Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 785/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz  ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.177 par. 1,  art. 179 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 122,  art. 187,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 785/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudzień 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r., sprawy ze skarg "I" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 marca 2011 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2004 i 2005 I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7.964, 00 zł (siedem tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 10 marca 2011r. nr [...]i nr [...]uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 listopada 2010 r. Nr[...], nr [...]oraz określił I. Sp. z o.o. w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w kwocie 14.324 zł oraz za 2005 r. w kwocie 59.900 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazał, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, wspólnicy spółki J. P. oraz T. P. na podstawie uchwał podjętych w latach 2003 i 2004 dokonali w 2004 r. dopłat do kapitału zapasowego po 1.700.000 zł. Z kolei w 2005 r. dopłaty wyniosły łącznie 1.600.000 zł. Dopłaty te zostały dokonane niezgodnie z umową spółki. Zgodnie bowiem z tą umową, wspólnicy mogli zostać zobowiązani uchwałą wspólników do dopłat w całkowitej wysokości nieprzekraczającej 5.000 zł na każdy udział. Posiadali po 50 udziałów, czyli maksymalnie dopłaty mogły zostać wniesione w kwocie po 250.000 zł, zaś wspólnicy dokonali wpłat po 1.700.000 zł w 2004r. i 800.000 zł w 2005r. Wspólnicy przekroczyli zatem granicę dopuszczalnych dopłat po 2.250.000 zł. Wpłacone pieniądze nie zostały im zwrócone zarówno w 2004r., jak również w 2005r. W związku z tym, że określono termin zwrotu dopłat, stały się one dla spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieodpłatnym świadczeniem, stanowiącym przychód w wysokości odpowiadającej kwocie odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić zaciągając pożyczkę w banku. Wartość rynkową odsetek ustalono na podstawie oprocentowania kredytów gospodarczych średnio w 20 bankach w Polsce. W związku z powyższym zwiększono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2004 i 2005.

Po rozpatrzeniu odwołania od tych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w decyzjach organu I instancji wyliczono w nieprawidłowej wysokości wartość nieodpłatnych świadczeń od wpłaty dokonanej w dniu 31 sierpnia 2004r. przez T. P. poprzez zawyżenie o 50.000 zł podstawy naliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń oraz od wpłaty dokonanej w dniu 19 maja 2004r. przez J. P. poprzez zawyżenie o 149.500 zł podstawy naliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń. W związku z powyższym zaskarżone decyzje musiały zostać uchylone i organ odwoławczy musiał określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

W skargach na powyższe decyzje I. Sp. z o.o. w K. wniosła o ich uchylenie w całości. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przekazane przez wspólników skarżącej środki finansowe w kwotach po 3.150.000 zł każdy stanowiące dopłaty były wartościami otrzymanymi nieodpłatnie – środkami przekazanymi spółce do korzystania przez czas nieokreślony pod tytułem darmym,

- art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż uiszczone przez wspólników kwoty na rachunek bankowy skarżącej nie stanowią dopłat do kapitału zapasowego,

- art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 177 § 1 kodeksu spółek handlowych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż wniesione przez wspólników dopłat w kwocie po 3.150.000 zł (łącznie za 2004 i 2005r.) każdy do kapitału zapasowego spółki w oparciu o zapis § 4 pkt 6 umowy spółki dotyczący sposobu oraz zakresu wnoszenia dopłat do kapitału zapasowego spółki zostało dokonane w sposób sprzeczny z zasadami określonymi w odrębnych przepisach kodeksu spółek handlowych,

- art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne jego zastosowanie polegające na wadliwym określeniu wartości nieodpłatnego przysporzenia po stronie kontrolowanej, a to w sytuacji kiedy organ winien określić wartość nieodpłatnego przysporzenia po stronie kontrolowanej w odniesieniu do zasad rynkowych z uwzględnieniem miejsca i daty otrzymania środków przez podatnika, co oznacza że nie jest uprawnionym dokonywanie wymiaru podatku w oparciu o inne zdarzenie prawne charakteryzujące się innymi essentialia negotii aniżeli zaistniały w niniejszej sprawie casus oraz poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż podane dane na stronie ogólnodostępnej serwisu www.rp.pl odzwierciedlają zasady rynkowe stosowanych dla miejsca otrzymania świadczenia przez kontrolowaną, jak również poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że w dniu 13 sierpnia 2004 r. możliwe osiągalne średnie oprocentowanie z reprezentatywnej grupy dwudziestu ogólnopolskich banków było tożsame z oprocentowaniem liczonym na dzień 19 i 27 maja 2004r. w warunkach udzielonych pożyczek w Krakowie,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie skarżonych decyzji polegające na: braku wskazania sposobu wyliczenia stopy oprocentowania dla kredytów udzielanych przez banki w walucie polskiej, braku wskazania, czy wyliczony wskaźnik oprocentowania kredytów udzielanych przez instytucje finansowe był stosowany w miejscu otrzymania przez kontrolowaną świadczenia,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż kontrolowana przyjęła od swoich wspólników świadczenia nieodpłatne, a nie zaś zgodnie z treścią podjętych uchwał oraz treścią umowy spółki dopłaty do kapitału zapasowego,

- (z ostrożności procesowej) naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu, iż jeżeli kontrolowana otrzymywała od swoich wspólników pewne środki finansowe podlegające zwrotowi, to nie zawierała umów pożyczki,

- (z ostrożności procesowej) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż kontrolowana otrzymała od swoich wspólników świadczenia nieodpłatne podlegające opodatkowaniu, a nie zaś nieoprocentowane pożyczki,

- (z ostrożności procesowej) art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 720 § 1 kodeksu cywilnego oraz 353 kodeksu cywilnego poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż u kontrolowanej wystąpiło nieodpłatne świadczenie wyrażające się charakterem pożyczki (co wywiedziono poprzez wymierzenie należnego podatku w odniesieniu do oprocentowania pożyczek udzielonych w obrocie gospodarczym),

W odniesieniu zaś do zobowiązania podatkowego za 2004r. dodatkowo zarzuciła naruszenie:

- 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku odniesienia się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia podatkowego,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu wraz z dniem 31 grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu zarzutów zostało podniesione, że celem zapisu § 4 pkt 6 umowy spółki było stworzenie takiej sytuacji, aby Zgromadzenie Wspólników w każdej chwili mogło zobowiązać do dokonania dopłat. Skoro zatem następowały po sobie kolejne dopłaty, nakazujące uiszczenie kolejnych kwot na potrzeby spółki, to przyjąć należy iż brak było w intencji zawiązujących umowę spółki stawiania jakichkolwiek ograniczeń kwotowych czy też ilościowych w zakresie dokonywania dopłat na rzecz spółki. Wspólnicy mogli zostać zobowiązani mocą pojedynczej uchwały do dokonywania dopłat w wysokości nie przekraczającej 5.000 zł na jeden udział. Zapis ten nie wyłącza możliwości podjęcia kolejnych uchwał, co więcej także umowa spółki w żadnym zakresie nie stawia ograniczeń w zakresie ilości uchwał jakie mogło podjąć Zgromadzenie Wspólników w przedmiocie dopłat.

Skarżąca podtrzymując swoje stanowisko, iż wniesione środki stanowiły dopłaty wniesione zgodnie z przepisami K.S.H., z ostrożności procesowej wskazała, że wniesione środki należy potraktować przy uwzględnieniu umowy z dnia 5 stycznia 2004r. łączącej spółkę z jej wspólnikami w zakresie regulującym udzielanie spółce pożyczek. Umowa pożyczki jest umową nieodpłatną i może zostać zawarta w drodze czynności konkludentnych. Zważając na treść dokonanych czynności prawnych w sposób jednoznaczny należy stwierdzić, iż celem dokonanej czynności, tak pierwotnie zdefiniowanej jako dopłaty, jak i następczo po jej zakwalifikowaniu przez organy podatkowe jako pożyczka, było udzielenie za zwrotem pewnej ilości środków finansowych spółce przez jej wspólników na pewien okres, bez wynagrodzenia (zgodny zamiar stron), a to celem zasilenia finansowego spółki. Ponieważ strony uregulowały wzajemne prawa i obowiązki na wypadek udzielenia pożyczek, to przy przyjęciu, że wpłacane środki nie stanowiły dopłat, należało uznać je za umowę pożyczki. Decydował o tym bowiem zgodny zamiar stron i cel umowy, co powinno zostać wzięte pod uwagę na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem udzielenie nieodpłatnej pożyczki nie rodzi skutków podatkowych.

Dodatkowo odnośnie zobowiązania podatkowego za 2004 r. zostało podniesione, że uległo ono przedawnieniu. Decyzja bowiem określająca to zobowiązanie, nie stała się ostateczna przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto nie zaszła żadna okoliczność powodująca zawieszenie, bądź przerwanie biegu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o ich oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

W szczególności organ podał, że art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Definiując pojęcie nieodpłatnego świadczenia stwierdził, że na gruncie omawianej ustawy, ma ono szerszy zakres aniżeli w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że zapis § 4 ust. 6 umowy spółki oznacza, że mocą pojedynczej uchwały zgromadzenia wspólników spółka może obciążyć swoich udziałowców obowiązkiem uiszczenia dopłat w wysokości po 5.000 zł na jeden udział, stąd wspólnicy mogli zostać zobowiązani do uiszczenia mocą każdej z uchwał kwoty 250.000 zł tytułem dopłaty do kapitału zapasowego. Przepis art. 177 KSH bezwzględnie nakazuje ustalenie dopłat i ich maksymalnej wysokości w umowie spółki, a nie uchwałach wspólników. W ocenie organu zachowanie zasad w zakresie wnoszonych dopłat wynikających z umowy spółki należy analizować łącznie w odniesieniu do wszystkich uchwał podjętych przez wspólników, bowiem w badanym okresie nie nastąpiły zwroty tych dopłat. Stąd wpłacenie Skarżącej dopłat ponad wskazaną w umowie spółki kwotę jest niezgodne z zasadami KSH. Skoro w niniejszej sprawie w umowie spółki zastrzeżono już obowiązek i dopuszczalną wielkość realizacji dopłat wspólników na rzecz spółki – po 250.000 zł – podjęte przez nich uchwały zmieniające dopuszczalną wielkość realizowanych dopłat, stanowią zmianę podjętego już wcześniej i zarejestrowanego postanowienia umownego, a więc dla ich ważności niezbędne było uznanie takich uchwał za zmianę umowy spółki w tym zakresie oraz zarejestrowanie. Skoro tak się nie stało, podjęte uchwały w sprawie dopłat, nie mogły zostać uznane za zmianę umowy spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Środki pieniężne wniesione do spółki tytułem dopłat, nie stanowią przychodu, jeżeli zostały wniesione zgodnie z postanowieniami KSH. Tymczasem w niniejszej sprawie dopłaty zostały wniesione wbrew tym postanowieniom. Organ podkreślił, że do przychodów Skarżącej nie doliczono wartości wniesionych dopłat do kapitału, lecz wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń – w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość ta została ustalona w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy w wysokości odpowiadającej kwocie odsetek, jakie Skarżąca musiałaby zapłacić, gdyby takie same kwoty chciała w tym czasie pozyskać na rynku kapitałowym. Bezzasadny jest przy tym zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, gdyż organ przede wszystkim bada, jakie skutki w sferze podatkowej wywołuje określone zdarzenie. Dokonywane wpłaty zostały uznane przez organ podatkowy, jako nieodpłatne świadczenie i jako takie podlegające opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie nie zostało przesądzone, czy między skarżącą a wspólnikami istnieje umowa pożyczki lub kredytu, a jedynie oceniono skutki podatkowe zaistniałych zdarzeń stwierdzając, że skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie od wspólników, którego wartość rynkową wyliczono w oparciu o średnie oprocentowanie kredytów gospodarczych. Nietrafny jest przy tym pogląd skarżącej, że jeżeli strony w umowie pożyczki zastrzegły brak odpłatności w postaci odsetek, to fakt ten nie rodzi skutków podatkowych w postaci uzyskania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Organ podkreślił, iż okoliczność, że umowa pożyczki zawarta w oparciu o art. 720 k.c. może być nieodpłatna, nie ma znaczenia w aspekcie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ustawa ta enumeratywnie wylicza przychody, których osiągnięcie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego, a w art. 12 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy wskazano, iż przychodem podatkowym jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Metoda zatem wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia oparta na stopie oprocentowania kredytów gospodarczych średnio w 20 bankach w Polsce, ustalonej na podstawie publikacji w "Rzeczypospolitej", jest zgodna z wyżej wskazanym przepisem.

Nieuzasadnionym jest wreszcie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. W przedmiotowej sprawie w dniu 30 września 2010 r. wobec Prezesa Zarządu Skarżącej wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe. W dniu 9 listopada 2010 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu, w szczególności za uszczuplenia wynikające z rozliczenia podatku dochodowego za 2004r. Wskazane czynności spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na obydwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Podstawę prawną połączenia stanowił art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia obydwu spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż obydwie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych zarzutach naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczy spór pomiędzy stronami w obydwu sprawach, dotyczy kwalifikacji prawnej świadczeń pieniężnych dokonywanych przez wspólników na rzecz skarżącej w latach 2004 i 2005. Skarżąca wykazywała, że świadczenia te stanowią dopłaty o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.jedn. Dz.U. nr 74, poz. 397 z późn. zm. – zwana dalej u.p.d.o.p.). Zdaniem natomiast organów podatkowych, jedynie część wniesionego świadczenia można uznać za dopłaty, natomiast pozostała część stanowi nieodpłatne świadczenie, które stanowi przychód dla skarżącej. Uznanie stanowiska skarżącej za uzasadnione spowodowałoby, iż faktycznie organ podatkowy nieprawidłowo zastosował dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jak wynika bowiem z tego przepisu, przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyjątkami, które w niniejszej sprawie nie miały miejsca).

Jak wynika z wyżej wskazanego art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Powyższy przepis nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem dopłat, lecz odsyła do innych przepisów regulujących to zagadnienie. Oznacza to z kolei, że do prawidłowego zastosowania zwolnienia przewidzianego w tej ustawie podatkowej, konieczne jest spełnienie warunków o jakich mowa w odrębnych przepisach. Zagadnienie dopłat uregulowane zostało w art. 177 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm. – zwany dalej KSH). W art. 177 § 1 KSH zostało wskazane, że umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Z kolei z art. 178 § 1 KSH wynika, że wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. W myśl zaś art. 179 § 1 KSH, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. § 4 ostatnio wymienionego przepisu wprowadza natomiast zasadę, że zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat.

Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp. Dopłatę można określić, jako formę wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki (Kidyba A., Komentarz aktualizowany do art. 177 ksh, wyd. LEX,el 2011). Powiększa ona majątek spółki i może być przewidziana w pierwotnej umowie spółki, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, bądź umowie zmienionej. Z akt sprawy nie wynika, aby doszło do zmiany umowy skarżącej. Dopłaty powinny przy tym zostać określone w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Wartość musi więc być stosunkowa, tj. określać relacje między udziałem a dopłatą. Jako dopłaty w rozumieniu KSH, mogą być traktowane tylko sumy wpłacone do spółki zgodnie z wyżej przedstawionymi przepisami art. 177 i 178 KSH, tzn. wówczas, gdy zostały one przewidziane w umowie spółki, a ponadto w wysokości (i proporcji) zgodnej z przepisami iuris cogentis KSH. Jeżeli natomiast doszło do wpłacenia do spółki przez wspólników dodatkowych sum (poza wkładami na kapitał zakładowy) w okolicznościach nie objętych przepisami art. 177 i 178 KSH, dokonane wpłaty nie mogą być uznane za dopłaty podlegające szczególnemu reżimowi prawnemu (vide: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, tom II, wyd. C.H. Beck, 2002, str. 240). Takim szczególnym reżimem prawnym, będzie np. zwolnienie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.d.o.p.

W umowie skarżącej dopłaty zostały uregulowane w § 4 ust. 6. Według brzmienia tego postanowienia umowy, wspólnicy mogą zostać zobowiązani uchwałą wspólników podjętą jednomyślnie do dopłat w całkowitej wysokości nie przekraczającej 5.000 zł na każdy udział w kapitale zakładowym spółki. Dopłaty będą nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Postanowienia tego paragrafu umowy, przewidywały również możliwość zwrotu dopłat, choć wymagało to uchwały wspólników. Sama umowa przewidziała zatem górną granicę dopłat, która nie mogła być przekroczona. Bez znaczenia jest przy tym, czy maksymalna dopłata zostanie przewidziana w jednej uchwale, czy też w kilku następujących po sobie uchwałach. Ważnym jest jedynie, aby ogólna wysokość dopłat, nie przekroczyła górnej granicy, która została przewidziana w umowie. Przyjęcie interpretacji skarżącej, iż górna granica przewidziana w umowie dotyczy jedynie poszczególnych uchwał, prowadziłaby do wyraźnego obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów, dotyczących możliwości uznania dokonywanych przez wspólników wpłat do spółki, jako dopłat.

Same dopłaty nie mają przy tym charakteru jednostkowego, czyli mogą być, pod pewnymi warunkami zarządzane wielokrotnie. Możliwość żądania ponownych dopłat zaistniałaby dopiero wówczas, gdyby poprzednio wniesione dopłaty zostały zwrócone. Wynika to bezpośrednio z art. 179 § 4 KSH, zgodnie z którym, zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat. Jeżeli zatem, wprawdzie wcześniej zażądane (uchwałą wspólników) dopłaty zostały przez wspólników zrealizowane, ale następnie doszło do ich zwrotu przez spółkę, występuje – w zakresie ewentualnego zażądania przez spółkę (nowych) dopłat oraz obowiązku ich realizacji przez wspólników – sytuacja taka sama jaka istniała wówczas, gdy spółka (uchwałą wspólników) pierwszy raz zażądała realizacji zobowiązań wspólników do wniesienia dopłat (vide: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, tom II, wyd. C.H. Beck, 2002, str. 249). Z przepisu art. 179 § 4 wynika również, że dopłaty, które nie zostały zwrócone, powinny być uwzględnione przy żądaniu nowych dopłat. Jeżeli zatem w uchwale zobowiązującej do dokonania dopłat, wspólnicy nie zostali zobowiązani do dopłat w pełnej wysokości, wspólnicy mogą zostać zobowiązani do dopłat jedynie w wysokości różnicy, pomiędzy przewidzianą wysokością dopłat, a dopłatami już uiszczonymi. W przypadku zaś uiszczenia dopłat w pełnej wysokości, można żądać ponownych dopłat dopiero w przypadku zwrotu poprzednio uiszczonych dopłat. Jeżeli w niniejszej sprawie, wspólnicy chcieli, aby wniesione świadczenia pieniężne, po przekroczeniu górnej granicy dopłat przewidzianych w umowie, traktowane były, jako dopłaty w rozumieniu art. 177 KSH i nast., powinni dokonać zmiany umowy spółki. Zmiana taka nie została jednak dokonana. Rację ma związku z powyższym organ podatkowy twierdząc, że wniesione świadczenia pieniężne do skarżącej, nie mogły w całości zostać uwzględnione, jako dopłata, lecz jedynie w części wynikającej z umowy. W pozostałej natomiast części świadczenie pieniężne uiszczane przez wspólników, należało zakwalifikować, jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Prawidłowo również organ zakwalifikował wnoszone wpłaty (w wysokości przekraczającej dopłaty), jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Możliwość zaliczenia określonego świadczenia do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, zajdzie wówczas, gdy dojdzie do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Warunku takiego nie będzie natomiast spełniało świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości pewną korzyść majątkową. Wówczas nie będzie można tego zakwalifikować, jako nieodpłatnego świadczenia. Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Jednakże warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest - co wynika z literalnego brzmienia wymienionego przepisu - jego otrzymanie przez podatnika (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku z dnia 13 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Gl698/09 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2011r., sygn. akt II FSK 1536/10, którym oddalił skargę kasacyjną od wcześniej powołanego wyroku WSA w Gliwicach – dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzyskiwanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. może wynikać z nieodpłatnego korzystania z rzeczy na podstawie umowy użyczenia, korzystania z nieoprocentowanych pożyczek, z nieodpłatnych świadczeń w postaci usług wchodzących w zakres działalności gospodarczej świadczącego usługi, korzystania z różnych form energii, gazu itp. Twierdzenia skarżącej, iż ewentualnie wniesione dopłaty, należy traktować, jako nieodpłatną pożyczkę, nie zmieniają prawidłowości działania organów podatkowych w zakresie ustalenia, iż dla skarżącej było to nieodpłatne świadczenie. Skarżąca otrzymała bowiem określoną kwotę pieniężną z której nieodpłatnie korzystała. Kwalifikacja takiej wpłaty pod kątem prawa cywilnego ma przy tym drugorzędne znaczenie. Odpowiednia kwalifikacja z punktu widzenia prawa cywilnego ma jedynie znaczenie w stosunku do stron określonej transakcji w zakresie realizowania ich wzajemnych praw i obowiązków. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek zbadać, czy danemu świadczeniu można przypisać cechę nieodpłatności. Z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się należycie, w sposób prawidłowy ustalając, iż wpłaty wspólników, stanowiły świadczenie nieodpłatne. Organ podatkowy nie ma natomiast obowiązku ścisłego zakwalifikowania danej umowy do określonego typu umowy, gdy jest to podatkowo obojętne. W niniejszej sprawie, nie było zatem konieczności ustalenia, czy środki pieniężne wpłacane były w wykonaniu umowy pożyczki, czy też na podstawie umowy nienazwanej, zbliżonej do umowy pożyczki. Jedyną okolicznością z zakresu prawa cywilnego (czy też handlowego), konieczną do ustalenia, było zbadanie, czy wpłaty miały charakter dopłat o których mowa w KSH. Jak zostało to wcześniej wskazane organy prawidłowo ustaliły, że tylko część świadczeń miało taki charakter.

Przyjmując jednak nawet za skarżącą, że wnoszone wpłaty miały charakter pożyczki, to jak sama skarżąca podkreśla, była to pożyczka nieodpłatna. Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się bowiem przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.). Umowa pożyczki może być czynnością prawną dokonaną pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym. W wypadku odpłatności chodzi z reguły o wynagrodzenie otrzymane z racji stosownego oprocentowania przedmiotu pożyczki. Jeżeli zatem w umowie pożyczki jej strony ustaliły oprocentowanie, to umowa tego rodzaju nie mogła zostać zaliczona do czynności nieodpłatnych. Zastrzeżenie w umowie pożyczki oprocentowania nadaje jej charakter umowy odpłatnej. Ponieważ z twierdzeń skarżącej, jak również z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie wynikało, aby takie zastrzeżenie zostało wprowadzone do umowy, udzielona pożyczka, miała charakter nieodpłatny, czyli w konsekwencji stanowiła dla skarżącej nieodpłatne świadczenie.

Niezasadnym jest również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004r. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. – zwana dalej Ordynacją podatkową), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tymczasem w niniejszej sprawie wydane zostało w dniu 30 września 2010 r. postanowienie o wszczęciu między innymi dochodzenia w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. przez spółkę z o.o. "I." w K. (dowód: postanowienie o wszczęciu dochodzenia k: 123). Wobec powyższego, czynność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie. Nie zmienia tego twierdzenie pełnomocnika skarżącego, iż niedopuszczalnym jest wszczynanie takiego postępowania, jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie nie wskazał on jaki przepis prawny, bądź jaka zasada prawna powodują, iż wszczęcie takie jest niedopuszczalne. Niemniej jednak można powołać na tę okoliczność stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 382/10 – orzeczenia.nsa.gov.pl), odnoszące się do zarzutu skargi kasacyjnej, iż organy prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, gdyż wszczęcie postępowania karno-skarbowego według autora miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na ten zarzut wyrażone zostało przez NSA zapatrywanie, że nie można uznać jako niezgodnych z zasadą prowadzenia postępowania w sposób niezgodny z zaufaniem do organów podatkowych, legalnych działań tych organów zmierzających do zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego wyroku znalazło się również stwierdzenie, że kwestia zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego może być oceniana jedynie w postępowaniu karno-skarbowym, a nie w postępowaniu podatkowym. Już choćby z tego powodu Sąd w niniejszym postępowaniu nie może badać, czy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte prawidłowo, czy też nie, gdyż wykracza to poza jego kognicję.

Zasadnym natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Jak wynika bowiem z treści tego przepisu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Wprawdzie organy podatkowe prawidłowo przyjęły sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia stwierdzając, że kryterium cen rynkowych wymaga ustalenia stosownego ich oprocentowania na rynku pieniężnym. Wyliczając taką wartość, organy podatkowe powinny jednak wziąć pod uwagę stopę oprocentowania kredytów gospodarczych w "miejscu ich udostępnienia", czyli na rynku lokalnym, na którym działała skarżąca. Tymczasem organy podatkowe oparły swoje ustalenia na stopie oprocentowania kredytów gospodarczych średnio w 20 bankach w Polsce i ustaliły tę wysokość na podstawie publikacji w "Rzeczypospolitej". Działanie takie było jednak sprzeczne z wyżej wskazanym przepisem, który wyraźnie nakazuje brać pod uwagę "miejsce udostępnienia" kredytów. Trudno przy tym przyjąć, iż miejscem takim jest terytorium całego kraju. Organ powinien był wziąć pod uwagę warunki panujące na rynku lokalnym, na którym funkcjonowała skarżąca. Biorąc zaś pod uwagę terytorium całego kraju, organy podatkowe naruszyły wyraźne wskazanie zawarte w omawianym przepisie, mającym na celu wyszacowanie wartości nieodpłatnego świadczenia. Oznacza to tym samym, że organy podatkowe nie wyjaśniły należycie wszystkich elementów stanu faktycznego.

Organy podatkowe dokonując ustalenia oraz oceny stanu faktycznego, powinny w szczególności kierować się przepisami art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, naruszyło powołane powyżej zasady postępowania. Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia tego elementu stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona została w tym zakresie pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Jak zostało to już bowiem wcześniej wskazane, organy podatkowe ustalając wartość nieodpłatnego świadczenia, zmuszone były dokonać ustaleń w oparciu o warunki rynku miejscowego, na którego terenie w istocie koncentrowała się działalność skarżącej. Zaniechanie takiego ustalenia oznacza naruszenie wyżej wskazanych zasad, w powiązaniu z dyspozycją art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe będą zobowiązane do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia w oparciu o warunki rynku lokalnego, na którym działała skarżąca. W tym zakresie organy podatkowe powinny współdziałać ze skarżącą, umożliwiając jej np. wskazanie, do jakiego banku wystąpiłyby w czasie przekazywania kwot przez wspólników o udzielenie kredytu oraz dlaczego dokonałyby wyboru takiego banku. W szczególności chodzi w tym zakresie o oddanie najbardziej rzeczywistego wynagrodzenia, które musiałaby zapłacić skarżąca, biorąc kredyt na lokalnym rynku. Być może skarżąca współpracowała z określonym bankiem, który mógłby udzielić jej dogodniejszych warunków, aniżeli inne banki. Ewentualnie skarżąca w tym okresie korzystała z oferty kredytowej w bankach i mogłaby wykazać wysokość oprocentowania. Informacje takie muszą jednak pochodzić od skarżącej, gdyż organy podatkowe, nie mają możliwości ich uzyskania w inny sposób. Danie natomiast możliwości skarżącej wskazania podstaw do ustalenia realnej wysokości oprocentowania, zapewni jej możliwość czynnego udziału w postępowaniu w tym zakresie. Oczywiście informacje podane przez skarżącą, będą musiały zostać zweryfikowane przez organy podatkowe.

Jeżeli natomiast skarżąca nie wskaże żadnych podstaw do ustalenia wysokości oprocentowania, organy podatkowe dokonają ustaleń wysokości oprocentowania kredytów gospodarczych, lecz ograniczą się przy tym do warunków rynku lokalnego, na którym działała skarżąca. W tym celu organy podatkowe wezmą pod uwagę banki zlokalizowane na terenie Krakowa, ewentualnie na terenie K., gdzie siedzibę ma skarżąca. Być może organy podatkowe będą dysponować takimi danymi, jakie powołały z terenu całego kraju. Wówczas w ocenie Sądu dane takie będą wystarczające. W przypadku natomiast braku możliwości samodzielnego ustalenia wysokości oprocentowania przez organy podatkowe, będą one musiały zasięgnąć opinii biegłego.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie I na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Jednocześnie z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, Sąd uchylił również na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzje organu I instancji. Na podstawie zaś art. 152 p.p.s.a. Sąd wstrzymał natomiast wykonanie zaskarżonych decyzji.

W stosunku do kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: wpis od skarg (1.930 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (6.000 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 a) w zw. z § 6 pkt 5 (ISA/Kr 785/11) i pkt 6 (I SA/Kr 786/11) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw (34 zł).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.