Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 393/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienia oraz postanowienia organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 4, 6-8, art 212, art 219
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg M. M. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 2.320 (dwa tysiące trzysta dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skargi M. M. (dalej: "strona" lub "skarżący") dotyczą postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymujących w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "organ I instancji" lub "NUS") z "[...]" o zaliczeniu wpłat na poczet zobowiązań wynikających z decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony jako spadkobiercy za zaległości podatkowe (dalej: "decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy").

W ww. postanowieniach NUS zaliczył dokonane przez stronę wpłaty na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji z "[...]" orzekającej o odpowiedzialności strony za nieuregulowane przez spadkodawcę H. M. (matka strony, zmarła 14 listopada 2014 r.) zobowiązania podatkowe wynikające ze złożonych deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT)", a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W tej decyzji orzeczono o:

1. nieograniczonej odpowiedzialności strony, jako spadkobiercy, za objęte zabezpieczeniem hipotecznym:

1) zaległości podatkowe w podatku VAT za miesiące:

- grudzień 2009 r. w kwocie 22.475 zł;

- maj 2010 r. w kwocie 10.359 zł;

2) odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 18.187 zł od ww. zaległości w podatku VAT, liczone do dnia otwarcia spadku, tj. do dnia 14.11.2014 r.;

3) zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 118.405,06 zł;

4) odsetki za zwłokę w kwocie 75.979 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., liczone do dnia otwarcia spadku, tj. do dnia 14.11.2014 r.

2. odpowiedzialność strony jako spadkobiercy (ograniczonej do wysokości stanu czynnego spadku, z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza) za:

1) zaległość podatkową w podatku VAT za kwiecień 2010 r. w kwocie 9.827 zł;

2) odsetki za zwłokę w kwocie 5.248 zł od ww. zaległości w podatku VAT za kwiecień 2010 r., liczone do dnia otwarcia spadku;

3) zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 121.202,40 zł;

4) odsetki za zwłokę w kwocie 65.562 zł od ww. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., liczone do dnia otwarcia spadku.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że na dzień otwarcia spadku zaległości z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wynosiły łącznie 282.268,46 zł, a odsetki od tych zaległości 164.976 zł (łącznie 447.244,46 zł), z tego:

- zaległości zabezpieczone hipotecznie w wysokości 151.239,06 zł oraz odsetki od tych zaległości w wysokości 94.166 zł,

- zaległości, które nie zostały zabezpieczone hipotecznie w wysokości 131.029,40 zł oraz odsetki od tych zaległości w wysokości 70.810 zł.

Nie jest sporne między stronami, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy nie jest ostateczna. Postanowieniem z "[...]" NUS nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności, a postanowienie w tym przedmiocie zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z "[...]".

Podstawą prawną dokonania przez NUS zaliczeń wpłat na poczet zaległości był przepis art. 62 § § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Op").

Z postanowień NUS wynika, że dokonano zaliczenia:

1) wpłaty z dnia 25-07-2020 r. w kwocie 10.210 zł uiszczonej tytułem zobowiązania w podatku VAT za miesiąc 06/2020 - na poczet tego podatku za okres 12/2009 r., w ten sposób, że na należność główną NUS zaliczył kwotę 6.231,65 zł, a na odsetki za zwłokę 3.978,35 zł.

2) wpłaty z dnia 20-08-2020 r. w kwocie 15.726 zł uiszczonej tytułem zobowiązania w podatku VAT za miesiąc 07/2020 - na poczet tego podatku za okres 12/2009 r., w ten sposób, że na należność główną NUS zaliczył kwotę 9.565,06 zł, a na odsetki za zwłokę 6.160,94 zł.

3) wpłaty z dnia 25-09-2020 r. w kwocie 6.322 zł uiszczonej tytułem zobowiązania w podatku VAT za miesiąc 08/2020" na poczet tego podatku za okres 04/2010 r., w ten sposób, że na należność główną NUS zaliczył kwotę 3.906,17 zł, a na odsetki za zwłokę 2.415,83 zł.

4) wpłaty z dnia 25-09-2020 r. w kwocie 6.813 zł uiszczonej tytułem zobowiązania w podatku VAT za miesiąc 08/2020 na poczet tego podatku za okres 12/2009 r. oraz 04/2010 r., w ten sposób, że na należność główną NUS zaliczył kwotę 4.199,15 zł, a na odsetki za zwłokę 2.613,85 zł.

W zażaleniach zarzucono naruszenie:

- art. 1032 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "Kc") w związku z art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 Op poprzez błędne przyjęcie, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność wyłącznie z tytułu podatkowych długów spadkowych z pominięciem innych niepodatkowych długów spadkowych, a zatem, że ponosi odpowiedzialność ponad wartość stanu czynnego spadku, a także przez błędną interpretację polegającą na konstatacji, iż przepis ten determinuje podział masy spadkowej pomiędzy wierzycieli spadkowych proporcjonalnie, a więc z pominięciem hierarchii i kolejności wynikającej ze stosowanego na zasadzie analogii przepisu art. 1025 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej: "Kpc");

- art. 1025 i art. 1026 Kpc, które są stosowane na zasadzie analogii do podziału aktywów masy spadkowej poprzez ich niezastosowanie i dokonanie przez organ I instancji zaspokojenia swojej wierzytelności z tytułu podatkowych długów spadkowych z pominięciem innych niepodatkowych długów spadkowych, a tym samym z pokrzywdzeniem innych wierzycieli masy spadkowej;

- art. 62 i art. 76 § 1 oraz art. 76b Op poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie, z uwagi na pominięcie przepisów regulujących zakres odpowiedzialności strony, a ponadto

- naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w zaskarżonych postanowieniach są wymagalne i nie zostały przedawnione.

Zaskarżonymi postanowieniami DIAS utrzymał w mocy postanowienia NUS. W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 Op odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty według zasad określonych w Op. Przyjął, że dokonując zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji czy rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązania, a dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest jedynie ustalenie, że zaległość ta istnieje. Jako prawidłowe ocenił działanie NUS, który po ustaleniu, że na karcie kontowej strony figurują zaległości wynikające z nieostatecznej decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zaliczył dokonane przez stronę wpłaty i nadpłatę (opisane w rozstrzygnięciach NUS) na poczet zaległości wynikających z przedmiotowej decyzji.

DIAS wyjaśnił, że w przypadku posiadania zaległości podatkowych podatnik może decydować o przeznaczeniu wpłaty, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, bowiem z urzędu jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku. Wskazał, że przepis art. 62 § 1 Op, do którego stosowania w przypadkach m.in. następców prawnych odsyła § 5 tego artykułu nie pozostawia organowi podatkowemu żadnej dowolności w zakresie dysponowania dokonaną przez podatnika wpłatą, w sytuacji, gdy podatnik posiada zaległości podatkowe i należne są od nich odsetki za zwłokę – w takim przypadku organ podatkowy jest zobligowany do zaliczenia jej zgodnie z ww. kolejnością.

Ponadto DIAS zaznaczył, że zaliczenie wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku następuje w toku odrębnym od postępowania egzekucyjnego, przy czym postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty bądź nadpłaty jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty (rozliczenia księgowego), nie kreuje zatem nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Zdaniem DIAS, pomimo, że przepis art. 62 Op nie reguluje wprost sposobu zaliczenia wpłat (nadpłat) na poczet zaległości ciążących na spadkobiercy odpowiadającym za długi spadkowe z dobrodziejstwem inwentarza (również w sytuacji, gdy wartość stanu czynnego spadku nie wystarczy na całkowite zaspokojenie wszystkich wierzycieli), to jednak generalnie reguluje kolejność zaliczania wpłat (nadpłat) dokonywanych przez zobowiązanych (w tym następców prawnych), a więc dokonywanych poza postępowaniem egzekucyjnym. DIAS uznał przy tym, że ustalonego sposobu zaliczania nie zmieniłby fakt istnienia spisu inwentarza po zmarłej, bowiem i w takiej sytuacji wpłaty (nadpłata) zostałyby zaliczone zgodnie z zasadami określonymi w art. 62 § 1 Op, a więc na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności. W tych okolicznościach stwierdził, że przepisy Kpc, w tym art. 1025 i 1026, nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie stanowią one przepisów szczególnych wyłączających stosowanie art. 62 § 1 Op oraz art. 76 § 1 Op.

DIAS nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy, na poczet którego dokonano spornych zaliczeń, wskazując na wystąpienie okoliczności powodujących przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podał bowiem, że bieg terminu przedawnienia zaległości w podatku VAT za 12/2009 oraz za 04/2010 został przerwany i zaczął biec na nowo od dnia 27.04.2013 r. wobec skutecznego zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego - zawiadomieniem o zajęciu, które zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 26.04.2013 r., a zobowiązanej (H. M.) w dniu 06.05.2013 r. Wskazał, że zastosowanie ww. środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia także w stosunku do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., który w tej sytuacji zaczął biec na nowo od dnia 27.04.2013 r. Ponadto DIAS zauważył, że w świetle art. 99 Op, bieg terminu przedawnienia powyższej zaległości uległ zawieszeniu od dnia 14.11.2014 r. tj. od daty śmierci spadkodawcy do dnia 14.11.2016 r., tj. do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Ocenił, że w opisanych okolicznościach zobowiązanie w podatku VAT za 12/2009 oraz za 04/2010, a także zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., przedawniłyby się z dniem 26.04.2020 r. Dodał, że w wyniku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy, w postępowaniu egzekucyjnym w dniu 15.04.2020 r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, doręczonego stronie w dniu 16.04.2020 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 15.04.2020 r. Uznał więc, że doszło do ponownego przerwania biegu terminu przedawnienia, a zatem zaległości podatkowe wynikające z tej decyzji są zaległościami wymagalnymi. Wskazał przy tym, że zaległość z tytułu podatku VAT za 12/2009 oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki o numerze KW podanym w zaskarżonym postanowieniu, co zgodnie z art. 70 § 8 Op oznacza, że zaległość ta nie ulega przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.

Następnie DIAS opisał czynności podjęte przez komornika skarbowego związane ze spisem inwentarza po zmarłej H. M. Podał, że komornik skarbowy zebrał materiał dowodowy zawierający informacje dotyczące długów spadkowych, zaś do uzgodnienia pozostaje wartość nieruchomości, której wycena dokonana przez biegłego sądowego jest kwestionowana przez stronę. Wskazał, że z informacji przekazanych przez organ egzekucyjny pismem z dnia 11.02.2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 15.02.2020 r. wynika, że wartość długów spadkowych (stan bierny spadku) na dzień śmierci H. M. wynosi 1.764.547,67 zł, zaś przy uwzględnieniu wyceny nieruchomości sporządzonej przez biegłego sądowego - wartość stanu czynnego spadku wynosi 521.040 zł (według natomiast oświadczeń strony, zawartych w zażaleniach, po stronie czynnej spadku jest kwota 522.040 zł, po stronie biernej kwota 1.057.205,41 zł, a stan czynny spadku wynosi 0 zł). Podał, że stan zadłużenia wobec Urzędu Skarbowego (zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia), również ustalony na dzień otwarcia spadku, wynosi łącznie 967.124,97 zł, a zatem, zadłużenie wobec Urzędu Skarbowego stanowi ponad 54% zidentyfikowanych długów spadkowych. Ocenił więc, że stosując proporcjonalny sposób zaspokojenia wszystkich wierzycieli, kwota zaległości podatkowych obciążających czynną masę spadkową wynosi 281.361,60 zł, co wynika z wyliczenia: 521.040 zł x 54% = 281.361.60 zł.

W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że zaliczone wpłaty z pewnością nie wykraczają poza zakres odpowiedzialności za długi spadkowe, w tym za zaległości podatkowe spadkodawcy. Za chybione uznał więc argumenty strony o pokrzywdzeniu innych wierzycieli, czy narażeniu strony na odpowiedzialność względem tych wierzycieli. DIAS stanął bowiem na stanowisku, że w świetle art. 1032 Kc, jeżeli wartość stanu czynnego spadku jest niższa od wartości długów spadkowych, spadkobierca winien zaspakajać wierzycieli proporcjonalnie do wysokości ich wierzytelności. Przyjął także, że art. 1025 Kpc nie może być stosowany per analogiam do ustalania przez spadkobierców kolejności zaspokajania długów spadkowych, podobnie jak przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "upea"). Zaznaczył jednocześnie, że powyższe unormowania nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zaliczenie wpłat (nadpłaty) na poczet zaległości podatkowych nie odbywa się w postępowaniu egzekucyjnym, lecz w trybie określonym w Op.

W skargach do tutejszego Sądu zarzucono naruszenie:

- art. 1032 § 2 Kc w związku z art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 Op poprzez przyjęcie, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność wyłącznie z tytułu podatkowych długów spadkowych z pominięciem innych niepodatkowych długów spadkowych, a zatem, że ponosi odpowiedzialność ponad wartość stanu czynnego spadku, a także przez błędną interpretację polegającą na konstatacji, iż przepis ten determinuje podział masy spadkowej pomiędzy wierzycieli spadkowych proporcjonalnie, a więc z pominięciem hierarchii i kolejności wynikającej ze stosowanego na zasadzie analogii przepisu art. 1025 Kpc;

- art. 1025 i art. 1026 Kpc, które są stosowane na zasadzie analogii do podziału aktywów masy spadkowej - poprzez ich niezastosowanie i dokonanie przez organ I instancji zaspokojenia swojej wierzytelności z tytułu podatkowych długów spadkowych z pominięciem innych niepodatkowych długów spadkowych, a tym samym z pokrzywdzeniem innych wierzycieli masy spadkowej;

- art. 62 i 76 § 1 oraz art. 76b Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na pominięcie przepisów regulujących zakres odpowiedzialności strony,

- art. 121 § 1 Op poprzez działanie nie wzbudzające zaufania do organów państwa.

Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w zaskarżonych postanowieniach są wymagalne i nie uległy przedawnieniu.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień, zasądzenie kosztów postępowania i o rozpoznanie skarg na rozprawie.

W uzasadnieniu skarg za nieuprawnione uznano zaliczenie wpłat z pominięciem faktu przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza oraz ich zaliczenie za wierzytelności, które winny być zaspakajane w kolejnym etapie, ponieważ pierwszeństwo należy dać wierzytelnościom zabezpieczonym hipotecznie, z kolejnością wynikającą z art. 1025 Kpc oraz 1026 Kpc. Wyjaśniono bowiem, że spornych zaliczeń dokonano na poczet zaległości podatkowych zmarłej, które zgodnie z art. 1025 Kpc, winny być zaspakajane w dalszej kolejności, ponieważ nie zostały zaliczone do kategorii wierzytelności hipotecznych, mających pierwszeństwo przed innymi. Oceniono, że skoro przepis ten znajdowałby zastosowanie w razie dochodzenia przez wierzyciele swych wierzytelności w trybie postępowania egzekucyjnego (w trybie egzekucji sądowej), to brak przyczyn, by negować takie rozwiązanie w sytuacji, gdy spadkobierca określa sposób zaspokojenia wierzycieli spadku poza postępowaniem egzekucyjnym, albowiem zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, dochodzi do zaspokojenia wierzycieli i winno to nastąpić według tych samych zasad. Uznano, że jeśli nie budzi wątpliwości konieczność stosowania, z uwagi na wyraźne odesłanie w art. 98 § 1 Op, przepisu art. 1032 Kc, to również ukształtowana w doktrynie prawa spadkowego i w orzecznictwie sądów powszechnych wykładnia tego ostatniego przepisu w zakresie stosowania kolejności zaspokojenia wierzycieli określonej w art. 1025 Kpc winna mieć zastosowanie. Jako ewentualną przyjęto możliwość spłaty wierzycieli z uwzględnieniem kolejności wynikającej z art. 115 upea.

Zauważono, że gdyby organ podatkowy, jako jeden z wierzycieli spadkowych, nie korzystał ze szczególnej regulacji poboru podatku, jaką stanowi zaliczenie w trybie art. 62 Op wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej podatnika, to jego zaspokojenie z masy spadkowej odbywałoby się w trybie egzekucyjnym, z uwzględnieniem zasad kolejności zaspokajania wierzycieli określonych w art. 1025 i 1026 Kpc lub art. 115 upea. Zatem gdy stan czynny spadku nie wystarcza na pokrycie wszystkich wierzytelności spadkowych, organ podatkowy - korzystając z instytucji zaliczenia wpłaty podatku przysługującej podatnikowi (spadkobiercy) na poczet zaległości podatkowej spadkodawcy - nie może zaspokoić się w sposób bardziej korzystny, z pokrzywdzeniem wierzycieli uprzywilejowanych, aniżeli miałoby to miejsce w ramach postępowania egzekucyjnego i określonych w nim zasad kolejności zaspokajania wierzycieli.

Ponadto podniesiono, że zobowiązanie podatkowe stanowiące podstawę wydania zaskarżonego postanowienia uległo przedawnieniu, ponieważ zastosowanie przez organ egzekucyjny w dniu 15 kwietnia 2020 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych - z uwagi na brak wcześniejszego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - nie przerwało skutecznie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy.

Końcowo stwierdzono, że kontestowane rozstrzygnięcia są sprzeczne z art. 121 § 1 Op, gdyż doprowadzają do sytuacji, w której bezcelowe jest uiszczanie wpłat na poczet należności wynikających z bieżących deklaracji, albowiem i tak zadłużenie z tego tytułu będzie narastało. Zauważono, że dodatkową karą dla skarżącego za terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych będzie również konieczność poniesienia kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych, naliczonych od należności, które zostały uregulowane.

W dniu 13 lipca 2021 r. do tut. Sądu wpłynęło pismo skarżącego, złożone do wszystkich spraw, w którym wniesiono o uwzględnienie treści wyroku WSA w Olsztynie o sygn. I SA/Ol 1 896/20 z 28 kwietnia 2021 r. wydanego w sprawie ze skargi M. M., dotyczącej zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na posiedzeniu w dniu 21 lipca 2021 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt od I SA/Ol 393/21, I SA/Ol 394/21, I SA/Ol 395/21, I SA/Ol 396/21 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić́ je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 393/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Na podstawie art.119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art.120 ppsa).

Rozpatrywana sprawa należy do spraw wymienionych w art.119 pkt 3 ppsa, przedmiotem skarg są bowiem postanowienia DIAS kończące postępowanie w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości. W związku z powyższym Sąd skorzystał z możliwości rozpatrzenia sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zaległości podatkowe, za które opowiada skarżący na podstawie decyzji z "[...]" dotyczą podatku VAT za grudzień 2009 r. oraz kwiecień i maj 2010 r., a także podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 i 2009 (dalej "omawiane zaległości"). Dlatego należało zbadać, czy zasadnie podniesiono w skargach, że w chwili dokonywania zaliczenia nie były one wymagalne, z uwagi na przedawnienie. Ocena Sądu w tym zakresie wydana została na podstawie ustaleń poczynionych przez NUS w decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy. W przedłożonych Sądowi aktach nie ma bowiem dowodów źródłowych wskazujących na zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia.

Z art. 70 § 1 Op wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (§ 4 art. 70 Op).

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ponadto zgodnie z art. 70 § 8 Op nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy wynika, że wobec spadkodawczyni było prowadzone postępowanie karnoskarbowe zakończone prawomocnym wyrokiem z "[...]". W ocenie Sądu ta okoliczność nie jest istotna, bowiem dalej idące skutki wynikają z tego, że na omawiane zaległości wystawione były w latach 2009 - 2010 tytuły wykonawcze. W ślad za tytułami zastosowano w dniu 26 kwietnia 2013 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczeń H. M. z ubezpieczenia społecznego. Rezultatem zajęcia było więc przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do omawianych zaległości i jego nowy bieg od 27 kwietnia 2013 r., zgodnie z art. 70 § 4 Op.

Wobec powyższego, po uwzględnieniu przerwy biegu przedawnienia, omawiane zaległości powinny ulec przedawnieniu z dniem 27 kwietnia 2018 r. Doszło jednak do zawieszenia biegu przedawnienia ze względu na śmierć H. M. w dniu 14 listopada 2014 r. Zgodnie z art. 99 Op bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy wynika, że postanowienie o nabyciu przez skarżącego spadku wydane zostało 19 kwietnia 2017 r. Zatem zgodnie z ww. art. 99 Op bieg przedawnienia omawianych zaległości uległ zawieszeniu na 2 lata, tj. od 14 listopada 2014 r. do 14 listopada 2016 r. O dwa lata przesunął się więc termin przedawnienia, tj. zamiast 27 kwietnia 2018 r. należy przyjąć datę 27 kwietnia 2020 r.

DIAS podnosi, że doszło do zastosowania w dniu 15 kwietnia 2020 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego M. M., co było możliwe z uwagi na nadanie decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy rygoru natychmiastowej wykonalności. Na tej podstawie DIAS uznał, że 15 kwietnia 2020 r. doszło do ponownego przerwania biegu przedawnienia. To stanowisko kwestionuje skarżący, podnosząc, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zaległości wynikających z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy, gdyż dokonanie zajęcia nastąpiło wadliwie, tj. przed wprowadzeniem do obrotu postanowienia nadającego decyzji rygor wykonalności.

Sąd podzielił stanowisko skarżącego co do niewykazania przez organy podatkowe wystąpienia przerwy w biegu przedawnienia omawianych zaległości poprzez zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym skarżącego w dniu 15 kwietnia 2020 r. Sądowi wiadomo, że 28 kwietnia 2021 r. zapadł dotyczący skarżącego wyrok o sygn. I SA/Ol 896/20 (Baza CBOSA), w którym wyrażone zostało przez Sąd stanowisko co do wadliwości wszczęcia egzekucji wobec skarżącego, a to z uwagi na skierowanie do dłużnika zajętej wierzytelności (bank) zawiadomienia o zajęciu - przed doręczeniem skarżącemu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co uniemożliwiło mu dobrowolną spłatę zaległości, bez konieczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sąd w sprawie I SA/Ol 896/20 uznał, że w tej sytuacji skarżący pozbawiony został możliwości dobrowolnego uiszczenia zaległości.

Z uwagi na to, że organ odwoławczy powołuje się w rozpatrywanych sprawach na okoliczność nadania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy rygoru wykonalności, jako aktu otwierającego drogę do kolejnego przerwania biegu przedawnienia, podkreślić należy, że w rozpatrywanych obecnie sprawach nie jest oceniana prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie rygoru. Jednak, z uwagi na konieczność zbadania kwestii przedawnienia, Sąd zauważa, że z art. 212 w zw. z art. 219 Op wynika, że dopiero doręczenie stronie postanowienia o nadaniu rygoru pozwalałoby przyjąć, że weszło ono do obrotu prawnego. W aktach sprawy znajduje się kopia ZPO, z której wynika, że skarżący odebrał postanowienie o nadaniu rygoru (z dnia "[...]") w dniu 4 maja 2020 r. Zaś środek w postaci zajęcia zastosowano 15 kwietnia 2020 r., czyli przed doręczeniem ww. postanowienia o nadaniu rygoru. Nie kwestionując zasadności wydania ww. postanowienia, trudno byłoby jednak uznać, że skoro przed dokonaniem zajęcia skarżącemu nie doręczono postanowienia o rygorze, to zajecie było skuteczne, a zatem skutecznie zastosowano środek egzekucyjny, przerywający bieg terminu przedawnienia.

Rozpatrując obecnie skargi dotyczące zaliczenia wpłat Sąd miał na uwadze powyższe stanowisko oraz powołany wyrok i przyjął, że DIAS naruszył art. 70 § 4 Op, bowiem nie wykazał, aby doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym skarżącego, a w konsekwencji do kolejnej przerwy biegu przedawnienia (w dniu 15 kwietnia 2020 r.). Zauważenia wymaga, że wprawdzie część omawianych zaległości posiada zabezpieczenie hipoteczne, wobec czego na mocy § 8 art. 70 Op nie podlegają one przedawnieniu, niemniej jednak po upływie terminu przedawnienia mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. A to oznacza, że nie jest dopuszczalne zaliczenie na ich poczet nadpłaty lub wpłat skarżącego.

Z uwagi na brak możliwości pełnej weryfikacji, na etapie postępowania sądowego, okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia dochodzonych od skarżącego należności, co wynika z braku w aktach sprawy dowodów wskazujących na to, że przed upływem terminu przedawnienia omawianych zaległości doszło jednak do jego kolejnego przerwania albo zawieszenia, Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia w celu wyjaśnienia przez organy podatkowe tego aspektu. Naruszony został bowiem art. 187 § 1 Op poprzez niewyjaśnienie, czy zaległości podatkowe, za które odpowiada skarżący, są wymagalne, czy też uległy one przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Op. W szczególności nie wyjaśniono, czy wobec omawianych zaległości doszło do przerwy biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego bądź, ewentualnie, do jego zawieszenia z innych przyczyn. W związku z powyższym dokonana przez organy podatkowe ocena wystąpienia przerwy biegu przedawnienia zobowiązania narusza art. 191 Op.

Wobec szeregu istotnych wątpliwości co do możliwości dochodzenia przez organy podatkowe należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy z uwagi na prawdopodobieństwo przedawnienia należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy, Sąd nie rozstrzygnął spornej merytorycznej kwestii, dotyczącej tego, czy wydając postanowienia o zaliczeniu wpłat organy podatkowe powinny mieć na uwadze granice odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, jeżeli wartość spadku nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli spadku.

Rozpatrując sprawy ponownie należy zatem wyjaśnić, czy do 27 kwietnia 2020 r. doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego wynikających z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej.

Stwierdziwszy zasadność zarzutów skarżącego dotyczących przedawnienia Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt pkt 1 lit.a i c ppsa uchylił zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia NUS. Zastosowanie art. 145 § 1 pkt pkt 1 lit.a ppsa wynika z tego, że przepisy dotyczące przedawnienia mają charakter materialny i w wyżej omówionym zakresie zostały przez organy podatkowe błędnie zastosowane, co dotyczy organów obu instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.