Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1195/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 96/17 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od K. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 53 i 55-68 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 96/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi K. A. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną wydania w sprawie decyzji było stwierdzenie przez organy podatkowe, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (handel obwoźny na straganach i targowiskach wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia) nie ewidencjonował całości osiąganych przychodów, w związku z czym zaszła konieczność oszacowania wysokości niezaewidencjonowanego w poszczególnych miesiącach 2009 r. obrotu na podstawie zeznań świadków (przede wszystkim zatrudnianych przez skarżącego osób, które sprzedawały na targowiskach należący do niego towar).

1.3. Sąd zaznaczył, że zaskarżona decyzja jest już kolejną decyzją organu odwoławczego wydaną w sprawie. Wcześniejsza decyzja została uchylona w wyniku kontroli sądowej. Sąd pierwszej instancji wskazał w tym zakresie na wyrok z dnia 25 września 2014 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 909/14, na mocy którego usunięta z obrotu prawnego została decyzja organu odwoławczego z dnia 8 grudnia 2011 r. Wskazując wypunktowane w tym orzeczeniu błędy organu w gromadzeniu i ocenie dowodów, a także wskazania co do dalszego postępowania, sąd zaznaczył, że organ ten uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wydana w dniu 5 września 2016 r. kolejna decyzja organu pierwszej instancji została przez organ odwoławczy utrzymana w mocy zaskarżoną obecnie decyzją.

1.4. Sąd uwzględnił skargę skarżącego, stwierdzając, że zaszły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

1.5. Odwołując się do art. 153 p.p.s.a. i wynikających z tego przepisu obowiązków organu do wykonania zaleceń wskazanych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku, sąd pierwszej instancji za punkt wyjścia swych rozważań przyjął treść wyroku wydanego w dniu 25 września 2014 r., I SA/Łd 909/14, zaznaczając, że w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy zalecenia sądu zostały wykonane w sposób prawidłowy. Z tego względu sąd pierwszej instancji wskazał, że w powołanym orzeczeniu sąd nakazał, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, aby organ wyjaśnił, w oparciu o cały materiał dowodowy, ewentualnie uzupełniony o kolejne dowody, które zeznania M. S. należy uznać za wiarygodne, a którym odmówić wiarygodności i dlaczego. W szczególności wnikliwej weryfikacji wymagała treść zeznań złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 17 czerwca i w dniu 18 listopada 2010 r. m.in. w zestawieniu z zapisami kart włączonych do akt sprawy przez organ oraz danymi o wysokości zarobków męża M. S. wynikającymi z zeznań o wysokości dochodu w poszczególnych latach podatkowych, posiadanymi przez właściwy organ podatkowy. Podniesiono również, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji winien wskazać argumenty i okoliczności, jakie wziął pod uwagę dla ustalenia stanu faktów przy rozstrzyganiu o częstotliwości świadczonych przez M. S. dla skarżącego usług, jak i osiąganego przez nią przychodu ze sprzedaży towarów. Nadto organ winien dokonać wnikliwej analizy i oceny materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy i w jakiej wysokości H. A. uzyskała przychody ze sprzedaży towarów w 2008 r. dla syna (skarżącego). Wyjaśnienia wymagała również kwestia, czy wykonywała ona systematycznie sprzedaż towarów na rzecz syna oraz czy miała własne stoisko, czy też sprzedawała towary sporadycznie i w jakim okresie.

Z powyższego zdaniem sądu pierwszej instancji wynika, że sąd w powołanym orzeczeniu wskazał na potrzebę m.in. dodatkowego przesłuchania świadków.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wykonując zalecenia organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyznaczył terminy przesłuchania świadków, o czym poinformował ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika. W związku z podniesionym w skardze zarzutem sąd za nienaruszające art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.) uznał nieujawnienie w wezwaniach danych personalnych świadków. Za istotne dla stwierdzenia wadliwości decyzji uznał sąd natomiast to, że skarżący był w postępowaniu reprezentowany przez pełnomocnika zawodowego, który w związku z zawiadomieniem o planowanym na dni 7-8 grudnia 2015 r. przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków wniósł o odroczenie tych przesłuchań z powodu choroby, załączając stosowne zwolnienie lekarskie (przy czym pełnomocnik wskazał, że w dniu 8 grudnia 2015 r. zastąpi go substytut). Organ nie uwzględnił wniosku, przesłuchując świadków zgodnie z planem. W ocenie organu niemożliwe było dostosowanie przebiegu postępowania do czasu wolnego lub stanu zdrowia pełnomocnika, który miał dostateczną ilość czasu na takie zorganizowanie pracy kancelarii, aby upoważnione przez niego osoby wzięły udział w przesłuchaniu. Ponieważ wniosek o odroczenie przesłuchań został złożony na kilka dni przed ich wyznaczonym terminem, jego uwzględnienie mogło utrudnić i przedłużyć prowadzenie postępowania. Nadto organ wskazał, że skarżący był obecny w dniu przesłuchania w siedzibie organu i mógł zadawać pytania świadkom, a niedogodności związane z jego niedowidzeniem mogły być zniwelowane przy pomocy towarzyszącej mu żony, która np. mogła odczytać treść protokołu. Stąd i wniosek skarżącego o odroczenie terminu przesłuchań był bezzasadny.

Sąd pierwszej instancji argumentacji organu w tym względzie nie podzielił. Sąd podkreślił, że aktywność pełnomocnika zawodowego nie ogranicza się do odczytywania pism i protokołów, a skarżący miał prawo korzystać z zastępstwa prawnego. Przesłuchanie wskazanego świadka miało na celu uzupełnienie materiału dowodowego, w szczególności pełne ustalenie stanu faktycznego, co w swych zaleceniach zawarł sąd wydając wyrok uchylający poprzednią decyzję organu odwoławczego. Obecność pełnomocnika skarżącego mogła wpłynąć, poprzez zadawanie pytań, na pełne ustalenie spornych okoliczności. Nie ma przy tym znaczenia to, że na wcześniejszych etapach postępowania pełnomocnik nie zawsze brał udział w podobnych czynnościach, a jeśli już brał w nich udział, to nie zadawał żadnych pytań, gdyż udział w czynnościach jest uprawnieniem strony, którego nie można jej pozbawić w sposób nieuzasadniony. Organ, nie uwzględniając wniosku pełnomocnika i skarżącego o zmianę terminu przesłuchania świadka, pozbawił skarżącego prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu w pełnym zakresie, a uchybienie to niewątpliwie mogło mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy.

Na uwagę zdaniem sądu zasługuje to, że następnego dnia pełnomocnik skarżącego ustanowił substytuta, co uzewnętrznia wolę skarżącego i jego pełnomocnika uczestniczenia w przesłuchaniu wskazanych świadków. Okoliczność ta wskazuje też, że kiedy pełnomocnik miał taką możliwość, ustanowił osobę, która go zastępowała. Pozwala to zdaniem sądu przypuszczać, że w dniu 7 grudnia 2015 r. pełnomocnik takiej możliwości nie miał.

Zgadzając się z organem co do powinności pełnomocnika do odpowiedniego zorganizowania pracy swojej kancelarii, tak by było możliwe właściwe reprezentowanie jego klientów w wyznaczonych przez organy terminach, tym bardziej, jeśli o terminach tych pełnomocnik informowany jest ze znacznym wyprzedzeniem, sąd podkreślił, że nie należy tracić z pola widzenia okoliczności, że choroba jest zdarzeniem zazwyczaj nagłym i często niemożliwym do przewidzenia. Sąd przyznał, że w sprawie pełnomocnik niewątpliwie został prawidłowo zawiadomiony i miał dostateczną ilość czasu na przygotowanie się do udziału w przesłuchaniu, oczywiste jednak jest, że w momencie otrzymania zawiadomienia o przesłuchaniu nie mógł przewidzieć, że w tym terminie będzie chory.

Ze wskazanych powodów sąd nie podzielił twierdzeń organu, że wynik przeprowadzonych przesłuchań oraz ponowna analiza zgromadzonego materiału dały pełny obraz działalności prowadzonej przez skarżącego i dlatego zrezygnowano z przesłuchania strony. Faktyczne pozbawienie skarżącego możliwości udziału w przesłuchaniu w dniu 7 grudnia 2015 r. stoi w sprzeczności z tym twierdzeniem organu.

1.6. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyroku z dnia 25 września 2014 r. sąd wskazał, że w realiach sprawy nie ujawniono metody szacunku bardziej zbliżonej do określenia rzeczywistej wielkości obrotu niż ustalanie stanu faktów na podstawie zeznań świadków. W tym wyroku sąd zobowiązał też organy do tego, by w ponownym postępowaniu oceniły zeznania M. S. pod kątem jej zmieniających się zeznań na temat czasu pracy wykonywanej dla skarżącego. Wskazując na to, sąd pierwszej instancji za bezpodstawny uznał zarzut zaniechania przeprowadzenia przez organ czynności przesłuchania w charakterze świadków M. M. i M. S., a także zaniechania działań mających na celu wyegzekwowanie stawiennictwa tych osób. Sąd zwrócił uwagę, że organ podjął starania w celu przesłuchania tych osób - w tym sprawdził u innych organów administracji publicznej, czy posiada aktualne adresy wezwanych, zwrócił się do skarżącego i jego pełnomocnika o wskazanie aktualnego miejsca zameldowania/pobytu świadków, jak i przesłuchał byłego męża M. S. na tę okoliczność. Organy dołożyły zatem wszelkich starań, aby ustalić adresy świadków, na które możliwe byłoby doręczenie wezwań.

1.7. Sąd pierwszej instancji za bezcelowe uznał analizowanie dalszych zastrzeżeń zawartych w skardze, gdyż w jego ocenie zebrany pod nieobecność pełnomocnika w dniu 7 grudnia 2015 r. materiał może być niepełny i nieoczywisty.

2. Skarga kasacyjna (k. 75-79)

2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 123 § 1 i art. 190 § 2 o.p., przez błędne przyjęcie, że nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika i skarżącego o zmianę terminu przesłuchania świadków mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy odmowa odwołania przesłuchania świadków zaplanowanego na dzień 7 grudnia 2015 r. nie pozbawiała skarżącego czynnego udziału w sprawie, gdyż pełnomocnik mógł ustanowić pełnomocnika substytucyjnego w sytuacji, gdy skarżący wyrażał na to zgodę, o czym świadczy obecność substytuta w dniu 8 grudnia 2015 r.,

b) art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez błędne przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany pod nieobecność pełnomocnika w dniu 7 grudnia 2015 r. może być niepełny i nieoczywisty w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób właściwy, a zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i mógł stanowić podstawę do wydania stosownej decyzji,

c) art. 153 p.p.s.a., przez błędne uznanie, że organ nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 903/14, w sytuacji, gdy wszystkie wytyczne zostały wykonane, a organ wyjaśnił w oparciu o cały materiał dowodowy - pogłębiony o przesłuchania świadków - okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na podstawę opodatkowania,

d) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i 2 o.p., przez błędne przyjęcie, że organ nie wykonał zaleceń sądu, gdyż przeprowadził dowód z zeznań świadków mimo wniosku o odwołanie przesłuchania zaplanowanego na dzień 7 grudnia 2015 r. w sytuacji, gdy skarżący został zawiadomiony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu, zaś sam dowód przeprowadzony został bez naruszenia reguł postępowania dowodowego, a skarżący nie wykazał, że świadek mógłby zeznawać w inny sposób, gdyby termin przesłuchania został odroczony, co czyni bezpodstawnym przyjęcie przez sąd, że rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne, gdyby pełnomocnik skarżącego był obecny przy przesłuchaniu świadków,

e) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i 2 o.p., przez błędne uznanie, że organ nie wykonał wskazań sądu przeprowadzając dowód z przesłuchania świadków pomimo wniosku pełnomocnika skarżącego o odroczenie terminu przesłuchania świadków i tym samym błędnie przyjął, że skarżący został pozbawiony czynnego udziału w sprawie w sytuacji, gdy skarżący odmówił udziału w przesłuchaniu, nie istniały przeszkody prawne udzielenia substytucji, a pełnomocnik skarżącego nie składał na późniejszym etapie postępowania wniosków o ponowne przesłuchanie świadków, nie składał wniosku o uzupełnienie dowodu z przesłuchania świadków, nie formułował wniosku alternatywnego, że w przypadku niemożności odroczenia terminu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków przesyła i wnosi o zadanie pytań przez siebie sformułowanych,

f) art. 190 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez przyjęcie, że organ odwoławczy, związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2013 r., I FSK 1134/12, oraz wytycznymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 903/14, nie wykonał wskazań sądu oraz orzekł na podstawie niepełnego i nieoczywistego materiału dowodowego w sytuacji, gdy organ dokonał ponownej oceny materiału dowodowego, a także uzupełnił materiał dowodowy o ponowne przesłuchanie świadków, co dało pełny obraz działalności prowadzonej przez skarżącego, zaś sąd nie wykazał, że nieodroczenie terminu przesłuchania świadków w sposób istotny wpłynął lub mógł wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy,

g) art. 190 § 2 w zw. z art. 138a § 1 i art. 121 § 1 o.p., przez uznanie, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób niewłaściwy, bo przesłuchał świadków w dniu 7 grudnia 2015 r. mimo usprawiedliwionej nieobecności pełnomocnika (przedstawione do akt postępowania zwolnienie lekarskie), pisemnego wniosku pełnomocnika o nieprowadzenie czynności pod jego nieobecność, oraz wniosku skarżącego o nieprowadzenie czynności pod nieobecność pełnomocnika wraz z informacją, że nie jest w stanie z uwagi na stan zdrowia reprezentować swoich praw samodzielnie (skarżący jest osobą niedowidzącą), podczas gdy okoliczność ta nie stanowi naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy,

h) art. 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi i wydane przez nie decyzje nie były dotknięte żadną wadą, a w rezultacie nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnym przyjęciu, że materiał dowodowy jest niepełny,

i) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak uzasadnienia, w jaki sposób nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika i skarżącego o zmianę terminu przesłuchania świadka mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy w ocenie organu odwoławczego nie istnieją żadne okoliczności, których uzupełnienia wymagałby zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności co do przeprowadzonego dowodu z przesłuchania świadków,

j) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak wskazania konkretnych przepisów prawa procesowego, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy na etapie wydawania zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia poddanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej że sąd pierwszej instancji nie wykazał, że organ nie wykonał wskazań z wyroku z dnia 25 września 2014 r. przeprowadzając postępowanie dowodowe mimo nieuwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącego o odroczenie terminu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, jak również, że uchybienie to mogło mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie, a także nie wykazał, że gdyby organ przesłuchał świadków w obecności pełnomocnika skarżącego, to rozstrzygnięcie byłoby inne.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie tej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

5. Przede wszystkim należy zgodzić się z organem, że sąd pierwszej instancji w sposób istotny dla rozstrzygnięcia naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Wywód sądu w wielu miejscach jest nieprecyzyjny lub niekompletny, uniemożliwiając pełne poznanie toku rozumowania sądu, a uzasadnienie wyroku zawiera tak istotne braki formalne jak brak wskazania, jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organy podatkowe, czy też brak sformułowania jakichkolwiek wskazań dla organu co do dalszego postępowania. Niepełność wywodu sądu pierwszej instancji wynika również z tego, że upatrując przesłanek do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd zobowiązany był rozważyć, czy dostrzeżone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd ograniczył się natomiast do ogólnikowego wskazania, że uchybienie organu (pozbawienie skarżącego uczestniczenia w przesłuchaniu świadka w pełnym zakresie poprzez nieuwzględnienie wniosków o zmianę terminu tego przesłuchania) "niewątpliwie mogło mieć wpływ na ostateczny wynik rozpatrywanej sprawy". Lakoniczność tego sformułowania nie odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie przeanalizował bowiem ani zeznań świadków przesłuchanych w dniu 7 grudnia 2015 r. i ich wpływu na ustalenia faktyczne sprawy, ani tego, czy skarżący treść tych zeznań w ogóle - i w jaki sposób - kwestionował (ewentualnie wskazywał na konieczność ich uzupełnienia). Wymaga podkreślenia, że jeśli sąd nie zdecydował się na zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. (np. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 o.p.), lecz orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie mógł zaniechać uzasadnienia powodów, dla których według niego dostrzeżone uchybienie proceduralne mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem sąd nie tylko nie przeprowadził żadnego wywodu w tym względzie, ale wręcz zdał się uznać, że stwierdzone przez niego uchybienie proceduralne skutkowało wsteczną "niebyłością" zeznań złożonych przez świadków w dniu 7 grudnia 2015 r. Na takie rozumowanie wskazują następujące stwierdzenia sądu, będące konsekwencją tylko i wyłącznie faktu nieobecności pełnomocnika podczas przesłuchania:

- "sąd nie podziela twierdzeń organu, iż wynik przeprowadzonych przesłuchań oraz ponowna analiza zgromadzonego materiału dały pełny obraz działalności prowadzonej przez [skarżącego]",

- "zebrany materiał, pod nieobecność pełnomocnika w dniu 7 grudnia 2015 r., może być, wbrew twierdzeniom organu, niepełny i nieoczywisty".

Sąd nie podał żadnej podstawy prawnej usprawiedliwiającej takie stanowisko. Przy tym, na co warto zwrócić uwagę, mimo sugerowania, że organy nie mogły zaliczyć dowodów przeprowadzonych w dniu 7 grudnia 2015 r. w poczet materiału dowodowego i czynić na ich podstawie ustaleń faktycznych w sprawie, sąd sam odwołał się do złożonych w tym dniu, pod nieobecność pełnomocnika skarżącego, zeznań byłego męża M. S. w zakresie potrzebnym do stwierdzenia, czy organy dołożyły należytych starań przy ustalaniu jej aktualnego adresu. Nie jest jasne, dlaczego w tym względzie zasadne było odwoływanie się do tego dowodu, ale już inne okoliczności z zeznań wynikające nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dania "pełnego obrazu działalności skarżącego".

Podsumowując powyższe należy stwierdzić zatem, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż:

- nie wskazał, jakie przepisy proceduralne zostały naruszone przez organy podatkowe,

- nie zawarł w uzasadnieniu orzeczenia żadnych wskazań co do dalszego postępowania,

- nie przedstawił precyzyjnego wywodu mogącego wskazywać na to, z jakich względów stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Warto przy tym zaznaczyć, że powołując się na stwierdzone uchybienie sąd pierwszej instancji nie zgodził się z poglądem organu o braku potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, jednak trudno dopatrzyć się związku między nieobecnością pełnomocnika skarżącego na przesłuchaniu świadków w dniu 7 grudnia 2015 r. i koniecznością przeprowadzenia zupełnie innego dowodu. Szerszego uzasadnienia tego stanowiska sąd pierwszej instancji nie przedstawił.

6. Sąd naruszył też art. 153 p.p.s.a. nie tyle przez stwierdzenie, że organ nie wykonał wskazań co do dalszego postępowania zawartych w poprzednio wydanym w sprawie wyroku (wywód sądu w tym zakresie nie został dokończony, brak jest bowiem konkluzji o naruszeniu - bądź braku naruszenia - tego przepisu), ale przez uznanie, że organ był na tej podstawie związany wskazaniami, które nie zostały zawarte w wyroku z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 903/14. Sąd pierwszej instancji nie dość, że konsekwentnie wskazywał, że bada zgodność działań organu z wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 909/14, które to orzeczenie nie dotyczyło skarżącego, to jeszcze nie przeanalizował treści orzeczenia zapadłego wcześniej w sprawie (tj. wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 903/14) przypisując sądowi orzekającemu w tej sprawie wskazania co do dalszego postępowania, które zostały sformułowane w wydanej już po tym orzeczeniu decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z dnia 15 czerwca 2015 r. (wskazania kierowane były do organu pierwszej instancji) i to te wskazania uznał za wiążące na mocy art. 153 p.p.s.a., co jest w sposób oczywisty z tym przepisem niezgodne (gdyż przepis dotyczy związania wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu sądu, nie w decyzji organu podatkowego).

7. Ponadto sąd naruszył art. 133 p.p.s.a., niezgodnie z tym przepisem uznając w istocie, że materiał dowodowy zebrany - według sądu - w sposób nie w pełni zgodny z prawem nie stanowi części akt sprawy i należy go pominąć, a w konsekwencji, że materiał dowodowy nie został w całości zebrany i jest nieoczywisty, nie mogąc stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W okolicznościach sprawy kwestionowany materiał dowodowy powinien być przeanalizowany pod kątem tego, czy ewentualne uchybienia organów przy jego gromadzeniu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Wskazane naruszenia przepisów procedury mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tok rozumowania sądu został przedstawiony w sposób fragmentaryczny, uniemożliwiający nie tylko stronom, ale i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełne poznanie przyczyn, dla których sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, jak również stwierdzenie, jakie według sądu czynności dowodowe - i dlaczego oraz na jakie okoliczności - powinny być jeszcze dokonane, by możliwe było uznanie, że materiał dowodowy został w pełni zgromadzony, a wyjaśniony na jego podstawie stan faktyczny daje obraz działalności skarżącego wystarczający do wydania merytorycznej decyzji w sprawie.

Należy przy tym wskazać, że potencjalny istotny wpływ nieobecności pełnomocnika skarżącego podczas przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków w dniu 7 grudnia 2015 r. poddaje w wątpliwość brak powołania się w toku postępowania przez tegoż pełnomocnika na konkretny wpływ jego nieobecności na treść złożonych zeznań (jakie pytania zostałyby zadane, wątpliwości wyjaśnione, okoliczności ustalone, itp.). Pełnomocnik ograniczał się do wskazywania, że jego nieobecność była usprawiedliwiona (co nie jest sporne), a skarżący ze względu na swój stan zdrowia nie był w stanie samodzielnie w pełni brać udziału w przesłuchaniu (również niekwestionowane), co powinno w jego ocenie skutkować powtórzeniem przesłuchania świadków (przy czym pełnomocnik na równi traktuje przesłuchania przeprowadzone w dniach 7 i 8 grudnia 2015 r.). Stanowisko to oparte było zatem wyłącznie na aspekcie formalnym przeprowadzenia czynności dowodowej, tj. braku zmiany jej terminu, bez wskazania na jakiekolwiek merytoryczne konsekwencje kwestionowanego działania organu w tym względzie. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł również tego, że stawienie się pełnomocnika substytucyjnego w siedzibie organu w dniu 8 grudnia 2015 r., według sądu stanowiące wystarczające zabezpieczenie interesów skarżącego (stwierdzone uchybienie dotyczy wyłącznie przesłuchania świadków przeprowadzonego w dniu 7 grudnia 2015 r., a nadto sąd uznał, że ustanowienie substytuta, który zastępował pełnomocnika skarżącego w dniu 8 grudnia 2015 r. "świadczy o uzewnętrznieniu woli wzięcia udziału w przesłuchaniu") nie doprowadziło do aktywnego jego udziału w przesłuchaniach świadków zaplanowanych na ten dzień. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik substytucyjny odmówił udziału w tych czynnościach dowodowych, wnosząc o ich odwołanie.

Warto nadto zauważyć, że tożsama kwestia była rozważana w innej sprawie skarżącego i została oceniona odmiennie niż w zaskarżonym orzeczeniu. W wyroku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 40/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę, stwierdzając m.in., że pełnomocnik był o terminie czynności powiadomiony prawidłowo i miał czas, by zapewnić sobie zastępstwo, a organ nie miał obowiązku odraczać wyznaczonego już terminu przesłuchania świadków. Sąd zaznaczył też, że sprawa toczy się od wielu lat i wcześniej zgromadzono już bogaty materiał dowodowy, a dowody przeprowadzone w grudniu 2015 r. niewątpliwie miały charakter uzupełniający. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że z akt sprawy nie wynika, by pełnomocnik miał dodatkowe pytania do świadków. Powołany wyrok jest prawomocny (wyrokiem z dnia 11 września 2019 r., I FSK 1023/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od tego orzeczenia).

9. Przedstawione powyżej uchybienia stanowią wystarczający powód do uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. (również w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), błędne zidentyfikowanie wskazań co do dalszego postępowania, którymi na podstawie art. 153 p.p.s.a. związany był organ, bezpodstawne w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. uznanie, że dowody zebrane w dniu 7 grudnia 2015 r. należy pominąć przy ocenie, czy materiał dowodowy w sprawie jest pełny, jak również niepodjęcie próby sprecyzowania, jakie czynności dowodowe powinny być jeszcze przeprowadzone, a także tego, czy - i ewentualnie jakie - okoliczności faktyczne sprawy wymagają dalszego wyjaśniania, powodują, że zarzuty dotyczące tych kwestii (zwłaszcza opisane w literach h-j petitum skargi kasacyjnej) zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również z organem odwoławczym, że przeprowadzenie w dniu 7 grudnia 2015 r. dowodu z przesłuchania świadków mimo usprawiedliwionej nieobecności pełnomocnika skarżącego i wniosku o zmianę terminu przesłuchania, nie stanowiło naruszenia przepisów procedury mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (to pełnomocnik skarżącego powinien był wskazać, w jaki sposób jego obecność na przesłuchaniu wpłynęłaby na treść zeznań świadków, a w konsekwencji poczynione na ich podstawie ustalenia, czego - mimo wielu okazji - zaniechał), a zatem uchylenie z tego powodu zaskarżonej decyzji nie miało uzasadnienia w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (stąd trafne są zarzuty opisane w lit. a i g petitum skargi kasacyjnej).

10. Ponieważ wywód sądu pierwszej instancji w zakresie wykonania przez organ wskazań zawartych w poprzednio wydanym w sprawie wyroku był niekompletny (brak jest konkluzji w tym względzie), a ponadto został poczyniony w oparciu o wskazania niezawarte w wyroku z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 903/14, zarzuty kasacyjne dotyczące błędnego uznania, że wskazania nie zostały wykonane, podczas gdy organ uczynił im zadość (tj. zarzuty opisane w literach c-f petitum skargi kasacyjnej), nie mogą być rozpatrzone merytorycznie na obecnym etapie postępowania. Kwestia, czy w istocie wskazania zawarte w wyroku z dnia 25 września 2014 r. zostały przez organ wykonane, musi być w pierwszej kolejności zbadana - w pełni i przy uwzględnieniu prawidłowo zidentyfikowanych wskazań co do dalszego postępowania - przez sąd pierwszej instancji.

11. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. (zarzut opisany w lit. b petitum skargi kasacyjnej) należy - z przywołanych już wyżej względów - uznać za zasadny w zakresie w jakim organ kwestionuje przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy zebrany pod nieobecność pełnomocnika w dniu 7 grudnia 2015 r. może być niepełny i nieoczywisty. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie może na obecnym etapie postępowania przesądzić, czy zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i czy mógł stanowić podstawę do wydania decyzji wymiarowej. To, że jedyny powód "niepełności" materiału dowodowego wskazany przez sąd pierwszej instancji był niezasadny, nie oznacza jeszcze automatycznie, że materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. Do przesądzenia tej kwestii konieczna jest przede wszystkim konfrontacja działań organów ze wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku z dnia 25 września 2014 r. i kompleksowe zestawienie wszystkich dowodów zgromadzonych przez lata w sprawie. Ponieważ analiza taka nie została poczyniona przez sąd pierwszej instancji, nie może być ona przedmiotem kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

12. Biorąc pod uwagę to, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona - sąd pierwszej instancji skoncentrował się na uchybieniu w przeprowadzeniu w dniu 7 grudnia 2015 r. dowodów ze świadków, pobocznie odnosząc się do dwóch innych zagadnień związanych z dowodem ze świadków (konieczność umieszczenia danych świadków w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu, zasadność rezygnacji z przesłuchania świadków, których adresów nie udało się ustalić), natomiast nie poczynił (uważając to za przedwczesne) żadnych rozważań co do prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy, w tym przede wszystkim nie stwierdził, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wynikającą z art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, nie zbadał też w żadnym zakresie, czy organy prawidłowo zastosowały prawo materialne - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a., tj. wydania tzw. orzeczenia reformatoryjnego, a sąd pierwszej instancji powinien ponownie zbadać sprawę w jej całokształcie.

13. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany uwzględnić powyższe wskazania dotyczące braku istotnego wpływu na wynik sprawy przesłuchania świadków w dniu 7 grudnia 2015 r. pod nieobecność pełnomocnika skarżącego, zbadać - przede wszystkim pod kątem związania organu wskazaniami zawartymi w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 903/14 - czy organ zgromadził w pełni materiał dowodowy i prawidłowo ocenił zebrane dowody, trafnie ustalając w rezultacie stan faktyczny sprawy, a końcowo, czy prawidłowo zostało zastosowane prawo materialne. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza przy tym, że z uwagi na niezakwestionowanie w postępowaniu kasacyjnym stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku co do kwestii prawidłowości zastosowania przez organy art. 179 o.p. (w zakresie utajnienia danych świadków) i art. 180 § 1 o.p. (w zakresie nieprzesłuchania M. M. i M. S.), zagadnienia te należy uznać za przesądzone i niepodlegające ponownemu badaniu. Z uwagi na treść zarzutów stawianych w skardze do sądu pierwszej instancji, która będzie podlegała ponownej ocenie, za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał też przypomnienie, że zagadnienie prawidłowości zastosowania przez organy art. 23 § 4 o.p. zostało ostatecznie rozstrzygnięte w wyroku z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 903/14.

14. Skoro podniesione przez organ zarzuty kasacyjne okazały się usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).