Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3061/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.121, art.123, art.136, art.137 § 1, art.169 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 816/11 w sprawie ze skargi E. A. (obecnie E. B.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 3061 / 11

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 816/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę E. A. ( dalej Strona ) i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ( dalej DIS ) z dnia 15 kwietnia 2011r., nr [...], wydane w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie zaliczenia nadwyżki VAT -7 za wrzesień 2010r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2011 roku DIS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. (dalej NUS ) z dnia 19 listopada 2010 roku o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Strony w sprawie zaliczenia nadwyżki VAT, wynikającej z korekty deklaracji VAT–7 w kwocie 1.163 zł za wrzesień 2010r., na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2010 oraz na poczet podatku dochodowego od łącznej kwoty dokonanych wypłat za miesiąc wrzesień 2010.

W uzasadnieniu NUS wskazał, że Strona działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego B. K., dnia 20 października 2010r. wystąpiła do NUS z wnioskiem o zaliczenie na poczet zobowiązań za miesiąc wrzesień 2010 roku kwoty : 788 zł oraz kwoty 375 zł., w ciężar wykazanej do zwrotu według deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2010 roku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W dniu 29 października 2010 roku NUS wezwał pełnomocnika do uzupełnienia w terminie 7 dni braków formalnych powyższego wniosku poprzez przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania Strony. Wezwanie to zostało doręczone w dniu 4 listopada 2010 roku, lecz w wyznaczonym terminie pełnomocnik nie zastosował się do powyższego wezwania. Wobec powyższego NUS postanowieniem z dnia 19 listopada 2010 roku pozostawił bez rozpatrzenia powyższy wniosek.

Pełnomocnik Strony B. K., w dniu 1 grudnia 2010r. od powyższego postanowienia złożył zażalenie, zarzucając NUS naruszenie art. 136, art. 137, art. 168 § 2, art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że do akt NUS został doręczony prawidłowo sporządzony odpis pełnomocnictwa z załączonym dowodem opłaty skarbowej. Od tego momentu organ podatkowy w sprawach obowiązków podatkowych Strony kontaktuje się w sposób powtarzalny z pełnomocnikiem. Pełnomocnik podpisuje deklaracje VAT-7, VAT-UE, oraz inne dokumenty, których obowiązek składania wynika ze stosownych przepisów normujących obowiązek podatkowy mocodawcy. W ocenie pełnomocnika takie działanie organu podatkowego pierwszej instancji uznać należy za sprzeczne z zasadą działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie to jest art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Dołączenie do akt NUS pełnomocnictwa udzielonego przez Stronę, sprawiły że stało się ono częścią akt prowadzonych przez ten organ. Tym samym niezasadnym było pozostawienie wniosku z dnia 20 października 2010 roku bez rozpatrzenia jako wniosku zawierającego nieusunięte braki formalne. Brak było również podstaw do zastosowania art. 169 § 4 ordynacji podatkowej i wezwania pełnomocnika Strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

NUS w dniu 13 grudnia 2010 roku wezwał pełnomocnika Strony, do uzupełnienia braków formalnych zażalenia poprzez doręczenie pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania Strony.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik, w piśmie z dnia 22 grudnia 2010 roku przytoczył poprzednią argumentację i poinformował, że pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika zostało złożone do akt NUS. Jednocześnie odpis pełnomocnictwa z załączonym dowodem opłaty skarbowej został dołączony do akt sprawy.

Po rozpoznaniu zażalenia DIS postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2011 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia DIS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż doradca podatkowy B. K. występując dnia 20 października 2010 roku w imieniu Strony z wnioskiem z o zaliczenie na poczet zobowiązań za miesiąc wrzesień 2010 r. kwoty : 788 zł oraz 375 zł w ciężar wykazanej do zwrotu według deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie dołączył pełnomocnictwa do jej reprezentowania. NUS wezwał doradcę podatkowego B. J. K., do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doręczenie pełnomocnictwa do reprezentowania Strony. W wezwaniu NUS pouczył o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w przypadku nieuzupełnienia braków formalnych w/w pisma, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie zostało doręczone w dniu 4 listopada 2010 roku, jednakże doradca podatkowy B. K., nie uzupełnił powyższych braków formalnych.

DIS podkreślił, że pełnomocnictwo złożone jednorazowo do urzędu nie może wywoływać skutków prawnych na przyszłość. Każda sprawa tej samej strony wymaga odrębnego pełnomocnictwa i stosownej opłaty. Pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest obowiązany przedłożyć do akt konkretnej sprawy dokument, z którego wynika upoważnienie do działania w cudzym imieniu oraz zakres tego upoważnienia. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa, tak więc stosując art. 137 § 4 ordynacji podatkowej odwołać należy się się do przepisów prawa cywilnego. Podkreślił, że pełnomocnictwo jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Oznacza to, że udzielenie pełnomocnictwa stanowi dla pełnomocnika źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa. Organy w toku postępowania nie mają obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii dokumentu do akt kolejnej sprawy, bowiem organ nie jest uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane przez stronę i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań

Strona reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego B. K., wniosła na powyższe postanowienie skargę.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- przepisów proceduralnych w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 136 i art. 137 ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- zasad ogólnych postępowania, w tym zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady ograniczonego formalizmu, a ponadto zasady szybkości postępowania podatkowego.

Wobec powyższych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu podniosła, że organy podatkowe naruszyły przepisy proceduralne w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 136 i art. 137 ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez ich błędną wykładnię. Podkreśliła przy tym, że upoważniła pełnomocnika do reprezentowania jej przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości tych organów, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających. Jeżeli zatem pełnomocnik załączył do przechowywanych przez organ podatkowy akt, a nie akt innego postępowania, lecz akt ogólnych podatniczki prowadzonych przez ten organ pełnomocnictwo procesowe, obejmujące wszystkie lub kilka spraw mocodawcy, to organ podatkowy winien brać tę okoliczność pod uwagę z urzędu. Wskazała jednocześnie, że nie zgadza się ze stwierdzeniem, że za każdym razem pełnomocnik ma obowiązek złożyć do akt dokument pełnomocnictwa, gdyż przy takim ujęciu sprawy należałoby uzyskiwać od mocodawcy nieznaną z góry liczbę pełnomocnictw lub za każdym razem sporządzać jego odpisy, co wiązałoby się z nieuzasadnionymi kosztami dla podatnika i pełnomocnika. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt prowadzonych przez NUS powinno być zdaniem pełnomocnika skuteczne we wszystkich sprawach. Z tego względu w jej ocenie nieuprawnione jest żądanie przez organ podatkowy dołączenia pełnomocnictwa do każdej założonej jak to określiła "teczki".

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2011r uchylił zaskarżone postanowienie DIS oraz poprzedzające go postanowienie NUS.

Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 136 i art. 137 ordynacji podatkowej jest niezasadny. Ustawodawca stanowiąc w art. 137 § 3 ordynacji podatkowej o konieczności dołączenia pełnomocnictwa do akt odnosi je do postępowania podatkowego wszczętego w danej sprawie. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest złożenie do akt sprawy oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich.

Nie można zatem podzielić poglądu, iż dla skutecznego umocowania pełnomocnika w rozpoznawanej sprawie wystarczyło złożenie pełnomocnictwa do "akt" postępowań prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji w innych sprawach. Czym innym jest bowiem udzielenie pełnomocnictwa ogólnego, które obejmuje teoretycznie sprawy, które zostaną wszczęte w przyszłości, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony.

Sąd podzielił stanowisko DIS, że organ prowadzący postępowanie nie ma obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Nadto złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii dokumentu do akt kolejnej sprawy, bowiem organ nie jest uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane przez stronę i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, a następnie procedowanie z udziałem tego pełnomocnika naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu.

W konsekwencji zasadnie zastosowano tryb określony w art. 169 § 1 ordynacji podatkowej przez wezwanie pełnomocnika do złożenia dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez Stronę.

Sąd nie podzielił jednak stanowiska organów podatkowych, że nie nadesłanie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy objętej wnioskiem z dnia 20 października 2010 roku czynił zasadnym pozostawienie wniosku bez rozpoznania. Zdaniem Sądu składający wniosek nie czynił tego we własnym imieniu, lecz w imieniu Strony. W tej sytuacji, wobec braku przedłożenia pełnomocnictwa, obowiązkiem organu było wezwanie strony do osobistego podpisania wniosku. Strona mogła w ogóle nie posiadać świadomości co do działań podjętych przez nieumocowaną lub nieprawidłowo umocowaną przez nią osobę.

Tym samym uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 123 ordynacji podatkowej. Powołując się na zasadę wyrażoną art. 121 § 1 ordynacji podatkowej wskazał, że naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów ordynacji podatkowej. Wskazał również, że obowiązek wynikający z art. 123 ordynacji podatkowej nakazuje zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, w tym także na etapie składania wniosku inicjującego postępowanie podatkowe.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd zalecił by organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do podpisania wniosku z dnia 20 października 2010 roku zgodnie z wymogami z art. 169 § 1 ordynacji podatkowej i podjęcie stosownych działań zmierzających do rozpoznania tego wniosku.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył DIS wnosząc o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / dalej ppsa / zarzucił :

- naruszenie przepisów postępowania art. 145 §1 pkt.1 lit. c oraz art. 135. ppsa w zw. z art. 169 § 1 i § 4 oraz art.121 § 1 i art.123 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktyczno - prawnego sprawy polegającego na uznaniu, że nie zaistniały w sprawie przesłanki do zastosowania art. 169 § 4 ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd niezasadnie uznał, iż organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania i obowiązek informowania wynikający z art.121 oraz, że pozbawiły podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu tj. art. 123 ordynacji podatkowej. Uchybienie to, zdaniem DIS miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem Sąd zamiast oddalić skargę, uchylił wydane w sprawie postanowienia,

- naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 ppsa polegające na niespójności uzasadnienia z końcową konkluzją, polegającą na oczywistym błędzie logicznym występującym w stwierdzeniu, że "wobec braku przedłożenia w zakreślonym terminie pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego, obowiązkiem organów było wezwanie Strony do osobistego podpisania wniosku, bowiem mogła one nie mieć świadomości co do działań podjętych przez nieumocowaną lub nieprawidłowo umocowaną osobę". .Zdaniem DIS trudno jest, zgodnie z zasadą logicznego rozumowania zaakceptować zalecenie ponownego wezwania Strony do złożenia pisemnego dowodu udzielenia pełnomocnictwa lub podpisania wniosku w sytuacji, gdy Sąd hipotetycznie zakłada, że być może Strona nic nie wie o sprawie, co należy rozumieć w ten sposób, że nie może w związku z tym udzielić pełnomocnictwa, a w konsekwencji doradca nie może być umocowany do złożenia wniosku. Jeżeli Strona takiego wniosku nie złożyła, to nie może go podpisać. Naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem nakazano organom wezwanie Strony, do złożenia podpisu pod wnioskiem, którego faktycznie nie złożyła.

- naruszenie prawa materialnego to jest art.104 kodeksu cywilnego oraz art. 136, art.137 § 3 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w/w przepisów w sprawie mimo istnienia faktyczno - prawnych podstaw do zastosowania tych przepisów w sprawie

W uzasadnieniu wskazał, że organy o braku formalnym, w postaci braku pełnomocnictwa powiadomiły zarówno pełnomocnika, który podpisał się pod wnioskiem, jak i Stronę, mimo że nie miały takiego obowiązku, zgodnie z art. 169 § 1 ordynacji podatkowej. Do uzupełnienia wszystkich braków formalnych w tym również pełnomocnictwa wzywa się pełnomocnika, jeżeli on sporządził w imieniu podatnika wniosek i go podpisał. W niniejszej sprawie do przedłożenia pełnomocnictwa wezwano również Stronę, co oznacza, że o sprawie dowiedziała się i miała możliwość potwierdzenia faktu udzielenia pełnomocnictwa lub wyegzekwowania dokonania tej czynności przez pełnomocnika. Jeżeli natomiast pełnomocnictwa nie udzieliła, to mogła zlekceważyć powyższe wezwanie, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W konsekwencji brak jest podstaw do wzywania Strony do uzupełnienia braku formalnego. W powyższym zakresie DIS zarzucił brak spójności uzasadnienia.

Zdaniem DIS art. 104 kc nie dopuszcza konwalidacji jednostronnej czynności prawnej. Jeżeli podatniczka nie udzieliła pełnomocnictwa , bo o sprawie wcześniej nie wiedziała, a pełnomocnik działał bez jej umocowania, to nie można wezwać jej do podpisania pisma sporządzonego w jej imieniu, bez umocowania.

Wskazał również, że w analogicznej sprawie dotyczącej tej samej skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wydanym w sprawie I SA/Łd 746, oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 ppsa Przepis art. 174 pkt 1 ppsa przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 ppsa - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

DIS sformułował w skardze kasacyjnej zarzuty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ppsa ), jak również na podstawie określonej w art. 174 pkt. 2 ppsa.

Zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c w zw. z art. 169 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej oraz art. 121 i art. 123 ordynacji podatkowej.

W ramach tej podstawy sformułowano również zarzut naruszenia art. 135 ppsa, jednak nie został on uzasadniony i w związku z tym nie może zostać rozpoznany.

Zgodnie z art. 136 ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 1 ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Zgodnie z § 2 tego przepisu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (§ 3).

Nie budzi wątpliwości fakt, iż do akt postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe pełnomocnictwo nie zostało złożone. Natomiast złożenie pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy nie zwalnia pełnomocnika strony z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii dokumentu do akt kolejnej sprawy. Pogląd ten został szeroko omówiony w uzasadnieniu Sądu I instancji i poparty przytoczonymi orzeczeniami sądów administracyjnych.

Natomiast brak pełnomocnictwa stanowi brak formalny podania / np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15.01.2009r., I SA/Gd 765/08 / Tak więc NUS zasadnie w trybie art. 169 § 1 ordynacji podatkowej, wezwał wnoszącego pismo do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Nadto, jak zasadnie wskazał DIS wezwanie do przedłożenia pełnomocnictwa, zostało również doręczone Stronie. Z tego choćby względu argumentacja Sądu I instancji co do naruszenia art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 ordynacji podatkowej jest nie uzasadniona.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja Sądu I instancji dotycząca konieczności ponownego wezwania, ale już Strony do podpisania wniosku, w przypadku nie dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy, jest nie uzasadniona. Zauważyć bowiem należy, iż doszłoby do zamiany obowiązku usunięcia braku formalnego pisma w postaci braku pełnomocnictwa, wobec nie usunięcia tego braku, na brak formalny podlegający uzupełnieniu poprzez podpis wniosku przez Stronę.

Podkreślić należy, że przepis art.169 § 4 ordynacji podatkowej nakazuje pozostawienie pisma bez rozpoznania w przypadku nie uzupełnienia jego braków formalnych w zakreślonym terminie określonym w art. 169 § 1 ordynacji podatkowej. Brak jest podstaw natomiast do uznania, że nieuzupełniony brak formalny podania jakim jest brak pełnomocnictwa może przekształcić się w innego rodzaju brak formalny ( w tym przypadku brak podpisu pod podaniem ) na skutek nie uzupełnienia przez wnoszącego podanie braku formalnego w postaci pełnomocnictwa.

Wskazana przez Sąd I instancji, konieczność wezwania Strony do osobistego podpisania wniosku, w istocie prowadzi do uprzywilejowania podatników korzystających z usług profesjonalnych pełnomocników. W przypadku podatników, którzy wnoszą podanie samodzielnie, bez pomocy pełnomocnika, jeżeli brak formalny w postaci braku podpisu nie zostanie uzupełniony w wyznaczonym terminie, podanie zostanie pozostawione bez rozpoznania, bez ponownego wezwania do uzupełnienia braków. Natomiast w przypadku podatnika korzystającego z usług pełnomocnika podanie nie zostałoby pozostawione bez rozpoznania, mimo nie uzupełnienia braku formalnego np. w postaci braku pełnomocnictwa, a nastąpiłoby wezwanie do uzupełnienia braku w postaci podpisu pod podaniem, mimo tego iż podatnik korzystałby z pomocy fachowego pełnomocnika. Byłaby to sytuacja w której stworzony by dodatkowe przywileje dla stron korzystających pomocy fachowych pełnomocników, a to byłoby niedopuszczalne z powodu naruszenia zasad konstytucyjnych równości wobec prawa. / patrz podob. postanowienie NSA z dnia 25.11.2010r. I FSK 916/10 /.

Zasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, choć naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał bowiem, że składający wniosek (pełnomocnik) nie uczynił tego we własnym imieniu lecz w imieniu Strony. Natomiast wobec nie przedłożenia pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego zasadnym było wezwanie jej do osobistego podpisania wniosku. Dalej podniósł, że Strona mogła w ogóle nie posiadać świadomości działań osoby nieumocowanej lub nieprawidłowo umocowanej.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż przed złożeniem pełnomocnictwa Sąd nie mógł uczynić założenia, że podanie zostało złożone w imieniu skarżącej, dopiero bowiem dopiero złożeniu pełnomocnictwa można twierdzić iż tak fakt miał miejsce.

Dodać należy co do zarzutu naruszenia art.104 kodeksu cywilnego oraz art. 136, art.137 § 3 i § 4 ordynacji podatkowej, że działanie pełnomocnika bez umocowania powoduje nieważność czynności, zgodnie z art. 104 k.c., natomiast nieprzedstawienie dokumentu pełnomocnictwa powinno być uzupełnione jako brak formalny sprawy zgodnie z art. 169 § 1 ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu Sąd winien uwzględnić powyższe wywody w zakresie uzupełnienia braków forrmalnych.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa.