Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1022/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, 8, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 3, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 1892
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali
article: art. 121 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Grzegorz Grymuza (sprawozdawca) WSA Jadwiga Pastusiak Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania W. N. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (organ I instancji) z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 256.704,00 zł.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu podstawą decyzji organu pierwszej instancji były ustalenia wynikające z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo-budowlanych pod firmą "A" z siedzibą w P. oraz uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w "B" z siedzibą w T. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do uznania, że w 2011 r. podatnik prowadził faktycznie także działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, stanowiącą źródło przychodu i podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Uwzględniając ustalenia przeprowadzonej kontroli organ wykazał, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. zaniżono przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 1.784.591,48 zł (w tym: 1.775.500,00 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości, 3.243,09 zł z tytułu otrzymanego odszkodowania i 5.848,39 zł z tytułu wykonanych usług remontowych) oraz zawyżono wysokość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.900,00 zł z tytułu wykonania robót elektryczno-montażowych w lokalu mieszkalnym. Przy obliczaniu dochodu nie uwzględniono ponadto wartości remanentu początkowego w kwocie 620.080,60 zł i końcowego w kwocie 152.826,39 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji do określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych przyjął przychód z działalności gospodarczej w kwocie 2.837.086,93 zł oraz koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie 1.465.690,75 zł. W konsekwencji należny podatek dochodowy za 2011 r. określony został na kwotę 256.704,00 zł.

Uznając wniesione odwołanie za bezzasadne Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do przepisów art. 9 i 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że sprzedaż nieruchomości może następować albo w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, albo poza taką działalnością i w zależności od tego, czy sprzedaż następuje w wykonaniu takiej działalności, czy też nie, stanowi źródło przychodu przewidziane w pkt 3 albo w pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym rozstrzygnięcie, czy w niniejszej sprawie strona sprzedawała nieruchomości w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, czy poza nią, tzn. w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, wymagało ustalenia, czy czynności przez nią podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w kontrolowanym roku 2011, a także w roku 2010 i w latach 2012-2015 przeprowadził szereg transakcji dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości, których ocena - we wzajemnym powiązaniu - w sposób zasadniczy wpływa na ocenę charakteru czynności dokonanych przez stronę w badanym roku 2011. Niezależnie od tego organ przeanalizował transakcje zawarte w latach 2004, 2006 i w latach 2008-2009, w związku z czym za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż strona przeprowadzając w 2011 r. transakcje sprzedaży działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a na stałą powtarzalność prowadzonych w tym zakresie działań wskazują okoliczności prawidłowo ustalone i opisane przez organ pierwszej instancji.

W tym kontekście organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że podstawą powyższego stanowiska stanowiły ustalenia dokonane w związku ze złożeniem przez podatnika w dniu 30 kwietnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w P. zeznania PIT-39 za 2011 r. o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2011, w którym wykazano przychód oraz dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), w kwocie 1.775.500,00 zł. Kwotę tę podatnik jednocześnie zadeklarował jako zwolnioną od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do pozostałych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie organ podniósł, że podatnik w dniu 1 grudnia 2006 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. Nr [...], działając w imieniu własnym i na rzecz swojej żony nabył lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym, położonym w T., przy ulicy M., za kwotę 340.000,00 zł. Powyższy lokal został w dniu [...] sierpnia 2009 r. zbyty przez Podatnika na podstawie aktu notarialnego Rep. Nr [...] za cenę 305.000,00 zł. Następnie Podatnik oraz jego żona złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. odrębne oświadczenia o zamiarze przeznaczenia przychodu w kwotach po 152.500 zł na zakup budynku lub lokalu mieszkalnego w okresie 2 lat od dnia dokonania transakcji. Treść oświadczeń wskazuje, iż kwotę uzyskaną ze sprzedaży zakwalifikowali jako źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), w celu skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy (uchylonego ustawą z dnia 16.11.2006 r. - Dz. U. Nr 217, poz. 1588, która weszła w życie w dniu 1.01.2007 r.).

W dniu [...] maja 2010 r. podatnik oraz jego żona w odrębnych pismach poinformowali właściwy organ podatkowy o zrealizowaniu deklarowanego wcześniej zamiaru przeznaczenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w wyniku nabycia w dniu [...] marca 2010 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A Nr [...] od "C S.A. w likwidacji" z siedzibą w T. części stanowiącej [...] nieruchomości (budynku mieszkalnego) położonej w B., przy A. A. Wartość udziałów w nieruchomości ustalono na kwotę 590.000 zł.

W 2011 r. Podatnik dokonał sprzedaży 14 lokali mieszkalnych i użytkowych wchodzących w skład nieruchomości położonej w B., Al. A., za łączną kwotę 1.775.500,00 zł (akty notarialne dotyczące tych transakcji wymieniono na stronie 14 decyzji). Ponadto w dniu [...] listopada 2011 r. podatnik na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] zawarł przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 5 w budynku przy Al. A. w B., w której zobowiązał się sprzedać ten lokal za kwotę 511.600 zł.

Zbycie w 2011 r. nieruchomości (lokali) nabytych w roku 2010 - według oświadczenia podatnika - miało stanowić realizację zobowiązania, złożonego w związku z uzyskaniem zwolnienia podatkowego z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży innej nieruchomości w 2009 r., podczas gdy wydatki poniesione w roku 2013 miały wypełniać warunki do zwolnienia podatkowego zadeklarowanego w stosunku do przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości w 2011 r., na mocy (obowiązującego od 2009 r.) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do tych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe wnioski przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji odnośnie niespełnienia przez stronę warunku do zwolnienia podatkowego w związku z niewykazaniem, iż poniosła wydatek na zrealizowanie własnych celów mieszkaniowych, jak też podzielił ustalenia co do tego, że żadna z transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości nie została przeprowadzona w celu zrealizowania własnych potrzeb mieszkaniowych. Odwołując się do orzecznictwa wskazano, iż cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika ubiegającego się o ulgę. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Zatem nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, w której w bliżej nieokreślonej przyszłości podatnik dopiero będzie realizował własne cele mieszkaniowe. W przypadku nabycia nieruchomości mieszkalnej ze środków pochodzących ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości realizować własne cele mieszkaniowe, a zatem winien w niej faktycznie mieszkać.

Organ podkreślił, że żadna z nieruchomości (lokali) w B. przy Al. A. zakupionych przez stronę w roku 2010 nie służyła zaspokojeniu jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie służyła temu celowi żadna z nieruchomości zakupionych przez podatnika w roku 2013 (tj. lokal nr 6 w T. przy ulicy G. oraz lokale nr 46, 46A i 48 w T., przy ulicy Ł.). Z tych też przyczyn argumentacja strony przedstawiona w odwołaniu odnośnie celu przeznaczenia zakupionych nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, nie została uwzględniona przez organ odwoławczy. Nadto zauważono, że rzeczywiste, własne cele i potrzeby mieszkaniowe podatnik realizował poprzez zakup nieruchomości na terenie W. (w dniu 7 maja 2004 r. lokalu mieszkalnego przy ulicy J., a po jego sprzedaży poprzez zakup w dniu 7 października 2010 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu przy ulicy N. oraz własności budynku mieszkalnego).

Powyższe doprowadziło do konkluzji, że podatnik dokonywał obrotu towarami (lokalami) w warunkach działalności gospodarczej, zgodnie z przesłankami określonymi w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazywał organ jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności muszą być wykonywane bez przerwy, bowiem istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Jedynie analiza działań podejmowanych na przestrzeni czasu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy odnosić wyłącznie do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Stąd za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut odwołania, iż wyliczając w decyzji transakcje sprzedaży nieruchomości w różnych latach organ pierwszej instancji dokonał manipulacji w celu osiągnięcia efektu skali, czyli uznania w konsekwencji tego typu działań za działalność gospodarczą podnosząc, że charakter sprawy oraz ciąg działań podejmowanych przez podatnika uzasadniały powoływanie dowodów oraz faktów mających miejsce w latach poprzednich, jak i następnych. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń, jednak tego pojęcia nie należy rozumieć jako wykonywania działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości nie budził także zorganizowany charakter działalności podatnika. W tym kontekście wyjaśniono, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. W sprawie wykazano, iż działania strony polegały na wykonywaniu zaplanowanych i przemyślanych wcześniej czynności, nie miały charakteru przypadkowego, incydentalnego, lecz profesjonalny i zorganizowany. Wskazuje na to przemienność transakcji kupna i sprzedaży, liczba zawartych umów i wartość dokonywanych transakcji, korzystanie z biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na zarobkowy cel działalności podatnika, wskazując, że zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Innymi słowy działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Fakt niedopełnienia zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej, czy też niezgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu nie ma charakteru przesądzającego dla oceny samego zaistnienia tej działalności. Ocena czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki.

Podsumowując organ drugiej instancji wskazał, że o tym, iż przychód uzyskany przez stronę w 2011 r. miał źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej polegające na obrocie nieruchomościami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczące następujące, jednoznacznie ustalone, okoliczności faktyczne:

- nieruchomości zbywane w 2011 r. znajdowały się w T. i B., podczas gdy centrum życia rodzinnego i zawodowego strony znajduje się w W. W celu zbycia lokali w B. podjęto niezbędne działania marketingowe zlecając biurom pośrednictwa w obrocie nieruchomościami m.in. publikację ogłoszeń, prezentację lokali klientom, prowadzenie negocjacji handlowych oraz zawieranie umów przedwstępnych. Strona była obecna osobiście jedynie przy zawieraniu umów w kancelariach notarialnych w B., obciążając własną działalność gospodarczą kosztami podróży w datach zawierania umów;

- nieruchomość w B. strona nabyła jednorazowo w 2010 r. jako łączną część budynku mieszkalnego określoną w akcie notarialnym w sposób ułamkowy w stosunku do całości. Jednakże przedmiotem czynności sprzedaży w latach 2011-2012 były już poszczególne pojedyncze lokale, opisane w aktach według własnych indywidualnych cech, tj. powierzchni stanu technicznego, numeru, kondygnacji. Okoliczność ta świadczy, iż nieruchomość została zakupiona z zamiarem przeznaczenia jej do dalszego obrotu, co też w istocie nastąpiło. Trafnie organ pierwszej instancji wskazał, iż z punktu widzenia popytu, oferta sprzedaży poszczególnych lokali dawała znacznie większe szanse pozyskania klientów i osiągnięcia zysku niż łącznego udziału w budynku wynoszącego 136046/261933 części;

- zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż podatnik czynności związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek. Osobiście występował jako strona czynności, nabywał własność i rozporządzał nią według własnej woli. Samodzielnie dokonywał płatności, dysponując równocześnie należnościami wpływającymi na jego rachunek bankowy. Ze względów formalnoprawnych (w związku z istniejącą wspólnością majątkową) żona podatnika udzielała stosownych pełnomocnictw, nigdy nie uczestnicząc osobiście przy czynnościach notarialnych związanych z zakupem i sprzedażą nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega w związku z tym wątpliwości, iż w/w czynności realizowano na własny rachunek i we własnym imieniu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Świadczą o tym dokumenty zgromadzone w sprawie, tj. umowy kupna - sprzedaży sporządzone w formie aktów notarialnych, dotyczące zarówno kupna nieruchomości, jak również sprzedaży wyodrębnionych z nieruchomości lokali;

- stan faktyczny sprawy wskazuje na uzyskanie realnego (a nie potencjalnego) zysku: przychody ze sprzedaży lokali uzyskane w roku 2011 (1.775.500 zł), w 2012 (108.000 zł) oraz przyrzeczone za lokal nr 5 (511.600 zł) znacznie przewyższyły koszty nabycia poniesione w 2010 r., w tym: cena nabycia (590.000 zł), czynności notarialne (3.983,60 zł) oraz podatek od czynności cywilnoprawnych (26.097 zł);

- w sprawie wykazano, iż działania podatnika nie miały na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Nabyty udział w budynku mieszkalnym stanowił kilkanaście odrębnych lokali. Z umów sprzedaży, jak też z zeznań nabywców wynika, iż lokale były w złym stanie technicznym, wymagającym remontów kapitalnych. Remonty te zostały przeprowadzone przez nabywców po zakupie lokali. Zatem lokale w dacie sprzedaży były w takim samym stanie, jak w dacie zakupu, co świadczy, iż były traktowane jako przedmiot obrotu w transakcjach handlowych. Informacje o ich remoncie przez podatnika nie potwierdziły się w trakcie postępowania.

Za bezpodstawne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty odwołania dotyczące pominięcia przez organ pierwszej instancji wątku kwoty (590.000 zł), za jaką strona nabyła nieruchomość w B., przy Al. A. i uznania tej kwoty za prawidłową pomimo świadomości, iż nie jest ona prawdziwa lecz wręcz absurdalna, jak też zarzuty dotyczące nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodu nieokreślonych kwot wydatkowanych według twierdzeń strony na remont lokali będących przedmiotem sprzedaży.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że nie można zarzucić organowi kontroli skarbowej, aby wydając zaskarżoną decyzję naruszył wskazane w odwołaniu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub Ordynacji podatkowej oraz ocenił jako prawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru, woli lub też przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej, niż jako pozarolniczą działalność gospodarczą. W sprawie organy prawidłowo przyjęły, że działania strony polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem, przygotowaniach do sprzedaży przez wynajęte profesjonalne instytucje i powtarzalny charakter działań były podporządkowane właśnie zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił organowi naruszenie:

- naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności:

• art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją, poprzez niechęć organów prowadzących postępowanie do zebrania materiału dowodowego, czego koronnym dowodem było odrzucenie złożonego przeze mnie wniosku dowodowego (w niniejszym piśmie będę dalej zwany Stroną),

• art. 191 Ordynacji w związku z art. 121 § 1 Ordynacji poprzez:

> przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść Strony,

> ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

- co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał skarżoną decyzję, mimo tego, iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

• art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o PIT, poprzez jego brak zastosowania w sprawie,

• art. 5a pkt 6 ustawy o PIT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie w odniesieniu do dochodów Strony ze sprzedaży mieszkań, które winny korzystać ze zwolnienia z podatku odchodowego osób fizycznych (zwanego dalej PIT),

• art. 24 ust. 2 ustawy o PIT poprzez jego błędną interpretację polegającą na błędnym określeniu dochodów Strony z działalności gospodarczej, przy założeniu prowadzenia przez Nią takiej działalności, wynikającą z zaniżenia kosztów uzyskania przychodu (zwanych dalej KUP).

Wskazując na takie zarzuty podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Spór podatnika z organem koncentrował się przede wszystkim na kwestii czy transakcje nabywania i sprzedawania nieruchomości, dokonywane przez podatnika w latach od 2010 do 2013, stanowiły działalność gospodarczą, zdefiniowaną na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - dalej jako: "ustawa o PIT"), kreującą źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, przy czym przedmiotowa decyzja dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia relacji między regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Występujące wątpliwości związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki w sprawach sygn.: II FSK 379/14, II FSK 1423/14, II FSK 773/13, II FSK 855/14, II FSK 2110/11). Ustawa o PIT w art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, który zalicza do tej sfery aktywności podatnika działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza - źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o PIT przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej i prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o PIT przychody z odpłatnego zbycia "innych rzeczy" (tzn. niebędących nieruchomościami, ich częścią lub udziałami w nieruchomości, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, prawem wieczystego użytkowania gruntów), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia [...] innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W świetle powyższych unormowań prawnych trzeba zatem oddzielić działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy od jej spraw osobistych (prywatnych). Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy o PIT nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca opisującego kiedy mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą (por. orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 1512/12, II FSK 855/14, II FSK 1512/12). Przyjmuje się, że dla rozpoznania działalności gospodarczej decydujące znaczenie będzie miało ustalenie czy określone czynności stanowią wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, według kolejności przyjętej przez ustawodawcę. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku, w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również motyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Trzeba jednak pamiętać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Jak już zaznaczono prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika co do tego, że nie prowadzi działalności gospodarczej, tylko zarobkuje w inny sposób czy "zarabia na sprzedaży własnych rzeczy" (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 2096/12). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT zasadnicze znaczenie ma wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania. W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika, tj. zorganizowanie prawne, można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły, miały cel zarobkowy, prowadzone były we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 773/13). Z punktu widzenia faktycznego, istotnego dla rozpoznania działalności gospodarczej, pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT obejmuje zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej, które mogą polegać m.in. na przetworzeniu przedmiotu sprzedaży w celu zwiększenia jego wartości. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nie chodzi więc o częste sprzedaże dużej ilości nieruchomości, na dużą skalę. Działalność gospodarcza może przecież być prowadzona również w stosunkowo niewielkiej skali. Z punktu widzenia analizowanej ciągłości istotny jest przede wszystkim element powtarzalności określonych działań, które podatnik odpowiednio planuje, a następnie organizuje i przeprowadza. Jednak mogą być one rozłożone w czasie. Działania, jeśli mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, powinny być realizowane profesjonalnie, zawodowo, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane przez właściciela w ramach zwykłego zarządu składnikami jego prywatnego majątku, według powszechnie przyjętych zasad gospodarności.

Podsumowując, art. 5a pkt 6 ustawy o PIT mówi o działaniach podatnika, podejmowanych w stosunku do składników jego majątku, cechujących się zorganizowaniem i ciągłością w powyższym rozumieniu, ukierunkowanych na stworzenie źródła zarobkowania, choćby czasowego.

W okolicznościach analizowanej sprawy należy zgodzić się z organem co do tego, że podatnik nabywał i sprzedawał nieruchomości w imieniu własnym i na swój rachunek. Czynił to w sposób zorganizowany i ciągły, odpowiednio do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Sukcesywnie kupował nieruchomości, które następnie z upływem czasu zyskownie sprzedawał. Prowadził więc działalność ukierunkowaną na zysk. W świetle twierdzeń samego podatnika, wyłącznie on zajmował się handlem nieruchomościami, wynajdywał je i oferował na rynku. Samodzielnie decydował o warunkach prowadzenia tej działalności handlowej. Był jedynym i samodzielnym organizatorem oraz jednocześnie realizatorem tej działalności. Innymi słowy, jedynie podatnik podejmował działania, które realizowały znamiona definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Dla rozpoznania działalności gospodarczej wyłącznie podatnika nie ma żadnego znaczenia czy przychód z tego tytułu był jego majątkiem odrębnym czy też wchodził w skład wspólności majątkowej z żoną, a więc czy w ogóle pozostawał w związku małżeńskim, a jeśli tak, w jakim ustroju majątkowym. Natomiast w realiach analizowanej sprawy okoliczność, że podatnik nabywał nieruchomości do majątku wspólnego i w związku z tym żona podatnika udzieliła mu pełnomocnictwa do działania w jej imieniu w żadnym razie nie czyni z niej osoby prowadzącej działalność gospodarczą, skoro faktycznie nie zajmowała się nią. Powyższy sposób działania podatnika miał na celu jedynie stworzyć wrażenie, że nie prowadzi działalności gospodarczej, której nie ujawniał właściwemu organowi podatkowemu. W ten sposób podatnik pozorował prywatne nabycia i sprzedaż nieruchomości. Dlatego prawidłowo organ przyjął, że to wyłącznie podatnik samodzielnie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i w następstwie tylko do niego skierował decyzję podatkową, kontrolowaną w nin. sprawie.

Z okoliczności sprawy nie wynika, aby podatnik nabywał nieruchomości na prywatne potrzeby, zważywszy ich ilość, położenie. Opisywane przez podatnika plany zamieszkania w B. z uwagi na zamierzenia zawodowe żony, sprzeciw dzieci wobec zmiany miasta, nie zmieniają obiektywnego obrazu sprawy, w którym sukcesywnie nabywane nieruchomości były zyskownie sprzedawane i nigdy nie doszło do ich przeznaczenia na prywatne potrzeby podatnika oraz jego rodziny. Racjonalnie rzecz oceniając, według obiektywnych kryteriów, nie sposób zasadnie przyjąć, aby podatnik zabezpieczał potrzeby mieszkaniowe swojej rodziny - żony, dzieci - lokalami położonymi w B., wymienionymi w wyliczeniu znajdującym się na stronie 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zważywszy na ich ilość i jednocześnie brak prywatnego związku podatnika i jego najbliższej rodziny z tymi miastami, w tym brak jakiegokolwiek wykorzystania nieruchomości położonych w B. przy ul. Al. M. na własne cele i potrzeby mieszkaniowe podatnika oraz jego żony.

Wymaga odnotowania, że organ nie zaliczył do działalności gospodarczej sprzedaży w 2012 r. prywatnego mieszkania podatnika i jego żony w W.

Należy wyraźnie zaznaczyć, że nawet jeśli podatnik pozostaje w subiektywnym przekonaniu, że - handlując nieruchomościami - działał wyłącznie w sferze prywatnej, to jednak ten indywidualny punkt widzenia nie zmienia obiektywnego stanu rzeczy, w którym mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Istotne są bowiem obiektywne znamiona aktywności podatnika, gdyż właśnie one decydują o rozpoznaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym przypadku polegającej na handlu nieruchomościami. Podatnik może więc pozostawać w przekonaniu, że nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, ale jeśli jego czynności obiektywnie realizowały definicję z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, należy rozpoznać źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy podatkowej. W świetle zaś obiektywnych kryteriów, do których nawiązuje art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, podatnik w okolicznościach nin. sprawy prowadził działalność handlową w zakresie obrotu nieruchomości, która była zdaniem Sądu niewątpliwie - pozarolniczą działalnością gospodarczą. Była ona zorganizowana w stopniu adekwatnym do jej charakteru. Miała cel zarobkowy. Podatnik prowadził ją we własnym imieniu i na własny rachunek. Miała ona charakter ciągły (przy czym ciągłości nie należy utożsamiać z częstotliwością). Podatnik nabywał kolejne, wybrane nieruchomości, planując ich sprzedaż w najwłaściwszym momencie, a więc niekoniecznie szybko i nie ma znaczenia, że ten właściwy moment, w przypadku niektórych nieruchomości, następował po upływie roku czy więcej. Zbycie poszczególnych nieruchomości pozwalało podatnikowi nabywać następne znów w celu zbycia. Występował zatem rozłożony w czasie, stosownie do realiów rynkowych, ciąg działań podatnika - transakcji nabycia i zbycia - składających się na pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami. Co istotne, podatnik nie wykazał, aby wybór nabywanych nieruchomości był dokonywany według prywatnych potrzeb, upodobań. Przeciwnie, jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy, jedynym kryterium była dla podatnika perspektywa przyszłej zyskownej sprzedaży, co jest typowe właśnie dla działalności gospodarczej. Wbrew wywodom podatnika, zbycie nieruchomości nie musi być szybkie, coroczne, aby stanowiło działalność gospodarczą. O takich cechach nie mówi art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Natomiast ważne jest, że mamy do czynienia z planowanymi działaniami podatnika, powtarzalnymi w czasie, a więc ciągłymi, niewątpliwie ukierunkowanymi na osiągniecie zysku i ten zysk podatnik realizował. Ciągłość czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej obejmuje również takie sytuacje, kiedy transakcje nie są częste, w krótkich odstępach czasu. Ich częstotliwość, w przypadku handlu nieruchomościami, wyznacza z jednej strony zamierzenie gospodarcze podatnika, a z drugiej koniunktura rynkowa, decydująca o zyskowności sprzedaży poszczególnych nieruchomości w określonym czasie.

W świetle powyższego organ nie naruszył ani przepisów postępowania podatkowego, ani przepisów materialnego prawa podatkowego, które zostały wymienione w skardze. Zasadnie przyjął, że podatnik prowadził w 2011 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Organy trafnie wskazały, że podatnik w kontrolowanym roku 2011, a także w roku 2010 i w latach 2012-2015 przeprowadził szereg transakcji dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości, których ocena - we wzajemnym powiązaniu - w sposób zasadniczy wpływa na ocenę charakteru czynności dokonanych przez skarżącego w badanym roku 2011. Niezależnie od tego prawidłowo organ przeanalizował także transakcje zawarte w latach 2004, 2006 i w latach 2008-2009, w związku z czym zasadnie też uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż strona przeprowadzając w 2011 r. transakcje sprzedaży 14 lokali mieszkalnych i użytkowych działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a na stałą powtarzalność prowadzonych w tym zakresie działań wskazują okoliczności prawidłowo ustalone i opisane przez organ pierwszej instancji (czytelne zestawienie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości zamieszczono w załączniku nr 1 do protokołu znajdującym się na k. 819-821 tomu V akt administracyjnych).

Zauważyć należy, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, że po oddaleniu skarg wniesionych przez podatnika w sprawach sygn. akt I SA/Lu 1024/16 i I SA/Lu 13/17 (rozpoznawanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie) uprawomocniły się decyzje organów podatkowych określające podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmującym także przychody ze sprzedaży nieruchomości, za lata 2012 i 2013 r.

Oczywiście sam fakt oddalenia skarg w tych w sprawach oraz uprawomocnienia się decyzji dotyczących zobowiązań podatkowych skarżącego za lata 2012 i 2013 nie przesądza jeszcze tego, że także w 2011 r. działalność skarżącego związaną z kupnem i sprzedażą nieruchomości kwalifikować należało jako element działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe wskazuje, że ocena charakteru działalności podatnika związanej

z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości powinna zostać dokonana

z uwzględnieniem szerszej perspektywy czasowej wykraczającej poza kontrolowany rok 2011, co trafnie zostało dostrzeżone przez organy podatkowe obu instancji.

Z ustaleń organów wynikających wprost z przeprowadzonych w sprawie dowodów wynika jasno, że z wyjątkiem nieruchomości położonych w W. przy ul. R.

i N., wszystkie analizowane przez organy transakcje podatnika miały taki sam schemat: podatnik nabywał i sprzedawał kolejne nieruchomości, deklarując uzyskany w ten sposób przychód jako zwolniony od podatku z uwagi na zamiar wydatkowania go na własne cele mieszkaniowe oraz następnie, po nabyciu kolejnej nieruchomości, oświadczając o zrealizowaniu deklaracji przeznaczenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Tego rodzaju oświadczenia i deklaracje podatnika były niezgodne ze stanem rzeczywistym albowiem na żadnej z tych nieruchomości podatnik i jego żona nie realizowali własnych celów mieszkaniowych.

Powyższe stwierdzenie w całości odnosi się także do nieruchomości położonej w B. przy ul. Al. M., z której to podatnik wyodrębnił i sprzedał w 2011 r. 14 lokali mieszkalnych i użytkowych.

Powyższą nieruchomość, czy też ściślej rzecz biorąc udział w 136046/261933 części w nieruchomości, z którym - jak można wnioskować z treści zgromadzonych w aktach sprawy odpisów aktów notarialnych - wiązała się własność kilkunastu lokali dotychczas niewyodrębnionych (art. 3 ust. 3 zdanie drugie w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 1892)) podatnik nabył w 2010 r. Nabywając powyższy udział we współwłasności nieruchomości podatnik wraz żoną złożyli oświadczenia o realizacji, deklarowanego w 2009 r. zamiaru wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. M., na własne cele mieszkaniowe.

Powyższe twierdzenia skarżącego o nabyciu udziału w nieruchomości położonej w B. przy ul. Al. M. na własne cele mieszkaniowe pozostaje w oczywistej sprzeczności z okolicznościami faktycznymi ujawnionymi w sprawie, a wynikającymi z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu.

Już na samym wstępie zauważyć należy, że przyjęcie jakoby małżonkowie nabywali na własne cele mieszkaniowe tak znaczący udział we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym, z którym wiązała się własność kilkunastu lokali mieszkalnych, uznać należy za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i mało wiarygodne.

W dalszej kolejności stwierdzić należy, że twierdzenia podatnika o zamiarze zamieszkania w tym budynku w związku z prowadzonymi przez jego żonę rozmowami na temat jej zatrudnienia w B., są gołosłowne i nie zostały w żaden sposób wykazane.

Co istotniejsze nawet gdyby twierdzenia takie uznać za prawdziwe to i tak powyższe oznaczałoby, że podatnik i jego żona mieli jedynie zamiar zamieszkania w nieruchomości położonej w B. przy ul. Al. M., co jest niewystarczające do uznania, że nieruchomość ta była wykorzystywana przez podatnika i jego żonę na własne cele mieszkaniowe.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe jasno wynikało, że podatnik i jego żona mieli swe centrum życiowe w innym mieście (W.), nigdy nie mieszkali w budynku mieszkalnym położonym w B. przy ul. Al. M., ani przed nabyciem udziału we współwłasności tej nieruchomości, ani po jego nabyciu, czy też po sprzedaży wyodrębnionych na tej nieruchomości lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego.

Z tych też względów Sąd w całości podziela ustalenia i oceny organów podatkowych co do tego, że sprzedaż 14 lokali mieszkalnych i użytkowych w 2011 r., ujęta przez podatnika w zeznaniu PIT-39, stanowiła element działalności gospodarczej podatnika.

Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe albowiem wynikają z przeprowadzonych w sprawie i wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów.

Organy odwołując się do dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym w szczególności do umów dotyczących sprzedawanych i nabywanych nieruchomości, trafnie ustaliły, że działalność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami, ze względu na jej rozmiar i brak powiązania z własnymi potrzebami mieszkaniowymi podatnika i jego żony, miała charakter ciągły i zorganizowany oraz ukierunkowany na uzyskanie zysku. Działalność ta w żaden sposób nie była powiązana z zaspokajaniem prywatnych potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego żony. W szczególności prawidłowo organy ustaliły, że taki właśnie charakter miały dokonane w 2011 r. transakcje sprzedaży 14 lokali mieszkalnych i użytkowych usytuowanych w budynku mieszkalnym położonym w B. przy ul. Al. M. , ujęte w zeznaniu PIT-39, które ewidentnie stanowiły przejaw działalności gospodarczej podatnika.

Z przeprowadzonych i omówionych przez organ dowodów jednoznacznie wynika, że z wyjątkiem nieruchomości położonych w W. przy ul. R. i N., żadna z transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości nie została przeprowadzona w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego żony. Co więcej na żadnej z tych nieruchomości podatnik i jego żona nie realizowali jakichkolwiek własnych celów mieszkaniowych.

Podatnik nabył w 2010 r. znaczący udział we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym, z którym łączyła się własność kilkunastu samodzielnych lokali mieszkalnych. Podatnik, ani jego żona nigdy nie zamieszkali na tej nieruchomości. Następnie, w kontrolowanym 2011 r. podatnik wyodrębnił i zbył, przy pomocy biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, aż 14 lokali mieszkalnych i użytkowych za łączną kwotę 1.775.500 zł, jak też nadto zawarł w 2011 r. umowę przedwstępną, z której wynikało zobowiązanie do sprzedaży kolejnego lokalu za umówioną cenę w wysokości 511.600 zł.

Rozmiar i skala tych transakcji jasno wskazuje, że tego rodzaju działalność podatnika nie miała charakteru przypadkowego i incydentalnego, lecz profesjonalny i zorganizowany.

Działania strony polegały na wykonywaniu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Wskazuje na to sam przedmiot i charakter transakcji (nabycie znaczącego udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym, z którym łączyła się własność kilkunastu samodzielnych lokali mieszkalnych oraz sukcesywne wyodrębnienia lokali i ich sprzedaż), przemienność transakcji kupna i sprzedaży, liczba zawartych umów i wartość dokonywanych transakcji oraz korzystanie z biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Organy dokonały w sprawie oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie którego poczyniły właściwe ustalenia faktyczne i wyciągnęły prawidłowe wnioski. Wyprowadzone w ramach tej oceny wnioski i ustalenia są logicznie prawidłowe i wynikają z przeprowadzonych w sprawie i wskazanych w uzasadnieniu decyzji dowodów. Między wnioskami, które wyprowadziły organy przy ocenie poszczególnych dowodów, nie istnieją sprzeczności. Wszystkie wnioski stanowią logiczną całość.

Przeciwnie to wywody i twierdzenia prezentowane w skardze pozostają w sprzeczności z dowodami zgromadzonymi w sprawie, jak też z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Twierdzenia skargi opierają się na gołosłownych, tj. nie popartych żadnymi dowodami, deklaracjach skarżącego.

W tej sytuacji brak było wystarczających podstaw do zakwestionowania ustaleń faktycznych leżących u podstaw zaskarżonej decyzji, jak też do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako: "Ordynacja podatkowa")

Z powyższych wywodów wynika także, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy art. 5a pkt 6 i art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Trafnie również organ zastosował art. 24 ust. 2 ustawy o PIT, który w 2011 r. stanowił, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: 1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub 2) wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Wbrew twierdzeniom podatnika, kosztem podatkowym nie mogła być wartość nieruchomości położnej w B. przy Al. M. przyjęta na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a więc potencjalna wartość rynkowa (zob. art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz.U.2010.101.649 dla roku nabycia). Kosztem podatkowym jest bowiem wydatek faktycznie poniesiony (zob. art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, który mówi o koszcie poniesionym). Tymczasem podatnik nie wykazał, aby za przedmiotową nieruchomość miał zapłacić więcej niż cena określona w akcie notarialnym.

Wskazać należy, że skarżący w chwili obecnej próbuje podważyć prawdziwość oświadczeń zamieszczonych w umowie sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego, w tym także zamieszczonego tam oświadczenia pochodzącego od samego podatnika, podnosząc, że cena tam wskazana – z uwagi na jej zbyt niską wysokość – nie może zostać uznana za prawdziwą.

Tego rodzaju twierdzenia są niewystarczające do podważenia prawdziwości przedmiotowej umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Przedmiotowy dokument ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jak trafnie wskazał zaś Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akr I FSK 1417/14 szczególna moc dowodowa aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego obejmuje zarówno domniemanie jego autentyczności, jak i zgodności z prawdą zawartych w nich oświadczeń.

Skarżący nie tylko, że nie wzruszył domniemania prawdziwości przedmiotowego aktu notarialnego w zakresie zawartych w nim oświadczeń co do wysokości ceny sprzedaży nieruchomości, ale wręcz powyższe treści wprost potwierdził.

Zwrócić należy bowiem uwagę, że sam podatnik w pisemnych wyjaśnieniach złożonych na wezwanie organu, w odpowiedzi na pytanie w jaki sposób została ustalona cena nieruchomości w B. przy ul. AL. M. odpowiedział: "Cena nieruchomości wynosiła 700 tys. zł, po negocjacjach wyniosła 590 tys., nie wykonano wyceny nieruchomości w formie operatu" (k.530 tom III akt administracyjnych).

Z powyższego wynika, że sam skarżący w toku trwającego postępowania podatkowego przyznał, że rzeczywista cena nabycia nieruchomości położonej w B. przy ul. Al. M. wynosiła 590.000 zł, a więc odpowiadała cenie wskazanej w akcie notarialnym.

Powyższego wskazuje, że późniejsze odmienne twierdzenia skarżącego odnośnie tej kwestii należy uznać za niezgodne ze stanem rzeczywistym i zmierzające do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego.

Ponadto nabycie nieruchomości nastąpiło w 2010 r., a zatem wydatek poniesiony na ten cel nie był kosztem podatkowym w roku 2011 r. (por. art. 22 ust. 4 ustawy o PIT, który stanowi o tym, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a jednocześnie podatnik w księdze przychodów i rozchodów nie wykazywał ani przychodów, ani kosztów działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami co wykluczało rozważanie możliwości zastosowania art. 22 ust. 6 tej ustawy).

W tej sytuacji nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej albowiem organy podatkowe należycie wyjaśniły i ustaliły wszystkie okoliczności mające znaczenia dla rozpatrzenia spraw, zaś żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić tylko wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z tym ostatnim przypadkiem mieliśmy do czynienia w sprawie albowiem kwestia wysokości ceny wydatkowanej przez podatnika na nabycie nieruchomości położonej w B. przy ul. Al. M. została w wystarczający sposób wykazana dowodami w postaci dokumentu urzędowego i wyjaśnień złożonych przez samego podatnika.

Z kolei wydatków na opisywane remonty lokali podatnik nie potrafił udokumentować, jak również nabywcy lokali nie potwierdzili powyższych twierdzeń podatnika. Stosownie do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT kosztem podatkowym jest wyłącznie wydatek rzetelnie udokumentowany. Jeśli podatnik nie zadba o wiarygodne udokumentowanie wydatków ponoszonych w prowadzonej działalności gospodarczej, sam pozbawia się możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania. Same twierdzenia podatnika nie mogły być podstawą do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Odmienne postępowanie organu podatkowego byłoby całkowicie dowolne, naruszające przede wszystkim art. 120 Ordynacji podatkowej, a więc obowiązek organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 256.704 zł było nie tylko wynikiem uznania, że sprzedaż nieruchomości w 2011 r. miała miejsce w ramach działalności gospodarczej podatnika, ale również ustalenia, że podatnik zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwoty 3.243,09 zł z tytułu otrzymanego odszkodowania i 5.848,39 zł z tytułu wykonanych usług remontowych oraz zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.900 zł z tytułu wykonania robót elektryczno-montażowych w lokalu mieszkalnym, czego skarżący w żaden sposób nie kwestionuje i nie zwalcza.

Należy także zauważyć, że organ nie interpretował jakichkolwiek wątpliwości na niekorzyść podatnika. Organ bowiem stanowczo i prawidłowo ustalił, że nabywanie i zbywanie przez podatnika nieruchomości na przestrzeni kilku lat stanowiło samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Tej treści konstatację organ wyprowadził wprost z treści pozyskanych dowodów, ocenionych w całokształcie według reguł logiki i doświadczenia życiowego. W dalszej kolejności w odniesieniu do trafnie zrekonstruowanego stanu faktycznego zastosował adekwatne uregulowania prawne, o których była mowa wyżej. W świetle powyższego żaden z zarzutów skargi nie może skutecznie podważać legalności kontrolowanej decyzji. Wyłącznie odmienne subiektywne przekonanie podatnika raz o tym, że decyzja organu jest błędna, a on nie prowadził działalności gospodarczej kupując i sprzedając nieruchomości, a innym razem, że jeśli prowadził to razem z żoną, pozostaje bez żadnego wpływu na wynik sprawy rozstrzyganej przez organ.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.