Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 72/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.122, art. 127, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. c, art 152, art 200, art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu podatku oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 11 478 zł (słownie: jedenaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. określił Skarżącej (Spółce) – N. S.A. z siedzibą w W. kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2007 r., kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2007 r., listopad, grudzień 2007 r. oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2007 r.

W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w okresie od dnia 17.09.2012r. do dnia 21.09.2012r. wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r.

W okresie objętym kontrolą Skarżąca prowadziła działalność w zakresie leasingu finansowego i leasingu operacyjnego. Zasadniczy przedmiot działalności Spółki w tym okresie stanowił wynajem środków transportu, maszyn i urządzeń stanowiących przedmiot - ww. umów leasingowych. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Stwierdzone nieprawidłowości wynikały z zastosowania przez Spółkę zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży związanej z refakturowaniem na kontrahentów kosztów ubezpieczenia i kosztów administracji publicznej dotyczących przedmiotów leasingu, poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług leasingu.

Spółka zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu z firmami ubezpieczeniowymi, a następnie poniesionymi kosztami ubezpieczenia obciążała kontrahentów. W tym celu Spółka wystawiała fakturę VAT wykazując koszty ubezpieczenia jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazując PKWiU 66.03.10 - usługi ubezpieczenia pozostałe. Przedmiotowe faktury Spółka ewidencjonowała w rejestrze sprzedaży: Faktura VAT refaktura ubezpieczenie.

Natomiast w celu pokrycia poniesionych przez Skarżącą kosztów administracji publicznej związanych z przedmiotami leasingu, m.in. kosztów rejestracji pojazdów, wydania tablic rejestracyjnych, wyrobienia nalepek kontrolnych. Skarżąca wystawiała fakturę VAT. wykazując ww. koszty jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W wystawianych fakturach jako podstawę zwolnienia wskazywała symbol PKWiU 75.13.14 - usługi związane z transportem i łącznością. Faktury te Skarżąca ewidencjonowała w rejestrze sprzedaży: Faktura VAT refaktura. Taki sposób refakturowania kosztów usług administracji publicznej Spółka stosowała do lipca 2007 r. Od lipca 2007 r. powyższe transakcje Spółka wykazywała jako opodatkowane 22% stawką podatku VAT.

Na podstawie całokształtu materiału zgromadzonego w toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r. dokonując refakturowania na kontrahentów kosztów ubezpieczenia i opłat rejestracyjnych przedmiotów leasingów jako zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

• zaniżyła podatek należny, a w konsekwencji zawyżyła kwotę wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń i wrzesień 2007 r.

• zaniżyła podatek należny, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za okres od lutego do sierpnia 2007 r., listopad i grudzień 2007 r. oraz

• zaniżyła podatek należny, a w konsekwencji zawyżyła kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2007 r.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2007 r., kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2007 r., listopad, grudzień 2007 r. oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2007 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że opłaty/koszty ubezpieczenia przedmiotów leasingu i administracyjne, które Spółka uiszczała w związku ze świadczoną usługą leasingu, będące przedmiotem refakturowania przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów jako stanowiące element świadczenia zasadniczego - usługi leasingu, powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji zaskarżyła ją w części dotyczącej refakturowania kosztów ubezpieczenia. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

• art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm), dalej "u.p.t.u.", przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu;

• art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. Nr L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.), dalej: Dyrektywa 112, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 pkt 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u. przez uznanie, że usługa ubezpieczenia stanowi element zasadniczego świadczenia, tj. usługi leasingu i w rezultacie powinna być opodatkowana według stawki, jaką jest opodatkowana usługa leasingu, podczas gdy świadczenie usług ubezpieczenia przez ubezpieczyciela jest zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

• art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wskutek ich niezastosowania w sprawie, co spowodowało przyjęcie różnych zasad opodatkowana VAT dla jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę;

• art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), dalej O.p., poprzez dokonanie błędnej i nie wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego;

• art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez niewystarczające wyjaśnienie przyczyn, z powodu których organ odmówił zastosowania w sprawie Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. (sygn. akt III ZP 8/98) oraz nie odniósł się do wyników kontroli w zakresie "zasadności zwrotu za miesiąc grudzień 2005 r. oraz prawidłowości wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzednich okresów" przeprowadzonej w marcu 2006 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.;

• art. 121, 122 O.p. przez nieprzestrzeganie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej.

Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi zasadność włączenia przez organ podatkowy pierwszej instancji do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów usług z tytułu umowy leasingu kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w sytuacji gdy umowa ubezpieczenia zawierana jest przez Spółkę, a następnie Spółka jako finansujący obciąża tymi kosztami korzystającego z przedmiotu leasingu.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca świadczyła usługi leasingu oraz m.in. zawierała z firmami ubezpieczeniowymi umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, których była właścicielem. Poniesionymi kosztami obciążała kontrahentów wystawiając w tym zakresie fakturę VAT. W umowach ubezpieczenia Skarżąca figurowała jako "Ubezpieczający", a podmiot któremu Skarżąca oddawała w użytkowanie przedmiot leasingu, figurował w umowie ubezpieczenia w rubryce "Korzystający" lub "Użytkownik". Następnie w celu pokrycia kosztów ubezpieczenia Spółka wystawiła fakturę VAT - refakturę, wykazując koszty ubezpieczenia jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (PKWiU 66.03.10-usługi ubezpieczenia pozostałe). Usługi leasingu opodatkowane były natomiast stawką w wysokości 22%. Z analizy zawartych przez Skarżącą umów ubezpieczenia, polis, certyfikatów oraz umów leasingu wynika, że kwota ubezpieczenia pozostawała w bezpośrednim związku z przedmiotem leasingi poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez Stronę usług. Z treści Ogólnych Warunków Umowy Leasingu zarówno operacyjnego (dalej: OWULO) jak i finansowego (dałej OWULF), stanowiących integralne części tych umów wynika, że pokrycie przez Korzystającego/Leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia było niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Na szczególną uwagę w ocenie organu drugiej instancji zasługuje treść § 5 pkt 13 OWULF. Stosownie do jego postanowień Korzystający zobowiązany jest do uiszczania innych należności i świadczeń obciążających Przedmiot Leasingu (ubezpieczenia, podatki, opłaty adm inistracyjne).

Organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a także wskazał, na uchwałę podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10). Organ wyjaśnił, że za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko ETS w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420 - 424), w szczególności zaprezentowane w sprawach; C — 349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-l 11/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu.

Podsumowując NSA stwierdził, iż w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Organ wyjaśnił, że obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu co do zasady nie jest regulowany przepisami prawa (wyjątek stanowią pojazdy, które niezależnie od tytułu prawnego stanowiącego podstawę ich posiadania, w myśl przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych [Dz. U. Nr 124, poz. 1152, z późn. zm.] muszą być każdorazowo ubezpieczone z tytułu odpowiedzialności cywilnej). W umowie leasingu zaś, regulowanej w art. 7091 Kodeksu cywilnego, finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Istotą tej umowy jest zatem oddanie rzeczy do użytkowania na czas określony. Niewątpliwie przepis ten nie uzależnia powstania stosunku zobowiązaniowego w przypadku umowy leasingu od zawarcia umowy ubezpieczenia. Ponadto w Kodeksie cywilnym (art. 7096 Kodeksu cywilnego) ustawodawca uregulował ponoszenie kosztów ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania umowy leasingu, co potwierdza znaczenie ubezpieczenia dla funkcjonowania tego stosunku zobowiązaniowego. Jednakże określenie świadczenia jako pomocniczego w stosunku do świadczenia zasadniczego oznacza, iż ma "pomóc" w wykonaniu świadczenia zasadniczego, natomiast nie jest konieczne by stanowiło ono warunek wykonania świadczenia zasadniczego. Reasumując organ stwierdził, że obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie należy do katalogu essentialia negotii umowy leasingu, a wynika ze sposobu ukształtowania wzajemnych relacji pomiędzy stronami tej umowy.

Organ podkreślił ponadto, że analiza postanowień zawieranych przez Skarżącą umów leasingu prowadzi do wniosku, iż korzystający nie ma możliwości nabycia usługi leasingu w stosunku do przedmiotu, który w trakcie trwania tej umowy pozostawałby w ogóle nieubezpieczony. Usłudze leasingu każdorazowo musi towarzyszyć usługa ubezpieczenia. Należy bowiem podkreślić, że przedmiot leasingu musi być ubezpieczony do wysokości jego wartości rynkowej, a Leasingodawca ma wyłączność wyboru ubezpieczyciela i zakresu ubezpieczenia (§ 7 pkt 1 OWULO i OWULF). Bez wpływu na złożony charakter takiego świadczenia finansującego pozostaje fakt, że klient ma możliwość samodzielnego zawarcia umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Możliwość taka dowodzi jedynie, że w opisanej sytuacji usługa ubezpieczenia nie będzie podlegała opodatkowaniu u finansującego z uwagi na to, że nie on ją świadczy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ubezpieczenie przedmiotu leasingu w rozpatrywanej spawie nie posiada samoistnego, ekonomicznego bytu i nie stanowi dla Leasingobiorcy celu samego w sobie. Samodzielnie występujące umowa ubezpieczenia i umowa leasingu mają z całą pewnością odrębny cel ekonomiczny. Niemniej jednak skonstruowanie umowy leasingu w taki sposób, iż ubezpieczenie przedmiotu leasingu w pełnym zakresie zapewnia Finansujący/Leasingodawca, a brak zwrotu kosztów ubezpieczenia przez Korzystającego/Leasingobiorcę upoważnia Finansującego/Leasingodawcę do rozwiązania umowy powoduje, że przedmiotem tej umowy jest oddanie w leasing ubezpieczonego pojazdu. Cel ekonomiczny leasingu i ubezpieczenia jest w tym kontekście zbieżny.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umów leasingu, stanowiąc część świadczonych prze Spółkę usług. Kwota ubezpieczeniowa, mimo wyłączenia z czynszu leasingowego, jest należnością Leasingodawcy określoną w zawartej umowie leasingu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Dlatego też świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi leasingu).

Ponadto organ zauważył, że problem świadczeń złożonych został również przeanalizowany w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W toku sprawy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien (C-41/04).

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% usług ubezpieczenia oferowanych przez Spółkę wraz z usługą leasingu.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa poprzez:

- uznanie, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem nie mamy do czynienia z odrębną od usługi zasadniczej usługą ubezpieczeniową, tj. niezastosowanie art. 2 ust. 1 lit c i art. 24 Dyrektywy 112,

- przyjęcie, że refakturowane koszty usługi ubezpieczenia winny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi leasingu i podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla leasingu, tj. błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 i art. 78 lit. b Dyrektywy 112,

- uznanie, iż w przypadku refakturowania usługi ubezpieczenia Skarżąca działa we własnym imieniu i na swoją rzecz, tj. odmowę zastosowania art. 28 Dyrektywy 112, odmowę zastosowania zwolnienia przewidzianego w przepisach prawa w związku z uznaniem, iż usługa ubezpieczenia wraz z usługą leasingu składają się na kompleksową usługę, podlegającą opodatkowaniu według tej samej stawki VAT. tj. niezastosowanie art. 135 ust. 1 lit a) w związku z art. 28 Dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ( w związku z poz. 3 nr 4 do ustawy) u.p.t.u. błędną i nie wyczerpującą ocenę całego zebranego materiału dowodowego, tj. naruszenie art. 187 O.p.,

- niewystarczające wyjaśnienie przyczyn, z powodu, których organ odmówił zastosowania w sprawie Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. (sygn. akt III ZP 8/98), wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/W A 1888/09), tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu wskazała, że z treści art. 709(1) i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, Nr 64, poz. 93 z późn. zm) nie da się wywieść wniosku, że obowiązek ubezpieczenia stanowi element niezbędny umowy leasingu. Zatem usługa ubezpieczenia, zdaniem Spółki, nie może być wliczona do podstawy opodatkowania usługi leasingu, gdyż stanowi ona usługę odrębną od ubezpieczenia. Spółka nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowa środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast świadczeniem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu. Uzasadniając powyższe Strona wskazuje na przepisy nakładające na posiadaczy pojazdów mechanicznych obowiązek zawarcia umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych za szkody powstałe w związku z ruchem posiadanego przez niego pojazdu.

Zdaniem Spółki organ pominął postanowienia OWUL gwarantujące Korzystającemu zwrot nadwyżki ubezpieczenia w przypadku szkody całkowitej i rozliczenia umowy leasingu. W złożonej skardze Skarżąca zwraca uwagę, że usługa ubezpieczeniowa przedmiotu leasingu może być traktowana jako odrębną od samej usługi leasingu, na co wskazuje również fakt, iż nie jest ona usługą obowiązkową dla realizacji usługi leasingu aczkolwiek pożądaną, ponadto umowę tę może zawrzeć również sarn leasingobiorca, bez pośrednictwa leasingodawcy, co wskazuje, iż nie są to usługi ze sobą związane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2013r. Skarżąca podtrzymując dotychczasową argumentacją, dokonała analizy stanu faktycznego sprawy w oparciu o przesłanki wskazane w wyroku TSUS z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C 224/11 BGŻ Leasing. W ocenie Strony wnioski wypływające z tej analizy przemawiają dodatkowo za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko orzekających w niej organów podatkowych, iż świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowi jedną usługę, a do podstawy opodatkowania, należy doliczyć koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę właściwą dla usługi zasadniczej, którą jest usługa leasingu.

Organy podatkowe prawidłowość dokonanej subsumcji stanu faktycznego do zastosowanych przez nie norm prawnych upatrywały w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10, w której stwierdzono, że w świetle art. 29 ust 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Uchwała ta pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Stosownie do postanowień art.269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwana "p.p.s.a.", uchwała ta ma ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Wobec tego konieczne jest rozważenie, czy możliwe jest pominięcie ww. uchwały i przy wydawaniu rozstrzygnięcia uwzględnienie wyroku TSUE, który nie został wydany w niniejszej sprawie.

Jak wiadomo, związanie wykładnią TSUE w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z przepisów. Trzeba jednak mieć na względzie, że TSUE interpretuje prawo wspólnotowe, a wagę jego orzeczeń wzmacnia posługiwanie się przez Trybunał koncepcją acte éclairé, która nawiązuje do doktryny precedensu. Znajduje ona wyraz przede wszystkim w stanowisku, iż sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, nie ma obowiązku wnoszenia pytania o orzeczenie prejudycjalne, dotyczące wykładni, nie tylko wtedy, gdy podnoszona kwestia jest materialnie identyczna z wcześniej rozstrzygniętą przez TSUE, ale także wtedy, gdy poprzednie orzeczenie TSUE dotyczyło zagadnienia budzącego wątpliwości prawne, chociaż rozważane kwestie nie są, ściśle rzecz biorąc, identyczne (por. orzeczenie ETS w sprawie 283/81 CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko Ministerstwu Zdrowia). Zgodnie z art. 99 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (Dz.U.UE.L.2012.265; przedtem - art. 104 § 3 Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości - Dz. U.UE L91.176.7, ze zm.) TSUE może w drodze postanowienia wskazać sądowi zadającemu pytanie prejudycjalne swój wcześniejszy wyrok lub właściwe orzecznictwo, jeżeli odpowiedź na to pytanie może być wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa. W orzeczeniu z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii TSUE stwierdził, że przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie (orzeczenie to trzeba odnieść też do orzekających organów administracji państwowej). W literaturze przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami TSUE w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Zdaniem P. Dąbrowskiej, orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P. Dąbrowska Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 87).

Wobec roli i znaczenia wyroków TSUE uznać należy, zdaniem Sądu, iż wobec występujących sprzeczności pomiędzy uchwałą Sądu krajowego i wyrokiem TSUE uprawnione jest pominięcie stanowiska zawartego w uchwale.

Wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 zapadł na skutek pytania prejudycjalnego postawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny o treści:

"a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu,

b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?“

W ww. wyroku w sprawie C-224/11 w zakresie pytania pierwszego Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej.

Przede wszystkim TSUE przypomniał, iż do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz że jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak też jest w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. TSUE podkreślił, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie zapadł w zbliżonym do niniejszej sprawy stanie faktycznym. Rozstrzygnięcie TS dla niniejszej sprawy ma więc istotne znaczenie.

W swoim orzeczeniu TS stanął na stanowisku, że: a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .TS zaprezentował więc stanowisko zdecydowanie odmienne od poglądu przedstawionego przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową nie może być - co do zasady - włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu. W ocenie Trybunału w pewnych okolicznościach może być jednak akceptowalne również odmienne stanowisko (pkt 35 wyroku): "Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT (usługa leasingu i usługa ubezpieczenia), należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim". Trybunał uznał ponadto (pkt 36 wyroku), że: "(...) każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sens art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych". W dalszej części wyroku Trybunał wskazał (pkt 49 wyroku), że "(...) Jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu". Odnosząc się zaś do uznania refakturowanej usługi ubezpieczenia za transakcję ubezpieczeniową zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Trybunał stwierdził (pkt 62 wyroku) , że "(...) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Jednocześnie Trybunał zastrzegł (pkt 68 wyroku), że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia. Jakkolwiek Trybunał nie miał wątpliwości, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT, tym niemniej do oceny sądu krajowego pozostawił ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne (por. pkt 50 wyroku).

Jak wynika z wyroku TS, dla zwolnienia od VAT usługi ubezpieczeniowej związanej z usługą leasingu niezbędne jest występowanie następujących elementów (pkt 34 wyroku): a) usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą; oraz b) usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. W odniesieniu zaś do samej usługi ubezpieczeniowej TS stwierdził, że nie podlega ona włączeniu do podstawy opodatkowania usługi leasingu w sytuacji, gdy: a) występuje odrębne fakturowanie usług ubezpieczenia i usługi leasingu (nie jest to jednak warunek przesądzający o wyłączeniu zwolnienia od VAT dla refakturowanej usługi ubezpieczeniowej); b) przeniesiono na leasingobiorcę dokładny koszt zakupionej usługi ubezpieczeniowej. Zdaniem Skarżącej, kryteria zastosowania zwolnienia od opodatkowania dla usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu opisane w wyroku Trybunału w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. zostały przez Skarżącą spełnione. Sąd zauważa jednak, że w postępowaniu podatkowym organy nie analizowały sprawy wg powyższych kryteriów, gdyż stanowisko TS nie było jeszcze wyrażone, a skarżona decyzja została wydana przed orzeczeniem TS. Decyzje podjęto zaś zgodnie z wykładnią przepisów zawartą w dominującej wówczas linii orzeczniczej sądów administracyjnych i w zgodzie z uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10. Nie mniej w związku z oceną zawartą w wyroku TS, niezbędna jest analiza stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i zebranych w niej dowodów zgodnie z kryteriami zawartymi w ww. orzeczeniu, szczególnie, ze Skarżąca zarzucała m.in. naruszenie przepisów postępowania poprzez błędną i niewyczerpującą ocenę zebranego materiału dowodowego.W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ weźmie pod uwagę dowody załączone do treści pisma procesowego z dnia 9 maja 2013, jak również zawartą w nim argumentację.

Wskazać przy tym należy, że Sąd administracyjny nie może zastępować organów i czynić za nie ustaleń faktycznych. Obowiązkiem organu jest zebranie i wszechstronne zbadanie materiału dowodowego, zgodnie z regułami określonymi w art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. Stosownie do art. 1 ustawy P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1). Kontrola o jakiej mowa wyżej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2) i polega na zbadaniu czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa materialnego i procesowego. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa, Sąd dokonuje oceny wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie może jednak zastępować organu administracji publicznej w rozstrzyganiu sprawy ma on bowiem przede wszystkim uprawnienia kasacyjne. Ponadto w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 ustawy Ord. pod.) w przypadku wniesienia odwołania sprawa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji, co tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Chodzi więc o zapewnienie Stronie postępowania dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie tylko o ocenę zasadności zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu (zob. m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 1745/08, Lex nr 530387, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10, Lex nr 1069238). Decyzja administracyjna powinna zatem wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie prawne to bowiem nie tylko powołanie przez organ artykułu (paragrafu) danego przepisu prawa, lecz powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa i wskazywać jaki zachodzi związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, mając powyższe na względzie oraz ocenę prawną zawartą w orzeczeniu TS C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, organy podatkowe powinny ponownie, przeanalizować stan faktyczny sprawy i wydać decyzję na podstawie zebranego materiału dowodowego. W świetle powyższych ustaleń, realizując dyspozycję normy zawartej w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zgodnie z którą - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem; uznając, że w systemie źródeł prawa administracyjnego i podatkowego obowiązującym w Polsce, prawo UE zajmuje miejsce szczególne; a w ramach systemu prawa jako całości orzeczenia TSUE mają swoisty walor prawotwórczy oraz biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11, Sąd uznał, że w rozstrzyganej sprawie działania organów naruszyły prawo.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. stwierdzono, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy