Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1680/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a); art. 86; art. 106
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 53, 54
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Spółka jawna w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – zwana dalej O.p.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwana dalej ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] określającą Sp. j. "A." M. M. – M. L. z Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł,

- za luty 2006 r. w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł;

- za październik 2006 r. w wysokości [...] zł;

- za listopad 2006 r. w wysokości [...] zł;

- za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł,

oraz określającą kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł,

- za maj 2006 r. w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł.

Decyzja została wydana przy następujących ustaleniach faktycznych:

W złożonych do Urzędu Skarbowego w Z. deklaracjach VAT-7 "A." M. M. - M. L. Sp. j. z Z. wykazało po korekcie złożonej [...] r.:

- za styczeń 2006 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł,

- za luty 2006 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł,

- za marzec 2006 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2006 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł,

- za maj 2006 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2006 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2006 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2006 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2006 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł,

- za październik 2006 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł,

- za listopad 2006 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2006 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł.

Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług organ podatkowy podważył rozliczenia Strony w ramach samoobliczenia podatku, i stwierdziła :

- za styczeń 2006 r. - zawyżenie kwoty podatku naliczonego o [...] zł,

- za luty 2006 r. - zawyżenie kwoty podatku naliczonego o [...] zł,

- za kwiecień 2006 r. - zawyżenie kwoty podatku naliczonego o [...] zł,

- za maj 2006 r. - zawyżenie kwoty podatku naliczonego o [...] zł,

- za czerwiec 2006 r. - zawyżenie kwoty podatku naliczonego o [...] zł,

- za lipiec 2006 r. - zawyżenie kwoty podatku naliczonego o [...] zł,

- za sierpień 2006 r. - zawyżenie kwoty podatku naliczonego o [...] zł,

- za wrzesień 2006 r. - zawyżenie kwoty podatku naliczonego o [...] zł,

- za październik 2006 r. - zawyżenie kwoty podatku naliczonego o [...] zł,

- za grudzień 2006 r. - zawyżenie kwoty podatku naliczonego o [...] zł.

Zawyżenie kwot podatku naliczonego było wynikiem odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez [...] "B." A. W. z Z. tytułem usług materialnych (tj. [...], wykonanie i montaż konstrukcji, montaż chłodnic, wymiana przeszklenia ścian pompowni, wykonanie wiązarów dachowych, wykonanie instalacji wewnętrznych, wymiana szyn jezdnych), które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur.

W konsekwencji tego naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

W związku z tym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z [...] r., zmieniono zadeklarowane rozliczenie w podatku od towarów i usług za omawiane miesiące.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Decyzji tej Pełnomocnik zarzucił:

- naruszenie postępowania, tj. art. 187 § 1 oraz 191 O.p.,

- naruszenie prawa materialnego , tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Spółki podkreślił, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej zawartym w omawianej decyzji. Przede wszystkim w Jego ocenie nie do zaakceptowania jest działanie organu kontroli skarbowej polegające na tym, że wszelkie wątpliwości w sprawie zostały zinterpretowane na niekorzyść Spółki.

Jego zdaniem, gdyby organ kontroli skarbowej uważnie przeanalizował zeznania świadków, to doszedłby do wniosku, że firma "B." zatrudniała nieformalnie pracowników, specjalistów w różnych dziedzinach, którzy wykonywali prace na rzecz Spółki. Według niego zeznania niektórych świadków nie mają żadnego znaczenia z punktu widzenia świadczenia usług przez ,,B." na rzecz Spółki "A.".

Ponadto zwrócił uwagę, że organ kontroli pominął istotna kwestię jaka był fakt, iż świadek R. C., zeznał cyt. "że przypominam sobie, że najprawdopodobniej firma "B." wykonywała dla firmy ".A." naprawę - wydaje mi się jakiegoś urządzenia , w miejscu gdzie pracowała firma "A.". Dodał również, że firma "B." zajmowała się wynajmowaniem pracowników". Zdaniem pełnomocnika sprawa ta dotyczy częściowego wykonywania prac przez pracowników zatrudnionych "na czarno", a nie wystawieniem "pustych faktur".

Ponadto, pełnomocnik w złożonym odwołaniu, zarzucił organowi kontroli skarbowej nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości zgromadzonego materiału dowodowego, jak również niedokonanie kompleksowej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ kontroli skarbowej zdaniem pełnomocnika bardzo dużą wagę przywiązuje do informacji, które uzyskał od agencji ochrony lub właścicieli obiektów, o zasadach wstępu na obiekty w których przeprowadzone były prace remontowe.

Organowi kontroli skarbowej zarzucił również, że w sposób dowolny, bez podania jakichkolwiek racjonalnych przesłanek, nie posiadając specjalistycznej wiedzy, gołosłownie wypowiedział się o możliwościach przerobowych Spółki "A." i przyjął, że była ona w stanie wykonać określone prace. Wbrew twierdzeniom organu kontroli skarbowej Spółka "A." nie miała "wolnych mocy przerobowych" i dlatego zleciła wykonanie niektórych prac firmie "B.".

Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy w zgromadzonym materiale dowodowym dostrzegł tylko to, co uzasadniało przyjętą tezę, że faktury wystawione przez "B." nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast analizując przesłuchania świadków organ skarbowy nie wziął pod uwagę tego, że wskazują one na to, że osoby oddelegowane do prac na rzecz Spółki "A." były pracownikami zatrudnionymi "na czarno".

Z kolei przedstawiając bardzo istotne dla sprawy okoliczności pominął korzystne dla Spółki "A." wyjaśnienia "C" Z. w zakresie ruchu przepustkowego na terenie [...], co miało bardzo istotny wpływ na wynik sprawy.

Takie działanie organu upoważnia, jak stwierdził pełnomocnik, do postawienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., bo nie rozpatrzył on w sposób wyczerpujący całości zgromadzonego materiału dowodowego, lecz tylko tę jego część, która pozwalała wzmocnić przyjętą przez niego tezę, że faktury wystawione przez "B." były fakturami pustymi.

Z tych samych powodów znajduje uzasadnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p., bo organ nie dokonał kompleksowej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego, lecz tylko jego części. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji można również dopatrzyć się wewnętrznych sprzeczności i formułowania wniosków wbrew zasadom logiki, co również upoważnia do postawienia zarzutu naruszenia tego przepisu.

Reasumując, Pełnomocnik stwierdził, iż naruszenie omawianych przepisów postępowania zaowocować musiało naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Jego zdaniem Spółka "A." nie może być pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B.". Podkreśliła, iż prace wymienione w fakturach wystawionych przez "B." zostały wykonane czego nie kwestionuje organ kontroli skarbowej.

Wynikający z omawianych faktur podatek należny wykazany został przez "B." w deklaracjach podatkowych. W przedmiotowym okresie "B." był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonanie przez "B." zleconych czynności, częściowo przez pracowników zatrudnionych "na czarno", w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, nie powodowało, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pełnomocnik stwierdził, iż Spółka "A." bezzasadnie została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "B.", co w pełni uzasadnia zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jego zdaniem nie ma też racji organ kontroli skarbowej stwierdzając, że faktury wystawione przez "B." nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ mamy jedynie do czynienia z sytuacją, w której zleceniobiorca wykonywał prace z wykorzystaniem pracowników zatrudnionych na "czarno". Taki stan rzeczy uzasadnia zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Postanowieniem nr [...] z [...] r. organ podatkowy II instancji zawiadomił Stronę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i o przysługującym - na podstawie art. 200 § 1 O.p. - siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału.

Pełnomocnik Strony w dniu [...] r. zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, natomiast w piśmie z dnia [...] r. przedstawił uwagi co do zgromadzonego materiału dowodowego.

W piśmie tym Pełnomocnik Strony stwierdził, iż włączone do akt postępowania odwoławczego decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., adresowane do firmy "B.", w zasadzie są bezużyteczne w postępowaniu odwoławczym prowadzonym z inicjatywy Spółki.

Analiza treści tych decyzji prowadzi do wniosku, że zrelacjonowane w nich zeznania świadków i wyciągnięte z nich wnioski pozostają w sprzeczności z zeznaniami osób przesłuchanych w charakterze świadków w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u Spółki.

Przede wszystkim, zdaniem Pełnomocnika ponowne zeznania pozwalają na stwierdzenie, że dalece prawdopodobnym jest, iż firma ,,B." zatrudniała w sposób nieformalny pracowników, specjalistów w różnych dziedzinach, którzy wykonali prace na rzecz spółki.

Po dokonaniu analizy argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] z [...] r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że w omawianej sprawie organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu posiadanych przez Spółkę jawną "A." za okres od stycznia do lutego 2006 r. oraz od kwietnia do października 2006 r. i za grudzień 2006 r. na których jako wystawca figuruje [...] "B." A. W., bowiem faktury te stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez "B." na rzecz "A.".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków został uregulowany w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a powołanej wyżej ustawy w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne (w części dotyczącej tych czynności) nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego.

W myśl art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze. Na fakturze powinny znajdować m.in. dane dotyczące sprzedaży towarów takie jak data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Z treści powołanych przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy .

Organ kontroli skarbowej podjął rozstrzygnięcie, m.in. na podstawie materiału zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego u kontrahenta, wobec którego wydana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] i decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy.

Zatem w obrocie funkcjonuje decyzja odnosząca się do w/w kontrahenta, A. W. [...] "B." wskazująca, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, według organu odwoławczego, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli "A.". Skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje taka podstawa dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawcy.

W toku postępowania przeprowadzonego wobec [...] "B." A. W. ustalono, że nie mogła ona wykonać specjalistycznych robót na obiektach hutniczych, wymagających szczególnego przygotowania i doświadczenia zawodowego udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz "A.", ponieważ nie zatrudniała pracowników posiadających takie kwalifikacje.

Na podstawie przedłożonych przez A. W. akt osobowych oraz zeznań złożonych przez pracowników ustalono, że kobiety były w [...] "B." zatrudnione w większości do wykonywania prac biurowych, dwie lub trzy jako sprzątaczki pomieszczeń biurowych, jedna jako goniec i trzy kobiety obsługiwały działalność socjalną - przedszkole (dwie opiekunki i jedna do przygotowywania posiłków dla dzieci). Mężczyźni zatrudnieni w firmie "B.", byli zatrudnieni w większości jako pracownicy fizyczni, czterech do prac biurowych i nie wykonywali oni w ogóle prac fizycznych, bądź wykonywali sporadycznie.

Ponadto z ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego w [...] "B." wynika, że koszty działalności [...] "B." w latach 2005-2006 nie były obciążane żadnymi wydatkami z tytułu podróży służbowych pracowników, takich jak koszty przejazdu, diety, ryczałty za dojazdy. W księgach [...] "B." za 2006 r. brak była konta "podróże służbowe", w bilansie za 2006 rok wydatki takie nie figurują, brak było dowodów źródłowych poniesienia takich wydatków, tj. poleceń wyjazdu służbowego, rozliczeń tych wyjazdów, wydatków na posiłki regeneracyjne lub ekwiwalenty za te posiłki, jak również dowodów wypłaty takich należności pracownikom. Również na koncie księgowym "kasa" brak bylo zapisów mogących świadczyć o poniesieniu takich wydatków. W dokumentacji [...] "B." nie stwierdzono żadnych dokumentów potwierdzających pobyt pracowników w wymienionych miejscach wykonywania usług, takich jak: delegacji pracowniczych, kosztów - faktur związanych z zamieszkaniem pracujących, kosztów-faktur przejazdów pracowników z miejsca zamieszkania/pracy do miejsca świadczenia usług, kosztów-faktur przewozu materiałów i narzędzi itp.

W okresie 2005-2006 nie stwierdzono również zakupu przez [...] "B." od podmiotów zewnętrznych usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych dla Spółki "A.".

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] "B." przesłuchano wszystkich pracowników zatrudnionych przez A. W. w latach 2005-2006. Przedstawione i opisane ustalenia w decyzji świadczyły o posługiwaniu się przez A. W. w prowadzonej działalności gospodarczej dowodami w postaci faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Wystawiając faktury sprzedaży nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, A. W. umożliwiała odbiorcom tych faktur obniżenie zobowiązań podatkowych tak w podatku dochodowym jak i w podatku od towarów i usług.

Potwierdzeniem takiego procederu są m.in. zeznania świadka W. S., która pracowała w [...] "B." od [...] r. do [...] r. W swoich zeznaniach opisuje ona w sposób szczegółowy jak na polecenie A. W. dokonywała zapisów księgowych nie popartych dowodami księgowymi oraz sposób postępowania A. W. przy dokonywaniu ostatecznych wyliczeń podatków, tj. dopasowanie przychodów i kosztów tak, aby wychodziła jak najmniejsza bądź żadna kwota podatków do zapłaty, uzgodniona z klientem "B.". Następnie przesłuchana w dniu [...] r. w charakterze świadka w toku prowadzonego postępowania w firmie "A." potwierdziła, że A. W. wystawiała faktury fikcyjne.

Ponadto w protokołach z przesłuchań, żaden z pracowników pytanych o wszystkie czynności jakie wykonywał w okresie zatrudnienia w firmie "B.", przedmiot działalności [...] "B." oraz czy był oddelegowywany do pracy poza siedzibę firmy oraz poza Z., do innych firm nie potwierdził faktu wykonywania usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych dla spółki "A.". Tylko dwóch pracowników (M. S. i M. J.) oświadczyło, iż wykonywali prace będąc oddelegowanymi na teren [...] Z. i [...] K..

W związku z tym trudno było przyjąć organowi, iż tych dwóch pracowników, z których jeden S. M. wykonywał prace pomocnicze w [...] Z. dwa lub trzy dni, a drugi J. M. pracując kilka miesięcy z przerwami kilkudniowymi, tygodniowymi a czasem dwutygodniowymi, mogło wykonać specjalistyczne prace remontowo-budowlane w 2005 r. o wartości netto [...] zł i o wartości netto [...] zł

w 2006 r.

Analizując protokoły przesłuchań świadków S. M. i J. M. oraz zeznań M. M. i M. L. można stwierdzić, że wynikają z nich sprzeczności tj. m.in. w zakresie opisu sposobu dojazdu i wjazdu na teren hut (S. M. twierdził, że jeździli bezpośrednio na hutę i, że to Pan J. wychodził z samochodu przy wjeździe na hutę i coś załatwiał, a J. M. twierdzi, że jeździli z firmy Pana M. i to Pan M. lub jego wspólnik ich zawozili i to oni przy wjeździe na hutę wychodzili z samochodu i coś załatwiali i przy bramie pokazywali coś strażnikowi). Zeznania tych pracowników sprzeczne są w tym zakresie z zeznaniami M. M. - właściciela Spółki "A.", który zeznał, że na hutę zawoził pracowników firmy "B." kierowca "A.U" oraz, że wjeżdżali na teren huty na podstawie przepustek wystawionych dla pracowników "A.U". Takiego sposobu wjazdu na teren hut nie potwierdzają oświadczenia hut "C" Z. i "C" oraz firmy ochroniarskiej "D". Z ich oświadczeń wynika, że w bazach danych nie odnotowano wejść na teren hut pracowników firmy "B.", ani też próby wejścia takich osób na podstawie przepustek wydanych dla innych osób.

Z kolei, z informacji uzyskanej z [...] K. (obecnie "C" S.A.) i [...] C. wynikało, że pracownicy [...] "B." A. W. nie wjeżdżali na teren tych hut, natomiast wjeżdżali pracownicy [...] ,,A.".

W związku z tym, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na to, że transakcje z A. W. wymienione w wystawionych na fakturach, wbrew ich treści, nie zostały przeprowadzone między wskazanymi podmiotami. Co oznacza, że według organu odwoławczego nie zaistniały więc przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie istotnym było nie tylko to, czy dane prace zostały wykonane, lecz czy zostały wykonane przez figurujący na fakturach podmiot. Skoro zaś zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazywał, że firma ta nie wykonywała tych usług, to zdaniem organu podniesione przez Pełnomocnika zarzuty organ uznał za bezzasadne.

Organ stwierdził również, że nie ma jednocześnie znaczenia prawnego na gruncie przepisów podatkowych, kto mógł tego dokonać, gdyż samo stwierdzenie faktu, iż faktur nie wystawiła osoba (firma), która jest na niej opisana jako wystawca decyduje o wypełnieniu przesłanek z powołanym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o VAT.

Zaznaczył również, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktu wykonania usług uznał tylko, że odliczenie podatku naliczonego nie odbywało się na warunkach określonych w art. 86 ustawy o VAT, gdyż rzeczywiste nabycie usług nie mogło pochodzić od firmy [...] "B." A. W..

Podkreślił, że nawet jeśli wykonanie robót miało miejsce, to nie dokonywała ich firma "B.", a więc nie odbyło się to według treści zawartej w fakturach, które aby dawały uprawnienie u nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji i identyfikować sprzedawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, iż organ kontroli skarbowej dokonał szczegółowej analizy stanu zatrudnienia i obłożenia zadaniami pracowników spółki "A." z której wynika, że w/w spółka miała wykwalifikowanych pracowników, w ilości pozwalających na wykonanie prowadzonych zadań, co przedstawił w przedmiotowej decyzji.

Z kolei z analizy stanu zatrudnienia w [...] "B." przeprowadzonej w toku postępowania kontrolnego wobec tej firmy wynikało, że firma ta nie dysponowała pracownikami, którzy mogliby wykonać prace stwierdzone przez zakwestionowane faktury a rzeczywisty przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez A. W. polegał przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmu przyczepek do samochodów oraz świadczeniu drobnych usług remontowych. Wykonywanie takich właśnie usług potwierdzali w swoich zeznaniach przesłuchiwani pracownicy [...] "B." oraz kontrahenci, a także ilości, wartości i asortyment zakupionych przez kontrolowaną materiałów i usług.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z zakwestionowanych faktur, zakres wskazanych na nich usług był bardzo szeroki (m. in.: remonty na hucie, wykonanie i montaż konstrukcji, montaż chłodnic, wymiana przeszklenia ścian pompowni, wykonanie wiązarów dachowych, wykonanie instalacji wewnętrznych, wymiana szyn jezdnych). Dla realizacji takiego szerokiego zakresu wykonywanych usług niewątpliwie zachodziła potrzeba zatrudnienia pracowników o określonych kwalifikacjach zawodowych ewentualnie skorzystania z podwykonawców. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że firma - wystawca faktur Strony nie zatrudniała takich pracowników. W ostatecznej decyzji wydanej dla A. W. potwierdzono, że wystawiała na szeroką skalę faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze których nie było (w 2005 r. dla [...] podmiotów), zakres tych zdarzeń był bardzo różnorodny, natomiast nie posiadała ona technicznych, technologicznych, sprzętowych ani też kadrowych możliwości zrealizowania zakwestionowanych transakcji.

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił ponownie, że w omawianej sprawie nie podważano samego wykonania usług, a jedynie wykonanie ich przez [...] "B." A. W.. Wprawdzie, jak zaznaczył, realizacja uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego ma charakter sformalizowany i może być dokonana tylko w oparciu o fakturę VAT potwierdzającą rzeczywiste zdarzenia, jednakże art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Nie można było, według organu odwoławczego, uznać za prawidłową fakturę zarówno w przypadku, gdy nie potwierdzała ona rzeczywiście wykonanej transakcji, jak i w przypadku, gdy rzeczywista transakcja została przeprowadzona pomiędzy innymi podmiotami, niż to stwierdzała wystawiona faktura. Wówczas bowiem nie przysługiwałoby uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż faktura taka w rzeczywistości nie odpowiadała faktowi zdarzenia.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, jak już wcześniej podkreślił organ odwoławczy, istotnym było nie tylko to, czy dane prace zostały wykonane, lecz czy zostały wykonane przez figurujące na fakturach podmioty. Skoro zaś zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazywał, że firma "B." nie wykonywała tych robót, transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji (vide: wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1189/10, wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 608/10).

Organ odwoławczy uznał również, że sugestie pełnomocnika strony w zakresie wykorzystania przez kontrahentów pracowników zatrudnionych "na czarno", nie poparte żadnymi dowodami, uznano za niewiarygodną, nie znajdującą jakiegokolwiek pokrycia w faktach, tym bardziej, że również prowadzone postępowanie nie dostarczyło w tym zakresie dowodów. Żaden z przesłuchanych pracowników [...] "B." nie wspominał o tym, nie podał nazwisk czy imion względnie rysopisów. Na podstawie natomiast całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, organ kontroli skarbowej miał podstawy do weryfikacji podatku naliczonego. Ponownie przeprowadzone na wniosek pełnomocnika strony zeznania świadków, wbrew argumentom podniesionym w odwołaniu oraz w piśmie z [...] r., nie wniosły do sprawy żadnych istotnych okoliczności, które potwierdziłyby jednoznacznie wykonanie zakwestionowanych usług przez firmę "B." .

Zdaniem organu podatkowego okoliczności dotyczące rzekomego przebiegu transakcji opisanych w fakturach wystawionych dla Spółki zostały dostatecznie wyjaśnione i wynikały z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a omówienie tego materiału było wyczerpujące i logiczne. Bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, ponieważ organy działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w przedmiotowej decyzji.

Organ podatkowy podkreślił też, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalenie, kto wykonał usługę, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwie ocenił z zachowaniem reguły tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Niezasadny zatem był zarzut polegający na tym, że wszelkie wątpliwości zostały zinterpretowane na niekorzyść Spółki, bowiem zdaniem organu, prawidłowo organ ustalił, że faktury wystawił podmiot, który nie dokonał czynności w niej ujętych, i dlatego podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 182/11).

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony złożył skargę do WSA.

Pełnomocnik Strony w skardze wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.,

- naruszenie przepisów prawa materialnego , tj.:

art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w związku z art. 17 i nast. VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Pełnomocnik Strony nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji dotyczącym zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu wystawianych od stycznia 2006 r. do lutego 2006 r. oraz od kwietnia do października 2006 r. i za grudzień 2006 r.

Według pełnomocnika zaskarżone rozstrzygnięcie narusza wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę praworządności, bo nie istnieje taki przepis prawa, który by upoważniał organ podatkowy do wydania jednej decyzji rozstrzygającej więcej niż jedną sprawę. Spółka dokonywała rozliczenia podatku od towarów i usług w miesięcznych okresach rozliczeniowych składając deklaracje VAT-7. W takiej sytuacji jednostkowa "sprawa", w zakresie podatku od towarów i usług, mogła dotyczyć tylko i wyłącznie miesięcznego rozliczenia w podatku od towarów i usług.

Użyty w przytoczonym przepisie zwrot "kończy postępowanie w danej instancji" wskazuje na to, według skarżącej Spółki, że organ I instancji lub II instancji wydając decyzję rozstrzyga sprawę, a nie sprawy.

Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w K., a wcześniej organ kontroli skarbowej, wydał jedną decyzję, która dotyczy czterech okresów rozliczeniowych - czterech spraw. Taki sposób zakończenia postępowania w I oraz II instancji, jedna decyzja kończąca postępowanie w czterech sprawach, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.

Okoliczności te, jego zdaniem, uzasadniają stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Zauważył również, iż organ odwoławczy, jak i organ kontroli skarbowej, wydał rozstrzygnięcie, które rażąco narusza art. 207 § 1 i § 2 O.p. Przepis ten bowiem, w znaczeniu materialnym, daje uprawnienie organowi podatkowemu do wydania decyzji, w której organ orzeka tylko w jednej sprawie. W takiej sytuacji w pełni uzasadnione jest stanowisko, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności.

Ponadto Pełnomocnik stwierdził, iż postawiona teza o braku podstawy prawnej do wydania jednej decyzji w kilku sprawach znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym, tytułem przykładu powołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2008 r. , sygn. akt I FSK 220/07.

Następnie, wskazał okoliczności dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Pełnomocnik zauważył, iż organ podatkowy ma obowiązek działania nie tylko w "swoim interesie", poprzez podejmowanie tylko takich działań, które zwiększają wpływy budżetowe, lecz ma też obowiązek podejmowania czynności, które służą ochronie interesów podatnika. Według pełnomocnika organy podatkowe uchybiły zasadzie bezstronności. Mianowicie, całkowicie pominęły korzystne dla Spółki powtórne zeznania świadków , z których to zeznań wynikało, że [...] "B." A. W. zatrudniała w sposób nieformalny pracowników, specjalistów w różnych dziedzinach, którzy wykonali prace na rzecz Spółki. Przedstawione przez pełnomocnika zeznania dowodzą, że [...] "B." A. W. zatrudniała nie mniej niż [...] mężczyzn, z czego od [...] do [...] legalnie.

Z tych samych powodów znajduje uzasadnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p., bo organ nie dokonał kompleksowej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego, lecz tylko jego części.

Jego zdaniem, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji można było również dopatrzyć się wewnętrznych sprzeczności i formułowania wniosków wbrew zasadom logiki, co również upoważnia do postawienia zarzutu naruszenia ostatnio powołanego przepisu.

Jako przykład pozbawionego logiki wnioskowania organu odwoławczego Pełnomocnik podał interpretację materiału dowodowego w zakresie dokumentacji związanej z wjazdem na teren obiektów, w których Spółka wykonała pracę. Jego zdaniem zebrany materiał dowodowy nie uprawniał nawet w najmniejszym zakresie to stwierdzenie, że potwierdza on, iż [...] "B." A. W. nie wykonywała prac na terenie obiektów w C., Z. i D..

Na koniec, pełnomocnik stwierdził, iż naruszenie przepisów postępowania zaowocować musiało naruszeniem przepisów prawa materialnego. Jego zdaniem Spółka "A." nie może być pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B.".

Podkreślił, iż prace wymienione w fakturach wystawionych przez tą firmy zostały wykonane czego nie kwestionują organy podatkowe. Wynikający z omawianych faktur podatek należny wykazany został przez firmę "B." w deklaracjach podatkowych. W przedmiotowym okresie [...] "B." A. W. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonanie przez "B." zleconych czynności, częściowo przez pracowników zatrudnionych "na czarno", w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, nie powoduje, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pełnomocnik stwierdził, iż Spółka "A." bezzasadnie została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "B.", co w pełni uzasadnia zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w której szczegółowo odniósł się do twierdzeń strony skarżącej zawartych w odwołaniu. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. 270), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżący w skardze wskazał natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jego ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09).

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, iż organ podatkowy podjął działania kontrolne w następstwie korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez stronę skarżącą w dniu [...] r., a korekty te dotyczyły okresu wrzesień-grudzień 2005 r. oraz styczeń-grudzień 2006 r.

W powyższym kontekście należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie podnoszenie istnienia okoliczności uzasadniających nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( dalej O.p., t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz 60 ze zm.) ze względu na zarzut wydania jej z rażącym naruszeniem prawa jest nieuzasadniony. Należy, bowiem podkreślić, że aby rozstrzygnięciu można było zarzucić, iż zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, jego treść musi pozostawać w sprzeczności z przepisami prawa w sposób bezsporny, tzn. fakt istnienia naruszenia prawa powinien być oczywisty i nie powinien rodzić dyskusji. Co najwyżej rozbieżności może wywoływać ewentualna kwalifikacja wagi i skutków tegoż naruszenia. Naruszenie nie będzie "rażące", jeśli zastosowanie przepisu, któremu zarzuca się tę wadliwość, może zostać uzasadnione przyjętymi regułami wykładni lub w stosunku do tego przepisu istniały w dacie wydawania decyzji - rozbieżności interpretacyjne, chyba że do naruszenia przepisu doszło w wyniku ewidentnie błędnej wykładni (niedającej się uzasadnić żadnymi przyjętymi w teorii prawa metodami i dyrektywami) (wyrok NSA z dn. 15.06.2012r. sygn.akt I GSK 1505/11, orzeczenia nsa). Na podstawie twierdzeń skarżącego, nie można na obecnym etapie postępowania stwierdzić, że treść decyzji ostatecznej pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanych przepisów prawa poprzez ich proste zestawienie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2000 r., sygn. akt V SA 463/99, Lex nr 41772 wyraził pogląd, że nie można uznać, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa. Przyjmuje się, że rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Należy więc wskazać na sytuację, kiedy skutki naruszenia prawa nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa. Rozstrzygając sprawę podatkową co do jej istoty właściwy organ administracji publicznej rozpoznał ją według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972 r. str. 52). Nietrafne okazały się zarzuty skargi, iż organ podatkowy winien wydać odrębne decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2005, 2006, przy czym sama strona nie wskazała podstawy prawnej swego roszczenia wywodząc, iż żaden przepis prawa podatkowego nie obliguje do wydania jednej decyzji w sytuacji takiej jak objęta niniejszym rozstrzygnięciem. Skarżąca słusznie wskazała, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera unormowania zobowiązującego organ podatkowy do opisanego wyżej zachowania, a w oparciu o powołane przez siebie orzecznictwo wskazała, że kwestia ta jest kwestią techniczną, determinowaną względami ekonomicznymi. W ocenie Sądu takie ujęcie rozstrzyganego zagadnienia ma szczególne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ze względu na jej przedmiot, postępowanie podatkowe w zakresie złożonych przez Skarżącą korekt deklaracji w podatku od towarów i usług. W postępowaniu tym organ podatkowy nie weryfikował zobowiązań podatkowych za każdy miesiąc odrębnie, a dokonał tej weryfikacji poprzez treść złożonych przez Stronę korekt deklaracji VAT-7. Sąd orzekając w niniejszej sprawie podziela wyżej przywołany pogląd, nie znajdując uzasadnienia dla jego negacji przedstawionej przez Stronę w uzasadnieniu skargi. Należy podkreślić, iż Skoro ustawodawca nie zawarł w treści przepisów Ordynacji podatkowej definicji "sprawy" to oznacz to, iż nie znalazł podstaw do zawężania tego określenia jedynie do pojedynczej, miesięcznej czy kwartalnej zasady rozliczania tego zobowiązania. Niewątpliwie takiego zobowiązania nie przewiduje przywoływany w uzasadnieniu skargi art. 207 O.p. Przepis ten używa liczby pojedynczej, słowa "decyzja" i "sprawa", jednakże w kontekście całej treści przepisu nie należy temu sformułowaniu przypisywać innej prócz stricte językowej roli, na co z kolei wskazuje konsekwentne używanie tych określeń w całym Rozdziale 13 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozważania znajdują swe konsekwentne rozwinięcie w treści art. 210 O.p., który wskazuje na obligatoryjne elementy decyzji, nie wyróżniając, jak tego oczekuje Skarżąca, przedmiotu tego rozstrzygnięcia. Odwołując się do dorobku orzecznictwa w tym zakresie należy wskazać na pojęcie decyzji jako kwalifikowanego aktu administracyjnego, stanowiącego przejaw woli organów administracyjnych, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (uchwała SN z dn. 5.02.1988r. sygn. akt III AZP 1/88, OSPiKA 1989, nr 3, poz 59). Warunki te spełnia zaskarżona decyzja, a zatem zarzuty skargi nie są zasadne, a w konsekwencji nie nastąpiło naruszenie wskazywanego przez Skarżącą art. 7 Konstytucji RP, gdyż decyzje wydał właściwy organ, na podstawie obowiązującego prawa w konkretnym stanie faktycznym. W ocenie Sądu nie zaistniały, więc przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt. 3 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze należy przypomnieć, że w trakcie każdego postępowania podatkowego, organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania, zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności zawartej w art. 120 O.p. Przywołane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi we wskazanych w skardze w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy dokonuje oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie, a organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Należy podkreślić, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne zastosowanie tej zasady prowadziłoby do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej ( wyrok NSA z dn. 14.07.2005r. sygn.akt I FSK 2600/04, niepublik. Wyrok NSA z dn. 15.12.2005r. sygn.akt I FSK 391/05, niepublik.)

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy jako podstawę prawną do dokonania przez podatnika, o którym mowa w art. 15 niżej wskazanej ustawy, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w okresie objętym zaskarżoną decyzją należy wskazać art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś w ust. 2 określa kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 106 ust. 1 powołanej ustawy wskazuje elementy, które winna zawierać faktura, a w szczególności dane dotyczące dokonania sprzedaży, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Nie stanowią natomiast podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedleniem w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, a nie była jedynie pod względem formalnym prawidłowa. Oznacza to, że faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między podmiotami w tej fakturze wskazanymi by mogła skutkować powstaniem uprawnienia do dokonania odliczenia. Takie rozumienie tego przepisu znalazło odzwierciedlenie w treści art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy podkreślić, iż faktura, która dokumentuje czynności nie wykonane dotyczy sytuacji, gdy nie nastąpiła faktyczna sprzedaż, odpłatna dostawa towaru, odpłatne świadczenie usług, ale również, gdy wystawca faktury nie dokonał czynności opodatkowanych, a dokonał ich inny podmiot. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia.

Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki daje się wyprowadzić konkluzja, że kontrahent może skorzystać z prawa określonego w przywołanych przepisach ustawy dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał czynności wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie.

Dokonując, zatem weryfikacji czynności wykonanych przez podatnika pod kątem jej pozorności organy podatkowe winny posłużyć się treścią przytoczonych wyżej przepisów, a w szczególności w trakcie poczynionych działań zobowiązane są dokonać analizy zarówno samej faktury, jak i wszelkich towarzyszących jej dokumentów, rachunków, jak również zeznań świadków, wyjaśnień stron, a to w celu ustalenia czy faktycznie doszło do dokonania określonych czynności, kto ich dokonał, czy dokonano zapłaty oraz w jakiej wysokości. Ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa na podatniku, który korzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwestie te uregulowane są w art. 122, 187, 191 O.p.

Powyższe kwestie były przedmiotem rozważań organu podatkowego, który prowadząc postępowanie dowodowe posłużył się wskazanymi wyżej środkami dowodowymi. Organ podatkowy ustalił, iż zawyżenie kwot podatku naliczonego było wynikiem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] "B." A. W. tytułem usług takich jak remonty w hucie, wykonanie i montaż konstrukcji, montaż chłodnic, wymiana przeszklenia ścian pompowni, wykonanie wiązarów dachowych, wykonanie instalacji wewnętrznej, wymiana szyn jezdnych, które to nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Według ustaleń organu podatkowego [...] "B." A. W. nie była w stanie wykonać wskazanych w zakwestionowanych fakturach robót ze względu na brak przygotowania, doświadczenia, kadry mogącej wykonać roboty. Organ podatkowy odniósł się do dokumentów pracowniczych [...] "B." A. W., które nie potwierdziły by zatrudniano osoby o kwalifikacjach odpowiadających wymogom zakresu wykonywanych robót, nie odnotowano również wydatków związanych z zatrudnianiem takich pracowników w postaci np. koszty przejazdu, diety. Należy również podkreślić, iż w dokumentach księgowych tego przedsiębiorstwa nie odnaleziono dowodów na zakup od podmiotów zewnętrznych usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Ustalenia oparte na dokumentach zostały uzupełnione i potwierdzone przez zeznania świadków, w tym W. S., która na polecenie A. W. dokonywała zapisów księgowych nie popartych dowodami księgowymi oraz dopasowywanie przychodów i kosztów tak by kwota podatku do zapłaty była jak najmniejsza, a świadczy to o fikcyjności wystawianych faktur. Pracownicy [...] "B." A. W. nie potwierdzili by wykonywali roboty wskazane w zakwestionowanych fakturach, a jedynie dwóch z nich potwierdziło, iż pracowało na terenie huty, jednakże wymiar tej pracy nie wskazał na możliwość wykonania przez nich robót o wartości [...] zł w 2005 roku i [...] zł w 2006 roku. Dokonano również weryfikacji uzyskanych danych w kontrahentów skarżącej spółki, w "C" Z., "C" [...] C. i w firmie ochroniarskiej w tych obiektach "D". W oparciu o uzyskane dane organ podatkowy stwierdził, że nie odnotowano w obiektach tych podmiotów wejścia na ich teren pracowników [...] "B." A. W., zaś zeznania dotyczące tych kwestii złożone przez właścicieli skarżącej spółki są rozbieżne z zeznaniami dwóch pracowników [...] "B." A. W., którzy potwierdzali pracę w [...] Z. ( J. M. i S. M.).

W oparciu o te ustalenia organ podatkowy stwierdził, iż transakcje przeprowadzone z [...] "B." A. W. dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały przeprowadzone między podmiotami w nich wskazanymi, w konsekwencji nie zaistniały przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, co skutkowało naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące wyżej wskazanych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie, gdyż ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące stanu faktycznego sprawy są wzajemnie spójne, odnoszą się do całokształtu powiązań poszczególnych podmiotów gospodarczych. Na uwagę zasługuje również treść dokumentów załączonych do poszczególnych faktur "protokołów odbioru wykonanych robót", do których nie skompletowano dokumentów źródłowych takich jak specyfikacja robót, ich zakres, umowa na ich wykonanie oraz fakt, iż organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonana robót, a jedynie to, że obrót gospodarczy przebiegał pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w zakwestionowanych fakturach.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 i nast. VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ( od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), należy stwierdzić, iż Sąd podziela poglądy zawarte w powoływanych w skardze orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSWE), jednakże zawarta w ich uzasadnieniach argumentacja nie skutkuje stwierdzeniem, że postępowanie dowodowe i zastosowane przepisy prawa materialnego przez organy podatkowe było wadliwe.

Należy także wskazać, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie jest niezgodny z VI Dyrektywą, gdyż żaden z przepisów Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy prawnej, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą bez względu na fakt, czy odzwierciedla ona przebieg rzeczywistych czynności, czy nie. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2011 r. (I FSK 137/10), zgodnie z którym orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie – jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Ponadto w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (I FSK 1108/09), NSA wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717).

W świetle przywołanego w skardze orzecznictwa ETS (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL) prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługiwałoby Skarżącej tylko w sytuacji wykazania, iż roboty faktycznie zastały wykonane przez podmioty wskazane w fakturach.

W piśmie z dnia [...] r. strona skarżąca powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, który stwierdził, że art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej brzmieniu nadanym ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie, w jakim wyłącz odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 32 ust 1 i art. 2 Konstytucji RP, wskazała, że orzeczenie to stanowi podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a i wznowienie postępowania w sprawie. Jednocześnie strona skarżąca podała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. odmówił wznowienia postępowania, czego domagała się strona w związku z cytowanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż przywołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podatnik kwestionował wysokość odsetek za zwłokę poprzez złożenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i negował treść tytułu wykonawczego w zakresie kwot odsetek oraz braku uwzględnienia przerw w ich naliczaniu, a zatem w ocenie Dyrektora wyrok ten nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Odnośnie kwestii wskazanych powyżej Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego. W pierwszej, bowiem kolejności należy podkreślić, iż przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, gdzie organ wskazał na konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od tych zaległości, a informacje te nie są częścią rozstrzygnięcia. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika wprost z treści art. 53 § 1 i 3 O.p. zaś art. 54 O.p. wskazuje na sytuacje, w których odsetek nie nalicza się. W treści decyzji organ podatkowy nie zawarł rozstrzygnięcia kwestii odsetek, wywody strony skarżącej nie odnoszą się, więc do sytuacji będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, iż strona skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania i w tym właśnie trybie winna podnosić argumenty zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] r.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.