Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3518/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 123 par. 1, , art. 124 wz. z art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2575/17 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2575/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie skargi K. S.(dalej: skarżąca, strona), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ)

z 5 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., oddalił skargę. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy,

a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), tj.:

1.1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez: a) wobec zakwestionowania przez organy transakcji przez firmę P. sp. z o.o. (dalej: P.) nieustalenie istotnych elementów transakcji rzeczywistej, takich jak czas jej dokonania, miejsce i forma czynności prawnej, a co więcej nieprzedstawienie w tym zakresie żadnych dowodów, które wskazywałyby, że skoro nie kwestionuje się wykonania "w ogóle" udokumentowanych przez skarżącą usług, to zamiast usług P. miało miejsce świadczenie tych usług przez inny podmiot, b) nieustalenie rzeczywistej wiedzy świadków E. D. oraz A. D. co do znaczenia składanych oświadczeń (asystentka zarządu i prokurent nie były angażowane w projekty merytoryczne).

1.2. art. 191 O.p. przez dowolną ocenę dowodów, sprowadzające się do: a) uznania, że przedstawione przez skarżącą w toku postępowania podatkowego materiały będące wynikiem wykonanych usług przez P. nie są dowodami potwierdzającymi faktyczne operacje gospodarcze pomiędzy skarżącą a firmą P. i tym samym nie mogą być one zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu, b) bezwarunkowe uznanie za wiarygodne zeznań świadków E. D. oraz A. D., pomimo okoliczności: -/ podważających wiedzę i rozeznanie świadków na temat spornych transakcji, -/ podważających obiektywizm i prawdziwość zeznań świadków

w związku z konfliktem (także prawnym) ze skarżącą, -/ brak zweryfikowania źródła posiadanej wiedzy świadków, gdyż świadkowie jako pracownicy niemerytorycznie nie brali udziału w projektach, c) nieuwzględnienie kontekstu sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie (brak wezwań skarżącej do przedłożenia określonych dokumentów)

1.3. art. 123 § 1 O.p. przez a) niepodjęcie przez organy wszystkich niezbędnych czynności do wyjaśnienia sprawy oraz niezapewnienia skarżącej czynnego udziału

w toku postępowania,

1.4. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez sanowanie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji Naczelnika US W. oraz decyzji DIAS, tj.: a) przyjęcie, że P. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2010 r., co jest wynikiem wnioskowania o sytuacji skarżącej na podstawie domniemania prawnego nie znajdującego podstaw w przepisach prawa; b) oparcie uzasadnienia decyzji na zeznaniach świadków, co do których zachodzą uzasadnione obawy braku obiektywizmu, a nawet podawania nieprawdy oraz celowego działania na niekorzyść skarżącej, jak również wypowiadania się poza zakresem kompetencji, co prowadzi do zignorowania zasad doświadczenia życiowego przy ocenie dowodów; c) bezzasadne powielanie błędnego stanowiska DIAS, dotyczącego trybu płatności "gotówkowej"

z P. jako okoliczności podważającej prawdziwość transakcji; d) zastosowanie oceny rzetelności przedstawionych przez skarżącą faktur bez przeprowadzenia wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, w tym wobec niekwestionowania wyświadczenia spornych usług "w ogóle", bez ustalenia podmiotu, który faktycznie te usługi wyświadczył.

A w konsekwencji powyższego naruszenie również:

1.5. art. 121 § 1 i art. 120 O.p. przez rażące naruszenie zasady zaufania i obowiązku działania na podstawie przepisów prawa,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 113 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25

lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego wydanie rozstrzygnięcia: a) pomimo braku pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, b) zawierającego sprzeczności, w szczególności: -/ uznanie za wyczerpujący materiał dowodowy sprawy, podczas gdy brak w aktach sprawy dowodów na wykonanie spornych usług przez inny podmiot,

-/ uznanie zeznań świadków z jednej strony za "materiał uzupełniający", a jednocześnie nadanie zeznaniom tych świadków waloru wiarygodności, który decyduje o wyniku postępowania, podczas gdy zeznania świadków zostały przyjęte bezkrytycznie, choćby bez zweryfikowania pochodzenia wiedzy lub zrozumienia wypowiadanych zeznań.

3. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię (art. 174 § 1 p.p.s.a.), tj. 3.1. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) przez bezzasadne przyjęcie, że wydatki poniesione na zakupy usług od P. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji organów I i II instancji, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej.

Nadto, Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne

w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala

skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc

w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niniejszy środek zaskarżenia oparty został zarówno na naruszeniu prawa materialnego (przez jego błędną wykładnię), jak i przepisów postępowania. Co do zasady,

w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 29 września 2016 r., I GSK 18/15).

Sedno sporu koncentruje się na odpowiedzi na pytanie, czy w realiach niniejszej sprawy organy słusznie – z czym zgodził się Sąd pierwszej instancji – zakwestionowały faktury VAT wystawione w 2013 r. na rzecz skarżącej przez P., albowiem

jak ustaliły - nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji, czy organy miały podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków dokumentowanych tymi fakturami w 2013 r.

Istota sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego sprowadza się do kwestionowania zakresu postępowania dowodowego, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i rozpoznanego przez organy stanu faktycznego. Argumenty skarżącej, ograniczają się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami przeprowadzonego postępowania - przez proste im zaprzeczenie. Mają charakter ogólnikowy, pobieżny i nie wykazują sprzeczności

w stanowisku prezentowanym przez organ, a zaakceptowanym przez WSA.

Autor skargi kasacyjnej przedstawił w kilku punktach szereg zarzutów procesowych,

o różnym stopniu szczegółowości, przy czym z argumentów powołanych na ich poparcie wynika, że skupiają się one zasadniczo wokół trzech kwestii.

Pierwsza, wielokrotnie akcentowana w skardze kasacyjnej sprowadza się do przekonywania, że nawet jeśli usługi, w związku z którymi P. wystawiła faktury,

a które – jak stwierdził WSA – nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ usługi te nie zostały wykonane przez tę firmę, to - według strony - istotny jest sam fakt, że zostały one zrealizowane i że ich efekty skarżąca wykorzystała w swojej działalności. Według strony, organy nie mogły jedynie kwestionować transakcji z jej udziałem, lecz powinny zgromadzić materiał dowodowy na okoliczność wykazania, że zamiast usług z udziałem P. miała miejsce inna transakcja, wyświadczona przez inny podmiot. Ustalenie tego podmiotu i zgromadzenie w tym zakresie dowodów, w jej przekonaniu było konieczne i obciążało organ.

Stanowisko to jest oczywiście błędne. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika jasno, że nie doszło w rzeczywistości do transakcji między skarżącą a wystawcą zakwestionowanych faktur. Wbrew przekonaniom strony, przedmiotem postępowania

w takiej sytuacji nie jest dochodzenie przez kogo faktycznie dane usługi zostały wykonane. Autorowi skargi kasacyjnej umknął utrwalony już od dawna w orzecznictwie pogląd, że na gruncie podatku dochodowego faktura, która dokumentuje koszt nabycia określonego towaru/usługi musi być prawidłowa pod względem podmiotowym

i przedmiotowym, co oznacza, że powinna dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami (podkreślenie Sądu). W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje usługę wskazaną na fakturze, lecz jej faktycznym wykonawcą nie jest podmiot uwidoczniony w tym dokumencie (por wyrok NSA z 8 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2410/18). Tak więc, nie do obrony jest teza stawiana przez skarżącą, że obowiązkiem organu było poszukiwanie podmiotu, który nie był uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach, ale usługę wykonał. W świetle powyższych uwag, nie mogły też odnieść zamierzonego skutku twierdzenia skarżącej co do tego, że sporne faktury nie zostały zakwestionowane na potrzeby podatku VAT.

Warto przypomnieć, że z ustaleń dokonanych przez organy wynikało wprost, czego skarga kasacyjna skutecznie nie podważa, że P. to podmiot nieistniejący. Rodzaj podjętych przez organ działań i wypływające z nich konkluzje zostały szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji (k: 8-9). Dowodzą one, że firma ta była nieaktywna od 2003 r. Nie odnotowano deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r., podobnie jak deklaracji PIT-4R za lata 2010-2014. Mimo podjętych prób, kontakt ze spółką okazał się niemożliwy. Co trównie ważne, podmiot został ostatecznie wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 31 sierpnia 2003 r.

Okoliczności powyżej opisane wskazują na trafność sformułowanego przez organy założenia, że w/w firma nie mogła świadczyć usług na rzecz skarżącej, ani tym bardziej wystawić faktur na przedmiotowe usługi. W konsekwencji, organy były uprawnione do zakwestionowania prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur.

W korespondencji do powyższego pozostaje kolejna kwestia, z którą strona skarżąca kasacyjnie polemizuje, to jest oparcie decyzji – w jej przekonaniu głównie - na zeznaniach świadków – pracownic: E. D. i M. D., co do których – jak zaznaczała - zachodzą uzasadnione obawy braku obiektywizmu. Świadkowie ci pozostają z nią bowiem w konflikcie (również prawnym), ich zeznania nie opierają się na prawdzie, nadto celowo działają na jej niekorzyść i wypowiadają się poza zakresem kompetencji (osoby te nie brały udziału w projektach merytorycznych).

Analiza akt sprawy skłoniła Naczelny Sąd Administracyjny do podzielenia oceny WSA

wyrażonej w zakresie wiarygodności zeznań ww. świadków. Przede wszystkim, brak jest podstaw do uznania za skarżącą, że w/w osoby nie mogły być świadkiem

w sprawie. Po pierwsze, istotnym jest, że nie mieszczą się one w żadnej

z wyszczególnionej w art. 195 O.p. kategorii. Z treści tego przepisu wynika, że świadkami nie mogą być: 1) osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń; 2) osoby obowiązane do zachowania w tajemnicy informacji niejawnych na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, zwolnione od obowiązku zachowania tej tajemnicy;

3) duchowni prawnie uznanych wyznań - co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi.

Po drugie, a wynika to wprost z zapisów zarówno decyzji I jak i II instancji, przedmiotowe dowody osobowe nie były jedynymi, na których oparł się organ. Uzupełniały one przede wszystkim ustalenia poczynione w odniesieniu do firmy P.. Przedmiotowe źródło informacji zostało ocenione w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym. Co istotne,

i czego skarga kasacyjna skutecznie nie kontestuje, ustalenia dotyczące P. okazały się zbieżne z materiałem uzupełniającym w postaci osobowych źródeł dowodowych, tj. z zeznaniami przesłuchanych na okoliczność "współpracy" ze spółką P. w/w świadków.

Kolejne zagadnienie – łączące się z poprzednimi i równie mocno przez autora wniesionego środka zaskarżenia akcentowane dotyczy nie podjęcia przez organy wszystkich niezbędnych czynności do wyjaśnienia sprawy, nie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. W tym zakresie strona przekonywała, że posiada dokumentację usług P. wykorzystaną do jej projektów, jak również inne dokumenty, które mogłaby przekazać, gdyby została o to poproszona. Podobnie – nie została poproszona o wyjaśnienia w zakresie przyczyn rozliczeń gotówkowych

z P., o przekazanie jakichkolwiek dokumentów dodatkowych poza przekazanymi.

Oczekiwania strony są niezrozumiałe. Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą.

Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać,

że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę. Bierność strony w tym zakresie obciąża ją samą.

Można na marginesie zauważyć, że strona nie przedłożyła do skargi kasacyjnej żadnego z dowodów na który wskazywała. Oczywiście na tym etapie postępowania miałoby to jedynie znaczenie informacyjne, potwierdzające, że w istocie dysponuje dokumentami na których istnienie wskazuje.

Rzeczą istotną jest natomiast zachowanie się skarżącej w toku trwającego przed organami postępowania. Strona należycie dbając o własne interesy powinna była na tym etapie przedłożyć wszystko to, czym dysponowała, a co mogło mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy. Jeżeli w jej ocenie, np. harmonogram prac i rozliczeń roboczogodzin z P. mógł rzutować na korzystny wynik postępowania, to skarżąca winna była go złożyć.

Podsumowując, skarżąca nie podważyła dowodów, na których organy oparły swój proces wnioskowania, a który następnie uzyskał aprobatę WSA. Autor skargi kasacyjnej zdawkowo odniósł się do zagadnień mających elementarne znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. Ograniczył się do polemiki

z zebranym materiałem dowodowym i przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną tego materiału, nie podważył skutecznie ustalenia, że faktury wystawione przez P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei, ocena zebranego materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwań strony, ale znajdująca odzwierciedlenie w materiale sprawy, nie jest wyrazem naruszenia zasad prowadzenia postępowania przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa, a powołanych przez skarżącą w zarzutach skargi kasacyjnej.

W konsekwencji, skoro zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego. Dodać należy, że wykładnia prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych, w odniesieniu do których to ustaleń dane przepisy są stosowane. Skarżąca nie wskazała zaś okoliczności świadczących o tym, że wystawione dla niej faktury stanowiły wiarygodne dowody poniesienia wydatków za wykonanie usług wynikających z ich treści. Oczywiste zatem jest, że strona nie wykazała poniesienia wydatków w ramach realizacji przesłanek przewidzianych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Koniecznym jest dodatkowo podkreślenie, że

w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, określone

w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Jeśli strona dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług,

to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 174/17).

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w punkcie wyjścia Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że przepis ten zawiera unormowanie stanowiące z jakich niezbędnych elementów winno składać się uzasadnienie wyroku sądu. Powyższy przepis stanowi, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy podkreślić, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego

z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Sądu kasacyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze - co wymaga szczególnego podkreślenia w kontekście powyżej już przedstawionych uwag - zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy,

w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem przez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Tak więc sam fakt, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem i jego uzasadnieniem nie może oznaczać, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych

w powołanym wyżej przepisie prawa (por. wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., sygn.

akt II GSK 4274/17). Zarzut należało uznać za bezzasadny.

W świetle powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie podniesione zarzuty są chybione. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył też przepisów p.p.s.a. wskazanych w treści skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.