Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 786/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania opodatkowania zbycia towarów używanych przy zastosowaniu procedury VAT marży oraz nieuznania opodatkowania zbycia towarów "nowych" przy zastosowaniu procedury VAT marży.

We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, iż prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w sprzedaży towarów pochodzących z "drugiej ręki". Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zainteresowana rozpowszechnia oferty sprzedaży towarów ("Towary") za pośrednictwem portalu internetowego oraz aplikacji mobilnej, dającej do niego dostęp przy użyciu smartfona. Oferowane na portalu Towary nie stanowią: dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków, metali szlachetnych lub kamieni szlachetnych w rozumieniu odpowiednich przepisów art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") Towary te nie stanowią także nowych środków transportu.

Oferowane do sprzedaży Towary mogą być własnością:

1.użytkowników portalu prowadzonego przez spółkę - gdy skarżąca przyjmuje te towary w komis i dokonuje ich zbycia w imieniu własnym na rzecz innego Użytkownika,

2.wnioskodawczyni - gdy spółka nabędzie Towar od jednego użytkownika w celu dalszej odprzedaży na rzecz innego użytkownika.

W obu przypadkach to skarżąca będzie podatnikiem VAT z tytułu:

-sprzedaży komisowej Towarów do innego użytkownika dokonanej w imieniu własnym, lecz na rzecz innego użytkownika (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT);

-sprzedaży Towarów do innego użytkownika dokonanej w imieniu własnym (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Użytkownikami portalu mogą być osoby fizyczne. Użytkownicy portalu, mogą sprzedać lub zakupić Towary, korzystając z udostępnionych przez spółkę opcji, m.in.: sprzedaży lub zakupu towaru, wymiany towaru na inny towar, wymiany towaru z dopłatą. W celu prawidłowego zaewidencjonowania transakcji oraz weryfikacji wymogów przewidzianych w art. 120 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, wnioskodawczyni planuje, by każdy użytkownik, od którego nabywa Towar lub którego Towar zbywa w ramach komisu, zaznaczał w systemie lub przedstawiał oświadczenie: czy prowadzi działalność gospodarczą, czy jest podatnikiem podatku VAT. Spółka zamierza także, by użytkownik, od którego nabywa Towar lub którego Towar zbywa w ramach komisu zaznaczał w systemie, czy Towar ten stanowi "towar używany" w rozumieniu ustawy VAT - tzn. potwierdzał, że Towar ten:

- stanowi ruchome dobro materialne, nadające się do dalszego użytku w aktualnym stanie, lub po naprawie,

- nie ma charakteru dzieła sztuki, przedmiotu kolekcjonerskiego, czy antyku, nie jest metalem szlachetnym ani kamieniem szlachetnym, ani nie stanowi nowego środka transportu.

Jednocześnie może się zdarzyć, że niektóre towary z "drugiej ręki", które spełniają powyższą definicję, wyglądają na fabrycznie nowe, tj. nie były dotąd wykorzystywane przez ich właścicieli do celów przewidzianych przez producenta i/lub nie mają śladów użytkowania.

Takie towary znajdowały się przez pewien czas w posiadaniu danego użytkownika, ale z różnych przyczyn nie zostały dotąd użyte, a często nawet nie zostały wyjęte z opakowania. W szczególności, towary takie mogą być zapakowane w nienaruszone pudełka, foliowe opakowanie lub nadal posiadać metki i oznaczenia producenta.

W odniesieniu do transakcji użytkowników, którzy udostępnią wnioskodawczyni informacje potwierdzające spełnienie wymogów art. 120 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, spółka zamierza stosować procedurę VAT marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku spółka wskazała, że prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w sprzedaży towarów pochodzących z "drugiej ręki". Wnioskodawczyni wyjaśniła także, że oferowane na portalu towary nie stanowią: dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków, metali szlachetnych lub kamieni szlachetnych zdefiniowanych w odpowiednich przepisach art. 120 ustawy o VAT. Towary te nie stanowią także nowych środków transportu. Zatem wszelkie inne towary z "drugiej ręki" (materialne rzeczy ruchome, które już raz zmieniły właściciela), mogłyby być przedmiotem obrotu na platformie internetowej oraz przy użyciu aplikacji mobilnej.

Tym niemniej, zgodnie z założeniami przyjętymi przez spółkę - strona internetowa, a także aplikacja mobilna mają być przede wszystkim skierowane do rodziców i ich dzieci, a prezentowane na portalu używane produkty również mają służyć ich potrzebom, a więc przykładowo mogą to być: używana odzież i obuwie, zabawki, drobny sprzęt AGD.

Według założeń, wnioskodawczyni nie planuje sprzedaży towarów elektronicznych takich jak: telefony, komputery, laptopy czy konsole.

W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni wniosła o potwierdzenie, że w odniesieniu do transakcji zbycia towarów z "drugiej ręki" - w tym takich, które nie mają śladów użytkowania - nabytych od/lub należących do użytkowników, którzy udostępnią spółce informacje potwierdzające spełnienie wymogów z art. 120 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, prawidłowe jest stosowanie przez spółkę procedury szczególnej w zakresie dostawy towarów używanych, opisanej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w części odnoszącej się do opodatkowania zbycia towarów nowych przy zastosowaniu procedury VAT marży.

Zdaniem organu, szczególną procedurę opodatkowania, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT stosuje się do dostawy "towarów używanych", definiowanych w myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, jako ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nazwa towar "używany" wskazuje, że nie dotyczy ona towarów nowych, lecz takich, które już wcześniej choćby raz zostały użyte. Również zawarte ww. przepisie określenie "nadające się do dalszego użytku" może wskazywać, że towary te przed dokonaniem dostawy były wcześniej używane. Warunkiem koniecznym jest, aby zbywany towar spełniał definicję "towaru używanego" zawartą w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którą "towar używany" to ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne.

Reasumując, organ stanął na stanowisku, iż towary, które nie były użytkowane i nie posiadają śladów użytkowania oraz są zapakowane w opakowania, folie, mimo zaznaczenia w systemie przez użytkownika "towar używany", nie mogą być objęte procedurą VAT marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Z powyższych więc względów organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną interpretację indywidualną.

Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła:

1.dopuszczenie się błędnej wykładni art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że przez towary używane, tj. "ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne" rozumie się wyłącznie ruchome dobra materialne, które noszą ślady używania ("które już wcześniej choćby raz zostały użyte");

2.dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że towary z drugiej ręki, stanowiące "ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1 - 3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne", nabyte od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, nie mogą zostać uznane za "towary używane" w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jeśli nie zostały wcześniej choćby raz użyte, mimo iż przesłanka taka nie wynika z treści obowiązujących przepisów;

3.dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w odniesieniu do towarów z drugiej ręki, które zostały nabyte od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, a które nie zostały wcześniej choćby raz użyte, skutkujące przyjęciem, że sprzedaż takich towarów nie będzie korzystać z procedury VAT marża, co jednocześnie narusza art. 217 Konstytucji RP poprzez uzależnienie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania od warunków niemożliwych do zweryfikowania przez sprzedawcę i nieprzewidzianych w przepisach rangi ustawowej;

4.naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej jako "O.p."), poprzez niewyjaśnienie, na jakiej podstawie prawnej pozostającej w zgodzie z art. 217 Konstytucji RP i w jaki sposób, inny niż oświadczenie zbywcy, skarżąca ma ustalać czy towar został "choć raz użyty", tak by prawidłowo ustalić właściwy reżim opodatkowania sprzedaży towarów z drugiej ręki nienoszących śladów użytkowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części odnoszącej się do opodatkowania zbycia towarów "nowych", tj. towarów z drugiej ręki, nabytych od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, które nie zostały choć raz użyte przy zastosowaniu procedury VAT marży; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do transakcji zbycia towarów z "drugiej ręki" - takich, które nie mają śladów użytkowania i posiadają nienaruszone opakowanie - nabytych od/lub należących do użytkowników, którzy udostępnią skarżącej informacje potwierdzające spełnienie wymogów z art. 120 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 10 ustawy VAT, będzie miała zastosowanie procedura szczególna w zakresie dostawy towarów używanych, opisana w art. 120 ust. 4 ustawy VAT.

W ocenie strony skarżącej, dla zastosowania procedury VAT marża przesądzające jest to, czy towar nie został jednoznacznie wyłączony z możliwości zastosowania procedury VAT marża; czy towar został nabyty z drugiej ręki, tj. od właściciela, który nabył go od innego właściciela oraz czy zbywca, który nabył towar od innego właściciela mógł skorzystać z prawa do odliczenia VAT. Ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie dodatkowych wymogów, w szczególności odnoszących się do wyglądu zewnętrznego towaru czy do sposobu korzystania z niego przez zbywcę. Co więcej, nie uzależnił uprawnienia nabywcy do zastosowania tej procedury od przeprowadzania dokładnego badania wyglądu towaru czy weryfikacji oświadczeń zbywcy.

Organ interpretacyjny, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wyraził natomiast pogląd, iż towary, które nie były użytkowane i nie posiadają śladów użytkowania oraz są zapakowane w opakowania, folie, mimo zaznaczenia w systemie przez użytkownika "towar używany", nie mogą być objęte procedurą VAT marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, w sporze należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje indywidualne wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zatem możliwość uzyskania stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnej, własnej sprawie podatnika. Przepis art. 14c § 1 O.p. zdanie drugie pozwala na odstąpienie od uzasadnienia prawnego w sytuacji gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zatem w sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznaje za takie stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ma możliwość odstąpienia od uzasadnienia prawnego. Wybór w tej kwestii został pozostawiony organowi wydającemu interpretację.

Podkreślić należy, że zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza przedstawiony przez podatnika we wniosku stan faktyczny, sformułowane pytanie oraz stanowisko podatnika w sprawie. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Organ nie bada i nie sprawdza wiarygodności przedstawionych przez podatnika zdarzeń i nie dokonuje własnych ustaleń. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ interpretacyjny jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego). Warto też odnotować, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych (we wniosku). Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 659/15, gdzie stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Z kolei w art. 120 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy definiuje pojęcie "towarów używanych", wskazując, że rozumie się przez nie ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

W myśl art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1.osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2.podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3.podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4.podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5.podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Zgodnie z art. 120 ust. 14 ustawy o VAT, podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku zastosowania ogólnych zasad, podatnik ma prawo do odliczenia, kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11 w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów.

Powołane przepisy ustawy o VAT przewidują zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy - między innymi - towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania wszystkiego co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży, pomniejszonego o kwotę należnego podatku. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od określonej kategorii podmiotów. Należy podkreślić, że do stosowania szczególnej procedury opodatkowania marży uprawnieni są wszyscy podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów nabytych w okolicznościach wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Wspólną cechą wszystkich przypadków, o których mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego, jak i osób, które wprawdzie są podatnikami tego podatku, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało.

Jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, szczególną procedurę opodatkowania, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy stosuje się do dostawy "towarów używanych". Na tle tak brzmiących przepisów, podzielić należy stanowisko organu, że definicja "towarów używanych" wykorzystywana przy procedurze opodatkowania marży obejmuje towary używane w powszechnym tych słów znaczeniu. Zatem o tym, czy dany towar jest towarem używanym w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi jego stan, faktyczne korzystanie z niego, powodujące mniejsze lub większe zużycie. Pogląd ten prezentowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 312/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni go aprobuje.

Pojęcie "towary używane" oznacza wszystkie towary, które nie są fabrycznie nowe. W tym kontekście i przy takim rozumieniu pojęcia towarów używanych podnieść należy, że z poprawnie ocenionego przez organ wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wynika jednoznacznie, że skarżąca nie będzie sprzedawać towaru używanego. Powtórzyć należy, że przez "towary używane", w myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie. Nazwa towar "używany" wskazuje, że nie dotyczy towarów nowych, lecz takich, które już wcześniej choćby raz zostały użyte. Również zawarte ww. przepisie określenie "nadające się do dalszego użytku" może wskazywać, że towary te przed dokonaniem dostawy były wcześniej używane.

Dlatego w celu skorzystania z opodatkowania na zasadach ustalonych w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT ważne jest to, aby ustalić, czy taki towar stanowi "towar używany". Samo słowo używany oznacza nie nowy, noszony, podniszczony, zniszczony, wykorzystywany, eksploatowany. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej, że w odniesieniu do towarów wstawianych/zakupionych z drugiej ręki, które - jak wskazano we wniosku - nie były dotąd wykorzystywane przez ich właścicieli, nie mają śladów użytkowania, są zapakowane w oryginalne opakowanie, nie zostały dotąd użyte a nawet nie zostały wyjęte z oryginalnego opakowania, należało traktować je jako towary używane. Nie można zgodzić się również ze skarżącą, że towar użyty w sklepie w celu jego sprawdzenia, czy też przymierzenia można uznać za "towar używany". Towarem używanym jest towar rozpakowany, noszony, używany zgodnie z jego przeznaczeniem, który posiada ślady użytkowania.

Nie narusza prawa stanowisko organu interpretacyjnego, że wszystkie czynności dokonywane przez stronę skarżącą polegające na przygotowaniu towarów do sprzedaży np. sprawdzeniu kompletności oraz czy działają nie powodują, że oferowany do sprzedaży towar staje się towarem używanym. Z tego powodu to na sprzedawcy/podatniku ciąży obowiązek wykazania, że nabył towary już używane, a nie, że towary te powinny zostać ocenione jako używane wskutek dokonywanych przez niego czynności.

Trudno jest zaakceptować stanowisko, według którego wystarczającym dla zastosowania procedury VAT-marża (przy spełnieniu pozostałych wymogów) jest zaznaczenie w systemie przez właściciela, od którego skarżąca nabywa towar lub którego towar zbywa w ramach komisu, że towar będzie uznawany za "towar używany", w sytuacji gdy z treści wniosku interpretacyjnego wynika, że chodzi o towar, który nie był dotąd wykorzystywany, a nawet używany, nie ma śladów użytkowania oraz jest zapakowany w oryginalne opakowania.

Oczywistym jest więc, że warunkiem zastosowania szczególnej procedury VAT- marża nie jest złożenie oświadczenia przez właścicieli towarów "czy są to towary nowe lub towary używane", lecz obiektywne przesłanki wynikające z art. 120 ust. 1 pkt 4. Zastosowanie szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia przez podatnika warunków, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 i art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Do podatnika należy też wykazanie, że warunki te spełnia. O tym, czy dany towar stanowi towar używany w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi jego stan, faktyczne korzystanie z niego, powodujące mniejsze lub większe zużycie.

Z powyższych względów prawidłowe było stanowisko organu w zaskarżonej interpretacji, iż towary które, jak to przedstawiono we wniosku - znajdowały się przez pewien czas w posiadaniu danego użytkownika, ale z różnych przyczyn nie zostały dotąd użyte, a często nawet nie zostały wyjęte z opakowania; zapakowane w nienaruszone pudełka, foliowe opakowanie lub posiadające metki i oznaczenia producenta - mimo zaznaczenia w systemie przez użytkownika "towar używany", nie mogą być objęte procedurą VAT- marża.

Nie ulega wątpliwości, że to do podatnika należy wykazanie, że warunki wynikające ze szczególnej procedury VAT-marża zostały spełnione. O tym czy dany towar stanowi "towar używany" w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT decyduje jego stan, faktyczne korzystanie z niego, powodujące mniejsze lub większe zużycie. Tak jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji, pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, że oznacza ono wszystkie towary, które nie są nowe w potocznym rozumieniu tego słowa. Dlatego nie zasługuje na aprobatę pogląd, według którego, jeśli towary zakupione lub wstawione do komisu, nie były używane, są zapakowane w oryginalne opakowanie i nie mają śladów użytkowania, to należy uznać je jako towary używane tylko dlatego, że skarżąca nabyła je od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Z powyższych względów zarzuty wskazane w punktach 1-3 skargi należało ocenić jako bezzasadne.

W ocenie Sądu, brak jest również usprawiedliwionych podstaw, aby twierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

W myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136).

Autor skargi nie wykazał, że kwestionowane przez niego przepisy ustawy o VAT nie spełniają powyższych kryteriów.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Realizując zasadę wyrażoną cytowanym przepisie, organ wydał interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, prawidłowo uznając stanowisko strony za nieprawidłowe w części dotyczącej stosowania procedury VAT marży do towarów "nowych" oraz przedstawił uzasadnienie prawne tego stanowiska. Co istotne, nie ingerował przy tym w zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, lecz odniósł się wyłącznie do tego zdarzenia przedstawionego przez wnioskodawcę. Jak już podkreślono, istotnym elementem wynikającym z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, było wskazanie, że towary nie były dotąd wykorzystywane przez ich właścicieli do celów przewidzianych przez producentów, nie mają śladów użytkowania, są zapakowane w oryginalne opakowanie, nie zostały dotąd użyte, nawet nie zostały wyjęte z opakowania. Zatem nie są to towary używane. W konsekwencji nie można dla ich dostawy stosować opodatkowania w ramach procedury VAT-marża.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny sprostał więc wymaganiom stawianym treści interpretacji indywidualnej, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 120 w związku z art. 14h O.p.

Wbrew zarzutom skargi, nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady neutralności.

Nie ulega wątpliwości, że ta podstawowa zasada konstrukcyjna podatku VAT przejawia się w możliwości obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rozliczenie dokonywane w trybie VAT marża stanowi odstępstwo od ogólnej zasady rozliczania podatku VAT, która przejawia się uwolnieniem podatnika od ciężaru podatku. Obwarowana jest ona jednak pewnymi wymogami, które muszą być spełnione łącznie zgodnie z art. 120 ust. 1 i art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Powyższe podyktowane jest zachowaniem zasady neutralności, zezwalającej na opodatkowanie wyłącznie marży (osiągniętego przez podatnika korzystającego z tego rozliczenia zysku), w sytuacji gdy dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasada neutralności wymaga, aby podmiot taki nie płacił podatku, którego nie mógł rozliczyć z podatkiem należnym, gdyż ten nie wystąpił. Konstrukcja takiego rozliczenia powoduje, że to właśnie na stronie korzystającej z tej szczególnej procedury ciąży obowiązek wykazania i dokumentowania opisanych w art. 120 ust.1 i 10 ustawy o VAT okoliczności i poczynienia ustaleń, czy nabywane towary mają charakter używanych, a dostawcy należą do grupy podmiotów opisanych w tym przepisie.

Należy zaznaczyć, że zachowanie zasady neutralności nie może naruszać przepisów prawa, z którego wywodzi się obowiązek opodatkowania z zastosowaniem zasady ogólnej i w tym konkretnym przypadku brak możliwości odliczenia podatku naliczonego. Sposób opodatkowania w niniejszej sprawie wynika wprost z przepisu prawa i wynika z zasady legalności i powszechności opodatkowania. Poza tym strona skarżąca nie jest konsumentem ostatecznym sprzedawanego towaru i w jej przypadku zachowana jest zasada neutralności ekonomicznej, ponieważ wartość podatku zapłacona zostanie przez nabywcę towaru. W takim przypadku ciężar podatku VAT nie będzie spoczywał na stronie skarżącej.

Konkludując, organ interpretacyjny nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego jak i procesowego, dlatego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).