Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 18/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Kodeks morski
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 29 par. 1, art. 60
journal: Dz.U. 2001 nr 138 poz 1545
law: Ustawa z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Hanna Kamińska, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Edmunda B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1297/03 w sprawie ze skargi Edmunda B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Edmunda B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.400 zł /słownie: dwa tysiące czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2005 r., I SA/Gd 1297/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Edmunda B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku, organy podatkowe, po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, stwierdziły nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów wykazanych w "K.-116" s.c. /odpisy amortyzacyjne z tytułu amortyzacji kutra, wydatki na zakup paliwa połowowego/ a także w "B." s.c. /wydatki na przygotowanie produkcji zbiorników LPG, wydatki na ubezpieczenie i prenumeratę czasopism, korekta faktycznej wartości amortyzacji zrefundowanych środków trwałych/. Z uwagi na zakres skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, konieczne jest jedynie omówienie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów w "K.-116" s.c., w której Skarżący posiadał w okresie od I do VI 2000 r. 2/3 udziałów w zyskach i stratach zaś w okresie od VII do X.2000 r. 1/3 udziałów w zyskach i stratach, a z dniem 1 listopada 2000 r. zrezygnował z udziału w spółce oraz w podziale zysków i strat. W zakresie odpisów amortyzacyjnych od wniesionego tytułem wkładu do spółki cywilnej kutra rybackiego Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując treść art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - cytowanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f." - oraz par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ... /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ wykazał /opisując szczegółowo zawierane umowy sprzedaży-zakupu przedmiotowego kutra, postanowienia sądu rejestrowego, aneksy do umowy Spółki cywilnej "K.-116"/, iż trawler rybacki U.-116 w 2000 r. nie wchodził w skład majątku spółki, lecz był odrębną własnością Skarżącego /przeniesienie własności kutra rybackiego jako statku morskiego powinno być bowiem dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu morskiego/. Skoro warunek zawarty w par. 2 rozporządzenia posiadania prawa własności lub współwłasności przedmiotów majątkowych będących środkami trwałymi odnosi się do spółki, a nie jej wspólników, kuter ten nie mógł być on uznany za środek trwały podlegający odpisom amortyzacyjnym. Odnośnie kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do zatankowania kutra U.-116, organ odwoławczy przywołując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie uwzględnił wyjaśnień Strony dotyczących tankowania kutra w dniu 19 czerwca 2000 r. oraz 23 września 2000 r., albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego /m.in. z wykazu rejsów kutra U.-116 w 2000 r. z portu w U., przedstawiony przez Graniczną Placówkę Kontrolną Straży Granicznej w U. a także zestawienia rejsów U.-116 według dziennika okrętowego/ wynikało, że w tych dniach kutra nie było w porcie. Organy podatkowe wskazały, iż nie kwestionują - z uwagi na przedstawione dowody wpłat gotówkowych - poniesienia przez Spółkę powyższych wydatków, ale ze względu na przedstawione okoliczności nie uznają, aby Strona udowodniła związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, iż w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie wystąpiły uchybienia mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest zgodna z prawem. Uzasadniając powyższe stanowisko Sąd podkreślił, iż w sprawie bezsporne jest, że w 2000 r. kuter U.-116 był własnością Skarżącego /Edmund B. jako właściciel kutra figurował w polskim rejestrze okrętowym do dnia 16 listopada 2002 r./. Kuter nie stanowił własności Spółki, nie był też oddany Spółce do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a zatem w 2000 r. nie mógł być środkiem trwałym Spółki, od którego możnaby dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Wprawdzie właściciel kutra Edmund B. w aneksie nr 2 z dnia 30 grudnia 1999 r. do umowy Spółki cywilnej z dnia 10 sierpnia 1999 r. podał, że wnosi do Spółki wkład w postaci trawlera rybackiego, jednakże faktycznie przeniesienia własności trawlera na Spółkę nie dokonał. Zgodnie bowiem z mającym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 29 par. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1961 r. -Kodeks morski /t.j. Dz.U. 1998 nr 10 poz. 36/ w przypadku zmiany właściciela - zmiana ta, potwierdzona stosownymi elementami np. umową kupna-sprzedaży z podpisami poświadczonymi notarialnie - powinna być zgłoszona w ciągu sześciu tygodni od dnia, w którym obowiązany do zgłoszenia dowiedział się o okoliczności podlegającej wpisowi do rejestru, a zgodnie art. 31 par. 2 cytowanej ustawy, do oceny skutków wpisu do rejestru okrętowego stosuje się odpowiednio przepisy o prawach jawnych z księgi wieczystej. Sąd zaznaczył, że charakter prawny rejestru okrętowego jest podobny do ksiąg wieczystych i rejestru zastawów. Umowa o przeniesienie własności statku - w myśl art. 60 Kodeksu morskiego - powinna być zawarta na piśmie z podpisami stron notarialnie poświadczonymi. Użyty w przepisie tym zwrot "powinna" oznacza, iż jest to wymóg niezbędny dla skutecznego przeniesienia prawa własności statku. W rozważanej sprawie skarżący umowy spełniającej powyższy wymóg nie przedłożył. Odnosząc się natomiast do kwestii wydatków na paliwo poniesionych w dniach 19 czerwca 2000 r. oraz 23 września 2000 r. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż z uwagi na fakt że w dniach tych kutra nie było w porcie, nie można twierdzić, że Skarżący wykazał związek przyczynowy tego zakupu z przychodem Spółki.

Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia. Zdaniem Strony, orzeczenie to narusza prawo materialne:

- w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych: niewłaściwie zastosowano art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., które było spowodowane niewłaściwym zastosowaniem par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które to z kolei spowodowane było niewłaściwą interpretacją art. 29 par. 1 Kodeksu morskiego.

- w odniesieniu do wydatków na zakup paliwa: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem nie uznano zakupu paliwa za koszt uzyskania przychodu.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podkreślił, iż zasadniczym przedmiotem sporu w zakresie amortyzacji kutra jest wykładnia art. 29 par. 1 Kodeksu morskiego, bowiem - wbrew twierdzeniom Sądu I instancji - wpis do rejestru okrętowego nie tworzy nowego stanu prawnego, a ma jedynie charakter deklaratoryjny. Kuter U.-116 stanowił składnik majątkowy Spółki, a zarówno umowa spółki, jak i jej aneksy zostały prawidłowo zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym. W konsekwencji błędnych ustaleń, zdaniem autora skargi kasacyjnej niewłaściwie w sprawie zastosowano par. 2 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. oraz art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Uzasadniając natomiast kwestię nieuznania przez organy podatkowe i Sąd za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa, Skarżący podkreślił, iż każdy zakup paliwa przez armatora kutra ma na celu osiągnięcie przychodu, a fakt pomyłki w określeniu daty tankowania nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zdarzenie to w ogóle nie miało miejsca.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż zarzuty w niej podniesione są bezzasadne. Podkreślił, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował naruszenia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, że ustalenia faktyczne przyjęte przez ten sąd wiążą Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest szczególnym środkiem prawnym o ograniczonym zakresie podmiotowym, przedmiotowym i czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a./.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Z kolei zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi kasacyjnej powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 1724/04/. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy iż autor skargi kasacyjnej jej podstawy ograniczył do naruszeń prawa materialnego, chociaż w uzasadnieniu skargi zarzucił również błędne ustalenia faktyczne. Wywołuje to określone skutki w sferze orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym wyroku oraz oceną zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Sąd kasacyjny nie może bowiem samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować. Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane przez autora skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego w istocie dowodzą odmiennej oceny ustaleń faktycznych w sprawie. Jednakże ustaleń faktycznych sprawy, będących wynikiem określonej oceny dowodów, nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego /zob. wyrok NSA z 17.02.2005 r., FSK 1469/04/. Strona, która nie zgadza się z oceną materiału dowodowego powinna powołać jako zarzut skargi kasacyjnej stosowne przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi powiązane z odpowiednimi przepisami dotyczącymi postępowania przed organami podatkowymi. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. W konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na nieuznaniu zakupu paliwa za koszt uzyskania przychodu, przy przyjętym przez sąd pierwszej instancji i nie podważonym w skardze kasacyjnej stanie faktycznym, nie ogół odnieść zamierzonego rezultatu.

Tak samo należało ocenić drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., które było spowodowane niewłaściwym zastosowaniem par. 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które to z kolei spowodowane było niewłaściwą interpretacją art. 29 par. 1 Kodeksu morskiego skutecznego przeniesienia prawa własności statku. W roku podatkowym objętym postępowaniem w sprawie /2000 r./ kuter U.-116 był bowiem własnością wspólnika Edmunda B., który jako właściciel kutra figurował w polskim rejestrze okrętowym do 16 listopada 2002 r., a nie - jak wywodzi autor skargi kasacyjnej - spółki. Zatem w badanym roku podatkowym /2000 r./ przedmiotowy kuter nie mógł być środkiem trwałym spółki, od którego spółka uprawniona byłaby dokonywać odpisów amortyzacyjnych wchodzących w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nadto kuter nie stanowił własności spółki, nie był też oddany spółce do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W tej materii trafnie argumentowano w zaskarżonym wyroku, że do skutecznego przeniesienia prawa własności statku - w myśl art. 60 Kodeksu morskiego - warunkiem koniecznym było sporządzenie umowy na piśmie z podpisami stron notarialnie poświadczonymi.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną, co nakazywało jej oddalenie /art. 184 p.p.s.a./. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.