Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1184/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 317/19 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2018 r. nr Sygn. akt SKO Gd/4147/18 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 317/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę I. S.A. w G. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: Kolegium) z 5 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżanemu wyrokowi:

I. w trybie at. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i tym samym naruszenie zasady prawdy materialnej i stwierdzenie, że udziały we własności hal garażowych w budynkach mieszkalnych, wyodrębnionych do osobnej księgi wieczystej oraz własność lokali usługowych, są nieruchomościami związanymi z prowadzoną przez Spółkę działalnością polegającą na wznoszeniu budynków i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, podczas gdy Spółka zakończyła już proces budowy przedmiotowych budynków i nie wykorzystywała ich jako miejsce, w którym organizowała proces sprzedaży (biuro, punkt informacyjny, itp.), a przy tym Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował tego, że Spółka faktycznie nie zajmowała hal garażowych i lokali usługowych na prowadzenie działalności gospodarczej, odwołując się tylko i wyłącznie do faktu posiadania tych nieruchomości przez Spółkę, które jak wskazywała Spółka stanowiły jedynie rezultat prowadzonej działalności w postaci towaru na sprzedaż, a nie majątek, który byłby wykorzystywany w jakikolwiek sposób do wznoszenia budynków, czy też organizowania procesu sprzedaży nieruchomości.

II. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 1 w.zw. z art 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art 5 ust. 1 pkt 2 lit b) i e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018r. poz. 1445 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że:

a) przedsiębiorca niebędący osobą fizyczną i będący spółką prawa handlowego nie może posiadać przedmiotów opodatkowania niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w szczególności uznanie, że rezultaty prowadzonej działalności gospodarczej w postaci towarów na sprzedaż, które podatnik nie zamierza wykorzystywać w działalności gospodarczej, zawsze będą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ponieważ są w jego posiadaniu, abstrahując od tego, że towary na sprzedaż nie są majątkiem służącym lub mogącym służyć prowadzeniu działalności gospodarczej przez ich wytwórcę, zwłaszcza gdy wytwórca sprzedaje towary nowe, nieużywane,

b) wykładnia przepisów u.p.o.l. dopuszczająca posiadanie przez przedsiębiorcę, niebędącego osobą fizyczną, przedmiotów opodatkowania niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą kłóciłaby się z majątkowym charakterem podatku od nieruchomości, który uiszczany jest w związku z posiadaniem majątku, a nie jego faktycznym wykorzystywaniem w działalności gospodarczej, podczas gdy Spółka nie kwestionuje majątkowego charakteru podatku, ponieważ nie neguje tego, że posiadane przez nią towary na sprzedaż stanowią przedmiot opodatkowania, za który powinna płacić podatek, lecz wskazuje, że wybór właściwej stawki nie kłóci się z majątkowym charakterem podatku, lecz wskazuje na wolę ustawodawcy opodatkowania wyższymi stawkami podatku przedmiotów opodatkowania, które mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej, a nie wszelkich jakie są w posiadaniu przedsiębiorcy,

c) błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać wyodrębnione lokale jako części budynków oraz grunty związane z odrębnymi lokalami niemieszkalnymi w postaci hal garażowych i lokali usługowych, podczas gdy przepis ten wyłącza z kategorii budynków i gruntów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a nie części tych budynków mieszkalnych w postaci wyodrębnionych lokali o charakterze niemieszkalnym, nie można zatem części budynków mieszkalnych i gruntów związanych z tymi budynkami przyporządkowywać do poszczególnych lokali w budynku, czy też odrębnych przedmiotów opodatkowania, skoro ustawodawca wprost i literalnie posługuje się kategorią budynku, a nie budynku lub jego części, jak chociażby w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.; art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; art. 4 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. lub art 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; dlatego z uwagi na to, że budynki, w których znajdują się lokale niemieszkalne jako całość stanowią budynki mieszkalne, to tym samym budynki te i grunty pod tymi budynkami są związane z budynkiem mieszkalnym i powinny być opodatkowania stawką właściwą dla gruntów pozostałych, ewentualnie stawką dla budynków pozostałych, a części budynków mieszkalnych w tym przypadku mogą być opodatkowane stawką dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 lit. b) u.p.o.l. są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

2/ art. 2a O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna odbywać się w oparciu o literalne brzmienie tego przepisu, a wykładnia tego przepisu nie doprowadziła do wywiedzenia alternatywnych względem siebie treści tej normy prawnej podczas gdy opieranie się wyłącznie na wykładni literalnej ww. przepisu doprowadziło do niezgodnej z Konstytucją jego wykładni, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny, a ponadto organy i Sąd pierwszej instancji nie zastosowały się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, jak również Sąd pierwszej instancji zupełnie pominął to, że Spółka w toku postępowania powołała się na szereg wyroków sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w analogicznych sprawach dotyczących przedsiębiorców prowadzących działalność deweloperską, na podstawie wykładni ww. przepisu, stwierdzały, że tacy podatnicy również posiadają przedmioty opodatkowania takie jak Spółka, których nie należy traktować jako związanych z prowadzoną przez te podmioty działalnością gospodarczą i należy je opodatkować według stawek pozostałych, a zatem wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji możliwe jest uzyskanie alternatywnego rezultatu wykładni ww. przepisu, a zatem są podstawy do wybrania korzystniejszej dla Spółki wykładni tego przepisu, podczas gdy Sąd pierwszej instancji wybrał wykładnię profiskalną korzystną dla organów podatkowych.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 23 września 2022 r. złożonym przez Spółkę szeroko omówiono stanowisko zaprezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19 oraz poglądów sądów administracyjnych do niego się odwołujących.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia z 25 sierpnia 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zaznaczyć należy, że żadna ze stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne, zaś Spółka skorzystała z możliwości przedstawienia dodatkowej argumentacji.

Jedną ze spornych kwestii w sprawie było, czy w przypadku gdy garaż, stanowiący odrębny przedmiot własności, jak również lokale użytkowe o takim statusie, znajdują się w budynku mieszkalnym, zastosowanie znajduje regulacja art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., który stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Zdaniem Spółki usytuowanie garażu oraz lokali użytkowych w budynku mieszkalnym powoduje, że nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą i zastosować najwyższe stawki podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska takiego nie podziela.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii ma uchwała siedmiu sędziów NSA z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11. Wyrażony został w niej pogląd, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono uwagę na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i wskazano, że na podstawie art. 3 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nieruchomość lokalowa uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą. W konsekwencji lokal, stanowiący odrębny przedmiot własności, stanowi odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania. Odnosząc się zaś bezpośrednio do opodatkowania garażu usytuowanego w budynku, NSA wywiódł w powyższej uchwale, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej z tych sytuacji, nie będzie stanowił odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego przedmiotu opodatkowania. Będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). Podlega zatem odrębnemu od budynku lub jego części opodatkowaniu.

Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko. W konsekwencji wyodrębnienie własności lokalu (w tym garażu) powoduje, że staje się on odrębnym od budynku przedmiotem podatku od nieruchomości. Wszelkie regulacje, związane między innymi ze zwolnieniem od opodatkowania, czy też stosowaniem odpowiednich stawek podatkowych, odnosić należy do tego przedmiotu. Wyłączenie od związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przedmiotów opodatkowania o których mowa w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., odnosi się do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania. W przepisie tym nie przewidziano, aby regulacja ta miała zastosowania do części budynku, jakimi są lokale stanowiące odrębną własność, które stanowią przedmiot opodatkowania, niezależnie od opodatkowania samego budynku. Dlatego też zarzut naruszenia powyższego przepisu, uznać należy za niezasadny.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także pozostałe zarzuty postawione w pkt I.1. skargi kasacyjnej. Spółka na ich podstawie wywodziła, że należące do niej lokale usytuowane w budynku, nie powinny zostać opodatkowane stawkami określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., gdyż nie można ich uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnym zagadnieniem zajmował się między innymi NSA w wyroku z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1888/21. Orzekający w niniejszej spraw skład NSA podziela poglądy zaprezentowane w tym wyroku i wykorzysta je w dalszej części uzasadnienia.

Powstały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkował uznaniem, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o. o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

Zwrócić również należy uwagę na kolejny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, podejmujący się oceny konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wykładanego w sposób wiążący związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie z faktem posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku dokonania jego określonej wykładni (tzw. wyrok interpretacyjny). Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja interpretacji tego przepisu ograniczająca się do faktu posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą w kwestii ich związania z prowadzeniem takiej aktywności. Jakkolwiek przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uniwersalne znaczenie wywodu zawartego w sentencji orzeczenia pozwala na jego odniesienie także do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Problem związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność czy też jego braku dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych.

Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, które - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doczekało się doprecyzowania w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, zapadłego na kanwie sporu zainicjowanego skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego z powołaniem na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

W uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, wskazano, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny przyrównał sytuację podmiotu podwójnie identyfikowanego z podmiotem niebędącym przedsiębiorcą, uznając, że w przypadku, gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w znaczeniu przyjętym w treści orzeczenia, tj. gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.).

Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy należy zauważyć, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą jako osoba prawna. Jest to działalność deweloperska, której przedmiotem jest wznoszenie budynków i zbywanie znajdujących się w nich lokali wraz z gruntem. Lokale stanowiące halę garażową oraz będące lokalami użytkowymi, zostały przeznaczone na sprzedaż. Wyraźnie wynika to z uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie wskazano, "(...) że wybudowane lokale przeznaczone zostały na sprzedaż, do wykończenia i zagospodarowania ich przez nabywcę. Zamiarem Spółki była jak najszybsza sprzedaż wybudowanych nieruchomości, jednak nie zawsze był on w stanie dokonać tego przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu powstania nowo wybudowanego budynku".

Lokale przeznaczone są na sprzedaż, jako odrębne nieruchomości, czyli służą one bezpośrednio do prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż ich sprzedaż pozwoli na osiągnięcie zysku przez Spółkę. Bez tych lokali Spółka nie mogłaby efektywnie prowadzić działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy lokale te wpisane zostały do ewidencji środków trwałych. W takim przypadku możliwym byłoby jedynie rozważenie, czy wchodzą one w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego. Istotnym w sprawie jest natomiast, że przedmiot działalności Spółki obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, zaś lokale objęte opodatkowaniem, powiązane są z tym przedmiotem. Bez przysługującego Spółce prawa ich własności, nie byłaby ona w stanie realizować swojej aktywności gospodarczej. W takim zaś przypadku, jak wskazano powyżej, do uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana bezpośrednio do prowadzenia takiej działalności.

Skoro zatem w funkcjonowaniu Spółki nie można wyodrębnić działalności gospodarczej, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalności, która nie spełnia tej definicji, również w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, uznać należy opodatkowane lokale, jako związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji zasadnie zastosowano stawki podatkowe na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Nadmienić również należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano na inną niż prowadzenie działalności gospodarczej aktywność Spółki, co mogłoby ewentualnie doprowadzić do uznania, iż w stosunku do objętych opodatkowaniem lokali, brak jest jakiegokolwiek związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Spółki. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1379/19). Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Wbrew twierdzeniom Spółki, sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Z przedstawionych we wcześniejszej części wykładni mających zastosowanie do sytuacji prawnej w jakiej znalazła się Spółka przepisów wynika, że brak jest wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Otrzymany został jednoznaczny wynik, który potwierdza słuszność wydanego przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia. Ponadto z najnowszego orzecznictwa wynika, że brak jest rozbieżności poglądów co do interpretacji pojęcia związania z prowadzoną działalnością gospodarczą po wydaniu powołanych dwóch orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Z tego względu nie można podzielić koronnego argumentu mającego uzasadnić postawiony zarzut naruszenia art. 2a O.p.

Za niezrozumiałe uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w których Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną oceną zgodności z prawem ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się bowiem do wykazania błędu subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Błąd taki zwalczać jednak można jedynie za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie zaś przepisów postępowania.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski