Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 836/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A.M na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu 24 lutego 2015 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec A. M. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz ustalenia, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W następstwie dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji), w dniu 28 sierpnia 2017 r. wydał decyzję, w której określił A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że A. M. zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur, w których jako wystawcy widnieją "A" P. C., "B" A. R., I. R. s.c. (dalej w skrócie zwana spółką "B"), "C" G. S., "D" s.c. K. B., D. B. (dalej w skrócie zwana spółką "D") oraz "E" J. M. W ocenie organu faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy ich wystawcą i nabywcą.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 29 czerwca 2019 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez P. C., spółkę "B", spółkę "D", G. S. oraz J. M. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych co nie oznacza jednak, że podatniczka nie nabyła towaru z innego źródła.

Organ odwoławczy wskazał dalej, jakie okoliczności świadczyły o nierzetelności transakcji dokonywanych pomiędzy podatniczką a wymienionymi podmiotami. W szczególności zwrócił uwagę, że P. C. był osobą, która uzyskiwała wynagrodzenie z pracy na budowie w charakterze cieśli i nie uczestniczyła w transakcjach obrotu granulatem srebra. Firma P. C. posługiwała się fikcyjnym adresem prowadzenia działalności gospodarczej. W okresie, za który złożono deklaracje VAT-7, tj. za styczeń-maj 2014 r. P. C. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a za okres od czerwca - grudnia 2014 r. - nie składała deklaracji. Poza tym w złożonych deklaracjach za okresy styczeń - maj 2014 r. P. C. wykazał niższe dostawy, niż to wynika z ujawnionych faktur VAT za ten okres. Z opisu operacji na rachunku bankowym wynika, że wpłat na konto nie dokonywała A. M.. P. C. nie posiadał również dokumentacji księgowej związanej z działalnością gospodarczą i nie potrafił wskazać źródła pochodzenia towaru, który miał być sprzedawany podatniczce. Dyrektor podkreślił również, że P. C. wskazywał, iż prowadzeniem jego działalności gospodarczej zajmował się D. B., a on sam firmował ją tylko swoim nazwiskiem.

Zdaniem organu prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez spółkę "B" nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. W szczególności zwrócono uwagę, że towar podmiot ten miał nabywać od P. C., towar był przekazywany z samochodu do samochodu w przypadkowych miejscach, spółka nie zawierała żadnych pisemnych umów, a płatność za zakupiony towar dokonywana była w formie gotówkowej. Spółka nabywając towar od P. C. nie sprawdzała jego jakości. Organ zauważył również, że ilości nabywanego granulatu srebra wskazywane na fakturach nie zgadzały się z deklarowaną masą opakowania tj. 25 kg, w których miał być dostarczany towar.

Podobnie za prawidłowe organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "D". Jak stwierdzono to w zaskarżonej decyzji, granulat srebra, który miał być sprzedawany A. M. miał pochodzić od P. C.. Osoba ta, jak to zostało ustalone, nie prowadziła jednak działalności w zakresie handlu materiałami szlachetnymi. Ponadto z wyjaśnień złożonych przez D. B. wynika, że granulat srebra pochodził z nielegalnych źródeł.

Odnośnie faktur wystawionych przez J. M. organ zwrócił uwagę, że nie była uprawniona do ich wystawiania w 2014 roku, albowiem została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 3 tycznia 2014 roku. Poza tym wbrew zapisom na fakturach wystawianym przez tę osobę, na rachunku bankowym podatniczki nie odnotowano żadnych przelewów pochodzących od J. M.. Zdaniem organu o fikcyjności wystawionych faktur świadczy także fakt, iż J. M., która reprezentowana była przy prowadzeniu działalności przez swoją córkę A. M., miała nabywać granulat srebra od podmiotów, które w obrocie gospodarczym nie zajmowały się sprzedażą tego kruszcu.

Dyrektor wskazał również, że podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie mogły stanowić faktury wystawione przez G. S., albowiem osoba ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem srebra lecz zajmowała się prowadzaniem sklepu papierniczego.

Organ odwoławczy wskazał także, że podatniczka nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. W szczególności świadczy o tym fakt, że nie sprawdziła czy P. C. prowadzi działalność gospodarczą pod adresem wskazanym w ewidencji. Ponadto weryfikowała tego kontrahenta dopiero w drugiej połowie 2014 roku, choć zakup towarów ewidencjonowała już w miesiącu styczniu 2014 roku. W podobny sposób tj. w późniejszym okresie podatniczka weryfikowała także spółkę "B", choć współpracę z tym podmiotem prowadziła już w latach 2012-2013. Dyrektor podał również, że dokładana analiza zaświadczenia REGON spółki "B" pozwoliłaby stwierdzić, że A. R. nie specjalizował się w obrocie metalami szlachetnymi. Organ odwoławczy wskazał też, że podatniczka w żaden sposób nie weryfikowała, przed rozpoczęciem współpracy spółki "D". Co szczególnie istotne, jak wskazał organ, podatniczka podjęła współpracę z tą spółką pomimo tego, że wiedziała, iż jej wspólnik tj. D. B. jednocześnie prowadzi działania w związku z fikcyjnymi dostawami granulatu srebra w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na P. C.. Podobnie jak w przypadku innych kontrahentów, podatniczka nie weryfikowała również wiarygodności G. S., bazując jedynie na zapewnieniach A. R., że dostarczany przez niego towar pochodzi od tej osoby. Organ zwrócił także uwagę, że płatności za transakcje, które miały być realizowane z wystawcami faktur dokonywane były w formie gotówkowej.

Dyrektor nie zgodził się przy tym z podnoszonymi przez stronę zarzutami dotyczącymi naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, A. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 179 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

2. art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16.11.2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej,

3. art. 1 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT.

Ponadto strona wskazała na wystąpienie w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 29 czerwca 2018 r. kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, albowiem skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy obydwu instancji przepisów: art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 2 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16.11.2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji nie został ponownie wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. Zdaniem skarżącej Dyrektor nie rozpoznał wniosków o zawieszenie postępowania oraz wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 5 czerwca 2018 r. Skarżąca zarzuciła również, że została pozbawiona możliwości wglądu i wypowiedzenia się co do całości materiałów dowodowych sprawy, co stanowi naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W ocenie wnoszącej skargę w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym kontroli zgodności z prawem podlega postanowienie Dyrektora z dnia 31 stycznia 2018 r., które narusza przepisy art. 178 § 1, art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Strona postawiła także zarzut przedwczesnego wydania decyzji przez Dyrektora z uwagi na wystąpienie przesłanki do zawieszenia postępowania odwoławczego w związku z wystąpieniem zagadnienia wstępnego dotyczącego prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie wnoszącej skargę istniała konieczność uwzględnienia prawomocnego wyroku w kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej tym rygorem i uwzględnienia w postępowaniu odwoławczym ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto dla wyniku niniejszej sprawy miało znaczenie rozstrzygnięcie skargi A. M. na wynik kontroli Naczelnika z dnia 15 listopada 2017 r.

Zgodnie ze stanowiskiem podatniczki, organy podatkowe błędnie oceniły materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy a ponadto organy bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia wszystkich wniosków dowodowych strony. Zdaniem strony w sprawie nie udowodniono, że zaistniały nadużycia mogące skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia VAT. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że w aktach sprawy brak jest całości akt postępowania egzekucyjnego, które są istotne dla ustalenia, czy nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2014 r.

Dalej strona wskazała, że do akt niniejszej sprawy powinna być dołączona całość akt postępowań przeprowadzonych u kontrahentów A. M., a nie tylko wybrane dokumenty, w tym protokoły zeznań świadków. Ponadto w niniejszej sprawie powinny zostać przeprowadzone bezpośrednie dowody z przesłuchań świadków. Skarżąca stwierdziła również, że znaczna część dokumentacji została zgromadzona w trakcie czynności sprawdzających i postępowaniach przeprowadzonych względem innych podmiotów, co zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych jest niedopuszczalne. Skarżąca nie uczestniczyła w postępowaniach podatkowych i kontrolnych przeprowadzonych w innych firmach, ani z przyczyn oczywistych nie brała udziału w trakcie czynności sprawdzających.

Strona stwierdziła, że organy bezzasadnie zakwestionowały wykonanie dostaw towarów na rzecz A. M., nie udowodniły tez sformułowanych w decyzjach, a ich ustalenia pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym w sprawie.

A. M. stwierdziła również, że weryfikowała wiarygodność swoich kontrahentów m.in. sprawdzając ich dane w CEIDG i systemie REGON, żądając przedłożenia przez kontrahentów dokumentów rejestracyjnych i ewidencyjnych jak również występując do Urzędu Skarbowego o sprawdzenie podatnika, czy jest podatnikiem VAT czynnym. Jednocześnie zdaniem skarżącej organy podatkowe nie udowodniły, że w niniejszej sprawie zaistniały nadużycia pozbawiające podatnika prawa do odliczenia VAT.

Strona podniosła również, że organy bezzasadnie uznały nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą. Nie wskazały przy tym, z jakich konkretnie powodów uznano księgi za nierzetelne w części dotyczącej faktur zakupu granulatu srebra i biżuterii srebrnej z bursztynem i dlaczego nie uwzględniono dowodów, oświadczeń i wyjaśnień skarżącej i jej pełnomocnika w tym zakresie. Zdaniem podatniczki decyzje organów podatkowych zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienia. Decyzje sprowadzają się w znacznej części do streszczenia czynności procesowych, lecz brak w nich wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której na stronach 12-39 skrupulatnie opisano funkcjonowanie podmiotów, od których podatniczka miała nabywać towar. Nie widząc potrzeby powielania tych wszystkich ustaleń faktycznych Sąd wskazuje jedynie, że z poczynionych ustaleń wynika, iż kontrahenci skarżącej nie mogli być dostawcami nabytego przez nią granulatu srebra. W szczególności jak zwrócono na to uwagę, dostawcą tym nie mógł być P. C.. Nie uczestniczył on bowiem w transakcjach obrotu granulatem srebra, a jego źródłem utrzymania było świadczenie pracy na budowach; nie prowadził on również działalności gospodarczej w miejscu oznaczonym w ewidencji. W istocie działalność ta, jak przyznał to sam P. C., była prowadzona przez D. B.. Ponadto, według ustaleń organów P. C. w okresie, za który złożono deklaracje VAT-7, tj. za styczeń-maj 2014 r. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a za okres od czerwca - grudnia 2014 r. - nie składał deklaracji; nie posiadał również dokumentacji księgowej związanej z działalnością gospodarczą i nie potrafił wskazać źródła pochodzenia towaru, który miał być sprzedawany podatniczce.

Konsekwencją ustalenia, że dostawcą towaru nie mógł być P. C. było także stwierdzenie, że dostaw tych nie mogły wykonać spółki "B" i "D". Skoro podmioty te miały zaopatrywać się w towar u P. C., a ten nie sprzedawał granulatu srebra, to logicznym następstwem takiego stanu rzeczy było zakwestionowanie możliwości dokonywania dostaw przez te podmioty na rzecz skarżącej. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na szereg innych okoliczności, które wpłynęły na taką ocenę stanu faktycznego. W szczególności zwrócono w tej mierze uwagę na sposób dokonywania dostaw towaru (przekazywanie z samochodu do samochodu w przypadkowych miejscach), brak pisemnych umów, dokonywanie płatności w formie gotówkowej pomimo deklarowanej na fakturach formy przelewu jako właściwej do zapłaty należności, nieścisłości pomiędzy masą srebra wskazywaną w fakturach a deklarowaną masą opakowania tj. 25 kg, w których miał być dostarczany towar.

Odnośnie braku możliwości odliczenia podatku z faktur, w których jako wystawca widniała J. M. organ zwrócił uwagę, że nie była ona uprawniona do ich wystawiania w 2014 roku, albowiem została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 3 tycznia 2014 roku. Jak stwierdził organ w zaskarżonej decyzji o fikcyjności wystawionych faktur świadczy także fakt, iż J. M., która reprezentowana była przy prowadzeniu działalności przez swoją córkę A. M., miała nabywać granulat srebra od podmiotów, które w obrocie gospodarczym nie zajmowały się sprzedażą tego kruszcu m.in. od P. C.. Z ustaleń organów wynika również, że podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie mogły stanowić faktury wystawione przez G. S., albowiem osoba ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem srebra lecz zajmowała się prowadzaniem sklepu papierniczego. Nie mogło również ujść uwadze, że sam D. B. będący wspólnikiem spółki "D" a zarazem osobą, która miała działać w imieniu głównego dostawcy skarżącej w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego przyznał, że zajmował się handlem granulatem srebra pochodzącym z nielegalnych źródeł.

Wszystkie te ustalenia, szczegółowo opisane w treści decyzji, prowadzą do prawidłowych wniosków, że podmioty, od których podatniczka miała nabywać granulat srebra w rzeczywistości nie prowadziły deklarowanej działalności gospodarczej. Konsekwencją tych ustaleń było prawidłowe stwierdzenie, że podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, albowiem dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącą a wystawcami faktur.

Sąd nie znajduje przy tym uzasadnienia dla stawianego przez stronę zarzutu uchybienia przepisom postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Składany przez stronę wniosek dowodowy powinien zawierać określenie tezy dowodowej, a zatem wskazywać na te okoliczności, które za pomocą wnioskowanego środka dowodowego mają być wykazane. Dla dopuszczenia dowodu nie jest przy tym wystarczające stwierdzenie, że wnioskowany dowód przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Należy przypomnieć, że celem postępowania dowodowego jest gromadzenie informacji, które mają znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Organ przeprowadzając określony dowód musi zatem mieć na względzie tę okoliczność. Rolą organu nie jest przeprowadzanie każdego dowodu, jaki zostanie zawnioskowany przez stronę, ale tylko takiego, który zdatny jest do wyjaśnienia sprawy w celu wydania władczego rozstrzygnięcia. Jeżeli zatem wnioskowane przez stronę dowody rzeczywiście nie służą ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, to organ ma prawo odmówić przeprowadzenia takiego dowodu.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor, na stronach 56-58 zaskarżonej decyzji, szczegółowo wyjaśnił jakie przyczyny legły u podstaw nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony. W tym względzie wskazane zostało, że podjęcie czynności dowodowych w zakresie objętym wnioskami strony pozostawało bez wpływu na dokonaną w toku postępowania ocenę prawa strony do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur w sytuacji. W sprawie ustalone zostało bowiem, że źródłem pochodzenia towaru, który miała nabywać skarżąca nie mogły być podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT. Wszelkie czynności dowodowe, które miałyby zmierzać do wykazania potencjalnych zdolności kontrahentów do dokonania dostaw nie prowadziłyby do stwierdzenia, że takie transakcje faktycznie zostały wykonane przez te podmioty.

Ponadto, uprawnienie wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art.188 Ordynacji. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Nie można również zapominać o tym, że prowadzenie postępowania podatkowego powinno odbywać się z poszanowaniem prawa strony do rozstrzygnięcia sprawy w jak najkrótszym możliwym terminie. Mając zatem na względzie tę zasadę organ musi oceniać czy istnieje potrzeba przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, czy jest on niezbędny do wyjaśnienia sprawy oraz czy nie spowoduje nieuzasadnionego przedłużania postępowania ponad konieczną miarę. Jeżeli bowiem, w ocenie organu, wnioskowany dowód nie wniesie niczego do materiału dowodowego, a zgłoszenie wniosku jest jedynie sposobem na przedłużenie postępowania, to organ może oddalić wniosek dowodowy. Podkreślić oczywiście należy, że o wykluczeniu określonego środka dowodowego nie może decydować sama zasada ekonomiki postępowania, ale przede wszystkim ustalenie organu, że środek dowodowy nie jest zdatny do wykazania tych okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięci sprawy.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów odgranicza się wyłącznie do stwierdzenia, że "organy nie udowodniły sformułowanych tez", "bezzasadnie zakwestionowały wykonanie dostaw" czy, że "ustalenia organów pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym". Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu oparcie się przez organy podatkowe na dowodach pochodzących od innych organów nie stanowi uchybienia procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, nawet w trakcie czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Co więcej w tym postępowaniu obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, a zatem jako równowartościowe należy traktować dowody przeprowadzone zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i pozyskane z innych postępowań. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Korzystanie z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań nie może być postrzeganie jako naruszenie praw procesowych strony, skoro sam ustawodawca dopuścił możliwość wykorzystywania takich dowodów dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy mieć na uwadze, że każdy dowód zebrany przez organ podatkowy może podlegać weryfikacji przez stronę. Podatnik, poza przypadkami wyłączenia jawności dokumentów, ma przecież prawo zapoznania się z dokumentacją zgromadzoną w aktach sprawy, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, przedstawienia własnego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego czy w końcu złożenia stosownych wniosków dowodowych mogących służyć wykazaniu okoliczności przeciwnych niż te, które zostały ustalone na podstawie dowodów zebranych przez organ. Wszystkie te uprawnienia strony stanowią swego rodzaju przeciwwagę dla uprawnień, które zostały przyznane organom prowadzącym postępowanie podatkowe.

W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne. Nie sposób oczywiście wykluczyć konieczności przeprowadzenia w pewnych sytuacjach ponownego dowodu z zeznań świadka już raz przesłuchanego w innym postępowaniu, jednak ustalenie takiej potrzeby musi być dostatecznie uwiarygodnione. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Taka sytuacja nie miała jednak w niniejszej sprawie miejsca. Skarżąca poza zgłoszeniem żądania przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków nie wskazała nowych okoliczności czy sprzeczności, które miałyby zostać wyjaśnione w toku takiego ponownego przesłuchania. Jak przy tym wynika z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny, stąd też jej zarzut dotyczący naruszenia przez organy jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie istniała przy tym żadna uzasadniona przyczyna, która nakazywałaby włączyć do akt niniejszego postępowania całość akt z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów podatniczki czy akt postępowania egzekucyjnego. Należy mieć na uwadze, że czynności gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe są uwarunkowane przydatnością danego do dowodu do wyjaśnienia sprawy. Organ nie ma bowiem obowiązku zbierać wszelkich dowodów i wszelkich danych, ale tylko takie, które są mu niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw aby twierdzić, że brak włączenia do akt niniejszego postępowania całości dokumentacji z innych postępowań stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd nie stwierdził również, aby uprawnienia strony postępowania zostały naruszone poprzez wyłączenie jawności części dowodów. Zasada jawności postępowania dla stron nie ma charakteru bezwzględnego. Ustawodawca przewidział bowiem sytuacje, w których dopuszczalne jest jej ograniczenie; stanowi o tym art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wskazujący, że prawo wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz kopi nie dotyczy znajdujących się w aktach dokumentów zawierających informacje niejawne, a także dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku.

W niniejszej sprawie wyłączeniu z jawności przez Dyrektor podlegały wybrane dane ekonomiczne i osobowe. Jakkolwiek organ usunął dane wrażliwe z dokumentów wskazywanych w postanowieniu z dnia 31 stycznia 2018 r., to jednak należy mieć na uwadze, że zostały one pozostawione w aktach sprawy a strona miała możliwość zapoznania się z ich treścią przed wydaniem decyzji ostatecznej. Organ zasadnie nie ujawnił danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Udostępnienie skarżącemu informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności, stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na podstawie przepisów art. 293 i art. 294 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu podatniczki w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Rozbieżność ocen organu i podatnika co do koniecznego zakresu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza również, że z tej przyczyny doszło do uchybienia zasadzie wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. O naruszeniem tej zasady będzie można mówić wówczas, gdy organ nie odnosi się do podnoszonych przez stronę zarzutów czy zgłaszanych wniosków, a nie w sytuacji, w której organ wskazuje na ich niezasadność lub rozstrzyga zgłoszone wnioski niezgodnie z oczekiwaniami podatnika.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze konieczności prawomocnego rozstrzygnięcia w kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej tym rygorem, zauważyć należy, że prawidłowość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie stanowi zagadnienia wstępnego, które miałoby skutkować zawieszeniem postępowania odwoławczego.

Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny zagadnienia wstępnego dotyczącego prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika. Wbrew jednak stanowisku strony nie sposób uznać, że postępowanie to jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie 4 przesłanki: a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania podatkowego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będą miały charakter bezpośredni (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011r., II GSK 627/10, LEX nr 852313, z dnia 8 grudnia 2008r., II OSK 1559/07, LEX nr 516077, z dnia 28 maja 2008r., II OSK 1698/07, LEX nr 489331, z dnia 22 grudnia 2011r., II FSK 1891/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Lex 2011 r.).

Wbrew stanowisku strony skarżącej nie sposób uznać, że kwestia prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika stanowi zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie, skutkujące koniecznością zawieszenia postępowania odwoławczego. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie blokuje zatem możliwości kontynuowania postępowania odwoławczego w sprawie wymiaru podatku.

Wbrew podnoszonemu przez stronę argumentowi, zagadnieniem wstępnym uzasadniającym konieczność zawieszenia postępowania nie było także rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny zasadności skargi wniesionej przez stronę od wyniku kontroli. W tym miejscu należy wskazać, że skarga podatniczki na wynik kontroli została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2018 r. w sprawie I SA/Gd 65/18. Jednocześnie skarga kasacyjna wywiedziona przez stronę od powyższego postanowienia została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 34/19. NSA podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że wynik kontroli został wydany po zakończeniu postępowania kontrolnego, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami i jest dokumentem, od którego nie przysługują środki odwoławcze. Ustalenia zawarte w tym wyniku nie kształtują sytuacji prawnej kontrolowanej i nie mogą być uznane za element władczej ingerencji w jej pozycję prawną. Przedmiotowy wynik kontroli nie spełnia ustanowionego w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kryterium aktu lub czynności dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a tym samym nie podlega kognicji sądu administracyjnego.

Zagadnieniem wstępnym, które uzasadnia zawieszenie postępowania podatkowego jest kwestia mająca wpływ na postępowanie główne i co istotne, wymagająca rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd. Skoro wynik kontroli jest aktem niepodlegającym kognicji sądów administracyjnych, to postępowanie toczące się przed tutejszym sądem w sprawie ze skargi strony na ten akt, nie miało żadnego znaczenia dla toczącego się postępowania odwoławczego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Tym samym organ odwoławczy nie był zobligowany do zawieszania postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej co oznacza, że nie mógł naruszyć wskazywanego przepisu.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej Sąd zauważa, że przepis ten, wyrażający zasadę in dubio pro tributario, nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (zob. np. wyrok NSA z dni 8 marca 2017 r. sygn. II FSK 3234/16, LEX nr 2271824).

Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo wywiązały się przy tym z obowiązku wyznaczenia skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, co wprost wynika z akt postępowania (t. XIV, k. 3589 oraz t. XV, k.127 i 167). Podkreślić przy tym należy, że pełnomocnik strony korzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w obu instancjach - co niespornie wynika z akt sprawy.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że formułując w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca nie uzasadniła, w jaki sposób uchybienie tej normie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych niezastosowanie w sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest to podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a także, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć w związku z czym w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie mogło mieć wpływ na jej wynik. (por. uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest sytuacja, w której skarżąca uprawdopodobni istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a pozbawieniem prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Takich okoliczności strona nie wykazała.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji czynności dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa towaru lub usługi została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że wymienione w fakturach podmioty, które miały być dostawcami granulatu srebra, nie mogły w rzeczywistości dokonać tych dostaw. Dostawcą tym nie mógł być w szczególności P. C. z uwagi na to, że nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu materiałami szlachetnymi. Dostawcami nie mogły być również wymienione spółki oraz J. M., bowiem zgodnie z ustaleniami podmioty te miały nabywać towar od P. C., a ten nim nie dysponował. Na to, że sprzedawany granulat srebra pochodził z nielegalnego źródła wskazywał D. B.. W końcu, jak zostało to ustalone, towar nie mógł pochodzić od G. S., albowiem faktury z widniejącym na nich jej nazwiskiem nie zostały wystawione przez te osobę.

Całokształt poczynionych przez organy ustaleń, które niniejszy Sąd w pełni akceptuje i uznaje za prawidłowe wskazuje, że faktury zakupu granulatu srebra od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi jako dostawca i nabywca. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu jako element łańcucha, w celu uprawdopodobnienia transakcji polegających na dostawie granulatu srebra pochodzącego z nieustalonego źródła.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że nie jest w sprawie kwestionowane, że podatniczka nabyła granulat srebra w ilościach wynikających ze spornych faktur; nie jest także podważane przez organy podatkowe, że dokonywała jego dalszej odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów. Niemniej jednak dowiedzione zostało ponad wszelką wątpliwość, że nabyty przez A. M. towar nie pochodził od podmiotów wskazanych w spornych fakturach jako wystawcy.

Należy podkreślić, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W rozpatrywanej sprawie nie było kwestionowane, że podatniczka rzeczywiście nabyła granulat srebra. Organ odwoławczy wielokrotnie w treści zaskarżonej decyzji podkreślał, że nie można wykluczyć tej okoliczności. Podstawą zakwestionowania prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego było natomiast stwierdzenie, że A. M. uczestniczyła w transakcjach handlowych, które służyły dokonywaniu oszustw podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego podatniczka nie działała w niniejszej sprawie przezornie oraz z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Zgodnie z prezentowanym przez organ stanowiskiem skarżąca co najmniej zignorowała obiektywne okoliczności wskazujące na to, że sporne transakcje mogą mieć na celu naruszenie prawa albo oszustwo.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie działania podatniczki nie były wystarczające aby uznać, że w kontaktach ze swoimi kontrahentami dochowywała należytej staranności, która pozwalała jej pozostawać w usprawiedliwionym przekonaniu, że nabywając granulat srebra nabywa go rzeczywiście od wystawców faktur. Jak ustaliły organy podatkowe podatniczka sprawdzała kontrahentów weryfikując ich dane w oparciu o informacje zawarte w CEIDG, w systemie REGON jak również występując do urzędów skarbowych o sprawdzenie, czy są oni czynnymi podatnikami VAT. Niemniej jednak jak zostało to słusznie dostrzeżone w zaskarżonej decyzji, czynności te nie były podejmowane przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentami. Weryfikację strona podejmowała bowiem dopiero po upływie kilku miesięcy od nabycia towarów i zaewidencjonowaniu faktur w rejestrach zakupu VAT. Dla zachowania należytej staranności nie wystarczy jednak wykazanie przez podatnika, że dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta. W ocenie Sądu stosowne czynności podatnik winien podjąć we właściwym czasie co oznacza, że czynności weryfikacji powinny zostać przeprowadzone zanim dojdzie do nabycia towaru. Trzeba bowiem mieć na względzie, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, aby podatnik odliczając podatek był przeświadczony (działał w dobrej wierze), że nabycie ma charakter legalny, nie wiąże się z popełnieniem oszustwa przez wystawcę faktury. Przekonanie to budowane jest na podstawie wiedzy o rzetelności kontrahenta co uzasadnia stwierdzenie, że jego sprawdzenie powinno nastąpić przed rozpoczęciem współpracy, zanim podatnik dokona odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia.

Dla oceny prawidłowości postępowania podatniczki przy podejmowaniu czynności mających na celu sprawdzenie kontrahentów nie bez znaczenia jest również to, że choć okoliczności sprawy wskazywały na konieczność zachowania daleko idącej ostrożności, skarżąca kontynuowała współpracę z wystawcami faktur i nabywała od nich granulat srebra. Weryfikacja dokumentów pozwalała bowiem powziąć istotne wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście podmioty wymienione w fakturach są faktycznymi dostawcami. Już choćby analiza dokumentów dotyczących głównego dostawcy skarżącej tj. P. C., zważywszy na wskazywany w ewidencji przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pozwalała dojść do przekonania o możliwych nieprawidłowościach w dostawach dokonywanych przez tę osobę.

Istotne jest także to, że A. M. nigdy nie sprawdzała czy jej największy dostawca tj. P. C. rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą w miejscu oznaczonym w ewidencji jako jej siedziba. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że jakkolwiek brak jest obowiązku odwiedzania swoich kontrahentów w miejscu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, to jednak logika i doświadczenie życiowe nakazują sprawdzenie co najmniej tego, czy kontrahent działa w obrocie gospodarczym pod adresami podanymi w dokumentacji – zwłaszcza jeżeli do nawiązania kontaktu z kontrahentem dochodzi wyłącznie za pośrednictwem osób trzecich.

Wątpliwości co do legalności nabywanego towaru powinny u podatniczki pojawić się również w związku z tym, że pomimo nabywania granulatu od P. C. w istocie transakcje realizowała z D. B.. Ta rozbieżność podmiotów powinna skłonić podatniczkę do dużej ostrożności i podjęcia dodatkowych czynności sprawdzających mających na celu zweryfikowanie tego, czy towar dostarczany przez D. B. jest w istocie towarem pochodzącym od wystawcy faktury tj. od P. C.. Takich działań skarżąca jednak nie podejmowała.

Sąd zwraca uwagę również na to, że skarżąca w pobieżny sposób analizowała dokumenty dotyczące współpracy ze spółką "B". Przedstawiony przez nią wydruk z CEIDG dotyczył A. R. tj. wspólnika tej spółki, niemniej jednak odnosił się on do działalności gospodarczej prowadzonej jako osoba fizyczna. Dokument nie potwierdzał zatem danych rejestracyjnych spółki, która miała być wystawcą faktur stanowiących podstawę do odliczenia przez podatniczkę podatku VAT. Podobnie jak w przypadku dokumentacji dotyczącej P. C. prosta analiza zaświadczenia REGON spółki powinna skłonić podatniczkę do rozważenia, czy należy kontynuować współpracę z podmiotem, który jako główny przedmiot swojej działalności nie wskazuje obrotu materiałami szlachetnymi, a więc dość specyficznej branży, której prowadzenie wymaga niewątpliwe odpowiednej wiedzy i doświadczenia.

Z kolei w przypadku spółki "D" strona w żaden sposób nie sprawdziła tego podmiotu zarówno przed nawiązaniem współpracy, jak i w trakcie jej trwania.

Strona nie dochowała również należytej staranności w kontaktach z G. S., opierając tę współpracę wyłącznie na zapewnieniach A. R. o legalnym źródle pochodzenia towaru. Okoliczności oceny należytej staranności nie zmienia fakt, że w związku z powziętymi informacjami strona złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Sąd zwraca uwagę, że podatniczka pomimo tego, że faktury były jej doręczane przez osobę nie będącą dostawcą towaru, kontynuowała współpracę przyjmując faktury od osoby nieuprawnionej do ich wystawienia i nie legitymującej się żadnym pełnomocnictwem do reprezentowania wystawcy faktury. Takie zachowanie wskazuje ewidentnie na brak należytej staranności w doborze kontrahenta. Sad zwraca równie uwagę, że ewidencjonowaniu podlegały faktury od podmiotu, z którym dotychczas podatniczka nie współpracowała. Taka sytuacja powinna skłonić ją do szczególnej ostrożności i podjęcia odpowiednich działań w celu weryfikacji nowego, potencjalnego dostawcy zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę, że z dostawcą tym bezpośrednio się nie kontaktowała w celu nawiązania relacji handlowych, a ilość granulatu srebra nabywanego od G. S. była znaczna.

W sprawie nie bez zaczernia dla oceny należytej staranności pozostaje także forma zapłaty za dostarczany towar oraz sposób realizacji dostaw. Jak wynika z poczynionych ustaleń towar był przekazywany w zaplombowanych workach, z samochodu do samochodu, w przypadkowych miejscach. Tego rodzaju działanie stwarza wrażenie działania z zamiarem ukrycia transakcji, co wskazywać może na nielegalne źródło pochodzenia dostarczanego towaru. Taki swego rodzaju brak jawności działań, u każdego przedsiębiorcy powinien budzić wątpliwość co do rzetelności kontrahenta.

Odnoście dokonywania zapłaty w formie gotówkowej Sąd zwraca uwagę, że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

W ocenie Sądu, dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych.

Wprawdzie Sąd nie wyklucza, że sytuacje, w których regulowanie należności następuje w formie gotówkowej mają miejsce w obrocie gospodarczym, to jednak dokonywanie zapłaty w formie przelewów przy wykorzystaniu systemu bankowości internetowej czy też poprzez składanie odpowiednich dyspozycji drogą telefoniczną, korzystając z usług call center, jest znacznie szybsze i niewątpliwe pozwala przedsiębiorcy zaoszczędzić czas tak niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej. Poza tym taka forma zapłaty przyczynia się do bezpieczeństwa obrotu i nie naraża na utratę znacznej ilości gotówki.

Podsumowując Sad stwierdza, że na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności i dowodów organy podatkowe prawidłowo uznały, że A. M. nie dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swoich kontrahentów. Gdyby to uczyniła to przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach, uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT na poprzednim etapie obrotu. Należy odróżnić sytuację, gdy podmiot działający rzetelnie dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta, od sytuacji, gdy nierzetelne działania, mają zostać niejako legitymizowane, poprzez formalne czynności weryfikujące dostawcę towaru - a tak w kontekście materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, należy postrzegać działania strony.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie była uprawniony do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur.

Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy prawa materialnego. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona uparuje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.