Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 48/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 10, 2 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2020 poz 1708
law: Ustawa z dnia 14 lipca 2022 r. z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe t.j.
article: art. 9  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Iwona Solatycka, , Protokolant starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2022 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą we Wrocławiu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.360.2021.1.MD w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. z siedzibą we Wrocławiu kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny, organ podatkowy) z dnia 22 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.360.2021.1.MD UNP: 1485384 z dnia 22 listopada 2021 r. przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych skupu monet ze złota dewizowego

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawca prowadzi działalność kantorową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo dewizowe i w związku z tym został wpisany przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego do rejestru działalności kantorowej. W ramach działalności kantorowej Wnioskodawca m.in. skupuje w drodze zawarcia umowy sprzedaży od klientów niebędących podatnikami podatku od towarów i usług ani niedziałających jako podatnik podatku od towarów i usług monety będące poza krajem (poza Rzeczpospolitą Polską) prawnym środkiem płatniczym, w szczególności dolary amerykańskie, dolary kanadyjskie, dolary australijskie, euro, funty brytyjskie, czy krugerrandy (monety bite w RPA). Powyższe monety są wykonane ze złota dewizowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 Prawa dewizowego. W umowach sprzedaży zawieranych z klientami Wnioskodawca występuje jako kupujący. Do zawarcia transakcji dochodzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także w momencie zawarcia transakcji rzeczy będące przedmiotem transakcji znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie umowy sprzedaży monet opisanych we wniosku podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy sprzedaży monet opisanych we wniosku podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Za prawidłowością powyższego stwierdzenia zdaniem Wnioskodawcy świadczy to, że monety będące przedmiotem umowy spełniają definicję "walut obcych" zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego, jako że są poza krajem prawnym środkiem płatniczym. Dodatkowo zauważył, że monety, będące przedmiotem skupu, są objęte wykazem złotych monet spełniających kryteria ustanowione w art. 344 ust. 1 pkt 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE (specjalny program dotyczący złota inwestycyjnego) publikowanym co roku przez Komisję Europejską, co dodatkowo potwierdza, iż są prawnym środkiem płatniczym w kraju ich bicia. Zgodnie z jedną z not wyjaśniających zamieszczanych w ramach powyższego wykazu, monety objęte tym wykazem uważane są za spełniające kryteria art. 344 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z treścią art. 344 ust. 1 pkt 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE: "1. Do celów niniejszej dyrektywy i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych "złoto inwestycyjne" oznacza: (2) złote monety o próbie równej lub wyższej niż 900 tysięcznych, wybite po 1800 roku, które są lub były prawnym środkiem płatniczym w państwie pochodzenia i które zwykle są sprzedawane po cenie, która nie przekracza wartości wolnorynkowej złota zawartego w monecie o więcej niż 80 %". Tym samym objęcie monety powyższym wykazem potwierdza, że jest ona lub była środkiem płatniczym w kraju jej wybicia. To z kolei jest konieczne dla możliwości uznania monety za walutę obcą na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy odwołał się do treści art. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1 ust. 4, art. 2 pkt 4, art. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815 ze zm., dalej: upcc) i wskazał, że ustawodawca przewidział w art. 9 upcc szereg zwolnień przedmiotowych z zakresu tego podatku. Stosownie do art. 9 pkt 1 upcc, zwalnia się od podatku sprzedaż walut obcych. Pkt 6 tegoż przepisu stanowi natomiast, że zwalnia się od podatku sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł. Zauważył, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmuje swoim zakresem definicji walut obcych, w celu jej ustalenia koniecznym jest więc, aby sięgnąć do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1708 ze zm., dalej: ustawa Prawo dewizowe) oraz przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy Prawo dewizowe.

Następnie stwierdził, że w niniejszej sprawie kwestia do rozstrzygnięcia sprowadza się do kwestii, czy można uznać czynności, które wykonuje Wnioskodawca za sprzedaż (skup) walut obcych, czy też raczej za skup złota dewizowego. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca skupuje monety wykonane ze złota dewizowego. Podkreślił organ podatkowy, że ustawa Prawo dewizowe wyraźnie różnicuje pojęcia "waluty obce: i "złoto dewizowe". Pod pojęciem "złoto dewizowe" ustawodawca zawarł także monety bite po 1850 r.

Wywiódł organ interpretacyjny, że skoro skupowane przez Wnioskodawcę monety wykonane są ze złota dewizowego, to zgodnie z przywołanymi przepisami nie mogą być zaliczane do tzw. walut obcych, o których mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie zgodził się z Wnioskodawcą, że w omawianej sprawie przysługuje mu prawo do zwolnienia z art. 9 pkt 1 upcc. Pomimo bowiem pełnionej przez opisane we wniosku monety także roli środków płatniczych w wybranych krajach, za przeważającą należy jednak uznać cechę wykonania danej monety ze złota dewizowego, co czyni ją przede wszystkim złotem dewizowym w rozumieniu ustawy Prawo dewizowe, nie zaś walutami obcymi. Wskazał organ interpretacyjny, że złoto w postaci monet (nawet jeżeli monety te mają wybity nominał) ma wartość nienominalną lecz rzeczywistą odpowiadającą materiałowi, z którego jest wytworzona. Powyższe potwierdza wskazanie przez Wnioskodawcę, iż monety opisane we wniosku objęte są wykazem złotych monet spełniających kryteria ustanowione w art. 344 ust. 1 pkt 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE, w związku z czym mają próbę równą lub większą niż 900 tysięcznych. W związku z tym wartość monety określa się z uwzględnieniem wartości zawartego w niej kruszcu, a nie ewentualnie wybitego nominału. Podkreślił, że istotną cechą odróżniającą walutę obcą od monet inwestycyjnych jest jej wymienialność. Waluta jest powszechnie akceptowanym środkiem wymiany, tzn. pozwala na nabywanie dóbr i usług w zamian za pieniądze, a nie za inne dobra czy usługi. Relację wartości dwóch walut określa się mianem kursu walutowego - jest to cena jednej waluty wyrażona w jednostkach innej waluty. Dla ułatwienia zapisu często wykorzystuje się skrócone nazwy poszczególnych walut, bazujące na wystandaryzowanych, trzyliterowych kodach, które zostały przyjęte przez Międzynarodową Organizację Normalizacyjną (ISO 4217). W wykazie tym brak jednak wskazanego we wniosku krugerranda, który nie znalazł się także w obwieszczeniu Prezesa NBP z 10 kwietnia 2018 r., w sprawie ogłoszenia wykazu walut wymienialnych.

W świetle powyższego, organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że uznanie monety ze złota dewizowego, inwestycyjnego jako środka płatniczego przesądza o możliwości uznania jej za walutę obcą. Walutami obcymi są monety będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, ale z uwzględnieniem, że: monety te są wyłącznie znakami pieniężnymi rozumianymi jako nośnik wartości, a nie rzeczą której wartość wynika z jej cech materialnych; monety te są wymienialne na inne waluty z zastosowaniem kursu walutowego. Brak powyższych cech uniemożliwia uznanie monety ze złota dewizowego za walutę obcą, tym samym możliwość zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 1upcc. Monety te należy traktować jako rzeczy, które zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabywaniem monet ze złota dewizowego, każdorazowo, kiedy kwota zakupu przekroczy wartość 1000 zł. Obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych nie wystąpi jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w przywołanym powyżej art. 2 pkt 4 upcc, tj. gdy czynność skupu monet będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron będzie zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późniejszymi zmianami, dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uchybieniem oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

a. błędną wykładnię art. 9 pkt 1 upcc w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 13 ustawy Prawo dewizowe poprzez przyjęcie bez podstawy prawnej oraz wbrew treści w/w przepisów, że:

- monety wykonane ze złota dewizowego nawet jeżeli mają wybity nominał, mają wartość nienominalną co wyklucza możliwość uznania ich za waluty obce i zastosowania względem nich zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 upcc;

- przedmiotowym zwolnieniem podatkowym objęte są jedynie te monety i banknoty, będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, które są uznawane na terytorium Polski za monety wymienialne, przez co dla uznania za walutę obcą konieczne jest zamieszczenie jej w obwieszczeniu Prezesa NBP z 10 kwietnia 2018 r., w sprawie ogłoszenia wykazu walut wymienialnych;

- spełnienie przez monety kryteriów do uznania je za "złoto dewizowe" na gruncie Prawa dewizowego wyłącza możliwość uznania ich za "waluty obce" i tym samym wyłącza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania;

b. niezastosowanie art. 9 pkt 1 upcc i odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy sprzedaży monet opisanych we wniosku o interpretację pomimo spełniania przez nie wszystkich przesłanek do uznania ich zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego za waluty obce.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z treścią art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Strony zawarcie umowy sprzedaży monet opisanych we wniosku podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 upcc, bowiem przedmiotowe monety spełniają definicję "walut obcych" zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego, jako że są poza krajem prawnym środkiem płatniczym.

Zdaniem organu podatkowego walutami obcymi są monety będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, ale z uwzględnieniem, że: monety te są wyłącznie znakami pieniężnymi rozumianymi jako nośnik wartości, a nie rzeczą której wartość wynika z jej cech materialnych; monety te są wymienialne na inne waluty z zastosowaniem kursu walutowego. Brak powyższych cech uniemożliwia uznanie monety ze złota dewizowego za walutę obcą, tym samym możliwość zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 1 upcc. Monety te należy traktować jako rzeczy, które zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym sporze rację należy przyznać Skarżącej.. W odniesieniu do tego zagadnienia należy wskazać, że zasadnym jest zarzut skargi naruszenia art. 9 pkt 1 upcc w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 13 ustawy Prawo dewizowe.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji z jednej strony zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż pojęcie "walut obcych", o którym mowa w art. 9 pkt 1 upcc nie zostało zdefiniowane ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wobec czego należy je interpretować w oparciu o definicję legalną "walut obcych" przedstawioną w art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego, a następnie uznał, że mimo, że monety, będące przedmiotem wniosku o interpretację posiadają cechy walut obcych wymagane przez tenże art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego, to nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ zostały wykonane ze złota dewizowego, i ich wartość rynkowa jest większa niż wartość nominalna, na którą opiewają te monety.

Argumentacja prawna zaprezentowana przez organ podatkowy nie uzasadnia dokonanej przez organ interpretacji art. 9 pkt 1 upcc oraz art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego nie wyłącza bowiem z zakresu "walut obcych" tych walut obcych, które zostały wykonane ze złota dewizowego, a art. 9 pkt 1 upcc nie ogranicza zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży walut obcych tylko względem tych walut obcych, które nie są wykonane ze złota dewizowego. Organ interpretacyjny oparł się na kryteriach pozaprawnych, tj. niewynikających z przepisów prawnych - niewyrażonych ani w definicji legalnej "walut obcych" ani w treści zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dotyczącego sprzedaży walut obcych. Organ w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił w pełni, że Wnioskodawca w treści wniosku o interpretację podatkową wskazał, że wszystkie monety będące przedmiotem czynności cywilnoprawnych są środkami płatniczymi poza krajem. Okoliczność ta ma o tyle doniosłe znaczenie, że jest samoistną przesłanką do uznania za walutę obcą zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego.

W ramach art. 9 upcc ustawodawca zamieścił katalog czynności cywilnoprawnych zwolnionych z opodatkowania. Zgodnie z brzmieniem art. 9 pkt 1 upcc zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż walut obcych.

Stosownie do art. 9 pkt 1upcc zwalnia się od podatku sprzedaż walut obcych. Pkt 6 tegoż przepisu stanowi natomiast, że zwalnia się od podatku sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia "waluty obce" ani w ramach wyżej przytoczonego art. 9 pkt 1 ani w żadnym innym miejscu.

W związku z powyższym w doktrynie prawa podatkowego ugruntował się pogląd, że należy w tym zakresie odwołać się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej do treści art. 2 pkt 10 Prawa dewizowego. Pojęcie to definiuje Prawo dewizowe, gdzie w art. 2 pkt 10 wskazano, że walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR).. Treść powyższych przepisów jest jasna - obrót tego typu znakami pieniężnymi nie generuje obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy dokonał więc wykładni art. 9 pkt 1 upcc oraz art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego w sposób sprzeczny z ich językowym brzmieniem, pomimo że prawidłowo przytoczył ich treść w wydanej przez siebie interpretacji. Organ podatkowy uznał bez podstawy prawnej, że zakwalifikowanie monet wykonanych ze złota do kategorii "złota dewizowego" zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 13 Prawa dewizowego wyklucza możliwość uznania ich za "waluty obce". Otóż teza ta nie znajduje podstaw ani w treści art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego ani w treści art. 2 ust. 1 pkt 13 Prawa dewizowego, ani też w treści art. 9 pkt 1 upcc..

Przytoczona wyżej treść art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego nie zawiera żadnej wzmianki o tym, że jeżeli znaki pieniężne (monety lub banknoty) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym (co stanowi wystarczającą przesłankę do uznania ich za waluty obce) posiadają jednocześnie cechy kwalifikujące je do "złota dewizowego" to, wyłącza je to z możliwości uznania za "waluty obce". Gdyby wolą racjonalnego ustawodawcy było wyłączenie z zakresu "walut obcych" tych należących także do kategorii “złota dewizowego", to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro takiego zastrzeżenia w treści omawianego przepisu brak, to należy przyjąć, że wolą ustawodawcy było objęcie wszystkich monet i banknotów będących poza krajem środkami płatniczymi zakresem definicji "waluty obce" bez względu na to, czy te środki płatnicze posiadają jednocześnie status "złota dewizowego". Organ podatkowy pominął zatem w wydanej interpretacji kluczową okoliczność opisaną przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację jako element stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, stanowiącą wystarczającą przesłankę do uznania przedmiotowych monet za "waluty obce" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego - opisane monety są środkiem płatniczym poza krajem. Również treść art. 2 ust. 1 pkt 13 Prawa dewizowego zawierającego definicję "złota dewizowego" nie zawiera żadnego odniesienia do "walut obcych" ani tym bardziej wyłączenia możliwości uznania za walutę obcą monet uznawanych zgodnie z treścią tego przepisu za złoto dewizowe. Zgodnie z jego treścią: "złotem dewizowym i platyną dewizową jest złoto i platyna w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; złotem dewizowym i platyną dewizową są również przedmioty ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców". Takiego ograniczenia albo wyłączenia nie zawiera także żaden inny przepis Prawa dewizowego.

Jednocześnie za przełamaniem wykładni językowej art. 9 pkt 1 upcc oraz ani art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego nie przemawiają żadne argumenty o charakterze systemowy, funkcjonalnym ani celowościowym. Jak słusznie wskazuje Skarżąca za racjonalnością ustawodawcy, który celowo, nie widząc potrzeby zawężania zakresu zastosowania omawianego zwolnienia, nie wyraził w treści tegoż przepisu (jak również całego artykułu ani ustawy) żadnych wyłączeń, zawężeń ani ograniczeń, świadczą dodatkowo następujące argumenty o charakterze systemowym: 1) w treści pozostałych punktów artykułu 9 upcc, w tych przypadkach, w których ustawodawca uznał to za konieczne, zamieszczone zostały dodatkowe ograniczenia warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania (np. art. 9 pkt 3, 4, 9, 10, 11, Co więcej, ustawodawca przewidział także sytuację, w której z ogólnej kategorii zwolnieniu z opodatkowania podlegają jedynie określone podtypy (np. art. 9 pkt 9, 10, 11, 13); 2) jeżeli na gruncie określonej ustawy zdefiniowano różne pojęcia, i w danym przypadku zachodzi potrzeba unormowania relacji pomiędzy nimi, to ustawodawca daje temu wyraz za pomocą stosownych przepisów (np. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca chcąc wyłączyć złote monety posiadające status złota inwestycyjnego z zakresu definicji przedmiotów kolekcjonerskich o wartości numizmatycznej, dał temu wyraz w art. 121 ust. 3 zgodnie z którym: "Złotych monet, o których mowa w ust. 1 i 2, nie traktuje się jako przedmiotów kolekcjonerskich o wartości numizmatycznej."); 3) ustawodawca chcąc ograniczyć zakres zastosowania danej definicji ustawowej w zależności od wartości danej rzeczy daje temu wyraz w treści tej definicji, co miało miejsce np. przy definiowaniu "złota inwestycyjnego" w art. 121 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, gdzie ustawodawca wskazał, że złotem inwestycyjne są tylko te złote monety, które m.in. są sprzedawane po cenie, która nie przekracza o więcej niż 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie. Za zasadnością argumentacji podnoszonej w skardze przemawia również przytoczone przez Skarżącą stanowisko prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r., III FSK 31/21, który rozpatrując spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi w zakresie ustalenia przesłanek stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wskazał na fundamentalny z punktu widzenia stosowania prawa sposób dokonywania wykładni przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego: "Dekodowanie norm zawartych w wymienionych przepisach przez zastosowanie wykładni językowej, która ma pierwszeństwo, prowadzi do wniosków, że wolą ustawodawcy była świadoma rezygnacja z dodatkowych parametrów determinujących przedmiot zwolnienia od czynności cywilnoprawnych, co dodatkowo potwierdzają późniejsze nowelizacje. Właściwa wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, że transakcje objęte wnioskiem interpretacyjnym były objęte zwolnieniem, niezależnie od celu wykorzystania gruntów rolnych, jeśli spełniły warunki formalne określone w art. 9 pkt 2 lit. a oraz f upcc w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W ramach powyższego wyroku NSA przytoczył także inną istotną z punktu widzenia wykładni przepisów zawierających zwolnienia z opodatkowania: "Taka jego wykładnia (wyłączająca możliwość zastosowania zwolnienia) byłaby zawężająca zakres zwolnienia podatkowego i to wbrew rezultatowi wykładni językowej i ponadto na niekorzyść podatnika. W literaturze (M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Przegląd Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998, nr 4, str. 17-18; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 52-53) wykazuje się te przypadki, w których możliwe jest odejście od rezultatów wykładni językowej, tj.: 1 w ustawie formułuje się definicję określonego pojęcia, 2. chodzi o przepis kształtujący kompetencje organów ze strony władzy publicznej, 3. wykładnia inna niż językowa byłaby niekorzystna dla podatnika. W niniejszej sprawie takie przypadki nie zachodzą, a w szczególności wykładnia językowa przepisu jest korzystna dla podatnika. W rezultacie brakuje, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw, by w tej sprawie odchodzić od rezultatów wykładni językowej przepisów art. 9 pkt 2 lit. a) i f). upcc".

Dodatkowo organ podatkowy, wbrew treści art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego, błędnie uznał, że warunkiem koniecznym dla uznania monety za "walutę obcą" jest posiadanie przez nią cechy wymienialności. Analiza przytoczonej wyżej definicji "walut obcych" prowadzi do jednoznacznych wyników wykładni językowej, zgodnie z którymi za waluty obce uznaje się znaki pieniężne (monety i banknoty) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie. Wymóg tego, by monety podlegały wymianie dotyczy zatem monet wycofanych z obiegu, a nie monet będących poza krajem środkiem płatniczym. Należy przy tym zauważyć że prawo dewizowe nawet w przypadku monet wycofanych z obiegu nie wymaga, aby monety te podlegały wymianie na terytorium Polski. Z założenia bowiem monety takie powinny podlegać wymianie w kraju ich emisji. Ustawodawca wyróżnił w Prawie dewizowym z kategorii walut obcych waluty wymienialne i odrębnie je zdefiniował w art. 2 pkt 11 jako podtyp (rodzaj) walut obcych: "11) walutami wymienialnymi są waluty obce państw spełniających wymagania art. VIII statutu Międzynarodowego Funduszu Walutowego.". Zatem "wymienialność" wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie jest zatem warunkiem sine qua non dla uznania za walutę obcą, ale przesłanką, do uznania waluty obcej za walutę wymienialną.

Organ podatkowy brakiem wymienialności (w związku z brakiem wymienienia w przytoczonym w treści interpretacji obwieszczeniu Prezesa NBP) uzasadnił odmowę zastosowania zwolnienia z opodatkowania względem krugerrandów, jednakże monety te stanowią w RPA środek płatniczy, o czym świadczy chociażby to, że zostały objęte wykazem złotych monet spełniających kryteria ustanowione w art. 344 ust. 1 pkt 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE (specjalny program dotyczący złota inwestycyjnego) publikowanym co roku przez Komisję Europejską, co dodatkowo potwierdza, iż są prawnym środkiem płatniczym w kraju ich bicia. Podstawą prawną do takiego twierdzenia jest właśnie art. 344 ust. 1 pkt 2 Dyrektywy VAT oraz art. 121 ust. 2 ustawy o VAT. Jak słusznie zauważa Skarżąca, moneta Krugerrand, na którą organ podatkowy wskazał w zaskarżonej interpretacji, nie tylko jest aktualnym środkiem płatniczym w Republice Południowej Afryki (co zostało wprost wskazane przez Wnioskodawcę w treści wniosku) i tym samym jest samoistną przesłanką do uznania za walutę obcą na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego), ale i jej wartość w RPA jako środka płatniczego jest wprost związana z wartością złota zawartego w tej monecie. Nie można zatem argumentować, jak uczynił to organ podatkowy, że wartość nominalna tej monety jest inna (niższa) niż wartość złota w niej zamieszczonego, co czyni niezasadnym główny argument organu podatkowego mający uzasadniać odmowę zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z jedną z not wyjaśniających zamieszczonych w ramach powyższego wykazu, monety objęte tym wykazem uważane są za spełniające kryteria art. 344 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Tym samym objęcie monety powyższym wykazem potwierdza, że jest ona lub była środkiem płatniczym. (40) Zgodnie bowiem z definicją art. 344 ust. 1 pkt 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE: 9/11 "1. Do celów niniejszej dyrektywy i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych "złoto inwestycyjne" oznacza: (1) złoto w postaci sztabek lub płytek o masie akceptowanej na rynkach złota, o próbie równej lub większej niż 995 tysięcznych, bez względu na to, czy jest reprezentowane przez papiery wartościowe, czy nie; (2) złote monety o próbie równej lub wyższej niż 900 tysięcznych, wybite po 1800 roku, które są lub były prawnym środkiem płatniczym w państwie pochodzenia i które zwykle są sprzedawane po cenie, która nie przekracza wartości wolnorynkowej złota zawartego w monecie o więcej niż 80 %".

W związku z powyższym za nieprawidłowe uznać należy stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej., który dokonał nieprawidłowej wykładnia art. 9 pkt 1 upcc w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego.

Z tych też względów mając na względzie naruszenie wskazywanych wyżej przepisów prawa materialnego uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ppsa w z. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w całości.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku