Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 988/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2008 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

l SA/Go 988/07

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] maja 2007 r. określającą Skarżącemu T.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości 28.265,00zł.

Zaskarżoną decyzję oparto na następujących ustaleniach faktycznych. W dniu [...] czerwca 2003 r. działająca z upoważnienia Skarżącego Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym tkaniny z syntetycznych włókien odcinkowych importowane ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Jako stawkę celną zadeklarowano stawkę celną konwencyjną 9%. Po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny l instancji w dniu [...] czerwca 2003 r. wydał decyzję nr [...], którą uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i kwoty długu celnego. Od niniejszej decyzji Skarżący nie złożyła odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczną w administracyjnym toku instancji.

Korzystając z postanowień przepisu § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 roku w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. z 1997 r., nr 130, póz. 851 ze zm.) organ celny przekazał załączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia do weryfikacji organowi wystawiającemu ten dokument, w celu sprawdzenia autentyczności dowodu pochodzenia oraz prawidłowości danych w nim zawartych. W wyniku weryfikacji okazało się, iż dokument ten został sfałszowany.

W związku z powyższym, po uprzednim wznowieniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzja z dnia [...] października 2006 r. uchylił wcześniejszą decyzję organu l instancji w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i dokonał ponownego określenia należności celnych.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, po którego rozpoznaniu decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

W związku z faktem, iż ww. decyzja w zakresie należności celnych jest ostateczną w administracyjnym toku instancji, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe, po którego zakończeniu decyzją z dnia [...] maja 2007 r. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu, przy czym za podstawę opodatkowania przyjęto wartość celną powiększoną o należne cło wynikającej z decyzji dotyczącej długu celnego.

Skarżący wniósł odwołanie od wskazanej decyzji organu l instancji wnosząc o jej

uchylenie i zarzucając naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja doręczona została Skarżącemu po upływie trzech lat. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z [...] września 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu powstaje z mocy prawa, z chwilą dokonania zgłoszenia celnego, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ l instancji dokonał jedynie wymiaru podatku, dlatego decyzja ta ma charakter deklaratoryjny.

Wskazany w odwołaniu art. 68 Ordynacji podatkowej określa instytucję przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, ale odnosi się do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstaje z tytułu doręczenia decyzji organu podatkowego, jest to więc decyzja o charakterze konstytutywnym.

W sprawie będącej przedmiotem postępowania organów celnych, z uwagi na charakter decyzji - określający wysokość zobowiązania podatkowego – decyzja deklaratoryjna, przedawnienie następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli w sposób określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzja organu II instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. We wniesionej skardze Skarżący zarzucił decyzji: 1. brak ustawowego upoważnienia organów celnych do występowania z wnioskami do zagranicznych instytucji o weryfikację świadectw pochodzenia,

2. naruszenie art. 7 i art. 22 Konstytucji RP, bowiem poprzez przyjęcie weryfikacji świadectwa pochodzenia przez organ zagraniczny ograniczona została wolność w działalności Strony, ponieważ dopuszczona została nieograniczona ingerencja organów zagranicznych w sferę działalności gospodarczej polskiego podmiotu,

3. wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej bez podstawy prawnej, bowiem powołana w sentencji decyzji podstawa wymiaru podatku VAT jest aktem prawnym usuniętym z obrotu prawnego, co skutkuje dodatkowo naruszeniem art. 120 i 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej,

4. naruszenie art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem norma prawna nie dawała organowi celnemu podstaw do wydania decyzji o charakterze deklaratoryjnym,

5.wydanie decyzji pomimo, że obowiązek podatkowy przedawnił się z upływem 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia - na mocy art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że wydanie skarżonej decyzji stanowi kontynuację działań organu celnego, który wydał decyzję w zakresie długu celnego nr [...] w dniu [...] października 2006r. W ocenie Skarżącego organy celne dopuścił się w trakcie postępowania przeprowadzonego w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego i określenia prawidłowej kwoty długu celnego nieprawidłowości, które dyskwalifikują decyzję w zakresie długu celnego, a to z kolei powoduje, że brak było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT.

W ocenie Skarżącego bezspornym jest, że dokumenty stanowiące podstawę dokonania odprawy celnej, określenia kwoty długu celnego i zastosowania odpowiednich stawek celnych , dostarczone zostały wraz z towarem upoważnionej Agencji Celnej. Za ich sporządzenie wyłączną odpowiedzialność ponosi zagraniczny dostawca towarów, zaś agencja celna jest instytucją, która na podstawie udzielonego jej upoważnienia reprezentuje importera (w rym przypadku) przed organami celnymi. Skarżący twierdzi, że organy celne nie posiadają żadnego ustawowego upoważnienia do występowania z wnioskami do zagranicznych organów i instytucji o weryfikację świadectw pochodzenia. Upoważnienie takie posiadał kiedyś Prezes Głównego Urzędu Ceł, ale po zlikwidowaniu tego stanowiska Minister Finansów nie przekazał tego uprawnienia żadnym organom celnym, a zatem uprawnienie to pozostawił dla siebie.

Skoro zatem to organ celny, a nie Minister Finansów, wystąpił do zagranicznych organów o weryfikacje świadectwa pochodzenia, to znaczy że uczynił to nielegalnie lub bezprawnie, a zatem uzyskane wyniki weryfikacji świadectw pochodzenia są dowodami uzyskanymi nielegalnie i nie mogą być w postępowaniu wykorzystane jako dowód.

Ponadto zwrócił uwagę na to, że organy celne są w posiadaniu na bieżąco aktualizowanego zbioru zawierającego wzory stempli i podpisów stosowanych przez osoby i organizacje upoważnione i umocowane do potwierdzania świadectw pochodzenia. To wskazuje na to, że weryfikacja powinna być dokonywana we własnym zakresie przez organy celne, tym bardziej, że w oparciu o posiadane wzory stempli i podpisów, na zasadzie art. 70 § 1 kodeksu celnego, może dokonać tego na podstawie art. 197 § 1 ordynacji podatkowej funkcjonariusz celny w toku weryfikacji zgłoszenia celnego, lub na podstawie art. 197 § 1 ordynacji podatkowej czynność tą można zlecić biegłemu i to wskazuje na to, że ocena materialna świadectwa pochodzenia jest możliwa również w kraju importera.

W ocenie Skarżącego organ celny dysponując takim materiałem porównawczym winien przeprowadzić suwerenne postępowanie w tym zakresie. Zwracam uwagę również na to, że nie do przyjęcia jest odpowiedź organów indonezyjskich, w której lakonicznie zostało stwierdzone, że świadectwo pochodzenia jest sfałszowane. To ogólne sformułowanie powinno być uszczegółowione, czy to przez organ zagraniczny, czy też w toku postępowania celnego i podatkowego, bowiem do tej pory organy celne nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a przecież organ w swoich decyzjach powinien Skarżącemu wyjaśnić na czym polegało sfałszowanie świadectwa pochodzenia.

Przyjmując wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia w sposób, w jaki to uczyniły organy celne, naruszone zostały wskazane normy oraz art. 7 Konstytucji RP, a ponadto pozostaje to w sprzeczności z art. 22 Konstytucji, bowiem w istocie poprzez przyjęcie weryfikacji świadectwa pochodzenia przez organ zagraniczny, ograniczona została wolność w działalności gospodarczej Strony, ponieważ dopuszczona została nieograniczona ingerencja organów zagranicznych w sferę działalności gospodarczej polskiego podmiotu.

Skarżący podkreślił, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej bez, bowiem powołana w sentencji decyzji podstawa wymiaru podatku VAT jest aktem prawnym usuniętym z obrotu prawnego.

Bezspornym jest, że na podstawie art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. ( Dz. U z 2004 nr 54, póz. 535) z dniem 1 maja 2004r., utraciła swoją moc powołana w skarżonej decyzji ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993, nr 11 póz. 50 ze zm.). Stan taki powoduje, że decyzja wydana została z naruszeniem normy prawnej zawartej w art. 120 oraz art. 210 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe potwierdza fakt, iż postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe, jako działanie z urzędu, nr [...] z dnia [...] marca 2007r., wydane zostało pod rządami nowej ustawy o podatku VAT, a zatem powoływanie się przez organ celny w skarżonej decyzji na normy prawne zawarte w nieobowiązujących przepisach stanowią w rzeczywistości o tym, że brak było normy prawnej na podstawie, której została ona wydana.

W ocenie Skarżącego organ celny naruszył art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem powołana w sentencji decyzji przez organ celny norma prawna nie dawała mu podstaw do wydania decyzji o charakterze deklaratoryjnym określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Bezspornym jest, że z literalnego brzmienie art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że : "w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji." Prawo podatkowe wskazuje powszechnie, że decyzje określające wysokość zobowiązania mają charakter deklaratoryjny i dotyczą takich zobowiązań, które powstały wcześniej. Zgodnie z twierdzeniami organu celnego zawartymi w uzasadnieniu skarżonej decyzji, organ celny zastosował stan prawny obowiązujący w dniu powstania długu celnego, a zatem stan prawny stosowanych przepisów winien odnosić się również do zobowiązania podatkowego, co oznacza, że norma prawną art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług winna mieć zastosowanie w ówczesnym jej brzmieniu : "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości". Cytowana norma prawna w sposób oczywisty wskazuje, że organem takim był Naczelnik

Urzędu Skarbowego, a decyzja przez niego wydawana miała charakter ustalający, konstytutywny, co oznacza, że do chwili jej wydania zobowiązanie podatkowe nie istniało. Późniejsze zmiany aktów prawnych nie dały organom celnym uprawnień do wydawania decyzji ustalających, natomiast zezwoliły tym organom na wydawanie decyzji określających. Zmiany te nie dały również organowi celnemu materialnoprawnych podstaw, które spowodowałyby możliwość do wydania skarżonej decyzji w sytuacji, kiedy organ celny nie pobrał podatku przed dniem [...] września 2003r., a urząd skarbowy przed tą datą nie wydał decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, co jednoznaczne z tym, że zobowiązanie to nie powstało.

Niezależnie od powyższego Skarżący zwrócił uwagę na jeszcze jedną konstrukcję prawa, którą organy celne pominęły w swoich decyzjach, bowiem jak wynika z akt sprawy, za przesłankę uzasadniającą wydanie skarżonej decyzji podatkowej organy celne przyjęły przesłankę, którą było wcześniejsze uznanie przez organ celny zgłoszenia celnego, sporządzonego na dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] czerwca 2003r., za nieprawidłowe.

Taki stan faktyczny ma swoje odniesienie w przepisach prawa celnego -art. 65 § 4 ust.2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U z 2001 r., nr 75, póz. 802), a skoro organ celny wydał decyzję celna, to jest to decyzja o charakterze konstytutywnym (Kodeks celny - "Komentarz", autorzy : Janusz Borkowski, Jacek Chlebny, Jerzy Chromicki, Roman Hauser, Halina Wojtachnio, Wydawnictwo Prawnicze 'Lexis Nexis" Warszawa 2001)

Stan taki oznacza, że organ celny na podstawie art. 65 § 4 ust. 2c k.c., ma obowiązek zmienić w zgłoszeniu celnym (dokumencie SAD) inne elementy niż te, które rozstrzygają o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego (art. 65 §4 ust.2a) i te, które określają kwotę wynikającą z długu celnego(art. 65 § 4 ust.2b). Ta norma oznacza , że organ celny, po wydaniu decyzji w zakresie dotyczącym uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określeniu prawidłowej kwoty długu celnego, ma obowiązek zmienić w zgłoszeniu celnym elementy dotyczące podatku VAT. Z mocy art. 65 §5 k.c., termin na dokonanie tych czynności przedawnia się z upływem 3 lat, a to oznacza, że obowiązek podatkowy wygasł przez przed wydaniem decyzji podatkowej.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, póz. 1269), - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 -zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

1 stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowane przyczyny z art. 145 § 1 pkt

2 i 3 P.p.s.a. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W tak zakreślonych granicach skargę należy uznać za bezzasadną

W braku przesłanek nieważności i wznowienia postępowania zaskarżoną decyzję należało w pierwszej kolejności ocenić w aspekcie naruszenia przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności zarzucanych w skardze.

Podkreślić na wstępie należy, że znaczna część zarzutów i wywodów skargi nie dotyczy sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd. Zarzuty dotyczące weryfikacji świadectwa pochodzenia dotyczą bowiem postępowania celnego i winny zostać podniesione w toku tego postępowania.

Postępowanie to zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej wydaną w dniu [...] marca 2007 r.

Przedmiotem oceny Sądu jest postępowanie dotyczące określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu.

Podkreślić należy w tym miejscu, na co zwrócił Sąd uwagę w wyroku z 28 grudnia 2006 r. sygn. akt l SA/Go 1164/06, że organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, gdyż dopiero one pozwolą mu podjąć prawidłową decyzję, co do wymiaru podatku od towarów i usług.

W wyroku tym Sąd powołał się także na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 r. sygn. akt FSA2/02, w którym Sąd ten stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w przypadku ich importu powstaje z mocy prawa, czyli nie jest uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji odnoszącej się do ustalenia wartości celnej towaru, czy jej prawidłowości.

Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie miał też na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt l FSK 777/06, oddalający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3090/05. W swoim orzeczeniu NSA wyraził pogląd, że organy podatkowe właściwe dla podatnika na podstawie art. 11 c ust. 1 obowiązującej w chwili importu samochodów ustawy o VAT są uprawnione do wydawania decyzji ustalającej podatek importowy od towarów i usług w prawidłowej wysokości, co oznacza, że nie są bezwzględnie związane co do przedmiotu i podmiotu opodatkowania decyzją organów celnych określających wysokość cła.

Podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 120 i 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie treści art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i wydanie decyzji na postawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które utraciły moc uznać należy za niezasadny.

Wskazać bowiem należy, w chwili dokonania zgłoszenia celnego, czyli [...] czerwca 2003 r. opodatkowanie podatkiem od towarów i usług regulowała ustawa z 8 stycznia 1993 r. (którą zastosowały organy celne). Od dnia 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. O ile w przypadku długu celnego ustawodawca w art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. nr 68, póz. 623 ze zm.) jasno określił, że do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej stosuje się przepisy dotychczasowe, o tyle w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest przepisów mówiących o traktowaniu towarów objętych procedura dopuszczenia do obrotu przed dniem 1 maja 2004 r.

Wskazać jednak należy, że w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. wskazano, iż do spraw nie uregulowanych we wskazanych przepisach ustawy stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła.

Tym samym - na podstawie ww. art. 26 przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne, przyjąć należy, że w sprawach określania kwoty podatku od towarów i usług, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, należy stosować przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie w judykaturze ( por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 1997 r., sygn. akt l SA/Ka 986/97, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r., sygn. akt FSA 1/03). W orzeczeniach tych wskazano, że z istoty deklaracji podatkowej (a taki właśnie charakter ma zgłoszenie celne) wynika, że nie może ona podlegać innemu reżimowi prawnemu, niż stan faktyczny, który opisuje. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sad zarówno dług celny, jak i zobowiązanie podatkowe powstało w momencie dokonania zgłoszenia celnego, a więc w czasie obowiązywania ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Również zarzut naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym okazał się nieuzasadniony. Rozważając zasadność powyższego zarzutu należy ustalić jaki charakter ma norma prawna zawarta w art. 11 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - czy jest to norma o charakterze proceduralnym, czy też materialnoprawnym. Treść tego przepisu wskazuje jednoznacznie na to, że ma on charakter proceduralny. Przepis ten określa bowiem sposób (formę postępowania) podmiotów określonych w ustawie (tu: podatnik i organ podatkowy ) i wskazuje elementy konieczne, aby uznać to postępowanie za wywołujące określone skutki prawne. Z uwagi na fakt, iż przepis ten ma charakter proceduralny winien być stosowany w brzmieniu obowiązującym w dniu wydawania decyzji. Dlatego też, właśnie z uwagi na proceduralny charakter tego przepisu, organy administracji prawidłowo zastosowały art. 11 ww. ustawy w brzmieniu, w jakim pozwalał on naczelnikowi urzędu celnego określać kwoty podatków należnych z tytułu importu.

Za nietrafny uznać należy, również wyrażony przez Skarżącego pogląd, że decyzje wydawane przed dniem [...] września 2003 r. na podstawie art. 11 ustawy

o VAT miały charakter decyzji konstytutywnych. Samo użycie w przepisie ustawy podatkowej określenia "ustala" nie może być oceniane jako przesądzające o konstytutywnym charakterze decyzji, gdyż nie ma w prawie podatkowym legalnej definicji decyzji ustalającej jako decyzji konstytutywnej. Prawidłowość powyższego poglądu potwierdza również wykładnia doktrynalna (vide: Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2004, str. 136).

Organy celne nie naruszyły również przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Przepis ten nie znajduje bowiem zastosowania w przypadku zobowiązań podatkowych. Kwestie dotyczące zobowiązania podatkowego (w tym również przedawnienia tegoż zobowiązania) zostały uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku upłynął w roku 2003 (dokonanie zgłoszenia celnego), zatem przedawnienie tego zobowiązania nastąpi dopiero z końcem 2008 roku.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd oddalił skargę jako niemającą uzasadnionych podstaw.