Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1495/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1443/10 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1443/10, oddalił skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia K. R. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalił, że skarżący poniósł w 2008 r. wydatki w kwocie na którą składało się nabycie niezabudowanej działki gruntu położonej w S. za łączną sumę 162. 752 zł, zakup trzech samochodów marki Audi A8 (za sumę 69.169 zł), wpłata kapitału zakładowego do Spółki "K." Sp. z o. o. (50.000 zł), spłata kredytów w G. Banku i P. SA (łącznie 51.444, 22 zł), wpłaty własne na konto bankowe w G. Banku i P. SA (260.217, 10 zł), opłaty i prowizje bankowe (1.664, 50 zł) oraz koszty utrzymania (34.050 zł). Zdaniem organu, do przychodów skarżącego (źródeł finansowania wskazanych wydatków) należało zaliczyć środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym prowadzonym w G. Bank SA na dzień 1 stycznia 2008 r. w kwocie 4.111, 43 zł, przychody ze sprzedaży dwóch samochodów osobowych marki Audi A8 oraz samochodu Opel Astra (55.600 zł), odszkodowanie OC z PZU w wysokości 3.532,84 zł, zaciągnięte kredyty bankowe w łącznej wysokości 418.022 zł oraz kredyt konsolidacyjny w wysokości 89.415,12 zł, jak również otrzymane stypendia w kwocie 3.300 zł. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, w świetle których posiadane oszczędności zgromadził w latach wcześniejszych pracując w Niemczech oraz prowadząc dochodową działalność gospodarczą. Stanowisku temu przeczy bowiem brak jakichkolwiek dowodów zatrudnienia w Niemczech, analiza działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w latach 1994 – 2000, jak i sprzeczne zeznania skarżącego w tym zakresie.

Organ stwierdził, że skarżący do dnia 26 kwietnia 2008 r. uzyskał dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 167.047,82 zł, a następnie ustalił od tych dochodów zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 125.286 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji słusznie nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że na koniec 2002 r. dysponował on oszczędnościami w wysokości 200.000 zł i 117.597,13 Euro pochodzącymi z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od podatku, przeczą bowiem temu ustalenia w zakresie możliwości zgromadzenia oszczędności w zbadanych okresach, tj. 1993 r. do 22 października 2001 r. i od 23 października 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. dokonane przez organy obydwu instancji.

Organ drugiej instancji nie uwzględnił w przychodach dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej na bazarach i targowiskach w latach 1993 – 2000. Organ, po dokonaniu analizy sytuacji finansowej strony w oparciu o dokumenty pochodzące z bazy Poltax oraz uwzględnieniu kosztów prowadzenia tej działalności z tytułu zakupu towarów, wynagrodzenia zatrudnionych pracowników i zapłaconego podatku z PIT – 28, nie dał wiary wyjaśnieniem podatnika w świetle których uzyskany dochód z działalności gospodarczej w latach 1993 i 1994 wyniósł odpowiednio 53.000 zł i 67.900 zł. Biorąc pod uwagę powyższe dane ustalono, iż w 1995 r. podatnik mógł osiągnąć dochód w wysokości 6.359,86 zł, natomiast w latach 1996 – 2000 nie uzyskał dochodu. Organ nie dysponował zaś danymi za lata 1993 – 1994. Nie można – zdaniem organu – zaprzeczyć, iż skarżący osiągał w analizowanym okresie nadwyżkę przychodów nad kosztami, na co dowodem jest fakt prowadzenia działalności przez 8 lat, jednak nie wydaje się prawdopodobne, aby dochody z tej działalności mogły przynosić tak duże zyski, które czyniłyby wiarygodnym twierdzenie strony o posiadanych na koniec 2000 r. oszczędnościach. Odmienne wnioski skutkowałyby stwierdzeniem, że w 1993 r. i w 1994 r. skarżący osiągnął z prowadzonej działalności dochody odpowiednio 733% i 967% wyższe niż w kolejnych latach.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że posiadał oszczędności, które pochodziły z wynagrodzeń osiągniętych w latach 1992 – 2002 w Niemczech i które w wysokości 117.597,13 Euro wpłacił na konto w banku P. SA w dniu 17 grudnia 2001 r. W postępowaniu wskazano na sprzeczności w wyjaśnieniach podatnika dotyczących jednoczesnego osiągania dochodów z działalności gospodarczej w Polsce oraz pracy zarobkowej w Niemczech. Ponadto strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów dotyczących świadczenia pracy w Niemczech. Organ w celu uzyskania stosownych informacji wystąpił do niemieckich władz podatkowych. Odpowiadając niemiecka administracja poinformowała, że nie odnalazła firmy "A.", ani nie mogła przyporządkować miejsca "G." w Niemczech, zaś podatkowa rejestracja K. R. nie została ustalona. Dowodzi to – w ocenie organu – że skarżący nie pracował legalnie w Niemczech, co skutkuje tym, że środki pieniężne w wysokości 117.597,13 Euro wpłacone na konto bankowe nie mogą zostać uznane za pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania.

Nie przychylił się organ odwoławczy do stanowiska podatnika, zgodnie z którym na posiadane przez niego środki finansowe składało się stypendium i wynagrodzenie z zakładu pracy, ponieważ pobieranie tych świadczeń nie zostało udokumentowane. Nie uznano za przychód strony również kwoty 40.000 zł uzyskanej ze sprzedaży samochodu Opel Omega należącego do ojca strony.

Biorąc pod uwagę fakt niedysponowania przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędnościami, jak i dokonaną przez organ podatkowy analizę operacji finansowych dokonywanych na posiadanych rachunkach bankowych przyjęto, że wpłaty dokonane w dniach 4 stycznia 2003 r. (1.550 zł), 6 stycznia 2003 r. (700 zł), 5 lutego 2003 r. (4.000 zł) i 4 marca 2003 r. (4.000 zł) pochodziły z nieujawnionego źródła przychodów. Także wpłata na rachunek bankowy w dniu 1 kwietnia 2003 r. w wysokości 243.168,96 zł pochodziła z tych źródeł. Odnośnie tej wpłaty organ ustalił, iż dokonana została ona przez siostrę skarżącego i według wyjaśnień strony stanowiła obrót oszczędnościami pobranymi z banku z rachunku walutowego w 2002 r. Jednakże, co zostało przez organ dowiedzione, środki pieniężne zgromadzone na koncie walutowym nie posiadają waloru legalności (według strony pochodziły z pracy w Niemczech) zatem dokonywane wypłaty z tego konta, a następnie wpłaty na inne konto także nie są środkami pieniężnego pochodzenia legalnego i z tych przyczyn nie mogą być uwzględnione w finansowaniu wydatków. Nie uwzględniono również pozostałych dokonywanych przez stronę wypłat i wpłat, a to z dnia 7 kwietnia 2003 r., 14 kwietnia 2003 r., 15 kwietnia 2003 r. i 16 kwietnia 2003 r. Stwierdzono, że dokonane po dniu 16 kwietnia 2003 r. wypłaty z konta złotówkowego oraz z konta walutowego nie były zdarzeniami powodującymi zmianę w majątku podatnika, bowiem wypłacona gotówka pochodziła z wcześniej wpłaconych środków których źródło było nieujawnione. Wskazując na wydatkowanie części z wypłaconych kwot z konta walutowego na zapłatę alimentów oraz kosztów utrzymania organ podniósł, iż środki w wysokości 20.194,78 zł pozyskane z konta walutowego stanowiły oszczędności roku 2003, zaś na subkoncie podatnik posiadał 57.942,48 zł "zamrożone" w funduszu Pionier. Za posiadające walor legalności uznał zaś organ drugiej instancji wypłaty dokonane z kont bankowych w dniach: 15 kwietnia 2003 r., 7 października 2003 r. oraz 9 grudnia 2003 r.

Analizując rok 2004 organ zbadał dokonywane przez podatnika operacje bankowe oraz historię rachunków bankowych i stwierdził, że na dzień 31 grudnia 2004 r. podatnik dysponował oszczędnościami w gotówce w wysokości 17.836,59 zł zaś poza kwotą 18,13 Euro na rachunku bankowym nie posiadał zgromadzonych środków - salda konta złotówkowego i subkonta wynosiły "0".

Odnosząc się do lat 2005 – 2006 organ drugiej instancji ustalił, że podatnik poza – jak sam oświadczył – "martwym" kontem w banku P. SA nie posiadał rachunków bankowych, nie deklarował żadnego dochodu (poza sprzedażą samochodu Audi Quarto za kwotę 38.000 zł), nie uzyskał także przychodów np. z działalności gospodarczej, prowadzenia gospodarstwa rolnego, pracy zarobkowej i innych źródeł przychodów. Stąd też organ ustalił, że wydatki poniesione w 2005 r. w łącznej kwocie 11.803,80 zł (utrzymanie i alimenty) sfinansował oszczędnościami z roku poprzedniego. Ustalono, że na koniec 2005 r. oszczędności podatnika wyniosły 6.032,79 zł. Zatem, uwzględniając wskazane oszczędności, jak również fakt uzyskania przychodu ze sprzedaży samochodu, organ ustalił że na dzień 31 grudnia 2006 r. skarżący posiadał oszczędności w wysokości 23.924,28 zł.

Odnośnie roku 2007 r. stwierdzono, że podatnik nie osiągał w tym czasie przychodów. Wyjątek stanowiło uzyskanie w kwietniu 2007 r. kredytu w wysokości 38.640 zł na refinansowanie kosztów zakupu samochodu oraz odszkodowanie w kwocie 21.300 zł od firmy ubezpieczeniowej A., które w ocenie organu przeznaczone zostały na inne wydatki. Kwoty te zostały uwzględnione przez organ w bilansie przychodów i wydatków 2007 r. W tymże roku skarżący posiadał dwa rachunki bankowe – w G. Banku. i Banku P. S.A. Jak wnioskował organ, że poniesione w 2007 r. wydatki w wysokości 80.816,52 zł zostały sfinansowane między innymi kredytem (38.600 zł), odszkodowaniami (5.382,42 zł i 2.084,22 zł) i odsetkami z rachunku (6,44 zł). Po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie organ przyjął, że na dzień 1 stycznia 2008 r. podatnik mógł posiadać oszczędności przechowywane poza rachunkiem bankowym pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 61.957,76 zł, zaś na rachunku bankowym stan oszczędności wynosił 4.111.43 zł.

Natomiast w 2008 r. podatnik ponosił liczne wydatki, w tym między innymi na nabycie trzech samochodów osobowych, zakup udziałów w spółce K., utrzymanie, wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe czy spłatę kredytów. Finansowane były one ze środków pochodzących z oszczędności podatnika, kwot uzyskanych ze sprzedaży pojazdów samochodowych, wpłat gotówkowych zasilanych kredytami, odszkodowaniami, nadpłatami kredytu, stypendium, odsetkami z rachunku bankowego oraz wpłatami gotówkowymi. Zachowując chronologię uzyskiwanych przez podatnika dochodów oraz ponoszonych wydatków organ podatkowy przeanalizował sytuację finansową skarżącego i doszedł do przekonania, iż na dzień 28 marca 2008 r. podatnik dysponował oszczędnościami w kwocie 63.282,76 zł, z których pokrył w części wydatek związany z wpłatą gotówkową 159.000 zł na rachunek bankowy w P. BP w dniu 31 marca 2008 r., z którego nastąpiła zapłata za zakup nieruchomości. W efekcie podatnik uzyskał dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 95.717, 24 zł. Wydatki poniesione po dacie 28 marca 2003 r. również w ocenie organu nie znalazły pokrycia w całości w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zauważył bowiem organ, że od dnia poniesienia wydatku w wysokości 150.000 zł skarżący nie dokonywał ze swoich rachunków bankowych wypłat, aż do dnia 23 kwietnia 2008 r., a zatem wydatki poniesione w tym okresie w całości nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że podatnik uzyskał dochód nie znajdujący pokrycia w przychodach osiągniętych w 2008 r. oraz w latach poprzednich podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania w wysokości 106.644,24 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący podniósł, że w trakcie toczącego się postępowania organy zebrały dowody potwierdzające zgromadzenie majątku w latach wcześniejszych, wystarczającego na pokrycie wydatków w roku 2008. I tak – w ocenie podatnika – do nielegalnych środków stanowiących podstawę naliczenia sankcyjnego 75% podatku dochodowego niesłusznie zaliczono oszczędności udokumentowane i ujawnione umożliwiające dokonanie wydatków w 2008 r., które pochodziły z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, sprzedaży samochodów, odszkodowań zwolnionych z podatku dochodowego oraz wynagrodzeń uzyskanych na terenie Niemiec. Odnośnie dochodów uzyskanych na terenie Niemiec strona skarżąca powołała się na treść art. 14 ust. 1 umowy między Polską a RFN z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku oraz stwierdziła, że dochody te podlegały opodatkowaniu na terenie Niemiec i były zwolnione z opodatkowania na terenie Polski na mocy art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Ponadto wskazano, że skoro za pobór i odprowadzenie podatku od tych dochodów odpowiedzialność ponosił płatnik, nie zaś otrzymujący wynagrodzenia, a dochodów tych nie łączy się z innymi dochodami i nie zachodzi konieczność składania wspólnego zeznania z tych przychodów w celu ustalenia stopy procentowej to należało uznać je za legalne, nawet w przypadku nie opodatkowania ich w Niemczech, bowiem niepobranie i nieodprowadzenie podatku od tych przychodów nie stanowi podstawy do uznania ich za nielegalne ze względu na instytucję przedawnienia. Stąd też, ujawnione w trakcie postępowania oszczędności z lat wcześniejszych potwierdzone operacjami na kontach od 2001 r. są legalne i stanowią źródło finansowania wydatków roku 2008.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na brzmienie art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) Sąd wyjaśnił, że w niniejszej sprawie prawo do wydania decyzji ustalającej stronie skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł za 2008 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2014 r. Jak dowodzą akta sprawy decyzję organu pierwszej instancji doręczono podatnikowi w dniu 26 września 2009 r. Tym samym zarzut przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego jest chybiony. Ponadto wskazano, że błędne jest stanowisko strony, iż przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązań podatkowych za lata poprzednie stoi na przeszkodzie analizie wysokości oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w tych latach. Poszukując zatem źródeł oszczędności oraz mienia, biorąc pod uwagę 15 letni okres aktywności podatnika, organy podatkowe postąpiły zgodnie z treścią 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji Sąd podkreślił, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie w sprawie gromadziły materiał dowodowy zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, dążąc do wyjaśnienia sprawy i zebrania dowodów w ramach swoich możliwości w tym zakresie, ograniczonych charakterem niniejszego postępowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona jako źródło finansowania swoich wydatków przede wszystkim powołała się na oszczędności pochodzące z dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz z wynagrodzeń uzyskanych na terenie Niemiec, od podmiotu mającego tam siedzibę. Odnosząc się do wskazywanych przez stronę źródeł dochodów Sąd w całej rozciągłości podzielił prawidłowość dokonanych przez organ w zaskarżonej decyzji ustaleń.

Skarżący w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez usankcjonowanie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2008 r. w części pokrytej ujawnionym w toku postępowania mieniem w stosunku do którego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 68 § 2 O.p. uzasadniającym jej uchylenie, ponieważ doszło do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym w 2008 r. pomimo że do tych przychodów nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sposób sformułowania podstaw kasacyjnych wymaga poczynienia w pierwszej kolejności kilku uwag dotyczących wymogów formalnych, jakim powinno odpowiadać kwalifikowane pismo w postępowaniu, jakim jest skarga kasacyjna. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. obligatoryjnym elementem tego środka odwoławczego jest wskazanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu przepisów, jakie w ocenie strony składającej skargę kasacyjną zostały naruszone. Wnoszący skargę kasacyjną winien przyporządkować każdy z zarzutów do konkretnej podstawy kasacyjnej, wskazanej w art.174 P.p.s.a. Ma to istotne znaczenie dla spełnienia wymogów formalnych środka odwoławczego. W przypadku zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. niezbędne jest bowiem wskazanie formy naruszenia. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. są to błędna wykładnia i (lub) niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej (wyroki NSA z dnia 5 stycznia 2012 r., II OSK 1852/10, z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 335/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). W przypadku naruszenia przepisów postępowania nie ma obowiązku wskazania formy ich naruszenia, jednakże konieczne jest określenie, w jaki sposób zostały one naruszone i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O charakterze danego przepisu nie decyduje charakter aktu prawnego, w jakim jest on zamieszczony, ale jego treść i cel (wyroki NSA z dnia 10 maja 2006 r., II OSK 1356/05, z dnia 16 marca 2007 r., I OSK 733/06, CBOSA). Za przepisy prawa materialnego uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a za przepisy postępowania uznaje się normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010 r., II OPS 5/09, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008r., II FSK 1603/06; CBOSA). Błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej co do zasady nie dezawuuje całkowicie takiego zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010 r., II FSK 636/09, z dnia 13 marca 2008 r., II OSK 223/07, CBOSA). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno zawierać argumentację, mającą przekonać Naczelny Sąd Administracyjny o słuszności każdego z podniesionych zarzutów (wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., I GSK142/10, CBOSA). Uzasadnienie powinno być logiczne i precyzyjne, pozwalające na poznanie intencji jego autora, a następnie sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., II FSK 1313/10, CBOSA).

Należy też wskazać, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Zatem zasadniczym elementem skargi kasacyjnej powinno być prawidłowe i zupełne wskazanie jej podstaw, tj. konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, z którego naruszeniem skarżąca wiąże wadliwość objętego skargą wyroku sądu pierwszej instancji i na czym opiera swoje żądanie jego uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w sposobie formułowania podniesionych w niej zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Strona formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołała się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym. Jednakże oba wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty uzasadnione są tożsamą argumentacją.

Za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 68 § 2 O.p. Po pierwsze przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem kwestię przedawnienia zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych – co jest przedmiotem niniejszej sprawy – reguluje art. 68 § 4 O.p. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący pozostaje w błędzie dowodząc, iż przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązań podatkowych za lata poprzednie stoi na przeszkodzie analizie wysokości oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w tych latach. Specyfika ustalenia, a następnie opodatkowania, dochodu z nieujawnionych źródeł nakłada na organ podatkowy obowiązek poszukiwania źródeł dochodów (oszczędności) oraz ponoszonych wydatków w latach poprzednich w celu prawidłowego i odpowiadającego regulacjom prawnym opodatkowania osoby fizycznej. Poszukując zatem źródeł oszczędności oraz mienia, biorąc pod uwagę 15 letni okres aktywności podatnika, organy podatkowe postąpiły zgodnie z treścią 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie można również dokonanej analizy utożsamiać z wydaniem rozstrzygnięć podatkowych co do zobowiązań za lata poprzedzające będący przedmiotem sprawy rok 2008.

Zgodnie z art. 68 § 4 O.p., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Według tej regulacji prawnej okres przedawnienia prawa wymiaru dla wydatków i majątku nie biegnie od momentu uzyskania rzeczywistego, ale nieznanego dochodu, czyli od powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, lecz od momentu dokonania wydatków i powstania majątku - do dnia doręczenia decyzji. W tym elemencie konstrukcji wyraźnie widać, że okres faktycznego uzyskania dochodu i okres przedawnienia rozmijają się. Decyduje moment, w którym dochód jest wydatkowany lub w którym przybrał postać nieujawnionego majątku. Oznacza to, że nie można wiązać opodatkowania dochodu nieujawnionego z dochodem, który powstał rzeczywiście. Konstrukcja ta nie identyfikuje terminu powstania dochodu ani jego rzeczywistych rozmiarów. O regulacji z art. 68 § 4 O.p. nie można zatem mówić jako o przedawnieniu pierwotnego obowiązku podatkowego. Zastępczym wzorcem i przedmiotem opodatkowania jest dokonanie wydatków i zgromadzenie majątku nieznajdującego pokrycia w ujawnionych i wolnych od opodatkowania przychodach (wtórny obowiązek podatkowy). Przedawnienie nie biegnie od momentu rzeczywistego, pierwotnego powstania obowiązku podatkowego, lecz przez 5 lat od końca roku, w którym podatnik powinien złożyć zeznanie dotyczące wydatków i majątku, które zastępczo (wtórnie) podlegają opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1729/11, CBOSA). Wobec powyższego stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego jest prawidłowe.

Z kolei bezskuteczność przywołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania. Zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. strona nie wskazała, czy naruszenie to polega na błędnej wykładni, czy niewłaściwym zastosowaniu. Uzasadniając ten zarzut strona wskazała, że Sąd pierwszej instancji aprobując ustalenia organów podatkowych określił podstawę opodatkowania podatkiem zryczałtowanym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wydatki poniesione w 2008 r., ale pokryte ujawnionymi przychodami z lat wcześniejszych w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a tym samym doszło do opodatkowania źródła dochodu osiągniętego w okresie objętym już przedawnieniem. Można więc założyć, że zamiarem strony było wskazanie niewłaściwego zastosowania jako formy naruszenia tego przepisu, bowiem strona powołuje się na elementy stanu faktycznego, w jej ocenie błędnie przyjęte przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja skargi kasacyjnej prowadzi w konsekwencji do braku możliwości uwzględnienia tego zarzutu, bowiem jego uwzględnienie w realiach niniejszej sprawy wymagałoby skutecznego zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego, na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie można bowiem w sposób skuteczny stawiać zarzutu błędnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy ze skargi kasacyjnej wynika, że na jej tle kwestionowane są zasadniczo ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez jednoczesnego określenia norm postępowania, które zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.