Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2366/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 144/16 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 27 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz J.G. kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r. w sprawie ze skargi J. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 27 listopada 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z 27 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2013 r. w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 112.500,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 150.000,00 zł.

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach, wskazał że z bezspornego sprawie stanu faktycznego wynika, że na podstawie uchwały nr [...] z dnia 11.08.2010 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą F.Sp. z o.o. z siedzibą w S. (spółka) skarżący objął w ww. spółce 1.220 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy udział, o łącznej wartości 122.000 zł i pokrył je w całości wkładem pieniężnym w kwocie 300.000,00zł. Nadwyżka ponad wartość nominalną objętych przez podatnika udziałów, tj., kwota 178.000,00 zł została przelana do kapitału zapasowego spółki(agio). Wpłat na objęcie przedmiotowych udziałów podatnik w całości dokonał w gotówce, co wynika z okazanych dowodów wpłat gotówkowych na rachunek bankowy ww. spółki. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza gotówkowych przychodów i wydatków wykazała, że skarżący z małżonką nie dysponowali środkami pieniężnymi w gotówce w wysokości 300.000,00 zł na objęcie w/w udziałów, pochodzącymi z opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł przychodów. Zgromadzone przez podatników w 2010 r. zasoby finansowe w gotówce w kwocie 155.079,75 zł w całości pokryły bowiem pozostałe wydatki w kwocie 154.953,20 zł poniesione w gotówce. W toku postępowania strona, wyjaśniając źródło pochodzenia kwoty 300.000,00 zł na objęcie przez podatnika udziałów w Spółce wskazała, że objęcie przedmiotowych udziałów było wynikiem realizacji umowy powierniczej zawartej pomiędzy podatnikiem a N.B. w dniu 12.07.2010 r. Zgodnie z tą umową środki pieniężne na objęcie udziałów w Spółce miały zostać przekazane skarżącemu przez powierzającego N.B., zaś objęcie udziałów przez kontrolowanego następowało we własnym imieniu, ale na jego rachunek. Organ zauważył, że strony przewidziały alternatywne możliwości realizacji umowy powierniczej, a po jej podpisaniu uzgodniły między sobą zmiany tej umowy, to umowa powiernicza nie została w całości w sposób zgodny z jej pisemną treścią zrealizowana. W konsekwencji powyższych okoliczności właścicielem udziałów w Spółce jest N.B. Do powyższych, wyjaśnień strona załączyła porozumienie z dnia 12 lipca 2010 r.

W ocenie Dyrektora, zasadnie organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom w zakresie powyższego źródła sfinansowania wydatków skarżącego na objęcie udziałów w spółce K. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie dawał podstaw do przyjęcia, że doszło do zawarcia i realizacji umowy powierniczej.

Dyrektor podniósł, że jedynym dowodem mającym, świadczyć o zawarciu umowy powierniczej jest porozumienie z dnia 12.07.2010 r. Oceniając treść przedmiotowego dokumentu, organ zważył, że strony porozumienia, tj. J.G. oraz N.B. wyraziły wolę przyszłej współpracy, przy czym na dzień zawarcia porozumienia nie byli pewni na czym dokładnie ta współpraca będzie polegać. Z treści dokumentu wynikało, że N.B. zamierzał nabyć udziały w spółce C. Sp. z o.o. lub w firmie K. Sp. z o.o., w tym drugim przypadku poprzez pełnomocnika prawnego skarżącego. Pomimo wezwań organu kontrolnego do okazania umowy podpisanej przed notariuszem, strona stosownego dokumentu nie przedłożyła. Jedynymi dowodami przedłożonymi przez nią, mającymi poświadczać zawarcie umowy powierniczej były wiadomości mailowe z dnia 18.07.2010 r. oraz z dnia 20.07.2010 r. Cytując treść przedmiotowych wiadomości mailowych, organ drugiej instancji doszedł do przekonania, że ich treść oraz porozumienie z dnia 12 lipca 2010 r. świadczą o tym, że skarżący oraz N.B. mieli zamiar podjąć współpracę i poczynili w tym kierunku wstępne ustalenia. Jednakże organ stwierdził brak dowodów na to, że warunki współpracy zostały ostatecznie ustalone i że do tej współpracy rzeczywiści doszło. Następnie organ odwoławczy, powołał się na pismo z dnia 27 września 2013 r. mylnie skierowane do Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie, sporządzone adwokata N.B., w którym poinformował, że skarżący nie wywiązał się z postanowień umowy i nie przekazał jego mocodawcy udziałów w Spółce, jak również, iż nieznany jest mu fakt nabycia udziałów w wymienionej spółce przez skarżącego we własnym imieniu na jego rzecz. Dyrektor stwierdził, że w porozumieniu z dnia 12.07.2010 r. brak jest konkretnego wskazania do czego ostatecznie zobowiązuje się podatnik, tzn. czy do objęcia udziałów w spółce K., czy też w firmie C. Sp. z o.o.. Nadto organ zaznaczył, że w przedmiotowym dokumencie nie wskazano, jak długo będzie trwała współpraca pomiędzy skarżącym a N.B. oraz okoliczności, z którymi będzie wiązało się jej zakończenie. Jednocześnie stwierdzono brak w nim zobowiązania się skarżącego do przeniesienia na N.B. udziałów objętych przez podatnika na jego rzecz. Nadto Dyrektor, opierając się na orzecznictwie sadów powszechnych oraz brzmieniu art. 180 § 1 k.s.h. uznał, że nie można było przyjąć, dla ważności umowy powierniczej, że wyboru alternatywy współpracy można było dokonać bez zachowania formy pisemnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej wydanej przez organ I instancji, przy równoczesnym stwierdzeniu, że ustalona nią kwota zobowiązania podatkowego została obliczona przez organ I instancji w wysokości niższej niż prawnie należna, co obligowało organ podatkowy do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji;

- art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wyznaczenie stronie terminu siedmiodniowego na zapoznanie się z materiałem dowodowym w dniu 15 stycznia 2015 roku, a więc prawie rok przed dniem wydania zaskarżonej decyzji;

- art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie zgromadzenie w sprawie kompletnego materiału dowodowego, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka N.B. ;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadą "in dubio pro tributatio" z braku możliwości przesłuchania N.B. na okoliczność zawarcia i modyfikacji kwestionowanego porozumienia oraz przekazywania stronie kwot w celu sfinansowania objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a to w ramach wykonania zlecenia powierniczego, organ wysnuł wniosek o uwodnieniu przez siebie okoliczności przeciwnej, do stwierdzonej przez stronę;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z 353 i art. 750 w zw. z art. 77 w zw. z art. 2 Kodeksu spółek handlowych poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na oderwanej od regulacji Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych ocenie ważności i skuteczności pisemnego porozumienia z dnia 12 lipca 2010 r., w zakresie w jakim organy podatkowe obu instancji kwestionują to porozumienie oraz jego modyfikacje wobec braku adekwatnej zdaniem organów formy prawnej;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 182 i art. 258 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 3531 i art. 750 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 2 Kodeksu spółek handlowych poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na sprzecznym z Kodeksem spółek handlowych i regulacją prawa cywilnego kwestionowaniu istnienia nieujawnionego zlecenia powierniczego wobec treści oświadczenia strony o stanie majątkowym i wskazaniu na posiadanie udziałów w spółce;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku zlecenia powierniczego w sytuacji, kiedy zaistniały przesłanki do skorzystania z tego środka dowodowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie wszelkich okoliczności potwierdzających fakt otrzymania spornych środków finansowych na nabycie udziałów w Spółce od N.B., w tym zwłaszcza oceny treści porozumienia oraz korespondencji mailowej między stronami;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyciągnięcie nielogicznych wniosków z oświadczenia złożonego przez pełnomocnika N.B., który oświadczył, że skarżący nie wywiązał się z umowy i nie przekazał N.B. udziałów w spółce K.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia źródła pochodzenia kwot, z których strona sfinansowała objęcie udziału w Spółce K. sp. z. o.o. Czy pieniądze na powyższe pochodziły od N.B. jak twierdzi podatnik, czy też nie jak uznał organ. Zdaniem sądu wskazać należy, że zebrany i oceniony materiał dowodowy co najmniej uprawdopodobnia, że pieniądze za które udziały zostały nabyte, skarżący otrzymał od N.B.

Analizując treść porozumienia z 12 lipca 2010 roku sąd pierwszej instancji stwierdził, że obie strony zobowiązywały się do pewnych działań. N.B. zobowiązał się do przekazania pieniędzy na zakup udziałów, a skarżący do ich nabycia "na rzecz" N.B. i ich przekazania. Organ powołując się na pismo z dnia 27 września 2013 r. sporządzone adwokata N.B., w którym poinformował, że skarżący nie wywiązał się z postanowień umowy i nie przekazał jego mocodawcy udziałów w spółce K. Sp. z o.o., jak również, iż N.B. nieznany jest fakt nabycia udziałów w wymienionej spółce przez skarżącego we własnym imieniu na jego rzecz. Przyjął, że przyjął, że skarżący objął w dniu 11.08.2010 r. udziały w spółce K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. we własnym imieniu i na własny rachunek i z nie za otrzymane od N.B. pieniądze Zdaniem WSA w Kielcach ocena treści ww. pisma do takiego wniosku nie upoważnia. Gdyby z powyższego świadczenia można by wnioskować jak czyni to organ, że skarżący nabył udziały w swoim imieniu i za swoje pieniądze, to przecież nie można by stwierdzić, że ciążyło na nim jakiekolwiek Zważywszy na powyżej przedstawione dowody i ich analizę należało uznać, że podatnik uprawdopodobnił źródło pochodzenia nadwyżki środków pieniężnych nad uzyskiwanymi dochodami. Organ który z powyższym uprawdopodobnieniem się nie zgadza i podważa prawdziwość wskazywanego źródła środków finansowych, zobowiązany jest do przedstawienie dowodów powyższe uprawdopodobnienie obalające.

Za dowody takie nie można uznać jak zasadnie podnosił pełnomocnik strony wskazanie w oświadczeniu o stanie majątkowym strony jej jako właściciela udziałów.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania sądowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 27 listopada 2015 roku - przez niemający usprawiedliwionych podstaw, zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122 O.p., tj. bezpodstawne uznanie Sądu pierwszej instancji/że w postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach, jako organ odwoławczy - nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 27 listopada 2015 roku - przez nie mający usprawiedliwionych podstaw, zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 187 § 1 O.p., tj. bezpodstawne uznanie Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach, jako organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 27 listopada 2015 roku - przez nie mający usprawiedliwionych podstaw, zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 191 O.p., tj. bezpodstawne uznanie Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach, jako organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności (...) "przez alternatywne wnioskowanie o tych samych okolicznościach, a także na skutek opierania się na ustaleniach dowolnych a nie na kompletnym materiale dowodowym. " Tak właśnie zredagował powyższy zarzut Sąd pierwszej instancji (w punkcie 3.5 pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku), pomimo należytego wykazania przez organ odwoławczy, że wynikające z przyjętej przez Trybunał Konstytucyjny wykładni art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. - uprawdopodobnienie podlegało w tej sprawie ocenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na podstawie art. 191 O.p. Uprawdopodobnienie przez podatnika istnienia określonego źródła przychodów musi mieć bowiem określone, wysokie cechy prawdopodobieństwa. Innymi słowy, organ podatkowy był uprawniony do oceny wiarygodności przedstawionych przez podatnika i jego pełnomocnika twierdzeń oraz wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów, i na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, oceniając całokształt zebranego w .sprawie materiału dowodowego - w sposób legalny oraz zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zdecydował w ramach reguł wynikających z zasady swobodnej oceny dowodów, czy są one na tyle przekonujące, by uznać twierdzenia za wiarygodne, a dowody za udowodnione;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 27 listopada 2015 roku - przez naruszające art. 133 § 1 p.p.s.a. - samodzielne ustalenie w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, dokonane przez WSA w Kielcach, w oparciu o dowód dopuszczony po raz pierwszy na rozprawie w dniu 17 maja 2016 roku w postaci pisemnego oświadczenia N.B., które w istocie zaistniało dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, i z tego względu nie mogło być znane organowi odwoławczemu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 27 listopada 2015 r. - przez naruszające przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. - przeprowadzenie na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. dowodu zawnioskowanego przez pełnomocnika skarżącego - w postaci pisemnego oświadczenia N.B., (datowanego na 7 stycznia 2016 r.) - na podstawie którego skład orzekający WSA w Kielcach poczynił w tej sprawie w sposób dyskrecjonalny, samodzielne ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i uznał, że: "podatnik uprawdopodobnił źródło pochodzenia nadwyżki środków pieniężnych nad uzyskiwanymi dochodami";

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 27 listopada 2015 r. - na skutek dokonania przez WSA w Kielcach błędnej wykładni art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., a to przez przyjęcie, że organ podatkowy zamierzając w tej sprawie w sposób legalny obalić uprawdopodobnienie przez podatnika źródła pochodzenia środków pieniężnych - powinien w tym zakresie przedstawić (nowy) dowód przeciwny (...) "obalający twierdzenie strony o otrzymaniu pieniędzy na zakup udziałów od N.B.".

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego ewentualnie uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Organu oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Niezasadne były zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które – zdaniem autora skargi kasacyjnej – doprowadziły w konsekwencji do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z ujętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., II FSK 1553/12, CBOSA). Z zasady tej wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 237).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji trafnie uznał, że w rozpoznanej sprawie zasady te zostały przez organ podatkowy naruszone. Należy w pełni zaaprobować jego pogląd, że materiał dowodowy jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, postępowanie w sprawie dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. powinno być prowadzone z uwzględnieniem wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13, w którym nawiązano do wcześniejszego wyroku Trybunału w sprawie SK 18/09. Trybunał Konstytucyjny podkreślił w nim, że niezależnie od bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie. Jak zauważył, zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Trybunału, z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W dotychczasowej praktyce jednak, jak podkreślił, rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany w sposób odmienny. Organ podatkowy miał mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musiał wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał wskazał na dominujące przy tym zapatrywanie, że okoliczność tę podatnik powinien udowodnić, a nie jedynie uprawdopodobnić, z zastrzeżeniem, iż niekiedy dopuszcza się samo uprawdopodobnienie, co ma miejsce najczęściej wówczas, gdy nie istnieje obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej. Na organach podatkowych nie ciąży natomiast powinność poszukiwania dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że skoro w świetle regulacji O.p. organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Zdaniem Trybunału, uwzględniając treść u.p.d.o.f. i o.p., trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W praktyce wskazuje się trzy uzasadnienia przyjęcia omawianej reguły rozkładu dowodu w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych: 1) ogólną regułę postępowania dowodowego, przewidującą, że obowiązek udowodnienia faktu ciąży na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne, 2) przesunięcie ciężaru dowodu na podatnika, oparte na treści czy charakterze instytucji uregulowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., 3) domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami, wynikające z powołanego przepisu". Zdaniem Trybunału, żadne z tych rozwiązań nie stanowi zadowalającego rozwiązania występującego tu problemu. W szczególności, wyrażona w art. 6 k.c. zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy O.p. Jak zauważył, w postępowaniu administracyjnym, które w istotnym stopniu jest zbliżone do postępowania podatkowego, odpowiednikami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. są art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267; dalej: k.p.a.). Pierwszy z nich stanowi, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, a drugi przewiduje, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Można przy tym wskazać przykłady, że gdy w konkretnym rodzaju postępowań administracyjnych ustawodawca zamierza wyłączyć ich działanie, wprowadza określone regulacje szczególne. Gdyby art. 6 k.c. wyrażał zasadę ogólnosystemową, to te regulacje szczególne podważałyby założenie o racjonalności prawodawcy, gdyż powołane przepisy należałoby uznać za zbędne. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, taka interpretacja jest jednak bezpodstawna. Trzeba przyjąć, że jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub o.p. Z tego względu za niezasadny uznano pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału, wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje jednak do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, w ocenie Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji uznał, że skarżąca dostatecznie uprawdopodobniła źródło pochodzenia nadwyżki środków pieniężnych nad przychodami, co trafnie wywiódł z analizy treści porozumienia z dnia 12 lipca 2010 r. oraz pisma z dnia 27 września 2013 r. autorstwa adwokata N.B. Z pierwszego z tych dokumentów wynika, że N.B. zobowiązał się do przekazania skarżącemu pieniędzy na zakup udziałów, ten zaś - do ich nabycia na rzecz N.B. i ich przekazania. Z treści pisma wynika z kolei, że "J.G. nie wywiązał się z postanowień umowy i nie przekazał mojemu Klientowi udziałów w firmie K. sp. z o.o.", nie wynika z niego natomiast, że nie doszło do wykonania zobowiązania przez N.B. Trafny był w związku z tym wniosek Sądu I instancji, że należy przyjąć, iż doszło do przekazania pieniędzy skarżącemu na cel określony w porozumieniu. Oceny ten nie może zmienić fakt, że między stronami porozumienia nie doszło do zawarcia umów w formie aktów notarialnych jako wyrazu wyboru formy współpracy między stronami porozumienia, co organy podatkowe uznały za warunek stwierdzenia, że do wykonania porozumienia doszło. W świetle przywołanych wyżej, sformułowanych przez Trybunał Konstytucyjny kryteriów prawidłowości postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, wyciąganie z faktu nieprzedstawienia przez podatnika określonych dowodów negatywnych dla niego skutków należało uznać za niedopuszczalne. Wobec uprawdopodobnienia przez podatnika źródła pochodzenia środków pieniężnych na nabycie udziałów, zakwestionowanie tego pochodzenia mogło nastąpić wyłącznie przez wykazanie przez organ podatkowy, że środków tych N.B. J.G. nie przekazał, czego w rozpoznanej sprawie nie uczyniono.

W skardze kasacyjnej zarzucono, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie przez Sąd I instancji dowodu z oświadczenia N.B., które zostało złożone już po wydaniu zaskarżonej decyzji i dlatego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył nadto art. 133 p.p.s.a. skoro samodzielnie ustalał stan faktyczny, zamiast ograniczyć się do orzekania na podstawie akt sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. rzeczywiście doszło poprzez niedopuszczalne w świetle tego przepisu przeprowadzenie przez Sąd I instancji dowodu o charakterze osobowym, bo nie sposób inaczej ocenić oświadczenia osoby fizycznej, tyle że ujętego w dokumencie. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem nawet pomijając oświadczenie N.B. z dnia 7 stycznia 2016 r., że przekazał on skarżącemu kwotę 100.000 euro, w ratach, w drugiej połowie 2010 r., z akt sprawy zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynikało, że fakt ten był wysoce prawdopodobny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. uznając, że jednobrzmiąca treść skarg kasacyjnych wniesionych w tożsamych sprawach skarżącej i jej małżonka uzasadnia odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w części.