Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3062/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 2, art. 22d ust. 2, art. 22f ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 149/16 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 1 800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 149/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 14 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Z 5 pokoi, które wg projektu miały być pokojami biurowymi, tylko jeden spełnia tę rolę, pozostałe służą celom mieszkalnym, osobistym wspólników. W konsekwencji powyższego prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że 1 pokój na piętrze budynku miał charakter biurowy natomiast pozostałe pomieszczenia były wykorzystywane na potrzeby osobiste. Stwierdzono również brak związku z prowadzoną przez D. s.c. J. i M. K. działalnością środków trwałych znajdujących się w pomieszczeniach wykorzystywanych na cele osobiste, m.in. sprzętu AGD, mebli, telewizora. Nie było więc podstaw do naliczania od tych pomieszczeń kosztów amortyzacji, ponieważ nie miały one związku z działalnością gospodarczą Spółki. Organ odwoławczy miał przy tym prawo na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecić organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Dotyczyło ono prostej okoliczności faktycznej. Bezprzedmiotowe stały się też dalsze wnioski dowodowe skarżącego. Nie mogą bowiem zmienić kwalifikacji prawnej tych pomieszczeń wnioski dowodowe zmierzające do ustalenia, że na piętrze budynku skarżący gościł inne osoby i przeprowadzał z nimi rozmowy. Tego typu czynności nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia lokalu.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J.K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku.

2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 145 § 2 tego artykułu oraz art. 151 p.p.s.a., w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej sądowej kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę orzekania nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, błędnie uznał za prawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 2, art. 22d ust. 2 oraz art. 22f ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", i jednocześnie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, która wydana została z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej oraz będącego jej konkretyzacją art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

c) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, która wydana została z naruszeniem art. 229 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

d) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, która wydana została na podstawie niepełnego materiału dowodowego, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego błędnie uznano, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

e) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego za prawidłowy uznany został i przyjęty jako podstawa rozstrzygania błędnie ustalony stan faktyczny, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

f) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłową, błędną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, z pominięciem istotnych dowodów w sprawie, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

g) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, która wydana została z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego błędnie uznano, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

h) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi;

i) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż wnioski dowodowe złożone przez skarżącego na etapie postępowania administracyjnego zostały uwzględnione;

j) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 tego artykułu oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe, lapidarne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z którego w żaden sposób nie można poznać ciągu dokonanych przez Sąd pierwszej instancji zabiegów logicznych, sposobu wiązania dowodów, faktów oraz zasad którymi Sąd pierwszej instancji kierował się przypisując określonych faktom i dowodom określone związki przyczynowo - skutkowe, co uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku zarówno przez skarżącego, jak i Naczelny Sąd Administracyjny;

k) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadającego wymogom ww. normy prawnej polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

l) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadającego wymogom ww. normy prawnej, polegające na niewskazaniu podstawy prawnej prawa materialnego, na której Sąd pierwszej instancji oparł się w przedmiotowej sprawie.

2.2. Z uwagi na to, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej prawa materialnego, na której się oparł wydając zaskarżony wyrok, jak również nie zawarł w nim jej wyjaśnienia, z ostrożności procesowej, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie również przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą kontrolę poprawności zastosowania, względnie nieprawidłową interpretację, tj.: art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 2, art. 22d ust. 2 oraz art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. W związku z tym w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2007 r., I OSK 1134/06, z 17 stycznia 2012 r., I FSK 388/11, z 3 października 2017 r., I GSK 1922/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że Sąd ten nie może zastępować strony w poszukiwaniu naruszeń prawa, jakich dopuścił się wojewódzki sąd administracyjny poprzez badanie sprawy w jej całokształcie, niedopuszczalne jest też precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez sąd kasacyjny. To strona, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i w ich ramach uchybień prawu, zakreśla granice kontroli instancyjnej. Z tego względu istotne jest jednoznaczne, dokładne sformułowanie zarzutów i ich wyczerpujące uzasadnienie.

W tej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest ograniczyć się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. Wymaga przy tym zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

4.3. Zarzuty natury procesowej obejmują cztery obszary zagadnień. Pierwszy, dotyczy realizacji przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania w kontekście przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (pkt 2.1. lit. "b" i "c"), drugi - zupełności postępowania dowodowego i kompletności zebranego materiału dowodowego (pkt 2.1. lit.: "d", "e" i "g"), trzeci - prawidłowości oceny tego materiału (pkt 2.1. lit. "a" i "f") oraz czwarty – prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

4.3.1. Najdalej idącym zarzutem procesowym jest zarzut powiązany z treścią przepisów art. 127, art. 233 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, wskazujący na zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Rozwinięciem tej zasady jest art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W ujęciu tego artykułu odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy stopnia wyższego. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wyprowadza się wniosek, że każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Jest to, zatem prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Dwukrotność rozpoznania sprawy oznacza, że organy obu instancji powinny poddać analizie i ocenie prawnej cały zgromadzony w sprawie i istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Gdy organ odwoławczy ocenia, że w sprawie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, ale organ pierwszej instancji nie ocenił go właściwie lub też nie wyciągnął właściwych wniosków w zakresie zastosowania prawa, to oczywiście nie musi powtarzać postępowania dowodowego. Wystarczającym będzie wszechstronne i wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału i następnie dokonanie prawidłowej oceny prawnej. Gdy jednak dojdzie do wniosku, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności, bo nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, to w pierwszej kolejności powinien ocenić, czy wystarczającym będzie przeprowadzenie jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. Postępowanie uzupełniające organ odwoławczy może przeprowadzić samodzielnie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji (art. 229 Ordynacji podatkowe). Takie postępowanie nie jest jednak możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wówczas, bowiem, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nie można jednoznacznie określić, kiedy wystarczające będzie jedynie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, a kiedy konieczne będzie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ocena, czy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części jest względna i zależy od rodzaju, stopnia skomplikowania, okoliczności faktycznych konkretnej sprawy oraz ilości i różnorodności dowodów.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonany przez podatkowy organ odwoławczy wybór formy rozstrzygnięcia, tj. utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po uprzednim uzupełnieniu postępowania dowodowego, a tym samym uznanie braku podstaw dla uchylenia decyzji i przekazania sprawy na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej do ponownego rozpoznania. Po pierwsze, wbrew twierdzeniom skarżącego organ pierwszej instancji przedmiotem swego postępowania objął ustalenie faktycznego przeznaczenia i wykorzystania spornych pomieszczeń. Obok przeprowadzenia oględzin tych pomieszczeń dysponował pozwoleniem budowlanym Starosty S. z 12 września 2007 r., pozwoleniem na użytkowanie wydanym w formie decyzji przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. w dniu 22 października 2014 r., dołączonymi przez skarżącego dokumentami z przeprowadzonego szkolenia w dniu 16 maja 2014 r wraz z listą podpisaną przez pracowników, kopiami faktur na zakup kurtek i koszulek firmowych oraz środków do prania, katalogami firmy D. oraz kopią faktury potwierdzającej korzystanie z usług na wykonanie przez firmę S. P.K. do nich zdjęć i druk ulotek. Ponadto organ dysponował okazaną przez skarżącego kopią aktu notarialnego, rachunków za energię elektryczną, za gaz oraz czynsz, mających potwierdzać zamieszkiwanie w lokalu przy ul. [...] w S. Dodać przy tym należy, że zakres postępowania dowodowego w sprawie był znacznie szerszy i nie obejmował tylko kwestii związanych z wykorzystaniem spornych pomieszczeń. Postępowanie więc dotyczące m.in. tychże pomieszczeń prowadził organ pierwszej instancji, a następnie zostało ono uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego. Nastąpiło to w reakcji na stanowisko strony wyrażone w szczególności w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dlatego też w oparciu o art.229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dodatkowych dowodów w tym zakresie, tj. przesłuchanie świadków - byłych i obecnych pracowników skarżącego, dołączenie dokumentów dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości oraz informacji pokontrolnych z R. S.A. Pozwoliło to na ustalenie sposobu wykorzystywania spornych pomieszczeń. Po drugie, zakres uzupełnianego postępowania w kontekście całego prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, które nie dotyczyło wyłącznie potwierdzenia związku tychże pomieszczeń z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, nie był znaczny; nie wymagał więc uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Po trzecie, organ odwoławczy w swym rozstrzygnięciu nie wyszedł, ani poza granice przedmiotowe, ani podmiotowe wyznaczone rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Tożsamość sprawy nie została w żadnym względzie naruszona. Po czwarte, wbrew wątpliwościom wyrażanym przez kasatora, użyte przez Sąd pierwszej instancji określenie "prosta okoliczność faktyczna" odczytane w szerszym kontekście wypowiedzi tegoż Sądu służyło zobrazowaniu twierdzenia, że zakres uzupełnianego postępowania nie był znaczny. Po piąte, co mogłoby być odczytane jako naruszenie zasady dwuinstancyjności, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją jakoby organ odwoławczy zmienił ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym w mocy decyzję tegoż organu. Wynik postępowania uzupełniającego doprowadził bowiem do potwierdzenia ustaleń organu pierwszej instancji. Po szóste w końcu, skarżący w żadnej mierze nie wykazał w czym konkretnie upatruje pozbawienia go możliwości dwukrotnego przedstawienia swoich racji i jaki wpływ ten stan mógłby mieć na wynik sprawy.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw dla uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, celem ponownego przeprowadzenia postępowania, a zasadnie zastosował tryb przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej. Tym samym, nieuzasadnione okazały się te zarzuty procesowe.

4.3.2. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy służący potwierdzeniu braku realizacji zadań biurowych w czterech pomieszczeniach budynku biurowego został zebrany w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, wykazały ponad wszelką wątpliwość, że sporne pomieszczenia służyły celom osobistym – mieszkaniowym skarżącego. Z 5 pokoi, które wg projektu miały być pokojami biurowymi, tylko jeden spełniał tę rolę, pozostałe służą celom mieszkalnym, osobistym wspólników (trzy sypialnie, garderoba wypełniona ubraniami). Wszystkie nosiły znaki zamieszkania, pomieszczenie oznaczone jako sala konferencyjna wyglądała jak typowa kuchnia z otwartym salonem, wyposażona we wszelkie niezbędne meble i sprzęty. W konsekwencji prawidłowo przyjęto, że 1 pokój na piętrze budynku miał charakter biurowy natomiast pozostałe pomieszczenia były wykorzystywane na potrzeby osobiste. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Proces decyzyjny organów podatkowych w niniejszej sprawie spełnia te wymogi. W kontekście sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Kasator, podważając zupełność postępowania dowodowego, wielokrotnie eksponuje brak przesłuchania kolejnych, zgłaszanych przez niego świadków. Organ podatkowy nie ma jednak obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Ramy realizacji obowiązku wyrażonego w art. 188 Ordynacji podatkowej stanowią bowiem przydatność dowodu do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niestwierdzenie wystarczająco określonych okoliczności za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z ww. przepisów prowadziłoby wszakże do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Co więcej, powyższe mogło by doprowadzić do nieracjonalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Należy wyraźnie podkreślić, iż zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza bynajmniej jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów, w tym wnioskowanym przez stronę, o czym mowa poniżej.

Jakkolwiek ocena dowodów nie może koncentrować się wokół jednego dowodu lub części dowodów, a stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, należy rozróżnić pojęcie mocy dowodowej oraz relewantności określonego dowodu. W polskim systemie prawnym nie obowiązuje teoria legalnej oceny dowodów, zaś w postępowaniu podatkowym ustawodawca wprowadził zasadę równej mocy dowodowej wszystkich środków dowodowych, której wyjątki, o ile występują, są wprost wyszczególnione w przepisach (tytułem przykładu art. 193 i art. 194 Ordynacji podatkowej). Powyższe oznacza, że legislator nie wartościuje środków dowodowych, pozostawiając podatnikowi i organom podatkowym decyzję co do zasadności stosowania określonych dowodów w realiach konkretnej sprawy. Za chybiony w związku z powyższym należało również uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, który niejako pozostaje w korelacji z uprzednio omawianym art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak jak wskazuje art. 188 Ordynacji podatkowej – w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy uznać, że Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się obrazy zarówno norm art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, jak również art.188 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym reprezentatywnych w tej mierze zeznań dziesięciu byłych i obecnych pracowników skarżącego, wynikała okoliczność sposobu wykorzystywania czterech pomieszczeń do celów zasadniczo niezwiązanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością, to niecelowe było przesłuchiwanie kolejnych osób dla potwierdzenia ich przebywania w tych pomieszczeniach, np. w celach biznesowych. Niecelowe jest również oczekiwanie przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników kontroli organu, którzy mieliby potwierdzić przebywanie w spornych pomieszczeniach. Niesporne bowiem jest i przy tym oczywiste, że skoro kontrolujący dokonywali oględzin pomieszczeń, to niewątpliwie mieli do nich dostęp. Te dowody nie mogły więc przyczynić się do zmiany kwalifikacji tych pomieszczeń jako zasadniczo służących celom mieszkaniowym. W tym kontekście za pozbawione owej relewantności należało uznać tezy zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych. W konsekwencji za niezasadne należało uznać formułowane w powyższym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej.

4.3.3. Wbrew kolejnym zarzutom procesowym skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjne, organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, poddały analizie całość materiału, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując kompletnej i wyczerpującej jego oceny. Z tych względów należy podzielić argumentację Sądu pierwszej instancji co do braku stwierdzenia uchybień proceduralnych w omawianym zakresie. Jeżeli zaś skarżący zarzuca obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej, koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Na pełną akceptację zasługuje dokonana przez organy ocena zebranych w sprawie dokumentów, również tych przedstawionych przez skarżącego. Z oceną tą korespondują spójne i wzajemnie uzupełniające się zeznania świadków, którzy wykluczyli socjalny charakter spornych pomieszczeń, w tym osoba sprzątająca w budynku jednoznacznie potwierdziła, że tych pomieszczeń nie sprzątała, bo stanowiły one mieszkanie skarżącego. Wiarygodność tych dowodów nie została przez skarżącego podważona. W kontekście zaś zarzutu odwołującego się do treści art.194 § 1 Ordynacji podatkowej należy przyznać rację, że decyzje jako dokumenty urzędowe korzystają ze szczególnej mocy dowodowej. Kwalifikowana moc dowodowa decyzji w podatku od nieruchomości dotyczy jednak tylko i wyłącznie podatku od nieruchomości. Nie wiąże zaś organu prowadzącego postępowanie w zakresie podatku dochodowego, a podlega ocenie w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Skarżący w 2009 r. nie zgłosił do opodatkowania budynku przy ul. [...], co wynika z pisma UM w S., więc podatek od nieruchomości ustalony został w oparciu o wcześniej złożone informacje, nie uwzględniające w ogóle tego budynku. Decyzja ta nie mogła zatem w żaden sposób wpłynąć na dokonaną w sprawie ocenę dowodów w sprawie podatku dochodowego za 2009 r.

Fakt niepodzielania przez skarżącego poczynionych przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń nie prowadzi do automatycznego uznania rzeczonych ustaleń za błędne. Do wykazania błędnego rozumowania organów konieczne jest wszak wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, nie zaś wdawanie się w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu ustalania zdarzeń.

4.3.4. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa formalne warunki, którym odpowiadać powinno uzasadnienie wyroku sądowego. Jednocześnie przepis ten nie jest właściwą podstawą prawną do podważenia merytorycznej treści wyroku. Do naruszenia tego przepisu może dojść w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie narusza tego przepisu. Mało tego, analiza uzasadnienia doprowadza do wniosku, że stanowi ono pełne odzwierciedlenie wyrażonej przez tenże Sąd oceny faktycznej i prawnej, która znajduje odzwierciedlenie w przyjętym i omówionym stanie faktycznym, przy czym sposób jej przedstawienia nie budzi zastrzeżeń. Wbrew twierdzeniom kasatora umożliwiło ono też dokonanie kontroli kasacyjnej, co potwierdza również ilość i rodzaj sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej. Sama okoliczność, że skarżący nie akceptuje skarżonego rozstrzygnięcia nie uzasadnia naruszenia tego przepisu.

4.4. Niepodważone przez stronę ustalenia faktyczne organów podatkowych, które zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, uprawniały do dokonanej przez te organy kwalifikacji materialnoprawnej. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 2, art. 22d ust. 2 oraz art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Z kolei jeśli chodzi o zarzut dotyczący nieprawidłowej wykładni tychże przepisów, to mimo że kasator alternatywnie go sformułował ("względnie nieprawidłową interpretację" – pkt 2.2.) jednak nie wskazał w ogóle w czym upatruje tychże nieprawidłowości.

4.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).