Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1546/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13, art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Gminy D. kwotę 10.059 zł (słownie: dziesięć tysięcy pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., przeprowadził wobec Gminy D. (dalej – Skarżąca, Podatnik lub Strona), kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj-sierpień, październik-grudzień 2012r. oraz marzec, maj-sierpień, październik-grudzień 2013r.

W wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono, iż Strona w poszczególnych miesiącach od maja do grudnia 2012r. ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy kompleksu sportowego boisk w miejscowości R., a także w poszczególnych miesiącach roku 2012 i 2013 budowy hali sportowej przy gimnazjum w D. Ponoszone wydatki były dokumentowane fakturami VAT. Po zakończeniu realizacji obu inwestycji (boiska- w grudniu 2012r., hali sportowej- w grudniu 2013r.), Strona wykorzystywała obiekty w formie nieodpłatnej w ramach zadań własnych Gminy, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej. Natomiast w sierpniu 2013r. nastąpiła pierwsza sprzedaż opodatkowana w postaci odpłatnej dzierżawy miejsca na boisku w R. zaś od lutego 2014r. Strona dokonała najmu hali sportowej w D.. Transakcje te były dokumentowane przez Stronę fakturami VAT, na których był wykazany należny podatek VAT. Strona nie ujmowała podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z ww. inwestycjami w deklaracjach VAT-7 w terminach otrzymania faktur VAT, ani w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z pózn. zm., dalej - ustawa o VAT).

W dniu 15 października 2013r. Strona dokonała korekt deklaracji VAT-7 za miesiące maj-sierpień i grudzień 2012r., wykazując w nich podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycia związane z budową kompleksu boisk w R., zaś w dniu 30.04.2014r. korekt deklaracji VAT-7 za luty, sierpień, październik-grudzień 2012r., a także marzec, maj-sierpień, październik- grudzień 2013r., wykazując w nich podatek naliczony z tytuły nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie hali sportowej przy Gimnazjum w D.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż Strona ma prawo do dokonania korekt podatku naliczonego, jednakże nie ma prawa do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT, dokumentujących zarówno budowę kompleksu sportowego boisk w R., jak i hali sportowej przy Gimnazjum w D. Dopiero bowiem wykorzystywanie przez Stronę w okresie od sierpnia 2013r. wybudowanego boiska w R. oraz od lutego 2014r. hali sportowej do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa i najem), skutkuje możliwością dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT.

Ponadto w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że w ewidencji nabyć za grudzień 2012r. pod poz. 1 nieprawidłowo zaewidencjonowano fakturę nr [...] z dnia [...].12.2012r., gdyż kwoty na niej widniejące nie pokrywały się z wartościami wykazanymi w rejestrze nabyć VAT. Różnica ta wpłynęła na zawyżenie przez Stronę podatku naliczonego na kwotę 1.537,50 zł. W dniu 6 sierpnia 2014r. Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za 12/2012, w której uwzględniła ustalenia kontroli podatkowej w części dotyczącej błędnego rozliczenia faktury z dnia [...].12.2012r., nr [...]

W pozostałej części Strona nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w protokole z kontroli podatkowej z dnia 21.07.2014r., a mianowicie z brakiem prawa do odliczenia w drodze korekt deklaracji VAT-7 na zasadach ogólnych podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących budowę ww. obiektów sportowych.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości, a także dowody zgromadzone zarówno w toku kontroli podatkowej jak i prowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] grudnia 2014r., określił Skarżącej kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za luty, maj-sierpień, październik-grudzień 2012r. oraz marzec, maj-sierpień, październik-grudzień 2013r. W jej uzasadnieniu stwierdził, iż Strona nieprawidłowo rozliczyła podatek naliczony związany z budową obiektów sportowych w miesiącach, w których faktycznie poniesiono wydatki w złożonych korektach deklaracji VAT-7.

Pismem z dnia 30 grudnia 2014r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego:

• art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, z pózn. zm., dalej – O.p.), poprzez orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego bez zgodnego z przepisami postępowania zgromadzenia i oceny dowodów oraz przy pominięciu rozpatrzenia niektórych z nich,

• art. 124 i art. 210 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji, podczas gdy fakt, iż Ordynacja podatkowa nie precyzuje zawartości uzasadnienia nie oznacza, iż do uzasadnienia decyzji można przepisywać treść protokołu kontroli podatkowej, jak to miało miejsce w sprawie, gdyż uniemożliwia to jego merytoryczną kontrolę,

• art. 122 i art. 191 O.p., poprzez nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz samowolę w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, mającą służyć wyłącznie uprawdopodobnieniu tezy wynikającej z treści protokołu kontroli podatkowej,

• art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz brak udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania,

• art. 125 O.p., poprzez niespełnienie obowiązku wnikliwego działania w sprawie i oparcie się przez organ pierwszej instancji jedynie na pobieżnym potraktowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie,

• art. 122 w zw. z art. 193 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, co skutkowało sformułowaniem wobec Strony, niemającego uzasadnienia w okolicznościach faktycznych, zarzutu nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów VAT, podczas, gdy analiza ksiąg podatkowych dowiodła jedynie obecność nieistotnego błędu rachunkowego w postaci zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT, co zresztą poddano stosownej korekcie deklaracji VAT-7,

• art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego i niewskazanie przyczyn, dla których organ pierwszej instancji nie dał wiary dowodom, w szczególności zeznaniom świadków, dowodom z ksiąg podatkowych, a także treści wszystkich dowodów w sposób niezbicie wskazujących, na istniejący już w 2011r. jednoznaczny zamiar Gminy do przeznaczenia obiektów na cele sprzedaży opodatkowanej,

2) przepisów prawa materialnego:

• art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7, ust. 7a ustawy o VAT, polegające na błędnym ich zastosowaniu w przedmiotowej sprawie, podczas gdy okoliczności sprawy nie uzasadniały ich zastosowania, bowiem stan faktyczny wskazuje na zasadność dokonania korekty jednorazowej, gdyż wszystkie towary i usługi nabyte przez Stronę w związku z realizacją obu inwestycji objęte były zamiarem wykonania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

• art. 86 ust. 10, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki jego zastosowania oraz odliczenie w oparciu o wskazany przepis nie było wyłączone na mocy innych przepisów prawa.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Skarżąca w pierwotnych rozliczeniach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012-2013r. wykorzystując związek czasowy podatku do odliczenia powiązała go z czynnościami nieopodatkowanymi. Według Organu wskazuje to, iż Strona uznając, że nabywane w tym okresie towary i usługi dotyczą inwestycji, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie odliczała podatku wykazanego w fakturach zakupu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przystępując do realizacji przedmiotowych inwestycji Strona nie zamierzała w przyszłości wykorzystywać wybudowanych obiektów sportowych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przeciwnym razie - posiadając taki zamiar - już w deklaracjach pierwotnych Strona powinna wykazać do odliczenia podatek od zakupów dotyczących tych inwestycji, zgodnie z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Skoro nie odliczała podatku, to znaczy, że według Jej ówczesnej wiedzy i przekonania nie posiadała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Organ stwierdził, iż późniejsza zmiana przeznaczenia obu inwestycji, na służące również działalności opodatkowanej, nie uprawniała Strony do dokonania natychmiastowego odliczenia VAT, gdyż w rezultacie stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności. W związku z tym nie zgodził się z wykładnią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prezentowaną w odwołaniu przez Stronę. Zaznaczył, iż późniejsze rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych nie daje wobec tego prawa Stronie do korygowania rozliczenia za wcześniejszy okres. Organ zauważył, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje okoliczność zawarcia przez Stronę umowy z dnia [...] października 2012r., nr [...] o dofinansowanie budowy "hali sportowej z łącznikiem'" z Gimnazjum w D. Zwrócił uwagę, iż Strona wystąpiła o uzyskanie dofinansowania ze środków publicznych, które pokrywało nadkłady inwestycyjne przeznaczone tylko na cele publiczne. Podkreślił, iż rzeczone dofinansowanie uwzględniało również zapłacony podatek od towarów i usług. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, postanowienia wynikające z umowy o dofinansowanie zaprzecza twierdzeniom Strony, że hala sportowa przy Gimnazjum w D. od początku miała służyć "również" realizacji zadań pozastatutowych.

Organ uznał, iż wbrew poglądowi Strony intencja wyrażona w treści protokołu z dnia 22 czerwca 2011r. z posiedzenia Komisji Budżetu, Finansów i Planowania Gospodarczego, mianowicie o ewentualnej możliwości udostępniania gimnazjalnej hali sportowej mieszkańcom oraz innym chętnym, nie przesądza o zamiarze Strony działania w charakterze niepublicznym. Zdaniem organu jest oczywiste, że w ramach zadań statutowych gminy zasadniczo są realizowane zbiorowe potrzeby całej wspólnoty samorządowej, nie tylko uczniów szkoły. Określenie przyszłych zadań w taki sposób nie czyni zamiaru po stronie Gminy realizacji czynności objętych podatkiem od towarów i usług. Równocześnie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zapisy uchwały z dnia [...] grudnia 2004r., nr [...] w sprawie ustalenia wysokości opłat za umieszczanie reklam na budynkach, obiektach, gruntach komunalnych Gminy, nie mają wpływu na istotę sprawy. Organ zauważył, iż mają one charakter generalny, nie odnoszą się do konkretnej nieruchomości. W takim stanie rzeczy zaaprobowanie stanowiska Strony, że takie zapisy warunkują późniejsze świadczenie usług z wykorzystaniem boiska w R., prowadziłoby do wniosku, że każda gminna nieruchomość budowana jest z zamysłem wykorzystania jej do czynności pozastatutowych. W ocenie Organu zamierzonego przez Stronę skutku nie mogą również wywrzeć argumenty powołane w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2014r., wskazujące na obecność udokumentowanej prognozy z 2012r. utrzymania czystości i konserwacji hali sportowej na rok 2013. W opinii organu odwoławczego nowo wybudowany obiekt sportowy przeznaczony do realizacji potrzeb uczniów szkoły, przy której jest zlokalizowany, wymagał nakładów na utrzymanie czystości i konserwację.

Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew opinii organu pierwszej instancji zajął stanowisko, iż z treści zeznań złożonych przez świadków nauczycieli wychowania fizycznego J. T. i G. W., można wyprowadzić jednoznaczne wnioski odnośnie opisywanego przez nich stanu rzeczy. W swoich wyjaśnieniach wprost potwierdzili stanowisko Strony w sprawie, że przed przystąpieniem do realizacji zarówno budowy boiska w R. jak i hali sportowej w D. Strona planowała ich wykorzystanie w drodze odpłatnego najmu. W ocenie organu odwoławczego w tym względzie oświadczenia i zeznania świadków nie korespondują z okolicznościami faktycznymi sprawy. Podobne wątpliwości budzą złożone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego liczne oświadczenia Wójta Gminy D., o okolicznościach zamiaru przeznaczenia inwestycji dla celów działalności opodatkowanej. Wobec powyższego organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że sporne inwestycje były realizowane z zamiarem realizacji czynności opodatkowanych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za takim stanowiskiem przemawia m.in. okoliczność, iż w momencie faktycznego poniesienia kosztów Strona nie korzystała z odliczenia podatku naliczonego, co stanowi uzewnętrznienie realizacji zamiaru wykorzystywania towarów i usług do czynności niepodlegających temu podatkowi. W ocenie organu odwoławczego Strona wyraziła wolę - zmiany sposobu wykorzystania gospodarczego boiska gminnego w R. w sierpniu 2013r., tj. w momencie wystawienia pierwszych faktur (nr [...], z dnia 29.08.2013r.), dokumentujących odpłatną dzierżawę miejsce na boisku na promocję podczas imprezy "[...]". Podobna zmiana wykorzystania hali sportowej przy gimnazjum w D. nastąpiła w lutym 2014r., co dokumentują faktury nr od [...] do nr [...]). W związku z powyższym Organ stwierdził, iż Skarżącej nie przysługuje w miesiącach objętym zaskarżoną decyzją prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych przez nią towarów i usług służących zarówno do budowy kompleksu sportowego w R. jak i hali sportowej w D, gdyż realizowane były z zamiarem posłużenia wyłącznie czynnościom pozostającym poza zakresem podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, iż dopiero od chwili faktycznego wykorzystywania wybudowanego boiska jak i hali sportowej do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa i najem), skutkuje prawem do dokonania korekty na podstawie w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Zarzuty odwołanie uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylnie oraz rozważenie uchylenia poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie polegające na błędnym zastosowaniu w przedmiotowej sprawie przepisów art. 91 ust. 1,2,3, 7 oraz 7a ustawy o VAT, podczas gdy okoliczności niniejszej sprawy nie uzasadniają zastosowania nadmienionych przepisów, bowiem stan faktyczny wskazuje na zasadność dokonania korekty jednorazowej albowiem wszystkie towary i usługi nabyte przez Gminę w związku z realizacją obu inwestycji objęte były od chwili planowania realizacji inwestycji zamiarem wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT ;

2) naruszenie art. 86 ust. 10, 11 oraz 13 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, podczas, gdy w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki jego zastosowania oraz odliczenie w oparciu o wskazany przepis nie było wyłączone na mocy innych przepisów prawa.

II. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego bez zgodnego z przepisami postępowania zgromadzenia i oceny dowodów oraz przy pominięciu rozpatrzenia niektórych z nich, a zatem poprzez oparcie decyzji na wybiórczo potraktowanym materiale dowodowym;

2) naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez Organ pierwszej instancji podczas, gdy okoliczności przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, iż zastosowanie winny mieć przepisy art. 86 ust. 10, 11 oraz 13 UVAT

3) naruszenie art. 124 i art. 210 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego przedmiotowej Decyzji, podczas, gdy fakt, iż Ordynacja podatkowa nie precyzuje zawartości uzasadnienia nie oznacza, iż do uzasadnienia decyzji można przepisywać treść stanowiska Organu I instancji, wzbogacając ją jedynie o komentarz dotyczący treści przepisów O.p., które są podatnikowi znane, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę rozstrzygnięcia Organu II instancji;

4) naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. przez nieobiektywne prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie reguł dowodowych, oraz dowolność w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, mającą służyć wyłącznie uprawdopodobnieniu tezy wynikającej z treści protokołu kontroli podatkowej prowadzonej przez Organ I instancji pod nr 5393;

5) naruszenie art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

6) naruszenie art. 125 O.p. poprzez niespełnienie obowiązku wnikliwego działania w sprawie i oparcie się przez Organ jedynie na pobieżnym i wybiórczym potraktowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie;

7) naruszenie art. 122 w związku z art. 193 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, co skutkowało sformułowaniem wobec Gminy, niemającego uzasadnienia w okolicznościach faktycznych, zarzutu nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów VAT podczas, gdy analiza ksiąg podatkowych dowiodła jedynie obecności nieistotnego błędu rachunkowego w postaci zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT;

8) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego i niewskazanie przyczyn, dla których Organ podatkowy nie dał wiary niektórym dowodom, a w szczególności:

- zeznaniom świadków, tj. G. W. oraz J. T., uznając je za nieprzyczyniające się do wyjaśnienia istoty sprawy oraz nie dające jednoznacznej odpowiedzi, iż Gmina budowała przedmiotowe inwestycje z zamiarem wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych, podczas, gdy z przedmiotowych zeznań jednoznacznie taki zamiar wynika,

- dowodom z ksiąg podatkowych, stanowiącym formalne potwierdzenie istniejącej po stronie Gminy praktyki odpłatnego udostępniania inwestycji, a co za tym idzie ich przeznaczenia na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a także pominięcie faktu, że:

- treść wszystkich dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie w sposób niezbity wskazujących na istniejący już od 2011 r. jednoznaczny zamiar Gminy do przeznaczenia obiektów na cele sprzedaży opodatkowanej, przemawia na korzyść Gminy, stanowiąc przesłankę dla uznania zasadności zastosowania przez Gminę korekty jednorazowej, co w efekcie doprowadziło do istotnych błędów w ustaleniu stanu faktycznego poprzez bezzasadne uznanie, iż inwestycje gminne nie były realizowane z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podczas, gdy już na etapie planowania inwestycji (tj. od roku 2011) Gmina przewidziała takie przeznaczenie, co ma odzwierciedlenie we wszystkich przedłożonych Organowi dokumentach źródłowych.

9) Naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przez Organ zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego;

10) Naruszenie art. 127 O.p. poprzez wydanie przez Organ decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania;

11) Naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Organu I instancji.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż wśród dokumentów źródłowych w zaskarżonej decyzji przywołane zostały m.in. uchwała Rady Gminy nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za umieszczenie reklam na budynkach, obiektach, gruntach komunalnych Gminy; uchwała Rady Gminy nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie stawek czynszów i zasad korzystania z lokali użytkowych w obiektach komunalnych Gminy D.; protokół z posiedzenia Komisji Budżetu, finansów i Planowania Gospodarczego z dnia 22 czerwca 2011 r.; umowa NR [...] z dnia 03 października 2012 r. o dofinansowanie prowadzonej inwestycji oraz Umowa Nr [...] o przyznanie pomocy we ramach działania [...] "Wdrażanie Lokalnych Strategii Rozwoju"-, Wniosek FRKF JSFP- Wniosek do Ministra Sportu i Turystyki o dofinansowanie przebudowy, remontów i inwestycji obiektów sportowych z 17 maja 2012 r.; Pismo Gminy D. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...]; Pismo "Prognoza kalkulacji rocznych kosztów utrzymania obiektu" na rok 2013 z dnia 25 maja 2012 r.; dokument pt. Nabór na wolne stanowisko pracy z dnia 03.12.2013 r.; informacja o wynikach naboru na wolne stanowisko pomocnicze i obsługi- konserwator hali sportowej oraz kompleksu boisk sportowych z dnia 03.01.2014 r.; zakres czynności i obowiązków dla konserwatora hali sportowej oraz kompleksu boisk sportowych wraz z harmonogramem czasu pracy.

Skarżąca zarzuciła, iż Organ, ustalając stan faktyczny pominął wszystkie z wymienionych powyżej dokumentów źródłowych, których treść potwierdza zasadność stanowiska Gminy i prawidłowość dokonywanych przez nią rozliczeń w oparciu o art. 86 ust. 10, 11 oraz 13 ustawy o VAT. Podniosła, że Organ, pomimo tego, iż dał wiarę jedynie określonym i wybranym przez siebie dowodom, nie wskazał jednocześnie powodów, dla których nie dal wiary pozostałym dowodom, przemawiającym niewątpliwie na jej korzyść.

Za rażąco błędne i nie poparte zgromadzonymi w sprawie dowodami uznała stanowisko Organu zawarte w rozstrzygnięciu jakoby nie zamierzała w przyszłości wykorzystywać wybudowanych obiektów sportowych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem w deklaracjach pierwotnych nie dokonywała obniżenia podatku należnego VAT. Według Skarżącej wskazane w niniejszym piśmie, a wiadome Organowi treści materiału dowodowego, które faktycznie przez Organ zostały pominięte, jednoznacznie wskazują na niezbity zamiar Gminy przeznaczenia obiektów na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT i to na długo przed dniem oddania obiektów do użytkowania.

Skarżąca podkreśliła, iż podnoszone przez Organ w Decyzji zagadnienie wieloletniej korekty, jako kwestia wysoce kontrowersyjna, stanowi obecnie przedmiot postępowania prejudycjalnego wszczętego na mocy Postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1135/12 z dnia 25 czerwca 2014. W obliczu powyższego nie można zatem wykluczyć, iż stanowisko Organu wyrażone w treści zaskarżonej Decyzji uznane zostanie za sprzeczne z przepisami prawa Unii Europejskiej.

Skarżąca podniosła, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy decyzja o komercyjnym wykorzystaniu obiektów podjęta została na długo przed przystąpieniem do ich budowy. W ślad za stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2010 r., za sygnaturą I SA/Wr 235/10, wskazała, iż niezwłoczne odliczenie podatku naliczonego VAT przysługuje także wówczas, gdy faktyczne wykorzystanie towarów i usług nastąpi w kolejnych okresach rozliczeniowych. Zaznaczyła, iż przepisy prawa nie określają, w jakim konkretnie momencie ma nastąpić "niezwłoczne odliczenie podatku naliczonego",

Zdaniem Skarżącej z przytoczonych przepisów art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wyraźnie wynika, iż podatnik nie ma obowiązku niezwłocznego obniżenia kwoty podatku należnego, jak błędnie podnosi Organ w swym w rozstrzygnięciu.

Skarżąca zarzuciła iż Organ, wskutek dokonania błędnych ustaleń w zakresie badania ksiąg podatkowych Gminy, sformułował nie mający uzasadnienia w okolicznościach faktycznych zarzut nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów VAT, podczas gdy analiza ksiąg podatkowych dowiodła jedynie obecności nieistotnego błędu rachunkowego w postaci zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT, co zostało przez Gminę poddane stosownej korekcie. W związku z tym istniały jedynie przesłanki dla ewentualnego stwierdzenia wady niemającej istotnego znaczenia dla sprawy. W ocenie Skarżącej sankcja w postaci nieuznania przedmiotowej ewidencji za dowód w niniejszej sprawie nie ma uzasadnienia faktycznego i prawnego i tym samym stanowi naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Gminy, Organ zaniechał działań prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a poprzez to nie dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co bezsprzecznie stanowi istotne naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Trafne okazały się zarzuty błędnego zastosowania przepisów art. 91 ust. 1,2,3, 7 oraz 7a ustawy o VAT. Sąd podzielił stanowisko Strony, że wszystkie towary i usługi nabyte przez Gminę w związku z realizacją obu inwestycji objęte były od chwili planowania realizacji inwestycji zamiarem wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Trafny okazał się również zarzut naruszenia art. 86 ust. 10, 11 oraz 13 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki jego zastosowania oraz dokonanie odliczeń w oparciu o ten przepis.

Rację miała też strona, iż podnoszone przez organy zagadnienie wieloletniej korekty byłło kwestią wysoce kontrowersyjną i stanowiło przedmiot postępowania prejudycjalnego, wszczętego na mocy postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt. I FSK 1135/12 z dnia 25.06.2014r. Ostatecznie stanowisko organów zostało uznane za sprzeczne z przepisami prawa Unii Europejskiej.

Prawidłowe rozstrzygnięcie w tej sprawie wymagało uwzględnienia postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C‑500/13, mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1), jak również zasady neutralności podatku od wartości dodanej (zwanego dalej "podatkiem VAT") w odniesieniu do artykułu 91 ust. 1–3, 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wniosek został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Gminą M. a Ministrem Finansów w przedmiocie decyzji wydanej przez niego w związku z wnioskiem o dokonanie interpretacji dotyczącej korekty odliczenia naliczonego podatku VAT w przypadku dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość przeznaczoną w pierwszej kolejności do celów działalności zwolnionej, a następnie, do celów działalności opodatkowanej.

Trybunał Sprawiedliwości udzielił odpowiedzi, że art. 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim, jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

Zdaniem Trybunału, wymóg co najmniej pięcioletniego okresu korekty dla dóbr inwestycyjnych stanowi istotny element systemu korekt ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem system ów pozwala uniknąć nieprawidłowości w obliczaniu kwot podlegających odliczeniu oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika i ma tym samym na celu zapewnienie neutralności obciążenia podatkowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (nieistotne – przypis) art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Niewątpliwym jest również, że prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym uprawnieniem podatnika, zapewniającym realizację zasady neutralności VAT.

Odliczenie podatku przysługuje wtedy, gdy jest on związany z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Co do zasady więc podatnik nie ma możliwości uwzględnienia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które związane są z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającym opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek naliczony jest związany z działalnością opodatkowaną VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o ww. podatek realizowane jest zasadniczo bezzwłocznie. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych w sprawie). Niezwłoczne odliczenie podatku przysługuje zarówno wtedy, gdy nabyte towary i usługi, przy których naliczono podatek, posłużą podatnikowi do wykonania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, jak i wtedy, gdy wykorzystanie tych towarów i usług nastąpi faktycznie w przyszłych okresach, w tym także w przypadku nabycia zmierzającego do wytworzenia środków trwałych, angażowanych następnie do realizacji działalności opodatkowanej. W takiej sytuacji podstawowe znaczenie dla prawa do odliczenia ma zamierzony (przyszły) związek ze sprzedażą opodatkowaną. Obok tego należy mieć na uwadze to, że wykorzystanie towarów i usług do wykonywania określonych czynności (opodatkowanych i zwolnionych od podatku bądź nie podlegających opodatkowaniu w ogóle) może ulegać zmianom w czasie. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy o VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9.07.2010 sygn akt SA/Wr 235/10).

Jak trafnie podniosła Skarżąca, dokumenty źródłowe (w postaci m.in. uchwały Rady Gminy nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za umieszczenie reklam na budynkach, obiektach, gruntach komunalnych Gminy; uchwały Rady Gminy nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie stawek czynszów i zasad korzystania z lokali użytkowych w obiektach komunalnych Gminy D; protokołu z posiedzenia Komisji Budżetu, finansów i Planowania Gospodarczego z dnia 22 czerwca 2011 r.; umowy NR [...] z dnia 03 października 2012 r. o dofinansowanie prowadzonej inwestycji oraz umowy Nr [...] o przyznanie pomocy we ramach działania [...] "Wdrażanie Lokalnych Strategii Rozwoju", Wniosku FRKF JSFP, Wniosku do Ministra Sportu i Turystyki o dofinansowanie przebudowy, remontów i inwestycji obiektów sportowych z 17 maja 2012 r.; Pisma Gminy D. z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...]; Pisma "Prognoza kalkulacji rocznych kosztów utrzymania obiektu" na rok 2013 z dnia 25 maja 2012 r.; dokumentu pt. Nabór na wolne stanowisko pracy z dnia 03.12.2013 r.; informacji o wynikach naboru na wolne stanowisko pomocnicze i obsługi- konserwator hali sportowej oraz kompleksu boisk sportowych z dnia 03.01.2014 r.; zakresu czynności i obowiązków dla konserwatora hali sportowej oraz kompleksu boisk sportowych wraz z harmonogramem czasu pracy) potwierdzają zasadność stanowiska Gminy i prawidłowość dokonywanych przez nią rozliczeń w oparciu o art. 86 ust. 10, 11 oraz 13 ustawy o VAT.

Trafny jest zarzut Skarżącej, że Organ, pominął powołane wyżej dowody, dając wiarę jedynie określonym i wybranym przez siebie dowodom, nie wskazał jednocześnie przyczyn, dla których nie dał wiary pozostałym dowodom, przemawiającym niewątpliwie na jej korzyść.

Zdaniem Sądu, z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że Gmina zamierzała w przyszłości wykorzystywać wybudowane obiekty sportowe do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, mimo iż w deklaracjach pierwotnych nie dokonywała obniżenia podatku należnego VAT. Należy przyznać rację Gminie, iż w toku przeprowadzonego postępowania wykazała istnienie (w dacie podjęcia inwestycji, a w każdym razie przed dniem oddania obiektów do użytkowania) zamiaru przeznaczenia obiektów na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Sąd podziela również stanowisko Skarżącej, iż brak było podstaw do sformułowania przez Organ zarzutu nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów VAT. Analiza ksiąg podatkowych prowadzi do wniosku o popełnieniu przez Gminę błędu rachunkowego w postaci zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT, błąd ten został skorygowany. Tego rodzaju błąd nie powinien jednak zostać potraktowany przez organ jako wywierający istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy.

Konkludując, Sąd orzekający w sprawie niniejszej uznał, że skarga została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.

Podczas ponownego rozpoznania sprawy organ dokona ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz omówionych wyżej i zarzucanych w skardze przepisów prawa, z uwzględnieniem dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C 500/13 wykładni przepisów Dyrektyw i art. 91 ustawy o VAT. Orzekające w sprawie organy dokonały bowiem niewłaściwej interpretacji przepisów prawa krajowego, sprzecznej z wymienionymi wyżej przepisami prawa UE.