Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3069/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L.W. kwotę 149 zł (sto czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2005 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania L.W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 740,60 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika Narodowy Fundusz Inwestycyjny [...] S.A. od dochodów uzyskanych w miesiącu lutym 2005 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji Funduszu w celu ich umorzenia - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Utrzymaną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę w kwocie 740,60 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika Narodowy Fundusz Inwestycyjny [...] S.A. w W. od dochodów uzyskanych przez L.W. w lutym 2005 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji Funduszu w celu ich umorzenia. W uzasadnieniu decyzji podał, że L.W. wnioskiem z dnia 15 marca 2005 r. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych kwestionując zasadność pobrania przez płatnika 19 %-wego podatku od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia akcji Funduszu w celu ich umorzenia, od akcji zakupionych przed dniem 1 stycznia 2004 r. oraz pobrania 19 %-wego podatku od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji zakupionych po dniu 1 stycznia 2004 r. bez pomniejszenia o koszty nabycia akcji. Sprzedane akcje zostały nabyte przez Fundusz w celu ich umorzenia na podstawie art. 362 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych - powoływanego dalej jako "k.s.h.". W sprawie ustalono, że L.W. przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabył akcje w ilości 653 sztuki oraz 2800 sztuk akcji w dniu 25 stycznia 2005 r., a następnie w dniu 15 lutego 2005 r., na podstawie wezwania do sprzedaży akcji ogłoszonego przez Fundusz, zbył 1008 sztuk akcji po cenie 30,00 zł brutto za jedną sztukę. Wartość uzyskanego przychodu wyniosła zatem 30.240 zł. Od tego przychodu Fundusz, powołując się na treść art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 196 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." - pobrał 19 % zryczałtowany podatek bez uwzględnienia kosztów nabycia akcji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, że sprzedaż papierów wartościowych odkupionych przez Fundusz w celu umorzenia oznacza, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., są one dochodami z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych dla tych dochodów, tj. na podstawie art. 30a) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W sprawie ustalono, że co do akcji nabytych przez L.W. przed dniem 1 stycznia 2004 r. "nie udokumentowano poniesionych wydatków". Odnosząc się do akcji nabytych w dniu 25 stycznia 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki poniesione na zakup 355 sztuk akcji, łącznie z prowizją oraz prowizją za sprzedaż akcji i opłatą za świadectwo depozytowe to kwota 3.898,01 zł. Łącznie kwota do zwrotu dla L.W. wyniosła zdaniem organu 740,60 zł. Wyliczenia powyższego dokonano zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2004 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłat prolongacyjnych, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2002 r., Nr 240, poz. 2063).

L.W. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając jej naruszenie przepisów:

- art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) poprzez jego nie uwzględnienie przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 ustawy 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) poprzez nie ustosunkowanie się do poruszonej przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) dochodu uzyskanego, ze sprzedaży 653 akcji NFI nabytych przed dniem 31 grudnia 2003 r.,

wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wyjaśnił.

Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych , o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodów od osób fizycznych. (Dz.U. z 2000 r., Nr 14. poz. 176 z późn. zm.).

Pojęcie dochodu (przychodu) z tego źródła przychodów określa art. 24 ust. 5

pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Opodatkowanie dochodu z powyższego źródła następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19 % podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia.

Należy zauważyć, iż ustawodawca określił inne zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je później umorzyć. Przychody takie zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" powołanej ustawy o podatku dochodowym. Dochody uzyskane z tego źródła podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30 b ust. 1 ustawy.

Zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ,tj. dochodów ze źródła uzyskania przychodów zdefiniowanego we wskazanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym.

Nie dotyczy natomiast przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych , o którym mowa w pkt 4 powołanego przepisu art. 17 ust. 1, do których zalicza się przychody ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia.

W odniesieniu do zarzutów wniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej określona została w § 4 art.210 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie przedmiotowej decyzji zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną, przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego. Uzasadnienie prawne decyzji podatkowej zgodnie z literalnym brzmieniem art. 210 § 4 zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, tj. ze wskazaniem przepisów, na mocy, których rozstrzygnięto sprawę jak również wskazaniem miejsca publikacji przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do przyjęcia, iż nie nastąpiło naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, stanowiącego urzeczywistnienie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję L.W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej.

Zarzuty skargi są powtórzeniem zarzutów odwołania, a więc naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956 ze zm.) oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 120, 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W treści uzasadnienia skargi L.W. wskazał, że organy pominęły kwestię zwolnienia z podatku dochodu uzyskanego ze zbycia 853 sztuk akcji Funduszu, nabytych przez skarżącego przed dniem 31 grudnia 2003 r. Zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy papierów wartościowych zdefiniowanych w art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże ustawodawca wprowadzając to zwolnienie odwoływał się do brzmienia ustawy sprzed daty 1 stycznia 2004 r., w której to przepisów art. 30a oraz 30b nie było, był natomiast art. 52. W związku z powyższym uzasadniony jest wniosek, iż przychodów uzyskanych przez skarżącego z odpłatnego zbycia 853 akcji Funduszu w celu ich umorzenia nabytych przed dniem 31 grudnia 2003 r. nie można opodatkować na podstawie art. 30a u.p.d.o.f. Nadto L.W. wskazał, że wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 dokonana przez organy jest wykładnią rozszerzającą -niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem przepisów proceduralnych – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) zwanej dalej Ordynacją oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zmianami) zwanej dalej u.p.d.o.f, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu.

Decyzje podatkowe w tej sprawie dotyczyły wypłacenia, na wniosek podatnika, nadpłaty podatku dochodowego od zakupionych przez spółkę Narodowego Funduszu Inwestycyjnego akcji, w celu ich umorzenia.

Niekwestionowana dla organów i podatnika była okoliczność, iż od wartości sprzedanych akcji, a wcześniej zakupionych po dniu 1 stycznia 2004 r. został pomniejszony przychód do opodatkowania w kwotę wydatków poniesionych na ich zakup, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Spór dotyczy odmowy stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedanych akcji, zakupionych przez podatnika do dnia 31 grudnia 2003 r. Zróżnicowanie dat ma związek ze zmianą, z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonany ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatek dochodowy od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zmianami) zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Podatnik dowodził, że do tego przychodu ma zastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej co zwalnia go z jego opodatkowania, zaś organy podatkowe dowodziły, że do przychodu tego mają zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., zezwalające na pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30"b" ust. 1 u.p.d.o.f.

Analizując stanowisko podatnika zaznaczyć należy, że przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej posiada następujące brzmienie "Przepisów ustawy, o której mowa w art. 1, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.", a art. 52 pkt 1 lit. "b" "Zwalnia się od podatku dochodowego: w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 i Nr 141, poz. 945, z 1998 r. Nr 107, poz. 669 i Nr 113, poz. 715 oraz z 2000 r. Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 702 i 703, Nr 94, poz. 1037 i Nr 103, poz. 1099)".

Istotnym kryterium dla oceny skargi jest ustalenie w jaki sposób podatnik przed dniem 31 grudnia 2003 r. wszedł w posiadanie przedmiotowych akcji.

L.W. przedłożył dokumenty z których wynika, że akcje spółek Narodowych Funduszy Inwestycyjnych nabył poprzez biuro maklerskie, a pochodziły z wymiany wcześniej posiadanych powszechnych świadectw udziałowych. Skarżący nie wskazał ich wartości, uważając, że co do zasady są wyłączone z opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął kwestię wartości akcji, nie prowadząc co do tego postępowania dowodowego tak jak i w przedmiocie ustalenia czy akcje te są akcjami, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszu inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz.U. Nr 44, poz. 202 ze zmianami) zwana dalej "ustawą NFI" określała sposób pozyskiwania i cenę poszczególnych świadectw udziałowych (art. 29-35 ustawy NFI) oraz ich wymianą na akcje NFI (art. 37-38 ustawy NFI). Istotne dla oceny zagadnienia jest to, że właśnie ustawa NFI, w art. 42 wprowadziła zmianę przepisu art. 21 u.p.d.o.f. o zwolnieniach podatkowych, a rozszerzając je, poprzez dodanie pkt 41 i 42 w następującym brzmieniu "41) dochody uzyskane z sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz.U. Nr 44, poz. 202), z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej, 42) dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjny, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz.U. Nr 44, poz. 202) - w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej." Oznacza to, że zarówno świadectwa udziałowe jak i akcje NFI – posiadały określoną wartość, która podlegała przepisom u.p.d.o.f. Nie ulega też wątpliwości, że świadectwo udziałowe jest papierem wartościowym na okaziciela (art. 29 ustawy NFI) tak jak akcje NFI. Natomiast pojęcie zawarte w art. 52 u.p.d.o.f., określające znaczące cechy akcji zwolnionej od podatku dochodowego, wyjaśnione są w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 49, poz. 447 ze zmianami) do której, zresztą, nawiązuje sam przepis art. 52. Chodzi tu w szczególności o pojęcie publicznego obrotu papierami wartościowymi (art. 2). Przepis art. 19 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f w powiązaniu z cytowanymi ustawami dotyczącymi obrotu papierami wartościowymi wymagał od organów podatkowych, stosownie do treści art. 122 i art. 187 Ordynacji, dokonania ustaleń faktycznych. Istotne jest bowiem przy ustalaniu prawa do nadpłaty, wcześniejsze ustalenie wartości akcji posiadanych przez podatnika w dniu ich objęcia celem ustalenia osiągniętego dochodu, po ich sprzedaży.

W decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej brak ustaleń i rozważań tych okoliczności co narusza przepis art. 210 § 4 Ordynacji. Organy podatkowe założyły bowiem, a `priori, że dochód z każdej akcji zakupionej przez spółkę w celu umorzenia, uzyskany po dniu 1 stycznia 2004 r. stanowi udział w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 24 ust. 5 i art. 17 § 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jest to założenie jednostronne, którego nie można zaakceptować. Zważyć bowiem należy, że przepisy na które powołują się decyzje, a w szczególności przepis art. 17 i art. 24 ust. 5 zawierają definicje, odnosząc się do nieograniczonej liczby stanów faktycznych, zaś art. 19 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. stanowi podstawę zwolnienia ściśle oznaczonego podatnika. Ponieważ ustawa nowelizująca wchodziła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. z wyłączeniem tych przepisów, które weszły w życie z dniem ogłoszenia (a które nie mają znaczenia dla tej sprawy) i nie posiadała unormowań przejściowych to oznacza, że od wskazanej daty dokonała zwolnień podmiotowo-przedmiotowych dla określonej kategorii osób zbywających papiery wartościowe.

Nie jest więc dyskusyjne, że zbycie papierów wartościowych, o których mowa w art. 19 ustawy nowelizującej w związku z art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. jest wolne od podatku. O ile w niniejszej sprawie, organ podatkowy uzna, że zbyte akcje L.W. były papierami wartościowymi, dopuszczonymi do publicznego obrotu, pozostaje następna kwestia – czy sprzedaż tych akcji w celu umorzenia również podlega przywilejom określonym w przepisie art. 19.

Aby odpowiedzieć na to pytanie należy dokonać analizy systemowej tych przepisów,

Zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. w brzmieniu w 2002 roku, zwolnieniu od podatku dochodowego, w okresie od 1 stycznia 200 1r. do 31 grudnia 2003 r., podlegał każdy dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Wówczas art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. swym brzmieniem nie obejmował dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy stanowił, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych, w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, przychody z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), a także wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Według zaś postanowień pkt 6 przywołanego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych.

Obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawa nowelizująca nadała nowe brzmienie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.. Zawarta w tym przepisie definicja dochodu z udziału w zyskach osób prawnych została poszerzona o dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (art. 24 ust. 5 pkt 2). Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 oraz art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. nie uległo zmianie i pozostało takie jak w 2002 r. Nowela do u.p.d.o.f., zmieniła również treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. "b" u.p.d.o.f. poprzez nadanie mu brzmienia: "wolne od podatku są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny". W wersji obowiązującej przed tą zmianą przepis ten obejmował swym działaniem tylko przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną. Poza tym wprowadzono art. 30a, który w ust. 1 pkt 4 ustanowił 19% zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zaś ust. 6 uregulował zasady poboru tego podatku. Zmianie uległa też treść art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 u.p.d.o.f. Według postanowień pierwszego z nich (pkt 4) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni i inne wymienione w tym przepisie przychody, nie mające związku z tą sprawą.Natomiast zgodnie z pkt 6 przywołanego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody

a) z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

b) z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Ustawa nowelizująca z dnia 12 listopada 2003 r. wprowadziła jak już wskazano przepis art. 19 ust. 1 pkt 2.

Śledząc stan prawny obowiązujący w latach 2002-2004 stwierdzić trzeba, iż w

okresie tym nie było podstaw prawnych do wyłączenia spod działania art. 52 pkt 1 lit.

"b" u.p.d.o.f. dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. W

2002 r. pojęcie "udział w zyskach osób prawnych" nie obejmowało swym zakresem

dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Ustawodawca zdecydował, że od 2003 r. zakresem znaczeniowym tego pojęcia objęty został również dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, ale na tym poprzestał. W tym czasie istniała więc wyłącznie definicja pojęcia "udział w zyskach osób prawnych" (art. 24 ust.5 u.p.d.o.f.) oraz kwalifikacja dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób

prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji)

[...] do jednej z kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4

u.p.d.o.f.).

Wywodzenie z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6, iż dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia nie podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f, gdyż nie stanowił dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, lecz stanowił udział w zyskach osób prawnych, jest błędne.

Przepis art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. nie uzależnił zwolnienia od podatku od celu, w jakim następuje odpłatne zbycie papierów wartościowych, a przychody uzyskane z tego zbycia zostały usytuowane również w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. bez żadnych wyłączeń, co może świadczyć o pewnej niekonsekwencji ustawodawcy, ale ta nie może działać na niekorzyść podatnika.

Zresztą zapisy zawarte w pkt 4 i pkt 6 art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., są na tyle problematyczne, iż można z nich również wywieść, iż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia mieści wyłącznie w grupie przychodów sklasyfikowanej w pkt 6, w którym mowa jest o przychodzie z odpłatnego zbycia tytułu własności akcji. Natomiast w pkt 4 mowa jest o przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wyłącznie o tych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych, co należy rozumieć, iż chodzi o przychód wynikający z posiadania akcji, a nie z ich zbycia. Niezależnie jednak od sposobu interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 u.p.d.o.f., postanowienia tego przepisu same w sobie nie mogą stanowić podstawy do wyłączenia spod działania art. 52 pkt 1 lit. "b" tej ustawy dochodów z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia z wcześniej już omówionych względów.

Reasumując stwierdzić należy, iż w 2003 r. dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. Zwolnieniu temu podlegał też w 2004 r. i latach następnych mocą działania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Do dochodów spełniających kryteria nim ustanowione nie znajdują zastosowania wprowadzone ww. ustawą przepisy art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 u.o.p.d.f. oraz art. art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. "b" i art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2004 r.

Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw i art. 72 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej są w pełni zasadne tak jak naruszenie art. art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji. Zarówno naruszenie przepisu materialnego miało istotny wpływ na treść decyzji jak i mogło mieć wpływ naruszenie przepisów proceduralnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.