Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 543/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 138 a  par. 1 i 5, 70 par. 1, 4, 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A spółki jawnej z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2020 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A spółki jawnej z siedzibą we W. kwotę 7 417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki jawnej z siedzibą we W. (dalej: skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 27 lipca 2020 r. nr 0201-IOR.4103.3.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-K. (dalej: Naczelnik US, organ podatkowy pierwszej instancji) z 29 listopada 2019 r. nr 0225-SPV.4103.18.2019 określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, maj, sierpień, wrzesień, listopad oraz grudzień 2014 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 2011 r. w zakresie pozostałe badania i analizy techniczne. W okresie od października do grudnia 2018 r. Naczelnik US przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące od marca do grudnia 2014 r. Protokół kontroli podatkowej został doręczony spółce w dniu 23 stycznia 2019 r. Postanowieniem z 13 marca 2019 r. (doręczonym stronie w dniu 18 marca 2019 r.) organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie VAT za miesiące: marzec, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. W rezultacie tych postępowań ustalił, że spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawionych przez B spółkę z o.o. z siedzibą w K., bowiem transakcje nimi udokumentowane nie miały miejsca w rzeczywistości. Faktury te (wystawione w miesiącach marcu, maju, sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2014 r.) dokumentowały wykonanie usług doradczych takich jak: plan rozwoju firmy, opracowanie i doradztwo optymalnej strategii i finansowania na rynkach zagranicznych, wsparcie w ramach wyszukiwanie klientów, wyszukiwanie i dobór partnerów na rynku zagranicznym, opracowania baz danych, pozycjonowanie strony www, badań marketingowych, weryfikacja klientów na rynku u. i b., organizacja targów. Naczelnik US ustalił – w oparciu o materiał dowodowy zaczerpnięty z innych postępowań podatkowych oraz zebrany w sprawie – że skarżąca miała odprzedawać te usługi na rzecz swoich kontrahentów (C, D s.c., E spółka z o.o., F, G, H S.A., od A do Z S.A., I spółka z o.o., J spółka z o.o.), przy czym w większości przypadków wystawiała faktury jeszcze przed datą wystawienia faktur przez B spółkę z o.o. na jej rzecz. Ustalił też, że dostawca tych usług do skarżącej nie zakupił ich od swoich wykonawców, tj. K spółki z o.o. z siedzibą w K. oraz L spółki z o.o. z siedziba w W.(1). Spółka B nie dopełniła też obowiązku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie zapłaty podatku wynikającego z wystawienia faktur wystawionych na rzecz strony, co było jednym z powodów wydania względem tego podmiotu przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie decyzji z 12 stycznia 2018 r. określającej należne kwoty VAT, od której B spółka z o.o. nie złożyła odwołania. Zebrane w sprawie dowody przekonały organ podatkowy pierwszej instancji, że skarżąca w ogóle nie nabywała usług od B spółki z o.o. ani ich nie odprzedała swoim kontrahentom. Wskazał, ze strona nie przedstawiła też żadnych dowodów, które ustalenia te by podważały. Transakcje nabycia przez skarżącą usług nie były rzeczywiste, o czym świadczyć mają okoliczności dotyczące B spółki z o.o., przebieg transakcji i łańcuch powiązań ze skarżącą.

W konsekwencji decyzją z 29 listopada 2019 r. Naczelnik US na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054; dalej: u.p.t.u.) określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za marzec 2014 r. w kwocie 108 189 zł, za maj 2014 r. – w kwocie 12 440 zł, za sierpień 2014 r. – w kwocie 37 294 zł, za wrzesień 2014 r. – w kwocie 91 916 zł, za listopad 2014 r. – w kwocie 63 870 zł i za grudzień 2014 r. – w kwocie 2 966 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu szeroko też odniósł się do zarzutów odwołania skupionych, na odmowie sporządzenia kopii (lub skanów) akt sprawy i przesłania ich pełnomocnikowi spółki tuż przed wydaniem decyzji (29 listopada 2019 r.). Wskazał, że włączenie dowodów postanowieniem z 13 listopada 2019 r. do akt sprawy nie naruszyło art. 178 § 3 w związku z art. 123 § 1i art. 179 ordynacji podatkowej. Podobnie ocenił wysłanie do strony zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego, bo zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło już po dniu wydania decyzji przez Naczelnika US. Wypowiedział się też w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 ) w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej (zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 10 grudnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia doręczone 26 grudnia 2019 r.), a ponadto decyzji Naczelnika US nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, następnie wystawiono tytuły wykonawcze doręczone stronie w dniu 17 grudnia 2019 r. i dokonano zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności spółki. W ocenie Dyrektora IAS nie było więc przeszkód, by organ odwoławczy mógł wydać zaskarżoną decyzję po upływie ustawowego terminu przedawnienia za okresy marzec, maj, sierpień, wrzesień i listopad 2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS w całości oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego - art. 138a § 1 i § 2, art. 138e Ordynacji podatkowej, art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 570 ze zm.) oraz rozporządzenia Prezesa rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 180) w związku z art. 138j § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie strony w postepowaniu podatkowym i uznanie, że S. T. – doradca podatkowy działał w imieniu strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego pierwszej instancji oraz postępowania podatkowego drugiej instancji, pomimo że załączone do pełnomocnictwo szczególne PPS-1 z 20 listopada 2019 r. zostało przekazane organowi jako odrębny plik w formacie "pdf", w formie skanów stanowiących odwzorowanie dokumentu, który pierwotnie sporządzony został w postaci papierowej, a nie w formie elektronicznej.

2) Przepisów prawa procesowego poprzez pominiecie strony w postępowaniu i uznanie, że S. T. – doradca podatkowy działał w imieniu strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego pierwszej instancji oraz drugiej instancji, pomimo że załączone do pełnomocnictwo szczególne PPS-1 z 20 listopada 2019 r. zostało podpisane przez M. P. prezesa zarządu podmiotu, który nie był udziałowcem spółki, a nie przez M. P. wspólnika spółki jawnej.

3) W przypadku gdyby argumenty zawarte w zarzucie 1) nie znalazły uznania Sadu z ostrożności procesowej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 178 § 3 w związku z art. 123 § 1 i art. 179 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak sporządzenia kopii akt sprawy i przeslania ich na wskazany przez pełnomocnika adres bądź sporządzenia skanów dokumentów i przesłania ich na płycie DVD lub CD na adres wskazany przez pełnomocnika lub też na adres ePUAP pełnomocnika bez wskazania przesłanek uniemożliwiających dostęp do akt sprawy, w tym również poprzez przesłanie kopii bądź skanów w oparciu o art. 179 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. pozbawienia pełnomocnika możliwości oceny zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, a tym samym pozbawienia pełnomocnika czynnego udziału w postępowaniu,

4) Art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 10c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędna ocenę zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy, która doprowadziła do błędnej konkluzji jakoby faktury wystawione przez B spółkę z o.o. na rzecz strony były fakturami pustymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji błędne uznanie, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

W uzasadnieniu skargi spółka szeroko i z odwołaniem do przepisów prawa argumentowała, że w sprawie organy obu instancji skierowały obie decyzje do podmiotu niebędącego stroną postępowania. Skan dokumentu PPS-1 złożony za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 25 listopada 2019 r. przez doradcę podatkowego do postępowania prowadzonego przez Naczelnika US nie został podpisany elektronicznie. Był to bowiem odrębny plik w formacie "pdf" – skan stanowiący odwzorowanie dokumentu, który został pierwotnie sporządzony w postaci papierowej - który został załączony do wiadomości podpisanej podpisem elektronicznym. Organy podatkowe nie zażądały natomiast oryginału pełnomocnictwa uwierzytelnionego w formie tradycyjnej oraz nie zażądały pełnomocnictwa, które nie zostały podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym e-PUAP. Wskazując na teść przepisów podanych w zarzucie nr 1) strona podała, ze przepisy prawa dopuszczają możliwość przesłania odpisu pełnomocnictwa drogą elektroniczną, jednakże aby uznać takie pełnomocnictwo za prawidłowe (tzn. aby wywołało ono określone skutki prawne) koniecznym jest, aby taki dokument został podpisany podpisem kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Dodatkowo ustawodawca wskazał, że odpisy pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie uwierzytelniane elektronicznie powinny być sporządzane w formatach danych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 18 pkt 1 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. W ocenie strony, pełnomocnictwo przedłożone do sprawy w dniu 25 listopada 2019 r. nie spełniało tych wymogów, zatem organy podatkowe powinny były skierować decyzje bezpośrednio do spółki jako strony postępowania, a nie doradcy podatkowego.

Ponadto strona wyjaśniła, że na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników M spółki z o.o. z siedzibą w R. w dniu 18 listopada 2019 r. z funkcji prezesa zarządu tej spółki odwołany został J. R., a powołany – M. P. W tym samym dniu zawarta został umowa o przeniesienie połowy ogółu praw i obowiązków wspólnika strony J. R., na mocy której J. R. zbył na rzecz M spółki z o.o. z siedzibą w R. połowę praw i obowiązków przysługujących mu w spółce. M. P. działający w imieniu M spółki z o.o. z siedzibą w R. wspólnika strony jako prezes jej zarządu udzielił doradcy podatkowemu pełnomocnictwa szczególnego do występowania przed Naczelnikiem US w sprawie. Skarżąca zakwestionowała skutek prawny udzielenia pełnomocnictwa przez M. P., który działał w tej czynności jako prezes zarządu M spółki z o.o. z siedzibą w R. wspólnika skarżącej. Zdaniem spółki nieskuteczna (nieważna) była bowiem umowa z 18 listopada 2019 r. o przeniesienie połowy ogółu praw i obowiązków wspólnika strony J. R. na rzecz M spółki z o.o. z siedzibą w R. Zatem M spółka z o.o. z siedzibą w R. nie wstąpiła do spółki w charakterze wspólnika, a tym samym M. P., jakkolwiek prawidłowo powołany do zarządu M spółki z o.o. z siedzibą w R. nie był uprawniony do udzielenia w imieniu spółki pełnomocnictwa szczególnego doradcy podatkowemu.

Strona, następnie, powołując się na postanowienie z 13 listopada 2019 r. o włączeniu do akt sprawy szeregu dokumentów (wymienionych w skardze) związanych z prowadzonymi postępowaniami w innych podmiotach, a dotyczących pośrednio sytuacji prawnej spółki w postępowaniu oraz wydane tego samego dnia postanowienie o wypowiedzeniu się w zakresie zebranego materiału dowodowego (które strona otrzymała w dniu 18 listopada 2019 r.), a także złożenie w dniu 25 listopada 2019 r. pełnomocnictwa wraz z wnioskiem o przesłanie skanów wszystkich dokumentów w sprawie wraz z metryką sprawy – wskazała, że wniosek o udostępnienie dokumentów został załatwiony odmownie. Strona zatem nie miała możliwości dostępu do zgromadzonego materiału dowodowego włączonego do akt sprawy postanowieniem z 13 listopada 2019 r., a organ podatkowy pierwszej instancji celowo nie dopuścił strony akt prowadzonego postępowania w celu niezłożenia wniosków dowodowych.

Strona wypowiedziała się też w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym zawiadomiona została dwa dni po wydaniu decyzji w pierwszej instancji.

Strona ponadto nie zgodziła się z poglądem organu o świadomym uczestnictwie skarżącej w procederze wystawiania pustych faktur, przy czym ustalenia w tym zakresie organy podatkowe oparły w całości na ustaleniach poczynionych w toku kontroli w B spółce z o.o. wyprowadzając jednoznaczny wniosek, że skoro B spółka z o.o. nie mogła nabyć usług od swoich kontrahentów, to nie mogły być przedmiotem odprzedaży na rzecz innych podmiotów – podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że usługi zostały faktycznie wykonane. Podkreśliła też spółka wadę postępowania poprzez niedokonanie przesłuchania w sprawie M. P. oraz pracowników spółki na okoliczność związaną ze współpracą między stroną a spółką B.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odniósł się też do zarzutów dotyczących braku umocowania doradcy podatkowego w postępowaniu podatkowym uznając je za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Sąd podkreśla, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Pierwszoplanowym zagadnieniem, które wymaga rozważenia na wstępie kontroli legalności zaskarżonej decyzji jest zagadnienie jej skutecznego wejścia do obrotu prawnego w rezultacie prawidłowego doręczenia osobie umocowanej do reprezentacji spółki w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca uważa, że decyzja została błędnie doręczona doradcy podatkowemu S. T. z dwóch niezależnych powodów.

Pierwszy to przedstawienie organowi podatkowemu odpisu pełnomocnictwa w formie skanu – pliku w formacie "pdf" stanowiącego załącznik do wiadomości podpisanej podpisem elektronicznym i przesłanej drogą elektroniczną za pośrednictwem e-PUAP w dniu 25 listopada 2019 r. Z uwagi na fakt, że pierwotnie, w oryginale pełnomocnictwo zostało udzielone na druku urzędowym PPS-1 i sporządzone w formie tradycyjnej, papierowej, to skan tego druku i brak opatrzenia go podpisem elektronicznym lub profilem zaufanym nie spełniło warunków z art. 138a Ordynacji podatkowej i wobec tego nie mogło być uznane za przedstawienie dokumentu umocowania do działania w imieniu spółki przez pełnomocnika doradcę podatkowego. Wedle organu odwoławczego przedstawione w dniu 25 listopada 2019 r. pełnomocnictwo odpowiada wszelkim wymogom Ordynacji podatkowej i jest skuteczne. Plik w formacie "pdf" jest bowiem dokumentem elektronicznym w rozumieniu stosownych przepisów prawa, a podpisanie pisma przewodniego, do którego plik ten był załączony skutek swój rozciąga również na ten plik. W sumie więc, Dyrektor IAS uznał, że również skan pełnomocnictwa został opatrzony podpisem elektronicznym.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe pełnomocnictwo zostało udzielone doradcy podatkowemu w formie papierowej na druku PPS-1 w dniu 20 listopada 2019 r. W dniu 25 listopada 2019 r. za pośrednictwem ePUAP doradca podatkowy przesłał podpisane podpisem elektronicznym pismo główne (przewodnie), którego załącznikami były dwa pliki PDF: "Włączenie się do sprawy" oraz "POA uchwały" (k. 529 akt podatkowych). Wydruk znajdujący się w aktach sprawy przekonuje, że do pisma przewodniego załączone zostały następujące dokumenty: pismo pełnomocnika z 25 listopada 2019 r., Lista obecności na nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników M spółka z o.o., Uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M spółka z o.o. z 18 listopada 2019 r., uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M spółka z o.o. z 18 listopada 2019 r., Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M spółka z o.o. z 18 listopada 2019 r. oraz skan uwierzytelnionego tradycyjną pieczęcią doradcy podatkowego pełnomocnictwa PPS-1 (k. 519-528 akt podatkowych). Z dokumentu o nazwie "[...]" wynika, że "Wszystkie podpisy prawidłowe" (k. 518 akt podatkowych).

Zgodnie z obowiązującym na dzień udzielenia i złożenia pełnomocnictwa (25 listopada 2019 r.) brzmieniem art. 138a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (§ 1). Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (§ 2). Pełnomocnictwo w formie dokumentu elektronicznego opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym (§ 3). Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (§ 4). Jeżeli odpis pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie zostały sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, ich uwierzytelnienia, o którym mowa w § 4, dokonuje się, opatrując odpisy kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Odpisy pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie uwierzytelniane elektronicznie są sporządzane w formatach danych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 5).

Zgodnie z art. 3 pkt 13) O.p. dokumentem elektronicznym jest dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700 i 730; dalej: ustawa o informatyzacji). Mocą tego odesłania, dokument elektroniczny to zatem stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. W świetle art. 3 pkt 1 ustawy o informatyzacji "informatyczny nośnik danych" to materiał lub urządzenie służące do zapisywania, przechowywania i odczytywania danych w postaci cyfrowej.

Sąd w składzie orzekającym podziela wykładnię prawa przedstawioną w rozważanym zakresie w wyroku WSA w Warszawie z 22 października 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 488/20 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), która wiąże przywołany wyżej art. 138a § 5 O.p., z art. 18 pkt 1 ustawy o informatyzacji a przez ten przepis z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2247 ze zm.). W załączniku nr 2 do tego rozporządzenia zatytułowanym "Formaty danych oraz standardy zapewniające dostęp do zasobów informacji udostępnianych za pomocą systemów teleinformatycznych używanych do realizacji zadań publicznych" w pkt 1.3. prawodawca odnosi się do formatu danych ".pdf" ("Portable Document Format") opisując ten standard jako "dokumenty tekstowo-graficzne jako pliki typu.pdf", dalej jako "PDF".

Mając to na względzie skan pełnomocnictwa pierwotnie wytworzonego w postaci papierowej stanowi zbiór danych w postaci cyfrowej, który jest jego graficznym odwzorowaniem. Jednocześnie zbiór ten jest uporządkowanym zbiorem w określonej strukturze wewnętrznej, zgodnej ze standardem zastosowanego formatu jego zapisu, tj. PDF. Format PDF jest to format cyfrowy, elektroniczny poddający się zapisowi na informatycznym nośniku danych. Skan stanowi więc odrębną całość znaczeniową, przedstawiającą w formie tekstowo-graficznej zawarte w nim informacje. Dokument zapisany w formacie PDF odpowiada definicji dokumentu elektronicznego wyrażonej w treści art. 3 pkt 2) ustawy o informatyzacji. Plik PDF można zwizualizować na monitorze komputera oraz wydrukować. Na gruncie art. 138a § 5 O.p., zapisany w formacie PDF skan pełnomocnictwa istniejącego w postaci papierowej, podpisany przez pełnomocnika podpisem elektronicznym (kwalifikowanym lub podpisem ePUAP), należy uznać za odpis pełnomocnictwa sporządzony w formie dokumentu elektronicznego. Przepis dotyczy sytuacji, gdy "odpis pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie zostały sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, ich uwierzytelnienia (...)". Jak wskazuje redakcja przepisu wyraz "uwierzytelnienia" odnosi się do odpisów pełnomocnictw, a nie do pełnomocnictw, sporządzonych w formie dokumentu elektronicznego. To odpis jest podmiotem w tym zdaniu. To odpis ma być sporządzony w formie dokumentu elektronicznego, a nie pełnomocnictwo. Wykonując zatem skan papierowego pełnomocnictwa (tworząc jego odwzorowanie cyfrowe) i opatrując go e-podpisem pełnomocnik nie tworzy elektronicznego pełnomocnictwa. Nie może go utworzyć skoro pełnomocnictwo istnieje tylko w postaci papierowej. Potwierdza podpisem (kwalifikowanym lub ePUAP) zgodność, sporządzonego w formie dokumentu elektronicznego, odpisu pełnomocnictwa (a nie pełnomocnictwa) z oryginałem.

Głównie sporne pomiędzy stronami w tym zakresie jest dopełnienie wymogu uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa sporządzonego w formie elektronicznej. Skarżąca uważa, że podpisanie podpisem elektronicznym wyłącznie pisma przewodniego nie stanowi uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa. Dyrektor IAS ma pogląd przeciwny.

Trzeba najpierw zauważyć, że skan dokumentu PSS-1 (sprowadzony do formatu PDF) pierwotnie stanowił tradycyjny odpis pełnomocnictwa, tzn. został już opatrzony pieczęcią i podpisem doradcy podatkowego zanim został zeskanowany. W tym miejscu powstaje wątpliwość, czy to oryginał pełnomocnictwa czy jego uwierzytelniona już kopia stanowi przedmiot uwierzytelnienia w rozumieniu art. 138a § 5 O.p. Sąd dostrzega to zagadnienie, lecz – w ocenie Sądu – nie ma ono istotnego znaczenia co do zasady w zakresie skutków prawnych.

Jak już Sąd wskazał, jeżeli odpis pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie zostały sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, ich uwierzytelnienia, o którym mowa w § 4, dokonuje się, opatrując odpisy kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym – art. 138a § 5 O.p. Jednocześnie z art. 168 § 3a O.p. wynika, że podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno:

1) być podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym;

2) zawierać dane w ustalonym formacie, zawartym we wzorze podania określonym w odrębnych przepisach, jeżeli te przepisy nakazują wnoszenie podań według określonego wzoru;

3) zawierać adres elektroniczny wnoszącego podanie.

W sprawie niewątpliwie, na co wskazują akta podatkowe (k. 518-529 akt podatkowych), złożony został jeden dokument elektroniczny zatytułowany "Przyłączenie się do sprawy" wraz z dwoma załącznikami. Organ podatkowy odebrał zatem jeden dokument elektroniczny (pismo główne z załącznikami), a nie kilka dokumentów elektronicznych. Skarżąca nie kwestionuje, że do pisma przewodniego dołączone było również pełnomocnictwo z 18 listopada 2019 r. Zgodnie zaś z treścią [...] (k. 518 akt podatkowych) - zostało podpisane zarówno pismo główne (przewodnie -format xml.) sporządzone w formularzu platformy ePUAP, jak również podpisane zostały załączniki (format PDF) do tego pisma głównego. Sąd dostrzega, że wśród załączników nie został odrębnie wymieniony dokument odpisu pełnomocnictwa, jednakże wydruk załączników potwierdza, że do pisma głównego zostało ono dołączone.

Argumentacja skarżącej, że elektroniczne podpisanie pisma głównego sporządzonego w formularzu platformy ePUAP skutkuje podpisaniem jedynie tekstu tego tekstu pisma, a nie skutkuje podpisaniem załączonych do niego plików jest błędna. Jak wyjaśnił WSA w Warszawie (z 23 maja 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 2894/18, CBOSA), a sąd w składzie orzekającym rozumowanie to podziela, z dokumentu pomocy zamieszczonego na stronie internetowej www.epuap.gov.pl (w zakładce: Pomoc > Instrukcje i podręczniki > Załatwianie sprawy), w punkcie 3. "Wypełnienie i wysyłanie wniosku", w kilku krokach została opisana droga do prawidłowego sporządzenia, podpisania i wysłania pisma za pośrednictwem platformy e-PUAP. W Kroku 3 dotyczącym wprost przedmiotu niniejszej sprawy wskazuje się, że: "Z rozwijanej listy użytkownik może wybrać Rodzaj pisma [5], jakie chce złożyć do urzędu. Może to być wniosek, skarga, oświadczenie etc. Następnie wypełnia pola wymagane, tj. Tytuł pisma [6] oraz uzupełnia jego Treść [7]. Użytkownik może również pobrać załączniki z dysku i wysłać je wraz z wypełnionym formularzem do urzędu. Jeśli chce dodać załącznik klika na symbol zielonego plusa [8] następnie wybiera ścieżkę do miejsca, w którym umieszczony jest wybrany plik a na końcu wpisuje Opis załącznika". Na końcu opisu Kroku 3 (w ramce z wykrzyknikiem) umieszczono następującą zasadę: "Podpis odnosi się do całej treści formularza wraz z załączonymi do niego plikami". Ta reguła została powtórzona w zakładce: Pomoc > Instrukcje i podręczniki > Zakładanie konta użytkownika i załatwianie sprawy, w punkcie "Jak wysłać pismo". W dokumencie pomocy zamieszczonym poprzez stronę internetową www.epuap.gov.pl (w zakładce: Pomoc > Instrukcje i podręczniki > e-podręcznik - e-usługi publiczne), wyjaśnione zostały bardziej szczegółowo techniczne zasady funkcjonowania i podpisywania pism w platformie e-PUAP: Komunikacja za pośrednictwem ePUAP (platforma krajowa) lub za pośrednictwem regionalnej platformy elektronicznych usług publicznych oparta jest o przekazywanie dokumentów xml (..). Przekazywanie dokumentu xml na platformie ePUAP (...) zasadniczo różni się od przesyłania dokumentów pocztą elektroniczną. Każdy dokument xml składa się z dokładnie jednego dokumentu głównego, wewnątrz którego mogą być przekazywane inne dokumenty, np. załączniki dołączane z dysku lokalnego usługobiorcy. Jednak fakt, że główny dokument jest dokumentem xml ma swoje istotne konsekwencje. Podpisanie go elektroniczne jednym tylko podpisem zapewnia integralność wszystkim dokumentom i kontenerom na dane znajdującym się wewnątrz tego pliku głównego.

Dołączony zatem do pisma głównego odpis pełnomocnictwa został sporządzony w formie dokumentu elektronicznego, co Sąd wyżej ocenił, jak również został podpisany przez pełnomocnika-doradcę podatkowego podpisem elektronicznym Jak wynika z zarówno z pisma głównego (k. 529 akt podatkowych), jak i [...] (k. 518 akt podatkowych) dokument xml wraz z załącznikami został zweryfikowany jako: "wszystkie podpisy prawidłowe". Nie ma więc racji skarżąca, że odpis ten nie spełnia wymogów art. 138a § 4 i 5 O.p. Wobec zaś wcześniej zaprezentowanego wywodu, że to nie pełnomocnictwo zostało sporządzone w formie dokumentu elektronicznego - czego dowodzą akta sprawy podatkowej - lecz jedynie odpis tego pełnomocnictwa, zarzut skarżącej dotyczący naruszenia również art. 138a § 3 jest bezpodstawny.

W sumie więc, odpis pełnomocnictwa złożony za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 25 listopada 2019 r. w tym formalnym zakresie jest skuteczny procesowo.

Skarżąca zarzuciła jednak również brak uprawnienia po stronie M. P. do udzielenia tego pełnomocnictwa. Wskazała bowiem, że M. P. ustanawiając w dniu 20 listopada 2019 r. pełnomocnika szczególnego wystąpił w tym stosunku prawnym jako prezes zarządu M spółki z o.o. z siedzibą w R. będącej wspólnikiem skarżącej, a nie jako wspólnik skarżącej spółki. Treść pełnomocnictwa PPS-1 z 20 listopada 2019 r. dowodzi, że w rubryce nr 30 opisane zostało stanowisko udzielającego pełnomocnictwa M. P. rzeczywiście jako "prezes zarządu M sp. z o.o. wspólnika A sp.j." Nie ma jednak wątpliwości, że dane mocodawcy są prawidłowo wskazane w pełnomocnictwie, zaś ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego (k. 210 akt podatkowych) wg stanu na 27 listopada 2019 r. M. P. figuruje jako wspólnik reprezentujący spółkę. W ocenie Sądu, nie ma znaczenia w tej szczególnej sprawie, skutek prawny zawarcia umowy przeniesienia połowy ogółu praw i obowiązków drugiego ze wspólników – J. R., skoro M. P. nie przestał być wspólnikiem spółki, a sposób reprezentacji spółki uprawniał każdego ze wspólników do składania oświadczeń woli i podpisów w imieniu spółki. Niewątpliwie na dzień ustanowienia pełnomocnika spółki doradcy podatkowego S. T., M. P. był wspólnikiem spółki. Opisana w pełnomocnictwie funkcja nie wpływa na ważność udzielenia pełnomocnictwa. Zwłaszcza, że drugi ze wspólników – J. R. – pełnomocnictwa tego nie kwestionował na etapie postępowania podatkowego, a nawet popierał, skoro zgodził się poddać przesłuchaniu przed organem odwoławczym (k. 69 akt podatkowych odwoławczych) i zgodzie tej nie zaprzeczył.

W tym stanie rzeczy, zaskarżona decyzja została prawidłowo skierowana do pełnomocnika spółki doradcy podatkowego i skutecznie weszła do obrotu prawnego w dniu jej doręczenia, tj. 10 sierpnia 2020 r.

Mając na uwadze fakt, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 27 lipca 2020 r. i doręczona stronie w dniu 10 sierpnia 2020 r. Sąd skontrolował jej legalność pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego decyzja ta dotyczy.

W świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności. Nie ma wątpliwości co do tego, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług wykazane przez podatnika VAT w deklaracjach przedawnia się wedle reguły ogólnej z art. 70 § 1 O.p.

W kontrolowanej sprawie organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe za marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. Z decyzji odwoławczej wynika, że za każdy wskazany okres rozliczeniowy określono kwotę zobowiązania podatkowego. Oznacza to, zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązane, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Zatem termin płatności podatku VAT przypadał odpowiednio na 25 kwietnia, 25 czerwca, 25 października i 25 grudnia 2014 r. oraz na 25 stycznia 2015 r. Jednocześnie skarżąca w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy wykazała zobowiązanie podatkowe w miesiącach marzec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. Natomiast za maj 2014 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W tej sytuacji, na podstawie art. 70 § 1 O.p. upływ określonego tym przepisem pięcioletniego terminu przedawnienia przypadał na 31 grudnia 2019 r. za okresy marzec, maj, sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. Na 31 grudnia 2020 r. z kolei przypadał upływ ustawowego terminu przedawnienia za grudzień 2014 r. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana i doręczona pełnomocnikowi skarżącego przed upływem okresu przedawnienia, bo odpowiednio 29 listopada 2019 r. i 13 grudnia 2019 r. Natomiast decyzja odwoławcza została wydana – jak to już Sąd wskazał - w dniu 27 lipca 2020 r. i doręczona w dniu 10 sierpnia 2020 r., zatem po upływie ustawowego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego za okresy marzec, maj, sierpień, wrzesień i listopad 2014 r.

Organ odwoławczy podniósł w zaskarżonej decyzji brak przeszkód do jej wydania wskazując, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Wskazał, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu zawiadomił organ podatkowy pierwszej instancji o wszczęciu w dniu 10 grudnia 2019 r. postępowania przygotowawczego o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. i inne względem spółki (k. 230 akt podatkowych). Naczelnik US zaś w oparciu o art. 70c O.p. pismem z 11 grudnia 2019 r. zawiadomił spółkę o zawieszeniu z tego powodu biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za marzec, maj, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. doręczając to pismo pełnomocnikowi strony ze skutkiem na dzień 25 grudnia 2019 r. (k. 232 i 231 akt podatkowych).

W tym stanie rzeczy Sąd dokonał analizy okoliczności, które zawieszały i przerywały bieg terminu przedawnienia w sprawie.

Organ odwoławczy powołał się na zdarzenie zawieszające bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.

Akta podatkowe nie zawierają żadnych innych dokumentów poza informacją o wszczęciu postepowania przygotowawczego skierowana do naczelnika US oraz zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. i dowodem jego doręczenia pełnomocnikowi strony.

Oceniając te okoliczności pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd jest zobowiązany podać, że w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 o treści: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany stanowiskiem zajętym w uchwale siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy istotna w sprawie jest ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1) w związku z art. 70c O.p. przy wydaniu decyzji odwoławczej. Zaskarżona decyzja i dowody ujęte w aktach sprawy podatkowej nie pozwalają na wykluczenie jako przyczyny zastosowania art. 70 § 6 pkt 1) O.p. - zbliżającego się przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec, maj, sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. Finansowy organ postępowania przygotowawczego czynności w tym zakresie podjął tuż przed upływem terminu przedawnienia, a zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 25 grudnia 2019 r., czyli na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia za ww. okresy rozliczeniowe. Wymaga zatem wskazania, jakie powody – inne niż zbliżający się upływ terminu przedawnienia w sytuacji, gdy sprawa nie była ostatecznie rozstrzygnięta - stały na przeszkodzie wcześniejszych działań organu podatkowego w tym zakresie lub przemawiały za podjęciem tych czynności tuż przed przedawnieniem. Nie jest też wiadome, jaki był ostatecznie powód i zakres wszczęcia postępowania przygotowawczego, w aktach sprawy brak bowiem postanowienia finansowego organu postępowania przygotowawczego.

Trzeba podkreślić, że orzecznictwo sądowe nagannie ocenia instrumentalne wykorzystywanie instytucji wszczęcia postępowania karnego, czy karnego skarbowego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1879/17, z 6 maja 2021 r. o sygn. akt II FSK 322/21, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA). Sąd administracyjny może kontrolować jedynie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy przebieg postępowania podatkowego (a nie karnoskarbowego) wskazuje, że doszło do wykorzystania tego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy konstytucyjnej zasady uzasadnionych oczekiwań. Sądy administracyjne nie są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, ale możliwe jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, ale po weryfikacji czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną.

Dokumenty, przywołane wyżej, a znajdujące się w aktach podatkowych sprawy, przekonują, że w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tzn. z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Trzeba też podkreślić, że dokumenty stanowiące akta sprawy podatkowej świadczą, że postępowanie karne skarbowe nie wyszło z fazy postępowania in rem, a skarżący powziął wiedzę o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia na kilka dni przed upływem tego terminu za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Sąd podkreśla, że kontrola legalności decyzji dokonywana jest na podstawie akt sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Z nich tymczasem wynika, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia było zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd nie mógł skontrolować adekwatności zawiadomienia do stosownego postanowienia o wszczęciu postepowania przygotowawczego, ani o w konsekwencji – przyczyn zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p.

Sąd w składzie orzekającym nie może też zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 ) i art. 70c w stanie faktycznym sprawy (w istocie w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia). Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie dokumentują.

Sąd doszedł więc do przekonania, że akta sprawy podatkowej wskazują na nieskuteczne – w wyniku nadużycia prawa - zastosowanie w sprawie (w dniu 31 grudnia 2019 r.) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazał też inny powód, dla którego zaskarżona decyzja mogła być wydana bez uchybienia art. 70 § 1 O.p. Podał bowiem, postanowieniem z 29 listopada 2019 r. nr 0225-SEW.4253.57.2019 Naczelnik US nadał decyzji z 29 listopada 2019 r. rygor natychmiastowej wykonalności, które doręczone zostało stronie w dniu 14 grudnia 2019 r. Za marzec, maj, sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. naczelnik US wystosował do strony tytuły wykonawcze nr [...], nr [...], nr [...] obejmujące należności w podatku VAT. Tytuły te doręczono stronie w dniu 17 grudnia 2019 r. i w tym samym dniu organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych strony oraz jej wierzytelności. Jednakże akta podatkowe nie zawierają dowodów potwierdzających wskazane okoliczności. W aktach podatkowych znajduje się jedynie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (k. 227 akt podatkowych). Brak jest dowodu doręczenia tego postanowienia stronie. Jakkolwiek arkusz odwoławczy (k.235 akt podatkowych) zawiera informację, że w dniu 17 grudnia 2019 r. w oparciu o decyzję Naczelnika US z 29 listopada 2019 r. zostały wystawione i doręczone stronie (tego samego dnia) tytuły wykonawcze oraz dokonano na ich podstawie zajęcia rachunków bankowych spółki oraz zajęcia wierzytelności. Informacja ta została powtórzona w decyzji odwoławczej. Poza więc kopią postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności akta podatkowe nie zawierają żadnych dokumentów w tym zakresie. W tej sytuacji nie jest możliwa kontrola legalności zaskarżonej decyzji co do braku przeszkód do jej wydania po upływie ustawowego terminu przedawnienia w kontekście art. 70 § 4 O.p. Nie wiadomo też, czy i kiedy strona została zawiadomiona o zajęciach rachunku bankowego oraz wierzytelności, co warunkuje skuteczność zastosowania tych środków egzekucyjnych i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. Sąd podkreśla przy tym, że na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a orzeka (wydaje wyrok) na podstawie akt sprawy. Akta podatkowe nie pozwalają na przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem nie zawierają potwierdzających to dokumentów.

W tym stanie rzeczy Sąd ma możliwość dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji jedynie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2014 r. Z uwagi jednak na wpływ rozliczeń z poprzednich okresów rozliczeniowych, kontrola ta byłaby przedwczesna.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a wobec naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażona w uzasadnieniu wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 30 stycznia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w wysokości 2 000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 5 400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) w związku z § 2a Zarządzenia nr 21/2020 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 maja 2020 r. w sprawie organizacji pracy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu zmienionym zarządzeniem nr 14/2021 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2021 r. zmieniającym zarządzenie w sprawie organizacji pracy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii (treść zarządzeń dostępna: bip.wroclaw.wsa.gov.pl, w zakładce: EPIDEMIA COVID-19) oraz w związku z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I z dnia 15 lutego 2021 r.