Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 766/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1  3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka A z siedzibą w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 653.451 zł.

Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynikało, że wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 705/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił poprzednio wydaną w sprawie decyzję organu odwoławczego z dnia "[...]"i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia "[...]". Wydaną w wyniku tego wyroku decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 757.701 zł. Decyzja ta została jednakże uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu "[...]". W wydanej następnie w dniu "[...]" decyzji Wójt Gminy przyjął do podstawy opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 858.833 m2,

- grunty pozostałe o pow. 667 m2,

- budynki mieszkalne o pow. 777 m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 267 m2,

- budynki pozostałe o pow. 163 m2,

- budowle o wartości 116.971 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji podał, że w odniesieniu do poprzednio wydanych decyzji powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą pomniejszono o 139.000 m2, tj. o powierzchnię działki nr "[...]" w K., której grunty stanowią użytki rolne. Organ podtrzymał jednocześnie stanowisko, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej Nr "[...]" powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, gdyż niewykorzystywanie nieruchomości w związku z podjęciem decyzji o likwidacji linii było wynikiem zamierzonego działania podatnika. Tym samym nie zachodzi przypadek, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji wskazało na brzmienie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 – 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716), dalej jako: "u.p.o.l.". Organ odwoławczy dodał, że w art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1a ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007r. Nr 16, poz. 94 ze zm.) zdefiniowano linię kolejową jako drogę kolejową mającą początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; za drogę kolejową uważa się tu nawierzchnię kolejową wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest ona usytuowana. W myśl zaś art. 9 ustawy o transporcie kolejowym likwidacja linii kolejowej następuje z przyczyn ekonomicznych i po spełnieniu ustawowych przesłanek. Zostaje wstrzymana, jeżeli będzie zapewniona możliwość dalszej eksploatacji linii, czego niezbędnym elementem okazuje się zapewnienie środków finansowych na pokrycie kosztów jej eksploatacji albo jej przejęcie. W niniejszej sprawie likwidacja linii kolejowych nastąpiła na podstawie decyzji Ministra Infrastruktury z dnia "[...]", w której uzasadnieniu wskazano, że pozwoli to na ograniczenie kosztów utrzymania linii kolejowych, a tym samym spowoduje zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności. W ocenie organu, wystąpienie przyczyn ekonomicznych nie może być utożsamiane ze względami technicznymi, o jakich stanowią przepisy u.p.o.l. Przez względy techniczne należy bowiem rozumieć obiektywne stany faktyczne, w których nieruchomość, budynek, budowla nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest przesądzające, czy zaistnieją one z przyczyn leżących po stronie podatnika, bo formy działalności gospodarczej czy prawidła techniki mogą spowodować niemożliwość wykorzystywania danego składnika majątku do prowadzenia działalności (np. pożar, zużycie obiektu).

Zatem, zdaniem organu, wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości. Likwidacja linii kolejowej następuje w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. Są to jednak kwestie natury prawnej podyktowane względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Również okoliczność, że teren pod liniami kolejowymi jest różnie ukształtowany w wyniku prac budowlanych nie może być uznana za wystąpienie przesłanki względów technicznych. Ukształtowanie terenu nie jest względem technicznym i nie powoduje, że nie ma możliwości wykorzystywania gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Prace polegające na przystosowaniu gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej są związane z tą działalnością. Ponadto uchwała o likwidacji nie jest równoznaczna z likwidacją fizyczną budowli lub takim jej demontażem, który pozbawiłby je pierwotnej funkcji. Ponieważ budowle fizycznie nie zostały zlikwidowane i nie straciły swojej pierwotnej funkcji, to cały czas istnieje potencjalna możliwość wznowienia przewozów. Z akt sprawy wynika m.in., że linia kolejowa w niektórych miejscach jest zarośnięta i w złym stanie technicznym. Jednak nie pozwala to na stwierdzenie, że nie może być w sposób trwały wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto okoliczność ta jest wynikiem niepodjęcia czynności konserwacyjnych, nie jest zaś spowodowana brakiem technicznych możliwości wykorzystywania linii kolejowej do działalności gospodarczej. W ocenie organu, istnieje potencjalna możliwość wykorzystania gruntów do działalności gospodarczej. Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. W takim przypadku organ podatkowy nie musi wykazać, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że wydana w sprawie decyzja realizuje wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/OI 705/13, oraz znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądowym, m. in. w wyrokach NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1799/13 i II FSK 1965/13.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazała na zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".

W ocenie skarżącej, organ podatkowy I instancji nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji organu II instancji z dnia "[...]", który nakazał rozważenie przesłanki dotyczącej niemożliwości wykorzystania gruntu w działalności gospodarczej oraz ustalenie, czy grunt pod częściowo zlikwidowaną faktycznie linią (brak części torowisk, porośnięcie reszty krzewami, trawą, częściowo zdewastowaną) może być wykorzystywany w działalności gospodarczej mimo jego specyficznego ukształtowania (nasyp kolejowy). Zdaniem Spółki, jak długo w mocy pozostaje akt prawny w sprawie likwidacji i rozbiórki linii kolejowej, tak długo nie ma podstaw prawnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozów. Ponadto odwołując się do przepisów ustawy o transporcie kolejowym, strona podniosła, że skoro w wyniku zlikwidowania linii kolejowej doszło do trwałego usunięcia z gruntu infrastruktury kolejowej, oznacza to, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych Również orzecznictwo sądowoadministracyjne wywodzi, że likwidacja linii kolejowej ma charakter ostateczny i nie oznacza tylko przejściowego wyłączenie jej z eksploatacji (wyroki WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 20/09 i I SA/Sz 650/08, WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 130/11, oraz wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 798/09). Zdaniem strony, przy uznaniu, że dla opodatkowania wystarczające jest posiadanie gruntów przez przedsiębiorcę, nigdy żadne względy techniczne nie pozwalałaby na opodatkowanie gruntów według stawki jak dla gruntów pozostałych. Ponadto, zdaniem strony, stosownie do art. 7 ust. 1a u.p.o.l. organ winien był wskazać konkretne grunty, budynki i budowle zajęte przez podatnika na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym.

Strona podniosła również, że na linię kolejową nie składają się same tory kolejowe czy nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi, ale również grunt zajęty pod te tory czy nawierzchnię, stanowiący wraz z nimi "drogę kolejową", a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami, stanowiąc jako całość budowlę. Zatem w przypadku składania się w/w elementów na całość budowli, przedmiotem opodatkowania jest budowla traktowana jako całość techniczno – użytkowa, a nie jako suma przedmiotów opodatkowanych raz od wartości, a drugi raz w ramach opodatkowania gruntu – od jego powierzchni.

Zdaniem skarżącej, istnieje istotna różnica między zawieszeniem wykonywania przewozów a likwidacją linii kolejowej. O ile w pierwszym przypadku przewozy mogą zostać wznowione, to w drugim przypadku taka decyzja stanowi podstawę do wszczęcia procedury mającej na celu fizyczne zlikwidowanie danej linii kolejowej. Taki pogląd został wyrażony również w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 14 kwietnia 2004 r., znak LK- 2114/LP/03/PP. W niniejszej sprawie organ powinien był skupić się na analizie skutków likwidacji "fizycznej" linii, nie zaś jej likwidacji "prawnej". Ponadto organ nie ustosunkował się do ekspertyzy prawnej prof. dr hab. A.B., z której wynikało, że gdy linia kolejowa faktycznie przestaje być zdatna do wykonywania transportu kolejowego, o ile rzeczywiście nastąpi zaprzestanie jego wykonywania, należy uznać, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem strony, zarządzanie przez przedsiębiorcę własnymi nieruchomościami nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

Strona podniosła ponadto, że niemożność wykorzystania gruntu w działalności gospodarczej z uwagi na wystąpienie tzw. "względów technicznych" była przedmiotem rozważań NSA w zapadłych na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2470/12, sygn. akt II FSK 2092/11, sygn. akt II FFSK 3212/12. Mając na względzie treść tych wyroków, w niniejszej sprawie należało ustalić, czy faktycznie grunty pod zlikwidowaną linią kolejową mogły być wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, przy czym na uwadze należało mieć, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik. Nie chodzi więc o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę - jak przyjęły organy podatkowe obu instancji. Nawet jednak gdyby przyjąć, że chodzi o możliwość wykorzystania gruntu do jakiejkolwiek działalności gospodarczej, to wymagało ustalenia, czy w konkretnej sprawie taka możliwość zachodzi. Nie można bowiem z góry zakładać, że każdy grunt (oprócz dotkniętych skażeniem) nadaje się do prowadzenia jakiejś działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie będące przedmiotem postępowania nieruchomości są ukształtowane w sposób specyficzny (nasypy kolejowe, szerokość i długość dostosowane do lokalizacji na nich torów kolejowych), co utrudnia (albo wręcz uniemożliwia) prowadzenie na nich działalności innej niż przewozy kolejowe. W przypadku zlikwidowanej linii kolejowej wyłączenie przedmiotu opodatkowania ma charakter obiektywny, bowiem przedmiot opodatkowania nie nadaje się do prowadzenia działalności tak przez przedsiębiorcę (skarżącego), jak też jednocześnie nie może być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z linii kolejowej o ustalonym stanie faktycznym, tj. bez nawierzchni torowej, podkładów betonowych oraz podłoża torowiska w postaci tłucznia, porośnięcia gruntu trawą i krzakami, nie można korzystać tak obecnie, jak też w przyszłości. Zlikwidowana została całkowicie linia, a nie tylko poszczególne instalacje, urządzenia. Przyczyna braku eksploatacji takiej linii jest całkowicie niezależna od woli czy winy podatnika. W decyzji nie przeanalizowano jednak, czy w przypadku likwidacji linii kolejowej pierwotnie ze względów ekonomicznych, z upływem czasu, ze względu przede wszystkim na samoistne zakrzewienia i zadrzewienia linii kolejowej dochodzi do powstania przesłanki względów technicznych. Zdaniem strony, ustalenia faktyczne, na jakich oparły się organy, nie odzwierciedlają wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a wydanie decyzji organów obu instancji nastąpiło z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w ocenie strony, organ II instancji nie wykonał obowiązku nałożonego w wyroku WSA z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 705/13, co stanowiło o naruszeniu art. 153 p.p.s.a.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd administracyjny nie załatwia sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia działalność organu administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a., z zastrzeżeniem wyjątku nieznajdującego zastosowania w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznanej sprawie okoliczności faktyczne nie są sporne. Spór w sprawie dotyczy natomiast kwestii zakwalifikowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej do przedmiotów opodatkowania (gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) oraz wykładni użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "względy techniczne", co przesądzało o wysokości stawki podatku od nieruchomości w roku podatkowym 2011.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicje legalne wymienionych powyżej pojęć zawarte zostały w art. 1a ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l. W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. unormowano, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Sąd w pełni podziela stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w świetle powyższych unormowań istotną dla rozstrzygnięcia sprawy była interpretacja pojęcia "względy techniczne", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stwierdzenie bowiem, że przedmiot opodatkowania – w rozpoznanej sprawie grunty - będący w posiadaniu przedsiębiorcy nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych, powoduje, iż pomimo tego, że znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy nie są uznawane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka podniosła zaś, że właśnie z tych względów grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nie są i nie mogą być wykorzystane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji "względów technicznych". W orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowany jest pogląd, że "względy techniczne" oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Są to okoliczności natury technicznej całkowicie uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot (zob. wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10; z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 226/10; z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09; z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12 r.; z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12; z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2450/13; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej powinien mieć charakter trwały. Ponadto wyłączenie gruntów z prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych nie nastąpi, gdy prowadzenie tej działalności jest niemożliwe ze względów technologicznych, czy też ekonomicznych leżących po stronie przedsiębiorcy (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 516/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 64/09, WSA we Wrocławiu stwierdził: "(...) "względy techniczne" to obiektywne przeszkody, które mają związek ze stanem technicznym budynku, sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, niezależne od woli (działania lub zaniechania) podatnika, wywołane okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej (np. z powodu remontu, modernizacji), nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą" (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co istotne, wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć również charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu.

Dokonując wykładni pojęcia "względy techniczne", tytułem przykładu można też wskazać na wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2319/04 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym uznano, że brak przyłączenia do sieci wodno –kanalizacyjnej może być przesłanką do stwierdzenia, że prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie jest niemożliwe ze względów technicznych (publ. Monitor Podatkowy 2006 r., nr 1, poz. 2). Z kolei w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 59/04, (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), WSA w Lublinie stwierdził, że niskie parametry jakościowe kopaliny, niespełniające wymagań koniecznych do produkcji cementu o jakości określoną normą polską, a także brak zapotrzebowania cementowni na surowiec z tego złoża stanowią względy natury ekonomicznej i nie mają związku ze stanem technicznym nieruchomości. "Względy techniczne" muszą dotyczyć przedmiotu opodatkowania - gruntu, budynku, budowli, a nie tego, co się ewentualnie w (na) danym gruncie czy budynku się znajduje. Stąd nie mogą być opodatkowane niższą stawką grunty ze złożami surowców, które nie spełniają określonych norm jakościowych, jak i budynki, które ze względu na braki w wyposażeniu (instalacje, urządzenia) nie mogą służyć prowadzonej działalności gospodarczej (publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/3/78 wraz z glosą aprobującą R. Dowgiera - tamże 2005/3/208).

Pojęciem "względów technicznych" nie są objęte również okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne odwołujące się do przyczyn ściśle gospodarczych, ekonomicznych. Tym samym okoliczność, że teren pod liniami kolejowymi jest różnie ukształtowany w wyniku prac budowlanych nie może być uznany za wystąpienie przesłanki względów technicznych. Specyficzna rzeźba terenu (nasyp kolejowy oraz posadowione na nim urządzenia, tj. podkłady kolejowe, tory, itp.) są bowiem budowlą w rozumieniu u.p.o.l. i sanowią odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania. Oznacza to, że ich stan techniczny nie wpływa w najmniejszym stopniu na stan techniczny gruntu, na którym infrastruktura kolejowa jest posadowiona (wyrok NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1799/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie należy odwołać się również do przepisów ustawy o transporcie kolejowym, w której uregulowano kwestię likwidacji linii kolejowej lub odcinka linii kolejowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo w oparciu o te uregulowania stwierdził, że likwidacja ta następuje z przyczyn ekonomicznych. Jeśli bowiem zarządca linii kolejowej stwierdzi, że wpływy za udostępnienie infrastruktury kolejowej nie pokrywają kosztów jej udostępnienia na danej trasie powiadamia zainteresowanych przewoźników kolejowych o zamiarze likwidacji linii, informuje właściwe organy jednostek samorządu terytorialnego, na obszarze których zlokalizowana jest linia o zamiarze likwidacji, występuje z wnioskiem do ministra właściwego do spraw transportu o wyrażenie zgody na likwidację linii. Postępowanie likwidacyjne może być wstrzymane jeśli zapewnione będą środki finansowe na pokrycie kosztów eksploatacji linii, bądź linia zostanie przejęta (art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o transporcie kolejowym). Także z uzasadnienia wydanej wobec podatnika decyzji Ministra Infrastruktury z dnia "[...]" o likwidacji przedmiotowej linii kolejowej wynika, że likwidacja linii ma ograniczyć koszty ich utrzymania ponoszone przez zarządcę infrastruktury i tym samym zmniejszyć straty poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności Spółki.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, jako trafne należy ocenić stanowisko organu II instancji, że likwidacja linii kolejowej w niniejszej sprawie nastąpiła z przyczyn ekonomicznych, a nie ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnosząc się natomiast do podnoszonych w toku postępowania twierdzeń Spółki, że linia ta jest zarośnięta i w złym stanie technicznym, Sąd uwzględnił, że w świetle powyższych wywodów okoliczności te nie mogą być uznane za "względy techniczne", a są wynikiem działania Spółki. Likwidacja linii kolejowej z przyczyn ekonomicznych powoduje, że nie może być ona wykorzystywana do swoich dotychczasowych zadań. Zaakceptowanie stanowiska podatnika powodowałoby jednak, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą decydowałby o tym, czy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykorzystywania tych gruntów i zlokalizowanych na nich budowli do czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym zwrócenia uwagi wymaga, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest budowla, a grunty po zlikwidowanej częściowo linii kolejowej. Z powyższego względu i w kontekście danych zawartych w deklaracji, niezasadne jest powoływanie się w skardze na definicję linii kolejowej zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym, dla wykazania, że linia kolejowa to budowla obejmująca także grunty. Likwidacja linii kolejowej, bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma bowiem wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które przedmiotowa linia przebiegała.

Ponadto w świetle przedstawionej wyżej wykładni pojęcia "względy techniczne", przyczyny krótkotrwałe, okresowe, przemijające nie mają żadnego znaczenia w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Zatem fakt, że znajdująca się na części opodatkowanego gruntu linia kolejowa jest w złym stanie technicznym nie powoduje, że grunt staje się trwale pozbawionych cech umożliwiających jego wykorzystanie do innej działalności, niekoniecznie działalności gospodarczej. "Względy techniczne" są to bowiem stałe (trwałe) przeszkody, uniemożliwiające wykorzystanie gruntu do prowadzonej działalności. W niniejszej sprawie nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje więc być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą.

Jak już wyżej wskazano, art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. stanowi, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, (z wyjątkiem budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów oraz gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych Z przywołanej definicji wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W definicji nie ma warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę.

Sąd podzielił przy tym stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1799/13, że analiza treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że zwrot "tej działalności" nie może być odnoszony do konkretnego w sprawie podatnika, ale do "działalności gospodarczej", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje zatem, gdy przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 702/14, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1840/12). W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu, przedstawiony sposób rozumienia terminu "względy techniczne" uzasadniony jest również rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2008 r. przepis art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. zwalnia od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Z powyższego wynika, że likwidacja linii kolejowej nie świadczy o zaistnieniu względów technicznych, gdyż byłoby zbędne uregulowanie w art. 7 u.p.o.l. kwestii zwolnienia od podatku gruntów, budynków i budowli pozostałych po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Wprowadzając ten przepis, ustawodawca daje tymczasem możliwość przygotowania gruntów, budynków i budowli kolejowych do wykorzystania ich i zagospodarowania na inne cele.

Z uwagi na powyższe rozważania, zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z oceną prawną i zaleceniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w niniejszej sprawie w wyroku tut. Sądu z dnia 13 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Ol 705/13, organy dokonały ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz co do tego, czy wskazane przez niego przeszkody dotyczące danej nieruchomości miały charakter obiektywny (niezależny od woli podatnika) i trwały, dokonując tej analizy w aspekcie możliwości wykorzystania gruntu do działalności gospodarczej w 2011 r.

Wobec powyższego niezasadny okazały się również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienie poprzez przedstawienie interpretacji przepisów, orzecznictwa sądowego i odniesienie się do kwestii zastosowania przepisów aktów prawnych powoływanych przez skarżącą. Odmienne stanowisko w tym zakresie od prezentowanego przez stronę nie stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a może być rozpatrywane jedynie w kontekście prawidłowości interpretacji i stosowania przepisów prawa materialnego, do czego w istocie sprowadza się spór między Spółką a organami podatkowymi.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.