Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 100/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 634/14 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 września 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Rz 634/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę O. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (dawniej T. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 8 lutego 2011 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Zaskarżoną decyzją z 8 lutego 2011r Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie, po rozpoznaniu odwołania T. S.A. w W. od decyzji Wójta Gminy W. z 14 maja 2010r., określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie 89.731 zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnieniu wskazano, że spółka w złożonej deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2006 i 2007 rok określiła wartość budowli na kwotę 4.353.875 zł. Z kolei w deklaracji za 2008 rok wykazała wartość budowli na kwotę 2.995.711 zł. W piśmie z 18 kwietnia 2008r. spółka wyjaśniła, że zmniejszenie zadeklarowanej w 2008 roku wartości budowli, w porównaniu z rokiem poprzednim, jest efektem wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości kabli położonych w kanalizacji kablowej, które w jej ocenie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Postanowieniem z 10 czerwca 2008r. Wójt Gminy W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce podatku od nieruchomości za 2008 rok. W toku postępowania organ I instancji wzywał spółkę, jej pełnomocnika oraz członków zarządu do przedstawienia dokumentów dotyczących architektury budowlanej oraz pozwoleń na budowę sieci telekomunikacyjnych znajdujących się na terenie gminy W., do przedstawienia wartości budowli oraz środków trwałych znajdujących się na terenie gminy, a także o wyjaśnienie czy spółka w 2007 i 2008 roku zbyła linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej oraz rury osłonowe dla przebiegających w ziemi kabli na terenie tej gminy bądź utraciła po 2007 roku posiadanie przedmiotowych budowli. Wobec nie przedstawienia przez spółkę stosownych dokumentów i wyjaśnień, organ I instancji określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 rok w oparciu o deklaracje podatkowe za lata poprzednie.

Decyzja Wójta Gminy W. z 10 lutego 2009r. określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 89.731 zł została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 17 czerwca 2009r. W ponownym postępowaniu organ I instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe: przesłuchał świadków T. L., J. K., J. D. oraz wystąpił do Starostwa Powiatowego w S. i Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w celu ustalenia zmian w wartości budowli na skutek ewentualnej rozbudowy lub likwidacji sieci telekomunikacyjnej. W oparciu o uzupełniony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że nie doszło do zmiany wartości budowli w 2008 roku, w stosunku do roku 2007 oraz że w latach 2007-2008 spółka nie przeprowadziła żadnych inwestycji na terenie gminy W. w zakresie sieci telekomunikacyjnej. Ostatecznie organ I instancji ustalił wartość budowli na podstawie deklaracji podatkowych za 2006 i 2007 rok (wartości w tych latach były jednakowe – 4.353.875 zł).

Od decyzji organu I instancji spółka złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie decyzją z 8 lutego 2011r.,utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że kanalizacja kablowa oraz znajdujące się w niej kable, stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi tj. budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: u.p.o.l. Zdaniem organów, linie kablowe służące do przesyłu sygnału położone w kanalizacji teletechnicznej stanowią sieć techniczną oraz sieć uzbrojenia terenu w rozumieniu art.3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Za prawidłowe organ II instancji uznał przyjęcie, jako podstawy opodatkowania budowli, ich wartość podaną przez spółkę w deklaracjach na 2007 rok. Organ podkreślił, że spółka była wielokrotnie wzywana do podania aktualnej na 2008 rok wartości linii kablowych, jednakże odmówiła przedłożenia dokumentów i nie udzieliła informacji dotyczącej wartości budowli. Z przeprowadzonych w postępowaniu dowodów wynikało, że na trenie gminy W. nie prowadzono robót związanych z rozbudową, bądź likwidacją sieci telekomunikacyjnej. W związku ze złożonym przez spółkę wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego. Jednakże spółka odmówiła przedłożenia żądanych przez ten organ kopii dowodów z ksiąg podatkowych oraz dokumentów dotyczących odpisów amortyzacyjnych.

Na decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art.122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188 oraz art.191 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r, Nr 8, poz. 60 ze z,.) – dalej "O.p.", z uwagi na nie przedstawienie przez organ podatkowy dowodów, z których wynikałoby, że: spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2008 rok, należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., a wartość spornych linii kablowych odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy.

2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną, niż wartość określona w tym przepisie,

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej. Skarżąca stoi na stanowisku, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast organy podatkowe, określając wysokość zobowiązania w tym podatku, wskazały, że zarówno kanalizacja kablowa, jak i znajdujące się w niej kable telekomunikacyjne, stanowią całość techniczno – użytkową, niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu.

W sporze tym WSA rację przyznał organowi. Zaprezentowane przez organ odwoławczy stanowisko jest wyrazem wypracowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, które doprecyzowało pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przez urządzenie budowlane - należy rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;

Powoływane przez skarżącą rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. nr 219 poz. 1864) – dalej: rozporządzenie, zawiera definicję telekomunikacyjnego obiektu budowlanego jako, między innymi: - linii kablowej czyli ciągu połączonych kabli, - kanalizacji kablowej czyli ciągu rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 2, 5 i 6).Jeśli chodzi o linię kablową podziemną, to zdefiniowano ją jako umieszczoną bezpośrednio w ziemi, ale z zastrzeżeniem, że powinna być umieszczona w kanalizacji kablowej (§ 3 pkt 8, § 4).

Sąd I instancji podkreślił, że z powyższych regulacji, wbrew stanowisku skarżącej, nie można wyprowadzić wniosku, że - odnośnie linii kablowych podziemnych - telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest wyłącznie linia kablowa ułożona bezpośrednio w ziemi. W niniejszej sprawie, co jest okolicznością niekwestionowaną, przedmiotowa linia kablowa umieszczona była w kanalizacji.

W ocenie sądu I instancji, skoro przepisy u.p.o.l. jako przedmiot opodatkowania wskazują budowle lub ich części i w zakresie definicji budowli odsyłają do przepisów prawa budowlanego, to ostatecznie decydujące znaczenie mają definicje z art. 3 Prawa budowalnego. Powołany przepis wymienia - jako budowle – m.in. sieci techniczne i siecią taką niewątpliwie są linie kablowe umieszczone pod ziemią, niezależnie od tego czy ułożone są bezpośrednio w ziemi, czy w kanalizacji kablowej. Wprawdzie przepisy prawa budowlanego, ani też przepisy podatkowe, nie definiują pojęcia "sieci technicznych", jednakże w ocenie sądu, nie budzi wątpliwości okoliczność, że powszechnie przyjmuje się, iż są to wszelkiego rodzaju sieci utworzone z kabli, przewodów itd. tworzące pewną całość dla możliwości przesyłania różnych postaci energii, sygnałów itd.

WSA odwołał się do art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 240 z 2005r., poz.2027 ze zm.) – dalej: p.g.i k., który zawiera przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie WSA opodatkowaniu podlegać będą zatem elementy składające się na tę sieć, a więc zarówno kable – przewody, jak i kanalizacja. Przeprowadzona przez sąd I instancji analiza stanu prawnego i orzecznictwa sądowoadministracyjnego doprowadziła do uznania, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej wraz z tą kanalizacją tworzą urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym stanowisko skarżącej, która w deklaracji na 2008 rok podatkiem od nieruchomości obejmuje jedynie kanalizacją kablową, wyłączając spod opodatkowania linie kablowe, nie znajduje oparcia w przepisach prawa, ani w przedstawionym wyżej orzecznictwie.

Problem opodatkowania linii kablowych, wbrew twierdzeniom skarżącej dotyczył prawa, a nie faktów. Bezsporna okoliczność położenia tych kabli w kanalizacji kablowej, czyni zarzut braku dodatkowych ustaleń faktycznych w tym zakresie całkowicie nieuzasadnionym.

Za niezasadne WSA uznał także zarzuty braku dokonania ustaleń w przedmiocie wartości linii kablowych. Według przepisów powołanej u.p.o.l., skarżąca miała obowiązek złożyć stosowną deklarację odnośnie podatku od nieruchomości na dany rok i wskazać w niej podstawę opodatkowania, którą dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość będąca podstawą obliczania amortyzacji, a jeśli takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane, to podatnik sam określa wartość rynkową tej budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust.9 pkt.1, art. 4 ust.1 pkt.3, ust.6 u.p.o.l.). W niniejszej sprawie spółka taką deklarację złożyła, ale wykazała w niej wartość budowli znacznie niższą, niż wynikająca z deklaracji za 2007 rok. W piśmie z dnia 18 kwietnia 2008r. spółka wyjaśniła, że zmiana wartości budowli wynika z faktu, iż w 2008roku wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wzywana do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w sprawie wartości budowli wyłączonych z opodatkowania, a położonych na terenie gminy W., spółka wskazała, że podatnik ma tylko obowiązek złożenia stosownej deklaracji w podatku od nieruchomości, nie ma natomiast obowiązku przedstawiania dodatkowych dokumentów dotyczących zadeklarowanego przedmiotu opodatkowania, ani obowiązku składania innych zeznań, deklaracji, wykazów, zestawień dotyczących podatku od nieruchomości (pisma z dnia 18 kwietnia 2008r., 30 czerwca 2008r., 29 lipca 2008r.). W tej sytuacji, organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując - odnośnie budowli - wartość podaną w deklaracji za 2007rok, a więc wartość łącznie z liniami kablowymi. W ocenie Sądu, skoro przyczyną zmiany ogólnej wartości budowli zadeklarowanej do opodatkowania, nie była zmiana wartości poszczególnych budowli, a tylko usunięcie części z nich spod opodatkowania, to przyjęcie wartości wskazanej w deklaracji za 2007 roku było dopuszczalne.

Skarżąca w postępowaniu wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych, jednakże odmówiła przedłożenia żądanych przez organ I instancji kopii ksiąg podatkowych oraz dokumentów dotyczących odpisów amortyzacyjnych oświadczając, że dokumenty te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż linie kablowe nie stanowią budowli. W konsekwencji, twierdzenia skarżącej, że dane wynikające z deklaracji za 2007 rok są nieaktualne na nowy rok podatkowy nie zostały poparte żadnymi dowodami.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego rozstrzygnięcia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. Naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie zarzutu naruszenia art. 4 ust. i pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p;

b) art. 145 § i pkt i lit. "c" i § 2 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § i, art. 187 § i w związku z art. 197 § 2 O.p. oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 O.p., wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki;

2. Naruszenia prawa materialnego:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane, polegające na nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art.1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej oraz budki telefoniczne, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez skarżącą za poprzedni rok podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Zgodnie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowość zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z zarzutem naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 2 O.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w zw. z art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, na którym oparte zostały te zarzuty, WSA zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko, co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania samej spółki, że postępowanie organów podatkowych w zakresie ustalenia wartości budowli było prawidłowe i nie naruszało przepisów postępowania podatkowego. Okoliczność, że spółka dokonanej przez WSA w powyższym zakresie oceny nie podziela, nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA opisał czynności organów podatkowych zmierzające do uzyskania od spółki wyjaśnień oraz dowodów dotyczących podstawy opodatkowania zwłaszcza zaś powodów powstania różnicy pomiędzy wykazaną przez spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych za lata 2007 i 2008. Wskazał, dlaczego te deklaracje podatkowe, w powiązaniu z wyjaśnieniami spółki w kontekście ustaleń w zakresie zmian wartości budowli na skutek ewentualnej rozbudowy lub likwidacji sieci telekomunikacyjnej poczynionych w Starostwie Powiatowym w S. i Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego, dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie z przepisami u.p.o.l. Podstawa prawna rozstrzygnięcia, została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Uzasadnienie pozwoliło podatniczce na postawienie merytorycznych zarzutów, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zbadanie ich zasadności po prześledzeniu toku rozumowania sądu I instancji.

Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przez sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 197 § 2 O.p. oraz art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 O.p. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć.

Należy zauważyć, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz - przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki - obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku.

Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, w sytuacji w której strona usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe kwestionując ustalenia organów, wówczas na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedze posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2166/09, LEX nr 1081333). Należy podkreślić, że obowiązek podatnika w tym zakresie nabiera szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w jego dyspozycji.

W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik dokonujący samoobliczenia podatku w corocznie składanej deklaracji stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określił, bądź podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który wartość tę ustali (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje organu do powołania biegłego. Pozostaje poza sporem, że w deklaracji za 2008 r. spółka podała wartość budowli, jednakże wartość ta znacząco odbiegała od wartości budowli wykazanej w deklaracji za 2007 r, wyjaśniła, że powodem zmniejszenia wartości budowli było wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości kabli położonych w kanalizacji kablowej. Stąd też w sprawie nie mieliśmy do czynienia z sytuacją w której ustalenie wartości budowli winno nastąpić z udziałem biegłego. Do podstawy opodatkowania za 2008 r. organy podatkowe przyjęły wartość budowli zadeklarowaną za 2007 i 2006 rok, gdyż jak wynikało z wyjaśnień spółki, deklaracje za 2008 r. różniły się od deklaracji za 2007 i 2006 rok wyłącznie wyeliminowaniem jako przedmiotu opodatkowania kabli, a spółka nie wykazała, by w wartości budowli nastąpiły jakiekolwiek zmiany. WSA słusznie zatem uznał, podobnie jak wcześniej organy podatkowe, iż zasadne było dokonanie wymiaru podatku na podstawie podanych przez spółkę danych z poprzednie lata.

Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 O.p. oraz w związku z art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., a także art. 191 o.p. strona skarżąca, tak jak w postępowaniu przed sądem I instancji, nie wskazuje żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli, w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi w latach 2006 i 2007 różniła się od jej wartości w 2008 roku, bądź że wykazana w deklaracjach za 2007 i 2006 rok wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Należy także podkreślić, że zgłaszając zarzuty naruszenia przepisów postepowania strona ma obowiązek wykazać, że ich naruszenie było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). Jeżeli nawet na etapie postępowania przez NSA nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, bądź z opinii biegłego, mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Bezzasadność zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez sąd I instancji. Za niezasadny uznać w związku z tym należało zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f u.p.d.o.p. Organ odwoławczy podał powody i dowody, na podstawie których miał prawo przyjąć, że wartość wskazana w deklaracjach za 2007 i 2006 rok odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 484/10). Podzielany jest również ten pogląd przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s. 34; R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację, podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wprawdzie odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l., to jednak odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r. nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, oraz B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s. 1014 – 1015, tu sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, ze zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717, ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l.

Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową [(por. Prawo budowlane. Komentarz, Z. Niewiadomskiego (red.), Warszawa 2007, s. 41-42)]. Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wymienionych w niej przepisów u.p.o.l. w związku ze wskazanymi przepisami Prawa budowlanego oraz w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.