Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2847/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. P., J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia po wznowieniu postępowania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 września 2015r. małżonkowie M. P. i J. P., reprezentowani przez doradcę podatkowego A. K., (zwani dalej: "Strona", "Podatnicy" lub "Skarżący") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2015r., nr [...] w przedmiocie ustalenia po wznowieniu postępowania wysokości podatku od nieruchomości na rok 2010.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 6 kwietnia 2009r. J. P. (od dnia 31 sierpnia 2011r. noszący nazwisko P.) złożył korektę deklaracji - Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczącą nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], oznaczonej jako działki ewidencyjne nr [...],[...] i [...] z obrębu [...]. Strona zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: grunt w/w działek ewidencyjnych o pow. odpowiednio 1779 m², 284 m² i o pow. 686 m²; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. o użytkowej 1841,90 m²; garaże podziemne w placówkach handlowych i usługowych wykorzystywane nieodpłatnie przez klientów tych placówek o pow. użytkowej 1226 m²; budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o pow. użytkowej 3333 m².

Decyzją z dnia [...] lutego 2010r., nr Rd. [...] dot. [...], Prezydent Miasta L. ustalił wysokość podatku od nieruchomości na rok 2010 za przedmiotową nieruchomość, tj. za grunt i budynki według oświadczenia podatnika, na kwotę 54 955 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w okresie od dnia 25 września 2013r. do dnia 18 listopada 2013r. na terenie nieruchomości położonych w L. przy ul. [...], będących w posiadaniu M. i J. P. – dalej "Skarżący" - przeprowadzona została z urzędu kontrola podatkowa w zakresie zgodności i prawidłowości składanych przez podatnika informacji podatkowych, w zakresie podatku od nieruchomości w latach 2008 - 2013, z uwzględnieniem realizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyniki przeprowadzonej kontroli stały się podstawą do wszczęcia przez Prezydenta Miasta L. z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r., poz. 613) – dalej "O.p." - postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości m. in. za rok 2010 (postanowienie z dnia [...] grudnia 2013r.). W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że kontrolowani nieprawidłowo deklarowali do opodatkowania powierzchnie użytkowe budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, ponadto podatnicy nie wykazywali wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. Prezydent Miasta L. postanowił o włączeniu do akt sprawy prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2013 za w/w nieruchomość oznaczoną jako dz. ew. nr [...],[...] i [...] z obrębu [...], dowodu w postaci akt przeprowadzonej kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu 19 listopada 2013r.

Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2014r. Prezydent Miasta L. uchylił w całości swoją uprzednią, ostateczną decyzję z dnia [...] lutego 2010r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2010 i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010 za przedmiotową nieruchomość położoną w L. przy ul. [...], oznaczoną jako działki ewidencyjne nr [...],[...] i [...] z obrębu [...], na kwotę 101 486 zł. Do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego organ I instancji przyjął: grunt pod działalność gospodarczą o pow. 2 749 m²; budynki pod działalność gospodarczą o pow. użytkowej 4 159,69 m² (za okres 10 m-cy) oraz budynki o pow. użytkowej 4 067,90 m² (za okres 2 m-cy); budynki pod działalność gospodarczą o wysokości od 1,40 m do 2,20 m o pow. użytkowej 33,03m²; budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o pow. użytkowej 2 110,26 m² (za okres 10 m-cy) oraz budynki o pow. użytkowej 2 202,05 m² (za okres 2 m-cy); budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - o wysokości od 1,40 m do 2,20 m - o pow. użytkowej 24,18 m²; garaż podziemny o pow. użytkowej 1 153,13 m²; garaż podziemny - o wysokości od 1,40 m do 2,20 m - o pow. użytkowej 2,81 m²; budowle o wartości 88 473 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, powołując się na wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej, że podatnicy nieprawidłowo deklarowali do opodatkowania powierzchnie użytkowe budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Ponadto podatnicy nie wykazywali wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia stanowią - w ocenie organu I instancji - istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, ale nieznane organowi, który wydał decyzję. Tym samym spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W dniu 5 marca 2014r. Skarżący złożyli odwołania od w/w decyzji, uzupełnione pismami z dnia 28 kwietnia 2014r., a następnie sprecyzowane pismami z dnia 21 października 2014r., wnosząc o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym:

A. postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] grudnia 2013r. o wznowieniu postępowań.

B. postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji o uchyleniu decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2010r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2010 dla nieruchomości zapisanej w ewidencji podatkowej pod nr [...],

C. postępowania w sprawie zaskarżonej decyzji.

Skarżący podnieśli, że wznawiając postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2013 organ nie wskazał przyczyny, dla której chce wznowić postępowania. Prezydent Miasta L. wskazał dwa alternatywne powody wznowienia opisane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które się wzajemnie wykluczają. Skarżący nie jest w stanie wywnioskować, jaką nową okoliczność lub jaki nowy dowód dotyczący wszystkich pięciu lat podatkowych podano w skarżonej decyzji. Procesowe prawo podatkowe nie zawiera przepisów pozwalających na grupowanie oddzielnych postępowań. Wszczęcie pięciu postępowań zostało poparte jednym uzasadnieniem, w którym powołano ten sam protokół kontroli przedsiębiorcy. Postanowienie narusza więc w sposób rażący art. 210 § 3 § 4 O.p. w związku z art. 217 § 1 punkt 4 O.p. oraz 219 O.p. w związku z art. 243 § 1 § 2 O.p.

Skarżący podnieśli nadto, iż w trakcie prowadzonego w roku 2010 postępowania organ mógł dokonać oględzin (art. 198 § 1 O.p.) Skoro w trakcie postępowania podatkowego organ nie zweryfikował deklaracji złożonej przez Skarżącego, to jest to wynik wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a nie nowy dowód nieznany organowi.

W uzupełnieniu do odwołania, w pismach z dnia 28 kwietnia 2014r. Skarżący wskazali, iż podstawą do ustalania podatków od nieruchomości są dane zgromadzone w ewidencji podatkowej nieruchomości. Przedmiot opodatkowania nie może być ustalony w sprzeczności z zapisami znajdującymi się w tej ewidencji. Organ podatkowy nie mógł, bez uprzedniej zmiany w Ewidencji Gruntów i Budynków, dokonać w ewidencji podatkowej zmiany polegającej na scaleniu dwóch ewidencji tj. ewidencji nr [...] i ewidencji nr [...] w nową ewidencję nr [...]. Powyższe - w ocenie Skarżących - oznacza, że organ podatkowy błędnie ustalił w skarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2014r. przedmiot opodatkowania.

W pismach z dnia 21 listopada 2014r. Skarżący sprecyzowali swoje żądania. Ponadto, pismami z dnia 8 grudnia 2014r. wskazali dodatkowe zarzuty w stosunku do decyzji z dnia [...] lutego 2014r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 5 zawiera delegację ustawową dla jednostki samorządu terytorialnego w zakresie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy, w stosunku do poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Uchwałą Nr XXVII/470/2009 z dnia 28 października 2009r. w sprawie podatków i opłat lokalnych, Rada Miasta L. uchwaliła stawki podatku od nieruchomości obowiązujące na terenie Gminy L. z dniem 1 stycznia 2010r. Uchwalono następujące stawki podatku: dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 19 zł od 1 m² pow. użytkowej; dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,65 zł od 1 m² pow. użytkowej; dla garaży podziemnych w placówkach handlowych i usługowych wykorzystywanych nieodpłatnie przez klientów tych placówek – 9,35 zł od 1 m² pow. użytkowej; dla budowli - 2 % ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,75 zł od 1 m² powierzchni.

W toku postępowania pierwszo-instancyjnego ustalono iż J. P. od 1998r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą J. Zgodnie z ewidencją gruntów przedmiotowa nieruchomość oznaczona jako dz. ew. nr [...],[...] i [...] z obrębu [...] została sklasyfikowana jako inne tereny zabudowane (symbol Bi) i zawiera łącznie 2 749 m². Mając na uwadze, że jeden z podatników prowadzi działalność gospodarczą nieruchomość gruntowa, oddana Skarżącym w użytkowanie wieczyste, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie analizy akt sprawy organ odwoławczy ustalił, że na terenie nieruchomości będącej przedmiotem postępowania, w 2010 roku znajdowały się następujące budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: brama wjazdowa o wartości 4 000 zł, reklama wolnostojąca o wartości 5 000 zł, grunt o pow. 749,65 m² utwardzony kostką betonową o wartości 35 983,20 zł (48 zł za 1 m²); przyłącze kanalizacji sanitarnej o wartości 16 500 zł; przyłącze wodociągowe o wartości 2 990 zł; przyłącze kanalizacji deszczowej o wartości 24 000 zł. Łączna wartość budowli posiadanych przez podatników wg stanu z 2010 roku wynosi 88 473 zł. Powyższe wartości zostały podane przez Skarżącego w piśmie z dnia 23 października 2013r. oraz w wykazie złożonym do akt sprawy w dniu 15 października 2013r. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, zarzut odwołania, iż organ błędnie ustalił składniki budowli, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, w szczególności w powołanych wyżej oświadczeniach podatnika. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu przedmiotowych budowli wynosi zatem 1 769,46 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy oraz z treści odwołania, powyższe budowle nie były wykazywane przez podatników w deklaracji na podatek od nieruchomości ani za 2010 rok, ani za kolejne lata.

Dalej organ podatkowy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w szczególności z protokołu kontroli podatkowej wraz z załącznikami sporządzonego w dniu 18 listopada 2013r., z wyjaśnień udzielanych przez Skarżącego w trakcie czynności kontroli podatkowej, z decyzji zezwalających na użytkowanie budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości przy ul. [...], na przedmiotowej nieruchomości znajdują się dwa budynki o trzech kondygnacjach naziemnych i po jednej kondygnacji podziemnej, o przeznaczeniu handlowo - usługowym. Budynek posadowiony na nieruchomości oznaczonej jako dz. ew. [...] stanowi poliklinikę, zawiera pow. użytkowej 4.418,90 m², a jego budowę zakończono w 2004r. Wskazana wyżej powierzchnia budynku została następnie potwierdzona w trakcie pomiarów nieruchomości dokonanych w trakcie kontroli podatkowej. Okolicznością bezsporną jest nadto, że w powyższym budynku na kondygnacji podziemnej znajduje się garaż o pow. użytkowej 657,18 m². Z kolei budynek posadowiony na działce ew. nr [...] został rozbudowany (pierwotny budynek pochodził z 1953r.), a rozbudowę zakończono w 2008r. Po rozbudowie pow. użytkowa budynku wynosi 2.390,40 m². Wskazana wyżej powierzchnia budynku została potwierdzona w trakcie pomiarów nieruchomości dokonanych w trakcie kontroli podatkowej.

Organ podatkowy podkreślił, że okolicznością bezsporną jest nadto, że w powyższym budynku na kondygnacji podziemnej znajduje się garaż o pow. użytkowej 495,95 m² (kondygnacja pow. 2,20 m) oraz pow. 1,40 m² (dla części garażu o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m).

W piśmie z dnia 18 października 2013r., Skarżący oświadczył, iż garaż podziemny wielostanowiskowy jest ogólnie dostępny w godzinach otwarcia placówki. Ponadto, w notatce służbowej z dnia 9 października 2013r. pracownik organu podatkowego pierwszej instancji odnotował, że komendant Straży Miejskiej w L. poinformował, że nie ma zgłoszeń od klientów dotyczących braku dostępności przedmiotowego garażu. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w tym zakresie przedstawia się zatem następująco: 657,18 m² + 495,95 m² = 1 153,13 m² x 9,35 zł = 10 781,77 zł 2,81 m² x 50 % x 9,35 zł = 13,14 zł.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje odrębne stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz odrębne stawki opodatkowania - preferencyjne, dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Przy czym ustawa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. ograniczała preferencyjne stawki podatku od nieruchomości wyłącznie do budynków lub ich części, w których faktycznie udzielane były i wykonywane świadczenia zdrowotne. Tym samym, nie jest wystarczające do zastosowania preferencyjnej stawki tylko posiadanie budynku lub jego części przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, tak jak to ma miejsce w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które stanowi o tym, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, pojęcie "zajęcie" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń. Natomiast definicja "świadczenia zdrowotnego" znajduje się w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i stanowi ona, iż są to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Odnosząc powyższe do sprawy organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym i prawnym obowiązującym w 2010r., te części budynków posadowionych na nieruchomości przy ul. [...] w L., w których prowadzona była inna działalność, niż faktyczne udzielanie świadczeń zdrowotnych, mimo że wspomagająca świadczenie tychże usług zdrowotnych, np. pomieszczenia administracyjne, gospodarcze, poczekalnie dla pacjentów, sanitariaty, korytarze, dyżurki, magazyny, pomieszczenia socjalne, pomieszczenia związane z zamieszkiwaniem i wyżywieniem, podlega opodatkowaniu według stawek, jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (19 zł od 1 m² pow. użytkowej).

W ocenie organu odwoławczego analiza wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej na przedmiotowych nieruchomościach, będących w posiadaniu Skarżących, pozwoliła ustalić, że preferencyjna stawka podatku od nieruchomości (w 2010 roku - 3,65 zł od 1 m² pow. użytkowej) winna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do części budynków o łącznej pow. użytkowej 2 110,26 m² przez okres od stycznia do października 2010r., w odniesieniu do części budynków o łącznej pow. użytkowej 2 202,05 m² przez okres od listopada do grudnia 2010r., a nadto do części budynków o wys. w świetle od 1,40 m do 2,20 m – o łącznej powierzchni użytkowej 24,18 m². Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poczyniona przez organ odwoławczy, w szczególności analiza tabeli pomiarów powierzchni użytkowej poszczególnych pomieszczeń, zamieszczona w protokole kontroli podatkowej, doprowadziła do wniosku, że według preferencyjnych stawek należało opodatkować części budynków o łącznej pow. 2.109,82 m² przez cały rok podatkowy 2010r. W ocenie organu, brak jest w aktach sprawy dokumentów, które wskazywałyby, że lokal o pow. użytkowej 91,79 m² zajmowany do dnia 30 października 2010r. przez P. S. A. (i podlegający opodatkowaniu wg wyższych stawek), po tej dacie automatycznie zajęty został na świadczenie usług zdrowotnych, jak przyjął organ pierwszej instancji. Z uwagi jednak na fakt, iż przyjęcie za organem pierwszej instancji, iż powierzchnia 91,79 m² od dnia 1 listopada 2010r. zajęta została na udzielanie świadczeń zdrowotnych, jest korzystniejsze dla podatnika, powoduje bowiem, iż podatek w tym zakresie ustalany jest według preferencyjnej stawki, a organ odwoławczy nie może orzekać na niekorzyść odwołującego się (art. 234 O.p.), zatem należy przyjąć do opodatkowania powierzchnie budynków ustalone przez organ pierwszej instancji. Przyjęcie takiego stanowiska nie prowadzi bowiem w ocenie organu odwoławczego do utrzymania w mocy decyzji, która rażąco naruszałaby prawo lub interes publiczny.

W ocenie organu, preferencyjne stawki podatku od nieruchomości należy zastosować w odniesieniu do pozycji z w/w tabeli pomiarów nr: 11, 12, 15, 16, 18, 20 -25, 28, 30-32, 37,38, 40-43, 86 - 89,91,92 (bez we), 93 -98, 102, 105, 106, 108, 111, 113, 115 (bez wc), 116- 121, 139-142, 144, 146a, Móc - Mój, 154 (bez wc), 156 (bez wc), 160-162, 165, 167 - 169, 171 - 173, 176, 178 - 180, 197, 203a - 203e, 205a, 206a, 206b, 239 (bez wc), 245 - 249 (bez wc), 251, 253, 255, 257 - 259, 261, 263, 267, 268 - 279 (bez wc), 289, 291 i poz. 292 (w sumie powierzchnie ujęte w wyliczonych wyżej pozycjach tabeli pomiarów dają pow. użytkową 2.109,82 m²); od października 2010 roku dodatkowo powierzchnie z pozycji 123 - 128 (a więc 91,79 m² + 2 110,26 m² = 2.202,05 m²); oraz w odniesieniu do części budynków o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m tj. pozycje z tabeli pomiarów nr: 8, 10, 11, 16, 21, 22, 24 i 25 (w sumie 24,18 m²).

Mając na uwadze, że rozbieżność pomiędzy powierzchnią budynków, w których faktycznie wykonywane są świadczenia zdrowotne, ustaloną przez organ I inst. a powierzchnią ustaloną przez organ odwoławczy mieści się w granicy błędu rachunkowego (0,44 m²), do dalszych wyliczeń przyjęto pow. użytkową wskazaną w skarżonej decyzji Prezydenta Miasta L. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w tym zakresie przedstawia się zatem następująco: 2 110,26 m² x 3,65 zł x 10 m-cy = 6 418,70 zł. 2 202,05 m² x 3,65 zł x 2 m-ce = 1 339,58 zł 24,18 m2 x 50 % x 3,65 zł. = 44,12 zł.

Powierzchnia użytkowa części budynków związanych z prowadzeniem przez podatników działalności gospodarczej wynosiła, wg ustaleń organu pierwszej instancji: od stycznia do października 2010 roku 4 159,69 m²; od listopada do grudnia 2010 roku wynosiła 4 067,90 m² (zmniejszenie pow. użytkowej w tej kategorii budynków wynikło z zaliczenia lokalu o pow. użytkowej 91,79 m² do kategorii powierzchni zajętej na udzielanie świadczeń zdrowotnych w związku z rozwiązaniem umowy najmu z P. S. A.) oraz 33,03 m² przez cały 2010 rok dla części budynków o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m.

Powyższe ustalenia są zbieżne z ustaleniami poczynionymi w toku niniejszego postępowania przez organ odwoławczy, bowiem organ odwoławczy przeprowadził następujące wyliczenia: ogólna pow. użytkowa obydwu budynków o wysokości w świetle pow. 2,20 m wynosiła w 2010 roku 6.269,95 m² (4.401,83 m² w budynku polikliniki na dz. ew. 27/12 oraz 1.868,12 m² w budynku "rozbudowanym" na dz. ew. 27/13). Skoro na udzielanie świadczeń zdrowotnych zajęto, w okresie od stycznia do października, pow. użytkową 2.109,82 m² zatem do opodatkowania przez 10 miesięcy podwyższoną stawką (budynki pod działalność gospodarczą) pozostaje pow. użytkowej 4 160,13 m². W dwóch ostatnich miesiącach 2010 roku powierzchnię 4.160,13 m² należy dodatkowo pomniejszyć o przedmiotowe 91,79 m² (4.160,13 m² - 91,79 m² = 4.068,34 m²).

Analogicznie wygląda sytuacja w odniesieniu do części budynków o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m. Cała powierzchnia użytkowa w tym przedziale wysokości wynosi 60,02 m². Na udzielanie świadczeń zdrowotnych zajęto 24,18 m² pozostaje zatem pow. użytkowa 35,84 m².

Ponieważ różnice między wyliczeniami organu I inst. a wyliczeniami organu odwoławczego mieszczą się w granicy błędu, przyjęto do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wartości ustalone przez organ pierwszej instancji. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w tym zakresie przedstawia się zatem następująco: 4 159,69 m² x 19,00 zł x 10 m-cy = 65 861,76 zł. 4 067,90 m² x 19,00 zł x 2 m-ce = 12 881,68 zł. 33,03 m² x 50 % x 19,00 zł. = 313,79 zł.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku od nieruchomości z tytułu przedmiotowych nieruchomości położonych w L. wynosi na 2010 rok, po zaokrągleniu do pełnych złotych, 101 486 zł.

Organ odwoławczy wskazał również, że postępowanie odwoławcze prowadzone jest, po wznowieniu przez Prezydenta Miasta L., postanowieniem z dnia 11 grudnia 2013r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., postępowania w sprawie zakończonej m. in. ostateczną decyzją z dnia [...] lutego 2010r. ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 2010 rok. Poczynione ustalenia oraz treść deklaracji złożonej przez podatnika w dniu 6 kwietnia 2009r., prowadzą do wniosku, że w niniejszej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne w postaci budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, istniejących na terenie nieruchomości w 2010r. a nie zgłoszonych do opodatkowania. Nowymi okolicznościami są nadto prawidłowo ustalone podczas kontroli podatkowej powierzchnie użytkowe części budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnie użytkowe części budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Wobec powyższego, w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania uregulowana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zasadnym zatem jest uchylenie, stosownie do art. 245 § 1 O.p., dotychczasowej decyzji "wymiarowej" z dnia [...] lutego 2010r. i ustalenie nowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy I instancji wychodząc poza zakres swoich uprawnień dokonał scalenia dwóch ewidencji tj. ewidencji nr [...] i ewidencji nr [...] w nową ewidencję nr [...], organ odwoławczy wyjaśnił, że dokumentem przesądzającym zarówno o rodzaju podatku, jak i o samym przedmiocie opodatkowania jest wypis z ewidencji gruntów i budynków. Powyższe wynika wprost z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287) – dalej p.g.k." - zgodnie z którym podstawą do wymiaru podatków powinny być dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków - nie zaś wewnętrzna ewidencja nieruchomości prowadzona przez organ podatkowy dla potrzeb prowadzonych przez tenże organ postępowań podatkowy - jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Dokonując zatem jedną decyzją wymiaru podatku od nieruchomości dla nieruchomości położonych w L., oznaczonych jako działki ewidencyjne nr [...],[...] i [...] z obrębu [...], będących w posiadaniu Skarżących, organ podatkowy - wbrew stanowisku Skarżących - nie dokonał scalenia nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale nadał przedmiotowym działkom ewidencyjnym swój wewnętrzny numer identyfikujący nieruchomość podatników. Wobec powyższego, jako niezasadny należy ocenić zarzut podatników nieprawidłowego określenia przez organ I instancji przedmiotu postępowania, w którym wydana została skarżona obecnie decyzja z dnia [...] lutego 2014r.

Mając na uwadze żądanie zawarte w odwołaniu, jak i w kolejnych pismach uzupełniających i precyzujących treść odwołania, organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy jest uprawniony do wydania jednego z rozstrzygnięcie enumeratywnie wymienionych w art. 233 § 1 O.p. Organ odwoławczy w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego nie jest umocowany do stwierdzenia nieważności kwestionowanych w odwołaniu orzeczeń.

Odnosząc się do argumentu odwołania, iż w trakcie prowadzonego w 2010 roku postępowania podatkowego organ mógł dokonać oględzin nieruchomości w celu wymierzenia wysokości zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik powinien wykazać w stosownej informacji takie dane, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W przeciwnym wypadku, ujawnione dane uniemożliwiają wydanie prawidłowej decyzji. Fakt, że organ wykazane przez podatnika w deklaracji dane może zweryfikować, nie prowadzi do wniosku, że podatnik nie ma obowiązku deklaracji wypełnić prawidłowo. Dokonując pierwotną decyzją z dnia [...] lutego 2010r., wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 rok, za nieruchomość położoną w L.. przy ul. [...], oznaczoną jako działki ewidencyjne nr [...],[...] i [...] z obrębu [...], organ przyjął do opodatkowania dane wskazane przez podatnika w deklaracji, które, jak wykazała kontrola podatkowa okazały się niezgodne ze stanem faktycznym.

Skarżący pismem z dnia 17 września 2015r. wnieśli skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1. art. 122 w związku z art. 127 oraz art. 187 § 1 § 3 i art. 188 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niestosowanie.

2. art. 187 § 1 O.p. w związku art. 227 § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację, w wyniku czego organ odwoławczy orzekł na podstawie niekompletnych akt sprawy,

3. art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 191, art. 187 § 1 art. 122 O.p. w związku z art. 6 ust 7 ust 9, art. 5 ust 1 punkt 2 litera d, art. 4 ust 1 punkt 3, art. 1 a ust 1 punkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. 2006r. Nr 121 poz. 844 z późn. zm.) - dalej "u.p.o.l." - poprzez jego niestosowanie, przez co decyzja nie wyjaśnia w jaki sposób, na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego w roku 2013 ustalono podstawę opodatkowania w roku 2010, co więcej jest sprzeczna ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

4. art. 240 § 1 punkt 5 w związku z art. 243 § 1 oraz 245 § 1 punkt 3 litera a w związku z art. 245 § 1 punkt 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ich interpretację,

5. art. 68 § 2 punkt 2 O.p. poprzez błędne jego stosowanie,

6. art. 244 § 2 w związku z art. 243 § 1 O.p. , art. 240 § 1, art. 15 § 1 O.p. oraz art. 6 ust 7 u.p.o.l. poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego wszczęto postępowanie nie tylko w sposób nieuprawniony ale także z przekroczeniem właściwości rzeczowej, po niezasadnym uchyleniu dotychczasowej decyzji i wydaniu decyzję ustalającej ten podatek mimo że zobowiązanie podatkowe nie mogło powstać.

7. art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 81 b § 2 O.p. oraz art. 81 b § 1 punkt 1 O.p., art. 165 § 4 O.p. i art. 207 § 2 O.p. poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego decyzję wymiarową oparto o dowód pozbawiony mocy prawnej.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

8. art. 1 a ust 1 punkt 5 w związku z art. 5 ust 1 punkt 2 litera d u.p.o.l. poprzez błędną ich interpretacją, w wyniku czego błędnie ustalono podstawę opodatkowania,

9. ust 4 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. b i c, pkt 2 lit. b i c oraz ust. 3 w § 5 oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku (Dz.U.2004.107.1138 z późn. zm.) w związku z art. 7a ust 1 ust 2 ust 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ust 1 p.g.k. przez ich niestosowanie, przez co niewłaściwie określono przedmiot opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji w części uchylającej decyzję nr [...] z dnia [...] lutego 2010r., stwierdzenie nieważności całej zaskarżonej decyzji, lub uchylenie decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W.wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 22 grudnia 2016r. Pełnomocnik Skarżących złożył jako załącznik do protokołu rozprawy pisma z dnia 22 grudnia 2016r. Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z fotokopii z dnia 3 stycznia 2014r. na okoliczność że były one podstawą zmian w ewidencji podatkowej prowadzonej przez organ pierwszej instancji. Pełnomocnik wniósł również o przeprowadzenie dowodu z wydruku strony internetowej Urzędu Miasta w L. na okoliczność że Skarżący nie byli traktowani tak samo jak inni podatnicy.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu z fotokopii z dnia 3 stycznia 2014r., a także odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ przedłożone przez pełnomocnika Skarżących fotokopia oraz wydruk ze strony internetowej nie są dokumentami w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a.

Pełnomocnik Skarżących podniósł na rozprawie w dniu 22 grudnia 2016r., że podjęcie dopiero w końcu roku 2013 kontroli, przy tym wybiórczo, jedynie wobec placówki zdrowotnej Skarżących, nie pozwala Skarżącym na obdarzenie organu koniecznym zaufaniem (art. 121 § 1 O.p.). Wskazał również, że nie została ustalona w prawidłowy sposób powierzchnia garażu przyjęta do opodatkowania, bowiem w odniesieniu do garażu w budynku posadowionym na działce o numerze ew. [...] organy przyjęły do obliczeń wysokość kondygnacji, a nie wysokość kondygnacji w świetle. Wysokość garażu powinna być mierzona od posadzki do najniższego punktu elementów konstrukcyjnych w danym pomieszczeniu, pod warunkiem, że mają charakter trwały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skargę należy uwzględnić, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy postępowania.

Postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się na podstawie przepisów art. 240 § 1 i następne O.p. przewidujących wznowienie postępowania. Tryb ten jest szczególną instytucją prawną umożliwiającą wzruszanie ostatecznych decyzji administracyjnych. Instytucja opisana w tychże przepisach jest wyjątkiem od zasady, że decyzje ostateczne nie mogą podlegać zaskarżeniu, wywołują skutki prawne załatwiając daną sprawę i podlegają wykonaniu.

Ustawodawca w art. 240 § 1 O.p. przewidział w sposób enumeratywny przesłanki, jakie mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania. Przesłanki te muszą być wykładane w sposób ścisły, jak też tylko one mogą stanowić podstawę wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej.

Postępowanie wznowieniowe ma charakter niejako dwuetapowy. W pierwszej jego części organ z urzędu lub na wniosek postanawia o wznowieniu postępowania. W tej części postępowania organ bada jedynie, czy istnieje przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 - 11, nie odnosząc się do jej merytorycznej zasadności. Następuje tylko kontrola o charakterze formalnym. Organ musi ustalić, czy przesłanka, jaka ma stać się przyczyną wznowienia, zawarta jest we wskazanym art. 240 § 1 O.p.

Po wznowieniu postępowania, w drugim jego etapie, organ jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania sprawy i wydania decyzji, której treść określona jest w art. 245 § 1 pkt 1- 3 O.p.

Obydwie te części postępowania muszą jednak ściśle wiązać się z przesłankami określonymi w art. 240 § 1 O.p. Określają one zakres prowadzonego postępowania.

Ustawodawca nie dopuszcza, aby prowadzone w trybie wznowieniowym postępowanie toczyło się w oparciu o inne, niż wymienione w tym przepisie podstawy. Dlatego też w postanowieniu o wznowieniu postępowania organ podatkowy jest zobowiązany podać, jaka jest podstawa takiego rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania, jak także w decyzji znajdującej oparcie w treści przepisu art. 245 O.p. organ jest zobowiązany podać, jaka okoliczność stała się podstawą uchylenia decyzji i wydania rozstrzygnięcia na nowo kończącego postępowanie.

Jak już wyżej wspomniano, wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną i jako taka powinna być ona stosowana tylko w sytuacjach przewidzianych w ustawie oraz tylko i wyłącznie wtedy kiedy występują wskazane w niej przypadki. Z tego wnioskowania wynika fakt, że przyczyną zmian w decyzji nowej, w stosunku do decyzji zapadłej pierwotnie, mogą być tylko te okoliczności, które zostały wskazane w art. 240 § 1 O.p. i które przez ten organ podatkowy, który wznawia postępowanie, stały się przyczyną wznowienia. W postępowaniu wznowieniowym zakres badania sprawy ograniczony jest jedynie do tych tylko przesłanek i tylko one mogą być podstawą dokonania zmian w decyzji pierwotnej. Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do kompleksowej kontroli decyzji objętej wznowieniem, nie zaś ściśle ograniczonej nadzwyczajnej kontroli wznowieniowej, której przesłanki są enumeratywnie określone. Jeżeli jakaś okoliczność nie może być przedmiotem wznowienia postępowania, to w sytuacji, gdy to postępowanie zostaje wznowione z uwagi na inne okoliczności i zapada nowa decyzja merytoryczna, to ta okoliczność przy wydawaniu tej decyzji nie może być uwzględniona, gdyż prowadziło by to do obejścia przepisu ograniczającego podstawy wznowienia. Kontrola w toku postępowania wznowieniowego ograniczona jest tylko do przesłanek wznowienia i tylko one, po stwierdzeniu, że rzeczywiście zaistniały, mogą być przyczyną dokonania zmian w odniesieniu do decyzji pierwotniej. Organ w tym celu musi (np.: w ramach przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) wskazać, jaka okoliczność jest przyczyną wznowienia, a potem dokonać korekty poprzedniej decyzji z uwzględnieniem tej i tylko tej przesłanki. Jeżeli organ wie o innych okolicznościach, które wskazują na nieprawidłowość decyzji, ale nie mogą być one podstawą wznowienia, bo np.: były mu znane w momencie wydawania decyzji, to nie mogą być one uwzględnione w decyzji wznowieniowej. Decyzja podlega zmianie tylko w zakresie skutecznie wykazanych okoliczności mogących stanowić podstawę wznowienia.

W przedmiotowej sprawie organy powołały się na przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przewidującą, że przyczyną wznowienia postępowania mogą być nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje, a które aktualnie wyszły na jaw.

W postanowieniu o wznowieniu postępowania z dnia [...] grudnia 2013r. oraz w decyzji organu I instancji wydanej po wznowieniu postępowania wskazano jako istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, ale nieznane organowi, który wydał decyzję, ustalenia kontroli podatkowej w zakresie zgodności i prawidłowości składanych przez podatnika informacji podatkowych, w zakresie podatku od nieruchomości w latach 2008 – 2013, przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Miasta L. w okresie od dnia 25 września 2013r. do dnia 18 listopada 2013r. na terenie nieruchomości położonych w L. przy ul. [...], będących w posiadaniu małżonków M. i J. P. Z ustaleń tych wynika, że: i) podatnicy nieprawidłowo deklarowali do opodatkowania powierzchnie użytkowe budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych; ii) podatnicy nie wykazywali wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżący podnoszą w skardze do sądu administracyjnego, że podczas postępowań podatkowych z roku 2008 i 2009 dokonano oględzin i sporządzono protokół obmiarów nieruchomości, wobec czego ustalenia dokonane w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2013r. nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Skarżących organy podatkowe wadliwie przyjęły stan faktyczny ustalony w postępowaniu kontrolnym w roku 2013 jako tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w roku 2010.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w odwołaniu J P stwierdził, iż w trakcie prowadzonego w roku 2009 postępowania organ podatkowy mógł dokonać oględzin, czego jednak nie uczynił i nie zweryfikował deklaracji złożonej przez Skarżącego. W ocenie Skarżących nie można w takiej sytuacji mówić o nowych okolicznościach faktycznych lub o nowych dowodach nieznanych organowi, które pojawiły się w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej w 2013r.

Sąd zauważa, że Skarżący nie udowodnili ani nawet nie uprawdopodobnili faktu dokonania oględzin i sporządzenia protokołu obmiarów nieruchomości podczas postępowania podatkowego w roku 2009. Stwierdzenie Skarżących o dokonaniu takich oględzin i pomiarów pozostaje w sprzeczności z wcześniejszym stwierdzeniem J P, że oględziny i pomiary nie były dokonywane w toku postępowania przeprowadzonego w 2009r.

Sąd zauważa również, że dane z ewidencji gruntów i budynków oraz informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożona przez podatnika dają wystarczającą podstawę do ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości i nie ma potrzeby gromadzenia dalszych dowodów w sprawie. Przeprowadzenie dalszych dowodów będzie natomiast konieczne w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy informacji złożonej przez podatnika, co jednak nie miało miejsca w 2010r.

Podsumowując, w ocenie Sądu pojawiły się w rozpatrywanej sprawie nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Okoliczności te zostały wskazane w postanowieniu o wznowieniu postępowania oraz w decyzjach wydanych w wyniku wznowienia postępowania. Istniały zatem przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżących przeszkodą dla wydania zaskarżonej decyzji nie jest przepis art. 68 § 1 O.p. Pełnomocnik Skarżących nie dostrzega bowiem, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to zobowiązanie podatkowe, powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro J P złożył w 2009r. deklarację, która stanowiła podstawę do ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2010, w której nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej nastąpi z końcem 2016r.

Należy w tym miejscu również zauważyć, że z mocy art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 11 u.p.o.l., są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 3. Przepis art. 6 ust. 6 u.p.o.l. jako przepis szczególny wyłącza w tym zakresie stosowanie art. 81b O.p. Należy również wyjaśnić, że jeżeli J P złożył w 2009r. deklarację z naruszeniem prawa, to fakt ten pozostaje bez znaczenia dla legalności decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania.

Skoro przesłanką wznowienia postępowania jest ustalenie, że J P złożył w 2009r. deklarację, w której nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to w takiej sytuacji przyczyną wznowienia postępowania nie jest działanie organu, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Brak jest zatem podstaw do zastosowania unormowania zawartego w art. 244 § 2 O.p.

Należy również wyjaśnić, że stwierdzenie, iż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, nie stanowi przesłanki uzasadniającej odmowę wznowienia postępowania, ale jest przesłanką odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.). Skoro w postępowaniu wznowieniowym stwierdzono, że pierwotna decyzja wymiarowa została wydana na podstawie nieprawidłowych danych co do przedmiotu opodatkowania, to nie można wywodzić, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Wobec powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 240 § 1 punkt 5 w związku z art. 243 § 1 oraz 245 § 1 punkt 3 litera a) w związku z art. 245 § 1 punkt 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ich interpretację. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 244 § 2 w związku z art. 243 § 1 O.p., art. 240 § 1, art. 15 § 1 O.p. oraz art. 6 ust 7 u.p.o.l. poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego wszczęto postępowanie nie tylko w sposób nieuprawniony, ale także z przekroczeniem właściwości rzeczowej, po niezasadnym uchyleniu dotychczasowej decyzji i wydaniu decyzji ustalającej ten podatek, mimo że zobowiązanie podatkowe nie mogło powstać.

Pełnomocnik Skarżących w piśmie procesowym datowanym na 5 grudnia 2016r. stwierdził, że J P jedynie wypełniał, a nie składał deklaracje – wpisywał dane dyktowane mu przez pracownicę organu. W ocenie Sądu nie podważa to prawnego znaczenia podpisu złożonego przez J. P. pod deklaracją, świadczącego o woli J. P. złożenia deklaracji o takiej, a nie innej treści.

Pełnomocnik Skarżących zarzuca, że decyzję wydano na podstawie zapisów w ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej przez UML nr [...], która powstała w sposób sprzeczny z prawem.

W ocenie Sądu powyższa ewidencja podatkowa nieruchomości ma charakter wewnętrznej ewidencji o charakterze roboczym, nie powstała ona zatem w sposób sprzeczny z prawem. Jeżeli jednak przyjąć za pełnomocnikiem Skarżących, że powstała ona w sposób sprzeczny z prawem, to uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania, bowiem przeniesiono do niej dane z ewidencji podatkowej [...] oraz z ewidencji podatkowej [...]. Pełnomocnik Skarżących argumentuje, że ewidencja ta zawiera nieprawidłowe dane – wskazując, że powierzchnia użytkowa budynków ustalona w ewidencji podatkowej nr [...] wynosi 7483,1 m², zaś powierzchnia w uchylonej decyzji z dnia [...] lutego 2010r. wynosi 6400 m². Uwadze pełnomocnika uszło jednak to, że w uchylonej decyzji pierwotnej ustalono powierzchnię użytkową budynków na podstawie deklaracji złożonej przez J. P., która nie zawierała prawidłowych danych na temat wielkości powierzchni użytkowej. Zarzucana przez pełnomocnika Skarżących nieprawidłowość danych nie jest zatem wynikiem scalenia ewidencji.

W tym kontekście zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 81b § 2 oraz art. 81b § 1 punkt 1, art. 165 § 4 i art. 207 § 2 O.p. poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego decyzję wymiarową oparto o dowód pozbawiony mocy prawnej, nie jest zasadny.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia § 5 ust. 4 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. b i c, pkt 2 lit. b i c oraz ust. 3 oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. (Dz.U. z 2004r., Nr 107, poz. 1138 z późn. zm.) w związku z art. 7a ust. 1, ust. 2, ust 3. u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 p.g.k. przez ich niestosowanie, przez co niewłaściwie określono przedmiot opodatkowania.

Zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 227 § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację, w wyniku czego organ odwoławczy orzekł na podstawie niekompletnych akt sprawy, został oparty na tezie, że istnieją dowody, którymi dysponował organ pierwszej instancji i które nie zostały włączone do akt przekazanych organowi odwoławczemu. W ocenie Sądu nie ma jednakże dowodów na to, że organ pierwszej instancji przekazał organowi odwoławczemu niekompletne akta postępowania wznowieniowego. Należy w tym miejscu wskazać, że uznanie za wiarygodną deklaracji J. P. złożonej w 2009r. oznacza, że organ podatkowy nie gromadził dowodów w celu zweryfikowania danych zawartych w tej deklaracji. Brak zatem podstaw do formułowania tezy, że podczas pierwotnego postępowania wymiarowego zostały zgromadzone dowody podważające prawdziwość danych zawartych w deklaracji, które to dowody nie zostały włączone do akt postępowania wznowieniowego.

W tym kontekście nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 127 oraz art. 187 § 1 § 3 i art. 188 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niestosowanie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 191 i art. 122 oraz art. 187 § 1 § 3 i art. 188 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji projektów wykonawczych oraz operatu szacunkowego nieruchomości obu nieruchomości, których załączenia od podatnika zażądały. W ocenie Sądu dowody te nie wskazują na brak zasadności przyjęcia do ustalenia podstawy opodatkowania pomiarów wykonanych w roku 2013 do ustalenia wstecznie podstawy opodatkowania w roku 2010. Notabene pełnomocnik Skarżących nie wskazuje, w jaki sposób dowody te miałyby służyć udowodnieniu powyższej tezy dowodowej. Należy dodać, że organy podatkowe nie są zobligowane do wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a które zostały zgromadzone w toku postępowania wyjaśniającego.

Pełnomocnik Skarżących podnosi, że dokonane w roku 2013 pomiary powierzchni z ich przyporządkowaniem do aktualnej funkcji nie mogą ustalić tychże funkcji w roku 2010. Wskazuje, że tam, gdzie w momencie kontroli był korytarz, w roku 2010 mogły być gabinety lekarskie i odwrotnie. Również sanitariaty nie musiały być w miejscu ustalonym podczas kontroli. Modernizacja układu pomieszczeń kliniki dokonywana jest w sposób ciągły w zależności od potrzeb. Pełnomocnik Skarżących nie przedstawia jednak dowodów na potwierdzenie postawionej przez siebie tezy.

W ocenie Sądu hipotetyczna możliwość ciągłej rekonfiguracji układu pomieszczeń i ich funkcji nie oznacza, że istotnie taka rekonfiguracja miała miejsce.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 191, art. 187 § 1 art. 122 O.p. w związku z art. 6 ust. 7 ust 9, art. 5 ust. 1 punkt 2 litera d, art. 4 ust. 1 punkt 3, art. 1a ust. 1 punkt 5 u.p.o.l. poprzez jego niestosowanie, przez co decyzja nie wyjaśnia, w jaki sposób, na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego w roku 2013, ustalono podstawę opodatkowania w roku 2010, co więcej – zdaniem pełnomocnika Skarżących jest sprzeczna ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

W ocenie Sądu jest możliwe dokonanie tego rodzaju ustaleń, o ile pamiętać, że celem postępowania kontrolnego nie jest wyłącznie ukazanie stanu przedmiotowej nieruchomości oraz posadowionych na niej budynków w dacie przeprowadzania kontroli, ale również wskazanie faktów odnoszących się do ich stanu w 2010r. Należy również mieć na uwadze, że niektóre cechy przedmiotowej nieruchomości oraz posadowionych na niej budynków, takie jak zwłaszcza ich powierzchnie, nie ulegały zmianie w czasie.

Ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w 2013r. mogą zatem stanowić podstawę do ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania w 2010r.

Teza pełnomocnika Skarżących o sprzeczności decyzji ze zgromadzonym materiałem dowodowym jest wynikiem interpretacji zebranego materiału dowodowego przez pełnomocnika Skarżących, która w ocenie Sądu nie jest prawidłowa.

Zdaniem organów podatkowych Podatnicy nieprawidłowo deklarowali do opodatkowania powierzchnie użytkowe budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a w konsekwencji w pierwotnej decyzji wymiarowej nie został określony podatek w prawidłowej wysokości, to jest:

a) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- zadeklarowano pow. użytkową 1.841,90 m², ustalony pierwotnie podatek 34 996,10 zł;

- ustalono budynki o pow. użytkowej 4 159,69 m² (za okres 10 m-cy) [podatek 65 861,76 zł] oraz o pow. użytkowej 4 067,90 m² (za okres 2 m-cy) [podatek 12 881,68 zł]; budynki pod działalność gospodarczą o wysokości od 1,40 m do 2,20 m o pow. użytkowej 33,03m² [podatek 313,79 zł];

b) budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych:

- zadeklarowano pow. użytkową 3.333 m², ustalony pierwotnie podatek 12 165,45 zł;

- ustalono budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o pow. użytkowej 2 110,26 m² (za okres 10 m-cy) [podatek 6 418,71 zł] oraz budynki o pow. użytkowej 2 202,05 m² (za okres 2 m-cy) [podatek 1 339,58 zł]; budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - o wysokości od 1,40 m do 2,20 m - o pow. użytkowej 24,18 m² [podatek 44,13 zł];

c) garaże podziemne w placówkach handlowych i usługowych wykorzystywane nieodpłatnie przez klientów tych placówek:

- zadeklarowano pow. użytkową 1.226 m², ustalony pierwotnie podatek 5 731,55,00 zł;

- ustalono pow. użytkową 1.153,13 m² o wysokości powyżej 2,20 m, podatek 10 781,77 zł, oraz 2,81 m² w garażu o wysokości od 1,40 m do 2,20 m, podatek 13,14 zł.

Zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej do opodatkowania przyjęto następujące budowle:

- przyłącza kanalizacji sanitarnej 55 metrów x 300,00 zł = 16 500,00 zł;

- przyłącza wodociągowego 23 metry x 130,00 zł = 2 990,00 zł;

- przyłącze kanalizacji deszczowej 120 metrów x 200,00 zł = 24 000,00 zł;

- bramy wjazdowej - wartość - 4 000,00 zł;

- reklama wolnostojąca - wartość - 5 000.00 zł;

- grunty utwardzone kostką betonową 749,65 m² x 48.00 zł = 35 983,20 zł.

Organy podatkowe nie zakwestionowały powierzchni gruntów.

Pełnomocnik Skarżących kwestionuje w skardze do sądu zarówno ustalenia organów podatkowych dokonane w postępowaniu wznowieniowym, jak i ustalenia dokonane w pierwotnym postępowaniu wymiarowym, w tym kwestionuje ustalenia dotyczące powierzchni gruntów.

Należy wyjaśnić, że zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania w żaden sposób nie uprawnia organu do ponownej pełnej merytorycznej oceny sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Rozstrzygnięcie co do istoty sprawy może dotyczyć tylko tych okoliczności, które uzasadniają wznowienie postępowania. W konsekwencji, zmiana wysokości podatku od nieruchomości poza zakresem przesłanki wznowienia jest niedopuszczalna. Jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego niż pierwotne, dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody (wyrok NSA z dnia 8 marca 2016r., sygn. akt II FSK 305/14, LEX nr 2036505).

Wobec powyższego nie można uznać za zasadne zarzutów pełnomocnika Skarżących dotyczących błędnego ustalenia przez organy podatkowe wielkości powierzchni gruntów.

Pełnomocnik Skarżących kwestionuje w skardze do sądu również ustalenia organów podatkowych dokonane na podstawie wyjaśnień Skarżących odnoszących się do pozostałych przedmiotów opodatkowania.

Należy podnieść, że choć gospodarzem postępowania administracyjnego jest organ administracji publicznej i to na nim spoczywają obowiązki związane z prawidłowym prowadzeniem postępowania wyjaśniającego, nie zwalnia to strony od obowiązku współdziałania z organem w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnego z rzeczywistością.

Strona nie jest zwolniona od lojalnego współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności faktycznych. Powinna ona bowiem przedstawić wszystkie informacje niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również udostępnić dowody znajdujące się w jej posiadaniu lub które tylko ona może przedstawić. Obowiązki te w żaden sposób nie wyłączają wymogu dążenia przez organ podatkowy do wyjaśnienia prawdy materialnej, niemniej jednak oznaczają, że podatnik powinien aktywnie i lojalnie współdziałać z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy. Brak takiego lojalnego współdziałania nie może rodzić dla strony pozytywnych skutków procesowych. W przeciwnym razie regułą byłoby zatajanie dowodów przez stronę w toku postępowania podatkowego i zarzucanie w skardze do sądu administracyjnego niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co wiązałoby się z koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu taka sytuacja nie może mieć miejsca.

Jeżeli strona składa wyjaśnienia dotyczące określonych kwestii, które następnie zostają przyjęte przez organ podatkowy jako podstawa ustaleń faktycznych, to nie można wywodzić, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń odnośnie kwestii będących przedmiotem wyjaśnień podatnika.

Odnosząc się do szczegółowych zarzutów pełnomocnika Skarżących należy zauważyć, że organy podatkowe określiły wartość oraz okres powstania bramy wjazdowej dwuskrzydłowej oraz reklamy wolnostojącej na podstawie dokumentu przekazanego przez pracownika kliniki A. S. Skoro w dokumencie tym użyto określenia "reklama wolnostojąca", to w ocenie Sądu brak podstaw do formułowania zarzutu, że organy podatkowe nie udowodniły, że obiekt ten jest w istocie reklamą wolnostojącą, a nie – jak twierdzi pełnomocnik Skarżących w skardze do sądu – stojącym w obrysie budynku położonego na działce [...] oznaczeniem przedsiębiorcy i wskazaniem zakresu jego działania w oznaczanym budynku, które nie jest reklamą. Pełnomocnik Skarżących zarzuca również, że organy podatkowe nie zbadały, czy treść tej tablicy w roku 2013 była identyczna z treścią istniejącą w roku 2010. W ocenie Sądu identyczność lub brak identyczności treści ujawnionych na przedmiotowej tablicy w latach 2010 i 2013 nie ma znaczenia, o ile tablica w latach tych pełniła funkcję reklamy. Zdaniem Sądu, skoro z ww. dokumentu przekazanego przez pracownika kliniki A. S wynika, że reklama wolnostojąca pojawiła się na nieruchomości w 2006r., to nie ma podstaw do twierdzenia, że nie pełniła ona funkcji reklamy w 2010r.

W tych zatem okolicznościach stanowisko organów podatkowych dotyczące powyższej kwestii odpowiada prawu.

Koszty przyłączy oraz ich długość zostały określone przez organy podatkowe na podstawie wyjaśnień J. P.

Pełnomocnik Skarżących zarzuca, że organ I instancji, nie wypełniając przepisów art. 121 § 2 O.p. w związku z art. 124 O.p., błędnie ustalił podstawę opodatkowania budowli w postaci przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczowych, ponieważ nie wyjaśnił kwestii własności przyłączy. Jak wynika z umów dostaw mediów za pomocą budowli, które zostały przyjęte do podstawy opodatkowania, miejscem ich dostawy jest wodomierz główny albo pierwsza studzienka położona na nieruchomości odbiorcy. Własność sieci realizującej te dostawy do wymienionych miejsc należy do dostawcy, bowiem to właśnie on jest gestorem i właścicielem sieci uzbrojenia terenu. Jest zgodne z przepisami, że obiekty budowlane, których powstanie finansują podatnicy, rozliczając poniesione koszty, są inwestycjami w obcych środkach trwałych.

Powyższy zarzut został podniesiony dopiero w skardze do sądu administracyjnego.

W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Należy mieć bowiem na uwadze, że J. P. był wzywany w toku postępowania kontrolnego do przedłożenia ewidencji środków trwałych. Gdyby przedmiotowe przyłącza stanowiły własność dostawcy, to nie byłyby one ujęte w ewidencji środków trwałych J. P.

Wartość 1 metra kwadratowego utwardzenia gruntu kostką betonową przyjęto na podstawie oświadczenia J. P. z dnia 3 października 2013r. Wielkość powierzchni utwardzenia odczytano z mapy zasadniczej w skali 1:500 oraz ustalono na podstawie pomiarów dokonanych w dniu 5 października 2013r.

Pełnomocnik kwestionuje wielkość powierzchni utwardzenia gruntu wywodząc, że po odjęciu od powierzchni gruntu (2499 m²) powierzchni zabudowy (1832 m²) pozostaje powierzchnia o wielkości 667 m², która mogłaby być utwardzona. Tymczasem organy podatkowe ustaliły powierzchnię utwardzenia jako 749,65 m², co jest powierzchnią większą od niezabudowanej powierzchni gruntu.

Zarzut ten nie jest zasadny, bowiem pełnomocnik Skarżących przyjął do obliczeń, że powierzchnia gruntu wynosi 2499 m². Tymczasem powierzchnia gruntu wynosi 2749 m², czyli po odliczeniu powierzchni gruntu zabudowanego pozostaje 917 m². Przyjęta przez organy podatkowe powierzchnia utwardzenia gruntu nie jest zatem większa od niezabudowanej powierzchni gruntu.

Według organów podatkowych łączna wartość budowli posiadanych przez podatników wg stanu z 2010r. wynosi 88 473,00 zł. Organy podatkowe podnoszą, że powyższe wartości zostały podane przez J. P. w piśmie z dnia [...] października 2013r. oraz w wykazie złożonym do akt sprawy w dniu 15 października 2013r. Z powyższych pism w ocenie organów podatkowych nie wynika, aby były to wartości z 2006r.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Z treści wezwania z dnia 22 października 2013r. o udzielenie wyjaśnień co do rozważanych kwestii, skierowanego do J. P. w toku postępowania kontrolnego, wynika wprost, że powinien on podać wartość przedmiotowych budowli ustaloną zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Treść tego wezwania nie sugeruje, w ocenie Sądu, że chodzi o wartość budowli w dacie ich wytworzenia. Organy podatkowe miały zatem podstawy do uznania, że wartości przedmiotowych budowli zostały określone przez J. P. zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Pełnomocnik Skarżących podważa prawidłowość ustaleń organów podatkowych dotyczących wielkości powierzchni użytkowej budynków znajdujących się na przedmiotowych działkach podnosząc, że powinna ona być zbliżona do powierzchni użytkowej budynków przyjętej w decyzji pierwotnej (6400 m²), jak również do powierzchni użytkowej wskazanej w pozwoleniach na użytkowanie przedmiotowych budynków (7013,9 m²) – przy uwzględnieniu różnic w metodologii liczenia powierzchni użytkowej dla celów podatkowych (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.) oraz wynikającej z prawa budowlanego.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, powierzchnia użytkowa budynków znajdujących się na przedmiotowych działkach, ustalona na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków oraz potwierdzona pomiarami, wynosi 7 963,83 m². Powierzchnia użytkowa przyjęta dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynosi natomiast 7 483,1 m². Jeżeli do powierzchni użytkowej przyjętej dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości dodać powierzchnię klatek schodowych i windy (wg pełnomocnika Skarżących wynosi ona razem 453,79 m² – strona 12 skargi), to otrzymana wielkość (7 936,89 m²) odbiega nieznacznie od wielkości wynikającej z ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Sądu nie ma zatem podstaw do kwestionowania prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym zakresie.

W skardze wskazano: "Według polskiej normy PN-70/B-02365 powierzchnia użytkowa to suma powierzchni wszystkich pomieszczeń z wyłączeniem pomieszczenia technicznego, garażu, pomieszczenia gospodarczego, strychu (przy sumowaniu powierzchni nie uwzględnia się tynków i okładzin ściennych). PN-70/B-02365 stosuje się w projektach nadbudowy i rozbudowy części budynku nie wyodrębnionych funkcjonalnie oraz w projektach przebudowy, modernizacji lub zmiany przeznaczenia części budynku istniejącego należy stosować takie same zasady obliczania (np. wg PN-70/B-02365) jakie były przyjęte w projekcie budowlanym, na podstawie którego został wzniesiony budynek."

Jeżeli zatem do powierzchni użytkowej wskazanej w pozwoleniach na użytkowanie przedmiotowych budynków (7013,9 m²) doliczyć powierzchnię garaży (1155,94 m²), to otrzymana wielkość - 8169,84 m² – nie odbiega znacząco od wielkości powierzchni użytkowej ustalonej przez organy podatkowe dla potrzeb opodatkowanie podatkiem od nieruchomości – przy uwzględnieniu różnic w metodologii liczenia powierzchni użytkowej dla celów podatkowych oraz wynikającej z prawa budowlanego.

Sąd nie widzi powodów, dla których miarą prawidłowości ustaleń co do wielkości powierzchni użytkowej budynków znajdujących się na przedmiotowych działkach miałyby być dane przyjęte w decyzji pierwotnej (6400 m²). W decyzji pierwotnej przyjęto mianowicie wielkość powierzchni użytkowej przedmiotowych budynków opierając się na deklaracji złożonej przez J. P. Dane te nie mogą być podstawą do kwestionowania wielkości ustalonych w drodze pomiarów przedmiotowych budynków.

Pełnomocnik Skarżących wskazał w skardze, że: "Modernizacja układu pomieszczeń kliniki dokonywana jest w sposób ciągły w zależności od potrzeb. Umożliwia to konstrukcja budynku, która pozwala na dowolne podzielenie i zabudowanie powierzchni użytkowej. Modernizacja funkcji i przeznaczenia pomieszczeń odbywała się i odbywa zawsze na powierzchni przeznaczonej i wykorzystywanej na działalności medyczną. Powierzchnię tą ustalił i prawidłowo wskazał w składanych deklaracjach Skarżący na podstawie posiadanych planów powykonawczych budynków, przyporządkowując poszczególne kondygnacje do ich wykorzystania na cele związane z działalnością gospodarczą oraz na działalność w zakresie świadczeń medycznych."

Z powyższego stwierdzenia wynika, że jakkolwiek w sposób ciągły dokonywano zmiany układu i funkcji poszczególnych pomieszczeń kliniki, to zmiany odbywały się zawsze na powierzchni przeznaczonej i wykorzystywanej na działalność medyczną. Pełnomocnik Skarżących przyjmuje również, że preferencyjna stawka podatkowa obejmuje wszystkie pomieszczenia, w których prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Innymi słowy: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. dotyczy wszystkich pomieszczeń, bez których niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie mógłby prawidłowo funkcjonować, a nie tylko tych, w których bezpośrednio realizowane są świadczenia zdrowotne. Zdaniem pełnomocnika Skarżących zastosowanie w rozpatrywanej sprawie winien mieć wyrok NSA z dnia 31 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2227/10, wydany w bardzo zbliżonym stanie faktycznym.

Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że preferencyjna stawka podatkowa obejmuje tylko tę część budynku, która jest faktycznie zajęta na realizowanie świadczeń zdrowotnych, ponieważ związek pomiędzy pomieszczeniem a udzielaniem świadczeń zdrowotnych musi być bezpośredni.

Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. – preferencyjna stawka podatkowa przewidziana dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, dotyczyła tych obiektów, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do tego przepisu należy wskazać, że podstawą do jego zastosowania jest faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych. Wymagany jest więc bezpośredni związek pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń, jak w przypadku gabinetu lekarskiego, gabinetu fizykoterapii, gabinetów pielęgniarskich i zabiegowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2008r., III SA/Wa 2058/07, Lex nr 471413; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2005r., I SA/Sz 760/04, Lex nr 518299). Nie mieszczą się w jego ramach pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym, socjalnym, czy też związane z zamieszkiwaniem lub wyżywieniem kuracjuszy (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lipca 2011r., I SA/Sz 434/11, Lex 1150562; wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 lutego 2011r., I SA/Kr 1967/10, Lex 736497).

W orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. pomieszczenia pomocniczo związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych nie były objęte preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. (zob. wyroki NSA: z dnia 6 czerwca 2006r., II FSK 870/05, z dnia 5 września 2006r., II FSK 1081/05, z dnia 5 kwietnia 2007r., II FSK 420/06, z dnia 3 kwietnia 2008r., II FSK 118/07, z dnia 29 czerwca 2010r., II FSK 373/09, z dnia 26 czerwca 2012r., II FSK 2509/10; z dnia 20 marca 2013r., II FSK 1499/11; z dnia 27 września 2013r., II FSK 3026/11, z dnia 23 października 2013r., II FSK 2786/11, z dnia 19 grudnia 2013r., II FSK 1203/12).

Na tle art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. – ściślej odnośnie do wykładni zwrotu, którym operuje: "budynków lub ich części (...) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" – Naczelny Sąd Administracyjny sformułował jednolite stanowisko, zgodnie z którym określona w tym przepisie preferencyjna stawka podatku od nieruchomości dotyczy budynków lub ich części wykorzystywanych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, tj. takich budynków lub ich części, w których realizowane są (sensu stricto) świadczenia zdrowotne.

Zasadniczym argumentem przemawiającym na rzecz tego poglądu jest uwzględnienie systematycznego odczytania ww. przepisu (współgrającego wszak z jego językową analizą); ustawodawca rozróżnia bowiem pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c, d i e u.p.o.l.) oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.), co prowadzi do wniosku, że pierwsze ze wspomnianych określeń ma węższe znaczenie.

Okoliczność że dany budynek niejako ex definitione spełnia określoną funkcję (np. szpital) nie implikuje w sposób konieczny wniosku, że wszystkie pomieszczenia takiego budynku służą wykonywaniu świadczeń zdrowotnych, a tylko takie mogą korzystać z preferencyjnej stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

Z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) wynika, że szpital zapewnia przyjętemu pacjentowi nie tylko świadczenia zdrowotne, ale i m.in. pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Prawodawca odróżnia więc pomieszczenia (np. szpitalne) wykorzystywane do udzielania świadczeń zdrowotnych od pomieszczeń (szpitalnych) służących chociażby wyżywieniu pacjentów. Tymczasem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. dotyczy tylko tych pierwszych.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela zatem odmiennego poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012r., II FSK 2227/10 (Lex nr 1244187), w którym wskazano, że owa bezpośredniość związku pomieszczeń budynku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych dotyczy nie tylko takich pomieszczeń, w których usługi medyczne są fizycznie realizowane (np. wskazane gabinety: lekarski, fizykoterapii, etc.), lecz dotyczą także innych pomieszczeń bezpośrednio związanych z udzielaniem takich świadczeń, jak np. korytarze łączące salę zabiegową z gabinetami, czy też wyjście, pomieszczenia w których przechowywane są leki, opatrunki, pomieszczenia w których przechowywane są akta pacjentów, czy też toalety, etc.

W ocenie Sądu organy podatkowe właściwie zatem zastosowały preferencyjną stawkę podatku do prawidłowo ustalonej powierzchni użytkowej budynków.

Należy dodać, że Skarżący zostali poinformowani przez Prezydenta Miasta L.(pismo z Wydziału Finansowo-Księgowego Urzędu Miasta L. z dnia 6 listopada 2008r. – karta 131 akt podatkowych), że dla zastosowania stawki preferencyjnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. musi zachodzić bezpośredni związek pomieszczenia budynku (jego części) z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., jak również art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 punkt 2 lit. d) u.p.o.l., poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego błędnie ustalono podstawę opodatkowania, nie jest zatem zasadny.

Pełnomocnik Skarżących podniósł na rozprawie w dniu 22 grudnia 2016r., że podjęcie dopiero w końcu roku 2013 kontroli, przy tym wybiórczo, jedynie wobec placówki zdrowotnej Skarżących, nie pozwala Skarżącym na obdarzenie organu koniecznym zaufaniem (art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu nie można wywodzić, że deklaracje wszystkich podatników powinny być weryfikowane bezpośrednio po ich złożeniu. Istotną cechą systemu wymiaru podatku w oparciu o deklaracje podatników jest bowiem to, że deklaracje jedynie części podatników są weryfikowane i taka weryfikacja nie musi nastąpić w krótkim czasie po złożeniu deklaracji. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie jest zatem zasadny.

Sąd podziela natomiast zarzut pełnomocnika Skarżących, że nie została ustalona w prawidłowy sposób powierzchnia garażu przyjęta do opodatkowania, bowiem w odniesieniu do garażu w budynku posadowionym na działce o numerze ew. [...] organy przyjęły do obliczeń wysokość kondygnacji, a nie wysokość kondygnacji w świetle. Z protokołu kontroli wynika, że w przedmiotowym budynku znajduje się garaż, w którym powierzchnia użytkowa o wysokości powyżej 2,20 m² wynosi 495,95 m², zaś w świetle 1,40m – 2,20 m – 2,81 m².

Zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Oznacza to, że wysokość garażu powinna być mierzona nie od posadzki do stropu, tylko do najniższego punktu instalacji konstrukcyjnych, pod warunkiem że mają one charakter trwały (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016r., II FSK 1738/14).

Skoro ustawodawca w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. użył zwrotu "wysokość kondygnacji w świetle", a nie zwrotu "wysokość kondygnacji", to dla wyjaśnienia zakresu pojęciowego tego zwrotu nie jest uprawnione bezpośrednie sięganie do przepisów innych ustaw w tym do prawa budowlanego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Zastosowany w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przez ustawodawcę mało precyzyjny zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" niewątpliwie został zaczerpnięty z języka potocznego (por. w świetle bramki, w świetle tunelu itp.) i w istocie rzeczy może oznaczać, że chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014r., III SA/Wa 1330/14). Tak ustalona treść przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l., w oparciu o reguły wykładni gramatycznej jest zbieżna z treścią ustaloną w oparciu o reguły wykładni funkcjonalnej, albowiem co do zasady podstawą opodatkowania dla budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa, co w przypadku garaży wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem oznacza, że mogą tam wjechać samochody o wysokości nie większej, niż najniższy trwały element konstrukcyjny stropu.

Skoro w przedmiotowym garażu większość powierzchni ma wysokość powyżej 2,20 m, ale część powierzchni ma wysokość w świetle w przedziale 1,40m – 2,20 m, to nie można podzielić tego garażu na dwie części o różnej wysokości i część o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a pozostałą część zaliczyć w całości.

W tych zatem okolicznościach nie można uznać, że organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowego garażu w sposób zgodny z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Konkludując, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało uznać, że przy jej wydawaniu naruszono przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżących wobec braku stosownego wniosku pełnomocnika Skarżących.