Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 606/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Asesor WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. N., M. N., P. N.(1) następców prawnych zmarłego P. N.(2) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenia jej wysokości za okres od stycznia do listopada 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], wskazując na art. 207 § 1 i § 2 w związku z art. 21 § 3, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej jako O.p.), art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 641 z późn. zm., dalej także jako u.a.p.), pkt 3 obwieszczenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2016 (M.P. z 2015 r., poz. 1259, dalej także jako Obwieszczenie), w związku z postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu postanowieniem z [...] lipca 2019 r. (doręczonym [...] sierpnia 2019 r.) w sprawie określenia należnej kwoty opłaty paliwowej za okres od [...] stycznia 2016 r. do [...] listopada 2016 r., stwierdził powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił wysokość opłaty paliwowej P. N., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej także jako strona, skarżący), w łącznej kwocie [...]zł.

Strona złożyła odwołanie od decyzji, domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania w szczególności przepisów art. 194 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzje podatkowe wydane w innych postępowaniach, tj.: decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] maja 2019 roku za okres od [...] stycznia 2016 r. do [...] listopada 2016 r., mająca potwierdzać wystawienia fikcyjnych faktur przez [...] spółka z o.o., z czym miałby się wiązać obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, korzysta z domniemania prawdziwości, jako dokument urzędowy mimo braku ostateczności, jak również poprzez przyjęcie, że decyzja taka korzysta z tego domniemania, w całości, gdy ww. przepis statuuje zasadę objęcia przedmiotowym domniemaniem jedynie sentencji takich decyzji, nie zaś ich uzasadnienia; zdaniem strony tym samym organ w sposób wadliwy przyjął, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że ustalenia innych organów czynione w uzasadnieniach ww. decyzji, nie wymagają weryfikacji i jako korzystające z domniemania prawdziwości na mocy ww. przepisu mogą być bezkrytycznie przejmowane, jako podstawa orzeczenia w innych postępowaniach podatkowych,

2. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, jak również niepełność przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodów z:

a. dokumentów: (i.) zgromadzonych w aktach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] Wydział II ds. Przestępczości Zorganizowanej, sygn. akt: VI Ds. [...], w szczególności wyjaśnień oskarżonego S. A., (ii.) zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego, prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] o sygn. akt: [...], (iii.) informacji, czy w okresie od stycznia do listopada roku [...] była czynnym podatnikiem podatku VAT, czy składała deklaracje na podatek VAT, (iv.) koncesji [...] na handel (hurtowy oraz detaliczny) paliwami ciekłymi, w okresie od stycznia do listopada 2016 r.,

b. zeznań świadków: (i.) T. L. i M. N. na okoliczności związane z rzeczywistym realizowaniem dostaw oleju napędowego od [...] sp. z o.o. do podatnika, prawidłowego dokumentowania tych transakcji, (ii.) S. M., na okoliczności dokonywania przez [...] spółka z o.o. dostaw paliwa na rzecz podatnika, posiadania przez podatnika infrastruktury pozwalającej na przechowywania paliwa na nieruchomości, na której prowadzona była w okresie od stycznia do listopada 2016 r. działalność gospodarcza podatnika, kto dokonywał dostaw, w jaki sposób odbywały się płatności za dokonywane dostawy, jakie i w jaki sposób przekazywane były dokumenty dotyczące transakcji pomiędzy [...] a podatnikiem, (iii.) P. F. na okoliczności rzeczywistego realizowania przez [...] dostaw paliwa na rzecz podatnika,

c. wyjaśnień podatnika, w zakresie nabywania oleju napędowego w badanym okresie, co skutkowało poczynieniem wadliwych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, w zakresie przyjęcia, że:

- nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze, tj. umowy sprzedaży oleju napędowego pomiędzy [...] a podatnikiem w okresie od stycznia do listopada 2016 roku, ponieważ realizowane do podatnika dostawy nie pochodziły rzekomo od [...],

- podatnik był zobowiązany do podjęcia szerszych działań w celu "zaciągnięcia" szerszych informacji o [...], z uwagi na to, iż spółka ta oferowała paliwo w cenach niższych niż inne podmioty, gdzie zróżnicowanie cen na rynku paliw jest znaczne i przenosi kwoty [...]groszy na litrze, zaś stosowane w okresie dłuższej współpracy ceny, np. takich podmiotów jak [...] czy [...] są często niższe niż te, które w tamtym okresie stosował [...], mimo tego, iż posiadała ona wszelkie stosowne dokumenty, w szczególności zaś koncesję (którą uzyskuje się po weryfikacji podmiotu w zakresie możliwości prowadzenia określonej działalności, tj. wiarygodności i rzetelności),

- podatnik wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że jego kontrahent nie jest rzetelny, a nadto co najmniej godził się na to, że uczestniczy w oszustwie podatkowym z udziałem [...], gdzie żadne okoliczności przedstawione w decyzji organu I instancji o tym nie przekonują (w szczególności w zakresie rzekomego "obowiązku" sprawdzenia kontrahenta w zakresie siedziby, posiadanych środków trwałych, źródeł dostaw, gdy podmiot taki posiada stosowną koncesję, jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wywiązuje się ze swoich zobowiązań w sposób prawidłowy i niebudzący żadnych wątpliwości i zastrzeżeń - terminowo i w dobrej jakości i odbiera zapłatę na rachunek bankowy), gdzie w wypadku sprawdzenia ww. okoliczności pokazałyby one, iż [...] posiadał koncesję był czynnym podatnikiem podatku VAT, składał w sposób regularny deklaracje podatkowe, posiadał infrastrukturę pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami (baza paliwowa), posiadał podmioty współpracujące, które dysponowały odpowiednimi środkami transportu, pozwalającymi na prowadzenie tej działalności, a tym samym podjęcie jakichkolwiek dalszych działań zmierzających do ustalenia rzetelności kontrahenta - [...], wykazałyby rzetelność tego podmiotu, kwestia spotkania z członkami zarządu spółek, nie jest w obrocie ani praktykowana w branży handlowej, gdzie czynnościami sprzedażowymi zajmują się inne podmioty,

- mimo tego, że organ przyjmuje, że nie doszło do transakcji wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez [...] dla podatnika, to ilości posiadanego przez podatnika paliwa odpowiada ilości wskazanej w tych fakturach.

Decyzją z [...] lipca 2020 r. nr [...] Dyrektor Administracji Skarbowej w [...] (dalej także jako DIAS), wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37q u.a.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając napisał, że w wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec P. N. oraz przeprowadzonego postępowania dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał decyzję nr [...] z [...] maja 2019 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do listopada 2016 roku w łącznej kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że skarżący, posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje [...] sp. z o.o., w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] listopada 2016 r. posiadał i zużył do napędu pojazdów samochodowych, wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej, olej napędowy z przypisanym kodem CN 2710 19 43 w ilości 215 000 litrów. Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, bowiem jako osoba fizyczna nabywał i posiadał wyroby akcyzowe, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Wobec braku dowodów, które wskazywałyby, że na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa, to na stronie, jako nabywcy tych wyrobów, ciąży obowiązek ich uiszczenia.

Następstwem wydania przedmiotowej decyzji jest obowiązek zapłaty przez stronę opłaty paliwowej od oleju napędowego w ilości 215 000 litrów, pochodzącego z niewiadomego źródła.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] DIAS napisał, że zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p., wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". przy czym ust. 2 tego artykułu przewiduje, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Artykuł 37k ust. 1 u.a.p. stanowi natomiast, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Z kolei, stosownie do art. 371 ust. 1 u.a.p., podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

DIAS ocenił, że analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest ściśle związany z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa i w konsekwencji uznaniem danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są bowiem determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Co do zasady zatem obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych.

Dalej DIAS napisał, że powyższa zależność powoduje również, że ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogą być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą, w tym również wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W istocie zakres postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej obejmuje dwie prawnie znaczące okoliczności faktyczne, tj. dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy) oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której strona jest zobowiązana zapłacić opłatę paliwową.

DIAS wskazał, że przywołaną w odwołaniu decyzją z [...] maja 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2016 roku w łącznej kwocie [...]zł. Następstwem wydania przedmiotowej decyzji jest obowiązek zapłaty przez stronę opłaty paliwowej od oleju napędowego w ilości 215 000,00 litrów pochodzącego z niewiadomego źródła. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS ocenił, że ustalenia poczynione w ww. decyzji, jako dokumencie urzędowym, dotyczące podatku akcyzowego są całkowicie wiążące dla postępowania w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej. DIAS ocenił, że pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu, stanowi naruszenie 194 § 1 O.p. Nadto zaznaczył, że w toku postępowania odwoławczego pozyskał decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] marca 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję z [...] maja 2019 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2016 roku. Tym samym przedmiotowa decyzja stała się ostateczna w postępowaniu podatkowym.

Dalej DIAS napisał, że ponieważ organy podatkowe nie ustaliły, aby podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego został zapłacony, to na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 w ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm., dalej jako u.p.a.), obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał u jego nabywcy (posiadacza), którym w tym przypadku był skarżący. Mając na uwadze powyższe, skoro opłata paliwowa jest następstwem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, to należało określić stronie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji z [...] maja 2019 r. wynika, iż skarżący w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] listopada 2016 r. zużył do napędu pojazdów samochodowych 215 000,00 litrów paliwa silnikowego (oleju napędowego) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z Obwieszczeniem, stawka opłaty paliwowej, na 2016 rok wynosi 159,71 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy. W celu dokonania przeliczenia na tony wyszczególnionych w ww. decyzji ilości paliwa, organ I Instancji przyjął parametry zamieszczone w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 z późn.zm.). Zgodnie z określonymi w ww. rozporządzeniu wymaganiami jakościowymi dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, oznaczonego kodem CN 2710 19 41, gęstość w temperaturze 15°C dla oleju napędowego "standardowego" wynosi od 820 kg/m3 do 845 kg/m3.

DIAS uznał za uzasadnione zastosowanie podanej w ww. rozporządzeniu gęstości w temperaturze 15°C oleju napędowego wynoszącej 820 kg/m3 jako podstawy przeliczenia ilości paliwa z litrów na tony, ponieważ jest to rozwiązanie najkorzystniejsze dla strony postępowania, w sytuacji braku możliwości stwierdzenia rzeczywistej gęstości oleju. DIAS stwierdził, że organ I instancji, stosując powyższe dane, prawidłowo wyliczył kwoty opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe, której łączna wysokość wyniosła [...] zł.

Na opisaną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł P. N., zastępowany przez tą samą zawodową pełnomocnik, domagając się uchylenia obu decyzji wydanych w sprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Nadto zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak rzeczywistego ustosunkowania się do przedstawionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego nie samego domniemania płynącego z treści art. 194 § 1 O.p. ale jego zakresu, tj. objęcia tym domniemaniem jedynie sentencji takiej decyzji, a nie jej uzasadnienia, co zdaniem pełnomocnika doprowadziło do nierozpoznania zarzutu co do jego istoty, co uzewnętrznione zostało w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (jego brakach).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z [...] marca 2021 r., III SA/Po [...] Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na śmierć skarżącego. Postanowieniem z [...] września 2021 r., III SA/Po [...] Sąd podjął zawieszone postępowanie, wobec ustalenia następców prawnych zmarłego skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), dalej jako P.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Spór w sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej z tytułu nabycia oleju napędowego. Istota sprawy dotyczyła rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy prawidłowo uznał skarżącego za podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej od nabytych wyrobów akcyzowych.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na odrębność postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od postępowania podatkowego, którego celem jest określenie wysokości opłaty paliwowej.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p. opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Pojęcie "wprowadzenia na rynek" ustawodawca zdefiniował w ust. 2 tego przepisu wskazując, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Ponieważ opłata paliwowa jest ściśle związana z obowiązkiem w podatku akcyzowym, konieczne jest odwołanie się do regulacji w tym zakresie.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast z art. 37j ust. 1 u.a.p. wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na różnych podmiotach taksatywnie w tym przepisie wymienionych w punktach od 1 do 4, w tym na "innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu" - pkt 4. Stosując odesłanie do powołanego już wcześniej art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. należy stwierdzić, że za podmiot zobowiązany do odprowadzenia opłaty paliwowej uznać należy m.in. nabywcę lub posiadacza paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona.

Z przedstawionych unormowań prawnych w zakresie opłaty paliwowej wynika, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, co wprost wynika z art. 37k ust. 1 u.a.p. Zatem w sprawie istotnym było ustalenie, czy skarżący podlegał podatkowi akcyzowemu z tytułu czynności nabycia oleju napędowego, co do którego nie ustalono w toku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona akcyza.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik powinien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Wobec skarżącego organ prowadził równolegle postępowania podatkowe dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej, a organy administracji wydały w tym przedmiocie stosowne decyzje określające zobowiązania podatkowe.

Ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres. Jednak tożsamość części faktów mających znaczenie prawne w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji (decyzjach) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zarówno w przypadku akcyzy jak i opłaty paliwowej, przesłanką powstania obowiązku zapłaty jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadnione zatem jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a zatem z mocy prawa, jego wysokość jest określona w drodze samo-obliczenia. Jednakże gdy podatnik nie składa deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.). Taka decyzja organu ma co prawda charakter deklaratoryjny, lecz z braku deklaracji złożonej przez podatnika to ona konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa.

Powołane powyżej regulacje wskazują, że funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia było stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, tj. wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, w świetle powołanych wyżej przepisów, wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilości tego produktu, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności zostały ustalone w postępowaniu poprzedzającym wydanie przez organ I instancji decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym. Stosowne wyliczenia w tej materii przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i kontekście poczynionych wówczas ustaleń faktycznych były one prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zależności pomiędzy podatkiem akcyzowym a opłatą paliwową Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2017 r., I GSK 843/15 (tekst dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalej jako CBOSA) stwierdził, że "silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się - tak jak to ma miejsce w tej sprawie - jakiekolwiek wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej."

Wywód ten znajduje w pełni zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a NSA podkreślił, że decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego przejawia się w dwóch domniemaniach, a to: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego, zaś organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Wobec powyższego decyzja dotycząca podatku akcyzowego mogła być podstawą do ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym w celu nałożenia opłaty paliwowej. Zarzuty w zakresie błędów w ustaleniach faktycznych, a tym samym naruszenia przepisów procedury podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu trafne jest stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie, że na skarżącym ciążył wymieniony obowiązek podatkowy z tytułu opłaty paliwowej. Ustalenia stanu faktycznego zostały poczynione w oparciu o materiał dowodowy zebrany dla potrzeb postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, zawarty w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z [...] maja 2019 r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu tego podatku za okres od stycznia do listopada 2016 r. W kontrolowanej przez Sąd decyzji zaznaczono, że rozpoznając odwołanie skarżącego od ww. decyzji z [...] maja 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję (k. 98-77 akt sprawy). Sądowi wiadomo z urzędu, że WSA w [...] nieprawomocnym wyrokiem z [...] września 2020 r., I SA/Sz [...] oddalił skargę P. N. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] marca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z [...] marca 2021 r., I FSK [...] zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej P. N. od ww. wyroku WSA w [...] z uwagi na śmierć skarżącego.

Ustalenia poczynione w przywołanym postępowaniu zostały uwzględnione przez organy podatkowe również jako podstawa do określenia zobowiązania w przedmiotowym postępowaniu określającym opłatę paliwową. Takie rozwiązanie było dopuszczalne z uwagi na konstrukcję przepisów określających wymiar opłaty paliwowej.

Sąd podkreśla, że fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez skarżącego paliwa silnikowego został stwierdzony na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, zaś Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ustalił, że spółka [...] nie dokonywała żadnej dostawy oleju napędowego na rzecz strony wynikającej z tych faktur, faktyczny dostawca towaru udokumentowanego fakturami wystawionymi przez ww. spółkę jest nieznany, a P. N. pokrywał pustymi fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o. nabycie oleju napędowego pochodzącego z nieujawnionego źródła. W rezultacie ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturach jako dostawca, było równoznaczne z brakiem możliwości ustalenia zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej na innym etapie obrotu. Takie stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., I GSK 169/11; z 12 października 2011 r., I GSK 586/10; z 15 marca 2013 r., I GSK 1048/11 - publ. w CBOSA).

W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika mieści się zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił należności publicznoprawne od konkretnych transakcji (tak NSA w wyroku z 23 marca 2013 r., I GSK 1581/11; CBOSA). Nie budzi wątpliwości, że skarżący nie wskazał podmiotu, który rzeczywiście dostarczał mu paliwo, a zatem nie istniała możliwość ustalenia, że opłata paliwowa (oraz akcyza) w odpowiedniej wysokości została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym. W konsekwencji jako podmiot, który posiadał wyroby akcyzowe bez opłaconej akcyzy objęty został na podstawie art. 37h ust. 1 i ust. 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej za wskazany okres.

W świetle przedstawionych okoliczności, jako nieuzasadnione należało ocenić podnoszone w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Decyzja z dnia [...] maja 2019r. dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu; w konsekwencji istotne znaczenie mają również ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wynikające z tej decyzji a ustalone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Istotnie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie zawarł ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w sentencji swojej decyzji. Niemniej ilości wyrobów ustalone w tym postępowaniu i opisane szczegółowo w uzasadnieniu tej decyzji, posłużyły do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące z okresu styczeń – listopad 2016 r, a w konsekwencji i wysokości opłaty paliwowej. Zatem tak sformułowane zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd zaznacza, że zarzucając brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i brak zgromadzenia materiału dowodowego, strona skarżąca nawet nie spróbowała podważyć żadnego z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], przyjętych przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu.

Dalej Sąd stwierdza, że wątpliwości Sądu nie budzi poprawność naliczenia opłaty paliwowej w przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu organ I instancji prawidłowo wyliczył kwoty opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.