Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 401/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a  ust. 1 i 2b,  art. 16 ust. 7b,  art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2030/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2016 r. nr IPPB5/4510-1194/15-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 2030/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca"), na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2016 r., nr IPPB5/4510-1194/15-2/JC, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:

a) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., tj. wykroczenie przez Sąd pierwszej instancji poza granice sprawy poprzez przyjęcie stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) odmiennego od przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w skardze do WSA, polegające w szczególności na przyjęciu, że w ramach opisanej przez spółkę umowy cash poolingu wirtualnego dochodzi do transferów pieniężnych pomiędzy uczestnikami, pomimo, że skarżąca we wniosku i w skardze wyraźnie wskazywała, że do takich transferów nie będzie dochodzić. W związku z tym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, ocena prawna zawarta w wyroku nie dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w skardze do Sądu;

b) art. 141 § 4 w zw. art. 151 P.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia, z jakiego powodu Sąd uznał stawiane przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego za bezzasadne. Pisemne uzasadnienie skarżonego wyroku stanowi w większości kopię pisemnego uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie spółki z dnia 22 maja 2017 r. (o sygn. akt III SA/Wa 1701/16), który to wyrok dotyczył jednak całkowicie odmiennej kwestii (tj. ograniczeń wynikających z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji). Tym samym, przedstawienie przez WSA losowo dobranych tez, nie związanych z zarzutami skargi wniesionej przez spółkę, nie wypełnia wymogu należytego uzasadnienia - a w konsekwencji - nie pozwala na kontrolę zgodności z prawem wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p") poprzez bezzasadne przyjęcie, że dla ustalenia, czy w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym występują transakcje lub inne zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek sporządzenia (dokumentacji podatkowej), należy odwołać się do definicji pożyczki z art 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W konsekwencji, WSA nie dokonał wykładni pojęć "transakcji" i "innego zdarzenia", pomimo, iż było to niezbędne dla prawidłowego zastosowania art. 9a u.p.d.o.p. Prawidłowo, Sąd powinien był, wobec braku ustawowej definicji tych pojęć, dokonać ich wykładni zgodnie z zasadą prymatu języka potocznego, co powinno doprowadzić do uznania, że "transakcja" to kupno lub sprzedaż towarów lub usług, natomiast "inne zdarzenia", to inne niż transakcje, rzeczywiste (nie wirtualne) zdarzenia, które wydarzyły się w określonym miejscu i czasie;

3) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 16 ust. 7b w zw. z art. 9a u.p.d.o.p. Zdaniem strony skarżącej, Sąd na potrzeby określenia zakresu obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej z art. 9a u.p.d.o.p. niesłusznie odwołał się do definicji pożyczki z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., który to przepis zawiera definicję pożyczki mającą zastosowanie wyłącznie w kontekście przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Ponadto WSA nieprawidłowo przyjął, że pożyczka, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., w ogóle jest udzielana w opisanym stanie faktycznym, przez co, w połączeniu z błędną wykładnią art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd nieprawidłowo uznał zarzuty skarżącej za bezzasadne. Prawidłowo, Sąd powinien był uznać, że wobec faktu, iż w (prawidłowo ustalonym) stanie faktycznym, pomiędzy uczestnikami umowy cash poolingu nie występują ani transakcje, ani inne zdarzenia ujmowane w księgach rachunkowych, przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, a spółka nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi co do istoty, na podstawie art. 188 P.p.s.a., i uchylenie interpretacji w całości jako niezgodnej z prawem, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Organ interpretacyjny nie złożył odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.

4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej spółki i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

5.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Zainicjowane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach powołanych podstaw kasacyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, w szczególności art. 9a i art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych, dotyczące jedynie przepisów P.p.s.a., stanowią w istocie konsekwencję wytknięcia obrazy powołanych przepisów prawa materialnego.

5.2. Istota sporu sprowadzała się w pierwszej kolejności do ustalenia, czy opisana we wniosku spółki forma cash poolingu wypełnia definicję pożyczki sformułowaną na użytek ustawy podatkowej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia implikuje bowiem odpowiedź na pytanie co do kluczowego w niniejszej sprawie obowiązku sporządzania dokumentacji transakcji, w myśl art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

5.3. Zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 (...) tego artykułu, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Wskazane w powyższym przepisie regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przewidują ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane.

W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., definiuje, umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową – umów cash poolingu (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 3137; z dnia 2 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3784/14; z dnia 17 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3793/14; z dnia 20 września 2017 r., o sygn. akt: II FSK 2240/15 i II FSK 2241/15 oraz z dnia 20 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2594/15 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepisy polskiego prawa cywilnego nie regulują umowy cash-poolingu i wobec powyższego umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie prawa cywilnego. Tym niemniej istotą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), np. za pośrednictwem banku lub uczestnika pełniącego rolę pool leadera, celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Wbrew stanowisku skarżącej spółki opisana we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej umowa cash poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że choć Bank jest pośrednikiem w przekazywaniu środków pieniężnych, to w istocie do ich przekazywania dochodzi pomiędzy uczestnikami umowy cash poolingu, do której zamierza przystąpić skarżąca. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje założenia, że Bank nie angażuje przy tym własnych środków do realizacji usługi. Z logiki struktury zarządzania płynnością finansową wynika konieczność zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Według opisu zdarzenia przyszłego zgodnie z umową dokonywane będzie wirtualne wyrównywane dodatnich i ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie. Każda spółka upoważniona będzie do wypłacania środków ze swojego rachunku bez względu na saldo na nim. W ramach umowy Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne). Skarżąca będzie zatem otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki finansowe będą zasilały rachunki innych uczestników umowy cash poolingu oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi od innych spółek - uczestników umowy.

Sam fakt, że pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu nie dochodzi do zawierania umów pożyczki (w rozumieniu prawa cywilnego) nie wyklucza możliwości uznania transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. na użytek przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Opisana we wniosku usługa cash poolingu ma na celu optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych uczestników wchodzących w skład Grupy A., a usługa ta będzie przynosiła dodatkową korzyść finansową. Wysokość oprocentowania będzie wynikać z umowy wynegocjowanej przez Bank i uczestników struktury. Odsetki od salda ujemnego/dodatniego na każdym rachunku należącym do skarżącej będą wyliczane przez bank odrębnie, a wyliczone kwoty odsetek będą obciążać/uznawać bezpośrednio dany rachunek.

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wynika, że planowane uczestnictwo w systemie zarządzania płynnością finansową umożliwia skarżącej ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i pobieranie środków w zależności od sytuacji finansowej – w przypadku salda ujemnego. W związku z możliwością korzystania ze środków innego uczestnika systemu skarżąca płaci odsetki, a otrzymuje odsetki dlatego, że umożliwia korzystanie z własnych środków pieniężnych innemu uczestnikowi. Wbrew stanowisku spółki, przytoczone okoliczności dają podstawę do uznania analizowanej umowy za pożyczkę, w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że uczestnicy zobowiązują się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych uczestników Grupy A., w celu polepszenia płynności finansowej spółek wchodzących w skład struktury. Możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek jednych z uczestników z przejściowymi niedoborami innych pozwala na obniżenie kosztów kredytowania działalności podmiotów z Grupy A. przy wykorzystaniu środków własnych. W sytuacji, gdy uczestnik o saldzie ujemnym, celem pokrycia zobowiązań pieniężnych, skorzysta ze środków innego uczestnika, dysponującego saldem dodatnim za wynagrodzeniem w postaci odsetek, dochodzi pomiędzy tymi podmiotami do wyczerpania znamion pożyczki.

Bez znaczenia pozostaje przy tym sama forma wynikająca z umowy cash poolingu wirtualnego - skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy A. oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. W przypadku opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dochodzi bowiem w rezultacie do: udostępniania (postawienia do dyspozycji) środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do skutecznego podważenia stanowiska podatkowego organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, jak oczekuje tego skarżąca spółka. Skoro bowiem istnieją podstawy do zastosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, to tym samym organ dokonał trafniej wykładni oraz oceny możliwości zastosowania przepisów art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Słusznie także Sąd pierwszej instancji podniósł, że bez względu na to, czy opisane we wniosku transfery będą miały charakter wirtualny, czy nie, wypełniają przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie ich do umowy pożyczki, w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej WSA w Warszawie nie przesądził, że transakcje opisane we wniosku o wydanie interpretacji będą miały charakter rzeczywisty, ale uznał, że bez względu na to, czy przelewy są rzeczywiste, czy wirtualne, mamy do czynienia w sprawie z umową pożyczki, zdefiniowaną w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., czyli wykroczenia przez Sąd pierwszej instancji poza granice sprawy (stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe).

Wobec powyższego za trafną należy uznać konstatację Ministra Finansów i Sądu pierwszej instancji, że skoro stronami systemu cash pooling będą podmioty, które wraz ze skarżącą wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, należało uznać, że są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Uprawnienie spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury oznacza bowiem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi pożyczka, w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W sytuacji więc, gdy spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Z uwagi na powyższe niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

5.5. Przechodząc do kolejnej spornej kwestii tj. obowiązku sporządzania przez skarżącą spółkę dokumentacji o jakiej mowa w art. 9a u.p.d.o.p., także i w tym zakresie należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu i Sądowi pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący m.in. transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w tym przepisie. Zatem, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: dochodzi do transakcji; transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w treści art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w tym przepisie ani w innych przepisach prawa podatkowego bądź cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy .

Jak wskazano powyżej przedstawiona we wniosku umowa cash poolingu wyczerpuje znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Skoro faktycznym celem umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi z Grupy A. oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie sposób przy tym zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że pomiędzy spółkami - uczestnikami systemu nie dochodzi do transakcji o jakich mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Oczywistym jest, że w ramach umowy uczestnicy wyrażają zgodę na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. W sprawie nie jest kwestionowane, że każdy z uczestników umowy z góry wyraził także w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Wobec tego, o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., uczestnicy będą zobowiązani do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Jak wskazano we wniosku umowa cash poolingu jest formą kompleksowego zarządzania środkami finansowymi stosowaną przez podmioty należące do Grupy A., której celem jest polepszenie płynności finansowej poszczególnych spółek. Koncentracja środków z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów umożliwia kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami występującymi u innych podmiotów. Skutkiem uczestnictwa w systemie jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów, które przystąpiły do systemu poprzez kredytowanie przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyklucza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach dokonywanych w wykonaniu postanowień umowy cash poolinu. Warto zauważyć, że transfery środków w ramach tego systemu dokonywane pomiędzy uczestnikami systemu, którzy są ich odbiorcami, jak i odbiorcami odsetek mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, nawet jeżeli warunki ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank. Wobec powyższego prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego co do wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., co przesądza o bezzasadności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie zarzut uchybienia przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, odpowiada w pełni wymogom przewidzianym w powyższym przepisie. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie odmiennego stanu faktycznego co do postaci transferów i powielenie argumentów z innego uzasadnienia w sprawie spółki.

Należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania może uchylić zaskarżony wyrok tylko wtedy, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami kasacyjnymi, to na stronie ciąży obowiązek wykazania, że zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania jest na tyle istotne, że mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że odmienna ocena materiału dowodowego nie może być podstawą do sformułowania zarzutu naruszenia tego przepisu. Przypomnieć należy, że ustawodawca w tej normie określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem żaden z tych przypadków nie wystąpił w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Warszawie wyjaśnił, co legło u podstaw orzeczenia i odniósł się w sposób zindywidualizowany do okoliczności sprawy a okoliczność transferów wirtualnych, czy rzeczywistych trafnie uznał za nie mającą znaczenia w sprawie. Fakt, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w spornej kwestii jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne lub nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Zbieżność treści uzasadnienia w niniejszej sprawie z innym uzasadnieniem jest do zaakceptowania, gdy zważy się powiązanie spornych kwestii na tle tożsamego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznano za bezzasadny.

5.7. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisu art. 151 P.p.s.a., który jako przepis wynikowy stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej, nie opisał istotnego wpływu uchybienia na wynik sprawy, co czyni ten zarzut chybionym. W art. 151 P.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić.

5.8. Z kolei powołany w zarzutach skargi kasacyjnej przepis art. 3 P.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, ponieważ określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego, więc nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego bez powiązania z innymi przepisami procesowymi. Przepis ten ma charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, bowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., o sygn. akt I OSK 297/16). Naruszeniem tego przepisu indywidualnie mogłoby być jednakże orzeczenie przez sąd pierwszej instancji w innej sprawie niż sprawa sądowoadministracyjna, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

5.9. Wobec powyższego z braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).