie będącej przedmiotem sporu podmiot opodatkowania za okres od stycznia 2001 r. do października 2001r został określony w oparciu o § 5 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) stosownie do którego podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe ".

To właśnie na podstawie legalnego oraz powszechnie obowiązującego w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego firma A. S. B. stała się podatnikiem podatku akcyzowego w okresie od stycznia 2001 r. do października 2001r.

W decyzji zaznaczono, że organem właściwym do orzekania zgodności przepisów prawa z Konstytucją RP jest Trybunał Konstytucyjny (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r o Trybunale Konstytucyjnym Dz.U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.). Powołany powyżej przepis § 5 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego nigdy nie był przedmiotem badania pod względem jego konstytucyjności przez organ do tego powołany i przestał obowiązywać dopiero z dniem 31 października 2001r na mocy.§ 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001r zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 126, poz. 1388). Mając na względzie zasadę poszanowania prawa zawartą w art. 83 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r Konstytucja RP (Dz.U. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którą każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków, organ wywiódł, że nie ma podstaw do odmowy stosowania tego przepisu tylko z uwagi na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności określonego przepisu. Stanowisko takie zostało zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r sygn. akt P 7/2000 (Dz.U. Nr 23, poz. 242).

Organ zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny nie zajmował się wprost badaniem konstytucyjności art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a jedynie konstytucyjnością wydanego na podstawie zawartej w nim delegacji ustawowej przepisu wykonawczego. Przedmiotem badania zgodności z art. 217 Konstytucji RP był jedynie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r sygn. akt. P.7/2000).

Mając na względzie powyższe organ wykazał, że nie ma żadnych podstaw prawnych aby organ podatkowy, poprzez stosowanie analogii, mógł automatycznie przyjąć niekonstytucyjność § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 200011. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), tym bardziej, że przepis wykonawczy będący podstawą powstania zobowiązania podatkowego dotyczy innej grupy podmiotów.

W jego mniemaniu zaskarżona decyzja nie jest decyzją konstytutywną tj. powodującą powstanie zobowiązania podatkowego i ustalającą wysokość tego zobowiązania, lecz decyzją deklaratoryjną tj. określającą jedynie prawidłową wysokość zobowiązania już istniejącego (będącego w tym momencie zaległością podatkową), które powstało wskutek zaistnienia przesłanek określonych w przepisach prawa materialnego. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstał w oparciu o legalny przepis prawa obowiązujący w chwili zaistnienia zdarzenia gospodarczego, z którym przepisy wiązały powstanie takiego zobowiązania.

Organ nie zgodził się także z tezą o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowa sprawa dotyczy podatku akcyzowego za miesiące styczeń-październik 2001r. Tak więc termin 5-letni przedawnienia podatku należy liczyć od dnia 31 grudnia 2001r. i upływa on dnia 31 grudnia 2006r. Decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana dnia 12 grudnia 2006r., a więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze nie upłynął. Ponadto zauważono, że dnia [...] przeciwko stronie zostało wszczęte postępowanie karno - skarbowe, którego przedmiotem jest min. zobowiązanie podatkowe za rok 2001. Artykuł 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi natomiast, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Odpowiadając na kolejny zarzut, iż decyzja podatkowa niczym nie uzasadnia uznania daty przyjęcia towaru na magazyn za dzień powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, organ podatkowy II instancji wyjaśnił, iż zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), w brzmieniu na dzień zaistnienia zderzenia gospodarczego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia m.in. wyrobów wymienionych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (olejów opalowych) dla celów innych niż opałowe. Nie oznacza to jednakże, że organ I instancji nieprawidłowo określił moment powstania opodatkowania. Organ podkreślił , że dokładne określenie tego momentu nie było możliwe z uwagi na sam sposób magazynowania przerobionego oleju napędowego. Jak wynika ze zgromadzonych materiałów dowodowych olej opałowy, po jego chemicznej modyfikacji i odbarwieniu, był następnie wprowadzany na magazyn główny firmy A. S. B., gdzie ulegał wymieszaniu z olejem napędowym nabytym od innych kontrahentów, np. P. O. Jako, że obrót towarowy dokonywany był z dużą częstotliwością i w dużych ilościach, niemożliwe byłoby każdorazowe określenie dokładnego momentu sprzedaży. Przyjmując założenie, iż ruchy towarowe na magazynie prowadzone były w oparciu o stosowaną w standardach księgowości zasadę FiFo (first in - first out - tzn. pierwsze weszło pierwsze wyszło) stwierdzono, że nie było możliwe ustalenie w inny sposób terminów sprzedaży odbarwionego oleju opałowego. Nadmieniono, że przyjęcie takiego momentu powstania obowiązku podatkowego nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji.

Organ podatkowy zaznaczył, że z wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia V Wydziału Karnego o sygn. akt V K 1595/04 z dnia18 kwietnia 2005r wynika, że S. B. był członkiem zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, unikaniu opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu przerabiania oleju opałowego i sprzedaży go jako oleju napędowego, wprowadzaniu organów podatkowych w błąd co do rzeczywistej wysokości podatku od towarów i usług ciążącego na podmiotach zarządzanych przez członków grupy. Ponadto przyjął od E. Z., W. C. i J. N. kilkaset faktur VAT wystawionych w imieniu firmy B., firmy C., firmy D. oraz spółki z o.o. E. z siedzibą w W. (do dnia [...] F.), poświadczających nieprawdę co do dokonanych transakcji sprzedaży oleju napędowego i benzyny firmie G. i Spółce z o.o. A. oraz przyjął 1.932.850 litrów oleju opałowego odbarwionego za pomocą kwasu siarkowego i wapna, które następnie sprzedał jako olej napędowy w ramach firmy G. i Spółki z o.o. A. z siedzibą w B.

Powyższe fakty ustalono między innymi na podstawie obszernych zeznań W. C., których protokoły sporządzone w trakcie postępowania prowadzonego przez organy ścigania zostały włączone do postępowania podatkowego. Opisany w nich został w sposób bardzo szczegółowy cały proceder obrotu fałszywymi fakturami pomiędzy firmami: B., D., C., F., E., które wystawiane były na olej napędowy w celu ukrycia transakcji dotyczących odbarwionego oleju opałowego. Z protokołów tych wynika m.in., że Pani W. C. w swoim imieniu na polecenie syna E. Z. założyła i prowadziła firmę C., a także występując jako pełnomocnik syna prowadziła firmy: F., która następnie zmieniła nazwę na E. W ramach podejmowanych czynności związanych z prowadzeniem tych firm wystawiała i podpisywała fikcyjne faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego na rzecz firmy G. S. B. Podrabiała również podpis Pana W. S., będącego prezesem firm najpierw F., a potem E. (z nielicznymi wyjątkami, w których faktury zostały podpisane przez W. S. osobiście). W trakcie kolejnych przesłuchań W. C. nie miała żadnych wątpliwości co do tego, że faktury opiewające na 37.000 litrów oleju napędowego były fikcyjne i nie towarzyszyły im żadne dostawy towarów. Dowodem na to był fakt, iż faktury zakupu oleju napędowego przez wyżej wymienione podmioty były również fałszywe. O tym, że transakcje te nie były prawdziwe świadczy również sposób wzajemnych rozliczeń polegający na tym, że W. C. zawoziła S. B. gotówkę w kwocie odpowiadającej cenie sprzedaży oleju napędowego, pomniejszoną o wysokość prowizji za wystawienie fikcyjnej faktury (za każdy fikcyjnie zafakturowany litr oleju otrzymywała od 6 do 8 gr , które to pieniądze przekazywała następnie swojemu synowi E. Z.). Następnie S. B. dokładał do przywiezionej kwoty wysokość prowizji i całą sumę wysyłał przelewem na rachunek firmy będącej wystawcą faktury. Według W. C. tylko w kilku przypadkach, gdy ilość towaru była nietypowa tzn. inna niż 37.000 litrów wystawionej fakturze mogła towarzyszyć faktyczna dostawa towaru. Jednak miało to miejsce dopiero od marca 2002r, kiedy to rozpoczął się proceder odbarwiania oleju opałowego, na stacji paliw położonej w M. Organ zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało określone S. B. tylko w tych przypadkach, w których fikcyjność faktur została stwierdzona albo przez Sąd Rejonowy dla Miasta Warszawy Śródmieścia w powołanym powyżej wyroku albo na podstawie kolejnych protokołów przesłuchań W. C., w przypadkach , gdy wystawcą faktur była firma B.

Organ przyznał, że z uwagi na zorganizowany charakter całego przedsięwzięcia tzn. ruch towaru w magazynie, przelewy bankowe mające na celu uprawdopodobnienie wystąpienia sprzedaży oleju napędowego, dokumenty dostawy oraz późniejsze dokumenty sprzedaży oleju, zarówno przeprowadzona kontrola jak i postępowanie podatkowe nie mogły tego procederu wprost udowodnić. Dlatego zupełnie bezpodstawne jest twierdzenie, że rzeczywisty przebieg zdarzeń dokumentuje dokumentacja księgowa. Także zupełnie bezpodstawne jest zdaniem organu, wysnuwanie tezy, że brak uwag ze strony nabywców co do jakości towaru jest dowodem na to, że przedmiotem obrotu był olej napędowy a nie odbarwiony olej opałowy. O tym, iż wymienione w decyzji faktury zostały wykorzystane w celu ukrycia zakupu odbarwionego oleju opałowego i następnie wprowadzenia go do obrotu jako olej napędowy świadczą protokoły zeznań W. C. oraz wspomniany wyrok Sądu Rejonowego dla W., z którego wynika, że S. B. przyznał się do zarzucanych mu czynów.

W ocenie organu nieuzasadniony jest także zarzut, nie wskazania ksiąg podatkowych, które uznał za nierzetelne. W jego ocenie dokładnie podano, które księgi rachunkowe uznano za nierzetelne. I tak protokół kontrolny na stronie 5 zawiera zapis o następującej treści: "w przypadkach zakupu odbarwionego oleju opałowego i następnie jego sprzedaży jako napędowego opisanych w pkt 5.2.1. niniejszego protokołu kontroli ewidencję sprzedaży uważa się za prowadzoną nierzetelnie i w tym zakresie nie uznaje się jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów...", Jeśli natomiast chodzi o decyzję to na stronie 5 uzasadnienia znalazł się zapis mówiący o tym, że za nierzetelną została uznana ewidencja zakupu i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego jako napędowy. Jak wynika z definicji umieszczonej w art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa za rzetelne uważa się księgi podatkowe, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Analogicznie należy przyjąć, że o ile zapisy zawarte w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to nie można ich uznać za rzetelne.

Organ podając, że przedmiotem sprzedaży wcale nie był olej napędowy, a za jego sprzedażą w istocie ukryta była sprzedaż odbarwionego oleju opałowego, wskazał także na brak stosownych atestów , na podstawie których możliwym było zastosowanie niższych stawek podatku akcyzowego dla oleju.

Za nieuzasadnione uznano także nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony o co wnoszono w piśmie z dnia z dnia [...]. Organ przypomniał, że strona nie stawiła się w terminie wyznaczonym na dokonanie tej czynności przedstawiając zaświadczenie lekarskie z którego wynikało jednak, że może chodzić, co oznaczało, iż mógł on stawił się na wyznaczone przesłuchanie. Mógł też złożyć wyjaśnienia na piśmie, za pośrednictwem poczty, osobiście lub posłużyć się inną osobą, która mogła te wyjaśnienia złożyć na poczcie. W ocenie organu, ponieważ wyznaczono stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, mogła ona także w tym terminie złożyć wyjaśnienia ustnie do protokołu lub na piśmie, za pośrednictwem poczty.

Odnosząc się natomiast do wniosku o przesłuchanie magazynierów i kierowców zajmujących się paliwami dostarczanymi i wywożonymi z magazynu firmy G. organ uznał ich przesłuchanie za zbędne argumentując, że dowody te nie wniosą nic nowego do sprawy, ponieważ okoliczności te zostały już potwierdzone innymi dowodami. W związku z tym, że przesłuchiwany w charakterze świadka w Komendzie Głównej Policji - Centralnym Biurze Śledczym jeden z kierowców zeznał, iż "nie zauważył żadnych okoliczności, które wskazywałyby, że w M. przerabiany jest napęd", organ podatkowy uznał, że także inni kierowcy oraz magazynierzy nie mieli wiedzy na ten temat.

Organ stwierdził, że na podstawie informacji uzyskanych z urzędów skarbowych, właściwych ze względu na miejsce zamieszkania lub prowadzenia działalności przez wystawcę fikcyjnych faktur, nie byli oni zarejestrowani jako podatnicy podatku akcyzowego, co oznacza, że nie zapłacono także podatku akcyzowego, mimo , że kwestionowane faktury posiadały zapis o uregulowaniu podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Zdaniem organu uprawdopodabnia to proceder wystawiania faktur dokumentujących fikcyjny obrót olejem napędowym.

Powyższe stanowiło również podstawę do przyjęcia przez organ podatkowy założenia,

iż ilości wynikające z fikcyjnych faktur odpowiadają ilościom odbarwionego oleju opałowego, zakupionego od nieustalonych dostawców i sprzedanego do celów innych niż opałowe, bez odprowadzenia do budżetu państwa należnego z tego tytułu podatku akcyzowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. B. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych oraz o stwierdzenie przedawnienia do wydawania decyzji dotyczącej 2001 roku.

Skarżący dowodził przede wszystkim, że nie było podstaw do objęcia go, jako sprzedawcy podatkiem akcyzowym, skoro w 2001 r., zgodnie z ustawą o podatku VAT i podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy byli wyłącznie producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, co wynika z art. 35 ust. 1. Dowolne objęciem tym podatkiem sprzedawcy było według niego naruszeniem przepisów Konstytucji RP, a w szczególności art. 217.

W jego ocenie, decyzja objęta jest ponadto przepisami o przedawnieniu, zarówno co do faktu jej wydania, jak też i co do faktu płatności podatku .

Skarżący zaznaczył, że decyzja podatkowa niczym nie uzasadnia także przyjęcia momentu opodatkowania, którym zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego jest data przyjęcia towaru na magazyn. Zwrócił uwagę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Tym samym przyjęcie towaru na magazyn nie ma nic wspólnego z powstaniem obowiązku podatkowego, a decyzja jest w tym zakresie ewidentnie nieprawidłowa. Skarżący wywodził także, iż organ celny nigdy nie wskazał dowodów, aby przedmiotem obrotu mógł być inny towar niż olej napędowy. Zupełnie niezrozumiałe jest więc, w jego mniemaniu, uzasadnienie decyzji mówiące o rzekomym obrocie związanym z odbarwionym olejem opałowym, pochodzącym od nieznanych dostawców. Zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, mającym oparcie w dokumentacji rachunkowej, przelewach bankowych, dokumentach dostawy oraz późniejszym obrocie zakupionymi towarami, gdzie nabywcy nie mieli uwag, co do jego jakości, oczywistym jest dokonywanie sprzedaży towaru określanego prawidłowo w dokumentacji firmy.

Zapisy decyzji, co do rzekomego obrotu odbarwionym olejem opałowym, nie są niczym poparte.

Skarżący podkreślił, że niezrozumiałym jest także zarzut nierzetelności ksiąg rachunkowych, skoro organ nie wskazał ksiąg, ani też podstawy prawnej wynikającej z ustawy podatkowej do ich kwestionowania.

Za niczym nieuzasadnione uznał skarżący także powoływanie się na zeznania przedstawicieli dostawców o braku przekazywania atestu na sprzedany olej. Po pierwsze: brak jest związku tego oświadczenia z istotą sprawy, a po drugie: niczym organ celny nie uzasadnia dania wiary dla oświadczeń świadka W. C.

Skarżący wywodził, iż zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjmuje się, że jeżeli kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, to uważa się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Dlatego też niezbędne jest w tym zakresie ustalenie kolejnych dostawców towaru. Ma to istotne znaczenie w kontekście zeznań W. C., która była osobiście zainteresowana przyjęciem toku nieprawdziwej wersji zdarzeń. Jej przyjęcie świadczy o braku obiektywizmu i wybiórczym podejściem do materiału dowodowego organu, który bez żadnego uzasadnienia jednym dowodom dał wiarę, a inne bezpodstawnie odrzucił.

Według skarżącego wada zaskarżonej decyzji polega także na nieuwzględnieniu wnoszonych przez niego wniosków dowodowych. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien uwzględnić żądanie strony, gdyż dotyczyło ono okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy.

W skardze podkreślono, że organ celny niczym nie uzasadnił przyjęcia nie udowodnionego stanowiska o braku zapłaty podatku akcyzowego od towaru sprzedanego przez podatnika, a zakupionego wcześniej na podstawie faktur zakupu.

Stąd też , jego zdaniem, uznanie faktu nieopłacenia podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu nie ma żadnego uzasadnienia i brak jest przesłanek do obciążania go tym podatkiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Stosownie do art.35 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) obowiązującym w okresie objętym decyzją obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Ust.4 powyższego przepisu upoważniał natomiast ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Wśród podmiotów podatku akcyzowego wymienionych w Rozporządzeniu z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr. 119, poz.1259) stanowiącego realizację delegacji ustawowej Minister Finansów wskazał w § 5 ust.1 osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3 dla celów innych niż opałowe. Przepis ten został skreślony na podstawie § 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001r. zmieniające powołane Rozporządzenie z dniem 31 października 2001r. (Dz.U. Nr 26, poz. 1388). Rozporządzenie z dnia 20 grudnia 2000r. było kolejnym po Rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 ze zmianami ) i z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 1999r. Nr 105, poz. 1197 ze zmianami) na mocy których poszerzono krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i to mimo wynikającego z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej fundamentalnej zasady prawa podatkowego, według której nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na powyższą sprzeczność zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 6 marca 2002r. sygn .akt P 7/00 ( OTK-A 2002/2/13 ) uznał, że § 16 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z art.217 Konstytucji.

Trybunał stwierdził, że porównanie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego wskazanego w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z zakresem podmiotowym tego podatku, który wskazany został w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego prowadzi do wniosku, iż zakresy podmiotowe określone w tych przepisach nie pokrywają się. Oznacza to, że podmioty, które na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczone do grupy podatników tego podatku z mocy rozporządzenia, a nie na podstawie ustawy. W ocenie Trybunału przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daniowego oznacza, że przypadki w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podstawowych zdeterminowane są przede wszystkim treścią art.217 Konstytucji RP w dalszej natomiast kolejności wymaganiami art. 92 Konstytucji stanowiącego , że rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Trybunał zaznaczył, iż wspomniany przepis - wbrew art. 92 ust. 1 Konstytucji - nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ustawę w materii, która - na podstawie art. 217 Konstytucji - zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy.

Rację ma skarżący dowodząc, iż mimo, że wspomniany wyrok dotyczył niezgodności z Konstytucją RP § 16 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. to jednak zastosowana w nim wykładnia powinna znaleźć zastosowanie także co do regulacji zawartej w § 5 Rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2000r. obowiązującego do dnia 31 października 2001r., chociaż przepis ten nie był poddany ocenie Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślić należy przede wszystkim, że w orzeczeniu z dnia 6 marca 2002r. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie uznał przepis art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za niekonstytucyjny i w związku z tym uznał, że i przepis § 16 badanego Rozporządzenia jest niezgodny z art.217 Konstytucji RP. Oznacza to, że po wejściu w życie Konstytucji RP przepis art.35 ust.4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania nie tylko rozporządzenia badanego przez Trybunał, ale także wszystkich późniejszych rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Równocześnie z sentencji wspomnianego wyroku wynika, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o braku konstytucyjności Ministra Finansów do określenia podmiotów podatku akcyzowego po wejściu w życie Konstytucji tj. po dniu 17 października 1997r. co wynika z pkt 3 uzasadnienia wyroku (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004r. FSK 184/04 M. Podatkowy 2004/8/45 , wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2004r. I SA/Wr 4352/02 POP 2005/3/75). Wobec oczywistej niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zasadnym jest przekonanie, że w takiej sytuacji nie było koniecznym występowanie przez sąd z kolejnym pytaniem prawnym dotyczącym niezgodności z Konstytucją przepisów kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w zakresie określenia podmiotów podatku akcyzowego. Takie działanie byłoby w takim przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie ( por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006r. I FPS 2/06 ONSAiWSA 2007/1/3 , wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2007r. I FSK 966/06 nie publ.). Należy zatem stwierdzić, że przepis § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art.35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest także niezgodny z art.217 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006r. I FSK 402/05 LEX 187441). Konstatacja to prowadzi z kolei do wniosku, że istnieje przesłanka do odmowy zastosowania tego przepisu przez sąd w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom . Powyższa formuła została powtórzona w art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

W orzecznictwie zwraca się uwagę, iż sąd dokonuje oceny zgodności przepisu z Konstytucją w ramach ustalenia, który przepis obowiązującego prawa będzie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego. Sąd jest obowiązany do takiej oceny, bowiem uchylenie się od niej może prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisu niekonstytucyjnego, a zatem niezgodnego z obowiązującym prawem (wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00). Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosi zarzut niezgodności podstawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją , to w konsekwencji może on w tej sprawie samodzielnie decydować o pominięciu określonej normy prawnej ( norm ) tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swojego rozstrzygnięcia , które w takim przypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy ( wyrok SN z dnia 7 marca 2003r. III RN 33/02 OSNP 2004/7/111).

Pominięcie treści § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2000 r., w sprawie podatku akcyzowego oznacza, że podstawą rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku podatkowego za okres do dnia 31 października 2001r. może być przepis art. 35 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który nie przewidywał jednak sprzedawcy wyrobów akcyzowych jako podatnika podatku akcyzowego

Z tych względów na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a) i art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152,a o kosztach na podstawie art.200 cyt. ustawy.