Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 440/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1933/10 w sprawie ze skargi C. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1933/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 kwietnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 28 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 6 października 2006 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy. Organy zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU "W." i PHU "B." Wydatki udokumentowane tymi fakturami na podstawie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) nie zostały bowiem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wystawcy tych faktur nie wykonali usług, które miały doprowadzić do sprzedaży towarów handlowych, w następstwie czego poniesione udokumentowanymi fakturami koszty nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przez spółkę związanych z nimi przychodów. W tej sytuacji stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 1993 r.) brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie licznie przywołanych przepisów prawa procesowego i materialnego. Wad zaskarżonej decyzji upatrywała w szczególności w: zanegowaniu prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług akwizycji, których wykonanie w związku z działalnością spółki zostało zakwestionowane na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych; przedwczesne wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za wskazany wyżej miesiąc powinno było zostać zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.; utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji opartej na wynikach kontroli podatkowych, które prowadzone były z naruszeniem przepisów o właściwości; orzekaniu w sprawie z pominięciem warunków związania wyrokami sądowymi i wbrew powadze rzeczy osądzonej; postępowaniu dowodowym przeprowadzonym niezgodnie z przepisami obowiązującego prawa (w tym na orzekaniu na podstawie dowodów uzyskanych sprzecznie z prawem, fragmentarycznym rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów); braku wskazania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten przede wszystkim wskazał, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie przedawniło się, a to z uwagi na art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatniczka została zawiadomiona, co oznacza, że bieg przedawnienia został przerwany.

Nawiązując do dorobku orzeczniczego NSA i poglądów wyrażanych w piśmiennictwie z zakresu problematyki podatkowej, Sąd pierwszej instancji przede wszystkim przyjął, że zwrot "rozporządzać" użyty w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. określa jednocześnie sposób nabycia towaru lub usługi od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar lub usługa są nabywane. Z regulacji tej wynika, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego jest to, aby wydatek poniesiony na nabycie towarów lub usług był takim wydatkiem, który w myśli przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Spółka winna zaś była wykazać, że dany wydatek został poniesiony, a usługa, z którą wiąże się ten wydatek, została wykonana oraz, że poniesienie tego wydatku miało na celu zwiększenie przychodu, a ponadto, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem podatniczki. Spółka jednak tego nie uczyniła.

Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 86/08 oddalił skargę spółki na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., podzielając ocenę organów podatkowych o braku zasadności zaliczenia przez spółkę wydatków poniesionych z tytułu usług akwizycji do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji nie można było na podstawie spornych faktur obniżyć podatku należnego.

WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie podatku dochodowego od osób oprawnych za 2001 r., bowiem kwestia ta nie stanowiła zagadnienia wstępnego wobec postępowania w przedmiocie podatku VAT. Postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń, przy czym nie ma przeszkód, aby organy te w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to zarówno niepowołania w podstawach prawnych decyzji obu instancji przepisów prawa materialnego, jak również bezzasadnych zarzutów w kwestii naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych. W ocenie WSA organy przeprowadziły w sprawie wyczerpujące postępowanie dowodowe, dopuszczając dowody z zeznań świadków, przesłuchania strony, dokumentów źródłowych, takich jak zawarte umowy oraz faktury VAT. Nie przekroczono również granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ponieważ dawał on jednoznaczny obraz charakteru poniesionych wydatków i stanowił podstawę do podjętego rozstrzygnięcia. Nie doszło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej p.p.s.a) naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na nieprawidłowej wykładni pojęcia "rozporządzać" użytego w treści art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. prowadzącej do niewłaściwego zastosowania tych przepisów i w konsekwencji zanegowania prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług akwizycji, a których wykonanie w związku z działalnością gospodarczą spółki kwestionowane jest przez organy podatkowe na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1) rażące naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych, pomimo wystąpienia przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości - art. 15 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 5 ust. 9a i 9b pkt 7 i art. 5a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.);

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. na decyzję, która zapadła z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.;

3) naruszenie art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez orzekanie z pominięciem warunków związania i wbrew powadze rzeczy osądzonej wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 139/09 i I SA/Gl 140/09 stwierdzającymi nieważność decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. - w zakresie, w jakim wiążące jest dla strony, sądów i organów państwowych orzeczenie Sądu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie był organem właściwym w sprawach podatkowych skarżącej w 2004 r., co na gruncie rozpatrywanej sprawy rozstrzyganej w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez tenże organ w 2004 r. przesądza o tym, iż w sprawie orzekano na podstawie akt sprawy i dowodów zgromadzonych w nich nielegalnie przez organ niewłaściwy w sprawie;

4) rażące naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim:

a) WSA uwzględnił i poddał ocenie stan faktyczny sprawy ustalony w oparciu o dowody zgromadzone nielegalnie w 2004 r. przez organ do tego nieuprawniony, a następnie stwierdził w uzasadnieniu, iż prowadzenie postępowania miało miejsce latach 2005 i 2006, co pozostaje w sprzeczności z aktami sprawy, jak również wprost z uzasadnieniem, w którym WSA opisując i oceniając przyjęty stan faktyczny sprawy wielokrotnie powołuje się na dowody z 2004 r., nie ocenił natomiast żadnych dowodów zgromadzonych w 2005 r. i 2006 r.; w konsekwencji stanowisko WSA dotyczące właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawach spółki za lata 2005-2006 nie znalazło potwierdzenia w uzasadnieniu wyroku, ponadto wymijająco traktuje zarzuty podatnika o naruszeniu przepisów o właściwości i działaniu organu odwoławczego oraz WSA w warunkach związania w sprawie rozstrzygniętą prawomocnymi wyrokami WSA kwestią prawną;

b) WSA dopuścił się sprzeczności w uzasadnieniu wyroku, gdyż oceniając stan sprawy najpierw uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o braku zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu usług akwizycji, wyrażone w uzasadnieniu decyzji dotyczącej podatku VAT, oparte na ustaleniach dokonanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i poparł je wyrokiem WSA w Gliwicach z 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 86/08, oddalającym skargą na decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a następnie w sprzeczności z powyższym wywodził w uzasadnieniu o odrębności postępowań i braku wiążącej mocy rozstrzygnięć w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT;

c) WSA nie rozpatrzył zarzutów skargi dotyczących:

- naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej stawianego w kontekście sprzeczności z prawem zgromadzonych w postępowaniu dowodów w związku z naruszeniem: przepisów o właściwości art. 15 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 9a i ust. 9b pkt 7 i art. 5a ust. 1 i ust. 2 ustawy o izbach i urzędach skarbowych; art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) dotyczących zakazu prowadzenia dwóch kontroli jednocześnie, art. 82 § 1 pkt 1, art. 181 i art. 190 Ordynacji podatkowej przez gromadzenie w trybie przewidzianym dla informacji podatkowych dowodów z zeznań świadka;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej polegającym na orzekaniu w sprawie na podstawie dowodów sprzecznych z prawem;

- uchybienie art. 180 Ordynacji podatkowej przez zignorowanie zarzutów o niezgodności z prawem materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, w sposób nieuprawniony ocenę ograniczając ogólnie do kwestii naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w kontekście niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowej oceny dowodów, natomiast w zakresie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej powiązanie go dowolnie z zarzutami naruszenia przepisów materialnych;

- wskazanego braku w podstawach prawnych decyzji organów obu instancji przepisów prawa materialnego art. 25 i art. 19 u.p.t.u. z 1993 r. (w skardze wskazano na naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), który to zarzut skwitował lakonicznym stwierdzeniem, że nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, a dalszy wywód kontynuował odnosząc się wyłącznie do oceny kwestii właściwości organów;

5) rażące naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu zaskarżonego wyroku w oparciu o zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy sprzeczny z prawem (zgodnie z wyrokami z 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 139/09 i I SA/Gl 140/09, zebrany przez organ do tego nieuprawniony) i w konsekwencji wydanie wyroku w oparciu o ocenę prawną dowodów sprzecznych z prawem, które winny zostać z akt sprawy wyłączone, a tym samym wydanie orzeczenia na dowolnych ustaleniach WSA;

6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a przez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, a mianowicie w sprawie organ podatkowy drugiej instancji wydał merytoryczne orzeczenie po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, zatem postępowanie podatkowe prowadzone w obu instancjach stało się bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, iż przed upływem terminu przedawnienia nie weszła do obiegu prawnego decyzja ostateczna, kształtująca zakres praw i obowiązków spółki z tytułu podatku VAT za listopad 2001 r.;

b) art. 170 i 171 p.p.s.a. przez orzekanie z pominięciem warunków związania wyrokami sądowymi i wbrew powadze rzeczy osądzonej orzeczeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 sierpnia 2009 r - w zakresie, w jakim wiążące dla organu odwoławczego jest orzeczenie Sądu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym w sprawach podatkowych spółki w 2004 r., co na gruncie niniejszej sprawy rozstrzyganej w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez tenże organ pierwszej instancji w 2004 r. przesądza o tym, iż w sprawie wydana została decyzja na podstawie dowodów zgromadzonych nielegalnie przez organ niewłaściwy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji;

c) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w przedmiocie podatku VAT, na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku dochodowego za 2001 r., gdy tymczasem postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za listopad 2001 r. powinno zostać zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne, zainicjowane skargą spółki z 2 stycznia 2008 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.;

d) art. 180 w zw. z art. 15 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 9a i ust. 9b pkt 7 i art. 5a ust. 1 i ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych przez oparcie wydanych orzeczeń na dowodach jednoznacznie sprzecznych z prawem, uzyskanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, które to postępowania prowadzone były w 2004 r. z naruszeniem powołanych przepisów o właściwości;

e) art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskutek orzekania na podstawie dowodów uzyskanych w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., prowadzonej na podstawie upoważnień z 6 marca 2006 r. i 13 marca 2006 r., podczas gdy wobec spółki prowadzone były czynności kontrolne w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. zakończonego 20 lipca 2006 r.;

f) art. 180, art. 181 i art. 190 w zw. z art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez gromadzenie w trybie przewidzianym dla informacji podatkowych dowodów z zeznań świadków oraz na temat okoliczności, które wystąpiły przed zawiązaniem stosunków cywilnoprawnych między kontrahentami, czyli w zakresie wykraczającym poza dyspozycję powołanego art. 82 Ordynacji podatkowej;

g) zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej przez orzekanie w sprawie na podstawie dowodów sprzecznych z prawem w zakresie, w jakim stanowiły one dowody uzyskane przez organ niewłaściwy w sprawie, dowody uzyskane w toku kontroli prowadzonej równolegle z inną kontrolą działalności gospodarczej przedsiębiorcy, dowody uzyskane z zeznań świadków w trybie właściwym dla uzyskania informacji podatkowych, w tym także wykraczające poza zakres informacji podatkowych;

h) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z fragmentarycznym rozpatrzeniem zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechaniem działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy i oparciu się zasadniczo na sprzecznych z prawem dowodach i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sprawie przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego w ten sposób stanu faktycznego;

i) w sposób rażący art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo twierdzeń o braku, poza umową, wystarczających dowodów potwierdzających realizację usług akwizycji;

j) w sposób rażący art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie w podstawach prawnych decyzji organów obu instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., w oparciu o które podjęto rozstrzygnięcie w sprawie.

Spółka wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

8. W niniejszej sprawie nie można było uwzględnić najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej naruszającą art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie jej po upływie 5-letniego terminu przedawnienia.

O braku skuteczności tego zarzutu zadecydował sposób jego zredagowania i uzasadnienia. Należało bowiem zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w tym aspekcie sprawy nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji braku ustaleń faktycznych co do okoliczności mających znaczenie w kontekście oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego. Merytoryczna ocena postawionego zarzutu wymagała natomiast tego rodzaju ustaleń. Uwzględniając, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie dał wyrazu temu, jaką materię faktyczną wziął pod uwagę w zakresie przedawnienia, stwierdzić należało, że brak tego rodzaju ustaleń faktycznych nie pozwolił na weryfikację zasadności twierdzeń skarżącej o wystąpieniu przedawnienia zobowiązania. Tym samym zarzut tak postawiony wymykał się spod merytorycznej kontroli kasacyjnej. Przedstawiona zaś przez skarżącą w skardze kasacyjnej własna projekcja stanu faktycznego w analizowanym zakresie, wobec braku punktu odniesienia w postaci wypowiedzi Sądu pierwszej instancji i odpowiednich do tej okoliczności zarzutów kasacyjnych, nie mogła zostać uznana za wystarczającą do uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania.

9. W opinii Sądu nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych, pomimo wystąpienia przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, art. 15 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 5 ust. 9a i 9b pkt 7 i art. 5a ust. 1 i 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

W zakresie powyższego zagadnienia należy bowiem uznać, iż przepisy o właściwości nie zostały naruszone. W odniesieniu do podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 r. prowadzili działalność gospodarczą, nadto osiągnęli przychód co najmniej 5 mln euro, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła 1 stycznia 2005 r. Zatem od tej daty organem właściwym dla spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.

Stanowisko takie zaaprobował też WSA w Gliwicach w wyroku z 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 139/09, wydanym w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., gdzie stwierdzono, iż powodem stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. był fakt wydania decyzji organu pierwszej instancji przez ten organ w 2004 r. oraz utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej podatku VAT za listopad 2001 r., występuje odmienna sytuacja. Decyzją z 23 lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z 6 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił wskazaną wyżej decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zatem w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji oraz decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, organem właściwym do rozpatrzenia omawianej sprawy podatkowej był już Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Stąd też prowadzenie postępowania podatkowego (w latach 2005 i 2006), a także wydanie decyzji przez ten organ w dniu 6 października 2006 r. nie naruszało regulacji dotyczących właściwości naczelników dużych urzędów skarbowych.

Zgodnie z wyrokiem I SA/Gl 86/08 (od którego skargę kasacyjną wniesioną przez spółkę oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1048/10), odnoszącym się do decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., która wiąże się z rozpatrywaną sprawą, od tej daty, tj. od 1 stycznia 2005 r., do kompetencji organu podatkowego pierwszej instancji należało zarówno przeprowadzenie postępowania podatkowego, jak i wydanie stosownego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy brak było, jak już zauważył organ odwoławczy, podstaw do związania omawianej sprawy wyrokami z 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 139/09 i 140/09, jako że te zapadały w związku z decyzjami organu zapadłymi w roku 2004, kiedy to Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie był organem właściwym do orzekania w stosunku do skarżącej.

Reasumując, należało uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości, powodujących nieważność postępowania.

10. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego dalsze formalnoprawne zarzuty kasacyjne także nie zasługiwały na uwzględnienie. Zasadniczą ich istotą było kwestionowanie ustaleń, które legły u podstaw niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z przywołanych na wstępie faktur i w ślad za tym pozbawienia spółki na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów, a także oponowanie dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT.

Odnosząc się do tak wyrażających się zarzutów podkreślić należało, że w świetle obowiązującego w 2001 r. art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. kwestia, czy wydatek na nabyty przez podatnika towar lub usługę mógł być traktowany jako koszt uzyskania przychodów w znaczeniu nadanym tej instytucji przepisami dotyczącymi podatków dochodowych miała przesądzające znaczenie dla realizacji jego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z powołanego przepisu wynikało bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu dotyczącym określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym prawomocnie zostało stwierdzone, że dany wydatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodów, brak było podstaw do realizacji w tym zakresie jego prawa - wynikającego z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. - do obniżenia kwoty podatku należnego. Trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1610/07 (orzeczenia.nsa.gov.pl), że z uwagi na konstrukcję przepisu prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., w którym w sposób jednoznaczny odesłano do przepisów o podatku dochodowym, ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku VAT w kwestii zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa w tym przepisie, mają charakter wtórny i powinny bazować na wynikach postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym, jeśli takowe postępowanie wobec danego podatnika zostało przeprowadzone.

W niniejszej sprawie w wyniku oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1048/10, skargi kasacyjnej spółki od wyroku WSA w Gliwicach z 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 86/08, którym oddalono jej skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., ta ostatnia decyzja stała się prawomocna. Z decyzji tej wynika przy tym, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki z tytułu powyższych usług, których wykonania nie potrafiła wykazać. Ze względu na fakt, że w toku postępowania przed sądem administracyjnym prawomocnie przesądzono, iż postępowanie podatkowe i zapadła w nim decyzja, w której przyjęto powyższe ustalenie co do kosztów była zgodna z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym postępowaniu stosownie do art. 170 p.p.s.a. był tym stanowiskiem związany także w tej sprawie. Z powołanego artykułu wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

11. Wobec prawomocnego przesądzenia w odrębnym postępowaniu dotyczącym spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., że wydatki określone w spornych fakturach nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego roku, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać za usprawiedliwione zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń przepisów postępowania zmierzających do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych i zgodności z prawem prowadzonego postępowania dowodowego oraz postępowania kontrolnego. Należało jednocześnie podkreślić, że większość z tych zarzutów zostało podniesionych w skardze kasacyjnej dotyczącej wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. i tam zostały one szczegółowo przeanalizowane i omówione w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia.

12. Przedstawione wyżej rozważania pozwalały przyjąć, że istotnego wpływu na wynik sprawy rozumianego jako możliwość wydania odmiennego w swej treści wyroku Sądu pierwszej instancji, nie miał również fakt nieodniesienia się w nim do niektórych zarzutów skargi spółki do Sądu pierwszej instancji, w tym w zakresie wadliwości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynikającej z niepowołania przepisów materialanoprawnych, czy też dopuszczalności prowadzenia postępowania w sprawie o podatek VAT w sytuacji braku prawomocnego zakończenia sprawy o podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. Podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje bowiem, że rozstrzygającym jest nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - nie mający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia. Tymczasem analiza uzasadnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej wskazuje, że uzasadnienie to zasadniczo stanowi powtórzenie argumentacji, którą przedstawiono już przed Sądem pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak, w jaki sposób powyższe naruszenia miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, nie przedstawił w czym - jego zdaniem - tkwił tego rodzaju wpływ, a przecież jest to niezbędne dla żądania uchylenia zaskarżonego wyroku.

13. Bezskuteczność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nietrafnymi czyniła również podniesione w tej skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przy ustalonym w tej sprawie i niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, Sąd pierwszej instancji nie uchybił art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

14. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.