Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 962/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 2 pkt 2, art. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 21 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Należy rozróżnić spełnienie wymagań ustawowych przez pracodawcę nie będącego jeszcze Zakładem Pracy Chronionej w celu uzyskania statusu Zakładu Pracy Chronionej od realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Zakładzie Pracy Chronionej.

Skoro podatnik nie wykazał rozpoczęcia do dnia 20.11.1999 r., po uzyskaniu statusu Zakładu Pracy Chronionej, długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, brak jest podstaw do uznania, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101 pozbawił Podatnika ochrony praw nabytych i naruszył jej interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów.

TEZY

Należy rozróżnić spełnienie wymagań ustawowych przez pracodawcę nie będącego jeszcze Zakładem Pracy Chronionej w celu uzyskania statusu Zakładu Pracy Chronionej od realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Zakładzie Pracy Chronionej.

Skoro podatnik nie wykazał rozpoczęcia do dnia 20.11.1999 r., po uzyskaniu statusu Zakładu Pracy Chronionej, długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, brak jest podstaw do uznania, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101 pozbawił Podatnika ochrony praw nabytych i naruszył jej interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Paweł Chmielecki, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stanisława S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 48/05 w sprawie ze skargi Stanisława S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stanisława S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 /słownie: pięć tysięcy czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2005 r., I SA/Ol 48/05, oddalił skargę Stanisława S. /dalej w skrócie: Podatnik/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 grudnia 2004 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 16 września 2004 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych /w skrócie: p.d.o.f./. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.

Uzasadniając, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przedstawił przebieg postępowania, podając, że ww. decyzja Naczelnika US w E. wydana została w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu okoliczności wskazanych przez organ II instancji w decyzji z dnia 23 lipca 2004 r., (...), która została wydana po uwzględnieniu skargi i zmianie własnej decyzji Dyrektora IS w O. z dnia 8 lipca 2004 r., (...). W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, na podstawie zgromadzonego dodatkowego materiału dowodowego w sprawie, Naczelnik US w E. decyzją z dnia 16 września 2004 r., (...), odmówił stwierdzenia nadpłaty w p.d.o.f. za rok 2000, 2001 oraz za okres od stycznia do marca 2002 r., podając w uzasadnieniu, że Podatnik nie mieści się w grupie adresatów wyodrębnionych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 /OTK-A 2002 nr 4 poz. 46; dalej w skrócie: wyrok TK/.

Rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 września 2004 r., organ odwoławczy - utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję decyzją z dnia 16 grudnia 2004 r. - stwierdził, że przedmiotem prowadzonej przez Podatnika od dnia 1 czerwca 1991 r. działalności gospodarczej jest produkcja i sprzedaż opakowań tekturowych. Decyzją Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia 12 kwietnia 1999 r. Zakład Przetwórstwa Papierniczego i Opakowań Tekturowych Stanisława S. otrzymał status Zakładu Pracy Chronionej /w skrócie: ZPChr/ na okres trzech lat, tj. od 1 kwietnia 1999 r. do 31 marca 2002 r. Status ten uprawniał do zwolnienia w p.d.o.f., jednak skutkiem nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p./ było wprowadzenie zmian w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm.; w skrócie: ustawa o rehabilitacji/ i pozbawienie od 1 stycznia 2000 r. prawa do zwolnienia w p.d.o.f. W związku z wyrokiem TK Podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w p.d.o.f. za lata 2000, 2001 oraz okres od stycznia do marca 2002 roku w łącznej kwocie 962.032,40 zł. Powoływał się na to, że w tym okresie - licząc na przywileje jako ZPChr - podjął decyzję o budowie nowego zakładu, chcąc m.in. poprawić warunki pracy zatrudnionym osobom niepełnosprawnym. Podniósł ponadto, że z decyzją tą wiązało się poniesienie następujących wydatków: na budynki zakładu 2.269.992,84 zł, na ogrodzenie w kwocie 37.663,11 zł oraz na ulice, place, drogi w kwocie 289.651,30 zł. Łączna wysokość poniesionych wydatków wyniosła 2.597.307,25 zł.

Zwrócono uwagę, że wykonując dyspozycje zawarte w treści decyzji Dyrektora IS w O. z dnia 23 lipca 2004 r., Naczelnik US w E., prowadząc ponowne postępowanie podatkowe, wystąpił do pełnomocnika strony z wnioskiem o przedstawienie dokumentacji dotyczącej podjętych i realizowanych przez Podatnika /przed upływem trzyletniego okresu, na który przyznano status ZPChr/ długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie oraz dowodów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków w związku z prowadzeniem powyższych inwestycji. Stwierdzono, że z analizy zgromadzonego w ponownym postępowaniu podatkowym materiału dowodowego wynika, że Podatnik w 1997 r. podjął decyzję o rozbudowie Zakładu celem stworzenia miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych. Decyzją Kierownika UR w E. z dnia 17 kwietnia 1997 r. zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na dobudowę budynku magazynowego do istniejącego zakładu produkcyjnego oraz budowę pochylni dla osób niepełnosprawnych. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że łączna kwota poniesionych z ww. tytułu wydatków w okresie od kwietnia do grudnia '97 wyniosła 69.119 zł. W okresie od stycznia do lutego '99 Podatnik poniósł wydatki związane z modernizacją zaplecza medycznego zakładu. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że wysokość wydatków związanych z powyższymi pracami stanowiła kwotę 2.824,18 zł. Podatnik poniósł dodatkowo wydatki w kwocie 15.520,95 zł z tytułu doposażenia gabinetu, zgodnie z potrzebami osób niepełnosprawnych. Z dowodów księgowych za styczeń, luty, marzec, wrzesień i grudzień '99, wynika, że wydatkowano kwotę 11.159,45 zł. Podatnik poniósł również wydatki związane z ochroną zdrowia zatrudnionych w swoim zakładzie osób niepełnosprawnych. Z tytułu zawartej w dniu 1 lutego 1999 r. umowy z Mazurską Spółdzielnią Inwalidów za świadczenie usług medycznych na rzecz pracowników zakładu ustalono odpłatność w kwocie 1.000 zł miesięcznie. Z tytułu zatrudnienia w zakładzie pielęgniarki kwota wynagrodzenia brutto wyniosła 15.052 zł za 2000 r., a za 2001 r. 16.064,28 zł oraz za rok 2002 - 20.563,40 zł. Ustalono również, że dnia 26 marca 2001 r. Podatnik nabył wraz z żoną działkę budowlaną położoną w P. przy ul. M. nr 89 za 55.000 zł. Celem zakupu działki miała być rozbudowa hali produkcyjnej i infrastruktury towarzyszącej. Wydatki związane z powyższą inwestycją wynosiły odpowiednio: budynek zakładu 2.269.182,86 zł, drogi dojazdowe - 289.651,30 zł oraz ogrodzenie - 37.633,11 zł.

Dyrektor IS w O. stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważono przy tym, że wyrok TK nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101; w skrócie: ustawa o zmianie u.p.d.o.p./ i nie wyeliminowało całkowicie tych przepisów z systemu prawa. Zachowały one moc obowiązującą w stosunku do podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej do dnia 30.11.1999 r. nie rozpoczęli inwestycji, tj. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zdaniem organu odwoławczego, udokumentowane przez podatnika wydatki, dotyczące kosztów poniesionych w okresie od 1997 r., kiedy to podjął on decyzję o rozbudowie zakładu do dnia 12 kwietnia 1999 r., tj. do dnia przyznania statusu ZPChr, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Wydatki te zostały bowiem poniesione przez podatnika w ściśle określonym celu, jakim było uzyskanie statusu ZPChr, który upoważniał do skorzystania z uprawnień przewidzianych w ustawie o rehabilitacji. W związku z powyższym istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma okres od dnia 12 kwietnia 1999 r., czyli uzyskania statusu ZPChr, do dnia 31 marca 2002 r., czyli do dnia obowiązywania decyzji o jego przyznaniu. W ww. okresie Podatnik ponosił koszty związane z doposażeniem gabinetu lekarskiego, zatrudnieniem pielęgniarki oraz zawarciem umowy z Mazurską Spółdzielnią Inwalidów w celu zapewnienia osobom niepełnosprawnym doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej. Organ odwoławczy zaakcentował, że na pracodawcy prowadzącym ZPChr ciąży obowiązek zapewnienia takiej opieki, wynikający wprost z przepisów ustawy o rehabilitacji. Zatem nie są to wydatki, które można byłoby powiązać z długookresowymi przedsięwzięciami, o których mowa w wyroku TK. Podatnik dopiero dnia 26 marca 2001 r. zakupił działkę pod budowę, na której miały powstać nowe budynki zakładu. Inwestycję tę zakończono w czerwcu 2002 r. Według organu odwoławczego, z analizy zgromadzonego materiału wynika, że podatnik w okresie od uzyskania statusu ZPChr, do dnia uchwalenia ustawy, tj. do dnia 20.11.1999 r., nie rozpoczął i nie prowadził żadnych długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie. W związku z tym organ I instancji zasadnie uznał, że Podatnika nie można zaliczyć go do grupy podmiotów, wobec których TK stwierdził niekonstytucyjność zmian przepisów wprowadzonych ustawą o zmianie u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, argument zawarty w odwołaniu, że realizacja inwestycji polegającej na rozbudowie zakładu /zrealizowanej ostatecznie w latach 2001-2002/ miał zostać rozpoczęta wcześniej, ale ze względu na zmianę stanu prawnego nastąpiło przesunięcie jej w czasie, nie może mieć znaczenia przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Z przedstawionych w prowadzonym postępowaniu dowodowym materiałów nie wynika bowiem, aby podatnik wcześniej rozpoczął proces realizacji długookresowej inwestycji. Inwestycja ta została rozpoczęta dopiero w 2001 r. Okoliczność, że Podatnik miał zamiar realizować takie przedsięwzięcie w okresie wcześniejszym, nie może zostać uwzględniona, gdyż ochrona praw nabytych i interesów w toku może dotyczyć jedynie interesów będących w trakcie realizacji. Sam zamiar realizacji takiego przedsięwzięcia nie może korzystać z ochrony, w przypadku gdy przedsięwzięcie to nie zostało faktycznie rozpoczęte. Podatnik, zakupując w 2001 r. działkę, rozpoczął inwestycję pod rządami nowych przepisów prawa, nie przewidujących zwolnienia w p.d.o.f. Decyzje związane z realizacją inwestycji podejmował zatem mając świadomość, że nie przysługuje mu zwolnienie w tym podatku. W trakcie rozpoczęcia i realizacji tej inwestycji nie nastąpiła zmiana prawa w zakresie zwolnienia w p.d.o.f. podmiotów prowadzących ZPChr, której Podatnik nie mógł przewidzieć i która nie mogła zostać uwzględniona w momencie rozpoczęcia inwestycji. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie naruszono zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku wobec wnioskodawcy. Podjęcie decyzji o rozbudowie zakładu, w sytuacji, gdy nie funkcjonowało już zwolnienie w podatku dochodowym, było indywidualną decyzją Podatnika. Zauważono, że TK przewidział szczególną ochronę prawną nie wobec wszystkich podmiotów prowadzących ZPChr, ale jedynie wobec tych, którzy do dnia 30.11.1999 r. podjęli i realizowali długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Przedmiotem ochrony wyrażonej w wyroku TK nie jest więc sama okoliczność posiadania statusu ZPChr, na co powoływano się w odwołaniu.

W związku powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w p.d.o.f. nie ma uzasadnienia w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. stanie prawnym i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Stwierdził również, że zarzut naruszenia art. 72 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 74, art. 121, 122, 187 par. 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./ nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ podatkowy I instancji szczegółowo zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy w sprawie. Organ odwoławczy nie dopatrzył się pominięcia w analizie materiału przez organ I instancji okoliczności rozpoczęcia i kontynuacji przez podatnika długookresowego przedsięwzięcia. Ponadto nie dopatrzył się naruszenia art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483; w skrócie: Konstytucja RP/.

Oddalając skargę Stanisława S. na decyzję Dyrektora IS w O. z dnia 16 grudnia 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaaprobował ustalenia i ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe, nie stwierdzając uchybień proceduralnych. Podzielił ocenę prawną zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, uznając za bezzasadne również zarzuty naruszenia art. 191 i art. 187 o.p., a także art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP. Za słuszny uznał pogląd, że celem wyroku TK było zminimalizowanie skutków zmiany przepisów w stosunku do już funkcjonujących ZPChr. Nie można uznać za długotrwałe przedsięwzięcie samych działań podjętych dla uzyskania statusu ZPChr. Dopiero skuteczne działania, tj. zakończone uzyskaniem pozytywnej decyzji przyznającej status ZPChr, otwierały możliwość korzystania z wynikających z jego posiadania uprawnień. Jednocześnie zauważono, że zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji, decyzja przyznaje status ZPChr na określony czas, ale jednocześnie ustawa ta przewiduje cofnięcie statusu, gdyby w okresie na jaki status przyznano nie były zapewnione warunki wymagane dla jego uzyskaniu. Za nietrafny uznano argument zawarty w skardze, że nie jest istotny moment kiedy podatnik rozpoczął długoterminowe przedsięwzięcie, a w szczególności czy rozpoczął je przed uzyskaniem statusu ZPChr. Zdaniem Sądu, analiza użytych przez TK sformułowań nie pozostawia wątpliwości co do tego, że TK miał na uwadze wyłącznie prowadzących ZPChr, którzy posiadając ten status rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia. Gdyby wyrok TK odnosił się do długookresowych przedsięwzięć rozpoczętych przez osoby, które w chwili rozpoczynania takich przedsięwzięć statusu ZPChr nie posiadały, jego brzmienie musiałoby być inne - nawiązujące do wszystkich działań podjętych przez podatników na rzecz niepełnosprawnych /również tych podjętych przed uzyskaniem statusu ZPChr/.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku /uzupełnioną pismem z dnia 12 października 2006 r./, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Stanisław S. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, a "w szczególności" art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 74 o.p. w związku z art. 190 ust 1 i 4 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w związku z punktem 2 sentencji wyroku TK, polegające na przyjęciu, że zapłacony przez skarżącego podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo iż Podatnik w zaufaniu do obowiązujących ówcześnie przepisów, rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizował po 1 stycznia 2000 r. Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności przedstawiono stan faktyczny, stwierdzając, że jest on niesporny. Zdaniem Podatnika, w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym wykazał on, że podjęte przez niego działania miały na celu przygotowanie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, a także ich odtworzenie. Działania te wyczerpują znamiona "długookresowego przedsięwzięcia" podjętego na rzecz osób niepełnosprawnych, o którym mowa w wyroku TK. Skarżący wyraził również pogląd, że z wyroku TK nie wynika, żeby przedsięwzięcia te musiały być prowadzone w okresie po uzyskaniu statusu ZPChr. Istotnym jest bowiem, aby podjęto realizację długookresowego przedsięwzięcia przed dniem 30.11.1999 r. Nie jest istotnym natomiast, czy miało to miejsce po uzyskaniu statusu ZPChr, czy też w celu jego uzyskania. Według Podatnika, pogląd ten wydaje się tym bardziej uzasadniony, jeżeli weźmie się pod uwagę fakt, że prowadzący ZPChr, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, był zobowiązany do podjęcia przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych przed datą uzyskania statusu ZPChr. Na gruncie przepisów obowiązujących przed 01.01.2000 r. status ZPChr uzyskiwał bowiem ten pracodawca prowadzący działalność gospodarczą, który spełniał przesłanki określone w ustawie przez okres co najmniej 6 miesięcy. Wskazano, że decyzję o rozbudowie zakładu w celu stworzenia miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych podatnik podjął już w 1997 r. Wobec zakończenia w 1999 r. budowy zaplecza socjalnego oraz produkcyjnego, a zatem przygotowania stanowisk pracy zgodnie z wszelkimi wymogami przepisów prawa, Podatnik zatrudnił w swoim zakładzie osoby niepełnosprawne. Wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy w marcu 1999 r. wynosił 49,60 %.

W dniu 12.04.1999 r. prowadzonemu przez Stanisława S. podmiotowi przyznano status ZPChr na okres 3 lat, tj. do dnia 31.03.2000 r. W celu zatrudnienia dalszych osób niepełnosprawnych oraz dla zapewnienia konkurencyjności Zakładu oraz utrzymania dotychczasowych stanowisk osób niepełnosprawnych, podatnik podjął decyzję o rozbudowie zakładu. Nowelizacja przepisów podatkowych od 2000 r., pozbawienie ZPChr znacznej części ulg, uniemożliwiło realizację opisanych założeń. Plany te zostały rozciągnięte na znacznie dłuższy okres czasu, a rozbudowa zakładu nastąpiła dopiero w 2001 r. Powyższe okoliczności wskazują, zdaniem skarżącego Podatnika, że kontynuował on podjęte przez siebie przedsięwzięcie polegające na utworzeniu stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. W dniu 26.03.2001 r. bowiem Podatnik nabył w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej działkę nr 1456 położoną przy ul. M. nr 89 w P. w celu dalszej rozbudowy zakładu. Realizowany na tej działce projekt rozbudowy zakładu uwzględniał potrzebę zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Obejmował on budowę budynki hali produkcyjnej, budynku portierni i budynku socjalno-administracyjnego, przyłącza wody, kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Docelowo wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych miał wynosić 75 % przy zatrudnieniu 60 pracowników. Podejmowana w 2001 r. rozbudowa zakładu miała uwzględniać wszelkie potrzeby oraz spełniać wymogi zatrudniania tak dużej ilości osób niepełnosprawnych. Wraz z budową hali produkcyjnej realizowano budowę budynku socjalno-administracyjnego, gdzie miały znajdować się pomieszczenia socjalne dla zatrudnionych pracowników, w tym niepełnosprawnych. Inwestycję zakończono w 2002 r., a jej koszty należycie udokumentowane w postępowaniu podatkowym wynosiły 2,6 mln zł. Mimo poniesienia znacznych nakładów i podjęcie zobowiązań wynikających ze statusu ZPChr, Podatnik z uwagi na niekonstytucyjną zmianę przepisów podatkowych nie zdołał skonsumować ulg podatkowych, do których prawo nabył i które miały zrekompensować mu straty finansowe związane z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych. W ocenie Podatnika, należy on zatem do grupy podatników, których prawa nabyte i interesy w toku zostały naruszone, a zatem jego wniosek o zwrot nadpłaty należy uznać za uzasadniony.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej powołano jedynie podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podnosząc w tych ramach naruszenie prawa materialnego, "w szczególności" art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 74 o.p. w związku z art. 190 ust 1 i 4 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w związku z punktem 2 sentencji wyroku TK.

Przed rozpoznaniem podstaw kasacyjnych warto zwrócić uwagę, że użyty w petitum skargi kasacyjnej zwrot "w szczególności", używany powszechnie w praktyce adwokacko-radcowskiej przy opisywaniu podstaw kasacyjnych przed wymienieniem przepisów uznawanych przez skarżącego za naruszone, jest semantycznie pusty, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że - wbrew deklaracji zawartej w skardze kasacyjnej odnośnie bezsporności stanu faktycznego - sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed WSA w Olsztynie ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy. Skoro zatem, wobec niesformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania /odnoszącego się do ustaleń faktycznych/, pozostają w mocy ustalenia i ocena odnośnie podjętych przez podatnika długoterminowych przedsięwzięć, to również nie zostały przez WSA w Olsztynie naruszone art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 74 o.p. w związku z art. 190 ust 1 i 4 Konstytucji RP. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania powołanych przepisów, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył WSA w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a.

Rozpoznając zarzuty naruszenia prawa materialnego, nie można pominąć omówienia regulacji prawnych odnoszących się do spornego zagadnienia. W art. 1 pkt 7 ustawy o zmianie u.p.d.o.p. wprowadzono zmiany polegające na zrównaniu w prawach i obowiązkach podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne poprzez opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez tych podatników. Z tych względów w art. 2 cytowanej ustawy dokonano zmiany polegającej na wykreśleniu art. 24 ustawy o rehabilitacji, który określał możliwość zwolnień dla pracodawców zatrudniających osoby niepełnosprawne. Poprzez dodanie pkt 4 wprowadzającego wyrazy "podatków dochodowych" do art. 31 ustawy o rehabilitacji poszerzono katalog wyjątków od zwolnień przysługujących z tytułu prowadzenia zakładów pracy chronionej. Zmiany te, w zakresie eliminacji zwolnień od opodatkowania dochodu osób prawnych, jak również likwidacja zwolnienia w p.d.o.f. i przepisów dotyczących przekazywania uzyskiwanych ze zwolnienia kwot na fundusze rehabilitacyjne osób niepełnosprawnych /państwowy i zakładowy/ wprowadziły zasadę równości podmiotów gospodarczych zatrudniających osoby niepełnosprawne bez względu na formę prawną prowadzenia działalności. Art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f./ stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji. Zasady te i zakres określone były w skreślonym art. 24 ustawy o rehabilitacji. W konsekwencji wprowadzonych zmian, od stycznia 2000 r. przedsiębiorców prowadzących ZPChr pozbawiono uprawnień do zwolnienia w zakresie podatków dochodowych.

Wymienionym wyżej wyrokiem TK orzekł, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących ZPChr przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tego artykułu ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia interesów prowadzących ZPChr, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładzie. Wyrok TK nie spowodował więc bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej powołanych przepisów i nie wyeliminował całkowicie tych przepisów z systemu prawa. Przepis ten zachował moc obowiązującą w stosunku do podatników, którzy prowadząc ZPChr do dnia 30.11.1999 r. nie rozpoczęli inwestycji, tj. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Z sentencji wyroku TK wynika, że wyrok ten odnosi się tylko do podmiotów spełniających łącznie dwa kryteria: 1/ prowadzących zakłady pracy chronionej. 2/ którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że tylko wobec podmiotów spełniających łącznie te dwa kryteria, można mówić o utracie mocy obowiązującej art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.p. Jeżeli podatnik prowadził ZPChr i realizował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie, a ustawa o zmianie u.p.d.o.p. zastała go w trakcie prowadzenia tych inwestycji, skutki wyroku TK w stosunku do takiej grupy podatników są odmienne.

Warto podkreślić, że Trybunał zaakcentował, iż "Analizując sytuację prawną prowadzących ZPChr, należy zwrócić uwagę, że wymienione prawa konkretyzują się z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Należy w związku z tym odróżnić abstrakcyjne prawo do uzyskiwania w przyszłości wraz z zaistnieniem określonych w ustawie przesłanek, w wyznaczonych przez ustawodawcę ramach czasowych, środków z tytułu przywilejów podatkowych od skonkretyzowanego w danym momencie, w związku z zaistnieniem przed tym momentem określonych w ustawie zdarzeń, prawa do uzyskania ściśle określonej kwoty. Ostateczna decyzja o przyznaniu statusu ZPChr nadaje na okres trzech lat abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast skonkretyzowanych uprawnień podatkowych. Kwestionowana regulacja ustawowa wywołuje skutki pro futuro dla praw ujętych in abstracto, nie narusza natomiast praw skonkretyzowanych, nabytych w wyniku zaistnienia określonych przez prawo zdarzeń przed wejściem w życie zaskarżonych przepisów".

Podstawę dla wydawania decyzji administracyjnych przyznających status zakładu pracy chronionej stanowią przepisy ustawy o rehabilitacji. Przedmiotem wymienionych decyzji nie były jednak sprawy podatkowe, a sama decyzja nie dawała prawa do ulg podatkowych. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że analizowane decyzje kształtują sytuację prawną osób prowadzących ZPChr. Sytuację tą wyznacza nie tylko treść danej decyzji, ale całokształt określonych w ustawach praw i obowiązków związanych z prowadzeniem wymienionych zakładów. Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status ZPChr, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Do istotnych elementów statusu ZPChr należały m.in. przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, a w szczególności określona wysokość kwot podatku od towarów i usług zatrzymywanych przez prowadzących ZPChr oraz określona wysokość kwot należnych podatków przekazywanych na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dopiero uzyskanie ostatecznej decyzji przyznającej status ZPChr stanowi konieczny warunek korzystania z wymienionych uprawnień. Przepisy przyznające ZPChr przywileje podatkowe stanowiły bowiem podstawę planowania przyszłych działań.

Podstawową kwestią sporną było wyjaśnienie zwrotu "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej", którym posłużył się TK w swoim orzeczeniu. Warto w związku z tym zaakcentować, na co zwrócił również uwagę WSA w zaskarżonym wyroku, że należy rozróżnić spełnienie wymagań ustawowych przez pracodawcę nie będącego jeszcze ZPChr w celu uzyskania statusu ZPChr od realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ZPChr. Na gruncie przepisów ustawy obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. status ZPChr uzyskiwał pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, który złożył odpowiedni wniosek oraz spełniał przesłanki określone w ustawie. Do warunków uzyskania statusu ZPChr należało uzyskiwanie przez okres co najmniej 6 miesięcy określonych w ustawie wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Ustawa wymagała ponadto, aby obiekty i pomieszczenia użytkowane przez ZPChr odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich. Kolejnym warunkiem było zapewnienie doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych. Decyzję w sprawie przyznania statusu ZPChr lub zakładu aktywności zawodowej wydawał Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych. Decyzja była wydawana na okres 3 lat.

Z kolei prowadzący ZPChr miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dochodami tego funduszu były przekazywane zgodnie z ustawą środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków, dotacje i subwencje oraz wpływy z zapisów i darowizn. Dysponentem zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych był pracodawca. Ustawa nakazywała przeznaczanie środków funduszu rehabilitacji na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej, niewykorzystane środki funduszu podlegały niezwłocznemu przekazaniu do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Szczegółowe zasady wykorzystywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uregulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych /Dz.U. 1999 nr 3 poz. 22; w skrócie: rozporządzenie/. Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu. Do celów tych należy m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być przeznaczane również /do wysokości 10%/ na wspólne zadania pracodawców prowadzących ZPChr, z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej oraz przedsięwzięcia inwestycyjne.

Właśnie w kontekście przepisów wspomnianego rozporządzenia TK zaakcentował, że analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego.

Mając na względzie powyższe uwagi, należy podzielić pogląd Sądu zawarty w zaskarżonym wyroku, że prawidłowo i bez naruszenia przepisów postępowania organy podatkowe oceniły, iż wnoszący skargę kasacyjną podatnik, posiadając już status ZPChr nie wykazał rozpoczęcia jakichkolwiek długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie do dnia uchwalenia ustawy o zmianie u.p.d.o.p., tj. do dnia 20.11.1999 r. Z podniesionych wyżej względów nie należały do nich działania podjęte w związku z ubieganiem się o status ZPChr. Podatnik dopiero w dniu 26 marca 2001 r. kupił działkę pod budowę, na której miały powstać nowe budynki zakładu, zaś inwestycję zakończono w czerwcu 2002 r. Trafnie więc przyjęto w zaskarżonym wyroku, że Podatnik kupując w 2001 r. działkę, rozpoczął inwestycję pod rządami nowych przepisów prawa, nie przewidujących zwolnienia w p.d.o.f. W powyższym stanie faktycznym trafnie oceniono, że zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że skoro podatnik nie wykazał rozpoczęcia do dnia 20.11.1999 r., po uzyskaniu statusu ZPChr, długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, brak jest podstaw do uznania, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie u.p.o.p. pozbawił Podatnika ochrony praw nabytych i naruszył jej interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Skoro zatem Podatnik nie należy do kategorii podmiotów, wobec których ma zastosowanie cytowany wyrok TK o niekonstytucyjności wskazanych wyżej przepisów, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 74 o.p.

Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.