Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 286/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. 1a. art/ 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 115 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi B. C., I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zlikwidowanej spółce cywilnej wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki podatku oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. określił "P." s.c. B. C. K., I. P. (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 2014 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej: B. C. K. oraz I. P. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości.

W odwołaniu od ww. decyzji B. C. K., zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie przez organ konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy zlikwidowanej Apteki P. s.c. w sytuacji, w której nie istnieją wątpliwości co do powstania zobowiązań podatkowych wynikających z faktur sprzedażowych i jest to okoliczność bezsporna pomiędzy organem a stroną;

2. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez jego błędne zastosowanie w warunkach niniejszej sprawy, podczas gdy sam organ stanowi, że faktury będące przedmiotem postępowania nie były puste, albowiem towar nimi objęty istniał;

3. naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ całkowicie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia błędnego ustalenia, że transakcje opisane przez organ miały charakter fikcyjny, podczas gdy sam organ uznaje na str. 48 decyzji, że towar był dostarczany do Apteki - oczywistym jest przy tym, że Apteka P. s.c. musiała nabyć go z hurtowni farmaceutycznej, a następnie odsprzedała go dalej, co potwierdzają dokumenty, zeznania stron oraz świadków biorących udział w obrocie gospodarczym przedmiotowymi lekami, wypełniając swój obowiązek skarbowy, odprowadzając stosowny podatek VAT od transakcji; co jednak najważniejsze organ w ogóle nie określił na czym miałoby polegać to ewentualne oszustwo podatkowe ze skarbowego punktu widzenia, co jawi się jako kluczowe dla przypisania podatnikowi działania w postaci godzenia się na branie w czymś udziału;

4. błędne ustalenie, że Apteka P. s.c. co najmniej godziła się na udział w oszustwie podatkowym, podczas gdy jest to ocena tendencyjna - organ nie ustalił tego w najmniejszym nawet stopniu, nie ustalił np. w jakiej kondycji finansowej znajdowała się wówczas Apteka, co prowadziłoby organ do jednoznacznego wniosku, a o czym zeznawali obaj wspólnicy, iż apteka nie posiadała środków na pokrywanie swoich najpilniejszych zobowiązań wobec czego chwytała się wszelkich transakcji pozwalających zachować jej płynność finansową, jednak zawsze zachowując przepisy prawa skarbowego - całkowicie nielogiczne byłoby zatem wykazywanie przez aptekę fikcyjnych zakupów, a następnie fikcyjnych transakcji, tak aby tylko wygenerować podatek do zapłaty przy swojej fatalnej sytuacji majątkowej;

5. wewnętrzną sprzeczność decyzji - organ sięgnął po art. 108 ust. 1 O.p., jednak na str. 48 decyzji expressis verbis uznał, że w niniejszej sprawie "nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricte, bowiem z zeznań obu wspólniczek wynika, że towar był dostarczany do Apteki;

6. opieranie się przez organ na kserokopiach i skanach dokumentów;

7. niezasadne oddalenie przez organ wniosków dowodowych strony o:

a) zwrócenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. do Urzędu Skarbowego W. o nadesłanie akt postępowania prowadzonego pod sygn. akt [...], a następnie umożliwienie Stronom zawnioskowania o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z konkretnych dokumentów znajdujących się w aktach przedmiotowego postępowania;

b) wystąpienie do M. o udzielenie informacji, czy w latach 2014-2019 zwracały się do niego także inne podmioty lub urzędy skarbowe w ramach przeprowadzanej kontroli krzyżowej i okazało się, że M. nie posiadał zarejestrowanych objętych żądaniem transakcji;

c) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z:

- opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego celem ustalenia, czyje podpisy znajdują się pod fakturami VAT wystawianymi przez M. a będącymi przedmiotem badania w niniejszej sprawie;

- opinii biegłego informatyka celem ustalenia z jakiej drukarki wydrukowane zostały faktury zakupowe Apteki P. s.c. wystawione przez M., będące przedmiotem badania w niniejszej sprawie;.

W odwołaniu od ww. decyzji I. P. zarzuciła naruszenie art. 187, art. 188 i art. 190 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, które doprowadziły do wydania wadliwej decyzji.

Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że B. C. K. i I. P. w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją były wspólnikami Spółki (w zakresach odpowiedzialności orzeczonych w decyzji), co stanowi o przesłance warunkującej przeniesienie na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w świetle art. 115 O.p.

Organ drugiej instancji zaznaczył, że w sprawie wystąpiła druga przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, tj. istnienie zaległości podatkowych Spółki.

Organy ustaliły, że wspólniczki Spółki nie okazały rejestru za styczeń 2014 r. dotyczącego dostaw towarów, dla których podatnik jest nabywcą oraz rejestrów dostaw i nabyć prowadzonych na potrzeby podatku VAT za grudzień 2014 r. DIAS wskazał, że wartości zaewidencjonowane w okazanych rejestrach dostaw i nabyć VAT za styczeń 2014 r. oraz za okres od sierpnia do listopada 2014 r. nie odpowiadają wartościom wykazanym w deklaracjach VAT-7 za te okresy.

DIAS przywołał, że w rejestrach nabyć za luty i marzec 2014 r. zostały ujęte faktury VAT wystawione przez O. P. sp. z o.o., co do którego w toku kontroli podatkowej ustalono, iż podmiot ten nie istnieje, a zatem nie mógł być wystawcą przedmiotowych faktur.

Z ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe wynika, że:

- w rejestrze KRS pod nr NIP [...] w 2014 r. figurowała spółka A. sp. j. z siedzibą: ul. [...] Z., a nie O. P. sp. z o.o.,

- budynek znajdujący się pod adresem ul. [...], W. został wyburzony w maju 2012 r., a więc nie mógł być siedzibą O. P. sp. z o.o.,

- na fakturach brak jest jakichkolwiek pieczątek firmy O. P. sp. z o.o. oraz podpisów osób wystawiających fakturę,

- jako miejsce wystawienia faktur wskazano L., pomimo iż z danych zawartych na fakturach siedziba O. P. sp. z o.o. (sprzedawcy) znajduje się w W.,

- na jednej z faktur pieczątka firmy Apteka P. s.c. widnieje w polu "wystawiający fakturę" zamiast w polu " otrzymujący fakturę",

- na kwestionowanych fakturach brak jest numerów serii, numerów magazynowych sprzedawanych towarów i daty ważności, podczas gdy faktury VAT dokumentujące zakup, wystawione przez innych kontrahentów takie dane posiadają,

- jako sposób zapłaty wszystkich faktur wskazano gotówka.

Organ drugiej instancji wskazał, że wspólnicy zlikwidowanej Spółki nie przedstawili żadnej dokumentacji wskazującej, iż w jakikolwiek sposób zweryfikowali dane kontrahenta.

Organ drugiej instancji podał, że w rejestrach nabyć za okres od stycznia do lipca 2014 r. zostały także ujęte faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o. Ustalono również, iż w przedłożonych rejestrach nabyć za sierpień - listopad 2014 r. nie zostały ujęte faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o.

Zdaniem DIAS faktury, na których jako wystawca figuruje firma M. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe wynika, że:

- na fakturach VAT, na których jako dostawca figuruje firma M. sp. z o.o. widnieje nieprawidłowa nazwa, nr NIP i adres siedziby firmy M. sp. z o.o. Jak wskazał DIAS, według wpisu do KRS w 2014 r. tj. w dniu wystawienia faktur na rzecz P. s.c. prawidłowa nazwa podmiotu to: "M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji", nr NIP to [...], adres siedziby to: ul. [...],

- B. C. K. nie pamięta danych osoby, która w 2014 r. miała działać jako przedstawiciel M. sp. z o.o.,

- brak dokumentacji potwierdzającej, iż dokonano weryfikacji osoby, która podawała się za przedstawiciela M. sp. z o.o.,

- M. sp. z o.o. NIP: [...] ma cofnięte pozwolenie na hurtową sprzedaż leków od 29 listopada 2012 r.,

- od dnia 1 sierpnia 2013 r. M. sp. z o.o. NIP: [...] znajdowała się w stanie likwidacji, w związku z tym w deklaracjach za okresy od sierpnia 2013 r. do marca 2015 r. nie wykazywała sprzedaży towarów i usług,

- na kwestionowanych fakturach brak jest numerów magazynowych sprzedawanych towarów i daty ważności, podczas gdy faktury VAT dokumentujące zakup, wystawione przez innych kontrahentów, takie dane posiadają,

- zakupione leki nie zostały wprowadzone na stan magazynowy firmy P. S.C., co stanowi naruszenie obowiązku wynikającego z prawa farmaceutycznego;

- według zeznania I. P. w aptece nigdy nie było faktur z M.,

- na wszystkich kwestionowanych fakturach jako sposób transakcji wskazano gotówkę.

W ocenie DIAS wspólnicy Spółki wykazali nie tylko brak staranności i przezorności, ale również co najmniej powinni byli wiedzieć, że przyjmując do rozliczenia faktury, na których jako wystawca figuruje firma M. sp. z o.o., biorą udział w oszustwie podatkowym.

Ponadto jak wskazał DIAS, w związku z nieokazaniem rejestru nabyć VAT za grudzień 2014 r., wartość nabyć w grudniu 2014 r. ustalono na podstawie faktur VAT przedłożonych w toku postępowania podatkowego (opisanych przez organ pierwszej instancji na stronach 34, 35, 36), które opiewają na łączną kwotę netto 33.693,22 zł, VAT 3.624,56 zł.

Organy ustaliły, że Spółka wystawiła na rzecz firm: O. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., faktury za towar, którego nabycia od firm M. sp. z o.o. i O. P. sp. z o.o. nie udowodniła.

W ocenie DIAS Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w działaniach niezgodnych z prawem, mających na celu wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących z nieznanych źródeł. Stwierdzono, że nabycie tego towaru przez Spółkę miało być zalegalizowane posiadaniem faktur, na których wskazano nieistniejące podmioty (O. P. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.). Wprowadzone w ten sposób do legalnego obrotu towary zostały następnie odsprzedane do firmy O. sp. z o.o. i C. sp. z o.o.

Tym samym organy uznały, że oszustwo podatkowe z udziałem Spółki polegało na wprowadzeniu do obrotu towarów pochodzących z nieustalonego źródła oraz na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty. Natomiast rolą Spółki było wydłużenie łańcucha dostaw leków, które ostatecznie zostały sprzedane za granicę.

DIAS przyjął, że wspólnicy powinni mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego.

Organy uznały, że w stosunku do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz O. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W wyniku badania dokumentów źródłowych i zapisów w rejestrach sprzedaży w oparciu o przepisy art. 193 ustawy O.p. organ podatkowy uznał rejestry sprzedaży oraz rejestry nabyć za okres od stycznia do listopada 2014 r. za nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B. C. K. wniosła o uchylenie obydwu decyzji organów podatkowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie art. 68 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy zlikwidowanej Apteki P. s.c. w sytuacji, w której nie istnieją wątpliwości co do powstania zobowiązań podatkowych wynikających z faktur sprzedażowych i jest to okoliczność bezsporna pomiędzy organem a stroną;

2) naruszenie art. 108 ust. 1 w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie w warunkach niniejszej sprawy, podczas gdy sam organ stanowi, że faktury będące przedmiotem postępowania nie były puste, albowiem towar nimi objęty istniał;

3) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ całkowicie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia błędnego ustalenia, że transakcje opisane przez organ miały charakter fikcyjny, podczas gdy sam organ uznaje na str. 37-38 decyzji, że towar był dostarczany do Apteki - oczywistym jest przy tym, że Apteka P. s.c. musiała nabyć go z hurtowni farmaceutycznej, a następnie odsprzedała go dalej, co potwierdzają dokumenty, zeznania stron oraz świadków biorących udział w obrocie gospodarczym przedmiotowymi lekami, wypełniając swój obowiązek skarbowy, odprowadzając stosowny podatek VAT od transakcji; co jednak najważniejsze organ w ogóle nie określił na czym miałoby polegać to ewentualne oszustwo podatkowe ze skarbowego punktu widzenia, co jawi się jako kluczowe dla przypisania podatnikowi działania w postaci godzenia się na branie w czymś udziału;

4) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ całkowicie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem, że wspólnicy Apteki P. s.c. co najmniej godzili się na udział w oszustwie podatkowym, podczas gdy jest to ocena tendencyjna - organ nie ustalił tego w najmniejszym nawet stopniu, nie ustalił np. w jakiej kondycji finansowej znajdowała się wówczas Apteka, co prowadziłoby organ do jednoznacznego wniosku, a o czym zeznawali obaj wspólnicy, iż apteka nie posiadała środków na pokrywanie swoich najpilniejszych zobowiązań wobec czego chwytała się wszelkich transakcji pozwalających zachować jej płynność finansową, jednak zawsze zachowując przepisy prawa skarbowego - całkowicie nielogiczne byłoby zatem wykazywanie przez aptekę fikcyjnych zakupów, a następnie fikcyjnych transakcji, tak aby tylko wygenerować podatek do zapłaty przy swojej fatalnej sytuacji majątkowej;

5) opieranie się przez organ na kserokopiach i skanach dokumentów dostarczonych przez I. P. niepotwierdzonych właściwie za zgodność z oryginałem;

6) niezasadne oddalenie przez organ wniosków dowodowych strony o:

a) zwrócenie się przez tut. Urząd do Urzędu Skarbowego W. o nadesłanie akt postępowania prowadzonego pod sygn. akt [...], a następnie umożliwienie Stronom zawnioskowania o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z konkretnych dokumentów znajdujących się w aktach przedmiotowego postępowania;

b) wystąpienie do M. o udzielenie informacji, czy w latach 2014-2019 zwracały się do niego także inne podmioty lub urzędy skarbowe w ramach przeprowadzanej kontroli krzyżowej i okazało się, że M. nie posiadał zarejestrowanych objętych żądaniem transakcji;

c) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z:

- opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego celem ustalenia, czyje podpisy znajdują się pod fakturami VAT wystawianymi przez M. a będącymi przedmiotem badania w niniejszej sprawie;

- opinii biegłego informatyka celem ustalenia z jakiej drukarki wydrukowane zostały faktury zakupowe Apteki P. s.c. wystawione przez M., będące przedmiotem badania w niniejszej sprawie, podczas gdy przeprowadzenie w/w dowodów, zawnioskowanych przez stronę, która nie ma innej możliwości wykazywania swojej dobrej wiary, jawi się jako kluczowe do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie I. P. wskazała, że naliczone podatki VAT za poszczególne miesiące pochodzą z przestępstwa, którego dokonała B. C. K. bez jej udziału oraz apteki. Skarżąca wskazuje, że nie zgadza się ze stwierdzeniem, że pomimo, iż była wspólnikiem apteki, to sprawa powinna dotyczyć także jej. Skarżąca wyjaśnia, że nie była świadoma zaistniałej sytuacji, a za cały proceder odpowiada druga wspólniczka. Skarżąca wyjaśniła, iż o problemach Spółki dowiedziała się w okresie rozliczenia podatku dochodowego za 2014 r. Jak wskazała, to w tym okresie otrzymała informację od pracowników biura księgowego, iż naliczony podatek dochodowy za 2014 r. ulegnie zmianie, ponieważ biuro księgowe otrzymało od B. C. K. plik faktur zakupowych i sprzedażowych na kwotę około 3 min zł, które muszą być uwzględnione w dokumentacji Spółki. Skarżąca poinformowała, iż nie wiedziała o istnieniu tych dokumentów. Według Skarżącej biuro księgowe uwzględniło przekazane przez B. C. K. faktury, bez wcześniejszego porozumienia.

Skarżąca wyjaśniła, że bezskutecznie próbowała skontaktować się ze wspólniczką w celu ustalenia pochodzenia przedłożonych przez nią faktur. Zdaniem skarżącej, przedłożone przez B. C. K. faktury nie odzwierciedlały faktycznych obrotów, ponieważ leków z tych faktur nie było w aptece.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości rozliczenia przez wspólników spółki cywilnej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. W ocenie organów podatkowych Spółka uwikłana była w oszustwo polegające na wprowadzeniu do obrotu towarów pochodzących z nieustalonego źródła oraz na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty.

W pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony. Podatek naliczony stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z ww. przepisów wynikają zatem warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej VAT, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której VAT naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę. Z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika więc, że podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, a nie o VAT wykazany jedynie jako ten podatek, niebędący nim faktycznie, a więc niebędący świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym).

Organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem, gdy poweźmie wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia VAT naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Przechodząc do meritum sprawy w ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

W zakresie faktur wystawionych przez O. P. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., mających dokumentować nabycie leków przez Spółkę, wykazano szereg ustaleń i argumentów przemawiających za przyjęciem stanowiska, iż podmioty te w rzeczywistości nie istnieją. Organy wskazały na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w tym zakresie jest przy tym obszerne i kompletne.

Nadto pomimo, iż z zeznań obu wspólniczek wynika, że towar był dostarczany do Spółki, brak jest możliwości stwierdzenia, iż towar ten odpowiadał ilościom wskazanym na kwestionowanych fakturach. Pracownicy odpowiedzialni za przyjmowanie leków do magazynu O. Sp. z o.o. (podmiotu, który miał być nabywcą leków zakupionych przez Spółkę) nie potwierdzili przyjęcia leków od Spółki.

Przesłuchany w charakterze świadka M. S., który do 2011 r. prowadził jednoosobową działalność pod adresem ul. [...] w W., tj. pod adresem wskazanym jako siedziba spółki O. P. sp. z o.o., nie potwierdził współpracy ze Spółką.

Nie bez znaczenia dla oceny przedmiotowych transakcji jest przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wobec M. sp. z o.o. kontrola podatkowa, w wyniku której ustalono że pozwolenie na prowadzenie działalności w zakresie hurtowni farmaceutycznej zostało tej spółce cofnięte w dniu 5 czerwca 2013 r., a od dnia 1 sierpnia 2013 r. spółka M. Sp. z o.o. znajdowała się w stanie likwidacji, natomiast w deklaracjach za okresy od sierpnia 2013 r. do marca 2015 r. nie wykazywała sprzedaży towarów i usług. Ponadto organy wykazały rozbieżności w zakresie faktur, gdzie znajdują się na nich dane M. sp. z o.o. niezgodne z danymi w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Organy zwróciły również uwagę na istniejące braki formalne na fakturach w postaci: brakujących pieczątek oraz podpisów osób wystawiających fakturę, numerów serii, numerów magazynowych sprzedawanych towarów i daty ważności leków, a także błędne oznaczenie na fakturach nabywcy i sprzedawcy.

Analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że charakter przedmiotowych transakcji był odformalizowany. Nie zawierano umów, a płatność następowała w gotówce.

Natomiast w zakresie dostaw Spółka wystawiła na rzecz firm O. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., faktury za towar, który miał zostać nabyty od firm M. sp. z o.o. i O. P. sp. z o.o.

Zarówno P. O. (pracownik firmy O. sp. z o.o. zatrudniony na stanowisku magazynier - fakturzysta) jak i M. C. K. (pracownik firmy O. sp. z o.o. zatrudniona na stanowisku kierownika hurtowni) w złożonych zeznaniach nie potwierdzili, iż jako pracownicy hurtowni O. sp. z o.o. odbierali leki, których sprzedawcą miała być Spółka. Zeznania te są korespondują ze sobą i są spójne w swej treści.

Co do firmy C. sp. z o.o., W. T. - prezes spółki - nie potrafił wyjaśnić szczegółów współpracy z Apteką P. s.c. Świadek nie pamiętał, czy doszło do zawarcia umów pomiędzy firmami, w jaki sposób odbywała się współpraca, w jaki sposób zamawiano, odbierano leki. Zeznał, że w 2014 r. nie doszło do osobistego spotkania jego z przedstawicielami Apteki P. s.c. Współpraca odbywała się poprzez handlowca, którym była K. S.

Sąd podziela ustalenia organów, iż Spółka wystawiła na rzecz firm: O. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., faktury za towar, którego nabycia od firm M. sp. z o.o. i O. P. sp. z o.o. nie wykazano.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Sąd ocenił, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W kontekście powyższego, nie można podzielić zarzutu skarżącej B. C. K. odnośnie naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ całkowicie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (sformułowany w pkt 3 skargi). Wbrew wywodom skarżącej, organy uznały, że towar pochodzi z nieustalonego źródła oraz opisały mechanizm oszustwa podatkowego, które miało polegać na wprowadzeniu do obrotu towarów pochodzących z nieustalonego źródła oraz na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty, przy jednoczesnym wydłużeniu łańcucha dostaw leków, które ostatecznie zostały sprzedane za granicę.

Powyższe ustalenia wskazują, że w sprawie należy zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wobec tego, skoro zdarzenia dokumentowane spornymi fakturami nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe miały prawo, by je zakwestionować, a w konsekwencji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., także wykluczyć prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Obiektywne stwierdzenie, tak jak ustalono w niniejszej sprawie, że faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji, nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zarzuty skargi B. C. K. w kwestii materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, pozostają bezzasadne (pkt 2 skargi). W związku z tym nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że Skarżący może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary".

Nie można podzleć zarzutu skarżącej B. C. K. w zakresie naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ całkowicie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem, że wspólnicy Apteki P. s.c. co najmniej godzili się na udział w oszustwie podatkowym nie zasługuje na uwzględnienie (pkt 4 skargi).

Sąd podziela ustalenia organów, iż okoliczności, które wyłaniają się z przeprowadzonych dowodów, w tym ze źródeł osobowych, dają podstawy do jednoznacznego twierdzenia, iż wspólnicy Spółki mieli świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a co najmniej nie dochowali należytej staranności przy doborze kontrahenta.

Wspólnicy nie sprawdzili swoich kontrahentów w trybie wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o zaświadczenie - czy kontrahent jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie zadbali również o to, żeby dokonane transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Brak umowy w formie pisemnej świadczy o odformalizowaniu transakcji i nie dochowaniu należytej staranności przy jej zawieraniu, choćby z punktu widzenia ewentualnych roszczeń cywilnoprawnych. Z perspektywy stron danej umowy istotne byłoby dochowanie tej formy, choćby ze względu na aspekt dowodowy takiego dokumentu.

Ponadto o braku przezorności świadczy również gotówkowa forma rozliczeń strony z osobą występującą w imieniu kontrahenta, co jest znamienne dla nielegalnych transakcji. Korzystanie z rachunku bankowego w zakresie płatności za dokonane transakcje gospodarcze, czy zawarcie pisemnej umowy leży w dobrze rozumianym interesie gospodarczym każdego przezornego przedsiębiorcy jako podatnika, niezależnie od wartości przeprowadzanej transakcji.

Formułując powyższy zarzut, skarżąca B. C. K. sama wskazuje, iż apteka nie posiadała środków na pokrywanie swoich najpilniejszych zobowiązań wobec czego "chwytała" się wszelkich transakcji pozwalających zachować jej płynność finansową, co w kontekście opisanego mechanizmu transakcji, świadczyć może o braku zainteresowania rzetelnością kontrahenta i być nakierowane na posłużenie się nierzetelnymi fakturami, w celu zmniejszenia podatku należnego, powstałego z tytułu sprzedaży towaru pochodzącego z nieustalonego źródła. Tym samym wywieść można, że zasadniczym celem stron było pozyskanie leków w atrakcyjnych cenach, niezależnie od tego, kto występował w charakterze dostawcy tych towarów oraz jakie były okoliczności transakcji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (uzasadnienie skargi) wskazać należy, że decyzją organu określono zlikwidowanej spółce cywilnej "P." s.c. B. C. K., I. P., na podstawie art. 21 § 3 i § 3a O.p. w zw. z art. 115 § 1 i § 2 w/w ustawy, kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz określono prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, iż kwoty zadeklarowane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. są nieprawidłowe. Sąd podzielił ustalenia organów, iż Spółka wystawiła na rzecz firm: O. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., faktury za towar, którego nabycia od firm M. sp. z o.o. i O. P. sp. z o.o. nie wykazano. Faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, i do których zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wobec tego, że w przedmiotowej sprawie faktury z wykazaną kwotą podatku (niezależnie od powodu wystawienia takiej faktury) wystawione przez podatnika weszły do obrotu prawnego, na Spółce ciąży obowiązek zapłaty tego podatku jako powinności skonkretyzowanej na podstawie normy określonej w art. 108 ust. 1 ustawy.

Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519).

Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pozostaje bezzasadny.

Skarżąca B. C. K. zarzuciła organom opieranie się przez na kserokopiach i skanach dokumentów dostarczonych przez I. P. niepotwierdzonych właściwie za zgodność z oryginałem. Zaznaczenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zarówno kserokopie jak i skany stanowią dokument pochodny od dokumentu oryginalnego; której nie można odmówić waloru dokumentu tylko z tego powodu, że nie została zaopatrzona w adnotację o jej zgodności z oryginałem. Pomimo tak stanowczego akcentowania braku wartości dowodowej przedłożonych dokumentów, skarżąca nie podnosiła, że tego rodzaju dokumentu mogą różnić się w swojej treści od oryginałów.

Za nietrafny, należy uznać także zarzut niezasadnego oddalenia wskazanych w skardze wniosków dowodowych.

W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego celem, ustalenia, czyje podpisy znajdują się pod fakturami VAT wystawianymi przez M., a będącymi przedmiotem badania w niniejszej sprawie wskazać należy, iż na fakturach wystawionych w 2014 r., na których jako wystawca figuruje firma M. sp. z o.o. a jako nabywca Apteka P. s.c., brak jest podpisu osoby wystawiającej fakturę.

W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego informatyka celem ustalenia z jakiej drukarki wydrukowane zostały faktury zakupowe Apteki P. s.c. wystawione przez M., będące przedmiotem badania w niniejszej sprawie, jest to wniosek dowodowy zbędny dla rozstrzygnięcia. Samo ustalenie modelu/rodzaju drukarki, na której mogły być wystawione kwestionowane faktury, nie przyczyni się do wyłonienia okoliczności faktycznych, które będą rzutować na rozstrzygnięcie. Teza dowodowa w kontekście art. 188 O.p. powinna być określona w sposób szczegółowy i obejmować jedynie fakty mające znaczenie w danej sprawie, a tych wymogów powyższy wniosek nie spełnia.

W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci wystąpienia do M. o udzielenie informacji, czy w latach 2014-2019 zwracały się do niego także inne podmioty lub urzędy skarbowe w ramach przeprowadzanej kontroli krzyżowej, wskazać należy, że ustalenia kontroli podatkowej wobec tego podmiotu stały się elementem stanu faktycznego przyjętego przez organy - protokół kontroli został włączony jako dowód w postępowaniu podatkowym na mocy postanowienia z dnia [...] września 2018 r.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy zlikwidowanej Apteki P. s.c. w sytuacji, w której nie istnieją wątpliwości co do powstania zobowiązań podatkowych wynikających z faktur sprzedażowych i jest to okoliczność bezsporna pomiędzy organem a stroną, wyjaśnić należy, że decyzja organu w niniejszej sprawie ma charakter określający (deklaratoryjny) i sama w sobie nie tworzy zobowiązania podatkowego, a jedynie stwierdza fakt jego niedopełnienia w należytej wysokości i istnienie wynikających z tego zaległości podatkowej, tak więc powyższy przepis nie ma zastosowania.

Druga ze skarżących I. P. w niniejszej sprawie nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia przez organ prawa materialnego bądź procesowego, wskazując, że zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące pochodzą z przestępstwa, którego dokonała B. C. K. bez jej udziału oraz apteki.

Tak przedstawiona argumentacja nie może rzutować na nieprawidłowość ustaleń organów, czy naruszenie bądź błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie rzutuje również na odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Powyższe rozważania mają również zastosowanie do skargi drugiej skarżącej.

Decyzja organu zawiera również rozstrzygnięcie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej: B. C. K. oraz I. P. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości

W przypadku spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie i zaliczeni zostali do tzw. "osób trzecich", których odpowiedzialność uregulowana została w rozdziale 15 O.p.

Zgodnie z tymi przepisami wspólnik spółki cywilnej i były wspólnik tej spółki jest osobą trzecią, o której mowa wart. 107 § 1 O.p. W myśl art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowa - akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Przepis art. 115 § 2 w/w ustawy stanowi natomiast, że cytowany powyżej § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka "P." S.C. B. C. K., I. P. została zawiązana umową spółki cywilnej zawartą w dniu 8 listopada 1997 r., natomiast zgłosiła zakończenie działalności z dniem 15 kwietnia 2015 r.

Prawidłowo więc organy określiły krąg osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "P." w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2014 r. Wypełniona została również druga przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości zlikwidowanej spółki cywilnej, tj. istnienie zaległości podatkowych spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do przepisu art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).