Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 317/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1976/17 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 6 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1976/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. W. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS lub organ I instancji) postępowania kontrolnego stwierdzono, że w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. skarżący wykazał m. in. zerowe wartości zakupów i dostaw, odmawiając jednocześnie przedłożenia ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokumentów źródłowych, wskazania swoich dostawców i odbiorców oraz udzielania wyjaśnień.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił krąg podmiotów będących kontrahentami skarżącego, którzy wykonali dostawy na rzecz skarżącego, przedmiot tych dostaw oraz wystawienie przez skarżącego trzech faktur sprzedaży dotyczących usług transportowych. Organ I instancji ustalił, że nabyte towary i usługi zostały wykorzystane przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych (dalszej odsprzedaży), gdyż nie mogły zostać wykorzystane do jej własnych celów.

W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor UKS, decyzją z 16 grudnia 2013 r. - uwzględniając wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dokumentujących ww. transakcje, określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2007 r. Kwoty podatku należnego, z uwagi na niemożność ustalenia danych odbiorców towarów spowodowany nieprowadzeniem przez skarżącego sprzedaży, ustalono w drodze oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody innej, niż metody określone w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; zwana "Ordynacją podatkową").

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ II instancji, organ odwoławczy), decyzją z 30 maja 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do zarzucanego przez skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte decyzją, organ II instancji wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w sprawie o przestępstwo skarbowe, 26 października 2012 r. zostało wszczęte postępowanie dotyczące m.in. uszczuplenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. Dyrektor UKS pismem z 8 listopada 2012 r., doręczonym 20 listopada 2012 r. pełnoletniemu domownikowi, zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

W odniesieniu do kwestii merytorycznych organ odwoławczy przyjął, że skarżący nie wykorzystał zakupionych towarów i usług do własnych potrzeb, ale dokonał ich dalszej odsprzedaży. Organ odwoławczy wskazał przy tym szereg okoliczności i dowodów przemawiających za takim wnioskiem. Zaakceptował także zastosowany przez organ I instancji w rozpoznawanej sprawie sposób i metodę oszacowania podstawy opodatkowania.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji w całości oraz umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przepisów postępowania (art. 187, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 181 Ordynacji podatkowej) oraz prawa materialnego (art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 marca 2015r., sygn. akt III SA/WA 2374/14 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując w uzasadnieniu, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1553/15 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę.

4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podkreślił, że ponieważ wiąże go wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1553/15, niezasadne były zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że zobowiązanie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu.

4.3. Sąd I instancji podkreślił następnie, że przedmiotem sporu w tej sprawie była kwestia czy skarżącemu można przypisać w stanie faktycznym sprawy prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy zasadne było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy.

Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze Sąd I instancji stwierdził, że nie zasługiwały one na uwzględnienie i że podziela w całości ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także, że prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego.

4.4. Sąd I instancji wskazał, że w zakresie transakcji zakupu przez skarżącego oleju opałowego od C. Sp. z o.o. organ I instancji włączył do akt sprawy protokół zatrzymania rzeczy z 28 lipca 2010 r. w C. Sp. z o. o. Wyjaśnił, że zatrzymano między innymi dokumenty dotyczące transakcji dokonanych w 2007 r. ze skarżącym w postaci wydruku komputerowego konta rozrachunkowego, umowę hurtową zawartą pomiędzy C. Sp. z o.o., a skarżącym, kserokopię paszportu kotła wytwornicy pary WW-10, kserokopie 7 faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży na rzecz skarżącego. Ponadto do akt sprawy włączono protokół przesłuchania K. M. – dyspozytora C. Sp. z o .o., który w trakcie przesłuchania wskazał, w jaki sposób skarżący nabywał olej opałowy.

Jeżeli natomiast chodzi o transakcje z T. Sp. jawna W. K. M. K., to – jak zaznaczył Sąd I instancji - organy podatkowe włączyły do akt sprawy kserokopie 8 faktur VAT, sześć oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w całości na cele opałowe, potwierdzenia przedpłaty za towar do faktury nr [...] oraz protokół przesłuchania M. K., który potwierdził zakupy przez skarżącego, opisując szczegółowo sposób realizowania transakcji. Świadek rozpoznał również skarżącego.

W zakresie transakcji z P. M. – [...], organy podatkowe włączyły do akt postępowania 23 faktury VAT wraz z oświadczeniami o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, wydruki z konta rozrachunkowego oraz dowody zapłaty. Organ I instancji przesłuchał również K. W. Świadek ten potwierdził fakt zakupu oleju opałowego przez skarżącego.

Co do nabywania przez skarżącego ziemi bielącej w ilości ponad 18 ton, udokumentowanych 8 fakturami VAT wystawionymi przez Z. C. [...] Sp. z o.o., organy podatkowe do akt postępowania włączyły osiem faktur VAT i dołączone do nich dokumenty w postaci świadectwa kontroli jakości, dowodów WZ, kwitów wagowych, upoważnienia do ich obioru, potwierdzenia wpłaty gotówkowej za pośrednictwem banku. Ponadto włączono do akt sprawy dokumenty ze śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L. sygn. akt [...] w postaci protokołów przesłuchania świadków D. D., J. K., P. B. oraz A. S., którzy potwierdzili wykonywanie przewozów ziemi bielącej dla skarżącego.

Jeżeli chodzi o nabycie przez skarżącego mączki mięsno - kostnej w ilości 5.136,48 ton, udokumentowanego 56 fakturami VAT wystawionymi przez S. P. Sp. z o.o., oraz S. M. Sp. z o.o. organy podatkowe – jak podkreślił Sąd I instancji – zgromadziły materiał dowodowy w postaci: informacji od Powiatowego Lekarza Weterynarii we W. z 7 marca 2013 r., 19 sztuk faktur VAT wystawionych przez S. P. Sp. z o.o. wraz z dowodami WZ, zamówienia z 24 stycznia 2007 r., umowy sprzedaży z 25 stycznia 2007r., oświadczenia z 29 stycznia 2007 r. podpisanego przez skarżącego, potwierdzeń zapłaty gotówkowej i wyciągów bankowych oraz konta rozrachunkowego ze skarżącym za 2007 r., 37 sztuk faktur VAT wystawionych przez S. M. Sp. z o.o. wraz z dowodami WZ, dokumentami KP oraz umową sprzedaży z 1 lutego 2007 r. oraz z 5 listopada 2007 r. jak również konto rozrachunkowe ze skarżącym za 2007 r. W toku postępowania uzyskano również informacje od J. O. (który nie pamiętał wykonywania usług przewozu dla skarżącego) i M. B. (który potwierdził fakty usługi na rzecz skarżącego), jak również przesłuchano M. S., który potwierdził, że zarówno on jak i jego ojciec S. S. wykonywali przewozy mączki mięsno - kostnej na rzecz skarżącego.

4.5. W podsumowaniu Sąd I instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Udowodniono nabywanie przez skarżącego w sposób ciągły oleju opałowego w poszczególnych miesiącach 2007 r. w znacznych ilościach. Ponieważ skarżący nie posiadał urządzeń pozwalających na zużycie tego oleju w celach własnych (grzewczych) i nie posiadał magazynów, w których można byłoby ten olej magazynować, zasadne było – jak podkreślił – ustalenie, że nabyty przez skarżącego olej opałowy podlegał dalszemu, bezzwłocznemu obrotowi, o czym decydował już skarżący, jako właściciel nabytej rzeczy.

Również jeżeli chodzi o nabycie przez skarżącego mączki mięsno - kostnej oraz ziemi bielącej, Sąd I instancji podzielił stanowisko organów obu instancji, że produkty te nie mogły być zużyte na własne potrzeby skarżącego. Skarżący nie był bowiem właścicielem nieruchomości ani też nie wskazał gruntów, na których mógłby zastosować mączkę mięsno-kostną, jako polepszacz gleby, nie zgłosił także zamiaru jej wykorzystania w takim celu do Wojewódzkiego Inspektoratu Weterynarii. Ponieważ kierowcy przewożący ziemię bielącą wskazywali różne miejsca jej dostawy, należało przyjąć, że skarżący nabywał ją pod konkretne zamówienia swoich odbiorców.

4.6. Nie była wiarygodna – jak podkreślił Sąd I instancji – podniesiona przez skarżącego teza, że podpisy na fakturach nie zostały złożone przez niego. Z akt sprawy nie wynikało bowiem, aby skarżący zawiadomił organy ścigania o tym, że ktoś podszywa się pod jego działalność gospodarczą.

Ponadto nie sposób było przyjąć, że sześć odrębnych podmiotów gospodarczych, które były dostawcami skarżącego, podjęło działania mające na celu doprowadzenie do sytuacji, w której na skarżącego nałożone zostaje zobowiązanie w podatku VAT.

Sąd I instancji wskazał, że przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych nie zmieniał przywołany przez skarżącego fakt umorzenia postępowania karnego. Sąd administracyjny związany byłby wyłącznie ustaleniami prawomocnego wyroku karnego skazującego, co do faktu popełnienia przestępstwa. Oznaczało to, że nawet wydanie wyroku karnego uniewinniającego nie pozbawiało organów podatkowych możliwości prowadzenia postępowania w zakresie określenia ewentualnego zobowiązania podatkowego. Niezasadny był zatem wniosek skarżącego, że umorzenie postępowania karnego automatycznie powinno wpłynąć na wynik postępowania przed organami podatkowymi.

Ponadto, jak podkreślił Sąd I instancji, w aktach sprawy nie było informacji o umorzeniu postępowania karnego i skarżący nie przedłożył kserokopii tego postanowienia oraz nie ujawnił argumentacji, która legła u podstaw jego wydania.

4.6. Sąd I instancji, jako nieuzasadniony ocenił zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącego dokonanie ustaleń na podstawie dokumentów prywatnych takich jak faktury, umowy, dokumenty WZ oraz na podstawie zeznań świadków nie mogło być ocenione, jako naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 187 Ordynacji podatkowej i nie świadczyło o pominięciu przez organy podatkowe art. 194 §1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do administracji skarbowej, a skarżący na każdym etapie postępowania miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego lub jego uzupełnienia. Nie naruszono także zasady swobodnej oceny dowodów. Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski były uzasadnione, przy czym organy podatkowe skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami Ordynacji podatkowej dowodów.

W podsumowaniu Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 art. 188, art. 191 czy też art. 194 Ordynacji podatkowej. Przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, niezasadne były również zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 oraz 29 ust. 1 ustawy o VAT.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dokonywanie wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych opartych o niespójne, niekonsekwentne i wzajemnie się wykluczające zaznania świadków, niekorespondujące z dokumentami materiałowymi zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, a w konsekwencji:

5.2.1. uznanie, że pozyskane od wskazanych przez organy skarbowe dostawców skarżącego faktury VAT wystawione na jego rzecz w 2007 r. dotyczące usług transportowych, zakupu oleju opałowego, ziemi bielącej i mączki mięsno – kostnej, przez podmioty wskazane przez organy podatkowe, dotyczyły rzeczywistego obrotu i transakcje faktycznie miały miejsce, gdyż na części dokumentów widnieją podpisy i pieczątki skarżącego, pomimo tego, że jak wskazał skarżący i ustalił organ podatkowy nie miał on możliwości magazynowania oleju opałowego, mączki mięsno – kostnej i ziemi bielącej, ani nie zużył zakupionych produktów na własne potrzeby, a osoby wystawiające faktury nie weryfikowały, nie legitymowały oraz niejednoznacznie opisywały wygląd nabywcy, którego organy podatkowe utożsamiają ze skarżącym,

5.2.2. uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, przez uznanie za dowód materiałów zgromadzonych w toku umorzonego postępowania karnego, przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego grafologa w sytuacji, gdy organ mógł i przeprowadził z urzędu ww. dowód w analogicznej sprawie dotyczącej tego samego skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2009 r. (opinia biegłego z zakresy pisma ręcznego została złożona do akt sprawy o sygnaturze III SA/Wa 3352/15), przy czym zdaniem Sądu I instancji i organu, z czym skarżący się zgadza, nie mógł on prowadzić działalności gospodarczej w opisanej skali w lokalu w bloku mieszkalnym,

5.2.3. uznanie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury sprzedaży wystawione przez rzekomych dostawców w 2007 r., tj. przez K. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. [...] sp. j. W. K., C. sp. z o.o. i innych, w oparciu o zeznania osób zatrudnionych bądź reprezentujące ww. podmioty, były przekazywane skarżącemu, w oparciu o zeznania świadków reprezentujących wystawców faktury, z wyłączeniem ustalenia nabywców, którzy mieli nabywać towary od skarżącego, jedynie na podstawie domniemania wysnutego przez organy skarbowe, którego to następstwem miało być przekroczenie progów kwotowych przewidzianych dla stosowania zryczałtowanej formy opodatkowania przychodu,

5.2.4. uznanie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w 2007 r. obejmującą zakupy i natychmiastową odsprzedaż oleju opałowego, mączki mięsno – kostnej i ziemi bielącej poza ewidencją, skutkiem czego zaniżył podstawę opodatkowania w sytuacji, gdy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie wynajmował magazynów, nie posiadał ani nie wynajmował środków transportu, nie generował kosztów prowadzonej działalności, nie ubiegał się o stosowne koncesje ani pozwolenia, nie składał związanych z tym deklaracji ani wniosków o zwrot nadpłaconych zaliczek, a zatem nie mógł nabyć i sprzedać towarów wymienionych w treści zaskarżonej decyzji,

5.2.5. uznanie, że w sprawie prawidłowo ustalono, że na dokumentach dotyczących tych transakcji widniały podpisy i pieczątka skarżącego, bez przeprowadzenia uzasadnionego stanem sprawy dowodu przy udziale biegłego z zakresu pisma ręcznego,

5.2.6. uznanie za prawidłowe ustaleń organu podatkowego, że skarżący w 2007r. prowadził działalność gospodarczą, nie posiadając magazynów, nie zatrudniając pracowników nie posiadając środków transportu i że mógł nabyć wymienione w skarżonej decyzji towary podmioty i sprzedać bliżej nieokreślonym nabywcom czynności,

5.2.7. uznanie za prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wskutek uwzględnienia przez organ podatkowy dowodów z zeznań świadków złożonych w ramach postępowania karnego, bez zakreślenia tez dowodowych na jaką okoliczności wprowadzono dowody, w sytuacji, gdy obowiązkiem organu było uwzględnienie i przeprowadzenie tychże dowodów, tak by stronie umożliwić odniesienie się do nich i wskazanie ewentualnych pytań oraz rozbieżności, a które winny być wyjaśnione na etapie postępowania administracyjnego, zaś obowiązkiem sądu I instancji było uchylenie decyzji wskutek niezebrania całego materiału dowodowego, w stopniu wystarczającym na przypisanie transakcji skarżącemu,

5.2.8. uznanie, że skarżący w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożył dokumentów źródłowych i nie udzielił wyjaśnień w przedmiocie stanów magazynowych na początek i koniec 2007 r., podczas gdy nie posiadał dostępu do takich dokumentów,

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wskutek nieuwzględnienie tego, że osobista obecność skarżącego w chwili nabywania, oraz tankowania nie miała miejsca, a co miało być potwierdzone przez niespójne i niekonsekwentne zeznania świadków niekorespondujące ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym, w związku z powyższym zaistniały istotne braki w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym, zaś obowiązkiem Sądu I instancji było uchylenie decyzji wskutek nie zebrania całego materiału dowodowego.

5.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była prawidłowa.

6.3. Nie były przede wszystkim uzasadnione zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższe zarzuty w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwraca uwagę na to, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie przez sąd przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05 dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA a także J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011, s. 600).

6.3. Odnosząc powyższe uwagi do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podkreślić należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza ogólnymi uwagami dotyczącymi zasad prowadzenia postępowania dowodowego, popartymi orzeczeniami sądów administracyjnych oraz literaturą prawniczą, w żadnym fragmencie uzasadnienia nie wskazano na czym polegało naruszenie art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami w podanym wyżej rozumieniu. Zarzuty naruszenia tego przepisu dotyczyły, jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nieprawidłowej oceny przez Sąd I instancji dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, względnie nieprzeprowadzenia dowodów przez organy podatkowe. Nie zarzucono natomiast, że organy podatkowe przeprowadziły w postępowaniu dowody, ale stosownych dokumentów nie włączyły do akt sprawy.

Podkreślić trzeba, że art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustanawia zasadę, zgodnie z którą sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Zasada ta oznacza, że ocena przez sąd administracyjny zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego jest możliwa tylko na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności i stanowił ich podstawę faktyczną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 258/08 oraz z 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 586/09, CBOSA). Innymi słowy sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności.

Ponadto, zasada orzekania przez sąd administracyjny "na podstawie akt sprawy" oznacza, że podstawą oceny zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 powołanej wyżej ustawy (A. Kabat, Komentarz do art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX).

Ponieważ zarzutów naruszenia art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w podanym wyżej kształcie nie podniesiono w skardze kasacyjnej, to zarzut ten ocenić należało jako bezzasadny.

6.4. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to podobnie, jak w przypadku uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 tej ustawy, argumentowano, że polegało ono w istocie na nieprawidłowej (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) ocenie przez Sąd I instancji zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Tymczasem, w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09, z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06, z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2438/11, z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14).

6.5. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w jakiej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów przewidzianych przez powołany wyżej przepis i jaki wpływ rzekome braki uzasadnienia mogły mieć na wynik sprawy. Tymczasem, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

6.6. Nie były uzasadnione także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, podważające przyjętą przez Sąd I instancji ocenę zgodności z prawem ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Z ustaleń tych wynikało, że skarżący w okresach objętych zaskarżoną decyzją nabył olej opałowy od C. Sp. z o.o., od T. Sp. jawna W. K. M. K. oraz od P. M. – [...], w ilościach podanych w fakturach VAT zabezpieczonych u tych kontrahentów, a następnie zbył te towary nieustalonym nabywcom. Ponadto ustalono, że skarżący nabył 18 ton ziemi bielącej, co zostało udokumentowane 8 fakturami VAT wystawionymi przez Z. [...] Sp. z o.o., oraz nabył 5.136,48 ton mączki mięsno – kostnej, co dokumentowały faktury VAT wystawione przez S. P. Sp. z o.o., oraz S. M. Sp. z o.o., a następnie zbył te towary nieustalonym nabywcom.

W ramach zarzutów naruszenia postępowania podniesiono w pierwszej kolejności, że Sąd I instancji oddalając skargę naruszył art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przy czym do naruszenia tych przepisów doszło "(...) na skutek nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa w sytuacji, gdy taki dowód przeprowadzono w analogicznej sprawie, której przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. (opinia biegłego z zakresy pisma ręcznego została złożona do akt sprawy o sygnaturze III SA/Wa 3352/15)" oraz "(...) na skutek uwzględnienia przez organ podatkowy dowodów z zeznań świadków złożonych w ramach postępowania karnego, bez zakreślenia tez dowodowych na jaką okoliczności wprowadzono dowody".

6.7 Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższe zarzuty zauważa w pierwszej kolejności, że jeżeli chodzi o zarzut polegający na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego grafologa, to w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego jako osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Podkreślić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę.

W świetle tego co wyżej powiedziano, wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poza zakresem rozpoznania sprawy była kwestia zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa.

Dla porządku można tylko odnotować, że w rozpoznanej równolegle sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 48/17, oddalono skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3352/15 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r.

W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że organy podatkowe, bez udziału skarżącego, zgromadziły obszerny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. W kwestii zaś przeprowadzenia dowodu z opinii grafologicznej podkreślono, że skarżący "(...) uchylił się od stawiennictwa w siedzibie Polskiego Towarzystwa [...] w celu pobrania próbki pisma do przeprowadzenia przez eksperta badania porównawczego pisma ręcznego, chociaż badanie to było realizacją wniosku skarżącego o powołanie biegłego z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego". Istotnym przy tym było, że przeprowadzona ekspertyza bazująca na innych materiałach w sposób jednoznaczny potwierdzała, że to skarżący w większości złożył podpisy na fakturach i oświadczeniach, co świadczyło o tym, że prowadził działalność gospodarczą w ujawnionych w zaskarżonej decyzji rozmiarach.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzut uwzględnienia przez organ podatkowy dowodów z zeznań świadków złożonych w ramach postępowania karnego, bez zakreślenia tez dowodowych na jaką okoliczności wprowadzono dowody, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (w szczególności) zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje przy tym prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07 oraz z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, dostępne CBOSA). Powyższego jednak w sprawie nie uczyniono. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasacji skupiono się bowiem na samej okoliczności odmowy przeprowadzenia bliżej nieokreślnych dowodów i nie wskazano na ich znaczenie i wpływ na wynik sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2016 r., sygn. akt I FSK 569/15, CBOSA).

Z tej perspektywy odnieść się także należy do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza uwagami o charakterze ogólnym, nie wskazano jakich konkretnie dowodów nie przeprowadzono w postępowaniu podatkowym oraz nie wykazano w żaden sposób, że zarzucane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Już z tego tylko powodu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Ponadto art. 188 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć w ten sposób, że samo zgłoszenie wniosku dowodowego przez stronę jest wiążące dla organu podatkowego. Odwołanie się w omawianym unormowaniu do oceny, czy ów proponowany dowód (tak w niniejszej sprawie) dotyczy okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem, zakłada wskazanie konkretnych okoliczności, dla wykazania których dowód ma być przeprowadzony, a przy tym okoliczności istotnych ("mających znaczenie dla sprawy").

6.8. Bezpodstawne były w realiach rozpoznawanej sprawy także zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Kwestionując w skardze kasacyjnej w sposób bardzo ogólny prawidłowość zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący, nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w podanym kontekście uwagę na to, że Sąd I instancji drobiazgowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że skarżący nabył towary udokumentowane fakturami ujawnionymi u jego kontrahentów, a następnie zbył je nieustalonym podmiotom.

Sąd I instancji trafnie przyjął, że na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie przez organy podatkowe, w tym dokumentów załączonych z postępowania karnego oraz z przesłuchań świadków, którzy wystawili na rzecz skarżącego faktury sprzedaży oleju opałowego, przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, niemożliwe było ustalenie przebiegu zdarzeń w odmienny sposób niż to uczyniły organy podatkowe. Po przesłuchaniu świadków na okoliczność sprzedaży skarżącemu oleju opałowego i okazaniu im załączonych z postępowania karnego tablic poglądowych z wizerunkami sześciu mężczyzn, rozpoznali oni na jednym z tych wizerunków skarżącego, jako osobę, która nabywała od nich olej opałowy. Świadkowie opisali szczegółowo jak doszło do nawiązania kontaktów ze skarżącym, jakim transportem skarżący odbierał olej, w jakich miejscach i czy płatności odbywały się gotówkowo, czy bezgotówkowo.

6.10. W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne.

6.10. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego (w tym dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania), Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 cytowanej ustawy.