Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2276/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 1 , art. 78a)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 338/11 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2011 r., I SA/Po 338/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez M. R. (zwaną dalej skarżącą) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2011 r. w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 11 lipca 1997 r. Urząd Skarbowy w K. określił skarżącej, prowadzącej salon urody, podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 40.671,50 zł. Łącznie skarżąca uiściła kwotę 70.402,10 zł, z czego 40.671,50 zł tytułem zaległości podatkowej oraz kwotę 29.730,60 zł tytułem odsetek od zaległości podatkowej. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia 7 października 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 października 1999 r. uchylił powyższą decyzję.

W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania, decyzją z dnia 17 listopada 2000 r. Urząd Skarbowy określił skarżącej stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 511.958,93 zł. W związku z powyższym powstała u skarżącej nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., która to nadpłata w dniu 24 marca 2000 r. została skarżącej zwrócona. Organ podatkowy zwrócił kwotę 40.671,50 zł tytułem nadpłaconego podatku, kwotę 40.975,60 zł tytułem oprocentowania powyższej kwoty nadpłaty oraz kwotę 29.730,60 zł tytułem nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę. Łącznie organ podatkowy w dniu 24 marca 2000 r. zwrócił kwotę 111.377,70 zł. W dniu 31 grudnia 2003 r. skarżąca złożyła wniosek o wypłacenie oprocentowania również od nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, wskazując, że przysługuje jej oprocentowanie na dzień 30 grudnia 2003 r. w wysokości 56.146,10 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wypłacenia oprocentowania od nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, wskazując, że przepisy obowiązujące w dniu zwrotu nienależnie zapłaconych kwot precyzyjnie definiowały pojecie nadpłaty, za którą uważały kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku - pojęcie podatku nie obejmowało odsetek za zwłokę od nieterminowego regulowania należności budżetowych, w związku z czym nie było podstawy do ich oprocentowania.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2004 r.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r. (I SA/Po 826/04), uchylił zaskarżoną decyzję.

W wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu został uchylony w całości, a skarga oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r. (II FSK 1017/06).

W konsekwencji skarżąca złożyła do Trybunału Konstytucyjnego skargę konstytucyjną. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r. (SK 21/08) orzekł, że: "Art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., w brzmieniu obowiązującym do dnia 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej, uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W wyniku wznowionego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 9 grudnia 2010 r. decyzję, którą uchylił w całości swoją decyzję z dnia 13 maja 2004 r., stwierdzając istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. i orzekł, że skarżącej przysługuje zwrot nadpłaty w kwocie 14.854,84 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu.

Skarżąca w dniu 24 grudnia 2010 r. wniosła od powyższej decyzji odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownej analizie zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz po zapoznaniu się z odwołaniem i załączonymi do odwołania dokumentami, decyzją z dnia 28 lutego 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podkreślił, że przepisy jakie obowiązywały w okresie, kiedy organ podatkowy dokonywał zwrotu nadpłaty, tj. obowiązujące w dniu 24 marca 2000 r., nie wskazywały, iż za nadpłatę należy uznawać też tę część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Dlatego organ podatkowy zwrócił tę kwotę bez oprocentowania. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przyznano jednak oprocentowanie również od wpłat, które zostały zaliczone na poczet odsetek za zwłokę. Tym samym organ podatkowych stwierdził, że skarżąca w dniu 24 marca 2000 r. winna otrzymać nie 111.377,70 zł, a 141.160,10 zł. Wskazał również, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem - zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania na podstawie art. 78 a) ord. pod. Proporcjonalne rozliczenie wypłaconej skarżącej w dniu 24 marca 2000 r. kwoty w wysokości 111.377,70 zł -zgodnie z regułami art. 78a) ord. pod.- spowodowało, że do zwrotu pozostała jeszcze kwota nadpłaty w wysokości 14.854,84 zł wraz z oprocentowaniem, liczonym od dnia powstania nadpłaty (dokonania nienależnej wpłaty) do dnia jej zwrotu.

Powyższą decyzję skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą z dnia 29 marca 2011 r., wnosząc o orzeczenie wysokości należnej jej nadpłaty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisu art. 72 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez nienaliczanie pełnej kwoty oprocentowania nadpłaty, pomimo że wskazany przepis nakazuje zwrot nadpłaty wraz z odsetkami;

- naruszenie przepisu art. 78 a) ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na błędne rozliczenie oprocentowania nadpłaty;

- naruszenie przepisów art. 120 i 121 ord. pod., poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe do dyspozycji tych przepisów;

- naruszenie art. 210 § 4 ord. pod., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający wymogów tego przepisu z uwagi na to, że nie wskazano w nim logicznego ciągu działań matematycznych, z których wynikają rozliczone kwoty nadpłaty i oprocentowania;

- naruszenie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez niewyrównanie w pełnym zakresie poniesionej przez skarżącą szkody.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty skarżącej za bezpodstawne.

We wskazanym stanie faktycznym istotny jest fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi o wznowienie postępowania, zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r., II FSK 1017/06, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r., I SA/Po 826/04, wyrokiem z dnia 8 lutego 2011 r., II FSK 2423/10, uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r., II FSK 1017/06, oddalając skargę kasacyjną.

3. Wojewódzki sąd administracyjny, uwzględniając skargę, stwierdził, że rozstrzygnięcie NSA z dnia 25 września 2007 r. powoduje, iż w obrocie prawnym znajduje się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r., I SA/Po 826/04. Wyrokiem tym WSA w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2004 r. w przedmiocie oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych. W takiej sytuacji należałoby rozważyć, czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. nie winien być wykonany, tj. czy organ podatkowy powinien wydać decyzję, kierując się wytycznymi zawartymi w treści uzasadnienia powołanego wyroku. Sąd ocenił, że takie rozwiązanie, tj. wydanie decyzji w związku z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r., nie jest ani zasadne, ani nawet możliwe. Wskazał m.in., że tezy zawarte w powołanym wyroku WSA w Poznaniu zbieżne są z tezami wynikającymi z późniejszego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (SK 21/08). W rezultacie uznania przepisów za niezgodne z Konstytucją RP przez Trybunał- w wyniku wznowienia postępowania wobec skarżącej - winna zostać wydana decyzja tożsama w treści do decyzji, która byłaby wydana w związku z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r.

Ponadto sąd wskazał, że przedmiot sporu między organem podatkowym, a skarżącą sprowadza się do dwóch zasadniczych kwestii. Pierwsza to oprocentowanie odsetek od zaległości podatkowych, uiszczonych przez skarżącą. Druga kwestia dotyczy oprocentowania odsetek od zaległości podatkowych, uiszczonych przez skarżącą. Dla rozstrzygnięcia pierwszej kwestii zasadnicze znaczenie mają przytoczone powyżej wyroki: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. (I SA/Po 826/04) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (SK 21/08).TK ocenił, że obie wskazane wierzytelności powinny podlegać takiej samej ochronie prawnej, gdyż obie te wartości realizują ten sam interes ekonomiczny; stają się takimi samymi prawami majątkowymi, z którymi powinna być związana identyczna wierzytelność o zapłatę kwoty pieniężnej, jako oprocentowania nadpłaty. Od momentu uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego traci bowiem znaczenie podział na zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Na plan pierwszy wysuwa się ich nienależne uiszczenie, a nie uzasadnienie prawne, jakie stało za nimi w momencie ich uiszczania, skoro podstawa prawna świadczenia przestała istnieć. Sąd wskazał dalej, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego do zwrotu na rzecz skarżącej pozostaje kwota 29.782,40 zł (różnica między należną kwotą zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, tj. 141.160,10 zł, a zwróconą kwotą nadpłaty, tj. 111.377,70 zł). Podkreślił, że obowiązek zwrotu tej kwoty na rzecz skarżącej nie może budzić żadnych wątpliwości, co wynika wprost zarówno z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak i wyroku WSA w Poznaniu.

Odnośnie do zasadności żądania skarżącej oprocentowania sumy 29.782,40 zł, tj. niezwróconej w dniu 24 marca 2000 r. kwoty oprocentowania odsetek uiszczonych od zaległości podatkowej sąd wskazał, że żądanie to nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Odnosząc art. 78 a) ord. pod. do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego, sąd wskazał, że zwróconą skarżącej kwotę 111.377,70 zł należy proporcjonalnie zaliczyć na poczet nadpłaty (zaległość wraz z odsetkami, tj. 70.402,10 zł) oraz procentowania nadpłaty (oprocentowanie zaległości wraz z odsetkami, tj. 70.758,00 zł). W wyniku zastosowania takiego rozliczenia na poczet kwoty nadpłaty należy zaliczyć kwotę 55.547,26 zł, a na poczet oprocentowania nadpłaty kwotę 55.830,44 zł. Do zwrotu pozostanie zatem 14.854,84 zł (pozostała do zwrotu kwota nadpłaty) oraz 14.927,56 zł (pozostała do zwrotu kwota oprocentowania nadpłaty). Łącznie więc skarżącej należy się zwrot kwoty 29.782,40 zł (14.854,84 zł + 14.927,56 zł). Sąd podkreślił, że oprocentowanie przysługuje jednak wyłącznie od kwoty nadpłaty, która proporcjonalnie nie została pokryta dokonanym przez organ podatkowy zwrotem z dniu 24 marca 2000 r. (zaległość wraz z odsetkami), tj. 14.854,84 zł. Oprocentowanie nie przysługuje od kwoty oprocentowania nadpłaty, która nie została proporcjonalnie pokryta ze zwrotu, dokonanego w dniu 24 marca 2000 r., tj. 14.927,56 zł. WSA wskazał, że choć oprocentowanie tej kwoty nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego, to istnieje obowiązek zwrotu tej kwoty, co wynika wprost z powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego oraz WSA w Poznaniu. Stwierdził tym samym, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują oprocentowania niezwróconej kwoty oprocentowania odsetek uiszczonych od zaległości podatkowej, uznanych za nadpłatę w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której podatnik (tu: skarżąca) uiścił zaległość wraz z odsetkami. Jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania (por. art. 78a) ord. pod.). W takiej sytuacji oprocentowanie przysługuje wyłącznie od kwoty nadpłaty, która w związku z proporcjonalnym zaliczeniem nie została pokryta zwrotem podatku, dokonanym przez organ podatkowy. Oprocentowanie nie przysługuje natomiast od kwoty oprocentowania, która w związku z proporcjonalnym zaliczeniem nie została pokryta zwrotem podatku, dokonanym przez organ podatkowy. Oznacza to, że organ podatkowy jest zobowiązany do zwrotu skarżącej kwoty 29.782,40 zł, tj. różnicy między kwotą zwróconą przez organ podatkowy w dniu 24 marca 2000 r., tj. 111.377,70 zł, a kwotą należną do zwrotu, tj. 141.160,10 zł. Oprocentowanie przysługuje jednak wyłącznie od kwoty nadpłaty, która nie została pokryta w związku z proporcjonalnym zaliczeniem zwrotu na poczet nadpłaty i oprocentowania, tzn. oprocentowanie przysługuje od kwoty 14.854,84 zł od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

4. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

-art. 72 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art.78 § 1 ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie nienaliczenie pełnej kwoty nadpłaty pomimo, że powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, iż za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez podatnika nienależnie lub w większej wysokości od należnej, a nadto, że na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Pomimo jednoznacznego sformułowania ww. przepisu w zaskarżonym wyroku nie potraktowano w sposób jednakowy wpłat zaliczonych na poczet odsetek za zwłokę z wpłatami zaliczonymi na zaległość podatkową, co doprowadziło do niewłaściwego oprocentowania nadpłaty;

- art. 78 a) ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie go w niniejszej sprawie, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie powinien on być w ogóle zastosowany, a w konsekwencji błędne rozliczenie oprocentowania nadpłaty;

- art. 2, art. 7, art. 77 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie niepokrycie w całości poniesionej przez skarżącą szkody z uwagi na nieuwzględnienie w wydanym wyroku wcześniejszych wyroków: Trybunału Konstytucyjnego, NSA, WSA, a w efekcie poprzez błędne wyliczenie nadpłaty;

- art. 190 § 1 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie i w efekcie niezastosowanie się do wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08 pomimo, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie wiążącą. Zastosowanie się w niniejszej sprawie do wytycznych, zawartych w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z całą pewnością spowodowałoby wydanie innego rozstrzygnięcia, niż zaskarżony wyrok WSA;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie w pełnym zakresie wskazań, zawartych w wyroku WSA z dnia 16 lutego 2006 r., I SA/Po 828/04 i wyroku NSA z dnia 8 lutego 2011 r., II FSK 2423/10, pomimo, że w uzasadnieniu ww. orzeczeń jednoznacznie wskazano, w jaki sposób miały postąpić organy i sądy, rozpoznające przedmiotową sprawę. Powyższe miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż zastosowanie się do wskazań zawartych w ww. orzeczeniach z całą pewnością spowodowałoby wydanie innego rozstrzygnięcia, niż zaskarżony wyrok WSA, w szczególności zaś spowodowałoby inne naliczenia nadpłaty i wyrównanie skarżącej w pełnym zakresie poniesionej szkody;

- art. 171 p.p.s.a., poprzez ponowne rozpatrzenie sprawy wcześniej

rozstrzygniętej w wyrokiem WSA z 16 lutego 2006 r., I SA/Po 828/04,

pomimo, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co

w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a zatem powinien

on być zastosowany w pełnym zakresie. Powyższe miało istotny wpływ na

wynik niniejszej sprawy, gdyż zastosowanie się do wskazań zawartych

w ww. orzeczeniach z całą pewnością spowodowałoby wydanie innego

rozstrzygnięcia, niż zaskarżony wyrok WSA, w szczególności zaś spowodowałoby inne naliczenia nadpłaty i wyrównanie skarżącej w pełnym zakresie poniesionej szkody.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Powołując się na wspomniane w skardze kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego, skarżąca wywodzi, że - zarówno organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji - błędnie naliczyły odsetki od nadpłaty. Wiąże się to z niejednolitym potraktowaniem kwoty głównej i odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązania podatkowego; podczas gdy we wspomnianych orzeczeniach zgodnie przyjęto, że cała uiszczona kwota ma status nadpłaty o jednolitym charakterze i podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Powołała się przy tym na powagę rzeczy osądzonej (art. 171 p.p.s.a.) i związanie Dyrektora Izby Skarbowej oraz sądu administracyjnego pierwszej instancji sformułowaną w przywołanych orzeczeniach oceną prawną. W konsekwencji skarżącej nie naliczono pełnej kwoty nadpłaty, pominięto bowiem kwotę 29.782,40 zł. Następstwem błędnego obliczenia nadpłaty było bezzasadne zastosowanie art. 78 a) ord. pod.

Rzecz w tym, że kwota ta nie jest elementem nadpłaty – przypisać ją należy do odsetek od nadpłaty. W opisywanej sprawie przez nadpłatę bowiem należy rozumieć kwotę główną nienależnie pobranego podatku wraz z odsetkami za zwłokę w jego zapłacie. Stanowisko to zgodne jest z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wyrażonym w wyroku z dnia 16 lutego 2006 r., I SA/Po 828/04, że "cała uiszczona przez podatnika kwota ma status nadpłaty (także przed dniem 5 czerwca 2001 r.), gdyż z chwilą uchylenia decyzji stwierdzającej zaległość podatkową, wpłacona kwota staje się nadpłatą o jednolitym charakterze, bez możliwości jej prawnego rozdzielenie na zaległość główną i odsetki.". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2011 r., II FSK 2423/10, stwierdził, że "prawidłowo w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji uznał, iż na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 77 ust. 1 i art. 64 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji – kwota wpłacona przez skarżącą i zarachowana przez organ z podziałem na należność główną i odsetki za zwłokę - po uchyleniu decyzji, stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej - stała się nadpłatą i podlegała zwrotowi wraz z oprocentowaniem.". W wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08, Trybunał Konstytucyjny przychylił się zaś do tezy, że "odsetki są następstwem zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej. Zmienia się to radykalnie, gdy okaże się, że decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej zostaje uchylona w toku postępowania odwoławczego lub na mocy orzeczenia NSA. Po uchyleniu decyzji nie występuje już ani kwota zaległości podatkowej, ani kwota odsetek.". W piśmie uzupełniającym uzasadnienie skargi kasacyjnej, skarżąca argumentowała, że pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, I SA/Po 828/04, "jest niezwykle istotny z punktu widzenia prawidłowego sposobu traktowania wszelkich kwot pieniężnych bezzasadnie przetrzymywanych przez organ państwa, a więc zarówno kwot zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę jak też kwot nadpłat i oprocentowania".

Wojewódzki Sąd Administracyjny obszernie zacytował fragmenty orzeczeń sądowych, ponieważ to z nich skarżąca błędnie wywodzi, że kwota 29.782,40 zł jest częścią nadpłaty. Zarzuty skarżącej oparte są w tym zakresie na niezasadnym utożsamieniu pojęć "nadpłata" i "odsetki od nadpłaty". Przywołane wyroki dotyczą definicji nadpłaty, zawartej w art. 72 § 1 ord. pod. w kontekście sprzecznego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej wyłączenia z niej odsetek za zwłokę. Z orzeczeń tych – co należy wyraźnie podkreślić – wynika, że odsetki za zwłokę stanowią część nadpłaty i podlegają oprocentowaniu. Z orzeczeń tych nie można jednakże – tak jak czyni to skarżąca – wyprowadzać wniosku, że oprocentowaniu podlegają niewypłacone w pełnej kwocie odsetki od odsetek. Dla jasności wywodu przypomnieć w tym miejscu należy, że dniu 24 marca 2000 r. skarżącej zwrócono kwotę główną zaległości i odsetki za zwłokę (70.402,10 zł). Ponieważ w ówczesnym brzmieniu art. 72 § 1 ord. pod. odsetek za zwłokę nie uznawano za nadpłatę, dyspozycję art. 78 § 1 ord. pod. zastosowano wyłącznie do kwoty głównej. Oprocentowanie nadpłaty obliczono wówczas na kwotę 40.975,60 zł i skarżącej zwrócono łącznie 111.377,70 zł. Mając na uwadze, że odmowa uznania oprocentowania odsetek za zwłokę za nadpłatę, a w konsekwencji ich oprocentowania (art. 78 § 1 ord. pod.) była sprzeczna z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, skarżącej należało wówczas wypłacić 141.160,10 zł. Tym samym kwota 29.782,40 zł stanowi jedynie różnicę pomiędzy kwotą odsetek od zaległości, które powinny skarżącej zostać wypłacone, a tymi które wypłacono. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż zwrotowi podlega tylko jej część, czyli 14.854,84 zł – suma obliczona z uwzględnieniem art. 78 a) ord. pod. Jak słusznie stwierdził sąd administracyjny pierwszej instancji - obowiązek zwrotu kwoty 29.782,40 zł wynika z przywołanych wcześniej orzeczeń. Nie można jednakże – wbrew temu co podnosi skarżąca – uznać jej za element nadpłaty i zarzucić organowi, że nie naliczył pełnej kwoty nadpłaty bądź nie potraktował w sposób jednakowy wpłat zaliczonych na poczet odsetek za zwłokę z wpłatami zaliczonymi na zaległość podatkową. Jako że kwota 29.782,40 zł nie stanowi części nadpłaty, zgodnie z art. 78 § 1 ord. pod. - nie podlega dalszemu oprocentowaniu. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem kapitalizacji odsetek. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zastosował się zarówno do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r.

Zarzut naruszenia art. 78 a) ord. pod. poprzez jego błędne zastosowanie należy uznać zatem za niezasadny. Argumentacja skargi kasacyjnej jest w tym zakresie niezrozumiała i sprowadza się do przytoczenia stanowiska sądu administracyjnego pierwszej instancji i zestawienia go z fragmentem uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącym odsetek od nienależnie pobranej od podatnika kwoty podatku – poza tym nie sformułowano rzeczowej argumentacji, która mogłaby podważyć stanowisko, wyrażone w zaskarżonym wyroku. Zarzut ten, podobnie jak zarzut naruszenia art. 72 § 1 ord. pod., został oparty o błędne założenie, że odsetki od odsetek za zwłokę podlegają oprocentowaniu.

Skarga kasacyjna wywodzi, że skarżąca nie otrzymała odsetek od kwoty 29.730,60 zł, czyli odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązania podatkowego (kwota 29.782,40 zł). Faktycznie, w dniu 24 marca 2000 r. kwota ta nie została wypłacona skarżącej. Rzecz w tym, że sąd administracyjny pierwszej instancji przyznał, że organ powinien był ją wypłacić. W tym zakresie zatem uwzględnił skargę, uznając, że do zapłaty pozostała jeszcze kwota 29.782,40 zł. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tym względzie sprzeczności pomiędzy wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a zaskarżonym wyrokiem. Z przytoczonego fragmentu wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że pozbawienie podatnika "odsetek od kwoty, która została zaliczona na poczet odsetek od nieistniejącej zaległości podatkowej, jest równoznaczne z pozbawieniem go prawa do części odszkodowania za szkodę powstałą wskutek niezgodnej z prawem decyzji organu władzy publicznej, jakim jest organ podatkowy". Tak też orzekł sąd administracyjny pierwszej instancji.

Dalej skarżąca podnosi, że odsetki od kwoty 29.730,60 zł, należne na dzień 24 marca 2000 r. powinny być zwrócone wraz z odsetkami za okres od 2000 r. do 2011 r. Jak już wspomniano, kwota ta nie stanowi nadpłaty i nie podlega dalszemu oprocentowaniu na zasadach przewidzianych w art. 78 § 1 ord. pod. Jedynie w oparciu o art. 78 a) ord. pod. było możliwe oprocentowanie tej części zwrotu, która nie pokryła kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Wówczas bowiem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Skoro więc w cytowanym przepisie jest mowa o kwocie dokonanego zwrotu podatku niepokrywającej kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, to proporcję, o której mowa w dalszej części tego unormowania, należy ustalać, mając na względzie sumę kwot nadpłaty i odsetek. Zatem proporcję tę należy ustalać przy dokonaniu sprawdzenia, jaki udział ma kwota nadpłaty oraz kwota odsetek w całości należnego zwrotu w dniu dokonania zwrotu częściowego. Następnie należy odnieść tak ustaloną proporcję do kwoty dokonywanego częściowego zwrotu (zob. też S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 454).

W ramach tego zarzutu, skarżąca podniosła również, że sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął błędną kwotę odsetek od odsetek za zwłokę. Według skarżącej powinny one wynosić 43.900 zł, podczas gdy sąd za organem podatkowym przyjął, że była to kwota 29.782,40 zł. Wyliczenie to jednakże nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, ponieważ przyjęto w nim błędną datę powstania nadpłaty. W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła, że odsetki od odsetek za zwłokę należało liczyć od dnia 11 lipca 1997 r., podczas gdy nadpłata powstała w innej dacie. Różnicy tej skarżąca nie wyjaśniła.

6. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.