Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 755/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6,  art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a,   art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 28 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2,
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/K. Nikodem /-/M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnień Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. do przeprowadzenia kontroli podatkowej Nr [...] z dnia [...] r. oraz Nr [...] z dnia [...] r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia [...] r. do 31 grudnia [...] r., wobec M.G. i I.G.. Organ ustalił, że małżonkowie posiadali w [...] r. następujące nieruchomości:

1. nieruchomość niezabudowaną stanowiącą nieruchomość rolną położoną w miejscowości Ł. o powierzchni [...] ha nabytą w [...] r. wg oświadczenia w akcie notarialnym nieruchomość ta miała wejść w skład gospodarstwa rolnego. Z dokumentów wynikało, że podatnicy w tym czasie posiadali gospodarstwo rolne położone w miejscowości W. -sprzedane [...] r.

2. nieruchomość zabudowaną kamienicą dwupiętrową, budynkiem gospodarczym i budynkiem mieszkalnym położoną w P. nabytą w [...] r. przeznaczoną na wynajem,

I.G. w majątku odrębnym posiadał:

1. nieruchomość położoną w J., ul [...] przeznaczoną na wynajem na cele mieszkalne i użytkowe, nabytą w dniu [...] r.,

2. nieruchomość położoną w miejscowości W. o powierzchni [...] ha (KW [...] , działka [...] ) nabytą [...] r. - stanowiącą niezabudowaną rolę - pastwisko o obszarze [...] ha, wg oświadczenia I.G. nabyta nieruchomość miała wejść w skład gospodarstwa rolnego. Postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy O. nr [...] . wyraził zgodę na podział działki [...] , którą podzielono na [...] działek o numerach od [...] do [...] , działki te zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego znajdują się na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

W [...] r. I.G. dokonał sprzedaży [...] z wyżej wymienionych działek, tj.:

1. działki [...] o powierzchni [...] ha wraz z częścią udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości wynoszącą [...] - działki [...] za łączną kwotę [...] zł,

2. działki [...] o powierzchni [...] ha wraz z częścią udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości wynoszącą [...] działki [...] za łączną kwotę [...] zł.

Ponadto w [...] r. podatnik również sprzedał działki:

1. położone w J. oznaczone nr [...] , [...] , [...] o łącznej powierzchni [...] ha za kwotę [...] zł. + VAT [...] zł nabyte [...]

2. nieruchomość położoną w K. o łącznej powierzchni [...] ha za kwotę [...] zł.

Podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym pisemne oświadczenie, że kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczą w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe.

W dniu [...] r. M.G. i I.G. złożyli w Urzędzie Skarbowym w J. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, (poniesionej straty) za [...] r. (P1T-36). W złożonym zeznaniu podatnicy wykazali dochód I.G. z najmu lub dzierżawy: [...] zł oraz dochód M.G. z najmu lub dzierżawy: [...] zł. Po uwzględnieniu przysługujących odliczeń podatnicy wykazali wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec małżeństwa G. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r., a w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł. W decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że czynności polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości były dokonywane w celach zarobkowych i były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości w [...] r. była kontynuacją czynności prowadzonych już od [...] r. Działalność ta była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, dlatego podatnicy uzyskiwali przychody z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i winni rozliczyć w poszczególnych latach podatkowych przychód i koszty uzyskania przychodu z

prowadzonej działalności gospodarczej. W wydanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w [...] r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami: I.G. osiągnął dochód w wysokości [...] zł, który nie został wykazany w złożonym wspólnie z małżonką zeznaniu podatkowym za ten rok (PIT-36).

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając sprzeczność zebranego materiału dowodowego z ustaleniami stanowiącymi podstawę jej wydania oraz błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródeł przychodów z działalności gospodarczej jako podstawy opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Strona podniosła, że organ I instancji błędnie uznał, że czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, zaliczane są do czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, ponieważ w obowiązującym stanie prawnym czynności stanowiące działalność gospodarczą musiały spełnić trzy przesłanki: działanie zorganizowane, ciągłe i zarobkowe, brak choćby jednej z tych przesłanek pozbawia możliwości zakwalifikowania danej czynności do działalności gospodarczej, a co za tym idzie zastosowania wobec skarżących jako podatników przepisów z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. - dalej zwaną u.p.d.f.) i innych przepisów wykonawczych w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W przedmiotowej sprawie organ I instancji, zdaniem skarżących, nie udowodnił, że podatnicy prowadzili działalność zakupu i sprzedaży nieruchomości rolnych w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celach zarobkowych. Zbieg okoliczności w postaci częstotliwości oraz sprzedaży z zyskiem posiadanych nieruchomości nie stanowił wystarczającej przesłanki do uznania takich zdarzeń za działalność gospodarczą. Zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadził zupełnie do odmiennych wniosków jakie ustalił organ I instancji. Strona podkreśliła, że motywy działania skarżących były jasno wyrażone w oświadczeniach, potwierdzone zeznaniami świadków oraz faktem, że część nieruchomości zakupionych wcześniej pozostaje nadal we własności skarżących i jest użytkowana rolniczo, ponadto podatnicy uzyskiwali w tym okresie stałe dochody z innych źródeł, które przeznaczali również na utrzymanie swoich źródeł dochodów jak i na potrzeby własne. Wskazał,

że zasilenie dochodu ze sprzedaży nieruchomości na potrzeby osobistych inwestycji, w tym zakup innych nieruchomości rolnych w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, nie może stanowić podstawy do sformułowania twierdzenia, że była prowadzona działalność zorganizowana w celu zarobkowym. Organ I instancji dowolnie wywiódł przesłanki kwalifikujące czynności podatnika do działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Nie podzielił poglądu odwołujących się, że zakupu niezabudowanych nieruchomości rolnych dokonywano tylko w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz "zaspokojenia własnych potrzeb". Wskazał dlaczego nie dał wiary złożonym przez I.G. wyjaśnieniom dotyczącym przyczyn zakupu nieruchomości położonej we W. Stwierdził, że nie można dać wiary podatnikom, że nieruchomość ta została nabyta w celu prowadzenia działalności rolniczej, gdyż między dniem zakupu, tj. [...] r. - a datą złożenia wniosku o podział nieruchomości, tj. [...] r. - upłynęło zaledwie [...] dni. Stwierdził ponadto, że jeżeli podatnik zakupiłby powyższy grunt w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego to nie wystąpiłby tak szybko o jego podział, w związku z tym nie jest prawdziwe twierdzenie podatników, że sprzedaży powyższej nieruchomości dokonali ze względu na małą wielkość areału do prowadzenia ekonomicznej gospodarki rolniczej. Organ odwoławczy wskazał na fakt, że powyższa nieruchomość jest oddalona o około [...] km od miejsca zamieszkania podatników. Zeznania złożone przez J.Ś. oraz M.M. również, zdaniem organu odwoławczego, nie potwierdziły, że I.G. poszukiwał możliwości zakupu gruntów w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy zauważył, iż stosownie do regulacji art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5 a pkt 6 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w [...] r. pod pojęciem "pozarolniczą działalność gospodarcza" rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.f.. Z kolei art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej zwaną: O.p.) działalność gospodarczą definiuje jako działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności

gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Ponadto pojęcie działalności gospodarczej w [...] r. było zdefiniowane w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. - dalej zwaną u.s.d.g.) Zgodnie z tym przepisem działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działalność I.G. spełniła wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek, o których mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.f. i art. 3 pkt 9 O.p. Wobec powyższego przychody uzyskane ze sprzedaży wskazanych wyżej nieruchomości podlegają opodatkowaniu jako odrębne źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Wskazano też na okoliczność, iż sprzedaż nieruchomości dokonana w

[...] r. była kontynuacją czynności prowadzonych od [...] r. Ponadto organ

wskazał, że podział nieruchomości na mniejsze działki i sprzedaż tych działek po

podziale nie był działaniem jednorazowym, lecz miał charakter ciągły i

zorganizowany, co jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej polegającej

na obrocie nieruchomościami. Podatnik dokonywał sprzedaży działek w sposób

częstotliwy gdyż na przestrzeni lat [...] - [...] dokonał sprzedaży [...] nieruchomości

([...] r. – [...] nieruchomości, [...] r. – [...] nieruchomości, [...] r. – [...] nieruchomości i w [...] r. – [...] nieruchomości).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego poniesionych przez nich w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 10 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 5a pkt. 6 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w [...] r. oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przypisanie skarżącym działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami,

2, naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez wybiórcze przyjęcie środków dowodowych korzystnych dla rozstrzygnięcia organu podatkowego i pominięcie lub nieuzasadnione pozbawienie wiarygodności środków dowodowych zebranych w sprawie, jak również dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego nie uwzględniającej chronologii faktów mających istotny wpływ na właściwą wykładnię prawa materialnego.

Skarżący wskazali, że ich zarzuty w odwołaniu nie zostały uwzględnione. Organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom I.G., co do okoliczności każdej transakcji. Zdaniem skarżących ocena dowodów została przez organ dokonana dowolnie, oparto się jedynie na wybiórczych faktach korzystnych dla rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym, pomijając inne okoliczności na które zwracała uwagę strona. Podatnicy podkreślili, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. błędnie przyjął, że zakupywane przez skarżących nieruchomości były z zamiarem ich późniejszej sprzedaży z zyskiem, ponieważ przeczą temu ustalone chronologicznie fakty. Zamiary zbycia nieruchomości powstawały w wyniku wystąpienia okoliczności w okresie późniejszym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej zwaną p.p.s.a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] r. I.G. i M.G.. Skarżący zarzucają organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez wybiórcze przyjęcie dowodów korzystnych dla rozstrzygnięcia organu podatkowego i pominięcie lub nieuzasadnione pozbawienie wiarygodności środków dowodowych korzystnych dla strony.

Z niespornych ustaleń organów podatkowych wynika, że od [...] roku skarżący nabywali, a następnie dokonywali sprzedaży nieruchomości gruntowych. Niesporne jest również to, że skarżący występowali do organów o wydanie zgody na podział nieruchomości. Kwestionowane przez skarżących jest natomiast stanowisko organów podatkowych, że było to dokonywane w zakresie jaki wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżących wbrew stanowisku organów podatkowych fakty przeczą, że skarżący nabywali nieruchomości z zamiarem ich zbycia.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, ponieważ tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia organom podatkowym zastosowanie właściwych w sprawie przepisów prawa podatkowego o charakterze materialnym.

Organy podatkowe zebrały dowody konieczne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania orzeczenia. Przeprowadziły każdy dowód wnioskowany przez stronę, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały swobodnej oceny materiały dowodowego. W uzasadnieniu decyzji podały motywy rozstrzygnięcia wskazując, którym dowodom nie dały wiary i dlaczego.

Prawidłowo przy rozstrzygnięciu sprawy organy podatkowe wskazały na definicję działalności gospodarczej, zawartą w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 155 poz. 1095)- dalej

u.s.d.g.. W ocenie Sądu definicja zawarta w art. 2 u.s.d.g. jest definicją, którą można się posłużyć również przy interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Już w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91 (publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235), sformułowano cechy działalności gospodarczej wskazując na : a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca); uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

W ocenie Sądu organy wykazały, że działania skarżących w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości od [...] r. miały charakter zarobkowy, sprzedaż była dokonywana przez podatników w celach osiągnięcia przychodu. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że zakup, następnie dzielenie działek i ich sprzedaż nie było przypadkowym działaniem podatnika, ukierunkowanym na dokonywanie czynności na "własny, prywatny" rachunek, ale zamierzonym, celowym działaniem w celu uzyskania przychodu. Należy wyraźnie podkreślić, że samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające, nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. na stronie [...] decyzji wykazał, że w każdym przypadku sprzedaż zakupionych nieruchomości przynosiła skarżącym zyski. Wskazał, że wniosek o podział działki położonej w W. wpłynął do organu kilkanaście dni od zakupu nieruchomości, a następnie podzielone działki były sprzedawane. Nie ulega wątpliwości, że obrót nieruchomościami generalnie przynosi zyski i w tym celu skarżący nabywali i sprzedawali nieruchomości.

Kolejną przesłanką pozwalająca odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako

konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału wielu nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, mogą być również przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej Z akt sprawy wynika, że zamiarem skarżących było dokonanie wielokrotnych zakupów i sprzedaży nieruchomości w celu uzyskania dochodu.

Inną cechą działalności gospodarczej wskazaną w definicji zawartej w art. 2 u.s.d.g. jest prowadzenie działalności w sposób zorganizowany. Skarżący próbowali w toku postępowania wykazać, że działalność prowadzona przez skarżących nie miała charakteru zorganizowanego. Zdaniem Sądu warunek zorganizowania działalności nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie przedsiębiorstwa. W literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). Dlatego też należy stwierdzić, że działanie skarżących było zorganizowane w sposób konieczny do prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Niewątpliwie za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Pojecie handlu obejmuje zakup i sprzedaż towarów i usług. Są to zatem wszelkie czynności o charakterze zakupu i sprzedaży świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, a przeznaczone do celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. W tym znaczeniu pojęcie działalności gospodarczej nie może zostać sprowadzone tylko do zjawisk ekonomicznych zachodzących

w toku działalności handlowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu w nich uczestniczącego. Działalność handlowca z natury swej musi obejmować także czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem czy przetworzeniem przedmiotu sprzedaży. . Organy wskazały na zorganizowany sposób działania skarżących, częstotliwość sprzedaży nieruchomości (w [...] r. – [...] nieruchomości, w [...] r. – [...] nieruchomości, w [...] r. – [...] nieruchomości, w [...] r. – [...] nieruchomości) i osiągnięte zyski z obrotu nieruchomościami. Ponadto istotną kwestią jest, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w P. , że w okresie [...] –[...] podatnicy sprzedali nieruchomości rolne w J., K. , K., co do których skarżący oświadczyli, że nabywane są w celu powiększenia i prowadzenia gospodarstwa rolnego. Faktycznie skarżący posiadali gospodarstwo rolne, jednakże prowadzenie gospodarstwa rolnego nie było ich źródłem dochodu. Podatnicy nie posiadali sprzętu rolniczego, nie potrafili organowi podatkowemu wskazać, jakie konkretnie grunty były uprawiane, a jakie leżały odłogiem, jakie koszty ponosili w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, ile było zbiorów z 1 ha, jak również nie potrafili wskazać komu zbiory były sprzedawane. Nieruchomości rolne, które według oświadczenia skarżących były nabywane w celu powiększenia gospodarstwa rolnego były dzielone, a następnie sprzedawane, nieruchomości te położone były według planu zagospodarowania przestrzennego na terenach przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego, iż czynności skarżących polegające na zakupie a następnie sprzedaży nieruchomości gruntowych w latach [...] - [...] ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Działalność taka stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. "a" tegoż ustępu, dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wskazał, że opodatkowanie dochodu ze sprzedaży na warunkach określonych w treści art.28 ust. 1 ustawy o pdof, ze źródła o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.8 ustawy, tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, ma zastosowanie tylko wtedy, jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Należy podkreślić, że organ wykazał w postępowaniu, że nabywane nieruchomości w J. przy ul [...] i w miejscowości W. , których sprzedaż nastąpiła w roku [...] nie weszły w skład gospodarstwa rolnego, ponieważ nabyte zostały w celu podziału nieruchomości i sprzedaży działek z zyskiem na cele budowlane, co też miało miejsce w poszczególnych latach. Dlatego też nie można również rozpatrywać (już poza zakresem zarzutów skargi) kwestii ewentualnego zwolnienia z art.21 ust.1 pkt.28 u.p.d.o.f. , którego ratio legis było niewątpliwie umożliwienie sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w przypadku gdy okoliczności wskazują na kontynuację prowadzonej dotychczas działalności rolniczej.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.).

/-/M.Bejgerowska /-/ K.NIkodem /-/ M.Skwierzyńska