Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 86/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1127/14 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 18 września 2014 r. nr [...], 18 września 2014 r. nr [...], 25 września 2014 r. nr [...], 25 września 2014 r. nr [...], 25 września 2014 r. nr [...], 25 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1127/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi V. sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka/skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z 18 września 2014 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług.

2. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzjami z 29 kwietnia 2014 r., nr: [...], [...] oraz decyzjami z 16 maja 2014 r. [...], [...], [...], [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził wobec skarżącej, na podstawie art. 203 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L nr 302; dalej: WKC), powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu, określając równocześnie kwoty długu celnego.

3. W konsekwencji rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie długu celnego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzjami z 2 czerwca 2014 r., nr [...], [...], z 26 maja 2014 r. nr [...], [...], [...], [...] stwierdził m.in. wobec skarżącej powstanie obowiązku podatkowego na dzień 3 czerwca 2009 r. i określił kwotę VAT z tytułu importu towaru. Dyrektor Izby Celnej w P. nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniach Spółki i zaskarżonymi decyzjami utrzymał rozstrzygnięcia organu I instancji w mocy. W uzasadnieniach decyzji wskazał, że postępowanie podatkowe jest następstwem uprzednio dokonanych w postępowaniach celnych określeń długu celnego, w związku z czym organ podatkowy jest zobligowany prawem do uwzględnienia w skutkach podatkowych wszelkich okoliczności już uprzednio rozstrzygniętych.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, rozpatrując skargi Spółki wniesione od ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., stwierdził, że w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, organ orzekający jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru podatków należnych z tytułu importu przedmiotowego towaru. Sąd wskazał, że zarówno wartość celna jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub (i) w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). W ocenie Sądu pierwszej instancji wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym (jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego) ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

5. Jednocześnie WSA w Rzeszowie zastrzegł, że sformułowane w skargach zarzuty naruszenia przepisów prawa zmierzają w istocie do ponownego rozpoznania sprawy w zakresie określenia wartości celnej towaru, a ta okoliczność mogła być przedmiotem rozważań organów orzekających w postępowaniu celnym, a nie podatkowym.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w obszernym petitum skargi kasacyjnej, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W tak skonstruowanych zarzutach, znajdujących swoje dalsze rozwinięcie w uzasadnieniu, autor skargi kasacyjnej wytknął Sądowi pierwszej instancji szereg nieprawidłowości mających odnosić się do przeprowadzonej w zaskarżonym wyroku legalnej kontroli działań organów administracji celnej. Przy czym, podnoszone zarzuty prawa materialnego koncentrowały się przede wszystkim wokół kwestii związanych ze stwierdzeniem powstania długu celnego.

7. W oparciu o przedstawione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które autor oparł na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a.

9. Art. 5 ust 1 pkt 3 ustawy z dani 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz.535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Powołane przepisy wyznaczają zakres kontroli legalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, która pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość należności celnych, co podkreślał Sąd pierwszej instancji. Wynika to z regulacji zawartych w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu z okresu objętego stanem faktycznym sprawy), wedle których podstawę opodatkowania VAT stanowi wartość celna powiększona o należne cło.

10. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął w zaskarżonym wyroku, że dopóki w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja celna, determinowała ona rozstrzygnięcie w zakresie VAT. Z uwagi na zasadę wynikającą z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT decyzją tą związane były organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w zasadniczej części musi wobec tego uwzględnić wynik postępowania w sprawie określenia należności celnych. "Dług celny", "wartość celna towaru" nie stanowią kategorii podatkowych lecz celne, w przedmiocie których rozstrzygają organy celne, a organy podatkowe nie mają kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w tym zakresie. Ewentualna weryfikacja wartości celnej towaru może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym, stąd postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w zakresie określenia należności celnych.

11. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego w sprawie, z uwagi na związek pomiędzy ustaleniami przyjętymi w decyzji wydanej w sprawie określenia długu celnego a decyzją określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług, należało uwzględnić (było to przyczyną zawieszenia postępowania) okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 964/14 w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Tym samym ostatecznie zakończony został proces określania wysokości długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci czosnku świeżego, co stanowi podstawę do rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu.

12. W efekcie za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej obszernie przedstawione w pkt 1 i 2 petitum, zarówno w sferze naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Wskazać przy tym należy, że zarzuty opisane w pkt 1 lit. a – g w istocie nie odnoszą się do treści rozstrzygnięcia objętego zaskarżonym wyrokiem lecz do rozstrzygnięcia w zakresie długu celnego. Powołane przepisy nie były bowiem w ogóle stosowane w zaskarżonej decyzji Wyjątkiem są przepisy ustawy o VAT, art. 5 ust 1 pkt 3 i ust 2, art. 17 ust 1 pkt 1,art. 19 ust 7, art. 29 ust 13. Sformułowanie uzasadnienia w zakresie zarzutu naruszenia tych przepisów wskazywało na zarzut wadliwości ich zastosowania. Zarzuty podważające zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostają z kolei w związku z ustaleniami faktycznymi, które w sprawie w zasadniczym dla rozstrzygnięcia zakresie, dokonane zostały w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości długu celnego.

13. W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne ocenił także zarzuty naruszenia prawa procesowego wymienione w pkt 2 lit. a – m albowiem sformułowanie i uzasadnienie tych zarzutów wskazuje, że odnoszą się one do kwestii, które ustalane były w postępowaniu dotyczącym długu celnego, głównie stanowiły polemikę z ustaleniami, że "procedura tranzytu w przedmiotowych odprawach nie przebiegała prawidłowo i nie została zakończona a objęty nią towar w postaci czosnku nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty na środku przewozowym wskazanym w dokumentacji". Skarżąca prezentowała w ich ramach stanowisko dotyczące momentu zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego i wymogów dokumentacyjnych z tym związanych. Zarzuty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji "przyjął, iż poddanie samochodu rewizji wstępnej, która polegała na sprawdzeniu zgodności i nienaruszalności plomb i rodzaju dokumentów, a następnie wydaniu kierowcy karty obiegowej nie jest dowodem dostarczenia towaru do granicznego punktu przeznaczenia", są o tyle nietrafne, że w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług w zaskarżonym wyroku nie czyniono takich ustaleń.

14. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 200, art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 poz. 490 ze zm.).