Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1861/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 6, art.16a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 par 1, par 2 pkt 4a, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1861/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi Ł. M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 3 sierpnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2015r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Ł.M.o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie określenia źródła przychodu, do którego Wnioskodawca powinien zaliczyć dochód uzyskany z tytułu zwartych umów najmu.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku kształtuje się następująco; Wnioskodawca w 2014r. w drodze dziedziczenia nabył udział w wysokości 1/6 własności nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym. W wyniku tego samego zdarzenia udziały w tej samej wysokości nabyły matka i siostra Wnioskodawcy. W stosunku do pozostałego udziału w wysokości 1/2 własności, toczy się postępowanie sądowe w przedmiocie stwierdzenia zasiedzenia na rzecz Wnioskodawcy oraz jego matki i siostry. Opisana wyżej nieruchomość nie jest objęta jakimkolwiek podziałem. Część pomieszczeń wchodzących w skład tej nieruchomości jest przedmiotem umów najmu. Wnioskodawca oraz jego matka i siostra pobierają przychody z tytułu owych umów najmu, a jednocześnie ponoszą wydatki związane z koniecznymi remontami nieruchomości, obejmującymi wszystkie pomieszczenia a także części wspólne. Wyżej wymienione umowy najmu nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że zajmuje jeden z lokali wchodzących w skład nieruchomości na własne potrzeby mieszkaniowe, natomiast w kolejnym prowadzi działalność gospodarczą (hostel). Łączna powierzchnia (w metrach kwadratowych) pomieszczeń przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy oraz działalność gospodarczą odpowiada w przybliżeniu 1/2 łącznej powierzchni nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym rozwiązaniem będzie opodatkowanie przez Wnioskodawcę oraz odpowiednio jego matkę i siostrę całości otrzymywanych dochodów w przedmiotowej nieruchomości z tytułu najmu lokali w przedmiotowej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 11 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze. W opisanej sytuacji to Wnioskodawca (oraz jego matka i siostra) ponoszą wydatki remontowe oraz wydatki niezbędne związane z utrzymaniem całej nieruchomości, jak również otrzymują całość przychodów związanych z najmem lokali. W związku z powyższym mają obowiązek opodatkować całość ewentualnego dochodu z tytułu najmu lokali.

W dniu 29 maja 2015r. Organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Ł.M. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej sposobu opodatkowania środków uzyskanych z najmu lokali przez matkę i siostrę Wnioskodawcy, argumentując, że Organ wydaje interpretację wyłącznie w zakresie tej części wniosku, która dotyczy obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

W dniu 3 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację, nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że przychody uzyskiwane z najmu pomieszczeń, znajdujących się w budynku, będącym składnikiem majątku związanym z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, a to wyklucza możliwość ich opodatkowania, jako przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z tytułu najmu).

Pismem z dnia 14 sierpnia 2015r. Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 21 września 2015 r., odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W dniu 21 października 2015r. Ł.M. (dalej jako Skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną. W ww. skardze, zarzucił organowi naruszenie: przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną analizę przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, w szczególności nieuwzględnienie indywidualnych okoliczności, mających istotne znaczenie w sprawie a także naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż przychody uzyskiwane przez Skarżącego z tytułu najmu lokali, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Skarżący przedstawił argumenty uzasadniające jego stanowisko, wskazując m.in. na to, że organ podatkowy w sposób niewłaściwy dokonał interpretacji związku pomiędzy wynajmowanymi lokalami, a prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Skarżący podał, że prowadzi działalność gospodarczą tylko w jednym z pomieszczeń i nie zgadza się z twierdzeniem Organu, jakoby fakt niedokonania na nieruchomości jakiegokolwiek podziału, determinował związek całej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu do powyższego, powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2014r., sygn. akt II FSK 2354/12 oraz z 25 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1824/09. Skarżący podtrzymał, sformułowany uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zarzut co do braku wskazania przez organ podatkowy sposobu opodatkowania części dochodów uzyskiwanych z tytułu części nieruchomości, w stosunku do której toczy się postępowanie w przedmiocie zasiedzenia. Według Skarżącego, mając na uwadze art. 14b i 14c w zw. z art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej, informacja taka powinna być zawarta w interpretacji w sposób jednoznaczny, niebudzący wątpliwości, czego zdaniem Skarżącego - Organ nie uczynił.

Wobec powyższego, Skarżący wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz o zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa., wniósł o oddalenie skargi.

Odpowiadając w pierwszej kolejności na zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. póz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), Organ na wstępie zauważył, że przedmiotem interpretacji Organu był tylko art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Organ nie interpretował przepisu art. 16a u.p.d.o.f, ponieważ uznał, że w rozpoznawanej sprawie, przychody uzyskiwane przez Skarżącego z najmu pomieszczeń znajdujących się w budynku, będącym składnikiem majątku, związanym z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, a to wyklucza możliwość ich opodatkowania przez Wnioskodawcę, jako przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i tym samym zastosowanie przepisu art. 16a u.p.d.o.f. Organ wskazał, że w części E.3. wniosku ORD-IN w poz. 61, Skarżący nie wskazał, że przepis art. 16a u.p.d.o.f. ma być przedmiotem interpretacji.

Organ odpowiadając na zarzut naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychody uzyskiwane przez Skarżącego z tytułu najmu lokali stanowią przychód z działalności, dokonał interpretacji ww. przepisu wskazując, że odrębnym źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Z wykładni językowej tego przepisu wynika jednoznacznie, że gdy przedmiot najmu związany jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, to podatnik powinien przychód z najmu takiego składnika zaliczyć do przychodów działalności gospodarczej. Potwierdzeniem takiej wykładni jest brzmienie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.

Organ zauważa, że Skarżący sam wskazał, iż jest współwłaścicielem budynku, w którym znajduje się kilka lokali, które nie są prawnie wyodrębnione. Skarżący wskazał też, że wykorzystuje budynek w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (hostel). A skoro brak jest wyodrębnienia lokali w budynku, w którym Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, to zdaniem Organu stwierdzić należało, że cały budynek jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą Skarżącego.

Organ nie zgodził się z zarzutem Skarżącego dotyczącym nieuwzględnienia indywidualnych okoliczności, mających istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, czy też zbyt ogólnego dokonania analizy stanu faktycznego i prawnego. Podał, że wnikliwie zanalizował stan faktyczny sprawy, wyjaśnił Skarżącemu, dlaczego uznał wynajmowane lokale za składnik majątku, wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżącego (brak wyodrębnienia lokali).

W odpowiedzi na zarzut dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 122 i 124), poprzez brak jednoznacznej informacji, jak powinny być opodatkowane przychody z najmu lokali, w stosunku do tej części nieruchomości, do której toczy się postępowanie o zasiedzenie. Zdaniem Organu, w sposób klarowny wyjaśniono, że dochody z zawartych przez Skarżącego umów najmu lokali, które są związane z udziałem w budynku w stosunku, do którego toczy się postępowanie w sprawie o zasiedzenie, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Organ wyjaśnił także, że przywołane przez Skarżącego orzecznictwo dotyczy rozstrzygnięć wydanych w indywidualnych sprawach i nie ma zastosowania w sprawie. Powołane orzecznictwo może mieć zatem jedynie charakter pomocniczy, bowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, odrębnym od innych postępowań podatkowych, w którym nie przeprowadza się postępowania dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje;

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

Analiza opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego pozwala stwierdzić, jak to uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że przedmiotem oceny winno być określenie źródła przychodów do którego Wnioskodawca powinien zaliczyć dochód uzyskiwany przez niego z tytułu zawartych umów najmu lokali znajdujących się w domu wielomieszkaniowym w Krakowie, będącym w połowie współwłasnością skarżącego i jego rodziny a w połowie przedmiotem postępowania o stwierdzenie zasiedzenia prawa własności przez Wnioskodawcę i jego rodzinę.

Aby rozstrzygną powyższą kwestię odwołać się należy do treści obowiązujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Ta bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 określa, że źródłami przychodów są - pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychód uzyskany z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej gdyż przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W powyższym przepisie ustawodawca odróżnia zatem najem (podnajem itp.) i pozarolniczą działalność gospodarczą jako odrębne źródła przychodów, z tym jednak zastrzeżeniem, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej.

Najem i dzierżawa – jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. przykładowo wyrok WSA w Bydgoszczy z 16.03.2015r. sygn. I SA/Bd 1319/14) - może być wykonywany w ramach działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością. Co istotne, artykuł 10 u.p.d.o.f. zawiera podział zbiorów źródeł przychodu, a jednym z warunków prawidłowości podziału jest warunek rozłączności. Punkt 6 zatem może obejmować jedynie najem (dzierżawę), który nie jest wykonywany w stosunku do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, inaczej bowiem pokrywałby się swym zakresem z punktem 3 artykułu 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i oznacza ono działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższych przepisów wynika, że kryterium rozróżnienia tych dwóch spornych w niniejszej sprawie źródeł przychodu stanowi przedmiot najmu, a więc to czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą, czy też nie. W przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu. Zakwalifikowanie takiego przychodu do jednego z tych źródeł przychodów, wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego źródła. Podział źródeł przychodu ma więc charakter dychotomiczny.

Zasadnicze znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania najmu jako źródła przychodu, musi więc mieć ustalenie, że przedmiot najmu jest składnikiem majątkowym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej danego podatnika. Takie ustalenie – zdaniem organu dokonującego interpretacji - było uprawnione na gruncie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, wedle którego nieruchomość, która jest przedmiotem wynajmu nie jest w żaden sposób podzielona między współwłaścicieli, a skarżący czerpie z niej pożytki z najmu znajdujących się tam lokali a nadto swoje prawa do nieruchomości realizuje poprzez prowadzenie w jej części hostelu a zatem poprzez wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, tak przedstawiony stan faktyczny pozwalał organowi na przyjęcie, że Wnioskodawca wykorzystuje budynek w wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, prowadząc tam hostel a w sytuacji braku wyodrębnienia lokali w tym budynku, że cały budynek jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą Skarżącego.

Nie można też podzielić zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 122 i 124), poprzez brak jednoznacznej informacji, jak powinny być opodatkowane przychody z najmu lokali, w stosunku do tej części nieruchomości, co do której toczy się postępowanie o zasiedzenie. Mimo niewyartykułowania tej kwestii w sposób wyraźnie odnoszący się do postępowania w sprawie o zasiedzenie prawa własności - w sposób klarowny jednak wyjaśniono, że dochody z wszystkich zawartych przez Skarżącego umów najmu lokali, a zatem także tych, które są związane z udziałem w budynku w stosunku, do którego toczy się postępowanie w sprawie o zasiedzenie, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Należy nadto zauważyć, że odmiennej oceny zaskarżonej interpretacji nie mogła spowodować dodatkowa argumentacja Skarżącego związana z wydaniem odmiennej treści interpretacji dla jego matki. Skarżący nie zauważa bowiem, iż matka znajduje się w innej sytuacji prawnej skoro – jak wskazała we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej – nie prowadzi działalności gospodarczej.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona interpretacja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w niej stanowisko organu zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ wnikliwie zanalizował stan faktyczny sprawy, wyjaśnił Skarżącemu, dlaczego uznał wynajmowane lokale za składnik majątku, wykorzystywany w jego działalności gospodarczej.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.