Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 836/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając (spr.) Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Anna Rembowska po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [Sp. z o.o. z siedzibą w K.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1041/04 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 zł (pięć tysięcy czterysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1041/04, mocą którego oddalono skargę spółki A [Sp. z o.o. z siedzibą w K.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] maja 2004 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1998 r.

W motywach wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] lipca 2001 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 1998 r. i dokonał nowego rozliczenia za ten miesiąc. Skarżona decyzja wydana została po uchyleniu wcześniejszej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA wyrokami z dnia 2 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 344 do 355/02 uchylił decyzje Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 1998 r. do maja 1999 r.) i ponownym rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem wyrażonej w orzeczeniu sądu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

Po zbadaniu skargi Sąd uznał, że wbrew jej twierdzeniom organy skarbowe prawidłowo zastosowały się do oceny prawnej zawartej w zapadłym uprzednio wyroku i nie wyszły poza stanowisko wyrażone w jego uzasadnieniu, wobec czego nie naruszyły prawa skoro związane były oceną prawną zawartą w orzeczeniu, a zarzuty skargi oparte na twierdzeniach sprzecznych z taką oceną prawną Sądu nie mogą być skuteczne.

Sąd podkreślił, że skarżoną decyzją słusznie dokonano łącznego rozliczenia podatku VAT, obejmującego także inkorporowane przez skarżącą spółki (zagadnienie dotyczące uprawnienia do wydania jednej decyzji obejmującej rozliczenie wszystkich spółek było przedmiotem kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 27 lipca 2001 r. (sygn. akt od I SA /Wr 290/01 do I SA/Wr 331/01) oddalił skargi podzielając zasadniczo stanowisko organu drugiej instancji, iż w sprawie powinna być wydana jedna decyzja obejmująca rozliczenie podatku za dany miesiąc zarówno spółki przejmującej (spółka A), jak i przejętych przez nią w drodze inkorporacji spółek. W ocenie Sądu w ramach sukcesji uniwersalnej podmiot przejmujący ponosi odpowiedzialność również podatkową każdej z przejętych spółek (art. 93 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a w zakresie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, następstwo prawne obejmuje zarówno prawo do odliczenia, jak i zwrotu podatku naliczonego, określonego w fakturach zakupu wystawionych na poprzedników prawnych.

Odnośnie przyjętego w poszczególnych miesiącach przez wszystkie spółki sposobu rozliczania podatku od towarów i usług Sąd uznał, że organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom skarżącej, w pełni zastosował się do wyrażonej w tym zakresie przez NSA oceny prawnej określając w miesiącach, w których poszczególne spółki wystawiły jedynie "refaktury" nie wykonując żadnych czynności opodatkowanych, zobowiązanie w wysokości podatku należnego wynikającego z "refaktur" przy jednoczesnym przeniesieniu do rozliczenia w miesiącu, w którym wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu podatku naliczonego zgodnie z regulacją art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. W oparciu o ocenę prawną wyrażoną przez NSA trafnie organ podatkowy przyjął, iż dokonane w tym miesiącu "refakturowanie kosztów" na pozostałe spółki uczestniczące w procesie inwestycyjnym nie było wykonaniem czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 19. ust. 4 ustawy o VAT i wobec tego w rozliczeniu za ten miesiąc spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek zawarty w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez "faktycznych usługodawców". Podatek naliczony za ten okres podlegał natomiast rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostały wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie naruszył fundamentalnej zasady podatku od towarów i usług jaką jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie pozbawił podatnika tego uprawnienia, lecz jedynie przesunął je w czasie zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast obowiązek zapłaty podatku należnego wynikającego z "refaktur" został skorelowany z uprawnieniem podatnika otrzymującego taką "refakturę" do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego na ogólnych zasadach. Jeżeli bowiem na wystawcy "refaktury" nie ciążyłby obowiązek rozliczenia wynikającego z niej podatku niezależnie od tego czy wykonał w danym miesiącu czynności podlegające opodatkowaniu przy jednoczesnym prawie otrzymującego do odliczenia wynikającego z niej podatku, naruszałoby to zasadę potrącalności podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach dystrybucji towarów lub usług (byłoby formą kredytowania podatników przez skarb państwa).

Odnosząc się do zarzutu niezbadania przez organ odwoławczy sprawy w zakresie przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd zaznaczył, że skarżąca nie wskazała jakie okoliczności miałyby potwierdzać, że do przedawnienia rzeczywiście doszło. Sąd powołał art. 27 ustawy o VAT oraz przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego i wskazujące na moment jego powstania. Sąd zwrócił uwagę, że w art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nowelizującej Ordynację podatkową ustawodawca przewidział obowiązek stosowania "starych" przepisów, jeżeli określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponieważ przedmiotem zaskarżenia są decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 1998 r. do maja 1999 r., zatem w zakresie dodatkowego zobowiązania na mocy przepisów przejściowych obowiązuje 3 letni okres przedawnienia jako niewątpliwie korzystniejszy od nowej regulacji. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej wydał decyzję określającą prawidłowe rozliczenie podatnika oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w dniu [...] lipca 2001 r. (doręczona w dniu 1 sierpnia 2001 r.), od której strona złożyła odwołanie w dniu 14 sierpnia 2001 r. Niewątpliwie zatem decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona przed upływem 3-letniego terminu przedawnienia, który upływał z końcem 2001 r. Nie ma przy tym przeszkód, aby postępowanie odwoławcze w zakresie zobowiązań powstających w drodze doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) toczyło się już po upływie przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi przed upływem tego terminu.

Odnosząc się końcowo do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy zasad wynikających z VI Dyrektywy w zakresie oceny prawnopodatkowej okresów rozliczeniowych przed 1 maja 2004 r. Sąd za zasadne uznał przywołanie tezy wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1519/2004), z której wynika, że przepisów Unii Europejskiej nie można stosować retroaktywnie do całości stosunków, które zaistniały przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej, gdyż podważałoby to zasadę pewności prawa oraz retroakcji, respektowanych również w prawie europejskim.

Od powyższego wyroku pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną. Działając w oparciu o art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a. Rozstrzygnięcie Sądu zaskarżono w całości zarzucając mu:

1) - naruszenie art. 19 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 4 oraz w związku z art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, mimo iż wystąpił u niego podatek naliczony z tytułu refakturowania na ostatecznych nabywców nabywanych przez niego uprzednio usług budowlanych;

lub też

- naruszenie art. 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że refakturowanie, które stanowi wyłącznie rozliczenie kosztów, a więc nie jest czynnością wymienioną w tym przepisie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, dalej: p.u.s.a., w związku z art. 3 § 2 u.p.p.s.a., w związku z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu ustawy, który w dniu orzekania był uchylony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji w zakresie, w jakim organ ten bez podstawy prawnej ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe;

4) naruszenie art. 141 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji przez organ drugiej instancji;

5) naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji w sytuacji, gdy nie będąc związanym granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo iż w przedmiotowej sprawie winien to uczynić, gdyż decyzja organu drugiej instancji wydana została po terminie wskazanym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. wniesiono o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, że podatniczka odliczając podatek naliczony kierowała się przyjętymi powszechnie zarówno przez Ministra Finansów, jak też przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądami dotyczącymi charakteru refakturowania. Podkreślono, że pojęcie refakturowania, choć nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ani w aktach wykonawczych, jest często używane m.in. w wytycznych oraz pismach Ministra Finansów, a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. Zdaniem skarżącej z powyższego wynika, że podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną wszystkie instancje sądowe, jak też organy administracji powszechnie przyjmują, że refakturowanie stanowi sprzedaż podlegającą opodatkowaniu. Dlatego też podatek wykazany w "refakturach" musi być uznany za podatek należny, od którego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT może zostać odliczony podatek naliczony.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił jednak, że nawet gdyby uznać, że faktycznie podatek wykazany w refakturach nie stanowi podatku należnego, to i w tym wypadku zaskarżone orzeczenie należałoby uznać za wadliwe. Skoro, jak twierdzi Sąd, refakturowanie dokonane przez skarżącą nie było wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie byłoby również podstaw do uznania, że podatek należny wykazany w nich podlega zapłacie. Czynności podlegające opodatkowaniu zostały bowiem wymienione w sposób wyczerpujący w art. 2 ustawy o VAT. Zatem tylko ich wystąpienie mogło spowodować powstanie zobowiązania podatkowego, a w efekcie obowiązku zapłaty podatku. Skoro zaś według Sądu refakturowanie nie stanowi czynności opodatkowanej, to konsekwentnie powinien on przyjąć, że w związku z dokonaniem refakturowania nie powstał obowiązek zapłaty jakiegokolwiek podatku po stronie skarżącej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania przyjmuje się jedynie obrót z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro zaś refakturowanie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, wartość wykazana w refakturach nie może zostać doliczona do podstawy opodatkowania, a zatem nie może stanowić podstawy, od której zostanie obliczona kwota podatku należnego.

Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji obarczone jest logicznym błędem. Sąd uznał bowiem, że refakturowanie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, a jednocześnie doszedł do wniosku, że podatek wynikający z refaktur podlega zapłacie, tym samym naruszył przepis art. 2 w związku z art. 15 ustawy o VAT.

Na poparcie swych twierdzeń autor skargi kasacyjnej przywołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - Orzeczenie w połączonych sprawach C - 177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine -et Loire (Francja) oraz C 181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne (Francja).

Odnosząc się do okoliczności, iż Sąd pierwszej instancji uznał się za związany zapadłym wcześniej w tej samej sprawie orzeczeniem NSA z 2 grudnia 2003 r., wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że okoliczność ta nie stanowi przeszkody do merytorycznego zbadania zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Żaden bowiem przepis ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani też ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ogranicza prawa Naczelnego Sądu Administracyjnego do merytorycznej oceny wyroków sądów niższej instancji, nawet wtedy, gdy sądy te były związane oceną prawną wyrażoną w orzeczeniach zapadłych w sprawie przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Do wniosku takiego prowadzi wykładnia językowa art. 99 i 100 przepisów wprowadzających. Przepisy te w sposób kompletny uregulowały kwestię związania sądów administracyjnych oceną prawną wyrażoną w orzeczeniach zapadłych przed dniem i stycznia 2004 r. Nie wymieniły one jednak wśród sądów związanych oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że może on merytorycznie kontrolować wszelkie orzeczenia, w tym również te, w których rozstrzygnięcie było determinowane poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający w sprawie przed dniem 1 stycznia 2004 r. Wniosek taki zdaniem strony skarżącej znajduje wsparcie w treści art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który ustanawia wyłączną podległość sędziego ustawie. Również w literaturze i orzecznictwie wyrażano już pogląd, że wyjątkowych sytuacjach dopuszczona została możliwość odstąpienia od zasady związania oceną prawną zawartą w poprzednim wyrokiem NSA.

Odnośnie ustalenia przez organ odwoławczy dodatkowego zobowiązania podatkowego strona skarżąca stwierdziła, że w momencie wydania decyzji, tj. w dniu [...] maja 2004 r. powołane jako podstawa prawna przepisy art. 27 ustawy o VAT już nie obowiązywały, zaś z uwagi na sposób powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca to zobowiązanie musi mieć podstawę prawną do jej wydania w dniu orzekania przez organ. Tymczasem na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ustawodawca w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości dalszego stosowania art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT. Dlatego uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej.

W kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1998 r. autor skargi kasacyjnej podkreślił, że bieg jego terminu rozpoczął się w dniu 1 stycznia 1999 r. i upływał 31 grudnia 2003 r. Decyzja organu orzekającego pierwszej instancji została wydana i skutecznie doręczona przed upływem tego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona w maju 2004 r., tj. po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym organy podatkowe nie wskazały okoliczności, które powodowałyby zawieszenie biegu tego terminu (art. 70 § 2) lub też jego przerwanie (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej). Wręcz przeciwnie, w okolicznościach niniejszej sprawy strona skarżąca twierdzi, iż przerwanie biegu przedawnienia nie nastąpiło, gdyż w stosunku do spółki nie dokonano żadnej czynności egzekucyjnej, a zobowiązanie określone decyzjami organów podatkowych zostało wykonane bądź przez zaliczenie przez organy podatkowe stosownych kwot z przysługującego spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bądź dobrowolnych wpłat spółki na konto urzędu skarbowego.

Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że w wyroku z dnia 3 grudnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż "jeżeli nawet nastąpiła wpłata na poczet zaległości podatkowej, jednak przed upływem zakończenia postępowania odwoławczego i doręczeniem decyzji organu drugiej instancji upłynął termin przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej, to zobowiązanie podatkowe wygasa przez przedawnienie, a nie przez zapłatę"- (podobnie wyrok NSA z dnia 15.09.2004 r., sygn. akt FSK 481/04).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem § 2.

Przepis ten nie ma nic wspólnego z ustaleniem stanu faktycznego, którego wadliwość zarzuca strona skarżąca. Co więcej, nie miał on zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na oddalenie skargi. W takim przypadku zastosowanie ma § 2 tego przepisu.

Dlatego zarzut ten nie może być uwzględniony.

Drugi zarzut procesowy skargi kasacyjnej związany jest z kontrowersyjną kwestią wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca przywołuje pogląd, w myśl którego jeżeli przed upływem zakończenia postępowania odwoławczego i doręczeniem decyzji organu drugiej instancji upłynął termin przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej, to zobowiązanie podatkowe wygasa przez przedawnienie, a nie przez zapłatę".

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela tego zapatrywania i uważa, że z chwilą zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa. Sama strona skarżąca w skardze kasacyjnej stwierdza, że zobowiązanie określone decyzjami organów podatkowych zostało wykonane bądź przez zaliczenie przez organy podatkowe stosownych kwot z przysługującego spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bądź dobrowolnych wpłat spółki na konto urzędu skarbowego. Zatem z chwilą zapłaty zobowiązanie podatkowe wygasło i nie mogło ponownie wygasnąć w związku z upływem terminu przedawnienia (zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04). Taki pogląd prezentuje też Ryszard Mastalski w: Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2005, Unimex s. 287.

Z tego względu także i ten zarzut nie mógł być uwzględniony.

Trafne jest spostrzeżenie strony skarżącej co do wskazanej decyzji podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jednakże wniosek, jaki strona z tego faktu wyciąga, nie jest uprawniony. Trzeba bowiem przypomnieć, że z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa, w której zawarto identyczny przepis. Jego znaczenie dla powstania zobowiązania podatkowego określone zostało w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. , sygn. akt I FPS 2/05. Uchybienie organu ma więc znaczenie wyłącznie techniczne i nie ma wpływu na wynik sprawy. A tylko takie uchybienie, które miało wpływ na wynik sprawy, mogłoby stanowić skuteczną podstawę wzruszenia zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie nie wykazano takiego wpływu, a wspomniana uchwała przesądza o tym, że takiego wpływu uchybienie to nie mogło mieć. Z tego względu zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

Co się zaś tyczy zarzutu oznaczonego jako 1 to, rozważając kluczową w tej sprawie kwestię związania oceną prawną trzeba przypomnieć, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Prawomocne wyroki, w których wyrażone zostały oceny prawne, wiążące Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie zostały wzruszone w żaden sposób i wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości zakwestionowania ich w tym postępowaniu. Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo są zgodne co do tego, że ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu traci moc jedynie przypadku zmiany przepisów, w oparciu o które została sformułowana, zmiany istotnych okoliczności faktycznych lub wzruszenia orzeczenia, w którym została wyrażona.

Skoro żadna z tych okoliczności nie miała w niniejszej sprawie miejsca, to Naczelny Sąd Administracyjny nie dysponuje środkiem prawnym podważenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym ten Sąd zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku. Rzeczą strony skarżącej, kwestionującej obecnie ocenę prawną, było podjęcie środków prawnych zmierzających do wzruszenia wyroku, w którym taka ocena była wyrażona, a która na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy (art. 30 poprzedniej ustawy o Naczelny Sądzie Administracyjnym) także wiązała sąd administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W tym stanie prawnym nie do przyjęcia jest więc sugestia przejścia przez Naczelny Sąd Administracyjny do porządku dziennego nad prawomocnymi wyrokami, w których wyrażono ocenę prawną przesądzającą rozstrzygnięcie sprawy.

Ocena ta rozstrzyga zasadniczą kwestię w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2003 r. przyjął, iż dokonane "refakturowanie kosztów" na pozostałe spółki uczestniczące w procesie inwestycyjnym nie było wykonaniem czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 19. ust. 4 ustawy o VAT i wobec tego w rozliczeniu za ten miesiąc spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek zawarty w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez "faktycznych usługodawców". Podatek naliczony za ten okres podlegał natomiast rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostały wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej. Sąd ten uznał także, iż organ podatkowy nie naruszył fundamentalnej zasady podatku od towarów i usług jaką jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie pozbawił podatnika tego uprawnienia, lecz jedynie przesunął je w czasie zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast obowiązek zapłaty podatku należnego wynikającego z "refaktur" został skorelowany z uprawnieniem podatnika otrzymującego taką "refakturę" do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego na ogólnych zasadach.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.