Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1725/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2 par. 1 pkt 1, art. 56 par.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 5,  art. 21 par. 1 i 3, art. 48 par. 1 pkt 1 i 2, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 60 par. 1, art. 62 par. 1 art. 70 par. 3 i 4, art. 72 par. 1,art. 127, art. 224, art. 233 par. 1 i 2, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. i W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 406/06 w sprawie ze skargi M. P. i W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. i W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2006 r. o sygn. I SA/GL 406/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.P. i W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2005 r. o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (w skrócie: P.p.s.a.).

Uzasadniając wyrok stwierdzono, uwzględniając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie rozliczenie z tytułu dochodów osiągniętych w 1999 r. upływało z dniem 30 kwietnia 2000 r., a zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2005 r. Zauważono jednak, że przed upływem tego terminu doszło do zapłaty podatku, a więc do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Powołując się na regulację dotyczącą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zawartą w art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.), stwierdzono, że jednym z przypadków wygaśnięcia tegoż jest zapłata podatku. Zdaniem WSA, należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy możliwe jest wygaśnięcie zobowiązania wskutek upływu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy przed upływem tego terminu doszło do uregulowania podatku, wynikającego z decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Na tak postawione pytanie, wg WSA, odpowiedź może być tylko negatywna. Zasadne jest bowiem wskazanie, że nie może biec termin przedawnienia od zobowiązania, które nie istnieje, gdyż wygasło wskutek jego zapłaty. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest równoznaczne z wygaśnięciem stosunku prawnopodatkowego, który powstał w momencie indywidualizacji obowiązku podatkowego. Zobowiązanie, które wygasło wskutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może, rozpatrując odwołanie, wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie, wobec braku zapłaty, zobowiązanie wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia. Pogląd taki wyrażony został w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. III RN 76/01, publik. OSNP 2003/7/162, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2002 r. sygn. III SA 3514/00, publik. ONSA 2003/3/109). W rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy - uchylając decyzję organu pierwszej instancji - orzekł o niższej wysokości zobowiązania niż wynikało to z decyzji organu pierwszej instancji o kwotę 66,50 zł, a skoro w tej sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego zapłaty, przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p., organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie doszło do naruszenia w.w. przepisów.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli podatnicy (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Wobec zaskarżonego wyroku sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., "przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia".

Uzasadniając skargę kasacyjną powołano się na pogląd w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2003 r., sygn. III SA 1106/03, publ. OSP 2004/7-8/91; z dnia 16 września 2002 r., sygn. 2002 r., sygn. SA/Rz 765/02, niepubl.), wg którego zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z decyzji odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p., lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy.

3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie zostało stwierdzone naruszenie wymienionych w niej przepisów prawa materialnego.

5. Zagadnienie skutków wygaśnięcia zobowiązań podatkowych przez zapłatę wzbudza kontrowersje i doprowadza do rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, dokonując na tle niekwestionowanego stanu faktycznego wykładni art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przyjął, że zapłata zaległości w podatku od osób fizycznych określonej w decyzji wymiarowej organu I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji, doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Odmienne stanowisko było jednak prezentowane w skardze kasacyjnej oraz w cytowanych w niej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przystępując do wyjaśnienia przedstawionych wątpliwości prawnych należy w punkcie wyjścia odnotować, powołując się na argumentację zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. I FPS 4/07 (publik. "Przegląd Podatkowy" z 2008 r., nr 1, poz. 47; Lex nr 298165), że wiążą się one z wykładnią art. 59 § 1 pkt 1 O.p. i dotyczą skutków prawnych zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych określonego w decyzji organu I instancji, przed rozpatrzeniem odwołania od tej decyzji.

Analiza przedstawionego zagadnienia prawnego musi w pierwszej kolejności nawiązywać do powstania i ukształtowania się zobowiązania w podatku od osób fizycznych. Nie nasuwa bowiem wątpliwości to, że zapłata podatku jest świadczeniem wynikającym z ukształtowanego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe może wygasnąć o tyle, o ile wcześniej powstało i istnieje w dacie zapłaty. Teza taka wynika wprost z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek "zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych". Skoro w treści przywołanego przepisu mowa jest o "zobowiązaniu podatkowym", to – mając na uwadze definicję z art. 5 O.p. – "zapłatą" prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania jest wyłącznie wykonanie istniejącego zobowiązania podatkowego, skonkretyzowanego co do osoby podatnika, wysokości świadczenia, terminu płatności oraz wierzyciela podatkowego. Zobowiązanie podatkowe – co należy odnotować – może wygasnąć "w całości", tj. gdy zapłata obejmuje jednorazowo całą kwotę należnego podatku lub "w części", gdy podatnik spełnia świadczenie częściami. W każdym jednak przypadku zapłata odnosi się do istniejącego i ukształtowanego wcześniej zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do kwestii związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego, należy podkreślić, że ustawodawca przyjął w art. 21 § 1 O.p., że zobowiązanie podatkowe może powstać na dwa sposoby: z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) oraz z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tego zobowiązania (pkt 2).

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z pierwszym sposobem powstania zobowiązania podatkowego. Opiera się on na założeniu, że z woli ustawodawcy niektóre zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa. Zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Wówczas każdy, na kim spoczywa obowiązek podatkowy, powinien bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty zobowiązania podatkowego, w wysokości, terminie i miejscu wynikającym wprost z normy prawnej. Powstanie zobowiązania "z mocy prawa" jest niezależne od woli, zamiaru i wiedzy jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego. Obowiązek zapłaty podatku oraz jego wysokość jest w tym przypadku konsekwencją zaistnienia u podatnika określonych zdarzeń faktycznych objętych normą prawnopodatkową. Nie wymaga w związku z tym żadnych czynności proceduralnych, a w szczególności prowadzenia postępowania w sprawie powstania lub stwierdzenia istnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego ma w tym przypadku charakter deklaratoryjny, stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego i jego wysokość oraz, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nienależycie obliczył zobowiązanie i nie zapłacił w całości lub w części podatku (art. 21 § 3 O.p.).

Stwierdzenie, że zobowiązanie w podatku od osób fizycznych powstało z mocy prawa i że decyzja wydana ma charakter deklaratoryjny prowadzi do wniosku, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od osób fizycznych powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Znaczenie rozstrzygające ma w tym przypadku to, że przepisy art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 O.p. normujące kwestię zapłaty podatku nie wprowadzają rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Ustawodawca nie sprecyzował także, że dopiero po tym jak decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego staje się ostateczna zapłata podatku powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania (por. NSA w wyroku z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 172 /05, Lex 222347). W art. 59 § 1 pkt 1 O.p. mowa jest ogólnie o "zapłacie zobowiązania podatkowego", a jak już wyżej nadmieniono, do powstania zobowiązania w podatku od osób fizycznych dochodzi z mocy prawa, bez udziału organu podatkowego. Zarówno deklaracja składana przez podatnika, jak i decyzja określająca podatek w innej wysokości, były wobec tego wtórne wobec już powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku także wówczas, gdy nie złoży w przewidzianym prawem terminie deklaracji podatkowej i gdy organ podatkowy nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Decyzja nieostateczna, zgodnie z art. 224 O.p., podlega wykonaniu. Przepis ten – co wymaga szczególnego podkreślenia – nie stwarza jednak samodzielnej podstawy do zapłaty podatku. Ustanawia wyłącznie zasadę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji i nie znosi obowiązku zapłaty podatku, co wiąże się z tym, że nieostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania legalności i może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Powoduje, że zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją staje się wymagalne. Nie można wobec tego przypisywać zapłacie podatku dokonanej w wykonaniu dyspozycji art. 224 O.p. szczególnego i samodzielnego charakteru.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. FSK 2365 /04 (POP z 2006 r. nr 5, poz. 76) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę na to, że bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania w całości lub w części przez jego zapłatę jest, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji. Przyjęcie zaś założenia, że złożenie odwołania (art. 127 i 220 O.p.) od decyzji organu podatkowego I instancji stanowi przeszkodę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę prowadziłoby do tego, że każda wpłata po złożeniu odwołania stanowiłaby nadpłatę (art. 72 § 1 O.p.) i to pomimo utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym decyzja organu podatkowego I instancji pozbawiona byłaby jakichkolwiek skutków materialnoprawnych, wbrew treści przepisów art. 5 i art. 21 § 3 O.p. Zauważono także, że decyzja podatkowa (nawet nieostateczna) wywiera skutki materialnoprawne i że po jej wydaniu zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości określonej w tej decyzji (art. 5 i art. 21 § 3 O.p.). Zapłata podatku jako czynność powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego musi zatem być rozpatrywana w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie podatkowej w momencie dokonania zapłaty, uwzględniając skutki materialnoprawne tej decyzji (art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1 O.p.). Trafnie także zaznaczono, że niezapłacone w terminie zobowiązanie podatkowe w wysokości skonkretyzowanej w decyzji organu podatkowego I instancji (nieostatecznej) staje się zaległością podatkową (art. 51 § 1 O.p.). Powstanie zaległości podatkowej jest skutkiem upływu terminu zapłaty podatku, którego wysokość skonkretyzowana została w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. i powoduje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.) oraz możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm. (w skrócie: u.p.e.a.). Bez znaczenia dla powstania zaległości podatkowej jest to, czy decyzja organu podatkowego stała się ostateczna. Wstrzymanie wykonania decyzji w toku postępowania odwoławczego (art. 224 § 2 O.p.), odroczenie terminu płatności oraz rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej (art. 48 § 1 pkt 1 i 2 O.p.) stanowi przyczynę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Nie oznacza to jednak, że przestała istnieć zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 O.p.

Warto również omówić, jakie znaczenie dla oceny charakteru prawnego zapłaty dokonanej na podstawie nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma uchylenie tej decyzji w wyniku wniesionego odwołania. Należy w związku z tym zwrócić uwagę na pogląd wyrażony w w.w. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. FSK 2365/04, w którym stwierdzono m.in., że w przypadku zmiany treści zobowiązaniowego stosunku prawnego w wyniku postępowania podatkowego wcześniejsze wykonanie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie w części – zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. – lub też prowadzi do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 – 80 O.p. Ponadto uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji, w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe ex nunc, a więc powstałe dopiero od dnia uchylenia. Wynika to w sposób dość wyraźny z porównania tylko przesłanek uchylenia decyzji w art. 233 § 1 i 2 oraz art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski, ([w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 898; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. II FSK 52 /05, publik. Lex nr 190348).

Dla potrzeb rozważanego zagadnienia prawnego istotne znaczenie miało wyjaśnianie kwestii terminologicznych związanych z tym, że ustawodawca posługuje się w Ordynacji podatkowej pojęciami "zapłata" i "wpłata" podatku. W art. 60 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że zapłata może nastąpić gotówką i wówczas za termin dokonania zapłaty podatku należało przyjąć "dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta" (pkt 1). W obrocie bezgotówkowym za dzień zapłaty przyjmuje się natomiast "dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika na podstawie polecenia przelewu lub na podstawie zlecenia pokrycia należności wystawionego przez organ podatkowy". Art. 61 § 1 O.p. nakłada z kolei na podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązek zapłaty podatku w formie bankowych rozliczeń bezgotówkowych. Pod pojęciem "zapłaty" mieści się również ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 22 października 2004 r., sygn. FSK 649/04, publ. Lex nr 145507).

Zapłata zobowiązania podatkowego polega zatem na przeniesieniu własności określonej ilości znaków pieniężnych przedstawiających określoną wartość poprzez ich wpłatę w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu albo w formie bezgotówkowej operacji bankowej. W tym ujęciu "wpłata" jest technicznym sposobem zapłaty podatku i aspekt terminologiczny "zapłata podatku" i "wpłata podatku" nie może mieć znaczenia rozstrzygającego dla wyjaśnienia prawnego charakteru zapłaty w wykonaniu nieostatecznej decyzji organu I instancji. Zbędne jest przy tym poszukiwanie w zapłacie podatku dodatkowo elementów woli (zamiaru) osiągnięcia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. O tym czy nastąpiło wykonanie zobowiązania poprzez zapłatę decydują elementy obiektywne. Zapłata podatku jest tylko zrealizowaniem obowiązku podatnika i nie jest odrębną i samodzielną czynnością prawną. Nie znajduje zatem podstaw normatywnych podgląd, że przez zapłatę podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć wpłatę należności z jednoczesną wolą osiągnięcia skutku w postaci umorzenia zobowiązania (szerzej na ten temat B. Brzeziński w glosie do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003 r., sygn. III SA 1106 /03, POP z 2004 r. nr 6 str.519). Nie ma związku z tym prawnie doniosłego znaczenia, z jakim zamiarem podatnik dokonuje zapłaty podatku, tj. czyni to aby uchronić się od narastających odsetek czy aby np. uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Jedynie bowiem w sytuacji przewidzianej w art. 62 § 1 O.p. podatnik może określić cel swojego świadczenia. Jeżeli ciążą na nim zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków, dokonaną wpłatę zalicza się co do zasady na poczet pokrycia podatku, zaliczki na podatek, raty podatku lub zaległości podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

W uzupełnieniu przedstawionych wyżej wywodów warto odpowiedzieć na pytanie, czy wykonanie przez podatnika treści decyzji nieostatecznej i przyjęcie, że powoduje to wygaśnięcie zobowiązania oznacza pogorszenie jego sytuacji prawnopodatkowej w stosunku do podatnika, który składa odwołanie, ale nie dokonuje zapłaty podatku - ten ostatni może bowiem skorzystać z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, to zaś może oznaczać naruszenie zasady równości. Należy w związku z tym zauważyć, że powyższy argument nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód aby z uwagi na art. 224 O.p., na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał. Nie można bowiem pominąć zwłaszcza tego, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego i wykonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, powoduje przerwanie biegu przedawnienia i oznacza, że termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 3 i 4 O.p.).

Reasumując należy stwierdzić, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od osób fizycznych powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

6. Kierując się wymienionymi przesłankami prawnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 P.p.s.a.