Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 14/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Powołane przepisy: article: art. 35
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 19 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 84, art. 178 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, Sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z ustawą i Konstytucją.

2. Organ podatkowy wydając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, decyzję określającą podatek akcyzowy nie ma obowiązku wyręczania podatnika w wyrażaniu woli pomniejszenia podatku o podatek zapłacony z tytułu importu w sposób prawem przewidziany.

TEZY

1. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, Sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z ustawą i Konstytucją.

2. Organ podatkowy wydając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, decyzję określającą podatek akcyzowy nie ma obowiązku wyręczania podatnika w wyrażaniu woli pomniejszenia podatku o podatek zapłacony z tytułu importu w sposób prawem przewidziany.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Krystyna Chustecka, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ewy M.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 września 2004 r. sygn. akt 1/III SA 1043/03 w sprawie ze skargi Ewy M.-M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 26 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od kwietnia 2001 r. do grudnia 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) uchyla decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 26 marca 2003 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 grudnia 2002 r. (...) w części orzekającej o zobowiązaniu podatkowym i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym oraz odsetkach za zwłokę za miesiące od kwietnia do października 2001 roku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Ewy M.-M. kwotę 5.292,60 złotych /pięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote sześćdziesiąt groszy/ tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 02.09.2004 r., 1/III SA 1043/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Ewy M.-M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 26.03.2003 r., (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia do grudnia 2001 r.

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, którą określono podatniczce podatek akcyzowy za ww. miesiące z tytułu sprzedaży w tym czasie 57 samochodów sprowadzonych z zagranicy przed ich pierwszą rejestracją w kraju.

Na poparcie tego stanowiska podniesiono przy tym, że samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi na podstawie ar. 34 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i dodano, że na podstawie par. 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ w związku z art. 35 ust. 4 ustawy ... o podatku akcyzowym, podatnikiem podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano, że w trakcie roku podatkowego zmieniła się ustawa o podatku od towarów i usług w związku z czym na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Natomiast stosownie do par. 12a ust. 1 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Finansów z 26.10.2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 18 poz. 175/ zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczpospolitej. Zdaniem Izby Skarbowej w trakcie kontroli ustalono, że Skarżąca nie złożyła deklaracji AKC-2 za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2001 r. i nie wpłaciła należnego podatku akcyzowego za te miesiące, co skutkowało wydaniem decyzji określającej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, podatek akcyzowy, zaległość w tym podatku a także odsetki za zwłokę.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie rozstrzygnięciu Izby Skarbowej zarzucono powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2 i art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez orzeczenie zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień - październik 2001 r., w podatku akcyzowym, w odniesieniu do podmiotu nie będącego podatnikiem podatku akcyzowego. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 Ordynacji podatkowej czyli zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nie dokonanie obniżenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów w kraju o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu importu.

W odpowiedzi Izba Skarbowa w O. wniosła o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, podtrzymując swoją argumentację, zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

Uzasadniając stanowisko Sąd I instancji wskazano, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, ponadto dokonano jego szczegółowej analizy i oceny z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu, co też zostało dokonane zgodnie z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że zgodnie z art. 35 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 31.10.2001 r. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyborów akcyzowych. Podniesiono, że skarżąca dokonując w poszczególnych miesiącach sprzedała 57 importowanych samochodów osobowych przed jego pierwszą rejestracją w kraju, skutkiem czego z mocy prawa stał się podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do jego zapłaty. Za chybiony uznano także zarzut niekonstytucyjności par. 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów ponieważ został on wydany na podstawie delegacji ustawowej, a Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował jego legalności.

Za nietrafny uznano także zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) a także naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez zaniechanie określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu importu spornych samochodów. Wskazano, że zgodnie z dyspozycją przepisu par. 19 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego /od dnia 31.10.2001 r. par. 12e ust. 2 rozporządzenia/, podatnicy sprzedający samochód osoby przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium RP, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu tych towarów.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ewy M.-M., która, powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego - tj. art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w związku z par. 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ poprzez oparcie rozstrzygnięcia i uznanie za miesiące od kwietnia do października 2001 r. za podatnika podatku akcyzowego podmiotu w oparciu o przepis aktu podustawowego niezgodnego z Konstytucją. Ponadto naruszenie art. 35 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez błędną rozszerzającą interpretację i wbrew temu przepisowi uznanie za miesiące od kwietnia do października 2001 r. za podatnika podatku akcyzowego podmiotu dokonującego sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją oraz zarzucono naruszenie par. 19 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ /od dnia 31.10.2001 r. par. 12e ust. 2 rozporządzenia/ oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż podatnikowi za miesiące objęte decyzją nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych w kraju o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu importu tychże samochodów. W zakresie prawa procesowego zarzucono naruszenie prawa procesowego tj. art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie rozważenie kwestii konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 par. 1 i art. 145 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w odniesieniu do decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, wniosła o uchylenie w całości wyroku objętego skargą wraz z poprzedzającymi go decyzjami Izby Skarbowej w O. i Urzędu Skarbowego w O. ewentualnie o uchylenie w całości wyroku objętego skargą i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów procesu

Na poparcie zgłoszonych zarzutów podniesiono w uzasadnieniu, że wydając Sąd I instancji błędnie przyjął, iż wobec nie stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu par. 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2000 r. przez Trybunał Konstytucyjny, nie występuje w niniejszej sprawie naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Podniesiono powołując się na treść art. 217 Konstytucji RP, że w niniejszej sprawie Minister Finansów w par. 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22.11.2000 r., wbrew art. 217 Konstytucji RP, rozszerzył katalog podatników podatku akcyzowego zawarty w art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług, o osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazano dalej, że dokonując tego w oparciu o art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to upoważnienie jako niezgodne z art. 217 Konstytucji RP, nie mogło stanowić podstawy do wydania takiego aktu i to już od dnia 17.10.1997 r. tj. dnia wejścia w życie nowej Konstytucji RP Podkreślono, że w wyroku z dnia 06.03.2002 r., P 7/00 Trybunał Konstytucyjny orzekał o nie konstytucyjności danego przepisu rozporządzenia, nie mniej czynił to w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odwołano się także do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 21.06.2004 r., FSK 184/04, w którym stwierdzono, że "... nie można zatem zasadnie stwierdzić, że w kwestii konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie była przedmiotem oceny TK. Dlatego przedmiotowy wyrok TK nie może być pominięty przez Sąd - podległy tylko Konstytucji i ustawom - przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonych decyzji organów podatkowych."

Ponadto nadmieniono, powołując się na z par. 19 ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, że przyjęcie przez WSA, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, iż uprawnienie wynikające z wskazanego przepisu może być wyłącznie realizowane poprzez skonkretyzowanie woli w deklaracji podatkowej, pozostaje w sprzeczności z normą art. 122 Ordynacji podatkowej. Bowiem w okresie, objętym niniejszą decyzją, podatnik w ogóle nie składał deklaracji dla celów podatku akcyzowego, nie można więc mówić o przejawie jakiejkolwiek woli podatnika, co do zakresu obniżenia podatku akcyzowego. Natomiast, w postępowaniu podatkowym, prowadzonym przed organami skarbowymi, podatnik zgłaszał wniosek skorzystania z tego prawa, a tym samym wobec faktu, iż par. 19 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego nie wskazuje terminu, w którym można dokonać obniżenia, organy podatkowe winny ten fakt uwzględniać.

Podniesiono także, że gdyby dokonano obniżenia podatku akcyzowego o podatek już zapłacony to zobowiązanie podatkowe w tym podatku by nie wystąpiło, w związku z czym nastąpiło naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skarg kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna częściowo jest uzasadniona.

W odniesieniu do rozstrzygnięć mających za przedmiot określenie podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia do października 2001 r. uzasadnione bowiem okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez jego błędną wykładnię oraz par. 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego doszło do usanowania rozstrzygnięć organów podatkowych, które oparte zostały na niekonstytucyjnych podstawach prawnych.

Zauważyć mianowicie trzeba, że w zakreślonym wyżej okresie, którego m.in. dotyczą rozstrzygnięcia organów podatkowych, zgodnie z treścią przywołanego wyżej przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 30.10.2001 r., "obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie i importerze wyrobów akcyzowych".

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje przy tym okoliczność, że skarżąca jako importer wywiązała się z obowiązków podatkowych ciążących na niej w tym zakresie. Organy podatkowe uznały wszakże, że była ona także podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który to obowiązek wywiodły z treści przepisu aktu wykonawczego wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 wymienionej wyżej ustawy. Ustawa w czasie, który m.in. obejmuje przedmiotowe rozstrzygnięcie, nie przewidywała jednak aby osoby dokonujące takiej sprzedaży były podatnikami podatku akcyzowego.

Stąd też przyjąć należy, że obciążenie skarżącej obowiązkiem w podatku akcyzowym w okresie od kwietnia do października 2001 r., które nastąpiło na podstawie przepisu par. 19 ust. 1 pkt 12 cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego było niezgodne z art. 84 oraz art. 217 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/. Pierwszy z wymienionych ostatnio przepisów ustawy zasadniczej stanowi, że "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Drugi zaś przewiduje, że "nakładanie podatków i określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy". Mając zatem na względzie treść tych regulacji zauważyć trzeba, że unormowanie zawarte w wykorzystanym jako matarialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia przepisie par. 19 ust. 1 pkt 12 cyt. rozporządzenia w sposób oczywisty wkroczyło w zastrzeżony przez Konstytucję obszar regulacji ustawowej.

Marginalnie zauważyć należy, że przepis ten pozostawał w kolizji również z obowiązującym w momencie wydawania rozporządzenia przepisem art. 4 par. 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Ustawa ta także bowiem zakładała, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego i przedmiot opodatkowania ma wynikać z ustaw podatkowych. W pojęciu ustawy podatkowej, biorąc pod uwagę treść definicje legalne zawarte w art. 3 pkt 1 i 2 ustawy, nie mieściły się akty wykonawcze. Konieczność takiego wydawania aktów wykonawczych, aby były zgodne nie tylko z ustawą, którą wykonują, lecz również z innymi ustawami, stanowi niebudzącą wątpliwości zasadę tworzenia prawa, znajdującą potwierdzenie w bogatym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego.

Na temat niedopuszczalności rozszerzania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w drodze aktu wykonawczego Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się między innymi w wyroku z dnia 06.03.2002 r., P 7/00 /Dz.U. nr 23 poz. 242/. W orzeczeniu tym stwierdzono przy tym, że " par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 05.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP". Uzasadniając to rozstrzygnięcie zauważono przy tym, że "wskazany przepis rozporządzenia - wbrew art. 92 ust. 1 Konstytucji - nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ustawę w materii, która - na podstawie art. 217 Konstytucji, zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Zaskarżony przepis jest zatem niezgodny z treścią art. 217 Konstytucji, w części w jakiej wymaga ona, by określanie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej.

Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem tut. Sądu, można także odnieść do znajdującego zastosowanie w tej sprawie przepisu par. 19 ust. 1 pkt 12 kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Zaprezentowane wyżej poglądy nie są zresztą w judykaturze odosobnione. Wcześniej między innymi bowiem zaprezentował wnioski zbieżne z powyższymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14.05.2004 r., III SA 3302/02, w którym kategorycznie stwierdził, że "rozszerzenie podmiotowego i przedmiotowego zakresu obowiązku w podatku akcyzowym na mocy par. 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259/ było niezgodne z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP".

Mając zatem powyższe na względzie za w pełni usprawiedliwiony uznać trzeba omawiane tu zarzuty. Sąd I instancji wadliwie bowiem zinterpretował a w konsekwencji zastosował przywołane wyżej przepisy, w konsekwencji czego dopuścił do sanacji rozstrzygnięcia opartego na niekonstytucyjnej podstawie materialnoprawnej mimo, iż posiadał środki prawne /art. 178 ust. 1 Konstytucji RP/ dla zapobieżenia takiego stanu rzeczy.

Konstatacja taka sprawia tym samym, że wytknięte wyżej uchybienia w zakresie naruszeń przepisów prawa materialnego jak i skorelowane z nimi uchybienia procesowe w sposób oczywisty otwierają drogę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego wyroku w części w jakiej rozstrzygnięto nim o zobowiązaniu podatkowym za miesiące od kwietnia do października 2001 r.

Równocześnie wobec faktu, iż zadecydowały o nim wyłącznie uchybienia w zakresie prawa materialnego tut. Sąd zyskał możliwość rozpatrzenia skargi wniesionej na decyzję ostateczną. Nawiązując w związku z tym do poczynionych wcześniej uwag dotyczących konstytucyjności podstawy prawnej przedmiotowego rozstrzygnięcia zauważyć trzeba, że po myśli art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, Sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z ustawą i Konstytucją. Skoro więc uznać należało, że stosowany w sprawie przepis par. 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego był niekonstytucyjny i pozostawał w sprzeczności z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to tym samym uzasadniona stała się odmowa uwzględnienia przez Sąd tego przepisu. W konsekwencji tego podjęte w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia we wskazanym wyżej zakresie /tj. dotyczącym kwietnia - października 2001 r./, jako oparte o niekonstytucyjną podstawę prawną, są wadliwe - co w równej mierze dotyczy zarówno decyzji ostatecznej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - w związku z czym należało je wyeliminować w tej części z obrotu prawnego.

Uwagi te nie dotyczą jednak tej części rozstrzygnięcia /zarówno Sądu I instancji jak i organów podatkowych/, która dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r. W odniesieniu do tych miesięcy obowiązywała wtedy bowiem nowa treść art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikająca z noweli zawartej w ustawie z 18.09.2001 r. /Dz.U. nr 122 poz. 1324/, która eliminowała zaakcentowane wyżej nieprawidłowości.

Powyższe dostrzega także skarżąca zgłaszając w odniesieniu do tych miesięcy zarzut naruszenia par. 19 ust. 5 /par. 12e ust. 2 - od dnia 31.10.2001 r./ cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż podatniczce za miesiące objęte decyzją nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych w kraju o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu importu tychże samochodów.

W tym jednak zakresie Sąd I instancji doszedł do prawidłowych wniosków a przy tym umotywował je w sposób, który nie może wzbudzać żadnych zastrzeżeń. Stąd też odwołując się do wywodów zaprezentowanych w motywach zaskarżonego wyroku stwierdzić trzeba, iż tut. Sąd w pełni się z nimi zgadza. Skoro bowiem podatniczka nie wyraziła swej woli pomniejszenia podatku o podatek zapłacony z tytułu importu w sposób prawem przewidziany to tym samym organy podatkowe nie mogły jej w tym wyręczyć. Stąd też zarzuty te uznać należało za chybione, na poparcie którego to poglądu przywołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06.12.2002 r., III SA 1165/01, w którym zauważono, że "rozliczenie podatku związane jest bezwzględnie ze złożeniem deklaracji w ustawowym terminie" /Monitor Podatkowy 2003 nr 6 str. 37/. Co prawda podjęty został on na gruncie podatku od towarów i usług niemniej z racji tożsamości konstrukcji prawnych "potrącenia" wcześniej uiszczonego podatku odnieść go także można do stanu faktycznego i prawnego zachodzącego w sprawie.

W tym zatem zakresie, z racji względów naprowadzonych wyżej, przedmiotową skargę uznać należało za bezzasadną.

Stosownie zatem do zaprezentowanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1, art. 188 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 206 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - w odniesieniu do miesięcy od kwietnia do października 2001 r. oraz z mocy art. 184 tejże ustawy - w pozostałym zakresie, orzekł jak w sentencji.

Wyjaśnić przy tym trzeba, że orzekając o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej tut. Sąd należność tę zasądził w odpowiedniej proporcji do uwzględnionej niniejszym wyrokiem części zgłoszonego w sprawie żądania do czego prawną podstawę stanowił przywołany wyżej przepis art. 206 p.p.s.a.