Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1498/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 644/11 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 14 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu na rzecz M. S.A. z siedzibą w G. kwotę 3629 (słownie: trzy tysiące sześćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r., I SA/Lu 644/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 14 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku do nieruchomości za 2007 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 31 marca 2009 r., znak F[...], Prezydent Miasta Z. określił M. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 33.941 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. złożonej do organu podatkowego Spółka zgłosiła do opodatkowania budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości 129.442 zł (kwota podatku 2.589 zł). W wyniku czynności sprawdzających organ podatkowy ustalił, że Spółka nie zadeklarowała wszystkich budowli posiadanych na terenie miasta Z. – m.in. sieci kablowych telewizji. W takiej sytuacji organ podatkowy dnia 31 marca 2007 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 34.812 zł uznając, że sieci kablowe telewizji są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Wartość budowli określono na 1.740.587 zł. Spółka zakwestionowała stanowisko organu pierwszej instancji podnosząc, że jest właścicielem kabli ułożonych w kanalizacji technicznej, która nie stanowi jej własności, a kable te nie są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentów Spółki i decyzją z dnia 1 sierpnia 200 7r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku złożenia przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wyrokiem z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 703/07, uchylona została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia 31 maja 2007 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia 5 września 2008 r., znak: [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 33.941 zł mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i opierając się m.in. na opinii biegłego. Ustalił, iż przedmiotowa sieć kablowa jest siecią techniczną i zalicza się do budowli stanowiąc całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Stanowi ona własność Spółki, a zatem podlega opodatkowaniu. Podkreślił przy tym, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sieci telewizji kablowych przyjmowane są jako środki trwałe, a zatem ta sama wartość jest podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy powołał się też na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 czerwca 2006 r., znak Pl-833-1/MS/06/02, przygotowane w porozumieniu z Ministerstwem Budownictwa oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Od decyzji Prezydenta Miasta Z. odwołanie wniósł pełnomocnik Spółki, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności przepisów art. 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j z 2006 r. Dz. U. 121, poz. 844 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l." oraz przepisów postępowania - art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło wyżej wymienioną decyzję organu pierwszej instancji wobec naruszenia przez ten organ art. 200 § 1 O.p. Następnie, decyzją z dnia 31 marca 2009 r., znak: [...], Prezydent Miasta Z. ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007 r. w kwocie 33.941 zł, uzasadniając ją jak poprzednio.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, powielając zarzuty z poprzedniego odwołania. Podkreślał, że kable ułożone są w kanalizacji technicznej na podstawie umowy dzierżawy i Spółka w żaden sposób nie odpowiada za zobowiązania podatkowe właściciela tych budowli. Kwestionując opinię biegłego jako błędną formalnie i merytorycznie zarzucał niewłaściwą interpretację Prawa budowlanego, w szczególności art. 3 ust. 3. Wniosek, iż kable współosiowe i światłowodowe są siecią techniczną uważał za nieuprawniony, gdyż są one ułożone w kanalizacji technicznej. Definitywnie sporną kwestię wyjaśniają, w ocenie strony, przepisy wykonawcze do Prawa budowlanego – rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowania (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), a w szczególności § 3 ust. 2 tego rozporządzenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentów odwołania. Wskazało, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci telewizji kablowej ułożonej w obcej kanalizacji. Wskazało zatem na treść art. 2 ust 1 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy i art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane podnosząc, iż rozstrzygnięcia w ich świetle wymaga, czy sieć telewizji kablowej stanowiąca własność Spółki ułożona w obcej kanalizacji na podstawie umów dzierżawy jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane i tym samym jest przedmiotem opodatkowanie w podatku od nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji bezspornie wykazał, przeprowadzając dowód z opinii biegłego, iż sporna sieć telewizji kablowej jest budowlą. Z opinii technicznej z dnia 10 sierpnia 2008 r. wynika, że sieć kablowa, pomimo umieszczenia w kanalizacji technicznej stanowiącej własność T. S.A. stanowi sieć wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako przykład budowli będących sieciami technicznymi. Całość sieci stanowią kable współosiowe i światłowodowe wraz z urządzeniami rozdzielczymi, przetwarzającymi i wzmacniającymi i tym samym stanowią całość funkcjonalną służącą do przesyłania sygnału telewizyjnego, czyli realizowania określonego celu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury wskazał, iż nie można definiować pojęcia budowli wyłącznie na podstawie przepisów techniczno- budowlanych, tym bardziej że są one odmienne od definicji zawartych w prawie budowlanym. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do merytorycznego załatwienia sprawy z zachowaniem reguł wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z art. 122 i 187 § 1, zapewniając stronie czynny udział na każdym etapie postępowania, stąd także te zarzuty odwołania są bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik Spółki zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego polegającą na przyjęciu, że sieci telekomunikacyjne, a w szczególności kable telekomunikacyjne stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego oraz zarzucił uwzględnienie w postępowaniu wadliwej opinii biegłego i na tej podstawie wnosił o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi podniósł przede wszystkim, że przedmiot opodatkowania został prawidłowo określony przez Spółkę w złożonej do organu podatkowego deklaracji podatkowej za 2007 r., bowiem sporny przedmiot opodatkowania opodatkowany jest u właściciela kanalizacji technicznej – T. S.A. W ocenie skarżącej Spółki błędnie zakwalifikowano, na podstawie opinii biegłego majątek Spółki w postaci sieci magistralnej optycznej i sieci koncentrycznej do budowli podlegających opodatkowaniu. Biegły nie były uprawniony do sporządzenia opinii prawnej, a taką w istocie jest opinia sporządzona przez biegłego S. L.. W ocenie strony biegły ten miał uprawnienia do sporządzania projektów instalacji elektrycznych, nie zaś uprawnienia budowlane w telekomunikacji, stąd uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. W dalszej treści skargi pełnomocnik Spółki wskazał również na bezzasadne, w jego ocenie, pominięcie dowodów w postaci pism Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 21.10.2004 r. oraz z 03.2005 r. jako opinii wydanych przez właściwy organ na gruncie prawa budowlanego. W piśmie z dnia 11.12.1998 r. skierowanym do zarządu Głównego O. [...] Główny Urząd Nadzoru Budowlanego stwierdził, że sieć telewizji kablowej nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, podobne stanowisko zajmowały samorządy np. UM w R. w piśmie z dnia 23 grudnia 1998 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, zwracając uwagę, że opinia biegłego S. L. nie była podstawą ustaleń faktycznych, bowiem organy opierały się na opinii technicznej inż. U. S. z dnia 10.08.2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W początkowej części uzasadnienia wskazał, iż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej jako: "p.p.s.a.", związany jest oceną prawna i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w sprawie, zawartymi w wyroku z dnia 25 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 703/07. Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko organów, że sieci techniczne są budowlą wymienioną w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane i stanowią budowle jako zorganizowana całość, służąca realizacji określonych celów. W związku z tym przyjęto, iż w jej skład wchodzą wszelkie elementy niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania. Wyraźnie podkreślono, iż sieci techniczne są budowlą i obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane tylko wtedy, kiedy stanowią całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Poza tym muszą spełniać kryterium podmiotowe, własności lub posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), zaś przedmiot opodatkowania ma wypełniać znamiona art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

W składu orzekającego w sprawie organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę w całości zastosowały się do wytycznych Sądu zawartych w powołanym powyżej wyroku, bowiem w uzupełnieniu materiału dowodowego dopuściły dowód z opinii biegłej inż. U. S., zwróciły się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Miasta Z. i z uwzględnieniem tych dowodów dokonały ustaleń faktycznych wskazujących, iż całość spornej sieci stanowią kable współosiowe i światłowodowe wraz z urządzeniami rozdzielczymi, przetwarzającymi wzmacniającymi, które są ze sobą połączone w funkcjonalną całość i służą do przesyłania sygnałów telewizyjnych, a więc realizowania określonego celu. Wykazały, że jako sieć techniczna stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Następnie Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż podnoszone w skardze zarzuty co do błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego nie mogły zostać zaakceptowane. Odwołując się do dyspozycji art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także wskazując na poszczególne przepisy ustawy Prawo budowlane, definiujące obiekt budowlany czy budowlę wskazał, iż definicja i wyliczenie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego ma charakter otwarty i przykładowy. Na podstawie tego przepisu budowlami są sieci uzbrojenia terenu, zaś definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.).Sąd pierwszej instancji wskazał, że wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Sąd wskazał na treść art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, zawierającą definicję sieci uzbrojenia terenu. Zestawiając ją z brzmieniem art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego skład orzekający w sprawie skonstatował, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego) wynika, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe - ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne - umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne - umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym, iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia. Okoliczność faktyczna, czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, pozostaje w ocenie Sądu pierwszej instancji bez znaczenia.

Sąd wskazał ponadto na definicję sieci telekomunikacyjnej, zawartą w art. 2 pkt 35 stawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), która jest zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego, co przemawia zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za jej zastosowaniem w tej sprawie. Dodatkowo skład orzekający w sprawie podkreślił, iż wbrew wywodom skargi, ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe nie opierały się na opinii sporządzonej przez inż. S. L., jak zarzuca pełnomocnik skarżącej i z treścią której polemizuje w skardze, lecz na opinii inż. U. S., która odnosi się wprost do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie i została podzielona przez organ podatkowy.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenia co do istoty sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, ze Spółka w przedmiotowym stanie faktycznym jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu sieci kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej niebędacej własnością strony skarżącej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przywołując fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 703/07, zapadłego w niniejszej sprawie wskazała, iż żeby dana sieć mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to musi ona stanowić element budowli – jako urządzenie budowlane, ewentualnie jako instalacja stanowiąca całość techniczno-użytkową z tą budowlą. Skarżąca Spółka stoi na stanowisku, że sieć techniczna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości samodzielnie, bowiem nie stanowi samoistnej budowli. Tym samym, w ocenie Spółki, bezsprzecznie nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu spornych linii kablowych stanowiących całość techniczno-użytkową z kanalizacją kablową, która nie stanowi jej własności. W ocenie strony nie można rozdzielać budowli od instalacji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, podkreślając także, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych była niezgodna z oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym wyroku tego Sądu w tej sprawie.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione.

W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art.183 § 1 p.p.s.a., przy ich ocenie uwzględnić musi stan faktyczny, stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Oceniając zasadność środka odwoławczego nie można także pominąć, że sprawa niniejsza była dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Pierwszy z wyroków wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 25 stycznia 2008r., I SA/Lu 703/07, w którym Sąd uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, nie został zaskarżony przez żadną ze stron i jest prawomocny. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku, zgodnie z art.153 p.p.s.a., wiązała ten Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględnić ją także musi Naczelny Sąd Administracyjny. W przeciwnym razie wyrok wydany w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym byłby niezgodny z prawem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691, z dnia 16 maja 2007r., I FSK 857/06, POP z 2008r., nr 11,s.119).

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Spółka jest właścicielem kabli współosiowych i światłowodowych połączonych w jedną funkcjonalną całość z urządzeniami przetwarzającymi i wzmacniającymi i stanowiących całość funkcjonalną służącą do przesyłania sygnału telewizyjnego. Pozostaje także poza sporem, że kable te wraz z urządzeniami przetwarzającymi i wzmacniającymi umieszczone są pod ziemią w kanalizacji technicznej, stanowiącej własność osoby trzeciej, z której to kanalizacji Spółka korzysta na podstawie umowy najmu.

Podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są, zgodnie z art.3 ust.1 pkt 1,2, i 4 u.p.o.l., właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego ( z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, niemającymi znaczenia w stanie prawnym tej sprawy). W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka była w badanym roku podatkowym właścicielem kabli i połączonych z nimi urządzeń przetwarzających i wzmacniających, była także posiadaczem zależnym (na podstawie umowy najmu) kanalizacji technicznej, w której kable te zostały umieszczone. Właścicielem kanalizacji była inna osoba prawna, niebędąca Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie budzi obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U.z 2013r., poz.1409 z późn.zm.), dalej jako "P.b.". Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie.

Ustawa prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów ( używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym ( np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015- sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy ( jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r. ,Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13,Dz.U. Nr 80,poz. 717 ze zm.) . Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Rozważenia w tej sprawie wymaga, czy położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można ( w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z.Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno- użytkową mogą tworzyć zarówno kable wraz z urządzeniami wzmacniającymi i rozdzielczymi, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd taki można już uznać za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. przykładowo wyroki z dnia 25 lutego 2011r., II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010r., II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011r., II FSK 484/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielany jest również przez część piśmiennictwa (por. L.Etel, B.Pahl,Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009r., nr 4,s.34, R.Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004r., nr 12,s.26).

Skarżąca Spółka, jak wynika z niespornego stanu faktycznego, jest właścicielem kabli współosiowych i światłowodowych wraz z urządzeniami. Kable te nie stanowią jednakże samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007r., II FSK 777/06 i II FSK 514/06, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że pogląd taki wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w prawomocnym wyroku z dnia 25 stycznia 2008r., I SA/Lu 703/07, wydanym w tej sprawie.

Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się w związku z tym w pełni uzasadnione. Z uwagi na to, że dotyczyły one wyłącznie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i, stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art.193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art.200 i art.203 pkt 1, art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 1 i ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz.153).