Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 500/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 578) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika A. W. (dalej: strona, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...]- [...], orzekającą o odpowiedzialności A. W. jako byłego członka zarządu Spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] (dalej: Spółka), solidarnie ze Spółką za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...] zł, łącznie w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że egzekucja prowadzona na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], stała się bezskuteczna wobec Spółki, pomimo że zgodnie z postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 361/14 zostało wydane postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji w całości, czyli na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca

1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne uległo zawieszeniu,

b) błędną wykładnię art. 116 § 1 lit. b) O.p. poprzez przyjęcie, iż wystąpiła sytuacja niewypłacalności Spółki, a strona jako członek zarządu Spółki nie złożyła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był zawiniony przez stronę,

2. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez brak wyjaśnienia powstałych w toku postępowania wątpliwości oraz interpretowanie ich w sposób niekorzystny dla strony, w szczególności poprzez brak należytego wyjaśnienia przeprowadzonej przez organ analizy danych dotyczących wyniku finansowego Spółki,

b) art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości oraz oceny zdolności upadłościowej i układowej na okoliczność ustalenia przesłanek odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu w sytuacji, w której dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności strony - stanu finansów Spółki w latach 2009-2010 pod kątem zaistnienia przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, w tym zwłaszcza analizy danych dotyczących wyniku finansowego, wartości kapitału własnego i wartości kapitału pracującego stanowiącego różnicę między aktywami obrotowymi, a zobowiązaniami krótkoterminowymi, wskaźnika płynności finansowej (wskaźnik bieżącej płynności i wskaźnik szybkiej płynności), wskaźnika ogólnego zadłużenia, wymagane są wiadomości specjalne,

c) art. 122 oraz 125 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez brak zbadania, czy strona pełniła funkcję w zarządzie w sposób faktyczny, czy w toku kadencji strony zaistniały podstawy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a także pozbawione wnikliwości działanie organu oraz zaniechanie posłużenia się przez organ możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy,

d) art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że na gruncie niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu.

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę najpierw ogólnie omówił przepisy Ordynacji podatkowej regulujące odpowiedzialność osób trzecich za cudzy dług. Następnie wskazał, że zaległość podatkowa, za którą odpowiada strona wynika ze zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości [...] zł, określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...]. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę, która została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 361/14 (prawomocny od dnia 16 kwietnia 2015 r.). Kwota podatku wynikająca z decyzji nie została uregulowana przez Spółkę, zatem po upływie terminu płatności tego podatku - podatek przekształcił się w zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.). Spełniona została zatem przesłanka do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wskazana w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., co nastąpiło postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...]. Doręczenie powyższego postanowienia skutkujące wszczęciem postępowania nastąpiło w dniu [...] r., a więc po doręczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z przepisów Ordynacji podatkowej ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków osoby trzeciej od zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie) oraz niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Z przepisów regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 O.p.) wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą:

1. pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością,

2. bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Dokonując analizy pierwszej z przesłanek warunkujących odpowiedzialność organ odwoławczy ustalił, że skarżąca uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A. Sp. z o.o. z dnia 28 maja 2009 r. została powołana jako Prezes Zarządu Spółki. Następnie Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki zwołane w dniu 12 lipca 2010 r. odwołało ją z funkcji Prezesa Zarządu i powołało ją na stanowisko Wiceprezesa Zarządu, natomiast funkcję Prezesa Zarządu powierzyło A. K. Z kolei uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28 stycznia 2011 r. odwołano Zarząd Spółki w osobach: A. K,. A. W., a uchwałą nr 2 powołano Zarząd Spółki w osobie T. S. Zatem skarżąca w okresie od dnia 28 maja 2009 r. do dnia 28 stycznia 2011 r. była członkiem Zarządu Spółki. Ponadto, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że strona aktywnie uczestniczyła w zarządzaniu Spółką oraz jej reprezentowaniu, tj. złożyła swój podpis jako Prezes Zarządu pod sprawozdaniem finansowym Spółki za 2009 r., złożyła podpis na zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 CIT-8, podpisywała szereg dokumentów Spółki, o czym świadczą wyjaśnienia złożone przez skarżącą w trakcie przesłuchania z dnia 26 października 2011 r. co zostało przedstawione na stronie 32 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia[...] r. Ponadto organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym na wyrok z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1196/12, w którym wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w większości przyjmuje się, że użycie w przepisie art. 116 § 2 O.p. sformułowania "pełnienia" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania.

Organ odwoławczy uznał więc zarzut naruszenia art. 122 i 125 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ działań w celu ustalenia, czy strona pełniła funkcję w sposób faktyczny, za bezpodstawny.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że termin płatności zobowiązania podatkowego upłynął w dniu 31 marca 2010 r., czyli w dniu, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu. Zobowiązanie nie zostało wpłacone w ustawowym terminie na rachunek urzędu skarbowego, zatem w myśl art. 51 § 1 O.p. zobowiązanie przekształciło się w zaległość podatkową. Zważywszy na treść art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w przedmiotowej sprawie przedawniłoby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednakże w stosunku do ww. zaległości podatkowej w dniu 16 października 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczętym w tym dniu postępowaniem karnym-skarbowym o sygn. akt [...] , (zawiadomienie o powyższym dokonane w trybie art. 70c O.p. doręczono w dniu 12 listopada 2014 r.). Tak więc decyzja organu pierwszej instancji została wydana z zachowaniem terminu, określonego w art. 118 § 1 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego spełniona została także duga przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe spółki - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Organowi egzekucyjnemu nie są bowiem znane źródła majątku Spółki pozwalające na efektywne prowadzenie postępowania egzekucyjnego zmierzającego do przymusowej realizacji ciążącego na Spółce obowiązku uregulowania należności podatkowych, a mianowicie:

- Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów,

- Spółka nie figuruje jako właściciel, bądź użytkownik wieczysty nieruchomości zapisanych w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta K.,

- Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych,

- Spółka zgodnie z oświadczeniem Prezesa Zarządu T. S. nie posiada majątku nieruchomego i ruchomego, praw majątkowych, patentów, znaków firmowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, polis, papierów wartościowych, lokat bankowych, udziałów lub weksli obcych, zapasów i materiałów oraz wierzytelności wymagalnych i bezspornych wynikających z niezapłaconych faktur,

- Spółka ze względu na stan zdrowia Prezesa Zarządu nie prowadzi działalności gospodarczej,

- Spółka nie posiada rachunków bankowych w następujących bankach: w B. S.A., C. S.A., D., S.A., E., F. S.A., G. S.A., H. S.A., I. S.A., J., K. S.A., L., M. S.A., N. S.A., O. S.A., P. S.A., R. S.A. i S. S.A.,

- posiadany przez Spółkę rachunek bankowych w T. został zamknięty.

Organ odwoławczy odnosząc się do okoliczności podniesionej przez pełnomocnika strony odnośnie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Gl 361/14, w konsekwencji której Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił postępowanie egzekucyjne podkreślił, że wstrzymanie wykonania ma charakter epizodyczny, gdyż upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji, co miało miejsce w dniu [...] r., a więc nastąpiło ponad pół roku przed wydaniem zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Zatem fakt wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, pozostaje bez wpływu na stwierdzone okoliczności, a mianowicie, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1617/12, w którym Sąd podkreślił, że: "okoliczność wstrzymania wykonania decyzji wymiarowych (skutkująca zawieszeniem postępowania egzekucyjnego), na którą powołał się Sąd I instancji miałaby znaczenie jedynie w sytuacji, gdyby istniała możliwość ujawnienia majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie dochodzonej należności, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca".

Organ odwoławczy podkreślił, że gdyby Spółka miała majątek umożliwiający spłatę przedmiotowego zobowiązania, to z pewnością zostałoby ono choćby w części uregulowane w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Tymczasem przed dniem zawieszenia postępowania egzekucyjnego (z uwagi na wstrzymanie wykonania decyzji) ustalono brak majątku Spółki. Zatem wstrzymanie wykonania decyzji nie świadczy, że istniał majątek Spółki, który z tego powodu nie mógłby stanowić źródła zaspokojenia należności.

Organ odwoławczy rozważył także kwestię ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług, do których należą:

1. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.),

2. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Organ odwoławczy podkreślił, że z brzmienia art. 116 § 1 O.p. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży zasadniczo na członku zarządu. Zwroty te wykluczają możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie danej przesłanki egzoneracyjnej lub "wskazać" mienie, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym sformułowaniem w tym przepisie i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08).

Organ odwoławczy zauważył, że odnośnie pierwszej ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., przesłanka ta może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony. Zatem, przesłanka ta nie występuje w przypadku niezgłoszenia takiego wniosku. W przedmiotowej sprawie z pisma Sądu [...] K. - Wschód w K. Wydział [...] z dnia [...] r. (k. 184) wynika, że w Sądzie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu ani o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku w stosunku do Spółki. Ponadto strona nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. W tym zakresie nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów, mogących świadczyć o braku tej winy.

Dalej organ odwoławczy dokonał analizy Prawa upadłościowego i naprawczego, wskazując, że ustawodawca określił dwie okoliczności stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu będącego osobą prawną, tj.:

1. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze), oraz

2. sytuację, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze).

Obie przesłanki upadłości są samoistne, w związku z czym z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego).

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż strona, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, winna w czternastodniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. najpóźniej do dnia 6 kwietnia 2010 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, który dokonał analizy danych liczbowych zawartych w sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2009-2010, wyliczając na ich podstawie wskaźniki zadłużenia i płynności oraz uznał, iż sytuacja finansowa Spółki w 2009 r. kwalifikowała się do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ze sprawozdania finansowego wynika bowiem, że:

- zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł przewyższały aktywa Spółki w wysokości [...] zł,

- Spółka uzyskała stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej,

- kapitał własny Spółki miał ujemną wartość,

- Spółka posiadała wskaźnik zadłużenia i bieżącej płynności poniżej zalecanego przedziału.

Ponadto jak wynika z bilansu, wartość środków płatniczych wyniosła [...] zł, a wartość zobowiązań krótkoterminowych [...] zł. Powyższe wskazuje na poważne problemy z wypłacalnością. Stan ten nie miał charakteru przejściowego, co wynika również z danych bilansowych za rok następny.

Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał jako okoliczność świadczącą o wystąpieniu przesłanki ogłoszenia upadłości w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wskazane wyżej przekroczenie w 2009 r. przez zobowiązania Spółki wartości jej majątku (aktywów) skutkujące uznaniem jej niewypłacalności, a w konsekwencji prawidłowo przyjął, że ostatecznym momentem do dopełnienia ciążącego na członku zarządu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości czyli "właściwym czasem" na jego zgłoszenie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. winien być dzień 6 kwietnia

2010 r. jako kończący okres 2 tygodni, jaki upłynął od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r. w dniu 23 marca 2010 r.

Zatem organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, dotyczących błędnej wykładni art. 116 § 1 lit. b) O.p. (poprzez błędne przyjęcie, iż wystąpiła niewypłacalność Spółki), czy też naruszenia art. 122 O.p. (poprzez brak wyjaśnienia, czy w toku kadencji strony zaistniały podstawy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości), art. 125 O.p. (poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu finansowego Spółki).

Zdaniem organu odwoławczego także dokonanie analizy danych z bilansu nie wymaga "posiadania wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości oraz wyceny zdolności upadłościowej i likwidacyjnej przedsiębiorstw". Wskaźniki finansowe jakimi posłużył się organ pierwszej instancji są powszechnie wykorzystywane w analizie ekonomicznej, a dokonana interpretacja wynika ze standardów wypracowanych w nauce ekonomii. Podkreślił, że wykazanie jednej z okoliczności wymienionych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (tu: sytuacji przewidzianej w art. 11 ust. 2 ustawy, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje) jest już wystarczającym warunkiem do stwierdzenia, że istnieją podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast wskaźniki wyliczone w decyzji potwierdzają jedynie, jako jedne z kilku wskazanych wyżej okoliczności, stan finansów Spółki, który miał miejsce w 2009 r. Organy podatkowe przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich mogą dokonać analizy wskaźników, co jest powszechnie przyjętą praktyką zaakceptowaną przez sądy administracyjne. W przedmiotowej sprawie konieczność powołania biegłego nie wystąpiła, a skorzystanie z opinii biegłego skutkowałoby niezasadnym przedłużeniem postępowania. Organ pierwszej instancji dla oceny czy wystąpiła przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości skorzystał z dowodów zgromadzonych w sprawie tj. danych ze sprawozdań finansowych, które były do tego celu wystarczające. Ponadto dla poparcia zaprezentowanego stanowiska o stanie finansowym Spółki wykorzystano informacje zawarte w decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., świadczących o dodatkowych zobowiązaniach ciążących na Spółce nieujętych w bilansie za 2009 r. Dlatego też organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 197 § 1 O.p. a także art. 122 i 125 O.p., gdyż wskazane okoliczności stwierdzone zostały wystarczająco innymi, wyżej powołanymi dowodami.

Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko prezentowane w orzecznictwie, zgodnie z którym organy są uprawnione do samodzielnego ustalania przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 819/11; z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13).

Organ odwoławczy podkreślił także, że fakt, że Spółka nie posiadała zadłużenia wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., w sytuacji, gdy zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje - nie wykluczał z kręgu podmiotów objętych obowiązkiem złożenia przez władze Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości w myśl art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego - wręcz kwalifikował do jego złożenia. Natomiast już sama zaległość Spółki, która powstała w okresie pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wyniosła [...] zł. Mając na względzie, że - jak wynika z bilansu Spółki za 2009 r. - jej zobowiązania wyniosły [...] zł, po ich zsumowaniu tylko z kwotą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., wartość zobowiązań Spółki wyniosła na koniec 2009 r. kwotę [...] zł. Oznacza to, że tak przyjęta całkowita wartość zobowiązań Spółki przewyższała jej aktywa ([...] zł) o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy nie zgodził się więc z argumentacją pełnomocnika, że "niewielka strata w 2009 r. ([...]zł) stanowiąca zaledwie ułamek osiągniętego obrotu (ponad [...] min zł) pozytywnie rokowała na przyszłość, co znalazło potwierdzenie w znacznym wzroście sprzedaży (ponad 7 min zł) w następnym 2010 r. oraz uzyskany wynik finansowy (zysk) w wysokości [...] zł. " Wypracowany bowiem w 2010 r. zysk Spółki w wysokości [...] zł nie był w stanie pokryć zobowiązań Spółki, które przewyższyły jej majątek.

Resumując, zdaniem organu odwoławczego nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności, określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Nie została także spełniona druga przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Strona nie wykazała bowiem, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. W orzecznictwie wskazuje się, że wina w ujęciu tego przepisu, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1617/13). Natomiast podniesiony przez pełnomocnika zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. poprzez błędną ocenę niewypłacalności Spółki nie wpływa na ocenę winy w świetle okoliczności sprawy w związku z wykazaniem, że okolicznością uzasadniającą zgłoszenie wniosku o upadłość była sytuacja, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje.

Na koniec organ odwoławczy wskazał, że nie została także spełniona ostatnia z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, a mianowicie wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie wskazano majątku Spółki spełniającego powyższe warunki.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów, brak należytego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewłaściwe ustalenie stanu finansów Spółki w latach 2009-2010, jak również wadliwe uznanie, że przesłanki odpowiedzialności skarżącej zostały udowodnione,

b) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych z uwagi na brak wyjaśnienia wątpliwości i interpretowanie ich w sposób niekorzystny dla skarżącej, w szczególności poprzez brak należytego wyjaśnienia przeprowadzonej przez organ analizy danych dotyczących wyniku finansowego Spółki,

c) art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości oraz wyceny zdolności upadłościowej i układowej, na okoliczność ustalenia stanu finansów Spółki w latach 2009-2010, zwłaszcza pod kątem zaistnienia przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, w tym analizy danych dotyczących wyniku finansowego, wartości kapitału własnego i wartości kapitału pracującego, wskaźnika płynności finansowej, wskaźnika ogólnego zadłużenia, dla których wymagane są wiadomości specjalne,

d) art. 122 oraz 125 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zwłaszcza nieprawidłowe ustalenie stanu finansowego Spółki, brak zbadania czy skarżąca pełniła funkcję w zarządzie w sposób faktyczny i czy w toku kadencji skarżącej zaistniały podstawy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a także działanie organu w sprawie w sposób pozbawiony wnikliwości,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że egzekucja prowadzona na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] stała się bezskuteczna wobec Spółki, pomimo, że zgodnie z postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2014 r., sygn. akt I SA/GI361/14 została wstrzymana wykonalność decyzji w całości, a postępowanie egzekucyjne uległo zawieszeniu,

b) art. 116 § 1 lit. b) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, iż w okresie kadencji skarżącej w zarządzie Spółki wystąpiła sytuacja niewypłacalności Spółki, a skarżąca ze swojej winy jako członek Zarządu Spółki nie złożyła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Pełnomocnik skarżącej uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 oraz art. 191 O.p. wywodził, że organ nie wziął pod uwagę okoliczności, iż Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w czerwcu 2009 roku, a co za tym idzie - rok 2009, za który to wynik finansowy poddano analizie, stanowił w istocie okres pierwszych 6 miesięcy funkcjonowania Spółki. Oczywistym jest więc, że pierwsze miesiące, czy nawet lata funkcjonowania podmiotów gospodarczych nakierunkowane są na ich rozwój i często wiążą się z osiąganiem straty, która jednak w myśl zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie może skutkować automatycznie podjęciem decyzji o upadłości podmiotu. Mimo to Spółka już w 2009 r. zachowała płynność finansową i nie posiadała żadnych zobowiązań kredytowych, a zobowiązania względem dostawców równoważyły się z należnościami od odbiorców i wynikały z przedłużonych terminów płatności. Ponadto zobowiązania Spółki były zawsze regulowane, a Spółka nie miała zaległości wobec ZUS i urzędu skarbowego.

Dalej pełnomocnik wskazał, że w toku postępowania nie udowodniono, aby w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka Zarządu, Spółka miała posiadać wymagalne zobowiązania, których by nie spłacała. Zobowiązanie Spółki powstało dopiero w wyniku przeprowadzonego postępowania, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. W lutym 2014 r. decyzja stała się ostateczna i dopiero wtedy powstała zaległość podatkowa. Natomiast skarżąca w tym okresie nie pełniła już funkcji w Zarządzie Spółki, od około 3 lat. Ponadto Spółka w latach 2009 oraz 2010 nie posiadała żadnego zadłużenia.

Następnie uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 O.p. autor skargi podniósł, że organy obu instancji dowolnie przyjęły, że Spółka posiadała wskaźnik zadłużenia i bieżącej płynności poniżej zalecanego przedziału. Jego zdaniem wyliczony dla Spółki w latach 2009-2010 wskaźnik 1,0 jest wynikiem bardzo dobrym, biorąc pod uwagę krótki okres prowadzenia przez Spółkę działalność gospodarczej, rozpoczętej w czerwcu 2009 r. Podobnie niewielka strata w 2009 r. w kwocie [...] zł stanowiąca zaledwie ułamek osiągniętego obrotu (ponad [...] mln zł) pozytywnie rokowała na przyszłość, co znalazło potwierdzenie w znacznym wzroście sprzedaży

(ponad [...] min zł) w następnym 2010 r. oraz uzyskany wynik finansowy (zysk) w wysokości [...] zł. Powyższe wartości zostały jednak zmarginalizowane przez organy obu instancji, które koncentrując się na nienależycie wyjaśnionych "analizach" doszły do przekonania, że wyniki finansowe rozpoczynającej działalność i rozwijającej się Spółki winny skutkować zgłoszeniem wniosku o jej upadłość już po zapoznaniu się z pierwszym sprawozdaniem finansowym, obejmującym okres pierwszych 6 miesięcy funkcjonowania Spółki.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że dokonana przez organ analiza sytuacji finansowej Spółki, mająca wpływ na ustalenie przesłanek odpowiedzialności skarżącej, budzi poważne wątpliwości. Dokonanie takiej analizy, w tym zwłaszcza analizy danych dotyczących wyniku finansowego, wartości kapitału własnego i wartości kapitału pracującego, wskaźnika płynności finansowej, wskaźnika ogólnego zadłużenia wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Ponadto zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego

2015 r., sygn. akt I FSK 1069/13 bilans spółki nie może być podstawą do ustalenia terminu, w którym stała się ona niewypłacalna.

Następnie uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 oraz 125 O.p. pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy obu instancji zaniechały wyjaśnienia w sposób należyty czy skarżąca pełniła funkcję w zarządzie w sposób faktyczny i jaki był rzeczywisty zakres kompetencji oraz jej wiedzy odnośnie finansów Spółki. Mogło temu służyć chociażby przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków - wspólników Spółki uprawnionych do zatwierdzania sprawozdań finansowych za lata 2009-2010, co pozwoliłoby na weryfikację zgromadzonych w toku postępowania dowodów z dokumentów oraz dowodu z przesłuchania strony. Niemniej wnioski dowodowe w powyższym zakresie zostały oddalone przez organ drugiej instancji.

Przechodząc do uzasadnienia podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącej wskazał na błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p., polegającą na stwierdzeniu, że egzekucja prowadzona na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., która nie została zakończona postanowieniem o umorzeniu postępowania wobec bezskuteczności egzekucji, jest egzekucją bezskuteczną w rozumieniu przedmiotowego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 13 października 2014 r., sygn. akt I SA/GI 361/14 wstrzymał wykonanie decyzji w całości, ponieważ stwierdził, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie może więc żądać od adresata decyzji, aby wykonał ustalone w niej obowiązki. Jeżeli wstrzymanie wykonania decyzji w taki sposób chroni Spółkę to sytuacja członka zarządu nie może być gorsza od sytuacji Spółki. Skoro egzekucja wobec Spółki została zawieszona, to nie można twierdzić, że stała się bezskuteczna. Organy obu instancji nie wykazały zaś, aby po ogłoszeniu wyroku tut. Sądu z dnia 27 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/GI 361/14 podjęta wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Natomiast w okresie, w którym skarżąca pełniła funkcję członka zarządu sytuacja finansowa Spółki nie wskazywała na jej niewypłacalność. Nie można więc przyjąć, aby skarżąca jako członek Zarządu Spółki nie złożyła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ze swej winy.

Odnośnie zaś naruszenia art. 116 § 1 lit. b) O.p. pełnomocnik skarżącej podniósł, że zważywszy na datę rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Spółkę oraz jej wynik finansowy za 2010 r. trudno przypisać winę członkowi Zarządu, który nawet w razie powstania w danym roku obrotowym straty nie składa wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy tenże rok obrotowy jest pierwszym rokiem funkcjonowania Spółki, do tego trwającym in concreto 6 miesięcy. Zaś fakt osiągnięcia zysku w kolejnym roku z kolei przeczy rozważaniom poczynionym przez organy podatkowe, co do negatywnych prognoz dla przyszłych wyników finansowych Spółki, jakie generować winien wynik za rok 2009.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Należało zatem ustalić w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Przechodząc do omówienia przesłanek z art. 116 § 1 O.p. wskazać trzeba, że zgodnie z powyższym przepisem za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p.

Zatem art. 116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są więc: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjął się pogląd, iż o ile udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu (por. np. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu znajdują się w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Okolicznością bezsporną w rozpoznawanej spawie jest, że skarżąca od dnia 28 maja 2009 r. pełniła funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki, a następnie jej Wiceprezesa do dnia 28 stycznia 2011 r. Ponadto, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, skarżąca w tym czasie aktywnie uczestniczyła w zarządzaniu Spółką oraz jej reprezentowaniu. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że kwestia odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka Zarządu Spółki za odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. była przedmiotem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...]. Na decyzję tę została wniesiona skarga do tut. Sądu. Sąd wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 581/15 skargę oddalił. Wyrok jest nieprawomocny.

Mając zatem na uwadze, że Sąd rozstrzygnął de facto tożsamą kwestię, Sąd orzekający posłuży się także argumentacją zawartą w uzasadnieniu powyższego wyroku, którą w pełni podziela.

W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej stosownymi przepisami) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych prawem (tak np. wyroki NSA: z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06 oraz z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1835/15).

Dlatego też nie sposób zgodzić się z argumentacją prezentowaną w skardze, że w spornym okresie Spółka nie posiadała żadnych zaległości z tytułu podatku, albowiem zaległość ta powstała dopiero w lutym 2014 r., kiedy to stała się ostateczna decyzja wymiarowa wobec Spółki.

W ocenie Sądu spełniona została także kolejna przesłanka pozytywna warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu Spółki, tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie bowiem wynika, że egzekucja prowadzona do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Stwierdzenie to nie wymagało przy tym, wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącej, wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Sąd w pełni podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. II FPS 6/08, w której NSA odniósł się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. W uchwale tej Sąd przesądził, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych nie tylko prowadzenie egzekucji z ich majątku, ale także wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Tym samym konieczne jest wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Jednocześnie jednak w uchwale wskazano, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. To zaś oznacza, że warunkiem koniecznym dla wykazania bezskuteczności egzekucji nie jest formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego poprzez jego umorzenie. Bezskuteczność egzekucji może być wykazana także w inny sposób, który nie poddaje w wątpliwość oceny, że środki spółki nie wystarczą na zaspokojenie długu (tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II UK 297/14).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że prowadzona do majątku Spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności w celu ujawnienia majątku Spółki. Zastosowane środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne wobec braku środków pieniężnych, jak również jakiegokolwiek majątku ruchomego i nieruchomego. Okoliczność bezskuteczności egzekucji potwierdza również wszczęta przez organ podatkowy procedura o wyjawienie majątku, w wyniku której stwierdzono brak majątku Spółki możliwego do zaspokojenia wierzytelności. Konstatacji tej nie przeczy wstrzymanie wykonania zaskarżonej przez Spółkę decyzji wymiarowej postanowieniem tut. Sądu z dnia 13 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 361/14, co skutkowało zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Brak jakiegokolwiek majątku Spółki (a tym samym zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec tego podmiotu) został w sposób niezbity stwierdzony przed wydaniem powyższego postanowienia, a zatem okoliczność ta pozostaje, jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, bez znaczenia. Zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za nietrafne.

Organy podatkowe wykazały zatem istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności stwierdzić należy, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji.

Dalsza argumentacja strony skarżącej koncentruje się na wykazaniu nieistnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego w okresie wskazanym przez organy podatkowe. Jak bowiem twierdzi pełnomocnik skarżącej, w 2009 roku Spółka nie posiadała żadnego zadłużenia, w tym zaległości podatkowych, ani tez zaległości na rzecz ZUS, a jej kondycja finansowa był dobra, a co za tym idzie nie miała miejsca sytuacja zaprzestania płacenia długów.

Odnosząc się do tej argumentacji podkreślić należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Zaakcentowania wymaga, że w rozpoznawanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wniosek inicjujący postępowanie układowe w ogóle nie został zgłoszony. Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne było w tej sytuacji wykazanie, że nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też, że niezgłoszenie tego nastąpiło bez winy skarżącej (art. 116 § 1 pkt 1b O.p.).

Z tego też względu nie ma potrzeby odwoływania się do pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, o którym mowa w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego tj. w art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1 tej ustawy. Badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12 i z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10).

Sąd nie podziela przedstawionego w skardze stanowiska, że w roku podatkowym 2009 nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym miejscu trzeba wskazać, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego - w stanie prawnym obowiązującym w latach 2009- 2010 - dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Obie postacie niewypłacalności stanowią samodzielną podstawę ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że nie muszą być spełnione kumulatywnie, aby ogłosić upadłość danego dłużnika. Zauważyć warto, że ustawodawca w komentowanym uregulowaniu nie powiązał stanu niewypłacalności z wartością tej różnicy (o którą zobowiązania przewyższają majątek spółki), wystarczyło samo "przekroczenie".

Mając powyższe na względzie zgodzić się należy z oceną organów podatkowych, że z analizy sprawozdania finansowego Spółki za rok 2009 jednoznacznie wynika stan jej niewypłacalności. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że wysokość zobowiązań krótkoterminowych Spółki wynikająca z bilansu wynosiła [...] zł, podczas gdy wartość jej aktywów zamykała się kwotą V zł, przy ujemnym kapitale własnym [...] zł. Ujemny kapitał własny oznacza natomiast, że aktywa są pokrywane kapitałem obcym czyli zobowiązaniami. Ponadto na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, analizując dane z bilansu za

2009 r. ustalono również relację najbardziej płynnych środków obrotowych tj. środków pieniężnych do zobowiązań bieżących (krótkoterminowych). Ustalenie tej relacji pozwala na uzyskanie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu podmiot jest zdolny regulować swoje zobowiązania wymagalne przy wykorzystaniu posiadanych lub dających się szybko upłynnić środków. Nadwyżka tych środków nad zobowiązaniami świadczy o wypłacalności przedsiębiorstwa, zaś układ odwrotny wskazuje deficyt płatniczy. Jak wynika z bilansu, wartość środków płatniczych wyniosła [...] zł, a wartość zobowiązań krótkoterminowych [...] zł, co wskazuje na poważne problemy z wypłacalnością. Stan ten nie miał charakteru przejściowego, co wynika również z danych bilansowych za rok następny. Po drugie, w realiach sprawy przesądzające znaczenie ma określone wobec Spółki zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł, decyzją ostateczną z dnia [...] r.

Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia

2009 r. o sygn. II FPS 3/09, w której Sąd rozważał kwestię odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy podstawy do ogłoszenia upadłości powstały dopiero po wydaniu decyzji określających tę zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu. Przedmiotowa uchwała zapadła na gruncie art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., ale zdaniem Sądu zachowuje pełną aktualność, bowiem ww. przepis w zakresie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu nie uległ znaczącej zmianie.

W tezie powołanej uchwały wskazano: "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)".

Jednocześnie, w jej uzasadnieniu NSA stwierdził jasno, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że wyliczone w bilansie zobowiązanie podatkowe za 2009 r. zamiast kwoty [...] zł, winno zamykać się kwotą [...] zł ([...]+ [...]). O tę samą kwotę wzrasta jednocześnie strata za ten rok, która w miejsce kwoty [...] zł wynosić powinna prawie [...] zł. Wówczas nie można również mówić o kapitale własnym ujemnym na kwotę - [...] zł, ale tę ujemną wartość należałoby podwyższyć o zobowiązanie podatkowe.

W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, że w dacie wskazanej przez organy podatkowe tj. po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2009 r. (23 marca 2010 r.) skarżąca jako Prezes jednoosobowego Zarządu Spółki powinna była w terminie 14 dni, tj. do dnia 6 kwietnia 2010 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości wobec jej niewypłacalności.

Ponadto Sąd nie podziela twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że dla przeprowadzenia tej oceny koniecznym było skorzystanie przez organ z opinii biegłego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje bowiem pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4106/14; z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 527/14; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 285/09).

Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p.

Oceniając dalej kwestię zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych podzielić należy opinię organu odwoławczego i stwierdzić, iż skarżąca nie wykazała okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nie bez znaczenia dla tej oceny są okoliczności, w jakich doszło do powstania zobowiązania podatkowego Spółki. W prawomocnym wyroku z dnia 27 stycznia

2015 r., sygn. akt I SA/Gl 361/14 tut. Sąd oddalając skargę Spółki na decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ww. podatek podzielił stanowisko prezentowane w decyzji, że księgi rachunkowe Spółki są nierzetelnie, nie odzwierciedlają bowiem stanu faktycznego zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. W szczególności Sąd przyjął za organami podatkowymi, że Spółka zawyżyła przychody z tytułu sprzedaży cementu i usług o kwotę [...] zł (tzw. "puste" faktury sprzedaży) oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W rezultacie Sąd stanął na stanowisku, iż zobowiązanie podatkowe określone zostało prawidłowo, bowiem zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwoty wskazane w fakturach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przychody udokumentowane opłaconymi fikcyjnymi fakturami uznano za przychody z innego źródła niż działalność gospodarcza oraz prawidłowo skorygowano ujęcie w kosztach podatkowych wydatków związanych z najmowaniem wyremontowanej na koszt skarżącej Spółki siedziby firmy.

Podkreślenia wymaga, iż członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, powinien pozyskać także wiedzę o kontrahentach, z którymi spółka robi "interesy". Ponosi on bowiem odpowiedzialność za powstałe z mocy prawa zobowiązania, które mogą zostać ujawnione w później wydanych decyzjach. Zatem skarżąca jako jedyna osoba kierująca Spółką powinna była wiedzieć, czy faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót, czy też są fikcyjne, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę ogromną skalę ujawnionych nieprawidłowości. Potwierdza to uzasadnienie komentowanego wyroku WSA w Gliwicach, z którego wynika, że skarżąca miała pełną świadomość tego stanu rzeczy. W tej sytuacji nie sposób przyjąć za zasadne twierdzeń strony skarżącej, że w badanym okresie nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż sytuacja Spółki była dobra, a ponadto był w to początkowy okres działalności Spółki. Nie można również przyjąć, że skarżąca nie miała wiedzy o zobowiązaniach podatkowych kierowanego przez siebie podmiotu.

Jak wskazał NSA w cytowanej wyżej uchwale II FPS 3/09, w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (vide: str. 12 uzasadnienia uchwały). Pogląd ten Sąd w pełni podziela. W uchwale tej wskazano na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Bezsporna jest także przesłanka negatywna dotycząca niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że skarżąca takiego majątku nie wskazała.

W ocenie Sądu zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącej w sprawie nie zachodziły. Należy stanowczo podkreślić, że przyjęcie za wiarygodne i poprzestanie na twierdzeniach strony skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której każdy członek zarządu spółki prowadzącej nierzetelne księgi powoływałby się na "dobrą sytuację finansową" i brak przesłanek do ogłoszenia upadłości, które zaistniałyby dopiero w dacie wydania decyzji wymiarowej dla osoby prawnej. To zaś mogłoby kreować patologiczne zjawiska prowadzące do uwolnienia się od odpowiedzialności członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, zaniżających wykazywane w składanych zeznaniach wysokości należnego podatku. Takiej sytuacji, w ocenie Sądu, zaakceptować nie można.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy.

Sąd nie podziela także zarzutu skargi, iż materiał dowodowy został błędnie oceniony. Oceniając dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa. Nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonana ocena materiału dowodowego nie jest bowiem dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 121 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w powyższym przepisie. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie interpretowały materiału dowodowego w sposób niekorzystny dla skarżącej, ale dokonały jego obiektywnej oceny.

Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 122 oraz 125 O.p., których autor skargi upatruje w zaniechaniu wyjaśnienia przez organy podatkowe, czy skarżąca pełniła funkcję w Zarządzie Spółki w sposób faktyczny i jaki był rzeczywisty zakres kompetencji oraz jej wiedzy odnośnie finansów Spółki.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że odpowiedzialność podatkowa członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest odpowiedzialnością uzależnioną od zakresu jego kompetencji czy wiedzy odnośnie finansów spółki. Ponadto skarżąca najpierw jako Prezes jednoosobowego Zarządu Spółki a następnie Wiceprezes Zarządu powinna była znać na bieżąco stan finansów Spółki.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).