Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1136/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1, art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 11j ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi D. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.95.2021.1.NL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") wniosek D. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") będzie znajdował zastosowanie, w odniesieniu do Usług Zarządzania Ryzykiem, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług doradztwa podatkowego.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: "Grupa"), która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych. Aktualnie Wnioskodawca działając w formie spółki komandytowej jest podmiotem transparentnym podatkowo (na gruncie podatków dochodowych). Rok obrotowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, z 30 listopada 2020 r. - dalej: "Ustawa Nowelizująca") nadających status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") m.in. spółkom komandytowym mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej Wnioskodawca w 2021 r. stanie się podatnikiem tego podatku. Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu - podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a u.p.d.o.p. (dalej: "Usługodawca") usługi polegające na wsparciu operacyjnym w funkcjonowaniu Spółki.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę (dalej: "Umowa") dotyczącą wsparcia operacyjnego, na podstawie której Usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów:

1. Usługi księgowe (dalej: "Usługi Księgowe"):

a. pomoc w prowadzeniu ksiąg statutowych oraz ewidencji księgowej;

b. przygotowanie sprawozdań finansowych;

c. operacje w systemie księgowym i administracyjnym;

d. pomoc w kwestiach skarbowych oraz podatkowych w zgodności z obowiązującym prawem;

e. pomoc w przygotowaniach i rozwoju procedur budżetowych oraz rachunkowych;

f. wsparcie w rozwoju procedur zawiadamiania;

g. rozwój polityk rachunkowości ujętych w grupowym przewodniku;

h. przenoszenie danych finansowych i biznesowych z Empire Time (system ewidencji pracy pracowników) do SAP, wsparcie w przygotowywaniu raportów finansowych;

i. pomoc w wyborze i opracowaniu odpowiednich narzędzi do raportowania finansowego w celu umożliwienia procesu podejmowania decyzji biznesowych;

j. rozwój procedur i procesów fakturowania oraz rozliczania czasu;

k. rozwój i utrzymanie platformy rozliczania czasu i fakturowania;

l. przegląd i wdrożenie w Spółce procedur audytu wewnętrznego i zarządzania ryzykiem włączywszy w to pomoc w przygotowaniu procedur i polityki audytu wewnętrznego;

m. pomoc w ewaluacji i rekomendowania procesów skarbowych w odniesieniu do nowych i istniejących już systemów;

n. pomoc w wyszukiwaniu i rozwiązywaniu problemów technicznych związanych z księgowością;

o. świadczenie innych czynności wspomagających w zakresie usług księgowych i konsultacji ad- hoc (helpdesk), które nie zostały wyżej wymienione.

2. Usługi finansowe (dalej: "Usługi Finansowe"):

a. pomoc w analizie rentowności;

b. asysta w rozwoju budżetów i prognoz;

c. pomoc w przygotowaniach, analizie i przeglądzie budżetu, biznes-planów i prognoz dalekobieżnych;

d. pomoc w ustalaniu wydatków inwestycyjnych i opłacalności inwestycji;

e. wsparcie w zarządzaniu środkami pieniężnymi (zawierające także negocjacje z lokalnymi bankami);

f. opracowanie i wdrożenie planów działań mających na celu poprawę wydajności kapitału obrotowego i generowanie środków pieniężnych;

g. pomoc w monitorowaniu i przewidywaniu przepływu pieniędzy w celu projekcji regionalnych i indywidualnych krótkoterminowych pozycji gotówkowych i potrzeb gotówkowych.

3. Human Resources (dalej: "Usługi HR"):

a. rozwój profesjonalnych procedur i polityk;

b. rozwój i utrzymanie Systemu Human Resources Information System (ang. HRIS);

c. pomoc w zarządzaniu rozwojem kariery;

d. rozwój programów learningowych, które wspierają wysoką wydajność, rozwój i utrzymanie systemu e-learningowego;

e. zapewnienie zarządzania i administrowania e-learningami;

f. rozwój i utrzymanie Recruitment Measurement System (system rekrutacyjny);

g. administrowanie i utrzymanie innych baz danych w celu śledzenia mobilności (Mobility Software), HR reporting, etc.;

h. określenie i śledzenie programów motywacyjnych;

i. przeprowadzenie wewnętrznych ankiet związanych z HR, np. dotyczących poziomu zadowolenia pracowników itd.;

j. zapewnienie ekspertyz w projektowaniu, rozwoju i implementacji oraz bieżącego zarządzania siłą roboczą;

k. przegląd i pomoc w sprawach emerytalnych, zdrowotnych i rentowych;

l. pomoc w zatrudnianiu nowych pracowników z zagranicy;

m. rekrutacja Key Managerów i Praktykantów;

n. pomoc w strukturach wynagrodzeń i badaniach wynagrodzeń;

o. identyfikacja, budowanie i wspieranie skupiska talentów w celu prowadzenia biznesu;

p. zapewnianie pomocy w rozwoju planowania sukcesywnego, modelu kompetencji oraz modelu oceny wykonawczej;

q. zapewnianie porad i narzędzi do mierzenia wydajności pracowników;

r. udzielanie porad dotyczących kwestii mobilności międzynarodowej pracowników;

s. określenie procedur i polityk niezależności, prowadzenie badań niezależności i e-learningów, zarządzanie niezależnością;

t. zapewnienie innego rodzaju wsparcia HR i konsultacji ad- hoc, które nie zostały wyżej wymienione.

4. Usługi prawne (dalej: "Usługi Prawne"):

a. pomoc prawna i wsparcie w implementacji zasad i procedur grupowych;

b. wsparcie w interpretacji zasad i procedur Grupy;

c. pomoc prawna w sprawach dotyczących Spółki, które posiadają aspekt międzynarodowy jak i międzynarodowe konsekwencje;

d. bezpośrednie wsparcie w stosowaniu i monitorowaniu procedur grupowych w trwających projektach biznesowych;

e. wsparcie w projektowaniu wzorów rożnych dokumentów prawnych, wewnętrznych i zewnętrznych umów, rozwój i utrzymanie bazy danych dokumentów prawnych;

f. wewnętrzna pomoc prawna w sprawach klientów;

g. pomoc w przygotowaniach, negocjacjach i przeglądzie umów klienckich zawartych na poziomie globalnym;

h. wsparcie prawne dla kierownictwa firmy, przygotowanie

i zaadaptowanie aktów kierowniczych;

i. harmonizacja operacji biznesowych Spółki z regionalnymi procedurami i zasadami oraz ich implementacja;

j. wsparcie w sporach (procesach);

k. doradztwo w sprawach prawnych ze szczególnym uwzględnieniem zagranicznych jurysdykcji;

l. wsparcie prawne w odniesieniu do restrukturyzacji, tj.: przejęć, wydzieleń, i powstania nowych działalności gospodarczych oraz spółek;

m. śledzenie i wsparcie w kwestii międzynarodowego prawa handlowego;

n. świadczenie innego rodzaju wsparcia prawnego i konsultacji ad-hoc, które nie zostały wyżej wymienione.

5. Zarządzanie ryzykiem (dalej: "Usługi Zarządzania Ryzykiem"):

a. rozwój i implementacja wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem;

b. monitorowanie i implementacja regulacji dot. zapobiegania praniu pieniędzy oraz wymagań niezależności audytorów;

c. rozwój i implementacja działań związanych z ryzykiem działań klienta;

d. rozwój i utrzymanie baz danych:

– Program odnośnie zleceń,

– SAP Customer Relationships Menagement (CRM) system (dotyczy relacji z klientami),

– System zarządzania ryzykiem;

e. wsparcie w wykonywaniu:

– weryfikacji potencjalnych klientów,

– czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o zgodność z prawem takich procedur,

– ocean ryzyka w odniesieniu do każdego klienta,

– przydział oceny ryzyka do każdego klienta,

f. administrowanie informacjami dotyczącymi klientów;

g. ocena ryzyka zleceń, dokonywanie oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz dokonywanie ocen niezależności w potencjalnym świadczeniu danej usługi;

h. rozwój i utrzymanie platformy do wyszukiwania podmiotów gospodarczych;

i. rozwój i utrzymanie platformy / bazy z podmiotami zastrzeżonymi;

j. zarządzane procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem;

k. świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz konsultacji ad-hoc, które nie zostały wymienione.

6. Usługi marketingowe (dalej: "Usługi Marketingowe"):

a. wsparcie w zapoczątkowaniu przeszukiwania rynku zapewniając ogólne dane rynkowe oraz informacje o zapotrzebowaniach klienta;

b. wsparcie w usługach marketingowych i pomoc w rozwoju należytych planów oraz programów marketingowych;

c. wsparcie Spółki w zdobywaniu i zarządzaniu podwykonawcami zagranicznymi, którzy mogą być zaangażowani w wypełnianie umów w Polsce;

d. wsparcie w zakupie materiałów potrzebnych do umów w Polsce;

e. przedstawienie Spółce międzynarodowych klientów, dostawców

i innych umów;

f. zapewnienie pozostałego wsparcia marketingowego i konsultacji ad-hoc, które nie zostały wyżej wymienione.

7. Pozostałe usługi (dalej: "Usługi Zarządzania") W ramach Umowy Usługodawca zobowiązał się również świadczyć na rzecz Spółki inne usługi, które całościowo można zaklasyfikować jako szeroko pojęte usługi zarządzania. W ich ramach można zakwalifikować między innymi pełnienie przez pracowników Usługodawcy funkcji grupowych, tj. CEO, Liderzy w poszczególnych obszarach działalności Grupy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone w ramach Umowy usługi ustalone jest zgodnie z zasadami rynkowymi.

Spółka wskazała, że jest w stanie rozdzielić wartość Wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy odpowiednio na poszczególne obszary Usług, opisane powyżej.

W związku ze wskazaną zmianą wprowadzoną Ustawą Nowelizującą - w kontekście nabywania przez Wnioskodawcę ww. usług - Wnioskodawca pragnął potwierdzić zakres jego obowiązków na gruncie przepisów u.p.d.o.p., które zaczną obowiązywać z początkiem 2021 r., od momentu nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika na gruncie podatku CIT tj. od 1 maja 2021 r.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z dnia 5 marca 2021 r., Wnioskodawca ponadto wskazał klasyfikację PKWiU dla każdej z Usług mającej być przedmiotem niniejszej interpretacji.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie:

1) wymienione Usługi Księgowe należy sklasyfikować jako usługi rachunkowo-księgowe o Klasie 69.20.2 (Sekcja M, Dział 69 PKWiU, które to usługi stanowić powinny usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług PKWiU 69.20.22.0 - Usługi sporządzania sprawozdań finansowych (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) - w pozostałym zakresie.

2) wymienione Usługi Finansowe należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w PKWiU 70.22.12.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

3) wymienione Usługi HR należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w PKWiU 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zasobami ludzkimi (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

4) wymienione Usługi Prawne należy sklasyfikować jako Usługi prawne o Klasie 69.10.1 (Sekcja M, Dział 69 - według PKWiU z 2015 r.), które to usługi stanowić powinny usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

– PKWiU 69.10.12.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego);

– PKWiU 69.10.14.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego);

– PKWiU 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego).

5) Usługi Zarządzania Ryzykiem należy zaklasyfikować jako dwie usługi kompleksowe zaklasyfikowane odpowiednio:

w części obejmującej :

a) rozwój i implementację wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem;

b) monitorowanie i implementację regulacji dot. zapobiegania praniu pieniędzy oraz wymagań niezależności audytorów;

c) rozwój i implementację działań związanych z ryzykiem działań klienta;

d) wsparcie w wykonywaniu: weryfikacji potencjalnych klientów, czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o zgodność z prawem takich procedur, ocen ryzyka w odniesieniu do każdego klienta, przydziału oceny ryzyka do każdego klienta;

e) administrowanie informacjami dotyczącymi klientów; ocenę ryzyka zleceń, dokonywanie

f) oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz dokonywanie ocen niezależności w potencjalnym świadczeniu danej usługi;

g) zarządzanie procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem; świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz konsultacji ad- hoc, które nie zostały wymienione;

powinny zostać zaklasyfikowane do PKWiU 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem);

natomiast w części obejmującej:

a) rozwój i utrzymanie baz danych (dot. programu odnośnie zleceń, SAP Customer Relationship Management oraz systemu zarządzania ryzykiem);

b) rozwój i utrzymanie platformy do wyszukiwania podmiotów gospodarczych;

c) rozwój i utrzymanie platformy/bazy z podmiotami zastrzeżonymi;

powinna zostać zaklasyfikowana do:

PKWiU 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - Usługi w zakresie informacji).

6) Usługi Marketingowe należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w PKWiU 70.22.13.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

7) Pozostałe usługi (dalej: "Usługi Zarządzania") należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w PKWiU 70.22.11.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

W związku z powyższym zadano pytanie czy po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. będzie znajdował zastosowanie do Usług Zarządzania Ryzykiem wymienionych w pkt 5 zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Usług Zarządzania Ryzykiem wymienionych w pkt 3 zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują usług Zarządzania Ryzykiem, natomiast czysto językowo zarządzanie ryzykiem przejawia podobieństwo do zarządzania i kontroli, które wymienione są w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, nie można jednak ograniczyć się wyłącznie do części wyrażenia i "zarządzanie ryzykiem" należy zdefiniować całościowo jako kompleksowe pojęcie. Zgodnie z broszurą Departamentu Audytu Sektora Finansów Publicznych pt. "Zarządzanie Ryzykiem. Informacje ogólne" (wydaną we wrześniu 2011 r.) zarządzanie ryzykiem można zdefiniować następująco: "Zarządzanie ryzykiem to proces realizowany zarówno przez kierownictwo jednostki, jak i jej pracowników, uwzględniony w strategii działania i dotyczący całej jednostki. Celem zarządzania ryzykiem jest identyfikacja potencjalnych zdarzeń, które mogą wywrzeć wpływ na jednostkę (realizację jej celów), utrzymanie ryzyka w ustalonych granicach oraz rozsądne, a więc nie dające 100% gwarancji, zapewnienie realizacji celów organizacji".

"Zarządzać" to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), "1. wydać polecenie 2. zarządzać, "sprawować nad czymś zarząd", z kolei "kontrola" to "1. "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym, 2. "nadzór nad kimś lub nad czymś", 3. pot. "instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór". Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Spółki, w przypadku kompleksowego zarządzania ryzykiem występują czynności, które mają charakter przede wszystkim wykonawczy - stanowią swoiste zaplecze techniczno - merytoryczne do utrzymania poziomu ryzyk w ustalonych granicach oraz zagwarantowanie wykonywania przez Spółkę wszystkich czynności wymaganych przepisami prawa. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, w opisie zdarzenia przyszłego nie mamy do czynienia z usługami o charakterze zarządczym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki Usługi Zarządzania Ryzykiem opisane szczegółowo w pkt 5 zdarzenia przyszłego nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, po nabyciu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowym od osób prawnych, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług Zarządzania Ryzykiem będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2021 r. DKIS uznał przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie usług sklasyfikowanych do symbolu PKWiU 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi – jest nieprawidłowe oraz za prawidłowe w zakresie usług sklasyfikowanych do symbolu PKWiU 63.11.19.0 – Pozostałe usługi zawiązane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny, po przywołaniu treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Organ interpretacyjny podkreślił, że w celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy wymienione w opisie zdarzenia przyszłego Usługi Zarządzania Ryzykiem mogą stanowić usługi doradcze, usługi badania rynku, reklamowe, usługi zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze.

Organ interpretacyjny wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem Organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

DKIS zaznaczył, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Dalej DKIS odniósł się do definicji pojęć "usług reklamowych", zarządzania, "zarządzania i kontroli", "przetwarzania danych".

Mając na uwadze powyższe Organ interpretacyjny stwierdził, że w zakresie usług podlegających ograniczeniu w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie mieszczą się Usługi Zarządzania Ryzykiem w części sklasyfikowanej do symbolu 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług w tym zakresie za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania, czy też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Brak jest wątpliwości, że Usługi Zarządzania Ryzykiem w zakresie Pozostałych usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prawnych do usług w ramach Usług Zarządzania Ryzykiem zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 63.11.19.0, należy zatem uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do Usług Zarządzania Ryzykiem –sklasyfikowanych jako Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, Organ interpretacyjny stwierdził, że znajdzie do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Usługi te zawierają w sobie zarówno elementy doradcze, jak i zarządcze. W skład tych usług wchodzi np. administrowanie informacjami dotyczącymi klientów, zarządzanie procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem, ale również wsparcie w wykonywaniu: weryfikacji potencjalnych klientów, czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy. Wskazany przez Wnioskodawcę opis Usług Zarządzania Ryzykiem w części sklasyfikowanych jako Usługi zarządzania procesami gospodarczymi wskazuje na fakt, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę w tym zakresie mają charakter doradczy i zarządczy.

Ponadto, zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji PKWiU, usługi zarządzania procesami gospodarczymi (70.22.17.0) obejmują zapewnienie klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną w zależności od przyjętego rozwiązania), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarządzania procesami gospodarczym w zakresie:

- finansów (przetwarzanie transakcji finansowych, obsługa kart kredytowych, usługi płatnicze, usługi udzielania pożyczek (kredytów)),

- zasobów ludzkich (administrowanie zasiłkami, opracowywanie listy płac, administrowanie personelem),

- zarządzania łańcuchem dostaw (zarządzanie zapasami, usługi związane z zamówieniami, usługi logistyczne, planowanie produkcji i obsługa zamówień),

- zarządzania relacjami z klientami (help desk, call centre, obsługa klienta),

- wymiany handlowej w obrębie jednego sektora lub branży przemysłu (elektrycznego, chemicznego, naftowego),

- pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta.

W ramach Usług Zarządzania Ryzykiem Wnioskodawca będzie nabywał usługi, których podstawą jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą (przykład: wsparcie w wykonywaniu weryfikacji potencjalnych klientów). Ponadto, powyższe usługi zawierają w sobie również elementy zarządzania. Podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Zgodnie z Wyjaśnieniami, do "usług zarządzania i kontroli", o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można w szczególności zaliczyć usługi wskazane w klasyfikacji statystycznej 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Usługi Zarządzania Ryzykiem w części zakwalifikowanej do symbolu PKWiU 70.22.17.0, mają cechy zarówno usług doradczych, jak i zarządczych, co oznacza, że podlegają limitowaniu wynikającemu z treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Pismem z 12 kwietnia 2021 r. Skarżąca wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną. Spółka wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane na nieprawidłowe oraz o zasądzenie zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj.: błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że:

- koszty nabycia Usług Zarządzania Ryzykiem (dalej: "Usługi Zarządzania Ryzykiem") w postaci: rozwoju i implementacji wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem; monitorowania i implementacji regulacji dot. zapobiegania praniu pieniędzy oraz wymagań niezależności audytorów; rozwoju i implementacji działań związanych z ryzykiem działań klienta; wsparcia w wykonywaniu: weryfikacji potencjalnych klientów, czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o zgodność 2 prawem takich procedur, ocen ryzyka w odniesieniu do każdego klienta, przydziału oceny ryzyka do każdego klienta; administrowania informacjami dotyczącymi klientów; oceny ryzyko zleceń, dokonywania oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz dokonywanie ocen niezależności w potencjalnym świadczeniu danej usługi; zarządzania procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem; świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz konsultacji ad-hoc, które nie zostały wymienione

- ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego, obejmują elementy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządczych, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. — podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji, zakres nabywanych Usług Zarządzania Ryzykiem nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym wartość Usług Zarządzania Ryzykiem nie podlega, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., oraz

- o klasyfikacji danej usługi niematerialnej (czynności) na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. decyduje grupowanie statystyczne PKWIU - podczas, gdy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w swej treści w żaden sposób nie odnosi się do tego grupowania statystycznego, a tym samym prawidłowa wykładnia art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do uznania, 2e dokonana klasyfikacja danej usługi dla celów statystycznych przesądza o zakwalifikowaniu, bądź niezakwalifikowania takiej usługi do usług wskazanych w tym przepisie,

- za usługi doradcze, wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 należy uznać wszelkie usługi kompleksowe, w zakres których wchodzą czynności (niezalenie od ich skali), których świadczenie opiera się na wykorzystywaniu przez świadczeniodawcę zasobu wiedzy, kompetencji i doświadczenia, podczas, gdy prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż tego rodzaju okoliczność nie jest wystarczająca do uznania określonych usług za usługi doradcze w rozumieniu tego przepisu, jako że jest ona charakterystyczna również dla usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

- Usługi Zarządzania Ryzykiem, nabywane przez Skarżącą, nie stanowią jednej kompleksowej usługi, podczas gdy Usługi Zarządzania Ryzykiem stanowią łącznie jednolitą rodzajowo usługę, z której nie można wydzielać poszczególnych elementów - w szczególności, wyłącznie dla celów odmiennego potraktowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych,

2. naruszenie przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b & 1, § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r poz. 1325 ze zm., dalej: "OP", "Ordynacja podatkowa") poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę Usług Zarządzania Ryzykiem na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu dla przyjętej kwalifikacji kosztów Usług Zarządzania Ryzykiem za podlegające ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 OP zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska oraz staranności działania,

- wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem kluczowych aspektów zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę, tj. w szczególności wskutek niedokonania pogłębionej analizy poszczególnych czynności wchodzących w zakres nabywanej Usługi Zarządzania Ryzykiem,

- oparcie rozstrzygnięcia na dokonanym przez Skarżącą w odpowiedzi na wezwanie Organu wskazaniu symboli nomenklatury dla nabywanych Usług Zarządzania Ryzykiem, podczas gdy brak jest podstawy prawnej w treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do żądania dokonania ww. wskazania w treści przepisów regulujących proces ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej i oparcia rozstrzygnięcia o taką właśnie klasyfikację - przy jednoczesnym braku wezwania Skarżącej do dokładniejszego opisu rzeczywistego charakteru nabywanych usług, w przypadku powstania wątpliwości po stronie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

- pozbawione podstaw prawnych wezwanie do wskazania symboli według PKWiU do wymienionych we Wniosku usług, pod rygorem pozostawienia Wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1, z uwagi, iż zdaniem Organu pominięcie symboli PKWiU stanowi brak formalny Wniosku w postaci niewyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w tym uznanie przez Organ, że wskazanie symboli PKWiU stanowi element stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.

W skardze postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, które są ze sobą powiązane. Zarzuty zostaną zatem rozpoznane łącznie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. będzie znajdował zastosowanie w odniesieniu do Usług Zarządzania Ryzykiem w części zakwalifikowanej do symbolu PKWiU 70.22.17.0, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.

Zdaniem Skarżącej art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie znajdował zastosowania w odniesieniu do przedmiotowych Usług Zarządzania Ryzykiem nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy. Na tym tle Skarżąca wskazuje na deficyty wydanej interpretacji indywidualnej będące rezultatem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i stanowiące naruszenie przepisów postępowania.

Przeciwnego zdania jest organ.

W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej. Sąd uznał, że interpretacja indywidualna w zaskarżonej części narusza przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zaznaczyć jednak należy, że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć treść art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (por. wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., II FSK 2986/20). Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e).

Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być intepretowane tak samo.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela i mając na uwadze powyższe wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uważa, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie.

W uzupełnieniu wniosku, na żądanie Organu Spółka wskazała dla określonego we wniosku obszaru żądane symbole PKWiU według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podkreślając swoje zastrzeżenia do powyższego żądania Organu.

Skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19, a także w wyroku z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 282/19, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. (zob. też wyrok WSA w Łodzi z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą Organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, ale jest elementem oceny prawnej (zob. wyroki WSA: w Lublinie z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18 i w Gorzowie Wielkopolskim z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna (tak w wyroku WSA w Gliwicach z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 325/19). Pogląd ten wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU.

W ocenie Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym w niniejszej sprawie Organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem wolą ustawodawcy w przepisie tym mowa o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy w tym miejscu zauważyć, że Organ zażądał od Wnioskodawcy uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o wskazanie klasyfikacji PKWiU, zaś w wydanej interpretacji odwołał się do klasyfikacji PKWiU wskazując, w jakim zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Oznacza to, że sposób zaklasyfikowania ocenianych usług miał znaczenie dla oceny charakteru usług w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor dopuścił się zatem błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uznając, że klasyfikacja PKWiU ma znaczenie dla ustalenia zakresu usług lub świadczeń, o których mowa w tym przepisie.

Koniecznym w tym miejscu jest podkreślenie, że ocena stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego powinna odbywać się w kontekście całokształtu wskazywanych przez stronę okoliczności (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 października 2019 r. I SA/Rz 510/19). Na tle uregulowania art. 14c O.p. zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez Organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2021r., sygn. akt III SA/Wa 814/20).

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony pierwotnie w wyroku WSA w Poznaniu z 17 maja 2017r., sygn. akt I SA/Po 1066/16, zgodnie z którym jeżeli Organ nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy to uzasadniając swoje stanowisko jego argumentacja "(...) nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu Organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez Organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym".

W niniejszej sprawie Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie możności uznania, że wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Usług Zarządzania Ryzykiem wymienionych w pkt 5 zdarzenia przyszłego, wskazanych w klasyfikacji statystycznej 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny uzasadnił swoje stanowisko tym, że przedmiotowe Usługi Zarządzania Ryzykiem opierają się na tych samych elementach charakterystycznych, co usługi doradcze. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Zdaniem Organu odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie usług doradczych i usług "pomocy" czy "wsparcia", w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu niewątpliwie świadczenie Usług Zarządzania Ryzykiem wymienionych w pkt 5 zdarzenia przyszłego wiąże się z podzieleniem się przez usługodawcę z usługobiorcą jakąś wiedzą opierającą się np. na kompetencjach i doświadczeniu. Powstaje jednak pytanie, czy są jakiegokolwiek rodzaju usługi, które nie wiążą się z podzieleniem się jakąś wiedzą przez usługodawcę z usługobiorcą. W ocenie Sądu do istoty wszelkich usług należy to, że są one świadczone z wykorzystaniem przez usługodawcę jakiejś posiadanej wiedzy oraz rezultatem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Uznanie za właściwy takiego sposobu rozumowania prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że wszelkiego rodzaju usługi mogą być uznane za stanowiące usługi doradztwa. Wniosek taki jest niemożliwy do zaakceptowania na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem przepis ten zakłada istnienie dwóch grup usług i świadczeń, to jest usług i świadczeń, o których mowa w tym przepisie oraz usług i świadczeń innego rodzaju. Należy również zauważyć, że pozostałe usługi i świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., również mogą być postrzegane jako polegające na podzieleniu się z usługobiorcą jakąś wiedzą.

Dyrektor stwierdził również, że przedmiotowe Usługi Zarządzania Ryzykiem zawierają w sobie również elementy zarządzania, jednakże nie uzasadnił tego poglądu.

Powyższe naruszenie przepisów prawa, polegające na błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., miało wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Organ dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, to nie uznałby stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe na podstawie przyjętego przez siebie zestawu cech usług doradczych i zarządczych.

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z Organem, że na gruncie niniejszej sprawy wypełniony został obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska Organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy stwierdzić, że Organ interpretacyjny nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Nie odniósł się w wyczerpujący sposób do tego stanowiska bazując jedynie na stwierdzeniu, że omawiane usługi polegają na podzieleniu się przez usługodawcę z usługobiorcą jakąś wiedzą opierającą się np. na kompetencjach i doświadczeniu i z tego względu należy uznać je za usługi doradcze. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika również, dlaczego Dyrektor uznał przedmiotowe usługi za usługi zarządcze.

Organ powinien nie tylko wskazać cechy usług doradczych i zarządczych jako takich, ale również wskazać ich cechy pozwalające na odróżnienie ich od innych usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a następnie wskazać, dlaczego w jego ocenie należy uznać, że opisane we wniosku Usługi Zarządzania Ryzykiem posiadają równocześnie cechy usług doradczych i zarządczych lub stanowią świadczenia do nich podobne. Organ dopuścił się zatem naruszenia art. 14c § 2 O.p., który to przepis wymaga, aby w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stwierdzenie naruszenia tego przepisu prowadzi do uznania, że został naruszony art. 120 O.p. stanowiący, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Przepis art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 169 § 1 O.p., stosowany w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych z mocy art. 14h O.p., stanowi natomiast, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Skoro, jak była wyżej mowa, nie było przesłanek do żądania od Wnioskodawcy wskazania klasyfikacji PKWiU dla omawianych usług, to żądanie wskazania takiej klasyfikacji pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia należy zakwalifikować jako działanie zmniejszające zaufanie do organów podatkowych, a tym samym jako działanie naruszające normę zawartą w art. 121 § 1 O.p. Naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przedstawione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, Sąd uchylił interpretację indywidualną w na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., o czym orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną na rzecz Skarżącej z tego tytułu składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł