Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3201/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22b ust. 1 pkt 1 i pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1276/13 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 września 2013 r. nr ILPB1/415-718/13-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 1276/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę K. S. (dalej: wnioskodawca, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 września 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu ):

2.1. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, osobą fizyczną mającą miejsce stałego zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca zamierza być komandytariuszem spółki komandytowej mającej swoją siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka"). Spółka planuje nabyć od innego podmiotu będący w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym znak towarowy (dalej: "znak"). Nabycie znaku nastąpi w formie umowy sprzedaży. Spółka zamierza wykorzystywać znak w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a przewidywany okres używania znaku jest dłuższy niż 1 rok. Po nabyciu znaku przez Spółkę przewidywane jest udzielenie przez Urząd Patentowy prawa ochronnego na znak na rzecz Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał pytania:

1). Od jakiego momentu Spółka będzie uprawiona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronnego do znaku, jeśli znak w momencie jego nabycia przez Spółkę będzie znajdował się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym?

2). Jaka będzie wartość początkowa prawa ochronnego do znaku, będąca podstawą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę, które dla wnioskodawcy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku znajdującego się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym w miesiącu, w którym przedmiotowy znak zostanie zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, tzn. wydana zostanie decyzja o udzieleniu Spółce prawa ochronnego na znak.

Wartością początkową prawa ochronnego do znaku, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, będzie wartość z umowy sprzedaży nabycia znaku przez Spółkę, która nastąpi przed udzieleniem prawa ochronnego do znaku.

W uzasadnieniu stanowiska powołano art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c ustawy, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.) - dalej: "ustawa P.w.p." o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawca stwierdził, że po zarejestrowaniu znaku Spółce będzie przysługiwało prawo do ujęcia znaku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych oraz rozpoczęcia amortyzacji podatkowej. Dodatkowo wnioskodawca zaznaczył, że nie można uznać, że w momencie rejestracji znaku w Urzędzie Patentowym dojdzie do "wytworzenia" znaku przez Spółkę. Prawo do niezarejestrowanego znaku zostanie nabyte przez Spółkę wcześniej w ramach umowy sprzedaży. Następnie wskutek zakończenia procedury rejestracji w Urzędzie Patentowym zostanie udzielone prawo ochronne na znak. Skutek ten następuje z mocy prawa na podstawie przywołanych wyżej przepisów ustawy P.w.p. W konsekwencji nie dochodzi w tym przypadku do jakiegokolwiek działania Spółki, które byłoby ukierunkowane na wytworzenie znaku. Skoro nie można mówić o wytworzeniu, to w takim razie nie znajdzie zastosowania przepis art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., ale art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. - wartość początkowa powinna być określona w wysokości nabycia znaku w drodze umowy sprzedaży.

2.2. W wydanej w dniu 13 września 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu w odniesieniu do znaku towarowego będącego w procedurze rejestracji, co do którego prawa ochronne zostaną nadane po jego nabyciu przez Spółkę, nie będzie przysługiwało uprawnienie do amortyzowania tychże praw, albowiem, na podstawie art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne, podlegają jedynie te prawa, które zostały nabyte. W przeciwieństwie do środków trwałych, u.p.d.o.f. przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że znak towarowy, który w dacie nabycia nie spełniał warunków określonych w art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. (znajdował się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym), nie może zostać uznany za wartość niematerialną i prawną. Tym samym nie podlega amortyzacji. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że odpowiedź na pytanie drugie stała się bezprzedmiotowa.

2.3. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Skarżąca złożył skargę wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej. Zdaniem strony nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do nabycia przez Spółkę prawa ochronnego podlegającego amortyzacji. Z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przedmiot amortyzacji może być albo nabyty albo wytworzony we własnym zakresie. Nie zostaje nabyty tylko taki środek trwały, który został wytworzony i odpowiednio nie został wytworzony tylko ten środek trwały, który został nabyty. Wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji tylko w sytuacji kiedy zostaną nabyte.

Zdaniem skarżącej, organ niesłusznie utożsamia w przedmiotowej sytuacji nabycie prawa ochronnego do znaku towarowego (art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f.) z transakcją sprzedaży zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego (nabyciem niezarejestrowanego znaku towarowego). To, że chwilą sprzedaży znaku towarowego Spółce na przedmiotowy znak nie będzie udzielone jeszcze prawo ochronne, nie oznacza, że Spółka nie może nabyć tego prawa w wyniku wydania konstytutywnej decyzji o zarejestrowaniu znaku towarowego w Urzędzie Patentowym.

Ponadto strona wskazuje, że uzyskanie przez Spółkę konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego o przyznaniu prawa ochronnego na znak towarowy nie oznacza, że prawo do znaku towarowego miało być przez Spółkę wytworzone. Fakt rejestracji nie może być uznany za wytworzenie znaku we własnym zakresie przez Spółkę, gdyż następuje na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych.

Skarżąca stoi na stanowisku, że Spółka będzie uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku będącego w momencie jego nabycia w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowy w miesiącu, w którym zostanie on zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, a wartością początkową, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodu, będzie cena wynikająca z umowy sprzedaży znaku.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji)

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, iż w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do nabycia przez Spółkę prawa ochronnego podlegającego amortyzacji. Z powołanego art. 22a ust 1 u.p.d.o.f. wynika, że przedmiot amortyzacji może być albo nabyty albo wytworzony we własnym zakresie. Wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji tylko w sytuacji kiedy zostaną nabyte. Podzielił Sad pierwszej instancji zarzut skarżącej, że organ utożsamia w przedmiotowej sytuacji nabycie prawa ochronnego do znaku towarowego z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. z transakcją sprzedaży zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego (nabyciem niezarejestrowanego znaku towarowego),

Wykładnia językowa stosowana z uwzględnieniem zasady racjonalności prawodawczej nie pozwala na przyjęcie tezy, że mogłoby dojść do nabycia prawa ochronnego, które nie istniało. Dopiero w momencie, gdy prawo istnieje, a więc w momencie jego powstania w wyniku rejestracji, może zostać nabyte. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa, a możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie jeszcze uzależniona od wprowadzenia tego prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

To że chwilą sprzedaży znaku towarowego Spółce na przedmiotowy znak nie będzie udzielone jeszcze prawo ochronne, nie oznacza to że Spółka nie może nabyć tego prawa w wyniku wydania konstytutywnej decyzji o zarejestrowaniu znaku towarowego w Urzędzie Patentowym.

Prawidłowo, zdaniem WSA W Poznaniu skarżąca zauważyła, że uzyskanie przez Spółkę konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego o przyznaniu prawa ochronnego na znak towarowy nie oznacza, że prawo do znaku towarowego miało być przez Spółkę wytworzone. Fakt rejestracji nie może być uznany za wytworzenie znaku we własnym zakresie przez Spółkę, gdyż następuje na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, możliwe jest amortyzowanie przez Spółkę prawa ochronnego na znak towarowy - nabyty w formie umowy sprzedaży jako prawa z rejestracji tego znaku - w sytuacji gdy prawa ochronne zostało przyznane po zakupie znaku towarowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Minister Finansów (reprezentowany przez radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a., (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), tj.:

1. art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749.- dalej O.p.) poprzez błędną wykładnie i uznanie, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo;

2. art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż Spółka będzie uprawiona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronnego do znaku, jeśli znak w momencie jego nabycia przez Spółkę będzie znajdował się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym, bowiem zostały spełnione warunki wynikające z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f.

5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego zawartych w pkt I skargi kasacyjnej wskazać należy, że poza przywołaniem podstaw kasacyjnych w treści skargi kasacyjnej brak uzasadnienia w powyższym zakresie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08; z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1951/07; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09; z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Mając na uwadze powyższe zarzutu naruszenia prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

6.3. W badanej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy a jeśli tak, to od jakiego momentu Spółka będzie uprawiona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronnego do znaku, jeśli znak w momencie jego nabycia przez Spółkę będzie znajdował się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym?

Organ uznał stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe i w konsekwencji za bezprzedmiotowe uznał udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie, które brzmiało: jaka będzie wartość początkowa prawa ochronnego do znaku, będąca podstawą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę, które dla wnioskodawcy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu?.

Zdaniem organu Spółka nie będzie uprawiona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronnego do znaku, jeśli znak w momencie jego nabycia przez Spółkę będzie znajdował się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym, bowiem nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka nabyła znak towarowy, który nie jest wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

6.4. Jak wynika z przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, mającej uzasadnić zarzut błędnej wykładni art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w ślad za stanowiskiem prezentowanym przez skarżąca, kluczowe znaczenie dla Ministra Finansów ma użyty we wstępnej części art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. wyraz "nabyte", odnoszący się do wszystkich praw wskazanych w pkt 1-6 tego przepisu, a więc również do wymienionych w pkt 6 praw określonych w ustawie P.w.p. Minister Finansów podkreśla, że aby prawo ochronne na znak towarowy mogło zostać uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu powyższych przepisów, musi zostać ono "nabyte". Powołując się na przepisy ustawy P.w.p. dotyczące udzielenia prawa ochronnego na znak towarowy Minister Finansów dowodzi dalej, że prawa, które w dacie nabycia nie spełniają warunków określonych w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne. Odnosząc takie rozumowanie do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Minister Finansów stwierdza dalej, że w analizowanym przypadku Spółka komandytowa, której skarżąca będzie komandytariuszem nabędzie w drodze zakupu prawo ze zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, a nie prawo ochronne na znak towarowy. W podsumowaniu swoich wywodów jeszcze raz podkreśla, iż elementarnym warunkiem uznania praw ochronnych na znak towarowy wynikających z jego rejestracji jest ich nabycie, a nie uzyskanie decyzji z Urzędu Patentowego, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Jak więc wynika z przedstawionego w skardze kasacyjnej toku rozumowania, analizowaną i kluczową w sprawie czynność "nabycia" Minister Finansów odnosi wyłącznie do aktu zakupu będącego w procedurze rejestracji znaku towarowego, natomiast całkowicie jej przeciwstawia decyzję o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy.

Stanowisko takie nie ma jednak dostatecznego uzasadnienia prawnego, a ponadto jest nieracjonalne. Pogląd, iż przy nabyciu prawa ochronnego na znak towarowy, chodzi wyłącznie o "nabycie pochodne" oraz, że podstawowym warunkiem możliwości amortyzacji podatkowej jest to, aby prawo do znaku towarowego zostało nabyte od innego podmiotu, zaprezentowany został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 546/07. Pogląd ten pozostaje jednak odosobniony.

W jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych aprobatę zyskało stanowisko organów podatkowych, iż nie mogą stanowić podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych prawa ze zgłoszenia znaków towarowych (a więc do czasu uzyskania praw ochronnych na te znaki), natomiast w najmniejszym stopniu nie była kwestionowana, także przez same organy podatkowe, możliwość dokonywania przez podatników amortyzacji praw ochronnych na znaki towarowe, po tym jak podatnicy ci otrzymali decyzję o udzieleniu im prawa ochronnego na znak towarowy (zob. min. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1003/08, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1741/09, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 400/12, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3176/12).

W wyroku z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 412/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż "Prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym, ale przede wszystkim prawnie przejęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny. Wskazuje na to określona ustawą przesłanka "nabycia" prawa do znaku towarowego, a więc nabycia tego prawa na własność. Na gruncie ustawy o znakach towarowych, zgodnie z art. 10 ust. 1, nabycie prawa do znaku towarowego następowało w systemie konstytutywnej rejestracji" (obecnie na gruncie przepisów instytucji tej odpowiada wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy).

Nie ma uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone, czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej, bądź celowościowej, aby na gruncie art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przyjmować, iż w użytym tam pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Art. 144 i art. 147 ustawy P.w.d. stanowią o "wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy". Urząd patentowy udziela zatem w drodze decyzji prawa ochronnego na znak towarowy, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Zakup prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oraz otrzymanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, to dwa różne zdarzenia, które się nie wykluczają i które nie mogą być sobie przeciwstawiane, jak czyni to Minister Finansów.

Zakup prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oznacza tylko tyle, iż podmiot, do którego aport ten wniesiono, po przeprowadzeniu przez Urząd Patentowy przewidzianej przepisami ustawy P.w.p. procedury rozpatrywania zgłoszenia znaku towarowego, stanie się adresatem wydanej w następstwie tego decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, bądź odmowy udzielenia takiego prawa. Dodatkowo jeszcze podmiotowi temu będzie przysługiwało pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego, które oznaczane jest według daty zgłoszenia w Urzędzie Patentowym. Pierwszeństwo takie jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 127 u.p.w.p.).

Gdyby uznać za prawidłowe prezentowane w skardze kasacyjnej - tok rozumowania oraz sposób wykładni art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., z których wynika, iż uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, nie stanowi "nabycia" takiego prawa, co w świetle treści powyższego przepisu, jak podkreśla Minister Finansów stanowi elementarny warunek uznania tego prawa za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, musiałoby to oznaczać, że żaden podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w tym trybie, tj. poprzez decyzję Urzędu Patentowego, nie miałby możliwości amortyzacji tego prawa. Wynikałoby zatem z tego, iż jedynym sposobem uzyskania takiej możliwości byłoby nabycie takiego prawa od innego podmiotu - jego właściciela. Podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, ale jak twierdzi Minister Finansów prawa tego nie nabył, musiałby w celu uzyskania możliwości amortyzowania tego prawa, zbyć je innemu podmiotowi, a następnie nabyć je od niego. Oczywiste jest, iż rezultat wykładni art. 22b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzący do takich wniosków, jest całkowicie nieracjonalny, a co najistotniejsze, nie wynika z treści tego przepisu, a więc jako taki jest nieprawidłowy.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, jest niezasadny.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.