Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1160/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art art 3 ust 1 pkt 2 , art 11 ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 09.05.2014 r., znak:[...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 4 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., zwana dalej: "u.p.c.c.") Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.01.2014 r. znak: o odmowie B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od uchwały w sprawie uiszczenia dopłaty do kapitału w wysokości [...] zł podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B.Sp. z o.o. w dniu 22.04.2013 r.

II.Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników ww. Spółki w dniu 22.04.2013 r. podjęło następujące uchwały (protokół z ww. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sporządzony został w formie aktu notarialnego sporządzonego przez Notariusza T. B. i wpisanego jako Rep.[...] ):

1. Nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego ww. Spółki o kwotę [...] zł, tj. do kwoty [...] zł, poprzez utworzenie nowych [...] udziałów o równej wartości nominalnej po [...] zł każdy i wyrażeniu zgody na objęcie wszystkich nowoutworzonych udziałów przez jedynego wspólnika – E. S.A. i pokrycie ich wkładem pieniężnym w kwocie [...] zł, przy czym uchwalono, że uchwała ta obowiązuje od dnia zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w Krajowym Rejestrze Sądowym.

2. Nr 2 o zmianie umowy Spółki poprzez zmianę wysokości kapitału zakładowego Spółki stosownie do ww. podwyższenia kapitału, zmianie jego struktury (ilości udziałów tworzących kapitał zakładowy i formy oraz sposobu jego pokrycia), przy czym uchwalono, ze uchwała wchodzi w życie z dniem jej podjęcia.

3. Nr 3, na mocy której jedyny ww. wspólnik Spółki zobowiązany został do uiszczenia dopłaty w wysokości [...] zł, w terminie nie później niż do dnia 2.01.2014 r., przy czym uchwalono jednocześnie, że wniesienie dopłaty nastąpi pod warunkiem uprzedniego prawomocnego zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a dopłata zostanie przeznaczona na zapewnienie kapitału własnego niezbędnego do kontynuacji realizacji projektu budowy farmy wiatrowej. Postanowiono także, że uchwała wchodzi w życie z dniem jej podjęcia.

Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych obliczył, pobrał i odprowadził na rachunek właściwego organu podatkowego podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. dopłat w wysokości [...] zł wg stawki 0,5% kwoty dopłaty.

Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki uchwalone ww. uchwałą Nr 1 zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 31.05.2013 r.

Dnia 21.10.2013 r. Zarząd Spółki oświadczył, że pomimo podjętej uchwały z dnia 22.04.2013 r. w sprawie uiszczenia dopłaty do kapitału, nie otrzymano ww. dopłaty.

W dniu 31.10.2013 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników ww. Spółki (protokół Zgromadzenia sporządzony został w formie aktu notarialnego przez notariusza T.B. , Rep. A [...] ), które podjęło m.in. uchwałę: o podwyższeniu kapitału zakładowego ww. Spółki do kwoty [...] zł poprzez zmianę umowy Spółki oraz uchwałę w sprawie uchylenia ww. uchwały Nr 3 z dnia 22.04.2013 r. o uiszczeniu dopłat do kapitału.

Pismem z dnia 5.11.2013 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, pobranego przez płatnika z tytułu podjęcia ww. uchwały Nr 3 z dnia 22.04.2013 r. w sprawie uiszczenia dopłaty do kapitału (akt notarialny z dnia 22.04.2013 r. Rep. A.[...] ). W uzasadnieniu Spółka powołała okoliczności ww. stanu faktycznego wskazując, że uiszczony podatek był nienależny w sytuacji braku wniesienia dopłaty do dnia 21.10.2013 r. i podjęcia w dniu 31.10.2013 r. przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki ww. uchwały w sprawie uchylenia ww. uchwały Nr 3 z dnia 22.04.2013r. o uiszczeniu dopłat do kapitału.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. decyzją z dnia 17.01.2014 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranego przez płatnika z tytułu podjęciaw formie aktu notarialnego ww. uchwały Nr 3 z dnia 22.04.2013 r. w sprawie uiszczenia dopłaty do kapitału. Organ podatkowy I instancji ocenił, że w przedmiotowej sprawie płatnik zasadnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

Pismem z dnia 17.02.2014 r. Spółka odwołała się od ww. decyzji organu I instancji wnosząc o uchylenie decyzji w trybie przepisów art. 226 O.p., alternatywnie - o jej uchylenie w trybie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p. i rozstrzygnięcie sprawy na korzyść podatnika. Spółka zarzuciła, że wydanie ww. decyzji przez organ I instancji nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisów, tj.: art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 75 § 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku; art. 3 u.p.c.c. poprzez przyjęcie za moment powstania obowiązku podatkowego dzień podjęcia uchwały o uiszczeniu dopłat; art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. w zw. z art. 180, art. 181 art. 187 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem obowiązujących przepisów prawa wskazanych w uzasadnieniu odwołania, nierzetelnym określeniem stanu faktycznego jak i dokonaniem dowolnej interpretacji materiału dowodowego. W konkluzji odwołania, Spółka uznała opodatkowanie czynności – podjęcia ww. uchwały Nr 3 z dnia 22.04.2013 r. o uiszczeniu dopłat do kapitału - za nieuzasadnione, a żądanie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku pobranego przez płatnika za właściwe i zgodne z przepisami obowiązującego prawa. Ponadto pismem z dnia 16.04.2014 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a O.p., wskazując że zaszła konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego, jak również konieczność umożliwienia jej zaprezentowania oraz sprecyzowania podczas rozprawy argumentów natury prawnej przedstawionych w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 7.05.2014 r. znak [...] , działając na podstawie art. 216, art. 200a § 3 i 4 O.p., odmówił Spółce przeprowadzenia rozprawy uznając, że w okolicznościach sprawy nie zaistniała uzasadniona potrzeba jej przeprowadzenia. Następnie ww. decyzją z dnia 09.05.2014 r., w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, ż sporną kwestią w sprawie pozostaje prawidłowość opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i pobranie przez płatnika tego podatku - podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności dokonanej na mocy aktu notarialnego w postaci uchwały w sprawie uiszczenia dopłat do kapitału z dnia 22.04.2013 r., co ma bezpośredni związek z rozstrzygnięciem zasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Organ II instancji podniósł, że zasadniczo obowiązek podatkowy w ww. podatku powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu u.p.c.c. (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.), opodatkowaniu podlegają umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) u.p.c.c.) a także zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się: podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Organ podatkowy wskazał ponadto, że zgodnie z art. 4 pkt 9 u.p.c.c. obowiązek podatkowy ciąży na Spółce zaś zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy ciąży na podatnikach tego podatku, podstawę opodatkowania stanowi kwota dopłat (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) zaś w myśl art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od zmiany umowy spółki wynosi 0,5%. Organ II instancji omówił charakter prawny dopłat odwołując się do przepisów ustawy kodeks spółek handlowych podkreślając, że podstawą prawną dopłat jest wyłącznie umowa spółki, postanowienie umowy uwzględniające zasady art. 177 k.s.h. statuuje obowiązek dopłat lecz nie rodzi roszczenia do ich wniesienia po stronie spółki, albowiem obowiązek dokonania dopłat realizuje się dopiero w wyniku podjęcia uchwały wspólników w tym zakresie. Dalej organ podatkowy powołując się na treść ww. uchwały nr 3 z dnia 22.04.2013 r. wskazał, że - wbrew twierdzeniom Spółki - wskazany w niej warunek został spełniony, albowiem jak wynika z ogłoszenia w Monitorze Sadowym i Gospodarczym nr [...] z 2013 r., pod pozycją [...] w dniu 31.05.2013 r. dokonano wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do kwoty [...] zł. Organ wskazał także, że nie kwestionuje okoliczność braku uiszczenia dopłat, o których mowa w ww. uchwale nr 3 w związku z czym nie jest zasadne dokonywanie ustaleń faktycznych w tym zakresie. Organ wskazał, że na tle stanu faktycznego sprawy, w ocenie organu podatkowego, obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, przez którą należy rozumieć podjęcie ww. uchwały Nr 3 o nałożeniu obowiązku dopłat, która zgodnie z jej treścią weszła w życie z dniem podjęcia, tj. 22.04.2013 r. a ponadto wskazał, że spełnione zostały przesłanki ważności przedmiotowej uchwały. W ocenie organu II instancji późniejsze podjęcie uchwały o uchyleniu ww. uchwały Nr 3 nie wpływa na ocenę opodatkowania dopłaty, jak tego oczekuje Spółka. Jak dalej wskazał organ podatkowy, na gruncie u.p.c.c. opodatkowaniu podlega czynność cywilnoprawna, tj. podjęcie uchwały o uiszczeniu dopłat konkretyzującej obowiązek wniesienia dopłaty wynikający z umowy spółki co do wysokości i terminu ich wniesienia, a nie faktyczne jej wykonanie. Organ podkreślił, że z treści odwołania Spółki od decyzji organu I instancji wynika, że Spółka wskazuje na przesłanki zwrotu ww. podatku w oparciu o art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., które nie mają związku z przedmiotem postepowania w sprawie, albowiem nie jest tożsama uchwała w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki (która dla swej ważności wymaga wpisu do KRS a wpis ten ma charakter konstytutywny) z uchwałą w sprawie nałożenia dopłat. Nadto organ podniósł, że zgodnie z art. 72 § 1 O.p. nadpłatą jest podatek pobrany przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej zaś stosownie do art. 73 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej natomiast zgodnie z art. 75 § O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie notariusz był zobowiązany do pobrania ww. podatku z tytułu podjęcia w dniu 22.04.2013 r. ww. uchwały Nr 3 nakładającej obowiązek wniesienia dopłat na jedynego wspólnika Spółki. Organ wskazał również, że w świetle art. 87 Konstytucji RP źródłami prawa powszechnie obowiązującego są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i tylko one mają moc obowiązującą w stosunkach zewnętrznych organów publicznych z ogólnie określonymi kategoriami podmiotów zaś kwestia stanowiąca przedmiot rozstrzygnięcia wprost została uregulowana w u.p.c.c. – zatem twierdzenia Spółki o naruszeniu zasad konstytucyjnych (art. 2, 8,32, 217 Konstytucji RP) jak też postanowień Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski 6.09.2001 r. wskazującego na ogólne standardy procedur administracyjnych UE nie mają racjonalnego uzasadnienia. Organ II instancji nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

Wnioskiem z dnia 3.06.2014 r. Spółka, powołując się na przepisy art. 213 § 1 O.p., złożyła żądanie uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji organu II instancji oraz, przywołując przepis art. 215 §1 O.p., wniosła o wyjaśnienie wątpliwości co do treści tej decyzji.

Postanowieniem z dnia 14.07.2014r. znak [...] znak [...] organ II instancji odmówił uzupełnienia wydanej przez siebie decyzji. Dokonując oceny złożonego przez stronę wniosku z dnia 3.06.2014 r., organ II instancji uznał, że zawarte w nim zarzuty i żądania w tym zakresie nie mogą spowodować skutku oczekiwanego przez Spółkę, albowiem wykraczają poza ramy powołanej normie prawnej. Żądanie Spółki, w ocenie organu II instancji, nie kwalifikuje się do uwzględnienia na podstawie przepisu art. 213 O.p., skoro przepis ten przewiduje możliwość uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, jeżeli decyzja ta nie rozstrzyga w całości w przedmiocie danej sprawy. Organ II instancji uznał za nieuprawnione żądanie podatnika uzupełnienia decyzji organu odwoławczego w zakresie wniosku o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie postanowień art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Wskazano, że ww. decyzja organu II instancji z dnia 9.05.2014 r. zawiera kompletne rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, pobranego przez płatnika zgodnie z ww. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 22.04.2013 r.

Postanowieniem z dnia 14.07.2014 r. znak [...] organ II instancji wyjaśnił treść ww. decyzji z dnia 9.05.2014 r. w zakresie wnioskowanym przez Spółkę.

Spółka pismem z dnia 27.08.2014r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję organu II instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

- rażące naruszenie przepisów art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 75 § 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji w sprawie odmowy;

- rażące naruszenie przepisów art. 3 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, wbrew przepisom prawa materialnego, iż moment powstania obowiązku podatkowego ww. podatku powstaje z dniem przyjęcia uchwały o uiszczeniu dopłat, a nie z dniem dokonania czynności cywilnoprawnej, tj., z dniem uiszczenia dopłat;

- naruszenie przepisów art. 120, 121 i 124 w związku z przepisami art. 180, 181 oraz 187 O.p., albowiem postępowanie podatkowe przed organem I instancji prowadzone było z pominięciem przepisów powszechnie obowiązującego prawa (wskazanych w uzasadnieniu przedmiotowego odwołania);

- rażące naruszenie przepisów art. 122 oraz art. 125 O.p. poprzez nieprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. 180, 181, 191, 210 § 1 pkt. 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia organu odwoławczego na nieuzasadnionych tezach Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przywołała treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k), pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. a także art. 3 ust.1a p.c.c. i przytoczyła fragmenty komentarzy (M. Goettel, A. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna a Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2007, str. 187, Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz ABC, 2009, wyd. III) mające potwierdzać jej stanowisko w sprawie. Skarżąca wskazała, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej lub z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Umowa spółki kapitałowej podlega zatem opodatkowaniu z chwilą zawarcia umowy, natomiast zmiana tej umowy, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału.

W konsekwencji stwierdzono, że przy innej zmianie umowy spółki kapitałowej, polegające na podjęciu uchwały wspólników o dopłatach, momentem powstania obowiązku podatkowego nie może być chwila podjęcia uchwały (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.), lecz chwila dokonania czynności cywilnoprawnej. W dalszej części skargi omówiono charakter czynności prawnych konsensualny oraz czynności prawnych realnych, ze wskazaniem, iż umowy podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mają w większości charakter konsensualny, w związku czym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy.

W ocenie Skarżącej, przy uwzględnieniu, że wniesienie dopłaty jest czynnością prawną realną - chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej polegającej na wniesieniu dopłat jest dzień faktycznego wniesienia dopłaty na rachunek spółki. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując Skarżąca uznała, że w przedmiotowej sprawie, wobec uchylenia uchwały o dopłacie nie doszło do jej wniesienia, zatem nie miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i zaistniały przesłanki do jej zwrotu w procedurze sierdzenia nadpłaty.

Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się niezasadna.

I. W odniesieniu do granic postępowania w niniejszej sprawie, podkreślić należy, że granice te zostały zakreślone wnioskiem Skarżącej z dnia 5.11.2013 r., na mocy którego Skarżąca wniosła o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jako podstawę żądania powołując art. 72 § 1 O.p. i wskazując, że płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w przedmiotowej sprawie nienależnie, albowiem nie dokonano dopłat do kapitału zakładowego Skarżącej, co skutkowało, zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 2 O.p. powstaniem nadpłaty w tym podatku, o której zwrot Skarżąca wnosi. Przy czym nie tylko tytuł ww. wniosku Skarżącej ale i jego treść nie wskazywały na jakąkolwiek inną podstawę prawną żądania strony jak i nie pozostawiały w tym zakresie, w ocenie Sądu, wątpliwości wymajających wyjaśnienia przez organ podatkowy zakresu granic postępowania.

Tym samym uznać należało, że zasadnie organ II instancji, ww. postanowieniem z dnia 14.07.2014 r. odmówił uzupełnienia decyzji organu II instancji w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie Skarżącej ww. podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

II. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. , art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. u.p.c.c. w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty zaś zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki, jeżeli rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 u.p.c.c., obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce zaś stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy dopłatach - kwota dopłat, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Według art. 89 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwana dalej "k.c.") z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Do istoty warunku, jako zastrzeżenia umownego będącego elementem składowym treści umowy, należy niepewność zaistnienia w przyszłości objętego nim zdarzenia. Chodzi w zasadzie o okoliczności od woli stron umowy niezależne. Rozróżnia się dwa rodzaje warunków: warunek zawieszający oraz warunek rozwiązujący. Pierwszy z wymienionych uzależnia powstanie skutków prawnych od wystąpienia określonego zdarzenia, natomiast drugi uzależnia ustanie skutków czynności prawnych od nastąpienia określonego zdarzenia. Ponadto, wśród warunków zawieszających wyróżnia się warunek zawieszający dodatni (skutki prawne powstaną wówczas, gdy nastąpi określone zdarzenie) lub ujemny (skutki prawne powstaną, gdy określone zdarzenie nie nastąpi).

W stanie faktycznym analizowanej sprawy istotna jest okoliczność, że warunek, o którym mowa powyżej (uprzednie prawomocne zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki) należy odróżnić – jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 lutego 1999 r. sygn. akt. I SA/Gd 487/97) - "(...) od tzw. conditiones iuris odnoszących się do przesłanek wymaganych przez prawo. W efekcie warunek, od którego uzależniono obowiązek wniesienia dopłaty w przedmiotowej sprawie (uprzednie prawomocne zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki) można rozpatrywać jedynie w kategoriach warunku prawnego. Niezależnie od ww. rozważań podnieść należy, że wskazany w ww. uchwale Nr 3 z dnia 22.04.2013. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Skarżącej warunek wniesienia przez jedynego wspólnika dopłat objętych ww. uchwałą ziścił się, albowiem podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej uchwalone ww. uchwałą Nr 1 zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 31.05.2013 r. Ponadto okoliczność wskazania w ww. uchwale Nr 2 terminu do wniesienia uchwalonych dopłat, tj. "nie później niż do dnia 2.01.2014 r." nie skutkowała w jakikolwiek sposób na moc prawną ww. uchwały Nr 3, albowiem służyła jedynie zakreśleniu ostatecznej granicy czasowej wykonania zobowiązania jedynego wspólnika (uiszczenia na rzecz Skarżącej uchwalonej kwoty dopłat), po upływie której Skarżąca nabywała roszczenie przeciwko jedynemu wspólnikowi o jego wykonanie.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy odnieść należy się również do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz.1030 ze zm., zwana dalej: "k.s.h.") regulujących instytucję dopłat. I tak zgodnie z art. 177 § 1 k.s.h. umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału zaś zgodnie z art. 177 § 2 k.s.h. dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Art. 178 § 1 k.s.h. stanowi natomiast, że wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179 k.s.h. Według art. 178 § 2 k.s.h. jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Z kolei art. 179 k.s.h. reguluje przesłanki i tryb zwrotu przez spółkę dopłat na rzecz wspólników stanowiąc, że mogą być one zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (§ 1), zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki (§ 2) oraz powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (§ 3) a zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat (§ 4).

W odniesieniu do instytucji dopłat, w ww. rozumieniu k.s.h., zauważyć należy, że stanowią one instytucję całkowicie niezależną i odmienną od instytucji podwyższenia kapitału zakładowego spółki i wkładów wnoszonych przez wspólników celem jego pokrycia. Instytucje te, ze względu na występujące pomiędzy nimi istotne różnice nie mogą być utożsamiane, w ocenie Sądu, ani na gruncie u.p.c.c. ani też na gruncie k.s.h.

Zauważyć bowiem należy w pierwszej kolejności, że o ile skutki prawne podwyższenia kapitału zakładowego spółki powstają dopiero z chwilą zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy a nie z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez organ stanowiący spółki (wpis podwyższenia kapitału ma charakter konstytutywny – art. 262 § 4 k.s.h.) i z tą też chwilą ustala się ewentualnie nowy krąg wspólników spółki oraz zakresy przysługujących im uprawnień związane ściśle z liczbą przysługujących poszczególnym wspólnikom udziałów o tyle w odniesieniu do instytucji dopłat jej skutki prawne powstają de facto dwuetapowo, tj. w pierwszej kolejności wspólnicy w umowie spółki muszą przewidzieć zapis umożliwiający zobowiązanie wspólników do ich wniesienia (art. 177 § k.s.h.), który to zapis może dopiero stać się podstawą uchwały organu stanowiącego spółki - Zgromadzenia Wspólników – nakładającej na wspólników obowiązek dokonania (uiszczenia) dopłat jak i określającej wysokość oraz termin ich wniesienia (o ile umowa spółki bezpośrednio nie określa terminu ani wysokości dopłat art. 178 k.s.h.).

W ocenie Sądu, podkreślenia wymaga okoliczność, że uchwała organu stanowiącego spółki o obowiązku dokonania dopłat stanowi niejako dopełnienie zapisów umowy spółki przewidujących możliwość wniesienia dopłat i kreuje powstanie stosunku prawnego pomiędzy spółką a jej wspólnikami, którego istota sprowadza się do powstania po stronie wspólnika/ów zobowiązania do uiszczenia na rzecz spółki oznaczonej kwoty dopłat (bądź w umowie spółki bądź uchwale organu stanowiącego) w wyznaczonym terminie (bądź w umowie spółki bądź w uchwale organu stanowiącego) zaś po stronie spółki powstaje, w stosunku do wspólnika/ów, którzy nie uiścili dopłaty w określonym terminie, uprawienie do żądania ich uiszczenia wraz z odsetkami ustawowymi oraz, w przypadku powstania szkody na skutek niewykonania ww. zobowiązania, uprawnienie do żądania jej naprawienia (art. 178 § 2 k.s.h.).

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, zauważyć należy, że samo uiszczenie dopłat przez wspólników spółki nie kreuje powstania jakiegokolwiek stosunku prawnego a stanowi jedynie wykonanie zobowiązania, które powstało na skutek zapisów umowy spółki i uchwały o obowiązku wniesienia dopłat podjętej na ich podstawie.

Powyższe regulacje prawne i ich skutki w sferze stosunków zobowiązaniowych stanowiły, w ocenie Sądu, podstawę regulacji u.p.c.c. w zakresie określenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do opodatkowania tym podatkiem czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki mającej osobowość prawną jak i w odniesieniu do instytucji dopłat. I tak uregulowaniem art. 3 ust. 1 pkt 2) u.p.c.c. określone zostało, odrębnie od instytucji dopłat, powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podwyższenia kapitału spółki jako chwila podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. A zatem obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku jeszcze przed powstaniem skutków prawnych przedmiotowej uchwały (które to ww. skutki następują dopiero z chwilą zarejestrowania podwyższenia kapitału spółki przez sąd rejestrowy) – stąd, w ocenie Sądu, zaistniała konieczność szczególnej regulacji w tym zakresie jak i konieczność określenia skutków dla ww. podatku w przypadku nie dojścia do skutku czynności polegającej na podwyższeniu kapitału spółki – podkreślić, bowiem należy, że czynność ta, jak wskazano w powyższych rozważaniach, powstaje dopiero z chwilą zarejestrowania podwyższenia kapitału przez sąd rejestrowy. Brak takiej rejestracji oznacza tym samym, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie miało miejsca, stąd art. 11 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c. stanowi o zwrocie ww. podatku w tym przypadku.

W odniesieniu zaś do instytucji dopłat, której skutki prawne powstają już z chwilą wejścia w życie uchwały organu stanowiącego spółki o obowiązku ich uiszczenia, nie zaistniała potrzeba szczególnego i odrębnego unormowania chwili powstania obowiązku podatkowego, albowiem obowiązek ten nie powstaje w tym przypadku w innej dacie aniżeli data wykreowania ww. stosunku prawnego pomiędzy wspólnikiem a spółką (art. 3 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c.).

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, uznać należy, że w przypadku dopłat, o których mowa w art. 177 k.s.h., jako datę powstania obowiązku podatkowego, w rozumieniu przepisów u.p.c.c., przyjąć należało datę podjęcia uchwały o obowiązku uiszczenia dopłat przez wspólników, to bowiem na mocy przedmiotowej uchwały i uprzedniego zapisu umowy spółki w tym zakresie kreuje się ww. stosunek prawny pomiędzy wspólnikami a spółką. Powstanie tego stosunku prawnego, co do zasady, nie wymaga żadnych innych czynności, w tym rejestracji przez sąd rejestrowy czy też faktycznego uiszczenia dopłat przez zobowiązanych wspólników, które to uiszczenie stanowi jedynie wykonanie przez wspólnika zobowiązania powstałego na podstawie ww. uchwały i umowy spółki. Tym samym uznać należy, że w rozumieniu u.p.c.c. to podjęcie ww. uchwały w powiązaniu z uprzednim zapisem umowy spółki kreuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, w ocenie Sądu, brak w uregulowaniach u.p.c.c. szczególnego zapisu w tym zakresie, tj. brak wskazania, że chwilą powstania obowiązku podatkowego jest chwila podjęcia przez organ stanowiący spółki uchwały o obowiązku uiszczenia dopłat, nie może stanowić podstawy do twierdzenia Skarżącej, że obowiązek podatkowy w tym zakresie nie powstaje z chwilą podjęcia ww. uchwały tylko z chwilą uiszczenia dopłaty, albowiem jak powyżej wskazano podjęcie, na podstawie uprzednich zapisów umowy spółki, przedmiotowej uchwały stanowi chwilę dokonania czynność cywilnoprawnej w rozumieniu u.p.c.c. podlegającej obowiązkowi podatkowemu w tym podatku i podlega regulacji art. 3 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c. Stąd, skoro ustawodawca w odniesieniu do instytucji ww. dopłat nie przewidział powstania obowiązku podatkowego w innej chwili niż data dokonania czynności cywilnoprawnej (w rozumieniu u.p.c.c.) - tak jak to uczynił w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego spółki mającej osobowość prawną określając powstanie obowiązku podatkowego przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału przez sąd rejestrowy w okolicznościach konstytutywnego charakteru tego wpisu – nie zaistniała potrzeba szczególnej regulacji w zakresie określenia powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dopłat aniżeli ogólna regulacja art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. (z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, w rozumieniu u.p.c.c.).

W odniesieniu do podziałów czynności cywilnoprawnych na gruncie k.c. zauważyć należy, że wśród kwalifikacji tych czynności wyróżnia się m.in. w zależności od tego czy dla dokonania czynności prawnej wystarczy złożenie oświadczeń woli przez podmioty dokonujące daną czynność, czy też konieczne jest podjęcie przez te podmioty innego rodzaju działań, czynności prawne konsensualne oraz realne. Czynności konsensualne, dochodzą do skutku w wyniku złożenia oświadczeń woli przez podmioty dokonujące tych czynności, bez konieczności podejmowania jakichkolwiek innych działań (solo consensu) m.in. zawarcie umowy sprzedaży czy udzielenie pełnomocnictwa (nie utożsamiane z ustanowieniem pełnomocnika).Czynności realne dochodzą do skutku, gdy poza złożeniem oświadczeń woli, strona lub strony czynności podejmą dodatkowo inne działania zależne od ich woli, polegające na wydaniu określonej rzeczy będącej przedmiotem czynności (art. 307 § 1, 394, 710, 835 KC). W świetle ww. rozważań dotyczących chwili wykreowania stosunku prawnego pomiędzy spółką a wspólnikiem w zakresie dopłat w rozumieniu art. 177 k.s.h., w ocenie Sądu uznać należało w przedmiotowej sprawie, że skoro już samo podjęcie uchwały (na podstawie uprzedniego zapisu umowy spółki) skutkuje powstaniem zobowiązania wspólnika w stosunku do spółki polegającego na obowiązku uiszczenia dopłat oraz uprawnieniem spółki do żądania ich uiszczenia wraz z odsetkami ustawowymi i ewentualnym uprawnieniem do żądania naprawienia szkody to tym samym uznać należało również, że czynność polegająca na uiszczeniu dopłat przez wspólnika nie kreuje stosunku prawnego w ty zakresie a stanowi jedynie wykonanie powstałego na mocy ww. uchwały i umowy spółki zobowiązania. Tym samym, w ocenie Sądu, uznać należy, że dopłaty do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowią w rozumieniu u.p.c.c. czynności prawną konsensualną nie zaś jak wskazała Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów skargi czynność prawną realną.

Mając na uwadze powyższe rozważania, dotyczące instytucji dopłat w rozumieniu art. 177 k.s.h., zestawiając treść ww. regulacji k.s.h., k.c. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej w rozumieniu przepisów u.p.c.c., przy czym za chwilę tą przyjąć należało podjęcie ww. uchwały Nr 3 z dnia 22.04.2013 r. o obowiązku wniesienia przez jedynego wspólnika Skarżącej dopłat do spółki. Przy czym zauważyć także należy, że uchwała ta, zgodnie z jej treścią weszła w życie z dniem podjęcia a wskazany w niej warunek w postaci zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego został spełniony.

W ocenie Sądu również okoliczność podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej ww. uchwały w sprawie uchylenia ww. uchwały Nr 3 z dnia 22.04.2013 r. o uiszczeniu dopłat do kapitału nie skutkowało, wbrew twierdzeniom Skarżącej, powstaniem nadpłaty w ww. podatku, albowiem czynność w zakresie ww. dopłat była w pełni skuteczna prawnie w chwili jej dokonania (chwila podjęcia uchwały) zaś jej późniejsze uchylenie nie skutkowało jej nieważnością.

Z powodu powyżej wskazanych okoliczności Sąd uznał za niezasadny zarówno zarzut skargi w zakresie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 72 § 1 O.p., art. 73 § 1 O.p. i art. 75 § 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji w sprawie odmowy jak i w zakresie wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem art. 3 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, wbrew przepisom prawa materialnego, iż moment powstania obowiązku podatkowego ww. podatku powstaje z dniem przyjęcia uchwały o uiszczeniu dopłat, a nie z dniem dokonania czynności cywilnoprawnej, tj., z dniem uiszczenia dopłat na rzecz Skarżącej. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z dyspozycją art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę podatku uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większe od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Ponadto zgodnie z art. 72 § 2 O.p. jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Zgodnie z powyższymi rozważaniami, uznać należy, że płatnik ww. podatku (notariusz) pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od dopłat uchwalonych ww. uchwałą nr 3, zgodnie z ww. przepisami u.p.c.c., tj. w prawidłowym terminie (22.04.2013 r. – data podjęcia i wejścia w życie ww. uchwały Nr 3), od prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania (kwota uchwalonej dopłaty [...] zł) i w prawidłowej wysokości ([...] zł - 0.5% podstawy opodatkowania) w związku z czym nie powstała po stronie Skarżącej nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych z ww. tytułu a tym samym obowiązek jej zwrotu na rzecz Skarżącej.

W ocenie Sądu również zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 120 O.p., 121 O.p. i 124 O.p.w związku z przepisami art. 180, 181 oraz 187 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przed organem I instancji z pominięciem przepisów powszechnie obowiązującego prawa nie okazały się zasadne, albowiem organy wydając zaskarżone rozstrzygniecie, działały w granicach postępowania precyzyjnie zakreślonych przez Skarżącą ww. wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, oparły je na obowiązujących przepisach prawa wskazanych i wyjaśnionych w decyzjach wydanych w przedmiotowej sprawie, przeprowadziły wszelkie dowody wskazane przez Skarżącą (z pominięciem dowodów na okoliczności, których organy nie kwestionowały) jak i dopuściły oraz uwzględniły wszelkie oświadczenia Skarżącej, która na każdym etapie postępowania nie była ograniczona w ich składaniu.

Także zarzuty rażącego naruszenia przepisów art. 122 O.p. oraz art. 125 O.p. poprzez nieprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. 180, 181, 191, 210 § 1 pkt. 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia organu odwoławczego na nieuzasadnionych tezach Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie znalazły potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Organy podatkowe dokonały bowiem, w graniach przedmiotowej sprawy, dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego sprawy zaś organ II instancji dokonał samodzielnego rozpoznania przedmiotowej sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.