Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 195/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5 i pkt 7
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1015 § 2, art. 1016, art. 1019 § 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 września 2013r. spraw ze skarg P. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji w zakresie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług, z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w zakresie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r., z dnia "[...]", Nr "[...]", "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji w zakresie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003r. i 2002r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dziesięcioma decyzjami z dnia "[...]" o numerach od "[...]" do "[...]" oraz od "[...]" do "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którymi orzeczono o solidarnej odpowiedzialności P.J. jako spadkobiercy wraz z pozostałymi spadkobiercami: A.J., M.H.-J., H.J., D.M., B.J., J.J. oraz K.T., za zaległości podatkowe spadkodawcy L.J. z tytułu:

- podatku od towarów i usług za styczeń – kwiecień, czerwiec – sierpień i grudzień 1997 r., styczeń – grudzień 1998 r., styczeń – czerwiec, październik, grudzień 2000 r., luty – sierpień 2001 r., styczeń – marzec, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r., styczeń, kwiecień – czerwiec, II, III i IV kwartał 2003 r., I kwartał 2004 r.;

- podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.;

- podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. i 2003 r.

Decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po wznowieniu na wniosek strony postępowań zakończonych wydaniem ww. decyzji ostatecznych, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), odmówił uchylenia tych decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że prawomocnym od dnia 24 lipca 2012 r. postanowieniem Sądu Rejonowego z "[...]", o sygn. akt "[...]", zatwierdzono uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku, tylko przez część spadkobierców po L.J., tj. A.M. J., D.M., J.A.J., B.L. J. oraz M.H.-J.. Pozostałym spadkobiercom, w tym stronie, Sąd odmówił zatwierdzenia uchylenia się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. W związku z powyższym, zdaniem organu nie doszło w sprawie do uchylenia lub zmiany orzeczenia sądu, w myśl ww. art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniach od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości, P.J. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, iż nie ma do Niego zastosowania art. 1016 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w związku z czym odpowiada za zobowiązania podatkowe spadkodawcy bez żadnych ograniczeń. Odwołujący się podkreślił, iż złożony w dniu 4 sierpnia 2011 r. wniosek o uchylenie się od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku po zmarłym w dniu "[...]" L. J., został uwzględniony postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]" o sygn. akt. "[...]", co do części spadkobierców, którzy złożyli następnie oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Mając powyższe na uwadze, zgodnie art. 1016 k.c., jeżeli jeden ze spadkobierców przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza uważa się, że także spadkobiercy, którzy nie złożyli w terminie żadnego oświadczenia, przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W związku z tym, iż w wyniku zatwierdzenia przez Sąd uchylenia się od skutków niezłożenia w terminie oświadczenia co do spadku oraz przyjęcia oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, zniesione zostały ex tunc (z mocą wsteczną) skutki prawne braku oświadczenia w terminie, a co za tym idzie, oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza traktować należy jako skutecznie złożone w ustawowym terminie. W konsekwencji, w stanie faktycznym sprawy powinien znaleźć zastosowanie art. 1016 k.c. również w odniesieniu do pozostałych spadkobierców, których wniosek o uchylenie się od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nie został przez sąd uwzględniony.

Utrzymując w mocy ww. decyzje, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji z dnia "[...]" o numerach od "[...]" do "[...]" wskazał na wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Powołał również treść art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Organ podniósł, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, lecz odrębnym postępowaniem nadzwyczajnym, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Punkt 7 § 1 art. 240 Ordynacji dotyczy zaś takiej sytuacji, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej.

Odwołując się do uregulowań Kodeksu cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spadkobierca ma możliwość m.in. uchylenia się od skutków prawnych braku oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, czyli skutków prawnych niezachowania terminów określonych w art. 1015 § 1 k.c., o ile brak oświadczenia spowodowany był błędem lub groźbą (art. 1019 § 2 k.c.). Tym samym zostaną zniesione skutki prawne braku oświadczenia w terminie określone w art. 1015 § 2 k.c., a spadkobierca odzyskuje możliwość złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Przy czym uchylenie się od skutków prawnych braku oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku wymaga zatwierdzenia przez sąd (art. 1019 § 3 kc). Podlega ono jego merytorycznej kontroli i obejmuje badanie, czy spełnione zostały przesłanki uchylenia się - w szczególności wystąpienie błędu lub groźby, okoliczności powstania tych wad oraz zachowania terminu uchylenia się określonego w art. 88 § 2 k.c.. Efektem kontroli tego uchylenia się, przeprowadzanej przez sąd spadku, musi być rozstrzygnięcie pozytywne lub negatywne w formie postanowienia. Orzeczenie sądu przesądza skuteczność uchylenia się od skutków prawnych braku oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Ma ono zatem charakter konstytutywny. Skoro przewidziane w art. 1019 k.c. uchylenie się od skutków prawnych stanowi przedmiot samodzielnej części postępowania spadkowego i wymaga odrębnego rozstrzygnięcia, to niepodjęcie przez sąd pierwszej instancji takiego rozstrzygnięcia – mimo żądania spadkobiercy – w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku nie stanowi, przeszkody do rozpoznania ponownie zgłoszonego w tym przedmiocie wniosku (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt III CZP 53/07).

Organ wskazał, że z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", wynikało jednoznacznie, iż złożony przez spadkobierców wniosek o uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku został uwzględniony jedynie w odniesieniu do części wnioskodawców. Sąd Rejonowy odmówił wiary zeznaniom złożonym przez P.J., K.T. i H.J., iż nie wiedzieli oni o zaległościach L.J., a pozostała część rodziny została poinformowana o jego zadłużeniu. Wskazał, że ww. osoby zamieszkiwały razem z L.J., miały możliwość bezpośredniego zetknięcia się z pismami, których treść wskazywała na istnienie zadłużenia, a ponadto H.J. i K.T. podpisały protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzone przez pracownika Urzędu Skarbowego. Sąd nadmienił, iż P. J. zeznał co prawda, że informację o zadłużeniu uzyskał wraz z K.T. i H.J. na skutek zajrzenia do szafki z dokumentami dopiero po sprawie w przedmiocie nabycia spadku. Uznając jednak to za niewiarygodne, Sąd podkreślił, że według zeznań K.T., szafka z dokumentami, w której znajdowała się informacja o zadłużeniu zmarłego wobec ZUS lub Urzędu Skarbowego została sprawdzona w tydzień lub dwa tygodnie po śmierci ojca. Natomiast H.J. wskazała, że w szafce znajdowało się jedno pismo Urzędu Skarbowego dotyczące prawdopodobnie zaległości, jednak zostało ono zlekceważone przez nią wskutek zapewnienia złożonego przez męża przed śmiercią, że wszystko jest w porządku. W ocenie Sądu, ww. osoby posiadały informacje, które uzasadniały podejrzenie o zadłużeniu zmarłego w Urzędzie Skarbowym i mogły podjąć przynajmniej podstawowe czynności w celu ustalenia zadłużenia zmarłego, lecz tego nie zrobiły. Z tego powodu Sąd uznał, że nie dochowały one należytej staranności w zakresie wyjaśnienia sytuacji majątkowej zmarłego, a niezłożenie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nastąpiło pod wpływem błędu, który nie był istotny.

Natomiast względem pozostałych spadkobierców, tj. A.M.J., D.M., J.A.J., B.L. J. oraz M.H.-J., Sąd zauważył, że nie zamieszkiwali oni razem z L.J. do chwili śmierci, nie mieli codziennego, osobistego kontaktu z ojcem i jego sprawami i w zakresie sytuacji finansowej mogli bazować jedynie na relacjach pozostałych członków rodziny. Rodzeństwo nie brało udziału w sprawdzaniu zawartości szafki spadkodawcy i zgodnie twierdziło, że żadne wiadomości dotyczące zadłużenia w US lub ZUS do nich nie dotarły. W ocenie Sądu, ww. osoby dochowały należytej staranności odnośnie ustalenia składu spadku po zmarłym ojcu, a niezłożenie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nastąpiło pod wpływem błędu, który był istotny.

W ocenie organu II instancji, opisane wyżej postanowienie zmieniło prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", o stwierdzeniu nabycia spadku, w zakresie sytuacji prawnej tylko niektórych wskazanych w tym postanowieniu osób. Wskutek powyższego postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku pozostaje w mocy co do pozostałych spadkobierców, w tym wobec strony, a skutki niezłożenia w terminie sześciu miesięcy oświadczenia o przyjęciu spadku trwają nadal. Jak wskazał organ, nawet w sytuacji gdyby postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]" nie zawierało rozstrzygnięcia w zakresie odmowy uwzględnienia wniosku strony o zatwierdzenie uchylenia się od skutków prawnych braku oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, nie można by w stosunku do strony zastosować dyspozycji art. 1016 k.c. Gdyby bowiem zastosowanie fikcji prawnej przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, o której mowa w tym przepisie było możliwe, Sąd Rejonowy orzekałby tylko w przedmiocie wniosku co do (co najmniej) jednego spadkobiercy, zaś orzekanie co do pozostałych spadkobierców byłoby bezprzedmiotowe.

W przedmiotowej sprawie istnieje natomiast prawomocne orzeczenie Sądu rozstrzygające sprawę co do istoty i wiąże ono stosownie do art. 365 § 1 k.p.c, nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Mając na uwadze, że rozstrzygnięcie Sądu, którym odmówiono zatwierdzenia uchylenia się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku po L.J. przez P.J., K.T., H.J. jest jednoznaczne, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że względem tych osób w ogóle nie doszło do uchylenia lub zmiany orzeczenia sądu w myśl art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nie zaistniała zatem przesłanka wymieniona w ww. przepisie skutkująca koniecznością uchylenia decyzji dotychczasowej i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy.

Ustosunkowując się do powołanego w odwołaniu wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 23.11.1995 r., sygn. akt I ACr 483/95, organ stwierdził, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy zobowiązań umownych pomiędzy stronami, w ramach których podważenie skuteczności czynności prawnej następuje przez uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które nie musi nastąpić na drodze sądowej, wystarczy pozasądowe oświadczenie złożone na piśmie skierowane do adresata. Natomiast przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie w przedmiocie nabycia spadku oraz postępowanie w przedmiocie zatwierdzenia oraz odmowy zatwierdzenia uchylenia się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku następuje na drodze sądowej. Ponadto, w ocenie organu II instancji, również powołany przez stronę wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt II CK 498/2003, zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego, w którym dotknięta nieważnością była umowa przedwstępna zawarta między córką a matką, której zachowanie w chwili zawarcia umowy nosiło znamiona oszustwa. Zatem w sprawie tej chodziło o dwustronną czynności prawną, której stroną działającą podstępnie była nieżyjąca matka, co stwarzało drugiej stronie – córce prawo podmiotowe, na podstawie którego mogła w sposób wskazany wart. 88 k.c. doprowadzić do wzruszenia umowy przedwstępnej.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji w całości, zarzuciła im naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1016 k.c. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż dyspozycja tego przepisu nie ma zastosowania w stosunku do strony, w związku z czym odpowiada ona za zobowiązania podatkowe spadkodawcy bez żadnych ograniczeń.

Odwołując się do treści art. 1019 § 1 kc, skarżący podkreślił, że jeżeli oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku zostało złożone (lub nie zostało złożone w ogóle) pod wpływem błędu lub groźby, stosuje się przepisy o wadach oświadczenia woli określone w części ogólnej Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami oświadczenia woli złożone pod wpływem błędu i groźby są od chwili złożenia dotknięte nieważnością względną i jako wzruszalne mogą zostać pozbawione skutków prawnych przez uchylenie się od nich. Oznacza to, że w razie uchylenia się w terminie określonym w art. 88 k.c. oświadczenia te stają się od początku (ex tunc) bezwzględnie nieważne, co, w ocenie strony, potwierdzają wyroki Sądu Apelacyjnego w Poznaniu w wyroku z 23 listopada 1995 r., sygn. akt I ACr 483/95, LexPolonica nr 315746, oraz Sądu Najwyższego z dnia z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt II CK 498/2003.

Mając na uwadze powyższe, skarżący podniósł, iż w momencie uwzględnienia wniosku o uchylenie się od skutków niezłożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, zniesione zostały ex tunc (z mocą wsteczną) skutki prawne braku oświadczenia w terminie co do pięciorga spadkobierców określone w art. 1015 § 2 k.c., a tym samym spadkobiercy ci odzyskali możliwość złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku w wybrany przez siebie sposób. Wskazać przy tym należy, iż od ich woli zależała treść nowego oświadczenia i nie musieli oni przyjmować spadku z dobrodziejstwem inwentarza, bowiem mogli spadek odrzucić, co nie stworzyłoby dla pozostałych spadkobierców korzystnej fikcji prawnej. W toku przeprowadzonego postępowania spadkobiercy złożyli jednak oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Mając zatem na uwadze dyspozycję art. 1016 k.c. i przyjmując jako skuteczne przyjęcie przez tych spadkobierców spadku z dobrodziejstwem inwentarza, należało uznać, że co do pozostałych osób, tj. P. J., K.T. oraz H.J. zadziałała fikcja prawna przyjęcia przez nich spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Powołany przepis nie stanowi domniemania prawnego możliwego do obalenia, a stanowi o fikcji prawnej, która w razie zaistnienia przesłanek jest stosowana bez ograniczeń. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie ma więc żadnego uzasadnienia prawnego. Brak jest więc w przedmiotowym stanie faktycznym jakichkolwiek podstaw do wyłączenia działania art. 1016 kc. Powyższe stanowisko potwierdzają także przyjęte poglądy doktryny, m.in. Beaty Janiszewskiej w artykule pt.: "Kilka uwag o zakresie stosowania art. 1016 k.c." (opubl.: Radca Prawny 2011 nr 3 s. 88). W świetle powyższego dyspozycja art. 1016 k.c. ma zastosowanie do każdej sytuacji, w której jeden ze spadkobierców złoży skuteczne oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, nie ograniczając jego mocy do złożenia go tylko i wyłącznie w przewidzianym przez ustawę terminie.

Odnosząc się do zawartych w decyzji wywodów dotyczących prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, skarżący uznał, że nie mają one żadnego związku ze sprawą. Odwołał się przy tym do art. 690 § 2 K.p.c., zgodnie z którym jeżeli wskutek prawomocnego zatwierdzenia przez sąd uchylenia się, o którym mowa w § 1, ulega zmianie krąg osób, co do których nabycie spadku zostało już stwierdzone albo zarejestrowany został akt poświadczenia dziedziczenia, sąd po przeprowadzeniu rozprawy zmienia z urzędu postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku albo uchyla zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia i orzeka w tym przedmiocie. W niniejszej sprawie nie uległ jednak zmianie krąg spadkobierców, a jedynie sposób przyjęcia przez nich spadku, w związku z czym nie było też potrzeby zmiany postanowienia w tym zakresie. W wyniku bowiem uchylenia się od skutków niezłożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu spadku uchylone zostały ex tunc skutki braku tego oświadczenia i w konsekwencji oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza wywołały taki skutek jakby złożone zostały w terminie. Ponadto wywołały skutek przewidziany w art. 1016 kc, nie wymagając przy tym zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko. Ponadto wniósł o połączenie 20 spraw ze skarg strony i K.T. złożonych na decyzje organu odwoławczego o numerach od "[...]" do "[...]" w celu ich łącznego rozpoznania przez Sąd.

Na rozprawie w dniu 20 września 2013 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 195-204/13 i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Ol 195/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do treści § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. W orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2010 r. NSA w Warszawie zauważył, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p." (wyrok NSA, I FSK 1848/08, LEX nr 558849).

W niniejszej sprawie ocenie Sądu podlegała zasadność uznania przez organ, iż brak było podstaw do uchylenia w tym trybie decyzji orzekającej odpowiedzialność P.J., za zaległości podatkowe spadkodawcy L.J.. Zdaniem organu, nie zaistniała bowiem przesłanka, o której mowa w punkcie 7 § 1 artykułu 240 Ordynacji podatkowej, skoro wydane przez Sąd Rejonowy w dniu "[...]" postanowienie o sygn. akt "[...]" zmieniło prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]" o stwierdzeniu nabycia spadku, jedynie w zakresie sytuacji prawnej tylko niektórych osób. Względem pozostałych spadkobierców, w tym strony, postanowienie z "[...]" pozostaje nadal w mocy, a więc skutki niezłożenia w terminie sześciu miesięcy oświadczenia o przyjęciu spadku trwają nadal.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowiska organów, że ww. postanowienie z dnia "[...]" nie miało wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącej za długi spadkowe, w tym za zaległości podatkowe spadkodawcy, nie podzielił. W postanowieniu tym odmówiono zatwierdzenia uchylenia się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku po L. J. przez P. J., K.T., H.J.. Tym samym postanowieniem Sąd zatwierdził uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku po L.J. przez pięciu spadkobierców. W momencie uwzględnienia wniosku o uchylenie się od skutków niezłożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, zniesione zostały ex tunc (z mocą wsteczną) skutki prawne braku oświadczenia w terminie co do pięciorga spadkobierców określone w art. 1015 § 2 k.c. W rezultacie wydanego orzeczenia spadkobiercy ci odzyskali możliwość złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku w wybrany przez siebie sposób. W toku przeprowadzonego postępowania spadkobiercy złożyli oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Mając zatem na uwadze dyspozycję art. 1016 k.c. i przyjmując jako skuteczne przyjęcie przez tych spadkobierców spadku z dobrodziejstwem inwentarza, należało uznać, że co do pozostałych osób, tj. P.J., K.T. oraz H.J. zadziałała fikcja prawna przyjęcia przez nich spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Powołany przepis nie stanowi bowiem domniemania prawnego możliwego do obalenia, lecz stanowi o fikcji prawnej, która w razie zaistnienia przesłanek jest stosowana bez ograniczeń.

Słuszne zatem są wywody skargi, iż w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie uległ zmianie krąg spadkobierców, a jedynie sposób przyjęcia przez nich spadku, w związku z czym nie było potrzeby zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, to złożone oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza wywołały skutek przewidziany w art. 1016 kc. W stanie faktycznym sprawy, orzeczenie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", o sygn. akt "[...]", a następnie przyjęcie spadku z dobrodziejstwem przez któregokolwiek ze spadkobierców, rodziło skutek prawny w postaci przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza przez wszystkich wymienionych w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku spadkobierców. Wskazanie w postanowieniu Sądu z "[...]", iż uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku dotyczy jedynie części wnioskodawców, nie stanowi podstawy do wyłączenia działania art. 1016 kc i pozostaje bez znaczenia w sprawie. Jak słusznie bowiem zwraca się uwagę w doktrynie prawa, dyspozycja art. 1016 k.c. ma zastosowanie do każdej sytuacji, w której jeden ze spadkobierców złoży skuteczne oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, nie ograniczając jego mocy do złożenia go tylko i wyłącznie w przewidzianym przez ustawę terminie, (p. w artykuł pt B. Janiszewskiej.: "Kilka uwag o zakresie stosowania art. 1016 k.c." - opubl.: Radca Prawny 2011 nr 3 s. 88).

W postanowieniu z dnia 20 grudnia 2012r., o sygn. akt. III CZP 89/12, (LEX nr 1294690) Sąd Najwyższy stwierdził, że :

1. Jeżeli wśród wszystkich spadkobierców, którzy nie złożyli w terminie żadnego oświadczenia, znajdzie się spadkobierca należący do grona wymienionych w art. 1015 § 2 zdanie drugie k.c., to nabywa on spadek z dobrodziejstwem inwentarza, co z kolei pozwala zastosować art. 1016 k.c. z takim skutkiem, iż "uważa się, że także pozostali spadkobiercy, którzy nie złożyli oświadczenia w terminie, przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza".

2. Z art. 1016 k.c. wynika, że obejmuje on jedynie te osoby dochodzące do dziedziczenia, które nie złożyły w terminie żadnego oświadczenia. Nie dotyczy natomiast spadkobierców, który złożyli oświadczenie o przyjęciu albo odrzuceniu spadku. Możliwość objęcia konkretnego spadkobiercy działaniem art. 1016 k.c. powstaje dopiero wówczas, gdy upłynie termin do złożenia przez niego oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Ocena skutków zastosowania tego przepisu jest zawsze dokonywana ex post (po upływie ustawowego terminu).

3. Treść art. 1016 k.c. nie daje podstaw do uzależniania przewidzianego w tym przepisie uprzywilejowania spadkobierców od chronologii zdarzeń polegających na przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza i upływie ustawowego terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu albo o odrzuceniu spadku. Przewidziany w art. 1016 k.c. skutek następuje także wówczas, gdy przesłanka w postaci przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spełniła się dopiero w toku postępowania o zmianę postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 679 k.p.c.). Wynikające z art. 1016 k.c. uprzywilejowanie spadkobierców następuje, w przeciwieństwie do uprzywilejowania przyjmujących spadek z dobrodziejstwem inwentarza, na podstawie art. 1015 § 2 zdanie drugie k.c., wymagającego przynajmniej w stosunku do osób fizycznych oceny indywidualnych, prawnie relewantnych cech, zupełnie mechanicznie.

Reasumując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie art. 1016 k.c., w związku z art. 98 § 1 O.p., znajduje zastosowanie również w odniesieniu do spadkobierców, których wniosek o uchylenie się od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nie został przez sąd uwzględniony. W tym zaś stanie rzeczy, dokonaną przez organ wykładnię ww. przepisów prawa należało uznać za nieprawidłową.

W świetle powyższych uwag, niezasadnym było zdaniem Sądu, oparcie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji na przesłance wymienionej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.. Jak trafnie bowiem podnosiła strona skarżąca, w sprawie nie uległ zmianie krąg spadkobierców, a jedynie sposób przyjęcia spadku, w związku z czym nie było potrzeby zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Jeżeli zatem ostateczna decyzja orzekająca odpowiedzialność P. J. wraz z pozostałymi spadkobiercami wydana została w związku z wymienionym postanowieniem, które nie zostało zmienione, organ powinien rozpatrzyć sprawę na gruncie przesłanki określonej w pkt 5 § 1 art. 240 Ordynacji, (nowe istotne dla sprawy okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, które wydał decyzję).

Przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając w szczególności na uwadze nowe okoliczności faktyczne wynikające z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" o sygn. akt. "[...]", co do części spadkobierców, którzy złożyli następnie oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Uwzględni również to, że oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza współkształtują podstawę faktyczną i prawną rozpoznawanej sprawy oraz mają bezpośredni wpływ na odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku).