Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 927/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 7, art.17 ust 1 pkt 9, art.30b ust 1, art.22 ust 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 par 1 w zw z art. 180 par 1 w zw z art.188 w zw z art. 122 w zw z art.191 w zw z art. 199
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2007 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2013r. wszczął z urzędu postępowania kontrolnego wobec J K w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2007 rok.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 26 września 2013r. określił J. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 502.965,00 zł.

Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 26 marca 2014r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Jak stwierdzono, pomimo obszerności zebranego materiału dowodowego i starań w jego gromadzeniu, nie można było sformułować jednoznacznych wniosków dotyczących kosztów uzyskania przychodów, mających wpływ na opodatkowanie dochodu uzyskanego w roku 2007 przez J. K. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną bowiem zaniechano przesłuchania zarówno samego podatnika w charakterze strony jak i przesłuchania w charakterze świadka E. K. (byłej żony J. K).

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 3 października 2014r decyzję Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 454.197,00 zł.

Jak wskazano w uzasadnieniu, wykonując zalecenia organu odwoławczego, przesłuchano J. K. w charakterze strony oraz E. K. w charakterze świadka. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy kwota zobowiązania podatkowego od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uległa zmniejszeniu z kwoty 502.965,00 zł do kwoty 454.197,00 zł. Inna wysokość zobowiązania podatkowego powstała w wyniku uwzględnienia w wyliczeniu podstawy opodatkowania wyższych kosztów uzyskania przychodu (poprzednio 218.013,78 zł, aktualnie 474.689,22 zł). Różnica kosztów uzyskania przychodu w kwocie 256.675,44 zł wynika z tego, iż do kosztów uzyskania przychodu została wliczona kwota 250.000,00 zł (dot. działki nr 179/9) oraz kwota 6.675,44 zł (dot. działki nr nr [...], ze względu na odmienne niż poprzednio wyliczenie proporcji i kwot przypadających na J. K).

Od w/w decyzji organu I instancji zostało wniesione odwołanie w którym pełnomocnik podatnika zarzucił;

I. Naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji, a to:

- art. 122 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia okoliczności uzasadniających zaliczenie dalszych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, na które wskazał J. K. podczas przesłuchania w charakterze strony;

- art. 187 § l w związku z art. 180 § l i w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego i dokładnego zebrania materiału dowodowego w sprawie, przejawiającego się w szczególności w zaniechaniu przez organ dokonania wyczerpującej analizy przedstawionych przez J. K. dokumentów i odmówienie ich uwzględnienia jako materiału dowodowego w sprawie, a wskazujących na poniesienie dalszych wydatków, w szczególności pominięcie dokumentów dołączonych do pism podatnika z dnia 7 lipca 2014r. oraz 4 sierpnia 2014r., podczas gdy dokumenty tam załączone stanowią środek dowodowy niezbędny do wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia sprawy;

- art. 187 § l w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień i zeznań podatnika w zakresie poniesienia przez niego innych wydatków niż uwzględnione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez organ, a w szczególności kwot spłaconych kredytów wspólnie zaciągniętych przez byłych małżonków, pomimo istnienia innych środków dowodowych (dokumentów) uzasadniających zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych; i wreszcie

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i sprzeczną z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ocenę zebranych w sprawie dowodów, przejawiającą się w szczególności w niezaliczeniu przez organ połowy kwot spłaconych przez J. K. kredytów, udzielonych przez PKO S.A. J. i E. K., jako kosztu uzyskania przychodu.

II. Naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. l e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do braku pomniejszenia przychodów odwołującego się o połowę kwot spłaconych kredytów, udzielonych przez PKO S.A. Państwu E. i J. K.

Mając na uwadze powyższe odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia powyższego o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i decyzją z dnia 30 marca 2015r. Nr [...] utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 uległ zawieszeniu z dniem 25 lipca 2013 roku z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej a zatem zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r. Postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 lipca 2013r. wszczęte bowiem zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § l kks w sprawie J.K. w zakresie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Nie zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów ale Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z dnia 5 grudnia 2013r. zawiadomił podatnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, uległ zawieszeniu z dniem 25 lipca 2013r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej (data doręczenia: 9 grudnia 2013r. do recepcji Stacji Obsługi M. (K., ul. O.) na podstawie pełnomocnictwa ogólnego złożonego przez J. K. w Urzędzie Pocztowym (pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 7 stycznia 2014 roku). Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 21 sierpnia 2013r. w trybie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poinformował podatnika o zawieszeniu z dniem 25 lipca 2013 roku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Pismo zostało doręczone J.K. osobiście w dniu 4 września 2013 roku.

Odnosząc się następnie do zagadnienia merytorycznego w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kwestią sporną było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a w szczególności określenie spornych w postępowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz obowiązujące przepisy podatku dochodowego od osób fizycznych, nie można przyjąć jako koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych wszystkich wnioskowanych przez podatnika wydatków i nakładów. Potwierdził więc w całości stanowisko organu I instancji w kwestii ustalenia w/w kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Odwołał się w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 roku Nr 14 póz. 176 ze zm.) stanowiących, iż w wyniku objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powstaje obowiązek opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

Źródłami przychodów są bowiem m. in. (w myśl art. 10 ust. l pkt 7 w/w ustawy) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Przepisy w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują zasady ustalania dochodu z tytułu kapitałów pieniężnych tj. określają co należy uznać za przychód z tego źródła, jak określić dochód oraz jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. l pkt 9 w/w ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód określony w ust. l pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. la pkt 2 w/w ustawy).

W myśl art. 30b ust. l w/w ustawy od dochodów uzyskanych (...) z tytułu objęcia udziałów (...) w spółkach mających osobowość prawną (...) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. l, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (...) w spółkach mających osobowość prawną (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. l e - osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 w/w ustawy). Art. 22 ust. le pkt 3 w/w ustawy stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów (...) w spółce (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (...) ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt l i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W przedmiotowej sprawie J.K. w roku 2007 uzyskał przychód w wysokości 2.865.200,00 zł z tytułu kapitałów pieniężnych w związku z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną (K. Sp. z o. o. w K.) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jak wynika z akt sprawy zgodnie z aktem notarialnym z dnia 7 września 2007 roku - Rep. [..] (k: 118-133) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki zmieniło Akt Założycielski Spółki z dnia 25 sierpnia 2006 roku w taki sposób, że dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000,00 zł o kwotę 2.865.200,00 zł, czyli do kwoty 2.915.200,00 zł. Kapitał zakładowy został podwyższony poprzez utworzenie 57.304 nowych udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy (łączna wartość 2.865.200,00 zł). Nowoutworzone udziały zostały objęte przez dotychczasowego jedynego Wspólnika Spółki w całości i pokryte przez niego w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności nieruchomości oraz udziału we współwłasności nieruchomości, położonych w K., jedn. ewid. Ś., obręb nr 16, a to:

- prawa własności nieruchomości utworzonej z działki nr [...] o powierzchni 1.058 m2, objętej księgą wieczystą nr [...],

- prawa własności nieruchomości utworzonej z działki nr [...] o powierzchni 386 m2, objętej księgą wieczystą nr [...],

- udziału wynoszącego [...] części we współwłasności nieruchomości utworzonej z działki nr [...] o powierzchni 1.129 m2, objętej księgą wieczystą nr [...].

Sąd Rejonowy w K., XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 26 października 2007r. dokonał wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców liczby wartości udziałów objętych za aport.

Biorąc pod uwagę w/w przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych celem ustalenia właściwej i faktycznej wysokości dochodu do opodatkowania z tytułu kapitałów pieniężnych należy określić koszty uzyskania przychodów, które mogą pomniejszyć uzyskany przez J.K. przychód w wysokości 2.865.200,00 zł.

Zmierzając do ustalenia właściwego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, organ I instancji dokonał weryfikacji aktów notarialnych dotyczących nabycia nieruchomości wniesionych jako wkład niepieniężny do "K" Sp. z o. o. w K. i przyjął, że K. poniósł wydatki na nabycie składników majątku będących w 2007 roku przedmiotem aportu, stanowiące koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 474.689,22 zł, tj. w rozbiciu na poszczególne nieruchomości:

działka nr [...] - koszty uzyskania przychodów w wysokości 276.753,85 zł,

działka nr [...] - koszty uzyskania przychodów w wysokości 20.986,19 zł,

udział 72/96 w działce nr [...] - koszty uzyskania przychodów w wysokości

176.949,18 zł.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż wniesione aportem do "K" Sp. z o. o. w K. działki: nr [...], nr [...] oraz udział 72/96 części we współwłasności działki nr [...] nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Pana J. K. oraz nie stanowiły środków trwałych. Zatem w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie w/w przepis art. 22 ust. l e pkt 3 powołanej ustawy oraz art. 22 ust. li tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (...) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (...), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. l e.

Co do poszczególnych nieruchomości wniesionych aportem do spółki z o.o. organ przyjął za zasadne następujące ustalenia;

• koszty uzyskania przychodów związane z działką nr [...]:

Aktem notarialnym z dnia l sierpnia 1995 roku - Rep. [...]- umowa sprzedaży E. i J. K. zakupili na współwłasność ustawową za cenę 46.038,00 zł nieruchomość utworzoną z działki nr [...] obszar 11 a wraz z budynkiem. Koszty poniesione w związku z tym aktem to kwota 3.265,70 zł (opłata skarbowa: 2.301,90 zł + taksa notarialna i podatek VAT: 963,80 zł). Zatem koszty zakupu działki przypadające w połowie na Pana J. K. wynoszą 23.019,00 zł oraz 1.632,85 zł, razem: 24.651,85 zł.

Wyrokiem z dnia 26 września 2000 roku - sygn. akt XICR 609/00 Sąd Okręgowy w K. XI Wydział Cywilny Rodzinny orzekł rozwód małżeństwa E. i J. K. Zgodnie z umową o podział majątku wspólnego zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 14 kwietnia 2006 roku - Rep. [...] nieruchomość utworzoną z działki nr [...] (wcześniej 179/2) o powierzchni 1058 m2 nabył na własność K.. Stawający oświadczyli, iż dochodzi między nimi do spłaty ze strony J. K. na rzecz E. K. kwoty 250.000,00 zł i kwota ta zapłacona zostanie w gotówce w terminie do 31 grudnia 2009r. Koszty związane z zawarciem tej umowy poniósł Pan K. tj. kwota 2.102,00 zł (opłata sądowa: 150,00 zł + taksa za czynności notarialne: 1.600,00 zł + podatek VAT: 352,00 zł).

Do protokołu przesłuchania w charakterze strony K. zeznał, iż kwota 250.000,00 zł wynikająca z w/w umowy o podział majątku została spłacona gotówką bądź przelewami do 2007r. zaś E.K. zeznała, iż spłata 250.000,00 zł została dokonana w tym samym roku. w którym został spisany w/w akt notarialny.

W konsekwencji powyższego wydatki na nabycie działki nr 179/9, wyliczone w oparciu o akty notarialne: z dnia l sierpnia 1995 roku - Rep. [...], z dnia 14 kwietnia 2006 roku - Rep. A nr W [...], stanowiące dla Pana J. K. koszt uzyskania przychodu wynoszą łącznie 276.753.85 zł (24.651,85 zł + 250.000,00 zł + 2.102,00 zł).

• koszty uzyskania przychodów związane z działką nr 181/1:

Umową sprzedaży z dnia l lipca 1991 roku zawartą w formie aktu notarialnego, małżonkowie J. i E. K. zakupili za fundusze z majątku dorobkowego niezabudowaną działkę nr 181 obręb 16 obszaru 405m2 za cenę 20.000.000 zł (dwadzieścia milionów zł - po denominacji 2.000,00 zł). Jak wynika z aktu notarialnego pobrano 5% opłaty skarbowej (1.000.000 zł), opłaty sądowe (330.000 zł) oraz opłatę za dokonanie czynności notarialnej (900.000 zł) tj. łącznie 2.230.000 zł (2 miliony dwieście trzydzieści tysięcy zł - po denominacji 223,00 zł). Zatem po denominacji wartość za jaką została zakupiona działka wynosi 2.000,00 zł, a koszty jej zakupu to 223,00 zł, z czego połowa przypadająca na Pana J. K. to odpowiednio: 1.000,00 zł i 111,50 zł, tj. łącznie 1.111,50 zł.

Z pisma Urzędu Miasta K z dnia 28 sierpnia 2013 roku (k: 182) wynika, iż działka nr 181 obręb 16 o powierzchni 0,0405 ha zmieniła oznaczenie i powierzchnię na działkę nr 181/1 o powierzchni 0,0386 ha obręb 16 - modernizacją operatu ewidencji gruntów nr S-3482/2180/96 wpisanym do ewidencji MODGIK w K. w dniu 14 lipca 1997 roku.

Wyrokiem z dnia 26 września 2000 roku - sygn. akt XICR 609/00 Sąd Okręgowy w K. XI Wydział Cywilny Rodzinny orzekł rozwód małżeństwa E. i J. K. Aktem notarialnym z dnia 8 sierpnia 2005 roku - Rep. A nr [...] (umowa o podział majątku wspólnego) E. i J. K. dokonali podziału ich majątku wspólnego w wyniku którego działkę nr 181/1 obręb nr 16 o powierzchni 386 m2 nabył na własność K.. Jej wartość w niniejszym akcie notarialnym określono na 30.000,00 zł.

Stawający oświadczyli, iż z tytułu zawarcia niniejszej umowy dochodzi między nimi do spłaty, ze strony J. K. na rzecz E. K. kwoty 1.576.700,00 zł, a z tytułu tej spłaty: K. zapłacił już E. K. kwotę 117.700,00 zł a następnie zapłaci jej kwotę 720.000,00 zł w gotówce niezwłocznie po podpisaniu niniejszego aktu notarialnego zaś kwotę 250.000,00 zł w gotówce w terminie do dnia 31 grudnia 2008 roku a kwotę 480.000,00 zł w gotówce w 120 ratach po 4.000,00 zł każda, płatnych miesięcznie począwszy od sierpnia 2005 roku, w terminie do 10-ego dnia każdego miesiąca. Jednocześnie małżonkowie podali w niniejszym akcie notarialnym aktualną łączną wartość rynkową wchodzących w skład ich majątku wspólnego praw majątkowych (podlegających podziałowi niniejszą umową) na kwotę 3.585.700,00 zł. Zgodnie umową o podział majątku dorobkowego K. otrzymał w udziale majątek o wartości 3.112.500,00 zł, na którą to wartość składa się wartość przedmiotowej działki nr [...] obręb nr 16 o powierzchni 386 m2 w kwocie 30.000,00 zł. Natomiast E. K. otrzymała po podziale majątek o wartości 473.200,00 zł.

Do protokołu przesłuchania w charakterze Strony w dniu 11 czerwca 2014 roku K. zeznał, iż wszystkie w/w kwoty oprócz 480.000,00 zł zostały spłacone do 2007r. Kwota 480.000,00 zł, tak jak jest to opisane w akcie notarialnym jest spłacana w miesięcznych ratach po 4.000,00 zł.

E.K. w dniu 27 czerwca 2014 roku do protokołu przesłuchania świadka potwierdziła spłatę przez J. K. w/w kwot jeszcze przed podpisaniem tego aktu notarialnego albo bezpośrednio po jego podpisaniu. Oświadczyła ponadto, iż były maż wywiązał się ze wszystkich zobowiązań wynikających z umów o podziale majątku.

W wyniku podziału majątku wartość majątku J. K. przewyższała wartość udziału jaki przypadał na niego w majątku małżeńskim, dlatego koszty uzyskania przychodu wynikające z tej umowy należy określić proporcjonalnie do części przypadającej na prawo własności działki nr [...]. Kwota spłat na rzecz E. K. wyliczona proporcjonalnie do wartości działki nr 181/1 w stosunku do wartości całego majątku przypadająca J. K. wynosi 15.110,36 zł (wynikający z proporcji 0.9638554 % z kwoty 1.567.700,00 zł). Z kolei kwota wartości rynkowej nieruchomości objętych przez E.K. wyliczona proporcjonalnie do wartości działki nr 181/1 w stosunku do wartości całego majątku przypadająca J K. wynosi 4.560,96 zł (wynikający z proporcji 0,9638554 % z kwoty 473.200,00 zł). Wynikające z omawianego aktu notarialnego koszty wyniosły łącznie 9.920,00 zł (opłata sądowa: 160,00 zł, taksa notarialna: 8.000,00 zł i podatek od towarów i usług: 1.760,00 zł) i poniósł je w całości K., zatem kosztem przypadającym proporcjonalnie do wartości działki nr 181/1 jest kwota 95,61 zł (wynikający z proporcji 0,9638554 % z kwoty 9.920,00 zł). Tym samym do kosztów w/w aktu notarialnego z dnia 8 sierpnia 2005 roku - Rep. A nr 2894/2005 przypadających na Pana J. K. należy zaliczyć kwotę 19.766,93 zł.

Ponadto jak wynika z aktu notarialnego z dnia 8 sierpnia 2005 roku, celem zwolnienia z zobowiązania, wynikającego z w/w umowy o podział majątku wspólnego dotyczącego spłaty przez J. K. E. K. kwoty 720.000,00 zł, K. przeniósł na E. K. własność nieruchomości utworzonej z działki nr [...] o powierzchni 512 m2, zabudowanej domem jednorodzinnym nr [...] przy ulicy O. w K.. Stawający podali aktualną wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości na kwotę 720.000,00 zł. Wszelkie koszty związane z zawarciem niniejszej umowy poniósł K., czyli łącznie 11.180,00 zł (7.520,00 zł opłaty sądowej + 3.000,00 zł taksa notarialna + 660,00 zł podatek od towarów i usług), z czego przypadającym na J. K. proporcjonalnie do wartości działki nr 181/1 jest kwota 107,76 zł (wynikający z proporcji 0,9638554 % z kwoty 11.180.00 zł).

W konsekwencji powyższego wydatki na nabycie działki nr 181/1 o powierzchni 386 m2, wyliczone w oparciu o wskazane wyżej akty notarialne, stanowiące dla podatnika koszty uzyskania przychodu stanowią łącznie 20.986,19 zł (1.111,50 zł + 19.766,93 zł + 107,76 zł).

• koszty uzyskania przychodów związane z działką nr 179/11

Jak ustaliły organy wydatki na nabycie udziału we współwłasności 72/96 działki nr 179/11 - ponoszone stopniowo z biegiem lat w czasie trwania małżeństwa jak również po jego ustaniu na zakup kolejnych udziałów w prawie własności tej działki (szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji) - wyliczone w oparciu o akty notarialne: z dnia 7 października 1999 roku - Rep. A nr [..], z dnia 22 grudnia 1999 roku - Rep. [...], z dnia 12 stycznia 2000 roku - akt notarialny Rep. A nr [...], z dnia 25 listopada 2002 roku - Rep. [...], z dnia 26 stycznia 2006 roku - Rep. A. nr [...], stanowiące dla J. K. koszt uzyskania przychodu wynoszą łącznie 176.949.18 zł (33.064,00 zł + 28.036,10 zł + 63.565,00 zł + 52.284,08 zł).

Jak zreasumował organ odwoławczy za organem I instancji, K. w roku 2007 uzyskał przychód w wysokości 2.865.200,00 zł z tytułu kapitałów pieniężnych w związku z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną ("K" Sp. z o. o. w K.) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 3Ob ust. l w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 45 ust. l w/w ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...).

Ustawodawca w art. 45 ust. la pkt l określił, iż w terminie określonym w ust. l podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 3 Ordynacji. K. nie złożył zeznania rocznego PIT-38 za rok 2007, w którym zobowiązany był wykazać i opodatkować dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatkiem w wysokości 19% dochodu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia w kwestii kosztów uzyskania przychodu, faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem nieruchomości: działki nr 179/9, nr 181/1 oraz udziału 72/96 części we współwłasności działki nr 179/11 wynoszą łącznie 474.689,22 zł i o taką kwotę należy pomniejszyć kwotę przychodu z kapitałów pieniężnych 2.865.200,00 zł. Zatem dochód do opodatkowania po zaokrągleniu wynosi 2.390.510,00 zł. a podatek według stawki 19% : 454.197.00 zł (po zaokrągleniu).

K. w trakcie postępowania wykazywał też inne koszty związane z działkami wniesionymi następnie jak aport do spółki z o.o. jak np. koszty ogólne tj. roboty porządkowe, roboty ziemne, podbicie fundamentów hali istniejącej, podbicie fundamentów pod ścianą zewnętrzną nowej hali, podbudowa, zagęszczenie, utwardzenie terenu, kanalizacja deszczowa, ogrodzenie i brama, instalacja wodno-kanalizacyjna, instalacja wentylacji mechanicznej na łączną kwotę brutto 708.631,97 zł. Domagał się też rozliczenia wydatków wynikających z umowy dzierżawy działki nr [...], zawartej pomiędzy nim a R.R. gdyż zawarcie umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości i zapłata określonego w niej czynszu były niezbędnymi warunkami uzyskania pozwolenia na budowę stąd kwota czynszu wynikająca z umowy dzierżawy z dnia 27 stycznia 2000 roku dotycząca działki nr [...] powinna być uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu.

K. zeznał również, iż poza zapisami w aktach notarialnych o podziale majątku wspólnego zapłacił Pani E. K. w gotówce kwotę 1.800.000,00 zł, ale nie można tego przyporządkować do poszczególnych działek w tym działek wniesionych aportem do "K" Sp. z o. o. w 2007 roku. Na tę okoliczność miał przedstawić dokumenty, czego wstecznie nie uczynił.

Co do spłaconej hipoteki kaucyjnej w kwocie 700.000,00 zł K. zeznał, iż kwota ta dotyczy kredytu na wspólną działalność, którą prowadził z E.K. tj. ASO K.. W związku z kredytem została ustanowiona hipoteka kaucyjna w wysokości 700.000,00 zł, którą spłacił tak jak inne kredyty związane z osobistą działalnością tj. kredyty obrotowe zabezpieczone hipoteką. Wszystkie spłaty kredytów nastąpiły przed wniesieniem aportu do "K" Sp. z o. o. i według podatnika powinny stanowić koszty uzyskania przychodu. Mogło to być około 1.500.000,00 zł, ale w tej kwestii także zaniechał złożenia dokumentów mimo, iż sam się do tego zobowiązał.

E.K. nie potwierdziła tych okoliczności, zeznała przeciwnie, iż poza aktami notarialnymi nie doszło pomiędzy nimi do żadnych spłat - całość rozliczeń finansowych została uregulowana aktami notarialnymi na zasadzie ugody. Firma A. K. była to działalność męża, który był właścicielem, a świadek była tam jakiś czas zatrudniona. Brali wspólnie kredyty, podpisywała się na umowach jako żona, gdyż nie mieli rozdzielności majątkowej. Zobowiązania wynikające z tych kredytów spłacał maż. Z tytułu kredytów były obciążenia na nieruchomościach, obciążona hipoteką była też nieruchomość, którą otrzymała po podziale majątku wspólnego - mąż spłacił tę hipotekę, aby otrzymała nieruchomość bez obciążeń.

Według podatnika aby doprowadzić do zawarcia umów z 2005 i 2006 roku ostatecznie regulujących kwestie pomiędzy byłymi małżonkami musiał spłacić wspólnie zaciągnięty kredyt. Jego zdaniem powinno to zostać uwzględnione przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów, ze względu na to, że warunkiem przekazania nieruchomości żonie było zdjęcie wszystkich obciążeń hipotecznych. To pozwala przyjąć za koszt uzyskania przychodu znacznie większe kwoty, niż te, które wcześniej zostały ujęte za koszt uzyskania przychodu.

Według organu odwoławczego jednak - w myśl art. 22 ust. l e pkt 3 w/w ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku - w przypadku objęcia udziałów (...) w spółce (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (...) ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt l i 2

Treść art. 22 ust. l e pkt 3 w/w ustawy jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Zatem kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie powinno ulegać wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena i poniesione koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży, koszty aktu notarialnego w przypadku darowizny, wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania. Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu Podatnika (wyrok WSA w K. z dnia 4 września 2014 roku - sygn. akt I SA/Kr 535/14).

W ocenie organu odwoławczego do kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych nie można zaliczyć nakładów poniesionych na rozmaite prace ziemne, adaptacyjne gdyż nie ulega wątpliwości, iż nie jest to wydatek na nabycie nieruchomości, ale na jej ulepszenie i modernizację. Ponadto podatnik domagał się, aby z tego powodu uwzględnić kwotę aż 708.631,97 zł, a przez cały okres prowadzonego postępowania wydatki te nawet nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Z tych samych powodów nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu kwoty 1.800.000,00 zł, którą według zeznań Pana J. K. przekazał w gotówce Pani E. K. poza zapisami w aktach notarialnych o podziale majątku wspólnego.

Czynsz dzierżawny także nie stanowił wydatku na nabycie tej nieruchomości, a fakt iż K. musiał zawrzeć umowę dzierżawy, aby uzyskać pozwolenia na budowę, nie ma żadnego znaczenia w sprawie.

Organ odwoławczy dokonał analizy przedłożonych przez podatnika w trakcie postępowania dokumentów, uznając iż w znacznej części nie mogą mieć znaczenia w sprawie, gdyż nie dotyczą wydatków, które poniósł K. w związku z odejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny i pozostają bez znaczenia dla sprawy.

. Dotyczy to; operatów szacunkowych (jeden operat nie dotyczy działki będącej przedmiotem aportu, a drugi operat został sporządzony po dokonaniu podziału majątku przez Państwa K.ch), umowy kredytu z Bankiem S. w S. (dotyczy kredytu wziętego przez J. K. już po rozwodzie z E.K. korespondencji z Kancelarii Adwokackiej dotyczącej propozycji podziału majątku wspólnego, innych dokumentów dotyczących nabycia działek (będących przedmiotem aportu), ale przez ich poprzednich właścicieli albo dokumentów dotyczących działek nabytych przez J. K., ale nie wniesionych aportem do "K" Sp. z o. o., aktów ustanowienia hipotek kaucyjnych gdyż dotyczą ustanowienia hipotek kaucyjnych na rzecz Nadwiślańskiego Banku Spółdzielczego w S., celem zabezpieczenia należności wynikających z umowy kredytowej z dnia 17 sierpnia 2005 roku tj. kredytu wziętego samodzielnie przez J. K..

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a to: art. 122 w związku z art. 199, art. 187 § l w związku z art 180 § l, art. 187 § l w związku z art. 199 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. są one chybione. Organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, przeprowadzając postępowanie poprawnie, zapewniając stronie czynny udział i dając możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Ocena zebranych dowodów dokonana przez organ podatkowy, odmienna od stanowiska prezentowanego i oczekiwanego przez pełnomocnika strony, nie daje podstaw do formułowaniu zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ I instancji uwzględnił wszystkie wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, jakie były mu znane, wynikające z zebranych dowodów, aby prawidłowo wyliczyć dochód z kapitałów pieniężnych i nie naruszył przy tym przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2015 r. została zaskarżona skargą skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K..

Zarzucono – podobnie jak w odwołaniu - naruszenie prawa procesowego, a to

* art. 220 § l Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikający z tego brak ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na skutek odwołania złożonego przez skarżącego od decyzji organu I instancji, a także braku merytorycznego się ustosunkowania do zarzutów podniesionych przez skarżącego;

* art. 187 § l w zw. z art. 180 § l w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, gdyż m.in.:

a. zaniechano dokładnego wyjaśnienia okoliczności uzasadniających zaliczenie dalszych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, na które wskazał K. podczas przesłuchania w charakterze strony;

b. zaniechano wyczerpującego i dokładnego zebrania materiału dowodowego w sprawie wskutek zaniechania przez organ dokonania wyczerpującej analizy przedstawionych przez J. K. dokumentów, z których wynikają wydatki poniesione w związku z wytworzeniem składnika majątku i odmówienia uwzględnienia tychże dokumentów jako materiału dowodowego w tym w szczególności materiałów dotyczących zobowiązań wobec Banku PKO S.A. w W. oraz N. Banku Spółdzielczego w S. ;

c. zaniechano uwzględnienia informacji podanych przez J. K. w trakcie jego przesłuchania w charakterze strony w zakresie poniesienia przez niego innych wydatków niż uwzględnione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez organy podatkowe, a w szczególności kwot spłaconych kredytów, które zostały zaciągnięte wspólnie przez J. K. i E.K., pomimo istnienia innych środków dowodowych uzasadniających zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych;

d. w sposób dowolny i sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym dokonano ustalenia stanu faktycznego stanowiącego kanwę zaskarżanego rozstrzygnięcia, przejawiającą się w szczególności w pominięciu jako kosztu uzyskania przychodu połowy kwot kredytów udzielonych J. i E. K. przez P. S.A. w W., spłaconych następnie przez J. K., a także okoliczności związanych z przeznaczeniem kredytu zaciągniętego w Banku S. w S.;

* art. 210 § l pkt. 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, przez co doszło do naruszenia zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa;

Wskazano też na naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. le pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że kredyty uregulowane przez J. K., a które zostały zaciągnięte wspólnie przez skarżącego i jego byłą małżonkę w Banku P. S.A. w W. nie stanowią wydatków, o których mowa w tymże przepisie, a tym samym brakiem pomniejszenia przychodów skarżącego o równowartość '/z tychże kwot.

Mając na uwadze sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w zaskarżonym zakresie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podtrzymano i rozwinięto dotychczasową argumentację opierającą się na założeniu, że strona skarżąca w żadnej mierze nie podziela stanowiska zajętego przez organy podatkowe obu instancji skutkującego odmówieniem mu prawa do obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Akcentowano, iż organ odwoławczy nie przeprowadził należytej, szczegółowej kontroli zaskarżonej decyzji, gdyż ograniczył się do powtórzenia tez stawianych przez organ I instancji i cytowania zarzutów odwołania. Brak też merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skarżącego i ponownego rozpoznania sprawy, jest tylko weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej. Bezpodstawnie odmówiono też przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, mimo, że zgłosił on szereg takich wniosków w celu uzasadnienia jego stanowiska i tym samym udowodnienia, że organ I instancji mylnie dokonał ustalenia stanu faktycznego i jego oceny, co spowodowało wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

W przypadku natomiast gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Oceniając prawidłowość przeprowadzonego postępowania w kontekście ustalonego stanu faktycznego i jego oceny dokonanej w uzasadnieniu wydanej decyzji, podkreślić na wstępie należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(vide wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526). Aby zatem stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, stan ten musi zostać uznany za ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza akt przeprowadzonego postępowania pokazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zapewniając stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zgromadzono i wszechstronnie oceniono - zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej - obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Organy obydwu instancji nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Także dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zarówno więc organ I jak i II instancji dogłębnie i w sposób pełny rozpoznały sprawę, czego odzwierciedleniem są uzasadnienia wydanych decyzji, zwierające drobiazgowe opisanie i wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy w tym także precyzyjne odwzorowanie sposobu w jaki wyliczone zostały przyjęte (uwzględnione przez organy) koszty uzyskania przychodu z kapitałów. Sposób tego wyliczenia nie budzi wątpliwości Sadu, co do jego prawidłowości.

W ocenie Sądu zatem, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne i dostępne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie, na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, zapewniono stronie możliwość składania wniosków dowodowych, a także wypowiedzenia się co do dowodów już przeprowadzonych.

Czyniąc nadto ustalenia w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia organy podatkowe zasadnie oparły się na źródłach dowodowych z dokumentów urzędowych (w szczególności aktach notarialnych) gdyż te w merytoryczny i niepodważalny sposób określają charakter czynności których dotyczą a pozyskane w ten sposób informacje służące do ustalenia staniu faktycznego wzbogaciły materiałem dowodowym pozyskanym z zeznań skarżącego J. K., zeznającego w charakterze strony oraz z zeznań E. K. (byłej żony skarżącego), zeznającej w charakterze świadka.

Organ odwoławczy prawidłowo też dokonał analizy przedłożonych przez podatnika w trakcie postępowania dokumentów, uznając iż w znacznej części nie mogą mieć znaczenia w sprawie, gdyż nie dotyczą wydatków, które poniósł K. w związku z nabyciem nieruchomości będących przedmiotem aportu do spółki z o.o. a następnie obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny i pozostają bez znaczenia dla sprawy.

. Dotyczy to; operatów szacunkowych (jeden operat nie dotyczy działki będącej przedmiotem aportu, a drugi operat został sporządzony po dokonaniu podziału majątku przez Państwa K.ch), umowy kredytu z Bankiem S. w S. (dotyczy kredytu wziętego przez J. K. już po rozwodzie z E.K.), korespondencji z Kancelarii Adwokackiej dotyczącej propozycji podziału majątku wspólnego, innych dokumentów dotyczących nabycia działek (będących przedmiotem aportu), ale przez ich poprzednich właścicieli albo dokumentów dotyczących działek nabytych przez J. K., ale nie wniesionych aportem do "K" Sp. z o. o., aktów ustanowienia hipotek kaucyjnych gdyż dotyczą ustanowienia hipotek kaucyjnych na rzecz Banku S.o w S., celem zabezpieczenia należności wynikających z umowy kredytowej z dnia 17 sierpnia 2005 roku tj. kredytu wziętego samodzielnie przez J. K..

Podzielając zaprezentowaną w tym zakresie ocenę, odwołać się należy do prawidłowo zastosowanej przez organy zasady wedle, której dowody winny być dopuszczane i przeprowadzane jedynie na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy a wynikającej z treści art. 188 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Z przepisu tego – interpretowanego a contrario – wynika więc w zasadzie zakaz prowadzenia dowodu na wszelkie okoliczności wskazywane przez podatnika w szczególności te, które nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia bowiem nie należą do okoliczności kształtujących przesłanki zastosowania określonych przepisów prawa materialnego lub ich niezastosowania. Zarzuty skargi sformułowane w tym zakresie nie są więc prawnie ani faktycznie uzasadnione.

K. w trakcie postępowania wykazywał też inne koszty związane z działkami wniesionymi następnie jak aport do spółki z o.o. jak np. koszty ogólne tj. roboty porządkowe, roboty ziemne, podbicie fundamentów hali istniejącej, podbicie fundamentów pod ścianą zewnętrzną nowej hali, podbudowa, zagęszczenie, utwardzenie terenu, kanalizacja deszczowa, ogrodzenie i brama, instalacja wodno-kanalizacyjna, instalacja wentylacji mechanicznej na łączną kwotę 708.631,97 zł. Domagał się też rozliczenia wydatków wynikających z umowy dzierżawy działki nr [...], zawartej pomiędzy nim a R.R. gdyż zawarcie umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości i zapłata określonego w niej czynszu były niezbędnymi warunkami uzyskania pozwolenia na budowę stąd – jego zdaniem – kwota czynszu wynikająca z umowy dzierżawy z dnia 27 stycznia 2000 roku dotycząca działki nr [...] powinna być uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu. W tym zakresie także adekwatnie do stanu sprawy organ przyjął, że podatnik wskazuje na wszelkie koszty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w sposób nieuzasadniony próbując powiązać je z kosztami nabycia działek wniesionych następnie aportem do spółki z o.o.

Z tych samych powodów nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu kwoty 1.800.000,00 zł, którą według zeznań J. K. przekazał w gotówce E. K. poza zapisami w aktach notarialnych o podziale majątku wspólnego zaznaczając przy tym, że kwot tych nie można przyporządkować do poszczególnych działek w tym działek wniesionych aportem do "K" Sp. z o. o. w 2007 roku. Na tę okoliczność miał przedstawić dokumenty, czego ostatecznie nie uczynił a słuchana w charakterze świadka E.K., okoliczności tych nie potwierdziła.

Z formalnych kwestii należy jeszcze zaakceptować konstatację organu odwoławczego o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania upłynąłby w dniu 31 grudnia 2013r. jednakże na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – jak słusznie ocenił organ odwoławczy – doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego, sprecyzować na wstępie należy, iż kwestia sporna sprowadzała się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego J. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a w szczególności określenie spornych w postępowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Nie podlegało bowiem kwestionowaniu w prowadzonym postępowaniu, iż K. w roku 2007 uzyskał przychód w wysokości 2.865.200,00 zł z tytułu kapitałów pieniężnych w związku z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną ("K" Sp. z o. o. w K.) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było w tej sytuacji określenie wysokości osiągniętego w związku z tym dochodu.

Stosownie do treści art.10 ust.1 pkt 7 - szczegółowo opisanej w części historycznej uzasadnienia, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przepisy u.p.d.o.f. regulują zasady ustalania dochodu z tego tytułu określając, co należy uznawać za przychód z tego źródła, jak określać dochód oraz jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód taki powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust.1a pkt 2 u.p.d.o.f.).

Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art.30b ust.2 pkt 5 u.p.d.o.f. - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art.22 ust.1e.

W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.).

Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie słusznie więc uznały, że skoro kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci innej niż: przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, czy udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych, albo wkłady w spółdzielni - są wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czyli kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem a w u.p.d.o.f. brak postanowień pozwalających na skorygowanie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego o jakiekolwiek nakłady, to wszelkie wydatki jakie podatnik miałaby ponosić w trakcie posiadania przedmiotu aportu z tytułu kosztów ogólnych, prac remontowo-budowlanych, adaptacyjnych, modernizujących oraz czynności prawnych podjętych w związku z tym przedmiotem w szczególności; zaciąganiem i spłacaniem kredytów wraz z odsetkami, ustanawianiem zabezpieczenia, hipoteki, czy zwalnianiem tej hipoteki, pozostają obojętne dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych. Wydatki tego typu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów czyli do faktycznie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu aportu.

Nie ma tym samym uzasadnienia dla prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego gdyż to zastrzeżone jest – jak wcześniej wskazano - dla okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia.

Za prawidłową w tym kontekście przyjąć należy dokonaną przez organy ocenę wpływu na wysokość ustalanych kosztów uzyskania przychodu z kapitałów wzajemnych rozliczeń małżonków J. i E. K. z tytułu podziału majątku dorobkowego po rozwiązaniu małżeństwa. Organ bowiem zasadnie uznał, że sposób podziału tego majątku i zakres dokonanych spłat zostały wyczerpująco określone w dwóch aktach notarialnych zawartych przez strony w tym zakresie zaś wszelkie inne świadczenia o których wspominał podatnik, mające mieć bliżej nieoznaczony związek z nieruchomościami będącymi przedmiotem aportu, faktycznie nie zostały poniesione (niepotwierdzone materiałem dowodowym sprawy i wręcz zaprzeczone przez byłą małżonkę). W tym kontekście oraz w oparciu o treść wspomnianych aktów notarialnych i wartość przypadającego byłym małżonkom majątku dorobkowego, będącego wcześniej w ich dyspozycji a także biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego nie sposób zakwestionować tezy organów o jedynie możliwym rozwiązaniu polegającym na przekazaniu E. K. w drodze podziału majątku nieruchomości w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń prawnych i odzwierciedleniem tego faktu we wzajemnych rozliczeniach wprowadzonych do tych aktów notarialnych. Stąd zasadnym było przyjęcie, że spłata hipotek obciążających objęte tym majątkiem nieruchomości nie może być rozważana jako element "wydatku faktycznie poniesionego na nabycie" nieruchomości będących przedmiotem aportu.

Treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie ulega wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena i poniesione koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży, czy koszty aktu notarialnego. Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z jakimikolwiek innymi niż nabycie czynnościami prawnymi jak również z zachowaniem, ulepszeniem czy modernizacją składnika majątkowego.

Podatnik nie ma też możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, iż kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane z jego uzyskaniem.

Gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie - zamiast formalnych wartości jak cena nabycia czy nominalna wartość obejmowanych udziałów – np. rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów, to dałby temu wyraz w przepisach ustawy. Tymczasem art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 971/12, (dostępne na stronie; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższy pogląd sprowadzający się do tezy, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., podatnik może powiększyć tylko o te wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny oraz że podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, wyrażony został m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1483/07, wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 778/10, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 512/11, WSA w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2014r. sygn. I SA/Gd 1625/13 czy wreszcie w wyroku WSA w K. z dnia 4 września 2014r. sygn. I SA/Kr 535/14 (dostępne na stronie; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedstawiony pogląd znajduje także oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2013r. sygn. II FSK 251/12 wskazywano, że z pojęciem "wydatków na nabycie", o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można utożsamiać wydatków poniesionych na remont i modernizację nieruchomości, czy też innych nakładów poniesionych na tę nieruchomość. Także wyrokiem z dnia 1 października 2015r. sygn. II FSK 995/15 NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w K. z dnia 20 listopada 2014r. sygn. I SA/Kr 1301/14, przedmiotem rozstrzygnięcia którego był identyczny problem prawny.

W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. okazał się bezzasadny.

Reasumując, wobec braku podstaw proceduralnych i materialnoprawnych do uwzględnienia skargi J. K. – na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono o jej oddaleniu.