Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 197/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 , art. 134 § 1 , art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1287/16 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1287/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A.. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 października 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że organy podatkowe ustaliły, iż faktury wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz firmy A. w G., E. sp. z o.o. w S., E. sp. z o.o. w S., P. sp. z o.o. w S. oraz firm U. w D. i F. w G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc ma do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t,j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1045 z późn. zm.). Ponadto w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy organy zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy A., P. w S., Z. w G. oraz P. sp. z o.o. z siedzibą w S., również z uwagi na ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu I instancji zebrany materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organy ustalenia faktyczne. O nierzetelności zakwestionowanych faktur świadczą zarówno decyzje podatkowe wydane w stosunku do kontrahentów skarżącej spółki, jak i dowody dopuszczone w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, jak faktury, deklaracje podatkowe oraz przesłuchanie świadków. Za szczególnie istotne uznano w tym zakresie zeznania D. K., będącej zarówno udziałowcem skarżącej spółki, jak i księgową w firmie A., które spójnie z zeznaniami innych świadków opisywały proceder obrotu pustymi fakturami. W ocenie Sądu, zasadne było również włączenie w poczet materiału dowodowego aktu oskarżenia przeciwko m.in. J., M., D., D. J., A. K. i G. M., których oskarżono o czyny związane z działaniem w grupie przestępczej mającej na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych. W okolicznościach niniejszej sprawy konieczne było ponadto uwzględnienie wiążących ustaleń sądu karnego wynikających z wyroku skazującego wydanego w dniu 12 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...] w stosunku do osób powiązanych ze skarżącą spółką (tj. A. K., D. J. i G. M.).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi strony w wyniku akceptacji przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

1. art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie wniosku zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność faktycznego zakresu i charakteru usług objętych spornymi fakturami, a w konsekwencji nie zebranie całego materiału dowodowego i błędnego ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło do dokonania błędnej jego oceny i postawienia nieuprawnionych wniosków, że projekt [...] nie był realizowany;

2. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy i tendencyjny, szczególnie w zakresie treści zeznań świadków z uwagi na istnienie szeregu okoliczności niewyjaśnionych, niejasnych i niepotwierdzonych wprost przez przesłuchiwanych w toku postępowania świadków, a które organ podatkowy uznaje za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie i nadanie nadmiernej wiarygodności zeznaniom i wyjaśnieniom świadka D. K. zajmującej stanowisko księgowej i niewykonującej żadnych prac związanych z realizacją projektów branży informatycznej, tj. osoby nieposiadającej wiedzy i umiejętności w tym zakresie, a ponadto mającej interes w obciążeniu M. M. jako współoskarżonej w toczącym się jednocześnie postępowaniu karnym – skarbowym oraz wobec wniosku dowodowego z dnia 25 października 2016 r. obejmującego wydruki z korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy stronami zakwestionowanych umów na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i faktycznego realizowania projektu [...] - podważającego tym samym twierdzenia świadka D. K., iż projekt [...] nie był realizowany i związane z nim faktury nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego;

3. art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie wniosków dowodowych składanych przez skarżącego, których przeprowadzenie było konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z którym zdarzenia gospodarcze opisane w tych fakturach miały rzeczywiste miejsce, ale również rzeczone dowody wykazywały, że skarżący realizował projekt [...];

4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów; w szczególności pominięcie dowodów przemawiających za prawem do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez i na rzecz skarżącego, zwłaszcza niedokonanie przez organ I instancji analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych w związku wnioskiem dowodowym z dnia 25 października 2016 r. obejmującym wydruki z korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy stronami zakwestionowanych umów na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i faktycznego realizowania projektu [...] - podważających tym samym twierdzenia świadka D. K., iż projekt [...] nie był realizowany i związane z nim faktury nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego;

5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie przez organ II instancji decyzji w zakresie stanu faktycznego sprawy; nie można zaakceptować faktu, iż organ stan faktyczny sprawy opisuje posługując się jedynie tezami stawianymi przez akt oskarżenia, który został włączony w poczet materiału dowodowego oraz wyrwanymi z kontekstu zeznaniami świadków. Uniemożliwia to skarżącemu weryfikację skarżonej decyzji mając na względzie, że akt oskarżenia ma ponad 350 stron i jest podstawą ustaleń "poczynionych" przez organ w skarżonej decyzji, który został udostępniony skarżącemu na wniosek o wydanie kserokopii w dniu 18 listopada br. Akt oskarżenia znajdujący się w aktach sprawy włączony został do materiału dowodowego, pomimo iż przedmiotowy akt oskarżenia w dalszym ciągu jest weryfikowany przez sąd karny, nie został tym samym przez sąd zatwierdzony i przesłany do M. M., który również ma prawo do niego się ustosunkować, zanim akt oskarżenia w ostatecznym kształcie będzie podstawą ewentualnego postępowania karnego prowadzonego wobec M. M. Dodatkowo uzasadnienie pomija całkowicie obowiązek organu odniesienia się do dowodów potwierdzających tezy podatnika podnoszonych w odwołaniu i nie wyjaśnia dlaczego dowodom tym odmówiono wiarygodności, a faktycznie dlaczego zostały one całkowicie pominięte, gdyż skarżona decyzja ani słowem nie odnosi się do większości twierdzeń i dowodów podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Powyższe naruszenia przepisów z zakresu postępowania podatkowego spotkały się z akceptacją Sądu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż należyta ocena i uzasadnienie tez organu mogły prowadzić do odmiennych wniosków w ocenie stanu faktycznego wobec wyżej wskazanych naruszeń procedury podatkowej.

Powyższe doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy zgodnej z prawem decyzji. Z uwagi na istnienie w sprawie szeregu okoliczności, co do których organ wyraził brak pewności i istnienie po jego stronie niejasności, podniesione naruszenie prawa procesowego mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do akceptacji wydania decyzji w nieustalonym należycie stanie faktycznym sprawy. Należyta weryfikacja decyzji przez Sąd I instancji i dostrzeżenie uchybień procesowych mogło prowadzić do odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy i tym samym skutkować uchyleniem decyzji organu, a w konsekwencji naruszenie powołanych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji, dostrzegając uchybienia proceduralne organu, powinien w ocenie skarżącej uchylić decyzję i skierować sprawę do ponownego rozpoznania.

II. art. 106 § 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie wniosku dowodowego zawartego w skardze, pomimo że skarżący przedstawia przekonujące dowody na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i faktycznego realizowania projektu [...] - podważających tym samym błędne stanowisko organu ustalone za pomocą zeznań świadka D. K., iż projekt [...] nie był realizowany i związane z nim faktury nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego, co organ oraz Sąd winien uznać za niewiarygodne, a dopuszczając wniosek dowody Sąd mógł spowodować ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy;

III. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, iż Sąd nie odniósł się do przedłożonych przez skarżącego dowodów w postaci dokumentów złożonych wraz ze skargą, a nie przyjętych poprzednio przez organ jako złożonych po zakończeniu postępowania podatkowego, a przed doręczeniem decyzji. Ponadto w ocenie skarżącej uzasadnienie wyroku nie odnosi się dostatecznie do zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego i braku wiarygodności zeznań świadków, a tym samym uniemożliwia stronie ocenę zasadności wydanego orzeczenia;

IV. art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie obowiązku oceny całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, a w tym przedłożonych dokumentów wykazujących nienależyte ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, w sposób naruszający przepisy postępowania;

V. art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie ustaleń sądu karnego w sprawie, które nie dotyczyły bezpośrednio M. M. - prezesa skarżącej spółki, podczas gdy powyższe w ocenie skarżącej jest nieuzasadnione w szczególności w sytuacji, gdy wobec M. M. toczy się odrębne postępowanie karne, w którym bierze on czynny udział dowodząc swojej niewinności, wobec czego tylko prawomocny wyrok w jego sprawie w ocenie skarżącej może wiązać Sąd w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego uwzględnianie ustaleń zawartych w wyroku nie dotyczącym bezpośrednio prezesa zarządu skarżącej spółki nie jest zatem konieczne w przedmiotowej sprawie i jest nieuzasadnione, a mogło mieć negatywny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

Powyższe naruszenia prawa procesowego miały w ocenie skarżącej wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziły do akceptacji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w którym uznano powstanie zobowiązania podatkowego w wyższej niż zadeklarowano przez skarżącą spółkę wysokości. Stwierdzenie powołanych uchybień procesowych organu podatkowego powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji.

- przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. Konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych organu było stwierdzenie, że skarżąca spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na jej rzecz;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec faktycznego wykonania znacznej części umowy na wykonanie serwera [...] przez skarżącego i w konsekwencji pozbawienia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie wykonanymi etapami realizacji projektu [...]. Zgodnie z zawartą umową i zgodnie z dokumentacją przedstawioną na tę okoliczność we wniosku dowodowym z dnia 25 października 2016 r. obejmującym wydruki z korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy stronami zakwestionowanych umów na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i faktycznego realizowania projektu [...]. Powołane dowody podważały tym samym twierdzenia świadka D. K., według której projekt [...] nie był realizowany i związane z nim faktury nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego, tym samym powołane dowody dyskwalifikują ustalenia organu, że projekt [...] nie został ukończony, zatem mógł być produktem przeznaczonym do dystrybucji przez A. sp. z o. o. Skarżąca stoi na stanowisku, iż na podstawie złożonej dokumentacji można stwierdzić, że wykonanie znacznej części projektu [...] - jego etapów stanowiących pewne wyodrębnione jego składniki — dają podstawę do zastosowania co najmniej częściowego odliczenia podatku naliczonego;

3. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu podatku od towarów i usług zawartego w fakturze potwierdzającej faktycznie wykonane czynności, w okolicznościach rodzących nierozpoznany przez organy obowiązek podatkowy po stronie dostawcy usług. Nieuchylenie skarżonej decyzji i akceptację Sądu naruszenia przez organ podatkowy powyższych przepisów stanowi naruszenie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dając podstawę do wniesienia niniejszej skargi kasacyjnej.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż w takiej sytuacji co do zasady jako pierwsze rozpoznane winny być zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść bowiem dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony (wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, CBOSA).

Analizując zatem zarzuty proceduralne Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że za ich pośrednictwem autor skargi kasacyjnej usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wskazując na wadliwość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Argumentacja strony skarżącej dotyczy dwóch istotnych jej zdaniem kwestii: nierozpoznania wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z dnia 25 października 2016 r. oraz w odwołaniu z dnia 6 grudnia 2015 r., a także dokonania ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o zeznania D. K., z którą skarżący był rzekomo skonfliktowany.

Odnosząc się do pierwszej z podnoszonych kwestii należy stwierdzić, iż z akt sprawy wynika, że w powoływanym wyżej piśmie z dnia 25 października 2016 r. strona skarżąca zawarła wnioski dowodowe dotyczące m.in. przeprowadzenia dowodu z dokumentów dołączonych do tego pisma.

W myśl zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady znajdujemy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z powyższych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, iż w toku postępowania podatkowego obowiązkiem organu podatkowego jest dokładne i wszechstronne wyjaśnienie stanu sprawy, poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego. Organ podatkowy nie jest natomiast obowiązany ani uprawniony do rozpoznawania wniosków, które otrzymał po zakończeniu postępowania podatkowego, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Wniosek strony zawarty w piśmie z dnia 25 października 2016 r. nie mógł zostać skutecznie rozpoznany, ponieważ postępowanie podatkowe zostało zakończone wraz z wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Z akt sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał zaskarżoną decyzję 31 października 2016 r., doręczając ją stronie w formie elektronicznej w dniu 2 listopada 2016 r. Tymczasem datowany na 25 października 2016 r. wniosek spółki został złożony w placówce Poczty Polskiej dopiero 18 listopada 2016 r., a do organu odwoławczego wpłynął 21 listopada 2016 r., czyli po wydaniu i po doręczeniu rzeczonej decyzji. Przy czym organ odwoławczy wstrzymywał się z podjęciem ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie 12 dni od daty zapoznania się spółki ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co w ocenie orzekającego Sądu stanowiło wystarczający czas na sformułowanie ewentualnych wniosków dowodowych.

Z kolei analiza odwołania strony wskazuje na to, że żadne wnioski dowodowe nie były w nim zawarte, również wnioski o przesłuchanie wyszczególnionych na str. 10 w rozpoznawanym środku zaskarżenia pracowników spółki A., stąd zarzut skargi kasacyjnej ich nierozpoznania jest całkowicie chybiony. Abstrahując od tego, że organy dokonały przesłuchania jednego z nich, tzn. M. W. – kierownika działu IT spółki, to również – wbrew twierdzeniom kasatora – spóźniony wniosek z dnia 25 października 2016 r. nie zawierał wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Koncentrował się natomiast wyłącznie na dokumentach.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być również skuteczna argumentacja skargi kasacyjnej mająca na celu podważenie zeznań D. K. Kwestia konfliktu pomiędzy prezesem spółki M. M. a D. K. była podnoszona już na etapie postępowania, a zatem była znana zarówno organom podatkowym, jak i organom ścigania. W sprawie nie zostało natomiast w żaden sposób wykazane, aby ten rzekomy konflikt miał wpływ na składane przez tę osobę zeznania. Ponadto organ podatkowy oceniał jej zeznania na tle innych zgromadzonych w sprawie dowodów i z uwzględnieniem wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności.

W konsekwencji za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 123 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organy obydwu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym pozyskały i włączyły w poczet dowodów materiał zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w S. w toku prowadzonego przez nią śledztwa o sygn. [...] (m.in. protokoły z przesłuchań W. S., M. T., D. K., B. O., K. N., M. M., uzasadnienia postawienia zarzutów przez Prokuraturę Okręgową w S. M. M. i D. K., faktury zakupu i sprzedaży oraz rejestry zakupu i sprzedaży VAT). Dodatkowo włączyły dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym nr [...], m.in. faktury sprzedaży wystawione na rzecz F. D. K. oraz wyciąg z protokołu przesłuchania w charakterze strony D. K. Ponadto organ I instancji przeprowadził dowody z zeznań M. M., D. K., T. P., A. A., D. S. oraz M. W. W celu właściwego rozpatrzenia sprawy wezwał również do złożenia wyjaśnień M. M. pełniącą funkcję prezesa A. sp. z o.o., która jednakże poinformowała, że "chciałaby skorzystać z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i związane z tym prawo niestawienia się na wezwanie". Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w toku prowadzonego postępowania odwoławczego włączył w poczet dowodów m.in. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydaną wobec M. M., wyciągi z decyzji ww. organu wydanych wobec J. Z., G. M., E. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., wyciągi z wyników kontroli wydanych wobec D. K. i J. D. S., wyciągi z protokołów z przesłuchań A. Z. i M. K. oraz akt oskarżenia z dnia 18 lipca 2016 r. Z wszystkimi tymi dowodami, w tym z przedmiotowym aktem oskarżenia, strona mogła i zapoznała się w toku postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że ten bogaty materiał był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a także prawidłowo oceniony, tj. w zgodzie z zasadami swobodnej oceny dowodów, logiki i doświadczenia życiowego.

Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, iż wobec kontrahenta spółki, czyli firmy A. prowadzone były postępowania, z których materiały włączono do akt niniejszej sprawy, przez co również dowody te stanowiły podstawę ustaleń organów. Co istotne, przedmiotowe postępowania zostały ostatecznie i prawomocnie zakończone. Wyrokami z dnia 11 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne M. M., tym samym potwierdzając stanowisko organów odnośnie do fikcyjności faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu przez skarżącą spółkę oraz faktur wystawionych przez A. na rzecz spółki A. Podobnie, wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 187/18 NSA oddalił skargę kasacyjną spółki w sprawie dotyczącej rozliczeń w VAT za okresy od maja do października 2014 r., przy identycznym stanie faktycznym i prawnym.

Jako chybiony należało także ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze uzasadnienie Sądu I instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w przywołanym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co w pełni poddawało się ono kontroli instancyjnej. W szczególności nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, by WSA nie odniósł się dostatecznie do zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego i braku wiarygodności zeznań świadków, a także do przedłożonych dowodów przy piśmie z dnia 25 października 2016 r., które załączone zostały również do skargi.

Po pierwsze, samo twierdzenie o niedostatecznym ustosunkowaniu się przez Sąd I instancji do stawianego przez stronę zarzutu nie jest wystarczające do uznania, że to ewentualne uchybienie Sądu mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno bowiem wynikać, jaki wpływ na wynik sprawy ma to ewentualne uchybienie i że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny. Tymczasem z rozpoznawanego środka zaskarżenia nie wynika wpływ tego ewentualnego uchybienia na treść rozstrzygnięcia (nie wystarczy w tym zakresie ogólnikowe stwierdzenie, że stronie uniemożliwiono ocenę zasadności wydanego orzeczenia) i z tego chociażby względu trudno zarzut ten uznać za zasadny. Po drugie zaś Sąd I instancji w wystarczający sposób odniósł się do zarzutów skarżącej spółki w kwestionowanym zakresie stwierdzając, że organ dokonał właściwej oceny zeznań D. K. Oceniając je bowiem w kontekście całego materiału dowodowego uznał, że są zbieżne z pozostałymi ustaleniami, w szczególności tworzą spójną całość z zeznaniami innych świadków, np. G. M. i W. S., którzy opisali proceder obrotu pustymi fakturami, co już autor skargi kasacyjnej skwapliwie pomija. WSA w Szczecinie odniósł się także do wzmiankowanych dokumentów wskazując, że nie mogły być przedmiotem oceny, albowiem złożono je już po zakończeniu sprawy, tj. po wydaniu ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Nadmienić przy tym trzeba, że niezależnie od powyższego, sądy administracyjne nie są uprawnione do prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku ustalania stanu faktycznego w sprawie, postępowanie takie nie może bowiem zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy.

Brak jest również podstaw do uznania za trafny zarzutu naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zakreślającego granice orzekania sądu. W orzecznictwie podnosi się, że o naruszeniu normy wynikającej ze wskazanego przepisu można byłoby mówić, gdyby WSA wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (tak: wyrok NSA z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3744/21). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można natomiast kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ, do czego w istocie zmierza lakoniczne w tym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt I OSK 4141/18).

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. W tym zakresie należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, wynikającym z bogatego i ugruntowanego orzecznictwa oraz uwzględniającym poglądy piśmiennictwa, iż niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy po to, aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny.

Dlatego też Sąd I instancji zasadnie uwzględnił w sprawie poddanej osądowi prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 12 grudnia 2016 r., sygn. akt [...] wydany w stosunku do A. K., D. J. i G. M., w związku z powiązaniami między ww. osobami skazanymi a skarżącą spółką w zakresie zarzutu wystawiania nierzetelnych faktur VAT.

Jako że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego stanowiły konsekwencję wskazanych wcześniej naruszeń proceduralnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niepodważonym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy relacji łączących skarżącego z kontrahentami i wykazały dlaczego odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oraz iż istniały podstawy do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Z przedstawionego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji materiału dowodowego wynika, iż skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni uzasadniało zastosowanie wskazanych norm prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek