Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 150/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Roman Ciąglewicz Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 24 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 27 listopada 2009 r. ustalającą podatniczce M. P. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. w kwocie 8.171 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 10.895,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego u małżonków M. i A. P. postępowania kontrolnego m.in. w zakresie przychodów (dochodów) nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. organ I instancji stwierdził, że w 2003 r. wydatki małżonków przekroczyły uzyskane dochody oraz zasoby z lat poprzednich, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Ustalono mianowicie, że łączne wydatki z majątku wspólnego skarżącej i jej męża, pozostających w 2003 r. w ustawowej wspólności majątkowej, wyniosły kwotę 60.028,70 zł i obejmowały: zakup przez M. P. 20 udziałów wraz z opłatami notarialnymi w łącznej kwocie 20.073,20 zł, zakup przez A. P. 1 udziału w spółce "A" w [...] wraz z opłatami notarialnymi w łącznej kwocie 514,91 zł, koszty utrzymania rodziny w wysokości 39.440,59 zł, na które składały się: opłaty za usługi telefoniczne - 4.485,21 zł, opłaty za energię elektryczną – 4.870,26 zł, telewizję cyfrową Canal + Cyfrowy – 93 zł i za Cyfrowy Polsat 803 zł, opłaty za edukację dzieci – 5000 zł oraz pozostałe koszty utrzymania rodziny – 24.189,12 zł.

Łącznie wspólne wydatki obojga małżonków zamknęły się kwotą 60.028,70 zł, z czego na podatnika przypadała ½ tej kwoty, czyli 30.014,35 zł.

Równocześnie organ I instancji ustalił, że na pokrycie tych wydatków małżonkowie P. dysponowali w 2003 r. dochodami w łącznej kwocie 38.238,20 zł, stanowiącymi ich majątek wspólny, pochodzącymi z pożyczki udzielonej przez zamieszkałego w Niemczech teścia podatniczki H. P. w kwocie 9.000 euro (co stanowiło równowartość 38.032,50 zł) oraz ze zwrotu M. P. nadpłaty podatku za 2002 r. w wysokości 205,70 zł. Na każdego z małżonków przypadała więc połowa ww. kwoty dochodów, czyli 19.119,10 zł.

W odniesieniu do posiadanego na dzień 1.01.2003 r. mienia ustalono, iż małżonkowie nie posiadali żadnych rachunków bankowych, rachunków papierów wartościowych, jak również nie zawierali umów kredytowych, ani depozytowych.

Po przeanalizowaniu zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań A. P. i złożonych przez małżonków oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1.01.2003 r. i 31.12.2003 r. organ nie dał wiary ich twierdzeniom o dysponowaniu na dzień 1.01.2003 r. oszczędnościami w kwocie 50.000 zł, które miały być przechowywane w mieszkaniu w [...] i u teściów podatniczki w Niemczech. W tym zakresie wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza poziom ponoszonych przez małżonków w latach 1992-2002 wydatków przyrównany do osiąganych przez nich w tychże latach dochodów przeczył realnym możliwościom poczynienia takich oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W zakresie kosztów utrzymania rodziny podatnika w 2003 r. organ I instancji uwzględnił natomiast zawarte w oświadczeniu majątkowym twierdzenia o ponoszeniu w 2003 r. przez teścia podatniczki H. P., jako właściciela mieszkania w [...] zajmowanego przez jej rodzinę, kosztów jego użytkowania oraz kosztów energii – w tym ostatnim przypadku jedynie za okres od stycznia do marca 2003 r. z uwagi na zawarcie przez M. P. w dniu 3 marca 2003 r. odrębnej umowy na sprzedaż energii elektrycznej i świadczenie usług przesyłowych do zajmowanego lokalu, w miejsce dotychczasowego odbiorcy H. P.. Wobec tego opłaty za pobór prądu od kwietnia 2003 r. przypisano M. P. w wysokości ustalonej na podstawie informacji dostawcy energii (4.870,26 zł). Ponadto w miejsce statystycznych kosztów w zakresie łączności w kwocie 1.553,28 zł rocznie organ uwzględnił rzeczywiste wydatki małżonków P., obliczone na podstawie informacji operatorów telewizji satelitarnych i Telekomunikacji Polskiej S.A. Ze statystycznych kosztów utrzymania wyłączono również koszty edukacji w kwocie 335,04 zł rocznie, przyjmując w ich miejsce wydatki rzeczywiście poniesione na naukę dzieci w kwocie wskazanej przez małżonków w ich oświadczeniach majątkowych, wynoszącej 5.000 zł. W pozostałym zakresie uwzględniono wydatki na utrzymanie rodziny w 2003 r. według danych GUS.

W oparciu o tak ustaloną wysokość wydatków i przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania organ I instancji decyzją z dnia 27 listopada 2009 r. wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej jako: [O.p.] oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - dalej jako: [u.p.d.o.f.] stwierdził, że przypadająca na podatniczkę wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - obliczona jako różnica między poniesionymi w roku podatkowym wydatkami w kwocie 30.014,35 zł, a uzyskanymi w tym roku podatkowym dochodami w kwocie 19.119,10 zł, wyniosła 10.895,25 zł i stanowiła podstawę opodatkowania stawką 75% wynikającą z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., prowadząc do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 8.171,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, a to z uwagi na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie na wniosek A. P. dowodu z przesłuchania świadków: H. P. (ojca) oraz W. P. (brata) na okoliczność posiadania przez małżonków w 2003 r. oszczędności w kwocie 50.000,00 zł, poprzez nieprzesłuchanie męża podatniczki na okoliczność ustalenia faktycznych kosztów utrzymania rodziny podatnika w latach 1992-2002 oraz poprzez niepoinformowanie przez organy o wysokości przeciętnych miesięcznych wydatków na utrzymanie rodziny wynikających z roczników statystycznych GUS, przez co błędnie wskazano w oświadczeniu majątkowym wysokość tych wydatków jako odpowiadającą danym statystycznym. Nadto zarzucił naruszenie art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie zeznań męża podatniczki o wysokości kosztów utrzymania rodziny w 2003 r. w kwocie około 1.000,00 zł miesięcznie oraz wniósł o włączenie do akt książeczki opłat za energię elektryczną (za miesiące od stycznia do marca 2003 r.) celem potwierdzenia, iż opłaty w wysokości 4.870,26 zł za energię elektryczną ponosił teść H. P.

Zakwestionował też stanowisko organu o niewykazaniu przez stronę dysponowania na dzień 01.01.2003 r. oszczędnościami w kwocie 50.000,00 zł oraz zarzucił zaniżenie oszacowanych przez organ dochodów za lata 1992-2002 uzyskanych przez M. P. z działalności gospodarczej: "B" s.c. oraz hurtowni "D".

W wyniku rozpatrzenia podniesionych w odwołaniu zarzutów oraz na podstawie uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po szczegółowym przedstawieniu treści unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 9, art. 6 ust. 1, art. 8 u.p.d.o.f.) oraz ich interpretacji – w tym także w zakresie rozkładu ciężaru dowodu - decyzją z dnia 24 maja 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zagadnieniem spornym stało się wadliwe – zdaniem podatniczki - nieuwzględnienie wartości zgromadzonych przez małżonków na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędności w gotówce w kwocie 50.000 zł oraz określenie wydatków składających się na koszty utrzymania rodziny w kontrolowanym 2003 r. jak też w latach poprzednich, tj. 1992-2002, na podstawie danych statystycznych (dane GUS), a nadto pominięcie pomocy rzeczowej i finansowej udzielanej małżonkom P. przez rodziców męża oraz jego brata W. (odzież, proszki, żywność, gotówka), co doprowadziło do zawyżenia tych kosztów utrzymania i bezpodstawnego przyjęcia, że w 2003 r. wynosiły one więcej niż wskazywana przez męża kwota 1.000 zł miesięcznie.

W zakresie pierwszego ze spornych zagadnień organ odwoławczy wyjaśnił, że istotnie małżonkowie w oświadczeniach majątkowych z dnia 27 lutego 2009 r. zgodnie wskazali na dysponowanie przez niech na dzień 1 stycznia 2003 r. gotówką w kwocie 50.000 zł, przechowywaną poza systemem bankowym, tj. w miejscu ich zamieszkania w Polsce oraz w domu H. P. w Niemczech i stanowiącą ich oszczędności gromadzone przez okres 15 lat, których źródłem miała być prowadzona przez nich działalność gospodarcza.

Analizując możliwość zgromadzenia tych oszczędności Dyrektor poddał ocenie wysokość przychodów uzyskiwanych przez małżonków P. we wcześniejszych latach podatkowych oraz ponoszonych przez nich w tamtych latach wydatków.

W przypadku męża podatniczki źródłem przychodów miała być prowadzona w Niemczech w latach 1990 – 1996 działalność gospodarcza w formie spółki jawnej, przekształconej następnie w spółkę z o.o. C Gmbh, z której całość udziałów miał sprzedać w 1996 r. swojemu bratu W. P. za kwotę 50.000 DM, a spłata miała mieć miejsce przez okres 5 lat, w kwotach po 10.000 DM rocznie. Pomimo nieudokumentowania tej okoliczności organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, uwzględnił te wyjaśnienia wyliczając, że z tytułu sprzedaży spółki podatnik uzyskał łączny dochód w wysokości 98.840,06 zł (w przeliczeniu na złote według średniego kursu DM w poszczególnych latach płatności rat). I tak w latach 1996-2000 były to kwoty odpowiednio: 17.920 zł, 18.900 zł, 19.900 zł 21.612,22 zł i 20.507,84 zł. Tak obliczona wysokość przychodu nie została w odwołaniu zakwestionowana. Równocześnie wobec niestawienia się wskazanego przez męża świadka D. B. i niewskazania jego nowego adresu (pod wskazanym adresem świadek ten nie zamieszkiwał, co wynikało z relacji poczty), mającego potwierdzić wielomilionowe zyski (w DEM) podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech, świadek ten nie został przesłuchany.

Rozważając kwestię dochodów uzyskiwanych w latach 1992-2002 przez M. P. organ wskazał, że ich źródłem miała być prowadzona Agencja Pośrednictwa i Marketingu "B" s.c. (lata 1992-1995) oraz hurtownia prowadzona w [...] w zakresie handlu kosmetykami "D" (1992-1993).

Mając na względzie przedłożone przez stronę szczątkowe dokumenty dotyczące płatności zaliczek na podatek dochodowy Agencji "B" s.c. oraz brak pełnej dokumentacji podatkowej dotyczącej tej spółki ze względu na upływ okresu przechowywania dokumentacji, organ odwoławczy uznał za prawidłowe oszacowanie przez organ I instancji dochodów z tej Agencji w oparciu o złożone przez M. P. dowody o wysokości zaliczek na ten podatek oraz przy zastosowaniu obowiązującej w tych latach skali podatkowej. Skutkiem powyższego stwierdzono, że za lata 1992-1995 M. P. mogła z tego tytułu osiągnąć dochody w łącznej kwocie 170.450 zł (kwoty odpowiednio: 31.330 zł + 47.950 zł + 68.380 zł +22.790 zł). Uwzględniono ponadto uzyskany przez M. P. w 1995 r. dochód z tytułu sprzedaży gruntów i budynku hali produkcyjnej w G. w kwocie brutto 274.228,32 zł, w tym podatek VAT 43.477,32 zł.

W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1992–1993 pod nazwą hurtownia "D", Dyrektor Izby zaakceptował dokonane przez organ I instancji wyliczenie wysokości tego dochodu w oparciu o przeciętny miesięczny dochód rozporządzalny na 1 osobę według danych GUS, opublikowanych w rocznikach statystycznych, mając na względzie brak dokumentacji podatkowej za te lata (upływ okresu archiwizacji), jak też innych dowodów pozwalających na określenie kwoty uzyskiwanych z tej działalności dochodów. Przesłuchany bowiem na wniosek strony z dnia 10.07.2009 r. świadek K. B. (jeden z udziałowców w tej firmie) potwierdził wprawdzie fakt prowadzenia działalności w ramach tej hurtowni, lecz w zakresie wysokości dochodów jedynie ogólnie podał, że były one wysokie, stanowiące źródło zakupu samochodu i sfinansowanie budowy sklepu; nie potrafił jednakże wskazać choćby przybliżonych kwot. Świadek nie pamiętał przy tym, w jaki sposób doszło do jego wystąpienia ze spółki.

W rezultacie tych ustaleń przyjęto, że podatniczka uzyskała z tytułu tej działalności dochód w wysokości 9.678,24 zł (3.427,92 zł + 6.250,32 zł). Co do roku podatkowego 2000, w oparciu o dane zawarte w jej zeznaniach rocznych ustalono, że uzyskany przez nią dochód wyniósł kwotę 7.047,52 zł, a za 2002 r. - 2.075,39 zł, co dało łącznie za te lata kwotę 9.122,91 zł. Organ odwoławczy w ramach uzupełniających ustaleń faktycznych uwzględnił nadto pominięte przez organ I instancji wynagrodzenia M. P. uzyskane w spółce z o.o. "W" uzyskane w latach: 1998 r. – 3.050,29 zł; 1999 r. – 7.912,21 zł; 2001 r. – 9.114,76 zł, których wysokość także ustalono na podstawie składanych przez nią zeznań rocznych.

Przy ocenie możliwości zgromadzenia przez małżonków P. przed 2003 r. kwoty 50.000 zł, Dyrektor Izby przeanalizował ponoszone przez nich w latach 1992 - 2002 wydatki, na które składały się wydatki inwestycyjne oraz koszty utrzymania rodziny podatnika. W ramach pierwszej grupy wydatków ustalono, że A. P. w latach 1996 – 2000 na podstawie umów pożyczek zawartych pomiędzy nim, jako jedynym wspólnikiem sp. z o.o. "P" w [...], a tą spółką, udzielił tejże spółce oprocentowanych pożyczek na łączną kwotę 611.000 zł. Naliczone odsetki od powyższych pożyczek wypłacono mu w 2005 r. W 1996 r. nabył on wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki z o.o. "D" za łączną kwotę 307.200 zł, a w 1997 r. – poniósł wydatek w kwocie 200.450 zł na objęcie udziałów w Przedsiębiorstwie Zagranicznym "W" sp. z o.o. w [...]. Następnie w 2001 r. nabył za kwotę 375.000 zł - 300 udziałów tym Przedsiębiorstwie.

Kwoty powyższych wydatków – łącznie 1.493.650 zł – poniesionych w latach 1992-2002 były bezsporne i nie zostały w odwołaniu zakwestionowane.

Sporna stała się natomiast wysokość wydatków na utrzymanie rodziny małżonków P. w tychże latach, co zdaniem strony miało rzutować na możliwość poczynienia wskazywanych oszczędności w kwocie 50.000 zł.

Organ odwoławczy zaaprobował w tym względzie ustalenia poczynione przez organ I instancji, jako odpowiadające danym statystycznym GUS (ze stosowną korektą na rzecz kosztów faktycznie poniesionych) oraz przy uwzględnieniu, że od 1993 r. oraz od sierpnia 2001 r.- zwiększono je o koszty statystyczne odpowiadające utrzymaniu dzieci (urodzonych: dnia 9 stycznia 1993 r. oraz 24 lipca 2001 r.).

Mając na uwadze przeciętne wydatki przypadające na 1osobę w gospodarstwach domowych, wynikające z rocznika statystycznego oraz uwzględniając liczbę członków rodziny w poszczególnych latach – organ ustalił te koszty na łączną kwotę 170.776,59 zł. Biorąc jednak pod uwagę twierdzenia męża podatniczki o zamieszkiwaniu rodziny w mieszkaniu H. P. od 1995 r., który miał ponosić koszty utrzymania tego mieszkania – organ pomniejszył przeciętne wydatki o wartość kosztów użytkowania mieszkania i nośników energii, które według danych statystycznych łącznie wyniosły kwotę 30.293,71 zł. Równocześnie w oparciu o informację TP S.A. z dnia 27.05.2009 r. dotyczącą dokonanych przez M. P. za lata 2001 – 2002 wpłat za usługi telekomunikacyjne, wyłączono z ogółu kosztów statystycznych wydatki na łączność w kwotach odpowiednio: 1139,80 zł i 1402,56 zł, przyjmując w ich miejsce wydatki faktycznie poniesione w kwotach odpowiednio: 978,18 zł i 2895,54 zł. Dodatkowo uwzględniono też rzeczywiście poniesione wydatki na rzecz operatora Canal + Cyfrowy w latach 1999 – 2002 (802,25 zł + 903,16 zł + 780,57 zł +1.126,46 zł), co wynikało z udzielonej przez ten podmiot w dniu 25.08.2009 r. pisemnej informacji. Zarazem z zeznań A. P. (z dnia 18.11.2009 r.) wynikało, że w latach 90-tych wydatki te były większe z uwagi na wyższe dochody uzyskiwane w tamtych latach.

Wobec niesprecyzowania w odwołaniu (a także w piśmie z dnia 13.09.2010 r.), które wydatki na utrzymanie zostały zawyżone, organ uznał za prawidłowe ustalenie o ponoszeniu w latach 1995-2002 wydatków na utrzymanie rodziny w wielkościach statystycznych (po ich stosownej korekcie – co wyżej opisano). Zdaniem organu akceptacja twierdzeń o niższych kosztach utrzymania również w latach 1992-2002 pozostawałaby w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego oraz z charakterem i zakresem dokonywanych w owym czasie przez podatnika i jego żonę znacznych inwestycji (1.493.650 zł); skoro bowiem małżonkowie mogli udzielić pożyczek w wysokości ok. 611.000 zł, to trudno przyjąć, iż nie byli w stanie ponosić statystycznych kosztów utrzymania rodziny. Sam podatnik w swych zeznaniach przyznał przy tym, że w latach 90-tych koszty utrzymania były większe z uwagi na wyższe dochody.

W podsumowaniu tego wątku rozważań Dyrektor stwierdził, że nawet gdyby z wyliczeń za lata 1992–2002 całkowicie wyłączyć koszty utrzymania rodziny, to i tak tego rodzaju korekta nie spowodowałaby powstania nadwyżek finansowych pozwalających na zgromadzenie oszczędności w kwocie 50.000 zł, a jedynie zmniejszyłaby niedobór środków, które były zupełnie niewystarczające na pokrycie znacznie przewyższających je wydatków. Powyższy wniosek zdaniem organu wynika jednoznacznie z wyliczeń zawartych w tabeli na stronie 19 – 20 decyzji, obrazującej uzyskane przychody i poniesione wydatki w latach 1992 – 2002, które to wyliczenia dowodzą jednoznacznie, iż bilans dochodów i wydatków (liczonych narastająco od 1992 r. do 2002 r.) zamknął się niedoborem środków wynoszącym na dzień 31.12.2002 r. kwotę 1.099.756,04 zł. W ocenie organu tak znaczny niedobór środków w stosunku do poniesionych w tamtych latach wydatków całkowicie wykluczył możliwość poczynienia przez małżonków oszczędności w kwocie 50.000 zł, pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Nie zgodził się też z zarzutem strony o zaniżeniu przychodów M. P. ustalonych w drodze oszacowania (s.c. B i hurtownia "D") stwierdzając, że ustalono je na podstawie możliwych do przyjęcia danych.

Za bezpodstawny uznał też Dyrektor zarzut o niewskazaniu przez organ I instancji elementów, które składają się na statystyczne koszty utrzymania rodziny podnosząc, że dane te są informacjami upublicznionymi (roczniki statystyczne) i zamieszczonymi na stronach internetowych GUS.

Organ nie uwzględnił zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego przez A. P. twierdzeń o udzieleniu mu w 2002 r. przez jego rodziców pożyczki w kwocie 14.000 euro, pomimo ich potwierdzenia w pisemnych oświadczeniach jego rodziców z dnia 13.09.2010 r. i złożonych na ich udokumentowanie (przy piśmie z dnia 8.02.2011 r.) dowodów bankowych dotyczących wpływu i wypłaty wskazanej kwoty, mającej pochodzić z likwidacji ubezpieczenia na życie. Podkreślił, że fakt udzielenia tej pożyczki nie był wcześniej zgłaszany (m.in. w oświadczeniu majątkowym), ani nie wskazano na niego w ramach zarzutów odwołania. Zauważył przy tym, że w oświadczeniu majątkowym małżonkowie P. jako źródło pochodzenia oszczędności w kwocie 50.000 zł jednoznacznie wskazali na prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, a nie uzyskaną od rodziców pożyczkę. Istnienie takiego źródła oszczędności (działalność gospodarcza) mąż podatniczki potwierdził w swych zeznaniach (z dnia 16.09.2009 r.) oraz trzykrotnych pisemnych oświadczeniach (z dnia 26.06.2009 r., 10.07.2009 r. i 13.09.2010 r.). Nadto, zdaniem organu, sam fakt wypłaty z rachunku bankowego rodziców kwoty pozwalającej na udzielenie takiej pożyczki nie potwierdza w sposób niebudzący wątpliwości jej przekazania A. P., tym bardziej, że nie przedłożono żadnego dowodu potwierdzającego transfer tych środków.

Dyrektor Izby nie dał także wiary twierdzeniom brata podatnika – W. P., zawartym w jego oświadczeniu z dnia 13 września 2010 r. o udzielanej przez niego pomocy rodzinie skarżącej m.in. w zakresie współfinansowania kosztów utrzymania, jak też co do przekazania bratu A. osobiście w 2002 r. trzech ostatnich rat (w marcu – 5000 euro i w sierpniu – 10.000 euro) z tytułu kupna od niego w 1996 r. udziałów firmy C Gmbh za kwotę 50.000 DEM, które to pieniądze (15.000 euro) miały pochodzić z wypłat w 2002 r. z konta bankowego jego żony B. B.. Co do tej ostatniej kwestii organ zauważył, że ustalenie o spłacie przez W. P. kwoty 50.000 DEM w 5 rocznych ratach (w latach 1996 – 2000) po 10.000 DEM - wynikało jednoznacznie z zeznań A. P. z dnia 16.09.2009 r. i okoliczności tej nie zakwestionowano w odwołaniu. Również w tym przypadku organ podkreślił, że sam fakt wypłaty środków z konta bankowego innej osoby (tutaj: żony brata) nie może automatycznie dowodzić ich przekazania małżonkom w sytuacji, gdy takich okoliczności nie wskazał oni sami, a przy tym brak jest innych dowodów (np. przelewu, przekazu) potwierdzających otrzymanie tych środków.

Odnosząc się do wskazywanych przez A. P. wielomilionowych zysków z działalności gospodarczej w Niemczech (do 1996 r.) organ ponownie wskazał na ponoszenie przez małżonków w latach 1996-2001 znacznych wydatków inwestycyjnych (1.493.650 zł), nie równoważonych ustalonymi dochodami. W samym 2002 r. uzyskali oni znany organom przychód w wysokości 2.075,39 zł (M. P.), co nie doprowadziło do pokrycia niedoboru środków wynoszącego na koniec 2002 r. kwotę 1.099.756,04 zł. Ponieważ mąż skarżącej odmówił wskazania źródła finansowania wydatków ponoszonych w latach 1996-2001 zasłaniając się tym, że żądanie takie dotyczy innych niż objęte kontrolą lat ponoszenia tych wydatków (pismo z dnia 24.06.2009 r.), organ przyjął, iż wydatki te musiały być pokrywane z dochodów uzyskiwanych m.in. z działalności gospodarczej podatnika w Niemczech.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby zauważył, iż wiarygodność twierdzeń o dopuszczalnej co do zasady możliwości gromadzenia i przechowywania w domu, poza systemem bankowym, oszczędności w gotówce, podlegać musi ocenie z punktu widzenia wielkości środków przechowywanych w domu, czasu i miejsca przechowywania, zabezpieczenia przed utratą.

Biorąc te okoliczności pod uwagę, a zwłaszcza zestawienie dochodów i wydatków ponoszonych w latach 1992-2002 (zobrazowanych w tabeli na str. 19-20 decyzji) organ wykluczył możliwość zgromadzenia przez małżonków w tychże latach oszczędności w kwocie 50.000 zł, pochodzących ze wskazywanych przez nich źródeł, tj, z działalności gospodarczych, jak też – co nader istotne – dysponowania tymi oszczędnościami w kontrolowanym roku podatkowym.

W zakresie rozliczeń dotyczących przychodów i wydatków poniesionych przez małżonków P. w kontrolowanym roku podatkowym (2003 r.), Dyrektor Izby wskazał na uwzględnienie przez organ I instancji po stronie przychodów pożyczki udzielonej w 2003 r. podatnikowi przez jego rodziców w wysokości 9.000 euro, stanowiącej równowartość 38.032,50 zł, która to kwota - zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia 24.06.2009 r. – została przeznaczona na bieżącą konsumpcję. Podobnie bezsporna była kwota otrzymanego zwrotu nadpłaty w wysokości 205,70 zł. Łącznie dochód małżonków wyniósł więc kwotę 38.238,20 zł.

Za niebudzące wątpliwości uznał też organ wydatki na nabycie przez M. P. udziałów Przedsiębiorstwa Zagranicznego "W" sp. z o.o. w [...] w kwocie 20.073,20 zł wraz z kosztami nabycia oraz przez A. P. jednego udziału w spółce "A" o wartości 514,91 zł wraz z kosztami nabycia.

W zakresie wydatków dotyczących kosztów utrzymania w 2003 r. 4-osobowej rodziny podatniczki organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom o wydatkowaniu na ten cel kwoty ok. 1.000 zł miesięcznie, która miała wynikać – według wyjaśnień jej męża – z faktu uzyskiwania pomocy w naturze i w pieniądzu od jego rodziców i brata zamieszkałych w Niemczech. Uznał je bowiem za sprzeczne z treścią złożonych przez małżonków oświadczeń majątkowych, w których jednoznacznie wskazali na ponoszenie przez nich w 2003 r. wydatków na: naukę dzieci w kwocie 5.000 zł, na wyżywienie, ubrania, wypoczynek, opłaty za telefon i RTV w wielkościach statystycznych przyjętych przez GUS oraz na ponoszenie przez H. P. kosztów utrzymania mieszkania i opłat z tym związanych. W tym ostatnim zakresie Dyrektor Izby, podobnie jak przy rozliczeniu wydatków na utrzymanie za lata 1992-2002, wyłączył ze statystycznych kosztów utrzymania wydatki na użytkowanie mieszkania i opłaty za energię za okres od stycznia do marca 2003 r. - kiedy to H. P. był stroną umowy o dostawę energii - biorąc pod uwagę informacje uzyskane od dostawcy energii oraz przedłożone przez stronę kserokopie stron książeczki opłat za energię za miesiące od stycznia do marca 2003 r. wskazujące, że odbiorcą energii był H. P. Mając na względzie fakt zawarcia w dniu 3.03.2003 r. umowy o dostawę energii przez M. P. przyjął, że w okresie od kwietnia do grudnia 2003 r. to ona ponosiła te opłaty. Równocześnie uwzględnił rzeczywiste koszty na rzecz TP S.A. i telewizji satelitarnych (łącznie w kwocie 5.381,21 zł, ustalonej na podstawie informacji udzielonych przez te podmioty), w miejsce kosztów statystycznych i przy ustaleniu, że ponosili je małżonkowie P., a nie osoby trzecie (rodzice i brat podatnika).

W tym zakresie Dyrektor Izby nie dał wiary twierdzeniom męża skarżącej oraz wyjaśnieniom jego rodziców i brata o współfinansowaniu kosztów utrzymania rodziny w 2003 r. w postaci dostarczanych rzeczy t.j. proszków, ubrań i żywności, oraz dodatkowo świadczeń w gotówce w miesięcznej wysokości od 200 – 500 euro (rodzice) oraz 100 – 200 euro (brat W.). Nie uwzględnił też oświadczenia jego rodziców o finansowaniu kosztów nauki wnuka w prywatnej szkole z uwagi na jego sprzeczność z oświadczeniami majątkowymi małżonków i nieznajomość kwoty, jaka miała być przez nich przeznaczona na ten cel.

Reasumując, organ odwoławczy uznał za prawidłowe i znajdujące oparcie w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalenie organu I instancji, iż w 2003 r. wydatki podatnika pochodzące z majątku wspólnego (30.014,35 zł), w części dotyczącej kwoty 10.895,25 zł, nie znajdowały pokrycia w uzyskanych w tym roku dochodach (19.119,10 zł) oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co stało się podstawą ustalenia zobowiązania w tym podatku w wysokości 8.171,00 zł.

Zdaniem tego organu przy wydaniu spornej decyzji nie doszło też do naruszenia wskazywanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego, dotyczących gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Przedłożone na etapie postępowania odwoławczego oświadczenia członków rodziny zostały poddanie ocenie organu podatkowego w kontekście całego materiału dowodowego sprawy, w tym zeznań samego podatnika. To, że organ dokonał krytycznej oceny tych wyjaśnień mając na względzie pozostały materiał dowodowy, do czego miał prawo zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie dowodzi naruszenia zarzucanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego.

W skardze na tą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 123 § 1, art.180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie mimo wniosku strony dowodu z zeznań świadków H. P. i W. P., na okoliczność posiadania przez podatników w 2003 r. oszczędności w kwocie 50.000 zł, przekazywania im przez rodzinę pomocy finansowej, udzielenia przez rodziców w 2002 r. pożyczki w kwocie 14.000 euro, przekazania przez W. P. w 2002 r. spłaty 15.000 euro z tytułu kupna udziałów firmy C Gmbh i zastąpienie owych dowodów "pisemnymi oświadczeniami świadków", a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym sprawy.

W uzasadnieniu stawianych zarzutów wskazano – przytaczając przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych - iż organ podatkowy nie może bez przeprowadzenia dowodu dokonywać a priori jego oceny. W szczególności podkreślono bezpodstawność zastępowania dowodu z zeznań świadków ich pisemnymi oświadczeniami, gdyż § 2 art. 180 O.p. wskazuje na wyjątkowy charakter przyjmowania oświadczeń, co ponadto ma zastosowanie tylko do przesłuchania stron, nie zaś do dowodu z zeznań świadka. W ocenie pełnomocnika zastąpienie dowodu z zeznań świadka pisemnym oświadczeniem narusza prawa strony do czynnego jej udziału w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez pozbawienie prawa do bezpośredniego i aktywnego udziału w jego przesłuchaniu drogą zadawania pytań. Jest to naruszenie szczególnie rażące w sytuacji, gdy organ z oświadczenia świadków wyprowadza wnioski sprzeczne z ich dosłownym brzmieniem. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik przytoczył wyroki sądów administracyjnych: z dnia 29 lipca 2008 r. I SA/Go 603/08 i z dnia 16 czerwca 1999 r. I SA/Lu 462/98.

Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut selektywnej oceny dowodów dla potrzeb konkretnego postępowania wskazując, że w niniejszej sprawie (dotyczącej 2003 r.) organy uznały, iż udzielenie pożyczki przez rodziców podatnika w kwocie 14.000 euro nie jest wiarygodne, natomiast w ustaleniach kontroli przeprowadzonej u podatnika za 2005 r. uwzględniono po stronie wydatków fakt spłaty owej pożyczki. Dodatkowo pełnomocnik podniósł zarzut braku w postępowaniu podatkowym prekluzji dowodowej, którą w istocie zastosował organ odwoławczy powołując się w uzasadnieniu decyzji na spóźnione przytaczanie przez stronę nowych okoliczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i naruszenia przez to art. 123 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, iż wbrew zarzutom skargi wniosek ten został uwzględniony, gdyż pismami z dnia 02.11.2010 r. wezwano wskazanych świadków, a także matkę podatnika R. P. celem przesłuchania, które miało odbyć się w dniu 25.11.2010 r., jednakże osoby te nie stawiły się (przy czym z pisma W. P. wynikało, że wezwanie to otrzymał po terminie). W trakcie postępowania odwoławczego osoby te z własnej inicjatywy złożyły oświadczenia (z dnia 8.09.2010 r.), które mąż skarżącej przekazał organowi jako załączniki do swego pisma z dnia 13.09.2010 r. W nim po raz pierwszy pojawiło się twierdzenie o uzyskaniu od rodziców męża skarżącej pożyczki w kwocie 14.000 euro. Wszystkie te pisemne informacje dotyczyły kwestii podnoszonych przez A. P., a zatem posiadania oszczędności w kwocie 50.000 zł, udzielania mu pomocy finansowej i rzeczowej we wskazywanym przez niego zakresie i rozmiarze.

Ponadto organ zaznaczył, że już w odwołaniu pełnomocnik sam wskazywał na możliwość złożenia wyjaśnień w formie przesłuchania bądź oświadczeń, natomiast poinformowany o prawie zapoznania się z zebranym w postępowaniu materiałem dowodowym, obejmującym te pisemne wyjaśnienia, nie zakwestionował ich treści ani też formy ich pozyskania.

Co do nowego zarzutu odmiennej oceny tego samego zdarzenia (udzielenie pożyczki 14.000 euro) w różnych latach podatkowych organ odwoławczy wskazał, iż nieznane mu są ustalenia zawarte w postępowaniu dotyczącym 2005 r., gdyż prowadził postępowania odwoławcze wyłącznie za lata 2003 – 2004.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.] będąca przedmiotem sądowej kontroli decyzja organu administracji podlega uchyleniu jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się opisanych powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Innymi słowy, znana jest wielkość dochodu, natomiast nie jest znane źródło przychodów. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w danym roku mienia (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. SA/Sz 1877/99 LEX nr 49810).

Jeśli poniesione wydatki (zgromadzone mienie) nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w znanych organom podatkowym zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Tym samym w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, następuje przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dlań domniemania o pokrywaniu wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu jest tu uzasadnione choćby z uwagi na fakt, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Podkreślić w związku z tym należy, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. I SA/Ka 532/01 LEX nr 77589).

Nader istotne w tym postępowaniu jest także wykazanie przez podatnika, że dysponował on zgromadzonymi wcześniej zasobami pieniężnymi w roku ponoszenia wydatków. Nawet uzyskiwanie znacznych dochodów w latach wcześniejszych nie prowadzi samo w sobie do obalenia w/w domniemania, gdyż mienie pochodzące z legalnych źródeł musi istnieć w roku ponoszenia wydatków ( tutaj - w 2003 r.).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności odnieść się do ustaleń dotyczących wysokości poniesionych przez małżonków w 2003 r. wydatków, te bowiem były między stronami sporne w zakresie dotyczącym kosztów utrzymania. Ich ocena musi być jednak poprzedzona odniesieniem się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Tylko bowiem niewadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe może doprowadzić do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą subsumpcji pod właściwą normę prawną prawa materialnego.

W ocenie Sądu za nieskuteczne należy uznać zarzuty skargi koncentrujące się na tezie o wadliwym zgromadzeniu przez organy materiału dowodowego, do czego miało dojść wskutek nieprzesłuchania – mimo wniosku dowodowego strony – świadków H. P. i W. P. i zastąpienia ich nieprzewidzianym w Ordynacji podatkowej środkiem dowodowym w postaci "oświadczeń świadków", pomimo że wskazani świadkowie mieli zeznawać na istotne dla sprawy okoliczności, m.in. co do pożyczki udzielonej przez rodziców w 2002 r. w kwocie 14.000 euro, pomocy materialnej i finansowej rodziców i brata, spłaty przez brata W. w 2002 r. należności za sprzedaną firmę C Gmbh w wysokości 15.000 euro. Zdaniem pełnomocnika skarżącego nieprzeprowadzenie tych dowodów naruszyło w rażący sposób prawo strony do bezpośredniego udziału w przesłuchaniu świadka oraz nie mogło być podstawą do prawidłowych ustaleń faktycznych ze względu na niekompletność materiału dowodowego.

Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisu tego nie wynika zatem, aby organ miał obowiązek prowadzić wszelkie dowody na wszelkie okoliczności wskazane przez podatnika; ma natomiast badać to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy (por. wyrok z dnia 31.01.2012 sygn. akt I GSK 840/10 Lex nr 1113203). Zatem pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o potrzebie przeprowadzenia danego dowodu jest jego przydatność do wyjaśnienia sprawy. Decyzję w tym zakresie podejmuje w autonomiczny sposób organ prowadzący postępowanie, mając na względzie już zgromadzony materiał dowodowy, wnioski z niego wypływające i jednocześnie konieczność jego oceny oraz nieobowiązywanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości. Z kolei przepis art. 181 O.p. nie zawiera zamkniętego katalogu dowodów (w rozumieniu środków dowodowych), co wynika z użytego w nim wyrażenia "w szczególności". Zatem zawarte w nim wyliczenie rodzaju poszczególnych dowodów, w tym m.in. zeznań świadków, ma niewątpliwie charakter przykładowy, co oznacza, że w świetle wymienionych przepisów organ uprawniony był, w konkretnych okolicznościach sprawy, do rezygnacji z bezpośredniego przesłuchania świadków na rzecz uzyskania od nich pisemnych wyjaśnień (patrz pismo Dyrektora Izby z dnia 14.01.2011 r.). Obowiązek uwzględnienia przez organ wniosku dowodowego strony nie ma charakteru bezwzględnego, a potrzeba przeprowadzenia takiego dowodu musi być oceniana ad casum. Z tego powodu przywołane w skardze tezy orzeczeń sądów administracyjnych nie mogą mieć znaczenia uniwersalnego i znajdującego zastosowanie w każdym postępowaniu, niezależnie od już ujawnionych w nim okoliczności. Jak wskazuje się w orzecznictwie, nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Nie można przy tym oczekiwać, aby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w nieograniczonym zakresie. Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek organów podatkowych do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie ma charakteru bezwzględnego. W szczególności, gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną, od tej, którą udowodniły już organy podatkowe. Tak stało się w kontrolowanej sprawie, gdyż – jak to wynikało z samej tezy dowodowej a także z treści odwołania - świadkowie mieli zeznawać na okoliczność dysonowania przez małżonków w 2003 r. oszczędnościami w kwocie 50.000 zł. Tymczasem już samo zestawienie wysokości uzyskanych przez małżonków P. w latach 1992-2002 przychodów i poniesionych w tym czasie wydatków (dokonane w decyzji pierwszoinstancyjnej) prowadziło do konkluzji o braku jakiejkolwiek realnej możliwości poczynienia takich oszczędności i dysponowania nimi jeszcze w 2003 r. Niedobór środków w stosunku do poniesionych wydatków wynosił bowiem na koniec 2002 r. 1.099.756,04 zł. Wobec odmowy przez męża skarżącej wyjaśnienia kwestii, skąd pochodziły środki na pokrycie wydatków ponoszonych w latach 1996-2001, i przy równoczesnym powoływaniu się przez niego na znaczną wysokość dochodów z działalności gospodarczej w Niemczech, organy miały pełne podstawy do przyjęcia, że źródłem pokrycia tych wysokich wydatków mogły być dochody z tej działalności. Stąd nawet całkowite wyłączenie kosztów utrzymania, o czym mieli także, zdaniem strony, zeznawać świadkowie, nie mogłoby skutecznie zwalczyć przeciwnych ustaleń organów, wypływających z analizy już zgromadzonych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu nie chodzi tu przy tym o ocenę dowodu przed jego przeprowadzeniem, co niesłusznie zarzuca pełnomocnik skarżącej, lecz o wyprowadzanie logicznych wniosków z już zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Natomiast co do ponowionego w piśmie męża skarżącej z dnia 13.09.2010 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań ojca i brata na okoliczność "wyjaśnienia wszystkich kwestii podnoszonych przez organ kontroli skarbowej w skarżonych decyzjach" stwierdzić należy, że tak sformułowana teza dowodowa nie mogła być z oczywistych przyczyn skuteczną podstawą do uwzględnienia tego wniosku, gdyż zadaniem świadka jest wypowiedzenie się co do konkretnych okoliczności faktycznych, a nie całościowa weryfikacja ustaleń faktycznych organu I instancji. W tych okolicznościach słusznym, zdaniem Sądu, było odstąpienie od przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków i poprzestanie na ich pisemnych wyjaśnieniach. Jak wyżej wskazano, obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego strony nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż organ może dojść do określonych ustaleń przy wykorzystaniu innych dowodów. Wynika to z ustanowionego przepisem art. 181 § 1 O.p. otwartego katalogu środków dowodowych pozwalającego na stwierdzenie, że dana okoliczność faktyczna może być dowodzona także przy pomocy każdego innego dowodu, w tym przypadku w drodze pisemnych wyjaśnień innych osób. Jak przy tym wynika z akt administracyjnych, teściowie i brat męża z własnej inicjatywy złożyli do akt sprawy pisemne wyjaśnienia (oświadczenia z dnia 8.09.2010 r.) dotyczące zarówno posiadanych przez małżonków oszczędności jak i przekazywanej im pomocy rzeczowej i finansowej, potwierdzające ich twierdzenia w tym zakresie. Treść tych wypowiedzi była znana A. P., który potwierdzał ich prawdziwość i je uzupełniał. Nadto, jak to już wyżej wskazano i czego dowodzą akta administracyjne (k. 25-28), świadkowie ci zostali wezwani celem przesłuchania, jednak nie stawili się na nie - przy czym z wyjaśnień W. P. wynikało, że wezwanie otrzymał dzień po terminie. Z kolei deklarując gotowość stawienia się do organu (pismo z dnia 29.11.2010 r.) osoba ta wnioskowała o wyznaczenie 2-3 alternatywnych terminów zasłaniając się obowiązkami zawodowymi i uciążliwością dojazdu z Niemiec. W tych okolicznościach słusznie organ zwrócił się o złożenie wyjaśnień na piśmie w zakresie zagadnień podnoszonych przez skarżącego (pomoc w naturze, udzielenie pożyczki 14.000 euro w 2002 r., przechowywanie w 2003 r. w Niemczech środków pieniężnych skarżącego pochodzących z działalności gospodarczej, rozmiary pomocy, okoliczności jej udzielania i przedstawienie stosownych dowodów) i na wezwanie to uzyskał pisemną odpowiedź tych osób. Zakres żądanych przez organ informacji, szczegółowo wymienionych w piśmie organu z dnia 14.01.2011 r. był więc zbieżny z tezą dowodową zawartą we wniosku o przesłuchanie świadków (dysponowanie oszczędnościami 50.000 zł). Treść udzielonej na żądanie organu pisemnej odpowiedzi nie została zakwestionowana przez pełnomocnika skarżącej w ramach uprawnień zastrzeżonych art. 200 § 1 O.p., w szczególności nie kwestionowano tej formy uzyskania wyjaśnień. Wskazać w związku z tym trzeba, że strona miała niczym nieograniczoną możliwość żądania uzupełnienia tych informacji, jednak z uprawnienia tego nie skorzystała. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast bezspornie, że organ odwoławczy nie pominął przy dokonywaniu ustaleń faktycznych treści przekazanych przez teściów i brata męża informacji, lecz dokonał oceny ich wiarygodności jak każdego innego dowodu. Ocena ta nie może być zdaniem Sądu uznana za dowolną, jeśli się zważy szczegółowe, wręcz drobiazgowe analizowanie znaczenia każdego dowodu z osobna jak też wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, oraz z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Wnioski wysnute z tej oceny Sąd uznaje za spójne, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, a przez to zgodne z wymogami nakreślonymi w art.191 O.p.

W świetle przedstawionych rozważań posłużenie się przez organ tymi pisemnymi oświadczeniami nie nastąpiło – zdaniem Sądu - z uszczerbkiem dla kompletności materiału dowodowego i w dalszej kolejności dla prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie zarówno ponoszonych w 2003 r. wydatków jak i gromadzonych przed tym rokiem oszczędności, przez co nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 122, 123 § 1, 180, 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nie budzą zdaniem Sądu zastrzeżeń ustalenia o wysokości poniesionych w 2003 r. wydatków na objęcie (A. P.) i nabycie (M. P.) udziałów w spółkach z o.o. w kwotach odpowiednio: 514,91 zł i 20.073,20 zł, obejmujących także koszty nabycia tych udziałów. Zarówno fakt poniesienia, jak i wysokość tych wydatków wynikały z dokumentów w postaci aktów notarialnych i zostały przyznane przez skarżącego w jego zeznaniach z dnia 18.11.2009 r.

Wbrew zarzutom skargi jako prawidłowe należy także uznać ustalenie przez organy skarbowe wysokości wydatków związanych z utrzymaniem w 2003 r. 4-osobowej rodziny skarżącej na łączną kwotę 39.440,59 zł. Obliczono je na podstawie danych statystycznych – zgodnie z oświadczeniami majątkowymi złożonymi przez małżonków w dniu 27.02.2009 r. (co zgodnie z wyszczególnieniem w tym oświadczeniu poszczególnych pozycji wydatków obejmowało: wyżywienie, ubrania, sport, hobby, rekreacja, RTV), zaś w pozostałym zakresie według faktycznie poniesionych wydatków ustalonych na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów świadczących usługi (telefon, telewizja i energia elektryczna – w tym ostatnim przypadku za okres od kwietnia do grudnia 2003 r.), po uprzednim wyłączeniu tychże pozycji z kwot przyjętych za podstawę obliczenia statystycznych wydatków na utrzymanie. Takie działanie organu Sąd ocenia jako prawidłowe, gdyż wyklucza ono możliwość dwukrotnego uwzględnienia tych samych rodzajowo wydatków w ramach kosztów utrzymania. Należy wskazać, iż ustalanie przez organy w tego typu sprawach ponoszonych przez podatników wydatków na utrzymanie rodziny na podstawie danych statystycznych jest - w sytuacji braku miarodajnych danych do ustalenia takich kosztów - powszechnie stosowaną praktyką zaakceptowaną przez ugruntowaną linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego (vide: wyroki WSA w [...] z dnia 28.12.2007r. sygn. akt I SA/Op 283/07; z dnia 18.01.2008r. sygn. akt I SA/Op 357/07; z dnia 02.10.2008r. sygn. akt I SA/Op 58/08 oraz wyroki NSA z dnia 13.12.2005 r. sygn. akt II FSK 89/05; z dnia 18.05.2008 r. sygn. akt II FSK 1887/07; z dnia 22.10.2008 r. sygn. akt II FSK 477/08; z dnia 02.07.2009 r. sygn. akt II FSK 566/08). Zasadnie pominięto koszty utrzymania mieszkania użytkowanego przez rodzinę skarżącej a stanowiącego własność jej teścia zam. w Niemczech, jako uwzględniające – w zakresie opisanym w zaskarżonej decyzji – treść złożonego przezeń oświadczenia majątkowego. Co do kosztów energii elektrycznej podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż fakt zawarcia nowej umowy o dostawę prądu w marcu 2003 r. przez M. P. (w miejsce dotychczasowego odbiorcy H. P.), dawał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że poczynając od kwietnia 2003 r. koszty te ponosiła małżonka jako nowy odbiorca energii. Fakt zawarcia tej umowy dowodził bowiem woli dokonywania przez nią rozliczeń finansowych z tego tytułu. Wniosku tego nie mogła podważyć przedłożona kserokopia stron książeczki faktur VAT za energię elektryczną na nazwisko H. P., gdyż obejmowały one należności jedynie za miesiące od stycznia do marca 2003 r., czego organ nie kwestionował pomijając - przy obliczaniu wysokości wydatków małżonków z tytułu utrzymania - koszty energii za ten okres czasu. Przedłożony dokument nie dowodził w żadnym razie faktu ponoszenia przez H. P. wydatków z tego tytułu za pozostałe miesiące 2003 r., podobnie jak dokonana przez organ odwoławczy ocena wiarygodności pisemnych wyjaśnień teściów skarżącej.

Słusznie przy tym przyjęto wyższą niż statystyczna wysokość wydatków na edukację (5.000 zł), gdyż zarówno fakt ich poniesienia jak i kwota wynikały ze złożonych przez małżonków oświadczeń majątkowych. Po raz pierwszy na przeciwny stan rzeczy wskazali dopiero teściowie skarżącej w wyjaśnieniach z dnia 8.09.2010 r., co też potwierdził jej mąż w piśmie z dnia 13.09.2010 r. Jednakże teściowie nie potrafili określić poziomu tych wydatków, które rzekomo mieli ponosić, dlatego odmowa dania wiary tym twierdzeniom była zdaniem Sądu w pełni uzasadniona, jeśli dodatkowo zważy się na nieracjonalność działania strony, która nie dysponując źródłami dochodu decyduje się na nauczanie dziecka w prywatnej szkole, licząc wyłącznie na pomoc dziadków dziecka.

W rozważanym tu i istotnym z punktu widzenia przesłanek art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. elemencie stanu faktycznego, tj. w zakresie wydatków poniesionych przez małżonków P. w 2003 r. na utrzymanie rodziny za prawidłową należy również uznać ocenę organów o braku podstaw do uwzględnienia ich twierdzeń o partycypowaniu w tych kosztach przez R. i H. P. oraz W. P. (pomoc w postaci środków czystości, odzieży i żywności). Twierdzenia te zmierzały bowiem do wykazania, iż małżonkowie ponosili w 2003 r. koszty utrzymania w wysokości nie większej niż 1.000 zł miesięcznie (zeznania z dnia 18.11.2009 r.). W toku postępowania odwoławczego pojawiło się ponadto twierdzenie o przekazywaniu im środków w gotówce (rodzice – od 200 do 500 euro miesięcznie, brat od 100 – 200 euro miesięcznie).

Zdaniem Sądu negatywna ocena wiarygodności tych twierdzeń, pomimo potwierdzenia ich wyjaśnieniami członków najbliższej rodziny, została dokonana przez organ odwoławczy w sposób prawidłowy. Uwzględnia ona bowiem całokształt okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności treść oświadczeń majątkowych skarżącej i jej męża, w których wskazano na partycypowanie w kosztach utrzymania rodziny wyłącznie przez teściów i tylko w zakresie dotyczącym kosztów utrzymania mieszkania i jego eksploatacji. W tychże oświadczeniach jednoznacznie określono zakres ponoszonych przez małżonków wydatków na utrzymanie, co obejmowało koszty wyżywienia i ubrania w wielkościach statystycznych (taką odrębną pozycję wydatków zawierał druk oświadczenia majątkowego o ponoszonych wydatkach). W żadnym razie nie może zostać uznany za skuteczny zarzut o wprowadzeniu męża skarżącej w błąd przez pracownika organu, który miał sugerować wpisanie w danej pozycji wyrażenia "według GUS" nie wyjaśniając, jaka jest wysokość tych statystycznych kosztów utrzymania. Pomijając ocenę jego prawdziwości stwierdzić należy, że wobec niemożności określenia tych kosztów przez stronę (na co wskazano w odwołaniu) organ miałby pełne podstawy do posiłkowania się danymi statystycznymi. Sąd zauważa ponadto – czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca - że jej twierdzenie o korzystaniu z pomocy teściów i brata męża dla zapewnienia egzystencji rodzinie pozostaje w oczywistej sprzeczności z forsowaną przez małżonków tezą o posiadaniu w 2003 r. oszczędności w kwocie 50.000 zł. Są to twierdzenia wzajemnie się wykluczające i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Skoro bowiem małżonkowie dysponowali przechowywanymi w domu oszczędnościami w kwocie 50.000 zł, to trudno dać wiarę ich wyjaśnieniom o niższym od statystycznych poziomie wydatków na utrzymanie rodziny i konieczności pomocy teściów i brata męża. Twierdzeniom tym przeczy również, co słusznie dostrzegł Dyrektor Izby, uzyskanie od teściów w 2003 r. (podobnie jak w następnym 2004 r.) uwzględnionej przez organy po stronie przychodów pożyczki w kwocie 9.000 euro (38.032,50 zł), która – jak to wynika z wyjaśnień męża skarżącej - została przeznaczona na bieżącą konsumpcję (pismo z dnia 24.06.2009 r.). Oznacza to, że z braku dochodów rodzina utrzymywała się w 2003 r. z pożyczki udzielonej przez rodziców.

Z przedstawionych powodów podzielić też należy stanowisko Dyrektora Izby o braku wystarczających dowodów potwierdzających fakt ponoszenia przez teściów skarżącej pełnych kosztów związanych z opłatami za telewizję, telefon i energię elektryczną za cały 2003 r. Tym twierdzeniom przeczy treść złożonych przez małżonków oświadczeń majątkowych z lutego 2009 r., w których wyraźnie wskazali na ponoszenie przez nich, a nie przez jakiekolwiek inne osoby, wydatków obejmujących opłaty za telefon i RTV (w wielkościach statystycznych). To samo odnosi się do kosztów wyżywienia i ubrania. Równocześnie w oświadczeniach tych wskazali na ponoszenie przez H. P. kosztów użytkowania mieszkania i jego eksploatacji, co zostało uwzględnione przez organy za wyjątkiem wydatków na energię za okres od kwietnia do grudnia 2003 r. z przyczyn wyżej opisanych. Treść złożonych oświadczeń dowodzi wyraźnego i precyzyjnego rozgraniczenia kosztów ponoszonych przez małżonków oraz przez osoby trzecie. Trudno zatem dać wiarę późniejszym twierdzeniom, że wydatki te ponosili rodzice męża. Jak przy tym wynika z przebiegu postępowania, późniejsza zmiana tych twierdzeń w kierunku rozszerzenia zakresu pomocy udzielanej przez rodzinę (także żywność, proszki, odzież oraz gotówka) nie została w sposób wiarygodny uzasadniona.

W tym zakresie, wbrew zarzutom skargi, zawarte w pisemnych wyjaśnieniach twierdzenia teściów i brata męża skarżącej co do przekazywanej pomocy rzeczowej i gotówkowej, dysponowania oszczędnościami w kwocie 50.000 zł, udzieleniu w 2002 r. przez rodziców pożyczki w kwocie 14.000 euro oraz przekazaniu przez brata w 2002 r. kwoty 15.000 euro (zapłata za nabycie w 1996 r. udziałów firmy C Gmbh) nie zostały pominięte, lecz ocenione w kontekście pozostałego materiału dowodowego, w tym treści złożonych przez małżonków P. oświadczeń majątkowych, wcześniejszych zeznań męża podatniczki o spłacie w pięciu rocznych ratach po 10.000 DEM (1996-2000) ceny sprzedaży w/w firmy za kwotę 50.000 DEM i sposobu jej spłaty przez brata W., braku wcześniejszego wskazywania przez podatniczkę i jej męża na inne gotówkowe przysporzenia ze strony teściów i brata w 2002 r. i w 2003 r. Słusznie w tym kontekście Dyrektor podniósł, że niewątpliwie przy nieznacznych dochodach małżonków w 2002 r. (ok. 2000 zł rocznie) otrzymany zwrot ceny byłby kwotą na tyle znaczącą, że nie mógł ujść ich uwadze (podobnie jak udzielenie pożyczki w kwocie 14.000 euro).

Należy podkreślić, że wniosek końcowy organu jest konsekwencją całościowej oceny wszystkich dowodów zebranych w sprawie, uwzględniającej także zasady doświadczenia życiowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA dotyczącym spraw takich jak przedmiotowa, odwołanie się do tych zasad przy ocenie zebranego materiału dowodowego jest ze wszech miar uzasadnione (por. wyrok NSA z dnia 18.10.2011 r. II FSK 1111/10, internetowa baza orzeczeń NSA www.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu dokonana przez Dyrektora Izby negatywna ocena wiarygodności wspomnianych pisemnych wyjaśnień prawidłowo została także odniesiona do pomocy w gotówce, na którą brat męża skarżącej powołał się dopiero w końcowej fazie postępowania odwoławczego (oświadczenie z dnia 8.02.2011 r.), a przy tym – co słusznie podkreślił Dyrektor Izby – nie wskazywała na nią w trakcie całego postępowania sama skarżąca ani jej mąż.

W kontekście powyższych stwierdzeń za bezzasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut o stosowaniu przez organ odwoławczy swego rodzaju prekluzji w zakresie zgłaszanych przez stronę twierdzeń i dowodów, mającej się przejawiać w stanowisku organu o spóźnionym powołaniu się przez stronę na określone dowody i okoliczności. Zarzut powyższy jest całkowicie nieuprawniony, jako że organ w żadnym miejscu nie wskazywał na tak rozumianą prekluzję dowodową; gdyby tak było, nie uwzględniłby w ogóle dowodu i w konsekwencji nie dokonywał jego oceny, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W ocenie Sądu organ rozstrzygający sprawę bezspornie ma prawo dokonywać oceny wyjaśnień i oświadczeń uwzględniając fakt ich składania w zależności od pojawiających się w sprawie na różnych etapach postępowania okoliczności faktycznych. Mieści się to w sferze swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, zastrzeżonej przepisem art. 191 O.p.

Przechodząc do ustaleń dotyczących wysokości uzyskanych przez małżonków w 2003 r. przychodów jako źródła pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków stwierdzić należy, że nie były one między stronami sporne, tak co do uzyskanej kwoty zwrotu nadpłaty jak i udzielonej małżonkom w 2003 r. przez rodziców męża skarżącej pożyczki w kwocie 9.000 euro, spożytkowanej, jak to wynika z jego wyjaśnień, na bieżącą konsumpcję. Jednakże zarzucanie organowi, iż nie dociekał, jak mąż skarżącej rozumiał wyrażenie "bieżąca konsumpcja", jest zupełnym nieporozumieniem, gdyż to w interesie strony jest ujawnienie, jakie wydatki miały być nim objęte; ograniczenie się do negowania ustaleń organu, przy obciążającym stronę ciężarze dowodu, niewątpliwie nie mogło odnieść zamierzonego skutku.

Podkreślić też należy, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. chodzi niewątpliwie o wykazanie (i to w sposób konkretny, a nie – hipotetyczny), że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane wydatki danego roku i obowiązek ten jednoznacznie obciąża podatnika (por. wyrok NSA z dnia 12.11.2010 r. II FSK 1222/09). Ten obowiązek w zakresie wykazania źródła przychodów nie ogranicza się więc jedynie do wskazania mienia mogącego potencjalnie pokryć jego wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz sprowadza się do wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonego źródła (por. wyrok NSA z dnia 5.10.2011 r. II FSK 565/11, Lex nr 984582). Jeśli zatem pożyczka zostałaby przeznaczona na inne niż ustalone przez organy cele, kwota niedoboru środków w stosunku do wydatków 2003 r. byłaby większa, niż to przyjęto w zaskarżonej decyzji.

Również prawidłowo został oceniony drugi sporny w niniejszej sprawie element stanu faktycznego, a mianowicie dysponowanie przez małżonków oszczędnościami w kwocie 50.000 zł na dzień 1.01.2003 r., gromadzonymi – według ich twierdzeń - przez okres 15 lat i mającymi pochodzić z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Oszczędności te miały być przechowywane poza systemem bankowym w mieszkaniu w [...] i u teściów w Niemczech.

Pomimo zgodnego zadeklarowania tej kwoty przez małżonków w ich oświadczeniach majątkowych organ podatkowy miał prawo zweryfikować wiarygodność takiego twierdzenia na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd odniósł się do tej kwestii we wcześniejszych rozważaniach stwierdzając, że przeprowadzona przez organ odwoławczy i zawarta w uzasadnieniu decyzji wręcz drobiazgowa analiza braku możliwości zgromadzenia przez małżonków w latach 1992-2002 takich środków zasługuje na pełną aprobatę, głównie z uwagi na ustalony bezspornie bardzo duży poziom wydatków (w latach 1996 -2001 r.) wynoszących łącznie ok. 1.500.000 zł, przez co niedobór środków na ich pokrycie wyniósł na koniec 2002 r. kwotę 1.099.756,04 zł.

W tych okolicznościach konkluzja organu o braku realnych możliwości poczynienia przez małżonków w latach poprzedzających badany rok podatkowy oszczędności w kwocie 50.000 zł jest w pełni prawidłowa. Odpowiada przy tym zasadom logiki stwierdzenie, iż przy tak dużej skali niedoboru środków niezbędnych dla pokrycia wydatków ponoszonych w latach 1996-2001 (ok.1.100.000 zł) kwestia ewentualnego zawyżenia w tych latach kosztów utrzymania rodziny nie miała jakiegokolwiek znaczenia. Gdyby nawet koszty te w zupełności zostały pominięte, zmniejszyłby się jedynie niedobór przychodów w stosunku do wydatków istniejący na koniec 2002 r., ale w żadnym razie nie dałoby to podstawy do ustaleń o dysponowaniu oszczędnościami w kwocie 50.000 zł na dzień 1.01.2003 r.

Za prawidłowe należy też uznać ustalenie przez organy wysokości dochodu uzyskiwanego w latach 1992-2002 przez M. P. z działalności gospodarczej (spółka B s.c i hurtownia "D"), gdzie ze względu na brak pełnej dokumentacji (upływ okresu archiwizacji dokumentacji podatkowej) oszacowano te dochody bądź na podstawie szczątkowej dokumentacji przedstawionej przez podatniczkę i przy zastosowaniu skali podatkowej obowiązującej w tych latach (Spółka "B" s.c.) bądź na podstawie przeciętnego miesięcznego dochodu na 1 osobę według danych statystycznych GUS (hurtownia "D"). Za inne lata podatkowe (1998-2002) dochód z tytułu wynagrodzenia został ustalony na podstawie złożonych przez M. P. zeznań podatkowych, z uwzględnieniem uzyskanego przez nią w 1995 r. dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Wielkości te, jako wynikające ze złożonych zeznań podatkowych i aktu notarialnego, nie mogły budzić zastrzeżeń.

Szczególnego podkreślenia wymaga również to, że nawet osiąganie przez daną osobę znacznych dochodów w latach poprzedzających konkretny rok podatkowy nie stanowi automatycznie podstaw do uznania, że te środki (zasoby) mogły posłużyć jako źródło pokrycia wydatków w danym roku podatkowym. Konieczne jest bowiem wykazanie, że dochody takie utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal (w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r.) co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki. To zaś w rozpoznawanej sprawie nie zostało wykazane.

Ustalona w opisany powyżej sposób kwota łącznych przychodów i łącznych wydatków małżonków ponoszonych przez nich z majątku wspólnego w 2003 r. została prawidłowo, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przypisana małżonkom pozostającym w ustroju ustawowej wspólności małżeńskiej po połowie, a wynikająca stąd różnica stała się podstawą odrębnego opodatkowania każdego z nich.

Zarzut o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) poprzez dowolną i selektywną ich ocenę należy uznać za chybiony. Przeczy temu lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym organ odwoławczy rozpatrując merytorycznie sprawę w związku z wniesionym odwołaniem szczegółowo odniósł się do wszystkich dowodów, jakie zostały w sprawie zebrane przed wydaniem zaskarżonej decyzji, dokonał ich pogłębionej i wnikliwej analizy, rozpatrując dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem reguł logicznego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego. Podniesiona natomiast w skardze kwestia uwzględnienia wydatku na spłatę pożyczki 14.000 euro w 2004 r., mająca być przedmiotem oceny organów kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym dotyczącym rozliczeń za 2005 r., nie może być przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Stwierdzić wobec tego należy, ze wniosek końcowy organu jest konsekwencją całościowej oceny wszystkich dowodów zebranych w sprawie.

Podzielając zatem stanowisko i argumentację organów podatkowych z przyczyn wyżej nakreślonych Sąd uznaje, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a., w związku z czym skargę oddalono na podstawie art. 151 tej ustawy