Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 147/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Dnia 6 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2011 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 147/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] określającą spółce "A" z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie 29.240 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony skarżącej, stwierdzono, że w grudniu 2004 roku niezasadnie dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa od sp. z o.o. "A" z siedzibą w Z..

W ocenie organu I instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy wykazał, że wskazane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Rozstrzygnięciem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od ww. podmiotu..

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania organ II instancji, w pierwszej kolejności, odrzucił wszystkie zarzuty i argumenty nawiązujące do okoliczności związanych z transakcjami zakupu oleju napędowego od A Sp. z o.o., których dotyczą faktury wystawione w okresie objętym zaskarżoną decyzją i tym samym zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od powyższej spółki.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Podniesiono, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym.

Wyjaśniono, że przedstawione wyżej stanowisko nie oznacza, że organy podatkowe kwestionują sam fakt nabycia produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że podatnik towar taki otrzymywał. Jednak dostawcą tego towaru nie był ww. kontrahent, jak i towar ten nie był olejem napędowym.

Powołując treść art. 86 ust. i 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej zwanej ustawą o VAT, wskazano, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Wskazano, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, ale uwzględniając treść art. 29 ustawy o VAT nie chodzi tu o obrót formalny, wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Ponadto, wynikające z art. 86 powołanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Podniesiono, że z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Wyjaśniono, że w aktach sprawy znajduje się prawomocne rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., wydane w sprawie firmy A Sp. z o.o. za grudzień 2004 r., w którym wskazano, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez Spółkę "A" w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Konsekwencją tego jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Zdaniem organów obu instancji wystawiane przez A tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze.

Wskazano nadto, że analiza materiałów dowodowych pod względem magazynowania przez "A" Sp. z o.o. oleju napędowego i opałowego, jak i sporządzone zestawienia zakupów, sprzedaży i stanów magazynowych na dany dzień wykazały, że w danych okresach rozliczeniowych ilości paliwa znacznie przekraczały możliwości magazynowe.

Podniesiono, że w aktach sprawy znajduje się akt oskarżenia przeciwko 19 osobom z dnia [...] r. sygn. akt [...], w którym Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. m.in. oskarża A. K., M. B. (prezesa A), K. K., K. C., S. D., H. L. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez .wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez B z S., spółkę z o.o. C z W., spółkę "D" z W., "E" z K., jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych, w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy. Dotychczas z ww. aktu oskarżenia zapadły wyroki skazujące wobec H. L., K. C. i S. D.. Ponadto na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. Ś.w Ł., która odbyła się w dniu [...] r., J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Poza tym akta sprawy obejmują również wyrok Sądu Rejonowego w W. Ś. z [...] r. sygn. akt [...] - zgodnie z którym H. L. (właściciel firmy "F" oraz wspólnik G" s.c. – podmioty te dokonywały sprzedaży paliwa na rzecz m.in. "A" sp. z o.o.) biorący udział, w okresie od [...] r. do [...] r. wspólnie z J. W., J. D. i innymi osobami, w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w obrocie produktami ropopochodnymi, poświadczał nieprawdę i polecał poświadczać nieprawdę w dokumentach, w tym fakturach VAT dotyczących transakcji kupna sprzedaży produktów ropopochodnych, wprowadzał te produkty do obrotu jako pełnowartościowe paliwa do pojazdów silnikowych, przyjmował, przekazywał i pomagał przenosić środki pieniężne pochodzące z przestępstw, w tym poświadczania nieprawdy w dokumentach i fakturach VAT, pochodzące z popełnianych przestępstw, co miało znacznie utrudnić stwierdzenie ich przestępnego pochodzenia, przy czym z popełnianych przestępstw uczynił sobie stałe źródło dochodu (w szczególności w porozumieniu z J. W., M. B. i innymi osobami poświadczył nieprawdę co do transakcji zawartych w fakturach VAT wystawionych przez firmy "A" na sprzedaż oleju napędowego do firmy "A", podczas gdy w rzeczywistości transakcji tych nie było, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny), został uznany winnego zarzucanych mu czynów. Wskazano również na wyrok z [...]r., zgodnie z którym J. W., biorący udział w okresie od [...]r. do 26 lipca 2006 r. w zorganizowanej grupie przestępczej (którą kierował), mającej na celu popełnianie przestępstw w obrocie produktami ropopochodnymi, poświadczał nieprawdę i polecał poświadczać nieprawdę w dokumentach, w tym fakturach VAT dotyczących transakcji kupna sprzedaży produktów ropopochodnych, wprowadzał te produkty do obrotu jako pełnowartościowe paliwa do pojazdów silnikowych, przyjmował, przekazywał i pomagał przenosić środki pieniężne pochodzące z przestępstw, w tym poświadczania nieprawdy w dokumentach i fakturach VAT, pochodzące z popełnianych przestępstw, co miało znacznie utrudnić stwierdzenie ich przestępnego pochodzenia, przy czym z popełnianych przestępstw uczynił sobie stałe źródło dochodu (w szczególności w porozumieniu z H. L., M. B. i innymi osobami poświadczył oraz polecił poświadczyć nieprawdę w fakturach VAT wystawionych przez firmy "H" i "J" na sprzedaż oleju napędowego do firmy "A", podczas gdy w rzeczywistości transakcji tych nie było, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny), został uznany za winnego zarzucanych mu czynów.

Wyjaśniono dalej, że w treści zarzutu XIV postawionego H. L przez Prokuraturę Okręgową w B. – B. wskazano na świadomy udział M. B., jako prezesa sp. z o.o. "A", w przestępczym procederze.

W opinii organu treść przedstawionego zarzutu, jak i wyrok skazujący H. L., świadczą o tym, że osoba ta nie działała sama, lecz w grupie osób, które stworzyły fikcyjny obieg dokumentów i towaru, a jedną z osób, która tworzyła tę grupę był M. B. - prezes i współwłaściciel Spółki "A".

Wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ) oskarżony J. W został uznany winnym zarzucanych mu czynów. W postawionych zarzutach, za które wskazana osoba została skazana, przewija się zarówno nazwa Sp. z o.o. "A", jak i nazwisko M. B..

Wskazano, że z treści, włączonego do akt sprawy na etapie rozstrzygania przez organ I instancji, protokołu z rozprawy głównej z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), która odbyła się przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. wynika, że oskarżony M. B. przyznał się do popełnienia wszystkich zarzucanych czynów i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

W ocenie organu włączone do akt przedmiotowej sprawy materiały z postępowań karnych i fakt przyznania się oskarżonego do winy, w stosunku do wszystkich zarzucanych czynów oznacza, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie należy zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "A" sp. z o. o. w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. powołanego w sentencji, których treść została przytoczona powyżej.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wykazał, że wskazany wyżej kontrahent nie był dostawcą oleju napędowego wykazanego na fakturach VAT, jak i nie był dostawcą oleju grzewczego, który w rzeczywistości trafił do podatnika. Rzeczywistym dostawcą oleju grzewczego był A. K. Tym samym czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane.

Zdaniem organu II instancji organ I instancji podjął w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W ocenie organu odwoławczego, w tych sprawach, w których organy podatkowe prowadzą postępowania kontrolne/podatkowe równolegle do postępowań karnych prowadzonych przez organy ścigania, i gdzie podejrzani (oskarżeni) występują przed organami podatkowymi w charakterze strony, czy też świadka, i w takim charakterze są przesłuchiwani, unormowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, które z założenia miały gwarantować prawdziwość zeznań, poprzez zagrożenie sankcją karną za składanie fałszywych zeznań, w rzeczywistości zawodzą. W takiej sytuacji organ podniósł, że w takich stanach faktycznych większą moc dowodową należy przyznać właśnie zeznaniom składanym przed organami ścigania, niż przed organami podatkowymi.

Przechodząc do kwestii powoływanych przez stronę orzeczeń ETS organ II instancji podniósł, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały sam fakt przeprowadzenia transakcji kupna - sprzedaży oleju napędowego pomiędzy podatnikiem a wskazanym kontrahentem (sp. z o.o. "A"). Transakcje te zostały zakwestionowane ze względu na przedmiot transakcji (olej napędowy), jak i ze względu na osobę sprzedawcy. Podkreślono, że zaprezentowane w odwołaniu wyroki w żadnej mierze nie przystają do stanu faktycznego, jaki istnieje w przedmiotowych sprawach, w których - w ocenie organu - zebrane materiały dowodowe pozwalają podważyć i osobę, która widnieje na spornych fakturach VAT jako sprzedawca paliwa, i towar, który miał być przedmiotem obrotu.

Wyjaśniono, że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu II instancji, przywołany przez podatnika wyrok z dnia [...]r. w sprawie [...], nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wyrok został bowiem wydany w sprawie, której okoliczności faktyczne były całkiem odmienne od tych, jakie ustalone zostały przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Wyrok Trybunału odnosił się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a taki stan faktyczny nie występuje w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

Zaznaczono również, że nie sposób polemizować na temat prawdziwości zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy prezes A Sp z o.o. przyznał się do zarzucanych mu czynów i występuje o dobrowolne poddanie się karze. Nadto zważono, że w sytuacji, gdy rzekomi dostawcy produktu ropopochodnego do firmy A sami przyznają się do winy i zeznają, że działalność ich firm polegała tylko na wypisywaniu faktur, organy podatkowe nie mogą udowadniać, że było inaczej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że przeprowadzenie dowodów (tj. porównanie cen, załączenie w poczet materiału dowodowego wskazanych dokumentów, zeznania świadków), o jakie wniesiono w odwołaniu (i w późniejszych pismach) jest bezzasadne, ponieważ pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Podsumowując wskazano, że zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu olejem napędowym od podmiotu wskazanego na fakturach jako dostawca.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 121 § 1, art.123 § 1, art.192 i 200 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie w sprawie na podstawie dowodów, które na dzień orzekania nie stanowiły materiału dowodowego sprawy, a w konsekwencji również, co do którego strona nie miała możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji,

2. postępowania, które zdaniem strony mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez : a) błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że:

• przedmiotem dostawy udokumentowanej spornymi fakturami nie był olej napędowy, tylko olej opałowy przekwalifikowany na napędowy,

• A Sp. z o. o. nie była dostawcą paliwa w dostawach udokumentowanych spornymi fakturami,

• dostawcą paliwa był A. K.,

• sporne faktury pod względem podmiotowym i przedmiotowym nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

• J. S. i M. B. przyznali się do winy, podczas gdy z akt w procesie karnym toczącym się przed Sądem Rejonowym dla Ł. –Ś. w Ł., sygn. akt [...] taki fakt nie wynika, bo sprawa prowadzona jest od początku,

b) poprzez selektywny dobór dowodów nastawiony na wykazanie z góry postawionej tezy i pominięcie dowodów na tezę przeciwną bez wskazania przyczyn takiego pominięcia,

c) poprzez wyrywkową, dowolną i nastawioną na wykazanie z góry powziętej tezy ocenę materiału dowodowego i pominięcie w niej takich okoliczności, które wprost wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, a mają znaczenie dla rozstrzygnięcia (- żaden z udziałowców i członków zarządu skarżącej spółki nie brał udziału w procederze związanym z działalnością spółki A, - przedstawiciele skarżącej spółki na początku współpracy zażądali i otrzymali dokumenty potwierdzające legalność działania A, - skarżąca spółka otrzymywała towar, do którego nie miała zastrzeżeń, A była istniejącym podmiotem wpisanym do KRS, przedmiotem jej działalności była sprzedaż paliwa, miała legalnie nadany NIP i była czynnym podatnikiem VAT, kopie spornych faktur znajdowały się w dokumentacji spółki, organy państwa mimo posiadanych możliwości nie podjęły skutecznych działań w celu przerwania procederu spółki A),

3. art. 180 § 1, art. 181 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów:

• z dokumentu - wyroku sądu karnego zapadłego w sprawie objętej aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] r., sygn. [...] ,

• z dokumentu - wyroku sądu karnego zapadłego w sprawie objętej aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] r., sygn. Akt [...],

• z analizy cen detalicznych stosowanych w grudniu 2004 r. na olej napędowy przez wskazane przez pełnomocnika stacje paliw,

• z analizy cen hurtowych stosowanych w grudniu 2004 r. na olej napędowy przez dostawców paliw wskazanych przez pełnomocnika,

• z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł.: o ilości zgłoszonych w tym zakresie zapytań o A sp. z o. o., o ilości czynnych podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych w [...] Urzędzie Skarbowym w Ł. w grudniu 2004 r., o podmiotach, które w okresie objętym postępowaniem dokonały zapytań z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT w sprawie A sp. z o.o. i o treści odpowiedzi, jakich Urząd ten udzielił,

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie zarzutów odwołania zawartych w pkt 2.1) i 2.2),

5. art. 2 pkt 6 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 5 ust.1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) i przyjęcie, że towar będący przedmiotem dostawy pomiędzy A Sp. z o.o. a skarżącym nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT, a przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel nie stanowi odpłatnej dostawy towaru będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powodującej powstanie obowiązku podatkowego po stronie dostawcy- A Sp. z o.o.,

6. art. 2 ust.1 i art. 5 ust.1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku ([...]), poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że towar będący przedmiotem dostawy pomiędzy A Sp. z o.o. a skarżącym, nie stanowi rzeczy w rozumieniu VI Dyrektywy, a przeniesienie prawa do dysponowania nią jak właściciel nie stanowi dostawy towaru wykonywanej za wynagrodzeniem, będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powodującej powstanie obowiązku podatkowego po stronie dostawcy,

7. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i pozbawienie podatnika prawa do podatku naliczonego, podczas gdy powyższe przepisy mają zastosowanie w sprawie, a skarżącemu się przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o.

8. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R Sp. z o.o.,

9. art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji podatków obrotowych (67/227/EEC), art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A sp. z o.o.,

10. art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez:

• błędną jego wykładnię i przyjęcie, że powyższy przepis stanowi podstawę dla utrzymania w polskim porządku prawnym po 30 kwietnia 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego istniejącego do 30 kwietnia 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w następstwie powyższego,

• bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach na podstawie przepisu § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i w ten sposób wykazuje niezgodność z przepisami tejże dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Nr [...] z dnia [...]r. na okoliczność wykazania, że przedmiotem dostaw dokonywanych przez A Sp. z o.o. był olej napędowy.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie..

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę A.

Na wstępie stwierdzić należy, iż art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zmianami), wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97 poz. 970 ze zm.), w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych.

Strona skarżąca uważa, że w tym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot narusza przepisy prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

W uzasadnieniu wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...] , (LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wskazał, iż w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493).

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w tym paragrafie rozporządzenia w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą.

Należy przy tym podkreślić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze, orzeczenia ETS, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i ETS (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04) stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego. Skoro więc kwestia świadomości po stronie nabywcy eksponowana w orzeczeniach ETS dotyczy możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzela podatkowa", natomiast w niniejszej sprawie tego rodzaju oszustwo nie występuje, to kwestia świadomości czy jej braku, jak podnosi organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie ma znaczenia dla oceny, czy ma on bądź nie - prawo do odliczenia podatku. Należy przy tym rozróżnić kwestię świadomości od kwestii braku należytej staranności po stronie nabywcy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie można stronie skarżącej zarzucać świadomości w postaci umyślności udziału w przestępczych transakcjach, bo w przeciwnym razie toczyłoby się przeciwko skarżącemu stosowne postępowanie przed organami ścigania, natomiast okoliczności towarzyszące nabywaniu przez niego paliwa, dawały – zdaniem Sądu - podstawy do przypuszczeń, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są podejrzane.

Nadto stwierdzić trzeba, że podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Przepis art. 86 ustawy VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze co do tego, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07, z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 746/08 dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl).

Jak wskazano wyżej, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanej na fakturze firmy, czy też jego sprzedawcą był inny podmiot, a firma ta jedynie wygenerowała dokument rozliczeniowy - fakturę VAT dla "usprawiedliwienia" dostawy, a towarem tym de facto nie dysponowała, dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżąca spółka weszła w posiadanie paliwa.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy trafnie ustalił, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że firma A nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała stronie skarżącej. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. stwierdzającego w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd w Ł. w dniu [...]r., że właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka A zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa oraz stwierdzającego w Prokuraturze Okręgowej w Ł. w dniu [...]r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze przekazywane jego firmie, K. C. oddawała M. i K.. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O.. w dniu [...] r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka A jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Ponadto zapadły wyrok skazujący H. L. świadczy o tym, że działał on w grupie osób, które stworzyły fikcyjny obieg dokumentów i towaru, a jedną z osób, która tworzyła tę grupę był M. B. - Prezes i współwłaściciel spółki A. Dowody te przedstawiały cały przestępczy proceder, wskazywały jednoznacznie, że sprowadzaniem paliwa zajmował się A. K. To właśnie on, a nie spółka , decydował o cenie paliwa i sposobie jego dostarczenia do klienta. Ta ostatnia jedynie dokumentowała transakcję wystawiając stosowną fakturę – "pod dyktando" A. K.. Omawiane dowody nie tylko precyzowały sposób, w jaki spółka A, nie zajmując się obrotem paliwem, osiągała zysk jedynie dokumentując czynności za pomocą wystawiania faktur, w których występowała jako sprzedawca, ale wskazywały również, że przedmiotem obrotu był w istocie olej opałowy – niebarwiony, a nie olej napędowy oraz, że A nie posiadała infrastruktury, pozwalającej na magazynowanie i dostawę paliwa. Ich wartość dowodowa jest wzmocniona nie tylko przez to, że dotyczą najistotniejszych okoliczności stanu faktycznego, lecz także przez to, że obaj wyżej wymienieni przekazali w nich tożsame treści. Są one ponadto potwierdzone zeznaniami innych osób, którym zarzucono udział w grupie przestępczej zajmującej się oszustwami na szkodę fiskusa. Również z wyroku skazującego J. W. wynika, że przewija się tam zarówno nazwa spółki A jak i nazwisko M. B.. Sam M. B. na rozprawie w dniu [...] roku przed Sądem Rejonowym dla Ł. –Ś. w Ł. przyznał się do winy co do udziału w grupie przestępczej tworzącej fikcyjny obieg dokumentu i towaru oraz wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Fakt, że obecnie osoba ta (tj. M. B., ale i J. S.) nie przyznaje się do winy i składa wyjaśnienia odmienne niż wcześniej, może sugerować, że oskarżony (oskarżeni) przyjął aktualnie taką właśnie linię obrony, co nie dyskwalifikuje wcześniejszych ich oświadczeń i nie powoduje, że stają się one niepełnowartościowe, czy wręcz bezwartościowe. Nie można też zapominać, że część osób zaangażowanych w działalność A. K. związaną z nielegalnym obrotem paliwami została już prawomocnie skazana za zarzucane im czyny (H. L., K. C., S. D., J. W.).

Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi dowodami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka A.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki A wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji (za grudzień 2004 r.) nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącego, albowiem podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego. Jak wykazały organy, skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy, tj. A , sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje podstawa dla nabywcy PPHU J Sp. z o.o. do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawcy tych dokumentów (por. wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r. sygn. [...] ). Sąd rozpoznający sprawę stanowisko to podziela.

Zdaniem Sądu, organy były uprawnione w niniejszej sprawie do włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów z innych postępowań. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.), dalej zwanej O.p., nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie. Powołane przez organy podatkowe dowody pozwalają na odtworzenie spójnego obrazu przestępczego procederu prowadzonego przez powyżej wskazane osoby.

Reasumując stwierdzić należy, że powyższe dowody są, w ocenie sądu, wystarczające by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez spółkę A w istocie nie było własnością tej spółki. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania paragrafu 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach ustawy i przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazana w fakturze transakcja miała miejsce. Ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, które sprowadzają się do niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 2 ust. 2 I Dyrektywy VAT oraz art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT, w rezultacie czego podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę A. Powyżej przytoczona analiza materiału dowodowego zgromadzonego w obszernych aktach sprawy skłania do przekonania, że organy podatkowe zebrały przekonujące dowody, iż Spółka A nie była sprzedawcą towaru wymienionego w spornych fakturach. Już sam ten fakt uprawniał organy do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę A. Dodatkowo jednak organy ustaliły, że sporne faktury nie tylko nie zawierały prawdziwych informacji o rzeczywistym sprzedawcy towaru, ale również niezgodne z prawdą były informacje o rodzaju sprzedanego paliwa, nie był nim bowiem olej napędowy, lecz olej grzewczy. W konsekwencji podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury.

Ponadto wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W oparciu o te dowody ustaliły, że skarżący faktycznie posiadał paliwo, niemniej z innego źródła niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur i paliwo inne niż to wynikało z tych faktur. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Odnosząc się natomiast do dokumentów złożonych przez pełnomocnika strony skarżącej wraz ze skargą, stwierdzić należy, że załączona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. w sprawie podatku VAT dla skarżącego za styczeń 2005 r. na okoliczność wykazania, że przedmiotem dostaw dokonywanych przez A był olej napędowy, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie, bowiem stwierdzenie, że w styczniu 2005 roku skarżąca spółka nabyła od A Sp. z o.o. olej napędowy nie ma znaczenia dla ustaleń organów dotyczących innego okresu (wcześniejszego). Podsumowując powyższy wątek należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Sąd nie skorzystał z instytucji procesowej przewidzianej w art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z dokumentów ani nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, gdyż takich wątpliwości w tej sprawie nie było i nie ma.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę zbędne było również dokonywanie ustaleń w zakresie cen detalicznych i hurtowych oleju napędowego w badanym przez organy okresie, czy ilości podmiotów zwracających się do Urzędu Skarbowego w Z. o sprawdzenie Spółki A w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT oraz liczby czynnych podatników zarejestrowanych w wymienionym urzędzie skarbowym. Przeprowadzenie powyższych dowodów nie zmieniłoby faktu, że podatnik dokonał zakupu paliwa od innego podmiotu niż ten wymieniony na zakwestionowanej fakturze, a ponadto paliwem tym nie był olej napędowy, a grzewczy. Te dwie okoliczności, jak i każda z nich z osobna, uniemożliwiały skarżącemu pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez firmę A. Ponadto o konieczności wykazania zwiększonej ostrożności w kontaktach ze Spółką A w kontekście należytej staranności przy transakcjach nabycia oleju, nawet gdyby uznać, że są one w sprawie relewantne, świadczyły takie zdarzenia jak: nawiązanie współpracy ze Spółką A poprzez kierowcę, który dostarczał paliwo cysterną, brak wiedzy co do tego kto tak naprawdę przywoził olej oraz jakim samochodem, brak wiedzy co do pochodzenia paliwa, brak badania paliwa przez stosowne instytucje. Zachowanie choćby elementarnych zasad ostrożności gospodarczej pozwoliłoby z pewnością stwierdzić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie tegoż paliwa jest co najmniej niejasne.

Skarżący zarzucił też, iż organ nie przeprowadził dowodu z dokumentu w postaci wyroków sądów karnych zapadłych w sprawach objętych aktami oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] r. sygn. [...] i Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] r. sygn.[...] , podczas gdy wyroki te stanowią dowód w przedmiotowym postępowaniu.

W skardze podniesiono także, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 2 pkt 6 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy. Zaznaczyć jednak należy, że w sprawie nie było kwestią sporną to, że skarżący nabył towar (rzecz), a zatem że miała miejsce dostawa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wprost, że nie kwestionuje samego zakupu paliwa przez podatnika, zapłaty za towar oraz jego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawą uznania, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego było stwierdzenie w toku postępowania, że wystawca faktury (spółka A) nie był rzeczywistym sprzedawcą towaru, a sprzedany towar nie był olejem napędowym.

Również zarzut uniemożliwienia wypowiedzenia się stronie w kwestii dowodów, o których włączenie wnosiła i tym samym ograniczenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym jest bezzasadny, bowiem postanowieniem z dnia [...] roku do sprawy zostały włączone materiały, o których włączenie wnosił pełnomocnik strony i postanowieniem z tego samego dnia, doręczonym w dniu [...] roku, strona za pośrednictwem pełnomocnika została zawiadomiona o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wprawdzie w powyższym postanowieniu został popełniony błąd pisarski sprostowany postanowieniem z dnia [...] roku, ale błąd ten nie dotyczył zakresu czy rodzaju dowodów włączonych do postępowania. W tej sytuacji podnoszenie zarzutu uniemożliwienia wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego jest niezrozumiały.

Na koniec dodać jedynie należy, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji nie przedawniło się, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia wskutek wszczęcia w dniu [...] roku postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w odniesieniu do miesiąca grudnia 2004 roku, które następnie zostało zawieszone do czasu zakończenia niniejszej sprawy.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.

P.Z-C.