Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 220/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 91 ust. 7b-d
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1446/15 w sprawie ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 10 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1446/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") oddalił w całości skargę Skarżącej – M. sp. z o.o. w L., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że w latach 2007-2009 wybudowała osiedle mieszkaniowe. Sprzedała większość ze 100 domów, a co do 5 domów zawarła umowy najmu z opcją zakupu. W ramach tej opcji Skarżąca zobowiązała się sprzedać dom najemcy i udzielić rabatu w wysokości 89% kwoty zapłaconej w ramach czynszu najmu. Przyznanie rabatu nastąpi po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Przekonanie, że najemcy kupią domy Skarżąca opiera także na tym, że wykonując postanowienia umowy angażują oni znaczne kwoty na wykończenie domów. Dwóch najemców podpisało przedwstępne umowy sprzedaży nieruchomości, a jeden z nich wpłacił zaliczkę.

Każdy z 5 budynków przekazany był na cele mieszkaniowe (wynajęty) po upływie 12 miesięcy od zakończenia budowy i zawiadomieniu właściwego organu o przyjęciu do użytkowania. Skarżąca kwalifikuje budynki jako wyroby gotowe (aktywa obrotowe) i nie zalicza ich do środków trwałych, a związane z nimi grunty kwalifikuje jako towary handlowe. Najem Skarżąca traktuje jako usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u".

Skarżąca zadała pytanie, czy jest zobowiązana do dokonywania jakichkolwiek, wynikających z art. 91 u.p.t.u. korekt podatku naliczonego VAT, przypadającego na wynajęte budynki, który został wcześniej odliczony przy nabyciu towarów i usług w ramach ich budowy?

W ocenie Skarżącej nie jest i nie będzie zobowiązana do korekt podatku naliczonego. Przedmiotowe budynki, tak jak pozostałe, wznoszone były z zamiarem sprzedaży i takie ich przeznaczenie nie uległo zmianie pomimo tymczasowego wynajmu spowodowanego zasadniczo tym, że potencjalni nabywcy (najemcy) chwilowo nie mają środków. Budynki są produktem (towarem) przeznaczonym do sprzedaży. Zastosowanie będzie zatem miał art. 91 ust. 7b w związku z ust. 7c u.p.t.u., a ponieważ od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania upłynęło 12 miesięcy, obowiązek korekty jest wyłączony.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stanowisko Skarżącej ocenił jako nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra Finansów wprawdzie początkowo przedmiotowe budynki miały służyć czynnościom opodatkowanym (sprzedaży), ale oddanie ich w najem spowodowało, iż są wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku. Doszło zatem do zmiany przeznaczenia wykorzystania budynków, co zrodziło obowiązek skorygowania podatku odliczonego na podstawie art. 91 ust. 7d u.p.t.u. Natomiast wskazany przez Skarżącą art. 91 ust. 7b u.p.t.u. odnosi się jedynie do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika w działalności gospodarczej. Z treści wniosku wynika zaś, że domów będących przedmiotem najmu, przed zmianą przeznaczenia (sposobu wykorzystania), Skarżąca nie wykorzystywała do działalności gospodarczej, ponieważ nastąpiło to dopiero z chwilą oddania domów w najem. Z wykorzystywaniem nieruchomości do działalności gospodarczej nie można utożsamiać wpłacenia przez jednego z najemców przed rozpoczęciem najmu zaliczki na poczet sprzedaży.

III. Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę na interpretację indywidualną wnosząc o uchylenie tej interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 7b w związku z ust. 7c, a także ust. 7d u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej, ponieważ chodzi o produkt przeznaczony do sprzedaży, zastosowanie powinien znaleźć art. 91 ust. 7b wraz z ust. 7c u.p.t.u. Obowiązek korekty podatku naliczonego nie występuje, jako że upłynęło 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Wyjaśnił, że odmienne od pierwotnego przeznaczenie towaru bądź zamiaru wykorzystania usługi, ich rzeczywiste wykorzystanie na cele działalności opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku, rodzi obowiązek korekty podatku naliczonego, o czym stanowi art. 90 ust. 7 u.p.t.u. [oczywista pomyłka, chodzi o art. 91 ust. 7 u.p.t.u., którego treść WSA przytoczył – wyjaśnienie NSA]. Zdaniem WSA nie może budzić wątpliwości, że taka zmiana miała miejsce w przypadku opisanym przez Skarżącą. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., zwolnione od podatku są usługi wynajmowania nieruchomości na cele mieszkalne i rozpoczęcie świadczenia takich usług przez Skarżącą wynikało z treści wniosku o wydanie interpretacji. Skoro zatem przedstawiona przez Skarżącą sytuacja prowadziła do zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na rozpoczęcie wykorzystywania rzeczy do działalności zwolnionej od podatku, to dla kwestii korekty podatku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nie miało znaczenia, jakie są przyszłe zamierzenia co do sposobu wykorzystania (przeznaczenia) tej rzeczy.

Przepis art. 91 ust. 7b u.p.t.u. oraz powiązany z nim ust. 7c odnoszą się do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej. Chodzi więc o takie towary i usługi (inne niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wymienione w ust. 7a), które były faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika i wobec których (po rozpoczęciu ich wykorzystywania) doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego. Wykładnię taką potwierdza ust. 7c w zdaniu drugim wskazując, że korekty związanej ze zmianą prawa do odliczenia podatku naliczonego i w sytuacji wskazanej w zdaniu pierwszym, nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. W tej zaś sprawie, przed zmianą przeznaczenia, Skarżąca domów będących przedmiotem najmu nie wykorzystywała faktycznie do działalności gospodarczej. Zmiana prawa do odliczenia nie jest więc związana z zastąpieniem jednego rodzaju wykorzystywania (do działalności opodatkowanej) na drugi (do działalności zwolnionej od podatku), lecz rozpoczęciem faktycznego wykorzystania w sposób odmienny od planowanego (zakładanego przez podatnika), do czego odnosi się art. 91 ust. 7d u.p.t.u. WSA zgodził się z Ministrem Finansów, że za wykorzystywanie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 91 ust. 7b i 7c u.p.t.u. nie można uznać stanu, gdy upłynął okres 14 dni wskazany przez Skarżącą, która ogólnie odwołała się do regulacji Prawa budowlanego, a organ we wskazanym terminie nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Sytuacja taka bowiem (art. 54 Prawa budowlanego) co do zasady umożliwia inwestorowi użytkowanie obiektu budowalnego, jednak nie oznacza automatycznie, że obiekt jest rzeczywiście wykorzystywany na cele określonej działalności gospodarczej podatnika.

Skarżąca wielokrotnie akcentowała, iż kwalifikuje domy jako towary handlowe, zaś Minister Finansów słusznie przyjął, że przed wykorzystaniem do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług (wynajem na cele mieszkaniowe) domy nie były faktyczne wykorzystywane i dotychczasowe prawo do obniżenia wiązało się z samym zamiarem podatnika (określonego przeznaczenia towaru). W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że korekty podatku naliczonego należy dokonać na podstawie art. 90 ust. 7d u.p.t.u.

Zdaniem WSA Minister Finansów trafnie podniósł, że wśród czynności opodatkowanych (art. 5 u.p.t.u.) nie ma wpłaty pieniężnej. Wprawdzie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. wiąże z zaliczką powstanie obowiązku podatkowego, ale chodzi tu o wpłatę ściśle odnoszącą się do określonej dostawy towarów (poprzedzającą faktyczną dostawę). Opisując stan faktyczny Skarżąca wpłatę zaliczki przez najemcę potraktowała na równi z innymi okolicznościami, które jedynie pozwalają jej liczyć na to, że w przyszłości najemcy kupią nieruchomości. Nie wskazała natomiast, że w związku z zaliczką będzie dokonywała dostawy towarów ani nawet, że wpłatę tę opodatkowała podatkiem od towarów i usług oraz rozliczyła w deklaracji podatkowej. W przypadku tego najemcy obecnie nieruchomość także jest więc wykorzystywana tylko na cele działalności zwolnionej od podatku.

V. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym w szczególności kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego i konieczny w związku z tym nakład pracy pełnomocników.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 7b w zw. z ust. 7c, a także art. 91 ust. 7d u.p.t.u. przez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisu.

W ocenie Skarżącej WSA zastosował wykładnię rozszerzającą do art. 91 ust. 7d u.p.t.u. uznając, iż do sytuacji opisanej we wniosku o interpretację znajdzie on zastosowanie. Skarżąca podtrzymała stanowisko, że skoro wybudowane domy nie stanowią jej majątku trwałego i traktowane są jak towar handlowy, to w razie konieczności dokonania korekty podatku naliczonego zastosowanie znajdą art. 91 ust. 7b i 7c u.p.t.u., co wynika przede wszystkim z faktu, że czasowy wynajem tych domów dokonywany jest przez ich przyszłych nabywców, co wynika z treści umów najmu. Zdaniem Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. miała prawo odliczyć pełną kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na wybudowanie przedmiotowych domów, gdyż były one przeznaczone na sprzedaż. Czasowy najem domów nie zmienia takiego ich przeznaczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Skarżącej nie jest zasadna.

Sformułowano w niej włącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, a zatem poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostały zastrzeżenia Skarżącej związane z prawidłowością sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

VII. Zagadnienie przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło obowiązku skorygowania podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystanych do wybudowania domów mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży, które zostały wynajęte potencjalnym nabywcom na podstawie umowy najmu zawierającej opcję zakupu.

Zdaniem Skarżącej nie nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości, ponieważ aktualny pozostał zamiar towarzyszący wybudowaniu domów, a mianowicie ich sprzedaż. Gdyby zaś przyjąć, że doszło do zmiany przeznaczenia nieruchomości należałoby uznać, iż przepisem właściwym do dokonania korekty podatku naliczonego jest art. 91 ust. 7b u.p.t.u., przy czym obowiązek dokonania korekty byłby wyłączony z uwagi na art. 91 ust. 7c zdanie drugie u.p.t.u., ponieważ domy zostały przekazane na cele mieszkalne po upływie 12 miesięcy od zakończenia ich budowy i przyjęciu do użytkowania.

Minister Finansów zajął stanowisko, iż doszło do zmiany przeznaczenia nieruchomości, a Skarżąca zobligowana jest skorygować dokonane odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7d u.p.t.u.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie, odwołując się do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o interpretację, Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Ministra Finansów jako prawidłowe.

VIII. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 91 ust. 7b w zw. z ust. 7c, a także art. 91 ust. 7d u.p.t.u.

Jako naruszone przepisy prawa materialnego Skarżąca wskazała przepisy regulujące zasady dokonywania korekty podatku naliczonego związanej ze zmianą przeznaczenia towaru wpływającą na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lub wytworzeniem tegoż towaru.

Przede wszystkim jednakże kwestionuje ona stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w opisanych przez nią okolicznościach faktycznych nastąpiła zmiana przeznaczenia budynków, jakim jest ich sprzedaż. Zdaniem Skarżącej tego pierwotnego przeznaczenia budynków nie podważa tymczasowe ich oddanie w najem potencjalnym nabywcom, co potwierdzają postanowienia umów najmu oraz zawarcie w dwóch przypadkach przedwstępnych umów sprzedaży, a w jednym przypadku zapłata zaliczki.

Zaznaczyć przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak i WSA, nie mógł wziąć pod uwagę okoliczności faktycznych podanych w dopiero w skardze, których nie zawierał opis stanu faktycznego i zdarzenia przeszłego we wniosku o wydanie interpretacji. I tak, we wniosku o wydanie interpretacji nie podano, że w umowach najmu określono cenę, za jaką ma nastąpić nabycie domów oraz że zaliczki (we wniosku wskazano jedną zaliczkę) wpłacone przez najemców zostały opodatkowane z zastosowaniem 8% stawki właściwej dla sprzedaży. Bez znaczenia jest też okoliczność, że aktualnie Skarżąca może wskazać konkretne przypadki, gdy po zakończeniu najmu domy sprzedano dotychczasowym najemcom.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości nie może budzić żadnych wątpliwości. Oddając nieruchomości w najem Skarżąca zmieniła ich zamierzone przeznaczenie, jakim była sprzedaż. Czym innym jest bowiem sprzedaż stanowiąca dostawę towarów, a czym innym najem będący usługą. W przypadku sprzedaży prawo do rozporządzania towarem przechodzi na nabywcę, w przypadku najmu – pozostaje przy wynajmującym jako usługodawcy. Innymi słowy, są to zupełnie różne kategorie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie ma więc znaczenia okoliczność, że wynajmuje ona domy potencjalnym nabywcom. Zamieszczona w umowie najmu opcja zakupu nie zmienia bowiem charakteru najmu jako usługi, której nie towarzyszy żadne zobowiązanie najemcy do nabycia nieruchomości (domu i gruntu, na którym jest posadowiony). Zapisane w umowie sprzedaży zobowiązanie Skarżącej do sprzedaży domu jest więc jednostronne. To najemca podejmie decyzję, czy skorzysta z opcji zakupu. Bez wątpienia z punktu widzenia najemcy rabat w postaci zarachowania 89% kwoty uiszczonej tytułem czynszu na poczet ceny sprzedaży jest zachętą do skorzystania z opcji zakupu. Sama w sobie możliwość uzyskania tego rabatu nie jest jednak okolicznością, która skorzystanie z opcji zakupu czyniłaby chociażby jedynym racjonalnym wyborem najemcy, zwłaszcza że Skarżąca nie opisała relacji kwot czynszu do wartości nieruchomości oraz wzajemnych rozliczeń stron z tytułu ponoszonych przez najemcę wydatków na wykończenie domu w razie zakończenia najmu bez sprzedaży domu.

Wprawdzie Skarżąca wskazała, że dwóch najemców podpisało umowy przedwstępne sprzedaży, ale jest to czynność prawna zrealizowana poza samym najmem. Podobnie, jako czynność pozostającą poza najmem, ocenić należy zaliczkę na poczet sprzedaży uiszczoną przez jednego z najemców.

Podejmowane przez Skarżącą działania, aby w rezultacie doszło do sprzedaży nieruchomości na rzecz najemców i będące wynikiem tego umowy przedwstępne i zapłata zaliczki, mogą potwierdzać przekonanie Skarżącej, iż cel ten ostatecznie zostanie zrealizowany, ale nie zmieniają faktu, że świadczy ona usługi najmu, których świadczenia późniejsza sprzedaż nie zniweluje. Skarżąca uzyskuje wynagrodzenie w postaci czynszu najmu, które – jeżeli dojdzie do sprzedaży – może jedynie ulec zmniejszeniu z uwagi na powyższy rabat (89% kwoty czynszu).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sama okoliczność, że Skarżąca wciąż ma zamiar sprzedać przedmiotowe domy oraz jej przekonanie, że sprzedaż na rzecz najemców dojdzie do skutku, nie pozwala uznać, iż nie nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości, skoro faktycznie nieruchomości te są wykorzystywane do świadczenia usługi najmu.

Specyfika sytuacji opisanej przez Skarżącą polega na tym, że wynajmuje ona domy na cele mieszkaniowe, a zatem najem ten jest zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Tym samym przeznaczenie nieruchomości na wynajem spowodowało równocześnie zmianę w zakresie prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżąca skorzystała z tego prawa w odniesieniu do wydatków na zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem budynków, ponieważ jej zamiarem było wykorzystanie tych budynków do wykonania czynności opodatkowanej – sprzedaży. Czynności tej jednak nie zrealizowała, świadcząc natomiast usługę najmu zwolnioną od podatku.

Uregulowany w art. 91 u.p.t.u. obowiązek skorygowania podatku naliczonego służy realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług, która wyraża się właśnie w prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zasada ta wymaga, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która odpowiada wykorzystaniu nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych. Brak zgodności pomiędzy zamiarami podatnika co do sposobu wykorzystania towaru z późniejszym faktycznym wykorzystaniem towaru powinna zatem spowodować stosowne obniżenie kwoty odliczonego podatku naliczonego, jeżeli początkowo podatnik odliczył zbyt dużą kwotę lub zwiększeniem kwoty odliczenia w przypadku, gdy podatnik odliczył za małą kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżąca powinna skorygować podatek naliczony stosując art. 91 ust. 7d u.p.t.u., nie zaś art. 91 ust. 2b tej ustawy.

Skarżąca, jak wyjaśniła, kwalifikuje budynki jako wyroby gotowe (aktywa obrotowe) i nie zalicza ich do środków trwałych, a związane z nimi grunty kwalifikuje jako towary handlowe. Nie ulega też wątpliwości, że Skarżąca nie wykorzystała nieruchomości do zrealizowania jakiejkolwiek czynności opodatkowanej. To właśnie niemożność wykonania takiej czynności (sprzedaży) spowodowała zmianę pierwotnego przeznaczenia nieruchomości i oddanie ich w najem na cele mieszkaniowe. W rezultacie zatem nieruchomości te stanowiły jedynie przedmiot czynności zwolnionej z podatku od towarów i usług, która nie generuje podatku należnego, ale też nie pozwala na odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą czynnością, a zatem także przeznaczonych na wytworzenie (nabycie) przedmiotu najmu.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało jedynie, że przed podpisaniem umowy najmu jeden z najemców wpłacił zaliczkę na poczet kupna. W tej sytuacji Minister Finansów nie miał podstaw, aby wpłatę wiązać z konkretną umową sprzedaży i upatrywać w niej podlegającej opodatkowaniu zaliczki poprzedzającej faktyczną dostawę. Wszelkie zaś uzupełnienia i modyfikacje stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dokonane na etapie skargi do sądu administracyjnego, a zatem po wydaniu interpretacji, nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie zgodności tej interpretacji z przepisami prawa. Dlatego też, jak wskazano wyżej, zasadnie Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę dodatkowych informacji dotyczących zaliczki, podanych w skardze.

Bezspornym jest, że przedmiotowe domy nie są towarami o jakich mowa w art. 91 ust. 7a u.p.t.u.

Przepis art. 91 ust. 7b u.p.t.u. stanowi, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7c u.p.t.u., jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że art. 91 ust. 7b u.p.t.u. reguluje korektę dotyczącą towarów, które były wykorzystywane w działalności podatnika i to zmiana sposobu tego wykorzystania polegająca na tym, że dany towar wykorzystywany do czynności opodatkowanych został przeznaczony do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, powoduje obowiązek dokonania korekty. Skarżąca zaś w ogóle nie wykorzystywała nieruchomości w swojej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych i z tego względu nie można ich zakwalifikować do towarów, o których mowa w powyższym przepisie. Jedyne wykorzystanie tych nieruchomości w działalności gospodarczej Skarżącej to czynność zwolniona od podatku. Należy odróżnić możliwość wykorzystania budynku do działalności gospodarczej podatnika, wynikającą ze spełnienia wymogów warunkujących użytkowanie budynków w świetle przepisów Prawa budowlanego, od faktycznego skorzystania przez podatnika z tej możliwości. Różnicę tę słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji.

Zasady dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z zamiarem wykorzystania tych towarów i usług do działalności opodatkowanej, ale zmienił ich przeznaczenie zanim wykonał jakąkolwiek czynność opodatkowaną, normuje art. 91 ust. 7d u.p.t.u.

Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Towary handlowe oraz surowce i materiały są jedynie przykładami towarów, do których przepis powyższy ma zastosowanie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 91 ust. 7d u.p.t.u. uzupełnia regulacje z art. 91 ust. 7b i 7c obejmując sytuację, gdy podatnik nadał towarowi inne przeznaczenie zanim wykorzystał go do zrealizowania zamierzonej czynności opodatkowanej. Każdy z wymienionych przepisów wskazuje nie tylko na określone towary i usługi, ale też na określone okoliczności, z którymi wiąże się zmiana prawa do odliczenia, w moment dokonania zmiany.

Obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego wynika z faktu, że zanim zrealizowała swój zamiar sprzedaży domów, Skarżąca domy te przeznaczyła na wynajem zwolniony od podatku. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zaskarżonej interpretacji nie mogą mieć wpływu podniesione przez Skarżącą okoliczności związane z odliczeniem podatku naliczonego w sytuacji, gdy rzeczywiście nieruchomości zostaną sprzedane. Rozważanie sposobu dokonania i zakresu wynikającej stąd korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy nieruchomości są wynajmowane, jest przedwczesne i wykraczałoby poza przedmiot wniosku o wydanie interpretacji.

Najem domów na cele mieszkaniowe jest faktem, który nie może być zignorowany przy określaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących wybudowaniu tych domów oraz zakresu tego prawa.

Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 "Sveda" UAB przeciwko Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (dostępny na http://curia.europa.eu). Przytoczonego przez Skarżącą fragmentu nie ma w treści tegoż wyroku. Wyrok dotyczy przy tym odmiennego stanu faktycznego, w którym nie doszło do zmiany przeznaczenia. Rozważano w nim prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych przeznaczonych do celów prowadzenia działalności gospodarczej, które są przeznaczone bezpośrednio do nieodpłatnego użytku publicznego, ale mogą zostać uznane za instrument służący do przyciągania odwiedzających do miejsca, w którym podatnik, w ramach swej działalności gospodarczej zamierza dostarczać towary i świadczyć usługi.

Zarzuty naruszenia art. 91 ust. 7b w zw. z ust. 7c, a także art. 91 ust. 7d u.p.t.u. są niezasadne.

IX. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

X. Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził koszty postępowania kasacyjnego – koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Koszty zasądzono na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako od 1 marca 2017 r. nowej strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych.