Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 908/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Marek Leszczyński (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1031/18 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1934 (tysiąc dziewięćset trzydzieści cztery) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji) wyrokiem z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/GL 1031/18, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 31 lipca 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2015 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z 31 lipca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 5 lipca 2017 r., nr [...], określającą przedsiębiorcy K. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. w K. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w kwocie 6685,00 zł. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art 13 ust.1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej: u.p.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając skargę strony skarżącej wskazał, że w sprawie istotą sporu było to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego za styczeń 2015 r. z tytułu nabycia oleju napędowego niewiadomego pochodzenia bez uiszczonej na poprzednim etapie obroty akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) udokumentowanego fakturami wystawionymi przez firmę B. z siedzibą w C. Innymi słowy, czy zasadnie organ podatkowy uznał, że skarżący nabył olej napędowy w ilości wskazanej w fakturach, ale od innego dostawcy niż wystawca faktury.

Zdaniem Sądu I instancji w sprawie nie było sporne, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego ujawniono faktury VAT zakupu oleju napędowego od firmy B. i C. sp. z o.o., które były rozliczane gotówkowo. Organ podjął działania mające na celu zweryfikowanie tych dostaw i dostawców, gdyż forma ich zapłaty zrodziła wątpliwość co do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty gospodarcze.

W ocenie Sądu przedwcześnie uznano, że skarżący nabył w spornym miesiącu olej napędowy niewiadomego pochodzenia zalegalizowany fakturami firmy T. W.. Materiał dowodowy w tym zakresie wymagał bowiem uzupełnienia. Wskazano, że faktyczny obrót paliwem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur). Faktura musi być poprawna nie tylko pod względem formalnym ale przede wszystkim pod względem materialnym i tą okoliczność winno wykazać postępowanie podatkowe.

Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza/nabywcy wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne wtedy, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro organ nie wykazał, że dostawa rzeczywiście miała miejsce, nawet bez wskazania rzeczywistego dostawcy, to nie można obciążać skarżącego podatkiem akcyzowym.

W ocenie Sądu, przedmiotowej sprawie fakturowy dostawca skarżącego był znany, ale nie został przesłuchany. Organ nie skorzystał też w tym zakresie z akt Prokuratury Okręgowej w Gliwicach i nie ustalił nawet statusu tego przedsiębiorcy w tym postępowaniu. Nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy istotnie za fakturami tego przedsiębiorcy nie było dostaw oleju napędowego. Z przywoływanego pisma z 12 października 2016 r., z akt sprawy [...], wynikało, że przedsiębiorca wystawiał wyłącznie faktury poświadczające nieprawdę, ale wskazano również brak ustaleń czy za tymi dokumentami szło paliwo od innych dostawców. Informację tą organ w swoich ustaleniach pominął mimo konsekwentnych twierdzeń skarżącego, że rzeczywistych dostaw paliwa nie było.

Od powyższego wyroku DIAS w Katowicach złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji ewentualnie o uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy przez rozpoznanie skargi i jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawach wskazanych w:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), tj. naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, i w szczególności zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tejże ustawy w związku z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191a, a także art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

a) uznanie, że organ powinien był ustalić ilości paliwa zużywanego przez podatnika do świadczenia usług transportowych mimo braku danych, gdyż podatnik nie składał deklaracji na potrzeby podatku akcyzowego a podatku tego nie deklarowali także jego dostawcy;

b) uznanie, że organ nie wykazał, że dostawa faktycznie miała miejsce, podczas gdy podatnik świadomie wprowadzał do obrotu dokumenty (faktury) potwierdzające zakup paliwa - dokumenty stanowiące podstawowe źródło dowodowe;

c) danie wiary twierdzeniom podatnika o nieposiadaniu paliwa w sytuacji, gdy podatnik nie poparł swojego twierdzenia żadnymi dowodami i w jego interesie było przyjęcie takiej linii obrony, co spowodowało, że Sąd nie dał wiary dokumentom źródłowym tylko przyjął gołosłowne oświadczenie podatnika;

d) nie danie wiary oświadczeniu podatnika złożonemu w trakcie kontroli podatkowej, w którym podatnik wyjaśnił okoliczności dostaw paliwa, jednocześnie dając wiarę oświadczeniu podatnika, w którym te dostawy zakwestionował;

e) uznanie, że pominięcie dowodu z przesłuchania dostawcy widniejącego na fakturze skutkuje niewykazanie, czy za fakturami tego dostawcy nie było dostaw oleju napędowego w sytuacji, w której z ustaleń organów wynika, że podmiot ten wystawiał fikcyjne faktury a olej napędowy pochodził z nieznanego źródła;

f) uznanie, że organ nie skorzystał z akt prowadzonego przez prokuraturę postępowania przygotowawczego w celu określenia statusu dostawcy paliwa w przedmiotowym procederze w sytuacji, w której postępowanie karne nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych;

2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego i w szczególności zarzucenie zaskarżonemu wyrokowi naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na organach podatkowych spoczywał obowiązek wyjaśnienia okoliczności dostaw paliwa (w sytuacji, w której organ ustalił, że mamy do czynienia z fikcyjnym dostawcą) oraz obowiązku weryfikacji ilości zużytego paliwa do świadczenia usług transportowych.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik K. K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie przyjął ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, z których wynika, że w dokumentacji księgowej firmy K. K. stwierdzono zakupy oleju napędowego od T. W. zapłacone gotówką. W styczniu 2015 r. K. K. zakupił 3.720 litrów oleju napędowego od firmy T. W., co zostało udokumentowane 6 fakturami. Ustalono ponadto, że T. W. nie dokonywał obrotu olejem opałowym, jedynie w okresie od marca 2011 r. do stycznia 2015 r. wystawiał poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT na rzekomą sprzedaż oleju napędowego. Organ ustalił, że T. W.: (-) nie posiadał koncesji URE na obrót paliwami płynnymi; (-) składał zerowe deklaracje VAT-7 za okres objęty kontrolną; (-) nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składał deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego; (-) 27 marca 2017 r. firma została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. W toku postępowania nie ustalono rzeczywistego źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych, a tym samym nie potwierdzono zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Ponieważ skarżący skorzystał w prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie na podstawie art. 159 § 1a O.p., wezwano go do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności. W odpowiedzi, w dniu 28 września 2016 r. złożył on pismo, w którym opisał, kto dostarczał paliwo w miesiącu styczniu 2015 r. i w jaki sposób oraz jak odbywały się rozliczenia (jak były wystawiane faktury i jak następowała za nie płatność). Wyjaśnił też, że żądał od dostawców potwierdzenia zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, lecz dostawcy twierdzili, że dokumenty te znajdują się w księgowości firmy, a on nie posiadał uprawnień do ich kontroli. Wiarygodność dostawców weryfikował na podstawie dokumentów rejestracyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ postępowanie dowodowe w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie za styczeń 2015 r. zostało przeprowadzone prawidłowo, w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Zakres prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego, kluczowe znaczenie w tej kwestii ma treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (tak wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14).

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

W przywołanym wyroku NSA uznał również (i tę ocenę należy podzielić), że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od wyrobów akcyzowych. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (por. m.in. wyrok NSA z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 270/12). Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne.

Zauważenia też wymaga, że dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy albo posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

Dodać też należy, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny pogląd, że dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 u.p.a. z uwzględnieniem przywołanych wyżej przepisów dyrektywy, czyli dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego mają prawnie doniosłe znaczenie takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1336/19). Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują bowiem od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określającej instytucję opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4) i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na tle poprzednio obowiązującego systemu prawnego (i pogląd ten należy uznać za aktualny w stanie prawnym wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) wskazywano, że podatek akcyzowy mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15).

Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło.

Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). Organy podatkowe nie mają obowiązku w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę.

W sprawie niniejszej skarżący nie dysponował żadnymi dokumentami wskazującymi parametry fizykochemiczne oleju napędowego nabywanego na podstawie faktur VAT wystawianych przez T. W. Skoro paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, to oczywistym jest, że muszą one spełniać wymagania jakościowe wynikające z obowiązujących przepisów. Nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, winien posiadać w przypadku ich nabycia dokumenty, z których wynikałoby, że tak nabyte paliwo spełnia wymagania jakościowe dla zastosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2006 r., poz. 1200 ze zm.) określa zasady organizacji i działania systemu monitorowania i kontrolowania jakości paliw przeznaczonych do stosowania. Paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone w stacjach zakładowych powinny spełniać wymagania jakościowe określone dla danego paliwa, ze względu na ochronę środowiska, wpływ na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach. Użyte w tej ustawie określenie przedsiębiorca oznacza przedsiębiorcę, o którym mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, transportowania, magazynowania lub wprowadzania do obrotu paliw.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1336/19, w którym odwołano się do wyroku NSA z dnia 14 października 2019 r., sygn. akt I GSK 1339/19. W wyrokach tych (odnoszących się do podobnego stanu faktycznego i prawnego – różnica dotyczy miesięcy zakupu paliwa) jednoznacznie stwierdzono, że: "W sporze tym należy przyznać rację Organowi. Organ w swoich ustaleniach faktycznych wywiódł na podstawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności z wyjaśnień pisemnych Skarżącego z 19 września 2016 r., że Skarżący nabywał paliwo dostarczane przez T. W. Wyjaśnienia te były szczegółowe. Opisywały m.in. sposób zawierania transakcji ("olej napędowy nie był zamawiany, po przyjeździe do firmy uzgadniano każdorazowo ilość potrzebnego paliwa"), opisujące sposób dostawy (samochód dostawczy [...]), sposób przewozu paliwa tym samochodem (dwa zbiorniki na paliwo – mauzery), sposób pobierania tego paliwa (przepompowywanie bezpośrednio ze zbiorników na samochodzie [...] do zbiorników samochodów Skarżącego). Wyjaśnienia te znajdowały potwierdzenie w: wystawianych fakturach, dowodach zapłaty gotówką, ujmowaniu tych rozliczeń przez Skarżącego w rozliczeniach podatku dochodowego i podatku VAT. Dowody te w kategoriach logicznego rozumowania i zasad doświadczenia życiowego pozwalały, zgodnie z art. 191 O.p. uznać za udowodnioną okoliczność wejścia przez Skarżącego w posiadanie oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Prawidłowość takich ustaleń nie została podważona skutecznie korektą deklaracji podatkowych dokonanych przez Skarżącego przez wycofanie faktur wystawionych przez T. W., gdy Skarżący dowiedział się o tym, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy tu zauważyć, że fakt wystawiania przez T. W. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynikał z pisma Prokuratury Okręgowej w G., które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Celnego w B. 12 października 2016 r., a więc po złożeniu przez Skarżącego wyżej powołanego oświadczenia o nabywaniu oleju napędowego. Zatem logicznym był wniosek, że w tej sytuacji zaprzeczenie przez Skarżącego treści oświadczenia z 28 września 2016 r. stanowiło przyjętą przez niego linię obrony zmierzającą do ograniczenia jego obowiązków podatkowych (w zakresie akcyzy). Jak trafnie przy tym wyjaśnił Organ, przez pojęcie "rzeczywiste zdarzenia gospodarcze" należy rozumieć takie transakcje kupna/sprzedaży, w których znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacone. Zatem sam fakt uznania, że faktury wystawiane przez T. W. nie były fakturami rzeczywistymi w takim rozumieniu, nie stoi w sprzeczności – wbrew twierdzeniom Sądu I instancji - z ustaleniem faktycznym, że Skarżący nabywał od T. W. olej napędowy nieustalonego pochodzenia, co do którego nie wykazano, by został od niego zapłacony należny podatek akcyzowy."

Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że zarzuty postawione przez Sąd I instancji organom były nieuzasadnione, co czyni zasadnymi postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że organy podatkowe, wbrew uznaniu Sądu I instancji, w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej. Działając zaś na podstawie przepisów prawa, z poszanowaniem przepisów postępowania, w szczególności art. 181, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. wyjaśniły sprawę w oparciu o prawidłowo zebrany i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy.

Natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego został w skardze kasacyjnej postawiony wadliwie o tyle, że Sąd I instancji nie dokonywał zastosowania, czy tym bardziej niezastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ani też nie wypowiadał się w istocie o naruszeniu tego przepisu przez organy poprzez niewłaściwe zastosowanie. Powodem uchylenia przez WSA w Gliwicach decyzji DIAS były stwierdzone przez ten Sąd (bezpodstawnie) naruszenia przepisów postępowania przy ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Wadliwość skonstruowania tego zarzutu nie wpływa jednak na ocenę zasadności skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, ponieważ uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.