Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 518/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art.106 par 3, art.184, art.204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art.122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust.1 i 3, art.22 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 672/10 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 listopada 2010 r., I SA/Łd 672/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 13 kwietnia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 20 listopada 2009 r. – wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 106.487 zł.

Z rozstrzygnięciem tym zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy wspomnianą decyzję. Wskazał, że w badanym roku podatkowym Skarżący osiągnął dochód w wysokości 440.640 zł i jednocześnie poniósł wydatki w wysokości 582.622 zł. Zdaniem organów podatkowych wskazana przez Skarżącego kwota dochodu w wysokości 491.352 zł została zawyżona o 50.712 zł. Wynika to m. in. z uznania za dochód z najmu kwoty 17.586,80 zł w sytuacji, gdy kwota ta decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 7 listopada 2005 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. została zmniejszona do wysokości 14.258,68 zł. Ponadto wynikający z tej decyzji dochód z działalności gospodarczej w wysokości 148.861 zł zwiększony został o kwotę odpisów amortyzacyjnych w wysokości 15.614 zł nie stanowiących faktycznych wydatków, oraz zmniejszony o wydatki na zakup środków trwałych w 2003 r. w kwocie 13.164 zł. Skarżący jako źródło posiadanego dochodu wskazał środki pieniężne w wysokości 310.500 zł pochodzące z zaciągniętych kredytów, pożyczek i posiadanych kart kredytowych, podczas gdy zdaniem organów podatkowych zaciągnięte kredyty i pożyczki bankowe pozwoliły Skarżącemu zgromadzić środki w wysokości 128.683 zł. Organy te nie uwzględniły kwoty 181.816 zł, gdyż składają się na nią limity kart kredytowych, a nie środki pieniężne faktycznie wykorzystane przez Skarżącego, a także limity kart rozliczanych z bieżącymi rachunkami oszczędnościowo-rozliczeniowymi. Skarżący nie przedstawił dowodów na to w jakiej wysokości środki pieniężne z posiadanych przezeń kart kredytowych faktycznie wykorzystał w 2003 r. Dokonywane za ich pośrednictwem opłaty dotyczyły regulowania na rzecz banków: odsetek, prowizji, opłat za obsługę karty, dokonywania płatności za zakupy w sklepach, na stacjach benzynowych, a także comiesięcznych spłat w wysokości co najmniej 5 % zadłużenia na poszczególnych kartach kredytowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie wykazał, że faktycznie w 2003 r. korzystał z przyznanych mu przez poszczególne banki linii kredytowych, a sam fakt posiadania kart kredytowych nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Skoro zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził faktu korzystania z przyznanych limitów kredytowych, to wynikające z nich kwoty, jako niewykorzystane nie mogą stanowić dochodów 2003 r., gdyż nie były w bezpośredniej dyspozycji Skarżącego.

W ocenie organów podatkowych kwota wydatków poniesionych w 2003 r. została zaniżona i wyniosła 582.622 zł. Organy podatkowe szczegółowo wymieniły jakie konkretnie wydatki złożyły się na tę kwotę. Ich zdaniem źródła finansowania tych wydatków nie mogła stanowić kwota 50.000 zł - stanowiąca kapitał zakładowy spółki z o.o. "E." rzekomo pożyczona przez Skarżącego jako członka zarządu, a następnie zwrócona w późniejszym terminie. Bezsporne jest, że kwota ta została wpłacona do kasy spółki na poczet kapitału zakładowego w dniu 21 maja 2003 r. Materiał dowodowy nie potwierdza jednak faktu udzielenia Skarżącemu pożyczki w 2003 r. ani też jej zwrotu. Źródłem finansowania spornych wydatków nie mogła być także wskazana przez Skarżącego kwota 33.000 zł z tytułu udziału w sprzedaży mieszkania po zmarłym teściu, bowiem była żona Skarżącego, która potwierdziła fakt przekazania powyższej kwoty mężowi w 1997 r. zeznała równocześnie, iż środki te zainwestował on w prowadzoną działalność gospodarczą. W ocenie organów podatkowych nie było także możliwe, aby z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1999 – 2001 Skarżący zgromadził oszczędności w kwocie 110.700 zł, które przechowywał w domu do dnia zakupu nieruchomości, tj. do 26 maja 2003 r. Z przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dochodów i wydatków za lata 1998 - 2002 wynika, że ponoszone przez Skarżącego wydatki przewyższały uzyskiwane przez niego dochody w każdym z analizowanych okresów, a zatem nie miał on możliwości zaoszczędzenia wskazanej kwoty.

3. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji wskazał, że istota sporu koncentruje się wokół zagadnień natury dowodowej. Skarżący kwestionuje bowiem prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących źródeł finansowania poczynionych przez niego w 2003 r. wydatków oraz poziomu wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do kwestii ustalonych przez organy podatkowe wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu w ramach działalności gospodarczej, Sąd I instancji zauważył, że zarzuty dotyczące nieprawidłowej wielkości tych wydatków pojawiły się dopiero w skardze. Skarżący podniósł wówczas, że część tych wydatków została faktycznie poniesiona w roku następnym, na dowód czego załączył kserokopie faktur z odroczonym terminem płatności oraz wyciągi z rachunków bankowych. Sąd ten wskazał, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami. Jeżeli zatem Skarżący nie udowodnił faktu poniesienia powyższych wydatków w kolejnym roku podatkowym w toku postępowania podatkowego, mimo posiadania w swojej dyspozycji stosownych dokumentów, a jednocześnie złożył oświadczenie, że ustalony przez organy podatkowe dochód z działalności gospodarczej w 2003 r. odzwierciedla faktyczne przychody oraz wydatki, które zostały faktycznie poniesione, nie może skutecznie kwestionować tych ustaleń dopiero przed sądem administracyjnym, który bada jedynie legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. Zatem dołączone do skargi kserokopie faktur oraz wyciągów z rachunków bankowych, nie mogą stanowić podstawy uwzględnienia tej skargi w jakimkolwiek zakresie.

Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych w kwestii finansowania wydatków z limitów na rachunkach bankowych i kartach kredytowych. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że do wykazania posiadania środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków nie wystarczy jedynie udowodnienie faktu dysponowania potencjalnym dostępem do linii kredytowej na rachunku bankowym, czy też dysponowanie określoną liczbą kart kredytowych z przyznanym limitem, a więc uprawdopodobnienie możliwości uzyskania tą drogą pewnej ilości środków finansowych, lecz niezbędne jest wykazanie faktycznego wykorzystania tych środków. Obowiązkowi temu Skarżący nie sprostał, nie przedstawił bowiem dokumentów bankowych potwierdzających, że określone wydatki badanego roku podatkowego zostały pokryte tą właśnie drogą.

Sąd I instancji nie dopatrzył się nadto uchybień w ustaleniach dotyczących wydatków na utrzymanie ponoszonych przez Skarżącego w latach 1998-2002. Za prawidłową uznał także konkluzję, że uzyskana tytułem spadku po zmarłym teściu kwota 33.000 zł została spożytkowana na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę utworzoną przez Skarżącego.

5. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z materiałem dowodowym i przekroczeniu w tym zakresie zasady swobodnej oceny dowodów oraz na bezpodstawnym przyjęciu, że 1) Skarżący nie dysponował w 2003 r. środkami finansowymi pochodzącymi z kredytów bankowych, 2) poniósł wydatki w kwocie odpowiadającej wykazanym kosztom podatkowym oraz że 3) kwota 33.000 zł została przeznaczona na koszty utworzenia spółki;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wystarczającą podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego jest nieprzyporządkowanie wydatku do poszczególnych źródeł ich finansowania.

Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zakwestionował stanowisko Sądu I instancji, w myśl którego z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wywieść można obowiązek podatnika przyporządkowania wydatków do poszczególnych źródeł ich finansowania. Jego zdaniem obowiązek dowiedzenia źródeł pokrycia wydatków dotyczy jedynie istnienia źródeł przychodów, nie zaś celu i sposobu ich wydatkowania. Kwestionując ustalenia dotyczące finansowania wydatków ze środków pochodzących z limitów na rachunkach bankowych autor skargi kasacyjnej wskazał, że Skarżący wykazał fakt ich wykorzystania. W kwestii wydatków związanych z działalnością gospodarczą podniósł natomiast, że obowiązek ustalenia ich wysokości spoczywał na organach podatkowych. Na koniec stwierdził, że nieprawidłowy jest wniosek, iż środki finansowe w kwocie 33.000 zł zostały spożytkowane na cele działalności gospodarczej.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zarzut obrazy przepisów postępowania sformułowany został jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Stawiając ten zarzut autor skargi kasacyjnej zmierza do podważenia stanowiska organów podatkowych, zaaprobowanego następnie przez Sąd I instancji, w myśl którego źródłem finansowania poczynionych przez Skarżącego wydatków nie mogły być środki pieniężne pochodzące 1) z limitów na rachunkach bankowych; 2) ze sprzedaży mieszkania odziedziczonego po zmarłym teściu. Jego zdaniem nie do zaakceptowania są także ustalenia dotyczące poziomu wydatków związanych z działalnością gospodarczą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są chybione. Za trafną należało uznać ocenę dotyczącą finansowania wydatków ze środków pochodzących z limitów przyznanych Skarżącemu na rachunkach bankowych czy też kartach kredytowych. Rację ma bowiem Sąd I instancji, że nie jest wystarczające uprawdopodobnienie potencjalnej możliwości uzyskania tą drogą środków finansowych, lecz niezbędne jest wykazanie faktycznego wykorzystania tych środków. Tego zaś Skarżący nie wykazał. Tymczasem jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2011 r. (II FSK 1641/09) obrona podatnika przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych polega na udowadnianiu faktu uzyskania przychodów, które były opodatkowane lub wolne od opodatkowania, gdyż w celu zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego wszelkie niezbędne do tego okoliczności faktyczne powinny być udowodnione, za wyjątkiem przypadków, gdy prawo podatkowe dopuszcza ustalenie faktów prawotwórczych w drodze uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie to obiektywny stan rzeczy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Przypadki, w których dane okoliczności faktyczne mogą zostać uprawdopodobnione, ujęte są w hipotezach norm prawa materialnego lub procesowego (por. A. Hanusz, "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Zakamycze 2004, s. 220 i 230). Ponieważ jednak art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości ustalenia faktu uzyskania przez podatnika we wcześniejszym okresie przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania poprzez jego uprawdopodobnienie, ten fakt prawotwórczy w tym trybie nie może być ustalony. Twierdzenie przeciwne nie ma umocowania normatywnego.

Skoro zatem Skarżący nie udowodnił faktycznego wykorzystania środków finansowych pochodzących z limitów na rachunkach bankowych czy też kartach kredytowych, to prawidłowa jest konkluzja, że środki te nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków.

Nie nasuwa także zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych – zaaprobowane przez Sąd I instancji - w kwestii spożytkowania na cele działalności gospodarczej kwoty 33.000 zł uzyskanej ze sprzedaży mieszkania odziedziczonego po zmarłym teściu. Wywody skargi kasacyjnej stanowią jedynie polemikę z tak dokonaną oceną i opierają się głównie na twierdzeniach o braku podstaw do formułowania takiego wniosku (zob. s. 9 skargi kasacyjnej). Tymczasem teza jakoby z zeznań M.P. wynikało jedynie, że powyższa kwota miała być zainwestowana w prowadzenie działalności gospodarczej, nie zaś że faktycznie tak została wydatkowana, nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Przeciwnie M. P. wprost zeznała, że "Pieniądze wziął mój mąż .... i zainwestował w prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą "E."" (zob. k. 437-438, tom II akt administracyjnych).

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nadto podstaw do podważenia ustaleń organów podatkowych w kwestii poniesionych w 2003 r. wydatków. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej próżno szukać w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takiego fragmentu, w którym Sąd I instancji "nie kwestionuje, iż wydatki strony w roku podatkowym były niższe od ustalonych przez organy podatkowe (...)" (zob. s. 7 skargi kasacyjnej). Sąd ten wyraził jedynie stanowisko, że "dołączone przez podatnika do (...) skargi kserokopie faktur oraz wyciągów z rachunków bankowych, mające w jego ocenie dowodzić, iż faktycznie poniesione, w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza, wydatki były niższe od przyjętych przez organy podatkowe, nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia skargi w jakimkolwiek zakresie." (zob. s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z akt sprawy nie wynika także by Sąd I instancji prowadził na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów. Dopuszczonym (choć nieuwzględnionym) przez ten Sąd dowodem miał być dowód potwierdzający, że "znaczna część wydatków zaliczonych do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej została poniesiona w roku następnym". Autor skargi kasacyjnej mija się z prawdą wskazując, że Skarżącego wezwano do przedstawienia wspomnianego dowodu. Z protokołu rozprawy w dniu 24 września 2010 r. wynika jedynie, że pełnomocnik organu wniósł o odroczenie rozprawy. Do wniosku tego przyłączył się Skarżący i oświadczył, że posiada oryginały załączonych do pisma z 10 września 2010 r. dokumentów, które zobowiązuje się złożyć (k. 66 akt sądowych). Chodziło mianowicie o dokumenty mające potwierdzać, że część wydatków dotyczących działalności gospodarczej została faktycznie poniesiona w roku następnym.

Trafne jest spostrzeżenie autora skargi kasacyjnej, że specyfika postępowania mającego za przedmiot opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł polega na tym, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie podatnik poniósł wydatki. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zaniedbały ten obowiązek. Jak bowiem wynika z akt sprawy do Skarżącego wystosowano wezwania z 24 lipca i 13 sierpnia 2009 r. (doręczone pełnomocnikowi odpowiednio 12 sierpnia i 25 sierpnia 2009 r.) do przedłożenia dokumentów dotyczących prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej oraz historii rachunku bankowego związanego z tą działalnością w celu ustalenia rzeczywistych przychodów i rzeczywistych wydatków (zob. k. 534, 542, 543, 545, tom II akt administracyjnych). Nadto pismami z tych samych dat wezwano Skarżącego do stawiennictwa w charakterze strony w celu złożenia wyjaśnień dotyczących uzyskanych dochodów i poniesionych w 2003 r. wydatków (zob. k. 535 i 541, tom II akt administracyjnych). Na żadne z tych wezwań Skarżący nie zareagował. W tej sytuacji trudno organom podatkowym czynić zarzut z tego, że swoje ustalenia oparły na oświadczeniu pełnomocnika, będącym odpowiedzią na zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału, iż dochód z działalności gospodarczej w 2003 r. odzwierciedla faktyczne przychody i wydatki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oświadczenia tego nie sposób rozumieć tak jak proponuje to autor skargi kasacyjnej. Pełnomocnik Skarżącego wyraźnie bowiem przyznał, że "wydatki zostały faktycznie poniesione oraz przychody zostały faktycznie otrzymane" (zob. k. 592, tom II akt administracyjnych). Trudno przyjąć, że w stwierdzeniu tym pełnomocnik wskazał jedynie na istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jak tego wymaga art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Rację ma zatem Sąd I instancji, iż skoro Skarżący nie przedstawił w toku postępowania podatkowego, będących w jego posiadaniu dokumentów, mających potwierdzać fakt poniesienia części wydatków dotyczących działalności gospodarczej w kolejnym roku podatkowym, to nie może skutecznie kwestionować tych ustaleń dopiero przed sądem administracyjnym. W rezultacie nie można podzielić sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Konkludując za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na aprobatę nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Cała argumentacja przedstawiona na poparcie tego zarzutu sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji, który miał – zdaniem autora skargi kasacyjnej - z brzmienia tego przepisu wywieść obowiązek podatnika przyporządkowania wydatków do poszczególnych źródeł ich finansowania. W brzmieniu obowiązującym w 2003 r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać, z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki, z drugiej zaś wartość mienia zgromadzonego w tym samym roku i w latach poprzednich, a pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do wydania decyzji ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru" (por. wyrok NSA z 2 marca 2012 r., II FSK 1661/10).

Autor skargi kasacyjnej mija się z prawdą przypisując Sądowi I instancji stanowisko, które ten miał wywieść z brzmienia analizowanego przepisu. W żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można doszukać się stwierdzenia o ciążącym na podatniku obowiązku przyporządkowania wydatków do poszczególnych źródeł ich finansowania. Rozważając kwestię korzystania przez Skarżącego w 2003 r. z limitów przyznanych mu na rachunkach bankowych czy też kartach kredytowych w celu pokrycia wydatków, Sąd I instancji zaaprobował jedynie stanowisko organów podatkowych, w myśl którego w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł znaczenie mają tylko takie przychody, które są faktycznie uzyskane, a nie tylko hipotetyczne, możliwe do uzyskania. Naczelny Sąd Administracyjny za celowe uznał przytoczenie tej wypowiedzi w całości. Sąd I instancji stwierdził mianowicie, że "Organ odwoławczy zasadnie uznał, że do wykazania posiadania środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków nie wystarczy jedynie udowodnienie faktu dysponowania potencjalnym dostępem do linii kredytowej na rachunku bankowym, czy też dysponowanie określoną liczbą kart kredytowych z przyznanym limitem, a więc uprawdopodobnienie możliwości uzyskania tą drogą pewnej ilości środków finansowych, lecz niezbędnym jest wykazanie faktycznego wykorzystania tych środków. Obowiązkowi temu podatnik w toku postępowania nie sprostał, nie przedstawił bowiem dokumentów bankowych potwierdzających, iż określone wydatki badanego roku podatkowego zostały pokryte tą właśnie drogą." (zob. s. 9 i 10). Doszukiwanie się w tej wypowiedzi (a konkretnie w końcowej jej części) tezy o ciążącym na podatniku obowiązku przyporządkowania wydatków do poszczególnych źródeł ich finansowania jest uproszczeniem. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w przypadku opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie chodzi bowiem o to, by podatnik wykazał jakie konkretnie wydatki roku podatkowego sfinansował z danego źródła przychodu (zob. s. 5 skargi kasacyjnej), ale o to, by przychód ten był faktycznie uzyskany (a nie, że mógł być uzyskany). Rację ma zatem Sąd I instancji, że Skarżący powinien był wykazać faktyczne wykorzystanie limitów przyznanych mu na rachunkach bankowych czy też kartach kredytowych. Obowiązkowi temu nie sprostał.

W tej sytuacji skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).