Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 148/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 197
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności M. M. (dalej: "Skarżący") jako członka zarządu za zaległość podatkową "A." Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za XII 2011 r., I, II, III, IV, VII, VIII, IX, IX, X, XI, XII 2012r., I 2013r., XII 2015r., I-XII 2016r., I-II 2017r., w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za VIII, IX, X, XI, XII 2014r., za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r.. nr [...] utrzymał powyższą decyzję w mocy.

W sprawie ustalono, że Spółka A. została zawiązana umową sporządzoną w dniu [...] sierpnia 2007 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników z dniem [...] lutego 2008 r. powołało Skarżącego na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki.

Organ ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzjach z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] i [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług lub kwoty zawyżonego zwrotu i kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okresy rozliczeniowe: styczeń - grudzień 2011 r., styczeń - grudzień 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołań Spółki w decyzjach z [...] maja 2016 r.: nr [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Decyzji tych Spółka nie zaskarżyła do Sądu.

Ponadto organ wskazał, że Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w B.:

- deklaracje VAT-7, w których wykazała kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w następujących wysokościach: grudzień 2015 r. - 1 153,00 zł, styczeń 2016 r. - 1 156,00 zł, luty 2016 r. – 1.159,00 zł, marzec 2016 r. – 1.244,00 zł, kwiecień 2016 r. – 1.248,00 zł, maj 2016 r. – 1.252,00 zł, czerwiec 2016 r. – 1.255,00 zł, lipiec 2016 r. – 1.259,00 zł, sierpień 2016 r. – 1.262,00 zł, wrzesień 2016 r. – 1.266,00 zł, październik 2016 r. – 1.065,00 zł, listopad 2016 r. – 1.133,00 zł, grudzień 2016 r. -1.072,00 zł, styczeń 2017 r. – 1.075,00 zł, luty 2017 r. – 1.078,00 zł;

- deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r. PIT 4-R, w której zadeklarowała zaliczki podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 3.877,00 zł.

W decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ wskazał, że na nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania zostały wystawione tytuły wykonawcze. W związku z dochodzeniem należności powstały też koszty egzekucyjne w wysokości 14.578,00 zł.

Organ przytoczył treść art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. a także w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Następnie wskazał, że w sprawie bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki została wykazana. Na posiedzeniu Sądu Rejonowego w B. II Wydział Cywilny w dniu [...] grudnia 2016 r. sygn. akt [...] o wyjawienie majątku Skarżący wyjaśnił, że Spółka w 2014 r. lub w 2015 r. straciła płynność finansową i od tego czasu nie ma kontrahentów. Wystawia jedną fakturę dzierżawy miesięcznie z tytułu dzierżawy ruchomości, Spółka nie prowadzi działalności, jej zadłużenie jest tak duże, że nie ma szansy na podjęcie działalności. Skarżący wskazał, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości gruntowej, ani udziału w nieruchomości, nie posiada gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste, jest właścicielem naczep ujętych w wykazie majątku, nie jest właścicielem innych rzeczy ruchomych, jej rachunek w P. S.A. jest zajęty. Spółka nie posiada lokat ani oszczędności, akcji, obligacji, papierów wartościowych, ani udziałów w innej spółce. Spółka miała dłużników, ale prowadzone postępowania były bezskuteczne. Pod adresem [...] mieści się wirtualne biuro z możliwością przechowywania korespondencji.

Organ wskazał też, że Skarżący w wykazie majątku z [...] grudnia 2016 r. podał, że Spółka posiada następujące ruchomości: naczepa ciężarowa cysterna E., nr rej. [...], rok produkcji 2001; naczepa ciężarowa [...], nr rej. [...], rok produkcji 2003; naczepa ciężarowa [...] rok produkcji 2003. Organ wskazał, że do naczepy ciężarowej [...], nr rej. [...], rok produkcji 2003 wystąpił zbieg egzekucji z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w B.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. [...] grudnia 2016 r. wystąpił ze zleceniem rekwizycyjnym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał zajęcia i odbioru naczepy [...] o nr rej. [...]. Poinformował, że pomimo podejmowanych prób nie udało się zlokalizować i zająć pozostałych 2 naczep. Naczepa [...] została sprzedana [...].10.2017 r. za cenę 18.700 zł. Kwota uzyskana ze sprzedaży została w całości przeznaczona na zaspokojenie kosztów egzekucyjnych związanych z wykonaniem zlecenia rekwizycyjnego.

Organ ustalił, że Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości.

Zdaniem organu, przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły w 2011 r. Organ ustalił, że Spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. od grudnia 2010 r. (VAT za grudzień 2010 r. z terminem płatności [...] marca 2011 r., VAT za styczeń 2011 r. z terminem płatności [...] maja 2011 r.), co, zdaniem organu, wskazuje, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły [...] czerwca 2011 r.

Organ wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] grudnia 2015 r. :nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - grudzień 2011 r., nr [...] za okresy styczeń 2012 r.- styczeń 2013 r.) wynika, że Spółka w grudniu 2010 r. wystawiła na rzecz T. s.r.o. w Czechach i na rzecz S. na Łotwie faktury, w których były ujęte usługi spedycyjno-transportowe. Jednak przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wykazało, że usługi transportowe nie były świadczone na rzecz tych firm, lecz na rzecz nieznanych podmiotów krajowych,

- odnośnie rozliczenia VAT za okresy styczeń - grudzień 2011 r. ustalono, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz S. i S., R. z Niemiec, O., B. z Czech nie spełniały warunków dla transakcji trójstronnych, bowiem towar nie został dostarczony do trzeciego państwa członkowskiego; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz: T. ze Słowacji nie była transakcją wewnątrzwspólnotową dostawy towaru, bowiem towar nie został dostarczony na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, ale został dostarczony na terytorium Polski,

- nie świadczyła usług transportu na rzecz T. s.r.o. z Czech, S. na Łotwie, SIA M. z Łotwy i O. z Niemiec,

- nie wykonywała usług transportu na rzecz I. na Cyprze , ani na rzecz K. SIA na Łotwie, lecz na rzecz podmiotów krajowych,

- wystawiała faktury, które dokumentowały fikcyjne świadczenie usług transportu na rzecz F. Sp. z o.o.

Zdaniem organu, przedstawione okoliczności faktyczne wskazują, że Spółka posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego w sposób świadomy doprowadziła do uszczuplenia należności budżetowych.

Organ wskazał, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] grudnia 2015 r. wynikają zaległości podatkowe Spółki A.

- nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 31.469,00 zł,

- nr [...] w sprawie rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - grudzień 2011 r. w wysokości 1.048 350,00 zł,,

- nr [...] w sprawie rozliczenia za okresy styczeń 2012 r- styczeń 2013r. - zaległości podatkowe za miesiące styczeń - kwiecień 2012 r. w wysokości 71.477,00 zł

- oraz podatek od towarów i usług do zapłaty wykazany w fakturach wystawionych na rzecz F. Sp. z o.o. nieodzwierciedlających faktycznie wykonanych usług – 2.397.730,00 zł.

Zdarzenia opisane w tych decyzjach nie zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki., zaległości podatkowe nie zostały też ujęte w bilansie oraz rachunku zysków i strat. Zdarzenia te nie były znane biegłej sądowej, w rezultacie czego biegła sądowa nie odniosła się do nich w swojej opinii z 3 marca 2017 r.

Organ nie uwzględnił zarzutów odwołania. Wskazał też, że brak było podstaw do powołania biegłego z zakresu rachunkowości w celu stwierdzenia daty, w której Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ nie zgodził ze stanowiskiem, iż Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości m.in. z powodu zabezpieczenia całego majątku Spółki w maju 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., przez co Spółka utraciła wszelki majątek - nawet taki, który pozwoliłby przeprowadzić postępowanie upadłościowe, a także z powodu trwających przez cały czas postępowań mających na celu zmianę decyzji podatkowych. Organ wskazał, że zarówno z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., jak też z decyzji organu odwoławczego wynika, że Spółka w sposób ciągły w okresie od grudnia 2010 r. do kwietnia 2012 r. zawyżała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Tak więc to nie wydanie decyzji o zabezpieczeniu majątku Spółki przez Urzędu Skarbowego w B. z [...].05.2014 r., lecz nierzetelne wykonywanie obowiązków podatkowych przez Spółkę zarządzaną przez Skarżącego spowodowało jej niewypłacalność, a w konsekwencji obowiązek zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W skardze złożonej do tut. Sądu Skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "o.p.") poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych niż te, które wynikają z przedstawionej opinii biegłego sądowego - co do okoliczności, do których stwierdzenia wymagane są wiadomości specjalne;

- art. 197 § 1 o.p.- poprzez niepowołanie biegłego z zakresu rachunkowości w celu stwierdzenia daty, w której spółka A. sp. z o.o. powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. — poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja ta powinna zostać uchylona lub zmieniona;

a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. — poprzez przyznanie racji organowi pierwszej instancji co do zasadności obciążenia Skarżącego solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie upadłości m.in. z powodu zabezpieczenia całego majątku spółki w maju 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., przez co Spółka utraciła wszelki majątek – nawet taki, który pozwoliłby przeprowadzić postępowanie upadłościowe, a także z powodu trwających przez cały czas postępowań mających na celu zmianę decyzji podatkowych.

Skarżący stoi na stanowisku, że w sprawie dokonano zupełnie błędnych ustaleń w kwestii podstawowej, tj. w zakresie tego, kiedy Zarząd spółki powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazał on, że organy obu instancji dokonały w tym zakresie odmiennych ustaleń niż ustalenia biegłej sądowej z zakresu rachunkowości K. K., mimo że to biegła, a nie organ, ma wiadomości specjalne w tym zakresie. Zdaniem biegłej, przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki powstały dopiero na koniec roku 2013, zaś jeszcze rok wcześniej wyniki finansowe spółki były bardzo dobre. Zdaniem zaś Skarżącego, niewypłacalność Spółki powstała dopiero w dniu [...] maja 2014 r., kiedy to została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z okres luty 2012 — styczeń 2013 oraz o zabezpieczeniu kwot zobowiązania podatkowego o wartości prawie 3 min zł. Nawet w przypadku przyznania racji biegłej K. o stwierdzeniu przesłanek niewypłacalności pod koniec 2013 r., Skarżący twierdzi, że sprawozdanie finansowe i bilans spółki są sporządzane dopiero kilka miesięcy po zakończeniu roku obrotowego (najczęściej w czerwcu), tak więc dowiedzenie się o złym stanie finansowym mogło nastąpić dopiero te kilka miesięcy po upływie roku obrotowego 2013.

Zdaniem Skarżącego, organ powinien powołać biegłego na potrzeby niniejszego postępowania. Skarżący wskazuje, że gdyby przyjąć, że przesłanki do ogłoszenia upadłości nastąpiły w dniu [...] maja 2014 r. - w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu majątku Spółki, to Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku upadłościowego. Na skutek decyzji o zabezpieczeniu zajęte zostały bowiem zarówno środki pieniężne na rachunkach bankowych, jak i cały majątek trwały (do kwoty bliskiej 3 min zł). Spółka nie miała więc nawet majątku na zgłoszenie i przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Przede wszystkim Skarżący nie potwierdza, że Spółka była w tym czasie niewypłacalna.

Przyjmując natomiast (za biegłą sądową), że przesłanki do ogłoszenia upadłości nastąpiły pod koniec 2013 r., to sprawozdanie finansowe i bilans spółki są sporządzane dopiero kilka miesięcy po zakończeniu roku obrotowego (najczęściej w czerwcu), tak więc dowiedzenie się o złym stanie finansowym mogło nastąpić dopiero kilka miesięcy po upływie roku obrotowego 2013. Tym samym niezgłoszenie upadłości w tym czasie również można usprawiedliwić wydaniem w maju 2014 r. decyzji o ustaleniu zobowiązań podatkowych za przeszłe okresy i zabezpieczeniu całego majątku spółki przez Urząd Skarbowy w B., na skutek której to decyzji Spółka utraciła możliwość dysponowania wszelkimi środkami finansowymi.

Skarżący wskazał, że od maja 2014 r., kiedy to została wydana decyzja o ustaleniu zobowiązań podatkowych A. sp. z o.o. za poprzednie lata, cały czas trwają postępowania mające na celu zmianę lub uchylenie tych decyzji. Największe nadzieje Skarżący pokłada w postępowaniu karnym toczącym się przed Sądem Okręgowym w L. [...] Wydział Karny, sygn. akt [...]. Przedmiotem tego postępowania jest kwestia tego, czy faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz F. sp. z o.o. były fakturami fikcyjnymi, czy też dokumentującymi rzeczywiste transakcje (tych faktur dotyczyła właśnie decyzja z [...] maja 2014 r. o zabezpieczeniu). Ustalenie tej drugiej opcji pozwoli na wzruszenie decyzji podatkowych, na podstawie których zostały ustalone zobowiązania podatkowe spółki A. za przeszłe lata na ponad 3 mln złotych. Rozstrzygnięcie takie pozwoli na wznowienie działalności spółki i przywróci jej wypłacalność. Decyzja Skarżącego o tym, aby kontynuować istnienie Spółki — do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia spraw mających na celu ustalenie słuszności decyzji podatkowych — jest więc w pełni zasadna i usprawiedliwia niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 116 § 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2016 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Od 1 stycznia 2016 r. brzmienie art. 116 § 1 i 2 jest następujące: § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z treści art. 116 o.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) – a od 1 stycznia 2016 r. – że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04.

W niniejszej sprawie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego jest kwestią bezsporną. Skarżący funkcję tę pełnił od [...] lutego 2008 r. i na datę wydawania przez organ odwoławczy decyzji, która jest przedmiotem niniejszego postępowania sądowego, nadal ją pełnił. Organy podatkowe wykazały też fakt bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku Spółki, a Skarżący nie kwestionuje ustaleń w tym zakresie.

Faktem ustalonym bezspornie jest również to, że pomimo tego, ze Spółka stała się niewypłacalna, Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości.

W sprawie kwestią sporną jest natomiast przesłanka pozytywna, tj. czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego. W szczególności Skarżący kwestionuje ustalenie organu co do momentu, kiedy Spółka stała się niewypłacalna i kiedy Skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości..

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcza (p.u.n.) dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również z tym, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07). W doktrynie przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Niewypłacalność ma charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje, więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11).

W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., II FSK 2614/15). O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 o.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba) – tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2018 r., sygn.. akt II FSK 817/16.

W niniejszej sprawie organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjął, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. od grudnia 2010 r., tj. zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2010 r. z terminem płatności na marzec 2011 r. i VAT za styczeń 2011 r. z terminem płatności na [...] maja 2011 r. Organ przyjął więc, że przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły w dniu [...] czerwca 2011 r. Organ argumentuje, że Spółka w 2011 r. posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i świadomie doprowadzając do uszczupleń należności budżetowych. Wskazuje jednocześnie, że ustalenia te wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] grudnia 2015 r. , które zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzjami z dnia [...] maja 2016 r.

Skarżący stoi natomiast na stanowisku, że przesłanki do ogłoszenia upadłości nastąpiły w dniu [...] maja 2014 r. – tj. w dniu wydania przez Urząd Skarbowy decyzji o zabezpieczeniu majątku Spółki., co jego zdaniem oznacza, że nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku upadłościowego.

Sąd stwierdził, że rację w tej sprawie ma organ. W kontekście prawomocnych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2016 r. utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] grudnia 2015 r. nie ma podstaw do tego, by kwestionować okoliczność, że Spółka już w 2011 roku nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzjach z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług lub kwoty zawyżonego zwrotu i kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okresy rozliczeniowe: styczeń - grudzień 2011 r., styczeń - grudzień 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] grudnia 2015 r. wynikają zaległości podatkowe Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 31.469,00 zł, w sprawie rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - grudzień 2011 r. w wysokości 1.048 350,00 zł oraz w sprawie rozliczenia za okresy styczeń 2012 r- styczeń 2013r. - zaległości podatkowe za miesiące styczeń - kwiecień 2012 r. w wysokości 71.477,00 zł a także podatek od towarów i usług do zapłaty wykazany w fakturach wystawionych na rzecz F. Sp. z o.o. nieodzwierciedlających faktycznie wykonanych usług – 2.397.730,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołań Spółki w decyzjach z [...] maja 2016 r.: nr [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Decyzji tych Spółka nie zaskarżyła do Sądu.

Nie budzi wątpliwości, że pomimo nieuiszczenia powyższych, wymagalnych, powstałych z mocy prawa zobowiązań Skarżący jako członek zarządu nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie w toku tego postępowania nie podał okoliczności, które by wskazywały na brak winy w zgłoszeniu takiego wniosku. W ocenie Sądu organ zasadnie stwierdził, że skoro Spółka nie realizowała w ustawowych terminach płatności wymaganych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za styczeń 2011 r., przy czym termin zapłaty drugiego ze wskazanych zobowiązań upływał [...] maja 2011 r., to Skarżący jako członek zarządu spółki winien w terminie dwóch tygodni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Termin dwutygodniowy należało liczyć od [...] maja 2011 r.

Sąd zauważa jednak, że gdyby nawet – jak chce tego Skarżący - przyjąć za opinią biegłego sądowego z zakresu księgowości K. K., że niewypłacalność Spółki miała miejsce pod koniec 2013 roku, oraz że na dzień 31 grudnia 2013 r. spełnione zostały warunki do złożenia wniosku o upadłość Spółki, to również nie można przyjąć, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy członka zarządu. Skarżący prezentując odmienne stanowisko twierdzi, że sprawozdanie finansowe i bilans Spółki są sporządzane dopiero kilka miesięcy po zakończeniu roku obrotowego (najczęściej w czerwcu), tak więc dowiedzenie się o złym stanie finansowym mogło nastąpić dopiero kilka miesięcy po upływie roku obrotowego 2013, natomiast w dniu [...] maja 2014 r. została wydana decyzja o zabezpieczeniu majątku Spółki, z czym dopiero Skarżący wiąże niewypłacalność Spółki.

Z taką argumentacją nie można się zgodzić. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, który Sąd orzekający w pełni podziela, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (wynikająca m.in. z art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 635/17). Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r. , I SA/Gd 1462/18 – z czym Sąd orzekający w sprawie również się w pełni zgadza - jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Mając na uwadze przedstawione powyżej poglądy Sąd stwierdza, że przyjęcie za biegłym sądowym, powołanym przez Sąd Okręgowy [...] Wydział Gospodarczy w B., że na dzień [...] grudnia 2013 r. spełnione zostały warunki do złożenia wniosku o upadłość Spółki oznacza, że termin 14 dniowy dla członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki biegł od tej daty i upłynął [...] stycznia 2014 r. Członek zarządu nie może zasłaniać się brakiem sporządzonego sprawozdania finansowego czy bilansu spółki. Terminy na złożenie sprawozdań finansowych nie zwalniają członka zarządu od znajomości aktualnej sytuacji finansowej Spółki, którą zarządza.

Należy jednoznacznie stwierdzić, że w terminie 14 dni od kiedy zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości, a za taki należy uznać najpóźniej termin wskazany przez biegłego sądowego ([...] grudnia 2013 r.) nie został złożony wniosek o ogłoszenia upadłości Spółki, a Skarżący jako członek zarządu nie wykazał, że niezłożenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy.

Wobec powyższych ustaleń, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że przesłanki do ogłoszenia upadłości nastąpiły w dniu [...] maja 2014 r. - w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu majątku Spółki. Biegły sądowy w opinii z dnia [...] sierpnia 2017 r. stwierdziła m.in. że "na dzień [...] grudnia 2013 r. nieuregulowane zobowiązania Spółki stanowiły kwotę 4.399.585 zł, w tym wierzytelności wobec dostawców towarów i usług 2.390.621,08 zł (54,3%) a otrzymane pożyczki 1.436.213,47 zł (32,6%) (...) Pomimo podejmowanych działań zmierzających do uniknięcia konsekwencji związanych z trudną sytuacją płatniczą spółka w 2013 r. zalegała z zapłatą wobec części swoich wierzycieli łącznie na kwotę 491.514,77 zł, w tym wobec niektórych z nich zadłużenia były wielomiesięczne w stosunku do ustalonych terminów zapłaty".

W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 o.p. Przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki określone w tym przepisie zostały spełnione, nie wystąpiły natomiast jakiekolwiek przesłanki negatywne wyłączające tą odpowiedzialność. Jednocześnie należy stwierdzić, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy.

Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów postępowania. Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym, mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 o.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych jak i innych zasad postępowania, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd doszedł do wniosku, że organy nie naruszyły też przepisu art. 197 § 1 o.p. poprzez niepowołanie biegłego z zakresu rachunkowości. Organowi znana była opinia biegłego z zakresu rachunkowości K. K., powołanej przez Sąd Okręgowy [...] Wydział Gospodarczy w B. Biegła ta ustaliła, że na dzień 31 grudnia 2013 r. spełnione zostały warunki do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Opinia ta była przedmiotem oceny organów, które jednak przyjęły inny czas powstania niewypłacalności, kierując się datą dwóch nieuregulowanych, wymagalnych zobowiązań w podatku VAT. Powołanie biegłego dla ustalenia tych faktów nie było konieczne i leżało w kompetencji organów. Nawet jeśli organ zgodziłby się ze stanowiskiem Skarżącego, że należało przyjąć jako datę niewypłacalności wskazaną przez biegłą sądową, nie budzi wątpliwości Sądu, że wówczas dwutygodniowy okres na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mijał [...] stycznia 2014 r. W tym czasie wniosek nie został złożony a Skarżący nie wykazał okoliczności, które mogłyby wskazywać na brak jego winy w tym zakresie. Oznacza to, że powoływanie biegłego w sprawie nie wpłynęłoby w żaden sposób na treść rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.