Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 894/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 1-5, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 141, art. 187, art. 188, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 18 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 roku sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.917 (dziewięć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 894/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] określającą M. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "A", wysokość kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wymienione okresy rozliczeniowe 2005 r.

W wyniku czynności kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił, że w 2005 r. podatnik dokonywał wywozu wyrobów pończoszniczych do nieistniejących podmiotów [...] , to jest do firm: "B" oraz "C". Na potwierdzenie dokonania eksportu towarów, podatnik przedstawił faktury eksportowe oraz dokumenty celne SAD karta 3, na których graniczny urząd celny potwierdził wywóz towarów poza granice RP. Płatność za towary dokonywana była w gotówce. Organ pierwszej instancji wskazał na dokument urzędowy otrzymany z Biura Informacji Podatkowej w K. od [...] administracji podatkowej, z którego wynika, że firma F.H. "B" z/s 122 A St. [...] D., U., nie jest zarejestrowana w bazie danych [...] administracji podatkowej, natomiast firma F.H. "C" z/s 3 B St. [...] K., U. nie została zidentyfikowana pod wskazanym adresem.

Organ pierwszej instancji uzyskał ponadto informację od [...] służb celnych, że w 2005 r. na [...] obszar celny nie zostały wwiezione żadne towary od polskiego podmiotu PPHU "A" M. S.. Podczas przesłuchania w dniu [...] r. M. S. nie był w stanie podać bliższych danych dotyczących firm "C" i "B", szczególności numerów identyfikacyjnych, danych założycieli, adresów siedzib tych firm i nie miał kontaktu z ich przedstawicielami (właścicielami). Kupujących znał tylko z imienia. Podatnik zeznał, że każdorazowo osoby upoważnione przez odbiorców dokonywały płatności gotówką w PLN. Obecnie podatnik nie otrzymuje żadnych kontaktów handlowych z tymi firmami.

W opinii organu pierwszej instancji, oznacza to, że w przedmiotowej sprawie występuje tylko jedna strona umowy, tj. sprzedawca, natomiast brak jest wskazania drugiej strony umowy tj. kupującego. Fakt zapłaty gotówką za towar przez osoby znane tylko z imienia i wydania tego towaru osobie nieznanej, nie świadczą o dokonanej transakcji sprzedaży, bowiem nie zostały spełnione wszystkie warunki umowy sprzedaży, o których mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego. Wobec powyższego nie został spełniony również jeden z warunków uznania danej czynności za eksport, zgodnie z którym wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności dostawy (sprzedaży) , a więc czynności określonej w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT".

Ponieważ podatnik dokonał czynności, której nie można uznać za sprzedaż opodatkowaną, nie miał prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego przy zakupie towarów handlowych w części przypadającej na wywóz towarów do nieistniejących podmiotów.

Jak wynika z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K. z [...] r. nr [...] , zgodnie z obowiązującymi na terenie U. przepisami prawa, przedawnienie zobowiązania podatkowego jest ograniczone do 3 lat. Po upływie tego okresu, lokalne władze podatkowe U. nie mają formalnych uprawnień do przeprowadzenia postępowania podatkowego. Organ pierwszej uznał również, że ewentualne istnienie magazynu nie przesądza wcale, że podmiot jest identyfikowalny przez administrację podatkową miejsca, w którym jest zlokalizowany. Organ podniósł ponadto, że z dokumentów przekazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Informacji Podatkowej przy piśmie z [...] r. wynika, że w 2005 r. firmy "B" i "C" nie były zarejestrowane w [...] systemie Tax.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie art. 121, 122,180 § 1, 187,188, 210 § 1 pkt 6, 233 § 2, 290 § 2 pkt 6 i 290 § 2 pkt 6 oraz art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym pod pojęciem eksportu towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:

dostawcę lub na jego rzecz, lub

nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

Aby dana czynność mogła zostać uznana za eksport towarów muszą łącznie zostać spełnione następujące przesłanki dotyczące wywozu towarów:

1) musi być on potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych,

2) musi nastąpić poza terytorium Wspólnoty,

3) musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1–4 ustawy o VAT, czyli spełniać kryteria zaliczenia do pojęcia dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, że sam fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza granice Rzeczypospolitej Polskiej nie uzasadnia stosowania stawki podatku 0% dla eksportowanego towaru, a sprzedaż towarów dla podmiotów zagranicznych, których nie da się zidentyfikować w kraju docelowym, nie jest eksportem towarów.

Zdaniem organu z informacji uzyskanych w wyniku zapytania skierowanego do [...] administracji podatkowej, wynika, że kontrahenci podatnika: F.H. "B" i F.H. "B", są podmiotami nieistniejącymi. W momencie dokonywania transakcji podmiot "B" nie był zarejestrowany w bazie danych [...] służb podatkowych. Natomiast odnośnie podmiotu "C" - pod wskazanym adresem nie zidentyfikowano żadnego podmiotu o takiej nazwie.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji, że oparł swoje rozstrzygnięcie na dokumentach sporządzonych w języku angielskim, nie przetłumaczonych na język polski przez tłumacza przysięgłego.

Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w wyniku wcześniejszej decyzji kasacyjnej organ pierwszej instancji uzupełnił akta sprawy o poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów:

zapytania do władz [...]- sporządzone w języku polskim,

wysłane do władz [...] zapytania w języku angielskim,

otrzymaną odpowiedź od władz [...] w języku angielskim.

Tłumaczenie informacji uzyskanej od władz [...] uprzednio znajdowało się w aktach sprawy. Powyższe oznacza, że w aktach sprawy znalazła się całość dokumentacji prowadzonej pomiędzy polskimi i [...] administracjami podatkowymi. Zdaniem organu w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie było przeciwwskazań do włączenia do akt sprawy dokumentów, które zostały przetłumaczone przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K. Oczywiście nie należy wyłączać możliwości przeprowadzenia kontrdowodu przeciwko takiemu dowodowi, np. poprzez przekazanie takiego dokumentu do przetłumaczenia tłumaczowi przysięgłemu. Żądanie przeprowadzenia kontrdowodu nie może jednak opierać się tylko na zanegowaniu tłumaczenia dokonanego przez organ. Kontrdowód powinien zostać przeprowadzony w sytuacji, gdy pomiędzy organami podatkowymi i stroną postępowania zaistniałby spór co do treści dokonanego tłumaczenia, a taki stan nie zaistniał. Wprawdzie pełnomocnik strony zgłaszał uwagi do pisma, jednakże dotyczyły one kwestii merytorycznych, a nie samego sposobu (jakości) dokonanego tłumaczenia. Skarżący zarzucił również, że dokonane tłumaczenie nie jest opatrzone żadną datą, co uniemożliwia określenie daty jego wytworzenia.

Ustosunkowując się do tego organ stwierdził, że istotnie na dokumencie nie ma żadnej daty, jednakże w aktach sprawy znajdują się kserokopie pism strony [...], w oparciu o które zostało dokonane tłumaczenie i w tych pismach data została już wskazana ([...] r. i [...]r.). Poza tym organ stwierdził, że ważna jest tylko data sporządzenia odpowiedzi przez stronę ukraińską, natomiast data sporządzenia tłumaczenia tej informacji nie ma już żadnego znaczenia.

Odnosząc się do zarzutu strony, że informacja pochodząca od organów [...] potwierdza jedynie stan ewidencji podatkowej w dacie przekazania odpowiedzi, a nie na kontrolowany okres, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że istotnie pismo strony [...]nie ma w swej treści adnotacji jakiego okresu dotyczy, jednakże należy zwrócić uwagę na treść zapytania, jakie zostało wystosowane przez stronę polską: "w razie gdyby na moment udzielania odpowiedzi ww. podmioty nie były zarejestrowanymi podatnikami proszę o podanie czy ww. firmy były podatnikami w okresie wcześniejszym ze wskazaniem okresów prowadzonej działalności uwzględniając lata 2004-2006". A zatem uwzględniając treść zapytania przesłanego do strony [...], należy przyjąć, że uzyskana odpowiedź uwzględnia również lata 2004-2006.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił, że uzyskana informacja ogranicza się jedynie do ewidencji podatkowej, w sytuacji, gdy dla potrzeb rozstrzygnięcia zagadnienia cywilnego należało uwzględnić inne ewidencje działalności gospodarczej.

Odnosząc się do tego, organ odwoławczy stwierdził, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien być odnotowany w rejestrach prowadzonych przez władze podatkowe, nawet jeżeli jego działalność nie podlega opodatkowaniu. Brak jakiejkolwiek informacji o danym podmiocie z tego źródła oznacza, że podmiot taki nie istnieje.

Omawiając zarzut, że podmiot F.H. "C" był poszukiwany w bazie spółek, a nie w odpowiedniku polskiego rejestru osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dane wykorzystane w zapytaniu skierowanym do władz [...] pochodzą z faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika i podczas sporządzania zapytania nie zostały w żadnym zakresie zmienione. Ponadto jak wynika z informacji przekazanej przez stronę [...], gospodarcze podmioty [...] prowadzące działalność gospodarczą jako osoby fizyczne, są rejestrowane przez [...] służby podatkowe.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, że podczas ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę zaleceń wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zawartych we wcześniejszej decyzji kasacyjnej z [...] r. - organ odwoławczy wskazał na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że organ pierwszej instancji dostatecznie wyjaśnił kwestię wskazaną w decyzji kasacyjnej, chociaż dokonał tego innymi środkami niż te które zalecił organ odwoławczy. Organ pierwszej instancji odstąpił od ponownego wystąpienia do strony [...] o udzielenie stosownych informacji, ponieważ z dokumentów pozyskanych z Biura Wymiany Informacji Podatkowej wynikało, że ukraińscy kontrahenci strony byli podmiotami nieistniejącymi w czasie, w którym dojść miało do przedmiotowych transakcji, zaś ponowne wystąpienie do władz [...] , z uwagi na fakt że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego na terenie Ukrainy ograniczony jest do 3 lat, nie przyniosłoby żadnego rezultatu.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie nastąpił wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty i wywóz ten został potwierdzony przez odpowiedni urząd celny, jednak nie nastąpił on w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy o VAT, ponieważ [...] kontrahenci podatnika są podmiotami nieistniejącymi. Zatem wywóz ten nie stanowi eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi określonemu w art. 15 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Mając na uwadze fakt, że podatnik dokonał czynności, której nie można uznać za sprzedaż opodatkowaną stawką 0%, ani innymi stawkami przewidzianymi w ustawie o VAT, strona nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego przy zakupie towarów handlowych w części przypadającej na wywóz do nieistniejących podmiotów.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika M. S., który zarzucił organowi naruszenia:

1) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych w szczególności poprzez opieranie się na niewiarygodnych dokumentach oraz oddalenie istotnych dla sprawy wniosków dowodowych i w ten sposób de facto odmowę wszechstronnego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności co w konsekwencji na skutek przedawnienia zobowiązań podatkowych po stronie [...] doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

2) art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoznawania odwołania przez okres 13 miesięcy, w którym to okresie organ podatkowy nie podejmował żadnych czynności w sprawie,

3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę podjęcie wskazanych przez podatnika działań dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do sytuacji w której brak jest możliwości ich zrealizowania na skutek przedawnienia roszczeń podatkowych na Ukrainie,

4) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych podatnika, co w konsekwencji uniemożliwiło prawidłową weryfikację danych kontrahentów [...];

5) art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie złożonych do akt sprawy przykładowych odręcznie pisanych zamówień z 2005 r. przesyłanych drogą faksową od kontrahentów, których istnienie zakwestionowano, jak również gazet promocyjnych z sieci supermarketów "A" w sytuacji gdy jedynym eksporterem produktów [...] na U. był podatnik; zamówienia wysłane były z numerów telefonów wskazanych przez podatnika jako pozwalających zidentyfikować kontrahentów,

6) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy w szczególności brak wyjaśnienia zarzutów podatnika dot. nieprawidłowego ustalenia, iż jego [...] kontrahenci nie istnieją, sprzedaży jego towarów eksportowanych przez podatnika do podmiotów "B" i C w sieci hipermarketów na U., co potwierdza jego stanowisko, iż przeniósł na nabywców prawo do dysponowania towarem jak właściciel,

7) art. 187 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia co stało się z towarem handlowym podatnika pomiędzy szlabanami granicznymi polski i U., skoro jak wynika z posiadanych przez organ podatkowy polskich dokumentów urzędowych towar wyjechał z Polski, a wedle dokumentów [...]towar nigdy na U. nie wjechał tym bardziej, że na podstawie tak samo wiarygodnych dokumentów [...] organ stwierdza, iż kontrahenci podatnika nigdy nie istnieli,

8) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację pisma ze strony [...] i opieranie się na jego domniemanej treści w sytuacji gdy istnieje możliwość wystąpienie do strony [...] o wyjaśnienie jaka była jego rzeczywista treść,

9) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych podatnika zmierzających do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności,

10) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak realizacji wszystkich zaleceń Izby Skarbowej zawartych w treści uzasadnienia decyzji dnia [...] r. na str. 5 w postaci :

a) weryfikowania danych kontrahentów wskazanych przez podatnika oraz adresów magazynów do których realizowane były dostawy;

b) ustalenia dat do jakich odnosi się informacja pochodząca z U.;

c.) uzupełnienia braku w postaci zapytania do strony [...];

11) art. 290 § 2 pkt. 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak załączenia do protokołu kontroli dokumentacji dotyczącej przeprowadzanych dowodów w szczególności brak kopii zapytania skierowanego przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. do strony U. jak również brak odpowiedzi uzyskanej przez BWIP w K. od strony [...] sporządzonych w języku polskim;

12) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ustalenie, że w przedmiotowym przypadku nie doszło do przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz nabywców towarów z uwagi na fakt, iż faktury wystawione zostały na nieistniejące zdaniem urzędu podmioty;

13) brak jakiegokolwiek odniesienia do zarzutu naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w kontekście ewentualnego zawinienia przez podatnika w powstaniu nieprawidłowości, których zaistnienie podatnik oczywiście kwestionuje,

14) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 4 ustawy o języku polskim poprzez orzekanie w oparciu o dokumentację sporządzoną w języku obcym bez dokonania jej tłumaczenia na język polski.

Skarżący zarzucił ponadto, że postępowanie w sprawie toczyło się przez 13 miesięcy, pomimo, iż - jak wynika z akt sprawy – organ odwoławczy nie podjął żadnej czynności dowodowej. Organ nie wypowiedział się również w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w kontekście ewentualnego zawinienia przez podatnika w powstaniu nieprawidłowości, których zaistnienie podatnik kwestionuje oraz faktu, że sporne okresy były już u poddane kontroli, która nie wykazała nieprawidłowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w wersji obowiązującej w 2005 r. przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:

a) dostawcę lub w jego imieniu, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu.

Treść tego przepisu obowiązująca do dnia [...] r. mogła nasuwać pewne wątpliwości, czy eksportem jest tylko wywóz oparty na wykonaniu czynności wymienionych w art. 7 ust. 1-4, natomiast nie dochodziło do niego w sytuacji wywozu na skutek "zwykłej" dostawy (która nie jest żadną ze szczególnych dostaw wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy). Powyższą interpretację - jako zupełnie nieuzasadnioną funkcjonalnie oraz sprzeczną ze zdrowym rozsądkiem - należało jednak odrzucić. Z eksportem towarów będziemy zatem mieli do czynienia także - a nawet przede wszystkim - wówczas, gdy wywóz towaru następuje na skutek wcześniejszego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie jest to przypadek określony w art. 7 ust. 1 pkt 1-5 ustawy. Od dnia [...] r., kiedy to w definicji eksportu towarów odsyła się do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, nie ma już powyższych wątpliwości interpretacyjnych. Każdy rodzaj dostawy, w wykonaniu której następuje wywóz towarów, konstytuować będzie eksport towarów. Jeżeli wywóz towarów nie następuje w wykonaniu dostawy, wówczas nie stanowi on eksportu. Sam wywóz nie podlega opodatkowaniu, nie jest również związany ze sprzedażą opodatkowaną. Z punktu widzenia podatkowego będzie on zatem neutralny (por. podobnie A. Bartosiewicz, B. Kubacki Komentarz do art. 2 ustawy o VAT, LEX 2010).

W rozpoznawanej sprawie sporne jest czy podatnik dokonał dostawy na rzecz firm [...] "B" i "C"- organy uznały, że nie, gdyż podmioty te nie istnieją.

W myśl art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Organy oparły swoje stanowisko na piśmie [...] administracji podatkowej, otrzymanym z Biura Informacji Podatkowej w K., z którego wynika, że firma F.H. "B" nie jest zarejestrowana w bazie danych [...] administracji podatkowej, natomiast firma F.H. "C" nie została zidentyfikowana pod wskazanym adresem.

Sąd podziela stanowisko skarżącego, że treść wskazanego pisma nie jest tożsama z treścią, którą wyinterpretowały organy na podstawie zestawienia z wystosowanym pytaniem. Pismo odpowiada bowiem wyłącznie na jeden z elementów pytania, tj. czy wskazane podmioty są zarejestrowanymi podatnikami. Nie ustosunkowuje się natomiast do pozostałej części pytania: "w razie gdyby na moment udzielania odpowiedzi ww. podmioty nie były zarejestrowanymi podatnikami proszę o podanie czy ww. firmy były podatnikami w okresie wcześniejszym ze wskazaniem okresów prowadzonej działalności uwzględniając lata 2004-2006". Na brak ten zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z [...] r.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W świetle tego przepisu jeżeli strona zgłasza dowód, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33 i szereg innych).

Na 5. stronie uzasadnienia decyzji kasacyjnej z [...]r. organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że "w piśmie z [...] r. pełnomocnik strony wskazał dane dotyczące osób, z którymi podatnik ustalał warunki transakcji oraz adresy, pod którymi funkcjonują magazyny przedsiębiorstw, które dokonały zakupu towaru. Oznacza to zatem, że organ kontroli skarbowej był w posiadaniu informacji, które przekazane do władz [...], mogłyby przyczynić się do właściwego wyjaśnienia sprawy".

Wykładnia dotychczasowego pisma [...] administracji podatkowej dokonana przez Dyrektora UKS w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, nie usuwa wątpliwości, na które trafnie zwraca uwagę pełnomocnik skarżącego.

Słusznie również akcentuje strona, że przepisy prawa [...] przewidujące 3-letni okres przedawnienia, po upływie którego lokalne władze podatkowe [...] nie mają formalnych uprawnień do przeprowadzenia postępowania podatkowego we wskazanych podmiotach - nie mogą działać na niekorzyść podatnika polskiego, dla którego okres przedawnienia jest znacznie dłuższy.

W tej sytuacji istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera jedynie fakt identyfikacji podmiotów [...] , który będzie wystarczający do uznania, że skarżący dokonał dostawy na ich rzecz.

Podkreślić należy również, że przepisy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (akt ten obowiązywał w Polsce w okresie zaistnienia stanu faktycznego sprawy) nie uzależniają uwzględnienia transakcji zawartej pomiędzy podmiotami prawa gospodarczego, od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT.

Potwierdzenie tego stanowiska odnaleźć można np. w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt C-438/09, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane dyrektywą, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonywanych usług.

Wprawdzie wymieniony wyrok nie dotyczy analogicznego stanu faktycznego, przesądza jednak zasadę, zgodnie z którą brak rejestracji w charakterze podatnika VAT (być może sytuacja taka dotyczy właśnie [...] kontrahentów skarżącego) nie dyskwalifikuje czynności, na którą powołuje się strona, jeżeli wskazana czynność rzeczywiście została dokonana.

W tej sytuacji istotnego znaczenia nabiera również zarzut strony, podnoszony jeszcze na etapie odwołania, że informacja uzyskana od strony [...] ogranicza się jedynie do ewidencji podatkowej, z pominięciem np. ewidencji działalności gospodarczej.

Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nieuwzględniając wniosku dowodowego strony (art. 188 Ordynacji podatkowej), organ dopuścił się również naruszenia zasad postępowania podatkowego: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż punkt widzenia przyjęty w tej części nie jest ani przejrzysty, ani klarowny, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Za nietrafiony natomiast należy uznać zarzut przewlekłości postępowania wobec faktu wydania zaskarżonej decyzji. W toku postępowania natomiast skarżąca mogła skorzystać z instytucji ponaglenia na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji i na tym etapie postępowania rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wniosku dowodowego strony dotyczącego wystąpienia do organów [...] w celu zidentyfikowania kontrahentów skarżącego, wskazując adresy ich magazynów, do których realizowane były dostawy. Dla uniknięcia wątpliwości dotyczących treści pism kierowanych do strony [...] i otrzymanych w odpowiedzi, powinny być one przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego. Organ zobowiązany będzie do zgromadzenia w aktach sprawy całości korespondencji dotyczącej postępowania prowadzonego w celu identyfikacji wskazanych podmiotów.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.