Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 176/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10,21,22,30e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2014 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 13 maja 2014 r. M.K. (dalej: Strona, Skarżący) wraz z L.L. dokonał sprzedaży nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 497,00 m2 położoną w G. przy ul. [...] za cenę 475.000,- zł. Cena przypadającego na M.K. udziału wynoszącego ½ części w prawie własności tej nieruchomości wyniosła 237.500,- zł (akt notarialny Rep. A nr [...]).

Udział w prawie własności tej nieruchomości Strona nabyła na podstawie zawartej w dniu 11 września 2012 r. umowy pożyczki, przeniesienia własności nieruchomość oraz umowy zobowiązującą do przeniesienia własności zabudowanej nieruchomości gruntowej (akt notarialny Rep. A nr [...]). Z uwagi na to, że B.M. nie spłaciła w terminie pożyczki, w dniu 13 maja 2014 r. M.K. i L.L. (dłużnicy) zawarli z spadkobiercą B.M. – M.M. (wierzycielem) porozumienie z podpisami poświadczonymi notarialnie (Rep. A nr [...]), w rezultacie którego dłużnicy zachowali własności przewłaszczonych udziałów w nieruchomości, a wierzyciel zrzekł się prawa do zwrotnego przeniesienia na niego przewłaszczonych udziałów w nieruchomości za zapłatę kwoty pożyczki wraz z należnymi na dzień spłaty odsetkami.

Strony ustaliły, że wzajemne rozliczenie na podstawie umowy pożyczki z dnia 11 września 2012 r. następuje poprzez zapłatę przez dłużników na rzecz wierzyciela łącznej kwoty 245.000,- zł, z czego na M.K. przypada kwota 122.500,- zł. Dłużnicy uznali, że wszelkie ich roszczenia względem B.M. z tytułu udzielonej pożyczki zostały zaspokojone.

W tym samym roku podatkowym, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 16 grudnia 2014 r., M.K. dokonał sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 39,70 nr położonego w G. przy ul. [...] wraz z udziałem w prawie własności nieruchomości wspólnej za cenę 100.000,- zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Prawo własności tego lokalu M.K. nabył na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 21 marca 2014 r. z G.S. za cenę 120.000,- zł (akt notarialny Rep. A nr [...]).

M.K. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-39) wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 337.500,- zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 242.500,- zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 95.000,- zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w wysokości 95.000,- zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 0,- zł, należny podatek dochodowy w wysokości 0,- zł, zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29, 30 i 30a ustawy w kwocie 1.263,- zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 1.263,- zł.

W dniu 31 sierpnia 2015 r. oraz 26 kwietnia 2016 r. Strona złożyła korekty ww. zeznania, w których wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 337.500,- zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 357.500,- zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 0,- zł, stratę z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 20.000,- zł, dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w wysokości 0,- zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 0,- zł, należny podatek dochodowy w wysokości 0,- zł, zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29, 30 i 30a ustawy w kwocie 1.263,- zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 1.263,- zł.

Postanowieniem z dnia [...] 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) wszczął z urzędu wobec M.K. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Decyzją z dnia [...] 2020 r., nr [...] Naczelnik US określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), u.p.d.o.f. w kwocie 13.842,- zł.

Organ I instancji uznał, że zarówno sprzedaż dokonana w dniu 13 maja 2014 r., jak i sprzedaż dokonana w dniu 16 grudnia 2014 r. stanowiły źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nastąpiły bowiem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa własności lub udziału w nieruchomości.

Organ I instancji stwierdził, że transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości dokonane w 2014 r. nie spełniają wszystkich przesłanek, które kwalifikowałyby je do działalności gospodarczej, nie była to bowiem działalność handlowa prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły.

Naczelnik US uwzględnił w rachunku podatkowym przychód w kwocie 215.000,- zł, z tego: 115.000,- zł - ze sprzedaży udziału we własności nieruchomości gruntowej położonej w G. przy ul. [...] wyliczony jako przychód odpowiadający cenie sprzedaży udziału w wysokości 237.500,- zł pomniejszonej o koszt odpłatnego zbycia w wysokości 122.500,- zł oraz 100.000,- zł - ze sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, koszty uzyskania przychodów w wysokości 142.145,25 zł, z tego: 18.592,- zł - koszty nabycia udziału we własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w G. przy ul. [...] w postaci udzielonej pożyczki w kwocie 16.600,- zł wraz z odsetkami w wysokości 1.992,- zł, 123.553,25 zł - koszty nabycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Organ I instancji stwierdził, że Stronie nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f., bowiem: M.K. nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, że w okresie do dnia 31 grudnia 2016 r. wydatkował środki uzyskane w 2014 r. ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele preferowane przez ustawodawcę. Dodatkowo w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Strona wyjaśniła, że na zakup nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] przeznaczyła środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], zaś nieruchomość położona w G. przy ul. [...] nie służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Podatnika.

Od powyższej decyzji Strona odwołała się pismem z dnia 21 września 2020 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) działając na podstawie: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i ust. 26, art. 22 ust. 6c i ust. 6e, art. 30e i art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej jako "O.p" po rozpatrzeniu odwołania Strony od ww. decyzji Naczelnika US, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor IAS wskazał, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego w 2014 r. dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i udziału w nieruchomości opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. - zgodnie z przepisami art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 3 - upłynął w dniu 30 kwietnia 2015 r. Oznacza to, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2016 r. (pierwszego dnia następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku) i - co do zasady - upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2020 r. Nie upłynął dotychczas termin przedawnienia zobowiązania, albowiem z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że:

- postanowieniem z dnia [...] 2020 r., Naczelnik US wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na podaniu nieprawdy w złożonej Naczelnikowi US w dniu 26 kwietnia 2016 r. przez M.K. korekcie zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 poprzez zaniżenie o kwotę 72.854,75 zł dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w dniu 13 maja 2014 r. oraz w dniu 16 grudnia 2014 r., przez co narażono podatek na uszczuplenie w wysokości 13.842 zł,

- pismem z dnia 7 września 2020 r., Naczelnik US zawiadomił Stronę, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2014 r. z uwagi na wszczęcie z dniem 31 sierpnia 2020 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania,

- zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2014 r. zostało uznane za doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 22 września 2020 r. - stosownie do treści art. 152a § 3 O.p.

Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 19 lutego 2019 r., tj. w dacie doręczenia postanowienia z dnia 14 lutego 2019 r. W ramach tego postępowania Organ I instancji podjął szereg czynności mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego i wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy m. in. w drodze przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Wezwany do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze Strony M.K. skorzystał z prawa odmowy składania zeznań, co wiązało się z koniecznością kierowania do Podatnika wezwań do złożenia wyjaśnień. Niezasadny jest zatem podniesiony w odwołaniu zarzut, że w sprawie wszczęto postępowanie karne skarbowe tylko po to, aby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazał, że z tego przepisu wynika, iż zarówno sprzedaż dokonana w dniu 13 maja 2014 r., jak i sprzedaż dokonana w dniu 16 grudnia 2014 r. stanowiły źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, nastąpiły bowiem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa własności lub udziału w nieruchomości.

W ocenie Organu odwoławczego przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został prawidłowy wykazany w złożonym przez Stronę zeznaniu PIT-39 i jego korektach w kwocie 337.500,- zł, która odpowiada sumie cen sprzedaży określonych: w umowie sprzedaży z dnia 13 maja 2014 r. (237.500,- zł) i z dnia 16 grudnia 2014 r. (100.000,- zł).

Strona nie wykazała innych - poza wydatkami w kwocie 262.653,25 zł, na które złożyły się: (1) cena nabycia udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w G. przy ul. [...] w kwocie 139.100,- zł obejmująca kwotę pożyczki udzielonej przez M.K. B.M. w wysokości 16.600,- zł oraz kwotę 122.500,- zł zapłaconą przez M.K. na rzecz spadkobiercy B.M. tytułem wzajemnego rozliczenia roszczeń na podstawie umowy pożyczki z dnia 11 września 2012 r. zabezpieczonej w formie przewłaszczenia własności nieruchomości; (2) cena nabycia stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w kwocie 123.553,25 zł obejmująca cenę zakupu w kwocie 120.000,- zł i koszty sporządzenia aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę sadową łącznej kwocie 3.553,25 zł, wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] i stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...].

W ocenie Dyrektora IAS, Organ I instancji nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwoty odsetek w wysokości 1.992,- zł od pożyczki udzielonej B.M. za okres od dnia 11 września 2012 r. do dnia 11 marca 2013 r., bowiem otrzymane odsetki od pożyczki stanowią przychód ze źródła kapitały pieniężne - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a nie koszt podatkowy. Z kolei w przypadku, gdy nie dochodzi do zapłaty odsetek mamy do czynienia z utraconymi korzyściami, a nie z wydatkiem faktycznie poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jaki stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy. Organ odwoławczy zauważa również, że na uwzględnienie w dokonanym przez Strony rozliczeniu odsetek od pożyczki wskazują postanowienia zawartej w dniu 11 września 2012 r. umowy i postanowienia porozumienia z dnia 13 maja 2014 r. Dyrektor IAS mając jednak na uwadze treść art. 234 O.p. uznał, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma możliwości skorygowania na niekorzyść Strony dokonanego przez Organ I instancji rozliczenia podatkowego poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.992,- zł, co skutkowałoby zwiększeniem o tę kwotę dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości o kwotę 378,- zł.

Przechodząc do kwestii prawa do skorzystania przez M.K. ze zwolnienia podatkowego, Organ odwoławczy zauważył, że w złożonym zeznaniu podatkowym za 2014 (PIT-39) Strona wykazała kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 95.000,- zł, następnie w złożonych korektach tego zeznania wykazała kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 0,- zł.

Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 11 lutego 2015 r. M.K. nabył od D.Z. stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...] za cenę 190.000,- zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). W toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2013 r. zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia [...] 2020 r., Strona wyjaśniła, że na zakup tej nieruchomości wydatkowała środki pochodzące ze sprzedaży w dniu 18 września 2013 r. stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] za cenę 269.000,- zł.

Mając na uwadze użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. sformułowanie przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, Dyrektor IAS stwierdził, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają okoliczności, że prawo własności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] nabyte przez Stronę na podstawie zawartej w dniu 11 lutego 2015 r. umowy sprzedaży zostało zbyte przez M.K. na rzecz K.T. i K.G. po upływie zaledwie czterech miesięcy od jej zakupu za cenę 225.000,- zł - na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 19 czerwca 2015 r.

W toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2013 r. zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia [...] 2020 r., ustalono, że umowa przedwstępna sprzedaży lokalu, której kopię Strona załączyła do odwołania, została podpisana już w maju 2015 r., co według wyjaśnień Strony miało miejsce miesiąc po tym, jak nabywcy po raz pierwszy oglądali lokal. Z materiału dowodowego, w tym z zeznań złożonych w charakterze świadków przez nabywców lokalu: K.G. i K.T. wynika, że lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...] nie był wyposażony w niezbędne sprzęty umożliwiające realizowanie w nim celów mieszkaniowych, takie jak podstawowe meble i sprzęt kuchenny, łóżko lub choćby materac. Strona posiadała ten lokal jedynie przez okres 4 miesięcy. Bezpośrednio po jego zakupie Strona wystawiła w Internecie ogłoszenie o jego sprzedaży - już 7 kwietnia 2015 r., tj. niecałe 2 miesiące po zakupie dokonanym w dniu 11 lutego 2015 r. prowadziła korespondencję mailową z przyszłymi nabywcami, którzy odpowiedzieli na ogłoszenie i już obejrzeli oferowane do sprzedaży mieszkanie. W maju strony podpisały przedwstępną umowę sprzedaży mieszkania. M.K. nie zawarł umów z dostawcami mediów - umowa na dostawy energii elektrycznej do lokalu zawarta była przez poprzedniego właściciela. Podatnik nie zgłosił również w urzędzie skarbowym adresu G., ul. [...] jako miejsce zamieszkania, mimo że zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012r. poz. 1314 ze zm.) jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, niezależnie od faktu jej zawieszenia, był zobowiązany do dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. W ocenie Dyrektora IAS powyższe okoliczności wskazują, że Podatnik nie realizował własnych celów mieszkaniowych w lokalu mieszkalnym położonym w G. przy ul. [...].

Na okoliczność, że Podatnik nie realizował własnych celów mieszkaniowych pod ww. adresem, wskazuje również ustalony na podstawie historii operacji na rachunkach bankowych (do 2014 r.), fakt dokonywania przez M.K. przelewów na rzecz Administracji Budynków Komunalnych nr [...] w G. tytułem czynszu za mieszkanie w G., przy ul. [...] - w całym okresie, którego dotyczy przedłożona historia rachunków bankowych tj. od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r.

W piśmie z dnia 6 września 2019 r. Strona wyjaśniła, że wpłaty na rzecz Administracji Budynków Komunalnych nr [...] w G. (w tytule których wskazano: J.S. ul. [...]) dotyczyły opłat za mieszkanie, w którym zamieszkiwał wspólnie z partnerką J.S.. Z kolei w odwołaniu z dnia 21 września 2020 r. decyzji Naczelnika US z dnia [...] 2020 r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2014 r., Strona podniosła, że płaciła czynsz za lokal, w którym mieszkała J.S. (jak również np. przyjmowała na swoje konto odszkodowanie dla niej lub płaciła ze swojego konta opłaty w jej sprawie sądowej) nieposiadająca własnego rachunku bankowego. Podatnik rozstał się z J.S. na początku 2015 r., ale pozostaje z nią w dobrych relacjach, czego wyrazem było grzecznościowe regulowanie jej zobowiązań. Dzięki czemu Strona ma możliwość podawania adresu J.S. jako adresu korespondencyjnego. W mieszkaniu przy ul. [...] w G. Strona nie mieszka od początku 2015 r. J.S. w piśmie przesłanym w dniu 17 marca 2020 r. - wyjaśniła, że M.K. mieszkał w G. przy ul. [...] do 2016 r. i w związku z tym opłacał czynsz za lokal oraz inne rachunki typu prąd, gaz, Internet. Ponadto wskazała, że M.K. był jej narzeczonym.

W ocenie Organu odwoławczego istotne znaczenie ma fakt, że w dokumencie urzędowym, jakim jest zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] z dnia 19 czerwca 2015 r. wskazany został - zgodnie z oświadczeniem Strony - adres zamieszkania: G., ul. [...].

Ocena prawidłowości stanowiska Organów podatkowych, zgodnie z którym M.K. nie realizował własnych celów mieszkaniowych w lokalu położonym w G. przy ul. [...] została dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 3 listopada 2020r., sygn. akt I SA/Gd 731/20 oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia 15 czerwca 2020 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2013 r.

Zdaniem Organu odwoławczego na dokonany w dniu 21 marca 2014 r. zakup lokalu Strona nie mogła przeznaczyć dochodu z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Zgodnie bowiem z postanowieniami § 6 ust. 1 umowy sprzedaży tej nieruchomości zawartej w dniu 13 maja 2014 r. cena w kwocie 475.000,- zł miała zostać zapłacona w dniu zawarcia umowy sprzedaży po połowie, tj. kwota 237.500,- zł na wskazany w umowie rachunek L.L. i kwota 237.500,- zł na wskazany w umowie rachunek M.K..

W ocenie Organu odwoławczego, M.K. nie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dochód z odpłatnego zbycia udziału we własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w G. przy ul. [...] nie został bowiem wydatkowany przez Podatnika na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w tym przepisie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył wyżej opisaną decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci pisemnych wyjaśnień Strony oraz zeznań świadków, a co za tym idzie, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy co do przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży udziału wynoszącego ½ nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w G. przy ul. [...] (dalej: Udział) oraz stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] (dalej: Lokal) na własne cele mieszkaniowe;

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. - poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło Organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń, tj. uznanie, iż Skarżący nie poniósł wydatku na własne cele mieszkaniowe w postaci zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] nr [...] - kwoty ceny za Udział oraz ceny uzyskanej ze sprzedaży Lokalu, co w konsekwencji wyklucza możliwość skorzystania przez Skarżącego z ulgi.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię pojęcia "własnych celów mieszkaniowych", polegającą na przyjęciu, że przesłanka określona w ww. przepisie wymaga dysponowania oraz zamieszkiwania w lokalu nabytym "na własne cele mieszkaniowe" przez określony czas, podczas gdy prawidłowa wykładnia normy zawartej w tym przepisie prowadzi do uznania, że kwestia czasu, przez który Podatnik dysponuje lokalem nabytym na "własne cele mieszkaniowe" jest indyferentna dla usprawnienia do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nabycie lokalu mieszkalnego przez Skarżącego nie stanowiło wydatku na "własne cele mieszkaniowe", co w konsekwencji prowadziło do uznania, że nabycie to nie kwalifikowało się do skorzystania z ulgi przewidzianej w przedmiotowych przepisach, podczas gdy prawidłowa subsumpcja winna prowadzić do uznania, że ww. nabycie stanowiło wydatek na "własne cele mieszkaniowe".

Zdaniem Skarżącego został on pozbawiony jednej instancji ze względu na fakt, iż Organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania we własnym zakresie i oparł się jedynie o ustalenia Organu I instancji uznając je za własne, a wyniki postępowania dowodowego za wystarczające.

Strona wskazała, że istotna jest ilość pieniędzy przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe, a nie to, czy były to dokładnie te same środki pieniężne, które uzyskano ze zbycia poprzedniej nieruchomości.

Zdaniem Skarżącego osoba która nabyła lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe i mieszka w nim kilka miesięcy, a następnie sprzeda ten lokal, to nie traci prawa do opisywanego zwolnienia. Ustawa nie ogranicza dysponowania nieruchomością nabytą na "własne cele mieszkaniowe" - czynność zbycia nieruchomości, niezależnie od tytułu, nie powoduje utraty prawa do ulgi określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Co więcej, ustawa nie określa, kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

Skarżący wyjaśnił, że lokal nr [...] przy ul. [...] w G. został nabyty na "własne cele mieszkaniowe" i w tym celu Podatnik przeprowadził w nim remont oraz faktycznie w nim zamieszkiwał (co prawda stosunkowo krótko). Twierdzenie Organu II instancji o rzekomym niezamieszkiwaniu przez Podatnika w ww. lokalu jest oczywiście gołosłowne i nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami. Podatnik podjął decyzję o nabyciu ww. lokalu ze względu na atrakcyjną cenę i niezwłocznie po nabyciu wprowadził się do niego. Po kilku miesiącach Skarżący uznał jednak, że lokal ten nie spełnia jego oczekiwań i wobec tego zdecydował się na jego sprzedaż - jednak przez okres co najmniej 9 miesięcy w tym lokalu mieszkał.

Podatnik podniósł, że w piśmie z dnia 1 września 2019 r., wyjaśniał, iż lokal nr [...] przy ul. [...] w G. został nabyty na "własne potrzeby mieszkaniowe" i w tym celu został w nim przeprowadzony remont. Krótkotrwałość zamieszkiwania w tym lokalu przez Stronę związana była z faktem, że nie był on usatysfakcjonowany wyborem lokalu.

Skarżący stwierdził, że fakt opłacania przez niego czynszu za lokal przy ul. [...] w okresie do 2016 r. został przez niego logicznie i spójnie wyjaśniony i nie ma znaczenia dla sprawy.

Zdaniem Strony Organ odwoławczy nie podjął wszelkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonał dalece dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Nawet gdyby błędnie przyjąć, że Skarżący zamieszkiwał w lokalu przy ul. [...], to przedmiotowa okoliczność nie wykluczałaby przesłanki nabycia innego lokalu "na własne cele mieszkaniowe". Do ziszczenia się przesłanek zwolnienia nie jest konieczne, aby realizowanie "własnych celów mieszkaniowych" ograniczało się do jednego lokalu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga M.K. podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem zobowiązanie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego w 2014 r. dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i udziału w nieruchomości.

Zgodnie z przepisami art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. – termin płatności podatku upłynął w dniu 30 kwietnia 2015 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Oznacza to, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego za 2014 r. co do zasady upływa z dniem 31 grudnia 2020 r. W niniejszej sprawie decyzje organów I i II instancji zostały doręczone Stronie przed upływem terminu przedawnienia (doręczenie decyzji Dyrektora IAS nastąpiło: 15 grudnia 2020 r.). Tym samym należało przyjąć, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na powyższe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miały istotnego znaczenia kwestie podnoszone przez Stronę, a dotyczące wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz tego, czy postępowanie to wszczęto tylko po to, aby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

Tym samym należy uznać, że zarówno sprzedaż dokonana przez Skarżącego w dniu 13 maja 2014 r., jak i sprzedaż dokonana przez niego w dniu 16 grudnia 2014 r. stanowiły źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - obie sprzedaże miały bowiem miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa własności lub udziału w nieruchomości.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z treścią art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Przy czym art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z kolei w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W niniejszej sprawie fakt uzyskania przez Skarżącego w badanym roku przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest bezsporny.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Skarżący poza wydatkami w kwocie 262.653,25 zł nie wykazał innych wydatków - stanowiących koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] i stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]. W powyższym zakresie prawidłowo Dyrektor IAS wskazał, że Organ I instancji błędnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwoty odsetek w wysokości 1.992,- zł od pożyczki udzielonej B.M. za okres od dnia 11 września 2012 r. (data udzielenia pożyczki) do dnia 11 marca 2013 r. Prawidłowo również Organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 O.p. nie dokonał korekty dokonanego przez Organ I instancji rozliczenia podatkowego, albowiem taka zmiana prowadziłaby do zmiany decyzji na niekorzyść podatnika (poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.992,- zł, co skutkowałoby zwiększeniem dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o kwotę 1.992,- zł i zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości o kwotę 378,- zł). Tym samym należało uznać, że zaskarżona decyzja w powyższym zakresie jest prawidłowa.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy Skarżący miał prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność łub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Jak wynika z zacytowanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uregulowane w nim zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (określonych praw majątkowych) na wskazane w art. 21 ust. 25 własne cele mieszkaniowe obejmujące m.in.: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem oraz dokonania tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, przy czym przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie należy rozumieć budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Skarżący w toku postępowania wskazywał, że środki ze sprzedaży udziału we własności lokalu położonego w G. przy ul. [...] oraz środki ze sprzedaży odrębnej nieruchomości lokalu położonego w G. przy ul. [...], wydatkował na zakup lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]. Organy podatkowe nie zgodziły się z powyższym stanowiskiem.

Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 11 lutego 2015 r. Podatnik nabył od D.Z. stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...] za cenę 190.000,- zł.

Przy czym w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2013 r. zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia [...] 2020 r., Skarżący wyjaśnił, że na zakup tej nieruchomości wydatkował środki pochodzące ze sprzedaży w dniu 18 września 2013 r. stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] za cenę 269.000,- zł.

Z uwagi na to, że Skarżący w toku niniejszej sprawy argumentował, że lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...] został nabyty ze środków ze sprzedaży udziału we własności lokalu położonego w G. przy ul. [...] oraz ze środków ze sprzedaży odrębnej nieruchomości lokalu położonego w G. przy ul. [...], to zasadnie Organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu odniósł się do ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] 2020 r., wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2013 r.

W postępowaniu tym ustalono, że prawo własności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] zostało przez Podatnika nabyte na podstawie zawartej w dniu 11 lutego 2015 r. umowy sprzedaży - prawo to zostało zbyte przez Skarżącego na rzecz K.G. i K.T. po upływie czterech miesięcy od zakupu tej nieruchomości - na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 19 czerwca 2015 r. Umowa przedwstępna sprzedaży lokalu, została podpisana już w maju 2015 r., co według wyjaśnień Skarżącego miało miejsce miesiąc po tym, jak nabywcy po raz pierwszy obejrzeli lokal. Z zeznań nabywców lokalu K.G. i K.T. wynikało, że lokal został udostępniony do oględzin na 3 lub 4 miesiące przed dokonaniem jego zakupu, mieszkanie wymagało generalnego remontu. W lokalu nie było mebli, sprzętu i urządzeń umożliwiających zamieszkanie. Lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...] Skarżący posiadał jedynie przez okres 4 miesięcy. Oznacza, to, że bezpośrednio po jego zakupie Skarżący wystawił w Internecie ogłoszenie o jego sprzedaży - a już 7 kwietnia 2015 r., tj. niecałe 2 miesiące po zakupie prowadził korespondencję mailową z przyszłymi nabywcami, którzy odpowiedzieli na ogłoszenie i już obejrzeli oferowane do sprzedaży mieszkanie. W maju Skarżący podpisał przedwstępną umowę sprzedaży mieszkania. Skarżący nie zawarł umów z dostawcami mediów - umowa na dostawy energii elektrycznej do lokalu zawarta była przez poprzedniego właściciela. Nie zgłosił również we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym ww. adresu jako miejsce zamieszkania, mimo że zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012r. poz. 1314 ze zm.) jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, niezależnie od faktu jej zawieszenia, był zobowiązany do dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że Skarżący - wbrew stanowisku zawartemu w skardze - nie realizował "własnych celów mieszkaniowych" w lokalu znajdującym się w G., przy ul. [...].

Niezależnie od powyższego, za tym, że Skarżący nie realizował "własnych celów mieszkaniowych" pod ww. adresem, przemawia również to, że M.K. w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. dokonywał przelewów na rzecz Administracji Budynków Komunalnych nr [...] w G., tytułem czynszu za mieszkanie w G., przy ul. [...]. Jak bowiem wynika z wyjaśnień Podatnika przedmiotowe wpłaty (w tytule których wskazano: J.S. ul. [...]) dotyczyły opłat za mieszkanie, w którym zamieszkiwał wspólnie z partnerką J.S..

W skardze Strona podnosi, że dokonywanie ww. opłat stanowiło grzecznościowe regulowanie zobowiązań byłej narzeczonej, która nie posiadała własnego rachunku bankowego. Zasadnie organ nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom, skoro także w dokumencie urzędowym, jakim jest zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] z dnia 19 czerwca 2015 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) wskazany został - zgodnie z oświadczeniem Skarżącego - adres zamieszkania: G., ul. [...]. Również J.S. potwierdziła, że Skarżący mieszkał w G. przy ul. [...] do 2016 r. i w związku z tym opłacał czynsz za lokal oraz inne rachunki.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że - wbrew zarzutom ze skargi - fakt opłacania przez Skarżącego czynszu za lokal położony w G. przy ul. [...], stanowi kolejną okoliczność świadczącą za tym, że Strona nie realizowała "własnych celów mieszkaniowych" w lokalu położonym w G. przy ul. [...].

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącego, że krótki okres zamieszkiwania w danym lokalu oraz jego późniejsza sprzedaż co do zasady nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz, że na gruncie przywołanych powyżej przepisów podatkowych możliwe jest realizowanie "własnych celów mieszkaniowych" w więcej niż jednej nieruchomości. Jednakże zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie świadczy o tym, że Skarżący nie realizował "własnych celów mieszkaniowych" w lokalu znajdującym się w G., przy ul. [...], na co wskazuje analiza wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności oraz dowodów.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że ocena prawidłowości stanowiska Organów podatkowych - zgodnie z którym Skarżący nie realizował "własnych celów mieszkaniowych" w lokalu położonym w G. przy ul. [...] - została dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 731/20 oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora IAS z dnia 15 czerwca 2020 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2013 r.

W ocenie Sądu prawidłowe jest także stanowisko organów, że dochód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] nie mógł być przez Podatnika wydatkowany na zakup lokalu położonego w G. przy ul. [...].

W niniejszej sprawie Skarżący podnosił, że lokal położony w G. przy ul. [...] również został przez niego nabyty na "własne cele mieszkaniowe" i że mieszkał w nim przez co najmniej 9 miesięcy.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że w treści § 3 umowy sprzedaży zawartej w dniu 21 marca 2014 r. z G.S. (akt notarialny Rep. A nr [...]) Skarżący oświadczył, że cena zakupu stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] w kwocie 120.000,- zł została zapłacona, co potwierdziła G.S.

W świetle powyższego zasadnie Dyrektor IAS uznał, że na zakup ww. lokalu Skarżący nie mógł przeznaczyć dochodu z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Z § 6 ust. 1 umowy sprzedaży tej nieruchomości zawartej w dniu 13 maja 2014 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) wynikało, że zapłata ceny na rzecz Skarżącego (w kwocie 237.500,- zł) nastąpiła w dniu zawarcia umowy.

W ocenie Sądu całokształt okoliczności faktycznych wskazuje na prawidłowość stwierdzenia, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] nie został bowiem wydatkowany przez Skarżącego na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w tym przepisie.

W kontekście powyższego za niezrozumiałe uznać należy zawarte w skardze zarzuty dotyczące wydatkowania na "własne cele mieszkaniowe" dokładnie tych samych pieniędzy, które uzyskane zostały przez Skarżącego w związku ze sprzedażą udziału we własności lokalu położonego w G. przy ul. [...] oraz w związku ze sprzedażą odrębnej nieruchomości lokalu położonego w G. przy ul. [...]. Wbrew stanowisku Strony - Organy nie oczekiwały, aby wydatkowane na "własne cele mieszkaniowe" środki pieniężne wyrażone były w tych samych banknotach (seria i numer), jakie Podatnik uzyskał w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości (udziału). Stwierdzenie, iż Skarżący nie mógł wydatkować dochodu (a nie środków pieniężnych) uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] na zakup lokalu położonego w G. przy ul. [...], wynikało z chronologii zdarzeń. Najpierw - tj. w dniu 21 marca 2014 r. - Skarżący nabył lokal położony w G. przy ul. [...], a dopiero później - tj. w dniu 13 maja 2014 r. - sprzedał udział w prawie własności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Tym samym zawarte w obu umowach sprzedaży informacje odnośnie momentu zapłaty wykluczają możliwość uznania, iż Skarżący wydatkował dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] na zakup lokalu położonego w G. przy ul. [...].

Zdaniem Skarżącego, Organ odwoławczy przyjął błędne założenie, iż nie przeznaczył on środków uzyskanych ze zbycia Udziału i zbycia Lokalu na zakup lokalu przy ul. [...] w G. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że przedmiotem analizy Organów było to, czy Skarżący wydatkował dochód uzyskany ze zbycia ww. nieruchomości, a nie środki pieniężne (czyli de facto przychody) uzyskane z tej sprzedaży. Niezależnie od powyższego wskazania wymaga, że stanowisko, iż przedmiotowy lokal nie został przez Skarżącego nabyty dla "własnych celów mieszkaniowych" - nie oparto na analizie przepływów środków pieniężnych Strony. Za ww. stanowiskiem przemawiało szereg innych, przedstawionych powyżej okoliczności.

W świetle powyższego należało podzielić stanowisko Dyrektora IAS zawarte w zaskarżonej decyzji, że uzyskane przez Skarżącego w 2014 r. dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nie zostały przeznaczone na realizację "własnych celów mieszkaniowych" w rozumieniu u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. są niezasadne.

Brak jest także podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przepisy zawarte w art. 120, w art. 121 § 1, w art. 122, w art. 187 § 1 i w art. 191. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor IAS dokonał rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, a jego ocena nie została dokonana w sposób dowolny.

Odnośnie natomiast zawartego w skardze zarzutu, że Organ II instancji nie przeprowadził postępowania we własnym zakresie, a jedynie oparł się o ustalenia Organu I instancji (uznając je za własne), należy zauważyć, że w sytuacji, gdy Organ I instancji zgromadzi w sprawie kompletny materiał dowodowy, to nie ma podstaw, aby Organ odwoławczy od nowa taki materiał gromadził - takie działanie byłoby bowiem sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania wynikającą z art. 122 i 125 O.p. Jeśli więc w sprawie nie pojawiają się nowe okoliczności, które wymagałyby dodatkowego zbadania, to dokonanie przez Organ odwoławczy rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez Organ I instancji nie stanowi naruszenia prawa.

Reasumując należy stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, zaś stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.