Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 474/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Alicja Stępień /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 15,40 (słownie: piętnaście 40/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 474/02

U z a s a d n i e n i e

Spółka z o.o. "A" z siedzibą w G. w dniu 16.09.1999 r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 1995 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.753,- zł tj. niższe o 977,- zł od kwoty wykazanej w pierwotnie złożonej deklaracji za ten okres. Do deklaracji dołączono "zestawienie faktur" korygujących wartość sprzedaży zwolnionej od podatku o 63.565,- zł.

W wyjaśnieniu złożonym do Urzędu Skarbowego podano, iż jednostka pomniejszyła w stosunku do deklaracji pierwotnej wartość sprzedaży o usługi nie podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług podkreślając, iż w poz. 55 i 56 deklaracji ujęto wyłącznie wartość zakupów i podatek naliczony dotyczący sprzedaży objętej przepisami ustawy o VAT, wobec czego wystąpiła nadpłata podatku, która winna być na tej podstawie zwrócona Spółce.

Na podstawie okazanych do kontroli rejestrów sprzedaży, faktur sprzedaży, korekt dotyczących faktur sprzedaży, korekt deklaracji VAT-7, umów o dzieło, umów zlecenia, umów dotyczących realizacji dzieła stwierdzono, iż Spółka prowadząca działalność m.in. w zakresie produkcji filmów dla telewizji, złożyła korekty deklaracji VAT-7 dotyczące zmniejszenia wartości sprzedaży zwolnionej o wartość praw autorskich i licencji nie podlegających ustawie o podatku od towarów i usług, zmieniając tym samym rozliczenia w podatku od towarów i usług.

Sposób wyceny praw autorskich i licencji został przedstawiony przez Spółkę w piśmie z dnia 30.09.2000 r.

W oparciu o złożone przez podatnika korekty organy kontrolujące sporządziły miesięczne zestawienia faktur pierwotnych, skorygowanych i licencyjnych stwierdzając, iż wystawione dokumenty korygujące są sporządzone nierzetelnie, a opisane w protokole błędy dotyczące dokonanych korekt wartości sprzedaży za 1994 r. mają odniesienie do poszczególnych miesięcy 1995 i 1996 roku.

Ponadto stwierdzono, iż żadna z faktur korygujących nie zawiera potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę.

Pismem z dnia 04.12.2000 r. Spółka złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do ustaleń zawartych w protokole, podając iż w umowach o dzieło z poszczególnymi wykonawcami, podatnik traktował całą kwotę należną za wykonanie dzieła, jako stanowiącą wartość praw autorskich, bowiem przy zakupie scenariuszy, dialogów, projektów graficznych, czynności reżyserskich, aktorskich, itp. nie sposób wyliczyć osobno wartości elementów kreatywnych i przekazywanych praw do rozporządzenia nimi, a osobno kosztów materialnych.

Odnośnie umów licencyjnych Spółka podała, iż bez znaczenia jest podział kosztów na część materialną i niematerialną, bowiem sprzedaż licencji odbywa się wg cen oferowanych przez nabywcę. Jako przykład, iż nie jest wymagane rozgraniczenie kosztów niematerialnych i materialnych przy sprzedaży praw autorskich Spółka podała unormowanie istniejące w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie ustawodawca opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym całość przychodu z tego tytułu jak również ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Brak podpisu odbiorcy na fakturach korygujących, podatnik tłumaczy posiadaniem w stosownym czasie oświadczeń o wystawianiu faktur bez podpisu odbiorcy.

W dniu 14.12.2000 r. spisano w Urzędzie Skarbowym protokół z zapoznania podatnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym za styczeń 1995 r.,

z zaznaczeniem, iż Spółka ma zastrzeżenia do stanowiska organu podatkowego o zakwalifikowaniu sprzedaży podatnika jako podlegającej ustawie o podatku od towarów i usług, a nie ustawie o prawie autorskim, co ma wpływ na wielkość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego.

W dniu 22.12.2000 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję Nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 1995 r.

W uzasadnieniu podano stan faktyczny sprawy i powołując się na sporządzone przez Urząd Skarbowy zestawienie wytknięto błędy i nierzetelność wystawionych przez podatnika faktur korygujących i licencyjnych.

Stwierdzono, iż nałożony przepisem obowiązek posiadania potwierdzenia faktury korygującej przez nabywcę nie oznacza obowiązku jej podpisania, co sugeruje strona, lecz obowiązek posiadania potwierdzenia, że nabywca ją otrzymał, a są to odmienne uregulowania prawne.

Tym samym nie uznano zarówno korekt faktur sprzedaży jak i sporządzonej na ich podstawie korekty deklaracji za styczeń 1995 r., stwierdzając iż nadpłata w podatku od towarów i usług nie występuje, bowiem jej wyliczenie oparto na zmianie wartości sprzedaży zwolnionej od podatku i wpływie tej kwoty na zwiększenie kwoty podatku naliczonego obniżającej podatek należny.

W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie wniosku strony oraz stwierdzenie, że część sprzedaży za styczeń 1995 r. w wysokości 59.520,- zł była w istocie sprzedażą praw majątkowych nie podlegających przepisom ustawy o VAT, a tym samym wystąpiła nadpłata.

W uzasadnieniu Spółka podała, iż faktury licencyjne są dokumentem wtórnym, a podstawą ich sporządzenia były zawarte umowy o prawach majątkowych, które były dwustronnie podpisane przez strony je zawierające. Podatnik zaznaczył, iż w dokumentach sprawy brak jest kserokopii umów, wnioskując o dołączenie do akt chociaż jednej standardowej umowy na potwierdzenie, iż jej istotą była sprzedaż praw nie podlegających przepisom ustawy o VAT. Dla rzetelności oceny Spółka podkreśla, iż część sprzedaży praw majątkowych odbyła się bez pisemnej umowy, dotyczy to przypadków gdy wartość transakcji była nieduża. Podatnik znając przepis art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, odstąpił w takich przypadkach od korekty faktur.

Odwołujący zauważa, iż Spółka od momentu wejścia w życie ustawy o VAT dokumentowała sprzedaż fakturami VAT bez potwierdzenia ich przez odbiorcę, co nie zostało zakwestionowane podczas kontroli, a zasadniczą sprawą jest ustalenie stanu faktycznego tj. wskazanie konkretnego przepisu w kwestii wyceny praw majątkowych i stwierdzenie czy wykazana w pierwotnej deklaracji wartość sprzedaży jest zgodna ze stanem faktycznym, czy też nie.

Zdaniem Spółki kwota ta została zawyżona, a biorąc pod uwagę wartość korekty sprzedaży i zapłacony podatek za styczeń 1995 r., powstała nadpłata zobowiązania w kwocie 386,- zł.

Do odwołania załączono jako przykładową umowę z dnia 05.09.1994 r.

Izba Skarbowa, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, wydała w dniu 31.01.2002 r. decyzję Nr [...] utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podzieliła pogląd wyrażony przez organ I instancji.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wnosi o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej z dnia 31.01.2002 r. z powodu naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skarżący podnosi, iż organ odwoławczy nie uznał dokonywanego przez Spółkę obrotu prawami autorskimi i zaprzeczył faktom, które miały miejsce i które zostały potwierdzone umowami "autorskimi". Jako podstawę nieuznania faktów skarżący uznaje odrzucenie przez organ odwoławczy przyjętego przez podatnika sposobu określenia wartości praw majątkowych.

Skarżący informuje, że żadna ustawa nie określa według jakiego klucza lub jakiego algorytmu matematycznego należy liczyć wartość sprzedawanych prawa majątkowych. Cena tych praw jest kwestią umowną i wynika ze zgodnej woli umawiających się stron. Skarżący uważa, iż określając wartość praw majątkowych zastosował wykładnię przepisu art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który wskazuje ogólnie w jaki sposób należy określić wysokość wynagrodzenia autorskiego.

Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko przyjęte w rozpatrywanej sprawie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie sprowadza się w istocie do interpretacji art. 20 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Strona skarżąca zastosowała się do powyższych regulacji. Spór sprowadził się do tego, czy strona rzeczywiście powiązała podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy środków trwałych ze sprzedażą jedynie opodatkowaną. W ocenie organów podatkowych takie powiązanie w sytuacji, gdy podatnik sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku realizował przez produkcję materiałów filmowych, było niemożliwe. Te same bowiem środki trwałe mogły służyć do produkcji sprzedanej opodatkowanej jak i nieopodatkowanej.

Zatem – zdaniem organów podatkowych – podatnik mógł jedynie skorzystać z uprawnień z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o którym mowa w ust. 1 podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie proporcjonalne może być zastosowane tylko wtedy, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania. Natomiast o ile podatnik może dokonać przyporządkowania podatku naliczonego do podatku należnego, wówczas nie ma potrzeby stosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem od wyboru – i rzeczywistych możliwości – podatnika zależy stosowanie powyższej regulacji.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 1998 r. I SA/Wr 1235/97 i z dnia 7 stycznia 2000 r. I SA/Wr 1845/98 – LEX nr 39754 czy z dnia 15 września 1999 r. III SA 5176/98 – LEX nr 40702 art. 20 ustawy o VAT jednoznacznie obliguje podatników jedynie do odrębnego ewidencjonowania podatku od zakupów służących sprzedaży zwolnionej od podatku, gdyż podatek ten nie może obniżać podatku należnego. W żadnym z przepisów nie nakazuje jednak ustawodawca podatnikowi analizowania, czy poczynione przez niego zakupy służą do sprzedaży opodatkowanej w czasie określonym w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT, tzn. w terminie, w którym może dokonać obniżenia podatku naliczonego o należny, czy też posłużą czynnościom opodatkowanym w przyszłości. Nakazując w art. 20 ust. 2 ustawy podatnikowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku, aby dokonywał obniżenia podatku należnego o naliczony jedynie od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie określił czy związek ten w danym okresie rozliczeniowym ma przynieść skutek w postaci sprzedaży opodatkowanej, czy też ma odnosić się w ogóle do prowadzonej przez podatnika sprzedaży opodatkowanej lub też przez niego dopiero planowanej sprzedaży opodatkowanej.

Określający ustawowe ograniczenia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przepis art. 25 ustawy o podatku VAT nie przewiduje natomiast warunku możliwości odliczenia podatku naliczonego od wykazania przez podatnika, iż dokonane zakupy w okresie rozliczeniowym skutkowały czynnościami opodatkowanymi. Nie określa również ograniczenia w zakresie odliczenia podatku od wykazania związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wynika to z przyjętej przez ustawodawcę zasady czasowego ograniczenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonej w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT. Brak w ustawie takiego wymogu prowadzić musi do wniosku, że ustawodawca wobec podatników prowadzących jedynie sprzedaż opodatkowaną nie określił szczególnych wymogów dla określenia związku dokonywanych przez nich zakupów z ich sprzedażą opodatkowaną, zwłaszcza wykazania tego związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bieżąco czy też w przyszłości. Przewidział jedynie przesłankę negatywną w przypadku, gdy zakupy te mają służyć sprzedaży zwolnionej od podatku.

Brak jest normatywnych podstaw do twierdzenia, iż podatnicy wykonujący jedynie czynności opodatkowane lub opodatkowane i nie objęte opodatkowaniem, mogą dokonywać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych jedynie z bieżącą sprzedażą opodatkowaną, z pominięciem zakupów, które służyć będą przyszłym (planowanym) czynnościom opodatkowanym. W sytuacji, gdy ustawodawca w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie zawęził związku ze sprzedażą opodatkowaną jedynie do sprzedaży "obecnie wykonywanej", pojęcie tego związku, podobnie jak w przypadku podatników wykonujących jedynie czynności opodatkowane względnie czynności opodatkowane i nieopodatkowane, musi być rozumiane szeroko, z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej teraźniejszej, jak i planowanej, tym bardziej, że ustawodawca w żadnym z przepisów nie rozróżnia sprzedaży opodatkowanej bieżącej i przyszłej. Za powyższym stanowiskiem przemawia także nie stworzenie dla podatników już prowadzących działalność opodatkowaną, możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z planowaną sprzedażą opodatkowaną. Rozliczenie podatku naliczonego może być dokonywane w ściśle określonych rygorach art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT. Przytaczając w dalszym ciągu argumentację zawartą w cytowanym wyroku, należy stwierdzić, że jeżeli przyjąć, iż odliczeniu podlega podatek naliczony od zakupów służących jedynie obecnie wykonywanej sprzedaży opodatkowanej, podatek naliczony od jakichkolwiek zakupów, w tym inwestycyjnych, które mają być wykorzystywane nowej działalności opodatkowanej w przyszłości, nigdy nie podlegałyby odliczeniu. Tymczasem unormowania ustawy o VAT, zwłaszcza odnośnie zakupu środków trwałych (procesu inwestycyjnego), są szczególnie korzystne dla podatników, co wskazuje na proinwestycyjne nastawienie ustawodawcy, który w przypadku tychże towarów przewiduje nie tylko możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od ich zakupów, lecz nawet zwrot podatnikowi tegoż podatku (art. 21 ust. 3 i 5 ustawy) i to nawet przed powstaniem obowiązku podatkowego w formie zaliczki (art. 24 ust. 1 ustawy).

Reasumując, należy stwierdzić, że przepisy regulujące problematykę podatku od towarów i usług nie normują wobec podatników prowadzących sprzedaż opodatkowaną ograniczenia możliwości obniżenia, w terminach określonych w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy, podatku należnego o podatek naliczony od zakupów, które mają służyć przyszłej sprzedaży opodatkowanej, w związku z czym nie można uznać za słuszne stanowiska organów podatkowych kwestionujących odliczenia podatku naliczonego od usług inwestycyjnych poniesionych przez stronę skarżącą na budowę mającą w przyszłości służyć innej działalności gospodarczej niż aktualnie prowadzona.

W niniejszym przypadku decyzje zostały oparte nie tyle na okolicznościach wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale na podstawie domniemania wynikającego z faktu sprzedaży przez podatnika produkcji filmowej opodatkowanej stawką VAT 22% i zwolnionej od podatku. Dla każdej z tych kategorii możliwe było wykorzystanie tych samych środków trwałych. Zdaniem organów, skoro podatnik nie wykazał, że sporne środki trwałe były wykorzystane jedynie do produkcji sprzedaży opodatkowanej, to strona skarżąca mogła rozliczyć podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu tych środków zgodnie z zasadą wynikającą z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednak decyzja podatkowa nie może opierać się na domniemaniach faktycznych, ale logiczne założenie organów podatkowych musi być poparte jednoznacznymi ustaleniami.

W niniejszym przypadku bowiem również prawdopodobne jest twierdzenie podatnika. Zakupione przezeń środki trwałe – co do zasady – mogłyby być przyporządkowane sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, inaczej niż ma to miejsce np. przy zakupie nośników energii, wody itp. Strona skarżąca twierdziła, że dysponowała urządzeniami zapewniającymi pełną obsługę produkcji zwolnionej od podatku. Skoro tak, to nie można wykluczyć, że nowe środki miały służyć produkcji opodatkowanej. Potwierdzeniem tego mogły być dane dotyczące proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Niniejsza sprawa jest jedna z wielu obejmujących 3 kolejne lata. W okresie tym oraz w następnych latach drastycznie zmalała sprzedaż zwolniona od podatku (do zaledwie 4% całości sprzedaży w 1999 r.).

Pomimo ogromnego nakładu pracy włożonego przez organy podatkowe, postępowanie nie do końca spełniało standardy realizacji przez orany zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakazującej podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Zasada ta nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), szczególnie gdy kwestionuje on rozliczenie podatnika, które co do zasady odpowiada regulacji z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W tym zakresie zwrócić należy uwagę na odmowę żądania strony dotyczącą przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i Prezesa Zarządu Spółki.

Odmowa przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej) może nastąpić jedynie, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub okoliczności istotne, ale już wcześniej wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie organy nie wykazały, aby podatnik zakupione środki trwałe wykorzystywał do sprzedaży zwolnionej od podatku, ale przerzuciły ciężar udowodnienia na podatnika.

Na akceptację natomiast zasługuje stanowisko Izby Skarbowej odnośnie składanych przez podatnika w 1999 r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 1995 r. Izba z jednej strony odmówiła tym deklaracjom mocy wiążącej, z drugiej zaś strony poddała analizie dane z nich wynikające i dołączone do nich dowody, celem pełnego rozliczenia VAT za poszczególne miesiące, których dotyczyły korekty.

Stosownie do art. 27 ust. 7 ustawy o VAT przepisów ust. 5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd kontroli skarbowej lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Nie może odnieść powodzenia odwoływanie się przez podatnik do przepisów art. 81 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego (...), których dotyczy postępowanie.

Skoro więc podatnik w okresie postępowania odwoławczego złożył taką korektę, to nie zamyka to organowi drogi do wydania decyzji podatkowej.

Mając jednak na względnie poczynione na wstępie uwagi należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art. 152 oraz art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).