Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1363/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3c
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 374 ze zm.) uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy.

TEZY

Jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 374 ze zm.) uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1084/13 w sprawie ze skargi A. [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2013 r. nr IPTPB3/423-81/13-3/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2013 r. nr IPTPB3/423-81/13-3/PM, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1363/14

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. [...] "A" z siedzibą w S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 marca 2013 r. skarżąca Spółka podała, że świadczy usługi archiwizacyjne, głównie dla podmiotów postawionych w skład upadłości i likwidacji. Zawierane umowy przewidują, że usługa będzie rozliczana w okresach miesięcznych przez okres pięciu lat, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 374 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), ale cena za usługę uiszczana jest z góry w całości lub w części i dokumentowana fakturą, w treści której podawany jest cały okres rozliczeniowy. Na koszty uzyskania przychodów skarżącej składają się bieżące wydatki na utrzymanie pomieszczeń archiwum i zatrudnianie personelu, a do przychodów bieżących zalicza ona miesięcznie 1/60 wpłaconej należności za usługę, co pozwala na zachowanie zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Zadała pytanie, czy prawidłowo rozlicza udokumentowany fakturą przychód – zajmując stanowisko, że na podstawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. przychód może być rozliczany w okresach rozliczeniowych, na koniec każdego okresu rozliczeniowego, skoro w zawieranych umowach strony przewidziały taki sposób rozliczania.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 28 maja 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że zdarzeniem decydującym o dacie powstania przychodu z tytułu świadczenia usług archiwizacji na mocy art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. jest moment wystawienia faktury. Możliwość okresowego powstawania przychodu w związku ze świadczeniem usług o charakterze ciągłym dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy strony umowy ustalą, że usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, podczas gdy z umów zawieranych przez skarżącą wynika, że rozliczenie usług archiwizacji nie następuje etapami, lecz jednorazowo, na podstawie jednej faktury, obejmującej całą kwotę należności za ustalony okres archiwizacji. Zarazem zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychód podatkowy wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez nieodniesienie się do przedstawionego przez nią stanu faktycznego, brak oceny prawnej jej stanowiska oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego interpretacji, a ponadto naruszenie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. przez wewnętrzną sprzeczność interpretacji, która uznaje stanowisko skarżącej za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym usługa powinna być rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2010 r. (II FSK 274/09) i uznając, że zapadł on w analogicznym stanie faktycznym, stwierdził, że jeżeli usługa będzie zrealizowana w następnym okresie sprawozdawczym w stosunku do okresu, w którym dokonano wpłaty, wpłata ta, jako zapłata zaliczkowa, nie stanowi przychodu podatkowego. W przypadku usług o charakterze ciągłym, rozliczanych okresowo, zapłata z góry za pewien okres lub za cały okres umowy może być jednak uznana za wpłatę zaliczkową lub podlegającą zarachowaniu na poczet wykonania usługi w następnych okresach rozliczeniowych, jeżeli wynika to z umowy; w takim wypadku zastosowanie znajduje reguła wynikająca z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Jakkolwiek usługi archiwizowania dokumentów są usługami o charakterze ciągłym, jeżeli jednak nie występuje w nich element rozliczeń okresowych, wpłaty dokonane z góry nie mogą być zarachowane na poczet usług wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. przez niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dokonane wpłaty musi zakwalifikować do przychodów w dacie wystawienia faktury, pomimo, że zapłata ta podlega zarachowaniu na poczet wykonania usługi wykonywanej w następnych okresach rozliczeniowych, co wynika z umowy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przytoczony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza słuszność stanowiska skarżącej, jako że wskazuje on, że w przypadku usług o charakterze ciągłym, ale rozliczanych okresowo, zapłata z góry na poczet należności za pewien lub cały okres umowy może być uznana za wpłatę podlegającą zarachowaniu na poczet wykonania usługi w następnych okresach rozliczeniowych, jeżeli wynika to z umowy. W podanym przez skarżącą stanie faktycznym z umowy i z faktury wynika, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ponadto, ponieważ koszty związane z wykonaniem usługi skarżąca ponosi przez cały okres jej realizowania, takie rozliczenie przychodów będzie również zgodne z zasadą współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Ze względu na to, że zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, jak i skarżąca, zwalczająca ten wyrok skargą kasacyjną, zgodnie powołali się na ten sam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywodząc jednak z niego przeciwstawne wnioski, w pierwszym rzędzie należy zbadać, czy rzeczywiście wyrok ten zapadł w analogicznym stanie faktycznym, jak ten, w którym wyrokował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a następnie rozważyć, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poddanej obecnie kontroli kasacyjnej może mieć wyrażona w nim ocena prawna..

Otóż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2010 r. (II FSK 274/09), oddalający skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2008 r. (I SA/Gl 163/08), oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2008 r. w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zapadł w odniesieniu do kwalifikacji przychodów z usług archiwizowania dokumentów, w stanie faktycznym, w którym podmiot przekazujący dokumenty do przechowania uiszczał z góry zaliczkę, zadatek lub przedpłatę w wysokości całej ceny usługi, a podmiot świadczący usługę wystawiał fakturę zaliczkową na wartość otrzymanej kwoty, przy czym ani w umowie, ani w fakturze, nie określano, że usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych. Należy dodać, że podmiot świadczący usługę domagał się potwierdzenia trafności stanowiska, że przychód podatkowy powstanie dopiero z chwilą zakończenia umowy, to jest z chwilą zniszczenia archiwizowanych dokumentów w związku z upływem umówionego okresu ich przechowywania; spór dotyczył zatem tego, czy podmiot świadczący usługi archiwizacyjne może przez okres wynikający z umowy wykazywać koszty uzyskania przychodów, nie rozpoznając w tym okresie przychodu podatkowego.

W stanie faktycznym ocenianym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w obecnie zaskarżonym wyroku, cena za usługę archiwizacyjną również uiszczana jest z góry, w całości lub w części, za cały okres rozliczeniowy i dokumentowana fakturą wystawianą w dacie dokonania zapłaty. Jednak zarówno w tej fakturze, jak i przede wszystkim w umowie, zaznaczano, że usługa będzie rozliczana w okresach miesięcznych przez okres pięciu lat, zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.), a podmiot świadczący usługę domagał się potwierdzenia stanowiska, że zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania, należy rozpoznawać przez cały okres świadczenia usługi, w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Porównanie tych dwóch stanów faktycznych, a także powstałych na ich tle sporów prawnych, pozwala na wyprowadzenie wniosku, że nie są one tożsame. Różnica polegająca na tym, że umowa o świadczenie usług archiwizacyjnych przewiduje ich okresowe (comiesięczne) rozliczanie, w przeciwieństwie do umowy, która rozliczeń okresowych nie przewiduje, w zasadniczy sposób rzutuje na kierunek rozstrzygnięcia sporu w każdej ze spraw. Dlatego też w sprawie rozpoznanej w roku 2010 Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację organowi interpretacyjnemu, wykluczając możliwość jednorazowego rozpoznania przychodu po zakończeniu usługi, jednocześnie wskazując wszakże warunki, których spełnienie umożliwiałoby sukcesywne rozpoznawanie przychodu w okresach rozliczeniowych, obejmujących cały okres świadczenia usługi. Oparcie się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tym judykacie byłoby więc poprawne, gdyby uwzględniło wskazaną różnicę w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia. Skoro bowiem tym razem podmiot świadczący usługi archiwizacyjne powołał się na umowę (i fakturę), przewidujące rozliczanie usługi w miesięcznych okresach rozliczeniowych, uzasadnione byłoby nie tylko przytoczenie, ale także uwzględnienie tych fragmentów przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny wywodu prawnego, które odnosiły się do takiego właśnie przypadku. Powinno to doprowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny do odmiennej konkluzji niż wyrażona w zaskarżonym wyroku.

Godzi się zresztą zauważyć, że niezależnie od wypowiedzi orzeczniczych, kierunek rozstrzygnięcia rozważanego zagadnienia prawnego wprost wskazuje norma zawarta w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Wypada przypomnieć, iż przepis ten stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej, niż raz w roku. Oznacza to, że w przypadku, gdy zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada dyspozycji tego przepisu, a więc, gdy z umowy lub faktury wynika rozliczanie usługi w okresach rozliczeniowych, prowadzi to do rozpoznawania przychodu w okresach rozliczeniowych, a ściślej – w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, nie rzadziej jednak, niż raz w roku; jeżeli natomiast stwierdzony stan faktyczny dyspozycji tego przepisu nie odpowiada, zasada rozpoznawania przychodu w okresach rozliczeniowych nie może mieć zastosowania.

Odnosząc powyższe do zarzutu, podniesionego w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, że jest on zasadny. Uznanie, że pomimo przewidzenia w umowie, iż usługa rozliczana będzie w okresach rozliczeniowych, wpłaty dokonane na poczet jej rozliczenia winny być rozpoznawane jako przychody w dacie wystawienia faktury, stanowi naruszenie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., choć nie przez niewłaściwą wykładnię – jak zarzucono w skardze kasacyjnej – ale przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) tego przepisu. Można dodać, że takie rozliczenie przychodów będzie również zgodne z zasadą współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, na co słusznie wskazuje skarżąca.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną nią interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.. Wydając ponowną interpretację organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną, której istota sprowadza się do twierdzenia, że jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy.

O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.