Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2872/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, WSA del. Bożena Kasprzak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 339/15 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 339/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2014r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012 rok.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 5 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania A. M. od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 21 sierpnia 2014 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2012 r., utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swojej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] na 2012 r. w kwocie 30.754 zł. Organ podatkowy przyjął do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3023 m² oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości amortyzacyjnej 1.419.827 zł. Podatek od nieruchomości gruntowej w kwocie 2.357,94 zł obliczył z zastosowaniem stawki 0,78 zł/ m². Budowle opodatkował przy zastosowaniu stawki 2%, co dało kwotę 28.396 54 zł.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Nie podzielając zarzutów odwołania, SKO wskazało, że zadeklarowane przez podatnika grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mają powierzchnie zgodne z treścią wypisu z rejestru gruntów oraz aktu notarialnego ich zakupu. Z uwagi na wątpliwości co do zadeklarowanej wartości budowli, organ wszczął z urzędu postępowanie wymiarowe i przeprowadził dowód z opinii biegłego z uprawnieniami z zakresu budownictwa, który zapoznał się z dokumentacją projektową bezdotykowej myjni kontenerowej oraz dokonał jej oględzin. Po dokonaniu kwalifikacji podatkowej obiektów budowlanych i urządzeń technicznych znajdujących się na nieruchomości biegły uznał, że stanowią one zorganizowaną całość o statusie budowli obejmując: wolnostojącą wiatę z 6 stanowiskami do mycia samochodów osobowych, mieszczącymi się na płytach żelbetonowych, oraz kontener techniczny. Na stanowiskach do mycia zamontowane są panele sterujące, powiązane z układami znajdującymi się wewnątrz kontenera, pojemniki na lance połączone z instalacją cyrkulacji wody, posadzki i kratki ściekowe. Do myjni doprowadzone są zewnętrzne przyłącza wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, energetycznej i gazowe, a teren wokół wiaty wyłożony jest kostką betonową.

Uczestniczący w oględzinach podatnik nie wniósł zastrzeżeń do protokołu. Nie zgodził się natomiast z tym, że opisany kompleks należy zaliczyć do kategorii budowli, a nie do budynków. W ocenie strony, skoro organ wydający pozwolenie na budowę zaliczył obiekt do XVII kategorii budynków według PKOB, a Urząd Statystyczny obiekty budowlane myjni samochodowej ujął w KŚT grupa 1 rodzaj 103: "Budynki handlowo – usługowe", oznacza to, że myjnię samochodową należy zaliczyć do budynków w świetle przepisów u.p.o.l. Za uznaniem myjni za budynek przemawia również decyzja nr [...] Miasta L. w sprawie pozwolenia na użytkowanie myjni oraz decyzja Prezydenta Miasta L. nr [...].

Kolegium nie zgodziło się ze skarżącym i wyjaśniło, że zarówno budynek, jak i budowla są zdefiniowane w u.p.o.l. przez wspólny element "obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego".

Kolegium oceniło, iż w niniejszej sprawie bezsporne jest traktowanie myjni jako obiektu budowlanego. Uznało przy tym, że nie jest ona obiektem małej architektury ze względu na jej rozmiary oraz złożoną strukturę techniczno–użytkową oraz że wiata myjni nie jest budynkiem, gdyż nie ma przegród budowlanych, wydzielających ją w przestrzeni. Konsekwentnie zatem, instalacje i urządzenia techniczne związane z tym obiektem budowlanym nie mogą być uznane za instalacje i urządzenia techniczne budynku w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b.

Jeśli chodzi o kontener, Kolegium zgodziło się z opinią biegłego, że i on nie jest budynkiem w świetle przepisów u.p.o.l. Wyjaśniło, że budynek musi być m.in. trwale związany z gruntem. Z projektu budowlanego nie wynika, aby kontener techniczny myjni był w taki sposób połączony z gruntem. Został on wykonany z żelbetu, jako prefabrykowany obiekt.

Organ podsumował, iż myjnia jest budowlą w rozumieniu prawa zarówno budowlanego, jak i podatkowego. Pomiędzy jej poszczególnymi obiektami, urządzeniami, instalacjami występuje zależność techniczna i użytkowa, przejawiająca się w ich funkcjonalnym powiązaniu i wykorzystywaniu dla prawidłowego działania samoobsługowej myjni bezdotykowej.

Mając na uwadze powyższe, SKO zgodziło się z organem pierwszej instancji co do określenia przedmiotu opodatkowania.

Powołując się następnie na art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Kolegium za zasadny uznało również sposób określenia podstawy opodatkowania i obliczenia zobowiązania podatkowego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik zarzucił jej: naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b. oraz naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uwzględnił zarzutów skargi.

Sąd sprecyzował, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania myjni samochodowej bezdotykowej, sześciostanowiskowej, posadowionej na nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] oraz że co do opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3023 m², nie ma pomiędzy stronami sporu.

WSA wskazał, że zakresie opodatkowania myjni organy podatkowe słusznie uznały, że jest ona budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości amortyzacyjnej 1.419.827 zł. Wartość ta została ustalona na dzień 1 stycznia 2012 r. na podstawie faktur, rachunków oraz dokumentów księgowych podatnika. Natomiast skarżący wywodzi, że za obiekt budowlany można uznać jedynie kontener, przy czym nie jest on w świetle przepisów prawa budowlanego oraz statystycznych budowlą lecz budynkiem, gdyż jest trwale połączony z gruntem, ma dach oraz przegrody budowlane. Pozostałe urządzenia mogą być demontowane i zastępowane nowymi bez naruszenia struktury myjni. Istnieje zatem pomiędzy nimi związek jedynie użytkowy, dlatego też nie mogą one w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd wskazał, iż opis sporządzony w toku oględzin przeprowadzonych w dniu 19 marca 2013 r. zgodny jest z opisem myjni, zawartym w uzupełnieniu opinii biegłego z dnia 19 marca 2012 r., sporządzonym po dokonaniu oględzin, o których mowa wcześniej. Po przytoczeniu tego opisu myjni podniesiono, że z wyjaśnień podatnika wynika, że opisywana myjnia samochodowa w 2012 r. wyglądała tak samo.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i nie jest kwestionowany.

W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3 i 9 u.p.b. wskazując, że należąca do skarżącego myjnia samochodowa bezdotykowa jest budowlą w rozumieniu prawa zarówno budowlanego, jak i podatkowego. Pomiędzy zaś jej poszczególnymi obiektami, urządzeniami i instalacjami występuje zależność techniczna i użytkowa, przejawiająca się w ich funkcjonalnym powiązaniu i wykorzystywaniu niezbędnym dla prawidłowego działania samoobsługowej myjni bezdotykowej.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że wiata, czy kontener są budynkami, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż wiata nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, z kolei okoliczność, że w kontenerze znalazły się elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Zdaniem Sądu, budowlę tworzą wszystkie elementy myjni bezdotykowej łącznie (elementy konstrukcyjne wraz z urządzeniami), stanowią one bowiem części składowe jednej rzeczy złożonej, czyli jednego obiektu myjni bezdotykowej. Pomimo, że niektóre elementy łatwo można zdemontować, to w istocie charakteru gospodarczego myjni istnieje pomiędzy jej urządzeniami budowlanymi i niebudowlanymi powiązanie fizyczne i funkcjonalne, dlatego też te elementy tworzą gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie ustaliły też podstawę opodatkowania. Wartość budowli prawidłowo została ustalona na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. przy uwzględnieniu jej wartości amortyzacyjnej na dzień 1 stycznia 2012 r. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w aktach sprawy fakturach i rachunkach oraz dokumentach księgowych podatnika.

Skarżący nie zgadzając się z orzeczeniem Sądu pierwszej instancji zaskarżył go w całości w ramach skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 5 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie kontroli niepełnej i nierzeczywistej poprzez nie rozpoznanie naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe, tj. naruszenia art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez:

- uznanie, że myjnia samochodowa, bezdotykowa, 6 - stanowiskowa jest budowlą w rozumieniu prawa zarówno budowlanego, jak i podatkowego, w sytuacji gdy budynek ten posiada fundament, jest trwale związany z gruntem i posiada elementy statuujące pojęcie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, co jednoznacznie świadczy o tym, że obiekt ten jako całość stanowi budynek w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej;

- uznanie, że z projektu budowlanego nie wynika, by kontener był trwale połączony z płytą fundamentową, w sytuacji gdy z dokumentacji technicznej przedmiotowego budynku - rzutu płyty fundamentowej jednoznacznie wynika, że myjnia posadowiona jest na fundamentach trwale z gruntem związanych, natomiast wykonana i zamontowana opaska betonowa dodatkowo trwale wiąże obiekt z gruntem i uniemożliwia przeniesienie kontenera bez uszczerbku w inne miejsce, co oznacza posadowienie budynku na gruncie budowlanym w sposób zapewniający jego trwałość i stateczność;

2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 5 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez dokonanie przez WSA w Lublinie kontroli niepełnej i nierzeczywistej poprzez nie dostrzeżenie (nie rozpoznanie) naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe, tj. naruszenia art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit b oraz pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b. poprzez:

- uznanie, że wyposażenie myjni stanowią urządzenia budowlane i podlegają opodatkowaniu w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w sytuacji gdy urządzenia modułów do mycia samochodów oraz pozostałe elementy myjni stanowią jedynie wyposażenie techniczne i nie mieszczą się w definicji budowli ani urządzenia budowlanego, a zatem brak jest podstaw do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości;

3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 5 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez dokonanie przez WSA w Lublinie kontroli niepełnej i nierzeczywistej poprzez nie dostrzeżenie (nie rozpoznanie) naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe, tj. naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. poprzez:

- uznanie, że organy podatkowe zasadnie ustaliły podstawę opodatkowania, przy uwzględnieniu wartości amortyzacyjnej myjni na dzień 1 stycznia 2012r., w sytuacji gdy na podstawie przedstawionych w uzasadnieniu wyliczeń wynika jednoznacznie, że organ błędnie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za w/w rok na skutek nieuwzględnienia amortyzacji budynku.

Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie, na podstawie przepisu art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego przed WSA i przed NSA według norm prawem przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Niezbędne zdaje się na wstępie przypomnienie, że Sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). To strona zatem, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i sformułowanie zarzutów w odniesieniu do wyroku Sądu pierwszej instancji, decyduje o zakresie kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu czy precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwaniu ich uzasadnienia. Z tych powodów bardzo istotne jest precyzyjne i jednoznaczne sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie przez pełnomocnika składającego w imieniu strony skargę kasacyjną.

Skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego oraz (lub) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Przypisanie zarzutu do konkretnej podstawy przesądza o wymaganiach, jakim powinien odpowiadać zarzut. W przypadku wskazania na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. konieczne jest wskazanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), natomiast gdy skarga kasacyjna oparta jest na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest wykazanie istotnego wpływu naruszenia na wynik postępowania.

W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek nieważności, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym zobligowany jest jedynie do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w istocie wskazała na naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.), czyli na naruszenie przepisów ustrojowych i powiązała je z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Przepis art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych określający, że zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem jest regulacją o charakterze ustrojowym, a zatem przepisem proceduralnym (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2/08). Przepis ten mógłby być naruszony przez Sąd pierwszej instancji tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych nie rozpoznał skargi w ogóle, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika natomiast, by autor skargi kasacyjnej zarzucał Sądowi pierwszej instancji rozpoznanie skargi na podstawie innych kryteriów niż zgodność z przepisami prawa.

Ponieważ poprzez omawiany zarzut autor skargi kasacyjnej, zdaje się, dążył do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, w tym miejscu należy wskazać, że stan faktyczny sprawy może być podważany wyłącznie poprzez wskazanie stosownych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ to one regulują zasady postępowania przed sądem administracyjnym. Przepisy te powinny być wówczas powiązane z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, celem wykazania, iż sąd pierwszej instancji nie dostrzegł ich naruszenia przez organ w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12, CBOSA, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12, CBOSA; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11, CBOSA).

W tej sytuacji za chybiony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że skarżący nie formułuje zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, lecz zarzuca nie dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kwestionowanie opinii biegłego rzeczoznawcy oraz podstawy opodatkowania, która - zdaniem skarżącego kasacyjnie - nie uwzględnia amortyzacji, poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku.

W rozpoznawanej sprawie, w zakresie ustaleń faktycznych Sąd pierwszej instancji wskazał, że w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające. Zdaniem WSA, organy wywiązały się z tego obowiązku w sposób właściwy, powołany został bowiem biegły rzeczoznawca, który w swojej opinii wskazał jednoznacznie, że znajdująca się w posiadaniu skarżącego konstrukcja myjni łącznie z urządzeniami techniczno-technologicznymi stanowi całość. Urządzenia zapewniają bowiem możliwość spełnienia podstawowej funkcji myjni. Jednoznaczne wnioski biegłego znalazły wyraz w prawidłowo skonstruowanej opinii, którą organy potraktowały jako podstawę ustaleń faktycznych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wypływające z opinii wnioski nie zostały w toku postępowania skutecznie zakwestionowane przez skarżącego.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że myjnia jest wolnostojącą wiatą z sześcioma stanowiskami do mycia samochodów osobowych, mieszczącymi się na płytach żelbetowych oraz kontenerem technicznym. W skład obiektu wchodzą: płyta żelbetowa, konstrukcja stalowa wiaty z pokryciem dachowym, kontener techniczny i infrastruktura techniczna. Konstrukcję nośną wiaty stanowią słupy stalowe dwuteowe mocowane kotwami do płyty fundamentowej, stalowe dźwigary dachowe dwuteowe łączone ze słupami śrubami, stalowe rygle dachowe dwuteowe łączone z dźwigarami śrubami. Dach pokryty jest blachą. Do konstrukcji wiaty zamocowana jest attyka reklamowa oraz banery reklamowe. Kontener techniczny jest wykonany z żelbetu, prefabrykowany. W podłodze kontenera wykonane są otwory umożliwiające wprowadzenie do wewnątrz instalacji zewnętrznych. Kontener dostarczony został na miejsce montażu w pełni wyposażony w urządzenia i instalacje. Obiekt posadowiony jest w płycie fundamentowej. W obecnym stanie nie można stwierdzić, czy kontener połączony jest z płytą. Projekt budowlany myjni przewiduje posadowienie kontenera na dolnej warstwie płyty wykonanej z chudego betonu, po wcześniejszym wykonaniu instalacji zewnętrznych pod kontenerem, a po montażu kontenera wykonanie pozostałych warstw pływy fundamentowej żelbetowej. Z projektu budowlanego nie wynika, by kontener był trwale połączony z płytą fundamentową. Do myjni doprowadzone są przyłącza i instalacje zewnętrzne: wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, energetyczne i gazowe. Pomiędzy zaś jej poszczególnymi obiektami, urządzeniami i instalacjami występuje zależność techniczna i użytkowa, przejawiająca się w ich funkcjonalnym powiązaniu i wykorzystywaniu dla prawidłowego działania myjni. Co do wiaty ustalono, że obiekt ten nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, natomiast co do kontenera podkreślono, że wraz z wyposażeniem technicznym stanowi on części składowe jednej rzeczy złożonej, czyli jednego obiektu "myjni bezdotykowej". Pomimo, że niektóre elementy łatwo można zdemontować, to istnieje pomiędzy jej urządzeniami budowlanymi i niebudowlanymi powiązanie fizyczne i funkcjonalne, dlatego też te elementy tworzą gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej. Aby myjnia mogła być wykorzystywana w celu jej przeznaczenia, a zatem by mogła funkcjonować, niezbędne jest połączenie w całość określonych części budowlanych jak i nie mających takiego charakteru. Ta więź gospodarcza powoduje, że wszystkie elementy myjni pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym (funkcjonują razem by zapewnić możliwość użytkowania myjni w pełnym zakresie jej działania).

W skardze kasacyjnej nie zostało zakwestionowane przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenie, że między częściami budowlanymi i technicznymi, stanowiącej własność podatnika myjni zachodzi związek techniczno-użytkowy. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustalonym stanem faktycznym sprawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowlę nakazuje rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Według art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy prawo budowlane, dalej u.p.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definiuje budowlę, jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei w art. 3 pkt 9 u.p.b. zdefiniowano urządzenia budowlane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, aby móc opodatkować podatkiem od nieruchomości tak części budowlane, jak i techniczne myjni bezdotykowej, jedne i drugie muszą stanowić całość techniczno-użytkową. Związek techniczno-użytkowy zachodzi w przypadku fizycznego połączenia wynikającego ze sposobu wykonania obiektu oraz funkcjonalnego połączenia i powiązania elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie (vide wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1052/17).

Zatem, jak wskazano powyżej, związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny i funkcjonalny, gdy każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie ma przy tym znaczenia to, co podkreśla się w skardze kasacyjnej, że urządzenia techniczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Myjnia bezdotykowa stanowi zatem całość składającą się z elementów o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Wbrew sugestiom podatnika nie można wyłączyć z opodatkowania urządzeń technicznych niezbędnych do funkcjonowania myjni jako całości. Nie daje do tego prawa art. 3 pkt 3 u.p.b., który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą, to nie ma potrzeby do odwoływania się w wykładni do art. 3 pkt 3 i art. 9 u.p.b. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy, jak twierdzi autor skargi. Urządzenia techniczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania.

Analogiczny pogląd co do wykładni wskazanych przepisów został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1941/15 oraz z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1052/17 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego zaaprobować należy konkluzję rozważań Sądu pierwszej instancji, sprowadzającą się do twierdzenia, że o zakwalifikowaniu myjni wraz ze wszystkimi jej urządzeniami do budowli przesądza fakt, że jej elementy składowe, tj. urządzenia stanowią wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, a związku tego nie może przekreślić łatwość demontażu tych urządzeń, czy brak obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę dla ich instalacji. Podobnie bez znaczenia w tym zakresie pozostaje rodzaj połączeń tych urządzeń z częścią budowlaną, nie wpływa bowiem na związek techniczno-użytkowy z elementami konstrukcyjnymi myjni.

Uznać zatem za trafną należało wykładnię powołanych przepisów dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i wbrew twierdzeniom skarżącego stwierdzić, że WSA rozpoznał i odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze wniesionej na decyzję SKO. W tym stanie rzeczy nie można zarzucić WSA w Lublinie, że nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.