Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 5/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 12, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7d
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 193 par. 4, art. 23 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń - luty i grudzień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz zobowiązania podatkowego za okres od marca do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 listopada 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej wskazywana również jako op), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 14 kwietnia 2017 r. określającą A spółce z o.o. w [...] (dalej wskazywanej również jako Spółka, skarżąca, strona) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013 r. w wysokości 1.082,00 zł, za luty 2013 r. w wysokości 908,00 zł i za grudzień 2013 r. w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe:

- za marzec 2013 r. w wysokości 66.969,00 zł,

- za kwiecień 2013 r. w wysokości 44.427,00 zł,

- za maj 2013 r. w wysokości 11.520,00 zł,

- za czerwiec 2013 r. w wysokości 762,00 zł,

- za lipiec 2013 r. w wysokości 27.255,00 zł,

- za sierpień 2013 r. w wysokości 59.818,00 zł,

- za wrzesień 2013 r. w wysokości 10.922,00 zł,

- za październik 2013 r. w wysokości 24.847,00 zł,

- za listopad 2013 r. w wysokości 4.522,00 zł,

- za grudzień 2013 r. w wysokości 4.898,00 zł.

Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2013 r., a następnie prowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 20 lipca 2015 r. stwierdzono, że Spółka w badanym okresie dokonywała zakupów krajowych towarów i usług opodatkowanych stawką podatku VAT 8% (nawozy) i 23% (części do maszyn i urządzeń, leasing, reklama). Ustalono, że Spółka we wrześniu 2013 r. poniosła wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B sp. z. o. o, tj. fakturą [...] dotyczącą zakupu projektu domu w technologii murowanej oraz kosztorysu i [...] dotyczącą usługi projektowej. Ponieważ zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby zakupiony od spółki B projekt miał dotyczyć budowy budynku mającego służyć prowadzonej działalności gospodarczej, organ podatkowy I instancji stwierdził, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur: nr [...] z dnia 02.09.2013 r. w wysokości 215,30 zł i nr [...] z dnia 12.09.2013 r. w wysokości 112,20 zł.

Nadto organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 5.292,52 zł wynikający z zakupu towarów handlowych w postaci nawozów płynnych [...], te bowiem uległy przemarznięciu ze względu na nieodpowiednie warunki ich przechowywania.

Poza tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie stwierdził, że z dokumentacji księgowej Spółki wynika, iż nie wykazała ona w dowodach sprzedaży 885 litrów nawozów płynnych (niedobór towarów). Wielkość niedoboru towarów (nawozów płynnych) w ilości 885 litrów organ I instancji ustalił uwzględniając ilości tych towarów wykazane w spisach z natury na początek 2013 r. i na koniec 2013 r. oraz wielkości zakupów i sprzedaży tych towarów dokonanej w badanym roku, które wynikały z dowodów księgowych, a także ilości wynikające ze sporządzonego przez Spółkę protokołu strat nr [...].

W rezultacie uznano, że prowadzone przez Spółkę w okresie od 01.01.2013 - 31.12.2013 r. rejestry sprzedaży VAT oraz rejestr zakupu VAT za miesiące wrzesień i grudzień 2013 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, co wskazywało, że rejestry te są nierzetelne, zatem nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Konsekwencją powyższego było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jako metodę szacowania wybrano metodę indywidualną, W przypadku niedoborów w nawozach płynnych, wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży oszacowano jako ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży nawozów płynnych [...] oraz średniej ceny netto, jaką strona stosowała przy sprzedaży tego nawozu potwierdzonej fakturami, ustalając ją w wysokości 35.426,55 zł.

W związku z tym ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie decyzją z dnia 14 kwietnia 2017 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń i luty 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące od marca do grudnia 2013 r.

Nie zgadzając się z tą decyzją Spółka wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała ustalenia organu I instancji w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, domagając się uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji. Podniosła, że nie uwzględniono jej wyjaśnień dotyczących przyczyn zaniżenia sprzedaży nawozów płynnych [...] w kwocie 35.338,05 zł, zgodnie z którymi zaniżenie to spowodowane było pomyłką pracowników przy wydawaniu towarów oraz ubytkami naturalnymi, co potwierdza przedłożona organowi podatkowemu I instancji uchwała Zarządu Spółki z dnia 17 maja 2012 r. wraz z załącznikiem nr 1 stanowiącym tabelę norm ubytków naturalnych nawozów sztucznych. Nadto organ niezasadnie zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego na kwotę 5.292,52 zł wykazaną na fakturach zakupu nawozów płynnych, które to nawozy utraciły swoje właściwości wskutek przemarznięcia w związku z brakiem zabezpieczeniem towaru przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi. Kwestionując te ustalenia Spółka wskazała, że nawozy są sprzedawane w sezonie wiosenno-jesiennym, stąd faktyczne zapotrzebowanie na poszczególne ich rodzaje jest trudne do przewidzenia i Spółka nie zakładała ich przechowywania przez okres zimowy. Podkreśliła również, że nie da się przewidzieć silnych mrozów oraz odporności budynku magazynu na spadki temperatury, a korzystanie z ogrzewanych magazynów jest nieopłacalne ekonomicznie. Nadto stwierdziła, że na przemarznięcie i zmętnienie nawozu wpływ miała nie tylko niska temperatura, ale także upływ czasu od daty zakupu (przeterminowanie). Organy Spółki nie dopatrzyły się w związku z tym zawinienia ze strony pracowników lub innych osób, a w sporządzonym protokole strat nie stwierdzono odpowiedzialności za powstałą stratę, która była skutkiem zdarzeń losowych (niesprzedanie części nawozów przed sezonem zimowym oraz niskie temperatury na zewnątrz magazynu). Strona podkreśliła nadto, że zakupione nawozy sztuczne związane były ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż celem zakupu była ich sprzedaż. Odnosząc się z kolei do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług projektowych, Spółka podniosła, że projektowane budynki służyły działalności Spółki, która jest działalnością opodatkowaną. Zatem możliwość odliczenia przysługiwała bez względu na to czy projekty dotyczyły budynków mieszkalnych, czy też innych budynków. Dopiero ewentualne prowadzenie w tych budynkach działalności zwolnionej z opodatkowania skutkowałoby obowiązkiem sporządzenia korekty podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i podkreślił, że w sprawie sporne są trzy kwestie, a mianowicie:

1. szacunkowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w związku z oszacowaniem wartości części niezaewidencjonowanej w rejestrze sprzedaży nawozów płynnych,

2. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem nawozów, które utraciły swoje właściwości na skutek przemarznięcia,

3. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem usług projektowych.

Odnosząc się do kwestii pierwszej Dyrektor wskazał, że podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg było niezaewidencjonowanie w księgach podatkowych sprzedaży nawozów płynnych [...] w łącznej ilości 885 litrów. Nieprawidłowości te, zdaniem organu odwoławczego dawały podstawę do tego, aby nie uznać zapisów dokonanych w rejestrach sprzedaży prowadzonych przez Spółkę za okres od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r., za rzetelne. Stwierdzenie nierzetelności zapisów w księgach podatkowych oraz ich odrzucenie jako dowodu, nakładało na organ obowiązek zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 op. Ponieważ w sprawie nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 op, organ I instancji prawidłowo zastosował metodę indywidualną pozwalająca dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w badanym okresie. W przyjętej metodzie szacowania uwzględniono dane wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, rodzaj działalności wykonywanej przez podatnika. Szacowania dokonano zestawiając ilość towaru handlowego (nawozów płynnych) ustaloną na podstawie dowodów zakupu za 2013 r. (faktur VAT) z ilością wynikającą z remanentu początkowego i końcowego w 2013 r. oraz z danymi wynikającymi z protokołu strat nr [...]. Wyliczenia te porównano następnie z ilością nawozów płynnych zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży VAT oraz wykazanych na dowodach sprzedaży. W rezultacie przyjęto, że podatnik nie wykazał przychodu ze sprzedaży 885 litrów nawozów płynnych [...]. Następnie na podstawie dowodów sprzedaży - faktur sprzedaży - wyliczono średnią cenę sprzedaży jednego litra nawozu i tak wyliczoną cenę pomnożono przez ilość niezewidencjonowanego nawozu płynnego [...]. Akceptując powyższe organ odwoławczy podkreślił, że ilość ta stanowi 3,17 % wielkości sprzedaży przez Spółkę nawozów płynnych, które zostały sprzedane, a sprzedaży tej nie ujawniono w urządzeniach księgowych.

Odnosząc się do wskazywanych w odwołaniu przyczyn powstania niedoborów w nawozach płynnych (pomyłki pracowników przy wydawaniu towarów oraz ubytki naturalne), Dyrektor wskazał, że w prawie podatkowym nie ma normatywnej definicji pojęcia "ubytek naturalny" i odwołał się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2921/11 przyjmując, że ubytki to niedające się uniknąć zmniejszenia ilości składnika majątku, spowodowane jego właściwościami fizycznymi i chemicznymi (np. parowanie) lub czynnościami manipulacyjnymi (przyjmowanie, wydawanie, składowanie, transportowanie, rozlewanie, pakowanie itp.). Podstawowym warunkiem przesądzającym o uznaniu niedoboru towarów za ubytek naturalny jest udowodnienie, że niedobór powstał bez winy i zaniedbań podatnika, czyli na skutek bądź naturalnych procesów, bądź nieprzewidzianych zdarzeń losowych.

Dyrektor podkreślił przy tym, że obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu spoczywa na podatniku, który wykazując ubytki naturalne zmniejsza podstawę opodatkowania. Spółka nie wykazała w niniejszej sprawie wielkości ubytków, a sporządziła jedynie protokół strat nr [...] dotyczący nawozów zakupionych dla celów handlowych wyjaśniając, że część z tych towarów uległa przeterminowaniu, a część przemarznięciu, co dyskwalifikowało te nawozy jako pełnowartościowy towar nadający się do dalszej sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka była świadoma konieczności sporządzania protokołu powstałych strat i ubytków, zatem niezrozumiałe jest to, że mimo wiedzy o istnieniu ubytków naturalnych, takiego protokołu nie sporządziła. Wobec tego jako niewiarygodne organ ocenił wyjaśnienia Spółki o wystąpieniu ubytków naturalnych w nawozach płynnych.

Organ odniósł się również do włączonej do akt sprawy uchwały Spółki z dnia 17 maja 2012 r. w sprawie ustalenia norm ubytków naturalnych nawozów sztucznych, gdzie określono w formie tabelarycznej normy ubytków naturalnych nawozów sztucznych w podziale na poszczególne grupy towarów, tzn. wg rodzaju nawozów (sypkie, płynne), rodzaju opakowania (kanister, worek papierowy, worek foliowy, big bag, luzem) oraz momentu powstania ubytku (w transporcie, przy wyładunku, przy przechowywaniu, przy przemieszczaniu w magazynie, przy wydawaniu). W odniesieniu do nawozów płynnych przechowywanych w kanistrach przyjęto w tej uchwale, że ubytki naturalne mogą wystąpić w wielkościach: dla ubytku w transporcie - 01 %, dla ubytku przy wyładunku - 0,1 %, dla ubytku przy przechowywaniu - 0,5 %, dla ubytku przy przemieszczaniu w magazynie " – ", dla ubytku przy wydawaniu - 0,1 %.

Dyrektor stwierdził jednak, że podjęcie uchwały ustalającej normy ubytków naturalnych w Spółce nie przesądza automatycznie, że ubytki takie w rzeczywistości wystąpiły, bowiem Spółka nie potwierdziła tego faktu w jakimkolwiek protokole określającym choćby okoliczności takiego ubytku.

W piśmie z dnia 26 października 2017 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że ubytki naturalne w nawozach płynnych nie były w Spółce ewidencjonowane. Podniósł, że ubytku naturalnego nie da się przeważnie stwierdzić w danym momencie, zwłaszcza przy niewielkich stratach jednostkowych, ale dopiero poprzez porównanie stanów magazynowych na początku i na końcu okresu rozliczeniowego (z uwzględnieniem zakupu i sprzedaży). W przypadku Spółki zdarzały się pęknięcia lub nieszczelności kanistrów z nawozami płynnymi, a dotyczyło to opakowań otrzymanych z transportu, i niezauważonych przy odbiorze paletowym, jak również przy przeładunku wózkiem widłowym lub stwierdzonym w czasie składowania lub przy wydawaniu kontrahentowi. Zdaniem pełnomocnika, ewidencjonowanie ubytków nie było uzasadnione ponieważ nie dało się stwierdzić kiedy nastąpiło uszkodzenie i kto ewentualnie był odpowiedzialny, dlatego też stosowano normy ubytków naturalnych. Pełnomocnik wyjaśnił również, że braki mogły też być spowodowane pomyłką pracowników lub drobną kradzieżą. Były to przypadki pojedyncze, choć częste. Podkreślił także, że organ I instancji nie stwierdził żadnego przypadku sprzedaży niezaewidencjonowanej, a tylko porównał ilości zakupionych i sprzedanych nawozów.

Odnosząc się do tych kwestii organ wskazał, że żaden ze wskazywanych w piśmie przypadków nie został przez Spółkę udokumentowany, ani też wyjaśniony, do czego obligowały ją obowiązujące przepisy.

Z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby Spółka stwierdziła istnienie braku nawozów płynnych, właściwie udokumentowała brak i ustaliła jego przyczyny, wskazując czy był on zawiniony (czy też nie) i rozliczyła w swoich księgach rachunkowych. Spółka nie przeprowadzała okresowych inwentaryzacji w ciągu 2013 r., które pozwoliłyby na bieżąco wychwycić występujące rozbieżności między stanem rzeczywistym nawozów a ewidencyjnym i ustalić rozmiar oraz przyczyny ewentualnych różnic, nie dokonała tego także na koniec roku. Zatem twierdzenia o pomyłkach pracowników czy też kradzieżach są gołosłowne i nie są możliwe do zweryfikowania w jakikolwiek sposób, ani co do faktu ani co do rozmiaru. Także wystąpienie ubytków naturalnych, na które to zjawisko, jako główną przyczynę stwierdzonej różnicy w nawozach płynnych wskazuje Spółka, nie może być przyjęte wyłącznie na podstawie jej twierdzeń i założenia, że w prowadzonej przez nią działalności miały one faktycznie miejsce i to w rozmiarze powodującym sporną różnicę.

Organ wskazał również na ustalenia jakie poczyniono w oparciu o informacje udzielone przez inne firmy handlujące nawozami sztucznymi w województwie opolskim (włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 26.09.2017 r.). Wynika z nich, że w prowadzonej przez te firmy działalności handlowej nie powstawały ubytki naturalne w nawozach płynnych (z wyjątkiem jednej firmy, która nie określiła wielkości powstających ubytków, lecz wskazała załącznik do Instrukcji Inwentaryzacyjnej, w której określono normy ubytków naturalnych w nawozach płynnych nie przekraczające 0,3 % całej masy przyjętej do składowania nawozów ciekłych przechowywanych w zbiornikach, a nie w fabrycznie zamkniętych kanistrach. Natomiast obliczony przez organ podatkowy I instancji niedobór nawozów płynnych przechowywanych w kanistrach w ilości 885 litrów stanowi aż 3,17 % sumy sprzedaży nawozów płynnych dokonanej w 2013 r. przez Spółkę. Organ ustalił przy tym m.in. w oparciu o faktury sprzedaży, sporządzone spisy z natury i dowód włączony do akt niniejszej sprawy z przesłuchania w charakterze strony A. K. (prezesa Spółki), że nawozy płynne dostarczane były od producenta w kanistrach o pojemności 1, 5, 10 i 25 L. Kanistry były sprzedawane w całości, bez rozlewania przed sprzedażą. A. K. wyjaśniając kwestię ubytków naturalnych w nawozach płynnych w swojej firmie wskazał ponadto, że ze względu na specyfikę tych nawozów (zawartość organizmów żywych) nie były to ubytki naturalne sensu stricte, ale raczej utrata przydatności, na co wskazał także pełnomocnik Spółki w piśmie z 26 października 2017 r.

Uwzględniając powyższe okoliczności, w tym fakt zakupu, transportu, przechowywania i sprzedaży nawozów płynnych w zamkniętych pojemnikach, organ nie uznał za prawdopodobne, by przyczyną powstania niedoborów nawozów płynnych w Spółce było powstawanie ubytków naturalnych i podzielił stanowisko organu I instancji, że niedobór nawozów płynnych [...] w ilości 885 l, stanowi niezaewidencjonowaną sprzedaż towarów w wysokości 35.426,55 zł. Zatem Spółka naruszyła przepis art. 19 ust. 1 i ust. 4 uptu. Organ odwoławczy zaakceptował również to, że ponieważ nie można było ustalić, którego miesiąca 2013 r. dotyczy niezaewidencjonowana sprzedaż nawozów płynnych - wysokość tej sprzedaży (35.426,55 zł), przypisano w równych częściach do każdego miesiąca badanego roku (35.426,55 zł : 12 m-cy = 2.952,21 zł). Od tak wyliczonej wielkości miesięcznej sprzedaży obliczono podatek należny. Podstawą do zastosowania stawki procentowej obejmującej sprzedaż nawozów sztucznych jest art. 41 ust. 2 uptu do towarów wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy w powiązaniu z art. 146a uptu stanowiącym, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku wynosi 8%. Zatem zaniżona przez Spółkę kwota podatku należnego od w/w sprzedaży wyniosła miesięcznie 236,18 zł.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, a mianowicie pozbawienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem nawozów, które utraciły swoje właściwości wskutek przemarznięcia, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na podstawę prawną, a mianowicie art. 86 ust. 1 uptu. Pokreślił, że z treści tego przepisu wynika, iż rozliczenie podatku naliczonego uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, innymi słowy musi istnieć bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z akt sprawy wynika, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego m.in. o wartość podatku naliczonego w wysokości 5.785,19 zł z tytułu nabycia 2.049 l nawozów płynnych [...] o wartości netto 72.314,94 zł. Spółka sporządziła protokół strat nr [...] dotyczący zniszczenia nawozów płynnych [...]. W protokole strat jako przyczynę powstania strat w towarach handlowych wskazano ich przeterminowanie oraz utratę przez nie odpowiednich właściwości. Z pisemnych wyjaśnień złożonych przez Spółkę wynika, że nawozy te uległy częściowemu przeterminowaniu (poz. 1 - 4 protokołu strat), gdyż posiadały krótki, roczny termin przydatności do użytku. Natomiast pozostałe nawozy płynne (poz. 5-7 protokołu strat) straciły swoje właściwości ze względu na zamarznięcie. Podczas zimy - jak wyjaśniono w w/w piśmie - nawóz znajdujący się najbliżej podłoża przemarzł i nie nadawał się już do dalszej sprzedaży.

Jak podkreślił organ odwoławczy podstawowym warunkiem przesądzającym o możliwości zakwalifikowania straty do kosztów firmy jest udowodnienie, że strata powstała bez winy i bez zaniedbań podatnika, czyli na skutek bądź naturalnych procesów, bądź nieprzewidzianych zdarzeń losowych. Powstanie straty stanowiącej koszt podatkowy winno być zdarzeniem niezależnym od podatnika, powstałym w wyniku działań sił przyrody lub działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Obowiązki dostarczenia dowodów w tym zakresie i udokumentowania straty ciążą na podatniku, który musi udowodnić organom podatkowym, że zniszczony towar był przechowywany w warunkach odpowiednich do jego rodzaju. Zatem powstałą stratę w towarach handlowych wolno uwzględnić przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów w rozumieniu ww. art. 86 uptu, tylko gdy jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, tj. wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Jeżeli podatnik swoim działaniem lub zaniechaniem ewidentnie przyczynił się do powstania straty, wówczas nie jest uprawnione twierdzenie, że nabycia związane były z działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 uptu.

Oceniając zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy organ wskazał, że poza protokołem strat Spółka nie posiada żadnych innych dowodów potwierdzających zniszczenie towarów ujętych w tym protokole. A. K. - prezes Spółki, wyjaśnił, że koszty utylizacji takich nawozów są bardzo wysokie, a ponieważ są to nawozy ekologiczne, nie zagrażające środowisku, zostały wylane na posiadanych przez niego nieużytkach oraz na glebach niższej klasy i przy tych czynnościach Spółka nie korzystała z usług obcych podmiotów. Nawozy płynne [...] wskazane w pozycji 1-4 protokołu strat (119 litrów o łącznej wartości 6.158,38 zł) uległy przeterminowaniu - były to nawozy zakupione na początku 2013 r., posiadające krótki termin przydatności do użycia. Pozostałe nawozy, wskazane w protokole strat pod pozycjami 5-7 (1.930 litrów o łącznej wartości 66.156,56 zł), straciły swoje właściwości ze względu na zamarznięcie. Podczas zimy nawóz znajdujący się najbliżej podłoża przemarzł, wskutek czego utworzył się w nim nierozpuszczalny osad, nawóz utracił wartość użytkową i nie nadawał się już do dalszej sprzedaży (po tym zdarzeniu budynek magazynu został gruntownie wyremontowany, aby zapobiec w przyszłości podobnym zdarzeniom). A. K. wskazał też, że powstała sytuacja nie była niczyim zaniedbaniem, ani umyślnym działaniem. Zdaniem organu, to stwierdzenie jest chybione, bowiem Spółka poprzez niewłaściwe zabezpieczenie podłoża przed zamarzaniem przyczyniła się do powstania straty. Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu nawozami od 2008 r. niewątpliwie posiadała wiedzę dotyczącą znajomości przepisów, instrukcji w zakresie magazynowania nawozów, wymogów bezpiecznego ich przechowywania. Wśród dokumentów dostarczonych organowi I instancji przez pełnomocnika Spółki w dniu 19 sierpnia 2016 r. (przy piśmie z dnia 16 sierpnia 2016r.) znajdowała się Instrukcja obsługi i magazynowania nawozów azotowych, z której wynika (część - "Szczegółowe zasady magazynowania"), że nawozy azotowe wykazują małą odporność na bezpośrednie działanie warunków atmosferycznych, w tym zmiany temperatury.

Nadto z przedłożonych przez Spółkę kart charakterystyk nawozów sporządzonych przez producenta wynika, że nawozy [...] należało chronić przed wysokimi temperaturami oraz bezpośrednim nasłonecznieniem, jak również chronić przed temperaturami ujemnymi. Właściwa temperatura do magazynowania nawozów [...] to: 5-15 ° C.

Powyższe dokumenty świadczą o tym, że Spółka dysponowała wiedzą dotyczącą prawidłowego magazynowania i przechowywania nawozów, jednak wskutek własnego zaniedbania doprowadziła do zniszczenia nawozów. Organ podkreślił przy tym, że prezes Spółki A. K. jest osobą, która od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu nawozami - na własne nazwisko. Posiada zatem odpowiednie doświadczenie w kwestii właściwego magazynowania tych towarów i skutków jego zaniedbania. Przy czym Spółka w 2013 roku przechowywała nawozy, (które zamarzły) w hali magazynowej wynajmowanej od A. K., ten z pewnością znał warunki panujące w magazynie, jednak nie zadbał o właściwe zabezpieczenie towarów handlowych Spółki przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi. Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że straty w postaci przemarzniętych nawozów (z poz. 5-7) powstały z przyczyn zależnych od Spółki, która nie zabezpieczyła ich przed warunkami atmosferycznymi we właściwy sposób, wskutek czego doszło do ich przemarznięcia i obniżenia wartości użytkowej. Wobec tego zasadnie przyjęto, że Spółka bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 5.292,52 zł dotyczącego zakupu towarów handlowych o wartości netto 66.156,56 zł, bowiem zakupiony towar w efekcie nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej i stało się to z winy samej Spółki. Tym samym został naruszony przepis art. 86 ust. 1 uptu , co zgodnie z art. 91 ust. 7d tej ustawy, wymagało korekty odliczonej uprzednio kwoty podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. Spółka jednak takiej korekty nie dokonała. Zatem podatek naliczony został zawyżony o łączną kwotę 5.292,52 zł.

Jednocześnie Dyrektor uznał stratę w nawozach płynnych powstałą wskutek ich przeterminowania w ilości 119 litrów (poz.1-4 protokołu) o łącznej wartości w kwocie 6.158,38 zł, jako stratę powstałą bez winy Spółki, którą należało uwzględnić w podatku naliczonym do odliczenia, jak to uczyniono w decyzji organu I instancji.

W odniesieniu do zakupu usług projektowych w przypadku których zakwestionowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedłożyła umowy zawartej z R. A., z której wynikałyby warunki realizacji projektu budowlanego budynku hotelowego. Natomiast przedłożony projekt zakupiony od firmy B dotyczył, co wynika z jego metryki, budynku wolnostojącego, parterowego niepodpiwniczonego z poddaszem użytkowym, jednorodzinnego przeznaczonego na całoroczne zamieszkanie rodziny cztero/pięcio osobowej. W związku z tym projektem, Spółka również nie dysponowała umową, z której wynikałoby co jest przedmiotem usługi projektowej udokumentowanej fakturą nr [...]. Nadto prezes Spółki - A. K. w toku składanych wyjaśnień zaprzeczył swoim pierwotnym twierdzeniom, jakoby zakupiony projekt miał dotyczyć budowy hotelu wskazując, że dotyczy on budowy budynku biurowego. W tym zakresie przedłożył jedynie kserokopie zlecenia z dnia 17 września 2013 r. złożonego R.A. na wykonanie dokumentacji technicznej polegającej na adaptacji typowego projektu budynku mieszkalnego jednorodzinnego na budynek biurowy, nie przedkładając żadnego dowodu zakupu tej usługi ani wyniku realizacji tego zlecenia np. sporządzonego projektu budynku biurowego. Mając na uwadze te okoliczności organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, że wydatki wynikające z faktur dokumentujących usługi projektowe były poniesione w związku z działalnością opodatkowaną, tzn. że służyłyby działalności opodatkowanej Spółki i to bez względu na to, czy dotyczyły budynków mieszkalnych, czy innych. Podatnik dysponując tylko fakturami i projektami nie uprawdopodobnił, że budynek którego dotyczył projekt służyć mógł działalności opodatkowanej. Brak stosownych umów z kontrahentami, tj. firmami te projekty sporządzającymi, brak sporządzonej dokumentacji technicznej związanej z adaptacją budynku mieszkalnego na biurowy, którą miał wykonać p. A., a nadto wycofywanie się prezesa Spółki z wcześniejszych wyjaśnień dotyczących budowy hotelu, podważają wiarygodność twierdzeń podatnika. Organ podkreślił przy tym, że Spółka zakupiła 2 września 2013 r. projekt budowlany od firmy B, który dotyczył domu jednorodzinnego, a następnie w dniu 17 września 2013 r. czyli zaledwie kilkanaście dni później zleciła firmie R. A. sporządzenie dokumentacji technicznej na adaptację tego budynku mieszkalnego na budynek użytkowy. Dokumentacja taką jednak Spółka nie dysponowała.

Takie działania Spółki, zdaniem Dyrektora, pozbawione są logicznego uzasadnienia. W rezultacie Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że zakupiony od Spółki B projekt domu oraz zakup usługi projektowej dotyczył budowy budynku mieszkalnego, który nie służył działalności gospodarczej Spółki, a tym samym usługi te nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 327,50 zł w rozliczeniu za wrzesień 2013 r. z faktur dokumentujących poniesione wydatki z tytułu projektu domu w technologii murowanej, kosztorysu, wersji elektronicznej projektu oraz usługi projektowej. Nie wystąpił bowiem związek przyczynowo - skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z w/w zakupami.

Organ odwoławczy wskazał również, że Spółka dokonała bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego w wysokości 93,50 zł z faktury wystawionej przez C w [...], Oddział w [...], NIP [...] z dnia 4 września 2013 r. nr [...] na kwotę netto 406,50 zł (pozycja nr 19 rejestru zakupów VAT z września 2013 r.) z tytułu udziału pani A. R. w międzynarodowej konferencji [...]. W ocenie organu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 93,50 zł, a wynikający z tej faktury, co organ podatkowy I instancji niezasadnie pominął w ustaleniach zaskarżonej decyzji.

Jednak pozbawienie Spółki prawa do takiego odliczenia na etapie postępowania odwoławczego spowodowałoby działanie na niekorzyść strony, dlatego też - realizując zasadę wyrażoną w art. 234 op (zakaz reformationis in peius) Dyrektor nie dokonał korekty podatku naliczonego w powyższym zakresie.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor przedstawił szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Nie godząc się z powyższą decyzją pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz zasądzenia od organu podatkowego na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W petitum skargi nie sformułowano zarzutów, natomiast w treści jej uzasadnienia Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację. Wskazała, że organy nie uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach wyjaśnień, że zaniżenie sprzedaży nawozów płynnych [...] spowodowane było pomyłką pracowników przy wydawaniu towarów oraz ubytkami naturalnymi. Zdaniem Spółki, taki stan rzeczy potwierdza przedłożona organowi podatkowemu I instancji uchwała Zarządu Spółki z dnia 17 maja 2012 r. wraz z załącznikiem nr 1 stanowiącym tabelę norm ubytków naturalnych nawozów sztucznych. Jak wynika z tej tabeli, ubytki naturalne dla nawozów płynnych w kanistrach mogą wynosić łącznie 0,8 %, a w stosunku do zakupionego towaru byłoby to 265 litrów, Jednak, ponieważ w innych asortymentach stwierdzono nadwyżkę sprzedanych nawozów sztucznych, a to świadczy o prawdopodobnych pomyłkach w wydawaniu towarów, to należy przyjąć, że rozbieżność pomiędzy ilością sprzedanych nawozów płynnych [...], a ilością wyliczoną przez organ podatkowy, wynika z ubytków naturalnych, pomyłek pracowników lub ewentualnych kradzieży, natomiast nie jest efektem niezaewidencjonowanej sprzedaży. W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe nie stwierdziły konkretnego przypadku wskazującego na nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży, a doświadczenie życiowe wskazuje, że w stosunku do większości towarów występują ubytki naturalne.

Podtrzymał również dotychczasową argumentację dotyczącą braku zawinienia Spółki, w tym jej pracowników w odniesieniu do nawozów, które wskutek przemarznięcia od podłoża utraciły swoje właściwości i podkreślił, że za nielogiczne należy uznać, iż Spółka celowo nie dbała o towary i doprowadziła do ich utraty. Celem Spółki jest bowiem osiągnięcie przychodu ze sprzedaży, a nie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy nie dojdzie do sprzedaży towaru. Za bezpodstawne wobec tego uznał pełnomocnik zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 99 ust. 12 uptu w zakresie określenia podatku w innej wysokości. Zakwestionował nadto przyjęte przez organy założenie, że sprzedaż niezaewidencjonowanej ilości nawozów odbywała się w jednakowych ilościach w każdym miesiącu roku. Z ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 wynika, że w styczniu i lutym w ogóle nie było sprzedaży, a w innych miesiącach sprzedaż była różna w zależności od sezonu nawożenia gleb. Pełnomocnik podtrzymał także argumentację dotyczącą braku podstaw do zakwestionowania przez organy możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług projektowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 j.t. ze zm. - dalej jako ppsa), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 op), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 op), przy czym stosownie do art. 122 op, organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 op, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 op, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu tej oceny organy nie są skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i czynią to podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągnięte wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. W dalszej części uzasadnienia zostanie przedstawiona szczegółowa argumentacja dotycząca ustaleń stanu faktycznego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność: 1) szacunkowego określenia wysokości podstawy opodatkowania w związku z oszacowaniem wartości części sprzedaży nawozów płynnych [...] niezaewidencjonowanej w rejestrze sprzedaży; 2) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem nawozów, które utraciły swoje właściwości na skutek przemarznięcia; 3) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem usług projektowych.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej wskazać należy, że nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia dotyczące wystąpienia niedoboru 885 l nawozów płynnych [...] w badanym roku podatkowym. Fakt ten wynika z porównania ilości towaru handlowego (nawozów płynnych) zakupionego na podstawie faktur w 2013 r. z ilością towaru wynikającą z remanentu początkowego i końcowego w 2013 r. oraz z danymi wynikającymi z protokołu strat nr [...], a następnie z ilością nawozów płynnych zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży VAT oraz z ilością wykazaną na dowodach sprzedaży. Ustalenia te co do wielkości nie są kwestionowane przez stronę i niewątpliwie dawały one podstawę organom do tego, aby nie uznać zapisów dokonanych w rejestrach sprzedaży prowadzonych przez Spółkę za okres od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r., za rzetelne. Stwierdzenie nierzetelności zapisów w księgach podatkowych oraz ich odrzucenie jako dowodu stosownie do art. 193 § 4 op, nakładało na organ obowiązek zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 op. Nie budzi również wątpliwości, z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 op, zastosowanie metody indywidualnej pozwalającej dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w badanym okresie. W przyjętej metodzie szacowania uwzględniono dane wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym rodzaj działalności wykonywanej przez skarżącą Spółkę, dowody zakupu towarów, przeprowadzone remanenty w 2013 r. (początkowy i końcowy), protokół strat nr [...], dane wynikające z rejestrów sprzedaży VAT i dowodów sprzedaży. Następnie na podstawie dowodów sprzedaży - faktur sprzedaży - wyliczono średnią cenę sprzedaży jednego litra nawozu i tak wyliczoną cenę pomnożono przez ilość niezewidencjonowanego nawozu płynnego [...]. Otrzymaną kwotę, z uwagi na niemożność ustalenia w których miesiącach dokonano niezaewidencjonowanej sprzedaży, podzielono przez 12 miesięcy, przypisując proporcjonalnie uzyskaną w ten sposób wielkość sprzedaży do poszczególnych miesięcy badanego roku.

Przyjęta przez organy indywidualna metoda szacowania znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów, które dyskwalifikowałyby powyższą metodę. Także podnoszony w skardze argument, że z ewidencji sprzedaży VAT-7 wynika wprost, iż w styczniu i lutym w ogóle nie było sprzedaży, a w innych miesiącach wielkość sprzedaży kształtowała się na różnym poziomie, nie może odnieść skutku. Co do zasady, stosownie do art. 23 § 5 op, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy ujawniono sprzedaż przez Spółkę nawozów płynnych, która nie została wykazana w ewidencji VAT, racjonalne i uzasadnione było przypisanie jej proporcjonalne do poszczególnych miesięcy roku podatkowego przy uwzględnieniu cen stosowanych przez Spółkę przy sprzedaży nawozów płynnych.

Nie budzą także wątpliwości ustalenia dotyczące przyczyny wystąpienia niedoborów w nawozach płynnych. Strona przyczyny te wywodziła z pomyłek pracowników przy wydawaniu towarów oraz wystąpienia ubytków naturalnych.

Prawidłowo wskazał Dyrektor, że obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu spoczywa na podatniku, który wykazując ubytki naturalne zmniejsza podstawę opodatkowania. Spółka nie wykazała w niniejszej sprawie wielkości ubytków, a sporządziła jedynie protokół strat nr [...] dotyczący nawozów zakupionych dla celów handlowych wyjaśniając, że część z tych towarów uległa przeterminowaniu, a część przemarznięciu. Spółka nie sporządziła protokołu dotyczącego wystąpienia ubytków, tylko odwołała się do uchwały z dnia 17 maja 2012 r. w sprawie ustalenia norm ubytków naturalnych nawozów sztucznych, gdzie określono w formie tabelarycznej normy ubytków naturalnych nawozów sztucznych w podziale na poszczególne grupy towarów. Trafnie jednak stwierdził Dyrektor, że podjęcie uchwały ustalającej normy ubytków naturalnych w Spółce nie przesądza automatycznie, że ubytki takie w rzeczywistości wystąpiły. Co istotne, Spółka nie przedłożyła na powyższą okoliczność żadnych dowodów potwierdzających wystąpienie ubytków naturalnych. Z wyjaśnień składanych w toku postępowania wynika wprost, że ubytki naturalne w nawozach płynnych nie były w Spółce ewidencjonowane, chociaż zdarzały się pęknięcia lub nieszczelności kanistrów z nawozami płynnymi, zarówno przy odbiorze transportów, jak i przy przeładunku wózkiem widłowym lub w czasie składowania czy wydawania kontrahentowi. Trafnie zatem stwierdził organ odwoławczy, że odniesieniu do spornej ilości nawozu żaden z tych przypadków nie został przez Spółkę udokumentowany, ani też wyjaśniony (także pod kątem zawinienia) i rozliczony w księgach rachunkowych. Spółka nie przeprowadzała okresowych inwentaryzacji w ciągu 2013 r., które pozwoliłyby na bieżąco wychwycić występujące rozbieżności między stanem rzeczywistym nawozów a ewidencyjnym i ustalić rozmiar oraz przyczyny ewentualnych różnic, nie dokonała tego także na koniec roku. Nawozy płynne dostarczane były od producenta w kanistrach o pojemności 1, 5, 10 i 25 l i były sprzedawane w całości, bez rozlewania przed sprzedażą. Mając to na uwadze, trafnie wywiodły organy, że przyjęcie wystąpienia ubytków naturalnych wyłącznie na podstawie twierdzeń Spółki i założenia, że w prowadzonej przez nią działalności miały one faktycznie miejsce i to w tak znacznym rozmiarze, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Do takiego wniosku skłoniła organy również analiza informacji przekazanych przez inne firmy handlujące nawozami sztucznymi w województwie opolskim (włączone do akt sprawy). W przypadku tych firm nie występowały ubytki naturalne w fabrycznie zamkniętych kanistrach. Także wyprowadzone przez organy wnioski dotyczące gołosłownych twierdzeń o pomyłkach pracowników czy też kradzieżach, które wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających te okoliczności, są prawidłowe. Spółka nie przedłożyła dowodów pozwalających na zweryfikowanie w jakikolwiek sposób tych zdarzeń, ani co do faktu ani co do rozmiaru.

Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "ubytki naturalne" to strata spowodowana przechowywaniem towaru, jego obrotem lub transportem, a ubytki mogą dotyczyć wagi, objętości, jakości, wymiaru towaru i być spowodowane jego wysychaniem, topieniem się, rozmrażaniem, wietrzeniem, wyciekaniem, rozdrabnianiem, rozważaniem, rozlewaniem i innymi okolicznościami powodującymi ich zmianę ilościową i jakościową. Ubytki naturalne utożsamiane są z niezawinionymi niedoborami i są określane normą lub limitem ubytku.

Zatem w sytuacji, gdy nawozy płynne sprzedawane były w fabrycznie zamkniętych kanistrach, to fakt zniszczenia kanistra, jego pęknięcia byłyby fizycznie zauważalny i powinien zostać odpowiednio udokumentowany, zwłaszcza, że wykazany niedobór stanowił 3,17 % wielkości sprzedaży przez Spółkę nawozów płynnych. Takich przypadków Spółka w niniejszej sprawie nie wykazała, zatem organy miały podstawę do uznania za nieprawdopodobne, aby przyczyną powstania niedoborów nawozów płynnych w Spółce było powstanie ubytków naturalnych, nie negując co do zasady możliwości powstania takich ubytków,

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego wnioskom powyższym nie sposób zarzucić dowolności, są one logiczne i spójne.

Prawidłowo zatem przyjęto, że niedobór nawozów płynnych [...] w ilości 885 l, stanowi niezaewidencjonowaną sprzedaż towarów w wysokości 35.426,55 zł, przyjmując stawkę podatku na podstawie art. 41 ust. 2 uptu do towarów wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy w związku z art. 146a uptu. Zaniżona przez Spółkę kwota podatku należnego od w/w sprzedaży wyniosła miesięcznie 236,18 zł.

Stosownie do art. 86 ust. 1 uptu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem.

Mając na uwadze powyższą regulację zaakceptować także należy ustalenia organów związane ze stratami wykazanymi w protokole strat nr [...]. Słusznie oceniając okoliczności powstania strat organy podkreśliły, że warunkiem przesądzającym o możliwości odliczenia podatku w takiej sytuacji jest wykazanie, że strata powstała bez winy i bez zaniedbań podatnika, gdy podatnik nie przyczynił się do powstania tej szkody. Obowiązki dostarczenia dowodów w tym zakresie i udokumentowania straty ciążą na podatniku, który musi udowodnić organom podatkowym, że zniszczony towar był przechowywany w warunkach odpowiednich do jego rodzaju. Jeżeli natomiast podatnik swoim działaniem lub zaniechaniem ewidentnie przyczynił się do powstania straty, wówczas nie jest uprawnione twierdzenie, że nabycia związane były z działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 uptu.

Oceniając zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy prawidłowo wskazały organy, że poza protokołem strat Spółka nie posiada żadnych innych dowodów potwierdzających zniszczenie towarów ujętych w tym protokole. W pozycji 1-4 protokołu strat (119 litrów o łącznej wartości 6.158,38 zł) wykazano nawozy, które uległy przeterminowaniu - były to nawozy zakupione na początku 2013 r., posiadające krótki termin przydatności do użycia. Z kolei w pozycjach 5-7 (1.930 litrów o łącznej wartości 66.156,56 zł), wykazano nawozy, które utraciły swoje właściwości ze względu na przemarznięcie. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że wbrew twierdzeniom Spółki, sytuacja ta wynikała z niewłaściwego zabezpieczenia przechowywanych towarów (w tym również podłoża przed zamarzaniem) i przyczyniła się do powstania straty. Niewątpliwie Spółka handlując nawozami od 2008 r. wiedziała w jakich warunkach powinny być przechowywane nawozy płynne [...]. Szczegółowo opisano to w dostarczonej przez Spółkę Instrukcji obsługi i magazynowania nawozów azotowych oraz kart charakterystyk nawozów sporządzonych przez producenta. Nawozy [...] należało chronić przed wysokimi temperaturami oraz bezpośrednim nasłonecznieniem, jak również chronić przed temperaturami ujemnymi. Właściwa temperatura do magazynowania nawozów [...] to: 5-15 C. Wiedząc o tym Spółka powinna zabezpieczyć właściwe warunki magazynowania i przechowywania nawozów i w przypadku niekorzystnych warunków atmosferycznych zadbać o właściwe ich zabezpieczenie. Nie czyniąc tego Spółka świadomie dopuściła do powstania straty w wyniku przemarznięcia nawozów. Zatem, zasadnie przyjęto, że Spółka bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 5.292,52 zł dotyczącego zakupu towarów handlowych o wartości netto 66.156,56 zł. Wskutek przemarznięcia towar nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej i było to zaniechanie zawinione przez Spółkę. Nie dokonując w tym zakresie korekty odliczonej uprzednio kwoty podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, stosownie do art. 91 ust. 7d uptu, Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 5.292,52 zł.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko organów w kwestii straty w nawozach płynnych powstałej wskutek ich przeterminowania w ilości 119 litrów (poz.1-4 protokołu) o łącznej wartości w kwocie 6.158,38 zł. Słusznie wskazał Dyrektor w zaskarżonej decyzji, że brak podstaw do przypisania w tym przypadku winy Spółce, zatem towary te należało uwzględnić w podatku naliczonym do odliczenia, co też uczyniły organy.

Także ustalenia dotyczące zakupu usług projektowych nie budzą wątpliwości. Spółka nie przedłożyła umowy zawartej z R. A., z której wynikałyby warunki realizacji projektu budowlanego budynku hotelowego, przedłożony projekt zakupiony od firmy B dotyczył, budynku wolnostojącego, parterowego niepodpiwniczonego z poddaszem użytkowym, jednorodzinnego przeznaczonego na całoroczne zamieszkanie rodziny cztero/pięcio osobowej. W związku z tym projektem, Spółka nie dysponowała umową, z której wynikałoby co jest przedmiotem usługi projektowej udokumentowanej fakturą nr [...]. Nadto, jak słusznie podkreśliły organy, prezes Spółki - A. K. złożył sprzeczne wyjaśnienia dotyczące w/w projektu, wskazując początkowo, że miał on dotyczyć budowy hotelu, a następnie zaprzeczył temu wskazując, że dotyczy on budowy budynku biurowego. Spółka nie przedłożyła jednak żadnego dowodu zakupu usługi adaptacyjnej ani dowodu wykonania takiej usługi. Zaoferowała jedynie kserokopie zlecenia z dnia 17 września 2013 r. złożonego R. A. na wykonanie dokumentacji technicznej polegającej na adaptacji typowego projektu budynku mieszkalnego jednorodzinnego na budynek biurowy.

Słusznie zatem przyjęły organy, że podatnik nie uprawdopodobnił, aby budynek którego dotyczył projekt służyć mógł działalności opodatkowanej. Brak stosownych umów z kontrahentami, brak sporządzonej dokumentacji technicznej związanej z adaptacją budynku mieszkalnego na biurowy, zmienne wyjaśnienia w tym zakresie składane przez prezesa Spółki, dawały organom podstawę do zakwestionowania twierdzeń podatnika w tym zakresie. Takie działania Spółki, jak słusznie zauważył Dyrektor DIAS, są pozbawione logicznego uzasadnienia, a wyprowadzonemu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny wnioskowi, że zakupiony od Spółki B projekt domu oraz zakup usługi projektowej dotyczył budowy budynku mieszkalnego, który nie służył działalności gospodarczej Spółki, nie sposób zarzucić dowolności. Prawidłowo zatem przyjęły organy, że Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 327,50 zł w rozliczeniu za wrzesień 2013 r. z faktur dokumentujących poniesione wydatki z tytułu zakupu projektu domu w technologii murowanej, kosztorysu, wersji elektronicznej projektu oraz usługi projektowej. Nie wystąpił bowiem związek przyczynowo - skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z w/w zakupami.

Wobec powyższego nie budzi wątpliwości przedstawione w zaskarżonej decyzji szczegółowe rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r.

Z tych względów skargę, na podstawie art. 151 ppsa, oddalono.