Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 74/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 211, art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par 2, art.145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 74/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 marca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012r., sprawy ze skargi J. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 listopada 2011r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia, w ujawnionych źródłach, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 757 zł ( siedemset pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 25 listopada 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołania J.K, uchylił w całości decyzję nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2010 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następujących okolicznościach.

Decyzją nr [...] z dnia 7 sierpnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił J.K. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na kwotę 461.497,00 zł.

Organ podniósł, iż w toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że skarżący poniósł w 2005 roku wydatki w kwocie 618.178,00 zł, na co złożyły się pożyczki udzielone A.K. w kwocie 600.000,00 zł, koszty utrzymania w kwocie 14.328,00 zł i pieniądze przekazane córce P.K. Równocześnie stwierdzono, iż skarżący nie posiadał na dzień 1 stycznia 2005 r. żadnych zasobów pochodzących z ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł dochodów, z których mógłby pokrywać wydatki ponoszone w 2005 r., a w samym 2005 roku uzyskał dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie netto 2.849,23 zł. Zatem nadwyżka wydatków nad zadeklarowanymi dochodami skarżącego w 2005 r. wyniosła 615.328,77 zł (różnica między 2.849,23 a 618.178,00). Stąd należny, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu niemającego pokrycia w ujawnionych przez skarżącego źródłach przychodów w 2005 roku wyniósł 461.497 zł (615.329 zł x 75%).

Pismem z dnia 8 stycznia 2009 r. prokurator Prokuratury Okręgowej poinformował organ podatkowy, iż skarżący przebywa w Areszcie Śledczym (k. 5 akt administracyjnych) i adres tego zakładu podał skarżący w protokole przesłuchania z dnia 19 stycznia 2009 r. (k. 12 akt administracyjnych). W dniu 2 września 2009 r. inspektor kontroli skarbowej uzyskał informację, iż skarżący opuścił areszt śledczy oraz "ustalił" z prokuratorem Prokuratury Okręgowej, "iż kolejne pisma tworzone w toku postępowań kontrolnych (...) będą kierowane na adres domowy kontrolowanego" (k. 197 akt administracyjnych). Powyższa decyzja została przesłana na adres zameldowania skarżącego i nie została podjęta w terminie.

W dniu 11 grudnia 2010 r. skarżący złożył odwołanie od decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 120, 121, 123 § 1, 124, 190 O.p., poprzez nie zapewnienie Podatnikowi tymczasowo aresztowanemu możliwości faktycznego, a nie teoretycznego udziału w postępowaniu,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez całkowite pominięcie wynikających nawet z zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczności, iż Podatnik posiadał przed 2005 rokiem majątek, który pozwolił mu sfinansować wydatki ponoszone w 2005 roku,

- art. 200 O.p. bowiem stronie nie została zapewniona możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, albowiem postanowienie w tym przedmiocie z tych samych przyczyn co decyzja, nie zostało doręczone stronie,

- art. 285a § 3 O.p. poprzez odebranie od Podatnika oświadczeń majątkowych mimo braku przeprowadzenia kontroli podatkowej, co powoduje, iż dokumenty te nie mogą być dowodem w sprawie;

- art. 301 w zw. z art. 178 O.p. poprzez udostępnienie akt na wniosek pełnomocnika z wyłączeniem części dokumentów (k.401), które to dokumenty mają obowiązek być dostępne dla strony także po zakończeniu postępowania - niezależnie od tego, iż w niniejszej sprawie postępowanie nie zostało zakończone;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wybiórcze i stronnicze ocenianie materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Wraz z odwołaniem złożył wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu tego wniosku podniósł, że o treści decyzji dowiedział się dopiero w dniu 1 grudnia 2010 r., kiedy przeglądał akta postępowania i w tym dniu otrzymał odpis z akt, zawierający między innymi ksero przedmiotowej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 2 lutego 2011 r. odmówił przywrócenia terminu, a rozstrzygnięcie to zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 701/11, który stwierdził, że doręczenie decyzji było nieprawidłowe. Po wydanym wyroku, postanowieniem z dnia 18 listopada 2011r. przywrócono skarżącemu termin do wniesienia odwołania, od którego to postanowienia złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Ostatecznie, postanowieniem z dnia 16 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, uznając zasadność wniesionej skargi, umorzył postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 25 listopada 2011 r. (wydaną po orzeczeniu o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania), Dyrektor Izby Skarbowej , uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz – uwzględniając wnioski płynące z uzasadnienia przywołanego wyżej wyroku WSA w Krakowie – podał, że skarżący nie został skutecznie powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co pozbawiło go możliwości pełnego udziału w postępowaniu. Doszło więc do naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu przez wadliwe zastosowanie instytucji doręczenia zastępczego.

Pismem z dnia 20 grudnia 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skierowano skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego. Decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł, iż biorąc pod uwagę orzecznictwo sądowe (zwłaszcza wyroki WSA w Krakowie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1272/11 oraz z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 701/11 dotyczące tej sprawy, a w istocie stwierdzenia w tych wyrokach, że decyzja organu I instancji, nie została skarżącemu prawidłowo doręczona pod adresem: S., ul. N.) należy uznać, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2010 r. nie została mu dotąd doręczona, a więc nie została jeszcze wprowadzona do obrotu prawnego. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował jedynie tryb doręczenia wezwania do wypowiedzenia się przez skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego, choć zarówno wezwanie jak i decyzja organu pierwszej instancji były doręczane (nieskutecznie) z uwagi na to samo uchybienie. Wysłano je bowiem na adres: S., ul. N., a nie na adres Aresztu Śledczego, który to adres podał skarżący w toku postępowania. Zaskarżona decyzja uchyla więc rozstrzygnięcie, które – w przekonaniu skarżącego – nie istnieje z formalnoprawnego punktu widzenia. Sporządzenie przez podatnika kopii decyzji we własnym zakresie nie jest bowiem równoznaczne z doręczeniem mu tej decyzji. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy winien zwrócić sprawę organowi I instancji wraz ze złożonym odwołaniem, jako przedwczesnym, celem dokonania prawidłowego doręczenia decyzji stronie. Dopiero ta czynność spowoduje załatwienie sprawy w I instancji i otworzy dalsze uprawnienia procesowe strony, w tym prawo do odwołania (na poparcie tej tezy podano wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 477/09). Skarżący podkreślił również, że wniesienie odwołania od decyzji Dyrektora UKS nie potwierdzało jej istnienia w obrocie prawnym, lecz było działaniem mającym na celu obronę praw podatnika w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych można uznać za skuteczne doręczenie decyzji w dacie uzyskania przez stronę jej uwierzytelnionego odpisu, co upoważnia organ II instancji do merytorycznego rozpoznania odwołania od tak doręczonego rozstrzygnięcia.

W piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2012 r. skarżący podniósł, że orzecznictwo powołane w odpowiedzi na skargę nie dotyczy zagadnienia istnienia decyzji w obrocie prawnym, a przywrócenia terminu, jest więc nieadekwatne do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie. Ponadto skarżący powiadomił, że w dniu 28 grudnia 2011 r. złożył odwołanie od ponownie wydanej przez organ I instancji decyzji w sprawie, z uwagi na obronę swoich interesów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art.134 p. p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola zaskarżonej decyzji, przeprowadzona zgodnie z powyższymi zasadami, wykazała takie naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji uzasadniło uwzględnienie skargi.

W skardze wskazano, że zaskarżona decyzja narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego: zasadę legalizmu (art. 120 O.p.), zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.), zasadę czynnego udziału stron (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę jawności akt postępowania wobec stron (art. 178 § 1 O.p.). Ponadto zarzucono naruszenie art. 211 O.p., w myśl którego, decyzję doręcza się stronie na piśmie oraz art. 212 O.p. stanowiący, iż organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany (co do zasady) od chwili jej doręczenia.

Wszystkie te zarzuty sprowadzają się w istocie do twierdzenia skarżącego, iż w obrocie prawnym nie istnieje rozstrzygnięcie, które zostało uchylone zaskarżoną decyzją, gdyż nie zostało ono skutecznie doręczone skarżącemu. Skoro tak, organ odwoławczy, zaskarżoną decyzją orzekł w sprawie decyzji, która nie istniała z formalnoprawnego punktu widzenia.

W Ordynacji podatkowej (przede wszystkim w rozdziale 5 ustawy) znajduje się szereg przepisów dotyczących 1) doręczania pism oraz 2) adresu strony.

Zgodnie z tymi regulacjami, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 O.p.). Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego; w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; natomiast w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 O.p.). Zgodnie z art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Natomiast w myśl art. 150 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę, natomiast adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej (powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Aby jednak doręczenie – bez względu na to w którym trybie – zostało dokonane skutecznie, organ musi zarządzić jego dokonanie pod właściwy adres. Dlatego należy przypomnieć, iż w myśl art. 146 O.p., w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. W razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

W realiach niniejszej sprawy, skarżący przesłuchiwany w dniu 19 stycznia 2009 r. poinformował, że jego aktualnym adresem jest siedziba Aresztu Śledczego. Skarżący nie przedstawił żadnej informacji o zmianie swojego miejsca zamieszkania. Z akt postępowania nie wynika natomiast, aby skarżący (działający wówczas bez pełnomocnika) został pouczony o konieczności informowania o zmianie adresu oraz procesowych konsekwencjach niedopełnienia tego obowiązku (por. art. 121 § 2 O.p.). Bez względu na to, ostatnim adresem, który skarżący podał i pod którym skutecznie otrzymywał doręczane pisma był adres Aresztu Śledczego, nie zaś "S., ul. N.", gdzie doręczano pisma, w tym przedmiotową decyzję organu I instancji, po uzyskaniu przez organ wiadomości o opuszczeniu aresztu przez skarżącego.

W tym kontekście należy przypomnieć, że z akt postępowania wynika, iż organ "ustalił" w rozmowie z prokuratorem, że po opuszczeniu aresztu śledczego przez skarżącego "kolejne pisma tworzone w toku postępowań kontrolnych (...) będą kierowane na adres domowy kontrolowanego". Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżący nie ustanowił owego prokuratora swoim pełnomocnikiem, stąd podejmowanie jakichkolwiek wiążących ustaleń w tym zakresie z osobą trzecią nie dość, że nie wywiera żadnych skutków prawnych, to narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Na marginesie należy wskazać ponadto, że ze sporządzonej na potwierdzenie tej rozmowy notatki nie wynika, jaki jest "adres domowy kontrolowanego": nie wskazano ani miejscowości ani adresu szczegółowego. Nie można więc wykluczyć, że – jak sugeruje się w skardze – rozmówca inspektora kontroli skarbowej nie miał na myśli adresu zameldowania, czego jednak nie dostrzeżono w Urzędzie Kontroli Skarbowej.

Podobnie jak uczyniono to w prawomocnym wyroku z dnia 19 września 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1272/11, w którym również badano kwestię prawidłowości doręczenia przedmiotowej decyzji organu I instancji, Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje, że informacje uzyskiwane od prokuratora nadzorującego toczące się postępowanie karne czy też żony podatnika nie mogą zastąpić oświadczenia strony postępowania podatkowego. W sytuacji jaka wynikła w związku z opuszczeniem przez skarżącego aresztu śledczego, organ podatkowy winien czynić starania dotyczące ustaleniu aktualnego adresu podatnika, prowadzące do prawidłowego ustalenia miejsca zamieszkania, czego organ nie zrobił w niniejszej sprawie. Te starania powinny zostać powtórzone w sytuacji, w której ustalony w ich wyniku adres budzi wątpliwości, np. jak w niniejszej sprawie, gdy adresata uznaje się każdorazowo za nieobecnego. W ostatecznym przypadku w razie nie ustalenia miejsca zamieszkiwania podatnika, organ podatkowy może również na podstawie art. 138 § 1 O.p. wystąpić do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej.

Decyzja organu I instancji z dnia 17 sierpnia 2010 r. nie została więc doręczona skarżącemu w trybie art. 150 O.p., bowiem organ podatkowy doręczał tę decyzję na nieprawidłowy adres. Okoliczność ta została nie tylko wskazana w wyżej powołanym prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2011r., lecz również w taki sam sposób orzekł ten Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 16 czerwca 2011r. (sygn. akt I SA/Kr 701/11). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podtrzymuje argumentację przedstawioną w wyżej wskazanych wyrokach i przyjmuje ją za własną. W istocie organy podatkowe również przyznają, że do takiego doręczenia nie doszło, czemu dały wyraz w uznaniu zasadności skargi na postanowienie o przywrócenie terminu.

Podstawową zatem istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy decyzja organu I instancji została skarżącemu doręczona w dniu 1 grudnia 2012r., kiedy to przeglądał akta postępowania i na jego wniosek wydano mu odpis z akt, zawierający przedmiotową decyzję. W ocenie Sądu, a wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, decyzja nie została skarżącemu doręczona również w tym dniu. Czym innym jest bowiem doręczenie decyzji, a czym innym, wydanie odpisu z akt. Są to dwie różne czynności uregulowane w Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie należy przypomnieć, iż wymóg "doręczenia" spełniony jest wówczas, gdy strona otrzyma oryginał decyzji zawierający wszystkie elementy wymagane przez art. 210 O.p. Nie spełnia tego wymogu doręczenie stronie wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału decyzji bądź uwierzytelnionego odpisu. W rozumieniu cytowanego przepisu strona powinna otrzymać dokument z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ (wydającej decyzję). Decyzja nie doręczona stronie jest decyzja nieistniejącą (por. B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s.787-788.; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, wyd. 5 s.785; oraz wyrok NSA z dnia 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 246/04, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bez znaczenia prawnego jest fakt dowiedzenia się przez stronę o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Obowiązkiem organu, który decyzję wydał jest podjęcie wszystkich przewidzianych prawem czynności zmierzających do doręczenia decyzji wszystkim stronom postępowania (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 477/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec tego należy uznać, że w obrocie prawnym nie funkcjonowała żadna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2010 r. nr [...], dotycząca skarżącego. Tymczasem zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja taka została uchylona.

W tym zakresie należy przypomnieć, iż art. 211 i 212 O.p. ustanawiają jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym jest przewidzianą prawem czynnością organu podatkowego, kończącą etap orzekania, o oznaczonej treści (art. 207 i 208 O.p.), formie (art. 211 O.p.) i strukturze (art. 210 O.p.). Decyzja stanowi przejaw woli tego organu podatkowego i jego wiedzy w określonym czasie. Wydanie decyzji jest czynnością "wewnętrzną" organu podatkowego, która nie jest uzależniona od zdarzeń przyszłych w tym jej doręczenia. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, zaś organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 694). Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, publ. ONSA 2001/2/56 i uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, publ. ONSA 2004/1/7, wyroki NSA z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05 oraz z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Także na gruncie ogólnego postępowania administracyjnego wskazuje się, że formę uzewnętrznienia oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej przez zakomunikowanie woli jednostce reguluje kodeks postępowania administracyjnego. Z rozwiązań przyjętych w kodeksie postępowania administracyjnego wynika, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli jednostce jest doręczenie lub ogłoszenie decyzji. Według art. 109 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego "Decyzję doręcza się stronie na piśmie". Od ustanowionej reguły doręczenia decyzji nie można w drodze wykładni wprowadzać wyjątków, a to z tego względu, że decyzja administracyjna jest przede wszystkim czynnością materialnoprawną, która rodzi skutki prawne kształtujące uprawnienia i obowiązki jednostki. Sąd nie podziela tym samym poglądu zaprezentowanego w wyroku tutejszego Sądu z dnia 28 grudnia 2009r. (I SA/Kr 976/09), na który to wyrok powołał się organ w odpowiedzi na skargę. W uzasadnieniu tego wyroku znajduje się uzależnienie wejścia decyzji do obrotu prawnego, pomimo braku prawidłowego doręczenia, a jedynie w przypadku powzięcia wiadomości o tej decyzji w inny sposób, od stwierdzenia, że sytuacja taka nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Sąd wprowadził zatem dodatkową przesłankę, która nie wynika z żadnego przepisu prawnego. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zagadnienie wejścia do obrotu prawnego decyzji administracyjnej, rodzi fundamentalne skutki dla całego postępowania, jak również wpływa na prawa i obowiązki adresatów decyzji. Nie może być w związku z powyższym wątpliwości co do warunków od spełnienia których zależy wejście decyzji do obrotu prawnego. Próba wprowadzania odstępstw od wyraźnie brzmiących przepisów prawnych, naruszałaby podstawowe zasady porządku prawnego. Podkreślić przy tym należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Krakowie, w ogóle nie odniósł się do tego stwierdzenia. Ponadto podstawą uchylenia orzeczenia organów podatkowych przez WSA w Krakowie, nie było stwierdzenie na które powołuje się organ podatkowy, próbując uzasadnić prawidłowość rozstrzygnięcia, czyli że momentem wejścia do obrotu prawnego decyzji, było dowiedzenie się adresata o decyzji, nie zaś jej doręczenie w myśl przepisów O.p. Wyrażony pogląd nie miał także znaczenia dla rozstrzygnięcia i był uczyniony niejako "na marginesie" rozstrzygnięcia. Z tego też powodu, oddalenie skargi kasacyjnej od tego wyroku, wcale nie oznacza, że NSA powyższy pogląd zaakceptował.

Kontynuując dalej wątek znaczenia konkretnej daty wejścia do obrotu prawnego decyzji, należy stwierdzić, że zakomunikowanie jednostce w trybie prawnym oświadczenia woli organu administracji publicznej jest warunkiem bytu prawnego decyzji administracyjnej jako kwalifikowanego aktu administracyjnego. Podobnie jak w doktrynie procesu cywilnego, w której przeważa pogląd, że wyrok nieogłoszony uznać trzeba za nieistniejący (M. Jędrzejewska [w:] T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, tom 2, Warszawa 2006, s. 35), w doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne niedoręczone zaliczane są do decyzji nieistniejących (zob. uchwała NSA z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II GPS 4/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tożsamego brzmienia art. 109 § 1 k.p.a. i art. 211 o.p. Sąd przyjmuje powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego za adekwatne także w odniesieniu do postępowania podatkowego.

Powyższe oznacza, że w postępowaniu odwoławczym zakończonym zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nie wystąpił w ogóle przedmiot zaskarżenia. Postępowanie odwoławcze zostało więc przeprowadzone zanim zakończono postępowanie w pierwszej instancji. W konsekwencji zaskarżoną decyzją rozpoznano odwołanie od decyzji nieistniejącej.

W orzecznictwie słusznie wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również wypadki, w których decyzja organu pierwszej instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1700/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego względu wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie, obligowało organ odwoławczy, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 O.p., do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 437/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył bowiem art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie, gdyż nie dostrzegł uchybień organu pierwszej instancji w zakresie braku doręczenia decyzji. W konsekwencji organ odwoławczy rozpoznał odwołanie od decyzji nieistniejącej, choć powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania.

Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej powinien zastosować wszystkie spostrzeżenia sformułowane w niniejszym uzasadnieniu. Winien więc przede wszystkim stwierdzić niedopuszczalność odwołania z dnia 11 grudnia 2010 r.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.