Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 881/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania S. Sp. z o. o. z siedzibą w I. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 marca 2010 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.345.000 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym

w postaci przedsiębiorstwa – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 7 listopada 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą Skarżącej., wówczas z siedzibą

w W., podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł w drodze utworzenia nowych 1 338 000 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy udział. Nowo utworzone udziały zostały objęte w ten sposób, że:

• 716 000 udziałów zostało objętych przez I. S.A. z siedzibą w I. w zamian za aport niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, stanowiącego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego, spółki I. S.A.,

• 622 000 udziałów zostało objętych przez J. SA. z siedzibą w J. w zamian za aport niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa stanowiącego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego, spółki – J. S.A.

W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o zmianie umowy Spółki.

Notariusz, jako płatnik, na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 7 ust. 1 pkt 9 lit b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 ze zm. dalej: "u.p.c.c."), pobrał od umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości. 3.345.000,00 zł. stanowiący 0,5 % podstawy opodatkowania.

W dniu 24 grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. otrzymał przekazany zgodnie z właściwością wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.345.000 zł . W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki został pobrany bezpodstawnie wbrew przepisom prawa wspólnotowego tj. Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem Spółki, by dokonać prawidłowej wykładni normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy odwołać się do regulacji wspólnotowych obowiązujących przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzając, że przepisy na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy Spółki są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2009 r. Skarżąca złożyła odwołanie od w/w decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, to jest stwierdzenie nadpłaty w żądanej wysokości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem:

- art. 15 Ordynacji podatkowej oraz § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r w sprawie właściwości organów podatkowych w związku z art. 10 ust 3a pkt 2 i art. 12 u.p.c.c., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości.

- przepisów prawa materialnego, to jest art 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. poprzez; błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w art 7 ust 1 odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego w dniu 01 lipca 1984 r. na podstawie przepisów prawa krajowego, nie odnosi się do czynności, które były zwolnione na podstawie samej Dyrektywy:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się w decyzji do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Spółkę oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 2 i art. 124 tej ustawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, co uniemożliwia Spółce poznanie motywów rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu odwołania Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podkreślając, w oparciu o rozstrzygnięcie ETS

w sprawie C-397/07, że art 7 ust 1 Dyrektywy 69/335. ustanawiający obowiązkowe zwolnienie z podatku kapitałowego, nie przewiduje żadnego wyjątku lub ograniczenia w zwolnieniu z opodatkowania. Tymczasem organ dokonał wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w świetle, której przepis ten należy stosować tylko do czynności faktycznie zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą

w dniu 01 lipca 1984 r. - wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego, co jest sprzeczne z orzecznictwem ETS. W ocenie Spółki wadliwość formalnoprawna zaskarżonej decyzji polega na oparciu tej decyzji wyłącznie na wybiórczej

i niewłaściwie zastosowanej wykładni przepisów Dyrektywy. Takie działanie organu uniemożliwiło Spółce poznanie motywow, dla których organ uznał rozumowanie Spółki za nieznajdujace zastosowania w sprawie.

Ponadto podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana przez niewłaściwy organ podatkowy. Zdaniem Spółki organem właściwym miejscowo w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki sporządzonej w formie aktu notarialniego jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę płatnika podatku - notariusza. W przypadku przedmiotowej sprawy właściwy miejscowo jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W., ponieważ notariusz sporządzający umowę spółki ma siedzibę na terenie objętym zasięgiem działania tego organu podatkowego. W ocenie Spółki regulacja zawarta w art. 10 ust. 2 u.p.c.c. jest lex specialis w stosunku do art 12 ust. 1 pkt 3 upcc. Skoro bowiem notariusz na mocy art. 10 ust. 3a pkt 2 upcc ma obowiązek wpłacenia pobranego podatku i złożenia stosownej deklaracji do organu właściwego ze względu na jego siedzibę, to bezsprzecznie ten sam organ należy uznać za właściwy miejscowo w sprawach tego podatku od zmiany umowy spółki dokonywanej w formie aktu notarialnego W konsekwencji na podstawie § 16 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, organ ten należy także uznać za właściwy, ze względu na siedzibę notariusza.

Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia właściwości. Wskazał, iż

w rozpatrywanej sprawie pobór podatku nastąpił w dniu 7 listopada 2007 r. W tym dniu właściwym rzeczowo i miejscowo w sprawie PCC był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., ponieważ siedziba Spółki mieściła się w W. przy ul. [...], to jest na terenie objętym terytorialnym zasięgiem działania tego organu. Natomiast jego rzeczową właściwość ustalono na podstawie art. 5 ust. 9a-9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącej co do naruszenia przez skarżoną decyzję art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu zmienionym dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Stwierdził, że normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie stoją w sprzeczności z w/w Dyrektywą.

Zaznaczył, iż na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę dyrektywy 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. W ocenie Organu to właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG wynikało, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich państwach członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dała tym krajom możliwość wprowadzenia własnych rozwiązań w granicach zakreślonych powyższym przepisem. Harmonizacja prawa polskiego z prawem UE nastąpiła przed 1 maja 2004 r. przez zmianę stawki podatku na 0,5%. Dostosowując polskie przepisy do przepisów UE ustawodawca miał na uwadze właśnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. polskie przepisy obowiązujące 1 lipca 1984 r. W 2006 r. Komisja Europejska wezwała kraje UE do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, stanowiącego przeszkodę w rozwoju firm. Zaproponowała, aby całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym że do 2008 r. kraje członkowskie obniżyłyby jego wysokość do 0,5 %. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem organu termin 1 lipca 1984 r. wskazany w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, należy traktować jako datę odniesienia. W tym dniu obowiązywały

w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10% i 5%, zgodnie

z obowiązującym prawem krajowym. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej

w W. nie stwierdził istnienia przesłanek uzasadniających bezpośrednie zastosowanie dyrektywy z pominięciem prawa krajowego.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na wydanie jej z naruszeniem przepisów o właściwości, a w razie nieuwzględnienia przez Sąd podstaw stwierdzenia nieważności o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• nieważność decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości,

art. 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1371,) w związku z art. 10 ust. 3a pkt 2 i art. 12 u.p.c.c., a także art. 18a Ordynacji podatkowej;

• naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej: "Traktat WE") w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG, dalej: "Dyrektywa 69/335") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów prawa krajowego, a nie odnosi się do czynności, które były zwolnione na podstawie samej Dyrektywy;

• wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu decyzji, w której Dyrektor nie odniósł się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegające na nieodniesieniu się do całokształtu argumentacji Skarżącej, która uzasadniła swoje stanowisko

w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS oraz naruszeniu zasady informowania polegającej na takim skonstruowaniu uzasadnienia decyzji, które nie pozwala Skarżącej poznać motywów podjętego przez Dyrektora rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, iż decyzja została wydana przez niewłaściwy organ podatkowy. Zdaniem Skarżącej organem właściwym miejscowo w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę płatnika podatku, notariusza. Zaznaczyła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do jej argumentacji zawartej w odwołaniu, iż nie można za organ właściwy uznać Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z uwagi na fakt, że w momencie składania wniosku

o stwierdzenie nadpłaty siedziba Skarżącej znajdowała się w I., a więc poza terytorialnym zasięgiem działania tego Naczelnika. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie przedstawił uzasadnienia prawnego, w którym podważyłby wykładnię przepisów o właściwości organów podatkowych przedstawioną przez Skarżącą w odwołaniu.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż notariusz pobrał podatek bezpodstawnie, bowiem powołane przepisy u.p.c.c należy uznać za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, a mianowicie z przepisami Dyrektywy 69/335 obowiązującej

w momencie podwyższenia kapitału zakładowego oraz z przepisami prawa wspólnotowego pierwotnego (w szczególności z Traktatem WE) w zakresie, w jakim u.p.c.c. przewiduje obowiązek zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa.

Zdaniem Skarżącej w celu ustalenia zakresu zwolnienia przewidzianego

w przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy prześledzić zmiany Dyrektywy 69/335. Taka analiza stanu prawnego jest kluczowa dla ustalenia pełnej treści normy prawnej wynikającej z obecnego brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, której treść jest ukształtowana przez wcześniejsze brzmienia tego przepisu. Z analizy zmian w Dyrektywie 69/335 dokonanych Dyrektywą 73/80 z dnia 9 kwietnia 1973 r.

i Dyrektywą 85/303 z dnia 10 czerwca 1985 r., polegających na obniżaniu podatku kapitałowego, aż do całkowitego wprowadzenia zwolnienia od dnia 1 stycznia 1986 r., Skarżąca wyprowadziła wniosek, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 jest powiązane ze spełnieniem trzech warunków:

- transakcja powinna polegać na przeniesieniu przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednej bądź więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją (m.in. w drodze wniesienia aportem przedsiębiorstwa);

- wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji;

- rzeczywiste centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium państwa członkowskiego.

Zdaniem Skarżącej spełnia powyższe warunki, gdyż dwie spółki kapitałowe przeniosły swoje przedsiębiorstwa, a zatem wszystkie aktywa i pasywa, za wyjątkiem ściśle określonych pozycji, których wyłączenie nie miało wpływu na kwalifikację działań J. S.A. i I. S.A. jako aportu przedsiębiorstw, w szczególności pozycji, które na dzień transakcji nie miały zdolności aportowej, do istniejącej spółki kapitałowej tj. Skarżącej. Zaznaczyła, że przeniesienie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tzn. zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać za tożsame z przeniesieniem wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej. Ergo wniesione aportem w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej przedsiębiorstwa dwóch spółek kapitałowych należy uznać za wniesienie przez spółki kapitałowe wszystkich swoich aktywów i pasywów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Obie spółki: I. S.A. i J. S.A. otrzymały w zamian za wniesione aporty wyłącznie nowoutworzone udziały w Skarżącej. Siedziby trzech spółek, tzn. Skarżącej oraz I. S.A. i J. S.A. znajdują się na terytorium Polski.

Zdaniem Skarżącej, regulacje u.p.c.c. są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w myśl którego państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Kluczową kwestią dla stwierdzenia sprzeczności u.p.c.c.

z Dyrektywą 69/335, jest wykładnia zawartego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 sformułowania "operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. byty zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą".

W ocenie Skarżącej art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 mówiąc o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335. W związku z tym u.p.c.c. nakładająca podatek na czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa powinna zostać uznana za sprzeczną z Dyrektywą 69/335. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej , że " w celu zbadania obowiązku Polski do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału poprzez wniesienie aportu w dowolnej postaci na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy, niezbędne jest ustalenie istnienia zakresu obowiązywania oraz stawki w obowiązującym

w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. prawie podatkowym regulującym to zagadnienie".

Potwierdzeniem powyższej tezy Skarżącej jest :

- prymat wykładni celowościowej w zakresie interpretacji przepisów Dyrektywy 69/335;

- metoda legislacji przyjęta przez normodawcę europejskiego;

- jednolite orzecznictwo ETS w zakresie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335;

- orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie;

- obowiązek jednolitego stosowania prawa wspólnotowego w odniesieniu do wszystkich państw członkowskich, który może zostać wyłączony tylko w drodze zastrzeżenia odstępstwa w akcie przystąpienia oraz konieczność uwzględnienia całokształtu acquis communautaire;

- postępowanie przed ETS w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich.

W ocenie Skarżącej treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy oceniać

w kontekście historycznym, zaś twierdzenia Dyrektora o zgodności polskich uregulowań dotyczących PCC z prawem wspólnotowym i braku oddziaływania historycznej wykładni celów i przepisów Dyrektywy 69/335 oraz zasadności opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstw są niezasadne. W konsekwencji, w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki przewidziane dla uznania w/w czynności za zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym na mocy przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Zarzuciła ponadto, iż Dyrektor nie odniósł się do przedstawionej przez Skarżącą oceny prawnej, a jednocześnie nie uzasadnił wystarczająco własnego stanowiska, czym naruszył wskazane na wstępie przepisy postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Warszawie zawiesił postępowanie z uwagi na treść skierowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG.

Postanowieniem z dnia 6 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administarcyjny

w Warszawie podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie Sąd zbadał, czy zaskarżona decyzja i decyzją ją poprzedzająca zostały wydane przez właściwe organy podatkowe. Zgodnie z ogólnymi unormowania odnoszące się do właściwości miejscowej organów podatkowych zawartymi w art. 17 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub strony w postępowaniu podatkowym w rozumieniu przepisu art. 133 § 2 o.p. Przepis ten jest podstawą ustalenia właściwości miejscowej tylko wówczas, gdy ustawy podatkowe nie zawierają w tym zakresie regulacji. Minister właściwy do spraw finansów publicznych - na podstawie art. 17 § 2 o.p. - może określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny, niż wynika to z wyżej określonej zasady, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. Aktualnie w tym zakresie obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.). Zgodnie z § 16 ust. 3 cytowanego rozporządzenia w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych pobieranego przez płatników właściwe w sprawie stwierdzenia nadpłaty są organy podatkowe właściwe miejscowo w sprawach tego podatku. Zasady ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych szczegółowo określono w art. 12 ust. 1 pkt 1-3 u.p.c.c. Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach omawianego podatku od umowy spółki jest - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę spółki.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że pobór podatku nastąpił w dniu 7 listopada 2007 r., a siedziba Skarżącej Spółki mieściła się wówczas w W. przy ul. P. Zatem organem właściwym miejscowo w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Na określenie właściwości miejscowej nie miała wpływu zmiana siedziby Spółki, która nastąpiła przed wystąpieniem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Niewątpliwie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 18a O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Trzeba mieć jednak na uwadze to, że przedmiotowy przepis dotyczący ustalania organu właściwego miejscowo do załatwiania spraw podatkowych w przypadku zmiany kryterium, na podstawie którego jest ustalana ta właściwość, odnosi się do "roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego", a więc dotyczy tylko tych podatków, w których płatność następuje periodycznie. Przepis ten nie dotyczy więc tych podatków, w których obowiązek podatkowy jest powiązany z jednorazowymi zdarzeniami, a więc nie dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych czy podatku od spadków i darowizn.

W ocenie Sądu również pogląd Skarżącej, iż właściwość miejscową w niniejszej sprawie należy ustalać zgodnie z siedzibą płatnika – notariusza, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Przepis art. 10 upcc nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 12 tej ustawy. Każdy z tych przepisów odnosi się do odmiennych spraw, co potwierdza rozmieszczenie obu przepisów w różnych rozdziałach ustawy. Przepis art. 10 usytuowany w Rozdziale 5 zatytułowanym "Zapłata, pobór i zwrot podatku" określa zasady poboru i przekazania podatku przez płatnika. Natomiast art. 12, znajdujący się w Rozdziale 6 "Właściwość organów podatkowych" określa właściwość organów podatkowych w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się natomiast do naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG). W konsekwencji należy odpowiedzieć na pytanie, czy dokonana przez spółkę czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

W ocenie organów podatkowych przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zgodne są z Dyrektywą Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., natomiast Skarżąca spółka twierdzi, że podatek został pobrany nienależnie, ponieważ czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie mających bezpośrednie zastosowanie przepisów w/w Dyrektywy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu stanowił, iż do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2:

a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %;

b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.

Dyrektywa 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r. ustalająca wspólne stawki podatku kapitałowego (Dz. Urz. WE Nr L 103), wprowadziła obniżenie stawki podatku kapitałowego do wysokości od 0 % do 0,50 %.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy po zmianach dokonanych dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

W związku z faktem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. powstała wątpliwość co do interpretacji art. 7 ust. 1 w odniesieniu do Polski, co znalazło swój wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wniesionym przez NSA w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08 w kwestii: "czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?"

TSUE odpowiedział na powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C – 372/10, stwierdzając: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej."

TSUE w wyroku tym wyjaśnił, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa.

Nadto z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. Oznacza to, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W dacie, do której bezpośrednio odwoływał się art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, a od innych wkładów – 5%.

W dacie 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) były wyższe niż stawka 0,50%, wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Wobec tego zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania. W konsekwencji należy stwierdzić, ze organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podlega umowa spółki, a także na mocy ust. 1 pkt 2 tego artykułu zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do uznania, że naruszone zostały przepisy Ordynacja podatkowej dotyczące nadpłaty, a także - art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 2 i art. 124. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały zgodnie z prawem, a ich uzasadnieni przedstawiały w sposób wyczerpujący i jasny powody rozstrzygnięcia.

Mając na względzie powyższe ustalenia Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), oddalił skargę.