Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 86/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.229,233 par. 1,2, 187 par.1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 364/06 w sprawie ze skargi U. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 364/06, oddalił skargę U.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 czerwca 2006 r. nr (...) o uchyleniu w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20.04.2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu ze sprzedaży nieruchomości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podstawą prawną powyższego orzeczenia sądu był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), zwanej dalej p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że w wyniku wznowienia postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. trzema decyzjami z dnia 23 września 2004 r., określił U.F. i jej mężowi — J.F., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie. Powyższe decyzje stały się prawomocne, a zobowiązanie podatkowe określone w tych decyzjach oraz odsetki zostały zapłacone.

W dniu 13.02.2006 r. U. F. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym, określonym wskazanymi wyżej decyzjami, na podstawie art. 75 § 2 pkt. 1 lit. c w związku z art. 72 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. ), określanej dalej jako o.p., art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), określanej dalej jako u.p.d.o.f. oraz art. 21 pkt. 32 lit. e i art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz.1182 ze zm.) określanej dalej jako u.z.u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że do sprzedaży nieruchomości doszło w 1998 r., zatem termin do spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.z.u.p.d.o.f. powołanej wyżej ustawy minął w 2000 r., natomiast w tym okresie, przepis art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. miał inne brzmienie, a mianowicie: "jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych". Zdaniem wnioskodawczyni, od dnia 1 stycznia 2003 r., na mocy art. 21 pkt. 32 lit. c u.z.u.p.d.o.f., zmienił się sposób naliczania odsetek w sytuacjach w nim opisanych. W ocenie wnioskodawczyni, z przepisów przejściowych wynikało jednak, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia, zatem skoro przychód został uzyskany w 1998 r., a termin do spełnienia warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.o.f. minął z końcem 2000 r., to od dokonanych wpłat powinny być naliczone odsetki według zasad określonych w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 20.04.2006r., (...), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ l instancji powołał treść art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu przed i po 01.01.2003 r., podnosząc, że roszczenie o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot, jest pozbawione podstaw prawnych, ponieważ zobowiązanie i odsetki za zwłokę zostały ustalone prawidłowo.

Od powyższej decyzji wnioskodawczyni wniosła odwołanie, w którym nie neguje samego faktu określenia przedmiotowego zobowiązania, lecz w dalszym ciągu kwestionowała wskazany w uzasadnieniach decyzji sposób naliczania odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., po przeanalizowaniu akt sprawy w związku z odwołaniem, decyzją z dnia 23 czerwca 2006 roku, uchylił zaskarżoną decyzję organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność zbadania zgodności przeprowadzonego przez organ podatkowy l instancji postępowania podatkowego z przepisami prawa, zarówno pod względem merytorycznym, jak i procesowym. W szczególności organ odwoławczy stwierdzał, że z akt sprawy nie wynika, czy wnioskodawczyni jest spadkobiercą zmarłego J. F., a tym samym, czy uprawniona była do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej zobowiązania męża, a zatem czy miała przymiot strony w postępowaniu. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w O., w przedmiotowej sprawie organ l instancji nie podjął, mimo obowiązku, wynikającego z treści art. 122 o.p., wszystkich niezbędnych działań w celu ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zważywszy na tak istotne uchybienia, konieczne stało się uchylenie decyzji organu podatkowego l instancji w całości, celem ponownego rozpatrzenia sprawy, zgodnie z art. 233 § 2 o.p., albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, z dnia 6.07.2006 r., wnoszono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając zaskarżoną decyzję stwierdzono, że narusza ona przepisy prawa proceduralnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 125, art. 187 § 1 i § 3, art. 229 o.p., poprzez nie zastosowanie w sprawie nakazów z nich wynikających oraz narusza art. 233 § 2 o.p., pomimo braku opisanych w nim przesłanek. Przytaczając stan faktyczny sprawy oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji stwierdzano, iż wątpliwości organu odwoławczego odnośnie tego, czy skarżąca jest spadkobierczynią J.F., a zatem, czy była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej męża, były nieuprawnione, ponieważ Urząd Skarbowy w P. był w posiadaniu postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia 31.03.2005 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po J. F., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 27.04.2005 r. Podkreślano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. znał ten fakt z urzędu, dlatego nie musiał, zgodnie z art. 187 § 3 o.p., nic w tym zakresie ustalać. Ponadto powoływano zarzuty, uzasadniając je, jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę U.F. na tzw. decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał zasadność wywodów organu odwoławczego, że organ I instancji zobowiązany był ustalić, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty pochodził od strony postępowania w zakresie objętym wnioskiem. W szczególności nie podzielono twierdzeń skarżącej, uznania za wystarczającą okoliczność posiadania przez organ l instancji postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia 31.03.2005 r., o stwierdzeniu nabycia spadku po J.F., w sytuacji braku w aktach przedmiotowej sprawy tego postanowienia. Uznano, że jeżeli akta sprawy przekazane przez organ l instancji nie zawierały postanowienia Sądu spadku, to organ odwoławczy nie miał podstawy do ustalenia w sposób właściwy uprawnień skarżącej do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, których to uprawnień nie można domniemywać. W ocenie Sądu, zachodziła również konieczność ustalenia zakresu żądania strony przez organ pierwszej instancji, ponieważ żądanie nadpłaty w zakresie odsetek wynikało z ostatecznych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazywano, że zgodnie z zasadą zaufania i informowania uczestników postępowania, określoną w art.121 § 2 o.p., organy podatkowe zobowiązane są do udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Podkreślano także słuszność stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że organ l instancji nie poinformował skarżącej, że jedyną drogą do stwierdzenia nadpłaty, jest wzruszenie decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych, poprzez wznowienie postępowania, bądź poprzez stwierdzenie nieważności decyzji. Dlatego, w przypadku uzyskania informacji, iż kwestia odsetek, jako rozstrzygnięta ostatecznymi trzema decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie może być ponownie rozstrzygana w trybie zwykłym, strona mogłaby rozważyć tryb, w jakim należałoby wnieść żądanie zwrotu uiszczonych, jej zdaniem, nienależnie odsetek. Również zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji nie podjął, mimo obowiązku wynikającego z treści art.122 o.p., wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uznano także zasadność nie przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania uzupełniającego w sprawie w trybie art. 229 o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła podatniczka ( reprezentowana przez doradcę podatkowego ), wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 233 § 2 o.p., poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. ), (2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 125,

art. 187 § 1 i 187 § 3, art. 229, art. 233 § 1 o.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do sytuacji przewidzianej w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i należało oddalić skargę jako nieuzasadnioną ( art. 174 pkt. 2. p.p.s.a. ).

Uzasadniając skargę kasacyjną nie podzielono stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Stwierdzono, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 o.p., a organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. Zasadą bowiem pozostaje, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę merytorycznie i wydaje w tym zakresie stosowną decyzję ( art. 233 § 1 o.p. ). Podkreślano, że organ odwoławczy nie podjął absolutnie żadnych starań realizacji swoich uprawnień wynikających z art. 229 o.p., ani nie wyjaśnił z jakich powodów tego nie uczynił. Wskazywano również na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok NSA z dnia 2 marca 2001 r. sygn. akt. I SA/Lu 1213/99, wyrok NSA z dnia 24 września 2003 r. sygn. akt. I SA/Łd 678/2002, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3239/2005 opubl. Baza prawna portalu internetowego nettax.com.pl), który wielokrotnie wypowiadał się o wyjątkowości i ostrożności w stosowaniu przez organy podatkowe trybu opisanego w art. 233 § 2 o.p. Podkreślano także niezasadność poglądu, o potrzebie ustalenia zakresu żądania skarżącej, w sytuacji gdy wniosek skarżącej z dnia 13.02.2006 r. o stwierdzenie nadpłaty, został sformułowany w sposób jasny i czytelny. Nie zgodzono się także z poglądem Sądu, że brak pouczenia przez organ I instancji o tym, że skarżąca winna wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności decyzji, było podstawą do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. orzeczenia w trybie art. 233 § 2 o.p. Celem skarżącej nie było wzruszanie decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych, zwłaszcza że decyzje te nie rozstrzygały kwestii odsetek. W tym zakresie podnoszono, że organ odwoławczy w żaden sposób nie podjął prób realizacji swoich uprawnień z art. 229 o.p., ani nie wyjaśnił dlaczego tego nie uczynił, a Sąd w zaskarżonym wyroku w ogóle się do tej kwestii nie ustosunkował. W związku z powyższym wskazywano, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie błędnie zastosował i zaaprobował stosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. w sytuacji, gdy nie były spełnione warunki w nim określone, co przesądza o zaistnieniu przesłanki opisanej w art.174 pkt. 1 p.p.s.a.

Ponadto w ocenie skarżących Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie bezpodstawnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art.121 § 1, art. 125, art. 187 § 1 i 187 § 3, art. 229 i art. 233 § 1o.p.). Naruszono zatem przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do sytuacji przewidzianej w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i należało oddalić skargę jako nieuzasadnioną ( art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. ).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez radcę prawnego, wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż mimo występujących błędów w części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, odpowiada on prawu. Dlatego też, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie ( zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 434 - 435 ).

Błędne jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku między innymi wskazanie, o słuszności stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że "organ l instancji nie poinformował skarżącej, że jedyną drogą do stwierdzenia nadpłaty, jest wzruszenie decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych, poprzez wznowienie postępowania, bądź poprzez stwierdzenie nieważności decyzji". Uszło bowiem uwadze Sądu administracyjnego I instancji, że kwestia odsetek nie była i nie mogła być przedmiotem rozstrzygnięć w powoływanych trzech ostatecznych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 września 2004 r. (...). W takiej sytuacji, gdy spór dotyczy odsetek za zwłokę, bezprzedmiotowe byłoby stosowanie jakiegokolwiek trybu nadzwyczajnego przewidzianego w o.p. Należy zwrócić uwagę, że w dacie wydawania powyższych rozstrzygnięć stosownie do treści art. 21 § 3 o.p. organy podatkowe były uprawnione do wydawania decyzji jedynie określających wysokość zobowiązania podatkowego. Nie mogły natomiast określać wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania tychże decyzji, gdyż od 1 stycznia 2003 r. istotnej zmianie uległa treść przepisu art. 53 o.p. ( zob. art. 1 pkt 42 ustawy z dnia 12 września 2002 r. – Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ). Ustawodawca począwszy od tej daty w tego rodzaju sprawach, zniósł obowiązek określania przez organy podatkowe wysokości odsetek za zwłokę w decyzji. Powyższe narusza treść przepisu art. 151 p.p.s.a., co mieści się w podstawie kasacyjnej art. 174 pkt. 2. p.p.s.a., wywiedzionej przez skarżącego w skardze kasacyjnej.

Wadliwie został sformułowany zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 2 o.p., poprzez posłużenie się tą regulacją w przedmiotowej sprawie, ze wskazaniem na podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., czyli oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wymieniony tu przez autora skargi kasacyjnej art. 233 § 2 o.p. nie zawiera przepisów prawa materialnego, lecz unormowanie o charakterze procesowym, które zostało zamieszczone w dziale IV o.p., zatytułowanym "postępowanie podatkowe". W myśl art. 233 § 2 o.p organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie powiązano przy tym przepisu art. 233 § 2 o.p. z jakimkolwiek przepisem p.p.s.a., który był podstawą do wydania zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. W tej sytuacji Sąd ten nie mógł naruszyć art. 233 § 2 o.p., gdyż regulacje tego artykułu stanowią podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych, a nie sądów administracyjnych ( zob. wyrok NSA, sygn. akt FSK 876/06, nie publikowany wyrok NSA z 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 216/06, opublikowany w: Lex nr 307505 ). Dlatego też, ograniczenie zarzutu jedynie do naruszenia przepisu art. 233 § 2 o.p., musi być w tym postępowaniu uznane za nieskuteczne, zwłaszcza w kontekście związania Naczelnego Sądu Administracyjnego regułą zawartą w art. 183 § 1 p.p.s.a.

Nie można podzielić zarzutu strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 125, art. 187 § 1 i 187 § 3, art. 229, art. 233 § 1 o.p., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do sytuacji przewidzianej w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i należało oddalić skargę jako nieuzasadnioną ( art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. ). Zasadnie bowiem Sąd administracyjny I instancji ocenił, że organ odwoławczy właściwie postąpił nie stosując art. 229 o.p. oraz nie podejmując rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 1 o.p. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w myśl art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca w unormowaniu tym nie nakłada na organ odwoławczy obowiązku zlecania przeprowadzania dodatkowego postępowania organowi, który wydał decyzję, lecz wykonanie tych czynności, co do zasady, pozostawia uznaniu organu odwoławczego. W każdym zatem przypadku, wybór rodzaju rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy ( zastosowanie art. 233 § 1 o.p. lub art. 233 § 2 o.p. ), musi zostać poprzedzony oceną możliwości zastosowania w sprawie art. 229 o.p. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma rodzaj i charakter czynności, które wykonywane byłyby w ramach dodatkowego postępowania, zlecanego organowi, który wydał decyzję. Wątpliwości organu odwoławczego odnosiły się bowiem do podmiotu prowadzonego postępowania podatkowego, czyli tego, czy Pani U.F. mogła być uznana za stronę postępowania o zwrot nadpłaty. Nie chodzi tu zatem jedynie o uzupełnienie akt sprawy o postanowienie sądu spadkowego, lecz przede wszystkim o ustalenie, czy Pani U. F. była osobą legitymowaną w tym postępowaniu od momentu jego wszczęcia, czyli od chwili wniesienia formalnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tej sytuacji należy ocenić, że właściwie Sąd administracyjny I instancji uznał zasadność nie przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania uzupełniającego w sprawie w trybie art. 229 o.p.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w każdej rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma rodzaj i charakter czynności wyjaśniających, które wykonywane byłyby w ramach dodatkowego postępowania, zlecanego organowi, który wydał decyzję. Uzupełnianie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p., nie może dotyczyć zasadniczej kwestii dla prowadzonego postępowania podatkowego, tj. ustalania czy dana osoba była legitymowaną jako strona, czy też nie była podmiotem legitymowanym jako strona w tym postępowaniu - od momentu jego wszczęcia, czyli od chwili wniesienia formalnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, i stosownie do art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt. 1, w zw. z art. 183 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.