Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1633/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 348/08 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 348/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 sierpnia 2008 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 2 marca 2007 r. ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 147.336,00 zł od dochodów w kwocie 196.448,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w kwocie 5.549,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej zobowiązania w kwocie 141.787,00 zł utrzymał ją w mocy.

W skardze na decyzje organu odwoławczego podatniczka wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz wnioskując o wstrzymanie wykonania decyzji, zarzuciła naruszenie zasad pogłębiania zaufania obywatela do organów podatkowych i prawdy obiektywnej (art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), naruszenie przepisów procesowych: art. 181 § 1 ord. pod., poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1 ord. pod., poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego i co się z tym wiąże zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 191 ord. pod., poprzez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, art. 233 § 2 ord. pod., poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy mimo konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, art. 197 § 1 ord. pod., poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy przeprowadzonego przez organ I instancji dowodu w postaci badania próbki pisma w sytuacji, gdy koniecznym było powołanie biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof i wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż małżonkowie G. pozostawali w roku 2004 w ustawowej wspólności majątkowej i ponosili wydatki z majątku wspólnego zarówno związane, jak i niezwiązane z prowadzoną przez nich oboje działalnością gospodarczą: przez M. G. w firmie "F." [...] w O. oraz przez K. G. w ramach działalności "NZOZ C." w O. Te ostatnie wydatki w kocie 206.060,73 zł nie były kwestionowane przez stronę, a ustalono je dokonując analizy zapisów na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą K. G. oraz opisów na dowodach źródłowych dotyczących formy zapłaty. Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, kwota ta jednak została zaniżona o wartość 0,80 zł w pozycji dotyczącej zapłaconych zobowiązań K. G. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a zatem, zamiast 206.060,73 zł (w tym wynagrodzenia netto w kwocie 25.701,61 zł), powinna być to kwota 206.061,53 zł (w tym wynagrodzenia netto 25.702,41 zł). Takie wartości wynikają ze sporządzonego zestawienia wynagrodzeń wypłaconych w 2004 r. w NZOZ, ustalenia te są prawidłowe i zasługują na aprobatę.

Sąd wskazał, że nie były sporne także wydatki związane z wyżywieniem ubraniem, utrzymaniem mieszkania, eksploatacją samochodu, opłatami za telefon, ubezpieczeniem na życie, spłatą kredytu samochodowego, spłatą debetu na rachunku osobistym w kwocie. Wydatki te i ich wysokość ustalono na kwotę160.113,98 zł. Poza sporem pozostają także wydatki na zapłatę kosztów bankowych w firmie NZOZ w wysokości 871,40 zł, wpłatę do komornika (tytuł [...]) kwoty 4.419,60 zł, wpłatę na związki zawodowe w wysokości 1.420,00 zł, opłaty bankowe poniesione tytułu posiadania rachunku osobistego w kwocie 454,34 zł, zapłatę podatku od wynagrodzeń przez firmę "F." w kwocie 467,80 zł, zakup środka trwałego przez firmę "F." w kwocie 91.300,00 zł, zapłatę podatku od wynagrodzeń firmy NZOZ w kwocie 849,50 zł.

Łącznie wydatki małżonków związane z gospodarstwem domowym organ odwoławczy przyjął w kwocie 24.974,80 zł. Nadto przyjął wydatki z tytułu ubezpieczenia na życie w kwocie 3.510 zł, z tytułu spłaty kredytu w kwocie 21.235,25 zł, z tytułu spłaty debetu na rachunku osobistym w kwocie 3.811,34 zł, zapłaty kosztów bankowych przez NZOZ w kwocie 871,40 zł, zakupu środka trwałego do firmy "F." w postaci samochodu Citroen za kwotę 94.300 zł, składek na związki zawodowe w kwocie 1.420 zł, opłat bankowych za prowadzenia rachunku osobistego w kwocie 454,34 zł, zapłaty podatku od wynagrodzeń firmy "F." w kwocie 467,80 zł, wpłat do komornika w kwocie 4.419,60 zł. Wyliczając kwoty wydatków organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione małżonków zostały zawyżone przez organ I instancji o łączną kwotę 14.798,65 zł. Wynikało to m.in. z podwójnego ujęcia podatku od wynagrodzeń firmy NZOZ, zawyżenia spłaty kredytu w oświadczeniu podatników (z danych na rachunku bankowym wynikało, że spłaty kredytu dokonano w wysokości niższej od wskazanej w złożonym oświadczeniu), zaniżenia w oświadczeniu wydatków w pozycji dotyczącej kosztów opłat za telefon, RTV oraz na rzecz Canal+ i Polsat Cyfrowy (z danych na rachunku bankowym wynikała wyższa kwota), zaniżenia wydatków związanych z opłacaniem polis ubezpieczeniowych na życie, błędów dotyczących rozliczenia zakupu i sprzedaży samochodów oraz podwójnego ujęcia w wydatkach kwoty 10.150,00 zł zapłaconej w dniu 2 marca 2004r. z rachunku firmy "F.". Kwoty te organ II instancji skorygował obniżając w rezultacie kwotę poniesionych z tych tytułów wydatków o kwotę14,798,65 zł i opisał szczegółowo błędy, jakie popełniono przy ich zaliczeniu do wydatków. Wyliczenia te nie budzą wątpliwości i strona ich nie kwestionuje.

W niniejszej sprawie sporne natomiast są wydatki dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "F." w części dotyczącej zakupu paliwa do pchaczy Bizon i Muflon w łącznej kwocie 591.823, 75 zł.. Sąd podkreślił, że pozostałe wydatki związane z tą firmą nie były kwestionowane w toku postępowania, a dotyczą one kwoty 255.484,27 zł, na którą składa się zapłata zobowiązań wobec pozostałych kontrahentów, w tym nie ujętych w kosztach uzyskania przychodów opłat kanałowych, kosztów energii elektrycznej, usług PRS dla firmy "O.", wypłaconych wynagrodzeń, diet, zapłaconych składek ZUS i poniesionych kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego firmy "F.". Ustalenia te mają odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu, nie budzą również wątpliwości ustalenia poczynione przez organy w zakresie wydatków dokonanych przez firmę "F." na zakup paliwa. Do wyliczenia bowiem wydatków poniesionych na paliwo przyjęto tylko te wydatki, które znalazły swoje odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych, a mianowicie tylko takie faktury, które wskazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ujmując je odpowiednio w rubryce "Uwagi" lub "Pozostałe wydatki", bądź takie, co do których zapłata następowała za pośrednictwem banku. Dotyczyło to również faktur wystawionych w roku 2003, ale zapłaconych w roku 2004. Dodatkowym dowodem potwierdzającym te ustalenia są zeznania przesłuchanej na te okoliczności właścicielki biura rachunkowego prowadzącego księgowość firmy "F.". Zeznała ona, że księgowane były tylko dowody dostarczone przez skarżącego. Ustalenia te są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym. Jednocześnie, do wydatków roku 2004 nie zaliczono wydatków w kwocie 247.151,03 zł, wynikających z faktur dokumentujących zakup paliwa do pchaczy Muflon i Bizon od Spółki "Q." (5 faktur VAT) oraz od firmy "S." (8 faktur VAT). Wprawdzie kwoty wynikające z tych faktur zostały wykazane w urządzeniach księgowych tych kontrahentów i potwierdzone przez nich w pismach z dnia 4 sierpnia 2006 r. oraz z dnia 14 sierpnia 2006 r., to jednak tych dowodów organ nie uznał za wiarygodne, gdyż nie zostały zarejestrowane w księgach podatkowych firmy "F.", nie potwierdzono ich zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego firmy M. G., a nadto na fakturach oraz na kwitach bunkrowych dotyczących pobrania paliwa, nie widnieje podpis M. G. W ocenie WSA, taka ocena dowodów również zasługuje na aprobatę. Brak bowiem w dokumentacji księgowej firmy "F." potwierdzenia zakupu paliwa, brak dowodów płatności oraz fakt podpisania kwitów bunkrowych w sposób uniemożliwiający ich identyfikację, nie pozwalał organom na przypisanie tych wydatków firmie M. G., a więc w rezultacie nie uwzględniono ich przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Zatem przedstawione okoliczności dowodzą, że organy pominęły wszystkie wątpliwe i niepotwierdzone w sposób dostatecznie przekonujący dowody i nie uwzględniły ich przy obliczaniu wysokości ponoszonych wydatków. Mając na względzie te okoliczności także zarzut dotyczący zaniechania powołania grafologa, należy uznać za chybiony, skoro organ nie dał wiary takim dokumentom, na których widnieją podpisy, które zakwestionowano.

Sąd wskazał, że wysokość przychodów małżonków w 2004 r. wyniosła łącznie 1.198.684,08 zł. Składają się na nią przychód z działalności gospodarczej M. G. w kwocie 503.359,85 zł, przychód z działalności gospodarczej K. G. w kwocie 218.044,97 zł, kredyt na zakup samochodu w kwocie 56.300 zł, wpływ z WCM w kwocie 41,75 zł, odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku osobistym w kwocie 0,23 zł, wynagrodzenie za pracę K. G. w kwocie 4.610,84 zł, dywidenda otrzymana od "O." w kwocie 470,45 zł oraz różnica stanu środków na rachunkach bankowych w kwocie 37.758,42 zł. Wartości te nie były kwestionowane i wynikają z materiału dowodowego sprawy, szczegółowo wskazanego i opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W sytuacji, gdy wydatki poniesione w 2004 r. przez małżonków wyniosły łącznie 1.198.684,08 zł, a dowiedziona wartość środków na ich sfinansowanie wyniosła 820.586,51 zł, organ odwoławczy prawidłowo uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i obniżył wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych w 2004r. źródłach przychodów z kwoty 392.896,22 zł do kwoty 378.097,57 zł.

W ocenie WSA, strona powołując się na konieczność sięgnięcia do dokumentów dotyczących lat poprzednich, a w szczególności do materiałów postępowania karnego, poza ogólnikowymi stwierdzeniami dotyczącymi słuszności takiego postępowania, nie przedstawia konkretnych argumentów przemawiających za takim związkiem, a w szczególności nie precyzuje, które z ustaleń niniejszego postępowania i w jakim zakresie miałyby być zweryfikowane dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym. Skoro zaś faktury objęte niniejszym postępowaniem wystawione zostały w roku 2003 i 2004, to ustalenia postępowania karnego, obejmującego lata 2000-2002 nie mogą mieć znaczenia przy ustalaniu wysokości wydatków ponoszonych w 2004 r. Istotne znaczenie ma także i to, że w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją z dnia 14 grudnia 2006 r. określającą M. G. wysokość straty, należności wynikające z tych faktur nie były kwestionowane i nie odwołał się on od tej decyzji. Powyższe oznacza, że całość materiału dowodowego zebranego w sprawie dawała organom pełne podstawy do ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez M. G. na zakup oleju napędowego w kwocie 591.823,75 zł. Ogólnikowe wskazywanie na dokonanie zapłaty należności za zakup paliwa przez nieznane osoby trzecie nie może w żadnym razie być skutecznym przeciwdowodem, podważającym słuszność tych ustaleń.

Za bezzasadne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, prowadząc przy tym postępowanie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 ord. pod., a następnie po zebraniu materiału dowodowego dokonały jego wnikliwej oceny i rozpatrzenia, stosownie do obowiązujących reguł. Korzystając ze swojej wiedzy i doświadczenia życiowego oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, uwzględniając przy tym wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Poszczególne dowody rozpatrzone zostały we wzajemnej łączności. Organy wskazały, którym dowodom i dlaczego dały wiarę, jak też, które dowody uznały za niewiarygodne, podając przyczynę takiej oceny. Wskazane przyczyny są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyłaniające się w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść strony. Zdaniem Sądu, organy dokonały tej oceny z poszanowaniem obowiązujących przepisów prawa i nie nosi ona cech dowolności, a zatem nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów. Zebrany materiał dowodowy był kompletny, został szczegółowo i wnikliwie rozpatrzony, stanowiąc wystarczającą podstawę do ustaleń stanu faktycznego sprawy, a jego ocena została dokonana w sposób zgodny z wymaganiami swobodnej, lecz nie dowolnej oceny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 ord. pod., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, Sąd stwierdził, że zarzut ten nie został w rozwinięty i szerzej uzasadniony. Jeżeli chodziło w nim o konieczność włączenia materiału dowodowego z akt sprawy karnej, to wcześniejsze rozważania Sądu dowodzą jego bezzasadności. Nadto przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, a rozszerzająca wykładnia tego przepisu nie jest dopuszczalna. Czynności prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ odwoławczy dotyczyły faktów ustalonych już przez organ I instancji, a nie służyły ustaleniu okoliczności nowych dla sprawy. Tym samym organ odwoławczy zmieścił się w ramach wyznaczonych przez art. 229 ord. pod. Nie było zatem potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji i przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów w zakresie rzeczywistych wydatków z tytułu spłaty kredytu, opłacenia polis ubezpieczeniowych, opłat za telefon i RTV, poprzez uzupełnienie dokumentów w tym zakresie. Wyjaśnienia wymagały również kwestie związane regulowaniem należności na rzecz firmy "C." Sp. z o. o. w O. z tytułu zakupu przez firmę "F.", samochodu Citroen. Uzupełniony materiał dowodowy stał się podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia i takie działanie nie narusza art. 233 § 2 ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rażącego naruszenia prawa procesowego przez Dyrektora Izby Skarbowej O., a w konsekwencji poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo istnienia do tego podstaw, w związku z:

a) art. 121 ord. pod., poprzez niezastosowanie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

b) art. 122 ord. pod., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

c) art. 181 § 1 ord. pod., poprzez naruszenie zasady dopuszczenia dowodu, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy,

d) art. 187 § 1 ord. pod., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

e) art. 191 ord. pod., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny

zebranych dowodów.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w sprawie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na kwestię postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym w Szczecinie VI K 1208/06 za lata 2000 - 2002. Jakkolwiek postępowanie to nie obejmuje okresu kontroli, to jednak zaznajomienie się z aktami tegoż postępowania pozwoliłoby organowi podatkowemu na poczynienie bardziej trafnych ustaleń faktycznych w przedmiocie wcześniej posiadanego majątku przez męża skarżącej, a nadto weryfikacji jego twierdzeń, co do wpłat dokonywanych bez jego wiedzy i zgody przez nieznane osoby za sporne faktury. Prawomocne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie pozwoliłoby organowi podatkowemu na weryfikację swoich ustaleń faktycznych z ustaleniami Sądu rozpoznającego sprawę w Szczecinie. Kwestia ta ma związek również związek z wymienionymi fakturami, które pomimo że obejmowały okres za 2003 r., zostały otrzymane ponad rok później - dopiero w 2004 r. Pozwoliłaby również na bardziej dokładne odzwierciedlenie stanu majątkowego skarżącej na dzień 1 stycznia 2003 r.

Skarżąca zakwestionowała pogląd, że wskazane postępowanie karne nie ma żadnego znaczenia na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, albowiem tzw. ciągłość ustaleń jest w przypadku kontroli podatkowej okolicznością jak najbardziej pożądaną dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Powołała się przy tym na art. 180 ord. pod.

Wbrew stanowisku Sądu, zastrzeżenia budzą jego oceny co do rozliczenia wydatków dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "F." w zakresie zakupu paliwa do pchaczy Bizon i Muflon. Skarżąca nie zakwestionowała niezaliczenie wydatków w kwocie 247.151,03 zł wynikających z faktur dokumentujących zakup paliwa do pchaczy od spółki "Q.". Dyskwalifikacja tych dowodów przez organa podatkowe jest bezpodstawna. Sam fakt podpisania kwitów bunkrowych dowodzi, że zakwestionowane transakcje miały miejsca, albowiem nie ma fizycznie innej możliwości były to kwoty fikcyjne. Skoro organ zakwestionował kwoty skarżącej jednostronnie, to jedyną formułą obrony jest potwierdzenie lub negacja podpisów przez opinię grafologa. Sąd podzielając w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby sam naruszył zasadę kontroli prawdy obiektywnej, albowiem zaakceptował stanowisko, które w relacjach ustalenia szukania dowodu jest nie do przyjęcia

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, błędne jest potwierdzenie poglądu DIS, że faktury wystawione w latach 2003 i 2004 nie mają wpływu na ustalenia postępowania karnego obejmującego lata 2000 – 200,2 albowiem w ten sposób odrywa się istotę postępowania karnego, na co powołuje się od początku strona. Wbrew przyjętemu poglądowi istotne znaczenia dla całości mają akta sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Szczecinie, w szczególności, że przy wszczęciu kontroli strona została poinformowana, iż ma to związek z toczącym się postępowaniem karnym. Dopóki nie zostaną ujawnione dowody z tejże sprawy, a żaden organ podatkowy do niej nie zaglądał, to nie można z góry stwierdzić, iż że ma w nich dowodów pozostających w związku z niniejszą sprawą.

Jeżeli zatem organ nie zapoznał się nawet z aktami postępowania, to nie jest w stanie ocenić czy są one przydatne czy nieprzydatne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a dyskwalifikacja a priori takiego wniosku dowodowego stanowi rażące naruszenia art. 122, art. 181 i art. 187 ord. pod.

W sprawie strona była pozbawiona możliwości podnoszenia zastrzeżeń, albowiem Urząd Kontroli Skarbowej, pomimo trzykrotnych wezwań, nie zwrócił dokumentów skarżącemu dotyczących przedmiotu kontroli. Również nie można przyjąć za zasadne stanowiska Sądu o nietrafności zarzutu o naruszenie prawa strony do czynnego udziału. Aby uczestniczyć w postępowaniu trzeba dysponować dokumentami, których skarżąca nie miała. Skoro postępowanie dotyczyło wstecznie dokumentów podatkowych sprzed kilku lat, to trudno wymagać od strony, która prowadzi stosunkowo szeroki zakres działalności gospodarczej, aby z każdego dokumentu posiadała kopie, bądź je pamiętała osobiście. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 181 § 1 i art. 191 ord. pod. są uzasadnione. W postępowaniu połączono różne okoliczności, które sprawdzono wyłącznie powierzchownie albo w ogóle nie sprawdzono, co w sposób oczywisty doprowadziło do dowolnej oceny dowodów.

Z powyższych względów zasadne byłoby uchylenie zakażonej decyzji Dyrektora i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nie zlecanie dodatkowego uzupełnienia, albowiem te dodatkowe działania były wyłącznie skierowane na potwierdzenie wcześniej przyjętej tezy, co do zasady wydanej decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podatniczki nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

Przed przystąpieniem do rozważenia każdego z zarzutów niezbędna jest jeszcze jedna uwaga natury ogólnej, albowiem sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem suma poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Konstrukcja tego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazać należy, że z art. 20 ust. 3 updof wynika, iż o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tym roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania).

W postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód, którego wysokość wynika z zeznania podatnika, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00). Natomiast ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.). O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2421/00).

Innymi słowy obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i, że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest bezzasadny, ponieważ Sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował, gdyż podstawą jego rozstrzygnięcia był art. 151 p.p.s.a. Na jego podstawie WSA oddalił skargę, gdyż stwierdził w wyniku przeprowadzenia postępowania rozpoznawczego, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Z kolei mając na względzie uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, zgodnie z którą, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych należało stwierdzić, że wskazana podstawa kasacyjna została powiązania z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wymienionych w art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zaznajomienie się z dokumentacją zgromadzoną w postępowaniu karnym pozwoliłoby przybliżyć organom podatkowym wiedzę w zakresie wpłat z tytułu dokonywanych zakupów oleju napędowego przez nieznane osoby trzecie jak i " bardziej dokładne odzwierciedlenie stanu majątkowego skarżącej na dzień 1 stycznia 2003 roku ". Wskazał on też, że niezbędna jest opinia grafologa na okoliczność autentyczności podpisów na wskazanych dokumentach. Z kolei zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu skarżąca uzasadniła nieodesłaniem przez UKS dokumentów dotyczących przedmiotu kontroli.

Oceniając niniejszą argumentację należy przypomnieć, że zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonego skarżonym wyrokiem powinien wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść w sposób precyzyjny, niebudzący wątpliwości, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

Tymczasem argumentacja środka odwoławczego zawiera przytoczenie pewnych faktów i okoliczności będących już przedmiotem oceny organów podatkowych i ocenionymi przez WSA w Opolu, co do której nie można mieć zastrzeżeń. Należy zatem stwierdzić, że jego uzasadnienie w swej istocie jest sprzeciwem wobec wydania decyzji ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy i w ogóle nie korespondowało z treścią uzasadnienia wyroku, w którym przedstawiono stan sprawy, zawarto treść zarzutów skargi i dokonano ich oceny przez pryzmat art. 20 ust. 3 updof z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego obowiązujących w opodatkowaniu dochodów nieujawnionych. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że ocena prawna zawarta w wyroku jest dowolna, zawiera luki lub jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.