Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 281/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107 par 1 i 2, art. 116 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania A. W., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...] w przedmiocie ustalenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki A. sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe podatnika w podatku od środków transportowych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 listopada 2008 r. w łącznej wysokości 6.089 zł wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] Burmistrz Miasta wszczął wobec byłych członków zarządu A. Sp. z o.o.: A. W., S. Ż. i J. W. postępowanie podatkowe w trybie art. 116 O.p., a następnie decyzją z dnia [...], określił A. W. jako członkowi zarządu A. sp. z o.o. odpowiedzialność solidarną wraz ze S. Ż. i J. W. za zaległości podatkowe wskazanej Spółki z tytułu podatku od środków transportowych za okres od stycznia 2007 r. do września 2008 r., w kwocie 6.089 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3.698 zł liczone na dzień wydania decyzji, ustalił koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 24,31 i koszty upomnienia w kwocie 26,40 zł.

Organ podatkowy ustalił, iż w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 17 września 2008 r. funkcję członków zarządu Spółki z o.o. A. pełniły ww. osoby. W tym okresie doszło do powstania zaległości podatkowej po stronie Spółki w podatku od środków transportowych w kwocie 6.089 zł. Określone decyzjami zaległości podatkowe w podatku od środków transportowych nie zostały przez Spółkę uregulowane, a wszczęte postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki okazało się bezskuteczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego ostatecznym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] - wydanym na podstawie art. 59 § 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego A. Sp. z o.o. Podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela (Burmistrza) były wystawione tytuły wykonawcze (7) na podatek od środków transportowych. W uzasadnieniu organ egzekucyjny stwierdził, że aktualnie A. sp. z o.o. jest podmiotem nieczynnym gospodarczo, nie posiada siedziby ani zarządu oraz majątku. W tej sytuacji prowadzenie postępowania egzekucyjnego oraz podejmowanie dalszych czynności egzekucyjnych jest nieuzasadnione, gdyż naraża wierzycieli na koszty przede wszystkim z tytułu obsługi korespondencji i dojazdu, które nie zostały zaspokojone nawet w części z majątku zobowiązanego.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego obciążył wierzyciela - Burmistrza Miasta kosztami egzekucyjnymi prowadzonego wobec zobowiązanego A. Sp. z o.o. w kwocie 24,31zł.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie wykazała także, że niezgłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. W sprawie zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej o ustaleniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe A. sp. z o.o.

W odwołaniu od powyższej decyzji A. W. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Wskazała, iż Spółka posiada mienie umożliwiające prowadzenie egzekucji administracyjnej, co wyklucza możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu spółki.

Ponadto podniosła, że w stosunku do A. spółki z o.o. nadal nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne i nie zostało ono zakończone. Z tego tytułu organ podatkowy bezprawnie wszczął postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie. W przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego zarząd spółki A. może wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi ściągnięcie znacznej części zaległości podatkowej. W czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu spółki nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub postępowania układowego. Organ podatkowy nie zbadał stanu finansów Spółki, pod kątem wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość. W latach 2007-2008 Spółka nie miała trudności finansowych, była w całości wypłacalna, nie zaistniała konieczność zgłaszania wniosku o jej upadłość, o czym świadczy bilans spółki za lata 2007-2008. Zapłata podatku od środków transportowych dochodzona skarżoną decyzją nie spowodowałaby niewypłacalności spółki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania stwierdziło, że w sprawie wystąpiły wszystkie konieczne przesłanki wymieniane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie - członków zarządu Spółki z o.o. A. - za zaległości podatkowe podatnika w podatku od środków transportowych za lata 2007-2008 w kwocie 6.089 zł wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Skarżąca do dnia 17 września 2008r. pełniła funkcję członka zarządu A. Sp. z o.o. i w tym okresie doszło do powstania zaległości podatkowych po stronie spółki (podatnika) w podatku od środków transportowych, których termin płatności upływał w tym okresie, a prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne.

W myśl art. 107 §1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe, także odsetki od zaległości podatkowej i koszty postępowania egzekucyjnego, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Katalog osób trzecich określają przepisy art. 110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 116 Ordynacji podatkowej, który reguluje zakres odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jest także możliwe po utracie bytu prawnego przez Spółkę np. ukończenia postępowania upadłościowego, likwidacji spółki. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter akcesoryjny, występuje jedynie w sytuacji niewykonania albo nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia tego zobowiązania.

Argumentując organ odwoławczy przywołał tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2011 r. I SA/Wr 1045/10.

Organ stwierdził, że z aktualnego wypisu z rejestru przedsiębiorców (KRS) na dzień 28 sierpnia 2012 r. wynika, iż skarżąca w dalszym ciągu figuruje jako członek zarządu Spółki z o. o. A. Spółka została zawiązana umową z dnia 22 maja 2006r. (zmiana umowy z dnia 6 lutego 2008r.). Od daty zawiązania umowy Spółki do chwili sprzedaży udziałów w Spółce (17 września 2008r.) skarżąca pełniła w Spółce funkcje członka zarządu.

Ponadto, organ stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania o możliwości wskazania przez skarżącą mienia Spółki, z której będzie możliwość zaspokojenia się wierzyciela podatkowego, gdyż skarżąca mienia tego nie wskazała. Ciężar dowodowy istnienia przesłanki egzoneracyjnej, spoczywa na członku zarządu, w stosunku do którego postępowanie to jest prowadzone.

Organ podatkowy uznał za niezasadny zarzut odstąpienia od badania sytuacji finansowej Spółki, na dzień odejścia skarżącej z funkcji członka zarządu. Zdaniem organu okoliczności takie jak sytuacja finansowa Spółki, nie są przesłanką konieczną z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. To na byłym członku zarządu spółki spoczywa obowiązek wykazania majątku, co może spowodować zwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej. Jeżeli faktycznie sytuacja finansowa Spółki za lata 2007 i 2008 była bardzo dobra i nie zachodziła konieczność złożenia wniosku o upadłości, to skarżąca jako członek zarządu Spółki miała bezwzględny obowiązek terminowego regulowania należności publicznoprawnych, czego zaniechała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. W. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na brak przesłanek wymienionych w art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Podnosiła, że w stosunku do A. Spółki z o.o. nie było wszczęte i nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, ani nie zostało ono zakończone. Tym samym orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki jest przedwczesne i nieuzasadnione. W czasie pełnienia funkcji członka zarządu, nie było podstaw do zgłaszania wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Zatem brak zgłoszenia wniosku do sądu, nie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie daje podstaw do przenoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Organ podatkowy nigdy nie badał stanu finansowego A. Sp. z o.o. pod kątem przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość, w tym czasie, gdy skarżąca pełniła funkcję w zarządzie Spółki. W tym czasie nie zaistniała konieczność zgłoszenia upadłości, a tym samym przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za długi podatkowe była spełniona. Nadto, nie prowadzono odrębnego postępowania w stosunku do członków zarządu i wspólna odpowiedzialność, wynikająca z decyzji wskazującej trzy osoby jako odpowiedzialne za osobę prawną, nie ma oparcia w stanie prawnym, określonym Ordynacją podatkową.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było określenie A. W. jako członkowi zarządu A. sp. z o.o. odpowiedzialności (solidarnie ze S. Ż. i J. W.) za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. z tytułu podatku od środków transportowych za okres od stycznia 2007 r., do września 2008 r., oraz odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 107 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którą za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, koszty postępowania egzekucyjnego.

Odpowiedzialność osób trzecich została w ordynacji podatkowej ukształtowana w sposób specyficzny. W tym zakresie wskazać można na jej solidarny, akcesoryjny, posiłkowy i osobisty charakter. Solidarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej wynika wprost z art. 107, jest on jednak istotnie zmodyfikowany przede wszystkim przez subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za należności podatnika; charakter ten nie pozwala na dowolny wybór podmiotu, w stosunku do którego kierowane będzie roszczenie, i wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi (wyrok NSA z dnia 14 maja 1997 r., SA/Sz

948/96, LEX nr 30782). "Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny) i występuje dopiero w dalszej kolejności" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2007 r., III SA/Wa 275/07, LEX nr 328149). Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem. Oznacza to, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art. 107 Ordynacja podatkowa Wydanie V, Lex).

Odpowiedzialność członków zarządu (byłych członków zarządu) spółek kapitałowych uregulowana jest w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 116 § 1 tej ustawy (w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2009 r. znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie – art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. Dz. U. Nr 209, poz. 1218), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zgodnie z § 2 art. 116 zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Mając na uwadze powyższe należy podnieść, iż wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzn. przesłanki egzoneracyjne.

Jak wynika z akt sprawy decyzjami z dnia [...], Burmistrz Miasta określił A. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2007 i 2008 rok. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A. sp. z o.o. jako bezskuteczne.

Zatem nie jest trafny zarzut oparty na twierdzeniu o przedwczesnym i nieuzasadnionym postępowaniu w sprawie odpowiedzialności skarżącej z uwagi na nieprowadzenie i niezakończenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki A. Art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uzależnia odpowiedzialność – między innymi – członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od całkowitej lub tylko częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 wyjaśnił, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, ale fakt ten ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W niniejszej sprawie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji oparto na fakcie umorzenia postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2006-2011, zatem także tych dotyczących zaległości podatkowych za 2007 i 2008 r.

Nadto nie można podzielić stanowiska skarżącej, iż nieprowadzenie odrębnego postępowania w stosunku do członków zarządy Spółki i wydanie jednej decyzji określającej ich wspólną odpowiedzialność, nie ma oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z o.o. powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ( por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 sygn. akt I FPS 4/08). Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. Nadto w świetle art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej pożądanym jest prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym z tego tytułu osobom. Dlatego wydanie decyzji określającej odpowiedzialność członka zarządu spółki solidarnie z pozostałymi członkami zarządu spółki znajduje oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż A. W., na którą przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości podatkowe A. sp. z o.o. w podatku od środków transportowych, w czasie w którym powstało zobowiązanie (z tytułu podatku od środków transportowych za 2007 i 2008 rok, płatne stosownie do art. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych w dwóch ratach do dnia 15 lutego i 15 września) była wiceprezesem Zarządu tej Spółki. Funkcję tę pełniła od maja 2006 r. (umowa Spółki 22 maja 2006 r., rejestracja w KRS 29 maja 2006 r.) do dnia 17 września 2008r. (odwołanie z funkcji Wiceprezesa).

Jednak do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu), konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej (ww. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki) oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wskazany wyżej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga od strony szczególnej aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność, jednak nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia oraz oceny dowodów wskazanych w tym zakresie przez stronę. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, m. in. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego.

Skoro zatem w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o wykazaniu że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) oraz że

niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, należy przyjąć, iż ocena ta powinna być dokonana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego stosownie do ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r., Nr. 60, poz. 535 ze zm). Zgodnie z art. 10 i 11 ust. 1 i 2 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Nadto art. 20 tej ustawy nie uprawnia do zgłoszenia wniosku o głoszenie upadłości byłego członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Należy podnieść, że Sąd podziela zawarte w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn.. akt II FPS 3/09 (LEX nr 509153) obszerne rozważania dotyczące uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, poprzez wykazanie, że w czasie pełnienia tej funkcji nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o głoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy więc wskazać, iż:

"a) odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r. Nr 6, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, publ. Monitor Podatkowy z 2005 r. Nr 3, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, Lex nr 449973).

b) zapis art. 116 § 1 Ordynacji Podatkowej, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy.

Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 764/07, publ. Lex 468863; z dnia 20 października 2006r. Sygn. akt II FSK 1271/05 publ. Lex 264209; z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, publ. Lex 264049)".

Mając na uwadze powyższe należy podnieść, iż w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie daje podstawę do pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu zachodzi, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości w dacie pełnienia przez niego tej funkcji. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy tego obowiązku nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. Dlatego w każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Za NSA należy wskazać, iż "Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej".

Należy podkreślić, iż w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności byłych członków zarządu, jak w niniejszej sprawie, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym m.in. w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To w tym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" istnienie przesłanek

egzoneracyjnych. Istnienie tych przesłanek stanowi jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, publ. Monitor Podatkowy 2006 r., Nr 5, str. 48).

Organy podatkowe winny zatem ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W tej kwestii organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń.

Reasumując powyższe rozważania wskazać należy, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie dokonały należytej oceny wyżej wymienionych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu A. Sp. z o.o.

Tym samym ocena stanu majątku i płynności finansowej spółki, dla potrzeb ustalania warunków, a przede wszystkim terminu składania wniosku o otwarcie postępowania układowego, a także warunków istnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości, w zakresie zobowiązań publicznoprawnych – podatkowych, obejmować mogła wyłącznie 2007 i 2008 roku, a nie 2012 r., gdzie umorzono postępowanie egzekucyjne wobec Spółki.

Powyższa okoliczność umknęła uwadze organu odwoławczego, który nie ustosunkował się do zarzutu odwołania, iż w czasie pełnienia przez A. W. funkcji członka zarządu "nie było postaw do zgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowanie układowe". Organ podatkowy dla oceny sposobu działania zarządu Spółki w 2007 i 2008 roku, przyjął okoliczności powstałe po tej dacie. Nie przeanalizował sytuacji finansowej Spółki w latach 2007 i 2008. Organ podatkowy nie ustalił także w jakim czasie – działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej – mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Odnośnie powyższych okoliczności brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownych ustaleń.

Konkludując, wskazać należy, iż dopiero wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich powyższych okoliczności pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012, 270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w punkcie drugim wyroku uzasadnia treść art. 152 tej ustawy.