Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 940/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4, 14 i 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. S., M. M. prowadzących działalność gospodarczą jako E. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 892/11 w sprawie ze skargi T. S., M. M. prowadzących działalność gospodarczą jako E. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. S., M. M. prowadzących działalność gospodarczą jako E. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd892/11, oddalił skargę [...] s.c. T. S., M. M. (dalej jako podatnicy), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. nr. [...], w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za styczeń 2010 r. Podatnicy, pismem z dnia 11 czerwca 2012 r złożyli skargę kasacyjną od ww. wyroku. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w G., decyzją z dnia [...] maja 2011 r., na podstawie m.in. art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14, ust 15 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej jako u.p.a.) określił podatnikom zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. w kwocie 14.091 zł.

Dyrektor Izby Celnej w G. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że podatnicy sprzedawali olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej, także w styczniu 2010r. W piśmie z dnia 23 września 2010r. do Izby Celnej w G. przekazali zestawienia oświadczeń, dotyczące wykorzystania oleju opałowego – za okres od stycznia do marca 2010r., za maj 2010r. oraz od stycznia do kwietnia 2009r., za wrzesień, październik i grudzień 2009r. Zdaniem organu odwoławczego, podatnicy nie dopełnili obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, art. 89 ust. 14 - 16 u.p.a. polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 art. 89 u.p.a., co skutkowało utratą prawa do zastosowania obniżonej stawki i zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 u.p.a., nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., skutkuje koniecznością zastosowania wobec podatników stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Naruszenie art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest adekwatną karą za nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, mimo że niespełnienie warunku określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. nie miało wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego. Podatnicy zarzucili także naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i naruszenie zasady proporcjonalności. Powołali się na uchybienie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez zastosowanie ścisłej interpretacji tekstu podatkowego, mimo możliwości odstąpienia od literalnego znaczenia przepisu w sytuacji, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Dodatkowo zarzucili naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w G., w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Podatnicy dodatkowo podnieśli zarzut naruszenia art. 5, art. 8 ust. 2, art. 10 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego. Zarzucili naruszenie art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L.03.283.51) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. Ponadto zarzucili naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie ma związku z powstaniem obowiązku podatkowego. Powołali się na nieprawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Rz 795/11, oraz na inne orzeczenia sądowe WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 99/11, postanowienie tegoż sądu z dnia 21 czerwca 2011r.) i postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011r.w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1184/11.

Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na pismo podatników, ponowił wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych, chcąc zastosować do tych wyrobów preferencyjne (niższe) stawki akcyzy, muszą spełnić szereg warunków. Sąd uznał w szczególności, że: 1/ termin o jakim mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. jest terminem prawa materialnego i jest terminem zawitym; 2/ zestawienie miesięczne o jakim mowa w art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a. (wykładnia systemowa wewnętrzna oraz wykładnia historyczna) ma charakter formalnoprawny oraz wtórny w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego i jest sporządzane przez sprzedawcę na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele ogrzewcze. Zdaniem Sądu, charakter prawny tych oświadczeń, w świetle art. 89 ust. 16 u.p.a., pozostaje bez wpływu na zakres warunków, których niespełnienie powoduje możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego; 3/ z wykładni gramatycznej oraz systemowej wewnętrznej art. 89 ust. 16 u.p.a. wynika, że chodzi o naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5 -15 u.p.a., w których podatnicy dokonali sprzedaży wyrobów akcyzowych bez spełnienia którejkolwiek z przesłanek wynikających z przepisów zarówno o charakterze materialnoprawnym tj. jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania niższej stawki akcyzy, bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele ogrzewcze, jak i formalnoprawnych, w tym art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a. Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 u.p.a. w sytuacji, kiedy materiał dowodowy nie podważa, że olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, zgodnie z uprawnieniem do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Zdaniem Sądu, stosownie do treści art. 89 ust. 5 tej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest obowiązany w przypadku sprzedaży takich wyrobów do uzyskania od nabywców stosownych oświadczeń. Nadto, z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a. i art. 89 ust. 15 tej ustawy, jest zobowiązany do sporządzania i przekazywania zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Sąd wskazał, że kraje członkowskie Unii Europejskiej są uprawnione do określenia w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2012r. w sprawie sygn. akt I FSK 415/11, pkt. 5.18). Zdaniem Sądu, ustawodawca w sposób uprawniony zrównuje warunki o charakterze materialnym i formalnym (art. 89 ust. 16 u.p.a). Obowiązek nałożony na sprzedawcę wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 10 i ust. 15 u.p.a., w postaci złożenia zestawień oświadczeń o treści i w terminie przez ustawodawcę określonym, zastąpił uprzedni obowiązek złożenia organowi podatkowego kompletu kopii oświadczeń (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010r. w sprawie sygn. akt I FSK 1352/10 i wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011r. w sprawie sygn. akt I GSK 311/10). W uzasadnieniach powołanych wyroków podkreśla się, że nawet braki natury formalnej oświadczeń obalają wynikające z nich domniemanie użycia oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem, a to z kolei powoduje zastosowanie wyższej stawki akcyzy. Zdaniem Sądu, uchybienie obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń skutkowało utratą uprawnienia do stosowania niższej (preferencyjnej) stawki tym bardziej, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy interpretować ściśle. Jeśli preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Sąd powołał się na poglądy prezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. I SA/Gd 469/10, w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 478/11, w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 513/11, w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 888/11 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 887/11- I SA/Gd 889/11). Zdaniem Sądu, nie została naruszona zasada jednofazowości podatku akcyzowego, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.a. Podatnicy uiścili podatek akcyzowy przy nabyciu oleju opałowego, przy czym skorzystali z obniżonych stawek podatku, ponieważ przy nabyciu złożyli oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cel grzewczy. Sąd stanął na stanowisku, że wobec stwierdzonego uchybienia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, nie można stwierdzić, że podatnicy uiścili podatek akcyzowy w należnej wysokości. W ocenie Sądu, przekonanie podatników, że nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców może być konwalidowane poprzez możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych na podstawie innych dokumentów, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Dlatego brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia naruszenia art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE. Zarzut dotyczący możliwości odstąpienia od ścisłej interpretacji tekstu prawa podatkowego nie jest uzasadniony z uwagi zarówno na treść art. 121 Ordynacji podatkowej, na treść przepisu kwestionowanego przez stronę jak i uzasadnienie zarzutu wywodzonego z naruszenia tego przepisu. Porównanie stanowiska Ministra Finansów i odmiennej linii orzeczniczej części sądów administracyjnych nie stanowi podstawy do uznania skuteczności zarzutu naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że zakres znaczeniowy zastosowanego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "użycie" (art. 89 ust. 4 pkt 1 i n. u.p.a.) należy rozumieć szeroko i odnosić je również do sprzedaży oleju (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010r. w sprawie sygn. akt I GSK 1019/09, wyrok NSA z dnia 20 października 2010r. w sprawie sygn. akt I GSK 1131/09) wydane w trakcie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., bądź wyroki z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 247/12 i z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 272/10 na tle obowiązującego stanu prawnego czy też zestawienie treści art. 86 ust. 3, 88 ust. 3 pkt 1, art. 88 ust. 4 i in u.p.a.). Sąd nie podzielił poglądów o "stricte formalnym charakterze uchybienia" prezentowanego nie tylko w skardze, ale też między innymi przez Szymona Pakulskiego w: Komentarz. Akcyza. 2010. (Wyd. LEX, str. 636). Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do zawieszenia postępowania pomimo zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy sygn. P 50/11, ponieważ pytanie dotyczy nieistotnych wad oświadczenia (por. art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a.).

W skardze kasacyjnej z dnia 11 czerwca 2012 r. podatnicy reprezentowani przez adw. A. I., zarzucili Sądowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez pominięcie naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w G. następujących przepisów:

1. art. 5, art. 8 ust. 2, art. 10 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego,

2. art. 89 ust 16 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust 14 ww. ustawy, nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust 5 i 6 ww. ustawy, skutkuje koniecznością zastosowania wobec podatników stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a.,

3. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. stanowi adekwatną karę za nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego mimo, iż niespełnienie warunku określonego w art. 89 ust 14 powołanej ustawy nie miało wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego,

4. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych,

5. art. 31. ust 3 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności oraz zasady równego traktowania przez Państwo obywateli, skutkujące wysokością naliczonego podatku akcyzowego względem strony,

6. art. 32 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów, skutkujące jak wyżej, co stanowi podstawę skargi kasacyjnej, stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

Autorka skargi kasacyjnej zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a do którego doszło poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przy wydaniu zaskarżonego wyroku, naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w G. przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji następujących przepisów: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powoływanie się na konieczność ścisłej interpretacji tekstu podatkowego, mimo iż wykładania językowa art. 89 ust 16 u.p.a. w przypadku stwierdzonych uchybień doprowadziła do absurdalnych z punktu widzenia społecznego i ekonomicznego konsekwencji oraz rażąco niesprawiedliwego rozstrzygnięcia zastosowanego względem podatników;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powoływanie jako argument przemawiający za słusznością zapadłego rozstrzygnięcia, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszący się do nieobowiązującego stanu prawnego;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż obarczenie podatników sankcją za naruszenie warunku określonego w art. 89 ust 14 u.p.a. jest karą adekwatną do powstałych uchybień, mimo, iż stwierdzone nieprawidłowości nie miały wpływu na możliwość przeprowadzenia kontroli sposobu zużycia oleju opałowego;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego;

5. art. 7 k.p.a. i art. 8 k.p.a. poprzez wydanie decyzji administracyjnej w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.

Pełnomocnik podatników wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz podatników kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270) sąd zarządził połączenie spraw o sygnaturach akt: I GSK 191/12, I GSK 192/12, I GSK 935/12, I GSK 936/12, I GSK 937/12, I GSK 938/12, I GSK 939/12 i I GSK 940/12 do łącznego rozpoznania i oddzielnego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności wskazane jest zatem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynika, że mogłoby ono wpływać na ustalenia faktyczne sprawy.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej sformułował pięć zarzutów. Cztery z nich wymieniają art. 141 § 4 p.p.s.a., przy czym w dwóch przepis ten został powiązany z art. 89 ust. 16 i z art. 89 ust. 14 u.p.a. Piąty zarzut dotyczy naruszenia art. 7 i art. 8 k.p.a.

Oceniając powyższe zarzuty przede wszystkim należy zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Treść tego przepisu wyraża dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, by zawierało ono zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. W rozpoznawanej sprawie podatnicy wnoszący skargę kasacyjną nie wykazali, by taka sytuacja miała miejsce. Dodać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r. wyjaśnił, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39). Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wskazuje na to, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało stanowiska Sądu co do stanu faktycznego przyjętego w sprawie, zatem zarzut należało uznać, także z tej przyczyny, za niezasadny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, który podziela Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie, że przez postawienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z 5 lipca 2011 r., sygn. akt I OSK 1266/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 14 oraz art. 89 ust. 16 u.p.a. w istocie dotyczą stanowiska Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania tych ostatnio wymienionych przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 7 i art. 8 k.p.a. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone było na podstawie regulacji procesowej zawartej w dziale IV Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe). Powołane w skardze kasacyjnej przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego w ogóle nie były stosowane przez organy podatkowe, a w związku z tym nie mogły i nie stanowiły one wzorca kontroli zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji.

Natomiast odnosząc się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku wymienionego w art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja – zapewnieniu bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszust podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny zauważył też, iż z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. Wobec powyższego stanowiska Trybunatu Konstytucyjnego zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. należało uznać za nieuzasadniony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 kwietnia 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty przez błąd w wykładni i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stanowi adekwatną karę za nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, mimo że niespełnienie warunku określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. nie miało wpływu na prowadzenie kontroli wykorzystania oleju opałowego.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązuje do przytoczonego zarzutu. W związku z tym stwierdzić należy, że nie spełnia on warunków określonych w art. 176 p.p.s.a., a w konsekwencji nie poddaje się ocenie merytorycznej. Jedynie na marginesie zauważyć wypada, że stawka przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie jest stawką sankcyjną lecz podstawową, a rygoryzm warunków stosowania obniżonych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem.

Z tych samych przyczyn (brak uzasadnienia zarzutu) niemożliwa była ocena trafności zarzutu sformułowanego jako naruszenie art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w tych przepisach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 31 ust. 3 oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności oraz zasady równego traktowania przez Państwo obywateli, skutkujące wysokością naliczonego podatku akcyzowego. W tym miejscu warto ponownie odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, który wyjaśnił, że art. 31 ust. 3 Konstytucji dotyczy sytuacji konfliktu co najmniej dwóch wartości, a mianowicie z jednej strony konstytucyjnej wolności lub prawa jednostki, z drugiej natomiast ochrony bezpieczeństwa lub porządku publicznego, środowiska, zdrowia i moralności publicznej, wolności i praw innych osób, a więc wartości, o których wprost mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wyprowadzona z tego przepisu zasada proporcjonalności nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej nie wykazano także, by doszło do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnej, a która to sytuacja wskazuje na zaistnienie określonych w danym przepisie skutków prawnych. Inaczej rzecz ujmując, z zasady równości wynika nakaz równego, czyli jednakowego, traktowania wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób, czy też podmiotów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by tak rozumiana zasada równości wobec prawa została naruszona przez organy podatkowe orzekające w sprawie, a uchybienie to nie zostało dostrzeżone przez Sąd I instancji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 5, art. 8 ust. 2, art. 10 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego, autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, że skoro nieprzesłanie miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego nie jest przedmiotem opodatkowania, to z naturalnych względów niedopuszczalne jest określanie zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że niewątpliwie o tym czy powstał obowiązek podatkowy przesądza sprzedaż oleju opałowego (wydanie wyrobu akcyzowego nabywcy), a nie sporządzenie i przekazanie organowi zestawienia oświadczeń, jednak opisane zdarzenie prawne ma wpływ na wysokość stawki podatku akcyzowego, co trafnie podniósł Sąd I instancji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).