Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1393/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2, art. 89 ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik- Bury, Sędzia WSA Barbara Orzepowska- Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 1,300 zł (tysiąc trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., nr [...] określającą "A" Spółce z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. (zwanej dalej : "A" Sp. z o.o. lub Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. na kwotę [...] zł. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. swoją decyzję oparł o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm, zwana dalej O.p.), art.2 ust.1pkt 1, art. 8 ust.2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6 ust. 8 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm. – zwanej dalej u.p.a.).

Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął wobec "A" Sp. z o.o. postępowanie podatkowe celem potwierdzenia prawidłowości wywiązywania się przez spółkę z obowiązków w zakresie zapłaty podatku akcyzowego, kontrolując w jego toku oświadczenia posiadane przez spółkę dotyczące sprzedaży oleju opałowego za miesiąc maj 2010 r. W toku prowadzenia postępowania organ pierwszej instancji zakwestionował transakcje sprzedaży [...] litrów oleju napędowego grzewczego [...] .

Opierając się na poczynionych ustaleniach organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. na kwotę [...] zł.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. określono stawkę podatku akcyzowego dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi na kwotę 232,00 zł /1.000 litrów. Natomiast na mocy art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/l.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/l.000 kilogramów.

Podkreślił, że stawka akcyzy w kwocie 232,00 zł /1.000 litrów obwarowana jest szczególnym uregulowaniem, gdyż zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15,

2. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż.

Nadto Naczelnik Urzędu Celnego w C. podniósł, iż zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

• dane dotyczące nabywcy,

• określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

• wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

• datę i miejsce złożenia oświadczenia;

• czytelny podpis składającego oświadczenie.

Organ wskazał, iż na mocy art. 89 ust. 7 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Określił, iż zgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a. , oświadczenie o którym mowa w ust. 5 pkt 2 (osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej) powinno zawierać:

• imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

• adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

• określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

• określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

• wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

• datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zwrócono także uwagę, iż na sprzedającym olej opałowy ciąży obowiązek zebrania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego oraz obowiązek sporządzania oraz przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia opisanych oświadczeń.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. wskazał, że w stosunku do 8 transakcji sprzedaży oleju opałowego. Które miały miejsce w maju 2010 r. wystąpiły uchybienia, w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy, wynikających z:

• braku wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego;

• nieprawidłowego adresu miejsca gdzie znajduje się urządzenie grzewcze,

• nieczytelności podpis składającego oświadczenie;

• nieprawidłowego adresu zameldowania/zamieszkania osoby fizycznej.

W przypadku pozostałych transakcji uznano, że dochowane zostały warunki uprawniające do zastosowania stawki obniżonej. Pismem z dnia [...] r. Spółka reprezentowana przez radcę prawnego M. B. wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Pełnomocnik "A" Sp. z o.o. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust 5, ust 6 i ust 8 ust 14 oraz ar. 89 ust 16 u.p.a., nadto pełnomocnik Strony wskazał na wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O. p.

W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. [...] z dnia [...] r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r., przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie. Nadto ewentualnie pełnomocnik Spółki zarządał uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. [...] z dnia 14 marca 2014 r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji oraz przyznanie stronie skarżącej kosztów postępowania odwoławczego w tym również kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik "A" Sp. z o.o. zażądał przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, mającego na celu usunięcie wadliwości oświadczeń złożonych przez nabywców oleju grzewczego, co skutkowałoby usunięciem nieprawidłowości danych zawartych w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za miesiąc maj 2010 r. Stwierdził, iż organ pierwszej instancji wskazał, które spośród oświadczeń, w ocenie organu zawierają uchybienia - braki, uniemożliwiające zastosowanie obniżonej stawki podatku. Zdaniem pełnomocnika "A" Sp. z o.o. wszystkie przepisy prawa w tym również przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować, mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Wskazał, że utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa, prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczenia całego przyjętego rozwiązania prawnego. Pełnomocnik Spółki stwierdził, że złożenie przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie jest celem samym w sobie, jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym przeznaczeniem uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej, a wymogi dotyczące treści oświadczeń składanych przez nabywców mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem organ pierwszej instancji oceniając złożone oświadczenia winien mieć na względzie czy badany dokument umożliwia realizację tego celu tj. zbadanie czy zakupiony olej opałowy zastał zużyty na cele opałowe. W opinii pełnomocnika Spółki braki formalne oświadczenia, niemające znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie mogą niweczyć uprawnienia do zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego, gdyż celem kontroli organów podatkowych nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, ale sprawdzenie przeznaczenia i ewentualnie również użycia oleju opałowego na cele opałowe oraz właściwe zastosowanie właściwej stawki podatku akcyzowego. Treść oświadczeń powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala ustalić kwestię zasadniczą, czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe i czy zastosowana stawka była prawidłowa.

Spółka stanęła na stanowisku, że złożenie oświadczenia spełniającego wskazaną funkcję należy uznać za warunek do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, przy czym drobne nieprawidłowości, które tej funkcji nie niweczą nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej, a kontrola zużycia oleju na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, bowiem samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego było nieuzasadnione, w sytuacji gdy inne dowody potwierdzają prawidłowość informacji zawartej w oświadczeniu oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. W ocenie Strony organ podatkowy badając oświadczenia był obowiązany rozważyć, jakie skutki miały poszczególne braki formalne, dla osiągnięcia założonego celu, a mianowicie dla identyfikacji nabywcy. Zdaniem pełnomocnika wnoszącej odwołanie jeżeli oświadczenie pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a nabywca potwierdza na cele opałowe, to nie ma podstaw do odmowy zastosowania obniżonej stawki podatku, przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe. "A" Sp. z o.o. podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy ograniczył się jedynie do badania prawidłowości formalnej dokumentów będących w posiadaniu Spółki jako sprzedawcy, bez znaczenia dla organu pozostało faktyczne wykorzystanie oleju przez poszczególnych nabywców, co należy uznać za niedopuszczalne. Spółka wyjaśniła, że ustawodawcy wskazał w jakich sytuacjach sprzedawca nie może zastosować stawki obniżonej podatku akcyzowego, cytując art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. w którym stwierdzono "w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika" zastosowanie znajduje stawka podstawowa przewidziana dla tego rodzaju wyrobów energetycznych. Zdaniem Spółki skutek w postaci utraty prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku wywołują jedynie braki oświadczenia, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy i kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, jej zdaniem na charakter prawny i istotę oświadczenia nie mają wpływu zwykłe błędy, nieistotne wady czy usterki techniczne dokumentu, które winny być poddawane indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

Nadto pełnomocnik "A" Sp. z o.o. podniósł, że uchybienia stwierdzone przez organ pierwszej instancji w oświadczeniach składanych przez poszczególnych kontrahentów Spółki nie mają charakteru uchybień istotnych, które nie mogłyby zostać usunięte. Stwierdził, że wprawdzie dotknięte wadą oświadczenia pod względem formy, w swej istocie są zgodne z rzeczywistymi zdarzeniami, a brak formalny złożonego oświadczania nie wywołuje zmiany rzeczywistego zastosowania zakupionego oleju, a co za tym idzie nie występują przesłanki do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. Zwrócił uwagę, że żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie przewiduje sankcji w postaci zastosowania stawki akcyzy 1822 zł/1000 litrów czy też 2047 zł/1000 litrów w sytuacji, gdy sprzedawca posiada oświadczenia złożone przez kupujących jednak dotknięte brakami formalnymi. Pełnomocnik zaakcentował, że zastosowanie stawki akcyzy 232 zł/1000 litrów jest uzależnione od przeznaczenia zakupionego oleju, a nie od spełnienia formalnych wymagań przez oświadczenie składane przez kupującego, przy czym braki zaistniałe w oświadczeniach wyszczególnionych przez organ podatkowy nie mają charakteru braków istotnych i nie mogą powodować, iż zmieniony zostanie stan faktyczny zdarzenia - zmienione zostanie przeznaczenie zakupionego oleju, gdyż przeznaczenie zakupionego oleju nie jest zależne od tego czy w oświadczeniu zostanie podany rodzaj urządzenia grzewczego czy też zostanie złożony czytelny podpis, lecz od rzeczywistego wykorzystania oleju przez nabywcę. W opinii pełnomocnika "A" Sp. o.o. założeniem ustawodawcy, przy wprowadzeniu wymogu uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia dotyczącego przeznaczenia oleju, było łatwe zidentyfikowanie nabywcy oleju i zweryfikowanie jego ewentualnego przeznaczenia. Istotnym, z punktu widzenia zarówno sprzedawcy jak również organu podatkowego, jest aby oświadczenie umożliwiało identyfikację nabywcy. W ocenie Spółki dopiero brak oświadczenia może oznaczać, że niemożliwym staje się przyjęcie, że olej został sprzedany na cele opałowe. Pełnomocnik wskazał także, iż oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu zakupywanego oleju opałowego jest oświadczeniem woli, a zgodnie z zasadami prawa cywilnego oświadczenie takie może być w każdej chwili zmienione lub uzupełnione. W ocenie Skarżącej Spółki za dopuszczalne należy uznać uzupełnienie oświadczeń, na których pierwotne dane umożliwiają identyfikację nabywcy, gdyż nic nie wskazuje na to aby ustawodawca, nakładając na sprzedawcę obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego, ograniczył jego prawo do wykazania faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze np. poprzez uzupełnienie wadliwych oświadczeń nabywców nawet na etapie podczas postępowania przed organami podatkowymi. Pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę na zasadę tzw. prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, bądź dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu faktycznego. Z zasadą tą wiąże się również zasada wyrażona w art. 187 § 1 O. p., który zobowiązuje organy podatkowe do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpoznania materiału dowodowego. Spółka podniosła, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Ministerstwo Finansów Szefa Służby Celnej w piśmie [...] z dnia [...] r. celem kontroli jest ustalenie stanu faktycznego i dokonanie jego porównania z obowiązującym stanem prawnym. W tym celu organ kontrolny wykorzystuje przyznane mu przez ustawodawcę uprawnienia, do których zalicza się prawo min. do przesłuchiwania świadków, żądania udostępnienia dokumentów czy zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., nr [...] w całości i określił "A" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. w kwocie [...] zł.

Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r. (P 50/11) wskazał, że dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję, mają bowiem na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Zdaniem organu, obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Organ podkreślił, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z art. 89 ust. 6 u.p.a., jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Stwierdził, iż w takiej sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Zdaniem organu odwoławczego obowiązkiem sprzedawcy jest odebranie od nabywcy nie jakiegokolwiek oświadczenia, a zawierającego co najmniej dane wskazane w przywołanych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, czyli dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania (w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom prowadzącym działalność gospodarczą), określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się znajdują urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, a także datę wystawienia oświadczenia i czytelny podpis osoby je składającej.

Nadto organ zaakcentował, że skoro sprzedawca oleju dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winien odebrać od kupującego oświadczenie w formie przewidzianej przepisami prawa, to oświadczeniem takim sprzedawca musi dysponować w dniu sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do kwestii czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie (art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a.) organ podkreślił, że ustawodawca nałożył obowiązek złożenia nie jakiegokolwiek podpisu, a podpisu czytelnego. Za taki, zdaniem organu, uznać należy napisany znak graficzny określonej osoby, wskazujący tę osobę, przedstawiający jej charakter pisma oraz dane, które ją indywidualizują, tj. imię i nazwisko. Organ wskazał, że podpis złożony pod przedmiotowym oświadczeniem jest nieczytelny, a tym samym nie pozwala na identyfikację osoby, która go złożyła, przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko.

Nadto Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę, iż oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, m.in. wskazanie rodzaju i typu urządzenia grzewczego, wskazał, iż w ustawie nie zawarto legalnej definicji rodzaju i typu urządzenia grzewczego, zatem organ powołał się na tą definicję zaczerpniętą z "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006, gdzie stwierdzono, że "rodzaj" to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy a "typ" to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów. Organ zauważył także , iż ilość posiadanych urządzeń grzewczych jest bardzo istotnym elementem oświadczenia nabywcy, gdyż dane te muszą identyfikować posiadane przez nabywcę urządzenie oraz pozwolić oszacować na podstawie ogólnie dostępnych danych zużycie oleju. W tym zakresie organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 70/11 z dnia 24 marca 2011 r. oraz wyroki WSA w Gliwicach sygn III SA/G1 81/13 oraz III SA/G1 80/13 z dnia 15 października 2013 r.).

Zdaniem organu kompletne oświadczenie nabywcy musi zawierać dokładne określenie adresu, Dyrektor Izby Celnej w K. wprawdzie stwierdził, że ustawa nie definiuje "adresu zamieszkiwania nabywcy", jednak jego zdaniem wpis ten powinien zawierać pełne dane adresowe, w tym kod pocztowy, prawidłowe oznaczenie miejscowości ulicy, numeru domu, mieszkania itp.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że sprzedawca może uzupełnić oświadczenia o brakujące dane w trakcie postępowania podatkowego.

Organ sugerował, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja gdy sprzedawca dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych nie uzyskał od nabywcy prawidłowego, kompletnego oświadczenia, uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co w świetle cytowanego wyżej orzecznictwa traktować należy na równi z jego brakiem. Nie zgodził się z twierdzeniami Strony, aby dopuszczalne byłoby uzupełnienie oświadczeń, na których pierwotne dane umożliwiają identyfikacje osoby czy możliwe było uzupełnienie wadliwych oświadczeń nabywców nawet na etapie podczas postępowania przed organami podatkowymi.

Zdaniem organu drugiej instancji składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe musza już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 89 ust. 6-8 u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchań osób składających poszczególne oświadczenia, w celu usunięcia wadliwości oświadczeń złożonych przez nabywców oleju grzewczego, gdyż w opinii organu Strona w trakcie sprzedaży, stosując obniżoną stawkę akcyzy i odbierając od nabywcy wymagane przepisami prawa oświadczenie, używała tego wyrobu akcyzowego, jako oleju opałowego, a zakwestionowanie prawidłowości w zakresie tej sprzedaży, było równoznaczne ze sprzedażą oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. oświadczenia mające cechy autentyczności mogą być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego, a zatem żądany przez Spółkę dowód nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie tej sprzedaży wg stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń i skutecznie złożone w dacie przeniesienia posiadania oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 8, ust. 14 oraz ust. 16 u.p.a. twierdząc, że oświadczenia mają na celu kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego - oświadczenie jako dowód, podlega weryfikacji nie tylko merytorycznej ale i formalnej, a zatem sprzedawca przyjmując oświadczenia winien dokonać ich weryfikacji formalnej i sprawdzić czy zawierają wszystkie niezbędne dane i czy dane te są podane w sposób umożliwiający ich identyfikację, a więc czy są czytelne.

Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji podniósł, że ustawodawca zawarł w art. 89 ust. 16 u.p.a. stwierdzenie, iż: w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. - co jego zdaniem wskazuje, iż niespełnienie któregokolwiek warunku określonego we wskazanych przepisach skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy.

Organ drugiej instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. był zobowiązany do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010r., gdyż nie wszystkie oświadczenia pobrane od nabywców, spełniają wymogi przywołanych powyżej przepisów, jednakże ponowna weryfikacja danych wskazanych w oświadczenia pozwoliła na stwierdzenie, iż tylko niżej wymienione oświadczenia zawierają braki i błędy skutkujące zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

1. oświadczenie z dnia 5 maja 2010 r. firmy ""B" " Sp. z o.o., ul. [...] , 42-200 C. do faktury o nr [...] z dnia 5 maja 2010 r. nie zawiera rodzaju i typu urządzenia grzewczego (w poz.2 ilość posiadanych urządzeń grzewczych- wpisano 2 szt., w pozycji 5 oświadczenia "typ i rodzaj urządzenia grzewczego" wpisano kaszer + nagrzewnica RG-50). Zdaniem organu w tym oświadczeniu nabywca nie wskazał numeru posesji podając adres pod którym znajduje się urządzenie grzewcze, jednakże w ocenie organu odwoławczego nabywca prawidłowo określił adres urządzenia grzewczego umieszczając w oświadczeniu zapis: [...] , ul. W. (teren huty [...] ).

2. oświadczenie z dnia [...] r. P.P.U.H "C" , ul. [...] , [...] - do faktury o nr [...] z dnia [...] r. nie zawiera czytelnego podpisu oraz typu urządzenia grzewczego (w pozycji 5 oświadczenia -typ i rodzaj urządzenia grzewczego wpisano: "Vaillant- kocioł grzewczy" ).

3. oświadczenie z dnia [..] r. "D" , ul. [...] , [...] -. do faktury o nr [...] z dnia [...] r. nie zawiera rodzaju urządzenia grzewczego (w pozycji 5 oświadczenia-typ i rodzaj urządzenia grzewczego wpisano: "[...] ").

4. oświadczenie z dnia [...] r. "E" , ul. [...] , [...] do faktury o nr [...] z dnia [...] . nie zawiera typu urządzenia grzewczego oraz jednoznacznego wskazania ilości urządzeń grzewczych (w poz.2 -ilość posiadanych urządzeń grzewczych wpisano: "3 kocioł warzelny 3 szt.", natomiast w poz.5 -typ i rodzaj urządzenia grzewczego wpisano- "kocioł warzelny [...], komora wędzarnicza [...] ").

5. oświadczenie z dnia [...] r. "E" , ul. [...] , [...] - do faktury o nr [...] z dnia 13 maja 2010r. nie zawiera typu urządzenia grzewczego oraz jednoznacznego wskazania ilości urządzeń grzewczych (w poz.2 ilość posiadanych urządzeń grzewczych wpisano: "3 cel grzewczy", natomiast w poz.5 -typ i rodzaj urządzenia grzewczego wpisano- "kocioł warzelny 3 szt. [...] , komora wędzarnicza [...] ").

6. oświadczenie z dnia [...] r. B. D., ul. [...] , [...] do paragonu [...] z dnia [...] r. nie zawiera pełnego adresu zameldowania/zamieszkania nabywcy (brak numeru posesji) oraz typu urządzenia grzewczego (w pozycji 5 oświadczenia -typ i rodzaj urządzenia grzewczego wpisano: kocioł grzewczy [...] ).

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że błędy formalne polegające na braku miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze oraz ilości urządzeń grzewczych występują zarówno w oświadczeniach jak i w miesięcznym zestawieniu oświadczeń. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w związku z wadami w oświadczeniach, a w związku z powyższym podatek akcyzowy został naliczony od ilości oleju opałowego ujętego w ww. oświadczeniach, tj. od [...] litrów.

Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że zakwestionowanie oświadczenia z dnia 31 maja 2010r. złożonego przez "F" , z uwagi zapis w poz 2 oświadczenia ilość urządzeń 2 szt. oraz w poz.5 oświadczenia -typ i rodzaj urządzenia grzewczego- "[...] " jest przedwczesne. Po sprawdzeniu treści oświadczenia ustalono, iż nabywca wskazują urządzenie grzewcze-wytwomica para wskazał szczegółowo rodzaj zainstalowanych palników olejów. Zatem nabywca prawidłowo określił w złożonym oświadczeniu 2 szt. urządzeń grzewczych.

Nadto zdaniem organu w oświadczeniu złożonym w dniu 11 maja 2010r. przez "G" i wspólnicy sp. jawna, nabywca wskazał niepełny adres pod którym znajduje się urządzenie grzewcze, wpisując tylko miejscowość i ulicę, jednakże z treści dokumentu WZ, jednoznacznie wynika numer posesji do której dostarczono paliwo oraz gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, czyli P. , ul. [...] , co skutkowało uznaniem, iż oświadczenie uprawna do zastosowania obniżonej stawki podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż mając na uwadze przedstawione rozważania uznał za zasadne uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i ponowne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010r.

Zdaniem organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. wobec "A" Sp. o.o. przedstawia się następująco:

[...] litrów x 1.822,00 zł za 1.000 litrów = [...] zł

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego w oparciu o obowiązujące przepisy prawa zgodnie z art. 120 i art. 121 O. p. Organ odwoławczy stwierdza, iż przeprowadzono postępowanie dowodowe w całości nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 oraz 191 O. p.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż Strona nie wykazała należytej staranności w egzekwowaniu od nabywców oleju opałowego wyczerpujących i niezbędnych danych w składanych przez nich oświadczeniach.

Pismem z dnia [...] r. "A" Sp. z o.o. reprezentowana przez fachowego pełnomocnika – radcę prawnego M. B. złożyła skargę na decyzję Dyrektor Izby Celnej w K. z [...] r., nr [...] uchylającą rozstrzygniecie Naczelnik Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., nr [...] i określającą na rzecz Spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. na kwotę [...] zł. W złożonej skardze pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust 5, ust 6 i 8, ust. 14 u.p.a.

2. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a.

3. art. 187 i 188 O. p., poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Spółkę w treści odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., a co za tym idzie przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z normą wyrażoną w art. 187 § 1 O. p.

4. Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O. p.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik "A" Sp. z o.o. podtrzymał twierdzenie, iż złożenie przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie jest celem samym w sobie, jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym przeznaczeniem uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej.

Zdaniem pełnomocnik Spółki celem kontroli organów podatkowych nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, ale sprawdzenie przeznaczenia i ewentualnie również użycia oleju opałowego na cele opałowe oraz właściwe zastosowanie właściwej stawki podatku akcyzowego. W jego ocenie treść oświadczeń powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala ustalić kwestię zasadniczą, czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe i czy zastosowana stawka była prawidłowa.

Zdaniem "A" Sp. z o.o. złożenie oświadczenia spełniającego wskazaną funkcję należy uznać za warunek do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a drobne nieprawidłowości, które tej funkcji nie niweczą nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej, gdyż kontrola zużycia oleju na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, bowiem samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego było nieuzasadnione, w sytuacji gdy inne dowody potwierdzają prawidłowość informacji zawartej w oświadczeniu oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe.

Strona skarżąca podkreśliła, iż organ podatkowy ograniczył się jedynie do badania prawidłowości formalnej dokumentów będących w posiadaniu Spółki jako sprzedawcy, przy czym bez znaczenia dla organu pozostało faktyczne wykorzystanie oleju przez poszczególnych nabywców, co należy uznać za niedopuszczalne, bowiem nie taki był ustawodawcy, który wskazał w jakich sytuacjach sprzedawca nie może zastosować stawki obniżonej podatku akcyzowego.

Zdaniem Pełnomocnika Strony skutek w postaci utraty prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego wywołują jedynie braki oświadczenia, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy i kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju. Na charakter prawny i istotę oświadczenia nie mają wpływu zwykłe błędy, nieistotne wady czy usterki techniczne dokumentu, które winny być poddawane indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika Spółki wszelkie uchybienia oświadczeń, stwierdzone przez organy podatkowe stanowią braki, które mogą zostać uzupełnione, co więcej nie utrudniają przeprowadzenia ewentualnej kontroli w przedmiocie zużycia tegoż oleju, a uzupełnienie braków oświadczeń może zostać przeprowadzone w różny sposób np. poprzez złożenie dodatkowych uzupełniających oświadczeń przez nabywców oleju, bądź w drodze przesłuchania nabywców oleju bądź tez ich pracowników, co do okoliczności zakupu i celu tego nabycia.

Pełnomocnik Strony stoi na stanowisku, że zastosowanie stawki akcyzy 232 zł/1000 litrów jest uzależnione od przeznaczenia zakupionego oleju, a nie od spełnienia formalnych wymagań przez oświadczenie składane przez kupującego. Braki zaistniałe w oświadczeniach wyszczególnionych przez organ podatkowy nie mają charakteru braków istotnych i nie mogą powodować, iż zmieniony zostanie stan faktyczny zdarzenia - zmienione zostanie przeznaczenie zakupionego oleju. Przeznaczenie zakupionego oleju nie jest zależne od tego czy w oświadczeniu zostanie podany rodzaj urządzenia grzewczego czy też zostanie złożony czytelny podpis, lecz od rzeczywistego wykorzystania oleju przez nabywcę.

Zdaniem Pełnomocnika Strony dopiero brak oświadczenia może oznaczać, że niemożliwym staje się przyjęcie, że olej został sprzedany na cele opałowe.

Pełnomocnik zaznacza, że oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu zakupywanego oleju opałowego jest oświadczeniem woli. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego oświadczenie takie może być w każdej chwili zmienione lub uzupełnione.

W opinii Pełnomocnika Skarżącej organy podatkowe w sposób istotny naruszyły przepisy dotyczącego postępowania dowodowego odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób składających oświadczenia. Podkreślił także, iż wszelkie braki stwierdzone przez organy podatkowe w oświadczeniach przyjętych przez Spółkę, należy uznać za nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga jest zasadna.

Na wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej: p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Istotą sporu między stronami jest kwestia zasadności zastosowania przez organy podatkowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. Powyższe jest konsekwencją stwierdzonych przez te organy podatkowe braków formalnych w oświadczeniach nabywcy poprzez niewskazanie typu oraz (lub) rodzaju urządzenia grzewczego, nieczytelnego podpisu nabywcy oraz braku dokładnego adresu, czyli niespełnienie wymogów określonych w art. 89 ust. 6 oraz ust. 8 u.p.a.

Odmiennego zdania jest pełnomocnik "A" Sp. z o.o., który twierdzi, że Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za używane przez nabywcę nazewnictwo w zakresie posiadanych urządzeń grzewczych, nadto stwierdzone braki formalne, co do czytelnego podpisu czy adresu dostawy umożliwiają weryfikację oświadczenia, jak też weryfikację obrotem olejem opałowym i jego faktyczne przeznaczenie.

W świetle art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Według art. 89 ust. 6 u.p.a oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

• dane dotyczące nabywcy,

• określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

• wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

• datę i miejsce złożenia oświadczenia;

• czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast oświadczenie zgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a. powinno zawierać:

• imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

• adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

• określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

• określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

• wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

• datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-12 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Powołany przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów.

Na tle powołanych przepisów wykształciły się odmienne linie orzecznicze.

Jedna - wskazująca na konieczność rozróżniania tzw. wad istotnych od wad nieistotnych. Pogląd ten nie neguje faktu, że zarówno precyzyjna i zrozumiała treść regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., jak też uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym wskazują, iż sankcyjna stawka podatkowa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Uwzględniono w nim jednak, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwa jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie takie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej.

Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym, decydujące znaczenie ma bowiem ustalenie tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia - powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 244/10; z dnia 17 maja 2011r., sygn. akt I SA/Bd 220/11, opubl. CBOSA).

Druga - wskazująca, że ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, zaś materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego uzasadnia tezę, iż ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2011r. sygn. akt I GSK 194/10; z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1082/11; z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt I GSK 669/12; z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I GSK 1002/11, opubl. CBOSA).

Powyższe skutkowało wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Bk 99/11 z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt P 50/11 postanowił umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Z uwagi na charakter rzeczonego rozstrzygnięcia nie można uznać, że treści, które zostały wypowiedziane na temat ww. regulacji mają walor wiążący dla sądu. Tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, iż przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zaś brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1082/11), zgodnie którym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze stanowią instrument kontroli obrotu towarem tego rodzaju, dający możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. Nie ulega wątpliwości, że założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Za oczywiste należy też uznać, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. muszą dokumentować transakcje realne – tak co do nabywcy oraz towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011r. o sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011r. o sygn. akt I GSK 293/10).

W wyrokach z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 244/10 oraz z dnia 16 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1459/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową oraz wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. mają umożliwić realizację tego celu.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r. sygn. akt I GSK 540/12).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organ podatkowy w ustalonym stanie faktycznym przedwcześnie przyjął, iż zakwestionowane oświadczenie nie spełnia warunków, o którym mowa w art. 89 ust. 6 oraz ust. 8 u.p.a. Dokonując analizy ww. oświadczeń organ uznał, że

1. oświadczenie z dnia [...] r. firmy ""B" " Sp. z o.o., ul. [...] , [...] do faktury o nr [...] z dnia [...] r. nie zawiera rodzaju i typu urządzenia grzewczego (w poz.2 ilość posiadanych urządzeń grzewczych- wpisano 2 szt., w pozycji 5 oświadczenia "typ i rodzaj urządzenia grzewczego" wpisano kaszer + nagrzewnica [...] ).

2. oświadczenie z dnia [...] r. P.P.U.H "C" , ul. [...] - do faktury o nr [...] z dnia 17 maja 2010 r. nie zawiera czytelnego podpisu oraz typu urządzenia grzewczego (w pozycji 5 oświadczenia -typ i rodzaj urządzenia grzewczego wpisano: "[...] - kocioł grzewczy" ).

3. oświadczenie z dnia [...] r. "D" , ul. [...], [...]-. do faktury o nr [...] z dnia [...]r. nie zawiera rodzaju urządzenia grzewczego (w pozycji 5 oświadczenia-typ i rodzaj urządzenia grzewczego wpisano: "[...] ").

4. oświadczenie z dnia [...] r. "E" , ul. [...], [...]- do faktury o nr [...] z dnia [...] . nie zawiera typu urządzenia grzewczego oraz jednoznacznego wskazania ilości urządzeń grzewczych (w poz.2 -ilość posiadanych urządzeń grzewczych wpisano: "3 kocioł warzelny 3 szt.", natomiast w poz.5 -typ i rodzaj urządzenia grzewczego wpisano- "kocioł warzelny [...] , komora wędzarnicza [...]").

5. oświadczenie z dnia [...] r. "E" , ul. [...], [...]- do faktury o nr [...] z dnia [...] . nie zawiera typu urządzenia grzewczego oraz jednoznacznego wskazania ilości urządzeń grzewczych (w poz.2 ilość posiadanych urządzeń grzewczych wpisano: "3 cel grzewczy", natomiast w poz.5 -typ i rodzaj urządzenia grzewczego wpisano- "kocioł warzelny 3 szt. [...], komora wędzamicza [...]").

6. oświadczenie z dnia [...] r. B. D. , ul.[...] , [...] do paragonu [...] z dnia [...] r. nie zawiera pełnego adresu zameldowania/zamieszkania nabywcy (brak numeru posesji) oraz typu urządzenia grzewczego (w pozycji 5 oświadczenia -typ i rodzaj urządzenia grzewczego wpisano: kocioł grzewczy [...]).

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że na aprobatę zasługują ustalenia i wnioski Dyrektora Izby Celnej w K. w zakresie oświadczenia z dnia [...] r. P.P.U.H "C" , ul. [...], [...] – do faktury o nr [...] z dnia [...] r. w zakresie braku czytelnego podpisu.

Jak zauważył Sąd Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 17 czerwca 2009 r. IV CSK 78/09 ,,przy braku ustawowej definicji podpisu, określenie cech, jakim powinien odpowiadać znak graficzny, aby można go było uznać za podpis, jest przedmiotem wypowiedzi judykatury i doktryny. Pomimo zróżnicowania poglądów, można wyznaczyć pewne wspólne minimum w zakresie oznaczania tych cech. Zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. (...). Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej; podpis więc powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne (por. m.in. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 1932r., III Rw 515/32, Zb. Urz. z 1932r., poz. 67 i cyt. uchwałę z dnia 30 grudnia 1993r., III CZP 146/93). Przy najłagodniejszym traktowaniu przesłanek uznania konkretnego znaku pisarskiego za podpis, motywowanym charakterem czynności (...), nie można odstąpić od minimum, jakim jest to, by znak pisarski umożliwiał identyfikację osoby, od której pochodzi (...). Pojęcie "czytelny podpis" nie jest pojęciem, które posiada definicję prawną. Jego istota wynika z celu, któremu ma służyć, czyli identyfikacji osoby, która go złożyła. W braku wyraźnego ustanowienia terminologicznego użyte w ustawie wyrazy rozumie się w takim znaczeniu, w jakim są one powszechnie i stale używane w mowie potocznej. Czytelny podpis oznacza podpis złożony w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie. Za czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać napisany znak graficzny określonej osoby, co oznacza, że powinien on wskazywać tę osobę, a więc przedstawiać nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich, między innymi imię i nazwisko, przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko.

Analizując podpis i wszystkie elementy oświadczenia z dnia 17 maja 2010 r. P.P.U.H "C" , Sąd stwierdza, że jest nie jest ono wystarczające do zidentyfikowania osoby, która je podpisała, ze względu na nieczytelny podpis, a w oświadczeniu brak jest danych osobowych (imię, nazwisko) określających osobę, która podpis ten mogłaby złożyć.

W zakresie pozostałych braków zakwestionowanych oświadczeń podkreślić trzeba, iż najczęstszym brakiem formalnym wskazywanym przez organ podatkowy jest brak typu lub rodzaju urządzenia grzewczego. W tym miejscu zaakcentować należy, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj", "typ" urządzenia, a tym samym należy się odwołać do ich rozumienia w znaczeniu potocznym. Ma to o tyle znaczenie, że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. Pojęcia te zostały rozdzielone spójnikiem "i", który co do zasady oddziela równorzędne określenia o treściach uzupełniających się, a nie przeciwstawnych. Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 730 wskazuje, że termin "typ" to "określony zespół cech, z którym identyfikuje się jakąś część rzeczy, model, wzór". Zaś termin "rodzaj", to "kategoria, klasa, odmiana, typ" (Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 589).

Skoro w zakwestionowanym oświadczeniu P.P.U.H "C" z dnia [...] r., podano nazwę producenta urządzenia oraz jego funkcję "[...] - kocioł grzewczy", to określenie to zdaniem Sądu spełnia wymagane określenia typu i rodzaju urządzenia grzewczego, zatem w tym zakresie opisane oświadczenie uznać należy za prawidłowe.

Natomiast w zakresie oświadczenia B. D.z dnia [...] r., gdzie również podano nazwę producenta urządzenia oraz jego funkcję: kocioł grzewczy [...] to określenie to również spełnia wymagane określenia typu i rodzaju urządzenia grzewczego, a brak podania dokładnego adresu (wskazanie jedynie ulicy bez podania numeru posesji - ul.[...], [...]) powinno skłonić organ do działań koncentrujących się na ustalaniu tego adresu poprzez inną dokumentację dotyczącą zakupu przez tego kontrahenta oleju opałowego jak to miało miejsce przy weryfikacji oświadczenia "C" i wspólnicy spółka jawna, gdzie organ odwoławczy na podstawie dokumenty WZ ustalił nr posesji gdzie znajduje się urządzenia grzewcze, pomimo braku tego nr na oświadczeniu i w efekcie nie zakwestionował oświadczenia kontrahenta Spółki.

W zakresie oświadczeń "E" oraz firmy ""B" " Sp. z o.o., gdzie organy podatkowe stwierdziły brak określenia typu urządzenia grzewczego oraz jednoznacznego wskazania ilości urządzeń grzewczych (""E ), gdyż w poz. 2 -ilość posiadanych urządzeń grzewczych wpisano: "3 kocioł warzelny 3 szt.", natomiast w poz.5 -typ i rodzaj urządzenia grzewczego wpisano- "kocioł warzelny [...], komora wędzarnicza [...]" oraz braku rodzaju i typu urządzenia grzewczego (""B" " Sp. z o.o., ), gdyż w poz. 2 ilość posiadanych urządzeń grzewczych- wpisano 2 szt., w pozycji 5 oświadczenia "typ i rodzaj urządzenia grzewczego" wpisano kaszer + nagrzewnica [...] , Sąd stanął na stanowisku, iż twierdzenia Dyrektora Izby Celnej w K. w tym zakresie należy uznać za przedwczesne, albowiem nie wyjaśniono, czy komora wędzarnicza [...] stanowi jedno urządzenie z Kociołem warzelnym [...] albo czy kaszer + nagrzewnica [...] stanowi jedno urządzenia lub czy są to dokładne opis typu lub rodzaju urządzenia grzewczego, albo komponentów urządzeń grzewczych, podobnie jak to zostało wskazane w oświadczeniu z dnia 31 maja 2010 r. złożonym przez "F" , gdzie jako rodzaj i typ urządzenia grzewczego wpisano "wytwornica pary [...] , palnik [...] , palnik olejowy Agat 01", a organ odwoławczy ustalił, iż nabywca wskazując urządzenie grzewcze - wytwornica pary szczegółowo określił rodzaj zainstalowanych palników olejów, co spowodowało przedwczesne zakwestionowanie tego oświadczenia przez organ pierwszej instancji.

Na marginesie Sąd wskazuje, iż skoro zarzut braku dokładnego adresu w oświadczeniu ""B" " Sp. z o.o. przez Dyrektora Izby Celnej w K. nie został podtrzymany (stwierdzono, że nabywca prawidłowo określił adres urządzenia grzewczego umieszczając w oświadczeniu zapis: [...] , ul. [...](teren huty [...] ), zatem kwestia ustalenia w jakim kontekście określenie kaszer + nagrzewnica [...] opisujące typ i rodzaj urządzenia grzewczego jest kluczowe do uznania opisanego oświadczenie za pozbawione wszelkich uchybień.

Wątpliwości Sądu budzi również brak dokładnego wyjaśnienia zapisu dotyczącego oświadczenia "D" , gdzie jako typ i rodzaj urządzenia grzewczego wpisano – [...] , gdyż organ w jakikolwiek sposób nie wyjaśnił czy jest to nazwa producenta lub rodzaju urządzenia grzewczego.

W tym zakresie Sąd zauważa, że w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 (dostępny na www.trybunal.gov.pl) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r.) oraz

z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał podał, że zaskarżony § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego określał skutki niespełnienia warunku zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej oraz zwolnienia z opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego. Wymóg ten polegał na uzyskaniu przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Zgodnie z § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia, "w przypadku niezłożenia oświadczeń" znajdowały zastosowanie stawki podatku akcyzowego wyznaczone dla oleju napędowego. Przedmiotem kontroli w tej sprawie była norma powszechnie i w sposób utrwalony stosowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, wynikająca z § 6 ust. 5 zaskarżonego rozporządzenia. Zgodnie z jej treścią, nieprawdziwość danych zawartych w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego, które jednocześnie spełnia wszystkie wymogi, co do formy i treści, jest utożsamiana z brakiem takiego oświadczenia. Trybunał wskazał, że wprowadzając rozwiązania prawne przeciwdziałające zjawisku wykorzystywania oleju opałowego na inne cele niż opałowe, w tym zwłaszcza jako paliwa do silników, nie można jednak tracić z pola widzenia podmiotów dokonujących sprzedaży wyrobów energetycznych

i ich słusznych interesów. Ustanowienie rygorystycznych warunków zastosowania preferencji podatkowych w sprzedaży oleju opałowego ma swoje uzasadnienie – ma bowiem ograniczać proceder uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Ta swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych.

Reasumując, Trybunał stwierdził, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał on świadomości, iż przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki. Wyżej przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Zdaniem tut. Sądu, nie można go jednak pominąć dokonując interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na podobne brzmienie przepisów, jak tych, które zakwestionował Trybunał. Mając na uwadze przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, że niedopuszczalna jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w przedmiocie składanych oświadczeń prowadząca do nielogicznego i niesprawiedliwego obciążenia ciężarami publicznoprawnymi podatników działających w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Otóż w przypadku oświadczeń poprawnych formalnie (zawierających wpis "typu" urządzenia w taki sposób jak wymaga tego Dyrektor Izby Celnej w przedmiotowej sprawie), lecz zawierających dane fałszywe (np. w zakresie nabywcy), u podatnika należy badać dobrą wiarę. W przypadku jej potwierdzenia ma on prawo do preferencyjnej stawki podatkowej, pomimo że nie będzie można ze względu np. na fałszywe dane nabywcy sprawdzić rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego, a zatem oświadczenie okaże się fałszywe. Z kolei najmniejszy brak precyzji w oświadczeniu choćby np. co do typu i rodzaju urządzenia, pomimo że organ ma wiedzę, jaki jest typ i rodzaj urządzenia konkretnego nabywcy spowoduje, iż podatnik nie będzie miał prawa do preferencyjnej stawki, pomimo że faktycznie olej opałowy przez nabywcę wskazanego w oświadczeniu został wykorzystany na cele opałowe, a zatem oświadczenie jest prawdziwe. Interpretacja zatem, którą zastosował organ w przedmiotowej sprawie – w kontekście kierunku interpretacji przepisów regulujących instytucję oświadczeń w niedawno wydanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego – jest zbyt rygorystyczna, kłóci się z rolą jaką ma spełniać oświadczenie i sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP. Organ bowiem poprzez stosowaną interpretację w lepszej sytuacji prawnej stawia podatnika okazującego fałszywe w treści oświadczenia (np. fałszywe dane i adres nabywcy uniemożliwiające jakąkolwiek weryfikację), niż podatnika przedkładającego oświadczenie prawdziwe w treści, lecz mniej precyzyjne i w zakresie którego nie ma najmniejszych wątpliwości, że olej został zużyty zgodnie z przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe Sąd stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 6 oraz 8, art. 89 ust. 16 u.p.a. oraz prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W tej sytuacji, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Sąd.