Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 297/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 4 ust. 4, art. 4a, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 3 czerwca 2004 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 414/08 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 414/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 18 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że postanowieniem z dnia 25 lipca 2007 r., sygn. akt I Ns 724/07 Sąd Rejonowy dla Wrocławia-Krzyków stwierdził, iż prawo do spadku po zmarłym 20 listopada 2006 r. K. B. nabyli: żona J. B., córka A. B., syn R. B. w udziale wynoszącym po 1/3 części dla każdego z nich. Postanowienie to uzyskało przymiot prawomocności w dniu 17 sierpnia 2007 r.

W dniu 17 września 2007 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych na druku SD-3.

Po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy I instancji działając na podstawie art. 1, 7, 8, 9, 15 i 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), decyzją z 28 listopada 2007 r., nr [...] ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 15.001 zł przyjmując zadeklarowaną przez nią podstawę opodatkowania. Wysokość zobowiązania podatkowego wyliczył przy zastosowaniu kwoty wolnej określonej w art. 9 ustawy oraz z uwzględnieniem ulgi wynikającej z art. 16.

17 grudnia 2007 r. J. B., z zachowaniem przepisanego terminu, złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa. W ocenie podatniczki jako osoba należąca do najbliższej rodziny, podlegała całkowitemu zwolnieniu od podatku zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) oraz przepisu wynikającego z art. 4a ustawy. Organ I instancji przy wydawaniu decyzji oparł się na błędnym przekonaniu, że zgodnie z treścią przejściowego przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie spadki otwarte do końca roku 2006 podlegają opodatkowaniu na starych zasadach, a więc bez zastosowania ulgi przewidzianej w art. 4a. Podniosła, że zarówno przepisy końcowe, jak i przepisy przejściowe nie stanowią o tym, aby do spadków otwartych do końca 2006 r. nie miała zastosowania ulga przewidziana w art. 4 i 4a u.s.d. Stanowisko swoje Skarżąca oparła powołując się na opinię wyrażoną na łamach prasy przez prof. Ryszarda Mastalskiego oraz na wyroku Sądu Najwyższego z 12 czerwca 1992 r. (jednakże bez wskazania sygnatury akt tego orzeczenia), zgodnie z którym wymiar podatku od spadków i darowizn ustala się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu złożenia zeznania.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

J. B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie jej wykonania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Nadto Skarżąca wniosła o ewentualne zawieszenie postępowania do momentu podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w zakresie wykładni przepisów przejściowych odnoszących się do nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania od decyzji wymiarowej, podniosła również, że - w jej ocenie - obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą nabycia spadku, lecz z momentem jego przyjęcia, a w przypadku Skarżącej był to sierpień 2007 r. Dla potwierdzenia słuszności swoich twierdzeń Skarżąca wskazała na treść przepisu art. 7 ust. 1 u.s.d. podnosząc, iż wymiar podatku wynika z cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.s.d.) oraz stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia. Skarżąca wywodziła dalej, iż moment nabycia spadku nie jest dla ustawy ani momentem powstania obowiązku podatkowego, ani momentem istotnym dla wymiaru podatku, a co za tym idzie nie powinien mieć wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku. Nadto podniosła, że organy podatkowe przy wydawaniu decyzji pominęły wyjątek wyrażony w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym zwolnienie od podatku ma zastosowanie także do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Wobec tego, iż Skarżąca nabyła spadek po tej właśnie dacie, bowiem Spadkodawca zmarł 20 listopada 2006 r., to należy uznać, iż Skarżąca podlega całkowitemu zwolnieniu od podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego bez naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). Kwestią sporną było, czy mocą art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego. Moment z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Data nabycia spadku nie jest zależna od oświadczenia o przyjęciu spadku ani od daty postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

K. B. zmarł w dniu 20 listopada 2006 r. W tym czasie nie obowiązywał przepis art. 4a powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), która zgodnie art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (u.s.d. - przypis Sądu), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przytoczonego przepisu wynikało zatem, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy u.s.d. obowiązujące przed tą datą. Zasadnie organy podatkowe uznały, że art. 4a u.s.d. nie mógł być w sprawie zastosowany.

Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a u.s.d. stanowił art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, według postanowień którego, przepis art. 4 ust. 4 u.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podzielił stanowisko WSA w Gdańsku (wyrok z 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/GD 290/08, orzeczenie dostępne w Internecie), że przepis art. 4 ust. 4 u.s.d. nie określa co (przedmiot) podlega zwolnieniu od podatku lecz kto (jaki podmiot) może z tego zwolnienie skorzystać. Z "cofnięcia w czasie" tej normy do okresu sprzed wejścia w życie znowelizowanych przepisów (1 styczeń 2007 r.) wcale nie wynika, że wymienieni w niej nabywcy mogli skorzystać w przypadku nabycia po 12 maja a przed 31 grudnia 2006 r. z ulg, które w tym czasie nie obowiązywały. Art. 4 ust. 4 u.s.d. do dnia 1 stycznia 2007 r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a u.s.d. stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 u.s.d. określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4 u.s.d., a obecnie zwolnień, o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a u.s.d. Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 u.s.d. uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od 12 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących w tym okresie czasu, gdyż zwolnienie określone art. 4a u.s.d. weszło w życie od dnia 1 stycznia 2007 r., o czym wyżej. Ze zwolnień określonych w art. 4a u.s.d. osoby te mogą korzystać od 1 stycznia 2007 r.

Wskazanie w art. 4 ust. 4 u.s.d. na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a u.s.d. oznacza tyle, że warunek ustanowiony tymi przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. w okresie, w którym zwolnienia określone tym przepisami obowiązywały. Rozumowanie skarżącego, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 u.s.d. do art. 4 ust. 1 i art. 4a u.s.d. skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a u.s.d. poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznie 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki sygn. akt II FSK 235/08, II FSK 329/08, II FSK 606/08, II FSK 722/08) odnoszący się również do sprzeczności w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych I instancji.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku J. B., działająca przez uprawnionego pełnomocnika, zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść wyroku, a to:

1) art. 3 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.) polegające na przeprowadzeniu powierzchownej kontroli działalności organów podatkowych, z pominięciem działania tych organów z rażącym naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji oddalenie skargi pomimo istnienia procesowych i materialnoprawnych przesłanek do jej uwzględnienia,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do całości zarzutów podniesionych w skardze w szczególności do wskazanej przez skarżącą daty orzeczenia sądu o nabyciu praw do spadku oraz daty decyzji wyadanej przez organ podatkowy Ii instancji jako momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadku a co za tym idzie stosowania przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.

II. Naruszeniu prawa materialnego a to:

1) art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

2) art. 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (tekst jednolity z dnia 3 czerwca 2004 r. Dz.U. Nr 142, poz. 1514) - zarówno w brzmieniu ustawy obowiązującej do czasu uchwalenia ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i obowiązującej po tej dacie - przez ich pominiecie i błędne przyjęcie za prawidłowe, wadliwiej zarówno daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku jak i podstawy prawnej jego wymiaru, dokonanego w treści zaskarżonej decyzji wobec skarżącej,

3) art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od nabycia spadków i darowizn, przez jego pominięcie i błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie,

4) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od nabycia spadków i darowizn, przez jego pominięcie.

Wnosiła o:

uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w innym składzie (art. 185 § 1 i 2 ustawy),

zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego od sporządzonej skargi.

W uzasadnieniu zarzutów wskazała, co następuje:

W uzasadnieniu wyroku WSA pominął milczeniem podniesione przez skarżącą zarzuty. W tej części uzasadnienie wyroku było więcej niż lakoniczne i sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku a zatem przyjąć należy reguły z art. 924 k.c. i art. 925 k.c., który stanowi, że spadek nabywa się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zdaniem WSA skoro przepis art. 4a powołanej ustawy o podatku od spadku i darowizn wprowadzony został ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a spadkodawca zmarł w dniu 20 listopada 2006 r. to zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy zmieniającej, nie ma on zastosowania do niniejszej sprawy. Według Sądu nabycie spadku przez skarżącą nastąpiło z datą śmierci spadkodawcy i obowiązek podatkowy powstał według brzmienia przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. w wersji sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r.

Zdaniem skarżącej nie dokonał tym samym WSA oceny zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 6 ust. 4 i art. 7 ust. 1 u.s.d. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, a motywy tego orzeczenia nie tłumaczą stronie przyczyn, które legły u podstaw tego rozstrzygnięcia. Tak sporządzone uzasadnienie utrudnia stronie przedstawienie zarzutów merytorycznych, w szczególności w zakresie powstania po stronie skarżącej obowiązku podatkowego oraz stosowania przepisów prawa obowiązującego w dacie wydanej decyzji podatkowej. Tym samym zdaniem skarżącej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest uzasadniony.

Bezzasadnie WSA odniósł się, do treści art. 924 k.c. i art. 925 k.c. jako momentu powstania obowiązku - w .podatku od nabycia spadku. W istocie, zgodnie z treścią tego przepisu z chwilą śmierci spadkodawcy, spadkobierca nabywa spadek, a więc wstępuje ex lege w prawa i obowiązki tworzące spadek (chyba, że spadku nie przyjmie).

Jednakże zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje, przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku, a jeżeli nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania - z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia Sądu stwierdzającego nabycie spadku. Tak więc nie moment nabycia spadku w rozumieniu art. 925 k.c., lecz przyjęcia spadku lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu jest tym, który decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego. Co więcej art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku, od spadków i darowizn nakazuje ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia śmierci spadkodawcy i nabycia w ten sposób spadku w ujęciu cywilistycznym.

Pominął WSA, że decyzje organów obu instancji wydane w tej sprawie - to decyzje ustalające, tym samym nie można do nich stosować innego porządku prawnego, aniżeli ten, który obowiązuje w dacie ustalenia.

Postanowienie Sądu o nabyciu przez skarżącą praw do spadku, uprawomocniło się w dniu 15 sierpnia 2007 r., a decyzje organów obu instancji zapadły odpowiednio w dniu 28 listopada 2007 r. oraz w dniu 18 lutego 2008 r.; to do nabycia spadku przez skarżącą mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od nabycia spadku i darowizn obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r., a nie regulujące tę kwestię przed tą nowelizacją. Dotyczy to w szczególności treści art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy i płynących stąd uprawnień skarżącej do zwolnienia od tego podatku. Przepis ten bowiem wyraźnie stanowi, że warunkiem zwolnienia od tego podatku w przypadku dziedziczenia, jest zgłoszenie organowi podatkowemu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku - czyli w niniejszej sprawie w terminie 30 dni licząc od dnia 15 sierpnia 2007 r., jako daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Także w brzmieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn sprzed nowelizacji obowiązek podatkowy powstawał z chwilą przyjęcia spadku a jeżeli nabycia nie zgłoszono do opodatkowania - obowiązek ten powstawał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Powyższe wyklucza, aby obowiązek podatkowy skarżącej powstał w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Tych zarzutów skarżącej WSA w ogóle nie zbadał, i nie zawarł w uzasadnieniu wyroku wywodów wskazujących, iżby przeprowadził w tym zakresie pełną kontrolę działalności organów podatkowych w wyniku rozpoznania skargi (art. 3 § 1 p.p.s.a.).

Oddalając skargę także w ramach zgłoszonych w tej części zarzutów WSA (pomyłkowo wskazując, że jest Sądem w Warszawie) przyjął, że przepis art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn wprowadzony został ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.

W przekonaniu skarżącej WSA dokonując powyższej interpretacji tych przepisów pominął ich treść oraz regulowany obszar. Wskazany przez WSA art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r. odwołuje się wprawdzie do nabycia rzeczy lub praw majątkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, lecz przede wszystkim nabycie to należy interpretować według reguł z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie przepis ten wprowadził wprost odstępstwo od tej reguły co znalazło odzwierciedlenie w sformułowaniu z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Przepis art. 3 ust. 2 odwołuje się bowiem do treści art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do praw majątkowych nabytych po dniu 12 maja 2006 r. Skoro zatem przepis art. 4 ust. 4 w brzmieniu nadanym tą ustawą stanowi, że zwolnienia określone w art. 4 ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie (...) oznacza, że wolą ustawodawcy było rozszerzenie tej ustawy do stanu faktycznoprawnego istniejącego po dniu 12 maja 2006 r. w zakresie uregulowanym w art. 4a ustawy, do tego bowiem przepisu, tj. art. 4a ustawy odwołuje się przepis art. 4 ust. 4 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. Na taki zamiar wskazuje także art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, który wyraźnie reguluje, że w razie nabycia praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia, dokonanego przed wejściem w życie niniejszej ustawy, stosuje się ją w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Wbrew zatem ocenie WSA ustawodawca w sposób zamierzony dokonał regulacji obejmującej sytuacje faktycznoprawne powstałe przed wejściem w życie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn w wersji znowelizowanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. - w sposób korzystny dla podatników. Z tego jednak powodu nie sposób przyjąć, że ustawodawca jest nieracjonalny.

Nawet jednak gdyby podzielić interpretację WSA w tej części to, zdaniem skarżącej w sytuacji gdy orzeczenie spadkowe (postanowienie) zapadło w czasie obowiązywania ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn w aktualnej jej wersji, brak było podstaw do pominięcia zarówno zarzutów podniesionych w tej części przez skarżącą, a tym bardziej przepisów ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Pominięcie przez WSA prawa materialnego obowiązującego w czasie powstania obowiązku podatkowego skarżącej i zasad wskazanych w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, doprowadziło w konsekwencji do oddalenia skargi, pomimo że zasługiwała ona na uwzględnienie.

W piśmie stanowiącym ustosunkowanie się do zarzutów kasacyjnych strony, organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, uznając zgłoszone podstawy kasacyjne za niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty procesowe strony sprowadzają się do kwestionowania poprawności uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zdaniem strony, Sąd wadliwie nie odniósł się przy rozpoznawaniu skargi do jej zarzutu w zakresie uchybienia przez organy podatkowe art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i art. 120 Ordynacji podatkowej, czym naruszył art. 3 § 1, art. 141 § 4 (zarzut powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) oraz art. 151 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. nie jest zasadny, bowiem nie można przy pomocy takiej podstawy kasacyjnej podważać prawidłowości merytorycznej kontroli działania organu administracji publicznej, dokonanej przez sąd administracyjny. Unormowanie to reguluje jedynie właściwość sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 239/07, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. także jest chybiony, ponieważ - jak sama strona wskazuje - Sąd nie analizował argumentacji strony dotyczącej naruszenia przez organy podatkowe art. 6 ust. 4 i art. 7 ust. 1 u.p.s.d. (lakonicznie jedynie nawiązał do treści art. 120 Ordynacji podatkowej). Art. 151 p.p.s.a. nie określa zakresu kontroli sądowoadministracyjnej ani obligatoryjnych elementów uzasadnienia, Sąd nie mógł go więc naruszyć w ten sposób, że nie odniósł się do danego aspektu sprawy.

Natomiast braki motywów orzeczenia we wspomnianej kwestii stanowią naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., skoro to w treści tych przepisów skarżąca upatrywała poprawności swojego stanowiska w sprawie, nawiązując do nich w skardze do Sądu pierwszej instancji (do czego Sąd miał obowiązek się odnieść).

Nie jest to jednak uchybienie o istotnym wpływie na wynik sprawy, a tylko takie może stanowić skuteczną procesową podstawę zaskarżenia w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przepisu tego wynika generalny nakaz stosowania przepisów ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (w zw. z art. 5 tej ustawy), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed tą datą. W kolejnych ustępach ww. artykułu prawodawca, kształtując reguły intertemporalne związane z wejściem w życie ustawy nowelizującej, także nawiązuje do okoliczności "nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych".

Powyższy przepis przejściowy wskazuje, że okolicznością miarodajną dla stosowania ustawy podatkowej w "starym" lub "nowym" brzmieniu jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. Trafnie przy tym wskazał Sąd wojewódzki, że tę okoliczność ustalać należy z uwzględnieniem art. 924-925 Kodeksu cywilnego.

Bez znaczenia wobec tego dla stosowania ustawy podatkowej w jej wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. bądź też znowelizowanej - do czego sprowadza się spór w sprawie - jest data powstania obowiązku podatkowego, do której odnosi się strona powołując się na art. 6 ust. 4 (zdanie pierwsze) u.p.s.d.

Również zasady wymiaru podatku (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.), wedle których podstawę opodatkowania ustala się według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego - na co także powołuje się strona - nie wskazują na obowiązek stosowania nowych przepisów, skoro ustawodawca postanowił go (wprost w przepisach przejściowych) uzależnić wyłącznie od okoliczności nabycia spadku.

Przepisy intertemporalne są więc w tym zakresie jednoznaczne i nie dopuszczają możliwości stosowania przepisów ustawy podatkowej w zależności od daty powstania obowiązku podatkowego (nie jest to zdarzenie wyznaczające stan prawny sprawy). W związku z powyższym nie można uznać, że brak rozważań Sądu w tej kwestii miał istotny wpływ na wynik sprawy, skoro nie była ona istotna dla rozstrzygnięcia zawisłego między stronami sporu (odnośnie do tego, czy stronie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., wprowadzonym ww. nowelą z dniem 1 stycznia 2007 r.).

Niezasadne są również powołane w osnowie skargi kasacyjnej zarzuty materialnoprawne.

Po pierwsze, nie sposób uznać, że Sąd naruszył art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 oraz art. 7 ust. 1 u.p.s.d., skoro nie analizował ich treści w kontekście uchybień zarzucanych w skardze.

Po wtóre, nie doszło w sprawie do wadliwej interpretacji i zastosowania art. 3 ust. 1-3 ustawy nowelizującej oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Niesporny w sprawie jest fakt nabycia przez skarżącą spadku w listopadzie 2006 r. W związku z powyższym zasadnie Sąd wojewódzki uznał, że do skarżącej nie ma zastosowania zwolnienie z art. 4a u.p.s.d., bowiem przepis ten zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2007 r., zaś do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed tą datą należało stosować przepisy ustawy podatkowej w jej "starym" brzmieniu, na zasadzie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela pogląd, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po 31 grudnia 2006 r. (zob. np. wyroki NSA z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 329/08; z 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/08 - obydwa orzeczenia dostępne w w/w internetowej bazie orzeczeń).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r. Natomiast stosownie do wskazanego art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w "nowym" brzmieniu, zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

Z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 4 ust. 4 u.p.s.d. wynika jedynie rozszerzenie (o obywateli państw członkowskich) z mocą wsteczną zakresu podmiotowego osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnień i ulg już w 2006 r. obowiązujących. Celem ustawodawcy - wprowadzającego wspomniane unormowania -było usunięcie z obrotu prawnego unormowania niezgodnego z regulacjami wspólnotowymi. Chodziło mianowicie o definitywne umożliwienie skorzystania ze zwolnienia podatkowego (obowiązującego w 2006 r.) tym obywatelom państw członkowskich, których nie objęły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506). Rozporządzenie to - wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - obowiązywało do 31 grudnia 2006 r.

Nie do przyjęcia jest pogląd strony o wstecznym działaniu (po 12 maja 2006 r.) normy ustanowionej w art. 4a u.p.s.d., a to z uwagi na utrwalone w naszej kulturze prawnej założenie o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571).

Należy też odpowiedzieć na pytanie, jaki cel miałby przyświecać ustawodawcy, gdyby rzeczywiście zamierzał wprowadzić przedmiotowe zwolnienie (art. 4a) w okresie poprzedzającym wejście w życie ustawy nowelizującej. Takiego przypadku -bezprecedensowego w okresie sądowej kontroli decyzji podatkowych, to jest od 1 stycznia 1981 r. - nie da się uzasadnić żadnymi racjonalnymi względami.

Co więcej, przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a u.p.s.d. prowadziłby do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie (z uwagi na treść art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej). Skarżący, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia - art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu ustawy w życie. Możliwości tej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r., a nawet zapłacił podatek. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji).

Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy podatkowej w stosunku do tych przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które wystąpiły przed 1 stycznia 2007 r., a po 12 maja 2006 r., to normę prawną taką zawarłby w ustawie nowelizującej.

Niezrozumiałe jest natomiast odwołanie się strony do art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, skoro przepis ten dotyczy nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia, a nie spadku, co jest przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a.