Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 75/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 88 ust 3a pkt 4 lita
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 maja 2022 r. sprawy ze skargi D.I. sp. z o.o. w T. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2016 r. do października 2016 r. oraz za grudzień 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokonał stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2016 r. do października 2016 r. oraz za grudzień 2016 r. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że D. I. sp. z o.o. S.K.A. ("Skarżąca" "Strona", "Spółka") w okresie objętym prowadzonym postępowaniem: zawyżyła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w rozliczeniu za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016 r. łącznie o kwotę [...]zł oraz zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za lipiec 2016 r. o [...] zł. Powyższe było wynikiem zawyżenia kwot podatku naliczonego na łączną wartość [...] zł przez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z 7 nierzetelnych faktur wystawionych przez M. S. S.A., w których wykazano usługę wykonania modułów oprogramowania oraz zaliczki na wykonanie tych modułów. Łączna wartość faktur wystawionych przez ww. podmiot i ujętych przez Spółkę w rejestrach nabyć za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016 r. wyniosła netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł. Na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uznał, że to nie [...] S.A. wykonała na rzecz Spółki moduły programistyczne, podobnie jak pozostałe podmioty wyłącznie fakturujące dostawy tych modułów, tj. M. S.A., [...] sp. z o.o. i T. . W konsekwencji, organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT").

W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 123 w zw. z art. 190 ust. 2; art. 120, art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że pismem z dnia [...]. (doręczonym [...].), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił Spółkę, że z dniem [...]. zawieszeniu uległ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2016r. do grudnia 2016r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęcia śledztwa o sygn. [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w sprawie o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.

Organ wyjaśnił, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ pierwszej instancji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące objęte niniejszym postępowaniem zasadnie zanegował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wykazanego w 7 fakturach VAT, wystawionych przez [...] S.A. Organ wskazał, że stan faktyczny w niniejszej sprawie ustalono między innymi na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym dokumentów i wyjaśnień przesłanych przez Spółkę, jej kontrahentów, zgromadzonych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w toku kontroli celno-skarbowej, zgromadzonych w toku audytu przeprowadzonego przez pracowników Wydziału Terenowego Audytu w B. Departamentu Audytu Środków Publicznych Ministerstwa Finansów w [...], przesłuchań przeprowadzonych w toku kontroli, dowodów włączonych ze śledztwa prowadzonego w Delegaturze Centralnego Biura Antykorupcyjnego w B. (poprzednio Wydział Zamiejscowy w B. Delegatury w G.) pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w G. (sygn. RP II Ds. 1.2017), wyciągów z odpowiedzi administracji podatkowej [...], informacji przesłanych przez organy podatkowe i KRS oraz informacji z urzędowych baz danych.

Jak ustalono, w 2016r. przedmiotem działalności gospodarczej spółki były usługi dzierżawy infrastruktury sprzętowej i oprogramowania, zarządzanie środowiskiem IT, usługi dostępu do aplikacji zapewniającej ochronę AntyDDpS, dostępu do aplikacji (systemu B2B), dostępu do systemu informatycznego, dzierżawy serwera, dostępu do macierzy hybrydowej, dostępu do Internetu. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że [...] S.A. wystawiła faktury na rzecz [...] sp. z o.o. S.K.A. i zawarła ze stroną następujące umowy:

1) Umowę z [...] r. dotyczącą wykonania 12 modułów programistycznych i dostawy sprzętu informatycznego (projekt "Rozbudowa centrum badawczo-rozwojowego na potrzeby realizacji badań analizy i detekcji zagrożeń cybernetycznych" współfinansowany ze środków unijnych; zwany dalej również jako projekt 2.1). Przedmiotem umowy było wykonanie 12 modułów programistycznych (dostawa oprogramowania) i dostawa klastra komputerowego i przełączników sieciowych zawartych w ofercie dostawcy/opisie przedmiotu zamówienia (załącznik nr [...] do umowy). Termin realizacji umowy określono do dnia [...]., a jej wartość netto na [...] zł. W związku z realizacją projektu 2.1- [...] wystawiła na rzecz [...] sp. z o.o. S.K.A. 9 faktur o wartości łącznie netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł. Faktury stwierdzały dostawę 10 z 12 modułów, nie obejmowały dostawy sprzętu.

2) Umowę z [...] r. dotyczącą wykonania 46 modułów programistycznych i dostawy sprzętu informatycznego (projekt "Realizacja kompleksowego laboratorium cyfrowego do tworzenia i testowania prototypów maszyn bezzałogowych"; dalej zwaną jako projekt 3.2.1). Przedmiotem ww. umowy była usługa polegająca na dostawie sprzętu i oprogramowania wskazanych w ofercie dostawcy/opisie przedmiotu zamówienia, stanowiących załącznik nr [...] do umowy (46 modułów badawczych i środki trwałe: klaster komputerowy - 4 komplety, klaster komputerowy z FPGA i koprocesorami - 4 komplety, przełącznik sieciowy typ 1-2 sztuki, przełącznik sieciowy typ 2-2 sztuki, szafy rack 1 komplet). W umowie wskazano termin jej realizacji do [...]. Łączne wynagrodzenie dostawcy określono na kwotę netto [...] zł. Umowa została zmieniona 4 aneksami. W związku z realizacją projektu 3.2.1 [...] wystawiła na rzecz [...] sp. z o.o. S.K.A. 3 faktury o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł.

Zgodnie z dokumentami zgromadzonymi w toku kontroli - w 2016 r. i 2017 r. w ramach:

1) projektu 2.1 zrealizowanych zostało 10 z 12 modułów, ale nie zostały zrealizowane dostawy sprzętu, z tego:

wykonanie 7 modułów zafakturowała na rzecz [...] S.A. [...] S.A. łącznie 5 fakturami na kwotę: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł;

wykonanie 3 modułów zafakturowała na rzecz [...] S.A. [...] sp. z o.o. 2 fakturami na łączną kwotę: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł;

wykonanie dokumentacji HLD i usług wsparcia zafakturowała na rzecz [...] S.A. firma C. S.A., na podstawie 4 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł;

faktury z tytułu modyfikacji kodu źródłowego należącego do [...], w wyniku której zostały wytworzone moduły wystawiła na rzecz [...] S.A. wietnamska firma [...], [...] - 2 faktury z [...] r. na kwotę [...]EUR i z [...] r. na kwotę [...]USD (wg kursów przyjętych przez [...] to odpowiednio [...] zł i [...] zł)

2) projektu 3.2.1 zrealizowanych zostało 19 z 46 modułów i częściowo dostawy sprzętu informatycznego, przy czym:

wykonanie 24 modułów zafakturowała [...] S.A. (pomimo tego, że [...] zafakturowała dla [...] 19 modułów) - 3 faktury na łączną kwotę: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł;

19 modułów wytworzyła [...] - wykonanie modułów nie zostało zafakturowane;

dostawa sprzętu informatycznego została zafakturowana na rzecz [...] S.A. na podstawie 2 faktur wystawionych w 2016 r. i 2017 r. przez I. sp. z o.o.

Spółki [...] S.A. i [...] sp. z o.o. tytułem zapłaty za faktury wystawione dla [...] S.A. z tytułu realizacji projektu 2.1 i 3.2.1 otrzymały łącznie [...] zł (w tym za projekt 2.1: [...] zł, a za projekt 3.2.1.: [...] zł), która to kwota w żadnej części nie została przekazana na rzecz [...], środki te zostały natomiast przetransferowane na rzecz D. O. i spółek z nim powiązanych. Wskazując na skład osobowy omawianych spółek organ podkreślił, że osobą powiązaną kapitałowo ze spółkami [...] S.A., [...] sp. z o.o. oraz [...] S.A. był D. O..

Odnosząc się do doświadczenia i potencjału [...] S.A. w realizacji projektów dotyczących cyber bezpieczeństwa, organ zauważył, że wbrew postanowieniom zamieszczonym w umowach zawartych z [...] - [...] S.A. nie miała możliwości wykonania umów własnym potencjałem technicznym. W oparciu o dokonane ustalenia organ stwierdził, że trudno przyjąć, iż spółka ta dysponowała wiedzą, umiejętnościami, kwalifikacjami i doświadczeniem niezbędnymi do należytego wykonania umowy. Przesłuchany M. P. zeznał, że ani on, ani nikt inny w [...] nie miał programistycznej wiedzy, aby ocenić przydatność kodu [...] do wykonania modułów dla [...]. Spółka [...] S.A. nie dysponowała zasobami kadrowymi niezbędnymi do realizacji takich projektów jak dla [...]. Organ zwrócił uwagę, że w porównaniu z sytuacją rzekomego dostawcy oprogramowania - [...] S.A. - całkowicie odmiennie w zakresie doświadczenia, umiejętności i kwalifikacji prezentuje się potencjał zamawiającego - [...]. Z wniosków o dofinansowanie projektu 2.1 i 3.2.1. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa spółki jest prowadzona przez Dział Badawczo-Rozwojowy powstały w 2012r., kiedy to zakupiono na jego potrzeby sprzęt i oprogramowanie tworzące środowisko badawcze, jak również rozpoczęto nabór pracowników. W Dziale Badawczo-Rozwojowym zatrudnionych jest 21 pracowników. W skład Działu wchodzą specjaliści z różnych dziedzin: informatyka, matematyka, fizyka, robotyka, sztuczna inteligencja, bioinformatyka, statystyka, finanse. Od [...]. Spółka [...] posiada formalnie status Centrum Badawczo-Rozwojowego nadany decyzją Ministra Gospodarki, a w okresie ostatnich trzech lat spółka przeprowadziła 5 innowacyjnych projektów wykorzystujących wyniki prac badawczo-rozwojowych z dofinansowaniem unijnym. Dział Badawczo-Rozwojowy opracował łącznie 15 wynalazków. Spółka dysponuje zespołem 9 ekspertów w dziedzinie cyber bezpieczeństwa, którzy opiekują się i rozwijają zasoby informatyczne spółki ulokowane w najbardziej zaawansowanym w regionie Centrum Przetwarzania Danych. Prezes spółki M. S. przesłuchany [...] r. w charakterze strony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] w zakresie podatku VAT za miesiące od lipca 2014 r. do grudnia 2015 r. zeznał m.in., że w Dziale Badawczo-Rozwojowym zatrudnione są głównie osoby, które znają elementy sztucznej inteligencji, uczenie maszynowe, BIG DATA. W grupie kapitałowej, do której należy [...] są spółki, które zajmują się tworzeniem oprogramowania. Najwięcej takich programistów, kilkudziesięciu, jest w spółce C. . M. S. szacował, że w całej grupie kapitałowej jest około 100 programistów, ale nie są oni zatrudnieni bezpośrednio w [...], tylko w spółkach zależnych. Z przedstawionych informacji wynika zatem, że [...], w przeciwieństwie do [...] S.A., była podmiotem doświadczonym w dziedzinie projektów z zakresu cyber bezpieczeństwa, dysponującym wysoko wykwalifikowaną kadrą, a w grupie kapitałowej znajduje się również spółka zatrudniająca programistów.

Organ podał, że Spółka angażująca w realizację obu projektów gigantyczne środki finansowe nie interesowała się kwestią rzekomego wykonawstwa i podwykonawstwa mimo, że w umowie o dofinansowanie zobowiązała się do przedstawiania na żądanie uprawnionych organów, dokumentów związanych z rzeczywistymi kosztami ponoszonymi przez wszystkie zaangażowane podmioty na realizację prac objętych ww. zamówieniem. Wobec tego, strona powinna być zainteresowana przebiegiem realizacji projektów oraz monitorowaniem każdego ze realizowanych etapów. Składane zatem w tym zakresie wyjaśnienia (brak wiedzy Spółki) potwierdzają jedynie, że to nie zleceniobiorca - [...] S.A. - faktycznie koordynowała projekty 2.1 oraz 3.2.1, a Spółka miała tego pełną świadomość od samego początku.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż ocena zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje, że [...], [...] i [...] - nie były wykonawcami modułów. Omawiając poszczególne ustalenia w zebranym materiale dowodowym organ wskazał, że przeanalizował także kwestię transferu środków pieniężnych i zapłaty zobowiązań podatkowych przez [...] S.A. i [...] sp. z o.o. W tym zakresie ustalono, że [...] S.A. w rachunku zysków i strat za 2016 i 2017r. oraz [...] sp. z o.o. w rachunku zysków i strat za 2017r. wykazały przychody wynikające wyłącznie z faktur wystawionych na rzecz [...] S.A.; środki przekazane przez [...] posłużyły do udzielenia pożyczek przez: [...] S.A. - w 2016 r. D. O. [...] zł (wartość nominalna), a w 2017 r. D. sp. z o.o. - kwota pożyczki w bilansie [...] zł, wg przelewów [...] zł, [...] sp. z o.o. - w 2017 r. spółce [...] - kwota pożyczki w bilansie [...] zł, wg przelewów [...] zł i F. sp. z o.o. - kwota pożyczki w bilansie [...] zł, wg przelewów [...] zł; zarówno [...] S.A. jak i [...] sp. z o.o. na [...]. posiadały niezapłacone zobowiązania podatkowe w zdecydowanej większości dotyczące VAT i CIT, powstałe na skutek zafakturowania transakcji na rzecz [...] S.A. Jak wynika z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...], [...] sp. z o.o. nie zapłaciła zobowiązań podatkowych za III kwartał 2017r. i grudzień 2017r. Dane dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej [...] S.A. i [...] sp. z o.o. wskazują, że środki przekazane przez [...] S.A. zostały przetransferowane na konta bankowe spółek powiązanych z D. O., tj. [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. (łączna kwota [...]zł). Umożliwiło to uniknięcie zajęcia środków na rachunkach bankowych przez organy podatkowe, jednocześnie [...] S.A. i [...] sp. z o.o. nie dysponowały środkami na uregulowanie zobowiązań podatkowych, powstałych na skutek zafakturowania transakcji na rzecz [...] S.A. W związku z wystawionymi na jej rzecz fakturami [...] S.A. przekazała na konto [...] S.A. i [...] sp. z o.o. łącznie [...] zł (w tym za projekt 3.2.1.: [...] zł). Z powyższej kwoty nie dokonano natomiast żadnych płatności na rzecz [...], rzekomego wytwórcy modułów.

Szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepływy środków finansowych, według ustaleń organu, nie mają żadnego bezpośredniego związku z przyjęciem przez [...] S.A. zobowiązania do realizacji na rzecz [...] projektów 2.1 oraz 3.2.1 oraz nie potwierdzają wykonania przez [...] S.A. zleconych usług. Przeprowadzona przez organ analiza obrazuje jedynie przepływ środków finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz mechanizmy mające uwiarygodnić dokonywanie tych transferów przy jednoczesnym generowaniu zaległości podatkowych (obie spółki [...]. Co istotne, w okresie realizowania obu ww. projektów, D. O. był w zarządzie zarówno [...] S.A. jak i [...] z. o.o.

W ocenie organu, zebrany w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że zarówno [...] S.A., jak i [...] z o.o. nie wytworzyły na zlecenie [...] S.A. żadnych modułów, ponieważ w tym czasie nie dysponowały żadnym potencjałem kadrowym do ich wytworzenia. Organ pierwszej instancji zgromadził obszerny i wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie szczegółowe ustalenia faktyczne i ostateczna ocena faktur wystawionych przez [...] S.A. na rzecz spółki [...] tytułem dostaw oprogramowania oraz przekazanych zaliczek, potwierdzają, że są one nierzetelne, dokumentują transakcje, które nie miały miejsca, wobec czego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany w łącznej kwocie [...]zł. Opierając się na ocenie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie spółki, że o wykonaniu modułów oprogramowania przez [...] S.A. przesądzać mają wydruki logowań do chmury, protokoły odbioru modułów czy nośniki z przekazywanymi modułami, na podstawie których co najwyższej można ustalić daty utworzenia i nagrania plików, oraz kluczowy w ocenie spółki dowód - przedłożona do akt sprawy dopiero [...] r. Opinia ekspercka sporządzona [...] r. przez D. G.. Wskazywane dowody, które podlegały ocenie organu, mają charakter wtórny, wobec czego w konsekwencji nie pozwalają na bezpośrednie odtworzenie zawartości plików przekazywanych w systemie chmury. Wydruk logowań do chmury nie zawiera zawartości przekazywanych plików. Także forsowana przez Spółkę ścieżka przesyłania zmodyfikowanych plików nie potwierdza - w zestawieniu z pozostałym zebranym materiałem dowodowym - rzetelności faktur wystawionych przez [...] S.A.

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń popartych materiałem dowodowym, z których bezsprzecznie wynika, że mające być przedmiotem dostawy zmodyfikowane moduły nie zostały wykonane przez [...] S.A., ani też na jej zlecenie z udziałem [...] S.A., [...] sp. z o.o. oraz [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że [...] S.A., która nie dysponowała modułami oprogramowania, nie mogła ich dostarczyć spółce [...]. Organ pierwszej instancji wykazał zatem bezsprzecznie, że spółka nie nabyła modułów od [...] S.A. Z tego też względu faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Spółki, w zakresie, w jakim dokumentują dostawy modułów składających się na oprogramowanie oraz dokumentują zaliczki przekazane na ich wytworzenie, nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, wobec czego, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powyższych ustaleń nie podważa równocześnie okoliczność faktycznego dysponowania przedmiotowymi modułami, czego nie negowano w toku prowadzonego postępowania. Nie ustalono jedynie, kto był ich faktycznym wykonawcą i dostawcą.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary organ stwierdził, że ustalenie, tak jak w niniejszej sprawie, że mamy do czynienia z wystawianiem "pustych" faktur oznacza, że tzw. dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, ponieważ obrót istnieje tylko na fakturze, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W niniejszej sprawie badanie należytej staranności nie jest wymagane, albowiem przesłanka dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje wynikającego z niej świadczenia. W takich okolicznościach oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, skoro sam w tej czynności uczestniczy. Okolicznością przesądzającą o świadomym uczestnictwie w nierzetelnych, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych transakcjach, jest brak dokonania rzeczywistych dostaw modułów oprogramowania na rzecz strony przez [...] S.A., co potwierdza obszerny materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia.

W skardze złożonej przez pierwszego pełnomocnika Spółki wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania administracyjnego ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, że w dacie wniesienia skargi zobowiązanie wynikające z zaskarżanej decyzji za okres od kwietnia do października 2016 r. uległo przedawnieniu. Ponadto zaskarżanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 123 w zw. z art. 190 § 2 O.p. przez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, w tym poprzez niezapewnienie możliwości udziału w przesłuchaniu M. D. oraz D. O. i celowe oraz świadome przeprowadzenie tych dowodów w sytuacji posiadania wiedzy o niedopuszczeniu strony i jej pełnomocnika do udziału w przesłuchaniach;

2) art. 120 i art. 121 O.p. przez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym przez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa oraz celowe dopuszczanie się gdybania, dopowiedzeń oraz przekłamań w prezentacji materiału dowodowego, w tym fałszowaniu sensu składanych zeznań;

3) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że spółka była świadoma, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do oszukańczego wykorzystania systemu VAT oraz nie udowodnieniu posiadania przez spółkę takowej świadomości;

4) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez pozorowanie chęci ustalenia stanu faktycznego, w tym przez pomijanie weryfikacji roli, jaką odgrywała spółka w rzekomym wyłudzeniu podatku VAT, a także lekceważenie wagi dokumentu urzędowego w postaci odpowiedzi z administracji podatkowej [...];

5) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188 O.p. przez nie przeprowadzenie licznych dowodów, w tym:

- nie przesłuchanie J. G. na okoliczność sugerowanych transferów środków pieniężnych;

- nie przesłuchanie kilkudziesięciu pracowników grupy D. H., podczas gdy sugerowane jest samodzielne wykonanie modułów;

- nie przeprowadzenie dowodu z wydruku logowań do chmury, za pośrednictwem której przekazywane były moduły;

- nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego D. G. przedłożonej do akt sprawy;

- nie zlecenie opinii biegłemu podczas kwestionowania opinii przedłożonej przez stronę;

- pominięcie odpowiedzi z administracji podatkowej [...] w sytuacji, kiedy podważany jest udział wietnamskiej firmy zatrudniającej tysiące informatyków;

- nie przesłuchania w charakterze świadka prezesa spółki [...] z siedzibą w [...] na okoliczność zawarcia umowy ze spółką [...] i jej wykonywania oraz podpisania z [...] umowy dotyczącej ukończenia prac nad projektem, który przestał być realizowany przez [...] S.A.;

- dokumentów finansowych znajdujących się w posiadaniu [...] na okoliczność rozliczeń dokonywanych z [...] S.A. na okoliczność udziału [...] w realizacji przedmiotu umowy;

- z dokumentacji finansowej spółek powiązanych ze spółką [...], za lata 2016-2017 na okoliczność ustalenia, z jakich tytułów spółki te uzyskiwały przychody oraz jaki czas musieli poświęcić programiści w tych spółkach, by zostały uzyskane te przychody;

- z przesłuchania w charakterze świadków, osób które były zatrudnione we wskazanych wyżej spółkach, w celu ustalenia, jakie prace w nich wykonywały, a w związku z tym, czy miały możliwość uczestniczenia w pracach nad programem komputerowym dla spółki [...]

6) art. 210 § 4 w zw. z art, 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania w przypadku kiedy decyzja została wydana w bliskim okresie upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie do transakcji, w których organ celno-skarbowy nawet nie uprawdopodobnił świadomości spółki co do oszukańczego charakteru działalności jej podwykonawcy i skupił się wyłącznie na opisie działalności [...] S.A. i [...], co skutkowało zastosowaniem odpowiedzialności zbiorowej;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sytuacji kiedy nie wykazano braku dobrej wiary skarżącej i kiedy wystąpił obrót towarowy/usługowy;

9) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy zakupione usługi miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Transakcje pomiędzy [...] S.A. a DATA lNVEST udokumentowane zostały fakturami zgodnymi podmiotowo i przedmiotowo, a ponadto transakcje te nie zostały uznane za pozorne;

10) art. 167, art. 168 lit. a art. 178 lit. a art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. z których to przepisów wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę wystawcy faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; taką przesłanką nie jest natomiast znajomość biznesowa prezesa wykonawcy czy też nawiązanie znajomości biznesowej z prezesem w trakcie realizacji umowy.

11) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z których to przepisów wynika, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne i materialne, tylko dlatego, że podatnik nie upewnił się że dostawca wystawcy faktury za towary dysponował tymi towarami, w jaki sposób go nabył i czy wykazywał podatek do wpłaty czy też rozliczał posiadaną nadwyżkę z innej transakcji, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dostawca wystawcy faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W skardze złożonej przez drugiego pełnomocnika Spółki wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zarzucając naruszenie:

1) wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie został ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy;

2) art. 188 i 197 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, mimo że dla ustalenia stanu faktyczne potrzebna była wiedza specjalna;

3) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez czynienie ustaleń w sprawie w sposób sprzeczny z tymi przepisami;

4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, z którego wynikałoby jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, oraz dlaczego pominął dowody, które w swoim całokształcie jednoznacznie wskazywały, iż spółka [...] S.A. powierzyła wykonanie modułów oprogramowania spółce [...] z [...], a następnie otrzymane od tej ostatniej spółki moduły sukcesywnie przekazywała Skarżącej w wykonaniu umowy z dnia [...] r.;

5) art. 194 § 1 O.p. przez pominięcie treści dowodu w postaci nakazu zapłaty z dnia [...]. wydanego przez Sąd Okręgowy w W., w których nakazano spółce [...] S.A. zapłatę na rzecz [...] S.A. za usługę polegającą na wykonaniu dokumentacji HLD oraz uznanie wbrew treści tego dowodu, że spółka [...] S.A. wykonywała dokumentację HLD na zlecenie spółki [...]

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia [...] r. organ wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

W piśmie z dnia [...] r. Prezes Zarządu Skarżącej ustosunkował się do pism organu wskazując na naruszenie przez organ art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. Zdaniem Strony, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, a zebrany częściowo materiał ocenił w sposób samowolny.

P. z dnia [...] r. organ odniósł się do zarzutów Prezesa Zarządu spółki. Na pismo to odpowiedziała Skarżąca pismem z dnia [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020r. (sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."), dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do października 2016 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2016r. uległoby przedawnieniu z dniem [...]., natomiast za grudzień 2016 r. z dniem [...] r. Uzasadniając stanowisko w tej kwestii pełnomocnik pominął instytucję zawieszenie biegu terminów w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia [...]. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), który został dodany do ustawy z dniem [...] r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia [...] r, o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568). Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem [...] r. na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia [...] r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia [...] r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu na okres od [...] r. (włącznie) do [...] r. (włącznie), tj. na 54 dni. Wobec powyższego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2016 r., przedawniło się z dniem [...] r., natomiast za grudzień 2016 r. przedawni się z dniem [...] r.

Niezależnie od skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonych w niej zobowiązań podatkowych, zatem w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Tym samym Sąd zgadza się z organem, iż nie był on zobligowany do stosowania reguł nakreślonych uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21. Jak wynika bowiem z uzasadnienia tej uchwały dokonanie analizy związanej z oceną, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym wyłącznie w sytuacji, w której organ stosuje w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. , ponieważ jak wyżej wskazano bez wątpienia organ wydał i doręczył zaskarżoną decyzję przed upływem ustawowego terminu przedawnienia a zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Z tego też względu w niniejszej sprawie nie zachodził obowiązek wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale taka informacja jest konieczna w sytuacji stosowania wskazanych wyżej przepisów, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ.

W tym miejscu wskazać należy, że w sprawie wydane zostało w dniu [...]. zawiadomienie o którym stanowi art. 70 c O.p., doręczone [...]. Nie mniej jak już wyjaśniono wyżej zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpił już wcześniej ma podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy z dnia z dnia [...]. Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące braku niezbędnych elementów takiego zawiadomienia tj. nie wskazania w nim podatku objętego zakresem tego śledztwa, ani okresu jakiego dotyczy. Zdaniem pełnomocnika w zawiadomieniu wskazano jedynie, że przedawnienie za okres od marca do grudnia 2016r. ulega zawieszeniu. Treść wskazanego zawiadomienia (k. 46-47, tom 12 akt admin.) w sposób oczywisty i jednoznaczny podważa zasadność formułowanych w tym zakresie zarzutów, bowiem wskazane zawiadomienie zawiera zarówno podstawę prawną, informację w zakresie podatku którego dotyczy, jaki okres obejmuje, o czyny z jakiego artykułu wszczęto wobec Skarżącej śledztwo oraz z jakim dniem zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia.

Jednocześnie wskazać należy, iż zarzuty dotyczące nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności wykraczają poza granice niniejszej sprawy.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, spór między Stronami sprowadza się do oceny zasadności zanegowania przez organy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa Skarżącej do odliczenia za miesiące od kwietnia do października 2016 r. oraz grudzień 2016 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wykazanego w 7 fakturach VAT, wystawionych przez [...] S.A. Rozstrzygnięcie powyższego uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentem jak wywodzi Strona, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli zasadna jest druga teza, to czy Skarżąca o tym wiedziała.

Zarzuty skargi koncentrują się głównie na uchybieniach organu, związanych z postępowaniem dowodowym oraz dokonaniu niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawę prowadzenia postępowania stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, które określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącą, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarem.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom Strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że Skarżąca świadomie brała udział w oszustwie, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – kontrolnego w zakresie wydatkowania środków publicznych i śledztwa prowadzonego przez CBA w B. ) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację, dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. decyzji, wydanych w toku postępowań podatkowych, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, wynikające z tych dowodów, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/2018).

W świetle powyższego za bezpodstawne należy uznać zarzuty oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który zebrany był w innych postępowaniach, w których Skarżąca nie uczestniczyła. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału Skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei, powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17). Ponadto, możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 czy też z 16 października 2019 r. C-189. Wyjaśniono w nich, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów, zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

W kontekście poczynionych powyżej uwag bezpodstawne są zarzuty pozbawienia Strony możliwości udziału w przesłuchaniach D. O. i [...]. Przesłuchania te zostały przeprowadzone w Areszcie Śledczym w O. W. [...] r. (t. 7, k. 2614-2622 i 2623-2628), natomiast na udział strony w tych czynn0ściach nie wyraził zgody prokurator. Zasadnie zatem organ wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nie miał wpływu na podejmowane przez prokuratora w tym zakresie decyzje, co czyni nieuprawnionym zarzut naruszenia art. 123 O.p. W tym miejscu należy podkreślić, że po przeprowadzeniu przesłuchań ww. świadków do Skarżącej zostały przesłane skany protokołów przesłuchania. Co istotne, w trakcie przesłuchań świadkom zostały również zadane pytania zawarte w piśmie Skarżącej z [...] r. (t. 7, k. 2600-2601, 2610-2611), Ponadto Skarżąca zarówno przed organem pierwszej instancji, jak przed organem drugiej instancji nie składała wniosku o ponowne przesłuchanie wskazanych świadków. Niemniej jednak, jak zasadnie podniósł organ, przesłane przez Skarżącą pytania nie dotyczyły żadnych okoliczności związanych z projektami 2.1 i 3.2.1, których realizacja przez [...] S.A. jest de facto zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie. Nie można również zarzucić organowi działania z jakąkolwiek premedytacją o czym świadczy choćby fakt, że wzywał powyższych świadków przed ich osadzeniem w areszcie śledczym. Przesłuchania [...] i D. O. planowane były pierwotnie na 12 i [...]. (t. 4, k, 1610 i 1611). W pierwszych ze wspomnianych terminów nie doszły do skutku z powodu ustanowienia przez Sejm [...] r. dniem wolnym od pracy (M. D.) i braku możliwości stawienia się na przesłuchanie D. O. (co wynika z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w dniu [...] r. udokumentowanej notatką, t. 5, k. 2113). Przesłuchanie [...] w kolejnym terminie, [...]. (t. 5, k. 1964), nie odbyło się z uwagi na chorobę świadka, co wynika z przesłanego zwolnienia lekarskiego. Kolejny wyznaczony termin przesłuchania D. O., tj. [...] r. (t. 5, k. 2132) przypadał po zatrzymaniu i tymczasowym aresztowaniu tej osoby.

Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018r., sygn. I FSK 2078/16, organy podatkowe, w zgodzie z art. 188 O.p., obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 O.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami służącymi do jej załatwienia.

W przedmiotowej sprawie, organ zgromadził obszerny materiał dowodowy z którego wyciągnął logiczne wnioski, iż moduły programistyczne nie zostały wykonane. Strona natomiast konsekwentnie pomija dowody i okoliczności szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. I tak:

- według dokumentów i wyjaśnień składanych przez Skarżącą w toku kontroli wykonawcą modułów programistycznych poprzez modyfikację kodu źródłowego w pierwszym projekcie oraz wytwórcą modułów w drugim projekcie miała być wietnamska firma [...]. Natomiast w toku audytu przeprowadzonego w [...] przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, podmiot, który miał być kluczowy w realizacji tych modułów, nie został wskazany jako wykonawca modułów w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w [...] S.A. ani w [...] S.A., nie został również wskazany w wyjaśnieniach złożonych przez [...] S.A. po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających. W trakcie czynności sprawdzających [...] i [...] S.A., jak również w wyjaśnieniach złożonych przez [...] S.A,, spółki te wskazywały, że moduły we własnym zakresie wytworzył [...] S.A. Po przeprowadzeniu przesłuchań byłych pracowników [...] sp. z o.o., z których wynikało, że nie wykonywali oni żadnych modułów dla [...], [...], kierownik ze strony [...] zeznał (t. 1, k. 330-333), że [...] miał wykonywać moduły, natomiast [...] modyfikowała kody przekazane przez [...]. Zeznania M. P. dotyczące roli i czynności wykonywanych przez [...] S.A. w projekcie 2.1. są wzajemnie sprzeczne. W dniu [...] r. zeznał on, że [...] wykonywał moduły, które przekazywał do [...] S.A. za pośrednictwem chmury, [...] dokonywała weryfikacji razem z [...], a [...] zajmowała się weryfikacją spójności i poprawności kodów wytworzonych przez [...]. Z kolei w dniu [...] r. ten sam świadek zeznał, że [...] nie uczestniczył w realizacji projektu, a jego udział polegał jedynie na przekazaniu kodu źródłowego. Według zeznań z dnia [...] r. (t, 1, k. 330-333) z ramienia [...] [...] miał kontaktować się z A. P., jednak z jego zeznań z dnia [...] r. i [...] r. (t. 3, k. 894-899 i t. 7, k. 2640-2647) wynika, że nikt z [...] S.A nie wykonywał żadnych czynności (oprócz przekazania kodu źródłowego), tym samym nie było żadnego zespołu programistów. Wyjaśniając kwestię rzekomego zarządzania przez niego zespołem programistów wynikającą z pisma [...] z dnia [...] r. (t. 1, k. 215) stwierdził, że dotyczy to zespołu z [...], co jest niewiarygodne z tego względu, że [...] we wspomnianym piśmie nie informowała o jakimkolwiek udziale firmy wietnamskiej, a jednocześnie wskazywała, że ze strony [...] kontaktowała się (a tym samym [...] z A. P. odpowiedzialnym za zarządzanie i koordynację prac zespołu po stronie [...]. Powoływane przez [...] powody niewskazania w trakcie czynności sprawdzających [...], jako podmiotu wykonującego moduły organ zasadnie uznał za niewiarygodne. W tym zakresie wskazał iż w opinii i raporcie biegłego rewidenta z dnia [...] r. (t. 8, k. 3331-3337) dotyczących sprawozdania finansowego [...] S.A za 2015 r. biegły rewident stwierdził, że do dnia sporządzenia tych dokumentów spółka nie wznowiła działalności, a zarząd nie podjął żadnych kroków mających na celu poprawę sytuacji majątkowo-finansowej [...]. I to pomimo tego, że według dokumentów i wyjaśnień składanych w toku kontroli - w okresie od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r., [...] S.A. miała być zaangażowana w realizację modułów, przekazać kod do modyfikacji, a moduły w tym czasie miały być już wytwarzane. [...] S.A. nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego dysponowanie przez nią kodem źródłowym należącym do [...] sp. z o.o. W rezultacie organ słusznie przyjął, iż powołanie się na udział [...] miało uwiarygodniać wykonawcę modułów, których dostawy zarówno w projekcie 2.1, jak i 3.2.1, na rzecz [...] fakturowała [...] S.A. ([...] sp. z o.o.).

- z analizy treści faktury nr [...] [...] z dnia [...] r. wystawionej przez [...] dla [...] (t. 1, k. 331; t. 3, k. 1008) organ wywiódł, że powyższe czynności wymagały nakładu 880 roboczogodzin (22 tygodni roboczych). Podana liczba roboczogodzin - 880, jest rażąco niewspółmierna do 74.250 roboczogodzin, które miały posłużyć do wytworzenia 3 modułów od podstaw - według Raportu badań zleconych sporządzonego w dniu [...] r. na zlecenie [...] przez Ł. S., pracownika naukowego UTP w B. (t. 1, k. 141-142; t. 3, k. 1144-1145; t 6, k. 2518-2519). Co istotne, w drugiej fakturze wystawionej przez [...] na rzecz [...] w dniu [...] r. (t. 3, k. 1010), która miała dotyczyć modyfikacji kodu i wykonania 9 pozostałych modułów, ilości roboczogodzin w ogóle nie podano, wskazując jedynie cenę [...] USD. Ostatecznie koszt modyfikacji przez [...] wg przedłożonych dokumentów to [...] EUR (dla 3 modułów) i [...] USD (dla 9 modułów) - wg kursów przyjętych przez [...] to odpowiednio [...] zł i [...] zł, czyli [...] zł. Natomiast wartość netto faktur wystawionych w 2016 r. i 2017 r. z tytułu wykonania 10 modułów przez [...] na rzecz [...] w projekcie 2.1 wyniosła [...] zł, a wartość netto faktur wystawionych przez [...] na rzecz [...] stanowi kwotę [...]zł, przy czym wartość, według umów, 2 ostatnich niezafakturowanych przez [...] to [...] zł, a [...] to ok. [...] zł, co przy 12 modułach daje łączną wartość odpowiednio [...] zł i [...] zł. Koszt modyfikacji (w przeliczeniu na PLN około 422 tys. zł) będący efektem znikomej ilości roboczogodzin, stanowi zatem wręcz symboliczny ułamek wartości zafakturowanych i przewidywanych do zafakturowania transakcji przez [...] i [...] ([...] zł i [...] zł), natomiast , jak zasadnie podniósł organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z zeznań świadków i pism składanych w toku niniejszej kontroli wynika, że czynności modyfikacyjne miały mieć kluczowe znaczenie. Powyższe wskazuje, że niemożliwe jest, aby ww. faktury [...] dokumentowały realizację modułów.

- w projekcie 3.2.1, wg przedłożonej umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy [...] S.A. a [...] (t. 3, k. 987-999) do wykonania 28 modułów (z 46 jakie [...] miała wykonać dla [...], zostało wykupionych 150.000 roboczogodzin. Zgodnie z oświadczeniem [...] na dzień [...]. (t. 2, k. 420-421) zostało wykonanych 19 modułów, czyli 2 z 3 etapów. Na każdy etap, zgodnie z ww. umową, miało być przeznaczonych 50.000 roboczogodzin, co oznacza, że na wykonanie 2 etapów (19 modułów) powinno zostać poświęconych 100.000 roboczogodzin. Pomimo tego, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, na rzecz firmy wietnamskiej nie zostały dokonane żadne przelewy środków, nie wystawiła ona też żadnej faktury. Co więcej, wartość netto faktur wystawionych w 2016 r. z tytułu wykonania modułów przez [...] na rzecz [...] w projekcie 3.2.1 wyniosła [...] zł), a wartość netto faktur wystawionych w 2016 i 2017 r. przez [...] na rzecz [...] stanowi kwotę [...]zł. Z kolei wartość przelewów otrzymanych przez [...] od [...] wyniosła [...] zł. W rezultacie na rzecz firmy wietnamskiej w projekcie 3.2.1 nie zostały poniesione żadne koszty. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaprezentowano analizę okoliczności związanych z rzekomym żądaniem przez [...] zaliczki na poczet projektu 3.2.1 której wyniki potwierdzają wniosek, który Sąd aprobuje, że firma wietnamska nie realizowała modułów.

- analiza informacji zamieszczonych w piśmie [...] z [...]. (t. 3, k. 974-975) dokonana przez organ, wykazała, że [...] S.A. w związku z płatnościami za 3 faktury wystawione dla [...] z tytułu realizacji projektu 3.2.1 otrzymała łącznie kwotę [...]zł, która w żadnej części nie została przekazana dla [...] (środki zostały przetransferowane na rzecz D. O. i spółek z nim powiązanych. Podkreślić należy, że skoro [...] chciało zabezpieczyć swoje interesy, to powinno w umowie z [...] S.A. przewidzieć wpłatę zaliczki łub płatności częściowe albo w tym celu aneksować umowę (umowa przewidywała płatność w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury, która miała zostać wystawiona po zakończeniu realizacji przedmiotu umowy, czyli 28 modułów). Taki aneks nie został jednak przedłożony do akt sprawy, z czego organ zasadnie wywiódł, że nie został w ogóle sporządzony. Skarżąca twierdzi wprawdzie w zastrzeżeniach do protokołu (t, 10, k. 3954-3975) i piśmie z [...]. (t. 3,k. 974- 975), że nie zna szczegółów ustaleń pomiędzy [...], [...] i [...], jednak jak prawidłowo wskazał organ, Strona w projekcie 2.1 otrzymała dofinansowanie ze środków unijnych i wystąpiła o dofinansowanie w projekcie 3.2.1 i to z uwagi na obowiązek przedłożenia dokumentacji, powinna takie ustalenia znać i posiadać dokumenty dotyczące przebiegu transakcji. Uwzględniając powyższe zasadnie uznano, że brak jest racjonalnych przesłanek, aby twierdzić, że przekazanie dwóch modułów z projektu 2.1 uzależnione było od wpłaty zaliczki, a niezależnie od tego - zaliczka ta powinna być wpłacona przez [...] S.A. (będącą, w projekcie 3.2.1, według przedłożonej umowy (t. 3, k. 987-999), stroną kontraktu z [...], która dysponowała środkami przekazanymi przez [...] S.A. w znacznie większej wysokości niż zaliczka jakoby żądana przez [...]. Zakładając, że ta zaliczka równa miała być zaliczce żądanej przez [...] od [...], czyli [...] zł, brak było przeszkód, aby rzekome oczekiwania finansowe wietnamskiej firmy zaspokoić. Konfrontując wysokość środków otrzymanych przez [...] S.A. od [...] S.A. jako płatności za faktury w ramach projektu 3.2.1., czyli kwotę [...]zł z kosztem zmodyfikowania modułów wskazanych w umowie z dnia [...] r. pomiędzy [...] a [...] S.A. na wykonanie 28 modułów, czyli kwotą l.[...] USD, która w przeliczeniu wg kursu średniego NBP za grudzień 2016 r., tj. [...] PLN/USD, stanowi równowartość [...] zł, co oznacza, że formalny zleceniodawca wynajmu 150.000 godzin od firmy wietnamskiej – [...] S.A. dysponował środkami z tytułu zafakturowanych już na rzecz [...] dostaw 24 modułów w ramach umowy 3.2.1 w kwocie znacznie przekraczającej wymaganą przez umowę podpisaną z TMA wysokość zapłaty, czyli [...] zł do [...] zł. Organ zasadnie podkreślił też, że [...] S.A. otrzymała od [...] przelewy za zafakturowanie 24 modułów z projektu 3,2.1 podczas gdy według przedłożonego oświadczenia [...] (t. 2, k. 420-421) - firma ta w tym projekcie wykonała jedynie 19 modułów. Wobec tego nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie, że brak wpłaty przez [...] zaliczki dla [...] w związku z rzekomym żądaniem [...] spowodowało niemożność ustalenia dalszego harmonogramu realizacji projektu 3,2.1 i ustalenia harmonogramu przekazywania modułów projektu 2.1.

- z oświadczenia [...] z dnia [...] r. (t. 2, k. 418-419) wynika, że [...] nadal prowadzi prace nad wytworzeniem 9 modułów (projekt 2.1), podczas gdy według protokołów odbioru (podpisanych przez [...] S.A., [...] S.A. i [...] sp. z o.o. (t. 6, k. 2322-2323, 2368-2369 i 2625-2628) na ten dzień miało zostać wykonanych 7 z 9 modułów. W związku z powyższym oświadczenie to, jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest sprzeczne z protokołami odbioru, jak również wyjaśnieniami składanymi przez [...] w trakcie kontroli. Nieprawdopodobne jest, aby konieczne było zamawianie w projekcie 2.1 wykonania 2 ostatnich modułów w [...], ponieważ:

1. w świetle postanowień umowy z dnia [...] r. (t. 3, k. 1000-1003) zawartej pomiędzy [...] a [...] i faktury wystawionej przez [...] wszystkie 9 modułów zostało wykonanych przez ten podmiot,

2. brak było przeszkód do wykorzystania przy wykonywaniu 2 modułów powoływanych kodów źródłowych [...], biorąc pod uwagę istniejące zobowiązanie [...] S.A. względem [...] S.A. dostarczenia modułów i przeniesienia praw autorskich wynikające z umowy z dnia [...] r. (t. 3, k. 530-537),

3. cena wymieniona w umowie z dnia [...] r. (t. 7, k. 3057-3058) zawartej pomiędzy [...] a [...] ([...] USD) jest rażąco niewspółmierna do ceny [...] USD, stanowiącej iloczyny wyliczeń pracochłonności wykonania modułów dokonanych przez pracownika UTP w B. (23.410 rbh) i kosztu usługi wymienionej w umowie dnia [...] r. (t. 3, k. 987-999) zawartej pomiędzy [...] S.A. a [...] (10 USD), przy czym wymowny jest fakt niepodania ilości roboczogodzin w umowie z dnia [...] r. (t. 7, k. 3057- 3058).

- według swoich zeznań [...] (z dnia [...] r. t. 3, k. 894-899) w projekcie 3.2.1 zajmował się opiniowaniem jego czasochłonności, podczas gdy według wyjaśnień [...] i [...] realizował ten projekt od strony roboczej. D. O. zeznał w dniu [...] r. (t. 7, k. 2614-2622), że nie uczestniczył w telekonferencjach, natomiast zeznając o udziale firmy wietnamskiej w projekcie stwierdził, że nie wie co ta spółka wykonywała, gdyż nie jest informatykiem. W rezultacie ze strony [...] i [...] brak jest osoby, która miałaby realizować projekt i przesyłać moduły.

- [...] S.A., [...] sp. z o.o. i [...] S.A., jak ustalił organ, nie dysponowały kadrą pozwalająca na realizację projektów,

- początkowo [...] utrzymywała, że nie wiedziała, czy [...] korzysta z usług podwykonawców, twierdząc, że [...] nie była zobowiązana do informowania o podwykonawcach przepisami prawa ani zapisami umów (pismo z dnia [...] r.; t. 1, k, 219-220). W piśmie z [...] r. [...] wyjaśniła, że sposób wykonywania modułów był domeną [...] i Skarżąca nie była informowana, czy spółka ta korzysta ze swoich zasobów kadrowych, podwykonawców czy wykorzystuje posiadany wcześniej kod (t. 2, k, 415). Z kolei M. S. podczas przesłuchania [...] r. (t. 7, k. 2688-2698) zeznał, że w czasie podpisania umowy nie pytał o to, czy [...] będzie brała podwykonawcę do wykonania modułów, nie wiedział czy miał taką informację podczas podpisywania umowy, czy też bezpośrednio po, w ogóle nie przypominał sobie, aby były prowadzone tego typu rozmowy. Natomiast w piśmie z [...] r. (t. 7, k. 2903- 2904) Skarżąca stwierdziła, że zwracała się do [...] o przekazanie informacji o swoich podwykonawcach, jednakże [...] S.A. i [...] sp. z o.o. nie zostali zgłoszeni jako oficjalni podwykonawcy. Skarżąca zatem zaprzeczyła wcześniejszym wyjaśnieniom. Co więcej, z zeznań prezesa zarządu [...] S.A. T. C. z [...] r. (t. 7, k. 2660-2665), wynika, że to M. S. poinformował go, że [...] będzie realizowała projekt z zakresu cyber bezpieczeństwa, w ramach którego będzie konieczne wykonanie dokumentacji HLD i zaproponował, aby zgłosił się do [...], prezesa zarządu [...] S.A. W załączniku do wniosku o dofinansowanie [...] (w przypadku projektu 2.1 i w samym wniosku w przypadku projektu 3.2.1.) informowała, że w celu odpowiedniego zarządzania ryzykiem wyboru dostawcy, w ogłoszonym postępowaniu przetargowym będzie weryfikowała możliwości techniczne i zasoby kadrowe zarówno oferentów, jak i ewentualnych podwykonawców. W rezultacie, jak deklarowała Skarżąca, miał zostać wybrany dostawca o wysokich i zweryfikowanych kompetencjach w zakresie technologii opisanych we wnioskach (t. 3. k. 1129-1130: t. 4. k. 14541. Tymczasem P. M., w projekcie 2.1 zastępca kierownika projektu z ramienia [...] i wiceprzewodniczący Komitetu Sterującego, autor koncepcji projektu 3.2.1 i członek Komitetu Sterującego (t. 3, k. 1069; t. 4, k. 1450), zeznał [...] r. (t. 7, k. 2812-2819), że nie interesowała go kwestia, czy [...] miała podwykonawcę i nie miało to dla niego znaczenia. Konfrontując powyższe okoliczności, organ miał podstawy do stwierdzenia, iż [...] na podstawie postanowień umowy o dofinansowanie obowiązana była do przedstawienia dokumentów, a zatem powinna posiadać taką dokumentacją i informacje o podwykonawcach i kosztach marż występujących w umowach z tymi podmiotami. Powyższe prowadzi do logicznego wniosku wysnutego przez organ, że Skarżąca świadomie nie interesowała się tą kwestią lub co bardziej prawdopodobne - w kontekście dokonanych ustaleń - doskonale wiedziała o braku odpowiedniego zaplecza osobowego przez te podmioty, ale były to okoliczności bez znaczenia dla roli, którą miały odegrać.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu, pomimo argumentacji podnoszonej przez pełnomocnika, kwestionującego wybiórczo fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji, akta niniejszej sprawy zawierają materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i podjęcia rozstrzygnięcia. Dodać też należy, że ocenie zostały poddane m.in. przedłożone w toku kontroli oświadczenia [...] o wykonywaniu modułów w powiązaniu z innymi dowodami. Także wbrew twierdzeniu Skarżącej, ustalenia dotyczące potencjału pracowników nie służyły insynuowaniu wykonania modułów przez grupę kapitałową, do której należy [...], tylko do wykazania różnic pomiędzy potencjałem i doświadczeniem [...] a [...].

Ustosunkowując się do zarzutów związanych z nieuznaniem opinii biegłego D. G. (t. 10, k. 3963-3975) i wniosków z niej płynących, w pierwszej kolejności należy wskazać, że organ zarówno w decyzji wydanej w pierwszej jak i drugiej instancji odniósł się do tej opinii (strona 47-50 zaskarżonej decyzji). Podkreślenia wymaga, co zaznaczono w decyzji, że wydruk logowań nie zawiera zawartości przekazywanych plików, nie jest zatem wiadome ani nie sposób wykazać co było przesyłane. Odnosząc się do pozostałych twierdzeń Skarżącej, należy wskazać na bagatelizowanie przez pełnomocnika zeznania M. P. z dnia [...]. (t. 3, k. 894-899), który zeznał : " (...) To co przyszło z [...], w takiej samej postaci było przekazywane do [...]. Ze strony [...] na dostarczonym przez [...] oprogramowaniu nie było wykonywanych żadnych prac. Naszą rolą było pilnowanie terminowości wykonania zleconych prac, ponaglanie, przekazywanie opinii i uwag ze zrealizowanego etapu z [...] do [...], zdarzało się, że były też wspólne telekonferencje trójstronne (...). Po otrzymaniu kodu programistycznego w maszynie wirtualnej z [...] przekazywaliśmy go bez modyfikacji i testów do [...] (...)". Z powyższego wynika zatem, że to co miało przesłać [...], on przekazywał od razu do [...] bez wykonywania jakichkolwiek czynności na otrzymanym materiale. Biorąc pod uwagę powyższe - pomiędzy 20 stycznia a [...] r., w którym to dniu miał zostać przesłany pierwszy plik z [...] S.A. do [...], nie można mówić o poprawianiu plików przez [...] i odsyłaniu ich do [...], ponieważ poprawki były nanoszone przez pracowników [...], a ta otrzymała pierwszy plik dopiero w dniu [...] r. Zatem wbrew twierdzeniom zawartym w skardze w [...] nie miał kto poprawiać plików, i na tę ocenę w żaden sposób nie wpływa fakt, że jest to spółka giełdowa. Tak samo, wbrew wnioskowi zawartemu w opinii, owe zmiany w plikach w tym okresie nie mogły być dyskutowane/omawiane przez [...] i [...], gdyż po stronie [...] jak wynika z materiału dowodowego, nie miał kto tym się zajmować. Należy również zaznaczyć, że Skarżąca konsekwentnie pomija, że odnosząc się do powyższego oszacowania kosztów opracowania kodów źródłowych, organ wyjaśnił, że to wg Skarżącej (m.in. t. 3, k. 974-975) 10 modułów z projektu 2.1 miało zostać wytworzonych poprzez modyfikację systemu płatniczego opracowanego wcześniej przez [...] sp. z o.o., na który [...] r. [...] sp. z o.o. (Beneficjent) podpisała z N. Centrum Badań i Rozwoju umowę o dofinansowanie projektu nr [...] pt. "Opracowanie nowoczesnej platformy świadczenia usług płatniczych - DIAL2PAY" (t. 8, k. 3162-3194). Całkowity koszt ww. projektu wynosił [...] zł (kwota dofinansowania to [...] zł). Koszt modyfikacji przez [...] wg przedłożonych dokumentów to [...] EUR (dla 3 modułów) i [...] USD (dla 9 modułów) - wg kursów przyjętych przez [...] to odpowiednio [...] zł i [...] zł. Koszt wytworzenia dokumentacji HLD przez [...] S.A. i wykonanie przez ten podmiot usług wsparcia to wartość netto [...] zł. Łącznie stanowi to kwotę [...]zł. Natomiast podany w opinii orientacyjny koszt wytworzenia 10 modułów przy niższej stawce (150 zł za 1 rbh) to koszt [...] zł. Wobec powyższego, koszt projektu [...] sp. z o.o, powiększony również o kwoty z faktur [...] i faktur [...] S.A. z tytułu wykonania dokumentacji HLD i usług wsparcia, wynosi ok. 7 mln zł, i jak wskazał organ, jest prawie 5 krotnie niższy od kwoty wynikającej z opinii (dla porównania wartość wytworzenia modułów wg umowy zawartej [...] r. pomiędzy [...] S.A. a [...] to [...] zł). Oceniając w tym zakresie materiał dowodowy, zasadnie zwrócono uwagę na zeznania kierownika projektu ze strony [...] M. P. z [...] r. (t. 3, k,894-899), w których świadek wyjaśnił, że pierwotny kod z [...] realizował 40-60% prac nad projektem (co wynikać miało z oceny dokonanej przez [...], przy czym to usługi wykonane przez [...] miały pozwolić na osiągnięcie jego pełnej funkcjonalności. Biorąc zatem pod uwagę, że koszt modyfikacji 3 modułów wyniósł [...] EUR, a 40-60% koniecznych prac wykonał [...], to oznacza, że przyjmując średni 50% udział wykonanych prac, koszt wytworzenia 3 modułów wyniósłby [...] EUR ([...] EUR x 2), w przeliczeniu na PLN wg kursu przyjętego przez [...] to [...] zł ([...] zł x 2). Natomiast koszt wytworzenia 9 pozostałych modułów to [...] USD ([...] USD x 2), czyli [...] PLN (wg wyliczenia [...] zł x 2). Wobec tego łączny koszt wytworzenia nowych 12 modułów wyniósłby [...] zł ([...] zł + [...] zł). Z kolei zafakturowana wartość dostaw modułów i przewidywana do zafakturowania (łącznie dla wszystkich 12 modułów) przez [...] S.A. i [...] wyniosłaby zdecydowanie więcej, odpowiednio [...] zł i [...] zł). Co ważne, z ustaleń dokonanych w decyzji i nie podważonych przez pełnomocnika wynika, że przedstawiciele [...] S.A. (wykonawcy dokumentacji HLD) nie znali [...] ani D. O., opracowując dokumentację korzystali z dokumentu stanowiącego część wniosku o dofinansowanie złożonego przez [...] sp. z o.o. S.K.A., a w sprawach bieżących kontaktowali się z przedstawicielami [...]. Wobec tego , za uzasadnione Sąd przyjmuje twierdzenie organu, iż nie jest możliwe, aby dokumentacja HLD powstała na bazie rozwiązania [...]. W świetle powyższego twierdzenia Skarżącej, że D. O. był akcjonariuszem [...] i reprezentował rzekomego podwykonawcę (MASSPAY) w innej części projektu – nie mają znaczenia dla sprawy. Skoro dokumentacja HLD wg opinii eksperckiej miała wyewoluować z dokumentacji HLD projektu [...] (pomimo tego, że [...] tworzył ją od podstaw), to przedstawiciele [...] jako jej twórcy musieliby o tym wiedzieć, a niezależnie od tego, podkreślenia wymaga, że oprócz wykonania dokumentacji HLD [...] S.A. świadczyła również usługi wsparcia obejmujące nadzór merytoryczny nad zgodnością wykonawstwa projektu z dokumentem HLD, weryfikację kodów źródłowych tworzonych przez zamawiającego system informatyczny, weryfikację funkcjonalności poszczególnych modułów z HLD, weryfikację poprawności działania poszczególnych modułów. Wobec tego znajomość [...] z uwagi na to, że [...] miałby przerabiać dokumentację HLD do jego projektu byłaby oczywista.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentację pełnomocnika Skarżącej, że do fakturowania transakcji w układzie [...], [...], [...] i [...] zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a u.p.t.u.. O tym, że [...] nie wykonywała modułów nie świadczy bowiem fakt, że nie "dopisywała" ona niczego do modułów (nie pracowała na modułach). Wskazują na to, z jednej strony opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki potwierdzające niewykonywanie modułów przez [...] i [...]. Z drugiej strony pomijane przez pełnomocnika sprzeczne i niewiarygodne zeznania M. P. o przebiegu transakcji, analiza dokumentów i wyjaśnień dotyczących przebiegu transakcji, z uwzględnieniem czasu składania tych dokumentów i wyjaśnień oraz związane z tym zmiany wersji zdarzeń, powoływane zasady dokonywania rozliczeń finansowych. Wyjaśnić należy, że dokonana w tym zakresie ocena organu nie oznacza bynajmniej kwestionowania możliwości uczestnictwa w transakcjach pośredników, jeżeli wykonują oni realne czynności. Wobec tego brak jest podstaw do porównywania tej sytuacji do refakturowania mediów w przypadku np. wynajmu, Odnośnie argumentacji dotyczącej powzięcia wiedzy o udziale [...] w modyfikowaniu/wytwarzaniu modułów oprogramowania wyjaśnić należy, że w decyzjach zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji nie stwierdzono, że udział [...] w transakcjach został wskazany dopiero po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, tylko w toku audytu na etapie po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w [...] S.A. i [...] sp. z o.o. (czerwiec 2017 r.), przesłaniu wyjaśnień przez [...] (lipiec 2017 r.) oraz przeprowadzeniu przesłuchań byłych pracowników [...] sp. z o.o. (wrzesień i październik 2017 r.). Biorąc pod uwagę, że udział [...] w wykonywaniu modułów miał być kluczowy niewiarygodne jest, aby nie został wskazany przez [...] i [...] S.A. w trakcie czynności sprawdzających i wyjaśnieniach [...] S.A. z [...] r. (t. 1, k. 215, 300-321 i 335-338). Przy tym, zdaniem Sądu, ocenę dokonaną przez organ potwierdza analiza wszystkich okoliczności dotyczących powoływanych transakcji, wobec tego powoływanie się obecnie na datę wystawienia faktury przez [...] nie ma żadnego znaczenia, a w konfrontacji z oceną całego zebranego materiału dowodowego nie podważa prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Ustosunkowując się do uznania przez Skarżącą za nielogiczny wniosku organu o braku niezbędnego doświadczenia [...] S.A. do wykonania umów dla [...], zauważyć należy, że doświadczenie kontrahenta Skarżąca wywodzi jedynie z faktu, że jest to spółka giełdowa, działająca w szeroko pojętej branży IT i usług pokrewnych, która obsługiwała i zabezpieczała bezpieczeństwo połączeń pomiędzy ministerstwami a ambasadami polskimi na całym świecie. Organ natomiast wskazał, że [...] S.A w okresie związanym z realizacją projektów nie zatrudniała ani jednej osoby, która miałaby doświadczenie w tym zakresie, a przede wszystkim w zakresie wykonania projektów dotyczących cyber bezpieczeństwa, co jasno wynika z zeznań [...] i M. P. oraz przedstawianego przez nich opisu realizacji projektów dla [...]. Stanowisko organu potwierdzają również sprawozdania zarządu [...] S.A. z działalności za 2016 r. (t. 8, k. 3530), jak też zeznania M. M. - wiceprezesa zarządu [...] S.A., który podczas przesłuchania [...] r. (t. 7, k. 2666-2670) wyjaśnił, że dla niego [...] S.A. była pośrednikiem biznesowym, a nie podmiotem realizującym merytorycznie projekty z zakresu cyber bezpieczeństwa. Ponadto wbrew twierdzeniom Skarżącej, z zeznań [...] z dnia [...] r. (t. 3, k. 900-904) wynika, że na etapie składania oferty do [...] do wyceny nie była uwzględniana modyfikacja kodu przez [...] i zostały przyjęte stawki krajowe co potwierdza jedynie , że współpraca z [...] nie została jeszcze nawiązana a podnoszona argumentacja jest wyłącznie formą obrony Skarżącej w związku z ustaleniami organu, W rezultacie [...] składając ofertę do [...] na wykonanie 12 modułów (7 stycznia 2016 r.) i podpisując wcześniej, w dniu [...] r. umowę na wykonanie 46 modułów (wg informacji zamieszczonych na stronie [...] termin do składania ofert mijał [...] r.), nie miała zapewnionego podwykonawcy, który mógłby wykonać moduły. Umowa na 46 modułów, którą za pośrednictwem [...] miała wykonywać [...], została podpisana pomiędzy [...] a [...] [...] r,, pomiędzy [...] a [...] S.A. w dniu [...] r. (28 modułów), a pomiędzy [...] S.A. a [...] w dniu [...] r.

Jednocześnie wyjaśnić należy, argumentacja związana z powzięciem przez Skarżącą wiedzy o udziale podwykonawców, jest jednym z kilku faktów wskazanych przy ocenie okoliczności związanych z przekazaniem kodów źródłowych [...] w dniu [...]. i wbrew zarzutowi Skarżącej samoistnie nie świadczy o niewiarygodności transakcji. Przy tym organ nie twierdził, że audyt i kontrola celno-skarbowa nakładały się na siebie, gdyż audyt został zakończony [...] r. (t. 1, k. 357-365), a kontrolę celno-skarbową wszczęto [...] r. (t. 1, k. 1-2). W opinii Skarżącej w przypadku [...], [...] S.A. i [...] sp. z o.o. zobowiązania podatkowe zostały zadeklarowane, nie zostały jedynie przez nie zapłacone, w konsekwencji nie można mówić w tym przypadku o zaplanowanym i zorganizowanym działaniu tych podmiotów w celu oszustwa podatkowego. Ponadto D. O. dobrowolnie przejął odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki. Odnosząc się do powyższej argumentacji w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie żart. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki kapitałowej odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia [...] r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W związku z tym warunkiem odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczna egzekucja z majątku spółki i nie zachodzą wymienione wcześniej przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność. Natomiast brak majątku spółki jest skutkiem prowadzenia spraw przez jej zarząd. Wobec tego nie może być mowy o żadnej dobrowolności w przejęciu zaległości tych spółek, zwłaszcza, że wydanie decyzji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności nie oznacza, zapłaty tych zaległości przez D. O.. Wymaga również zaznaczenia, że z uwagi na dokonanie [...] r. zajęcia egzekucyjnego na rachunku [...] S.A. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] w W., kolejne przelewy jako zapłaty za faktury, w celu zapobieżenia ich zajęciu, wykonywane były przez [...] na rachunek [...] sp. z o.o. (t. 5, k. 2646-2656; t. 9, k. 3558- 3569). Środki pieniężne otrzymane przez [...] S.A. i [...] sp. z o.o. zostały przetransferowane na rachunki D. O. i spółek z nim powiązanych (karty j.w. i informacje zamieszczone w sprawozdaniach finansowych t. 8, k. 3195-3415, t. 9. k. 3606- 3655). Część z tych środków została następnie przetransferowana na rachunek singapurskiej spółki [...] LTD. W świetle powyższego Sąd akceptuje stanowisko organu , że to działania D. O. spowodowały brak zapłaty zobowiązań podatkowych przez ww. spółki.

Przechodząc do zarzutów skargi złożonej przez pełnomocnika M. K. w pierwszej kolejności należy wskazać, że sprowadzają się one do podważenia ustalonego stanu faktycznego na podstawie fragmentarycznej oceny wybranych dowodów, uznając ją za wadliwą i nie znajdującą uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Przede wszystkim zaś za kluczowe do podważenia dokonanej przez organ oceny pełnomocnik uznał przesłanki mające potwierdzać niewykonanie modułów przez [...] S.A., wskazane na stronie 38 zaskarżonej decyzji, które zostały uznane przez pełnomocnika jako sformułowane z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, że pełnomocnik przytacza wybiórczo wybrane fragmenty zeznań wskazanych świadków, w tym T. C.. Pomija natomiast zeznania T. C. z [...] r. (t. 7, k. 2660-2665), z których jednoznacznie wynika, że kontakt [...] S.A. z [...] został nawiązany za pośrednictwem M. S.. Z kolei ustosunkowując się do zarzutów dotyczących oceny zeznań J. T. i D. O. należy wskazać, że J. T. zarówno podczas przesłuchania [...] r. (t. 7, k. 2654-2659), jak i [...] r. (t. 7, k. 2860-2862 i 2863-2865) jednoznacznie zeznał, że brał udział w wytwarzaniu dokumentacji HLD, jak również w wykonywaniu usług wsparcia na podstawie umowy z dnia [...] r. (t, 6, k. 2270-2274) zawartej pomiędzy [...] S.A. a [...] S.A., przy czym przedmiotem tych usług były te same rzeczy. Wbrew przekonaniu pełnomocnika świadek odróżniał obydwa projekty, tj. wykonywanie dokumentacji HLD, zwanej przez niego projektem PIRX od projektu Ogólnopolskiej Sieci Edukacyjnej (OSE), który był powiązany z projektem dotyczącym HLD. Takie wnioski potwierdzają także, pomijane w skardze, zeznania wiceprezesa zarządu [...] S.A. M. M. z dnia [...] r. (t. 7, k. 2666-2670), z których wynika, że projekt miał dwie fazy - pierwsza przed zatrudnieniem [...] i druga po jego zatrudnieniu. W drugiej fazie J. T. był kierownikiem projektu i odpowiadał za jego merytoryczną realizację. Natomiast D. O. był jednym z głównych inżynierów, motorem merytorycznym. Świadek zeznał ponadto, że na pewno przed zatrudnieniem [...] D. O. odgrywał główną rolę w realizacji projektu przy wsparciu osób dodatkowo zatrudnionych, których świadek nie pamiętał. Co istotne, zbieżne w tym zakresie zeznania złożył [...]. T. C.. Podkreślenia wymaga, że w trakcie czynności sprawdzających w toku audytu [...] r. (t. 1, k. 173-190) [...] S.A. wskazała jako osoby biorące udział w wykonywaniu dokumentacji HLD T. C., M. M., D. O. i [...]. Załącznikiem do protokołu była m.in. umowa zawarta [...] r. przez [...] S.A. z J. T.. Również z zeznań D. O. złożonych [...] r. (t. 7, k. 2648-2653) i [...]. ewidentnie wynika, że brał on udział w wykonywaniu dokumentacji HLD w związku z realizacją projektu dla [...]. Wskazał on także, że projekt związany z wykonaniem dokumentacji HLD nazywany był potocznie PIRX. Wbrew podnoszonej przez pełnomocnika w tym zakresie argumentacji, organ nie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że jedyną przesłanką podważającą udział [...] w realizacji projektów jest brak wiedzy pracowników [...] wykonujących dokumentację HLD o wykorzystaniu systemu [...] PAY, skoro G. K. miał się zajmować oceną przydatności systemu [...] PAY, a efekty tej pracy miałyby znaleźć zastosowanie w dokumentacji HLD (przesłuchanie G. K. z [...] r. - t. 7, k. 2710- 2719). Podkreślenia wymaga, że żaden z przedstawicieli [...] S.A. M. D. (przesłuchanie [...] r., t. 3, k. 900-904) i [...] r. (t. 7, k. 2623- 2628) i [...] (przesłuchania [...] r. (t. 3, k. 894-899) i [...] r. (t, 7, k. 2640-2647) nigdy nie wskazali G. K. jako osoby, która wykonywała jakiekolwiek czynności w związku z realizacją przez [...] S.A. 12 modułów na rzecz [...]. G. K. nie został również wskazany w protokołach czynności sprawdzających sporządzonych w [...] S.A. w toku audytu (6 czerwca 2017 r., t. I, k.335-338) i w toku niniejszej kontroli celno-skarbowej (19 kwietnia 2018 r., t. 2, k. 431-504) jako osoba wykonująca usługi w związku z ww. transakcjami. [...] S.A. nie wskazała G. K. jako osoby wykonującej takie usługi w żadnym piśmie przesłanym w toku kontroli. Na jego udział nie wskazują też jakiekolwiek dokumenty przesłane przy wymienionych pismach. M. D. i M. P. jako podmiot, który wykonywał weryfikację kodu źródłowego od pewnego etapu zaczęli wskazywać [...]. Natomiast wstępnej oceny mieli dokonać oni dwaj z udziałem D. O., przy czym M. D. wskazał również A. P.. Należy także zaznaczyć, że J. T. [...] r. zeznał, że G. K. "przyszedł" do [...] z [...], chociaż zastrzegł, że nie zna szczegółów współpracy tej osoby z [...]. Jest to o tyle istotne, że zgodnie z informacją zamieszczoną w protokole sporządzonym w toku audytu w [...] i podpisanym [...] r. (t. 1, k. 289-299) G. K. był zatrudniony w [...] na stanowisku kierownika sekcji teoretycznej w wymiarze 1 etatu od [...] r. do [...] r. W samym wniosku o dofinansowanie jest również wymieniony jako osoba wchodząca w skład kadry badawczo-rozwojowej projektu (t, 3, k. 1066). Co więcej, był on osobą sporządzającą agendę badawczą projektu 2.1. G. K. był zatem związany z [...], jak również był zaangażowany w realizację projektu, którego element [...] S.A. realizował. Postrzeganie G. K. przez pracowników [...] S.A. jako osoby pracującej dla [...], wbrew przekonaniu pełnomocnika, jest zatem czymś oczywistym. Również J. T. podczas przesłuchania [...] r. jednoznacznie oświadczył, że część dokumentacji HLD została wykonana przez G. K., z którym [...] S.A. współpracowała. Także D. O. w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. wskazał na G. K. jako osobę uczestniczącą w realizacji dokumentacji HLD. Natomiast G. K. podczas przesłuchania w dniu [...] r. stwierdził, że to M. D. mógł mu zlecić opiniowanie systemu do mikropłatności, ale nie pamiętał, czy to konkretnie on. Nie pamiętał również, czy z opiniowania sporządził jakiś dokument, wiedział tylko, że na pewno wysłał fakturę M. D. . Jest to o tyle nieprawdopodobne, że G. K. wystawił na rzecz [...] 8 faktur (t. 7, k, 2921-2925), a z ich treści wynika, że każda dotyczyła innej umowy. Te informacje wskazują, że rzekome opiniowanie nie było jednorazowe, a biorąc pod uwagę fakt, że pierwsza umowa miała być zawarta [...] r., a ostatnia faktura wystawiona [...] r., to czynności te byłyby wykonywane przez ponad rok i udokumentowane nie jedną lecz ośmioma fakturami, czego pełnomocnik także nie dostrzega. Uwzględniając zatem przedstawione okoliczności, należy stwierdzić, że G. K. przy realizacji dokumentacji HLD nie wykonywał żadnych usług dla [...] S.A., tylko dla [...], a faktury wystawiane przez niego na rzecz [...] S.A. nie mają żadnego związku z wykonywaniem projektu 2.1. Trzeba również zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, w aktach sprawy nie znajdują się umowy podpisane przez G. K., który w piśmie z [...] r. (t. 7, k. 2987) poinformował, że je zagubił, natomiast [...] S.A., jak wcześniej już zauważono, nigdy nie wskazała go jako osoby wykonującej dla niej jakiekolwiek czynności w związku z projektem 2.1.

W kontekście podnoszonej przez pełnomocnika kwestii wykonywania dokumentacji HLD, podkreślenia wymaga okoliczność całkowicie ignorowana przez Stronę, tj. że w dniu [...] r. (t. 6, k. 2270-2274) [...] S.A. podpisała umowę z [...] S.A. na wykonywanie usług wsparcia obejmujących nadzór merytoryczny nad zgodnością wykonawstwa projektu z dokumentem HLD, weryfikację kodów źródłowych tworzonych przez [...] S.A. systemu informatycznego, weryfikację funkcjonalności poszczególnych modułów z HLD, weryfikację poprawności działania poszczególnych modułów, W związku z powyższym, wykonując usługi weryfikacji kodów źródłowych tworzonych przez [...], weryfikację funkcjonalności poszczególnych modułów z HLD, niewątpliwie przedstawiciele [...] wiedzieliby o tym, że moduły powstały poprzez modyfikację kodów [...], a samym wykonawcą ("przetwórcą") jest [...]. Tymczasem przedstawiciele nie wiedzieli nic o tym, nie kontaktowali się z tymi podmiotami, a T. C. w trakcie przesłuchania [...] r. wprost stwierdził, że nic nie wie na temat tego, aby wietnamska firma TMA podczas przetwarzania "naszego HLD" korzystała z wyników prac firmy [...], przy czym o samym wyjeździć do [...] jedynie słyszał od M. S.. Ponadto pełnomocnik pomija okoliczność, że T. C. [...] r. zeznał, że umowa ta również dotyczyła stworzenia HLD oraz, że chodziło w niej o tzw. usługi wsparcia, "tak konkretnie musieliśmy dostosować HLD stworzone wcześniej do oczekiwań [...]". Natomiast M. M. w tym samym dniu wyjaśnił, że umowa z [...] r. nie zawierała opcji gwarancyjnej. Dlatego prace, które były uzupełnieniem realizacji tego projektu zostały zrealizowane w ramach umowy z [...] r. Wyjaśnienia te korespondują z zeznaniami [...] z [...] r., który stwierdził, że przedmiotem umowy z [...] r. były w zasadzie te same elementy, co w umowie z [...] r,, natomiast o szczegóły należy pytać członków zarządu [...]. W kontekście wiedzy przedstawicieli [...] o faktycznym przebiegu realizacji projektu i jego elementach składowych - wyeksponowania wymaga ścisły charakter współpracy pomiędzy [...] a [...]. Potwierdza to fakt zatrudnienia wiceprezesa zarządu [...] M. M. w [...] na stanowisku zastępcy dyrektora Centrum Badawczo-Rozwojowego w okresie od [...] r. do [...] r. (1 etat), co wynika z informacji zamieszczonej w protokole sporządzonym w toku audytu w [...] i podpisanym [...] r. (t. 1, k. 289-299). M. M. podczas przesłuchania [...] r. zeznał, że główną osobą reprezentującą [...] był M. S., którego poznał najprawdopodobniej w 2015 lub 2016r. za pośrednictwem T. C., przy okazji rozmów na temat wspólnego projektu. W początkowej fazie został zatrudniony w D. I. na niewielką część etatu. Było to w ramach przygotowań do projektów, które [...] miała realizować, a świadek miał być konsultantem. Zgodnie z zeznaniami T. C. z [...]. pomysł dotyczący projektu w zakresie cyber bezpieczeństwa był wynikiem wspólnych rozmów z M. S., które trwały od około 2014 r. M. S. poinformował go o tym, że będzie starał się o dofinansowanie tego projektu ze środków unijnych. T. C. wiedział co zawierał cały projekt, chociaż nie zapoznawał się na tym etapie z dokumentacją wniosku o dofinansowanie. Jednak nie wykluczył, że pracownicy [...] dostarczali komponenty do tego wniosku. Dopiero na późniejszym etapie, przy podpisaniu umowy z [...] T. C. zapoznał się z dokumentacją wniosku o dofinansowanie - jego część stanowiła załącznik do umowy. W kontekście powyższej współpracy, organ zasadnie wskazał, że w sprawozdaniu z działalności [...] S.A. za 2017 r. (t. 10, k. 3983) zarząd poinformował, iż [...] r. spółka zawiązała PIRX Project sp. z o.o. razem z D. H. sp. z o.o. S.K.A. (podmiot z grupy kapitałowej, do której należy Skarżąca), w której kapitale zakładowym objęła udziały o wartości 4 tys, zł (łączna wielkość kapitału wyniosła 9 tys. zł). Do końca 2017r. spółka ta nie rozpoczęła działalności. Natomiast w dodatkowych informacjach i objaśnieniach stanowiących element sprawozdania finansowego za 2018 r. (t. 10, k. 4001), [...] S.A. wprost poinformowała, że w związku ze współpracą z firmą [...] w projekcie badawczo-rozwojowym "budowa laboratorium cyber bezpieczeństwa" strony postanowiły skomercjalizować wyniki tego projektu i komercjalizacja ta będzie się odbywać w PIRX Project sp. z o.o. po zakończeniu okresu trwałości projektu badawczo-rozwojowego. Jednocześnie [...] S.A. poinformowała, że w związku z brakiem realizacji założenia projektu badawczo-rozwojowego "budowa laboratorium cyber bezpieczeństwa" prace nie zostały podjęte. Z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika ścisły charakter współpracy [...] i [...], jak również fakt wykorzystania wyników prac w projekcie cyber bezpieczeństwa w ramach działalności PIRX Project sp. z o.o. Spółka ta została zawiązana [...] r., a zatem 4 dni przed podpisaniem umowy pomiędzy [...] a [...] S.A. (31 stycznia 2017r.), których przedmiotem miało być wykonanie usług wsparcia. Usługi te zgodnie z aneksem z [...] r. miały być realizowane do [...] r. (t. 6, k. 2274). Nie jest zatem niczym dziwnym, że wykonywanie dokumentacji HLD mogło być nazywane projektem PIRX HLD. Nie są z kolei prawdziwe stwierdzenia pełnomocnika zawarte w skardze, że dokumentacja HLD była wykonywana w innym czasie niż projekt PIRX, skoro z przedstawionych dowodów, w tym zeznań osób ściśle współpracujących z [...] w projekcie 2.1, jednoznacznie wynika, że usługi wsparcia wykonywane na przestrzeni 2017 r. były związane z realizacją dokumentacji HLD. Natomiast efekty tych prac miały być wykorzystane w ramach działalności spółki PIRX Project, zawiązanej wprawdzie w styczniu 2017r., ale która w tym roku nie rozpoczęła działalności. Podkreślenia również wymaga, że M. D., prezes zarządu [...] S.A. zeznał [...] r. (t. 3, k. 900-904), że dokumentacja HLD została stworzona na żądanie wietnamskiej firmy [...]. Wyjaśnienie to należy uznać za nieprawdziwe ponieważ konieczność wykonania tej dokumentacji została wskazana już we wniosku o dofinansowanie (t. 3, k. 1068), który [...] złożyła przed ogłoszeniem przetargu na wykonanie 12 modułów i zawarciem umowy z [...] S.A. Wobec tego konieczność sporządzenia tej dokumentacji nie miała żadnego związku z żądaniem [...].

Pełnomocnik podnosi również, że w opinii eksperckiej D. G. wskazano, że dokumentacja HLD zawiera wyraźne wzmianki dotyczące potencjalnego wykorzystania kodu źródłowego [...]. Należy zaznaczyć, że według opinii lektura dokumentacji HLD pozwala na stwierdzenie, że powstała ona na bazie rozwiązania [...], gdyż zawiera elementy pierwotnej dokumentacji rozwiązania [...] (plik [...].pdf z maszyny wirtualnej zawartej w pliku mspdev0Lova z dysku USB). Odnosząc się do powyższego, podkreślić trzeba, jak stwierdzono wcześniej, że [...] S.A. wykonywała dokumentację HLD od podstaw, zatem dokumentacja ta nie mogła powstać z dokumentu [...]. Do tego [...] weryfikowała między innymi kody źródłowe i funkcjonalności modułów, a pomimo tego [...] jest jej nieznana. Odnosząc się do argumentacji związanej z pominięciem dokumentu urzędowego, potwierdzającego w opinii pełnomocnika, że to [...], nie zaś [...], zleciła wykonanie dokumentacji HLD jakim jest nakaz zapłaty z [...] r. wydany przez Sąd Okręgowy w W. (sygn. akt XXVI GNc 457/18), należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że w aktach sprawy nie znajduje się ww. nakaz zapłaty, gdyż, jak stwierdził organ, nigdy nie został przedłożony. Niezależnie od tego, przy ocenie związania organu treścią nakazu zapłaty tut. Sąd należy odwołać się do argumentacji podniesionej w wyroku NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 281/13. W orzeczeniu tym NSA wyjaśnił, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że nakaz zapłaty dowodzi, że w datach określonych w fakturach wymienionych w tym nakazie istotnie nastąpiła sprzedaż towarów i że w tym zakresie organ podatkowy jest nim związany. Skład orzekający podkreślił, że sąd powszechny w sprawie o zapłatę w postępowaniu upominawczym orzeka tylko na podstawie twierdzeń pozwu w sytuacji, gdy pozwany nie wda się w spór. Zatem sąd nie bada w postępowaniu nakazowym, czy w datach wskazanych w fakturach istotnie nastąpiła sprzedaż wynikających z nich towarów. Nakaz zapłaty nie może więc stanowić potwierdzenia faktów wskazanych w treści pozwu. Co istotne, jest to pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, co potwierdza chociażby wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1178/10, w którym także wyrażono pogląd, że zakres związania sądów wojewódzkich treścią nakazu sprowadza się do jego sentencji. Pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, który stoi na stanowisku, że przedmiotem prawomocności materialnej jest ostateczny rezultat rozstrzygnięcia, a nie przesłanki, które do niego doprowadziły (por. komentarz do art. 365 KPC Andrzej Jakubecki, i powołane tam obszerne orzecznictwo SN). Wobec powyższego organ był uprawniony do oceny okoliczności związanych z realizacją dokumentacji HLD na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie, jak też nie zachodziła i nie zachodzi konieczność podważenia nieznanego wcześniej organowi dowodu przeciwdowodem, stosownie do art. 194 § 3 O.p.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika co do wadliwości zawartej w decyzji oceny organu w zakresie zakwestionowania udziału [...] S.A. i [...] w wykonywaniu modułów dla [...], popartej według pełnomocnika dokumentami poświadczającymi realizację modułów przez [...], jak wnioski z opinii eksperckiej D. G. oraz wybrane fragmenty zeznań niektórych świadków, należy stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji poprzedzającej, szczegółowo odniesiono się do wskazanych przez pełnomocnika dowodów, dokonując całościowej ich oceny tych dowodów. W przeciwieństwie do fragmentarycznej analizy dokonanej przez pełnomocnika, ocena organu jest całościowa, spójna i logiczna, a co najbardziej istotne oparta na całym zebranym materiale dowodowym. Z uzasadnienia decyzji wynika jakim dowodom organ dał wiarę i dlaczego, a jakim wiarygodności odmówił.

Odnosząc się do zarzutów związanych z brakiem odpowiedzi od wietnamskiej administracji podatkowej, wskazać należy, że akta sprawy zawierają materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy i podjęcia rozstrzygnięcia. Dodać należy, że ocenie zostały poddane m.in. przedłożone w toku kontroli oświadczenia [...], mające potwierdzać wykonywanie modułów. [...] jednak zakładając, że odpowiedź administracji wietnamskiej (której organ, jak wynika z odpowiedzi na skargę, nadal nie otrzymał) potwierdzałaby transakcje pomiędzy [...] a [...] i [...], to jednak w kontekście zebranych dowodów :

- sprzecznych i wykluczających się wyjaśnień M. P. w zakresie przebiegu realizacji projektu, czynności wykonywanych przez dany podmiot (zwłaszcza przy tak niewielkiej ich liczbie), sposobu i osób, z którymi się kontaktował,

- treści przedkładanych dokumentów i wyjaśnień dotyczących realizacji modułów przez poszczególne spółki, w tym kwot i ilości z nich wynikających, również związanych z [...], czasu ich składania, zmiany kolejnych składanych wyjaśnień i zeznań, a tym samym wynikających z nich sprzeczności

nie mogłoby to zmienić oceny ustalonego stanu faktycznego.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ analizy pojedynczych, wybranych przez siebie dowodów i wywodzenie, że ten wybrany dowód przeczy wnioskom wynikającym z oceny całokształtu materiału dowodowego, uznać należy podnoszoną w tym zakresie przez pełnomocnika argumentację za chybioną. Pełnomocnik wskazuje na opieranie się przez organ na zeznaniach świadków [...] i D. O., którzy w jego ocenie mieszają fakty związane z realizacją różnych projektów. Jak opisano wyżej wymienieni świadkowie złożyli jednoznaczne i wiarygodne zeznania dotyczące swojego udziału w realizacji dokumentacji HLD znajdujące oparcie w pozostałych dowodach zgromadzonych w sprawie. Natomiast wnioski pełnomocnika opierają się na dowolnej ocenie wyrwanych z kontekstu, wyselekcjonowanych fragmentów zeznań. W kwestii oceny przelewów pieniężnych podkreślić należy, że w decyzji przedstawiono transfer środków pieniężnych z [...] S.A. na konta [...] sp, z o.o. i [...] S.A., jako zapłaty za faktury wystawione w związku z realizacją projektów dla [...], które następnie trafiły do M. . Jak zasadnie wyjaśnił organ analiza transferu związanych z tym środków jest wynikiem całościowej oceny transakcji, a w niniejszej sprawie jest to istotne również z tego powodu, że wartość środków przekazanych przez [...] do [...] jako zapłata za faktury związane z wykonywaniem modułów wyniosła [...] zł, [...] S.A. na rzecz [...] [...] zł, natomiast powoływany wykonawca [...] otrzymał w przeliczeniu na PLN ok. [...] zł. Przy tym dokonana przez organ analiza, która nie została zanegowana przez pełnomocnika pokazała jak kształtował się obieg środków finansowych, potwierdzający w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny. Raz jeszcze wyjaśnić należy, że na stronie 38 zaskarżonej decyzji skonfrontowano okoliczności związane z realizacją dokumentacji HLD i usług wsparcia przez [...] S.A., zarówno powoływane przez Skarżącą, jak i ustalone przez organ, formułując wniosek z tej oceny wynikający, co jednoznacznie wynika z analizy treści tego fragmentu decyzji. Zgodne z wymogami wynikającymi z Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co w konsekwencji oznacza obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie organ tak właśnie postąpił, dokonując całościowej oceny zgromadzonych dowodów. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1443/17 ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie – czego, jak wynika z zarzutów skargi, zdaje się oczekiwać Skarżąca - ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności, w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień, itp. Prezentacja poszczególnych okoliczności i dowodów nie może być zatem wybiórcza i polegać na pomijaniu, pomniejszaniu bądź zniekształcaniu elementów zdarzeń, czy zeznań. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego nie uwzględniłaby bowiem całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, jak też w decyzji wydanej w pierwszej instancji, całościowa ocena zgromadzonych dowodów jest zgodna z powyższymi wymogami w przeciwieństwie do przyjętej przez pełnomocnika metody analizy na podstawie wyrywanych z kontekstu fragmentów zeznań lub stwierdzeń oraz dokonywaniu ich dowolnej oceny.

Odnosząc się do podniesionego przez obu pełnomocników zarzutu nieprzeprowadzenia wskazanych przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego i powielonych przez pełnomocników w złożonej skardze wniosków dowodowych wyjaśnić należy, że zaskarżona decyzja na stronach 72-77 zawiera szczegółowe uzasadnienie odmowy każdego ze złożonych wniosków dowodowych, zawartych w pismach z [...] r. i [...] r. (t. 12, k, 2-9, 37-41) wraz ze wskazaniem podstawy prawnej a Sąd to stanowisko w pełni akceptuje. Zauważyć należy, że pełnomocnicy kwestionując ustalenie stanu faktycznego a nawet zarzucając, że nie wiadomo jaki stan faktyczny organ ustalił, w ogóle nie odnoszą się do uzasadnienia odmowy przeprowadzenia konkretnych, wskazanych dowodów. Zdaniem Sądu konsekwentnie pomijany jest cały szereg okoliczności wykazanych na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Wskazać tu należy chociażby warunki umowne po stronie zleceniobiorcy wynikające z umów podpisanych 5 i [...]., czy zobowiązanie Skarżącej wynikające z umowy o dofinansowanie odnośnie przedkładania na żądanie uprawnionych organów informacji o kosztach poniesionych przez wszystkie podmioty realizujące projekt, co obligować powinno Stronę od samego początku do nadzoru nad realizacją zleconych do wykonania [...] S.A. kontraktów tym bardziej, że Skarżąca zaangażowała w realizację tych projektów kilkadziesiąt milionów złotych. Pełnomocnicy, podobnie jak Skarżąca, zdają się nie dostrzegać również rozbieżności wynikających ze składanych zeznań oraz przedkładanych dokumentów, wykazanych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji obu instancji. Nie potrafią też wyjaśnić rozbieżności dotyczących wykonywania usług przez [...] S.A. i podwykonawców, tj. obu spółek [...] będących odrębnymi podmiotami prawnymi, w zakresie realizowanych projektów, a przede wszystkim tego, czy spółki te dostarczały gotowe moduły programistyczne, czy udostępniały do modyfikacji moduły uprzednio wykonane przez [...] sp. z o.o., czy też może jednak je wykonywały/modyfikowały oraz na jakiej podstawie, w jakiej ilości i na czyją rzecz w ramach realizacji poszczególnych projektów, tj. w jakiej części na rzecz [...] S.A., a w jakiej na rzecz [...]. Zarzucając organowi brak wiedzy w zakresie IT, czy w ogóle brak kompetencji do oceny zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, nie przedstawiono żadnych wiarygodnych argumentów i przeciwdowodów podważających ustalony przez organ stan faktyczny, nie wskazano które z licznych dowodów zostały pominięte przez organ przy dokonywaniu oceny, nie wskazano żadnych wiarygodnych argumentów i dowodów wskazujących na brak spójności w ocenie dokonanej przez organ czy potwierdzających rzekome rozbieżności, wpływające na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Należy także zwrócić uwagę, że z uzasadnienia decyzji obu organów jednoznacznie wynika, że ocenie podlegał cały materiał dowodowy, w tym kwestie związane z przekazywaniem danych, podobnie jak i opinia ekspercka, przedłożona przez Skarżącą po blisko trzech latach od jej sporządzenia. Konsekwentnie pomijany jest fakt, że wskazane dowody zostały ocenione łącznie z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, który wykazał zasadnicze sprzeczności chociażby w ilości modułów wykonanych i przekazanych rzekomo przez firmę z [...] oraz na czyją rzecz, ponieważ zlecenia do [...] kierowane miały być zarówno przez [...] S.A,, [...] S.A. oraz [...] sp. z o.o. Skarżąca całkowicie pomija również, że tylko [...] dokonała płatności na rzecz wietnamskiej firma [...].

Przechodząc zatem do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, rozpocząć należy od stwierdzenia, że z treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać trzeba na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie TSUE wskazano natomiast, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie należy w pełni zaaprobować twierdzenie organów obu instancji, że transakcje uwzględnione przez podatnika w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do października oraz za grudzień 2016 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona miała świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W kontrolowanej sprawie organy wykazały, że wystawcy faktur nie dokonali dostawy towarów i usług w nich wykazanych. Dokonując swobodnej, a nie dowolnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) organy wyjaśniły, że o powyższym świadczą w szczególności następujące okoliczności:

- niewiarygodność twierdzeń Skarżącej dotyczących czynności wykonywanych przez poszczególne podmioty przy wytwarzaniu i przekazywania modułów, wytwarzaniu dokumentacji HLD i wykonywaniu usług wsparcia, powoływanych zasad rozliczeń finansowych, w tym okoliczności takie jak m.in.:

- kwestia modyfikowania modułów z oprogramowania [...] i wykonywania dwóch ostatnich modułów z projektu 2.1,

- udziału w tych czynnościach [...],

- zaliczki zażądanej przez [...] i tezy o promocyjnej cenie projektu 2.1 i rynkowej cenie projektu 3.2.1,

- brak kontaktu przez przedstawicieli [...] S.A. z [...] S.A. i [...] i brak wiedzy przez nich o modyfikowaniu/wykonywaniu modułów przez [...] z kodów [...], przy jednoczesnym utrzymywaniu przez nich kontaktu z [...], pomimo wykonywania przez [...] S.A. dokumentacji HLD i usług wsparcia, czyli weryfikowaniu kodów źródłowych w projekcie, weryfikację funkcjonalności poszczególnych modułów z HLD, weryfikację poprawności działania poszczególnych modułów - podkreślić należy, że na początku Skarżąca utrzymywała, że jej przedstawiciele nie kontaktowali się z [...] S.A. w sprawie dokumentacji HLD, natomiast już na etapie postępowania odwoławczego, zmieniła narrację twierdząc, że takie kontakty były naturalne;

- sprzeczności w twierdzeniach Skarżącej w zakresie zażądania od [...] S.A. informacji o podwykonawcach, przy nieposiadaniu dokumentacji dotyczącej transakcji z podwykonawcami pomimo zapisu w § 14 pkt 2 umowy o dofinansowanie (t. 1, k. 131- 140);

- brak doświadczenia przedstawicieli [...] (M. P., M. D.) w realizacji projektów z zakresu cyber bezpieczeństwa, jak również brak posiadania jakiegokolwiek potencjału przez spółkę w tym zakresie, przy czym potencjał według deklaracji Skarżącej miał być sprawdzany.

Reasumując jeśli, jak twierdzi Skarżąca, były logowania, przekazywane były w chmurach dane, odbywały się telekonferencje, kontakty między pracownikami spółek, to za zasadnie organ za niewiarygodne uznał twierdzenie o braku wiedzy Strony o zaistniałych zdarzeniach i faktycznym wykonawcy oprogramowania. Taka sytuacja mogłaby ewentualnie dotyczyć podmiotu nieprofesjonalnego, działającego w branży od niedawna, nie mającego żadnego doświadczenia, którym Skarżąca, posiadająca doświadczenie, renomę, wykwalifikowaną kadrę IT i potencjał techniczny, bezsprzecznie nie jest.

Ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, z której wynika, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach. Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi Sąd przyjął, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że Strona nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego a także przepisów Konstytucji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Z uwagi na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, szeroką argumentację przedstawioną w decyzji organów obu instancji oraz w skardze, Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.