Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1786/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1786/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 maja 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2006r., sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 14 sierpnia 2003r Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej za 2001 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 20.770,20 ( dwadzieścia tysięcy siedemset siedemdziesiąt złotych 20/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "[...]" sp. z o.o. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 r. w kwocie 468.385,00 zł. kwestionując tym samym wysokość straty wykazanej przez podatnika .

Zdaniem organu zaistniały, bowiem nieprawidłowości w sposobie ustalenia przez Spółkę wielkości kosztów uzyskania przychodów, jak również wykazano, że Strona nie uwzględniła w zeznaniu podatkowym dochodów - w wysokości 1.449.509,10 zł - z tyt. przekazania środków pieniężnych na rzecz jednego z udziałowców. Wyłączono także z kosztów uzyskania przychodów Jednostki na podstawie art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 wydatki za usługi określone jako "konsultacja lotnicza" oraz "kształcenie lotnicze" w kwocie 937,00 zł (500,00 zł + 437,00 zł) - jako nie mające związku z osiąganym przychodem, jak również kwotę 2.882.500,00 zł związaną z zawyżeniem przez Spółkę wartości kosztu uzyskania nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w R.przy ul. L.

Od przedmiotowej decyzji Spółka złożyła odwołanie z dnia [...] kwietnia 2003 r. Wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej błędną ocenę stanu faktycznego, naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego .

Izba Skarbowa w Krakowie decyzja z dnia 14 sierpnia 2003 r. nr [...]uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła wysokość straty w poniesionej za rok podatkowy 2001 w kwocie 145.813,05 zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa ustaliła , iż aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...]listopada 2001 r. Spółka z o.o. "[...]" sprzedała Spółce z o.o. "[...]" prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w R., przy ul, L. tj. działki Nr [...] o powierzchni 2 ha 15 a 4 m2 stanowiącej własność Skarbu Państwa wraz z prawem własności budynków i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości położone w obrębie działki za cenę w łącznej kwocie 2.060.000,00 zł - w tym wartość wieczystego użytkowania wyceniono na kwotę 1.618.400,00 zł, wartość budynków na kwotę 418.700,00 zł, wartość bocznicy kolejowej na kwotę 22.900,00zł.

Transakcję udokumentowano jednocześnie fakturą sprzedaży Nr [...] z dnia [...] listopada 2001 r. i rachunkiem Nr [...] z dnia [...] listopada 2001 r. Kwota 2.060.000,00 zł zaliczona została do przychodów Spólki, natomiast jako koszt uzyskania powyższych przychodów Spółka wykazała kwotę 4.573.000,00 zł, która to wartość zakwestionowana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. ,

Organ odwoławczy ustalił następnie, iż aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...]grudnia 2000 r. stanowiącym protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "[...]" podwyższono kapitał zakładowy spółki o kwotę 149.513.000,00 zł, z dotychczasowego 5.000,00 zł do kwoty 149.518.000,00 zł - przez utworzenie 2.990.260 nowych udziałów, które nabyło Przedsiębiorstwo "[...]" spółka z o.o. w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności i prawa wieczystego użytkowania wyszczególnionych w akcie notarialnym nieruchomości. Aport obejmował między innymi prawo użytkowania wieczystego opisanej wyżej działki położonej w R. wraz z prawem własności budynków i znajdujących się na działce urządzeń. Tym samym aktem notarialnym wartość przedmiotowego prawa Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników określiło na kwotę 4.573.000,00 zł, w tym wartość budynków na kwotę 702.000,00 zł. Następnie aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia[...] grudnia 2000 r. Przedsiębiorstwo "I[...]" Spółka z o.o. przeniosło na rzecz "[...]" Spółka z o.o. opisane prawo przy czym działająca w imieniu Przedsiębiorstwa "[...]"B. M. określa wartość prawa wieczystego użytkowania działki w R. wraz z prawem własności budynków również na kwotę 4.573.000,00 zł, w tym wartość budynków na kwotę 702.000,00 zł.

Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia Wydział VI Gospodarczy-Rejestrowy - Ns Rej. [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. wpisano do rejestru [...] zmianę urnowy Spółki polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z o.o. "[...]" poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych wartości 149.513.000,00 zł.

Dnia [...] stycznia 2003 r. dokonane zostały czynności sprawdzające w Przedsiębiorstwie "[...]" Spółka z o.o. na okoliczność zasadności określenia takich kosztów uzyskania przychodów zbytego przez Spółkę "[...]" prawa. W wyniku podjętych czynności ustalono, że prawo wieczystego użytkowania wraz z prawem własności budynków i urządzeń przekazane w formie aportu do Spółki " [...]" w 2000 r. zostały nabyte przez Spółkę z o.o. [...]" aktem notarialnym Rep. A Nr [...]w dniu [...] sierpnia 1999 r. - od Małopolskiego Przemysłu Drzewnego Spółki Akcyjnej - za cenę 1.610.000,00 zł i zostały przez "[...]" przyjęte na stan środków trwałych według wartości 1.690.500,00 zł powiększonej o koszty związane z zakupem takie jak opłata skarbowa, opłata notarialna (80.500,00 zł). Przedsiębiorstwo "[...]" Spółka z o.o. ponosiła nadto wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości w R. na kwotę 96.015,50 zł, innych nakładów na przedmiotowej nieruchomości nie poczyniono.

Z kolei Spółka z o.o. "[...]" przejmując w formie aportu w grudniu 2000 r. nieruchomości położone w R. przyjęła je na stan towarów handlowych w wartości 4.573.000,00 zł a nie na stan środków trwałych. Przesłuchany na okoliczność tak znacznej różnicy w wartości opisanego prawa (1.610.000,00 zł. w sierpniu 1999 r., 4.573.000,00 zł w grudniu 2000 r., 2.060.000,00 zł w listopadzie 2001 r.) Prezes Spółki z o.o. "[...]"R.S. - będący jednocześnie udziałowcem i prezesem Spółki z o.o. I[...]" - wyjaśnił, że różnica cen była wynikiem tego , iż [...] Przemysł Drzewny w 1999 r. dokonywał wyprzedaży zbędnego majątku a "[...]" Spółka z o.o. zamierzała realizować na tym terenie inwestycję

komercyjną w postaci budowy obiektu handlowego.

Natomiast spadek ceny na przestrzeni 2001 r. wynikał z gwałtownego spadku wskaźnika wzrostu gospodarczego i wynikający stąd spadek zainteresowania firm międzynarodowych nowymi projektami, nie bez znaczenia w niniejszej kwestii, miała również zmiana przepisów ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym. Do protokołu z dnia [...] lutego 2003 r. R.S. zeznał, iż nakłady poniesione na nieruchomość w R. przez Spółkę "[...]" stanowiły nakłady o charakterze "intelektualnym" polegające na badaniu planów inwestycyjnych. Jednakże na potwierdzenie powyższych twierdzeń nie przedłożono żadnych dokumentów.

W piśmie z dnia [...] września 2002 r. Spółka wyjaśniła jakie czynniki wpłynęły na fakt zbycia opisywanego prawa znacznie poniżej wartości wniesionego aportu tj. za cenę 2.060.000,00 zł wymieniając :

- wzrost opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości,

- odstąpienie przez "[...]" Spółkę z o.o. od realizacji z zamierzonej inwestycji z uwagi na wycofanie się inwestora strategicznego, który wraz z Gminą R. miał realizować przyłączenie działki do sieci kanalizacyjnej,

- spadek atrakcyjności lokalizacji na której planowano inwestycję z uwagi na brak możliwości zakupienia niewielkiej części gruntu przylegającego do przedmiotowej działki, który umożliwiłby jej podłączenie do drugiego wjazdu -drogi głównej jaką jest ul. H..

Powyższe miało spowodować w okresie od grudnia 2000 r. do listopada 2001 r. spadek ceny nieruchomości do kwoty 2.060.000,00 zł. Jednakże Strona nie przedłożyła stosownych dowodów czy też dokumentów potwierdzających tą tezę. W toku postępowania i w odwołaniu Spółka powoływała się na okoliczność, że wycena aportu oparta została na szczegółowej analizie cen rynkowych- zawieranych kontraktów i umów z wiodącymi inwestorami na rynku nie przedstawiając jednak stosownej analizy .

Oceniając materiał dowodowy i stanowisko podatnika Izba Skarbowa uznała , iż wyjaśnienia strony są niespójne i nie dano im wiary .

Zakwestionowano wartość wyceny aportu opierając się na informacjach z Pierwszego Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej dotyczących wartości prawa wieczystego użytkowania w badanym okresie na tamtejszym rynku, ocenianego pod kątem kryteriów z art. 6 ust 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych . Ustalono również wartość wieczystego użytkowania spornej działki w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcze na potrzeby ustalenia opłaty rocznej zgodnie z ustawą z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W świetle powyższych ustaleń zdaniem Izby Skarbowej koszt uzyskania przychodu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki położonej w R., przy ul. L. ustalony przez władze Spółki (Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników) na kwotę 4.573.000,00 zł był zawyżony i nie odpowiadał cenom rynkowym z okresu nabycia przedmiotowego prawa przez Spółkę.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że koszt uzyskania przychodu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania wraz z prawem własności budynków winien być ustalony według cen zbliżonych do cen rynkowych, oraz że obowiązkiem podatnika jest udowodnienie i prawidłowe udokumentowanie wysokości wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka natomiast nie udokumentowała w sposób jednoznaczny w świetle art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 z późn. zm.) zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.573.000,00 zł, która jest kilkakrotnie (ponad 5 razy) wyższa od wyceny rzeczoznawcy i /prawie 4 razy/ wyższa od wartości rynkowej określonej przez Urząd Skarbowy.

Izba Skarbowa opierając się na wyżej przywołanych ustaleniach i informacjach zebranych w instytucjach z terenu R. oraz uwzględniając fakt, iż w latach 1999-2001 nie notowano w Polsce ani znacznego wzrostu gospodarczego - w 2000 r. w porównaniu do roku 1999 -, który uzasadniałby określenie wartości przedmiotowego prawa na poziomie 3 razy wyższym tj. 4.573.000,00 zł od ceny jego nabycia sprzed roku za kwotę 1.610.000,00 zł ani tak gwałtownego spadku cen na rynku nieruchomości w 2001 r. w stosunku do roku 2000, by to samo prawo osiągnęło wartość 2.060.000,00 zł, tj.: wartość zbliżoną do ceny z roku 1999 uznała za zasadne zakwestionowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaliczonej przez Spółkę kwoty 4.573.000,00 zł jako kosztu uzyskania przychodów Spółki w wysokości 2.060.000,00 zł. W ocenie Izby Skarbowej sam fakt zmiany podmiotu posiadającego prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków nie miał zasadniczego wpływu na tak drastyczny wzrost wartości prawa. Jednocześnie Izba Skarbowa zauważyła , że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże organy podatkowe mają prawo oceny czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatnika, jeżeli czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego.

Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu pierwszej instancji , że w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z instytucją oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem ustalenia zmierzające do określenia Spółce należnego zobowiązania podatkowego oparte zostały na danych wynikających z prowadzonych przez Podatnika ksiąg podatkowych uzupełnionymi dowodami zebranymi w toku postępowania. Jednocześnie Izba Skarbowa podzieliła pogląd Strony zawarty w złożonym odwołaniu, że wartość rynkowa danej rzeczy nie może być ustalona jako zwykła suma ceny zakupu plus poniesionych nakładów. Mając powyższe na uwadze, Izba Skarbowa w tym konkretnym przypadku przyjęła za cenę rynkową w dacie nabycia przez "[...]" Spółkę z o.o. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w R. przy ul. L. wraz z prawem własności budynków i infrastruktury - rozważaną również przez Stronę w złożonym odwołaniu - kwotę 2.060.000,00 zł, która odpowiada cenie za jaką sprzedano przedmiotowe prawo w 2001r.. W ocenie Izby Skarbowej wartość ta przyjęta za koszt uzyskania przychodu zbytego prawa zawiera w sobie element kalkulacji zysku w stosunku do ceny nabycia prawa przez Spółkę "I." w 1999 r., jak również uwzględnia obserwowaną w badanym okresie koniunkturę na rynku nieruchomości, realia gospodarcze, w tym powoływany przez Stronę zastój gospodarczy. Wobec powyższego kwota 2.513.000,00 zł (4.573.000,00 - 2.060.000,00) w świetle art. 15 ust l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została uznana za koszt uzyskania przychodów Spółki w 2001 r.

Tym samym Izba Skarbowa nie zgodziła sie ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który za koszt uzyskania przychodu uznał jedynie kwotę 1.690.000 zł odpowiadająca cenie zakupu prawa przez spółkę "[...]" powiększoną o koszty związane z nabyciem tego prawa.

Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania wydatków w wysokości 937,00 zł. uznając , iż nie maja one związku z osiąganym przychodem .

Nie podzieliła natomiast stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie bezpodstawnego nie uwzględniania w zeznaniu podatkowym dochodów z tytułu przekazania środków pieniężnych na rzecz jednego z udziałowców.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art.15 ust 1 i art 16g ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( D.U.z 2000 r. Nr 54 poz.654) oraz naruszenie przepisów postępowania .

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono , iż dotyczy ona jedynie zmniejszenia o kwotę 2.513.000.00 zł. w związku ze sprzedażą prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu położonego w R..

W ocenie Spółki za koszt sprzedaży nieruchomości położonej w

Rzeszowie, a otrzymanej przez Spółkę jako aport rzeczowy, należy przyjąć kwotę 4.573.000,00 zł stanowiącą wartość aportu wniesionego do Spółki w grudniu 2000 r. przyjętą za podstawę obliczenia wartości podwyższenia kapitału zakładowego oraz odpowiadającą nominalnej wartości wydanych wnoszącemu ten aport wspólnikowi.

Podatnik otrzymał od swojego udziałowca , tytułem podwyższenia

kapitału zakładowego, różne przedmioty majątkowe, w tym m in. przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania. To prawo, wraz ze związanym z nim prawem własności budynków i innych obiektów, skarżąca Spółka nabyła w zamian za utworzenie udziałów o wartości 4.573.000 zł.

Z chwilą zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego

przez sąd rejestrowy, nastąpiło utworzenie nowych udziałów w Spółce. Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, dlatego też zaliczyła składniki wniesione aportem do majątku obrotowego (jako towar handlowy). Wobec tego, już w tym momencie ustalona została wartość kosztu, jako odpowiadającego wysokości wartości nominalnej objętych przez wspólnika udziałów. Te okoliczności, zarówno co do

faktu wniesienia aportu, jak i co do wartości nominalnej wydanych udziałów są bezsporne.

Zdaniem Skarżącego organ postępowania nie zgadzając się z ustaloną w ten sposób wartością powinien powołać biegłego w celu zweryfikowania, czy kwota podana przez wspólnika wnoszącego aport (formalnie: zgromadzenie wspólników) jest prawidłowa. Dokonanie zapytań do kilku organów administracji nie może w tym wypadku zastąpić tego dowodu. Tym bardziej, że jak się okazało, odpowiedzi na pytania postawione przez Izbę Skarbową nie dają jednoznacznej odpowiedzi, na podstawie jakich przesłanek faktycznych i w odniesieniu do jakich rodzajów nieruchomości, organy udzielające odpowiedzi obliczały wartości podane w pismach przesłanych do Izby Skarbowej. Nie bez znaczenia jest też kwestia rodzaju nabywców zazwyczaj kupujących działki o tak dużych

powierzchniach. Brak jest omówienia metody przeprowadzonego badania, metody obliczania średniej lub mediany itp. Mówiąc krótko, brak jest tych wszystkich elementów, które powinna zawierać standardowa opinia biegłego. Stąd też w ogóle jako dowód nie powinny być brane pisma zawierające stanowiska rzeszowskich organów administracyjnych.

Niepowołanie biegłego celem ustalenia właściwej wartości aportu, przez którykolwiek z organów prowadzących postępowanie, doprowadziło do naruszenia art. 197 § l w związku z art. 180 § l i art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. l ustawy o kontroli skarbowej. Następstwem tego błędu stało się zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dalej skarżący podnosi , iz zwracano uwagę organom obydwu instancji (zeznania świadka M. oraz Prezesa kontrolowanej Spółki), że zakup przez wspólnika ([...] nastąpił po cenie bardzo korzystnej (wyprzedaż majątku likwidowanej spółki akcyjnej [...]Przemysł Drzewny), zaś sprzedaż przez [...] sp. z o.o. nastąpiła z powodu konieczności szybkiego uzyskania środków obrotowych. Oczywiste jest, że w takich sytuacjach wartości transakcyjne nie są adekwatne do cen przeciętnych i są zdecydowanie niższe.

W skardze kwestionowana jest również kwestia wielkości kosztu uzyskania przychodu określona przez Izbę Skarbową . Ustalenie kwoty kosztu uzyskania przychodu na poziomie ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego jest pozbawione podstaw prawnych. Oznaczałoby to bowiem , iż żaden podatnik nie może zbyć towaru lub usługi po cenie wyższej od ceny nabycia. Zdaniem Spółki , jednoznacznym dowodem na poniesienie tych kosztów pozostaje zarejestrowana w dniu 21 grudnia 2000 r. przed sąd rejestrowy zmiana umowy spółki , polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych .

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2006 r skarżący podniósł szereg okoliczności , które jego zdaniem miały wpływ na wzrost cen w 1999 r. a następnie jego spadek w latach 2000,2001

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi .

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Decyzje organów podatkowych zostały uchylone, gdyż naruszają przepisy prawa procesowego .

W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony.

Uwzględniając te uprawnienia Sądu stwierdzić należy, iż skarga jest zasadna, choć z innych przyczyn niż podane w uzasadnieniu skargi.

Normy zawarte w przepisie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiają domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych z punktu widzenia prawidłowości i niewadliwości poszczególnych zawartych w nich zapisów . Oznacza to, że stan wynikający z księgi jest dla organu podatkowego wiążący, a możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynikający z księgi zachodzi dopiero wówczas, gdy powyższe domniemanie zostanie obalone w sposób przewidziany prawem. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe należy rozumieć również księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Księgi podatkowe uważa się za nierzetelne, gdy dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Za nierzetelną więc zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, dokonano wpisu zdarzeń nieistniejących lub wpisy są wyższe bądź niższe niż wynika to ze zdarzenia, które zaszło w rzeczywistości,.

W przypadku nie stwierdzenia nierzetelności ksiąg , organ podatkowy nie może wymierzyć kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych w innej wysokości niż kwota wykazana w księgach , bez ich podważenia w sposób przewidziany prawem .

Organy podatkowe obowiązane są bowiem wówczas sporządzić protokół badania ksiąg , w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu z pouczeniem o prawie wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu. – art. 193 § 6 i § 8 Ordynacji podatkowej .

W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały , iż Skarżący bezpodstawnie zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez ujęcie kwoty o 4.573.00 zł. jako kosztu uzyskania przychodu związanego z zakupem prawa wieczystego użytkowania . Organy podatkowe wyraźnie i konsekwentnie wykazywały , iż ww. kwota nie znajduje odzwierciedlenia w cenach rynkowych a skarżąca spółka nie udokumentowała w sposób jednoznaczny zasadności zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów . Organy podatkowe wykazywały więc , iż ujecie kwoty 4.573.000,00 zł. nie odzwierciedlało stanu rzeczywistego . Zobowiązane były więc w sposób przewidziany prawem stwierdzić nierzetelność ksiąg podatkowych .

Brak spełnienia tego formalnego obowiązku powoduje zakaz określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynika z księgi i ma wpływ na prawidłowość decyzji . .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym sprawę nie podziela również stanowiska ,iż w niniejszej sprawie nie była stosowana instytucja oszacowani podstawy opodatkowania .

Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania jest specyficzną instytucją prawa podatkowego i polega ona na wykazaniu w razie zaistnienia prawem przewidzianych okoliczności , wielkości tej podstawy opodatkowania metodami innymi niż stosowanymi normalnie. W praktyce dotyczy podatkowo istotnych wielkości takich jak obrót i dochód .Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanych form opodatkowania . Zgodnie jednak z art 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych , uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania , pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na ten przepis powołały sie organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wykazując , iż podstawę opodatkowania określono w oparciu o dane wynikające z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania .

Ze stanowiskiem takim nie można sie jednak zgodzić, gdyż nie znajduje ono uzasadnienia w treści decyzji . Izba Skarbowa za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania przyjęła bowiem kwotę sprzedaży tego prawa . Wbrew temu co twierdzi organ podatkowy wielkość ta nie ma odzwierciedlenia w księgach podatkowych ani w zgromadzonym materiale dowodowym. Wprawdzie wielkość ta występuje w księgach podatkowych lecz nie jako koszt uzyskania przychodu tylko jako kwota sprzedaży . Organ podatkowy dokonując zrównania ceny sprzedaży z kosztem uzyskania tego przychodu de facto dokonał oszacowania tej wielkości . Zastosowana bowiem metoda ustalenia kosztu uzyskania przychodu nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa materialnego a podstawą jej stosowania może być jedynie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast możliwość odstąpienia od ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa może nastąpić wtedy, gdy bezpośrednio z ksiąg podatkowych lub z innych dowodów uzyskanych w toku postępowania mnożna ustalić podstawę opodatkowania .

Dokonując natomiast oszacowania podstaw opodatkowania organ podatkowy dopuścił się natomiast naruszenia prawa mające istotny wpływ na wynik postępowania .

Wybór metody szacowania podstawy opodatkowania należy do organów podatkowych. Niemniej jednak w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. wprowadzono szereg zmian w instytucji oszacowania polegających między innymi na ustawowym wprowadzeniu metod oszacowania , które organ podatkowy winien zastosować. Metoda oszacowania zastosowana w niniejszej sprawie nie mieści się w żadnej z metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 cyt. ustawy a organ podatkowy nie uzasadnił , aby zachodził szczególny wypadek gdy nie można zastosować metod , o których mowa w § 3 art 23 Ordynacji podatkowej .

Podkreślenia wymaga fakt , iż Izba Skarbowa nie uzasadniła w sposób przekonywujący i racjonalny dlaczego przyjęta metoda oszacowania jest poprawna i może mięć zastosowanie w niniejszej sprawie. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż zastosowana metoda jest nowatorska i niespotykana w praktyce . Dlatego też na organie podatkowym ciążył szczególny obowiązek uzasadnienia , iż oszacowanie podstaw opodatkowania nie jest dowolne , sprzeczne z logika i zasadami doświadczenia życiowego . Nie spełnia bowiem tego wymogu enigmatyczne stwierdzenie , iż wartość przyjęta za koszt uzyskania przychodu zawiera w sobie element kalkulacji zysku w stosunku do ceny nabycia prawa przez spółkę "[...] w 1999 r. jak również uwzględnia obserwowana koniunkturę na rynku nieruchomości , realia gospodarcze.

Dlatego też przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe powinny wyeliminować powyższe uchybienia .

W świetle stwierdzonych uchybień proceduralnych zdaniem Sądu odniesienie się do merytorycznych zarzutów skargi byłoby przedwczesne .

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270),orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.