Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1230/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie "Kolegium" lub "SKO" – działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz .U. Nr 8, poz.60 z 2005 roku z późn. zm. zwanej dalej Ordynacja podatkowa lub Op.) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] w przedmiocie określenia Z.G. (G.) (dalej określany zamiennie "podatnik" lub "strona") wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie

[...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO podniosło, że organ I instancji za przedmiot opodatkowania uznał:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...],

- budynki związane z prowadzeniem tej działalności o powierzchni użytkowej [...].

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że deklaracja podatkowa strony uznana została za nieprawidłową, albowiem w wyniku oględzin budynku ustalono inną jego powierzchnię użytkową. Poza tym mimo, iż strona została w roku 2004 wykreślona z rejestru przedsiębiorców, to wszystkie przedmioty opodatkowania związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem wynajmowane były przedsiębiorcom.

W złożonym odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie. Zdaniem strony organ I instancji nie mógł przyjąć do podstawy opodatkowania powierzchni użytkowej gruntów na podstawie faktów ustalonych w wyniku oględzin. Ponadto strona zakwestionowała fakt bycia przedsiębiorcą, albowiem w jej ocenie wynajmowanie obiektów nie jest działalnością gospodarczą. Strona zakwestionowała także uznanie całej powierzchnię gruntów oraz powierzchni użytkowej budynku za związaną z działalnością gospodarczą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 roku, nr 95, poz. 613 z późn. zm.), podlegają grunty, budynki lub ich części, a podatnikami tego podatku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami tych gruntów oraz obiektów budowlanych.

Dokonując wykładni tych przepisów organ odwoławczy, posiłkując się treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.) stwierdził, że grunty są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. 2010 nr 193, poz. 1287) objęte są ewidencją gruntów i budynków. Ewidencja ta, ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy stanowi podstawę wymiaru podatków i zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Tym samym podważenie zawartych w niej zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić tylko w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji publicznej.

SKO odwołało się ponadto do definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując, że są to obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Dopiero całkowicie pozbawiony dachu obiekt budowlany nie spełnia definicji budynku (wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 roku, sygn. akt SA/Kr 496/09, opubl. Monitor Podatkowy 8/2009).

Po zacytowaniu art. 6 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Kolegium wywiodło, że dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma istotnego znaczenia stan techniczny gruntów i budynków, ma jednakże wpływ na ustalenia stawki tego podatku. SKO podniosło, że Rada Miasta Gliwice określiła - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - stawki podatku od nieruchomości w uchwale Nr XIII/248/2011 z dnia 17 listopada 2011 roku w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Gliwice (Dz. Urz. Woj. Śląsk. Nr 303, poz. 5096). Roczne stawki tego podatku w roku podatkowym 2012 wynosiły od:

1. gruntów

- związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0, 75 zł od 1 m2 powierzchni (§ 1 ust. 3 lit. a tej uchwały),

- pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,35 zł od 1 m2 powierzchni (§ 1 ust. 3 lit. d tej uchwały)

2. budynków lub ich części:

- związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 21,05 zł od lm2 powierzchni użytkowej (§ 1 ust. 1 lit. b tej uchwały),

- pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 7,05 zł od lm2 powierzchni użytkowej § 1 ust. 1 lit. f tej uchwały).

Jak stwierdził organ z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, iż są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie będą jednak mogły być traktowane, ze względu na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, te grunty, budynki i budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "względów technicznych", które miałyby stać na przeszkodzie wykorzystywaniu określonego przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Słownik języka polskiego wskazuje, że "techniczny" to przymiotnik od słowa technika, a słowo to znaczy tyle co "1. całokształt środków i czynności związanych z produkcją, z wywarzeniem dóbr materialnych; także wiedza o nich; 2. sposób wykonywania jakichś prac, czynności, posługiwania się jakimś instrumentami, przyrządami itp." (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją E. Sobol, Warszawa 2002, str. 1023). Wykładnia językowa interpretowanego przepisu prowadzi do wniosku, chodzi w nim o sytuację, w której stan wiedzy technicznej oraz dostępnych środków uniemożliwia wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania dla celów działalności gospodarczej podatnika. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany "ze względów technicznych", a nie z uwagi na zły stan techniczny.

Rozważenie zastosowania wyjątku przewidzianego art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej wymagają szczegółowego i zindywidualizowanego ustalenia oraz rozważenia rodzaju i obiektywnego charakteru przeszkody, przyczyn jej powstania i występowania w okresie, którego dotyczy dane postępowanie podatkowe. Przeszkody faktyczne muszą mieć charakter fizykalny, trwały i obiektywny (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1354/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na trwały charakter względów technicznych wskazuje treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem ustawodawca stwierdził, że idzie tu tylko o taki przedmiot opodatkowania, które nie jest "wykorzystywany", a nie "wykorzystany" dodając, że nie tylko idzie tu o moment dokonywania wymiaru podatku - na co wskazuje zwrot "nie jest", lecz również i czas późniejszy, co podkreślono poprzez użycie zwrotu "nie może być".

Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje więc podstaw do tego, by do wymiaru podatku nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy w tym znaczeniu, iż obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku, a także na pewnym poziomie estetycznym (wyrok NSA z 9 marca 1994 r., SA/Gd 1200/93, Wspólnota 1994/35/18). Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przy jej wykorzystywaniu. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, nie jest ważne, jak intensywnie są wykorzystywane te nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1505/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem jeżeli przedsiębiorca nie jest w stanie wykorzystywać określonego przedmiotu (np. ze względu na brak wykwalifikowanej siły roboczej, źródeł finansowania, etc.), przy czym obiektywnie rzecz ujmując możliwość taka istnieje, to należy uznać, że przedmiot ten jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej lub wykorzystywane do innego rodzaju działalność niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1888/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Badając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy ustalił, że w dniu 26 stycznia 2007 roku podatnik kupił udział w prawie wieczystego użytkowania gruntów o powierzchni [...] m2, położonych w G. przy ul. [...], dla których Sąd Rejonowy G. prowadzi księgę wieczystą nr [...], wraz z prawem własności budynku pawilonu handlowego jednokondygnacyjnego o powierzchni użytkowej [...] m2 (akt notarialny z dnia 26 stycznia 2007 roku, repertorium A nr [...]). Wcześniej był współużytkownikiem wieczystym tego gruntu oraz współwłaścicielem budynku, który do dnia 31 stycznia 2006 roku wynajmowany był w części obejmującej [...] m2, a od dnia 1 lutego 2007 roku w części obejmującej [...] m2 (pismo podatnika z dnia 1 lutego 2007 roku).

W dniu 8 lutego 2007 roku podatnik złożył deklarację podatkową na podatek od nieruchomości za rok 2007, w której wykazał:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

- budynki związane z prowadzeniem tej działalności o powierzchni użytkowej [...] m2, przy czym obowiązek podatkowy istniał od stycznia do lutego,

- budynki pozostałe, gdzie obowiązek podatkowy istniał również od stycznia do lutego, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2, przy czym obowiązek podatkowy istniał od marca do grudnia,

- budynki pozostałe o powierzchni użytkowej [...] m2, w stosunku do których obowiązek podatkowy istniał od marca do grudnia.

Następnie podatnik korygował tę deklarację, ostatecznie wykazując:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

- budynki związane z prowadzeniem tej działalności o powierzchni użytkowej [...] m2,

- budynki pozostałe, o powierzchni użytkowej [...] m2.

W dniu 2 grudnia 2011 roku Prezydent Miasta Gliwice wszczął kontrolę podatkową celem sprawdzenia, czy podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W toku kontroli dokonano oględzin nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], ustalając, że zabudowana jest dwoma połączonymi ze sobą budynkami, których powierzchnia użytkowa łącznie wyniosła [...] m2 (protokół z oględzin kontrolowanej nieruchomości). W latach 2006-2010 kontrolowana nieruchomość była przedmiotem najmu, a przychody z tego źródła podatnik deklarował na formularzu PIT-36. Organ I instancji stwierdził, że opodatkowaniu podlegać będzie również pomieszczenie, którego powierzchni zabudowy wyniosła [...] m2 (protokół kontroli z dnia 19 grudnia 2011 roku).

Pismem z dnia 20 stycznia 2012 roku podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli. Kontrolowany wyjaśnił, że powierzchnia użytkowa budynku powinna zostać przyjęta w wielkości wynikającej z ewidencji gruntów i budynków. Nie był też przedsiębiorcą, przychody z najmu stanowiły odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów. Kontrowany nie zgodził się również z tezą, wedle której cała nieruchomość związana była z działalnością gospodarczą. Należało przyjąć tylko tą część, która wynajmowana była przez podatnika podmiotom tę działalność prowadzącym.

Postanowieniem z dnia [...] roku (znak: [...]) Prezydent Miasta Gliwice nie uwzględnił wniesionych zastrzeżeń. Organ I instancji wyjaśnił, że powierzchnię użytkową budynku ustalił w oparci o pomiary, przy których kontrolowany był obecny i nie kwestionował prawidłowości dokonanych czynności. Brak wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie jest wystarczającym dowodem na fakt, że nie jest ona prowadzona. Prezydent Miasta Gliwice nie zgodził się też ze stanowiskiem kontrolowanego, że opodatkowaniu powinny podlegać jedynie powierzchnie wynajmowane. Powierzchnię zabudowy pomieszczenia w budynku nr [...] przyjęto do podstawy opodatkowania, albowiem kontrolowany nie umożliwił kontrolującym dokonania pomiaru jego powierzchni użytkowej.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2012 roku podatnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wedle którego powierzchni użytkowa budynku wynosi [...] m2, przywołując jako dowód księgę wieczystą nr [...].

Pismem z dnia 23 sierpnia 2012 roku (znak: [...]) Prezydent Miasta Gliwice wyjaśnił, że księga wieczysta nie stanowi podstawy dla ustalenia powierzchni użytkowej budynku, lecz dane uzyskane w wyniku pomiaru. Pismem z dnia 14 września roku podatnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wedle którego powierzchnia użytkowa budynku wynosi [...] m2, przywołując jako dowód akt notarialny oraz operat szacunkowy, który znajdować miał się w jego posiadaniu. Strona złożyła też oświadczenie, wedle którego nigdy nie wynajmowała całej powierzchni użytkowej budynku.

Pismem z dnia 4 października 2012 roku (znak: [...]) Prezydent Miasta Gliwice ponownie wyjaśnił, że powierzchnia użytkowa budynku została ustalona na skutek pomiaru, przy czym strona nie udostępniła pomieszczenia budynku nr [...].

W dniu 6 listopada 2012 roku Prezydent Miasta Gliwice dokonał oględzin pomieszczenia w budynku [...], w wyniku których ustalono, że jego powierzchnia użytkowa wynosi [...] m2 (protokół oględzin z dnia 6 listopada 2012 roku).

Z akt sprawy wynika ponadto, że podatnik 31 grudnia 2001 roku zakończył działalność gospodarczą prowadzoną pod nazwą A spółka cywilna, a w dniu 17 września 2004 roku działalność prowadzoną pod własnymi imieniem i nazwiskiem. Ponadto z akt wynika, że budynek położony w G. przy ul. [...] był adresem działalności gospodarczej prowadzonej przez różnych przedsiębiorców, w różnych okresach czasu (rejestry danych dotyczących wpisów nie wykreślonych przed 29 grudnia 2011 roku, przekazanych do Centralnej Ewidencji i Informacji o Dzielności Gospodarczej). Na podstawie załączonych do akt danych dotyczące wpisów wykreślonych oraz niewykreślonych przed 29 grudnia 2011 roku, przekazanych do Centralnej Ewidencji i Informacji o Dzielności Gospodarczej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ustaliło, że adres ten został zgłoszony przez 24 osoby (szczegółowo wymienione w decyzji).

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że podatnik od dnia 26 stycznia 2007 roku był właścicielem budynku pawilonu handlowego (akt notarialny z dnia 26 stycznia 2007 roku, repertorium A nr [...]), który w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany został jako obiekt handlowo-usługowy oraz inny niemieszkalny (wypisy z rejestru budynków na dzień 1 stycznia 2012 roku) i który wynajmowany był przedsiębiorcom na cele związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą (umowy najmu, rejestr przedsiębiorców). Z umów najmu wynika, że działalność ta miała charakter zarobkowy (§ 4 ust. 1 umowy najmu powierzchni handlowej zawartej w dniu 1 lipca 2006 roku pomiędzy Z.G. a H. i A.D., protokół z kontroli podatkowej, str. 3). Usługi te świadczone były w sposób ciągły, albowiem po wygaśnięciu umowy najmu zawierana była kolejna, a proces ten trwa na przestrzeni lat 2007- 2012, o czym świadczą daty ujawnionych przez poszczególnych przedsiębiorców adresów prowadzonej przez nich działalności (G., ul. [...]). Jednocześnie budynek ten nie został nabyty w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, o czym świadczą załączone do akt sprawy zdjęcia, umowy najmu, złożona deklaracja podatkowa, jego adres zamieszkania oraz przeprowadzone w nim roboty budowlane. Działalność ta była też wykonywana w sposób zorganizowany, jako że dzięki nabyciu prawa własności budynku strona wyposażyła się w środki materialne, dzięki którym mogła prowadzić samodzielnie działalność zarobkową, strona zgłosiła też zamiar wyremontowania wnętrza pawilonu handlowego w obrębie boksów sklepowo-spożywczych (zgłoszenie wykonania robót budowlanych niewymagających decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 30 stycznia 2007 roku).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło więc, że podatnik prowadził w roku 2012 roku działalność gospodarczą, którą zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2010 roku, nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. U strony zaszły łącznie trzy cechy funkcjonalne tej działalności: zarobkowość, zorganizowanie oraz ciągłość (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Po 374/08, pub. Lex nr 550514). Nie ma przy tym znaczenia fakt wykreślenia strony z ewidencji przedsiębiorców, albowiem profesjonalne wynajmowanie własnych nieruchomości jest taką samą działalnością, jak chociażby produkcja i sprzedaż określonych wyrobów (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 maja 2006 roku, sygn. akt I SA/Gd 462/05 , LEX nr 299487). Jak podniosło SKO, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdy idzie o podatek od nieruchomości, to pod pojęciem działalności gospodarczej rozumieć należy działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. Wynajmowanie dla celów zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły budynku jest taką działalnością, albowiem z mocy art. 1a ust. 2 pkt 2 tej ustawy za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się jedynie wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Każdy inny wynajem, jeżeli przyjmuje formę zarobkowej, zorganizowanej i ciągłej działalności, jest działalnością gospodarczą, w przeciwnym bowiem razie art. 1a ust. 2 pkt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznać należałoby za zbędny. Z akt sprawy nie wynika też, aby budynek oraz grunt, ze względów technicznych nie były wykorzystywane dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, stąd Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało, że fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę nakazuje uznać je za związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Ponieważ z ewidencji gruntów i budynków wynika, że powierzchnia gruntu wynosiła [...] m2, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając w oparciu o art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, tę powierzchnię przyjęło do podstawy ich opodatkowania. Z ewidencji tej nie wynika jednak powierzchnia użytkowa budynków, a jedynie ich powierzchnia zabudowy, tym samym dowód ten nie jest przydatny przy odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Skoro ewidencja gruntów i budynków nie zawierała danych dotyczących powierzchni użytkowej budynku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. dało wiarę faktom ustalonym w toku oględzin, albowiem pozyskane dzięki nim informacje były wynikiem bezpośredniego kontaktu organu podatkowego z przedmiotem opodatkowania. Zaoferowane zaś przez stronę dowody w postaci aktu notarialnego oraz księgi wieczystej miały charakter jedynie dowodów pośrednich, albowiem nie opierały się na wynikach pomiarów dokonanych przez notariusza i sąd wieczystoksięgowy, lecz sporządzone zostały na postawie informacji przekazanej notariuszowi przez uczestników transakcji, a następnie przyjętych na podstawie sporządzonego przez niego aktu notarialnego przez ten sąd. Pomiaru powierzchni użytkowej budynków dokonał natomiast organ podatkowy, a podatnik w trakcie tych czynności obecny i nie zgłaszał zastrzeżeń co do ich rzetelności. Spostrzeżenie to jest ważne, albowiem z mocy art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W przypadku niezłożenia wyjaśnień, ze względu na art. 291 § 3 tej ustawy przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Również w toku postępowania podatkowego podatnik nie podnosił okoliczności, w świetle których wyniki oględzin mogłyby być uznane za nierzetelne, a jedynie kwestionował kompetencje pracowników organu podatkowego do ich dokonywania.

Tym samym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że wskazana w protokole kontroli oraz protokole oględzin dokonanych w toku postępowania podatkowego powierzchnia użytkowa budynków wynosi [...] m2. Skoro dowody uzyskane w wyniku oględzin w sposób bezpośredni odnoszą się do dowodzonej tezy co do powierzchni użytkowej budynków, a przywołane przez stronę dokumenty w postaci aktu notarialnego i księgi wieczystej tylko pośrednio jej dotyczą, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy za wiarygodne dowody w sprawie uznał protokoły utrwalające fakty ustalone w wyniku oględzin.

W konsekwencji SKO stwierdziło, że podatnika obciążał w całym roku podatkowym 2012 obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu własności gruntów położonych na terenie miasta Gliwice o łącznej powierzchni [...] m2 oraz wzniesionych na nich budynków o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2. Te przedmioty opodatkowania były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albowiem mimo nieujawnienia tego faktu w rejestrze, był przedsiębiorcą, a obiekty te znajdowały się w jego posiadaniu, nie miały charakteru mieszkalnego, nie istniały także przeszkody o charakterze technicznym, uniemożliwiające ich profesjonalne wynajmowanie.

Odnosząc się do zarzutów strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wyjaśniło, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji skierowano ją do rąk osoby uprawnionej, dlatego też nie było podstaw do doręczenia jej pełnomocnikowi ustanowionemu po tej dacie (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 roku, sygn. akt II FSK 1613/10, pub. LEX nr 1137536). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało ponadto, że organ I instancji mógł, a nawet powinien przyjąć do podstawy opodatkowania powierzchnię użytkową budynków, na podstawie faktów ustalonych w wyniku oględzin. Otóż w toku postępowania podatkowego, w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Owo wyjaśnianie stanu faktycznego sprawy odbywa się zatem jedynie na podstawie zebranych zgodnie z prawem dowodów, a wyjątkowo również i domniemań. Cytując przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej Kolegium zaakcentowało, że w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, które są dowodem bezpośrednim, tj. umożliwiającym bezpośrednie, bez ogniw pośrednich, zetknięcie się organu orzekającego ze stanem faktycznym w danej sprawie. Jednocześnie Kolegium wyjaśniło, że przepisy Ordynacji podatkowej, jak też ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują specjalnych wymagań do czynności pomiaru powierzchni użytkowej budynku. Dopiero wówczas, gdy wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy, w oparciu o art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem jednak organu odwoławczego ustalenie powierzchni użytkowej budynku specjalnych wiadomości, czy też uprawnień zawodowych nie wymagało.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, w tym:

a. art. 7, 76 § 1, 77 § 1, 80 kpa;

b. art. 8 i 107 § 3 kpa;

c. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także przyjęcie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego;

d. art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, księdze wieczystej nieruchomości oraz akcie notarialnym;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:

a. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że strona jest przedsiębiorcą lub podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą a ponadto, że cała powierzchnia budynku i powierzchnia gruntu jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą;

b. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie do powierzchni budynku, która nie była wynajmowana przez stronę oraz do powierzchni gruntu;

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie decyzji nr [...] z [...] w zaskarżonej części (ust. 1 powyżej) oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] nr [...] ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2012 w części powyżej kwoty [...] zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy sześćset dwadzieścia cztery złote);

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych;

3) wstrzymanie wykonania w części zaskarżonej decyzji nr [...], a ponadto poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] nr [...].

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podniósł, że skarżący:

- nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym także nie jest przedsiębiorcą;

- SKO zastosowało nieprawidłowo rozszerzającą wykładnię art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- SKO pominęło w interpretacji prawa podatkowego wykładnię językową, stosując zamiast niej wykładnię systemową i funkcjonalną;

- SKO zastosowało wykładnię najmniej korzystną dla skarżącego, jako podatnika, pomijając przy tym zasadę "in dubio pro tributario".

Według przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalność gospodarcza jest to "działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej".

Według skarżącego, SKO zastosowało nieprawidłową wykładnię przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wykładnia SKO zmierza do zbudowania dwóch pojęć (definicji) "prowadzenia działalności gospodarczej":

1. na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - dotyczyłoby działalności prowadzonej w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły, ale bez potrzeby spełnienia pozostałych wymogów ustawowych. Definicja ta mogłaby funkcjonować nie w oparciu o przepisy całej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, lecz tylko w oparciu o przepis art. 2 wymienionej ustawy;

2. na potrzeby pozostałych ustaw, charakteryzującej się tym, że należy wykonywać działalność w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły, przy spełnieniu dodatkowych obowiązków ustawowych, w szczególności dokonania zgłoszenia do CEiDG lub innego rejestru, a w trakcie wykonywania tej działalności należy stosować się do wszystkich przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, innych ustaw i aktów wykonawczych.

Jak wskazał pełnomocnik, wykładnia pojęcia działalności gospodarczej na tle stosowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie może ograniczać się jedynie do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Takie zawężenie jest niedopuszczalne i stoi w opozycji do postulatu racjonalności prawodawcy.

Pojęcie "działalność gospodarcza" reguluje nie tylko art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W związku z tym, aby nie przytaczać treści całego ww. aktu prawnego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca odwołał się do wszystkich przepisów ww. ustawy poprzez użycie określenia: w "przepisach" tzn. wszystkich przepisach ww. ustawy. Gdyby intencją ustawodawcy było takie rozumienie terminu "działalność gospodarcza" jak to interpretuje SKO, czyli w oparciu jedynie o art. 2, to wówczas treść art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. byłaby inna.

Nadto pełnomocnik zwrócił także uwagę, że dopełnienie pewnych wymogów formalnych, w tym min. rejestracyjnych jest warunkiem koniecznym uznania, że określona działalność jest "zorganizowana" i tym samym uznania jej za prowadzenie działalności gospodarczej w świetle art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dopiero wpis do właściwego rejestru kreuje dany podmiot jako przedsiębiorcę nawet wtedy, gdy odnosi się do przedsiębiorców, dla których wpis do rejestru nie jest warunkiem ich powstania (np. osoby fizyczne). Skarżący od kilku lat wynajmuje zarobkowo pomieszczenia innym podmiotom, które wykonują działalność gospodarczą. Nie można jednak tej działalności uznać za zorganizowaną w świetle dyspozycji art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem skarżący nie mając zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej nie dokonał zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej (obecnie CEIDG). Tym samym skarżący nie posiada statusu przedsiębiorcy.

W ocenie pełnomocnika, nadużyciem jest poczynione przez SKO ustalenie, że pomimo, iż strona została w roku 2004 wykreślona z rejestru przedsiębiorców, to wszystkie przedmioty opodatkowania związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem wynajmowane były przedsiębiorcom. Nasuwają się następujące zastrzeżenia w kontekście powyższego. Po pierwsze, można rozumieć wypowiedź SKO w ten sposób, że przedmioty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez określony podmiot nigdy nie tracą już tego charakteru, pomimo, iż ten podmiot zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej lub traci status przedsiębiorcy a przedmioty te są nadal w jego posiadaniu. Tymczasem charakter przedmiotu opodatkowania może się zmieniać w zależności od okoliczności faktycznych i każdorazowo organ podatkowy powinien uwzględniać obecny charakter i faktyczne przeznaczenie przedmiotu opodatkowania. Po drugie, jeżeli wg SKO o charakterze przedmiotu opodatkowania (tu: związania z prowadzoną działalnością gospodarczą) decydować ma okoliczność wynajmowania przedsiębiorcom, to w gruncie rzeczy nie "wszystkie przedmioty opodatkowania" (nie wszystkie pomieszczenia, nie cały budynek, nie cały grunt) należy uznać za związane z prowadzona działalnością gospodarczą, albowiem nie wszystkie pomieszczenia (nie cały budynek, grunt) był wynajmowany przedsiębiorcom, tylko określona przez Skarżącego w deklaracji część budynku (pewna ilość pomieszczeń). Widać w tym pewną niekonsekwencję oraz dążenie organu I oraz II instancji do maksymalizacji dochodów jednostki samorządu terytorialnego poprzez jednostronną wykładnię przepisów (wg skarżącego).

Szczególnym przypadkiem jest najem (podnajem, dzierżawa) prowadzony przez osoby fizyczne. W takiej sytuacji osoba fizyczna, która będzie wynajmowała lokale użytkowe podmiotom gospodarczym w sposób ciągły i zarobkowy jak to zostało określone w art. 2 może:

a) ubiegać się o status przedsiębiorcy i wówczas będzie prowadzić działalność lub

b) zrezygnować z przywileju uzyskania wpisu do ewidencji i wówczas nie będzie przedsiębiorcą, a działalność tego podmiotu nie będzie działalnością gospodarczą choć będzie ona posiadała cechy tej działalności. Wynika to również z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, która dokonała zasadniczego podziału źródeł przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarcza i w pkt 6 najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (...).

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolniczą działalność gospodarcza.

Reasumując, pełnomocnik stwierdził, że skarżący nie jest przedsiębiorcą oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. W istocie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b podwyższone stawki podatku od nieruchomości, jeżeli są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym, art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy definiuje pojęcie nieruchomości (gruntów, budynków i budowli) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako takie, które:

a) znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub

b) innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Skarżący nie jest przedsiębiorcą ani nie prowadzi działalności gospodarczej, a skoro tak to budynek oraz grunt przy ul. [...] w G. powinien być opodatkowany według stawki dla tzw. budynków oraz gruntów pozostałych. Jednakże w razie nieuwzględnienia przez Sąd tej tezy pełnomocnik wskazał, że skarżący oświadcza, co następuje: mając na uwadze okoliczność, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie wynajmuje części budynku innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, w tym przedsiębiorcom, m.in. na cele handlowe i usługowe, właściwym jest ustalenie, że:

- z działalnością gospodarczą związane są te części budynku, które pozostają wynajmowane;

- grunt jest związany z działalnością gospodarczą jedynie w części, to znaczy w proporcji, w jakiej powierzchnie wynajmowane budynku pozostają do jego całkowitej powierzchni użytkowej.

Wskazując, że SKO wyprowadziło błędny wniosek, że na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku, stwierdził, że jest dokładnie na odwrót. Rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego od tej części. Związanie tylko części budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie wywołuje obowiązku jego opodatkowania najwyższą stawką podatkową za całość, nawet w przypadku uznania skarżącego przez organ podatkowy za przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Za nietrafne uznał pełnomocnik stanowisko SKO, że przesłanki faktycznego wykorzystywania gruntów lub budynków do prowadzenia działalności gospodarczej nie można wyprowadzać z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., gdyż ten przepis odnosi się jedynie do tzw. trwałej zmiany przeznaczenia gruntów i budynków. Jak wskazał każda zmiana, a nie tylko trwała, daje podstawę do zmiany wysokości podatku.

Według pełnomocnika nie ma racji Kolegium, że podatek od nieruchomości w swojej konstrukcji nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przy wykorzystywaniu nieruchomości. Jest dokładnie odwrotnie. Otóż okoliczność wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, chociaż wprost nie odnosi się do poziomu zysku i straty prowadzącego taką działalność, to jednak opiera się na generalnym założeniu, że z działalności gospodarczej uzyskiwane są, co do zasady, zyski (to jest jej głównym celem) i dlatego nieruchomości wykorzystywane przez prowadzących działalność gospodarczą powinny być obłożone wyższym podatkiem. Te same racje przemawiają za objęciem najwyższą stawką podatku tych nieruchomości lub ich części, które nie tylko są w posiadaniu, ale które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując pełnomocnik stwierdził, że:

1) mając na uwadze art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2 u.p.o.l. należy w pierwszej kolejności ustalić czy grunty, budynki i budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; a dopiero potem,

2) czy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, żeby grunt, budynek czy budowla mogły być opodatkowane stawką właściwą dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi nastąpić zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy; to samo odnosi się do części budynku zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dalej, pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3, grunty, budynki i budowle nie są traktowane, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli ze względu na stan techniczny nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdził, że chodzi o aktualny stan techniczny, tj. na chwilę dokonywania oceny. Nie chodzi przy tym, o możliwość dokonania nakładów adaptacyjnych, remontów, przebudowy, etc. W przeciwnym razie, w zasadzie każdą nieruchomość można by wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej. Poza tym, organ podatkowy winien dokonywać oceny stanu technicznego nieruchomości pod kątem obecnego posiadacza, który prowadzi działalność gospodarczą, z uwzględnieniem jego przedmiotu działalności, a nie jakiegokolwiek innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Komentowany przepis wyłącza możliwość zastosowania najwyższej stawki podatku, jeżeli aktualny stan techniczny uniemożliwia obecnie i w przyszłości (ocena dokonywana na chwilę wymiaru podatku) u zindywidualizowanego podmiotu będącego posiadaczem określonej nieruchomości, wykorzystywanie jej do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym kontekście pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem SKO, że zwrot "nie może być" wskazuje, że stan techniczny uniemożliwiający wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały (na teraz i w przyszłości). Istotne jest, to że aktualny stan techniczny (rozumiany jako stan wiedzy technicznej oraz dostępnych środków) uniemożliwia danemu podatnikowi, bez zmiany tegoż stanu technicznego, wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Pełnomocnik zakwestionował skuteczność ustalenia zobowiązania podatkowego jedynie w oparciu o pomiary powierzchni użytkowej dokonanej przez pracowników organu podatkowego, pomijając przy tym całkowicie przewidzianą przepisami prawa procedurę prawną.

Podstawą wymiaru podatków zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Organ podatkowy nie jest uprawniony do przyjęcia przy "wymiarze podatku" innej jego podstawy, niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dotyczy to także, znajdujących się w tej ewidencji danych dotyczących przedmiotu opodatkowania (w tym zakresie ustalenia co do powierzchni i wykorzystania danego gruntu, budynku lub jego części). Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej (zob. np. wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 842/05, Lex nr 242985 oraz powołane tam orzecznictwo, z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08). Zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków przy "wymiarze podatku" od nieruchomości mają charakter wiążący dla organu podatkowego (wyrok WSA Kielce z 2010-06-30 I SA/Ke 325/10). Oznacza to, że istotne dla orzeczenia w przedmiocie podatku od nieruchomości są tylko zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dopóki zapis taki nie zostanie zmieniony we właściwym trybie, jego treść jest dla organu podatkowego wiążąca.

Organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania pomiarów nieruchomości (działki lub budynku) będącej przedmiotem opodatkowania oraz nie może samodzielnie zmieniać podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA, II FSK 1243/08). Naruszenie art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stanowiłoby w prostej linii naruszenie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Postępowanie organu podatkowego nie znajduje oparcia w treści art. 194 § 3 O.p., w sytuacji, gdy istnieje możliwość zmiany danych w ewidencji we właściwym trybie.

Wbrew stwierdzeniom SKO w uzasadnieniu decyzji, skarżący zawsze kwestionował pomiary i ich wynik. W odpowiedzi na protokół (str. 2) wskazano wyraźnie, że "Kontrolowany kwestionuje prawidłowość dokonanych pomiarów powierzchni użytkowej i ich rezultat, którym jest przyjęcie całkowitej powierzchni użytkowej [...] m.kw.

W korespondencji z UM w Gliwicach w okresie późniejszym skarżący kwestionował co prawda w pierwszej kolejności kompetencje osób dokonujących pomiarów, ale wynikało to z faktu, że trudno było uznać skarżącemu za wiarygodne pomiary dokonane przez osoby o nieudokumentowanych kompetencjach. Brak kwalifikacji dyskwalifikował nie tylko same osoby, ale również wyniki ich pracy. Organ podatkowy nie przedstawił skarżącemu wiarygodnych informacji na temat kwalifikacji i przygotowania pracowników Urzędu Miasta do wykonywania powierzonych czynności, tj. pomiarów powierzchni. Pomiary wykonywane przez niewykwalifikowane osoby mogą dać rezultat zbliżony do efektu pracy osoby z odpowiednimi kwalifikacjami, wykształceniem i doświadczeniem zawodowym, lecz nie ma co do tego gwarancji. W tym kontekście nie zgodził się ze stanowiskiem SKO, że ustalenie powierzchni użytkowej budynku specjalnych wiadomości czy też uprawnień zawodowych nie wymagało. Tym samym SKO uznało pracę polegającą na pomierzeniu nieruchomości o powierzchni ponad [...] m. kw. za zadanie bardzo łatwe, które może być zlecone komukolwiek. Nieruchomość przy [...] w G. ma kształt prostopadłościanu lecz wewnątrz podzielona jest bardzo dużą ilością ścianek działowych, które dzielą przedmiotową nieruchomość na dziesiątki małych pomieszczeń, w kształcie prostokątów, równoległoboków, trapezów i innych, w tym również takich, które mają bardzo nieregularne kształty.

Wobec powyższego ustalenie powierzchni użytkowej w sposób nie budzący wątpliwości, wiązałoby się ze sporządzeniem szkicu nieruchomości i za pomocą programu komputerowego ustalenie faktycznej powierzchni użytkowej lub podzielenie pomieszczeń o nieregularnym kształcie na figury geometryczne o kształcie regularnym i następnie obliczenie pola powierzchni tych figur. Dopiero wówczas można by sumować wyniki obliczeń (wymagałoby to pomierzenia przekątnych niektórych figur), itd. Są to prace, które na co dzień wykonuje rzeczoznawca majątkowy, tudzież osoba posiadająca uprawnienia budowlane, przy sporządzaniu inwentaryzacji nieruchomości i z pewnością każdy rzeczoznawca ma niezbędną wiedzę do tego, aby takie pomiary przeprowadzić.

Dowody w postaci pomiarów, choć bezpośrednie, bo uzyskane w wyniku bezpośredniego zetknięcia się organu podatkowego z przedmiotem opodatkowania, są wobec powyższego niewiarygodne, wobec czego nie powinny być brane pod uwagę przy wymiarze podatku.

Wobec niewiarygodności dowodu w postaci wyników pomiarów powierzchni użytkowej dokonanej przez pracowników UM Gliwice, SKO powinno dać wiarę innym dowodom zebranym w sprawie, min. dokumentom urzędowym, w tym zapisom księgi wieczystej lub aktu notarialnego. Za błędne uznał też przyjęcie oględzin jako dowodu bezpośredniego i uznanie go za jedynie wiarygodny przy obliczeniu wysokości podatku od nieruchomości również z tego powodu, że jest to sprzeczne z art. 21 ustawy p.g.k. nakazującej ustalenie podstawy opodatkowania jedynie w oparciu o ewidencje gruntów i budynków. Ustawa nic nie wspomina o tym, że w przypadku braku danych w ewidencji należy ją pominąć i ustalić wymiar podatku w oparciu o inne dowody. Wobec powyższego, wymiar podatku od nieruchomości w oparciu o dowód w postaci oględzin, należy uznać za sprzeczny z prawem (art. 21 ustawy P.g.k) wobec czego zgodnie z art. 180 § 1 Op. nie może być dowodem w sprawie (dowód sprzeczny z prawem). Stanowiłoby to niedopuszczalną wykładnię ustawy pod kątem posiadanych dowodów. Tymczasem organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę nie dowolne dowody lecz te, które są przewidziane przepisami prawa (w tym wypadku art. 21 ustawy p.g.k.) i którymi dysponuje organ podatkowy. Brak dowodów w ogóle albo dowodów wystarczających, nie uzasadnia i nie usprawiedliwia sięgania przez organ podatkowy po dowody niedopuszczone przez ustawę.

Dalej, pełnomocnik wywiódł, że skoro organ podatkowy nie jest uprawniony do przyjęcia przy wymiarze podatku innej jego podstawy, niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków, a ewidencja nie zawiera takich danych, to organ podatkowy powinien podjąć odpowiednie działania w kierunku zmiany danych. Podatek można ustalić jedynie w oparciu o dane z ewidencji. Jeżeli w ewidencji:

a) brak jest w ogóle relewantnych danych - to organ podatkowy, do czasu zmiany danych we właściwym trybie, nie może dokonać wymiaru podatku;

b) znajdują się dane nieaktualne - to organ podatkowy, do czasu zmiany danych we właściwym trybie, może dokonać wymiaru podatku w oparciu o dane dostępne w ewidencji.

Reasumując pełnomocnik stwierdził, że w przypadku braku wpisu do ewidencji gruntów należy przyjąć jako wiarygodne inne dowody zgromadzone w sprawie tj. akty notarialne i księgi wieczyste.

SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

Autor skargi zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego, jednakże zdaniem orzekającego w sprawie składu przesądzającym jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy w stanie faktycznym sprawy skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą, - jak twierdzą organy podatkowe, czy też jej nie prowadził, jak twierdzi skarżący.

Odpowiedź na tak postawione pytanie wymaga wskazania okoliczności faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organu. Przy czym Sąd powoła się w tej części uzasadnienia wyłącznie na te fakty, które pozostają bezsporne. I tak poza sporem pozostaje fakt, że skarżący:

- po pierwsze, nabył w dniu 26 stycznia 2007 r. udział w prawie użytkowania wieczystego gruntów o powierzchni [...] m/kw. wraz z prawem własności budynku – pawilonu handlowego o powierzchni użytkowej [...] m/kw.;

- po drugie, że w dniu 30 stycznia 2007 r. skarżący zgłosił wykonanie robót budowlanych niewymagających decyzji polegających na wyremontowaniu wnętrza pawilonu handlowego w obrębie boksów sklepowo – spożywczych,

- po trzecie wreszcie, że w roku tym znaczna część powierzchni handlowej wynajmowana była przez skarżącego różnym podmiotom gospodarczym (organ wskazał, szczegółowo wyliczając, że 24).

W tym stanie faktycznym strona skarżąca uznała, że nie prowadziła działalności gospodarczej, a skoro tak, to nie było podstaw do opodatkowania nieruchomości (gruntu i pawilonu) stawką dla podmiotów prowadzących taką działalność. Pełnomocnik złożył ponadto w imieniu mocodawcy oświadczenie, że ostatecznie stawką taką mogła zostać opodatkowana wyłącznie część wynajmowana podmiotom gospodarczym. Pozostałą zaś stawką określoną dla pozostałych nieruchomości.

Sąd w tej sprawie podziela pogląd organów podatkowych, gdyż normatywne uregulowania w tej kwestii nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Jak stanowi bowiem art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej – rozumie się przez to działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Ust. 2 nie ma zastosowania w badanej sprawie, gdyż dotyczy działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5.

W tej sytuacji, do oceny/kwalifikacji prowadzonej przez skarżącego działalności będzie miał zastosowanie art. 2 u.s.d.g., uznający za działalność gospodarczą zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Uwypuklenia wymaga, że organy podatkowe przyjęły dla oceny prowadzonej działalności najbardziej korzystną interpretację w/w przepisu. Przyjęły bowiem, że działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu musi spełniać trzy przesłanki tj. musi mieć charakter zarobkowy, musi być zorganizowana i prowadzona w sposób ciągły. Jednakże – w ocenie Sądu – wobec uregulowań zawartych w ustawie o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej możliwe jest także interpretacja przyjmująca, że zarobkowa działalność usługowa to działalność gospodarcza, z wyłączeniem tej działalności, która uregulowana została w ustawie o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Różnice pomiędzy przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej a przepisami ustawy o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i ich wyspecyfikowanie ma kluczowe znaczenie, gdyż w pewnych sytuacjach wykonywanie określonych czynności nie może zostać zakwalifikowane jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Ustawa o świadczeniu usług w art. 2 ust. 1 pkt 1 definiuje pojęcie usługi. Usługą – w rozumieniu wskazanego przepisu – jest świadczenie wykonywane przez usługodawcę na własny rachunek, zwykle za wynagrodzeniem (ustawa wymienia usługi budowlane, handlowe oraz usługi świadczone w ramach wykonywanego zawodu). Ustawa o świadczeniu usług zawiera wyłączenia przedmiotowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy nie stosuje się m.in. do usług świadczonych w zakresie: regulowanym ustawami podatkowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. czy też regulowanym przepisami celnymi oraz przepisami określającymi zasady przywozu i wywozu towarów do lub z Unii Europejskiej w zakresie realizowanym przez organy celne, w szczególności związanymi z polityką rolną i handlową (zob. art. 3 ust. 1 i 2 u.ś.u.). Reasumując, skoro zarobkowa działalność usługowa uregulowana w ustawie podatkowej tj. ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została wyłączona z ustawy o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to działalność o charakterze zarobkowym polegająca na wynajmowaniu pomieszczeń w pawilonie handlowym w sposób ciągły jest działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu prowadzona przez skarżącego działalność nosiła także znamiona zorganizowania o czym świadczą chociażby zawarte umowy, pobór czynszu, zgłoszenie robót budowlanych i.t.p. Wszystkie te czynności to czynności o charakterze organizacyjnym zmierzające w istocie do jednego tj. do wynajęcia powierzchni pawilonu i osiąganie z tego tytułu zysku.

Przesądzenie powyższej kwestii w istocie prowadzi do konkluzji, że skarżący prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą, a skoro tak, to zasadnie organy opodatkowały zarówno grunt, jak powierzchnię pawilonu handlowego stawką przyjętą dla podmiotów gospodarczych.

Odnosząc się do argumentacji skargi, że skarżący nie był przedsiębiorcą, ponieważ nie był zarejestrowany w odpowiednim rejestrze, nie miał też nadanego numeru Regon należy zaakcentować, że kategoria działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną wynikającą z definicji legalnej zawartej w tym przypadku z art. 2 u.s.d.g. a nie subiektywnego przekonania podatnika. Przyjęcie eksponowanej przez pełnomocnika tezy, że to wpis do odpowiedniego rejestru decyduje o charakterze prowadzonej działalności prowadziłoby do anomalii, gdyż zastosowanie konkretnej stawki podatkowej – mimo, że w świetle przepisów prawa podatkowego – byłoby uzasadnione niweczyłby brak wpisu. Przyjdzie wskazać, że SN w uchwale z dnia 23 lutego 2005 r., III CZP 88/04 (pub. OSNC 2006, nr 1, poz. 5) stwierdził, że definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej nie należy zawężać jedynie do tego aktu prawnego, zwłaszcza z uwagi na znaczenie tej regulacji. Dalej SN stwierdził, że działalnością gospodarczą jest działalność wykazująca zawodowy, czyli stały, charakter, podporządkowanie regułom zysku i opłacalności (lub zasadzie racjonalnego gospodarowania) oraz uczestnictwo w działalności gospodarczej (w obrocie gospodarczym). W gruncie rzeczy definiując działalność gospodarczą, należy więc przyjąć, że występuje ona w sytuacji, gdy posiada pewne cechy, tj. zarobkowy charakter, ekonomiczną klasyfikację, zawodowy charakter oraz sposób jej wykonywania (zorganizowany i ciągły). Zarobkowy charakter to immanentna cecha działalności gospodarczej, z tego też powodu interpretacja tej właśnie cechy przesądza o kwalifikacji określonej działalności. Jak już wspomniano jest to cecha obiektywna (tak M. Szydło, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, PS 2002, nr 7–8, s. 2 i n.; W. Kubala, Prawo..., s. 44 i n.). Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad stratami. Należy przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienia straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). W jednym z wydanych wyroków NSA (wyrok z dnia 26 września 2008 r., II FSK 789/07, LEX nr 495147) wskazał, że "dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit)". Działalność prowadzona niezarobkowo, nawet jeśli będzie jednym z rodzajów działalności wyspecyfikowanej w art. 2 ustawy, nie może być uznana za działalność gospodarczą (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 października 2004 r., II SA 3673/03, LEX nr 159913). W wyroku z dnia 16 sierpnia 2012 r., II SA/Po 427/12, CBOSA, WSA w Poznaniu wskazał, iż "o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu" (na temat zarobkowego celu działalności zob. M. Etel, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim i prawie Unii Europejskiej oraz orzecznictwie sądowym, Warszawa 2012, s. 179 i n.). Należy podkreślić, że bez znaczenia jest fakt osiągnięcia dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli nie przynosi ona zysku, nie oznacza to, iż przestaje być działalnością gospodarczą (uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., III CZP 134/92, OSNC 1993, nr 5, poz. 79).

Reasumując tę część rozważań, za niezasadne uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a, lit. c w zw. z art. 5 ust. 2 lit. b i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e u.p.o.l.

Wymaga bowiem podniesienia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy (podkreślenie Sądu), a fakt, że skarżący posiada/jest właścicielem pawilonu oraz posiada prawo użytkowania gruntu na którym posadowiony jest pawilon handlowy nie budzi wątpliwości, a wobec tego, że prowadzi działalność handlową (wynajem boksów i części powierzchni innym podmiotom) w celu zarobkowym, w sposób ciągły i zorganizowany przesądza o tym, że cały grunt i całą powierzchnię pawilonu należy uznać za "będącą w posiadaniu przedsiębiorcy", a skoro tak, należało je opodatkować stawką określoną w uchwale rady dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w punkcie 2.1) a. i b. petitum skargi przepisów k.p.a. podkreślić należy, że wobec niestosowania tych przepisów w postępowaniu podatkowym, zarzut ich naruszenia nie mógł zostać uwzględniony.

Nie zasługiwały też na uwzględnienie – w ocenie orzekającego w sprawie składu Sądu – zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził bowiem postępowanie w sposób, który umożliwił mu ustalenia stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim zaś faktów, które miały wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. W tej mierze organ zgromadził m.in. akt notarialny, wypisy z ewidencji działalności gospodarczej dotyczące siedziby podmiotów, dane z ewidencji gruntów i budynków, wypisy z ksiąg wieczystych oraz przeprowadził wizję lokalną dokonując ustalenia powierzchni użytkowej pawilonu. Dywagacje pełnomocnika, w zakresie natomiast naruszenia art. 194 § 1 O.p. Sąd ocenia jako wysoce abstrakcyjne i w gruncie rzeczy – co wynika z uzasadnienia – sprzeczne ze sobą. Z jednej bowiem strony pełnomocnik żądał uwzględnienia powierzchni pawilonu zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne tj. w wysokości wynikającej z ewidencji, z drugiej zaś wskazywał na akt notarialny i wypis z księgi wieczystej by ostatecznie wskazać na konieczność powołania biegłego i ustalenie powierzchni użytkowej budynku w oparciu o sporządzenie szkicu nieruchomości i "za pomocą programu komputerowego ustalenie faktycznej powierzchni użytkowej". Takie "rozwarstwienie" argumentacji w ocenie Sądu uzasadnia wniosek, że uzasadnienie skargi skupia się na teoretycznym aspekcie zagadnienia a nie na konkretnych ustaleniach danej sprawy. Wniosek taki zyskuje wzmocnienie w analizie zacytowanych przez pełnomocnika wyrokach sądowych. Odstępując zatem od oceny wszystkich poglądów wyrażonych w uzasadnieniu Sąd skupi swoje rozważania na prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. W tym względzie Sąd akcentuje, że powierzchnia gruntów została przyjęta do podstawy opodatkowania zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, natomiast powierzchnia budynku (wobec wykazania jej w ewidencji w sposób odmienny niż wynika to z art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.) poprzez ich faktyczne wymierzenie. Na uwagę zasługuje okoliczność, że obecny przy tych czynnościach skarżący nie kwestionował przyjętych wielkości. Twierdzenia pełnomocnika, iż organ winien uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do pawilonu handlowego w sytuacji, gdy dane te nie uwzględniały definicji legalnej powierzchni użytkowej budynku wynikającej z art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wypada uznać za chybione, przeczące podstawowej zasadzie prawdy obiektywnej. Sąd podziela przy tym stanowisko organów, że rzeczywisty pomiar na pewno jest dowodem wiarygodnym w przeciwieństwie do zaproponowanego przez pełnomocnika szkicu nieruchomości poddanego programowi komputerowemu.

Poza rozważaniami Sąd pozostawi wywody pełnomocnika dotyczące polemiki związanej z majątkowym charakterem podatku od nieruchomości, gdyż nie miały one żadnego znaczenia prawnopodatkowego.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.