Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 688/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3 , art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121 par. 1,  art. 210, art. 233  par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych "G." Spółki z o.o. w S. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt od I SA/Wr 945/06 do I SA/Wr 948/06 w sprawach ze skarg "G." Spółki z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 stycznia 2003 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargi kasacyjne, 2. zasądza od "G." Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. łącznie kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżone wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokami tymi (z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt od I SA/Wr 945/06 do 948/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu, oddalił skargi "G." Spółki z o.o. w S.na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 1999 r.

2. Stan spraw przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Urząd Skarbowy w W. zakwestionował wykazany przez Spółkę w korekcie deklaracji podatek naliczony za styczeń 1999 r., wynikający z faktury nr FV/5922 z 30 grudnia 1998 r. wystawionej przez M. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: M. ZPChr. Z treści faktury wynikało, że sprzedaż dotyczyła: hal produkcyjnych, budynków administracyjno-socjalnego i techniczno-biurowego, portierni, stacji paliw, sieci energetycznej, dróg, placów, instalacji telefonicznej, ogrodzenia terenu. Jak ponadto ustalił organ, M. K. 30 grudnia 1998 r. wystawił dla Spółki także fakturę nr FV/5923 na sprzedaż składników majątku trwałego i rachunek uproszczony dotyczący sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdowały się opisane nieruchomości. M. K.nabył te składniki majątkowe od spółki PPH "M." w upadłości jako "zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Nieruchomość i składniki majątku trwałego M. K. ujął na koncie rozliczeniowym jako inwestycje rozpoczęte, poczynił na nie nakłady, jednak nie wykorzystywał ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei Spółka "G." na bazie odsprzedanych jej przez M. K.nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania i składników majątku trwałego utworzyła samobilansujący się oddział tej spółki (Zakład Produkcji Soków i Napojów). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ uznał, że transakcje sprzedaży udokumentowane trzema opisanymi dokumentami stanowiły w istocie sprzedaż przedsiębiorstwa, a czynność ta w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakwestionowane faktury były zatem fakturami, o których mowa w art. 33 ust. 1 tej ustawy, i w myśl § 54 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 156, poz. 1024 ze zm.) nie dawały skarżącej Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Wobec tego, Urząd Skarbowy decyzją z 4 października 2002 r. nr [...] skorygował Spółce rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

2.2. Z uwagi na nieprawidłowe obniżenie podatku należnego za styczeń, wskutek czego nie powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przechodząca na miesiąc następny, organ zakwestionował również korekty deklaracji za luty i marzec 1999 r., w których Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego okresu rozliczeniowego. W związku z powyższym wydał decyzje z 4 października 2002 r. nr [...] i nr [...] określające Spółce zobowiązania podatkowe za luty i marzec 1999 r.

2.3. Organ podatkowy zakwestionował też wykazany przez Spółkę w korekcie deklaracji podatek naliczony za kwiecień 1999 r., wynikający z faktury nr FV/5922 z 30 grudnia 1998 r. wystawionej przez M. K. - z tych samych przyczyn, co podane w decyzji za styczeń 1999 r. Faktury tej Spółka nie rozliczyła w ustawowym terminie wobec braku zapłaty należności stosownie do § 54 ust. 5 pkt 1 wymienionego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. W związku z powyższym decyzją z 4 października 2002 r. nr [...] skorygował Spółce rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

2.4. W odwołaniach od tych decyzji Spółka zarzuciła organowi błędne przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, skoro sprzedawca nie wykorzystywał nabytych uprzednio składników majątkowych w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie była to także zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. oddział samodzielnie sporządzający bilans. Ponadto niektóre nabyte od "M." składniki M. K. przejął do własnej działalności lub odsprzedał podmiotom innym niż Spółka "G.".

2.5. Izba Skarbowa w W. (decyzjami z 16 stycznia 2003 r.) utrzymała w mocy decyzje organu I instancji, podzielając stanowisko, że w wyniku 3 transakcji doszło ostatecznie do przeniesienia na Spółkę "G." własności przedsiębiorstwa. Zdaniem Izby, niewykorzystanie opisanych składników majątkowych przez M. K. do prowadzenia działalności gospodarczej nie mogło doprowadzić do zmiany istoty przedsiębiorstwa. Uruchomienie przez "G." wkrótce po dokonaniu zakupu na bazie zakupionych składników majątkowych działalności nowego oddziału potwierdziło, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana całość, stanowiąca przedsiębiorstwo.

W decyzjach dotyczących lutego i marca 1999 r. Izba Skarbowa wskazała na zależność treści decyzji od rozstrzygnięcia za poprzednie okresy rozliczeniowe.

2.6. Decyzje Izby Skarbowej stały się przedmiotem skarg do sądu administracyjnego. Spółka podtrzymała w nich zarzuty podniesione w odwołaniach, a ponadto podniosła, że dla kwalifikacji transakcji nabycia przedmiotowych składników majątkowych jako sprzedaży przedsiębiorstwa istotne było, czy miały taki charakter u sprzedawcy, tj. u M. K., nie zaś u podmiotu, od którego on nabył te składniki. Nie powinien też organ, zdaniem strony skarżącej, oceniać przedmiotu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami z uwagi na późniejsze wykorzystanie spornego majątku przez Spółkę "G.".

2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrokami z 17 marca 2005 r., I SA/Wr 506/03 do 509/03) uchylił decyzje Izby Skarbowej i poprzedzające je decyzje organu I instancji. Odwołując się do definicji przedsiębiorstwa z art. 551 k.c. oraz wskazując na art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Sąd uznał, że sporna sprzedaż nie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa, ponieważ nie obejmowała ogółu składników wykorzystywanych przez M. K. do prowadzenia działalności gospodarczej. Nabyty przez "G." majątek mógł zatem stanowić najwyżej część przedsiębiorstwa. Kompleks składników majątkowych nabytych jako przedsiębiorstwo nie musi bowiem zachować takiego charakteru aż do momentu ich dalszej odsprzedaży. Może to mieć miejsce np. wówczas, gdy nabywca nie wykorzystuje tych składników w prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd też jest istotne, jaką funkcję gospodarczą pełnią te składniki u zbywcy w momencie ich sprzedaży. Mając na uwadze, że M. K. nie wykorzystywał w swej działalności gospodarczej składników majątkowych sprzedanych później Spółce "G.", Sąd uznał, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że przedmiotem nabycia przez tę Spółkę było przedsiębiorstwo.

W wyrokach dotyczących lutego i marca 1999 r. Sąd wskazał, że - z uwagi na art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - dokonanie zmiany w ustaleniach co wysokości podatku należnego lub naliczonego w danym okresie rozliczeniowym może wpływać na rozliczenie w okresie następnym. Zatem, Sąd uznał także za konieczne uchylenie decyzji za luty i marzec1999 r., powołując się na wyrok uchylający decyzje dotyczące rozliczenia za styczeń 1999 r. (w wypadku decyzji za luty 1999 r.), oraz na wyroki uchylające decyzje dotyczące rozliczeń za styczeń i luty 1999 r. (w wypadku decyzji za marzec 1999 r.).

2.8. W skargach kasacyjnych od powyższych wyroków, dotyczących podatku za styczeń i kwiecień 1999 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił błędną wykładnię art. 551 k.c. przez przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży nie było przedsiębiorstwo, ale składniki majątkowe, skutkiem czego doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w dalszej kolejności art. 19 ust. 1 tej ustawy. Zaś w skargach kasacyjnych dotyczących podatku za luty i marzec 1999 r. zarzucił błędne powołanie się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro w momencie orzekania wyroki uchylające decyzje dotyczące rozliczenia za styczeń i luty 1999 r. nie były prawomocne.

2.9. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wymienione wyroki i sprawy przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu (wyrokami z 11 kwietnia 2006 r., I FSK 755/05 do 758/05). Za skuteczny uznał zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wskazał, że Sąd I instancji oparł się na zbyt szerokim rozumieniu pojęcia przedsiębiorstwa, przyjmując, że jest nim "ogół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych" przez przedsiębiorcę "do prowadzonej działalności gospodarczej". NSA uznał, że brak definicji przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uprawnia do odwołania się do definicji z art. 551 k.c., dla której kluczowe znaczenie ma czynnik zorganizowania składników majątkowych i ich przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej. O tym, że zespół składników majątkowych ma w danym przypadku charakter przedsiębiorstwa decydują zatem względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe, a więc cechy przedmiotowe, a nie podmiotowe; pojęcie przedsiębiorstwa odnosi się bowiem do formy organizacyjnej majątku przedsiębiorcy istniejącej w chwili jego sprzedaży i związanej z jego funkcjonowaniem. Nie można zatem, zdaniem NSA, utożsamiać pojęcia przedsiębiorstwa z całością majątku przedsiębiorcy, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego, przedsiębiorca, nawet będący osobą fizyczną, może dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem, pod warunkiem, że składniki majątkowe składające się na każde z nich stanowią samodzielną całość, umożliwiającą realizację określonych zadań gospodarczych. NSA stwierdził, że uchylone wyroki (dotyczące podatku za styczeń i kwiecień 1999 r.), z uwagi na przyjęcie odmiennej koncepcji pojęcia przedsiębiorstwa, nie odnosiły się zaś dostatecznie do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności i dokonanej przez organ oceny stanu faktycznego.

NSA za skuteczny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (odnoszący się do wyroków dotyczących lutego i marca 1999 r.). Podał, że WSA nie wskazał, o którą z podstaw wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej mu chodziło. Jedynie można domniemywać, że miał na względzie przesłankę wymieniona w pkt. 7. Jednak NSA, odwołując się do art. 170 p.p.s.a., uznał, że skoro wyrok stanowiący podstawę uchylenia zaskarżonych decyzji dotyczących podatku za luty i marzec 1999 r. nie był w chwili orzekania prawomocny, to przedwczesne było wyrokowanie na tej podstawie. Ponadto NSA podniósł, że skoro NSA uchylił wyrok WSA dotyczący podatku za styczeń 1999 r., to w obrocie nadal pozostaje decyzja dotycząca rozliczenia podatku za ten miesiąc.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd podkreślił, że NSA, uchylając poprzednie wyroki WSA we Wrocławiu, nie przesądził, czy w okolicznościach faktycznych badanych spraw organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że między M. K. a Spółką "G." doszło do transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa. Natomiast NSA wyraził pogląd, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pojęcie przedsiębiorstwa jest ujmowane przedmiotowo, a decydującą przesłanką dla uznania określonego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy jest to, czy składniki te tworzą organizacyjną i funkcjonalną całość, która ich zbywcy służyła lub mogła służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zaś punktem wyjścia dla tak sformułowanego wniosku była dla NSA definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 k.c. Wyliczenie składników zawarte w tym przepisie nie jest wyczerpujące, natomiast podstawowym kryterium pozwalającym uznać składniki należące do wymienionych w powołanym przepisie kategorii za przedsiębiorstwo jest ich zorganizowanie z uwagi na funkcję gospodarczą.

3.2. Sąd uznał, że z akt spraw wynika, że warunki powyższej definicji zostały spełnione w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży dokonanej 5 czerwca 1998 r. przez syndyka masy upadłości PPH "M." na rzecz M. K.; z aktu notarialnego wynika jednoznacznie, że M. K. nabył "zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - na które składają się: prawo wieczystego użytkowania działek gruntu (...) oraz własność posadowionych na nich budynków i budowli opisanych w § 5 tego aktu wraz z maszynami, urządzeniami i ruchomościami - z wyłączeniem maszyny paczkującej (0,2 l) i samochodu dostawczego Opel Combo". Fakt nabycia przez M. K. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie był też kwestionowany przez stronę skarżącą, jednak Sąd zgodził się ze skarżącą, że dla oceny zastosowania tego przepisu istotne było, czy powyższe składniki majątkowe w momencie ich odsprzedaży przez M. K. Spółce "G." nadal stanowiły przedsiębiorstwo. Ustalono bowiem bezspornie, że:

- w okresie ich posiadania przez M. K. nie zostały przez niego wykorzystane w działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą M.ani w innej działalności,

- część składników (samochody) M. K. przejął do prowadzonej przez siebie działalności lub sprzedał podmiotom innym niż Spółka "G.", a ponadto poczynił pewne nakłady na majątek nabyty jako przedsiębiorstwo,

- sprzedaż nastąpiła w drodze trzech czynności prawnych.

3.3. Sąd uznał, że okoliczność faktycznego niewykorzystania przez zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej majątku nabytego uprzednio, jako zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy, nie pozbawiała automatycznie tego kompleksu majątkowego charakteru przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe powiązane więzią organizacyjną i tworzące przedsiębiorstwo służące produkcji napojów M. K. nabył w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu zorganizowania zakładu i uruchomienia w nim produkcji. Wynika to bezpośrednio z aktu notarialnego z 5 czerwca 1998 r. (§ 7) i z twierdzeń strony skarżącej. Nabyte przedsiębiorstwo M. K. przejął do prowadzonej przez siebie działalności i zakwalifikował jako inwestycje rozpoczęte, przy czym planowane zmiany i częściowo poczynione nakłady nie miały na celu zmiany charakteru lub funkcji gospodarczej przedsiębiorstwa, ale zapewnienie warunków koniecznych do objęcia go statusem zakładu pracy chronionej i naprawę istniejącego sprzętu. Były to więc w istocie działania zmierzające do ulepszenia nabytych składników majątkowych pozostające bez wpływu na możliwość działania przedsiębiorstwa i planowany przez M. K. cel prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Od momentu nabycia do chwili sprzedaży M. K. traktował nabyte składniki jako przedsiębiorstwo zdolne i przeznaczone do kontynuacji jego gospodarczych funkcji, bowiem nie można przyjąć, że czasowe niewykorzystywanie przedsiębiorstwa, z uwagi na konieczność poczynienia pewnych nakładów, powoduje, że w tym czasie traci ono status przedsiębiorstwa, a zyskuje go na nowo w razie ponownego uruchomienia. Fakt, że M. K. odsprzedał sporne składniki majątkowe skarżącej Spółce, poniechawszy ostatecznie rozpoczętych inwestycji i ponownego uruchomienia produkcji, nie przesądzał zatem, że składniki te nie stanowiły przedsiębiorstwa.

3.4. Sąd nie zgodził się ze stroną skarżącą, że brak całkowitej tożsamości składników przedmiotu sprzedaży między "M." a M. K. oraz między M. K. a Spółką "G." pozwala wykluczyć, że doszło do nabycia przez tę Spółkę przedsiębiorstwa. Na składniki nabyte przez M. K. jako elementy przedsiębiorstwa i nieodsprzedane skarżącej Spółce składały się samochody i przyczepy, a więc środki transportu, podczas gdy pozostały majątek ruchomy i nieruchomości przekazane Spółce tworzyły kompleks służący produkcji soków i napojów. Sąd podzielił stanowisko organu, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. W przypadku przedsiębiorstwa nabytego przez M. K. za istotne, decydujące o zdolności przedsiębiorstwa do pełnienia określonej funkcji gospodarczej, należało uznać te, które umożliwiały prowadzenie działalności polegającej na produkcji soków i napojów. W tym kontekście środki transportu organ podatkowy miał prawo uznać za składniki dodatkowe, wspomagające funkcjonowanie dotychczasowego przedsiębiorstwa, ale nieprzesądzające o jego charakterze i niebędące niezbędne do jego działania. Zdaniem Sądu, co prawda skarżąca Spółka nie nabyła przez to wszystkich elementów tworzących pierwotnie przedsiębiorstwo, jednak - kierując się kryterium funkcjonalnym - należy uznać, że istota przedsiębiorstwa nie uległa zmianie ani w czasie, gdy było w posiadaniu M. K., ani po jego sprzedaży Spółce. Nie miał na to wpływu też fakt, że sprzedana Spółce wraz z pozostałymi środkami nabytymi uprzednio od "M." maszyna paczkująca została kupiona przez M. K. od "M." w ramach czynności opodatkowanych. Skoro bowiem nabył ją od "M.", podobnie jak pozostałe środki trwałe, w celu wykorzystania do planowanej działalności, a potem sprzedał łącznie z pozostałymi składnikami jako element kompleksu środków trwałych, mogących służyć temu samemu celowi, to uprawnione jest przyjęcie, że włączył tę maszynę do przedsiębiorstwa, które sprzedał skarżącej Spółce. Sąd zauważył też, że okoliczność uruchomienia przez Spółkę oddziału produkcji soków i napojów na bazie zakupionych od M. K. składników majątkowych wkrótce po dokonaniu spornych transakcji nie może być punktem wyjścia i podstawą kwalifikacji tych transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa. Natomiast fakt ten stanowił potwierdzenie, że przedmiot sprzedaży zachował cechy, ze względu na które tworzył zorganizowane przedsiębiorstwo w momencie nabycia go przez M. K. i ze względu na które miał służyć temu podmiotowi do prowadzenia działalności gospodarczej i był do tego przygotowywany (ulepszany). Sąd stwierdził, że mniej istotne było zatem, czy M. sprzedała skarżącej Spółce składniki majątkowe w postaci "niezmienionej" od momentu ich nabycia przez M. K. niż to, czy sprzedane Spółce dobra materialne i niematerialne stanowiły u zbywcy wyodrębniony zorganizowany zespół umożliwiający prowadzenie konkretnej działalności produkcyjnej, faktycznie podjętej przez nabywcę, tj. Spółkę "G.". Zważywszy zaś, że już w momencie nabycia przez M. K. przedsiębiorstwo było w upadłości, zaś on sam nie zdecydował się ostatecznie uruchomić w nim działalności, rozważanie przeniesienia na nabywcę dokumentacji księgowej wydaje się bezprzedmiotowe.

3.5. W kwestii znaczenia, jakie mogło mieć przeniesienie własności składników majątkowych w drodze nie jednej, ale trzech transakcji, Sąd podzielił stanowisko organu, że w istocie trzema czynnościami prawnymi dokonano przeniesienia na skarżącą Spółkę jednego przedsiębiorstwa. Powołał się w tym zakresie na orzecznictwo Sądu Najwyższego i NSA.

3.6. Sąd zauważył, że w skardze podniesiono, że organ podatkowy I instancji uznał przedmiot transakcji za oddział samobilansujący się, podczas gdy organ odwoławczy stwierdził, że miała miejsce sprzedaż przedsiębiorstwa. Jednakże, o ile w decyzji Urzędu Skarbowego mowa jest i o sprzedaży oddziału samobilansującego się, i o sprzedaży przedsiębiorstwa, to organ odwoławczy zajął jednoznaczne stanowisko, uznając, że przedmiotem czynności była sprzedaż przedsiębiorstwa. Sąd uznał, że organ II instancji, przesądzając w ten sposób o charakterze spornych transakcji, działał w granicach swoich uprawnień i nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania. Przede wszystkim organy obu instancji swe wnioski oparły na tych samych okolicznościach faktycznych, wskazując jako istotne dla rozstrzygnięcia o opodatkowaniu spornych transakcji te same przesłanki i tę samą podstawę prawną.

3.7. Reasumując, Sąd stwierdził, że organy podatkowe wyczerpująco zbadały i przedstawiły stan faktyczny oraz rozważyły okoliczności mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku ze spornymi transakcjami i związanego z nim prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez M. W świetle przyjętych zasad swobodnej oceny dowodów w zaskarżonych decyzjach prawidłowo też organ ocenił charakter czynności prawnych udokumentowanych opisanymi dokumentami, uznając, że Spółka "G." nabyła na ich podstawie zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

3.8. W uzasadnieniach wyroków dotyczących podatku za luty i marzec 1999 r., Sąd ponadto zauważył, że zaskarżone decyzje zostały wydane jako konsekwentne w stosunku do decyzji dotyczących rozliczenia odpowiednio za styczeń oraz za styczeń i luty 1999 r.; zmiana wysokości podatku należnego lub naliczonego w poprzednim miesiącu musiała wpłynąć na rozmiar zobowiązania w następnym okresie rozliczeniowym. Ponieważ w decyzjach za luty i marzec 1999 r. organ odwołał się do swojego stanowiska merytorycznego dotyczącego rozliczenia za styczeń, a strona skarżąca w skargach odwołała się do argumentacji z odwołań, Sąd odniósł się w wyrokach dotyczących podatku za luty i marzec także do przesłanek przyjętych za podstawę wydania decyzji dotyczącej stycznia 1999 r. oraz podniesionych w stosunku do niej zarzutów - w sposób podany wyżej w ust. 3.1. - 3.7.

Skargi kasacyjne

4. Od wymienionych wyroków Spółka "G." wniosła skargi kasacyjne, opierając je na takich samych podstawach:

1) naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wobec niestwierdzenia przez WSA nieważności decyzji organu podatkowego II instancji, pomimo że ta wydana została z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. wobec nieuchylenia przez WSA decyzji organu podatkowego II instancji, pomimo że ta wydana została z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 106 § 3 i art. 141 § 4.p.p.s.a.,

2) naruszeniu przepisów prawa materialnego, poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 55- Kodeksu cywilnego, bowiem WSA zastosował przepisy, które nie powinny stanowić podstawy rozstrzygnięcia,

- błędną interpretację art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że przepis ten nie znajduje w sprawie zastosowania; w konsekwencji Sąd odmówił Spółce prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie prawidłowo wystawionych faktur przez jej kontrahenta.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu spraw do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, podano, że podatkowy organ odwoławczy, chociaż stwierdził, że utrzymuje decyzję organu I instancji w mocy, to jednak zmienił w istocie rozstrzygnięcie tego organu. Bowiem w zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy podkreślił, że sprawa nie była rozpatrywana w kontekście zakupu przez stronę zakładu sporządzającego bilans, lecz zakupu przedsiębiorstwa. Jednak Urząd Skarbowy w swych decyzjach stwierdził, że dokonując sprzedaży "Zakładu w S.", firma M. sprzedała oddział samobilansujący, a więc Urząd przyjmował, że Spółka "G." kupiła taki właśnie oddział. Izba Skarbowa, uznając, że sprawa dotyczy sprzedaży przedsiębiorstwa, chciała w ten sposób naprawić ewidentnie błędne rozstrzygnięcie organu I instancji. Skoro, zatem organ II instancji postanowił zmienić podstawę rozstrzygnięcia, na jakiej oparł się organ I instancji, to - zdaniem strony skarżącej - nie mógł utrzymać decyzji w mocy, a powinien uchylić decyzje przynajmniej w tej części, w jakiej się z nimi nie zgadzał, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Utrzymanie decyzji w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji byłoby dopuszczalne jedynie w sytuacji, gdyby rozstrzygnięcie II instancji pokrywało się w pełni z rozstrzygnięciem I instancji. W ocenie strony skarżącej, stanowi to rażące naruszenie prawa, stanowiące zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. W konsekwencji Sąd powinien stwierdzić nieważność decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

6. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, brak polemiki z zarzutem strony w kwestii niewłaściwego zakwalifikowania przez organ I instancji spornych transakcji jako sprzedaży "oddziału samobilansującego" i ucieczka organu II instancji w stwierdzenie, że sprawa była rozpatrywana w kontekście zakupu przedsiębiorstwa, stanowi rażące naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy sam doszedł też do wniosku, że zastosowana podstawa rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie dokonane przez organ I instancji były nieprawidłowe. Takie rozstrzygnięcie, jak zaprezentowane przez Izbę Skarbową, należy uznać - zdaniem strony skarżącej - nie tylko za wydane niezgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji, lecz także naruszające zasadę zaufania podatnika do organu (art. 121 § 1 Ordynacji). Trudno bowiem za realizacje tej zasady przyjmować wymijające stwierdzenie organu II instancji. A skoro Sąd nie uchylił z tego powodu zaskarżonych decyzji, to sam naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

7. Podniesiono, że Sąd nie ustalił też prawidłowo stanu faktycznego, mylnie przyjmując, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa. Sąd naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a., nakazujący badać stan faktyczny także poprzez przeprowadzenie dowodów (w tym z urzędu), jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Z akt sprawy wynikało zaś, że nie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa przez M. K. Konsekwentnie, zdaniem strony skarżącej, zaskarżone wyroki muszą być uznane za wydane z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.; wyroki te wydane z błędnym ustaleniem stanu faktycznego przez Sąd nie zawierają prawidłowego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia.

8. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, podano, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po przedstawieniu treści art. 551 k.c. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) podano, że sporne transakcje dotyczyły tylko ruchomości i nieruchomości, a nie obejmowały jakichkolwiek składników niematerialnych ani składników materialnych w postaci materiałów, surowców, produktów, towarów; Spółka nie przejęła żadnych zobowiązań czy obciążeń ani jakichkolwiek ksiąg handlowych. W skład nabytego majątku nie wchodziła też pełna linia technologiczna do produkcji soków. Zdaniem strony skarżącej, tylko znikomy procent elementów składających się na przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego art. 551 k.c. został nabyty przez Spółkę w wyniku kolejnych transakcji zakupu. Również wg definicji zawartej w art. 551 k.c. w wersji przytoczonej w wyrokach NSA z 11 kwietnia 2006 r. brak jeszcze większej ilości składników składających się na pojęcie przedsiębiorstwa.

Dalej strona skarżąca podniosła, że składniki majątkowe sprzedane przez M. K. Spółce, wbrew twierdzeniu WSA, nie stanowiły w momencie sprzedaży organizacyjnej i funkcjonalnej całości, która zbywcy służyła lub mogła służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś z wywodów Sądu wynika, że nie można mówić o tożsamości składników majątkowych, które M. K. nabył, a następnie po pewnym czasie sprzedał Spółce; wymieniono w tym miejscu samochody i przyczepy, które M. K. zakupił jako składniki upadłego przedsiębiorstwa, a następnie przejął do prowadzonej przez siebie działalności i sprzedał innym podmiotom niż Spółka "G.". Skarżąca wskazała też, że w początkowym okresie M. K.dokonywał inwestycji w zakupionych obiektach, mając na celu ich wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej - kupował części do modernizacji i remontu niesprawnych maszyn produkcyjnych; przykładowo wskazała 9 faktur zakupu. Opisane fakty, w ocenie strony skarżącej, wskazują na błędne ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy, a następnie przez WSA. Podkreślono przy tym, że ewidentnie celem zakupu przez M. K. było wykorzystanie nabytego majątku po dokonaniu prac o charakterze inwestycyjnym w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, a nie dalsza jego sprzedaż Spółce.

Strona skarżąca twierdzi też, że nie doszło do przeniesienia "w sposób prosty" zakupionych wcześniej przez M. K. składników majątkowych stanowiących u poprzedniego właściciela przedsiębiorstwo. Dla M. K. zespół tych składników nigdy nie stanowił przedsiębiorstwa, czego także nie neguje WSA. Nie doszło zatem do sprzedaży przedsiębiorstwa. Już chociażby z tego powodu, że składniki będące przedmiotem transakcji nigdy nie były przed jej dokonaniem wykorzystywane razem jako przedsiębiorstwo. Podkreślono, że składniki majątkowe będące przedmiotem spornych transakcji zawierały tylko niewielką część elementów, które wg definicji przedsiębiorstwa z art. 551 k.c. składać się powinny na przedsiębiorstwo. Za pomocą tych składników sprzedający nie mógł stworzyć odrębnego przedsiębiorstwa. Konsekwentnie nie można też twierdzić, zdaniem skarżącej Spółki, że sprzedane jej składniki majątkowe mogły dla sprzedawcy potencjalnie stać się odrębnym przedsiębiorstwem. Do czasu dokonania dodatkowych nakładów takiej roli spełnić nie mogły, bowiem nie zawierały wielu elementów składających się na definicję przedsiębiorstwa.

Za istotne strona skarżąca także uważa, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako warunek niestosowania tej ustawy wskazywał, że transakcja musi dotyczyć przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Zaś w świetle obowiązujących przepisów M. K. nie był obowiązany do sporządzania odrębnego bilansu dla przedmiotowych składników majątkowych; nic innego nie wykazały też organy podatkowe i WSA. Skoro więc hipoteza art. 3 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy - z uwagi na brak bilansu - nie wystąpiła w pełni, brak jest podstawy prawnej do zastosowania tego przepisu. Wystąpienie takiego bilansu było bowiem warunkiem sine qua non uznania, że przedmiotowe transakcje nie podlegały opodatkowaniu VAT.

W konkluzji tej części rozważań strona skarżąca stwierdziła, że WSA, opierając się na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym, jednocześnie dokonał niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, a także art. 551 k.c. Zastosował bowiem przepisy, które nie powinny stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

9. Odnośnie do zarzutu błędnej interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w uzasadnieniu skarg kasacyjnych powtórzono stwierdzenia zawarte w petitum tych skarg.

10. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargi kasacyjne, wniósł o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skargi kasacyjne zostały oparte na błędnym założeniu, że to sądy administracyjne dokonują ustalenia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy rolą tych sądów jest ocena legalności postępowania organów administracyjnych. WSA nie mógł też naruszyć art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem nie nakazuje on niczego sądowi, a jedynie stwarza możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających.

Naczelny Sąd Administracyjny

po połączeniu spraw ze wszystkich wymienionych skarg kasacyjnych (I FSK 688/07 do 691/07) w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia - zważył, co następuje:

11. Skargi kasacyjne z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługują na uwzględnienie.

12. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi motywowany rażącym - w ocenie strony skarżącej - naruszeniem przez podatkowy organ odwoławczy przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim nie można zgodzić się z postawioną w skargach kasacyjnych tezą, że podatkowy organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w istocie zmienił rozstrzygnięcia tego organu. Otóż rozstrzygnięcie decyzji należy odróżnić od jej uzasadnienia; są to odrębne elementy składowe decyzji (p. art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej). Treścią rozstrzygnięcia jest ustalenie prawa lub też określenie rodzaju i rozmiaru obowiązku strony (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 846); stanowi je zdanie lub zespół zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji (por. J. Zimmerman: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998 r., s. 224). W rozpatrywanych sprawach treścią rozstrzygnięć decyzji organu podatkowego pierwszej instancji było określenie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego (za styczeń i kwiecień 1999 r.), określenie zobowiązania podatkowego (za luty 1999 r.) oraz określenie zobowiązania podatkowego i nadpłaty w podatku (za marzec 1999 r.). I takie właśnie rozstrzygnięcia zostały utrzymane w mocy przez podatkowy organ odwoławczy. Natomiast organ odwoławczy jedynie doprecyzował ustalenie organu pierwszej instancji, który niekonsekwentnie w uzasadnieniach swoich decyzji najpierw stwierdził, że firma M. (czyli M. K.) sprzedała oddział samobilansujący się (p. str. 4 in fine decyzji za styczeń 1999 r. i str. 5 in initio decyzji za kwiecień 1999 r.), a następnie podał, że chodzi o sprzedaż zorganizowanego przedsiębiorstwa (p. ostatnie akapity str. 5 i str. 6 decyzji za styczeń i kwiecień 1999 r.). Natomiast organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy, co jest istotą administracyjnego postępowania odwoławczego, w tym po analizie zebranego materiału dowodowego stwierdził - i był w tym konsekwentny - że przedmiotem spornej transakcji był zakup przez skarżącą Spółkę przedsiębiorstwa. Tego rodzaju stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniach jego decyzji nie stwarza możliwości uchylenia w części decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że stosownie do części wstępnej tego przepisu uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości lub w części powoduje jednocześnie konieczność orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy, z czego wynika, że może odnosić się wyłącznie do uchylenia rozstrzygnięcia; orzec o istocie sprawy organ odwoławczy może jedynie wtedy, gdy jednocześnie uchyli (częściowo lub całkowicie) rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Natomiast w wypadku, gdy - w ocenie organu odwoławczego - rozstrzygnięcie jest prawidłowe, a nieprawidłowości występują jedynie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (i oczywiście nie występują przesłanki wymienione w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ i § 2 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy powinien utrzymać decyzję w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a do stwierdzonych uchybień odnieść się w uzasadnieniu swojej decyzji.

Wobec tego, nie można uznać, że z podanych w skargach kasacyjnych przyczyn doszło do naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy wskazanych przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, tym bardziej w sposób rażący, jak twierdzi strona skarżąca. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

13. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi motywowany nieuchyleniem zaskarżonych decyzji mimo wydania ich - według oceny strony skarżącej - z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od braku konsekwencji strony skarżącej skarg kasacyjnych (jeżeli uważa, że doszło do niezauważonego przez sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy, to powinna zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie pkt 1 lit. c/ tego paragrafu, który przewiduje jedynie uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, które nie miało charakteru rażącego), podniesionego przez nią braku polemiki organu odwoławczego w kwestii zakwalifikowania spornych transakcji jako sprzedaży oddziału samobilansującego nie można uznać nie tylko za rażące naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, ale nawet za jakiekolwiek naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (jak to przewiduje powołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/) - skoro organ odwoławczy za prawidłowe uznał zakwalifikowanie tej sprzedaży jako sprzedaży przedsiębiorstwa, a nie oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, a co najważniejsze przedstawił argumenty uzasadniające to stanowisko. Organ odwoławczy przy tym - podobnie jak organ pierwszej instancji - powołał się na art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), przewidujący niestosowanie przepisów tej ustawy zarówno do sprzedaży przedsiębiorstwa, jak i do sprzedaży zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Nie można zatem zgodzić się także z twierdzeniem strony skarżącej, że w tym zakresie organ odwoławczy podstawę rozstrzygnięcia zastosowaną przez organ pierwszej instancji uznał za nieprawidłową.

14. Niezasadne są także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 106 § 3 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pierwszy z tych przepisów, stanowiący wyjątek od zasady, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego (opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji - art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, ale jedynie wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy przy tym podkreślić, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją; por. np. wyroki NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05 (ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 45), z dnia 17 stycznia 2006 r., I FSK 508/05 (LEX nr 187511), z dnia 9 lutego 2007 r., II FSK 173/06 (LEX nr 307365). To organ administracji, zgodnie z regułami procedury administracyjnej (w rozpatrywanej sprawie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi postępowania podatkowego) jest obowiązany zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą decyzji, a rolą sądu administracyjnego jest jedynie ocena, czy ten obowiązek organu został spełniony. Omawiany przepis art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy także zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04, niepublikowany, ale powołany przez B. Dautera w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa - Kraków 2006, s. 246). Zaś strona skarżąca, zarzut naruszenia tego przepisu uzasadnia lakonicznym stwierdzeniem, że nie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa przez M. K.skarżącej Spółce, nie wskazując przy tym żadnych dokumentów, które jako dowody uzupełniające powinny zostać przeprowadzone przez sąd pierwszej instancji.

15. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za gołosłowny, gdyż jego uzasadnienie ogranicza się do stwierdzenia o braku w zaskarżonych wyrokach "prawidłowego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia". Nie wiadomo więc, czy chodzi stronie skarżącej o podstawę faktyczną (czyli stan faktyczny, który mieści w tej części uzasadnienia, którą wymieniony przepis określa jako zwięzłe przedstawienie sprawy) czy podstawę prawną. Ponadto, jeżeli nawet by przyjąć, że chodzi o podstawę prawną, to strona skarżąca powinna uzasadnić, w czym konkretnie wyraża się zarzucana nieprawidłowość wyjaśnienia tej podstawy. Należy podkreślić, że stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie.

16. Z kolei, przystępując do rozważenia zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, przede wszystkim należy podkreślić, że w rozpatrywanych sprawach w ramach podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zostało skutecznie podważone stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, w szczególności co do ustalenia stan faktycznego, będącego podstawą zaskarżonych decyzji.

Z wywodów zawartych w uzasadnieniach skarg kasacyjnych wynika wprost - szczególnie z konkluzji tej części rozważań, która odnosi się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 55- Kodeksu cywilnego - że zarzut ten w gruncie rzeczy zmierza do podważenia ustaleń faktycznych i dokonanej w tym zakresie oceny sądu pierwszej instancji, przede wszystkim co do tego, że składniki majątku będąc przedmiotem transakcji zakupu przez skarżącą Spółkę od M. K. stanowiły zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Jednakże tego rodzaju argumentację można uznać jedynie za odnoszącą się do naruszenia przepisów postępowania, co wymagałoby postawienia zarzutu naruszenia odpowiednich przepisów prawa procesowego, które w tym zakresie naruszył Sąd - w tym wypadku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, czyli tymi, które dotyczą ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. A za takie przepisy nie można uznać powołanych w skargach kasacyjnych przepisów art. 121 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej (w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako nieodnoszących się w ogóle do postępowania dowodowego. Z kolei przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, również przytoczony w skargach kasacyjnych, nie został powiązany z żadnymi przepisami Ordynacji podatkowej. Zaś zarzut naruszenia przepisu art. 106 § 3 tej ustawy nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, o czym już była mowa wcześniej.

Wobec takiego uzasadnienia zarzutu niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego, należy przypomnieć, że działania sądu kasacyjnego są ograniczone przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które sąd ten może przekroczyć wyłącznie w wypadku stwierdzenia uchybień powodujących nieważność postępowania, określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, korygowania czy też uzupełniania zarzutów strony skarżącej; por. np. wyroki NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 (Monitor Prawniczy 2004, nr 9, s. 392), z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04 (powołany przez B. Gruszczyńskiego w: B. Dauter i inni: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa-Kraków 2006, s. 424).

17. Brak skutecznych zarzutów proceduralnych zmierzających do podważenia przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 55- Kodeksu cywilnego - musi być oceniana na tle tak przyjętego stanu faktycznego.

Skoro zatem nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne, że zespół składników majątkowych nabytych przez skarżącą Spółkę od M.K. stanowi organizacyjną i funkcjonalną całość przeznaczoną do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (produkcji soków i napojów) przez tę Spółkę, to zasadne było uznanie nabytego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55- Kodeksu cywilnego (tak w brzmieniu obowiązującym w czasie tego nabycia, jak i obowiązującym od dnia 25 września 2003 r. na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. - Dz.U. nr 49, poz. 408), a w konsekwencji także w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie może odnieść skutku negowanie - w ramach zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego - ustalenia, że omawiane składniki majątkowe w momencie ich sprzedaży przez M.K. skarżącej Spółce stanowiły organizacyjną i funkcjonalną całość motywowane brakiem wśród nich składników niematerialnych, określonych rodzajów ruchomości (materiałów, surowców, produktów, towarów) czy ksiąg handlowych, a także brakiem tożsamości składników, które M. K. nabył, a następnie sprzedał skarżącej Spółce i wreszcie motywowane niewykorzystywaniem ich przez M.K. w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wobec tego, za niezasadny należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów prawa materialnego.

18. W uzasadnieniach skarg kasacyjnych - powołując się na treść przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym jest mowa o przedsiębiorstwie lub zakładzie (oddziale) samodzielnie sporządzającym bilans - wyrażono również pogląd, że skoro M. K. nie był obowiązany do sporządzenia odrębnego bilansu dla sprzedanych skarżącej Spółce składników majątkowych, to brak było podstaw do zastosowania wymienionego przepisu. Zdaniem strony skarżącej, "wystąpienie" bilansu jest warunkiem sine qua non uznania, że przedmiotowe transakcyjne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionej argumentacji wynika, że w gruncie rzeczy stronie skarżącej chodzi o określone rozumienie treści wymienionego przepisu

(stanowiącego, że przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu /oddziału/ samodzielnie sporządzającego bilans), a mianowicie, że wymóg sporządzenia bilansu odnosi się także do przedsiębiorstwa, a nie tylko do wymienionego w nim zakładu (oddziału). Oznacza to, że strona skarżąca w tym miejscu uzasadnienia skarg kasacyjnych kwestionuje przyjętą przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji wykładnię omawianego przepisu. Jednakże tego rodzaju zarzut w skargach kasacyjnych w ogóle nie został postawiony, co - wobec związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) - wyklucza możliwość analizowania przedstawionej argumentacji.

19. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przede wszystkim zarzut ten został błędnie skonstruowany; strona skarżąca twierdzi, że błędna interpretacja wskazanego przepisu ma polegać na jego niezastosowaniu. Stosownie zaś do art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi błędna wykładnia (interpretacja) i niewłaściwe zastosowanie stanowią dwie odrębne formy naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu, a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej (por. B. Gruszczyński w powołanym wcześniej Komentarzu do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, s.378). Co prawda błędna wykładnia określonego przepisu może być przyczyną niewłaściwego jego zastosowania, to jednak w żadnym wypadku mylne rozumienie przepisu nie może wyrażać się w jego zastosowaniu. Ponadto omawiany zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera bliższego uzasadnienia, a stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstawy kasacyjnej, ale także jej uzasadnienie.

20. Z wszystkich powyższych względów skargi kasacyjne podlegają oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosowanie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.