Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 769/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 26, art. 22
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Jerzego M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 769/05

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. określającą Jerzemu M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r w kwocie 84.800,80zł.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na następujące ustalenia faktyczne i prawne: Jerzy M. [...] 2004 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w T. formularz zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-l, w którym wskazał, iż z dniem [...] 2004r rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie wykonywania konstrukcji pokryć dachowych, zaznaczając przy tym, że będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W tym samym dniu złożył również pisemne oświadczenie, że od [...] 2004 r. będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów stosownie do postanowień § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W dniu [...] 2005r. podatnik złożył zeznanie roczne PIT - 28 za 2004 rok, w którym wykazał przychód opodatkowany stawką 5,5 % w kwocie 245.450zł, składki na powszechne ubezpieczenie społeczne - 3.646,92zł i zdrowotne - 1.118,28zł oraz należny ryczałt w wysokości 12.180,90zł. Pismem z [...] 2005r, doprecyzowanym 26 stycznia 2005r, podatnik wniósł o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2004 rok, uzasadniając wniosek nieświadomym popełnieniem błędu podczas wypełniania formularza, dokonywaniem comiesięcznych wpłat należnego podatku z zaznaczeniem w tytule przelewu "PIT -28" oraz prowadzeniem zapisów w księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z wymogami ryczałtu. Ponadto wskazał, iż nie otrzymał z organu żadnego sygnału o popełnionym błędzie, a o tym, że jest opodatkowany na zasadach ogólnych dowiedział się podczas składania rocznego rozliczenia podatku, którego nie przyjęto.

Odnosząc się do wniosku o przywrócenie terminu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] 2005r umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] 2005r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Następnie podatnik złożył wniosek o umożliwienie mu szacunkowego rozliczenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2004r, w odpowiedzi na który Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z [...] 2005r odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie a organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] 2005r utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W dniu [...] 2005r. podatnik złożył zeznanie PIT -36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2004 rok, w którym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał dochód w wysokości 49.090 zł bez ponoszenia kosztów jego uzyskania, natomiast w załączniku PIT-B wykazał z działalności gospodarczej przychód w wysokości 245.450 zł, koszty uzyskania przychodów - 196.360 zł oraz dochód - 49.090 zł.

Ponadto w zeznaniu wykazał również dochód z tytułu renty w kwocie 3.786,10 zł; po odliczeniu od dochodu składek na powszechne ubezpieczenie społeczne - 3.646,92zł oraz od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne - 1.330,48zł podatnik wykazał należny podatek w wysokości 8.835,50zł, wpłacone zaliczki -12.276,50zł oraz nadpłatę w wysokości 3.441zł.

W wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok organ I instancji na podstawie przedłożonych faktur sprzedaży oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalił, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik uzyskał w 2004 roku przychód w wysokości 245.450 zł. Natomiast z uwagi na to, że oprócz wpłat na fundusz pracy w kwocie 242,14 zł, pomimo wezwań organu I instancji, nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego i podatkowego żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w celu uzyskania przychodu, organ wyłącznie ww. kwotę uznał za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] 2005r. określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 84.800,80 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wnosił o opodatkowanie przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności zryczałtowanym podatkiem lub o szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu odwołujący się podniósł, iż będąc przekonany, że jest opodatkowany w formie ryczałtu, błędnie wskazał w formularzu NIP-l, że będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jego twierdzenie potwierdzały zarówno comiesięczne wpłaty należnego podatku z zaznaczeniem na przelewie "PIT -28", jak i wydane przez organ podatkowy zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Odwołujący się wskazał, iż wobec przekonania, że jest opodatkowany ryczałtem, nie zbierał żadnych faktur zakupu związanych z prowadzoną działalnością, nie wiedział, że ma prawo do dokonywania odliczeń podatku VAT.

Podatnik wskazał, że jego zdaniem koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności remontowo-budowlanej stanowią 80 % uzyskanego przychodu, zatem nie do przyjęcia jest stanowisko organu podatkowego, że nie poniósł on żadnych kosztów. Ponadto, w wyniku stresu związanego z prowadzonym postępowaniem, nabawił się choroby serca.

W uzupełnieniu odwołania, działający w imieniu podatnika, pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 9 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie. Jednocześnie podkreślił, iż art 9 ustawy nie przewiduje żadnych urzędowych druków, których wypełnienie stanowiłoby o skuteczności złożonego oświadczenia, zarzucił niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie poprzez pominięcie miesięcznych wpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego oraz zaświadczenie Urzędu Skarbowego o niezaleganiu w podatkach.

Domagając się uchylenia decyzji w całości strona na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok NSA w Lublinie z 9 stycznia 2002. sygn. akt I NSA/Lu 574/2001.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 9 ust. l ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z przepisu tego wynika zatem obowiązek jednoznacznego wyrażenia przez podatnika woli co do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu.

Bezsporne w sprawie jest, że [...] 2004r. podatnik rozpoczął działalność gospodarczą, a do dnia uzyskania pierwszego przychodu nie złożył oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, o którym mowa w powołanym art. 9 ustawy. Z akt sprawy wynika natomiast, że [...] 2004 r. złożył zgłoszenie na formularzu NIP-1, iż z dniem [...] 2004 r. rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie wykonywania konstrukcji pokryć dachowych i będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W tym samym dniu złożył również pisemne zawiadomienie, że od [...] 2004 r. będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów stosownie do postanowień § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zasadnie więc organ I instancji, w konsekwencji niezłożenia w terminie wymaganego oświadczenia, orzekł w zaskarżonej decyzji, że za 2004 rok Jerzy M. podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Niezłożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu potwierdził również podatnik składając wniosek z dnia [...] 2005r, uzupełniony w dniu [...] 2005 r., o przywrócenie terminu do jego złożenia. Wbrew zatem zarzutom odwołania w rozpatrywanej sprawie nie zostały naruszone postanowienia art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ podatkowy nie jest bowiem upoważniony do czynienia ustaleń w zakresie "rzeczywistej woli" uiszczenia podatku w formie ryczałtu poprzez okoliczności pośrednie, np. miesięczne wpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Wskazane czynności, nawet jeśli były podejmowane w przeświadczeniu o wyborze ryczałtu, nie mogły już wpłynąć na formę opodatkowania. Również wydanie przez organ podatkowy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie stanowi potwierdzenia okoliczności, że podatnik dokonał skutecznie wyboru opodatkowania. Zaświadczenie takie jest bowiem wydawane w oparciu o złożone deklaracje i dokonane wpłaty, nie jest natomiast następstwem badania przez organ jaka forma opodatkowania była w danym przypadku prawidłowa. Natomiast przywołany w treści odwołania wyrok NSA w sprawie I SA/Lu 574/01 wydany został na tle odmiennego stanu faktycznego, a poza tym jest wiążący wyłącznie dla stron postępowania sądowego.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, w tym dochód z działalności gospodarczej, ustalony zgodnie z art. 24 ust. 2, tj. jako różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami jego uzyskania. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek VAT.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004r przyjęto m.in. przychód z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 245.450 zł, wynikającej z wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży usług, zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje zasadność przyjęcia do podstawy opodatkowania przychodu pomniejszonego jedynie o dokonane wpłaty na fundusz pracy. Żądanie szacowania kosztów podatnik uzasadniał brakiem dowodów potwierdzających ich poniesienie w związku z przekonaniem, że przychody uzyskane z prowadzonej działalności podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy. Za koszty uzyskania przychodów można uznać jedynie koszty faktycznie poniesione, pozostające w związku z prowadzoną działalnością, mające na celu osiągnięcie przychodu i prawidłowo udokumentowane. Kryterium zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jakim jest rzeczywiste ich poniesienie i przyczynowo-skutkowy związek z osiąganymi przychodami, musi być jednoznaczne. Wydatki, które tego kryterium nie spełniają nie zmniejszają podstawy opodatkowania.

W tym aspekcie prawidłowość uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez Jerzego M. działalności gospodarczej wyłącznie wpłat na fundusz pracy - nie budzi zastrzeżeń, tylko te wydatki spełniały wskazane wymogi wynikające z przepisów prawa podatkowego. W sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych albo dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - organy podatkowe ustalają jej wysokość w drodze szacunkowej w wysokości maksymalnie zbliżonej rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zatem szacowanie nieudokumentowanych wydatków związanych z osiągniętymi przychodami możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że wydatki te zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu. Uwiarygodnienie tych okoliczności obciąża podatnika jako stronę postępowania podatkowego, która z omawianego faktu. wywodzi skutki prawne w postaci możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów od przychodów danego roku podatkowego. Dowodzenie zaistnienia tych okoliczności może odbywać się wszelkimi środkami dowodowymi, o których mowa w art. 180 § 1 ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano-elektrycznych podatnik uzyskane przychody rozliczał w sposób przewidziany dla ryczałtu ewidencjonowanego. W toku postępowania kontrolnego przedłożył 20 faktur sprzedaży, zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w tym 19 faktur wystawionych na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo-Budowlanego N. Spółki z o.o. w T. z tytułu usług budowlano-remontowych polegających na dociepleniu budynków mieszkalnych i prac elektryczno-odgromowych oraz jedną fakturę na rzecz M. Spółka z o.o. w T. dotyczącą analizy danych do przygotowania wniosku do KFDI. W prowadzonej księdze przychodów podatnik nie wykazał żadnych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Na potwierdzenie wydatków ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów nie przedłożył żadnych dowodów i nie podjął jakichkolwiek czynności dla uwiarygodnienia ich poniesienia. Zeznając w charakterze strony oświadczył, iż przy wykonywaniu usług budowlano-remontowych ponosił wydatki stanowiące około 80 % przychodu, w tym z tytułu: wynagrodzeń ok. 30%, wynajmu rusztowań ok 30 - 33 %, transportu materiałów podstawowych od zleceniodawcy oraz wynajętych rusztowań - 10 %, zakupu sprzętu pomocniczego (rękawic, wierteł oraz wody do picia) - 6 %.

Z kolei przy wykonywaniu usług związanych z remontem instalacji odgromowych, konserwacji dachów oraz opracowaniem danych w zakresie systemów elektrycznych w celu przygotowania wniosku do KFDI podatnik oświadczył, że ponosił wydatki w wysokości około 70 % przychodów, w tym na dojazdy własne samochodem marki Polonez i noclegi; przy wykonywaniu usług remontowo-budowlanych zatrudniał pięć osób bez żadnej umowy, nie odprowadzał podatku dochodowego ani innych świadczeń od wypłacanych wynagrodzeń, jednakże nie zna nazwisk tych osób. Stwierdził także, że nie pamięta nazwisk osób ani nazw firm, od których wynajmował rusztowania i korzystał z usług transportu. Nie posiada żadnych kosztorysów czy protokołów odbioru usług.

Również w postępowaniu podatkowym podatnik ograniczył się jedynie do gołosłownych stwierdzeń, oświadczając do protokołu przesłuchania strony, że nie zna nazwisk zatrudnionych pracowników, bo zatrudnianiem zajmował się kolega, którego nazwiska również nie pamięta.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji zwracał się do strony o przedłożenie dowodów poniesienia wydatków związanych z uzyskanymi w 2004 roku przychodami lub chociażby o wskazanie okoliczności ich ponoszenia. W piśmie z dnia [...] 2005r podatnik oświadczył, że poza przedstawionymi do kontroli dokumentami nie posiada żadnych innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. Ponownie stwierdził, że zawarł ustną umowę o dzieło z osobą nieznaną z nazwiska i z nią się rozliczał za wykonaną pracę. Osoba ta zatrudniała pracowników i tylko ona była w posiadaniu wiedzy w zakresie danych osobowych zatrudnionych osób.

Organ podniósł, że podatnicy opodatkowani zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, wbrew twierdzeniom strony, zgodnie z art. 15 ust. l ustawy mają obowiązek posiadać i przechowywać dowody zakupu, a ponadto prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz ewidencję wyposażenia. Z akt sprawy wynika natomiast, że podatnik nie posiada żadnych dowodów zakupów, płacił podatek VAT w wysokości podatku należnego, nie posiada ewidencji środków trwałych ani ewidencji wyposażenia. Na żądanie kontrolujących nie przedłożył również wyciągów bankowych z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] w T., związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą, oświadczając, że zostały zniszczone z uwagi na likwidację działalności gospodarczej i odmówił podjęcia czynności związanych z pozyskaniem tych dokumentów.

W celu ustalenia poniesionych wydatków organ I instancji przeprowadził kontrolę w Spółce N. w zakresie transakcji zawartych ze stroną, uzyskując potwierdzenie wykonania przez podatnika usług budowlano-remontowych zaznaczając, że Spółka zabezpieczała podstawowe materiały, w tym: styropian, wełnę mineralną, siatkę zbrojeniową, kołki, kleje i farby. Spółka nie posiadała żadnych kosztorysów, protokołów odbioru wykonanych usług i nie miała wiedzy co do gospodarki finansowej strony, w tym: stanu zatrudnienia, pochodzenia rusztowań czy usług transportu. Mimo zatem podjętych przez organ działań, nie udało się ustalić jakichkolwiek okoliczności ponoszenia wydatków. W tej sytuacji, skoro strona nie podała żadnych danych, które umożliwiłyby organom podatkowym podjęcie stosownych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie poprzez przeprowadzenie dowodów, w tym np. z przesłuchania świadków, nie można przyjąć, że podatnik uprawdopodobnił okoliczności, że wskazywane wydatki zostały rzeczywiście poniesione. Obowiązek poszukiwania dowodów ciąży nie tylko na organie podatkowym, obarcza on również stronę, która w swoim dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Z tego tytułu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, jako w pełni zasadne.

W skardze do sądu skarżący domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 ordynacji podatkowej poprzez zaniedbanie wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności okoliczności dotyczących rzeczywistej wartości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, naruszenie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 22 ustawy przez przyjęcie w pełnej wysokości ewidencjonowanych w sposób uproszczony przychodów za podstawę określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy poniesienie w rzeczywistości kosztów uzyskania przychodów skarżący w toku postępowania uprawdopodobnił, co zobowiązywało organ do ich ustalenia w oparciu o zasady wynikające z art. 23 ordynacji podatkowej oraz zarzucił naruszenie art. 88 kc.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że rozstrzygnięcia organów obu instancji nie można zaakceptować albowiem są niesprawiedliwe i krzywdzące, nie znajdują uzasadnienia, tak w świetle okoliczności faktycznych sprawy, jak również w świetle przepisów prawa podatkowego, w tym zwłaszcza zasad postępowania podatkowego.

Skarżący podniósł, że jest małym podatnikiem, wykonującym okresowo usługi budowlane w ramach działalności gospodarczej. Z uwagi na skromny status majątkowy, prowadzi samodzielnie dokumentację związaną z działalnością i nie korzysta w tym zakresie z usług profesjonalnych podmiotów. W dniu [...] 2004r w związku z możliwością uzyskania zlecenia na wykonanie prac budowlanych, skarżący zgłosił w urzędzie na formularzu NIP-l rozpoczęcie z dniem 25 maja 2004r działalności gospodarczej. Od samego początku z uwagi na wykonywanie prac budowlanych, zdecydowany był na wybór opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z uwzględnieniem tej formy opodatkowania uzgodnił też wartość przyszłych zleceń. Wiedział bowiem, że przyjmując ryczałtową formę opodatkowania, jako podatnik VAT będzie zobowiązany prowadzić ewidencję podatkową. Według wiedzy skarżącego ewidencja podatkowa kojarzyła mu się wyłącznie z księgą przychodów i rozchodów, pozostając w takim błędnym przekonaniu, prawdopodobnie zakreślił w wypełnianym formularzu NIP-l wskazując zamiar prowadzenia księgi przychodów i rozchodów dla celów ewidencji w ryczałtowej formie opodatkowania. Skarżący nie miał bowiem wątpliwości co do tego, że dokonywana w tej kwestii adnotacja w treści formularza NIP-l jest zgodna z jego wolą co do zamierzonego wyboru ryczałtowej formy opodatkowania. Uważając, iż dopełnił prawidłowo w tym zakresie wszelkich formalności, samodzielnie prowadził w księdze przychodów i rozchodów ewidencję wystawianych faktur sprzedaży. W oparciu o prowadzoną ewidencję przychodów płacił zaliczki na podatek dochodowy oraz naliczony w całości podatek VAT. Skarżący płacił co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy terminowo i rzetelnie, czyniąc na każdym przelewie bankowym adnotację, iż zaliczka dotyczy PIT -28. Przez cały okres uiszczania zaliczek na podatek dochodowy nie złożył natomiast żadnej miesięcznej deklaracji podatkowej tj. PIT-5. Tak było do zakończenia działalności. W międzyczasie uzyskał również skarżący zaświadczenie z organu o niezaleganiu w podatkach.

Dopiero kiedy zamierzał złożyć zeznanie na formularzu PIT-28 pracownik organu przyjmujący zeznania odmówił przyjęcia zeznania PIT-28, informując że zgodnie ze zgłoszeniem NIP-l podlega rozliczeniu na zasadach ogólnych, a zatem powinien złożyć zeznanie PIT -36 w ostatnim dniu kwietnia 2005r. Skarżący wskazał, że niezwłocznie wystąpił do organu o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania a następnie o szacunkowe ustalenie postawy opodatkowania.

Wobec braku udokumentowania ponoszonych wydatków i nakładów organ ustalił podstawę opodatkowania na zasadach ogólnych, wyłącznie w oparciu o prowadzoną w księdze przychodów i rozchodów tj. w oparciu ewidencję faktur sprzedaży i określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 2004r na kwotę 84.800,80 PLN .

Skarżący podniósł, że zaistniała nieprawidłowość przy wyborze formy opodatkowania powstała w wyniku bądź to oczywistej omyłki skarżącego polegającej na skreśleniu niewłaściwego pola w formularzu NIP-l, bądź też, czego nie wyklucza również skarżący, w wyniku nieświadomości i braku umiejętności rozumienia treści formularza NIP-l. Wypełnienie prawidłowe formularza NIP-l sprawia przeciętnemu podatnikowi problem. Skarżący jest przekonany, że gdyby sporządził na piśmie oświadczenie samodzielnie, to błędu takiego by nie popełnił, co oznacza, że błąd w wypełnieniu formularza nie był celowy i zamierzony przez skarżącego. Potwierdza to również, rzetelne i terminowe wypełnianie przez niego wszelkich obowiązków, czego nie kwestionuje również organ podatkowy.

Brak jakiejkolwiek uwagi i zastrzeżenia ze strony organu, przez cały okres rozliczeniowy co do nieprawidłowości, bądź zaistnienia sprzeczności w zakresie rozliczeń podatkowych, w tym wydane zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, mogło w sposób uzasadniony utwierdzić podatnika w przekonaniu, że prowadzi od początku swoje sprawy podatkowe prawidłowo.

W świetle powyższego nie sposób nie zauważyć, że zawarte w treści formularza NIP-l oświadczenie o wyborze formy opodatkowania złożone zostało pod wpływem błędu, od skutków którego skarżący niezwłocznie uchylił się, stosownie do art. 88 kc poprzez fakt informowania organu w treści każdego przelewu bankowego wpłacanej zaliczki na podatek, iż zaliczka dotyczy PIT -28. Bezsporne jest, że organ każdy egzemplarz przelewu otrzymywał. Przez ponad półroczny okres rozliczeniowy, tak oczywista sprzeczność w rozliczaniu podatku dochodowego, polegająca na wpłatach zaliczek na podatek PIT-28 i przy jednoczesnym braku deklaracji na zaliczki PIT -5 w sytuacji ewidencji skarżącego, jako podatnika na zasadach ogólnych - winna zostać zauważona w krótkim okresie czasu, co sugeruje z całą pewnością stanowisko pracownika przyjmującego [...] 2005r zeznanie roczne PIT -28.

Wobec nie wyjaśnienia przez organ w toku postępowania powyższej wątpliwości nie można tym samym wykluczyć ewentualności, iż organ przemilczał istniejący stan nieprawidłowości do czasu upływu terminu zeznania rocznego, a z całym przekonaniem i takiej, iż wskutek zaniechania wykonywania w sposób należyty bieżącej kontroli doprowadził, lub przynajmniej przyczynił się, do powielania przez podatnika błędnych działań, które od samego początku prowadziły do powstania poważnej sumy zobowiązania w podatku dochodowym, w wysokości nieadekwatnej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Takie działanie należy uznać za swoiste uchybienie w pracy organu.

Skarżący zarzucił, iż nie do przyjęcia jest stanowisko organów, które przyjęły całość uzyskanych przez skarżącego przychodów za podstawę określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Poza sporem w sprawie jest bowiem to, że z opisanych wyżej przyczyn skarżący prowadził uproszczoną ewidencję podatkową ograniczając się wyłącznie do ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży (tj.według faktur sprzedaży). Nie prowadził ewidencji zakupów. Podatek VAT rozliczał w wysokości podatku naliczonego.

W tej sytuacji, nie sposób zgodzić się z ustaleniami organu, iż prowadzona przez skarżącego księga przychodów i rozchodów wyczerpuje wszystkie wymogi rzetelności i prawidłowości ewidencji dla celów ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 26 ustawy o p.d.os.f Z tych samych względów nie sposób jest również, podzielić stanowisko organu w zakresie przyjęcia za podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie przychodów według uproszczonej ewidencji z prowadzonej księgi przychodów i rozchodów.

Skoro zatem prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodów nie posiadała dostatecznego waloru dla celów podatkowych, to tym bardziej organ, dla realizacji zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 ordynacji zobowiązany był podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zobowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. W ramach powołanej zasady postępowania podatkowego w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, organ zobowiązany był podjąć działania zmierzające do ustalenia rzeczywistej podstawy zobowiązania podatkowego skarżącego, względnie choćby zbliżonego do rzeczywistej wielkości.Taką możliwość uzyskałby organ powołując biegłego z dziedziny budownictwa i kosztorysowania. Umożliwiłoby to organowi niewątpliwie rzetelnie i sprawiedliwie na podstawie art. 23 § 1 ordynacji podatkowej szacunkowo określić wielkość rzeczywistego zobowiązania skarżącego, w sytuacji popełnionego błędu w formularzu NIP-l oraz towarzyszących tej sytuacji dalszych okoliczności faktycznych.

Odmawiając podjęcia działań zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, organ zaskarżone rozstrzygnięcie oparł na sprzecznych ustaleniach faktycznych, które doprowadziły do ustalenia w sposób dowolny błędnej podstawy faktycznej i prawnej wydanego rozstrzygnięcia.

Zdaniem skarżącego należy szczególnie zwrócić uwagę na brak konsekwencji organu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia Z jednej bowiem strony organ nie kwestionuje wykonywania w rzeczywistości przez skarżącego prac budowlanych objętych ewidencją faktur, z drugiej zaś strony, dla celów ustalenia podstawy podatku - ten fakt w sposób niczym nie uzasadniony pomija.

Skarżący wskazał organowi zakres przedmiotowy i wartościowy (w % ) wydatków, jakie poniósł przy realizacji prac budowlanych (koszty najmu rusztowań, koszty przeciętnie pięciu pracowników, zakup odzieży roboczej: rękawice, kaski, zakup narzędzi, sprzętu zabezpieczającego prace wykonywane na wysokości, koszty usługi transportu ciężarowego do wywozu odpadów macki, napoje dla pracowników, koszty używania własnego samochodu). Obciążenie skarżącego powyższymi kosztami potwierdził również zleceniodawca prac budowlanych na żądanie organu, co uznać należy jednoznacznie za uprawdopodobnienie przez skarżącego poniesienie określonych wydatków.

W sytuacji, kiedy skarżący uzyskał przychód za konkretne wykonane w rzeczywistości prace i oświadczył, że prace te wykonywał przy pomocy najemnych osób, to nie może być tak, że organ nie kwestionując tego faktu a pomija jednocześnie koszty tych wydatków przy ustaleniu podstawy opodatkowania. W tej sytuacji bowiem, stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 ordynacji podatkowej organ zobowiązany był do podjęcia działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy chociażby w oparciu o opinię biegłego, co doprowadziłoby do wyliczenia rzeczywistej podstawy zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym.

Art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 23. ustawy. A zatem poniesione przez skarżącego wydatki i nakłady należało oceniać pod kątem ich szerzej rozumianej celowości przy uwzględnieniu rzeczywistych i realnych okoliczności ich poniesienia. Tym samym brak udokumentowania poniesionych wydatków i nakładów, wbrew stanowisku organu, nie wyklucza możliwości ich wykazania innymi metodami określonymi przez prawo podatkowe, a w konsekwencji także uwzględnienia tak wyliczonych kosztów uzyskania przychodów przy określeniu podstawy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobny pogląd przedstawił NSA w wyroku z dnia 13 marca 2001r(IIISA 68/2000), którego teza brzmiała: "Nie można podzielić stanowiska organów, iż podatnik, który wprawdzie poniósł koszty, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich poniesienie, nie będzie miał prawa zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepisy ustawy w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów".

Z tych względów zaniedbanie organu w powyższym zakresie, zważywszy na wskazanej wyżej okoliczności faktyczne niniejszej sprawy - stanowi jednoznacznie o ewidentnym uchybieniu przez organ istotnym zasadom postępowania podatkowego, które prowadziło z samego założenia do jednokierunkowych ustaleń organu krzywdzących skarżącego. Skarżący podkreślił, że podziela pogląd, że oszacowanie z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Czynności organu podatkowego powinny jednak zmierzać do określenia wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podnosząc w uzasadnieniu argumentację tożsamą z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu żadne z zarzutów skargi nie są uzasadnione. Ponad okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, skarżący w trakcie całego postępowania starał się eksponować brak zawinienia ze swojej strony w niedopełnieniu obowiązków prowadzenia prawidłowej ewidencji podatkowej, tudzież wskazywał przyczynienie się do zaistniałej sytuacji organu podatkowego.

Odpowiedzią na tą argumentację pozwalającą na ocenę, czy te podnoszone zarzuty mogły mieć wpływ na określenie skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r jest analiza obowiązujących przepisów.

Kwestię opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych reguluje ustawa z 20 listopada 1998r; zgodnie z art. 9 ust.1 tej ustawy pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jednocześnie w ust.3 tego artykułu przewidziano, że w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i niezłożenia w określonym terminie oświadczenia (wniosku), o którym mowa w ust.1 podatnik jest obowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Z treści przepisu wynika, że skutek zaniechania złożenia stosownego wniosku występuje niezależnie od zawinionego czy niezawinionego działania podatnika przy dokonywaniu tych czynności; podobnie regulowana jest kwestia złożenia samego wniosku. Stąd argumentacja skarżącego dotycząca niezawinionego działania przy wyborze niewłaściwej formy opodatkowania nie może zostać uwzględniona. Przepisy nie przewidują dla tej czynności możliwości domagania się przywrócenia terminu z uwagi na charakter tego terminu, który nie jest terminem procesowym, ale terminem prawa materialnego, po upływie którego następuje wygaśnięcie prawa lub uprawnienia. Tylko te pierwsze terminy, dla których z reguły przewidziana jest możliwość ich przywracania, dopuszczają analizę zawinionego czy niezawinionego działania strony, które doprowadziło do uchybienia tym terminom. W sprawie nie ma to jednak zastosowania.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut skargi, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 88 kodeksu cywilnego. Należy wskazać, że przepis ten, dotyczący uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego innej osobie pod wpływem błędu, zamieszczony został w Dziale IV kodeksu cywilnego regulującym wady oświadczenia woli. Należy mieć na uwadze, że przepisy te mają zastosowanie do wszystkich czynności prawnych z zakresu prawa cywilnego, nie znajdują zastosowania do decyzji administracyjnych ani do orzeczeń sądowych.

Wybór formy opodatkowania zgodnie z ustawą i złożenie w tym przedmiocie wniosku nie może podlegać przepisom prawa cywilnego o wadach oświadczenia woli, nie jest to bowiem czynność z zakresu prawa cywilnego, który to zakres wyznacza art. 1 kodeksu cywilnego.

Nie można uznać, że w ramach realizacji zasady postępowania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej tj. prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, można uwzględnić okoliczności "przyczynienia" się organu do błędnego przekonania podatnika, że obowiązuje go inna forma opodatkowania, niż rzeczywiście wybrał. Nawet gdyby zaistniała sytuacja, w której można byłoby przypisać jakiś udział organowi w doprowadzeniu do takiej sytuacji ( w przedmiotowej sprawie stan taki nie zachodził), to i tak, zdaniem Sądu, nie byłoby podstaw do przyjęcia, że skarżący ma prawo – mimo istniejących dokumentów – realizować rozliczenie roku 2004r w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Takie rozwiązanie naruszałoby z kolei zasadę wyrażoną w art. 120 ordynacji podatkowej.

Z powyższych okoliczności wynika zasadne stanowisko organów, że skarżący za rok 2004r podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy z 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą)

Mając na uwadze powyższe wywody, do oceny przez Sąd pozostawał zarzut skargi naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 26 w związku z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 w związku z art. 187 ordynacji podatkowej.

W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania nie był sporny w sprawie przychód uzyskany przez skarżącego, ale jego koszty uzyskania. Zgodnie z art. 26 ust 1 ustawy podstawę obliczenia podatku stanowi dochód (w sprawie spór dotyczy dochodu z działalności gospodarczej), ustalony zgodnie z art. 24 ust.2 ustawy jako różnica pomiędzy przychodem i kosztami jego uzyskania. W sprawie przychód pomniejszony został jedynie o dokonane wpłaty na fundusz pracy.

Zgodnie z art. 22 ust.1, zawierającym definicję podstawowej instytucji ustawy o podatku dochodowym, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Sąd podziela argumentację skarżącego, że z przepisu tego nie można wywodzić wniosku, jakoby poza wynikającymi z niego cechami ustawowymi kosztu uzyskania przychodu warunkiem dodatkowym było prawidłowe udokumentowanie poniesionego kosztu. Oznacza to, że poniesienie kosztu można dowodzić wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi i brak prawidłowego ich udokumentowania nie przekreśla automatycznie możliwości uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W szczególnych przypadkach, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy oszacowania, organ podatkowy może ją oszacować.

Stosując powyższe uregulowania na gruncie analizowanej sprawy podatkowej, należy zauważyć, że skarżący dysponował fakturami sprzedaży zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – w tym zakresie dokumentacja była pełna, co pozostawało poza sporem. Skarżący jednocześnie nie dysponował żadnymi fakturami zakupów, w ramach prowadzonej działalności, nie przedłożył żadnych innych dowodów.

Skarżący oświadczył, że ponosił koszty w postaci wynagrodzeń, wynajmu rusztowań, transportu materiałów, zakupu sprzętu pomocniczego i wskazał, jaki był ich procentowy udział. Swojego oświadczenia w tym przedmiocie nie poparł jednak żadnymi dowodami, a podejmowane działania w postaci np. czynności kontrolnych u głównego kontrahenta skarżącego, przesłuchanie przedstawiciela Spółki N. dokonywane były z urzędu przez organ.

Należy wskazać, że co do zasady wymienione przez skarżącego wydatki mogłyby być – z uwagi na swój charakter – zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w działalności, jaką prowadził skarżący. Niemniej nie ma w tym zakresie uniwersalnych standardów, które pozwalałyby dany wydatek, z uwagi na jego charakter, automatycznie przypisywać podmiotowi prowadzącemu określoną działalność. Aczkolwiek rękawice robocze, w świetle zasad doświadczenia życiowego, są wyposażeniem pracowników wykonujących roboty budowlane, to nie oznacza, że skarżący taki wydatek rzeczywiście poniósł – przecież mógł domagać się od zatrudnianych pracowników, by we własnym zakresie zaopatrywali się w niezbędny strój roboczy, podobnie jak w drobny sprzęt.

Skarżący podnosił, że zatrudniał pracowników, ale nie uprawdopodobnił ani ilu ich było, ani w jakiej wysokości płacił im wynagrodzenie. Nie można wykluczyć, że świadcząc usługi na bazie dostarczonego przez zamawiającego materiału i urządzeń, w ogóle nie zatrudniał nikogo albo, z uwagi na specyficzną kategorię dorywczo pracujących robotników, płacone wynagrodzenie miało charakter nieekwiwalentny.

Skarżący, wbrew stanowisku skargi, nie uprawdopodobnił poniesienia wskazanych wydatków. Jedynie w sposób nieweryfikowalny oświadczył, że je poniósł. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nasuwa wręcz przeciwne wnioski: treść udzielanych wyjaśnień strony, w ramach których Jerzy M. oświadczył, że organizacją zatrudnienia zajmował się znajomy, którego danych nie zna, nie potrafił sobie przypomnieć miejsca ani podmiotu, od którego wynajmował rusztowania, w okolicznościach gdy czynności tych dokonywał niewiele ponad pół roku wcześniej – budzą uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości jego twierdzeń.

Na tym tle wniosek skarżącego o oszacowanie podstawy opodatkowania i w ramach tego dopuszczenie biegłego z dziedziny budownictwa i kosztorysowania celem ustalenia kosztów działalności, zasadnie organy oceniły jako nieuzasadniony. Po to, by przeprowadzić szacunek co do wysokości kosztów, strona najpierw musi co najmniej uprawdopodobnić ich poniesienie i oczywiście związek z przychodem. W sprawie nie było żadnych przesłanek, by organy ustalały wysokość abstrakcyjnych kosztów, co do których poza oświadczeniem strony, nie było żadnych dowodów ich poniesienia.

W tym kontekście Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 122 i 187 ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i jednocześnie na podstawie § 1 art. 187 są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wszelkie dowody w sprawie zostały przeprowadzone z inicjatywy organu i z urzędu; skarżący poza nieprzekonywującym twierdzeniem, że nie zna i nie pamięta żadnych bliższych danych wiążących się z poniesionymi wydatkami i wnioskowaniem, by wyliczono typowe koszty dla takiej działalności z udziałem biegłego, nie umożliwił organowi zebrania szerszego materiału w sprawie. Zdaniem Sądu w przeprowadzonym postępowaniu nie pozostały do przeprowadzenia żadne istotne dla rozstrzygnięcia dowody a te, które zostały zgromadzone zostały logicznie, zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, ocenione przez organy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.