Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 191/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Anna Maria Świderska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 643/04 w sprawie ze skargi S. S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 643/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 sierpnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 19 marca 2004 r., określającą skarżącej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r.

W toku postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wysokości deklarowanych przez spółkę przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Kwestią sporną między stronami pozostawało rozliczenie wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę na zakup opracowania dotyczącego strategii prowadzenia działalności gospodarczej w internecie.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wyjaśnił, że w dniu 31 sierpnia 2001 r. skarżąca zawarła umowę z "M. N. C." Sp. z o.o. z siedzibą w W., która zobowiązała się świadczyć usługi doradcze oraz wykonać dzieło w postaci opracowania strategii prowadzenia działalności gospodarczej w internecie na potrzeby skarżącej. W wykonaniu powyższej umowy "M. N. C." Sp. z o.o. przekazała S. S. 118 stronnicowe opracowanie zatytułowane "Strategia prowadzenia działalności w internecie" i wystawiła na rzecz spółki trzy faktury na łączną kwotę 460.000 zł.

Mając na uwadze treść umowy podpisanej między spółkami S. S. a "M. N. C.", opinię biegłego (specjalista z zakresu informatyki) oraz treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), organ odwoławczy zakwestionował zaliczenie przez spółkę wydatku w wysokości 460.000 zł do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu, treść otrzymanego przez skarżącą opracowania jest sprzeczna z przedmiotem zawartej w dniu 31 sierpnia 2001 r. umowy, która przewidywała wyraźnie, że tematem opracowania jest strategia sporządzona na potrzeby S. S. Tymczasem przedmiotowe opracowanie nie zawiera informacji o produktach i usługach świadczonych przez skarżącą spółkę, nie przedstawia informacji o kontrahentach, do których kierowana jest jej oferta, nie zawiera również – poza ogólnymi zaleceniami podanymi na końcu opracowania - żadnych wskazówek dotyczących prowadzenia jakiejkolwiek działalności spółki. W ocenie biegłego, nie można również mówić w danym przypadku o pracy z zakresu informatyki. W opracowaniu nie ma ani projektu, ani implementacji żadnego opartego na internecie rozwiązania informatycznego, w szczególności przeznaczonego dla S. S.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał za bezzasadny zarzut skarżącej spółki, że opracowanie z założenia nie miało stanowić rzeczywistego planu działania, a jego celem nie było wskazywanie konkretnych rozwiązań informatycznych, skoro przeczą temu postanowienia umowne, które definiują między innymi pojęcie informacji poufnej i regulują obowiązki firmy "M. N. C." Sp. z o.o. w związku z ochroną tych informacji.

Organ odwoławczy wyraził przekonanie, że spółka nie udowodniła istnienia bezpośredniego związku przyczynowo – skutkowego między spornym wydatkiem a uzyskanymi przez nią przychodami. Zawartość opracowania nie pozwalała bowiem na przyjęcie, że powyższe dzieło przyczyniło się do uzyskania przychodu z tytułu świadczenia przez skarżącą w 2002 r. na rzecz Urzędu Miejskiego w G. internetowych usług (outsourcing hostingu). Opracowanie to nie mogło mieć też wpływu na inne przedsięwzięcia spółki, w tym zakup komputera I. wraz ze stosownym oprogramowaniem, skoro w trakcie kontroli ustalono, że współpraca z firmą I. podjęta została przed styczniem 2001 r. przez R. C. I. "B." Sp. z o.o. oraz B. P. I. Sp. z o.o., przyłączone w dniu 7 grudnia 2000 r. do S. S. Odnośnie innych działań, do których miało się przyczynić przedmiotowe opracowanie, skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, poprzestając jedynie na złożeniu pisemnych ogólnikowych wyjaśnień.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. podkreślił ponadto, że przedstawiona w opracowaniu ogólna wiedza dotycząca prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem internetu nie mogła – w świetle prowadzonej dotychczas przez spółkę działalności – przyczynić się do zwiększenia jej przychodów. Przemawia za tym choćby współpraca S. S. z N., firmą która brała udział w tworzonym przez spółkę w marcu 2001 r. miniportalu internetowym oraz administrowała utworzonym dla skarżącej w połowie 2001 r. portalem intranetowym "Zarządzanie wiedzą". Oznacza to, że spółka przed otrzymaniem opracowania współpracowała już z podmiotem posiadającym przynajmniej podstawową wiedzę w tym zakresie. Nie było zatem - zdaniem organu odwoławczego - ekonomicznego uzasadnienia zakupu dzieła przygotowanego przez "M. N. C." Sp. z o.o.

W skardze na decyzję organu drugiej instancji S. S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek będzie kosztem podatkowym tylko wówczas, gdy pomiędzy nim a przychodem zachodzić będzie określony związek przyczynowo – skutkowy. Związek ten nie musi mieć jednak bezpośredniego charakteru. Za koszt podatkowy uznane zostaną także i te wydatki, które chociaż nie przyczyniły się do powstania żadnego przychodu, to jednak ich racjonalność (celowość) nie budzi wątpliwości.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie brak związku przyczynowo – skutkowego między wydatkiem a uzyskanym przez spółkę lub racjonalnie spodziewanym przez nią przychodem. Treść opracowania nie pozwalała na przyjęcie, że powyższe dzieło przyczyniło się do uzyskania przez skarżącą w 2002 r. przychodu w związku ze świadczeniem usług internetowych na rzecz Urzędu Miejskiego. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że poniesienie spornego wydatku nie było również racjonalne i ekonomicznie uzasadnione, w sytuacji, gdy S. S. współpracował wcześniej z podmiotem dysponującym wiedzą zawartą w opracowaniu (firma N.).

Sąd ocenił jako gołosłowne twierdzenia skarżącej spółki jakoby konsekwencją zakupu przedmiotowego opracowania były inne korzyści w obszarze wewnętrznym i zewnętrznym, skoro w toku postępowania podatkowego spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie prezentowanego stanowiska. Za niezrozumiałą uznano ponadto argumentację, że opracowanie nie miało stanowić rzeczywistego planu działania i nie miało wskazywać konkretnych rozwiązań. Przeczy temu nie tylko sam przedmiot umowy zawartej z "M. N. C." Sp. z o.o. ale także dalsza jej treść, w szczególności definicja pojęcia informacji poufnej (art. 1) oraz obowiązki firmy M. związane z ochroną tych informacji (art. 4.1 pkt b).

Zdaniem składu orzekającego fakt zawarcia w przedmiotowym opracowaniu uwag na temat zamieszczonej w 2001 r. strony internetowej spółki pozostaje bez wpływu na ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Znikomy stopień adekwatności tego dzieła do przedmiotu umowy nie może bowiem przesądzać o możliwości zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się do twierdzenia skarżącej spółki, że o celowości wydatku powinien decydować podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organy podatkowe, Sąd stwierdził, iż w przypadku, gdy określona kwota zostaje uznana przez podatnika za koszt uzyskania przychodu, organy podatkowe mają prawo do weryfikacji dokonanej kwalifikacji wydatku.

Skład orzekający podniósł ponadto, że nie sposób podzielić wywodów skargi zmierzających do zakwestionowania mocy dowodowej przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji dowodu w postaci opinii biegłego, a także zarzutu dokonania subiektywnej oceny spornego wydatku. Organy podatkowe były bowiem uprawnione do powołania w sprawie biegłego, skoro temat opracowania wskazywał na zawarcie w nim wiedzy o specjalistycznym charakterze. W odniesieniu do zarzutu odmowy przeprowadzenia na wniosek spółki dodatkowych dowodów w sprawie, Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca spółka nie zgłaszała w tym zakresie żadnych żądań, co czyni jej twierdzenie nietrafnym.

Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191). W jego ocenie, organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który poddały wnikliwej analizie w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym przez nie wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W skardze kasacyjnej spółka S. S. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył te przepisy, ponieważ dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji:

a) błędnie uznał, że stan faktyczny sprawy nie był sporny (ostatni akapit na str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku),

b) błędnie uznał, że postępowanie przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe nie naruszało wskazanych w skardze i w piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2006 r. przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W razie uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie jest możliwe skuteczne oparcie skargi kasacyjnej na podstawie określonego powyżej zarzutu naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła:

1) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył te przepisy, ponieważ:

a) błędnie uznał, że stan faktyczny sprawy nie był sporny (ostatni akapit na str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku),

b) błędnie uznał, że postępowanie przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe nie naruszało wskazanych w skardze i w piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2006 r. przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnie uznał w zaskarżonym wyroku, że decyzje te nie naruszają prawa w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W razie uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie jest możliwe skuteczne oparcie skargi kasacyjnej ani na podstawie zarzutu naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ani na podstawie zarzutu naruszenia przez wojewódzki sad administracyjny przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła:

1) naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył te przepisy, ponieważ:

a) błędnie uznał, że stan faktyczny sprawy nie był sporny (ostatni akapit na str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku),

b) błędnie uznał, że postępowanie przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe nie naruszało wskazanych w skardze i w piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2006 r. przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnie uznał w zaskarżonym wyroku, że decyzje te nie naruszają prawa w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

2) naruszenie art. 3 § 1, art 141 § 4 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył te przepisy, ponieważ w zaskarżonym wyroku nie ustosunkował się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe:

a) art. 197 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że niezbędnym było powołanie biegłego z uwagi na wymagane w sprawie wiadomości specjalne,

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne, niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, że "Opracowanie nie miało wpływu m. in. na zakup komputera I. wraz z oprogramowaniem bowiem Spółka podjęła współpracę z I. przed styczniem 2001 r. (str. 10 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej).

W konsekwencji, dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnie uznał w zaskarżonym wyroku, że decyzje te nie naruszają prawa w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

3) naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnie uznał, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w/w ustawy mogą zostać zaliczone tylko te wydatki podatnika, które są uzasadnione ekonomicznie i racjonalne, a ocena tej ekonomicznej zasadności i racjonalności poniesionych wydatków jest przedmiotem oceny organów podatkowych. Taka wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest błędna, ponieważ jest sprzeczna z językową wykładnią tego przepisu i prowadzi do sprzecznego z treścią przepisu ograniczenia zakresu wydatków, które podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że twierdzeniu o rzekomej niezgodności treści opracowania z postanowieniami umowy przeczy fakt, iż skarżąca spółka uznała dzieło za wykonane zgodnie z umową i zapłaciła "M. N. C." Sp. z o.o. ustaloną cenę.

Skarżąca wywodziła, że przedmiotem umowy zawartej w dniu 31 sierpnia 2001 r. było wykonanie dzieła w postaci opracowania strategii prowadzenia działalności gospodarczej w internecie na potrzeby spółki, a nie opracowanie konkretnego rozwiązania informatycznego związanego z internetem. Zdaniem skarżącej spółki, dokładna analiza spornego opracowania prowadzi do wniosku, że zawiera ono informacje dotyczące budowania efektywnej strategii gospodarczej w internecie oraz kierunków rozwoju, trendów i możliwości zastosowania przez spółkę określonych technologii internetowych. Okoliczność, że strony umowy zdefiniowały pojęcie informacji poufnej nie oznacza, że opracowanie miało stanowić konkretny plan działania. Według skarżącej, na uwagę zasługuje również fakt, że w umowie brak jest art. 4.1 pkt b, na który powoływały się organy podatkowe i Sąd. Skarżąca spółka zwróciła ponadto uwagę, że ani na etapie postępowania podatkowego, ani w trakcie postępowania sądowego nie dokonano analizy związku zawartości opracowania z przedmiotem działalności spółki.

Autor skargi kasacyjnej argumentował ponadto, że zakup opracowania prowadził do uzyskania korzyści wewnętrznych (opracowanie strony internetowej umożliwiającej pozyskiwanie informacji o ofercie S. S. i sprawne nawiązywanie kontaktów handlowych; zastosowanie wiedzy w zakresie technologii internetowych w wewnętrznej sieci spółki w celu usprawnienia komunikacji między spółką a jej pracownikami) oraz korzyści zewnętrznych (możliwość sprzedaży nowoczesnych rozwiązań teleinformatycznych oraz dostarczenia klientom właściwej argumentacji na potwierdzenie trafności dokonanego przez nich zakupu). Przedmiotowe opracowanie przyczyniło się do rozszerzenia i usprawnienia działalności serwisowej przez internet, rozwoju reklamy w internecie, rozwoju pozainternetowych zagadnień niezbędnych w budowaniu strategii spółki, wprowadzenia na rynek oprogramowania E. wykorzystującego internet, a także uzyskania przychodu z tytułu świadczenia przez spółkę usług internetowych na rzecz Urzędu Miejskiego oraz stworzenia przez pracowników S. S. portalu internetowego, bez konieczności współpracy z firmą typu N.

Skarżąca podkreśliła, że podstawą rozstrzygnięcia w sprawie stała się opinia biegłego dysponującego wiedzą specjalistyczną z zakresu informatyki, który nie powinien być w ogóle powołany, gdyż badane opracowanie dotyczyło szeroko pojętego marketingu i strategii prowadzenia działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka podkreśliła, że celowość i efektywność nakładów gospodarczych jest zawsze pozostawiona ocenie podatnika i nie podlega kontroli podatkowej. Organy podatkowe powinny jedynie badać związek między poniesionymi wydatkami a przychodami. W przekonaniu skarżącej, o zakwalifikowaniu danego nakładu do kosztów uzyskania przychodów decyduje jego przeznaczenie oraz możliwość – nawet tylko potencjalna – osiągnięcia przychodu. W warunkach gospodarki rynkowej kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki mające na celu uzyskanie dodatniego wyniku finansowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), treść skargi kasacyjnej wyznacza zakres sądowej kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Poza przesłankami nieważności postępowania sądowego, które sąd kasacyjny jest obowiązany uwzględnić z urzędu, granice rozpoznania sprawy wytyczają wnioski i zarzuty kasacyjne sformułowane przez stronę.

Środek odwoławczy wniesiony w niniejszej sprawie został oparty na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów o charakterze procesowym, których celem jest podważenie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej posłużył się w tym przypadku konstrukcją zarzutów ewentualnych. Taka formuła skargi kasacyjnej nie została przewidziana w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie może odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku. Uwzględnienia bowiem wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, w ramach którego skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika powinna w sposób jednoznaczny przedstawić swoje stanowisko i zarzuty kierowane przeciwko zaskarżonemu orzeczeniu (por. art. 174 - 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze poświęconej omawianej problematyce podkreśla się, że strona skarżąca jest obowiązana w sposób jasny i precyzyjny określać podstawy kasacyjne, tzn. wskazywać konkretne przepisy prawa materialnego lub procesowego, którym – w ocenie skarżącego - uchybił sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domyślać się intencji skarżących i samodzielnie rozstrzygać wątpliwości wynikających z treści wniesionego środka odwoławczego (por. m. in. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 405 i str. 453 i n. oraz powołane tam orzecznictwo).

W świetle przedstawionych uwag za niedopuszczalne uznać należy dokonywanie przez Sąd oceny zarzutów alternatywnych, nie stanowiących zarzutów zasadniczych skargi kasacyjnej. Pogląd taki znajduje oparcie w orzecznictwie, na gruncie którego zwracano uwagę, że z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej należy wywieść, iż w przypadku podniesienia zarzutów alternatywnych, z których jeden został sformułowany w sposób kategoryczny, a pozostałe mają w stosunku do niego charakter subsydiarny, tzn. że w zamyśle strony skarżącej mają być rozpoznane przez sąd kasacyjny w razie nieuwzględnienia zarzutu głównego, kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczona jest do zbadania zasadności zarzutu kategorycznego i nie obejmuje analizy trafności zarzutów ewentualnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1516/06, niepubl., podobnie: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 588/06 oraz z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 135/07 i I FSK 1105/06, niepubl.).

Mając powyższe na względzie, wyjaśnić należy, że twierdzenia strony dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej pozostają poza zainteresowaniem Sądu drugiej instancji.

Na gruncie niniejszej sprawy możliwe jest bowiem rozpoznanie wyłącznie zarzutu procesowego, który został postawiony przez autora skargi kasacyjnej w sposób wyraźny i stanowczy, a zatem zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sformułowanie analizowanej podstawy kasacyjnej trzeba jednakże uznać za wadliwe i uniemożliwiające dokonanie oceny legalności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W doktrynie i judykaturze wielokrotnie wyjaśniano, że adresatem zarzutów kasacyjnych może być wyłącznie Sąd pierwszej instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest bowiem orzeczenie sądowe, a nie decyzja administracyjna czy inny akt administracyjny (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 406 i 455 – 456, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Prawn. LexisNexis Warszawa 2006, str. 370 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, publ. ONSAiWSA 2004/1/12, z dnia 29 października 2004 r., sygn. akt FSK 1206/04, Lex nr 236863).

W konsekwencji powołanie w skardze kasacyjnej przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego) wymaga ich powiązania z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej, naruszenia których dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Skarżąca spółka ograniczyła się tymczasem do wskazania uchybień przepisów postępowania podatkowego stosowanych przez organy podatkowe. Próba przypisania przez stronę wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenia powołanych wyżej regulacji Ordynacji podatkowej pozostaje bezskuteczna. Sąd nie może bowiem postępować wbrew przepisom, których nie stosuje.

Wadliwa konstrukcja podstawy kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wpływa również na ocenę wskazywanych przez stronę skarżącą uchybień w sferze prawa materialnego.

Z uwagi na brak skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego, bezprzedmiotowe staje się rozważanie zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analizowanie tego rodzaju naruszenia byłoby bowiem uzasadnione wyłącznie wówczas, gdyby strona skarżąca - poprzez podniesienie prawidłowo skonstruowanych zarzutów procesowych - podjęła polemikę z oceną kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku, w oparciu o art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).