Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 205/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: T. S.A.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3329/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: T. S.A.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 4 września 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 3329/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W.(dalej: "spółka", "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2007 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że spółka w dniu 19 stycznia 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do marca 2007 r. i od maja do grudnia 2007 r. wraz z wnioskiem z dnia 7 stycznia 2010 r. o stwierdzenie w trybie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. - dalej: "O.p.") nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - marzec 2007 r., maj - grudzień 2007 r. w łącznej kwocie: 4.948.726 zł.

W ocenie spółki nadpłaty za wyżej wymieniony okres powstały na skutek uwzględnienia:

- faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg zwiększających podatek naliczony o kwotę 247.035 zł;

- kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących inwestycje, które następnie zostały przez stronę zaniechane, zwiększających podatek naliczony o kwotę 54.354 zł;

- faktur zakupów, dokumentujących import usług telekomunikacyjnych (dot. roamingu międzynarodowego) od podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."), zwiększających podatek naliczony o kwotę 402.440 zł;

- faktur korygujących sprzedaż, zmniejszających podatek należny o kwotę (-) 693.085 zł, do których strona nie posiadała potwierdzenia odbioru;

- dokonania korekty podatku należnego o kwotę (-) 3.467.190 zł - naliczonego przez stronę niesłusznie wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okres od zużytych/przekazanych nieodpłatnie towarów na cele pracowników oraz na cele reprezentacji i reklamy, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa;

- faktur korygujących sprzedaż, zmniejszających podatek należny o kwotę (-) 693.085 zł, do których strona nie posiada potwierdzenia odbioru;

- odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących import usług telekomunikacyjnych, od których strona w poprzednich wersjach deklaracji podatkowych VAT-7 wykazała podatek należny, lecz nie dokonała odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu importu usług telekomunikacyjnych, który nie został wykazany w poprzednich wersjach deklaracji podatkowych VAT-7, a także, uwzględnienia faktur dokumentujących zakup pozostały - nieujętych w poprzednich wersjach deklaracji podatkowych VAT-7, na łączną kwotę 84 622 zł.

We wniosku tym skarżąca zawarła także żądanie wypłaty należnego jej oprocentowania liczonego od dnia dokonania nienależnej wypłaty podatku od towarów i usług do dnia zwrotu od nadpłat z ww. tytułów oraz wypłaty oprocentowania liczonego od dnia dokonania nienależnej zapłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tytułu uwzględnienia w korektach deklaracji podatkowych VAT-7 faktur zakupu paliwa zużytego do napędu samochodów ciężarowych za poszczególne miesiące.

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 15 listopada 2010 r.: stwierdził nadpłatę w podatku o towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r. w łącznej kwocie 1.083.076 zł., uznał prawo i dokonał wypłaty oprocentowania od stwierdzonych nadpłat w podatku o towarów i usług za okres lipiec – sierpień 2007 r. z tytułu zakupu paliwa do samochodów o ładowności powyżej 500 kg, liczonego od dnia dokonania wpłaty do dnia 23 marca 2009 r. tj.: za lipiec 2007 r. od nadpłaty w kwocie 42.581 zł, za sierpień 2007 r. od nadpłaty w kwocie 29.474 zł, za okres czerwiec – sierpień 2007 r., powstałych w wyniku uwzględnienia podatku naliczonego z tytułu importu usług telekomunikacyjnych od podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT z 2004 r., liczonego od dnia dokonania wpłaty do dnia zwrotu: za czerwiec 2007 r. od kwoty nadpłaty 34.380 zł za lipiec 2007 r. od kwoty nadpłaty 36.371 zł, za sierpień 2007 r. od kwoty nadpłaty 30.140 zł.

Organ pierwszej instancji nie uwzględnił zaś wniosku spółki w zakresie uznania poniesionych wydatków na inwestycje udokumentowane fakturami otrzymanymi do dnia 30 kwietnia 2004 r., wcześniej skorygowanymi w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zaniechania tych inwestycji oraz wypłaty oprocentowania od pozostałych kwot nadpłat za okres od dnia wypłaty do dnia zwrotu.

Odnosząc się zaś do nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, maj oraz od września do grudnia 2007 r., organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie budziły one wątpliwości, zatem zgodnie z art. 75 § 4 O.p. zostały one stwierdzone bez konieczności wydania decyzji.

1.4. Spółka odwołała się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej braku uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji podatku naliczonego z faktur dokumentujących inwestycje zaniechane w okresie czerwiec-sierpień 2007 r. i orzeczenie o wysokości wnioskowanej kwoty nadpłat oraz sposobu wyliczenia kwot odsetek z nadpłaty powstałej z tytułu podatku należnego z faktur korygujących.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 września 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej nieuwzględnienia wniosku skarżącej co do wypłaty oprocentowania od nadpłat powstałych na skutek uwzględnienia (w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06) w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy od stycznia do marca 2007r. i od maja do grudnia 2007 r., faktur korygujących zmniejszających podatek należny i stwierdził, iż kwoty nadpłat powstałych w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego za ww. okresy podlegają oprocentowaniu liczonemu zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p., w pozostałej zaś części utrzymał ww. decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wprawdzie wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty obejmuje okresy rozliczeniowe przypadające po akcesji Polski do Unii Europejskiej, niemniej jednak wnioskowana nadpłata dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego, który pierwotnie rozliczony został w okresach przed akcesją, tj. przed 1 maja 2004 r. W tej bowiem sytuacji, konsekwencje podatkowe dotyczące rozliczenia tych faktur należy oceniać – zdaniem organu - w kontekście przepisów obowiązujących w dacie tego zdarzenia, którym w tej sprawie było nabycie towarów i usług, udokumentowane otrzymanymi od sprzedawców fakturami. Przedmiotowe faktury uwzględnione zostały w miesiącach poprzedzających przystąpienie Polski do Unii Europejskiej i następnie skorygowane w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r. (tzn. w rozliczeniu za miesiące, w którym nastąpiło przedmiotowe zaniechanie), kiedy to obowiązywały już nowe regulacje w zakresie podatku od towarów i usług. Skoro zatem strona otrzymała część faktur przed dniem 1 maja 2004 r. to tym samym konsekwencje podatkowe dotyczące rozliczenia tych faktur należy oceniać – zdaniem organu - w kontekście przepisów obowiązujących w chwili ich otrzymania.

Organ odwoławczy odnosząc się do dokonanej przez spółkę korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2007 r. w związku z zaniechaną inwestycją stwierdził także, że w świetle przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. wydatki poniesione na zaniechaną inwestycję nie mogły być wobec jej nieukończenia rozliczone przez podatnika w formie odpisów amortyzacyjnych a także nie mogły stanowić stosownie do treści art. 16 ust. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm - dalej: "u.p.d.o.p.") kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu, skoro zaniechana inwestycja nie jest środkiem trwałym zatem nie ma ona związku ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast brak związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi przesądza o braku podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym podatek naliczony przy tych zakupach nie może stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") obniżać podatku należnego.

Odnosząc się wypłaty oprocentowania od stwierdzonych nadpłat powstałych w wyniku uwzględnienia w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do marca 2007 r. oraz od maja do grudnia 2007 r. faktur korygujących zmniejszających podatek należny, do których spółka nie posiadała potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę organ drugiej instancji zauważył, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w tej części wydaje się być niekonsekwentne. Z jednej strony organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nadpłatę powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, z drugiej zaś twierdził, że przedmiotowa nadpłata powstała na zasadach ogólnych a nie w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się innego uzasadnienia dla decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzającej nadpłatę w omawianym zakresie niż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że spółce przysługuje oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TK, sygn. akt U 6/06 liczone zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

W kwestii pozostałych zagadnień, niekwestionowanych przez skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organom naruszenie przepisu postępowania podatkowego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p. oraz prawa materialnego: art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego błędne zastosowanie, art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 10 pkt 1 o VAT z 2004 r., poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"), ze względu na zastosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, który nieproporcjonalnie do zamierzonego celu ogranicza prawo własności. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim zakwestionowano dokonaną przez skarżącą korektę podatku naliczonego za wskazane wyżej miesiące 2007 r. polegającą na ponownym uwzględnieniu w kwocie podatku naliczonego kwot wynikających z otrzymanych przed 30 kwietnia 2004 r. faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycjami, które zostały zaniechane.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazał, że istota niniejszej sprawy, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej nieuwzględnienia wniosku skarżącej w zakresie wypłaty oprocentowania od nadpłat powstałych na skutek uwzględnienia (w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06) w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy od stycznia do marca 2007 r. i od maja do grudnia 2007 r., faktur korygujących zmniejszających podatek należny oraz po utrzymaniu w pozostałej części decyzji organu pierwszej instancji, w tym także akceptacji stanowiska skarżącej odnośnie poszczególnych aspektów wniosku o stwierdzenie nadpłat, koncentruje się wokół ustalenia, jakie przepisy należy zastosować do rozliczenia faktur wystawionych przed 1 maja 2004 r. a związanych z zaniechanymi pod rządem nowych przepisów ustawy VAT inwestycjami podatnika.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z generalną zasadą podatku od towarów i usług określoną w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16, 18. Innymi słowy, decydujące znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług gruncie ustawy o VAT ma moment otrzymania faktury. Na płaszczyźnie niniejszej sprawy oznacza to, że skoro skarżąca otrzymała część faktur przed dniem 1 maja 2004 r. to tym samym konsekwencje podatkowe dotyczące rozliczenia tych faktur należy oceniać w kontekście przepisów obowiązujących w chwili ich otrzymania niezależnie od faktu uchylenia ustawy o VAT z 1993 r.

Jednocześnie Sąd ten zwrócił uwagę, że prawo podatnika do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających poniesione wydatki w celach inwestycyjnych reguluje art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Analiza tego przepisu prowadzi - zdaniem Sądu - do wniosku, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy dany wydatek co do zasady nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w świetle art. 16 ust. 41 ww. ustawy zaniechana inwestycja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wobec tego brak związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi przesądza o braku podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym podatek naliczony przy tych zakupach nie może obniżać podatku należnego stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Na poparcie powyższego stanowiska Sąd pierwszej instancji przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1628/07, dotyczący analogicznej sprawy skarżącej.

Za oczywiście chybiony uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP ze względu na zastosowanie w sprawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., który następnie został uchylony. Sąd nie dopatrzył się jednak, aby uchylony przepis wywierał - choćby w ograniczonym zakresie - skutki prawne w odniesieniu do określonych stanów faktycznych – a tylko w takim przypadku mógłby stanowić przedmiot kontroli TK, a zatem nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do TK odnośnie zbadania niekonstytucyjności ww. przepisu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a."), poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 125 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. pomimo jej niezgodności z wskazanymi przepisami postępowania podatkowego;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez ich błędne zastosowanie;

- art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu do rozliczeń 2007 r. uchylonych stosownie do tego przepisu (z dniem 1 maja 2004 r.) przepisów ustawy o VAT z 1993 r.;

- art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., który nieproporcjonalnie do zmierzonego celu ogranicza prawo własności.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpatrywanej natomiast sprawie pomimo, że sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego to spór koncentruje się wokół tego czy spółka za miesiące od czerwca do sierpnia 2007r. była zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed 1 maja 2004 r. a związanych z zaniechanymi pod rządem nowych przepisów ustawy VAT inwestycjami podatnika. Zatem podstawowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miała wykładnia zastosowanych w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego.

5.3. W skardze kasacyjnej zaprezentowany został pogląd, że w 2007 r., kiedy przedmiotowa inwestycja została zaniechania brak było podstaw do stosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ z dniem 1 maja 2004 r. ustawa ta utraciła moc na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r.

Z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. wynikało, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Analiza treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. prowadzi do wniosku, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy dany wydatek co do zasady nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle art. 16 ust. 41 ww. ustawy zaniechana inwestycja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Z zaniechaną inwestycją mamy do czynienia na skutek okoliczności zaistniałych po rozpoczęciu tej inwestycji. W rezultacie wydatki związane z tą inwestycją nie mogą być wobec jej nieukończenia rozliczone przez podatnika w formie odpisów amortyzacyjnych i nie mogą też stanowić stosownie do treści art. 16 ust. 41 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów. Zaniechana inwestycja nie jest środkiem trwałym, nie ma też związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednocześnie zauważyć należy, że w 2007 r. tj. w roku, którego dotyczy rozpoznawana sprawa obowiązywał przepis art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Analiza powyższych uregulowań prowadzi do wniosku, że pod rządami nowej ustawy o VAT z 2004 r. zaniechanie inwestycji w 2007 r. wywoływało te same skutki, które były przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.

W tym sensie można mówić o kontynuacji regulacji prawnej obowiązującej zarówno w ustawie o VAT z 1993 r., jak i w ustawie o VAT z 2004 r.

Nie jest natomiast trafna argumentacja spółki co do braku zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. z uwagi na uznanie go w orzecznictwie sądowym za naruszający prawo unijne.

W tej kwestii niewątpliwie Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach prezentuje jednolite stanowisko odwołując się także i do faktu, że sam ustawodawca przyznał, iż przedmiotowy przepis był niezgodny z prawem unijnym, skoro został on z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Jednak zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 112 oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., a więc w przepisie, który został wskazany w wydanej interpretacji jako podstawa rozstrzygnięcia (o czym będzie mowa niżej), jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W świetle obecnie obowiązującego orzecznictwa już jako nie budzące wątpliwości uznaje się stanowisko, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; 17 lutego 2010 r., I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., I FSK 248/09; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09, 1 października 2010, I FSK 52/10, 14 października 2010 r., I FSK 1834/09, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Dlatego też interpretowanie tegoż przepisu poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy, a następnie Dyrektywy 112. Dlatego też wykładnię spornego przepisu, dokonaną przez organ, należy uznać za sprzeczną z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, podstawową zasadą funkcjonowania tego podatku, ponieważ ograniczenie w nim zawarte, a odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym, może uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Sprzeciwia się to zasadom wyznaczonym unijnymi dyrektywami, gdyż podatek zawarty w takich wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć.

Brak zgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. z prawem unijnym nie mógł mieć jednak przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż prawo to nie mogło mieć bowiem zastosowania.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że spółka kierując się interpretacją organów podatkowych w związku z zaniechaniem inwestycji dokonała w miesiącach od czerwca do sierpnia 2007 r. korekty podatku naliczonego "in minus" dotyczącego faktur otrzymanych przed dniem 30 kwietnia 2004 r. związanych z zaniechanymi inwestycjami. Następnie uznając, że brak było podstaw do dokonywania tej korekty (in minus), ponownie w 2007 r. skorygowała podatek naliczony (in plus), uwzględniając w nim kwoty wynikające ze wskazanych faktur. W dalszej kolejności złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie wskazując, iż złożony przez spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy poszczególnych miesięcy 2007 r., w którym nie obowiązywała już ustawa o VAT z 1993 r. (zgodnie z art. 175 obecnej ustawy o VAT utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r.).

Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw prawnych do przyjmowania w zakresie oceny prawa odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., przepisów unijnych i wydanych na ich podstawie orzeczeń TS.

Na brak możliwości powoływania się na prawo wspólnotowe i wykorzystania orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za okres sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wskazywano już w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 779/04. W orzeczeniu tym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że poprawność czy kompletność transpozycji postanowień VI Dyrektywy VAT należy oceniać w stosunku do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż dopiero pod jej rządami, z dniem 1 maja 2004 r., powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego Państwa Członkowskiego. Niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Stanowisko powyższe było kontynuowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, (opubl. w: PP 2006/5/54) stwierdził, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA wskazał, że "unormowania TA (Traktatu Akcesyjnego) wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej".

Zaprezentowana linia orzecznictwa uległa dalszemu wzmocnieniu, gdy Europejski Trybunał Sprawiedliwości postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt C-168/06 (opubl. w: Dz. U. UE C 2007/96/22) umorzył postępowanie zainicjowane pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. ETS uznał, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy VAT w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT wyłącza możliwość nałożenia przez państwo polskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz czy zobowiązanie to stanowi środek specjalny, którego nakładanie dozwolone jest na podstawie art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy VAT. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Przywołał również swoje wcześniejsze wyroki: z dnia 15 czerwca 1999 r., w sprawie C-321/97 Andersson i Wåkerås-Andersson, Rec. str. I-3551, pkt 31 oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos, publ. Zb. Orz. str. I-371, pkt 36. Trybunał (w kolejnym pkt 23 postanowienia z dnia 6 marca 2007 r.) podkreślił, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że mimo, iż korekta podatku naliczonego nastąpiła po 30 kwietnia 2004 r., to jednak decydujące znaczenie ma moment otrzymania faktury. W chwili powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w polskim systemie prawnym nie obowiązywało prawo wspólnotowe, a jak wyżej wskazano norma prawna wynikająca z art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. była kontynuowana poprzez wprowadzenie w ustawie o VAT z 2004 r. art. 88 ust.1 pkt 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16, 18. Zgodzić się należy zatem z Sądem pierwszej instancji, że moment skorzystania z prawa do odliczenia został więc na gruncie ustawy o VAT powiązany z momentem otrzymania faktury. Oznacza to, że jeżeli skarżąca otrzymała część faktur przed dniem 1 maja 2004 r. to tym samym konsekwencje podatkowe dotyczące rozliczenia tych faktur należy oceniać w kontekście normy prawnej w chwili ich otrzymania, które jak wyżej wskazano w nowym stanie prawnym była kontynuowana poprzez art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Zatem nie potwierdziły się zarzuty naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez ich błędne zastosowanie oraz art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu do rozliczeń 2007 r. uchylonych stosownie do tego przepisu (z dniem 1 maja 2004 r.) przepisów ustawy o VAT z 1993 r.

5.4. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., który nieproporcjonalnie do zmierzonego celu ogranicza prawo własności.

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. nieproporcjonalnie do zmierzonego celu ogranicza prawo własności.

Zauważyć bowiem należy, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. podstawową przesłanką dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego był związek zakupów z działalnością opodatkowaną. Stanowisko to ugruntowane zostało w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego także w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 31 października 2001 r., gdyż zmiana art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. dokonana ustawą z 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122 poz. 1324) poprzez dodanie w tym przepisie sformułowania "związanych ze sprzedażą opodatkowaną" miała jedynie charakter doprecyzowujący treść tego przepisu (vide wyroki NSA z 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 95/04 – POP 95/04, z 7 września 2005 r., sygn. akt I FSK 677/05 – LEX nr 173159, z 30 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 880/05 – LEX nr 283669).

5.5. Skoro, jak wyżej wskazano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mające podstawowe znaczenia dla rozpoznawanej sprawy okazały się niezasadne to również sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, pozostające w ścisłym związku z naruszeniem prawa materialnego, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

5.6. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w zakresie naruszenia prawa procesowego autor środka zaskarżenia w pierwszej kolejności odwołał się do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego oraz do jednego zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. art.120 O.p.

Tymczasem zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu, w tym także do argumentacji wynikającej z przywołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2013, sygn. akt II FSK 2204/11, dostępne w CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w sposób wystarczający odniósł się do wszystkich zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Natomiast w odniesieniu argumentu o braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to zauważyć należy, że w tym zakresie autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał, że brak stanowiska Sądu pierwszej instancji co do naruszenia art. 120 O.p. mógł mieć jakikolwiek wpływ na wynik postępowania.

5.7. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 125 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. pomimo jej niezgodności z wskazanymi przepisami postępowania podatkowego".

Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił w ten sposób, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie została wydana bez czekania na rozstrzygnięcie WSA w sprawie analogicznej dotyczącej nadpłaty w podatku VAT za okres od maja do grudnia 2004 r.

W odpowiedzi na ten zarzut zauważyć należy, że żaden z powołanych wyżej przepisów nie stanowi dla organów podatkowych obowiązku zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny sprawy za inny okres rozliczeniowy. Przeciwnie powołane przepisy wyznaczają zasady ogólne postępowania, które nie pozostają z żadnym związku z argumentacją autora skargi kasacyjnej.

6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z §6 pkt5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).