Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1654/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par.1 pkt 3 , art. 67b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1654/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011r., sprawy ze skargi Z. W. i W. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 sierpnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 września 2009 r. Z. W. i W. W. zwrócili się o umorzenie zaległości podatkowej z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wraz z odsetkami. Skarżący uzasadnili swój wniosek trudną sytuacją materialną, wskazali, że utrzymują się tylko z emerytur, które w części zostały zajęte przez komornika, innych dochodów nie posiadają. Ze względu na swój wiek nie mogą podjąć dodatkowego zatrudnienia. Skarżący zwrócili się również o udzielenie pomocy de minimis.

Decyzją z dnia 16 kwietnia 2010 r. nr [...] (wydaną w wyniku ponownego rozpoznania spraw, po uprzednim uchyleniu decyzji organu I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącym Z. W. i W.W. umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 13.558,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi 9.350 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że Z.W. uzyskała w 2008 roku dochód z tytułu emerytury w kwocie 8.686,80 zł. W stosunku miesięcznym dochód ten wynosi 775,95 zł. W.W. uzyskał w 2009 r. dochód z tytułu emerytury w kwocie 26.750,32 zł. Jego świadczenie emerytalne w stosunku miesięcznym wynosiło 831 zł, a w marcu 2010 r. świadczenie to wzrosło do kwoty 885,13 zł. Na utrzymaniu podatników pozostaje 21 letni syn, który studiuje. W wyniku orzeczenia separacji skarżący został obciążony alimentami na rzecz syna. Łączna kwota jaką skarżąca Z.W. wydaje na wyżywienie, na naukę dzieci oraz z tytułu leczenia wyniosła np. we wrześniu 2009 r. 610 zł. Organ podatkowy ustalił, że skarżący posiadają we współwłasności nieruchomości, w skład których wchodzą grunty zabudowane o pow. 878,79 m², grunty niezabudowane o pow. 2 ar, ½ lokalu mieszkalnego o pow. 71,4 m² oraz ½ lokalu użytkowego o pow. 550 m² znajdujące się w W.. Aktywa te podatnik wycenił na 150.000 zł. Nieruchomość położona w Wadowicach została obciążona hipoteką. Organ ustalił, że od dnia 24.05.2004 r. Z. i W. W. pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej. Organ wskazał również, że wobec skarżących jest prowadzone postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie należności publicznoprawnych w kwocie 45.494,32 zł. W stosunku zaś do Z. W. prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczy kwoty 148.164,58 zł. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji Podatkowej. Aktualna sytuacja zdrowotna i finansowa skarżących jest trudna, jednak nie daje podstaw do umorzenia jej zaległości. Prowadzona wobec skarżącej egzekucja z nieruchomości jest jeszcze w toku wobec czego wydanie decyzji umarzającej te zaległości było by przedwczesne. Zdaniem organu instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy i wydanie pozytywnej decyzji może nastąpić tylko w sytuacjach szczególnie uzasadnionych i tylko wyjątkowo, jeśli zaistnieją czynniki uniemożliwiające podatnikowi terminowe regulowanie zobowiązań. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły. Zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 r. powstały wyłącznie z winy skarżącej Z.W. poprzez nieprawidłowe prowadzenie księgi rozchodów i przychodów co skutkowało uznaniem ich za nierzetelne. W toku kontroli podatkowej wykazano, że podatniczka zaniżała przychody i zawyżała koszty ich uzyskania. Organ stwierdził, że osoby prowadzące działalność gospodarczą powinny wkalkulować w koszty jej prowadzenia również zobowiązania publicznoprawne względem państwa.

Organ odniósł się również do wniosku stron o udzielenie pomocy de minimis. Zdaniem Naczelnika w tej kwestii trudno było jednoznacznie stwierdzić spełnienie przesłanek jej udzielenia bowiem organ podatkowy nie dysponuje materiałem pozwalającym na ocenę kondycji przedsiębiorstwa skarżącej.

W wyniku rozpoznania odwołań skarżących od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 sierpnia 2010 r. nr [...] w mocy zaskarżoną decyzję.

Powołując treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji Podatkowej organ wskazał, że decyzje w zakresie umarzania zobowiązań podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy, po zbadaniu stanu faktycznego sprawy i jego ocenie nie jest zobligowany do udzielenia ulg w spłacie zobowiązań względem państwa. Udzielenie ulgi w spłacie jest instytucją wyjątkową, bowiem generalną zasadą jest regulowanie należności budżetowych. Oceniając przeanalizowany stan faktyczny, Dyrektor stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia przedmiotowych należności podatkowych. Nie jest prawdą, jak twierdzą strony, że powstały w następstwie zdarzenia losowego t.j. na skutek nierzetelności księgowej dokonującej rozliczeń podatkowych w firmie stron. Z faktu, że podatnicy osobiście nie dokonywali rozliczeń w firmie nie można wywodzić, iż odpowiedzialność za zgodność dokonywania rozliczeń księgowych zgodnie z obowiązującym prawem i przepisami o rachunkowości przestała ciążyć na skarżących. Art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji Podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uzależnia udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych w postaci ich umorzenia od zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ II instancji wskazał, że ważny interes podatnika uzależniony jest od wystąpienia nadzwyczajnych, losowych przypadków, niespodziewanych dla podatnika i niezależnych od jego woli, których wystąpienie powoduje, że podatnik znajdując się w trudnej sytuacji materialnej nie jest w stanie zapłacić zaległego podatku ani uregulować zaległości podatkowych. Strony przed organami obu instancji twierdziły, iż takim zdarzeniem było nierzetelne prowadzenie księgowości w ich firmie. Organ natomiast wskazał, że ewentualne roszczenia z tego tytułu przysługiwałyby jedynie wobec księgowej, natomiast nie powinny godzić w dochody budżetu państwa. Umorzenie z tego powodu zaległości podatkowej oznaczałoby aprobatę dla nierzetelnego postępowania podatników. W przedmiotowej sprawie nie tylko więc nie wystąpił ważny interes podatnika ale również interes publiczny. W interesie publicznym leży regulowanie przez podatników ciążących na nich zobowiązań podatkowych, bowiem wpływy budżetowe z tego tytułu stanowią znaczącą część dochodów państwa, z którego finansowane są m.in. wszelkiego rodzaju wydatki dokonywane przez państwo np. na szkolnictwo, służbę zdrowia itd.

Sytuacja finansowa skarżących nie może stanowić przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowych w postaci ich umorzenia. Z akt sprawy wynika, bowiem, że sytuacja finansowa stron nie zagraża ich egzystencji. Skarżący wspólnie posiadają stałe źródła dochodów. PO zajęciu komorniczym emerytura skarżącej wynosi 787,21 zł netto, a skarżącego 885,13 zł netto. Nadto skarżąca w niedługim czasie zamierza wznowić prowadzoną do niedawna działalność gospodarczą i u tym celu podjęła już odpowiednie działania.

Organ odnosząc się również do pomocy de minimis, wskazał, że na obecnym etapie gdy strona nie wznowiła jeszcze działalności gospodarczej trudno jest oceniać sytuację jej przedsiębiorstwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Z.W. i W. W. domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazali, iż umorzenie zaległości podatkowych umożliwi im spłatę wszystkich zobowiązań zarówno prywatnoprawnych jak i publicznoprawnych. Osiągany obecnie dochód pozwala na spłatę jedynie części tych zobowiązań. Dodatkowo dzięki udzielonym ulgom skarżącym łatwiej będzie można wznowić zawieszoną działalność gospodarczą co przyczyni się do zachowania interesu publicznego w ten sposób, że skarżąca Z.W. stworzy nowe miejsca pracy. Skarżący podnieśli również, że ostatnia powódź zalała mienie mające służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tj. produkcji cukierniczej. Skarżący podkreślili, że nie posiadają wystarczających środków, które umożliwiałyby im spłatę zaległych należności podatkowych, gdyż mimo, że są właścicielami nieruchomości w Wadowicach, nie mogą jej zbyć, ponieważ nieruchomość ta została obciążona hipoteką ustanowioną na rzecz banku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd , w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala

Zgodnie z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 05 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku, rozłożyć na raty lub umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe albo odsetki za zwłokę. Ustawodawca w wyżej wskazanym przepisie zatem pozostawił do wyłącznej kompetencji organów podatkowych ocenę, czy okoliczności faktyczne konkretnej sprawy przemawiają za "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym" w umorzeniu zaległości podatkowych, a więc za rezygnacją przez Skarb Państwa z wierzytelności podatkowej. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody zarówno w wykładni pojęć: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W razie stwierdzenia, że dany przypadek mieści się hipotezie normy art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, będzie mógł go zastosować. Oznacza to, że stwierdzenie wystąpienia jednej z przesłanek lub obu łącznie powoduje konieczność rozważenia czy zaległość podatkowa, odsetki od tej zaległości mogą być umorzone.

Umorzenie zaległości podatkowych skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, bowiem Skarb Państwa w istocie nie otrzymuje należnych mu kwot, w związku z tym instytucja umorzenia winna mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach szczególnie uzasadnionych. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż ważny interes podatnika występuje w sytuacjach, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. Są to oczywiście jedynie przykładowe sytuacje. Przyjmuje się, że skoro umorzenie zaległości podatkowej, czy też odsetek od tej zaległości jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tę samą cechę, a co za tym idzie musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika.

Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem podatników o umorzenie zaległości podatkowej oraz czy odmawiając umorzenia zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego.

Pokreślić należy stwierdzić, że kontrola Sądu w zakresie legalności decyzji sprowadza się do oceny czynności prowadzonego postępowania podatkowego (zarówno pierwszo jak i drugo instancyjnego ) i dokonanych na tej podstawie ustaleń faktycznych i prawidłowości ich oceny. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia, iż organy podatkowe nie sprostały tym wymogom. Zaskarżona decyzja zatem nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Analiza zaskarżonej decyzji, jak również dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, dowodzi, że w sposób obszerny i wnikliwy rozważono okoliczności i fakty istotne dla wyniku niniejszego postępowania. Organy rozstrzygały sprawę także w oparciu o fakty wskazane przez podatnika. Przesłanki umorzenia wynikające z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zostały prawidłowo ocenione w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, również z uwzględnieniem okoliczności podnoszonych stale przez skarżącego że wpływ na jego sytuację finansową mają nieprawidłowości w prowadzeniu księgowości. Organy podatkowe wnikliwie oceniły sytuację osobistą i rodzinną skarżących. W konsekwencji słusznie uznały, że powołane przez skarżących okoliczności nie sposób ocenić jako nadzwyczajnych z obiektywnego punktu widzenia.

Decyzje w zakresie ulg podejmowane są w ramach uznania administracyjnego. Taką kompetencje organom daje art. 67a § pkt 3 Ordynacji Podatkowej, wskazuje na to określenie "może". Podejmując decyzję w granicach uznania administracyjnego organy podatkowe muszą mieć na względzie podstawowe zasady prawa podatkowego. Jedna z nich wynika z art. 5 Ordynacji Podatkowej. Przepis ten definiuje zobowiązanie podatkowe jako obowiązek podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości i terminie określonym w przepisach prawa podatkowego. Wykładnię tego przepisu wzmacnia art. 84 Konstytucji, który mówi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym również podatków określonych w ustawie. Przepisy ustaw szczególnych mogą wprowadzać pewne wyjątki w obowiązku opłacania należności budżetowych, jednak takie wyjątki nie powinny być wykładane rozszerzająco. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. ( tak min. III SA/Wa 80/04, SA/Gd 295/91, I FSK 619/09 ).

Przepis art. 67a § 1 pkt 3 uzależnia udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych od ważnego interesu podatnika. Dla oceny czy w sprawie występuje ważny interes będzie miało znaczenie stwierdzenie, że podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Taka sytuacja może wystąpić na skutek zaistnienia zdarzenia losowego. Warto podkreślić, że zdarzenie losowe powinno wystąpić po powstaniu zobowiązania podatkowego. Za takie zdarzenie w niniejszej sprawie nie może zostać uznane nieprawidłowe prowadzenie ksiąg rozchodów i przychodów u podatnika. Nierzetelne prowadzenie rachunków podatnika wpłynęło jedynie na wysokość zobowiązań podatkowych kwestia ta mogła by być rozpatrywana w postępowaniu, którego przedmiotem było określenie wysokości obowiązku podatkowego.

Istotne znaczenie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy miało ustalenie sytuacji finansowej podatników. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że nie jest ona na tyle zła, by pozbawiała skarżących możliwości zapłaty podatku. Skarżący posiadają stałe źródło dochodu w postaci miesięcznie otrzymywanych emerytur, poza tym są oni właścicielami szeregu nieruchomości, które mogą być zużytkowane w taki sposób by spłacić istniejące zobowiązania podatkowe. Niewątpliwie sytuacja skarżących jak zauważyły organy podatkowe nie jest łatwa, gdyż skarżący mają wiele długów, muszą spłacić zaciągnięty wcześniej kredyt, jednak ze względu na wyżej wymienione okoliczności skarżący nie znaleźli się w sytuacji całkowitej niewypłacalności.

W wyniku powodzi z maja 2010 r. została zalana piwnica domu mieszkalnego skarżącej Z. W. z protokołu spisanego po dokonanych oględzinach, nie wynika jakie skarżąca poniosła straty w związku z zalaniem piwnicy, jednak z dołączonej do akt decyzji Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej wynika, że dostała ona na cel usunięcia skutków powodzi kwotę w wysokości 500 zł, która powinna wystarczyć na przeprowadzenie drobnych napraw bądź osuszenia piwnicy. Organy słusznie ustaliły, że powódź nie dotknęła podatniczki w większym stopniu.

W opinii Sądu, przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie istotne okoliczności faktyczne, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a ocena tych okoliczności nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Sąd uznał, że wobec okoliczności wskazanych przez skarżącą we wniosku prawidłowo odmówiono w zaskarżonej decyzji waloru wyjątkowości uzasadniających umorzenie odsetek od zaległości podatkowych. Organy podatkowe wreszcie wydając przedmiotowe decyzje miały na względzie fakt, że w odniesieniu do przedsiębiorców ubiegających się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uregulowanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej koniecznym jest również uwzględnienie ograniczeń przy ich udzielaniu wynikających z art. 67b Ordynacji podatkowej, jednak jak słusznie podkreśliły, z uwagi na fakt, że strona w chwili obecnej nie prowadzi w sposób czynny działalności gospodarczej, trudno tą sytuację ocenić. Podkreślić jeszcze należy, że organy wydając przedmiotowe decyzję uwzględniły wyrok Sądu Rejonowego w Wadowicach z dnia 7 lipca 2009 roku sygn. akt II Ks 2/09 uniewinniający skarżącego od zarzutów stawianych mu aktem oskarżenia. Treść uzasadnienia wyroku, jak również jego znaczenie dla niniejszej sprawy została przez organy szczegółowo omówiona. Sąd w całości podziela stanowisko organów, że zwolnienie strony z odpowiedzialności w postępowaniu karnoskarbowym nie zwalnia jej z odpowiedzialności finansowej za powstałe zobowiązania podatkowe,

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oparciu o przepis o art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.